Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-413/15-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-27
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu i kosztów jego uzyskania w przypadku sprzedaży udziałów/akcji w spółce zależnej przez spółkę osobową.
Słowa kluczowe: akcja; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; obniżka (obniżenie); podział; sprzedaż; udział; udział-wymiana udziałów; udział-zbycie udziałów; wartość-wartość nominalna; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2015 r. (data wpływu 31 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia przychodu podatkowego w przypadku sprzedaży udziałów/akcji w spółce zależnej przez spółkę osobową (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów/akcji w spółce zależnej przez spółkę osobową (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 13 listopada 2015 r. (data wpływu 17 listopada 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu i kosztów jego uzyskania w przypadku sprzedaży udziałów/akcji w spółce zależnej przez spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” lub „Wspólnik”). Wnioskodawca będzie wspólnikiem w spółce kapitałowej (dalej: „Spółka kapitałowa”), w której posiadać będzie 100% udziałów.

W przyszłości może dojść do podziału innej, zależnej od Spółki kapitałowej spółki kapitałowej, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Spółka zależna”). Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”), tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku Spółki zależnej. W ramach dokonanego podziału żadne udziały/akcje posiadane przez Spółkę kapitałową w Spółce zależnej, a nabyte przez Spółkę kapitałową w wyniku otrzymania aportu od swojego udziałowca, tj. transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez jakichkolwiek dopłat w gotówce dla wspólnika zbywającego udziały, nie zostaną umorzone/unicestwione. Tym samym Spółka kapitałowa będzie posiadała po podziale taką samą liczbę udziałów/akcji Spółki zależnej jaką posiadała przed podziałem. W ramach podziału może zostać natomiast proporcjonalnie obniżona wartość nominalna poszczególnych udziałów/akcji w Spółce zależnej przysługujących Spółce kapitałowej, nabytych uprzednio przez Spółkę kapitałową.

Następnie może nastąpić przekształcenie (dalej: „Przekształcenie”) Spółki kapitałowej w spółkę osobową (dalej: „Spółka osobowa”), której większościowym wspólnikiem będzie Wnioskodawca.

Następnie może nastąpić sprzedaż całości bądź też części udziałów/akcji Spółki zależnej posiadanych przez Spółkę osobową (po przekształceniu).

Ponadto w piśmie z 13 listopada 2015 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wyjaśniono, że Spółka kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wspólnik powinien ustalić przychód i koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów/akcji w Spółce zależnej przez Spółkę osobową?

Zdaniem Wnioskodawcy (Wspólnika), w przypadku zbycia udziałów Spółki zależnej po podziale i przekształceniu przez Spółkę osobową:

*   przychodem Wspólnika będzie cena określona w umowie sprzedaży odzwierciedlająca wartość rynkową zbywanych udziałów/akcji Spółki zależnej, w części proporcjonalnej do przysługującego Wnioskodawcy prawa do udziału w zysku Spółki osobowej,
*   kosztem uzyskania przychodów u Wspólnika będzie nominalna wartość udziałów własnych Spółki kapitałowej (poprzednika prawnego Spółki osobowej) wydanych ówczesnemu wspólnikowi Spółki zależnej w zamian za wnoszone przez niego udziały/akcje Spółki zależnej do Spółki kapitałowej, proporcjonalnie do ilości sprzedanych udziałów/akcji i w części proporcjonalnej do przysługującego Wnioskodawcy prawa do udziału w zysku Spółki osobowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe”.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. ustawy: „Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku”.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ,,Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej”.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, w przypadku sprzedaży przez Spółkę osobową udziałów/akcji Spółki zależnej po dokonanym podziale i przekształceniu, powstały przychód, odpowiadający wartości sprzedawanych udziałów/akcji w Spółce zależnej, wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży (pod warunkiem, iż cena ta będzie określona na poziomie rynkowym), należy przyporządkować wspólnikom Spółki osobowej (w tym Wspólnikowi).

