Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.213.2018.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-06
Teza: Czy koszty Należności ponoszone w związku z zaangażowaniem pracowników, którzy realizują prace B+R oraz inne zadania udokumentowane Ewidencją, Wnioskodawca może zaliczyć do Kosztów Kwalifikowanych w proporcji, w jakiej udział godzin poświęconych na Prace B+R, wynikający z Ewidencji oraz ich korekt pozostaje w relacji do całości czasu pracy tych pracowników w danym miesiącu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: ewidencja; fundusz-Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych; fundusz-Fundusz Pracy; koszt-koszty kwalifikowane; metoda; odliczenia; prace-prace badawczo-rozwojowe; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 kwietnia 2018 r. (data wpływu 9 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. ustalenia, czy koszty Należności ponoszone w związku z zaangażowaniem pracowników, którzy realizują prace B+R oraz inne zadania udokumentowane Ewidencją opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca może zaliczyć do Kosztów Kwalifikowanych w proporcji, w jakiej udział godzin poświęconych na Prace B+R, wynikający z Ewidencji oraz ich korekt pozostaje w relacji do całości czasu pracy tych pracowników w danym miesiącu:

*   w części dot. należności z tytułu stosunku pracy oraz składek z tytułu tych należności na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe – **jest prawidłowe,**
*   w części dot. składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych – **jest nieprawidłowe**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. ustalenia, czy koszty Należności stanowią/będą stanowiły Koszty Kwalifikowane w proporcji, w jakiej udział godzin poświęconych na Prace B+R, wynikający z Ewidencji oraz ich korekt pozostaje w relacji do całości czasu pracy pracowników w danym miesiącu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, należącym do Y (dalej: „Grupa”). Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie szeroko rozumianych usług wsparcia dla poszczególnych podmiotów należących do Grupy, obejmujących m.in. wsparcie IT, księgowe, obsługę faktur i transakcji bankowych, realizację płatności, usługi „customer support” dla klientów norweskich, usługi serwisowe oraz usługi związane z zarządzeniem procesami produkcyjnymi.

Działalność Spółki jest podzielona organizacyjnie na działy, realizujące usługi o różnym charakterze. W ramach jednego z działów, Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz spółki z Grupy (dalej: „Usługobiorca”), obejmujące m.in. realizację prac badawczo-rozwojowych. Przedmiotem prowadzonej przez Usługobiorcę działalności gospodarczej jest sprzedaż i montaż specjalistycznych urządzeń służących do pomiaru gazu za pomocą technologii ultrasonicznej.

W strukturze organizacyjnej Spółki wydzielono także m.in. następujące działy:

1.  realizujący usługi IT i wsparcie oprogramowania zgodnie ze zgłaszanymi zamówieniami oraz
2.  świadczący usługi finansowo-księgowe dla pozostałych podmiotów z Grupy.

W ramach działalności badawczo-rozwojowej (dalej: „B+R”) Spółka realizuje projekty badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o PDOP (dalej: „Prace”, „Prace B+R”), które dotyczą w szczególności innowacji produktowych na rzecz Usługobiorcy oraz innowacji procesowych na potrzeby własne Spółki.

Prace B+R są realizowane głównie przez dział R&D i koncentrują się przede wszystkim na rozwoju elementów miernika przepływu gazu, tj. oprogramowania oraz przetworników. W tym zakresie Spółka skupia realizację Prac na rozwoju oprogramowania komputera i jego funkcjonalności, rozwoju interfejsu dla użytkowników miernika, a także budowy i technologii przetworników w celu otrzymywania pomiarów cechujących się większą precyzją, niezawodnością oraz możliwością wykonania pomiaru gazu w nowych kompozycjach i w niższych lub wyższych temperaturach.

