Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-747/08-7/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-02-04
Teza: Które środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne Spółka powinna uwzględniać przy ustalaniu zakresu zwolnienia z podatku CIT dla środków otrzymanych na pokrycie kosztów osieroconych oraz przy alokacji otrzymanych środków na poczet poszczególnych składników majątku?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty osierocone; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość netto; wartość-wartość początkowa; zaliczka; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe; zwrot-zwrot wydatków; środek-środek trwały; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 05 listopada 2008 r. (data wpływu 10.11.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kategorii środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przy kalkulacji wartości limitu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z dnia 27 stycznia 2009 r. (data wpływu: 28.01.2009 r.) oraz z dnia 03 lutego 2009 r. (data wpływu: 04.02.2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania otrzymanych środków od ZR,
*   ustalenia kwoty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,
*   ustalenia czy w związku z otrzymaniem rekompensat na pokrycie kosztów osieroconych, Spółka będzie zobowiązana do dokonywania wstecznej korekty odpisów amortyzacyjnych,
*   ustalenia kategorii środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przy kalkulacji wartości limitu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych,
*   momentu powstania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zwrotu ZR środków na pokrycie kosztów osieroconych wraz z odsetkami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

1\. Z dniem 4 sierpnia 2007 r. weszła w życie ustawa z 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905 ze zm., dalej: ustawa o rozwiązaniu KDT). Akt ten reguluje zasady pokrywania kosztów powstałych u wytwórców energii w związku z przedterminowym rozwiązaniem tzw. długoterminowych kontraktów na dostawy mocy i energii elektrycznej (dalej: KDT).

W przypadku rozwiązania umowy długoterminowej, zgodnie z ustawą o rozwiązaniu KDT, wytwórcy otrzymują rekompensatę - środki na pokrycie tzw. kosztów osieroconych (art. 6 ustawy o rozwiązaniu KDT). Na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy o rozwiązaniu KDT, koszty osierocone są to poniesione przez wytwórców nakłady inwestycyjne na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej, które w związku z przedterminowym rozwiązaniem KDT nie zostaną pokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym.

2\. Dla celów zarządzania rekompensatami oraz ich wypłaty wytwórcom powołana została spółka celowa - ZR S.A. (dalej: ZR). Zgodnie z art. 22 ustawy o rozwiązaniu KDT, ZR wypłaca wytwórcy (energii elektrycznej) środki na pokrycie kosztów osieroconych w formie zaliczki na poczet tych kosztów za dany rok. Zaliczki wypłaca się w czterech równych ratach w danym roku (kwartalnie), w terminie do 5 dnia miesiąca następującego po upływie kwartału, za który rata ma być wypłacana. Wypłacone na poczet kosztów osieroconych zaliczki podlegają rozliczeniu rocznemu w drodze tzw. korekty. Do dnia 31 lipca danego roku Prezes Urzędu Regulacji Energetyki ustala wysokość korekty za rok poprzedni oraz do dnia 31 sierpnia roku następującego po zakończeniu okresu korygowania ustala on korektę końcową kosztów osieroconych (art. 30 i art. 31 ustawy o rozwiązaniu KDT). W przypadku, gdy wartość korekty jest dodatnia, zgodnie z art. 34 ustawy o rozwiązaniu KDT, ZR wypłaca wytwórcy kwotę nadwyżki środków wynikającą z korekty. W przypadku, gdy wartość korekty jest ujemna, wytwórca zwraca kwotę korekty rocznej kosztów osieroconych na rzecz ZR.

3\. Przepis art. 42 ustawy o rozwiązaniu KDT reguluje częściowo podatkowe konsekwencje otrzymywania przez wytwórców środków na pokrycie kosztów osieroconych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. Jak wynika z uzasadnienia do projektu Ustawy o rozwiązaniu KDT, celem ustawy jest, aby system rekompensat był neutralny podatkowo, tzn. aby środki pobrane od użytkowników końcowych w celu wypłaty rekompensat trafiały w kwotach pełnych do wytwórców i efektywnie nie były opodatkowane.

Działalność Spółki.

Spółka, zgodnie z treścią art. 3 ustawy o rozwiązaniu KDT, przystąpiła do umowy o przedterminowym rozwiązaniu KDT i w związku z tym jest objęta systemem rekompensat wynikającym z ustawy o rozwiązaniu KDT. W związku z tym, Spółka otrzymała od ZR pierwszą zaliczkę na rekompensatę w sierpniu 2008 r.