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do zasad ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów/akcji Spółki zależnej (nabytych, jak wskazano wyżej, w procesie wymiany udziałów, w ramach której Spółka kapitałowa była spółką nabywającą udziały/akcje Spółki zależnej) zastosowanie powinien znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z przywołanym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W świetle powyższych regulacji, jeżeli spółka nabywająca (Spółka osobowa) zbywa udziały (akcje) drugiej spółki (Spółki zależnej) nabyte przed przekształceniem w następstwie wymiany udziałów (dokonanej pomiędzy dwiema spółkami kapitałowymi), do kosztów uzyskania przychodów, w momencie odpłatnego zbycia, równowartość nominalnej wartości udziałów własnych Spółki kapitałowej wydanych w ramach wymiany udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w niniejszej sprawie dopłaty te nie wystąpią) powinien zaliczyć Wspólnik, zgodnie z art. 5 ust. 2 tej ustawy. Nie budzi wątpliwości, że gdyby zbycia udziałów/akcji Spółki zależnej dokonano przed przekształceniem w Spółkę osobową (a zatem w istocie zbycia dokonywałaby jeszcze Spółka kapitałowa), to koszt uzyskania przychodów należałoby określić w wysokości wartości udziałów, wydanych przez Spółkę kapitałową w ramach wymiany udziałów (zgodnie z zasadą określoną w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż ze względu na brak autonomicznych uregulowań w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszących się do sytuacji, w której koszty uzyskania przychodów poniesione przez spółkę kapitałową stają się potrącalne po przekształceniu tej spółki do spółki osobowej, zasadnym jest przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym podmiotem zobowiązanym do rozliczenia tych kosztów uzyskania przychodów są wspólnicy spółki osobowej – proporcjonalnie do posiadanego przez nich w tejże spółce udziału.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym zakresie nie przewidują, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową wyłącza możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę kapitałową przed jej przekształceniem. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć taką możliwość, przewidziałby to wprost w ramach przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sposób analogiczny jak zostało to przewidziane w odniesieniu do strat spółki przekształcanej – zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę. Należy podkreślić, że przytoczony przepis, jak również żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie normuje kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku – tj. możliwości potrącenia przez wspólnika spółki przekształconej kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę przekształcaną. W szczególności brak jest przepisów, które uniemożliwiałyby rozliczenie przez wspólnika spółki przekształconej takiego kosztu. Skoro zatem, w wyniku przekształcenia, powstaje spółka niebędąca podatnikiem, nie można uznać, że możliwość potrącenia kosztów poniesionych przez spółkę przekształconą wygasa – bowiem takie ograniczenie nie wynika z obowiązujących przepisów prawa.

Wnioskodawca pragnie również wskazać na brzmienie art. 93a § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012 poz. 749, dalej: „Ordynacja podatkowa”), zgodnie z którym: „Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku (I) przekształcenia innej osoby prawnej, (II) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej”. Zestawiając ze sobą brzmienie art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 93a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sam fakt dokonania przekształcenia pozostaje bez wpływu na możliwość rozliczenia przychodów i kosztów ich uzyskania przez podmiot powstały w wyniku przekształcenia, z takim zastrzeżeniem, że formalne prawo do rozliczenia przychodów i kosztów ich uzyskania będzie przysługiwało Wspólnikowi. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wskazują, że zasadę sukcesji uniwersalnej (a zatem obejmującej również prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów) należy pojmować maksymalnie szeroko. Przykładowo w wyroku z 9 listopada 2009 r. (sygn. I SA/Gl 342/09) WSA w Gliwicach, oceniając zakres sukcesji podatkowej, jaka wiąże się z przekształceniem spółki kapitałowej (spółki będącej podatnikiem) w spółkę osobową, stwierdził: ,,Zestawienie regulacji art. 93a z przepisem art. 93e Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia, jako zasadę, sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady (tj. pełnej sukcesji) został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”. Podobnie zakres sukcesji podatkowej zinterpretował WSA w Warszawie w wyroku z 16 marca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1852/10), stwierdzając w nim: „Istota sukcesji uniwersalnej polega na tym, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem, tak jak by to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych”.

