Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.588.2017.1.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania czy czynności wykonywane na podstawie podpisanej umowy o świadczenie usług zarządzania stanowią samodzielną działalność gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; manager; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; usługi; usługi-usługi zarządzania; zarządzanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2017 r. (data wpływu 7 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy czynności wykonywane na podstawie podpisanej umowy o świadczenie usług zarządzania stanowią samodzielną działalność gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy czynności wykonywane na podstawie podpisanej umowy o świadczenie usług zarządzania stanowią samodzielną działalność gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 7 marca 2017 r. Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług zarządzania (dalej „Umowa”), na podstawie której w okresie pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki powierzono mu świadczenie usług zarządzania Spółką. Wskutek powołania Wnioskodawcy jako Wiceprezesa Zarządu Spółki na kolejną kadencję, w dniu 5 lipca 2017 r. Wnioskodawca zawarł nową umowę o świadczenie usług zarządzania na tych samych warunkach. Poprzednia umowa uległa rozwiązaniu z mocy prawa wskutek wygaśnięcia mandatu członka Zarządu wraz z upływem kadencji. Obecna Umowa zawarta jest na czas pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki przez Wnioskodawcę z obowiązkiem świadczenia osobistego. Wnioskodawca nie może przenieść na osobę trzecią ogółu obowiązków i uprawnień związanych z pełnieniem funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki. Wnioskodawca zobowiązany jest niezwłocznie powiadomić Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki lub w przypadku jego nieobecności zastępującego go członka Rady Nadzorczej, jeżeli z jakichkolwiek przyczyn nie może osobiście wykonywać swoich obowiązków. Zawarta Umowa nie zawiera postanowień odnoszących się do kwestii prawa Wnioskodawcy do przerw w wykonywaniu czynności określonych Umową.

Zgodnie z Umową Wnioskodawca zobowiązuje się do osobistego świadczenia na rzecz Spółki usług (usług zarządczych) polegających w szczególności na:

*   kierowaniu Spółką i prowadzeniu jej spraw w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych,
*   zarządzaniu majątkiem Spółki,
*   reprezentacji Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów lub osób trzecich, zgodnie z zasadami reprezentacji określonymi w umowie Spółki.

Zgodnie z zawartą Umową Wnioskodawca jest uprawniony do reprezentowania Spółki, składania i przyjmowania oświadczeń woli, zgodnie z zasadami reprezentacji uregulowanymi w Umowie Spółki. Ograniczenia Wnioskodawcy w prowadzeniu spraw i reprezentowaniu Spółki, wynikają z przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz innych właściwych przepisów prawa, a także z postanowień Umowy Spółki, uchwał Zgromadzenia Wspólników, Rady Nadzorczej oraz postanowień Umowy. Wnioskodawca jest zobowiązany, przy świadczeniu usług, uwzględniać postanowienia Umowy Spółki oraz wszelkie uchwały Zgromadzenia Wspólników lub Rady Nadzorczej Spółki, w tym te w formie regulaminów organizacyjnych regulujących zasady funkcjonowania Spółki lub jej organów, które obowiązują go na zasadach i w granicach wynikających z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki wynikające z Umowy w siedzibie Spółki i jej biurach zamiejscowych, w miejscu swojego zamieszkania lub pobytu, a także w każdym innym miejscu, w którym Spółka prowadzi lub planuje prowadzić swoje interesy.

Spółka zobowiązana jest zapewnić Wnioskodawcy współdziałanie swojego personelu (załogi), umożliwiając należyte wykonywanie przez niego obowiązków. Nadto Spółka zapewnia środki rzeczowe, pomieszczenia, urządzenia oraz obsługę techniczną konieczne do wykonywania przez Wnioskodawcę Umowy. Spółka zapewnia odpowiednio wyposażone pomieszczenia biurowe w siedzibie Spółki lub swoich jednostkach organizacyjnych oraz obsługę sekretarską, informatyczną (rozumianą jako infrastruktura techniczna, tj. np. dostęp do internetu) oraz samochód służbowy. Wnioskodawcy przysługuje prawo używania do celów związanych ze świadczeniem usług objętych Umową komputera, faksu i telefonu komórkowego stanowiących własność Spółki. Spółka może także zapewnić inne narzędzia i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia przez Wnioskodawcę usług na podstawie Umowy.

