Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.230.2019.8.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-12
Teza: Kwestia ustalenia, czy działalność prowadzona przez Spółkę w Rumunii za pośrednictwem magazynu wynajętego od podmiotu zewnętrznego będzie uznana za zakład w rozumieniu polsko-rumuńskiej UPO, oraz kwestia przypisania dochodu do tego zakładu
Słowa kluczowe: magazyn; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; Rumunia; umowa; zakład
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Zagraniczny zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 11

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 3 czerwca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 18 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1937/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1864/20; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w sprawie ustalenia, czy:

\- działalność prowadzona przez Spółkę w Rumunii za pośrednictwem magazynu wynajętego od podmiotu zewnętrznego będzie uznana za zakład w rozumieniu polsko-rumuńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,

\- dochody przypisane do tego zakładu będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce

– jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 czerwca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 czerwca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- działalność prowadzona przez Spółkę w Rumunii za pośrednictwem magazynu wynajętego od podmiotu zewnętrznego będzie uznana za zakład w rozumieniu polsko-rumuńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,

\- dochody przypisane do tego zakładu będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 lipca 2019 r. (wpływ 8 lipca 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Przedmiotem działalności Spółki jest (…) w Polsce, krajach europejskich oraz krajach Bliskiego Wschodu.

Obecnie Spółka prowadzi dystrybucję (…) poza granicami Polski za pośrednictwem powołanych w tym celu spółek dystrybucyjnych w poszczególnych krajach, w tym w Rumunii, w której funkcjonuje Spółka B (dalej również jako: „Spółka rumuńska”).

Działalność Spółki rumuńskiej obejmuje sprzedaż produktów nabywanych od Spółki do sklepów na terytorium Rumunii lub osobom fizycznym w Rumunii, kupującym towary za pośrednictwem sklepu internetowego Spółki. W obydwu tych przypadkach towary nabywane od Spółki są transportowane bezpośrednio z Polski, gdzie jest zlokalizowany magazyn centralny Spółki na terytorium Rumunii.

W celu zoptymalizowania łańcucha dostaw, Spółka postanowiła otworzyć magazyn w Rumunii. Spółka będzie wynajmować od podmiotu zewnętrznego powierzchnię magazynową w odrębnej hali magazynowej w parku logistycznym przez okres przekraczający 6 miesięcy. Spółka będzie korzystać z magazynu na zasadzie wyłączności i będzie posiadać nieograniczone prawo wstępu na teren magazynu.

W magazynie będą tymczasowo przechowywane wyłącznie towary stanowiące własność Spółki, zanim zostaną one dostarczone do nabywcy końcowego na terytorium Rumunii lub - docelowo - również do innych państw UE oraz spoza UE.

Obsługa magazynu będzie prowadzona przez zewnętrzny (niepowiązany ze Spółką) podmiot świadczący profesjonalne usługi logistyczne (dalej: „Operator magazynu”), który będzie z tego tytułu otrzymywał ustalone wynagrodzenie od Spółki.

Schemat przepływu towarów i fakturowania w planowanym modelu dystrybucji będzie następujący:

\- W przypadku zamówień od klientów z Rumunii Spółka wystawi fakturę Spółce rumuńskiej, która z kolei wystawi fakturę klientowi końcowemu. Zamówione towary zostaną wysłane z magazynu w miejsce wskazane przez rumuńskiego klienta;

\- W przypadku otrzymania zamówień od klientów z innych krajów, Spółka wystawi fakturę na powiązaną spółkę dystrybucyjną w danym kraju, a towary zostaną przetransportowane z magazynu w Rumunii na wskazany przez klienta adres.

Przygotowanie zamówienia do wysyłki, organizacja wysyłki do nabywców za pośrednictwem zewnętrznych firm kurierskich oraz obsługa zwrotów i reklamacji towarów będzie zapewniona przez Operatora magazynu.

