Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.704.2019.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-10
Teza: Brak obowiązku opodatkowania nabycia towarów od Kontrahentów unijnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; import; podatnik; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2019 r. (data wpływu 2 grudnia 2019 r.) uzupełnionym w dniu 20 lutego 2020 r. (data wpływu 24 lutego 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 14 lutego 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 19 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania nabycia towarów od Kontrahentów unijnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania nabycia towarów od Kontrahentów unijnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 20 lutego 2020 r., złożonym w dniu 20 lutego 2020 r. (data wpływu 24 lutego 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 14 lutego 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Spółka jest również zarejestrowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, jako podatnik VAT-UE. Wnioskodawca jest producentem i dystrybutorem leków innowacyjnych, OTC (bez recepty), dermokosmetyków, leków generycznych, leków stosowanych w chorobach rzadkich.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa towary od kontrahentów z innych krajów Unii Europejskiej (m.in. z Niemiec, Francji, Włoch i Holandii - dalej jako: „Kontrahenci”), którzy z kolei kupują je od producentów/dostawców spoza Unii Europejskiej (m.in. z Indii, Japonii, Chin).

Towary są transportowane bezpośrednio od producentów/dostawców z krajów spoza Unii Europejskiej do Spółki w Polsce. Producent/dostawca nieunijny wystawia fakturę sprzedaży dotyczącą towarów do Kontrahenta, z kolei Kontrahent wystawia stosowną fakturę sprzedaży towaru do Spółki.

W zakresie organizacji transportu, mogą wystąpić różne schematy. Najczęściej, dostawy odbywają się według warunków INCOTERMS:

1.  Ex Works (pozaunijny kraj wysyłki); w tym przypadku Spółka organizuje transport towaru od producenta/dostawcy do Polski oraz ponosi jego koszt; wszelkie ryzyka/odpowiedzialność związana z towarem przechodzi na Spółkę w kraju wysyłki; w kraju wysyłki Spółka nabywa prawo do rozporządzania towarem jak właściciel;
2.  CIP (Polska); w danym schemacie, transport jest organizowany przez producenta/dostawcę nieunijnego, który ponosi również koszt transportu; jednocześnie, wszelkie ryzyka/odpowiedzialność związana z towarem przechodzi na Spółkę w kraju wysyłki; w kraju wysyłki Spółka nabywa prawo do rozporządzania towarem jak właściciel;
3.  DDP (Polska); w danym przypadku, transport jest organizowany przez producenta/dostawcę nieunijnego, który ponosi również koszt transportu; wszelkie ryzyka/odpowiedzialność związana z towarem przechodzi na Spółkę w Polsce; Spółka nabywa prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w Polsce.

W każdym z powyższych przypadków, odprawa celna towarów przeprowadzana jest w Polsce, gdzie następuje dopuszczenie towarów do obrotu na terenie Unii Europejskiej. Towary zgłaszane są przez agencję celną (przedstawiciela pośredniego w rozumieniu przepisów celnych) w imieniu Spółki. Spółka jest więc importerem towarów w Polsce. Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty cła oraz podatku VAT z tytułu importu. Jako nadawca/eksporter na dokumentach celnych potwierdzających odprawę w Polsce widnieje zawsze Kontrahent, natomiast Spółka widnieje w polu „odbiorca towarów”.

Kontrahenci Spółki nie posiadają w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (są oni podatnikami VAT w innych krajach Unii Europejskiej).

Spółka zaznacza, że sprzedaż towarów pomiędzy Kontrahentem a Wnioskodawcą, w każdym przypadku ma miejsce przed dokonaniem celnej odprawy importowej w Polsce, tj. przed dopuszczeniem towarów do obrotu w Unii Europejskiej.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca podkreślił, że Kontrahenci nie posiadają w Polsce ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie są również zarejestrowani na potrzeby VAT w Polsce. Oznacza to, że co do zasady, nabycie od Kontrahentów mogłoby podlegać rozliczeniu przez Spółkę według procedury z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT (w przypadku gdyby miejsce opodatkowania znajdowało się w Polsce).

