Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-580/14-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-06
Teza: Przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w 2014 r., w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez Wnioskodawczynię w 1994 r. w spadku (tj. 1/3) nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ 5 – letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawczyni nabytemu w dziale spadku podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c. Wnioskodawczyni nie może obniżyć przychodu o poniesione nakłady na zbywaną nieruchomość, jako koszty uzyskania przychodów. Dochód tak ustalony może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, jeśli Wnioskodawczyni w terminie dwóch lat od daty zbycia wydatkuje ten dochód na własne cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25 ustawy. Jednakże spłata na rzecz pozostałych spadkobierców nie może być podstawą do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie ww. przepisu. Spłata ta stanowi koszt nabycia udziałów w sprzedanej nieruchomości, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży działek jest spłata faktycznie zapłacona na rzecz pozostałych spadkobierców, w części dotyczących sprzedanych działek.
Słowa kluczowe: budynek; kredyt; nakłady; nieruchomości; spadek; sprzedaż; spłata; ugody
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późń zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2014 r. (data wpływu 6 sierpnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 października 2014 r. (data nadania 20 października 2014 r., data wpływu 21 października 2014 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 14 października 2014 r. Nr IPPB4/415-580/14-2/JK (data nadania 14 października 2014 r., data doręczenia 16 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 14 października 2014 r. Nr IPPB4/415-580/14-2/JK (data nadania 14 października 2014 r., data doręczenia 16 października 2014 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 20 października 2014 r. (data nadania 20 października 2014 r., data wpływu 21 października 2014 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i w uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni i Jej rodzeństwo odziedziczyli zabudowaną nieruchomość dla której Sąd Rejonowy prowadzi Księgę Wieczystą o wartości 75.000 zł po 1/3 każdy. Data śmierci spadkodawczyni to 17 kwiecień 1994 r. Nieruchomość składa się z 4 działek: 3 niezabudowane i 1 z budynkiem mieszkalnym. Wnioskodawczyni zamieszkuje w budynku spadkowym chociaż była współwłaścicielką jedynie w 1/3 części. W celu nabycia całości budynku Wnioskodawczyni założyła sprawę o dział spadku. W postępowaniu sądowym została zawarta ugoda. Data zawarcia ugody to 17 lipiec 2013 r. W ugodzie tej Wnioskodawczyni dla nabycia pełnej własności budynku, a zatem w celu nabycia udziałów w budynku należącym do jej rodzeństwa zgodziła się na spłatę po 25.000 zł w zamian za te udziały. Ugoda sądowa stwierdza, że nieruchomość spadkowa stanowić będzie własność Wnioskodawczyni z obowiązkiem spłaty rat:

1.  po 12.500 zł w terminie do 15 lipca 2014 r.,
2.  po 12.500 w terminie do 15 lipca 2015 r.

W celu uzyskania środków na spłaty Wnioskodawczyni sprzedała 3 niezabudowane działki wchodzące w skład spadkowej nieruchomości w czerwcu 2014 r. za kwotę 45.000 zł i z uzyskanej kwoty od razu zapłaciła rodzeństwu pierwszą ratę dwa razy po 12.500 zł. Pozostałe 25.000 zł Wnioskodawczyni zapłaci po uzyskaniu kredytu, bo cena uzyskana ze sprzedaży nie wystarczy na pokrycie drugiej raty. W postępowaniu sądowym biegły ustalił, że na niezabudowane działki Wnioskodawczyni poniosła nakłady w kwocie 11.808 zł. Nakłady na sprzedane nieruchomości Wnioskodawczyni poniosła w wysokości 11.808 zł – pielęgnacja polegająca na koszeniu i grabieniu. Nakłady zostały poniesione przed zawarciem ugody w okresie od daty otwarcia spadku 17 kwietnia 1994 r. do daty sporządzenia przez biegłego opinii sądowej, tj. 14 stycznia 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy spłaty na rzecz rodzeństwa stanowiące warunek nabycia ich udziałów, a zatem nabycie własności budynku mieszkalnego można zaliczyć do wydatków zwalniających od zryczałtowanego podatku PIT od sprzedaży nieruchomości?
2.  Czy poniesione nakłady na sprzedane niezabudowane nieruchomości stanowić będą podstawę do obniżenia przychodu przy wyliczaniu podatku?

