Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-79a/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-16
Teza: Czy w przypadku dokonania zmiany przeznaczenia i przekwalifikowania składnika majątku, tj. z nieruchomości mieszkalnych jako towaru do dalszej odsprzedaży, przekwalifikowanie na nieruchomości mieszkalne jako własne środki trwałe, za wartość nabycia środka trwałego będzie można uznać: a) wartość nabycia według ceny rynkowej (w tym przypadku wycena rzeczoznawcy na dzień zawarcia pierwotnego aktu notarialnego przeniesienia własności za karę umowną), b) powiększoną o wartość dotychczas (do momentu przekwalifikowania składnika majątku) poniesionych nakładów, c) skorygowaną o różnicę pomiędzy wyceną rzeczoznawcy z dnia zawarcie pierwotnego aktu notarialnego przeniesienia własności a wyceną rzeczoznawcy z dnia zawarcia ugody (dot. zwolnienia hipoteki za spłatę zobowiązania) z osobą trzecią, obciążającą swoimi roszczeniami księgi hipoteczne. Dokonania w ten sposób aktualizacji wartości nieruchomości, urealnienia wartości rynkowej?
Słowa kluczowe: amortyzacja; cena-cena nabycia; hipoteka; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty uzyskania przychodów; modernizacja; nakłady; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość mieszkalna; towar-towar handlowy; ulepszenie; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość rynkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2014 r. (data wpływu 18 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zakresem działalności Spółki jest zarządzanie nieruchomościami, roboty remontowo-budowlane. W przyszłości planowane jest rozszerzenie działalności o usługi najmu (krótkotrwałego i długotrwałego) nieruchomości na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej jak również przedsiębiorstwom krajowym i zagranicznym.

Spółka jest właścicielem nieruchomości (nabyte w drodze przyjęcia nieruchomości w zamian za należną karę umowną), które w momencie nabycia były już obciążone na rzecz osoby trzeciej wpisem hipotecznym do ksiąg wieczystych. Spółka posiada tytuł własności, lecz faktycznie nie może samodzielnie dysponować i rozporządzać tymi nieruchomościami z uwagi na ujawnione w księgach wieczystych roszczenia osoby trzeciej. Spółka przyjęła nieruchomości w takim stanie formalnym w celu spieniężenia w drodze sprzedaży i zaspokojenia chociażby w części swoich należności (roszczeń z tytułu kar umownych). Zgodnie z zawartym porozumieniem pomiędzy Spółką a wymienioną powyżej osobą trzecią, do momentu zbycia nieruchomości (spieniężenia), Spółka ponosić będzie wszelkie nakłady na należyte utrzymanie stanu technicznego nieruchomości, ewentualnych remontów, konserwacji i napraw, utrzymania i pielęgnacji terenów zielonych, opłat za media, obciążeń z tytułu podatków lokalnych. Pierwotnie planowana była sprzedaż nieruchomości i ze względu na przeznaczenie, nieruchomości przedmiotowe zakwalifikowano jako towar do dalszej odsprzedaży. Jedynie w przypadku długookresowej niemożności otrzymania zadowalającej strony ceny lub braku zainteresowania ze strony nabywców, brano pod uwagę ewentualnie dostosowanie nieruchomości i podjęcia próby najmu tych nieruchomości w celu czerpania korzyści finansowych przez Spółkę i tymi przychodami dokonywania spłaty obciążenia na rzecz osoby trzeciej.

Zaznaczyć należy, że w chwili obecnej nieruchomości te nie są przydatne do najmu z uwagi na wadliwy stan techniczny, brak podstawowego wyposażenia sanitarnego, także brak pozostałego wyposażenia użytkowego. Obecny stan nie kwalifikuje tej nieruchomości także do uzyskania korzystnej ceny przy sprzedaży. Z uwagi na kryzys na rynku obrotu nieruchomościami, ceny tych nieruchomości (w obecnym stanie) nie pozwalałyby zaspokoić finansowo Spółkę oraz pokryć zobowiązania wobec osoby trzeciej, obciążającą roszczeniami hipotekę tych nieruchomości.

Stan techniczny jednej z nieruchomości wymaga kompleksowego kapitalnego generalnego remontu oraz gruntownej modernizacji, wyposażenia w podstawowe urządzenia (medialne, wymianę stolarki okiennej, kocioł grzewczy CO i ciepłej wody, grzejniki, wodnokanalizacyjne podłączenia, instalację elektryczną, pokryć podłogowych, naprawę tynków).

Druga nieruchomość jest w stanie surowym i wymaga także remontu, modernizacji i wyposażenia, znajduję się w stanie technicznym tzw. surowym zamkniętym. Spółka obecnie ponosi nakłady na bieżące utrzymanie w niepogorszającym się technicznie stanie nieruchomości (ogrzewanie, konserwacja urządzeń i utrzymanie terenów zielonych wokół budynków), prace konserwatorskie i naprawcze.

