Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.216.2018.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-11
Teza: Uznanie odpłatnego świadczenia Gminy na rzecz Właścicieli za podlegające opodatkowaniu VAT oraz dotacji za zwieszającą podstawę opodatkowania podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: azbest; dotacja; gmina; odpłatność; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2018 r. (data wpływu 30 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania:

*   czy realizację Zadania należy uznać za odpłatne świadczenie Gminy na rzecz Właścicieli, podlegające opodatkowaniu VAT,
*   czy otrzymana przez Gminę dotacja z WFOŚiGW na realizację Zadania powinna zwiększyć podstawę opodatkowania VAT.

– **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT lub podatek) jako podatnik VAT czynny.

W 2018 r. Gmina zamierza zrealizować zadanie polegające na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy (dalej: Zadanie). Zadanie to polegać będzie w szczególności na demontażu, zebraniu i utylizacji wyrobów zawierających azbest; prywatnych nieruchomości mieszkalnych gospodarczych, gminnych obiektów użyteczności publicznej, budynków należących do wspólnot mieszkaniowych oraz przedsiębiorstw prywatnych.

Zadanie obejmować będzie, w zależności od konkretnego przypadku, następujące czynności:

*   rozbiórkę/demontaż elementów budynku zawierających azbest,
*   zabezpieczenie odpadów, a następnie ich przygotowanie do transportu,
*   transport odebranych odpadów specjalistycznym sprzętem,
*   przekazanie odpadów do unieszkodliwiania na specjalnie do tego celu przeznaczone składowisko odpadów niebezpiecznych,
*   uporządkowanie terenu po zakończeniu prac.

(dalej w/w czynności jako: usuwanie azbestu).

Usuwanie azbestu będzie odbywać się zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Wykonanie powyższych działań Gmina zleci wyspecjalizowanemu w tym zakresie podmiotowi, wyłonionemu w drodze postępowania o udzieleniu zamówienia publicznego (dalej: Wykonawca). Wykonawca będzie posiadał określone w obowiązujących przepisach prawa uprawnienia do wykonywania tego rodzaju czynności. Z tytułu wykonania ww. świadczenia na rzecz Gminy Wykonawca wystawi fakturę VAT, w której jako nabywca wskazana będzie Gmina.

Na realizację Zadania Gmina planuje pozyskać dofinansowanie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: WFOŚiGW) w formie dotacji do Zadania, w wysokości 85% jego wartości netto. Aktualnie Gmina jest na etapie wnioskowania o dofinansowanie Zadania, nie została jeszcze zawarta w tym zakresie stosowna umowa o dofinansowanie.

Do pokrycia pozostałych 15% wartości Zadania zobowiązani będą właściciele nieruchomości. W tym celu Gmina zawarła z nimi umowy (dalej: Umowy), z treści których wynika również, iż wpłata części przypadającej na Właściciela warunkuje objęcie jego nieruchomości Zadaniem, a także określa rolę Właściciela w realizacji projektu. Z umowy wynika, w szczególności, iż:

*   właściciel umożliwi Wykonawcy wykonanie prac na jego nieruchomości,
*   wszystkie szczegóły związane z wykonaniem robót będą ustalane pomiędzy Właścicielem Wykonawcą,
*   wykonanie prac zostanie zatwierdzone podpisaniem odpowiedniego protokołu przez Właściciela i Wykonawcę.

