Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.7.2018.4.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-21
Teza: strata ze zbycia wierzytelności z tytułu kaucji niezwróconej gwarancyjnej
Słowa kluczowe: kaucja-kaucja gwarancyjna; koszt-koszty uzyskania przychodów; strata; wierzytelność; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza,że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 23 lutego 2018r. Nr 0114-KDSIP2-3.4010.7.2018.1.MS (data doręczenia 28 lutego 2018r.) pismem z dnia 7 marca 2018r. (data nadania 7 marca 2018 r.; data wpływu do KIS – 13 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawniona Wnioskodawcy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia wierzytelności obejmującej kwotę kaucji gwarancyjnej (pytanie nr 8) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawniona Wnioskodawcy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia wierzytelności obejmującej kwotę kaucji gwarancyjnej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce i prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r.. poz 1047 ze zm.) i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca, co do zasady nie wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7 podatku do zwrotu ani nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy są usługi remontowo-budowlane,a główną działalnością określoną w PKD pod kodem – 41.20.Z są „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych”.

Z uwagi na istotne aspekty natury prawnej. Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia – na podstawie art. 551 § 5, zgodnie z trybem przewidzianym w art. 5841\-58413 ustawy z dnia15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U z 2017 r., poz. 1577, dalej „KSH”) – jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, której na moment przekształcenia jedynym wspólnikiem będzie Wnioskodawca (dalej „Spółka”). Spółka będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę. Spółka będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

W związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawca poniósł wydatek związany z tym procesem obejmujący usługi doradztwa prawno-podatkowego. Zapewne do dnia przekształcenia w Spółkę, Wnioskodawca poniesie szereg innych wydatków związanych z procesem przekształcenia np. obowiązkowe opłaty sądowe, notarialne.

Kapitał zakładowy Spółki przekształconej ustalony zostanie w Planie Przekształcenia oraz w Akcie Założycielskim Spółki w wysokości mniejszej niż obliczona dla celów przekształcenia wartość bilansowa majątku netto przedsiębiorstwa Wnioskodawcy – choć nie niższej od wymaganych ustawowo 5.000 zł Oznacza to, że w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy obejmie on udziały w kapitale zakładowym Spółki po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, pokrywając je majątkiem netto przekształconego przedsiębiorstwa, a powstała w ten sposób nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki, zgodnie z art. 154 § 3 w zw. z art. 5844 KSH (tzw. agio).

W konsekwencji dokonanego przekształcenia Spółka stanie się właścicielem m.in. środków trwałych stanowiących majątek przekształcanego przedsiębiorstwa wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej Spółka stanie się również z mocy prawa stroną umów zawartych przez Wnioskodawcę jeszcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W wyniku przekształcenia Spółka będzie kontynuowała realizację usług rozpoczętych jeszcze przed przekształceniem przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca jako wykonawca robót budowlanych udzielał swoim kontrahentom gwarancji celem zabezpieczenia ich interesów. Wobec tego, na mocy niektórych z zawartych przez Wnioskodawcę umów, część należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia była zatrzymywana przez kontrahenta na poczet kaucji gwarancyjnej celem zabezpieczenia należytego wykonania robót budowlanych (kaucje gwarancyjne nie były wpłacane przez Wnioskodawcę). Wnioskodawca ujął jako przychód należny opodatkowany podatkiem PIT przysługujące mu wynagrodzenie również w tej części, która przypada na kaucję gwarancyjną zatrzymaną przez kontrahenta. Niektóre z tych kaucji będą zwalniane już po dokonaniu przekształcenia (po upływie okresu gwarancyjnego), zatem zwrot zatrzymanej części wynagrodzenia tytułem kaucji gwarancyjnej będzie następował do Spółki, jako wierzyciela, któremu z mocy art. 5842 § 2 KSH, przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (Wnioskodawcy). Nie można również wykluczyć sytuacji, gdy kontrahent nie zwróci kaucji gwarancyjnej mimo takiego obowiązku,a Spółka po bezskutecznym dla niej dochodzeniu wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnej zdecyduje się na sprzedaż takiej wierzytelności ze stratą.