W chwili obecnej stan nieruchomości uniemożliwia ich sprzedaż w korzystniej cenie. Ponadto, Spółka zawarła stosowne porozumienie z osobą trzecią, obciążającą hipotekę nieruchomości, w zakresie rodzaju i sposobu finansowania nakładów. Strony porozumienia ustaliły także, w jaki sposób będą rozdystrybuowane poniesione nakłady w momencie sprzedaży nieruchomości lub zawarcia odpowiedniej umowy na spłatę ratalną. Poza tym, środki pieniężne z których finansowane są nakłady pochodzą z pożyczki udziałowca.

Z uwagi na kryzys na rynku wtórnym obrotu nieruchomościami, wielkość podaży (duży wybór ofert), rozważane jest zawarcie ugody z osobą, obciążającą nieruchomości, w zakresie uzgodnienia ostatecznej kwoty zobowiązania i o zastosowanie systemu ratalnego przy tej spłacie. Przy zastosowaniu takiego rozwiązania, przedmiotowe nieruchomości zostaną przygotowane pod najem. Przychodami z tytułu najmu Spółka będzie zaspokajać roszczenia osoby trzeciej, dokonując ratalnej spłaty zobowiązania, dążąc tym do samodzielnego władania tymi nieruchomościami.

Z uwagi na pierwotną kwalifikację nieruchomości jako towarów handlowych, Spółka obecnie kumuluje wszystkie wydatki jako wartości wytworzenia/ulepszenia towaru, nie uznając je za koszty uzyskania przychodu a jedynie jako wydatki zabezpieczające źródło przyszłych przychodów. Wydatki te dopiero w momencie sprzedaży uaktywniła by jako koszty uzyskania przychodów.

W przypadku zawarcia ugody z osobą trzecią, obciążającą hipoteki, w sprawie ostatecznej kwoty zobowiązania oraz sposobu spłaty tego zobowiązania (na przykład ratalnej), Spółka rozważa przekwalifikowanie składnika majątku, tj. nieruchomości z towarów do dalszej odsprzedaży na środki trwałe, a wartość dotychczasowych nakładów zwiększyłaby wartość początkową nabycia nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku dokonania zmiany przeznaczenia i przekwalifikowania składnika majątku, tj. z nieruchomości mieszkalnych jako towaru do dalszej odsprzedaży, przekwalifikowanie na nieruchomości mieszkalne jako własne środki trwałe, za wartość nabycia środka trwałego będzie można uznać:

1.  wartość nabycia według ceny rynkowej (w tym przypadku wycena rzeczoznawcy na dzień zawarcia pierwotnego aktu notarialnego przeniesienia własności za karę umowną),
2.  powiększoną o wartość dotychczas (do momentu przekwalifikowania składnika majątku) poniesionych nakładów,
3.  skorygowaną o różnicę pomiędzy wyceną rzeczoznawcy z dnia zawarcie pierwotnego aktu notarialnego przeniesienia własności a wyceną rzeczoznawcy z dnia zawarcia ugody (dot. zwolnienia hipoteki za spłatę zobowiązania) z osobą trzecią, obciążającą swoimi roszczeniami księgi hipoteczne. Dokonania w ten sposób aktualizacji wartości nieruchomości, urealnienia wartości rynkowej?

3.  Czy dalsze nakłady inwestycyjne na remont i modernizację nieruchomości mieszkalnych (w celu dostosowania do możliwości najmu) przed wprowadzeniem ich do ewidencji i przekazaniem do używania jako środka trwałego, będą uznawane za ulepszenie środka trwałego?
4.  Czy takie ulepszone i zdatne do użytku środki trwałe wprowadzone do ewidencji środków trwałych, będą mogły podlegać amortyzacji według stawki indywidualnej, a odpisy umorzeniowe stanowić będą koszty uzyskania przychodów?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego i trzeciego będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Wnioskodawca wskazuje, że o klasyfikacji danego składnika majątku do środków trwałych lub towarów handlowych decyduje sam podatnik. Decyzja ta nie może mieć jednak charakteru dobrowolnego. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego składnika majątku ma jego przeznaczenie. Klasyfikowanie składnika zależy wyłącznie od zamierzonego przez podatnika sposobu wykorzystania tego składnika.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie występuje definicja pojęcia „towarów handlowych”. Natomiast definicja ta zawiera się w pojęciu „rzeczowe aktywa obrotowe” występującym w art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, które definiowane są jako materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym. Spółka z uwagi na pierwotnie ustalone przeznaczenie nieruchomości, uznała je za towary.

Redakcja art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych świadczy o tym, że wymienione przez ustawodawcę rodzaje wydatków składające się na wartość początkową środka trwałego nie mają charakteru zamkniętego, jest to wyliczenie przykładowe.