Wnioskodawca nie ma wpływu na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia. Zasady wynagradzania Wnioskodawcy określa uchwała Zgromadzenia Wspólników Spółki oraz Rady Nadzorczej wydane w oparciu o ustawę o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami z dnia 9 czerwca 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202).

Z chwilą wytworzenia efektów świadczenia usług przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy, które „utwór” w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, niezależnie do formy i faktu jego utrwalenia, Spółka nabywa prawo własności do wszystkich utworów.

Wynagrodzenie całkowite Wnioskodawcy składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Część stałą wynagrodzenia Wnioskodawcy ustala się z uwzględnieniem skali działalności Spółki, w szczególności wartości jej aktywów, osiąganych przychodów i wielkości zatrudnienia. Część stała wynagrodzenia wypłacana jest Wnioskodawcy regularnie, co miesiąc, bez względu na wyniki finansowe Spółki. Część zmienna wynagrodzenia stanowiąca wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki, uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych. Wagi celów zarządczych, a także obiektywne i mierzalne kryteria ich realizacji i rozliczania są ustalane przez Radę Nadzorczą Spółki. Część zmienna wynagrodzenia w Spółce nie może przekroczyć 50% wynagrodzenia podstawowego Wnioskodawcy w poprzednim roku obrotowym.

Spółka pokrywa z góry lub zwraca Wnioskodawcy uzasadnione koszty i wydatki związane ze świadczeniem przez Wiceprezesa Zarządu usług objętych niniejszą Umową, dokonane w racjonalnej wysokości i związane z reprezentowaniem Spółki, to jest:

1.  wyjazdami poza siedzibę Spółki (w tym za granice RP), w celu reprezentacji Spółki i prowadzenia jej spraw, w tym koszty transportu, wyżywienia, zakwaterowania oraz udziału w konferencjach gospodarczych/handlowych, misjach gospodarczych/handlowych, spotkaniach itd.,
2.  szkoleniami, seminariami, wykładami i kursami, w których w związku ze świadczeniem usług objętych Umową, Wnioskodawca uczestniczy w charakterze reprezentanta Spółki,
3.  kosztami, które związane są z reprezentowaniem Spółki na spotkaniach, konferencjach gospodarczych/handlowych, misjach gospodarczych/handlowych, itd.

Powyższe koszty a także inne koszty i wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w celu należytego wykonania usług objętych niniejszą Umową, zostaną pokryte lub zwrócone przez Spółkę pod warunkiem, że będą one uzasadnione i udokumentowane przez Wnioskodawcę oraz zaakceptowane przez Zarząd.

Z uwagi na fakt, że ryzyko gospodarcze/ekonomiczne za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę z tytułu zawartej Umowy o świadczenie usług zarządzania będzie ponosić Spółka, z którą Wnioskodawca zawarł Umowę, ryzyko to nie jest po stronie Wnioskodawcy a Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy stałego, miesięcznego wynagrodzenia, które nie jest uzależnione od sytuacji ekonomicznej i wyników Spółki.

W razie rozwiązania albo wypowiedzenia przez Spółkę Umowy, z innych przyczyn niż naruszenie podstawowych obowiązków, Wnioskodawcy zostanie przyznana odprawa w wysokości 3 (trzy)-krotności części stałej wynagrodzenia, pod warunkiem pełnienia przez niego funkcji przez okres co najmniej 12 (dwunastu) miesięcy przed rozwiązaniem tej umowy.

Odprawa ta nie przysługuje Wnioskodawcy w przypadku:

1.  wypowiedzenia, rozwiązania lub zmiany Umowy wskutek zmiany funkcji pełnionej w składzie Zarządu;
2.  wypowiedzenia, rozwiązania lub zmiany Umowy wskutek powołania na kolejną kadencję Zarządu;
3.  rozwiązania Umowy wskutek objęcia funkcji członka zarządu w innej spółce z grupy kapitałowej Spółki;
4.  rezygnacji z pełnienia funkcji.

