Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.237.2022.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku odliczonego w związku z nabyciem budynku.
Słowa kluczowe: budynek; korekta; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku odliczonego w związku z nabyciem budynku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) **– jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku odliczonego w związku z nabyciem budynku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

W dniu 25 kwietnia 2013 r., Wydawnictwo R S.A. wniosła do Spółki pod firmą BD Spółka z o.o. w Miejscowości M (Wnioskodawca) aport niepieniężny postaci nieruchomości położonej w Miejscowości G, zabudowanej budynkiem. Zgodnie z podpisaną umową aportową, wartość wkładu niepieniężnego została określona na kwotę 2 mln złotych. Aport ten został opodatkowany podatkiem od towarów i usług w stawce 23%. Wnioskodawca odliczył VAT naliczony z faktury dokumentującej aport. Z uwagi na fakt, iż poprzednik prawny Wnioskodawcy wykonywał w budynku prace budowlane, po otrzymaniu aportu, Wnioskodawca zwrócił się do organu administracji budowlanej o potwierdzenie możliwości zgłoszenia zakończenia tych prac i możliwości przystąpienia do użytkowania. Potwierdzenie takie Spółka uzyskała w dniu 16 października 2013 r.

Po nabyciu, Wnioskodawca, tj. BD Spółka z o.o. wykorzystywała budynek w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (której przeważającym przedmiotem jest najem) i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, w ten sposób, że w budynku zostało zlokalizowane miejsce przechowywania dokumentacji (w tym archiwalnej) Spółki. Jednocześnie Spółka oferowała możliwość najmu budynku lub zakupu całej nieruchomości.

W związku z korzystaniem z przedmiotowej nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka ponosiła koszty bieżącego utrzymania (media), ochrony, ubezpieczenia budynku, jak również zatrudniała pracownika dedykowanego do tej nieruchomości. Jednocześnie jednak do roku 2020, nieruchomość ta nie została wpisana do środków trwałych, w związku z czym do końca roku 2020, w księgach rachunkowych Spółki oraz sprawozdaniach finansowych, nieruchomość ta prezentowana była jako inwestycja długoterminowa. Taka prezentacja w księgach miała miejsce pomimo uzyskania przez Spółkę w dniu 16 października 2013 r., pisma do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Miejscowości G, potwierdzającego możliwość przystąpienia do użytkowania budynku po 21 dniach od daty zgłoszenia zakończenia prac – co też miało miejsce.

Dopiero począwszy do stycznia 2021 r., na skutek zmiany polityki kosztowej Spółki, dokonany został wpis do ewidencji środków trwałych i przystąpiono do jej amortyzacji.

W okresie, kiedy Wnioskodawca jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości, jego wydatki na ulepszenie nie przekroczyły 0,5% jej wartości.

W kwietniu 2022 r. zawarta została umowa sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, przy czym z uwagi na upływ okresu dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia, sprzedaż ta podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług, a to na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

### Pytanie

1\. Czy dokonanie opisanej sprzedaży budynku, jako zwolnionej od podatku VAT, spowodowało u Wnioskodawcy obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w związku z nabyciem przedmiotowego budynku – z uwzględnieniem 10-letniego okresu korekty, pomimo, iż nie wpisał budynku do ewidencji środków trwałych bezpośrednio po jego nabyciu, a dopiero od dnia 1 stycznia 2021 r., czyli sprzedaż ta, pociągająca za sobą zmianę przeznaczenia (z opodatkowanej na zwolnioną) jako, że dotyczy budynku, czyli towaru generalnie zaliczanego do środków trwałych, to należy dokonać korekty na zasadach określonych w art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT z uwzględnieniem 10 letniego okresu korekty.

2\. Czy, w przypadku uznania przez Organ, stanowiska Wnioskodawcy opisanego w pkt 1 powyżej za nieprawidłowe, a to na skutek przyjęcia, że wpis do ewidencji środków trwałych ma znaczenie konstytutywne dla przyjęcia, iż budynek stanowi środek trwały w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT – wymagana prawem korekta winna zostać dokonana na zasadach określonych w art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT, przy czym początek 10 letniego okresu korekty rozpocząłby swój bieg z dniem wpisu przedmiotowego budynku do ewidencji środków trwałych, tj. z dniem 1 stycznia 2021 r.

