Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-384/09-5/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-08-20
Teza: Spółka ma wątpliwość czy w przedstawionym stanie faktycznym: - różnice kursowe powstające na kwocie brutto transakcji należy w całości alokować do kwoty netto transakcji, - czy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, różnice kursowe od tej części należności, która odpowiada wartości podatku VAT będą miały wpływ na wysokość przychodów lub kosztów podatkowych?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura VAT; faktura-wystawienie faktury; kontrahent; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; metoda; podatek-podatek od towarów i usług; przychód; przychód-przychód nienależny; różnica-różnice kursowe; transakcja; waluta; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2009 r. (data wpływu 25 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych jest:

*   **nieprawidłowe** w części odnoszącej się do obliczania różnic kursowych powstałych na kwocie brutto,

*   **prawidłowe** w części dotyczącej możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu przeliczenia podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 02 lipca 2009 r. (data wpływu 06.07.2009 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej ustalonych różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka, w związku z prowadzoną działalnością, wystawia faktury VAT na rzecz polskich i zagranicznych kontrahentów. Część z tych faktur jest wystawiana w EUR. Na takich fakturach w EUR wyrażone są następujące pozycje:

*   cena jednostkowa towaru,
*   wartość netto towaru,
*   kwota VAT (naliczona od wartości towaru),
*   wartość brutto towaru,
*   wartość netto razem,
*   kwota VAT razem,
*   wartość brutto razem.

Ponadto na fakturze wykazana jest w złotych:

*   kwota podatku należnego z tytułu transakcji,
*   wartość netto razem,
*   wartość brutto razem.

Spółka jednak pragnie wskazać, iż wartość netto razem oraz wartość brutto razem są wykazane w złotych tylko ze względu na konieczność przeliczenia na złote kwoty podatku VAT, a nie służą rozliczeniom między Spółką a jej kontrahentami.

W opinii Spółki, przedmiotowe faktury stanowią faktury wystawione w walucie obcej (w tym przypadku w EUR). Zapłata za poszczególne faktury (zarówno kwota netto oraz podatek VAT) uiszczana jest w EUR. Do ustalania różnic kursowych Spółka stosuje metodę podatkową. W momencie otrzymania zapłaty za przedmiotowe faktury powstają różnice kursowe (z ekonomicznego punktu widzenia) dotyczące kwoty netto faktury oraz kwoty podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Spółka ma wątpliwość czy w przedstawionym stanie faktycznym:

1.  różnice kursowe powstające na kwocie brutto transakcji należy w całości alokować do kwoty netto transakcji;
2.  czy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, różnice kursowe od tej części należności, która odpowiada wartości podatku VAT będą miały wpływ na wysokość przychodów lub kosztów podatkowych?

W piśmie z dnia 02.07.2009 r. (data wpływu 06.07.2009 r.) stanowiącym uzupełnienie wniosku – w części dotyczącej pytania nr 1 – Spółka wyjaśniła, iż zwracając się o interpretację w zakresie możliwości alokowania do kwoty netto różnic kursowych powstających na kwocie brutto transakcji, prosi Ona o potwierdzenie, czy różnice kursowe wyliczone na kwocie brutto transakcji będą stanowić przychody (jako dodatnie różnice kursowe) lub koszty podatkowe (jako ujemne różnice kursowe).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym różnice kursowe powstające na kwocie brutto transakcji należy w całości alokować do kwoty netto transakcji.

Jeżeli jednak, Organ, do którego kierowany jest niniejszy wniosek, nie potwierdziłby zdania Spółki w zakresie pytania pierwszego, Spółka stoi na stanowisku (co nie pozostaje w sprzeczności z opinią Spółki odnośnie pierwszego pytania), iż różnice kursowe od tej części należności, która odpowiada wartości podatku VAT nie będą miały wpływu na wysokość przychodów lub kosztów podatkowych.

UZASADNIENIE

Stosownie do art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania”.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konsekwentnie, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ww. ustawy.

Kwestie różnic kursowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych reguluje art. 15a ust. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu „różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3”.

W świetle ust. 2 tego artykułu, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do ust. 3 ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, (\`(...)\`).

