Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-217/14/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-05
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia działki rolnej, która na moment sprzedaży nie stanowi gospodarstwa rolnego ani jego części.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 1 marca 2014 r. (data otrzymania 5 marca 2014 r.), uzupełnionym 9 maja 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości rolnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości rolnej.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z 28 kwietnia 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-217/14/MW, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 9 maja 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca był współwłaścicielem (50/50) wraz z małżonkiem nieruchomości o powierzchni 0,9184ha, w skład której wchodziły grunty rolne zabudowane – 0,2295 ha, grunty orne – 0,6325 ha oraz pastwiska – 0,0564 ha. Postanowieniem Sądu z 4 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca nabył spadek po zmarłym 6 lipca 2010 r. małżonku, w związku z czym Wnioskodawca został właścicielem całej nieruchomości. Przed upływem 5 lat od daty nabycia spadku ze względu na stan zdrowia Wnioskodawca zmuszony był do sprzedaży ww. nieruchomości. Nabywcami są dwie osoby (matka i córka), które aktem notarialnym z 14 listopada 2013 r. kupiły tę nieruchomość na współwłasność w udziałach wynoszących po 1/2 części. Jeden z nabywców oświadczył, że na zakupionej części nieruchomości utworzy gospodarstwo rolne – w chwili dokonania czynności kupna był właścicielem nieruchomości o powierzchni 0,1591 ha użytków rolnych (nie pobrano podatku od czynności cywilnoprawnych od sprzedaży udziału w gruntach rolnych wraz z częściami składowymi na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w tej części).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni powyżej 5 ha był wraz z małżonkiem od 1968 r., gospodarstwo to małżonkowie z czasem powiększali,
*   w 2008 r. małżonkowie sprzedali większą część gospodarstwa rolnego zostawiając tylko 0,9184 ha wraz z zabudowaniami, a więc w chwili sprzedaży Wnioskodawca był w posiadaniu nieruchomości o powierzchni 0,9184 ha.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części sprzedanej osobie, która utworzyła gospodarstwo rolne?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 ust. 1 pkt 28 zwalnia z podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to w świetle przytoczonych okoliczności może skorzystać ze zwolnienia połowy uzyskanego dochodu ze sprzedaży nieruchomości w części tworzącej gospodarstwo rolne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca od 1968 r. był współwłaścicielem wraz z małżonkiem m.in. nieruchomości o powierzchni 0,9184ha. Małżonek Wnioskodawcy zmarł 6 lipca 2010 r., w wyniku czego Wnioskodawca został jedynym właścicielem ww. nieruchomości. Nieruchomość ta została sprzedana 14 listopada 2013 r.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121) – spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego – spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy, a postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku czy akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że udziały w omawianej nieruchomości o powierzchni 0,9184 ha Wnioskodawca nabył w różnym czasie i w różny sposób:

*   udział wynoszący 1/2 Wnioskodawca nabył w ramach majątku wspólnego w 1968 r. – jeżeli w istocie w tym roku miało miejsce nabycie,
*   udział wynoszący 1/2 Wnioskodawca nabył w 2010 r. w spadku po małżonku.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia należy stwierdzić, że dokonane w 2013 r. odpłatne zbycie nieruchomości o powierzchni 0,9184 ha w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1968 r. nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Natomiast oceny skutków podatkowych sprzedaży ww. nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2010 r. w spadku po małżonku należy dokonać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z zapisem art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Natomiast – stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Jednakże przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy jednak przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Stosownie do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia – użytki rolne dzielą się na:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2.  sady, oznaczone symbolem złożonym z litery "S" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps,
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps,
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
7.  rowy, oznaczone symbolem - W.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnienie od podatku dochodowego przychodów ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego uwarunkowane jest następującymi przesłankami, które muszą być spełnione łącznie:

*   zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
*   w momencie sprzedaży muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będące własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru. Utrata charakteru rolnego następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu, nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez urząd skarbowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 14 listopada 2013 r. Wnioskodawca sprzedał zabudowaną działkę rolną o powierzchni 0,9184 ha, natomiast wcześniej w 2008 r. Wnioskodawca wraz z małżonkiem sprzedał większą część gospodarstwa rolnego zostawiając tylko 0,9184 ha wraz z zabudowaniami, a więc w chwili sprzedaży Wnioskodawca był w posiadaniu nieruchomości o powierzchni 0,9184 ha.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że przychód uzyskany ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości rolnej o powierzchni 0,9184 ha nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca dokonując 14 listopada 2013 r. sprzedaży tej nieruchomości nie sprzedał bowiem ani gospodarstwa rolnego, ani części gospodarstwa rolnego ponieważ sprzedany grunt miał powierzchnię 0,9184 ha. Grunt ten w momencie sprzedaży ze względu na powierzchnię poniżej 1 ha nie stanowił więc samodzielnego gospodarstwa rolnego, nie był również częścią składową gospodarstwa rolnego, gdyż Wnioskodawca wraz z małżonkiem w 2008 r. sprzedał większą część gospodarstwa rolnego, a ponadto wskazał, że w chwili sprzedaży nieruchomości rolnej o powierzchni 0,9184 ha nie był właścicielem innych gruntów rolnych. Tymczasem zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Oznacza to, że zwolnienie dotyczy wyłącznie tych przypadków, kiedy sprzedawany jest grunt, który w chwili sprzedaży wchodzi w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie może absolutnie dotyczyć osób, które sprzedają nieruchomość w sytuacji, kiedy ta nieruchomość nie stanowi już w momencie sprzedaży gospodarstwa rolnego lub jego części w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Zatem dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości rolnej o powierzchni 0,9184 ha w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2010 r. w spadku po małżonku podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy, chyba że zostanie on wydatkowany na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

W myśl bowiem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano zatem za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.