Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.189.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-27
Teza: opodatkowania dostawy działek w zamian za odszkodowanie
Słowa kluczowe: działki; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2019 r. (data wpływu 14 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 czerwca 2019 r., (data wpływu 10 czerwca 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 27 maja 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.189.2019.1.MK (doręczone w dniu 31 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek w zamian za odszkodowanie – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek w zamian za odszkodowanie.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 czerwca 2019 r., (data wpływu 10 czerwca 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 27 maja 2019 r. nr 0114-KDIP1 3.4012.189.2019.1.MK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi wraz z mężem gospodarstwo rolne o powierzchni 40 ha od 1997 r. Przedmiotem działalności rolnej jest produkcja roślinna i zwierzęca. Działki 108/4 i 109/3 Wnioskodawczyni otrzymała od rodziców w drodze umowy przekazania. Przy nabyciu tych działek nie został naliczony podatek. Grunty te były dotychczas wykorzystywane rolniczo wraz z prowadzoną działalnością. Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku VAT w związku z prowadzoną działalnością rolniczą od roku 2011. Poza tą działalnością nie prowadzi żadnej innej pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym nie nabywa i nie sprzedaje żadnych nieruchomości. Wnioskodawczyni wraz z mężem są zarejestrowani w KRUS jako rolnicy. Wnioskodawczyni otrzymała informację, że Wojewoda w okolicach maja 2019 r. ma wydać decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z wniosku z przebudową drogi krajowej i powiatowej. Na realizację tej inwestycji zostaną przekazane wskazane wyżej nieruchomości oznaczone jako działki 109/3 i 108/4.

Zgodnie z ustawą z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, z mocy prawa nieruchomości zajęte pod projektowaną drogę ulegają geodezyjnemu wydzieleniu i przejściu na rzecz Skarbu Państwa. Wobec tego na skutek planowanej decyzji Wojewody wydzielona zostanie działka drogowa, która automatycznie przejdzie na własność Skarbu Państwa jako przeznaczona pod drogę. Działka ta stanowi grunt orny. W związku z powyższym Wojewoda będzie wszczynał postępowanie o ustalenie odszkodowania, należnego za przejęte przez Skarb Państwa działki. Wyżej wymienione działki są niezabudowane i wykorzystywane rolniczo jako grunt orny są również zasiane. Grunty te nie były dzielone na mniejsze działki. Przez działki przebiega linia gazowa oraz elektryczna. Wnioskodawczyni nie wnioskowała do Gminy o przekształcenie tych działek na cele nie rolnicze w szczególności drogowe, nie występowała również o ustalenie warunków zabudowy tych działek. Wnioskodawczyni nie zajmowała się również działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Przejmowane działki oznaczone są w ewidencji gruntów jako grunty rolne. Utrata własności wyżej wymienionych działek nastąpi z inicjatywy Skarbu Państwa. Wnioskodawczyni wspólnie z mężem nie mieli zamiaru spieniężać przedmiotowych działek.

Ponadto, Wnioskodawczyni w uzupełnieniu do wniosku wskazała, że nigdy nie składała wniosku o podniesienie wartości działek. Jak je otrzymała rolnicze tak do tej pory są użytkowane rolniczo. Linie gazowe i elektryczne nie są własnością Wnioskodawczyni. Ponadto, Wnioskodawczyni wskazała, że na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego:

*   działka numer ewidencyjny 108/4 znajduje się w terenie o następującym przeznaczeniu:
    *   tereny rolne bez prawa zabudowy – RP,
    *   projektowany węzeł drogowy,
    *   droga ekspresowa w klasie GP/docelowo do modernizacji z dobudową drugiej jezdni.
*   działka numer ewidencyjny 109/3 znajduje się w terenie o następującym przeznaczeniu:
    *   tereny rolne bez prawa zabudowy – RP,
    *   droga ekspresowa w klasie GP/docelowo do modernizacji z dobudową drugiej jezdni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy odszkodowanie za działki nr 108/4 i 109/3 o powierzchni 1,27 ha przejęte pod drogę publiczną powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

