Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.139.2023.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-18
Teza: Koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji. Określenie podstawy opodatkowania z tytułu daniny solidarnościowej.
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; danina solidarnościowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; programy-program motywacyjny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) albo wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 6-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1f; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6a-art. 30h-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6a-art. 30h-ust. 2

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest:

• nieprawidłowe w zakresie pytania czwartego oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów opinii podatkowych i wypłat należności z tytułu realizacji Programu Motywacyjnego;

• prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 lutego 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiot tego wniosku nie jest związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, w szczególności nie dokonuje obrotu udziałami lub akcjami.

Wnioskodawca był akcjonariuszem spółki X Spółka Akcyjna (dalej: Spółka) z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (w skrócie: RP), posiadającej nieograniczony obowiązek podatkowy w RP, powstałej w wyniku przekształcenia spółki X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka Przekształcana”). Oprócz Wnioskodawcy akcjonariuszami Spółki były jeszcze trzy inne osoby fizyczne oraz spółka akcyjna z siedzibą na terytorium RP, posiadająca nieograniczony obowiązek podatkowy w RP (dalej: Pozostali Akcjonariusze), łącznie wszyscy zwani dalej: Akcjonariuszami.

Pierwotnie udziały Spółki Przekształcanej zostały nabyte przez Wnioskodawcę w roku 2008 w zamian za wkład pieniężny oraz niepieniężny. Następnie do Spółki przystąpiła kolejna osoba fizyczna. W roku 2012 dokonano podwyższenia kapitału zakładowego, w wyniku którego m.in. Wnioskodawca objął udziały w zamian za wkład niepieniężny, stanowiący 294 udziały w kapitale zakładowym spółki Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W roku 2013 do Spółki Przekształcanej przystąpił nowy wspólnik - będący spółką akcyjną, który objął nowo utworzone udziały Spółki Przekształcanej. W roku 2017 do Spółki przystąpiła kolejna osoba fizyczna. W roku 2020, w ramach przekształcenia Spółki w Spółkę Akcyjną, w ramach podniesienia kapitału zakładowego Spółki Wnioskodawca objął akcje Spółki częściowo majątkiem przysługującym mu w Spółce Przekształcanej oraz dodatkowo wnosząc wkład pieniężny. Wnioskodawca poniósł tym samym wydatki pierwotne na objęcie udziałów Spółki Przekształcanej oraz następnie akcji Spółki.

17 grudnia 2021 r. Wnioskodawca oraz Pozostali Akcjonariusze podpisali przedwstępną umowę sprzedaży akcji Spółki na rzecz podmiotu niepowiązanego, będącego Inwestorem zewnętrznym (dalej: Kupujący). Następnie zawarto przyrzeczoną umowę sprzedaży akcji 17 stycznia 2022 r.

Z treści umowy sprzedaży akcji wynikało, że przeniesienie akcji nastąpi w dniu podpisania umowy przyrzeczonej. Warto wskazać, że z dniem 1 marca 2021 roku weszły w życie przepisy zmieniające ustawę z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - dalej: KSH, w wyniku której to zmiany warunkiem koniecznym uznania danego podmiotu za akcjonariusza spółki akcyjnej jest jego wpis do rejestru akcjonariuszy.

Kupujący jako jedyny akcjonariusz Spółki został ujawniony w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przez sąd rejestrowy (\`(...)\`) 2022 r. (zgodnie z wyciągiem pełnym z KRS). Wnioskodawca jednak nie posiada wiedzy w jakim dniu nastąpił wpis do rejestru akcjonariuszy.

Z treści przedwstępnej umowy sprzedaży wynikało, że cena za akcje została ustalona na określoną kwotę w stałej wysokości jako tzw. Initial Purchase Price, której płatność stanowiąca Transzę Główną miała nastąpić w dniu podpisania przyrzeczonej umowy sprzedaży akcji.

Wskazana powyżej kwota płatności ceny za akcje, zgodnie z treścią umowy sprzedaży, mogła zostać skorygowana w określonym czasie (odpowiednio w górę lub w dół) - po dniu podpisania umowy przyrzeczonej, wobec wskazanych w umowie warunków związanych m.in. z wartością niewypłaconego zysku oraz zysków przeznaczonych na inne niż kapitał akcyjny kapitały Spółki wypracowanych za lata 2019 oraz 2020, pomniejszone o zadłużenie Spółki, ustaloną na dzień sporządzenia Sprawozdania finansowego za rok 2021 - możliwego do wypłaty dla Akcjonariuszy.

Niezależnie od ceny ustalonej za sprzedane akcje Akcjonariusze mieli prawo otrzymać dodatkowe wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji - tzw. Earn-out wyliczany w oparciu o wypracowane przez Spółkę zyski po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2021 r.

