Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.1049.2016.1.MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-22
Teza: w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki
Słowa kluczowe: skutki podatkowe; spółki; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2016 r. (data wpływu 22 listopada 2016 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W wyniku połączenia przez przejęcie innej spółki kapitałowej (dalej: „SPZOO”) Wnioskodawca przejął majątek SPZOO, w skład którego wchodziły m.in. obligacje (dalej: „Obligacje”) wyemitowane przez inną spółkę kapitałową (dalej: „Spółka”). SPZOO nabyła Obligacje w drodze umowy sprzedaży, przy czym cena sprzedaży została uiszczona w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań.

Po połączeniu ze SPZOO, Wnioskodawca dokonał wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki (na moment aportu Wnioskodawca był już podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT). Przedmiotem aportu były wyemitowane przez Spółkę Obligacje. Wartość aportu oparta była o wartość nominalną Obligacji oraz odsetek naliczonych (a niezapłaconych) za okres odsetkowy w którym dokonano aportu (dalej: „Odsetki”). Wartość wkładu niepieniężnego stanowiła więc wartość nominalna Obligacji wraz z należnymi Odsetkami (dalej łącznie: „Przedmiot aportu”).

Wartość Przedmiotu aportu w części powiększyła kapitał zakładowy Spółki, w części natomiast została przekazana na kapitał zapasowy (agio). W wyniku przekazania części wkładu na kapitał zapasowy, wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie niższa od wydatków poniesionych na nabycie Przedmiotu wkładu.

Wartość emisyjna udziałów była natomiast równa wartości Przedmiotu aportu wynikającemu z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy. W wyniku aportu nie doszło więc do powstania po stronie Wnioskodawcy straty w rozumieniu ekonomicznym i bilansowym (w wyniku aportu nie doszło do zmniejszenia kapitałów własnych Wnioskodawcy).

Wydatki na nabycie Obligacji nie zostały wcześniej zaliczone przez Wnioskodawcę ani SPZOO do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z dokonanym przez Wnioskodawcę wkładem niepieniężnym do Spółki, po stronie Wnioskodawcy powstał przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości obejmowanych udziałów Spółki objętych w zamian za Przedmiot aportu?
2.  Czy organy podatkowe są uprawnione na podstawie art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT szacowania przychodu Wnioskodawcy w oparciu o wartość rynkową Przedmiotu aportu?
3.  W jakiej wysokości Wnioskodawca miał prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu wniesienia do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego Przedmiotu aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy, (Ad. 1) po stronie Wnioskodawcy powstał przychód w wysokości nominalnej wartości obejmowanych udziałów Spółki objętych w zamian za Przedmiot aportu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychód podatkowy stanowi nominalna wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W świetle przedstawionego przepisu należy stwierdzić, że jeśli wkład wniesiony do podatnika CIT ma postać wkładu niepieniężnego, to u podmiotu wnoszącego taki wkład powstaje przychód. Wartość tego przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT równa jest nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za aport.

Jednocześnie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT zawiera odesłanie w zakresie odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT.

Art. 14 ustawy o CIT określa zasady szacowania tych przychodów. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W art. 14 ust. 2 ustawy o CIT przedstawiono sposób ustalania wartości rynkowej. Wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o CIT, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii - biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

W zakresie odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 ustawy o CIT w stosunku do przepisu określającego ustalanie przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w wysokości wartości nominalnej udziałów, należy zauważyć, iż ustawodawca przewidując odpowiednie stosowanie nie dopuścił możliwości ustalania przychodu z tego tytułu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów. Należy zauważyć, że gdyby ustawodawca założył, iż przychód wspólnika ma odpowiadać rynkowej wartości objętych udziałów, wówczas wyraźnie wskazałby sytuacje, w których art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT nie znajdowałby zastosowania, a wartość objętych udziałów określałoby się w wartości rynkowej. Żaden przepis ustawy o CIT nie daje jednak podstawy do stwierdzenia, że przychodem wspólnika z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport może być rynkowa wartość obejmowanych udziałów. Takie postępowanie ustawodawcy jest uzasadnione. „Urynkowienie” wartości nominalnej udziałów jest bowiem niemożliwe. Wartość nominalna udziałów jest wielkością stałą i wynika wprost z umowy lub statutu danej spółki. Zmiana wysokości nominalnej udziałów może zaś nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym w przepisach kodeksu spółek handlowych. Decyzja o podwyższeniu wartości nominalnej udziałów, jak również o jej obniżeniu może być podjęta jedynie przez zgromadzenie wspólników w spółce z o.o. lub walne zgromadzenie akcjonariuszy w spółce akcyjnej.

