Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.95.2019.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-07
Teza: w zakresie ustalenia: -czy nabyta przez Wnioskodawcę od A licencja na oprogramowanie – pomimo rozłożenia płatności na raty – stanowi wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako taka podlega amortyzacji, -czy do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej jaką jest nabyta licencja na oprogramowanie należy zaliczyć zarówno wydatki na nabycie licencji, jak również koszty wdrożenia i instalacji oprogramowania (podjęte i poniesione przed jego finalnym uruchomieniem) poniesione na rzecz A, powiększone o kwotę podatku od towarów i usług od nabytych w związku z tym towarów i usług, co do których Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, -czy do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej jaką jest nabyta licencja na oprogramowanie należy zaliczyć również koszty konsultingu poniesione na rzecz P oraz koszty związane z koordynacją wdrożenia poniesione na rzecz P, powiększone o kwotę podatku od towarów i usług od nabytych w związku z tym towarów i usług, co do których Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; licencja; oprogramowanie; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 marca 2019 r. (data wpływu 8 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy nabyta przez Wnioskodawcę od A licencja na oprogramowanie – pomimo rozłożenia płatności na raty – stanowi wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako taka podlega amortyzacji – **jest prawidłowe,**
*   czy do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej jaką jest nabyta licencja na oprogramowanie należy zaliczyć zarówno wydatki na nabycie licencji, jak również koszty wdrożenia i instalacji oprogramowania (podjęte i poniesione przed jego finalnym uruchomieniem) poniesione na rzecz A, powiększone o kwotę podatku od towarów i usług od nabytych w związku z tym towarów i usług, co do których Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe,**
*   czy do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej jaką jest nabyta licencja na oprogramowanie należy zaliczyć również koszty konsultingu poniesione na rzecz P oraz koszty związane z koordynacją wdrożenia poniesione na rzecz P, powiększone o kwotę podatku od towarów i usług od nabytych w związku z tym towarów i usług, co do których Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy nabyta przez Wnioskodawcę od A licencja na oprogramowanie – pomimo rozłożenia płatności na raty – stanowi wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako taka podlega amortyzacji,
*   czy do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej jaką jest nabyta licencja na oprogramowanie należy zaliczyć zarówno wydatki na nabycie licencji, jak również koszty wdrożenia i instalacji oprogramowania (podjęte i poniesione przed jego finalnym uruchomieniem) poniesione na rzecz A, powiększone o kwotę podatku od towarów i usług od nabytych w związku z tym towarów i usług, co do których Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego,
*   czy do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej jaką jest nabyta licencja na oprogramowanie należy zaliczyć również koszty konsultingu poniesione na rzecz P oraz koszty związane z koordynacją wdrożenia poniesione na rzecz P, powiększone o kwotę podatku od towarów i usług od nabytych w związku z tym towarów i usług, co do których Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie przeprowadzania badań i analiz medycznych. Ze względu na świadczenie w przeważającej mierze usług zwolnionych z podatku od towarów i usług, Wnioskodawca odlicza podatek naliczony w proporcji wynikającej z art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej „uVAT”).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarcza Wnioskodawca nabył od A. Sp. j. (dalej: „A”) licencję na oprogramowanie do wykonywania analiz medycznych, niezbędne w prowadzonej działalności gospodarczej. W umowie A występuje jako licencjodawca, w czasie, gdy Wnioskodawca — jako licencjobiorca. Umowa została zawarta na czas nieoznaczony, a płatność została rozłożona na 60 rat płatnych w okresie 5 lat.

Na mocy zawartej Umowy na wdrożenie i licencje oprogramowania komputerowego z dnia 15 lipca 2017 r. (dalej: ”Umowa”) A zobowiązała się do instalacji i konfiguracji systemu komputerowego do obsługi laboratorium o nazwie X, przeprowadzenia szkolenia personelu Wnioskodawcy w zakresie obsługi programu, przeprowadzenia testów funkcjonowania oprogramowania, do udzielenia Wnioskodawcy odpłatnej licencji na korzystanie z oprogramowania na zasadach w zakresie określonym w Umowie oraz do świadczenia usług wsparcia serwisowego.