Czy zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174) Wnioskodawca jest zwolniony z podatku w przypadku dostawy terenów niezabudowanych (rolnych) i innych niż tereny budowlane w opisanym powyżej przypadku?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej opodatkowaniu VAT podlega odpłatana dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Wskazując na powyższe wywłaszczenie gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy grunty te są dostarczone przez podatnika (wywłaszczonego) działającego w takim charakterze. Jednocześnie odszkodowanie, które otrzyma podatnik, będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu podlegającej opodatkowaniu VAT dostawy gruntów, która była przedmiotem orzecznictwa TSUE w sprawach połączonych C-180/10 Słaby i C-181/10 Kuć. Wyżej powołane orzeczenia TSUE mają zastosowanie również do kwestii sposobu opodatkowania czynności przeniesienia własności nieruchomości rolnej (w drodze wywłaszczenia za odszkodowaniem) przeznaczonej na potrzeby budowy dróg. Ocena skutków w zakresie podatku VAT każdego przypadku wywłaszczania gruntu wymaga zatem analizy całokształtu okoliczności faktycznych w konkretnej sprawie przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z przepisami art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi obecnie 23%. Zaznaczyć należy, że zarówno w treści ustawy o VAT jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostwę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z orzeczeniem TSUE z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen, pojęcie „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za tereny z przeznaczeniem pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym. Z treści wniosku o interpretację indywidualną wynika, że istotą problemu jest rozstrzygnięcie czy czynność wywłaszczenia powinna zostać opodatkowana jako mająca za przedmiot ziemię rolną czy też jako mająca za przedmiot tereny budowlane. Zauważyć należy, że wydanie przedmiotowej decyzji o zwolnieniu na realizację inwestycji drogowej wydanej na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2009 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji z zakresu dróg publicznych wywołuje taki sam skutek w zakresie dotyczącym zmiany przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości, jak wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydanej na podstawie ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jednocześnie uwzględniając treść art. 11 ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wywołuje taki sam skutek w zakresie dotyczącym zmiany przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości, jak wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydanej na podstawie ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jednocześnie uwzględniając treść art. 11 ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, stanowiący m.in., że w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – podkreślić należy, że zezwolenie na realizację inwestycji drogowej skutkuje przeznaczeniem nieruchomości pod zabudowę, niezależnie od tego czy dla tej nieruchomości obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od jego treści.

Wskazać również należy na treść art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, zgodnie z którym nieruchomości lub ich części o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6 stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych – z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Zgodnie z powyższym zdaniem Wnioskodawczyni zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości rolnych na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Nie znajdowałoby zatem uzasadnienia stwierdzenie, że najpierw dokonano zmiany przeznaczenia nieruchomości, a następnie dokonano ich dostawy (wywłaszczenia) – już jako terenów budowlanych. W związku z powyższym wywłaszczana nieruchomość rolna powinna w ocenie Wnioskodawczyni zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla nieruchomości rolnej. Wskazując na powyższe stwierdzenie Wnioskodawczyni zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Wnioskodawczyni jest zwolniona z podatku VAT za dostawę terenów niezabudowanych (rolnych) innych niż tereny budowlane w odniesieniu do nieruchomości rolnej będącej przedmiotem wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Ponadto w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma fakt, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi wraz z mężem gospodarstwo rolne o powierzchni 40 ha od 1997 r. Przedmiotem działalności rolnej jest produkcja roślinna i zwierzęca. Działki 108/4 i 109/3 Wnioskodawczyni otrzymała od rodziców w drodze umowy przekazania. Przy nabyciu tych działek nie został naliczony podatek. Grunty te były dotychczas wykorzystywane rolniczo wraz z prowadzoną działalnością. Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku VAT w związku z prowadzoną działalnością rolniczą od roku 2011. Poza tą działalnością nie prowadzi żadnej innej pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym nie nabywa i nie sprzedaje żadnych nieruchomości. Wnioskodawczyni wraz z mężem są zarejestrowani w KRUS jako rolnicy.