Zdaniem Wnioskodawczyni, spłaty na rzecz rodzeństwa w łącznej kwocie 50.000 zł stanowią wydatki w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1a ustawy o podatku PIT, gdyż płatności te umożliwiły nabycie od pozostałych spadkobierców 2/3 udziałów w budynku mieszkalnym w którym mieszka. Przychód ze sprzedaży części nieruchomości spadkowej w całości musi być przeznaczony na płatności wobec spadkobierców. Wnioskodawczyni nie uzyska zatem żadnego dochodu, gdyż faktycznie będzie to dochód spadkobierców uprawnionych do spłaty. Zdaniem Wnioskodawczyni powinna być zatem zwolniona ze zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Wnioskodawczyni uważa, że wielkość poniesionych przez nią nakładów na pielęgnację działek będących przedmiotem sprzedaży również powinna być odliczona przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku, gdyż bez tych nakładów działki sprzedawane byłyby zaniedbane i Wnioskodawczyni uzsykałaby znacznie niższą cenę. Pielęgnacja sprzedawanych niezabudowanych działek zwiększyła ich wartość rynkową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz -prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, bądź jej części decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z rodzeństwem odziedziczyła po zmarłej w dniu 17 kwietnia 1994 r. spadkodawczyni 3 niezabudowane nieruchomości i 1 nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym (każdy po 1/3). W celu nabycia całości budynku Wnioskodawczyni założyła sprawę o dział spadku. W postępowaniu sądowym została zawarta ugoda. Data zawarcia ugody to 17 lipiec 2013 r. Ugoda sądowa stwierdza, że nieruchomość spadkowa stanowić będzie własność Wnioskodawczyni z obowiązkiem spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców. W celu uzyskania środków na spłaty Wnioskodawczyni sprzedała 3 niezabudowane działki wchodzące w skład spadkowej nieruchomości w czerwcu 2014 r. za kwotę 45.000 zł i z uzyskanej kwoty od razu zapłaciła rodzeństwu pierwszą ratę. W postępowaniu sądowym biegły ustalił, że na niezabudowane działki Wnioskodawczyni poniosła nakłady w kwocie 11.808 zł. Nakłady na sprzedane nieruchomości to pielęgnacja polegająca na koszeniu i grabieniu. Nakłady zostały poniesione przed zawarciem ugody w okresie od daty otwarcia spadku 17 kwietnia 1994 r. do daty sporządzenia przez biegłego opinii sądowej, tj. 14 stycznia 2013 r.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Natomiast stosownie do treści art. 1035 Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 Kodeksu cywilnego, istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom i nie zmieni tego fakt, że dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku.

Jeżeli zatem, udział w nieruchomości nabytej przez spadkobiercę w wyniku podziału jest zgodny z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie skutkujące opodatkowaniem, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi o nowej dacie nabycia nieruchomości w tej części, która przekracza udział nabyty w spadku.

Zatem nabycie przez Wnioskodawczynię w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających udział spadkowy stanowi nabycie w drodze działu spadku.

W świetle powyższego uznać należy, że udziały w sprzedanych nieruchomościach Wnioskodawczyni nabyła w różnym czasie i w różny sposób, tj.:

*   w 1994 r. w spadku po zmarłej spadkodawczyni,
*   w 2013 r. w wyniku zawarcia ugody sądowej w sprawie o dział spadku.

Z uwagi zatem na fakt, że nabycie prawa do przedmiotowego udziału w nieruchomości nastąpiło odpowiednio w części w 1994 r. oraz w części w 2013 r., pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy należy liczyć oddzielnie w stosunku do każdego udziału jaki Wnioskodawczyni nabyła.

Biorąc powyższe pod uwagę, sprzedaż nieruchomości w 2014 r., w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawczyni nabytemu w 1994 r. w spadku (tj. 1/3) nie będzie stanowiła źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

Natomiast sprzedaż przez Wnioskodawczynię w 2014 r. części przedmiotowej nieruchomości nabytej w dziale spadku w 2013 r., będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, zaś dochód uzyskany z tej sprzedaży będzie opodatkowany według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Tak więc przychodem Wnioskodawczyni ze sprzedaży działek jest cena odpowiadająca udziałom nabytym w dziale spadku pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, które przypadają proporcjonalnie na powyżej nabyte udziały. Dopiero od tak obliczonego przychodu można dokonać pomniejszenia o koszty uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że udział w nieruchomościach Wnioskodawczyni nabyła od pozostałych spadkobierców odpłatnie – została bowiem z tytułu nabycia majątku w dziale spadku w wysokości w wysokości przekraczającej udział nabyty w spadku zobowiązana do spłaty tych spadkobierców. Zatem w przedmiotowej sprawie przepisem określającym, jakiego rodzaju wydatki uznaje się za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w przypadku, kiedy jej nabycie miało miejsce na podstawie czynności, o charakterze odpłatnym jest art. 22 ust. 6c ustawy. Stanowi on, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych odpłatnie ustawodawca precyzuje poprzez bezposrednie wskazanie, że koszty takie stanowią, m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości.

