Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.11.2021.1.BB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-13
Teza: w zakresie ustalenia, czy licencje użytkownika końcowego, które Spółka nabywa i planuje nabywać od nierezydentów w ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej, mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym czy Spółka jest i będzie obowiązana do pobrania w Polsce zryczałtowanego podatku u źródła przy wypłacie na rzecz nierezydentów wynagrodzenia z tytułu nabycia licencji
Słowa kluczowe: licencja; oprogramowanie; podatek; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2021 r. (data wpływu 23 lipca 2021 r. za pośrednictwem platformy ePUAP), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy licencje użytkownika końcowego, które Spółka nabywa i planuje nabywać od nierezydentów w ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej, mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym czy Spółka jest i będzie obowiązana do pobrania w Polsce zryczałtowanego podatku u źródła przy wypłacie na rzecz nierezydentów wynagrodzenia z tytułu nabycia licencji - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy licencje użytkownika końcowego, które Spółka nabywa i planuje nabywać od nierezydentów w ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej, mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym Spółka jest i będzie obowiązana do pobrania w Polsce zryczałtowanego podatku u źródła przy wypłacie na rzecz nierezydentów wynagrodzenia z tytułu nabycia licencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka lub Wnioskodawca”) jest rezydentem podatkowym w Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa CIT”). W związku z tym, Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w sektorze opieki zdrowotnej, tj. świadczy szeroko rozumiane usługi w zakresie służby i ochrony zdrowia. W ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej, Wnioskodawca nabywa i zamierza nabywać od podmiotów z różnych krajów świata, tj. z krajów:

*   członkowskich Unii Europejskiej,
*   z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,
*   stron Konwencji MLI,
*   a także innych niż wskazane powyżej,

niemających siedziby lub zarządu na terytorium Polski (nierezydentów), licencje na wykorzystanie na użytek własny oprogramowania komputerowego, tzw. licencje użytkownika końcowego (ang. „end-user”).

Wszystkie znane Spółce podmioty, od których nabywa ona lub może potencjalnie nabywać w przyszłości takie świadczenia zostały wskazane w części H złożonego przez Wnioskodawcę wniosku. Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości może on zawierać transakcje nabycia licencji, o których mowa wyżej, również z innymi zagranicznymi podmiotami, niewymienionymi we wniosku, natomiast współpraca z takimi podmiotami przebiegać będzie w sposób analogiczny.

Licencje te mogą dotyczyć przykładowo narzędzi marketingowych do:

*   audytu i oceny efektów działań SEO, analizy konkurencji oraz raportowania pozycji w wynikach organicznych,
*   śledzenia ruchu na stronie i otrzymywania wyników/zestawienia z tego ruchu,
*   analizy poprawności danej witryny, oceny działań konkurencji i przygotowywania strategii contentowej oraz potencjału poszczególnych słów kluczowych - wyniki w postaci zestawień,
*   wyświetlania informacji lub odnośników na stronie www,
*   publikowania postów/wpisów na profilach lokalizacji,
*   tworzenia i wysyłania mass mailingu,
*   tworzenia stron internetowych na własny użytek,
*   wyświetlania reklam w social media określonej grupie docelowej,

a także:

*   dostępu do aplikacji takich jak (…), (…), (…) itp.,
*   dostępu do platformy, mającej na celu pomoc w opiece nad pacjentami po zabiegach medycznych poprzez wysyłkę SMS-ów do pacjentów w ramach opieki pozabiegowej (…),
*   dostępu do platformy, wykorzystywanej do zgłaszania problemów/awarii przez pracowników jednostki do ich działu IT, zmiany statusu problemów, komunikacji w ramach jednostki.