Wnioskodawczyni otrzymała informację, że Wojewoda w maju 2019 r. ma wydać decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z wniosku z przebudową drogi krajowej powiatowej. Na realizację tej inwestycji zostaną przekazane wskazane wyżej nieruchomości oznaczone jako działki 109/3 i 108/4. W związku z powyższym Wojewoda będzie wszczynał postępowanie o ustalenie odszkodowania, należnego za przejęte przez Skarb Państwa działki.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawczyni jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ww. odszkodowania za działki nr 108/4 i 109/3 przejęte pod planowaną drogę.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz wyrok TSUE należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie dla rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawczyni kluczowym jest fakt, że przedmiotowe działki – co wynika z opisu sprawy – były/są wykorzystywane w działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług – w działalności rolniczej. Jednocześnie z wniosku nie wynika, aby przedmiotowe działki były wykorzystywane jako majątek prywatny. Zatem należy uznać, że grunty te będą stanowiły majątek przedsiębiorstwa rolnego.

Należy podkreślić, że powołane wyżej orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 odnosi się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT, tj. rolnika ryczałtowego. Orzeczenie TSUE odnosi się zatem wyłącznie do sytuacji, gdy sprzedaży gruntów dokonuje rolnik ryczałtowy lub osoba fizyczna z majątku prywatnego. W tych okolicznościach TSUE zaleca badać okoliczności w jakich następuje zbycie gruntów, tj. czy zbywca podejmuje czynności zbliżone do tych, jakie wykonują podmioty profesjonalnie zajmujące się handlem nieruchomościami, np. podział, uzbrojenie terenu, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, wydzielenie dróg wewnętrznych, czy działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek. Nie ma ono natomiast odniesienia do okoliczności, takich jak w analizowanym przypadku, a mianowicie, gdy przedmiotem dostawy jest grunt wykorzystywany w działalności gospodarczej, która realizowana była/jest przez czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT. W tej sytuacji bowiem nie można mówić o sprzedaży „majątku prywatnego”.

Z informacji przedstawionych we wniosku jednoznacznie bowiem wynika, że Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem posiada gospodarstwo rolne, w ramach którego prowadzi działalność rolniczą – i co istotne w analizowanym przypadku – od 2011 roku jest podatnikiem podatku VAT w związku z prowadzoną działalnością rolniczą.

Okoliczności te wskazują zatem na ścisłe związanie ww. działek z prowadzoną przez Zainteresowaną działalnością rolniczą. Zatem w analizowanej sprawie stwierdzić należy, że przedmiotowe działki wchodziły w skład majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni, ponieważ ww. działki to majątek wykorzystywany przez podatnika VAT w działalności gospodarczej. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, aby grunty zostały nabyte lub w jakikolwiek sposób wykorzystywane w celach prywatnych, osobistych Wnioskodawczyni.

W analizowanej sprawie należy zatem stwierdzić, że przedmiotem dostawy będą grunty stanowiące de facto składnik majątkowy przedsiębiorstwa służący prowadzeniu przez czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy – jest działalność rolnicza.

Spełniona jest zatem przesłanka podmiotowa, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, dla opodatkowania opisanej we wniosku transakcji.

W tej sytuacji należy zatem skupić się na samym przedmiocie ww. czynności.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności towarów w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie upoważnienia w niej zawartego, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane − na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy − rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu − zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Tym samym opodatkowane podatkiem od towarów i usług są dostawy gruntów niezabudowanych, ale wyłącznie tych, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego bądź decyzją o warunkach zabudowy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W art. 4 ust. 2 cyt. ustawy postanowiono, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z zapisów wyżej cytowanego przepisu wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.

W świetle art. 2 pkt 5 ww. ustawy, przez inwestycję celu publicznego należy rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), oraz metropolitalnym (obejmującym obszar metropolitalny) bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, celami publicznymi w rozumieniu tej ustawy jest m.in. wydzielanie gruntów pod drogi publiczne i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji.

Na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1474, z późn. zm.), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Artykuł 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy wskazuje, że decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Według art. 11i ust. 1 ww. ustawy, w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, z wyjątkiem art. 28 ust. 2.

W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisów ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1023, 1529 i 1566 oraz z 2018 r., poz. 756) (art. 11i ust. 2 ww. ustawy).

Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości.

Jak stanowi ust. 3 tego artykułu, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.

