Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.1.2019.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-29
Teza: Skutki podatkowe objęcia udziałów w spółce zależnej a następnie ich zbycia.
Słowa kluczowe: aport; spółki; udział; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 1 marca 2019r. Nr 0114-KDIP2-3.4016.1.2019.1.MS (data doręczenia5 marca 2019 r.) pismem z dnia 12 marca 2019 r. (data nadania 12 marca 2019 r., data wpływu do KIS 18 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce zależnej a następnie ich zbycia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce zależnej nabytych a następnie ich zbycia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

1.  X S.A. (Wnioskodawca) jest jedynym udziałowcem spółki Z Sp. z o.o. (Spółka). Przy założeniu Spółki Wnioskodawca wniósł do Spółki w 2009 roku wkład pieniężny w formie przelewu bankowego
2.  Spółka zajmuje się świadczeniem usług z zakresu szeroko rozumianych technologii informatycznych – w szczególności związanych z obsługą i udostępnianiem systemów informatycznych służących publikacji treści w sieci Internet. W celu optymalizacji działalności gospodarczej Spółki nabywała szereg usług związanych z realizacją części swoich funkcji (jak np. księgowość, administracja, itp.) od Wnioskodawcy. Wnioskodawca posiada bowiem odpowiednio rozbudowane zaplecze osobowe i techniczne w tym zakresie, w związku z tym nieekonomiczne byłoby budowanie od podstaw np. działu księgowego w Spółce. Ponadto świadczenie tego typu usług przez jeden podmiot na rzecz pozostałych spółek z grupy (zwykle spółek zależnych) jest powszechną praktyką.
3.  Niestety działalność prowadzona przez Spółkę nie przynosiła spodziewanych zysków i Spółka nie posiadała środków na regulowanie zobowiązań wobec Wnioskodawcy za świadczone usługi. Ponadto w związku z pogarszającą się płynnością finansową Spółki Wnioskodawca udzielił jej pożyczek. Dlatego w celu zrestrukturyzowania działalności Spółki podjęto decyzję o jej dokapitalizowaniu. W związku z tym w 2016 r. podjęto w odpowiedniej formie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o 50 tys. zł – zaś Wnioskodawca zobowiązał się do pokrycia nowych udziałów wkładem pieniężnym w łącznej kwocie A zł. Wnioskodawca w efekcie tej uchwały objął nowe udziały w Spółce o wartości nominalnej 50 tys. zł. W związku z tym, iż Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec Wnioskodawcy z tytułu otrzymanych pożyczek, narosłych z tego tytułu odsetek, a także z tytułu faktur za wykonane dla Spółki przez Wnioskodawcę usługi, podpisano umowę o potrąceniu wzajemnych zobowiązań. Potrąceniu uległy zobowiązania Spółki wobec Wnioskodawcy do zapłaty za wykonane usługi przez Wnioskodawcę w kwocie B zł i o zwrot pożyczek z odsetkami w kwocie C zł (nominalna kwota pożyczki c1 zł i c2 zł odsetek) ze zobowiązaniem Wnioskodawcy o wniesienie wkładu do Spółki w kwocie D (B+C)zł. Umowa potrącenia regulująca opisaną kwestię została zawarta w tym samym dniu, w którym podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału Spółki. Z chwilą potrącenia Wnioskodawca uznał, że odsetki zostały zapłacone i rozpoznał z tego tytułu przychód podatkowy. W związku z tym pozostała część wkładu na podwyższony kapitał Spółki (kwota E zł) została uregulowana przelewem bankowym Wnioskodawcy na rzecz Spółki – niezwłocznie po podjęciu uchwały o podwyższeniu kapitału Spółki. Nadwyżka wartości wniesionego wkładu ponad wartości nominalną objętych przez Wnioskodawcę udziałów została przelana na kapitał zapasowy Spółki. Sąd rejestrowy zarejestrował w rejestrze przedsiębiorców podwyższenie kapitału Spółki, nie wskazując, aby jakakolwiek część wkładów wniesionych na kapitał Spółki została dokonana w drodze aportu (wkładu rzeczowego) – brak wpisu w Podrubryce 1 w Rubryce 8 we wpisie w KRS dotyczącym Spółki.
4.  Wnioskodawca rozważa sprzedaż 100% udziałów w Spółce w 2018 r. lub w jednym z późniejszych lat podatkowych.

W związku z brakami formalnymi pismem z dnia 1 marca 2019 r. nr 0114-KDIP2-3.4016.1.2019. 1.MS, doręczonym 5 marca 2019 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez przedstawienie w pełnym zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, poprzez zajęcie jednoznacznego stanowiska w sprawie.

