Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-382/12/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-04
Teza: określenie proporcji o której mowa w art. 90 ustawy
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2012r. (data wpływu 4 września 2012r.), uzupełnione pismem z dnia 29 października 2012r. (data wpływu 9 listopada 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia usług doradczych oraz ich rozliczenia jest:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej braku opodatkowania przedmiotowych usług na terytorium kraju
*   **prawidłowe** w zakresie obowiązku wykazania w poz. 21 deklaracja VAT z tytułu usług świadczonych poza terytorium kraju
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej sposobu fakturowania świadczonej usługi.
*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia wysokości kwoty podlegającą wykazania w poz. 21 deklaracja VAT z tytułu usług świadczonych poza terytorium kraju.

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia usług doradczych oraz ich rozliczenia. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 października 2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą (Spółka), świadczy na rzecz spółki rosyjskiej usługi doradcze w zakresie zarządzania (dalej zwane jako: usługi). Spółka rosyjska jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Spółka rosyjska nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Wynagrodzenie zostało określone w umowie na zasadach rynkowych. Strony przyjęły kwartalne okresy rozliczeniowe, przy czym faktura jest wystawiana przez Spółkę ostatniego dnia danego kwartału. Zgodnie z rosyjskimi przepisami spółka rosyjska przy dokonywaniu płatności za usługi na rzecz Spółki jest zobowiązana do potrącenia rosyjskiego podatku będącego odpowiednikiem podatku VAT (w wysokości 18% kwoty całkowitego wynagrodzenia liczone metodą „w stu”).

Zgodnie z zapisem zawartym w aneksie do umowy:

„Strony postanawiają, że wynagrodzenie Wnioskodawcy w związku z wykonywaniem Umowy stanowiło będzie:

1.  wynagrodzenie obliczane zgodnie z załącznikiem do umowy obejmujące wynagrodzenie za świadczone usługi (kwota do zapłaty przez spółkę na rzecz Wnioskodawcy) oraz rosyjski podatek VAT, który Spółka jest zobowiązana odprowadzić lokalnie (kwota nie podlegająca zapłacie przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy)
2.  zwrot wydatków, w tym kosztów podróży doradców Wnioskodawcy do siedziby Spółki lub innych miejsc wskazanych przez Spółkę.”

Wnioskodawca nie ma możliwości uzyskania zwrotu odprowadzonego za pośrednictwem rosyjskiej spółki rosyjskiego podatku VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa możliwość ubruttowienia wynagrodzenia za świadczone usługi na rzecz spółki rosyjskiej tak, aby po potrąceniu rosyjskiego podatku VAT Spółka otrzymywała wynagrodzenie na ustalonym pomiędzy stronami poziomie. Wnioskodawca na wystawianych fakturach zamierza wykazywać oddzielnie kwotę netto, czyli kwotę, którą otrzyma Spółka od spółki rosyjskiej, oraz w osobnej pozycji wartość rosyjskiego podatku VAT.

Prezentacja na fakturze:

tabela – załącznik PDF – strona „3”

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo, jeśli:

1.  wystawia fakturę za usługi zarządzania dla spółki rosyjskiej jako niepodlegające opodatkowaniu VAT w Polsce,
2.  łączna kwota netto i łączna kwota brutto na fakturze to równowartość kwoty netto (należność do zapłaty), wykazanej jako jedna pozycja na fakturze oraz wartość rosyjskiego podatku VAT jako druga pozycja na fakturze - czyli ubruttowione wynagrodzenie,
3.  kwotę do zapłaty Spółka wykaże na fakturze jako kwotę netto (bez rosyjskiego podatku VAT), którą spółka rosyjska wpłaci na konto Wnioskodawcy?

3.  Czy Spółka postępuje prawidłowo, że w deklaracji VAT - 7 w polu 21 (sprzedaż poza terytorium kraju) wykazuje kwotę netto (bez rosyjskiego podatku VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy o VAT, Spółka obowiązana jest do wystawienia faktury VAT dokumentującej świadczenie przedmiotowej usługi podlegającej opodatkowaniu na terytorium Rosji.

Wnioskodawca postępuje prawidłowo, jeśli wystawia fakturę za usługi zarządzania dla spółki rosyjskiej jako niepodlegające opodatkowaniu VAT w Polsce, ponieważ zgodnie z art. 28b miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Wnioskodawca łączną kwotę netto i łączną kwotę brutto wykaże jako równowartość kwoty netto (należność do zapłaty), wykazanej jako jedna pozycja na fakturze oraz wartość rosyjskiego podatku VAT jako druga pozycja na fakturze - czyli ubruttowione wynagrodzenie. Zgodnie bowiem z otrzymaną interpretacją z dnia 1.08.2012r. IBPB1/2/423-478/12/MO Spółka powinna rozpoznać przychód w kwocie brutto czyli wynagrodzenia nie pomniejszonego o wartość potrąconego przez kontrahenta rosyjskiego podatku VAT. Rosyjski podatek VAT nakładany zgodnie z przepisami obowiązującymi na terytorium Rosji nie może być utożsamiany z polskim podatkiem od towarów i usług.

