Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-318/16-2/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-24
Teza: Określenie podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług w odniesieniu do kwoty zatrzymanej przez kontrahenta tytułem zabezpieczenia.
Słowa kluczowe: kaucja; kompensata; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; zabezpieczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 3-art. 21; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług: w zakresie:

*   ustalenia czy VAT należny trzeba rozliczać od całej należnej kwoty wynikającej z wystawionej faktury, czy od kwoty pomniejszonej o wartość zabezpieczenia i faktycznie wpłaconej;
*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług w odniesieniu do kwoty zatrzymanej przez kontrahenta tytułem zabezpieczenia – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy VAT należny trzeba rozliczać od całej należnej kwoty wynikającej z wystawionej faktury, czy od kwoty pomniejszonej o wartość zabezpieczenia i faktycznie wpłaconej oraz w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług w odniesieniu do kwoty zatrzymanej przez kontrahenta tytułem zabezpieczenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej, w tym w zakresie PKD 42.13.Z roboty związane z budową mostów i tuneli. W związku ze świadczonymi usługami Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT, a nadto na skutek deklaracji VAT-R Wnioskodawcy złożonej w dniu 30 grudnia 2015 r., Wnioskodawca jest małym podatnikiem rozliczającym się z podatku VAT metodą kasową w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa). Wnioskodawca jako podwykonawca robót budowlanych zawarł umowy o podwykonawstwo z dwoma kontrahentami.

W zakresie płatności, za świadczone usługi przez wykonawcę z jednym kontrahentem umowa zawiera zapis, zgodnie z którym strony przyjmują, że w celu zabezpieczenia ewentualnych roszczeń kontrahenta Wnioskodawcy, w tym w szczególności wynikających z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, kar umownych, nadpłaconych kwot, a spowodowanych działaniem lub zaniechaniem Wnioskodawcy lub podmiotów, za które ponosi odpowiedzialność, kontrahent Wnioskodawcy zatrzyma kwotę w wysokości 10% wartości brutto w wynagrodzenia określonego umową, z pierwszej lub każdej następnej, do pełnego zaspokojenia, wystawionej przez Wnioskodawcę faktury VAT, tytułem zabezpieczenia terminowego i należytego wykonania umowy przez Wnioskodawcę.

Strony ustalają, że zostanie ono zwolnione na następujących zasadach:

1.  70% niewykorzystanej kwoty zabezpieczenia zostanie zwolnione w terminie 30 dni od daty odbioru końcowego robót kontraktowych, obejmującego bezusterkowy odbiór całości przedmiotu niniejszej umowy przez kontrahenta Wnioskodawcy;
2.  30% niewykorzystanej kwoty zabezpieczenia zostanie zwolnione w terminie 15 dni od daty odbioru ostatecznego (po upływie rękojmi za wady robót kontraktowych), obejmującego bezusterkowy odbiór pogwarancyjny całości przedmiotu niniejszej umowy przez kontrahenta Wnioskodawcy.

Natomiast w zakresie płatności za świadczone usługi przez wykonawcę z drugim kontrahentem umowa zawiera zapis, zgodnie z którym kontrahent, w celu ustanowienia zabezpieczenia, jest uprawniony do zatrzymania z każdej wystawionej przez Wnioskodawcę faktury VAT kwoty stanowiącej 10% jej wartości brutto, aż do czasu uzyskania pełnej kwoty zabezpieczenia, tj. 10% wartości łącznego umownego wynagrodzenia brutto.

Zatrzymana kwota zostanie zwrócona Wnioskodawcy lub zwolniona na pisemny wniosek Wnioskodawcy w następujący sposób: 70% wartości zabezpieczenia w konkretnej umówionej dacie, pozostała część zabezpieczenia – w ciągu 15 dni od daty upływu okresu rękojmi, na podstawie odbioru pogwarancyjnego.