Uzupełnienia dokonano w dniu 18 marca 2019 r. W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca przedstawił uszczegółowienie stanowiska oraz przeformułował pytania jn.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W którym roku podatkowym Wnioskodawca będzie uprawniony do wykazania w rachunku podatkowym jako kosztów uzyskania przychodów, kwoty wkładu wniesionego (o łącznej wartości A zł) do Spółki (Z Sp. z o.o.) w 2016 r.? W szczególności czy prawidłowe będzie rozpoznania przez Wnioskodawcę kwoty tego wkładu jako kosztu uzyskania przychodów w roku sprzedaży 100% udziałów w Spółce?
2.  Czy odsetki narosłe od pożyczek udzielonych Spółce, które zostały potrącone ze zobowiązaniem Wnioskodawcy do wniesienia wkładu pieniężnego w 2016 r. stanowiły przychód podatkowy Wnioskodawcy?
3.  W jaki sposób należało będzie ustalić podatkowy koszt sprzedaży udziałów w Spółce (objętych za wkład wniesiony w 2016 roku) w roku ich sprzedaży?
4.  Czy należy uznać, że Wnioskodawca uzyskał przychód obejmując w 2016 r. udziały w podwyższonym kapitale Spółki oraz jaka jest wysokość tego przychodu i jakie koszty uzyskania z tym przychodem związane można było w 2016 r. rozpoznać (w szczególności czy kosztem jest wartość nominalna wierzytelności o zwrot pożyczki, wartość narosłych odsetek, wartość nominalna wierzytelności handlowych)?
5.  Czy strata poniesiona przez Wnioskodawcę za rok 2016 w części wynikającej z objęcia udziałów w spółce kapitałowej o wartości niższej, niż koszt poniesiony na objęcie tych udziałów będzie mogła zostać odliczona w rozliczeniu za rok 2018 lub lata późniejsze od dochodów ze wszystkich źródeł dochodów (tzn. ze źródła o którym mowa w art. 7b ustawy o CIT i z innych źródeł), czy też tylko z jednego ze źródeł ̶ a jeśli tak, to z którego?

Zdaniem Spółki,

Ad 1.

1.  Wnioskodawca będzie uprawniony do potrącenia jako kosztów uzyskania przychodów kwoty wkładu wniesionego do Spółki w 2016 r. najwcześniej w roku uzyskania przychodu ze sprzedaży tych udziałów. W związku z tym w przypadku sprzedaży 100% udziałów w Spółce, 100% kwoty wkładu wniesionego w 2016 r. do Spółki będzie mogło zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku sprzedaży udziałów.

Ad 2.

1.  Potrącenie wierzytelności o zapłatę odsetek należnych Wnioskodawcy od Spółki, z wierzytelnością Spółki o wniesienie wkładu pieniężnego należy traktować analogicznie z otrzymaniem zapłaty tych odsetek, a tym samym spowodowało powstanie przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy.

Ad 3.

1.  Kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w Spółce objętych za wkład wniesiony w 2016 r. dla Wnioskodawcy będzie kwota wkładu wniesionego do Spółki w 2016 r. o wartości 7.115.000,00 zł.

Ad 4.

1.  Obejmując udziały w podwyższonym kapitale Spółki w 2016 r. nie powstał dla Wnioskodawcy przychód podatkowy i w konsekwencji nie ma podstaw do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tym związanych.

Ad 5.

1.  Strata na objęciu udziałów w spółce kapitałowej za rok 2016 będzie mogła w roku 2018 i następnych być odliczona do dochodów z dowolnych źródeł (zarówno ze źródła o którym w art. 7b ustawy o CIT, jak i z pozostałych źródeł).

