Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.617.2021.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-12
Teza: Brak podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziałów w działce powstałej w wyniku podziału działki
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; pełnomocnictwo; udział; udział-sprzedaż udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 lipca 2021 r. (data wpływu 2 sierpnia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 4 listopada 2021 r. (data wpływu 8 listopada 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziałów w działce powstałej w wyniku podziału działki nr x – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

2 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziałów w działce powstałej w wyniku podziału działki nr x.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 4 listopada 2021 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką nieruchomości, składającej się m.in. z działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym i gospodarczymi, położonej w gminie …, ob … o numerze ewidencyjnym x o powierzchni … ha (grunty orne klasy Rlllb, RIVa. RIVb, ŁIV, W. B-RIVa, B-RIVb, B-RV), dla której Sąd Rejonowy w … prowadzi księgę wieczystą nr …. Powyższą działkę Wnioskodawczyni nabyła z mężem w 1983 r. w drodze umowy sprzedaży od osób fizycznych do majątku wspólnego. Po śmierci męża Wnioskodawczyni pozostaje stanu wolnego. Spadek po zmarłym mężu został stwierdzony aktem poświadczenia dziedziczenia w dniu 27.01.2021 r.

Dnia 18.09.2020r. Wnioskodawczyni zawarła wraz z mężem w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości ze spółką … Sp. z o.o. z siedzibą w …. Umowa przedwstępna dotyczy sprzedaży na rzecz ww. spółki wydzielonej niezabudowanej działki o pow. ok 2.9310ha na określonych w tej umowie warunkach, nazwanych: „warunki od których zależy skutek prawny zobowiązania Kupującego do zawarcia warunkowych umów sprzedaży”. Umowę tą, podpisali również właściciele działek sąsiednich i jest to, zgodnie z treścią tej umowy, wola Kupującego do jedynie łącznego nabycia wszystkich wydzielonych działek Umowa przedwstępna została zawarta na okres do dnia 30.11.2021r. Jako współwłaścicielka oraz spadkobierczyni po zmarłym mężu, Wnioskodawczyni wypełnia wraz z dziećmi jego wolę i kontynuuje dalej postanowienia zawartej umowy.

Działka, która ma powstać w wyniku podziału i będąca przedmiotem zbycia leży na terenie, na którym obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (Uchwała Nr … Rady Miejskiej w …. z dnia 22.02.2018r.), zgodnie z którym jest przeznaczona pod zabudowę obiektów produkcyjnych, składów i magazynów lub usług.

„Warunki od których zależy skutek prawny zobowiązania Kupującego do zawarcia warunkowych umów sprzedaży” są następujące:

1\. Niekorzystanie z prawa pierwokupu przez gminę ….

2\. Uzyskania ostatecznej i niezaskarżonej decyzji zatwierdzającej podział geodezyjny wszystkich działek, będących stroną umów, w tym działki nr x, która po podziale stanie się przedmiotem sprzedaży.

3\. Uzyskania przez Kupującego, we własnym imieniu i na własną rzecz, ostatecznej decyzji udzielającej pozwolenia na budowę na Przedmiotowych Działkach obiektu magazynowo - biurowego.

4\. Uzyskania przez Kupującego wyników badań gruntu, które wykażą, iż Przedmiotowe Działki nie są skażone, ani zanieczyszczone jakimikolwiek szkodliwymi lub niebezpiecznymi substancjami w stopniu przekraczającym normy wynikające z obowiązujących przepisów prawa i powodującym konieczność rekultywacji gruntu albo w sposób mogący spowodować po stronie Kupującego obowiązek usunięcia zanieczyszczeń lub naprawienia powstałych szkód, jak też, iż na Przedmiotowych Działkach, jak też pod ich powierzchnią nie znajdują się żadne urządzenia typu zbiorniki.

5\. Uzyskania przez Kupującego wyników badań geologicznych przeprowadzonych na terenie Przedmiotowych Działek, które wykażą, że warunki geotechniczne i geologiczne umożliwiają realizację planowanej przez Kupującego inwestycji, bez konieczności wymiany istotnej ilości gruntu lub też wykonywaniu palowania terenu.

6\. Uzyskania przez Kupującego tytułu prawnego uprawniającego do korzystania z drogi dojazdowej, łączącej jedną z zainteresowanych kupnem działek z drogą krajową numer \`(...)\` w zakresie ruchu pojazdów ciężarowych.

7\. Warunki opisane powyżej zastrzeżone są na rzecz Kupującego, który może zrezygnować ze spełnienia jednego lub kilku powyższych warunków.