A pozostaje autorem i twórcą oprogramowania, któremu przysługują prawa autorskie do oprogramowania. Po zawarciu Umowy A nie dokonała sprzedaży oprogramowania na rzecz Wnioskodawcy, a wyłącznie udzieliła Wnioskodawcy licencji na korzystanie z oprogramowania. Zgodnie z § 5 ust. 2 Umowy A zobowiązała się do udzielenia z momentem podpisania Umowy Wnioskodawcy bezterminowej, niewyłącznej licencji na korzystanie z jednej instalacji oprogramowania, bez ograniczeń terytorialnych, na polach eksploatacji wyraźnie w Umowie wymienionych, w tym w zakresie używania oprogramowania, wprowadzania oprogramowania do pamięci komputera oraz korzystania z udostępnianych poprawek. Licencja obejmuje również uaktualnianie oprogramowania w czasie trwania Umowy.

W ramach wdrożenia oprogramowania A zobowiązała się do zainstalowania i skonfigurowania oprogramowania na stacjach roboczych Wnioskodawcy, jak również do przeprowadzenia testów. Konfiguracja i instalacja były niezbędnym elementem umożliwienia Wnioskodawcy korzystania z oprogramowania i dopiero po ich wykonaniu Wnioskodawca był w stanie korzystać z oprogramowania zgodnie z przeznaczeniem.

Z tytułu wykonania Umowy, w szczególności udzielenia licencji na każdym polu eksploatacji oraz instalacji i wdrożenia oprogramowania, Strony przewidziały w Umowie wynagrodzenie A w łącznej kwocie 351 162 zł netto. W ramach wynagrodzenia wyraźnie wyodrębniono jednak stawki wynagrodzenia należnego z tytułu udzielenia licencji oraz wdrożenia oprogramowania. Kwota umowy w części dotyczącej licencji została określona na sumę 306 162 zł netto, natomiast opłata za instalację i wdrożenie na kwotę 45 000 zł netto.

Zgodnie z Umową wynagrodzenie z tytułu opłaty licencyjnej zostało rozłożone na raty i ma być płatne w 60 równych ratach w kwocie po 6 276,32 zł brutto miesięcznie, do 15 dnia każdego miesiąca. W związku z rozłożeniem płatności na raty, Wnioskodawca co miesiąc otrzymuje od A fakturę opiewającą na kwotę raty za licencję na korzystanie z systemu informatycznego.

Opłata wdrożeniowa została zaś rozłożona na trzy części, regulowane w dniu 28 lipca 2017 r., 24 listopada 2017 r. oraz 11 września 2018 r., po 15 000 zł netto każda.

Niezależnie od Umowy, Strony zawarły również Umowę objęcia nadzorem autorskim oraz świadczeniem opieki serwisowej umożliwiającej eksploatację systemu, w której miesięczne wynagrodzenie wykonawcy zostało określone na kwotę 5 103 zł netto w okresie pierwszych 60 miesięcy oraz po tym okresie w kwocie 6 436 zł netto.

Wnioskodawca zawarł również ze spółką P. Sp. z o. o. (dalej: „P”) Umowę ramową z dnia 7 sierpnia 2017 r. (dalej: „Umowa Ramowa”), na mocy której P zobowiązała się do koordynacji projektu wdrożenia oprogramowania w organizacji Wnioskodawcy przez okres 12 miesięcy od daty podpisania Umowy Ramowej. Wynagrodzenie P zostało ustalone w oparciu o stawkę dzienną wynoszącą 2 523,50 zł brutto, płatną na podstawie miesięcznych faktur wystawianych Wnioskodawcy przez P.

W dniu 3 grudnia 2018 r. prace zostały zakończone i dokonany został odbiór prac związanych z wdrożeniem systemu. Poprawne zakończenie prac zostało potwierdzone dokumentami pochodzącymi od obu stron. Wnioskodawca rozpoznał niniejszym nabytą licencję na oprogramowanie jako wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b updop i rozpoczął jej amortyzację.

Uwzględniając, że prace wdrożeniowe i konsultingowe, świadczone zarówno przez A jak i P zostały zakończone przed ostatecznym wdrożeniem systemu oprogramowania, wartość zakończonych prac i przyjętego do użytku systemu informatycznego Wnioskodawca ustalił na kwotę 457 841,54 zł, co obejmowało również koszty wdrożenia, konsultingu oraz koordynacji wdrożenia, powiększone o kwotę naliczonego podatku od towarów i usług, do odliczenia którego (ze względu na postanowienia uVAT) Wnioskodawca nie był uprawniony.