Kwota do zapłaty, którą Spółka wykaże na fakturze będzie to kwota netto bez rosyjskiego podatku VAT, na którą strony wzajemnie się umówiły i którą kontrahent wpłaci na konto Wnioskodawcy.

Ad. 2

Prawidłowe, jest wykazanie w deklaracji VAT - 7 w polu 21 (sprzedaż poza terytorium kraju) kwoty netto (bez rosyjskiego podatku VAT).

Stosując odpowiednio zapisy z art. 29 ust.1 ustawy o VAT stanowiącym o podstawie opodatkowania, należy przyjąć, że kwotę należną Spółce z tytułu świadczonych usług stanowi kwota netto, którą kontrahent wpłaci na konto Wnioskodawcy. Podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Zgodnie z objaśnieniami do deklaracji VAT - 7 w polu 21 wykazujemy dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego. Według Wnioskodawcy kwota netto bez rosyjskiego podatku VAT stanowi świadczoną usługę, obrót, której wartość należy wykazać w poz. 21 deklaracji VAT - 7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej braku opodatkowania przedmiotowych usług na terytorium kraju
*   **prawidłowe** w zakresie obowiązku wykazania w poz. 21 deklaracja VAT z tytułu usług świadczonych poza terytorium kraju
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej sposobu fakturowania świadczonej usługi
*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia wysokości kwoty podlegającą wykazania w poz. 21 deklaracja VAT z tytułu usług świadczonych poza terytorium kraju.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwana ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdzie przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Należy zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko na zasadzie uznania za usługę każdej odpłatnej czynności która nie stanowi dostawy towarów. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca świadczy usługę doradczą, na rzecz firmy z Rosji.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 w Dziale IV dot. miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Stosownie do art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z faktem, że dla usług doradczych prawodawca nie przewidział szczególnego miejsca świadczenia to przy określaniu tego miejsca zajdzie zastosowanie powyższa zasada ogólna zgodnie, z którą miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi powiązane jest miejscem odbioru (konsumpcji) tej usługi.

Inaczej mówiąc niezależnie od tego w jakim państwie będą wykonywane ww. czynności przez Wnioskodawcę na rzecz swego kontrahenta, w świetle ww. przepisów, nie będą one opodatkowane w Polsce albowiem świadczona usługa pośrednictwa dla której miejsce świadczenia uznaje się państwo nabywcy będzie podlegała opodatkowaniu w tym państwie.

Analizując powyższe należy stwierdzić, iż świadczenie usługi doradczej przez Wnioskodawcę na rzecz firmy rosyjskiej która, spełnia definicję podatnika z art. 28a, ustawy, będzie opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy w miejscu siedziby usługobiorcy ewentualnie w kraju w którym nabywca ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jeżeli usługa jest świadczona dla tego miejsca. Tym samym nie będzie ona podlegała opodatkowaniu w kraju.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze – art. 106 ust. 2 ustawy.

Kwestie wystawiania faktur szczegółowo reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 26 ust. 1 rozporządzenia, przepisy § 5, § 7-22 i § 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze. Faktury, o których mowa powyżej, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem – § 26 ust. 2 rozporządzenia.

Trzeba tu zauważyć, że stosownie do § 5 ust. 1 i ust. 15 ww. rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Faktury stwierdzające dokonanie dostawy towarów lub wykonanie usługi, dla których podatnikiem zgodnie z przepisami ustawy jest nabywca towaru lub usługi, zamiast danych dotyczących stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem zawierają:

1.  adnotację, że podatek rozlicza nabywca, lub
2.  wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca, lub
3.  oznaczenie „odwrotne obciążenie”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej wykonaną usługę, zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy. Na fakturze tej Spółka nie wykazuje stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem natomiast faktura ta winna zawierać jedną z ww. adnotacji.

Odnośnie zaś wartości transakcji jaką należy wykazać na fakturze trzeba mieć na uwadze treść zawartej umowy. Jak podał Wnioskodawca w zawartej umowie „Strony postanawiają, że wynagrodzenie Wnioskodawcy w związku z wykonywaniem Umowy stanowiło będzie:

1.  wynagrodzenie obliczane zgodnie z załącznikiem do umowy obejmujące wynagrodzenie za świadczone usługi (kwota do zapłaty przez spółkę na rzecz Wnioskodawcy) oraz rosyjski podatek VAT, który Spółka jest zobowiązana odprowadzić lokalnie (kwota nie podlegająca zapłacie przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy)
2.  zwrot wydatków, w tym kosztów podróży doradców Wnioskodawcy do siedziby Spółki lub innych miejsc wskazanych przez Spółkę.”

