Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.328.2020.1.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-21
Teza: opodatkowanie czynności cesji praw wynikających z umowy przedwstępnej
Słowa kluczowe: cesja; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14 r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 kwietnia 2020 r. (data wpływu 22 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności cesji praw wynikających z umowy przedwstępnej oraz prawa do odliczenia z tytułu przedmiotowej transakcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności cesji praw wynikających z umowy przedwstępnej oraz prawa do odliczenia z tytułu przedmiotowej transakcji.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Spółka B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka A sp. z o.o. \[dalej: Wnioskodawca 1 lub Cesjonariusz\] jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\], wchodzącym w skład globalnej grupy \`(...)\`(dalej: Grupa \`(...)\`\]. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy 1 jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Spółka B Sp. z o. o. sp. k. \[dalej: Wnioskodawca 2 lub Cedent\] jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy 2 jest także m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Wnioskodawca 2 \[dalej łącznie z Wnioskodawcą 1 jako: Wnioskodawcy\] zawarł z różnymi osobami fizycznymi 16 przedwstępnych, warunkowych umów sprzedaży \[dalej łącznie jako: Przedwstępne umowy sprzedaży\], w oparciu o które zobowiązał się do zawarcia przyrzeczonych umów sprzedaży \[dalej łącznie jako: Przyrzeczone umowy sprzedaży\], na podstawie których planowane jest dokonanie zakupu od osób fizycznych nieruchomości określonych w każdej z Przedwstępnych umów sprzedaży.

Przedwstępne umowy sprzedaży dotyczą 16 nieruchomości zlokalizowanych w (…) i leżących w swoim bezpośrednim sąsiedztwie \[dalej łącznie jako: Nieruchomości\]. Przedwstępne umowy sprzedaży zawarte zostały w formie aktów notarialnych, co - stosownie do art. 390 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm. dalej: Kodeks cywilny) - w przypadku uchylania się zobowiązanych z tych umów osób fizycznych (właścicieli Nieruchomości) od zawarcia Przyrzeczonych umów sprzedaży, umożliwi Wnioskodawcy 1 (jako Cesjonariuszowi praw objętych Przedwstępnymi umowami sprzedaży), skuteczne domaganie się przez sądem zawarcia Przyrzeczonych umów sprzedaży. Umowy przedwstępne spełniają bowiem wymóg co do formy, od której zależy ważność Przyrzeczonych umów sprzedaży, których przedmiotem są Nieruchomości, których własność przenoszona jest w formie aktu notarialnego (stosownie do art. 158 Kodeksu cywilnego).

W dniu 14 stycznia 2020 r. jedna ze spółek z Grupy \`(...)\`\[dalej: Spółka z grupy\] zawarła z Wnioskodawcą 2 przedwstępną umowę przeniesienia praw i obowiązków \[dalej: Przedwstępna umowa cesji\], w ramach której Wnioskodawca 2 i Spółka z grupy zobowiązali się do zawarcia umowy cesji \[dalej: umowa cesji\], na podstawie której Cedent:

1.  sprzeda Spółce z grupy:
    *   wszelkie prawa i przeniesie na rzecz Spółki z grupy wszelkie zobowiązania wynikające z Przedwstępnych umów sprzedaży;
    *   prawa autorskie do dokumentacji projektowej będącej podstawą uzyskania decyzji administracyjnych, w tym w szczególności projektu budowlanego układu drogowego oraz projektów budowlanych przyłączy (jeśli zostaną przygotowane na zlecenie Cedenta i na jego rzecz) oraz przeniesie prawa Cedenta wynikające z umów będących podstawą realizacji wyżej wymienionej dokumentacji;
    *   wszelkie prawa i przeniesie na rzecz Spółki z grupy wszelkie zobowiązania wynikające z porozumienia dotyczącego realizacji inwestycji drogowej, jeśli zostanie zawarte z Miastem \`(...)\`;
2.  zobowiąże się do przeniesienia na Spółkę z grupy decyzji administracyjnych, pozwolenia na budowę oraz praw Cedenta wynikających z wszelkich umów, porozumień, uzgodnień oraz warunków technicznych podpisanych lub uzyskanych w celu umożliwienia realizacji inwestycji lub alternatywnie zobowiąże się do doprowadzenia do zawarcia takich umów lub porozumień przez Spółkę z grupy lub wydania na rzecz Spółki z grupy takich uzgodnień lub warunków technicznych.