Wnioskodawca ustalił okres amortyzacji na 5 lat a roczną stawkę amortyzacji na 20%, wobec czego miesięczna stawka amortyzacji wynosi 7630,69 zł.

Wnioskodawca powziął jednak wątpliwości co do prawidłowego rozpoznania wydatków związanych z licencją na oprogramowanie oraz jej wdrożeniem, zwłaszcza z uwzględnieniem ratalnego sposobu zapłaty za oprogramowanie i w sytuacji, gdy za każdą ratę Wnioskodawca otrzymuje od A odrębną fakturę VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy nabyta przez Wnioskodawcę od A licencja na oprogramowanie – pomimo rozłożenia płatności na raty – stanowi wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako taka podlega amortyzacji?
2.  Czy do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej jaką jest nabyta licencja na oprogramowanie należy zaliczyć zarówno wydatki na nabycie licencji, jak również koszty wdrożenia i instalacji oprogramowania (podjęte i poniesione przed jego finalnym uruchomieniem) poniesione na rzecz A, powiększone o kwotę podatku od towarów i usług od nabytych w związku z tym towarów i usług, co do których Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego?
3.  Czy do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej jaką jest nabyta licencja na oprogramowanie należy zaliczyć również koszty konsultingu poniesione na rzecz P oraz koszty związane z koordynacją wdrożenia poniesione na rzecz P, powiększone o kwotę podatku od towarów i usług od nabytych w związku z tym towarów i usług, co do których Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, postąpił on prawidłowo, traktując nabytą licencję jako wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma tu znaczenia, że płatność za licencję została rozłożona na raty. Wnioskodawcy przysługuje prawo do amortyzacji zakupionej licencji od momentu przyjęcia oprogramowania do użytkowania.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Artykuł 16b updop wprowadza pojęcie wartości niematerialnych i prawnych, które amortyzuje się w sposób zbliżony do amortyzacji środków trwałych. Cechą tego składnika majątkowego jest jego niematerialność (nie są nim rzeczy ruchome i nieruchomości).

Żeby zrozumieć istotę licencji, trzeba sobie uświadomić, że stanowią one jedną z podstawowych, najczęściej spotykanych w obrocie cywilnoprawnym formuł rozporządzania dobrami niematerialnymi. Podmiot wyłącznie uprawniony do danego dobra niematerialnego, np. twórca utworu, może nim swobodnie rozporządzać. Licencja jest umową, na mocy której podmiot uprawniony do określonego dobra niematerialnego – licencjodawca – udziela innemu podmiotowi – licencjobiorcy – zgody na korzystanie z tego dobra na warunkach określonych w umowie. W praktyce największe znaczenie mają licencje na korzystanie z praw wymienionych w PrAut, w tym licencje na oprogramowanie.

Podczas gdy rozporządzając prawami do dobra niematerialnego dany podmiot traci swoją wyłączność na rzecz innego podmiotu, rozporządzając dobrem bez przenoszenia praw do niego (np. na podstawie licencji), pozostaje nadal podmiotem wyłącznie uprawnionym i zachowuje status porównywalny ze statusem właściciela rzeczy. Umowy licencyjne, o których mowa w art. 41 ust. 2 Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1191 z późn. zm., dalej: „PrAut”), można porównać do analogicznych, jeżeli chodzi o obrót rzeczami, umów, np. najmu, dzierżawy czy użyczenia. Dzięki nim licencjobiorca ma bowiem możliwość korzystania z dobra niematerialnego w określonym zakresie, np. drukując utwór literacki czy stosując konkretny wynalazek w produkcji przemysłowej (por. Małecki, Paweł i Mazurkiewicz, Małgorzata. Art. 16(b). W: CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. IX. Wolters Kluwer Polska, 2018). Ich istotą jest umożliwienie korzystania z określonego dobra niematerialnego, co oznacza, że wyłączne prawo do niego pozostaje przy licencjodawcy, np. twórcy utworu, który prawem tym w drodze licencji rozporządza, tzn. nie przenosi go na inny podmiot.

Wartości niematerialne i prawne wymienione wyżej podlegają amortyzacji tylko wtedy, gdy:

1.  zostały nabyte przez podatnika od innego podmiotu;
2.  nadają się do wykorzystania w dniu przyjęcia do używania;
3.  przewidywany okres używania przekracza rok;
4.  są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu określonej w art. 17a pkt 1 updop.

