Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.642.2022.3.JSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-15
Teza: Opodatkowanie sprzedaży gruntu zabudowanego naniesieniami niebędącymi własnością Zbywcy oraz prawo Nabywcy do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: budowle; grunty-grunt zabudowany; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie; podatnik-podatnik czynny
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

Państwa wniosek wspólny z 29 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że dostawa Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych i nie będzie zwolniona z podatku VAT oraz że Nabywcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury (faktur) otrzymanych od Nadleśnictwa w związku z dostawą Nieruchomości, wpłynął 30 grudnia 2022 r. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 marca 2023 r. (wpływ 2 marca 2023 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa;

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: Lasy Państwowe Nadleśnictwo Y;

### Opis zdarzenia przyszłego

W wyniku wykonania przetargu ustnego nieograniczonego na sprzedaż w trybie art. 38 ust. 3 ustawy o lasach, Skarb Państwa reprezentowany przez Nadleśnictwo Y (dalej: „Nadleśnictwo” lub „Zbywca”) planuje zawrzeć umowę sprzedaży nieruchomości gruntowej (dalej: „Umowa”) ze spółką X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Nabywca”). Zbywca i Nabywca określani będą dalej jako „Zainteresowani”.

Przedmiotem Umowy będzie sprzedaż przez Zbywcę na rzecz Nabywcy prawa własności nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę ewidencyjną o nr (\`(...)\`), o obszarze (…) ha (dalej: „Nieruchomość”). Dla przedmiotowej Nieruchomości prowadzona jest przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych, księga wieczysta o numerze (…).

Nieruchomość położona jest w województwie (…), powiecie Miasto (…), gminie Miasto (…), w miejscowości (…), przy ul. (…). Nieruchomość znajduje się na obszarze dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (dalej: „MPZP”) oraz dla Nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu przestrzennym (dalej: „DWZ”).

Nieruchomość powstała w wyniku podziału działki ewidencyjnej nr (…) na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia (…) nr (…). Przedmiotowa Nieruchomość weszła we władaniu Skarbu Państwa Okręgowego Zarządu Lasów Państwowych w (…) w dniu (…) roku. Nieruchomość znajdowała się zatem w zasobach Zbywcy przed wejściem w życie przepisów ustawy o podatku VAT, zatem weszła do majątku Zbywcy w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na Nieruchomości nie są posadowione obecnie żadne budynki, budowle ani ich części będące własnością Zbywcy. Przez Nieruchomość przebiegają naniesienia w postaci infrastruktury przesyłowej składające się z podziemnej sieci ciepłowniczej, gazowej oraz wodociągowej (dalej: „Naniesienia”), które w całości stanowią własność przedsiębiorstw przesyłowych (dalej: „Przedsiębiorstwa Przesyłowe”). Naniesienia nie są przedmiotem Umowy oraz nie stanowią elementu ceny sprzedaży Nieruchomości. Zainteresowani nie są w posiadaniu żadnych informacji, kiedy przedmiotowe Naniesienia zostały wybudowane na Nieruchomości. Zainteresowani nie wiedzą również, czy i jakie pozwolenia lub decyzje zezwalające na budowę Naniesień zostały wydane wobec Przedsiębiorstw Przesyłowych.

W latach (…), na podstawie dwóch zawartych umów dzierżawy Nieruchomość była dzierżawiona przez Zbywcę na cele lokalizacji banerów reklamowych. Przedmiotowa dzierżawa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Banery reklamowe nie były przy tym trwale związane z gruntem oraz zostały usunięte z Nieruchomości przed dniem ogłoszenia przetargu ustnego nieograniczonego. Przed przedmiotową dzierżawą Nieruchomość w ogóle nie była wykorzystywana przez Zbywcę.

W oparciu o postanowienia art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (dalej: „ustawa o lasach”), Lasy Państwowe, jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Stosownie do postanowień art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o lasach, w skład Lasów Państwowych wchodzą m.in. nadleśnictwa. Nadleśnictwo będące jednostką organizacyjną Lasów Państwowych jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność gospodarczą zdefiniowaną w rozumieniu ustawy o VAT. Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań określonych przepisami ustawy o lasach, wykonuje również czynności, które są wyłączone z systemu VAT, tj. czynności które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Nabywca również jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Nabytą Nieruchomość Nabywca planuje wykorzystywać wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W przypadku, gdy dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, Nadleśnictwo wystawi na rzecz Nabywcy fakturę (faktury) VAT.

W uzupełnieniu wniosku podali Państwo, że:

### Naniesienia w postaci infrastruktury przesyłowej składające się z podziemnej sieci ciepłowniczej, gazowej oraz wodociągowej, które przebiegają przez działkę nr (\`(...)\`) stanowią:

### a. budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego; oraz

### b. obiekty inżynierii lądowej i wodnej w rozumieniu PKOB.

### Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. obiekty liniowe. Obiektem liniowym zgodnie z art. 3 ust. 3a jest natomiast obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, m.in. wodociąg, gazociąg bądź ciepłociąg.

### Odnosząc się do powyższego Wnioskodawca uważa, iż naniesienia w postaci infrastruktury przesyłowej składającej się z podziemnej sieci ciepłowniczej, gazowej oraz wodociągowej, stanowią zgodnie z art. 3 ust. 3a Prawa budowlanego obiekty liniowe, które to zgodnie z art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego należy uznać za budowle_._ W związku z powyższym zasadne jest przyjęcie, iż znajdujące się na działce (\`(...)\`) naniesienia stanowią budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Z tego też względu odpowiedź na pierwszą cześć pytania Organu jest twierdząca.

