Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1220/15-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-28
Teza: uznanie przeprowadzanych transakcji za odpłatną dostawę i odpłatne świadczenie usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Dostawców Paliw
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; karta; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2015 r. (data wpływu 3 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przeprowadzanych transakcji za odpłatną dostawę i odpłatne świadczenie usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Dostawców Paliw – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przeprowadzanych transakcji za odpłatną dostawę i odpłatne świadczenie usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Dostawców Paliw.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podmiotem świadczącym usługi w zakresie leasingu oraz zarządzania flotą samochodową, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oddaje w leasing samochody w oparciu o umowy kwalifikowane z podatkowego punktu widzenia, jako umowy leasingu operacyjnego. Ponadto Spółka zawiera z Leasingobiorcą odrębną umowę na ogólne warunki zarządzania kosztami paliwa i używania kart paliwowych (dalej: "Umowy Paliwowe", "Karty") umożliwiające Leasingobiorcy dokonywanie zakupów towarów (paliwa, płynów eksploatacyjnych) i usług (m. in. myjni, przejazdów autostradą) oferowanych przez podmioty (dalej: "Dostawcy Paliw") związane z Leasingodawcą umowami o współpracy. Sposób i warunki nabywania towarów i usług przy wykorzystaniu Kart jest ustalany przez Leasingodawcę. Leasingobiorca ma prawo wybrać jeden z dostępnych i oferowanych przez Leasingodawcę programów paliwowych. Leasingodawca wspólnie z Leasingobiorcą określa zasięg działania Karty oraz zakres produktów paliwowych i eksploatacyjnych dostępnych w ramach programu. Leasingodawca ma ponadto wyłączną dyspozycję nad dostarczaniem towarów i świadczeniem usług na rzecz Leasingobiorcy. Może wydać polecenie o zablokowaniu kart paliwowych i tym samym pozbawić możliwości uzyskania usług lub towarów przez Leasingobiorcę. Leasingodawca jest także wyłącznie uprawniony do przyjmowania reklamacji z tytułu dostawy dokonywanej przez Dostawcę Paliw. Karta upoważnia Korzystającego z Karty do dokonania zakupu produktów i/lub usług, których zakres zależy od kategorii Karty bez obowiązku uiszczania zapłaty w chwili dokonania zakupu. Zakupy mogą być dokonane na stacjach paliw włączonych do wybranego przez Korzystającego z Karty systemu na terenie RP jak i w krajach europejskich. Korzystający z Karty może ustanowić limity kwotowe na dokonywanie jednorazowych lub/ i okresowych zakupów dokonywanych przez upoważnione przez Korzystającego osoby (rodzaj oraz wielkość limitów zależy od indywidualnych możliwości technicznych wybranego systemu paliwowego).

W przypadku zgubienia lub kradzieży Karty, Korzystający informuje o tym Leasingodawcę. Umowy Paliwowe regulują warunki finansowe, na jakich realizowane są transakcje przy wykorzystaniu Kart. Zgodnie z postanowieniami umów Leasingodawca obciąża Leasingobiorcę za wszystkie zakupy towarów i usług dokonane przy wykorzystaniu Kart w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Zakupy produktów i/lub usług dokonywane są po cenach i na warunkach obowiązujących na stacjach, na których możliwe jest korzystanie z Karty, z uwzględnieniem indywidualnych rabatów przyznanych przez Leasingodawcę Leasingobiorcy bez udziału Dostawców Paliw. Leasingodawca decyduje, czy dokona odsprzedaży towarów i usług na rzecz Leasingobiorcy po cenach uwzględniających rabat lub część rabatu, czy też zastosuje standardowe ceny. Leasingodawca ma możliwość fakturowania Leasingobiorcy po cenach odbiegających od cen, po jakich Leasingodawca nabywa przedmiotowe towary i usługi od Stacji Paliw. Dostawcy Paliw przyznają na rzecz Leasingodawcy rabat, pozwalający na nabywanie przez Leasingodawcę towarów i usług po cenach niższych niż ceny detaliczne. Wnioskodawca posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi.