W przypadku wygaśnięcia mandatu, w szczególności na skutek śmierci, odwołania lub złożenia rezygnacji, Umowa rozwiązuje się z ostatnim dniem pełnienia funkcji bez okresu wypowiedzenia i konieczności dokonywania dodatkowych czynności. W przypadku rozwiązania Umowy za porozumieniem Stron ustalony termin rozwiązania Umowy wynosi 3 (trzy) miesiące.

Każda ze Stron ma prawo wypowiedzenia Umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku istotnego naruszenia przez drugą Stronę postanowień Umowy. Każda ze stron ma prawo wypowiedzenia Umowy z innych przyczyn niż określone w zdaniu poprzedzającym, z 3 (trzy) miesięcznym terminem wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że w przypadku gdy w okresie wypowiedzenia wystąpi zdarzenie, skutkujące rozwiązaniem Umowy wskutek zaprzestania pełnienia funkcji, to Umowa ulega rozwiązaniu.

Wnioskodawcę obowiązuje zakaz konkurencji w czasie pełnienia funkcji. Zakaz konkurencji obowiązuje również po rozwiązaniu Umowy, w okresie 6 miesięcy, od dnia ustania pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji. Zakaz konkurencji przestaje obowiązywać przed upływem terminu, na jaki została zawarta umowa o zakazie konkurencji, w razie podjęcia się pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji w innej spółce w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 7 ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202).

Postanowienia Umowy o świadczenie usług zarządzania łączącej Wnioskodawcę i Spółkę, którą Wnioskodawca zarządza, normują wyłącznie kwestię odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec tej Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Wnioskodawcy. Zgodnie z Umową Wnioskodawca ponosi względem Spółki odpowiedzialność materialną za szkodę w granicach rzeczywistej straty poniesionej przez Spółkę i tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, jeżeli wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy Wnioskodawca ze swej winy wyrządził Spółce szkodę. Jeżeli szkoda wynikła wskutek nieumyślnego działania odszkodowanie ustala się w wysokości wyrządzonej szkody, jednak nie może ono przewyższać kwoty trzymiesięcznego wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy w dniu wyrządzenia szkody. Jeżeli szkoda wynikła wskutek umyślnego działania, Wnioskodawca jest zobowiązany do jej naprawienia w pełnej wysokości. Spółka jest obowiązana wykazać okoliczności uzasadniające odpowiedzialność Wnioskodawcy oraz wysokość powstałej szkody. Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności za szkodę w takim zakresie, w jakim Spółka lub inna osoba przyczyniły się do jej powstania albo zwiększenia.

Wnioskodawca poza ograniczeniami ustanowionymi w Kodeksie Spółek Handlowych podlega ograniczeniom zawartym w Umowie Spółki, Regulaminie Zarządu oraz uchwałach rady nadzorczej lub zgromadzenia wspólników. W Umowie o świadczenie usług zarządzania w § 6 zawarte są ograniczenia Wnioskodawcy wynikające m.in. z właściwych przepisów prawa. W konsekwencji zgodnie z ustawą o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne z dnia 21 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1393) Wnioskodawca jako członek Zarządu Spółki z udziałem Skarbu Państwa przekraczającym 50% kapitału zakładowego nie może prowadzić działalności gospodarczej w okresie pełnienia funkcji.

Pozostałe ograniczenia w prowadzeniu spraw i reprezentowaniu Spółki zawarte w Umowie nakazują Wnioskodawcy powstrzymać się od podejmowania czynności lub decyzji w sprawach, w których istnieje konflikt pomiędzy Spółką a interesami Wnioskodawcy, jego współmałżonka, krewnych i powinowatych do drugiego stopnia oraz osób, z którymi jest powiązany osobiście. Wnioskodawca w czasie obowiązywania Umowy, nie może wykonywać zajęć, które pozostawałyby w sprzeczności z jego obowiązkami albo mogłyby wywołać podejrzenia o stronniczość, interesowność, tendencyjność, brak obiektywizmu. Wnioskodawca, w czasie obowiązywania umowy, nie może wykorzystywać swego stanowiska lub informacji uzyskanych podczas i w związku z wykonywaniem niniejszej Umowy dla osiągania własnych korzyści materialnych i niematerialnych. Wnioskodawca nie może pobierać wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka organu w podmiotach zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów, pod rygorem odwołania z pełnionej funkcji.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

1\. Czy wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług zarzadzania na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji z obowiązkiem świadczenia osobistego, stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.)?

Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje od Spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku stanowi przychody, o których mowa w przepisach art. 13 pkt 2-9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2\. Czy zawarcie przez Zainteresowanego umowy o świadczenie usług zarządzania ze Spółką wynika z zapisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.)?

Zawarcie przez Zainteresowanego umowy o świadczenie usług zarządzania ze Spółką wynika z powołania go przez Radę Nadzorczą na kolejną kadencję do pełnienia funkcji członka Zarządu w Spółce. Zasady kształtowania wynagrodzenia Zainteresowanego określają uchwały Zgromadzenia Wspólników oraz Rady Nadzorczej uwzględniające zapisy ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202 z późn. zm.).

3\. Jednoznaczne wskazanie kto ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy, Zarządzający czy Zleceniodawca (Spółka) i z czego będzie wynikać ta odpowiedzialność?

Postanowienia Umowy o świadczenie usług zarządzania łączącej Wnioskodawcę i Spółkę, którą Wnioskodawca zarządza, normują wyłącznie kwestię odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec tej Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Wnioskodawcy.

Zgodnie ze stosownymi przepisami Kodeksu spółek handlowych Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność jedynie wobec Spółki, z którą zawarł Umowę. Ponadto istnieją przepisy prawa powszechnie obowiązującego, które stanowią postawę prawną odpowiedzialności członków zarządu wobec osób trzecich. Odpowiedzialność ta jest jednak odpowiedzialnością solidarną (ze Spółką lub z innymi członkami zarządu) i ma co do zasady wyłącznie akcesoryjny charakter. Podstawą tej odpowiedzialności są przy tym wyłącznie sytuacje niewykonania przez członka zarządu Spółki obowiązków wynikających z przepisów prawa, przez co odpowiedzialność ta ma postać swoistej sankcji cywilnoprawnej za nieprawidłowe prowadzenie spraw Spółki. Co istotne, ta szczególna odpowiedzialność wobec osób trzecich dotyczy osób pełniących funkcję członka zarządu Spółki niezależnie od rodzaju stosunku prawnego łączącego danego zarządzającego ze Spółką. Oznacza to, że odpowiedzialność członków zarządu spółek z o.o. powstaje świadczących czynności zarządzania na rzecz takich spółek istnieje niezależnie od rodzaju łączącej Spółki i członka Zarządu umowy np. umowy o pracę, a także kontraktu menedżerskiego lub innej podobnej umowy.

4\. Czy umowa cywilnoprawna zawarta ze Spółką przewiduje dla Zainteresowanego stałe i zmienne wynagrodzenie? Jeśli tak, to w jakim stosunku pozostaje wynagrodzenie zmienne do pozostałej (stałej) części wynagrodzenia (należy wskazać, jaki procent rocznego wynagrodzenia stałego stanowi poziom wynagrodzenia zmiennego).

Wynagrodzenie całkowite Zainteresowanego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Część stałą wynagrodzenia Wnioskodawcy ustala się z uwzględnieniem skali działalności Spółki, w szczególności wartości jej aktywów, osiąganych przychodów i wielkości zatrudnienia. Część stała wynagrodzenia wypłacana jest Wnioskodawcy regularnie, co miesiąc, bez względu na wyniki finansowe Spółki. Część zmienna wynagrodzenia stanowiąca wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki, uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych. Wagi celów zarządczych, a także obiektywne i mierzalne kryteria ich realizacji i rozliczania są ustalane przez Radę Nadzorczą Spółki. Część zmienna wynagrodzenia w Spółce nie może przekroczyć 50% wynagrodzenia podstawowego Wnioskodawcy w poprzednim roku obrotowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zważywszy na zapisy Umowy o zarządzanie, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że świadczenie wykonywane osobiście przez Wnioskodawcę, nieprowadzącego działalności gospodarczej, na podstawie umowy o zarządzanie nie stanowi wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku z czym wynagrodzenie Wnioskodawcy (zarówno część stała i zmienna) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia wykonywane osobiście przez Wnioskodawcę nieprowadzącego działalności gospodarczej na podstawie umowy o zarzadzanie, nie stanowią wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), w związku z czym Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT).

