Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-440/13-5/MF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-02-14
Teza: przychód z tytułu wynagrodzenia za automatyczne umorzenie udziałów oraz sposób ustalenia udziałów podlegających umorzeniu, które były obejmowane lub nabywane w różnym czasie i w różny sposób
Słowa kluczowe: dochód; obowiązek; opodatkowanie; przejęcie; spółki-spółka kapitałowa; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2013 r. (data wpływu 6 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem otrzymanym w dniu 5 lutego 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu wynagrodzenia za automatyczne umorzenie udziałów oraz sposobu ustalenia udziałów podlegających umorzeniu, które były obejmowane lub nabywane w różnym czasie i w różny sposób  **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu automatycznego umorzenia udziałów, ustalenia przychodu z tytułu wynagrodzenia za automatyczne umorzenie udziałów oraz sposobu ustalenia udziałów podlegających umorzeniu, które były obejmowane lub nabywane w różnym czasie i w różny sposób.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 23 stycznia 2014 r., nr IPTPB3/423-440/13-2/MF (doręczonym w dniu 27 stycznia 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 5 lutego 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane dnia 3 lutego 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: Wnioskodawca) dokapitalizowała spółkę X, w której kapitale zakładowym posiada 100% udziałów poprzez wniesienie do niej aportem udziałów w spółce Y (udziały wniesione do Spółki X stanowiły 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki Y i zostały nabyte przez Wnioskodawcę za środki pieniężne). W zamian za przedmiotowy aport Spółka X wydała Wnioskodawcy wyemitowane własne udziały w podwyższonej wartości kapitału zakładowego o wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedmiotu aportu. Na okoliczność dokonania aportu, dokonano niezależnej wyceny przedmiotu aportu. Dla określenia wartości podwyższenia kapitału zakładowego przyjęto wartość zarekomendowaną przez rzeczoznawcę jako wartość zbywczą aportu na datę jego dokonania.

Na podstawie art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), Wnioskodawca nie rozpoznał ani przychodów, ani kosztów podatkowych na transakcji objęcia udziałów w Spółce X z uwagi na spełnienie wszystkich przesłanek określonych w tym przepisie dla uznania transakcji za wymianę udziałów.

Zgodnie z treścią umowy Spółki X, w sytuacji wystąpienia wyraźnie określonych przypadków, wartość kapitału zakładowego Spółki X ulega automatycznemu obniżeniu. W przypadku takiego umorzenia udziałowiec otrzymuje od Spółki X wypłatę w środkach pieniężnych w wysokości przewidzianej umową Spółki X.

Udziały, które będą podlegać umorzeniu były obejmowane/nabywane przez Wnioskodawcę w różny sposób (tj. częściowo za wkład pieniężny oraz częściowo za wkład niepieniężny). Udziały będące przedmiotem umorzenia od momentu ich objęcia przez Wnioskodawcę nie były przedmiotem obrotu.

Wnioskodawca oraz Spółka X podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania oraz nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Spółka zarówno przed jak i po umorzeniu udziałów będzie posiadała bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki X, który zachowa nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat obejmujący moment umorzenia.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że udziały w spółce Y zostały wniesione jako podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która posiada osobowość prawną i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wniesienie udziałów nastąpiło jako wykonanie zobowiązania do pokrycia objętych przez Wnioskodawcę nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki.

Umorzenie udziałów, zgodnie z treścią umowy spółki, następować będzie na podstawie art. 199 § 1 zdanie 1 in fine oraz zdanie 2 w związku z art. 199 § 4 i 5 KSH.

Spółka wypłacająca środki pieniężne z tytułu umorzenia od momentu jej powstania w sposób ciągły była i będzie również w dacie dokonywania wypłaty polskim rezydentem podatkowym, tj. posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski.

Uchwała zarządu stwierdzająca ziszczenie się warunku skutkującego automatycznym umorzeniem udziałów może wskazywać, które udziały podlegają umorzeniu. Jeżeli jednak uchwała nie będzie wskazywała takiej informacji o kolejności umorzenia udziałów decydować będą zasady rachunkowości obowiązujące w spółce X, tj. umorzeniu podlegały będą najpierw udziały objęte najwcześniej a potem te obejmowane w kolejnych okresach, aż do tych objętych w ramach ostatniego podwyższenia kapitału zakładowego spółki umarzającej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku automatycznego umorzenia udziałów wydanych Wnioskodawcy przez Spółkę X, środki pieniężne otrzymane od Spółki jako wynagrodzenie za umorzone udziały, należy traktować jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy dochód (przychód) uzyskany przez Wnioskodawcę na skutek automatycznego umorzenia udziałów wydanych Wnioskodawcy przez Spółkę X, będzie na podstawie art. 22 ust. 4-4b i 4d ww. ustawy zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli spełnione zostaną warunki określone w tych przepisach?
3.  Czy wartością dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z pytaniem nr 1, będzie wartość różnicy pomiędzy kwotą otrzymaną za umorzone udziały a wartością kosztu nabycia udziałów wniesionych aportem, określonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
4.  W jaki sposób należy ustalić kolejności rozpoznawania kosztów dla celów podatkowych udziałów podlegających umorzeniu w sytuacji, gdy część udziałów była obejmowana/nabywana w różny sposób i w różnym czasie?