### Zgodnie z pkt. 2 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), przez obiekty inżynierii lądowej i wodnej należy rozumieć obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki.

### W myśl PKOB, obiektami budowlanymi są natomiast konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Przez budynki należy rozumieć natomiast zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, które są przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

### Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, naniesienia w postaci infrastruktury przesyłowej składające się z podziemnej sieci ciepłowniczej, gazowej oraz wodociągowej, nie są budynkami, a więc zadaszonymi obiektami budowlanymi, posiadającymi wbudowane instalacje i urządzenia techniczne, które są wykorzystywane dla potrzeb stałych (np. przebywania ludzi). Są to natomiast konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, które zostały wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

### Z tego też względu Wnioskodawca jest zdania, iż naniesienia znajdujące się na działce nr (\`(...)\`) w postaci podziemnej sieci ciepłowniczej, gazowej oraz wodociągowej są obiektami inżynierii lądowej i wodnej w rozumieniu PKOB - zatem odpowiedź w zakresie tego pytania Organu również jest twierdząca.

### Powyższe potwierdza ponadto schemat klasyfikacji z objaśnieniami wskazany w załączniku do PKOB. Zgodnie ze wskazanych schematem, w poczet obiektów inżynierii lądowej i wodnej (sekcja 2) należy zakwalifikować m.in:

### \- rurociągi przesyłowe naziemne, podziemne lub podwodne do transportu produktów naftowych i gazu (PKOB nr 2211 - rurociągi przesyłowe do transportu ropy naftowej i gazu);

### \- rurociągi przesyłowe naziemne, podziemne i podwodne do transportu wody i ścieków (PKOB nr 2212 - rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków); oraz

### \- rurociągi sieci rozdzielczej gorącej wody, pary i sprężonego powietrza (PKOB nr 2222 - rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej).

### Wnioskodawca wskazuje, że na dzień sprzedaży działki (\`(...)\`), nie będzie dla niej obowiązywał Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego.

### Wnioskodawca wskazuje, że na dzień sprzedaży działki (\`(...)\`) nie zostanie wydana dla niej decyzja o warunkach zabudowy bądź decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

### Pytania

1\. Czy dostawa Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych i nie będzie zwolniona z podatku VAT?

2\. Czy Nabywcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury (faktur) otrzymanych od Nadleśnictwa w związku z dostawą Nieruchomości?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Dostawa Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych i nie będzie zwolniona z podatku VAT.

2\. Nabywcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury (faktur) otrzymanych od Nadleśnictwa w związku z dostawą Nieruchomości.

1\. Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1

1.1. Brak zastosowania zwolnienia z opodatkowania dostawy wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Stosownie zaś do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia w pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy:

\- dostawa Nieruchomości dotyczyć będzie gruntu zabudowanego, czy też niezabudowanego; zaś

\- w przypadku uznania, iż grunt jest niezabudowany, w drugiej kolejności należy rozważyć, czy nie jest to teren przeznaczony pod zabudowę (budowlany).

1.1.1. Dostawa Nieruchomości jako dostawa terenu niezabudowanego

W celu skorzystania ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy dokonać oceny tego, czy teren będący przedmiotem dostawy jest terenem niezabudowanym. W tym zakresie podkreślenia wymaga, iż ani prawo podatkowe, ani też inne gałęzie prawa nie definiują wprost pojęcia terenu niezabudowanego. W związku z powyższym należy posiłkować się przepisami ustawy o VAT oraz przepisami innych gałęzi prawa, z których wynika, że terenem niezabudowanym jest nieruchomość gruntowa bez naniesień trwale związanych z gruntem, takich jak budynki, budowle lub ich części.

Powyższa teza umacnia treści art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, który stanowi, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany. Innymi słowy, to budynek, budowla lub ich część wzniesione na tym gruncie determinuje sposób opodatkowania takiej transakcji podatkiem VAT. A _contrario,_ o ile na nieruchomości gruntowej nie znajdują się żadne budynki, budowle lub ich części, to dany teren stanowi grunt niezabudowany (tj. nieposiadający zabudowy w postaci wyżej wskazanych obiektów).

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

\- Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2021 r. (0112-KDIL3.4012.31.2021.2.MS) wskazał, że: _„Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług”;_

\- Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2021 r. (0114-KDIP4-1.4012.597.2020.2.APR) stwierdził, iż _„(\`(...)\`) kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych”._

Ani ustawa o VAT ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęć budynku, budowli lub ich części. W celu dokonania interpretacji przedmiotowych kwestii, należy odwołać się do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. W rozumieniu tej ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 ust. 2 Prawa budowlanego).

Przez budowle - stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jednocześnie na podstawie art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego - przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że na Nieruchomości nie są posadowione żadne budynki, budowle ani ich części będące własnością Zbywcy. Przez Nieruchomość przebiegają natomiast Naniesienia w postaci infrastruktury przesyłowej, składające się z podziemnej sieci ciepłowniczej, gazowej oraz wodociągowej. Mając na uwadze przytoczone powyżej regulacje uznać należy, iż przebiegające przez Nieruchomość Naniesienia stanowią obiekty liniowe, które z kolei są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego.

