Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-965/09/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-12-01
Teza: Czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis na wierzytelność, która uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 roku (Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) została zarachowana do przychodów należnych? W jakim momencie można odpis na wierzytelność zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; komornik; postanowienia; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2009r. (data wpływu do tut. Biura 19 sierpnia 2009r.), uzupełnionym w dniach 25 września i 30 listopada 2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in.:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu na wierzytelność, która uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została zarachowana do przychodów należnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1 dotyczące stanu faktycznego) – **jest prawidłowe,**
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu na wierzytelność (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2 dotyczące stanu faktycznego) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2009r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in.:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu na wierzytelność, która uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została zarachowana do przychodów należnych,
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu na wierzytelność.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismami z dnia 22 września i 18 listopada 2009r. Znak: IBPBI/2/423-965/09/MS wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 25 września i 30 listopada 2009r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka posiada nieprzedawnioną wierzytelność wobec firmy X zwaną dalej dłużnikiem. Na wierzytelność utworzono odpis aktualizujący (nie będący kosztem uzyskania przychodów). W celu ściągnięcia wierzytelności Spółka podpisała umowę przelewu całości wierzytelności w stosunku do tego dłużnika z Firmą profesjonalnie zajmującą się ściąganiem wierzytelności. W drodze prowadzonych działań Firma windykacyjna uzyskała z Sądu Rejonowego w postępowaniu nakazowym nakaz zapłaty oraz postanowienie Komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na fakt, że jest ono bezskuteczne (dłużnik nie posiada żadnego mienia ruchomego podlegającego zajęciu, a rachunek bankowy jest zajęty przez Urząd Skarbowy). Firma windykująca po bezskutecznej egzekucji złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Sąd Rejonowy wniosek o ogłoszenie upadłości oddalił, stwierdzając, że niewątpliwie zachodzą przesłanki do ogłoszenia upadłości dłużnika, jednak nie zachodzą okoliczności z art. 12 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego. Niewykonanie zobowiązań nie ma charakteru trwałego, a zobowiązania przekraczają wartość majątku. Sąd w postanowieniu z 17 lipca 2007 roku oddalając wniosek o ogłoszenie upadłości powołał równocześnie art. 13 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego wskazując, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W 2009 roku w związku z bezskuteczną egzekucją cała wierzytelność została zwrócona Spółce cesją zwrotną.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tut. Biura w dniu 30 listopada 2009r. Spółka wskazała, iż:

*   odpis aktualizujący wartość należności został utworzony w grudniu 2004r. (nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów)
*   w dniu 2 marca 2007r. Sąd Rejonowy nadał nakazowi zapłaty klauzulę wykonalności (orzeczenie podlega wykonaniu jako prawomocne), a w dniu 19 marca 2007r. firma windykacyjna wysłała wniosek o egzekucję do komornika.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

*   Czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis na wierzytelność, która uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 roku (Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) została zarachowana do przychodów należnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1 dotyczące stanu faktycznego)
*   W jakim momencie można odpis na wierzytelność zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Całość odpisu na należności można, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 w/w ustawy.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że warunkiem zaliczenia odpisu do kosztów uzyskania przychodów jest zaistnienie 2 sytuacji:

1.  uprzednie zaliczenie należności do przychodów należnych,
2.  uprawdopodobnienie nieściągalności należności w sposób wynikający z art. 16 ust 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej – ustawa o PDOP).

Nieosiągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Zdaniem Spółki,oba warunki zostały spełnione i w całości odpis od należności można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wierzytelność została wcześniej zaliczona do przychodów należnych oraz została uprawdopodobniona. Użyty przez ustawodawcę w treści art. 16 ust. 2a zwrot "w szczególności" oznacza, że katalog w nim zawarty nie jest zamknięty. W związku z tym posiadanie postanowienia Sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, może być okolicznością uprawdopodabniającą nieściągalność wierzytelności, tym bardziej, iż jest to warunek dokumentujący uznanie wierzytelności za nieściągalną określony w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP. Skoro ten warunek dokumentuje nieściągalność wierzytelności to tym bardziej może uprawdopodobnić jej nieściągalność.

Ad. 2

Spółka ma prawo zaliczyć odpis do kosztów uzyskania przychodów w momencie cesji zwrotnej wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm. określanej w dalszej części skrótem „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.),
*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 updop,
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 updop.

