Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.30.2017.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-15
Teza: Czy regulowane przez Spółkę opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń nałożonych na Inwestora mogą być kosztami uzyskania przychodów dla Spółki w przyjętym na podstawie prawa zamówień publicznych opisanym modelu rozliczania?
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; decyzja-decyzja administracyjna; koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania; wydatek; wyrok
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2017 r. (data wpływu 16 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X S.A. z siedzibą w X (dalej: Spółka) działa w branży elektroenergetycznej i zajmuje się budową linii i stacji energetycznych. Spółka zawarła z podmiotem „Y” S.A. (dalej: Inwestor) kompleksową i umowę na budowę linii energetycznej, obejmującą w szczególności: sporządzenie dokumentacji technicznej, uzyskanie wynikających z przepisów prawa uzgodnień, decyzji, opinii, ekspertyz, pozwoleń, zezwoleń oraz postanowień niezbędnych do właściwego wykonania rzeczonej inwestycji. Spółka ponadto na podstawie zawartej umowy zobowiązana jest sporządzić w sposób kompleksowy dokumentację formalną uzyskać tytuł prawny do nieruchomości, na której zlokalizowana będzie linia energetyczna w formie służebności przesyłu, własności lub też odpowiednich zobowiązań właścicieli gruntów, oraz przede wszystkim, wybudować oraz przekazać do użytkowania kompletną linię energetyczną na rzecz Inwestora. Omawiana inwestycja jest dokonywana w oparciu o umowę zawartą w trybie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (dalej: ustawa PZP). Co istotne, w ramach obowiązków wynikających z umowy Spółka pozyskuje w imieniu i na rzecz Inwestora ostateczne decyzje administracyjne, w tym decyzje na wyłączenie gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, na umieszczenie urządzeń w pasie drogowym, w torze wodnym i na terenach kolejowych. Spółka również pozyskuje decyzje wydane na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami dot. ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości. Spółka otrzymuje również wydane na Inwestora wyroki sądowe, na podstawie których zostaje ustanowiona służebność przesyłu na rzecz Inwestora. Spółka dokonuje powyższych czynności prawnych i faktycznych mając do tego odpowiednie umocowanie Inwestora - stosowne pełnomocnictwa. Same decyzje i wyroki sądowe są w ujęciu prawnym adresowane na Inwestora, gdyż to on jest stroną wszelkich postępowań administracyjnych i cywilnych. Zgodnie z zawartą umową z Inwestorem Spółka realizuje wszystkie obowiązki, w tym o charakterze finansowym, nałożone w stosownych decyzjach i wyrokach na Inwestora. Wyjątkiem są świadczenia pieniężne, które Inwestor zobligowany jest ponosić w sposób okresowy, np. opłaty roczne z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej i leśnej czy opłaty roczne z tytułu umieszczenia urządzeń w pasie drogowym - je bowiem Spółka realizuje w ujęciu finansowym jedynie do czasu końcowego przekazania inwestycji na rzecz Inwestora. Powyższe uregulowania jasno wynikają z umowy zawartej z Inwestorem na podstawie prawa zamówień publicznych. Co istotne, Spółka na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych weryfikuje czy określone kategorie wydatków mogłyby być dla Inwestora kosztami podatkowymi - tylko bowiem w tej sytuacji Spółka kwalifikuje je do kosztów podatkowych. Oznacza to, iż gdyby potencjalnie na Inwestora została wystawiona nota obciążeniowa z tytułu wad w dostarczanych towarach czy w zakresie wykonywanych usług, których to Inwestor nie mógłby zakwalifikować do kosztów podatkowych z uwagi na art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa pdop), Spółka również tych wydatków nie kwalifikuje do kosztów podatkowych. Co istotne, Spółka powyższe wydatki wynikające z decyzji, pozwoleń i wyroków sądowych skierowanych do Inwestora traktuje jako koszty bezpośrednio związane z Inwestycją, a wynagrodzenie jakie otrzyma od Inwestora, starannie skalkulowane obejmie również fakt, iż Spółka na jego rzecz ponosi pewnie wydatki. Spółka z tytułu wystawianych przez siebie na Inwestora faktur, które jak wspomniano, będą obejmować również decyzje, pozwolenia i wyroki sądowe skierowane do Inwestora rozpozna przychód podatkowy w całkowitej wysokości wynikającej z wystawianych faktur. Oznacza to, iż efektywnie w sensie ekonomicznym oraz podatkowym ciężar decyzji, pozwoleń i wyroków sądowych skierowanych na Inwestora poniesie sam Inwestor, a dla Spółki taki przyjęty w umowie zawartej w trybie prawa zamówień publicznych model rozliczania będzie neutralny w sensie ekonomicznym i podatkowym. 