Należy zwrócić uwagę, iż w obu wskazanych relacjach, strony kontraktu uzgodniły, iż w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przedstawić gwarancję bankową lub ubezpieczeniową na rzecz kontrahenta tytułem zabezpieczenia prawidłowego wykonania umowy. Dopiero z chwilą braku przedstawienia przez Wnioskodawcę zabezpieczenia w tej formie, możliwym jest sposób zabezpieczenia opisany szczegółowo wyżej. Kontrahenci Wnioskodawcy są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy i podatnikami VAT czynnymi. W sytuacji umowy z pierwszym kontrahentem mamy zatem do czynienia z sytuacją, gdzie z danej faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę część należnego wynagrodzenia nie będzie wypłacona, aż do kwoty będącej równowartością wysokości zabezpieczenia, czyli np. całość danej faktury nie będzie zapłacona, gdyż wysokość kontraktu i zabezpieczenia jest wysoka, dopiero będą płatne kolejne faktury.

Natomiast w przypadku drugiej umowy z kontrahentem, z każdej wystawionej faktury VAT Wnioskodawca otrzymuje płatność w wysokości 90% wartości brutto wynikającej z faktury, do czasu uzyskania umówionej wartości zabezpieczenia, w tym momencie kolejne faktury będą płatne w stu procentach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

W związku z powyższym zasadne jest pytanie w zakresie zdarzeń przyszłych, czyli z chwilą, gdy w oparciu o przedmiotowe umowy i wykonane usługi przez Wnioskodawcę, zajdą podstawy do wystawienia przez Wnioskodawcę faktur VAT z tego tytułu:

Czy prawidłowo Wnioskodawca uiści podatek VAT należny tylko w zakresie kwoty faktycznie wpłaconej przez kontrahenta na podstawie wystawionej faktury VAT, pomniejszonej o wysokość kwoty z danej faktury VAT zatrzymanej i nie wypłaconej przez kontrahenta tytułem zabezpieczenia wykonania umowy?

Kiedy powstanie u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, w zakresie kwoty należnej Wnioskodawcy od kontrahenta z tytułu wystawionej faktury VAT, ale zatrzymanej i niewypłaconej przez kontrahenta tytułem zabezpieczenia wykonania umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym stanowiskiem w zakresie przedstawionego stanu faktycznego i pytań, jest stanowisko, w zakresie którego Wnioskodawca jest uprawniony do uiszczenia podatku VAT należnego tylko w zakresie kwoty faktycznie wpłaconej przez kontrahenta na podstawie wystawionej faktury VAT, pomniejszonej o wysokość kwoty z danej faktury VAT zatrzymanej i nie wypłaconej przez kontrahenta tytułem zabezpieczenia wykonania umowy.

W konsekwencji tego prawidłowym, w ocenie Wnioskodawcy, jest stanowisko, zgodnie z którym u Wnioskodawcy przedmiotowy obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania od kontrahenta pozostałej części zapłaty - tj. kwoty, która została przez kontrahenta zatrzymana i niezapłacona tytułem zabezpieczenia wykonania umowy. Oczywiście chodzi o obowiązek podatkowy w zakresie tych kwot, a nie kwot, które zostały zapłacone na podstawie wystawionych faktur VAT od razu po ich wystawieniu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy mali podatnicy mogą wybrać rozliczanie VAT metodą kasową. Istotą tej metody jest powstawanie obowiązku podatkowego z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług z dniem otrzymania całości lub części zapłaty (obowiązek podatkowy powstaje bezwzględnie z dniem otrzymania całości lub części zapłaty w przypadku sprzedaży na rzecz podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni). Powoduje to, że - jak wyjaśniła Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 5 grudnia 2013 r. (IPPP1/443-1037/13-2/IGo) - „O ile «normalnie» moment powstania obowiązku podatkowego jest najczęściej konsekwencją wydania towaru lub wykonania usługi, o tyle w przypadku stosowania metody kasowej obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z dniem uregulowania całości lub części należności”.

