Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-307/10-2/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-05-31
Teza: 1. Kiedy następuje moment rzeczywistego uzyskania przychodu z tytułu przydziału darmowych akcji ? 2. Co jest faktycznym źródłem uzyskania przychodu z tytułu otrzymania darmowych akcji, a w konsekwencji jak należy je rozliczać od strony PDOF? 3. Jaka forma i termin rozliczenia podatku PDOF od darmowych akcji dotyczy spadkobierców pracownika zmarłego przed dniem otrzymania akcji? Pracownik uprawniony do akcji zmarł przed momentem przydziału akcji; prawo to przeszło na jego spadkobierców. Przepisanie uprawnienia na spadkobierców w banku nastąpi w 2010 roku, po przesłaniu dokumentów notarialnych dokumentujących prawo do spadku.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; kapitał-kapitały pieniężne; nabycie-nabycie nieodpłatne; prawa-prawa majątkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2010 r. (data wpływu 1 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania akcji darmowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania akcji darmowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką, której 100% udziałów posiada X należący do międzynarodowej grupy kapitałowej Y, z siedzibą we Francji.

Y rozwijając program akcjonariatu pracowniczego rozpoczął akcję darmowego przydziału akcji wszystkim osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w spółkach należących do grupy kapitałowej.

Zainteresowany nie jest bezpośrednim członkiem grupy Y, jest nim za pośrednictwem swojego właściciela – X.

Pracownicy Wnioskodawcy nie są pracownikami Y ani X.

Zarząd Spółki złożył oświadczenie dla potrzeb Y, iż akceptuje wprowadzenie w spółce programu nieodpłatnych akcji dla pracowników, lecz Spółka nie ponosi żadnych konsekwencji prawnych, finansowych ani podatkowych związanych z funkcjonowaniem tego programu.

Korespondencja w sprawie przydzielonych akcji prowadzona jest bezpośrednio pomiędzy emitentem i reprezentującym go Bankiem, a poszczególnymi pracownikami.

Każdy pracownik zatrudniony na określony dzień otrzymał nie mniej niż 10 akcji Y (średnio po 15 akcji), dla których założono pracownikowi rachunek imienny w banku w Paryżu. Datą otrzymania akcji i zapisania ich na rachunku bankowym był dzień x 2009 r. W dniu otrzymania akcji ich wartość wynosiła 36,6600 EUR za 1 akcję.

Otrzymane akcje zostały jednak zablokowane przez emitenta na okres 2 lat, do x 2011 r. - w okresie tych 2 lat pracownik nie może dysponować akcjami ani sprzedawać ich. Możliwość zbywania akcji nastąpi po x 2011 r. Natomiast w okresie blokady pracownik może otrzymywać dywidendę od przydzielonych akcji. Dywidenda została po raz pierwszy przyznana w dniu 17 grudnia 2009 r. w wysokości brutto 0.55 € za 1 akcję i przekazana na rachunek bankowy wskazany przez pracownika w jego własnym banku po potrąceniu przez emitenta podatku u źródła w wysokości 25% (według prawa francuskiego).

Według informacji otrzymanej od emitenta:

*   w momencie przydziału akcji (x 2009 r.) powstał u pracownika dochód, opodatkowany „jak dochód ze stosunku pracy otrzymany bez pośrednictwa polskiego płatnika progresywną stawką podatkową”, nie podlegający składkom na ubezpieczenie społeczne,

