Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.211.2017.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-10
Teza: Czy rozwiązanie Umowy PGK przez Spółki PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie aktu notarialnego w okresie istnienia PGK, będzie skutkowało utratą, w dniu rozwiązania Umowy PGK, statusu podatnika CIT przez PGK oraz zakończeniem w tym dniu roku podatkowego PGK?
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; rok-rok podatkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 18 sierpnia 2017 r. (data wpływu 21 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym 26 września 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy rozwiązanie Umowy PGK przez Spółki PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie aktu notarialnego w okresie istnienia PGK, będzie skutkowało utratą, w dniu rozwiązania Umowy PGK, statusu podatnika CIT przez PGK oraz zakończeniem w tym dniu roku podatkowego PGK – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy rozwiązanie Umowy PGK przez Spółki PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie aktu notarialnego w okresie istnienia PGK, będzie skutkowało utratą, w dniu rozwiązania Umowy PGK, statusu podatnika CIT przez PGK oraz zakończeniem w tym dniu roku podatkowego PGK. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 września 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.211.2017.1.MM wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 26 września 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej: „Spółka Reprezentująca PGK”) działa jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: „PGK”, „Wnioskodawca”) w zakresie obowiązków wynikających z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: „Ustawa o CIT”) oraz z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.).

W zgodzie z art. la ust. 1 i 2 Ustawy o CIT, PGK została utworzona przez powiązane kapitałowo spółki prawa handlowego:

*   A. Sp. z o.o.,
*   Spółka Reprezentująca PGK,
*   B. S.A.,
*   C. Sp. z o.o.,
*   D. Sp. z o.o.,
*   E. Sp. z o.o.,
*   F. Sp. z o.o. oraz
*   G. S.A. (dalej: „Spółka Dominująca PGK”) posiadającą min. 95% w ww. spółkach (dalej: „Spółki Zależne PGK”).

Spółka Dominująca PGK, Spółka Reprezentująca PGK oraz Spółki Zależne PGK będą dalej łącznie zwane „Spółkami PGK”.

Umowa o utworzeniu PGK (dalej: „Umowa PGK”) została zawarta przez Spółkę Dominującą PGK oraz Spółki Zależne PGK w formie aktu notarialnego na okres 3 lat podatkowych. Na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez PGK, Spółka Reprezentująca PGK zgłosiła tę umowę do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, który w dniu 5 listopada 2014 r. wydał decyzję o rejestracji umowy o utworzeniu PGK i nadał jej numer identyfikacji podatkowej.

W chwili zawarcia ww. umowy o utworzeniu PGK podmioty z Grupy spełniały i nadal spełniają wszystkie wymogi warunkujące utworzenie PGK, o których mowa w art. la ust. 2 Ustawy o CIT.

Spółki PGK są zasadniczo producentami i dystrybutorami produktów leczniczych w Polsce jak również poza granicami kraju. Podstawowa działalność operacyjna Spółek PGK sprowadza się do wytwarzania i obrotu produktami leczniczymi. Żadna ze Spółek PGK nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy, przy czym pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2015 r.

Spółki PGK w chwili obecnej rozważają sytuację, w której Spółka Dominująca PGK i Spółki Zależne PGK podejmą decyzję o rozwiązaniu Umowy PGK poprzez zgodne oświadczenie woli, złożone w formie aktu notarialnego.

Rozwiązanie Umowy nie będzie spowodowane naruszeniem warunków, o których mowa w art. la ust. 2 pkt 3 i 4 Ustawy o CIT, lecz nastąpi w wyniku zgodnego oświadczenia woli Spółki PGK o rozwiązaniu Umowy PGK, zgodnie z zasadą swobody umów wynikającą z prawa cywilnego.

Rozwiązanie Umowy PGK zostanie zgłoszone przez Spółkę Reprezentującą PGK, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy rozwiązanie Umowy PGK przez Spółki PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie aktu notarialnego w okresie istnienia PGK, będzie skutkowało utratą, w dniu rozwiązania Umowy PGK, statusu podatnika CIT przez PGK oraz zakończeniem w tym dniu roku podatkowego PGK?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Rozwiązanie Umowy przez Spółki PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie aktu notarialnego, w okresie istnienia PGK, będzie skutkowało utratą, w dniu rozwiązania Umowy PGK, statusu podatnika CIT przez PGK oraz zakończeniem w tym dniu roku podatkowego PGK.

Zgodnie z art. la ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, jednym z warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika jest zawarcie pomiędzy spółką dominującą i spółkami zależnymi umowy w formie aktu notarialnego, o utworzeniu na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej oraz jej zarejestrowanie przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. la ust. 3 Ustawy o CIT, umowa musi zawierać co najmniej:

1.  wykaz spółek tworzących podatkową grupę kapitałową oraz wysokość ich kapitału zakładowego;
2.  informację o udziałowcach (akcjonariuszach) i wysokości ich udziału w kapitale zakładowym w spółce dominującej i w spółkach zależnych tworzących podatkową grupę kapitałową, posiadających co najmniej 5% udziałów (akcji) tych spółek;
3.  określenie czasu trwania umowy;
4.  wskazanie spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z Ustawy o CIT oraz z przepisów Ordynacji podatkowej;
5.  określenie przyjętego roku podatkowego.

