Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1207/10/HSt
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-02-14
Teza: Jak prawidłowo ustalić dochód z tytułu umorzenia akcji w spółce kapitałowej za wynagrodzeniem objętych za wkład niepieniężny?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-umorzenie akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; przekształcanie; spółki-majątek spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2010r. (data wpływu do tut. Biura – 15 listopada 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji w spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia – **jest nieprawidłowe**.****

****

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji w spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki akcyjnej (dalej: „Spółka"), powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka przekształcana") na zasadach określonych w art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH"). Posiadane przez wnioskodawcę akcje w spółce akcyjnej zostały pokryte w następujący sposób:

*   majątkiem Spółki przekształcanej („Akcje A"). Dla potrzeb objęcia Akcji A dokonano wyceny majątku Spółki przekształcanej. W związku z faktem, iż zgodnie z wyceną wartość majątku Spółki przekształcanej przekraczała wartość jej kapitału zakładowego, łączna wartość nominalna objętych przez wnioskodawcę akcji pokrytych majątkiem Spółki przekształcanej była wyższa niż łączna wartość posiadanych przez niego udziałów w Spółce przekształcanej;
*   wkładem pieniężnym („Akcje B").

W przyszłości planowane jest umorzenie akcji (zarówno Akcji A jak i Akcji B) w drodze umorzenia dobrowolnego, o którym mowa w art. 359 § 1 KSH, tj. w drodze ich odpłatnego zbycia przez Spółkę za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jak prawidłowo ustalić dochód z tytułu umorzenia akcji w Spółce objętych za wkład niepieniężny (Akcje A)?

Zdaniem wnioskodawcy, przychodem z tytułu odpłatnego umorzenia akcji w Spółce będzie wypłacone przez Spółkę wynagrodzenie bez względu na rynkową wartość akcji, zaś kosztem uzyskania przychodu będą w odniesieniu do Akcji A (akcji pokrytych majątkiem Spółki przekształcanej) - wartość nominalna Akcji A z dnia przekształcenia Spółki przekształcanej w Spółkę.

Jak stanowi art. 359 § 1 KSH, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Jak wynika z uregulowania art. 17 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie znajdują odpowiedniego zastosowania przepisy art. 19 ustawy, w myśl których przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Ponadto przepis art. 19 odwołuje się do „ceny”, czyli pojęcia, które w przypadku nabycia akcji celem ich umorzenia nie występuje. Termin „wynagrodzenie", którym posługuje się art. 359 § 2 KSH, nie może być utożsamiany z „ceną" sprzedaży. Zbycie akcji w tym celu nie może być bowiem utożsamiane z ich sprzedażą w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Takie stanowisko przyjął również Minister Finansów w piśmie z dnia 18 lutego 2003r. (nr LK-399/LM/BG/2003).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2, i 4 oraz ust 5a i 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 30a ust. 6 ustawy). Dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

W świetle powyższego, zdaniem wnioskodawcy przychodem z dobrowolnego umorzenia akcji Spółki będzie faktycznie uzyskane od Spółki wynagrodzenie, bez względu na jego relację do rynkowej wartości akcji. Prawidłowość stanowiska zdaniem wnioskodawcy potwierdzona została m.in.:

*   w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lipca 2010r. (Znak: IBPB II/2/415-602/10/MW) oraz z dnia 21 lipca 2010r. (Znak: IBPB II/2/415-546/10/AK),
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 czerwca 2010r. (Znak: IPPB2/415-272/10-4/AK),
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2010r. (Znak: ILPB2/415-155/10-3/MK).

Jak stanowi art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Art. 22 ust. 1f stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, wydatki poniesione na objęcie lub nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji.

Zdaniem wnioskodawcy, należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia sposobu ustalania dochodu z umorzenia akcji spółki kapitałowej od trybu, w jakim to umorzenie zostało przeprowadzone. Powyższe uregulowania odnoszą się zatem także do umorzenia dobrowolnego, realizowanego w drodze nabycia akcji przez spółkę za wynagrodzeniem.

