Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1039/14-5/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia od podatku usług wykonywania umów ubezpieczeniowych.
Słowa kluczowe: usługi-usługi ubezpieczeniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia od podatku usług wykonywania umów ubezpieczeniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia od podatku usług wykonywania umów ubezpieczeniowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej Wnioskodawcą lub Spółką) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z brzmieniem Działu 3 Rubryka 1 odpisu aktualnego z KRS przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest:

*   66.22.Z – Działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych;
*   66.29.Z – Pozostała działalność wspomagająca ubezpieczenia i fundusze emerytalne;
*   66.21.Z – Działalność związana z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat;
*   66.19.Z – Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych;
*   70.22.Z – Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania;
*   73.20.Z – Badanie rynku i opinii publicznej;
*   78.30.Z – Pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników;
*   69.20.Z – Działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe;
*   82.99.Z – Pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana;
*   74.90.Z – Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana;
*   73.11.Z – Działalność agencji reklamowych;
*   85.39.B – Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane;
*   74.20.Z – Działalność fotograficzna;
*   68.10.Z – Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek;
*   58.19.Z – Pozostała działalność wydawnicza;
*   58.14.Z – Wydawanie czasopism i pozostałych periodyków;
*   62.02.Z – Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki;
*   49.41.Z – Transport drogowy towarów;
*   79.90.B – Działalność w zakresie informacji turystycznej;
*   96.09.Z – Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana;
*   45.40.B – Sprzedaż hurtowa i detaliczna motocykli, ich naprawa i konserwacja oraz sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do nich;
*   46.19.Z – Działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju.

Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest działalność brokerska w zakresie zawierania i wykonywania umów ubezpieczenia w imieniu ubezpieczającego, pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na rzecz ubezpieczonego oraz działalność w zakresie doradztwa i pośrednictwa w dochodzeniu roszczeń odszkodowawczych. Przeważającą częścią działalności Wnioskodawcy stanowią usługi świadczone na rzecz osób fizycznych (z którymi Wnioskodawca nie zawiera wcześniej umów o pośrednictwo ubezpieczeniowe) poszukujących ochrony ubezpieczeniowej już na etapie wykonania umowy ubezpieczenia w postaci prowadzenia spraw o odszkodowanie (dalej jako usługi wykonywania umów ubezpieczeniowych). Na podstawie zawieranych umów Wnioskodawca zobowiązuje się do wykonywania czynności likwidacji szkody i dochodzenia roszczeń od osób i podmiotów zobowiązanych do naprawienia szkody, w tym zwłaszcza zakładów ubezpieczeń w związku z danym zdarzeniem. Czynności te w tym zakresie obejmują:

*   notyfikację szkody zakładowi ubezpieczeń na podstawie zawiadomienia zleceniodawcy;
*   ustalenie okoliczności i rozmiarów szkody;
*   sformułowanie roszczenia i dochodzenie kompensacji strat od zakładu ubezpieczeń w drodze negocjacji;
*   składanie oświadczeń w imieniu zleceniodawcy;
*   negocjację wysokości i rodzaju odszkodowania należnego zleceniodawcy.

Ponadto, Wnioskodawca może również świadczyć w ramach takich umów usługi dochodzenia roszczeń na drodze sądowej. Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu wykonywanych czynności jest prowizyjne, ustalane jako % brutto otrzymanego przez zleceniodawcę odszkodowania, zadośćuczynienia, zwrotu poniesionych kosztów, zapłaty za utracone korzyści, odsetek, świadczeń miesięcznych czy wypłacanych okresowo.

Do końca roku 2010 Wnioskodawca z tytułu wykonywanych powyżej usług korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Przysługujące zwolnienie od VAT obejmowało usługi finansowe i ubezpieczeniowe, które były wymienione w załączniku nr 4 do ustawy VAT. Załącznik ten definiował zakres zwolnienia poprzez odwołanie się do symboli statystycznych poszczególnych usług na podstawie PKWiU. W praktyce oznaczało to, że zaklasyfikowanie świadczonej usługi do wymienionego w załączniku symbolu statystycznego dawało prawo do zwolnienia usługi z opodatkowania VAT.

Załącznik wskazywał, że zwolnieniu podlegają usługi oznaczone symbolami od 65 do 67 (z włączeniami wprost wskazanymi w ustawie). Zgodnie z PKWiU z roku 2004, pod określonymi symbolami kryła się szeroka grupa usług finansowych, ubezpieczeniowych oraz pomocniczych.

Taki stan prawny powodował, że zwolnieniu podlegał obszerny zakres usług związanych z usługami ubezpieczeniowymi i finansowymi. Nie budziło wątpliwości, że w zakres usług zwolnionych od podatku wchodziły również usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, usługi pomocnicze do ubezpieczeń, w tym usługi związane z wykonywaniem umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie – w tym usługi wykonywania umów ubezpieczeniowych, świadczone przez Wnioskodawcę.

Z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2010.226.1476), załącznik nr 4 został uchylony, a katalog usług zwolnionych z opodatkowania VAT został wprowadzony, w sposób opisowy, bezpośrednio do ustawy VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT, zwolnione od podatku są usługi ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pośrednictwa w ramach tych usług. Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej (tzw. usługi pomocnicze). Jednakże, stosownie do art. 43 ust. 14 ustawy VAT, zwolnienie nie ma zastosowania do usług pomocniczych stanowiących element usług pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Część faktur wystawionych przez Wnioskodawcę w roku 2012 dotyczyła przypadków, w których usługa została faktycznie wykonana przez Spółkę w okresie przed zmianą przepisów dotyczących zwolnień od podatku VAT (tzn. Spółka faktycznie świadczyła czynności na podstawie umowy do dnia 31 grudnia 2010 r.), jednak – z uwagi na specyfikę tych usług – określenie wysokości wynagrodzenia należnego Spółce było możliwe dopiero w roku 2012, wobec czego dopiero wówczas Spółka wystawiła faktury i na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT rozpoznała obowiązek podatkowy.

