Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-160/12-8/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-07
Teza: w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w okresie otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.
Słowa kluczowe: banki; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 06.02.2012 r. (data wpływu 09.02.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w okresie otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.02.2012 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w okresie otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Głównym przedmiotem działalności Sp. z o.o. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] jest wyszukiwanie lokali użytkowych, które mogą być przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności działalności bankowej, następnie wynajmowanie ich od właścicieli (lub podmiotów uprawnionych do ich wynajmu), dostosowywanie ich do potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej, w tym dokonywanie niezbędnych inwestycji w obcych środkach trwałych, a następnie podnajmowanie tych lokali. Spółka jest więc podmiotem świadczącym usługi najmu lub podnajmu powierzchni biurowych we własnych lub wynajmowanych nieruchomościach, które są wykorzystywane przez klienta (potencjalnie — klientów) Spółki do celów prowadzonej działalności.

Podstawowym odbiorcą usług świadczonych przez Spółkę jest Bank X S.A. \[dalej: Bank\], który jest 100% udziałowcem Spółki. Bank jest ogólnopolskim, uniwersalnym bankiem oferującym usługi finansowe zarówno klientom indywidualnym, jak i korporacyjnym z różnych segmentów rynku.

Spółkę i Bank łączą rozliczne stosunki biznesowe, z których większość ukonstytuowana jest stosownymi umowami, m.in. umową generalną o współpracy w zakresie projektu rozbudowy sieci detalicznej Banku.

Biorąc pod uwagę stale zacieśniającą się współpracę Spółki i Banku w 2010 r. utworzyły one podatkową grupę kapitałową \[dalej: PGK\] w rozumieniu art. la ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych \[Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej: ustawa o CIT\]. Pierwszym rokiem podatkowym PGK był 2011 r. Utworzenie PGK miało na celu umożliwienie obu podmiotom optymalizacji w zakresie zarządzania kosztami w ramach spójnej struktury, a tym samym osiągnięcie oszczędności zarówno po stronie Spółki, jak i po stronie Banku. Celem utworzenia PGK było umocnienie stosunków gospodarczych pomiędzy Spółką a Bankiem.

Spółka zawarła umowy o świadczenie usług podnajmu powierzchni biurowych również z innymi podmiotami, przy czym Bank jest głównym odbiorcą usług świadczonych przez Spółkę. Dążeniem Spółki jest dalszy rozwój oraz oferowanie i świadczenie usług podnajmu. Dążąc do realizacji tych celów, Spółka wykazywała zapotrzebowanie na środki finansowe, niezbędne do prowadzenia działalności. Z tego względu, poszukując efektywnych źródeł finansowania oraz biorąc pod uwagę fakt, iż przedmiotem działalności Banku jest m.in. obrót wierzytelnościami, w kwietniu 2011 r. Spółka zawarła z Bankiem umowę finansowania \[dalej: Umowa Finansowania\]. Na podstawie Umowy Finansowania, w celu pozyskania środków finansowych na dalszy rozwój działalności, Spółka dokonała sprzedaży na rzecz Banku praw do przyszłych przepływów pieniężnych wynikających z umów podnajmu zawartych z Bankiem za określoną w umowie kwotę. Wartość ta była oparta na skumulowanej wartości czynszu należnego z tytułu zawartych umów podnajmu. Czynność Banku, polegająca na przejęciu za wynagrodzeniem praw do przyszłych przepływów pieniężnych jest typem czynności standardowo podejmowanych przez Bank w ramach prowadzonej działalności bankowej. Dla przykładu, przejęcie praw do przyszłych przepływów pieniężnych ma miejsce chociażby w przypadku świadczenia przez Bank na rzecz klientów usług factoringu.

Zamiarem zawarcia Umowy Finansowania, zgodnie z jej zapisami, było uzyskanie przez Spółkę finansowania niezbędnego do prowadzenia działalności. Udzielając tego finansowania Bank musiał uzyskać zabezpieczenie co do tego, że nabywany strumień przyszłych przepływów pieniężnych będzie należny, tj. Spółka będzie wywiązywać się ze świadczenia usług dających podstawę do zaistnienia tych przepływów. Stąd też, zgodnie z Umową Finansowania Spółka podtrzymała swoje zobowiązanie do prawidłowej realizacji usług podnajmu, zgodnie z umowami zawartymi w tym zakresie.

