Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.208.2021.3.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-07
Teza: Brak opodatkowania przeniesienia opłat za usługi wodne i wystawienia faktury
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; faktura; prawo-prawo wodne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 marca 2021 r. (data wpływu 31 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 22 czerwca 2021 r. (data wpływu 22 czerwca 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 11 czerwca 2021 r. (skutecznie doręczone 17 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem przeniesienia opłat za usługi wodne i obowiązku wystawienia faktury - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

31 marca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem przeniesienia opłat za usługi wodne i obowiązku wystawienia faktury.

Wniosek został uzupełniony pismem z 22 czerwca 2021 r. (data wpływu 22 czerwca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gospodarowanie wodami zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju, w szczególności kształtowanie i ochronę zasobów wodnych, korzystanie z wód oraz zarządzanie zasobami wodnymi, w tym ustalanie opłat za wodę, określa ustawa z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2020 r. poz. 310 ). Opłaty za usługi wodne uiszcza się m.in. za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych oraz wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi. Opłatę za usługi wodne uiszcza się także za zmniejszenie naturalnej retencji terenowej.

Opłata za usługi wodne za pobór wód składa się z opłaty stałej oraz opłaty zmiennej.

Jest ona uzależniona od ilości wód pobranych, ilości wprowadzonych ścieków do wód lub do ziemi, ilości odprowadzonych do wód: wód opadowych lub roztopowych oraz wód pochodzących z odwodnienia gruntów. Przykładowo wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3. Z kolei opłata za usługi wodne za wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi składa się z opłaty stałej oraz opłaty zmiennej zależnej od ilości i jakości ścieków wprowadzanych w ramach pozwolenia wodnoprawnego.

Wysokość tego typu opłat za usługi wodne (poza opłatą za zmniejszenie naturalnej retencji terenowej), ustala państwowa osoba prawna, tj. B. reprezentujące Skarb Państwa. Następnie B. przekazuje podmiotom obowiązanym do ich ponoszenia informację o wysokości tych opłat. Informacja ta zawiera także sposób obliczenia tych opłat.

Wnioskodawca jako podmiot, na który zostało wystawione pozwolenie wodno-prawne otrzymała następujące decyzje za usługi wodne:

1.  z B za:
    1.  opłaty stałe i zmienne za odprowadzenie ścieków do wód lub do ziemi. W przypadku Wnioskodawcy są to opłaty związane z ługowaniem komór. Chodzi o wyprowadzenie ścieków przemysłowych (solanki) do wód morskich wewnętrznych powstałych w wyniku ługowania komór w złożu soli kamiennej (…) oczyszczonymi ściekami komunalnymi pochodzących z Oczyszczalni Ścieków (…) – komory/kawerny magazynowe budowane/ługowane są w pokładach soli kamiennej. Proces ługowania polega na rozpuszczaniu pod ziemią soli kamiennej wysłodzoną wodą. Wtłaczana woda do górotworu wypłukuje sól, nasyca się nią i jako solanka odprowadzana jest systemem rur do (…). Cały proces trwa do czasu osiągnięcia planowej objętości tj. około 200000 m3 przestrzeni w górotworze;
    2.  opłaty stałe i zmienne za pobór wód podziemnych.Ta opłata dotyczy usług za pobór wód podziemnych. Wody te są wykorzystywane do bieżącej pracy magazynu gazu – na potrzeby socjalno-bytowe;
2.  z Gminy (…) za usługi wodne za zmniejszenie naturalnej retencji.
Opłatę tę uiszcza się za: zmniejszenie naturalnej retencji terenowej na skutek wykonywania na nieruchomości o powierzchni powyżej 3.500 m2 robót lub obiektów budowlanych trwale związanych z gruntem, mających wpływ na zmniejszenie tej retencji przez wyłączenie więcej niż 70 proc. powierzchni nieruchomości z powierzchni biologicznie czynnej na obszarach nieujętych w systemy kanalizacji otwartej lub zamkniętej.

Niektóre z tych decyzji są wystawione za okresy kwartalne, a niektóre jako opłaty roczne.

