Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.477.2021.13.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-31
Teza: Możliwość opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (IP Box).
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prawa-prawa autorskie; programowanie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; własność-własność intelektualna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Definicje ustawowe.-Definicja działalności B+R
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 39; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 40; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 12 maja 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1677/21; i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 maja 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 12 maja 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 lipca 2021 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Od czerwca 2019 r. prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) pod numerem NIP: (\`(...)\`), REGON: (\`(...)\`).

Przeważającym przedmiotem działalności jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Posiada Pan miejsce zamieszkania w Polsce i podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Prowadzi Pan ewidencje księgową za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów i od rozpoczęcia działalności, tj. od czerwca 2019 r. Wybrał Pan opodatkowanie podatkiem liniowym - 19%. Nie posiada Pan statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Od czerwca 2019 r. współpracuje Pan z Q, spółką z siedzibą w Wielkiej Brytanii na podstawie zawartej 12 czerwca 2019 r. umowy o świadczenie usług. Przedmiotem umowy jest świadczenie na rzecz spółki usług programistycznych, opracowywania strategii, projektowania, rozwijania oraz wdrażania rozwiązań informatycznych.

Zgodnie z umową z kontrahentem jest Pan odpowiedzialny m.in. za:

– Rozwój interfejsu użytkownika platformy, w tym perspektyw brzegowych dla raportowania i analityki systemu,

– Przeprojektowanie oraz wdrożenie widżetów, odtwarzacza oraz możliwości ich dostosowywania do potrzeb użytkownika,

– Przeprojektowanie oraz wdrożenie portali dla widzów, twórców i poprawa tzw. user experience,

– Tworzenie nowych interfejsów użytkownika w celu rozwoju świadczonych przez kontrahenta usług.

W ramach umowy na podstawie posiadanej wiedzy oraz doświadczenia w zakresie technologii informatycznych oraz tworzenia programów komputerowych, realizuje Pan zlecenia, w skład których wchodzi m.in. planowanie, projektowanie architektury i tworzenie kodu źródłowego warstwy interfejsu użytkownika oraz rozwijanie istniejącego kodu źródłowego, a także projektowanie (design) interfejsu aplikacji i tworzenie jej prototypów. Technologie stosowane przez Pana to m.in. (\`(...)\`).

Zakres powyższych prac obejmuje zarówno wytwarzanie oprogramowania poprzez tworzenie kodów źródłowych jak i rozwijanie, modyfikacje i ulepszanie już istniejącego oprogramowania. Przy czym w przypadku, gdy ulepsza Pan lub rozwija już istniejące oprogramowanie nie jest Pan jego właścicielem lub współwłaścicielem, ani użytkownikiem posiadającym prawo do jego użytkowania na podstawie licencji wyłącznej. Oprogramowanie to jest najczęściej własnością kontrahenta i rozwijając je działa Pan na jego zlecenie. W takim wypadku w wyniku rozwoju lub ulepszenia oprogramowania lub jego części powstają odrębne utwory stanowiące autorskie prawo do programu komputerowego.

Wytwarzane przez Pana oprogramowanie lub jego części opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikację, testowanie, zakończenie prac.

W ramach działalności gospodarczej prowadzi Pan w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność na rzecz kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach jego działalności nie miały miejsca. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Natomiast oprogramowanie bądź części oprogramowania stworzone na rzecz danego kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX wydanych przez Ministerstwo Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego twórczą działalność odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu. Wobec czego w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz kontrahenta opracowuje Pan nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy Pan innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym.

W tym miejscu należy podkreślić również, iż zasadniczo nie świadczy Pan usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym oprogramowaniu lub jego części na podstawie umowy z Kontrahentem, odpowiedzialny jest Pan za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom określonego klienta.

Świadczone przez Pana usługi w zdecydowanej większości polegają na tworzeniu oprogramowania i jego części. Niemniej jednak, w ramach działań na rzecz Kontrahenta w zakres usług wchodzą również inne czynności niezwiązane bezpośrednio z tworzeniem kodu źródłowego, np. projektowanie, tworzenie dokumentacji, uczestnictwo w spotkaniach roboczych, przeprowadzanie rozmów kwalifikacyjnych, tzw. code review kodu stworzonego przez współpracowników (dalej: „inne czynności”). Czynności te są jednak Pana zdaniem niezbędne do efektywnego tworzenia kodu zgodnie z obecnymi standardami.

W wyniku prac związanych z tworzeniem i modyfikowaniem oprogramowania prowadzonych przez Pana powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art 74 ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ramach wszystkich powyższych działań powstają oraz rozwijane są innowacyjne produkty informatyczne związane z platformą (\`(...)\`) umożliwiającą korzystanie z (\`(...)\`).

Świadczy Pan usługi na własne ryzyko biznesowe i ponosi odpowiedzialność z tytułu nienależytego wykonania umowy. Zgodnie z umową samodzielnie wyznacza Pan czas oraz miejsce świadczenia usług, uwzględniając przy tym charakter wykonywanych prac. W ramach działalności wykonywanej na rzecz klienta, realizuje Pan prace samodzielnie lub we współpracy z zespołem innych osób. W przypadku pracy w ramach zespołu każdy z członków zespołu pracuje indywidualnie nad swoją częścią produktu, która następnie przechodzi przegląd innego członka zespołu w celu zapewnienia odpowiedniego standardu prac i spójności rozwiązania oraz jest testowana wraz z częściami kodu stworzonymi przez pozostałych członków zespołu.

W zamian za wykonywane usługi otrzymuje Pan wynagrodzenie określone w umowie. Zgodnie z zapisami umowy z kontrahentem w zakresie w jakim tworzy Pan, dokonuje lub rozwija przedmioty praw własności intelektualnej, w tym programy komputerowe (autorskie prawa do programu komputerowego) są one przenoszone na kontrahenta w zamian za wynagrodzenie ustalone w umowie. W związku z tym Pana przychody w zakresie w jakim dotyczą zbycia takich praw, w tym autorskiego prawa do programu komputerowego będą przychodami z tytułu sprzedaży praw majątkowych.

