Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-20/13/16-6/S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-31
Teza: w zakresie sposobu dokumentowania przyznawanych rabatów zmieniających wartość przychodów oraz momentu ujęcia faktur korygujących zmieniających wartość przychodu.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; rabaty; sprzęt-sprzęty gospodarstwa domowego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z poźn. zm.) oraz oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1647/13 (data wpływu 25 lipca 2016 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2013 r. (data wpływu 10 stycznia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sposobu dokumentowania przyznawanych rabatów oraz skont zmieniających wartość przychodów – **jest prawidłowe,**

*   momentu ujęcia faktur korygujących zmieniających wartość przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu dokumentowania przyznawanych rabatów zmieniających wartość przychodów oraz momentu ujęcia faktur korygujących zmieniających wartość przychodu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) jest polską spółką córką niemieckiego koncernu B. GmbH (dalej B. GmbH) z siedzibą w Monachium. Spółka w Polsce działa na rynku AGD. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja pralek, zmywarek, suszarek do ubrań oraz dystrybucja w Polsce sprzętu AGD marek.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera ze swoimi kontrahentami umowy handlowe dotyczące sprzedaży produktów produkowanych przez Spółkę i towarów będących w ofercie koncernu B. GmbH. Klientami Spółki są hurtownie sprzętu AGD, sieci handlowe, studia kuchenne, sklepy detaliczne etc. (dalej: „Kontrahenci” lub „Klienci”). Sprzedaż Spółki ma charakter masowy. Obrazuje to stwierdzenie, iż w trakcie każdego miesiąca Spółka na rzecz jednego kontrahenta może dokonywać od kilkudziesięciu do kilkuset dostaw, z których każda jest osobno fakturowana.

W celu podwyższenia wolumenu sprzedaży oraz przyśpieszenia terminów regulowania należności Spółka planuje wprowadzenie modyfikacji w zakresie stosowanego systemu rabatowego w zakresie rozliczeń z Kontrahentami (tzw. rabaty potransakcyjne, posprzedażne). Warunki handlowe, m.in. zasady powyższego systemu rabatowego będą co roku przedmiotem indywidualnych negocjacji z każdym Klientem, a następnie potwierdzane będą każdorazowo (z reguły w odniesieniu do danego roku) w załączniku do umowy handlowej z danym Kontrahentem (dalej: „Zasady udzielania rabatów posprzedażnych”). Zatem ogólne zasady współpracy regulowane będą umową obowiązującą przez cały okres współpracy do czasu wypowiedzenia lub zerwania. Natomiast uzgodnione mechanizmy zwiększenia sprzedaży, jako elementy podlegające zmianom, co najmniej raz na rok, będą uzgadniane w formie załącznika do umowy (aneksu do umowy obowiązującym przez wskazany przez strony okres czasu).

Zasady udzielania rabatów posprzedażnych (dalej: „rabat” lub „rabat posprzedażny”) ustalane w poszczególnych umowach z Kontrahentami będą mogły być kształtowane w różny sposób. Niemniej jednak zawsze opierać się będą na jednym z dwóch poniższych schematów:

1.  wariant 1 - stosowany w relacjach z wybranymi Kontrahentami, w którym przyznanie rabatu posprzedażnego (obniżenie ceny) uzależnione będzie od spełnienia następujących warunków:
    1.  zrealizowanie określonego w umowie poziomu zakupów w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesiącach, kwartałach, latach),
    2.  brak przeterminowanych płatności wobec Spółki, tj. brak nieopłaconych przez Kontrahenta faktur dokumentujących dostawy towarów realizowane przez Spółkę, przy czym za przeterminowane płatności uznawane będą zobowiązania, od których terminu płatności upłynęło więcej niż 7 dni;
2.  wariant 2 - stosowany w relacjach z pozostałymi Kontrahentami, w którym przyznanie rabatu posprzedażnego (obniżenie ceny) uzależnione będzie od spełnienia następujących warunków:
    1.  zrealizowanie określonego w umowie poziomu zakupów w poszczególnych okresach rozliczeniowych (zwykle w latach, sporadycznie w miesiącach, kwartałach),
    2.  brak przeterminowanych płatności wobec Spółki, tj. brak nieopłaconych przez Kontrahenta faktur dokumentujących dostawy towarów realizowane przez Spółkę, przy czym za przeterminowane płatności uznawane będą zobowiązania, od których terminu płatności upłynęło więcej niż 7 dni,
    3.  uregulowanie przez Kontrahenta wszystkich faktur dokumentujących dostawy Spółki w okresie, którego ma dotyczyć rabat.

Wysokość przyznanego rabatu będzie zatem w każdym przypadku zmienna i zależna od wartości lub ilości zakupionych od Spółki towarów (jako określony procent od dokonanych zakupów).

Spółka będzie dokumentować przyznanie powyższych rabatów posprzedażnych z reguły za pomocą faktur korygujących wystawianych po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego i zatwierdzeniu przez Spółkę ostatecznej wartości obrotu wygenerowanego przez danego Kontrahenta.

W konsekwencji, w przypadku Wariantu 1, gdzie do wypłacenia rabatu posprzedażnego nie będzie konieczne opłacenie wszystkich faktur z danego okresu (brak warunku c z Wariantu 2), Spółka od razu po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego ustali wartość obrotu zrealizowanego na rzecz danego Klienta w tym okresie i od tej wartości przyzna stosowny rabat. Wystawienie faktury korygującej dokumentującej rabat posprzedażny będzie zatem w tej sytuacji możliwe niezwłocznie po przeprowadzeniu wdrożonej przez Spółkę wielostopniowej procedury weryfikacyjnej, (bez względu na to, czy bieżące zobowiązania zostały przez tego Kontrahenta uregulowane).

