Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.414.2018.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-26
Teza: rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą udziałów ukraińskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; udział-zbycie udziałów; Ukraina
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2018 r. (data wpływu 29 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą udziałów ukraińskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą udziałów ukraińskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest bankiem, spółką akcyjną z nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej („Wnioskodawca”, „Bank”). Od 2015 roku Wnioskodawca prowadzi działania restrukturyzacyjne mające na celu uporządkowanie struktury grupy, w zakresie podmiotów pośrednio i bezpośrednio zależnych od Banku („Grupa Kapitałowa”). Najważniejsze kierunki tych działań zostały określone w polityce inwestycyjnej, przyjętej przez Zarząd Banku („Polityka Inwestycyjna”).

Jednym z kierunków wyznaczonych w ramach Polityki Inwestycyjnej jest rozdzielenie działalności bankowej od innych rodzajów działalności, prowadzonej przez podmioty należące do Grupy Kapitałowej. W efekcie takiego rozdzielania, podmioty nieprowadzące działalności bankowej:

*   przestają być bezpośrednio zależne od Wnioskodawcy, oraz

*   stają się podmiotami bezpośrednio lub pośrednio zależnymi funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych („N.”, „Fundusz”).

Jednym z podmiotów Banku objętych restrukturyzacją była spółka I. Ukraina spółka z dodatkową odpowiedzialnością z siedzibą na Ukrainie (dalej „I.”). Bank sprzedał udział w kapitale zakładowym I. w dniu 28 kwietnia 2017 roku na rzecz:

*   Polskiej spółki B. S.A. („B.”), prowadzącej działalność w obszarze inwestycji kapitałowych, a także świadczącej usługi rachunkowo-księgowe oraz usługi z zakresu wsparcia sprawozdawczości finansowej oraz

*   Ukraińskiej spółki P spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („P”), prowadzącej działalność faktoringową.

Kontynuując realizację Polityki Inwestycyjnej, Bank dokonał restrukturyzacji powiązań kapitałowych spółki P. Mianowicie, dla realizacji celów restrukturyzacji, Bank w dniu 25 maja 2018 r. sprzedał 95,47 % udziałów w kapitale zakładowym P na rzecz B. za cenę 10.293.321,00 PLN („Transakcja”). Były to wszystkie udziały, jakie Wnioskodawca posiadał w P. Cena sprzedaży została ustalona o oparciu o wycenę niezależnego rzeczoznawcy przy zastosowaniu metody skorygowanych aktywów netto. Kupująca zapłaciła cenę przelewem na rachunek Banku, jako pełne i ostateczne rozliczenie Transakcji.

Spółka I. posiada pozostałe 4,53% udziałów w kapitale zakładowym P.

Kluczowym czynnikiem determinującym powyższą strukturę sprzedaży P były horyzontalne i wertykalne ograniczenia powiązań pomiędzy podmiotami obowiązujące na Ukrainie. Zgodnie z kodeksem cywilnym Ukrainy, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie może posiadać 100 % udziałów w więcej niż jednym podmiocie (ograniczenie horyzontalne). Co istotne, jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być podmiot, w którym inny podmiot posiada 100% udziału (ograniczenie wertykalne).

Z kolei wybierając sprzedaż za gotówkę, jako formę przeniesienia udziału w P, strony Transakcji miały na uwadze:

*   efektywność procesu sprzedaży, który (po uzyskaniu wewnętrznych zgód korporacyjnych) został sfinalizowany w ciągu kilku dni, w wyniku zawarcia jednej umowy sprzedaży;

*   uzyskanie pożądanej struktury kapitałowej bezpośrednio w wyniku transakcji;

*   brak konieczności zaangażowania kapitałowego po stronie N., gdyż spółka B. posiadała środki na sfinalizowanie transakcji;

*   najprostszą i transparentną podatkowo strukturę transakcji.

Alternatywna koncepcja zbycia P zakładała aport. Koncepcja została ostatecznie odrzucona, gdyż skutkowałaby powstaniem struktury własnościowej, w której m.in. Wnioskodawca objąłby akcje B. w zamian za aport udziałów P. Wnioskodawca stałby się (obok N.) akcjonariuszem B., co w świetle założeń Polityki Inwestycyjnej wymagałoby dalszych działań restrukturyzacyjnych.

Dla przedstawienia istotnych dla niniejszego wniosku historycznych okoliczności stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazuje, że zakupił od poprzednich udziałowców P 100% praw udziałowych w tej spółce za cenę 436.941,14 USD, (w księgach Wnioskodawcy ujęto kwotę 1.482.119,30 PLN). Umowa sprzedaży została zawarta w dniu 23 listopada 2011 r., a cena sprzedaży została uiszczona przez Bank przelewem, zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży. Całkowite przekazanie wymaganej umową sprzedaży ceny nabycia spółki P zostało dokonane w dniu 1 grudnia 2011 r.