Akcje A pokryte zostały wartością majątku Spółki przekształcanej, przy czym wartość majątku Spółki przekształcanej według wyceny przyjętej na potrzeby pokrycia kapitału zakładowego Spółki była wyższa niż wartość kapitału zakładowego Spółki przekształcanej.

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku, gdy w wyniku przekształcenia, w ramach którego majątek na pokrycie akcji zastępujących dotychczasowe udziały jest wyższy niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej w związku z czym dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego, brak jest regulacji w jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodu z umorzenia akcji spółki przekształconej. Tym samym wnioskodawca stoi na stanowisku, iż koszt uzyskania przychodu z umorzenia akcji powinien zostać ustalony z uwzględnieniem ogólnych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym oraz uregulowań prawa handlowego.

Zgodnie z art. 556 pkt 1 KSH, do przekształcenia spółki wymaga się sporządzenia planu przekształcenia spółki wraz z załącznikami oraz opinią biegłego rewidenta. Plan przekształcenia powinien zawierać co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia oraz określenie wartości udziałów albo akcji wspólników zgodnie ze sprawozdaniem finansowym (art. 558 § 1 KSH).

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów osoby prawnej (art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy). Przepis ten wskazuje na to, że wszelkie przysporzenia majątkowe związane z udziałem w zysku osób prawnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W jego świetle przekształcenie, w wyniku którego kapitał zakładowy spółki przekształconej w części pokrytej majątkiem Spółki przekształcanej jest wyższy niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej powoduje przysporzenie po stronie akcjonariuszy, a co za tym idzie powoduje powstanie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 lutego 2008r. (Znak: IBPB2/415-387/07/HS/KAN-2161/11/07), u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej w chwili przekształcenia kapitału zakładowego w wyniku przeznaczenia kapitału zapasowego spółki z o. o. na kapitał zakładowy spółki akcyjnej powstanie zobowiązanie podatkowe (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4). W tym przypadku będzie miał zastosowanie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdyż przychód osiągnięty przez udziałowców stanowi jeden z rodzajów przychodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Podobnie wypowiedział się także Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w postanowieniu z dnia 13 sierpnia 2007r. (nr BI/415-1066/07; DM/415-18/07/EW), u wspólników, którzy uczestniczą w przekształceniu opodatkowany będzie dochód uzyskany w związku z przekazaniem na kapitał zakładowy spółki przekształconej kwot pochodzących z innych kapitałów spółki przekształcanej. (\`(...)\`) W przedmiotowej sprawie kapitał zakładowy spółki przekształconej uległ zwiększeniu, a zatem udziałowcy Spółki uzyskali przysporzenie majątkowe, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy. Reasumując należy uznać stanowisko Spółki, iż ustalenie kapitału zakładowego spółki przekształconej w wysokości wyższej niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej nie rodzi obowiązku podatkowego za nieprawidłowe. Interpretacja ta dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia i nie jest wiążąca dla wnioskodawcy.

W świetle powyższych uwag, jeżeli umorzenie dotyczy akcji spółki, której przekształcenie wiązało się dla akcjonariusza z koniecznością zapłaty podatku dochodowego w związku ze wzrostem wartości kapitału zakładowego, koszt umorzenia akcji nie może odpowiadać kosztom nabycia udziałów w spółce przekształcanej. Takie rozwiązanie prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Aby uniknąć podwójnego opodatkowania, przychód, który już podlegał opodatkowaniu nie może zostać pominięty w ustalaniu kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego umorzenia akcji. Kosztem umorzenia akcji spółki przekształconej powinna być w takim przypadku ich wartość nominalna z dnia objęcia (wartość nominalna uwzględniająca wzrost kapitału zakładowego), a nie historyczna wartość, za którą objęto udziały w przekształcanej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Za powyższym podejściem przemawia również systemowa wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1g w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest ich wartość nominalna ustalona na dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej albo na dzień zarejestrowania spółek nowo zawiązanych. Powyższa regulacja dotyczy zatem sytuacji gdy:

*   doszło do podwyższenia kapitału zakładowego od dnia ich objęcia udziałów/akcji;
*   podwyższenie kapitału zakładowego wiązało się z opodatkowaniem zgodnie z art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, zachodzi pełna analogia pomiędzy sytuacją wskazaną w art. 22 ust. 1g a rozważaną przez niego transakcją. Powyższe wynika z faktu, iż:

*   od momentu objęcia udziałów w Spółce przekształcanej doszło do podwyższenia jej kapitału zakładowego, oraz
*   podwyższenie kapitału zakładowego wiązało się z opodatkowaniem zgodnie z art. 24 ustawy o podatku dochodowym odo osób fizycznych.

W konsekwencji wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku rozważanego przez niego umorzenia Akcji A per analogiam do art. 22 ust. 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawca powinien rozpoznać koszty podatkowe w wysokości ich wartości nominalnej z dnia przekształcenia Spółki przekształcanej w Spółkę.

Reasumując, ze względu na fakt, że wzrost kapitału zakładowego w części pokrytej majątkiem Spółki przekształcanej podlegał już u wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym, kosztem uzyskania przychodu z tytułu umorzenia Akcji A za wynagrodzeniem powinna być w jego ocenie wartość nominalna Akcji A z dnia ich objęcia w wyniku przekształcenia.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia przychodu i kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji w spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia. Natomiast ocena stanowiska wnioskodawcy w pozostałym zakresie dokonana została w odrębnej interpretacji.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.). Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    *   innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    *   spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z powołanym przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Stosownie do art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 552 Kodeksu spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Co istotne, jak stanowi art. 553 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Jednocześnie, art. 555 k.s.h. stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu k.s.h. dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka akcyjna wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Mając na uwadze fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast udziałowiec spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia akcjonariuszem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej zgodnie z art. 555 Kodeksu spółek handlowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że proces przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną dokonany zgodnie z przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych nie powoduje, że dochodzi do objęcia akcji spółki akcyjnej przez udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa spółki z o.o. Przekształcenie ze swojej definicji dotyczy bowiem jednego podmiotu prawnego - jest to jedynie zmiana formy prawnej tego samego przedsiębiorcy, natomiast wniesienie aportu zakłada istnienie dwóch oddzielnych podmiotów – wnoszącego aport i spółki, która ten aport przyjmuje. W przypadku przekształcenia, udziałowiec spółki z o.o. nie wnosi żadnego aportu, a przepisy o objęciu akcji spółki przekształconej w zamian za aport nie mają zastosowania, gdyż wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia z mocy prawa wspólnikami spółki przekształconej.

Z tej przyczyny organ podatkowy nie może podzielić stanowiska wnioskodawcy, że koszty uzyskania przychodu ze zbycia papierów wartościowych, czyli posiadanych przez wnioskodawcę akcji przekształconej spółki akcyjnej należy ustalać w oparciu o przepis art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany przepis dotyczy bowiem wyłącznie odpłatnego zbycia akcji w przypadku, kiedy akcje te zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. W przypadku przekształcenia nie mamy natomiast do czynienia z objęciem akcji w zamian za wkład niepieniężny.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 22 ust. 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przedmiotowe akcje nie zostały objęte w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 cytowanej ustawy, lecz w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną.

