Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.20.2020.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-23
Teza: ustalenie czy ponoszone/poniesione, na rzecz Usługodawców wynagrodzenie z tytułu nabycia usług IT nie stanowi/nie będzie stanowić kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów wynikające z tego artykułu nie znajduje/nie znajdzie zastosowania.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 sierpnia 2020 r., który wpłynął do Organu 10 sierpnia 2020 r., uzupełnionym pismem z 21 września 2020 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy e-PUAP), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone/poniesione, na rzecz Usługodawców wynagrodzenie z tytułu nabycia usług IT nie stanowi/nie będzie stanowić kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów wynikające z tego artykułu nie znajduje/nie znajdzie zastosowania:

*   w części dotyczącej wdrażania/implementacji nowych rozwiązań/narzędzi z zakresu IT, rozwoju i bieżącego utrzymania nowych funkcjonalności wykorzystywanego dotychczas (lub nabywanego niezależnie od ww. usług) oprogramowania, udzielania niezbędnego wsparcia technicznego w zakresie użytkowania oprogramowania (Help Desk), przygotowania szkoleń - **jest prawidłowe**.
*   w pozostałej części - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy ponoszone/poniesione, na rzecz Usługodawców wynagrodzenie z tytułu nabycia usług IT nie stanowi/nie będzie stanowić kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów wynikające z tego artykułu nie znajduje/nie znajdzie zastosowania.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego w piśmie z 8 września 2020 r. znak: 0111-KDWB.4010.20.2020.1.AW, wezwano o jego uzupełnienie.

Wniosek uzupełniono pismem z 21 września 2020 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP).

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne/zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka jest producentem podzespołów i części dla branży samochodowej (automotive). Do produkowanych przez nią towarów należą w szczególności wycieraczki samochodowe, oświetlenie (lampy samochodowe) oraz chłodnice.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej jako „Grupa”) prowadzącej działalność w dziedzinie projektowania, produkcji oraz sprzedaży części samochodowych na rynek pierwotny oraz wtórny. W ramach Grupy przyjęty został model biznesowy, zakładający standaryzację i centralizację procesów wsparcia spółek prowadzących podstawową (operacyjną) działalność Grupy. Dla osiągnięcia korzyści skali i związanej z tym redukcji kosztów, procesy takie są najczęściej skoncentrowane w dedykowanych temu celowi podmiotach, które następnie świadczą przedmiotowe usługi na rzecz pozostałych jednostek z Grupy.

Usługi nabywane przez Wnioskodawcę, których dotyczy niniejszy wniosek, świadczone są przez następujące podmioty:

*   „A”;
*   „B”;
*   „C”;

(dalej łącznie: „Usługodawcy”). Każdy z Usługodawców stanowi względem Wnioskodawcy podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W roku 2018 każdy z Usługodawców stanowił natomiast, względem Wnioskodawcy, podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym pomiędzy 1 stycznia 2018 r. a 31 grudnia 2018 r.

Usługodawcy świadczą na rzecz Wnioskodawcy szereg usług o charakterze niematerialnym, w tym w szczególności usługi wsparcia IT (dalej: „Usługi IT”), obejmujące m.in. następujące świadczenia:

*   wdrażanie/implementację nowych rozwiązań/narzędzi z zakresu IT (nabywanych odrębnie od usług wsparcia, których dotyczy niniejszy wniosek),
*   rozwój i bieżące utrzymanie nowych funkcjonalności wykorzystywanego dotychczas (lub nabywanego niezależnie od ww. usług) oprogramowania,
*   przygotowywanie procedur i narzędzi zw. z bezpieczeństwem IT,
*   udzielanie nowych dostępów do sieci i systemu informatycznego Spółki (dla nowych pracowników),
*   udzielanie niezbędnego wsparcia technicznego w zakresie użytkowania oprogramowania (Help Desk),
*   przygotowanie instrukcji, procedur i szkoleń (także dostępnych online) związanych z oprogramowaniem, umożliwiających pracownikom Spółki zapoznanie się z nowymi rozwiązaniami w zakresie IT (obsługa poszczególnych aplikacji, wymiana komentarzy na temat ich funkcjonalności itp.),
*   utrzymanie strony internetowej grupy kapitałowej, a także Intranetu grupy kapitałowej, z których korzysta Spółka.

Końcowo Spółka pragnie podkreślić, że niniejszy wniosek nie dotyczy usług IT w zakresie, w jakim polegają one na udzieleniu Spółce licencji na oprogramowanie lub jakichkolwiek innych praw w tym zakresie.

