Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-462/11-3/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-12-29
Teza: 1. Czy po przekształceniu spółki B z formy organizacyjnej spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w formę organizacyjną spółki osobowej, udziałowiec (po transformacji: wspólnik), czyli spółka A, będzie mogła kontynuować prawo do odliczenia od swojego dochodu tzw. ulgę technologiczną rozliczaną dotychczas przez B? 2. W jakim zakresie (proporcji) poszczególni wspólnicy spółki osobowej (w tym A) mogą ulgę rozliczyć?
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-odliczenie od dochodu; odliczenia-warunki odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przekształcanie; rozliczanie (rozliczenia); spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; technologia-nowe technologie; udziałowiec; ulga; wspólnik; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2011 r. (data wpływu 29.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową, Wnioskodawca (udziałowiec sp. z o.o., po transformacji – wspólnik spółki osobowej) będzie mógł kontynuować prawo do odliczenia od swojego dochodu tzw. ulgę technologiczną rozliczaną dotychczas przez sp. z o.o. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 18 października 2011 r. (data wpływu 20.10.2011 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową, Wnioskodawca (udziałowiec sp. z o.o., po transformacji – wspólnik spółki osobowej) będzie mógł kontynuować prawo do odliczenia od swojego dochodu tzw. ulgę technologiczną rozliczaną dotychczas przez sp. z o.o.,
*   proporcji, w jakiej Wnioskodawcy przysługiwać będzie ww. prawo.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: Spółka lub A) prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem są szeroko pojęte usługi w zakresie ochrony – przede wszystkim fizyczna ochrona mienia.

Spółka posiada udziały w innych spółkach kapitałowych (spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością), tworząc w ten sposób grupę biznesową spółek zajmujących się podobnymi usługami, tj. usługami ochrony – fizyczną ochroną mienia, techniczną ochroną mienia, monitoring itp.

Jedną ze spółek, w których udziały posiada Spółka, jest spółka B Sp. z o.o. (dalej: B).

Obecnie planowana jest zmiana formy organizacyjnej spółki B ze spółki kapitałowej (sp. z o.o.) na spółkę osobową (najprawdopodobniej sp. komandytową). Transformacja (przekształcenie) ma się odbyć w ciągu najbliższych miesięcy.

W konsekwencji, A stanie się wspólnikiem (najprawdopodobniej komandytariuszem) spółki B w miejsce statusu udziałowca spółki kapitałowej.

Jednocześnie spółka B, zgodnie z art. 18b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzysta obecnie z odliczenia od dochodu tzw. ulgi na nowe technologie (dalej: ulga technologiczna). Spółka B rozlicza ulgę m.in. zgodnie z art. 18b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w sytuacji, gdy podatnik osiąga za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu z pozarolniczej działalności podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe licząc od końca roku, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z uwagi na wielkość ulgi oraz dochód generowany w latach rozliczania ulg (2010 i 2011), spółka B planuje rozliczać ulgę również w rozliczeniu za rok 2012 (trzeci rok rozliczania ulgi technologicznej).

Mając powyższe na względzie, tj.:

1.  planowane przekształcenie spółki B z formy organizacyjnej spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w formę organizacyjną spółki osobowej (sp. komandytowa),
2.  planowaną sytuację rozliczania ulgi technologicznej w roku 2012.

Spółka powzięła wątpliwość, czy jako przyszły wspólnik w spółce osobowej, zgodnie z art. 93a ustawy Ordynacja podatkowa, będzie miała prawo odliczyć od dochodu za rok 2012 na zasadach art. 18b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niewykorzystaną przez B ulgę technologiczną.

Powstaje również wątpliwość co do zakresu prawa do odliczenia ulgi u poszczególnych wspólników spółki B (A nie będzie jedynym wspólnikiem spółki osobowej, co wynika z charakteru spółki).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy po przekształceniu spółki B z formy organizacyjnej spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w formę organizacyjną spółki osobowej, udziałowiec (po transformacji: wspólnik), czyli spółka A, będzie mogła kontynuować prawo do odliczenia od swojego dochodu tzw. ulgę technologiczną rozliczaną dotychczas przez B?
2.  W jakim zakresie (proporcji) poszczególni wspólnicy spółki osobowej (w tym A) mogą ulgę rozliczyć?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB3/423-462/11-4/EK wydaną w dniu 29 grudnia 2011 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, po przekształceniu spółki B z formy organizacyjnej spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w formę organizacyjną spółki osobowej, udziałowiec (po transformacji: wspólnik), czyli A, będzie mógł kontynuować prawo do odliczenia od swojego dochodu ww. ulgę technologiczną rozliczaną dotychczas przez B.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Punktem wyjścia uzasadnienia stanowiska Spółki jest art. 93a § 2 w zw. z § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z jego treścią osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Jednocześnie, przekształcenie generuje obowiązek zakończenia roku podatkowego spółki przekształcanej. Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Z odrębnych przepisów (tj. z ustawy o rachunkowości) wynika obowiązek zamknięcia ksiąg, a więc przekształcenie powoduje konieczność złożenia zeznania podatkowego.

Złożenie zeznania podatkowego w podatku dochodowym nie jest jednak całkowitą i ostateczną realizacją praw i obowiązków podatnika w ramach podatku dochodowego – występują bowiem instytucje prawne, które w ramach podatków dochodowych realizowane są w okresie dłuższym niż rok podatkowy – są to przede wszystkim prawo do rozliczenia strat podatkowych (realizowane w okresie 5 lat), ale także będąca przedmiotem zapytania ulga technologiczna (realizowana w okresie 3 lat), czy prawo do złożenia korekty zeznania podatkowego.

