Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-11/16-5/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-12
Teza: Dot. prawidłowości sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej („sposób określenia proporcji”)
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; obrót; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 24 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 17 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej („sposób określenia proporcji”) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wyboru metody sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej („sposób określenia proporcji”) oraz prawidłowości jej sporządzania.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 24 marca 2016 r., złożonym w dniu 24 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.) na wezwanie z dnia 17 marca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Federacja (zwana dalej: „Federacją” lub „Podatnikiem”) działa jako związek rolniczych zrzeszeń branżowych na podstawie ustawy z dnia 8 października 1982 r. o społeczno zawodowych organizacjach rolników (Dz. U. z 1982 r. Nr 32, poz. 217 ze zm.). Federacja zarejestrowana jest jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Federacja na podstawie ustawy dnia 29 czerwca 2007 r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich (Dz. U. Nr 133, poz. 921) zajmuje się, głównie prowadzeniem oceny wartości użytkowej bydła ras mlecznych oraz prowadzeniem ksiąg hodowlanych dla bydła mlecznego.

Federacja – w związku z rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi – na realizację swoich celów otrzymuje dotacje na następujące zadania:

1.  Prowadzenie ksiąg bydła ras mlecznych – zadanie realizowane przez Dział Hodowli Bydła,
2.  Prowadzenie oceny wartości użytkowej bydła ras mlecznych z wyłączeniem oceny typu i budowy – zadanie realizowane przez Dział Oceny Wartości Użytkowej Bydła,
3.  Prowadzenie oceny wartości użytkowej bydła ras mlecznych w zakresie oceny typu i budowy – zadanie realizowane przez Wydział Oceny Wartości Typu i Budowy Bydła.

Federacja otrzymuje z Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi dotacje na prowadzenie oceny wartości użytkowej bydła oraz dotacje na pokrycie kosztów prowadzenia ksiąg bydła hodowlanego. Od 2007 roku dotacja na prowadzenie oceny wartości użytkowej bydła przyznawana jest na podstawie przedstawionych kosztów – nie więcej niż 70% kosztów kwalifikowanych do dotacji. W przypadku prowadzenia ksiąg bydła ras mlecznych dotacja przyznawana jest na pokrycie kosztów administracyjnych do wysokości 100% kosztów kwalifikujących się do dotacji.

Na podstawie danych zawartych w księgach hodowlanych świadczone są przez Dział Hodowli usługi:

1.  wystawienie świadectwa potwierdzającego pochodzenie;
2.  kwalifikacje buhajka do odchowu hodowlanego;
3.  wydanie na wniosek importera lub właściciela opinii dotyczącej wartości hodowlanej dla jednej sztuki żywych zwierząt hodowlanych płci żeńskiej i męskiej, buhajów od których pozyskano nasienie, jednej pary rodzicielskiej zarodków bydlęcych;
4.  dokonanie rejestracji pochodzenia wprowadzonego do obrotu w Polsce żywego buhaja;
5.  przeprowadzenie selekcji buhaja hodowlanego;
6.  wydanie na wniosek hodowcy zaświadczenia potwierdzającego dokonanie wpisu zwierząt do księgi;
7.  dokonanie na wniosek hodowcy ogólnej oceny typu i budowy zwierząt hodowlanych.

Dział Oceny Federacji realizuje zaś m. in. następujące zadania:

1.  wykonanie próbnych udojów;
2.  prowadzenie dokumentacji hodowlanej w gospodarstwie;
3.  prowadzenie laboratoriów oceny mleka;
4.  wprowadzenie wyników próbnego udoju;
5.  przetwarzanie danych;
6.  wydruk i wysyłka raportów wynikowych i wystawianie faktur;
7.  nadzór nad oceną wartości użytkowej bydła.

Na podstawie interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2009 r. PPP1/443-2201/08-4/AP rozstrzygnięto o uznaniu Federacji za podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności polegającej na prowadzeniu oceny wartości użytkowej bydła ras mlecznych. Dotacja na prowadzenie oceny wartości użytkowej bydła podlega więc w Federacji opodatkowaniu VAT, podobnie usługi świadczone w zakresie oceny wartości użytkowej bydła.