Zdaniem podatnika, bardzo istotnym jest poprawne ustalenie wartości początkowej środka trwałego, będącą podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Podatnik uznaje, że w przestawionym stanie, gdy nabycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło w drodze przyjęcia za należną karę umowną (przeniesienie własności), za wartość początkową środka trwałego uznać należałoby: wartość rynkową z dnia nabycia (wg wyceny rzeczoznawcy z datą zawarcia aktu notarialnego) powiększoną o nakłady ponoszone od dnia nabycia do dnia przekwalifikowania z towarów na środki trwałe i skorygowaną o różnicę pomiędzy wyceną rzeczoznawcy z dnia zawarcie pierwotnego aktu notarialnego nabycia (przeniesienia własności), a wyceną rzeczoznawcy z dnia zawarcia ugody/umowy spłaty zobowiązania z osobą trzecią obciążającą swoimi roszczeniami księgi hipoteczne. Tym dokonując aktualizacji wartości rynkowej, urealniając wartość nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,

*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a – 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16a ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają – z zastrzeżeniem art. 16c – stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, iż warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,

*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 ww. ustawy podatkowej, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Niniejsze oznacza, że składniki majątkowe spełniające definicję środka trwałego oddaje się do użytkowania i wprowadza do ewidencji środków trwałych. Innymi słowy, składnik majątkowy, który stanowi własność lub współwłasność podatnika, jeśli przewidywany okres jego używania przekraczać będzie rok, może zostać zaliczony do środków trwałych podatnika i być amortyzowany, jeżeli jest kompletny i zdatny do użytku. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć przede wszystkim możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania. Tak więc kompletność i zdatność do użytku należy postrzegać nie tylko w aspekcie fizycznym, ale również na płaszczyźnie prawnej, np. nie będzie środkiem zdatnym do użytku rzecz, która co prawda może spełniać zaplanowane dla niej funkcje, jednakże nie spełnia określonych prawnych wymagań (stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie).

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wprowadzenie składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią przepisu art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;
2.  w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za cenę nabycia natomiast – stosownie do treści art. 16g ust. 3 ww. ustawy – uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie natomiast z treścią art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka jest właścicielem nieruchomości (nabyte w drodze przyjęcia nieruchomości w zamian za należną karę umowną), które w momencie nabycia były już obciążone na rzecz osoby trzeciej wpisem hipotecznym do ksiąg wieczystych. Spółka posiada tytuł własności, lecz faktycznie nie może samodzielnie dysponować i rozporządzać tymi nieruchomościami z uwagi na ujawnione w księgach wieczystych roszczenia osoby trzeciej. Pierwotnie planowana była sprzedaż nieruchomości i ze względu na przeznaczenie, nieruchomości przedmiotowe zakwalifikowano jako towar do dalszej odsprzedaży. Jedynie w przypadku długookresowej niemożności otrzymania zadowalającej strony ceny lub braku zainteresowania ze strony nabywców, brano pod uwagę ewentualnie dostosowanie nieruchomości i podjęcia próby najmu tych nieruchomości w celu czerpania korzyści finansowych przez Spółkę i tymi przychodami dokonywania spłaty obciążenia na rzecz osoby trzeciej.

W chwili obecnej nieruchomości te nie są przydatne do najmu z uwagi na wadliwy stan techniczny, brak podstawowego wyposażenia sanitarnego, także brak pozostałego wyposażenia użytkowego.

Stan techniczny jednej z nieruchomości wymaga kompleksowego kapitalnego generalnego remontu oraz gruntownej modernizacji, wyposażenia w podstawowe urządzenia (medialne, wymianę stolarki okiennej, kocioł grzewczy CO i ciepłej wody, grzejniki, wodnokanalizacyjne podłączenia, instalację elektryczną, pokryć podłogowych, naprawę tynków).

Druga nieruchomość jest w stanie surowym i wymaga także remontu, modernizacji i wyposażenia, znajduję się w stanie technicznym tzw. surowym zamkniętym. Spółka obecnie ponosi nakłady na bieżące utrzymanie w niepogorszającym się technicznie stanie nieruchomości (ogrzewanie, konserwacja urządzeń i utrzymanie terenów zielonych wokół budynków), prace konserwatorskie i naprawcze.

W przypadku zawarcia ugody z osobą trzecią, obciążającą hipoteki, w sprawie ostatecznej kwoty zobowiązania oraz sposobu spłaty tego zobowiązania (na przykład ratalnej), Spółka rozważa przekwalifikowanie składnika majątku, tj. nieruchomości z towarów do dalszej odsprzedaży na środki trwałe, a wartość dotychczasowych nakładów zwiększyłaby wartość początkową nabycia nieruchomości.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie wartości początkowej przedmiotowych nieruchomości w przypadku uznania ich za środki trwałe.

