Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.688.2023.2.KAK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-02
Teza: Nieuznanie za podatników podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą udziałów w działkach oraz udziałów w drodze dojazdowej do tych działek.
Słowa kluczowe: działki; majątek-rozdzielność majątkowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

27 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 25 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania Państwa za podatników podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą udziałów w działkach numer …, … oraz udziałów w drodze dojazdowej do tych działek tj. działce … i niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ww. sprzedaży oraz sposobu rozliczenia podatku VAT od tej transakcji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 grudnia 2023 r. (data wpływu 28 grudnia 2023 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: …

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: …

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Pan … (dalej jako „Wnioskodawca”) nabył prywatnie wraz z żoną, z którą pozostaje w ustroju rozdzielności majątkowej działkę budowlaną w częściach równych po 50% do majątku prywatnego. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą jako czynny podatnik podatku VAT, a żona obecnie ma działalność zawieszoną. Nabycie nastąpiło jednak do majątku prywatnego małżonków i nie miało związku z działalnością zarówno Wnioskodawcy jak i żony. Działka jest przeznaczona pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zatem, stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Działka została zakupiona przez małżonków od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej i w związku z tym nie była opodatkowana podatkiem VAT. Wnioskodawca zakupił działkę z zamiarem wybudowania na niej domu rodzinnego. Wnioskodawca nie potrzebuje jednak, aż tak dużego terenu do celów prywatnych, z tego powodu zostanie dokonany podział działki na 3 części. W związku z tym konieczne było wystąpienie z wnioskiem o podział nieruchomości i wydzielanie działek. Na jednej z działek Wnioskodawca wybuduje prywatny dom, który będzie wykorzystywał na własne potrzeby mieszkaniowe, natomiast w stosunku do pozostałych dwóch mniejszych działek, Wnioskodawca nosi się z zamiarem ich sprzedaży.

Wnioskodawca nie wprowadził, ani nie ma zamiaru wprowadzać działki do działalności gospodarczej. Działka nie posiada przyłączy tj. urządzeń i sieci wodociągowych, kanalizacji sanitarnej, sieci energetycznej, gazowej.

Wnioskodawca przed sprzedażą nie zamierza ponosić żadnych nakładów finansowych związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży. W szczególności, Wnioskodawca nie będzie dokonywał uzbrojenia działek, tj. doprowadzenia mediów (tj. urządzeń i sieci wodociągowych, kanalizacji sanitarnej, sieci energetycznej, gazowej itp.) nie będzie wznosić ogrodzeń, ani dokonywać żadnych innych czynności służących ulepszeniu lub uatrakcyjnieniu działek. Wnioskodawca wystąpił jedynie z wnioskiem o określenie warunków przyłączenia do sieci, natomiast do momentu sprzedaży, działki nie zostaną faktycznie w żaden sposób uzbrojone.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan:

1) Jakie konkretnie działki będą przedmiotem sprzedaży? Prosimy podać numer.

Odpowiedź: Przedmiotem planowanej kiedyś w przyszłości sprzedaży będą działki numer …, … oraz udziały w drodze dojazdowej do tych działek tj. działce …

2) Od kiedy prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą?

Odpowiedź: Wnioskodawca prowadzi działalność od 2008 roku.

3) Czy prowadzi Pan działalność w zakresie obrotu nieruchomościami?

Odpowiedź: Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami jest to PKD pod którym kryje się wycena nieruchomości. Wnioskodawca jest Rzeczoznawcą Majątkowym i to jest jego główny rodzaj działalności. Wnioskodawca nie zajmuje się pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości. W działalności w 2023 roku miał natomiast miejsce jednorazowy zakup i sprzedaż jednego mieszkania na rynku wtórnym, lecz nie było to objęte podatkiem VAT (sprzedaż objęta zwolnieniem na podstawie ad 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

4) Czy posiada Pan inne działki, które w przyszłości zamierza Pan sprzedać?

