Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-784/12/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-09-28
Teza: W związku z powyższym, czy w kolejnych latach (miesiącach) Spółka powinna również uwzględniać wartość nieodpłatnego świadczeń przy wyliczaniu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy czy przychód powstał jednorazowo w dacie podpisania umowy kredytowej i tym samym umowy poręczenia i nie jest zależny od czasu trwania w/w umów?
Słowa kluczowe: podmiot-podmioty powiązane; poręczenie; przychód; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie wzajemne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 29 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie „rozliczenia” dla celów podatkowych przychodu z tytułu korzystania przez Spółkę z poręczeń podmiotów powiązanych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie „rozliczenia” dla celów podatkowych przychodu z tytułu korzystania przez Spółkę z poręczeń podmiotów powiązanych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji butli do różnego rodzajów gazów. W związku z działalnością zaciągnęła kredyty bankowe w bankach komercyjnych na terenie Polski. W wyniku zawartych umów kredytowych Spółka zobowiązana była do ustanowienia dodatkowych zabezpieczeń spłaty zobowiązań kredytowych, poprzez uzyskanie poręczenia spłaty kredytu od podmiotów zewnętrznych. W wyniku zawartych porozumień Spółka uzyskała takie poręczenia od podmiotów powiązanych. Poręczenia te były udzielone bez wynagrodzenia, nieodpłatnie.

Poręczenia dotyczyły 3 kredytów:

1.  kredytu inwestycyjnego z terminem spłaty do 2017 roku,
2.  kredytu w rachunku bieżącym, odnawialnym co roku,
3.  kredytu nieodnawialnego z terminem spłaty do 2017 roku.

Spółka w rozliczeniu rocznym CIT-8 za 2011 rok uwzględniła przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Do wyceny nieodpłatnego świadczenia Spółka posłużyła się taryfą opłat bankowych i prowizji z banków, z których usług korzysta. Jest to określony procent za każdy miesiąc udzielonego poręczenia. Spółka informuje, że rozlicza podatek dochodowy w formie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, zgodnie z art. 25 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W związku z powyższym, czy w kolejnych latach (miesiącach) Spółka powinna również uwzględniać wartość nieodpłatnego świadczeń przy wyliczaniu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy czy przychód powstał jednorazowo w dacie podpisania umowy kredytowej i tym samym umowy poręczenia i nie jest zależny od czasu trwania w/w umów? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, poręczenia otrzymywane nieodpłatnie przez podatników od podmiotów powiązanych są u niej przychodem z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia. Wątpliwości Spółki wynikają z faktu, że Spółka dokonała wyceny nieodpłatnego świadczenia tylko za 2011 rok, a nie za cały okres obowiązywania umowy kredytowej. Podatnik uzyskując nieodpłatne poręczenie odnosi wymierną korzyść w postaci pozyskania środków pieniężnych na podstawie umowy kredytowej. Chcąc pozyskać takie poręczenie na rynku usług finansowych, musiałby ponieść określoną cenę, liczoną za każdy miesiąc udzielonego poręczenia. Spółka uważa, że za datę powstania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia należy przyjąć datę zawarcia umowy poręczenia spłaty kredytu, w części dotyczącej danego roku i rozliczać proporcjonalnie do okresu jej obowiązywania. Również banki opłaty za wystawienie poręczenia naliczają za rzeczywistą liczbę dni ważności gwarancji lub poręczenia. Prowizja ta jest pobierana z góry w cyklach miesięcznych, kwartalnych, rocznych lub za cały okres. Jeżeli więc okres umowy kredytowej upływa w 2017 roku, to co roku Spółka będzie wykazywała przychód z w/w tytułu za dany rok. Podsumowując Spółka jest zdania, że w przypadku nieodpłatnych poręczeń udzielanych przez podmioty powiązane w Spółce, występuje obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego, co roku, aż do wygaśnięcia umowy poręczenia spłaty kredytu. Jeżeli więc Spółka doliczyła do przychodów podatkowych za 2011 rok przychód z tytułu nieodpłatnego korzystania z poręczenia za 1 rok, (wartość poręczenia x % za m-c x 12 m-cy), to w kolejnych latach, aż do czasu wygaśnięcia umowy poręczenia i spłaty kredytu powinna wykazywać przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Wartość świadczenia należy ustalić zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 updop, tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług tego samego rodzaju, a podstawą wyliczenia jest wartość poręczenia zawarta w umowie z bankiem.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Przepis art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), regulujący kwestię przychodów, nie zawiera definicji przychodu, lecz określa przykładowe zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. I tak, zgodnie z:

*   art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,
*   art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Updop nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Pojęcie to można rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Jednakże, pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści. Zatem, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

Wobec tego, dla celów podatkowych za „świadczenia nieodpłatne” należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w związku z zawartymi umowami kredytowymi Spółka zobowiązana została do ustanowienia dodatkowych zabezpieczeń spłaty zobowiązań kredytowych, poprzez uzyskanie poręczenia spłaty kredytu od podmiotów zewnętrznych. W wyniku zawartych porozumień Spółka uzyskała takie poręczenia od podmiotów powiązanych. Poręczenia te zostały udzielone bez wynagrodzenia, nieodpłatnie.

Zatem uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja, w której Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie w postaci ustanowienia poręczenia spłaty kredytu przez podmioty powiązane w celu zabezpieczenia udzielonych jej kredytów. Świadczeniodawcy wyrazili bowiem gotowość do zaangażowania własnych aktywów w przyszłości, w przypadku konieczności spłaty zobowiązań ciążących na Spółce.

Taka gotowość posiada swoją wartość, o czym najlepiej świadczy fakt, iż istnieją instytucje finansowe, które świadczą odpłatnie usługi w zakresie udzielania zabezpieczeń spłaty kredytów. Natomiast w przypadku opisanym przez Spółkę, podmioty powiązane zaniechały pobrania wynagrodzenia za udzielone zabezpieczenia, co stanowi konkretną korzyść finansową dla Spółki. Wartość tego wynagrodzenia stanowi dla Spółki przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, podlegający opodatkowaniu, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Kwestia „powstania” przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia pozostaje zatem w przedmiotowej sprawie poza sporem.

W odniesieniu natomiast do momentu rozpoznania przychodu z tytułu ww. nieodpłatnych świadczeń wskazać należy, iż powstaje on w dacie jego otrzymania, co literalnie wynika z treści powołanego wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Tym samym w przedmiotowej sprawie zasadne jest wykazanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia jednorazowo w momencie jego uzyskania, tj. w roku podatkowym, w którym nieodpłatne poręczenie zostało przez podmiot powiązany udzielone. W tym bowiem momencie wystąpiło przysporzenie związane z brakiem obowiązku zapłaty za usługę (świadczenie). Jednocześnie brak jest podstaw do „rozliczania” przychodu z tego tytułu przez cały okres obowiązywania umowy, gdyż obowiązujące przepisy updop nie przewidują takiej możliwości. Jednocześnie wskazać należy, iż sposób ustalania i uiszczania opłat przez inne podmioty udzielające poręczeń nie może modyfikować zasad rozpoznawania przychodu dla celów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, stanowisko Spółki w zakresie „rozliczenia” dla celów podatkowych przychodu z tytułu korzystania przez Spółkę z poręczeń podmiotów powiązanych, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania Nr 2 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.