Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-21/12-2/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-04-10
Teza: 1. Czy Spółka powinna rozliczyć wydatek w postaci wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu na nieruchomości, na której znajdują się już urządzenia infrastruktury sieci przesyłowej, w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust.. 4d i 4e ustawy o CIT? 2. Czy Spółka powinna rozliczyć wydatek w postaci wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu na nieruchomości, na której w ramach realizowanych zadań inwestycyjnych są budowane lub zostaną wybudowane urządzenia infrastruktury sieciowej, które będą następnie eksploatowane przez Spółkę, w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT? 3. Jeżeli okaże się, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 i/lub pytania nr 2 jest prawidłowe, to czy Spółka powinna potrącić dla celów podatkowych koszt wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu jednorazowo w pełnej wysokości, niezależnie od faktu, ze dla celów księgowych koszt ten może być rozliczany w dłuższym okresie zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów i/lub z uwagi na odmienną kwalifikację prawa służebności przesyłu dla celów księgowych i podatkowych? 4. Czy Spółka powinna wykazać dla celów podatkowych przychód z tytułu ustanowienia na jej rzecz służebności przesyłu bez wynagrodzenia, w wysokości wartości rynkowej otrzymanego prawa, zgodnie z art. 12 ust. 5 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, jednorazowo, w momencie ustanowienia na jej rzecz służebności przesyłu?
Słowa kluczowe: nieruchomości; rozliczanie (rozliczenia); służebność-służebność przesyłu; wartość-wartość rynkowa; wydatek; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5.01.2012 r. (data wpływu 12.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   Pytania nr 1 – **jest prawidłowe,**
*   Pytania nr 2 – **jest prawidłowe,**
*   Pytania nr 3 – **jest nieprawidłowe,**
*   Pytania nr 4 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.01.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczących służebności przesyłu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka zajmuje się eksploatacją sieci przesyłowych służących do transportu paliw płynnych. W związku z realizacją zadania swojej działalności gospodarczej Spółka buduje, konserwuje, remontuje oraz rozbudowuje instalacje przesyłowe, które stanowią jej środki trwałe. Z uwagi na fakt, że większość sieci przesyłowych jest zlokalizowana na gruntach niebędących własnością Spółki, na podstawie przepisów art. 3051-3054 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93, ze zm - dalej: „KC”), Spółka zawiera umowy dotyczące ustanowienia na tych nieruchomościach ograniczonych praw rzeczowych - służebności przesyłu.

Jednocześnie Spółka zwraca uwagę, że w świetle art. 49 KC sieci przesyłowe wchodzące w skład jej przedsiębiorstwa stanowią przedmiot własności odrębny od własności nieruchomości, na których zostały one posadowione.

Celem ustanowienia służebności przesyłu jest:

*   zapewnienie prawa wstępu na nieruchomość dla służb technicznych oraz sprzętu, celem eksploatacji, modernizacji, naprawy, konserwacji lub kontroli urządzeń stanowiących własność Spółki,
*   uzyskanie prawa do wybudowania lub przebudowania na tych nieruchomościach sieci przesyłowych i innych urządzeń służących do transportu paliw i ich przyszłej eksploatacji.

Spółka zawiera umowy ustanawiające służebność przesyłu w formie aktów notarialnych. Jak wynika bowiem z art. 245 § 2 KC oświadczenie właściciela, który ustanawia ograniczone prawo rzeczowe wymaga formy aktu notarialnego. Ponadto, jak wynika 305² KC, podstawową formą ustanowienia służebności przesyłu jest umowa pomiędzy właścicielem nieruchomości a przedsiębiorcą przesyłowym. W umowach strony określają także przede wszystkim zakres wykonywania służebności przesyłu. Umowy ustanowienia służebności przesyłu są z reguły zawierane na czas nieokreślony. Oznacza to, że w zależności od tego, czy na danej nieruchomości jest prowadzona inwestycja, czy też nie, zakres służebności może dotyczyć zarówno okresu budowy urządzeń infrastruktury sieci przesyłowej, jak również późniejszego okresu - na czas utrzymania, eksploatacji, konserwacji, remontów i rozbudowy.