Spółka została powołana jako spółka celowa w celu realizacji najważniejszej inwestycji w grupie ZX S.A. - budowy X energetycznego (…) o mocy Y MW opalanego węglem brunatnym (dalej: X). Inwestycja Spółki była prowadzona w latach 2001 - 2008. Wszystkie środki trwałe wchodzące w skład X zostały oddane przez Spółkę do używania i wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z końcem lipca 2008 r., w rezultacie środki te podlegają amortyzacji przez Spółkę począwszy od sierpnia 2008 r. (zgodnie z pismem z dnia 27 stycznia 2009 r.). W skład X Y MW wchodzą następujące podstawowe urządzenia i układy: (…)

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż patrząc z punktu widzenia poszczególnych środków trwałych (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w skład X wchodzi około 270 środków trwałych. W szczególności, elementami X, oprócz układów, urządzeń i budowli będących integralną częścią procesu produkcji energii elektrycznej, są również inne składniki, bez których produkcja energii elektrycznej nie byłaby możliwa, tj.: (…)

Osobno Spółka oddała do używania i wprowadziła do ewidencji środków trwałych układ odwadniania i magazynowania gipsu, który został oddany do używania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z końcem września 2008 r. Układ ten służy do zagospodarowania odpadów będących efektem produkcji energii elektrycznej.

Ponadto, Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż X służy wyłącznie do wytwarzania energii elektrycznej.

Poza wymienionymi wyżej środkami trwałymi wchodzącymi w skład X, Spółka posiada obecnie również środki transportu oraz wartości niematerialne i prawne służące celom administracyjno - biurowym. Zaplecze administracyjne Spółki jest stworzone po to, aby wspomagać proces wytwarzania energii elektrycznej. Bez urządzeń biurowych nie byłoby możliwe zarządzanie przedsiębiorstwem, planowanie gospodarki remontowej oraz odpowiednie, wymagane przepisami prawa prowadzenie produkcji energii elektrycznej oraz udokumentowanie jej sprzedaży.

Jedynym środkiem trwałym należącym od Spółki, który Jej zdaniem, nie jest związany z produkcją energii elektrycznej (w rozumieniu art. 42 ust. 1 ustawy o rozwiązaniu KDT) jest budynek kontenerowy, który Spółka wydzierżawiła podmiotowi trzeciemu.

W piśmie z dnia 03 lutego 2009 r. nawiązującym do wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, Spółka złożyła dodatkowo poniższe wyjaśnienia:

1.  Spółka realizowała zadanie inwestycyjne: „Budowa X energetycznego Y MW” w oparciu o trzy wycinkowe, zharmonizowane ze sobą kontrakty inwestycyjne. Jednym z tych kontraktów, realizowanym przez spółkę „R(…)” S.A., był kontrakt na budowę Układu Odwadniania i Magazynowania Gipsu. Zgodnie z obowiązującym Pozwoleniem Zintegrowanym dla Spółki z dnia 09.08.2007 r. (znak SR.VII-3.6600-70/06) gips powstały w procesie produkcji energii elektrycznej za układem odsiarczania spalin ma status odpadu. Wybudowany Układ Odwadniania i Magazynowania Gipsu służy do jego zagospodarowania.
2.  Spółka produkuje energię elektryczną na bazie lokalnych złóż węgla brunatnego. W procesie spalania węgla powstaje szereg zanieczyszczeń, które Spółka emituje do atmosfery, a w konsekwencji ponosi wysokie opłaty z tytułu gospodarczego wykorzystywania środowiska naturalnego. Węgiel brunatny spalany w nowym X energetycznym zawiera m.in. około 1% siarki. Pozwolenie Zintegrowane, o którym mowa powyżej, a przede wszystkim polityka Unii Europejskiej w zakresie działań na rzecz ochrony środowiska naturalnego, zobowiązują Spółkę do spełnienia szeregu wymaganych prawem parametrów ekologicznych, w tym między innymi ograniczenia emisji do atmosfery związków siarki do poziomu poniżej 200 mg/Nm3.
3.  Ograniczenie emisji związków siarki do atmosfery na X Y MW w Spółce uzyskuje się w instalacji odsiarczania spalin (IOS), gdzie wykorzystuje się tzw. metodę mokrą wapienno - gipsową. Technologia ta przewiduje jako sorbent mączkę kamienia wapiennego i dostarcza jako produkt końcowy pulpę gipsową nadającą się do dalszego zastosowania przemysłowego. Otrzymaną pulpę gipsową należy jednak odwodnić, co dokonuje się w dwóch fazach. W pierwszej fazie pulpa gipsowa jest odwadniania do zawartości około 50% już w samej IOS. Następnie jest ona kierowana do Układu Odwadniania i Magazynowania Gipsu, gdzie uzyskuje się odwodnienie do wartości poniżej 10%. W odwodnionej postaci gips jest magazynowany w specjalnie wybudowanym do tego celu magazynie, a stamtąd odbierany przez odbiorców do dalszego przerobu i wykorzystania w budownictwie.
4.  Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, Układ Odwadniania i Magazynowania Gipsu jest niezbędnym elementem procesu technologicznego wytwarzania energii elektrycznej, pomimo że nie zawiera w swojej nazwie, żadnego słowa bezpośrednio nawiązującego do energii.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy środki otrzymane przez Spółkę od ZR na pokrycie kosztów osieroconych będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych - do wysokości sumy wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej? Jak należy ustalić moment, od którego wartość środków otrzymanych na pokrycie kosztów osieroconych podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych Spółki? W jaki sposób wyliczyć kwotę przychodu podatkowego za okres, w którym wartość skumulowanych środków otrzymanych na pokrycie kosztów osieroconych przekroczyła wartość podatkową netto składników majątkowych?
2.  Jaka powinna być prawidłowa metodologia ustalenia wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, jaka nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w związku z uzyskaniem rekompensat?
3.  Czy w związku z otrzymaniem rekompensat na pokrycie kosztów osieroconych, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania wstecznej korekty odpisów amortyzacyjnych?
4.  Które środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne Spółka powinna uwzględniać przy ustalaniu zakresu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dla środków otrzymanych na pokrycie kosztów osieroconych oraz przy alokacji otrzymanych środków na poczet poszczególnych składników majątku?
5.  W którym momencie zwrot ZR środków na pokrycie kosztów osieroconych wraz z odsetkami stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów?

