Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4440-21/14-3/HMW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku w przypadku sprzedaży karnetów uprawniających do korzystania z siłowni, zajęć specjalistycznych oraz zajęć ruchowych z instruktorem.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dostawa-dostawa towarów; karnet; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

W związku ze skargą z dnia 19 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 2 września 2014 r. znak ILPP1/443-452/14-2/HW w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku w przypadku sprzedaży karnetów uprawniających do korzystania z siłowni, zajęć specjalistycznych oraz zajęć ruchowych z instruktorem, doręczoną w dniu 5 września 2014 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), **uwzględnia skargę w całości,** w związku z czym **zmienia** zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 2 września 2014 r. znak ILPP1/443-452/14-2/HW, uznając stanowisko Wnioskodawcy w całości za **prawidłowe.**

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał na wniosek z dnia 30 maja 2014 r. (data wpływu 3 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stawki podatku w przypadku sprzedaży karnetów uprawniających do korzystania z siłowni, zajęć specjalistycznych oraz zajęć ruchowych z instruktorem – zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 2 września 2014 r. nr ILPP1/443-452/14-2/HW, stwierdzając, że stanowisko Zainteresowanego – jest:

*   prawidłowe – w zakresie stawki podatku w przypadku sprzedaży karnetu „A” umożliwiającego korzystanie z zajęć specjalistycznych oraz zajęć ruchowych z instruktorem/trenerem personalnym (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 lit. b);
*   nieprawidłowe – w zakresie stawki podatku w przypadku sprzedaży karnetu „B” oraz w przypadku sprzedaży karnetu „B”, jeżeli klubowicz chce nabyć karnet „A” (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2 lit. a).

We wniosku z dnia 30 maja 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jako czynny podatnik podatku od towarów i usług Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia klubu fitness, który oferuje usługi związane z rekreacją ruchową i poprawą kondycji psychofizycznej. Klientami są osoby fizyczne samodzielnie nabywające karnety uprawniające do wstępu do klubu fitness. Sprzedaż usług dokonywana jest również osobom fizycznym za pośrednictwem podmiotów oferujących klientom korporacyjnym programy motywacyjne dla pracowników. Usługi te klasyfikuje się na podstawie PKWiU z roku 2008 w grupowaniu 96.04.10.0 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”.

Do prowadzenia działalności Zainteresowany wykorzystuję posiadany klub fitness wyposażony w specjalistyczną infrastrukturę, szeroki wachlarz usług rekreacyjnych m.in. siłownię, saunę oraz sale do treningów typu fitness (Pilatess, Zumba, Step, Shape, ABT, Yoga, Trening funkcjonalny).

Klientom klubu do swobodnego użytku udostępniane są;

1.  Sekcja do treningu aerobowego – bieżnie, rowerki stacjonarne, orbiterki, ergometry, które umożliwiają polepszenie kondycji fizycznej, wzmocnienie układu naczyniowo-sercowego, zwiększenie wydolności organizmu i redukcję tkanki tłuszczowej.
2.  Sprzęt do ćwiczeń siłowych, który ma wpływ na budowę masy mięśniowej, wyrzeźbienie i poprawę sylwetki oraz zwiększenie wytrzymałości włókien mięśniowych.
3.  Sale przystosowane do różnego rodzaju zajęć, przykładowo Pilatess, Zumba, Step, Shape, ABT, Yoga, trening funkcjonalny i innych cechujących się różnorodnością celów, które mają służyć m.in. wzmocnieniu mięśni wybranych partii lub całego ciała, polepszeniu kondycji fizycznej, poprawie samopoczucia, korekty postawy itp.
4.  Sauna wzmacniająca m.in. układ odpornościowy organizmu.

Wstęp do klubu umożliwiony jest klientom po uiszczeniu stosownej opłaty, tj. jednorazowego karnetu wstępu lub wykupieniu karnetu okresowego i staniu się członkiem klubu przestrzegając jego regulaminu.

