Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.255.2021.2.HD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-21
Teza: Czy aby skorzystać z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym wymiarze bez ograniczenia do kwoty 1.360 zł, Wnioskodawca musi udowadniać na jakiej jednostce (typu statku) pracuje? Czy ma znaczenie jakiego przeznaczenia są statki, na których pracuje?
Słowa kluczowe: abolicja; limit; marynarze; statek-statek morski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2021 r. (data wpływu 15 marca 2021 r.), uzupełnionym w dniu 10 czerwca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 10 czerwca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada centrum interesów życiowych.

W 2021 r. Wnioskodawca będzie pracował jako marynarz, o którym mowa w art. 5a pkt 47a ustawy o podatku dochodowym i będzie wykonywał pracą najemną na pokładzie statku morskiego, który jest eksploatowany w żegludze międzynarodowej (według art. 5a pkt 48 ustawy o podatku dochodowym), który należy do przedsiębiorstwa posiadającego faktyczny zarząd w Wielkiej Brytanii.

Siedziba i faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie, na których Wnioskodawca będzie pracował, znajduje się w Wielkiej Brytanii.

Na mocy wewnętrznych przepisów prawa podatkowego w Wielkiej Brytanii uzyskany tam dochód będzie podlegał zwolnieniu w Wielkiej Brytanii i w konsekwencji obowiązek podatkowy przeniesie się do Polski. Pomiędzy Polską a Wielką Brytanią istnieje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z zastosowaniem metody odliczenia proporcjonalnego.

W 2021 r. Wnioskodawca nie zamierza osiągać na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na jednostkach pływających, jak i z innych źródeł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy aby skorzystać z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym wymiarze bez ograniczenia do kwoty 1.360 zł, Wnioskodawca musi udowadniać na jakiej jednostce (typu statku) pracuje? Czy ma znaczenie jakiego przeznaczenia są statki, na których pracuje – czy są to statki transportowe, pasażerskie, jachty, statki specjalnego przeznaczenia typu: Pipe-Layer, DSV, badawcze?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** z dniem 1 stycznia 2021 r. zmieniły się przepisy dotyczące ulgi abolicyjnej (art. 27g pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Według nowych przepisów możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej została ograniczona do kwoty 1.360 zł. Jednocześnie dodano zapis art. 27g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż ograniczenia tego nie stosuje się od dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. W zapisie tym nie określa się w jakiego typu miejscach praca ma być wykonywana (statki, samoloty) lecz jedynie określa się, że praca lub usługi muszą być wykonywane poza terytorium lądowym państw.

W związku z powyższym, limit odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej nie znajdzie zastosowania do dochodów z tytułu pracy najemnej lub z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, a zatem również do dochodów marynarzy.

Wynika z tego że marynarze pracujący na statkach, czyli poza terytorium lądowym państw, zatrudnieni w przedsiębiorstwach zagranicznych, które mają miejsce zarządu przedsiębiorstwa armatora w krajach, z którymi obowiązuje (pomiędzy Polską a tymi krajami) umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z zastosowaniem metody odliczenia proporcjonalnego, mogą skorzystać z ulgi w pełnym wymiarze – bez ograniczenia do kwoty 1.360 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 5a pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o marynarzu – oznacza to marynarza w rozumieniu ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu (Dz. U. z 2019 r. poz. 1889 i 2197).

Natomiast na podstawie art. 5a pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o żegludze międzynarodowej – oznacza to żeglugę między:

1.  portami polskimi a portami zagranicznymi, w tym także między portami polskimi, pod warunkiem że żegluga między portami polskimi jest częścią podróży morskiej do portu zagranicznego,
2.  portami polskimi a miejscami przeznaczenia położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego,
3.  portami zagranicznymi,
4.  miejscami przeznaczenia położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego,
5.  portami zagranicznymi a miejscami przeznaczenia położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada centrum interesów życiowych. W 2021 r. Wnioskodawca będzie pracował jako marynarz, o którym mowa w art. 5a pkt 47a ustawy o podatku dochodowym i będzie wykonywał pracą najemną na pokładzie statku morskiego, który jest eksploatowany w żegludze międzynarodowej (według art. 5a pkt 48 ustawy o podatku dochodowym), który należy do przedsiębiorstwa posiadającego faktyczny zarząd w Wielkiej Brytanii. Siedziba i faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie, na których Wnioskodawca będzie pracował, znajduje się w Wielkiej Brytanii. Na mocy wewnętrznych przepisów prawa podatkowego w Wielkiej Brytanii uzyskany tam dochód będzie podlegał zwolnieniu w Wielkiej Brytanii i w konsekwencji obowiązek podatkowy przeniesie się do Polski. Pomiędzy Polską a Wielką Brytanią istnieje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z zastosowaniem metody odliczenia proporcjonalnego. W 2021 r. Wnioskodawca nie zamierza osiągać na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na jednostkach pływających, jak i z innych źródeł.

Przystępując do oceny możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę z ulgi abolicyjnej w pełnym wymiarze w pierwszej kolejności wskazać należy na treść art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ww. ustawy, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zatem, zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z pracy najemnej za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Na mocy art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

*   ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2. (art. 27g ust. 3 ustawy).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

Przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw – o czym stanowi art. 27g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z zacytowanych przepisów wynika zatem, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W sytuacji, gdy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskanych dochodów ma zastosowanie ta metoda, bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Jednocześnie, w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wprowadzoną ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) – wysokość ulgi abolicyjnej od 1 stycznia 2021 r. podlega limitowaniu. Podatnicy mający prawo do tej preferencji nadal mogą ją stosować, ale wyłącznie w wysokości nieprzekraczającej kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1 tej ustawy. Limit ten nie obowiązuje jednak w odniesieniu do dochodów osiąganych poza terytorium Polski ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, z umowy zlecenia i umowy o dzieło oraz tzw. kontraktu menedżerskiego, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, w związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, w sytuacji gdy do dochodów tych będzie miała zastosowanie – zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania – metoda proporcjonalnego zaliczenia i dochody te nie zostaną uzyskane w krajach i na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – będzie mógł dokonać odliczenia ww. ulgi abolicyjnej. Do dochodów Wnioskodawcy nie będzie miał zastosowanie limit, o którym mowa w zdaniu drugim przepisu art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bo – jak wskazuje Wnioskodawca – statek morski, na którym będzie wykonywał pracę, jest eksploatowany w żegludze międzynarodowej. Zatem Wnioskodawca będzie osiągał dochody z tytułu pracy najemnej wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Jak wynika z analizowanego przepisu, możliwość skorzystania z omawianej ulgi nie jest uzależniona od rodzaju statku, na którym świadczona jest praca.

W konsekwencji Wnioskodawca w opisanych warunkach będzie mógł skorzystać z ulgi w pełnym wymiarze.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.