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 19 marca 2021 r. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści art. 91 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub w przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Według art. 91 ust. 2 wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw użytkowania wieczystego gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tyś. zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu kolejnych 5 lat, a w przypadku nieruchomości i praw użytkowania wieczystego gruntów, w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów, jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 3 korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na podstawie art. 91 ust. 4, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy art. 91 ust. 5, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Art. 91 ust. 6 stanowi, że w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione z podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak wynika z art. 91 ust. 7, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Doprecyzowanie przepisów dotyczących korekty ujęto w art. 91 ust. 7a-7d ustawy o VAT.

I tak zgodnie z art. 91 ust. 7a, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W świetle art. 91 ust. 7b, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w art. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W myśl art. 91 ust. 7 c, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do dokonywania czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Według art. 91 ust. 7d, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których nastąpiła ta zmiana.

Jak wskazane zostało w rozpatrywanym wniosku, Spółka nabyła aportem w dniu 25 kwietnia 2013 r. nieruchomość zabudowaną budynkiem, która to nieruchomość była wykorzystywana w związku z działalnością opodatkowaną Spółki, tj. miejsce przechowywania dokumentacji handlowej, w tym archiwum zakładowego, w którym gromadzona i przechowywana była dokumentacja związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z nabyciem, Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego, albowiem koszt nabycia przedmiotowej nieruchomości stanowił część jej kosztów ogólnych i jako takie stanowił element cenotwórczy dla świadczonych przez nią usług.

Koszty te zachowywały bezpośredni i ścisły związek z całą jej działalnością gospodarczą.

Po nabyciu, z uwagi na wykorzystywanie przedmiotowej nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności, Spółka ponosiła koszty jej utrzymania, w tym ochrony, jak również koszty zatrudnienia pracownika dedykowanego do tej nieruchomości. Jednocześnie, Spółka poszukiwała ewentualnych potencjalnych najemców na całość lub część nieruchomości albo kupca. Budynek ten nie został wpisany do ewidencji środków trwałych od razu po nabyciu, lecz nastąpiło to dopiero od dnia 1 stycznia 2021 r.

W kwietniu 2022 r., Spółka zawarła umowę sprzedaży nieruchomości objętej wnioskiem, a z uwagi na fakt, iż dostawa budynku nastąpiła po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, była zwolniona od VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w ocenie Wnioskodawcy, dokonanie opisanej sprzedaży budynku, jako zwolnionej od podatku VAT, spowodowało u Wnioskodawcy obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w związku z nabyciem przedmiotowego budynku. Budynek został bowiem nabyty w związku z czynnościami opodatkowanymi, które wykonuje Wnioskodawca i tak też jest od momentu nabycia wykorzystywany, przy czym związku tego nie niweczy fakt, iż jest to związek pośredni. Natomiast skoro Wnioskodawca sprzedał go jako zwolniony z opodatkowania, to przyjąć należy, że dalsze wykorzystanie nastąpiło do czynności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Zatem, w przypadku sprzedaży budynku, skutkującej jednocześnie zmianą przeznaczenia, Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty – z uwzględnieniem 10-letniego okresu korekty. Korekty należy dokonać jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi sprzedaż, a korekcie podlegała będzie odpowiednia część podatku w zależności od tego, w którym roku w okresie korekty ostatecznie nastąpi sprzedaż w oparciu o art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT.

Zdaniem Podatnika, fakt, iż nie wpisał budynku do ewidencji środków trwałych bezpośrednio po jego nabyciu, a dopiero od dnia 1 stycznia 2021 r. nie powoduje, że budynek do takich środków trwałych nie należy. Jak bowiem wynika z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, dotyczy on towarów i usług, które co do zasady na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji. Ustawodawca użył bowiem zwrotu zaliczane, a nie zaliczone.