Tym samym, poprzez udział w Spółce osobowej Wspólnikowi, w przypadku zbycia całości lub części udziałów/akcji Spółki zależnej, będzie przysługiwało prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów Spółki kapitałowej wydanych w zamian za zbywane udziały/akcje Spółki zależnej – zgodnie z powołanymi powyżej przepisami (art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – z uwagi na fakt, iż zbywane będą udziały/akcje Spółki zależnej nabyte wcześniej przez Spółkę kapitałową w wyniku transakcji stanowiącej wymianę udziałów).

Mając na uwadze powyższe, wydane przez Spółkę kapitałową udziały własne, zdaniem Wnioskodawcy, będą uznawane za wydatek poniesiony na nabycie udziałów/akcji Spółki zależnej, który będzie stanowił dla Wspólnika koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji w Spółce zależnej w rozumieniu przepisu zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 8e i pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, w momencie zbycia udziałów/akcji w Spółce zależnej przez Spółkę osobową (po przekształceniu) wartość nominalna udziałów własnych Spółki kapitałowej wydanych w zamian za zbywane udziały/akcje w Spółce zależnej, zdaniem Wnioskodawcy, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Wspólnika, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że zaprezentowane powyżej stanowisko potwierdzające prawidłowość metodologii rozliczania przychodów i kosztów w przypadku sprzedaży udziałów/akcji nabytych wcześniej w ramach transakcji wymiany udziałów znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, czego przykładem są następujące interpretacje:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 lipca 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-456/14/BG, w której organ wskazał, że: „w przypadku sprzedaży udziałów (nabytych wcześniej w ramach transakcji wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych) wydanych w zamian za otrzymane udziały”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 lipca 2014 r. sygn. ITPB3/423-164c/14/DK, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika: „w przypadku ewentualnej sprzedaży przez Spółkę udziałów w Spółce Cypryjskiej (które zostaną nabyte w drodze wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych), jakie zostaną wydane Udziałowcom w zamian za otrzymane udziały w Spółce Cypryjskiej, przypadającej proporcjonalnie na sprzedawane udziały”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 czerwca 2014 r. sygn. IPPB3/423-474/14-2/MS1, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika: „w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem nabycia przez Wnioskodawcę akcji w Spółce Akcyjnej będzie nominalna wartość udziałów Wnioskodawcy wydanych akcjonariuszom Spółki Akcyjnej w ramach transakcji wymiany udziałów (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP)”.

W kontekście możliwości rozliczenia kosztów i przychodów w przypadku sprzedaży udziałów/akcji nabytych wcześniej w ramach transakcji wymiany udziałów przez wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną, Wnioskodawca pragnie wskazać na poniższe rozstrzygnięcia sądów administracyjnych:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1111/12: „Skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem osobowej spółki handlowej, a odnoszące się do wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o zasady ogólne wyrażone w u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 KSH m.in. spółki jawne i komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych - spółki osobowe. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnym i powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy u.p.d.o.p.”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 514/11: „Nie jest również sporne, że spółka osobowa na gruncie pdop jest tylko formą w jakiej mogą prowadzić działalność podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych - w tym wnioskodawca o statusie spółki z o.o. Oznacza to, że przychody uzyskane przez podatnika będącego osobą prawną z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej muszą być przez tego podatnika opodatkowane jako jego przychody. Tak samo traktowane muszą być koszty uzyskania przychodów, co wynika wprost z treści art. 5 ust. 1 i 2 pdop. Skoro więc przepisy pdop nie zawierają żadnych norm autonomicznych regulujących przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością prowadzoną przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w formie spółki osobowej, to do przychodów i kosztów uzyskania przychodów występujących w działalności prowadzonej w formie spółki osobowej, podatnik ma obowiązek zastosować te same reguły prawne jakie obowiązują w stosunku do przychodów i kosztów występujących w działalności prowadzonej przez tego podatnika indywidualnie”.

