Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-594/15/APO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-22
Teza: Czy na gruncie ustawy o CIT, na wysokość kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia uprzednio nabytych bądź objętych udziałów (akcji), a zatem również na wysokość osiągniętego z tego tytułu dochodu (poniesionej straty), nie mają wpływu różnice kursowe zrealizowane w związku z transakcją nabycia bądź objęcia tych udziałów (akcji)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; różnica-różnice kursowe; udział; udział-nabycie udziałów; udział-zbycie udziałów; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 5 listopada 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 10 listopada 2015 r.), uzupełnionym 13 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy na wysokość kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia uprzednio nabytych bądź objętych udziałów (akcji), nie mają wpływu różnice kursowe zrealizowane w związku z transakcją nabycia bądź objęcia tych udziałów (akcji) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy na wysokość kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia uprzednio nabytych bądź objętych udziałów (akcji), nie mają wpływu różnice kursowe zrealizowane w związku z transakcją nabycia bądź objęcia tych udziałów (akcji).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w branży restauracyjnej jako operator restauracji, działających w oparciu o umowy franczyzowe.

Spółka nabywała i obejmowała udziały (akcje) w podmiotach zależnych, jak i w przyszłości zamierza nabywać lub obejmować takie udziały (akcje). Cena za nabywane udziały (akcje) lub też wartość obejmowanych udziałów (akcji) może być wyrażona w walucie obcej. Zapłata za nabywane bądź obejmowane udziały (akcje) może następować w walucie obcej (co do zasady, tej samej, w jakiej została wyrażona wartość udziałów (akcji), niemniej nie można wykluczyć sytuacji, że będzie to inna waluta obca). Co do zasady, zapłata za nabywane bądź obejmowane udziały (akcje) następuje po ich nabyciu (objęciu), przy czym nie można wykluczyć sytuacji, w której najpierw występuje płatność, a dopiero później dochodzi do formalnego nabycia bądź objęcia udziałów (akcji) - w szczególności takie sytuacje mogą mieć miejsce, kiedy Spółka obejmuje nowe udziały (akcje) w swoim podmiocie zależnym.

W sytuacji, w której cena nabycia bądź też wartość obejmowanych udziałów (akcji) wyrażona jest w walucie obcej oraz płatność ze te udziały (akcje) następuje w walucie obcej, Spółka dokonuje porównania wartości kosztu z tytułu nabycia bądź objęcia udziałów (akcji) z dnia jego poniesienia (rozumianego jako dzień, w którym powstaje zobowiązanie Spółki do zapłaty za nabywane lub obejmowane udziały/akcje - np. na podstawie umowy kupna sprzedaży, czy też odpowiedniej uchwały o pokryciu kapitału podstawowego podmiotu zależnego) z jego wartością w dniu zapłaty, po przeliczeniu ich na złote przy zastosowaniu odpowiednich kursów walut, zgodnie z art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) i jeżeli pomiędzy tymi wartościami powstają różnice wynikające ze zmiany kursu waluty w czasie, Spółka traktuje je odpowiednio jako przychody podlegające opodatkowaniu (w przypadku dodatnich różnic kursowych) lub też koszty uzyskania przychodów (w przypadku ujemnych różnic kursowych) na moment ich realizacji (tj. co do zasady na moment zapłaty za nabywane/obejmowane udziały/akcje). Dla celów rozliczenia różnic kursowych Spółka stosuje tzw. metodę podatkową, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15a ustawy o CIT.

