Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-813/10-3/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-28
Teza: Określenie momentu powstania przychodu z tytułu wprowadzenia nowej formy zapłaty tzw. kartą podarunkową (kuponem prezentowym) z możliwością doładowania abonamentu w sytuacji, gdy karta (kupon) zostanie wykorzystany bądź nie zostanie wykorzystany.
Słowa kluczowe: karta; moment; prezent; przychód; przychód-powstanie przychodu; znak
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 01.12.2010 r. (data wpływu 08.12.2010 r.) oraz piśmie z dnia 07.02.2011 r. (data nadania 07.02.2011 r., data wpływu 10.02.2011 r.) uzupełniającym braki formalne, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu wprowadzenia nowej formy zapłaty tzw. kartą podarunkową (kuponem prezentowym) z możliwością doładowania abonamentu w sytuacji, gdy karta (kupon) zostanie wykorzystany bądź nie zostanie wykorzystany - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.12.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu wprowadzenia nowej formy zapłaty tzw. kartą podarunkową (kuponem prezentowym) z możliwością doładowania abonamentu w sytuacji, gdy karta (kupon) zostanie wykorzystany bądź nie zostanie wykorzystany.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o., prowadzi działalność polegającą na sprzedaży sprzętu RTV i AGD poprzez sieć sklepów oraz usług związanych ze sprzętem, np. dostawa i instalacja sprzętu. W celu zwiększenia sprzedaży towarów i usług oraz dotarcia do nowych klientów Spółka planuje wprowadzić nową formę zapłaty tzw. kartą podarunkową (kuponem prezentowym). Karta podarunkowa będzie produktem na okaziciela o określonym nominale i terminie ważności, analogicznym do popularnych na rynku bonów towarowych, a jej nazwa nawiązuje do funkcji, jaką może spełniać polegającej na wykorzystaniu jej jako prezentu. Karta może też być zakupywana przez zakłady pracy z przeznaczeniem na świadczenia socjalne wobec pracowników. Karta ta będzie sprzedawana zarówno klientom indywidualnym, jak i firmom. Spółka nie stawia żadnych ograniczeń lub warunków, jakie klient musiałby spełnić, aby nabyć kartę podarunkową.

Spółka przewiduje też możliwość wykorzystania karty podarunkowej jako produktu marketingowego, który np. uprawniałby do specjalnego rabatu na wybraną kategorię produktów dla klientów płacących kartą podarunkową, jako nagrody wydawane w konkursach i akcjach promocyjnych lub sprzedaży premiowej, bądź w przypadku kart z możliwością doładowania karty w przypadku doładowania powyżej ustalonej kwoty określonej w regulaminie, klient otrzymałby dodatkowo jakąś kwotę doładowania gratis.

Karta podarunkowa może być realizowana w każdym ze sklepów Spółki jako forma płatności za sprzedany towar bądź usługę. Przy użyciu karty podarunkowej Spółki można będzie dokonywać zakupów tylko i wyłącznie w sieci dystrybucji Spółki. Zgodnie z regulaminem karty nie będzie możliwy zwrot gotówki. Również jeśli wartość zamówionego towaru będzie mniejsza niż nominał karty — różnica nie będzie zwracana. W sytuacji zakupu towaru bądź usługi o wartości przekraczającej nominał karty — klient dokonywał będzie stosownej dopłaty w innej formie płatności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego - czy w chwili zapłaty za karty podarunkowe oraz za doładowanie kart podarunkowych, czy w chwili dostawy towaru bądź usługi z formą zapłaty kartą podarunkową?
2.  Czy zapłata za kartę podarunkową bądź za doładowanie karty podarunkowej jest czynnością podlegającą VAT i w którym momencie powstaje obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie Nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu wprowadzenia nowej formy zapłaty tzw. kartą podarunkową (kuponem prezentowym) z możliwością doładowania abonamentu w sytuacji, gdy kupon zostanie wykorzystany bądź nie zostanie wykorzystany.

