Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-419/14-3/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-14
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie sposobu wykazywania różnic kursowych ustalanych metodą podatkową w wyniku podatkowym.
Słowa kluczowe: koszt; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 19 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu wykazywania różnic kursowych ustalanych metodą podatkową w wyniku podatkowym (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sposobu wykazywania różnic kursowych ustalanych metodą bilansową w wyniku podatkowym;
*   sposobu wykazywania różnic kursowych ustalanych metodą podatkową w wyniku podatkowym.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji materiałów budowlanych na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) w ramach zakładu oraz pozostałą działalność gospodarczą w ramach zakładu (…).

Stosownie do § 5 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: Rozporządzenie strefowe), tzw. strefowe zwolnienie podatkowe przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie SSE. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Spółka osiąga zarówno dochody w ramach działalności strefowej korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i dochody opodatkowane na zasadach ogólnych. W ramach całokształtu prowadzonej działalności (zarówno korzystającej ze zwolnienia, jak i opodatkowanej na zasadach ogólnych) Spółka dokonuje transakcji rozliczanych w PLN oraz walutach obcych w związku z czym dochodzi do powstawania różnic kursowych. Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli na podstawie przepisów o rachunkowości (tzw. metoda podatkowa). Spółka rozważa także w przyszłości zmianę metody podatkowej na bilansową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy, mając na uwadze tzw. metodę podatkową i bilansową ustalania różnic kursowych, a także przytoczoną treść § 5 pkt 3 rozporządzenia strefowego, możliwe jest wykazanie różnic kursowych Spółki w wyniku podatkowym jedynie poprzez ujęcie w tym wyniku nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu ujętej w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie różnic per saldo) niezależnie od metody rozliczania różnic kursowych, która będzie stosowana?
2.  Czy powyższa wartość, stanowiąca nadwyżkę wartości ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu, stanowić będzie odpowiednio:
    1.  tzw. koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i opodatkowanej na zasadach ogólnych, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy (przypisanie za pomocą odpowiedniego klucza alokacji)?;
    2.  tzw. przychód wspólny, który podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem wniosku jest odpowiedź na pytanie nr 1 i 2 w zakresie sposobu wykazania w wyniku podatkowym różnic kursowych ustalanych metodą podatkową. Wniosek Spółki w zakresie sposobu wykazania w wyniku podatkowym różnic kursowych ustalanych metodą bilansową został rozpatrzony interpretacją indywidualną wydaną w dniu 14 listopada 2014 r. nr ILPB3/423-419/14-2/KS.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, stosując tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych jest ona uprawniona do rozliczenia różnic kursowych poprzez wykazanie nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu ujętej w księgach rachunkowych.

Zagadnienia związane z ustalaniem różnic kursowych wg tzw. metody podatkowej, którą stosuje Spółka, zostały uregulowane w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Innymi słowy różnice kursowe liczone wg metody podatkowej są wyodrębnione w przychodach i kosztach podatkowych – dodatnie różnice, z punktu widzenia ekonomicznego korzystne dla podatnika stanowią przychody, natomiast ujemne różnice kursowe, ekonomicznie niekorzystne są kosztem podatkowym.

Przy transakcjach gospodarczych dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody podatkowe (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jeżeli:

*   wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski (NBP) będzie niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
*   wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP będzie wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Ujemne różnice kursowe natomiast zwiększają koszty podatkowe (art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jeżeli:

*   wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP będzie wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
*   wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP będzie niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Zauważyć należy, że z treści zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 wynika, że istota „podatkowych” różnic kursowych polega na powstaniu należności/zobowiązania wyrażonych w walucie obcej, które są realizowane w późniejszym czasie również w walucie obcej, a w okresie między powstaniem należności/zobowiązania a ich realizacją nastąpiła zmiana kursów walutowych. W konsekwencji warunkiem powstania różnic kursowych jest operacja w walucie obcej, której spłata powinna nastąpić w walucie obcej. Nie są więc uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeżeli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej a sama zapłata następuje w złotówkach lub odwrotnie – zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej. W wyniku obowiązującej od 1 stycznia 2001 r. nowelizacji cyt. ustawy, wprowadzonej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 217, poz. 1589) uznano, iż przy kompensacie wierzytelności wyrażonych w walucie obcej mogą występować różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym.