Wnioskodawca ponosi na rzecz Usługodawców wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług IT.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 21 września 2020 r. Wnioskodawca poinformował, że Urząd Statystyczny w Łodzi w piśmie z 13 września 2019 r. wskazał, że poszczególne usługi wsparcia IT nabywane przez Wnioskodawcę, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego z 7 sierpnia 2020 r„ mieszczą się na gruncie PKWiU 2008 w następujących grupowaniach:

*   w odniesieniu do:
*   wdrażania/implementacji nowych rozwiązań/narzędzi z zakresu IT (nabywanych odrębnie od usług wsparcia, których dotyczy wniosek z 7 sierpnia 2020 r.),
*   rozwoju i bieżącego utrzymania nowych funkcjonalności wykorzystywanego dotychczas (lub nabywanego niezależnie od ww. usług) oprogramowania,
    *   w grupowaniu PKWiU 62.01.1 „Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych”
*   w odniesieniu do udzielania nowych dostępów do sieci i systemu informatycznego Spółki (dla nowych pracowników),
    *   w grupowaniu PKWiU 62.03.1 „Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi”
*   w odniesieniu do udzielania niezbędnego wsparcia technicznego w zakresie użytkowania oprogramowania (Help Desk),
    *   w grupowaniu PKWiU 62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”
*   w odniesieniu do:
    
    1.  przygotowywania procedur i narzędzi zw. z bezpieczeństwem IT,
    2.  przygotowywania instrukcji, procedur i szkoleń (także dostępnych online) związanych z oprogramowaniem, umożliwiających pracownikom Spółki zapoznanie się z nowymi rozwiązaniami w zakresie IT (obsługa poszczególnych aplikacji, wymiana komentarzy na temat ich funkcjonalności itp.),
    
    *   w grupowaniu PKWiU 70.22.1 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem”
*   w odniesieniu do utrzymywania strony internetowej grupy kapitałowej, a także intranetu grupy kapitałowej, z których korzysta Spółka.
    *   w grupowaniu PKWiU 61.11.12.0 (winno być: 63.11.12.0) „Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting)”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy, ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług IT nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z tego artykułu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. nie znajduje (nie znajdzie) do niego zastosowania?
2.  Czy, poniesione na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług IT nie stanowi kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z tego artykułu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. nie znajduje do niego zastosowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług IT nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji. Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w stosunku do wspomnianych kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług IT nie stanowi kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. w stosunku do wspomnianych kosztów.

Ad. 1. Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze
    *   poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie o CIT jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług IT jako koszt nieobjęty dyspozycją z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będących przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca pragnie na wstępie podkreślić, że wniosek ten dotyczy ponoszonego na rzecz Usługodawców wynagrodzenia za nabywane Usługi IT, które w swoim zakresie nie zawierają udzielenia Spółce licencji (innego rodzaju praw) do oprogramowania komputerowego, ani żadnych innych praw wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4- 7 ustawy o CIT. W konsekwencji, wynagrodzenie za nabywanie Usług IT nie może podlegać ograniczeniom w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w oparciu o art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W dalszej kolejności Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Usługi IT nie stanowią usług badania rynku, usług reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Zatem, w celu ustalenia, czy usługi te podlegają kwalifikacji jako usługi objęte ograniczeniami w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należy rozważyć, czy można im przypisać charakter usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych bądź świadczeń o podobnym charakterze.

W odniesieniu do istoty usług doradczych należy wskazać, że przepisy ustawy o CIT nie zawierają wskazówek w zakresie kwalifikacji danej usługi jako posiadającej charakter doradczy. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Z kolei „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających również na działaniu.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, Usługi IT wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mogą być zakwalifikowane jako usługi doradcze bądź świadczenia o podobnym charakterze. Usługi te polegają bowiem na dostarczaniu wsparcia w zakresie IT, w tym w szczególności wdrażaniu/implementacji rozwiązań IT, rozwoju nowych funkcjonalności, udzielaniu dostępów do sieci i systemów. udzielaniu niezbędnego wsparcia o charakterze technicznym itd. Świadczenia te mają zatem walor rutynowy i techniczny, a więc nie można im przypisać charakteru doradczego bądź podobnego.