Zawarcie powyższych umów oraz ponoszenie wynikających z tego tytułu kosztów, w tym przede wszystkim wynagrodzenia dla podmiotów ustanawiających na rzecz Spółki służebność przesyłu, tj. właścicieli lub użytkowników wieczystych nieruchomości, na których zlokalizowana jest lub będzie infrastruktura sieci przesyłowej, jest niezbędne z punktu widzenia Spółki, z uwagi na konieczność zapewnienia tytułu prawnego do budowy lub rozbudowy sieci przesyłowej na danej nieruchomości oraz zapewnienia możliwości utrzymania jej w należytym stanie.

Spółka może ponosić wydatki z tytułu wypłaty wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu zarówno przed rozpoczęciem budowy odcinka sieci przesyłowej, który zostanie zlokalizowany na danej nieruchomości, jak również za ustanowienie służebności w stosunku do już istniejących fragmentów infrastruktury sieci przesyłowej.

Spółka zwraca uwagę, że w praktyce występują także przypadki, że właściciele (użytkownicy wieczyści) nieruchomości rezygnują z przysługującego im wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. W konsekwencji służebność przesyłu może być ustanawiana na rzecz Spółki także nieodpłatnie. W odniesieniu do opisanego powyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka chciałaby potwierdzić prawidłowy sposób rozliczenia dla celów podatku CIT ustanowienia na jej rzecz prawa służebności przesyłu zarówno w przypadku służebności przesyłu ustanawianych za wynagrodzeniem, jak i bez wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka powinna rozliczyć wydatek w postaci wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu na nieruchomości, na której znajdują się już urządzenia infrastruktury sieci przesyłowej, w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust.. 4d i 4e ustawy o CIT?
2.  Czy Spółka powinna rozliczyć wydatek w postaci wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu na nieruchomości, na której w ramach realizowanych zadań inwestycyjnych są budowane lub zostaną wybudowane urządzenia infrastruktury sieciowej, które będą następnie eksploatowane przez Spółkę, w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT?
3.  Jeżeli okaże się, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 i/lub pytania nr 2 jest prawidłowe, to czy Spółka powinna potrącić dla celów podatkowych koszt wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu jednorazowo w pełnej wysokości, niezależnie od faktu, ze dla celów księgowych koszt ten może być rozliczany w dłuższym okresie zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów i/lub z uwagi na odmienną kwalifikację prawa służebności przesyłu dla celów księgowych i podatkowych?
4.  Czy Spółka powinna wykazać dla celów podatkowych przychód z tytułu ustanowienia na jej rzecz służebności przesyłu bez wynagrodzenia, w wysokości wartości rynkowej otrzymanego prawa, zgodnie z art. 12 ust. 5 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, jednorazowo, w momencie ustanowienia na jej rzecz służebności przesyłu?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. pytania nr 1)

W ocenie Spółki wydatek w postaci wynagrodzenia płatnego jednorazowo za ustanowienie służebności przesyłu na czas nieokreślony na nieruchomości, na której znajdują się już urządzenia infrastruktury sieci przesyłowej należące do Spółki, a więc wydatek niezwiązany w żaden sposób z procesem inwestycyjnym, powinien zostać rozliczony jako koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z uzyskanymi przychodami w dacie jego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

Spółka podkreśla, że istotą służebności przesyłu jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej własność osoby trzeciej w określonym zakresie, tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 KC, w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 305¹ - 3054 KC).