Powyższe oznacza, że przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny należy ustalić w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w doktrynie, w której wskazuje się, iż w związku z wniesieniem wkładu przychód powstaje w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów, także wówczas, gdy wartość rynkowa wniesionego aportu w zamian za udziały przekracza wartość nominalną objętych udziałów. Podkreśla się, iż w takiej sytuacji określanie przez organ podatkowy przychodu z tytułu objęcia udziałów w wysokości wartości rynkowej nie powinno mieć miejsca, gdyż w przypadku zbycia udziałów objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu jest wartość nominalna udziałów a nie wartość przychodu określonego przez organ podatkowy po ich objęciu. Wobec tego, w- przypadku zbycia udziałów, różnica pomiędzy wartością oszacowaną przez organ podatkowy jako przychód z tytułu objęcia udziałów, a wartością nominalną udziałów byłaby opodatkowana po raz drugi (Seredyński F., Sobiech M., Konwersja wierzytelności na podwyższenie kapitału oraz aport w postaci wierzytelności - skutki podatkowe, P. Pod. 3/2005, s. 31 i nast.) Pogląd ten poparto również w artykule Michała Grzywacza „Wyższy przychód za udziały w spółce”, publ. „Rzeczpospolita” z 26 czerwca 2008 r. oraz w artykule Jowity Pustuł „Przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport - jak rozumieć przepisy dotyczące odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1- 3 PDOPrUi odpowiednio art. 19 PDOFizU”, publ. Monitor Podatkowy Nr 5/2008 r.

Powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 7 sędziów z dnia 20 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1772/13 w którym zostało wskazane, że: „(\`(...)\`) wartość nominalna udziałów (akcji) co do zasady nie podlega mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski, czy straty - wartość nominalna jej udziałów (akcji ) nie ulega zmianie, poza sytuacją w której dochodzi do utworzenia spółki, podwyższenia wartości udziałów lub obniżenia jego wartości. Dlatego też badanie, jaką wartość rynkową ma wartość nominalna udziałów (akcji) jest po prostu niemożliwe (J. Pustoł, Przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport - jak rozumieć przepisy dotyczące odpowiedniego stosowania art. 14 ust.1-3 PDOPrU i odpowiednio art. 19 PDOFizU, Monitor Podatkowy 2008, nr 5, str. 18).

Przy czym z uwagi na brak odniesienia do wartości rynkowej, wartość nominalna udziałów (akcji) może być zarówno wartością rynkową, jak i odbiegającą od wartości rynkowej. Jak wynika bowiem z uregulowań zawartych w Kodeksie spółek handlowych, możliwe jest ustalenie wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki kapitałowej wydanych w zamian za wkład niepieniężny w wartości innej niż ich wartość rynkowa. Należy wskazać, że w świetle postanowień art. 154 § 3 oraz art. 309 § 1 K.s.h., udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. A contrario, ustawodawca dopuścił możliwość objęcia udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji, spółka kapitałowa otrzyma nadwyżkę (agio) . Jednocześnie przepisy art. 154 § 3 oraz art. 396 § 2 K.s.h. obligują spółkę kapitałową, której kapitał jest podwyższany, do przelania nadwyżki na jej kapitał zapasowy.”

