Uchylenie wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI2-1.441.19.2024.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-28
Teza: WIS TOWAR (ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE) - dostawa budynku rekreacyjnego wraz z gruntem, udziałami w częściach wspólnych oraz infrastrukturą techniczną.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa-dostawa towarów; grunty; infrastruktura-infrastruktura techniczna; nieruchomości-część wspólna nieruchomości; towar; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział IV Postępowanie podatkowe-Rozdział 15 Odwołania-Prawo odwołania; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - towar; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII. Zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy epizodyczne, przepisy przejściowe i końcowe -Rozdział 2. Przepisy przejściowe i końcowe-Infrastruktura towarzysząca ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII. Zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy epizodyczne, przepisy przejściowe i końcowe -Rozdział 2. Przepisy przejściowe i końcowe-Przepisy przejściowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII. Zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy epizodyczne, przepisy przejściowe i końcowe -Rozdział 2. Przepisy przejściowe i końcowe-Roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**DECYZJA**

Na podstawie art. 221 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, w związku z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej „ustawą”,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 22 kwietnia 2024 r. (data wpływu 22 kwietnia 2024 r.) złożonego od wiążącej informacji stawkowej (WIS) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 9 kwietnia 2024 r. nr 0111-KDSB1-1.440.98.2024.1.JJ, określającej dla towaru (świadczenia kompleksowego) – dostawa budynku rekreacyjnego (…) wraz z gruntem, udziałami w częściach wspólnych oraz infrastrukturą techniczną – klasyfikację do działu 11 PKOB oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,

**uchyla w całości decyzję Organu pierwszej instancji**

**i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 5 marca 2024 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru (świadczenia kompleksowego) – dostawa budynku rekreacyjnego (…) wraz z gruntem, udziałami w częściach wspólnych oraz infrastrukturą techniczną, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) oraz określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 kwietnia 2024 r. (data wpływu 8 kwietnia 2024 r).

We wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru:

X, działając w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej (jednolity tekst Dz. U. z 2016 r., poz. 1068 ze zm.), w szczególności uwzględniając brzmienie art. 40 ust. 1 ww. ustawy, zwraca się z prośbą o zakwalifikowanie obiektu budowlanego według PKOB. X zamierza rozpocząć sprzedaż domków, których opis przedstawia niniejszy wniosek. Przedmiotowe domki, zgodnie z zatwierdzonym przez Starostę (…) projektem budowlanym i udzielonym pozwoleniem na budowę, obejmują: _„(…)”._ Niniejszy wniosek dotyczy (…) samodzielnych parterowych budynków o powierzchniach użytkowych mieszczących się w przedziale od (…) m2 do (…) m2 (powierzchnie użytkowe podano zgodnie z wykonanym pomiarem powykonawczym), składających się z następujących pomieszczeń:

– salon wraz z kuchnią,

– 2 sypialnie,

– 2 łazienki,

– korytarz (komunikacja),

– pomieszczenie gospodarcze + wc.

(…)

Przedmiotowe budynki zostały posadowione na płytach fundamentowych, wykonanych w technologii monolitycznej żelbetowej. Konstrukcja budynków szkieletowa, drewniana, izolacja ścian - wełna mineralna (…)

Dach dwuspadowy o konstrukcji drewnianej, (…)

Stolarka okienna (…). Drzwi wejściowe drewniane z zamkiem na klucz. Posadzka kamienna, ściany szpachlowane i malowane. (…) Wykonana została następująca infrastruktura techniczna dla obsługi budynków:

– kanalizacja sanitarna,

– sieć wodociągowa,

– sieć elektroenergetyczna,

– sieć teletechniczna.

Kanalizacja sanitarna odprowadzana jest do oczyszczalni biologicznej, (…). Do każdego pomieszczenia doprowadzona jest instalacja oświetleniowa i elektryczne gniazda wtykowe. Dodatkowo każdy budynek posiada instalację teletechniczną (Internet) i alarmową.

Z opisanych powyżej danych wynika, że przedmiotowe budynki rekreacyjne posiadają cechy budynków, które zapewniają możliwość stałego, całorocznego zamieszkania i powinny być w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych klasyfikowane jako mieszkalne w PKOB 111.

Uwzględniając powyższe Spółka zwraca się o potwierdzenie, że prawidłowo klasyfikuje powyższe budynki rekreacyjne jako budynki mieszkalne zgodnie z PKOB. We wniosku zaproponowano klasyfikację towaru do działu 11 Grupa 111 PKOB.