Porównując warunki amortyzacji opisane powyżej z istniejącymi warunkami do amortyzacji dla środków trwałych, można zauważyć, że w omawianym obecnie przypadku konieczne jest nabycie wartości niematerialnej i prawnej. Nie ma możliwości wytworzenia wartości niematerialnej i prawnej jak w przypadku środków trwałych.

W ocenie Wnioskodawcy, oprogramowanie nabyte od A na mocy Umowy stanowi licencję w rozumieniu art. 41 ust. 2 PrAut i jako taka podlega amortyzacji jako wartość niematerialna i prawna. Nie ma tu żadnego znaczenia, że płatność za licencję została rozłożona na raty. Zawarta przez Wnioskodawcę z A umowa jest klasyczną umową licencji, o której mowa w art. 41 ust. 2 PrAut, o czym świadczy w szczególności § 5 ust. 2 Umowy. Nie zmienia tego fakt zapłaty wynagrodzenia w ratach, zwłaszcza że umowa wyraźnie wskazuje, że opłata licencyjna i opłata wdrożeniowa zostały określone ryczałtowo za całość, zaś rozłożenie ich na raty ma wymiar techniczny – rozłożenia płatności.

Świadczy o tym wprost § 8 ust. 1 w zw. z § 8 ust. 2 Umowy, który wskazuje, że opłata licencyjna wynosi ryczałtowo 306 162 zł netto. Dalej zaś, w § 3 ust. 3 Umowy wskazane jest wprost, że wynagrodzenie to będzie płatne w 60 równych ratach.

W orzecznictwie wskazuje się jednoznacznie, że umowa o korzystanie z oprogramowania (czyli licencja w rozumieniu art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim) stanowi prawo majątkowe (wartość niematerialną i prawną) podlegające amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 updop (por. Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1026/14). W odniesieniu do licencji na oprogramowanie ERP podobnie wypowiedział się również WSA w Gorzowie Wielkopolskim, który wskazał, że wynagrodzenie za nabycie zintegrowanego systemu informatycznego należy uznać za wartość początkową tego systemu jako wartości niematerialnej i prawnej (por. Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Go 413/16).

W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, że sposób zapłaty ceny w umowie sprzedaży na raty nie czyni ze świadczenia kupującego świadczenia okresowego, ponieważ poszczególne kwoty składają się na określoną z góry wartość, zaś kupujący może uiścić całą należność jednorazowo. W efekcie, ratalny sposób uiszczenia ceny nie stoi na przeszkodzie przejściu prawa własności jeszcze przed spełnieniem świadczenia przez kupującego (p. Kozioł Agata, art. 583. W: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Zobowiązania. Część szczególna (art. 535-764(9)). Wolters Kluwer Polska, 2018). Można zatem stwierdzić, że w przypadku rozłożenia płatności na raty do „nabycia” przedmiotu dochodzi w dacie zawarcia Umowy (przeniesienia lub licencjonowania), a kolejne raty stanowią wyłącznie techniczne przedłużenie i podzielenie płatności.

Tym samym rozłożenie płatności na raty, nawet jeżeli wystawia się za nie odrębne faktury, nie przekreśla zasadności amortyzacji. Wskazał na to (w odniesieniu do znaków towarowych, ale zasada pozostaje tożsama) WSA w Łodzi w Wyroku z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 414/14, w którym sąd pokreślił, że nawet przy zastrzeżeniu rat, moment wprowadzenia wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji oraz moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych (amortyzacji):

(i) amortyzacja licencji nastąpi począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym licencję wprowadzono do ewidencji. Licencja z kolei zostanie wprowadzona do ewidencji z chwilą otrzymania dokumentacji:

(ii) amortyzacja autorskiego prawa majątkowego nastąpi począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawo autorskie wprowadzono do ewidencji. Prawo autorskie zostanie z kolei wprowadzone do ewidencji z chwilą otrzymania dokumentacji;

(iii) prawo ochronne na znak towarowy powinno być amortyzowane począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym nabyto znak (w tym miesiącu nastąpi wprowadzenie tej wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji);

Wyrok ten został następnie utrzymany przez NSA w wyroku z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3635/14.