Zgodnie z Przedwstępną umową cesji Spółka z grupy ma prawo do przeniesienia całości praw i obowiązków z niej wynikających - na rzecz dowolnej spółki będącej podmiotem powiązanym ze Spółką 2 grupy. Planowane jest, że Spółka z grupy przeniesie prawa i obowiązki wynikające z Przedwstępnej umowy cesji na Wnioskodawcę 1.

Wobec powyższego, to Wnioskodawca 1 przystąpi do zawarcia ostatecznej Umowy cesji, a więc to na Wnioskodawcę 1 przejdą wszystkie wskazane powyżej prawa i obowiązki, przewidziane w zawartej między Wnioskodawcą 2 a Spółką z grupy Przedwstępnej umowie cesji (w tym prawa i obowiązki, wynikające z Przedwstępnych umów sprzedaży). Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy VAT, jak i przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 865) \[dalej: ustawa CIT\].

Zgodnie z Przedwstępną umową cesji, Umowa cesji zostanie zawarta po spełnieniu przez Cedenta określonych w Przedwstępnej umowie cesji warunków zawieszających, w tym m.in. takich warunków jak:

*   uzyskanie w porozumieniu z Cesjonariuszem niezbędnych prawomocnych i ostatecznych decyzji administracyjnych lub zgód właściwych podmiotów wchodzących w skład administracji publicznej pozwalających na realizację inwestycji wraz z niezbędną infrastrukturą, w tym drogami dojazdowymi, sieciami oraz przyłączami, w tym w szczególności: (i) decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach przedsięwzięcia (jeśli okaże się konieczna), (ii) decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (jeśli okaże się konieczna), (iii) pozwolenia wodnoprawnego jeśli okaże się konieczne), zezwolenia na położenie infrastruktury w pasie dróg, oraz zgody gestorów sieci na przyłączenia wraz z odpowiednimi warunkami technicznymi, pozwolenie lub pozwolenia na budowę drogi dojazdowej oraz budowę przyłączy \[dalej łącznie jako: Decyzje Administracyjne\],

*   uzyskanie w porozumieniu z Cesjonariuszem I na podstawie informacji oraz projektu budowlanego dostarczonego przez Cesjonariusza prawomocnej i ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany inwestycji wraz z niezbędną infrastrukturą, w tym drogami dojazdowymi, sieciami oraz przyłączami \[dalej: Pozwolenie na Budowę\],

*   zawarcie w porozumieniu z Cesjonariuszem z Miastem \`(...)\` porozumienia dotyczącego realizacji inwestycji drogowej w związku z inwestycją nie drogową, jeśli będzie to niezbędne lub pożądane w związku z realizacją obsługi komunikacyjnej Inwestycji, chyba że Cesjonariusz zaakceptuje zaproponowane przez Cedenta alternatywne rozwiązanie zapewniające dostęp inwestycji do drogi publicznej.

Data zawarcia Umowy cesji powinna zostać wskazana przez Cesjonariusza w terminie 14 dni od spełnienia ostatniego z warunków, jednak nie później niż do 30 listopada 2020 r. Tego samego dnia (zgodnie z założeniami) powinno także nastąpić nabycie przez Cesjonariusza - jako kupującego -Nieruchomości od osób fizycznych (przy czym skutki podatkowe umów nabycia Nieruchomości nie są przedmiotem niniejszego wniosku).

W związku z planowanym przeniesieniem na Wnioskodawcę 1 określonych w Umowie cesji praw i obowiązków, Wnioskodawcy 2 należne będzie określone w Umowie cesji wynagrodzenie. Wynagrodzenie będzie płatne w trzech transzach:

*   Pierwsza transza będzie płatna niezwłocznie po zawarciu przez Cedenta i Cesjonariusza Umowy cesji oraz zawarciu przez Cesjonariusza Przyrzeczonych umów sprzedaży.