W uzupełnieniu do wniosku Strona wskazała: _„(…) W celu doprecyzowania wniosku przesyłamy poniższe informację: Przedmiotem wniosku jest budynek (…). Dołączamy stronę z zatwierdzonego projektu budowlanego, zawierającą zestawienie powierzchni w budynku (…) – projektowana powierzchnia łączna wynosi (…) m__2__. (…)_

_Zgodnie z pomiarem powykonawczym budynku nr (…): powierzchnia użytkowa budynku (…) wynosi (…) m__2__. Budynek rekreacyjny (…) może służyć do stałego zamieszkania._

_Po stronie Inwestora z zakresu robót wykończeniowych jest: wykonanie posadzki kamiennej, klejonej do podłoża, montaż listew przypodłogowych, malowanie ścian (za wyjątkiem ścian w łazienkach i WC ), malowanie sufitów z płyt gipsowo kartonowych. Pozostałe wykończenie będzie po stronie Kupującego, w tym jego wyposażenie._

_Budynek rekreacji indywidualnej spełnia wszystkie warunki techniczne dla budynku mieszkalnego określone w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2022r. poz. 1225)._

(…)

(…)

(…)

_Świadczenie kompleksowe składa się z 3 towarów ściśle powiązanych ze sobą, są nimi:_

_1)_ _Budynek wraz z gruntem;_

_2)_ _Przyłącza i instalacje wodociągowe, sanitarne;_

_3)_ _Udział w częściach wspólnych._

_(…)_

W dniu 9 kwietnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową nr 0111-KDSB1-1.440.98.2024.1.JJ, w której określił dla towaru (świadczenia kompleksowego) – dostawa budynku rekreacyjnego (…) wraz z gruntem, udziałami w częściach wspólnych oraz infrastrukturą techniczną – klasyfikację do działu 11 PKOB oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Decyzja została skutecznie doręczona Stronie w dniu 10 kwietnia 2024 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem z dnia 22 kwietnia 2024 r. (data wpływu, wynikająca z Urzędowego Poświadczenia Przedłożenia – 22 kwietnia 2024 r.), złożyła odwołanie od ww. decyzji. Do odwołania, Strona dołączyła pismo Burmistrza (…) z dnia 18 kwietnia 2024 r., nr (…) w sprawie możliwości zameldowania na pobyt stały osób w budynku będącym przedmiotem wniosku.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

1\. naruszenie art. 41 ust. 12 i 12a w związku z art. 2 pkt 12 w zw. z art. 41 ust. 1 i 2, art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie z dnia 12 kwietnia 2002 r. (dalej Rozporządzenie) poprzez błędną wykładnię polegająca na tym, że Dyrektor KIS nieprawidłowo uznał, że definicje przedstawione w przepisach Rozporządzenia mogą być wykorzystane dla odkodowania znaczenia pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług, w szczególności w art. 41 ust. 12a ww. ustawy,

2\. naruszenie art. 41 ust. 12 i 12a w związku z art. 2 pkt 12 w zw. z art. 41 ust. 1 i 2, art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwalifikowaniu towaru (świadczenia kompleksowego) - budynku rekreacyjnego (…) wraz z gruntem, udziałami w częściach wspólnych oraz infrastrukturą techniczną, jako budynku mieszkalnego w dziale PKOB 11 i równoczesnym uznaniu, że jego dostawa podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Strona wniosła o zmianę WIS w części dotyczącej zastosowania stawki VAT 23%, tj. o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej określającej stawkę VAT 8% dla dostawy towaru (świadczenia kompleksowego) – budynku rekreacyjnego (…) wraz z gruntem, udziałami w częściach wspólnych oraz infrastrukturą techniczną.

Postanowieniem z dnia 21 maja 2024 r., nr 0110-KSI2-1.441.19.2024.1.KF Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 21 maja 2024 r., na co wskazuje Urzędowe Poświadczenie Doręczenia. Strona nie skorzystała z przysługującego prawa, nie wniosła dodatkowych wyjaśnień i uwag.

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po rozpatrzeniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdza co następuje.**

W analizowanej sprawie istotą rozstrzygnięcia zaistniałego sporu jest ustalenie, czy Organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie w sprawie z wniosku Strony o wydanie WIS. W pierwszej kolejności powinien bowiem zostać prawidłowo i jednoznacznie ustalony charakter dostawy (świadczenia). Błędem prowadzonego w pierwszej instancji postępowania jest brak ustalenia i oceny okoliczności świadczenia opisanego we wniosku przez Stronę.

Mając na uwadze potrzebę wyczerpującego uzasadnienia przedmiotowego rozstrzygnięcia, Organ odwoławczy uznaje za zasadne przywołanie przepisów prawa materialnego stanowiących jego podstawę.

Początkowo konieczne staje się jednak przybliżenie regulacji normujących funkcjonowanie instytucji wiążącej informacji stawkowej, bez tego bowiem rozważania w płaszczyźnie materialnoprawnej mogłyby okazać się utrudnione.

Z brzmienia art. 5a ustawy wynika, że towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa (dalej WIS) jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi;

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Natomiast w myśl art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona)

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

W świetle art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

**Po dokonaniu wnikliwej analizy całokształtu materiału dowodowego dotyczącego przedmiotowej sprawy, w tym w szczególności treści spornej decyzji oraz odwołania Strony, Organ odwoławczy stwierdza, że konieczne jest uchylenie decyzji Organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jednak z innych powodów niż wskazane przez Stronę w odwołaniu.**

W celu rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym, Organ podatkowy zobligowany jest do ponownej analizy całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym: _„Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji”_ (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 22 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 879/22).