Po przekształceniu, Wnioskodawca planuje również przeniesienie części posiadanych udziałów w Spółce na rzecz członka lub członków najbliższej rodziny w formie darowizny bądź w drodze umowy sprzedaży.

W związku z przekształceniem, działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę zostanie wykreślona z CEIDG oraz Wnioskodawca zostanie wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych.

W związku z brakami formalnymi pismem z dnia 23 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.7.2018.1.MS, doręczonym 28 lutego 2018 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 7 marca 2018 r. (data wpływu:13 marca 2018 r.).W uzupełnieniu do wniosku udzielono następujących odpowiedzi:

*   W skład zbywanej wierzytelności wchodzi roszczenie o zwrot zatrzymanej przez kontrahenta kaucji gwarancyjnej.

*   Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, powstała w wyniku przekształcenia Spółka będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę.

W przypadku tego typu działalności, obowiązek sporządzenia faktury korygującej może powstać m.in. w następujących sytuacjach:

1.  obniżenie pierwotnie zastosowanej ceny,
2.  udzielenie rabatu,
3.  uznana reklamacja z tytułu gwarancji lub rękojmi;
4.  zwrot towaru,
5.  ponadto przyczyną korekty może być błąd w ilości towaru,
6.  czy też błąd w cenie usługi lub towaru.