W przyszłości, Spółka może dokonać odpłatnego zbycia uprzednio nabytych lub objętych udziałów (akcji) w spółkach zależnych. Wątpliwości Spółki dotyczą określenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach zależnych, w szczególności w zakresie wpływu na wysokość tego kosztu różnic kursowych zrealizowanych w związku z transakcjami nabycia bądź objęcia udziałów (akcji) w podmiotach zależnych, które miały miejsce od 2011 r. i które będą miały miejsce w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że na gruncie ustawy o CIT, na wysokość kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia uprzednio nabytych bądź objętych udziałów (akcji), a zatem również na wysokość osiągniętego z tego tytułu dochodu (poniesionej straty), nie mają wpływu różnice kursowe zrealizowane w związku z transakcją nabycia bądź objęcia tych udziałów (akcji)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, prawidłowe jest stanowisko, że na gruncie ustawy o CIT, na wysokość kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia uprzednio nabytych bądź objętych udziałów (akcji), a zatem również na wysokość osiągniętego z tego tytułu dochodu (poniesionej straty) nie mają wpływu różnice kursowe zrealizowane w związku z transakcją nabycia bądź objęcia tych udziałów (akcji), bowiem nie stanowią one wydatków na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji), jak i ustawa o CIT przewiduje kasowy moment ich uwzględnienia w rachunku podatkowym podatnika.

1.Zasady rozpoznawania wydatków poniesionych na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji) jako kosztów uzyskania przychodów - art. 16 ust. l pkt 8 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Moment uwzględnienia danego wydatku lub uszczuplenia majątku podatnika w kosztach uzyskania przychodów uzależniony jest od jego kwalifikacji jako kosztu bezpośrednio związanego z przychodami, lub też kosztu innego niż bezpośrednio związany z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Należy przy tym wskazać, że ustawodawca przewidział szczególne zasady dotyczące rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatników na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Mając na uwadze powyższe, zasadą jest, że wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na moment ich poniesienia, lecz są uwzględniane w wyniku podatkowym dopiero na moment odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Niemniej jednak, ustawodawca nie wprowadził definicji pojęcia „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”, ani też szczególnego przepisu opisującego jego zakres. W szczególności nie określono, czy pojęcie to dotyczy również różnic kursowych, jakie mogą powstać w związku z poniesieniem przez podatnika wydatków na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Wobec powyższego, jak przyjmuje się zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie, w przypadku, w którym brak jest legalnej definicji określonego pojęcia należy przypisać temu pojęciu takie znaczenie, jakie ma ono w języku potocznym. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (dostęp: www.sjp.pwn.pl), wydatek to suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś. Tym samym, poniesienie wydatku związane jest z rozchodowaniem określonej sumy środków pieniężnych.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku nabycia bądź objęcia udziałów (akcji) za wydatek na ten cel należy uznać sumę pieniężną, którą należy uiścić celem nabycia/objęcia udziałów (akcji).

Niemniej jednak, jak podkreśla się zarówno w orzecznictwie oraz doktrynie, za wydatki na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji), które nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów na moment ich poniesienia z uwagi na art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, należy rozumieć nie tylko kwotę zapłaconą bezpośrednio za nabywane lub obejmowane prawa majątkowe, ale również wszelkie inne wydatki bezpośrednio związane z nabyciem lub objęciem tych praw, takie jak: podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Powyższy pogląd przedstawił w szczególności Naczelny Sąd Administracyjny, który wskazał, że użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów, ale dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów/akcji, zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów/akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie tych udziałów/akcji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 918/08 oraz z 7 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 643/05). Ponadto, w wyroku z 13 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 229/05 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przechodząc na grunt ustawy podatkowej, należy stwierdzić, że przez wydatki, o których mowa w jej art. 16 ust. 1 pkt 8, należy rozumieć wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem akcji. Są nimi w szczególności cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Tożsame stanowisko zajmują również wojewódzkie sądy administracyjne, przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 84/12, orzekł że Sąd podziela stanowisko, że wydatkami na nabycie udziałów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. są wydatki bezpośrednio związane z nabyciem tych udziałów. O bezpośredniości wydatków świadczy to, że podatnik przy nabyciu udziałów nie może ich uniknąć. Są to też wydatki, bez których nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów. Wydatkiem na nabycie udziałów w rozumieniu analizowanego uregulowania nie jest wyłącznie cena, którą spółka uiściła nabywając te udziały. Do takich wydatków zalicza się również opłaty notarialne (zob. wyroki NSA z 7 września 2004 r. sygn. akt FSK 324/04, opubl. w PP 2005/1/47; z 13 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 229/05, opubl. w POP 2007/2/32). Zdaniem Sądu do tej kategorii zaliczyć także należy podatek od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy w tym podatku jest bezpośrednio związany z nabyciem udziałów. Przy nabyciu udziałów podatnik nie może uniknąć tego wydatku. Innymi słowy ma obowiązek ponieść taki wydatek.