Świadczone usługi oferowane są w ramach dwóch podstawowych rodzajów karnetów:

1.  karnet B – uprawniający do dowolnej liczby wejść do klubu (nielimitowany) w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc, kwartał, półrocze, rok) i uprawniający do wstępu i korzystania jedynie z infrastruktury siłowni i sauny. Klubowicze uprawnieni do wstępu na teren klubu mogą wykonywać ćwiczenia samodzielnie, korzystając z tych elementów infrastruktury, które uznają za stosowne do swoich potrzeb. Podatnik nie ma żadnego wpływu na to, z jakich elementów infrastruktury w ramach siłowni zechce skorzystać członek klubu wchodząc na teren klubu. Wykup członkostwa nie jest związany z uczestnictwem w konkretnych zajęciach, lub aktywnościach, lecz uprawnia klienta do wstępu na teren klubu i korzystania z jego infrastruktury,
2.  karnet – A – karnet ten przeznczony jest tylko i wyłącznie dla osób posiadających już karnet B. Uprawnia on do dowolnej liczby wejść na specjalistyczne zajęcia, zajęcia grupowe oraz zajęcia ruchowe fitness (nielimitowany) prowadzone przez instruktorów, trenerów personalnych w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc, kwartał, półrocze, rok).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca może stosować 8% stawkę podatku VAT w przypadku sprzedaży klubowiczowi jedynie karnetu z punktu 1 – będącego upoważnieniem do korzystania wyłączenie z siłowni – karnet B?
2.  Czy Wnioskodawca może stosować:
    1.  stawkę podatku VAT w wysokości 8% w przypadku sprzedaży klubowiczowi karnetu będącego upoważnieniem do korzystania wyłącznie z siłowni – karnet B z pkt 1, jeżeli klubowicz również chce nabyć (jednocześnie lub w przyszłości ) karnet A z pkt 2?
    2.  stawkę podatku VAT w wysokości 23% od wartości karnetu A z pkt 2 umożliwiającego korzystanie z zajęć specjalistycznych oraz grupowych zajęć ruchowych z instruktorem/trenerem personalnym?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż karnetów powinna być opodatkowana następującymi stawkami podatku VAT:

1.  Dla klientów wykupujących karnet umożliwiający korzystanie z siłowni B – (karnet z pkt 1) – stawka podatku VAT w wysokości 8%. Zgodnie z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług czyli są to pozostałe usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu bez względu na symbol PKWiU. Sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” Zainteresowany rozumie w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez klub Wnioskodawcy, które nie są związane z normalnym typowym użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów odżywek, opieka nad dziećmi z opiekunką nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.
2.  Dla osób wykupujących karnet B – (karnet z pkt 1) i karnet A (karnet z pkt 2) Wnioskodawca uważa, że od karnetu umożliwiającego tylko wejście oraz korzystanie z infrastruktury klubu karnet B – (karnet z pkt 1) odprowadzi stawkę podatku VAT w wysokości 8%, a od wartości karnetu B – (karnet z pkt 2) – umożliwiającego korzystanie z zajęć specjalistycznych oraz grupowych zajęć ruchowych z instruktorem/trenerem personalnym, Zainteresowany odprowadzi podatek VAT w wysokości 23%. Są to dwa osobne karnety i nie muszą być nabywane w jednym czasie.

W ramach zwiększania dostępności do zajęć rekreacyjno-ruchowych i ich popularyzowania – dla studentów i „seniorów”, tj. rencistów i emerytów (za okazaniem stosownych legitymacji) klub stosuje odpowiednie upusty. Upusty cenowe dotyczą także preferencji klientów do korzystania z klubu w godzinach przedpołudniowych. Wszystkie rodzaje upustów są stosowane do rodzajów karnetów wymienionych powyżej w pkt 1 i pkt 2 i nie mają wpływu na ograniczenie uprawnień klientów odnośnie dostępności infrastruktury klubu określonej poszczególnymi rodzajami karnetu.

Obecnie dla świadczonych usług Zainteresowany stosuje następujące stawki VAT:

1.  dla karnetu B karnet z pkt 1 świadczonych usług – uprawniającego do korzystania z siłowni i sauny - stosuję obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8%,
2.  dla karnetu A karnet z pkt 2 świadczonych usług – uprawniającego do korzystania z zajęć specjalistycznych, grupowych zajęć ruchowych z instruktorem/trenerem personalnym, Wnioskodawca stosuje podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

W wydanej w dniu 2 września 2014 r. interpretacji nr ILPP1/443-452/14-2/HW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – działając w imieniu Ministra Finansów – uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

*   prawidłowe – w zakresie stawki podatku w przypadku sprzedaży karnetu A umożliwiającego korzystanie z zajęć specjalistycznych oraz zajęć ruchowych z instruktorem/trenerem personalnym (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 lit. b);
*   nieprawidłowe – w zakresie stawki podatku: w przypadku sprzedaży karnetu B oraz w przypadku sprzedaży karnetu B”, jeżeli klubowicz chce nabyć karnet A (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2 lit. a).