Ustawa o CIT dopuszcza również możliwość dokonywania zmian umowy, o czym stanowi art. la ust. 8 Ustawy o CIT, zgodnie z którym: „Spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 4, obowiązana jest zgłosić naczelnikowi urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 4, wszelkie zmiany umowy oraz zmiany w kapitale zakładowym spółek tworzących podatkową grupę kapitałową - w terminie 30 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności”.

Zgodnie z regulacjami Ustawy o CIT, spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej nie mogą jednak zmienić umowy w następującym zakresie:

1.  po rejestracji umowy nie może być ona rozszerzona na inne spółki (art. 1a ust. 6 Ustawy o CIT);
2.  do przedłużenia okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej jest wymagane zawarcie nowej umowy, podlegającej zgłoszeniu i zarejestrowaniu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego (art. la ust. 9 Ustawy o CIT).

Ustawa o CIT nie zmienia zatem w żaden sposób cywilnoprawnego charakteru umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, wprowadza jedynie pewne ograniczenia dotyczące zasady swobody kontraktowania ustanowionej w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.). W myśl przywołanej zasady strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania w zakresie w jakim jego treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) stosunku prawnego, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W związku z powyższym, skoro podatkowa grupa kapitałowa może być utworzona w ramach swobody umów wedle uznania stron, poprzez złożenie zgodnych oświadczeń woli przez strony umowy (tj. poprzez zawarcie umowy cywilnoprawnej o utworzeniu takiej grupy, przewidzianej przepisami prawa, w formie aktu notarialnego), należy również przyjąć, że w taki sam sposób umowa może zostać rozwiązana.

Brak jest przy tym jakichkolwiek przepisów prawa podatkowego, które wykluczałyby możliwość rozwiązania umowy podatkowej grupy kapitałowej w drodze zgodnego oświadczenia stron. Dodatkowo, w opinii Wnioskodawcy, takiego ograniczenia nie można domniemywać, taki zakaz musiałby wyraźnie wynikać z przepisu prawnego.

Jednocześnie, skoro Ustawa o CIT przewiduje możliwość pozbawienia podatkowej grupy kapitałowej statusu podatnika z uwagi na naruszenie określonych w Ustawy o CIT warunków, a zatem z przyczyn „zawinionych” przez spółki tworzące grupę, to tym bardziej należy uznać za dopuszczalne rozwiązanie umowy z uwagi na zgodną wolę stron, w przypadku braku wystąpienia zdarzeń „zawinionych” (czyli naruszających warunki uznania grupy za podatnika). Przeciwne stanowisko prowadziłoby bowiem do wniosku (zdaniem Wnioskodawcy - sprzecznego z treścią stosunku prawnego jakim jest Umowa), iż rozwiązanie PGK utworzonej na mocy zgodnych oświadczeń jej członków możliwe jest wyłącznie w przypadku naruszenia warunków uznania jej za podatnika. To zarazem oznaczałoby, że Spółka dominująca i Spółki zależne nie mogą kształtować stosunku prawnego (tj. Umowy o PGK) i doprowadzić do jego rozwiązania przez zgodne oświadczenie stron, a jedynie przez naruszenie przepisów o utworzeniu tego stosunku prawnego (tj. naruszenie warunków Umowy o PGK).

Pogląd prezentowany przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 września 2015 r. Znak: IPPB5/4510-599/15- 2/RS organ podatkowy potwierdził następujące stanowisko wnioskodawcy: „(\`(...)\`) skoro PGK została utworzona w ramach swobody umów wedle uznania stron, w drodze porozumienia tj. przez złożenie zgodnych oświadczeń woli przez strony umowy PGK (tj. przez zawarcie umowy cywilnoprawnej o utworzeniu PGK przez Spółkę Zależną i Spółkę Dominującą w przewidzianej przepisami prawa formie aktu notarialnego), należy również przyjąć, że w taki sam sposób umowa o utworzenie PGK może zostać rozwiązana przez Spółkę Zależna i Spółkę Dominująca. Brak jest przy tym jakichkolwiek przepisów prawa podatkowego, które wykluczałyby taką możliwość, w szczególności - możliwości rozwiązania umowy PGK nie wyklucza ani ustawa o CIT, ani ustawa - Ordynacja podatkowa”.