Obsługa magazynu będzie prowadzona zgodnie ze standardami obowiązującymi w Spółce, a sam sposób świadczenia usług, w tym m.in. harmonogram usług logistycznych, sposób przyjmowania towarów do magazynu, przechowywania towarów w magazynie, organizacja wysyłki towarów do klientów, sposób obsługi reklamacji i zwrotów, zasady archiwizacji i udostępniania Spółce dokumentów zostanie precyzyjnie określony w umowie pomiędzy Spółką a Operatorem magazynu i będzie stanowił wytyczne postępowania dla pracowników Operatora magazynu.

Personel obsługi magazynu w Rumunii będzie zapewniony przez Operatora magazynu, jednak na podstawie umowy zawartej z Operatorem magazynu pracownicy Spółki (albo podmioty trzecie zatrudnione w tym celu przez Spółkę) będą mieć nieograniczone prawo wstępu do magazynu w godzinach otwarcia i w obecności przedstawiciela Operatora magazynu w celu sprawowania nadzoru nad sposobem realizacji usług przez Operatora magazynu. Prawo to będzie obejmować również możliwość wglądu w dane operacyjne związane ze świadczeniem usługi obsługi magazynu. Nadzór ten będą sprawować pracownicy zatrudnieni w tym celu przez rumuńską spółkę zależną Wnioskodawcy, jednak to Wnioskodawca będzie pokrywał koszty wynagrodzeń tych pracowników (tj. będą one refakturowane na Spółkę).

Wyposażenie magazynu w Rumunii zostanie w zdecydowanym stopniu zapewnione przez Spółkę, tj. Spółka zakupi m.in. stoły do pakowania, stacje robocze wyposażone w urządzenia (…) i komputery, linię przenośników i wózki do kompletacji towarów, które zostaną przekazane do magazynu.

Obsługa magazynu będzie prowadzona przez Operatora za pośrednictwem dedykowanej platformy (wykorzystywanej również do obsługi magazynu centralnego w Polsce) obsługiwanej za pomocą odpowiedniego systemu informatycznego, do której Spółka będzie miała dostęp w każdym czasie. Spółka w tym celu przekaże Operatorowi magazynu nieodpłatną licencję do korzystania zarówno z platformy, jak i systemu informatycznego wraz z niezbędną infrastrukturą informatyczną (tj. sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem).

Jednocześnie, biuro Spółki i jej zarząd pozostaną w Polsce i tutaj też będą w dalszym ciągu podejmowane decyzje zarządcze i biznesowe związane z działalnością Spółki. Wynajęcie magazynu w Rumunii nie wpłynie również na zmianę sposobu prowadzenia działalności dystrybucyjnej na terytorium Polski.

W odpowiedzi na wezwanie, w piśmie z 8 lipca 2019 r., Wnioskodawca uzupełnił wniosek o dane kontrahentów w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami.

Ponadto wskazał, że w otworzonym na terenie Rumunii magazynie i w związku z funkcjonowaniem tego magazynu:

\- nie będą podejmowane żadne decyzje,

\- nie będą zawierane umowy,

\- Wnioskodawca nie będzie posiadał pełnomocnika.

### Pytania

1\. Czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego działalność prowadzona przez Spółkę w Rumunii za pośrednictwem magazynu wynajętego od podmiotu zewnętrznego będzie uznana za zakład (tj. stałą placówkę) w rozumieniu polsko-rumuńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?

2\. Czy w przypadku uznania działalności prowadzonej przez Spółkę w Rumunii za zakład dochody przypisane do tego zakładu będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego dojdzie do powstania w Rumunii zakładu Spółki w rozumieniu art. 5 Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 23 czerwca 1994 r. (t.j. Dz.U. z 1995 r. Nr 109, poz. 530, dalej: „Polsko-Rumuńska UPO”). Tym samym, dochody, które zostaną przypisane do tego zakładu i opodatkowane podatkiem dochodowym w Rumunii będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej „ustawa o CIT”) w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 lit. a Polsko-Rumuńskiej UPO.

Ad. 1

Ukonstytuowanie się stałego zakładu Spółki na terytorium Rumunii.