Przykład rabatu w Wariancie 1:

*   ustalony w warunkach handlowych i zasadach przyznawania rabatów posprzedażnych minimalny poziom zakupów w okresie miesiąca (100 j.p.) uprawniający do rabatu posprzedażnego (5%)
*   poziom zakupów w październiku (możliwy do ustalenia pierwszego dnia roboczego następnego miesiąca, tj. listopada) = 100 j.p.
*   brak zobowiązań przeterminowanych na dzień 1 listopada
*   ustalenie rabatu za październik w wysokości 5% = 5 j.p. (5% x 100 j.p.)
*   faktura korygująca na pełną kwotę rabatu posprzedażnego w odniesieniu do całego obrotu zrealizowanego w październiku możliwa do wystawienia niezwłocznie po zatwierdzeniu przez Spółkę wysokości obrotu wygenerowanego przez kontrahenta i sfinalizowaniu wewnętrznej procedury akceptacji.

Jednocześnie, kontrakty z Kontrahentami mogą przewidywać, iż w wyżej opisanym Wariancie mogą zdarzać się sytuacje wypłaty rabatu posprzedażnego w systemie „zaliczkowym”, tzn. w przypadku gdy wszelkie przesłanki będą wskazywały na to, że Kontrahent zrealizuje w danym okresie rozliczeniowym (roku, kwartale) poziom zakupów uprawniający go do otrzymania rabatu, Spółka obliczy rabat posprzedażny w ustalonej wysokości - tj. zgodnie z aneksem (załącznikiem) do Umowy w zakresie warunków rabatowych na dany rok – w odniesieniu do faktycznie osiągniętego (a nie planowanego) w danym okresie obrotu (uprawniającego do rabatu) i wypłaci go wcześniej, tj. jeszcze przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, za który należny byłby rabat potransakcyjny gdyby nie była dokonywana częściowa (zaliczkowa) jego wypłata. W takim przypadku, jeżeli po zakończeniu okresu rozliczeniowego okaże się, że Klient zrealizował większy obrót niż zakładany, w stosunku do którego wypłacono już rabat, kwota rabatu posprzedażnego za ten okres będzie przeliczana ponownie i w odniesieniu do powstałej w ten sposób różnicy w kwocie rabatu wystawiana będzie kolejna faktura korygująca, tj. faktura korygująca zwiększająca wcześniej przyznany rabat posprzedażny. Z uwagi, iż decyzja o wypłacie rabatu posprzedażnego w systemie zaliczkowym podejmowana będzie w oparciu o ściśle określone przesłanki, uprawdopodabniające w najwyższym stopniu osiągnięcie przez Klienta wymaganego poziomu obrotu, tym samym prawdopodobieństwo zaistnienia potrzeby wystawienia dokumentu „odwracającego” czyli cofającego lub zmniejszającego przyznany rabat posprzedażny jest praktycznie wyeliminowane. Zatem, Spółka nie planuje sytuacji, w których po zakończeniu okresu rozliczeniowego, za który przyznany zostanie rabat wypłacony zaliczkowo okazałoby się, że obrót wymagany do przyznania rabatu posprzedażnego nie został przez Klienta zrealizowany. Tym samym Spółka nie przewiduje konieczności wystawiania faktur korygujących, „odwracających” wcześniejsze udzielenie rabatu (tj. faktur korygujących zwiększających przychód) lub zmniejszających wysokość wypłaconego „zaliczkowo” rabatu.

Przykład rabatu zaliczkowego w Wariancie 1:

*   ustalony w warunkach handlowych i zasadach przyznawania rabatów posprzedażnych minimalny poziom obrotu uprawniający Klienta do rabatu 5% za każdy kwartał roku = 100 j.p.
*   w lutym skumulowany poziom obrotu (osiągnięty w styczniu i lutym) 80 j.p., co wskazuje, że 100 j.p. za I kwartał zostanie osiągnięte
*   w lutym Spółka przyznaje rabat za I kwartał roku od faktycznego obrotu w wysokości = 4 j.p. (5% x 80 j.p.), i dokumentuje ten fakt wystawieniem faktury korygującej
*   1 kwietnia rzeczywisty obrót Klienta za I kwartał roku = 120 j.p.
*   na dzień I kwietnia ustalany jest dodatkowy rabat posprzedażny w wysokości = 2 j.p. \[5% x (120 j.p. - 80 j.p.)\]; po sfinalizowaniu procedury weryfikacyjnej dokumentowany jest on kolejną fakturą korygującą.

W przypadku natomiast rabatów udzielanych w Wariancie 2, możliwość przyznania rabatu będzie dodatkowo warunkowana koniecznością uregulowania bieżących zobowiązań Kontrahenta wobec Spółki. Oznacza to, że weryfikacja prawa Klienta do rabatu za dany okres dokonywana będzie dopiero po upływie terminu zapłaty za wszystkie dostawy zrealizowane w tym okresie przez Spółkę na rzecz tego Klienta. W przypadku spełnienia wszystkich warunków do otrzymania rabatu, po przeprowadzeniu wewnętrznej procedury weryfikacji i akceptacji wystawiana będzie faktura korygująca dokumentująca obniżenie ceny (przyznanie rabatu posprzedażnego).

Przykład rabatu w Wariancie 2:

*   ustalony w warunkach handlowych i zasadach przyznawania rabatów posprzedażnych minimalny poziom zakupów w roku 2013 (100 j.p.) uprawniający do rabatu posprzedażnego (5%) - ostatnia dostawa w roku 2013 na rzecz Klienta dokonana zostanie 31.12.2013 r., co wygeneruje roczny obrót Klienta = 100 j.p.
*   faktura z tytułu ostatniej dostawy może zostać wystawiona w następnym miesiącu (obecnie do 7go dnia następnego miesiąca) wskazując termin płatności równy 30 dni (termin zapłaty zobowiązań bieżących Klienta wobec Spółki za 2013 r. upłynie 6.02.2014 r.)
*   dnia 7.02.2014 r. dokonana zostanie weryfikacja warunków do otrzymania rabatu posprzedażnego - za 2013 r. w przypadku stwierdzenia braku zaległych zobowiązań bieżących za 2013 r. (w tym z faktury z 7.01.2014 r.) oraz zobowiązań przeterminowanych przyznany zostanie rabat posprzedażny = 5 j.p. (5% x 100 j,p,)
*   niezwłocznie po zakończeniu procesu weryfikacji wysokości rabatu posprzedażnego zostanie wystawiona faktura korygująca.