Wszyscy Sprzedający oraz Kupujący, w celu uniknięcia wątpliwości, oświadczyli, że przedwstępne umowy sprzedaży objęte aktem notarialnym, są od siebie zależne i w konsekwencji, zobowiązanie do zawarcia danej umowy przyrzeczonej jest zależne od zobowiązania do zawarcia pozostałych umów przyrzeczonych, a wygaśnięcie przedwstępnej umowy sprzedaży dotyczącej danej Przedmiotowej Działki będzie skutkowało wygaśnięciem pozostałych przedwstępnych umów sprzedaży objętych niniejszym aktem notarialnym; to samo dotyczy sytuacji, gdy jedna z umów przedwstępnych objętych niniejszym aktem notarialnym nie będzie wywoływała skutków prawnych.

Strony w umowie tej oświadczyły również, że zakwalifikowali sprzedaż działki jak niepodlegającej podatkowi VAT i cena określona w umowie nie obejmuje podatku od towarów i usług (VAT). Ustaliły także, że sprzedający wystąpią o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ewentualnego podlegania sprzedaży działki podatkiem VAT.

Ponadto Strony w umowie tej ustaliły również, że:

\- wszelkie koszty powstałe w wyniku realizacji tej umowy ponosi wyłączenie Kupujący, w tym koszty podziałów geodezyjnych działek, nawet gdyby umowy przyrzeczone nie doszły do skutku

\- udzieliły pełnomocnictwa przedstawicielom spółki …, celem uzyskania wszystkich wymaganych stanowisk, uzgodnień i decyzji (w tym decyzji zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości) właściwych organów koniecznych dla pełnej realizacji planowanej przez Kupującego inwestycji z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw. Pełnomocnictwo takie udzielone zostało również w odrębnym dokumencie. Wyraziliśmy w nim zgodę na dysponowanie przez Kupującego działkami na cele budowlane, zgodnie z ustawą Prawo budowlane.

Kupujący oświadczył, że zobowiązuje się działać na podstawie pełnomocnictw w celu spełnienia się warunków zawieszających opisanych w umowie i w treści niniejszego wniosku w pkt od 2 do 6 powyżej.

Kupujący zobowiązał się, że gdy dojdzie do zawarcia umowy przeniesienia własności działki, to zapłaci cenę sprzedaży przelewem na rachunek bankowy wskazany w umowie przyrzeczonej w terminie 7dni od dnia jej zawarcia. Sprzedający zobowiązali się do wydania Kupującemu działki w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej.

W uzupełnieniu wniosku udzielono odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu.

1\. Czy jest Pani czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT?

2\. W jaki sposób działka nr x była/jest wykorzystywana przez Panią od momentu jej nabycia do planowanej sprzedaży?

3\. Należy wskazać do jakich czynności od momentu nabycia wykorzystywała/wykorzystuje Pani działkę nr x, tj. czy do czynności:

\- opodatkowanych podatkiem VAT,

\- zwolnionych od podatku VAT,

\- niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?

4\. Czy dla działki powstałej w wyniku podziału geodezyjnego działki ewidencyjnej nr x będącej przedmiotem planowanej sprzedaży, została/zostanie na dzień sprzedaży wydana decyzja o warunkach zabudowy? Jeżeli tak, to należy wskazać:

a. Kiedy decyzja została/będzie wydana?

b. Jakie przeznaczenie działki określa wydana decyzja?

c. Z czyjej inicjatywy nastąpiło/nastąpi wydanie decyzji o warunkach zabudowy?

5\. Jakie inne pozwolenia, decyzje zostały/zostaną wydane przed sprzedażą działki będącej przedmiotem planowanej sprzedaży? Z czyjej inicjatywy nastąpi wydanie tych decyzji/pozwoleń?

6\. Czy przedmiotowa nieruchomość objęta zakresem wniosku była/jest/będzie udostępniana przez Panią innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych? Jeżeli tak, to należy wskazać:

a. W jakim okresie (kiedy) nieruchomości były/są/będą udostępniane osobom trzecim?

b. Na podstawie jakiej umowy (najem, dzierżawa, użyczenie, inna umowa – jaka) nieruchomości były/są/będą udostępniane osobom trzecim?

c. Czy udostępnienie nieruchomości było/jest/będzie czynnością odpłatną czy bezpłatną?

7\. Czy przed sprzedażą przedmiotowej nieruchomości objętej zakresem wniosku poczyniła/zamierza poczynić Pani jakiekolwiek działania dotyczące zwiększenia wartości ww. nieruchomości (np. ogrodzenie, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia)? Jeśli tak, to jakie i w jakim celu?