Zadanie będzie realizowane przez Gminę w ramach wykonywania jej zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), obejmujących sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Kwestie związane z usuwaniem wyrobów azbestowych zostały uregulowane m.in. w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie sposobów i warunków bezpiecznego użytkowania i usuwania wyrobów zawierających azbest (dalej: Rozporządzenie). W myśl § 4 pkt 1: „Właściciel, użytkownik wieczysty lub zarządca nieruchomości, także obiektu, urządzenia budowlanego, instalacji przemysłowej lub innego miejsca zawierającego azbest, przeprowadza kontrole stanu tych wyrobów w terminach wynikających z oceny stanu tych wyrobów.” Z kolei zgodnie z § 7 pkt 1 Rozporządzenia: „Wyroby zawierające azbest zakwalifikowane zgodnie z oceną do wymiany na skutek nadmiernego zużycia lub uszkodzenia powinny być usunięte rzez właściciela, użytkownika wieczystego lub zarządcę nieruchomości, urządzenia budowlanego, instalacji przemysłowej lub innego miejsca zawierającego azbest.”

Z kolei, w związku z koniecznością dostosowania prawa polskiego do przepisów unijnych, Ministerstwo Gospodarki opracowało wieloletni Program pod nazwą „Program Oczyszczania Kraju z azbestu na lata 2009-2032” (dalej: Program), przyjęty uchwałą Rady Ministrów nr 122/2009 z dnia 14 lipca 2009 r. zmienionej uchwałą nr 39/2010 z dnia 15 marca 2010 r.

Podstawowym celem Programu jest oczyszczenie terytorium kraju z azbestu i usunięcie stosowanych od wielu lat materiałów zawierających azbest do 2032 r. Program przewiduje realizację szeregu celów, w tym w szczególności: (i) usunięcie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest, (ii) minimalizację negatywnych skutków zdrowotnych powodowanych kontaktem z włóknami azbestu oraz (iii) likwidację szkodliwego oddziaływania azbestu na środowisko. Jednocześnie Program zakłada, iż osiągnięcie zamierzonych efektów w tym zakresie uwarunkowane jest koniecznością współpracy wielu jednostek i instytucji, w tym aktywnego w nim udziału jednostek samorządu terytorialnego (dalej: JST). Przewiduje on szereg działań do podjęcia przez JST w ramach realizacji w/w celu. Należą do nich w szczególności zorganizowanie akcji wywozu odpadów zawierających azbest z terenu gminy na składowisko odpadów lub ich przetwarzania w urządzeniu przewoźnym, a także przeprowadzanie szkoleń lokalnych w tym zakresie.

Jednocześnie, działania gmin w tym zakresie podlegają okresowym kontrolom, w tym w szczególności ze strony Najwyższej Izby Kontroli – zarówno w zakresie zadań określonych w Programie, jak i programów poszczególnych JST.

Gmina pragnie dodać, iż podobne zadania zamierza realizować także w przyszłości, a na ich realizację będzie również starała się pozyskać dofinansowanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy realizację Zadania należy uznać za odpłatne świadczenie Gminy na rzecz Właścicieli, podlegające opodatkowaniu VAT?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1) – czy otrzymana przez Gminę dotacja z WFOŚiGW na realizację Zadania powinna zwiększyć podstawę opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie. Zasadniczo zatem, za usługę należy uznać każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Jednakże zauważyć należy również, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym dana czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, iż płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powyższego wynika, iż świadczenie usług należy rozumieć jako określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które wynika zasadniczo z dwustronnego stosunku o charakterze. zobowiązaniowym. Innymi słowy, konieczne jest istnienie podmiotu będącego odbiorcą (tj. nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego przedmiotową usługę.

Jednakże, należy mieć na uwadze, iż samo spełnienie w/w przesłanek nie przesądza jednoznacznie, iż w danej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT. Taka sytuacja ma bowiem miejsce wyłącznie wówczas, gdy czynności wykonywane w ramach świadczonej usługi dokonywane będą przez podmiot:

*   mający status podatnika oraz
*   działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartość niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza zatem, iż JST, będąca organem władzy publicznej, będzie uznana za podatnika podatku VAT wówczas, gdy:

*   wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań własnych lub
*   wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że JST są podatnikami w rozumieniu ustawy o VAT jedynie zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. W tym bowiem zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, podejmowane przez nią działania w ramach realizacji Zadania stanowią jej zadania własne, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym.