Tym samym Wnioskodawca postąpił prawidłowo, uznając nabytą licencję za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji, niezależnie od rozłożenia płatności na raty.

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe pozostaje również stanowisko Wnioskodawcy co do uwzględnienia w wartości początkowej zarówno wydatków na nabycie licencji per se, jak również wydatków związanych z wdrożeniem, konsultingiem i koordynacją wdrożenia, poniesionych przed oddaniem oprogramowania do użytkowania.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 updop za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 updop).

Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów nabycia wartości niematerialnej i prawnej jaką jest oprogramowanie należy zaliczyć również koszty wdrożenia i konsultingu, które zostały poniesione przed przyjęciem oprogramowania do używania. Cenzurą czasową, rozgraniczająca, wydatki powiększające wartość początkową od wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, jest dzień przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. Koszty związane z zakupem, poniesione przed tą datą wchodzą w skład wartości początkowej (por. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Komentarz do art. 16g Ustawy o podatku od towarów i usług, Legalis 2016/el.).

Ustawa zawiera wyliczenie kategorii kosztów wchodzących w skład kosztów związanych z zakupem. Z uwagi na użycie zwrotu „w szczególności” stwierdzić należy, iż wyliczenie to nie ma charakteru enumeratywnego, a jedynie przykładowy. Związek kosztów z zakupem danego składnika majątkowego należy rozumieć szeroko, jako ogół kosztów poniesionych w związku z czynnościami mającymi na celu nabycie i przekazanie do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Wdrożenie systemu stanowi pewien proces, na który składa się zespół czynności dostosowawczych, takich jak: konfiguracja systemu na potrzeby spółki, wpisanie lub przeniesienie danych istniejących, prace testowe sprawdzające poprawność działania poszczególnych funkcji systemu. Są to niewątpliwie czynności związane z wdrożeniem i uruchomieniem systemu komputerowego, umożliwiające jego użytkowanie. Reasumując, spółka obliczając wartość początkową nabytej wartości niematerialnej i prawnej, tj. licencji, winna uwzględnić cenę jej nabycia, którą jest kwota należna zbywcy, powiększoną o koszty związane z zaangażowaniem pracowników spółki we wdrożenie systemu Informatycznego, czyli koszty wynagrodzenia wraz z pochodnymi za prace dotyczące konfiguracji systemu na potrzeby spółki, wpisania lub przeniesienia danych istniejących, za prace testowe, sprawdzające poprawność działania poszczególnych funkcji systemu, poniesione do dnia przyjęcia do użytkowania i wprowadzenia do ewidencji wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (por. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 września 2013 r., Znak: IPTPB3/423-222/13-2/MF oraz Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 lutego 2008 r., Znak: ILPB3/423-262/07-2/ŁM). Stanowisko to podzielił również WSA w Gorzowie w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 stycznia 2017 r., stwierdzając, że „Niezasadnie zatem organ stwierdził, że wydatków związanych z nabyciem i wdrożeniem zintegrowanego systemu informatycznego ZSI, nie można uznać za wydatki na nabycie składnika majątku trwałego, stanowiącego wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej”.

Co więcej, w wartości początkowej oprogramowania należy również ująć koszty usług szkoleniowych, realizowanych w trakcie procesu wdrożeniowego, których zamierzeniem nie jest zasadniczo zaznajomienie pracowników z obsługą programu, lecz np. zapoznanie ich z parametrami oprogramowania w celu wskazania elementów wymagających modyfikacji dla uzyskania pełnej funkcjonalności programu, z uwagi na specyfikę działalności podatnika (por. Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2012 r., Znak: IPPB5/423-436/12-2/IŚ).

Co za tym idzie, koszty związane z zakupem, to nie tylko koszty wymienione w ustawie, ale także inne, pozostające w bezpośrednim związku z zakupem środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o ile zostały poniesione do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. Obejmuje to również wydatki związane z procesem nabycia, ponoszone i organizowane w konkretnym celu, jakim jest omówienie i uzgodnienie istotnych kwestii związanych z realizacją projektu, wynikających na poszczególnych etapach procesu inwestycyjnego (por. Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/OL492/13 oraz K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Komentarz do art. 16g Ustawy o podatku od towarów i usług, Legalis 2016/el.).