Przedmiotem umów z właścicielami praw autorskich do programów komputerowych jest i będzie udzielenie prawa do korzystania z określonych egzemplarzy oprogramowania dla własnych potrzeb. Udzielone licencje zezwalają Spółce (jako użytkownikowi końcowemu) na korzystanie z programów komputerowych wyłącznie zgodnie z ich funkcją i przeznaczeniem, a także na skopiowanie na twarde dyski, na określone ilości stanowisk lub sporządzenie kopii zapasowej oprogramowania (w przypadku gdy korzystanie z oprogramowania wymaga takich zabiegów lub je umożliwia).

Korzystanie przez Wnioskodawcę z ww. oprogramowania odbywa się na komputerach oraz urządzeniach do niego należących i ogranicza się do zakresu, w jakim jest to niezbędne do jego wykorzystania na własne potrzeby, zgodnie z jego przeznaczeniem.

W ramach nabytych licencji nie są i nie zostaną przeniesione na Spółkę jakiekolwiek majątkowe prawa autorskie do ww. oprogramowania, w szczególności Spółka nie ma i nie będzie mieć prawa do udzielania sublicencji innym podmiotom, czy też dokonywania zmian w oprogramowaniu. Wnioskodawca nie otrzymywał i nie otrzyma również praw do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego, tłumaczenia, odtwarzania kodu źródłowego, zmiany układu lub innych zmian w programie komputerowym lub rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu programu komputerowego czy też jego kopii. Licencje nie są i nie będą więc wykorzystywane komercyjnie, lecz wyłącznie do użytku własnego.

W niektórych przypadkach (tj. głównie w przypadku produktów firmy (…)) podmioty powiązane z Wnioskodawcą mogą również korzystać z oprogramowania licencjonowanego przez Wnioskodawcę (jako tzw. autoryzowani użytkownicy), w wyniku czego są oni następnie obciążani przez Spółkę częścią kosztów licencji na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę refaktury. Upoważnienie do korzystania przez autoryzowanych użytkowników z oprogramowania licencjonowanego przez Wnioskodawcę (dostęp do takich programów) nie stanowi sublicencji. Dostęp autoryzowanych użytkowników do oprogramowania licencjonowanego przez Wnioskodawcę nie zmienia zatem charakteru licencji Wnioskodawcy, która pozostaje licencją użytkownika końcowego.

Z tytułu nabywanych licencji użytkownika końcowego opisanych powyżej Spółka uiszcza i planuje uiszczać wynagrodzenie na rzecz ich dostawców, tj. podmiotów nieposiadających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu.

Wnioskodawca nie wypłaca ani nie będzie wypłacał opisanych powyżej należności na rzecz podmiotów zagranicznych prowadzących w Polsce działalność poprzez zagraniczny zakład (w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy CIT).

Łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy CIT, w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności (Wnioskodawcy) na rzecz tego samego podatnika może zarówno przekraczać kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy CIT, tj. kwotę 2 000 000 zł, jak i być poniżej tej wartości. Z perspektywy Spółki, w zależności od kontrahenta, na rzecz którego dokonywane są/dokonywane będą w przyszłości płatności z tytułu należności wskazanych we wniosku, może zatem dochodzić zarówno do sytuacji, w których zostaną spełnione przesłanki określone w art. 26 ust. 1 ustawy CIT, jak i do sytuacji przeciwnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy licencje użytkownika końcowego, które Spółka nabywa i planuje nabywać od nierezydentów w ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej, mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2020 r., poz. 1406 ze zm.), a w związku z tym Spółka jest i będzie obowiązana do pobrania w Polsce zryczałtowanego podatku u źródła przy wypłacie na rzecz nierezydentów wynagrodzenia z tytułu nabycia tych licencji?

Zdaniem Wnioskodawcy, licencje użytkownika końcowego nabywane przez niego od podmiotów nieposiadających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (nierezydentów), nie mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), a w związku z tym Wnioskodawca nie jest obowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku u źródła przy wypłacie wynagrodzenia z tytułu wspomnianych licencji, niezależnie od tego, czy Spółka posiadać będzie certyfikat rezydencji podmiotu, na rzecz którego płatności były lub będą uiszczane.

