Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.98.2020.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-29
Teza: prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2020 r. (data wpływu 5 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 maja 2020 r. (data wpływu 22 maja 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 kwietnia 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.98.2020.1.MK (doręczone w dniu 27 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste zużycie wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste zużycie wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 maja 2020 r. (data wpływu 22 maja 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 kwietnia 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.98.2020.1.MK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina realizuje zadania publiczne na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.). Zasadniczo, zadania te wykonywane są przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Jednocześnie, Wnioskodawca wykonuje czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy do nich w szczególności prowadzenie działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków (działalność wodociągowa i kanalizacyjna).

Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy jest samorządowy zakład budżetowy, tj. Zakład … (dalej: Zakład). Gmina, poprzez Zakład, wykonuje zadania własne polegające m.in. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gospodarki wodociągowej i kanalizacji, w ramach których świadczy usługi polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków.

Zgodnie ze statutem Zakładu, wykonuje on zadania o charakterze użyteczności publicznej, do których należą w szczególności:

*   zbiorowe zaopatrzenie w wodę;

*   zaopatrzenie w wodę dla celów przeciwpożarowych;

*   odprowadzanie i oczyszczanie ścieków;

*   odprowadzanie i oczyszczanie wód deszczowych;

*   prowadzenie działalności eksploatacyjnej, konserwacyjnej i remontowej urządzeń, budowli, obiektów wodociągowych, kanalizacyjnych, sanitarnych i deszczowych;

*   budowa sieci wodociągowo - kanalizacyjnych;

*   odpłatne wykonywanie usług związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i odprowadzaniem ścieków;

*   wywóz nieczystości stałych i płynnych;

*   utrzymanie czystości i porządku na terenie miasta i gminy;

*   utrzymanie i rozwój terenów zieleni w mieście;

*   prowadzenie remontów i konserwacji gminnych dróg, ulic, chodników oraz placów, w tym zimowego utrzymania dróg na terenie miasta i gminy.

Usługi wodociągowe i kanalizacyjne są świadczone przez Gminę - za pośrednictwem Zakładu - głównie na rzecz podmiotów trzecich, a także - w dużo mniejszym zakresie - na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (zgodnie z zapotrzebowaniem obu kategorii podmiotów).

Od początku 2016 r. Gmina realizowała i w dalszym ciągu realizuje szereg projektów inwestycyjnych, polegających na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Inwestycje te były / są finansowane ze środków własnych Gminy, a także mogły / mogą być finansowane ze środków przyznawanych w ramach różnych programów pomocowych (podatek VAT nie był / nie jest kosztem kwalifikowanym). Gmina planuje realizować takie projekty również w przyszłości.

W trakcie realizacji inwestycji, Gmina poniosła / poniesie szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do budowy i modernizacji infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Faktury zakupowe w zakresie realizowanych inwestycji były i będą wystawiane na Gminę.

Z momentem zakończenia poszczególnych projektów, powstała infrastruktura wodno-kanalizacyjna pozostaje własnością Gminy. Gmina sukcesywnie przekazuje/ będzie przekazywała Zakładowi do używania powstałe w ramach opisanych inwestycji elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Przy użyciu infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, Gmina - za pośrednictwem Zakładu - świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Wykonywane usługi są opodatkowane podatkiem VAT.

Jednocześnie, z wykorzystaniem pewnych odcinków / fragmentów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej następuje dostawa wody / odbiór ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy. W porównaniu do zakresu działalności prowadzonej na rzecz mieszkańców i firm zlokalizowanych na terenie Gminy, zakres ten jest niewielki.

W Gminie obowiązuje skonsolidowany model rozliczeń podatku VAT, który polega na wspólnym rozliczaniu podatku VAT przez Gminę oraz wszystkie gminne jednostki organizacyjne. W związku z tym, czynności dokonywane pomiędzy poszczególnymi jednostkami Gminy są traktowane jako czynności w ramach jednego podatnika i nie podlegają opodatkowaniu VAT (czynności takie Gmina dokumentuje notami księgowymi).

W związku z powyższym, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, Gmina - w celu odliczania podatku VAT naliczonego od działalności wodociągowej i kanalizacyjnej w sytuacji, gdy infrastruktura ta jest wykorzystywana na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy - stosuje „sposób określenia proporcji” (dalej: prewspółczynnik VAT), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

W konsekwencji, w odniesieniu do wykorzystania gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej mogą wystąpić następujące sytuacje:

*   infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest / będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, tj. wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT;

albo

*   infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest / będzie wykorzystywana zarówno na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, jak i na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy (rozliczających podatek VAT razem z Gminą, w związku z wprowadzeniem centralizacji rozliczeń VAT), tj. na potrzeby prowadzonej przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, działalności opodatkowanej VAT i jej działalności wewnętrznej (przy czym, działalność wewnętrzna ma / będzie miała charakter marginalny, w porównaniu do prowadzonej działalności opodatkowanej VAT w tym zakresie).

Niniejszy wniosek dotyczy drugiej z wymienionych sytuacji, tj. przypadku, w którym infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest / będzie wykorzystywana zarówno na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, jak i na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy (rozliczających podatek VAT razem z Gminą, w związku z wprowadzeniem centralizacji rozliczeń VAT), tj. na potrzeby prowadzonej przez Gminę - za pośrednictwem Zakładu - działalności opodatkowanej VAT i działalności wewnętrznej (przy czym, działalność wewnętrzna ma / będzie miała charakter marginalny, w porównaniu do prowadzonej działalności opodatkowanej VAT w tym zakresie).

Z uwagi na fakt, iż infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest / będzie wykorzystywana przez Zakład - Gmina stosuje prewspółczynnik VAT obliczony dla Zakładu, nie zaś prewspółczynnik VAT określony dla Urzędu Gminy. Zdaniem Gminy, stosowanie prewspółczynnika VAT określonego dla jednostki organizacyjnej, która w sposób faktyczny realizuje działalność w tym zakresie, zamiast prewspółczynnika VAT określonego dla Urzędu Gminy, który nie jest zaangażowany w realizowanie działalności wodno-kanalizacyjnej, stanowi przejaw rzetelnego odzwierciedlenia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W chwili obecnej, Gmina stosuje prewspółczynnik VAT dla Zakładu skalkulowany w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy o VAT (tj. rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: Rozporządzenie).