Odpowiedź: Wnioskodawca nie posiada w majątku prywatnym żadnych innych działek.

5) Czy zamierza Pan nabywać inne nieruchomości w celu ich sprzedaży?

Odpowiedź: Aktualnie. Wnioskodawca nie zamierza nabywać innych nieruchomości do majątku prywatnego w celu ich odsprzedaży. Wnioskodawca zakupił w grudniu jedno mieszkanie do remontu i sprzedaży w działalności gospodarczej.

6) Czy do dnia złożenia wniosku dokonywał Pan lub Pana żona kiedykolwiek sprzedaży działek? Jeśli tak, to należy wskazać:

Odpowiedź: Wnioskodawca oraz żona nie dokonywali zakupów działek budowlanych w ramach majątku prywatnego jak i jednoosobowej działalności gospodarczej.

7) W jaki sposób/do jakich celów działki objęte zakresem wniosku były/są/będą wykorzystywana przez Pana lub Pana żonę od dnia nabycia do dnia planowanej transakcji?

Odpowiedź: Jak wskazano w treści wniosku. Wnioskodawca do momentu sprzedaży miał zamiar dokonać podziału działki na 3 części. Działki zostały już podzielone. Wnioskodawca złożył jedynie wnioski o warunki przyłącza dla wszystkich działek oraz rozbudowę sieci wodociągowej i gazowej w drodze wewnętrznej, m.in. będzie możliwość przyłącza do tych działek, ale głównie jest to wykonywane pod działkę przeznaczoną do budowy domu dla własnych celów mieszkaniowych.

W stosunku do pozostałych dwóch działek, które Wnioskodawca ma zamiar sprzedać w przyszłości, przed sprzedażą nie zamierza ponosić żadnych nakładów finansowych związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży W szczególności Wnioskodawca nie będzie dokonywał uzbrojenia działek, tj. doprowadzenia mediów (tj. urządzeń i sieci wodociągowych. kanalizacji sanitarnej, sieci energetycznej, gazowej itp.) nie będzie wznosić ogrodzeń, ani dokonywać żadnych innych czynności służących ulepszeniu lub uatrakcyjnieniu działek. Do momentu sprzedaży, działki nie zostaną faktycznie w żaden sposób uzbrojone Wnioskodawca wystąpił natomiast o pozwolenie na budowę dla tych działek Do momentu sprzedaży wydzielone działki nie będą w żaden inny sposób przez Wnioskodawcę wykorzystywane.

Istnieje wariant, że sprzedaż działek będzie dokonana na rzecz spółki celowej, w której Wnioskodawca i żoną będą wspólnikami.

8) Kiedy Pana żona zawiesiła działalność gospodarczą?

Odpowiedź: Żona zawiesiła działalność gospodarczą … r.

a. W jakim zakresie Pana żona prowadziła działalność gospodarczą?

Odpowiedź: Żona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjerskich i kosmetologicznych.

b. Czy Pana żona prowadziła działalność w zakresie obrotu nieruchomościami?

Odpowiedź: Nie.

c. Czy Pana żona posiada inne działki, które w przyszłości zamierza sprzedać?

Odpowiedź: Nie, żona nie posiada innych działek, które miałaby zamiar w przyszłości sprzedać.

d. Czy Pana żona zamierza nabywać inne nieruchomości w celu ich sprzedaży?

Odpowiedź: Nie, żona nie zamierza aktualnie nabywać innych nieruchomości w celu ich późniejszej sprzedaży.

e. Czy Pana żona będzie prowadzić na moment sprzedaży przedmiotowej działki działalność gospodarczą?

Odpowiedź: Nie, żona ma obecnie zawieszoną działalność gospodarczą i nie planuje jej odwieszać.

f. Czy Pana żona będzie z tytułu prowadzenia tej działalności na moment sprzedaży przedmiotowych działek zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT?