W związku z tym, Spółka pragnie potwierdzić w ramach niniejszego wniosku, że w związku z nabyciem towarów od Kontrahentów, Spółka zobowiązana będzie jedynie do rozliczenia transakcji jako import towarów, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Spółka nie będzie natomiast obowiązana do rozliczenia nabycia towarów od Kontrahentów w trybie przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że sprzedaż towarów pomiędzy Kontrahentami a Spółką nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu):

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, w przypadku nabycia towarów od Kontrahentów, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, Spółka będzie wyłącznie zobowiązana do rozliczenia transakcji jako import towarów, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT? Spółka nie będzie natomiast obowiązana do rozliczenia nabycia towarów od Kontrahentów w trybie przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że sprzedaż towarów pomiędzy Kontrahentami a Spółką nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sprecyzowanym w uzupełnieniu), w przypadku nabycia towarów od Kontrahentów, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, Spółka będzie wyłącznie zobowiązana do rozliczenia transakcji jako import towarów, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Spółka nie będzie natomiast obowiązana do rozliczenia nabycia towarów od Kontrahentów w trybie przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że sprzedaż towarów pomiędzy Kontrahentami a Spółką nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez import towarów, w myśl art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną, lub zerową stawkę celną.

Z kolei z art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, iż podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek.

Natomiast, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
    *   innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
    *   innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia
    *   podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Terytorialny charakter podatku od towarów i usług oznacza zatem, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

W kontekście danej sprawy, istotny jest przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Na podstawie powyższego przepisu, należy więc uznać, że pomimo, iż towary są przedmiotem jednej wysyłki od producenta/dostawcy nieunijnego do Spółki, transakcje dostawy towarów mają miejsce pomiędzy producentem/dostawcą nieunijnym a Kontrahentem oraz pomiędzy Kontrahentem a Spółką.

Z uwagi na to, że towary podlegają przemieszczeniu pomiędzy różnymi państwami, należy przywołać przepisy regulujące zasady określania miejsca dostawy towarów.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejscem dostawy towarów jest natomiast miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (jak stanowi art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W myśl zaś art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Spółka zauważa, że w przedstawionym stanie faktycznym, dostawy towarów pomiędzy Kontrahentami a Spółką mają miejsce przed odprawą celną w Polsce. W momencie nabycia towarów od Kontrahentów, tj. przed dokonaniem importu, towar nie jest więc jeszcze dopuszczony do obrotu na terytorium Unii Europejskiej.

Z uwagi na fakt, że w danej sprawie towary są transportowane spoza Unii Europejskiej do Polski, kluczowym przepisem jest art. 22 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów. W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, to Spółka jest podatnikiem z tytułu importu towarów (na co wskazuje treść przytoczonych powyżej przepisów art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Kontrahenci nie są podatnikami VAT z tytułu importu towarów w Polsce, wobec czego przepis art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, który ustanawia miejsce świadczenia w Polsce, nie znajdzie w sprawie zastosowania.

W danej sprawie zgłoszenie celne i dopuszczenie towarów do obrotu na terytorium Polski dokonywane jest przez Spółkę. Zatem Spółka zobowiązana jest jedynie do rozpoznania przedmiotowych dostaw na jej rzecz, jako importu towarów. Oznacza to również, że Spółka nie będzie miała obowiązku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, do wykazania tych dostaw jako dostawy towarów opodatkowanej na terytorium kraju. Wynika to z faktu, iż przedmiotem dostaw są towary niedopuszczone do obrotu na terytorium UE, a zatem nie mogą zostać one potraktowane jako transakcje podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce. Dostaw tych nie dokonuje importer towaru, co prowadzi do wyłączenia tej transakcji z katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zawartego w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce jest import towarów dokonywany przez Spółkę.