A. Ogólna definicja zakładu jako stałej placówki na gruncie Polsko-Rumuńskiej UPO.

Na podstawie art. 5 ust. 1 Polsko-Rumuńskiej UPO określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Jak stanowi dalej ust. 2, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat oraz

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Interpretacja postanowień poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym także Polsko-Rumuńskiej UPO powinna przy tym uwzględniać zarówno tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Modelowa Konwencja OECD”), będącej swoistym wzorem dla umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak też treść Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (dalej: „Komentarz”). Dokumenty te w doktrynie i praktyce orzeczniczej stanowią istotną wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, mimo że nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z treścią Komentarza, dla możliwości uznania, że Spółka posiada zakład podatkowy w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w Rumunii, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1) faktycznie istnieje placówka działalności gospodarczej (m.in. w postaci określonego lokalu, a także w pewnych okolicznościach również maszyn czy też wyposażenia),

2) placówka ta ma charakter stały (czyli charakteryzuje się pewnym określonym stopniem trwałości), a także

3) działalność gospodarcza przedsiębiorstwa jest w całości albo przynajmniej w części prowadzona za pośrednictwem tej stałej placówki.

a. Fakt istnienia placówki gospodarczej.

Jak wskazuje się w doktrynie, _powszechnie przyjmuje się, że do istnienia placówki wystarczy dysponowanie samym urządzeniem w określonym miejscu. \[\`(...)\`\] W Komentarzu MK OECD zaakceptowano istnienie placówki nawet wtedy, gdy nie istnieją żadne pomieszczenia ani nawet trwałe urządzenia. Za placówkę może być potraktowana sama przestrzeń będąca w dyspozycji podatnika. Istotny jest warunek, aby podatnik dysponował tą placówką._ (por. B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD. Komentarz, Oficyna Prawa Polskiego, wyd. 2010, str. 321). Przy czym, co należy wskazać za wyjaśnieniami przedstawionymi w Komentarzu, dysponowania nie należy rozumieć w sensie prawnym, ale faktycznym.

Pkt 12 Komentarza do art. 5 zaktualizowanej w 2017 r. Modelowej Konwencji OECD wskazuje, że w przypadku gdy przedsiębiorstwo ma wyłączne prawo do korzystania z określonej lokalizacji, która jest wykorzystywana dla prowadzenia przez to przedsiębiorstwo działalności gospodarczej, wówczas ta lokalizacja bez wątpliwości powinna zostać uznana jako pozostająca w dyspozycji tego przedsiębiorstwa (2017 Update to the OECD Model Tax Convention, str. 83.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku, Spółka zawrze umowę najmu z niezależnym Operatorem magazynu na terenie parku logistycznego na terytorium Rumunii, za pośrednictwem którego będzie prowadzona działalność dystrybucyjna, stanowiąca istotę działalności gospodarczej Spółki. Umowa najmu magazynu zostanie zawarta na okres przekraczający 6 miesięcy, z zamiarem długoterminowego korzystania przez Spółkę z wynajętej powierzchni magazynowej. Na podstawie umowy najmu magazyn zostanie oddany Spółce do wyłącznego korzystania, z nieograniczonym prawem wstępu na teren magazynu. Również na podstawie umowy z Operatorem magazynu, pracownicy Spółki lub zatrudnione w tym celu podmioty trzecie (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - pracownicy spółki powiązanej wynagradzani przez Spółkę) będą mieć prawo wstępu do magazynu w celu sprawowania kontroli nad prawidłowością procesów związanych z obsługą logistyczną.

Ponadto, Wnioskodawca we własnym zakresie wyposaży magazyn w niezbędną infrastrukturę techniczną i informatyczną, tj. zakupi niezbędne elementy wyposażenia magazynowego, takie jak stoły do pakowania, stacje robocze wyposażone w urządzenia telematyczne i komputery, linię przenośników i wózki do kompletacji towarów, a także komputery wraz z dedykowanym oprogramowaniem oraz dostępem do platformy, za pomocą której w Spółce prowadzona jest obsługa magazynowa. Zatem oprócz przestrzeni w sensie powierzchni magazynowej, Spółka na terytorium Rumunii będzie również dysponować infrastrukturą/wyposażeniem o znacznej wartości, stanowiącą w sensie prawnym jej własność.

