Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.400.2017.2.TKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności realizowanych przez Zarządzającego na podstawie zawartej Umowy, korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ustawy i obowiązku rejestracji Zarządzającego jako podatnik VAT, obowiązku zarejestrowania się Zarządzającego jako podatnika podatku od towarów i usług oraz obowiązku wystawienia pierwszej faktury oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynności świadczone przez Zarządzającego.
Słowa kluczowe: faktura; kontrakt; manager; odliczenia-prawo do odliczenia; zarządzanie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 10 sierpnia 2017 r. (data wpływu 23 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2017 r. (data wpływu 7 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności realizowanych przez Zarządzającego na podstawie zawartej Umowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ustawy i obowiązku rejestracji Zarządzającego jako podatnik VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe;**
*   obowiązku zarejestrowania się Zarządzającego jako podatnika podatku od towarów i usług oraz obowiązku wystawienia pierwszej faktury (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i nr 4) – **jest prawidłowe;**
*   prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynności świadczone przez Zarządzającego (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności realizowanych przez Zarządzającego na podstawie zawartej Umowy, korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ustawy i obowiązku rejestracji Zarządzającego jako podatnik VAT, obowiązku zarejestrowania się Zarządzającego jako podatnika podatku od towarów i usług oraz obowiązku wystawienia pierwszej faktury oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynności świadczone przez Zarządzającego. Wniosek uzupełniono w dniu 7 listopada 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i dopłatę.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Sp. z o.o.;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana Zarządzającego 1 oraz**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana Zarządzającego 2,**

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej: Spółka), będąca podatnikiem VAT, zawarła ze swoimi członkami Zarządu (dalej: Zarządzający), będącymi dotąd pracownikami, umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej: Umowy).

W szczególności, Umowy zostały zawarte z Zarządzającymi, będącymi osobami zainteresowanymi, niebędącymi stroną postępowania, których dane wymieniono w załącznikach ORD-WS/B do niniejszego wniosku.

Zarządzający na dzień złożenia wniosku nie są podatnikami VAT. Umowy o pracę wiążące ww. Zarządzających uprzednio ze Spółką zostały rozwiązane.

Zgodnie z treścią zawartych Umów o zarządzanie, świadczenie usług będzie polegało w szczególności na:

*   prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji,
*   reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
*   osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do pełnionej funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
*   realizacji wyznaczonych celów zarządczych.

Zarządzający będą świadczyli usługi zarządzania w sposób ciągły i osobiście. Zarządzający będą świadczyli usługi w siedzibie Spółki lub poza jej siedzibą w zależności od potrzeb Spółki.

W celu wykonywania funkcji w Umowie ustalono wyposażenie, urządzenia techniczne stanowiące mienie Spółki niezbędne do wykonywania funkcji, które Spółka na własny koszt do wysokości ustalonych limitów udostępni Zarządzającemu, m.in.:

*   postawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem,
*   samochód osobowy,
*   abonament telefoniczny oraz internetowy wraz z telefonem komórkowym,
*   sprzęt komputerowy, oraz
*   inne urządzenia i zasoby niezbędne do należytego świadczenia usług.

Umowy przewidują, że Zarządzającym przysługuje nieodpłatna przerwa w świadczeniu usług w wymiarze do 30 dni w roku. W Umowach o zarządzanie zapisano także, że Zarządzający ponosi, na zasadach ogólnych, odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa.

Zarządzającym będzie przysługiwało wynagrodzenie całkowite, złożone z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne (Wynagrodzenie stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie zmienne; przysługuje od roku 2018). Wartość miesięcznego wynagrodzenia poszczególnych Zarządzających w roku 2017 wyniesie 22 000,- zł. Umowy zawierają zapis, że do powyższego wynagrodzenia zostanie doliczony podatek VAT, jeżeli Zarządzający będzie zobowiązany do jego odprowadzenia. Do celów PIT przychody otrzymywane przez Zarządzających traktowane są jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Umowy o świadczenie usług zarządzania weszły w życie od dnia 1 czerwca 2017 r.

W dniu 7 listopada 2017 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

1.  Wynagrodzenie, które Zarządzający otrzymują od Spółki, stanowi przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2.  Zawarcie przez Spółkę Umów z Zarządzającymi o świadczenie usług w zakresie zarządzania było spowodowane wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.
3.  Odnośnie odpowiedzialności Zarządzającego, w treści Umów o świadczenie usług w zakresie zarządzania określono zakres odpowiedzialności Zarządzającego następująco: „ § 7 Odpowiedzialność Zarządzającego
    1.  Zarządzający ponosi, na zasadach ogólnych, odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa.
    2.  Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych”.Z powyższych zapisów zawartych Umów jednoznacznie wynika odpowiedzialność Zarządzającego wobec Spółki i osób trzecich.
4.  Zgodnie w treścią Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania „Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych (\`(...)\`) i nie może przekroczyć 50% wynagrodzenia stałego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego wynagrodzenia zmiennego” oraz, że „wynagrodzenie zmienne przysługuje pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego Celów Zarządczych, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków Prezesa/Członka Zarządu przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników”.
5.  Nabywane przez Spółkę usługi w zakresie zarządzania są związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych, ale też (w marginalnym stopniu) zwolnionych i nieopodatkowanych VAT. Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT przy nabyciu usług, w tym m.in. usług w zakresie zarządzania na zasadzie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Proporcja ta, liczona jest jako udział rocznego obrotu Spółki z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo i w roku 2017 (po zaokrągleniu) wynosi 98%.
6.  Czynności wykonywane przez Zarządzających na podstawie Umów o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie polegają/nie będą polegały na udzielaniu „porad, opinii i wyjaśnień” charakterystycznych dla usług doradztwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dla celów VAT, czynności wykonywane przez Zarządzających na podstawie Umów o zarządzanie są traktowane jak odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy usługi zarządzania świadczone przez Zarządzających na podstawie zawartej Umowy mogą w roku 2017 korzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ustawy o VAT?
3.  Czy, a także ewentualnie kiedy, Zarządzający powinien się zarejestrować jako podatnik VAT?
4.  Czy, a także ewentualnie kiedy, Zarządzający powinien wystawić pierwszą fakturę zawierającą podatek VAT?
5.  Czy w związku z powyższym Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zarządzających, dokumentującej świadczenie ww. usług w zakresie zarządzania?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1.

Do celów VAT czynności wykonywane przez Zarządzających na podstawie umów o zarządzanie są traktowane jak odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Za samodzielnie wykonywaną działalność nie uznaje się jednak czynności: (i) z tytułu których przychody zostały wymienione w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), (ii) jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności;
*   wynagrodzenia;
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Nie budzi żadnych wątpliwości, że świadczone przez Zarządzających usługi zarządzania na rzecz Spółki mieszczą się w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, wymienionych w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT i tym samym spełniona jest pierwsza z przesłanek zastosowania wyłączenia, o której mowa powyżej.

Tym samym w kontekście oceny objęcia usług świadczonych przez Zarządzających zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, kluczowe znaczenie ma analiza treści stosunku prawnego pomiędzy Spółką a Zarządzającymi. Dokonując zatem wykładni Umowy zawartej pomiędzy Zarządzającymi a Spółką należy wskazać na istnienie stosunku prawnego o charakterze odmiennym od specyfiki umowy o pracy lub jej podobnej.

Przede wszystkim trzeba wziąć pod uwagę, że:

*   Zarządzający ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone w trakcie wykonywania przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy lub z przepisów prawa,
*   po stronie Zarządzających istnieje ryzyko gospodarcze, ponieważ odpowiadają oni za rezultaty podjętych czynności, zarówno wobec Spółki jak i osób trzecich,
*   po stronie Zarządzających istnieje ryzyko ekonomiczne, wynikające z konstrukcji wynagrodzenia określonego w Umowie, z podziałem na część stałą i zmienną, zależną od wyników Spółki,
*   w Umowie nie określono konkretnych ram czasowych świadczenia przez Zarządzających usług o zarządzanie na rzecz Spółki.

Podsumowując, wymienione postanowienia Umowy dotyczące warunków świadczenia przedmiotowych usług pozwalają stwierdzić, że zawiązany między Zarządzającymi a Spółką stosunek prawny różni się w swej specyfice od typowego charakteru stosunku pracy i jego atrybutu podporządkowania. Tym samym świadczenie usług o zarządzanie przedsiębiorstwem nosi znamiona działalności wykonywanej samodzielnie na gruncie ustawy o VAT.

Powyżej zaprezentowane stanowisko potwierdza szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz praktyka interpretacyjna organów podatkowych, w szczególności:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 83/15,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1186/15,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 212/14,
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 792/13,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. IPPP2/443-213/12-4/IG,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-797/12-5/AK.

Ad 2.

Zarządzający będą uprawnieni do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Dopiero w sytuacji, gdy faktyczna wartość sprzedaży przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę limitu w wysokości 117.260 zł netto, zwolnienie straci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Sposób wyliczenia wskazanego limitu prezentuje poniższe zestawienie:

*   data rozpoczęcia działalności gospodarczej: 1 czerwca 2017 r.,
*   ustawowy limit sprzedaży opodatkowanej w roku 2017: 200.000,00 zł,
*   ilość dni w roku kalendarzowym: 365,
*   ilość dni prowadzenia działalności gospodarczej w roku podatkowym (od 1 czerwca 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.): 214,
*   proporcjonalny limit sprzedaży w roku 2017: (214/365) \* 200.000,00 = 117.260,00 zł.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku, a także wartości sprzedaży wynikającej z dokonania przez podatnika szczególnych transakcji, o których mowa w art. 113 ust. 2 ustawy. Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku przekroczy kwotę 200.000 zł zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

W przypadku podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywania czynności, zwalnia się od podatku dokonaną przez niego sprzedaż, jeśli przewidywana przez tego podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, wyżej określonej kwoty.

W kontekście powołanego przepisu, pewne wątpliwości budzi kwestia wykładni pojęcia „przewidywana wartość sprzedaży”. Można bowiem postawić pytanie – czy w sytuacji, gdy Zarządzający zawarł ze Spółką Umowę o świadczenie usług zarządczych i planuje wykonywać tą Umowę w dłuższym okresie, za z góry określonym wynagrodzeniem ryczałtowym (miesięcznym) i na podstawie tej Umowy jest w stanie przewidzieć łączną kwotę swojej sprzedaży w okresie pozostałym do końca roku podatkowego i stwierdzić, że w tej perspektywie przekroczy ona limit określony ustawą, to czy niejako automatycznie, od początku prowadzonej przez siebie działalności traci on uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia.

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę cel przepisu należy przyjąć, że taki jego kierunek interpretacji byłby nieuprawniony. Możliwe teoretycznie jest rozwiązanie Umowy lub też nieodpłatne przerwy w świadczeniu usług przez Zarządzających, powodujące obniżenie łącznej sprzedaży w roku podatkowym. Istotne są zatem rzeczywiste wartości sprzedaży i moment, w którym łącznie przekroczą one określone przez ustawodawcę limity.

Dlatego jeśli Zarządzający podejmą decyzję o skorzystaniu ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 9 należy przyjąć, że co do zasady będą mogli z niego skorzystać do momentu wyczerpania limitu określonego ustawą. Dopiero zatem w sytuacji, gdy faktyczna wartość sprzedaży przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę limitu określoną w art. 113 ust. 9, zwolnienie straci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Określając prawo Zarządzających do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, należy dodatkowo zwrócić uwagę na fakt, że w przepisach ustawy pewne rodzaje usług zostały wyłączona ze zwolnienia podmiotowego. W szczególności zwolnienia nie stosuje się do podatników świadczących usługi w zakresie doradztwa. Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia doradztwa, dlatego w praktyce przyjmuje się, że posłużyć się należy znaczeniem językowym tego terminu.

Termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych, np.: podatkowe, prawne, finansowe i inne. Odwołując się do wykładni językowej, pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć tego, „kto doradza”, natomiast „doradzić”, oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Zatem użyty w ustawie o VAT termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć szeroko.

Biorąc pod uwagę zakres kompetencji Zarządzających określony Umową, należy uznać, że świadczone usługi zarządzania Spółką nie są tożsame ze świadczeniem usług doradczych. Tym samym nie będzie tutaj miało zastosowania wyłączenie możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Ad 3.

Zakładając kontynuację umów oraz brak nieodpłatnych przerw w świadczeniu usług, Zarządzający będą zobowiązani dopełnić obowiązku rejestracyjnego przed dniem powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi zarządzania, tj. w listopadzie 2017 r.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy podatku VAT są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne (formularz VAT-R).

W analizowanej sprawie należy przyjąć, że Zarządzający będą podatnikami VAT i będą korzystać ze zwolnienia podmiotowego do momentu przekroczenia limitu ustawowego.

Obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla Zarządzających świadczących usługi zarządzania Spółką powstanie zatem co do zasady przed dniem utraty prawa do zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, czyli przed dniem zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży Zarządzającego czynności opodatkowanej, której wartość spowoduje przekroczenie limitu obrotów uprawniające go do zwolnienia.

Uwzględniając fakt, że Zarządzający świadczą usługi zarządzania Spółką od 1 czerwca 2017 r., należy założyć, że czynności przez nich dokonywane będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, do momentu gdy ich wartość przekroczy kwotę 117.260 zł netto.

Zakładając stałą wielkość sprzedaży, kształtującą się w każdym miesiącu na poziomie 22.000 zł netto, skalkulowany powyżej limit obrotu uprawniający do zwolnienia od podatku VAT zostanie przekroczony w listopadzie 2017 r.

Powyższe oznacza, że przed dniem powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi zarządzania w listopadzie 2017 r. Zarządzający będą zobowiązani dopełnić obowiązku rejestracyjnego oraz w deklaracji VAT za listopad 2017 r. wykazać kwotę podatku należnego.

Ad 4.

Przy założeniu, że Zarządzający będą korzystali ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, lecz w trakcie roku podatkowego utracą do niego prawo (przekroczenie limitu sprzedaży 117.260 zł netto), to pierwszą fakturę zawierającą podatek należny VAT Zarządzający powinni wystawić dla pierwszej czynności wykonywanej po utracie zwolnienia, tj. zgodnie z ww. założeniami w odniesieniu do sprzedaży usługi zarządzania za listopad 2017 r.

Ad 5.

Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zarządzających zgodnie z art. 86 Ustawy o VAT, po dopełnieniu przez nich obowiązku rejestracyjnego do VAT oraz po przekroczeniu limitu zwolnienia rocznego, tj. począwszy od listopada 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania ze osobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Zainteresowanych, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 przytoczonego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka, będąca podatnikiem VAT, zawarła ze swoimi członkami Zarządu, będącymi dotąd pracownikami, umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania.

Zarządzający na dzień złożenia wniosku nie są podatnikami VAT. Umowy o pracę wiążące ww. Zarządzających uprzednio ze Spółką zostały rozwiązane.

Zgodnie z treścią zawartych umów o zarządzanie, świadczenie usług będzie polegało w szczególności na:

*   prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji,
*   reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
*   osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do pełnionej funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
*   realizacji wyznaczonych celów zarządczych.

Zarządzający będą świadczyli usługi zarządzania w sposób ciągły i osobiście oraz w siedzibie Spółki lub poza jej siedzibą w zależności od potrzeb Spółki.

W celu wykonywania funkcji w umowie ustalono wyposażenie, urządzenia techniczne stanowiące mienie Spółki niezbędne do wykonywania funkcji, które Spółka na własny koszt do wysokości ustalonych limitów udostępni Zarządzającemu, m.in.:

*   postawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem,
*   samochód osobowy,
*   abonament telefoniczny oraz internetowy wraz z telefonem komórkowym,
*   sprzęt komputerowy, oraz
*   inne urządzenia i zasoby niezbędne do należytego świadczenia usług.

Umowy przewidują, że Zarządzającym przysługuje nieodpłatna przerwa w świadczeniu usług w wymiarze do 30 dni w roku. W Umowach o zarządzanie zapisano także, że Zarządzający ponosi, na zasadach ogólnych, odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa.

Zarządzającym będzie przysługiwało wynagrodzenie całkowite, złożone z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne (Wynagrodzenie stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie zmienne; przysługuje od roku 2018). Wartość miesięcznego wynagrodzenia poszczególnych Zarządzających w roku 2017 wyniesie 22 000,- zł. Umowy zawierają zapis, że do powyższego wynagrodzenia zostanie doliczony podatek VAT, jeżeli Zarządzający będzie zobowiązany do jego odprowadzenia. Do celów PIT przychody otrzymywane przez Zarządzających traktowane są jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Umowy o świadczenie usług zarządzania weszły w życie od dnia 1 czerwca 2017 r.

Wynagrodzenie, które Zarządzający otrzymują od Spółki, stanowi przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zawarcie przez Spółkę umów z Zarządzającymi o świadczenie usług w zakresie zarządzania było spowodowane wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.

W treści Umów określono zakres odpowiedzialności Zarządzającego następująco:

1.  „Zarządzający ponosi, na zasadach ogólnych, odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa.
2.  Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.” Z powyższych zapisów zawartych umów jednoznacznie wynika odpowiedzialność Zarządzającego wobec Spółki i osób trzecich.

Zgodnie w treścią Umowy, „Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych (\`(...)\`) i nie może przekroczyć 50% wynagrodzenia stałego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego wynagrodzenia zmiennego” oraz „wynagrodzenie zmienne przysługuje pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego Celów Zarządczych, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków Prezesa/ Członka Zarządu przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników”.

Nabywane przez Spółkę usługi w zakresie zarządzania są związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych, ale też (w marginalnym stopniu) zwolnionych i nieopodatkowanych VAT.

Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT przy nabyciu usług, w tym m.in. usług w zakresie zarządzania na zasadzie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Proporcja ta, liczona jest jako udział rocznego obrotu Spółki z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo i w roku 2017 (po zaokrągleniu) wynosi 98%. Czynności wykonywane przez Zarządzających na podstawie Umów nie polegają/nie będą polegały na udzielaniu „porad, opinii i wyjaśnień” charakterystycznych dla usług doradztwa.

Wątpliwości Zainteresowanych w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy czynności wykonywane przez Zrządzających na podstawie Umów są traktowane jak odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wyżej wskazano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, że osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w rozpatrywanej sprawie wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Jak już przytoczono powyżej, przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj Spółka, z którą zawierana jest Umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym, jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów, itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy k.s.h.) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem na być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. k.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Zauważyć też należy, że sformułowanie wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać powinno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Odpowiedzialność wobec osób trzecich ocenić należy nie tylko na podstawie samej umowy, lecz na podstawie całokształtu okoliczności i więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że z treści Umowy wynika, że Zarządzający ponosi „na zasadach ogólnych” odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego. Zgodnie z Umową, odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzednim jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

Z powyższych zapisów zawartych Umów jednoznacznie wynika odpowiedzialność Zarządzającego wobec Spółki i osób trzecich.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie, nie będzie spełniony warunek, mówiący o odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Tym samym, nie zostały wypełnione łącznie wszystkie trzy warunki wskazane w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, co powoduje, że należy uznać Zarządzających za podatników VAT wykonujących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Zarządzających na podstawie zawartej Umowy o świadczenie usług zarządzania są traktowane jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie objętym pytaniem oznaczonym we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy usługi zarządzania świadczone przez Zarządzających na podstawie zawartej Umowy mogą w roku 2017 korzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ustawy.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Z kolei według art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W myśl art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Natomiast stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

W myśl art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

W myśl art. 113 ust. 11 ustawy, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Według art. 113 ust. 11a ustawy, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio do podatnika będącego osobą fizyczną, który przed zakończeniem działalności gospodarczej utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, a następnie rozpoczął ponownie wykonywanie czynności, o których mowa w art. 5.

Natomiast w myśl art. 113 ust. 13 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu;
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W świetle powyższego usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa nie korzystają ze zwolnienia.

Podkreślić należy, że ani ustawa o podatku od towarów i usług ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia doradztwa. Skoro jednak ustawa o podatku od towarów i usług w art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy zastrzega, że do osób świadczących usługi doradztwa nie stosuje się zwolnienia, określonego w ust. 1 i 9 należy – wobec braku w ustawie definicji doradztwa – należy posłużyć się znaczeniem językowym.

Termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych, np.: podatkowe, prawne, finansowe i inne. Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996), pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć tego, „kto doradza”. Natomiast „doradzić”, w myśl powołanego wyżej Słownika Języka Polskiego, oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Zatem użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć szeroko.

Jak wskazał Wnioskodawca, czynności wykonywane przez Zarządzających na podstawie Umów o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie polegają/nie będą polegały na udzielaniu „porad, opinii i wyjaśnień” charakterystycznych dla usług doradztwa.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa oraz poczynionych przez tutejszy organ w niniejszej interpretacji ustaleń dotyczących podlegania opodatkowaniu świadczonych przez Zarządzających usług zarządzania, stwierdzić należy, że jeżeli – jak wskazano we wniosku – wykonywane przez Zarządzających czynności nie dotyczą usług w zakresie doradztwa i nie obejmują innych czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy, to Zarządzający w roku 2017 mogą skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy, do czasu przekroczenia limitu określonego w powołanych przepisach.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również obowiązku zarejestrowania się Zarządzających jako podatników podatku od towarów i usług oraz obowiązku wystawienia pierwszej faktury (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i nr 4).

Odnośnie obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R należy wskazać, że w myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Na podstawie art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Jak stanowi art. 96 ust. 4 ustawy, Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie”.

Z kolei, w myśl art. 96 ust. 5 ustawy – jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Natomiast kwestie związane z obowiązkiem dokumentowania wykonywanych czynności fakturami zostały uregulowane w art. 106 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z kolei stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak stanowi art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

W rozpatrywanej sprawie wartość miesięcznego wynagrodzenia poszczególnych Zarządzających w roku 2017 wyniesie 22 000,- zł. Umowy zawierają zapis, że do powyższego wynagrodzenia zostanie doliczony podatek VAT, jeżeli Zarządzający będzie zobowiązany do jego odprowadzenia.

Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa oraz poczynionych przez tutejszy organ w niniejszej interpretacji ustaleń dotyczących opodatkowania świadczonych przez Zarządzających usług zarządzania, należy stwierdzić, że osoby zarządzające Spółką będą podatnikami podatku VAT, lecz będą korzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ustawy. Zatem do momentu przekroczenia kwoty obrotu, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, nie będą zobowiązani do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R oraz nie będą obowiązani do dokumentowania wykonywanych czynności fakturą, chyba że nabywca (Spółka) wystąpi z żądaniem, o którym mowa w art. 106b ust. 3 ustawy.

Natomiast po zarejestrowaniu się przez Zarządzających jako podatnicy VAT czynni – stosownie do powołanego wyżej art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – Zarządzający będą zobowiązani świadczone przez siebie usługi zarządzania na rzecz Spółki, udokumentować fakturą ze stawką podatku VAT przewidzianą dla ww. usług.

Podsumowując kwestie zawarte w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 3 i nr 4 należy stwierdzić, że Zarządzający powinni złożyć zgłoszenie rejestracyjne w celu rejestracji jako podatnicy podatku od towarów i usług przed dniem, w którym utracą prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Z kolei pierwszą fakturę zawierającą podatek VAT i dokumentującą wykonywane usługi Zarządzający powinni wystawić dla czynności wykonanej i oznaczającej utratę prawa do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i nr 4 należało uznać je za prawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Zarządzających.

Jak wskazano wyżej, w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, gdyż z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano czynności wykonywane przez Zarządzających na podstawie Umowy o świadczenie usług zarządzania należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, a w konsekwencji są to czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. W rozpatrywanej sprawie Zarządzający wykonywać będą samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że nabywane usługi zarządzania służą prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w ramach której wykonuje przede wszystkim czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz sporadycznie (marginalnie) czynności zwolnione od podatku. Usługi zarządzania służą więc czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług oraz czynnościom zwolnionym od tego podatku.

Należy wskazać, że do momentu, gdy Zarządzający korzystają ze zwolnienia z art. 113 ustawy i nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, Spółka nie może odliczyć podatku naliczonego od świadczonych przez Zarządzających usług.

Podsumowując, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie ww. usług w zakresie zarządzania wystawionych przez Zarządzających, po dopełnieniu przez Nich obowiązku rejestracyjnego i po przekroczeniu limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, że nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w rozpatrywanej sprawie umożliwiłoby weryfikację przedstawionych przez Zainteresowanych wyliczeń.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.