Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-217/16-1/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-31
Teza: zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej do celów redukcji chemicznej
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; podatek-podatek akcyzowy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 9 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej jest:

*   **nieprawidłowe** \- w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej zużywanej przez urządzenia, które nie są ściśle i bezpośrednio wykorzystywane do celów redukcji chemicznej w ramach produkcji kwasu siarkowego i oleum;
*   **prawidłowe** \- w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

\[…\] (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) posiada koncesje m.in. na wytwarzanie i obrót energią elektryczną w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.; dalej: „Prawo energetyczne”).

Prowadzona przez Spółkę działalność obejmuje przede wszystkim produkcję specjalistycznych substancji i preparatów chemicznych o różnorodnym spektrum zastosowania. Do wytwarzanych przez Spółkę produktów należą m.in. różnego rodzaju nawozy - w tym nawozy azotowe, nawozy wieloskładnikowe oraz nawozy azotowe z siarką a także chemikalia organiczne, jak np. kaprolaktam czy cykloheksanon.

Przeprowadzane procesy produkcyjne składają się z szeregu powiązanych ze sobą czynności i procesów technologicznych, w wyniku których powstają różnego rodzaju substancje i preparaty wchodzące w skład oferty handlowej Spółki. Proces produkcji poszczególnych produktów składa się z wielu następujących po sobie etapów, w ramach których dochodzi do szeregu reakcji chemicznych.

W trakcie reakcji chemicznych zachodzących w ramach przeprowadzanych procesów produkcyjnych dochodzi m.in. do przekazania jednego lub większej ilości elektronów na inną cząsteczkę, co łączy się ze zmianą stopnia utlenienia reagentów uczestniczących w danej reakcji. Do wspomnianych reakcji dochodzi m.in. w ramach przeprowadzanych przez Spółkę procesów produkcji kwasu siarkowego i oleum metodą kontaktową (katalityczną). Do przeprowadzenia tych procesów produkcyjnych służy specjalnie do tego przeznaczona instalacja, składająca się z szeregu połączonych ze sobą urządzeń i zespołów urządzeń.

Przeprowadzany przez Spółkę proces produkcji kwasu siarkowego i oleum rozpoczyna się od wytworzenia dwutlenku siarki (S02). Substratami do tej reakcji jest przede wszystkim płynna siarka o wysokim stopniu czystości oraz tlen pochodzący z powietrza atmosferycznego. Przed podaniem tlenu do instalacji służącej do produkcji dwutlenku siarki niezbędne jest odpowiednie osuszenie powietrza atmosferycznego. W ramach procesu osuszania w wieży suszącej dochodzi do absorpcji pary wodnej zawartej w powietrzu atmosferycznym przez stężony kwas siarkowy, który jest doprowadzany do wieży suszącej m.in. za pomocą specjalnych pomp.

Osuszone powietrze przy użyciu specjalnych dmuchaw trafia do pieca siarkowego, do którego za pomocą pomp kierowana jest również płynna siarka o wysokim stopniu czystości (S2). W wyniku kontaktu płynnej siarki z tlenem dochodzi do powstania gazowego dwutlenku siarki (S02). Reakcji tej towarzyszy również: (i) przyjęcie elektronów przez atomy tlenu zawarte w powietrzu atmosferycznym, co skutkuje zmianą stopnia ich utlenienia z poziomu 0 do - 2, (ii) oddania elektronów przez atomy siarki, co skutkuje zmianą stopnia ich utlenienia z poziomu 0 do +4.

Produktem opisanej powyżej reakcji jest mieszanina gazowa zawierająca w swym składzie m.in. dwutlenek siarki, różnego rodzaju tlenki azotu oraz tlenek i dwutlenek węgla. Wspomniana reakcja jest silnie egzotermiczna, co oznacza, iż towarzyszy jej wydzielenie znacznej ilości ciepła. Dlatego też przed skierowaniem wytworzonej mieszaniny do dalszych procesów produkcyjnych niezbędne jest jej odpowiednie schłodzenie. W tym celu Spółka wykorzystuje szereg wymienników ciepła zasilanych wodą dostarczaną i odprowadzaną z tych wymienników przede wszystkim za pomocą różnego rodzaju pomp. Odzyskane w ten sposób ciepło jest wykorzystywane do produkcji pary wodnej służącej do przeprowadzenia różnego rodzaju procesów technologicznych realizowanych na terenie należącego do Spółki zakładu.