Z treści przepisów ustawy CIT wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest zryczałtowany podatek dochodowy. Podatek ten nazywany jest podatkiem u źródła ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy CIT.

Mając na uwadze powyższe, w myśl art. 21 ust. 1 ustawy CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
    *   ustala się w wysokości 20% przychodów; (\`(...)\`).

Z powołanego wcześniej art. 21 ust. 1 ustawy CIT, w odniesieniu do przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wynika, iż ewentualne zastosowanie tego przepisu może dotyczyć przychodów z praw autorskich uzyskanych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, analizując obowiązek pobrania podatku u źródła od ww. usług, należy odnieść się do przepisów określających zakres praw autorskich.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. 2019 r., poz. 1231 ze zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim zawiera ogólną normę opisującą utwór będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy.

Niemniej jednak, dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarczy ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Zgodnie z art. 50 ustawy o prawie autorskim, odrębne pola eksploatacji stanowią w szczególności:

1.  w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;
2.  w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy;
3.  w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony w pkt 2 - publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

O ile więc nie dochodzi do nabycia licencji rozumianej jako prawo do rozporządzania programem komputerowym na polach eksploatacji wymienionych w art. 50 lub art. 74 ust. 4 tejże ustawy, lecz wyłącznie do udzielenia prawa do korzystania z danego egzemplarza programu komputerowego, nie można mówić o uzyskiwaniu przychodów z praw autorskich. Zatem w przypadku licencji na oprogramowanie komputerowe typu „end-user” nie dochodzi do przeniesienia na rzecz korzystającego autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych do oprogramowania, a tym samym wypłacane z tego tytułu na rzecz nierezydentów wynagrodzenie nie mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

W tym miejscu należy również podkreślić, że zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie można pogodzić z umową. Analizując natomiast przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy zwrócić uwagę, iż każda z tych umów zawiera odmienną definicję należności licencyjnych. Tym niemniej, szczególną rolę w interpretacji pojęcia „należności licencyjnych” stosowanego w tych umowach ma tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, stanowią jednak wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W związku z tym, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Biorąc pod uwagę powyższe, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Z tego względu, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego.

Z kolei w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Mając na względzie powyższe przepisy oraz przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie istotny jest fakt, iż nabycie od nierezydentów licencji użytkownika końcowego przez Spółkę nie wiąże się z nabywaniem praw autorskich. W ramach wymienionych licencji, Spółka otrzymała lub otrzyma jedynie osobiste, niewyłączne i nieprzenoszalne prawo na korzystanie z oprogramowania. Licencje tego typu są i będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby własnej działalności. Co więcej, Wnioskodawca nie nabył i nie nabędzie uprawnień do dalszej sublicencji, sprzedaży czy też innej formy rozpowszechniania oprogramowania (udostępnienie oprogramowania podmiotom z Grupy i obciążanie ich kosztami nabycia licencji w ramach refaktury nie stanowi bowiem sublicencji i dopuszczone jest warunkami licencyjnymi określonymi przez dostawcę oprogramowania). Nie jest i nie będzie on również uprawniony do wprowadzania zmian lub modyfikacji w oprogramowaniu objętym licencją „end-user”. Wnioskodawca jest i będzie jedynie uprawniony do użytkowania egzemplarza oprogramowania jako użytkownik końcowy. Wobec powyższego, Spółka, dokonując wypłat należności na rzecz nierezydentów z tytułu nabycia ww. licencji, nie ma i nie będzie miała obowiązku pobierania i zapłaty podatku u źródła od płatności na rzecz tych podmiotów.