Mianowicie, stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności, zadania własne obejmują m.in. sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak wskazano w opisie sprawy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym w szczególności w myśl cytowanych przepisów Rozporządzenia, usunięcie azbestu jest zasadniczo obowiązkiem Właścicieli i to w ich gestii leży podjęcie działań, które mają na celu pozbycie się tych szkodliwych wyrobów ze swoich nieruchomości. Podobnie do właścicieli należy dokonywanie systematycznych inwentaryzacji azbestu i przekazywanie stosownej informacji do gminy w tym zakresie.

Niemniej jednak, jak wskazywano powyżej, usunięcie tych szkodliwych substancji nie leży wyłącznie w interesie Właścicieli, gdyż sama Gmina niejako „uzyskuje korzyść” z jego realizacji. Kwestie ochrony środowiska, z którymi niewątpliwie wiąże się usuwanie azbestu z nieruchomości leżących na terenie Gminy, nie pozostają bowiem bez wpływu na inne obszary działania JST, w tym przykładowo atrakcyjność gminnych terenów rekreacyjnych czy pod zabudowę, a także chociażby kwestie ochrony zdrowia mieszkańców gminy. Realizację określonych dla JST w tym obszarze celów, w szczególności polegających na organizacyjnym wsparciu mieszkańców w podejmowanych przez nich działaniach, przewiduje także Program, o którym mowa w opisie sprawy.

Gmina ma świadomość, iż jej udział w całym przedsięwzięciu częstokroć warunkuje podjęcie przez mieszkańców jakichkolwiek działań, zmierzających do usunięcia azbestu z terenu ich nieruchomości. W szczególności, istotne są w tym przypadku dwie zasadnicze kwestie, tj. po pierwsze - finansowania przedmiotowych działań, po drugie zaś faktu, iż do ich realizacji, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, dedykowane są wyłącznie podmioty, spełniające ściśle określone w tych przepisach kryteria.

W odniesieniu do pierwszego z ww. aspektów Gmina pragnie wskazać, iż koszty usunięcia azbestu niejednokrotnie przekraczają możliwości finansowe mieszkańców, wobec czego niezbędne jest w tym celu pozyskanie zewnętrznego finansowania, przewidzianego dla tego rodzaju projektów. Zasadniczo dofinansowanie takie możliwe jest do pozyskania przez samego mieszkańca, niemniej jednak jest to z jego punktu widzenia często procedura żmudna, a nawet „niewykonalna”, z uwagi złożoność procesu związanego z ubieganiem się o środki zewnętrzne (dofinansowanie), tj. w szczególności prawidłowego przygotowania wniosku o dofinansowanie, zawierającego szczegółową „analizę kosztów, roli beneficjenta, planowanych do uzyskania korzyści związanych z inwestycją, etc.

Jednocześnie, nawiązanie współpracy z firmą świadczącą usługi w analizowanym zakresie oraz ich weryfikacja w kontekście spełnienia kryteriów zawartych w przepisach prawa dla podmiotów zajmujących się usuwaniem tego typu szkodliwych substancji, także mogłoby okazać zadanie trudnym dla mieszkańców, którzy niejednokrotnie nie posiadają w tym temacie wystarczającej wiedzy i odpowiednich kompetencji.

Wobec wskazanych powyżej trudności mieszkańcy oczekują niewątpliwie od Gminy, jako organu władzy publicznej, uzyskania wsparcia w analizowanym zakresie. Wobec powyższego Wnioskodawca, mając jednocześnie na uwadze „wspólny interes” podejmowanych w tym obszarze działań, podejmuje kroki mające na celu ułatwienie mieszkańcom realizacji ww. celów. Nie ma bowiem wątpliwości, iż okoliczności, stanowiące ograniczenie dla mieszkańców nie stanowią takowego dla Wnioskodawcy. Gmina posiada bowiem odpowiednie kompetencje i doświadczenie: zarówno w kwestii pozyskiwania dofinansowania, jak i zorganizowania całego procesu, w tym w szczególności wyłonienia odpowiedniego wykonawcy Zadania, który będzie uprawniony do realizacji tego rodzaju czynności.

