Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.351.2019.2.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-21
Teza: w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami z zysków kapitałowych: a. kosztów nabycia licencji na oprogramowanie oddanego do użytkowania na podstawie umów sublicencji oprogramowania, b. kosztów nabycia usług wsparcia w zakresie oprogramowania oddanego do użytkowania na podstawie umów sublicencji oprogramowania, c. wewnętrznych kosztów świadczenia usług wsparcia w zakresie oprogramowania oddanego do użytkowania na podstawie umów sublicencji oprogramowania, d. kosztów wytworzenia towarów, e. kosztów związanych z podstawową działalnością Spółki K
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; oprogramowanie; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 5 września 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy epuap 5 września 2019 r.) uzupełnionym 8 i 15 listopada 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami z zysków kapitałowych:

1.  kosztów nabycia licencji na oprogramowanie oddanego do użytkowania na podstawie umów sublicencji oprogramowania,
2.  kosztów nabycia usług wsparcia w zakresie oprogramowania oddanego do użytkowania na podstawie umów sublicencji oprogramowania,
3.  wewnętrznych kosztów świadczenia usług wsparcia w zakresie oprogramowania oddanego do użytkowania na podstawie umów sublicencji oprogramowania,
4.  kosztów wytworzenia towarów,
5.  kosztów związanych z podstawową działalnością Spółki K

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

1.  kosztów nabycia licencji na oprogramowanie oddanego do użytkowania na podstawie umów sublicencji oprogramowania,
2.  kosztów nabycia usług wsparcia w zakresie oprogramowania oddanego do użytkowania na podstawie umów sublicencji oprogramowania,
3.  wewnętrznych kosztów świadczenia usług wsparcia w zakresie oprogramowania oddanego do użytkowania na podstawie umów sublicencji oprogramowania,
4.  kosztów wytworzenia towarów,
5.  kosztów związanych z podstawową działalnością Spółki K.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 października 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.351.2019.1.BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 8 i 15 listopada 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka A sp. z o. o. (zwana dalej: „Wnioskodawcą”) posiada siedzibę w Polsce i jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki K Sp. z o. o. Sp. k. (zwanej dalej: „Spółką K”). Spółka K posiada siedzibę w Polsce i jest spółką komandytową. Wnioskodawca w związku z udziałem w Spółce K rozpoznaje przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością Spółki K proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zyskach Spółki K. Spółka K prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży takich wyrobów jak m.in.: meble ogrodowe, parasole ogrodowe, poduszki ogrodowe, tekstylia domowe, łóżka, materace, kołdry, poduszki.

Umowa na licencję oprogramowania oraz umowa na wsparcie w zakresie oprogramowania X.

Spółka K ma zawartą umowę na licencję oprogramowania. W ramach tej umowy Spółka K jest licencjobiorcą. Licencja dotyczy różnych modułów oprogramowania X (np. X1, X2, X3). Licencja na każdy z modułów oprogramowania została Spółce K przyznana na określoną ilość stanowisk pracy. Ponadto Spółka K ma zawartą umowę na wsparcie w zakresie oprogramowania X. W ramach tej umowy Spółka K jest usługobiorcą. Wsparcie w zakresie oprogramowania obejmuje świadczenie usług związanych z wdrożeniem, utrzymaniem i aktualizacją oprogramowania X. Licencja na oprogramowanie oraz usługi wsparcia w zakresie oprogramowania X są wykorzystywane przede wszystkim w ramach podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę K, a częściowo są przeznaczone do świadczenia usług udzielania sublicencji oprogramowania.

Umowy sublicencji oprogramowania.

