Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.305.2019.3.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-03
Teza: w zakresie ustalenia, czy wartość niespłaconego zobowiązania Spółki z tytułu pożyczki, pozostała na dzień wykreślenia Spółki z KRS będzie stanowić dla niej przychód podatkowy
Słowa kluczowe: pożyczka; przychód; spółki-likwidacja spółki; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900ze zm), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 lipca 2019 r. (data wpływu do Organu 11 lipca 2019 r.), uzupełnionym 10 września 2019 r. oraz 1 października 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wartość niespłaconego zobowiązania Spółki z tytułu pożyczki, pozostała na dzień wykreślenia Spółki z KRS będzie stanowić dla niej przychód podatkowy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wartość niespłaconego zobowiązania Spółki z tytułu pożyczki, pozostała na dzień wykreślenia Spółki z KRS będzie stanowić dla niej przychód podatkowy. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismami z 30 sierpnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.305.2019.1.EN oraz z 16 września 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.305.2019.2.EN wezwano do jego uzupełnienia co też nastąpiło 10 września 2019 r. i 1 października 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. otworzył postępowanie likwidacyjne. Prawie wszystkie należności i zobowiązania zostały już uregulowane, pozostało jednak zobowiązanie z tytułu pożyczki wobec wspólnika wraz z naliczonymi odsetkami i to zobowiązanie nie może być uregulowane z uwagi na brak odpowiednich środków w Spółce.

Zakończenie postępowania likwidacyjnego może zostać przeprowadzone bez całkowitej spłaty zobowiązań, jeśli spółka nie posiada już majątku pozwalającego na wypełnienie zobowiązań. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego, na przykład w orzeczeniach Sadu Najwyższego z 8 stycznia 2002 r., sygn. akt I CKN 752/99 (OSNC 2002, nr 10, poz. 130), z 18 grudnia 1996 r., sygn. akt I CKN 20/96 (OSNC 1997, nr 5, poz. 53,z 5 grudnia 2003 r., sygn. akt IV CK 256/02 (niepubl.) oraz z 18 października 2006 r. sygn. akt II CSK 136/06 (niepubl), z 20 września 2007 roku, sygn. akt II CSK 240/07).

Dokonując analizy tych orzeczeń, można uznać za utrwalony pogląd, że likwidacja jest ukończona wówczas, gdy w majątku spółki nie ma już żadnych składników majątkowych i okoliczność ta zostanie stwierdzona sprawozdaniem likwidacyjnym.

W konsekwencji możliwe jest wykreślenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z rejestru handlowego także wtedy, gdy nie ma ona majątku pozwalającego na wypełnienie w toku postępowania likwidacyjnego wszystkich jej zobowiązań i pozostaną one niezaspokojone. Tak też uznał Sąd Najwyższy w wyroku z 27 czerwca 2014 r., sygn. akt V CSK 440/13.

W związku z powyższym likwidator zamierza już zakończyć postępowanie likwidacyjne i wystąpić o wykreślenie Spółki z rejestru.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 6 września 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że

1.  zobowiązanie z tytułu pożyczki wobec wspólnika na dzień wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS nie ulegnie przedawnieniu,
2.  wyżej wymienione zobowiązanie z tytułu pożyczki nie zostanie umorzone przez pożyczkodawcę w jakiejkolwiek formie (np. potrącenie, odnowienie lub zwolnienie z długu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy Spółka zostanie zlikwidowana, a w bilansie likwidacyjnym pozostaną niespłacone zobowiązania, po stronie spółki wystąpi z tego tytułu przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, w opisanej sytuacji nie wystąpi po stronie spółki przychód w rozumieniu przepisów podatkowych. Wartość niespłaconej pożyczki w zakresie kwoty głównej oraz odsetek wyliczonych na dzień wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców, nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego w świetle przepisów art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwaną dalej: „updop”).

Powołany przepis stanowi, że do przychodów zalicza się umorzone zobowiązania. Ponieważ w przepisach podatkowych brak jest definicji umorzenia zobowiązania, należy w tym zakresie sięgnąć do Kodeksu cywilnego. Umorzenie długu jest równoznaczne z pojęciem zwolnienia z długu, czego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Zwolnienie z długu jest instytucją przewidzianą w art. 508 Kodeksu cywilnego i następuje w drodze umowy zawartej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje, w efekcie czego zobowiązanie wygasa. Musi w tym przypadku dojść do zawarcia umowy i akceptacji przyjętego rozwiązania przez dłużnika, jak i takiego zamiaru ze strony wierzyciela.

W sytuacji Spółki, w momencie jej likwidacji nie dojdzie do zawarcia umowy z wierzycielem. Tym samym nie zostaną spełnione przesłanki do uznania za zwolnienie z długu w rozumieniu art. 508 Kodeksu wygaśnięcia zobowiązań z tytułu pożyczki jako zwolnienie z długu w związku z wykreśleniem Spółki z rejestru przedsiębiorców.