W związku z tym, iż na skutek wystawienia przez Wnioskodawcę faktur VAT swoim kontrahentom na podstawie opisanych umów, kontrahenci zapłacą tylko część kwoty objętej daną fakturą VAT, tj. odpowiednio:

*   w pierwszym przypadku nie zapłacą za pierwszą fakturę w ogóle, gdyż kwota wskazana w fakturze nie wypełnia w 100% umówionej wysokości kwoty tytułem zabezpieczenia;
*   w drugim przypadku nie zapłacą z kilku pierwszych faktur kwot do wysokości 10% z kwoty ogółem wskazanej na danej fakturze, gdyż kwoty niewypłacone zostają zatrzymane na poczet umówionej wysokości kwoty tytułem zabezpieczenia; to w takiej sytuacji Wnioskodawca, zgodnie z jego oceną prawną przedstawionego stanu faktycznego winien odpowiednio:
*   w pierwszym przypadku Wnioskodawca winien uiścić podatek VAT należny w wysokości 0 zł, gdyż nie otrzymał faktycznie żadnej zapłaty z tytułu wystawionej faktury VAT, zatem obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania od kontrahenta tej zapłaty, czyli z chwilą zwolnienia tej kwoty i zapłacenia w czasie, gdy nie będzie już podstaw do zabezpieczenia;
*   w drugim przypadku Wnioskodawca winien uiścić podatek VAT należy w wysokości wynikającej z zapłaconej faktycznie przez kontrahenta kwoty tytułem zapłaty w zakresie 90% z danej faktury VAT, zatem obowiązek podatkowy powstanie w pozostałej części 10% z chwilą otrzymania od kontrahenta tej zapłaty, czyli z chwilą zwolnienia tej kwoty i zapłacenia w czasie, gdy nie będzie już podstaw do zabezpieczenia.

Oczywiście analizując przedstawiony stan faktyczne i przedstawione właściwe przepisy prawa Wnioskodawca wziął pod uwagę stanowisko organów podatkowych, w tym to, iż przez otrzymanie zapłaty rozumie się nie tylko otrzymanie pieniędzy tytułem wynagrodzenia. Zapłata może być również dokonana w inny sposób, w tym w formie potrącenia. Jak wskazano w interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 sierpnia 2013 r (ILPP5/443-106/13-2/KG), „potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Do wygaśnięcia zobowiązania przez potrącenie dochodzi w sytuacji, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą”. W ocenie organu podatkowego wynika to stąd, iż zatrzymanie części wynagrodzenia jako kaucji gwarancyjnej jest w istocie formą potrącenia. Prowadzi to do wniosku, że z chwilą zatrzymania części wynagrodzenia jako kaucji gwarancyjnej podatnik, któremu należne jest to wynagrodzenie, otrzymuje zapłatę. Potwierdziła to Izba Skarbowa w Poznaniu w cytowanej powyżej interpretacji z 19 sierpnia 2013 r (ILPP5/443-106/13-2/KG). W piśmie tym czytamy, że „w analizowanej sprawie na skutek potrącenia części wynagrodzenia tytułem kaucji gwarancyjnej doszło do umorzenia części należności z wystawionej przez wykonawcę na rzecz zainteresowanego faktury. W takiej sytuacji nie można uznać, że część należności wykazana na fakturze nie została przez Wnioskodawcę uregulowana - została ona bowiem umorzona. Skutek w postaci wygaśnięcia wierzytelności objętej potrąceniem wyklucza uznanie, że należność pozostaje nieuregulowana - wierzytelność taka na skutek umorzenia przestała istnieć, więc nie może pozostawać nieuregulowana”.

Wnioskodawca jednak nie zgadza się z tym jednoznacznym poglądem z powodów, jak niżej. Nie można bowiem czynić automatycznej oceny, iż każdorazowe regulacje umowne podmiotów gospodarczych, jak Wnioskodawca i opisani jego kontrahenci, w zakresie warunków płatności wynagrodzenia i formy zabezpieczenia prawidłowego wykonania kontraktu, prowadzą do przyjęcie bezkrytycznie, iż wolą stron było automatyczne potrącenie wzajemnych wierzytelności z ww. tytułów i że faktycznie do tego dochodzi. Tylko i wyłącznie zapisy umowy w tym zakresie mogą być podstawą do oceny iż mamy do czynienia de facto z potrąceniem w ramach dyspozycji art. 498 k.c.

