Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.536.2019.4.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-02
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box).
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja rachunkowa; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty kwalifikowane; koszt-koszty uzyskania przychodów; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; patenty; rok-rok podatkowy; wynalazki; własność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 16 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r., uzupełnionym pismem z dnia 25 lutego 2020 r. (data nadania 25 lutego 2020 r. ) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-1.4011.607.2019.2.MK1 oraz 0114-KDIP2-1.4010.536.2019.3.JS z dnia 18 lutego 2020 r. (data nadania 18 lutego 2020 r., data odbioru 18.02.2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   w przypadku zbycia przez Spółkę Wynalazku podlegającego ochronie prawnej na terenie państw członkowskich Europejskiej Organizacji Patentowej, powstanie dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (pytanie Nr 1) - **jest prawidłowe**,

*   w przypadku zbycia przez Spółkę prawa do uzyskania ochrony patentowej na Wynalazek przed jej ostatecznym uzyskaniem na terytorium państw członkowskich Europejskiej Organizacji Patentowej powstanie dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (pytanie Nr 2) - **jest prawidłowe**,

*   dokonano prawidłowego podziału wymienionych we wniosku kosztów uzyskania przychodu na bezpośrednio oraz pośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a następnie przyporządkowanie kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w celu obliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (pytanie Nr 3):
    *   w części - **jest prawidłowe**,
    *   w części - **jest nieprawidłowe**.

*   prawidłowo przyporządkowano Koszty bieżącej działalności jako koszty uzyskania przychodów obniżających w całości przychód pozwalający na obliczenie podstawy opodatkowania opodatkowanej podstawową stawką podatku dochodowego (pytanie Nr 4) - **jest nieprawidłowe**,

*   w którym roku podatkowym powinny zostać potrącone koszty bezpośrednio związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w punktach od 2 do 10 wniosku (pytanie Nr 5) - **jest prawidłowe**,

*   dla zachowania prawa do opodatkowania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej 5% stawką wystarczające jest, aby ewidencję rachunkową odpowiadającą wymogom art. 24e ust. 1 updop prowadziła Spółka (pytanie nr 6) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych i od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana D.K.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Z. sp. z o.o.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Pan D.K. będący polskim rezydentem podatkowym (dalej: Wnioskodawca nr 1) oraz Z. sp. z o.o. z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej będąca polskim rezydentem podatkowym, której pierwszy rok obrotowy oraz podatkowy kończy się 31 grudnia 2019 r. (dalej: Wnioskodawca nr 2) są wspólnikami spółki komandytowej Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: Spółka).

Działalność Spółki koncentruje się na prowadzeniu badań naukowych i prac rozwojowych w zakresie nauk przyrodniczych i technicznych, działalności związanej z oprogramowaniem, ale również działalności w zakresie zarządzania, doradztwa i wsparcia biznesowego i sprzedaży.

Spółka prowadzi projekt opracowania rozwiązania technicznego o unikatowym na rynku znaczeniu, mając nadzieje, że jego zwieńczeniem będzie wytworzenie wynalazku oraz jego opatentowanie (dalej: Wynalazek). Przedmiotowe rozwiązanie techniczne związane jest z optycznymi zabezpieczeniami dokumentów.

Spółka rozpoczęła prowadzony przez siebie projekt nad stworzeniem Wynalazku od przeprowadzenia analizy, która polegała na wstępnym potwierdzeniu unikalnego charakteru opracowywanego Wynalazku, a także na stworzeniu koncepcji opracowania i wytworzenia wynalazku wraz z harmonogramem przebiegu i sekwencji prac badawczo-rozwojowych. W ramach prowadzonych działań Spółka planuje zlecić wykonanie rysunków technicznych, wykonanie prototypów, przeprowadzenie testów, jak również podjęcie działań marketingowych o charakterze promocji stworzonego wynalazku oraz towarzyszących mu rozwiązań technicznych. Dodatkowo Spółka planuje skorzystać z usług doradztwa prawnego w zakresie niezbędnym do uzyskania ochrony patentowej wytworzonego wynalazku, w tym usług rzecznika patentowego, a następnie złożyć zgłoszenie patentowe w celu uzyskania ochrony patentowej na obszarze państw członkowskich Europejskiej Organizacji Patentowej, w tym na terenie Rzeczpospolitej Polskiej.

Następnie Spółka planuje dokonać Europejskiego Zgłoszenia Patentowego przedmiotowego Wynalazku w celu uzyskania ochrony patentowej na terytorium państw członkowskich Europejskiej Organizacji Patentowej, w tym Rzeczpospolitej Polskiej, a po jej uzyskaniu Spółka zamierza zbyć prawa do patentu na rzecz podmiotu trzeciego. Jednakże Spóła rozważa również zbycie prawa do uzyskania patentu (ekspektatywy tego prawa uzyskanej po złożeniu wniosku o uzyskanie prawa ochronnego w ramach Europejskiego Zgłoszenia Patentowego) w sytuacji, gdyby w okresie oczekiwania na uzyskanie patentu Spółka potrzebowała uzyskać finansowanie na prowadzenie dalszej działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na względzie opisany przebieg prac oraz plany co do dalszego postępowania Spółka przewiduje poniesienie następujących wydatków:

1.  wynagrodzenie osób pracujących nad wytworzeniem Wynalazku w zakresie rozwiązań technicznych - przy czym może być to wynagrodzenie wypłacane w ramach umowy o pracę, umowy cywilnoprawnej zbliżonej do umowy zlecenie lub umowy o dzieło,
2.  wynagrodzenie osób lub podmiotów pracujących nad wytworzeniem Wynalazku w zakresie rozwiązań technicznych realizujących zlecone prace w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej - osoby lub podmioty niepowiązane ze Spółką lub Wnioskodawcami;
3.  podróże służbowe osób bezpośrednio zaangażowanych w techniczne aspekty wytworzenia patentu;
4.  zakup specjalistycznych barwników do wykonania testów;
5.  zakup matrycy;
6.  replikacja obrazu na materiał testowy;
7.  przeprowadzenie testów w zewnętrznym laboratorium;
8.  koszty najmu lub możliwości okresowego korzystania z laboratorium nienależącego do Spółki;
9.  usługi prawne w zakresie doradztwa związanego z uzyskaniem ochrony patentowej na wytwarzany Wynalazek, w tym wynagrodzenie kancelarii prawnych, rzecznika patentowego;
10.  opłaty publicznoprawne związane z uzyskaniem ochrony patentowej o charakterze krajowym i międzynarodowym;
11.  wynagrodzenie wyspecjalizowanego podmiotu, który dokona wyceny Wynalazku, rozwiązań zgłoszonych do opatentowania lub Patentu;
12.  przeprowadzenie kampanii marketingowej promującej nowe rozwiązanie, w tym usługi marketingowe, stworzenie materiałów promocyjnych;
13.  podróże służbowe wspólników reprezentujących Spółkę odbyte m.in. w celu pozyskania inwestorów lub nabywców wytworzonych rozwiązań.

Dodatkowo niezależnie od wydatków związanych z wytworzeniem oraz zbyciem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Spółka będzie ponosiła koszty związane z bieżącą działalnością, które zobowiązana jest ponieść niezależnie od prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, to jest m.in. koszty bieżącej obsługi prawnej, księgowej, najmu biura, opłaty bankowe, wynagrodzenie zarządu czy pracowników biurowych (dalej: Koszty bieżącej działalności).

W związku z koniecznością dokonania podziału poniesionych kosztów na koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z uzyskaniem przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a następnie przydzielenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do poszczególnych liter wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z póżn. zm.) (dalej: ustawa o PIT) oraz odpowiednio w art. 24d ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z póżn. zm.) (dalej: ustawa o CIT) Wnioskodawcy zamierzają uznać, koszty określone w punktach od 1 do 10 za koszty bezpośrednio związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, tj. podlegające rozliczeniu według poszczególnych liter wskaźnika nexus oraz koszty określone w punktach od 11 do 13 za koszty pośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, tj. niepodlegające rozliczeniu według poszczególnych liter wskaźnika nexus, ale wpływające na określenie dochodu lub straty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Mając na względzie przepisy art. 30ca ustawy o PIT oraz 24d ust. 4 ustawy o CIT Wnioskodawcy zamierzają dokonać następującego przyporządkowania wydatków określonych w punktach od 1 do 10 do poszczególnych liter wskaźnika nexus:

1.  wynagrodzenie osób pracujących nad wytworzeniem Wynalazku w zakresie rozwiązań technicznych - litera a;
2.  wynagrodzenie osób lub podmiotów pracujących nad wytworzeniem Wynalazku w zakresie rozwiązań technicznych realizujących zlecone prace w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej - litera b;
3.  podróże służbowe osób bezpośrednio zaangażowanych w techniczne aspekty wytworzenia wynalazku - w przypadku osób pracujących nad wytworzeniem Wynalazku, których wynagrodzenia określono w punkcie 1 - litera a, a w przypadku gdyby Spółka pokrywała koszty podróży służbowych osób pracujących nad wytworzeniem Wynalazku realizujących prace w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej - litera b;
4.  zakup specjalistycznych barwników do wykonania testów - litera a;
5.  zakup matrycy- litera a;
6.  przeprowadzenie replikacji obrazu na materiał testowy - litera a;
7.  przeprowadzenie testów w zewnętrznym laboratorium - litera a;
8.  koszty najmu lub możliwości okresowego korzystania z laboratorium nienależącego do Spółki - litera a;
9.  usługi prawne w zakresie doradztwa związanego z uzyskaniem ochrony patentowej na wytwarzany Wynalazek, w tym wynagrodzenie kancelarii prawnych, rzecznika patentowego - litera a;
10.  opłaty publicznoprawne związane z uzyskaniem ochrony patentowej o charakterze krajowym i międzynarodowym - litera a.

Koszty bieżącej działalności zostaną rozliczone przez Wnioskodawców jako pozostałe koszty prowadzonej działalności gospodarczej, tj. te które obniżają przychód każdego Wnioskodawcy pozwalający na obliczenie podstawy opodatkowania opodatkowanej podstawową stawką właściwą dla każdego z Wnioskodawców (podatek liniowy 19% dla Wnioskodawcy nr 1 i podatek w stawce 9% lub 19% dla Wnioskodawcy nr 2).