Spółka K ma zawarte umowy sublicencji oprogramowania. W ramach tych umów Spółka K udziela sublicencji na oprogramowanie, w ramach których uwzględnia też koszty usługi wsparcia w zakresie oprogramowania. Sublicencje dotyczą różnych modułów oprogramowania X (np. X1, X2, X3). Sublicencja na każdy z modułów oprogramowania została przyznana sublicencjobiorcom na określoną ilość stanowisk pracy. Wsparcie w zakresie oprogramowania obejmuje świadczenie usług związanych z wdrożeniem, utrzymaniem i aktualizacją oprogramowania X, które jest przedmiotem sublicencji. Czynności wsparcia w zakresie oprogramowania są wykonywane przy wykorzystaniu nabywanych przez Spółkę K usług wsparcia w zakresie oprogramowania X oraz działań podejmowanych przez wewnętrzny dział IT funkcjonujący w Spółce K. Z tytułu udzielenia sublicencji na oprogramowanie, w tym za świadczenia usług wsparcia w zakresie oprogramowania Spółce K przysługuje od sublicencjobiorców wynagrodzenie. Wynagrodzenie jest kalkulowane w oparciu o bazę kosztową oraz marżę. Wynagrodzenie najpierw jest płacone w oparciu o prognozowane koszty świadczenia usług, a dopiero końcowo w oparciu o rzeczywiste koszty świadczenia usług poniesione w danym okresie.

Baza kosztowa rzeczywistych kosztów świadczenia usług poniesionych w danym okresie stanowi sumę następujących kosztów:

*   kosztów nabycia przez Spółkę K licencji na oprogramowanie (przypisanych do sublicencjobiorcy w proporcji do wartości licencji przyznanych sublicencjobiorcy w ogólnej wartości nabytych licencji),
*   zewnętrznych kosztów świadczenia usług wsparcia w zakresie oprogramowania (są to poniesione przez Spółkę K koszty nabycia usług wsparcia w zakresie oprogramowania X przypisane do sublicencjobiorcy w proporcji do wartości licencji przyznanych sublicencjobiorcy w ogólnej wartości nabytych licencji),
*   wewnętrznych kosztów świadczenia usług wsparcia w zakresie oprogramowania (są to koszty wewnętrznego działu IT funkcjonującego w Spółce K przypisane do sublicencjobiorcy w proporcji do wartości licencji przyznanych sublicencjobiorcy w ogólnej wartości nabytych licencji).

Koszty uzyskania przychodów:

a) koszty nabycia licencji na oprogramowanie

Spółka K ponosi wydatki na nabycie licencji na oprogramowanie. W zależności od wartości licencji wydatki na jej nabycie mogą być od razu zaliczane do kosztów uzyskania przychodów albo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Licencja na oprogramowanie głównie jest wykorzystywana przez Spółkę K w związku z prowadzeniem jej podstawowej działalności gospodarczej, a częściowo jest wykorzystywana do świadczenia usług udzielania sublicencji oprogramowania. Licencja na oprogramowanie jest udzielana Spółce K na różne moduły oprogramowania X, a w ramach każdego z modułów licencja obejmuje określoną ilość stanowisk pracy. W związku z tym stosując proporcję w jakiej liczba stanowisk pracy wykorzystywanych przez Spółkę K oraz przyznanych sublicencjobiorcom pozostaje w ogólnej liczbie stanowisk pracy na danym module oprogramowania możliwe jest przypisanie wydatków na nabycie licencji na oprogramowanie na te które są wykorzystywane przez Spółkę K w związku z prowadzeniem jej podstawowej działalności gospodarczej oraz te które są wykorzystywane do świadczenia usług udzielania sublicencji oprogramowania,

b) koszty nabycia usług wsparcia w zakresie oprogramowania X

Spółka K ponosi wydatki na nabycie usług wsparcia w zakresie oprogramowania X. Usługi wsparcia w zakresie oprogramowania X głównie są wykorzystywane przez Spółkę K w związku z prowadzeniem jej podstawowej działalności gospodarczej, a częściowo są wykorzystywane do świadczenia usług udzielania sublicencji oprogramowania,