Podobnie jak w przypadku usług doradczych, ustawa o CIT nie zawiera jasnych kryteriów kwalifikacji danych usług jako posiadających charakter zarządzania i kontroli. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „zarządzać” oznacza „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi IT nie obejmują swoim zakresem również czynności związanych z zarządzaniem lub kontrolą. Na ich sedno składają się - jak wspomniano powyżej - czynności mające charakter rutynowego wsparcia w zakresie bieżącego funkcjonowania systemów IT. Jednocześnie, w zakresie Usług IT nie mieszczą się, przykładowo, usługi obejmujące zarządzanie strategią IT Grupy, czy też zarządzanie zasadami IT bądź finansowaniem działalności IT w obrębie Grupy, które mogłyby potencjalnie zostać uznane za podlegające ograniczeniom na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Konsekwencją powyższego jest fakt, że - w ocenie Spółki - Usługi IT nie stanowią usług o charakterze zarządzania i kontroli, bądź też świadczeń o podobnym charakterze.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi IT nie stanowią również usług przetwarzania danych. „Przetwarzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Mianem przetwarzania danych można więc określić działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym. Usługi takie mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych. Natomiast Usługi IT będące przedmiotem niniejszego wniosku, tj. w szczególności wdrażanie rozwiązań informatycznych oraz udzielanie bieżącego wsparcia w zakresie ich funkcjonowania, nie polegają na przetwarzaniu istniejących zbiorów danych, ale na dostarczaniu Spółce kompleksowych rozwiązań z dziedziny IT oraz udzielaniu koniecznej z perspektywy ich funkcjonowania obsługi. W tym zakresie należy przywołać rozstrzygnięcie zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS, z której wynika, że usługi polegające na zapewnieniu dostępu do niezbędnych urządzeń oraz usług informatycznych i teleinformatycznych, a także zapewnienie wsparcia informatycznego w zakresie systemów nie stanowią usług przetwarzania danych bądź świadczeń o podobnym charakterze.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nie można twierdzić, że Usługi IT świadczone na rzecz Wnioskodawcy są usługami przetwarzania danych bądź świadczeniami o podobnym charakterze, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie inne. W konsekwencji, Wynagrodzenie Usługodawcy nie podlega kwalifikacji jako koszty wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Należy dodatkowo zwrócić uwagę, że koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu nabywania Usług IT nie mogą być zakwalifikowane jako koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze. W związku z tym, koszty tych usług nie mogą (nie będą mogły) podlegać ograniczeniom w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów również na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

W konsekwencji należy uznać, że ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług IT nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a zatem Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w stosunku do wspomnianych kosztów.

Ad. 2. Odnosząc się do stanu faktycznego, którego dotyczy pytanie nr 2, tj. sytuacji ponoszenia na rzecz Usługodawców Wynagrodzenia z tytułu nabywania Usług IT przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wnioskodawca pragnie wskazać, że począwszy od wskazanej daty brzmienie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT uległo zmianie. Przed tym dniem (w roku 2018), przepis ten brzmiał następująco:

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze
    *   poniesione bezpośrednio łub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2019 r. (tj. w roku 2018), jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów
    *   i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2019 r. (tj. w roku 2018), powyższy przepis stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

W ocenie Wnioskodawcy, zmiana brzmienia art. 15e ust. 1 ustawy o CIT oraz uchylenie art. 11 tejże ustawy i wprowadzenie definicji podmiotów powiązanych w jej art. 11a ust. 1 pkt 4 nie wpływa na ocenę danego kosztu jako podlegającego wyłączeniu z ograniczeń przewidzianych w art. 15e ust. 1.

Do oceny kwalifikacji na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT kosztów Wynagrodzenia z tytułu nabywania Usług IT uiszczonego na rzecz Usługodawców w roku 2018 pełne zastosowanie znajdzie zatem argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę w zakresie pytania nr 1.

W konsekwencji, Wnioskodawca jest zdania, iż poniesione przed dniem 1 stycznia 2019 r. Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług IT nie powinno być zakwalifikowane jako koszt o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a zatem Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w ww. przepisie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. w stosunku do wspomnianych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując koszty związane z nabyciem usług IT Organ ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, Organ nie odniósł się do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do treści art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.– podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze
    *   poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowaw art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie, na podstawie art. 11 ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów
    *   i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e updop oraz uchylony został art. 11 updop.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze
    *   poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa– w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zawarł z podmiotami powiązanymi umowy o świadczenie usług o charakterze niematerialnym, w tym w szczególności usługi wsparcia IT, tzw. „usługi IT”, obejmujące m.in. następujące świadczenia:

*   wdrażanie/implementację nowych rozwiązań/narzędzi z zakresu IT,
*   rozwój i bieżące utrzymanie nowych funkcjonalności wykorzystywanego dotychczas (lub nabywanego niezależnie od ww. usług) oprogramowania,
*   przygotowywanie procedur i narzędzi zw. z bezpieczeństwem IT,
*   udzielanie nowych dostępów do sieci i systemu informatycznego Spółki (dla nowych pracowników),
*   udzielanie niezbędnego wsparcia technicznego w zakresie użytkowania oprogramowania (Help Desk),
*   przygotowanie instrukcji, procedur i szkoleń (także dostępnych online) związanych z oprogramowaniem, umożliwiających pracownikom Spółki zapoznanie się z nowymi rozwiązaniami w zakresie IT (obsługa poszczególnych aplikacji, wymiana komentarzy na temat ich funkcjonalności itp.),
*   utrzymanie strony internetowej grupy kapitałowej, a także Intranetu grupy kapitałowej, z których korzysta Spółka.

Wnioskodawca ponosi na rzecz Usługodawców wynagrodzenie z tytułu nabywania usług IT.

Wnioskodawca wskazał, że według Urzędu Statystycznego poszczególne usługi IT, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego mieszczą się na gruncie PKWiU 2008 w następujących grupowaniach:

*   w odniesieniu do:
    
    1.  wdrażania/implementacji nowych rozwiązań/narzędzi z zakresu IT,
    2.  rozwoju i bieżącego utrzymania nowych funkcjonalności wykorzystywanego dotychczas (lub nabywanego niezależnie od ww. usług) oprogramowania,
    
    *   w grupowaniu PKWiU 62.01.1 „Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych”
*   w odniesieniu do udzielania nowych dostępów do sieci i systemu informatycznego Spółki (dla nowych pracowników),
    *   w grupowaniu PKWiU 62.03.1 „Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi”
*   w odniesieniu do udzielania niezbędnego wsparcia technicznego w zakresie użytkowania oprogramowania (Help Desk),
    *   w grupowaniu PKWiU 62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”
*   w odniesieniu do:
    
    1.  przygotowywania procedur i narzędzi zw. z bezpieczeństwem IT,
    2.  przygotowywania instrukcji, procedur i szkoleń (także dostępnych online) związanych z oprogramowaniem, umożliwiających pracownikom Spółki zapoznanie się z nowymi rozwiązaniami w zakresie IT (obsługa poszczególnych aplikacji, wymiana komentarzy na temat ich funkcjonalności itp.),
    
    *   w grupowaniu PKWiU 70.22.1 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem”
*   w odniesieniu do utrzymywania strony internetowej grupy kapitałowej, a także intranetu grupy kapitałowej, z których korzysta Spółka.
    *   w grupowaniu PKWiU 61.11.12.0 „Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting)”

Wątpliwości Wnioskodawcy zgłoszone w niniejszej sprawie dotyczą ewentualnego zastosowania dla Wnioskodawcy ograniczenia wynikającego z art. 15e updop w odniesieniu do ponoszonych kosztów z tytułu nabycia od podmiotów powiązanych usług IT.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób pranych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,
*   funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach: ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m.in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

W tym miejscu warto również zwrócić uwagę na treść objaśnień Ministerstwa Finansów z 25 kwietnia 2018 r., w których Ministerstwo Finansów wskazując kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdziło jednoznacznie, że: „Charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, iż czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi. Z powyższych względów wskazane powyżej szerokie (językowe) rozumienie „doradztwa” winno zostać skonfrontowane z jego prawniczym rozumieniem. Przykładem usług doradczych objętych omawianą regulacją są „USŁUGI DORADZTWA ZWIĄZANE Z ZARZĄDZANIEM” wskazane w sekcji M w dziale 70 w kategorii 70.22.1 PKWiU 2015”.

Z kolei, według Słownika Języka Polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei, kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy również przybliżyć pojęcia: „zarządzania siecią”, „zarządzania systemami informatycznych”, „zarządzanie stronami internetowymi (hosting)” oraz pojęcie usług szkoleniowych.

„Zarządzanie siecią” obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez siec wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądna cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Z kolei pojęcie „zarządzania systemami informatycznymi” obejmuje pięć głównych grup zagadnień:

*   inwentaryzacja zasobów informatycznych;
*   optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego;
*   bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego;
*   pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne;
*   wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej – naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

Natomiast „zarządzanie stronami internetowymi (hosting)” – „hosting stron www” – to pojęcie dotyczące zagadnień związanych z utrzymaniem serwerów i znajdujących się na nich domen oraz stron internetowych. Oznacza przede wszystkim administrację stroną www i wszelkimi związanymi z tym faktem usługami internetowymi od modernizacji i ulepszania strony po pozycjonowanie i reklamę.