Schłodzona mieszanina gazowa kierowana jest do tzw. aparatu kontaktowego, w którym dochodzi do konwersji zawartego w niej dwutlenku siarki (S02) do trójtlenku siarki (S03). Dla przeprowadzenia wspomnianej konwersji w aparacie kontaktowym znajduje się stałe złoże katalizatora wanadowego. Proces konwersji zachodzący w aparacie kontaktowym jest dwustopniowy. W trakcie I stopnia konwersji część dwutlenku siarki zawartego w mieszaninie skierowanej do aparatu kontaktowego ulega przereagowaniu do trójtlenku siarki. Oprócz trójtlenku siarki gazy poreakcyjne wychodzące z aparatu kontaktowego po I stopniu konwersji zawierają w swoim składzie m.in. dwutlenek siarki, tlen oraz azot. W celu odseparowania z tej mieszaniny trójtlenku siarki mieszanina ta jest kierowana do wieży absorpcyjnej, gdzie dochodzi do absorpcji trójtlenku siarki w stężonym kwasie siarkowym. Do wieży absorpcyjnej w sposób ciągły dodawana jest również woda. W ten sposób dochodzi do powstania kwasu siarkowego (H2S04), który jest następnie odpowiednio rozcieńczany i schładzany. W ramach prowadzonej działalności zdarzają się również przypadki, w których wychodząca z aparatu kontaktowego mieszanina poreakcyjna przed skierowaniem do wieży absorpcyjnej trafia do absorberów pionowych, w których dochodzi do absorpcji części trójtlenku siarki przez kwas siarkowy. W wyniku absorpcji trójtlenku siarki w płuczce dochodzi do wytworzenia się oleum, czyli ok. 25% roztworu trójtlenku siarki w kwasie siarkowym, które jest następnie wykorzystywane m.in. do produkcji kaprolaktamu. Pozostała mieszanina gazowa jest natomiast kierowana do wieży absorpcyjnej w celu dalszej absorpcji trójtlenku siarki w kwasie siarkowym.

Wychodząca z wieży absorpcyjnej mieszanina gazowa pozostała po odseparowaniu trójtlenku siarki jest zawracana do aparatu kontaktowego w celu dalszej konwersji nieprzereagowanego dwutlenku siarki w trójtlenek siarki (tzw. II stopień konwersji). Przed podaniem mieszaniny do aparatu kontaktowego niezbędne jest jej podgrzanie, do czego służą przede wszystkim wymienniki ciepła. W ramach konwersji II stopnia pozostała część dwutlenku siarki zawartego w mieszaninie gazowej w obecności katalizatora wanadowego ulega konwersji do trójtlenku siarki.

Reakcjom konwersji dwutlenku siarki do trójtlenku siarki zachodzącym w aparacie kontaktowym w ramach konwersji I i II stopnia towarzyszy przekazanie elektronów przez poszczególne reagenty uczestniczące w danej reakcji. W ramach tych reakcji dochodzi w szczególności do: (i) przyjęcia elektronów przez atomy tlenu, co skutkuje zmianą stopnia ich utlenienia z poziomu 0 do -2, (ii) oddania elektronów przez atomy siarki stanowiące element cząsteczki dwutlenku siarki, co skutkuje zmianą stopnia ich utlenienia z poziomu +4 do +6. Przeprowadzenie reakcji konwersji I i II stopnia wymaga przede wszystkim dostarczenia do poszczególnych elementów instalacji odpowiednich substratów, do czego na terenie należącego do Spółki zakładu produkcyjnego służą przede wszystkim pompy. Oprócz tego praca poszczególnych urządzeń wymaga także prawidłowego chłodzenia, do czego służy przede wszystkim woda dostarczana przy użyciu pomp.

Uzyskana w wyniku konwersji II stopnia mieszanina gazowa jest kierowana do drugiej wieży absorpcyjnej, w której dochodzi do absorpcji trójtlenku siarki w kwasie siarkowym. Powstały w ten sposób kwas siarkowy jest rozcieńczany i schładzany, po czym trafia do instalacji obiegu kwasu siarkowego. W celu przeprowadzenia absorpcji trójtlenku siarki w sposób bezpieczny dla środowiska niezbędne jest m.in. doprowadzenie do obiegu kwasu siarkowego odpowiedniej ilości wody technologicznej, do czego na terenie należącego do Spółki zakładu produkcyjnego służą przede wszystkim różnego rodzaju pompy.