Prowadzone przez Wnioskodawcę badania zmierzają do stworzenia udoskonalonych rozwiązań w zakresie pomiaru gazu. Zasadniczym produktem sprzedawanym przez podmioty z Grupy są mierniki przepływu gazu. Efektem prowadzonych w Spółce Prac będą nowe lub udoskonalone rozwiązania, które mogą w przyszłości stanowić nowy produkt lub być sprzedawane oddzielnie, jako część zamienna nowej generacji w stosunku do elementów dotychczas stosowanych. Spółka zasadniczo nie jest właścicielem efektów prowadzonych Prac B+R po ich zakończeniu (właścicielem efektów takich prac jest co do zasady Usługobiorca).

Realizacja Prac B+R jest realizowana przez zespół R&D, wspierany przez pracownika/pracowników działu serwisowego (w sytuacji większego spiętrzenia prac lub konieczności wsparcia przez osoby z dodatkowym doświadczeniem w obszarze serwisu urządzeń).

Ponadto, dział serwisowy może być także inicjatorem własnych projektów rozwojowych w zakresie procesów wewnętrznych Spółki - technik serwisowania urządzeń. Działania takie są uruchamiane w przypadku zidentyfikowania podczas prac serwisowych problemów, które wymagają poszukania niestandardowego, nowego rozwiązania.

W takiej sytuacji pracownik/pracownicy serwisowi mogą realizować prace obejmujące:

*   identyfikację przyczyn nieskuteczności standardowych działań usunięcia usterki/wady,
*   wypracowanie koncepcji możliwych rozwiązań,
*   przeprowadzenie testów potencjalnych metod wraz z oceną uzyskanych efektów i weryfikacją przyjętych założeń,
*   w przypadku pozytywnych wyników, nowa technika wprowadzana jest do codziennej działalności, a procedury serwisowe zostają w odpowiedni sposób zaktualizowane.

Prace B+R realizowane przez Spółkę są wykonywane w sposób systematyczny, przy uwzględnieniu wiedzy o najlepszych praktykach stosowanych w branży.

Wnioskodawca wskazuje, że prowadzone przez Spółkę Prace mogą nie przynieść oczekiwanego rezultatu.

W ramach realizacji Prac może dojść do następujących sytuacji:

*   zaniechania prac - ze względu na brak prawdopodobieństwa zakończenia Prac ze skutkiem pozytywnym; w momencie podejmowania decyzji o zaniechaniu Prac, Spółka jest przekonana o niecelowości i braku ekonomicznego uzasadnienia dla dalszych działań,
*   zakończenia prac ze skutkiem negatywnym - ze względu na przeprowadzenie planowanych etapów i prób i nieosiągnięciu zamierzonych rezultatów.

Powyższe jest zwykle wynikiem natrafienia na różnego rodzaju trudności (np. techniczne) dyskwalifikujące dane Prace z dalszego etapu badań bądź wdrożenia.

W 2017 r. Spółka wyodrębniła koszty związane z realizacją Prac B+R prowadzonych przez jednego pracownika, zatrudnionego w Spółce na pełen etat, którego podstawowym zadaniem była i jest nadal realizacja działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy. Pracownik ten poświęcał niewielką część swojego czasu pracy, w zależności od bieżących potrzeb związanych ze swoim zatrudnieniem, również na prace ściśle związane z realizowaną przez niego działalnością badawczo-rozwojową, tj.:

*   rozliczenie wyjazdów służbowych związanych z działalnością B+R,
*   wykonywanie innych prac administracyjnych, ściśle związanych z zajmowanym przez niego stanowiskiem.

Od początku 2018 r. Spółka identyfikuje koszty dodatkowych pracowników, których zadania obejmują częściowo działalność badawczo-rozwojową, a częściowo zadania nieobjęte Pracami B+R. W ramach zadań badawczo-rozwojowych, pracownicy ci mogą również poświęcać niewielką część swojego czasu na prace administracyjne ściśle związane z realizowaną przez nich działalnością badawczo-rozwojową.

Do końca 2017 r. umowy o prace zawarte z pracownikami nie wskazywały bezpośrednio, że do obowiązków pracowników należy realizacja czynności związanych z pracami badawczo-rozwojowymi (co jednak nie oznacza, że faktycznie takie czynności nie były realizowane przez wyznaczonego pracownika).