Odpowiedź: Nie, żona na moment sprzedaży przedmiotowych działek nie będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

9\. W związku ze wskazaniem, że będzie Pan dokonywał wszelkich czynności formalnych związanych z podziałem działki i późniejszą sprzedażą prosimy wskazać czy Pana żona upoważniła Pana do sprzedaży swojego udziału w działkach? Jeśli tak to na podstawie jakiego dokumentu? Prosimy wskazać czy był to dokument zgody/upoważnienia/pełnomocnictwa lub inny dokument. Prosimy wskazać jaki.

Odpowiedź: Nie, żona nie udzielała Wnioskodawcy upoważnienia do sprzedaży swojego udziału w działkach.

10\. Czy działki były/są/będą udostępniana innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych? Jeżeli tak, to należy wskazać:

Odpowiedź: Nie, działki nie będą udostępnianie innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych.

11\. Czy zawarł bądź zawrze Pan lub Pana żona z nabywcą umowę przedwstępną lub inny dokument, na podstawie którego zobowiązał się/zobowiąże się Pan lub Pana żona sprzedać działkę? Jeżeli tak, to należy jednoznacznie wskazać:

Odpowiedź: Nie, Wnioskodawca ani żona nie mają zamiaru sporządzenia umowy przedwstępnej.

12) Czy udzielił/udzieli Pan lub Pana żona nabywcy działki pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) w celu występowania w sprawach dotyczących ww. działki?

a) do uzyskania jakich konkretnie decyzji i pozwoleń udzielił/udzieli Pan pełnomocnictwa dla nabywcy w odniesieniu do ww. nieruchomości gruntowej?

b) jakich konkretnie czynności do momentu sprzedaży dokonywał/będzie dokonywał kupujący w związku z udzielonym pełnomocnictwem w zakresie przedmiotowej działki?

Odpowiedź: Nie, Wnioskodawca ani żona nie udzielili nabywcy działki pełnomocnictwa w sprawach występowania w sprawach dotyczących działki.

### Pytania

1\. Czy w związku ze sprzedażą powstałych po podziale działek Wnioskodawca będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy sprzedaż tych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2\. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pyt. 1 (uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT w odniesieniu do sprzedaży działek), czy Wnioskodawca może rozliczyć podatek VAT z tytułu sprzedaży w całości czy też stosowanie do posiadanych udziałów w wysokości 50%, a pozostałe 50% powinno być rozliczone przez małżonkę jako odrębnego podatnika VAT ?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, a więc w transakcji sprzedaży działek nie będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów usług, a zatem odpłatne zbycie nieruchomości przez Wnioskodawcę nie będzie opodatkowane tym podatkiem.

Zgodnie z art 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów I usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Nie ulega wątpliwości, że sprzedaż nieruchomości stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, przy czym w związku z przeznaczeniem działek, wynikającym z planu zagospodarowania przestrzennego należy je traktować jak tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy VAT, podlegające przedmiotowo opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie każda jednak dostawa podlega opodatkowaniu VAT, a tylko taka dostawa, która jest dokonywana przez podatnika tego podatku.

Z kolei za podatnika uważa się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy VAT).

Natomiast za działalność gospodarczą uważa się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art 15 ust. 2 ustawy VAT).

Zatem, dostawa towarów będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Przyjmuje się, iż właściwym jest nie uznawanie za podatników osób fizycznych, gdy dokonują dostawy (zbycia) towarów stanowiących część majątku osobistego, to jest majątku, który nie został nabyty w celu jego wykorzystania w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, bez zamiaru ich ciągłego wykonywania i nie prowadzi zorganizowanej lub zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Jak wynika z orzecznictwa NSA stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Aby uznać, że jednorazowa sprzedaż nieruchomości jest czynnością opodatkowaną należy wykazać, że sprzedawca w odniesieniu do tej czynności występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do określonego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki, będące terenami budowlanymi działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną czy stałą). W konsekwencji istotne jest to, czy ze stanu faktycznego wynika, że sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Podjęcie takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe wykonywanych w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Natomiast w wyroku z 9.05.2014 r. (I FSK 811/13, LEX nr 1504236) NSA trafnie zauważył, że podział nieruchomości w celu umożliwienia sprzedaży jest działaniem, które mieści się w zarządzie majątkiem prywatnym i może być w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego uzasadniony, gdy podmiot jeszcze nie wie, czy sprzeda jedną nieruchomość, czy więcej.

