Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.531.2019.2.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-19
Teza: Zwolnienie od podatku dostawy nieruchomości niezabudowanej.
Słowa kluczowe: działki; dzierżawa; gmina; grunty; plan-plan zagospodarowania przestrzennego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2019 r. (data wpływu 9 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 grudnia 2019 r. (data wpływu 16 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości niezabudowanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości niezabudowanej. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 16 grudnia o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowej oznaczonej geodezyjnie nr działki Y (obręb 8) . Nieruchomość jest niezabudowana o regularnym kształcie zbliżonym do prostokąta, ukształtowanie terenu lekko pofałdowane. Przedmiotowa nieruchomość oddana jest w posiadanie zależne na podstawie umowy dzierżawy na czas określony do 31 grudnia 2019 r.

Powyższa nieruchomość objęta jest ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszarów wyłączonych z zabudowy (uchwała Rady Miejskiej z dnia 2 września 1999 r., ogłoszona w Dz. Urz. (…). Działka nr Y leży w granicach jednostki oznaczonej symbolem Z1 – tereny zieleni miejskiej.

Zgodnie z zapisami powyższego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na obszarach zieleni miejskiej dopuszcza się realizację następujących budowli: sieci uzbrojenia terenu, urządzeń melioracji wodnych, budowli ziemnych i hydrotechnicznych nie powodujących istotnych zmian krajobrazu, dróg związanych z obsługą terenów, dróg i ulic wynikających z ustaleń obowiązujących miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego (§ 7 ust. 2).

Wyrażenie zgody na sprzedaż nieruchomości w drodze przetargu nastąpiło na podstawie uchwały Rady Miasta z dnia 29 sierpnia 2017 r. w sprawie określenia zasad gospodarowania nieruchomościami (Dz. Urz. (…)).

Dnia 16 kwietnia 2019 r. Prezydent Miasta podjął zarządzenie w sprawie ogłoszenia wykazu nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży w drodze przetargu ustnego ograniczonego. W zarządzeniu poinformowano, że zapłata ceny nastąpi zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.).

W uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, że:

1.  nabyła prawo własności nieruchomości, z której w wyniku późniejszych podziałów geodezyjnych powstała m.in. działka nr Y (obręb 8), na mocy decyzji komunalizacyjnej Wojewody z dnia 4 lipca 1991 r.;
2.  w związku z nabyciem ww. nieruchomości Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług;
3.  działka nr Y (obręb 8) wykorzystywana była przez najemcę pod uprawę warzyw oraz trawnik;
4.  w okresie trwania umów najmu i dzierżawy opodatkowanych zgodnie z obowiązującą stawką podatku od towarów i usług, działka nr Y (obręb 8) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku;
5.  działka nr Y (obręb 8) oddana była w najem od 1 marca 2007 r. do 28 lutego 2010 r. z przeznaczeniem pod uprawę warzyw oraz trawnik (część działki o powierzchni 32 m2); od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2019 r. przedmiotowa działka objęta jest umową dzierżawy z przeznaczeniem pod trawnik (z możliwością ogrodzenia terenu); aktualnie trwa procedura związana z przedłużeniem umowy dzierżawy; grunt nie jest przeznaczony do dzierżawy na cele rolnicze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie sprawy dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie zwolniona od podatku jako dostawa terenu niezabudowanego innego niż tereny budowlane?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z podstawowym przeznaczeniem nieruchomości określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego terenów wyłączonych z zabudowy (tj. teren zieleni miejskiej) dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 września 2017 r., III SA/Wa 2559/16, NSA z dnia 15 października 2014 r., I FSK 1115/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zaznaczyć należy, że nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowej oznaczonej geodezyjnie nr działki Y. Nieruchomość jest niezabudowana o regularnym kształcie zbliżonym do prostokąta, ukształtowanie terenu lekko pofałdowane. Przedmiotowa nieruchomość oddana jest w posiadanie zależne na podstawie umowy dzierżawy na czas określony do 31 grudnia 2019 r.

Powyższa nieruchomość objęta jest ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszarów wyłączonych z zabudowy. Działka nr Y leży w granicach jednostki oznaczonej symbolem Z1 – tereny zieleni miejskiej. Zgodnie z zapisami powyższego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na obszarach zieleni miejskiej dopuszcza się realizację następujących budowli: sieci uzbrojenia terenu, urządzeń melioracji wodnych, budowli ziemnych i hydrotechnicznych nie powodujących istotnych zmian krajobrazu, dróg związanych z obsługą terenów, dróg i ulic wynikających z ustaleń obowiązujących miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego.