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że otrzymanie nieruchomości w drodze przyjęcia ich w zamian za należną karę umowną jest formą nabycia tych nieruchomości. Zgodnie bowiem z normą art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), stosownie do której jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka nabędzie nieruchomości, których stan techniczny nie daje podstaw do uznania ich za środki trwałe podlegające amortyzacji podatkowej. W konsekwencji Wnioskodawca, w celu możliwości wynajmowania ich, ma zamiar ponieść dodatkowe nakłady, które tym samym przyczynią się do powstania środków trwałych.

Należy zatem stwierdzić, iż w celu ustalenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie na bazie nabytych odpłatnie w drodze datio in solutum nieruchomości, zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 16g ust. 4 tej ustawy.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt nabycia/wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem/nabyciem środka trwałego mają wpływ na jego koszt nabycia/wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Pamiętać należy, że za wartość początkową środka trwałego, nabytego w drodze zakupu, uważa się z zasady cenę jego nabycia. Cena nabycia to wskazana na dokumencie sprzedaży kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z transakcją zakupu, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cena nabycia stanowi co do zasady sumę kwoty wykazanej na dokumencie potwierdzającym zakup i sumy dodatkowych wydatków, towarzyszących zawartej transakcji, takich jak np. koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek oraz prowizji. Ponadto, w przypadku importu cena nabycia obejmuje dodatkowo opłacone cło, jak również podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Gdyby uznać, że Spółka nabędzie środki trwałe podlegające amortyzacji, wartością początkową byłaby cena nabycia tych środków trwałych, a zatem wartość odpowiadająca karze umownej, do której uiszczenia zobowiązany był zbywca tych nieruchomości wraz z wydatkami towarzyszącymi zawartej transakcji (art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 3).

W niniejszej sprawie dojdzie jednak do wytworzenia środków trwałych, bowiem w momencie nabycia przedmiotowych nieruchomości nie będą one posiadać cech umożliwiających za uznaniem ich za środki trwałe podlagające amortyzacji, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać należy wiec, że do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą co do zasady:

*   wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

*   wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

*   koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Przy kwalifikacji wydatku jako wydatku, który z mocy przytoczonego przepisu art. 16g ust. 4, należy zaliczać do kosztu wytworzenia środka trwałego decydujące znaczenie ma użyty w tym przepisie zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”. Interpretując ten zwrot należy mieć na względzie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy, że wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych co do zasady nie są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a -16m, z uwzględnieniem art. 16. Treść tego przepisu wskazuje wprost, że odpisy amortyzacyjne wyrażają w jednostkach pieniężnych wartość środka trwałego, która ulega zużyciu w procesie jego wykorzystywania w celu prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu. Wynikające z przytoczonych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu, oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego.

Wydatkami takimi są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 ustawy, z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego, czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty niedające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika.

Reasumując, wartością początkową wytworzonych środków trwałych w przedmiotowej sprawie będzie cena nabycia przedmiotowych nieruchomości odpowiadająca w tym przypadku wartości kary umownej, powiększona o poniesione przez Spółkę nakłady w celu przystosowania tych nieruchomości do używania, a w konsekwencji uznania ich za środki trwałe, między innymi kompleksowy, kapitalny, generalny remont, gruntowna modernizacja, wyposażenie w podstawowe urządzenia (medialne, wymianę stolarki okiennej, kocioł grzewczy CO i ciepłej wody, grzejniki, wodnokanalizacyjne podłączenia, instalację elektryczną, pokryć podłogowych, naprawę tynków), ogrzewanie, konserwacja urządzeń, czy prace naprawcze.

Ponadto, zauważyć należy, że fakt ustanowienia na ww. nieruchomościach wpisu hipotecznego do ksiąg wieczystych, stanowiącego formę zabezpieczenia, nie ma wpływu na sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych (nieruchomości). Jest to czynność prawna mająca na celu wyłącznie zabezpieczenie interesów wierzyciela. Nieruchomość stanowi składnik majątku Wnioskodawcy, który będzie gospodarczo wykorzystywany dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, a co za tym idzie nabędzie on prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów tej działalności odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych.

Reasumując, stanowisko Spółki, w świetle którego za wartość początkową środka trwałego uznać należałoby: wartość rynkową z dnia nabycia (wg wyceny rzeczoznawcy z datą zawarcia aktu notarialnego) powiększoną o nakłady ponoszone od dnia nabycia do dnia przekwalifikowania z towarów na środki trwałe i skorygowaną o różnicę pomiędzy wyceną rzeczoznawcy z dnia zawarcie pierwotnego aktu notarialnego nabycia (przeniesienia własności), a wyceną rzeczoznawcy z dnia zawarcia ugody/umowy spłaty zobowiązania z osobą trzecią obciążającą swoimi roszczeniami księgi hipoteczne – jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.