W wyniku transakcji sprzedaży akcji Spółki Wnioskodawca (jak również Pozostali Akcjonariusze) otrzymali cenę (ustaloną w walucie polskiej; zwaną dalej: Wynagrodzeniem za akcje) za akcje obejmującą następujące składniki cenotwórcze, płatne w trzech okresach, tj.:

1) ustaloną na dzień 17 stycznia 2022 r. (zgodnie z umową sprzedaży akcji) płatność kwoty stanowiącej kwotę gwarantowaną, określoną w umowie sprzedaży akcji jako Initial Purchase Price (dalej: Główna Transza) z tytułu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży akcji i przeniesienia własności akcji, która została następnie

2) korygowana w oparciu o określone umową sprzedaży akcji warunki dotyczące wskazanego powyżej okresu lat 2019-2020 - w wyniku czego Wnioskodawca otrzymał zwiększoną cenę za zbyte przez siebie akcje o wyliczoną umownie kwotę oraz

3) kwotę stanowiącą dodatkowe wynagrodzenie (dalej: Earn-out) należne Wnioskodawcy (jak i Pozostałym Akcjonariuszom), a płatne po spełnieniu określonych warunków finansowych przez Spółkę, przewidzianych w umowie sprzedaży akcji.

Warunkiem otrzymania wypłaty kwoty wskazanej w pkt 3 powyżej było osiągnięcie przez Spółkę założonego poziomu wyniku finansowego przez Spółkę za rok 2021 wg stanu na 31 grudnia 2021 roku. Umowa sprzedaży akcji Spółki określała szczegółowy sposób ustalenia progu, od którego Earn-out byłby należny oraz wyliczenia jego wartości w przypadku przekroczenia tego progu.

Wskazane wyżej kwoty w pkt 1-3 zapłacone zostały na rzecz Wnioskodawcy, proporcjonalnie, w stosunku do procentowego posiadania przez niego akcji w kapitale zakładowym Spółki (Wnioskodawca posiadał 20,95% akcji w kapitale zakładowym) i nastąpiły w roku 2022, odpowiednio kwota Głównej Transzy dnia 17 stycznia 2022 roku oraz kwota skorygowanej ceny za akcje w kwietniu 2022 roku. Z kolei płatność dodatkowego wynagrodzenia Earn-out nastąpiła 6 lipca 2022 r.

Strony nie uwarunkowały przeniesienia własności akcji od zapłaty Wynagrodzenia za akcje.

W związku z planowaną sprzedażą akcji Spółki Wnioskodawca oraz Pozostali Akcjonariusze Spółki objęli grupę 48 osób fizycznych (dalej: Uprawnieni) programem motywacyjnym (systemem premiującym) - dalej: Program motywacyjny. Uprawnionych łączyły ze Spółką: stosunki pracy, umów o współpracę w ramach prowadzonych indywidualnych działalności gospodarczych oraz na podstawie powołania do pełnienia funkcji (w przypadku członków zarządu). Działania Uprawnionych w ramach Programu motywacyjnego nie leżały w zakresie ich obowiązków pracowniczych czy z zawartych umów współpracy.

W ramach Programu motywacyjnego Uprawnieni mogli otrzymać wynagrodzenie w przypadku udanego przeprowadzenia transakcji sprzedaży akcji Spółki, co wiązało się bezpośrednio z podejmowanymi przez Uprawnionych działaniami związanymi z planowaną transakcją. Celem Akcjonariuszy było bowiem stworzenie Programu motywacyjnego - systemu premiującego wysiłek Uprawnionych, podejmujących działania zmierzające do maksymalizacji wartości Spółki, osiągnięcia najwyższego wyniku finansowego, a tym samym zysku Wnioskodawcy oraz Pozostałych Akcjonariuszy w związku z ich planem wyjścia ze Spółki i planowaną sprzedażą akcji na rzecz inwestora wyszukanego przez Uprawnionych.

Z każdym z Uprawnionych w ramach Programu motywacyjnego zawarto 17 grudnia 2021 roku umowy o objęcie instrumentu finansowego, w ramach których Uprawnieni otrzymali jednostki uczestnictwa (dalej: Jednostki) stanowiące pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa PIT) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2c i art. 3 pkt 28a ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Otrzymane Jednostki stanowiły podstawę do uzyskania przez Uprawnionych wyłącznie określonej kwoty pieniężnej w sytuacji dojścia do skutku transakcji zbycia 100% posiadanych przez Akcjonariuszy akcji Spółki. Na żadnym etapie realizacji Programu motywacyjnego Uprawnieni nie otrzymali akcji, ani innych niż wskazane powyżej instrumentów (przedmiotem realizacji były wyłącznie Jednostki uczestnictwa), a powiązane z nimi świadczenie zostało w całości wypłacone Uprawnionym w formie pieniężnej.