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy regulowane przez Spółkę opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń nałożonych na Inwestora mogą być kosztami uzyskania przychodów dla Spółki w przyjętym na podstawie prawa zamówień publicznych opisanym modelu rozliczania?

Zdaniem Wnioskodawcy, regulowane przez Spółkę opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń nałożonych na Inwestora mogą być kosztami uzyskania przychodów dla Spółki w przyjętym na podstawie prawa zamówień publicznych opisanym modelu rozliczania.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie szerokiego orzecznictwa sądowo administracyjnego, interpretacji organów podatkowych oraz stanowiska doktryny, można wywieść, że koszt podatkowy winien spełniać następujące warunki (tak przykładowo: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 września 2016 r. I SA/Wr 485/16):

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty),
*   pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika - wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy pdop). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że - jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy pdop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę: przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy pdop. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy pdop. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy pdop, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości - nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Ujęte w nim wyłączenia mają różny charakter i pełnią różne funkcje. W szczególności, część spośród nich prowadzi do bezwzględnego wyłączenia określonych rodzajów kosztów z kategorii kosztów podatkowych, część służy limitowaniu wysokości rozpoznawanych przez podatników rodzajów kosztów uzyskania przychodów (uniemożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych wartości przewyższających ustalony przez ustawodawcę poziom wydatków), część - „przesunięciu” momentu rozpoznawania określonych kosztów, wykluczeniu ich związku albo powiązaniu ich z konkretnym przychodem lub momentem podatkowym.

W powyższej sytuacji nie ulega wątpliwości, że koszty które ponosi Spółka na podstawie zawartej z Inwestorem umowy mają na celu osiąganie przez nią przychodów. Ponoszenie ww. kosztów wynika bowiem wprost z umowy zawartej z Inwestorem i jest warunkiem sine qua non właściwego wykonania umowy, a tym samym osiągania przez Spółkę przychodów.

Nie ulega wątpliwości również, iż ponoszony przez Spółkę wydatek stanowi koszt wyartykułowany w art. 15 ust. 1 ustawy pdop, realizujący się poprzez pomniejszenie jej aktywów (wydatek finansowy). Bezsprzecznym jest również fakt poniesienia przez Spółkę przedmiotowego kosztu. Koszt poniesiony oznacza bowiem zaistnienie zobowiązania do świadczenia czegoś po stronie podatnika. Powyższe przesłanki realizują się poprzez faktyczny, bezzwrotny przepływ finansowy od Spółki do określonego decyzją/wyrokiem beneficjenta (koszt), realizację zobowiązania wynikającego z umowy z Inwestorem (poniesienie).