Ponadto wiele faktur wystawionych przez Spółkę w roku 2012 dotyczyło sytuacji, w których usługi były częściowo wykonywane w roku 2010 bądź wcześniej, częściowo w roku 2011, a częściowo w roku 2012.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do stosowania zwolnienia od VAT dla usług wykonywania umów ubezpieczeniowych począwszy od roku 2012 na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT?
2.  W przypadku przyjęcia, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do stosowania w odniesieniu do usług wykonywania umów ubezpieczeniowych zwolnienia od podatku VAT, według jakiej stawki powinny zostać opodatkowane usługi:
    1.  wykonane przez Spółkę w całości do dnia 31 grudnia 2010 r., w przypadku których dopiero w roku 2012 i latach następnych stało się możliwe określenie wysokości wynagrodzenia należnego Spółce;
    2.  wykonane przez Spółkę częściowo w roku 2012 i latach następnych, a częściowo w latach wcześniejszych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi wykonywania umów ubezpieczeniowych mieszczą się w katalogu usług zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako Dyrektywa VAT), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z podatku transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Określenie przedmiotu zwolnienia w Dyrektywie VAT różni się od polskiej regulacji. Dyrektywa nie posługuje się pojęciem pośrednictwa ubezpieczeniowego, ale pojęciem usług pokrewnych, ponadto dodaje ograniczenie podmiotowe w postaci wymogu świadczenia takich usług przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. W odróżnieniu od Dyrektywy VAT, polskie przepisy nie przewidują ograniczenia podmiotowego, a zwolnienie ma wyłącznie charakter przedmiotowy. W konsekwencji można stwierdzić, że zwolnienie na gruncie polskich regulacji ma szerszy charakter niż przewidziane w Dyrektywie VAT.

Ustawa nowelizująca przepisy o VAT nie wprowadziła legalnej definicji ani usług ubezpieczeniowych ani usług pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Pojęcie pośrednictwa ubezpieczeniowego jest zdefiniowane w ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym, i zgodnie z dyspozycją art. 2 polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. W definicji tej wskazuje się zatem dwa obszary, które nie muszą występować łącznie. Zgodnie z zasadami logiki ustawodawca używając operatora lub wskazuje na to, że obszary te albo funkcjonują łącznie (czynności związane z zawarciem umowy i jej wykonywaniem) albo odrębnie (pośrednik wykonuje jedynie czynności związane z zawarciem umów albo jedynie czynności związane z wykonywaniem umów).

Analizowane usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią w istocie usługi likwidacji szkody, dające się wyodrębnić jako całość. Każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są niewątpliwie właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Stanowisko takie przedstawił przykładowo WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 438/12. W uzasadnieniu wyroku czytamy, że „W opinii Sądu wykonywane przez skarżącego usługi likwidacji szkód mogą być traktowane jako pewna, dająca się wyodrębnić, całość. Równocześnie jest oczywiste, że każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są niewątpliwie właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia”. Argumentacja ta została podtrzymana w wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2013 r.

Wnioskodawca wskazał, że usługi likwidacji szkody realizują bezwzględnie cele usługi zasadniczej, tj. związane są z udzieleniem ochrony ubezpieczeniowej przez ubezpieczyciela:

1.  związek ten i realizacja wynikają ze specyfiki przedmiotowych usług w kontekście regulacji dotyczących funkcjonowania usług ubezpieczeniowych zawartych w polskim prawie ubezpieczeń (Kodeks cywilny, ustawa o działalności ubezpieczeniowej, ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym);
2.  usługa ubezpieczeniowa stanowi usługę, wynikającą ze stosunku prawnego, jaki powstaje w wyniku zawarcia umowy ubezpieczenia. Stosunek ubezpieczeniowy jest niewątpliwie kategorią szerszą niż umowa ubezpieczenia, tak zresztą jak pojęcie usługi ubezpieczeniowej oraz kategorią szerszą niż pojęcie „produktu ubezpieczeniowego”. Prawny stosunek ubezpieczenia jest rodzajem stosunku zobowiązaniowego, w którym strony są powiązane ze sobą wzajemnymi prawami i obowiązkami o charakterze majątkowym. Przy czym strony stosunku ubezpieczenia to nie tylko strony, które zawierały umowę ubezpieczenia, a ich prawa i obowiązki nie wynikają jedynie z umowy, ale także z przepisów prawa. W stosunku ubezpieczenia pojawiają się zatem podmioty, których pozycja jest powiązana i wyznaczana istniejącym stosunkiem umownym. Z jednej strony zakład ubezpieczeń oraz podmioty, które go reprezentują, którym w istocie zleca wykonanie określonych czynności, a z drugiej strony uprawniony do świadczenia w związku z zaistnieniem zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową. Może to być ubezpieczony, uposażony lub poszkodowany. Takie podmioty mogą być w toku czynności reprezentowane przez pośrednika ubezpieczeniowego, jakim jest broker ubezpieczeniowy. Logiczną konsekwencją takiej sytuacji jest powiązanie brokera stosunkiem prawnym z tymi podmiotami. Obie strony mają zarówno prawa jak i obowiązki umowne i ustawowe.
3.  w powołanym powyżej stosunku prawnym ubezpieczenia usługa związana z udzielaniem ochrony ubezpieczeniowej nie może istnieć bez procesu likwidacji szkody (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 grudnia 2011 r., I SA/Łd 1228/11). Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych i faktycznych do ograniczania pojęcia usługi ubezpieczeniowej do jedynie początkowej fazy, w postaci zakupu ubezpieczenia (zawarcia umowy ubezpieczenia). Akt ten stanowi jedynie wstępną fazę usługi ubezpieczeniowej, której istotą jest ochrona ubezpieczeniowa realizowana przez zapłatę umówionego świadczenia w przypadku zajścia określonego w umowie zdarzenia. Zajście zdarzenia powoduje przekształcenie po stronie uprawnionej ekspektatywy do świadczenia w rzeczywiste prawo do tego świadczenia. Uprawnienie to powstaje z mocy zawartych umów i w zgodzie z przepisami prawa. Podkreślić przy tym należy, że nie można zrealizować tej fazy usługi bez procesu likwidacji szkody. Konieczne jest notyfikowanie zdarzenia, określenie roszczenia, wykazanie przesłanek formalnych i materialnych dotyczących szkody, zdarzenia i związku przyczynowego między nimi. Co najistotniejsze, poszkodowany i uprawniony mają prawa i obowiązki narzucone przez prawo ubezpieczeniowe, jako podmioty w stosunku ubezpieczenia, a nawet grożą im sankcje w przypadku niewłaściwego uczestnictwa w likwidacji szkody. Przykładowo:
    *   zgodnie z ustawą o działalności ubezpieczeniowej: art. 16 ust. 4: Zakład ubezpieczeń ma obowiązek udostępniać osobom, o których mowa w ust. 1, (tj. ubezpieczonemu i ubezpieczającemu) oraz poszkodowanemu lub uprawnionemu, informacje i dokumenty gromadzone w celu ustalenia odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń lub wysokości świadczenia; art. 23: Przepisy art. 21 i art. 22 (tj. o udostępnianiu danych) stosuje się odpowiednio do pozyskiwania danych osoby zgłaszającej roszczenie z ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej. Udostępnianie danych może dotyczyć informacji niezbędnych zakładowi ubezpieczeń do ustalenia prawa tej osoby do odszkodowania lub świadczenia, a także określenia jego wysokości; art. 24. ust. 1: Zakład ubezpieczeń może zbierać, odpowiednio w celu oceny ryzyka ubezpieczeniowego lub wykonania umowy ubezpieczenia, zawarte w umowach ubezpieczenia lub oświadczeniach ubezpieczających składanych przed zawarciem umowy ubezpieczenia, dane ubezpieczonych lub uprawnionych z umowy ubezpieczenia; ust. 2: Zbieranie danych, o których mowa w ust. 1, odpowiednio w celu oceny ryzyka ubezpieczeniowego lub wykonania umowy ubezpieczenia przez zakład ubezpieczeń, nie powoduje po stronie zakładu ubezpieczeń obowiązku powiadomienia, o którym mowa w art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych.
    *   zgodnie z kodeksem cywilnym: art. 822 § 4: uprawniony do odszkodowania w związku ze zdarzeniem objętym umową ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej może dochodzić roszczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela;
    *   zgodnie z ustawą o ubezpieczeniach obowiązkowych, UFG i PBUK: art. 14. ust. 1: zakład ubezpieczeń wypłaca odszkodowanie w terminie 30 dni licząc od dnia złożenia przez poszkodowanego lub uprawnionego zawiadomienia o szkodzie; art. 16 ust. 3: osoba, której odpowiedzialność jest objęta ubezpieczeniem obowiązkowym, a także osoba występująca z roszczeniem, powinny przedstawić zakładowi ubezpieczeń, Ubezpieczeniowemu Funduszowi Gwarancyjnemu lub Polskiemu Biuru Ubezpieczycieli Komunikacyjnych posiadane dowody dotyczące zdarzenia i szkody oraz ułatwić im ustalenie okoliczności zdarzenia i rozmiaru szkód, jak również udzielić pomocy w dochodzeniu przez zakład ubezpieczeń, Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny lub Polskie Biuro Ubezpieczycieli Komunikacyjnych roszczeń przeciwko sprawcy szkody; art. 17: jeżeli osoba objęta ubezpieczeniem obowiązkowym odpowiedzialności cywilnej lub osoba występująca z roszczeniem, z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa, nie dopełniły obowiązków wymienionych w art. 16, a miało to wpływ na ustalenie istnienia lub zakresu ich odpowiedzialności cywilnej bądź też na zwiększenie rozmiarów szkody, zakład ubezpieczeń może dochodzić od tych osób zwrotu części wypłaconego uprawnionemu odszkodowania lub ograniczyć wypłacane tym osobom odszkodowanie. Ciężar udowodnienia faktów, uzasadniających zwrot zakładowi ubezpieczeń części odszkodowania lub ograniczenia odszkodowania, spoczywa na zakładzie ubezpieczeń; art. 19 ust. 1: poszkodowany w związku ze zdarzeniem objętym umową ubezpieczenia obowiązkowego odpowiedzialności cywilnej może dochodzić roszczeń bezpośrednio od zakładu ubezpieczeń. O zgłoszonym roszczeniu zakład ubezpieczeń powiadamia niezwłocznie ubezpieczonego; ust. 2: poszkodowany może dochodzić roszczeń bezpośrednio od Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego w przypadkach, o których mowa w art. 98 ust. 1, 1a i 2; ust. 3: poszkodowany może dochodzić roszczeń bezpośrednio od Polskiego Biura Ubezpieczycieli Komunikacyjnych w przypadkach, o których mowa w art. 123.

Przyjęcie stanowiska, w którym wskazane powyżej podmioty nie byłyby uprawnione ex lege do żądania świadczenia od ubezpieczyciela, stoi w sprzeczności z doktryną prawa ubezpieczeniowego oraz regulacjami unijnymi. W przyjętym przez Komisję Europejską w grudniu 2007 r. projekcie tzw. Insurance Restatement (oficjalna nazwa: Principles of European Insurance Contract Law) przyjęto definicję poszkodowanego (art. 1:202 ust. 4), zgodnie z którą w ubezpieczeniu OC jest „to osoba, za której śmierć, wypadek, chorobę lub inny uszczerbek odpowiedzialny jest ubezpieczyciel”. Obecnie w prawie polskim brak jest odpowiednika takiej definicji, jednakże pozycję tę wyznacza określone prawo roszczenia bezpośredniego actio directa przyznane w stosunku do wszystkich ubezpieczeń odpowiedzialności cywilnej a powołanym w art. 822 § 3 k.c. Należy także przypomnieć, że w praktyce nie ma możliwości rezygnacji z tego roszczenia przez uprawnionego z uwagi na zobowiązanie ubezpieczonego do zawiadomienia ubezpieczyciela o roszczeniu poszkodowanego i braku związania ubezpieczyciela uznaniem odpowiedzialności samodzielnie (por. art. 21 ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych i typowe postanowienia ogólnych warunków umów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej). Niekwestionowane jest także uprawnienie bezpośredniego żądania świadczenia przez ubezpieczonego w umowie ubezpieczenia na cudzy rachunek (art. 808 k.c.) oraz ubezpieczonego, jako strony umowy, czy beneficjenta.