Nie można więc uznać, że nieujęcie przez Wnioskodawcę budynku w ewidencji środków trwałych, będące decyzją wynikającą z polityki kosztowej na gruncie podatku dochodowego, powoduje, że budynek ten przestaje być towarem, który na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczany jest przez podatnika do środków trwałych, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten odnosi się bowiem ogólnie do tego typu towarów, które z zasady są środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji, a do tego typu towarów należy w szczególności zaliczyć budynki.

Reasumując, jeżeli sprzedaż pociągająca za sobą zmianę przeznaczenia (z opodatkowanej na zwolnioną) dotyczy budynku, czyli towaru generalnie zaliczanego do środków trwałych, należy dokonać korekty na zasadach określonych w art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT z uwzględnieniem 10-letniego okresu korekty.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt: I SA/Po 611/19, w którym – w oczywiście odmiennym stanie faktycznym – ale co do zasady Sąd uznał, że za moment rozpoczęcia korekty wieloletniej należy przyjąć moment faktycznego użycia składnika majątku po raz pierwszy, a nie moment jego wpisania do ewidencji.

Ad. 2

Na wypadek uznania przez Organ, stanowiska Wnioskodawcy opisane w pkt 1 powyżej za nieprawidłowe, a to na skutek przyjęcia, że wpis do ewidencji środków trwałych ma znaczenie konstytutywne dla przyjęcia, iż budynek stanowi środek trwały w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, Spółka wskazuje, że wymagana prawem korekta winna zostać dokonana na zasadach określonych w art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT, przy czym początek 10 letniego okresu korekty rozpocząłby swój bieg z dniem wpisu przedmiotowego budynku do ewidencji środków trwałych, tj. z dniem 1 stycznia 2021 r.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku odliczonego w związku z nabyciem budynku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) **– jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej) realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego co oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług winien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Według art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Treść art. 91 ust. 7 ustawy wskazuje, że:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis art. 91 ust. 7a ustawy, stanowi, że:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie art. 91 ust. 7b ustawy:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Na mocy art. 91 ust. 7c ustawy:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Jak stanowi art. 91 ust. 7d ustawy:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Na mocy art. 91 ust. 8 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy:

Przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Ze złożonego wniosku wynika, iż w dniu 25 kwietnia 2013 r., Wydawnictwo wniosło do Spółki (Wnioskodawca) aport niepieniężny postaci nieruchomości zabudowanej budynkiem. Aport ten został opodatkowany podatkiem od towarów i usług w stawce 23%. Wnioskodawca odliczył VAT naliczony z faktury dokumentującej aport. Z uwagi na fakt, iż poprzednik prawny Wnioskodawcy wykonywał w budynku prace budowlane, po otrzymaniu aportu, Wnioskodawca zwrócił się do organu administracji budowlanej o potwierdzenie możliwości zgłoszenia zakończenia tych prac i możliwości przystąpienia do użytkowania. Potwierdzenie takie Spółka uzyskała w dniu 16 października 2013 r. Po nabyciu, Wnioskodawca, tj. BD Spółka z o.o. wykorzystywała budynek w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (której przeważającym przedmiotem jest najem) i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, w ten sposób, że w budynku zostało zlokalizowane miejsce przechowywania dokumentacji (w tym archiwalnej) Spółki. Jednocześnie Spółka oferowała możliwość najmu budynku lub zakupu całej nieruchomości. W związku z korzystaniem z przedmiotowej nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka ponosiła koszty bieżącego utrzymania (media), ochrony, ubezpieczenia budynku, jak również zatrudniała pracownika dedykowanego do tej nieruchomości. Jednocześnie jednak do roku 2020, nieruchomość ta nie została wpisana do środków trwałych, w związku z czym do końca roku 2020, w księgach rachunkowych Spółki oraz sprawozdaniach finansowych, nieruchomość ta prezentowana była jako inwestycja długoterminowa. Taka prezentacja w księgach miała miejsce pomimo uzyskania przez Spółkę w dniu 16 października 2013 r., pisma do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Miejscowości G, potwierdzającego możliwość przystąpienia do użytkowania budynku po 21 dniach od daty zgłoszenia zakończenia prac – co też miało miejsce. Dopiero począwszy do stycznia 2021 r., na skutek zmiany polityki kosztowej Spółki, dokonany został wpis do ewidencji środków trwałych i przystąpiono do jej amortyzacji. W okresie, kiedy Wnioskodawca jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości, jego wydatki na ulepszenie nie przekroczyły 0,5% jej wartości. W kwietniu 2022 r. zawarta została umowa sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, przy czym z uwagi na upływ okresu dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia, sprzedaż ta podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług, a to na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analizując treść złożonego wniosku oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż dokonanie sprzedaży budynku, jako zwolnionej od podatku VAT, spowodowało u Wnioskodawcy obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w związku z nabyciem przedmiotowego budynku. Budynek został bowiem nabyty w celu wykonywania czynności opodatkowanych i tak też był od momentu nabycia wykorzystywany, natomiast Wnioskodawca dokonał jego sprzedaży jako zwolnionej z opodatkowania, zatem przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie nastąpiło do czynności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Zatem w przypadku sprzedaży budynku skutkującej jednocześnie zmianą przeznaczenia Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty z uwzględnieniem 10-letniego okresu korekty. Korekty należy dokonać jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła sprzedaż, korekcie podlega odpowiednia część podatku w oparciu o art. 91 ust. 4-6 ustawy. Ponadto należy wskazać, że w analizowanej sprawie momentem początkowym dla biegu okresu korekty wieloletniej jest moment faktycznego użycia składnika majątku po raz pierwszy na potrzeby działalności gospodarczej, tj. rok 2013, a nie moment jego wpisania do ewidencji środków trwałych.