Następnie stanowisko NSA potwierdzone również zostało przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach podatkowych, np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2016 r., sygn. IPPB3/4510-6/16-2/AG wskazał, że: „Przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego operacja polegająca na konwersji Obligacji, będzie objęciem akcji SPV w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowanej części w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1b pkt 3 Ustawy CIT, przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT powstaje w dniu wydania dokumentów akcji - jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy; w dniu wydania mu dokumentów akcji SPV w związku z konwersją Obligacji, będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości wartości nominalnej akcji SPV obejmowanych w ramach konwersji. Konkludując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2015r., sygn. IBPB-1-3/4510-553/15/AW nadmienił, że: „Wniesienie aportem wierzytelności obejmującej naliczone odsetki od pożyczki (wariant a i b) powinno, wywołać wyłącznie skutek w postaci powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Czynność ta nie powinna być utożsamiana z zapłatą odsetek, gdyż skutkowałaby w istocie podwójnym opodatkowaniem jednej i tej samej czynności prawnej, Tym samym, z punktu widzenia przepisów ustawy o CIT, operacja wniesienia aportem wierzytelności w postaci naliczonych odsetek powinna być kwalifikowana wyłącznie jako forma zbycia prawa majątkowego, a nie jako zapłata odsetek przez Spółkę Zależną (\`(...)\`) konwersja wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki na akcje/udziały w Spółce Zależnej nie powinna być traktowana na równi z zapłatą tych odsetek przez Spółkę Zależną. W konsekwencji, po stronie Spółki nie powstanie przychód podatkowy z tytułu otrzymania wskazanych wyżej odsetek.”

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku obejmowania udziałów w Spółce będącej podatnikiem CIT w zamian za wkład niepieniężny przychodem Wnioskodawcy była nominalna wartość objętych udziałów.

Dodać należy, iż przyjęcie przychodu, jaki powstaje w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w wysokości innej niż nominalna wartość objętych udziałów prowadziłoby do podwójnego opodatkowania, tj. mogłoby dochodzić do sytuacji, w której podatnik od tego samego dochodu płaci podatek zarówno w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego jak i w momencie sprzedaży udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 15 ust. lk ustawy o CIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, bazując na argumentacji przedstawionej w stanowisku do pytania nr 1, należy stwierdzić, iż organ podatkowy nie jest uprawniony do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości przedmiotu aportu, w sytuacji gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów nie była równa rynkowej wartości wnoszonego aportu.

Jako uzupełnienie argumentacji przedstawionej w stanowisku dotyczącym pytania nr 1 należy wskazać, że zdaniem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT oznacza, iż zastosowanie ma jedynie zdanie pierwsze art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem wnoszącego aport jest wartość nominalna otrzymanych udziałów. Wartość nominalna udziałów jest zaś wartością obiektywną wynikającą z umowy spółki. Zdaniem sądów administracyjnych organ podatkowy nie ma więc uprawnień na podstawie odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 ustawy o CIT do określania przychodu osoby wnoszącej aport w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów. Stałoby to bowiem w sprzeczności z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, który ustala taki przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów.

Należy przy tym zauważyć, że powyższe stanowisko także potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym już wyroku 7 sędziów z dnia 20 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1772/13 w którym został wskazane, że:

„W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyżej przeprowadzone rozważania uzasadniają stwierdzenie, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), a co się z tym wiąże, w sprawie znajdzie zastosowanie wyłącznie art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p.”

Zasadność tezy wyrażonej w powyższej cytowanym wyroku potwierdzają także organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych po dniu 20 lipca 2015 r. Przykładowo można wskazać:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. IPPB3/4510-493/16-2/MC, w której za prawidłowe zostało uznane stanowisko podatnika w myśl którego: „odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT oznacza, iż zastosowanie ma jedynie zdanie pierwsze art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem wnoszącego aport będzie wartość nominalna otrzymanych udziałów. Wartość nominalna udziałów jest zaś wartością obiektywną wynikającą z umowy spółki. Zdaniem sądów administracyjnych organ podatkowy nie ma więc uprawnień na podstawie odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 ustawy o CIT do określania przychodu osoby wnoszącej aport w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów. Stałoby to bowiem w sprzeczności z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, który ustala taki przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów.”