Gmina nabyła prawo własności nieruchomości, z której w wyniku późniejszych podziałów geodezyjnych powstała m.in. działka nr Y (obręb 8), na mocy decyzji komunalizacyjnej Wojewody z dnia 4 lipca 1991 r. W związku z nabyciem ww. nieruchomości Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

W okresie trwania umów najmu i dzierżawy opodatkowanych zgodnie z obowiązującą stawką podatku od towarów i usług, działka nr Y (obręb 8) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Działka nr Y oddana była w najem od 1 marca 2007 r. do 28 lutego 2010 r. z przeznaczeniem pod uprawę warzyw oraz trawnik (część działki o powierzchni 32 m2); od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2019 r. przedmiotowa działka objęta jest umową dzierżawy z przeznaczeniem pod trawnik (z możliwością ogrodzenia terenu); aktualnie trwa procedura związana z przedłużeniem umowy dzierżawy; grunt nie jest przeznaczony do dzierżawy na cele rolnicze.

W świetle powyższego, wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy Gmina, dokonując sprzedaży nieruchomości gruntowej (tj. czynności, która ma charakter cywilnoprawny), występuje dla tej transakcji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym, powyższa czynność zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług, zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Budowlą jest natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt małej architektury należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że przedmiotowa nieruchomość objęta jest ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszarów wyłączonych z zabudowy i leży w granicach jednostki oznaczonej symbolem Z1 – tereny zieleni miejskiej. Zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na obszarach zieleni miejskiej dopuszcza się realizację następujących budowli: sieci uzbrojenia terenu, urządzeń melioracji wodnych, budowli ziemnych i hydrotechnicznych nie powodujących istotnych zmian krajobrazu, dróg związanych z obsługą terenów, dróg i ulic wynikających z ustaleń obowiązujących miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego.

Z dokonanej wyżej analizy przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie czy przedmiotowy teren oznaczony ww. symbolem planu zagospodarowania przestrzennego (tj. Z1) stanowi teren budowlany, nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapis wynikający z ww. planu dopuszczający na tym terenie lokalizację budowli: sieci uzbrojenia terenu, urządzeń melioracji wodnych, budowli ziemnych i hydrotechnicznych nie powodujących istotnych zmian krajobrazu, dróg związanych z obsługą terenów, dróg i ulic wynikających z ustaleń obowiązujących miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego. W związku z powyższym, w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób uznać, że określona w planie zagospodarowania przestrzennego terenu możliwość lokalizacji na tym terenie ww. budowli pozostaje bez wpływu na kwalifikacje danego gruntu. Zatem sama możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że przedmiotowy teren uznać należy za grunt przeznaczony pod zabudowę, stanowiący teren budowlany. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego (wiodącego) celu, który teren ma spełniać, lecz zastosowanie zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu.

Zauważyć należy, że analiza przepisu ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, iż zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Ewentualna możliwość wznoszenia budowli co prawda uzupełnia podstawową funkcję gruntu, to jednak nie zmienia faktu, że samo dopuszczenie wybudowania wskazanych budowli oznacza, że działka ta stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę.

Wobec powyższego, skoro miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej nieruchomości dopuszcza lokalizację budowli: sieci uzbrojenia terenu, urządzeń melioracji wodnych, budowli ziemnych i hydrotechnicznych nie powodujących istotnych zmian krajobrazu, dróg związanych z obsługą terenów, dróg i ulic wynikających z ustaleń obowiązujących miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, należy stwierdzić, że działka ta stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę i tym samym jest terenem budowlanym określonym w art. 2 pkt 33 ustawy. Zatem dostawa działki nr Y nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w związku z nabyciem działki nr Y Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Działka nr Y została oddana w posiadanie zależne na podstawie umowy dzierżawy na czas odkreślony do dnia 31 grudnia 2019 r. W okresie trwania umów najmu i dzierżawy przedmiotowa działka nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Działka nr Y oddana była w najem od 1 marca 2007 r. do 28 lutego 2010 r. z przeznaczeniem pod uprawę warzyw oraz trawnik (część działki o powierzchni 32 m2); od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2019 r. przedmiotowa działka objęta jest umową dzierżawy z przeznaczeniem pod trawnik (z możliwością ogrodzenia terenu); aktualnie trwa procedura związana z przedłużeniem umowy dzierżawy. Grunt nie jest przeznaczony do dzierżawy na cele rolnicze.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, z późn. zm.), zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady dzierżawa gruntów stanowi odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy i czynność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do przedmiotu i celu takiej umowy.

W konsekwencji, w okolicznościach analizowanej sprawy należy uznać, że dostawa nieruchomości gruntowej (działki nr Y) nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Nie zostaną bowiem spełnione warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu, gdyż jak wynika z opisu sprawy, działka nr Y nie jest przeznaczona do dzierżawy na cele rolnicze. Tym samym należy uznać, że Gmina nie wykorzystywała nieruchomości opisanej we wniosku wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Reasumując, dostawa nieruchomości gruntowej – działki nr Y – nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy. Zatem sprzedaż przedmiotowej działki będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W kwestii powołanych wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, iż wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.