Zdaniem Gminy, skalkulowany w oparciu o przepisy Rozporządzenia prewspółczynnik VAT nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez Gminę - za pośrednictwem Zakładu - działalności wodociągowej i kanalizacyjnej (która w przeważającym zakresie dotyczy czynności opodatkowanych podatkiem VAT). W związku z tym, Gmina uważa za zasadne przyjęcie odrębnej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT dla odliczania podatku VAT od inwestycji związanych z infrastrukturą wodociągową, w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców oraz odrębnej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT dla odliczania podatku VAT od inwestycji związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, w oparciu o rzeczywiste ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

Zdaniem Gminy prawidłowy sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT Zakładu odnoszącego się do inwestycji związanych z działalnością wodociągową przedstawia się następująco:

P(w) = D (PT)/D(CAL)

gdzie:

P (w) - prewspółczynnik VAT Zakładu dla inwestycji związanych z działalnością wodociągową (inwestycje w infrastrukturę wodociągową);

D(PT) - dane dotyczące rzeczywistej ilości zużycia metrów sześciennych wody przez podmioty trzecie (tj. przez mieszkańców Gminy oraz inne podmioty zlokalizowane na terenie Gminy), na rzecz których Gmina wystawia faktury VAT dokumentujące świadczone usługi w zakresie dostaw wody;

D(CAL) - dane dotyczące rzeczywistej ilości zużycia metrów sześciennych wody przez wszystkich odbiorców (tj. podmioty trzecie, wszystkie jednostki organizacyjne Gminy oraz zużycie wody na inne cele stanowiące zadania własne Gminy). 

Zdaniem Gminy prawidłowy sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT dla Zakładu odnoszącego się do inwestycji związanych z działalnością kanalizacyjną przedstawia się następująco:

P (k) = D (PT)/D (CAL)

gdzie:

P(k) - prewspółczynnik VAT Zakładu dla inwestycji związanych z działalnością kanalizacyjną (inwestycje w infrastrukturę kanalizacyjną);

D(PT) - dane dotyczące rzeczywistych ilości (metrów sześciennych) odprowadzonych ścieków przez podmioty trzecie (tj. przez mieszkańców Gminy oraz inne podmioty zlokalizowane na terenie Gminy), na rzecz których Gmina wystawia faktury VAT dokumentujące świadczone usługi w zakresie odprowadzania ścieków;

D(CAL)- dane dotyczące rzeczywistych ilości (metrów sześciennych) odprowadzonych ścieków przez wszystkich odbiorców (tj. podmioty trzecie oraz wszystkie jednostki organizacyjne Gminy oraz odprowadzenia związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy).

Zdaniem Gminy, prewspółczynniki VAT skalkulowane na podstawie wskazanych wzorów w sposób najbardziej obiektywny odzwierciedlają specyfikę wykonywanej przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, działalności inwestycyjnej w infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną, w związku z czym Gmina jest uprawniona do stosowania wskazanych metodologii kalkulacji prewspółczynników VAT przy dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną (w sytuacji, gdy wytworzona infrastruktura jest / będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem).

W odpowiedzi na wezwanie organu Gmina uzupełniła wniosek następująco:

1.  Do jakich jednostek organizacyjnych jest / będzie dostarczana woda / odbierane są / będą ścieki przy pomocy infrastruktury objętej zakresem wniosku? Przy pomocy infrastruktury objętej zakresem Wniosku, woda jest / będzie dostarczana do następujących jednostek organizacyjnych oraz ścieki są / będą odprowadzane od następujących jednostek organizacyjnych: (…)
2.  Jakie czynności są / będą przez Wnioskodawcę wykonywane za pośrednictwem jednostek organizacyjnych do których dostarczana jest woda i od których odbierane są ścieki przy pomocy infrastruktury objętej zakresem wniosku ?
    1.  opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
    2.  zwolnione od podatku od towarów i usług,
    3.  niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać odrębnie dla każdej jednostki.

Poniżej wskazane zostały jednostki organizacyjne Gminy - do których dostarczana jest / będzie woda oraz odbierane są / będą ścieki przy pomocy infrastruktury objętej zakresem Wniosku. Dodatkowo, poniżej wskazane zostały czynności wykonywane obecnie przez te jednostki organizacyjne wraz z ich klasyfikacją dokonaną przez Gminę na gruncie podatku VAT:

1.  Urząd Miejski - czynności (a) opodatkowane podatkiem VAT, (b) zwolnione z podatku VAT oraz (c) niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
2.  Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej - czynności (b) zwolnione z podatku VAT oraz (c) niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
3.  Gminny (…)- czynności (c) niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
4.  Szkoła Podstawowa (\`(...)\`) - (a) opodatkowane podatkiem VAT, (b) zwolnione z podatku VAT oraz (c) niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
5.  Szkoła Podstawowa (\`(...)\`) - (a) opodatkowane podatkiem VAT, (b) zwolnione z podatku VAT oraz (c) niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
6.  Przedszkole (\`(...)\`) - czynności (c) niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
7.  Szkoła Podstawowa (\`(...)\`) - czynności (a) opodatkowane podatkiem VAT, (b) zwolnione z podatku VAT oraz (c) niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
8.  Szkoła Podstawowa (\`(...)\`) - czynności (b) zwolnione z podatku VAT oraz (c) niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
9.  Szkoła Podstawowa (\`(...)\`) - czynności (a) opodatkowane podatkiem VAT, (b) zwolnione z podatku VAT oraz (c) niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT
10.  Szkoła Podstawowa (\`(...)\`) - czynności (a) opodatkowane podatkiem VAT, (b) zwolnione z podatku VAT oraz (c) niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
11.  Szkoła Podstawowa (\`(...)\`)- czynności (b) zwolnione z podatku VAT oraz (c) niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
12.  Szkoła Podstawowa (\`(...)\`) - czynności (a) opodatkowane podatkiem VAT, (b) zwolnione z podatku VAT oraz (c) niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
13.  Szkoła Podstawowa (\`(...)\`) - czynności (a) opodatkowane podatkiem VAT, (b) zwolnione z podatku VAT oraz (c) niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
14.  Szkoła Podstawowa (\`(...)\`) - czynności (b) zwolnione z podatku VAT oraz (c) niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
15.  Samorządowy Żłobek (\`(...)\`) - czynności (b) zwolnione z podatku VAT oraz (c) niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
16.  Zakład …. - czynności (a) opodatkowane podatkiem VAT oraz (c) niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Co istotne, dla celów określenia zakresu podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków będących przedmiotem niniejszego Wniosku jako dająca prawo do odliczenia podatku VAT będzie traktowana wyłącznie działalność gospodarcza Gminy - realizowana poprzez samorządowy zakład budżetowy Gminy, tj. Zakład … (dalej: Zakład) - obejmująca czynności związane z dostawą wody i odbiorem ścieków.