Wnioskodawca ma zawartą umową na budowę 5 komór klastra B magazynu gazu.

Z zapisów umowy wynika, że koszty związane z realizacją obowiązków Wykonawcy, określonych umową, obciążają wyłącznie Wykonawcę.

W związku z powyższym Wnioskodawca obciążył Wykonawcę ww. opłatami wodnymi. Przeniesienie ww. opłat wodnych na Wykonawcę Wnioskodawca udokumentował fakturą, ale powziął wątpliwość, czy to przeniesienie wydatków stanowi świadczenie usług, o którym mowa w przepisach ustawy o VAT i powinno być udokumentowane fakturą oraz czy decyzje otrzymane od B. oraz od Gminy stanowią koszty podatkowe, a wystawione na Wykonawcę faktury przenoszące je na Wykonawcę stanowią przychody podatkowe.

Wnioskodawca i Wykonawca są czynnymi podatnikami VAT.

W odpowiedzi z 22 czerwca 2021 r. na wezwanie z 11 czerwca 2021 r. Wnioskodawca wskazał:

1.  Spółka otrzymuje z B. informację o wysokości opłaty, jaką należy uiścić za poszczególne kwartały. Wysokość opłat jest wyliczona na podstawie danych otrzymanych od Wykonawcy o ilości solanki (oraz jej składzie) wyprowadzonej do (…).
2.  Opłaty, które otrzymuje Wnioskodawca nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
3.  Od 1 stycznia 2018 roku zgodnie z ustawą Prawo wodne należy uiszczać opłaty za zmniejszenie naturalnej retencji terenowej. Nie jest na to wymagane żadne pozwolenie, należy tylko złożyć odpowiednie oświadczenie do gminy.
4.  Na zmniejszenie retencji nie ma pozwolenia i nie jest wymagane. Na wyprowadzenie ścieków do wód lub do ziemi cyt. dosłownie treść pozwolenia wodno-prawnego: „Na podstawie art. 122 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 37 pkt 2, art. 7 ust. 1 oraz art. 123 ust. 2 i 3, art. 125, art. 127 ust. 1, 3 i 6, art. 128, art. 131 ust. 1 i 2, art. 132 i art. 140 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 469), § 8 i § 19 Rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 18 listopada 2014 r. w sprawie warunków, jakie należy spełnić przy wprowadzaniu ścieków do wód lub do ziemi oraz w sprawie substancji szczególnie szkodliwych dla środowiska wodnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 1800) i art. 104 i 107 Ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.)”. Na pobór wód podziemnych: „Na podstawie art. 37 pkt 1, art. 122 ust. 1 pkt 1, art. 127, art. 128, art. 131, art. 140 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2005 r. Nr 239, poz. 2019 z późn. zm.) oraz art. 104 i art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.)”. Później była zmiana decyzji na pobór wód i obecnie brzmi: „Na podstawie art. 155 i art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267) w związku z art. 140 ust. 2 pkt 1, art. 37 pkt 1, art. 122 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo Wodne (Dz. U. z 2012 r., poz. 145 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku w sprawie zmiany ostatecznej decyzji Marszałka Województwa i opracowania „Aneks nr 2 do Operatu wodnoprawnego na pobór wód podziemnych z utworów czwartorzędowych, ze studni nr 1 na terenie działki”.
5.  Wnioskodawcę z Wykonawcą łączy:
    *   umowa jednorazowa, której przedmiotem jest budowa podziemnego magazynu gazu. Opłaty wodne wynikające z tej umowy związane są z:
        1.  ługowaniem komór, w wyniku czego solanka wypłukana z komór jest wyprowadzana do (…) - to jest opłata za wyprowadzenie ścieków do wód lub do ziemi,
        2.  zmniejszeniem naturalnej retencji - opłata wynika z budowy magazynu na nieruchomości gruntowej co wpływa na zmniejszenie naturalnej zdolności gromadzenia i przetrzymywania wody na tym terenie.
    *   umowa powierzenia - umowa na zarządzanie magazynem przez Wykonawcę w imieniu Spółki. Opłaty za pobór wód podziemnych związane są z bieżącą pracą magazynu, wykorzystywane na potrzeby socjalno-bytowe magazynu.
6.  W umowie na budowę magazynu jest zapis, że opłaty za zrzut solanki oraz opłaty na rzecz gminy (czyli m.in. opłaty za zmniejszenie retencji) są po stronie Wykonawcy. Umowa powierzenia - zgodnie z tą umową po stronie Wykonawcy są opłaty związane z eksploatacją magazynu.
7.  Informacje o wysokości opłat są wystawiane i przesyłane do Spółki i w związku z tym również przez Spółkę są płacone, następnie opłaty te są refakturowane na Wykonawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przeniesienie na inny podmiot opłat za usługi wodne podlega podatkowi od towarów i usług i winno być udokumentowane fakturą?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przeniesienie na inny podmiot opłat za usługi wodne nie stanowi świadczenia usług, a co za tym idzie nie podlega podatkowi od towarów i usług i nie powinno być udokumentowane fakturą.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy o VAT oraz w ramach działalności gospodarczej.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Aby świadczenie usługi podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, musi mieć miejsce również odpłatność, tj. gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, zaś usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usługi oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, że sama czynność przekazania środków finansowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie rodzi żadnych obowiązków podatkowych, o ile nie pełni funkcji zapłaty lub zaliczki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia usług lub dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie zdaniem Wnioskodawcy w wyniku przeniesienia kosztów dot. opłat wodnych nie dochodzi do świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy, zatem przekazanych Wnioskodawcy środków pieniężnych nie można uznać za wynagrodzenie za jakiekolwiek usługi.