W omawianym przypadku fakt, że Wnioskodawca do końca 2020 r. nie wpisał budynku do ewidencji środków trwałych nie powoduje, że budynek do takich środków trwałych nie należał. Jak bowiem wynika z przepisu art. 91 ust. 2 ustawy , dotyczy on towarów i usług, które – co do zasady – na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji. Ustawodawca użył bowiem zwrotu „zaliczane”, a nie „zaliczone”.

Nie można więc uznać, że nieujęcie przez Wnioskodawcę budynku w ewidencji środków trwałych do końca grudnia 2020 r., powoduje, że budynek ten nie był towarem, który na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczany jest przez podatnika do środków trwałych, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy. Przepis ten odnosi się bowiem ogólnie do tego typu towarów, które z zasady są środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji, a do tego typu towarów należy w szczególności zaliczyć budynki. Jeżeli więc sprzedaż pociągająca za sobą zmianę przeznaczenia (z opodatkowanej na zwolnioną) dotyczy budynku, czyli towaru generalnie zaliczanego do środków trwałych, należy dokonać korekty na zasadach określonych w art. 91 ust. 4-6 ustawy.

**W konsekwencji, dokonanie opisanej sprzedaży budynku, jako zwolnionej od podatku VAT, spowodowało u Wnioskodawcy obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w związku z nabyciem przedmiotowego budynku – z uwzględnieniem 10-letniego okresu korekty, pomimo, iż Wnioskodawca nie wpisał budynku do ewidencji środków trwałych bezpośrednio po jego nabyciu, a dopiero od dnia 1 stycznia 2021 r. Zatem sprzedaż ta, pociągająca za sobą zmianę przeznaczenia (z opodatkowanej na zwolnioną) jako, że dotyczy budynku, czyli towaru generalnie zaliczanego do środków trwałych, powoduje konieczność dokonania korekty na zasadach określonych w art. 91 ust. 4-6 ustawy z uwzględnieniem 10 letniego okresu korekty.**

**Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.**

**Natomiast w odniesieniu do pytania nr 2 należy wskazać, że Wnioskodawca uzależnił odpowiedź na powyższe pytanie od uznania przez Organ, stanowiska Wnioskodawcy opisanego w pkt 1 powyżej za nieprawidłowe. Zatem z uwagi na potwierdzenie stanowiska Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 stała się bezzasadna.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).