1.  Czy przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku jest / będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług? Działalność w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków jest prowadzona przez Gminę za pośrednictwem Zakładu. W związku z powyższym, przedmiotową infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną wykorzystuje Gmina za pośrednictwem Zakładu. Infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacyjna opisane we Wniosku są / będą wykorzystywane przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), obejmującej dostawę wody na rzecz mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy oraz odbiór ścieków od mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy. Obie wskazane infrastruktury - tj. infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacyjna - będą również wykorzystywane dla celów innych niż działalność gospodarcza, tj. dla celów dostawy wody i odbioru ścieków w ramach samej Gminy (tj. dla celów Urzędu Miejskiego i jednostek organizacyjnych Gminy, stanowiących dla celów podatku VAT jednego podatnika razem z Gminą) oraz dla innych celów stanowiących zadania własne Gminy. Co istotne, dla celów określenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków będących przedmiotem niniejszego Wniosku, jako dająca prawo do odliczenia podatku VAT będzie traktowana wyłącznie działalność gospodarcza Gminy, wykonywana za pośrednictwem Zakładu, obejmująca czynności związane z dostawą wody i odbiorem ścieków (tj. czynności podlegające opodatkowaniu VAT). W konsekwencji, Gmina w żadnym wypadku nie będzie odliczała podatku VAT od tej części wydatków, które będą związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionymi z podatku VAT.
2.  W sytuacji, gdy przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku jest / będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? W ocenie Gminy, w niniejszym przypadku nie istnieje możliwość przyporządkowania ponoszonych przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, wydatków w całości do celów działalności gospodarczej. Dlatego też - dla celów określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu konieczne jest zastosowanie tzw. prewspółczynnika VAT.
3.  Czy przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku w ramach działalności gospodarczej jest / będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT? Działalność w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków jest prowadzona przez Gminę za pośrednictwem Zakładu. W związku z powyższym, przedmiotową infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną wykorzystuje Gmina (w tym jednostki organizacyjne Gminy) za pośrednictwem Zakładu. Opisane we Wniosku rodzaje infrastruktury - tj. infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacyjna - są / będą wykorzystywane przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, do czynności opodatkowanych VAT, tj. do dostarczania wody na rzecz mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy oraz odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy. Wskazane świadczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i są przez Gminę wykazywane w JPK oraz deklaracjach podatku VAT z odpowiednią stawką VAT. W ramach działalności Gminy (jako jednego, scentralizowanego podatnika VAT) występują również czynności zwolnione z VAT (które mogą być wykonywane w lokalu, który korzysta z dostaw wody / odprowadzania ścieków świadczonych przez Gminę za pośrednictwem Zakładu). Niemniej, jak zostało już wspomniane, dla celów określenia podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków będących przedmiotem niniejszego Wniosku jako dająca prawo do odliczenia podatku VAT będzie traktowana wyłącznie działalność Gminy, wykonywana za pośrednictwem Zakładu, obejmująca czynności związane z dostawą wody i odbiorem ścieków (tj. czynności podlegające opodatkowaniu VAT). Wszelkie pozostałe przejawy działalności Gminy (niezwiązane z dostawą wody i odbiorem ścieków) będą traktowane - dla celów kalkulacji prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności wodociągowej oraz prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności kanalizacyjnej - jako niedające prawa do odliczenia podatku VAT. Innymi słowy, Gmina w żadnym wypadku nie będzie odliczała podatku VAT od tej części wydatków, które będą związane ze sprzedażą podlegającą zwolnieniu z VAT.
4.  W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku jest/będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca ma / będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i czynnościami zwolnionymi od podatku VAT? Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz z innymi czynnościami, dlatego w celu odliczeń konieczne jest stosowanie prewspółczynnika VAT. Tym niemniej Gmina pragnie podkreślić, iż dla celów określenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków będących przedmiotem niniejszego Wniosku, jako dająca prawo do odliczenia podatku VAT będzie traktowana wyłącznie działalność gospodarcza Gminy, wykonywana za pośrednictwem Zakładu, obejmująca czynności związane z dostawą wody i odbiorem ścieków (tj. czynności podlegające opodatkowaniu VAT). Wszelkie pozostałe przejawy działalności Gminy (niezwiązane z dostawą wody i odbiorem ścieków) będą traktowane - dla celów kalkulacji prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności wodociągowej oraz prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności kanalizacyjnej - jako niedające prawa do odliczenia podatku VAT.
5.  W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne - jakie?) Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych oraz do odbiorców wewnętrznych? Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości dostarczanej wody zarówno do odbiorców zewnętrznych jak i odbiorców wewnętrznych na podstawie odczytów z urządzeń pomiarowych: wodomierzy i przepływomierzy.
6.  W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne - jakie?) Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych? Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości odebranych ścieków zarówno od odbiorców zewnętrznych jak i wewnętrznych na podstawie odczytów z urządzeń pomiarowych: przepływomierzy, wodomierzy oraz jako równą ilości wody pobranej pomniejszonej o ilość bezpowrotnie zużytej wody ustalonej na podstawie dodatkowego wodomierza.
7.  Czy urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy wody / odbioru ścieków umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców? Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje dostawy wody/odbioru ścieków umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.
8.  Czy u wszystkich odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych są zamontowane urządzenia pomiarowe, jeśli nie w jaki sposób Wnioskodawca dokonuje wyliczenia ilości wody dostarczonej / odebranych ścieków do /od tych odbiorców? U wszystkich odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych są zamontowane urządzenia pomiarowe
9.  Przesłanki, jakimi kierował się Wnioskodawca, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest / będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada / będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć? Zdaniem Wnioskodawcy, sposób obliczenia proporcji wskazany we Wniosku jest / będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada / będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć, ponieważ opiera się na faktycznych danych dotyczących wyłącznie dostaw wody oraz odbioru ścieków od poszczególnych kategorii podmiotów. Za powyższym przemawia fakt, iż wskazana metoda pozwala na wyeliminowanie z kalkulacji prewspółczynnika czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej lub kanalizacyjnej. W związku z tym pozwala ona na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, a więc pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT. W związku z regulacją art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    1.  zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do jego części proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
    2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.Infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do dostarczania wody (tzn. nie jest wykorzystywana w żadnym innym celu). Z kolei, infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do odbioru ścieków (tzn. nie jest wykorzystywana w żadnym innym celu). W związku z tym, metoda opierająca się na obliczeniu rzeczywistego wykorzystania wskazanej infrastruktury na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz na cele inne (tj. wewnętrzne wykorzystanie dla celów statutowych Gminy), najdokładniej odzwierciedla zakres wykorzystania infrastruktury. A zatem, pomiar ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków dla poszczególnych kategorii odbiorców prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności związanych z działalnością gospodarczą i do czynności związanych z działalnością inną niż gospodarcza. W związku z tym, zapewnia również dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w tej części, która jest proporcjonalnie związana z czynnościami opodatkowanymi (realizowanymi przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). Wskazana metoda oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W związku z czym, najbardziej odpowiada ona specyfice działalności Gminy związanej z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków.
10.  Czy sposób obliczenia proporcji zapewnia /będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane? Tak, wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia / będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Jak zostało już bowiem wskazane, dla celów określenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków będących przedmiotem niniejszego Wniosku, jako dająca prawo do odliczenia podatku VAT będzie traktowana wyłącznie działalność gospodarcza Gminy związana z dostawą wody i odbiorem ścieków od odbiorców zewnętrznych (tj. czynności podlegające opodatkowaniu VAT). Wszelkie pozostałe przejawy działalności Gminy (niezwiązane z dostawą wody i odbiorem ścieków od odbiorców zewnętrznych) będą traktowane jako niedające prawa do odliczenia podatku VAT.
11.  Czy sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? Tak, zdaniem Wnioskodawcy sposób obliczania proporcji obiektywnie odzwierciedla / będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji oparty jest na rzeczywistych oraz mierzalnych kryteriach.
12.  Jakie przesłanki potwierdzają ocenę Wnioskodawcy, że sposób określenia proporcji dla Zakładu Wodociągów i Kanalizacji obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r poz. 2193) jest / będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób obliczenia proporcji wskazany we Wniosku jest / będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada / będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem Zakładu, działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ opiera się na faktycznych danych dotyczących dostaw wody do poszczególnych kategorii podmiotów oraz odbioru ścieków od poszczególnych kategorii podmiotów.