Spółka zaznacza, że w opisie zdarzenia przyszłego Spółka nie rozstrzyga, czy powyżej wskazane przyczyny korekty stanowią błędy rachunkowe czy inne oczywiste omyłki, gdyż taka ocena została przedstawiona we własnym stanowisku Wnioskodawcy i ma być przedmiotem wydanej interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie Spółka przeformułowała zadane pytanie w przedmiotowym zakresie tj. pytanie nr 13) oraz przedstawiła swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 (w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych), 3 oraz 13. Poniżej przedstawiono ich aktualne brzmienie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowane przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę w trybie art. 58411 i nast. KSH będzie neutralne w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy w związku z objęciem udziałów w Spółce w wyniku przekształcenia?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku planowanego przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę, które będzie dokonane w trybie art. 5841 i nast. KSH będzie występować tzw. kontynuacja amortyzacji w stosunku do amortyzowanych przez Wnioskodawcę środków trwałych, tj. Spółka będzie kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Wnioskodawcę i uwzględniać dotychczasową wysokość odpisów amortyzacyjnych, stosowaną przez Wnioskodawcę?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku planowanego przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarcze Wnioskodawcy w Spółkę, które będzie dokonane w trybie art. 5841 i nast. KSH, Spółka będzie mieć możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) wydatków (kosztów) poniesionych przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia, które podlegają potrąceniu dopiero po dniu przekształcenia, w tym także kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przed dniem przekształcenia na Wnioskodawcę, a związanych z przychodem w podatku CIT powstałym po dniu przekształcenia?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki (koszty) poniesione przez niego w celu przeprowadzenia przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę w trybie art. 5841 i nast. KSH, będą stanowiły pośrednie koszty uzyskania przychodu w podatku CIT dla Spółki, w tym koszty doradztwa prawno-podatkowego związanego z planowanym przekształceniem?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku planowanego przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę, które będzie dokonane w trybie art. 5841 i nast. KSH, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed przekształceniem przez Wnioskodawcę (jeżeli prawo do odliczenia podatku VAT powstało po przekształceniu lub Wnioskodawca faktycznie nie odliczył podatku VAT naliczonego z tych faktur), wskazujących jako nabywcę Wnioskodawcę, a dotyczących usług/towarów nabytych przez Wnioskodawcę przed przekształceniem w celu przeprowadzenia przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę, a także z tych faktur wystawionych po dniu przekształcenia na Spółkę?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku planowanego przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę, które będzie dokonane w trybie art. 5841 i nast. KSH, podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wysokość kapitału zakładowego tej Spółki określona w Planie Przekształcenia i Akcie Założycielskim Spółki, niezależnie od wartości majątku, który jest przekazywany Spółce na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym?
7.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku planowanego przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę, które będzie dokonane w trybie art. 5841 i nast. KSH, ewentualny zwrot kaucji gwarancyjnej dokonany przez kontrahenta Wnioskodawcy do Spółki (już po przekształceniu) będzie dla Spółki neutralny w podatku CIT?
8.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia wierzytelności obejmującej kwotę kaucji gwarancyjnej, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego?
9.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż planowane przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę w trybie 5841 i nast. KSH spowoduje sukcesję jedynie praw związanych z rozliczeniami w podatku VAT, co oznacza, że w przypadku, gdy u Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy przekształcanego, powstały lub powstaną zobowiązania z tytułu podatku VAT w okresie przed dniem przekształcenia, to nie będą one objęte sukcesją po stronie Spółki?
10.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Spółka powstała na skutek planowanego przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej (Wnioskodawcy) w trybie art. 5841 i nast. KSH, będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach oraz/lub obowiązek zmniejszenia kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu faktur korygujących otrzymanych przez nią po dniu przekształcenia, a wystawionych przez kontrahentów Wnioskodawcy przed dniem przekształcenia, odnoszących się do sprzedaży dokonanej przez nich przed dniem przekształcenia i wskazującej jako nabywcę towaru lub usługi Wnioskodawcę bez obowiązku skorygowania notą korygującą danych przedsiębiorcy przekształcanego (Wnioskodawcy), do takich faktur (faktur korygujących) otrzymanych przez Spółkę po dniu przekształcenia?
11.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przez Spółkę powstałą na skutek przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizyczne (Wnioskodawcy) w trybie art. 5841 i nast. KSH, po dniu przekształcenia, potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania w podatku VAT, wystawionej przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia, Spółce będzie przysługiwać prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w podatku VAT w rozliczeniu za okres uzyskania takiego potwierdzenia?
12.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka powstała na skutek przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej (Wnioskodawcy) dokonanego w trybie art. 5841 i nast. KSH, będzie miała prawo do wysławiania faktur korygujących sprzedaż dokonaną przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia:(i) zmniejszających podstawę opodatkowania podatkiem VAT w przypadku, gdy przyczyna korekty powstała w dacie wystawienia faktury pierwotnej (błędy) i rozliczenia tych faktur korygujących poprzez korektę deklaracji VAT, w których były ujęte faktury pierwotne z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 14 Ustawy o VAT albo (ii) zmniejszających podstawę opodatkowania podatkiem VAT, gdy powód korekty zaistniał po dniu przekształcenia (np. rabat) poprzez rozliczenie tych faktur korygujących na bieżąco zgodnie z zasadami określonymi w art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT?
13.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka powstała na skutek przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej (Wnioskodawcy) dokonanego w trybie art. 5841 i nast. KSH, będzie miała prawo do skorygowania przychodu w podatku CIT w związku z zaistnieniem opisanych w zdarzeniu przyszłym przyczyn korekty i tym samym wystawianiem faktur korygujących sprzedaż dokonaną przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia, poprzez zmniejszenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca (na bieżąco)?
14.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka powstała na skutek przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej (Wnioskodawcy) dokonanego w trybie art. 5841 i nast. KSH nie będzie miała prawa do wystawiania faktur korygujących sprzedaż, dokonaną przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia, zwiększających podstawę opodatkowania podatkiem VAT w sytuacji, gdy powód uzasadniający korektę powstał w chwili wystawienia faktury pierwotnej (błędy), co oznacza, że taka korekta powinna być dokonana przez Wnioskodawcę, a nie przez Spółkę?
15.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka powstała na skutek przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej (Wnioskodawcy) dokonanego w trybie art. 5841 i nast. KSH będzie miała prawo do wystawiania i rozliczania faktur korygujących sprzedaż, dokonaną przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia, zwiększających podstawę opodatkowania podatkiem VAT w sytuacji, gdy powód uzasadniający korektę powstał po dniu przekształcenia?
16.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ewentualna darowizna części udziałów w Spółce na rzecz członka najbliższej rodziny dokonana przez Wnioskodawcę jako jedynego udziałowca po przekształceniu, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy?
17.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku ewentualnej sprzedaży części udziałów w Spółce na rzecz członka najbliższej rodziny, kosztem uzyskania przychodu będzie przyjęta dla celów podatkowych wartość składników majątku, wynikająca z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1 Ustawy o PIT, określona na dzień objęcia tych udziałów w Spółce nie wyższa jednak niż wartość majątku określona w Akcie Założycielskim Spółki w odpowiedniej proporcji wartości składników majątku do ilości sprzedawanych udziałów?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy odpowiedzi na pytanie nr 8 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. Odpowiedź w zakresie pytań od nr 1 do 7 oraz pytań od nr 9 do 17 udzielona zostanie w odrębnych rozstrzygnięciach.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121, dalej „KC”) w tytule IX. dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności.