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W zakresie pytania nr 1 i 2

1.  Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów ze źródła przychodów są wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu z tego źródła lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. I tej ustawy.
2.  Nie ulega wątpliwości, że wydatki poniesione na objęcie udziałów w spółce zależnej są wydatkami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów – przede wszystkim w postaci przychodu z późniejszej sprzedaży tych udziałów. Stąd też podstawowe kryterium rozpoznania kosztów podatkowych w analizowanej sytuacji jest spełnione.
3.  Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e”. Wspomniane w tym przepisie zastrzeżenie nie dotyczy analizowanego zagadnienia ̶ gdyż odnosi się ono do kwestii zamiany jednostek w funduszach inwestycyjnych.
4.  Z cytowanego wyżej przepisu wynika zatem, że wydatki na objęcie udziałów w spółce kapitałowej stają się kosztem uzyskania przychodów dopiero w momencie, w którym nastąpi zbycie tych udziałów.
5.  W analizowanym przypadku wydatkami na objęcie udziałów w Spółce w 2016 r. była wartość wkładu uzgodnionego w uchwale o zmianie umowy Spółki i podwyższeniu kapitału tej Spółki. Wkład ten został bez wątpienia faktycznie wniesiony i stanowił realny wydatek dla Wnioskodawcy. Zamiast uzyskać zapłatę za wykonane dla Spółki usługi i zwrot udzielonych jej pożyczek z odsetkami, Wnioskodawca potrącił te swoje należności z kwotą wkładu jaką zobowiązany był wnieść do Spółki ̶ więc wystąpiła sytuacja identyczna jak gdyby Spółka zapłaciła Wnioskodawcy za wykonane usługi i dokonała zwrotu pożyczek, a następnie Wnioskodawca z powrotem przelał otrzymane środki pieniężne do Spółki tytułem wkładu. Wzajemne przelewy byłyby w tej sytuacji całkowicie nieracjonalne, bo jedynie generowałyby koszty prowizji bankowych, a potrącenie jest wygodną i efektywną formą regulowania zobowiązań pieniężnych zdefiniowaną w kodeksie cywilnym formą regulowania zobowiązań i jest tożsame co do skutków prawnych z wzajemnymi przelewami bankowymi czy wpłatami gotówkowymi. Dlatego nie powinno budzić wątpliwości, że w analizowanej sytuacji Wnioskodawca ma prawo do rozliczenia kosztów z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za opisany wkład pieniężny wniesiony w 2016 r. ̶ ale może tego dokonać dopiero w momencie sprzedaży udziałów.
6.  Konsekwentnie potrącenie wierzytelności o odsetki od pożyczek należy traktować jako zapłatę tych odsetek dla Wnioskodawcy, a zatem dla Wnioskodawcy powstał przychód podatkowy w momencie tego potrącenia ̶ w wysokości naliczonych i potrąconych odsetek.
7.  Całkowicie nieprawidłowe byłoby uznanie, iż sposób w jaki rozliczono wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki rzutuje na ustalenie, czy podwyższenie kapitału Spółki w 2016 r. zostało zrealizowane w zamian za wkład pieniężny, czy w zamian za aport (wkład niepieniężny).
8.  Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia wkładu pieniężnego i wkładu niepieniężnego (aportu). Dlatego sposobu rozumienia tych pojęć należy poszukiwać w kodeksie spółek handlowych (ksh) ̶ bo to na podstawie tych przepisów wnoszone są wkłady pieniężne i niepieniężne. Choć w ksh również nie ma precyzyjnej definicji, to jednak rozróżnienia pomiędzy oboma rodzajami wkładów można z łatwością dokonać analizując brzmienie poszczególnych przepisów. Przykładowo:
    *   zgodnie z art. 325 par. 1 ksh , „jeżeli w terminie sześciu miesięcy od daty sporządzenia statutu spółka nie została zgłoszona do zarejestrowania lub jeżeli postanowienie sądu odmawiające zarejestrowania stało się prawomocne, zarząd powinien niezwłocznie zawiadomić o tym przez ogłoszenie osoby mające interes prawny oraz zarządzić zwrot wpłaconych sum i wkładów niepieniężnych” z tego przepisu wynika jednoznacznie, przedmiotem wkładu pieniężnego są konkretne sumy (pieniężne), zaś przedmiotem wkładu niepieniężnego będą inne składniki majątkowe niż sumy pieniężne.
    *   zgodnie z art. 14 par. 4 ksh z kolei wynika, że „wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego”Skoro przepis odnosi się do wpłaty, to jednoznacznie wskazuje że chodzi o wpłatę sumy pieniężnej (nie sposób przyjąć, że można dokonać wpłaty samochodu, nieruchomości czy innej rzeczy). Zatem przepis ten odnosi się do wkładu pieniężnego. Wyraźnie dopuszcza się w nim możliwość potrącenia umownego wierzytelności spółki o wniesienie wkładu pieniężnego, z wierzytelnością wspólnika wobec spółki ̶ z czego jednoznacznie wynika, że dokonanie takiego potrącenia nie zmienia charakteru wniesionego wkładu, nadal jest to wkład pieniężny, pomimo iż nie został pokryty w gotówce, ale za sprawą dokonanego potrącenia.
9.  Powyższe stanowisko potwierdza również doktryna prawa handlowego — przykładowo: „Sposób uregulowania wierzytelności pieniężnej, przez potrącenie, nie może bowiem wpływać na zmianę jej pieniężnego charakteru” (zob. K. Oplustil, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w projekcie ustawy - Kodeks spółek handlowych. Wybrane zagadnienia, cz. III; Transformacje Prawa Prywatnego 2000/4/9). „Omawiany przepis dotyczy sytuacji, w której rozliczenie pokrycia jednostek uczestnictwa w spółce następuje w pieniądzu” (por. M. Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis).
    *   zgodnie z art. 158 par. 1 ksh , jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów” ̶ w myśl art. 261 ksh przepis ten stosuje się odpowiednio do podwyższenia kapitału, Zatem gdyby nowe udziały w Spółce mogły być objęte w 2016 r. w zamian za wkład niepieniężny, to zmiana umowy Spółki musiałaby to wyraźnie określa ̶ dokładnie opisując przedmiot wkładu, a tak nie było. Wręcz przeciwnie umowa Spółki wyraźnie wskazywała, że nowe udziały zostaną objęte za wkład pieniężny.