Mając na uwadze powyższe, powszechnie przyjmuje się, że pojęcie „wydatków na nabycie lub objecie udziałów (akcji)” obejmuje wyłącznie wydatki bezpośrednio związane z nabyciem bądź objęciem udziałów (akcji), bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie/objęcie.

Zatem, w ocenie Spółki, dodatnie lub ujemne różnice kursowe zrealizowane w związku z transakcją objęcia lub nabycia udziałów (akcji) nie powinny być rozpatrywane jako wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji). Należy bowiem wskazać, że nie są to wydatki bezpośrednio związane z nabyciem bądź objęciem udziałów (akcji) - wystąpienie różnic kursowych w związku z nabyciem bądź objęciem udziałów (akcji) w podmiotach zależnych nie musi mieć miejsca (np. w sytuacji tożsamego kursu waluty na dzień poniesienia kosztu i na moment jego zapłaty), jak i co więcej, różnice kursowe nie stanowią wydatków - tj. nie są rozchodem środków pieniężnych. Wnioskodawca nie neguje faktu, że powstanie różnic kursowych jest wypadkową poniesienia wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w walucie obcej. Między powstaniem różnic kursowych a przedmiotowymi wydatkami zachodzi zatem związek o charakterze funkcjonalnym, natomiast z tych okoliczności nie można wywodzić twierdzenia, że różnice kursowe dzielą moment rozpoznania w rachunku podatkowym podatnika z rozpoznaniem określonego przychodu bądź kosztu uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, zrealizowane różnice kursowe w związku z transakcją nabycia bądź objęcia udziałów (akcji), nie powinny mieć wpływu na wysokość kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz wysokość przychodu uzyskanego z tego tytułu, a tym samym na wysokość dochodu uzyskanego (straty poniesionej) przez Spółkę w związku z odpłatnym zbyciem udziałów (akcji).

Prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Spółkę w przedmiotowym zakresie wynika również z ogólnych zasad rozpoznawania zrealizowanych różnic kursowych w wyniku podatkowym podatnika, w przypadku stosowania tzw. metody podatkowej ich rozpoznawania.

2.Zasady rozpoznawania różnic kursowych na gruncie ustawy o CIT, w oparciu o tzw. metodę podatkową.

Zasady rozpoznawania różnic kursowych w przypadku stosowania tzw. metody podatkowej zostały określone na gruncie art. 15a ustawy o CIT, zgodnie z którym różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 (art. 15a ust. 1 ustawy o CIT).

W przypadku różnic kursowych, dotyczących ponoszonych przez Spółkę wydatków na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji), zastosowanie znajdzie art. 15a ust. 2 pkt 2 lub art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, stosownie do których dodatnie (ujemne) różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa (niższa) od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Jak wskazano powyżej, różnica kursowa w odniesieniu do poniesionych wydatków powstaje pomiędzy wartością poniesionego kosztu a jego wartością w dniu zapłaty.

Przy czym, zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Powyższe oznacza w praktyce, że różnica kursowa w analizowanej sytuacji powinna być obliczona pomiędzy wartością poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej przeliczonej na złote, według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (tj. powstania zobowiązania Spółki obligującego ją do dokonania wpłaty za nabywane bądź obejmowane udziały/akcje) a jego wartością w dniu zapłaty (tj. uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie) przeliczoną na złote po kursie faktycznie zastosowanym bądź też średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzające dzień zapłaty zobowiązań.