*   Druga transza odpowiadająca 75% określonej w Umowie cesji ceny, będzie płatna niezwłocznie po złożeniu przez Cesjonariusza oświadczenia potwierdzającego doprowadzenie przez Cedenta do przeniesienia na rzecz Cesjonariusza decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach przedsięwzięcia, pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania oraz Pozwolenia na budowę (w tym pozwolenia na budowę drogi - jeśli zostało wydane oddzielnie).

*   Trzecia transza odpowiadająca pozostałej części określonej w Umowie cesji ceny, będzie płatna niezwłocznie po złożeniu przez Cesjonariusza oświadczenia potwierdzającego doprowadzenie przez Cedenta do przeniesienia na rzecz Cesjonariusza pozostałych Decyzji Administracyjnych oraz praw Cedenta wynikających z umów, porozumień, uzgodnień oraz warunków technicznych.

Transakcja przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umowy cesji zostanie przez Cedenta udokumentowana fakturą.

Wnioskodawca 1 planuje przeprowadzenie na Nieruchomości inwestycji budowlanej, która będzie po jej ukończeniu służyła Wnioskodawcy 1 do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że transakcja cesji praw i obowiązków wynikających z Umowy cesji będzie stanowiła świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT?
2.  Czy w przypadku potwierdzenia, że transakcja cesji praw i obowiązków wynikających z Umowy cesji będzie podlegać opodatkowaniu VAT, Cesjonariuszowi będzie przysługiwać prawo do jego pełnego odliczenia?

Zdaniem Wnioskodawców:

Ad pytanie 1

W ocenie Wnioskodawców, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym transakcja cesji praw i obowiązków wynikających z Umowy cesji będzie stanowiła świadczenie usług podlegające podatkowaniu VAT.

Ad pytanie 2

W ocenie Wnioskodawców w przypadku naliczenia przez Sprzedawcę VAT na transakcji cesji praw i obowiązków wynikających z Umowy cesji - zgodnie z uwagami j.w. - Cesjonariuszowi będzie przysługiwać prawo do jego pełnego odliczenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza zatem czynnik przedmiotowy (opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług) oraz czynnik podmiotowy (czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, zdefiniowanego w art. 15 ustawy VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy, należy uznać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które może się składać zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa VAT zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl powołanego powyżej art. 7 ustawy VAT. Przy czym, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument - odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym uznaje się, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Jednakże związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (tak np. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise).

Z powołanych wyżej regulacji ustawy VAT wynika, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu za odpłatnością.

W opisanym przez Wnioskodawców zdarzeniu przyszłym, dojdzie między Wnioskodawcami do przeniesienia praw i obowiązków na podstawie Umowy cesji. Ustawa VAT nie zawiera regulacji odnoszących się wprost do tego typu transakcji, stąd w tym miejscu należy odwołać się do regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody) dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przy czym, przedmiotem przelewu może być jedynie konkretna wierzytelność czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe.

Mając na uwadze powyższe regulacje, przyjmuje się, że instytucja cesji, jako umowy prawa cywilnego, dotyczy wyłącznie przeniesienia praw, a nie konkretnego towaru. Podkreślenia dodatkowo wymaga, iż nawet jeżeli dostawa towaru jest niejako „efektem końcowym” scedowanego zobowiązania, okoliczność tę uznaje się za pozostającą bez znaczenia dla podatkowego traktowania przejścia praw i obowiązków w wyniku zawartej umowy cesji.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przeniesienie przez Wnioskodawcę 2 praw i obowiązków określonych w Umowie cesji na rzecz Wnioskodawcy 1 będzie świadczeniem, za które Wnioskodawca 2 jako Cedent otrzyma ustalone wynagrodzenie (świadczenie pieniężne). W ramach tej transakcji gospodarczej. Wnioskodawca 2 zrealizuje wobec Wnioskodawcy 1 świadczenie polegające na umożliwieniu Wnioskodawcy 1 wstąpienie w prawa i obowiązki określone w Umowie cesji, dzięki czemu Wnioskodawca 1 uzyska wymierną korzyść (nabędzie prawa i obowiązki Wnioskodawcy 2, wynikające z Przedwstępnych umów sprzedaży), w zamian za co zobowiąże się do zapłaty na jego rzecz określonego w Umowie cesji wynagrodzenia.