W przedmiotowej sprawie, podstawowym warunkiem właściwego określenia klasyfikacji oraz stawki podatku VAT dla dostawy budynku rekreacyjnego wraz z gruntem, udziałami w częściach wspólnych oraz infrastrukturą techniczną, będącej przedmiotem niniejszej sprawy, jest ustalenie czy w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia z jedną transakcją stanowiącą świadczenie kompleksowe opodatkowane jedną stawką podatku czy z kilkoma odrębnymi świadczeniami, a zatem czy dochodzi do dostawy poszczególnych jej elementów osobno.

Odnosząc się do kwestii świadczeń kompleksowych należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też przepisy dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) nie regulują kwestii czynności kompleksowych (złożonych). Co do zasady na gruncie ustawy każde świadczenie winno być traktowane odrębnie i niezależnie. Jednakże, na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i polskich sądów administracyjnych można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną całość nie powinno być sztucznie dzielone.

Kwestia kompleksowości była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Świadczenie kompleksowe zawiera zatem kilka czynności opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danemu świadczeniu jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi/dostawy zasadniczej. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez świadczenia pomocniczego świadczenia głównego.

Warto także przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 869/10, w którym wskazano, że: _„Łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma charakter wyjątkowy. W stanie faktycznym sprawy istotne jest także to, że uznanie kompleksowości świadczenia skutkować będzie zastosowaniem do usług opodatkowanych podstawową stawką, stawki obniżonej. Tak szerokie, jak proponuje to Spółka, zaakceptowane przez Sąd I instancji **postrzeganie związku pomiędzy świadczeniami kwalifikującego je do jednolitego świadczenia złożonego mogłoby skutkować naruszeniem zasady konkurencji, przez stosowanie zwolnień podatkowych lub preferencyjnych stawek VAT do dostaw czy usług objętych, co do zasady stawką podstawową**”_.

W świetle powyższego Organ odwoławczy po analizie zebranego materiału dowodowego uznaje, iż w przedmiotowej sprawie Organ pierwszej instancji miał obowiązek prawidłowo i jednoznacznie ustalić czy w ramach opisanej transakcji mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też z zespołem świadczeń/towarów/usług powodujących ewentualną mnogość we wniosku Strony, co w konsekwencji w zależności od wyniku tych ustaleń, pozwoliłoby wydać stosowne rozstrzygnięcie. W celu ustalenia kompleksowości charakteru świadczenia analizie poddać należało, czy poszczególne elementy transakcji (tj. budynek z gruntem, udziały w częściach wspólnych oraz infrastruktura techniczna) mogą być, czy też nie, przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy mogą stanowić przedmiot samodzielnego obrotu.

We wniosku Strona opisuje: „_Świadczenie kompleksowe składa się z 3 towarów ściśle powiązanych ze sobą, są nimi:_

_1)_ _Budynek wraz z gruntem;_

_2)_ _Przyłącza i instalacje wodociągowe, sanitarne;_

_3)_ _Udział w częściach wspólnych._

_Elementy, które składają się na:_

_1)_ _Budynek wraz z gruntem to:_

– _Budynek (…) wraz z gruntem wydzielonej działki o nr (…), nr księgi wieczystej **(…)**._

_2)_ _Przyłącza i instalacje wodociągowe, sanitarne to:_

– _przyłącze i instalacja wodociągowa, które zapewniają dostawę wody do budynków z sieci zewnętrznej znajdują się w obrębie całości inwestycji, księga wieczysta o nr **(…)**,_

– _sieci wewnętrzne i przyłącza kanalizacji sanitarnej, w tym przepompownia, przydomowa oczyszczalnia ścieków, które zapewniają odprowadzenie ścieków z budynków, transport ścieków do przydomowej oczyszczalni ścieków, oczyszczenie ścieków komunalnych. Znajdują się w obrębie całości inwestycji, księga wieczysta o nr **(…)**._

_3)_ _Udział w częściach wspólnych to:_

– _droga wewnętrzna z miejscami parkingowymi, zapewnia niezbędny dojazd do miejsc parkingowych, możliwość postoju pojazdów, dojazd do wiaty śmietnikowej, dojazd do elementów infrastruktury gestorów sieci (trafostacja), dojazd do budynku (…) ma możliwość wjazdu na swoją działkę, księga wieczysta o nr **(…)**,_

– _dojścia do budynków – zapewniają komunikację wewnątrz inwestycji, działka (…), księga wieczysta o nr **(…)**,_

– _wiata śmietnikowa, zapewnia możliwość gromadzenia i odbioru odpadów, działka (…), księga wieczysta o nr **(…)**,_