10.  Dodatkowych argumentów za trafnością powyższych stwierdzeń dostarcza analiza wpisu w rejestrze przedsiębiorców dotyczącego Spółki oraz treści art. 38 pkt 8) lit. a) ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Zgodnie z treścią wspomnianego przepisu „W dziale 1 rejestru przedsiębiorców zamieszcza się następujące dane: w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: a) wysokość kapitału zakładowego, a jeżeli wspólnicy wnoszą wkłady niepieniężne zaznaczenie tej okoliczności, z podaniem wartości objętych w zamian za nie udziałów”. Dodatkowo w par. 50 pkt 8) lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 17 listopada 2014 r. w sprawie szczegółowego sposobu prowadzenia rejestrów wchodzących w skład Krajowego Rejestru Sądowego oraz szczegółowej treści wpisów w tych rejestrach doprecyzowano, że informację o wniesieniu wkładu niepieniężnego umieszcza się w Dziale 1, Rubryce 8 i Podrubryce I rejestru przedsiębiorców KRS. Skoro w przypadku Spółki brak jest jakiegokolwiek wpisu w tym zakresie, to znaczy, że uprawniony organ ̶ właściwy sąd rejonowy ̶ nie stwierdził wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki, co dowodzi, że do Spółki w 2016 r. wniesiono wkład pieniężny.
11.  Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie w pełni potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych ̶ np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 lutego 2018 r. (I SA/Rz 15/18), w którym stwierdzono m.in. „Zdaniem Sądu, brak jest podstaw, aby wkład pieniężny traktować jak aport z tego tylko względu, że zamiast zapłaty gotówką lub pieniądzem bankowym zastosowane zostanie potrącenie wierzytelności pieniężnych, dopuszczalne w świetle przepisów k.s.h. Instytucja potrącenia stanowi jedną z form wykonania zobowiązania i zaliczana jest do kategorii zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania.” Co znamienne. w wyroku tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej również potwierdzał. że wniesienie wkładu pieniężnego poprzez potrącenie wierzytelności o wniesienie wkładu z inną wierzytelnością wspólnika wobec spółki nie powoduje. że dochodzi do wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu). Identyczne stanowisko zawiera np. wyrok NSA z 14 grudnia 2004 r. (FSK 2066/04 i FSK 1408/04).
12.  Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy są m.in. interpretacje: z 30 kwietnia 2014 r. (IBPBII/2/415-152/14/MMa) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z 17 października 2013 r. (IPPB1/415-769/13-2/KS) „dana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z 15 maja 2013 r. (ILPB3/423-78/13-2/EK) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z 22 grudnia 2010 r. (ITPBl/415-979/10/AD) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, z 8 maja 2014 r. (IPTPB3/42350/14-2/PM) czy z 10 grudnia 2013 r. (1PTPB3/423-349/13-4/PM) wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Warto również w tym miejscu odwołać się do wprowadzonej niedawno w życie ustawy Prawo przedsiębiorców stanowiącej tzw. konstytucję dla biznesu ̶ której wprowadzenie urzeczywistniło realizację rządowego projektu wprowadzenia szeregu gwarancji dla przedsiębiorców w związku z prowadzeniem przez nich działalności. jako jeden z centralnych elementów przebudowy i reformy prawno-instytucjonalnego otoczenia przedsiębiorców oraz wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Projekt ten stanowił realizację formułowanych w "Planie na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” (przyjętym uchwałą nr 14/2016 Rady Ministrów z dnia 16 lutego 2016 r.) oraz "Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” zapowiedzi uchwalenia nowego aktu prawnego, który będzie w sposób całościowy i spójny regulował ogólne zasady wykonywania działalności gospodarczej w Polsce i który - tworząc korzystne, przejrzyste i stabilne warunki do prowadzenia działalności gospodarczej oraz wzmacniając gwarancje wolności i praw przedsiębiorców - zmniejszy ryzyko biznesowe oraz zwiększy chęć przedsiębiorców do podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, w tym także ich chęć do ponoszenia ryzyka technologicznego związanego z realizacją innowacyjnych projektów ("Konstytucja Biznesu"). W art. Il Prawa przedsiębiorców powtórzono wyrażoną w art. 2a Ordynacji podatkowej zasadę rozstrzygania wątpliwości dotyczących interpretacji przepisów na korzyść przedsiębiorców. Natomiast w art. 14 Prawa przedsiębiorców wskazano, że bez uzasadnionej przyczyny organ nie może odstąpić od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Istnienie wskazanej wyżej, szerokiej listy (która i tak jest jedynie przykładowa) interpretacji podatkowych oraz wyroków sądowych dotyczących identycznego stanu faktycznego i prawnego, potwierdzających stanowisko Wnioskodawcy sprawia, że jeśli nawet organ interpretacyjny miałby odmienne stanowisko, to jednak powinien powziąć wątpliwości w tym zakresie i zgodnie z przytoczonym przepisem — rozstrzygnąć je na korzyść Wnioskodawcy, a tym bardziej nie powinien odbiegać od wskazanej linii interpretacyjnej na niekorzyść Wnioskodawcy.
13.  Wobec powyższego nie powinno być wątpliwości, że opisany wkład Wnioskodawcy do Spółki był w całości wkładem pieniężnym, a wobec tego jego wniesienie i objęcie udziałów w Spółce nie spowodowało powstania przychodu dla Wnioskodawcy, a tym samym w momencie wniesienia wkładu (2016 r.) Wnioskodawca nie był uprawniony do rozpoznania kosztów ̶ koszty te (w wysokości całej kwoty wkładu z 2016 r.) powinny być rozliczone dopiero w momencie sprzedaży udziałów w Spółce. Odmienne stanowisko stanowiłoby jaskrawe pogwałcenie wprowadzonych z inicjatywy Rady Ministrów zmian w prawie przedsiębiorców, a w szczególności zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika i spójności wydawanych interpretacji z istniejącą linią interpretacyjną. W zakresie pytań nr 3 ̶ 5
14.  Jak szczegółowo uzasadniono powyżej, w momencie objęcia udziałów w Spółce w 2016 r. za opisany wkład nie powstał dla Wnioskodawcy przychód podatkowy. Nie ma wobec tego podstaw by rozpoznawać jakikolwiek przychód i jakiekolwiek koszty uzyskania za rok 2016 w związku z objęciem udziałów w Spółce.
15.  W związku z powyższym w momencie sprzedaży udziałów w Spółce objętych za opisany wkład w 2016 r., kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży będą wydatki poniesione na ich objęcie ̶ a więc kwota wkładu wniesionego w 2016 r. równa 7.115.000,00 zł.
16.  Strata powstała dla Wnioskodawcy w związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej w roku 2016 r. może być odliczana przez Wnioskodawcę w roku 2018 lub następnych latach od dochodów z zysków kapitałowych lub z pozostałych źródeł ̶ według swobodnego wyboru Spółki.