W tym tonie wypowiedział się także WSA w Krakowie, w wyroku z 6 września 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1799/10; WSA w Warszawie w wyroku z 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1726/10; WSA w Poznaniu w wyroku z 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 226/11.

Stanowisko, zgodnie z którym uprawnienie do potrącenia kosztu uzyskania przychodu, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej, która poniosła koszt, w spółkę osobową, przysługuje jej wspólnikowi, znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 marca 2015 r. sygn. IBPBI/1/415-1570/14/AB: „Skoro, jak wynika z wniosku, przychód w celu uzyskania którego, poniesiono ww. wydatki uzyskany zostanie dopiero po przekształceniu Spółki z o.o. w Spółkę komandytową, to Spółka komandytowa (a w konsekwencji jej wspólnicy) będzie mogła zaliczyć te wydatki do kosztów podatkowych”. Podobnie w interpretacji indywidualnej z 19 września 2012 r. sygn. IPPB1/415-996/12-2/IF Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „koszty (wydatki) dotyczące działalności Spółki z o.o., poniesione przed dniem przekształcenia, ale nie zaliczone do tego dnia przez Spółkę z o.o. w ciężar kosztów uzyskania przychodu w podatku CIT, ujęte w księgach rachunkowych Spółki z o.o. będą stanowiły koszty uzyskania przychodów wspólnika spółki komandytowej, tj. Wnioskodawcy będącego komandytariuszem”.

W świetle powyższego, w momencie zbycia przez Spółkę osobową całości lub części udziałów/akcji Spółki zależnej, Wnioskodawca, w części proporcjonalnej do przysługującego mu prawa do udziału w zysku Spółki osobowej, będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości ceny sprzedaży zbywanych udziałów/akcji w Spółce zależnej i jednocześnie będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Spółki kapitałowej (w całości lub proporcjonalnie do ilości sprzedawanych udziałów/akcji i w części proporcjonalnej do przysługującego Wnioskodawcy prawa do udziału w zysku Spółki osobowej) wydanych w zamian za zbywane udziały/akcje Spółki zależnej, nabyte wcześniej w ramach wymiany udziałów (przed przekształceniem).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie określenia przychodu podatkowego w przypadku sprzedaży udziałów/akcji w spółce zależnej przez spółkę osobową (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów/akcji w spółce zależnej przez spółkę osobową (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; (…). Dochodem (z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a) – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest natomiast nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; (…).

Systematyka wskazanego powyżej przepisu w praktycznym aspekcie pozwala zatem podatnikowi na ustalenie zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez odniesienie się do legalnych definicji dochodu/straty w myśl przepisów ustawy podatkowej i sposobu ich obliczania dla potrzeb określenia w sposób właściwy podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z powołanej regulacji art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika więc, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Z punktu widzenia przepisów ustawy istotny jest zatem efekt końcowy podejmowanej przez podatnika czynności czy też zaistniałego zdarzenia, tj. wystąpienie korzyści finansowej (przysporzenia), nie zaś rodzaj czynności czy zdarzenia, które doprowadziło do osiągnięcia przez niego przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi natomiast, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem w spółce kapitałowej (dalej: „Spółka kapitałowa”), w której posiadać będzie 100% udziałów.

W przyszłości może dojść do podziału innej, zależnej od Spółki kapitałowej spółki kapitałowej, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Spółka zależna”). Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku Spółki zależnej. W ramach dokonanego podziału żadne udziały/akcje posiadane przez Spółkę kapitałową w Spółce zależnej, a nabyte przez Spółkę kapitałową w wyniku otrzymania aportu od swojego udziałowca, tj. transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez jakichkolwiek dopłat w gotówce dla wspólnika zbywającego udziały, nie zostaną umorzone/unicestwione. Tym samym Spółka kapitałowa będzie posiadała po podziale taką samą liczbę udziałów/akcji Spółki zależnej jaką posiadała przed podziałem. W ramach podziału może zostać natomiast proporcjonalnie obniżona wartość nominalna poszczególnych udziałów/akcji w Spółce zależnej przysługujących Spółce kapitałowej, nabytych uprzednio przez Spółkę kapitałową.