W związku ze sprzedażą przez Spółkę na rzecz Banku praw do przyszłych przepływów pieniężnych wynikających z umów podnajmu zawartych z Bankiem, Spółka mogła spełnić świadczenie na rzecz Banku albo poprzez utrzymanie świadczenia umów podnajmu albo zważywszy na ryzyko, że niektóre z tych umów mogą np. ulec przedterminowemu rozwiązaniu (co eliminowałoby przepływy pieniężne z takiej umowy wynikające), poprzez spełnienie świadczeń ekwiwalentnych (np. świadczeń pieniężnych). Innymi słowy Umowa Finansowania przewiduje, że możliwe jest zastąpienie świadczeń podnajmu innymi ekwiwalentnymi świadczeniami.

Jako że po stronie Banku powstały wątpliwości w zakresie kwalifikacji dokonanego nabycia wierzytelności od Spółki na gruncie podatku VAT, wystąpił on o wydanie stosownej interpretacji indywidualnej do Ministra Finansów. Stosując się do uzyskanych interpretacji Ministra Finansów z 5 października 2010 r. (nr IPPP2/443-481/10-4/RR) oraz z 23 lutego 2011r. (IPPP2-443-910/10-2/AK), Bank udokumentował dokonane nabycie wierzytelności za pomocą faktury VAT naliczając podatek należny VAT według stawki podstawowej.

Na podstawie umów zawartych przez Spółkę z Bankiem, na podstawie których Spółka świadczy na rzecz Banku usługi podnajmu, Spółka w lipcu 2011 r. wystawiła faktury dokumentujące świadczenie przedmiotowych usług, zgodnie z wynikającym z tych umów terminem płatności. Przy czym faktury te opiewały na skumulowaną wartość wszystkich należnych płatności z tytułu zawartych umów podnajmu do końca okresów poszczególnych umów podnajmu objętych tym rozliczeniem.

Następnie, kierując się faktem działania w ramach PGK i dążeniem do optymalizacji wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką a Bankiem, w lipcu 2011 r. Spółka i Bank zawarły aneksy do umów podnajmu, na podstawie których pierwotnie ustalone wynagrodzenie Spółki z tytułu podnajmu uległo znaczącemu pomniejszeniu.

W konsekwencji zawarcie przedmiotowych aneksów, Spółka wystawiła w sierpniu 2011 r. na rzecz Banku faktury korygujące znacząco obniżając wysokość pierwotnie wystawionych faktur z tytułu usług podnajmu. Spółka otrzymała w sierpniu 2011 r. potwierdzenie odbioru faktur korygujących przez Bank.

Spółka w związku z wystawieniem faktur korygujących dokonała korekty deklaracji podatkowej za lipiec 2011 r. (w której zostały wykazane kwoty podatku należnego wynikające z pierwotnie wystawionych faktur VAT) i wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Jednakże następnie Spółka cofnęła ten wniosek i ponownie skorygowała deklarację podatkową za lipiec 2011 r. przywracając jej pierwotną treść.

Wynagrodzenie Spółki z tytułu usług podnajmu, w efekcie zastosowanej obniżki cen, udokumentowanej przedmiotowymi fakturami korygującymi, kształtuje się na poziomie niższym niż poziom, który zastosowany zostałby przez podmioty niepowiązane i niefunkcjonujące w ramach PGK. Z tego względu Spółka powzięła wątpliwość co do tego, czy zastosowanie cen niższych niż ceny rynkowe w obrotach z podatnikiem, z którym Spółka tworzy PGK i z którym wiążą je powiązania określone w 32 ustawy o VAT może skutkować zastosowaniem regulacji określonej w tymże art. 32 ustawy o VAT. W związku z tym Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w tej mierze. Celem wniosku Spółki było potwierdzenie, iż czynsz najmu w obrotach miedzy podmiotami tworzącymi PGK może, na gruncie ustawy o VAT, zostać ustalony w sposób odbiegający od wartości rynkowej — a zatem, że w takim przypadku nie znajduje zastosowania przepis art. 32 ustawy o VAT odnoszący się do możliwości szacowania przez organy podatkowe, w pewnych sytuacjach, obrotu z tytułu transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W odpowiedzi na wniosek Spółki Minister Finansów wydał 24 września 2010 r. interpretację indywidualną, w której uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe. Minister Finansów stwierdził, że nie ma powodów aby dla oceny transakcji pomiędzy podatnikami tworzącymi PGK wyłączyć stosowanie art. 32 ustawy o VAT. Po uzyskaniu tej interpretacji, kierując się ostrożnością procesową, Spółka nie obniżyła sprzedaży opodatkowanej VAT za sierpień 2011 r., tj. nie uwzględniła w rozliczeniu VAT za ten okres faktur korygujących wystawionych w sierpniu 2011 r. dla udokumentowania obniżki cen świadczonych przez Spółkę usług podnajmu.