W umowie zawartej przez Wnioskodawcę z Wykonawcą na budowę magazynu gazu brak jest zapisów, które precyzowałyby warunki i formy rozliczeń z tytułu opłat wodnych. Umowa zawiera jedynie zapis, zgodnie z którym koszty związane z realizacją obowiązków Wykonawcy określonych umową obciążają wyłącznie Wykonawcę.

Obciążenie Wykonawcy służy jedynie do pokrycia wysokości opłat ustalonych przez B. oraz Gminę (…), a Wnioskodawca nie dolicza do nich swojej marży.

Opłaty, o których mowa we wniosku, są ustalane przez ww. podmioty i przekazywane Wnioskodawcy w drodze decyzji/informacji, tak więc Wnioskodawca nie otrzymuje z tego tytułu faktur.

Obciążenie Wykonawcy opłatami wodnymi nie stanowi dla Wnioskodawcy wynagrodzenia za świadczenie jakichkolwiek usług na jego rzecz, gdyż nie ma w umowie zapisów, które zobowiązywałaby Wnioskodawcę do wykonywania jakichkolwiek czynności na rzecz Wykonawcy w zamian za ich udział w kosztach opłat wodnych. Nie można tu powiedzieć, że w ramach uzgodnionych działań, których skutkiem jest akceptacja przez obie strony w umowie ponoszenia kosztów, w tym przypadku opłat wodnych, przez Wykonawcę, którykolwiek z podmiotów, czy to Wnioskodawca, czy to Wykonawca, realizuje usługi na rzecz drugiej strony.

Wnioskodawca nawet w sytuacji, gdyby nie otrzymywał zwrotu kosztów ponoszonych opłat i tak musiałby je ponosić, gdyż jest podmiotem zobowiązanym, na podstawie ustawy - Prawo wodne, do wnoszenia tych opłat.

Brak jest zatem tu świadczenia, które miałoby stanowić podstawę do uznania, że Wnioskodawca realizuje na rzecz Wykonawcy usługę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że zwrot kosztów dot. opłat wodnych otrzymywany przez Wnioskodawcę od Wykonawcy nie jest związany z żadną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, ani też świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy na rzecz Wykonawcy. Nie mieści się zatem w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, tym samym przeniesienie opłat, o których mowa we wniosku, na Wykonawcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Aby świadczenie usługi podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, musi mieć miejsce również odpłatność, tj. gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, zaś usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usługi oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższych rozważań dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako podmiot, na który zostało wystawione pozwolenie wodno-prawne otrzymała następujące decyzje za usługi wodne:

*   z B za:
    1.  opłaty stałe i zmienne za odprowadzenie ścieków do wód lub do ziemi. W przypadku Wnioskodawcy są to opłaty związane z ługowaniem komór. Chodzi o wyprowadzenie ścieków przemysłowych (solanki) do wód morskich wewnętrznych powstałych w wyniku ługowania komór w złożu soli kamiennej (…) oczyszczonymi ściekami komunalnymi pochodzących z Oczyszczalni Ścieków (…) – komory/kawerny magazynowe budowane/ługowane są w pokładach soli kamiennej. Proces ługowania polega na rozpuszczaniu pod ziemią soli kamiennej wysłodzoną wodą. Wtłaczana woda do górotworu wypłukuje sól, nasyca się nią i jako solanka odprowadzana jest systemem rur do (…). Cały proces trwa do czasu osiągnięcia planowej objętości tj. około 200000 m3 przestrzeni w górotworze;
    2.  opłaty stałe i zmienne za pobór wód podziemnych.Ta opłata dotyczy usług za pobór wód podziemnych. Wody te są wykorzystywane do bieżącej pracy magazynu gazu – na potrzeby socjalno-bytowe;
*   z Gminy (…) za usługi wodne za zmniejszenie naturalnej retencji.
Opłatę tę uiszcza się za: zmniejszenie naturalnej retencji terenowej na skutek wykonywania na nieruchomości o powierzchni powyżej 3.500 m2 robót lub obiektów budowlanych trwale związanych z gruntem, mających wpływ na zmniejszenie tej retencji przez wyłączenie więcej niż 70 proc. powierzchni nieruchomości z powierzchni biologicznie czynnej na obszarach nieujętych w systemy kanalizacji otwartej lub zamkniętej.

Wnioskodawca ma zawartą umową na budowę 5 komór klastra B magazynu gazu.

Z zapisów umowy wynika, że koszty związane z realizacją obowiązków Wykonawcy, określonych umową, obciążają wyłącznie Wykonawcę.

W związku z powyższym Wnioskodawca obciążył Wykonawcę ww. opłatami wodnymi. Przeniesienie ww. opłat wodnych na Wykonawcę Wnioskodawca udokumentował fakturą.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

Otrzymuje z B. informację o wysokości opłaty, jaką należy uiścić za poszczególne kwartały. Wysokość opłat jest wyliczona na podstawie danych otrzymanych od Wykonawcy o ilości solanki (oraz jej składzie) wyprowadzonej do (…).

Opłaty, które otrzymuje nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Od 1 stycznia 2018 roku zgodnie z ustawą Prawo wodne należy uiszczać opłaty za zmniejszenie naturalnej retencji terenowej. Nie jest na to wymagane żadne pozwolenie, należy tylko złożyć odpowiednie oświadczenie do gminy.

Wnioskodawca zawarł umowę jednorazową, której przedmiotem jest budowa podziemnego magazynu gazu. Opłaty wodne wynikające z tej umowy związane są z:

*   ługowaniem komór, w wyniku czego solanka wypłukana z komór jest wyprowadzana do (…) do wód lub do ziemi,

*   zmniejszeniem naturalnej retencji - opłata wynika z budowy magazynu na nieruchomości gruntowej, co wpływa na zmniejszenie naturalnej zdolności gromadzenia i przetrzymywania wody na tym terenie.

Ponadto zawarta jest umowa powierzenia na zarządzanie magazynem przez Wykonawcę w imieniu Spółki. W tym przypadku opłaty za pobór wód poziemnych związane są z bieżącą pracą magazynu, wykorzystywane na potrzeby socjalno-bytowe magazynu.

W umowie na budowę magazynu jest zapis, że opłaty za zrzut solanki oraz opłaty na rzecz gminy (czyli m.in. opłaty za zmniejszenie retencji) są po stronie Wykonawcy.

Umowa powierzenia - zgodnie z tą umową po stronie Wykonawcy są opłaty związane z eksploatacją magazynu.

