Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-364/16/APR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-30
Teza: Koszty wykonania operatów szacunkowych w związku ze sprzedawanymi nieruchomościami stanowią element dostawy i winny być wliczane do podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: gmina; operat szacunkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2016 r. (data wpływu 11 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu czynności wykonania operatów szacunkowych w związku ze sprzedawanymi nieruchomościami - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu czynności wykonania operatów szacunkowych w związku ze sprzedawanymi nieruchomościami.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Skarb Państwa jest właścicielem:

*   nieruchomości niezabudowanych przeznaczonych zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę oraz w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego objętych decyzją o warunkach zabudowy,
*   nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami.

Skarb Państwa dokonuje transakcji sprzedaży powyżej wskazanych nieruchomości. Sprzedaż nieruchomości gruntowych innych niż budowlane, a także budynków, budowli lub ich części wraz z gruntami, na których są one posadowione w przeważającej mierze korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 lub pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.). Pozostała część transakcji, tj. w szczególności sprzedaż nieruchomości niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę (terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT), podlega opodatkowaniu VAT. Skarb Państwa każdorazowo dokumentuje przedmiotowe transakcje wystawianymi fakturami VAT.

W przypadku gdy osoby (zarówno fizyczne jak i prawne) wyrażą zainteresowanie nabyciem nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, strony sporządzają protokół wzajemnych uzgodnień, w którym określają, że nabywca zobowiązany jest do pokrycia kosztów związanych z wykonaniem dokumentacji szacunkowej (wykonanie operatu szacunkowego). Przed dokonaniem sprzedaży Skarb Państwa nabywa od zewnętrznych kontrahentów usługi wykonania operatów szacunkowych poszczególnych nieruchomości celem ustalenia ceny ich sprzedaży.

Kontrahenci wystawiają za wykonaną usługę faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku VAT według podstawowej stawki podatku VAT lub rachunki.

Koszty sporządzenia operatu szacunkowego nieruchomości Skarb Państwa ponosi we własnym imieniu, w związku z zamiarem sprzedaży nieruchomości, jeszcze przed przeprowadzeniem przetargu na sprzedaż nieruchomości. Skarb Państwa zgodnie z protokołem uzgodnień obciąża podmioty zainteresowane zakupem nieruchomości poniesionymi w powyższym zakresie kosztami, zasadniczo jeszcze przed dokonaniem transakcji sprzedaży nieruchomości. Dotychczas Skarb Państwa obciążając nabywców poniesionymi kosztami (koszty rzeczoznawcy) wystawiał fakturę VAT i odprowadzał z tego tytułu VAT należny według podstawowej stawki VAT. Sporządzony operat szacunkowy nieruchomości pozostaje w dokumentacji Skarbu Państwa i jest udostępniany nabywcy nieruchomości do wglądu, względnie do dokonania kopii lub odpisu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi wykonania operatów szacunkowych, których kosztami Skarb Państwa obciąża następnie nabywców nieruchomości, podlegają opodatkowaniu VAT (zarówno w przypadku gdy usługodawca wystawi fakturę VAT jak i rachunek)?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wykonania operatów szacunkowych, których kosztami Skarb Państwa obciąża następnie nabywców nieruchomości (niezależnie czy transakcja sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też jest zwolniona z tego podatku) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774 z późn. zm.), zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60 oraz art. 60a, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a w szczególności zbywają oraz nabywają, za zgodą wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu.

Stosownie do art. 67 ustawy o gospodarce nieruchomościami, cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości.