W ramach prowadzonych przez Spółkę ksiąg rachunkowych założono w polityce rachunkowości wyodrębnienie z syntetycznych kont wynikowych przychodów oraz kosztów dodatkowych kont analitycznych (podrzędnych), na których Spółka będzie dokonywała ewidencji przychodów, o których mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT oraz odpowiednio w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT z podziałem na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, jak również kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 4 oraz ust. 5 ustawy o PIT oraz odpowiednio w art. 24d ust. 4 oraz ust. 5 ustawy o CIT z podziałem na poszczególne litery wzoru nexus oraz inne koszty, które obniżają przychód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jednak nie są kosztami bezpośrednio związanymi z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa ww. przepisach.

Pismem z dnia 25 lutego 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

Pytania oznaczone we wniosku numerami 3, 4, 5, i 6, jak również stanowiska w sprawie tych pytań odnoszą się zarówno do:

1.  zbycia Wynalazku podlegającego ochronie prawnej i ustalenia, że tego tytułu dochodu, o którym mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku numerem 1, jak również
2.  zbycia prawa do uzyskania ochrony patentowej na Wynalazek i ustalenia z tego tytułu dochodu, o którym mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku numerem 2.

Spółka Z. sp. z o.o. sp. k. prowadzi działalność badawczo-rozwojową od dnia rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. 28 listopada 2019 r.;

Z. Sp. z o.o. sp.k. realizuje projekt nad stworzeniem Wynalazku od dnia rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. 28 listopada 2019 r.

Spółka rozpoczęła realizację prac badawczo-rozwojowych i następnie zleca wykonanie części prac opisanych we wniosku, tj. związanych z wytworzeniem Wynalazku.

Z kolei, po nabyciu ww. części (od innego podmiotu), będzie prowadziła kolejne etapy prac badawczo-rozwojowych nad Wynalazkiem.

Wykonane przez inny podmiot/inne podmioty prace będą bezpośrednio wykorzystane do stworzenia przez Spółkę nowego produktu, tj. Wynalazku.

Prace prowadzone w Z. Sp. z o.o. sp.k. mają na celu stworzenie całkowicie nowego rozwiązania tj. Wynalazku. Ponadto, działania podejmowane w zakresie powstania Wynalazku w ramach prac badawczo-rozwojowych nie będą dotyczyć czynności, tj:

*   prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany,

*   czynności wdrożeniowych powstałego innowacyjnego rozwiązania, które następują po zakończeniu już prac B+R,

*   produkcji seryjnej/produkcji komercyjnej/bieżącej działalności Wnioskodawcy,

*   itp. prace spoza prac B+R.

Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są/będą dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży opatentowanego Wynalazku (bądź jak zostało wskazane we wniosku ekspektatywy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej). Ponadto, Wnioskodawca nie może wykluczyć, iż dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej powstanie z tytułu odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (w przypadku uzyskania ww. odszkodowania w postępowaniu spornym/sądowym lub arbitrażu), jak również w związku z uwzględnieniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedawanych produktów, przy czym ostatnia możliwość nie jest przedmiotem złożonego zapytania.

Spółka nabędzie wyniki prac badawczo-rozwojowych (wskazane w pytaniu) od podmiotów niepowiązanych, tj. poprzez zlecenie części/całości wskazanych prac.

Spółka Z. Sp. z o.o. sp.k. będzie ponosiła wydatki m.in. na wynagrodzenie osób/podmiotów pracujących nad wytworzeniem Wynalazku w ramach prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej, w ramach ich działalności badawczo- rozwojowej.

Testy:

*   są prowadzone lub będą przeprowadzane w laboratorium prowadzonym przez zewnętrzny podmiot, któremu Spółka zleciła lub zleci przeprowadzenie konkretnych testów i badań, wtedy same testy i badania prowadzą lub przeprowadzą osoby pracujące w laboratorium jako zewnętrznym podmiocie lub

*   też testy będą przeprowadzone przez osoby pracujące nad wytworzeniem Wynalazku w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, a ich praca jest wykonywana lub będzie wykonywana w laboratorium jako fizycznym miejscu.

Spółka Z. Sp. z o.o. sp.k. nabywa prace od osób pracujących nad wytworzeniem Wynalazku w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej.

Koszty wymienione w treści wniosku od nr 1 do nr 10 faktycznie były lub są, lub będą ponoszone na działalność badawczo-rozwojową Z. sp. o.o. sp. k. w całości i wszystkie stanowią lub będą stanowić koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z ostrożności Wnioskodawcy informują, że gdyby wskazane koszty były związane z wytworzeniem, ulepszeniem lub rozwojem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w części, to byłyby przyporządkowane do uzyskiwanych przychodów z IP w ustalonej proporcji.

Należy zauważyć, że Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że ustawodawca świadomie posługuje się pojęciami „koszty, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej" (art. 30ca ust. 5 Ustawy o PIT oraz art. 24d ust. 5 Ustawy o CIT), jak również „koszty bezpośrednio związane z przychodem" (art. 22 ust. 5c Ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT) jako pojęciami różnymi. Oznacza to, że ustawodawca wyróżnia koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z przychodem, jako pojęciami powszechnie stosowanymi dla przychodów z działalności podejmowanej przez podatnika, jak również odrębnie od powyższych, koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz koszty pośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, jako kosztami koniecznymi dla obliczenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawcy zamierzają uznać koszty określone w punktach od 1 do 10 za koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 5 Ustawy o PIT oraz art. 24d ust. 5 Ustawy o CIT, tj. koszty służące wytworzeniu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które należy przyporządkować do poszczególnych liter wskaźnika _nexus_ oraz jednocześnie wszystkie koszty wskazane w pkt od 2 do 13 stanu faktycznego za mające charakter kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, o których mowa w art. 22 ust. 5c Ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, tj. koszty bezpośrednio służące osiągnięciu przychodu z wytworzonego prawa własności intelektualnej (tj. przychody ze zbycia kwalifikowanego IP lub ekspektatywy kwalifikowanego IP). Powyższe według Wnioskodawców ma takie skutki, że uznanie prawidłowości ich stanowiska zobowiązuje ich do rozliczenia kosztów wskazanych w pkt od 1 do 10 opisu stanu faktycznego w ramach poszczególnych liter wskaźnika nexus oraz uwzględnienia przy ustalaniu dochodu z kwalifikowanego IP, natomiast w przypadku uznania, że koszty wymienione w pkt od 2 do 13 opisu stanu faktycznego są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem zobowiązuje Wnioskodawców do wykazania ich jako koszty uzyskania przychodu w momencie osiągnięcia przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na tych samych zasadach, na jakich rozlicza się koszty bezpośrednie uzyskania jakiegokolwiek innego przychodu. Według Wnioskodawców przykładowo wynagrodzenie podmiotu, który dokonuje wyceny Wynalazku (koszt punktu 11 stanu faktycznego) jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodem, jaki zamierzają osiągnąć ze zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ale nie jest kosztem bezpośrednio związanym z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, tj. kosztem który służył wytworzeniu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, który należy ująć w którejkolwiek literze wskaźnika _nexus_.

Spółka Z. Sp. z o.o. sp.k. przed planowaną sprzedażą Wynalazku (lub ekspektatywy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej) sporządzi wycenę przygotowaną przez zewnętrzny podmiot trzeci celem ustalenia dochodu ze sprzedaży w oparciu o zasadę ceny rynkowej zgodnie z art. 11c Ustawy o CIT/ art. 23o Ustawy o PIT.

Ponieważ Zainteresowani nie są zobowiązani przepisami prawa do prowadzenia odrębnych od ksiąg rachunkowych Spółki ewidencji na cele ustalenia przychodów i kosztów osiąganych w związku z bycia jej wspólnikami, to ewidencja zapewniająca wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw, zgodnie z art. 24e ust. 1 Ustawy o CIT oraz art. 30cb Ustawy o PIT prowadzona jest w ramach prowadzonych przez Spółkę ksiąg rachunkowych. Wobec powyższego należy wskazać, że ewidencja, o którą pyta organ interpretacyjny, prowadzona jest w ramach ksiąg rachunkowych Spółki od dnia 28 listopada 2019 r., tj. od dnia utworzenia Spółki. Na podstawie prowadzonej w ramach ksiąg rachunkowych Spółki ewidencji można ustalić jaka część kosztów działalności związana jest z danym kwalifikowanym prawem.

W zakresie stanu faktycznego Wnioskodawcy potwierdzają, że odrębna ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP. W zakresie zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy potwierdzają, że odrębna ewidencja będzie prowadzona na bieżąco, tj. od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT oraz art. 24d ust. 4 Ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku zbycia przez Spółkę Wynalazku podlegającego ochronie prawnej na terenie państw członkowskich Europejskiej Organizacji Patentowej, Wnioskodawca nr 1 oraz Wnioskodawca nr 2 osiągną dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?
2.  Czy w przypadku zbycia przez Spółkę prawa do uzyskania ochrony patentowej na Wynalazek przed jej ostatecznym uzyskaniem na terytorium państw członkowskich Europejskiej Organizacji Patentowej Wnioskodawca nr 1 oraz Wnioskodawca Nr 2 osiągną dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?
3.  Czy w świetle art. 30ac ust. 4 i ust. 5 ustawy o PIT oraz art. 24d ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców w zakresie podziału wymienionych w stanie faktycznym kosztów uzyskania przychodu na bezpośrednio oraz pośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a następnie przyporządkowanie kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w celu obliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców w zakresie przyporządkowania Kosztów bieżącej działalności jako kosztów uzyskania przychodu obniżających w całości przychód pozwalający na obliczenie podstawy opodatkowania opodatkowanej podstawową stawką podatku dochodowego właściwą dla każdego z Wnioskodawców?
5.  W którym roku podatkowym powinny zostać potrącone koszty bezpośrednio związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w punktach od 2 do 10 opisu stanu faktycznego?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że dla zachowania prawa do opodatkowania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej 5% stawką PIT lub 5% stawką CIT wystarczające jest, aby ewidencję rachunkową odpowiadającą wymogom art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT lub art. 24e ust. 1 ustawy o CIT prowadziła Spółka, nie zaś poszczególni Wnioskodawcy?