Następnie może nastąpić przekształcenie Spółki kapitałowej w spółkę osobową, której większościowym wspólnikiem będzie Wnioskodawca.

Po dokonanym podziale i przekształceniu rozważana jest sprzedaż całości bądź też części udziałów/akcji Spółki zależnej posiadanych przez Spółkę osobową (po przekształceniu).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 552 ww. ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Stosownie do treści art. 553 § 1 tejże ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych w zakresie obowiązku podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

− wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast § 2 pkt 1 tego artykułu stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej.

Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Z uwagi na fakt, że spółka osobowa inna niż spółka komandytowo-akcyjna nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w zakresie podatku dochodowego, w znacznym stopniu w praktyce to nie spółka osobowa jest „bezpośrednim” sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej, lecz „beneficjentem” tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej. Sam zresztą przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej mówi o „odpowiednim” stosowaniu przepisów o sukcesji, w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, a więc uwzględniającym dotyczące takiej spółki zasady opodatkowania podatkiem dochodowym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, iż zakres sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować maksymalnie szeroko. Przykładowo w wyroku z 9 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 342/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oceniając zakres sukcesji podatkowej jaka wiąże się z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową stwierdził, iż: „Zestawienie regulacji art. 93a z przepisem art. 93e Ordynacji podatkowej, pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia, jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady (tzn. pełnej sukcesji) został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”. Jeszcze wyraźniej zakres tej sukcesji określa się w piśmiennictwie. Zgodnie z przywołanymi w powyższym orzeczeniu przez sąd poglądami doktryny wejście spółki niemającej osobowości w prawa i obowiązki spółki kapitałowej – na gruncie podatków dochodowych – może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej (spółce kapitałowej) i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 93 (a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, LEX 2007 wyd. II).

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży udziałów/akcji w spółce zależnej przez spółkę osobową przychodem Wnioskodawcy będzie wartość wynikająca z umowy sprzedaży, pod warunkiem że wartość ta będzie ustalona na poziomie wartości rynkowej, w części proporcjonalnej do przysługującego Wnioskodawcy prawa do udziału w zysku spółki osobowej.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia przychodu podatkowego w przypadku sprzedaży udziałów/akcji w spółce zależnej przez spółkę osobową należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów/akcji w spółce zależnej przez spółkę osobową należy wskazać na treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

1.  ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W przepisie tym ustawodawca wskazał sposób ustalania wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej zaliczanych do kosztów podatkowych w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, odnosząc się do proporcji, w jakiej pozostaje wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej tych udziałów (akcji) przed podziałem. Ponadto wskazano, że pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione przez wspólnika spółki dzielonej na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej w wysokości ustalonej według zasad wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a) i b) tej ustawy, jednakże tylko w takiej proporcji w jakiej pozostaje u wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej akcji w spółce dzielonej przed jej podziałem (art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c)). W pozostałym zaś zakresie wydatki te (poniesione przez wspólnika spółki dzielonej na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej) stanowią koszty uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

Zgodnie z art. 542 § 4 ustawy Kodeks spółek handlowych, wpisu do rejestru podziału spółki przez wydzielenie dokonuje się niezwłocznie po zarejestrowaniu obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej, chyba że wydzielenie następuje z kapitałów własnych innych niż zakładowy.

