Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-20/12-5/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-04-20
Teza: Czy koszty (opłat sankcyjnych ponoszonych na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z tytułu zbyt małego stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych w stosunku do ogółu zatrudnionych) nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu podatkowo to, czy będą miały wpływ na wysokość podatku dochodowego, jeżeli cały dochód Wnioskodawcy przeznaczony jest na cele oświatowe ?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; niepełnosprawni; przychód; sankcja-opłata sankcyjna; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2012 r. (data wpływu 16 stycznia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 kwietnia 2012 r. (data wpływu 10.04.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu związanego z wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów - opłat sankcyjnych na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z tytułu stanu zatrudnienia (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat sankcyjnych na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z tytułu stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych,
2.  opodatkowania dochodu związanego z wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów - opłat sankcyjnych na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z tytułu stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych.

Z uwagi na braki formalne ww. wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), pismem z dnia 29 marca 2012 r., IPTPB3/423-20/12-2/GG, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia.

Przedmiotowe wezwanie zostało skutecznie doręczone w dniu 2 kwietnia 2012 r., a w dniu 10 kwietnia 2012 r. wpłynęło do tut. Organu uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - powstał na mocy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 62 ze zm.) Zarządzeniem Wojewody nr z dnia 10 kwietnia 1998 r.

Ośrodek jest samorządową osobą prawną i stosuje przepisy ustawy o rachunkowości z 1994 r. oraz rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 20 kwietnia 1998 r. w sprawie szczegółowych warunków gospodarki finansowej.

Głównym zadaniem statutowym Ośrodka jest organizowanie i przeprowadzanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, natomiast dodatkowo, również zgodnie ze statutem, może On realizować inne zadania, ale tylko z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego poprzez organizowanie różnego rodzaju szkoleń.

Stosowanie do postanowień art. 117 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, Wnioskodawca jest zobowiązany do organizowania i przeprowadzania egzaminów państwowych, sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Opłaty za ten egzamin normuje rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości opłat i stawek wynagrodzenia za sprawdzanie kwalifikacji oraz za wydanie dokumentów w tych sprawach (Dz. U. Nr 219, poz. 2162 ze zm.). Dodatkowo na mocy art. 117 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym jest On obowiązany do wykonywania zadań z zakresu Bezpieczeństwa Ruchu Drogowego. W ramach tego zadania organizuje między innymi egzaminy dla kandydatów na egzaminatorów oraz dla kandydatów na instruktorów - obowiązek organizacji i przeprowadzenia tego szkolenia normuje art. 110 ust. 6, ust. 1 pkt 6-8 odnośnie egzaminatorów i art. 105 ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy Prawo o ruchu drogowym odnośnie instruktorów.

Warunki oraz tryb szkolenia i egzaminowania kandydatów na instruktorów i egzaminatorów, pracy komisji egzaminacyjnych oraz wzory dokumentów z tym związanych określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. z 2005 Nr 217, poz. 1834 ze zm.).

W ramach wykonywanych zadań Wnioskodawca dokonuje wydatków, które są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, niektóre z tych wydatków (m.in. opłaty ponoszone na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z tytułu zbyt małego stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych w stosunku do ogółu zatrudnionych) nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, na podstawie art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy obliczaniu podatku dochodowego od osób prawnych koszty te zostają wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, następnie tak ustalony dochód jest pomniejszony o kwotę dochodu przeznaczoną na działalność oświatową i w związku z tym zwolnioną od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W efekcie podatek dochodowy zostaje zapłacony tylko od dochodów przeznaczonych na cele niezwiązane z działalnością oświatową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów pełnej kwoty poniesionych kosztów związanych z uzyskaniem przychodów nawet tych wymienionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym i czy koszty te będą stanowiły koszt uzyskania przychodu (podatkowy) niezależnie od faktu wyłączenia tych kosztów przez ustawodawcę jako koszty niestanowiące kosztu uzyskania przychodu ?
2.  Czy jeżeli powyższe koszty nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodów podatkowo to czy będą miały wpływ na wysokość podatku dochodowego, jeżeli cały dochód przeznaczony jest na cele oświatowe?

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca sformułował pytania następująco:

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów pełnej kwoty poniesionych kosztów związanych z uzyskaniem przychodów włączając opłaty sankcyjne ponoszone na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z tytułu zbyt małego stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych w stosunku do ogółu zatrudnionych, które są wymienione w art. 16 ustawy o podatku dochodowym i czy koszty te będą stanowiły koszt uzyskania przychodu (podatkowy) niezależnie od faktu wyłączenia tych kosztów przez ustawodawcę jako koszty niestanowiące kosztu uzyskania przychodu ?
2.  Czy jeżeli powyższe koszty (opłat sankcyjnych ponoszonych na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z tytułu zbyt małego stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych w stosunku do ogółu zatrudnionych) nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu podatkowo to, czy będą miały wpływ na wysokość podatku dochodowego, jeżeli cały dochód Wnioskodawcy przeznaczony jest na cele oświatowe ?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 2 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt wyłączenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów opłat sankcyjnych ponoszonych na rzecz Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych z tytułu zbyt małego stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych w stosunku do ogółu zatrudnionych, nie będzie miał wpływu na wysokość podatku dochodowego, gdyż zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 4 zwolnione są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność oświatowa w części przeznaczonej na te cele.