Za powyższym przemawia fakt, iż wskazana metoda pozwala na wyeliminowanie z kalkulacji prewspółczynnika czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej lub kanalizacyjnej. Pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, a więc pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT.

W związku z regulacją art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do jego części proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane

oraz

1.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Konstrukcja wyliczenia prewspółczynnika VAT przyjęta w Rozporządzeniu z uwagi na zbyt ogólny charakter nie uwzględnia takich czynników jak: (i) różnorodność i wielość czynności, które mogą być realizowane przez daną jednostkę organizacyjną, (ii) związek tych poszczególnych czynności ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu oraz (iii) związek i możliwość przypisania do tych czynności poszczególnych wydatków. Metoda ta kalkulowana jest na podstawie udziału obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu. W związku z powyższym, wskazana metoda uwzględnia wszystkie przychody Zakładu.

Dlatego też, zastosowanie prewspółczynnika VAT wynikającego z Rozporządzenia w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową oraz z infrastrukturą kanalizacyjną doprowadza do zaburzenia zakresu prawa do odliczenia, gdyż nie zapewnia / nie będzie zapewniać dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Jak już zostało wskazane, metodą najdokładniej odzwierciedlającą zakres wykorzystania wskazanej infrastruktury na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz na cele inne (tj. wewnętrzne wykorzystanie dla celów statutowych Gminy) jest metoda zaproponowana przez Gminę we Wniosku, tj. metoda opierająca się na obliczeniu rzeczywistej proporcji wykorzystania ww. infrastruktury dla celów czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wskazana infrastruktura wykorzystywana jest / będzie przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, wyłącznie w celu dostarczania wody i odbioru ścieków. Zatem, najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania tej infrastruktury do różnych czynności może być dokonane za pomocą rzeczywistego pomiaru ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków w ramach każdego z rodzajów prowadzonej działalności. Jest to dokładniejsza metoda wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury wodociągowej i infrastruktury kanalizacyjnej, niż metoda opierająca się na całym przychodzie Zakładu, wyliczanym zgodnie z ustawą o finansach publicznych dla potrzeb sporządzania sprawozdania finansowego dla Zakładu.

Na marginesie należy tylko wspomnieć, iż konsekwencją przyjęcia, że sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia jest najbardziej reprezentatywny w stosunku do działalności polegającej na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków, byłoby zróżnicowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jednostki samorządu terytorialnego w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności gospodarczej, tj. czy byłaby ona realizowana w ramach komórki organizacyjnej (referatu) urzędu obsługującego Gminę, czy też poprzez wyodrębniony zakład budżetowy (lub jednostkę budżetową). Dla każdej z tych jednostek organizacyjnych Rozporządzenie przewiduje bowiem odmienny sposób kalkulacji prewspółczynnika. Takie różnicowanie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w zależności od wyboru formy prowadzenia działalności wodociągowej i kanalizacyjnej byłoby nieuprawnione. 

Wskazana we Wniosku metoda oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W związku z tym, najbardziej odpowiada ona specyfice działalności Gminy - wykonywanej za pośrednictwem Zakładu - związanej z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków.

1.  Należy wskazać jakie wydatki inwestycyjne są przedmiotem wniosku oraz czy wydatki inwestycyjne objęte zakresem postanowionego we Wniosku pytania stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną? Przedmiotem wniosku są wydatki inwestycyjne dotyczące rozbudowy i modernizacji sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz urządzeń wodociągowych (np. ujęć wody) i urządzeń kanalizacyjnych (np. przepompowni ścieków, oczyszczalni ścieków). Są to wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.
2.  Czy Wnioskodawca świadczy usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych? Wnioskodawca świadczy usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych wyłącznie na podstawie zawartych z tymi podmiotami pisemnych umów cywilnoprawnych.
3.  Jakie elementy składowe oraz jakie konkretne dane liczbowe przyjęto do wyliczenia prewspółczynnika według sposobu przedstawionego we wniosku (tj. opartego na rzeczywistych danych dotyczących zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców).

Prewspółczynnik VAT odnoszący się do inwestycji wodociągowych

Rozważany przez Gminę we Wniosku sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT odnoszący się do inwestycji związanych z działalnością wodociągową przedstawia się następująco:

P(w) = D(PT)/D(CAL)

gdzie:

P(w) - prewspółczynnik VAT Zakładu dla inwestycji związanych z działalnością wodociągową (inwestycje w infrastrukturę wodociągową);

D(PT) - dane dotyczące rzeczywistej ilości zużycia metrów sześciennych wody przez podmioty trzecie (tj. przez mieszkańców Gminy oraz inne podmioty zlokalizowane na terenie Gminy), na rzecz których Gmina wystawia faktury VAT dokumentujące świadczone usługi w zakresie dostaw wody);

D(cal) - dane dotyczące rzeczywistej ilości zużycia metrów sześciennych wody przez wszystkich odbiorców (tj. podmioty trzecie, wszystkie jednostki organizacyjne Gminy oraz zużycie wody na inne cele stanowiące zadania własne Gminy).

Dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika dla Zakładu w latach 2018 i 2019, według sposobu przedstawionego we wniosku (tj. opartego na rzeczywistych danych dotyczących zużycia wody) kształtuje się następująco:

2018 r.

P(w) = D(PT) / D(CAL) = (\`(...)\`)/ (\`(...)\`) = 98,90%

P(w) = 99%

2019 r.

