Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-82/11/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-05-10
Teza: Czy w świetle zdarzenia przyszłego Spółka będzie posiadała zakład w Norwegii w 2011 r. w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji podpisanego w Warszawie dnia 9 września 2009 r.?
Słowa kluczowe: montaż; Norwegia; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2011 r. (data wpływu 10 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniu 18 marca 2011 r. poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia niezbędnych warunków do powstania zakładu na terytorium Norwegii – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2011 r. złożono ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 marca 2011 r. poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia niezbędnych warunków do powstania zakładu na terytorium Norwegii.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Rzeczpospolitej Polskiej. Udziały w Spółce posiadają: udziałowiec duński (spółka) niemający oddziału ani zakładu w Polsce, nie świadczący usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz dwie osoby fizyczne (obywatele polscy).

W skład zarządu Spółki wchodzą: dwaj obywatele norwescy (nierezydenci) oraz dwaj obywatele polscy (rezydenci Rzeczpospolitej Polskiej). Zarząd Spółki jest położony i wykonywany na terenie Rzeczypospolitej Polskiej – wszystkie decyzje dotyczące świadczonych usług w Polsce i w Norwegii są podejmowane w siedzibie zarządu. Wnioskodawca nie ma za granicą żadnego oddziału, filii, warsztatu, biura i pełnomocnika, nie korzysta z cudzego zakładu, choć wykonuje prace montażowe i instalacyjne z przerwami już od 3 lat. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Norwegii. Przewidywana struktura przychodów będzie następująca: średnio w 2011 r. mniej niż 10% pochodzić będzie ze sprzedaży w Polsce, natomiast ok. 90% pochodzić będzie ze świadczonych usług w Norwegii. Struktura zleceniodawców usług w Norwegii będzie następująca: zlecenia od firmy duńskiej wykonywane na terytorium Norwegii – ok. 75% przychodów, zlecenia od firmy norweskiej wykonywane na terytorium Norwegii – ok. 25%. Zleceniodawcą (stroną umowy) nie będzie stocznia, na której terenie znajduje się jednostka pływająca, na której będą wykonywane usługi.

Do wykonywania usług w Norwegii kierowani będą z terytorium Polski pracownicy, którzy otrzymają konieczne narzędzia. Materiały zapewni zleceniodawca. Średni czas przebywania części pracowników w roku kalendarzowym na terytorium Norwegii będzie wynosić ok. 250 dni. Wynagrodzenia takich pracowników w całości będą opodatkowane i objęte składkami ubezpieczeniowymi w Norwegii. Niezależnie od takiej grupy pracowników będą tacy, których okres pracy w Norwegii będzie krótszy niż 183 dni w roku kalendarzowym. W ich przypadku wynagrodzenia będą opodatkowane w Polsce, jedynie w Norwegii będzie odprowadzana obowiązkowa składka zdrowotna.

Wykonywany zakres usług obejmować będzie podwykonawcze wykonywanie instalacji elektrycznych na budowanych w stoczniach norweskich jednostkach pływających. Wyłączone będzie kontraktowe produkowanie lub dostarczanie materiałów i gotowych urządzeń lub elementów urządzeń instalacji elektrycznej. W tym samym czasie, w tej samej stoczni będą wykonywane usługi na kilku jednostkach pływających (dwóch lub trzech). Umowny i faktyczny okres wykonywania zlecenia na jednej jednostce pływającej wynosić będzie średnio 4 miesiące w roku kalendarzowym, nie więcej niż 180 dni. Usługi takie nie będą wykonywane wyłącznie na terenie jednej stoczni norweskiej.

Zawierane umowy i wykonywane prace stanowić będą każdorazowo oddzielny i samodzielny projekt na jednostkach pływających. Nie będzie zawieranych więcej niż jedna umowa dotycząca jednej jednostki pływającej. Każdy zawierany kontrakt będzie dotyczył innej budowanej lub remontowanej jednostki pływającej (tzw. osobny plac budowy). Zawierane kontrakty także nie będą ze sobą przedmiotowo, projektowo technicznie i technologicznie powiązane. Nadzór i kierownictwo nad kierowanymi pracownikami w Norwegii sprawować będzie zgodnie z umową Wnioskodawca. Za terminowe wykonywanie prac zgodnie z harmonogramem budowy jednostki pływającej w zakresie wykonywanych usług odpowiedzialny będzie Wnioskodawca. Jakość wykonywanych prac musi zostać zatwierdzona przez zleceniodawcę, właściciela jednostki pływającej i władze klasyfikacyjne.

Zawierany kontrakt ze zleceniodawcą duńskim lub norweskim będzie określał z góry wynagrodzenie za wykonane dzieło wynikające z przeliczenia technologicznej ilości godzin wykonywania zlecenia i stawki godzinowej za każdą godzinę z możliwością jego korekty wynikającej z nieprzewidywalnych dodatkowych prac w granicach 10%. Zdarzyć się może, iż niezależnie od zakontraktowanego zlecenia konieczne będą dodatkowe prace nieprzewidziane umową. W takim przypadku wynagrodzenie będzie wyliczane ilością przepracowanych godzin pracowników i umowną stawką godzinową. Wynagrodzenie będzie wypłacane za okresy dwutygodniowe z uwzględnieniem ilości technologicznych godzin koniecznych do wykonywania prac instalacyjnych.