Usługi Wnioskodawcy stanowią świadczenie w pełni odrębne, które powinno być traktowane jako czynności z zakresu pośrednictwa ubezpieczeniowego – albowiem w kontekście wskazanego wyżej ujęcia ustawowego, czynności te polegają na wykonywaniu umów ubezpieczenia niezawartych przez brokera. Jednocześnie czynności te stanowią w istocie usługę właściwą i niezbędną dla wykonania usługi ubezpieczeniowej przez ubezpieczyciela, z uwagi na wskazany wyżej zakres ustawowych obowiązków nakładanych na poszkodowanego, uposażonego lub uprawnionego z umowy ubezpieczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w polskiej ustawie VAT przyjęte jest przedmiotowe ujęcie zwolnień. Nie można więc zaakceptować stanowiska, że zwolnienie od podatku usług ubezpieczeniowych ma charakter podmiotowy, czyli że mogą z niego korzystać jedynie zakłady ubezpieczeń tudzież podmioty wykonujące czynności zlecone przez zakłady ubezpieczeń (uprawnienie do zwolnienia tych podmiotów, świadczących usługi na rzecz ubezpieczycieli potwierdzają m.in. WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 438/12 i podtrzymana argumentacja w wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., Wyrok NSA w sprawie I FSK 268/12). Z uwagi jednak na stan faktyczny przedstawiony we wniosku należy uznać, że brak jest podstaw na gruncie przepisów prawa krajowego i unijnego do kwestionowania uprawnienia do zwolnienia takich samych czynności, wykonywanych w tym samym stosunku ubezpieczenia przez podmioty stojące niejako „po drugiej stronie” stosunku prawnego. Prowadziłoby to do zaburzenia zasady równości konkurencyjnej podmiotów i postawienia jednej strony w stosunku prawnym w pozycji uprzywilejowanej. Pogląd taki prowadziłby do sytuacji, w której agent wykonujący czynności likwidacji szkody na zlecenie zakładu ubezpieczeń podlega zwolnieniu w zakresie VAT, natomiast broker dokonujący czynności likwidacji szkody na zlecenie uprawnionego w tym samym stosunku ubezpieczenia nie podlega takiemu zwolnieniu. Przy czym mowa jest o likwidacji szkody w tym samym stosunku ubezpieczenia, w tym samym stanie faktycznym, przy realizacji obowiązków i praw na podstawie tych samych przepisów prawa ubezpieczeniowego i na podstawie tej samej umowy zawartej przez uprawnionego bądź przez podmiot odpowiedzialny za szkodę wobec poszkodowanego, za którego odpowiada gwarancyjnie ubezpieczyciel, jako że szkoda wyniknęła ze zdarzenia objętego ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej.

Brak możliwości ograniczania zakresu analizowanego zwolnienia z uwagi na kryterium podmiotowe potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również jako ETS bądź TSUE). Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie C-349/96 ETS uznał, że „ art. 13 część B lit. a VI dyrektywy 77/388 musi być interpretowany w tym znaczeniu, że państwo członkowskie nie mogło ograniczać zakresu zwolnienia transakcji ubezpieczeniowych wyłącznie do usług ubezpieczycieli prowadzących działalność ubezpieczeniową na podstawie zezwolenia wydanego przez organ państwowy”. Zdaniem Trybunału dla możliwości skorzystania ze zwolnienia nie ma zatem znaczenia status podmiotu wykonującego usługi ubezpieczeniowe, a jedynie charakter tych usług. W kolejnym orzeczeniu (w sprawie C-124/07) ETS posunął się nawet dalej, uznając, że zwolnienie w pewnych sytuacjach może przysługiwać nie tylko podmiotom zewnętrznym w stosunku do samego ubezpieczyciela, ale także podwykonawcom takich podmiotów.

Fundamentalnymi zasadami systemu podatkowego wynikającymi z Dyrektyw oraz orzecznictwa ETS zakaz różnicowania sytuacji prawnopodatkowej podmiotów świadczących określone (takie same) usługi wynikający z zasady powszechności zgodnie z pierwszą Dyrektywa Rady UE. Zakaz ten potwierdza także orzecznictwo ETS (np. wyrok z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Christoph-Dornier-Stifung fur Klinische). Dodatkowo wynika on z utrwalonej w orzecznictwie ETS zasady równości, mającej na celu unikanie dyskryminowania podmiotowego, przejawiającej się w wymogu, aby różne sytuacje nie były traktowane tak samo, a podobne sytuacje nie były traktowane różnie, oraz konstytucyjnej zasady równości (por. ETS w sprawie Albert Ruckdeschel i Diamalt, gdzie stwierdza, że zasada równości jest fundamentalną dla systemu podatkowego, por. także Orzeczenia TK z dnia 9 marca 1988 r., sygn. U. 7/87; oraz z dnia 29 września 1997 r., sygn. K. 15/97).

Jedną z podstawowych zasad klasyfikacji usług dla celów podatku VAT jest oparcie się na ich ekonomicznym charakterze, a nie na typie podmiotu, który ją wykonuje. Potwierdzał to także TSUE zaznaczając, że istnienie więzi prawnej między ostatecznym klientem a świadczącym usługę nie może decydować o jej klasyfikacji dla celów VAT (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC), a sam fakt, że element danej usługi wykonuje podwykonawca, nie może uniemożliwiać skorzystania ze zwolnienia (C-124/07). Podobnie w odniesieniu do usług pokrewnych w stosunku do usług ubezpieczeniowych, będących usługami podlegającymi zwolnieniu na podstawie Dyrektywy, podążając za orzecznictwem TSUE (wyrok z 12 stycznia 2005 r. w sprawie C-472/03) wskazuje się, że należy przez to rozumieć wszystkie usługi, które są powiązane z usługami ubezpieczeniowymi, a zatem mogą być uznane za usługi pokrewne tym czynnościom.