Zgodnie bowiem z art. 6 ustawy z 27 października 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., Nr 2175) — wprowadzającej podział na źródła dochodów w CIT:

„Straty poniesione przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2017 r. podlegają odliczeniu od dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, na zasadach i w wysokości określonych w przepisach tej ustawy, w brzmieniu dotychczasowym.”

Z przepisu tego wynika zatem, że straty poniesione do 31 grudnia 2017 r. mogą być odliczane na zasadach obowiązujących do tej daty ̶ a więc niezależnie od źródła dochodów którego dotyczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Oceniając stanowisko podatnika należy zauważyć, że w złożonym wniosku mamy do czynienia z dwoma zdarzeniami, z których każde wywołuje określone skutki podatkowe na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, ze zm.; dalej: updop). Są to:

1.  Konwersja wierzytelności posiadanych względem Spółki na jej kapitał i objęcie udziałów Spółki
2.  Zbycie udziałów objętych w sposób wyżej wskazany

Przyjęcie przez Wnioskodawcę błędnego stanowiska co do skutków pierwszego zdarzenia pociąga za sobą konsekwencje w postaci błędnej oceny podatkowej także w zakresie zdarzenia drugiego.

Na wstępie należy podkreślić, że obowiązkiem organu wydającego interpretacje indywidualną jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu – również przedstawionego we wniosku – stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie oznacza to jednak, że w procesie dokonywania tej oceny organ podatkowy jest związany dokonaną przez podatnika oceną jego działań w świetle uregulowań przepisów prawa handlowego czy innych przepisów prawa. Organy podatkowe nie ingerują zatem w zasadę swobody umów, lecz jedynie odnoszą się do skutków podatkowych z nimi związanych.

Zaakcentować również należy, że istotą interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest dokonanie wykładni określonych przepisów w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co oznacza, że interpretacja nie może potwierdzać konkretnych kwot np. przychodów, kosztów, podatku, odliczeń itd. (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt. I SA/Po 616/12 z dnia 1 lutego 2012 r. sygn. akt I SA Po 835/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 270/10).