Pomiędzy Wnioskodawcami powstanie zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy VAT stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Wnioskodawca 2 podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei Wnioskodawca 1 stanie się niewątpliwie beneficjentem tej czynności - będzie bezpośrednim odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym, gdyż przejdą na niego wskazane w Umowie cesji prawa i obowiązki.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy oraz wskazane przez Wnioskodawców w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności, należy stwierdzić, że przeniesienie przez Wnioskodawcę 2 na Wnioskodawcę 1 praw i obowiązków, wskutek zawarcia Umowy cesji, stanowić będzie usługę świadczoną przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 za wynagrodzeniem.

Zatem, przeniesienie przez Wnioskodawcę 2 na Wnioskodawcę 1 praw i obowiązków w wyniku zawarcia Umowy cesji, stanowić będzie świadczenie usługi, o którym mowa w art. 8 ustawy VAT, podlegające opodatkowaniu VAT.

Powyższe znalazło potwierdzenie w stanowisku wyrażanym przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 19 sierpnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.388.2019.1.JCZ) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej \[dalej: DKIS\] uznał, że:

,,W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenia przyszłe należy stwierdzić, że przeniesienie przez Wnioskodawcę na Nabywcę praw i obowiązków z umowy przedwstępnej, wskutek zawarcia umowy cesji stanowić będzie usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy a nie dostawę towaru. Zatem przeniesienie przez Wnioskodawcę na Nabywcę praw i obowiązków z umowy przedwstępnej, w wyniku zawarcia umowy cesji stanowić będzie świadczenie usługi przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawką podstawową, tj. 23%”.

Podobnie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z 2 października 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.489.2018.3.JS) wskazując, że:

„W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że przeniesienie przez Wnioskodawcę na osobę trzecią praw i obowiązków z umowy przedwstępnej, wskutek zawarcia umowy stanowić będzie usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz osoby trzeciej, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, (\`(...)\`) W przedmiotowej sprawie - jak wyżej wskazano - Wnioskodawca dokonując cesji praw wynikających z umowy przedwstępnej na osobę trzecią świadczy usługę. Tym samym stawkę podatku dla ww. czynności należy rozpatrywać dla świadczenia usługi, nie natomiast jak wskazał Wnioskodawca dla dostawy lokalu mieszkalnego. Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla czynności przeniesienia praw i obowiązków (cesji umowy)”.

Ad pytanie 2

W myśl zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy tym przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności generujące podatek należny według jednej z przewidzianych w ustawie VAT stawek, a więc czynności inne niż (i) zwolnione z VAT oraz (ii) co do zasady pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak zostało to przedstawione w stanowisku do pytania 1, w ocenie Wnioskodawców, usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy 1 powinny zostać opodatkowane VAT. Wnioskodawca 2 powinien zatem wystawić na rzecz Wnioskodawcy 1 fakturę dokumentującą przeniesienie na niego praw i obowiązków wynikających z Umowy cesji.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Skoro zatem:

*   Wnioskodawca 1 będzie realizował projekt inwestycyjny (budowlany) na nabytych Nieruchomościach (którego efekt w postaci zrealizowanego przedsięwzięcia budowlanego będzie służył do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a nie zwolnionych z VAT) należy uznać, że usługa w postaci przeniesienia praw i obowiązków z Umowy cesji będzie stanowić niezbędny dla Wnioskodawcy 1 element do wykonywania działalności opodatkowanej,

*   Wnioskodawca 1 będzie podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   Wnioskodawca 2 będzie podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, oraz wystawi on na rzecz Wnioskodawcy 1 odpowiednią fakturę,

to zdaniem Wnioskodawców, po opodatkowaniu VAT świadczonych przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 usług w ramach Umowy cesji. Wnioskodawcy 1 będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę 2.