Działania Uprawnionych obejmowały aktywne uczestnictwo w pracach dotyczących transakcji oraz wsparcia Wnioskodawcy i Pozostałych Akcjonariuszy w wyżej opisanym procesie sprzedaży akcji Spółki poprzez zebranie i opracowanie szeregu dokumentów i informacji m.in. ogólnych materiałów dotyczących funkcjonowania Spółki, jej otoczenia rynkowego, konkurencji, samego rynku, na którym funkcjonuje, jak i szczegółowych informacji dotyczących stanu prawnego, ekonomicznego, finansowego, jak również sytuacji podatkowej Spółki. W ramach tych czynności Uprawnieni przygotowywali niezbędną dokumentację wymaganą przez Kupującego, w tym na potrzeby badania due diligence, uczestniczyli w spotkaniach z Kupującym, przygotowywali odpowiedzi na pytania zadane przez Kupującego w toku procesu sprzedaży akcji Spółki.

Aktywne działania Uprawnionych przyczyniły się do sfinalizowania transakcji zbycia 100% akcji Spółki na rzecz Kupującego.

Kwota pieniężna przynależna Uprawnionym (dalej: Kwota realizacji), a wynikająca z zawartej umowy objęcia instrumentu finansowego, ustalona została wg wzoru określonego ww. umową objęcia instrumentu finansowego. Każdy Uprawniony otrzymał odpowiednią część Kwoty realizacji, której wysokość obliczana była w stosunku do Wnioskodawcy i Pozostałych Akcjonariuszy indywidualnie, proporcjonalnie do udziału każdego z nich w kapitale zakładowym Spółki i stanowiła iloczyn liczby Jednostek przyznanych Uprawnionym przez Wnioskodawcę oraz Pozostałych Akcjonariuszy i wartości referencyjnej (WR) obliczonej wg wzoru:

WR = (WW - KW - WP)/10.000.000, gdzie

WR - to wartość referencyjna,

WW - to wartość wyjścia, zaokrąglona w dół do pełnych złotych,

KW - to koszty wyjścia, zaokrąglone w dół do pełnych złotych,

WP - oznacza wartość początkową wysokości 14 000 000 złotych.

Podsumowując, Jednostki uczestnictwa podlegały realizacji (w formie wypłaty pieniężnej w walucie polskiej) pod warunkiem zakończenia transakcji sprzedaży akcji Spółki i uzyskania przez Wnioskodawcę oraz Pozostałych Akcjonariuszy Głównej Transzy. Dodatkowo w późniejszym terminie zostało również przeprowadzone rozliczenie wyrównujące ewentualne różnice wynikające z ustalenia ostatecznej wartości transakcji, w szczególności w przypadku spełnienia warunków uprawniających wszystkich Akcjonariuszy Spółki do otrzymania Earn-out'u.

Nadto w umowie objęcia instrumentu finansowego określono stan posiadanych akcji Spółki przez każdego Akcjonariusza, w tym Wnioskodawcy. W konsekwencji w oparciu o postanowienia umowy o objęcie instrumentu finansowego każdy z Akcjonariuszy zobowiązany był ze środków własnych, o ile osoba Uprawniona zdecydowała o realizacji przyznanych osobie Uprawnionej Jednostek, do wypłaty osobie Uprawnionej kwot odpowiadających % (procentowemu) udziałowi każdego z Akcjonariuszy w kapitale zakładowym Spółki.

Niezależnie od powyższych kwestii kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę, a związanych z Programem motywacyjnym, Wnioskodawca tytułem pierwotnego nabycia posiadanych 20,95% akcji Spółki poniósł także określone wydatki na zakup tych akcji Spółki, w tym koszty nabycia akcji, a także koszty notarialne oraz koszty podatku od czynności cywilnoprawnych od nabycia akcji.

Na potrzeby przeprowadzenia transakcji wyjścia ze Spółki Wnioskodawca, jak i Pozostali Akcjonariusze ponieśli także koszty pośrednie, tzw. koszty okołotransakcyjne, w tym w szczególności:

a) udokumentowane i poniesione przez Wnioskodawcę koszty doradztwa finansowego (umowa z doradcą transakcyjnym), zgodnie z którą wynagrodzenie zostało ustalone jako wynagrodzenie od sukcesu; kwota wynagrodzenia przewidywała minimalną kwotę wynagrodzenia, dodatkowo część wynagrodzenia uzależniona była od wypłaty wynagrodzenia Earn-out należnego akcjonariuszom;

b) udokumentowane i poniesione przez Wnioskodawcę koszty doradztwa prawnego (umowa z kancelarią prawną), zgodnie z którą wynagrodzenie rozliczane będzie według spędzonego czasu oraz stawek godzinowych, w tym m.in. koszty opinii prawnych i podatkowych.