Spółka dokonuje regularnych dostaw do kilkuset stałych kontrahentów (ok. 400), z czego z ok. 30% będą zawierane porozumienia w sprawie rabatów według opisanego powyżej schematu ich udzielania.

W rezultacie ilość faktur dokumentujących dostawy oraz późniejszych ich korekt stanowić będą materialne ilości dokumentów (nawet kilkaset faktur z tytułu dostaw na rzecz jednego kontrahenta w miesiącu). W praktyce, oznacza to łącznie w skali miesiąca tysiące generowanych przez Spółkę dokumentów.

Dodatkowo, Spółka wystawia także faktury korygujące zmniejszające z tytułu skonta. Przyznanie skonta następuje w przypadku, gdy Klient Spółki dokona zapłaty należności wynikającej z faktury wystawionej przez Spółkę przed terminem płatności, np. Spółka otrzyma płatność w ciągu 30 dni, zamiast 60 dni wskazanych na fakturze sprzedażowej jako termin zapłaty za dostawę. Możliwość uzyskania skonta powoduje, że Klienci Spółki często regulują swoje zobowiązania przed terminem płatności. Oznacza to, że również w tej sytuacji Spółka wystawia faktury korygujące, przy czym podobnie jak w przypadku rabatów zdarza się, że korekty te (z tytułu skonta) wystawiane są w innym miesiącu niż odpowiadające im faktury pierwotne.

Spółka wpłaca obecnie zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (a nie metodą uproszczoną). Używanie w poniższym wniosku sformułowania „rabat” będzie każdorazowo rozumiane jako rabat posprzedażny, potransakcyjny opisany w stanie faktycznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przyznanie rabatu posprzedażnego / skonta Kontrahentowi może być dokumentowane fakturą korygującą zmniejszającą odpowiednio podstawę opodatkowania dla potrzeb VAT i podatek należny oraz przychód należny dla potrzeb CIT?
2.  Czy Spółka powinna dokonać korekty przychodów podatkowych „na bieżąco”, tj. w okresie, w którym będzie wystawiona faktura korygująca przyznająca (lub zwiększająca) rabat posprzedażny lub skonto, czy w okresie, w którym pierwotnie został wykazany korygowany przychód z tytułu dostaw towarów na rzecz Kontrahentów?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź w zakresie podatku CIT. Wniosek Spółki w zakresie podatku VAT został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym:

1.  przyznanie Kontrahentowi rabatu lub skonta może być dokumentowane fakturą korygującą zmniejszającą przychód należny dla potrzeb CIT;
2.  korekta przychodów podatkowych wynikająca z udzielonego rabatu lub skonta może być dokonywana „na bieżąco”, tj. w okresie, w którym będzie wystawiona faktura korygująca przyznająca rabat lub skonto oraz faktura korygująca zwiększająca rabat (w przypadku weryfikacji wysokości rabatu wypłaconego zaliczkowo).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 1 (w części dotyczącej podatku CIT)

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 Nr 74, poz. 397 j. t. ze zm.; dalej: ustawa o CIT), za przychody związane z działalnością gospodarczą (\`(...)\`), osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Powyższe oznacza, że w przypadku udzielenia rabatu lub przyznania skonta przez Spółkę winna ona dokonać stosownego obniżenia przychodu należnego o kwotę udzielonego rabatu i skonta. Podstawę do dokonania takiego obniżenia może natomiast stanowić wystawiona na podstawie powołanych przepisów faktura korygująca.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 2.

Uwzględniając powyższe rozstrzygnięcia na gruncie podatku dochodowego wymaga jeszcze kwestia momentu ujęcia korekty przychodu wynikającej z udzielenia rabatu udokumentowanego wystawioną przez Spółkę fakturą korygującą. W ocenie Spółki korekta taka winna być dokonywana na bieżąco, tj. w dacie wystawienia faktury korygującej. Z uwagi na poniżej przedstawione okoliczności, brak jest bowiem podstaw do dokonywania korekty wstecz, tj. w okresie, w którym pierwotnie został wykazany korygowany przychód z tytułu dostaw towarów na rzecz Kontrahentów.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Brak jest natomiast w ustawie o CIT przepisów regulujących wprost zasady (w tym moment) dokonywania korekt (zmniejszeń) przychodów. W konsekwencji, w ocenie Spółki, przy ustalaniu momentu ujęcia w rozliczeniach podatku dochodowego korekty przychodów, wynikającej z wystawionej faktury korygującej, winny znaleźć zastosowanie ogólne regulacje z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Niniejszy przepis (powołany powyżej) wskazuje, że podatnicy rozpoznają przychód w kwocie należnej. Jednocześnie, należność powstaje i jest wykazywana w księgach Spółki w kwocie wynikającej z wystawionej faktury. Kwota należna ulega zmniejszeniu dopiero z chwilą zaksięgowania faktury korygującej in minus, po jej wystawieniu. Spółka stoi zatem na stanowisku, że do czasu wystawienia faktury korygującej nie może być mowy o zmniejszeniu należności. Do tego czasu bowiem ani Spółka, ani jej Kontrahent nie wiedzą jaka będzie kwota należności po korekcie.

Wysokość przyznawanego przez Spółkę rabatu będzie zależała od poziomu zakupów osiągniętego przez Kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym. W przypadku skonta natomiast, jego przyznanie warunkowane jest dokonaniem płatności należności przed terminem zapłaty wynikającym z faktury pierwotnej (na moment wystawienia faktury pierwotnej Spółka nie jest w stanie przewidzieć, czy Klient dokona wcześniejszej zapłaty należności, a jeśli tak, to kiedy). W konsekwencji, do momentu otrzymania zapłaty nie jest możliwe przesądzenie, czy skonto zostanie przyznane, czy też nie.