W dniu 2 lutego 2012 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży 2% udziałów w spółce P spółce I. za cenę stanowiącą równowartość 29.642,39 PLN. Rozliczając przychód z tej transakcji Bank uwzględnił koszty uzyskania przychodu w postaci wydatków na zakup tych udziałów, w tym części ceny przypadającej na zakup tych udziałów.

Następnie uchwałą Zgromadzenia Wspólników spółki P z dnia 27 sierpnia 2013 r. nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego P za gotówkę, o kwotę 484.000.000,00 UAH, to jest do kwoty 530.101.000,00 UAH. Nowe udziały w ramach tego podwyższenia zostały w całości objęte przez Wnioskodawcę. Rejestracja podwyższenia kapitału w ukraińskim rejestrze spółek nastąpiła w dniu 11 września 2013 r. Następnie Bank wpłacił wkład pieniężny do P przelewami.

Z uwagi na skokową dewaluację UAH zaistniały przesłanki do dokonania kolejnego podwyższenia kapitału zakładowego P, które nastąpiło uchwałą Zgromadzenia Wspólników spółki P z dnia 4 listopada 2014 r., za gotówkę, o kwotę 420.000.000,00 UAH, to jest do kwoty 950.101.000,00 UAH. Nowe udziały w ramach tego podwyższenia zostały objęte w całości przez Wnioskodawcę. Rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego w ukraińskim rejestrze spółek nastąpiła w dniu 17 listopada 2014 r. Następnie Bank wpłacił wkład pieniężny do P przelewami. Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce P spowodowało, że udział Wnioskodawcy w kapitale tej spółki osiągnął poziom 95,47 %, a łączne całkowite zaangażowanie kapitałowe Banku w spółkę P wyniosło 283.624.476,91 PLN.

W momencie Transakcji wartość udziałów w P nie opierała się w całości lub w większej części bezpośrednio lub pośrednio na wartości nieruchomości położonych na Ukrainie. W szczególności wartość bilansowa (księgowa) nieruchomości P nie stanowiła ponad 50% wartości księgowej całego majątku P. Zgodnie ze zaudytowanym bilansem P na dzień 31 grudnia 2017 r. wartość bilansowa nieruchomości stanowiła poniżej 50% wartości wszystkich aktywów P. Nieruchomości te nie mogą być użytkowane bądź też sprzedane przez P w związku z trwającym postępowaniem sądowym i nie jest możliwe precyzyjne określenie, czy i kiedy P uzyska prawo użytkowania lub sprzedaży tych aktywów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania w roku 2018, jako kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży 95,47% udziałów w kapitale zakładowym P dokonanej w ramach Transakcji, wydatków poniesionych na zakup udziałów w P w dniu 23 listopada 2011 r. i wydatków na objęcie udziałów w P w ramach późniejszych podwyższeń kapitału zakładowego P?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania w roku 2018, jako kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży 95,47 % udziałów w kapitale zakładowym P dokonanej w ramach Transakcji, wydatków poniesionych na zakup udziałów w P i wydatków na objęcie udziałów w P w ramach późniejszych podwyższeń kapitału zakładowego P. W szczególności, Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu z Transakcji tej części ceny nabycia udziałów w P w dniu 23 listopada 2011 r., która przypada proporcjonalnie na udziały zbyte w ramach Transakcji, a także kwot składających się na wartość uiszczonych wkładów pieniężnych do P.

Zgodnie z Ustawą o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest, co do zasady, dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu uzyskanego z innych źródeł przychodów (art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się w szczególności przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji).

Zgodnie z Ustawą o CIT dochodem, z zastrzeżeniem art. 11, 24a i art. 24b Ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT).

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2a Ustawy o CIT przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się straty poniesionej ze źródła przychodów, w tym ze źródła zyski kapitałowe. W myśl art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT, o wysokość straty ze źródła przychodów (w tym ze źródła zyski kapitałowe), poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % kwoty tej straty.

Zgodnie z art. 14 Ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wyjątek stanowią koszty wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na objęcie lub nabycie udziałów oraz papierów wartościowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Powyższe przepisy należy stosować z uwzględnieniem odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w sytuacji, w której występuje element międzynarodowy.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 lit. (a) Konwencji, dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie z tytułu przeniesienia m.in. własności akcji innych niż notowane na uznanej giełdzie, uzyskujących ich wartość lub większą część wartości bezpośrednio lub pośrednio z tytułu nieruchomości położonej w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim umawiającym się państwie.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 5 Konwencji dochody z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 i 4 tego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym osoba przenosząca tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę i w którym podlega ona opodatkowaniu od tych dochodów.