Podobnie przyjął WSA we Wrocławiu, który w orzeczeniu z 10.06.2016 r. (I SA/Wr 235/16, LEX nr 2101112) stwierdził m.in., że wprawdzie sam podział gruntów wymaga podjęcia określonej czynności, jednakże jest niewystarczający do tego, aby uznać, że spełniona jest jedna z cech wykonywania działalności gospodarczej - wykonywanie jej w sposób zorganizowany.

W interpretacji indywidualnej z 20 kwietnia 2021 r„ sygn. 0114-KDIP4-2.4012.16.2021.3.MB Dyrektor KIS uznał, że: (\`(...)\`) "W niniejszej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż ww. działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Działania podejmowane przez Wnioskodawczynię należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wnioskodawczyni sprzedając przedmiotowe działki korzystać będzie z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Reasumując, dokonując sprzedaży przedmiotowych działek powstałych z podziału działek nr 1, 2. oraz 3 położonych w (\`(...)\`), Wnioskodawczyni będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Wnioskodawczynię cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży ww. nieruchomości, a dostawę tej nieruchomości cech czynności podlegających opodatkowaniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.”

Również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 27.04.2022 sygn. I FSK 1589/18 uznał, że nie każda aktywność osoby sprzedającej nieruchomość powoduje, iż można ją uznać za działalność gospodarczą i co za tym idzie - sprzedawcę za podatnika podatku VAT. W uzasadnieniu sąd odwołał się do wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach 180/10 l 181/10 (Słaby, Kuć). Z orzeczenia tego wynika jednoznacznie, że za podatnika VAT należy uznać tego rodzaju osoby, które dokonują sprzedaży nieruchomości, których aktywność wykracza poza granice zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Jest to więc aktywność, która wskazuje na to. że te osoby prowadzą działalność profesjonalną w zakresie handlu nieruchomościami np. czynności polegające na uzbrojeniu terenu czy prowadzeniu kampanii reklamowej. O naliczeniu VAT nie powinny natomiast decydować takie aspekty jak czynności polegające na podziale gruntu w celu uzyskania większej wartości poszczególnych działek powstałych po podziale, okres, w jakim następowały transakcje, czy też wysokość osiągniętego z tego tytułu przychodu.

Mając powyższe na uwadze, jak również całokształt opisanych okoliczności, sprzedaż wydzielonych działek nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy jak i dla jego żony czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku jednak uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT, rozliczenie podatku należnego z tytułu sprzedaży działek może zostać dokonane w całości przez Wnioskodawcę, niezależnie do statusu własnościowego nieruchomości na gruncie prawa cywilnego. To Wnioskodawca będzie dokonywał wszelkich czynności formalnych związanych z podziałem działki I późniejszą sprzedażą To Wnioskodawca będzie działał jako podmiot, który w sensie faktycznym włada nieruchomością jak właściciel, pomimo posiadania na gruncie prawa cywilnego, jedynie 50% prawa własności nieruchomości.

Wniosek ten wynika wprost z pojęcia dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zdefiniowanej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel Pojęcie dostawy towarów nie odnosi się bowiem do cywilistycznego pojęcia przeniesienia prawa własności, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim. jakby była właścicielem tego dobra.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi Implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/1 12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Ustawodawca wspólnotowy, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego.

W związku z tym w orzecznictwie podkreśla się, że pojęcie „przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel” obejmuje wszelkie przypadki, w których dochodzi do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak ekonomicznego władztwa nad rzeczą (tak np. NSA w wyroku z dnia 22 czerwca 2015 r„ sygn. akt I (FSK 1204/15).