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez niego wydatki na instalację i wdrożenie oprogramowania, jak również na szkolenie oraz związane z wdrożeniem – konsulting oraz koordynację wdrożenia – powiększają wartość nabytej licencji jako wartości niematerialnej i prawnej i powinny podlegać amortyzacji.

Wydatki te były bowiem niezbędne do zapewnienia uruchomienia i prawidłowego użytkowania oprogramowania, pozostawały w ścisłym związku z realizacją projektu. W efekcie, wszystkie poniesione tak wydatki (w tym na konsulting) pozostają związane bezpośrednio z uruchomieniem oprogramowania u Wnioskodawcy i powinny być zaliczane do wartości początkowej amortyzowanej licencji.

Co się tyczy kwoty podatku od towarów i usług – analogicznie jak w przypadku zwiększania kosztów uzyskania przychodów o podatek naliczony, wartość początkową środków trwałych zwiększamy o wartość podatku naliczonego wówczas, gdy podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu uVAT. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż uregulowania zawarte w powyższych przepisach należy interpretować w powiązaniu z przepisami uVAT, które to nadały podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podatnikowi będzie zatem przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług lub do zwiększenia wartości początkowej środka trwałego o wartość naliczonego podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy ustawowo nie miał prawa do jego odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wyżej wymieniony przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest, aby ten wydatek spełniał następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów mogą być, spełniające powyższe kryteria, wydatki zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Z kolei pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się wprost przypisać do konkretnych przychodów, a które jednak niewątpliwie prowadzą do ich osiągnięcia. Powyższe nie odnosi się do wydatków, które ponoszone są w związku z nabyciem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższych przepisów wynika, że amortyzacji dla celów podatkowych podlegają wyłącznie nabyte wartości niematerialne i prawne, czyli tylko takie, które zostały przez podatnika nabyte.

Definicję pojęcia „licencja” zawiera ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.). Zgodnie z art. 41 ust. 2 ww. ustawy, umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, licencje podlegają amortyzacji, jako wartości niematerialne i prawne, jeżeli spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały nabyte przez Spółkę,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przytoczonego wyżej art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że podatnik by móc dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytej wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji na oprogramowanie komputerowe, musi ustalić jej wartość początkową.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia, w myśl art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Ponadto, stosownie do art. 16g ust. 14 ustawy o CIT, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

W związku z powyższym, do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej (licencji na oprogramowanie) zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu, ale także inne wydatki związane z zakupem, w tym także dotyczące jej wdrożenia, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania.

Wdrożenie systemu stanowi pewien proces, mający na celu jego zaadaptowanie na potrzeby jednostki. Są to wszelkie działania polegające na instalacji oprogramowania oraz mające na celu dostosowanie oprogramowania do potrzeb podatnika, sprawdzenie poprawności działania systemu informatycznego, czy też wprowadzenie ewentualnych poprawek przez firmę udzielającą licencji na użytkowanie systemu, które miały miejsce do momentu wprowadzenia wartości niematerialnej i prawnej do stosownej ewidencji.

Wydatki, o jakie powiększa się wartość początkową zostały wymienione w powołanym wyżej art. 16g ust. 3 ustawy o CIT jedynie przykładowo, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności”. Cena nabycia składnika majątkowego obejmuje zarówno koszty zakupu (cenę należną zbywcy), jak i koszty poniesione w związku z przystosowaniem wartości niematerialnej i prawnej do gospodarczego wykorzystania, w tym wydatki z tytułu uruchomienia i instalacji programu komputerowego, naliczone do dnia przekazania do używania wartości niematerialnej i prawnej. Wobec powyższego, co do zasady, wszystkie wydatki, które powodują, iż licencja nadaje się do gospodarczego wykorzystania, poniesione do dnia oddania jej do używania, winny zwiększać wartość początkową.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie przeprowadzania badań i analiz medycznych. Ze względu na świadczenie w przeważającej mierze usług zwolnionych z podatku od towarów i usług, Wnioskodawca odlicza podatek naliczony w proporcji wynikającej z art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej „uVAT”).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarcza Wnioskodawca nabył od A. Sp. j. (dalej: „A”) licencję na oprogramowanie do wykonywania analiz medycznych, niezbędne w prowadzonej działalności gospodarczej. W umowie A występuje jako licencjodawca, w czasie, gdy Wnioskodawca – jako licencjobiorca. Umowa została zawarta na czas nieoznaczony, a płatność zostało rozłożona na 60 rat płatnych w okresie 5 lat.