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

1\. Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o rozwiązaniu KDT, środki otrzymane przez wytwórcę od ZR na pokrycie kosztów osieroconych uważa się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek.

Jednocześnie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy) dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są wolne od tego podatku.

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż otrzymane przez nią środki będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych do momentu, w którym ich łączna wartość nie będzie przekraczała sumy wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: wartość podatkowa netto ŚT i WNiP), z uwzględnieniem stanu na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika jednocześnie, że od momentu, w którym skumulowana wartość rekompensat przekroczy wartość podatkową netto ŚT i WNiP wykorzystywanych przez Spółkę do wytwarzania energii elektrycznej, zaliczki będą stanowiły - w momencie ich faktycznego otrzymania - przychody Spółki podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2\. W opinii Spółki, art. 42 ust. 1 ustawy o rozwiązaniu KDT wskazuje, że w celu określenia, od którego momentu otrzymywane zaliczki stanowią przychody podatkowe należy porównać:

*   łączną kwotę otrzymanych środków na pokrycie kosztów osieroconych (skumulowaną wartość tych środków),
*   z wartością podatkowa netto ŚT i WNiP ustaloną na pierwszy dzień miesiąca, w którym Spółka otrzymała zaliczkę na pokrycie kosztów osieroconych.

W sytuacji Spółki, jeśli pierwsza zaliczka na pokrycie kosztów osieroconych została otrzymana w sierpniu 2008 r., to trzeba ją porównać z wartością podatkową netto ŚT i WNiP ustaloną na dzień 1 sierpnia 2008 r. (w przypadku ŚT i WNiP, które wchodzą w skład X i zostały oddane do używania z końcem lipca 2008 r. wartość podatkowa netto jest równa ich wartości początkowej i z tą wartością należy porównać kwotę uzyskanej przez Spółkę zaliczki z tytułu rozwiązania KDT w celu ustalenia przychodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych).

3\. Jak już wspomniano, z art. 41 ust. 1 ustawy o rozwiązaniu KDT wynika, iż wartość otrzymanych zaliczek i korekt w kwocie przekraczającej wartość podatkową netto ŚT i WNiP nie będzie mogła być uznana za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie tych składników majątku. Powyższa kwota otrzymanych zaliczek i korekt będzie zatem stanowiła przychód podatkowy, gdyż nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym wskazać, że przepisy ustawy o rozwiązaniu KDT nie regulują wprost kwestii ustalenia kwoty przychodu z tytułu otrzymanej zaliczki na poczet kosztów osieroconych lub korekty w pierwszym okresie, w którym skumulowana wartość zaliczek i korekt przekroczy wartość podatkową netto ŚT i WNiP.

Zdaniem Spółki, w tym zakresie pomocna może być interpretacja art. 42 ust. 2 ustawy o rozwiązaniu KDT, który wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości składników majątkowych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, która odpowiada kwocie otrzymanych przez wytwórcę zaliczek (korekt). Celem przepisu art. 42 ust. 2 ustawy o rozwiązaniu KDT jest doprowadzenie do sytuacji, w której kwota rekompensat korzystająca ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o rozwiązaniu KDT) jest równoważona z odpowiednim wyłączeniem z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tylko wówczas zapewniona jest bowiem neutralność podatkowa systemu rekompensat wprowadzonego przez ustawę o rozwiązaniu KDT - otrzymane kwoty są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych, zaś odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztu podatkowego w wartości odpowiadającej kwocie otrzymanych rekompensat (należy wskazać, że zapewnienie neutralności podatkowej rekompensat zostało wskazane w uzasadnieniu do ustawy jako cel art. 42 ustawy o rozwiązaniu KDT). Dopiero w zakresie, w jakim otrzymane środki na pokrycie kosztów osieroconych nie mogą być zrównoważone odpisami amortyzacyjnymi niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów, rekompensaty należy zaliczyć do przychodów podatkowych.