Jak wynika z art. 556 pkt 1 w zw. z art. 558 § 1 Kodeksu spółek handlowych przekształcenie spółek wymaga sporządzenia m.in. planu przekształcenia spółki zawierającego ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej oraz określenia wartości akcji wspólników. Stosownie do art. 302 Kodeksu kapitał zakładowy spółki akcyjnej dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej, a w świetle art. 309 § 1 pkt 1 i 2 k.s.h. akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, mogą być natomiast obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej. Jeżeli zatem cały majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie się składał na kapitał zakładowy spółki akcyjnej a tym samym pokryje wartość nominalną akcji spółki przekształconej, to kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w spółce akcyjnej będzie wartość bilansowa majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. W takim przypadku istotnie bowiem dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, które to podwyższenie będzie podlegało opodatkowaniu w myśl art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zaś dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego, to oprócz zwykłego przekształcenia spółek, które jest podatkowo obojętne będziemy mieli do czynienia z objęciem akcji (podwyższenie akcji) w spółce akcyjnej. Skoro tak, to wydatki na to objęcie, które przekraczały dotychczasowy kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i powstały w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki akcyjnej też będą kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji w celu umorzenia.

Innymi słowy, w wypadku odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kosztami uzyskania przychodu będzie nominalna wartość akcji w spółce akcyjnej. Wniosek taki nie wynika jednak z art. 22 ust. 1f ustawy jak chce wnioskodawca, lecz z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.

Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów alb akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Zatem w myśl powołanego przepisu w razie zbycia akcji, do kosztów uzyskania przychodów można w momencie zbycia zaliczyć wydatki na nabycie lub objęcie akcji.

Za błędne należy uznać również zakwalifikowanie przychodu z odpłatnego zbycia akcji w celu umorzenia do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, o jakim mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym z nich wynikających. Tryb umarzania akcji reguluje art. 359 ustawy Kodeks spółek handlowych.

W myśl art. 359 § 1 Kodeksu, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Zgodnie z art. 362 § 1 ww. ustawy spółka nie może nabywać wyemitowanych przez nią akcji. Zakaz ten jednak nie dotyczy m.in. nabycia akcji w celu ich umorzenia (art. 362 § 1 pkt 5 Kodeksu spółek handlowych).

Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy(art. 359 § 2 Kodeksu).

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Spółka nabywa akcje w celu umorzenia z chwilą zawarcia stosownej umowy między akcjonariuszem a spółką. W konsekwencji można stwierdzić, że umorzeniu ulegają akcje nie akcjonariusza, ale akcje spółki, gdyż to ona nabyła akcje.

Z tej przyczyny przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zbycie udziałów w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy. Zgodnie z przywołanym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie do powyższego, źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie akcji na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli owo zbycie miało charakter odpłatny.

Jednakże z dniem 01 stycznia 2011r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 01 stycznia 2011r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

Uzasadnieniem takiej zmiany była okoliczność, że z punktu widzenia udziałowca lub akcjonariusza spółki odpłatne zbycie udziałów bądź akcji tej spółce w celu umorzenia nie różni się - co do charakteru prawnego tej czynności – od zbycia tych udziałów lub akcji na rzecz innego podmiotu i w innym celu niż umorzenie. Odpłatne zbycie jest zawsze odpłatnym zbyciem, niezależnie od jego celu, a to co stanie się następnie ze zbytymi udziałami lub akcjami jest już poza zakresem możliwości oddziaływania udziałowca lub akcjonariusza, który zbycia dokonał. Nie było zatem zasadne dalsze różnicowanie sytuacji prawnej udziałowców i akcjonariuszy, którzy dokonywali odpłatnego zbycia udziałów bądź akcji z uwagi na cel na jaki dokonali odpłatnego zbycia.

Jeśli zatem umorzenie dobrowolne zostanie przeprowadzone po dniu 31 grudnia 2010r., to wnioskodawca osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia zakwalifikuje do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W myśl natomiast art. 17 ust. 2 ustawy przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w art. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14,

Dochodów, o których mowa powyżej, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Mając na uwadze powyższe, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, tutejszy organ informuje, że orzeczenia podatkowe za każdym razem wydawane są w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Interpretacje powołane przez wnioskodawcę dotyczą innego stanu prawnego, który już nie obowiązuje.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

****