8\. Czy do dnia złożenia wniosku dokonywała Pani kiedykolwiek sprzedaży działek? Jeśli tak, to należy wskazać:

\- kiedy i w jaki sposób weszła Pani w posiadanie tych nieruchomości;

\- w jakim celu nieruchomości te zostały przez Panią nabyte;

\- w jaki sposób nieruchomości były wykorzystywane przez Panią od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży;

\- kiedy dokonała Pani ich sprzedaży i co było przyczyną ich sprzedaży;

\- ile nieruchomości zostało sprzedanych i jakich (niezabudowanych czy zabudowanych, a jeśli zabudowanych - to czy były to nieruchomości mieszkalne czy użytkowe);

\- czy z tytułu sprzedaży którejkolwiek nieruchomości (wskazać jakiej) odprowadziła Pani podatek VAT, składał deklaracje VAT-7 oraz zgłoszenie rejestracyjne VAT-R?

9\. Czy posiada Pani inne działki, które w przyszłości zamierza sprzedać?

Odpowiedzi Wnioskodawcy:

1.  „Nie jestem.
2.  Działka była i jest wykorzystywana rolniczo. Uprawiane są tam zboża, rolę prowadzi syn …. Na działce znajduje się także dom mieszkalny i zabudowa gospodarcza (one nie będą przedmiotem sprzedaży, dlatego będzie podział). W domu mieszka Wnioskodawczyni - … i syn ….
3.  Działka nie jest przez Wnioskodawczynię wykorzystywana.
4.  Nie została i nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy. Działka będąca przedmiotem sprzedaży, która ma powstać w wyniku podziału działki nr x położna jest na terenie gdzie obowiązuje plan miejscowy. A w takim przypadku nie mają zastosowania przepisy o wydawaniu warunków zabudowy.
5.  Nie zostały wydane decyzje i inne pozwolenia przed sprzedażą. Jedyna decyzja jaka zostanie wydana przed sprzedażą to decyzja o podziale nieruchomości wydawana przez Urząd Gminy. Podział ma nastąpić z inicjatywy właścicieli i na wniosek właścicieli, na podstawie warunków umowy przedwstępnej oraz zapisów w planie miejscowym.
6.  Nie była, nie jest, nie będzie.
7.  Wnioskodawczyni nie poczyniła i nie zamierza poczynić jakichkolwiek działań dotyczących zwiększenia wartości.
8.  Wnioskodawczyni nie dokonywała sprzedaży działek.
9.  Wnioskodawczyni posiada i nie planuje w przyszłości sprzedaży.”

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy sprzedaż działki niezabudowanej, powstałej w wyniku podziału geodezyjnego działki ewidencyjnej nr x będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT)?

**Zdaniem Wnioskodawcy**.

Według oceny Wnioskodawczyni podpisanie umowy przedwstępnej, a następnie sprzedaż działki, która ma powstać w wyniku podziału działki nr x, zgodnie z warunkami opisanymi w umowie przedwstępnej nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Właścicielem nieruchomości, w tym działki nr x Wnioskodawczyni stała się w drodze umowy sprzedaży od osób fizycznych w 1983 r., a po śmierci męża nabyła część jego udziałów na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z roku 2021. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik od towarów i usług (VAT).

Działka była i jest wykorzystywana w działalności rolniczej, ale działalność tą prowadzi tylko syn Wnioskodawczyni …. Na działce uprawiane są zboża.

Wnioskodawczyni nigdy nie występowała do gminy z prośbą o przekształcenie tego terenu pod inwestycje, wykorzystywanej dotychczas i obecnie do celów rolnych, nie uzbrajała jej w infrastrukturę techniczną umożliwiającą zabudowę i nie ponosi kosztów związanych z zawarciem umowy przedwstępnej oraz ewentualnej Umowy Sprzedaży. Jedyne koszty jakie Wnioskodawczyni poniosła wspólnie z pozostałymi współwłaścicielami to uregulowanie spadku (akt notarialny) oraz uregulowanie zapisów w księgach wieczystych po zmarłym mężu. Podział geodezyjny działki, która ma być przedmiotem sprzedaży, jest wykonywany na koszt spółki zainteresowanej nabyciem, tj. ….. W celu zawarcia umowy przyrzeczonej będziemy zobowiązani także do dostarczenia dokumentów do kancelarii notarialnej i poniesienia kosztów ich uzyskania. Są to zaświadczenia z Urzędu Gminy oraz Starostwa. Wnioskodawczyni jest również zobowiązana do dostarczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie ewentualnego opodatkowania sprzedaży działki podatkiem od towarów i usług. O interpretację indywidualną wystąpili także pozostali współwłaściciele, tj. syn Wnioskodawczyni … i córka Wnioskodawczyni …