W tym miejscu zauważyć należy, że podział spółki polega na przeniesieniu części lub całości jej majątku (aktywów i zobowiązań) na inną lub inne spółki, wcześniej już istniejące lub specjalnie w tym celu utworzone. Po podziale spółka dzielona może w dalszym ciągu istnieć, dysponując częścią swego majątku (podział przez wydzielenie) lub utracić byt prawny, wyzbywając się całego majątku na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w podziale. Udziałowcy (akcjonariusze) spółki podzielonej otrzymują wynagrodzenie za przeniesienie majątku, w formie udziałów lub akcji spółki lub spółek, które przejęły majątek i to niezależnie od tego, czy wydzielenie wiąże się z unicestwianiem ich udziałów (akcji) (obniżeniem kapitału zakładowego spółki dzielonej poprzez całkowite lub częściowe umorzenie udziałów(akcji)), albo bez niego, gdy następuje z obniżeniem innych kapitałów spółki (jest sfinansowane z czystego zysku). Ustalenie stosunku wymiany udziałów (akcji) spółki dzielonej na udziały (akcje) spółki bądź spółek przejmujących lub nowo utworzonych opiera się na założeniu, że wartość godziwa udziałów (akcji) unicestwianych z powodu podziału, powinna być równa wartości godziwej udziałów (akcji) przyznanych w nowej spółce przejmującej majątek.

Prawo handlowe przewiduje możliwość obniżenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 263 i nast. KSH). Obniżenie kapitału zakładowego nie musi wiązać się jedynie ze zmniejszeniem liczby udziałów. Dopuszczalne są różne sposoby dokonania obniżenia kapitału zakładowego, tj. zarówno likwidacja udziałów (umorzenie udziałów), jak i zmniejszenie ich wartości nominalnej (umorzenie cząstki udziału) lub przy zastosowaniu obu technik łącznie. W spółce akcyjnej obniżenie kapitału zakładowego następuje przez zmniejszenie wartości nominalnej akcji, połączenie akcji lub przez umorzenie części akcji oraz w przypadku podziału przez wydzielenie (art. 455 § 1 KSH).

Umorzenie udziałów powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego albo samych udziałów, gdy umorzenie nie jest połączone z obniżeniem kapitału zakładowego (odbywa się z zysku, w tym zgromadzonego na kapitale zapasowym lub rezerwowym). Dopuszczalne jest także umorzenie udziałów połączone z obniżeniem kapitału i częściową wypłatą wynagrodzenia za umorzone udziały z czystego zysku. Źródłem wypłaty umorzonego udziału może więc być kapitał zakładowy, który musi być wówczas obniżony, albo czysty zysk. W tym ostatnim przypadku wartość wszystkich pozostałych udziałów nie będzie równa wartości kapitału zakładowego. W sytuacji bowiem umorzenia z czystego zysku/innych kapitałów niż zakładowy powstaje stan w którym wysokość nominalna kapitału zakładowego jest wyższa niż suma wartości nominalnej udziałów (która uległa zmniejszeniu).

W konsekwencji wydatki dotyczące nabycia udziałów spółki dzielonej – uwzględniając treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zarówno w przypadku zmniejszenia liczby udziałów (akcji) spółki dzielonej, jak i zmniejszenia wartości nominalnej takich udziałów (akcji) nie mogą podlegać w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki dzielonej, a tylko w tej części, która dotyczy wartości nominalnej udziałów (akcji) (wysokości udziału w spółce dzielonej) posiadanych przez jej wspólnika już po dokonanym jej podziale.

Jeżeli zatem w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów (akcji) posiadanych przez wspólnika spółki dzielonej czy do zmniejszenia nominalnej wartości takich udziałów (akcji), to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie, wysokość wydatków jej wspólnika na nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu transakcji zbycia, należy obliczyć zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) zdanie drugie tej ustawy. Wysokość tych wydatków będzie zatem wynikała z proporcji nominalnej wartości udziałów (akcji), które wspólnik zachowa w spółce dzielonej przez wydzielenie po jej podziale, do wartości nominalnej udziałów (akcji) posiadanych przez tego wspólnika w spółce dzielonej przed podziałem. Proporcja ta bowiem wpływa na sposób ustalenia wysokości kosztów z tytułu zbycia udziałów (akcji) spółki dzielonej przez wydzielenie, poprzez zastosowanie wyliczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionej sytuacji Wnioskodawca będzie wspólnikiem w spółce kapitałowej (dalej: „Spółka kapitałowa”), w której posiadać będzie 100% udziałów.