c) wewnętrzne koszty świadczenia usług wsparcia w zakresie oprogramowania

W Spółce K funkcjonuje wewnętrzny dział IT. Spółka K ponosi koszty związane z funkcjonowaniem tego działu, takie jak m.in. koszty wynagrodzeń pracowników, koszty zakupu i utrzymania sprzętu, koszty energii elektrycznej, czynszów, doradztwa zewnętrznego. Zakres czynności wykonywanych przez dział IT jest szeroki. Dział IT odpowiada za kwestie związane z oprogramowaniem w Spółce K. Są to zarówno kwestie związane z wdrożeniem, utrzymaniem i aktualizacją oprogramowania X w Spółce K, jak również kwestie związane z innymi programami komputerowymi wykorzystywanymi przez Spółkę K. Ponadto dział IT odpowiada częściowo za świadczenie na rzecz sublicencjobiorców usług wsparcia w zakresie oprogramowania,

d) koszty wytworzenia towarów

Spółka K prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży takich wyrobów jak m.in.: meble ogrodowe, parasole ogrodowe, poduszki ogrodowe, tekstylia domowe, łóżka, materace, kołdry, poduszki. Spółka K ponosi różnego rodzaju koszty składające się na koszt wytworzenia wskazanych wyrobów. Koszt wytworzenia ustala się poprzez przypisanie danemu produktowi kosztów pozostających w bezpośrednim związku z produktem (np. zużyte materiały bezpośrednie, robocizna bezpośrednia) oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu (np. koszty materiałów pomocniczych, amortyzacja maszyn produkcyjnych, koszty energii, remonty i konserwacje),

e) koszty związane z podstawową działalnością Spółki K

Ponadto Spółka K ponosi koszty związane z jej podstawową działalnością gospodarczą, a więc koszty związane z produkcją i sprzedażą towarów. Są to w szczególności takie koszty, jak m.in.:

*   koszty wynajmu magazynów na towary,
*   koszty transportu towarów,
*   koszty wynajmu pracowników technicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy, a jeśli tak to w jaki sposób koszty nabycia licencji na oprogramowanie (pkt a) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami z zysków kapitałowych, jakimi są przychody uzyskiwane ze świadczenia usług na podstawie umów sublicencji oprogramowania?
2.  Czy, a jeśli tak to w jaki sposób koszty nabycia usług wsparcia w zakresie oprogramowania X (pkt b) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami z zysków kapitałowych, jakimi są przychody uzyskiwane ze świadczenia usług na podstawie umów sublicencji oprogramowania?
3.  Czy, a jeśli tak to w jaki sposób wewnętrzne koszty świadczenia usług wsparcia w zakresie oprogramowania (pkt c) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami z zysków kapitałowych, jakimi są przychody uzyskiwane ze świadczenia usług na podstawie umów sublicencji oprogramowania?
4.  Czy, a jeśli tak to w jaki sposób koszty wytworzenia towarów (pkt d) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami z zysków kapitałowych, jakimi są przychody uzyskiwane ze świadczenia usług na podstawie umów sublicencji oprogramowania?
5.  Czy, a jeśli tak to w jaki sposób koszty związane z podstawową działalnością Spółki K (pkt e) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami z zysków kapitałowych, jakimi są przychody uzyskiwane ze świadczenia usług na podstawie umów sublicencji oprogramowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Podstawa prawna.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określa ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W podatku dochodowym od osób prawnych występują dwa rodzaje dochodów - dochody osiągane z zysków kapitałowych oraz dochody osiągane z innych źródeł przychodów. Podatnik jest zobowiązany odrębnie ustalić przychody i koszty uzyskania przychodów, a w konsekwencji dochód/stratę z zysków kapitałowych oraz dochód/stratę z innych źródeł przychodów. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest suma dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 - 7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 - 7 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: (\`(...)\`)

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zostało wskazane, że Spółka K uzyskuje przychody z tytułu zawarcia umów sublicencji oprogramowania. Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT są to przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. W oparciu o wskazane przepisy art. 15 ust. 2 - 2b ustawy o CIT należy określić, które koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Spółkę K powinny być przypisane do przychodów z zysków kapitałowych, jakimi są przychody ze świadczenia usług na podstawie umów sublicencji oprogramowania, a które koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Spółkę K powinny być przypisane do przychodów z innych źródeł przychodów.

Uwagi ogólne.