Przepisy powołane powyżej tworzą zamknięty katalog sytuacji, w których mogą powstać podatkowe różnice kursowe. Powstają one zatem, w szczególności, tylko w tych sytuacjach, gdy:

*   wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej jest inna niż wartość tego przychodu w dniu jego otrzymania,
*   wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej jest inna niż wartość tego kosztu w dniu zapłaty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje innych sytuacji, w których mogą powstać różnice kursowe dla celów podatkowych.

Stała wartość kwoty podatku VAT.

Zgodnie z § 5 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), kwoty podatku VAT wykazuje się w złotych, niezależnie od tego, w jakiej walucie jest określona kwota należności na fakturze.

Należy zatem stwierdzić, iż w związku z tym, że kwota podatku VAT jest zawsze wyrażana w złotych, oznacza to, że jest wartością stałą, niepodlegającą zmianom kursów walutowych. Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie może zatem wystąpić sytuacja, w której powstanie różnica pomiędzy wartością podatku VAT wykazanego na fakturze, przeliczonego po kursie z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, a wartością podatku VAT przeliczoną po kursie z dnia otrzymania zapłaty, bowiem kwota podatku VAT jest stała i wynika z faktury VAT. Należy podkreślić, iż nawet, jeśli kwota należności jest wyrażana i uiszczana w walucie obcej, to w związku z tym, że kwota podatku VAT jest wyrażana w złotych, należy uznać, iż otrzymana kwota należności w walucie obcej, obejmuje stałą kwotę podatku VAT wyrażoną w złotych (wykazaną na fakturze VAT). Różnice pomiędzy wartością kwoty należności z faktury, a kwotą otrzymaną / zapłaconą nie wpłyną na kwotę podatku VAT.

Z uwagi na powyższe, w opinii Spółki, można stwierdzić, iż w odniesieniu do podatku od towarów i usług w ogóle nie występuje pojęcie różnic kursowych.

Powyższe znajduje uzasadnienie także w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem nie jest należny podatek od towarów i usług. Ponadto, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 10 tej ustawy, „do przychodów nie zalicza się zwróconej, na podstawie odrębnych przepisów, różnicy podatku od towarów i usług”.

Również w świetle art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług” (z wyjątkiem zamkniętego katalogu przypadków, które nie występują w przedstawionym stanie faktycznym).

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, sytuacja, w której powstają różnice kursowe od kwoty podatku VAT nie mieści się w ww. katalogu sytuacji, w których mogą powstać różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedstawionym przypadku nie mamy bowiem do czynienia ani z przychodem należnym ani z poniesionym kosztem w rozumieniu ww. ustawy.

Za prawidłowością stanowiska Spółki, zgodnie z którym na kwocie podatku VAT nie powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przemawia także fakt, iż kontrahent, który otrzymuje fakturę VAT jest uprawniony do odliczenia kwoty podatku naliczonego, w wysokości wykazanej na fakturze. Różnice kursowe, które powstaną na transakcji, nie będą wpływać na kwotę podatku VAT. Niezależnie bowiem od zmian kursów walutowych, Spółka zapłaci podatek należny, a kontrahent odliczy podatek naliczony, w kwocie wynikającej z faktury sprzedaży.

W opinii Spółki, należy zatem zaznaczyć, iż w zaistniałym stanie faktycznym nie można mówić o powstaniu różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na fakt, iż przedstawiona okoliczność nie mieści się w katalogu sytuacji, wskazanych przez ustawodawcę, w których możliwe jest ustalenie różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Transakcyjne różnice kursowe alokowane w całości do kwoty netto.

W opinii Spółki, z uwagi na fakt, iż od kwoty podatku VAT nie powstają różnice kursowe dla celów podatkowych, zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe powstające na kwocie brutto transakcji, powinny być alokowane w całości do kwoty netto. Nie ma bowiem możliwości, aby powstające różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ww. ustawy, alokować do kwoty netto i kwoty podatku VAT, jako, że w odniesieniu do kwoty podatku VAT podatkowe różnice kursowe nie powstają.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w pismach organów podatkowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej, w podobnym stanie faktycznym (choć zaznaczyć należy, iż podatnik ustalał różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości), przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 22 grudnia 2008 r., sygn. ITPB3/423-492/08/AM. W niniejszej interpretacji Dyrektor potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „należy stwierdzić, iż w ogóle nie istnieje wartość, która byłaby sensu stricte różnicą kursową od podatku od towarów i usług. Co za tym idzie, koszt podatkowy wyrażony w fakturach VAT wystawianych dla Spółki obejmuje wartość brutto wyrażoną w walucie obcej, pomniejszoną jedynie o wartość podatku od towarów i usług wyrażoną w złotych. Ponieważ wartość podatku pozostaje niezmienna i w stosunku do niej w ogóle nie powstają różnice kursowe, prawidłowym będzie ustalanie różnic kursowych od kwoty brutto należności wyrażonej w fakturze VAT w walucie obcej”.