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie pytań nr 3 i nr 4 wniosku, natomiast w zakresie pytań nr 1 i nr 2 wniosku zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 3, wartością dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z pytaniem nr 1, będzie dodatnia różnica pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem za umorzone udziały a wartością wydatków poniesionych na nabycie umarzanych udziałów.

Zgodnie z art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opodatkowaniu jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych podlega dochód (przychód) faktycznie otrzymany, a nie tylko należny. Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z umorzenia udziałów w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia ustalany na podstawie innych przepisów ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy wartość przychodu będzie wyższa od wartości kosztu to nadwyżka ta będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu do pytania nr 1 i nr 2, tj. jako dochód z udziału w zyskach osoby prawnej.

Natomiast w przypadku gdy wartość przychodu będzie niższa od wartości kosztu to taka ujemna różnica nie będzie stratą podatkową, tj. nie będzie pomniejszała innych opodatkowanych przychodów.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnia się przychodów opodatkowanych zgodnie z art. 22 ww. ustawy ani też kosztów związanych z tymi przychodami.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 4, przyjęta w polityce rachunkowości metoda rozchodu będzie również decydująca dla sposobu ustalenia kolejności rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych umarzanych udziałów.

Regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają przepisów dotyczących technicznych aspektów kolejności rozpoznawania kosztów w przypadku umorzenia udziałów objętych/nabytych w różny sposób (tj. czy powinna być stosowana metoda LIFO, FIFO, etc.). Brak jest stosownych postanowień w tym zakresie również w KSH.

W konsekwencji, w przypadku, gdy udziały podlegające umorzeniu obejmowane były w różnym czasie, jak również w różnej formie (np. częściowo za wkład pieniężny, a częściowo za wkład niepieniężny), w celu ustalenia właściwej kolejności rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, w ocenie Wnioskodawcy, należy się odwołać do zasad przyjętych dla celów rachunkowości, chyba że jest możliwe zidentyfikowanie, które udziały nabyte historycznie przez Wnioskodawcę podlegają umorzeniu w ramach umorzenia automatycznego.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, przyjęta w polityce rachunkowości metoda rozchodu (kolejności rozpoznawania kosztów) będzie również decydująca dla sposobu ustalenia kolejności rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, chyba że umowa spółki wprost wskazuje jakiego rodzaju udziały (obejmowane za wkład pieniężny lub niepieniężny) podlegają umorzeniu, a Wnioskodawca posiada możliwość udowodnienia jakiego rodzaju udziałów jest posiadaczem.

Stanowisko takie potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2012 r., nr IBPBI/2/423-661/12/MO, wskazał: „ustawa o pdop, nie zawiera przepisów regulujących sposób ustalenia kosztów w przypadku umorzenia udziałów objętych/nabytych w różnym czasie i w różny sposób w sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie, które udziały zostają umorzone. Z uwagi na powyższe w przypadku, gdy udziały podlegające umorzeniu obejmowane były w różnym czasie, jak również w różnej formie (np. częściowo za wkład pieniężny, a częściowo za wkład niepieniężny), w celu ustalenia właściwej metody określenia dokładnej wysokości kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca będzie mógł zastosować zasady przyjęte dla celów rachunkowości”.

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 13 listopada 2009 r., nr ILPB3/423-665/09-2/ŁM, wskazał, że: „Reasumując, ponieważ dla ustalenia kosztów związanych z nabyciem akcji Spółka przyjęła metodę przewidzianą w ustawie o rachunkowości, tj. w wysokości średniej ważonej, to z chwilą zbycia powyższych akcji dla ustalenia kosztu podatkowego również powinna zostać zastosowana powyższa metoda.”

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, przyjęta w polityce rachunkowości metoda rozchodu (kolejności rozpoznawania kosztów) będzie również decydująca dla sposobu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w związku z umarzanymi udziałami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030).

Zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zgodnie ze wskazanymi powyżej regulacjami, udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru handlowego i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 ww. Kodeksu).

W myśl art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

W przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku (§ 5 ww. artykułu).