Jak wynika z powyższego realizowanie transakcji przy wykorzystaniu Kart oparte jest o dwa odrębne stosunki prawne:

1.  stosunek prawny istniejący pomiędzy Dostawcą Paliw i Leasingodawcą w ramach, którego Leasingodawca nabywa towary i usługi, na warunkach uzgodnionych wyłącznie pomiędzy Leasingodawcą oraz Dostawcą Paliw,
2.  stosunek prawny istniejący pomiędzy Leasingodawcą i Leasingobiorcą w ramach, którego Leasingodawca zbywa na rzecz Leasingobiorcy nabyte uprzednio od Dostawców Paliw towary i usługi, na warunkach uzgodnionych wyłącznie pomiędzy Leasingodawcą oraz Leasingobiorcą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcje dokonywane pomiędzy Dostawcami Paliw a Leasingodawcą oraz pomiędzy Leasingodawcą a Leasingobiorcą dokonującym zakupów na stacjach paliw stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a więc Dostawca Paliw oraz Leasingodawca są zobowiązani do wystawienia faktury i wykazania podatku należnego z tytułu tych transakcji?
2.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych na jego rzecz przez Dostawców Paliw a dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu Kart w sytuacji, w której towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności uprawniających do odliczenia tego podatku i nie występują przypadki wyłączenia tego prawa?

Ad 1)

Opisane transakcje dokonywane pomiędzy Dostawcą Paliw a Leasingodawcą oraz pomiędzy Leasingodawcą a Leasingobiorcą stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Leasingodawca, który ma zawartą "umowę Paliwową" z Leasingobiorcą jest zobowiązany do udokumentowania tych transakcji fakturami VAT oraz do wykazania kwoty podatku należnego w rozliczeniach podatkowych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o podatku od towarów i usług do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce zalicza się odpłatną dostawę towarów lub świadczenie usług dokonane na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 8 ustawy w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się, co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Jednocześnie w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT zawarta została regulacja analogiczna do regulacji wynikającej z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, w sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w transakcji uczestniczą 3 podmioty; Dostawca Paliw, Leasingodawca, Leasingobiorca. Jest to przykład transakcji łańcuchowej, czyli sytuacji, gdy w rozliczeniach uczestniczą więcej niż 2 podmioty przy czym towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy. W opinii wnioskodawcy zaprezentowany w opisie stanu faktycznego schemat transakcji realizowanych przy wykorzystaniu Kart w pełni odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego sprzedaż towarów i usług dokonywana jest w pierwszej kolejności pomiędzy Dostawcą Paliw a Leasingodawcą, a następnie Leasingodawca odsprzedaje nabywane towary i usługi na rzecz Leasingobiorcy. Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma miejsce pomiędzy Dostawcami Paliw (pierwsze podmioty w łańcuchu) a Leasingobiorcą (ostatni podmiot w łańcuchu). W transakcjach łańcuchowych przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw (usług) wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług). Nie ma przy tym znaczenia, że podmiot „środkowy" - pośredniczący” nie otrzymał fizycznie towaru. Przyjąć należy ustawodawczą fikcję prawną, oznaczającą to, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcji dokonał czynności opodatkowanej VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT dla dokonanej przez siebie dostawy towarów. Warto tu nadmienić o wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-52020/10 Lebara Ltd przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs, w którym stwierdzono, że płatność realizowanego przez ostatecznego nabywcę towaru nie może zostać uznana za płatność dokonaną przez ostatecznego nabywcę towaru na rzecz faktycznego dostawcy, gdyż kwota, jaką płaci ostateczny nabywca na rzecz pośrednika nie musi być tożsama z ceną uiszczaną przez pośrednika na rzecz dostawcy. Podobnie wypowiedział się TSUE w sprawie wyroku z 14 lipca 2011 r. C-464 Królestwo Belgii przeciwko Pierre Henfling.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Leasingodawca występuje, jako pośrednik, który z punktu widzenia zasad opodatkowania VAT traktowany jest jako podmiot uczestniczący w łańcuchu dostaw, będący zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług. Leasingodawca jest aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż negocjuje warunki współpracy z Dostawcami Paliw oraz Leasingobiorcami. W gestii Leasingodawcy leży określenie sposobu korzystania z Kart, asortymentu towarów i usług, które mogą być nabywane przy wykorzystaniu Kart, cen sprzedawanych towarów i usług. Leasingobiorcy nie znają cen, po jakich Dostawcy Paliw sprzedają towary i usługi Leasingodawcy. Co więcej Leasingodawca może odmówić sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz Leasingobiorcy poprzez zablokowanie Kart.

Leasingodawca jest również wyłącznie uprawniony do przyjmowania reklamacji z tytułu dostawy towarów i usług dokonywanej przez Dostawcę Paliw. W związku z tym uznać należy, że Leasingodawca posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa świadczenia realizowane przez Leasingodawcę na rzecz Leasingobiorców za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, które wymaga udokumentowania fakturami VAT, opodatkowania tej sprzedaży właściwymi stawkami podatku VAT i wykazania ich w deklaracjach podatkowych. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Leasingodawca najpierw dokonuje nabycia towarów i usług (uzyskuje prawo do rozporządzania towarami jak właściciel), a następnie zbywa przedmiotowe towary i usługi (przenosi prawo do rozporządzania towarami jak właściciel) na rzecz Leasingobiorcy.

