Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-435/12-2/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-13
Teza: Wydatki poniesione przez Spółkę nie mają żadnego związku z czynnościami mającymi na celu uzyskanie przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Obowiązek wypłacenia kwoty wystąpił bowiem w związku ze zmianą składu osobowego Spółki i w wyniku wzajemnych rozliczeń pomiędzy wspólnikami spółki jawnej. Nie spełniał zatem podstawowej przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-źródła przychodu; spółki-spółka jawna; udział-udział kapitałowy; wartość-wartość bilansowa; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 16.04.2012 r. (data wpływu 23.04.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaty nadwyżki ponad wartość bilansową udziału kapitałowego wypłacanego wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.04.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaty nadwyżki ponad wartość bilansową udziału kapitałowego wypłacanego wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podatnik, tj. Pan W.R jest wspólnikiem dwuosobowej spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą w przedmiocie handlu samochodami osobowymi i ciężarowymi oraz serwisem dla samochodów określonej marki.

Spółka została założona przez dwóch wspólników, osoby fizyczne:

1.  W.R, udział kapitałowy dla uproszczenia w wysokości około PLN 8.000.000, udział w zyskach i stratach 75%,
2.  Pan TL, udział kapitałowy dla uproszczenia w wysokości około PLN 2.000.000, udział w zyskach i stratach 25%.

Udział kapitałowy każdego wspólnika spółki jawnej był równy wartości wniesionego przez niego do spółki wkładu.

Przychody uzyskiwane z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki jawnej są rozliczane przez pana W.R. jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowane podatkiem liniowym (19%).

30.12.2010 ze spółki wystąpił jeden ze wspólników tj. TL. W tym samym dniu do spółki jawnej wstąpił nowy wspólnik BR. Zatem ilość wspólników po wystąpieniu TL ze spółki i wstąpieniu BR pozostała bez zmian i wynosi dwóch wspólników.

W związku z wystąpieniem wspólnika TL nastąpiło rozliczenie jego udziału kapitałowego w spółce jawnej poprzez zapłatę w 2011 kwoty w wysokości PLN 7.945.434,00.

Udział kapitałowy stanowiło:

*   wkład własny (wniesiony podczas założenia spółki jawnej) występującego wspólnika TL: PLN 2.733.749,50
*   niewypłacony zysk ze spółki jawnej za 2008: PLN 199.345,58
*   niewypłacony zysk ze spółki jawnej za 2009 PLN 222.286,82
*   niewypłacony zysk ze spółki jawnej za 2010: PLN 105.076,56
*   kapitał rezerwowy utworzony z zysku i przeznaczony do wypłaty: PLN 300.000,00.

Powyższe wartości stanowią łącznie PLN 3.560.458,46.

W związku z wypłatą udziału kapitałowego dla występującego wspólnika, w spółce powstała różnica (tj. PLN 4.384.975,54) pomiędzy wartością udziału kapitałowego do wypłaty na dzień wystąpienia (tj. PLN 7.945.434,00) a wartością bilansową tego udziału (tj. PLN 3.560.458,46).

W związku z powstałą różnicą w kwocie PLN 4.384.975,54 podatnik zamierza uwzględnić ją jako koszt podatkowy z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej w roku 2011.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z faktem, iż spółka jawna jako zobowiązana do spłaty występującego wspólnika (pana TL), to związany z tym wydatek jako różnica pomiędzy wartością udziału kapitałowego występującego wspólnika a jego wartością bilansową stanowić będzie zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT koszt podatkowy u pozostających w spółce jawnej wspólników (tj. WR i BR) podlegający potrąceniu przy ustalaniu dochodu podatkowego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki jawnej (w odpowiedniej dla każdego z pozostających wspólników proporcji wynikającej z umowy spółki), jako koszt poniesiony w celu zachowania źródła przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, (tj. pana W.R) w związku z obowiązkiem spółki jawnej spłaty występującego wspólnika (tu TL), wydatek stanowiący różnicę pomiędzy wartością udziału kapitałowego wycenionego na potrzeby jego zwrotu a jego wartością bilansową stanowić będzie dla pana W.R. jako pozostającego wspólnika spółki jawnej koszt uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w odpowiedniej proporcji wynikającej z umowy spółki jawnej. Powinien on zostać potrącony od przychodu ustalonego (przypadającego zgodnie z udziałem w zyskach w spółce jawnej) z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2011, gdyż w tym roku nastąpiło faktyczne rozliczenie udziału kapitałowego występującego wspólnika (wydatkowanie).

Obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego pomiędzy spółką jawną a występującym wspólnikiem wynika z przepisów kodeksu spółek handlowych. Jego celem jest zachowanie majątku wypracowanego w ramach spółki jawnej i kontynuacja działalności gospodarczej. Zachowanie majątku i kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej skutkuje zachowaniem źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Wydatek ten w odpowiedniej wysokości (różnica pomiędzy wartością udziału kapitałowego a jego wartością bilansową) spełnia zatem przesłanki z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT jako koszt podatkowy pośredni podlegający potrąceniu w dacie jego faktycznego poniesienia (zapłaty), tj. w 2011. Ponadto wydatek ten nie został wyłączony jako koszt podatkowy przez art. 23 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm. – określanego w dalszej części skrótem K.s.h.) spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 K.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Stosownie do art. 64 § 1 ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) pomimo śmierci lub ogłoszenia upadłości wspólnika oraz pomimo wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika lub jego wierzyciela, spółka trwa nadal pomiędzy pozostałymi wspólnikami, jeżeli umowa spółki tak stanowi lub pozostali wspólnicy tak postanowią.

Mimo zajścia zatem wymienionych w ww. przepisie przyczyn, istnieje możliwość utrzymania bytu spółki jawnej. Wspólnicy bowiem w drodze umowy mogą tak postanowić, zamieszczając odpowiednie postanowienie w tych sprawach, lub też mogą podjąć taką decyzję później, czyli w czasie funkcjonowania spółki, zabezpieczając się w ten sposób przed możliwością rozwiązania umowy spółki. Ponadto, należy podkreślić, iż mimo zajścia okoliczności, o których mowa w art. 64 § 1 k.s.h. spółka trwa chociaż w umowie spółki nie zawarto takiego postanowienia. Wystarczy jednak, że wszyscy wspólnicy zawrą w tej sprawie takie uzgodnienie.

Natomiast zasady rozliczania się spółki m.in. z występującym wspólnikiem reguluje art. 65 k.s.h.

Przepis art. 65 § 1 i 2 k.s.h. mówi o ustaleniu wartości udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobierców w przypadku wystąpienia ze spółki. Stosownie do tego przepisu wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki.

W aspekcie powyższego, wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia się z występującym wspólnikiem. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika. Następuje to poprzez sporządzenie osobnego bilansu, który uwzględnia wartość zbywczą spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Sporządzony bilans powinien uwzględnić wszystkie składniki materialne i niematerialne, które mają wartość wymierną w pieniądzu.

Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2, powinien być wypłacony w pieniądzu (art. 65 § 3 ksh.). Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Natomiast nie zwraca się wspólnikowi rzeczy, które wniósł na własność jako jego wkład. Rzeczy te zostały bowiem scedowane na własność spółki i wspólnik nie ma prawa do ich wydania w naturze, a ich wartość powinna być uwzględniona w bilansie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż z dwuosobowej spółki jawnej wystąpił jeden ze wspólników. W tym samym dniu do spółki jawnej wstąpił nowy wspólnik. W związku z wystąpieniem wspólnika nastąpiło rozliczenie jego udziału kapitałowego w spółce jawnej poprzez zapłatę kwoty w wysokości PLN 7.945.434,00 zł.

Podstawą zachowania źródła przychodów są postanowienia spółki względnie postanowienia pozostałych wspólników co do możliwości dalszego trwania spółki w przypadkach, o których mowa w art. 64 § 1 k.s.h. Natomiast art. 65 k.s.h. reguluje wyłącznie zasady rozliczania się spółki z jej byłym wspólnikiem lub jego spadkobiercami.

Stanowisko, iż rozliczenie z występującym wspólnikiem w trybie art. 65 k.s.h. stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi interpretację rozszerzającą ww. przepisu ustawy, która nie ma – zgodnie z obowiązującą doktryną – zastosowania przy interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Przedmiotowy wydatek co prawda nie został wymieniony w art. 23 ww. ustawy, jako nieuznawany za koszt uzyskania przychodów. Pomimo tego nadwyżka ponad wartość bilansową udziału kapitałowego wypłacanego wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na treść definicji zawartej w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Bowiem należy stwierdzić, iż wydatki poniesione przez Spółkę nie mają żadnego związku z czynnościami mającymi na celu uzyskanie przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Obowiązek wypłacenia kwoty wystąpił bowiem w związku ze zmianą składu osobowego Spółki i w wyniku wzajemnych rozliczeń pomiędzy wspólnikami spółki jawnej. Nie spełniał zatem podstawowej przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy względem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nadwyżki ponad wartość bilansową udziału kapitałowego wypłacanego wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.