Art. 16 ust. 2a pkt 1 updop stanowi z kolei, iż nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka posiada nieprzedawnioną wierzytelność wobec firmy X. Na wierzytelność utworzono w 2004r. odpis aktualizujący (nie zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodów). W celu ściągnięcia wierzytelności Spółka podpisała umowę przelewu całości wierzytelności z firmą zajmującą się ściąganiem wierzytelności. W drodze prowadzonych działań firma windykacyjna w 2007r. uzyskała z Sądu Rejonowego prawomocny nakaz zapłaty oraz skierowała wierzytelność na drogę postępowania egzekucyjnego. Z uwagi na fakt, iż postępowanie okazało się bezskuteczne komornik wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (z uwagi na brak majątku dłużnika). Firma windykacyjna podjęła również dalsze kroki, a mianowicie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika, który Sąd oddalił wskazując równocześnie, iż majątek ww. dłużnika nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

Wskazać należy więc, iż w przedstawionym stanie faktycznym prawomocny nakaz zapłaty oraz skierowanie sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego stanowią wystarczającą przesłankę do uznania nieściągalności ww. wierzytelności za uprawdopodobnioną, a zatem przesłanka wskazana w cytowanym powyżej art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c updop została spełniona już w 2007r.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż słusznie Spółka wskazała na charakter katalogu zawartego w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop, podnosząc, iż ma on charakter otwarty o czym świadczy ujęty przez ustawodawcę zwrot „w szczególności”. Należy również zgodzić się ze Spółką, iż zaistnienie innych okoliczności co najmniej równoważnych w wskazanym w ww. przepisie również daje prawo do uznania wierzytelności jako nieściągalnej. Tym samym spełnienie którejkolwiek z przesłanek wskazanych w art. 16 ust. 2 updop – umożliwiających definitywne odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej – należy również uznać za uprawdopodobnienie nieściągalności w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 1 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 1 dotyczącego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ad. 2

Przepisy podatkowe nie precyzują wprost daty, kiedy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący, nie określają też procedury tworzenia tych odpisów, bowiem kwestie te regulują przepisy o rachunkowości. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Kwestię kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przy czym stosownie do treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f – 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przy analizie okoliczności i terminów rozliczenia odpisów aktualizujących powstają współzależności w zakresie przepisów ustawy podatkowej (uprawdopodobnienie nieściągalności) i ustawy o rachunkowości (tworzenie odpisów aktualizujących), ponieważ przesłanki tworzenia odpisów aktualizujących wynikają z prawa podatkowego, ale ich konstrukcja (podstawa) jest określona przepisami ustawy o rachunkowości. W świetle prawa bilansowego odpis aktualizujący figuruje w księgach rachunkowych tak długo, jak długo aktualne jest ryzyko nieściągalności należności, której dotyczy, a należność nie została jeszcze umorzona lub uznana za przedawnioną albo nieściągalną.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust.1 pkt 20 updop, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Zatem, w świetle przepisów updop do powstania kosztu podatkowego konieczne jest wystąpienie obu przesłanek, tj. zarówno podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Z analizy przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka posiada nieprzedawnioną wierzytelność wobec firmy X., na którą utworzono odpis aktualizujący w 2004r. W celu ściągnięcia wierzytelności, Spółka podpisała umowę przelewu całości wierzytelności z firmą zajmującą się ściąganiem wierzytelności, która w 2007r. w toku prowadzonych działań uzyskała prawomocny nakaz zapłaty oraz skierowała wierzytelność na drogę postępowania egzekucyjnego (zatem spełniona została przesłanka wskazana w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit c updop). Firma windykacyjna podjęła również dalsze kroki, a mianowicie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika, który Sąd oddalił wskazując równocześnie, iż majątek ww. dłużnika nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W 2009 roku w związku z powyższymi okolicznościami cała wierzytelność została zwrócona Spółce cesją zwrotną.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodów w przedmiotowej sprawie pomimo, iż dokumenty o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c updop pochodzą z 2007r. będzie możliwe dopiero w 2009r., czyli w roku podatkowym w którym nastąpiła cesja zwrotna wierzytelności (albowiem w tym roku w stosunku do Wnioskodawcy spełniła się podatkowa okoliczność uprawdopodobnienia wierzytelności).

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 2 dotyczącego stanu faktycznego jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania Nr 1 dotyczącego zdarzenia przyszłego wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.