Analogiczne stanowisko potwierdzające, iż należności z tytułu nabycia programu komputerowego dla własnych potrzeb nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy CIT, wobec czego oprogramowanie komputerowe zakupione na własny użytek nie mieści się w katalogu tego przepisu, a co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, znajduje potwierdzenie w licznych indywidualnych interpretacjach podatkowych. Zestawienie przykładowych interpretacji poświęconych temu zagadnieniu zostało przedstawione poniżej:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2021 r., sygn.: 0111-KDIB1-2.4010.527.2020.2.BG,
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn.: 0111-KDIB2-3.4010.325.2019.2.MK,
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2019 r., sygn.: 0111-KDIB2-1.4010.351.2019.2.AT,
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2019 r., sygn.: 0114-KDIP2-1.4010.232.2019.3.MR,
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn.: 0111-KDIB1-1.4010.223.2019.2.MF,
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2019 r., sygn.: 0111-KDIB1-1.4010.249.2019.4.BS,
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2019 r., sygn.: 0111-KDIB2-3.4010.164.2019.2.HK,
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2019 r., sygn.: 0111-KDIB1-1.4010.193.2019.1.BS,
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2018 r., sygn.: 0114-KDIP2-1.4010.340.2018.1.JC,
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn.: 0111-KDIB1-2.4010.221.2018.1.BG,
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2018 r., sygn.: 0114-KDIP2-1.4010.91.2018.1.PW,
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn.: 0111-KDIB1-2.4010.452.2017.1.BG.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż licencje użytkownika końcowego nabywane przez nią od nierezydentów (zarówno w przeszłości, jak i w przyszłości) nie mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy CIT, w związku z czym Spółka nie jest i nie będzie obowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku u źródła przy wypłacie na rzecz nierezydentów wynagrodzenia z tytułu nabycia tych licencji, niezależnie od tego, czy Spółka posiadać będzie certyfikat rezydencji podmiotu, na rzecz którego płatności były lub będą uiszczane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Art. 26 ust. 1 updop stanowi, iż osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Natomiast na mocy art. 26 ust. 9 updop, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Wskazać należy, że Minister Finansów 31 grudnia 2018 r. wydał rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545 ze zm.), które ogranicza stosowanie art. 26 ust. 2e updop do dnia 31 grudnia 2021 r.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Zatem, w celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062, dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór) (art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim).

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw – Stron Umowy było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia „należności licencyjnych”, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Dla oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego można pomocniczo sięgnąć do tekstu Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie istotny jest fakt, że nabycie od kontrahentów będących nierezydentami, licencji na oprogramowanie komputerowe, nie wiąże się z nabywaniem praw autorskich do ww. oprogramowania.

W ramach wymienionych licencji Spółka otrzyma jedynie prawa do korzystania z określonych egzemplarzy oprogramowania dla własnych potrzeb Spółki. Spółka nie ma i nie będzie mieć prawa do udzielania sublicencji innym podmiotom, czy też dokonywania zmian w oprogramowaniu. Spółka nie otrzymała i nie otrzyma również praw do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego, tłumaczenia, odtwarzania kodu źródłowego, zmiany układu lub innych zmian w programie komputerowym lub rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu programu komputerowego czy też jego kopii. Spółka będzie jedynie uprawniona do użytkowania egzemplarza oprogramowania jako użytkownik końcowy. Udostepnienie oprogramowania autoryzowanym użytkownikom, jak wskazał Wnioskodawca, jest dopuszczone warunkami licencyjnymi określonymi przed dostawcę oprogramowania, nie stanowi sublicencji, nie zmienia charakteru licencji Wnioskodawcy, która pozostaje licencją końcowego użytkownika.

Wypłacane przez Wnioskodawcę należności z tytułu nabywania licencji na oprogramowanie na własny użytek (licencje końcowego użytkowania) nie stanowią należności licencyjnych i nie są objęte dyspozycją art. 21 updop. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując wypłaty takich należności nie jest i nie będzie zobowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym licencje użytkownika końcowego nabywane przez Wnioskodawcę od nierezydentów, nie mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 updop, a w związku z tym Wnioskodawca nie jest i nie będzie obowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego przy wypłacie wynagrodzenia z tytułu wspomnianych licencji, niezależnie od tego, czy Wnioskodawca posiadać będzie certyfikat rezydencji podmiotu, na rzecz którego płatności były lub będą uiszczane, jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.