Zdaniem Wnioskodawcy, przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów z zysków kapitałowych albo do przychodów z innych źródeł przychodów powinno mieć miejsce wieloetapowo. Pierwszy etap polega na ustaleniu, czy koszty uzyskania przychodów są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami z zysków kapitałowych albo przychodami z innych źródeł przychodów. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć tak samo jak na gruncie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Jeśli taki bezpośredni związek istnieje, to koszty uzyskania przychodów należy przyporządkować do przychodów z zysków kapitałowych albo do przychodów z innych źródeł przychodów. Wskazany sposób postępowania wynika z treści art. 15 ust. 2b in fine ustawy o CIT. Drugi etap polega na ustaleniu, czy koszty uzyskania przychodów można przypisać do przychodów z zysków kapitałowych albo do przychodów z innych źródeł przychodów. Na tym etapie możliwe jest zastosowanie różnych kluczy alokacji, które pozwalają na obiektywne przypisanie kosztów uzyskania przychodów do właściwego źródła przychodów. Jeśli taka możliwość przypisania istnieje, to koszty uzyskania przychodów należy przyporządkować do przychodów z zysków kapitałowych albo do przychodów z innych źródeł przychodów. Wskazany sposób postępowania wynika z treści art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT. Zawarte w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT odwołanie do art. 15 ust. 2 ustawy o CIT oznacza, że przepis ten należy stosować odpowiednio.

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 marca 2010 r., Znak: IPPB3/423-989/09-3/MS wskazano, że: „Rozliczanie tzw. kosztów wspólnych poprzez zastosowanie proporcji, jak już wyżej wskazano, możliwe jest tylko wówczas, gdy części kosztów przypadających na poszczególne źródła w sposób obiektywny nie można ustalić na podstawie treści dowodów źródłowych, załączonych do nich specyfikacji, odpowiednich ewidencji, będących w dyspozycji podatnika narzędzi do pomiaru kosztów (np. systemy pomiaru czasu pracy, liczniki zużycia energii itp.) itp. Ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. ma więc zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów Spółki dotyczących zarówno działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności poza strefą (lub na jej terenie ale niekorzystającej ze zwolnienia), których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku i dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu”.

Trzeci etap polega na zastosowaniu proporcji. Wiąże się on z przyporządkowaniem kosztów uzyskania przychodów do przychodów z zysków kapitałowych oraz do przychodów z innych źródeł przychodów w takiej proporcji w jakiej pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z poszczególnych źródeł przychodów w ogólnej kwocie przychodów. Wskazany sposób postępowania wynika z treści art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT. Przejście do etapu trzeciego jest możliwe jedynie wówczas, gdy na etapie pierwszym lub drugim nie będzie możliwe przyporządkowanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów z zysków kapitałowych albo do przychodów z innych źródeł przychodów. Etap trzeci ma zatem charakter wyjątkowy. Potwierdza to np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 czerwca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.143.2018.2.SO w której stwierdzono, że „Należy przy tym podkreślić, że instytucja proporcjonalnego ustalania kosztów uzyskania przychodów ma charakter szczególny. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła”.

Stanowisko Wnioskodawcy:

a) koszty nabycia licencji na oprogramowanie

W ocenie Wnioskodawcy koszty nabycia licencji na oprogramowanie ustalone w proporcji w jakiej wartości licencji przyznanych sublicencjobiorcy pozostaje w ogólnej wartości nabytych licencji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami z zysków kapitałowych, jakimi są przychody ze świadczenia usług na podstawie umów sublicencji oprogramowania.

W ocenie Wnioskodawcy ta część kosztów nabycia licencji na oprogramowanie stanowi koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze świadczenia usług na podstawie umów sublicencji oprogramowania. Są to koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Istnieje tutaj bezpośredni związek między nabywanymi licencjami na oprogramowanie, a świadczonymi usługami udzielania sublicencji na oprogramowanie. Spółka K nabywa określoną liczbę stanowisk pracy na danym module oprogramowania w tym celu, aby następnie tę liczbę stanowisk pracy na danym module udostępnić sublicencjobiorcom. Istnieje zatem bezpośrednia zależność między ponoszonymi kosztami licencji na oprogramowanie a przychodami uzyskiwanymi z udzielenia sublicencji oprogramowania. W zależności od tego, czy wydatki na nabycie licencji na oprogramowanie będą od razu zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, to opisany sposób przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów będzie dotyczył jednorazowego zaliczenia do kosztów albo odpisów amortyzacyjnych.