– _budynek ochrony/stróża, zapewnienia prowadzenie ochrony i niezbędnej obsługi nieruchomości – działka (…), księga wieczysta o nr **(…)**. (podkreślenie Organu)_

Powyższe wskazuje, że opisane towary nie są wpisane do jednej księgi wieczystej, gdyż budynek z gruntem wpisany jest do KW nr (…), zaś pozostałe elementy transakcji, tj. przyłącza, infrastruktura techniczna (przyłącza, instalacja wodociągowa, sieci wewnętrzne, przyłącza kanalizacji sanitarnej, przepompownia, przydomowa oczyszczalnia ścieków) oraz udziały w częściach wspólnych (droga wewnętrzna z miejscami parkingowymi, dojazd do wiaty śmietnikowej, dojazd do trafostacji, dojazd do (…), dojścia do budynków, wiata śmietnikowa, budynek ochrony/stróża widnieją wpisane w KW (…).

Podstawą funkcjonowania systemu ksiąg wieczystych jest ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2023 r. poz. 1984). Zgodnie z art. 1 ww. ustawy, księgi wieczyste prowadzi się w celu ustalenia stanu prawnego nieruchomości.

Z zapisów ww. ustawy wynika ponadto, że rejestry ksiąg wieczystych są prowadzone przez wydziały wieczystoksięgowe sądów rejonowych. Każda księga wieczysta jest jawna i zawiera cztery działy:

– dział I – oznaczenie nieruchomości oraz wpisy praw związanych z jej własnością,

– dział II – wpisy, które dotyczą własności i użytkowania wieczystego,

– dział III – wpisy, które dotyczą ograniczonych praw rzeczowych (z wyjątkiem hipotek), wpisy ograniczeń w rozporządzaniu nieruchomością lub użytkowaniem wieczystym oraz wpisy innych praw i roszczeń (z wyjątkiem roszczeń dotyczących hipotek),

– dział IV – wpisy, które dotyczą hipoteki.

Z zapisów w księdze wieczystej można uzyskać informację m.in. o:

– danych właściciela bądź współwłaścicieli nieruchomości;

– dokładnego położenia nieruchomości;

– przeznaczenia lokalu;

– opisu lokalu;

– powierzchni budynków i nieruchomości gruntowych;

– danych dotyczących założenia księgi;

– wniosków o wpis;

– hipoteki i hipoteki przymusowej;

– prawa przysługujące osobom trzecim;

– służebności;

– umów pierwokupu, dożywocia (_…_).

Analizując akta niniejszej sprawy Organ odwoławczy zauważył, że działki (…), (…) oraz (…) widnieją wpisane w KW nr (…) (załącznik nr 5 do uzupełnienia wniosku WIS – uproszczony wypis z rejestru gruntów (…).). Natomiast działka na której posadowiono budynek będący przedmiotem WIS jest wpisana w KW nr (…) (załącznik nr 3 do uzupełnienia wniosku WIS – uproszczony wypis z rejestru gruntów (…)).

W ocenie Organu drugiej instancji, powyższe informacje w postaci dwóch ksiąg wieczystych w których wpisane są elementy planowanej dostawy mogą wskazywać na brak świadczenia kompleksowego w przedmiotowej sprawie**. Odrębne (różne) numery ksiąg wieczystych wskazują na odrębność nieruchomości.** Wynika to orzecznictwa Sądu Najwyższego. Na przykład w postanowieniu z dnia 30 października 2003 roku, sygn. akt IV CK 114/02, Sąd Najwyższy stwierdził, że: _„dwie graniczące z sobą działki gruntu należące do tego samego właściciela, dla których prowadzone są oddzielne księgi wieczyste, stanowią **dwie odrębne nieruchomości** gruntowe w rozumieniu art. 46 § 1 k.c. (…) Na skutek połączenia w jednej księdze wieczystej odrębnych, graniczących z sobą nieruchomości, tracą one swoją samoistność (…)”_ (pogrubienie Organu).

Sąd Najwyższy uznał także, że **księga wieczysta jest czynnikiem wyodrębniającym nieruchomość** w rozumieniu art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023, poz. 1610, z późn. zm.; dalej – k.c.), gdyż pozwala na skonkretyzowanie, kto jest właścicielem wydzielonego obszaru. Odmienne ujęcie tego zagadnienia byłoby zresztą równoznaczne z przekreśleniem funkcji ksiąg wieczystych, zaś uznanie księgi wieczystej za czynnik wyodrębniający nieruchomość najlepiej zapewnia bezpieczeństwo obrotu nieruchomościami. **Założenie księgi wieczystej oznacza, że jest tyle nieruchomości, ile jest ksiąg wieczystych**, ponieważ - w myśl art. 24 ustawy o księgach wieczystych i hipotece - dla każdej nieruchomości prowadzi się oddzielną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. (zob. postanowienie Sąd Najwyższego z dnia 30 maja 2007 r., sygn. akt IV CSK 56/07). Również w wyroku z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt IV CSK 229/06, Sąd Najwyższy stwierdził, że na gruncie wieczystoksięgowym nieruchomość identyfikowana jest z księgą wieczystą i w rezultacie **o tym, czy mamy do czynienia z jedną czy z wieloma nieruchomościami decyduje liczba ksiąg wieczystych dla niej urządzonych**. Obecnie nie budzi sporów w orzecznictwie i nauce prawa, że jeżeli została założona księga wieczysta, obowiązuje zasada „jedna księga - jedna nieruchomość”. Wprost podkreślił to Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt II CSKP 1058/22.