W szczególności potwierdzeniem na to jest przepis art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który brzmi: „Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż w wyniku potrącenia wierzytelności dochodzi do uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, które powoduje powstanie różnic kursowych. Począwszy od 2007 r. ustawodawca uznał więc za uzasadnione powstanie różnic kursowych nawet w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Skoro bowiem w przepisach podatkowych nie mówi się o zapłacie w formie pieniężnej, należy uznać, ze każda zapłata powodująca powstanie różnic kursowych dla celów podatku dochodowego skutkuje uznaniem ich za koszt lub przychód podatkowy.

Wyżej podano, że dla powstania różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieodzowne jest, aby z jednej strony dane wyrażenie (operacja) opiewało na walutę obcą, a z drugiej strony niezbędnym też jest aby sama zapłata nastąpiła w walucie obcej. W przypadku, gdy operacja zapłaty odbywa się bezgotówkowo należy uznać, że również zapłata nastąpiła w walucie obcej.

Ponadto istotny jest również kasowy charakter podatkowych różnic kursowych, co wynika z faktu, że ustawodawca możliwość ich powstania nierozerwalnie wiąże z elementem zapłaty.

Mając zatem na względzie, że podatkowe różnice kursowe jako takie stanowią przychody bądź koszty podatkowe i powstają w chwili zapłaty zasadnym jest przyjąć, że to właśnie data zapłaty przesądza o momencie uwzględnienia różnic kursowych w rachunku podatkowym.

Inaczej rzecz ujmując, powstałe różnice kursowe co do zasady wpływają na wynik podatkowy „na bieżąco”, poza wyjątkami gdy dotyczą one np. wydatków zaliczanych w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W konsekwencji, Spółka uważa, iż możliwe jest wykazanie w rachunku podatkowym różnic kursowych dla celów podatkowych poprzez wykazanie jedynie nadwyżki dodatnich lub ujemnych różnic kursowych danego okresu ujętych w księgach rachunkowych.

W przypadku negatywnego stanowiska odnośnie możliwości rozliczania podatkowych różnic kursowych per saldo, Spółka rozważa w przyszłość możliwość zmiany metody rozliczania różnic kursowych z podatkowej na bilansową. Uregulowana w przepisie art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzw. metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych polega na odpowiednim włączeniu do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych zrealizowanych oraz niezrealizowanych, a także z wyceny pozycji pozabilansowych. Tym samym, Spółka zaliczałaby odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej.

Należy podkreślić, że przepis art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsyła w zakresie wybranej metody ustalania różnic kursowych do stosowania przepisów o rachunkowości. Z powyższego wynika, iż jeżeli zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe powinny być wykazane, nawet jeżeli nie są one uznawane za różnice kursowe według przepisów podatkowych, będą wpływać one na wynik podatkowy Spółki. Bezpośrednią konsekwencją odesłania do przepisów ustawy o rachunkowości w przypadku wyboru tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych (czyli m.in. ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości) jest konieczność analogicznego jak na gruncie ustawy o rachunkowości prezentowania różnic kursowych dla celów podatkowych. W tym zakresie przepisy ustawy o rachunkowości odznaczają się swoistą autonomią na gruncie prawa podatkowego – zasady określania różnic kursowych zgodnie z metodą bilansową nie są modyfikowane przez przepisy prawa podatkowego w szczególności przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Autonomiczność zasad ustalania różnic kursowych tzw. metodą rachunkową znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. W ocenie Spółki wynika, że dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istotny powinien być tylko końcowy wynik rachunkowej kalkulacji różnic kursowych. Z kolei z punktu widzenia ustawy o rachunkowości różnice kursowe są prezentowane zgodnie z tzw. wynikowym (bilansowym) sposobem rozliczania różnic kursowych. Różnice kursowe dotyczące aktywów i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, ustawa o rachunkowości nakazuje zaliczać odpowiednio do przychodów (dodatnie) lub kosztów (ujemne) finansowych (art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości) – jest to tzw. wynikowe rozliczanie różnic kursowych, przy czym różnice kursowe rozliczone wynikowo (dodatnie i ujemne, zrealizowane i niezrealizowane, wpływają na podstawie art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości na rachunek zysków i strat).