Reasumując: koszty nabycia licencji na oprogramowanie (pkt a) - ustalone w proporcji w jakiej wartości licencji przyznanych sublicencjobiorcy pozostają w ogólnej wartości nabytych licencji - należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami z zysków kapitałowych, jakimi są przychody ze świadczenia usług na podstawie umów sublicencji oprogramowania.

b) koszty nabycia usług wsparcia w zakresie oprogramowania X

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia usług wsparcia w zakresie oprogramowania X ustalone w proporcji w jakiej wartości licencja przyznanych sublicencjobiorcy pozostaje w ogólnej wartości nabytych licencji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami z zysków kapitałowych, jakimi są przychody uzyskiwane ze świadczenia usług na podstawie umów sublicencji oprogramowania.

W ocenie Wnioskodawcy ta część kosztów nabycia usług wsparcia w zakresie oprogramowania X stanowi koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze świadczenia usług na podstawie umów sublicencji oprogramowania. Są to koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Istnieje tutaj bezpośredni związek między nabywanymi usługami wsparcia w zakresie oprogramowania X, a świadczonymi usługami udzielania sublicencji na oprogramowanie (w skład których wchodzi również udzielanie wsparcia związanego z oprogramowanie, które jest przedmiotem sublicencji). Spółka K nabywa usługi wsparcia w zakresie oprogramowania X w tym celu, aby następnie cześć tych usług przekazać sublicencjobiorcom. Istnieje zatem bezpośrednia zależność między ponoszonymi kosztami usług wsparcia w zakresie oprogramowania X a przychodami uzyskiwanymi z udzielenia sublicencji oprogramowania. Należy przy tym podkreślić, że klucz alokacji jakim jest wartość i liczba stanowisk pracy na danym module oprogramowania jest obiektywny i pozwala na przyporządkowanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów z zysków kapitałowych.

Reasumując: koszty nabycia usług wsparcia w zakresie oprogramowania X (pkt b) - ustalone w proporcji w jakiej wartości licencji przyznanych sublicencjobiorcy pozostają w ogólnej wartości nabytych licencji - należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami z zysków kapitałowych, jakimi są przychody uzyskiwane ze świadczenia usług na podstawie umów sublicencji oprogramowania.

c) wewnętrzne koszty świadczenia usług wsparcia w zakresie oprogramowania

Zdaniem Wnioskodawcy, wewnętrzne koszty świadczenia usług wsparcia w zakresie oprogramowania należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami z zysków kapitałowych, jakimi są przychody uzyskiwane ze świadczenia usług na podstawie umów sublicencji oprogramowania, przy zastosowaniu proporcji przychodów o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy ta część kosztów nie stanowi kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami ze świadczenia usług na podstawie umów sublicencji oprogramowania. Koszty działu IT funkcjonującego w Spółce K, takie jak m.in. koszty wynagrodzeń pracowników, koszty zakupu i utrzymania sprzętu, koszty energii elektrycznej, czynszu, kosztów zewnętrznego doradztwa mają również charakter ogólny. Wiążą się one zarówno z całokształtem działalności Spółki K, jak również ze świadczeniem usług na podstawie umów sublicencji oprogramowania. Z tego względu nie można ich zaliczać do kosztów bezpośrednich. W przypadku tych kosztów Spółka ustala szacunkowy koszt tych świadczeń przypisany do umów sublicencji (w oparciu o szacunkowy czas, a następnie w proporcji do wartości sublicencjonowanych licencji), ale jest to wyliczenie szacunkowe i nie ma możliwości dokładnego przypisania tych kosztów. Wynika to z faktu, że dział IT nie zajmuje się tylko usługami wsparcia w zakresie oprogramowania X (wykonywanymi dla Spółki oraz dla sublicencjobiorców), ale również szeregiem innych działań związanych z programami komputerowymi wykorzystywanymi przez Spółkę K. Z tego względu niemożliwe jest dokładne i precyzyjne określenie wysokości kosztów przypisanych do sublicencji (jest to szacowanie oparte o pewne założenia). W konsekwencji omawiane koszty uzyskania przychodów należy przypisać do właściwego źródła przychodów przy zastosowaniu proporcji przychodów o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT.