Tym samym nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca będzie dysponował konkretną, określoną przestrzenią (tj. magazynem wraz z niezbędnym wyposażeniem) na terytorium Rumunii z wyłącznym prawem do korzystania z tej placówki, w związku z czym przesłankę istnienia placówki gospodarczej należy uznać za spełnioną.

b. Stały charakter placówki gospodarczej.

Aspekt stałego charakteru placówki gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście stałości w sensie geograficznym (tj. związku z określonym punktem geograficznym), jak też w sensie czasowym (temporalnym). Innymi słowy, umieszczona w pewnej konkretnej przestrzeni geograficznej placówka nie może mieć charakteru tymczasowego. Jak wskazuje się w doktrynie, z reguły nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej przez okres krótszy niż sześć miesięcy (B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD, str. 328-329).

W przypadku magazynu, który będzie wynajmowany przez Spółkę na terytorium Rumunii obydwa wskazane wyżej aspekty stałości będą spełnione, tj. magazyn będzie placówką zlokalizowaną w określonym geograficznie miejscu, jak też zostanie przez Spółkę wynajęty z zamiarem wykorzystywania w perspektywie długoterminowej, zdecydowanie przekraczającej okres 6 miesięcy, zgodnie z przyjętą przez Spółkę strategią rozwoju prowadzonej działalności dystrybucyjnej.

c. Działalność gospodarcza przedsiębiorstwa w całości albo przynajmniej w części prowadzona za pośrednictwem stałej placówki.

Jak wskazano w Komentarzu, dla uznania, że stała placówka stanowi zakład podatkowy nie jest wymagane, aby działalność prowadzona za pośrednictwem tej placówki miała charakter produkcyjny w sensie przysparzania zysków przedsiębiorstw. Niemniej jednak stała placówka powinna być wykorzystywana do prowadzenia za jej pośrednictwem działalności gospodarczej danego przedsiębiorstwa.

Jak wskazuje pkt 40 Komentarza do art. 5 zaktualizowanej w 2017 r. Modelowej Konwencji OECD, działalność gospodarcza może być w tym kontekście prowadzona również za pośrednictwem podwykonawców, w sytuacji w której podwykonawcy realizują działalność danego przedsiębiorstwa w stałej placówce, będącej w dyspozycji tego przedsiębiorstwa (2017 Update to the OECD Model Tax Convention, str. 88). Jeśli zatem podwykonawca w stałej placówce będącej w dyspozycji przedsiębiorstwa wykonuje czynności stanowiące całość lub część działalności gospodarczej właściwej dla tego przedsiębiorstwa, wówczas można uznać, że placówka taka jest wykorzystywana do prowadzenia (w całości lub w części) działalności gospodarczej przedsiębiorstwa.

Skoro zatem w analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka powierzyła na podstawie odrębnej umowy Operatorowi magazynu realizację na terytorium Rumunii czynności o charakterze logistyczno - magazynowym, stanowiących część działalności dystrybucyjnej Spółki wykonywanej do tej pory przez Spółkę na terytorium Polski i faktycznie taka działalność będzie za pośrednictwem magazynu (tj. stałej placówki znajdującej się w dyspozycji Spółki) realizowana, w pełni uzasadnione jest stwierdzenie, że za pośrednictwem stałej placówki Spółka będzie w części prowadzić swoją działalność gospodarczą na terytorium Rumunii.

Tym samym, wobec spełnienia wszystkich trzech przesłanek wynikających z treści art. 5 ust. 1 Polsko - Rumuńskiej UPO, uznać należy, że w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie posiadała stały zakład na terytorium Rumunii.