Ponadto, co warto wskazać, brak realizacji przez Spółkę zobowiązania wynikającego z umowy zawartej z Inwestorem wygenerowałby negatywne dla niej skutki. Mowa w tym miejscu w szczególności o:

1.  negatywnych skutkach ekonomicznych - wydanie na rzecz Inwestora decyzji i orzeczeń wiąże się z koniecznością zapłaty przez niego określonego zobowiązania; Spółka na podstawie kompleksowej umowy z Inwestorem zdecydowała się ponieść ryzyko ekonomiczne związane z poniesieniem przedmiotowych opłat (Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia wymagała od podmiotów biorących udział w procedurze wyboru wykonawcy przedsięwzięcia, by w ramach realizacji Umowy ponosił koszty związane z opłatami i odszkodowaniami), by dzięki temu wygenerować przychód który przewyższy zaangażowane w celu jego wygenerowania środki,
2.  negatywnych skutkach wizerunkowych - brak realizacji obowiązku wynikającego z kompleksowej umowy na realizację inwestycji spowodowałby między innymi:
    1.  utratę wiarygodności Spółki na właściwym dla siebie rynku,
    2.  utratę potencjalnych referencji od Inwestora.

Zdaniem Spółki, istotne w przedstawionym stanie faktycznym jest również odniesienie się do specyfiki umów zawieranych w trybie zamówień publicznych. W myśl bowiem art. 2 pkt 13 Prawa zamówień publicznych, przez zamówienia publiczne rozumie się odpłatne zawierane między zamawiającym a wykonawcą których przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane, natomiast pojęcie „dostaw” jest zdefiniowane w art. 2 pkt 2 ustawy prawo zamówień publicznych i oznacza nabywanie rzeczy oraz innych dóbr, w szczególności na podstawie umowy sprzedaży, dostawy, najmu, dzierżawy oraz leasingu z opcją lub bez opcji zakupu, które może obejmować dodatkowo rozmieszczenie lub instalację.

Zawarta pomiędzy Spółką a Inwestorem umowa stanowi, iż Spółka poza wykonaniem linii energetycznej kompleksowo zrealizuje również wszelkie obowiązki z pozyskaniem i zaprojektowaniem wszelkiej niezbędnej na gruncie inżynierskim oraz prawnym dokumentacji związanej z przeprowadzeniem przedmiotowego projektu, w tym obowiązki o charakterze pieniężnym. Z uwagi na fakt, iż SIWZ do omawianego kontraktu obligowała składających oferty do podjęcia się wykonania pełnego zakresu zadań zleconych przez Inwestora, Spółka mając w zamiarze wzięcie udziału w przetargu na ww. warunki musiała się zgodzić. Spółka akceptując ww. warunki oraz je realizując działa bezsprzecznie w celu osiągania przychodów, gdyż tylko działanie zgodne z zamówieniem Inwestora będzie skutkować powstaniem u Spółki przychodu podatkowego. W razie niespełnienia warunków wskazanych w zamówieniu Spółka nie miałaby nawet potencjalnej szansy osiągnąć przychodu, gdyż składana przez nią oferta mogłaby zostać odrzucona z uwagi na błędy formalne, tj. brak adekwatności oferowanego zakresu usługi z wymaganiami Inwestora.

Ponadto, istotna odnotowania jest teza postanowienia Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 28 lipca 2005 r. (znak PSUS/PBOI/423/201/P/05/BD), który oceniał na gruncie prawnym sprawę ze stanem faktycznym niemalże identycznym ze stanem faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji:

Wypłacone odszkodowanie za ustanowienie służebności gruntowych związane z realizacją zadania inwestycyjnego, w sytuacji gdy zgodnie z postanowieniami umowy Spółka była zobowiązana do jego wypłaty - nie zostało ujęte w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto uznać należy, iż w sytuacji opisanej przez Spółkę poniesiony wydatek w formie wypłaconego odszkodowania ma związek z uzyskanym przychodem, tj. wynagrodzeniem uzyskanym za realizację zadania inwestycyjnego.