W opinii Wnioskodawcy, jak wynika to z brzmienia przytoczonego wyżej art. 22 ust. 4 oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, transakcje dokonane przez Spółkę z Kontrahentami nie podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium Polski. Zatem, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - powinny być uznane za dokonane i podlegające opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium państwa trzeciego.

Na przyjęcie takiego podejścia wskazuje również treść dokumentów celnych potwierdzających dokonanie odprawy towarów w Polsce, na których jako „nadawca/eksporter” widnieje Kontrahent.

Tym samym, nabycia towarów realizowane przez Spółkę od Kontrahentów, podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie po stronie Spółki jako czynność importu towarów, z tytułu której VAT rozliczany jest przez Wnioskodawcę zgodnie z zasadami właściwymi dla importu towarów.

Zdaniem Spółki, odmienna interpretacja przepisów prowadziłaby do rażącego naruszenia podstawowych zasad systemu VAT, tj. zasady neutralności VAT oraz zasady unikania podwójnego opodatkowania. Uznanie bowiem, że transakcje nabycia towarów przez Spółkę od Kontrahentów podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce (jako odrębne czynności od importu tych towarów) skutkowałoby podwójnym wykazaniem podatku należnego z tytułu jednej i tej samej transakcji - raz jako dostawy towarów, a drugi raz jako importu towarów.

Powyższe stanowisko Spółki jest jednolicie potwierdzane w interpretacjach indywidulanych, wydawanych w podobnych sprawach:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 lipca 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.334.2019.1.KT): „Zatem, skoro - jak wskazał Wnioskodawca w ramach dokonywanych transakcji podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku z tytułu importu towarów dokonanego na terytorium Polski jest ostateczny nabywca (polski klient Spółki), to regulacja art. 22 ust. 4 ustawy nie ma dla Wnioskodawcy zastosowania - nie jest on bowiem w tym przypadku podatnikiem dokonującym dostawy, który jednocześnie jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów. W takim przypadku transakcję dostawy towaru przez Wnioskodawcę na rzecz polskiego klienta, będącego jednocześnie importerem towaru, należy uznać - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. na terytorium państwa trzeciego. Oznacza to, że dokonywane przez Wnioskodawcę dostawy towarów wysyłanych z terytorium państwa trzeciego do odbiorców w Polsce nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez Wnioskodawcę na terytorium kraju.”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.685.2017.1.KT): „Przedstawione okoliczności sprawy wskazują że w opisanym schemacie dostawy sprzedaż towarów pomiędzy Spółka a jej polskim nabywcą ma miejsce przed odprawą celną i poza polskim obszarem celnym, tj. przed dokonaniem importu na terytorium kraju przez nabywcę. W momencie sprzedaży, tj. przed dokonaniem importu, towar nie jest dopuszczony do obrotu na terytorium UE. W schemacie tym podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku z tytułu importu towarów dokonanego na terenie Polski jest nabywca - polski kontrahent Spółki. Oznacza to, że reguła wynikająca z cyt. art. 22 ust. 4 ustawy nie ma dla Wnioskodawcy zastosowania. W świetle ww. regulacji, w przypadku importu towarów pierwszą dostawą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jest dostawa dokonywana przez podmiot, który jest podatnikiem z tytułu importu towarów, w kraju importu lub zaimportowania tych towarów”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy), natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zasada terytorialności oznacza, że opodatkowaniu na terytorium kraju podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. Określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania, co jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem dostawy towarów - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zatem, co do zasady, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych miejscem opodatkowania dostawy towarów jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma przy tym wpływu siedziba dostawcy (podatnika) – istotne jest jedynie miejsce, gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy.

Przy czym stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 4 ustawy w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną, lub zerową stawkę celną.