W pozostałym zakresie, tj. w przypadku prowadzenia ksiąg bydła ras mlecznych oraz świadczenia usług na podstawie danych zawartych w księgach, wydana została odrębna interpretacja sygn. IPPP1/443-2201/08-5/AP, zgodnie z którą czynności w zakresie prowadzenia ksiąg hodowlanych mają przeważający charakter publicznoprawny, w przeciwieństwie do czynności z zakresu oceny użytkowej bydła, które w przeważającej części są czynnościami cywilnoprawnymi. Wysokość opłat pobieranych przez Federację za wykonywane tych czynności jest określona w przepisach prawa. Dlatego też w zakresie prowadzenia ksiąg hodowlanych oraz świadczenia usług na podstawie danych zawartych w księgach Federacja nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W zakresie tym Federacja realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla których zostały one powołane w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT; występuje jako jednostka organizacyjna spełniająca funkcje pomocnicze w stosunku do organu władzy publicznej (ministra właściwego ds. rolnictwa). Tym samym w zakresie działań wykonywanych na podstawie ustaw bądź przepisów wykonawczych do ustaw, tj. w ramach prowadzenia ksiąg bydła ras mlecznych oraz świadczenia usług na podstawie danych zawartych w księgach, Federacja objęta jest regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ww. ustawy o VAT, co oznacza, że nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. Opodatkowaniu nie podlega więc dotacja otrzymywana w tym zakresie jak i usługi świadczone na podstawie danych zawartych w księgach.

Realizując swoje zadania statutowe Federacja uzyskuje przychody z tytułu:

*   świadczenia usług dla hodowców w zakresie oceny wartości użytkowej bydła – opodatkowane VAT 8%,
*   dotacji przyznanej przez MRiRW na usługi w zakresie oceny wartości użytkowej bydła – opodatkowana VAT 8%,
*   świadczenia usług dla hodowców na podstawie danych zawartych w księgach – niepodlegające VAT,
*   dotacji przyznanej przez MRiRW na świadczenia usług dla hodowców na podstawie danych zawartych w księgach – niepodlegająca VAT,
*   dotacji z Agencji Rynku Rolnego na Fundusz Promocji Mleka – niepodlegająca VAT,
*   składek członkowskich – niepodlegające VAT,
*   darowizn – niepodlegające VAT,
*   sprzedaży środków trwałych,
*   odsetek/oprocentowania własnych środków pieniężnych na rachunkach bankowych,
*   odsetek sądowych i pozostałych odsetek za nieterminowe płatności,
*   dywidend,
*   zwrotu kosztów sądowych (dot. dochodzenia należności),
*   odszkodowań (komunikacyjnych), zwrotu za niewykorzystanie polis AC,OC.

W Federacji funkcjonuje ponadto Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych.

W związku ze zmianą od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie wprowadzenia tzw. „preproporcji” (art. 86 ust. 2a-2h) Federacja planuje zmianę sposobu odliczenia podatku VAT.

W przypadku zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną Federacja dokonywać będzie w dalszym ciągu odliczenia podatku naliczonego w całości (za wyjątkiem zakupów objętych prawnym zakazem odliczenia np. gastronomia, noclegi).

W zakresie zakupów związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi VAT Federacja nie będzie w dalszym ciągu dokonywać odliczenia podatku naliczonego.

Jeżeli idzie natomiast o zakupy wykorzystywane równocześnie do działalności objętej podatkiem od towarów i usług, jak i prowadzonej przez podatnika działalności temu podatkowi niepodlegającej, Federacja zamierza przyjąć jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, sposób określony w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, tj. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie Podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego i Podatnika działalności innej niż gospodarcza.

W zakresie przyjętego sposobu Federacja przyjmie dane wynikające z roku poprzedzającego rok podatkowy.

W działalności Federacji nie istnieje możliwość określenia realnej (innej niż statystyczna) średniorocznej liczby osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu VAT i poza tą działalnością.

Nie istnieje także możliwość określenia realnej średniorocznej liczby godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT i poza tą działalnością.

W działalności Federacji funkcjonują wprawdzie dla potrzeb rachunkowości wskaźniki statystyczne oparte na parametrach charakterystycznych dla zagadnień rachunkowości, nie będące jednak miarodajnymi w zakresie podatku od towarów i usług. Funkcjonują wskaźniki podziału kosztów, które są wykorzystywane w polityce rachunkowości, gdzie poszczególne grupy zawodowe mają ustalone wskaźniki podziału kosztów – ustalone w oparciu o czasochłonność poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności statutowej i działalności gospodarczej (w tym działalności dotacyjnej, która jest traktowana jako działalność gospodarcza). Podział kosztów wynika jednak jedynie ze statystycznej czasochłonności poszczególnych rodzajów działalności; ponadto działalność statutowa i gospodarcza w rozumieniu tej metody nie odpowiada zakresem podziałowi na czynności w VAT i poza VAT Federacji.