Mając na względzie powyższe przepisy, Wnioskodawca uważa, że sprzedając udziały w P powinien rozpoznać przychód z tego tytułu wyłącznie w Polsce zgodnie z art. 13 ust. 5 Konwencji. Na moment Transakcji wartość udziałów w P nie opierała się bowiem w całości lub w większej części bezpośrednio lub pośrednio na wartości nieruchomości położonych na Ukrainie. W szczególności wartość bilansowa (księgowa) nieruchomości P nie stanowiła ponad 50% wartości księgowej całego majątku P. Zgodnie ze zaudytowanym bilansem P na dzień 31 grudnia 2017 r. wartość bilansowa nieruchomości stanowiła poniżej 50% wartości wszystkich aktywów P. Nieruchomości te nie mogą być użytkowane bądź też sprzedane przez P w związku z trwającym postępowaniem sądowym i nie jest możliwe precyzyjne określenie, czy i kiedy P uzyska prawo użytkowania lub sprzedaży tych aktywów.

Przychód Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży udziałów P w ramach Transakcji powinien zostać uwzględniony w ogólnej kwocie przychodów Wnioskodawcy ze źródła zyski kapitałowe zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że w przypadku Transakcji Wnioskodawca uzyskuje przychód ze zbycia „udziału (akcji) w osobie prawnej”, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT. Wysokość tego przychodu została ustalona na poziomie rynkowej ceny sprzedaży udziałów, aktualnej na moment sprzedaży (w oparciu o opinię niezależnego rzeczoznawcy).

W powyższym kontekście należy bowiem wskazać, że ukraińska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (będąca formą prawną zbywanej P) posiada osobowość prawną i jest odrębnym od udziałowców podatnikiem podatku dochodowego. Udziałowcom ukraińskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przysługują udziały, które stanowią ich udział w kapitale zakładowym tej spółki. Uprawniają one do określonej części tego kapitału zakładowego, jak również do części majątku spółki, który składa się na tę część kapitału zakładowego. Uprawniają też do głosowania i otrzymywania dywidendy. W przypadku ukraińskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, udziałowcy ponoszą odpowiedzialność do wysokości wniesionych wkładów na kapitał zakładowy.

Na marginesie należy dodać, że art. 4a pkt 16 Ustawy o CIT zawierający definicję „udziału” nie odnosi się bezpośrednio do ukraińskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepis ten wskazuje jedynie, że ilekroć w ustawie mówi się o udziale (akcji), oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w pewnych spółkach komandytowo-akcyjnych i w pewnych spółkach niemających osobowości prawnej.

Podsumowując powyższe cząstkowe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby ustalenia przychodu Wnioskodawcy ze sprzedaży P w ramach Transakcji należy traktować P tak samo jak polską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, Wnioskodawca jest również uprawniony do pomniejszenia przychodu ze sprzedaży udziałów w P m.in. o wydatki poniesione na nabycie tych udziałów, objęcie udziałów, a także o koszty związane ze sprzedażą.

Wnioskodawca będzie jednak mógł zaliczyć w koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w P tylko tę część wydatków na zakup udziałów w P w dniu 23 listopada 2011 r., która proporcjonalnie przypada na udziały sprzedane w Transakcji, w tym tę część ceny zakupu, która przypada na te udziały.

Wnioskodawca uważa również, że kwoty pieniężne, jakie zostały przeznaczone przez Wnioskodawcę na podwyższenia kapitału zakładowego P, stanowią koszt podatkowe pomniejszające przychód z tytułu zbycia udziałów w P na podstawie przywołanego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT.

Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na objęcie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące objęcie udziału w spółce, w tym również wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki.

Powyższe podejście zostało potwierdzone w interpretacjach podatkowych wydawanych zarówno na gruncie Ustawy o CIT jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które przewidują identyczne regulacje w omawianym zakresie.

Przykładowo, w indywidualnej interpretacji podatkowej nr IPPB3/423-720/10-4/AG, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 24 stycznia 2011 r. organ podatkowy uznał, że „(. . .) w momencie sprzedaży udziałów spółek zależnych Spółka mogła zaliczyć na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów wydatki na objecie/nabycie sprzedawanych udziałów, tj. wartość wkładów pieniężnych, wniesionych przez nią w momencie utworzenia spółki zależnej, jak i w momencie podwyższenia jej kapitału zakładowego w kolejnych latach oraz wydatki warunkujące samą transakcję sprzedaży tych udziałów, takie jak: usługi prawne, koszty notarialne, itp.”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone między innymi w:

*   indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 13 grudnia 2017 r, nr 0111-KDIB2-2.4011.358.2017.1.JW, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz

*   indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 30 września 2016 r. nr ITPB4/4511-622/16-1/MP wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy;

*   indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej na rzecz Banku z dnia 13 kwietnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.43.2018.1.JBB wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Mając na względzie powyższe. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy zgłoszonych niniejszym wnioskiem jest ustalenie czy Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania w roku 2018, jako kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży 95,47% udziałów w kapitale zakładowym P dokonanej w ramach Transakcji, wydatków poniesionych na zakup udziałów w P w dniu 23 listopada 2011 r. i wydatków na objęcie udziałów w P w ramach późniejszych podwyższeń kapitału zakładowego P?