W związku z powyższym, Spółka wnioskuje o potwierdzenie, iż w przedstawionym stanie faktycznym różnice kursowe powstające na kwocie brutto transakcji, należy w całości alokować do kwoty netto transakcji.

W piśmie uzupełniającym z dnia 02.07.2009 r., Spółka wskazała, iż w przedstawionym stanie faktycznym różnice kursowe powstające na kwocie brutto transakcji należy w całości alokować do kwoty netto transakcji. Innymi słowy, różnice kursowe wyliczone na kwocie brutto transakcji będą stanowiły, w opinii Spółki, odpowiednio przychód lub koszt podatkowy jako dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Powyższe stanowisko wynika przede wszystkim z faktu, iż kwota podatku VAT jest zawsze wyrażona w złotych, w związku z czym jest wartością stałą, niepodlegającą wahaniom kursów walutowych. Konsekwentnie, różnice pomiędzy wartością kwoty należności wynikającej z faktury, a kwotą otrzymaną / zapłaconą nie powinny wpłynąć na kwotę podatku VAT, jaką Spółka jest zobowiązana odprowadzić.

Ponadto, sytuacja, w której różnice kursowe naliczane są od kwoty podatku VAT nie mieści się w katalogu sytuacji (wskazanym w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w których mogą powstać różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku podatku VAT nie mamy bowiem do czynienia ani z przychodem ani z przychodem należnym ani z poniesionym kosztem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konsekwentnie, w opinii Spółki, z uwagi na fakt, iż kwota podatku VAT nie powoduje powstania różnic kursowych dla celów podatkowych na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe wyliczone na kwocie brutto transakcji powinny stanowić przychody lub koszty podatkowe jako dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Nie ma bowiem możliwości, aby powstające różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przyporządkować odpowiednio do kwoty netto i kwoty podatku VAT, jak bowiem wykazała Spółka, w odniesieniu do kwoty podatku VAT podatkowe różnice kursowe nie powstają.

Poniżej Spółka pragnie przedstawić przykład liczbowy, który Jej zdaniem najlepiej zobrazuje stanowisko Spółki.

1.  Kwoty wynikające z faktury VAT wystawionej przez Spółkę
\- Kwota brutto wyrażona w EUR – 100 EUR (wyrażona w PLN – 450 zł, po przeliczeniu na złote po kursie: 1 EUR = 4,5 zł), - Kwota podatku VAT, wyrażona w PLN – 81,15 zł,2.  Kwota otrzymana przez Spółkę, wynikająca z wyciągu z rachunku bankowego - Kwota brutto wyrażona w EUR – 100 EUR (wyrażona w PLN – 460 zł, po przeliczeniu na złote po kursie: 1 EUR = 4,6 zł).

Biorąc pod uwagę fakt, iż w odniesieniu do kwoty podatku VAT nie występują różnice kursowe, kwota podatku VAT wykazana na fakturze wyrażona w PLN jest stała i wynosi 81,15 zł.

W związku z powyższym, różnica kursowa powstająca na kwocie brutto wynosi 10 zł (460 zł – 450 zł = 10 zł).

Zdaniem Spółki, kwota 10 zł powinna zostać zaliczona w całości do przychodów podatkowych jako dodatnia różnica kursowa wyliczona na kwocie brutto.

W związku z powyższym, Spółka prosi o potwierdzenie, iż w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, różnice kursowe wyliczone na kwocie brutto transakcji będą stanowić przychody (jako dodatnie różnice kursowe) lub koszty podatkowe (jako ujemne różnice kursowe).