W celu kalkulacji wynagrodzenia, od początku swojej działalności prowadzi Pan ewidencję czynności wykonywanych w ramach konkretnego projektu i czasu świadczenia usług przyporządkowanego na wykonanie tych czynności. Ewidencja ta pozwala na wyodrębnienie czasu świadczenia usług polegającego bezpośrednio na tworzeniu kodu źródłowego (i w konsekwencji oprogramowania) oraz na ewentualne pozostałe czynności wykonywane na rzecz Kontrahenta, które z tworzeniem kodu nie są bezpośrednio związane (np. spotkania organizacyjne). Wynagrodzenie płatne jest na podstawie faktur wystawianych co miesiąc przez Pana. Wraz z fakturą sporządza Pan zestawienie wykonanych prac, zawierające co najmniej informacje na temat liczby godzin przepracowanych w danych miesiącu w ujęciu dziennym i krótki opis rozwiązań realizowanych lub zrealizowanych w danym miesiącu z informacją czy związane są one z rozwojem oprogramowania (development) czy innymi czynnościami (np. spotkanie, rozmowa kwalifikacyjna).

Należy nadmienić, że kod źródłowy tworzonego oprogramowania jest opracowywany i grupowany w bibliotekach danych, tzw. repozytoriach kodu. Podczas tworzenia nowego rozwiązania kod trzymany jest w kopii repozytorium projektu należącej do Pana (tzw. fork repozytorium), następnie po zakończeniu implementacji i otrzymaniu pozytywnego wyniku code review i testów, kod dołączany jest do repozytorium Kontrahenta. Prowadzona jest tam szczegółowa ewidencja wszystkich zmian i modyfikacji kodu źródłowego. Wskazuje Pan, że proces rozwoju i tworzenia oprogramowania ma charakter ciągły.

W ramach prowadzonej działalności, ponosił Pan szereg kosztów uzyskania przychodów, w tym m.in.:

– Koszty zakup sprzętu komputerowego i akcesoriów komputerowych - urządzenia te są niezbędne w celu efektywnego świadczenia usług oraz prowadzenia działalności programistycznej. Tworzenie kodu zdecydowanie wymaga sprawnego nowoczesnego sprzętu elektronicznego, który wspomaga wykonywaną pracę oraz uwydatnia jej efekty. Z całą pewnością należy stwierdzić, iż przedmioty te są ściśle związane z zawodem wykonywanym przez Pana i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programów komputerowych;

– Koszty zakupu telefonów komórkowych - urządzenia te służą Panu zarówno do komunikacji jak i do testowania tworzonych przez Pana rozwiązań i weryfikacji jego kompatybilności z określonymi rodzajami systemów mobilnych oraz urządzeń. W związku z tym są to koszty niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programów komputerowych;

– Koszt związany z amortyzacją oraz użytkowaniem samochodu (np. paliwo, ubezpieczenie, serwis) umożliwiają Panu sprawny transport, np. w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, na szkolenia z języka angielskiego lub poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania;

– Koszty lekcji języka angielskiego - znajomość angielskiego jest Panu niezbędna do bieżących kontaktów z kontrahentem (podmiotem brytyjskim). Ponadto, dobra znajomość języka angielskiego ułatwia Panu przygotowanie do procesu programowania. Podkreśla Pan, że branża IT jest bardzo umiędzynarodowiona, przez co znajomość języków obcych pozwala na pozyskiwanie nowych klientów, jak i usprawnia przebieg samych konsultacji. Również dobra znajomość języka umożliwia zapoznanie się z materiałami dotyczącymi programowania, które niemal zawsze tworzone są, opisywane i dokumentowane w języku angielskim.

Koszty wskazane we wniosku są bezpośrednio związane z wytworzeniem oprogramowania, gdyż stanowią one koszty Pana działalności. W przypadku nieponoszenia wskazanych we wniosku kosztów nie mógłby Pan realizować prac, których realizacja skutkuje powstaniem autorskich praw do programów komputerowych. Zasadniczo jest Pan w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów do konkretnego prawa własności intelektualnej. Koszty te są bezpośrednio związane z realizacją tych prac. Bez ich poniesienia, prace nie mogłyby być realizowane, a tym samym nie powstałoby prawo własności intelektualnej. Tworzenie kodu wymaga zarówno sprzętu oraz ponoszenia dodatkowych wskazanych we wniosku kosztów. W przypadku jednak braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Pana w ramach działalności gospodarczej bezpośrednio do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, przyporządkowuje Pan wydatki do przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego według proporcji. Proporcja ustalona jest jako stosunek przychodów ze zbycia autorskiego prawa do programu komputerowego do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie Podstawą sporządzenia proporcji jest prowadzona przez Pana ewidencja czasu świadczenia usług.

W tym miejscu wskazuje Pan, że opisany stan we wniosku odnosi się do zdarzenia przyszłego oraz zaistniałego stanu faktycznego, gdyż prowadzi Pan działalność opisaną we wniosku od czerwca 2019 r. i chciałby skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej począwszy od roku 2019 jak i w latach następnych. Planuje Pan kontynuować współpracę z kontrahentem na dotychczasowych warunkach w kolejnych latach, przy czym może Pan podjąć realizacji innych, nowych typów oprogramowania, ale opisany we wniosku charakter prowadzonej przez Pana przedmiotowej działalności pozostanie niezmieniony. Ponadto nie wyklucza Pan podjęcia współpracy z nowymi klientami. Projekty, które Pan planuje realizować w przyszłości, dotyczyć mogą firm z różnych branż, a tematyka i funkcjonalności tworzonych programów komputerowych mogą być zróżnicowane, ale opisany we wniosku charakter prowadzonej przez Pana przedmiotowej działalności pozostanie niezmieniony.

W uzupełnieniu wniosku z 22 lipca 2021 r. wskazuje Pan, że zasadniczo opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu informacje/dane/warunki odnoszą się do zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, gdyż prowadzi Pan działalność opisaną we wniosku od czerwca 2019 r. i chciałby Pan skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej począwszy od roku 2019 jak i w latach następnych. Przy czym, planuje Pan kontynuować współpracę z kontrahentem na dotychczasowych warunkach również w kolejnych latach, a także może podjąć się Pan realizacji innych, nowych typów oprogramowania. Niemniej opisany we wniosku charakter prowadzonej przez Pana przedmiotowej działalności pozostanie niezmieniony. Ponadto nie wyklucza Pan podjęcia współpracy z nowymi klientami. Projekty, które Pan planuje realizować w przyszłości, dotyczyć mogą firm z różnych branż, a tematyka i funkcjonalności tworzonych programów komputerowych mogą być zróżnicowane, ale opisany we wniosku charakter prowadzonej przez Pana przedmiotowej działalności pozostanie niezmieniony. Zapytaniem w stosunku do opisanego zdarzenia przyszłego objęta jest zatem możliwość stosowania wskazanej we wniosku preferencji przy założeniu, że w przyszłości nie zmieni się charakter prowadzonej przez Pana działalności.