Do czasu wystawienia faktury korygującej przychód z faktury pierwotnej jest więc należny w pełnej kwocie i Spółka jest uprawniona do dochodzenia zapłaty całości ceny wynikającej z tej faktury. Na ten moment (ujęcia w rozliczeniach faktury pierwotnej) wykazywany przychód za okres, w którym wystąpiła sprzedaż jest prawidłowy. Spełnia on definicję przychodu, tzn. jest wymagalny, bezwarunkowy i definitywny. Nie ma więc potrzeby, aby inaczej określać jego wysokość. Należność z tytułu dokonanych dostaw zmienia się dopiero z chwilą wystawienia faktury korygującej.

W konsekwencji, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, fakturę korygującą zmniejszającą przychód należy ująć pod datą jej wystawienia, a zmniejszenie przychodów na jej podstawie może mieć miejsce dopiero w momencie, w którym faktura korygująca została wystawiona, Wcześniej bowiem nie było podstaw do zmniejszenia przychodów, gdyż na moment dokonania sprzedaży przychody zostały wykazane we właściwej wysokości.

Zdaniem Spółki powyższe stanowisko, umożliwiające raportowanie dla potrzeb CIT udzielanych rabatów / skont na bieżąco, znajduje potwierdzenie zarówno w wykładni literalnej powyższego przepisu, jak i wykładni celowościowej oraz systemowej.

1.  Rozliczenie rabatu / skonta w dacie wystawienia faktury zgodne z wykładnią literalną

W ocenie Spółki literalne brzmienie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że przychody należne powstałe w danym okresie rozliczeniowym należy pomniejszyć o wszelkie udzielone w tym okresie rozliczeniowym bonifikaty i skonta, a także zwrócone towary – a zatem również w przypadku, gdy dotyczą one sprzedaży zrealizowanej we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. Regulacja ta odnosi się bowiem do wartości zwróconych towarów i udzielonych rabatów (bonifikat, skont), które faktycznie wystąpiły w danym roku i nie wiąże ich z przychodem, który wystąpił w związku z zawartymi uprzednio transakcjami. Jest to zatem niewątpliwie inna konstrukcja, niż zawarta w odnoszącym się do kosztów art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, gdzie jednoznacznie zastrzeżono, że „koszty uzyskania przychodów są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody podatkowe”.

W ocenie Spółki, w przypadku gdyby ustawodawcy zależało na powiązaniu udzielanych rabatów (bonifikat i skont), czy zwrotu towarów z określoną transakcją to wyraźnie by to zapisał w dyspozycji przepisu. Tymczasem, w omawianym przepisie odniesienie takie nie występuje. Brak zatem określenia czasowego odnoszącego się do transakcji, co do których nastąpił zwrot towaru bądź udzielono rabatu lub skonta winien skutkować tym, że w przypadku tych zdarzeń należy brać pod uwagę datę udzielenia rabatu (lub skonta, zwrotu towaru,) udokumentowanego fakturą korygującą, bez względu na datę pierwotnej transakcji będącej podstawą do udzielenia w późniejszym terminie rabatu lub skonta (bądź dokonania zwrotu towaru). Jednocześnie, w ocenie Spółki, niniejsze zasady powinny być stosowane niezależnie od tego, czy korekta faktury następuje w roku podatkowym, w którym została dokonana pierwotna sprzedaż, czy też korekta ta następuje w kolejnych latach podatkowych. Wysokość podatku dochodowego za dany rok kalkulowana jest każdorazowo w oparciu o stan faktyczny i prawny istniejący w ostatnim dniu danego roku. Późniejsze zmiany nie powinny zatem modyfikować tego stanu.

W konsekwencji uznać należy, zdaniem Spółki, że faktura korygująca wystawiana przez nią każdorazowo w związku z udzielonym Kontrahentowi rabatem lub skontem może być rozliczona na bieżąco, tj. w dacie wystąpienia zdarzenia gospodarczego, jakim jest / będzie udzielenie rabatu udokumentowanego poprzez wystawienie faktury korygującej dotyczącej kwoty rabatu lub skonta. Prawo do pomniejszania przychodów z niniejszego tytułu występuje zatem, zgodnie z wykładnią literalną art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, w momencie udzielenia rabatu, bez potrzeby dokonywania korekty przeszłych rozliczeń - i to niezależnie, od tego czy rabat/skonto udzielany jest w tym samym, czy następnym roku podatkowym (okresie) co sprzedaż.

1.  Niezasadność wstecznej korekty z uwagi na wykładnię celowościową.

Zdaniem Spółki, brak w przepisach ustawy o CIT jasnych zasad w zakresie dokonywania korekt przychodów uzasadnia odwołanie się także do wykładni celowościowej. W tym zakresie wskazać należy, że w przypadku uznania, iż z art. 12 ust. 3 ustawy wynika obowiązek dokonywania korekty przychodów związanej z udzieleniem rabatu / skonta „wstecz”, tj. w dacie wykazania przychodu z faktury pierwotnej, należałoby uznać, że podatnicy, którzy (podobnie jak Spółka) udzielają kontrahentom rabatów potransakcyjnych lub przyznają skonta, byliby obowiązani do licznych korekt przeszłych rozliczeń (zeznań podatkowych).