Informacje o wysokości opłat są wystawiane i przesyłane do Spółki i w związku z tym również przez Spółkę są płacone, następnie opłaty te są refakturowane na Wykonawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy przeniesienie na inny podmiot opłat za usługi wodne podlega podatkowi od towarów i usług i winno być udokumentowane fakturą.

Zgodnie z art. 35 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2021 r. poz. 624 ze zm.), usługi wodne obejmują:

1.  pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych;
2.  piętrzenie, magazynowanie lub retencjonowanie wód podziemnych i wód powierzchniowych oraz korzystanie z tych wód;
3.  uzdatnianie wód podziemnych i powierzchniowych oraz ich dystrybucję;
4.  odbiór i oczyszczanie ścieków;
5.  wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi, obejmujące także wprowadzanie ścieków do urządzeń wodnych;
6.  korzystanie z wód do celów energetyki, w tym energetyki wodnej;
7.  odprowadzanie do wód lub do urządzeń wodnych – wód opadowych lub roztopowych, ujętych w otwarte lub zamknięte systemy kanalizacji deszczowej służące do odprowadzania opadów atmosferycznych albo w systemy kanalizacji zbiorczej w granicach administracyjnych miast;
8.  trwale odwadnianie gruntów, obiektów lub wykopów budowlanych oraz zakładów górniczych, a także odprowadzanie do wód – wód pochodzących z odwodnienia gruntów w granicach administracyjnych miast;
9.  odprowadzanie do wód lub do ziemi wód pobranych i niewykorzystanych.

Wysokość opłaty stałej, o czym stanowi art. 271 ust. 1 ustawy Prawo wodne, za:

1.  pobór wód podziemnych,
2.  pobór wód powierzchniowych,
3.  odprowadzanie do wód:
    1.  wód opadowych lub roztopowych ujętych w otwarte lub zamknięte systemy kanalizacji deszczowej służące do odprowadzania opadów atmosferycznych albo systemy kanalizacji zbiorczej w granicach administracyjnych miast,
    2.  wód pochodzących z odwodnienia gruntów w granicach administracyjnych miast,
4.  wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi

‒ ustalają B. oraz przekazują podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne w formie informacji rocznej, zawierającej także sposób obliczenia tej opłaty.

W myśl art. 298 ww. ustawy, opłatę za usługi wodne są obowiązane ponosić:

1.  podmioty korzystające z usług wodnych;
2.  osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:
    1.  właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,
    2.  posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,
    3.  użytkownikami wieczystymi gruntów,
    4.  posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnegoktóre na skutek wykonywania robót i obiektów mających wpływ na zmniejszenie naturalnej retencji terenowej doprowadziły do zmniejszenia tej retencji;
3.  podmioty wydobywające z wód powierzchniowych, w tym z morskich wód wewnętrznych wraz z wodami wewnętrznymi (…)oraz wód morza terytorialnego, kamień, żwir, piasek oraz inne materiały, a także wycinające rośliny z wód lub brzegu.

Jak stanowi art. 389 Prawa wodnego, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, pozwolenie wodnoprawne jest wymagane na:

1.  usługi wodne;
2.  szczególne korzystanie z wód;
3.  długotrwale obniżenie poziomu zwierciadła wody podziemnej;
4.  rekultywację wód powierzchniowych lub wód podziemnych;
5.  wprowadzanie do wód powierzchniowych substancji hamujących rozwój glonów;
6.  wykonanie urządzeń wodnych;
7.  regulację wód, zabudowę potoków górskich oraz kształtowanie nowych koryt cieków naturalnych;
8.  zmianę ukształtowania terenu na gruntach przylegających do wód, mającą wpływ na warunki przepływu wód;
9.  prowadzenie przez wody powierzchniowe płynące oraz przez wały przeciwpowodziowe obiektów mostowych, rurociągów, przewodów w rurociągach osłonowych lub przepustów;
10.  prowadzenie przez śródlądowe drogi wodne oraz przez wały przeciwpowodziowe napowietrznych linii energetycznych i telekomunikacyjnych.