Za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że potrącenie wierzytelności Wnioskodawcy z tytułu braku zapłaty za wykonane usługi oraz z tytułu udzielonej pożyczki z wierzytelnością Spółki o wniesienie wkładu nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. tj. roku dokonania podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce) przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Odnosząc powyższe uregulowanie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, iż przedstawiony sposób rozliczenia zobowiązania Wnioskodawcy do wniesienia wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy Spółki poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych (Wnioskodawcy i Spółki) wpływa na prawnopodatkową klasyfikację wnoszonego przez Wnioskodawcę wkładu. Zaznaczyć przy tym należy, że organ podatkowy nie podważa zastosowania instytucji potrącenia w przedmiotowym stanie faktycznym i nie ingeruje w swobodną wolę stron kształtujących wzajemne stosunki gospodarcze. Niemniej jednak przyjęte przez nie rozwiązanie, prowadzi w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym do określonych konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak przewiduje art. 14 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, ze zm.), przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zgodnie zaś z art. 14 § 4 tej ustawy, wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być więc każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki. Powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej.

Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiują pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co – nie będąc pieniądzem – przedstawia wartość ekonomiczną.

Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Również regulacja art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały w przypadku omawianej konwersji, lecz o wyeliminowaniu dotychczasowej praktyki wnoszenia tzw. ukrytych aportów polegającej na samowolnej zmianie sposobu pokrycia i zamiast wkładu pieniężnego do czego się zobowiązał wspólnik („należnej zapłaty na poczet udziałów”) wnoszenia do spółki za zgodą zarządu aportu w postaci wierzytelności pieniężnej, którą sam posiada względem spółki. Przepis ten więc dopuszczając umowne potrącenie zapewnia realność wniesionego wkładu, przez co realizuje ochronną funkcję kapitału zakładowego.

W kontekście powyższego nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy innej spółki drogą potrącenia umownego, co dopuszcza art. 14 § 4 Ksh, można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę.

W konsekwencji, nie można uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie, jak wskazano wyżej, do wniesienia przez Wnioskodawcę na kapitał zakładowy Spółki wkładu pieniężnego, skoro dochodzi do „wpłaty” wkładu pieniężnego poprzez potrącenie wierzytelności pieniężnych (z wykorzystaniem instytucji potrącenia, o której mowa w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459, ze zm.), a więc faktycznie do przekazania na kapitał zakładowy wierzytelności pieniężnej.

Reasumując, stwierdzić należy, iż błędne jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu objęcia przez niego udziałów w kapitale zakładowym dłużnika.

Stanowisko powyższe organu podatkowego potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, jak zauważył m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. Akt III SA/Wa 427/12, oraz w wyroku z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2597/17 cyt.: „W konkluzji trzeba więc stwierdzić, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy – niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 20/93), nowacji, przelewu wierzytelności, czy zwolnienia z długu - zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego podkr. organu (C. Wiśniewski, Konwersja op.cit, tak też S. Sołtysiński \[w:\] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy. Komentarz, t. 2 Warszawa 1996, s. 114, który stwierdza, że konwersja wierzytelności na akcje jest wniesieniem aportu). Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04, którego teza stanowi: "Konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego" (LEX nr 154642).”

Potwierdzeniem stanowiska organu podatkowego w niniejszej sprawie są również następujące wyroki sądów administracyjnych: wyrok NSA z 02.12.2015 r. II FSK 2494/13 uchylający wyrok WSA z dnia 10.05.2013r. sygn. III SA/Wa 3498/12, wyrok NSA z 02.12.2015 r. II FSK 2493/13 uchylający wyrok WSA z dnia 10.05.2013 r. sygn. III SA/Wa 3497/12; wyrok NSA z 25.03.2015 r. sygn. akt II FSK 349/13 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 14.11.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 427/12; wyrok NSA z 05.02.2015 r. sygn. akt II FSK 3219/12 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 06.09.2012r., sygn. akt III SA/Wa 2314/11; wyrok NSA z 17.12.2014 r. sygn. akt II FSK 2758/12 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 17.07.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2756/11; wyrok NSA z 25.06.2014 r. sygn. akt II FSK 1799/12 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 29.03.2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2488/11; oraz wyrok NSA z 25.05.2012 r. sygn. akt II FSK 1892/10 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 18.05.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2129/09, a także wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia: 12.01.2018 r. sygn. akt II FSK 3510/15, 08.01.2016 r. sygn. akt II FSK 2813/13, 20.10.2017 r. sygn. akt II FSK 2592/15 (w wyroku tym Sąd stwierdził, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok z 14.12.2004 r., FSK 1408/04 ma już tylko walor historyczny) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia: 15 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3378/14; 6 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1496/16, 13 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2050/16 oraz 11 kwietnia 2018 r. III SA/Wa 612/18.

W ostatnim z powołanych wyroków oraz wyroku z 15 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3378/14 WSA odniósł się również to kwestii „wiążącego” charakteru wpisu do KRS (co również podnosi Wnioskodawca) zauważając, że organ interpretacyjny interpretuje tylko przepisy prawa podatkowego, a ponadto, gdyby wpis w KRS przesądzał charakter wkładu także na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to nie byłoby potrzeby występowania o interpretację przepisów podatkowych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mają mocy wiążącej dla organu wydającego niniejszą interpretację. Podkreślić przy tym należy, iż zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz przykładowo wyroki: WSA z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2756/11, z dnia 11 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2883/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 355/12).