Potrzeby biurowe, telefon zapewni Spółce zleceniodawca. Należne podatki od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń będzie obliczać i płacić Wnioskodawca, jak również dostarczać podstawowe narzędzia pracownikom. Zawarta umowa ze zleceniodawcą będzie zezwalać na podzlecenie innej firmie części prac do wykonywania, przy czym taki podwykonawca będzie musiał spełniać wszystkie warunki wykonywania prac objętych umową. Wnioskodawca udzieli zleceniodawcy dwunastomiesięcznej gwarancji na wykonywane prace.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka będzie posiadała zakład w Norwegii w 2011 r. w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji podpisanego w Warszawie dnia 9 września 2009 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione zdarzenie nie będzie wypełniać żadnej normy umowy z Norwegią statuującą zakład na tym terytorium. Stanowiska tego nie zmienia także protokół podpisany między Państwami w dniu 9 września 2009 r. Aby uznać, iż Spółka posiada zakład w Norwegii konieczne byłoby spełnienie warunków określonych w art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, t.j. w szczególności Wnioskodawca musiałby wykonywać prace montażowe lub instalacyjne przez okres dłuższy niż 12 miesięcy na jednej jednostce pływającej (art. 5 pkt 3 Konwencji) lub wykonywane zlecenia musiałyby być ze sobą powiązane, a jak przestawiono to w opisanym zdarzeniu przyszłym będą wykonywane oddzielnie każdorazowo na innych jednostkach pływających.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa – podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku – art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy.

Wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 (podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi – art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Jak stanowi art. 5 ust. 1-3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem do tej Konwencji, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) – dalej: Konwencja – w rozumieniu Konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, a także plac budowy, prace konstrukcyjne, prace montażowe lub instalacyjne tylko wówczas, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Podkreślenia wymaga ponadto, iż – na mocy art. 5 ust. 4 Konwencji – bez względu na postanowienia ustępów 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje usługi w drugim Umawiającym się Państwie:

1.  za pośrednictwem osoby fizycznej obecnej w tym drugim Państwie przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie, lub
2.  przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie i usługi te są wykonywane w ramach tego samego projektu lub związanych ze sobą projektów przez jedną lub więcej osób fizycznych wykonujących te usługi w tym drugim Państwie lub obecnych w tym Państwie w celu wykonywania tych usług,

i więcej niż 50 procent dochodów brutto, które można przypisać do wykonywanej działalności gospodarczej prowadzonej przez to przedsiębiorstwo w ciągu tego okresu lub okresów, jest uzyskiwane z tytułu wykonywania usług w tym drugim Państwie przez te osoby fizyczne, wówczas działalność prowadzona w tym drugim Państwie polegająca na wykonywaniu tych usług będzie uważana za działalność prowadzoną poprzez zakład posiadany przez to przedsiębiorstwo w tym drugim Państwie, chyba że usługi te są ograniczone do usług, o których mowa w ustępie 5 niniejszego artykułu, które jeżeli są wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodują powstania zakładu w związku z tą stałą placówką zgodnie z postanowieniami tego ustępu.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 Konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Z powyższego wynika, iż przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Generalnie do powstania zakładu przedsiębiorstwa na terytorium innego państwa niezbędne jest:

*   istnienie „placówki działalności gospodarczej”, t.j. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń,
*   taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości,
*   prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki – oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Jednakże za zakład mogą zostać uznane również swoiste działania gospodarcze przedsiębiorstwa prowadzone na terytorium innego państwa.

Jak wynika z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD – stanowiącego wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania – plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy (w przypadku omawianej umowy polsko-norweskiej Państwa-Strony wydłużyły ten okres do 18 miesięcy). Obiekt, który nie spełnia tego warunku, nie stanowi sam przez się zakładu, nawet jeżeli w jego ramach istnieje na przykład biuro lub warsztat w rozumieniu ust. 2, związany z działalnością budowlaną. Jeżeli jednak takie biuro lub warsztat jest użytkowany dla realizacji kilku projektów budowlanych, a działalność w nich wykonywana wychodzi poza rodzaje działalności wymienionych w ust. 4, to należy uważać go za zakład, jeżeli spełnione są inne warunki przewidziane w artykule, nawet jeżeli żaden z projektów nie odpowiada placowi budowy lub montażu trwającemu powyżej dwunastu miesięcy. Określenie „plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe” obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie „prace montażowe” nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń, na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. Kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą prac jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca będzie wykonywał w 2011 r. na terytorium Norwegii prace instalacyjne na jednostkach pływających stanowiących odrębne projekty, których okres realizacji nie będzie przekraczał 180 dni. Mając zatem na uwadze postanowienia omawianej polsko-norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności art. 5 ust. 4 Konwencji, realizacja przedmiotowych usług przez Spółkę nie będzie prowadziła do powstania zakładu w Norwegii. Tym samym Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w państwie swojej rezydencji, czyli w Polsce, na zasadach przewidzianych w polskim prawie podatkowym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.