Jednakże wyrokiem z 19 września 2011 r. (sygn. III SA/Wa 261/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny \[dalej: WSA\] w Warszawie uchylił powyższą interpretację Ministra Finansów. W wyroku tym WSA w Warszawie stwierdził, iż „podatnik ma zamiar korzystać z ustawowego uprawnienia do działania w ramach PGK, które wiąże się ze swobodą kształtowania cen w ramach grupy.” Sąd wskazał co prawda, iż ustalenie wartości rynkowej danego świadczenia winno następować poprzez odniesienie się do cen stosowanych przez podmioty niepowiązane, niedziałające w ramach podatkowych grup kapitałowych. Niemniej jednak uznał, iż struktura PGK, jako tworu dopuszczonego przepisami prawa, w zakresie dopuszczonej dla takiej grupy swobody kształtowania cen nie może być żadną miarą traktowana jako mechanizm uchylania się bądź unikania opodatkowania. W ocenie WSA w Warszawie zaprezentowanej w powyższym wyroku, zgodnie z art. 80 Dyrektywy VAT tylko ryzyko zaistnienia uchylania się od opodatkowania bądź unikania opodatkowania może być podstawą do wprowadzenia regulacji przewidujących możliwość szacowania obrotów w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. Tymczasem art. 32 ustawy o VAT jest regulacją o charakterze ogólnym tym samym wykracza poza upoważnienie wynikające z Dyrektywy. W konsekwencji, zdaniem WSA, w sytuacji, w której ustawodawca akceptuje istnienie PGK i akceptuje stosowanie w obrotach pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK cen niższych niż ceny rynkowe, nie można przyjąć, iż stosowanie takich cen może zostać uznane za przejaw uchylania się od opodatkowania bądź unikania opodatkowania.

Zważywszy na to, że strona przeciwna nie złożyła skargi kasacyjnej powyższy wyrok WSA w Warszawie jest prawomocny.

Tym samym wyrok oznacza, że stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym w omawianym przypadku powinien znaleźć zastosowanie art. 32 ustawy o VAT jest nieprawidłowe. Oznacza to w konsekwencji, że zdaniem sądu Spółka jest uprawniona do zastosowania w transakcjach z Bankiem, z którym współtworzy PGK cen niższych od cen rynkowych. W taki sam sposób wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2011 wydanym w analogicznej sprawie (I FSK 155/11).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca, świadczący usługi podnajmu na rzecz Banku, z którym współtworzy podatkową grupę kapitałową, w przypadku gdy:

1.  cena za te usługi została pierwotnie, w fakturach wystawionych w lipcu 2011 r., określona na pewnym poziomie,
2.  a następnie, cena ta została skorygowana i obniżona w taki sposób, że po korekcie jest niższa niż cena rynkowa takich usług, a stosowne faktury korygujące zostały wystawione w sierpniu 2011 r. i w tym samym miesiącu Wnioskodawca otrzymał potwierdzenie ich odbioru przez Bank, jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania usług podnajmu świadczonych na rzecz Banku w oparciu o wystawione faktury korygujące poprzez ujęcie ich w rozliczeniu podatku VAT za sierpień 2011 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania usług podnajmu świadczonych na rzecz Banku w oparciu o wystawione faktury korygujące poprzez ujęcie ich w rozliczeniu podatku VAT za sierpień 2011 r.

Podstawowe zasady określania podstawy opodatkowania w podatku VAT zostały przedstawione w art. 29 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu podstawa opodatkowania m.in. z tytułu świadczenia usług w kraju jest obrót. Obrotem jest zaś kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę należnego podatku, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Na podstawie art. 2 ust. 4 tak określoną podstawę opodatkowania zmniejsza się m.in. o udzielone udokumentowane i prawnie dopuszczalne rabaty. Z kolei art. 29 ust. 4a przewiduje, że warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania jest posiadanie przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę usługi, dla którego wystawiono fakturę — przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nabywca usługi otrzymał korektę faktury.

Tak określona podstawa opodatkowania, a ściśle rzecz ujmując obrót, może zostać zakwestionowany i określony odmiennie przez organ podatkowy jedynie w przypadkach i na zasadach przewidzianych w art. 32 ustawy.