Gmina pozyskuje więc dofinansowanie na realizację Zadania, z którego następnie finansowane są prace realizowane przez Wykonawcę na nieruchomościach Właścicieli. Dopełnieniem finansowania zewnętrznego, uzyskanego z dotacji, są płatności ze strony Właścicieli poszczególnych nieruchomości. Gmina nie partycypuje w kosztach analizowanego przedsięwzięcia.

Jednocześnie z uwagi na trudności o charakterze organizacyjnym i technicznym, jakie wiązałyby się z koniecznością podpisywania umów pomiędzy Wykonawcą a każdym z Właścicieli, Gmina sama dokonuje technicznej czynności zawarcia umowy z Wykonawcą i jednocześnie Umów z Właścicielami. Umowy z Właścicielami nie są jednakże zdaniem Gminy umowami o charakterze zobowiązaniowym, w których Gmina byłaby jedną ze stron, a jedynie dokumentami określającymi organizacyjne i finansowe warunki realizacji Zadania.

W ocenie Gminy, z przedstawionego opisu sytuacji wynika jednoznacznie, iż w całym analizowanym przedsięwzięciu pełni ona funkcję wyłącznie „pośredniczącą” pomiędzy Właścicielem a Wykonawcą. Po pierwsze, pośredniczy w pozyskaniu środków na sfinansowanie Zadania, które to środki służą pokryciu części kosztów realizacji przedsięwzięcia. Po drugie zaś, zawierając Umowę z Właścicielem, niejako pośredniczy w ustaleniach pomiędzy ww. podmiotami w zakresie zadań, jakie mają do wykonania w analizowanym obszarze. W szczególności należy podkreślić, iż Gmina nie wykonuje ze swojej strony jakiegokolwiek świadczenia (które nosiłoby znamiona działalności gospodarczej), za które otrzymywałaby wynagrodzenie od Właściciela. Płatność, dokonywana na rzecz Gminy przez Właściciela, jest „przekazywana” w całości na pokrycie kosztów robót na rzecz Wykonawcy, na podstawie wystawionych przez niego faktur VAT. Podejmowane przez Gminę w powyższym zakresie czynności mają zatem jedynie charakter techniczny, ułatwiając/umożliwiając prawidłową realizację Zadania. Choć to Gmina wskazana jest jako nabywca usługi, którą świadczy Wykonawca, jej faktycznymi beneficjentami są poszczególni Właściciele nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy realizacja Zadania nie stanowi odpłatnego świadczenia Gminy na rzecz Właścicieli, podlegającego opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Niemniej jednak, w przypadku przyjęcia przez organ podatkowy odmiennego stanowiska, tj. uznania, iż w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną VAT polegającą na świadczeniu przez Gminę, w związku realizacją Zadania, odpłatnych usług na rzecz Właścicieli (za wynagrodzeniem w postaci płatności uiszczanej przez Właściciela jako jego udział w koszcie Zadania), w ocenie Wnioskodawcy podstawy opodatkowania VAT w takim przypadku nie powinna powiększać dotacja z WFOŚiGW.

Jak bowiem wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT: „podstawą opodatkowania (\`(...)\`) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanym dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych łub usług świadczonych przez podatnika.”

Przepis ten stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zatem, warunkiem zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania jest jej bezpośredni związek z ceną. Oznacza to, że dotacje czy subwencje niemające bezpośredniego wpływu na cenę towaru/usługi nie zwiększą podstawy opodatkowania VAT.

