Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.259.2022.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-05
Teza: Uznanie butelki plastikowej za typowe opakowanie jednostkowe płynu do e-papierosów oraz oznaczanie banderolami
Słowa kluczowe: banderola; opakowania; wyroby akcyzowe-płyn do e-papierosów; wyroby-wyroby tytoniowe-e-papierosy; znak-znak akcyzy
Zagadnienia: Podatek akcyzowy- Znaki akcyzy- Zasady i tryb nanoszenia znaków akcyzy- Delegacja ustawowa ; Podatek akcyzowy- Znaki akcyzy- Zasady i tryb nanoszenia znaków akcyzy- Nanoszenie znaków na opakowania nietypowe  ; Podatek akcyzowy-Znaki akcyzy.-Obowiązek oznaczania znakami akcyzy.; Podatek akcyzowy-Znaki akcyzy.-Zasady i tryb nanoszenia znaków akcyzy.-Opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego. Sposób nanoszenia znaków akcyzy. Formy znaków akcyzy.Decyzja w sprawie sposobu nanoszenia znaków akcyzy.
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział VI-Rozdział 2-art. 120 

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest:

\- prawidłowe w zakresie uznania butelki plastikowej z płynem do papierosów elektronicznych za typowe opakowanie jednostkowe płynu do papierosów elektronicznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

\- nieprawidłowe w zakresie sposobu nanoszenia banderoli na butelkę plastikową z płynem do papierosów elektronicznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Państwa wniosek z 8 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący uznania butelek plastikowych zawierających płyn do papierosów elektronicznych za typowe opakowania jednostkowe płynu do papierosów elektronicznych oraz sposobu oznaczania znakami akcyzy tych butelek wpłynął 14 listopada 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność polegającą na produkcji w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy płynów do papierosów elektronicznych o różnym składzie bazy wyjściowej. Spółka planuje rozpocząć produkcję nowego typu produktu przeznaczonego do wykorzystania w e-papierosach tj. skoncentrowanej, gęstej mieszaniny bez nikotyny, która przed użyciem wymaga rozcieńczenia odpowiednią bazą nikotynową (dalej jako: „Premix” lub „Wyrób”). Premix stanowi wysokiej jakości roztwór składający się z roślinnej gliceryny, glikolu polipropylenowego oraz aromatu o wybranym smaku, który służy do sporządzania spersonalizowanych e-liquidów, czyli płynów do papierosów elektronicznych. Wyrób przeznaczony będzie do miksowania z wybranym przez konsumenta szotem nikotynowym (osobny produkt), tak aby stworzony został spersonalizowany płyn, zgodnie z preferencjami i oczekiwaniami końcowego użytkownika.

Produkowany przez Spółkę roztwór rozlewany będzie bezpośrednio do butelek wykonanych z tworzywa sztucznego (typu „…”) o pojemności 30 ml, 40ml, 60 ml i 120 ml, na które zostanie nałożona etykieta handlowa, a następnie banderola podatkowa. Wyroby sprzedawane będą w sklepach bądź punktach sprzedaży z wyrobami tytoniowymi i ich substytutami. Mając na uwadze art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2022 poz. 143 z późn. zm. dalej ustawa) Premix stanowić będzie wyrób akcyzowy. Płyn do e-papierosów, bez względu na kod CN, wyszczególniony został w załączniku nr 3 do ustawy o podatku akcyzowym, w związku z tym na podstawie art. 114 ustawy powinien zostać prawidłowo oznaczony odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Spółka posiada wątpliwości, czy butelka plastikowa (wizualizacja przedstawiona na załączniku nr 1 do niniejszego wniosku) ze względu na inny kształt zakrętki niezgodny z Rysunkiem 7a, 7b i 7c złącznika nr 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1753 dalej jako rozporządzenie) oraz pojemność, stanowić będzie typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowanie jednostkowe. Wnioskodawca rozważa, czy istnieje zasadność złożenia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wniosku o wskazanie sposobu nanoszenia banderol na nietypowe opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych zgodnie z art. 121 ust. 1 ustawy.

Spółka posiada także zastrzeżenia, w sprawie sposobu nanoszenia znaków akcyzy bezpośrednio na opakowanie jednostkowe. Czy w związku z art. 120 ust. 2 ustawy oraz załącznikiem nr 4 rozporządzenia, banderola podatkowa może zostać nałożona na samoprzylepną etykietę handlową jeżeli nie zasłania ostrzeżeń zdrowotnych (patrz Rys. 7a i 7b) lub w przypadku butelek płynu do papierosów elektronicznych posiadających zrywalną, jednorazową plombę w dolnej części zakrętki, w miejscu wolnym od jakichkolwiek napisów i oznaczeń (patrz Rys. 7c), czy też w każdym przypadku miejsce pod samoprzylepną banderolą podatkową na opakowaniu jednostkowym powinno być całkowicie pozbawione etykiety handlowej.

Interpretując literalnie przepisy rozporządzenia można dojść do wniosku, iż banderola powinna zostać nałożona bezpośrednio na butelkę co oznaczać może, iż między butelką, a banderolą nie powinno być żadnej innej pośredniej warstwy np. etykiety, folii (nawet częściowo). W takim przypadku Spółka byłaby zobowiązana do odpowiedniego dopasowania rozmiaru etykiet (zmiana wykrojnika), przed rozpoczęciem procesu produkcyjnego, tak aby pozostawić wolne miejsce na butelce pod banderole, w kwestii tej Spółka posiada jednak wątpliwości interpretacyjne. Dla Wnioskodawcy nie jest jasne, czy banderola może nachodzić na etykietę handlową, czy też na gruncie przepisów akcyzowych taka sytuacja jest niedopuszczalna.

### Pytania

1) Czy opakowanie jednostkowe w postaci butelki plastikowej typu „…” o pojemności 30 ml, 40ml, 60 ml i 120 ml w której sprzedawany będzie Premix, stanowi typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe, dla których sposoby nanoszenia banderol zostały wskazane w załączniku nr 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1753)?

2) Czy nakładając banderolę podatkową na etykietę na butelce plastikowej, ale w miejscu wolnym od ostrzeżeń zdrowotnych (Rys. 7a i 7b) lub jakichkolwiek napisów i oznaczeń w przypadku gdy butelka posiada zrywalną, jednorazową plombę w dolnej części zakrętki (Rys. 7c), Spółka zgodnie z art. 116 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym prawidłowo wypełni ciążący na niej obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Odpowiadając na pytanie 1, zdaniem Wnioskodawcy opakowanie jednostkowe w postaci butelki typu „…” o pojemności 30 ml, 40ml, 60 ml i 120 ml w której sprzedawany będzie Premix, stanowi typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe, dla których sposoby nanoszenia banderol zostały wskazane w załączniku nr 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz.1753).

Zgodnie z art. 122 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym minister właściwy do spraw finansów publicznych określa, w drodze rozporządzenia postacie znaków akcyzy i ich wzory, kryteria jakościowe znaków akcyzy, elementy znaków akcyzy oraz szczegółowe sposoby ich nanoszenia na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe. Biorąc pod uwagę mnogość dostępnych na rynku butelek oraz ich wzornictwa (designu) należy przyjąć, iż w załączniku nr 4 rozporządzenia wskazany został zasadniczy sposób nałożenia banderol na opakowanie jednostkowe w postaci butelki względem zamknięcia (zakrętki) oraz jej podstawy, na korpusie opakowania i w miejscu służącym do otwierania.

Nie należy jednak dosłownie traktować wskazanego w Rys. 7a, 7b i 7c załącznika nr 4 rozporządzenia samego kształtu zakrętki, gdyż intencją Organu nie było dosłowne wskazanie wszystkich potencjalnych kształtów zakrętek. Co do zasady w załączniku nr 4 rozporządzenia przedstawione zostały rysunki typowych opakowań jednostkowych bez wskazanego rozmiaru wraz z opisem sposobu nanoszenia banderol na te opakowania. Rysunki obrazujące podatnikom, jak powinien być naniesiony znak akcyzy (banderola podatkowa), dotyczą więc wszystkich standardowych opakowań tj. butelek i opakowań kartonowych bez względu na ich rozmiary.

W związku z tym butelka plastikowa typu „…” o pojemności 30 ml, 40ml, 60 ml i 120 ml w której sprzedawane będą wyroby należy traktować jako typowe opakowanie jednostkowe dla płynu do e-papierosów.

Odpowiadając na pytanie 2, zdaniem Wnioskodawcy nakładając banderolę podatkową na etykietę naklejoną na butelce plastikowej, ale w miejscu wolnym od ostrzeżeń zdrowotnych (Rys. 7a i 7b) lub jakichkolwiek napisów i oznaczeń w przypadku gdy butelka posiada zrywalną, jednorazową plombę w dolnej części zakrętki (Rys. 7c) Spółka zgodnie z art. 116 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym prawidłowo wypełni ciążący na niej obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy.

Zgodnie z art. 116 ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy spoczywa na podmiotach prowadzących składy podatkowe, które są również zobowiązane do zapłaty akcyzy z tytułu dopuszczenia wyrobów akcyzowych do konsumpcji. Spółka będzie więc miała obowiązek prawidłowo oznaczyć produkowany na składzie podatkowym Wyrób przeznaczony do wykorzystania w e-papierosach odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z art. 117 ust. 3 ustawy wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy.

Zgodnie z art. 120 ust. 2 ustawy znak akcyzy jest nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały.

Co prawda banderola zostanie nałożona na etykietę, a nie bezpośrednio na samą butelkę, ale nie będzie zasłaniać ostrzeżeń zdrowotnych w przypadku butelek płynu do papierosów elektronicznych (Rys. 7a i 7b) lub jakichkolwiek napisów i oznaczeń w przypadku butelek płynu do papierosów elektronicznych posiadających zrywalną, jednorazową plombę w dolnej części zakrętki (Rys. 7c). W związku z tym należy uznać, iż Spółka zgodnie z art. 116 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym prawidłowo wypełni ciążący na niej obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy. Etykieta zdaniem Wnioskodawcy stanowi jeden z elementów butelki chociaż jest kupowana jako osobny materiał, w związku z tym dopuszczalne jest umocowanie banderoli samoprzylepnej na etykiecie naklejonej dookoła butelki plastikowej typu „…” pod warunkiem, że nałożona banderola nie będzie zasłaniała ostrzeżeń zdrowotnych (Rys. 7a i 7b) lub jakichkolwiek napisów i oznaczeń (Rys. 7c). Tym samym banderola podatkowa może nachodzić na etykietę handlową.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w odniesieniu do wątpliwości wyrażonych w pytaniach jest:

\- prawidłowe w zakresie uznania butelki plastikowej z płynem do papierosów elektronicznych za typowe opakowanie jednostkowe płynu do papierosów elektronicznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

\- nieprawidłowe w zakresie sposobu nanoszenia banderoli na butelkę plastikową z płynem do papierosów elektronicznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1, 17 i 35 ustawy:
-------------------------------------------

\- wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy;

\- znaki akcyzy to znaki, określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące:

a) podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy,

b) legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży;

\- płyn do papierosów elektronicznych – roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Jak stanowi art. 114 ustawy:

Obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy.

Płyn do papierosów elektronicznych, bez względu na kod CN, wymieniony został w poz. 12 w załączniku nr 3 do ustawy.

Zgodnie z art. 116 ust. 1 ustawy:

1\. Obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a, ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym:

1) podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6 i 7;

2) importerem;

3) podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego;

4) przedstawicielem podatkowym;

5) podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5;

6) właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

7) podmiotem zamierzającym nabyć wyroby akcyzowe i posiadającym zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

Stosownie do art. 117 ust. 1 i 3 ustawy:

1\. Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych.

3\. Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 120 ust. 1, 2 i 4 ustawy:

1\. Znaki akcyzy mogą mieć w szczególności postać banderol, znaków cechowych lub odcisków pieczęci.

2\. Znak akcyzy jest nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały.

4\. W przypadku płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich, opakowanie jednostkowe jest to opakowanie samodzielne, bezpośrednio lub pośrednio chroniące płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby nowatorskie:

1) jednorazowego lub wielokrotnego użytku oraz

2) przystosowane lub umożliwiające jego przystosowanie do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobu nowatorskiego, oraz

3) posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, a także

4) przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych

\- przeznaczone do sprzedaży w tej postaci konsumentom.

Stosownie do art. 121 ust. 1 i 2 ustawy:

1\. Właściwy naczelnik urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy w przypadku nietypowych opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych, na sporządzony na piśmie wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, wskazuje, w drodze decyzji, sposób nanoszenia znaków akcyzy na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe, z uwzględnieniem ogólnych zasad nanoszenia znaków akcyzy.

2\. Decyzja, o której mowa w ust. 1, określa w szczególności rodzaj, nazwę i pochodzenie wyrobu akcyzowego, zawartość i rodzaj opakowania jednostkowego wyrobu akcyzowego, szczegółowy sposób naniesienia znaków akcyzy oraz czas, na jaki wydano decyzję.

Zgodnie z art. 122 ust. 1 i 2 ustawy:

1\. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia:

1) postacie znaków akcyzy i ich wzory, kryteria jakościowe znaków akcyzy, elementy znaków akcyzy oraz szczegółowe sposoby ich nanoszenia na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe;

2) wzór wniosku o wskazanie sposobu nanoszenia znaków akcyzy.

2\. Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydając rozporządzenie, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia:

1) konieczność zapewnienia kontroli nad obrotem wyrobami akcyzowymi oraz nad prawidłowością nanoszenia znaków akcyzy;

2) rodzaje wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy;

3) różnorodność stosowanych opakowań jednostkowych;

4) konieczność zastosowania w znakach akcyzy odpowiednich zabezpieczeń.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej, Minister Finansów wydal rozporządzenie z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2022 r., poz. 1753; dalej jako: „rozporządzenie w sprawie oznaczania”). Rozporządzenie to określa m.in. postacie znaków akcyzy, ich wzory, kryteria jakościowe znaków akcyzy i elementy znaków akcyzy oraz szczegółowe sposoby nanoszenia znaków akcyzy na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia:

Wprowadza się postacie znaków akcyzy:

1) podatkowe znaki akcyzy w postaci banderol podatkowych;

2) legalizacyjne znaki akcyzy w postaci banderol legalizacyjnych.

W myśl § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie oznaczania:

1\. Banderole zawierają w szczególności oznaczenie serii, numer ewidencyjny, dane o rodzaju i ilości wyrobu w opakowaniu jednostkowym oraz rok ich wytworzenia.

2\. Wzory banderol podatkowych określa załącznik nr 1 do rozporządzenia.

Na podstawie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie oznaczania:

1\. Banderole są nanoszone na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych w sposób określony w załączniku nr 4 do rozporządzenia, z tym że banderole legalizacyjne mogą być również nanoszone na opakowania jednostkowe w stanie, w jakim te opakowania występują poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

2\. Wzór wniosku o wskazanie sposobu nanoszenia banderol na nietypowe opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych określa załącznik nr 5 do rozporządzenia.

Załącznik nr 4 do rozporządzenia w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy przedstawia sposoby umocowania podatkowych i legalizacyjnych banderol na opakowaniach jednostkowych płynu do papierosów elektronicznych, mających postać butelki (Rys. 7a, 7b i 7c załącznika) oraz opakowania kartonowego (Rys. 8 załącznika).

Zauważyć należy, że Rysunek 7a wskazuje sposób umocowania banderoli samoprzylepnej lub banderoli bez warstwy samoprzylepnej, mocowanej odpowiednim klejem, na butelce płynu do papierosów elektronicznych. Banderole podatkowa i legalizacyjna o wymiarach 32,5 mm x 12 mm są umieszczane bezpośrednio na opakowaniu jednostkowym (butelce) płynu do papierosów elektronicznych na zamknięciu i korpusie opakowania, w kształcie litery „I”, prostopadle do podstawy butelki. Banderola nie może zasłaniać ostrzeżeń zdrowotnych.

Rysunek 7b przedstawia sposób umocowania banderoli samoprzylepnej lub banderoli bez warstwy samoprzylepnej, mocowanej odpowiednim klejem, na butelce płynu do papierosów elektronicznych. Banderole podatkowa i legalizacyjna o wymiarach 32,5 mm × 12 mm są umieszczane bezpośrednio na opakowaniu jednostkowym (butelce) płynu do papierosów elektronicznych na zamknięciu i korpusie opakowania, w kształcie położonej litery „I”, równolegle do podstawy butelki. Banderola nie może zasłaniać ostrzeżeń zdrowotnych.

Natomiast Rysunek 7c przedstawia sposób umocowania banderoli samoprzylepnej lub banderoli bez warstwy samoprzylepnej, mocowanej odpowiednim klejem, na butelce płynu do papierosów elektronicznych posiadającej zrywalną, jednorazową plombę w dolnej części zakrętki. Banderole podatkowa i legalizacyjna o wymiarach 32,5 mm × 12 mm są umieszczane bezpośrednio na opakowaniu jednostkowym (butelce) płynu do papierosów elektronicznych, w kształcie litery „I”, prostopadle do podstawy butelki, w miejscu wolnym od jakichkolwiek napisów i oznaczeń.

W kontekście wyrażonych we wniosku wątpliwości Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na wymagania stawiane opakowaniom jednostkowym płynu do papierosów elektronicznych, wynikające z przepisów ustawy oraz rozporządzenia.

Przepis art. 120 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że znak akcyzy powinien być naniesiony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania powodowało trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie (chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały – sytuacja taka nie ma jednak miejsca w przedmiotowej sprawie).

Natomiast regulacja art. 120 ust. 4 stanowi, że w przypadku płynu do papierosów elektronicznych, opakowanie jednostkowe może być jednorazowego lub wielkokrotnego użytku, musi być przystosowane lub umożliwiające jego przystosowanie do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim płynu do e-papierosów oraz musi posiadać zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, a ponadto – jest przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych; które jest przeznaczone do sprzedaży w tej postaci konsumentom.

Natomiast w cyt. wyżej przepisach rozporządzenia w sprawie oznaczania, ustawodawca w przypadku płynu do papierosów elektronicznych wskazał sposoby nanoszenia banderol na typowe opakowania jednostkowe tego płynu, którymi są: butelki zawierające płyn do papierosów elektronicznych (na Rys. 7a-7c załącznika nr 4 do rozporządzenia) oraz opakowania kartonowe zawierające płyn do papierosów elektronicznych (na Rys. 8 tego załącznika).

Tym samym, typowym opakowaniem jednostkowym płynu do papierosów elektronicznych, stosownie do art. 120 ust. 2 i 4 ustawy w zw. z Rys. 7a-7c oraz Rys. 8 załącznika nr 4 do rozporządzenia w sprawie oznaczania, mogą być butelki płynu do papierosów elektronicznych – stanowiące opakowania jednostkowe, bezpośrednio chroniące ten wyrób akcyzowy, jeżeli są sprzedawane w tej formie, albo opakowania kartonowe, które pośrednio chronią płyny do papierosów elektronicznych, jeżeli stanowią one opakowania jednostkowe w rozumieniu art. 120 ust. 4 ustawy i są przeznaczone na sprzedaż w tej właśnie postaci.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia w sprawie oznaczania nie określają pojemności butelki zawierającej płyn do papierosów elektronicznych, która stanowi typowe opakowanie jednostkowe w myśl art. 120 ust. 4 ustawy, na które nanoszony będzie znak akcyzy zgodnie z Rys. 7a-7c zał. nr 8 do rozporządzenia. Przy czym, Organ zaznacza, że wytyczne w tym zakresie wynikać mogą z innych aktów prawnych, m.in. ustawy z dnia 9 listopada 1995 r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 276). Przepisy tej ustawy nie należą jednak do sfery przepisów prawa podatkowego, a tym samym, nie są – i nie mogą być – przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana przez niego butelka plastikowa o pojemności 30 ml, 40 ml, 60 ml lub 120 ml, w której sprzedawany będzie płyn do e-papierosów Spółki, stanowiąca opakowanie jednostkowe (co zostało jednoznacznie uwarunkowane w pytaniu) – jest typowym opakowaniem jednostkowym, dla którego sposoby nanoszenia banderol zostały wskazane na Rys. 7a-7c załącznika nr 4 do rozporządzenia w sprawie oznaczania.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało zatem uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do drugiego pytania Spółki należy natomiast zauważyć, że przepisy art. 120 ust. 4 pkt 2 ustawy oraz Rys. 7a-7c załącznika nr 4 do ww. rozporządzenia stanowią jednoznacznie, że opakowania płynu do e-papierosów mające postać butelek powinny posiadać m.in. zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, a także, banderola powinna być umieszczana:

\- „bezpośrednio na opakowaniu jednostkowym (butelce) płynu do papierosów elektronicznych na zamknięciu i korpusie opakowania”, przy czym banderola nie może zasłaniać o trzeżeń zdrowotnych (Rys. 7a i 7b), albo

\- „bezpośrednio na opakowaniu jednostkowym (butelce) płynu do papierosów elektronicznych”, przy czym, banderole są umieszczane w miejsc wolnym od jakichkolwiek napisów i oznaczeń (Rys. 8).

Jednocześnie, stosownie do art. 120 ust. 2 ustawy, znak akcyzy winien być naniesiony na opakowanie jednostkowe płynu do papierosów elektronicznych w taki sposób, aby zdjęcie tego znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania, albo użycie wyrobu, powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie.

Powyższe oznacza zatem, że niezależnie od wybranego przez podmiot sposobu nanoszenia banderol na typowe opakowania jednostkowe płynu do e-papierosów, wskazanego na Rys. 7a, 7b albo 7c załącznika nr 4 do rozporządzenia – przepisy tego rozporządzenia wymagają wprost, aby banderola (samoprzylepna lub mocowana odpowiednim klejem) była naniesiona bezpośrednio na tym opakowaniu jednostkowym (na butelce).

Natomiast zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób nanoszenia banderoli podatkowej polega na nałożeniu jej na etykietę naklejoną na opakowanie, mające postać butelki plastikowej – ale nie bezpośrednio na to opakowanie jednostkowe (butelkę) płynu do papierosów elektronicznych.

W konsekwencji, w ocenie Organu, przedstawiony we wniosku sposób nie będzie zgodny z ww. wymogami wynikającymi z ustawy oraz rozporządzenia w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. W opisanym przypadku, banderola podatkowa powinna zostać nałożona bezpośrednio na butelkę plastikową zawierającą płyn do papierosów elektronicznych, stanowiącą typowe opakowanie jednostkowe i przeznaczoną w tej formie do sprzedaży – w miejscu wskazanym na Rys. 7a lub Rys. 7b, tj. na zakrętce będącej zamknięciem butelki i korpusie tej butelki; przy czym banderola nie może zasłaniać ostrzeżeń zdrowotnych, albo w miejscu wskazanym na Rys. 7c tego załącznika, tj. bezpośrednio na butelce (tworzywie butelki), przy czym powinna znajdować się w miejscu wolnym od jakichkolwiek napisów i oznaczeń.

Tym samym, oceniając stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 2, dotyczące sposobu oznaczania opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych (płynu do papierosów elektronicznych) znakami akcyzy, w przypadku, gdy banderola będzie nanoszona na etykietę samoprzylepną naklejoną na butelkę, a nie bezpośrednio na tą butelkę plastikową – należało uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że w trybie wydawania interpretacji indywidualnej przedstawiony przez Spółkę opis sprawy stanowi wyłączną podstawę do wydania rozstrzygnięcia. Organ związany jest okolicznościami zdarzenia przyszłego oraz przedstawionymi we wniosku wątpliwościami Wnioskodawcy. Tym samym Organ zastrzega, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie wątpliwości wyrażonych przez Państwa we wniosku. Inne kwestie, nieobjęte wprost pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Jednocześnie Organ informuje, że wydając interpretację indywidualną Organ oparł się w całości na opisie zdarzenia przyszłego w formie pisemnej, przedstawionego w treści wniosku. Interpretacja indywidualna może bowiem odnosić się wyłącznie do okoliczności wskazanych w treści wniosku, a nie np. w załączonych do niego fotografiach, grafikach itp. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawienie dodatkowych dokumentów nie może być uznawane za część opisu zdarzenia przyszłego. Dołączona do wniosku wizualizacja opakowania jednostkowego nie stanowiła zatem przedmiotu analizy.

### Zaznaczenia również wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).