Stosownie do art. 33 ust. 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2019 r. - podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Natomiast zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r., podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w:

1.  zgłoszeniu celnym albo
2.  rozliczeniu zamknięcia, o którym mowa w art. 175 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem 2015/2446", w przypadkach, o których mowa w art. 324 lub art. 325 rozporządzenia 2015/2447

\- kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
    *   innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
    *   innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia
    *   podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w pkt 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy przewiduje tzw. instytucję odwrotnego obciążenia, polegającą na przerzuceniu ze sprzedawcy towarów na nabywcę obowiązku opodatkowania transakcji. Dla uznania nabywcy za podatnika z tytułu rozliczenia danej transakcji, zagraniczny dostawca towarów nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej) jak również nie powinien posiadać siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Nabywca zaś powinien być podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy posiadający siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce lub osobą prawną niebędącą podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy posiadającą siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowany zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - spółka z siedzibą w Polsce, zarejestrowana jako czynny podatnik VAT oraz podatnik VAT-UE - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa towary od Kontrahentów z innych krajów Unii Europejskiej, którzy z kolei kupują je od producentów/dostawców spoza Unii Europejskiej. Kontrahenci Spółki nie posiadają w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, są podatnikami w innych krajach Unii Europejskiej. Towary są transportowane bezpośrednio od producentów/dostawców z państw trzecich do Spółki w Polsce. Producent/dostawca nieunijny wystawia fakturę sprzedaży towarów na Kontrahenta, a Kontrahent wystawia fakturę sprzedaży towaru dla Spółki. Wnioskodawca podkreślił, że sprzedaż towarów pomiędzy Kontrahentem a Spółką w każdym przypadku ma miejsce przed dokonaniem celnej odprawy importowej w Polsce, tj. przed dopuszczeniem towarów do obrotu w Unii Europejskiej.

Dostawy odbywają się według różnych warunków Incoterms, w szczególności:

*   Ex Works (kraj trzeci)- Spółka organizuje transport towaru od producenta/dostawcy do Polski i ponosi jego koszt; wszelkie ryzyka/odpowiedzialność związana z towarem przechodzi na Spółkę w kraju wysyłki, gdzie Spółka nabywa prawo do rozporządzania towarem jak właściciel;
*   CIP (Polska) - transport jest organizowany przez producenta/dostawcę nieunijnego, który ponosi również koszt transportu; wszelkie ryzyka/odpowiedzialność związana z towarem przechodzi na Spółkę w kraju wysyłki, gdzie Spółka nabywa prawo do rozporządzania towarem jak właściciel;
*   DDP (Polska) – w tym przypadku transport jest organizowany przez producenta/dostawcę nieunijnego, który ponosi koszt transportu; wszelkie ryzyka/odpowiedzialność związana z towarem przechodzi na Spółkę w Polsce, gdzie Spółka nabywa prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

Jednocześnie w każdym z powyższych przypadków odprawa celna towarów odbywa się w Polsce, gdzie następuje dopuszczenie towarów do obrotu na terenie Unii Europejskiej. Towary zgłaszane są przez agencję celną (przedstawiciela pośredniego w rozumieniu przepisów celnych) w imieniu Spółki. Spółka jest więc importerem towarów w Polsce. Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty cła oraz podatku VAT z tytułu importu. Jako nadawca/eksporter na dokumentach celnych potwierdzających odprawę w Polsce widnieje zawsze Kontrahent, natomiast Spółka widnieje w polu „odbiorca towarów”.