Zdaniem Zainteresowanych, na pierwszy rzut oka może wydawać się zatem, iż wraz ze sprzedażą Nieruchomości nastąpi dostawa gruntu zabudowanego, bowiem na Nieruchomości usytuowane zostały Naniesienia, tj. budowle. Mając jednak na względzie, iż właścicielami Naniesień są Przedsiębiorstwa Przesyłowe, rozstrzygając kwestię zabudowy Nieruchomości na gruncie przepisów o VAT należy uwzględnić nie tylko faktyczne usytuowanie Naniesień na Nieruchomości, lecz ich status prawny (własnościowy) oraz treść ekonomiczną transakcji.

Z tego też względu Zainteresowani są zdania, że przy sprzedaży Nieruchomości przez Zbywcę na rzecz Nabywcy, w rozumieniu VAT dostawie będzie podlegał wyłącznie sam niezabudowany grunt, wobec czego skutki podatkowe na gruncie ustawy o VAT powinny być wywodzone wyłącznie w odniesieniu do dostawy samego niezabudowanego gruntu. Na gruncie bowiem niniejszej sprawy, zarówno pod względem ekonomicznym, jak i prawnym, będziemy mieli do czynienia z tym samym skutkiem, którym jest brak prawa do dysponowania znajdującymi się na Nieruchomości Naniesieniami jak ich właściciel.

Zgodnie bowiem z treścią art. 49 § 1 KC, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa przesyłowego. Oznacza to zatem, że urządzenia przesyłowe, z chwilą przyłączenia do sieci przedsiębiorstwa przesyłowego przestają być częścią składową gruntu, na którym się znajdują, a stają się częścią składową przedsiębiorstwa przesyłowego, zatem właściciel gruntu nie dysponuje już owymi urządzeniami zarówno w aspekcie prawnym jak i faktycznym (ekonomicznym). W razie przeniesienia własności nieruchomości, zmiana właściciela tej nieruchomości nie wpływa na zmianę własności urządzeń przesyłowych, gdyż są to dwa odrębne przedmioty własności, a tym samym obrotu. Innymi słowy, możliwy jest obrót gruntem, na którym usadowione są urządzenia przesyłowe, lecz własność i władanie urządzeniami przesyłowymi pozostaje nadal przy przedsiębiorcy, w skład majątku którego wchodzą owe urządzenia.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w przypadku dostawy gruntu, na którym co prawda istnieją naniesienia w postaci urządzeń przesyłowych, ale które nie stanowią części składowej tego gruntu wskutek bycia przedmiotem własności przedsiębiorstwa przesyłowego, dostawa taka ma za przedmiot wyłącznie dostawę gruntu, bez tych naniesień. Jeżeli na przedmiotowym gruncie nie ma żadnych innych budynków i budowli, dostawa taka będzie dostawą gruntu niezabudowanego w rozumieniu przepisów o VAT.

Przekładając powyższe na grunt analizowanej sprawy, wskazać należy, że Zbywca jest wyłącznie właścicielem gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości, nie ma natomiast żadnego tytułu prawnego do władania Naniesieniami, gdyż stanowią one wyłączną własność Przedsiębiorstw Przesyłowych (wyjątek od zasady superficies solo cedit). Nabywając prawo własności Nieruchomości, Nabywca stanie się wyłącznie właścicielem gruntu, a nie zaś urządzeń przesyłowych, tj. Naniesień, znajdujących się na tym gruncie, bowiem te pozostaną w dalszym ciągu własnością Przedsiębiorstw Przesyłowych. Nabywca nie będzie mógł w jakikolwiek sposób korzystać z nabytych urządzeń, ani też nimi dysponować - stanowią one bowiem własność podmiotu trzeciego (Przedsiębiorstw Przesyłowych), i jakiekolwiek wykorzystanie tych urządzeń na cele własne Nabywcy stanowiłoby naruszenie prawa.

Zainteresowani pragną również wskazać, iż celem Nabywcy jest zakup samego grunt stanowiącego Nieruchomość, nie zaś Naniesień znajdujących się na tej Nieruchomości. Jako, że Naniesienia stanowią własność Przedsiębiorstw Przesyłowych, Nabywca nie będzie mógł z nich w korzystać w jakikolwiek sposób, ani również nie będzie w stanie nimi dysponować jak właściciel. Z powyższego wynika zatem, iż celem ekonomicznym czynności dostawy Nieruchomości będzie nabycie wyłącznie niezabudowanego gruntu, a nie znajdujących się na nim Naniesień stanowiących własność Przedsiębiorstw Przesyłowych - nie może bowiem być celem nabycie Naniesień, skoro Nabywca nie może z nich korzystać. Potwierdza to również zgodna wola stron planowanej umowy sprzedaży, której przedmiotem nie będzie przeniesienie własności Naniesień, ani też ich wartość nie będzie miała wpływu na cenę sprzedaży Nieruchomości.

Podsumowując, z powyższego wynika zatem, iż celem prawnym i ekonomicznym czynności dostawy Nieruchomości będzie nabycie wyłącznie niezabudowanego gruntu, a nie zaś znajdujących się na tym gruncie Naniesień. Zatem, Zdaniem Zainteresowanych, skoro w niniejszej sprawie nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania znajdującymi się na przedmiotowej Nieruchomości Naniesieniami jak ich właściciel, to Naniesienia na gruncie ustawy o VAT nie mogą być przedmiotem planowanej dostawy. Tym samym, skoro na Nieruchomości nie są usytułowane inne budynki, budowle lub ich części, które stanowią własność Zbywcy, przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT będzie wyłącznie sam grunt, czyli działka niezabudowana.

Potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jako przykład można tu wskazać:

\- wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2017 r. (III SA/Wa 2789/16), w którym sąd wskazał, że: _„Organ wskazuje, powołując się na brzmienie art. 46-49 ustawy - Kodeks cywilny, że do części składowych nieruchomości nie należą urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz podobne urządzenia, jeżeli wchodzą w skład innego przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji, pomimo znajdowania się takich urządzeń na gruncie lub w budynku, nie stanowią ich części składowych i dlatego „na podstawie przytoczonych powyżej definicji oraz opisu sprawy nie można uznać, że sprzedaż nieruchomości będzie obejmować dostawę urządzeń znajdujących się na tych gruntach tylko ze względu na to, że przebiegają one przez teren danej nieruchomości (\`(...)\`)” i dlatego „(\`(...)\`) W ramach sprzedaży nie dojdzie zatem do dokonania dostawy tych urządzeń w rozumieniu VATU", co oznacza, że „ww. nieruchomości, które Wnioskodawca będzie sprzedawał stanowić będą grunty niezabudowane (\`(...)\`)”;_

\- wyrok WSA z dnia 30 kwietnia 2019 r. (I SA/Lu 55/19), w którym sąd wskazał, iż: _„Oceniając zaś charakter planowanej transakcji, jej aspekt ekonomiczny, jak i cel, należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy będzie, w opisanym przez skarżącą przypadku, teren niezabudowany. Znajdujące się na nim budowle (słupy) przynależą bowiem w sensie ekonomicznym i prawnym do przedsiębiorstwa przesyłowego. Samo ich posadowienie na działce zbywcy nie czyni ich przedmiotem transakcji i jako takie, w kontekście dostawy opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie decyduje o zabudowanym charakterze zbywanej nieruchomości”._

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 7 marca 2022 r. (IPPP1/443-784/14-3/22/S/AS), w której wskazał on, że: „_na spornych działkach gruntu nie znajdują się żadne budynki, czy budowle poza urządzeniami przesyłowymi, które są częścią innego przedsiębiorstwa, a Spółka nie ma żadnych praw (własności czy innych praw rzeczowych) do tych urządzeń. Wobec powyższego sensem ekonomicznym czynności dostawy będzie sprzedaż gruntu, a nie znajdujących się na nim urządzeń przesyłowych. (\`(...)\`) w niniejszej sprawie, nie sposób uznać, że posadowienie na gruncie przez przedsiębiorcę będącego podmiotem trzecim wobec Spółki urządzeń przesyłowych czyni z terenu, na którym nie znajdują się żadne inne budynki i budowle, teren zabudowany. Urządzenia te, poprzez ich charakter, a także fakt, że są one częścią innego przedsiębiorstwa, nie mają znaczenia wiodącego dla określenia charakteru tego gruntu jako terenu zabudowanego”._

1.1.2. Nieruchomość niezabudowana przeznaczona pod zabudowę

Biorąc pod uwagę, iż w niniejszej sprawie będziemy mieli do czynienia z dostawą gruntu niezabudowanego, w dalszej kolejności należy rozważyć, czy grunt będący przedmiotem sprzedaży jest przeznaczony pod zabudowę (budowlany), czy też nie.

Jak już zostało wskazane, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W myśl natomiast art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wobec powyższego, o charakterze danego gruntu powinien rozstrzygać odpowiedni zapis w MPZP, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie ma ustalonego MPZP, istotna jest DWZ. W przypadku braku obowiązującego MPZP i DWZ stwierdzić należy, że dana nieruchomość nie stanowi na gruncie przepisów o podatku VAT terenu budowlanego.

W konsekwencji dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego MPZP lub DWZ, powinna podlegać zwolnieniu od podatku VAT.

Powyższe potwierdził Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 14 czerwca 2013 r. (PT10/033/12/207/WLI/13/RD/58639), wskazując, iż: „(\`(...)\`) _od dnia 1 kwietnia 2013 r. w związku z wprowadzeniem do ustawy o VAT definicji terenu budowlanego dla potrzeb prawidłowej klasyfikacji gruntów celem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, w sytuacji gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie należy już kierować się danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków (\`(...)\`).W konsekwencji dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług”._

Mając na uwadze powyższe rozważenia wymaga, co należy rozumieć pod pojęciem DWZ oraz w jakim trybie akt ten jest wydawany - w przypadku inwestycji celu publicznego, w ramach której w ocenie Zainteresowanych wzniesiono Naniesienia.