Oczywistym jest, iż jeżeli Wnioskodawca nie przedstawi tytułem zabezpieczenia wymaganej przez kontrahenta gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej, to z chwilą wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT i brakiem zapłaty przez kontrahenta w całości, mamy do czynienia z tym, iż istnieje z jednej strony wierzytelność o zapłatę pozostałej kwoty wynagrodzenia, z drugiej strony istnieje wierzytelność o wpłacenie przez Wnioskodawcę kwoty tytułem umówionego zabezpieczenia. W takiej sytuacji nie można generować automatycznego wniosku, iż mamy do czynienia z klasycznym potrąceniem.

Po pierwsze celem skutecznego potrącenia wzajemnych i wymagalnych wierzytelności, wymagane jest złożenie o takiej treści odpowiedniego oświadczenia woli, przez któregokolwiek z wierzycieli. W niniejszym stanie faktycznym nie występują takie oświadczenia, nawet złożone w treści umowy o podwykonawstwo.

Strony godzą się jedynie na taki stan faktyczny, iż istnieją przez okres realizacji umów dwie konkretne wymagalne wierzytelności i składając zgodne oświadczenia umowne w zakresie warunków płatności i sposobu zabezpieczenia wykonania umowy, godzą się na taki stan i wskazują, iż nie będą dochodzić w tym czasie tych roszczeń od siebie. De facto można by wskazać, iż Wnioskodawca w części wynagrodzenia odpowiadającej wysokości umówionego zabezpieczenia godzi się na późniejszy termin płatności.

Z drugiej strony kontrahenci nie realizują swojego roszczenia o wpłatę przez Wnioskodawcę kwot tytułem zabezpieczenia, gdyż w razie wystąpienia przesłanek umownych będą „zaspokajać” się z kwot zatrzymanych, a nie wypłaconych Wnioskodawcy tytułem wynagrodzenia.

Mówiąc wprost, tylko w sytuacji, gdy strony umowy jednoznacznie w jej treści określą sposób regulacji formy zabezpieczenia/kaucji gwarancyjnej i wskażą, iż rozliczenie przybierze faktycznie formę potrącenia, to wtedy jedynie można przyjąć stanowisko, zgodnie z którym kaucje gwarancyjne są potrącane przez inwestora przy wypłacaniu należności wykonawcom za wykonane usługi budowlane, za zapłatę należy uznać również kwotę potrąconej kaucji.

Natomiast w niniejszym stanie faktycznym nie ma podstaw, aby przyjąć, iż kwoty niezapłacone z danych faktur VAT wystawionych przez Wnioskodawcę, uznać za kwoty uregulowane. Tym bardziej, iż strony zgadzają się na to, że kontrahent „zatrzymuje” dane kwoty, czyli wstrzymuje wypłaty, a nie potrąca te kwoty, zatem nie dochodzi do umorzenia tych kwot.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 25 lit. a ustawy, przez małego podatnika rozumie się podatnika podatku od towarów i usług, u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro – przy czym przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Stosownie do przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przy czym dla podmiotów rozliczających się metodą kasową, obowiązek podatkowy został określony w art. 21 ustawy.

I tak, w myśl art. 21 ust. 1 ustawy, mały podatnik może wybrać metodę rozliczeń polegającą na tym, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do dokonywanych przez niego dostaw towarów i świadczenia usług powstaje:

1.  z dniem otrzymania całości lub części zapłaty - w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny,
2.  z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 180. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1

− po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który będzie stosował tę metodę, zwaną dalej „metodą kasową”; otrzymanie zapłaty w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Przepis ust. 1 stosuje się do czynności wykonanych w okresie, w którym podatnik stosuje metodę kasową (art. 21 ust. 2 ustawy).

Metoda kasowa stanowi zatem szczególny sposób ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, w którym powstanie obowiązku podatkowego zostało powiązane z uregulowaniem należności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest małym podatnikiem rozliczającym się metodą kasową prowadzącym działalność gospodarczą w branży budowlanej. Wnioskodawca jako podwykonawca robót budowlanych zawarł umowy o podwykonawstwo z dwoma kontrahentami. Umowy te przewidują zabezpieczenie roszczeń kontrahentów m.in. z tytułu należytego wykonania robót. Kontrahenci podatnika są czynnymi podatnikami VAT.