Mieszanina gazowa pozostała po absorpcji trójtlenku siarki jest emitowana do atmosfery za pomocą specjalnie do tego przeznaczonej instalacji. W związku z koniecznością spełnienia przez Spółkę m.in. odpowiednich norm dotyczących ochrony środowiska instalacja do produkcji kwasu siarkowego i oleum jest wyposażona m.in. w tzw. odemglacz świecowy, którego zadaniem jest oczyszczenie emitowanych gazów z pozostałości kwasu siarkowego.

Przeprowadzenie powyższych czynności i procesów wymaga zapewnienia odpowiedniej temperatury oraz ciśnienia wewnątrz poszczególnych urządzeń wchodzących w skład instalacji do produkcji kwasu siarkowego i oleum. Ponadto prawidłowa praca całej instalacji do produkcji kwasu siarkowego i oleum wymaga również zapewnienia odpowiedniej ilości wody wykorzystywanej m.in. do absorpcji kwasu siarkowego oraz chłodzenia produktów i półproduktów wytwarzanych na poszczególnych etapach produkcji. Do tego celu Spółka wykorzystuje m.in. wodę chłodniczą doprowadzaną do poszczególnych elementów instalacji np. chłodnic kolumn absorpcyjnych przy użyciu różnego rodzaju pomp.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, iż w instalacji do produkcji kwasu siarkowego i oleum znajdującej się na terenie należącego do Spółki zakładu produkcyjnego dochodzi do ciągłego wewnętrznego obiegu m.in. kwasu siarkowego pomiędzy poszczególnymi odcinkami tej instalacji. Należy bowiem zauważyć, iż wytwarzany kwas siarkowy jest wykorzystywany m.in. na potrzeby przeprowadzanego procesu produkcji tego wyrobu – w szczególności w wieży suszącej czy wieży absorpcji trójtlenku siarki. W celu zapewnienia ciągłego obiegu kwasu siarkowego niezbędna jest praca szeregu urządzeń, w tym przede wszystkim różnego rodzaju pomp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zachodzące w ramach procesu produkcji kwasu siarkowego i oleum reakcje, w wyniku których dochodzi do przekazania jednego lub większej ilości elektronów na inną cząsteczkę stanowią reakcje redukcji chemicznej, o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”)?
2.  Czy energia elektryczna zużywana w urządzeniach wykorzystywanych do przeprowadzenia opisanych przez Wnioskodawcę czynności i procesów realizowanych w ramach produkcji kwasu siarkowego i oleum może zostać objęta zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zachodzące w ramach procesu produkcji kwasu siarkowego i oleum reakcje, w wyniku których dochodzi do przekazania jednego lub większej ilości elektronów na inną cząsteczkę stanowią reakcje redukcji chemicznej, o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.
2.  Energia elektryczna zużywana w urządzeniach wykorzystywanych do przeprowadzenia opisanych przez Wnioskodawcę czynności i procesów realizowanych w ramach produkcji kwasu siarkowego i oleum może zostać objęta zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - pod warunkiem spełnienia warunków formalnych określonych w ustawie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy przewidziano, iż zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną do celów redukcji chemicznej. Zarówno ustawa o podatku akcyzowym, jak i rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy nie zawierają legalnej definicji pojęcia „redukcja chemiczna” ani nie precyzują, w jaki sposób należy rozumieć ten termin.

W związku z powyższym celowym wydaje się odwołanie do powszechnego rozumienia terminu „redukcja chemiczna” oraz do definicji tego pojęcia zawartych w licznych opracowaniach i publikacjach fachowych.

Zgodnie z definicją przyjętą przez Międzynarodową Unię Chemii Czystej i Stosowanej (ang. International Union of Pure and Applied Chemistry), która jest międzynarodową organizacją zajmującą się m.in standaryzacją symboliki, nazewnictwa oraz wzorców stosowanych w naukach chemicznych na całym świecie jako redukcję należy rozumieć przekazanie jednej lub większej ilości elektronów na inną cząsteczkę (International Union of Pure and Applied Chemistry, Glossary of terms used in physical organic chemistry, IUPAC Recommendations 1994, str. 1160).