Zgodnie z art. 199 § 7 Kodeksu spółek handlowych, w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 6 ww. Kodeksu).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca dokapitalizował spółkę X, w której kapitale zakładowym posiada 100% udziałów poprzez wniesienie do niej aportem udziałów w spółce Y (udziały wniesione do Spółki X stanowiły 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki Y i zostały nabyte przez Wnioskodawcę za środki pieniężne). W zamian za przedmiotowy aport Spółka X wydała Wnioskodawcy wyemitowane własne udziały w podwyższonej wartości kapitału zakładowego o wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedmiotu aportu. Udziały w spółce Y zostały wniesione jako podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która posiada osobowość prawną i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wniesienie udziałów nastąpiło jako wykonanie zobowiązania do pokrycia objętych przez Wnioskodawcę nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki.

Zgodnie z treścią umowy Spółki X, w sytuacji wystąpienia wyraźnie określonych przypadków, wartość kapitału zakładowego Spółki X ulega automatycznemu obniżeniu. W przypadku takiego umorzenia udziałowiec otrzymuje od Spółki X wypłatę w środkach pieniężnych w wysokości przewidzianej umową Spółki X. Umorzenie udziałów, zgodnie z treścią umowy spółki, następować będzie na podstawie art. 199 § 1 w związku z art. 199 § 4 i 5 KSH.

Uchwała zarządu stwierdzająca ziszczenie się warunku skutkującego automatycznym umorzeniem udziałów może wskazywać, które udziały podlegają umorzeniu. Jeżeli jednak uchwała nie będzie wskazywała takiej informacji o kolejności umorzenia udziałów decydować będą zasady rachunkowości obowiązujące w spółce X, tj. umorzeniu podlegały będą najpierw udziały objęte najwcześniej a potem te obejmowane w kolejnych okresach, aż do tych objętych w ramach ostatniego podwyższenia kapitału zakładowego spółki umarzającej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Kosztami uzyskania przychodów są – zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy – koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Przedmiotem opodatkowania w przypadku udziału w zyskach osób prawnych jest co do zasady przychód. W niektórych jednak sytuacjach podlegającym podatkowi przychodem podatnika nie będzie kwota faktycznie przez niego otrzymana, lecz nadwyżka nad kosztami nabycia i objęcia udziałów (akcji).

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji automatycznego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie pieniężnej udziałowcy, których udziały zostają umorzone, uzyskują dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustalając wysokość dochodu osiągniętego z tytułu umorzenia udziałów należy odwołać się do art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącego, że do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Treść ww. przepisu wskazuje, że jeżeli podatnik dokonuje umorzenia udziałów bądź akcji i w zamian za co uzyskuje wynagrodzenie, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 15 ust. 1l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 i 3d, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1k ww. ustawy: w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

1a) wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;

1.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a.

Z powyższych przepisów wynika, że w celu obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego związanego z umorzeniem udziałów (akcji), otrzymany przychód (wynagrodzenie) za umorzone udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny, należy pomniejszyć o koszt nabycia bądź objęcia umarzanych udziałów, obliczony na zasadach wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1l, art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie lub objęcie udziałów, w części pokrywającej otrzymane wynagrodzenie, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodów. Wydatki te pomniejszają jedynie przychód podatkowy wykazywany na tej transakcji. Jeżeli wynagrodzenie, z tytułu umorzenia udziałów, jest niższe lub równe niż wydatki poniesione na nabycie tych udziałów, to Spółka nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego. Jednocześnie nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Reasumując, otrzymanie wynagrodzenia za umarzane udziały skutkuje powstaniem przychodu w wysokości wartości wynagrodzenia, które może zostać pomniejszone wyłącznie o wartość odpowiadającą kosztowi z dnia objęcia (nabycia) udziałów, ustalonemu przy uwzględnieniu art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1l w związku z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do sposobu ustalenia udziałów podlegających umorzeniu, które były obejmowane lub nabywane w różnym czasie i w różny sposób, należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów regulujących sposób ustalenia kosztów w przypadku umorzenia udziałów objętych/nabytych w różnym czasie i w różny sposób, w sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenia, które udziały zostają umorzone.

Z uwagi na powyższe w przypadku, gdy udziały podlegające umorzeniu obejmowane były w różnym czasie, jak również w różnej formie (np. częściowo za wkład pieniężny, a częściowo za wkład niepieniężny), a nie jest możliwe określenie, które udziały dla potrzeb podatku dochodowego podlegają umorzeniu, w celu ustalenia właściwej metody określenia dokładnej wysokości kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca będzie mógł zastosować zasady przyjęte dla celów rachunkowości.

Tym samym, należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym przyjęta w polityce rachunkowości metoda rozchodu (kolejności rozpoznawania kosztu) będzie również decydująca dla sposobu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w związku z umarzanymi udziałami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.