Ani ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (dalej: „ustawa o planowaniu przestrzennym”), ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują celu publicznego. W celu dokonania interpretacji przedmiotowej kwestii, należy odwołać się do ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. I tak, w myśl powołanej ustawy, celem publicznym jest m.in. budowa i utrzymywanie ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów i energii elektrycznej, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń (art. 6 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Celem publicznym jest również budowa i utrzymywanie publicznych urządzeń służących do zaopatrzenia ludności w wodę, gromadzenia, przesyłania, oczyszczania i odprowadzania ścieków oraz odzysku i unieszkodliwiania odpadów, w tym ich składowania (art. 6 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

W myśl ustawy o planowaniu przestrzennym, decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego określa m.in. rodzaj inwestycji (art. 54 pkt 1 ustawy o planowaniu przestrzennym) oraz warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy wynikające z przepisów odrębnych (art. 54 pkt 2 ustawy o planowaniu przestrzennym). Zgodnie zaś z art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu przestrzennym, w przypadku braku MPZP określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze DWZ, przy czym:

1\. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2\. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zgodnie z literalną treścią drugiego z powołanych wyżej przepisów, DWZ stanowi zarówno decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak również decyzja o warunkach zabudowy. Oznacza to zatem, iż wydanie co najmniej jednej ze wskazanych wyżej decyzji w odniesieniu do nieruchomości stanowić będzie, iż wobec tej nieruchomości została wydana DWZ, z pełnymi tego skutkami prawnymi.

Powyższe twierdzenie jest zgodnie ze stanowiskiem reprezentowanym przez przedstawicieli doktryny. Przykładowo:

\- M. Nowak w „Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Komentarz” zamieszonym na platformie Legalis.pl, wskazał, że: _„W sytuacji, gdy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego na danym obszarze nie obowiązuje, to narzędziem, na podstawie którego można będzie określić wytyczne w zakresie zagospodarowania terenu, będzie decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. (\`(...)\`) Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dzieli się na dwa rodzaje: 1) decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego; 2) decyzję o warunkach zabudowy”;_

\- Z. Niewiadomski, K. Jaroszyński, K. Kucharski, A. Szmytt, Ł. Złakowski w „Planowanie i zagospodarowanie przestrzenne. Komentarz”, zamieszczonym na platformie Legalis.pl, wskazali, iż: _„W przeciwieństwie do obszarów objętych planami zagospodarowania przestrzennego, na obszarach pozbawionych planu ustawodawca pozostawia instytucję decyzji lokalizacyjnej, ustalającej warunki zabudowy, oraz tworzy decyzję ustalającą lokalizację inwestycji celu publicznego. Obie te decyzje określa zbiorczo nazwą "decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu”._

Zdaniem Zainteresowanych, z powyższego wywieść zatem należy, iż jeżeli w odniesieniu do niezabudowanej nieruchomości została wydana decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, oznacza to, iż wobec tej nieruchomość została wydana DWZ w rozumieniu ustawy o planowaniu przestrzennym. W związku z powyższym, jeżeli zgodnie z DWZ, niezabudowana nieruchomość będzie stanowić grunt przeznaczony pod zabudowę, taką nieruchomość należy uznać za grunt budowlany, który nie może skorzystać z przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnienia z VAT, _ergo_ dostawa takiego gruntu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przekładając powyższe na grunt analizowanej sprawy, Zainteresowani wskazują, iż nie są w posiadaniu żadnych informacji, kiedy Naniesienia zostały wybudowane na Nieruchomości. Zainteresowani nie wiedzą również, czy i jakie pozwolenia lub decyzje zezwalające na budowę Naniesień zostały wydane wobec Przedsiębiorstw Przesyłowych. Nieruchomość nie jest położona na terenie objętym MPZP oraz nie została wobec niej wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Niemniej jednak, budowa Naniesień w postaci podziemnej sieci ciepłowniczej, gazowej oraz wodociągowej stanowiła zasadniczo inwestycję celu publicznego, gdyż Naniesienia służą Przedsiębiorstwom Przesyłowym do zapatrywania ludności w wodę oraz do przesyłania i dystrybucji płynów, pary, gazów i energii elektrycznej, a zatem ich budowa wymagała od Przedsiębiorstw Przesyłowych uzyskania decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, tj. DWZ lub jej ekwiwalentu - co jednak mogło nie zostać uwzględnione w posiadanej przez Zainteresowanych dokumentacji, bowiem Naniesienia są obiektami liniowymi, które zgodnie z art. 49 KC nie należą do części składowych Nieruchomości.

Zainteresowani w tym miejscu odwołują się do ekwiwalentu DWZ, bowiem nawet jeżeli budowa Naniesień miała miejsce przed wejściem w życie przepisów ustawy o planowaniu przestrzennym, to również i ona wymagała uzyskania od Przedsiębiorstw Przesyłowych odpowiednich decyzji, które określałby warunki zabudowy lub zagospodarowania dla terenu na którym zostały usytułowane przedmiotowe Naniesienia. Przed wejściem w życie ustawy o planowaniu przestrzennym, istniał bowiem szereg aktów prawnych odnoszących się do planowania przestrzennego, z tego też względu, w odniesieniu do Nieruchomości musiała zostać wydana inna decyzja, stanowiąca ekwiwalent wydawanych w obecnym stanie prawnym DWZ. Skoro bowiem na Nieruchomości są zlokalizowane Naniesienia w postaci poziemnej sieci ciepłowniczej, gazowej oraz wodociągowej, to wybudowanie tych budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego wymagało uzyskania przez Przedsiębiorstw Przesyłowych odpowiednich pozwoleń i decyzji stanowiących ekwiwalent DWZ, albo istnienia dla tego terenu jakiegokolwiek planu zagospodarowania przestrzennego.