W sytuacji umowy z pierwszym kontrahentem, z danej faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę część należnego wynagrodzenia nie będzie wypłacona, aż do kwoty będącej równowartością wysokości zabezpieczenia. Natomiast w przypadku drugiej umowy z kontrahentem, z każdej wystawionej faktury VAT Wnioskodawca otrzyma płatność w wysokości 90% wartości brutto wynikającej z faktury, do czasu uzyskania umówionej wartości zabezpieczenia, w tym momencie kolejne faktury będą płatne w stu procentach.

Wątpliwości podatnika dotyczą wysokości podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy kontrahent tytułem zabezpieczenia zatrzyma cześć lub całość kwoty wynikającej z faktury.

Z opisu sprawy wynika, że zabezpieczenie dokonywane przez kontrahentów podatnika ma spełniać funkcję kaucji gwarancyjnej.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia kaucji. Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://www.sjp.pl) - „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja.

Kaucja gwarancyjna w budownictwie to określana - z reguły procentowo - kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony okres do momentu ich zakończenia tytułem gwarancji. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania. Co do zasady ma charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo. Zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane pomiędzy inwestorem (zamawiającym) i wykonawcą (bądź pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą) w zawartej umowie.

Zgodnie z art. 498 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Ponadto, poza potrąceniem ustawowym wynikającym z ww. art. 498 K.c., prawu polskiemu znane jest również potrącenie umowne, które podstawę prawną czerpie z zasady swobody umów zawartej w K.c. W wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r. (sygn. V CSK 68/05) Sąd Najwyższy wskazał że „praktyka gospodarcza zachęca do poszukiwania pragmatycznych sposobów wygaszania zobowiązań i w związku z tym ukształtowały się w obrocie umowy (porozumienia) kompensacyjne, z udziałem wielu podmiotów (co najmniej trzech), prowadzące do umarzania zobowiązań w sposób bezgotówkowy. Pojęcie "kompensaty" (odpowiednika potrącenia) jest tu wykorzystywane do odróżnienia potrącenia umownego od potrącenia ustawowego (art. 498 i następne K.c.) i urzeczywistnia się w porozumieniu kompensacyjnym, będącym pozakodeksową umową, której podstawę prawną stanowi art. 3531 K.c. Umowa taka umożliwia dokonywanie przesunięć majątkowych między stronami, najczęściej w wyniku przelewu wierzytelności, przejęcia długu oraz zwolnienia z długu, i prowadzi w konsekwencji do umorzenia ich zobowiązań ze skutkiem ex nunc”.

W myśl art. 3531 K.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Oznacza to, że potrącenie umowne, jako umowa nienazwana, może być swobodnie kształtowane przez strony, w związku z czym jest zawierane na warunkach ustalonych przez strony danego stosunku prawnego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że z chwilą podpisania umowy ulega zawiązaniu stosunek prawny, z którego wypływają dla obu stron tego stosunku wierzytelności. W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że pojęcie „wierzytelność” oznacza uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika i składające się z jednego lub wielu roszczeń.

Zatem o ile w odniesieniu do obowiązku zapłaty wynagrodzenia kontrahent staje się dłużnikiem Wnioskodawcy, o tyle w odniesieniu do wniesienia/potrącenia ww. zabezpieczenia należytego wykonania umowy staje się w stosunku do Wnioskodawcy jego wierzycielem. Tym samym należy stwierdzić, że zatrzymanie części wynagrodzenia Wnioskodawcy jest jedynie formą, w jakiej te wzajemne roszczenia stron zostają uregulowane. Przyjęcie omawianej konstrukcji rozliczeń stanowi w istocie wzajemne potrącenie należności stron umowy. Wnioskodawca, zamiast dokonać zapłaty kaucji, np. w postaci przelewu na rachunek bankowy kontrahenta, wyraża zgodę na zatrzymanie części należnego mu wynagrodzenia, będącej równowartością kaucji.