W interpretacji wskazano, że karnet B, który uprawnia do dowolnej liczby wejść do klubu (nielimitowany) w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc, kwartał, półrocze, rok) i uprawniający do wstępu i korzystania z infrastruktury siłowni i sauny oraz karnet A uprawniający do dowolnych wejść na specjalistyczne zajęcia grupowe oraz zajęcia ruchowe fitness (nielimitowany) prowadzone przez instruktorów, trenerów personalnych w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc, kwartał, półrocze, rok) nie powodują, że usługobiorca nabywa jakiekolwiek „prawo wstępu”. W ramach zakupionego karnetu B, klient ma prawo do skorzystania z dowolnej infrastruktury siłowni i sauny, natomiast w przypadku karnetu A i B również z specjalistyczne zajęcia, zajęcia grupowe oraz zajęcia ruchowe fitness (nielimitowany) prowadzone przez instruktorów, trenerów personalnych w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc, kwartał, półrocze, rok). Zatem ww. karnety nie uprawniają korzystającego do wstępu jedynie w sensie „wejście gdzieś”, jak to ma miejsce m.in. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmują również czynne korzystanie z pomieszczeń, znajdujących się tam urządzeń lub zorganizowanych zajęć. Na tak ścisłą wykładnię pojęcia „wstępu” wskazuje użycie, w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, słowa „wyłącznie”, którego znaczenie odnosi się do tych obiektów i stanów rzeczy, które są w nim wymienione (w przedmiotowej sprawie do „wstępu”). W analizowanej sprawie zakupywane przez klientów Wnioskodawcy karnety B upoważniają ich do korzystania (w określonym przedziale czasowym) z dowolnie wybranej infrastruktury treningowej infrastruktury siłowni i sauny, natomiast w przypadku karnetu A również ze specjalistycznych zajęć, zajęć grupowych oraz zajęć ruchowych nie mogą być zatem uznane za opłatę za wstęp lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z infrastruktury Klubu i zajęć sportowych tam zorganizowanych. Bez wpływu na zastosowanie stawki VAT pozostaje fakt, czy klient na podstawie zakupionego karnetu korzysta z infrastruktury siłowni i sauny, czy też kompleksowo z pełnej gamy oferowanych usług.

Ponadto wskazano, że z uwagi na powyższe w opisanym we wniosku przypadku sprzedaż karnetów A i B nie mieści się w zakresie objętym opodatkowaniem stawką podatku w wysokości 8% w świetle art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytania stwierdzono, że:

Ad. 1

Wnioskodawca nie ma prawa do stosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% w przypadku sprzedaży klubowiczowi karnetu z punktu 1 – będącego upoważnieniem do korzystania wyłączenie z siłowni – karnet B.

Ad. 2

Wnioskodawca nie ma prawa do stosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% w przypadku sprzedaży klubowiczowi karnetu będącego upoważnieniem do korzystania wyłącznie z siłowni – karnet B karnet z pkt 1, jeżeli klubowicz również chce nabyć (jednocześnie lub w przyszłości ) karnet A z pkt 2. Natomiast sprzedaż karnetu A z pkt 2 umożliwiającego korzystanie z zajęć specjalistycznych oraz grupowych zajęć ruchowych z instruktorem/trenerem personalnym podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Nie zgadzając się z ww. interpretacją Wnioskodawca pismem z dnia 10 września 2014 r. (data nadania 15 września 2014 r., data wpływu do tut. Biura 17 września 2014 r.) wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji przepisów podatkowych.

W odpowiedzi z dnia 16 października 2014 r., znak ILPP1/443/W-73/14-2/HMW na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 2 września 2014 r., znak ILPP1/443-452/14-2/HW podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko.