Odpowiedź na pytania ozn. we wniosku Nr 1, Nr 2, Nr 3, Nr 4, Nr 5, Nr 6 w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Odpowiedź ww. pytania w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawców:

Ad. 1

Zbycie wynalazku opisanego w stanie faktycznym, który podlega ochronie prawnej w państwach członkowskich Europejskiej Organizacji Patentowej (której członkiem jest Rzeczypospolita Polska) stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT oraz w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym w ocenie Wnioskodawców mają oni prawo do opodatkowania dochodu z opisanego wynalazku stawką w wysokości 5 % podstawy opodatkowania odpowiednio w podatku PIT oraz w podatku CIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT oraz odpowiednio art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej wynosi 5 % podstawy opodatkowania.

Z kolei art. 30ca ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT oraz odpowiednio art. 24d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wskazują, iż kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest m.in. patent podlegający ochronie prawnej na podstawie przepisów innych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Innymi słowy tylko taki patent będzie kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, który:

*   podlega ochronie prawnej na terenie Rzeczpospolitej Polskiej,

*   został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT oraz odpowiednio art. 4a pkt 26 ustawy o CIT jako działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność ta wykonywana przez Podatnika (lub przez inny podmiot na jego zlecenie) musi obejmować:

*   badania naukowe w rozumieniu art. 5a pkt 39 ustawy o PIT oraz odpowiednio art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, którymi mogą być m.in. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy/umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług, lub wprowadzanie do nich nowych ulepszeń, lub

*   prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT oraz odpowiednio art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, tj. działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnych aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Opracowanie wynalazku i przeprowadzenie stosownej procedury patentowej gwarantującej ochronę prawną na terenie państw członkowskich Europejskiej Organizacji Patentowej, w tym na terenie Rzeczpospolitej Polskiej bezpośrednio przez Spółkę, w ocenie Wnioskodawcy każdorazowo wiąże się ze stosownymi badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi, o których mowa ww. przepisach ustawy o PIT oraz ustawy o CIT. Kluczowe jest, więc aby proces badawczy został przeprowadzony przez Spółkę, ewentualnie, by prace te zostały zlecone podmiotowi trzeciemu.

Ponadto niezbędne do uznania działalności Spółki za działalność badawczo-rozwojową jest, by miała ona charakter:

*   twórczy, tj. posiadała charakter kreacyjny, stanowiła rezultat takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania (por. Prawo autorskie, A. Niewęgłowski),

*   systematyczny, tj. była prowadzona w sposób uporządkowany, metodyczny, zaplanowany zarówno co do przebiegu procesu, jak i jego wyników (wystarczające jest, aby Spółka przeprowadził co najmniej jeden projekt badawczo-rozwojowy przyjmując określone cele, harmonogram i zasoby, por. objaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, dalej: objaśnienia MF),

*   zwiększający zasoby wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, tj. zwiększający zasoby wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, bądź wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej, lub naukowej.

Mając na uwadze powyższe, skoro Spółka przeprowadzi proces badawczy/rozwojowy polegający na samodzielnym (lub przy wykorzystaniu podmiotów trzecich) wytworzeniu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jakim jest patent, a efektem tych prac mających charakter twórczy, systematyczny i zwiększający zasoby wiedzy jest skuteczne przeprowadzenie procedury patentowej zapewniającej ochronę prawną na terenie państw członkowskich Europejskiej Organizacji Patentowej, w tym na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, wówczas zostanie spełniona przesłanka warunkująca stosowanie zasad określonych w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT oraz odpowiednio w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT.

W ww. zakresie zwrócić należy uwagę, iż sama skuteczna rejestracja patentu potwierdza charakter techniczny rozwiązania, jego nowość (oryginalność), poziom wynalazczy (twórczość) i stosowalność (zwiększenie zasobów wiedzy).

Oznacza to, iż wytworzenie przedmiotowego Wynalazku przez Spółkę będzie miało miejsce w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej.

Jednocześnie sama skuteczna rejestracja wynalazku wytworzonego przez Spółkę jako patentu zapewnia temu Wynalazkowi ochronę prawną na terenie państw członkowskich Europejskiej Organizacji Patentowej, w tym na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. W konsekwencji wytworzony przez Spółkę Wynalazek po jego opatentowaniu będzie podlegał ochronie prawnej w Rzeczpospolitej Polskiej i zostanie wytworzony przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym, ww. Wynalazek po jego rejestracji będzie kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT oraz odpowiednio w art. 24d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, a dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nr 1 oraz Wnioskodawcę nr 2 z tytułu zbycia patentu na przedmiotowy Wynalazek wytworzony przez Spółkę (po przeprowadzeniu skutecznej procedury patentowej) będzie kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej opodatkowanym podatkiem w wysokości 5 % podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT oraz odpowiednio w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT).

Ad. 2

Zbycie prawa do uzyskania ochrony patentowej na przedmiotowy Wynalazek opisanego w stanie faktycznym (ekspektatywy tego prawa), przed zakończeniem procedury patentowej stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT oraz w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym w ocenie Wnioskodawców mają oni prawo do opodatkowania dochodu z tytułu zbycia prawa do uzyskania patentu na Wynalazek (ekspektatywy tego prawa) stawką w wysokości 5 % podstawy opodatkowania odpowiednio w podatku PIT oraz podatku CIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 12 ustawy o PIT oraz odpowiednio w art. 24d ust. 12 ustawy o CIT przepisy ust. 1-11 dot. zasad opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej stosuje się odpowiednio do ekspektatywy uzyskania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w związku ze zgłoszeniem/złożeniem wniosku o uzyskanie takiego prawa ochronnego do właściwego organu, od dnia zgłoszenia/złożenia wniosku.

Oznacza to, iż dopuszcza się możliwość warunkowego korzystania z preferencyjnego opodatkowania na podstawie art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT oraz odpowiednio art. 24d ust. 1 ustawy o CIT w okresie oczekiwania na przyznanie ochrony patentowej (ekspektatywy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej), tj. od dnia zgłoszenia/złożenia stosownego wniosku. Możliwość warunkowego opodatkowania preferencyjną stawką podatku wynikającą z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT oraz odpowiednio z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT ekspektatywy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej potwierdza m. in. Ministerstwo Finansów w objaśnieniach do przedmiotowej regulacji.

Warunkowe opodatkowanie preferencyjną stawką podatku z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT oraz odpowiednio z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawców znajdzie również zastosowanie w przypadku uzyskania dochodu ze zbycia ekspektatywy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na rzecz podmiotu trzeciego.

Wykładnia językowa art. 30ca ust. 12 ustawy o PIT oraz odpowiednio art. 24d ust. 12 ustawy o CIT w żaden sposób nie ogranicza stosowania przepisów ust. 1-11 do określonych kategorii dochodu, lecz traktuje w taki sam sposób dochody uzyskane z tytułu zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (patentu), jak ekspektatywy uzyskania tego prawa. Tym samym, stosując wykładnię językową art. 30ca ust. 12 ustawy o PIT oraz odpowiednio art. 24d ust. 12 ustawy o CIT należałoby uznać, iż zbycie przez Spółkę podmiotowi trzeciemu prawa do uzyskania ochrony patentowej na wynalazek opisany w stanie faktycznym (ekspektatywy tego prawa), przed zakończeniem procedury patentowej stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej dla Wnioskodawcy nr 1 oraz Wnioskodawcy nr 2.

W konsekwencji dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nr 1 oraz Wnioskodawcę nr 2 z tytułu zbycia prawa do przedmiotowego wynalazku wytworzonego przez Spółkę (po złożeniu odpowiedniego wniosku patentowego i uzyskaniu ekspektatywy tego prawa, a przed zakończeniem procedury patentowej) będzie kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej opodatkowanym podatkiem w wysokości 5 % podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 30 ca ust. 1 ustawy o PIT oraz odpowiednio w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT.

Co istotne w ocenie Wnioskodawców będą mieli oni prawo do zastosowania ww. zasad preferencyjnego opodatkowania niezależnie od dalszych działań podmiotu trzeciego (nabywcy ekspektatywy prawa do patentu).

Zwrócić należy uwagę, iż ww. nabywca, jako podmiot trzeci, na którego działania Spółka ani Wnioskodawcy nie mają żadnego wpływu, może potencjalnie:

1.  zakończyć procedurę patentową poprzez uzyskanie właściwej ochrony prawnej na terenie państw członkowskich Europejskiej Organizacji Patentowej (w tym na terenie Rzeczpospolitej Polskiej),
2.  wycofać wniosek,
3.  właściwy organ może odrzucić wniosek (np. wskutek nieuzupełnienia wniosku o potrzebne informacje/dokumenty, bądź braku uiszczenia stosownych opłat wymaganych w procedurze patentowej).

W ocenie Wnioskodawców, o ile w przypadku wycofania/odrzucenie wniosku przez organ patentowy, w przypadku kiedy stroną postępowania wciąż byłaby Spółka Wnioskodawcy nie posiadaliby prawa do preferencyjnych zasad opodatkowania, o których mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT oraz odpowiednio w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, to w każdym z przypadków określonych w pkt a, b i c powyżej, kiedy po zbyciu prawa do uzyskania ochrony patentowej Spółka nie byłaby dłużej stroną postępowania, zachowują oni takie prawo. Wynika to z faktu, iż w momencie zbycia ww. prawa na rzecz podmiotu trzeciego, zarówno Spółka jak i żaden z Wnioskodawców nie muszą mieć wiedzy, co do dalszych losów uzyskanej uprzednio ekspektatywy ani nie mają też wpływu na dalsze postępowanie nabywcy.

Ponadto w ocenie Wnioskodawców nie można uzależniać skutków podatkowych (prawa do zachowania ww. preferencyjnego opodatkowania) od następczych działań/poczynań podmiotu trzeciego (nabywcy ww. prawa).

Uzależnienie skutków podatkowych od działania/zaniechania podmiotu trzeciego, w ocenie Wnioskodawców, wprowadzałoby niepewność w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego i możliwości przewidzenia skutków podatkowych własnych działań.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawców zachowanie prawa do ww. zasad preferencyjnego opodatkowania niezależnie od dalszych działań podmiotu trzeciego (nabywcy ekspektatywy prawa do patentu) nie narusza w żaden sposób regulacji wskazanych w art. 30ca ustawy o PIT (odpowiednio: art. 24d ustawy o CIT).