Słuszność powyższego uzasadnienia Wnioskodawcy potwierdzono jednolicie min.: w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lutego 2015 r. (nr IPPP1/443-1344/14-3/MPe) oraz z 3 lutego 2014 r.(nr IPPP2/443-1272/13-2/KBr); interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 21 kwietnia 2015 r. (nr IPTPP4/4512-18/15-5/OS); interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 marca 2015 r. (nr IBPP2/443-1191/14/IK); interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 maja 2013 r. (ILPP4/443-122/13-2/EWW).

Ad 2)

W ocenie Wnioskodawcy Leasingodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawianych na jego rzecz przez Dostawców Paliw a dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu Kart, w sytuacji, w której towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności uprawniających do odliczenia podatku i nie występują przypadki wyłączenia tego prawa. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów lub usług. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy: odliczenie jest dokonywane przez czynnego podatnika VAT a nabycie towarów i usług jest związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Należy stwierdzić, iż związek pomiędzy nabytymi towarami i usługami przy użyciu kart flotowych a działalnością gospodarczą Leasingodawcy jest bezsprzeczny.

Uwzględniając fakt, iż transakcje realizowane pomiędzy Leasingodawcą a Leasingobiorcą w związku z wykorzystywaniem Kart przez Leasingobiorcą, uznać należy za czynności podlegające opodatkowaniu VAT oraz nabywane przez Leasingodawcę towary i usługi związane są z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, Leasingodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Dostawców Paliw. Argumentacja Wnioskodawcy jest uzasadniona realizacją zasady neutralności podatku od wartości dodanej stanowiącej, że możliwość odliczenia podatku jest fundamentalnym prawem podatnika. W razie wątpliwości należy stosować zasadę in dubio pro tributario. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w cytowanych w punkcie Ad. 1 interpretacjach organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy o VAT, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…).

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Ponadto w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 106b ust. 2 ustawy).

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oddaje w leasing samochody w oparciu o umowy kwalifikowane z podatkowego punktu widzenia, jako umowy leasingu operacyjnego. Ponadto Spółka zawiera z Leasingobiorcą odrębną umowę na ogólne warunki zarządzania kosztami paliwa i używania kart paliwowych umożliwiające Leasingobiorcy dokonywanie zakupów towarów (paliwa, płynów eksploatacyjnych) i usług (m. in. myjni, przejazdów autostradą) oferowanych przez podmioty ("Dostawcy Paliw") związane z Wnioskodawcą umowami o współpracy. Sposób i warunki nabywania towarów i usług przy wykorzystaniu Kart jest ustalany przez Wnioskodawcę. Leasingobiorca ma prawo wybrać jeden z dostępnych i oferowanych przez Wnioskodawcę programów paliwowych. Leasingodawca wspólnie z Leasingobiorcą określa zasięg działania Karty oraz zakres produktów paliwowych i eksploatacyjnych dostępnych w ramach programu. Leasingodawca ma ponadto wyłączną dyspozycję nad dostarczaniem towarów i świadczeniem usług na rzecz Leasingobiorcy. Może wydać polecenie o zablokowaniu kart paliwowych i tym samym pozbawić możliwości uzyskania usług lub towarów przez Leasingobiorcę. Wnioskodawca jest także wyłącznie uprawniony do przyjmowania reklamacji z tytułu dostawy dokonywanej przez Dostawcę Paliw. Karta upoważnia Korzystającego z Karty do dokonania zakupu produktów i/lub usług, których zakres zależy od kategorii Karty bez obowiązku uiszczania zapłaty w chwili dokonania zakupu. Zakupy mogą być dokonane na stacjach paliw włączonych do wybranego przez Korzystającego z Karty systemu na terenie RP jak i w krajach europejskich. Korzystający z Karty może ustanowić limity kwotowe na dokonywanie jednorazowych lub/ i okresowych zakupów dokonywanych przez upoważnione przez Korzystającego osoby (rodzaj oraz wielkość limitów zależy od indywidualnych możliwości technicznych wybranego systemu paliwowego). W przypadku zgubienia lub kradzieży Karty, Korzystający informuje o tym Wnioskodawcę Umowy Paliwowe regulują warunki finansowe, na jakich realizowane są transakcje przy wykorzystaniu Kart. Zgodnie z postanowieniami umów Wnioskodawca obciąża Leasingobiorcę za wszystkie zakupy towarów i usług dokonane przy wykorzystaniu Kart w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Zakupy produktów i/lub usług dokonywane są po cenach i na warunkach obowiązujących na stacjach, na których możliwe jest korzystanie z Karty, z uwzględnieniem indywidualnych rabatów przyznanych przez Wnioskodawcę Leasingobiorcy bez udziału Dostawców Paliw. Wnioskodawca decyduje, czy dokona odsprzedaży towarów i usług na rzecz Leasingobiorcy po cenach uwzględniających rabat lub część rabatu, czy też zastosuje standardowe ceny. Leasingodawca ma możliwość fakturowania Leasingobiorcy po cenach odbiegających od cen, po jakich Leasingodawca nabywa przedmiotowe towary i usługi od Stacji Paliw. Dostawcy Paliw przyznają na rzecz Leasingodawcy rabat, pozwalający na nabywanie przez Leasingodawcę towarów i usług po cenach niższych niż ceny detaliczne. Wnioskodawca posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi.