Tym samym, aby uznać daną usługę za zwolnioną zgodnie z Dyrektywą VAT, usługa musi spełniać przesłanki pozwalające zakwalifikować ją do usług „pokrewnych” oraz jednocześnie musi być wykonywana przez brokera lub agenta ubezpieczeniowego. Na marginesie zauważyć należy, że w przedmiotowym przypadku Wnioskodawca spełnia drugi z tych warunków (nieuwzględniony w implementacji przedmiotowego zwolnienia do polskiej ustawy o VAT) – tzn. jest wpisany do rejestru brokerów Komisji Nadzoru Finansowego od roku 2003 i spełnia wszystkie ustawowe wymogi stawiane takim podmiotom. W świetle powyższego konieczne jest zwrócenie uwagi na stanowisko unijne wyrażane w przedmiotowej materii w projektach Dyrektyw. W projekcie zmian KE 2007/0267 (CNS) do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych w pkt 4 preambuły projektowanej dyrektywy „szczególna niepewność powstaje wówczas, gdy podmioty gospodarcze zlecają wykonanie określonych czynności niezależnym osobom lub łączą obszary działalności między podmiotami. W celu uniknięcia niepewności w tych przypadkach należy wyjaśnić, że działalności, które są częścią składową usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiące odrębną całość i posiadające specyficzne cechy oraz istotne cechy danej zwolnionej usługi podlegają zwolnieniu na warunkach stosowanych dla danej usługi”. Natomiast Dyrektywa IMD w sprawie pośrednictwa ubezpieczeniowego z 2002 r. (2002/92/WE) stanowi, że działalność podejmowana przez pośrednika ubezpieczeniowego obejmuje „wprowadzanie, proponowanie lub prowadzenie innych czynności przygotowawczych poprzedzających zawarcie umów ubezpieczenia, albo zawieranie tych umów, albo uczestniczenie w administrowaniu i wykonywaniu tych umów, w szczególności w razie zgłoszenia roszczeń”. Ponownie należy podkreślić, że użyte operatory „albo” świadczą o braku wymogu łączenia tych czynności w każdym stosunku prawnym. Kwestie te potwierdza projekt dyrektywy IMD II w sprawie pośrednictwa ubezpieczeniowego 2012/0175 (COD). Dyrektywa w preambule stwierdza, że „Niniejsza dyrektywa powinna mieć zastosowanie do osób, których działalność polega na świadczeniu pomocy (czy to w imieniu klienta, czy też zakładu ubezpieczeń) w administrowaniu umową ubezpieczenia lub reasekuracji lub w wykonywaniu takiej umowy, w tym zawodowej obsłudze roszczeń, lub na likwidacji szkód lub ich wycenie w charakterze biegłego”. Projektowana dyrektywa kształtuje wobec wielu problemów interpretacyjnych definicję pośrednictwa ubezpieczeniowego w sposób przedmiotowy, a nie podmiotowy – ma objąć obok tradycyjnych podmiotów typu agent oraz broker również działalność polegającą na udzielaniu pomocy w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, w szczególności w sprawach roszczeń oraz wykonywaniu czynności profesjonalnej likwidacji szkód. Tym samym w świetle tak zakładanych zmian należy uznać, że nawet ujęcie podmiotowe w dyrektywie VAT w istocie obejmuje czynności likwidacji szkody.

Należy zauważyć, że stanowisko przeciwne do prezentowanego przez Wnioskodawcę prowadziłoby do paradoksalnych rezultatów. Zakres zwolnienia przewidziany w polskiej ustawie o VAT, posługującej się kryterium przedmiotowym, byłby węższy niż zakres zwolnienia podmiotowego wynikającego z Dyrektywy VAT. Podejście takie zaburzałoby konkurencyjność podmiotów i ich równość w zakresie opodatkowania wymaganą tak przepisami unijnymi, jak i w orzecznictwie ETS. Jednocześnie – w zasadzie na marginesie – należy zwrócić uwagę, na stanowisko judykatury w stosunku do rozróżnienia sytuacji czynności likwidacji szkody wykonywanych na rzecz zakładu ubezpieczeń oraz na rzecz pośrednika ubezpieczeniowego przez inne podmioty (I SA/Łd 1228/11). Ustawa o działalności ubezpieczeniowej przewiduje bowiem zlecania czynności ubezpieczeniowych innym podmiotom, traktując je jako czynności ubezpieczeniowe, natomiast ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym nie przewiduje takiego zlecania z zachowaniem statusu czynności pośrednictwa. Tym samym w przypadku czynności likwidacji szkody wykonywanych przez podmiot nieposiadający statusu pośrednika ubezpieczeniowego, właściwe są uwagi dotyczące kwalifikacji przedmiotowej zwolnienia, podobnie jak w przypadku uznania, wbrew powołanym twierdzeniom, że czynności te nie są czynnościami pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Reasumując, należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią odrębną całość w postaci stosownej umowy między Wnioskodawcą, a daną osobą fizyczną. Jest to usługa właściwa oraz niezbędna do świadczenia usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od VAT (art. 43 ust. 13 ustawy o VAT). Świadczone przez Wnioskodawcę usługi wykonywania umów ubezpieczeniowych zakwalifikować należy jako usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, które objęte zostały zwolnieniem od VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 37 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Wnioskodawca uważa, że uwzględniania wymagają przepisy dotyczące stosowania stawek VAT w okresie przejściowym w związku ze zmianą stawek.

W stanie prawnym obowiązującym w roku 2012 zastosowanie znajdowały następujące przepisy stanowiące kolejne ustępy art. 41 ustawy o VAT:

*   14a. W przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.
*   14b. Czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.
*   14c. W przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:
    1.  w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku – w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;
    2.  z upływem tego okresu – w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.
*   14d. W przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie.
*   14h. W przypadku:
    1.  opodatkowania podatkiem czynności uprzednio zwolnionych od podatku,
    2.  zwolnienia od podatku czynności uprzednio opodatkowanych podatkiem– przepisy art. 14a-14g stosuje się odpowiednio.