Przedkładając powyższe wywody na grunt badanej sprawy, to w niniejszej sprawie zachodzi okoliczność o której mowa powyżej tj. działka zabudowana budynkiem rekreacyjnym wpisana jest do księgi wieczystej nr (…), natomiast działki nr (…) objęte są inną księgą wieczystą – nr (…).

Z ugruntowanej linii interpretacyjnej wynika, że jeżeli w momencie zbycia budynku wraz z gruntem na którym jest on posadowiony oraz udziałów w częściach wspólnych posiadają one odrębne księgi wieczyste, to w świetle prawa udziały mogą być w każdym czasie zbyte przez nabywcę budynku. Na taką ocenę nie wpływa okoliczność, że towary będące przedmiotem wniosku będą sprzedawane na podstawie jednej umowy.

Dla przykładu w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 522/13, skład orzekający uznał, że: _„W stanie faktycznym sprawy, który nie jest kwestionowany, przedmiotem czynności opodatkowanej jest sprzedaż samodzielnych lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne - pomieszczeń gospodarczych, będących odrębnymi nieruchomościami. Przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez skarżącą jest odrębnie własności lokalu mieszkalnego i odrębnie, na podstawie oddzielnej umowy, pomieszczenia gospodarczego, które nie jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. **Sprzedawany na wskazanych w sprawie warunkach lokal, posiadający oddzielną księgę wieczystą nie stanowi części składowej lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębny przedmiot własności.** Skoro zatem przepisy prawa cywilnego nie traktują takiego obrotu jako przedmiot sprzedaży i dopuszczają możliwości odrębnego obrotu prawem własności to również taką sprzedaż należy o indywidualnie traktować w świetle przepisów prawa podatkowego (możliwość zastosowania różnych stawek podatku). (…) W analizowanym stanie faktycznym materiał dowodowy w sposób wyraźny pokazuje, że pomieszczenia gospodarcze w sensie prawnym nie przynależą do poszczególnych lokali mieszkalnych. **Ustanowiona została dla tych pomieszczeń wraz z udziałem w gruncie odrębna własność ujawniona w odrębnych księgach wieczystych. Dostawa zatem obejmuje dwa oddzielne przedmioty, które nie są ze sobą ściśle związane i nie stanowią w aspekcie gospodarczym jednej całości, mogą być sprzedane niezależnie od mieszkań.** W tej sytuacji, gdy sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkaniowym, stawką opodatkowania 8% objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, pomieszczeniu gospodarczym, garażowym) opodatkowana jest stawką 23%”_ (pogrubienie Organu).

Również w wyroku z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 330/17, Naczelny Sąd Administracyjny\[1\] uznał, że: _„**w wyniku prawnego wyodrębnienia miejsca postojowego traci ono przymiot pomieszczenia przynależnego (w sensie prawnym) i w efekcie nie dzieli losu lokalu mieszkalnego. Co oznacza, że opisane we wniosku czynności obejmują dwie niezależne od siebie dostawy**, tj. dostawę lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z jego własnością odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej i dostawę udziału w hali garażowej, które to dostawy mogą mieć miejsce w tym samym, jak i różnym czasie oraz w stosunku do różnych podmiotów. W konsekwencji takie dostawy podlegają opodatkowaniu zróżnicowanymi stawkami - preferencyjną dla lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z jego własnością odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz podstawową dla miejsca postojowego, znajdującego się w wyodrębnionym lokalu użytkowym._

**_Wyodrębnienie lokalu garażowego powoduje również, że jego dostawa nie może być traktowana jako świadczenie pomocnicze względem dostawy lokalu mieszkalnego. W takim przypadku nie można odwołać się też do koncepcji świadczenia kompleksowego_**_”_ (pogrubienie Organu).

Należy przypomnieć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę/jedną dostawę towarów świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Podsumowując powyższe podkreślić raz jeszcze należy, że warunkiem koniecznym objęcia jedną transakcją jako świadczenie kompleksowe, a zatem i jedną stawką podatku, wymienionych w opisie wszystkich towarów jest brak ich prawnego wyodrębnienia. Wyodrębnienie towarów (w tym udziałów) powoduje bowiem, że nie stanowią części składowej dostawy budynku z gruntem w sensie prawnym, a tym samym towary objęte KW nr (…) mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W wyniku wyodrębnienia towarów (udziałów) w odrębnej KW w sensie prawnym nie dzielą one losu towaru – budynku z gruntem objętego odrębną KW. To oznacza, że opisane we wniosku czynności mogą obejmować dwie niezależne od siebie dostawy, które to mogą mieć miejsce w tym samym, jak i w różnym czasie oraz w stosunku do różnych podmiotów. W konsekwencji takie dostawy mogą podlegać opodatkowaniu na różnych zasadach.