*   natomiast dywidenda „będzie w Polsce opodatkowana podatkiem od zysków kapitałowych, tj. 19% stawką podatkową”, przy czym „podatek należny w Polsce można pomniejszyć o podatek pobrany we Francji”. Ponadto podano, iż w razie wcześniejszego wysłania do banku certyfikatu rezydencji podatek mógłby być zmniejszony z 25% do 15% zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Kiedy następuje moment rzeczywistego uzyskania przychodu z tytułu przydziału darmowych akcji Y?
2.  Co jest faktycznym źródłem uzyskania przychodu z tytułu otrzymania darmowych akcji Y, a w konsekwencji jak należy je rozliczać od strony PDOF?
3.  Jaka forma i termin rozliczenia podatku PDOF od darmowych akcji dotyczy spadkobierców pracownika zmarłego przed dniem otrzymania akcji? Pracownik uprawniony do akcji zmarł przed momentem przydziału akcji; prawo to przeszło na jego spadkobierców. Przepisanie uprawnienia na spadkobierców w banku nastąpi w 2010 roku, po przesłaniu dokumentów notarialnych dokumentujących prawo do spadku.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania 1, przychód (dochód) pojawi się dopiero w związku z ewentualnym zbyciem akcji, czyli po x 2011 r., a podstawą opodatkowania będzie różnica między wartością uzyskaną ze sprzedaży a kosztem nabycia. Koszt nabycia wynosi 0, bowiem akcje przydzielono nieodpłatnie

Ponadto, w opinii Zainteresowanego nie jest momentem uzyskania przychodu dzień zapisania akcji na rachunku pracownika (31 sierpnia 2009 r.), bowiem akcje są zablokowane przez emitenta, a pracownicy nie mają prawa obrotu akcjami do dnia x 2011 r.

Podstawa: art. 17 ust. 1 pkt 6a i art. 24 ust. 11, art. 30b ust. 1, 2 i 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania 2, źródłem przychodu z tytułu otrzymanych akcji nie jest stosunek pracy, bowiem pracownicy Zainteresowanego nie są pracownikami emitenta; są tylko pośrednio związani z grupą kapitałową.

Źródłem przychodu pracownika są przychody z kapitałów pieniężnych, zrealizowane w momencie odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji).

Zatem rozliczenie przychodu powinno nastąpić nie w miesiącu otrzymania akcji przez pracownika - w formie jego indywidualnej wpłaty zaliczki do urzędu skarbowego, a następnie rozliczenia rocznego według tabeli progresywnej, lecz w zeznaniu rocznym za rok uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji - według zryczałtowanej stawki 19%.

Podstawa: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6a, art. 30b ust. 6 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 dot. dywidendy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania 3, spadkobiercy uzyskają przychód na zasadach analogicznych jak pracownicy, tj. 31 sierpnia 2011 r. po uzyskaniu prawa do obrotu akcjami.

Za prawidłowością stanowiska Zainteresowanego wnioskującego w zakresie zastosowania art. 24 ust. 11 przemawiają także wyroki WSA podjęte w podobnych sprawach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Mając na względzie obowiązujący w prawie podatkowym prymat wykładni gramatycznej przed innymi jej rodzajami, bezsprzecznym jest, że z literalnego brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, iż nie są objęte podatkiem dochodowym wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Podkreślić należy, iż komentowany artykuł wyraża powszechnie obowiązującą w prawie podatkowym regułę sprawiedliwości podatkowej. Sprawiedliwość podatkowa przejawia się głównie w powszechności i równości opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza, że podatek jako rodzaj daniny publicznej, powinien spoczywać na wszystkich – wszyscy muszą się przyczyniać do pokrywania wspólnych potrzeb. Powszechność opodatkowania oznacza ponadto, że wszystkie podmioty są tak dalece opodatkowane, jak określają to ustawy podatkowe. Natomiast zasada równości wymaga jednakowej miary dla wszystkich podmiotów - bez zróżnicowań zarówno dyskryminacyjnych jak i faworyzujących, co jest także zgodne z zasadą sprawiedliwości.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 9 tego przepisu wymienione są przychody z innych źródeł.

Jak stanowi bowiem art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i tym samym powyższa ustawa w swoich założeniach daje podstawy prawne, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Równocześnie na podstawie art. 24 ust. 11 cytowanej ustawy o podatku dochodowym, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Sens tego przepisu jest taki, iż przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na objęcie akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji (moment opodatkowania tej nadwyżki następuje dopiero przy zbyciu akcji, o czym z kolei traktuje przepis ust. 12 tego artykułu).