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości, wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2. Możliwość kompensowania różnic kursowych została więc wprost przewidziana w odniesieniu do zasad sporządzenia rachunku zysków i strat co też, w ocenie Wnioskodawcy, potwierdza istnienie takiej możliwości (ujęcie „per saldo”) również w księgach rachunkowych.

W związku z powyższym, w świetle powyższych regulacji, w przypadku stosowania tzw. rachunkowej metody ustalania różnic kursowych możliwe jest ujmowanie różnic kursowych w księgach rachunkowych w sposób wynikowy, a zatem po dokonaniu kompensaty ogółu uprzednio ustalonych dodatnich i ujemnych różnic kursowych właściwych dla danego okresu.

Kompensata wartości różnic kursowych w księgach rachunkowych, zgodna jest też ze znaną Spółce praktyką oraz poglądami doktryny. Przykładowo, „Komentarz do art. 1-70 ustawy o rachunkowości” w: „Kodeks spółek handlowych. Komentarz” (autorstwa prof. dr hab. Stanisław Sołtysiński, prof. dr hab. Andrzej Szajkowski, prof. dr hab. Andrzej Szumański, prof. dr hab. Janusz Szwaja, dr André Helin; Warszawa 2008), w odniesieniu do art. 7 ust. 3 ustawy o rachunkowości, stanowi, iż: „Zdarzenia jednego rodzaju, które można kompensować i wykazywać łącznie wynik, to np. różnice kursowe, zbycie niefinansowych aktywów trwałych oraz zbycie inwestycji”.

Reasumując, wykorzystanie wskazanej metody rachunkowej obliguje Spółkę do stosowania w zakresie zasad określenia różnic kursowych dla celów podatkowych wyłącznie przepisów ustawy o rachunkowości, a zatem pozwala na ujmowanie różnic kursowych dla celów podatkowych poprzez wykazanie jedynie nadwyżki dodatnich lub ujemnych różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, zważywszy na treść § 5 pkt 3 Rozporządzenia strefowego, zasadne jest ujmowaniem dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącznie nadwyżki dodatnich lub ujemnych różnic kursowych danego okresu, ujętych w księgach rachunkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki,

*   ewentualna nadwyżka ujemnych różnic kursowych danego okresu ustalona na zasadach określonych w pytaniu pierwszym i w stanowisku Spółki odnośnie niniejszego pytania, jako tzw. koszty wspólne powinna być alokowana do działalności zwolnionej (czyli prowadzonej w oparciu o zezwolenie nr 57 z dnia 8 grudnia 2004 r.) i opodatkowanej na zasadach określonych w przepisie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za pomocą tzw. przychodowego klucza alokacji,
*   ewentualna nadwyżka dodatnich różnic kursowych danego okresu, ustalona na zasadach określonych w pytaniu pierwszym i w stanowisku Spółki odnośnie niniejszego pytania, jako tzw. przychód wspólny, powinna w całości podlegać opodatkowaniu.

Z uwagi na wskazaną w pytaniu pierwszym możliwość prezentowania w księgach rachunkowych różnic kursowych per saldo oraz zasadę autonomiczności metody rachunkowej ustalania różnic kursowych względem regulacji podatkowych, skompensowana wartość różnic kursowych rozpoznawana będzie przez Spółkę dla celów podatkowych.