Ad. 3

Przyjęty podział kosztów na bezpośrednio oraz pośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a następnie przyporządkowanie kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest prawidłowe w świetle art. 30ac ust. 4 i ust. 5 ustawy o PIT oraz art. 24d ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT w celu obliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT oraz odpowiednio art. 24d ust. 1 ustawy o CIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania, przy czym zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Natomiast stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów oraz odpowiednio stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Obie wskazane ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie określają definicję kosztów uzyskania przychodu jako kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT oraz odpowiednio w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT oraz odpowiednio art. 24d ust. 4 ustawy o CIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według przywołanego wzoru, w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d. od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c- nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d- nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Natomiast zgodnie z ust. 5 wskazanych artykułów do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Stosowanie do art. 30ca ust. 10 ustawy o PIT oraz art. 24d ust. 10 ustawy o CIT o wysokość straty z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poniesionej w roku podatkowym obniża się dochód osiągnięty w najbliższych kolejno następujących po sobie 5 latach podatkowych z tego samego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tego samego rodzaju produktu lub usługi lub tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Mając na względzie wyżej wskazane przepisy należy stwierdzić, że ustalenie dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustaw o PIT oraz art. 24d ust. 7 ustawy o CIT wymaga od podatnika wydzielenia kosztów uzyskania przychodów, które związane są z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz kosztów uzyskania przychodów, które nie są z nim powiązane. Powyższe wyprowadzić można przede wszystkim z brzmienia przepisu art. 30ca ust. 10 ustawy o PIT oraz art. 24d ust. 10 ustawy o CIT, który nakłada na podatnika konieczność wyodrębnienia kosztów związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a osiągnięta w danym roku strata z tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej może być rozliczana w przyszłości jedynie z przychodami z tego prawa, ergo nie obniża innych przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nie obniża przychodów z innych źródeł w podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast do podziału kosztów związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej na koszty bezpośrednio i pośrednio związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej zdaje się obligować podatników przepis art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT oraz art. 24d ust. 5 ustawy o CIT, które stanowią, że w poszczególnych literach wskaźnika nexus należy uwzględniać jedynie koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Wydaje się w związku z tym, że ustawodawca dzieli koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej na bezpośrednie oraz pośrednie, które to w całości obniżają jedynie przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT oraz art. 24d ust. 7 ustawy o CIT jednocześnie nie wpływając na ustalenie dochodu opodatkowanego właściwą dla danego podatnika stawką podstawową (17% i 32% PIT albo 19% PIT lub 9% CIT albo 19% CIT).

Mając na względzie powyższe Wnioskodawcy uważają koszty wskazane w opisie stanu faktycznego oznaczone numerami od 1 do 10 za koszty bezpośrednio służące opracowaniu oraz wytworzeniu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które należy uznać za koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT oraz art. 24d ust. 5 ustawy o CIT, natomiast koszty oznaczone numerami od 11 do 13 za koszty pośrednio związane z osiągniętym przychodem, jednak te, które w całości pomniejszą przychód tylko z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wpływając na wysokość dochodu lub straty, o której mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT i art. 24d ust. 7 ustawy o CIT.

Ponieważ dochód obliczony na podstawie wskazanych powyżej przepisów podlega zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT oraz art. 24d ust. 4 ustawy CIT przemnożeniu przez opisany wskaźnik podatnicy zobowiązani są do przyporządkowania poszczególnych kosztów bezpośrednich do odpowiednich liter wzoru wskaźnika nexus.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami litera a odpowiada kosztom prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, co według Wnioskodawców należy rozumieć jako koszty, które ponosi on w celu wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jednak we własnym zakresie, w związku z działaniami, których jest inicjatorem, które prowadzi i jest za nie odpowiedzialny.

Zgodne z Objaśnieniami Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 114) ,,(\`(...)\`) do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło” oraz (akapit nr 116) „Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru wskaźnika nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP”.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że koszty wynagrodzenia osób pracujących nad wytworzeniem Wynalazku stanowiące wynagrodzenie z umów o pracę, zlecenie, o dzieło lub umów o podobnym charakterze, jak również wydatki związane z podróżami służbowymi takich osób, o ile podróże służbowe niezbędne są do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej stanowią koszty bezpośrednie, o których mowa w art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT oraz art. 24d ust. 5 ustawy o CIT, które należy zaliczyć do kosztów oznaczonych lit. a wskaźnika nexus.

Również koszty związane z zakupem specjalistycznych barwników do wykonania testów, matryc czy koszty przeprowadzenia replikacja obrazu na materiał testowy stanowią wydatki bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w ramach działalności prowadzonej przez Spółę, tj. należy zakwalifikować je do lit. a wskaźnika nexus.

Ponieważ w związku z prowadzonymi badaniami i pracami nad Wynalazkiem Spółka przewiduje, że będzie zlecać część testów oraz badań do przeprowadzenia zewnętrznym laboratoriom, w których nie pracują jej pracownicy, zleceniobiorcy lub podmioty współpracujące stale w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to Wnioskodawcy uważają, że koszty badań zlecanych w celu uzyskania konkretnego efektu lub wyniku również powinny zostać zakwalifikowane przez Wnioskodawców do kosztów działalności prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę, tj. lit. a wskaźnika, nie zaś jako nabywanie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, tj. lit. b wskaźnika. Powyższe wynika z konkretnej wskazanej w ustawach o podatkach dochodowych definicji działalności badawczo-rozwojowej, która zakłada działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, które podejmowane są w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowy zastosowań. Według Wnioskodawców nie można uznać działalności laboratorium, któremu zalecone zostaje przeprowadzenie ściśle określonych testów na rzecz innego podmiotu za spełniające definicję działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez laboratorium, które z założenia przeprowadza różne badania i testy niekoniecznie prowadzące do tworzenia nowych zastosowań. Mając na względzie powyższe Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że zlecenia przeprowadzania testów zewnętrznemu laboratorium również należy uznać za działalność prowadzoną bezpośrednio przez Spółkę.

Podobnie jak powyżej Wnioskodawcy planują zakwalifikować wydatki związane z kosztami najmu lub usługi polegającej na możliwości okresowego korzystania z laboratorium, które nie należy do Spółki, przez jej pracowników, zleceniobiorców lub inne osoby współpracujące przy wytworzeniu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które mogą współpracować ze Spółką w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wnioskodawcy uważają ponadto, że do kosztów najmu lub usługi polegającej na możliwości korzystania z zewnętrznego laboratorium nie należy rozumieć jako kosztów związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT oraz art. 24d ust. 5 ustawy o CIT. Zgodnie z objaśnieniami MF (akapit nr 118) „Kosztami nieujętymi we wskaźniku nexus będą na przykład koszty utrzymania nieruchomości, w której prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa zmierzająca do wytworzenia kwalifikowanego IP, czy też odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości”. Z treści wyjaśnień, jak również literalnego brzmienia przepisu wynika, że wykluczone z kosztów bezpośrednich są wydatki, których poniesienie jest ściśle związane z nieruchomością i to możliwość użytkowania nieruchomości jest istotą wydatku, nie zaś jej przeznaczenie. Najem laboratorium czy też usługa możliwości korzystania ze sprzętu laboratoryjnego ma na celu umożliwienie Spółce przeprowadzenia stosownych badań lub doświadczeń, a jej istotą nie jest samo korzystanie z nieruchomości, ale możliwość korzystania ze sprzętu laboratoryjnego, dlatego też zdaniem Wnioskodawców wydatki te należy przepisać lit. a wskaźnika nexus. Zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT oraz 24d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest patent, który zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 776 z późn. zm.) jest prawem wyłącznego korzystania z wynalazku w sposób zarobkowy lub zawodowy, a do jego uzyskania konieczne jest przeprowadzenie procedury rejestracyjnej przewidzianej właściwymi przepisami prawa krajowego lub innymi przepisami o charakterze międzynarodowym. Niezbędnym elementem wytworzenia patentu, oprócz wytworzenia wynalazku, jest przeprowadzenie odpowiedniej procedury prawnej, w tym dokonanie stosownych opłat o charakterze publicznym. Mając na względzie powyższe Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że wydatki, jakie Spółka poniesienie na usługi prawne określone w punkcie 9 opisu stanu faktycznego, jak również opłaty publicznoprawne związane z uzyskaniem ochrony patentowej o charakterze krajowym i międzynarodowym określone w punkcie 10 opisu stanu faktycznego są wydatkami prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, jakim jest patent i należy zaliczyć je do lit. a wskaźnika nexus.

Wnioskodawcy nie mają również wątpliwości, że użycie przez ustawodawcę sformułowania „prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością” należy rozumieć jako działalnością prowadzoną również przez spółkę osobową, o ile jej przychody przyporządkowywane są wspólnikom będącym podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych jako że pod względem prawnym działalność badawczo-rozwojowa prowadzona będzie przez Spółkę nie zaś jej wspólników.

W pracach nad wytworzeniem wynalazku Spółka przewiduje poniesienie wydatków na wynagrodzenie osób lub podmiotów niepowiązanych, które będą realizować zlecane prace badawczo-rozwojowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Spółka zakłada, że opracowania techniczne, rysunki, prototypy, testy czy badania mogą być wykonywane przez innych przedsiębiorców, w tym osoby prowadzące jednoosobowe działalności gospodarcze. Spółka przewiduje również, że w związku ze zlecanymi pracami, może zobowiązać się do pokrycia kosztów podróży takich osób. Zgodnie z objaśnieniami MF (akapit nr 115) „Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru wskaźnika nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym.” Mając na względzie powyższe Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że wydatki na wynagrodzenie osób lub podmiotów współpracujących ze Spółką w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również pokrycie ewentualnych kosztów podróży służbowych tychże osób należy zaliczyć do lit. b wskaźnika nexus.