Z umów zawartych z każdym z doradców wynikał procentowy udział Wnioskodawcy i Pozostałych Akcjonariuszy w kosztach doradztwa finansowego oraz prawnego. Nadto doradcy wystawili faktury VAT z tytułu świadczonych przez siebie usług i skierowali je do poszczególnych Akcjonariuszy Spółki obciążając płatnością każdego z nich w stosunku procentowym do posiadanych przez nich akcji w Spółce albo faktura VAT była wystawiana przez doradców na Akcjonariusza głównego będącego spółką akcyjną, który następnie dokonywał refaktury poniesionych kosztów na Wnioskodawcę i Pozostałych Akcjonariuszy. Tym samym Wnioskodawca był zobowiązany i dokonał płatności na rzecz doradców we własnym zakresie, ze środków własnych, wobec obowiązku uiszczenia kosztów doradztwa okołotransakcyjnego wynikających z zawartych umów oraz otrzymanych faktur VAT.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca składa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wnosząc o potwierdzenie stanowiska przedstawionego we wniosku w zakresie prawidłowego określenia źródła przychodów wynikających ze sprzedaży akcji Spółki i otrzymanej z tego tytułu płatności Głównej Transzy, następnie skorygowanej oraz wynagrodzenia dodatkowego (Earn-out), momentu rozpoznania wskazanego powyżej przychodu, konieczności doliczenia przychodu ze zbycia akcji do podstawy opodatkowania daniną solidarnościową oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Wnioskodawcę określonych we wniosku kosztów bezpośrednich i pośrednich związanych z posiadanymi przez Wnioskodawcę akcjami Spółki. Wniosek dotyczy roku podatkowego 2022.

### Pytania

1\. Czy przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę, opisany w stanie faktycznym wniosku, obejmujący każdy składnik cenotwórczy Wynagrodzenia za akcje, należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy?

2\. W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód, o którym mowa w pytaniu 1?

3\. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do doliczenia dochodu osiągniętego z tytułu przychodu, określonego w pytaniu 1, do podstawy opodatkowania z tytułu daniny solidarnościowej, zgodnie z art. 30h ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 30b ustawy o PIT?

4\. Czy właściwym jest zakwalifikowanie wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na rzecz Uprawnionych w postaci opisanych wyżej Kosztów realizacji, związanych z Programem Motywacyjnym wskazanym we wniosku, do kosztów bezpośrednio związanych ze zbyciem akcji Spółki?

5\. Czy Wnioskodawca ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, wskazanego w pytaniu 1, udokumentowane koszty poniesione ze środków własnych przez Wnioskodawcę, pośrednio związane z osiągnięciem ww. przychodu, tzw. okołotransakcyjnych, do których zalicza takie jak:

• koszty związane z kosztami doradztwa finansowego oraz prawnego;

• koszty opinii prawnych i podatkowych oraz

• ewentualnie koszty Programu motywacyjnego, o ile stanowisko podatnika do pytania 4 zostanie uznane za nieprawidłowe,

w dacie poniesienia?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę, opisany w stanie faktycznym wniosku, obejmujący każdy składnik cenotwórczy Wynagrodzenia za akcje, należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 7 ustawy o PIT źródłami przychodów są: (\`(...)\`) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W pkt 8 lit a-c wskazano, że przychodem jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT stanowi, że: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan faktyczny, cena za sprzedaż akcji została uregulowana w umowie sprzedaży akcji jako składająca się z trzech składników cenotwórczych opisanych we wniosku, tj.:

1) ustaloną na 17 stycznia 2022 r. (zgodnie z umową sprzedaży akcji) płatność kwoty stanowiącej kwotę gwarantowaną, określoną w umowie sprzedaży akcji jako Initial Purchase Price (dalej: Główna Transza) z tytułu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży akcji i przeniesienia własności akcji, która została następnie

2) skorygowana wartością ceny dokonaną w oparciu o określone umową sprzedaży akcji warunki dotyczące okresu lat 2019-2020 - w wyniku czego Wnioskodawca otrzymał zwiększoną cenę za zbyte przez siebie akcje o wyliczoną umownie kwotę oraz

3) kwotę stanowiącą dodatkowe wynagrodzenie (dalej: Earn-out) należne Wnioskodawcy (jak i Pozostałym Akcjonariuszom), a płatne po spełnieniu określonych warunków finansowych przez Spółkę, przewidzianych w umowie sprzedaży akcji.