Dalej, organ podatkowy stwierdził, że w świetle powyższego należy stwierdzić, iż jeżeli Spółka ma możliwość powiązania konkretnego kosztu (wypłaconego odszkodowania) z konkretnym przychodem uzyskanym z tytułu realizacji zadania inwestycyjnego, odszkodowanie to winna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania tego przychodu - w myśl zasad przewidzianych w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Również w innych wydawanych interpretacjach indywidualnych, organy podatkowe przyznają rację wnioskodawcom, których zdaniem umowa cywilnoprawna pomiędzy stronami umowy może kształtować odpowiedni podział ról, w tym w zakresie ponoszenia pewnych kosztów i koszty w takich okolicznościach, tj. zgodnie z zwartą umową będą mogły stanowić koszty podatkowe u podmiotu je ponoszącego, jeżeli wpisują się w perspektywę osiągania przychodów przez niego w ramach zawartej umowy o współpracy. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dn. 13 listopada 2014 r. (znak IBPBI/1/423-18/14/AB) w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, w ramach którego był on głównym wykonawcą projektu inwestycyjnego i na podstawie umów zawartych z zamawiającym oraz podwykonawcami ponosił on szereg kosztów, do których ponoszenia zobowiązany był zapisami umownymi, stwierdził, że „wszystkie wskazane powyżej świadczenia polegające na udostępnieniu mienia lub określonych świadczeń na rzecz konkretnych podwykonawców, bądź na zwrocie wydatków przez Wnioskodawcę wykazują związek z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów, jakim jest świadczenie usług generalnego wykonawstwa przy realizacji inwestycji.

Wydatki te mają na celu ułatwienie świadczenia oraz zapewnienie terminowości i najwyższej jakości świadczonych usług, wymaganej przez Wnioskodawcę, jako podmiot całkowicie odpowiedzialny za kompleksową realizację przedsięwzięcia budowlanego. Świadczenia te mają też na celu prawidłowe wykonanie zobowiązań Wnioskodawcy, jako generalnego wykonawcy, takich jak poufność informacji. Niezapewnianie firmom podwykonawczym oraz ich konsultantom wskazanych świadczeń negatywnie wpłynęłoby na możliwość realizacji zadań wynikających z umowy generalnego wykonawstwa inwestycji, a zatem zagroziłoby uzyskaniu przychodu przez Wnioskodawcę. Udostępnione mienie i świadczenia, zgodnie z umowami o świadczenie usług, mogą być wykorzystywane przez podwykonawców tylko i wyłącznie w celu wykonania umowy, podobnie jak koszty podróży, które będą zwracane tylko i wyłącznie w przypadku odbycia ich w celu świadczenia usług. Jednocześnie należy podkreślić, że wyżej opisane świadczenia, których koszt planuje ponosić Wnioskodawca, są skorelowane z wysokością wynagrodzeń, które będą otrzymywać firmy podwykonawcze. Wynagrodzenie bowiem będzie uwzględniało, że część kosztów związanych z realizacją umowy jest ponoszona przez Wnioskodawcę, podczas gdy w innym przypadku koszty te musiałby ponieść usługodawca we własnym zakresie, co automatycznie zwiększyłoby cenę jego usługi. Ponoszenie takich kosztów bezpośrednio przez Wnioskodawcę prowadzi zatem również do uproszczenia rozliczeń z podwykonawcami. Reasumując, należy wskazać, że wydatki na wyżej wskazane świadczenia zostaną poniesione przez Wnioskodawcę tylko i wyłącznie w celu poprawnej realizacji inwestycji i rzetelnego wykonywania jego obowiązków, jako generalnego wykonawcy. Zatem wszystkie planowane wydatki zostaną poniesione przez Wnioskodawcę wyłącznie w celu zabezpieczenia źródła przychodu, jakim jest należyte wykonanie usług generalnego wykonawcy w ramach umowy zawartej w inwestorem. Ponadto, żadne ze wskazanych świadczeń nie zostało wymienione w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wskazanym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.”