Ad. 4

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że koszty bieżącej działalności stanowią koszty uzyskania przychodu obniżające w całości przychód pozwalający na obliczenie podstawy opodatkowania opodatkowanej podstawową stawką podatku dochodowego właściwą dla każdego z Wnioskodawców.

Zgodnie z reżimem podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowaniu podlegają dochody osiągnięte przez podatników z wskazanych w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT źródeł przychodów, tj. zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT nadwyżka przychodów z danego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Przy czym przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są zgodnie z przywołanym art. 10 ust. 1 ustawy o PIT jednym ze źródeł, natomiast stosownie do art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od dochodów osiągniętych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w stawce 5% dotyczy dochodów osiągniętych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Również zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy zobowiązani są do zapłaty podatku od dochodów osiąganych w ramach dwóch źródeł, tj. zysków kapitałowych oraz przychodów osiąganych z innych źródeł, będących zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT nadwyżką przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania, przy czym art. 7b ustawy o CIT określa przychody ze źródła z zysków kapitałowych i nie zalicza do nich przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Powyższe oznacza, że przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej nie stanowią odrębnych źródeł przychodów ponad wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz ponad wskazane w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT przychody z pozostałych źródeł, a zatem Wnioskodawcy nie mają obowiązku dokonywać odrębnej alokacji kosztów uzyskania tych przychodów ponad sposób wskazany w art. 30ca ustawy o PIT oraz art. 24d ustawy CIT.

W związku z wprowadzeniem przepisów dotyczących regulacji IPbox ustawodawca nie wprowadził odrębnych przepisów nakazujących podatnikom dokonywanie alokacji kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem w sposób właściwy dla dzielenia kosztów opisany w art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT. Powyższe oznacza, że na Wnioskodawcach nie spoczywa obowiązek samodzielnego ustalania części kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem (Kosztów bieżącej działalności) w proporcji przypadającej na przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz na inne przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT) oraz na przychody z innych źródeł (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT), ergo Koszty bieżącej działalności w całości uwzględnia się jako pozwalające na obliczenie podstawy opodatkowania opodatkowanej podstawową stawką właściwą dla każdego z Wnioskodawców (podatek na zasadach ogólnych w stawce 17% u 32% lub podatek liniowy 19% dla Wnioskodawcy nr 1 i podatek w stawce 9% lub 19% dla Wnioskodawcy nr 2).

Ad. 5

Wszystkie koszty wskazane w punktach od 2 do 13 opisu stanu faktycznego mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, który zamierzają osiągnąć ze zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej lub jego ekspektatywy, co oznacza, że wydatki z nimi związane powinny być akumulowane na kontach księgowych czynnych rozliczeń międzyokresowych i powinny być wykazane jako podatkowe koszty uzyskania przychodu w memencie osiągnięcia przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, chyba że po wytworzeniu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z przyczyn obiektywnych Wnioskodawcy nie osiągnęliby przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej - wówczas powinni dokonać przekwalifikowania tych kosztów na koszty pośrednie i odnieść w ciężar kosztów uzyskania przychodu okresu, w którym doszło do przekwalifikowania.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 oraz odpowiednio zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Również zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawo PIT oraz odpowiednio do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast stosownie do art. 22 ust. 5c ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych o możliwości zaliczenia danych kosztów podatkowych do pośrednich lub bezpośrednich decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają obiektywnie zapewnić. Jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy uznać go za koszt bezpośredni. Jeżeli jednak dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika, a jego jednoznaczne powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, należy uznać go za koszt pośredni (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 338/13). Mając na względzie powyższe Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że wszystkie koszty wskazane w punktach od 2 do 13 opisu stanu faktycznego mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, który zamierzają osiągnąć ze zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej lub jego ekspektatywy, co oznacza, że wydatki z nimi związane powinny być akumulowane na kontach księgowych czynnych rozliczeń międzyokresowych i powinny być wykazane jako koszty uzyskania przychodu w momencie osiągnięcia przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, chyba że po wytworzeniu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z przyczyn obiektywnych Wnioskodawcy nie osiągnęliby przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wówczas Wnioskodawcy dokonają przekwalifikowania kosztów wskazanych w punktach od 2 do 13 opisu stanu faktycznego z kosztów bezpośrednio związanych z przychodem na koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem i rozliczą jako koszty podatkowe okresu, w którym doszło do uznania kosztów za niezwiązane z przychodem, ze względu na niemożliwość jego osiągnięcia, np. niemożliwość znalezienia nabywcy dla wytworzonego patentu.

Ad. 6

Dla zachowania prawa do opodatkowania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej 5% stawką PIT lub 5% stawką CIT wystarczają, że ewidencję rachunkową odpowiadającą wymogom art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT lub art. 24e ust. 1 ustawy o CIT prowadzi Spółka.

Zgodnie z art. 1 ustawy o PIT ustawa ta znajduje zastosowanie do opodatkowania dochodów osiąganych przez osoby fizyczne, natomiast stosownie do art. 1 ustawy o CIT ustawa ta ma zastosowanie do dochodów osiąganych przez osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe oraz odpowiednie do art. 5 ust. 1 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe oraz zgodnie z ust. 1a tegoż artykułu przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 24e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca ustawy o PIT lub 24d ustawy o CIT są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Zgodnie z obiema wskazanymi ustawami dotyczącymi podatków dochodowych podatnikami podlegającymi opodatkowaniu są wspólnicy spółek osobowych, takich jak spółka komandytowa, nie zaś sama spółka, natomiast przychody i koszty uzyskania przychodu przypisywane są wspólnikom zgodnie z ustaleniami dotyczącymi prawa do udziału w zysku. Powyższe oznacza, że ustalenie przychodów oraz kosztów następuje w ramach ewidencji rachunkowej prowadzonej przez spółkę osobową, a następnie odpowiednim kluczem prawa do udziału w zysku przypisywane jest poszczególnym wspólnikom spółki, którzy nie prowadzą podatkowej ewidencji księgowej zdarzeń gospodarczych, których stroną jest spółka osobowa. W trakcie roku obrotowego wspólnicy spółki osobowej zobowiązanej do prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych nie mają również obowiązku prowadzenia odrębnych ewidencji rachunkowych, a jedynym ich obowiązkiem jest płacenie zaliczek na podatek dochodowy od dochodów osiągniętych z udziału w takiej spółce oraz złożenie rocznego zeznania podatkowego.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawcy to wspólnicy spółki komandytowej, którzy są podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i którym przysługuje prawo do skorzystania z możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej obniżoną 5% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku dochodowego od osób prawnych. Ze względu jednak na fakt, że osiągane przez nich dochody pochodzą z udziału w spółce osobowej, która to w swoim imieniu dokonuje prac związanych z wytworzeniem oraz zbyciem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, to ewidencja rachunkowa, o której mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 24d ust. 1 ustawy o CIT prowadzona jest przez Spółkę, której obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 351 z póżn. zm.). W związku z tożsamością przepisów dotyczących rozwiązań IPbox zawartych w ustawie o PIT oraz ustawie o CIT wydaje się, że nie ma przeszkód, aby Spółka prowadziła jeden rodzaj ewidencji rachunkowej pozwalającej na wyodrębnienie kwalifikowanych praw własności intelektualnej, przychodów, które są z nich osiągane oraz kosztów, w tym kosztów bezpośrednich, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT oraz art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, a następnie udostępniała te informacje Wnioskodawcom, którzy na potrzeby własnych rozliczeń byliby w stanie określić przypadające na nich kwalifikowane dochody podlegające opodatkowaniu 5% stawką podatku bez konieczności prowadzenia oddzielnych, dodatkowych ewidencji księgowych.

Powyższe stanowisko Wnioskodawców zdaje się potwierdzać również sama konstrukcja przepisów art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, które zobowiązują podatników do dokonania stosownych wyodrębnień w prowadzonych przez nich ewidencjach rachunkowych lub prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Przepisy te ze swojej istoty odnoszą się więc nie do wspólników spółek osobowych jako niezobowiązanych na podstawie żadnych przepisów prawnych do prowadzenia ewidencji rachunkowych, ale warunkują ich prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania od prowadzenia takiej ewidencji przez podmiot, przez udział w którym dochody te osiągają, tj. spółkę osobową niebędącą podatnikiem żadnego z podatków dochodowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy:

*   w przypadku zbycia przez Spółkę Wynalazku podlegającego ochronie prawnej na terenie państw członkowskich Europejskiej Organizacji Patentowej, powstanie dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (pytanie Nr 1) - **jest prawidłowe**,

*   w przypadku zbycia przez Spółkę prawa do uzyskania ochrony patentowej na Wynalazek przed jej ostatecznym uzyskaniem na terytorium państw członkowskich Europejskiej Organizacji Patentowej powstanie dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (pytanie Nr 2) - **jest prawidłowe**,

*   dokonano prawidłowego podziału wymienionych we wniosku kosztów uzyskania przychodu na bezpośrednio oraz pośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a następnie przyporządkowanie kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w celu obliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (pytanie Nr 3):
    *   w części - **jest prawidłowe**,
    *   w części - **jest nieprawidłowe**.

*   prawidłowo przyporządkowano Koszty bieżącej działalności jako koszty uzyskania przychodów obniżających w całości przychód pozwalający na obliczenie podstawy opodatkowania opodatkowanej podstawową stawką podatku dochodowego (pytanie Nr 4) - **jest nieprawidłowe**,

*   w którym roku podatkowym powinny zostać potrącone koszty bezpośrednio związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w punktach od 2 do 10 wniosku (pytanie Nr 5) - **jest prawidłowe**,

*   dla zachowania prawa do opodatkowania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej 5% stawką wystarczające jest, aby ewidencję rachunkową odpowiadającą wymogom art. 24e ust. 1 updop prowadziła Spółka (pytanie nr 6) - **jest prawidłowe**.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, nie była ocena, czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych. Kwestia ta została przyjęta jako element stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 5 ust. 2 updop, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl natomiast art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jednocześnie, należy wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018, poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop;
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 Ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a+b)\*1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT przez podmioty powiązane należy rozumieć:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT)

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop, wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 24d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl bowiem art. 24d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 24d ust. 10 updop, o wysokość straty z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poniesionej w roku podatkowym obniża się dochód osiągnięty w najbliższych kolejno następujących po sobie 5 latach podatkowych z tego samego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tego samego rodzaju produktu lub usługi lub tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Jednocześnie, jak stanowi przepis art. 24d ust. 11 updop, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Natomiast, obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e updop. Art. 24e ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Ad. 1

Z przestawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że:

„(…) Pan D.K. będący polskim rezydentem podatkowym (dalej: Wnioskodawca nr 1) oraz Z. sp. z o. o. z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej będąca polskim rezydentem podatkowym, której pierwszy rok obrotowy oraz podatkowy kończy się 31 grudnia 2019 r. (dalej: Wnioskodawca nr 2) są wspólnikami spółki komandytowej Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: Spółka).