4\. Analiza art. 42 ust. 1 i 2 ustawy o rozwiązaniu KDT prowadzi zatem do wniosku, że kwota środków na pokrycie kosztów osieroconych musi być w pierwszej kolejności rozliczona poprzez amortyzację składników majątkowych. Należy jednak zauważyć, że z chwilą gdy skumulowana wartość zaliczek i korekt przekroczy wartość podatkową netto ŚT oraz WNiP, zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy o rozwiązaniu KDT, cała kwota dokonywanych następnie odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie, kolejne rekompensaty będą stanowiły przychód podatkowy, gdyż w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o rozwiązaniu KDT nie będą uważane za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (nie będą mogły być zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W rezultacie, w pierwszym okresie, w którym skumulowana wartość zaliczek i korekt przekroczy podatkową wartość netto ŚT oraz WNiP, otrzymana rekompensata będzie:

*   korzystała ze zwolnienia w kwocie odpowiadającej odpisom amortyzacyjnym podlegającym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w całym okresie amortyzacji ŚT i WNiP, które nie zostały jeszcze rozliczone z otrzymanymi uprzednio rekompensatami,
*   podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w części, w jakiej nie będzie mogła zostać rozliczona z odpisami amortyzacyjnymi.

Natomiast kolejne rekompensaty będą stanowić w całości przychód podatkowy Spółki. Opisany powyżej sposób przeprowadzenia rozliczeń zapewnia neutralność podatkową rekompensat, a zatem realizuje cel art. 42 ustawy o rozwiązaniu KDT.

Reasumując, w opinii Spółki, cel art. 42 ustawy o rozwiązaniu KDT zostanie osiągnięty, jeżeli:

1.  w okresach, w których skumulowana wartość otrzymanych środków na pokrycie kosztów osieroconych nie przekracza podatkowej wartości podatkowej netto ŚT i WNiP, otrzymywane przez Spółkę zaliczki (korekty) będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  w pierwszym okresie, w którym skumulowana wartość zaliczek i korekt przekroczy wartość podatkową netto ŚT i WNiP, kwota przychodu podatkowego zostanie wyliczona w następujący sposób: a) Spółka określi pozostający okres amortyzacji podatkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tj. okres, w którym dojdzie do zrównania łącznej sumy odpisów z wartością początkową składników majątkowych), b) Spółka ustali łączną wartość odpisów amortyzacyjnych, która w pozostałym okresie amortyzacji (z pkt a) stanowiłaby koszty podatkowe, przy uwzględnieniu części odpisów niestanowiących kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, wyliczonych na moment otrzymania poprzednich zaliczek (korekt), c) Spółka obliczy, jaka kwota otrzymanej aktualnie zaliczki (korekty) może zostać rozliczona z odpisami amortyzacyjnymi przypadającymi na pozostały okres, które stanowiłyby koszty podatkowe (kwota wyliczona w pkt b), d) otrzymana rekompensata (zaliczka lub korekta) w części odpowiadająca kwocie obliczonej w pkt c) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, zaś nadwyżka kwoty zaliczki (korekty) będzie stanowić przychód podatkowy Spółki,
3.  każda następna zaliczka będzie stanowiła dla Spółki w całości przychód podatkowy.

Przykład obrazujący opisany powyżej sposób kalkulacji kwoty zaliczek, które powinny zostać zaliczone do przychodów podatkowych Spółki zawiera tabela przedstawiona w części dotyczącej pytania 2 (kolumny 1 i 2) - Spółka wnosi, aby w tym zakresie tabela ta była wzięta pod uwagę przy ocenie prawidłowości stanowiska Spółki odnośnie pyt. 1.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2.

1\. W związku z otrzymaniem rekompensat, część odpisów amortyzacyjnych od należących do Spółki środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy o rozwiązaniu KDT, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie otrzymanych przez wytwórcę środków na pokrycie kosztów osieroconych od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania poszczególnych kwot zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej. Jednocześnie ust. 3 tego artykułu wskazuje, że kwotę zwrotu wydatków w odniesieniu do poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się proporcjonalnie do ich wartości początkowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane dla celów podatkowych na dzień otrzymania zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej.