W związku z powyższym, Nieruchomość pomimo tego, że jest gruntem niezabudowanym nieposiadającym MPZP oraz DWZ, nie powinna być uznana za gruntu nieprzeznaczony pod zabudowę, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie tym posadowione są Naniesienia, które mimo iż w sensie prawnym jak i ekonomicznym nie stanowią własności Sprzedającego, to jednak ich posadowienie na Nieruchomości z pewnością wymagało uzyskania przez Przedsiębiorstwa Przesyłowe określonych decyzji lokalizacyjnych lub ich ekwiwalentu, zezwalających na budowę przedmiotowych Naniesień, _ergo_ w tym zakresie są one przeznaczone pod zabudowę.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

\- Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2020 r. (0113-KDIPT1-2.4012.489.2020.3.AM), wskazał, że: _„w przypadku dostawy przedmiotowej działki, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak - wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca - nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie tym posadowione są m.in. budowle (tj. podziemny wodociąg WOD100 z hydrantem i napowietrzna linia elektroenergetyczna wraz z słupem niskiego napięcia) będące własnością przedsiębiorstw przesyłowych. Jakkolwiek Gmina nie posiada żadnych pozwoleń, ani decyzji zezwalających na budowę ww. obiektów oraz nie posiada wiedzy na ten temat, a dla działki nr\`(...)\` nie został sporządzony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a także nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, jednakże zaznaczyć należy, że o ile ww. obiekty nie powstały w ramach samowoli budowlanej, to ich budowa wymagała, w świetle przepisów prawa budowlanego, odpowiednich dokumentów. Zatem przedmiotową działkę należy uznać za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy”;_

\- Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2017 r. (0114-KDIP1-1.4012.677.2017.2.KOM), wskazał, że: _„Skoro jednak na działce są zlokalizowane naniesienia w postaci słupów oraz linii SN-15kV, stacji transformatorowej napowietrznej, fundamentu po nieczynnej stacji paliw, placu transformatorowego betonowego z ogrodzeniem, placu betonowo-asfaltowego, kabli elektroenergetycznych nn, słupów oświetleniowych, kabli oświetlenia, ogrodzenia metalowego i przyłączy wodociągowych, to wybudowanie tych obiektów wymagało uzyskania przez przedsiębiorstwo energetyczne odpowiednich pozwoleń i decyzji, albo istnienia dla tego terenu planu zagospodarowania przestrzennego. Zatem, o ile ww. obiekty (naniesienia) nie powstały w ramach samowoli budowlanej, to ich budowa wymagała odpowiednich dokumentów, więc grunt ten (działka nr 1262/1) nie będzie terenem niezabudowanym innym niż budowlany, tylko należy go uznać za przeznaczony pod zabudowę”._

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowani są zdania, że Nieruchomość spełnia definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, w związku z czym jej dostawa nie będzie zwolniona od podatku z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a zatem będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

1.2. Brak zastosowania zwolnienia z opodatkowania dostawy wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT

Należy również przeanalizować możliwość zastosowania dla dostawy Nieruchomości zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W celu zastosowania zwolnienia z podatku, o którym mowa w ww. przepisie, dla dostawy towarów spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania; oraz

\- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych. Przykładowo:

\- Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2020 r. (0111-KDIB3-3.4012.153.2020.2.AMS) wskazał, że: _„Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie”;_

\- Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2020 r. (0114-KDIP1-1.4012.78.2020.2.AKA) uznał, iż: _„Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.: towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej \[\`(...)\`\] nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy”._

W odniesieniu do pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, iż Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Nadleśnictwo do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT. Nieruchomość przez okres co najmniej dwóch lat była bowiem dzierżawiona przez Nadleśnictwo na cele lokalizacji banerów reklamowych. Powyższa dzierżawa podlegała przy tym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego, w ocenie Zainteresowanych, nie została spełniona pierwsza z ww. przesłanek uprawniająca do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który to stanowi, iż towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej z VAT. Nadleśnictwo mimo, iż przez większość okresu posiadania Nieruchomości wykorzystywało ją na cele działalności zwolnionej z VAT, zmieniło sposób jej wykorzystywania, oddając ją w dzierżawę podlegającą opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, Nieruchomość przez cały okres jej posiadania nie mogła służyć Nadleśnictwu do działalności wyłącznie zwolnionej z VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

\- Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2022 r. (0114-KDIP1-3.4012.366.2022.2.LK) wskazał, że: _„Ponadto, zawarł Pan z Kupującą umowę dzierżawy Nieruchomości, która stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Nie można zatem uznać, że Nieruchomość w całym okresie jej posiadania służyła wyłącznie działalności zwolnionej od podatku VAT. Tym samym, nie jest spełniony żaden z warunków zwolnienia zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy”;_

\- Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2022 r. (0114-KDIP1-1.4012.367.2022.2.AWY) zaznaczył, że: _„działka nr (\`(...)\`) była dzierżawiona, a zatem nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT”._

Zatem, stwierdzić należy, że skoro Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Nadleśnictwo do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT, a zatem nie została spełniona jedna z przesłanek uprawniających do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - nie ma potrzeby analizowania, czy doszło do spełnienia drugiej z przesłanek. Jak bowiem wyżej wskazano wystarczające jest niespełnienie jednej z przesłanek aby nie obowiązywało ww. zwolnienie z opodatkowania. Mając na uwadze powyższe dostawa przedmiotowych Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie został spełniony co najmniej jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe, np.:

\- Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2021 r. (0111-KDIB3-2.4012.162.2021.2.SR) wskazał iż: _„Dostawa ww. budynku handlowo-usługowego z piętnastoma miejscami parkingowymi, wraz z infrastrukturą techniczną nie będzie korzystać także ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ jak wynika z wniosku Sprzedający nie będzie wykorzystywał ww. obiektów wyłącznie na cele działalności zwolnionej. Wnioskodawca wskazał, że będą one przedmiotem umowy najmu opodatkowanego podatkiem VAT. (\`(...)\`). Zatem, dostawa ww. budynku handlowo-usługowego z piętnastoma miejscami parkingowymi, wraz z infrastrukturą techniczną będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku VAT”;_

\- Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2021 r. (0113-KDIPT1-1.4012.65.2021.2.MG) stwierdził, iż: _„(\`(...)\`) dostawa udziału we współwłasności niezabudowanej nieruchomości, wydzielonej z działki nr 1, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostanie spełniony co najmniej jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie. Jak wynika z powyższych wyjaśnień niespełnienie jednego z warunków określonych w powyższym przepisie daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy”._

1.3. Podsumowanie

Podsumowując Zainteresowani wskazują, że w przypadku dostawy Nieruchomości, dostawie będzie podlegał:

\- grunt niezabudowany, gdyż znajdujące się na nim Naniesienia nie stanowią prawnie i ekonomicznie własności Zbywcy (w całości stanowią bowiem własność Przedsiębiorstw Przesyłowych), a zatem na gruncie ustawy o VAT nie mogą być przedmiotem dostawy;

\- przeznaczony jednak pod zabudowę, bowiem budowa Naniesień znajdujących się na Nieruchomości z pewnością wymagała uzyskania od Przedsiębiorstw Przesyłowych odpowiednich decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, tj. DWZ, bądź ekwiwalentu zezwalającego na budowę tych Naniesień.

Z tego też względu, dostawa Nieruchomości nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ponadto, w sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczące zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej, w odniesieniu do których Zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, bowiem Nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności wyłącznie zwolnionej z VAT.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, dostawa Nieruchomości nie może korzystać ze zwolnień od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz pkt 2 ustawy o VAT. Zatem, dostawa Nieruchomości powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

2\. Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2

Zainteresowani wskazują, iż w odniesieniu do nabycia Nieruchomości, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na mocy zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe przepisy wyrażają jedną z fundamentalnych zasad konstrukcyjnych podatku VAT - zasadę neutralności - którą należy rozumieć jako prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zapłaconego w cenie towarów i usług, których nabycie ma związek z prowadzoną przez tego podatnika działalnością gospodarczą. Wspomniana zasada zapewnia neutralność podatku VAT dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego nie stanowi zatem przywileju podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wpływają negatywnie na neutralność tego podatku i w konsekwencji mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Zasada neutralności podatku VAT była przedmiotem wielu rozstrzygnięć TSUE. Przykładowo, TSUE w wyroku z dnia 21 września 1988 r. w sprawie C-50/87 (Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej) stwierdził, że: „(\`(...)\`) _system odliczeń podatku naliczonego ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. (\`(...)\`) jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje (\`(...)\`)”._

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, w świetle przepisów ustawy o VAT, Nabywca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego w cenie wszystkich towarów i usług nabytych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli zostały one nabyte w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy, zdaniem Nabywcy, może on odliczyć cały podatek VAT naliczony z faktury (faktur) dokumentującej dostawę Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu VAT. Jak bowiem zostało wskazane w stanie faktycznym, nabytą Nieruchomość Nabywca planuje wykorzystywać wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

\- Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2021 r. (0114-KDIP1-3.4012.122.2021.2.KF) wskazał, że: _„Skoro nieruchomość ta została nabyta z zamiarem dokonywania wyłącznie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, z tytułu której jest podatnikiem podatku VAT, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej zakup przedmiotowego lokalu. Odnosi się to również do wyposażenia lokalu oraz usług notarialnych”;_

\- Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2021 r. (0114-KDIP1-1.4012.645.2021.2.MKA) zgodził się ze stanowiskiem zainteresowanych, którzy stwierdzili, że: „(\`(...)\`) _Nabywca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego w cenie wszystkich towarów i usług nabytych w związku z prowadzoną przez \[\`(...)\`\] działalnością gospodarczą, jeżeli zostały one nabyte w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT”._

Dodatkowo, należy wskazać, że w oparciu o przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L z 2013 r., nr 353/5 ze zm.) ustawodawca polski przewidział w art. 88 ustawy o VAT ściśle określone ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT przez podatników. W szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Zakup taki nie występuje jednak w sprawie.

Na mocy zaś art. 88 ust. 1a ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT (tj. wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku). Sytuacja taka również nie występuje w sprawie.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Tymczasem, jak wskazano w stanie faktycznym, w momencie nabycia Nieruchomości i wystawienia faktury VAT, Nabywca będzie zarejestrowany na potrzeby podatku VAT, jako podatnik VAT czynny.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący;

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

4) faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

5) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Żadna z powyższych przesłanek nie występuje w sprawie - w szczególności:

\- jak wskazano powyżej, dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT, tj. nie będzie zwolniona od podatku VAT, jak również nie będzie stanowiła czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT; zaś

\- Nadleśnictwo wystawi na rzecz Nabywcy fakturę (faktury) VAT, dokumentującą dostawę Nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, które to nabycie zostanie udokumentowane fakturą (fakturami) VAT wystawioną przez Nadleśnictwo. Zdaniem Zainteresowanych, nie zostały bowiem spełnione jakiekolwiek przesłanki wyłączające prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu nabycia przez Nabywcę przedmiotowej Nieruchomości.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

\- Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2021 r. (0114-KDIP1-1.4012.291.2021.1.MM) uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: _„po Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż opisanej Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy”;_

\- Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2021 r. (0114-KDIP1-1.4012.140.2021.2.EW) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: _„Zgodnie ze wskazaniem Nabywcy Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, zatem Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym”._

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, z tytułu nabycia Nieruchomości, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury (faktur) otrzymanych od Nadleśnictwa.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
----------------------------

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
---------------------------------

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 32 ust. 1 ustawy o lasach (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 672 ze zm.):

Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy o lasach:

W skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1) Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych;

2) regionalne dyrekcje Lasów Państwowych;

3) nadleśnictwa;

4) inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Nadleśnictwo - będące jednostką organizacyjną Lasów Państwowych - jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotowa działka w latach (…) była dzierżawiona przez Państwa na cele lokalizacji banerów reklamowych. Dzierżawa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, uznać należy że działka będąca przedmiotem planowanej sprzedaży była wykorzystywana przez Państwa w działalności gospodarczej.

W okolicznościach niniejszej sprawy Nadleśnictwo, które reprezentuje Skarb Państwa, dla planowanej czynności sprzedaży działki nr (\`(...)\`) będzie działało w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Przechodząc do Państwa wątpliwości związanych z kwestią opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości, zauważyć należy, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy :

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zatem, ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zatem dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesadzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia budynku, budowli lub gruntu. Definicja budynku i budowli znajduje się w art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz.U. z 2021 r., poz. 2351, ze zm.).

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Na podstawie art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z wniosku wynika, że Skarb Państwa reprezentowany przez Nadleśnictwo planuje zawrzeć umowę sprzedaży nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę ewidencyjną o nr (\`(...)\`).

Przez Nieruchomość przebiegają naniesienia (które jak podali Państwo, stanowią budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej w rozumieniu PKOB) w postaci infrastruktury przesyłowej składające się z podziemnej sieci ciepłowniczej, gazowej oraz wodociągowej, w całości stanowiące własność przedsiębiorstw przesyłowych. Naniesienia nie są przedmiotem Umowy oraz nie stanowią elementu ceny sprzedaży Nieruchomości.

Ponadto – jak wskazano w opisie sprawy – na Nieruchomości nie są posadowione obecnie żadne budynki, budowle ani ich części będące własnością Zbywcy.

Jednak stosownie do art. 49 § 1 ustawy Kodeks Cywilny:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym znajdujące się na działce naniesienia w postaci infrastruktury przesyłowej składające się z podziemnej sieci ciepłowniczej, gazowej oraz wodociągowej, nie stanowią własności Sprzedającego, lecz przedsiębiorstw przesyłowych.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości, to w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt – jako grunt zabudowany.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia działki gruntu wraz z naniesieniami, które nie są własnością Sprzedającego.

Nie sposób zatem przyjąć, że Sprzedający dokona dostawy działki nr (\`(...)\`) wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami.

Tak więc, w przypadku dostawy działki nr (\`(...)\`) przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany (wbrew twierdzeniu Zainteresowanych), o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na działce tej posadowione są obiekty budowlane niebędące własnością Sprzedającego.

Podsumowując, Nieruchomość której dostawa jest planowana (tj. działka nr (\`(...)\`)) należy uznać za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W świetle powyższego nie ma podstaw do przyjęcia, że Sprzedający dokonując planowanej sprzedaży działki nr (\`(...)\`) dokona sprzedaży gruntu niezabudowanego. Tym samym w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Przy sprzedaży działki nr (\`(...)\`), nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT – jak podali Państwo w opisie sprawy Nieruchomość była dzierżawiona przez Zbywcę a czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, transakcja sprzedaży działki nr (\`(...)\`) będzie podlegała opodatkowaniu VAT stawką właściwą dla przedmiotu dostawy – terenu budowlanego oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9.

Tym samym Państwa stanowisko, w myśl którego dostawa Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na zadach ogólnych i nie będzie zwolniona z podatku VAT (bowiem pomimo odmiennej argumentacji wywiedli Państwo prawidłowy skutek prawny co do braku zwolnienia dla planowanej dostawy Nieruchomości) należało ocenić jako prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa Kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury (faktur) otrzymanych od Nadleśnictwa w związku z dostawą Nieruchomości, wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. A – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak wyżej stwierdził organ, do omawianej transakcji zbycia działki nr (\`(...)\`) przez Nadleśnictwo nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zatem transakcja zbycia działki przez Nadleśnictwo nie korzysta ze zwolnienia z tego podatku, lecz podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg. właściwej stawki.

Z wniosku wynika, że zarówno Nadleśnictwo jak i Nabywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT, a Nabywca planuje wykorzystywać Nieruchomość wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołany stan prawny, należy stwierdzić, że są spełnione warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniające do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu działki nr (\`(...)\`), która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w sytuacji, gdy transakcja dostawy Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT, wówczas Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury (faktur) otrzymanych od Nadleśnictwa w związku z dostawą Nieruchomości.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 oceniono jako prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Ponadto, wskazać należy, że powołane przez Państwa wyroki sądowe nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259). Zatem powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).