W przypadku Spółki, przyjęcie takiego stanowiska skutkowałoby następującymi konsekwencjami:

*   konieczność składania wielokrotnych korekt zeznań podatkowych z wyjaśnieniami, które w związku z udzielaniem licznych rabatów i skont wielu klientom mogą iść w dziesiątki, setki, a nawet tysiące w przypadku rabatów udzielanych ze znacznym opóźnieniem w stosunku do wystawienia pierwotnej faktury;
*   wynikająca z powyższego konieczność występowania z równie licznymi wnioskami o stwierdzenie nadpłaty (jeden rabat = jedna faktura korygująca = jedna korekta deklaracji = jeden wniosek o stwierdzenie nadpłaty);
*   pozostawanie w pozycji permanentnie nadpłacanych zaliczek na podatek bez możliwości dokonania ich korekty i odzyskania powstałej z tego tytułu nadpłaty w trakcie roku podatkowego;
*   niekorzystne konsekwencje w zakresie płynności finansowej Spółki, wynikające z faktu, iż:(i) po pierwsze - zwrot podatku na podstawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty następuje w praktyce po upływie dłuższego czasu (termin zwrotu nadpłaty wynosi z zasady 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty, a taka decyzja jest zwykle wydawana w ciągu 60 dni od daty wniosku o stwierdzenie nadpłaty), a (ii) po drugie - nadpłacone w ciągu roku zaliczki na podatek zwracane są dopiero po zakończeniu tego roku, w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania rocznego; brak możliwości pomniejszenia bieżących przychodów Spółki powodowałby zatem, że Spółka od bieżących dochodów płaciłaby podatek (z zasady, w terminie do 20-ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który podatek jest należny), nie dysponując jednocześnie nadpłatą za poprzednie okresy.

Z powyższego wynika, że dokonywanie korekty przychodów „wstecz”, poprzez cofanie się do przeszłych rozliczeń za każdym razem, gdy udzielony zostanie rabat lub skonto i wystawiona do niego faktura korygująca - wiązałoby się z ogromnymi nakładami administracyjnymi i kosztami. Utrudnienia związane z tak licznymi korektami zeznań podatkowych i towarzyszącymi im wnioskami o stwierdzenie nadpłaty odczuwalne byłyby przy tym nie tylko dla samej Spółki, ale również dla Urzędu Skarbowego.

Jednocześnie, wskazać należy, iż nie ma formalnych lub biznesowych przeszkód, by podatnik udzielał rabatu do sprzedaży dokonanej więcej niż 5 lat temu. Z uwagi jednak na fakt, że prawo wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej), ewentualne przyznanie takiego rabatu - w sytuacji przyjęcia, że konieczna jest wówczas korekta przeszłych rozliczeń - oznaczałoby brak możliwości obniżenia przychodu do opodatkowania.

Zdaniem Spółki, nałożenie powyższych utrudnień na podatników podatku dochodowego byłoby nieuzasadnione i nieracjonalne, co oznacza, iż nie mogło być celem ustawodawcy (z uwagi na obowiązującą zasadę racjonalności ustawodawcy). Przemawia to, zdaniem Spółki, za prawidłowością rozliczania korekt przychodów na bieżąco, tj. w dacie wystawienia faktury korygującej z tytułu udzielonego rabatu lub przyznanego skonta.

1.  Korekta o kwotę rabatu / skonta na bieżąco - w oparciu o wykładnię systemową

W tym miejscu wskazać należy, że powyższe stanowisko, zgodnie z którym art. 12 ust. 3 ustawy o CIT pozwala na rozliczanie rabatów (skonta) na bieżąco, uzasadnia ponadto odwołanie się – w ramach wykładni systemowej - do innych przepisów samej ustawy o CIT, a mianowicie art. 7 ust. 1 i 2. Przepisy te wskazują, że wpływ na kształtowanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym mają zdarzenia zaistniałe właśnie w tym roku podatkowym, a nie w następnych latach podatkowych. Na gruncie ustawy o CIT bowiem, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba, że podatnik postanowi inaczej w statucie lub umowie spółki. To z kolei prowadzi do wniosku, że przychód podatkowy (należny) powstały w roku podatkowym, należy pomniejszyć o wszelkie udzielone w tym okresie upusty, również w sytuacji, gdy upusty te dotyczą sprzedaży przychodu wcześniejszych lat podatkowych, a zostały przyznane w tym właśnie roku podatkowym.

Zasadność rozliczania faktur korygujących zmniejszających „na bieżąco” widoczna jest szczególnie w przypadku wpłacanych w ciągu roku zaliczek na podatek. Zgodnie bowiem z art. 76c Ordynacji podatkowej, nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za jaki rozlicza się podatek (tj. w przypadku zaliczek na CIT – po zakończeniu roku podatkowego). Zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 oraz art. 76c Ordynacji podatkowej wynika z kolei, że dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego, a nadpłatę z tytułu zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. Oznacza to, że weryfikacja wysokości zaliczek na podatek wpłaconych w danym roku dokonywana jest dopiero w zeznaniu rocznym i nie ma możliwości wcześniejszego odzyskania kwot nadpłaconych zaliczek. Nie powinno zatem mieć znaczenia to, czy faktura korygująca wystawiona np. we wrześniu, a dotycząca rabatu za lipiec zostanie rozliczona w miesiącu jej wystawienia (wrzesień), czy w miesiącu, w której dokonano pierwotnej sprzedaży (lipiec). Ostatecznie bowiem wysokość przychodu za ten rok, wykazana w zeznaniu rocznym, będzie taka sama - przy czym z uwagi na wskazane powyżej okoliczności dla podatnika, szczególnie takiego jak Spółka która dokonuje tak masowej sprzedaży towarów i generowania faktur, bardziej uzasadniona i praktycznie jedyna możliwa do wdrożenia jest możliwość ujmowania korekt na bieżąco (tj. w dacie wystawienia faktury korygującej).

Odnosząc się natomiast do faktur korygujących dokumentujących rabaty lub skonta dotyczące dostaw z poprzedniego roku podatkowego wskazać należy, że realizacja nakazu korygowania przeszłych rozliczeń (zeznania rocznego) prowadziłaby do naruszenia także art. 81 Ordynacji podatkowej, odnoszącego się do korygowania deklaracji podatkowych. Korekta deklaracji z niniejszego przepisu ma bowiem na celu naprawienie błędu, który został popełniony przy sporządzaniu pierwotnej deklaracji podatkowej. Korekta polega więc na prawidłowym wypełnieniu zeznania podatkowego. Taki charakter i rola korekty deklaracji podkreślane są również w doktrynie - przykładowo J. Zubrzycki, w „Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009”, Unimex 2009 wskazuje, że: „Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzaniu. (\`(...)\`) Skorygowanie deklaracji polega na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio już złożonej deklaracji.”