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 8 lutego 1990 r. (sprawa 0320/88) TSUE zwrócił uwagę na to. że pojęcie dostawy towarów nie odwołuje się do przeniesienia własności w formach przewidzianych w prawie krajowym, lecz obejmuje każdą operację przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą tak jakby była właścicielem. Stanowisko TSUE potwierdzające brak bezpośredniej zależności pojęcia „dostawy towarów” od prawa własności potwierdzone zostało również w Innych orzeczeniach, np. wyroki: z dnia 4 października 1995 r. w sprawie O-291/92. z dnia 6 lutego 2003 r w sprawie 0185/01. z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie 025/03. czy z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie 0111/05.

Pojęcie „przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel” obejmuje także przypadki, w których dostawa towaru obejmuje cały towar, mimo iż przedmiotem sprzedaży jest jedynie udział w towarze, a także przypadki, jak w sprawie objętej wnioskiem, w których dwóch współwłaścicieli przenosi własność ułamkową rzeczy na nabywcę, a jednocześnie tylko jeden z nich dokonuje dostawy towaru. Dostawa została bowiem zdefiniowana w art. 7 ust 1 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co czyni ją instytucją odrębną od sprzedaży W związku z tym nie zawsze występuje tożsamość stron dostawy i stron umowy sprzedaży.

Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1543/15 Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji” Podobnie orzekł NSA w wyrokach z dnia 26 marca 2015 r. I FSK 2174/13 oraz z dnia 23 listopada 2015 r. I FSK 883/14. Do władztwa ekonomicznego, a nie prawnego odniósł się także NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r. I FSK 1204/15 w sprawie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości należącej do innego podmiotu niż sprzedawca. „Dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu kodeksu cywilnego. Kładzie nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji. (\`(...)\`) Pojęcie dostawy towarów rozumiane jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, jest pojęciem autonomicznym wspólnotowego prawa podatkowego. Sposób jego rozumienia nie powinien być ustalany przy odwołaniu się do konstrukcji cywilistycznych, lecz powinien być odtwarzany przy uwzględnieniu celu przepisów prawa wspólnotowego dotyczących podatku od wartość dodanej, przy uwzględnieniu orzecznictwa ETS (np. wyrok z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88). (\`(...)\`) Podkreślenia wymaga, że także z orzecznictwa krajowego wynika, że przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w prawie krajowym. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego). lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy VAT (zob. wyrok NSA z dnia 26 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 2174/13). Także w piśmiennictwie przyjmuje się, że oderwanie terminu „dostawa towarów” od skutków konwencjonalnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na opodatkowanie czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to czynności były nieważne (przede wszystkim z uwagi na zachowanie niewłaściwej formy) czy też nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego.

Z kolei w wyroku dotyczącym opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziału w nieruchomości. WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 3 listopada 2017 r„ I SA/Wr 801/17) uznał, że: „Zasadnicze znaczenie dla oceny skutków podatkowych ma istnienie tzw. majątku podatkowego przedsiębiorcy tj. składników, które tworzą przedsiębiorstwo w postaci środków trwałych, towarów handlowych, surowców i materiałów. Stan własnościowy sprzedawanej nieruchomości. czy też uprawnienia do rozporządzania nieruchomością nie miały znaczenia dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług Tym samym, w przypadku sprzedaży nieruchomości w ramach profesjonalnej działalności prowadzonej przez skarżącą (nieruchomości należącej do małżonków będących jej współwłaścicielami w częściach ułamkowych z uwagi na ustanowioną pomiędzy nimi rozdzielność majątkową), za zbywcę (stronę transakcji - czynności opodatkowanej dostawy) należało uznać wyłącznie skarżącą będącą podatnikiem podatku od towarów i usług. (\`(...)\`) W sprawie rozstrzygające znaczenie miały przepisy prawa podatkowego, nie zaś okoliczność, że w sensie cywilnoprawnym do skarżącej należał jedynie udział w nieruchomości. Skoro podmiotem dokonującym dostawy nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej była skarżąca, to podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowiło zapłatę z tytułu sprzedaży (dostawy) nieruchomości. niezależnie od tego, że owa zapłata miałaby podlegać podziałowi pomiędzy współwłaścicieli stosownie do Ich udziału w zbywanym prawie.