Podejmowana przez Pana działalność w ramach wytwarzania, rozwijania i ulepszania programów komputerowych lub ich części jest działalnością twórczą, ale nie polega na badaniach naukowych, tym samym nie prowadzi Pan badań naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jak wskazał Pan w pierwotnym wniosku prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia Oprogramowania obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Oprogramowanie tworzone lub rozwijane przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest wynikiem działalności, która charakteryzuje się m.in.:

(i) opieraniem się na indywidualnych, autorskich pomysłach i prowadzonej w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego – obejmującej m.in. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikację, testowanie, zakończenie prac;

(ii) prowadzeniem w sposób systematyczny, uporządkowany i zaplanowany;

(iii) tworzeniem na rzecz kontrahenta nowych i ulepszaniem istniejących już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, w tym znajomości zagadnień informatycznych, języków programowania i technologii m.in. (\`(...)\`);

(iv) tworzeniem na rzecz kontrahenta nowych zastosowań, które wcześniej w ramach jego działalności nie miały miejsca.

Przy czym zasadniczo, nie świadczy Pan usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego.

Mając na uwadze powyższe oraz informacje wskazane we wniosku pierwotnym, może Pan stwierdzić, że prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.

Pana zdaniem jest to bowiem działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Zatem, oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone lub rozwinięte przez Pana w ramach prowadzonej przez Pana działalności twórczej obejmującej prace o charakterze prac rozwojowych, podejmowanych w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Podkreśla Pan, że wszystkie efekty prac, w związku z którymi uzyskuje Pan dochody, których dotyczy wniosek zostaną przez Pana wytworzone lub rozwinięte w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności gospodarczej związanej z wytwarzaniem oprogramowania komputerowego, tj. kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W przypadku tworzenia, ulepszania bądź rozwijania oprogramowania efekt Pana prac w postaci powstałych rozwiązań bezpośrednio w wyniku ich stworzenia, przed implementacją stanowią nowe, odrębne od tego oprogramowania utwory w postaci oprogramowania podlegające ochronie prawnej wynikającej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Nie jest Pan w stanie ocenić, czy podejmowana przez Pana działalność gospodarcza, opisana we wniosku, co obejmuje również efekty prac opisanych we wniosku, w związku z którymi uzyskuje Pan dochody, których dotyczy wniosek, zostały przez Pana wytworzone lub rozwinięte w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 PIT, ponieważ kwalifikacji podatkowej (oceny przez organ podatkowy Pana stanowiska, czy prowadzi bądź nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 PIT) tej działalności w świetle wskazanego we wniosku przepisu dotyczy pytanie nr 1 i w tym zakresie oczekuje Pan odpowiedzi od organu podatkowego.

Wskazał Pan własne stanowisko w sprawie i w sposób dokładny i wyczerpujący opisał Pan zakres swojej działalności i jej charakter. Jednak nie potrafi Pan samodzielnie, jednoznacznie ocenić, czy prowadzona przez Pana działalność gospodarcza opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. W związku z tym, oczekuje Pan, iż to organ rozstrzygnie czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż organ nie może domagać się od Pana podania jako stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego czegoś co w istocie należy do sfery prawnej, a więc takiej, która dotyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje (zob. wyrok WSA w Gliwicach, z dnia 5 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/GI 24/21). Należy zauważyć, że przepisy prawa podatkowego interpretowane winny być z uwzględnieniem zastosowania przepisów z innej dziedziny i organy podatkowe nie mogą uchylić się od interpretacji tych przepisów w powiązaniu z przepisem podatkowym. Takie podejście jest zgodne z poglądem wyrażonym przez NSA, w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12. Sąd zwrócił uwagę, że wprowadzenie w życie przepisów dotyczących interpretacji podatkowych dokonywanych przez organy podatkowe miało na celu przede wszystkim zminimalizowanie skutków ryzyka wszelkich działań podejmowanych przez podatników, płatników i inkasentów. Interpretacje podatkowe nie przynosiłby żadnej użyteczności, skoro wykładnia konkretnych przepisów byłaby oparta wyłącznie o przepisy podatkowe. "Trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia, którego nie powstałyby stosunki podatkowo prawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1871/07)".

Zarówno działalność realizowana przez Pana samodzielnie jak i we współpracy z zespołem innych osób zasadniczo charakteryzuje się takimi samymi cechami. Prace te są zatem realizowane w ramach działalności, która charakteryzuje się m.in.:

(i) opieraniem się na indywidualnych, autorskich pomysłach i prowadzonej w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego – obejmującej m.in. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikację, testowanie, zakończenie prac;

(ii) prowadzeniem w sposób systematyczny, uporządkowany i zaplanowany;

(iii) tworzeniem na rzecz kontrahenta nowych i ulepszaniem istniejących już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, w tym znajomości zagadnień informatycznych, języków programowania i technologii m.in. (\`(...)\`);

(iv) tworzeniem na rzecz kontrahenta nowych zastosowań, które wcześniej w ramach jego działalności nie miały miejsca.

Przy czym zasadniczo, nie świadczy Pan usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego.

W przypadku pracy w ramach zespołu każdy z członków zespołu pracuje indywidualnie nad swoją częścią produktu – programu komputerowego bądź jego części. W takim wypadku w wyniku rozwoju lub ulepszenia oprogramowania lub jego części powstają odrębne utwory stanowiące autorskie prawo do programu komputerowego podlegającego ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Autorskie prawa do wytworzonego w ramach zespołu oprogramowania przysługują każdemu z członków zespołu samodzielnie, gdyż jak wskazano każdy członek zespołu tworzy niezależne oprogramowanie. W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W takim przypadku, podkreśla Pan, że nie powstaje część oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami - wytworzonymi przez inne podmioty - stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ww. ustawy, a samodzielne, odrębne programy komputerowe, o cechach jak wyżej. Zatem w zakresie tworzonego przez Pana oprogramowania, prawa te przysługują wyłącznie Panu.