Zgodnie z art. 150 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 ww. ustawy, określenia wartości rynkowej nieruchomości dokonują rzeczoznawcy majątkowi. Natomiast zgodnie z art. 156 ust. la ustawy o gospodarce nieruchomościami, organ administracji publicznej, który zlecił rzeczoznawcy majątkowemu sporządzenie operatu szacunkowego, jest obowiązany umożliwić osobie, której interesu prawnego dotyczy jego treść, przeglądanie tego operatu oraz sporządzanie z niego notatek i odpisów. Osoba ta może żądać uwierzytelnienia sporządzonych przez siebie odpisów z operatu szacunkowego lub wydania jej z operatu szacunkowego uwierzytelnionych odpisów, o ile jest to uzasadnione ważnym interesem tej osoby.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Jak stanowi zaś art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Mając zatem powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Skarb Państwa, który zleca wykonanie wyceny danej nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży nie podejmuje działania na rzecz innego podmiotu, lecz wykonuje swój obowiązek nałożony przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami. Skarb Państwa jest ostatecznym beneficjentem świadczenia polegającego na wycenie danej nieruchomości. Oznacza to, że Skarb Państwa nie świadczy na rzecz nabywcy nieruchomości jakiejkolwiek usługi związanej z wyceną tej nieruchomości. Fakt, że Skarb Państwa umożliwia wgląd do operatu szacunkowego i sporządzenie notatek czy odpisu, wynika z nałożonych obowiązków określonych ustawą. Skarb Państwa w tym przypadku nie działa jako pośrednik, który poniósł koszty zakupu usługi świadczonej na rzecz innego odbiorcy, bowiem to Skarb Państwa pozostaje właścicielem operatu szacunkowego odnoszącego się do danej nieruchomości, a nabywca nieruchomości nie uzyskuje żadnej korzyści z tytułu poniesionych przez Skarb Państwa wydatków na nabycie usług wyceny. Zatem zwrot kosztów poniesionych przez Skarb Państwa za sporządzenie operatu w przypadku dostawy nieruchomości nie może być uznane za odpłatne świadczenie usług, bowiem czynność polegająca na obciążeniu strony transakcji kosztami operatu szacunkowego (wyceny) sporządzonego w celu sprzedaży nieruchomości, nie mieści się w zakresie cywilnoprawnych stosunków łączących właściciela nieruchomości z nabywcą. Skarb Państwa poprzez udostępnienie nabywcy operatu szacunkowego i obciążenie go kosztami jego sporządzenia, nie spełnia tym samym przesłanek wynikających za art. 8 ust. 1 ustawy, pozwalających na zaliczenie tej czynności do kategorii usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. ILPP1/443-708/14-2/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że: „(\`(...)\`) skoro przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami wprowadzając, obowiązek ustalenia wartości nieruchomości, to trudno uznać że jednostka samorządu terytorialnego zlecając wykonanie operatu szacunkowego działa na czyjąś rzecz, ponieważ to ona jest odbiorcą świadczenia - wykonuje nałożony na nią przepisami prawa obowiązek. Oznacza to, że Gmina, tj. jednostka samorządu terytorialnego nie świadczy w tym zakresie usług udostępniania operatu stronie transakcji. To, że jednostka samorządu terytorialnego umożliwia przeglądanie operatów bądź dokonanie kopii lub odpisu, wynika z obowiązku ustawowego i nie może być uznane za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Gmina w tej sytuacji nie działa bowiem jako pośrednik, który poniósł koszty zakupu usługi świadczonej na rzecz innego odbiorcy. W konsekwencji, zwrot kosztów poniesionych przez Gminę za sporządzenie operatu szacunkowego (koszty rzeczoznawcy) nie może być uznany za odpłatne świadczenie usług”.
*   interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-70/12-4/NS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu także potwierdził, że „zwrot kosztów poniesionych przez Gminę za sporządzenie operatu w przypadku dostawy nieruchomości nie może być uznane za odpłatne świadczenie usług. Mając na uwadze powyższą analizę przepisów uznać należy, iż czynność polegająca na obciążeniu strony transakcji kosztami operatu szacunkowego (wyceny) sporządzonego w celu sprzedaży nieruchomości, nie mieści się w zakresie cywilnoprawnych stosunków łączących właściciela nieruchomości z nabywcą. Gmina udostępniając nabywcy operat szacunkowy i obciążając go kosztami jego sporządzenia, nie spełnia tym samym przesłanek wynikających za art. 8 ust. 1 ustawy, pozwalających na zaliczenie tej czynności do kategorii usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Uregulowania wynikające z art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowią odpowiedniki przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis powyższy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W orzeczeniu TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy.

Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd, w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Trybunał wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy uwzględnić wszystkie okoliczności w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że co do zasady każda czynność dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinna być traktowana jako odrębna i niezależna, jednak w sytuacji, gdy kilka czynności obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład danej czynności – usług lub dostawy – wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest złożona, winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Analiza okoliczności przedstawionych w opisie sprawy na tle obowiązujących regulacji prawnych, przy uwzględnieniu wniosków płynących z orzecznictwa, prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku dokonywania przez Prezydenta Miasta wykonującego czynności jako Starosta dostawy nieruchomości, za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że przy dostawie nieruchomości do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobierane przez Prezydenta koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży, tj. wszystkie elementy będące elementami składowymi świadczenia zasadniczego (dostawy). Skoro sporządzenie operatu szacunkowego służy ustaleniu ceny danej nieruchomości, należy stwierdzić, że jest czynnością pomocniczą związaną ze sprzedażą tej nieruchomości, która stanowi świadczenie zasadnicze. Wykonanie operatu wiąże się bowiem z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Należy przy tym zaznaczyć, że fakt, że obowiązek oszacowania wartości nieruchomości w sytuacji jej sprzedaży wynika z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie przesądza o kwalifikacji tej czynności – w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – jako odrębnej i nie związanej z dostawą tej nieruchomości.

Wobec powyższego, koszty sporządzenia operatu szacunkowego, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy nieruchomości, a będące częścią transakcji złożonej, winny być wliczane do podstawy opodatkowania świadczenia zasadniczego i opodatkowane stawką właściwą dla danej dostawy (bez względu na to czy rzeczoznawcy dokumentują sporządzenie operatu szacunkowego fakturą czy rachunkiem).

Reasumując, w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10, pkt 10a lub pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, również koszty usług dodatkowych niezbędnych do przygotowania nieruchomości do sprzedaży, którymi następnie obciążani są nabywcy nieruchomości – jako element składowy świadczenia zasadniczego – podlegają zwolnieniu od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla danego rodzaju nieruchomości, również koszty usług dodatkowych niezbędnych do przygotowania nieruchomości do sprzedaży, podlegają opodatkowaniu tą samą stawką podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H.Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy) Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.