Należy bowiem zauważyć, iż „Wyjaśnienie budowy atomu pozwoliło na ustalenie, że utlenianie polega na oddaniu, a redukcja - na przyjęciu elektronów, przy czym elektrony oddane przez jeden atom zawsze muszą być przyjęte przez inny. Utlenianie i redukcja są zatem dwoma kierunkami (stronami) tego samego procesu, znanego dzisiaj jako reakcja redoks” (K.-H. Lautenschläger, W. Schröter, A. Wanninger, Nowoczesne kompendium chemii, tłum. D. Serwotka, Warszawa 2007, Wydawnictwo Naukowe PWN, str. 186).

Analogiczne rozumienie pojęcia „redukcja chemiczna” zaprezentowano również w opracowaniu „Chemia Ogólna. Cząsteczki, materia, reakcja” (L. Jones, P. Atkins, Chemia Ogólna. Cząsteczki, materia, reakcja., tłum. J. Kuryłowicz, Warszawa 2009, Wydawnictwo Naukowe PWN, str. 119 - 120).

Natomiast odnosząc się do powszechnego rozumienia pojęcia „redukcja chemiczna”, w ocenie Wnioskodawcy należy posłużyć się definicją słownikową tego terminu. Zgodnie z internetowym wydaniem Słownika Języka Polskiego PWN za redukcję uznaje się „proces polegający na pobraniu elektronu albo elektronów przez jon, atom lub grupę atomów” (http://sjp.pwn.pl/sjp/redukcja;2573613.html).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, za redukcję chemiczną w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym należy uznać każdą reakcję, w ramach której dochodzi do przekazania co najmniej jednego elektronu na inną cząsteczkę.

Jak wynika z opisu zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, w ramach produkcji kwasu siarkowego i oleum ma miejsce szereg reakcji, w wyniku których dochodzi do m.in. do przekazania jednego lub większej ilości elektronów na inną cząsteczkę, co wiąże się również ze zmianą stopnia utlenienia reagentów uczestniczących w tych reakcjach.

W ramach każdej takiej reakcji dochodzi do zmniejszenia stopnia utlenienia reagenta w wyniku przyjęcia co najmniej jednego elektronu od innej cząsteczki, co wiąże się z równoczesnym zwiększeniem stopnia utlenienia cząsteczki reagenta, który przekazał pierwszemu reagentowi jeden lub więcej elektronów. Tym samym w każdym przypadku dochodzi do równoczesnego: (i) zmniejszenia stopnia utlenienia w wyniku przyjęcia co najmniej jednego elektronu od innej cząsteczki oraz (ii) zwiększenia stopnia utlenienia w wyniku oddania elektronu (lub wielu elektronów) redukowanej cząsteczce.

W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, iż każda reakcja wskazana w opisie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, w ramach której dochodzi do przekazania jednej lub większej ilości elektronów na inną cząsteczkę stanowi reakcję redukcji chemicznej w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym energia elektryczna wykorzystywana do celów tych reakcji potencjalnie może zostać objęta zwolnieniem od akcyzy na podstawie wspomnianego przepisu (po spełnieniu warunków formalnych określonych w ustawie).

Równocześnie na uwagę zasługuje fakt, iż ustawa o podatku akcyzowym nie precyzuje, jak należy rozumieć pojęcie „celu”, którym posługuje się art. 30 ust. 7a pkt 1 tej ustawy. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni tego terminu, zdaniem Wnioskodawcy, należy posłużyć się potocznym rozumieniem tego terminu. Zgodnie z definicją pojęcia „cel” zawartą np. w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN, słowo to oznacza „to, co ma czemuś służyć” (http://sjp.pwn.pl/sjp/cel;2447324.html).

W kontekście powyższych uwag, zdaniem Wnioskodawcy, należy zauważyć, iż na podstawie art. 30 ust. 7a ustawy zwolnieniem od akcyzy może zostać objęta energia elektryczna wykorzystywana do przeprowadzenia wszystkich czynności i procesów, które mają służyć reakcjom redukcji chemicznej.