Zasada ta, zdaniem Spółki, powinna znaleźć zastosowanie do podatkowej metody ustalania różnic kursowych. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania – w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Tym samym, w odniesieniu do Spółki, w przypadku, gdy wartość ujemnych różnic kursowych przekraczałaby wartość dodatnich różnic kursowych, nieskompensowana nadwyżka ujemnych różnic kursowych w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiłaby tzw. koszt wspólny. Tym samym, całkowita wartość niniejszej nadwyżki w odniesieniu do Spółki, byłaby alokowana odpowiednio do działalności strefowej oraz pozastrefowej poprzez zastosowanie tzw. przychodowego klucza alokacji wskazanego w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei, gdy w odniesieniu do Spółki wartość dodatnich różnic kursowych przekraczałaby wartość ujemnych różnic kursowych, nieskompensowana nadwyżka dodatnich różnic kursowych w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiłaby tzw. przychód wspólny. Spółka świadoma jest, iż w niniejszym przypadku, całkowita wartość niniejszej nadwyżki byłaby rozpoznawana jako przychód podlegający opodatkowaniu bez możliwości zastosowania klucza alokacji (pomimo, iż nadwyżka ta w pewnej proporcji odnosi się również do działalności strefowej).

Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej 18 stycznia 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPB3/423-852/10-3/MM oraz potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z 7 czerwca 2011 r. (sygn. I SA/Wr 453/11) oraz 21 lipca 2011 r. (sygn. I SA/Wr 767/11).

Spółka podkreśliła, że przedmiotowa metodologia została uznana za prawidłową w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 listopada 2012 r. o sygn. IPTPB3/423-295/12-2/KJ, IPTPB3/423-295/12-3/KJ, IPTPB3/423-295/12-4/KJ oraz IPTPB3/423-295/12-5/KJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 i 2 w odniesieniu do podatkowej metody rozliczania różnic kursowych jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka dokonuje transakcji rozliczanych w PLN oraz walutach obcych w związku z czym dochodzi do powstawania różnic kursowych. Obecnie Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), czyli wybrała tzw. metodę podatkową rozliczania różnic kursowych.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W myśl art. 15a ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Dodatnie różnice kursowe powstają, na podstawie art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, w myśl art. 15a ust. 3 ww. ustawy, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powyższe regulacje wskazują, że różnice kursowe są odrębnymi pozycjami w rachunku podatkowym. Wynika to z literalnego brzmienia art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem mowa w nim jest o „różnicach kursowych”, które jeżeli są dodatnie to zwiększają przychody podatkowe, a jeżeli są ujemne to odpowiednio zwiększają koszty podatkowe. Przepis ten wskazuje również, że przedmiotowe różnice kursowe stanowią kwotę, którą obliczamy jako różnicę pomiędzy wartościami określonymi w następnych ustępach, tj. jako różnicę pomiędzy:

1.  wartością przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej, a wartością tego przychodu w dniu jego otrzymania (art. 15a ust. 2 pkt 1 i art. 15a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
2.  wartością poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej, a wartością tego kosztu w dniu jego zapłaty (art. 15a ust. 2 pkt 2 i art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
3.  itd.

Efekt tych wyliczeń należy ująć w przychodach podatkowych jako dodatnią różnicę kursową lub w kosztach uzyskania przychodów jako ujemną różnicę kursową.

Kwestią będącą przedmiotem rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy Spółka stosując podatkową metodę rozliczana różnic kursowych może wykazać różnice kursowe jedynie poprzez ujęcie w wyniku podatkowym nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu ujętej w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie różnic per saldo) oraz czy wartość ta, stanowi odpowiednio koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i opodatkowanej na zasadach ogólnych przypisany zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ww. ustawy oraz przychód wspólny, który podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka wyraziła stanowisko, że: „stosując tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych jest ona uprawniona do rozliczenia różnic kursowych poprzez wykazanie nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu ujętej w księgach rachunkowych”.

W ocenie Organu, przedstawione stanowisko Spółki nie wynika z ww. zacytowanych przepisów prawa podatkowego, które to przepisy powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową.

Ze stanowiskiem Spółki nie można się zatem zgodzić, bowiem istotą wskazanego przepisu art. 15a ust. 1 są różnice kursowe, dalej sposób ich ujęcia w rachunku podatkowym oraz sposób ich wyliczania.