Mając na uwadze powyższe oraz informacje wskazane we wniosku pierwotnym, może Pan stwierdzić, że prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych w ramach zespołu programistów wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. Pana zdaniem jest to bowiem działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Podobnie jednak jak w przypadku odpowiedzi na pytanie II nie jest Pan natomiast w stanie jednoznacznie ocenić, czy podejmowana przez Pana działalność wykonywana przez Pana samodzielnie w ramach zespołu programistów będzie stanowiła działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 PIT ponieważ kwalifikacji podatkowej (oceny przez organ podatkowy stanowiska Pana, czy prowadzi bądź nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 PIT), tej działalności w świetle wskazanego we wniosku przepisu dotyczy pytanie nr 1 i w tym zakresie oczekuje Pan odpowiedzi od organu podatkowego.

Pana zdaniem sposób przeniesienia autorskich praw do programu komputerowego następuje i będzie następował zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Nie ponosił i nie zamierza ponosić Pan wydatków na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej lub na nabycie kwalifikowanych praw własności intelektualnych od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 PIT.

Przenosi Pan na klienta majątkowe prawa autorskie do oprogramowania wytwarzanego w ramach prowadzonej przez Pana działalności opisanej w stanie faktycznym i otrzymuje wynagrodzenie z tego tytułu w ramach ceny za świadczenie usługi na rzecz Spółki. A zatem - w Pana ocenie - osiąga Pan kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 PIT.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych przedstawionym w wydawanych interpretacjach indywidualnych, ulga IP BOX może być stosowana zarówno przez przedsiębiorców, którzy odpłatnie przenoszą prawa autorskie majątkowe do utworu (interpretacja Dyrektora KIS z 13 listopada 2019 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.463.2019.3.MK1), jak i takie, które świadczą usługi i w ramach ceny za świadczenie usługi dochodzi do uwzględnienia praw autorskich majątkowych.

A zatem przedmiotem umowy z nabywcą może być sprzedaż usług, których efektem jest powstanie programu komputerowego, w których cenie uwzględniona jest opłata za prawo do własności intelektualnej. Preferencyjną stawką podatkową nie zamierza Pan objąć całego wynagrodzenia otrzymanego od Kontrahenta.

Preferencyjną stawką chce Pan objąć wyłącznie dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tj. dochody z tytułu przenoszenia autorskich praw do tworzonego i rozwijanego/ulepszanego oprogramowania komputerowego).

Zdarzają się sytuacje, iż faktury przychodowe nie obejmują wyłącznie wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do określonych programów komputerowych, obejmują one również wynagrodzenie za świadczenie usług pobocznych w postaci spotkań, rozmów kwalifikacyjnych czy analiz technicznych. Tej części wynagrodzenia nie chce Pan obejmować preferencyjną stawką.

Używa Pan samochodu w tzw. systemie mieszanym, tzn. jedynie część kosztów związanych z eksploatacją samochodu jest traktowana jako koszty uzyskania przychodu i jedynie tą część ma Pan zamiar umieścić we wskaźniku Nexus.

Ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu kosztów eksploatacji tego samochodu, stosuje Pan ewentualne ograniczenia wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 46 - 47a PIT.

Jak wskazał Pan w pierwotnym wniosku koszty, które ponosi lub będzie ponosił Pan w związku z użytkowaniem samochodu to: (i) koszty amortyzacji samochodu (odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami PIT, (ii) koszty paliwa, (iii) koszty ubezpieczenia (iv) koszty serwisu. Przez koszty serwisu rozumie Pan również ewentualne dodatkowe koszty eksploatacyjne, które wiążą się z użytkowaniem samochodu takie jak m.in.: koszty wymiany opon, płynów eksploatacyjnych czy części, których wymiana jest niezbędna w celu zachowania sprawności pojazdu.

Jak wskazał Pan w pierwotnym wniosku, Pana zdaniem koszty wskazane we wniosku (i) stanowią koszty uzyskania przychodu funkcjonalnie związane z przychodami osiąganymi z praw własności intelektualnej, (ii) są bezpośrednio lub pośrednio związane z wytworzeniem oprogramowania, gdyż stanowią one koszty Pana działalności. W przypadku nieponoszenia wskazanych we wniosku kosztów nie mógłby Pan realizować prac, których realizacja skutkuje powstaniem autorskich praw do programów komputerowych.

Zasadniczo jest Pan w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów do konkretnego prawa własności intelektualnej. Koszty te są bezpośrednio związane z realizacją tych prac. Bez ich poniesienia, prace nie mogłyby być realizowane, a tym samym nie powstałoby prawo własności intelektualnej. Tworzenie kodu wymaga zarówno sprzętu oraz ponoszenia dodatkowych wskazanych we wniosku kosztów. W przypadku jednak braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Pana w ramach działalności gospodarczej bezpośrednio do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, przyporządkowuje Pan wydatki do przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego według proporcji. Proporcja ustalona jest jako stosunek przychodów ze zbycia autorskiego prawa do programu komputerowego do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Podstawą sporządzenia proporcji jest prowadzona przez Pana ewidencja czasu świadczenia usług.

Od początku działalności tj. od czerwca 2019 r. prowadzi Pan odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, w której wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej i która pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodu oraz dochodu przypadającego na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. W odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji wyodrębnia Pan koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

**Pytania**

1\. Czy opisana w stanie faktycznym podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub części oprogramowania komputerowego może być uznana za prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 PIT i tym samym czy stanowi ona działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2\. Czy w opisanym stanie faktycznym przeniesienie za wynagrodzeniem praw autorskich do programu komputerowego stanowiących oprogramowania oraz części oprogramowania stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na podstawie art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT?

3\. Czy koszty ponoszone przez Pana w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów opisane w stanie faktycznym przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT?