Nie istnieje w działalności Federacji możliwość określenia realnej średniorocznej powierzchni budynków wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w rozumieniu VAT i poza tą działalnością. Nie istnieje też inna metodologia oparta na realnych obiektywnych danych, które odpowiadałyby obiektywnie specyfice wykonywanej przez Federację działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

W ocenie Federacji sposób określenia proporcji „obrotowo-przychodowy”, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, w zakresie podatku od towarów i usług najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Federację działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

W liczniku rachunku proporcji przyjęte zostaną – jako roczny obrót z działalności gospodarczej – suma obrotów z deklaracji VAT za rok podatkowy w następującym zakresie: odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług opodatkowane stawkami 0%, 3%, 5%, 8%, 23%, w tym opodatkowana dotacja; sprzedaż zwolniona; dostawa towarów i świadczenie usług poza terytorium RP z prawem do odliczenia podatku naliczonego, dostawa towarów z zał. 11 do ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, eksport towarów. Z zakresu licznika rachunku proporcji wyjęte zostaną jednak:

*   dostawy towarów i świadczenia usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, zaliczanych do środków trwałych podatnika – używanych na potrzeby działalności,
*   transakcje dotyczące:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W mianowniku rachunku proporcji przyjęta zostanie: suma wartości z licznika powiększona o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez podatnika działalności innej niż gospodarcza. Do przychodów powiększających wartość licznika w mianowniku przyjęta zostanie więc wartość wynagrodzenia za świadczenie usług dla hodowców na podstawie danych zawartych w księgach – niepodlegające VAT, dotacja przyznana przez MRiRW na świadczenie usług dla hodowców na podstawie danych zawartych w księgach – niepodlegająca VAT, dotacja z Agencji Rynku Rolnego na Fundusz Promocji Mleka – niepodlegająca VAT, składki członkowskie – niepodlegające VAT, otrzymane darowizny – niepodlegające VAT.

Poza zwiększeniem mianownika oraz poza rachunkiem proporcji pozostaną natomiast niepodlegające opodatkowaniu VAT, a mające incydentalny i pomocniczy charakter w działalności Federacji:

*   sprzedaż środków trwałych nabytych bez prawa do odliczenia i wykorzystywanych wyłącznie w działalności niepodlegającej VAT,
*   wartość odsetek/oprocentowania własnych środków pieniężnych na rachunkach bankowych,
*   wartość odsetek sądowych i pozostałych odsetek za nieterminowe płatności,
*   dywidendy,
*   zwrot kosztów sądowych (dot. dochodzenia należności),
*   odszkodowania (komunikacyjne), zwrot za niewykorzystanie polis AC,OC.
*   odpis na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 24 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.) Wnioskodawca poinformował, że przychody finansowe, o których mowa we wniosku o interpretację, tj.:

*   wartość odsetek/oprocentowania własnych środków pieniężnych na rachunkach bankowych – stanowi przychód od środków pieniężnych uzyskanych zarówno z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i poza działalnością gospodarcza w tym rozumieniu;
*   wartość odsetek sądowych i pozostałych odsetek za nieterminowe płatności – stanowi przychód w sprawach o należności Wnioskodawcy powstałe z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług;
*   dywidendy – stanowią przychód z posiadania udziałów w osobach prawnych (spółkach), tj. działalności niebędacej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług;
*   zwrot kosztów sądowych (dot. dochodzenia należności) – stanowi przychód w sprawach o należności z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług;
*   odszkodowania (komunikacyjne), zwrot za niewykorzystanie polis AC, OC - stanowią przychód dotyczący składników mienia wykorzystywanego zarówno działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i poza działalnością gospodarcza w tym rozumieniu,
*   darowizny – stanowią przychody incydentalne; wykorzystane są na finansowanie zarówno działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jak i działalności niebędącej działalnością gospodarczą w tym rozumieniu;

Odpis na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych nie stanowi przychodu, finansowany jest ze środków pieniężnych uzyskanych zarówno z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i poza działalnością gospodarcza w tym rozumieniu.

Ponadto w ww. uzupełnieniu Wnioskodawca poinformował, że jak wskazano w stanowisku Wnioskodawcy, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe przychody i odpis pozostać powinny poza zwiększeniem mianownika oraz poza rachunkiem proporcji, o której mowa w art. 86 ust 2a i n. ustawy; nie podlegają one opodatkowaniu VAT, ale mają incydentalny i pomocniczy charakter w działalności Federacji. Powyższe wynika z ich incydentalnego, pomocniczego w działalności podatnika znaczenia. Ponadto tezę tę należy wywieść z odpowiedniego zastosowania art. 90 ust. 5 oraz 6 ustawy. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 2g przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 ustawy stosuje się odpowiednio. Rachunek proporcji nie powinien w związku z tym obejmować także niepodlegających opodatkowaniu VAT przychodów/odpisów nie wynikających z podstawowej działalności Federacji a mających charakter pomocniczy (subsydiarny) i incydentalny do działalności jednostki.