W ocenie Wnioskodawcy dla kwalifikacji źródła przychodów nie ma znaczenia fakt, że Wynagrodzenie za akcje zostało zrealizowane w kilku ww. płatnościach, w nieznacznym odstępie czasowym. Istotne jest bowiem, że wszystkie płatności są bezsprzecznie zapłatą za sprzedaż akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce.

Powyższe stanowisko zostało przedstawione m.in. w interpretacji Dyrektora KIS z 21 stycznia 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.1056.2021.1.KS).

Podsumowując, przychód obejmujący Wynagrodzenie za akcje określone różnymi czynnikami cenotwórczymi należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w pytaniu 1, należy rozpoznać z momentem przeniesienia na nabywcę własności akcji, tj. dzień podpisania umowy przyrzeczonej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab ustawy o PIT przychód z odpłatnego zbycia akcji powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji. Przedwstępną umowę sprzedaży akcji Wnioskodawca podpisał 17 grudnia 2021, a w niej wskazano za dzień podpisania umowy przyrzeczonej dzień 17 stycznia 2022 r.

Za datę przeniesienia własności akcji należy zatem przyjąć dzień podpisania umowy przyrzeczonej. 17 stycznia 2022 r. podpisano przyrzeczoną umowę sprzedaży akcji, a nadto w tym dniu każdy z Akcjonariuszy dokonał złożonym oświadczeniem pisemnym przeniesienia praw do posiadanych przez siebie akcji na rzecz Kupującego. Zgodnie z postanowieniami umownymi Strony uznały, że przeniesienie akcji nastąpi w dniu podpisania umowy przyrzeczonej.

Wobec powyższego za moment rozpoznania przychodu należy uznać datę przeniesienia własności akcji, tj. datę zawarcia umowy przyrzeczonej.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on zobowiązany do doliczenia dochodu osiągniętego z tytułu zbycia akcji do podstawy opodatkowania z tytułu daniny solidarnościowej zgodnie z art. 30h ust. 1-2 w związku z art. 30b ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30h ust. 1 ustawy PIT osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, oraz składek, o których mowa w art. 30c ust. 2 pkt 2,

2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 - odliczone od tych dochodów.

Przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w danym roku kalendarzowym uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody (\`(...)\`) wykazywane w:

1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym,

2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa (przypis - m.in. formularz PIT-38) - których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

Przepis art. 30h ust. 1 wymienia dochody określone m.in. w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, w myśl którego od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c - osiągnięta w roku podatkowym.

W przypadku odpłatnego zbycia akcji rozliczenie uzyskanych przez podatnika dochodów następuje tym samym w drodze samoopodatkowania.

Mając powyższe na względzie w ocenie Wnioskodawcy dochód osiągnięty z odpłatnego zbycia akcji Spółki będzie doliczony do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 30h ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 30b ustawy o PIT.

Ad 4

W ocenie Wnioskodawcy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz Uprawnionych w postaci opisanych wyżej Kosztów realizacji, związanych z Programem Motywacyjnym wskazanym we wniosku, należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych ze zbyciem akcji Spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl zaś art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W ust. 3e ww. artykułu czytamy, że: przepisu ust. 1 pkt 38 zdanie po średniku nie stosuje się przy zamianie jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.

Art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT stanowi: w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

Ponadto w myśl art. 22 ust. 5c ustawy o PIT: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d ustawy o PIT).

Ustawodawca nie zdefiniował wprost w ustawie PIT pojęcia kosztów bezpośrednich związanych z przychodami. W związku z tym przyjmuje się, że podziału na koszty bezpośrednie i pośrednie powinien każdorazowo dokonywać dany przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą (odpowiednio dany podatnik) z uwzględnieniem jej specyfiki i charakteru. Podział ten ma istotne znaczenie w prawidłowym rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć takie koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Są to więc te koszty, które da się powiązać z konkretnym przychodem.

Zatem, o ile nie można przypisać wydatku do skonkretyzowanego przychodu (w tym wypadku w ramach źródła przychodu ze zbycia akcji), a więc niejako „wprost” powiązać wydatek z osiągniętym przychodem, to wówczas dany wydatek kwalifikowany jest do kosztów pośrednich.

W ocenie Wnioskodawcy wydatki poniesione na rzecz Uprawnionych w sposób bezpośredni przyczyniły się do maksymalizacji ceny za Akcję.

Intencją Akcjonariuszy Spółki (w tym Wnioskodawcy) było przeprowadzenie planowanej transakcji zbycia 100% akcji Spółki. Na potrzeby transakcji stworzono Program motywacyjny, skierowany do ścisłego grona osób bezpośrednio zaangażowanych w realizację warunków, które docelowo doprowadziły Wnioskodawcę do skutecznego przeprowadzenia zbycia posiadanych akcji Spółki. Umowy z Uprawnionymi zawarto 17 grudnia 2021 r.