Zgodnie z generalną zasadą, z powstaniem przychodu mamy do czynienia w przypadku wystąpienia faktycznego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. O takim przysporzeniu trudno jednak mówić w odniesieniu do likwidowanej spółki, która w momencie wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców przestaje istnieć. Przypisanie jej jakiegokolwiek przysporzenia generującego przychód jest zatem niemożliwe.

Pogląd ten znalazł wyraz także w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na przykład w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2018 r., dotyczącej analogicznego stanu faktycznego Dyrektor KIS przychylił się do stanowiska podatnika, że wartość niespłaconych pożyczek, w zakresie kwoty głównej oraz odsetek wyliczonych na dzień wykreślenia spółki z rejestru nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w świetle przepisów art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz potwierdził, że dla powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu konieczne jest wystąpienie przysporzenia majątkowego po stronie podatnika, co w opisywanej sytuacji nie nastąpi, gdyż w momencie wygaśnięcia zobowiązania, Spółka przestanie istnieć. Podobnie stwierdzono w interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.282.2017.1.PS.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość zobowiązań pozostałych w Spółce na dzień jej wykreślenia z rejestru przedsiębiorców nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm; dalej: „ustawa o PDOP”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na objęcie zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym, powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca otworzył postępowanie likwidacyjne. Prawie wszystkie należności i zobowiązania zostały już uregulowane, pozostało jednak zobowiązanie z tytułu pożyczki wobec wspólnika wraz z naliczonymi odsetkami, które z uwagi na brak odpowiednich środków w Spółce nie może zostać uregulowane. Likwidator zamierza zakończyć postępowanie likwidacyjne i wystąpić o wykreślenie Spółki z rejestru. Zobowiązanie z tytułu pożyczki wobec wspólnika na dzień wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS nie ulegnie przedawnieniu, oraz nie zostanie umorzone przez pożyczkodawcę w jakiejkolwiek formie (np. potrącenie, odnowienie lub zwolnienie z długu).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt możliwości powstania przychodu podatkowego w związku z niespłaconym zobowiązaniem wobec wspólnika, istniejącym na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia „przychód podatkowy”. Wskazuje jednak w art. 12 ust. 1 ustawa o PDOP otwarty katalog przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PDOP, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub
4.  przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Brzmienie powyższych przepisów wskazuje, że aby powstał przychód podatkowy, konieczne jest przede wszystkim, aby po stronie podatnika doszło do faktycznego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy - bądź to wskutek otrzymania czegoś nieodpłatnie (częściowo odpłatnie), bądź na skutek umorzenia istniejącego już zobowiązania.

W niniejszej sprawie nie można przyjąć, aby Wnioskodawca miał otrzymać w związku z zakończeniem likwidacji i wykreśleniem go z rejestru przedsiębiorców jakiekolwiek nieodpłatne (lub częściowo odpłatne) świadczenie (realne przysporzenie). Tym samym, nie można mówić o przychodzie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Przepisy ustawy o PDOP nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „umorzenie” zobowiązania. Według definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN, pojęcie „umorzenie” oznacza zrezygnowanie całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych.

Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, dalej: „Kc”), wskazują, że z wygaśnięciem wierzytelności lub zobowiązań mamy do czynienia przez potrącenie (art. 498 Kc), odnowienie (art. 506 Kc) lub zwolnienie z długu (art. 508 Kc).

Potrącenie polega na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela (po zaistnieniu określonych przesłanek). W rezultacie, dochodzi do częściowej/całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności. Potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Odnowienie jest umową między dłużnikiem i wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania, zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone, jednakże na jego miejsce pojawia się nowe. Do zwolnienia z długu dochodzi na podstawie umowy zawartej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik takie zwolnienie przyjmuje, w efekcie czego zobowiązanie wygasa. Wynika z tego, że do skutecznego zwolnienia z długu (wygaśnięcia zobowiązania) konieczne jest zawarcie odpowiedniej umowy, w której dłużnik zwolnienie przyjmie, tzn. wyrazi na nie zgodę. Brak zgody dłużnika przekreśla możliwość umorzenia. Zwolnienie z długu może być odpłatne lub nieodpłatne. Brak odpłatności oznacza powstanie przychodu podatkowego po stronie dłużnika w wysokości wartości umorzonego zobowiązania. W konsekwencji, przychód podatkowy powstanie, jeżeli do umorzenia dojdzie w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu, na które dłużnik wyrazi zgodę.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że opisane zdarzenie przyszłe nie może być utożsamiane z umorzeniem zobowiązań, które mogłoby powodować po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o PDOP, tj. w wysokości wartości umorzonych zobowiązań (do umorzenia bowiem nie dojdzie). Jednocześnie podkreślić należy, że podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego zawsze powinno stanowić wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Takie przysporzenie natomiast po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi. W momencie wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców KRS, Spółka przestanie istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie jej – jako podmiotowi już nieistniejącemu – jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu.

Reasumując, wartość niespłaconego zobowiązania wobec wspólnika Spółki wraz z naliczonymi odsetkami, istniejącego na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS, nie będzie stanowiło dla niej przychodu podatkowego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.