Teza ta znajduje także potwierdzenie w Broszurze informacyjnej MF z 17 lutego 2016 r. ,,Zasady odliczania VAT przy prowadzeniu działalności o charakterze mieszanym – ze zmianami wprowadzonymi od 1 stycznia 2016 r.” W Broszurze (str. 3) stwierdza się bowiem, że: Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Może to być przykładowo:

*   otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
*   (…)
*   działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie”.

W świetle Broszury występowanie takich zdarzeń (przychodów, odpisów) jak wskazane we wniosku i zapytaniu organu, samo w sobie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą, bowiem stanowią one jedynie naturalne, incydentalne uzupełnienie zasadniczej działalności i tylko sama ta działalność identyfikowana być powinna jako będąca lub niebędąca działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, broszura powyższa oraz brzmienie art. 86 ust. 2g ustawy nakazują uznanie, że wszystkie wspomniane powyżej przychody (odpis) nie wpływają na zakres odliczenia podatku naliczonego (obliczenie struktury), o której mowa w art. 86 ust. 2a i n. ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy opisany w stanie faktycznym sposób określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, („sposób określenia proporcji”) jest prawidłowy w zakresie rodzaju obrotów i przychodów uwzględnionych w liczniku i mianowniku rachunku proporcji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Federacji opisana w stanie faktycznym 2) metodologia obliczenia w zakresie rodzaju obrotów i przychodów uwzględnionych w liczniku i mianowniku rachunku proporcji dla przyjętej metody, są prawidłowe.

Sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy w liczniku zawiera roczny obrót z działalności gospodarczej. Stąd prawidłowym jest stanowisko, iż roczny obrót z działalności gospodarczej stanowić będzie suma obrotów (bez podatku) z deklaracji VAT za rok podatkowy w następującym zakresie: odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawkami 0%, 3%, 5%, 8%, 23%, w tym opodatkowana dotacja, sprzedaż zwolniona, dostawa towarów i świadczenie usług poza terytorium RP z prawem do odliczenia podatku naliczonego, dostawa towarów z zał. 11 do ustawy, eksport towarów, wewnątrzwspónotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 5, 6 ustawy prawidłowym jest stanowisko, iż z zakresu licznika wyjęte zostaną jednak incydentalnie (pomocniczo) mogące wystąpić w roku podatkowym w działalności Federacji:

*   dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, zaliczanych do środków trwałych podatnika – używanych na potrzeby działalności,
*   transakcje dotyczące:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jeżeli idzie o mianownik rachunku proporcji to stanowić go będzie suma wartości licznika powiększona o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Prawidłowym jest więc stanowisko, iż w mianowniku do sumy wartości licznika dodana zostanie: wartość wynagrodzenia za świadczone usługi dla hodowców na podstawie danych zawartych w księgach – niepodlegające VAT, dotacja przyznana przez MRiRW na świadczenia usług dla hodowców na podstawie danych zawartych w księgach – niepodlegająca VAT, dotacja z Agencji Rynku Rolnego na Fundusz Promocji Mleka – niepodlegająca VAT, składki członkowskie – niepodlegające VAT, otrzymane darowizny – niepodlegające VAT, jako przychody z podstawowej działalności podatnika.

Poza zwiększeniem mianownika oraz poza rachunkiem proporcji pozostaną natomiast niepodlegające opodatkowaniu VAT, i mające incydentalny i pomocniczy charakter w działalności Federacji:

*   sprzedaż środków trwałych nabytych bez prawa do odliczenia i wykorzystywanych wyłącznie w działalności niepodlegającej VAT,
*   wartość odsetek/oprocentowania własnych środków pieniężnych na rachunkach bankowych,
*   wartość odsetek sądowych i pozostałych odsetek za nieterminowe płatności,
*   otrzymane dywidendy,
*   zwrot kosztów sądowych (dot. dochodzenia należności),
*   odszkodowania (komunikacyjne), zwrot za niewykorzystanie polis AC,OC,
*   odpis na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych.

Powyższe wynika z ich incydentalnego, pomocniczego w działalności Podatnika znaczenia oraz odpowiedniego zastosowania art. 90 ust. 5 oraz 6 ustawy. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 2g przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 ustawy stosuje się odpowiednio. Rachunek proporcji nie powinien w związku z tym obejmować także niepodlegających opodatkowaniu VAT przychodów/odpisów nie wynikających z podstawowej działalności Federacji a mających charakter pomocniczy (subsydiarny) i incydentalny.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 24 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.) Wnioskodawca poinformował, że jak wskazano w stanowisku Wnioskodawcy, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe przychody i odpis pozostać powinny poza zwiększeniem mianownika oraz poza rachunkiem proporcji, o której mowa w art. 86 ust 2a i n. ustawy; nie podlegają one opodatkowaniu VAT, ale mają incydentalny i pomocniczy charakter w działalności Federacji. Powyższe wynika z ich incydentalnego, pomocniczego w działalności podatnika znaczenia. Ponadto tezę tę należy wywieść z odpowiedniego zastosowania art. 90 ust. 5 oraz 6 ustawy. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 2g przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 ustawy stosuje się odpowiednio. Rachunek proporcji nie powinien w związku z tym obejmować także niepodlegających opodatkowaniu VAT przychodów/odpisów nie wynikających z podstawowej działalności Federacji a mających charakter pomocniczy (subsydiarny) i incydentalny do działalności jednostki.

Teza ta znajduje także potwierdzenie w Broszurze informacyjnej MF z 17 lutego 2016 r. ,,Zasady odliczania VAT przy prowadzeniu działalności o charakterze mieszanym – ze zmianami wprowadzonymi od 1 stycznia 2016 r.” W Broszurze (str. 3) stwierdza się bowiem, że: Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Może to być przykładowo:

*   otrzymanie odszkodowań umownych czv odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
*   (…)
*   działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich. których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie”.

W świetle Broszury występowanie takich zdarzeń (przychodów, odpisów) jak wskazane we wniosku i zapytaniu organu, samo w sobie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą, bowiem stanowią one jedynie naturalne, incydentalne uzupełnienie zasadniczej działalności i tylko sama ta działalność identyfikowana być powinna jako będąca lub niebędąca działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, broszura powyższa oraz brzmienie art. 86 ust. 2g ustawy nakazują uznanie, że wszystkie wspomniane powyżej przychody (odpis) nie wpływają na zakres odliczenia podatku naliczonego (obliczenie struktury), o której mowa w art. 86 ust. 2a i n. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015, poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą, do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast w oparciu o art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

*   średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
*   średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
*   średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy zauważyć, że w świetle art. 90 ust. 5 ustawy – wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2g ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, stosownie do treści art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Przykładowo:

*   otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
*   otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT,
*   działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca działa jako związek rolniczych zrzeszeń branżowych na podstawie ustawy z dnia 8 października 1982 r. o społeczno zawodowych organizacjach rolników. Federacja zarejestrowana jest jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Federacja na podstawie ustawy dnia 29 czerwca 2007 r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich zajmuje się, głównie prowadzeniem oceny wartości użytkowej bydła ras mlecznych oraz prowadzeniem ksiąg hodowlanych dla bydła mlecznego.

Federacja – w związku z rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi – na realizację swoich celów otrzymuje dotacje na następujące zadania:

1.  Prowadzenie ksiąg bydła ras mlecznych – zadanie realizowane przez Dział Hodowli Bydła,
2.  Prowadzenie oceny wartości użytkowej bydła ras mlecznych z wyłączeniem oceny typu i budowy – zadanie realizowane przez Dział Oceny Wartości Użytkowej Bydła,
3.  Prowadzenie oceny wartości użytkowej bydła ras mlecznych w zakresie oceny typu i budowy – zadanie realizowane przez Wydział Oceny Wartości Typu i Budowy Bydła.

Federacja otrzymuje z Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi dotacje na prowadzenie oceny wartości użytkowej bydła oraz dotacje na pokrycie kosztów prowadzenia ksiąg bydła hodowlanego. Od 2007 roku dotacja na prowadzenie oceny wartości użytkowej bydła przyznawana jest na podstawie przedstawionych kosztów – nie więcej niż 70% kosztów kwalifikowanych do dotacji. W przypadku prowadzenia ksiąg bydła ras mlecznych dotacja przyznawana jest na pokrycie kosztów administracyjnych do wysokości 100% kosztów kwalifikujących się do dotacji.

W ramach działalności polegającej na prowadzeniu oceny wartości użytkowej bydła ras mlecznych Federacja występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. Dotacja na prowadzenie oceny wartości użytkowej bydła podlega więc w Federacji opodatkowaniu VAT, podobnie usługi świadczone w zakresie oceny wartości użytkowej bydła.

Natomiast w zakresie prowadzenia ksiąg hodowlanych oraz świadczenia usług na podstawie danych zawartych w księgach Federacja nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług – w zakresie tym Federacja realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla których zostały one powołane, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu nie podlega więc dotacja otrzymywana w tym zakresie jak i usługi świadczone na podstawie danych zawartych w księgach.

Realizując swoje zadania statutowe Federacja uzyskuje przychody z tytułu:

*   świadczenia usług dla hodowców w zakresie oceny wartości użytkowej bydła – opodatkowane VAT 8%,
*   dotacji przyznanej przez MRiRW na usługi w zakresie oceny wartości użytkowej bydła – opodatkowana VAT 8%,
*   świadczenia usług dla hodowców na podstawie danych zawartych w księgach – niepodlegające VAT,
*   dotacji przyznanej przez MRiRW na świadczenia usług dla hodowców na podstawie danych zawartych w księgach – niepodlegająca VAT,
*   dotacji z Agencji Rynku Rolnego na Fundusz Promocji Mleka – niepodlegająca VAT,
*   składek członkowskich – niepodlegające VAT,
*   darowizn – niepodlegające VAT,
*   sprzedaży środków trwałych,
*   odsetek/oprocentowania własnych środków pieniężnych na rachunkach bankowych,
*   odsetek sądowych i pozostałych odsetek za nieterminowe płatności,
*   dywidend,
*   zwrotu kosztów sądowych (dot. dochodzenia należności),
*   odszkodowań (komunikacyjnych), zwrotu za niewykorzystanie polis AC,OC.

W Federacji funkcjonuje ponadto Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych.

W związku ze zmianą od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie wprowadzenia tzw. „preproporcji” (art. 86 ust. 2a-2h) Federacja planuje zmianę sposób odliczenia podatku VAT.

W przypadku zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną Federacja dokonywać będzie w dalszym ciągu odliczenia podatku naliczonego w całości (za wyjątkiem zakupów objętych prawnym zakazem odliczenia np. gastronomia, noclegi).

W zakresie zakupów związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi VAT Federacja nie będzie w dalszym ciągu dokonywać odliczenia podatku naliczonego.

Jeżeli idzie natomiast o zakupy wykorzystywane równocześnie do działalności objętej podatkiem od towarów i usług, jak i prowadzonej przez podatnika działalności temu podatkowi niepodlegającej, Federacja zamierza przyjąć jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, sposób określony w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, tj. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie Podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego i Podatnika działalności innej niż gospodarcza.

W zakresie przyjętego sposobu Federacja przyjmie dane wynikające z roku poprzedzającego rok podatkowy.

W liczniku rachunku proporcji przyjęte zostaną – jako roczny obrót z działalności gospodarczej – suma obrotów z deklaracji VAT za rok podatkowy w następującym zakresie: odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług opodatkowane stawkami 0%, 3%, 5%, 8%, 23%, w tym opodatkowana dotacja; sprzedaż zwolniona; dostawa towarów i świadczenie usług poza terytorium RP z prawem do odliczenia podatku naliczonego, dostawa towarów z zał. 11 do ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, eksport towarów. Z zakresu licznika rachunku proporcji wyjęte zostaną jednak:

*   dostawy towarów i świadczenia usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, zaliczanych do środków trwałych podatnika – używanych na potrzeby działalności,
*   transakcje dotyczące:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W mianowniku rachunku proporcji przyjęta zostanie: suma wartości z licznika powiększona o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez podatnika działalności innej niż gospodarcza. Do przychodów powiększających wartość licznika w mianowniku przyjęta zostanie więc wartość wynagrodzenia za świadczenie usług dla hodowców na podstawie danych zawartych w księgach – niepodlegające VAT, dotacja przyznana przez MRiRW na świadczenie usług dla hodowców na podstawie danych zawartych w księgach – niepodlegająca VAT, dotacja z Agencji Rynku Rolnego na Fundusz Promocji Mleka – niepodlegająca VAT, składki członkowskie – niepodlegające VAT, otrzymane darowizny – niepodlegające VAT.