Akt ustanawiający służebność przesyłu określa zakres, w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której znajdują się (lub mają się znajdować) jego urządzenia przesyłowe, tj. wszelkie konstrukcje i instalacje tworzące linie do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia o podobnym przeznaczeniu. Źródłem służebności przesyłu jest zwykle umowa, zawarta w formie aktu notarialnego, między przedsiębiorcą przesyłowym i właścicielem (użytkownikiem wieczystym) gruntu, na którym są lub mają zostać zainstalowane urządzenia przesyłowe. Umowa ta powinna szczegółowo określać zakres czynności, które przedsiębiorca przesyłowy może wykonywać w stosunku do nieruchomości.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczanie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy przesyłowego umożliwia mu prawidłowe korzystanie i eksploatowanie urządzeń infrastruktury sieci przesyłowej, które znajdują się na nieruchomości obciążonej tym prawem. Zatem w przypadku przedsiębiorstwa, którego podstawowym przedmiotem działalności jest przesył paliw, ustanowienie służebności przesyłu umożliwia świadczenie usług, a tym samym osiąganie przychodów. Co więcej, wydatki dotyczące ustanowienia służebności przesyłu, w szczególności wynagrodzenie za ustanowienie tego prawa, nie zostały wymienione w art. 16 ustawy o CIT jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że koszty wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Zdaniem Spółki, dla ustalenia prawidłowego momentu potrącalności kosztów dla celów podatkowych konieczna jest ocena charakteru związku przyczynowego istniejącego pomiędzy wydatkami a osiąganymi przychodami. Przepisy ustawy o CIT rozróżniają bowiem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), odrębnie normując zasady ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4d ustawy o CIT).

Spółka podkreśla, że ustawa o CIT nie zawiera legalnych definicji wyżej wskazanych pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest zidentyfikowanie wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii kosztów należą w szczególności te, które mogą zostać przypisane do określonych towarów, produktów, czy też usług.

Natomiast do pośrednich kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć takie wydatki, których co prawda nie można przypisać wprost do określonych przychodów, ale ich poniesienie było racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one bowiem w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika. W szczególności brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Każdy z powyżej wskazanych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Jednak nie można ustalić dokładnie, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

W odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego, na rzecz Spółki ustanawiane jest, w drodze umowy z właścicielami (użytkownikami wieczystymi) nieruchomości prawo służebności przesyłu. Za korzystanie z nieruchomości w zakresie określonym służebnością przesyłu, Spółka wypłaca co do zasady zryczałtowane wynagrodzenie odpowiadające wartości rynkowej ustanawianego prawa. Wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jest płatne jednorazowo w pełnej wysokości.

Mając na uwadze powyższe rozumienie pojęcia bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu zryczałtowanego wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu na nieruchomości, na której znajdują się już urządzenia infrastruktury sieci przesyłowej, należy zaliczyć do kosztów pośrednio związanych z przychodami (koszty pośrednie). Spółka zwraca uwagę, że poniesienie przedmiotowych kosztów jest związane z możliwością korzystania przez nią z nieruchomości, w zakresie niezbędnym do zapewnienia właściwego funkcjonowania urządzeń sieci przesyłowej. W ocenie Spółki koszty te są zatem związane w sposób ogólny (tj. pośredni) z przychodami z jej działalności gospodarczej.

W świetle art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym - zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT - dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W przypadku natomiast, gdy koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Spółka podkreśla, że z uwagi na ustanowienie prawa służebności przesyłu na czas nieokreślony nie jest możliwe wskazanie długości okresu, którego dotyczy to prawo. W konsekwencji, Spółka nie może określić proporcji, w oparciu o którą mogłaby rozliczyć w czasie wydatek wynikający z płatności wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.

W takim stanie rzeczy, koszty zryczałtowanego wynagrodzenia, wypłaconego jednorazowo właścicielom (użytkownikom wieczystym) nieruchomości, na których ustanowiono na rzecz Spółki służebności przesyłu, należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, które są potrącane dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Analogiczne stanowisko na gruncie zbliżonego stanu faktycznego zajął między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z dnia 6 maja 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-300/09/MO) oraz z dnia 15 kwietnia 2011 r. (sygn. IBPB1/2/423-107/11/JD), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 8 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-616/10-2/JG).