(…) Spółka prowadzi projekt opracowania rozwiązania technicznego o unikatowym na rynku znaczeniu, mając nadzieje, że jego zwieńczeniem będzie wytworzenie wynalazku oraz jego opatentowanie (dalej: Wynalazek). Przedmiotowe rozwiązanie techniczne związane jest z optycznymi zabezpieczeniami dokumentów.

(…) Spółka planuje dokonać Europejskiego Zgłoszenia Patentowego przedmiotowego Wynalazku w celu uzyskania ochrony patentowej na terytorium państw członkowskich Europejskiej Organizacji Patentowej, w tym Rzeczpospolitej Polskiej, a po jej uzyskaniu Spółka zamierza zbyć prawa do patentu na rzecz podmiotu trzeciego. Jednakże Spóła rozważa również zbycie prawa do uzyskania patentu (ekspektatywy tego prawa uzyskanej po złożeniu wniosku o uzyskanie prawa ochronnego w ramach Europejskiego Zgłoszenia Patentowego) w sytuacji, gdyby w okresie oczekiwania na uzyskanie patentu Spółka potrzebowała uzyskać finansowanie na prowadzenie dalszej działalności badawczo-rozwojowej.

Spółka rozpoczęła prowadzony przez siebie projekt nad stworzeniem Wynalazku od przeprowadzenia analizy, która polegała na wstępnym potwierdzeniu unikalnego charakteru opracowywanego Wynalazku, a także na stworzeniu koncepcji opracowania i wytworzenia wynalazku wraz z harmonogramem przebiegu i sekwencji prac badawczo-rozwojowych. Spółka Z. sp. z o.o. sp. k. prowadzi działalność badawczo-rozwojową od dnia rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. 28 listopada 2019 r.;

Z. Sp. z o.o. sp.k. realizuje projekt nad stworzeniem Wynalazku od dnia rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. 28 listopada 2019 r.

Spółka rozpoczęła realizację prac badawczo-rozwojowych i następnie zleca wykonanie części prac (…) związanych z wytworzeniem Wynalazku.

Z kolei, po nabyciu ww. części (od innego podmiotu), będzie prowadziła kolejne etapy prac badawczo-rozwojowych nad Wynalazkiem.

Wykonane przez inny podmiot/inne podmioty prace będą bezpośrednio wykorzystane do stworzenia przez Spółkę nowego produktu, tj. Wynalazku.

Prace prowadzone w Z. Sp. z o.o. sp.k. mają na celu stworzenie całkowicie nowego rozwiązania tj. Wynalazku.(…).”

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że w myśl art. 24d ust. 2 pkt 1 updop, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest patent, podlegający ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, w przypadku zbycia przez Spółkę Wynalazku (patentu) podlegającego ochronie prawnej na terenie państw członkowskich Europejskiej Organizacji Patentowej, Wnioskodawca Nr 2 (wspólnik spółki osobowej) osiągnie dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 24d ust. 1 updop, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy Nr 2 w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 1 – należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka rozważa - poza sprzedażą Wynalazku (patentu) - zbycie prawa do uzyskania patentu (ekspektatywy tego prawa uzyskanej po złożeniu wniosku o uzyskanie prawa ochronnego w ramach Europejskiego Zgłoszenia Patentowego) a dochód ten zamierza uznać jako uzyskany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, opodatkowany preferencyjną stawką w wysokości 5%.

Należy w tym miejscu wyraźnie zaakcentować, że wyłącznie dochód uzyskany przez podatnika z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, określonego w treści art. 24d ust. 2 updop może podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką opodatkowania w wysokości 5%.

W myśl ww. przepisu kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (str. 42) „Ekspektatywa uzyskania kwalifikowanego IP oznacza okres oczekiwania na przyznanie ochrony, rozpoczynający się w momencie zgłoszenia lub złożenia wniosku o uzyskanie ochrony dla prawa własności intelektualnej. Z uwagi na długotrwałość niektórych procedur przyznawania ochrony ustawodawca dopuszcza możliwość warunkowego korzystania z preferencyjnego opodatkowania na podstawie art. 24d ust. 12 ustawy o CIT (odpowiednio art. 30ca ust. 12 ustawy o PIT).

Ekspektatywa uzyskania kwalifikowanego IP jest okresem oczekiwania na przyznanie ochrony prawnej. Po złożeniu odpowiednich dokumentów lub dokonaniu zgłoszenia wnioskodawca oczekuje na pozytywną decyzję odpowiedniego organu. Preferencyjne 5% opodatkowanie zgodnie z przepisami o IP Box można stosować już od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o uzyskanie prawa ochronnego dla danego prawa własności intelektualnej.

Oznacza to, że w zeznaniu rocznym, a dokładnie za okres pomiędzy dokonaniem zgłoszenia lub złożeniem wniosku o uzyskanie ochrony, a pozytywną jego weryfikacją przez odpowiedni organ, możliwe będzie obliczanie kwalifikowanego dochodu oraz stosowanie preferencyjnej 5% stawki podatkowej.

W przypadku wycofania zgłoszenia lub wniosku, odmowy udzielenia prawa ochronnego, odrzucenia zgłoszenia lub odrzucenia wniosku o rejestrację należy opodatkować dochód na zasadach na jakich byłby opodatkowany bez zastosowania preferencyjnego 5% opodatkowania, zgodnie z przepisami o IP Box. Zapłacony podatek (przy zastosowaniu preferencyjnej 5% stawki podatkowej) odlicza się od podatku obliczonego na zasadach ogólnych (przy zastosowaniu stawek 9% i 19% w CIT oraz 18% i 32% lub 19% w PIT). Zatem podatnik jest zobowiązany jedynie wyrównać różnicę pomiędzy podatkiem do zapłaty obliczonym przy zastosowaniu preferencyjnego 5% opodatkowania, a kwotą wynikającą z opodatkowania na zasadach ogólnych.”

Ponadto, w myśl art. 24d ust. 12 updop, przepisy ust. 1-11 stosuje się odpowiednio do ekspektatywy uzyskania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w związku ze zgłoszeniem lub złożeniem wniosku o uzyskanie takiego prawa ochronnego do właściwego organu, od dnia zgłoszenia lub złożenia wniosku.

Zatem, zarówno do:

*   wynalazku podlegającego ochronie prawnej jako kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   jak i dokonania Europejskiego Zgłoszenia Patentowego przedmiotowego Wynalazku w celu uzyskania ochrony patentowej jako ekspektatywy uzyskania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w związku ze zgłoszeniem do właściwego organu,

mogą mieć zastosowanie przepisy art. 24d updop.

W świetle powyższego, z uwagi na fakt, że preferencyjne 5% opodatkowanie zgodnie z przepisami o IP Box można stosować już od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o uzyskanie prawa ochronnego dla danego prawa własności intelektualnej, zatem w przypadku zbycia przez Spółkę prawa do uzyskania ochrony patentowej na Wynalazek przed jej ostatecznym uzyskaniem na terytorium państw członkowskich Europejskiej Organizacji Patentowej, Wnioskodawca Nr 2 osiągnie dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 1 updop, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w spółce osobowej.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy Nr 2 w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 2 – należało uznać za prawidłowe.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem pytania Wnioskodawcy Nr 2, tym samym tut. Organ nie odniósł się do przypadku nie przyznania patentu lub wycofania patentu przez kupującego, z uwagi na fakt, że nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy Nr 2.

Ad. 3

Organ wskazuje, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box: „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Zauważyć w tym miejscu należy, że ww. objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób te koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło (pkt 114 objaśnień).

Ponadto, podkreślić również należy, że ustawodawca wprowadzając do ustawy przepisy regulujące zasady korzystania z preferencyjnego opodatkowania tzw. IP Box - art. 24d, 24e updop, nie ograniczył stosowania ulgi B+R do kosztów działalności B+R uwzględnionych do ustalenia dochodu z IP Box.

Niemniej jednak ulgę B+R oraz preferencję IP Box można stosować naprzemiennie, nawet jeśli odbywa się to w jednym (tym samym) roku podatkowym. Reasumując, w zależności od okoliczności, podatnik może skorzystać z trzech zasadniczych (mogą wystąpić więc inne) możliwości na styku ulgi B+R oraz preferencji IP Box w jednym roku podatkowym, lub w kilku latach podatkowych:

1.  stosować wyłącznie ulgę B+R; albo
2.  stosować wyłącznie 5% opodatkowania na zasadzie IP Box; albo
3.  skorzystać zarówno z ulgi B+R, jak i preferencji IP Box, ale nie może ich „łączyć”, tj. nie może skorzystać z ulgi B+R obliczając podstawę opodatkowania z art. 24d updop – innymi słowy podatnik w tym samym roku podatkowym może zastosować ulgę B+R oraz IP Box wobec różnych kategorii dochodu (B+R wobec dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych oraz IP Box wobec dochodu z kwalifikowanego IP).”