Z powyższych zapisów wynika, że wynagrodzenie dla Wnioskodawcy, czyli zapłata za świadczenie, obejmuje wartość samej usługi wraz z rosyjskim podatkiem VAT. Co prawda kwota podatku nie jest wypłacana Wnioskodawcy lecz odprowadzana do miejscowych władz fiskalnych przez kontrahenta Wnioskodawcy, niemniej z wniosku wynika, że jest to kwota stanowiąca element wynagrodzenia czyli de facto kształtująca cenę świadczenia.

W tym miejscu trzeba zwrócić uwagę na pkt 8 § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia który wymaga aby na fakturze była wykazana cena jednostkowa netto. Przepisy w zakresie podatku VAT nie definiują ceny więc należy się tutaj odwołać potocznego rozumienia tego słowa przez którą rozumie się „wartość czegoś wyrażaną w pieniądzach”.

Mając zatem powyższe na uwadze należy stwierdzić, że na fakturze dokumentującej przedmiotową transakcję jako cenę usługi należy wykazać sumę wartości samej usługi i podatku należnego w Rosji.

Przy czym tut. organ chciałby zauważyć, że kwota która zostanie wykazana na fakturze jako wartość usług winna zawierać w sobie wartość wynagrodzenia za świadczoną usługę oraz kwoty otrzymane z tytułu zwrot poniesionych kosztów przez Wnioskodawcę. Jak bowiem wynika z wniosku wynagrodzenie dla Wnioskodawcy obejmuje wynagrodzenie za świadczone usługi (kwota do zapłaty przez spółkę rosyjską na rzecz Wnioskodawcy) oraz rosyjski podatek VAT, który spółka jest zobowiązana odprowadzić lokalnie (kwota nie podlegająca zapłacie przez spółkę na rzecz Wnioskodawcy). Ponadto Wnioskodawca otrzyma zwrot wydatków, w tym kosztów podróży doradców do siedziby Spółki rosyjskiej lub innych miejsc wskazanych przez Spółkę.

Należy tutaj mieć na uwadze art. 29 ust. 1 ustawy, który należy stosować odpowiednio, a w myśl którego podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniami wynikającymi z dalszych przepisów ustawy, dotyczącymi usług agentów, pośredników itp., wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, przypadków, gdy podstawa opodatkowania może być szacowana przez organ podatkowy oraz opodatkowanie niektórych podatników dokonujących obrotów dziełami sztuki, przedmiotami kolekcjonerskimi, antykami i towarami używanymi.

Obrotem zaś, zgodnie z ww. przepisem ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W tej konstrukcji ustawodawca odnosi się przede wszystkim do przedmiotu opodatkowania („sprzedaż” jest rozumiana, zgodnie z definicją z art. 2 pkt 22, jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów).

W konsekwencji należy uznać, że podstawę opodatkowania w przedmiotowej sprawie, czyli wartość transakcji jaka winna być wykazana na fakturze jako jedna globalna kwota, stanowi kwota, którą usługobiorca jest winny z tytułu wynagrodzenia usługodawcy. Oznacza to, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość usługi doradczej oraz zwrot kosztów, które są bezpośrednio związane z przedmiotową usługą powiększone o wartość podatku rosyjskiego.

Należy zauważyć, że przepisy dotyczące faktur określają minimalny zakres danych, jakie powinna zawierać faktura i nie nakładają ograniczeń w sprawie umieszczania dodatkowych danych np. wartości podatku zagranicznego. Tutaj należy się zgodzić z Wnioskodawcą, że gdy w ww. rozporządzeniu jest mowa o stawkach i kwocie podatku odnosi się to do podatku VAT i stawkach wynikających z tego podatku. Należy zatem stwierdzić, iż na fakturach sprzedaży Wnioskodawca, oprócz wartości wykonanych usług, którą może rozbić na wartość usługi sensu stricte i wartość kosztów podróży, a których dotyczy sprzedaż może umieścić wartości podatku potrącanego w Rosji. Jak i też na fakturze Wnioskodawca może umieścić kwotę do zapłaty na którą strony się umówiły w umowie. Niemniej informację te będą miały wyłącznie charakter informacyjny.