Ad. pytania nr 2)

Zdaniem Spółki, w celu określenia prawidłowej metody rozliczenia dla celów podatkowych wydatków dotyczących wypłaconego jednorazowo wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu na czas nieokreślony na nieruchomości, na której w ramach realizowanych zadań inwestycyjnych są budowane lub zostaną wybudowane urządzenia infrastruktury sieciowej, należy określić, czy powyższe wydatki pozostają w zakresie normy art. 15 ust. 4d, czy też powinny one powiększać wartość początkową środków trwałych Spółki i w konsekwencji zostać rozliczane przez odpisy amortyzacyjne, dokonywane zgodnie z art. 16a—l6m ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty

— o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Jak wynika z art. 16c pkt 1 ustawy o CIT, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Na podstawie art. 16f ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, poza wyjątkami, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1—3 oraz w art. 16b. Jednocześnie, jak wynika z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przez wartość początkową środków trwałych, w razie wytworzenia we własnym zakresie, uważa się koszt wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 2 tej ustawy).

Stosownie do art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych; kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W ocenie Spółki wydatki dotyczące zryczałtowanego wynagrodzenia płatnego jednorazowo za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz Spółki na czas nieokreślony, nie powinny powiększać wartości początkowej środków trwałych budowanych na nieruchomości, na której ustanowiono to ograniczone prawo rzeczowe — nawet jeżeli są ponoszone przed przyjęciem środków trwałych do używania. Spółka, stoi na stanowisku, że poniesienie kosztów wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu przed lub w trakcie prowadzenia prac inwestycyjnych jest uzasadnione koniecznością zapewnienia Spółce nie tylko prawa do niezakłóconej budowy, ale również późniejszej eksploatacji środków trwałych. Jest to zatem koszt, którego poniesienie ma zapewnić prawo do dysponowania przez Spółkę nieruchomością (i to nie tylko w okresie prowadzenia inwestycji) i na tej podstawie nie może on dotyczyć bezpośrednio wytwarzanych środków trwałych.

W związku z powyższym, koszty wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, nie powinny zwiększać wartości początkowej wytwarzanych na danej nieruchomości środków trwałych, gdyż rzeczywistym celem ich poniesienia jest zabezpieczenie Spółki przed potencjalnymi roszczeniami osób trzecich, które mogłyby kwestionować jej prawo do niezakłóconej budowy, eksploatacji oraz używania środków trwałych, które będą zlokalizowane na danej nieruchomości. Wydatki te — jako dotyczące służebności przesyłu ustanawianych na czas nieokreślony — wiążą się przede wszystkim z przyszłą eksploatacją środków trwałych, a więc w okresie przypadającym po ich przyjęciu do używania. Wydatki te w jedynie bardzo niewielkim stopniu będą dotyczyć okresu dotyczącego procesu budowy tego fragmentu sieci.

Dodatkowo, na poparcie powyższego stanowiska, Spółka zauważa, iż istnieje pewna analogia pomiędzy kosztami wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesytu, a np. podatkiem od nieruchomości czy czynszem dzierżawnym od gruntu, na którym jest budowany środek trwały (np. budynek). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2009 r. (sygn. akt II FSK 9/08) wydatki związane wyłącznie z gruntem, na którym realizowana jest inwestycja, są od niej niezależne i w związku z tym nie powinny być kapitalizowane do wartości początkowej wytworzonych w wyniku jej realizacji środków trwałych. W ocenie Spółki, do katalogu takich kosztów można również zaliczyć koszty wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.

Mając na uwadze powyżej wskazane argumenty, jak również zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT, Spółka uważa, że koszty wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu spełniają warunki przewidziane w ustawie o CIT, pozwalające na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie). W konsekwencji potrącenie tych kosztów dla celów podatkowych powinno nastąpić w dacie ich poniesienia. Wydatki te nie powinny zwiększać wartości początkowej środków trwałych budowanych na nieruchomości, na której została ustanowiona służebność przesyłu.