Dla uznania, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

1.  czynność ta musi być objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz
2.  musi być ona wykonana przez podmiot, który w związku z nią ma status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, którym w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec faktu, że „świadczeniem usług” jest każde świadczenie niebędące dostawą towarów, nie budzi wątpliwości, że usługi zarządzania świadczone za wynagrodzeniem przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki wypełniają znamiona „odpłatnego świadczenia usług”, podlegającego opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Z kolei przesłanki uznania danego podmiotu za podatnika VAT określone są w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z nim:

1.  Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
2.  Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże od powyższej zasady przewidziane zostały wyjątki określone w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z nim za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, dotyczy przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 updof. Tym samym nie ma on zastosowania do usług zarządzania świadczonych na podstawie Umowy. Natomiast art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, odnosi się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 updof. Do przychodów tych zaliczają się również „przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych” (art. 13 pkt 7 updof) oraz „przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7” (art. 13 pkt 9 updof). Do przychodów tych należą również przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę od Spółki na podstawie Umowy, której przedmiotem jest świadczenie usług zarządzania Spółką.

Należy zastrzec, że sam fakt świadczenia usług zarządzania, objętych zakresem zastosowania art. 13 updof, nie przesądza jeszcze o uznaniu, że osobie świadczącej te usługi nie przysługuje status podatnika VAT. Konieczne do tego jest również spełnienie przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, tzn. z tytułu wykonywania przedmiotowych czynności osoba je wykonująca musi być związana ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

1.  warunków wykonywania tych czynności,
2.  wynagrodzenia i
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich – przy czym wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Umowy spełnione są wszystkie wyżej wymienione warunki.

Uzasadniając, bezspornie określa ona warunki świadczenia usług przez Wnioskodawcę oraz jego wynagrodzenie (a więc zawiera wymagania z warunku nr 1 i 2 powyżej).

Odnosząc się natomiast do trzeciej z wymienionych przesłanek, tzn. warunku, by z tytułu wykonywania przedmiotowych czynności osoba je wykonująca (Zarządzający) była „związana ze zlecającym wykonanie tych czynności (Spółka) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich”, Wnioskodawca wskazuje, co następuje.

Wnioskodawca nie prowadzi w ramach Umowy samodzielnej działalności gospodarczej, działa bowiem w ramach struktury organizacyjnej Spółki, wykorzystując do świadczenia usług jej infrastrukturę techniczną. W ten sposób, Wnioskodawca wykonuje swoje obowiązki w siedzibie lub biurach stanowiących własność Spółki (Spółka obowiązana jest do udostępnienia Wnioskodawcy powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem).

Ponadto, świadcząc usługi na rzecz Spółki (niezależnie od miejsca ich świadczenia) Wnioskodawca korzysta z udostępnionych przez nią urządzeń, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet i innym niezbędnym wyposażeniem, telefonu komórkowego oraz samochodu. W konsekwencji Wnioskodawca nie angażuje do świadczenia usług własnych aktywów, lecz korzysta ze środków zapewnionych przez Spółkę. Dotyczy to również pokrywania kosztów związanych ze świadczeniem usług, takich jak koszty podróży, udziału w spotkaniach biznesowych itp. – koszty te pokrywa lub refunduje Spółka.

Co więcej, Wnioskodawcy przysługuje również prawo do korzystania z innych świadczeń zapewnianych przez Spółkę na zasadach przewidzianych uchwałami organów Spółki.