Jeżeli jednak, Organ, do którego kierowany jest niniejszy wniosek, nie potwierdziłby zdania Spółki w zakresie pytania pierwszego, Spółka pragnie uzasadnić swoje stanowisko, zgodnie z którym różnice kursowe od tej części należności, która odpowiada wartości podatku VAT nie będą miały wpływu na wysokość przychodów lub kosztów podatkowych. Spółka pragnie podkreślić, iż przedstawione poniżej uzasadnienie nie jest sprzeczne z argumentacją dotyczącą pytania pierwszego.

Różnice kursowe od tej części należności, która odpowiada wartości podatku VAT.

Jak zostało już wskazane powyżej, w zaistniałym stanie faktycznym nie można mówić o powstaniu różnic kursowych od tej kwoty należności, która odpowiada podatkowi VAT w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z faktu, iż w przedstawionym przypadku nie mamy do czynienia z przychodem lub kosztem podatkowym, a zatem okoliczność ta nie mieści się w katalogu sytuacji, wskazanych przez ustawodawcę, w których możliwe jest ustalenie różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Neutralność podatku VAT na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Co do zasady, neutralność jest najbardziej istotną i charakterystyczną cechą podatku VAT. Reguła ta jest realizowana także na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W praktyce oznacza to, że podatek VAT, generalnie, nie stanowi przychodu lub kosztu podatkowego, na co wskazują m.in. powołane powyżej przepisy art. 12 ust. 4 pkt 9 i pkt 10 oraz 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przychodem lub kosztem podatkowym są odpowiednio otrzymane i wydatkowane przez podatnika kwoty netto.

Jeżeli zatem, jak Spółka argumentowała powyżej, przepisy art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujące kwestię ustalania różnic kursowych pomiędzy wartością przychodów należnych i faktycznie otrzymanych w walutach obcych, jak również poniesionych i faktycznie zapłaconych kosztów w walutach obcych, nie znajdą zastosowania w odniesieniu do kwot podatku VAT zapłaconego w walucie obcej, to w świetle ogólnych zasad podatku dochodowego od osób prawnych podatek VAT nie stanowi zasadniczo przychodu lub kosztu podatkowego. Konsekwentnie, podatek VAT nie powinien powodować żadnych konsekwencji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Różnice kursowe w ujęciu ekonomicznym i ich wpływ na przychody lub koszty podatkowe.

Jak zostało wskazane powyżej, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog przypadków, w których nakazane jest ustalenie różnic kursowych dla celów podatkowych. Sytuacja przedstawiona w niniejszym wniosku nie mieści się jednak w przedmiotowym katalogu.

W ocenie Spółki, w zaistniałym stanie faktycznym, od tej części należności, która odpowiada wartości podatku VAT powstają różnice kursowe w ujęciu ekonomicznym. Niezależnie bowiem od kwalifikacji tych różnic kursowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, ekonomicznie powodują one powstanie strat lub korzyści dla Spółki, w zależności od zmian kursów walutowych.

Przykładowo, w sytuacji, gdy w dniu zapłaty kurs walutowy jest wyższy niż w dniu powstania przychodu, Spółka odnosi niewątpliwie korzyść ekonomiczną. Zapłata (kwota brutto, a zatem efektywnie także kwota podatku od towarów i usług) jaką bowiem Spółka otrzymuje, jest większa od kwoty należnej (kwoty brutto), którą Spółka zarachowała.

Zdaniem Spółki, powstające wówczas quasi - różnice kursowe, jako niewymienione w katalogu sytuacji, w których mogą powstać różnice kursowe dla celów podatkowych, nie powinny wpływać na wysokość przychodów lub kosztów podatkowych.