Art. 32 ust. 1 ustawy o VAT stwierdza, iż w sytuacji gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego

\- organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Na mocy art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, związek, do którego odwołuje się wskazany powyżej przepis, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Natomiast w myśl postanowień art. 32 ust. 4 ustawy o VAT przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Z kolei art. 32 ust. 5 ustawy o VAT stanowi że przepisy art. 32 ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie Ordynacji podatkowej, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT przez „wartość rynkową” należy rozumieć całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju.

W ocenie Spółki, niezależnie od brzmienia przepisów art. 2 pkt 27b oraz 32 ustawy o VAT, podkreślić należy, iż koncepcja PGK (mimo, że wprowadzona przepisami ustawy o CIT) jest prawnie legalnym i dopuszczalnym środkiem umożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej przez podmioty powiązane kapitałowo. Co do zasady, jako struktura dopuszczona przez przepisy prawa podatkowego, przy spełnieniu określonych tymi przepisami warunków, nie służy ona uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Gdyby natomiast przyjąć, iż uprawnienia do swobodnego kształtowania cen w transakcjach wzajemnych pomiędzy podmiotami funkcjonującymi w ramach PGK pozostawały bez odpowiedniego wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem VAT, dochodziłoby do kolizji ustaw podatkowych (tj. ustawy o CIT i ustawy o VAT). W szczególności treść art. 32 ustawy o VAT ograniczałaby ekonomiczną efektywność transakcji w ramach PGK, dopuszczoną jednocześnie przepisami ustawy o CIT.

Należy podkreślić, że art. 32 ustawy o VAT stanowi implementację art. 80 Dyrektywy VAT — dlatego też, możliwości jego zastosowania winny być ocenione z perspektywy zgodności jego implementacji do polskiej ustawy o VAT z wskazanym przepisem Dyrektywy VAT.

Przepis art. 80 Dyrektywy VAT stanowi, iż w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w określonych w tym przepisie przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa.

Tym samym, Dyrektywa VAT dopuszcza możliwość szacowania przez organy podatkowe poszczególnych państw członkowskich podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy kumulatywnie występują (i) spełnienie celu, czyli zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, (li) którykolwiek z przypadków wymienionych w art. 80 ust. 1 lit. a) — c) oraz (ii) którekolwiek z powiązań wymienionych w tym przepisie. Brak wystąpienia któregokolwiek z tych elementów wyklucza możliwość zastosowania art. 80 Dyrektywy VAT.

Brak możliwości zastosowania regulacji art. 32 w przypadku transakcji między podatnikami tworzącymi PGK został potwierdzony przez WSA w Warszawie w powołanym powyżej, prawomocnym wyroku z 19 września 2011 r. (sygn. III SA/Wa 261/11) wydanym w indywidualnej sprawie Spółki. WSA podkreślił, że nie można uznać, iż skoro ustawodawca na gruncie przepisów prawa podatkowego (tj. ustawy o CIT) akceptuje stosowanie niższych od rynkowych cen w obrotach pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK, to na gruncie ustawy o VAT zastosowanie takich cen mogłoby jednocześnie zostać uznane za unikanie lub uchylanie się od opodatkowania. Podejście systemowe wyklucza taką możliwość. Tym samym, zdaniem WSA w Warszawie, nawet w braku stosownego wyłączenia w samej ustawie o VAT, art. 32 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania w odniesieniu do transakcji pomiędzy podatnikami tworzącymi PGK. W przywołanym wyroku WSA w Warszawie stwierdził również, że „z zestawienia treści art. 32 ustawy o VAT i art. 80 Dyrektywy VAT wyraźnie wynika, iż ten ostatnio wymieniony przepis nie został prawidłowo implementowany na grunt polskiej ustawy. W tej sytuacji należy dokonać takiej interpretacji przepisu krajowego, która pozwoli na dostosowanie jego normy do wymogów Dyrektywy VAT.

Stanowisko takie potwierdza bogate orzecznictwo ETS, m.in. w sprawie von Colson i Kamann (orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE. Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnia prowspólnotowa. Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem wspólnotowym. Dokonujący wykładni sąd powinien przyjąć domniemanie, że dokonując implementacji dyrektywy państwo członkowskie miało zamiar jej pełnego wykonania.