W analizowanej sytuacji natomiast, w momencie rozpoznania przychodu z faktury pierwotnej Spółka nie będzie w stanie ustalić czy wystąpi konieczność wystawienia korekty oraz w jakiej wysokości. W związku z tym, że pierwotna kalkulacja przychodów nie będzie obarczona błędem, brak będzie podstaw do korygowania deklaracji, a tym samym, do wstecznego korygowania przychodu. Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do przyznawanych już skont, gdzie na moment dokonywania sprzedaży Spółka nie jest w stanie przewidzieć, czy skonto zostanie przyznane.

Uwzględniając powyższe Spółka stoi na stanowisku, że będzie ona uprawniona do dokonywania korekty przychodów w związku z udzielanymi rabatami na bieżąco, tj. w dacie wystawienia faktury korygującej potwierdzającej przyznanie rabatu. Ponadto, również faktura korygująca wystawiana w związku z przyznanym skontem winna być rozliczana na bieżąco. Taki sposób interpretacji przepisów ustawy o CIT w połączeniu z przepisami Ordynacji podatkowej pozostaje w zgodzie z wynikającą z Konstytucji RP zasadą wykładni na korzyść podatnika, zwanej również dyrektywą in dubio pro tributario, która nakazuje, że w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące prawo powinny wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika. Jak natomiast Spółka wskazywała powyżej, przyjęcie odmiennej niż prezentowana przez nią interpretacji przepisów ustawy o CIT, prowadziłoby do nieuzasadnionych utrudnień, które z pewnością nie są zgodne z zamierzonym przez ustawodawcę celem, a w konsekwencji również z niniejszą zasadą in dubio pro tributario.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym:

1.  Spółka może dokumentować przyznanie rabatu posprzedażnego i skonta Kontrahentowi fakturą korygującą zmniejszającą przychód należny dla potrzeb CIT; a jednocześnie
2.  Spółka będzie uprawniona do dokonywania korekty przychodów podatkowych wynikającej z udzielonego rabatu „na bieżąco”, tj. w okresie, w którym wystawiona zostanie faktura korygująca przyznająca rabat posprzedażny, jak i zwiększająca przyznany już rabat (w przypadku rabatów wypłacanych w systemie zaliczkowym) – bez konieczności korygowania przychodu za okres, w którym dokonano sprzedaży. Na analogicznych zasadach Spółka uprawniona jest do rozliczania faktur korygujących wystawionych z tytułu skonta.

W związku z powyższym Spółka wnosi jak na wstępie.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy wydał w dniu 6 marca 2013 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-20/13-2/MK, uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie:

1.  sposobu dokumentowania przyznawanych rabatów oraz skont zmieniających wartość przychodów – za prawidłowe,
2.  momentu ujęcia faktur korygujących zmieniających wartość przychodu –za nieprawidłowe.

W spornej interpretacji indywidualnej Organ wskazał, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu.

Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu. Faktura korygująca powinna mieć zatem wpływ na przychody należne, określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

W konsekwencji Organ uznał, że jeśli faktura korygująca dotyczy przychodu w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży poprzez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego. Faktura korygująca wykazuje bowiem właściwy (wyższy, niższy) przychód. Korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna zatem być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona wezwała Organ podatkowy, pismem z dnia 22 marca 2013 r. do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 25 kwietnia 2013 r., Nr IPPB5/423-20/13-4/MK.

Pismem z dnia 28 maja 2013 r. (data wpływu 29 maja 2013 r.) Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

*   przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o CIT), w szczególności art. 12 ust. 3 i 3a tej ustawy, polegającą na uznaniu, iż w przypadku udzielania posprzedażnych rabatów lub skont dokumentowanych fakturą korygującą, korekty przychodów należy dokonywać w dacie ujęcia faktury pierwotnej,

*   art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez uznanie, iż w przypadku wystawienia faktury korygującej dokumentującej udzielenie posprzedażnego rabatu lub skonta konieczne jest złożenie korekty zeznania podatkowego, w którym na moment jego złożenia prawidłowo wykazano przychód z faktury pierwotnej oraz

*   naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

*   art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do argumentacji Spółki,

*   art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja) poprzez naruszenie zasady zaufania do organów państwa, w tym w wyniku niezastosowania zasady in dubio pro tributario i wydanie interpretacji na korzyść Skarbu Państwa wbrew brzmieniu przepisów.

Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1647/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i uchylił ww. zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ocenie Sądu skarga była zasadna. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W art. 14 § 2 O.p. ustawodawca wprowadził nakaz zawarcia w interpretacji uzasadnienia prawnego w przypadku, gdy organ interpretacją indywidualną uznaje własne stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 2 O.p., gdyż zawarta w niej ocena własnego stanowiska Skarżącej nie opiera się na przepisach prawa. Zatem nie jest to ocena prawna stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji. Zawarta w zaskarżonej interpretacji ocena stanowiska Skarżącej w zakresie ustalenia roku podatkowego, w którym należy wykazać udzielenie rabatu potransakcyjnego nie opiera się na przepisach prawa. Organ uzasadniając swoje stanowisko, według którego udzielenie przez sprzedawcę rabatu potransakcyjnego należy wykazać w roku podatkowym, w rozliczeniu, za który wykazane zostały przychody stanowiące podstawę naliczenia rabatu, nie odwołał się do konkretnych przepisów prawa. Uzasadniając to stanowisko organ odwołał się do związku faktycznego udzielonego rabatu/skonta z transakcjami sprzedaży stanowiącymi podstawę do ustalenia kwoty tego rabatu/upustu. Swoje stanowisko organ uzasadniał także tym, że udzielenie rabatu/skonta nie powoduje zmiany daty powstania przychodu wynikającego z pierwotnych faktur i nie powoduje powstania nowego momentu uzyskania przychodu. Organ stwierdził także, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się do stanu faktycznego, który zaistniał w przeszłości.