Program motywacyjny i warunki jego uczestnictwa były stricte powiązane z planowaną transakcją zbycia akcji Spółki. Intencja stworzenia Programu motywacyjnego i skierowania go do wybranych osób wynikała wprost z treści umów zawartych z Uprawnionymi. Przyznane Jednostki uczestnictwa mogły zostać wyłącznie spieniężone w sytuacji udanego i efektywnego finansowo przeprowadzenia transakcji zbycia akcji, do czego doszło przy aktywnym udziale Uprawnionych. Zakres spraw pozostawionych dla działań Uprawnionych wynikał wprost z umów uczestnictwa.

Bez wątpienia Uprawnieni w istotny sposób wpłynęli, poprzez swoje działania, na możliwość uzyskania przez Akcjonariuszy określonej wartości Spółki w związku z prowadzonym w 2021 r. przez Akcjonariuszy przeglądem opcji strategicznych wobec Spółki oraz związanym z tym procesem poszukiwania nowego inwestora i ich wyjścia ze Spółki oraz zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży 100% akcji w Spółce. W ramach prac związanych z przygotowaniem wyjścia Akcjonariuszy ze Spółki konieczne było zebranie i opracowanie szeregu dokumentów i informacji. Wśród nich znajdowały się zarówno ogólne materiały dotyczące funkcjonowania Spółki, jej otoczenia rynkowego, konkurencji, samego rynku, na którym funkcjonuje, jak i szczegółowe informacje dotyczące stanu prawnego, ekonomicznego, finansowego czy podatkowego Spółki. Nadto niezbędne było przygotowanie dokumentacji wymaganej przez inwestora, w tym na potrzeby badania due diligence, uczestnictwo w spotkaniach z inwestorem, przygotowywanie odpowiedzi na pytania zadane przez inwestora w toku due diligence. Często te działania wymagały pogłębionej analizy danego zagadnienia czy szeregu zagadnień. Prace te stanowiły wymagający, wielomiesięczny proces. Uprawnieni aktywnie uczestniczyli w tych pracach i wspomagali Akcjonariuszy w wyżej opisanym procesie, zarówno technicznie jak i merytorycznie.

Działania podjęte przez Uprawnionych miały na celu przyczynienie się do osiągnięcia przez Akcjonariuszy, w tym Wnioskodawcę, większego zysku w związku z planowanym wyjściem Akcjonariuszy ze Spółki. Trudno nie uznać tym samym bezpośredniego związku między wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawcę na sfinansowanie Programu motywacyjnego dla Uprawnionych a uzyskanym w wyniku działań podejmowanych przez Uprawnionych przychodem z transakcji zbycia akcji posiadanych przez Akcjonariuszy Spółki.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki obejmujące wypłacone Uprawnionym Koszty Realizacji opisane w stanie faktycznym wniosku stanowią koszt bezpośrednio związany ze zbyciem akcji.

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy obliczając dochód do opodatkowania Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wskazanego w pytaniu 1, w dacie poniesienia, udokumentowane koszty poniesione ze środków własnych, pośrednio związane z osiągnięciem ww. przychodu, tzw. okołotransakcyjne, do których zalicza m.in. koszty związane z kosztami doradztwa finansowego oraz prawnego, koszty opinii prawnych i podatkowych oraz ewentualnie koszty Programu motywacyjnego, zakładając, że stanowisko Wnioskodawcy do pytania 4 kwalifikujące ten wydatek do kosztów bezpośrednich jest nieprawidłowe.

Przez koszty pośrednie rozumie się wydatki, które są związane z prowadzoną działalnością, ale niemające bezpośredniego wpływu na osiągnięte przychody - są to koszty związane z całokształtem prowadzonej działalności podatnika.

Biorąc pod uwagę poniesione przez Wnioskodawcę koszty pośrednie stanowiące koszty okołotransakcyjne związane z obsługą prawno-podatkową oraz finansową w zakresie prawidłowego przeprowadzenia transakcji z Kupującym będącym inwestorem zewnętrznym faktycznie nie stanowiły one kosztów, które w bezpośredni sposób wpłynęły na osiągnięty przychód ze sprzedaży akcji. Niemniej poniesienie kosztów wiązało się przede wszystkim z potrzebą prawidłowego przeprowadzenia transakcji, której dopiero finalizacja doprowadziła do powstania określonego przychodu.

Bezsprzecznym pozostaje tym samym poniesienie przez Wnioskodawcę, ze środków własnych, udokumentowanych kosztów o tym charakterze.