Punktem wyjścia jest zawsze wykładnia językowa. Gdy ona nie wystarcza, konieczne jest odniesienie się do funkcji i celu normy prawnej (zob. wyrok NSA z dnia 26.02.2009r. I FSK 1898/07-dostępny w Centralnej Razie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia. nsa.gov.pl).”

Co szczególnie istotne, to fakt, iż w tym wyroku, wydanym w indywidualnej sprawie Spółki WSA w Warszawie rozstrzygnął również kwestię, czy w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę (czyli przez M sp. z o.o.) ustalanie cen transakcyjnych w ramach PGK może w jakikolwiek sposób stanowić działanie mające na celu uchylanie się lub unikanie opodatkowania. Otóż sąd stwierdził, że dla potrzeb kwalifikacji prawnej zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą zasadnicze znaczenie ma kryterium celu określonego w art. 80 ust. 1 Dyrektywy VAT. Należy bowiem odpowiedzieć na pytanie, czy rozliczanie cen transakcyjnych w ramach PGK może zostać uznane za działanie w celu uchylenia się od opodatkowania lub uniknięcia opodatkowania. Zdaniem Sądu na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco. Skarżąca zamierza bowiem skorzystać z uprawnienia przyznanego mocą przepisów prawa, tj. art. 1a u.p.d.o.p., czyli utworzyć wraz z Bankiem podatkową grupę kapitałową. Możliwość utworzenia takiej grupy kapitałowej została obwarowana szeregiem warunków określonych w art. la, jej działanie zostało poddane szczególnemu reżimowi prawnemu, umowa o utworzeniu PGK podlega rejestracji w urzędzie skarbowym, organ podatkowy ma możliwość na bieżąco kontrolować funkcjonowanie tej grupy kapitałowej. Jedną z korzyści z funkcjonowania w ramach PGK jest przyznana mocą przepisu prawa (art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.) możliwość rozliczania cen transakcyjnych w ramach tej grupy. Jeśli zatem PGK korzysta z uprawnień przyznanych jej przepisami prawa, to z całą pewnością nie można postawić jej zarzutu, iż czyni to w celu uchylenia się od opodatkowania lub uniknięcia opodatkowania. Skoro zaś takiego celu nie można jej przypisać, to stwierdzić należy, iż nie jest spełniony warunek zastosowania art. 80 ust. 1 Dyrektywy VAT, a jak już wywiedziono wcześniej, regulacja ta w takiej sytuacji nie może być stosowana.”

Sąd zauważył również, iż „PGK daje ich uczestnikom możliwość swobodnego kształtowania cen, przy założeniu, że nawet gdy będą one odbiegały od cen rynkowych, nie będą one kwestionowane.”

Tym samym WSA w Warszawie w ww. wyroku, potwierdził, iż jako zasada struktura PGK, jako tworu dopuszczonego przepisami prawa, w zakresie dopuszczonej dla takiej grupy swobody kształtowania cen, nie może być na gruncie przepisów ustawy o VAT traktowana jako mechanizm służący uchylaniu się bądź unikaniu opodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, podobnie jak WSA w Warszawie w powołanym powyżej wyroku, należy stwierdzić, że prowspólnotowa wykładnia art. 32 ustawy o VAT nakazuje stwierdzić, iż w warunkach przedstawionych w niniejszej sprawie przepis ten nie ma zastosowania.

Należy zauważyć, że powyższy pogląd nie jest odosobniony. Również z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego \[dalej: NSA\] z 28 listopada 2011 r. (sygn. I FSK 155/11) jednoznacznie wynika, iż spójność systemu podatkowego wymaga, by odmówić uprawnienia do zastosowania przepisu art. 32 ustawy o VAT (a tym samym uprawnienia do szacowania obrotu podatnika dla celów podatku VAT), w przypadku, gdy podatnik funkcjonuje w ramach PGK i jego obroty dotyczą transakcji z innymi podmiotami funkcjonującymi w ramach takiej grupy.