Na potwierdzenie własnego stanowiska Spółka wskazuje, że działając w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zajął tożsame stanowisko w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 3 grudnia 2010 r. (sygn. IBPBl/2/423-1709/10/MO). W powołanej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że „wynagrodzenia i odszkodowania wynikające zawartych umów o udostępnienie i korzystanie z nieruchomości na czas budowy i późniejszej eksploatacji, nie stanowią elementów składowych kosztów wytworzenia środka trwałego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 updop. Tym samym okoliczność czy zostały poniesione przed czy po oddaniu środka trwałego do używania pozostaje bez znaczenia dla określenia momentu ich potrącalności”. Z kolei w innej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 4 marca 2010 r., ten sam organ podatkowy wskazał, że „poniesione przez Spółkę wydatki związane z ustanowieniem służebności gruntowej bez wątpienia są powiązane z powstałą inwestycją co nie oznacza jednakże, że stanowią one wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 16g ust. 4 updop. Są one bowiem związane z możliwością korzystania z nieruchomości sąsiadującej na potrzeby związane z prowadzoną działalnością i stanowią samodzielną pozycję kosztową” (sygn. IBPBI/2/423-1469/09/MS).

Ad. pytania nr 3)

W ocenie Spółki koszty wynagrodzenia za ustanowienie na jej rzecz służebności przesyłu (w obu sytuacjach wskazanych w pytaniach nr 1 i 2) powinny stanowić koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. W konsekwencji, moment poniesienia tych kosztów należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przepis art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o CIT nakazuje koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy rozliczać w czasie, proporcjonalnie do okresu którego dotyczą. Jednak jak już zostało wskazane powyżej, w przypadku służebności przesyłu ustanowionych na czas nieokreślony nie jest możliwe określenie, jakiego okresu przedmiotowe koszty dotyczą.

Z kolei myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym, koszty wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu stanowią w całości koszty uzyskania przychodów, potrącalne w dniu ich poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. W efekcie należy uznać, że dzień, na który koszty te zostaną ujęte w księgach rachunkowych, będzie stanowić dla Spółki dzień potrącalności kosztów uzyskania przychodów w wysokości pełnej kwoty zapłaconego wynagrodzenia. Spółka wskazuje, iż zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152. poz. 1223 ze zm. — dalej: ustawa o rachunkowości). Przepisy podatkowe nie są podatkotwórcze i nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m..

Treść tego przepisu przesądza o bezpośrednim podporządkowaniu ewidencji księgowej (rachunkowej) potrzebom podatkowym. Przepisy dotyczące ksiąg handlowych i innych urządzeń księgowych nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, gdyż ich funkcja polega na rejestrowaniu przebiegu zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych.

W celu prawidłowego określenia wartości podatku dochodowego od osób prawnych Spółka winna mieć na uwadze pierwszeństwo zasad zawartych w ustawie o CIT. W związku z powyższym potrącenie dla celów podatkowych kosztów wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu powinno nastąpić na podstawie zasad wskazanych w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT. W ocenie Spółki oznacza to, że jest ona zobowiązana do potrącenia tego kosztu jednorazowo i w pełnej wysokości w dacie jego poniesienia — w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT - niezależnie od tego. w jaki sposób przedmiotowe koszty zostaną ujęte dla celów rachunkowych (o ile oczywiście nie zostaną ujęte jako rezerwy lub rozliczenia międzyokresowe bierne).

W szczególności na ujęcie podatkowe (rozliczenie wynagrodzenia jako kosztu jednorazowo w pełnej wysokości) nie powinien mieć wpływu fakt ewentualnego zakwalifikowania służebności przesyłu jako aktywa podlegającego amortyzacji dla celów księgowych lub rozliczanie wynagrodzenia dla celów księgowych poprzez rozliczenia międzyokresowe czynne.

Powyższy pogląd znajduje bezpośrednie odzwierciedlenie w orzecznictwie - w wyroku z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. II FSK 414/10) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „W art. 15 ust. 4e ustawy o CIT ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanym w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W tym zakresie niezbędne jest odwołanie się do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Użycie tego pojęcia w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury” nie uzasadnia takiego wniosku. Używając słowa „koszt” ustawodawca powinien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej. Zamieszczając w nawiasie po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych” słowo „zaksięgowano” ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki (a więc dzień sprzedaży czy likwidacji środka trwałego). (\`(...)\`..) Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu”.