Według regulacji art. 12 ust. 4 tej ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

\- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Zgodnie z powyższym zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości z rolnych na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

Zatem wywłaszczona nieruchomość rolna podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla nieruchomości rolnej.

Jak wskazała Wnioskodawczyni, przejęte (wywłaszczone) działki położone są na obszarze, gdzie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że działka nr 108/4 znajduje się w terenie o następującym przeznaczeniu: tereny rolne bez prawa zabudowy –RP, projektowany węzeł drogowy, droga ekspresowa w klasie GP/docelowo do modernizacji z dobudową drugiej jezdni, natomiast działka nr 109/3 znajduje się w terenie o następującym przeznaczeniu: tereny rolne bez prawa zabudowy – RP, droga ekspresowa w klasie GP/docelowo do modernizacji z dobudową drugiej jezdni. Działki te są niezabudowane. Grunty te nie były dzielone na mniejsze działki. Przez działki przebiega linia gazowa oraz elektryczna niebędące własnością Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie wnioskowała o przekształcenie tych działek na cele nie rolnicze, nie występowała o ustalenie warunków zabudowy dla tych działek.

Zgodnie z art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.) część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny).

Na podstawie art. 48 ustawy Kodeks cywilny z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W myśl art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z przedstawionych wyżej przepisów oraz opisu sprawy jednoznacznie wynika, że gazociąg oraz linia energetyczna nie są częścią składową sprzedawanego gruntu i mogą być przedmiotem odrębnej własności.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni nie jest właścicielem ww. linii gazowej i elektrycznej.

Zatem, skoro w niniejszej sprawie w odniesieniu do linii gazowej i elektrycznej nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to nie będą one przedmiotem planowanej dostawy. Przedmiotem sprzedaży na gruncie podatku VAT będzie więc jedynie grunt niezabudowany.

Analiza zdarzenia opisanego we wniosku w odniesieniu do cyt. przepisów pozwala stwierdzić, że sprzedaż działki nr 108/4 i 109/3 oznaczonej symbolem „RP” dokonywana przez Wnioskodawczynię będzie w części zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ części działek nr 108/4 i 109/3 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego są przeznaczone pod tereny rolne bez zabudowy. Tym samym w odniesieniu do sprzedaży części działek nr 108/4 i 109/3, nie jest spełniona definicja terenów budowlanych, o których mowa art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zatem, sprzedaż części ww. działek będzie objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Nie można jednak się zgodzić, że z powyższego zwolnienia będzie korzystała dostawa części działek nr 108/4 i 109/3. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, zgodnie z zapisami ww. Miejscowego Planu były one przeznaczone odpowiednio:

*   działka nr 108/4 – projektowany węzeł drogowy, droga ekspresowa w klasie GP/ docelowo do modernizacji z dobudową drugiej jezdni,
*   działka nr 109/3 – droga ekspresowa w klasie GP/ docelowo do modernizacji z dobudową drugiej jezdni.

Zatem – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług – na dzień dostawy części ww. gruntów stanowiły tereny budowlane, gdyż zgodnie z przedmiotowym miejscowym planem przeznaczone były pod zabudowę.

Skoro dostawa części ww. działek nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku o którym mowa w powyższym przepisie dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie warunki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie są spełnione. Wnioskodawczyni wykorzystywała działki w działalności rolnej zarejestrowanej do celów VAT, a zatem nie wykorzystywała ich wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT. Należy dodatkowo zauważyć, że przy nabyciu działek będących przedmiotem wniosku nie był naliczony podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie ma zastosowania w sytuacji, gdy brak odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wynikał z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym należy stwierdzić, że dostawa części ww. działek w zamian za odszkodowanie nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, a w rezultacie będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawczyni, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu zbycia działek nr 108/4 i 109/3, a otrzymane odszkodowanie za ich wywłaszczenie pod budowę drogi będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem i jednocześnie korzystać będzie w części ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ część działek nr 108/4 i 109/3 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczona pod tereny rolne bez zabudowy, natomiast dostawa pozostałej części działek nr 108/4 i 109/3 będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, gdyż zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone były pod zabudowę.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe, gdyż dostawa działek nr 108/4 i 109/3 będzie korzystać w części ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, a w części będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.