Mając na uwadze powyższe, różnice kursowe mają charakter kasowy, gdyż ustawodawca wiążę możliwość ich powstawania z elementem zapłaty. Tym samym, pomimo faktu, że różnice kursowe są związane w sposób funkcjonalny z poniesionym kosztem/osiągniętym przychodem, to jednak stanowią samodzielną pozycję przychodów i kosztów i w tym aspekcie należy upatrywać ich autonomicznego charakteru. Różnice kursowe nie dzielą bowiem momentu rozpoznania ich w wyniku podatkowym z kosztem czy też przychodem, którego dotyczą, gdyż jak wskazano powyżej, mają one kasowy charakter.

Za przyjęciem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, w przedmiotowym zakresie, przemawia również porównanie obecnie obowiązujących zasad rozpoznawania różnic kursowych z zasadami, jakie obowiązywały w stanie prawnym przed 2007 r. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (\`(...)\`) jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztu. Podobnie, w przypadku przychodów, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r., jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice (\`(...)\`).

Mając na uwadze powyższe, w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r., zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, odpowiednio konkretne koszty i przychody podatkowe podwyższało się lub obniżało się o dotyczące ich różnice kursowe (na przedmiotową okoliczność wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu „koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża”). Tym samym, w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r., w świetle literalnego brzmienia cytowanych przepisów ustawy o CIT, zasadnie można było twierdzić, że różnice kursowe dzielą los przychodów czy też kosztów, z którymi są związane. Niemniej jednak, w obecnie obowiązującym stanie prawnym, brzmienie art. 15a ust. 1 ustawy o CIT takie konkluzje wyklucza (bowiem obecnie różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów, nie ma jednak odniesienia do zwiększenia/zmniejszenia konkretnych kosztów, czy też przychodów podatkowych).

Powyższy pogląd akceptują zarówno sądy administracyjne, jak i organy podatkowe. W szczególności, Spółka pragnie zwrócić uwagę na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2605/13, gdzie wskazano, że jak słusznie podkreślił Organ - w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r. różnice kursowe dzieliły „los podatkowy” kategorii, z których wynikały i które odpowiednio korygowały in plus bądź in minus. Natomiast z dniem 2 stycznia 2007 r. różnice kursowe, mimo że są związane z poniesionym kosztem, to jednak stanowią samodzielną pozycję przychodów lub kosztów uzyskania przychodów i w tym znaczeniu mają autonomiczny charakter. Istotny jest również charakter tych różnic, co wynika z faktu, że ustawodawca możliwość ich powstania łączy z elementem zapłaty. (\`(...)\`) skoro zatem podatkowe różnice kursowe samodzielnie stanowią przychody bądź koszty podatkowe i powstają w chwili zapłaty, to wbrew stanowisku Spółki należy uznać, że to właśnie data zapłaty przesadza o momencie uwzględnienia różnic kursowych w rachunku podatkowym.

Mając na uwadze powyższe, zasadą ogólną jest, że różnice kursowe dotyczące przychodów bądź kosztów podatkowych uwzględniane są w rachunku podatkowym podatnika na moment ich realizacji, tj. zasadniczo na moment zapłaty, o którym mowa w art. 15a ust. 7 ustawy o CIT. Przy czym, w ocenie Spółki, nie ma przeciwskazań, aby różnice kursowe były rozpoznawane również w sytuacji, w której wpłata za nabywane bądź obejmowane udziały (akcje) następuje przed faktycznym poniesieniem kosztu z tego tytułu (np. gdy Spółka dokonuje wpłaty za obejmowane udziały (akcje), zaś uchwała o podwyższeniu kapitału podstawowego podmiotu zależnego jest podejmowana po przekazaniu środków).