Powyższe znalazło potwierdzenie w stanowisku wyrażanym przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną DKIS z 26 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.425.2018.2.IK), w ramach której organ uznał, że:

,,Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca i Nabywca są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. W wyniku wcześniejszego nabycia cesji praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej Nabywca zamierza realizować inwestycję deweloperską, służącą czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. W konsekwencji, należy stwierdzić, że po nabyciu praw i obowiązków wynikających z Umowy przedwstępnej i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej tą transakcję, Nabywcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o VAT naliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT”.

Podobnie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.56.2018.1.MP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – na mocy art. 2 pkt 6 ww. ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na względzie wyżej przytoczone przepisy, stwierdzić należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca 1 jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\], wchodzącym w skład globalnej grupy \`(...)\`. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy 1 jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Wnioskodawca 2 jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy 2 jest także m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Wnioskodawca 2 zawarł z różnymi osobami fizycznymi 16 przedwstępnych, warunkowych umów sprzedaży \[dalej łącznie jako: Przedwstępne umowy sprzedaży\], w oparciu o które zobowiązał się do zawarcia przyrzeczonych umów sprzedaży \[dalej łącznie jako: Przyrzeczone umowy sprzedaży\], na podstawie których planowane jest dokonanie zakupu od osób fizycznych nieruchomości określonych w każdej z Przedwstępnych umów sprzedaży. Przedwstępne umowy sprzedaży dotyczą 16 nieruchomości zlokalizowanych w (…) i leżących w swoim bezpośrednim sąsiedztwie. Przedwstępne umowy sprzedaży zawarte zostały w formie aktów notarialnych, co - stosownie do art. 390 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks - w przypadku uchylania się zobowiązanych z tych umów osób fizycznych (właścicieli Nieruchomości) od zawarcia Przyrzeczonych umów sprzedaży, umożliwi Wnioskodawcy 1 (jako Cesjonariuszowi praw objętych Przedwstępnymi umowami sprzedaży), skuteczne domaganie się przez sądem zawarcia Przyrzeczonych umów sprzedaży. Umowy przedwstępne spełniają bowiem wymóg co do formy, od której zależy ważność Przyrzeczonych umów sprzedaży, których przedmiotem są Nieruchomości, których własność przenoszona jest w formie aktu notarialnego (stosownie do art. 158 Kodeksu cywilnego).

W dniu 14 stycznia 2020 r. jedna ze spółek z Grupy \`(...)\`zawarła z Wnioskodawcą 2 przedwstępną umowę przeniesienia praw i obowiązków w ramach której Wnioskodawca 2 i Spółka z grupy zobowiązali się do zawarcia umowy cesji \[dalej: umowa cesji\], na podstawie której Cedent:

1.  sprzeda Spółce z grupy:
    *   wszelkie prawa i przeniesie na rzecz Spółki z grupy wszelkie zobowiązania wynikające z Przedwstępnych umów sprzedaży;
    *   prawa autorskie do dokumentacji projektowej będącej podstawą uzyskania decyzji administracyjnych, w tym w szczególności projektu budowlanego układu drogowego oraz projektów budowlanych przyłączy (jeśli zostaną przygotowane na zlecenie Cedenta i na jego rzecz) oraz przeniesie prawa Cedenta wynikające z umów będących podstawą realizacji wyżej wymienionej dokumentacji;
    *   wszelkie prawa i przeniesie na rzecz Spółki z grupy wszelkie zobowiązania wynikające z porozumienia dotyczącego realizacji inwestycji drogowej, jeśli zostanie zawarte z Miastem \`(...)\`;
2.  zobowiąże się do przeniesienia na Spółkę z grupy decyzji administracyjnych, pozwolenia na budowę oraz praw Cedenta wynikających z wszelkich umów, porozumień, uzgodnień oraz warunków technicznych podpisanych lub uzyskanych w celu umożliwienia realizacji inwestycji lub alternatywnie zobowiąże się do doprowadzenia do zawarcia takich umów lub porozumień przez Spółkę z grupy lub wydania na rzecz Spółki z grupy takich uzgodnień lub warunków technicznych.