Należy w tym miejscu również przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 18 marca 2016 r. (sygn. I SA/Wr 1914/15) poruszył szeroko kwestię związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ponoszonymi kosztami, a planowanymi przychodami:

„Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Nie ulega wątpliwości, że odszkodowanie tego rodzaju nie jest przy tym wydatkiem wymienionym w katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać następujące warunki: a) został poniesiony przez podatnika, b) jest definitywny (rzeczywisty), c) pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, e) został właściwie udokumentowany (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2012 r., w sprawie II FSK 430/11, publ. LEX nr 1225442).

Celowość wydatku, na którą wskazuje ten przepis oznacza oczywiście, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu i wpływa tym samym na obniżenie podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym pomiędzy jego poniesieniem, a przychodem. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze także racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów, a ponadto wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu. Każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego wydatku niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie jego ponoszenia, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika.”

Wobec powyższego wyroku, związku przyczynowego wydatku z przychodem, nie sposób nie zauważyć w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym. Oznacza to, iż w przedstawianym przez Spółkę stanie faktycznym wypełnia ona wszelkie kryteria wskazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. I SA/Wr 1914/15) dla uznania że, pomiędzy wydatkiem a przychodem zachodzi związek przyczynowy, to znaczy:

*   jest poniesiony racjonalnie - Spółka ponosząc wydatek realizuje swoje zobowiązanie kontraktowe wobec Inwestora,
*   potencjalnie wpływa na wielkość przychodów Spółki - w przypadku, gdy Spółka nie zrealizuje swojego zobowiązania, kontrakt nie zostanie przez nią zrealizowany.

Również, co zostało opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, a zdaniem Spółki winno zostać uwypuklone jest fakt, i Spółka poddając ocenie prawnej koszty, który ponosi działając w imieniu i na rzecz Inwestora, uwzględnia regulacje płynące z art. 16 ust. 1 ustawy pdop. Oznacza to, iż w przypadku, gdyby pewne świadczenia nie mogły stanowić dla Inwestora kosztów podatkowych, gdyż wprost wyartykułowane byłyby w art. 16 ust. 1 ustawy pdop, również w Spółce nie będą zakwalifikowane jako koszty podatkowe. Jest to o tyle istotne, że stosowany przez Spółkę i Inwestora opisany model współpracy został uwarunkowany przepisami Prawa zamówień publicznych i SIWZ dot. danej inwestycji i nie ma na celu „przenoszenia” pomiędzy podmiotami wydatków, które nie mogłyby stanowić u któregoś z nich kosztów podatkowych. W tym samym bowiem reżimie prawnopodatkowym Spółka ocenia zaistniałe zdarzenia na gruncie kosztów podatkowych i kosztów niestanowiących kosztów podatkowych jak czyniłaby to gdyby przedmiotowe wyroki, ugody, decyzje były wydawane wprost na nią. Z powodu jednakże uwarunkowań prawa administracyjnego i cywilnego, z uwagi na fakt, iż nie jest ona stroną tych postępowań per se, wyroki, ugody i decyzje są wydawane bezpośrednio na Inwestora. W ramach jednak zawartej w trybie Prawa zamówień publicznych umowy z Inwestorem Spółka ponosi te koszty i kwalifikuje do swoich kosztów podatkowych (z uwzględnieniem kosztów niestanowiących kosztów podatkowych jak wspomniano powyżej) a następnie przeniesie je ona na Inwestora w drodze faktury z tytułu częściowego i całościowego wykonania zleconej inwestycji.

Wymaga podkreślenia, iż Inwestor nie ponosiłby kosztów wynikających z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń administracyjnych, gdyby nie realizacja przedmiotowej umowy z X. Oznacza to zatem, iż nie można przyjąć, że X ponosi pewne koszty, które powinien ponieść Inwestor, gdyż gdyby nie współpraca w ramach niniejszej umowy, koszty te w ogóle by nie wystąpiły po stronie Inwestora. Ponadto, Inwestor zakwalifikuje do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne jedynie wybudowany przez X środek trwały, na którego wytworzenie również będą składać się przedmiotowe koszty, tj. takie, które są ponoszone przez X na podstawie zawartej z Inwestorem umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ocena prawna przedstawionego przez Spółkę zagadnienia wymaga odniesienia się do definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: „źródła przychodów”, „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