W kontekście zacytowanego przepisu wskazać należy, że część faktur wystawionych przez Spółkę w roku 2012 dotyczyła usług wykonanych najpóźniej w roku 2010. Fakt wystawienia faktur i powstania obowiązku podatkowego w stosunku do tych usług w roku 2012 był konsekwencją specyfiki działalności wykonywanej przez Spółkę. Prowadzone przez Spółkę sprawy dotyczące dochodzenia roszczeń od osób i podmiotów zobowiązanych do naprawienia szkody trwają z reguły kilka lat. Często zdarza się, że po faktycznym wykonaniu przez Spółkę czynności w ramach świadczonej usługi, Spółka przez długi okres (niekiedy kilka lat) nie może wystawić faktury w związku z faktem, że konsekwencją czynności wykonanych przez Spółkę jest wszczęcie procesu sądowego w sprawie (prowadzonego w imieniu klienta przez inny podmiot – kancelarię prawną). Jako że wynagrodzenie Spółki za wykonywane usługi ustalone jest jako określony procent od kwoty odszkodowania uzyskanego przez klienta, jego wysokość nie jest znana aż do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Zatem w wielu przypadkach faktur wystawionych w roku 2012, moment faktycznego wykonywania tych usług miał miejsce w roku 2010 bądź nawet wcześniej, jednak z uwagi na powyższe uwarunkowania, wystawienie faktury stało się możliwe dopiero w roku 2012 (wówczas bowiem Spółka mogła dokonać wyceny swoich usług).

Jak potwierdzają znane Spółce interpretacje organów podatkowych, w przypadkach, gdy wynagrodzenie określane jest jako wynagrodzenie za sukces (succes fee), data zaistnienia okoliczności umownych warunkujących prawo do otrzymania wynagrodzenia za sukces przesądza o momencie powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w roku 2011 (por. np.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 listopada 2011 r., sygn. IBPP2/443-858/11/ICz).

Niezależnie jednak od tego, zdaniem Wnioskodawcy, przy zastosowaniu art. 41 ust. 14a należy badać, kiedy dana usługa została w sposób rzeczywisty wykonana. Zauważenia wymaga bowiem, że przepis ten wprost odnosi się do momentu wykonania usługi – nie zaś do momentu powstania obowiązku podatkowego. Natomiast moment wykonania usługi utożsamiać należy z faktycznym zakończeniem wykonywania czynności zgodnie z umową. Należy zauważyć, że taki sposób określania momentu wykonania usługi zbieżny jest z aktualną wykładnią tego pojęcia prezentowaną przez Ministerstwo Finansów. Zgodnie z informacjami zawartymi w broszurze Informacyjnej MF na stronie internetowej http://www.finanse.mf.gov.pl/vat/broszury-informacyjne/-/asset\_publisher/0Tp7/content/zmiany-w-zakresie-okreslania-momentu-powstania-obowiazku-podatkowego-w-vat-od-1-stycznia-2014r/, strona 22 broszury, usługi należy uznawać za wykonane z chwilą wykonania składających się na nie czynności faktycznych, nie odwołując się do innych, określanych umownie momentów.

A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy faktury wystawione przez Spółkę w roku 2012 dotyczyły przypadków, w których usługa została faktycznie wykonana w latach wcześniejszych (tzn. Spółka faktycznie świadczyła czynności na podstawie umowy najpóźniej do dnia 31 grudnia 2010 r.), zastosowanie znajduje cytowany wyżej art. 41 ust. 14a ustawy o VAT, tzn. czynności te podlegają opodatkowaniu według stawki obowiązującej w momencie wykonania czynności (rok 2010 lub wcześniej – stawka ZW), a nie w dacie powstania obowiązku podatkowego. Prawidłowość tego poglądu potwierdza przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 czerwca 2011 r., sygn. IPTPP1/443-7/11-4/IG, w której wskazano, że „usługa promocyjno-marketingowa faktycznie wykonana przez Wnioskodawcę w grudniu 2010 r., dla której obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2011 r., na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z ust. 14a ustawy, winna być opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%”.

Wnioskodawca pragnie ponadto wskazać, że w stosunku do faktur wystawionych przez niego począwszy od roku 2012, które dotyczyły sytuacji, w których usługi były częściowo wykonywane w roku 2010 bądź wcześniej, a częściowo w roku 2012 i latach następnych, wynagrodzenie Spółki powinno zostać podzielone proporcjonalnie do okresów faktycznego świadczenia usługi, i jego część przypadająca na zakres czynności wykonanych w roku 2010 (bądź wcześniej) powinna korzystać ze zwolnienia od VAT, natomiast czynności wykonane po 1 stycznia 2011 r. jednakże zafakturowane w roku 2012 i latach następnych powinny podlegać opodatkowaniu według obowiązującej w tym okresie stawki.

Powyższy sposób postepowania uzasadnia treść art. 41 ust. 14c, stanowiącego, że w przypadku, gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1.  w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku – w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;
2.  z upływem tego okresu – w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy należy wyjaśnić, że cytowany ust. 14c nie odnosi się wyłącznie do świadczeń okresowych wykonywanych zgodnie z dyspozycją ust. 14b, czyli w następujących po sobie okresach (usługa świadczona przez Spółkę nie jest rozliczana okresowo). Jego zakres jest szerszy – mianowicie obejmuje każde świadczenie, gdy strony ustaliły, że będzie ono wykonywane w ustalonym okresie czasu. Przepis ten dotyczy zatem każdej usługi, która została rozpoczęta w momencie obowiązywania „starej” stawki, zaś zakończona w momencie obowiązywania „nowej” stawki.

Jak stwierdził Zainteresowany, z taką sytuacją mamy do czynienia w omawianym przypadku usługi Spółki polegającej na wsparciu w uzyskiwaniu przez klientów odszkodowań, gdzie usługa ma charakter swoistej usługi ciągłej. W orzecznictwie sądowym – przykładowo w wyroku NSA z dnia 21 września 2010 r. (sygn. akt 1473/09) – zgodnie uznaje się, że na świadczenie „o charakterze ciągłym składać się będą czynności cząstkowe, niekoniecznie takie same, wykonywane periodycznie. Moment rozpoczęcia jej wykonywania będzie uchwytny, natomiast moment jej zakończenia nie będzie z góry oznaczony”. W tym kontekście należy uznać, że czynności ciągłe mogą być wykonywane periodycznie, w kilku następujących po sobie okresach rozliczeniowych (np. usługa najmu, dostawa mediów) lub świadczeniem ciągłym może być jedna niepodzielona transakcja wykonywana w jakimś przedziale czasu (np. usługa budowlana bądź świadczona przez Spółkę usługa wykonywania umowy ubezpieczeniowej).