W dniu podpisywania umowy przedwstępnej właściciele udzielili stosownych pełnomocnictw przedstawicielom spółki oraz dali spółce prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Spółka na własny koszt przeprowadza cały proces inwestycyjny, polegający na sprawdzeniu działki oraz działek sąsiednich pod kątem przyszłej zabudowy. Koszty podziału geodezyjnego działki również pokrywa spółka.

Wnioskodawczyni nadmienia, że działka nie była przedmiotem ogłoszeń z zamiarem jej sprzedaży. Działka ta, jak i pozostałe działki sąsiednie widnieją na stronie gminy jako potencjalne tereny inwestycyjne. Spółkę - potencjalnego Kupującego, przedstawiła agencja doradcza, z którą podpisano stosowną umowę o współpracy (umowę pośrednictwa).

Mając zatem na uwadze całokształt podjętych czynności oraz treść zawartej umowy przedwstępnej i przyszły zamiar sprzedaży działki, która ma być wydzielona z działki nr x, Wnioskodawczyni uznaje, że transakcja sprzedaży nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług (VAT).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, zarówno grunt jak i udział w gruncie spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż pięć lat. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze pięć lat; przedłużenie można ponowić.

Z regulacji art. 211 tej ustawy wynika, że każdy ze współwłaścicieli może żądać, aby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy, albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Należy podkreślić jednak, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Stosownie do art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu cywilnego, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Zgodnie natomiast z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (Księgi czwartej – Spadki).

Chwila śmierci spadkodawcy jest datą otwarcia spadku (art. 924 Kodeksu cywilnego). Z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy nabywają spadek (art. 925 Kodeksu cywilnego), co oznacza, że określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców. W skład spadku wchodzą m.in. prawa rzeczowe, w tym prawo własności rzeczy ruchomych i nieruchomych.

Zatem, jeżeli spadkodawca zawarł umowę sprzedaży nieruchomości zawierającą warunek i zmarł przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej), należy uznać, że z chwilą jego śmierci podmiotem prawa własności tej nieruchomości stał się spadkobierca. Zatem zbywcą nieruchomości, po śmierci spadkodawcy, jest spadkobierca. Bez znaczenia jest przy tym to, że zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości przez spadkobiercę, jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca, gdyż, jak wyżej wskazano, zbywcą jest spadkobierca.

Z treści złożonego wniosku wynika, że 18.09.2020r. Wnioskodawczyni zawarła wraz z mężem w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości ze spółką …. Sp. z o.o. z siedzibą w ….. Umowa przedwstępna dotyczy sprzedaży na rzecz ww. spółki wydzielonej niezabudowanej działki o pow. ok 2.9310ha na określonych w tej umowie warunkach. Umowę tą, podpisali również właściciele działek sąsiednich i jest to, zgodnie z treścią tej umowy, wola Kupującego do jedynie łącznego nabycia wszystkich wydzielonych działek Umowa przedwstępna została zawarta na okres do dnia 30.11.2021r. Jako współwłaścicielka oraz spadkobierczyni po zmarłym mężu, Wnioskodawczyni wypełnia wraz z dziećmi jego wolę i kontynuuje dalej postanowienia zawartej umowy. Działka, która ma powstać w wyniku podziału i będąca przedmiotem zbycia leży na terenie, na którym obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym jest przeznaczona pod zabudowę obiektów produkcyjnych, składów i magazynów lub usług.

„Warunki od których zależy skutek prawny zobowiązania Kupującego do zawarcia warunkowych umów sprzedaży” są następujące:

1\. Niekorzystanie z prawa pierwokupu przez gminę ….

2\. Uzyskania ostatecznej i niezaskarżonej decyzji zatwierdzającej podział geodezyjny wszystkich działek, będących stroną umów, w tym działki nr x, która po podziale stanie się przedmiotem sprzedaży.

3\. Uzyskania przez Kupującego, we własnym imieniu i na własną rzecz, ostatecznej decyzji udzielającej pozwolenia na budowę na Przedmiotowych Działkach obiektu magazynowo - biurowego.