Odnosząc powyższe do opisu zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, należy zauważyć, iż przeprowadzenie reakcji redukcji chemicznej zachodzących w ramach procesu produkcji kwasu siarkowego i oleum w sposób niezagrażający środowisku oraz życiu i zdrowiu ludzi wymaga pracy szeregu urządzeń, na potrzeby których Spółka zużywa energię elektryczną.

Jednocześnie istotnym wydaje się fakt, iż znajdująca się na terenie zakładu produkcyjnego instalacja, w której przeprowadzane są czynności i procesy wskazane w opisie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku stanowi pewną całość, co oznacza m.in., iż co do zasady:

1.  urządzenia i ich zespoły służące do przeprowadzenia poszczególnych czynności i procesów są ze sobą połączone, zatem:

*   w toku normalnego procesu produkcyjnego dochodzi do ciągłego przepływu poszczególnych substancji wewnątrz tej instalacji oraz
*   jedna substancja może być wykorzystywana na kilku etapach produkcji kwasu siarkowego i oleum; przykładowo kwas siarkowy krążący wewnątrz instalacji wykorzystywany jest zarówno w wieżach suszących, jak i w wieżach absorpcji kwasu siarkowego;

3.  czynności i procesy realizowane w poszczególnych elementach instalacji warunkują możliwość przeprowadzenia pozostałych czynności i procesów w innych częściach instalacji - w tym również reakcji redukcji chemicznej, np.:

*   przeprowadzenie reakcji, w wyniku której przy udziale tlenu zawartego w powietrzu atmosferycznym dochodzi do powstania dwutlenku siarki wymaga wcześniejszego odpowiedniego osuszenia powietrza, do czego służy m.in. kwas siarkowy wytwarzany w tej instalacji;
*   przeprowadzenie konwersji tlenku siarki w trójtlenek siarki wymaga wcześniejszego schłodzenia mieszaniny gazowej wychodzącej z pieca siarkowego;

5.  reakcje redukcji chemicznej mogą zostać przeprowadzone jedynie w przypadku sprawnej pracy wszystkich elementów i części składowych instalacji, np.:

*   do reakcji, w której powstaje dwutlenek siarki nie mogłoby dojść bez pracy dmuchaw doprowadzających powietrze atmosferyczne do pieca siarkowego oraz pomp, za pomocą których doprowadzana jest do niego płynna siarka;
*   do przeprowadzenia konwersji II stopnia niezbędne jest m.in. odpowiednie podgrzanie mieszaniny gazowej wychodzącej z wieży absorpcji;

7.  produkt wytwarzany w jednym elemencie/odcinku instalacji niejednokrotnie stanowi niezbędny składnik do przeprowadzenia reakcji zachodzących w pozostałych częściach instalacji - w tym również reakcji redukcji chemicznej, np.:

*   substratem do wytworzenia trójtlenku siarki jest dwutlenek siarki uzyskiwany przez Spółkę na wcześniejszych etapach procesu produkcji kwasu siarkowego;
*   wytworzony kwas siarkowy wykorzystywany jest m.in. do osuszania powietrza zawierającego tlen stanowiący jeden z substratów reakcji, w wyniku której powstaje dwutlenek siarki.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż każdy z procesów i czynności przedstawionych w opisie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku wpływa na pracę całej instalacji, w tym również na możliwość przeprowadzenia na jej poszczególnych odcinkach reakcji redukcji chemicznej. Tym samym energia elektryczna zużywana w urządzeniach służących do realizacji poszczególnych czynności i procesów wskazanych w opisie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku służy przeprowadzanym reakcjom redukcji chemicznej, a zatem może zostać objęta zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy - pod warunkiem spełnienia warunków formalnych określonych w ustawie.

Dotyczy to również energii elektrycznej wykorzystywanej w urządzeniach:

*   służących do odprowadzenia lub zagospodarowania produktów ubocznych oraz odpadów z przeprowadzanych procesów produkcyjnych - np. gazów pozostałych po absorpcji trójtlenku siarki w kwasie siarkowym;
*   dostarczających wodę oraz kwas siarkowy do poszczególnych elementów instalacji do produkcji kwasu siarkowego i oleum;
*   zapewniających odpowiednie chłodzenie poszczególnych elementów instalacji służącej do produkcji kwasu siarkowego i oleum.