Z kolei w wyroku z dnia 30 maja 2011 r. (sygn. III SA/Wa 3044/10) Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie wskazał, że „nie można uzależniać momentu uzyskania wydatku za koszt podatkowy od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym: nakazanie ustalania dochodu na podstawie rachunkowych odpisów amortyzacyjnych jest niezgodne z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych „.

Odnosząc powyższą argumentację do analizowanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu powinno zostać przez Spółkę rozpoznane jednorazowo i w pełnej wysokości w dacie wpisania tego wydatku do ksiąg rachunkowych na podstawie stosownego dokumentu księgowego.

Ad. pytania nr 4)

W świetle regulacji kodeksu cywilnego można przyjąć, że cechą służebności przesyłu jest możliwość ustanowienia odpowiedniego wynagrodzenia za przyznanie uprawnień do korzystania z nieruchomości obciążonej. Mając na uwadze zasadę swobody kształtowania stosunków cywilno-prawnych strony umowy mogą jednak porozumieć się w taki sposób, że służebność przesyłu zostanie ustanowiona nieodpłatnie.

W odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego, w przypadku ustanowienia służebności przesyłu przez właściciela (użytkownika wieczystego) na rzecz Spółki bez wynagrodzenia, po stronie Spółki dochodzi w istocie do nieodpłatnego otrzymania prawa do dysponowania i korzystania z nieruchomości w określonym zakresie (ograniczonego prawa rzeczowego).

W związku z powyższym Spółka będzie zobowiązana ustalić przychód z tytułu nieodpłatnie otrzymanego prawa zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Wartość przychodu wynikająca z nieodpłatnie otrzymanego prawa powinna zostać określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju (z uwzględnieniem istotnych czynników, które mogą mieć wpływ na tą wartość) — zgodnie z art. 12 ust.. 5 ustawy o CIT. Powstanie przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu potwierdza stanowisko Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów wyrażone w piśmie z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. DD6/033-66/MDA/PK-893/2009 - publ. Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finansów nr 5/2009), a także liczne interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lipca 2010 r. (sygn. ITPB3/423—199a/10/DK), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2010 r. (sygn. IPPB5/423-833/09-4/AM).

Również sądy administracyjne stoją na stanowisku, że w przypadku służebności przesyłu ustanowionej bez wynagrodzenia powstaje przychód w wartości nieodpłatnie otrzymanego prawa. W uzasadnieniach orzeczeń sądy stwierdzają, że w rozumieniu regulacji podatkowych nieodpłatne otrzymanie prawa może mieć formę zdarzenia prawnego i gospodarczego w działalności osób prawnych, którego skutkiem jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku tych osób. Przysporzenie takie ma konkretny wymiar finansowy. Zatem skoro ustanowienie nieodpłatnej służebności wywołuje po stronie ustanawiającego określone obciążenia, a podatnik nie ponosi z tego tytułu żadnych kosztów ani innej formy ekwiwalentu, to słuszne wydaje się twierdzenie, że uzyskuje on przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - por m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2011 r. (sygn. akt II FSK 788/10).

Zatem nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu na rzecz Spółki powoduje powstanie po jej stronie przychodu w wysokości wartości tej służebności. Zdaniem Spółki wartość ta powinna być ustalona z uwzględnieniem cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, przy uwzględnieniu w szczególności czasu i miejsca ich uzyskania czy udostępnienia. Powyższy pogląd jest zgodny między innymi ze stanowiskiem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 lutego 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1454/10).

W odniesieniu do momentu powstania przychodu, Spółka wskazuje stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. W interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-1578/09/PP) organ podatkowy stwierdził, że przychód z tytułu ustanowienia służebności przesyłu bez wynagrodzenia powstaje w dacie jego uzyskania. Organ potwierdził tym samym, że zasadne jest jednorazowe wykazanie przychodu z tytułu nieodpłatnie otrzymanego prawa w momencie uzyskania przysporzenia, tj. w momencie podpisania aktu ustanawiającego służebność. Spółka zwraca uwagę, że w przytoczonej interpretacji organ podatkowy dopuścił możliwość, aby podatnik pomocniczo odwołał się do wcześniej zawartych umów o ustanowienie służebności, w celu ustalenia wartości przychodu.