Należy przy tym wskazać, że zarówno potrącenie ustawowe, jak i umowne wywierają takie same konsekwencje prawne. Oba rodzaje potrąceń pozwalają na uregulowanie zobowiązań, ale nie przez ich realne spełnienie, lecz przez wzajemne umorzenie wierzytelności stron, na skutek czego zobowiązania stron wygasają. Wskutek potrącenia wierzytelność Wnioskodawcy o zapłatę wynagrodzenia zostaje umorzona w tej części, w jakiej potrącona kwota została przeznaczona na poczet kaucji gwarancyjnej. Wnioskodawca z tą chwilą nabywa już inne roszczenie, a mianowicie nie roszczenie o zapłatę wynagrodzenia, lecz roszczenie o zwrot zatrzymanej kaucji.

Należy podkreślić, że funkcja zapłaty wyraża się w tym, że w wyniku potrącenia wzajemne zobowiązania dłużników ulegają umorzeniu tak, jakby dłużnicy spełnili świadczenia. Wprawdzie przez potrącenie strony nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej, każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone.

Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny spełnieniu świadczenia (zapłacie). Potrącenie można więc uznać za surogat wykonania zobowiązania (zapłaty). Skutki prawne kompensaty są takie same, jak skutki zapłaty. Potrącenie części wynagrodzenia wykonawcy celem ustanowienia kaucji gwarancyjnej nie może być zatem potraktowane jako brak zapłaty tej części wynagrodzenia. Na przeszkodzie takiemu rozumieniu stoi to, że wniesienie zabezpieczenia w postaci kaucji gwarancyjnej jest przewidzianym w umowie łączącej strony świadczeniem Wnioskodawcy. W ten sposób Wnioskodawca spełnia własne zobowiązanie wobec kontrahenta. Uproszczeniu ulega jedynie operacja gospodarcza, w której Wnioskodawca sam nie dokonuje technicznego przelewu środków na rachunek bankowy kontrahenta, lecz upoważnia go do zapłaty kwoty wynagrodzenia za wykonaną usługę, pomniejszonego o zatrzymaną kwotę kaucji, którą, zgodnie z umową, jest zobowiązany wnieść jako zabezpieczenie.

W przypadku, gdy kwota zapłaty wykazywana na fakturach wystawionych przez Wnioskodawcę, będącego małym podatnikiem i rozliczającymi się metodą kasową, jest przez kontrahenta pomniejszana o kwotę zatrzymanej kaucji, a jak wyżej wskazano potrącenie stanowi formę uproszczonej zapłaty i powinno być traktowane na równi z zapłatą, to za zapłatę należy uznać również kwotę potrąconej kaucji. Oznacza to, że należność na rzecz Wnioskodawcy zostaje zapłacona w całości z dniem otrzymania przez niego kwoty wynagrodzenia, pomniejszonej o kwotę zatrzymanej kaucji gwarancyjnej.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że gdy kontrahent zatrzymuje część należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia na poczet kaucji gwarancyjnej (w związku z czym zobowiązanie kontrahenta z tytułu zapłaty wynagrodzenia wygasa), to pomiędzy kontrahentem a Wnioskodawcą powstaje odrębny i samoistny stosunek prawny w postaci kaucji gwarancyjnej. W ramach tego stosunku prawnego kontrahent może zatrzymać część należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia na poczet umówionej kaucji. Po określonym w umowie okresie zatrzymana z wynagrodzenia kwota podlega zwrotowi na rzecz Wnioskodawcy, ale już nie jako część wynagrodzenia (które zostało zapłacone w całości), lecz jako kaucja gwarancyjna zwracana na podstawie odrębnego stosunku prawnego.