Należy również wskazać, że gdyby wolą ustawodawcy było odrębne uregulowanie momentu rozpoznania w rachunku podatkowym różnic kursowych, powstających w związku z poniesieniem przez podatnika wydatków na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji), ustawodawca dałby temu wyraz w ustawie o CIT, jak to ma miejsce w przypadku różnic kursowych dotyczących wydatków na nabycie bądź wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, czy też wartości niematerialnych i prawnych (por. art. 16g ust. 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym cenę nabycia, o której mowa w ust. 3 oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.) Skoro jednak ustawodawca nie przewidział takich zasad, jak i różnice kursowe nie mieszczą się w pojęciu wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji), to należy uznać, że nie mają one wpływu na ustalenie wysokości kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia uprzednio nabytych bądź objętych udziałów (akcji), a tym samym, nie mają wpływu na dochód uzyskany (poniesioną stratę) przez Spółkę z tytułu ich odpłatnego zbycia.

Na marginesie Spółka wskazuje, że przyjęcie za prawidłowe stanowiska uznającego, że różnice kursowe, podobnie jak wydatki na zakup udziałów (akcji), będą mogły być uwzględnione w wyniku podatkowym dopiero w momencie ich zbycia prowadziłoby do sytuacji, w której część podatników nie miałaby prawa do rozpoznania różnic kursowych w swoim wyniku podatkowym - odpowiednio jako przychodów podlegających opodatkowaniu bądź kosztów uzyskania przychodów. Należy bowiem wskazać, że wielu podatników nie nabywa/obejmuje udziałów (akcji) w podmiotach zależnych w celach inwestycyjnych (z przeznaczeniem ich do zbycia w określonej jednostce czasu), lecz celem ich posiadania i zarządzania daną spółką, bądź budowania grupy kapitałowej. Tym samym, sytuacja, w której bez wyraźnego uzasadnienia ku temu, wyrażonemu w ustawie o CIT, różnicowano by sytuację podatników de facto w zależności od celu nabycia/objęcia udziałów (akcji), nie jest dopuszczalna, tym bardziej, że byłoby to sprzeczne z przepisami ustawy o CIT, a w szczególności art. 15a ustawy o CIT, z którego wynika kasowy charakter różnic kursowych, który ma również wpływ na moment ich uwzględnienia w rachunku podatkowym podatników.

Reasumując, z uwagi na fakt, że:

*   różnice kursowe nie mieszczą się w pojęciu „wydatków na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji)”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT,
*   ustawodawca nie przewidział odrębnych zasad rozpoznawania w wyniku podatkowym różnic kursowych, związanych z poniesieniem wydatków na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji)

zastosowanie w tym zakresie znajdą przepisy ogólne art. 15a ustawy o CIT, przewidujące, że różnice kursowe uwzględniane są w rachunku podatkowym na moment ich realizacji - tj. zasadniczo na moment zapłaty za nabywane bądź obejmowane udziały (akcje), a tym samym, nie mają one żadnego wpływu na ustalenie wysokości kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji), jak i dochodu uzyskanego (straty poniesionej) z tytułu ich odpłatnego zbycia.

3.Aktualna praktyka sądów administracyjnych i organów podatkowych.

Mając świadomość, że interpretacje indywidualne mają moc wiążącą jedynie w indywidualnych sprawach, w których zostały wydane, Wnioskodawca wskazuje, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, czego przykładem są następujące interpretacje:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 28 marca 2013 r., sygn. IPPB5/423-6/13-3/IS, w której organ podatkowy stwierdził że wobec tego zrealizowane ujemne różnice kursowe, ponieważ nie stanowią bezpośredniego warunku nabycia udziałów, powinny być naliczone na dzień zapłaty (w tym zapłaty zaliczki) za transakcję zakupu przedmiotowych udziałów i ujęte jako koszty uzyskania przychodów na moment całkowitego uregulowania ceny nabycia udziałów. Dopiero bowiem w sytuacji całkowitego uregulowania ceny nabycia możemy mówić o faktycznym poniesieniu kosztu z tytułu różnic kursowych. W tym też kontekście stanowisko Spółki co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia ujemnych różnic kursowych naliczonych od zaliczek na poczet ceny nabycia oraz przy zakupie udziałów spółki z o.o. - uznaje się za prawidłowe;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 14 listopada 2011 r., sygn. IPTPB3/423-196/11-2/KJ, w której organ podatkowy odstępując od uzasadnienia uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że powstałe na zawartej w walucie obcej transakcji nabycia udziałów w zagranicznych spółkach dodatnie bądź też ujemne różnice kursowe samoistnie stanowić będą w momencie zapłaty odpowiednio przychód bądź koszt uzyskania przychodu wpływający na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, czyli tym samym różnice te nie będą miały wpływu na ustalenie wysokości dochodu ze zbycia tych udziałów w momencie ich sprzedaży;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 24 września 2010 r., sygn. IPPB5/423-403/10-2/IŚ, w której organ podatkowy odstępując od uzasadnienia uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że Spółka mając powyższe argumenty na uwadze uważa zatem, że dodatnie różnice kursowe transakcyjne związane z nabyciem udziałów są przychodem podatkowym w momencie ich realizacji natomiast ujemne różnice kursowe transakcyjne związane z nabyciem udziałów są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich realizacji. Ponadto, zdaniem Spółki, nie ma podstaw do uznania tak powstałych różnic za element korygujący wartość udziałów, jako że nie stanowią one wydatku bezpośrednio warunkującego nabycie udziałów.

