Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-272/07-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-01-28
Teza: Jakie są przesłanki do zwolnienia z podatku dochodowego części dochodu uzyskanego ze stosunku pracy w wysokości równowartości 30 diet zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa?
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; należność-należność zagraniczna; pobyt-pobyt czasowy za granicą; służba-służba poza granicami; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; żołnierze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 22.10.2007 r. (data wpływu 29.10.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.10.2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca jest żołnierzem zawodowym pełniącym służbę na stanowisku specjalisty w agencji NXXX w Belgii. Na to stanowisko został On wyznaczony z dniem 01 lipca 2006r. rozkazem Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia 30.05.2006r. Nr 49(…). Wnioskodawca mieszka na terenie S. wraz z rodziną i otrzymuje wynagrodzenie za pracę w złotówkach oraz należność zagraniczną wypłacaną w EURO, na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 05 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. z 2000 r. Nr 115, poz. 1198 ze zm.), a następnie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2004 r. Nr 162, poz. 1698).

Od dnia wyznaczenia na powyższe stanowisko Wnioskodawca nie otrzymywał wynagrodzenia za pracę w związku z pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych i nie otrzymywał świadczeń zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie otrzymywał również wynagrodzenia uzyskiwanego przez członów służby zagranicznej.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Jakie są przesłanki do zwolnienia z podatku dochodowego części dochodu uzyskanego ze stosunku pracy w wysokości równowartości 30 diet zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca: zwolnienie dotyczy dochodów nie przekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15.

Zgodnie z ust. 15 ww. przepisu, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83. W art. 21 ust. 1 pkt 83 oraz ust. 15 są wymienione identyczne cele pobytu za granicą, różne są natomiast zakresy podmiotowe, a także rodzaj świadczeń objętych zwolnieniem. W jednym i drugim przepisie uprawnienie do zwolnienia przysługuje jednak pracownikom. Z wzajemnych relacji art. 21 ust. 1 pkt 83 i ust. 15 wynika, że ustawodawca zamiennie używa określeń wynagrodzenie za pracę i świadczenie pieniężne.

Tymczasem żołnierze zawodowi pełnią służbę na podstawie stosunku służbowego, który nie jest stosunkiem pracy w rozumieniu przepisów Kodeksu Pracy, lecz niepracowniczym, administracyjnym stosunkiem zatrudnienia. Z wyraźnego zapisu art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednak, że żołnierz zawodowy jest uznany za pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z cyt. przepisem za pracownika uważa się osobę pozostającą nie tylko w stosunku pracy, ale i w stosunku służbowym.

Treść art. 21 ust. 15 ustawy sugeruje, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 20 ustawy dotyczy (mimo tego, że jest w nim mowa wyłącznie o stosunku pracy) również żołnierzy zawodowych przebywających czasowo za granicą i spełniających następujące przesłanki: uzyskujących dochody z wynagrodzenia za pracę, nie otrzymujących wynagrodzeń uzyskiwanych przez członków służby zagranicznej, nie otrzymujących świadczeń zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 ustawy (należności pieniężnych wypłacanych z tytułu udziału poza granicami państwa w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężnych wypłacanych z tytułu pełnienia funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił pokojowych).

Wnioskodawca uważa więc, że mimo niejasności przepisów i braku konsekwencji w nazewnictwie, zwolnieniem objęte są również dochody nie przekraczające rocznie równowartości 30 diet.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.**

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku, wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15.

Przepis ten (ust. 15) stanowi, że zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83.

Z dniem 01.01.2007 r. treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 uległa zmianie i stanowi on, iż wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30 % diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Przepis ten ma zastosowanie także do dochodów uzyskanych w 2006 r., Jednakże należy zaznaczyć, że odnośnie dochodu uzyskanego w 2006 r. powyższy przepis nie ma zastosowania, gdy kwota dochodu korzystającego ze zwolnienia na podstawie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. jest wyższa niż wynikająca z zastosowania przepisu w nowym brzmieniu.

Stosunek służbowy jest charakterystycznym niepracowniczym stosunkiem zatrudnienia. Ma on charakter administracyjnoprawny, bowiem przepisy dotyczące jego nawiązania (rozwiązania), jak i szczegółowe regulacje praw i obowiązków jego stron zawarte są w aktach z zakresu prawa administracyjnego. Na podstawie stosunków służbowych zatrudniani są np. żołnierze zawodowi sił zbrojnych RP, funkcjonariusze Policji.

Poszczególne służbowe stosunki zatrudnienia wykazują szereg odrębności w porównaniu z zatrudnieniem na podstawie pracowniczych stosunków zatrudnienia.

Stosunek pracy jest stosunkiem zobowiązującym, gdzie jedna strona (pracownik) zobowiązuje się do świadczenia pracy na rzecz drugiej strony (pracodawcy) pod jego kierownictwem, a pracodawca zobowiązuje się do wypłaty pracownikowi wynagrodzenia. Regulacje prawne dotyczące stosunku pracy uregulowane są w przepisach działu II Kodeksu pracy (art. 22-27 k.p.). Stosunek pracy zazwyczaj strony nawiązują poprzez zawarcie umowy o pracę, jednakże może on powstać także na skutek powołania, mianowania albo wyboru.

Przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych, są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Wszelkie zwolnienia bowiem w prawie podatkowym są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą.

Z analizy art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że dotyczy on tylko podatników uzyskujących dochody ze stosunku pracy, nie obejmuje natomiast dochodów uzyskanych na podstawie stosunku służbowego.

Mając na uwadze, iż Wnioskodawca uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego, należy uznać, że nie przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.