W myśl art, 509 § 1 KC, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Zgodnie z § 2 tego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Przeniesienie wierzytelności może nastąpić, jak wynika z art. 510 § 1 cytowanej ustawy,w wyniku umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem) co oznacza, że zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darnym.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności jest dokonywane w drodze umowy sprzedaży Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. W związku z tym naturalne jest, że zbycie wierzytelności może nastąpić poniżej jej wartości,a zatem ze stratą w ujęciu bilansowym, jako różnica między kwotą określoną w zawartej umowie sprzedaży tej wierzytelności (cena sprzedaży) a wartością nominalną wierzytelności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością. Warunkiem zakwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów

Ocena prawna danego wydatku wymaga uwzględnienia unormowań art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy o CIT, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Stosownie do art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nic zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozpoznał przychód należny opodatkowany podatkiem PIT przysługujące mu wynagrodzenie również w tej części, która przypada na kaucję gwarancyjną zatrzymaną przez kontrahenta. W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że całość wynagrodzenia (w tym część przypadająca na kaucję gwarancyjną) została ujęta w przychodach należnych na gruncie Ustawy o PIT.

Niektóre z tych kaucji będą zwalniane po upływie okresu gwarancyjnego, który będzie następował już po dokonaniu przekształcenia. Zatem zwrot zatrzymanej części wynagrodzenia tytułem kaucji gwarancyjnej będzie następował do Spółki, jako wierzyciela, któremu z mocy art. 5842 § 2 KSH przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (Wnioskodawcy).

Wobec tego. to Spółka jako następca prawny stanie się wierzycielem w stosunku do należnej kaucji po upływie okresu gwarancyjnego.

Kaucja gwarancyjna jest często stosowanym zabezpieczeniem ewentualnych roszczeń inwestora wynikających z wad wykonanych usług, robót itp. Kwota przetrzymywana w ten sposób przez inwestora ma motywować wykonawcę zarówno do należytego wykonania robót budowlanych, jak i terminowego usuwania wad stwierdzonych w okresie rękojmi lub gwarancji. Zwykle kaucja jest zastrzegana na dwa różne sposoby. W zależności od treści stosownych postanowień umowy o roboty budowlane może polegać na wpłacie określonej sumy przez wykonawcę na konto inwestora lub na zatrzymaniu przez tego ostatniej części należnego wykonawcy wynagrodzenia. Natomiast po pomyślnym upływie ustalonego w umowie okresu, kaucja jest wykonawcy zwracana i to najczęściej w kwocie nominalnej, chyba że co innego wynika z treści zawartego kontraktu.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wierzytelność z tytułu kaucji gwarancyjnej, będzie dotyczyła należności, która uprzednio zaliczona była przez Wnioskodawcę do przychodów należnych na podstawie przepisów Ustawy o PIT.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, nie można wykluczyć sytuacji, gdy kontrahent nie zwróci kaucji gwarancyjnej mimo takiego obowiązku, a Spółka po bezskutecznym dla niej dochodzeniu wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnej zdecyduje się na sprzedaż takiej wierzytelności ze stratą.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka w takiej sytuacji będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z tytułu zbycia wierzytelności obejmującej kwotę kaucji gwarancyjnej zatrzymanej przez kontrahenta Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 8 jest nieprawidłowe.