Od 2018 r. w załącznikach do umów o prace pracowników zaangażowanych w Prace B+R wskazano bezpośrednio, że ich obowiązki służbowe obejmują realizację Prac B+R.

Faktyczną realizację obowiązków w zakresie wykonywania Prac B+R przez pracowników potwierdzają np. plany celów wyznaczonych pracownikom na dany rok (tzw. goal setting), oceny realizacji tych celów, zlecenia prac otrzymane od osób odpowiedzialnych za koordynację Prac B+R oraz roczne raporty z działalności badawczo-rozwojowej, opracowywane w ramach Grupy. Po zakończeniu danego etapu rozwoju/projektu, wyniki prac B+R znajdują zastosowanie np. w urządzeniach oferowanych na rynku przez Spółki z grupy (Usługobiorcę).

Od 2018 r. Spółka prowadzi ewidencję godzin pracy pracowników nad projektami, umożliwiającą określenie ilości czasu poświęconego na Prace B+R. W tym zakresie pracownicy wypełniają listę obecności ze wskazaniem czasu spędzonego na działalność B+R wraz z krótkim opisem realizowanych czynności (dalej: „Ewidencja”). Ewidencja jest przygotowywana przez pracowników i przekazywana do działu księgowości około połowy miesiąca.

W ramach Ewidencji za dany miesiąc pracownicy wykazują:

1.  czas faktycznie poświęcony na Prace B+R do dnia złożenia Ewidencji,
2.  czas innych prac realizowanych do dnia złożenia Ewidencji, oraz
3.  planowany czas na prace przewidywane do końca miesiąca (prace planowane nie uwzględniają ewentualnych Prac B+R).

Wraz ze złożeniem Ewidencji za dany miesiąc pracownicy składają korektę Ewidencji złożonej w poprzednim miesiącu, w której uwzględniają faktyczny czas pracy poświęcony na Prace B+R oraz inne prace w okresie od dnia złożenia Ewidencji za poprzedni miesiąc do końca poprzedniego miesiąca.

Na podstawie łącznej ilości czasu pracy wynikającej z Ewidencji złożonej w poprzednim miesiącu oraz korekty tej Ewidencji złożonej w następnym miesiącu, obliczany jest udział liczby godzin poświęconych przez danego pracownika na czynności B+R w stosunku do łącznej liczby jego godzin w danym miesiącu. Następnie, taki iloraz mnożony jest przez kwotę wynagrodzenia pracownika wypłaconego w danym miesiącu oraz pochodnych koszów pracodawcy (składek), co pozwala określić miesięczną kwotę kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP (dalej: „Koszty Kwalifikowane”).

Przykładowo:

*   w dniu 16 marca 2018 r. pracownik składa Ewidencję czasu pracy za marzec, w której wykazuje godziny poświęcone na Prace B+R oraz inne prace w okresie od 1 marca do 16 marca, a także wskazuje planowany czas pracy w okresie od 17 marca do końca marca (nieobejmujący Prac B+R),
*   wraz z Ewidencją czasu pracy za kwiecień, pracownik składa korektę Ewidencji za marzec, w której wykazuje godziny faktycznie poświęcone na Prace B+R oraz inne prace w okresie od 17 marca do końca marca,
*   na podstawie czasu pracy poświęconego na Prace B+R w okresie od 1 marca do 16 marca (wynikającego z Ewidencji złożonej w marcu) oraz od 17 marca do końca marca (wynikającego z korekty Ewidencji złożonej w kwietniu), obliczany jest udział liczby godzin poświęconych przez danego pracownika na czynności B+R w stosunku do łącznej liczby jego godzin w marcu.

Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Usługobiorcy - w tym wsparcia związanego z Pracami B+R - są rozliczane w okresach miesięcznych. Wynagrodzenie Spółki kalkulowane jest na bazie kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usług, powiększonych o ustalony narzut zysku. W szczególności, podstawę kalkulacji wynagrodzenia stanowią poniesione przez Spółkę należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PDOF” lub „PDOF”) oraz składki z tytułu ww. należności na ubezpieczenie emerytalne, ubezpieczenie rentowe, ubezpieczenie wypadkowe, a także składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części, w jakiej są one finansowane przez Spółkę jako płatnika (dalej łącznie: „Należności”), oraz ustalony narzut zysku.

W celu uniknięcia wątpliwości, Spółka podkreśla, że wydatki stanowiące podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki w zakresie B+R nie są refakturowane na rzecz Usługobiorcy. Wydatki te stanowią wyłącznie bazę dla kalkulacji wynagrodzenia Spółki za wykonane przez nią usługi, opartego o metodologię koszt plus (nie są one w żaden inny sposób „zwracane” Spółce).

Powyższe Należności stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PDOP.

Spółka zamierza korzystać z odliczenia Kosztów Kwalifikowanych, od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d ustawy o PDOP. W tym celu, Wnioskodawca wyodrębnił w swojej ewidencji rachunkowej Koszty Kwalifikowane z ogółu ponoszonych kosztów prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca oświadcza, że nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1010, z późn. zm.).

Spółka realizuje czynności związane z pracami B+R na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o PDOP. W przyszłości podobne Prace mogą być realizowane przez Spółkę na rzecz podmiotów niepowiązanych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, w celu wyeliminowania wątpliwości co do stosowania obowiązujących przepisów, Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

Czy koszty Należności ponoszone w związku z zaangażowaniem pracowników, którzy realizują prace B+R oraz inne zadania udokumentowane Ewidencją opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca może zaliczyć do Kosztów Kwalifikowanych w proporcji, w jakiej udział godzin poświęconych na Prace B+R, wynikający z Ewidencji oraz ich korekt pozostaje w relacji do całości czasu pracy tych pracowników w danym miesiącu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Należności ponoszone w związku z zaangażowaniem pracowników, którzy realizują prace B+R oraz inne zadania udokumentowane Ewidencją opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca może zaliczyć do Kosztów Kwalifikowanych w proporcji, w jakiej udział godzin poświęconych na Prace B+R, wynikający z Ewidencji oraz ich korekt pozostaje w relacji do całości czasu pracy tych pracowników w danym miesiącu.

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Natomiast, stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Mając powyższe na uwadze, wobec znowelizowanego brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 1 z dniem 1 stycznia 2018 r., nie ulega wątpliwości, że w stosunku do pracowników, wykonujących Prace B+R istnieje możliwość zaliczenia kosztów Należności do Kosztów Kwalifikowanych proporcjonalnie do faktycznie przepracowanego przez nich czasu na Prace B+R w stosunku do ogólnego czasu ich pracy. Zdaniem Wnioskodawcy, do czasu Prac B+R należy wliczać również prace administracyjne, które są integralnie związane z wykonywaniem Prac B+R (takie jak np. rozliczanie czasu Prac B+R, czy rozliczanie delegacji związanych z czynnościami B+R). W tym zakresie Spółka odwołuje się do uzasadnienia swojego stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu do pytania pierwszego.

Niezależnie od powyższego, Spółka podkreśla, że przepisy ustawy o PDOP nie precyzują, w jaki sposób powinno nastąpić wyodrębnienie ponoszonych kosztów Należności. Wnioskodawca nie jest, zatem zobligowany do przyjęcia określonej formy ewidencjonowania czasu pracy - ustawodawca pozostawił tę kwestię do decyzji podatników. W konsekwencji, w ocenie Spółki, fakt wykonywania działalności badawczo-rozwojowej może zostać wykazany wszelkimi możliwymi dowodami, w szczególności na podstawie ewidencji czasu pracy, wskazującej w jakim okresie i w jakim wymiarze godzin dany pracownik był zaangażowany w określone Prace B+R.