W żadnym momencie regulacja ta nie wskazuje, że możliwe jest wykazanie jedynie nadwyżki dodatnich lub ujemnych różnic kursowych danego okresu ujętych w księgach rachunkowych.

Podsumowując, różnice kursowe winny być rozliczane – w myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – odrębnie dla każdej operacji gospodarczej określonej w art. 15a ust. 2 i 3 tej ustawy.

Ustosunkowując się do pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 w zakresie podatkowych różnic kursowych należy wskazać, że Spółka powinna dokonać następującej alokacji – ustalonych na zasadach określonych w odpowiedzi na pytanie pierwsze przez Organ – różnic kursowych do przychodów i kosztów uzyskania przychodów odpowiednio działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych lub zwolnionej z opodatkowania na podstawie ww. art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy:

*   w przypadku wystąpienia dodatnich różnic kursowych rozliczonych odrębnie dla każdej operacji gospodarczej określonej w art. 15a ust. 2 – rozpoznanie tzw. przychodu wspólnego z działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, który podlega w całości opodatkowaniu tym podatkiem,
*   w przypadku wystąpienia ujemnych różnic kursowych rozlicznych odrębnie dla każdej operacji gospodarczej określonej w art. 15a ust. 3 – rozpoznanie tzw. kosztu wspólnego obu rodzajów działalności, rozliczanego w wyniku podatkowym zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 2 w zw. art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, w przypadku wystąpienia w Spółce dodatnich różnic kursowych, których nie da się przypisać bezpośrednio do jednego rodzaju działalności, tj. zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub działalności opodatkowanej (albo są one związane z obiema działalnościami), czyli po stronie Spółki powstałby tzw. przychód wspólny którego traktowanie nie zostało bezpośrednio uregulowane w przepisach podatkowych, to takie różnice kursowe rozliczone odrębnie dla każdej operacji gospodarczej powinny zostać rozpoznana jako przychód podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują zasad alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania na odpowiednie proporcje (tak jak ma to miejsce w przypadku kosztów podatkowych). Próba zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji przychodów nie znajduje podstaw w żadnym z obowiązujących przepisów tej ustawy. Co więcej, żaden z przepisów ww. ustawy nie pozwala na uznanie tego typu przychodów w części, bądź w całości za przychody zwolnione.

W przypadku powyższej kategorii przychodu brak jest możliwości zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji, gdyż możliwości takiej nie przewiduje żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei zasadę alokacji kosztów wspólnych do działalności zwolnionej i opodatkowanej określa przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ww. przepisem, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 2a ww. ustawy, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z powołaną zasadą, ma zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych i jedynie do niektórych kosztów Spółki, tzw. „kosztów wspólnych”, dotyczących zarówno działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w zakresie objętym zezwoleniem oraz pozostałej działalności, których nie można jednoznacznie przyporządkować do jednego ze źródeł przychodów.

Ujemne różnice kursowe, rozliczone odrębnie dla każdej operacji gospodarczej w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie dla przypisać do działalności zwolnionej lub opodatkowanej, tj. stanowią dla Spółki tzw. koszt wspólny.

W konsekwencji, ujemne różnice kursowe, rozliczane odrębnie dla każdej operacji gospodarczej, stanowiące koszt wspólny obu działalności należy alokować odpowiednio do działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych poprzez zastosowanie klucza alokacji wskazanego w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (czyli tzw. klucza przychodowego).

Nadmienia się, że przyjęcie sposobu ustalania różnic kursowych przez Spółkę, spowodowałoby nieprawidłowe określenie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Zatem w przypadku, gdy Spółka dokonuje większej ilości operacji gospodarczych mogących powodować powstanie różnic kursowych w stosunku do każdej z nich odrębnie należy ustalić, czy powstała ujemna różnica czy też dodatnia różnica kursowa a następnie dokonać jej prawidłowej kwalifikacji podatkowej (przyporządkować ją do przychodów lub kosztów ich uzyskania).

Wobec powyższego, stanowisko Spółki, w zakresie pytania nr 1 i 2 w części dotyczącej sposobu wykazywania różnic kursowych ustalanych metodą podatkową uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.