Na mocy zawartej Umowy na wdrożenie i licencje oprogramowania komputerowego z dnia 15 lipca 2017 r. A zobowiązała się do instalacji i konfiguracji systemu komputerowego do obsługi laboratorium o nazwie X, przeprowadzenia szkolenia personelu Wnioskodawcy w zakresie obsługi programu, przeprowadzenia testów funkcjonowania oprogramowania, do udzielenia Wnioskodawcy odpłatnej licencji na korzystanie z oprogramowania na zasadach w zakresie określonym w Umowie oraz do świadczenia usług wsparcia serwisowego.

A pozostaje autorem i twórcą oprogramowania, któremu przysługują prawa autorskie do oprogramowania. Po zawarciu Umowy A nie dokonała sprzedaży oprogramowania na rzecz Wnioskodawcy, a wyłącznie udzieliła Wnioskodawcy licencji na korzystanie z oprogramowania. Zgodnie z § 5 ust. 2 Umowy A zobowiązała się do udzielenia z momentem podpisania Umowy Wnioskodawcy bezterminowej, niewyłącznej licencji na korzystanie z jednej instalacji oprogramowania, bez ograniczeń terytorialnych, na polach eksploatacji wyraźnie w Umowie wymienionych, w tym w zakresie używania oprogramowania, wprowadzania oprogramowania do pamięci komputera oraz korzystania z udostępnianych poprawek. Licencja obejmuje również uaktualnianie oprogramowania w czasie trwania Umowy.

W ramach wdrożenia oprogramowania A zobowiązała się do zainstalowania i skonfigurowania oprogramowania na stacjach roboczych Wnioskodawcy, jak również do przeprowadzenia testów. Konfiguracja i instalacja były niezbędnym elementem umożliwienia Wnioskodawcy korzystania z oprogramowania i dopiero po ich wykonaniu Wnioskodawca był w stanie korzystać z oprogramowania zgodnie z przeznaczeniem.

Z tytułu wykonania Umowy, w szczególności udzielenia licencji na każdym polu eksploatacji oraz instalacji i wdrożenia oprogramowania, Strony przewidziały w Umowie wynagrodzenie A w łącznej kwocie 351 162 zł netto. W ramach wynagrodzenia wyraźnie wyodrębniono jednak stawki wynagrodzenia należnego z tytułu udzielenia licencji oraz wdrożenia oprogramowania. Kwota umowy w części dotyczącej licencji została określona na sumę 306 162 zł netto, natomiast opłata za instalację i wdrożenie na kwotę 45 000 zł netto.

Zgodnie z Umową wynagrodzenie z tytułu opłaty licencyjnej zostało rozłożone na raty i ma być płatne w 60 równych ratach w kwocie po 6 276,32 zł brutto miesięcznie, do 15 dnia każdego miesiąca. W związku z rozłożeniem płatności na raty, Wnioskodawca co miesiąc otrzymuje od A fakturę opiewającą na kwotę raty za licencję na korzystanie z systemu informatycznego.

Opłata wdrożeniowa została zaś rozłożona na trzy części, regulowane w dniu 28 lipca 2017 r., 24 listopada 2017 r. oraz 11 września 2018 r., po 15 000 zł netto każda.

Niezależnie od Umowy, Strony zawarły również Umowę objęcia nadzorem autorskim oraz świadczeniem opieki serwisowej umożliwiającej eksploatację systemu, w której miesięczne wynagrodzenie wykonawcy zostało określone na kwotę 5 103 zł netto w okresie pierwszych 60 miesięcy oraz po tym okresie w kwocie 6 436 zł netto.

Wnioskodawca zawarł również ze spółką P. Sp. z o. o. (dalej: „P”) Umowę ramową z dnia 7 sierpnia 2017 r. (dalej: „Umowa Ramowa”), na mocy której P zobowiązała się do koordynacji projektu wdrożenia oprogramowania w organizacji Wnioskodawcy przez okres 12 miesięcy od daty podpisania Umowy Ramowej. Wynagrodzenie P zostało ustalone w oparciu o stawkę dzienną wynoszącą 2 523,50 zł brutto, płatną na podstawie miesięcznych faktur wystawianych Wnioskodawcy przez P.