B. Działalność przygotowawcza i pomocnicza jako możliwe wyłączenie ukonstytuowania stałego zakładu.

Mając jednak na uwadze treść art. 5 ust. 4 Polsko-Rumuńskiej UPO, należy dodatkowo przeanalizować, czy działalność realizowana przez Spółkę za pośrednictwem zakładu na terytorium Rumunii nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego. Zgodnie z tym przepisem, określenie „zakład” nie obejmuje bowiem:

a) użytkowania urządzeń, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;

c) utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu reklamy, gromadzenia informacji, prowadzenia badań naukowych lub podobnej działalności, mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter dla przedsiębiorstwa;

f) sprzedaży dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wystawianych na targach lub wystawach po zakończeniu tych targów lub wystaw;

g) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności, o których mowa pod literami od a) do f),

pod warunkiem jednak, że całkowita działalność placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

W kontekście działalności prowadzonej przez Spółkę, szczególnej analizie należałoby poddać wyłączenia wskazane w pkt a i b wskazanego przepisu, tj.:

a) użytkowanie urządzeń, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania.

Przy czym, co szczególnie istotne, ewentualne wyłączenie stosowania art. 5 ust. 1 Polsko-Rumuńskiej UPO byłoby możliwe wyłącznie wówczas, gdy tego typu działalność miałaby charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Wprawdzie w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym w magazynie będącym w dyspozycji Spółki będą wykorzystywane urządzenia służące do składowania, a następnie – w ramach obsługi wysyłki zamówionych towarów - do wydawania należących do Spółki towarów, jak też będą utrzymywane zapasy towarów znajdujących się w ofercie Spółki, jednak nie sposób uznać, że tego typu aktywności mają charakter pomocniczy w działalności prowadzonej przez podmiot o profilu dystrybucyjnym, jakim jest Spółka. Nie zmienia tego fakt, że w praktyce obsługa magazynu będzie wykonywana przez podwykonawcę, tj. Operatora magazynu, zatrudniającego w tym celu dedykowanych pracowników obsługi magazynu, który będzie działał w oparciu o szczegółowe wytyczne Spółki i w sposób zmierzający do zapewnienia przyjętych przez Spółkę standardów jakości.

Należy również wskazać, że oprócz działalności wskazanej w art. 5 ust. 4 pkt a i b Polsko-Rumuńskiej UPO, w stałej placówce Spółki na terytorium Rumunii będą wykonywane również inne czynności, takie jak: organizacja wysyłki zamówionych towarów do klientów czy też obsługa reklamacji i zwrotów zgodnie z polityką Spółki, co stanowi istotną część głównej działalności Spółki i jako taka nie może zostać uznana za działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Dodatkowo, pkt 62 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD wskazuje jednoznacznie, że fakt utrzymywania przez przedsiębiorcę w drugim państwie dużego magazynu, zatrudniającego znaczącą liczbę pracowników w celu przechowywania i dostarczania towarów tego przedsiębiorstwa, które są sprzedawane online do klientów na terytorium tego drugiego państwa skutkuje tym, że dla takiej działalności nie jest możliwe zastosowanie wyłączeń przewidzianych w art. 5 ust. 4 Konwencji Modelowej OECD (tj. wyłączeń dla działalności przygotowawczej i pomocniczej). Jak podkreślono w tej części Komentarza, w takiej sytuacji bowiem czynności polegające na przechowywaniu i dostawie towarów, jakie są wykonywane za pośrednictwem takiego magazynu, reprezentującego istotne aktywa i wymagającego zaangażowania znaczącej liczby pracowników, stanowią istotną część działalności sprzedażowej/dystrybucyjnej tego przedsiębiorstwa i jako takie nie mogą stanowić działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (2017 Update to the OECD Model Tax Convention, str. 95). Spółka uważa, że wskazany fragment Komentarza znajduje zastosowanie również w analizowanym zdarzeniu przyszłym, gdyż jego istotą jest fakt wykonywania z użyciem placówki w Rumunii głównej działalności Spółki nie zaś to, że Spółka nie zatrudnia w niej bezpośrednio własnych pracowników.