Z powodów wyżej wskazanych, a w szczególności na ukształtowaną linię orzeczniczą, powoływanie się przez Wnioskodawcę na 2a Ordynacji podatkowej jest całkowicie nieuzasadnione.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2018 r. sygn.akt III SA/Wa 1727/17 czytamy: Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Sąd wyjaśnia, że przepis ten nie może być stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Nie można bowiem a priori zakładać, że każda wątpliwość co do właściwej interpretacji przepisu istniejąca po stronie podatnika stanowi o tym, że zasada wyrażona w art. 2a O.p. automatycznie przesądza o rozstrzygnięciu sprawy na korzyść podatnika.

Identyczne stanowisko zawierają wyroki z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn.. akt III SA/Wa 1671/17, III SA/Wa 1672/17, III SA/Wa 1673/17, III SA/Wa 1667/17 oraz z dnia 23 maja 2018 r. sygn. Akt III SA/Wa 1666/17.

Uznanie za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy co do niepowstania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu w postaci wierzytelności wobec Spółki, w tym wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki, powoduje, że nieprawidłowe jest w konsekwencji stanowisko, iż w roku wniesienia wkładu tj. 2016 powstał u Wnioskodawcy przychód z odsetek naliczonych od pożyczki i potrąconych umownie ze zobowiązaniem do wniesienia wkładu. Nie można bowiem uznać, że skutki wniesienia wkładu w postaci wierzytelności pożyczkowej są analogiczne jak przy spłacie tej wierzytelności przez pożyczkobiorcę.

W związku z powstaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop Wnioskodawca będzie miał prawo do wykazania kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 15 ust. 1j pkt 3 updop. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Koszty te powinny być wykazane w roku wniesienia wkładu tj. w 2016, tym samym nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że należy je rozpoznać w roku sprzedaży udziałów Spółki.

Ustalając koszty na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 updop, a więc w wysokości wydatków faktycznie poniesionych należy mieć na względzie, że wnoszony wkład jest niejednorodny. Składają się na niego: wierzytelność z tytułu nieopłaconych usług oraz wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki, w tym kapitału i naliczonych odsetek. Okoliczność ta ma bardzo istotne znaczenie, gdyż skutki podatkowe każdej kategorii wierzytelności mogą być różne, zważywszy na konieczność uwzględnienia dodatkowo art. 16 ust. 1 pkt 39 updop.

W wyroku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 63/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wypowiedział się jak należy rozumieć pojęcie wydatku na „wytworzenie” składnika majątku, jakim jest wierzytelność pożyczkowa, stwierdzając: W konsekwencji, w ocenie Sądu, przyjąć należy, że Skarżący udzielając kredytów i pożyczek oraz w inny sposób finansując klientów niewątpliwie poniósł wydatek (w wysokości pożyczonego kapitału), o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. na wytworzenie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki kapitałowej, jakim są wierzytelności. Innymi słowy przez zawarcie umów kredytów i pożyczek Skarżący wytworzył prawo majątkowe w postaci wierzytelności z tytułu udzielonego finasowania. Tym samym, kwota odpowiadająca nominalnej wartości kapitału wierzytelności, w części w jakiej nie została ona uprzednio zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów podatkowych, stanowi koszt uzyskania przychodu.

Tak więc, wydatkiem poniesionym na „wytworzenie” wierzytelności pożyczkowej może być wyłącznie kwota kapitału udzielonej pożyczki (niespłacona na dzień wniesienia wkładu), nie mogą takiego kosztu stanowić naliczone a niezapłacone odsetki. W tym wypadku nie możemy bowiem w ogóle mówić o jakimkolwiek poniesieniu wydatku. Stanowisko to jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Przykładowo w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1679/15 przez zwrot „koszty poniesione” należy rozumieć: realne obciążenie majątkowe podatnika, polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Do kategorii takich aktywów nie mogą być natomiast zaliczone hipotetyczne przysporzenia, w tym wierzytelności, których podatnik nie identyfikował jako podatkowego przychodu, a nadto które do dnia sprzedaży wierzytelności (t.j. przed ściągnięciem odsetek) nie mogły stanowić takiego przychodu. Identycznie wypowiedział się NSA w wyrokach: z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2626/15; z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1416/15; z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1476/15 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach: z dnia 21 lipca 2017r., sygn. akt III SA/Wa 2041/16; z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 501/16; z dnia 20 maja 2015 r. sygn. III SA/Wa 2726/14; z dnia 10 października 2018 r. sygn.. III SA/Wa 125/18.