Tym samym, w przypadku odpłatnego nieruchomości – w części dotyczącej udziałów nabytych w 2013 r. w drodze działu spadku, kosztem uzyskania przychodu może być udokumentowana (faktycznie przez Wnioskodawczynię zapłacona) kwota spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców, ponieważ mieści się ona w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie natomiast określenia w jakiej wysokości ww. wydatki, tj. kwota spłaty, którą zgodnie z działem spadku Wnioskodawczyni zapłaciła pozostałym spadkobiercom, będą stanowiły koszty nabycia przedmiotowego udziału w nieruchomości, należy zauważyć, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w części nabytego w 2013 r. w drodze działu spadku Wnioskodawczyni może pomniejszyć o kwotę spłaty w wysokości odpowiadającej stosunkowi wartości udziału w nieruchomości nabytym w dziale spadku do całości majątku nabytego w przedmiotowym dziale spadku. Nie można bowiem całości tych wydatków zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, z uwagi na fakt, że przedmiotem sprzedaży była tylko część majątku, jaki Wnioskodawczyni otrzymała w wyniku spadku i działu spadku.

Przy czym, nadmienić należy, że nie jest przeszkodą uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku na tę spłatę, jeśli Wnioskodawczyni najpierw sprzeda nieruchomość, a potem dokona spłaty. Może się bowiem okazać, ża aby dokonać spłaty i pozyskać na tę okoliczność środki pieniężne podatnik dokona sprzedaży, a dopiero potem z uzyskanych pieniędzy dokona spłaty. Jeśli zatem spłaty dokona przed terminem do złożenia zeznania PIT-39, w którym rozliczyć należy przychód z odpłatnego zbycia, to ów wydatek będzie mógł zostać wykazany w tym zeznaniu.

Ponadto, co do zasady, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może być pomniejszony o nakłady, które zostały poczynione w czasie posiadania, a które zwiekszyły wartość nieruchomości. Nakłady te muszą być udokumentowane fakturą VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Tym samym ich wartość nie może wynikać z ustaleń dokonanych przez biegłego rzeczoznawcę na podstawie wystawionych przez niego opinii.

Zatem nakłady na nieruchomości mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że:

*   zwiększyły jej wartość,
*   poniesione zostały w czasie jej posiadania,
*   zostały udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że biegły ustalił, że na niezabudowane działki Wnioskodawczyni poniosła nakłady w kwocie 11.808 zł. Nakłady zostały poniesione przed zawarciem ugody w okresie od daty otwarcia spadku, tj. 17 kwietnia 1994 r. do daty sporządzenia przez biegłego opinii sądowej, tj. 14 stycznia 2013 r.

Nie ma zatem podstaw aby uznać, że wysokość nakładów Wnioskodawczyni będzie mogła odliczyć od przychodu ze zbycia działek, ponieważ wartość nakładów nie może wynikać z ustaleń dokonanych przez biegłego rzeczoznawcę na podstawie wystawionej przez niego opinii.

Wobec powyższego należy wskazać, że różnica między przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości przypadającym na udziały nabyte w dziale spadku pomniejszona o wartość spłat faktycznie zapłaconych na rzecz pozostałych spadkobierców podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym jako dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 ww. ustawy).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziały w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne, w związku z czym, tylko realizacja powyższych celów pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania.

Tym samym, spłata na rzecz pozostałych spadkobierców nie może zostać zakwalifikowana jako wydatek przeznaczony na własne cele mieszkaniowe. Spłata ta stanowi bowiem koszt nabycia udziałów w sprzedanej nieruchomości, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w 2014 r., w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez Wnioskodawczynię w 1994 r. w spadku (tj. 1/3) nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ 5 – letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawczyni nabytemu w dziale spadku podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c. Wnioskodawczyni nie może obniżyć przychodu o poniesione nakłady na zbywaną nieruchomość, jako koszty uzyskania przychodów. Dochód tak ustalony może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, jeśli Wnioskodawczyni w terminie dwóch lat od daty zbycia wydatkuje ten dochód na własne cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25 ustawy. Jednakże spłata na rzecz pozostałych spadkobierców nie może być podstawą do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie ww. przepisu. Spłata ta stanowi koszt nabycia udziałów w sprzedanej nieruchomości, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży działek jest spłata faktycznie zapłacona na rzecz pozostałych spadkobierców, w części dotyczących sprzedanych działek.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.