Kwestią zasadniczą w analizowanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy transakcje dokonywane pomiędzy Dostawcą Paliw a Wnioskodawcą i następnie Wnioskodawcą i Leasingobiorcą dokonującym zakupów na stacjach paliw za pomocą Kart wydanych przez Wnioskodawcę stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w konsekwencji, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Dostawców Paliw a dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu Kart.

W przypadku transakcji, w których dochodzi do nabycia przez Leasingobiorcę towarów w tym paliwa przy użyciu Kart, należy rozważyć możliwość zakwalifikowania tych transakcji jako dostaw łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy. Wskazany artykuł bazuje na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdym z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru (tu w postaci paliwa bądź innych artykułów dostępnych na stacji paliw) i emitentem karty (Wnioskodawcą). Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli – biorąc pod uwagę analizowaną kwestię – jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. – wg schematu przedstawionego wyżej – dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również fakt, że ust. 8 art. 7 ustawy o VAT posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że Wnioskodawca, przykładowo, pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, że Wnioskodawca nie jest podmiotem, który można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i nabywcą – leasingobiorcą), zaś transakcja pomiędzy Spółką i nabywcą nie nosi znamion dostawy (Spółka, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponuje paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać paliwa, na rzecz swoich kontrahentów).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż negocjuje warunki współpracy z Dostawcami Paliw oraz Leasingobiorcami, w jego gestii leży określenie sposobu korzystania z Kart, asortymentu, które mogą być nabywane za pomocą kart, cen sprzedawanych towarów i usług. Wnioskodawca może odmówić sprzedaży towarów i usług na rzecz Leasingobiorcy poprzez zablokowanie Karty. Wnioskodawca jest również wyłącznie uprawniony do przyjmowania reklamacji z tytułu dostawy towarów i usług dokonywanej przez dostawcę Paliw.

Zatem poza zapewnieniem swoim klientom możliwości korzystania z kart, Wnioskodawca ma aktywny wpływ na określenie cen, a także ponosi odpowiedzialność za szkody w odniesieniu do towarów sprzedawanych w ramach kart. Oznacza to, że Spółka posiada prawo do faktycznego rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami. Z opisu sprawy wynika także, że Spółka dokonuje zakupu, a następnie w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje swoim klientom usługi. Zgodnie zatem z art. 8 ust. 2a ustawy, przyjmuje się, że podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Tym samym, należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a Leasingobiorcą, jak również pomiędzy Dostawcami Paliw a Wnioskodawcą stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, transakcje te powinny być udokumentowane poprzez wystawienie stosownych faktur zgodnie z art. 106b ustawy. Wnioskodawca najpierw dokonuje od Dostawcy Paliw nabycia towarów i usług, a następnie zbywa je na rzecz Leasingobiorcy.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według regulacji ust. 2 pkt 1 lit. a) powyższego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które w ogóle nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. wykorzystywane są do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca nabywa towary i usługi, a następnie w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje je klientom (Leasingobiorcą). Jak wynika z odpowiedzi na pytanie 1, transakcje pomiędzy Dostawcami Paliw a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług i powinny być dokumentowane fakturami VAT. W analizowanej sprawie nabywane towary i usługi stanowią przedmiot dalszego obrotu – odsprzedaży. Zatem towary i usługi te są towarem/usługą wykorzystywanym do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z cyt. wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Spółki będą służyły Wnioskodawcy do czynności opodatkowanych w postaci odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na rzecz Klientów (Leasingobiorców).

Tym samym odpowiadając na pytanie nr 2, stwierdzić należy, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez Spółkę w celu realizowania dostaw towarów i usług na rzecz klientów (Leasingobiorców) w ramach systemu Kart.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.