Zdaniem Wnioskodawcy zasadne jest zakwalifikowanie kosztów wymienionych w pytaniu 5 do kosztów pośrednich, a tym samym potrącalnych w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy PIT.

Mając na względzie treść ww. artykułu wszelkie koszty poniesione w związku z transakcją zbycia akcji posiadanych przez Akcjonariuszy, w tym Wnioskodawcę powinny być tym samym rozpatrywane w kontekście wypełnienia jednej ze wskazanych przesłanek, tj.:

a) poniesienia w celu osiągnięcia przychodów lub

b) poniesienia w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów

Nie sposób nie uznać, że celem nabycia usług doradczych w zakresie doradztwa finansowego, prawnego i podatkowego m.in. przez Wnioskodawcę było doprowadzenie do pomyślnego zakończenia transakcji zbycia akcji Spółki. Bez wątpienia istnieje w ocenie Wnioskodawcy związek pomiędzy kosztami poniesionymi z tego tytułu a uzyskanym ze zbycia akcji przychodem.

Z umów zawartych między doradcami a Akcjonariuszami Spółki wynikało w jakim zakresie każdy z Akcjonariuszy (w tym Wnioskodawca) będą brali udział w płatności kosztów wynikających ze wsparcia świadczonego na ich rzecz przez doradców. Z umów zawartych z każdym z doradców wynikał procentowy udział każdego z Akcjonariuszy, w tym Wnioskodawcy i Pozostałych Akcjonariuszy w kosztach doradztwa finansowego oraz prawnego. Nadto doradcy wystawili faktury VAT z tytułu świadczonych przez siebie usług i skierowali je do poszczególnych Akcjonariuszy Spółki obciążając płatnością każdego z nich w stosunku procentowym do posiadanych przez nich akcji w Spółce. Alternatywnie Wnioskodawca otrzymywał refakturę w odpowiedzi na fakturę otrzymaną przez większościowego Akcjonariusza Spółki ze strony doradców. Tym samym Wnioskodawca był zobowiązany i dokonał płatności na rzecz doradców we własnym zakresie, ze środków własnych, wobec obowiązku uiszczenia kosztów doradztwa okołotransakcyjnego wynikającego z zawartych umów oraz otrzymanych faktur VAT.

Stanowisko o uznaniu kosztów doradztwa finansowego czy podatkowo-prawnego za koszty uzyskania przychodu zostało wskazane m.in. w interpretacji podatkowej Dyrektora KIS z 15 stycznia 2021 r. (sygn. 0115-KDIT1.4011.659.2020.2.MST).

Podsumowując, poniesione przez Wnioskodawcę proporcjonalnie koszty okołotransakcyjne odpowiadające kosztom doradztwa finansowego, prawnego oraz inne wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy PIT w zw. z art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy PIT.

W odniesieniu do wydatków poniesionych na rzecz Uprawnionych Programu motywacyjnego, jeśli organ wydający interpretacje uzna, iż kwalifikacja ich do kosztów bezpośrednich nie jest zasadna, to również te wydatki należy zakwalifikować do kosztów pośrednich uzyskania przychodów, o których mowa wyżej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 11 ust. 1 analizowanej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie natomiast z regulacjami art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy:

Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 2 omawianej ustawy:

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy:

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Moment ustalenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów z art. 17 ust. 1ab ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych wyraża memoriałową metodę rozpoznawania przychodów. Oznacza to, że przychód powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji – **przychód powstaje w wysokości określonej w umowie ceny sprzedaży zbywanych akcji (obejmującej każdy składnik cenotwórczy).** Zatem momentem powstania przychodu jest moment przeniesienia własności akcji, a wartością tego przychodu jest cena ustalona w umowie odpłatnego zbycia.

Jednocześnie nie ma znaczenia okoliczność rozłożenia płatności ceny odpłatnego zbycia akcji na raty. Sposób zapłaty ceny kształtowany może być dowolnie przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Tym samym przychód ze sprzedaży w pełnej kwocie wynikającej z umowy powstał w dacie przeniesienia własności akcji spółki akcyjnej niezależnie od ustalonych terminów i ratalnego trybu zapłaty ceny za te akcje. **Dniem powstania przychodu przy sprzedaży akcji jest dzień przeniesienia na nabywcę prawa własności akcji.**