W ocenie WSA organ bezzasadnie wywodził, że udzielenie rabatu/skonta nie stanowi odrębnego zdarzenia gospodarczego. Oceniając kwestię odrębności rabatu/skonta od transakcji sprzedaży, których wartość stanowi podstawę do obliczenia wartości rabatu, należy zauważyć, że udzielenie rabatu/skonta jest zdarzeniem rodzącym skutki ekonomiczne. Skutki ekonomiczne tego zdarzenia są takie same jak poniesienie kosztu (wydatku), gdyż w jego wyniku Spółka obowiązana jest do wydatkowania określonych kwot pieniędzy składających się na udzielony rabat. Zdarzenie to, następuje po upływie okresu czasu od dokonania transakcji stanowiących podstawę do obliczenia rabatu/upustu. Przychody, które Spółka uzyskuje z tytułu transakcji stanowiących podstawę do obliczenia rabatu/upustu są przychodami należnymi Spółce. Z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynika, że udzielenie rabatu/skonta jest uwarunkowane zapłatą faktur wystawionych na rzecz podmiotu otrzymującego rabat. Zatem nieuzasadnione jest twierdzenie, że udzielenie rabatu/skonta po dokonaniu transakcji głównej ma na celu ukształtowanie przychodu z tej transakcji we właściwym wymiarze. Przychody z transakcji głównej są przychodami wymagalnymi i należy je traktować, jako przychody definitywne. Udzielenie rabatu nie jest podyktowane, tym, że przychody uzyskane przez udzielającego rabatu, na podstawie, których wysokość rabatu jest ustalana, nie były mu należne.

Biorąc pod uwagę te okoliczności należało uznać, że opisany przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rabat/skonto stanowi odrębne zdarzenie gospodarcze podlegające kwalifikacji na gruncie prawa podatkowego.

Sąd wskazał, że zgodnie z treścią art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Z treści tego przepisu wynika, że w rozliczeniu podatkowym za dany rok podatnicy są obowiązani ująć wszystkie zdarzenia faktyczne mające wpływ na wysokość dochodu uzyskanego przez nich w tym roku podatkowym. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 u.p.do.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Stosownie do treści art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zatem regulacja zawarta w przepisie art. 27 ust. 1 nakazuje w rozliczeniu podatku za dany rok podatkowy ująć wszystkie występujące w tym roku zdarzenia ekonomiczne skutkujące powstaniem przychodów i kosztów w rozumieniu u.p.d.o.p. Wyjątki od tego obowiązki wprowadzają regulacje szczególne stanowiące, że określone zdarzenia podlegają rozliczeniu w zeznaniu podatkowym za inny rok niż ten, w którym wystąpiły. Przykładem takich regulacji jest art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., który z przychodów roku podatkowego nakazuje wyłączyć, przychody uzyskane w tym roku podatkowym z tytułu dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłych latach podatkowych. Także art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi przepis na podstawie, którego zdarzenie gospodarcze stanowiące w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. poniesienie kosztu, występujące w jednym roku podatkowym, może podlegać rozliczeniu podatkowemu w innym roku podatkowym. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jak słusznie wywodziła Skarżąca w u.p.d.o.p. brak jest norm regulujących w sposób szczegółowy kwestię przypisania udzielenia rabatu/skonta do konkretnego roku podatkowego. Zatem na zasadach ogólnych na podstawie art. 27 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. skutki podatkowe udzielenia rabatu /skonta powinny zostać określone w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym zdarzenia te wystąpiły. Stanowisko to jest spójne ze skutkami podatkowymi udzielenia rabatu/skonta występującymi po stronie podmiotu, któremu go udzielono. Podmiot ten na podstawie art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p. a contrario obowiązany jest zaliczyć otrzymany upust do przychodów. Przepis ten stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że zwrócone podatnikowi wydatki inne niż wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. należy zaliczać do przychodów, jeżeli wydatki te wcześniej zostały zaliczone kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu wobec braku regulacji szczególnych w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym zaliczenie to ma nastąpić należy przyjmować, że zaliczenie to nastąpić musi na ogólnych zasadach w roku podatkowym, w którym upust zostanie udzielony. Prezentowane w niniejszej sprawie przez Skarżącą stanowisko odnoszące się do zagadnienia prawnego przedstawionego organowi do oceny prawnej, które Sąd uznał za prawidłowe, jest także spójne z regulacjami z zakresu podatku od towarów i usług. Na gruncie tego podatku skutki podatkowe wystawienia faktury korygującej są ujmowane w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono fakturę a nie za miesiąc, w którym miała miejsce transakcja wykazana w fakturze pierwotnej. W ocenie Sądu spójność stanowiska prezentowanego w niniejszej sprawie przez Sąd z powołanymi skutkami podatkowymi wystawienia rabatu/skonta, które nie były przedmiotem niniejszej sprawy, świadczy o prawidłowości oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszej sprawie.

Oparcie zaskarżonej interpretacji wyłącznie na argumentach natury faktycznej a nie prawnej stanowiło naruszenie art. 14c § 1 2 O.p. Brak wskazania w zaskarżonej interpretacji norm prawnych, z których organ wywodził swoją ocenę prawną stanowiska Skarżącej prezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji stanowił naruszenie ustanowionej przez art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych oraz wynikającej z art. 120 O.p. zasady praworządności.

Zdaniem Sądu nietrafny był argument Strony Skarżącej, według którego uznanie za prawidłowy poglądu wyrażonego przez organ w zaskarżonej interpretacji prowadziłoby do naruszenia art. 81 § 1 O.p. zdaniem Strony Skarżącej na podstawie tego przepisu możliwe jest korygowanie deklaracji, które są wadliwe. Skarżąca podnosiła, że w przypadku udzielenia rabatu/skonta nie można uznać, że deklaracja sporządzona na podstawie faktur pierwotnych była wadliwa a zatem w takim stanie nie wystąpi przesłanka do skorygowania deklaracji na podstawie art. 81 § 1 O.p. W ocenie Sądu w art. 81 § 1 O.p. brak jest zapisów wskazujących na to, że korekta deklaracji, co do zasady dopuszczalna jest wyłącznie w przypadku wadliwego sporządzenia deklaracji pierwotnej.