W tym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy, Ewidencja czasu pracy poświęconego na działalność B+R wraz ze wskazaniem projektów realizowanych przez poszczególnych pracowników, pozwala określić tę część Należności, które są związane z rzeczywistą realizacją działalności badawczo-rozwojowej. W szczególności na podstawie informacji wynikających z Ewidencji złożonych w danym miesiącu oraz korekt tych Ewidencji złożonych w następnym miesiącu, Spółka jest w stanie określić faktyczny czas poświęcony przez poszczególnych pracowników na Prace B+R w danym miesiącu.

W rezultacie, odpowiednia część Należności z tytułu stosunku pracy (wynikająca z Ewidencji) będzie mogła stanowić Koszty Kwalifikowane, a przedstawiony sposób kalkulacji wypełni zawartą w przepisie zasadę, aby koszty uznać za kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W opinii Spółki, odpowiednia część Należności z tytułu stosunku pracy powinna obejmować zarówno składki z tytułu ubezpieczeń społecznych oraz inne składki, do których stosuje się ustawę systemową - w proporcji wynikającej z Ewidencji (w tym zakresie Spółka odwołuje się do uzasadnienia swojego stanowiska do pytania pierwszego).

Zdaniem Spółki, na możliwość odliczenia Kosztów Kwalifikowanych, od podstawy opodatkowania w analizowanym przypadku nie powinien mieć wpływu fakt, że niektórzy pracownicy uczestniczą w realizacji innych zadań, niezwiązanych ściśle z działalnością badawczo-rozwojową. Analiza przepisów ustawy o PDOP prowadzi, bowiem do wniosku, że ustawodawca nie wprowadził zakazu wykonywania przez pracownika na potrzeby prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, także innych, niż prace badawczo-rozwojowe, czynności. W konsekwencji, stwierdzić należy, że różny może być zakres zaangażowania czasowego pracowników w realizowanie działalności badawczo-rozwojowej. Niemniej jednak w takich okolicznościach rolą podatnika jest przypisanie określonej części należności z tytułu stosunku pracy do poszczególnych zadań (tj. stanowiących działalność badawczo-rozwojową i niespełniających tej przesłanki). W opinii Spółki, dzięki systemowi ewidencjonowania spędzonego czasu pracy w odniesieniu do poszczególnych projektów o charakterze badawczo-rozwojowym Spółka jest i będzie w stanie dokonać takiej alokacji Należności.

W tym zakresie Spółka wskazuje, że w związku z faktyczną realizacją obowiązków i zadań niezbędnych z punktu widzenia Prac B+R przez pracowników, można uznać, że stanowią oni pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawidłowości rozumienia analizowanych przepisów znajduje także bezpośrednie potwierdzenie w Komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r., dotyczącym rozliczania ulgi badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z zaprezentowanym stanowiskiem Ministerstwa Finansów: Mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany. (\`(...)\`) Należy jednak podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową.

Na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2017 r., powyższe stanowisko znajdowało także potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych m.in. w:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lutego 2018 r., sygn. 0111- KDIB1-2.4010.481.2017.1.BG, w której organ uznał, że: W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Należy jednak podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego oddziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadza działalność badawczo-rozwojowa.
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.506.2017.1.APO, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: Istotne jest, aby pracodawca miał możliwość weryfikacji, ile czasu pracownik faktyczne przeznaczył na działalność badawczo-rozwojową. Przy czym, pracodawca nie jest zobligowany ustawowym nakazem konkretnej formy ewidencjonowania czasu pracy - ustawodawca pozostawił te materie do uszczegółowienia przedsiębiorcy,
3.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 stycznia 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.397.2017.2.IZ, w której organ uznał, że: W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Dodatkowo należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego wyodrębnienia (podziału) części wynagrodzenia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadza działalność badawczo-rozwojowa.
4.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 listopada 2017 r., sygn. 0115-KDIT2-3.4010.305.2017.2.PS, w której organ uznał, że: Wskazane przepisy jak i pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani żaden akt wykonawczy wydany na jej podstawie, nie zawierają jednak regulacji dotyczących zasad proporcjonalnego podziału (wyodrębnienia) ww. kosztów kwalifikowanych. Ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego oddziału/wyodrębnienia mocą ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego wybór sposobu udokumentowania (oddziału/wyodrębnienia) tych wydatków pozostawiony został podatnikom prowadzącym działalność badawczo-rozwojową.
5.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 października 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.207.2017.3.MST, w której organ uznał, że: Ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego wyodrębnienia (podziału) części wynagrodzenia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadza działalność badawczo-rozwojowa.

