Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.7.2019.3.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-09
Teza: w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym
Słowa kluczowe: akcja-opcje na akcje; działalność-działalność gospodarcza; programy-program motywacyjny; spółki-spółka dominująca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2018 r. (data wpływu 3 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 stycznia 2019 r. (data wpływu 1 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 22 stycznia 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.7.2019.1.AC (doręczonym w dniu 29 stycznia 2019 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 1 lutego 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 31 stycznia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – osoba fizyczna z rezydencją podatkową na terenie RP jest Prezesem Zarządu w Spółce LP Sp. z o.o., dalej: „LP”. Jedynym udziałowcem LP jest Spółka LM, dalej „Spółka”, z siedzibą i rezydencją podatkową w Norwegii. Wnioskodawca w okresie od dnia 28 kwietnia 2017 r. do dnia 1 maja 2018 r. był w LP członkiem zarządu na podstawie stosunku powołania. Z dniem 2 maja 2018 r. została podpisana przez Wnioskodawcę ze Spółką LP umowa kontraktu menadżerskiego. Uzyskane dochody z tytułu przedmiotowego kontraktu menadżerskiego są rozliczane podatkowo jako dochody z tytułu działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dnia 1 marca 2018 r. Wnioskodawca zawarł ze Spółką porozumienie opcyjnie („Option Agreement”), stosownie do którego Wnioskodawca nabył uprawnienie do nabycia (dalej: „Prawo Opcji”) określonej ilości akcji Spółki w 2019, 2020 oraz 2021 r. po cenie wskazanej w porozumieniu. Stosownie do treści ww. porozumienia celem zawarcia porozumienia jest ustanowienie długotrwałej współpracy pomiędzy menadżerami lub kluczowymi pracownikami a Spółką. Nabycie akcji przez Wnioskodawcę może nastąpić wyłącznie na podstawie pisemnej informacji wysłanej mailowo na wskazany w porozumieniu adres mailowy, gdzie wykonanie przez Wnioskodawcę prawa opcji uzależnione jest od zgody zarządu Spółki. Po wpływie środków pieniężnych przelanych przez Wnioskodawcę za nabycie akcji, Spółka przelewa akcje na rachunek depozytowy papierów wartościowych. Spółka zachowała sobie uprawnienie do wypłaty Wnioskodawcy środków pieniężnych, zamiast wydania akcji, w wysokości różnicy pomiędzy ceną rynkową akcji, a ceną ich nabycia przez Wnioskodawcę. W przypadku przekształcenia Spółki lub wykupu akcji Spółki przez Inwestora, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie jak powyżej. Wedle ust. 7 ww. porozumienia Prawo Opcji jest osobiste i nieprzenoszalne na rzecz osób trzecich, z wyjątkiem śmierci Wnioskodawcy, w takim przypadku Prawo Opcji wchodzi do majątku po zmarłym. Zgodnie z ust. 9 ww. porozumienia to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek odprowadzenia podatków związanych z realizacją Prawa Opcji. Prawo zawarcia porozumienia opcyjnego ze Spółką nie wynika z treści zawartego przez Wnioskodawcę kontraktu menadżerskiego z LP. Porozumienie opcyjne nie zostało zawarte z LP, z którym Wnioskodawca ma podpisany kontrakt menadżerski, lecz ze Spółką. Przyznane prawo nie wynika ze stosunku łączącego Wnioskodawcę z LP dotyczącego kontraktu menadżerskiego.

W związku z procesem nabywania wszystkich akcji Spółki przez zewnętrznego Inwestora, dnia 29 czerwca 2018 r. Wnioskodawca zawarł ze Spółką porozumienie dotyczące rezygnacji z Prawa Opcji (Agreement on redemption of options). W ramach porozumienia Spółka w dniu 1 października 2018 r. zapłaciła Wnioskodawcy określoną sumę pieniężną w koronach norweskich (wypłacono kwotę w PLN po kursie korony norweskiej z dnia poprzedniego), a w zamian Wnioskodawca zrezygnował z „Prawa Opcji”. Kwota pieniężna otrzymana przez Wnioskodawcę została skalkulowana jako różnica pomiędzy ceną za jaką Wnioskodawca byłby uprawniony do realizacji Prawa Opcji oraz kwoty za jaką zewnętrzny Inwestor nabywał akcje Spółki. W następstwie zawarcia porozumienia Wnioskodawca zrezygnował z jakichkolwiek praw do wykonywana Prawa Opcji w jakiejkolwiek formie.