Jak stwierdził NSA w powołanym wyroku: Jedną z korzyści z funkcjonowania w ramach PGK jest przyznana mocą przepisu prawa (art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.) możliwość rozliczania cen transakcyjnych w ramach tej grupy. Jeśli zatem PGK korzysta z uprawnień przyznanych jej przepisami prawa, to z całą pewnością nie można postawić jej zarzutu, iż czyni to w celu uchylenia się od opodatkowania lub uniknięcia opodatkowania. Skoro zaś takiego celu nie można jej przypisać, to stwierdzić należy, iż nie jest spełniony warunek zastosowania art. 80 ust. 1 Dyrektywy 112, a jak już wywiedziono wcześniej, regulacja ta w takiej sytuacji nie może być stosowana.” Uzasadniając przyjęte stanowisko NSA wskazał, iż zastosowanie art. 32 u.p.t.u. w stosunku do podmiotów wchodzących w skład PGK spowodowałoby bowiem sytuację w której nie miałyby one możliwości skorzystania z uprawnień wynikających z art. 1 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. dających podatnikom ochronę przed sankcją w przypadku gdyby zastosowane przez nich ceny odbiegały od rynkowych. Oznaczałoby to, że art. 32 u.p.t.u. albo ogranicza możliwość skorzystania z uprawnień przyznanych na podstawie art. la w zw. z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. albo naraża podmiot korzystający z tych uprawnień na konsekwencje prawne ze strony organów podatkowych w razie zastosowania się do brzmienia art. la w zw. z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.” Taką sytuację, jako podważającą spójność systemu podatkowego, Sąd jednak odrzucił.

W powyższym wyroku NSA poparł w całości stanowisko zaprezentowane przez WSA w Poznaniu w wyroku z 23 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 522/10), w którym ów sąd stwierdził, iż oszacowanie przez organ podatkowy wysokości obrotu w ramach PGK według cen rynkowych - przy jednoczesnym opodatkowaniu podatkiem dochodowym dochodu uzyskiwanego w wyniku sprzedaży towarów po cenach niższych bądź wyższych niż ceny rynkowe — prowadziłoby do zaburzenia funkcjonowania tej grupy, z uwagi na konieczność ponoszenia przez jej członków ciężaru fiskalnego podatku od towarów i usług, co w konsekwencji prowadziłoby do wykluczenia możliwości funkcjonowania takiej grupy, powołanej przecież za przyzwoleniem ustawodawcy podatkowego (art. la u.p.d.o.p.).

W konsekwencji oznacza to, że w świetle powyższych rozstrzygnięć, Spółka jest w pełni uprawniona do zastosowania w transakcjach z Bankiem, z którym współtworzy PGK dowolnych cen — także cen niższych od cen rynkowych. W każdym przypadku podstawa opodatkowania powinna więc zostać ustalona na podstawie art. 29 ustawy o VAT z pominięciem regulacji art. 32 tej ustawy. W omawianym przypadku, zważywszy na to, że cena pierwotnie ustalona (i zafakturowana) została następnie za porozumieniem stron obniżona, co zostało udokumentowane stosownymi fakturami korygującymi, podstawa opodatkowania winna zostać ustalona wyłącznie na podstawie art. 29 ust. 1, 4 i 4a ustawy o VAT.

W konsekwencji, w świetle powyższego, zważywszy na to, że Spółka wystawiła Bankowi faktury korygujące zmniejszające obrót w sierpniu 2011 r. i otrzymała potwierdzenie ich odbioru w sierpniu 2011 r. Spółka uważa, że:

*   jest uprawniona do dokonania pomniejszenia podstawy opodatkowania w przypadku obniżenia ceny także w przypadku, gdy cena została zmniejszona poniżej wartości rynkowej
*   pomniejszenie podstawy opodatkowania a w konsekwencji kwoty podatku należnego powinno zostać dokonane w rozliczeniu za sierpień 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przypadki, w których podstawę opodatkowania można określić w wysokości innej, niż wykazał sam podatnik, zdefiniowane zostały m.in. w przepisach art. 32 ustawy.

Zgodnie z dyspozycją art. 32 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

\- organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, art. 32 ustawy jest odpowiednikiem art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do postanowień art. 80 ust. 1 Dyrektywy 112, w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania w przypadkach wskazanych niżej państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:

*   w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT;
*   w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlega zwolnieniu z VAT;
*   w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, poszukując efektywnych źródeł finansowania swojej działalności, w ramach podatkowej grupy kapitałowej(PGK) w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT, zawarł z Bankiem umowę finansowania. Na podstawie tej Umowy Wnioskodawca dokonał sprzedaży na rzecz Banku praw do przyszłych przepływów pieniężnych wynikających z umów podnajmu zawartych z Bankiem za określoną w umowie kwotę. Wnioskodawca w lipcu 2011 r. wystawił faktury dokumentujące świadczenie usług podnajmu na rzecz Banku. Następnie, kierując się faktem działania w ramach PGK i dążeniem do optymalizacji wzajemnych rozliczeń, w lipcu 2011 r. Wnioskodawca i Bank zawarli aneksy do umów podnajmu, na podstawie których pierwotnie ustalone wynagrodzenie z tytułu podnajmu uległo znaczącemu pomniejszeniu. W konsekwencji Wnioskodawca wystawił w sierpniu 2011 r. na rzecz Banku faktury korygujące znacząco obniżając wysokość pierwotnie wystawionych faktur z tytułu usług podnajmu i w tym samym miesiącu, tj. sierpniu 2011 r. otrzymano potwierdzenie odbioru faktur korygujących przez Bank.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy świadcząc usługi podnajmu na rzecz Banku, z którym współtworzy podatkową grupę kapitałową, i w przypadku gdy cena za te usługi została pierwotnie, w fakturach wystawionych w lipcu 2011 r., określona na pewnym poziomie, a następnie, cena ta została skorygowana i obniżona w taki sposób, że po korekcie jest niższa niż cena rynkowa takich usług, a stosowne faktury korygujące zostały wystawione w sierpniu 2011 r. i w tym samym miesiącu Wnioskodawca otrzymał potwierdzenie ich odbioru przez Bank, jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania usług podnajmu świadczonych na rzecz Banku w oparciu o wystawione faktury korygujące poprzez ujęcie ich w rozliczeniu podatku VAT za sierpień 2011 r.

Podkreślenia wymaga fakt, iż podatkowa grupa kapitałowa to pojęcie funkcjonujące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakim posługuje się ustawodawca w celu zdefiniowania struktury organizacyjnej szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu, posiadającej podmiotowość podatkową. Podatkowa grupa kapitałowa nie znajduje jednak definicji normatywnej w innych ustawach podatkowych, tym samym w ustawie o podatku od towarów i usług. Skutkiem powstania podatkowej grupy kapitałowej jest to, że tworzące ją spółki, z datą, w jakiej zaczyna funkcjonować podatkowa grupa kapitałowa, tracą status samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże, co jest istotne w przedmiotowej sprawie, utrata statusu samodzielnego podatnika w podatku CIT, w żadnym razie nie oznacza utraty podmiotowości podatkowej sensu largo. Każda ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową zachowuje dotychczasowe prawa i obowiązki, a przede wszystkim odrębność podatkową od podatkowej grupy kapitałowej w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 32 ust. 5 ustawy przepisy ust. l-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy — Ordynacja podatkowa, wydał decyzję uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalenia ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi. Z kolei przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzają wyjątek od zasady szacowania dochodu wyłącznie w podatku dochodowym w przypadku podmiotów tworzących PGK. Wyjątku tego jednak nie zawiera ustawa o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca oparł swoje stanowisko w przeważającej części na argumentacji dotyczącej wykluczenia zastosowania art. 32 w związku z aktywnością w ramach grupy kapitałowej i w konsekwencji możliwości zastosowania cen niższych niż ceny rynkowe wobec Banku, który jest głównym odbiorcą usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca odniósł się również do kwestii zastosowania właściwej wykładni, w sytuacji kiedy językowa jest niewystarczająca.

Zauważyć należy, iż w orzecznictwie sądowym istnieje pogląd zgodnie z którym, gdy wykładnia językowa danego przepisu pozwala w sposób jednoznaczny na zrozumienie treści tego przepisu, zastosowanie innej wykładni jest niedopuszczalne. Oznacza to, że wśród wszystkich rodzajów składni pierwszeństwo ma wykładni językowa. Wszystkie inne są dopuszczalne wtedy gdy ta pierwsza nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów.

W ocenie tutejszego Organu, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, wykładnia językowa powyższych przepisów nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, zatem odwoływanie się do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej w tym przypadku jest bezzasadne.