Spółka podkreśla, że tożsame stanowisko zostało zaprezentowane w wydanej na rzecz Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacji indywidualnej z 29 września 2011 r., sygn. ILPB4/423-239/11-3/DS, która co prawda dotyczyła wyłącznie transakcji nabycia udziałów w spółce amerykańskiej, niemniej zasady rozliczania wydatków na nabycie udziałów są tożsame, niezależnie od transakcji. W wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym m.in.: różnice kursowe powstałe w związku z objęciem udziałów powinny być rozpoznawane odpowiednio jako przychody/koszty uzyskania przychodów na bieżąco, tj. w momencie wpłaty na udziały.

Co więcej, Spółka na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska pragnie przywołać wyżej już cytowany prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 grudnia 2013 r., sygn. III SA/Wa 2605/13, w którym sąd orzekł, że w ocenie Sądu, podzielić należy stanowisko Organu interpretacyjnego, że dodatnie bądź ujemne różnice kursowe będą stanowić odpowiednio przychód bądź koszt uzyskania przychodu wpływający na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na moment zapłaty, czyli tym samym różnice te nie będą miały wpływu na ustalenie wysokości dochodu ze zbycia tych udziałów w momencie sprzedaży udziałów. Do wydatków na nabycie zaliczyć bowiem należy zapłaconą cenę udziałów w wysokości określonej w akcie notarialnym i podlegającą zarachowaniu w księgach, a także inne koszty bezpośrednio związane z zakupem (np. opłaty notarialne). Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów. Natomiast zrealizowane różnice kursowe, jako że nie stanowią bezpośredniego warunku zbycia udziałów powinny być rozliczone samodzielnie w momencie zapłaty za transakcje zakupu przedmiotowych udziałów - dodatnie jako przychód podatkowy, ujemne - jako koszt uzyskania przychodów. (\`(...)\`) skoro zatem podatkowe różnice kursowe samodzielnie stanowią przychody bądź koszty podatkowe i powstają w chwili zapłaty, to wbrew stanowisku Spółki należy uznać, że to właśnie data zapłaty przesądza o momencie uwzględnienia różnic kursowych w rachunku podatkowym. Bez znaczenia przy tym jest z jaką kategorią kosztów podatkowych różnice te są związane, poza wyjątkiem, gdy dotyczą one wydatków zaliczanych w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 16 ust. 5).

Mając zatem na uwadze wszystkie przedstawione powyżej przez Spółkę argumenty, słuszne jest stanowisko, że różnice kursowe powstałe w związku z nabyciem lub objęciem udziałów (akcji) w podmiotach zależnych nie mieszczą się w kategorii wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, a tym samym nie mają wpływu na ustalenie wysokości kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia uprzednio nabytych bądź objętych udziałów (akcji) jak i dochodu uzyskanego (straty poniesionej) z tytułu ich odpłatnego zbycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.