Opodatkowaniu będzie podlegała tylko ta część dochodu, która zostanie wydatkowana na cele niezwiązane z celem statutowym jednostki niezależnie od tego czy koszty (wydatki) będą kosztami podatkowymi czy też nie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest – co do zasady – dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74. poz. 397 ze zm.).

Dochód ten stanowi osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Kosztami uzyskania przychodów są – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy stanowi natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1407, ze. zm.).

Tym samym opłaty sankcyjne na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z tytułu zbyt małego stanu zatrudnienia niepełnosprawnych w stosunku do ogółu zatrudnionych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co powoduje w konsekwencji zwiększenie dochodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem wydatki i koszty ujęte w księgach rachunkowych, niestanowiące kosztów podatkowych wpływają na zwiększenie dochodu podatkowego.

Jeżeli jednak wydatki te wiążą się bezpośrednio z realizacją celów statutowych lub celów określonych w przepisach, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom będzie wolna od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej bowiem, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie określone w tym przepisie jest zwolnieniem warunkowym, uzależnionym od spełnienia dwóch istotnych wymogów. Pierwszym jest zgodność celów statutowych działalności podatnika z działalnością uznaną przez ustawodawcę za preferowaną, drugim przeznaczenie dochodu na te cele.

W myśl postanowień art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie do podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie o ile dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Jednocześnie przedmiotowe zwolnienie nie dotyczy dochodów uzyskanych z działalności wymienionej w art. 17 ust. 1a pkt 1 i 1a oraz dochodów, które bez względu na czas ich osiągnięcia, zostały wydatkowane na inne cele niż wymienione w powołanym wyżej przepisie (ust. 1a pkt 2 tego artykułu).

W przypadku podatników, którzy uzyskują dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej, wszelkie ponoszone wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Następnie wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów należy analizować pod kątem możliwości zaliczenia ich do wydatków przeznaczonych na działalność statutową. Jeżeli wydatek wiąże się bezpośrednio z realizacją celów statutowych, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca temu wydatkowi będzie wolna od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że cele statutowe Wnioskodawcy są związane z organizowaniem i przeprowadzaniem egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, natomiast dodatkowo, również zgodnie ze statutem, może on realizować inne zadania, ale tylko z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego poprzez organizowanie różnego rodzaju szkoleń.

W ramach wykonywanych zadań Wnioskodawca dokonuje wydatków, które są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, niektóre z tych wydatków (m.in. opłaty ponoszone na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z tytułu zbyt małego stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych w stosunku do ogółu zatrudnionych) nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, na podstawie art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy obliczaniu podatku dochodowego od osób prawnych koszty te zostają wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, następnie tak ustalony dochód jest pomniejszony o kwotę dochodu przeznaczoną na działalność oświatową i w związku z tym zwolnioną od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W efekcie podatek dochodowy zostaje zapłacony tylko od dochodów przeznaczonych na cele niezwiązane z działalnością oświatową.

Wpłat dokonywanych na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, mimo iż dokonywane są na skutek działalności Wnioskodawcy i są obowiązkowe – co podkreśla Wnioskodawca – nie można uznać za poniesione na Jego cele statutowe.

Obowiązek wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określają przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1407, ze. zm.). Konieczność ich dokonywania wynika wprost z zapisów art. 21 powołanej ustawy. Wpłaty te stanowią pewnego rodzaju sankcję finansową dla pracodawcy, który nie realizuje zadań w zakresie zatrudnienia i rehabilitacji osób niepełnosprawnych wynikających z ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych.

Dlatego też ustawodawca wyłączył je zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem wpłata na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest sankcją za nierealizowanie celów nakreślonych przez państwo w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnoprawnych, to nie może być jednocześnie przedmiotem zwolnienia podatkowego w ramach innego celu również przez państwo preferowanego.

W przypadku obowiązkowych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie będzie miał także zastosowania cytowany przepis art. 17 ust. 1b, ponieważ zasilenie wpłat na ten Fundusz jako podatku nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Definicja podatku została określona w przepisie art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami), zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy wynikające z ustawy podatkowej. Wpłaty na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie są wpłatami na rzecz któregokolwiek z wymienionych podmiotów.

Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest funduszem celowym, posiadającym odrębność organizacyjną, prawną i finansową. Środki zgromadzone na Funduszu nie stanowią środków budżetowych, a gospodarowanie nimi należy do organów Funduszu.

Biorąc pod uwagę powyższe, w odniesieniu do postawionego przez Wnioskodawcę pytania, należy stwierdzić, że dochód równy wydatkom niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z tytułu opłat sankcyjnych na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, z uwagi na zbyt mały stan zatrudnienia, nie jest wydatkowany na cele oświatowe, ani też nie jest podatkiem w rozumieniu Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie jest on przedmiotowo zwolniony od opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym dochody odpowiadające równowartości opłat sankcyjnych na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. Ustalony dochód z tego tytułu podlega w całości opodatkowaniu.

Podkreślić przy tym należy, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej). Nie można w tym zakresie stosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego na pokrywanie wydatków związanych z działalnością podmiotów.

Reasumując, równowartość kosztów opłat sankcyjnych ponoszonych na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z tytułu zbyt małego stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych w stosunku do ogółu zatrudnionych, będzie miała wpływ na wysokość podatku dochodowego, nawet jeżeli cały dochód zostanie przeznaczony, na cele oświatowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.