Dyrektywa nie określa jednoznacznie, co należy rozumieć przez „bezpośredni związek z ceną”. Niemniej jednak do kwestii tej odnosił się niejednokrotnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

W ocenie TSUE dotacje, subwencje czy inne dopłaty o podobnym charakterze, które pokrywają część bieżących kosztów zasadniczo wpływają na cenę towarów dostarczanych i usług świadczonych przez subwencjonowany podmiot – i z takim stwierdzeniem, zdaniem Gminy, trudno polemizować.

Niemniej jednak, nawet sam fakt wpływu dotacji na ostateczną cenę towaru lub usługi nie jest wystarczający dla uznania, że dotacja ta podlega opodatkowaniu VAT. W tym przypadku bowiem, dla zaistnienia „bezpośredniego związku z ceną” niezbędne jest, aby dotacja ta została przyznaną konkretnemu podmiotowi w celu umożliwienia mu dostarczenia konkretnych dóbr i usług.

W ocenie Gminy, w przedstawionym opisie sprawy sytuacja taka niewątpliwie nie ma miejsca. Dotacja z WFOŚIGW przyznana została bowiem w jednej kwocie w odniesieniu do całości Zadania, jakim jest usuwanie azbestu ze zlokalizowanych na terenie Gminy nieruchomości Właścicieli, którzy zgłosili chęć uczestnictwa w Zadaniu. Nie została ona natomiast przyznana na poszczególne nieruchomości (dla poszczególnych Właścicieli) z osobna. Taka sytuacja mogłaby mieć miejsce przypadku, gdyby każdy z Właścicieli ubiegał się o dofinansowanie we własnym zakresie. Niemniej jednak z uwagi na wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia negatywne przesłanki, rozwiązanie takie nie jest stosowane w praktyce.

Stanowisko, iż dotacja nie ma cenotwórczego charakteru, lecz jest przeznaczana na pokrycie kosztów realizacji zadania, znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 15 stycznia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.558.2017.1.AS, który odniósł się również do czynności usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców i pozyskanej w tym celu przez gminę dotacji. Mianowicie wyraził w niej pogląd, iż: „W analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu, a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samy przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Reasumując, otrzymana dotacja nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku odprowadzenia podatku VAT od dotacji unijnej.”

Stanowisko takie zostało zawarte także w interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.631.2017.2.IT. Organ podatkowy, odnosząc się do analogicznej sytuacji stwierdził, iż nie mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem, które podlegałoby opodatkowaniu VAT, gdyż Gmina: ‚„nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest, zaś realizacja przedmiotowego Zadania należy do zadań własnych Gminy”. Jednocześnie, w kwestii dofinansowania zadania w ramach WFOŚIGW uznał, iż: „skoro – jak wskazano we wniosku – dotacja w całości służy sfinansowaniu działań w ramach projektu, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Dotacja ta będzie zatem dofinansowaniem ogólnym i będzie stanowić zwrot kosztów faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji projektu. W konsekwencji, w związku z realizacją zadania Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy VAT, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów.”

Gmina pragnie przy tym podkreślić, iż w jej ocenie, w analizowanej sytuacji na taką czy inną kwalifikację dla celów VAT uzyskanej przez nią dotacji w żaden sposób nie powinien mieć wpływu akt ewentualnego udziału lub też braku udziału mieszkańców w finasowaniu Zadania. W każdym bowiem przypadku dotacja udzielana jest na realizację zadań, które są jednakowe co do rodzaju, zakresu czy też trybu przyznawania środków na dotowanie ich realizacji przez instytucję finansującą. Podobnie, w każdym z przypadków, inwestycje prawdopodobnie nie zostałyby zrealizowane bez udziału tychże dotacji. Jednakże, pomimo tej oczywistej analogii, jak Gmina wnioskuje na podstawie licznych interpretacji indywidualnych wydawanych w zakresie podobnych spraw, według organów podatkowych – w przypadku gdy mieszkańcy partycypują (nawet w minimalnym zakresie) w kosztach projektu, wówczas mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług na ich rzecz, a uzyskana dotacja powiększa podstawę opodatkowania VAT. Z kolei, gdy w ramach podejmowanych działań związanych z usuwaniem azbestu gmina nie obciąża mieszkańców kosztami, tj. są one wykonywane na ich rzecz nieodpłatnie, wówczas kwalifikacja dotacji dla celów VAT jest zgoła odmienna – według organów podatkowych gmina działa w tym przypadku jako organ władzy publicznej, a więc w ramach realizowanego przedsięwzięcia występuje poza reżimem ustawy o VAT i taka też jest kwalifikacja otrzymanej dotacji.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż na brak opodatkowania VAT dotacji uzyskanej przez gminy w związku z realizacją zadań w zakresie usuwania azbestu wskazują także inne niż cytowane powyżej, liczne interpretacje podatkowe, w tym np. interpretacje Dyrektora KIS:

*   z dnia 31 stycznia 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.922.2017.1.MH,
*   z dnia 22 listopada 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.684.2017.1.WL,
*   z dnia 25 września 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.501.2017.1.KW,
*   z dnia 8 września 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.453.2017.1.KW.

Mając na uwadze treść cytowanych uprzednio oraz wymienionych powyżej interpretacji, jak wcześniejsze rozważania zawarte w niniejszym wniosku, Gmina stoi na stanowisku, iż jedynym właściwym kryterium, które powinno decydować o kwalifikacji dotacji dla celów VAT, jest jej faktyczny charakter. Z uwagi na fakt, iż w analizowanym przypadku dotacja nie ma charakteru cenotwórczego, lecz stanowi dotację, udzieloną na pokrycie kosztów Zadania, w ocenie Gminy taka też powinna być jej klasyfikacja dla celów VAT, tj. nie powinna mieć ona wpływu na podstawę opodatkowania tym podatkiem w przypadku uznania, iż realizowane przez Gminę czynności stanowią podlegające. opodatkowaniu VAT świadczenie usług na rzecz Właścicieli.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy:

1.  Realizacja Zadania nie stanowi odpłatnego świadczenia Gminy na rzecz Właścicieli, podlegającego opodatkowaniu VAT;
2.  W przypadku przyjęcia przez organ podatkowy odmiennego stanowiska w odniesieniu do pytania 1, otrzymana przez Gminę dotacja z WFOŚIGW na realizację Zadania nie powinna zwiększać podstawy opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

W 2018 r. Gmina zamierza zrealizować zadanie polegające na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy. Zadanie to polegać będzie w szczególności na demontażu, zebraniu i utylizacji wyrobów zawierających azbest z prywatnych nieruchomości mieszkalnych gospodarczych, gminnych obiektów użyteczności publicznej, budynków należących do wspólnot mieszkaniowych oraz przedsiębiorstw prywatnych.

Usuwanie azbestu będzie odbywać się zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Wykonanie powyższych działań Gmina zleci wyspecjalizowanemu w tym zakresie podmiotowi, wyłonionemu w drodze postępowania o udzieleniu zamówienia publicznego (dalej: Wykonawca). Wykonawca będzie posiadał określone w obowiązujących przepisach prawa uprawnienia do wykonywania tego rodzaju czynności. Z tytułu wykonania ww. świadczenia na rzecz Gminy Wykonawca wystawi fakturę VAT, w której jako nabywca wskazana będzie Gmina.

Na realizację Zadania Gmina planuje pozyskać dofinansowanie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w formie dotacji do Zadania, w wysokości 85% jego wartości netto. Aktualnie Gmina jest na etapie wnioskowania dofinansowanie Zadania, nie została jeszcze zawarta w tym zakresie stosowna umowa o dofinansowanie.