Z opisu zawartego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia – na podstawie art. 551 § 5, zgodnie z trybem przewidzianym w art. 5841\-58413 ustawy z dnia15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U z 2017 r., poz. 1577, dalej „KSH”) – jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku przekształcenia Spółka będzie kontynuowała realizację usług rozpoczętych jeszcze przed przekształceniem przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca (os. fizyczna), prowadzący działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych, udzielał swoim kontrahentom gwarancji celem zabezpieczenia ich interesów. Na mocy niektórych z zawartych przez Wnioskodawcę umów, część należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia była zatrzymywana przez kontrahenta na poczet kaucji gwarancyjnej – kaucje gwarancyjne nie były odrębnie wpłacane przez Wnioskodawcę kontrahentowi (chociaż, jak zauważono we wniosku, innym sposobem zabezpieczenia interesu inwestora może być dokonanie odrębnej wpłaty na jego konto). Wnioskodawca ujął jako przychód należny opodatkowany podatkiem PIT przysługujące mu wynagrodzenie również w tej części, która przypada na kaucję gwarancyjną zatrzymaną przez kontrahenta, czyli nie dokonywał odrębnej wpłaty kaucji. W sytuacji, gdy kontrahent nie zwróci kaucji gwarancyjnej mimo takiego obowiązku, Spółka po bezskutecznym dla niej dochodzeniu wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnej może zdecydować się na sprzedaż takiej wierzytelności ze stratą. Zdaniem wnioskodawcy będzie on miał prawo do zaliczenia takiej straty do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.; dalej – updop) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny (podkr. organu) – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Przepis ten stanowi zatem, iż nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Dalsza część tego przepisu dopuszcza wyjątek od zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat ze zbycia wierzytelności w sytuacji, gdy zbywana wierzytelność była uprzednio zarachowana jako przychód należny.

O ile należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności Wnioskodawcy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo kontynuować podatkowe rozliczenia osoby fizycznej, w tym byłaby uprawniona na podstawie wskazanego przepisu do ujęcia straty ze zbycia wierzytelności, która u osoby fizycznej wykazana byłaby jako przychód należny z wykonania usługi budowlanej, o tyle nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w pozostałej części.

Nie ulega wątpliwości, że zbywana wierzytelność z tytułu wierzytelności o zwrot kaucji gwarancyjnej nie była wykazana w przychodach należnych poprzednika prawnego spółki z o.o. – os. fizycznej. W przychodach tych wykazano bowiem (prawidłowo) należność z tytułu wykonanej usługi budowlanej – w całej należnej do zapłaty przez kontrahenta wartości wynagrodzenia za tę usługę.

Zarówno w sytuacji gdy podatnik dokonałby odrębnej wpłaty kaucji kontrahentowi, jak i w sytuacji opisanej we wniosku, gdy kwota kaucji jest potrącana z należnego podatnikowi wynagrodzenia, kaucja gwarancyjna, ze względu na swoją niedefinitywność i zwrotny charakter nie może stanowić ani przychodu ani kosztu podatkowego, zarówno u wpłacającego, otrzymującego oraz zwracającego kaucję. Wnioskodawca jako osoba fizyczna nie mógł więc ująć w przychodach należnych wierzytelności o zwrot kaucji gwarancyjnej (otrzymującym pierwotnie kaucję jako zabezpieczenie swoich interesów był kontrahent Wnioskodawcy). Tym samym spółka z o.o. powstała z przekształcenia Wnioskodawcy nie ma prawa do rozpoznania straty z tytułu zbycia wierzytelności powstałej jako roszczenie o zwrot zatrzymanej przez kontrahenta kaucji gwarancyjnej. Koszt poniesiony na zapłatę kaucji kontrahentowi (poprzez zatrzymanie przez kontrahenta części wynagrodzenia za usługi budowlane) musi być w tej sytuacji ustalony tylko do wysokości uzyskanego przychodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa. Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.