Uznając za wydatki poniesione na „wytworzenie” wierzytelności pożyczkowej tylko kwotę kapitału pożyczki podatnik musi dodatkowo mieć na uwadze regulację wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. tj. roku dokonania podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Ponieważ wniesienie aportu należy uznać za odpłatne zbycie wierzytelności (odpłatnością są otrzymane w zamian udziały), a wierzytelność pożyczkowa nie stanowi przychodu należnego (art. 12 ust. 4 pkt 1 updop) kosztem podatkowym może być wartość kapitału pożyczki tylko do wysokości przychodu określonego w sposób wyżej wskazany tj. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop. Dodatkowo trzeba pamiętać, że koszt ten może być „przypisany” tylko do tej części przychodu, który odpowiada zbywanej wierzytelności w części kapitałowej. Ponieważ, jak już zauważono, na kapitał Spółki wnoszone są dwie wierzytelności, z których jedna dodatkowo jest niejednorodna (kapitał i odsetki) w celu ustalenia przychodu ze zbycia części kapitałowej pożyczki Wnioskodawca powinien zastosować proporcję w jakiej pozostaje wartość wierzytelności w części kapitałowej pożyczki do całej wartości wierzytelności.

Taką sama zasadę należy zastosować ustalając wynik podatkowy zbycia wierzytelności w części obejmującej wierzytelność z tytułu nieopłaconych usług, przy czym jako koszt poniesiony na „wytworzenie” tej wierzytelności może być uznana jej cała wartość nominalna. W tym przypadku nie ma zastosowania ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, gdyż wierzytelność z tego tytułu stanowiła uprzednio przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy.

Reasumując, ustalając na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 updop koszty związane z przychodem uzyskanym w momencie wniesienia wkładu w postaci wierzytelności ewentualna strata może powstać tylko w części dotyczącej wierzytelności o zapłatę za wykonane usługi.

W tym miejscu, odnosząc się do pytania nr 5 wniosku, organ zauważa, że niezrozumiałe jest stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie, który chce rozliczać podatkowo stratę cyt. „na objęciu udziałów w spółce kapitałowej za rok 2016” w roku 2018 i latach następnych z dowolnego źródła przychodów, skoro takiej straty w ogóle nie zamierza wykazać, bowiem uważa, że zdarzenie jakim było wniesienie w 2016 roku wkładu w postaci wierzytelności do Spółki nie skutkowało obowiązkiem wykazania przychodu. W stanowisku Wnioskodawcy brak więc konsekwencji.

Ponadto, nawet pomijając powyższe spostrzeżenie i przyjmując prawidłowy sposób rozliczenia wniesienia wkładu w 2016 roku wskazany przez organ powyżej, nie można uznać, że ewentualna strata, która jak wyżej wyjaśniono, może powstać tylko w części dotyczącej wierzytelności o zapłatę za wykonane usługi, jest stratą podlegającą na podstawie art. 7 ust. 5 updop rozliczeniu w następnych latach podatkowych. Strata, o której mowa w tym przepisie jest definiowana w art. 7 ust. 2 i jest to ujemna różnica między sumą przychodów i kosztów ich uzyskania w całym roku podatkowym, a nie wynik jednej tylko transakcji. Dopiero w sytuacji, gdy za rok podatkowy 2016 Wnioskodawca poniósłby stratę zdefiniowaną w sposób wskazany w art. 7 ust. 2 updop, z uwzględnieniem ust. 3, 4, 4a, miałby prawo pomniejszyć o nią dochód osiągnięty w kolejnych latach podatkowych, w tym w roku 2018 i latach następnych (mając na uwadze wskazane przez ustawodawcę w art. 7 ust. 5 zasady rozliczania straty). Strata ta mogłaby pomniejszać dochód z dowolnego źródła przychodów, także z zysków kapitałowych wskazanych w art. 7b, co wynika z art. 6 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175).

Przechodząc do drugiego zdarzenia wskazanego we wniosku, tj odpłatnego zbycia udziałów w roku 2018 lub w latach następnych objętych w części zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, a w części za wkład pieniężny stanowisko w sprawie ustalenia kosztów z tym związanych również jest nieprawidłowe.

Jeżeli Wnioskodawca odpłatnie zbędzie udziały Spółki będzie miał obowiązek wykazać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 i art. 14 updop. Kosztem jego uzyskania nie będzie jednak wartość wkładu wniesionego w 2016 r. do Spółki. W tym wypadku zastosowanie znajdzie przepis szczególny, a mianowicie art. 15 ust. 1k pkt 1 updop, z którego wynika, że koszt ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7. W związku z powyższym przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 nie będzie miał zastosowania do ustalenia kosztów przy zbyciu udziałów Spółki w odniesieniu do tej części, w której zostały objęte za wkład niepieniężny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2597/17). Ustalenie kosztów w wysokości wydatków na objęcie udziałów możliwe jest tylko w tej części, w której udziały objęto za wkład pieniężny.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidulana wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa IT

macja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.