Do pokrycia pozostałych 15% wartości Zadania zobowiązani będą właściciele nieruchomości. W tym celu Gmina zawarła z nimi umowy (dalej: Umowy), z treści których wynika również, iż wpłata części przypadającej na Właściciela warunkuje objęcie jego nieruchomości Zadaniem, a także określa rolę Właściciela w realizacji projektu. Z umowy wynika, w szczególności, iż:

*   Właściciel umożliwi Wykonawcy wykonanie prac na jego nieruchomości,
*   wszystkie szczegóły związane z wykonaniem robót będą ustalane pomiędzy Właścicielem Wykonawcą,
*   wykonanie prac zostanie zatwierdzone podpisaniem odpowiedniego protokołu przez Właściciela i Wykonawcę.

Zadanie będzie realizowane przez Gminę w ramach wykonywania jej zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, obejmujących sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii ustalenia czy realizację Zadania należy uznać za odpłatne świadczenie Gminy na rzecz Właścicieli, podlegające opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W odniesieniu do przedstawionego stanu sprawy trzeba wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę, jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

W niniejszej sprawie czynnością jakiej Gmina dokonuje na rzecz Właścicieli, uczestniczących w projekcie, będzie świadczenie usługi polegające w szczególności na demontażu, zebraniu i utylizacji wyrobów zawierających azbest; prywatnych nieruchomości mieszkalnych gospodarczych, gminnych obiektów użyteczności publicznej, budynków należących do wspólnot mieszkaniowych oraz przedsiębiorstw prywatnych, za które to czynności Gmina pobiera określoną wpłatę, zgodnie z zawartą z mieszkańcami umową, wynoszącą 15% poniesionych przez Gminę kosztów.

Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które zostanie wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na usługę polegającą na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest – wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od Właścicieli stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz właścicieli nieruchomości (tj. Właścicieli biorących udział w projekcie usuwania azbestu). Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, będą stanowiły wynagrodzenie za wykonanie usługi.

W związku z powyższym dokonywane przez Właścicieli wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie będą dotyczyć świadczenia usługi usuwania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy, co wskazuje, że świadczenia – co do których Gmina zobowiąże się w ramach podpisanych z Właścicielami umów – będą stanowić odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca w związku z ww. czynnościami będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Podsumowując, realizację Zadania polegającego na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy należy uznać za odpłatne świadczenie Gminy na rzecz Właścicieli, podlegające opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia, czy otrzymana przez Gminę dotacja z WFOŚiGW na realizację Zadania powinna zwiększyć podstawę opodatkowania VAT.

Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przywołanego art. 29a ustawy wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania, dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi uzupełniający element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności.

Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 29 ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, według ust. 7 przywołanego artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „dotacje i subwencji bezpośrednio związanych z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wyraźnie wynika, że na podstawie umów w sprawie przyznania dofinansowania, które Gmina zawarła z Właścicielami nieruchomości, będą oni partycypowali w kosztach usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących ich własność w wysokości nie mniejszej niż 15% poniesionych przez Gminę całkowitych kosztów przedmiotowej usługi. Pozostała część wydatków Gminy zostanie pokryta z dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowa dotacja będzie miała charakter cenotwórczy, który wynika z jej wpływu na cenę jaką będzie zobowiązany zapłacić za przedmiotową usługę Właściciel. Dotacja ta stanowi dofinansowanie otrzymane przez Gminę na pokrycie części ceny usługi, która byłaby wyższa, gdyby nie to dofinansowanie, a zatem będzie miała bezpośredni wpływ na cenę tej usługi.

W konsekwencji należy uznać, że oprócz wpłat, które zostaną wniesione przez Właścicieli, na podstawę opodatkowania będzie miało dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację przedmiotowego zadania.

Podsumowując, w świetle przywołanych przepisów otrzymana przez Gminę dotacja z WFOŚiGW na realizację Zadania będzie zwiększać podstawę opodatkowania VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 również uznano za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna przynosi skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swa aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Należy wskazać, iż powołane interpretacje dotyczą odmiennego stanu faktycznego od stanu w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.