W związku z tym, że przepisy updop nie zawierają również definicji pojęcia szkolenie za celowe należy uznać odwołanie się do wykładni językowej. W internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) pojęcie te zostało zdefiniowane jako cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu, zorganizowanego w celu uzupełnienia czyjegoś wykształcenia lub czyichś wiadomości z jakiejś dziedziny. Wyżej wymienione działania polegające na szkoleniu nie są zatem usługami doradczymi, których istota sprowadza się do wskazywania możliwych rozwiązań (w tym optymalnych z punktu widzenia Spółki).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że nabywane przez Spółkę Usługi IT w zakresie:

*   wdrażania/implementacji nowych rozwiązań/narzędzi z zakresu IT, rozwoju i bieżącego utrzymania nowych funkcjonalności wykorzystywanego dotychczas (lub nabywanego niezależnie od ww. usług) oprogramowania - zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 62.01.1 „Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych”,
*   udzielania niezbędnego wsparcia technicznego w zakresie użytkowania oprogramowania (Help Desk) - zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”,
*   przygotowania szkoleń

\-nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych Usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Tym samym w zakresie przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy dotyczące usług IT w odniesieniu do nabywanych usług wdrażania/implementacji nowych rozwiązań/narzędzi z zakresu IT, rozwoju i bieżącego utrzymania nowych funkcjonalności wykorzystywanego dotychczas (lub nabywanego niezależnie od ww. usług) oprogramowania, udzielania niezbędnego wsparcia technicznego w zakresie użytkowania oprogramowania (Help Desk) oraz przygotowania szkoleń należy uznać za prawidłowe.

Natomiast wbrew stanowisku Wnioskodawcy, do nabywanych usług IT w zakresie:

*   udzielania nowych dostępów do sieci i systemu informatycznego Spółki (dla nowych pracowników) - zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU pod symbolem 62.03.1 jako „Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi”,
*   przygotowywania procedur i narzędzi zw. z bezpieczeństwem IT, przygotowywania instrukcji, procedur (także dostępnych online) związanych z oprogramowaniem, umożliwiających pracownikom Spółki zapoznanie się z nowymi rozwiązaniami w zakresie IT (obsługa poszczególnych aplikacji, wymiana komentarzy na temat ich funkcjonalności itp.) – zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 70.22.1 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem”,
*   utrzymywania strony internetowej grupy kapitałowej, a także intranetu grupy kapitałowej, z których korzysta Spółka – zaklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 61.11.12.0 (winno być: 63.11.12.0) „Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting)”

\-mają charakter podobny do usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli. Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Jak wskazano powyżej, zgodnie ze słownikową definicją doradztwo to: „udzielanie fachowych porad”, z kolei „zarządzać” oznacza kierować, administrować czymś a „kierować” to „stać na czele czegoś wskazywać sposób postępowania”, w związku z czym trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot odpłatnych usług IT scharakteryzowanych w opisie sprawy w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzieleniem fachowych porad oraz kierowaniem i administrowaniem. Wskazane powyżej czynności polegają w głównej mierze na zarządzaniu siecią, systemami informatycznymi i stronami internetowymi oraz doradztwie związanym z zarzadzaniem. W definicję zarządzania wpisuje się również organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów. Wymienione we wniosku usługi polegają właśnie na organizowaniu działań, w tym przypadku dotyczących dokonywanych usług IT we wskazanym wyżej zakresie.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług IT w zakresie:

*   udzielania nowych dostępów do sieci i systemu informatycznego Spółki (dla nowych pracowników) - zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU pod symbolem 62.03.1 jako „Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi”,
*   przygotowywania procedur i narzędzi zw. z bezpieczeństwem IT, przygotowywania instrukcji, procedur (także dostępnych online) związanych z oprogramowaniem, umożliwiających pracownikom Spółki zapoznanie się z nowymi rozwiązaniami w zakresie IT (obsługa poszczególnych aplikacji, wymiana komentarzy na temat ich funkcjonalności itp.) – zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 70.22.1 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem”,
*   utrzymywania strony internetowej grupy kapitałowej, a także intranetu grupy kapitałowej, z których korzysta Spółka – zaklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 61.11.12.0 (winno być: 63.11.12.0) „Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting)”

\-stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.