Spółka pragnie podkreślić, iż powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w pismach organów podatkowych, dotyczących analogicznych, do przedstawionego w niniejszym wniosku, stanów faktycznych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 grudnia 2008 r., sygn. ITPB3/423-591/08/AW, w analogicznym stanie faktycznym Dyrektor stwierdził, iż „ustawodawca w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazał sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych. Różnice kursowe, powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów. W konsekwencji, z uwagi na to, iż dla potrzeb podatku dochodowego przychodem i kosztem podatkowym są - co do zasady - kwoty netto, podatnicy dokonujący sprzedaży i zakupu towarów i usług opodatkowanych tym podatkiem, nie powinni przeliczać przychodu lub kosztu w kwocie brutto wynikającej z faktury VAT”.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. IPPB1/415-1115/08-2/ES „Różnice powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, np. różnice kursowe od kwoty VAT pomiędzy kursem faktycznie zastosowanym w dniu wpływu waluty a kursem przyjętym dla celów podatku dochodowego oraz różnice kursowe pomiędzy kursem zastosowanym do podatku dochodowego a kursem przyjętym dla celów VAT nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów”.

Z kolei, w interpretacji indywidualnej z dnia 01 lutego 2008 r., sygn. IP-PB3-423-413/07-4/JB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie powołał taką samą argumentację, jaka została przytoczona w cytowanym powyżej piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Identyczną opinię wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 07 października 2008 r., sygn. IBPB3/423-592/08/MO.

W związku z powyższym, Spółka wnioskuje o potwierdzenie, iż różnice kursowe od tej części należności, która odpowiada wartości podatku od towarów i usług nie będą miały wpływu na wysokość przychodów lub kosztów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w części odnoszącej się do obliczania różnic kursowych powstałych na kwocie brutto,
*   **prawidłowe** w części dotyczącej możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu przeliczenia podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Jak wynika z powyższego, ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów podatkowych‚ należy uznać za podstawowy sposób wykazywania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych, nie wymagający zawiadomienia urzędu skarbowego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka przyjęła metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej, tj. wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast na mocy art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) udzielenia jest inna niż jego (jej) wartość w dniu zwrotu;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka w związku z prowadzoną działalnością wystawia faktury VAT na rzecz polskich i zagranicznych kontrahentów. Część faktur wystawionych jest w walucie EUR. Na takich fakturach w EUR wyrażone są następujące pozycje: cena jednostkowa towaru, wartość netto towaru, kwota VAT (naliczona od wartości towaru), wartość brutto towaru, wartość netto razem, kwota VAT razem oraz wartość brutto razem. Ponadto kwota podatku należnego z tytułu transakcji, wartość netto razem oraz wartość brutto razem wykazana jest w złotych polskich. Zapłata za ww. faktury (zarówno kwota netto oraz podatek VAT) następuje w walucie obcej.

Odnosząc powyższe do możliwości ustalania różnic kursowych od kwoty podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, iż – co do zasady – podatek ten nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług. Przychodem nie jest również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 tej ustawy, zwrócona różnica podatku od towarów i usług. Stosownie natomiast do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów – oprócz enumeratywnie wyliczonych wyjątków – podatku od towarów i usług.

Ponieważ postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów należnych wyrażonych w walucie obcej i otrzymanych w takiej walucie oraz kosztów poniesionych w walucie obcej i zapłaconych w takiej walucie, to nie znajdą one zastosowania także w odniesieniu do kwot podatku od towarów i usług wyrażonego i zapłaconego w walucie obcej.

W konsekwencji, z uwagi na to, iż dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych przychodem i kosztem podatkowym są – co do zasady – kwoty netto, podatnicy dokonujący sprzedaży i zakupu towarów i usług opodatkowanych tym podatkiem, nie powinni przeliczać przychodu lub kosztu w kwocie brutto wynikającej z faktury VAT.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Mając powyższe na uwadze, dla Spółki rozliczającej różnice kursowe w oparciu o art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozpoznanie przychodów jako dodatnich różnic kursowych, czy też kosztów podatkowych jako ujemnych różnic kursowych winno następować w oparciu o kwoty netto.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

Reasumując, powstałe przy zapłacie należności wynikających z wystawianych przez Spółkę faktur w walutach obcych różnice kursowe w części dotyczącej podatku od towarów i usług – stosownie do art. 15a w związku z art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie stanowią przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie są one uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Nadmienia się również, iż wniosek Spółki w zakresie przedstawionego stanu faktycznego dot. podatku dochodowego od osób prawnych, został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 20 sierpnia 2009 r. nr ILPB3/423-384/09-4/DS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto dodaje się, iż powołane we wniosku interpretacje indywidualne Dyrektorów Izb Skarbowych zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno