Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-946/10-2/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-11-09
Teza: Umorzenie akcji w spółce komandytowo - akcyjnej za wynagrodzeniem.
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanego przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2010 r. (data wpływu 9 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia za wynagrodzeniem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej za wynagrodzeniem oraz bez wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: ska). Zainteresowany nie wyklucza, że w przyszłości nastąpi umorzenie tych akcji za wynagrodzeniem (w formie umorzenia dobrowolnego lub przymusowego), w tym odpowiadającym nominalnej wartości akcji. Wnioskodawca nie wyklucza również, że dokona umorzenia akcji bez wynagrodzenia. Statut ska przewiduje, że akcje mogą być umarzane z czystego zysku lub poprzez obniżenie kapitału. W przypadku, gdyby Wnioskodawca podjął decyzję o umorzeniu akcji bez wynagrodzenia dokonałby odpowiedniej zmiany statutu ska.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych \[dalej: ustawa pdof\] umorzenie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej za wynagrodzeniem (zarówno umorzenie dobrowolne jak i przymusowe), powoduje powstanie dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego tylko w wysokości faktycznie otrzymanych środków z tytułu tej czynności, w części przekraczającej równowartość wniesionego udziału (wkładu), tj. przekraczającej wysokość przychodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy pdof?
2.  Czy w przypadku umorzenia akcji bez wynagrodzenia powstaje przychód podatkowy dla osoby fizycznej będącej akcjonariuszem ska?

Tutejszy Organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie pierwsze. Natomiast zakresie pytania drugiego w dniu 9 listopada 2010 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB2/415-946/10-3/WM.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 126 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych \[dalej: ksh\], działalność ska regulowana jest w art. 125-150 ksh, a dodatkowo odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Zgodnie z art. 359 ksh, akcje ska mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi, albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę \[umorzenie dobrowolne\], albo bez zgody akcjonariusza \[umorzenie przymusowe\]. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. W efekcie, za zgodą akcjonariusza ska dopuszczalne jest umorzenie akcji tego akcjonariusza za wynagrodzeniem, bądź bez wynagrodzenia, w trybie nabycia akcji przez spółkę w celu ich umorzenia.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy pdof, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość otrzymanych kwot w związku z umorzeniem udziału w spółce osobowej, nie jest wprost wymieniona w poszczególnych źródłach przychodu określonych w ustawie pdof. W związku z tym, przyjąć należy, że źródłem, do którego należy zaliczyć przedmiotowe przychody jest art. 18 ustawy pdof, tj. jako przychód z praw majątkowych. Udział w spółce osobowej jest określonym prawem majątkowym, z którym związane są określone prawa, m.in. prawo do otrzymania wynagrodzenia w związku z umorzeniem tego udziału (częściowym lub całkowitym). Art. 18 nie określa momentu, w którym powstaje przychód podatkowych z praw majątkowych, zatem zastosowanie znajdzie art. 11 ustawy pdof, który stanowi, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy pdof zwalnia się przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania pierwszego – w przypadku ustalenia wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji w trybie umorzenia dobrowolnego, umorzenie akcji w ska za wynagrodzeniem odpowiadającym nominalnej wartości umarzanych akcji, spowoduje powstanie dochodu w rozumieniu przepisów ustawy pdof, w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem a kosztem nabycia umarzanych akcji, odpowiadającym wartości wkładów Wnioskodawcy do ska, określonych w statucie ska. Do ustalenia dochodu z umorzenia akcji w ska nie znajdą zastosowania przepisy art. 24 ust. 5d updof dotyczące opodatkowania udziału w zyskach osób prawnych. Ska, jako spółka osobowa, nie posiada osobowości prawnej. W konsekwencji, istotne jest, do której z kategorii źródeł przychodów zakwalifikuje się zbycie akcji w ska. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi akcje są zaliczane do papierów wartościowych (zarówno akcje spółki akcyjnej, jak i spółki komandytowo-akcyjnej). Skoro akcje w ska stanowią papiery wartościowe, skutki podatkowe ich zbycia powinny być analizowane na gruncie albo przepisów regulujących opodatkowanie zbycia papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy pdof), w tym wypadku na podstawie art. 30b ustawy pdof, podatek wyniesie 19% dochodu albo w przypadku uznania, że sprzedaż akcji w celu umorzenia jest odrębną od odpłatnego zbycia instytucją prawa, do której zastosowanie powinien mieć art. 18 ustawy pdof, jako przychody z praw majątkowych, przy czym w tym przypadku opodatkowanie będzie według skali podatkowej (18-32%).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy pdof, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych uważane są za przychody z kapitałów pieniężnych. Art. 30b ust. 1 pdof stanowi natomiast, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 omawianego przepisu, dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. W opinii Wnioskodawcy, nawet gdyby uznać, że do zbycia akcji w celu umorzenia zastosowanie powinien mieć art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy pdof do ustalenia kwoty przychodu z tytułu umorzenia akcji w ska nie znajdzie zastosowania art. 19 o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczący szacowania ceny, do którego z kolei odsyła art. 17 ust. 2 ustawy pdof. Zgodnie z art. 19 ust. 1 „przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (…)”. Nabycie akcji przez spółkę w celu umorzenia nie spełnia kluczowych warunków określonych w art. 19 ustawy pdof. Przede wszystkim użyte w art. 19 ust. 1 określenie „cena” wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca odnosi tę regulację do stosunków cywilnoprawnych pomiędzy podatnikami.

Natomiast zbycie akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia stanowi autonomiczną instytucję prawa spółek prawa handlowego regulującą szczególny stosunek prawny, jakim jest relacja między akcjonariuszem a spółką, której celem jest zwrot wniesionego wkładu na kapitał zakładowy spółki oraz następnie unicestwienie akcji, w wyniku czego akcje te przestają być przedmiotem obrotu. Mimo, że na gruncie updof umorzenie akcji w ska oraz w spółce akcyjnej kwalifikowane są jako odrębne źródła przychodów jednak z punktu widzenia konstrukcji prawnej instytucji umorzenia, jest to ta sama procedura, takie samo zdarzenie prawne, tj. warunki tej czynności ustalane są na podstawie ksh, nie kodeksu cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 126 § 1 pkt 2 kodeksu spółek handlowych, do umorzenia akcji w ska stosuje się odpowiednio przepisy o spółce akcyjnej. Ustawodawca uwzględniając specyfikę instytucji, jaką jest umorzenie akcji, nie przewiduje mechanizmu ustalania wartości wynagrodzenia umorzeniowego w odniesieniu do spółek kapitałowych – art. 17 ust. 2 updof odsyła do art. 19 pdof w odniesieniu do jednej tylko kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, tj. majątku likwidowanej spółki – co oznacza ze do pozostałych tego typu czynności w tym umorzenia akcji w ska art. 19 również zastosowania nie ma.

Wnioskodawca wskazuje, iż stanowisko takie zostało również potwierdzone licznymi interpretacjami władz skarbowych, w tym m.in.: pismo DIS w Poznaniu z dnia 30 marca 2009 r., sygn. ILPB2/415-33/09-3/MK. Zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy pdof, nie wyklucza zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy pdof do wartości wniesionego wkładu do ska. W efekcie, przedmiotem opodatkowania będzie wyłącznie nadwyżka otrzymanego wynagrodzenia ponad wartość wniesionego do ska wkładu.

W opinii Wnioskodawcy, istnieją argumenty również za tezą, że art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy pdof nie ma w ogóle zastosowania do zbycia akcji w celu umorzenia, ze względu na podobne argumenty, zbycie akcji w celu umorzenia jest specyficzną konstrukcją prawną, która jest zdeterminowana przez cel tej transakcji („w celu umorzenia akcji”), co potwierdza jej wyodrębnienie jako specyficznej transakcji w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy pdof, w odniesieniu do spółki akcyjnej. Brak szczególnej regulacji dla spółki komandytowo-akcyjnej, oznacza, że przychody z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia akcji mogą mieścić się w art. 18 ustawy pdof, który ma m.in. zastosowanie do przychodów z tytułu wycofania wkładów w spółce osobowej (np. jawnej). Umorzenie akcji w ska ma dokładnie taki sam skutek, tj. akcjonariusz spółki osobowej uzyskuje zwrot wkładów w spółce. Takie stanowisko z kolei wynika z pisma DIS w Warszawie z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. IPPB1/415-919/08-3/IF.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, przychodem podatkowym akcjonariuszy \[w tym Wnioskodawcy\] z tytułu sprzedaży akcji wniesionych aportem do ska w celu ich odpłatnego umorzenia jest jedynie nadwyżka ceny sprzedaży tych akcji ponad wartość akcji określoną w statucie ska, gdyż wartość zwrotu wkładu do ska jest zwolniona na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy pdof. Zgodnie, z którym zwalnia się z podatku przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów (\`(...)\`) albo wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych udziałów (…) albo wkładów do spółki osobowej przepis ten werbalizuje istotę tego typu transakcji, do której zalicza się również umorzenie akcji w spółce ska, jako „przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów”. Zdaniem Wnioskodawcy, przemawia to za tym, aby przychody ze zbycia akcji w celu umorzenia były kwalifikowane do źródła określonego w art. 18 ustawy pdof, tj. przychody z praw majątkowych. Na poparcie swojego stanowiska Zainteresowany wskazuje pismo DIS w Warszawie z dnia 6 listopada 2003 r., sygn. IPPB1/415-919/08-3/IF).

Dodatkowo, w związku z faktem, że umorzenie akcji w ska może przybrać dwie formy, tj. zawiera w sobie transakcję odkupu lub jej nie zawierać, brak jest podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych przychodów pochodzących z tego samego rodzaju źródła przychodu. Tym samym obie transakcje powinny mieścić się w tym samym źródle przychodów. Jedynym przepisem, który może mieć tu zastosowanie jest art. 18 ustawy pdof.

Podsumowując w obu przypadkach przychodem podatkowym są wyłącznie faktycznie otrzymane środki pieniężne lub inne wartości określone w art. 11 ustawy pdof w efekcie przedmiotem opodatkowania będzie wyłącznie faktycznie otrzymane wynagrodzenie, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy pdof (pytanie nr 2 wniosku).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia akcji w ska (zarówno dobrowolnego, jak i przymusowego) wartość otrzymanego z tytułu umorzenia wynagrodzenia w części stanowiącej równowartość wniesionego udziału (wkładu) korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy pdof.

W związku z faktem, że umorzenie akcji w ska może przybrać dwie formy, tj. zawierać w sobie transakcję odkupu lub jej nie zawierać brak jest podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych przychodów pochodzących z tego samego rodzaju źródła przychodu. Tym samym obie transakcje powinny korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy pdof. Celem tego przepisu, było zachowanie neutralności podatkowej dla wycofania (zwrotu) wkładu ze spółki osobowej. W związku z faktem, że przedmiotowy przepis nie odnosi się do formy zwrotu, ma on zastosowanie do każdej formy zwrotu wkładu ze spółki osobowej, analogicznie do jej formy prawnej. W przypadku ska, zwrot wkładów ma formę zinstytucjonalizowaną poprzez przepisy ksh i w przypadku akcjonariusza ska może być dokonany w formie umorzenia dobrowolnego (z odkupem) lub przymusowego (bez odkupu). Na poparcie swojego stanowiska, Zainteresowany wskazuje pismo DIS w Katowicach z dnia 6 lutego 2009 r. sygn. IBPBII/2/415-80/08/AK. „Zatem również w przypadku zwrotu Wnioskodawcy w gotówce części wniesionego przez niego wkładu do osobowej spółki prawa handlowego albo do spółki cywilnej, która zostanie przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną na zasadach ściśle określonych w kodeksie spółek handlowych, zastosowanie znajdzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów do przekształcanej spółki osobowej”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 10 ust. 1 ww. ustawy rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Takimi źródłami są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby faktycznie nie zostały otrzymane przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538). Zgodnie z przepisami tej ustawy (art. 3 pkt 1 lit. a), akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Nie ma przy tym znaczenia, czy akcje dotyczą spółki akcyjnej, czy też spółki komandytowo-akcyjnej.

Wskazać należy, iż pod pojęciem papierów wartościowych rozumie się również akcje. Należy przy tym zauważyć, że ustawa nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem „papiery wartościowe” nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

Natomiast w myśl art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca rozważa dokonanie umorzenie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej za wynagrodzeniem, przy czym brane są pod uwagę dwie formy umorzenia – dobrowolne lub przymusowe.

Wskazać w tym miejscu należy, iż spółka komandytowo-akcyjna, zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe).

Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. Umorzenie akcji wymaga uchwały Walnego Zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy (art. 359 § 1 i 2 ww. Kodeksu).

Przenosząc powyższe oraz powołane przepisy prawa podatkowego na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić należy, iż sposób opodatkowania umarzanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej zależeć będzie od formy umorzenia, tj. od tego, czy będzie to umorzenie dobrowolne, czy przymusowe.

W sytuacji umorzenia dobrowolnego następuje zbycie akcji, czego konsekwencją jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, w przypadku umorzenia dobrowolnego Wnioskodawca uzyska dochód, który będzie opodatkowany zgodnie z brzmieniem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany przepis stanowi, iż od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Jak wynika z powyższego ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cyt. wyżej art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów(akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport).

W przypadku natomiast zbycia udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych występujących w przypadku umorzenia przymusowego za wynagrodzeniem, które również jest rozpatrywane w analizowanej sprawie, stwierdzić należy, że Wnioskodawca uzyska przychód, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z praw majątkowych.

Wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, iż posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjąć, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem.

Wyliczenie w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem „w szczególności”. Mogą więc być do niego zaliczone również inne prawa majątkowe, niż wymienione w powyższym przepisie.

Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie i na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody uzyskane z umorzenia przymusowego, które dokonane zostanie za wynagrodzeniem.

Zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz
*   musi być należycie udokumentowany.

W świetle powyższego, opodatkowaniu na zasadach ogólnych z tytułu umorzenia przymusowego za wynagrodzeniem podlegać będzie nadwyżka stanowiąca różnicę między wartością uzyskanego wynagrodzenia a kosztami nabycia umorzonych akcji.

Przenosząc powyższe rozważania prawne na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, iż w sytuacji umorzenia dobrowolnego następuje zbycie akcji, czego konsekwencją jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód zostanie określony jako różnica między wartością uzyskanego przychodu a – określonymi na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy – kosztami nabycia umorzonych akcji i podlega opodatkowaniu na zasadach wskazanych w art. 30b ustawy.

Natomiast umorzenie przymusowe za wynagrodzeniem stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 18 ustawy, tj. przychodu z praw majątkowych. Opodatkowaniu na zasadach ogólnych podlegać będzie nadwyżka stanowiąca różnicę między wartością uzyskanego wynagrodzenia a kosztami nabycia umorzonych akcji.

Ponadto, tut. Organ wskazuje, iż w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia przedmiotowego stypizowanego w art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Podkreślić bowiem należy, iż w analizowanej sprawie nie występuje zwrot wkładów ani udziałów, w związku z czym wyżej cytowany przepis, jak i wywodzone z niego przez Wnioskodawcę konsekwencje podatkowe są niezasadne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, należy stwierdzić, iż wydane one zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.