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-894/15/MS, w której organ podatkowy zgodził się z następującym stanowiskiem podatnika; „W konsekwencji, odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o PDOP może sprowadzać się jedynie do przyjęcia, że przychodem Spółki będzie wartość określona w cenie (tutaj wartości nominalnej) określonej w umowie/uchwale aportowej (odpowiednich ustaleniach między zaangażowanymi podmiotami). Zastosowanie w takiej sytuacji zdania drugiego art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP byłoby bezpodstawne, gdyż jak zostało to wskazane powyżej, wartość nominalna udziału jest wielkością obiektywną, jednoznacznie wynikającą z umowy spółki/uchwały aportowej. Określenie jej przez organy podatkowe/organy kontroli skarbowej w innej wysokości spowodowałoby, w ocenie Spółki, iż opodatkowaniu de facto nie podlegałaby wartość nominalna otrzymanych udziałów, lecz inna wielkość, co byłoby sprzeczne z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP.”

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. IPPB3/4510-927/15-3/MS także uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „w przypadku objęcia przez Spółkę komandytową udziałów w Spółce Kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (aport) o wartości rynkowej znacznie przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Kapitałowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 14 ust. 1 zdanie drugie w zw, z art. 14 ust. 2 i 3 Ustawy CIT i określić przychodu Wnioskodawcy - proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej - w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów.”

Należy również wskazać, iż choć wyroki sądów administracyjnych nie stanowią w Polsce źródła prawa podatkowego, to na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy skoro ustawodawca nakazuje organom podatkowym uwzględniać orzecznictwo sądów administracyjnych w przypadku zmiany interpretacji indywidualnej, to tym bardziej powinno być brane pod uwagę przy ich wydawaniu. Organy podatkowe, dokonując obecnie interpretacji przepisów podatkowych, nie mogą więc pomijać orzecznictwa sądowego wydanego w odniesieniu do interpretowanych przepisów (tak też przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08).

Podsumowując, organ podatkowy nie jest uprawniony do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości przedmiotu aportu, w sytuacji gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów nie była równa rynkowej wartości wnoszonego aportu. Określenie przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów jest możliwe tylko wówczas, gdyby Przedmiot aportu nie został wyceniony według wartości rynkowej.

Ad. 3

W związku z wniesieniem do Spółki Przedmiotu aportu w drodze wkładu niepieniężnego Wnioskodawca, na podstawie art. 15 ust. lj pkt 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, miał prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wartości wydatków poniesionych przez SPZOO na nabycie Obligacji. W przedstawionym stanie faktycznym wydatki te będą równe cenie nabycia Obligacji w drodze umowy sprzedaży. Nie ma przy tym znaczenia, że cena nabycia Obligacji została uiszczona w drodze potrącenia.

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. W myśl art. 93 § 2 pkt 1) Ordynacji podatkowej, powyższą regulację stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Z powyższej regulacji wynika, że w następstwie przejęcia SPZOO Wnioskodawca wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, które przysługiwały SPZOO. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji podatkowej jest także możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, co do których podmiotem uprawnionym była SPZOO przed dokonaniem połączenia.

Sposób ustalenia kosztu podatkowego w przypadku wniesienia aportu do spółki będącej podatnikiem CIT regulują przepisy art. 15 ust. lj ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
    \- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Z uwagi na fakt, iż w rozpatrywanym przypadku przedmiotem wkładu były Obligacje (oraz naliczone Odsetki), do ustalenia kosztu podatkowego zastosowanie będzie miał przepis art. 15 ust. lj pkt 3 ustawy o CIT. Koszt podatkowy Wnioskodawcy powinien więc zostać ustalony w wysokości faktycznie poniesionych niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie Obligacji.