4\. Uzyskania przez Kupującego wyników badań gruntu, które wykażą, iż Przedmiotowe Działki nie są skażone, ani zanieczyszczone jakimikolwiek szkodliwymi lub niebezpiecznymi substancjami w stopniu przekraczającym normy wynikające z obowiązujących przepisów prawa i powodującym konieczność rekultywacji gruntu albo w sposób mogący spowodować po stronie Kupującego obowiązek usunięcia zanieczyszczeń lub naprawienia powstałych szkód, jak też, iż na Przedmiotowych Działkach, jak też pod ich powierzchnią nie znajdują się żadne urządzenia typu zbiorniki.

5\. Uzyskania przez Kupującego wyników badań geologicznych przeprowadzonych na terenie Przedmiotowych Działek, które wykażą, że warunki geotechniczne i geologiczne umożliwiają realizację planowanej przez Kupującego inwestycji, bez konieczności wymiany istotnej ilości gruntu lub też wykonywaniu palowania terenu.

6\. Uzyskania przez Kupującego tytułu prawnego uprawniającego do korzystania z drogi dojazdowej, łączącej jedną z zainteresowanych kupnem działek z drogą krajową numer \`(...)\` w zakresie ruchu pojazdów ciężarowych.

7\. Warunki opisane powyżej zastrzeżone są na rzecz Kupującego, który może zrezygnować ze spełnienia jednego lub kilku powyższych warunków.

Ponadto Strony w umowie tej ustaliły również, że:

\- wszelkie koszty powstałe w wyniku realizacji tej umowy ponosi wyłączenie Kupujący, w tym koszty podziałów geodezyjnych działek, nawet gdyby umowy przyrzeczone nie doszły do skutku

\- udzieliły pełnomocnictwa przedstawicielom spółki …, celem uzyskania wszystkich wymaganych stanowisk, uzgodnień i decyzji (w tym decyzji zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości) właściwych organów koniecznych dla pełnej realizacji planowanej przez Kupującego inwestycji z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw. Pełnomocnictwo takie udzielone zostało również w odrębnym dokumencie. Wyraziliśmy w nim zgodę na dysponowanie przez Kupującego działkami na cele budowlane, zgodnie z ustawą Prawo budowlane.

Kupujący oświadczył, że zobowiązuje się działać na podstawie pełnomocnictw w celu spełnienia się warunków zawieszających opisanych w umowie i w treści niniejszego wniosku w pkt od 2 do 6 powyżej.

Zatem – jak wynika z powyższego – Wnioskodawczyni wraz z mężem udzielili pełnomocnictwa Kupującemu (Spółce) do dokonywania w Jego imieniu czynności niezbędnych do umożliwienia realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu obiektu magazynowo - biurowego. Pełnomocnictwo nie wygasło wskutek śmierci mocodawcy. Zatem, pełnomocnictwo udzielone Kupującemu w ww. zakresie obowiązuje również po śmierci męża Wnioskodawczyni. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej grunt będący współwłasnością Wnioskodawczyni podlegać będzie wielu czynnościom. Udzielając wraz z mężem Kupującemu pełnomocnictwa czynności wykonane przez pełnomocnika wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającej. (tj. Wnioskodawczyni jako właściciela oraz spadkobiercy mocodawcy), co wskazuje, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży nieruchomości podejmie Ona pewne działania w sposób zorganizowany. Stroną podejmowanych czynności będzie bowiem Sprzedająca, a nie Jej pełnomocnik. Pełnomocnik Sprzedającej (Kupujący) nie działa bowiem we własnym imieniu, lecz w imieniu Sprzedającej. Należy bowiem podkreślić, że na mocy zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży działki, pełnomocnictwo udzielone przez Wnioskodawczynię i pełnomocnictwo udzielone przez męża Wnioskodawczyni niegasnące ze śmiercią mocodawcy, umocowuje pełnomocnika do działania w imieniu spadkobierców zmarłego mocodawcy.

Okoliczność, że część z ww. działań, nie będzie podejmowana bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, ale przez Kupującego nie oznacza, że pozostają one bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanej. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawczyni. Z kolei Kupujący dokonując ww. działań uatrakcyjni przedmiotową nieruchomość stanowiącą nadal własność Zainteresowanej. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawczyni, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży udziałów w działce powstałej w wyniku podziału działki nr x nie będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowana w taki sposób zorganizowała sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, że niejako jej działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej Wnioskodawczyni posiada prawo własności nieruchomości, która podlega wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Zainteresowanej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będą podlegały nieruchomości o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni podejmując ww. czynności zaangażowała środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawczyni za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży udziałów w działce powstałej w wyniku podziału działki nr x będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.