Ad. 2

Powyższe będzie również skutkowało na formę wykazania przedmiotowej transakcji w deklaracji VAT. Stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Z powyższego wynika, że podatnicy podatku od towarów i usług, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni tzn. wykonujący czynności opodatkowane i nie korzystający ze zwolnienia podmiotowego zobowiązani są do prowadzenia ewidencji (rejestru VAT), która powinna zawierać:

1.  kwoty określone w art. 90 ustawy o VAT należny i naliczony podlegający i nie podlegający rozliczeniu, a także inne kwoty niezbędne do obliczenia proporcji;
2.  dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania;
3.  wysokość podatku należnego;
4.  kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego;
5.  kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu;
6.  inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 ze zm.) zawarto objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D). Zgodnie z tym objaśnieniem w poz. 21 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W poz. tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Powyższa regulacja wskazuje na obowiązek wykazania w deklaracji podatkowej sprzedaży poza granicami kraju w stosunku do których, gdyby zostały dokonane na terytorium kraju, przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W celu określenia prawa do odliczenia podatku w związku z wykonywaniem czynności poza krajem, należy stworzyć pewien hipotetyczny model. W ramach tego modelu czynność wykonaną za granicą należy „umieścić w kraju”, następnie ocenić, czy w tym przypadku podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku. Mając na uwadze, że zgodnie z ww. modelem czynność wykonaną za granicą „umieszcza się w kraju” analogicznie znajdą zastosowanie przepisy w zakresie określenia momentu wykazania tych transakcji w deklaracji VAT.

Zgodnie z zapisem art. 86 ust. 1 i ust. 8 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą:

1.  dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami;
2.  czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7;
3.  dostawy towarów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi gdyby były świadczone w kraju podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT tym samym podatek naliczony w związku z zakupami Wnioskodawcy które są związane z świadczeniem przedmiotowych usług podlegałby odliczeniu.

Co za tym idzie usługi świadczone na rzecz kontrahenta rosyjskiego w sytuacji w której Wnioskodawca nie jest zarejestrowany w Rosji jako podatnik, winne być wykazane w poz. 21 deklaracji VAT-7.

Wnioskodawca przywołał w własnym stanowisku cyt. wyżej art. 29 ust. 1 ustawy. Przy czym należy zaznaczyć, że przepis ten nie znajdzie wprost zastosowania w niniejszej sprawie albowiem dotyczy on określania podstawy opodatkowania dla czynności których miejsce opodatkowania znajduje się w kraju. Niemniej stosując normę tego przepisu odpowiednio do przypadku świadczenia usług poza terytorium kraju należy uznać, że kwota jaka winna być wykazana w deklaracji w poz. 21 winna odpowiadać kwocie jaką Wnioskodawcy winien otrzymać od usługobiorcy abstrahując od samej wartości jaką faktycznie Wnioskodawca otrzyma.

Jak wskazano powyżej podstawę opodatkowania w przedmiotowej sprawie, czyli wartość transakcji jaka winna być wykazana na fakturze jako jedna globalna kwota, stanowi kwotę, którą usługobiorca jest winny z tytułu wynagrodzenia usługodawcy. Oznacza to, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość usługi doradczej oraz zwrot kosztów, które są bezpośrednio związane z przedmiotową usługą powiększone o wartość podatku rosyjskiego i taką też kwotę należy wykazać w deklaracji podatkowej w poz. 21.

Podsumowując:

*   świadczone usługi nie podlegają opodatkowaniu w kraju tym samym na fakturze nie wykazuje się podatku należnego, natomiast zamieszcza się odpowiednią adnotację o rozliczeniu podatku przez nabywcę,
*   na fakturze dokumentującej świadczone usługi jako wartość transakcji, w jednej pozycji, winna być wykazana kwota zawierająca w sobie wartość samej usługi, zwróconych kosztów podróży oraz podatek potrącany w Rosji,
*   na fakturze informacyjnie może być wykazana kwota do zapłaty dla Wnioskodawcy oraz kwota podatku rosyjskiego,
*   w deklaracji VAT należy wykazać wartość świadczonej usługi w poz. 21,
*   wartość świadczenia jaka winna być wykazana w poz. 21 winna być sumą wartości usługi doradczej oraz zwrotu kosztów podróży i wartości podatku rosyjskiego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za

*   prawidłowe w części dotyczącej braku opodatkowania przedmiotowych usług na terytorium kraju
*   prawidłowe w zakresie obowiązku wykazania w poz. 21 deklaracja VAT z tytułu usług świadczonych poza terytorium kraju
*   nieprawidłowe w części dotyczącej sposobu fakturowania świadczonej usługi.
*   nieprawidłowe w zakresie określenia wysokości kwoty podlegającą wykazania w poz. 21 deklaracja VAT z tytułu usług świadczonych poza terytorium kraju.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.