Zarówno w literaturze, jak i w orzecznictwie jednomyślnie wyraża się stanowisko, że dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dokonuje ten podmiot, który włada rzeczą jak właściciel, a nie ten podmiot, który jest właścicielem. Reasumując, jeżeli tylko jeden ze współwłaścicieli nieruchomości” włada całą rzeczą jak właściciel w ramach prowadzonej, przez siebie działalności gospodarczej, to tytko ten współwłaściciel dokonuje dostawy całej rzeczy”, natomiast drugi współwłaściciel jest jedynie stroną umowy sprzedaży.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności. możliwe jest rozliczenie podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży wyłącznie przez Wnioskodawcę. W takiej sytuacji podstawą opodatkowania dla Wnioskodawcy będzie cała kwota z tytułu sprzedaży od kupującego, a nie tylko połowa kwoty stosownie do posiadanych udziałów.

Potwierdzeniem takiego podejścia jest wyrok NSA z dnia 8 października 2021 r. sygn. I FSK 731/18. Jak stwierdził NSA: „W konsekwencji powyższego za zasadne należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji. zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą (nieruchomości należącej do małżonków będących Jej współwłaścicielami w częściach ułamkowych z uwagi na ustanowioną pomiędzy nimi rozdzielność majątkową), za zbywcę (stronę transakcji - czynności opodatkowanej dostawy) należało uznać wyłącznie Skarżącą będącą podatnikiem podatku od towarów i usług. Stan własnościowy sprzedawanej nieruchomości, czy też uprawnienia do rozporządzania nieruchomością nie miały znaczenia dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela wobec tego pogląd prezentowany w niniejszej sprawie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, że w sytuacji gdy daną nieruchomość nabyto do majątku wspólnego, ale jest ona wykorzystywana przez przedsiębiorcę, to jej sprzedaż podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla działalności gospodarczej. Zdaniem NSA zmiana panującego między małżonkami ustroju majątkowego małżeńskiego w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości, pozostaje bez wpływu na ocenę skutków podatkowych w podatku od towarów i usług jej zbycia. W niniejszej sprawie decydujące znaczenie miały bowiem przepisy prawa podatkowego, nie zaś okoliczność, że w sensie cywilnoprawnym do Skarżącej należał jedynie udział w nieruchomości”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (\`(...)\`).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Jak stanowi art. 53 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Rozdzielność majątkowa powstaje z mocy prawa, w razie ubezwłasnowolnienia lub ogłoszenia upadłości jednego z małżonków.

Niezależnie od powyższego, zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Trybunał w orzeczeniu tym potwierdził, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Zatem „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży Działki istotne jest, czy w danej sprawie w celu dokonania sprzedaży gruntów Sprzedający podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Sprzedających za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia jednej z wymienionych czynności, tylko wtedy bowiem działania sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE orzekł w tej sprawie, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozpatrywanej sprawie mają Państwo wątpliwości w zakresie nieuznania Państwa za podatników podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą udziałów w działkach numer …, … oraz udziałów w drodze dojazdowej do tych działek tj. działce … i niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ww. sprzedaży.