Pismem z dnia 19 listopada 2014 r. Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na indywidualną interpretację z dnia 2 września 2014 r., znak ILPP1/443-452/14-2/HW zarzucając jej naruszenie przepisów art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 w związku z załącznikiem nr 3 poz. 186 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Mając powyższe na uwadze, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, wstrzymanie wykonalności aktu oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 4 listopada 2014 r. uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2014 r. (data wpływu 29 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku w przypadku sprzedaży karnetów uprawniających do korzystania z siłowni, zajęć specjalistycznych oraz zajęć ruchowych z instruktorem – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

*   poz. 179 - usług związanych z działalnością obiektów sportowych - PKWiU 93.11.10.0;
*   poz. 182 - usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu:
    *   na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
    *   do obiektów kulturalnych\- bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 183 - usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne - bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 184 - usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 185 - wstępu na imprezy sportowe - bez względu na symbol PKWiU.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia klubu fitness, który oferuje usługi związane z rekreacją ruchową i poprawą kondycji psychofizycznej. Klientami są osoby fizyczne samodzielnie nabywające karnety uprawniające do wstępu do klubu fitness. Sprzedaż usług dokonywana jest również osobom fizycznym za pośrednictwem podmiotów oferujących klientom korporacyjnym programy motywacyjne dla pracowników. Usługi te klasyfikuje się na podstawie PKWiU z roku 2008 w grupowaniu 96.04.10.0 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”.

Do prowadzenia działalności Zainteresowany wykorzystuje posiadany klub fitness wyposażony w specjalistyczną infrastrukturę, szeroki wachlarz usług rekreacyjnych m.in. siłownię, saunę oraz sale do treningów typu fitness (Pilatess, Zumba, Step, Shape, ABT, Yoga, Trening funkcjonalny).

Klientom klubu do swobodnego użytku udostępniane są:

1.  Sekcja do treningu aerobowego – bieżnie, rowerki stacjonarne, orbiterki, ergometry, które umożliwiają polepszenie kondycji fizycznej, wzmocnienie układu naczyniowo-sercowego, zwiększenie wydolności organizmu i redukcję tkanki tłuszczowej.
2.  Sprzęt do ćwiczeń siłowych, który ma wpływ na budowę masy mięśniowej, wyrzeźbienie i poprawę sylwetki oraz zwiększenie wytrzymałości włókien mięśniowych.
3.  Sale przystosowane do różnego rodzaju zajęć, przykładowo Pilatess, Zumba, Step, Shape, ABT, Yoga, trening funkcjonalny i innych cechujących się różnorodnością celów, które mają służyć m.in. wzmocnieniu mięśni wybranych partii lub całego ciała, polepszeniu kondycji fizycznej, poprawie samopoczucia, korekty postawy itp.
4.  Sauna wzmacniająca m.in. układ odpornościowy organizmu.

Wstęp do klubu umożliwiony jest klientom po uiszczeniu stosownej opłaty, tj. jednorazowego karnetu wstępu lub wykupieniu karnetu okresowego i staniu się członkiem klubu przestrzegając jego regulaminu.

Świadczone usługi oferowane są w ramach dwóch podstawowych rodzajów karnetów:

1.  karnet B uprawniający do dowolnej liczby wejść do klubu (nielimitowany) w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc, kwartał, półrocze, rok) i uprawniający do wstępu i korzystania jedynie z infrastruktury siłowni i sauny. Klubowicze uprawnieni do wstępu na teren klubu mogą wykonywać ćwiczenia samodzielnie, korzystając z tych elementów infrastruktury, które uznają za stosowne do swoich potrzeb. Podatnik nie ma żadnego wpływu na to, z jakich elementów infrastruktury w ramach siłowni zechce skorzystać członek klubu wchodząc na teren klubu. Wykup członkostwa nie jest związany z uczestnictwem w konkretnych zajęciach, lub aktywnościach, lecz uprawnia klienta do wstępu na teren klubu i korzystania z jego infrastruktury,
2.  karnet A – karnet ten przeznczony jest tylko i wyłącznie dla osób posiadających już karnet B. Uprawnia on do dowolnej liczby wejść na specjalistyczne zajęcia, zajęcia grupowe oraz zajęcia ruchowe fitness (nielimitowany) prowadzone przez instruktorów, trenerów personalnych w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc, kwartał, półrocze, rok).