Uwzględniając, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym:

a. jednym z głównych obszarów działalności Spółki jest działalność dystrybucyjna prowadzona na rynku polskim, rynkach europejskich oraz na Bliskim Wschodzie,

b. Spółka planuje wynająć i utrzymywać na terytorium Rumunii duży magazyn,

c. magazyn Spółki w Rumunii będzie wykorzystywany do obsługi sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem sklepu internetowego na rzecz klientów w Rumunii (a w przyszłości także innych krajów Unii Europejskiej) w części obejmującej przechowywanie towarów, kompletowanie i organizację wysyłki zamówień, a także obsługę reklamacji i zwrotów,

d. magazyn zostanie wyposażony w niezbędną infrastrukturę przez Spółkę - innymi słowy, będą w nim zaangażowane własne aktywa Spółki,

e. obsługa magazynu będzie wymagała znacznego zaangażowania personelu, który będzie zapewniony przez Operatora magazynu na podstawie odrębnej umowy zawartej ze Spółką,

\- nie sposób uznać - mając na uwadze aspekty przedstawione w Komentarzu – że działalność prowadzona w Rumunii poprzez zlokalizowany na terytorium tego państwa magazyn będzie miała charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Przeciwnie, obsługa logistyczno-magazynowa zamówień realizowana za pośrednictwem magazynu znajdującego się w dyspozycji Spółki oraz - co istotne - spełniającego przesłanki dla uznania go za stały zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 Polsko-Rumuńskiej UPO, stanowi istotną część działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W wysoce konkurencyjnych warunkach branży odzieżowej, w której funkcjonuje Spółka, trudno wyobrazić sobie prowadzenie działalności dystrybucyjnej odzieży bez zapewnienia odpowiednich warunków dla obsługi realizowanej sprzedaży, takich jak m.in. powierzchnia magazynowa o odpowiednich parametrach wraz z pełną obsługą magazynową, kompletowaniem i obsługą wysyłki zamówień czy też obsługą reklamacji i zwrotów.

Podsumowując, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego działalność prowadzona przez Spółkę na terytorium Rumunii za pośrednictwem magazynu stanowiącego stały zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 Polsko-Rumuńskiej UPO (jak zostało wykazane w pkt A powyżej) nie stanowi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, ale jest istotną częścią zasadniczej działalności Spółki (tj. działalności dystrybucyjnej). Tym samym, nie są spełnione przesłanki dla zastosowania wyłączeń określonych w art. 5 ust. 4 Polsko-Rumuńskiej UPO.

W konsekwencji zaś, magazyn, którym Spółka będzie dysponowała na terytorium Rumunii i za pośrednictwem którego będzie prowadzona obsługa logistyczno-magazynowa zamówień dokonywanych za pośrednictwem sklepu internetowego przez klientów z Rumunii (a także – docelowo - z innych państw UE i spoza UE) będzie stanowił stały zakład Spółki.

Taka konkluzja znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie. Jak stwierdził WSA w Warszawie: _W każdym zatem przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność za pomocą stałej placówki, zorganizowanej w jednej z form wymienionych w ust. 2 art. 5 umowy bądź w formie do nich zbliżonej (wykaz form nie jest zamknięty, świadczy o tym ujęcie określenia „w szczególności”) i jednocześnie placówka ta nie służy wykonywaniu czynności, o których mowa w ust. 4 tego artykułu, prowadzi on działalność na terenie drugiego z umawiających się państw w formie zakładu_ (wyrok WSA w Warszawie z 17 września 2013 r., sygn. III SA/Wa 2185/12).

Niezależnie od przeprowadzonej powyżej analizy, Wnioskodawca również podkreśla, że w zbliżonych stanach faktycznych rozpatrywanych z perspektywy funkcjonowania przedsiębiorców zagranicznych na terytorium Polski, organy podatkowe kwalifikowały podobną działalność związaną z wykorzystywaniem magazynów oraz korzystaniem z obsługi logistyczno -magazynowej świadczonej na terytorium Polski jako prowadzącą do powstania stałego zakładu w rozumieniu znajdujących zastosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przykładowo w interpretacjach indywidualnych:

\- z 22 lutego 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.9.2019.1.AJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że dla uznania pomieszczeń magazynowych za stały zakład przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce nie jest nawet niezbędne aby pomieszczenia te były w bezpośredniej dyspozycji tego przedsiębiorcy, gdyż wystarczające jest już pośrednie dysponowanie nimi w sytuacji, w której okoliczności wskazują na możliwość sprawowania kontroli i zarządzania przez zagraniczne przedsiębiorstwo na terenie placówki: _Pomieszczenia magazynowe Spółki zależnej (T) będą pośrednio w dyspozycji Wnioskodawcy (jak wskazano powyżej, T nie jest samodzielnym podmiotem w sensie ekonomicznym), a zatem Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce stałą placówkę. Czynności kontrolne, będące elementem procesu zarządzania (por. np. inwentaryzacja z udziałem „Spółki” w porozumieniu z T) będą prowadzone przez osoby bezpośrednio wykonujące te czynności na rzecz Wnioskodawcy na terenie tej placówki. Nadto w sensie gospodarczym pomieszczenia T można uznać za filie Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. b umowy polsko-niemieckiej. Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie posiadać w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 5 ust. 2 lit. a i lit. b i ust. 5 umowy polsko-niemieckiej;_

\- z 22 lutego 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.504.2018.2.JC, wydanej w stanie faktycznym dotyczącym podmiotu, którego głównym przedmiotem działalności była sprzedaż detaliczna, w tym za pośrednictwem sklepu internetowego i który korzystał z usług spółki zależnej świadczącej usługi obsługi logistyczno-magazynowej na terytorium Polski, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że skoro zakres przedmiotu działalności wnioskodawcy poprzez spółkę zależną pokrywał się z przedmiotem działalności spółki szwajcarskiej jako całości, to działalność tej spółki zależnej winna być uznana za tworzącą „zakład” w świetle polsko-szwajcarskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania: _Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD każdy przypadek należy oceniać odrębnie, ale: „kryterium decydujące polega na stwierdzeniu, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. (\`(...)\`) Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;_

\- z 17 sierpnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.255.2018.1.PW, wydanej w stanie faktycznym, w którym polska spółka zależna od niemieckiego przedsiębiorstwa _będzie przechowywać produkty nabyte przez Spółkę_ \[tj. Wnioskodawcę - przyp. Spółki\] _od Spółek Zależnych i świadczyć inne usługi związane z przechowywaniem produktów, w tym w szczególności pakowanie, załadunek produktów lub udostępnienie produktów do odbioru, transport produktów i przygotowanie odpowiedniej dokumentacji dotyczącej magazynowania i transportu produktów. Podczas składowania produkty będą własnością Spółki. Zasadniczo I. będzie świadczyć usługi magazynowo - logistyczne wyłącznie na rzecz Spółki,_ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że _przedmiot działalności Wnioskodawcy poprzez I. pokrywa się z przedmiotem działalności spółki niemieckiej jako całości. W tej sytuacji działalność I. winna być uznana za tworzącą „zakład” w świetle ww. umowy, gdyż przedmiot działalności Wnioskodawcy w Polsce będzie pokrywać się z przedmiotem działalności spółki niemieckiej jako całości._

Ad. 2

Zwolnienie z CIT dochodu przypisanego do zakładu Spółki na terytorium Rumunii

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawy opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Zatem w celu prawidłowego określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych podatnicy są zobowiązani ustalić dochody ze źródeł, które nie podlegają opodatkowaniu CIT lub są zwolnione z tego podatku. Jedną z kategorii dochodów zwolnionych z CIT są dochody uzyskiwane za pośrednictwem stałego zakładu położonego w innym niż Polska państwie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Polsko-Rumuńskiej UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Natomiast na podstawie art. 25 ust. 1 lit. a Polsko-Rumuńskiej UPO, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Rumunii, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód nie był zwolniony od opodatkowania.