W niniejszej sprawie z treści przepisów art. 27 ust. 1 i art. 7 ust. 1 i 2u.p.d.o.p. wynika wprost, że udzielnie rabatu/skonta należy wykazać w rozliczeniu podatkowym za rok, w którym doszło do tego zdarzenia. Z tego względu Sąd uznał za niecelowe odnoszenie się w niniejszym wyroku do argumentacji strony Skarżącej dotyczącej trudności technicznych w zakresie korygowania zeznań podatkowych, składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty i rozliczeń pieniężnych, związanych z uznaniem, że skutki podatkowe udzielenia rabatu/skonta powinny być ustalone w roku, w którym miało miejsce wystawienie faktur, na podstawie których rabatu/skonta udzielono. Skoro zawarte w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu dotyczące zakwalifikowania rabatu/skonta do rozliczenia w roku podatkowym, którym wystąpiły transakcje stanowiące podstawę naliczenia rabatu/skonta w świetle powołanych przepisów okazało się nieprawidłowe to niecelowe było rozważanie skutków zastosowania się przez Skarżącą do zaskarżonej interpretacji.

Zdaniem Sądu przeciwko uznaniu za prawidłowe stanowiska prezentowanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji nie może przemawiać okoliczność, że w przypadku gdy w roku podatkowym, w którym podatnik udzieli upustów nie będzie prowadził on „normalnej” sprzedaży lub będzie ona niższa od wartości upustów po stronie podatnika wystąpi ujemny przychód podatkowy. Zdaniem Sądu wskazana na wstępie okoliczność ekonomicznego skutku udzielenia upustu polegającego na wydatkowaniu przez udzielającego upustu środków pieniężnych w kwocie upustu powoduje, że zasadnym wydaje się stwierdzenie, że w takiej sytuacji podatnik ujemne przychody potraktuje, jako swoje wydatki powiększające koszty uzyskania przychodów i w rozliczeniu podatkowym wykaże stratę.

Zdaniem Sądu, zawarte w zaskarżonej interpretacji ocena prawna, według której zdaniem organu prawidłowe było stanowisko Strony Skarżącej odnoszące się do dokumentowania udzielenia rabatu/skonta fakturą korygującą, była prawidłowa. To zagadnienie nie było sporne między stronami w niniejszej sprawie. Niemniej Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości po to, ażeby organ w ponownie prowadzonym postępowaniu udzielił Skarżącej jeszcze raz interpretacji podatkowej odnoszącej się do obydwu zagadnień przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, który został złożony w niniejszej sprawie. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni ocenę prawna zawartą w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną.

Od powyższego wyroku WSA w Warszawie Organ pismem z dnia 13 marca 2014 r., wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1307/14, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Organu.

W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA stwierdził, że Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p. już chociażby pobieżny ogląd skarżonej interpretacji wskazuje, ze nie zawiera ona prawnej oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie momentu dokonywania korekty przychodu w przypadku wystawienia faktury korygującej przyznającej rabat posprzedażny lub skonto. Przypomnieć tylko należy, ze z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawnych objętych zakresem interpretacji, a zwłaszcza wskazywać ich prawidłową wykładnię i zastosowanie, w przedstawionym stanie faktycznym. Co istotne skarżący organ interpretacyjny, czyniąc powyższy zarzut nie wskazał nawet na takie uzasadnienie ograniczając się w swych wywodach jedynie do ogólników. W konsekwencji nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 o.p., których strona skarżąca nawet nie uzasadniła.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 27 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Artykuł 7 ust. 1 stanowi natomiast, ze przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód, natomiast ust. 2 definiuje dochód jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Autor skargi kasacyjnej tych przepisów, mimo zarzutu błędnej ich wykładni, nie zakwestionował. W treści zarzutu wskazał jedynie na okoliczności faktyczne, które co najwyżej można by odnosić do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, a nie jego błędnej wykładni.

Tymczasem sąd pierwszej instancji, wywodząc o braku regulacji dotyczących kwestii przypisania udzielenia rabatu/skonta do konkretnego roku podatkowego, czego zdaje się nie kwestionować nawet organ interpretacyjny, odwołał się do regulacji ogólnych (art. 27 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.), zasadnie konstatując, że wskazane we wniosku zdarzenia gospodarcze mają odrębny charakter, a co się z tym wiąże ich skutki podatkowe powinny być określone za rok podatkowy, w których zdarzenia te wystąpiły.

Przedstawioną w tym względzie argumentację prawną, z uwzględnieniem reguł wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela.

Dodatkowo, w kontekście sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej, należy wskazać na dodatkowe aspekty. Otóż ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1595) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zmieniono art. 12 ust. 3a nadając mu, następujące brzmienie: „Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:”, jednocześnie po ust. 3i dodaje się ust. 3j-3m w brzmieniu: „3j. Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez i zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

3k Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

31 Przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

3m Jeżeli korekta, o której mowa w ust. 3j, następuje po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, zmniejszenia lub zwiększenia przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania." Podobne zmiany dotyczą kosztów uzyskania przychodów. Co najistotniejsze zgodnie z art. 11 noweli zmiany te stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Jakkolwiek regulacja ta ma niewątpliwie charakter normotwórczy, to biorąc pod uwagę, że wcześniej kwestie podnoszone w stanie faktycznym wskazanym we wniosku interpretacyjnym nie były wprost w ustawie regulowane, uznać należało, że zbieżne z dokonanymi zmianami stanowisko sądu pierwszej instancji odpowiada prawu.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną organu oddalił.

W dniu 25 lipca 2016 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1647/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 4 stycznia 2013 r. (data wpływu 10 stycznia 2013 r.), po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2013 r. (data wpływu 25 lipca 2016 r.) sygn. akt III SA/Wa 1647/13, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.