Wątpliwości Spółki sprowadzają się do ustalenia czy nie jest zobowiązana do rozliczenia nabycia towarów od Kontrahentów unijnych w trybie przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy (jest wyłącznie zobowiązana do rozliczenia transakcji jako importu towarów).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że w opisanych okolicznościach Kontrahent unijny nabywa towar od producenta w kraju trzecim a następnie sprzedaje ten towar Wnioskodawcy (ostatecznemu odbiorcy) z siedzibą w Polsce. Przy czym towar wysyłany jest bezpośrednio od producenta do Spółki na terytorium kraju. Skoro więc następuje przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej (do Polski), to niewątpliwie mamy do czynienia z importem, o którym mowa w art. 2 pkt 7 ustawy. Ponadto przedstawione okoliczności wskazują, że dostawy realizowane są w ramach tzw. transakcji łańcuchowej, w której występują trzy podmioty a prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi pomiędzy pierwszym i drugim oraz pomiędzy drugim i trzecim w kolejności podatnikiem w łańcuchu, natomiast wydanie towarów następuje bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu. Jednocześnie z treści wniosku wynika, że sprzedaż towarów pomiędzy Kontrahentem a Spółką w każdym przypadku ma miejsce przed dokonaniem celnej odprawy importowej w Polsce, tj. przed dopuszczeniem towarów do obrotu w Unii Europejskiej. Przy czym, jak wskazano, każdorazowo to Spółka jest podatnikiem z tytułu importu towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy, dostawę towarów wysyłanych z państwa trzeciego uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów (w tym przypadku Polski), gdy dostawa ta jest dokonywana przez podatnika, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów. W świetle art. 22 ust. 4 ustawy w przypadku importu towarów pierwszą dostawą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jest dostawa dokonywana przez podmiot, który jest podatnikiem z tytułu importu towarów, w kraju importu lub zaimportowania tych towarów.

W przedstawionej sprawie sprzedaż towarów pomiędzy Kontrahentem unijnym a Wnioskodawcą ma miejsce przed odprawą celną i poza polskim obszarem celnym, tj. przed dokonaniem przez Spółkę importu na terytorium kraju. W momencie sprzedaży, tj. przed dokonaniem importu, towar nie jest dopuszczony do obrotu na terytorium UE. Zgłoszenie celne i dopuszczenie towarów do obrotu na terytorium Polski dokonywane jest przez nabywcę towaru, tj. Spółkę i to Spółka jest podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku z tytułu importu towarów dokonanego na terytorium Polski.

Dostawa, której przedmiotem jest towar niedopuszczony do obrotu na terytorium UE, nie może zostać potraktowana jako transakcja podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce. Dostawy tej nie dokonuje importer towaru, co prowadzi do wyłączenia tej transakcji z katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zawartego w art. 5 ust. 1 ustawy.

Zatem, skoro – jak wskazał Wnioskodawca - w ramach dokonywanych transakcji podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku z tytułu importu towarów dokonanego na terytorium Polski jest ostateczny nabywca, tj. Spółka, to do transakcji między Kontrahentem unijnym a Wnioskodawcą, regulacja art. 22 ust. 4 ustawy nie ma zastosowania – ani bowiem Wnioskodawca ani Kontrahent unijny nie jest w tym przypadku podatnikiem dokonującym dostawy, który jednocześnie jest podatnikiem z tytułu importu towarów.

W takim przypadku transakcję dostawy towaru dokonaną przez Kontrahenta unijnego na rzecz Wnioskodawcy będącego jednocześnie importerem towaru, należy uznać – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - za dokonaną a tym samym opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. na terytorium państwa trzeciego. Oznacza to, że transakcja dostawy towarów dokonana przez Kontrahenta unijnego na rzecz Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju przez Wnioskodawcę na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

W konsekwencji powyższego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku nabycia towarów od Kontrahentów unijnych, jest wyłącznie zobowiązany do rozliczenia transakcji jako importu towarów, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy natomiast nie jest obowiązany do rozliczenia nabycia towarów od Kontrahentów unijnych w trybie przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, z uwagi na fakt, że sprzedaż towarów pomiędzy Kontrahentami unijnymi a Wnioskodawcą nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Należy podkreślić, że wydana interpretacja wywołuje skutki prawne wyłącznie dla Wnioskodawcy, tj. zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Interpretacja nie rozstrzyga kwestii dotyczących sposobu opodatkowania transakcji w kraju trzecim, a także związanych z sytuacją prawnopodatkową podmiotów innych niż Wnioskodawca.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że od dnia 23 stycznia 2020 r. obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2020 r., poz. 106.

Ponadto zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.