Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1146/13-3/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-27
Teza: Odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przed rejestracją dla potrzeb podatku VAT.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; podatnik; rejestracja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 13 listopada 2013 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 27 listopada 2013 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 27 listopada 2013 r.) uzupełnionym pismem z 24 lutego 2013 r. (data wpływu 26 lutego 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i terminu do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi przed rejestracją Wnioskodawcy jako podatnika podatku VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i terminu do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi przed rejestracją Wnioskodawcy jako podatnika podatku VAT. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 26 lutego 2013 r. o doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 sierpnia 2013 roku. Zarejestrował się jako podatnik VAT czynny w dniu 31 października 2013 roku (złożono zgłoszenie VAT-R), jednakże już w miesiącu sierpniu i wrześniu dokonał zakupów związanych z działalnością (remont lokalu w którym będzie prowadzona działalność).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur w okresie sierpień - październik, czy może tego dokonać składając pierwszą deklarację VAT- 7 za miesiąc październik 2013 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia VAT z faktur otrzymanych przed złożeniem VAT-R, gdyż przepisy nie uzależniają tego prawa od formalnego zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny. Podatnik VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki przemawiające za tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane w bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej.

Wnioskodawca uważa, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur w okresie od sierpnia do października i może tego dokonać składając pierwszą deklarację VAT- 7 za miesiąc październik 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r.) - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany), bądź pośredni. Niezależnie od tego, czy dokonany zakup stanowi kompletny i zdatny do użytkowania towar czy środek trwały, czy też dokonywane są dopiero nakłady (inwestycja w toku), czy też dokonywane są płatności zaliczkowe, których efektem będzie środek trwały - podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, jeśli tylko zakup dokonywany jest w związku z obecnie prowadzoną lub planowaną działalnością opodatkowaną.

Przepisy art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT wskazują na terminy, w jakich podatnik może z tego uprawnienia skorzystać.

I tak, zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy (w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy ) - w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r.

W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi (art. 86 ust. 12 ustawy - w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r.).

W art. 86 ust. 13 ustawy - w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r. - przewidziano, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści ww. art. 88 ust. 4 nie wynika jednakże, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury dotyczącej zakupów. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc, podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (art. 96 ust. 3 ustawy w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r.).

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale (art. 99 ust. 2 ustawy).

Jednocześnie należy wskazać, że do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Z zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EEC) oraz z konstrukcji Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) należy wnosić, iż brak rejestracji jako podatnika VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego nie uniemożliwia podatnikowi skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy bezspornie związane z prowadzeniem działalności.

Należy także zauważyć, że powołane wyżej Dyrektywy Pierwsza i Szósta zostały uchylone Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r. W nowej Dyrektywie 2006/112/WE powtórzono zasadę neutralności podatku VAT, o której mowa powyżej.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Zatem należy stwierdzić, że ustawa o podatku VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). W celu realizacji tego prawa podatnik musi dokonać rejestracji i stać się podatnikiem VAT czynnym.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 sierpnia 2013 roku. Zarejestrował się jako podatnik VAT czynny w dniu 31 października 2013 roku (złożono zgłoszenie VAT-R), jednakże już w miesiącu sierpniu i wrześniu dokonał zakupów związanych z działalnością (remont lokalu w którym będzie prowadzona działalność).

Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie przysługującego mu prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących dokonane zakupy związane z działalnością (remont lokalu w którym będzie prowadzona działalność), przed dokonaniem rejestracji.

Z uwagi na przedstawiony zaistniały stan faktyczny oraz przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro wszystkie ponoszone przez Wnioskodawcę przed dniem rejestracji jako podatnika VAT wydatki związane z remontem lokalu, w którym będzie prowadzona działalność ponoszone były w celu przyszłego osiągania przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki.

Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przez skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który umożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Co do zasady (art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy) podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za okres w którym otrzymał fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresach rozliczeniowych.

Skoro Wnioskodawca poniósł wydatki w związku z rozpoczętą działalnością w sierpniu i we wrześniu 2013 r. to mógł odliczyć podatek naliczony: - w odniesieniu do miesiąca sierpnia 2013 r. za miesiąc sierpień, wrzesień lub październik 2013 r., natomiast - w odniesieniu do zakupów z września 2013 - za wrzesień, październik lub listopad 2013 r. Zatem co do zasady, Zainteresowany mógł odliczyć podatek naliczony za okres w którym składał pierwszą deklarację, tj. za październik 2013 r.

Odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że mógł on odliczyć podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur w okresie sierpień - październik 2013 r. składając pierwszą deklarację za miesiąc październik 2013 r.

Jednak, jeśli Zainteresowany nie skorzystał z tego prawa i chciałby z niego skorzystać poprzez skorygowanie deklaracji za październik 2013 r. to taki sposób (termin) odliczenia pozostawałby w sprzeczności z przepisami art. 86 ust. 13 ustawy, ponieważ jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia podatku zgodnie z ww. art. 86 ust. 13 ustawy, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia. Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wystąpiło w sierpniu 2013 r. (w stosunku do zakupów za sierpień 2013 r.) lub we wrześniu 2013 r. (w stosunku do zakupów za wrzesień 2013 r.) i Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

W takiej sytuacji Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z mocą wsteczną oraz deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe (sierpień i wrzesień 2013 r.), w których Wnioskodawca otrzymywał faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki - w których to deklaracjach Wnioskodawca dokona odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadami w tym czasie obowiązującymi.

Podkreślić należy, że dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego z mocą wsteczną, tj. ze wskazaniem wcześniejszej daty rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT niż data zgłoszenia, spowoduje, że na Wnioskodawcy ciążyć będzie obowiązek wykazania w składanych deklaracjach podatkowych, oprócz podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, także obrotu z tytułu sprzedaży dokonywanej w tym okresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.