W przedmiotowej sprawie możemy mieć do czynienia z dwoma towarami, odrębnymi dostawami, które choć są w pewien sposób ze sobą powiązane, nie oznacza to jednak automatycznie, że świadczenia te pozostają ze sobą nierozerwalnie związane ekonomicznie. Dwa towary objęte odrębnymi księgami mogą być, w ocenie Organu odwoławczego traktowane rozłącznie, zarówno z punktu widzenia prawnego, jak i faktycznego i nie wpłynie to na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna. W przedmiotowej sprawie, skoro towary wpisane są w dwóch księgach wieczystych - mogą być przedmiotem odrębnych sprzedaży, są to bowiem dostawy obiektywne podzielne i niezależne od siebie, mogące być przedmiotem odrębnych dostaw.

W prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 997/15 potwierdził cyt. „_Nie ulega bowiem wątpliwości, iż budynek mieszkalny i infrastruktura zewnętrzna podlegają rozdzieleniu gdy idzie o wykonywanie tych prac. **Powiązanie funkcjonalne pozostaje bez znaczenia**. Powyższa kwestia także była przedmiotem rozważań zawartych w powołanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym zakresie Sąd ten wskazał, że obniżona stawka VAT ma zastosowanie do czynności, wykonywanych robót. **Kwestię zatem rozdzielenia należy odnosić do tych właśnie robót, a nie do możliwości funkcjonowania budynku, czy też funkcjonalnego związania infrastruktury z budynkiem**_” (pogrubienie Organu).

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1633/16: _„Obniżoną 8% stawkę VAT można zastosować jedynie do dostawy budynku i gruntu. Natomiast infrastruktura towarzysząca, czyli ogrodzenie, brama, furtka, przyłącza i droga dojazdowa podlega opodatkowaniu stawką 23%”_. Wyrok ten został oparty na wcześniejszej uchwale 7 sędziów NSA z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 7/12. W jej uzasadnieniu NSA przedstawił wykładnię terminu „obiekt budownictwa mieszkaniowego” jakim jest budynek mieszkalny i stwierdził w nim, że: _„Jak więc wynika ze słownikowego rozumienia pojęcia „budynek” i definicji zawartej w PKOB, określenie to nie obejmuje swoim zakresem żadnych innych elementów i obiektów z nim funkcjonalnie powiązanych, w szczególności objętych wyżej przedstawianym pojęciem infrastruktury towarzyszącej. Stanowisko swe NSA oparł w wymienionej tu uchwale na wykładni językowej, systemowej z uwzględnieniem prounijnej, jak również celowościowej”_.

Zatem nieistotne jest, że udziały w częściach wspólnych jak i opisana infrastruktura techniczna wykazują funkcjonalne powiązanie z budynkiem będącym przedmiotem niniejszej sprawy, bowiem, jak wyjaśnia orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych, powiązanie funkcjonalne między tymi elementami pozostaje bez znaczenia. Aby ustalić czy wszystkie elementy dostawy, jak w niniejszej sprawie, stanowią świadczenie złożone i podlegają opodatkowaniu wg stawki podatku właściwej dla dostawy towaru wiodącego, istotne jest przede wszystkim ustalenie ile towarów jest przedmiotem sprzedaży i czy wszystkie wpisane są razem do jednej księgi wieczystej, bowiem jak wyżej wskazują orzeczenia sądowe, obowiązuje zasada jedna nieruchomość – jedna księga wieczysta.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z dostawą budynku oraz gruntu, jednak z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży są także urządzenia (infrastruktura techniczna) pozostające poza budynkiem rekreacyjnym będącym przedmiotem wniosku, a także udziały w częściach wspólnych. Infrastruktura ta oraz udziały w częściach wspólnych znajdują się na innych działkach niż budynek, o którym mowa we wniosku, i mają założoną osobną księgę wieczystą.

Zdaniem Organu drugiej instancji, należy zatem ponownie przeprowadzić postępowanie podatkowe i jednoznaczne ustalić czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi dostawami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla każdej dostawy odrębnie czy też elementy świadczenia opisanego we wniosku w kontekście ww. wyjaśnień Organu odwoławczego mogą stanowić świadczenie złożone, bowiem takiej analizy zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Organu drugiej instancji, w niniejszej sprawie, konieczne jest również doprecyzowanie kwestii infrastruktury zewnętrznej (towarzyszącej) w postaci przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych.