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i 24b, jest natomiast nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2a updop przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 updop, stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się straty poniesionej ze źródła przychodów, w tym ze źródła zyski kapitałowe. W myśl art. 7 ust. 5 updop, o wysokość straty ze źródła przychodów (w tym ze źródła zyski kapitałowe), poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W związku z wyodrębnieniem źródeł przychodów, podatnicy mają również obowiązek przyporządkowywania ponoszonych kosztów odpowiednio do przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z działalności „podstawowej”.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 ustawy, za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

*   przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

*   przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.

Na podstawie art. 14 ust. 1 updop przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast odnosząc się do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów wskazać należy na art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Powyższy przepis oznacza, że wydatki na nabycie (objęcie) papierów wartościowych w tym udziałów stają się kosztem uzyskania przychodu dopiero na dzień ich odpłatnego zbycia.

W niniejszej sprawie zastosowanie będzie miała Konwencja zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz.U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269 z późn. zm. dalej: „Konwencja polsko-ukraińska”).

Stosownie do art. 13 ust. 2 ww. Konwencji, dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu przeniesienia:

1.  własności akcji innych niż notowane na uznanej giełdzie, uzyskujących ich wartość lub większą część wartości bezpośrednio lub pośrednio z tytułu nieruchomości położonej w drugim Umawiającym się Państwie, lub
2.  odsetek z udziału w spółce osobowej lub powierniczej, których dochód pochodzi głównie z nieruchomości położonych w drugim Umawiającym się Państwie lub z akcji określonych pod literą a),

mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Jak wskazuje Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego w momencie Transakcji wartość udziałów w P nie opierała się w całości lub w większej części bezpośrednio lub pośrednio na wartości nieruchomości położonych na Ukrainie. W szczególności wartość bilansowa (księgowa) nieruchomości P nie stanowiła ponad 50% wartości księgowej całego majątku P. Zgodnie ze zaudytowanym bilansem P na dzień 31 grudnia 2017 r. wartość bilansowa nieruchomości stanowiła poniżej 50% wartości wszystkich aktywów P. Nieruchomości te nie mogą być użytkowane bądź też sprzedane przez P w związku z trwającym postępowaniem sądowym i nie jest możliwe precyzyjne określenie, czy i kiedy P uzyska prawo użytkowania lub sprzedaży tych aktywów.

W niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania również art. 13 ust. 3 Konwencji polsko-ukraińskiej, zgodnie z którym dochody z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które zostaną uzyskane przy przeniesieniu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z kolei art. 13 ust. 4 ww. Konwencji stanowi, że dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności statków morskich, powietrznych lub rzecznych i środków transportu lądowego eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych i rzecznych oraz pojazdów drogowych, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie.

W tym stanie rzeczy zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie art. 13 ust. 5 ww. Konwencji, zgodnie z którym dochody z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymieniony w ust. 1, 2, 3 i 4 tego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym osoba przenosząca tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę i w którym podlega ona opodatkowaniu od tych dochodów.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że zyski z tytułu sprzedaży udziałów P w ramach Transakcji uzyskiwane przez Wnioskodawcę należy kwalifikować na gruncie ww. Konwencji jako zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, które będą podlegały opodatkowaniu tylko w kraju, w którym przenoszący tytuł własności ma siedzibę, tj. w Polsce.

Tym samym, przychód Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży udziałów P w ramach Transakcji powinien zostać uwzględniony w ogólnej kwocie przychodów Wnioskodawcy ze źródła zyski kapitałowe zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie w momencie sprzedaży udziałów P w ramach Transakcji, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie (objęcie) sprzedawanych udziałów, tj. wydatków poniesionych na zakup udziałów w P w dniu 23 listopada 2011 r. i wydatków na objęcie udziałów w P w ramach późniejszych podwyższeń kapitału zakładowego w P.

Tym samym, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania w roku 2018, jako kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży 95,47 % udziałów w kapitale zakładowym P dokonanej w ramach Transakcji, wydatków poniesionych na zakup udziałów w P i wydatków na objęcie udziałów w P w ramach późniejszych podwyższeń kapitału zakładowego P. W szczególności, Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu z Transakcji tej części ceny nabycia udziałów w P w dniu 23 listopada 2011 r., która przypada proporcjonalnie na udziały zbyte w ramach Transakcji, a także kwot składających się na wartość uiszczonych wkładów pieniężnych do P.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.