*   mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”; „przyczyna czegoś”; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;
*   „zachować”, „zachowywać” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „podtrzymać, utrzymać coś”;
*   „zabezpieczać”, „zabezpieczyć” to „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”, „uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś”, „zapobiec niszczeniu czegoś”

(http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu – są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Ujęte w nim wyłączenia mają różny charakter i pełnią różne funkcje. W szczególności, część spośród nich prowadzi do bezwzględnego wyłączenia określonych rodzajów kosztów z kategorii kosztów podatkowych, część służy limitowaniu wysokości rozpoznawanych przez podatników rodzajów kosztów uzyskania przychodów (uniemożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych wartości przewyższających ustalony przez ustawodawcę poziom wydatków), część – „przesunięciu” momentu rozpoznawania określonych kosztów, wykluczeniu ich związku albo powiązaniu ich z konkretnym przychodem lub momentem podatkowym.

Odnosząc powyższe do kosztów stanowiących przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej, tj. opłat wynikających z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń nałożonych na Inwestora należy stwierdzić, że wydatki te Spółka ponosi w związku z zawartą umową z Inwestorem.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika bowiem, że Spółka działa w branży elektroenergetycznej. Zajmuje się budową linii i stacji elektroenergetycznych. Spółka zawarła z Inwestorem kompleksową umowę na budowę linii energetycznej, obejmującą w szczególności: sporządzenie dokumentacji technicznej, uzyskanie wynikających z przepisów prawa uzgodnień, decyzji, opinii, ekspertyz, pozwoleń, zezwoleń oraz postanowień niezbędnych do właściwego wykonania rzeczonej inwestycji. Spółka ponadto na podstawie zawartej umowy zobowiązana jest sporządzić w sposób kompleksowy dokumentację formalną uzyskać tytuł prawny do nieruchomości, na której zlokalizowana będzie linia energetyczna w formie służebności przesyłu, własności lub też odpowiednich zobowiązań właścicieli gruntów, oraz przede wszystkim, wybudować oraz przekazać do użytkowania kompletną linię energetyczną na rzecz Inwestora. Omawiana inwestycja jest dokonywana w oparciu o umowę zawartą w trybie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. Co istotne, w ramach obowiązków wynikających z umowy Spółka pozyskuje w imieniu i na rzecz Inwestora ostateczne decyzje administracyjne, w tym decyzje na wyłączenie gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, na umieszczenie urządzeń w pasie drogowym, w torze wodnym i na terenach kolejowych. Spółka również pozyskuje decyzje wydane na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami dot. ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości. Spółka otrzymuje również wydane na Inwestora wyroki sądowe, na podstawie których zostaje ustanowiona służebność przesyłu na rzecz Inwestora.

Spółka dokonuje powyższych czynności prawnych i faktycznych mając do tego odpowiednie umocowanie Inwestora - stosowne pełnomocnictwa. Same decyzje i wyroki sądowe są w ujęciu prawnym adresowane na Inwestora, gdyż to on jest stroną wszelkich postępowań administracyjnych i cywilnych. Zgodnie z zawartą umową z Inwestorem Spółka realizuje wszystkie obowiązki, w tym o charakterze finansowym, nałożone w stosownych decyzjach i wyrokach na Inwestora.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika więc, ze Wnioskodawca ponosi wydatki w imieniu Inwestora w związku z budową linii energetycznej, a tego rodzaju koszty nie zostały objęte katalogiem wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od kwestii spełniania przez nie tzw. przesłanki celowości, określonej w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Dla ich kwalifikacji podatkowej kluczowe znaczenie ma zatem ocena, czy są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

W analizowanej sprawie Spółka nie wykazała, że przedmiotowe wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. że wydatki te, obiektywnie rzecz ujmując, były racjonalne, i że w rezultacie ich poniesienia Wnioskodawca mógł oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Wnioskodawca wskazał, że w sensie ekonomicznym oraz podatkowym ciężar decyzji, pozwoleń i wyroków sądowych skierowanych na Inwestora poniesie sam Inwestor, a dla Spółki taki przyjęty w umowie zawartej w trybie prawa zamówień publicznych model rozliczania będzie neutralny w sensie ekonomicznym i podatkowym. 