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca ( jako następca prawny SPZOO, zgodnie art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej) uprawniony jest, na podstawie art. 15 ust. lj pkt 3 ustawy o CIT do rozpoznania wydatków na nabycie Obligacji w postaci zapłaconej (w drodze potrącenia) przez SPZOO ceny sprzedaży za Obligacje.

Powyższe stanowisko potwierdzają następujące interpretacje:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. IPPB3/4510-796/15-2/DP: „W przypadku gdy przedmiotem aportu (wkładu) są inne składniki majątku podatnika, niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne lub akcje/udziały/wkłady w spółdzielni zastosowanie znajduje art. 15 ust. lj pkt 3 Ustawy CIT. W regulacji zawartej w art. 15 ust. lj pkt 3 Ustawy CIT pojęcie „faktycznie poniesione” należy utożsamiać z pojęciem „wydatków na nabycie”. \[\`(...)\`\] Oznacza to, że w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci obligacji kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy potrącanym z przychodem z tego tytułu będzie wartość uprzednio poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na nabycie obligacji w tym wydatków poniesionych w formie potrącenia wzajemnych roszczeń z emitentem tj. koszty historyczne.”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2016 r. sygn. IPPB3/4510-6/16-2/AG: „Stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z konwersją Obligacji na akcje SPV będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na objęcie Obligacji, tj. zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 Ustawy CIT, należy uznać za prawidłowe.”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. ILPB1/415-1344/14-4/AG (wydana na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże, ze względu na analogiczne brzmienie przepisów w ustawie o CIT, zostały przywołane przez Wnioskodawcę): „W odniesieniu do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę aportem do spółki kapitałowej wierzytelności oraz obligacji, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej zastosowanie znajdzie art. 22 ust. le pkt 4 ustawy o PIT, A zatem kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie koszt jaki poniosła Spółka z o.o. na nabycie, objęcie omawianych składników majątkowych.”

Nie ma przy tym znaczenia, iż przychód Wnioskodawcy (równy wartości nominalnej objętych udziałów) był niższy niż koszt uzyskania przychodu. Żaden przepis ustawy o CIT nie ogranicza wysokości rozpoznawanego kosztu podatkowego do wysokości przychodu uzyskiwanego z tytułu dokonania aportu.

W szczególności w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Przede wszystkim należy wskazać, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT odnosi się do wierzytelności. W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym Przedmiot aportu stanowiły Obligacje wraz z Odsetkami. Zgodnie z obecnie obowiązującym art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (Dz, U. z 2015 r., poz, 238 ze zm.), jak i w myśl poprzednio obowiązującego art. 4 ust, 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 730 ze zm.) obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii. W tym miejscu należy zauważyć, iż ustawodawca ograniczenia w zakresie rozpoznawania jako koszt podatkowy wydatków na nabycie papierów wartościowych zawarł w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem nie zalicza się do kosztów podatkowych wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT zawiera więc w zakresie rozpoznania jako koszt podatkowy wydatków na nabycie papierów wartościowych ograniczenie czasowe (możliwość rozpoznania jako koszt podatkowy została przesunięta do momentu odpłatnego zbycia) oraz jedno wyłączenie przedmiotowe (kosztem uzyskania przychodu nie są wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa subfunduszu przy zamianie tych jednostek na inne jednostki uczestnictwa subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego - art. 16 ust. 7e ustawy o CIT). Gdyby więc wolą ustawodawcy było ograniczenie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, również w przypadkach o których mowa w 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, ustawodawca zdecydowałby się na odesłanie do treści tego ostatniego przepisu. Brak takiego odesłania świadczy o braku woli ustawodawcy w tym zakresie.

Stanowisko powyższe potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-271/16/JKT.

Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT „nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności”. Z kosztu podatkowego wyłączona została więc „strata” powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności. Pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało jednak zdefiniowane wprost ustawie o CIT. Ustawa o CIT definiuje jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem i ograniczeniami w zaliczaniu strat do kosztów zawartymi w przepisach art. 16 ust. 1” ustawy o CIT. Strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania (przychód minus koszt) i w sposób oczywisty nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu (kosztu podatkowego). Znaczenia straty, jako kosztu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT (jak i w innych przepisach art. 16 ustawy o CIT) poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej, a więc rozumianej jako ubytek, szkoda poniesiona, to, co się przestało posiadać; fakt, że się przestało coś posiadać („Słownik języka polskiego”, pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN, Warszawa 1998 r. tom III s. 332) Stratę należy więc ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł. Inaczej mówiąc przez stratę należy rozumieć powstanie ubytku w majątku w sensie ekonomicznym.

Zasadność powyższego rozumowania potwierdzają jednolicie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) oraz interpretacje organów podatkowych. Przykładowo można wskazać:

*   uchwałę NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. II FPS 2/12 w której zostało wskazane, że: „(\`(...)\`) na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (obok wspomnianego pkt 6) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:
*   strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (pkt 5);
*   strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b (pkt 25 lit. c) ;
*   strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny (pkt 39);
*   strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków (pkt 47);
*   strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym (pkt 50);
*   strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonywanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy (pkt 56).

Jak więc widać z powyższego, pojęciem „straty” posłużono się przy opisie całego szeregu zróżnicowanych przypadków, w których nie uznaje się ich (tych strat) za koszty uzyskania przychodów.

Brak jest przy tym ustawowej definicji straty, oczywistym jest bowiem, że nie chodzi tu stratę w znaczeniu, jakim nadano temu pojęciu w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., czyli rozumianą jako stanowiącą przeciwieństwo dochodu, nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów. Definicja ta nie ma nic wspólnego ze stratą jako kosztem, jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu (B. Gruszczyński \[w:\] Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2003, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 336-337).

W takiej sytuacji naturalną koleją rzeczy jest podejmowanie prób wyjaśnienia sposobu i zakresu rozumienia pojęcia "straty" w ujęciu słownikowym, a więc w znaczeniu, w jakim występuje ono w języku polskim. Kwestia ta posiada przy tym o tyle szerszy wymiar, iż nie chodzi tu jedynie o wykładnię tych przepisów z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w których użyto tego pojęcia, lecz również, a może przede wszystkim, o przypadki, gdy określone "rodzaje strat" nie zostały objęte dyspozycją uregulowań zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro bowiem w przepisie tym wskazane zostały wprost "straty", które nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, to nasuwa się wniosek, że w pozostałych przypadkach "inne straty" mogą, co do zasady, stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 maja 2012, sygn. ITPB3/423-88/12/PS;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2012, sygn. IPPB3/423-286/12-2/EŻ.

W konsekwencji należy więc stwierdzić, iż w zaistniałym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT. W związku bowiem z dokonanym wkładem niepieniężnym, Wnioskodawca nie poniósł straty w rozumieniu ekonomicznym/bilansowym. W zamian za dokonany wkład niepieniężny Wnioskodawca otrzymał udziały w Spółce o wartości emisyjnej równej wartości nominalnej Obligacji wraz należnymi Odsetkami. Tym samym w wyniku aportu Wnioskodawca nie poniósł straty; jego majątek nie doznał ubytku. Brak poniesionej szkody wynikający z aportu miał również swoje odzwierciedlenie w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, gdyż zbycie (w drodze aportu) aktywów finansowych (Obligacji wraz z Odsetkami) oznaczało jednocześnie nabycie innych aktywów finansowych (udziały w Spółce), których wartość w księgach rachunkowych Wnioskodawcy była ekwiwalentna i nie doprowadziła do powstania straty w sensie ekonomicznym i bilansowym (nie doszło do zmniejszenia kapitałów własnych Wnioskodawcy).

Podsumowując, w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Przedmiotu aportu, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy była wartość wydatków poniesionych przez SPZOO na nabycie Obligacji. W przedmiotowym przypadku kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy była, zgodnie z zasadami sukcesji podatkowej, cena nabycia Obligacji przez SPZOO. Nie ma przy tym znaczenia, że cena nabycia Obligacji została uiszczona w drodze potrącenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.