Dnia 26 września 2018 r. Spółka oraz LP zawarły umowę wykonania płatności, zgodnie z którą ze względów czasowych i możliwości wykonalności i z uwagi na prośbę Spółki to LP dokonuje płatności na rzecz Wnioskodawcy w imieniu Spółki, a Spółka zwróci wydatkowaną kwotę. W myśl regulacji § 1 Porozumienia LP dokonała płatności Wynagrodzenia za Umorzone Opcje na rzecz Wnioskodawcy w imieniu Spółki. Wedle treści Porozumienia wypłacone przez LP wynagrodzenie za umorzone opcje nie stanowi części wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy na podstawie wiążącego strony (tj. Wnioskodawcę i LP) kontraktu menadżerskiego z dnia 2 maja 2018 r.

Dnia 26 września 2018 r. Spółka oraz LP zawarły dodatkowe porozumienie regulujące wzajemne rozliczenia stron w związku z wykonaniem płatności wynagrodzenia za Umorzone Opcje na rzecz Wnioskodawcy przez LP w imieniu Spółki. Wedle § 1 porozumienia w związku z płatnością wykonywaną w imieniu Spółki, Spółka LP obciąży Spółkę notą księgową w wysokości odpowiadającej kwocie pieniężnej przelanej na rzecz Wnioskodawcy.

Dnia 1 października 2018 r. na konto bankowe Wnioskodawcy wpłynęły środki pieniężne z tytułu rezygnacji z prawa do opcji. Ponadto, dnia 30 listopada 2018 r. na konto bankowe Wnioskodawcy wpłynęły środki pieniężne dotyczące rezygnacji z prawa do opcji stanowiące wyrównanie omyłkowego i nieprawidłowego (błędne zaniżenie kwoty do przelewu na rzecz Wnioskodawcy) przeliczenia kwoty do przelania na rzecz Wnioskodawcy dnia 1 października 2018 r.

W piśmie z dnia 29 stycznia 2019 r, stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że opcje na akcje stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Do jakiego źródła przychodów należy zaklasyfikować otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie wyliczone w związku z rezygnacją przez Wnioskodawcę z „Prawa Opcji” stanowiące w stosunku do Wnioskodawcy umorzenie za wynagrodzeniem przysługującego Wnioskodawcy prawa do nabycia akcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że źródło uzyskanych przez Niego jako rezydenta podatkowego na terenie RP jest związane z rezygnacją za wynagrodzeniem z prawa do opcji do akcji spółki norweskiej – w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć gdzie (tj. zgodnie z jakimi regulacjami podatkowymi) powinien zostać opodatkowany uzyskany przez Wnioskodawcę ww. dochód.

W tym przypadku należy się odnieść do odpowiednich przepisów umowy między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680), dalej „Umowa”.

W myśl art. 13 ust. 5 ww. Umowy, zyski z tytułu przeniesienia własności majątku innego, niż wymieniony w ust. 1, 2, 3, 4 niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym zbywca posiada miejsce zamieszkania. Podobnie wedle art. 21 ww. Umowy, części dochodu osoby mającej zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, gdziekolwiek powstałe, nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

W nawiązaniu do powyższego, wskazać należy, że uzyskane przez Wnioskodawcę jako osobę z rezydencją podatkową na terenie RP dochody (zyski) z tytułu rezygnacji z prawa do opcji do akcji spółki norweskiej podlegają opodatkowaniu w Polsce i zastosowanie w tym przypadku mieć będą przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na to, że stan faktyczny dotyczy szeroko rozumianych programów motywacyjnych, według Wnioskodawcy należy przytoczyć art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

–podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy: przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

–w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

W myśl art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.) mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1.  jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
2.  podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
3.  w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
4.  podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl. art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarta umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W analizowanym przypadku wskazać należy, że po pierwsze, Wnioskodawca otrzymał prawo do opcji do akcji jak również wynagrodzenie z tytułu rezygnacji z tergo prawa od Spółki, czyli podmiotu od którego Wnioskodawca nie uzyskuje świadczenia lub innych należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po drugie, Wnioskodawcy przyznane zostało prawo do nabycia uprzywilejowanych akcji Spółki dominującej po cenie wynikającej z opcji, niższej niż cena rynkowa. Po trzecie, Spółka jest spółką akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do Spółki, z którą Wnioskodawca ma podpisaną umowę o współpracy. Po czwarte, między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Królestwem Norwegii sporządzona została umowa o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów.

W świetle powyższego, przedsięwzięcie o którym mowa we wniosku nie spełnia łącznie przesłanek programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ Wnioskodawca nie uzyskuje świadczenia lub innych należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ww. ustawy oraz Wnioskodawca nie nabył akcji Spółki (Wnioskodawca zrezygnował z Prawa do Opcji).