Podkreślenia wymaga także okoliczność, iż przeprowadzenie poszczególnych reakcji bez pracy wspomnianych urządzeń nie byłoby w ogóle możliwe lub mogłoby skutkować uszkodzeniem instalacji bądź naruszeniem przez Spółkę m.in. wymagań z zakresu ochrony zdrowia i bezpieczeństwa czy ochrony środowiska. Ze względu na powyższe obowiązki i ograniczenia oraz konieczność zapewnienia bezpieczeństwa funkcjonowania należącego do Spółki zakładu odprowadzenie/zagospodarowanie substancji powstających w wyniku przeprowadzanych procesów produkcyjnych warunkuje możliwość prawidłowego przebiegu poszczególnych czynności i procesów - w tym reakcji redukcji chemicznej. Zatem te czynności i procesy służą przeprowadzeniu reakcji redukcji chemicznej (są konieczne do ich przeprowadzenia), a zużywana w tym celu energia elektryczna, zdaniem Wnioskodawcy, może zostać objęta zwolnieniem od akcyzy.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż energia elektryczna zużywana w urządzeniach wykorzystywanych do przeprowadzenia wskazanych czynności i procesów realizowanych w ramach produkcji kwasu siarkowego i oleum służy poszczególnym reakcjom redukcji chemicznej i warunkuje ich prawidłowy przebieg, a tym samym zużywana jest „do celów redukcji chemicznej” i zdaniem Wnioskodawcy może zostać objęta zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (po spełnieniu dodatkowych warunków formalnych przewidzianych w ustawie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej zużywanej przez urządzenia, które nie są ściśle i bezpośrednio wykorzystywane do celów redukcji chemicznej w ramach produkcji kwasu siarkowego i oleum;
*   **prawidłowe** - w pozostałym zakresie.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) zwaną dalej „ustawą”, wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1.  z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3.  z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4.  z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).

Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną do celów redukcji chemicznej.

W myśl art. 30 ust. 7b ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 7a, jest:

1.  wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii;
2.  przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

Stosownie do art. 30 ust. 7c ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 7b pkt 2, powinno zawierać:

1.  nazwę i adres siedziby podmiotu wykorzystującego energię elektryczną oraz jego numer identyfikacji podatkowej (NIP);
2.  ilość wykorzystanej energii elektrycznej;
3.  sposób wykorzystania energii elektrycznej;
4.  datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis osoby składającej oświadczenie.

Z uwagi na brak definicji redukcji chemicznej w przepisach ustawy o podatku akcyzowym konieczne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia w języku potocznym.

Redukcja (wg http://pl.wikipedia.org/wiki/Redukcja\_(chemia) oznacza „proces, w trakcie którego atom lub ich grupa przechodzi z wyższego na niższy stopień utlenienia. Każdej redukcji musi towarzyszyć utlenienie. (\`(...)\`) W praktyce, daną reakcję nazywamy reakcją redukcji (zwłaszcza w chemii organicznej), gdy struktura głównego substratu i głównego produktu różnią się tylko tym, że jedna grupa lub pojedynczy atom zmniejszył w jej wyniku swój stopień utlenienia, kosztem utlenienia, zwykle nieorganicznego, prostego związku zwanego w tym przypadku środkiem redukującym.

Jednocześnie utlenianie (https://pl.wikipedia.org/wiki/Utlenianie) to reakcja chemiczna, w której atom przechodzi z niższego stopnia utlenienia na wyższy (co jest równoważne z oddaniem elektronów). Nazwa ta ma charakter umowny, gdyż każdej reakcji utleniania musi towarzyszyć reakcja redukcji. Łącznie taki proces nazywa się reakcją redoks. W praktyce daną reakcję nazywa się utlenianiem, gdy wzrost stopnia utlenienia dotyczy związku lub pierwiastka chemicznego będącego głównym przedmiotem reakcji. Jako akceptor elektronów służyć może związek chemiczny (utleniacz) lub elektroda dodatnia (anoda).