Należy również dodać, iż spółka osobowa (przekształcona) nie jest podatnikiem podatków dochodowych – nie jest ani podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, ani podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami tych podatków są wspólnicy odpowiednio, gdy są osobą fizyczną lub osobą prawną.

Podsumowując powyższe:

1.  zasadą jest, iż występuje sukcesja praw i obowiązków podatkowych przy przekształceniu,
2.  kontynuatorem praw i obowiązków podatkowych jest co do zasady spółka osobowa,
3.  spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – są nim wspólnicy,
4.  ustawodawca przewidział instytucje prawne, które w ramach podatków dochodowych realizowane są w okresie dłuższym niż rok podatkowy.

Ustawodawca nie określił generalnie i wprost, kto i w jakim zakresie jest kontynuatorem praw i obowiązków w zakresie podatków dochodowych przysługujących podatnikowi w okresach dłuższych niż rok podatkowy, ale uczynił to pośrednio w regulacjach szczegółowych. W konsekwencji, w zakresie kontynuacji praw i obowiązków w podatkach dochodowych taka kontynuacja co do zasady występuje.

Jednym z przykładów regulacji dotyczącej kontynuacji prawa realizowanego dłużej niż rok podatkowy są art. 7 ust. 3 pkt 4 i art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które stanowią odpowiednio:

1.  przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową;
2.  przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe.

Powyższe przepisy ustanawiają zasadę „nieprzechodzenia” (czyli braku kontynuacji) na następców prawnych strat podmiotów przekształconych – w powyższym przepisie mowa jest o wspólnikach podmiotów przekształconych, gdyż jedynie one mogą „ustalać dochód stanowiący podstawę opodatkowania” lub „ustalać stratę” – podmioty w formie spółek osobowych takiej możliwości w ogóle nie mają, więc regulacja z całą pewnością dotyczy wspólników spółek osobowych (inna argumentacja zakładałaby nieracjonalność ustawodawcy w zakresie tego przepisu).

Skoro więc ustawodawca wyraźnie reguluje zasady „nieprzechodzenia” na następców prawnych (wspólników) praw i obowiązków podatkowych w ramach strat podatkowych, to co do zasady taką możliwość przewiduje i jednocześnie, w przypadku straty podatkowej, wyraźnie wyłącza sukcesję.

Ustawodawca nie przewidział tak jednoznacznej regulacji odnośnie braku prawa do „przechodzenia” ulgi technologicznej, w konsekwencji – w ocenie Wnioskodawcy – taka możliwość istnieje.

Ponadto, brak wyraźnej regulacji w tym zakresie można wypełnić poprzez odpowiednie stosowanie zasady sukcesji wyrażonej w art. 93a ustawy Ordynacja podatkowa, a mianowicie:

1.  skoro sukcesja praw i obowiązków jest zasadą naczelną (wyrażoną w Ordynacji podatkowej),
2.  brak jest możliwości sukcesji praw i obowiązków podatkowych w podatkach dochodowych przez spółkę osobową, gdyż nie jest podatnikiem podatków dochodowych,
3.  ustawodawca przewidział istnienie instytucji sukcesji na rzecz wspólników (przykład: strata podatkowa),
4.  w zakresie tzw. ulgi technologicznej ustawodawca nie przewidział regulacji wykluczającej sukcesję (podobnej jak w przypadku straty podatkowej),

w ocenie Wnioskodawcy, istnieje prawo do kontynuacji przez wspólników prawa do odliczania od dochodu ulgi technologicznej.

Powyższe potwierdza również przyjęta przez ustawodawcę polskiego zasada transparentności podatkowej w podatkach dochodowych spółek osobowych (art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) – wszelkie prawa i obowiązki podatkowe spółek osobowych realizowane są na poziomie wspólników, zgodnie z zasadami ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i podatku dochodowym od osób fizycznych i ustalonym udziałem w zyskach wspólników w spółce osobowej.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, po przekształceniu spółki B z formy organizacyjnej spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w formę organizacyjną spółki osobowej, udziałowiec (po transformacji: wspólnik), czyli spółka A będzie mogła kontynuować prawo do odliczenia od dochodu tzw. ulgę technologiczną rozliczaną dotychczas przez B, zgodnie z udziałem w zysku ustalonym w umowie spółki osobowej.

Pismem z dnia 18 października 2011 r. Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko w sprawie.

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku stanowisko Spółki potwierdza również dyspozycja art. 18b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż: „podatnik traci prawo do odliczeń związanych z nabyciem nowej technologii, jeżeli przed upływem trzech lat podatkowych licząc od końca roku podatkowego, w którym wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

1.  udzieli w jakiejkolwiek formie lub części innym podmiotom prawa do nowej technologii; nie dotyczy to przeniesienia prawa w wyniku przekształcenia formy prawnej oraz łączenia lub podziału dotychczasowych przedsiębiorców – dokonanych na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, albo
2.  zostanie ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, lub zostanie postawiony w stan likwidacji, albo
3.  otrzyma zwrot wydatków na tę technologię w jakiejkolwiek formie”.

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione w ust. 8 ww. przepisu okoliczności utraty prawa do odliczenia mają charakter zamknięty i nie zachodzą w przedmiotowym przypadku, szczególnie w kontekście wyłączenia z nich sytuacji przekształcenia formy prawnej podatnika, zgodnie z KSH.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.