Tym samym, zasady opodatkowania określone w ww. regulacjach w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w ramach programu motywacyjnego, nie znajdą zastosowania w sprawie Wnioskodawcy.

Art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prezentuje źródła przychodów, do jakich klasyfikuje się przychody osób fizycznych. Wśród nich, zgodnie z art. 10 ust. 4 ww. ustawy, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Przepis ten ma charakter szczególny w odniesieniu do zasad ogólnych przypisywania przychodów do ich źródeł.

Podobnie, przepis ten również nie znajdzie jednak zastosowania w przypadku Wnioskodawcy. Zgodnie z tym przepisem do źródła przychodów, w ramach którego dane świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane, zalicza się jedynie przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie.

W opisanym stanie faktycznym przepis ten mógłby mieć zastosowanie jedynie w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki, gdyż nabycie tych akcji stanowi realizację praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskanych w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie. Rezygnacja przez Wnioskodawcę z „Prawa Opcji” (umorzenie tego prawa) Spółki nie stanowi już realizacji praw z tytułu objętych przez Wnioskodawcę akcji, bo takie objęcie nie miało miejsca i jako takie nie powinno być kwalifikowane do źródła przychodów na podstawie art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu rezygnacji z prawa do opcji do akcji Spółki należy zakwalifikować do przychodu (dochodu) z kapitałów pieniężnych w rozumieniu regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W myśl wskazanej regulacji, za przychód z kapitałów pieniężnych należy rozumieć realizację prawa wynikającego z prawa do akcji (opcji do akcji). Realizacja prawa to również rezygnacja z tego prawa za wynagrodzeniem (umorzenie prawa do opcji do akcji) jako wykonywanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych, które stanowią prawa do akcji (opcje do akcji).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu rezygnacji za wynagrodzeniem z prawa do nabycia przez Wnioskodawcę akcji, należy na podstawie zasad ogólnych zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu są inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – osoba fizyczna z rezydencją podatkową na terenie RP jest Prezesem Zarządu w Spółce LP Sp. z o.o., dalej: „LP”. Jedynym udziałowcem LP jest Spółka LM, dalej „Spółka”, z siedzibą i rezydencją podatkową w Norwegii. Dnia 1 marca 2018 r. Wnioskodawca zawarł ze Spółką porozumienie opcyjnie („Option Agreement”), stosownie do którego Wnioskodawca nabył uprawnienie do nabycia (dalej: „Prawo Opcji”) określonej ilości akcji Spółki w 2019, 2020 oraz 2021 r. po cenie wskazanej w porozumieniu. Stosownie do treści ww. porozumienia celem zawarcia porozumienia jest ustanowienie długotrwałej współpracy pomiędzy menadżerami lub kluczowymi pracownikami a Spółką. Po wpływie środków pieniężnych przelanych przez Wnioskodawcę za nabycie akcji, Spółka przelewa akcje na rachunek depozytowy papierów wartościowych. Spółka zachowała sobie uprawnienie do wypłaty Wnioskodawcy środków pieniężnych, zamiast wydania akcji, w wysokości różnicy pomiędzy ceną rynkową akcji, a ceną ich nabycia przez Wnioskodawcę. W przypadku przekształcenia Spółki lub wykupu akcji Spółki przez Inwestora, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie jak powyżej. Prawo zawarcia porozumienia opcyjnego ze Spółką nie wynika z treści zawartego przez Wnioskodawcę kontraktu menadżerskiego z LP. Porozumienie opcyjne nie zostało zawarte z LP, z którym Wnioskodawca ma podpisany kontrakt menadżerski, lecz ze Spółką. Przyznane prawo nie wynika ze stosunku łączącego Wnioskodawcę z LP dotyczącego kontraktu menadżerskiego. W związku z procesem nabywania wszystkich akcji Spółki przez zewnętrznego Inwestora, dnia 29 czerwca 2018 r. Wnioskodawca zawarł ze Spółką porozumienie dotyczące rezygnacji z Prawa Opcji (Agreement on redemption of options). W ramach porozumienia Spółka w dniu 1 października 2018 r. zapłaciła Wnioskodawcy określoną sumę pieniężną w koronach norweskich (wypłacono kwotę w PLN po kursie korony norweskiej z dnia poprzedniego), a w zamian Wnioskodawca zrezygnował z „Prawa Opcji”. Kwota pieniężna otrzymana przez Wnioskodawcę została skalkulowana jako różnica pomiędzy ceną za jaką Wnioskodawca byłby uprawniony do realizacji Prawa Opcji oraz kwoty za jaką zewnętrzny Inwestor nabywał akcje Spółki. W następstwie zawarcia porozumienia Wnioskodawca zrezygnował z jakichkolwiek praw do wykonywana Prawa Opcji w jakiejkolwiek formie. Dnia 26 września 2018 r. Spółka oraz LP zawarły umowę wykonania płatności, zgodnie z którą ze względów czasowych i możliwości wykonalności i z uwagi na prośbę Spółki to LP dokonuje płatności na rzecz Wnioskodawcy w imieniu Spółki, a Spółka zwróci wydatkowaną kwotę. W myśl regulacji § 1 Porozumienia LP dokonała płatności Wynagrodzenia za Umorzone Opcje na rzecz Wnioskodawcy w imieniu Spółki. Wedle treści Porozumienia wypłacone przez LP wynagrodzenie za umorzone opcje nie stanowi części wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy na podstawie wiążącego strony (tj. Wnioskodawcę i LP) kontraktu menadżerskiego z dnia 2 maja 2018 r. W opinii Wnioskodawcy, wskazane we wniosku opcje na akcje stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W rozstrzyganej sprawie ze względu na fakt, że przedmiotem nabycia są opcje powiązane z akcjami spółki norweskiej należy odnieść się do odpowiednich przepisów Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej dnia 9 września 2009 r. w Warszawie (Dz. U. z 2010 r., poz. 899; dalej: „Umowa”).