4\. Czy koszty \[szczegółowo opisane w stanie faktycznym\] ponoszone przez Pana w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów opisane w stanie faktycznym w szczególności koszty zakupu sprzętu komputerowego i akcesoriów komputerowych, telefonów komórkowych przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

5\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym może Pan korzystać z preferencyjnego opodatkowania stawką 5% ustawy o PIT w stosunku do kwalifikowanego dochodu obliczonego na podstawie art. 30ca ustawy o PIT uzyskiwanego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej? (doprecyzowano w uzupełnieniu wniosku)

**Pana stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)**

Ad 1)

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo - rozwojowej w art. 5a pkt 38 PIT. Zgodnie z nią: przez działalność badawczo - rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 5a pkt 39 PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, ze zm.),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art 5a pkt 40 PIT wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1\. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2\. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art 4 ust. 3 tej ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem zasadniczo z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej PIT wynika również, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że "ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo - rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Ponadto, jak wskazał Minister Finansów w Objaśnieniach z dnia 15 lipca 2019 r.: w związku z tym, że ustawodawca dla potrzeb preferencji IP Box, czy też ulgi B+R, nie zdefiniował sformułowania "zwiększenia zasobów wiedzy", nie jest jasne czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. W związku z tym, sformułowanie "zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo - rozwojowej słowo "systematyczny" występuje w sformułowaniu "podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny", a więc odnosi się do "działalności", czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo - rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo - rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo - rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Podejmowane przez Pana w ramach projektów badawczo-rozwojowych działania ze swej istoty zmierzają do uzyskania specjalistycznej wiedzy i umiejętności, które będą wykorzystywane w obecnie prowadzonych lub kolejnych projektach. Tym samym, wiedza uzyskana podczas prowadzenia poszczególnych prac wykorzystywana jest następnie w innych pracach projektowych. Dodatkowo realizując przedmiotowe prace uzyskuje Pan nowe umiejętności z dziedziny technologii informatycznych, programowani i ich zastosowania w działalności biznesowej, które następnie mogą wykorzystywać do projektowania nowych produktów i usług oferowanych klientom (oprogramowanie, aplikacje). Prace programistyczne realizowane w ramach prac badawczo-rozwojowych podejmowanych przez Pana mają charakter twórczy i ukierunkowane są na tworzenie nowych, innowacyjnych rozwiązań. Stworzenie kodu źródłowego wymaga połączenia wiedzy z zakresu informatyki natomiast uprzednie opracowanie koncepcji tworzonego oprogramowania i jego części, a także późniejsze koordynowanie prowadzonych prac wymaga specjalistycznej wiedzy biznesowej. Jednocześnie celem prac realizowanych w ramach projektów B+R nie jest wyłącznie wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do oprogramowania.

Oceniając Pana działalność na gruncie wyżej wymienionych kryteriów należy wskazać, iż prace prowadzone przez Pana polegające na tworzeniu oraz ulepszaniu oprogramowania bez wątpienia mają charakter twórczy. Polegają one bowiem na tworzeniu nowych, oryginalnych rozwiązań na podstawie Pana inwencji, wiedzy i doświadczenia.

Pana prace przyczyniają się do tworzenia i rozwoju nowoczesnych, innowacyjnych rozwiązań informatycznych wspierających procesy zarządcze i operacyjne, wpływając tym samym na zwiększenia zasobów wiedzy przedsiębiorstw, w szczególności przedsiębiorstwa klienta. Prace te wykonywane są również regularnie, starannie i w sposób zaplanowany oraz uporządkowany, w związku z tym spełniają one również kryterium uznania ich za prace wykonywanie systematycznie. Mając to na uwadze, Pana zdaniem działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Podsumowując, Pana zdaniem, działania podejmowane przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, związane z tworzeniem i modyfikowaniem oprogramowania spełniają kryteria uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 PIT. Spełniają one bowiem wszystkie wyżej wymienione przesłanki uznania ich za prace rozwojowe na gruncie tych przepisów.

W uzupełnieniu wniosku wskazuje Pan, że Pana zdaniem, działania podejmowane przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opisane w sposób wyczerpujący w stanie faktycznym wniosku, związane z tworzeniem i modyfikowaniem oprogramowania, spełniają kryteria uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt. 38 PIT. Spełniają one bowiem wszystkie wyżej wymienione przesłanki uznania ich za prace rozwojowe na gruncie tych przepisów.

Ad 2)

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własność intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 2 PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualne) są:

1) patent;

2) prawo ochronne na wzór użytkowy;

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego;

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego;

5) dodatkowe prawo ochronne da patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin;

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu;

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288);

8) autorskie prawo do programu komputerowego.

podlegające ochronie prawną na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie natomiast z art 30ca ust. 7 PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualną jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczą działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualną;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu łub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualną, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą Jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie. Zgodnie z Polską Normą PN4SO/IEC 2382-1:1996 -1.05.01 program komputerowy to jednostka syntaktyczna zgodna z zasadami konkretnego języka programowania, składająca się z deklaracji i instrukcji lub rozkazów potrzebnych do rozwiązania funkcji, zadania lub problemu (M. Szmit Wybrane zagadnienia opiniowania sądowo-informatycznego. Warszawa 2014. s. 178). Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych, elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22 grudnia 2010 r., C-393AJ9. Bezpećnosb softwarova asocace, ECU:EU:C:2010:816). Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej. np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.). Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art 74).

Mając na uwadze powyższe, pana zdaniem zarówno tworzone przez Pana oprogramowanie jak i części tego oprogramowania tworzone w ramach współpracy z kontrahentem, stanowią autorskie prawa do programów komputerowych podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z tym, że prawa te powstają w ramach prowadzoną przez Pana działalności badawczo-rozwojowej (co wykazał Pan w ramach uzasadnienia pytania 1)., stanowią one kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 PIT. Z kwalifikowanym prawem własność intelektualnej będziemy mieli bowiem do czynienia przy spełnieniu łącznie trzech warunków:

a. przedmiot ochrony Jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalność badawczo-rozwojową, oraz;

b. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT;

c. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

W tym miejscu należy wskazać, iż w ramach usług świadczonych przez Pana w ramach umowy z kontrahentem dochodzi do przeniesienia za wynagrodzeniem (sprzedaży) praw autorskich do wytworzonego w ramach jej świadczenia oprogramowania, dochody te będą stanowiły dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wskazane w art. 30ca ust. 7 pkt 2 PIT.

Mając zatem na uwadze, że (i) zarówno oprogramowanie jak i część oprogramowania tworzonego przez Pana stanowią przedmiot ochrony praw autorskich na gruncie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, (ii) autorskie prawo do programu komputerowego znajduje się w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, (III) wytwarza Pan, rozwija lub ulepsza kwalifikowane prawa własności intelektualną w postaci praw autorskich do programu komputerowego w ramach prowadzonej przez siebie działalność badawczo- rozwojową (co wykazał Pan w odpowiedzi na pytanie 1), według Pana zostały spełnione wszystkie trzy przesłanki uznania, iż w sytuacji opisanej w stanie faktycznym przeniesienie za wynagrodzeniem praw autorskich do programu komputerowego stanowiących oprogramowania oraz część oprogramowania stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualną na podstawie art. 30ca ust. 7 pkt 2 PIT.