Spółka podziela pogląd wyrażony w powyższej interpretacji, że przychód z tytułu nieodpłatnie otrzymanego prawa służebności przesyłu powinien zostać rozliczony jednorazowo, w dacie podpisania aktu ustanawiającego służebność. Jednocześnie Spółka uważa, że wartość przychodu wynikającego z ustanowienia na jej rzecz prawa powinna zostać ustalona w z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w art. 12 ust. 5 ustawy o CIT.

Przychód powinien powstać, w ocenie Spółki, w pełnej wysokości w momencie ustanowienia na jej rzecz służebności przesyłu.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że:

*   wydatek na wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na czas nieokreślony na nieruchomości, na której znajdują się już urządzenia infrastruktury sieci przesyłowej, powinien zostać rozliczony jednorazowo w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT;

*   w odniesieniu do ustanowienia służebności przesyłu na czas nieokreślony na nieruchomości w ramach realizowanych zadań inwestycyjnych są budowane lub zostaną wybudowane urządzenia infrastruktury sieciowej, Spółka powinna rozliczyć koszt wynagrodzenia za ustanowienie tego prawa jednorazowo w pełnej wysokości w dacie jego poniesienia zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT;

*   potrącenie dla celów podatkowych kosztów wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu powinno nastąpić według zasad wskazanych w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT. W ocenie Spółki oznacza to, że jest ona zobowiązana do potrącenia tego kosztu jednorazowo i w pełnej wysokości w dacie jego poniesienia, niezależnie od tego, w jaki sposób przedmiotowe koszty zostaną ujęte dla celów rachunkowych (o ile oczywiście nie zostaną ujęte jako rezerwy lub rozliczenia międzyokresowe bierne);

*   w przypadku otrzymania prawa służebności przesyłu bez wynagrodzenia, Spółka powinna wykazać przychód w rozumieniu art.. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, jednorazowo w momencie ustanowienia służebności, w wysokości wartości rynkowej tego prawa, określonej zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie pytań numer 1, 2 i 4 uznaje się za prawidłowe, zaś w zakresie pytania numer 3 uznaje się za nieprawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1, 2 i 4.

Natomiast odnosząc się do zagadnienia zawartego w pytaniu numer 3, tj. możliwości zaliczenia opłaty za ustanowienie służebności przesyłu jednorazowo w pełnej wysokości, niezależnie od faktu, że dla celów księgowych koszt ten może być rozliczany w dłuższym okresie zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów i/lub z uwagi na odmienną kwalifikację prawa przesyłu dla celów księgowych, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych istotne jest właściwe określenie momentu potrącalności kosztów. Zasady podatkowego rozpoznawania momentu potrącalności wydatków stanowiących w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 i 4a – 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te różnicują ten moment w zależności od tego czy koszty można bezpośrednio powiązać z przychodem czy też nie ma takiej możliwości.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że Spółka ponosi koszty wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu. Koszty te zamierza ujmować (kwalifikować) w księgach rachunkowych jako aktywa podlegające amortyzacji dla celów księgowych lub jako wynagrodzenia poprzez rozliczenia międzyokresowe czynne, zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów.

Ze stanu faktycznego wynika, że wydatki ponoszone z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu stanowią koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodem. W związku z tym, przy zaliczaniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów, Spółka powinna zastosować art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że koszty takie są potrącalne w dacie ich poniesienia (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 4e „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury (rachunku). W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych.

Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie nie data otrzymania faktury (rachunku).

Samo otrzymanie faktury (rachunku) nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych.

Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody.

Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r.- Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz.1223), zasady istotności (art. 8 ust.1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy). Zasady rachunkowości nakazują, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów, stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Decyzję o dokonywaniu czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów podejmuje kierownik jednostki. W literaturze przedmiotu, ponieważ przepisy o rachunkowości nie określają szczegółowo rodzaju tych kosztów, pozostawiając tę ocenę jednostce prowadzącej księgi, zaleca się, aby w ten sposób rozliczać m.in. koszty remontów środków trwałych, prenumeraty, ubezpieczeń majątkowych. Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem Organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt.

Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem „na dzień”, odróżniając go od zwrotu „w dniu”. Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „na dzień” oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu „na dzień” miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii Organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu „na dzień” dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. w przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

Należy zauważyć, że przyjęcie takiego stanowiska potwierdza konsekwentnie Minister Finansów poprzez upoważnione organy w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 marca 2010 r. (syng. IPPB5/423-855/09-4/AS): „Jak wykazano powyżej, dla ustalenia momentu potrącalności kosztów podatkowych innych niż bezpośrednio związanych z przychodami nieistotna jest data otrzymania faktur przez spółkę, ale - zgodnie z treścią art. 15 elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, pod którą dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.”
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lutego 2009 r. (sygn. IPPB3/423-224/08-2/MB): „Zatem elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Ponadto z przepisu tego wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur. Przy czym zasady powyższe nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB5/423-176/09-4/IŚ): „Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z uzasadnieniem nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2007 r., wprowadzając m.in. art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jednym z podstawowych celów ustawodawcy było zbliżenie zasad ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dla celów podatkowych do zasad wynikających z prawa bilansowego. W konsekwencji, przepisy prawa podatkowego dotyczące kosztów pośrednich mają charakter wtórny w stosunku do przepisów ustawy o rachunkowości w tym sensie, że jeżeli na podstawie ustawy o rachunkowości dany wydatek (koszt pośredni) został ujęty w księgach rachunkowych jako koszt (zobowiązanie), to stanowi on, na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt podatkowy.”
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 marca 2008 r. (sygn. IPPB3/423-17/08-2/GJ): „Należy przy tym zwrócić uwagę na rozróżnienie zakresu pojęciowego dwóch terminów: „dzień, na który ujęto koszt w księgach” oraz dzień, w którym ujęto koszt w księgach, w którym pierwszy oznacza dzień, w którym dany wydatek w księgach rachunkowych stał się kosztem, zaś drugi dzień faktycznego (technicznego) zapisu określonej transakcji gospodarczej w księgach rachunkowych podatnika. Powyższe rozróżnienie istotne z punktu widzenia zasad rachunkowości szczególnie zasady współmierności przychodów i kosztów poniesionych przez podmiot gospodarczy ustawodawca uwzględnił również w konstrukcji art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym uzależnił poniesienie kosztu nie od dnia, w którym dokonano zapisu technicznego kosztu w księgach rachunkowych, lecz od dnia (okresu), z którym wiąże się poniesiony koszt w myśl zasad prawa bilansowego. Za przyjęciem przytoczonego wyżej stanowiska przemawia także wykładnia celowościowa ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą zasady dotyczące rozliczania kosztów w czasie na gruncie prawa podatkowego mają być zbliżone do zasad przewidzianych na gruncie prawa bilansowego.”
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 sierpnia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-781/08-3/ER): „Dzień poniesienia kosztu został zdefiniowany w art. 15 ust. 4e ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury.”

Jednocześnie, zasady rachunkowości nakazują, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Stanowi o tym również zasada istotności: informacja jest uznawana za istotną, jeśli jej pominięcie lub zniekształcenie może wpłynąć na decyzje ekonomiczne użytkowników, podejmowane na podstawie sprawozdań finansowych.

Ponieważ przepisy o rachunkowości nie określają szczegółowo rodzaju tych kosztów, ocena w tym zakresie pozostawiana jest jednostce prowadzącej księgi.

A zatem, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty opłat za przyłączenie do sieci energetycznej powinny rachunkowo podlegać rozpoznaniu w czasie, to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie.

Z powodów wyżej wskazanych, Organ wydający interpretację indywidualną, nie podziela poglądów zawartych w wyrokach sądowych powołanych przez Spółkę we wniosku. Dodatkowo, należy zauważyć, iż wyroki sądowe nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.