Należy zatem stwierdzić, iż w części, w której otrzymane przez Spółkę rekompensaty odpowiadają wartości podatkowej netto ŚT i WNiP, dokonywane odpisy amortyzacyjne nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Wobec powyższego, po otrzymaniu poszczególnych zaliczek na poczet kosztów osieroconych i ich korekt, Spółka powinna alokować otrzymaną kwotę rekompensaty do wartości podatkowej netto poszczególnych ŚT i WNiP. Począwszy od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania poszczególnych rekompensat, Spółka będzie zobowiązana do wyłączania z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie rekompensaty alokowanej do danego składnika majątku.

2\. Spółka stoi na stanowisku, iż prawidłowa metodologia ustalenia miesięcznej kwoty odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, która nie stanowi kosztów uzyskania przychodów zakłada, iż:

1.  wartość danej zaliczki (korekty) należy porównać z wartością podatkową netto ŚT i WNiP, ustaloną na pierwszy dzień miesiąca następującego po miesiącu otrzymania zaliczek i wyliczyć odpowiednią proporcję (dzieląc kwotę danej zaliczki przez podatkową wartość netto);
2.  obliczyć część odpisu amortyzacyjnego niestanowiącego kosztów uzyskania przychodów poprzez: przemnożenie wyliczonej zgodnie z pkt 1 proporcji przez kwotę miesięcznego odpisu amortyzacyjnego od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz powiększenie otrzymanego iloczynu o część odpisu amortyzacyjnego wyłączoną z kosztów podatkowych przy poprzedniej zaliczce lub korekcie;
3.  zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie tę część miesięcznego odpisu, która pozostaje po pomniejszeniu pełnego odpisu amortyzacyjnego o część niestanowiącą kosztu uzyskania przychodów (z pkt 2),
4.  począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym skumulowana wartość zaliczek przekroczy wartość podatkową netto ŚT i WNiP, pełna kwota odpisu nie powinna stanowić kosztu podatkowego.

Spółka pragnie jednocześnie podkreślić, iż opisany powyżej sposób rozliczeń dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w związku z otrzymanymi rekompensatami jest również zgodny z wykształconą praktyką podatkową dotyczącą zasad rozliczania na gruncie tegoż podatku dotacji (innych, niż wynikające z ustawy o rozwiązaniu KDT) otrzymanych w trakcie okresu amortyzacji środka trwałego.

Szczegółowe wyliczenia ilustrujące stanowisko Spółki w tym zakresie zawiera tabela znajdująca się poniżej.

Założenia:

Wartość początkowa ŚT: 1.200 j.

Stawka amortyzacyjna ŚT: 20% (5 lat)

Metoda amortyzacji: Liniowa

Miesięczny odpis: 20 j. = 1.200 x 20% : 12

Wartość podatkowa netto ŚT na dzień otrzymania

pierwszej raty rekompensaty: 340 j.

Wartość jednej raty rekompensaty (kwartalnej): 100 j.

Sumaryczna wartość otrzymanych zaliczek: 600 j.


| Okres rozliczeniowy | Otrzymane rekompensaty | Otrzymane rekompensaty (narastająco) | Rekompensaty zwolnione od CIT | Rekompensaty stanowiące przychody podatkowe | Wartość podatkowa netto (na początek okresu) | Miesięczny odpis amortyzacyjny | Wartość odpisu niestanowiącego kosztów podatkowych | Kolumna [8] – sposób kalkulacji | Wartość odpisu stanowiącego koszty podatkowe [7]–[8] 
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 
| VI 08 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 340,00 | 20,00 | 0 | = 0 | 20 
| VII 08 | 100,00 | 100,00 | 100,00 | 0,00 | 320,00 | 20,00 | 0 | = 0 | 20 
| VIII 08 | 0,00 | 100,00 | 0,00 | 0,00 | 300,00 | 20,00 | 6,67 | = 100 : 300 x 20 | 13,33 
| IX 08 | 0,00 | 100,00 | 0,00 | 0,00 | 280,00 | 20,00 | 6,67 | = 100 : 300 x 20 | 13,33 
| X 08 | 100,00 | 200,00 | 100,00 | 0,00 | 260,00 | 20,00 | 6,67 | = 100 : 300 x 20 | 13,33 
| XI 08 | 0,00 | 200,00 | 0,00 | 0,00 | 240,00 | 20,00 | 15,00 | = 6,67 + 100 : 240 x 20 | 5,00 
| XII 08 | 0,00 | 200,00 | 0,00 | 0,00 | 220,00 | 20,00 | 15,00 | = 6,67 + 100 : 240 x 20 | 5,00 
| I 09 | 100,00 | 300,00 | 45,00 | 55,00 | 200,00 | 20,00 | 15,00 | = 6,67 + 100 : 240 x 20 | 5,00 
| II 09 | 0,00 | 300,00 | 0,00 | 0,00 | 180,00 | 20,00 | 20,00 | = 20 | 0,00 
| III 09 | 0,00 | 300,00 | 0,00 | 0,00 | 160,00 | 20,00 | 20,00 | = 20 | 0,00 
| IV 09 | 100,00 | 400,00 | 0,00 | 100,00 | 140,00 | 20,00 | 20,00 | = 20 | 0,00 
| V 09 | 0,00 | 400,00 | 0,00 | 0,00 | 120,00 | 20,00 | 20,00 | = 20 | 0,00 
| VI 09 | 0,00 | 400,00 | 0,00 | 0,00 | 100,00 | 20,00 | 20,00 | = 20 | 0,00 
| VII 09 | 100,00 | 500,00 | 0,00 | 100,00 | 80,00 | 20,00 | 20,00 | = 20 | 0,00 
| VIII 09 | 0,00 | 500,00 | 0,00 | 0,00 | 60,00 | 20,00 | 20,00 | = 20 | 0,00 
| IX 09 | 0,00 | 500,00 | 0,00 | 0,00 | 40,00 | 20,00 | 20,00 | = 20 | 0,00 
| X 09 | 100,00 | 600,00 | 0,00 | 100,00 | 20,00 | 20,00 | 20,00 | = 20 | 0,00 
| SUMA | 600,00 | Nie dotyczy | 245,00 | 355,00 | Nie dotyczy | 340,00 | 245,00 | Nie dotyczy | 95,00 