Istota tej umowy w części dotyczącej ponoszenia opłat od decyzji administracyjnych, wyroków i pozwoleń nałożonych na Inwestora sprowadza się zatem do pokrywania wydatków nałożonych na Inwestora, a następnie zwracaniu ich przez tego Inwestora Spółce.

Adresatem decyzji administracyjnych, wyroków i pozwoleń jest Inwestor nie zaś Spółka, która wyłącznie działa w imieniu i na rzecz Inwestora „mając do tego odpowiednie umocowanie Inwestora - stosowne pełnomocnictwa”, Istota tych czynności sprowadza się zatem do osiągania wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na rzecz Inwestora nie zaś do prowadzenia samej inwestycji, która wiąże się z koniecznością ponoszenia opłat wynikających z decyzji administracyjnych oraz wyroków sądowych, czy pozwoleń. Ryzyko wynikające z realizacji (bądź jej braku) decyzji administracyjnych oraz wyroków sądowych zmaterializuje się u Inwestora nie zaś w Spółce.

Trudno racjonalnie uznać, że wydatki związane z wykonaniem decyzji administracyjnych, czy wyroków sądowych oraz pozwoleń, wydanych dla innego podmiotu są wydatkami zasadnymi i celowymi.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z racjonalną obiektywnie działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów i istnienia bezpośredniego lub nawet potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania wydatku, a co istotne w tej kwestii - przesłanki te winny być spełnione łącznie (wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., SA/Wr 1242/94 - ONSA1996 Nr 1 poz. 11).

Zdaniem organu w niniejszej sprawie nie został spełniony podstawowy warunek, by wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu, tj. pomiędzy wydatkiem, a przychodem nie ma związku przyczynowego.

Odnosząc się zatem do przedstawionych okoliczności podkreślić należy, że przyjęty przez Spółkę i kontrahenta w drodze umowy cywilnoprawnej model współpracy nie może kształtować regulacji prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów.

Należy zwrócić uwagę na to, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi podmiotami prawnymi, odrębnymi podatnikami, zaś stopień ich współzależności ekonomicznej nie może być wyznacznikiem i decydującym motywem uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów winien być on poniesiony „w celu osiągnięcia przychodów”. Tymczasem wydatki te ponoszone są w imieniu Inwestora, którego dotyczą decyzje administracyjne i wyroki sadowe oraz pozwolenia i ewentualnie mogą one stanowić tylko i wyłączenie koszty uzyskania przychodu tego Inwestora.

Reasumując, przepisy podatkowe nie przewidują możliwości odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów ponoszenia wydatków pokrywających koszty innego podmiotu gospodarczego, a za takowe należy uznać rozpatrywane wydatki. Nie jest bowiem możliwe, aby przychód wysępił u jednego podatnika, a koszty uzyskania przychodu były rozliczone z przychodem innego podmiotu, będącego innymi podatnikiem” – wyrok NSA z 31 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 1798/01.

Wydatki ponoszone w imieniu Inwestora nie będą zatem stanowiły u Spółki kosztów uzyskania przychodów, bowiem dotyczą innego podatnika i związane mogą być z jego przychodami.

W przypadku Spółki nie będą to już koszty związane z wykonaniem decyzji administracyjnych i wyroków sądowych oraz pozwoleń nałożonych na Wnioskodawcę, ale koszty związane z wykonaniem umowy, w której ustalono ze Spółka jako pełnomocnik opłaci te wydatki na rzecz Inwestora, a ten odpowiednio skalkuluje wynagrodzenie, uwzględniając w nim te koszty.