W tym miejscu należy ponownie zaznaczyć, że pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, bowiem nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu regulacji zawartej w art. 8 ustawy jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności. Tym samym, aby czynności mające charakter odpłatny podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, winny być wykonywane w okolicznościach, w związku z którymi można wyodrębnić dwie strony transakcji: świadczącego i beneficjenta, przy czym świadczący winien występować w charakterze podatnika tego podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy oraz ww. przepisów wynika, że z określonych w ustawie Prawo wodne usług wodnych faktycznie korzysta nie Wnioskodawca lecz Wykonawca, z którym Wnioskodawca ma zawartą umowę na budowę 5 komór klastra B magazynu gazu. Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca zawarł umowę jednorazową, której przedmiotem jest budowa podziemnego magazynu gazu. Opłaty wodne wynikające z tej umowy związane są z:

*   ługowaniem komór, w wyniku czego solanka wypłukana z komór jest wyprowadzana do (…)- jest to opłata za wyprowadzenie ścieków do wód lub do ziemi,

*   zmniejszeniem naturalnej retencji - opłata wynika z budowy magazynu na nieruchomości gruntowej, co wpływa na zmniejszenie naturalnej zdolności gromadzenia i przetrzymywania wody na tym terenie.

Z zawartej umowy powierzenia na zarządzanie magazynem przez Wykonawcę w imieniu Spółki wynikają natomiast opłaty za pobór wód podziemnych, związane z bieżącą pracą magazynu, które są wykorzystywane na potrzeby socjalno-bytowe magazynu.

W umowie na budowę magazynu jest zapis, że opłaty za zrzut solanki oraz opłaty na rzecz gminy (czyli m.in. opłaty za zmniejszenie retencji) są po stronie Wykonawcy.

Wykonawca jest zatem podmiotem obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne. To Wykonawca faktycznie jest podmiotem korzystającym z usług wodnych. Stosownie bowiem do ww. art. 35 ust. 3 pkt 1 i 5 ustawy Prawo wodne, usługi wodne obejmują pobór wód podziemnych oraz wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi. Jednocześnie, w myśl art. 298 pkt 1 tej ustawy, opłatę za usługi wodne są obowiązane ponosić podmioty korzystające z usług wodnych.

Natomiast pozwolenia wodno-prawne zostały wystawione na Wnioskodawcę. Wnioskodawca wskazał, że otrzymał decyzje za usługi wodne z B. za opłaty stałe i zmienne za odprowadzenie ścieków do wód lub do ziemi oraz za pobór wód podziemnych. Natomiast z Gminy (…) Wnioskodawca otrzymał decyzje za usługi wodne za zmniejszenie naturalnej retencji. Ww. opłaty nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Tym samym należy uznać, że kwoty opłat (stałych i zmiennych), którymi Wnioskodawca obciąża Wykonawcę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Wykonawca nie nabywa bowiem od Wnioskodawcy uprawnień do posiadanych przez niego pozwoleń wodnoprawnych. Przedmiotowych opłat nie można uznać za wynagrodzenie za usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy. To Wykonawca stosownie do ww. przepisów Prawa wodnego jest obowiązany do ponoszenia stosownych opłat, natomiast Wnioskodawca, jako podmiot, na który wystawione są odpowiednie decyzje, jedynie informuje Wykonawcę o ich wysokości.

Tym samym należy uznać, że Wykonawca uiszczając na rzecz Wnioskodawcy opłaty odpowiadające należnościom nałożonym na Wnioskodawcę z tytułu ww. pozwoleń nie nabywa od Wnioskodawcy usług, a tym samym te opłaty nie będą podlegały opodatkowaniu.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przeniesienie kosztu opłat stałych i zmiennych za usługi wodne na rzecz Wykonawcy nie będzie stanowić po stronie Wnioskodawcy odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Ponieważ w zaistniałej sytuacji nie dochodzi do sprzedaży (przeniesienie opłat nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług), Wnioskodawca nie dokumentuje ww. faktu poprzez wystawienie faktury.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie pytania odnoszącego się do podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.