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku jaką należy zastosować: w przypadku sprzedaży klubowiczowi jedynie karnetu z pkt 1 – będącego upoważnieniem do korzystania wyłączenie z siłowni – karnet B; w przypadku sprzedaży klubowiczowi karnetu będącego upoważnieniem do korzystania wyłącznie z siłowni – karnet B karnet z pkt 1, jeżeli klubowicz również chce nabyć (jednocześnie lub w przyszłości) karnet A z pkt 2; w przypadku sprzedaży karnetu A z pkt 2 umożliwiającego korzystanie z zajęć specjalistycznych oraz grupowych zajęć ruchowych z instruktorem/trenerem personalnym.

Wskazać należy, że w obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 2011. 77. 1), wskazano, że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

W art. 32 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano natomiast, że ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

W myśl art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia, ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Powołane rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Przepis art. 32 ww. rozporządzenia definiuje „usługi wstępu” odnosząc je w szczególności do przyznania prawa wstępu na imprezy takie jak np. spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi czy do parków rozrywki.

Natomiast przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji pojęcia rekreacja. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”, Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”. „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego „recreatio” czyli powrót do zdrowia, sił”. Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182 - 185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny.

Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182 - 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu), I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp „na siłownię” czy do parku rozrywki) - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 311/13.

Dodać należy, że co do zasady zróżnicowanie ceny biletu wstępu np. w zależności od rodzaju usług związanych z rekreacją, do skorzystania z których dany bilet uprawnia (np. centrum rekreacyjne, w którym są różne „strefy”: basen do pływania – jedna strefa, baseny rekreacyjne obejmujące m.in. zjeżdżalnie, „sztuczną rzekę” itp. – druga strefa, siłownia i sale do ćwiczeń grupowych – trzecia strefa) nie ma wpływu na wysokość stawki podatku, która ma zastosowanie do ich sprzedaży.

Jednocześnie należy zauważyć, że w ww. wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że: „(\`(...)\`) sformułowanie „usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.” (pkt 4.5 uzasadnienia).

W sprawie będącej przedmiotem wniosku Zainteresowany prowadzi klub fitness, który oferuje usługi związane z rekreacją ruchową i poprawą kondycji psychofizycznej.

W ocenie tut. Organu charakter świadczonych przez Wnioskodawcę, wymienionych w opisie sprawy usług, oceniany przez pryzmat przywołanej wyżej definicji „rekreacji” wskazuje, że usługi te można sklasyfikować jako „usługi związane z rekreacją”. Zainteresowany – jak wynika z opisu sprawy – świadczy ww. usługi sprzedając bilety jednorazowe lub karnety wstępu do obiektu (klubu fitness) wyposażonego w odpowiedni, niezbędny do realizacji tych usług sprzęt.

Jak wskazano wyżej dla usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu) – na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – stosuje się stawkę podatku obniżoną do wysokości 8%.

W takim kształcie sprawy świadczona przez Wnioskodawcę usługa obejmująca wstęp na siłownię, fitness oraz saunę korzysta z preferencyjnej, tj. 8% stawki podatku od towarów i usług na podstawie poz. 186 w związku z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 ustawy.

Natomiast pozostałe usługi sportowo-rekreacyjne polegające na odpłatnym uczestniczeniu w ruchowych zajęciach grupowych z instruktorem/trenerem personalnym (sklasyfikowane przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 96.04.10.0), wykraczają poza zakres związany z normalnym i typowym użytkowaniem obiektu, a tylko takie usługi mogą korzystać z obniżonej stawki VAT. W konsekwencji do świadczenia tychże usług nie znajdzie zastosowania stawka 8% wynikająca z poz. 186 załącznika nr 3 w związku z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy. Stąd też zastosowanie mieć będzie w tym przypadku stawka 23% podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy.

Podsumowując:

Ad. 1

Wnioskodawca ma prawo do stosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% w przypadku sprzedaży klubowiczowi karnetu z punktu 1 – będącego upoważnieniem do korzystania wyłącznie z siłowni – karnet B.

Ad. 2

Wnioskodawca ma prawo do stosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% w przypadku sprzedaży klubowiczowi karnetu będącego upoważnieniem do korzystania wyłącznie z siłowni – karnet B z pkt 1, jeżeli klubowicz również chce nabyć (jednocześnie lub w przyszłości ) karnet A z pkt 2. Natomiast sprzedaż karnetu A z pkt 2 umożliwiającego korzystanie z zajęć specjalistycznych oraz grupowych zajęć ruchowych z instruktorem/trenerem personalnym podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.