Sam fakt takiego ułożenia umowy z kontrahentem nie może mieć wpływu na możliwość zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Prowadziłoby to do absurdalnej sytuacji gdzie podmiot otrzymujący środki pieniężne w celu ich dalszego przekazania musiałby traktować je jako przychody i koszty uzyskania przychodów, a które nie powodowałyby trwałego przysporzenia i uszczuplenia majątkowego.

Odnośnie wskazania, że efektywnie w sensie ekonomicznym oraz podatkowym ciężar decyzji, pozwoleń i wyroków sądowych skierowanych na Inwestora poniesie sam Inwestor oraz że dla Spółki taki przyjęty w umowie zawartej w trybie prawa zamówień publicznych model rozliczania będzie neutralny w sensie ekonomicznym i podatkowym jak również, że wynagrodzenie jakie otrzyma od Inwestora, starannie skalkulowane obejmie również fakt, iż Spółka na jego rzecz ponosi pewnie wydatki zaakcentować należy, że stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Należy przy tym podkreślić, iż cytowany przepis odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów z mocy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a cytowanej ustawy, konieczne jest również, by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi.

Dodać trzeba również, że zasada swobodnego kształtowania umów dotycząca obszaru kształtowania stosunków zobowiązaniowych zawarta jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Zasada odnosi się do swobodnego kształtowania treści stosunku zobowiązaniowego pomiędzy podmiotami, wolności w wyborze kontrahenta oraz dowolności formy kontraktu. Zatem, podatnik jest uprawniony do swobodnego kształtowania podejmowanych działań gospodarczych oraz ma uprawnienie do dowolnego kształtowania poziomu cen towarów i usług.

Jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i swobodnie w określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to jednak ocena ich skutku w prawie podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca wiąże bowiem koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, który z założenia powinien być realny, a przy poniesieniu tych właśnie wydatków - realnie osiągalny.

Odnośnie powołanego postanowienia, interpretacji indywidualnej oraz orzeczeń sądowych wskazać należy również, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych, odmiennych od przedmiotowej sprawy i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Tymczasem stanowisko organu znajduje uzasadnienie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 607/16, który to wyrok zapadł w tożsamej sprawie, gdzie stroną postępowania był Wnioskodawca, a w którym Sąd wskazał, że: Organy administracyjne wydają decyzje na rzecz Inwestora naliczając opłaty i odszkodowania z tym związane, tj. jednorazowe opłaty i odszkodowania płatne po uprawomocnieniu się decyzji oraz opłaty roczne płatne przez dłuższy okres np. 10 lat. Decyzje i wyroki sądowe wydane są na inwestora, ale odbiera je Spółka jako pełnomocnik.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika więc, że skarżąca ponosi wydatki w imieniu Inwestora w związku z budową linii energetycznej. Trafnie zatem skonstatował organ interpretujący, że wydatki te nie pozostają w związku z przychodami skarżącej, a z przychodami Inwestora. Wobec tego nie został spełniony podstawowy warunek, by wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu, tj. pomiędzy wydatkiem, a przychodem nie ma związku przyczynowego. Dywagacje organu interpretującego na temat mogących powstać przy uznaniu stanowiska skarżącej za prawidłowe możliwości nadużyć podatkowych pozostaje bez wpływu na trafność stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, które opiera się na twierdzeniu, że poniesione przez skarżącą wydatki nie pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z jej przychodami. Trafnie przy tym zauważa organ interpretujący, że przyjęty przez skarżącą i kontrahenta w drodze umowy cywilnoprawnej model współpracy nie może kształtować regulacji prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca i jej kontrahent to dwa odrębne podmioty prawne, zaś stopień ich współzależności ekonomicznej nie może być wyznacznikiem i decydującym motywem uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.