W przyszłości może dojść do podziału innej, zależnej od Spółki kapitałowej spółki kapitałowej, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Spółka zależna”). Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że udziały (akcje) posiadane przez spółkę kapitałową w spółce zależnej zostaną nabyte w ramach transakcji tzw. „wymiany udziałów” w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (bez jakichkolwiek dopłat w gotówce dla wspólnika zbywającego udziały).

Jak wynika zaś z treści art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała także, że w ramach dokonanego podziału przez wydzielenie żadne udziały/akcje posiadane przez spółkę kapitałową w spółce zależnej, a nabyte przez spółkę kapitałową w wyniku transakcji wymiany udziałów, nie zostaną umorzone/unicestwione. W ramach podziału może zostać natomiast proporcjonalnie obniżona wartość nominalna poszczególnych udziałów/akcji w spółce zależnej przysługujących spółce kapitałowej, nabytych uprzednio przez spółkę kapitałową.

Po dokonanym podziale rozważana jest sprzedaż całości bądź też części udziałów (akcji) spółki zależnej posiadanych przez spółkę osobową (po przekształceniu).

Odnosząc się do treści wyżej analizowanych uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że wydatki spółki kapitałowej (przekształconej następnie w spółkę osobową) dotyczące nabycia udziałów (akcji) spółki zależnej ustalone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e – uwzględniając treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie mogą w przypadku obniżenia wartości nominalnej poszczególnych udziałów (akcji) w spółce zależnej przysługujących spółce kapitałowej (bez zmniejszania ich ilości), podlegać w całości (w przypadku sprzedaży tylko części udziałów (akcji) – odpowiednio w części tak określonych wydatków przypadających na sprzedawane udziały (akcje) spółki zależnej) zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów spółki zależnej po podziale przez wydzielenie, a tylko w tej części, która dotyczy wartości udziałów (wysokości udziału w spółce dzielonej) posiadanych przez wspólnika już po dokonanym jej podziale. Wysokość tych kosztów będzie zatem wynikała z proporcji o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. z proporcji nominalnej wartości udziałów, jaką spółka kapitałowa będzie posiadała w spółce zależnej po podziale przez wydzielenie, do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez spółkę kapitałową w spółce zależnej przed jej podziałem.

Mając na względzie okoliczność, że sprzedaż całości bądź też części udziałów/akcji spółki zależnej posiadanych przez spółkę kapitałową nastąpi po przekształceniu tej spółki w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna, w której większościowym wspólnikiem będzie Wnioskodawca, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy będą wydatki poniesione przez spółkę kapitałową (poprzednika prawnego spółki osobowej) na nabycie udziałów/akcji spółki zależnej ustalone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) tej ustawy, w części proporcjonalnej do przysługującego Wnioskodawcy prawa do udziału w zysku spółki osobowej (art. 5 ww. ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: w przypadku zbycia udziałów spółki zależnej po podziale i przekształceniu przez spółkę osobową kosztem uzyskania przychodów u Wspólnika będzie nominalna wartość udziałów własnych Spółki kapitałowej (poprzednika prawnego Spółki osobowej) wydanych ówczesnemu wspólnikowi Spółki zależnej w zamian za wnoszone przez niego udziały/akcje Spółki zależnej do Spółki kapitałowej, proporcjonalnie do ilości sprzedanych udziałów/akcji i w części proporcjonalnej do przysługującego Wnioskodawcy prawa do udziału w zysku Spółki osobowej, należy uznać za nieprawidłowe, gdyż nie uwzględnia regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.