Z kolei encyklopedia PWN (www.encyklopedia.pwn.pl) reakcja oksydacyjno-redukcyjna, reakcja utleniania-redukcji, reakcja redox, - reakcja, w której dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki donora (czyli reduktora) do akceptora (czyli utleniacza). Wiele reakcji oksydacyjno-redukcyjnych zachodzi z jednoczesnym przeniesieniem atomów, najczęściej tlenu i wodoru. Wówczas utlenianie (oksydację) można traktować jako proces wzbogacający dane indywiduum chemiczne o atomy tlenu lub zubożający o atomy wodoru, proces odwrotny zaś jako redukcję. Reakcję oksydacyjno-redukcyjną można również definiować na podstawie pojęcia stopnia utlenienia (oznaczanego cyframi rzymskimi). W tym ujęciu reakcje oksydacyjno-redukcyjne to reakcje, w których dochodzi do zmiany stopnia utlenienia reagentów, a więc podwyższenie stopnia utlenienia jest utlenianiem, a jego obniżenie - redukcją.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy że pod pojęciem redukcji chemicznej należy rozumieć reakcje, w której dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki reduktora do akceptora (utleniacza).

Wskazać w tym miejscu jednak należy, w dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać „podatkowego” rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) – por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Ponadto zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Nie bez znaczenia zatem pozostaje co prawodawca przez dane słowa, użyte w przepisie prawa chce osiągnąć. Wprowadzając od 1 stycznia 2016 r. zwolnienie od podatku akcyzowego dla energii elektrycznej zużywanej m.in w celach redukcji chemicznej, ustawodawca wprowadził narzędzie wsparcia dla danego sektora gospodarki. Wsparcie takie jednak nie może prowadzić do dyskryminacji innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą od zużycia energii elektrycznej, wobec powyższego pod pojęciem redukcji chemicznej o której mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy należy rozumieć reakcje, w której dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki reduktora do akceptora (utleniacza), wyłącznie w ścisłym tego znaczeniu.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że reakcje chemiczne, w których dochodzi do przekazania jednej lub większej ilości elektronów na inną cząsteczkę (co wynika z opisu sprawy) stanowią reakcje redukcji chemicznej, o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego uznać należy za prawidłowe.

W kwestii natomiast możliwości zwolnienia z akcyzy dla energii elektrycznej zużywanej w urządzeniach wykorzystywanych do przeprowadzenia opisanych przez Wnioskodawcę czynności i procesów realizowanych w ramach produkcji kwasu siarkowego i oleum (pod warunkiem spełnienia warunków formalnych określonych w ustawie), w pierwszej kolejności podkreślić należy, że zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy jest zwolnieniem przedmiotowy a nie podmiotowym. Fakt, że przeprowadzenie przez Wnioskodawcę reakcji redukcji chemicznej wymaga pracy szeregu urządzeń zużywających energię elektryczną nie oznacza, że zwolnieniu z akcyzy podlegać może również zużycie energii elektrycznej przez urządzenia, które nie mają bezpośredniego i ścisłego związku z redukcją chemiczną.

Ustawodawca wprowadzając narzędzie wsparcia dla podmiotów, które w ramach prowadzonej działalności przeprowadzają m.in. reakcje redukcji chemicznej, objął tym wsparciem wyłącznie pewien ściśle określony etap działalności produkcyjnej. Wykluczając tym samym możliwość stosowania zwolnienia dla całej prowadzonej przez podatnika działalności, która nie ma bezpośredniego i ścisłego związku z redukcją chemiczną.

Powyższy wąski zakres zwolnienia wynika wprost z literalnego brzmienia art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy. W przepisie tym ustawodawca użył sformułowania „wykorzystywaną do celów redukcji chemicznej”. Zgodnie z potocznym znaczeniem słowo „cel” – w tym kontekście – oznacza „to, co ma czemuś służyć”. Zatem przedmiotowe zwolnienie nie odnosi się do energii elektrycznej wykorzystanej w działalności produkcyjnej gdzie nie ma miejsca reakcja redukcji chemicznej, ani nawet nie w procesie (ciągu regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających miedzy sobą w związku przyczynowym), w ramach którego zachodzą te reakcję, ale wyłącznie do energii która jest zużyta podczas czynności które są bezpośrednio związane z reakcją redukcji chemicznej. Należy wskazać również, że przyimek „do” wskazuje na taką interpretację, według której konieczne jest takie zastosowanie energii elektrycznej, którego celem jest bezpośrednio wywołanie redukcji chemicznej.