Poza zwiększeniem mianownika oraz poza rachunkiem proporcji pozostaną natomiast niepodlegające opodatkowaniu VAT, a mające incydentalny i pomocniczy charakter w działalności Federacji:

*   sprzedaż środków trwałych nabytych bez prawa do odliczenia i wykorzystywanych wyłącznie w działalności niepodlegającej VAT,
*   wartość odsetek/oprocentowania własnych środków pieniężnych na rachunkach bankowych,
*   wartość odsetek sądowych i pozostałych odsetek za nieterminowe płatności,
*   dywidendy,
*   zwrot kosztów sądowych (dot. dochodzenia należności),
*   odszkodowania (komunikacyjne), zwrot za niewykorzystanie polis AC,OC.
*   odpis na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych.

przychody finansowe, o których mowa we wniosku o interpretację, tj.:

*   wartość odsetek/oprocentowania własnych środków pieniężnych na rachunkach bankowych – stanowi przychód od środków pieniężnych uzyskanych zarówno z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i poza działalnością gospodarcza w tym rozumieniu;
*   wartość odsetek sądowych i pozostałych odsetek za nieterminowe płatności – stanowi przychód w sprawach o należności Wnioskodawcy powstałe z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług;
*   dywidendy – stanowią przychód z posiadania udziałów w osobach prawnych (spółkach), tj. działalności niebędacej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług;
*   zwrot kosztów sądowych (dot. dochodzenia należności) – stanowi przychód w sprawach o należności z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług;
*   odszkodowania (komunikacyjne), zwrot za niewykorzystanie polis AC, OC - stanowią przychód dotyczący składników mienia wykorzystywanego zarówno działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i poza działalnością gospodarcza w tym rozumieniu,
*   darowizny – stanowią przychody incydentalne; wykorzystane są na finansowanie zarówno działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jak i działalności niebędącej działalnością gospodarczą w tym rozumieniu;

Odpis na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych nie stanowi przychodu, finansowany jest ze środków pieniężnych uzyskanych zarówno z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i poza działalnością gospodarcza w tym rozumieniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi czy opisany w stanie faktycznym sposób określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, („sposób określenia proporcji”) jest prawidłowy w zakresie rodzaju obrotów i przychodów uwzględnionych w liczniku i mianowniku rachunku proporcji

Z uwagi na treść ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Nadmienić należy, że sposób określenia proporcji – zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca proponuje przy tym, że przy wyborze sposobu określania proporcji można wykorzystać w szczególności dane takie jak roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza (art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy).

Wyjaśnić należy, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji powinno być interpretowane tak jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomniejszona o VAT. Obrót ten (w mianowniku proporcji) będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Jednocześnie w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca obliczając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i opierając się na rozwiązaniu wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, powinien przyjąć, że roczny obrót z działalności gospodarczej stanowi licznik.

Pojęcie odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy (usługobiorcy).

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył TSUE w wyroku C-102/86 Apple & Pear Development Council v. Commissioners of Customs & Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei, jako mianownik w sprawie, będącej przedmiotem analizy, należy przyjąć roczny obrót podatnika z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Wobec powyższego Wnioskodawca, obliczając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, winien w liczniku wykazać roczny obrót z działalności gospodarczej, tj. z czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. W mianowniku natomiast należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej powiększony o przychody z innej działalności, w tym dotacje i dopłaty, które Wnioskodawca otrzymał na sfinansowanie wykonywanej przez niego działalności innej niż gospodarcza.

W kategorii „przychodu” będą się mieścić także dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze otrzymane na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza. Oznacza to, że nie wszystkie dofinansowania będą zaliczane do mianownika tego ułamka, ale tylko takie, które finansują inną aktywność podatnika (poza VAT). W kategorii tej nie będą zatem mieściły się dotacje wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej.

W przypadku stosowania metody opartej na obrocie i przychodach, do obrotu (przychodu) nie będzie wliczało się kwoty podatku VAT, jak również obrotu (przychodu) uzyskanego z:

*   dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane (lub mogłyby zostać zaliczone) przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;
*   dostawy gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika (lub mogłyby zostać zaliczone) – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;
*   tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
*   tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (tj. zasadniczo usług o charakterze finansowym), w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji ponownie należy podkreślić, że z przepisu art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w mianowniku oprócz rocznego obrotu z działalności gospodarczej ujmuje się przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze otrzymywanych na sfinansowanie wykonywanej działalności innej niż gospodarcza.

Zatem, Wnioskodawca w mianowniku proporcji winien uwzględnić (oprócz rocznego obrotu z działalności gospodarczej) wyłącznie przychody otrzymywane na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza. Dotacje otrzymane na sfinansowanie działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż gospodarcza winny zostać uwzględnione w mianowniku proporcji tylko w takiej części, w jakiej służą sfinansowaniu działalności innej niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

Z wyżej wskazanych względów w sytuacji, gdy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego dotacje, dopłaty i środki otrzymane zostaną na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza Wnioskodawcy, powinny one znaleźć odzwierciedlenie we współczynniku wyliczonym w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 86a ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Za prawidłowe należy uznać więc stanowisko w części, w której wskazano, że w mianowniku proporcji – poza rocznym obrotem z działalności gospodarczej – zostaną uwzględnione dotacje, dopłaty, jak i środki otrzymane na sfinansowanie wykonywanej działalności innej niż gospodarcza.