Biorąc powyższe pod uwagę, jak również przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że w celu ustalenia dochodu z danego Projektu (kwalifikowanego prawa własności intelektualnej), o którym mowa w art. 24d ust. 3 i ust. 7 nalezy pomniejszyć przychód z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej o następujące koszty:

*   koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej
    1.  wynagrodzenie osób pracujących nad wytworzeniem Wynalazku w zakresie rozwiązań technicznych - przy czym może być to wynagrodzenie wypłacane w ramach umowy o pracę, umowy cywilnoprawnej zbliżonej do umowy zlecenie lub umowy o dzieło,
    2.  wynagrodzenie osób lub podmiotów pracujących nad wytworzeniem Wynalazku w zakresie rozwiązań technicznych realizujących zlecone prace w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej - osoby lub podmioty niepowiązane ze Spółką lub Wnioskodawcami;
    3.  podróże służbowe osób bezpośrednio zaangażowanych w techniczne aspekty wytworzenia patentu;
    4.  zakup specjalistycznych barwników do wykonania testów;
    5.  zakup matrycy;
    6.  replikacja obrazu na materiał testowy;
    7.  przeprowadzenie testów w zewnętrznym laboratorium;
    8.  koszty najmu lub możliwości okresowego korzystania z laboratorium nienależącego do Spółki;
    9.  usługi prawne w zakresie doradztwa związanego z uzyskaniem ochrony patentowej na wytwarzany Wynalazek, w tym wynagrodzenie kancelarii prawnych, rzecznika patentowego;
    10.  opłaty publicznoprawne związane z uzyskaniem ochrony patentowej o charakterze krajowym i międzynarodowym;
*   koszty pośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej
    1.  wynagrodzenie wyspecjalizowanego podmiotu, który dokona wyceny Wynalazku, rozwiązań zgłoszonych do opatentowania lub Patentu (wymienione w pkt 11 wniosku);
    2.  przeprowadzenie kampanii marketingowej promującej nowe rozwiązanie, w tym usługi marketingowe, stworzenie materiałów promocyjnych (wymienione w pkt 12 wniosku);
    3.  podróże służbowe wspólników reprezentujących Spółkę odbyte m.in. w celu pozyskania inwestorów lub nabywców wytworzonych rozwiązań (wymienione w pkt 13 wniosku).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy Nr 2, w zakresie podziału wymienionych kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio oraz pośrednio związane z dochodem z kwalifikowanego IP - pytanie ozn. Nr 3 - należy uznać za prawidłowe.

Jednakże, odnosząc się w tym miejscu do możliwości uznania wydatków wymienionych w treści wniosku jako koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, tj. wymienionych wydatków od Nr 1 do Nr 10 stanowisko Wnioskodawcy Nr 2, w tej części, w której odnosi się do pytania ozn. Nr 3 nie może być przez tut. Organ w pełnym zakresie potwierdzone.

Z treści wniosku wynika, że koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, były lub są, lub będą ponoszone na działalność badawczo-rozwojową Spółki w całości i wszystkie stanowią lub będą stanowić koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na ww. koszty składają się wymienione w treści wniosku wydatki, tj.:

1.  wynagrodzenie osób pracujących nad wytworzeniem Wynalazku w zakresie rozwiązań technicznych - litera a;
2.  wynagrodzenie osób lub podmiotów pracujących nad wytworzeniem Wynalazku w zakresie rozwiązań technicznych realizujących zlecone prace w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej - litera b;
3.  podróże służbowe osób bezpośrednio zaangażowanych w techniczne aspekty wytworzenia wynalazku - w przypadku osób pracujących nad wytworzeniem Wynalazku, których wynagrodzenia określono w punkcie 1 - litera a, a w przypadku gdyby Spółka pokrywała koszty podróży służbowych osób pracujących nad wytworzeniem Wynalazku realizujących prace w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej - litera b;
4.  zakup specjalistycznych barwników do wykonania testów - litera a;
5.  zakup matrycy- litera a;
6.  przeprowadzenie replikacji obrazu na materiał testowy - litera a;
7.  przeprowadzenie testów w zewnętrznym laboratorium - litera a;
8.  koszty najmu lub możliwości okresowego korzystania z laboratorium nienależącego do Spółki - litera a;
9.  usługi prawne w zakresie doradztwa związanego z uzyskaniem ochrony patentowej na wytwarzany Wynalazek, w tym wynagrodzenie kancelarii prawnych, rzecznika patentowego - litera a;
10.  opłaty publicznoprawne związane z uzyskaniem ochrony patentowej o charakterze krajowym i międzynarodowym - litera a.

Wszystkie z ww. kosztów Spółka, a poprzez udział w niej Wnioskodawca Nr 2 (jako wspólnik spółki osobowej), zamierza przyporządkować do kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanym IP dla potrzeb ustalenia wskaźnika nexus, o którym mowa w treści art. 24d ust. 4 updop.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że nie można uznać za koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP wydatków poniesionych na najem laboratorium lub możliwości okresowego korzystania z laboratorium nienależącego do Spółki, wymienionych w pkt 8.

Zgodnie z art. 24d ust. 5 updop, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Ponadto, objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, wskazują, że : „(…) Plan Działania nr 5 istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. OECD jako przykład braku możliwości ustalenia bezpośredniego związania kosztu z kwalifikowanymi IP podaje koszt budynku (nabycia, utrzymania, etc.), w którym wytwarzane są kwalifikowane IP. Taki koszt jest kosztem pośrednio związanym z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP i dlatego nie może zawierać się we wskaźniku nexus.” (strona 49).

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż użycie na końcu listy skrótu etc. w ww. objaśnieniach ma na celu zobrazowanie kosztów związanych z nieruchomościami i zostało zamieszczone dla zaznaczenia, że inne, podobne elementy nie zostały wymienione, np. koszt najmu budynku lub lokalu, koszty mediów związane z utrzymaniem nieruchomości itp.

W analizowanej sprawie, mimo iż wynajmowane lub okresowo wykorzystywane laboratorium nienależące do Spółki było/jest/będzie wykorzystywane w celu umożliwienia Spółce przeprowadzenia stosownych badań lub doświadczeń, to zgodnie z brzmieniem art. 24d ust. 5 updop oraz przywoływanych powyżej objaśnień, tego typu wydatki nie mogą stanowić kosztu bezpośrednio związanego z kwalifikowanym IP.

Powyższe oznacza zarazem, że ww. wydatki nie mogą zostać ujęte we wskaźniku nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy Nr 2, w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 3, w części dotyczącej uznania wydatków na najem laboratorium lub możliwości okresowego korzystania z laboratorium nienależącego do Spółki, za koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, które jednocześnie w opinii Wnioskodawcy Nr 2, mogą zostać ujęte we wskaźniku nexus - należy uznać za nieprawidłowe.

We wskaźniku nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop, nie mogą być również umieszczone wydatki poniesione przez Spółkę a wymienione w pkt 2, pkt 3 (w części) i pkt 7 wniosku, tj.:

*   wynagrodzenie osób lub podmiotów pracujących nad wytworzeniem Wynalazku w zakresie rozwiązań technicznych realizujących zlecone prace w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (pkt 2),

*   koszty podróży służbowych osób pracujących nad wytworzeniem Wynalazku realizujących prace w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (pkt 3),

*   przeprowadzenie testów w zewnętrznym laboratorium (pkt 7).

Z treści uzupełnienia niniejszego wniosku wynika, że Spółka będzie ponosiła wydatki m.in. na wynagrodzenie osób/podmiotów pracujących nad wytworzeniem Wynalazku w ramach prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej, w ramach ich działalności badawczo- rozwojowej.

Testy:

*   są prowadzone lub będą przeprowadzane w laboratorium prowadzonym przez zewnętrzny podmiot, któremu Spółka zleciła lub zleci przeprowadzenie konkretnych testów i badań, wtedy same testy i badania prowadzą lub przeprowadzą osoby pracujące w laboratorium jako zewnętrznym podmiocie lub

*   też testy będą przeprowadzone przez osoby pracujące nad wytworzeniem Wynalazku w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, a ich praca jest wykonywana lub będzie wykonywana w laboratorium jako fizycznym miejscu.

Spółka nabywa prace od osób pracujących nad wytworzeniem Wynalazku w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej.

Jednakże, we własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca Nr 2 wskazuje, że prac tych nie można uznać za nabywanie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, tj. lit. b wskaźnika.

W świetle powyższego, zarówno wydatki na wynagrodzenie osób lub podmiotów współpracujących ze Spółką w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również pokrycie ewentualnych kosztów podróży służbowych tychże osób nie można zaliczyć do lit. b wskaźnika nexus.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP.

Z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Z ww. objaśnień (akapit nr 115) wynika również, że podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus.

Uwzględniając powyższe oraz treść art. 24d ust. 4 updop, stwierdzić należy, że pod lit. a wskaźnika nexus, należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W świetle powyższego do lit. a, o której mowa w ww. przepisie nie można zaliczyć ponoszonych przez Spółkę wydatków na:

*   wynagrodzenie osób lub podmiotów pracujących nad wytworzeniem Wynalazku w zakresie rozwiązań technicznych realizujących zlecone prace w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej,

*   koszty podróży służbowych osób pracujących nad wytworzeniem Wynalazku realizujących prace w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej,

*   przeprowadzenie testów w zewnętrznym laboratorium (pkt 7).

Wskazać należy, że przepisy IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Należy jednak pamiętać, że koszty poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu podatnik będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanych – w literze c.

W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że choć Spółka nabywa wyniki prac od osób pracujących nad wytworzeniem Wynalazku w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, jednakże jak wskazano, wyników tych prac nie można uznać za nabywanie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, zatem, stwierdzić należy, że ponoszone przez Spółkę wydatki wymienione powyżej w pkt 2, pkt 3 (w części) i pkt 7, z uwagi na fakt, że nie dotyczą nabywania wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (innych niż wymienione w literze d), nie mogą zostać uwzględnione we wskaźniku nexus pod literą b.

Ww. wydatki nie mogą również zostać uwzględnione we wskaźniku nexus pod literą c (w myśl art. 24d ust. 4 lit. c updop), bowiem nie dotyczą nabywania przez Spółkę wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3.