Jak wyjaśniono wyżej pod pojęciem redukcji chemicznej o której mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy należy rozumieć reakcje, w której dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki reduktora do akceptora (utleniacza). Jednocześnie ścisła interpretacja przepisów wprowadzająca przywileje podatkowe i cele dla jakich ustawodawca ustanowił takie przywileje wyklucza możliwość stosowania wykładni rozszerzającej. Wobec czego zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy podlegać może wyłącznie energia elektryczna służąca bezpośrednio wywołaniu redukcji chemicznej, po spełnieniu pozostałych warunków formalnych przewidzianych przepisami ustawy.

Natomiast zwolnieniu z akcyzy nie będzie podlegać zużycie energii elektrycznej przez urządzenia, które w ścisłym tego znaczeniu nie są wykorzystywane do celów redukcji chemicznej oraz których zadaniem jest wypełnianie przez Wnioskodawcę wymagań z zakresu ochrony życia, zdrowia ludzi i ochrony środowiska. Jeśli zatem zużycie energii elektrycznej przez odpowiednie urządzenia, nie służy ściśle i bezpośrednio wywołaniu redukcji chemicznej, wówczas zużycia takiego nie można kwalifikować jak zużycia podlegającego zwolnieniu w oparciu o przepis art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy. Konieczność wypełnienia przez Wnioskodawcę innych obowiązków wynikających z odrębnych przepisów nie może stanowić przesłanki aby obowiązki te kwalifikować jak elementy uprawniające do zwolnienia z akcyzy.

Wnioskodawca w nieuprawniony sposób rozszerza zakres zwolnienia o elementy, które nie mają bezpośredniego wpływu na przebieg redukcji chemicznej. Ustawodawca pomimo braku definicji redukcji chemicznej ograniczył możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy w stosunku do energii elektrycznej wykorzystywanej wyłącznie do celów redukcji chemicznej. Zatem energia elektryczna, która podlegać może zwolnieniu to wyłącznie energia która zostaje zużyta ściśle i bezpośrednio do celów redukcji chemicznej. Tym samym pod pojęciem wykorzystania energii elektrycznej do celów redukcji chemicznej o którym mowa w ustawie, należy rozumieć wyłącznie takie wykorzystanie energii elektrycznej, którego celem jest bezpośrednio wywołanie redukcji chemicznej w trakcie której dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki reduktora do akceptora (utleniacza).

Zatem nie obejmuje czynności i procesów poprzedzających, zachodzących w trakcie (ale bezpośrednio nie uczestniczących w redukcji chemicznej) jak i czynności i procesów mających miejsce po dokonaniu się już reakcji redukcji chemicznej, a także czynności i procesów pomocniczych realizowanych w ramach produkcji kwasu siarkowego i oleum.

Wobec powyższego zużywana przez Wnioskodawcę energia elektryczna może zostać objęta zwolnieniem od akcyzy o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy wyłącznie w ścisłe określonym zakresie – wyłącznie do celów redukcji chemicznej tj. procesie technologicznym, stanowiącym jeden z etapów procesów produkcyjnych kwasu siarkowego i oleum w trakcie którego dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki reduktora do akceptora (utleniacza).

Idąc tokiem rozumowania Wnioskodawcy, każdą czynność którą w swoich zakładach produkcyjnych Spółka wykonuje, można byłoby zaliczyć jako związaną pośrednio z redukcją chemiczną, czego skutkiem byłoby objęcie jej zwolnieniem od akcyzy i niczym nieuzasadnione naruszenie równego traktowania podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą.

Zważywszy, że tut. Organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w pełnym zakresie dotyczącym pytania drugiego, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznać należy je za:

*   nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej zużywanej przez urządzenia, które nie są ściśle i bezpośrednio wykorzystywane do celów redukcji chemicznej w ramach produkcji kwasu siarkowego i oleum;
*   prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Zastrzega się, iż interpretacja indywidualna została wydana w oparciu opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, częścią którego jest przyjęcie przez Organ czynność w trakcie których (zgodnie z opisem sprawy) dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki reduktora do akceptora (utleniacza). Prawidłowość opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie była zatem przedmiotem weryfikacji i oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy dokonanej w tej interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.