Owa wierzytelność (w ujęciu cywilistycznym - uprawnienie wierzyciela do żądania spełnienia świadczenia przez dłużnika) staje się natomiast wymagalna dopiero z chwilą upływu terminu, na jaki zabezpieczenie w formie kaucji gwarancyjnej zostało ustanowione i po spełnieniu określonych w umowie warunków jej zwrotu, czyli przy założeniu, że po stronie kontrahenta nie powstanie wierzytelność, nadająca się do potrącenia z zatrzymanej kwoty kaucji.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 17 lipca 2009 r. (sygn. IV CSK 83/09) oraz z dnia 17 grudnia 2008 r. (sygn. I CSK 258/08): „(\`(...)\`) jeżeli strony umowy o roboty budowlane postanowiły, że wykonawca udziela gwarancji na wykonane roboty i tworzona jest tzw. kaucja gwarancyjna będąca zabezpieczeniem kosztów usunięcia wad z tytułu rękojmi czy gwarancji, to takie postanowienia, jako nienależące do przedmiotowo istotnych postanowień umowy o roboty budowlane, powinny być traktowane jako osobna umowa stron regulująca ich stosunki wynikające z ustawowej rękojmi lub gwarancji wykonawcy robót budowlanych. Ta odrębna umowa stanowi podstawę prawną stosunków stron już po wykonaniu umowy o roboty budowlane”.

Reasumując należy stwierdzić, że na skutek potrącenia wynagrodzenia tytułem kaucji gwarancyjnej dochodzi do umorzenia w całości lub części należności z wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta faktury. W takiej sytuacji, nie można uznać, że całość lub część należności wykazana na fakturze nie została przez kontrahenta uregulowana - została ona bowiem umorzona. Skutek w postaci wygaśnięcia wierzytelności objętej potrąceniem wyklucza uznanie, że należność pozostaje nieuregulowana - wierzytelność taka na skutek umorzenia przestała istnieć, więc nie może pozostawać nieuregulowana.

Dokonanie pomniejszenia kwoty zapłaty wykazanej na fakturach wystawionych przez Wnioskodawcę o kwotę zatrzymywanej kaucji gwarancyjnej, nie może prowadzić do wniosku, iż kontrahent nie uregulował należności za przedmiotowe faktury w całości. Jak wskazano wyżej, zatrzymanie części wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy na poczet kaucji gwarancyjnej stanowi w istocie potrącenie wzajemnych należności obu stron umowy, co ma ten skutek, że zobowiązanie kontrahenta z tytułu zapłaty należnego wykonawcy wynagrodzenia wygasa w całości (odpowiednio w całości wygasa również zobowiązanie Wnioskodawcy do zapłaty należnej kontrahentowi kaucji gwarancyjnej). Wynika to jednoznacznie z przepisów prawa cywilnego, zgodnie z którymi uregulowanie należności może nastąpić m.in. poprzez zapłatę lub potrącenie.

Mając na uwadze opis sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że wysokość określonej zatrzymanej przez kontrahenta kaucji gwarancyjnej należy traktować jako uregulowanie należności za świadczone usługi. W związku z powyższym, w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstanie w stosunku do całej kwoty należności wykazanej w fakturze, pomimo, że kwota wpłacona została pomniejszona o kwotę kaucji gwarancyjnej. Bez znaczenia w analizowanej sprawie jest fakt potrącenia i zatrzymania przez usługobiorcę części wartości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy tytułem kaucji gwarancyjnej.

Wnioskodawca wskazał, że jest małym podatnikiem rozliczającym się metodą kasową. Kontrahenci Wnioskodawcy są z kolei podatnikami VAT czynnymi. Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów obowiązek podatkowy u małych podatników powstaje w momencie otrzymania zapłaty od podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. Ponieważ potrącenie stanowi zapłatę, potrącenie zabezpieczenia z kwoty należnej tytułem wynagrodzenia za wykonane usługi wyznaczy moment powstania obowiązku podatkowego.

W konsekwencji w omawianej sytuacji kwoty kaucji/zabezpieczenia zatrzymane przez usługobiorców będą stanowić również część zapłaty z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług. W takim wypadku, obowiązek podatkowy powstanie w stosunku do całej kwoty należności wykazanej na fakturze: w zakresie kwoty faktycznie wypłaconej – w momencie otrzymania zapłaty oraz w zakresie kwoty zatrzymanej przez kontrahenta – w momencie ustanowienia zabezpieczenia poprzez potrącenie należności.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.