Przepis art. 24 ust. 11 ustawy znajduje jednak zastosowanie tylko do objęcia akcji emitowanych przez polskie spółki kapitałowe. Z treści przepisu wynika bowiem, że jego regulacje dotyczą dochodu osób uprawnionych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Przepis odwołuje się więc do pojęcia walnego zgromadzenia wspólników, czyli pojęcia występującego w polskim Kodeksie spółek handlowych. Trudno zatem porównywać pojęcie występujące w polskim systemie prawnym z pojęciami występującymi w systemach prawnych innych państw (w tym przypadku Francji). Z pewnością ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w swojej treści zapisów, które umożliwiałyby stosowanie przepisów tej ustawy do spółek utworzonych według prawa innych państw. Gdyby art. 24 ust. 11 ustawy miał być stosowany również do spółek zagranicznych, to ustawa zawierałaby nakaz odpowiedniego porównywania użytych w tym przepisie pojęć czego jednak nie czyni. Skoro zatem wykładnia gramatyczna powołanego przepisu pozwala na zastosowanie wyrażonej w nim normy prawnej, to niedopuszczalne jest poprzez innego rodzaju wykładnię korygowanie jego treści.

Tak więc w przedmiotowej sprawie przepis art. 24 ust. 11 ustawy nie znajdzie zastosowania.

Zatem w omawianym stanie faktycznym przychód po stronie pracowników powstaje już w chwili otrzymania darmowych akcji. Z tym bowiem momentem pracownicy uzyskali prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. Tym samym pomimo wyłączenia możliwości zbywania tych akcji do dnia x 2011 r., ma miejsce przysporzenie majątkowe po stronie pracowników. Aby bowiem czerpać korzyści z akcji, pracownicy musieliby nabyć akcje za określona cenę, a w związku z nieodpłatnym otrzymaniem akcji nie ponieśli takich wydatków. Obowiązek podatkowy po stronie pracowników powstanie zatem już z chwilą nieodpłatnego otrzymania akcji, tj. w dniu x 2009 r. W tym momencie pracownicy osiągnęli korzyść o konkretnym wymiarze finansowym. Korzyścią tą jest określona ilość akcji, za które nie zapłacili.

Pracownicy otrzymali nieodpłatnie akcje będąc pracownikami spółki polskiej. Ze spółką francuską nie łączył ich stosunek pracy. W związku z tym przychody wynikające z otrzymania nieodpłatnych akcji spółki francuskiej nie mogą zostać zaliczone do przychodów ze stosunku pracy łączącego pracowników ze spółką polską. Wobec tego przychody uzyskane z tytułu otrzymania nieodpłatnych akcji będą stanowiły przychody z innych źródeł.

Ponieważ akcje darmowe pracownicy otrzymali od spółki francuskiej zastosowanie będzie miała odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania - w tym przypadku Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana 20 czerwca 1975 r. w Warszawie (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5).

Stosownie do art. 21 ust. 1 tej Umowy dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy (a do przychodu, o którym mowa w niniejszej sprawie pozostałe przepisy umowy nie mają zastosowania) podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Przychody z innych źródeł podatnik opodatkowuje sam na tzw. zasadach ogólnych, według skali zawartej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wykazuje je w zeznaniu rocznym, za rok podatkowy, w którym zostały uzyskane. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie jest płatnikiem, zatem nie jest zobowiązany do pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od ww. przychodów.

W momencie zbycia akcji pracowniczych kwota zaliczona do przychodów z innych źródeł, od której zostanie zapłacony podatek będzie stanowić koszt uzyskania przychodu.

Podobny sposób opodatkowania dotyczy spadkobierców pracownika zmarłego przed dniem otrzymania akcji, przy czym z uwagi na to, iż wniosek został złożony przez Zainteresowanego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych tutejszy organ nie ustosunkował się w interpretacji do kwestii związanych z podatkiem od spadków i darowizn.

Reasumując podlegający opodatkowaniu przychód, z tytułu przyznania akcji darmowych, powstanie w chwili nabycia przez pracowników akcji darmowych. Wartość akcji darmowych stanowiąca uprzednio przychód z innych źródeł, stanowić będzie koszt uzyskania przychodu osiągniętego ze zbycia tych akcji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, należy stwierdzić, iż wydane one zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Podobnie, powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.