P(w) = D(PT) / D(CAL) = (\`(...)\`)/(\`(...)\`)= 98,42%

P(w) = 99%

Wyszczególnienie:2018 rok / 2019 rok

Zużycie wody przez podmioty trzecie w m3(\`(...)\`)(\`(...)\`)

Zużycie wody przez wszystkich odbiorców w m3(\`(...)\`)(\`(...)\`)

Prewspółczynnik VAT odnoszący się do inwestycji kanalizacyjnych

Rozważany przez Gminę we Wniosku sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT odnoszący się do inwestycji związanych z działalnością kanalizacyjną przedstawia się następująco:

P(k) = D(PT)/D(CAL)

gdzie:

P(k) - prewspółczynnik VAT Zakładu dla inwestycji związanych z działalnością kanalizacyjną (inwestycje w infrastrukturę kanalizacyjną);

D(PT) - dane dotyczące rzeczywistych ilości odprowadzonych ścieków przez podmioty trzecie (tj. przez mieszkańców Gminy oraz inne podmioty zlokalizowane na terenie Gminy), na rzecz których Gmina wystawia faktury VAT dokumentujące świadczone usługi w zakresie odprowadzania ścieków;

D(cal) - dane dotyczące rzeczywistych ilości odprowadzonych ścieków przez wszystkich odbiorców (tj. podmioty trzecie oraz wszystkie jednostki organizacyjne Gminy oraz odprowadzenia związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy).

Dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika dla Zakładu w latach 2018 i 2019, według sposobu przedstawionego we wniosku (tj. opartego na rzeczywistych danych dotyczących odbioru ścieków) kształtuje się następująco:

2018 r.

P(k) = D(PT) / D(CAL) = (\`(...)\`)/(\`(...)\`)= 98,33%

P(k) = 99%

2019 r.

P(k) = D(PT) / D(CAL) = (\`(...)\`)/(\`(...)\`)= 98,31%

P(k) = 99%

Wyszczególnienie 2018 rok/2019 rok

Ilość odebranych ścieków od podmiotów trzecich w m3(\`(...)\`)(\`(...)\`)

Ilość odebranych ścieków od wszystkich podmiotów w m3(\`(...)\`) (\`(...)\`)

1.  Należy wskazać konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika dla Zakładu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika dla Zakładu, zgodnie z treścią Rozporządzenia, dotyczące 2018 r. to:

*   roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowanej przez Zakład – (…) zł;

*   przychody wykonane Zakładu – (…) zł.

X=(…)/(…) = 50,03%

W świetle powyższego, prewspółczynnik VAT Zakładu skalkulowany zgodnie z treścią Rozporządzenia - obliczony na podstawie danych dotyczących 2018 r. - wynosi 51%.

Dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika dla Zakładu, zgodnie z treścią Rozporządzenia, dotyczące 2019 r. to:

*   roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowanej przez Zakład – (…)zł;

*   przychody wykonane Zakładu – (…) zł.

X = (…)/(…) = 49,43%

W świetle powyższego, prewspółczynnik VAT Zakładu skalkulowany zgodnie z treścią Rozporządzenia - obliczony na podstawie danych dotyczących 2019 r. - wynosi 50%.

1.  Z których dokładnie okresów i dlaczego Wnioskodawca przyjął dane do wyliczenia prewspółczynnika według sposobu przedstawionego we wniosku, w celu ustalenia kwot podatku VAT podlegających odliczeniu?

Gmina chciałaby stosować wskazane prewspółczynniki VAT do obliczenia podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną już poniesionych oraz wydatków inwestycyjnych, które zostaną dopiero poniesione w okresach przyszłych.

W związku z powyższym Gmina, na dzień formułowania przedmiotowej odpowiedzi, nie posiada dokładnych kalkulacji prewspółczynników VAT wskazanych we Wniosku dla wszystkich okresów, w których rozważa stosowanie przedstawionych prewspółczynników.

W celu zobrazowania sposobu kalkulacji prewspółczynników VAT dotyczących inwestycji związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną według sposobu przedstawionego we Wniosku, Gmina przyjęła dane za 2018 i 2019 r. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zastrzec, iż

*   z uwagi na krótki okres, w którym konieczne było udzielenie odpowiedzi na niniejsze wezwanie
*   starał się dochować należytej staranności przy „przyspieszonej” weryfikacji danych w tym zakresie, niemniej dane te mogą ulec zmianie w wyniku ponownej, precyzyjnej analizy danych dokonanej na potrzeby wyliczenia prewspółczynnika VAT w przypadku wyboru przez Gminę takiego sposobu kalkulacji proporcji (podczas procesu przygotowania korekt deklaracji VAT lub dokonywania bieżących odliczeń podatku VAT).

1.  Przedstawienie analizy porównawczej ww. prewspółczynnika wyliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku oraz prewspółczynnika dla Zakładu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wyliczonego zgodnie z treścią ww. rozporządzenia.

Zgodnie z danymi za 2018 r.:

*   prewspółczynnik VAT odnoszący się do działalności wodociągowej, skalkulowany według sposobu przedstawionego we Wniosku na podstawie danych za 2018 r. wynosi 99%;
*   prewspółczynnik VAT odnoszący się do działalności kanalizacyjnej, skalkulowany według sposobu przedstawionego we Wniosku na podstawie danych za 2018 r. wynosi 99%;
*   prewspółczynnik VAT skalkulowany zgodnie z treścią Rozporządzenia i obliczony na podstawie danych dotyczących 2018 r. - wynosi 51%.

Zgodnie z danymi za 2019 r.:

*   prewspółczynnik VAT odnoszący się do działalności wodociągowej, skalkulowany według sposobu przedstawionego we Wniosku na podstawie danych za 2019 r. wynosi 99%;
*   prewspółczynnik VAT odnoszący się do działalności kanalizacyjnej, skalkulowany według sposobu przedstawionego we Wniosku na podstawie danych za 2019 r. wynosi 99%;
*   prewspółczynnik VAT skalkulowany zgodnie z treścią Rozporządzenia i obliczony na podstawie danych dotyczących 2018 r. - wynosi 50%.

Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem VAT skalkulowanym na podstawie rzeczywistych danych a prewspółczynnikiem VAT wynikającym z treści Rozporządzenia jest obszar działalności Gminy, wykonywanej za pośrednictwem Zakładu, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników VAT. Przy kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikającego z treści Rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy, wykonywanej za pośrednictwem Zakładu - prewspółczynnik ten obrazuje całą działalność gospodarczą Gminy, wykonywaną za pośrednictwem Zakładu. Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika VAT skalkulowanego na podstawie rzeczywistych danych uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy - prewspółczynniki VAT przedstawione we Wniosku obrazują działalność wodociągową opodatkowaną podatkiem VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze wodociągów oraz działalność kanalizacyjną opodatkowaną podatkiem VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze kanalizacji.

Tym samym, prewspółczynniki VAT skalkulowane na podstawie rzeczywistych danych są bardziej skoncentrowane na konkretnym rodzaju działalności prowadzonym przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu).

Z kolei sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikającego z treści Rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość przychodów wykonanych Zakładu.