W dniu 3 grudnia 2018 r. prace zostały zakończone i dokonany został odbiór prac związanych z wdrożeniem systemu. Poprawne zakończenie prac zostało potwierdzone dokumentami pochodzącymi od obu stron. Wnioskodawca rozpoznał niniejszym nabytą licencję na oprogramowanie jako wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b updop i rozpoczął jej amortyzację.

Uwzględniając, że prace wdrożeniowe i konsultingowe, świadczone zarówno przez A jak i P zostały zakończone przed ostatecznym wdrożeniem systemu oprogramowania, wartość zakończonych prac i przyjętego do użytku systemu informatycznego Wnioskodawca ustalił na kwotę 457 841,54 zł, co obejmowało również koszty wdrożenia, konsultingu oraz koordynacji wdrożenia, powiększone o kwotę naliczonego podatku od towarów i usług, do odliczenia którego (ze względu na postanowienia uVAT) Wnioskodawca nie był uprawniony.

Wnioskodawca ustalił okres amortyzacji na 5 lat a roczną stawkę amortyzacji na 20%, wobec czego miesięczna stawka amortyzacji wynosi 7630,69 zł.

Wnioskodawca powziął jednak wątpliwości co do prawidłowego rozpoznania wydatków związanych z licencją na oprogramowanie oraz jej wdrożeniem, zwłaszcza z uwzględnieniem ratalnego sposobu zapłaty za oprogramowanie i w sytuacji, gdy za każdą ratę Wnioskodawca otrzymuje od ADT odrębną fakturę VAT.

Mając zatem na uwadze powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Ceną nabycia jest kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Za kwotę należną zbywcy należy uznać wartość licencji określoną w umowie, bowiem fakt dokonywania płatności zarówno w całości jak i w ratach po oddaniu przedmiotowej licencji do używania nie ma wpływu na kwotę należną zbywcy, a tym samym na jej wartość początkową. Zauważyć również należy, że w przypadku nabycia licencji, dla której część należności przypada na okres po oddaniu jej do używania, dla określenia wartości początkowej tej licencji należy przyjąć wartość określoną w umowie licencyjnej. Bez względu na to jaka jego część została zapłacona przed wprowadzeniem licencji, przy ustalaniu wartości początkowej WNiP należy przyjąć łącznie wartości wynikające z wszystkich faktur. Do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu z tego tytułu, ale także inne wydatki związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania. Ze względu na to, iż katalog tych wydatków, określony w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT ma charakter otwarty, o czym świadczy ujęty w treści zwrot „w szczególności”, mogą do nich należeć także koszty wdrożenia i instalacji oprogramowania a także koszty konsultingu oraz koordynacji wdrożenia systemu poniesione przed oddaniem wartości niematerialnej i prawnej do użytkowania. Wobec tego, co do zasady, wydatki naliczone do dnia oddania licencji do użytkowania, które powodują że nabyta licencja nadaje się do gospodarczego wykorzystania, powinny zwiększać jej wartość początkową. Zatem koszty wdrożenia systemu komputerowego i instalacji a także koszty konsultingu oraz koordynacji wdrożenia systemu naliczone do dnia przyjęcia systemu do używania i wprowadzenia do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, w tym również kwota podatku od towarów i usług, o ile w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, powinny stanowić element wartości początkowej licencji.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy nabyta przez Wnioskodawcę od A licencja na oprogramowanie – pomimo rozłożenia płatności na raty – stanowi wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako taka podlega amortyzacji – jest prawidłowe,
*   czy do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej jaką jest nabyta licencja na oprogramowanie należy zaliczyć zarówno wydatki na nabycie licencji, jak również koszty wdrożenia i instalacji oprogramowania (podjęte i poniesione przed jego finalnym uruchomieniem) poniesione na rzecz A, powiększone o kwotę podatku od towarów i usług od nabytych w związku z tym towarów i usług, co do których Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego – jest prawidłowe,
*   czy do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej jaką jest nabyta licencja na oprogramowanie należy zaliczyć również koszty konsultingu poniesione na rzecz P oraz koszty związane z koordynacją wdrożenia poniesione na rzecz P, powiększone o kwotę podatku od towarów i usług od nabytych w związku z tym towarów i usług, co do których Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.