Ad 3)

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast art. 9 ust. 2 ustawy o PIT stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Prowadzona przez Pana działalność gospodarcza w przeważającym zakresie stanowi działalność badawczo-rozwojową, w ramach której powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które są za wynagrodzeniem przenoszone na kontrahenta. Mając to na uwadze, opisane w stanie faktycznym koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Pana mogą stanowić koszt uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT w takim zakresie w jakim są one związane z tym źródłem przychodu. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Pana w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania bądź jego części, ustali Pan faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Pana działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. W ostateczności per analogiem zastosuje Pan art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, który stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Podsumowując, Pana zdaniem ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego programu komputerowego, w tym przypisane według odpowiedniej metodyki (alokacji), należy uznać za koszty prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT.

Ad 4) \[doprecyzowano w uzupełnieniu wniosku\]

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnika NEXUS):

\[(a+b) x 1,3\]/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3, c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4, d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie natomiast z art 30ca ust. 5 do wskazanych powyżej kosztów, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. W przypadku natomiast, gdy wartość wskaźnika NEXUS jest większa od 1, przyjmuje się, że wynosi ona 1.

Ponadto, jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów PIT.

Zatem istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Mając na uwadze powyższe do ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej niezbędne jest obliczenie wskaźnika NEXUS.

W przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem przeważającej Pana działalności jest działalność badawczo-rozwojowa, w ramach której powstają autorskie prawa do programów komputerowych (kwalifikowane prawa własności intelektualnej). W związku z faktem, że prawa te przenoszone są za wynagrodzeniem na kontrahenta, przeniesienie za wynagrodzeniem praw autorskich do programu komputerowego stanowiących oprogramowania oraz części oprogramowania stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na podstawie art. 30ca ust. 7 pkt 2 PIT - jak wykazał Pan w ramach odpowiedzi na pytanie 2).

W związku z działalnością badawczo- rozwojową związaną z powstaniem kwalifikowanych praw własności intelektualnych, ponosi Pan m.in. koszty wskazane w stanie faktycznym, takie jak koszty zakupu komputera oraz akcesoriów komputerowych czy koszty zakupu telefonów. Wskazane koszty są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w ramach Pana działalności gospodarczej, nie są przy tym wyłączone na podstawie art. 23 PIT, stanowią one zatem koszty uzyskania przychodu. Mając na uwadze powyższe, Pana zdaniem koszty te mogą być traktowane jako koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (klasyfikowaną w ramach litery a wskaźnika NEXUS).

W uzupełnieniu wniosku nadmienia Pan, że przedmiotem pytania 4 jest ustalenie czy koszty ponoszone przez Pana w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które zostały szczegółowo opisane w stanie faktycznym wniosku przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wyliczenie wskazane w treści pytania zawierało określenie „w szczególności” co jednoznacznie wskazuje, że miało ono na celu wskazanie przykładowych kosztów, których dotyczy sformułowane pytanie. W związku z działalnością badawczo-rozwojową związaną z powstaniem kwalifikowanych praw własności intelektualnych, ponosi Pan koszty wskazane w stanie faktycznym, takie jak koszty zakupu komputera oraz akcesoriów komputerowych, koszty zakupu telefonów, koszty związane z amortyzacją oraz użytkowaniem samochodu (np. paliwo, ubezpieczenie, serwis) oraz koszty lekcji języka angielskiego. Wskazane koszty są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w ramach Pana działalności gospodarczej, nie są przy tym wyłączone na podstawie art. 23 PIT, stanowią one zatem koszty uzyskania przychodu. Mając na uwadze powyższe, Pana zdaniem wszystkie te koszty mogą być traktowane jako koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (klasyfikowaną w ramach litery a wskaźnika NEXUS).

Ad 5)

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Artykuł 30ca ust. 1 i następne ustawy o PIT wskazują, że dla zastosowania 5% stawki podatku dochodowego konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek.

1\. prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o PIT;

2\. wytwarzanie w ramach działalności kwalifikowanych praw własności intelektualnej;

3\. uzyskiwanie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej;

4\. określenie wysokości dochodu jaki może być objęty preferencyjną stawką podatku za pomocą wskaźnika Nexus dla każdego kwalifikowanego IP odrębnie;

5\. prowadzenie odrębnej ewidencji operacji finansowych związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP.

W przedmiotowym przypadku:

1\. prowadzi Pan działalność gospodarczą, w ramach której realizowana jest działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu ustawy o PIT;

2\. w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarza Pan kwalifikowane prawa własności intelektualnej, tj. oprogramowanie komputerowe lub części oprogramowania komputerowego,

3\. tworzone przez Pana autorskie prawa do programu komputerowego są przenoszone za wynagrodzeniem (sprzedawane) na rzecz kontrahenta, w związku z czym uzyskuje Pan przychody,

4\. dokonuje Pan alokacji kosztów do przychodów z danego autorskiego prawa do programu komputerowego, przez co określa Pan dochód ze sprzedaży tych praw, w tym jest Pan w stanie obliczyć wartość wskaźnik Nexus dla każdego z nich;

5\. wysokość dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, rozliczanego w ramach IP-BOX, wynika z odrębnie prowadzonej ewidencji.

W z związku z powyższym spełnia Pan wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego. Przytacza Pan sygnatury przykładowych interpretacji podatkowych wydanych przez Dyrektora krajowej Informacji Skarbowej, w których w analogicznych stanach faktycznych kwestia ta była rozstrzygana pozytywnie:

– interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2020 r. (0112-KDIL2-1.4011.154.2019.2.KF);

– interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2020 r. (0111-KDIB2-3.4011.4.2020.2.AD);

– interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2020 r. (0114-KDIP3-1.4011.449.2020.2.LS);

– interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2020 r. (0113-KDIPT2-2.4011.638.2020.3.MK);

– interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 marca 2021 r. (0113-KDIPT2-3.4011.21.2021.2.AK).

Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia
--------------------------------------

24 sierpnia 2021 r. wydałem postanowienie o pozostawieniu Pana wniosku bez rozpatrzenia – znak 0115-KDIT3.4011.477.2021.2.PS. Uznałem, że Pana wniosek i pismo z 22 lipca 2021 r. nie pozwalają na merytoryczne rozpatrzenie Pana sprawy.