Należy podkreślić, że zgodnie z Umową Wnioskodawca świadczy usługi osobiście, bez możliwości zlecenia ich wykonania osobie trzeciej. W powyższym zakresie, tj. obowiązku osobistego świadczenia usług na rzecz Spółki oraz braku zaangażowania własnych środków do ich świadczenia sytuacja Wnioskodawcy przemawia przeciwko kwalifikowaniu go jako podatnika VAT. Ponadto, z uwagi na sposób ukształtowania wynagrodzenia, którego zasadnicza część przysługuje Wnioskodawcy bez względu na rezultaty świadczonych przez niego usług, nie ponosi on w związku z ich świadczeniem istotnego ryzyka ekonomicznego, które stanowi charakterystyczny element prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej.

Z powyższym koresponduje uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego – Izby Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt II UZP 2/15. Jakkolwiek nie odnosi się ona wprost do kwestii opodatkowania usług zarządzania świadczonych przez członków zarządu spółek kapitałowych, to wskazuje, że działalności takiej brak jest przymiotu samodzielności, z uwagi na działanie przez członka zarządu w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, brak ponoszenia przez niego kosztów działalności oraz ryzyka ekonomicznego.

Wskazać również należy na sposób ukształtowania w Umowie odpowiedzialności Wnioskodawcy względem Spółki, która jest zbliżona do reżimu odpowiedzialności pracownika w Kodeksie pracy. Natomiast względem osób trzecich Umowa nie przewiduje odpowiedzialności Wnioskodawcy z tytułu świadczonych przez niego usług. W kontekście odpowiedzialności względem osób trzecich, Wnioskodawca jako Wiceprezes Zarządu jest członkiem organu osoby prawnej i za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. Ponadto istnieją przepisy prawa powszechnie obowiązującego, które stanowią podstawę prawną odpowiedzialności członków zarządu wobec osób trzecich. Odpowiedzialność ta jest jednak odpowiedzialnością solidarną (ze spółką lub z innymi członkami zarządu) i ma co do zasady wyłącznie akcesoryjny charakter.

Powyższe okoliczności przemawiają zatem przeciwko uznaniu, że Wnioskodawca prowadzi „samodzielnie” działalność w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, korzystać zatem powinien z wyłączenia określonego w ust. 3 pkt 3 tego przepisu. Dodatkowo świadczy o tym fakt, że nie jest on wpisany do ewidencji działalności gospodarczej – co świadczy o braku działania przez Wnioskodawcę w charakterze niezależnego uczestnika obrotu gospodarczego, zainteresowanego oferowaniem swoich usług na rzecz wielu podmiotów. Wskazać należy, że zgodnie z ustawą o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne z dnia 21 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 106, poz. 679, z późn. zm.) Wnioskodawca, w okresie pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu w Spółce, na rzecz której świadczy obecnie usługi zarządzania, nie może prowadzić działalności gospodarczej na własny rachunek lub wspólnie z innymi osobami, a także zarządzać taką działalnością lub być przedstawicielem czy pełnomocnikiem w prowadzeniu takiej działalności. Wyjątek stanowi pełnienie funkcji członka zarządu na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. poz. 1202). W konsekwencji, sam Ustawodawca wyłączył możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje członka zarządu w spółkach, w których udział Skarbu Państwa przekracza 50% kapitału zakładowego lub 50% liczby akcji a taką Spółką jest Spółka, z którą Wnioskodawcę łączy omawiana Umowa.

Powyższe przemawia za uznaniem, że świadczenie na podstawie Umowy usług zarządzania przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy czynności wykonywane przez niego na podstawie podpisanej Umowy o zarządzanie stanowią działalność, o której mowa w art. 15 ustawy, w związku z czym wynagrodzenie Wnioskodawcy (zarówno część stała i zmienna) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wyżej wskazano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, że osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów, itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, w treści opisu sprawy wskazano m.in.: że Wnioskodawca zawarł Umowę o świadczenie usług zarządzania, na podstawie której w okresie pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki powierzono mu świadczenie usług zarządzania Spółką.

Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki wynikające z Umowy w siedzibie Spółki i jej biurach zamiejscowych, w miejscu swojego zamieszkania lub pobytu, a także w każdym innym miejscu, w którym Spółka prowadzi lub planuje prowadzić swoje interesy. Spółka zobowiązana jest zapewnić Wnioskodawcy współdziałanie swojego personelu (załogi), umożliwiając należyte wykonywanie przez niego obowiązków. Nadto Spółka zapewnia środki rzeczowe, pomieszczenia, urządzenia oraz obsługę techniczną konieczne do wykonywania przez Wnioskodawcę Umowy. Spółka zapewnia odpowiednio wyposażone pomieszczenia biurowe w siedzibie Spółki lub swoich jednostkach organizacyjnych oraz obsługę sekretarską, informatyczną (rozumianą jako infrastruktura techniczna, tj. np. dostęp do internetu) oraz samochód służbowy. Wnioskodawcy przysługuje prawo używania do celów związanych ze świadczeniem usług objętych Umową komputera, faksu i telefonu komórkowego stanowiących własność Spółki. Spółka może także zapewnić inne narzędzia i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia przez Wnioskodawcę usług na podstawie Umowy.

Wynagrodzenie całkowite Wnioskodawcy składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Część stałą wynagrodzenia Wnioskodawcy ustala się z uwzględnieniem skali działalności Spółki, w szczególności wartości jej aktywów, osiąganych przychodów i wielkości zatrudnienia. Część stała wynagrodzenia wypłacana jest Wnioskodawcy regularnie, co miesiąc, bez względu na wyniki finansowe Spółki. Część zmienna wynagrodzenia stanowiąca wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki, uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych. Wagi celów zarządczych, a także obiektywne i mierzalne kryteria ich realizacji i rozliczania są ustalane przez Radę Nadzorczą Spółki. Część zmienna wynagrodzenia w Spółce nie może przekroczyć 50% wynagrodzenia podstawowego Wnioskodawcy w poprzednim roku obrotowym. Wnioskodawca nie ma wpływu na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia. Zasady wynagradzania Wnioskodawcy określa uchwała Zgromadzenia Wspólników Spółki oraz Rady Nadzorczej wydane w oparciu o ustawę o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami z dnia 9 czerwca 2016 r.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że ryzyko gospodarcze/ekonomiczne za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę z tytułu zawartej Umowy o świadczenie usług zarządzania będzie ponosić Spółka, z którą Wnioskodawca zawarł Umowę, ryzyko to nie jest po stronie Wnioskodawcy a Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy stałego, miesięcznego wynagrodzenia, które nie jest uzależnione od sytuacji ekonomicznej i wyników Spółki.

Postanowienia Umowy o świadczenie usług zarządzania łączącej Wnioskodawcę i Spółkę, którą Wnioskodawca zarządza, normują wyłącznie kwestię odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec tej Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Wnioskodawcy. W Umowie uregulowana jest wyłącznie odpowiedzialność Wnioskodawcy względem Spółki, która w przypadku nieumyślnego działania Wnioskodawcy ograniczona jest do kwoty trzymiesięcznego wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy w dniu wyrządzenia szkody. Natomiast względem osób trzecich Umowa nie przewiduje odpowiedzialności Wnioskodawcy z tytułu świadczonych przez niego usług.

Tym samym, z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca związany jest ze zleceniodawcą (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności oraz
*   wynagrodzenia oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem wypełnione są wszystkie trzy warunki – nie pozwalające uznać Wnioskodawcy za podatnika VAT.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, stwierdzić należy, że zważywszy na zapisy Umowy o zarządzanie prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że świadczenie wykonywane osobiście przez Wnioskodawcę nieprowadzącego działalności gospodarczej, na podstawie umowy o zarządzanie, nie stanowi wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, w związku z czym wynagrodzenie Wnioskodawcy (zarówno część stała i zmienna) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego, w tym na informacji, że Wnioskodawca osiąga przychody na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania i stanowią one przychody, o których mowa w przepisach art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.