Natomiast w kwestii innych przychodów finansowych, wpływów z: odsetek/oprocentowania własnych środków pieniężnych na rachunkach bankowych, odsetek sądowych i pozostałych odsetek za nieterminowe płatności, dywidend, zwrotu kosztów sądowych (dot. dochodzenia należności), odszkodowań (komunikacyjnych), zwrotu za niewykorzystanie polis AC,OC oraz darowizn należy wskazać, że nie stanowią one wynagrodzenia za dostawy towarów lub świadczenie przez Wnioskodawcę usług (podstawy opodatkowania). Nie jest to zatem obrót z działalności gospodarczej Wnioskodawcy i w związku z tym kwoty te nie powinny być ujmowane w liczniku proporcji.

Jednocześnie jak wskazano powyżej, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują podatku należnego i nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

W tym kontekście Wnioskodawca obowiązany jest przeanalizować, w jakim zakresie otrzymane odsetki/oprocentowania własnych środków pieniężnych na rachunkach bankowych, odszkodowania (komunikacyjne), zwrot za niewykorzystanie polisy AC,OC oraz darowizny stanowią przychody związane z czynnościami wykonywanymi poza działalnością gospodarczą i są przeznaczone na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza i przychody takie powinny być uwzględniane w mianowniku proporcji.

Oznacza to również, że – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – w mianowniku tym powinny znaleźć się także dywidendy stanowiące przychody w zakresie działalności innej niż gospodarcza.

Natomiast poza zwiększeniem mianownika pozostaną odsetki sądowe i pozostałe odsetki za nieterminowe płatności oraz zwrot kosztów sądowych (dot. dochodzenia należności), stanowiące przychód w sprawach o należności z działalności gospodarczej, oraz odpis na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, który – jak wskazał Wnioskodawca – nie stanowi przychodu.

Tytułem podsumowania należy stwierdzić, że Wnioskodawca, obliczając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, winien w liczniku wykazać roczny obrót z tytułu działalności gospodarczej, tj. z czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT w tym dotacje stanowiące dopłaty do ceny świadczonych usług/sprzedawanych towarów. W mianowniku natomiast należy uwzględnić roczny obrót z tytułu działalności gospodarczej (kwota z licznika) powiększony o opisane we wniosku otrzymywane przez Federację:

1.  wartość wynagrodzenia za świadczenie usług dla hodowców na podstawie danych zawartych w księgach, dotacja przyznana przez MRiRW na świadczenie usług dla hodowców na podstawie danych zawartych w księgach, dotacja z Agencji Rynku Rolnego na Fundusz Promocji Mleka, składki członkowskie, dywidendy;
2.  odsetki/oprocentowania własnych środków pieniężnych na rachunkach bankowych, odszkodowania (komunikacyjne), zwrot za niewykorzystanie polisy AC,OC oraz darowizny w zakresie, w jakim stanowią przychody związane z czynnościami wykonywanymi poza działalnością gospodarczą i są przeznaczone na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza.

Poza rachunkiem proporcji pozostaną natomiast:

*   dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane (lub mogłyby zostać zaliczone) przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;
*   dostawy gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika (lub mogłyby zostać zaliczone) – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;
*   tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
*   tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (tj. zasadniczo usług o charakterze finansowym), w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. jak również:
*   odsetki sądowe i pozostałe odsetki za nieterminowe płatności oraz zwrot kosztów sądowych (dot. dochodzenia należności) oraz niestanowiący przychodu odpis na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych.

Dodatkowo należy wskazać, że w dalszym etapie – w związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że w liczniku rachunku proporcji przyjęta zostanie także sprzedaż zwolniona od podatku – nastąpi kolejny podział podatku naliczonego zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 90 ustawy. Natomiast po zakończonym roku podatkowym Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać korekty odliczonego według proporcji wstępnej (bazującej na danych z roku poprzedniego) podatku naliczonego, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej. Stosownie do art. 90c ust. 1-3 ustawy, podatnik po zakończonym roku podatkowym – w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego jest zobowiązany dokonać korekty odliczonego według proporcji wstępnej podatku naliczonego, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji” (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) natomiast w zakresie prawidłowości wyboru metody sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji” (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) sprawa została rozpatrzona odrębnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.