Wniósł Pan zażalenie na to postanowienie.

Postanowieniem z 3 listopada 2021 r. znak 0115-KDIT3.4011.477.2021.3.JŁ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy skarżone postanowienie I instancji.

Skarga na postanowienie
-----------------------

22 listopada 2021 r. (data wpływu) złożył Pan skargę na postanowienie II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie wydanych postanowień i rozpatrzenie wniosku.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wyrokiem z 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1677/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 24 sierpnia 2021 r. znak 0115-KDIT3.4011.477.2021.2.PS (wpływ prawomocnego orzeczenia 23 maja 2024 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

– uwzględniam wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ww. wyroku;

– ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że Pana stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Artykuł 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm. – publikator aktualny na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) stanowi, że:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest:

pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

2) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Znaczenie pojęcia „działalność badawczo-rozwojowa” zostało wyjaśnione w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest to:

działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przy czym znaczenia pojęć „badania naukowe” i „prace rozwojowe” zostały określone odpowiednio w art. 5a pkt 39 i 40 ustawy.

I tak, stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć jest w niej mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.), a więc:

prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Pracami rozwojowymi, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, są natomiast – zgodnie z art. 5a pkt 40 tej ustawy – prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z opisu sprawy wynika, że od czerwca 2019 r. prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest działalność związana z oprogramowaniem

Od czerwca 2019 r. współpracuje Pan również z kontrahentem na podstawie zwartej umowy o świadczenie usług, które przedmiotem jest świadczenie usług programistycznych, opracowywania strategii, projektowania, rozwijania oraz wdrażania rozwiązań informatycznych. Zgodnie z umową z kontrahentem jest Pan odpowiedzialny m.in. za:

– rozwój interfejsu użytkownika platformy, w tym perspektyw brzegowych dla raportowania i analityki systemu,

– przeprojektowanie oraz wdrożenie widżetów, odtwarzacza oraz możliwości ich dostosowywania do potrzeb użytkownika,

– przeprojektowanie oraz wdrożenie portali dla widzów, twórców i poprawa tzw. user experience,

– tworzenie nowych interfejsów użytkownika w celu rozwoju świadczonych przez kontrahenta usług.

W ramach umowy na podstawie posiadanej wiedzy oraz doświadczenia w zakresie technologii informatycznych oraz tworzenia programów komputerowych, realizuje Pan zlecenia, w skład których wchodzi m.in. planowanie, projektowanie architektury i tworzenie kodu źródłowego warstwy interfejsu użytkownika oraz rozwijanie istniejącego kodu źródłowego, a także projektowanie (design) interfejsu aplikacji i tworzenie jej prototypów. Technologie stosowane przez Pana to m.in. (\`(...)\`).

Zakres powyższych prac obejmuje zarówno wytwarzanie oprogramowania poprzez tworzenie kodów źródłowych jak i rozwijanie, modyfikacje i ulepszanie już istniejącego oprogramowania.

Opisany stan we wniosku odnosi się do zdarzenia przyszłego oraz zaistniałego stanu faktycznego, gdyż prowadzi Pan działalność opisaną we wniosku od czerwca 2019 r. i chciałby skorzystać z ulgi IP Box począwszy od roku 2019 jak i w latach następnych.

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego ocena, czy prowadzone przez Pana prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Pana efektów tych prac (programów opisanych we wniosku).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmują szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

W definicji działalności badawczo-rozwojowej kluczowe jest zawarte rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zauważyć trzeba, że prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, tj. obejmują:

– nabycie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

– łączenie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

– kształtowanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

– wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

– nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

– łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;

– kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

– wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

– planowaniu produkcji oraz

– projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Zastrzeżenie to zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Jak wynika z Pana wniosku, w ramach działalności gospodarczej prowadzi Pan w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność na rzecz kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach jego działalności nie miały miejsca.

Podejmowana przez Pana działalność w ramach wytwarzania, rozwijania i ulepszania programów komputerowych lub ich części jest działalnością twórczą.

Jak wskazał Pan, prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia Oprogramowania obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Oprogramowanie tworzone lub rozwijane przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest wynikiem działalności, która charakteryzuje się m.in.:

(i) opieraniem się na indywidualnych, autorskich pomysłach i prowadzonej w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego – obejmującej m.in. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikację, testowanie, zakończenie prac;

(ii) prowadzeniem w sposób systematyczny, uporządkowany i zaplanowany;

(iii) tworzeniem na rzecz kontrahenta nowych i ulepszaniem istniejących już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, w tym znajomości zagadnień informatycznych, języków programowania i technologii m.in. (\`(...)\`);

(iv) tworzeniem na rzecz kontrahenta nowych zastosowań, które wcześniej w ramach jego działalności nie miały miejsca.

Przy czym zasadniczo, nie świadczy Pan usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego.

Jak wyjaśnił Pan w uzupełnieniu wniosku, działalność w nim opisana nie polega też na badaniach naukowych, tym samym nie prowadzi Pan badań naukowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wskazał Pan też, że oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone lub rozwinięte przez Pana w ramach prowadzonej przez Pana działalności twórczej, podejmowanych w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z wniosku wynika więc, że prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia programów komputerowym i ich części ma twórczy charakter i podejmowana jest w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Uznać należy również, że opisana ww. działalność spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że podejmowana bezpośrednio przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych i ich części stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu w art. 5a pkt 38 ww. ustawy.

Pana stanowisko jest więc w tej materii prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),

8) autorskie prawo do programu komputerowego,

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Na mocy art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Artykuł 30ca ust. 6 tej ustawy stanowi:

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Podkreślenia wymaga, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane, jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm. – publikator aktualny na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Z opisu sprawy wynika, że w wyniku prac związanych z tworzeniem i modyfikowaniem oprogramowania prowadzonych przez Pana powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art 74 ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przypadku pracy w ramach zespołu każdy z członków zespołu pracuje indywidualnie nad swoją częścią produktu – programu komputerowego bądź jego części. W takim wypadku w wyniku rozwoju lub ulepszenia oprogramowania lub jego części powstają odrębne utwory stanowiące autorskie prawo do programu komputerowego podlegającego ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W takim przypadku, podkreśla Pan, że nie powstaje część oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami - wytworzonymi przez inne podmioty - stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ww. ustawy, a samodzielne, odrębne programy komputerowe, o cechach jak wyżej. Zatem w zakresie tworzonego przez Pana oprogramowania, prawa te przysługują wyłącznie Panu.

W zamian za wykonywane usługi otrzymuje Pan wynagrodzenie określone w umowie. Zgodnie z zapisami umowy z kontrahentem w zakresie w jakim tworzy Pan, dokonuje lub rozwija przedmioty praw własności intelektualnej, w tym programy komputerowe (autorskie prawa do programu komputerowego) są one przenoszone na kontrahenta w zamian za wynagrodzenie ustalone w umowie. W związku z tym Pana przychody w zakresie w jakim dotyczą zbycia takich praw, w tym autorskiego prawa do programu komputerowego będą przychodami z tytułu sprzedaży praw majątkowych.

Wobec tego stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego (Oprogramowanie), wytwarzane samodzielnie przez Pana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej i podlegające ww. ochronie prawnej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem dochody ze sprzedaży tych praw stanową stosownie do treści art. 30ca ust. 7 pkt 2 omawianej ustawy dochody ze sprzedaży kwalifikowanych IP.

Pana stanowisko w tym zakresie jest więc prawidłowe.

We wniosku wskazał Pan, że w ramach prowadzonej działalności, ponosi Pan szereg kosztów uzyskania przychodów, w tym m.in.:

– Koszty zakup sprzętu komputerowego i akcesoriów komputerowych - urządzenia te są niezbędne w celu efektywnego świadczenia usług oraz prowadzenia działalności programistycznej. Tworzenie kodu zdecydowanie wymaga sprawnego nowoczesnego sprzętu elektronicznego, który wspomaga wykonywaną pracę oraz uwydatnia jej efekty. Z całą pewnością należy stwierdzić, iż przedmioty te są ściśle związane z zawodem wykonywanym przez Pana i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programów komputerowych;

– Koszty zakupu telefonów komórkowych - urządzenia te służą Panu zarówno do komunikacji jak i do testowania tworzonych przez Pana rozwiązań i weryfikacji jego kompatybilności z określonymi rodzajami systemów mobilnych oraz urządzeń. W związku z tym są to koszty niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programów komputerowych;

– Koszt związany z amortyzacją oraz użytkowaniem samochodu (np. paliwo, ubezpieczenie, serwis) umożliwiają Panu sprawny transport, np. w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, na szkolenia z języka angielskiego lub poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania;

– Koszty lekcji języka angielskiego - znajomość angielskiego jest Panu niezbędna do bieżących kontaktów z kontrahentem (podmiotem brytyjskim). Ponadto, dobra znajomość języka angielskiego ułatwia Panu przygotowanie do procesu programowania. Podkreśla Pan, że branża IT jest bardzo umiędzynarodowiona, przez co znajomość języków obcych pozwala na pozyskiwanie nowych klientów, jak i usprawnia przebieg samych konsultacji. Również dobra znajomość języka umożliwia zapoznanie się z materiałami dotyczącymi programowania, które niemal zawsze tworzone są, opisywane i dokumentowane w języku angielskim.

Jak wyjaśnił Pan, koszty wskazane we wniosku są bezpośrednio związane z wytworzeniem oprogramowania, a w przypadku nieponoszenia wskazanych we wniosku kosztów nie mógłby Pan realizować prac, których realizacja skutkuje powstaniem autorskich praw do programów komputerowych.

Tworzenie kodu wymaga zarówno sprzętu oraz ponoszenia dodatkowych wskazanych we wniosku kosztów. W przypadku jednak braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Pana w ramach działalności gospodarczej bezpośrednio do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, przyporządkowuje Pan wydatki do przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego według proporcji. Proporcja ustalona jest jako stosunek przychodów ze zbycia autorskiego prawa do programu komputerowego do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie Podstawą sporządzenia proporcji jest prowadzona przez Pana ewidencja czasu świadczenia usług.

W konsekwencji Pana stanowisko, w świetle którego ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego programu komputerowego, w tym przypisane według odpowiedniej metodyki (alokacji), należy uznać za koszty prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy - jest również prawidłowe.

Przechodząc do Pana wątpliwości dotyczących uznania ponoszonych przez Pana wydatków za koszty konieczne do wyliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

– wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

– kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

– dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę charakter i cel opisanych we wniosku wydatków objętych opisem stanu faktycznego, uznać trzeba, że przy zachowaniu właściwej proporcji, będą one stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Odnośnie kosztów amortyzacji samochodu zastrzec należy, że w przypadku składników majątku, które stanowią podlegające amortyzacji środki trwałe, koszt zakupu takich środków trwałych, które podlegają amortyzacji podatkowej może zostać uwzględniony we wskaźniku nexus, jednakże uwzględnić można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Pana stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia opisanych we wniosku wydatków do wskaźnika nexus jest więc prawidłowe.

W uzupełnieniu wniosku wykazał Pan, że od początku działalności tj. od czerwca 2019 r. prowadzi Pan odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, w której wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej i która pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodu oraz dochodu przypadającego na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. W odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji wyodrębnia Pan koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W konsekwencji, ma Pan możliwość w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym skorzystania z przepisów art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowania 5% stawką na zasadach wskazanych w tych przepisach, sumy kwalifikowanych dochodów (dochodów z kwalifikowanych IP skorygowanych o współczynnik nexus) uzyskiwanych/osiągniętych wyłącznie z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. ze sprzedaży (odpłatnego przeniesienia) przez Pana autorskich praw do programów komputerowych i ich części w okresie, którego dotyczy wniosek.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem/pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania kontrolnego organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

Zastrzec należy również, że przyjęta przez Pana metodyka alokacji kosztów, tj. stosowany klucz przychodowy, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosowany może być wyłącznie w przypadku, gdy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztu (kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy) z konkretnym przychodem z danego kwalifikowanego IP nie jest możliwe w danym stanie faktycznym (dany koszt dotyczy wielu źródeł oraz wielu kwalifikowanych IP i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne "powiazanie" odpowiedniej części danego kosztu służącego wyliczeniu wskaźnika nexus, z przychodami z konkretnego kwalifikowanego IP).

Pamiętać trzeba też, że weryfikacja zasadności stosowania opisanej wyżej metody podziału kosztów wg. proporcji przychodowej możliwa jest w postępowaniu dowodowym, które zastrzeżone jest dla innych trybów postępowania.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1634 poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.