**Z opisu zdarzenia wynika m.in., że działania uczestników uprawnionych w Programie Motywacyjnym „**obejmowały aktywne uczestnictwo w pracach dotyczących transakcji oraz wsparcia Wnioskodawcy i Pozostałych Akcjonariuszy w wyżej opisanym procesie sprzedaży akcji Spółki poprzez zebranie i opracowanie szeregu dokumentów i informacji m.in. ogólnych materiałów dotyczących funkcjonowania Spółki, jej otoczenia rynkowego, konkurencji, samego rynku, na którym funkcjonuje, jak i szczegółowych informacji dotyczących stanu prawnego, ekonomicznego, finansowego jak również sytuacji podatkowej Spółki. W ramach tych czynności Uprawnieni przygotowywali niezbędną dokumentację wymaganą przez Kupującego, w tym na potrzeby badania due diligence, uczestniczyli w spotkaniach z Kupującym, przygotowywali odpowiedzi na pytania zadane przez Kupującego w toku procesu sprzedaży akcji Spółki”. **Nie można** **zgodzić się z Panem, że wydatki te były konieczne, aby transakcja sprzedaży akcji mogła dojść do skutku** **i** **stanowią tym samym koszty odpłatnego zbycia akcji (element pomniejszający wartość przychodu z takiego zbycia), o których mowa w art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

**Dochodem z odpłatnego zbycia akcji jest** różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) są zatem m.in. następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

• art. 22 ust. 1f ustawy:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a)określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.

• art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

• art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, odnoszą się one do:

• kosztów dotyczących objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);

• wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż za wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);

• wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Co istotne, wszystkie wymienione w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy koszty uzyskania przychodów, jakie podatnik może uwzględnić przy rozliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wynikają z form uzyskania własności udziałów (akcji). W każdym z wymienionych przypadków dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynności: objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek wydatków warunkujących posiadanie udziałów (akcji) z możliwością uzyskania przychodów z ich zbycia. Kosztami uzyskania przychodów jako „wydatek na nabycie akcji” będzie w szczególności zapłata ceny nabycia akcji.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W odniesieniu do wydatków poniesionych przez Pana na koszty doradztwa finansowego, prawnego oraz koszty opinii prawnych można uznać, że pozostają one w związku przyczynowym z funkcjonowaniem źródła przychodu z odpłatnego zbycia akcji i jako niewymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z takiego zbycia na podstawie art. 22 ust. 1 powołanej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

**Kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji nie stanowią** natomiast – wbrew Pana stanowisku – **wydatki poniesione przez Pana na opinie podatkowe** dotyczące transakcji sprzedaży akcji. Nie sposób uznać konieczności poniesienia ww. wydatków w celu osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia akcji. Taki przychód mógłby bowiem zostać osiągnięty również w sytuacji braku korzystania przez Pana z usług doradztwa podatkowego w powyższym zakresie.

**Z tych samych przyczyn** **kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji nie stanowią wydatki poniesione przez Pana na realizację Programu Motywacyjnego.**

Zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, oraz składek, o których mowa w art. 30c ust. 2 pkt 2

2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5

– odliczone od tych dochodów.

Przepis art. 30h ust. 2 wskazuje na kategorie dochodów, w oparciu o które oblicza się daninę solidarnościową. Należą do nich:

• dochody opodatkowane na tzw. zasadach ogólnych, według skali podatkowej, w tym dochody osiągnięte za granicą, które na mocy art. 27 ust. 9-9a ustawy łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

• dochody opodatkowane w trybie art. 30b ustawy, czyli dochody uzyskane z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oraz dochody z odpłatnego zbycia walut wirtualnych;

• dochody z działalności gospodarczej opodatkowane na zasadach art. 30c ustawy (tzw. podatkiem liniowym);

• dochody zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Posługując się w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odesłaniem do art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f ustawy, ustawodawca mówi wyłącznie o dochodach podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w tych przepisach.

**W myśl art. 30h ust. 3 ww. ustawy:**

Przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w:

1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym,

2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa

– których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

**W myśl art. 30h ust. 4 tej ustawy:**

Osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1, są obowiązane składać urzędom skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej, według udostępnionego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku kalendarzowego i w tym terminie wpłacić daninę solidarnościową. Przepisy art. 45 ust. 1b i 1c stosuje się odpowiednio.

Danina solidarnościowa jest podatkiem odrębnym od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zostało to wyraźnie wskazane w art. 1 ustawy: „Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową”. Choć określając podstawę opodatkowania tą daniną ustawodawca posłużył się elementami, które występują w podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak regulacje dotyczące daniny mają charakter autonomiczny. W szczególności ustawodawca nie wskazał w rozdziale 6a ustawy, który dotyczy daniny solidarnościowej, że stosuje się do niej odpowiednio określone przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**W konsekwencji jest Pan zobowiązany do doliczenia dochodu osiągniętego z tytułu zbycia akcji do podstawy opodatkowania z tytułu daniny solidarnościowej zgodnie z art. 30h ust. 1-2 w związku z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).