Obliczenia dotyczące kwot odpisów amortyzacyjnych:

Kwota odpisu amortyzacyjnego niestanowiącego kosztu uzyskania przychodów z tytułu otrzymanej rekompensaty (kolumna 8):

*   gdy suma zaliczek wynosi 100 j.: 6,67 j. = 100 : 300 x 20 j.
*   gdy suma zaliczek wynosi 200 j.: 15,00 j. = 6,67 j. + (100 : 240 x 20 j.)
*   gdy suma zaliczek wynosi 300 j. i więcej: 20,00 j.

Jak wskazano powyżej, w celu wyliczenia wartości odpisu, jaka nie może stanowić kosztu podatkowego po otrzymaniu pierwszej zaliczki, łączną wartość odpisu (20 j.) przemnożono przez współczynnik odzwierciedlający stosunek zaliczki (100 j.) do wartości podatkowej netto ŚT na początku miesiąca następującego po miesiącu otrzymania zaliczki (300 j.), gdyż zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy o rozwiązaniu KDT, rekompensata wpływa na wartość odpisów zaliczanych do kosztów podatkowych dopiero od miesiąca następującego po miesiącu jej otrzymania.

W celu wyliczenia wartości odpisu, jaka nie może stanowić kosztu podatkowego po otrzymaniu drugiej zaliczki, uwzględniono kwotę odpisu niestanowiącego kosztów uzyskania przychodów przy pierwszej zaliczce (6,67 j.) i powiększono ją o kwotę odnoszącą się do drugiej zaliczki (20 j. x 100 : 240).

Przy otrzymaniu trzeciej zaliczki, skumulowana wartość rekompensat przekroczyła wartość podatkową netto ŚT na moment otrzymania tej zaliczki i w związku z tym, począwszy od kolejnego miesiąca, pełna kwota odpisu amortyzacyjnego nie stanowiła kosztów podatkowych (tj. 20 j.).

Obliczenia dotyczące kwoty przychodów podatkowych:

Wartość zaliczek korzystających ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych (kolumna 3) oraz zaliczonych do przychodów podatkowych (kolumna 4):

*   kwota zaliczek wolna od podatku dochodowego od osób prawnych (rozliczona poprzez odpisy amortyzacyjne): 245 j. (= 3 x 6,67 j. + 3 x 15 j. + 9 x 20 j.),
*   kwota zaliczek stanowiących przychody podatkowe (nierozliczona poprzez odpisy amortyzacyjne): 355 j. (= 55 j. + 100 j. + 100 j. + 100 j.),
*   łączna kwota rozliczonych zaliczek: 600 j. (= 245 j. + 355 j.).

Jak wskazano w pytaniu nr 2, w celu ustalenia, od którego momentu kwoty zaliczek stanowią przychody podatkowe, należy porównać skumulowaną kwotę zaliczek z wartością podatkową netto ŚT i WNiP na dzień otrzymania danej zaliczki.

W powyższym przykładzie, na moment otrzymania pierwszej zaliczki (lipiec 2008 r.) wartość księgowa netto wynosiła 320 j. i była wyższa od skumulowanej wartości zaliczek (100 j.), a więc kwota zaliczki nie stanowiła przychodu podatkowego. Podobnie, przy drugiej zaliczce (październik 2008 r.), łączna kwota zaliczek (200 j.) była niższa od wartości netto ŚT (260 j.), zatem również druga zaliczka nie stanowiła przychodu podatkowego. Natomiast na moment otrzymania trzeciej zaliczki (styczeń 2009 r.), łączna wartość zaliczek (300 j.) przewyższyła podatkową wartość netto ŚT (200 j.). Wobec tego, część zaliczki otrzymanej w styczniu 2009 r. powinna zostać zaliczona do przychodów podatkowych Spółki.

Aby stwierdzić, jaka część zaliczki otrzymanej w styczniu 2009 r. powinna być rozliczona poprzez odpisy amortyzacyjne, a jaka zaliczona do przychodów Spółki, należy określić, jaka kwota odpisów podlegających wyłączeniu z kosztów podatkowych w całym okresie amortyzacji nie została jeszcze rozliczona z uprzednio otrzymanymi rekompensatami.

Wartość odpisu zaliczanego do kosztów podatkowych w styczniu 2009 r. wynosiła 5 j. Natomiast do końca okresu amortyzacji pozostało jeszcze 9 miesięcy. Stąd poprzez amortyzację podatkową rozliczone mogło być jedynie 45 j. rekompensat. Wobec tego, pozostała część zaliczki, tj. 55 j. (100 j. - 45 j.) powinna stanowić przychód Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż brak jest możliwości rozliczenia (zrównoważenia) tej kwoty z odpisami amortyzacyjnymi niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, każda następna zaliczka stanowiła w całości przychód podatkowy, ponieważ brak było możliwości odniesienia jej do amortyzacji składników majątkowych Spółki.

W efekcie przeprowadzenia rozliczeń w powyższy sposób, łączna kwota otrzymanych zaliczek (600 j.) została rozliczona w ten sposób, że 355 j. stanowiłoby przychody podatkowe, natomiast 245 j. byłoby wolne od podatku dochodowego od osób prawnych (zostałoby rozliczone poprzez wyłączenie z kosztów podatkowych części amortyzacji ŚT).

W opinii Spółki, zaprezentowany powyżej sposób rozliczeń jest prawidłowy z punktu widzenia brzmienia oraz celu przepisów ustawy o rozwiązaniu KDT - zapewnia bowiem, zgodnie z art. 42 ustawy o rozwiązaniu KDT, rozliczenie zaliczek i korekt w pierwszej kolejności poprzez odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tj. zrównoważenie przychodu zwolnionego od podatku dochodowego od osób prawnych z kosztami wyłączonymi z kosztów uzyskania przychodów Spółki) oraz neutralność podatkową otrzymanych rekompensat.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3.

Spółka stoi na stanowisku, iż otrzymane przez nią środki pieniężne na pokrycie kosztów osieroconych nie wpłyną na prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonanych przed ich otrzymaniem odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 42 ust. 2 ustawy o rozwiązaniu KDT, otrzymanie rekompensat na pokrycie kosztów osieroconych nie ma wpływu na wysokość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych, zgodnie z art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do dnia otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 42 ust. 3 ustawy o rozwiązaniu KDT, Spółka zobowiązana będzie w przyszłości do proporcjonalnego alokowania otrzymywanych rekompensat do poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej na dzień otrzymania każdej z zaliczek oraz każdej z korekt. W efekcie, w kolejnych okresach, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie będą stanowiły kosztów podatkowych, w części w jakiej wartość składników majątkowych odpowiada zaliczkom lub korektom.

W świetle przytoczonych przepisów, Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z otrzymaniem rekompensat na pokrycie kosztów osieroconych, nie będzie ona zobowiązana do wstecznej korekty dokonanych uprzednio odpisów amortyzacyjnych od majątku związanego z wytwarzaniem energii elektrycznej. Otrzymanie rekompensat wpłynie natomiast na wartość przyszłych odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów podatkowych (począwszy od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania zaliczki lub korekty).

Stanowisko w zakresie pytania nr 4.

1\. Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym, posiada Ona zarówno majątek produkcyjny wykorzystywany w procesie produkcji energii elektrycznej (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wchodzące w skład X), jak i majątek niewykorzystywany ściśle i wyłącznie w procesie produkcji energii elektrycznej, który jednak służy prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie (tj. wyposażenie biura, środki transportu itp.).

2\. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o rozwiązaniu KDT, środki otrzymane przez wytwórcę od ZR na pokrycie kosztów osieroconych uważa się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, iż na gruncie art. 42 ustawy o rozwiązaniu KDT, nie został sprecyzowany termin „środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne związane z wytwarzaniem energii elektrycznej”. W konsekwencji, należy rozważyć, jakie grupy składników majątku należącego do Spółki można potraktować jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z wytwarzaniem energii elektrycznej, o których mowa w ustawie o rozwiązaniu KDT. W opinii Spółki, do grupy tej należy zaliczyć składniki majątku produkcyjnego wyłącznie i bezpośrednio wykorzystywane w procesie produkcji energii elektrycznej. Za środki trwałe tej kategorii należy, zdaniem Spółki, uznać wszelkie składniki X (który stanowi jednostkę wytwórczą w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o rozwiązaniu KDT) wraz z układem odwadniania i magazynowania gipsu.

Zdaniem Spółki, wszystkie elementy zrealizowanej przez nią inwestycji (tj. X energetycznego) bez wątpienia stanowią środki trwałe i wartości niematerialne i prawne związane z wytwarzaniem energii elektrycznej w rozumieniu art. 42 ustawy o rozwiązaniu KDT - są to bowiem składniki wykorzystywane ściśle i wyłącznie do produkcji energii elektrycznej.

Stanowisko w zakresie pytania nr 5.

1\. Zdaniem Spółki, dokonywany przez Nią na rzecz ZR zwrot środków wraz z odsetkami stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia danego wydatku w ujęciu kasowym. Zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy o rozwiązaniu KDT, zwrot środków wraz z odsetkami stanowi dla wytwórcy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto ze zdania 2 tego samego artykułu wynika, iż „zwrot tych środków nie stanowi podstawy do dokonania korekty albo zmiany wysokości odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych”.

Dla ustalenia momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów niezbędne jest stwierdzenie, czy dany koszt związany jest bezpośrednio, czy też tylko pośrednio z przychodami Spółki. Jej zdaniem, zwrot środków wraz z odsetkami nie może być uznany za bezpośrednio powiązany z jakimkolwiek przychodem po stronie Spółki, gdyż stanowi on tylko i wyłącznie częściowy zwrot otrzymanych uprzednio rekompensat na pokrycie kosztów osieroconych. W związku z tym, zwrot środków stanowi koszt pośrednio związany z przychodami.

2\. Z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia”. Natomiast art. 15 ust. 4e tej ustawy stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który koszt ujęto w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy jednak wskazać, że powyższa regulacja nie będzie mogła znaleźć zastosowania w omawianej sytuacji. Wynika to z faktu, iż dla potrzeb księgowych, zwrot środków na rzecz ZR nie będzie ujmowany jako koszt w księgach, lecz jedynie jako korekta wysokości przychodów. Natomiast przyjęcie takiego podejścia dla celów podatkowych (tj. rozpoznanie zwrotu środków jako korektę przychodów podatkowych) byłoby wprost niezgodne z art. 42 ust. 4 ustawy o rozwiązaniu KDT (gdyż przepis ten wprost stanowi, iż zwrot środków jest kosztem podatkowym).

W rezultacie, ustalenie momentu poniesienia kosztu w oparciu o art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych nie będzie możliwe. Zważywszy zatem, że zwrot otrzymanych uprzednio rekompensat:

*   nie stanowi kosztu bezpośrednio związanego z osiąganymi przychodami,
*   nie może być ujęty w dacie poniesienia (w rozumieniu zarachowania kosztu w księgach Spółki), na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, jako koszt pośredni, lecz
*   zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy o rozwiązaniu KDT stanowi koszt podatkowy,

należy uznać, że koszt z tego tytułu powinien być rozpoznany dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych na zasadzie kasowej.

Odsetki zwrócone przez Spółkę będą natomiast stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie zapłaty na podstawie treści art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3\. Na podstawie ustawy o rozwiązaniu KDT, zgodnie z art. 35 ust. 5, wytwórca dokonuje zwrotu środków na podstawie decyzji administracyjnej wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w terminie 14 dni od dnia otrzymania tej decyzji. Zatem dokonany przez Spółkę zwrot otrzymanych środków wraz z odsetkami będzie stanowić koszty uzyskania przychodów z chwilą faktycznej zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 4, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie pozostałych stanów faktycznych wydane zostały odrębne interpretacje indywidualne, i tak:

*   w części dotyczącej pytania nr 1 – interpretacja z dnia 04 lutego 2009 r. nr ILPB3/423-747/08-4/HS,
*   w części dotyczącej pytania nr 2 – interpretacja z dnia 03 lutego 2009 r. nr ILPB3/423-747/08-5/HS,
*   w części dotyczącej pytania nr 3 – interpretacja z dnia 04 lutego 2009 r. nr ILPB3/423-747/08-6/HS,
*   w części dotyczącej pytania nr 5 – interpretacja z dnia 03 lutego 2009 r. nr ILPB3/423-747/08-8/HS,
*   w części dotyczącej podatku od towarów i usług - interpretacja z dnia 30 stycznia 2009 r. nr ILPP1/443-1065/08-3/TW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.