Wniosek odnośnie pytania Nr 2 dotyczący podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów i świadczenia usług - przychód w tym wypadku, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to kwoty należne od klientów za wykonanie usług, sprzedaż towarów. Przychód ten jest rozpoznawany na podstawie art. 12 ust. 3a-e ustawy, tj. (ust. 3a) w momencie wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W omawianym przypadku w opinii Spółki nie zachodzi żadna z sytuacji wymienionych w art. 12 ust. 3a. Karta podarunkowa nie jest ani rzeczą, ani prawem majątkowym, ani usługą. Zdaniem Wnioskodawcy otrzymana gotówka nie stanowi przychodu Spółki na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie zalicza się do przychodów pobranych wpłat na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Karta podarunkowa to odpowiednik bonu towarowego, która łączy w sobie wszystkie zalety karty płatniczej oraz bonu towarowego. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 1996 r. — bon towarowy to dowód uprawniający do otrzymania w oznaczonym terminie pewnych towarów, sum pieniędzy lub korzystania z usług. Bon towarowy nie jest więc towarem ani usługą, lecz jedynie dokumentem uprawniającym do otrzymania towaru bądź usługi w przyszłości. Zastępuje on zatem środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary bądź usługi. Wobec faktu, że bon towarowy stanowi rodzaj znaku legitymacyjnego upoważniającego do odbioru świadczenia — nie mieści się w definicji towaru, prawa majątkowego ani usługi. Przedmiotem opodatkowania będzie dopiero sprzedaż towaru lub usługi w chwili jej realizacji opłaconą kartą podarunkową. Skoro przychód podatkowy winien być rozpoznany w momencie wykonania usługi, wydania towaru, to nie może być rozpoznany powtórnie w momencie otrzymania zapłaty za kartę podarunkową. Otrzymaną zapłatę za kartę należy traktować jako wpłatę na poczet późniejszego wykonania usługi lub wydania towaru. Tego rodzaju przysporzenia są wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1, zgodnie z którym pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (\`(...)\`) nie zalicza się do przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie ważności karty podarunkowej klient nie zrealizuje karty, Spółka ma obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta, na ostatni dzień okresu ważności karty.

Podstawę zaliczenia tej kwoty do przychodów stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu wprowadzenia nowej formy zapłaty tzw. kartą podarunkową (kuponem prezentowym) z możliwością doładowania abonamentu w sytuacji, gdy karta (kupon) zostanie wykorzystany bądź nie zostanie wykorzystany, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi on, że za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Ponadto, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d – zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Co istotne, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na sprzedaży sprzętu RTV i AGD poprzez sieć sklepów oraz usług związanych ze sprzętem, np. dostawa i instalacja sprzętu. W celu zwiększenia sprzedaży towarów i usług oraz dotarcia do nowych klientów Spółka planuje wprowadzić nową formę zapłaty tzw. kartą podarunkową (kuponem prezentowym). Karta podarunkowa będzie produktem na okaziciela o określonym nominale i terminie ważności, analogicznym do popularnych na rynku bonów towarowych, a jej nazwa nawiązuje do funkcji, jaką może spełniać polegającej na wykorzystaniu jej jako prezentu. Karta może też być zakupywana przez zakłady pracy z przeznaczeniem na świadczenia socjalne wobec pracowników. Karta ta będzie sprzedawana zarówno klientom indywidualnym, jak i firmom. Spółka nie stawia żadnych ograniczeń lub warunków, jakie klient musiałby spełnić, aby nabyć kartę podarunkową.

Spółka przewiduje też możliwość wykorzystania karty podarunkowej jako produktu marketingowego, który np. uprawniałby do specjalnego rabatu na wybraną kategorię produktów dla klientów płacących kartą podarunkową, jako nagrody wydawane w konkursach i akcjach promocyjnych lub sprzedaży premiowej, bądź w przypadku kart z możliwością doładowania karty w przypadku doładowania powyżej ustalonej kwoty określonej w regulaminie, klient otrzymałby dodatkowo jakąś kwotę doładowania gratis.

Karta podarunkowa może być realizowana w każdym ze sklepów Spółki jako forma płatności za sprzedany towar bądź usługę. Przy użyciu karty podarunkowej Spółki można będzie dokonywać zakupów tylko i wyłącznie w sieci dystrybucji Spółki. Zgodnie z regulaminem karty nie będzie możliwy zwrot gotówki. Również jeśli wartość zamówionego towaru będzie mniejsza niż nominał karty — różnica nie będzie zwracana. W sytuacji zakupu towaru bądź usługi o wartości przekraczającej nominał karty — klient dokonywał będzie stosownej dopłaty w innej formie płatności.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że karta podarunkowa (kupon prezentowy) nie jest rzeczą, ani prawem majątkowym, nie mieści się także w pojęciu „usługa”, a stanowi rodzaj znaku legitymacyjnego.

Znaki legitymacyjne stosownie do regulacji zawartych w przepisie art. 92115 ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) są niepieniężnymi środkami (dowodami cywilnoprawnymi) emitowanymi przez podmioty będące jednocześnie akceptantami, bądź na zlecenie tzw. płatnika (podmiotu zamawiającego znaki), uprawniającymi użytkowników tych znaków (beneficjentów) do otrzymania określonego świadczenia (dobra lub usługi). Najczęściej występują w postaci bonów towarowych, talonów, kuponów żywieniowych, różnego rodzaju biletów (lotniczych, kolejowych, autobusowych, tramwajowych, na metro, do kina, do teatru, na koncert), przepustek, karnetów, kwitów bagażowych, żetonów garderobianych (szatniarskich) itp.

