Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/337/IMD/14/RD-100331
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-11-04
Teza: Dochody pracowników i zleceniobiorców zatrudnionych w celu realizacji projektu, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Tym samym Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany do poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od dochodów tych osób, na zasadach określonych w art. 31, 32, 38, 39, 41 i 42 ustawy.
Słowa kluczowe: dochód; pomoc-pomoc bezzwrotna; programy; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2009 r. Nr IPPB4/415-202/09-2/JK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko W. Sp. z o.o. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 20 marca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych pracownikom w związku z realizacją 7. Programu Ramowego, **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dnia 4 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając – na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 20 marca 2009 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 1 grudnia 2008 r. Wnioskodawca rozpoczął realizację projektu badawczo – rozwojowego X. w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej w zakresie badań i rozwoju technologicznego. Wnioskodawca jest zatem beneficjentem środków finansowych bezzwrotnej pomocy zagranicznej, przyznanej konsorcjum realizującemu projekt X. przez Komisję Europejską na podstawie umowy.

Koszty realizacji projektu X. przez Wnioskodawcę finansowane są według modelu kosztów FCF (Full Cost Flat Rate). Oznacza on w szczególności, że koszty pokrywane są:

*   w 75% ze środków 7 Programu Ramowego, będących środkami bezzwrotnej pomocy zagranicznej,

*   w 25% ze środków własnych Wnioskodawcy.

W celu wyodrębnienia środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej spośród innych przychodów Wnioskodawcy, a także wyodrębnienia kosztów projektu X. finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej spośród całkowitych kosztów realizacji projektu X., na rachunku bankowym Wnioskodawcy w Banku założono odrębne subkonta:

*   UR – subkonto, na które wpływają wyłącznie środki pomocowe w walucie euro na pokrycie 75% kosztów realizacji projektu X.,
*   LN – subkonto, na które wpływają wyłącznie środki z przewalutowania środków z konta X. EUR na złotówki, a więc środki pomocowe.

Wnioskodawca planuje skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych wynikających z zapisów art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 ze zm.), zwanej dalej ustawą CIT. Z treści cytowanego przepisu wynika bowiem, iż dochody uzyskane przez podatników ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże spółki jako podmioty gospodarcze utworzone na mocy przepisów Kodeksu Spółek Handlowych mają charakter spółek kapitałowych, a nie osobowych. Z faktu tego wynika, że spółki jako podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych same nie realizują bezpośrednio prac w projektach. Do ich realizacji muszą posłużyć się osobami fizycznymi, zatrudnianymi na podstawie prawnie dozwolonych umów. Przy realizacji projektu X. w ramach 7 Programu Wnioskodawcy zatrudnia osoby fizyczne, które realizują cel programu na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenia. Wynagrodzenia tych osób w części odpowiadającej bezpośredniej realizacji celu programu wypłacane są z wyodrębnionego subkonta X. PLN lub X. EUR, na którym znajdują się wyłącznie środki pomocowe.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:** Czy zasadne jest zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej ustawą PIT, w odniesieniu do pracowników Wnioskodawcy bezpośrednio realizujących cel programu badawczo – rozwojowego X. w ramach 7 Programu Ramowego Unii europejskiej w zakresie badań i rozwoju technologicznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca jest beneficjentem środków finansowych bezzwrotnej pomocy zagranicznej, przyznanej przez Komisję Europejską na realizację projektu X. w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej w zakresie badań i rozwoju technologicznego, na podstawie umowy. Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy CIT, dochody Wnioskodawcy uzyskiwane z tytułu umowy i pochodzące ze środków 7 Programu Ramowego są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto dochody osób fizycznych, uzyskiwane na podstawie umów o pracę lub umów zlecenia, w których Wnioskodawca zleca tym osobom bezpośrednią realizację celu i zadań projektu X., korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy PIT. Wnioskodawca jest świadomy ograniczenia zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie wyżej powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 do tej części wynagrodzenia pracownika, która jest faktycznie finansowana ze środków bezzwrotnej pomocy i wypłacana z wyodrębnionego subkonta X. PLN lub X. EUR na rachunku bankowym Wnioskodawcy i rozumie, że zwolnienie nie dotyczy tej części wynagrodzenia pracownika, która jest wypłacana ze środków własnych Wnioskodawcy.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w następujących dokumentach:

*   pismo PB5/IMD-033-21-1128/03 prezentujące stanowisko Ministra Finansów w sprawie warunków zwolnienia z opodatkowania dochodów pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy, datowane 27 czerwca 2003 r. i skierowane do Izb Skarbowych,

*   pismo DD3/0680/31/IMD/09/BMI9-1731 prezentujące stanowisko Ministerstwa Finansów, datowane 27 lutego 2009 r. i skierowane do Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego, w którym ww. stanowisko z dnia 27 czerwca 2003 r. podtrzymano.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie:

1.  art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych;
2.  art. 13 pkt 8 lit.a ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie tego zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit.a i b przepisu. Pierwsza z nich dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Niewątpliwie w przedstawionej we wniosku sprawie przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki programów ramowych badań UE zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w lit.a przepisu. Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, uznać należy, iż zwolnieniem podatkowym nie są objęte dochody osób będących pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy.

W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowaną należy uznać linię orzeczniczą dotyczącą interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, zgodnie z którą dochód pracownika (zleceniobiorcy) uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na polecenie pracodawcy (zleceniodawcy) będącego beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit.a przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, to Wnioskodawca, któremu przydzielono środki finansowe na realizację projektu badawczo – rozwojowego X. w ramach 7 Programu Ramowego UE, bezpośrednio realizuje ten projekt. Zatrudnieni przez Wnioskodawcę pracownicy i zleceniobiorcy wprawdzie wykonują czynności związane z programem pomocowym, jednakże robią to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę albo umowy zlecenia) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie pracownicy (zleceniobiorcy) Wnioskodawcy realizują cel programu, jednak nie realizują programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez Wnioskodawcę. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem jest Wnioskodawca, a nie jego pracownicy (zleceniobiorcy).

W konsekwencji, dochody pracowników i zleceniobiorców zatrudnionych w celu realizacji projektu, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Tym samym Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany do poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od dochodów tych osób, na zasadach określonych w art. 31, 32, 38, 39, 41 i 42 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 20 marca 2009 r., należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 4 czerwca 2009 r. Nr IPPB4/415-202/09-2/JK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

P O U C Z E N I E

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.