Zgodnie z Przedwstępną umową cesji Spółka z grupy ma prawo do przeniesienia całości praw i obowiązków z niej wynikających - na rzecz dowolnej spółki będącej podmiotem powiązanym ze Spółką 2 grupy. Planowane jest, że Spółka z grupy przeniesie prawa i obowiązki wynikające z Przedwstępnej umowy cesji na Wnioskodawcę 1. Wobec powyższego, to Wnioskodawca 1 przystąpi do zawarcia ostatecznej Umowy cesji, a więc to na Wnioskodawcę 1 przejdą wszystkie wskazane powyżej prawa i obowiązki, przewidziane w zawartej między Wnioskodawcą 2 a Spółką z grupy Przedwstępnej umowie cesji (w tym prawa i obowiązki, wynikające z Przedwstępnych umów sprzedaży). Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy VAT, jak i przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 865).

Zgodnie z Przedwstępną umową cesji, Umowa cesji zostanie zawarta po spełnieniu przez Cedenta określonych w Przedwstępnej umowie cesji warunków zawieszających, w tym m.in. takich warunków jak:

*   uzyskanie w porozumieniu z Cesjonariuszem niezbędnych prawomocnych i ostatecznych decyzji administracyjnych lub zgód właściwych podmiotów wchodzących w skład administracji publicznej pozwalających na realizację inwestycji wraz z niezbędną infrastrukturą, w tym drogami dojazdowymi, sieciami oraz przyłączami, w tym w szczególności: (i) decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach przedsięwzięcia (jeśli okaże się konieczna), (ii) decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (jeśli okaże się konieczna), (iii) pozwolenia wodnoprawnego jeśli okaże się konieczne), zezwolenia na położenie infrastruktury w pasie dróg, oraz zgody gestorów sieci na przyłączenia wraz z odpowiednimi warunkami technicznymi, pozwolenie lub pozwolenia na budowę drogi dojazdowej oraz budowę przyłączy \[dalej łącznie jako: Decyzje Administracyjne\],

*   uzyskanie w porozumieniu z Cesjonariuszem I na podstawie informacji oraz projektu budowlanego dostarczonego przez Cesjonariusza prawomocnej i ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany inwestycji wraz z niezbędną infrastrukturą, w tym drogami dojazdowymi, sieciami oraz przyłączami \[dalej: Pozwolenie na Budowę\],

*   zawarcie w porozumieniu z Cesjonariuszem z Miastem \`(...)\` porozumienia dotyczącego realizacji inwestycji drogowej w związku z inwestycją nie drogową, jeśli będzie to niezbędne lub pożądane w związku z realizacją obsługi komunikacyjnej Inwestycji, chyba że Cesjonariusz zaakceptuje zaproponowane przez Cedenta alternatywne rozwiązanie zapewniające dostęp inwestycji do drogi publicznej.

Data zawarcia Umowy cesji powinna zostać wskazana przez Cesjonariusza w terminie 14 dni od spełnienia ostatniego z warunków, jednak nie później niż do 30 listopada 2020 r. Tego samego dnia (zgodnie z założeniami) powinno także nastąpić nabycie przez Cesjonariusza - jako kupującego -Nieruchomości od osób fizycznych (przy czym skutki podatkowe umów nabycia Nieruchomości nie są przedmiotem niniejszego wniosku).

W związku z planowanym przeniesieniem na Wnioskodawcę 1 określonych w Umowie cesji praw i obowiązków, Wnioskodawcy 2 należne będzie określone w Umowie cesji wynagrodzenie. Wynagrodzenie będzie płatne w trzech transzach:

*   Pierwsza transza będzie płatna niezwłocznie po zawarciu przez Cedenta i Cesjonariusza Umowy cesji oraz zawarciu przez Cesjonariusza Przyrzeczonych umów sprzedaży.

*   Druga transza odpowiadająca 75% określonej w Umowie cesji ceny, będzie płatna niezwłocznie po złożeniu przez Cesjonariusza oświadczenia potwierdzającego doprowadzenie przez Cedenta do przeniesienia na rzecz Cesjonariusza decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach przedsięwzięcia, pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania oraz Pozwolenia na budowę (w tym pozwolenia na budowę drogi - jeśli zostało wydane oddzielnie).