Wątpliwości Organu odwoławczego budzi zapis Strony, że: _„Świadczenie kompleksowe składa się z 3 towarów ściśle powiązanych ze sobą, są nimi:_

_1)_ _Budynek wraz z gruntem_

_2)_ _Przyłącza i instalacje wodociągowe, sanitarne_

_3)_ _Udział w częściach wspólnych (…)._

Opis przedstawiony przez Stronę jest w wielu miejscach dla Organu niejasny. Budzi wątpliwość, czy udział w częściach wspólnych w nieruchomości stanowiących część działki (…), (…) i (…) obejmuje także instalacje wodociągowe i sanitarne. W związku z tym, należy przede wszystkim zbadać:

– czy rzeczywiście instalacja wodociągowa, która zapewnia dostawę wody do budynków z sieci zewnętrznej oraz sanitarna (czy też może udział w częściach wspólnych) są przedmiotem sprzedaży? Jeżeli tak, to na jakich zasadach.

– co Strona rozumie pod sformułowaniem „**_sieci wewnętrzne_** _i przyłącza kanalizacji sanitarnej”_?

– w jaki sposób będą odprowadzane ścieki z budynku będącego przedmiotem wniosku? Wyjaśnienia Strony w tej kwestii są niejednoznaczne. W pkt 2 uzupełnienia Strona pisze, że w obrębie inwestycji znajdują się _„sieci wewnętrzne i **przyłącza kanalizacji sanitarnej**, w tym **przepompownia,** przydomowa oczyszczalnia ścieków, które zapewniają odprowadzenie ścieków z budynków, transport ścieków z przydomowej oczyszczalni ścieków, oczyszczenie ścieków komunalnych”_. Natomiast w projekcie technicznym czytamy: _„Przyłącze wody oraz kanalizacji sanitarnej realizowane będą w oparciu o odrębne opracowania, dla którego przeprowadzane będą odrębne postępowania”_ (strona 62b). Organ drugiej instancji z przedstawionego opisu nie jest w stanie wywnioskować, czy ścieki z budynku rekreacyjnego będącego przedmiotem wniosku są/będą odprowadzane do przydomowej oczyszczalni ścieków czy też do sieci kanalizacyjnej i dalej do przepompowni (jednej wspólnej czy każdy budynek ma swoją?).

Ustalenie odpowiedzi na powyższe pytania, pozwoli na zebranie pełnego materiału dowodowego i da Organowi pełny obraz realizowanej przez Stronę dostawy. Przy czym należy zaznaczyć, że przyłącza oraz instalacje wodociągowe i sanitarne objęte są odrębną księgą wieczystą (…) od budynku, który wraz z gruntem objęty jest KW (…).

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Organ odwoławczy uznaje za zasadne przytoczenie przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego mające zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy zastosowanie w sprawach dotyczących WIS, gdyż to właśnie naruszenia tych zasad dopatrzył się Organ odwoławczy w przeprowadzonym przez Organ pierwszej instancji postępowaniu, co znalazło wyraz w wydanym rozstrzygnięciu.

Stosownie bowiem do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wynikająca z tego przepisu zasada polega przede wszystkim na starannym i merytorycznie poprawnym sposobie prowadzenia postępowania, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a naruszeniem omawianej zasady jest postępowanie merytorycznie niepoprawne, powodujące negatywne następstwa dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanego rozstrzygnięcia.

Art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Zasada wynikająca z ww. art. 122 Ordynacji podatkowej znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zatem, organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz „Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego”, Zakamycze 2004; por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1339/19).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jako Organ wydający WIS jest obowiązany do przeprowadzenia rzetelnego postępowania podatkowego na podstawie art. 42g ust. 2 ustawy, którego celem jest obiektywne ustalenie stanu faktycznego sprawy w celu określenia charakteru wykonywanego świadczenia, pozwalającego następnie na jego klasyfikację oraz określenie właściwej stawki podatku.

W wyniku przeprowadzonego postępowania wszczętego wniesionym odwołaniem, Organ odwoławczy dopatrzył się, jak wykazano, istotnego uchybienia w przeprowadzonym przez Organ pierwszej instancji postępowaniu, które polega na braku szczegółowej analizy, wyjaśnienia i rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W opinii Organu odwoławczego, powyższe pozwala stwierdzić, że Organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania w sposób rzetelny. Z uwagi na niedokładną analizę opisu sprawy oraz brak odniesienia się do istotnych, zdaniem Organu odwoławczego, aspektów sprawy wynikających z materiału dowodowego, doszło do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym ustalenia charakteru świadczenia, z pominięciem kluczowych informacji mających wpływ na ustalenie czy opisana dostawa składająca się z trzech towarów może stanowić świadczenie kompleksowe. Przede wszystkim Organ pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej analizy charakteru świadczenia w kontekście możliwości wystąpienia/braku wystąpienia świadczenia złożonego.