Ponadto, ww. wydatków, nie można uwzględnić we wskaźniku nexus pod literą d tego wzoru (w myśl art. 24d ust. 4 lit. d updop). Powyższe wynika z faktu, że w myśl ww. przepisu, pod lit. d mieszczą się wyłącznie koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Należy jednakże nadmienić, że podatnik będzie miał prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B), o ile w przypadku takiej umowy w zw. z nabyciem usługi, będzie nabyty wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP. Wówczas wydatek taki będzie ujęty w literze b wzoru nexus, o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, należy zastrzec, że jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy Nr 2, w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 3, w części dotyczącej uznania wydatków na:

*   wynagrodzenie osób lub podmiotów pracujących nad wytworzeniem Wynalazku w zakresie rozwiązań technicznych realizujących zlecone prace w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (pkt 2),

*   koszty podróży służbowych osób pracujących nad wytworzeniem Wynalazku realizujących prace w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (pkt 3)

*   przeprowadzenie testów w zewnętrznym laboratorium (pkt 7).

za koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, które jednocześnie w opinii Wnioskodawcy Nr 2, mogą zostać ujęte we wskaźniku nexus - należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast w tym miejscu do pozostałych wydatków, tj.:

*   wynagrodzenie osób pracujących nad wytworzeniem Wynalazku w zakresie rozwiązań technicznych (pkt 1),

*   podróże służbowe osób bezpośrednio zaangażowanych w techniczne aspekty wytworzenia wynalazku - w przypadku osób pracujących nad wytworzeniem Wynalazku, których wynagrodzenia określono w punkcie 1 – (pkt 3),

*   zakup specjalistycznych barwników do wykonania testów (pkt 4),

*   zakup matrycy (pkt 5),

*   przeprowadzenie replikacji obrazu na materiał testowy (w przypadku, gdy są/będą realizowane przez Spółkę – pkt 6),

*   usługi prawne w zakresie doradztwa związanego z uzyskaniem ochrony patentowej na wytwarzany Wynalazek, w tym wynagrodzenie kancelarii prawnych, rzecznika patentowego (pkt 9),

*   opłaty publicznoprawne związane z uzyskaniem ochrony patentowej o charakterze krajowym i międzynarodowym (pkt 10),

stwierdzić należy, że wydatki te stanowiły/stanowią/będą stanowić koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i jako takie mogły/mogą/będą mogły być ujęte we wskaźniku nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop

W myśl art. 24d ust. 4 updop podatnicy zobowiązani są do przyporządkowania poszczególnych kosztów bezpośrednich do poszczególnych liter.

Zatem, przechodząc w tym miejscu do ujęcia wydatków Spółki, które zostały wymienione w treści wniosku w pkt od nr 1 do nr 10 {z wyłączeniem wydatków na najem laboratorium (pkt 8)} – pod odpowiednimi literami we wskaźniku nexus, podkreślić należy, że zgodnie z treścią cytowanego na wstępie art. 24d ust. 4 updop, wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop, oblicza się według wzoru:

((a + b) x 1,3) / (a + b + c + d)

Jak zostało już wskazane, poszczególne litery we wzorze oznaczają koszty faktycznie poniesione na:

a - koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z podejściem wymaganym przez OECD, dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus.

Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP.

Z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus, o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus.

Ponadto wskazać należy, że przy obliczaniu zmiennych c) – w zakresie nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanego i d) – w zakresie nabycia kwalifikowanego IP od podmiotu powiązanego składających się na wskaźnik nexus powinny być stosowane przepisy o cenach transferowanych, tj. art. 11c i 11d updop.

Podkreślić należy, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku miedzy:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,

*   kwalifikowanymi IP,

*   dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Wskazać należy, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że Wnioskodawca Nr 2 uzyskujący dochody/stratę z tytułu kwalifikowanego IP, winien przyjąć, dla obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop w pkt a algorytmu:

*   wynagrodzenie osób pracujących nad wytworzeniem Wynalazku w zakresie rozwiązań technicznych - (pkt 1),

*   podróże służbowe osób bezpośrednio zaangażowanych w techniczne aspekty wytworzenia wynalazku - w przypadku osób pracujących nad wytworzeniem Wynalazku, których wynagrodzenia określono w punkcie 1 – (pkt 3),

*   zakup specjalistycznych barwników do wykonania testów (pkt 4),

*   zakup matrycy (pkt 5),

*   przeprowadzenie replikacji obrazu na materiał testowy (w przypadku, gdy tego typu prace są/będąwykonywane są przez Spółkę – pkt 6),

*   usługi prawne w zakresie doradztwa związanego z uzyskaniem ochrony patentowej na wytwarzany Wynalazek, w tym wynagrodzenie kancelarii prawnych, rzecznika patentowego (pkt 9),

*   opłaty publicznoprawne związane z uzyskaniem ochrony patentowej o charakterze krajowym i międzynarodowym (pkt 10),

Tut. Organ, pragnie ponadto wskazać, że w przypadku, gdyby ww. koszty były związane z wytworzeniem, ulepszeniem lub rozwojem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w części, to należy uznać za prawidłowe przyporządkowywanie ww. kosztów do uzyskiwanych przychodów z IP w ustalonej proporcji.

Powyższa zasada, winna być również przyjęta przez Wnioskodawcę Nr 2, w przypadku uzyskania przychodu ze sprzedaży Wynalazku (patentu) lub ekspektatywy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy Nr 2, w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 3, w części dotyczącej przyporządkowania ww. kosztów bezpośrednich związanych z kwalifikowanym IP do odpowiednich liter wzoru wskaźnika nexus – w tej części - należy uznać za prawidłowe.

Zastrzec, jednakże w tym miejscu należy, że jeżeli prace, o których mowa w ww. pkt 6, tj. przeprowadzenie replikacji obrazu na materiał testowy, były/są/będą realizowane przez wskazany we wniosku podmiot zewnętrzny, któremu Spółka zleciła lub zleci przeprowadzenie tych prac, w ramach prowadzonych przez te podmioty działalności gospodarczej, nie mogą podlegać ujęciu we wskaźniku nexus, z uwagi na fakt, że wyników tych prac nie można uznać za nabywanie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Ad. 4

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, wynika, że: „(…) niezależnie od wydatków związanych z wytworzeniem oraz zbyciem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Spółka będzie ponosiła koszty związane z bieżącą działalnością, które zobowiązana jest ponieść niezależnie od prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, to jest m.in. koszty bieżącej obsługi prawnej, księgowej, najmu biura, opłaty bankowe, wynagrodzenie zarządu czy pracowników biurowych.(…).”

Natomiast, zdaniem Wnioskodawcy Nr 2 koszty bieżącej działalności stanowią koszty uzyskania przychodu obniżające w całości przychód pozwalający na obliczenie podstawy opodatkowania podstawową stawką opodatkowania właściwą dla Wnioskodawcy Nr , tj. w stawce 9% lub 19% i na Wnioskodawcy nie spoczywa obowiązek samodzielnego ustalania części kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem (Kosztów bieżącej działalności) w proporcji przypadającej na przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz na inne przychody.

Należy w tym miejscu podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie, jako koszt pośredni związany z danym Projektem IP będą mogły zostać uznane wydatki na tzw. Koszty bieżącej działalności, tj. koszty związane z bieżącą działalnością, które ww. Spółka zobowiązana jest ponieść niezależnie od prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, to jest m.in. koszty bieżącej obsługi prawnej, księgowej, najmu biura, opłaty bankowe, wynagrodzenie zarządu czy pracowników biurowych.

Podkreślić należy, że ww. koszty nie mogą w całości obciążać dochodu opodatkowanego wg stawki 19% (czego oczekuje Wnioskodawca Nr 2). Jako koszty dotyczące całokształtu działalności, w przypadku uzyskiwania dochodu podlegającego stawce 5% oraz 9% lub 19%, winny być odpowiednio podzielone na poszczególne dochody, w części, w jakiej dotyczą danego dochodu.

Powyższe oznacza, że w tym przypadku możliwe jest zastosowanie przez Wnioskodawcę Nr 2 klucza przychodowego. Podział danych kosztów na poszczególne źródła powinien nastąpić według przyjętej metodologii „wewnętrznej”, jeśli można określić jaka ich część odnosi się do danego źródła przychodów. W przeciwnym wypadku możliwe jest zastosowanie metodologii wynikającej z art. 15 ust. 2-2b updop, zgodnie z którą, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również do dochodów częściowo nie podlegających opodatkowaniu i częściowo zwolnionych z opodatkowania.

Na marginesie, tut. Organ wskazuje, że wskazane we wniosku Koszty bieżącej działalności, będą mogły stanowić koszty bezpośrednio prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 4 updop, jeżeli będzie można przypisać je do bezpośrednich kosztów związanych w wytworzeniem danego IP.

Wówczas, należy przyjąć zasady podziału według klucza przychodowego, wskazane powyżej oraz zastrzeżenie wynikające z treści art. 24d ust. 5 updop, tj. dotyczące wykluczenia kosztów, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem IP, tj. w szczególności odsetki, opłaty finansowe oraz koszty związane z nieruchomościami (nabycie, utrzymanie, etc.).

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy Nr 2, w zakresie pytania ozn. Nr 4, należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 5

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia w którym roku podatkowym powinny zostać potrącone koszty bezpośrednio związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w punktach od 2-10 wniosku.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związanymi z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Art. 15 ust. 4b stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4c koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że skoro wymienione w treści wniosku wydatki - będące przedmiotem zapytania ozn. w wniosku Nr 5, tj. pkt 2-10 – faktycznie były/są lub będą związane bezpośrednio z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i w związku z tym wpływają bezpośrednio na uzyskany przychód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej tj. Wynalazku (patentu) lub jego ekspektatywy, to winny być ujęte jako koszt uzyskania przychodu w momencie osiągnięcia przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy Nr 2, w zakresie pytania ozn. Nr 5, należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że przedmiotem oceny nie były koszty wskazane we własnym stanowisku Wnioskodawcy, tj. ozn. nr 1 oraz nr 11- nr 13, z uwagi na fakt, że nie były one przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Organ nie odniósł się do momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku rezygnacji ze sprzedaży Wynalazku (patentu) lub jego ekspektatywy, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Ad. 6

Stanowisko Wnioskodawcy Nr 2, w zakresie ustalenia, czy dla zachowania prawa do opodatkowania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej 5% stawką wystarczające jest, aby ewidencje rachunkową odpowiadającą wymogom określonym w art. 24e updop prowadziła Spółka, nie zaś poszczególni Wnioskodawcy – należy uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. Nr 6 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem pytań Wnioskodawcy Nr 2. Treść pytań wyznacza granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Ponadto, pełna weryfikacja zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, poddanego ocenie przez tut. Organ może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 31.03.2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2020 r., poz. 568)

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.