Co istotne, prewspółczynniki VAT skalkulowane według sposobu przedstawionego we Wniosku (opierające się na rzeczywistej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków) zapewniają najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej i infrastruktury kanalizacyjnej do poszczególnych kategorii czynności wykonywanych przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, a w konsekwencji zapewniają najbardziej obiektywne odliczenie kwot podatku VAT naliczonego dotyczącego proporcjonalnie wyłącznie czynności opodatkowanych, wykonywanych przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, w ramach działalności gospodarczej.

1.  Czy oprócz dostarczania wody do jednostek organizacyjnych Gminy, Zakład dostarcza wodę do innych celów wykorzystywanych do zadań własnych Gminy, np. celów technologicznych, przeciwpożarowych, innych i czy i w jaki sposób Gmina dokonuje pomiaru zużycia wody / czy uwzględnia je w proporcji, do których czynności przyporządkowuje?

Na ujęciach wody zużywa się wodę do celów technologicznych (np. płukanie filtrów). Zużycie to zostało uwzględnione w przedstawionej przez Gminę metodologii kalkulacji prewspółczynników (zarówno prewspółczynnika VAT dla działalności wodociągowej, jak i prewspółczynnika VAT dla działalności kanalizacyjnej). Ponieważ zużycie technologiczne jest związane z zapewnieniem odpowiedniej jakości wody, która jest dostarczana zarówno do odbiorców zewnętrznych (podmiotów trzecich niezwiązanych z Gminą) oraz odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy), zużycie to zostało uwzględnione zarówno w liczniku, jak i w mianowniku prewspółczynnika. W analogiczny sposób uwzględniono również wodę zużywaną na potrzeby oczyszczalni ścieków (uwzględnienie w liczniku i w mianowniku proporcji), gdyż jest ona związana ze zużyciami podmiotów trzecich, jak i jednostek organizacyjnych Gminy.

Zużycie wody dla celów przeciwpożarowych ustala się na podstawie wskazań wodomierzy / oświadczenia komendanta gminnego ochrony przeciwpożarowej. Na tej podstawie za zużytą wodę obciąża się notą księgową Gminę. Jest to zużycie dla odbiorców wewnętrznych, uwzględnione w proporcji w mianowniku wzoru. Jedynie marginalna część zużyć wody na cele przeciwpożarowe jest uwzględniana w pozycji dotyczącej strat na wodociągu (nie uwzględnianej w przedstawionej proporcji).

Wnioskodawca nie może wykluczyć w przyszłości innych celów zużycia wody do zadań własnych Gminy. Jednak dla celów określenia zakresu podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków będących przedmiotem niniejszego Wniosku, jako dająca prawo do odliczenia podatku VAT będzie traktowana wyłącznie działalność gospodarcza Gminy - realizowana poprzez Zakład - obejmująca czynności związane z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków.

W związku z powyższym wszystkie inne cele zużycia wody wykorzystywane do zadań własnych Gminy, np. cele przeciwpożarowe lub cele, które zaistnieją dopiero w przyszłości i których Gmina nie jest w stanie obecnie przewidzieć, są / będą traktowane - dla celów kalkulacji prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności wodociągowej oraz prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności kanalizacyjnej - jako niedające prawa do odliczenia podatku VAT.

1.  Czy na ujęciu / ujęciach wody znajdują się wodomierze / aparatura pomiarowa umożliwiające / umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości wody pobranej z tych ujęć?

Na ujęciach wody zainstalowane są przepływomierze umożliwiające ustalenie rzeczywistej ilości wody pobranej z ujęć.

1.  Czy w miejscu ujęcia odprowadzonych ścieków do oczyszczalni znajdują się wodomierze / aparatura pomiarowa umożliwiające / umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości odebranych ścieków?

Nie ma wymogu instalowania aparatury pomiarowej umożliwiającej ustalenie rzeczywistej ilości odebranych ścieków, dopływających do oczyszczalni. Obecnie zainstalowane urządzenie rejestruje łącznie ilość ścieków doprowadzonych do oczyszczalni i jednocześnie przepływy wewnętrzne, wynikające z technologii oczyszczania ścieków.

1.  W jaki sposób Wnioskodawca oblicza ilość odebranych ścieków: od podmiotów trzecich, od jednostek organizacyjnych Gminy, oraz ilość ścieków ogółem? Należy wskazać odrębnie dla podmiotów trzecich, jednostek organizacyjnych Gminy, oraz ścieków ogółem.

Wnioskodawca oblicza ilość odebranych ścieków jednakowo dla podmiotów trzecich jak i jednostek organizacyjnych Gminy, tj. na podstawie odczytów z urządzeń pomiarowych: przepływomierzy, wodomierzy oraz jako równą ilości wody pobranej według odczytu wodomierza głównego pomniejszonej o ilość bezpowrotnie zużytej wody ustalonej na podstawie dodatkowego wodomierza. Ilość ścieków ogółem stanowi suma wszystkich dokonanych rozliczeń w danym okresie sprawozdawczym. Na podstawie odczytów urządzeń pomiarowych wystawiane są faktury dla podmiotów zewnętrznych oraz noty księgowe dla jednostek organizacyjnych Gminy. Dane przetwarzane są w specjalistycznym programie komputerowym dla przedsiębiorstw wodociągowo- kanalizacyjnych

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina jest uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową (wykorzystywaną przez Gminę za pośrednictwem Zakładu zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody od poszczególnych kategorii odbiorców?
2.  Czy Gmina jest uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną (wykorzystywaną przez Gminę za pośrednictwem Zakładu zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gmina jest uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową (wykorzystywaną przez Gminę za pośrednictwem Zakładu zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody od poszczególnych kategorii odbiorców.
2.  Gmina jest uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną (wykorzystywaną przez Gminę za pośrednictwem Zakładu zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

Uzasadnienie

Ad 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W myśl przywołanej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie wykonywane przez Gminę - za pośrednictwem Zakładu - odpłatne usługi odbioru ścieków i dostarczania wody będą niewątpliwie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do tych czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a wskazane czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, gdyż infrastruktura ta będzie wykorzystywana przez Zakład do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tej regulacji, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

A zatem, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli podatnik:

1.  dokonuje nabycia towarów lub usług, które są wykorzystywane w celu prowadzonej działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (w celu wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT) oraz
2.  przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów podatnik powinien zastosować prewspółczynnik VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji (prewspółczynnika VAT) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W związku z powyższym, właściwie skalkulowany prewspółczynnik VAT powinien zagwarantować podatnikowi odliczenie podatku VAT naliczonego proporcjonalnie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz adekwatnie odzwierciedlić wysokość wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wartym podkreślenia jest fakt, że przewidziane przez Ustawodawcę możliwe do wykorzystania sposoby kalkulacji prewspółczynnika VAT nie są katalogiem zamkniętym. Ustawodawca wskazuje wyłącznie na przykładowe metodologie kalkulacji prewspółczynnika, pozostawiając podatnikowi wybór najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach metodologii. To podatnik bowiem, znając najlepiej specyfikę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, posiada odpowiednią wiedzę i dane niezbędne do obliczenia prewspółczynnika, który spełnia wymagania określone w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, tj. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W szczególności, w wyroku z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (\`(...)\`) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego metodologia kalkulacji prewspółczynnika VAT jest metodologią najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę - za pośrednictwem Zakładu - działalności inwestycyjnej w zakresie infrastruktury wodociągowej oraz dokonywanych przez Zakład oraz Gminę nabyć towarów i usług związanych z tą działalnością. Metodologia ta jest najbardziej miarodajna, gdyż opiera się na faktycznych danych dotyczących zużycia wody od poszczególnych kategorii podmiotów (podmioty trzecie / jednostki organizacyjne Gminy), a więc gwarantuje:

1.  dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą (świadczenie usług wodociągowych na rzecz podmiotów trzecich) oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (świadczenie usług wodociągowych na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy).

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że wskazana metodologia jest najwłaściwsza do dokonywania odliczeń podatku VAT naliczonego od realizowanych przez Gminę inwestycji w infrastrukturę wodociągową (wykorzystywaną przez Zakład zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem).

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego - przykładowo:

*   w wyroku z 3 października 2019 r. (sygn. 654/19), w którym NSA zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej’’;

*   w wyroku z 7 lutego 2019 r. (sygn. I FSK 411/18), w którym NSA stwierdził, że „sposób obliczenia prewspółczynnika wskazany przez Gminę odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej. Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodno-kanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika „metrażowego” jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie. Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę do odbiorców i odbiera od nich ścieki. Do żadnych innych celów nie jest ona wykorzystywana, co również zaznaczono w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Pomiar ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych. Stan ten odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym mowa jest o \`(...)\` zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozwala jednocześnie na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane”;

*   w wyroku z 10 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 1662/18), w którym NSA uznał, że „W sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy), to wybrana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług dostawy wody / odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest pomiar metrów sześciennych zużytej wody czy odebranych ścieków, będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Infrastruktura taka wykorzystywana jest bowiem wyłącznie poprzez przesyłaną za jej pomocą wodę i odbierane ścieki. A zatem najdokładniejszy pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być za pomocą metrów sześciennych. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób, np. poprzez udostępnianie jej powierzchni dla podmiotów wewnętrznych czy zewnętrznych, do wydawania decyzji, rekreacji, poboru podatków, zgromadzeń itp., a zatem jakikolwiek inny sposób określenia stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT będzie nieprawidłowy”;

*   w wyroku z 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 425/18), w którym NSA wskazał, iż „trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji (\`(...)\`) „proporcja metrażowa” daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w ponad 90% Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami VAT”;

*   w wyroku z 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 1448/18), w którym NSA uznał, że „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników (\`(...)\`) Wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., wskazane w nim sposoby określenia proporcji, również nie mają charakteru norm bezwzględnie wiążących dla jednostek samorządu terytorialnego (\`(...)\`) Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodno-kanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika „metrażowego” jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie”.

Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w wyrokach NSA z 4 kwietnia 2019 r. (sygn. I FSK 2094/18); 15 marca 2019 r. (sygn. I FSK 701/18); 16 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 1391/18); 10 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 444/18) oraz 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 1532/18; I FSK 794/18; I FSK 795/18; I FSK 715/18). Należy również podkreślić, iż Naczelny Sąd Administracyjny w powyższych orzeczeniach podzielił tezę zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), przywołanym we wcześniejszej części niniejszego wniosku.

Gmina pragnie również zauważyć, iż w analizowanej sprawie, zastosowanie innych metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT (a w szczególności metodologii wskazanej w Rozporządzeniu) byłoby niemiarodajne i sprzeczne z zasadą neutralności VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Wypełnieniem wskazanej delegacji są przepisy Rozporządzenia, które określają metodologię kalkulacji prewspółczynnika VAT m.in. dla jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego.

Metodologie wskazane w Rozporządzeniu są pewnym uproszczeniem, które mogą mieć zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje bardziej obiektywnym sposobem kalkulacji prewspółczynnika. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 tej regulacji, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Celem Ustawodawcy było zatem pozostawienie podatnikowi możliwości doboru sposobu kalkulacji prewspółczynnika VAT najlepiej odzwierciedlającego specyfikę prowadzonej przez niego aktywności, to jest wydzielenie wydatków przypadających na działalność gospodarczą i czynności pozostające poza jej zakresem oraz zapewnienie możliwości odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane.

W odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że przeważającą część działalności wodociągowej prowadzonej przez Gminę - za pośrednictwem Zakładu - stanowi dostarczanie wody na rzecz podmiotów trzecich, niezwiązanych z Gminą (tj. mieszkańców Gminy oraz innych podmiotów zlokalizowanych na jej terenie). Niewielka część tej działalności obejmuje natomiast zaopatrywanie w wodę jednostek organizacyjnych Gminy. Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT najbardziej precyzyjnie określa rzeczywiste wykorzystanie infrastruktury wodociągowej do poszczególnych rodzajów działalności.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zaproponowany przez Ministra Finansów sposób określenia proporcji właściwy dla zakładu budżetowego nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności inwestycyjnej w infrastrukturę wodociągową, w związku z czym nie powinien być stosowany.

Reasumując, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową (wykorzystywaną przez Zakład zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla Zakładu, skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody od poszczególnych kategorii odbiorców.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną (wykorzystywaną zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

Jednocześnie, w zakresie szczegółowego uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy zastosowanie znajdą przepisy, argumentacja oraz stanowisko sądów administracyjnych i organów podatkowych przywołane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a do ust. 2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm.).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (realizującego zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek przez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Jak już wcześniej wskazano, w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Następnie, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że Wnioskodawca – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Z opisu sprawy wynika, że w strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Gospodarki Komunalnej w Brusach. Działalność w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków jest prowadzona przez Gminę za pośrednictwem Zakładu. Infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacyjna opisane we wniosku są / będą wykorzystywane przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmującej dostawę wody na rzecz mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy oraz odbiór ścieków od mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy. Obie wskazane infrastruktury - tj. infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacyjna - będą również wykorzystywane dla celów innych niż działalność gospodarcza, tj. dla celów dostawy wody i odbioru ścieków w ramach samej Gminy (tj. dla celów Urzędu Miejskiego i jednostek organizacyjnych Gminy, stanowiących dla celów podatku VAT jednego podatnika razem z Gminą) oraz dla innych celów stanowiących zadania własne Gminy.

W związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do dostawy wody oraz odbioru ścieków Gmina ponosi/ponosić będzie szereg wydatków dotyczących rozbudowy i modernizacji sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz urządzeń wodociągowych (np. ujęć wody) i urządzeń kanalizacyjnych (np. przepompowni ścieków, oczyszczalni ścieków) (wydatki inwestycyjne). W przypadku wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury w całości działalności Gminy z użyciem infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków. Gmina wskazała, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu. W związku z powyższym, wskazana metoda uwzględnia wszystkie przychody Zakładu.

W opinii Gminy, zastosowanie prewspółczynnika VAT wynikającego z rozporządzenia w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową oraz z infrastrukturą kanalizacyjną doprowadza do zaburzenia zakresu prawa do odliczenia, gdyż nie zapewnia / nie będzie zapewniać dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazana infrastruktura wykorzystywana jest/będzie przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, wyłącznie w celu dostarczania wody i odbioru ścieków. Zatem, najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania tej infrastruktury do różnych czynności może być dokonane za pomocą rzeczywistego pomiaru ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków w ramach każdego z rodzajów prowadzonej działalności. Jest to dokładniejsza metoda wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury wodociągowej i infrastruktury kanalizacyjnej, niż metoda opierająca się na całym przychodzie Zakładu, wyliczanym zgodnie z ustawą o finansach publicznych dla potrzeb sporządzania sprawozdania finansowego dla Zakładu.

Zdaniem Wnioskodawcy, obliczona w ten sposób proporcja oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W związku z czym, najbardziej odpowiada ona specyfice działalności Gminy związanej z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków.

Podstawową różnicą między prewspółczynnikami VAT skalkulowanym na podstawie ww. przedstawionych rzeczywistych danych a prewspółczynnikiem VAT wynikającym z treści rozporządzenia jest obszar działalności Gminy, wykonywanej za pośrednictwem Zakładu, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników VAT. Przy kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikającego z treści rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy, wykonywanej za pośrednictwem Zakładu - prewspółczynnik ten obrazuje całą działalność gospodarczą Gminy, wykonywaną za pośrednictwem Zakładu. Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika VAT skalkulowanego na podstawie rzeczywistych danych uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy - prewspółczynniki przedstawione we wniosku obrazują działalność wodociągową opodatkowaną podatkiem VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze wodociągów oraz działalność kanalizacyjną opodatkowaną podatkiem VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze kanalizacji.

Co istotne, prewspółczynniki VAT skalkulowane według sposobu przedstawionego we wniosku (opierające się na rzeczywistej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków) zapewniają najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej i infrastruktury kanalizacyjnej do poszczególnych kategorii czynności wykonywanych przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, a w konsekwencji zapewniają najbardziej obiektywne odliczenie kwot podatku VAT naliczonego dotyczącego proporcjonalnie wyłącznie czynności opodatkowanych, wykonywanych przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, w ramach działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu tej metody Wnioskodawca wskazał, że metoda ta daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do których wykonywania jest wykorzystywana infrastruktura, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu. W przypadku Gminy prewspółczynnik Zakładu obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wynosi na podstawie danych za 2019 r. 50%, natomiast prewspółczynnik obliczony wg. rzeczywistego zużycia wody/odprowadzenia ścieków wynosi 99%.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle zacytowanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Nią działalności i dokonywanych nabyć.

Mając bowiem na uwadze wyjaśnienia Gminy oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynników dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową oraz infrastrukturą kanalizacyjną, w świetle okoliczności sprawy, zapewnia/będzie zapewniał dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynników pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza na podstawie „metody metrażowej”.

Wskazany sposób odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową oraz infrastrukturę kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Gmina wskazała, że u wszystkich odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych są zamontowane urządzenia pomiarowe. Gmina dokonuje pomiaru ilości dostarczanej wody zarówno do odbiorców zewnętrznych jak i odbiorców wewnętrznych na podstawie odczytów z urządzeń pomiarowych: wodomierzy i przepływomierzy. Ponadto Gmina dokonuje pomiaru ilości odebranych ścieków zarówno od odbiorców zewnętrznych jak i wewnętrznych na podstawie odczytów z urządzeń pomiarowych: przepływomierzy, wodomierzy oraz jako równą ilości wody pobranej pomniejszonej o ilość bezpowrotnie zużytej wody ustalonej na podstawie dodatkowego wodomierza.

Na ujęciach wody zużywa się wodę do celów technologicznych (np. płukanie filtrów). Zużycie to zostało uwzględnione w przedstawionej przez Gminę metodologii kalkulacji prewspółczynników (zarówno prewspółczynnika VAT dla działalności wodociągowej, jak i prewspółczynnika VAT dla działalności kanalizacyjnej). Ponieważ zużycie technologiczne jest związane z zapewnieniem odpowiedniej jakości wody, która jest dostarczana zarówno do odbiorców zewnętrznych (podmiotów trzecich niezwiązanych z Gminą) oraz odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy), zużycie to zostało uwzględnione zarówno w liczniku, jak i w mianowniku prewspółczynnika. W analogiczny sposób uwzględniono również wodę zużywaną na potrzeby oczyszczalni ścieków (uwzględnienie w liczniku i w mianowniku proporcji), gdyż jest ona związana ze zużyciami podmiotów trzecich, jak i jednostek organizacyjnych Gminy.

Zużycie wody dla celów przeciwpożarowych ustala się na podstawie wskazań wodomierzy / oświadczenia komendanta gminnego ochrony przeciwpożarowej. Na tej podstawie za zużytą wodę obciąża się notą księgową Gminę. Jest to zużycie dla odbiorców wewnętrznych, uwzględnione w proporcji w mianowniku wzoru. Jedynie marginalna część zużyć wody na cele przeciwpożarowe jest uwzględniana w pozycji dotyczącej strat na wodociągu (nie uwzględnianej w przedstawionej proporcji). Natomiast na ujęciach wody zainstalowane są przepływomierze umożliwiające ustalenie rzeczywistej ilości wody pobranej z ujęć. Nie ma wymogu instalowania aparatury pomiarowej umożliwiającej ustalenie rzeczywistej ilości odebranych ścieków, dopływających do oczyszczalni. Obecnie zainstalowane urządzenie rejestruje łącznie ilość ścieków doprowadzonych do oczyszczalni i jednocześnie przepływy wewnętrzne, wynikające z technologii oczyszczania ścieków.

Metoda wskazana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków inwestycyjnych faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura wodociągowa oraz kanalizacyjna jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy proponowany przez Nią sposób wyliczenia prewspółczynników może być – w ocenie organu – uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy. W takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie odliczenia wyliczonego według przedstawionego „prewspółczynnika metrażowego”, skoro przedstawiona przez Gminę metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności), niż wskazany w rozporządzeniu.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste zużycie wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, że Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. ut. Organ informuje, że nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zatem w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku, tj. jeśli w wyniku zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdzi, że dany prewspółczynnik nie odpowiada najbardziej specyfice działalności, to interpretacja nie wywołuje skutków podatkowoprawnych.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.