W ocenie Spółki, koszty Należności ponoszone w związku z zaangażowaniem pracowników, którzy realizują prace B+R oraz inne zadania udokumentowane Ewidencją opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca może zaliczyć do Kosztów Kwalifikowanych w proporcji, w jakiej udział godzin poświęconych na Prace B+R, wynikający z Ewidencji (z uwzględnieniem rzeczywistej liczby godzin do momentu przekazania przez pracowników Ewidencji i ich korekt) pozostaje w relacji do całości czasu pracy pracowników w danym miesiącu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie nadmienia się, że w kontekście zadanego pytania, wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia nie była ocena, czy prace prowadzone przez Wnioskodawcę stanowią prace badawczo-rozwojowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ww. kwestię przyjęto jako element opisu sprawy.

Ustawą z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej, od 1 stycznia 2018 r. zmieniono brzmienie przepisów art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Z brzmienia art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200, dalej: „updof”), wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przywołany powyżej art. 12 ust. 1 updof, odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel, tj. wykonują prace badawczo-rozwojowe. Nie regulują natomiast wprost obowiązku wskazywania w umowie o pracę celu zatrudnienia, czy też obowiązku ewidencjonowania czasu pracy pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej dla potrzeb rozliczenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika, jednakże ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi B+R, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany. Powyższy przepis odnosi się więc do czasu faktycznie poświęconego na realizowanie zadań z zakresu ww. działalności.

W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłącznie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Dodatkowo należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego wyodrębnienia (podziału) części wynagrodzenia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego zalecane jest, aby dla celów dowodowych, prowadzona była ewidencja czasu pracy pracowników zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową podatnika, co też Spółka czyni.

W tym miejscu zauważyć należy, że użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Mając powyższe na uwadze, wszelkie należności pracowników wymienione wprost w art. 12 ust. 1 updof, jako przychody ze stosunku pracy, mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Jak już stwierdzono w interpretacji dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 1 – za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, Wnioskodawca może uznać należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof oraz składki uiszczane przez Wnioskodawcę działającego jako płatnik na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe, ponoszone przez Wnioskodawcę wobec jego pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową.

Natomiast, nie stanowią kosztów kwalifikowanych składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych bowiem, jak wynika z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje odliczenia tych składek.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, nie można uznać stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku nr 2 za prawidłowe w pełnym zakresie, ponieważ proponowany przez Wnioskodawcę sposób ustalenia ww. kosztów polegający na stosowaniu proporcji, w jakiej udział godzin poświęconych na Prace badawczo-rozwojowe, wynikający z Ewidencji (z uwzględnieniem rzeczywistej liczby godzin do momentu przekazania przez pracowników Ewidencji i ich korekt), pozostaje w relacji do całości czasu pracy pracowników w danym miesiącu znajdzie zastosowanie wyłącznie do tej części Należności, które zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop stanowią koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy koszty Należności ponoszone w związku z zaangażowaniem pracowników, którzy realizują prace B+R oraz inne zadania udokumentowane Ewidencją opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca może zaliczyć do Kosztów Kwalifikowanych w proporcji, w jakiej udział godzin poświęconych na Prace B+R, wynikający z Ewidencji oraz ich korekt pozostaje w relacji do całości czasu pracy tych pracowników w danym miesiącu:

*   w części dot. należności z tytułu stosunku pracy oraz składek z tytułu tych należności na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe jest prawidłowe,
*   w części dot. składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie przedstawionego we wniosku pytania oznaczonego 1 i 3 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.