Oznacza to, że jeśli podatnik mający siedzibę na terytorium Polski, czyli podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust 1 ustawy o CIT, będzie prowadził na terytorium Rumunii działalność gospodarczą za pośrednictwem stałego zakładu w art. 5 Polsko-Rumuńskiej UPO, wówczas dochody, jakie zostaną przypisane do tego zakładu będą podlegały opodatkowaniu w Rumunii i jednocześnie będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce.

Niejako powtórzeniem powyższej regulacji wynikającej wprost z zawartej przez Polskę ratyfikowanej umowy międzynarodowej jest art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, który stanowi, że wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Skoro zatem w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego dojdzie do powstania stałego zakładu Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 Polsko-Rumuńskiej UPO, tak jak zostało to wskazane w pkt 1 powyżej, wówczas dochód przypisany do tego zakładu będzie opodatkowany w Rumunii. W konsekwencji, dochód ten będzie zwolniony od podatku od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT w zw. z art. 25 ust. 1 lit. a Polsko-Rumuńskiej UPO.

Taka konkluzja wynika również z praktyki interpretacyjnej organów podatkowych, które potwierdzały, że w przypadkach, w których dochodzi do ukonstytuowania się w drugim państwie stałego zakładu polskiego podatnika mającego siedzibę w Polsce (i podlegającego w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), dochód przypisany do takiego zakładu podlega w Polsce zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

Przykładowo:

\- W interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2012 r.. nr IBPBI/2/423-1170/12/MO, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, że _(\`(...)\`) jeżeli oddział będzie stanowił zakład_ w _rozumieniu umowy polsko-rumuńskiej, dochody, jakie zostaną przypisane do oddziału będą podlegały opodatkowaniu w Rumunii i jednocześnie będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym_ w _Polsce. Reasumując, dochody oddziału_ w _Rumunii będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce._

\- W interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2019 r., nr 0111-KD1B1-1.4010.31.2019.1.NL Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że _(\`(...)\`) rejestracja na terytorium Szwecji zakładu (stałej placówki), stanowiącej zakład w rozumieniu art. 5 UPO będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego_ w _podatku dochodowym od osób prawnych_ w _Szwecji, a tym samym dochody jakie zostają mu przypisane będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym_ w _Polsce, na podstawie art. 1_7 _ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych._

Bez znaczenia dla ostatecznych konkluzji odnoszących się do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce dochodu, jaki zostanie przypisany do zakładu Spółki ukonstytuowanego na terytorium Rumunii powinien pozostać fakt, że wskazane stanowiska organów podatkowych zostały wydane w stanach faktycznych, w których działalność w drugim państwie prowadzona była za pośrednictwem formalnie zarejestrowanego oddziału. W kontekście możliwości zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT w zw. z odpowiadającym temu przepisowi art. 25 ust. 1 lit. a Polsko- Rumuńskiej UPO istotny jest bowiem sam fakt powstania stałego zakładu na terytorium Rumunii, niezależnie od formy, jaką ten zakład przyjmie.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego dojdzie do powstania w Rumunii zakładu Spółki w rozumieniu art. 5 Polsko-Rumuńskiej UPO. Tym samym, dochody, które zostaną przypisane do tego zakładu i opodatkowane podatkiem dochodowym w Rumunii będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 lit. a Polsko-Rumuńskiej UPO.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 5 sierpnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB1-2.4010.230.2019.2.BG, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy działalność prowadzona przez Spółkę w Rumunii za pośrednictwem magazynu wynajętego od podmiotu zewnętrznego będzie uznana za zakład w rozumieniu polsko-rumuńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 7 sierpnia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

Pismem z 4 września 2019 r. wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie 12 września 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 18 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1937/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 16 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1864/20 oddalił moją skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił zaskarżoną interpretację stał się prawomocny od 16 lutego 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zwrócił akta sprawy 17 maja 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w sprawie ustalenia, czy:

\- działalność prowadzona przez Spółkę w Rumunii za pośrednictwem magazynu wynajętego od podmiotu zewnętrznego będzie uznana za zakład w rozumieniu polsko-rumuńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,

\- dochody przypisane do tego zakładu będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce

jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.