Wnioskodawca wiąże powyższe twierdzenia z uzasadnieniem do wyroku WSA w Warszawie, który wydany został w dniu 19.09.2011 r. o sygn. III SA/Wa 261/11, dotyczącego wykładni art. 2 pkt 27b ustawy w odniesieniu do funkcjonowania PGK. Stanowisko sądu uznające stosowanie nierynkowych cen transakcyjnych — na gruncie ustawy „o podatku dochodowym od osób prawnych” za praktykę legalną i przeciwstawienie jej „nielegalnego” kwestionowania takiego zachowania na gruncie ustawy o VAT, polega na nieporozumieniu, gdyż nie mamy tu do czynienia z legalnymi — lub nielegalnymi, praktykami organu lecz dozwolonymi - lub też nie, uprawnieniami dla podatników wynikającymi ściśle z ustawy - w tym przypadku tylko przepisów ustawy „o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W ocenie tut. Organu również błędne jest stanowisko Wnioskodawcy, iż przepisy dotyczące grupy kapitałowej zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pozostają w sprzeczności z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT. Przepisy ustawy „o podatku dochodowym od osób prawnych” stwarzają uprawnienie do regulowania cen transakcyjnych wewnątrz Podatkowej Grupy Kapitałowej i tym samym dają podmiotowi podatku dochodowego — grupie kapitałowej, pewne szczególne uprawnienia. Na gruncie podatku VAT podatnikiem nie jest Podatkowa Grupa Kapitałowa, lecz każdy z podmiotów do niej należących i żaden przepis ustawy o VAT nie daje wchodzącemu w skład grupy podmiotowi uprawnień jakie on ma w ramach grupy kapitałowej.

Wnioskodawca powołując się na brzmienie art. 80 Dyrektywy, w związku z zapisem art. 32 ustawy, wnioskuje, iż ten ostatni nie został prawidłowo zaimplementowany do polskiego porządku prawnego.

Przepis art. 80 ust. 1 dyrektywy umożliwił ustawodawcy wprowadzenie regulacji zawartej w art. 32 ust. 8 ustawy, która – m. in. zapobiega skutkom uchylania się od opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług wobec podmiotów między którymi istnieje powiązanie o charakterze własnościowym — tak jak w podatkowej grupie kapitałowej. Konsekwencją stosowania pomiędzy Wnioskodawcą a Bankiem — opisanymi w zapytaniu podatnika, cen transakcyjnych, które — jak zaznaczono w pytaniu, mogą znacząco odbiegać od cen rynkowych sprowadza się do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku VAT a to stanowi - samo przez się, formę uchylania się od opodatkowania.

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, omawiany przepis koresponduje z przepisami wspólnotowymi w zakresie podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 72 Dyrektywy 2006/112/WE, wartość wolnorynkowa oznacza całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium państwa członkowskiego, w którym transakcja podlega opodatkowaniu. Dyrektywa zawiera również regulacje, w sytuacji gdy nie można określić ceny wolnorynkowej. W przypadku świadczenia usług podstawa opodatkowania nie może być niższa niż całkowita kwota wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie tych usług. Natomiast w odniesieniu do dostawy towarów kwota, od której nalicza się podatek, nie może być mniejsza niż kwota, za którą nabyto towary (ewentualnie towary podobne), lub w przypadku braku ceny nabycia będzie to koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy. W tym miejscu należy podkreślić, że stwierdzenie „określone w momencie dostawy” odnosi się zarówno do ceny nabycia, jak i kosztu wytworzenia na dzień dokonania danej (wtórnej) dostawy. W przeciwnym przypadku wartość rynkowa określona w momencie pierwotnego zakupu (np. kilka lat temu) byłaby zupełnie inna niż w momencie dokonywania właściwej transakcji dostawy towarów.

Odnosząc stan prawny do przedstawionego stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że fakt wystawienia przez Wnioskodawcę faktury korygującej do faktury dokumentującej sprzedaż usług oraz otrzymanie potwierdzenia ich odbioru przez Bank jest niewystarczający, aby Wnioskodawca mógł dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego. Rozliczenie tych faktur korygujących nie może nastąpić zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy, gdyż zastosowanie znajdzie zastrzeżenie zawarte w art. 29 ust. 1 ustawy, tj. zapis art. 32 ustawy.

Reasumując, należy przyjąć, iż w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym Wnioskodawca, świadczący usługi podnajmu na rzecz Banku, z którym współtworzy podatkową grupę kapitałową, w przypadku gdy cena za te usługi została pierwotnie określona na pewnym poziomie, a następnie, cena ta została skorygowana i obniżona w taki sposób, że po korekcie jest niższa niż cena rynkowa takich usług, a stosowne faktury korygujące zostały wystawione w sierpniu 2011 r. i w tym samym miesiącu Wnioskodawca otrzymał potwierdzenie ich odbioru przez Bank, nie jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania usług podnajmu świadczonych na rzecz Banku w oparciu o wystawione faktury korygujące poprzez ujęcie ich w rozliczeniu podatku VAT za sierpień 2011 r., gdyż w tych okolicznościach nie znajdzie zastosowania zapis art. 29 ust. 4a ustawy, lecz zastrzeżenie wynikające z art. 32 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.