Regulacja zawarta w art. 92115 Kodeksu cywilnego zakłada z jednej strony jurydyczną odrębność papierów wartościowych i znaków legitymacyjnych, z drugiej zaś pokrewieństwo tych instytucji, które uzasadnia odpowiednie stosowanie przepisów o papierach wartościowych do znaków legitymacyjnych.

Zasadnicza różnica między znakami legitymacyjnymi i papierami wartościowymi polega na tym, że odmiennie niż w przypadku papierów wartościowych między znakiem legitymacyjnym a stwierdzonym w nim prawem nie zachodzi szczególna relacja polegająca na tym, że posiadanie dokumentu jest zawsze wystarczającą przesłanką istnienia i wykonywania prawa. Znak legitymacyjny nie inkorporuje stwierdzonego w nim prawa i w związku z tym w obrocie dokument ten zawsze podąża za uprawnieniem jedynie jako środek dowodowy. Znaki legitymacyjne od strony prawnej są jedynie poświadczeniem przysługującego posiadaczowi określonego uprawnienia (najczęściej jest to prawo do uzyskania pewnego świadczenia). Nie są zaś instrumentem, który by to uprawnienie nadawał, jak ma to miejsce w przypadku akcji, czeków, obligacji itp.

Z definicji znaku legitymacyjnego wynika także, iż w zamian za znaki legitymacyjne nie przysługuje ekwiwalent pieniężny. Należy zatem uznać, iż wydanie (sprzedaż) karty podarunkowej (kuponu prezentowego) nie jest wydaniem towaru, ani świadczeniem usługi.

Powyższe wskazuje jednoznacznie na fakt, iż przy sprzedaży kart podarunkowych Podatnik uzyskuje przychód w postaci otrzymanych pieniędzy. Faktu otrzymania zapłaty za sprzedane karty podarunkowe przez Spółkę nie zmieni również okoliczność nie skorzystania przez podmiot trzeci z możliwości zrealizowania bonu, a więc wymiany bonu na towar. Przychód ten staje się definitywnie należny (w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) dopiero w momencie realizacji karty podarunkowej lub w momencie upływu terminu jej ważności.

Należy jednakże mieć na uwadze, że skoro zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód podatkowy winien być rozpoznany w momencie wykonania usługi lub wydania towaru, to nie może być rozpoznany powtórnie w momencie otrzymania zapłaty za kartę podarunkową (kupon prezentowy).

Otrzymaną zapłatę za kartę podarunkową trzeba traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wykonania usługi lub wydania towaru, a tego rodzaju przysporzenia są wyłączone z przychodów na podstawie cytowanego już art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (…) nie zalicza się do przychodów.

Natomiast w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje uprawnień wynikających z karty podarunkowej (kuponu prezentowego) , Spółka ma obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości nie wykorzystanej przez klienta, na ostatni dzień okresu rozliczeniowego, zgodnie z przywołanym powyżej art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co istotne, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie za przychód Spółki należy zatem uznać kwoty (w wysokości netto, bez podatku od towarów i usług) wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę jej klientom z tytułu realizacji kart podarunkowych (kuponów prezentowych). Przychód w takim przypadku powstaje nie w chwili zapłaty za karty podarunkowe oraz za doładowanie kart podarunkowych, ale w dacie realizacji karty podarunkowej, tj. w chwili dostawy towaru bądź usługi z formą zapłaty kartą podarunkową (art. art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) lub - gdy karta nie zostanie zrealizowana: w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął termin jej ważności (art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przytoczone przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że przychód Spółki stanowiła będzie kwota wynagrodzenia należnego od klientów Spółki, a nie sama wartość sprzedanych bądź wydanych w ramach działalności marketingowej Spółki kart podarunkowych (kuponów prezentowych), a powstanie on w dacie realizacji karty podarunkowej (kuponu prezentowego), tj. w chwili dostawy towaru bądź usługi z formą zapłaty kartą podarunkową (kuponem prezentowym) lub - gdy karta (kupon) nie zostanie zrealizowana: w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął termin jej ważności.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu wprowadzenia nowej formy zapłaty tzw. kartą podarunkową (kuponem prezentowym) z możliwością doładowania abonamentu w sytuacji, gdy karta (kupon) zostanie wykorzystany bądź nie zostanie wykorzystany należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.