Jak wynika z zacytowanego wyżej ust. 14c, w rozpatrywanych sytuacjach priorytetem jest podział świadczenia dla celów przyporządkowania stawki, dokonywany z uwzględnieniem stopnia faktycznego zrealizowania świadczenia. Jeśli zaś stosowne ustalenie jest niemożliwe, stawkę należy przyporządkować proporcjonalnie do okresu sprzed i po zmianie stawki (ust. 14d). W ocenie Spółki w opisanym przypadku, z uwagi na trudności w wycenie wartości poszczególnych czynności wykonanych w ramach jednej usługi przed dniem zmiany stawki (1 stycznia 2011 r.) i po nim, jednakże zafakturowanych począwszy od roku 2012, zaistnieje potrzeba dokonania proporcjonalnego rozliczenia, o którym mowa w ust. 14d.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stosownie do art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchyliły załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przeniosły uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy.

Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy ust. 1 pkt 37, regulującego zwolnienia od podatku usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, o czym stanowi art. 43 ust. 14 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W pierwszej kolejności należy zatem określić czynności zawierające się w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, dotyczącym zwolnienia dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1, z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy zauważyć, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w art. 13 Dyrektywy muszą być ściśle interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties, ECR 1737, § 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany, ECR I-5811, § 43).

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast, „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Z wyżej zaprezentowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE nasuwa się wniosek, że „transakcje ubezpieczeniowe” obejmują wykonywanie czynności przez podatnika, który nie będąc ubezpieczycielem, dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w imieniu ubezpieczyciela w ramach polisy ubezpieczeniowej, której jest posiadaczem. W sytuacji, gdy sama usługa może zostać zakwalifikowana jako usługa ubezpieczeniowa, charakter podmiotu pozostaje bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia dla usług ubezpieczeniowych.

Natomiast w przypadku usług pokrewnych świadczonych przez pośredników ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych istotne jest, na rzecz kogo usługa jest świadczona. Pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczeniową a podmiotem ubezpieczonym musi istnieć związek wynikający z umowy. Wyrażenie to obejmuje usługi wykonywane przez podmioty wyspecjalizowane, które łączy zarówno z ubezpieczycielem, jak i ubezpieczonym określony związek.

Na gruncie przepisów krajowych działalność ubezpieczeniowa została uregulowana w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 950, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, czynnościami ubezpieczeniowymi, o których mowa w ust. 1, jest składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów, o których mowa w pkt 1 i 1a.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt 1 i 2 ww. ustawy, czynnościami ubezpieczeniowymi są również: ocena ryzyka w ubezpieczeniach osobowych i ubezpieczeniach majątkowych oraz w umowach gwarancji ubezpieczeniowych; wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 1a.

Czynnościami ubezpieczeniowymi, zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, są także następujące czynności, jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń:

1.  ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych;
2.  ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych;
3.  ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia;
4.  czynności zapobiegania powstawaniu albo zmniejszeniu skutków wypadków ubezpieczeniowych lub finansowanie tych działań z funduszu prewencyjnego.

Stosownie do zapisów art. 3 ust. 6 ww. ustawy, zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, innym podmiotom. Czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Ponadto na podstawie art. 3 ust. 9 ustawy, zakład ubezpieczeń może zlecić, w formie pisemnej, innym podmiotom wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 3 pkt 2.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, którego przedmiotem działalności jest:

*   66.22.Z – Działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych;
*   66.29.Z – Pozostała działalność wspomagająca ubezpieczenia i fundusze emerytalne;
*   66.21.Z – Działalność związana z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat;
*   66.19.Z – Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych;
*   70.22.Z – Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania;
*   73.20.Z – Badanie rynku i opinii publicznej;
*   78.30.Z – Pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników;
*   69.20.Z – Działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe;
*   82.99.Z – Pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana;
*   74.90.Z – Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana;
*   73.11.Z – Działalność agencji reklamowych;
*   85.39.B – Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane;
*   74.20.Z – Działalność fotograficzna;
*   68.10.Z – Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek;
*   58.19.Z – Pozostała działalność wydawnicza;
*   58.14.Z – Wydawanie czasopism i pozostałych periodyków;
*   62.02.Z – Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki;
*   49.41.Z – Transport drogowy towarów;
*   79.90.B – Działalność w zakresie informacji turystycznej;
*   96.09.Z – Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana;
*   45.40.B – Sprzedaż hurtowa i detaliczna motocykli, ich naprawa i konserwacja oraz sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do nich;
*   46.19.Z – Działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju.

Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest działalność brokerska w zakresie zawierania i wykonywania umów ubezpieczenia w imieniu ubezpieczającego, pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na rzecz ubezpieczonego oraz działalność w zakresie doradztwa i pośrednictwa w dochodzeniu roszczeń odszkodowawczych. Przeważającą częścią działalności Wnioskodawcy stanowią usługi świadczone na rzecz osób fizycznych (z którymi Wnioskodawca nie zawiera wcześniej umów o pośrednictwo ubezpieczeniowe) poszukujących ochrony ubezpieczeniowej już na etapie wykonania umowy ubezpieczenia w postaci prowadzenia spraw o odszkodowanie (dalej jako usługi wykonywania umów ubezpieczeniowych). Na podstawie zawieranych umów Wnioskodawca zobowiązuje się do wykonywania czynności likwidacji szkody i dochodzenia roszczeń od osób i podmiotów zobowiązanych do naprawienia szkody, w tym zwłaszcza zakładów ubezpieczeń w związku z danym zdarzeniem. Czynności te w tym zakresie obejmują:

*   notyfikację szkody zakładowi ubezpieczeń na podstawie zawiadomienia zleceniodawcy;
*   ustalenie okoliczności i rozmiarów szkody;
*   sformułowanie roszczenia i dochodzenie kompensacji strat od zakładu ubezpieczeń w drodze negocjacji;
*   składanie oświadczeń w imieniu zleceniodawcy;
*   negocjację wysokości i rodzaju odszkodowania należnego zleceniodawcy.