*   Trzecia transza odpowiadająca pozostałej części określonej w Umowie cesji ceny, będzie płatna niezwłocznie po złożeniu przez Cesjonariusza oświadczenia potwierdzającego doprowadzenie przez Cedenta do przeniesienia na rzecz Cesjonariusza pozostałych Decyzji Administracyjnych oraz praw Cedenta wynikających z umów, porozumień, uzgodnień oraz warunków technicznych.

Transakcja przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umowy cesji zostanie przez Cedenta udokumentowana fakturą. Wnioskodawca 1 planuje przeprowadzenie na Nieruchomości inwestycji budowlanej, która będzie po jej ukończeniu służyła Wnioskodawcy 1 do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy transakcja cesji praw i obowiązków wynikających z Umowy cesji będzie stanowiła świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Z powołanych wyżej regulacji zawartych w art. 7 i 8 ustawy wynika, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu za odpłatnością.

Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przedmiotem przelewu jest prawo majątkowe, nie zaś „towar”. Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe.

Mając na uwadze powyższe przepisy, sama instytucja cesji jako umowy prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako „efektem końcowym” scedowanego zobowiązania.

Przeniesienie przez Wnioskodawcę 2 praw i obowiązków określonych w Umowie cesji na rzecz Wnioskodawcy 1 będzie świadczeniem, za które Wnioskodawca 2 jako Cedent otrzyma ustalone wynagrodzenie (świadczenie pieniężne). W ramach tej transakcji gospodarczej. Wnioskodawca 2 zrealizuje wobec Wnioskodawcy 1 świadczenie polegające na umożliwieniu Wnioskodawcy 1 wstąpienia w prawa i obowiązki określone w Umowie cesji, dzięki czemu Wnioskodawca 1 uzyska wymierną korzyść (nabędzie prawa i obowiązki Wnioskodawcy 2, wynikające z Przedwstępnych umów sprzedaży), w zamian za co zobowiąże się do zapłaty na jego rzecz określonego w Umowie cesji wynagrodzenia.

Pomiędzy Wnioskodawcami powstanie zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy VAT stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Wnioskodawca 2 podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei Wnioskodawca 1 stanie się niewątpliwie beneficjentem tej czynności - będzie bezpośrednim odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym, gdyż przejdą na niego wskazane w Umowie cesji prawa i obowiązki.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy oraz wskazane przez Wnioskodawców w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności, należy stwierdzić, że przeniesienie przez Wnioskodawcę 2 na Wnioskodawcę 1 praw i obowiązków, wskutek zawarcia Umowy cesji, stanowić będzie usługę świadczoną przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 za wynagrodzeniem.

Zatem, przeniesienie przez Wnioskodawcę 2 na Wnioskodawcę 1 praw i obowiązków w wyniku zawarcia Umowy cesji, stanowić będzie świadczenie usługi, o którym mowa w art. 8 ustawy VAT i będzie podlegać opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą również kwestii, czy w przypadku potwierdzenia, że transakcja cesji praw i obowiązków wynikających z Umowy cesji będzie podlegać opodatkowaniu VAT, Cesjonariuszowi będzie przysługiwać prawo do jego pełnego odliczenia.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca 1 będzie realizował projekt inwestycyjny (budowlany) na nabytych Nieruchomościach (którego efekt w postaci zrealizowanego przedsięwzięcia budowlanego będzie służył do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a nie zwolnionych z VAT). Dodatkowo wskazać należy, że Wnioskodawca 1 oraz Wnioskodawca 2 są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług

A zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawcy 1 będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę 2

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie opodatkowania czynności cesji praw wynikających z umowy przedwstępnej (część pytania nr 1) oraz prawa do odliczenia z tytułu przedmiotowej transakcji (pytanie nr 2). W zakresie określenia stawki podatku VAT dla transakcji cesji praw i obowiązków wynikających z Umowy cesji (część pytania nr 1) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.