Organ pierwszej instancji dokonując oceny spornego świadczenia, zupełnie pominął wskazane powyżej kwestie związane z odrębnością zapisów w księgach wieczystych. W efekcie tego zaniechania materiał dowodowy nie został oceniony w sposób wyczerpujący i pełny.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że nie jest możliwe wyeliminowanie wskazanego uchybienia, jakim obciążona jest decyzja Organu pierwszej instancji przez przeprowadzenie w ramach postępowania odwoławczego postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę Organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Powyższe potwierdzają tezy zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, gdzie wskazano, że: _„Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 Ordynacji podatkowej tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego”_. Dalej Sąd wskazuje, że: _„Ze względu na braki materiału dowodowego oraz nieustalenie niezbędnych do rozpoznania spraw okoliczności, niemożliwa jest ocena prawidłowości dokonanego w tym zakresie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji jak również ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy. Uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wskazanym naruszyłoby, jak zasadnie podnosi organ odwoławczy, zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej (…). W świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 tej ustawy. Przedmiot postępowania odwoławczego jest wyznaczony przez tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji (…)”_ (zob. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Ke 174/17).

Zatem konieczną i zarazem wystarczającą przesłanką przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia jest zakres czynności postępowania dowodowego. Organ odwoławczy ma uprawnienia tylko i wyłącznie do prowadzenia dodatkowego postępowania, w związku z tym nie jest władny do podejmowania działań go przekraczających oraz rozszerzenia rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją Organu pierwszej instancji. W sytuacji, gdy postępowanie Organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie i sposobie gromadzenia materiału dowodowego będącego podstawą ustaleń było niepełne, Organ wyższego rzędu, aby dokonać właściwej oceny sytuacji, zmuszony byłby do przeprowadzenia postępowania w znacznej części, a to z kolei nie mieści się w jego kompetencjach jako Organu odwoławczego.

W tym miejscu podkreślić należy, iż postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie oznacza tylko zbierania dowodów, ale również **konieczność ich wszechstronnego rozpatrzenia i oceny**.

Organ pierwszej instancji winien skupić się na analizie zebranych dowodów i jednoznacznie ustalić, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą budynku rekreacyjnego wraz z gruntem, udziałami w częściach wspólnych oraz infrastrukturą techniczną, realizowaną w ramach świadczenia kompleksowego, czy też z zespołem towarów/świadczeń/usług powodujących ewentualną mnogość we wniosku Strony. Poprawnie przeprowadzone ponownie postępowanie podatkowe, pozwoli Organowi pierwszej instancji na wydanie stosownego rozstrzygnięcia – w zależności od wyniku tych ustaleń.

Z powyższych względów uznając, iż Organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w stopniu wystarczającym, co miało istotne znaczenie dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia, Organ odwoławczy uznał za zasadne uchylić zaskarżoną decyzję z dnia 9 kwietnia 2024 r., nr 0111-KDSB1-1.440.98.2024.1.JJ w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ, albowiem wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie wymaga przeprowadzenia postępowania zmierzającego do prawidłowej oceny charakteru świadczenia oraz ponownego sporządzenia rozstrzygnięcia w taki sposób, aby pomiędzy jego elementami, jakimi są: podstawa prawna, rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie prawne i faktyczne, istniała wewnętrzna spójność.

Ponadto, Organ odwoławczy podkreśla, że wnioski wynikające z oceny zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, przekonywującym co do zasadności treści rozstrzygnięcia.

Nie ulega wątpliwości, iż rolą organów podatkowych jest ustalenie, z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji (zob.: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2020 r. VIII SA/Wa 92/20).

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.

**Informacje dodatkowe:**

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0111-KDSB1-1.440.98.2024.1.JJ z dnia 9 kwietnia 2024 r. przed jej uchyleniem, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 42c ust. 2c ustawy, w przypadku uchylenia WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 5 i 6, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do uchylonej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o uchyleniu WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

**POUCZENIE**

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Służy na nią prawo wniesienia skargi do **Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego** za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną w jednym egzemplarzu (bez odpisu) na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia, w trybie art. 52 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 oraz art. 57 § 1 ww. ustawy.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

* * *

\[1\] Kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz lokali do niego przynależnych i praw do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w hali garażowej będącej odrębnym lokalem użytkowym była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego; zob. m.in. wyroki z: 1 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 93/17 , 18 października 2016 r., sygn. akt I FSK 389/15, 28 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1548/09; 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1689/09; 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1068/09; 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 966/09, sygn. akt 967/09; 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1390/09; 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt 1637/09; 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1519/09; 19 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1813/09; 3 listopada 2010 r., sygn. akt 1931/09; 17 czerwca 2010 r., sygn. akt 1068/09; 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 75/10; 3 marca 2011 r., sygn. I FSK 315/10; 22 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 741/10, I FSK 749/10, I FSK 524/10, I FSK 447/10; 4 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 422/10; 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 179/10, sygn. akt I FSK 334/10, I FSK 294/10, I FSK 128/10; 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 310/10; 21 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1141/10; 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 253/11; 9 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 891/11; 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1534/14.