W myśl art. 21 ust. 1 ww. Umowy, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, gdziekolwiek powstałe, nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu Wynagrodzenia za Umorzone Opcje otrzymanego przez Wnioskodawcę należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że po pierwsze – w niniejszej sprawie mamy do czynienia z opcjami, które – jak wskazał Wnioskodawca – stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Z uwagi na to, że opis zdarzenia przyszłego dotyczy szeroko rozumianych programów motywacyjnych, należy przytoczyć art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

–podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

–w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

W myśl art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1.  jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
2.  podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
3.  w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
4.  podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl. art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego wynika, że:

1.  porozumienie opcyjne, które zawarł Wnioskodawca zostało utworzone przez spółkę dominującą w stosunku do spółki z którą Wnioskodawca ma podpisaną umowę kontraktu menadżerskiego;
2.  Wnioskodawca otrzymał prawo do opcji do akcji jak również wynagrodzenie z tytułu rezygnacji z tego prawa od Spółki dominującej w stosunku do spółki, z którą zawarł umowę kontraktu menadżerskiego, i od której uzyskuje świadczenia lub innych należności z tytułu określonego w art. 13 (działalność wykonywana osobiście) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  Wnioskodawcy przyznane zostało prawo do nabycia uprzywilejowanych akcji Spółki dominującej po cenie wynikającej z opcji, niższej niż cena rynkowa, jednak Wnioskodawca faktycznie nie objął lub nabył akcji tej Spółki;
4.  Spółka jest spółką akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do Spółki, z którą Wnioskodawca ma podpisaną umowę o współpracy;
5.  między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Królestwem Norwegii sporządzona została umowa o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów.

Ponieważ porozumienie opcyjne, o którym mowa we wniosku nie spełnia przesłanek programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. Wnioskodawca faktycznie nie obejmuje lub nabywa akcji Spółki, stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z otrzymanym przez Wnioskodawcę wynagrodzeniem wyliczonym w związku z rezygnacją przez Wnioskodawcę z „Prawa Opcji”, które stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód z tytułu tego wynagrodzenia nie może być kwalifikowany do źródła „kapitały pieniężne”. Wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę wyliczone w związku z rezygnacją przez Wnioskodawcę z „Prawa Opcji” stanowi niewątpliwie przysporzenie majątkowe, a tym samym przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Dyspozycja ww. regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować wskazane przychody. Analizowany przepis stanowi bowiem, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Konieczne jest zatem przypisanie nieodpłatnego świadczenia do stosownego źródła przychodów.

Kwalifikację źródła przychodu należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę ze Spółką, ponieważ regulacja w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza w takim przypadku przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie.

Zatem przychody Wnioskodawcy z tytułu otrzymanego przez Niego wynagrodzenia wyliczonego w związku z rezygnacją przez Wnioskodawcę z „Prawa Opcji”, które uprawniało do nabycia akcji Spółki dominującej po cenie niższej niż cena rynkowa – w kontekście ww. art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie stanowią przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca zawarł porozumienie opcyjnie, stosownie do którego nabył uprawnienie do nabycia określonej ilości akcji ze Spółką dominującą, a nie ze spółką, z którą zawarł umowę kontraktu menadżerskiego, można przyjąć, że w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia wyliczonego w związku z rezygnacją przez Niego z „Prawa Opcji”, powstaje przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który powinien być opodatkowany zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według skali podatkowej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.