Odpowiadając na powyższe wątpliwości należy przeanalizować całokształt działań, jakie Państwo podjęli w odniesieniu do Działek przed ich sprzedażą i ustalić, czy w odniesieniu do tej czynności zostaną spełnione przesłanki pozwalające na uznanie Państwa za podatników podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że nabyli Państwo działkę przeznaczoną pod zabudowę. Pozostajecie Państwo w ustroju rozdzielności majątkowej. Zakupiliście Państwo działkę z zamiarem wybudowania na niej domu rodzinnego. Nie potrzebujecie Państwo jednak, aż tak dużego terenu do celów prywatnych, z tego powodu działka została podzielona. Na jednej z działek wybudujecie Państwo prywatny dom, który będzie wykorzystywał na własne potrzeby mieszkaniowe, natomiast w stosunku do pozostałych dwóch mniejszych działek, nosicie się Państwo z zamiarem ich sprzedaży. Obecnie działka została już podzielona. Zostały złożone wnioski o warunki przyłącza dla wszystkich działek oraz rozbudowę sieci wodociągowej i gazowej w drodze wewnętrznej, m.in. będzie możliwość przyłącza do tych działek. Zainteresowany będący stroną postępowania wystąpił o pozwolenie na budowę dla tych działek. Do momentu sprzedaży wydzielone działki nie będą w żaden inny sposób wykorzystywane.

Istnieje wariant, że sprzedaż udziałów w działkach będzie dokonana na rzecz spółki celowej, w której Państwo będą wspólnikami.

Zatem, biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania i Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania sprzedaż Działek będzie zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Dokonując opisanych we wniosku czynności, każdy z Zainteresowanych będzie podejmować działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. będzie wykazywana aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego, a sprzedaż Działek będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Tym samym, skoro w rozpatrywanej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Zainteresowanego będącego stroną postępowania i Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy Działek, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

**Zatem stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.**

Należy tu zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Kwestię zwolnienia dostawy niezabudowanych gruntów reguluje przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem te dostawy terenów niezabudowanych, które mają za przedmiot tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 15 ust. 1 lit. k Dyrektywy Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Są nimi miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, natomiast w przypadku jego braku – decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z powyższego wynika więc, że oceny przeznaczenia określonego gruntu niezabudowanego należy dokonywać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy dla danej nieruchomości. Bez znaczenia pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wskazał Pan, że przedmiotem sprzedaży będą udziały w niezabudowanych działkach nr …, … oraz udziały w drodze dojazdowej do tych działek tj. działce …. Ww. działki są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Tym samym, działki nr …, … oraz …, będące przedmiotem sprzedaży będą stanowić teren budowlany (zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego), zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie ich sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości niezabudowanej wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zaznaczyć należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

· towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

· brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygnatura akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku, działka została zakupiona przez małżonków od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej i w związku z tym nie była opodatkowana podatkiem VAT. Tym samym, nie został spełniony warunek braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu ww. nieruchomości, ponieważ nabycie to nie było w ogóle objęte tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można uznać, że przysługiwało bądź nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT od nabycia działki. Należy zatem stwierdzić, że nie jest spełniony co najmniej jeden z warunków zwolnienia wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z powyższego wynika więc, że w opisanym przypadku nie są spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zatem w analizowanej sprawie dla dostawy ww. udziałów w działkach nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym, sprzedaż udziałów w działkach nr …, … oraz udziałów w drodze dojazdowej do tych działek tj. działce … należy opodatkować według właściwej stawki podatku VAT.

W odniesieniu natomiast do kwestii udokumentowania ww. sprzedaży należy zauważyć, że na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Przepis art. 106b ust. 2 ustawy stanowi, że:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W świetle art. 106b ust. 3 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Jednakże nie ma przeszkód, aby w powyższych sytuacjach podatnik wystawiał fakturę.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży są działki stanowiące współwłasność ułamkową i dochód ze sprzedaży tych działek będzie uzyskany oddzielnie przez każdego z małżonków, to każdy z małżonków jest traktowany jako odrębny podatnik podatku od towarów i usług. Należy stwierdzić, iż wystawiając fakturę dokumentującą sprzedaż ww. udziałów w działkach, każdy z Zainteresowanych winien w niej uwzględnić sprzedaż w części stanowiącej Jego własność.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Panów sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będzie mógł skorzystać Ten z Panów, który zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Pan … (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).