Możliwości rozwiązania umowy podatkowej grupy kapitałowej w drodze zgodnego oświadczenia stron nie zakwestionowano również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 września 2015 r. Znak: IPPB5/4510-598/15-2/RS oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2015 r. Znak: IPPB5/4510-983/15-2/BC, jak również interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 października 2016 r. Znak: IPPB5/4510-759/16-2/JC.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie również w doktrynie. W Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyd. II, Biblioteka podatkowa, pod red. A. Huchla wprost stwierdzono, że: „Nie ma przeszkód do rozwiązania umowy (PGK) przez strony, jak też do wykreślenia umowy z rejestru na wniosek stron”. Takie stanowisko zajęli również autorzy monografii „Podatkowa grupa Kapitałowa” (A. Nowak, J. Czerwiński, Ł. Dominik, K. Dyba, T. Leszczewski, G. Sprawka, P. Suchocki, A. Turska, J. Wierzejska, Podatkowa grupa Kapitałowa, Warszawa 2015, wyd. 1): Zgodnie z zasadą wyrażoną w PDOPrU, zarówno zmiana w stanie faktycznym, jak i w stanie prawnym, która powoduje naruszenie warunku uznania PGK za podatnika podatku dochodowego, powoduje utratę przez grupę tego statusu. Utratę statusu podatnika będzie więc powodowało np. przekształcenie spółki tworzącej grupę w spółkę osobową, obniżenie kapitału zakładowego spółki lub spółek tworzących grupę w sposób powodujący naruszenie przez całą grupę warunku wskazanego w art. la ust. 2 pkt 1 lit. a PDOPrU, zmniejszenie udziału spółki dominującej w kapitale zakładowym (lub odpowiedniej jego części określonej w przepisach ustawy z 30.08.1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji, tj. Dz.U. z 2013 r. poz. 216 ze zm.) którejkolwiek ze spółek zależnych do poziomu poniżej 95%, nabycie lub objęcie przez spółkę zależną udziału w kapitale zakładowym innej spółki tworzącej grupę, powstanie zaległości którejkolwiek ze spółek we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa itp. Przy tym zbycie udziałów (akcji), objętych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji lub w związku z reprywatyzacją, oraz dalszy obrót tymi udziałami (akcjami) przez ich posiadaczy nie stanowi naruszenia warunków uznania PGK za podatnika podatku dochodowego. Utratę statusu podatnika przez PGK będzie powodowało także rozwiązanie przez spółki umowy o utworzeniu PGK.

Skutki rozwiązania Umowy poprzez zgodne oświadczenie woli stron

Jak zostało wcześniej wykazane, zgodnie z art. la ust. 8 Ustawy o CIT, spółka reprezentująca podatkową grupę kapitałową zobowiązana jest zgłosić właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, wszelkie zmiany umowy oraz zmiany w kapitale zakładowym spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, w terminie 30 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności.

Z kolei zgodnie z art. la ust. 10 Ustawy o CIT, w razie gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, z zastrzeżeniem ust. 12 Ustawy o CIT, oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej.

Przepisy Ustawy o CIT nie odnoszą się zatem wprost do skutku rozwiązania umowy podatkowej grupy kapitałowej poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie aktu notarialnego. Zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji bez wątpienia dochodzi do utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, gdyż nie będzie spełniona przesłanka z art. la ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT. Dojdzie bowiem do rozwiązania umowy oraz nie spełnienia wymogu by „spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej (\`(...)\`)”. Brak obowiązywania stosownej umowy powoduje z kolei niemożność kontynuacji istnienia podatkowej grupy kapitałowej.

W konsekwencji, zastosowanie powinien znaleźć cytowany powyżej art. la ust. 10 Ustawy o CIT. Rozwiązanie umowy jest bowiem zmianą w stanie faktycznym i prawnym, zależną od wszystkich stron umowy i narusza warunek uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika CIT (tym warunkiem jest bowiem obowiązywanie umowy, która jednak w wyniku zgodnego oświadczenia stron zostanie rozwiązana).

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 września 2015 r. Znak: IPPB5/4510-599/15-2/RS uznano za prawidłowy następujący pogląd wnioskodawcy: „(\`(...)\`) rozwiązanie umowy PGK przez Spółkę Zależną oraz Spółkę Dominującą przez zgodne oświadczenie stron (w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT) złożone w formie aktu notarialnego będzie skutkowało utratą, w dniu rozwiązania PGK przez zgodne oświadczenie stron, statusu podatnika CIT przez Podatkową Grupę Kapitałowa oraz zakończeniem w tym dniu roku podatkowego Podatkowej Grupy Kapitałowej”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółki PGK są uprawnione do rozwiązania Umowy PGK w drodze zgodnego oświadczenia woli, złożonego w formie aktu notarialnego. Rozwiązanie Umowy PGK, będzie skutkowało utratą, w dniu rozwiązania Umowy, statusu podatnika CIT przez PGK oraz zakończeniem w tym dniu roku podatkowego PGK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.