Ponadto, Wnioskodawca może również świadczyć w ramach takich umów usługi dochodzenia roszczeń na drodze sądowej. Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu wykonywanych czynności jest prowizyjne, ustalane jako % brutto otrzymanego przez zleceniodawcę odszkodowania, zadośćuczynienia, zwrotu poniesionych kosztów, zapłaty za utracone korzyści, odsetek, świadczeń miesięcznych czy wypłacanych okresowo.

Do końca roku 2010 Wnioskodawca z tytułu wykonywanych powyżej usług korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Przysługujące zwolnienie od VAT obejmowało usługi finansowe i ubezpieczeniowe, które były wymienione w załączniku nr 4 do ustawy.

Z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2010.226.1476), załącznik nr 4 został uchylony, a katalog usług zwolnionych od opodatkowania VAT został wprowadzony, w sposób opisowy, bezpośrednio do ustawy. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwolnione od podatku są usługi ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pośrednictwa w ramach tych usług. Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej (tzw. usługi pomocnicze). Jednakże, stosownie do art. 43 ust. 14 ustawy, zwolnienie nie ma zastosowania do usług pomocniczych stanowiących element usług pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Część faktur wystawionych przez Wnioskodawcę w roku 2012 dotyczyła przypadków, w których usługa została faktycznie wykonana przez Spółkę w okresie przed zmianą przepisów dotyczących zwolnień od podatku VAT (tzn. Spółka faktycznie świadczyła czynności na podstawie umowy do dnia 31 grudnia 2010 r.), jednak – z uwagi na specyfikę tych usług – określenie wysokości wynagrodzenia należnego Spółce było możliwe dopiero w roku 2012, wobec czego dopiero wówczas Spółka wystawiła faktury i na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy rozpoznała obowiązek podatkowy.

Ponadto wiele faktur wystawionych przez Spółkę w roku 2012 dotyczyło sytuacji, w których usługi były częściowo wykonywane w roku 2010 bądź wcześniej, częściowo w roku 2011, a częściowo w roku 2012.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do stosowania zwolnienia od VAT dla usług wykonywania umów ubezpieczeniowych począwszy od roku 2012 na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. W przypadku braku takiego prawa, Wnioskodawca ma wątpliwość, według jakiej stawki powinny zostać opodatkowane usługi wykonywane przez Zainteresowanego w okresie od 31 grudnia 2010 r. i po tym dniu.

Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 3 ust. 3-5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Czynność ubezpieczeniowa charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Zauważyć należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym przypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanej sytuacji wynika, że między Wnioskodawcą a klientami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia –Wnioskodawca nie przejmuje odpowiedzialności wobec ubezpieczonych.

Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji, czynności wykonywania umów ubezpieczeniowych będące przedmiotem wniosku nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub asekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, że prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Czynności wykonywane przez pośrednika ubezpieczeniowego określone zostały w art. 4 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowymi dotyczą one czynności wykonywanych w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń (agencyjne) oraz czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej (brokerskie).

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy produktu finansowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

W odniesieniu do możliwości objęcia usług świadczonych w ramach obsługi likwidacji szkód zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy należy zauważyć, że orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego.

W reprezentatywnym dla problematyki outsourcingu usług wyroku w sprawie C-2/95 SDC TSUE podkreślił, że aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia „muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (\`(...)\`). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych” – (pkt 66 wyroku).

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27).

Zatem w kontekście powołanych orzeczeń TSUE zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy, podlegają usługi, które stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. w analizowanej sprawie usługi ubezpieczeniowej.

Pod pojęciem „właściwy” należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl), czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja s. 783 „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów i zjawisk”. Natomiast pojęcie „niezbędny” oznacza „koniecznie potrzebny”, a „odrębny” - „stanowiący samodzielną całość”.

Wnioskodawca w przedstawionym opisie sprawy nie jest podmiotem wykonującym czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (agenta) ale świadczącym usługi na rzecz osób fizycznych (bez zawarcia umowy) polegające na prowadzeniu spraw o odszkodowanie.

W konsekwencji świadczenie na rzecz klientów wykonywane przez Wnioskodawcę może stanowić usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Dla wykładni art. 43 ust. 13 ustawy słowo "właściwe" należy definiować jako „charakterystyczny dla kogoś lub czegoś”, „stanowiący najważniejszą część czegoś”, „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk.” Oznacza to, że nie wszystkie czynności ubezpieczeniowe (z art. 3 ust. 3, 4, 5 i 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej ) w razie ich zlecenia podmiotowi zewnętrznemu będą korzystały ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, a tylko te, które są charakterystyczne dla działalności ubezpieczeniowej, niosące w sobie istotne cechy takiej działalności, dotykające jej jądra, swoiste esentialia. Nie oznacza to jednak, że owe usługi muszą występować tylko w działalności ubezpieczeniowej, być dla niej wyłącznie właściwe.

Osoba zlecająca usługę, oczekuje kompleksowej usługi likwidacji szkody, co wypełniałoby warunki usługi jednolitej, w której dominującą usługą jest usługa likwidacji szkody, która stanowi odrębną całość i jest specyficzna oraz istotna dla usługi zwolnionej.

Opisane we wniosku czynności wykonywania umów ubezpieczeniowych mogą być traktowane jako pewna dająca się wyodrębnić całość. Całość ta pozwala wypełnić specyficzne funkcje usługi podstawowej – ubezpieczeniowej. Nie ulega wątpliwości, że aby ubezpieczony mógł otrzymać świadczenie przysługujące mu zgodnie z umową ubezpieczenia (odszkodowanie) niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte tą umową, jaki jest rozmiar szkody i jaka powinna być wysokość świadczenia. Z perspektywy osoby ubezpieczonej ww. usługi stanowią niepodzielną całość, są również właściwe – charakterystyczne usłudze ubezpieczeniowej.

Reasumując, opisane przez Wnioskodawcę usługi wykonywania umów ubezpieczeniowych począwszy od roku 2012, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, odpowiedź w zakresie pytania we wniosku oznaczonego nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania i przedstawionego stanowiska własnego Wnioskodawcy. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.