Reasumując: wewnętrzne koszty świadczenia usług wsparcia w zakresie oprogramowania (pkt c) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami z zysków kapitałowych, jakimi są przychody uzyskiwane ze świadczenia usług na podstawie umów sublicencji oprogramowania, przy zastosowaniu proporcji przychodów o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT.

d) koszty wytworzenia towarów

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztów wytworzenia towarów w ogóle nie należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami z zysków kapitałowych, jakimi są przychody uzyskiwane ze świadczenia usług na podstawie umów sublicencji oprogramowania. Koszty wytworzenia towarów należy w całości zaliczać do przychodów związanych z przychodami z innych źródeł przychodów. W ocenie Wnioskodawcy koszty wytworzenia towarów nie mają żadnego związku z przychodami ze świadczenia usług na podstawie umów sublicencji oprogramowania. Nie są to ani koszty bezpośrednio związane z przychodami ze świadczenia usług na podstawie umów sublicencji oprogramowania, ani koszty które na podstawie jakichkolwiek kluczy alokacji należałoby przypisać do przychodów ze świadczenia usług na podstawie umów sublicencji oprogramowania. Wnioskodawca uważa, że koszty wytworzenia wyrobów należy w całości łączyć z przychodami z innych źródeł przychodów, jakimi są przychody ze sprzedaży wyrobów, bo są to koszty traktowane jako bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży wyrobów.

Reasumując: kosztów wytworzenia towarów (pkt d) w ogóle nie należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami z zysków kapitałowych, jakimi są przychody uzyskiwane ze świadczenia usług na podstawie umów sublicencji oprogramowania; koszty wytworzenia towarów należy w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami z innych źródeł przychodów, jakimi są przychody uzyskiwane ze sprzedaży wyrobów,

e) koszty związane z podstawową działalnością Spółki K

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztów związanych z podstawową działalnością Spółki K w ogóle nie należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami z zysków kapitałowych, jakimi są przychody uzyskiwane ze świadczenia usług na podstawie umów sublicencji oprogramowania. Koszty związane z podstawową działalnością Spółki K należy w całości zaliczać do przychodów związanych z przychodami z innych źródeł przychodów. W ocenie Wnioskodawcy koszty związane z podstawową działalnością Spółki K nie mają żadnego związku z przychodami ze świadczenia usług na podstawie umów sublicencji oprogramowania. Nie są to ani koszty bezpośrednio związane z przychodami ze świadczenia usług na podstawie umów sublicencji oprogramowania, ani koszty które na podstawie jakichkolwiek kluczy alokacji należałoby przypisać do przychodów ze świadczenia usług na podstawie umów sublicencji oprogramowania. Wnioskodawca uważa, że koszty związane z podstawową działalnością Spółki K należy w całości łączyć z przychodami z innych źródeł przychodów, jakimi są przychody ze sprzedaży towarów. Na podstawie obiektywnych kryteriów można je przypisać w całości do przychodów ze sprzedaży wyrobów, ponieważ wykazują związek tylko z tymi przychodami i nie wykazują żadnego związku z przychodami ze świadczenia usług na podstawie umów sublicencji oprogramowania.

Reasumując: kosztów związane z podstawową działalnością Spółki K (pkt e) w ogóle nie należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami z zysków kapitałowych, jakimi są przychody uzyskiwane ze świadczenia usług na podstawie umów sublicencji oprogramowania; koszty związane z podstawową działalnością Spółki K należy w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami z innych źródeł przychodów, jakimi są przychody uzyskiwane ze sprzedaży towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.