Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.417.2019.3.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-25
Teza: Sprzedaż udziału w prawach wieczystego użytkowania oraz prawie własności zabudowy oraz pozostałych praw.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z pózn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 1 sierpnia 2019 r. (data wpływu 2 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem Strony z dnia 9 października 2019 r. (data wpływu 11 października 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 1 października 2019 r., znak sprawy 0114 KDIP1 1.4012.417.2019.2.AM (skutecznie doręczone 2 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z planowaną transakcją sprzedaży udziału w prawach użytkowania wieczystego oraz prawie własności zabudowy oraz pozostałych praw - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z planowaną transakcją sprzedaży udziału w prawach użytkowania wieczystego oraz prawie własności zabudowy oraz pozostałych praw. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 9 października 2019 r. (data wpływu 11 października 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 1 października 2019 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.417.2019.2.AM.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…) Spółka komandytowo-akcyjna
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…) Spółka komandytowo-akcyjna,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka-komandytowo-akcyjna jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą (…) i polskim rezydentem podatkowym („Zbywca”).

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą (…) i polskim rezydentem podatkowym („Nabywca”).

Zbywca i Nabywca („łącznie „Wnioskodawcy”) są obecnie i będą na moment transakcji zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Zbywca i Nabywca są podmiotami powiązanymi zgodnie z przepisami ustawy o CIT i ustawy o VAT - należą do grupy kapitałowej („Grupa”).

Nabywca nie prowadził dotychczas działalności na rynku nieruchomości komercyjnych w szczególności działalności deweloperskiej oraz działalności polegającej na świadczeniu usług komercyjnego wynajmu nieruchomości.

Zbywca jest spółką powołaną do realizacji projektu nieruchomościowego w Polsce pod nazwą (…) który jest obecnie w trakcie budowy. Projekt ten będzie obejmował zespół budynków z funkcjami handlowo-usługowymi i garażem podziemnym wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną oraz będzie składał się z trzech budynków (w dalszej części łącznie określanych jako „Budynki”):

*   budynku o przeznaczeniu hotelowym z pomieszczeniami usługowymi na niższych piętrach („Budynek A”) oraz
*   dwóch budynków o funkcji biurowej z lokalami usługowymi na niższych piętrach (odpowiednio „Budynek B” i „Budynek C”) oraz towarzyszącej infrastruktury technicznej.

Planowana data uzyskania pozwolenia na użytkowanie dla Budynku B to marzec 2020, a dla Budynku A i C - czerwiec 2020. Cała zabudowa wzniesiona na Nieruchomościach Gruntowych (zdefiniowanych poniżej), w tym Budynki będące w budowie oraz budowle i infrastruktura zlokalizowane na Nieruchomościach Gruntowych będą dalej zwane „Zabudową”.

Budynki położone są na gruncie, w stosunku do którego Zbywca jest obecnie użytkownikiem wieczystym, na działce o powierzchni 0,4705 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi KW („Nieruchomość Gruntowa 1”) oraz na działkach o powierzchni 0,2386 ha oraz o powierzchni 0,2866 ha, Sąd Rejonowy, prowadzi KW („Nieruchomość Gruntowa 2”) (dalej wskazane nieruchomości gruntowe łącznie określane jako: „Nieruchomości Gruntowe”).

W stosunku do Nieruchomości Gruntowych wydano decyzję o warunkach zabudowy. Nieruchomości Gruntowe nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Nieruchomości Gruntowe zostały nabyte przez Zbywcę na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości Gruntowych oraz umowy sprzedaży z dnia 27 grudnia 2013 r. Nabycie Nieruchomości Gruntowych przez Zbywcę podlegało opodatkowaniu VAT i Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z tym nabyciem.

Proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń, oddania Budynków do użytkowania, koordynowania, zawierania, zmieniania oraz rozwiązywania umów związanych z procesem budowlanym w odniesieniu do Budynków został zlecony przez Zbywcę innemu podmiotowi z Grupy działającemu jako inwestor zastępczy („Inwestor Zastępczy”) na podstawie umowy o zastępstwo inwestycyjne („Umowa o Zastępstwo Inwestycyjne”). Zgodnie z postanowieniami Umowy o Zastępstwo Inwestycyjne, umowa o generalne wykonawstwo robót budowlanych oraz umowy z podwykonawcami, mają być zawierane bezpośrednio przez Zbywcę.

Główna umowa o dewelopment projektu (…) i wykonanie robót budowlanych Budynków została już zawarta przez Zbywcę („Umowa o Roboty Budowlane”). Zamierzeniem Stron jest aby, niezwłocznie po Transakcji, wyodrębnić z Umowy o Roboty Budowlane prace budowlane dotyczące Budynku A do oddzielnej umowy, która zostanie zawarta pomiędzy generalnym wykonawcą a Nabywcą. W związku z tym, prawa i roszczenia wynikające z Umowy o Roboty Budowlane, nie będą Przedmiotem Transakcji.

Należy wskazać, że w celu sfinansowania nabycia i budowy Budynków, Zbywca zaciągnął kredyt od konsorcjum banków, jak również zaciągnął pożyczki od podmiotów z Grupy.

Zbywca nie zatrudnia pracowników. Wszelkie czynności związane z budową, zarządzaniem i administrowaniem Budynkami, jak również obsługą administracyjna działalności Zbywcy, są wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych przez Zbywcę z innymi podmiotami.

Budynki są realizowane przez Zbywcę z zamiarem ich zbycia na rzecz inwestorów zewnętrznych. W wyniku przeprowadzonych analiz rynkowych i ekonomicznych, okazało się, że sprzedaż Budynków jednemu inwestorowi jest wysoce utrudniona z uwagi na: (i) różne przeznaczenie Budynków, tj. Budynek A ma przeznaczenie hotelowe, a Budynek B i Budynek C biurowo-usługowe; oraz (ii) wysoką wartość rynkową Budynków jako całości.

W związku z powyższym, z uwagi na odrębny charakter Budynku A od Budynku B i Budynku C, zdecydowano, iż Budynek A będzie oferowany inwestorom do zakupu odrębnie od Budynku B i Budynku C.

W tym celu, podjęto decyzję o sprzedaży Budynku A wraz z odpowiednią częścią Nieruchomości Gruntowych na rzecz jednej ze spółek w Grupie, tj. Nabywcy, która następnie będzie oferować sprzedaż Budynku A inwestorom zewnętrznym. Przedmiotowe wyodrębnienie Budynku A z pozostałych Budynków oraz jego sprzedaż do Nabywcy na tym etapie ma na celu przygotowanie sprzedaży Budynku A lub samego Nabywcy odrębnie od pozostałych dwóch Budynków B i C - w zależności od preferencji biznesowych i wyniku negocjacji z inwestorem zewnętrznym. Ponadto, wyodrębnienie Budynku, jak również wyodrębnienie odpowiadającej mu części Nieruchomości Gruntowych jest istotne z punktu widzenia banków udzielających finansowania na zakup inwestycji, co może mieć istotne znaczenie dla inwestora zewnętrznego.

W związku z powyższym Zbywca planuje sprzedaż na rzecz Nabywcy następujących składników: (i) udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości Gruntowych, wyliczonego jako stosunek planowanej powierzchni całkowitej Budynku A do planowanej powierzchni całkowitej wszystkich Budynków oraz (ii) związanego z tym prawem użytkowania wieczystego udziału w prawie własności Zabudowy wraz z pozostałymi elementami opisanymi szczegółowo poniżej w punkcie 3, wyliczonego według tego samego stosunku co przedmiot Transakcji opisany w punkcie (i) powyżej („Transakcja”).

Na dzień Transakcji, Zabudowa, w tym Budynek A, będzie inwestycją w toku (Zabudowa i jej poszczególne elementy nie stanowią obecnie i nie będą stanowić na moment Transakcji z punktu widzenia podatkowego środka trwałego Nabywcy).

Budynek A jest wybudowany w stanie surowym zamkniętym i na moment złożenia niniejszego wniosku wykonywana jest jego elewacja. Na moment Transakcji przewiduje się, że elewacja na Budynku A będzie zakończona oraz będą w nim prowadzone prace wykończeniowe.

Poza Budynkami, na dzień Transakcji, na Nieruchomości Gruntowej mogą znajdować się części instalacji ciepłowniczej, wodno-kanalizacyjnej, telekomunikacyjnej oraz elektrycznej. Wskazane części infrastruktury (obecnie istniejącej oraz tej, której istnienie jest przewidywane na dzień Transakcji) mogą stanowić własność Zbywcy lub mogą stanowić element infrastruktury odpowiednich przedsiębiorstw przesyłowych.

W Budynku A oprócz działalności hotelowej planowana jest działalność barów, restauracji oraz innych usług zapewnianych zwykle przez hotele o wysokim standardzie. Planowane jest, iż w obrębie pomieszczeń na poziomie „0” oraz „-1”, stanowiących cześć pasażu handlowo-usługowego znajdującego się w częściach podziemnych Budynków, funkcjonować będą także restauracja, drogeria, pralnia oraz punkt sprzedaży artykułów elektronicznych i akcesoriów. Ponadto, Zbywca prowadzi rozmowy z podmiotami, które miałyby prowadzić w Budynku A kawiarnię oraz piekarnię. Na poziomie „+1” Budynku A funkcjonować będzie część centrum konferencyjnego, obejmującego także powierzchnie na poziomie „+1” Budynków B i C Budynków („Centrum Konferencyjne”). Na poziomie „-1” Budynku A będzie znajdowało się połączenie podziemne ze stacją metra. Planowane jest, iż: 

*   na poziomie „-2” Budynku A znajdować się będą miejsca postojowe przeznaczone na potrzeby związane z prowadzeniem hotelu;
*   na poziomach od „-3” do „-6” znajdować się będą miejsca postojowe przeznaczone dla najemców biurowych Budynków B i C;
*   w związku z powyższym miejsca parkingowe na poziomach od „-3” do „-6” w Budynku A będą wynajmowane albo wydzierżawiane przez właściciela Budynku A właścicielowi Budynków B i C, który następnie będzie je wynajmować swoim najemcom.

Z uwagi na planowane ustalenia biznesowe, zgodnie z którymi miejsca parkingowe na poziomach od „-3” do „6” w Budynku A będą oddane do wyłącznego używania i pobierania pożytków przez właściciela Budynków B i C, w dniu Transakcji zakłada się zawarcie umów, pomiędzy Zbywcą oraz Nabywcą w odniesieniu do tych miejsc parkingowych. Nie można jednak wykluczyć, iż plany dotyczące przeznaczenia poszczególnych pięter i rozliczeń ulegną zmianie.

W odniesieniu do Budynku A, Zbywca zawarł już główną umowę najmu ze spółką z Grupy, której przedmiotem jest: (i) w pełni wykończone i umeblowane powierzchnie hotelowe, (ii) część powierzchni Centrum Konferencyjnego, położonej w Budynku A oraz (iii) miejsca parkingowe na poziomie „-2” Budynku A („Umowa Najmu Hotelu”). Główny najemca Budynku A zawarł również z operatorem hotelowym umowę o zarządzenie hotelem oraz centrum konferencyjnym, które będzie znajdowało się na poziomie „+1” Budynków.

Ponadto, Zbywca zawarł w odniesieniu do Budynku A umowy najmu pomieszczeń z podmiotami, które będą prowadzić restaurację, drogerię, pralnię oraz punkt sprzedaży artykułów elektronicznych i akcesoriów. Wydanie powierzchni tym najemcom w celu przeprowadzenia w pomieszczeniach przez nich wynajmowanych niezbędnych robót wykończeniowych jest planowane przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie na Budynek A.

Budynki w części naziemnej będą niezależnie funkcjonującymi od siebie obiektami. Dodatkowo, przez „+1” piętro Budynków będzie przechodziło Centrum Konferencyjne. Część Centrum Konferencyjnego w obrębie Budynku A stanowi, jak wspomniano powyżej, przedmiot Umowy Najmu Hotelu. Część Centrum Konferencyjnego położona odpowiednio w Budynku B i Budynku C jest przedmiotem odrębnych umów najmu na te powierzchnie, zawartych pomiędzy Zbywcą a spółką z Grupy, którą będzie głównym najemcą powierzchni hotelowych w Budynku A.

Z uwagi na ustalenia biznesowe, zgodnie z którymi przychód z działalności Centrum Konferencyjnego ma przypadać wyłącznie każdoczesnemu właścicielowi Budynku A, w dniu Transakcji planowane jest zawarcie umów, uprawniających Nabywcę i kolejnych właścicieli Budynku A do czerpania pożytków z przychodów z Centrum Konferencyjnego, w części położonej w Budynku B i Budynku C. Przed zawarciem umów, o których mowa w zdaniu poprzednim, umowy najmu dotyczące części Centrum Konferencyjnego położonej odpowiednio w Budynku B i Budynku C zawarte uprzednio pomiędzy Zbywcą a głównym najemcą powierzchni hotelowych w Budynku A zostaną rozwiązane, a w ich miejsce, w dniu Transakcji bądź bezpośrednio po tym dniu, zostaną dodatkowo zawarte umowy pomiędzy Nabywcą a głównym najemcą powierzchni hotelowych w Budynku A. Szczegóły umów regulujących korzystanie wraz z prawem do pobierania pożytków przez właściciela Budynku A z powierzchni Centrum Konferencyjnego znajdującego się na „+1” piętrze Budynku B i Budynku C, jak i szczegóły umów dotyczących udostępnienia przez właściciela Budynku A właścicielowi Budynków B i C miejsc parkingowych na poziomach od „-3” do „-6” w Budynku A, wraz z prawem do pobierania pożytków z tych miejsc parkingowych, są jeszcze analizowane i będą dalej negocjowane. Dlatego nie można wykluczyć zmian w tym zakresie.

W związku z faktem, iż oddanie Budynków do użytkowania planowane jest na rok 2020, a Zbywca prowadzi z potencjalnymi najemcami Budynków negocjacje zmierzające do zawarcia umów najmu powierzchni biurowej, usługowej oraz miejsc parkingowych w Budynkach, w interesie Zbywcy leży zapewnienie na rzecz przyszłych najemców Budynków tymczasowej powierzchni biurowej i usługowej oraz tymczasowych miejsc parkingowych w bezpośrednim sąsiedztwie Budynków do czasu ich wybudowania, oddania do użytkowania oraz wydania powierzchni najmu w posiadanie najemcom. Co za tym idzie, Zbywca, jako najemca, zawarł z podmiotem z Grupy, jako wynajmującym, umowy najmu pomieszczeń tymczasowych w budynku znajdującym się w sąsiedztwie Budynków na warunkach ustalonych przez Zbywcę i przyszłych najemców w trakcie negocjacji zmierzających do zawarcia umowy najmu powierzchni najmowej w Budynkach. Jedna z tych umów dotyczy pomieszczeń pokazowych (,showroom”) hotelu, który będzie zlokalizowany w Budynku A. Zobowiązanie do zawarcia umowy najmu w odniesieniu do pomieszczeń pokazowych hotelu w budynku znajdującym się w sąsiedztwie Budynku A wynika z Umowy Najmu Hotelu.

Ponadto, w odniesieniu do wyżej opisywanych umów najmu na pomieszczenia tymczasowe. Zbywca zawarł z podmiotem z Grupy, porozumienie w sprawie, między innymi, rozliczenia kosztów z tytułu prac wykończeniowych w pomieszczeniach tymczasowych oraz rozliczenia wynagrodzenia z tytułu utrzymania nieruchomości będącej przedmiotem umów najmu na pomieszczenia tymczasowe.

Z uwagi na fakt, że porozumienie w sprawie rozliczenia kosztów umów najmu na pomieszczenia tymczasowe odnosi się do umów najmu pomieszczenia we wszystkich Budynkach, po Transakcji planowane jest rozwiązanie istniejącego porozumienia oraz zawarcie nowych porozumień w sprawie rozliczenia kosztów umów najmów tymczasowych , w tym odrębnego porozumienia w odniesieniu do Budynku A.

Każdy z Budynków będzie posiadał część podziemną do poziomu „-6”. Na poziomie „0” oraz „-1” Budynków planowane jest centrum handlowo-usługowe wraz z ciągami komunikacyjnymi i pomieszczeniami towarzyszącymi obsługującymi pomieszczenia handlowe w Budynkach. Przychody z lokali użytkowych zlokalizowanych w centrum handlowo-usługowym będą przypadały przyszłemu właścicielowi odpowiedniego Budynku, w którym ten lokal użytkowy będzie się znajdował.

Planowane jest, iż:

*   pod Budynkami B i C, na poziomie „-2”, będzie położony parking ogólnodostępny przeznaczony dla klientów lokali użytkowych znajdujących się w, odpowiednio, Budynku A, B i Budynku C oraz gości innych najemców Budynków;
*   parking na poziomie „-2” w obrębie Budynku A będzie przeznaczony dla gości części hotelowej;
*   parking ogólnodostępny będzie składać się z dwóch części: części położonej pod Budynkiem B i stanowiącej własność właściciela Budynku B i C oraz części położonej pod Budynkiem C i stanowiącej własność właściciela Budynków B i C;
*   właściciel Budynków B i C zawrze umowy dotyczące obsługi parkingu ogólnodostępnego z tym samym operatorem, jednakże po Transakcji i po oddaniu Budynków B i C do użytkowania. Każdy z właścicieli Budynków B i C będzie ponosił koszty utrzymania parkingu ogólnodostępnego oraz będzie uprawniony do przychodów związanych z parkingiem ogólnodostępnym na zasadach określonych w umowie z operatorem oraz umowie o podział do korzystania elementów Zabudowy niesłużącej wyłącznemu użytkowi właścicielowi poszczególnego Budynku, opisanej szczegółowo w dwóch poniższych akapitach.

Zakłada się, że właściciel Budynku B i Budynku C będzie zobowiązany do zapewnienia ogólnodostępnego charakteru parkingu na poziomie „-2” Budynku B i Budynku C, w tym, w szczególności, w celu zagwarantowania właścicielowi Budynku A możliwości odpłatnego korzystania z tego parkingu przez gości Centrum Konferencyjnego oraz hotelu, na podstawie umowy quoad usum, o której mowa powyżej. Szczegóły dotyczące funkcjonowania parkingu ogólnodostępnego, o którym mowa w zdaniu poprzednim, są analizowane i będą podlegały dalszym ustaleniom. Dlatego nie można wykluczyć zmian w tym zakresie.

Jednocześnie, m.in. budowle, urządzenia, instalacje i wyposażenie niezbędne do należytego utrzymania i funkcjonowania Budynków, a także droga dojazdowa do garaży podziemnych pod Budynkami, drogi serwisowe, elementy małej architektury położone na Nieruchomościach Gruntowych niesłużące wyłącznie jednemu Budynkowi oraz niestanowiące części składowej Zabudowy, o ile takie powstaną do czasu Transakcji, będą stanowić części wspólne wszystkich Budynków („Części Wspólne”). Każdoczesnemu właścicielowi odpowiednio Budynku A, B i C będzie przysługiwał udział w Częściach Wspólnych (jeżeli takie powstaną do dnia Transakcji) w części odpowiadającej planowanej powierzchni całkowitej każdego z Budynków w stosunku do planowanej powierzchni całkowitej wszystkich Budynków.

Niektóre elementy infrastruktury służącej Nieruchomościom Gruntowym takie jak droga przeciwpożarowa, nie stanowią własności Zbywcy, a tytuł prawny Zbywcy, w odniesieniu do korzystania z drogi przeciwpożarowej, wynika z ustanowionej na rzecz każdoczesnego użytkownika wieczystego Nieruchomości Gruntowych służebności gruntowej prawa przechodu i przejazdu przez określony fragment obciążonej nieruchomości gruntowej dla celów drogi przeciwpożarowej. W wyniku Transakcji, Nabywca stanie się w współuprawnionym z opisywanej w niniejszym akapicie służebności.

Niezwłocznie po Transakcji planowane jest rozwiązanie istniejącej Umowy o Zastępstwo Inwestycyjne wraz z jednoczesnym zawarciem nowej umowy o zastępstwo inwestycyjne pomiędzy Inwestorem Zastępczym a Nabywcą, w odniesieniu do procesu inwestycyjnego dotyczącego Budynku A wraz z infrastrukturą techniczną. W wyniku zawarcia odrębnej umowy o zastępstwo inwestycyjne dla Budynku A, Nabywca będzie miał bezpośrednio roszczenie do Inwestora Zastępczego o przeniesienie praw nabytych przez Inwestora Zastępczego w toku realizacji Budynku A.

Wraz z Transakcją planowane jest zawarcie pomiędzy Zbywcą i Nabywcą umowy regulującej w szczególności sposób zarządu i korzystania z Części Wspólnych (jeżeli takie powstaną na dzień Transakcji) (quoad usum). Co więcej, w wyniku zawarcia opisywanej umowy, część Zabudowy odpowiadająca Budynkowi A zostanie oddana do wyłącznego korzystania Nabywcy, a część Zabudowy odpowiadająca Budynkom B i C, niebędąca częścią Transakcji, zostanie oddana do wyłącznego korzystania Zbywcy. Na podstawie powyższej umowy, zostanie również uregulowane korzystanie przez właścicieli poszczególnych Budynków z elementów Zabudowy niesłużącej wyłącznemu użytkowi właścicielowi poszczególnego Budynku takich jak, lecz nie wyłącznie: drogi serwisowe, obszary załadunku, połączenie podziemne ze stacją metra, droga dojazdowa do garaży podziemnych pod Budynkami. Ponadto, właściciel każdego z Budynków będzie zobowiązany zapewnić każdorazowemu właścicielowi pozostałych Budynków dostęp do parkingu znajdującego się pod danym Budynkiem.

Do dnia Transakcji Zbywca może zawrzeć różne umowy serwisowe i dostawę mediów. Na dzień złożenia przedmiotowego wniosku Zbywca zawarł umowę o dostawę mediów (CO) dla Budynku A oraz umowę sprzedaży energii elektrycznej oraz zapewnienia świadczenia usług dystrybucji dla wszystkich Budynków. Z uwagi na konieczność zapewnienia ciągłości dostaw mediów do Nieruchomości Gruntowej wykorzystywanych w celu realizacji inwestycji prowadzonej obecnie na Nieruchomościach Gruntowych, możliwym jest, że wyżej wskazane umowy nie zostaną rozwiązane przed Transakcją. W związku z czym, w ramach Transakcji, prawa i obowiązki z tych umów zostaną przeniesione na Nabywcę (o ile takie przeniesienie będzie możliwe).

Zbywcy przysługuje również szereg praw (opisanych szczegółowo w dalszej części wniosku) immanentnie związanych z prowadzoną działalnością.

Zbywca nie prowadzi w stosunku do Budynku A odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z Budynkiem A nie są (i nie będą na dzień Transakcji) ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnie kont. Możliwe jest tylko przypisanie części pozycji zapisanych na jednym koncie do Budynku A poprzez wybranie odpowiedniego kodu MPK - „miejsce powstawania kosztów” (dotyczy to jednak tylko części pozycji, a nie wszystkich przychodów i kosztów, należności i zobowiązań).

Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi w związku ze wznoszeniem Budynku A (oraz Budynków B i C) oraz wszelkich obiektów znajdujących się na Nieruchomości Gruntowej. Zbywca nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W ramach Transakcji dojdzie do sprzedaży części inwestycji deweloperskiej w trakcie realizacji (albo odpowiednio przeniesienia lub udzielenia - w zależności od przypadku) przez Zbywcę na rzecz Nabywcy, w skład której będą, w szczególności wchodzić, następujące składniki („Przedmiot Transakcji”):

1.  udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości Gruntowej 1 wyliczonego jako stosunek planowanej powierzchni całkowitej Budynku A do planowanej powierzchni całkowitej wszystkich Budynków wraz z odpowiednim udziałem wprawie własności Zabudowy położonej na Nieruchomościach Gruntowych;
2.  udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości Gruntowej 2 wyliczonego jako stosunek planowanej powierzchni całkowitej Budynku A do planowanej powierzchni całkowitej wszystkich Budynków wraz z odpowiednim udziałem w prawie własności Zabudowy położonej na Nieruchomościach Gruntowych;
3.  odpowiedniego udziału w Częściach Wspólnych, jeżeli takie powstaną do dnia Transakcji;
4.  praw i obowiązków wynikających z umów najmu zawartych przez Zbywcę dotyczących Budynku A (z uwagi na fakt, że powierzchnia najmu na dzień Transakcji nie zostanie jeszcze wydana najemcom, prawa i obowiązki z umów najmu zostaną przeniesione na Nabywcę w drodze umownej);
5.  praw wynikających z umowy najmu pomieszczeń pokazowych hotelu odnoszącej się do pomieszczeń w budynku sąsiadującym z Budynkiem A, zawartej pomiędzy spółką z Grupy jako wynajmującym, a Zbywcą jako najemcą;
6.  praw przysługujących Zbywcy z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowione przez najemców Budynku A (o ile na dzień Transakcji będą one przysługiwały Zbywcy);
7.  autorskie prawa majątkowe oraz prawa pokrewne i wszelkie zgody na wykonywanie autorskich praw zależnych oraz autorskich praw osobistych do dokumentacji projektowej lub budowlanej Budynku A, Centrum Konferencyjnego lub Części Wspólnych oraz upoważnienia i zobowiązania dotyczące praw autorskich do wyżej wymienionych projektów albo roszczenia o przeniesienie praw autorskich w odniesieniu do dokumentacji projektowej powstałej na podstawie umów o prace projektowe lub umów o roboty budowlane zawartych w odniesieniu do Budynków, w części dotyczącej Budynku A, Centrum Konferencyjnego i Części Wspólnych, o ile takie prawa lub roszczenia będą przysługiwały Zbywcy na dzień Transakcji;
8.  praw z rękojmi lub gwarancji do dokumentacji projektowej albo roszczenia o przeniesienie praw z rękojmi lub gwarancji do dokumentacji projektowej w odniesieniu do projektów powstałych na podstawie umów projektowych lub umów o roboty budowlane w zakresie dotyczącym Budynku A, Centrum Konferencyjnego i Części Wspólnych (jeśli takie powstaną), o ile takie prawa lub roszczenia będą przysługiwały Zbywcy na dzień Transakcji;
9.  praw z rękojmi lub gwarancji budowlanych albo roszczenia o przeniesienie praw z rękojmi lub gwarancji budowlanych wynikających z umów o roboty budowlane dotyczących Budynku A, Centrum Konferencyjnego lub Części Wspólnych, o ile takie prawa lub roszczenia będą przysługiwały Zbywcy na dzień Transakcji;
10.  licencji/sublicencji albo roszczenie o udzielenie licencji/sublicencji na korzystanie ze znaku towarowego słownego (…) oraz znaku towarowego słowno-graficznego, o ile na dzień Transakcji, odpowiednio, prawo do udzielenia takiej licencji/sublicencji będzie przysługiwało Zbywcy, bądź Zbywcy będzie przysługiwało roszczenie o udzielenie takiej licencji/sublicencji; oraz
11.  praw z umów o dostawę mediów (CO) dla Budynku A oraz umowy kompleksowej sprzedaży energii elektrycznej i zapewnienia świadczenia usług dystrybucji w zakresie dotyczącym Budynku A, jeżeli będzie możliwe przeniesienie takich umów na Nabywcę.

Jednocześnie, następujące składniki majątku Zbywcy nie będą Przedmiotem Transakcji:

1.  udział w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości Gruntowej 1 wyliczony jako stosunek planowanej powierzchni całkowitej Budynku B i Budynku C do planowanej powierzchni całkowitej wszystkich Budynków wraz z odpowiednim udziałem w prawie własności Zabudowy położonej na Nieruchomościach Gruntowych;
2.  udział w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości Gruntowej 2 wyliczony jako stosunek planowanej powierzchni całkowitej Budynku B i Budynku C do planowanej powierzchni całkowitej wszystkich Budynków wraz z odpowiednim udziałem w prawie własności Zabudowy położonej na Nieruchomościach Gruntowych;
3.  wszelkie inne składniki majątkowe i prawa przypadające na Budynek B i Budynek C;
4.  zobowiązania podatkowe i inne zobowiązania Zbywcy wynikające z tytułu rozliczeń publicznoprawnych, które z zasady nie podlegają przeniesieniu na Nabywcę (stanowią zobowiązania publicznoprawne Zbywcy),
5.  zezwolenia, pozwolenia i decyzje administracyjne dotyczące funkcjonowania Budynku A i które nie podlegają przeniesieniu;
6.  zobowiązania Zbywcy z tytułu finansowania nabycia oraz realizacji Budynków;
7.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne należące do Zbywcy; oraz
8.  prawa i obowiązki z umów dotyczących dostawy mediów do Budynków podpisanych przed Transakcją przez Zbywcę z podmiotami trzecimi z wyjątkiem umowy o dostawę mediów (CO) oraz umowy kompleksowej sprzedaży energii elektrycznej oraz zapewnienia świadczenia usług dystrybucji, jeżeli takie umowy będą Przedmiotem Transakcji. Przy czym, Nabywca może zdecydować się na przejęcie niektórych obowiązków Zbywcy z takich umów (w razie konieczności, za zgodą drugiej strony tych umów) z tym zastrzeżeniem, że nie jest wykluczone, że po Transakcji takie umowy zostaną rozwiązane lub wypowiedziane w stosunku do Zbywcy (bądź w całości) i za ich wykonanie w miejsce Zbywcy będzie odpowiedzialny Nabywca.

W odniesieniu do zobowiązań Zbywcy z tytułu finansowania nabycia oraz realizacji Budynków, możliwa jest sytuacja, iż Nabywca zaciągnie kredyt lub pożyczkę od podmiotów, które finansowały Zbywcę i z tego kredytu/pożyczki zostanie sfinansowana zapłata ceny sprzedaży z tytułu Transakcji. Obecnie rozważana jest również możliwość uregulowania części ceny sprzedaży z tytułu Transakcji poprzez przejęcie zobowiązań z tytułu części kredytu zaciągniętego przez Zbywcę (tj. tytułem zapłaty części ceny Nabywca przejąłby zobowiązanie kredytowe Zbywcy, co stanowiłoby formę uregulowania wynagrodzenia Zbywcy).

Ponadto, Przedmiot Transakcji nie obejmie tych składników, które wprawdzie znajdują się na Nieruchomości Gruntowej, ale stanowią własność gestorów sieci, a nie Zbywcy.

Przedmiot Transakcji nie będzie obejmował także, m.in. następujących elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zbywcy:

1.  firmy (oznaczenia Zbywcy);
2.  ksiąg rachunkowych i innych dokumentów korporacyjnych związanych z działalnością operacyjną Zbywcy;
3.  umów rachunków bankowych oraz środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach Zbywcy;
4.  praw i obowiązków wynikających z umowy najmu siedziby Zbywcy;
5.  praw i obowiązków wynikających z polis ubezpieczeniowych; z zastrzeżeniem, że Nabywca zostanie dodatkowo objęty polisami ubezpieczeniowymi Grupy takimi jak, ubezpieczeniem wszelkich ryzyk budowlanych oraz ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej (OC oraz TPL) - Zbywca jest także objęty tymi polisami.

Przedmiotowa Transakcja zaplanowana jest na październik 2019 r., przy czym nie można całkowicie wykluczyć, iż z powodów biznesowych (w tym z uwagi na kwestię uzyskania koniecznych zgód) planowana Transakcja może nastąpić w późniejszym terminie.

Transakcja nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników Zbywcy w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 Kodeksu pracy) z uwagi na fakt, że Zbywca nie zatrudnia pracowników.

Przedmiot Transakcji nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy tez oddziału wydzielonego w ramach działalności Zbywcy.

Cena za Przedmiot Transakcji zostanie ustalona na warunkach rynkowych, zgodnie z przyjętą formułą cenową uwzględniającą: (i) wycenę docelowej (zakładającej w pełni ukończenie wszystkich prac wykończeniowych i aranżacyjnych) wartości rynkowej Przedmiotu Transakcji w oparciu o metodę dochodową - zostanie ona oparta o wycenę dokonaną przez renomowany podmiot zajmujący się wyceną nieruchomości, oraz (ii) planowaną wysokość wszystkich kosztów niezbędnych w celu ukończenia prac wykończeniowych oraz aranżacyjnych w Budynek A, które będzie musiał ponieść Nabywca.

Reasumując, przedmiotem transakcji będzie część inwestycji deweloperskiej „w toku” realizowana przez Zbywcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która pierwotnie miała być przeznaczona do sprzedaży po jej ukończeniu inwestorom zewnętrznym.

Budynki położone są na trzech działkach ewidencyjnych, składających się na Nieruchomość Gruntową. Z uwagi na fakt, że każdy z Budynków położony jest na każdej z trzech działek stanowiących Nieruchomość Gruntową, w celu zwiększenia atrakcyjności sprzedaży poszczególnych Budynków na rzecz inwestorów zewnętrznych, po dniu Transakcji rozważane jest przeprowadzenie podziału przedmiotowych działek ewidencyjnych, w taki sposób, aby każdy z Budynków był położony na odrębnej nieruchomości gruntowej, co ułatwi dalszą sprzedaż Budynków na rzecz inwestorów zewnętrznych.

W celu uzyskania odrębności geodezyjnej dla każdej nieruchomości gruntowej pod każdym z Budynków rozważane są dwie alternatywne opcje podziału Budynków:

1.  wystąpienie z wnioskiem w trybie postępowania administracyjnego o wydanie decyzji podziałowej w odniesieniu do istniejących działek ewidencyjnych, które wchodzą w skład Nieruchomości Gruntowej; albo
2.  wystąpienie z wnioskiem w trybie postępowania sądowego o zniesienie współużytkowania wieczystego Nieruchomości Gruntowej, które powstanie w wyniku planowanej Transakcji.

Po dokonaniu podziału geodezyjnego (jeżeli zostanie on przeprowadzony w jednym z powyższych trybów), planowane jest rozwiązanie umowy quoad usum, o której mowa powyżej w niniejszym wniosku oraz ustanowienie wzajemnych służebności na rzecz właścicieli poszczególnych Budynków.

Tryb przeprowadzania podziału Nieruchomości Gruntowej będzie uzależniony od dalszych decyzji biznesowych.

Budynek A będzie oferowany do zakupu inwestorom zewnętrznym. W tym celu, po Transakcji, Nabywca planuje kontynuować realizację prac wykończeniowych Budynku A oraz jego komercjalizację (proces wynajmu). Nabywca zamierza używać Przedmiotu Transakcji wyłącznie w celu dokonywania czynności opodatkowanych VAT (najem powierzchni komercyjnych/ ewentualnie opodatkowana VAT sprzedaż nieruchomości inwestorowi zewnętrznemu prowadzącemu działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych).

Strony zamierzają, ze względu na ostrożność, złożyć przed dniem dostawy w stosunku do Nieruchomości oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (spełniające warunki, o których mowa w art. 43 ust 11 ustawy o VAT) i tym samym wybiorą opodatkowanie VAT sprzedaży Nieruchomości.

Ze względu na wymagania grupowe, przed Transakcją zostaną uzyskane na podstawie art. 306g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa zaświadczenia potwierdzające wysokość zaległości podatkowych Zbywcy (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

W umowie sprzedaży Zbywca udzieli standardowych zapewnień w zakresie m.in. umocowania Zbywcy do zawarcia umowy, tytułu prawnego Zbywcy do aktywów przenoszonych na podstawie umowy, kwestii podatkowych, braku pracowników, pozwoleń administracyjnych, postępowań sądowych, własności intelektualnej, kwestii środowiskowych (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

W uzupełnieniu Wnioskodawca poinformował, że

Sprzedający (we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oznaczony jako „Zbywca") posiada, bądź odpowiednio będzie posiadał, prawo do rozporządzania jak właściciel następującymi częściami instalacji mediów znajdujących się na Nieruchomościach Gruntowych:

1.  3 (trzema) przyłączami wodociągowymi, będącymi obecnie w budowie, z czego każde z przyłączy rozpoczyna się na działkach będących własnością m.st. Warszawy, a kończy się w oddzielnym pomieszczeniu przyłącza wodociągowego, przy czym (i) pomieszczenie przyłącza dla Budynku A znajduje się w granicach Budynku B, (ii) pomieszczenie przyłącza dla Budynku B znajduje się w granicach Budynku B oraz (ii) pomieszczenie przyłącza dla Budynku C znajduje się w granicach Budynku C. Planowany termin zakończenia wszystkich trzech przyłączy to koniec listopada 2019 roku. Z uwagi na fakt, że przyłącza wodociągowe będące w budowie znajdują się na Nieruchomościach Gruntowych będących Przedmiotem Transakcji, oraz z uwagi na to, że Sprzedający ponosi koszty wykonania tych przyłączy, zgodnie z art. 49 § 2 Kodeksu Cywilnego (tak też wyrok Sądu Najwyższego z 22 czerwca 2017 r., sygn. III SZP 2/16) Sprzedający będzie ich właścicielem (a więc będzie posiadał prawo do rozporządzania tymi elementami jak właściciel w rozumieniu przepisów ustawy o VAT). Do dnia Transakcji nie jest planowane przeniesienie własności ww. przyłączy wodociągowych na przedsiębiorcę przesyłowego.
2.  10 (dziesięcioma) przyłączami kanalizacji sanitarnej i 2 (dwoma) przyłączami kanalizacji deszczowej; przy czym każde z przyłączy rozpoczyna się na działkach będących własnością m.st. Warszawy, a następnie każde z przyłączy przechodzi do poszczególnych Budynków łącząc się z wewnętrzną instalacją budynkową przy czym (i) dla Budynku A bezpośrednio do Budynku A wchodzą 4 (cztery) przyłącza sanitarne, (ii) dla Budynku B bezpośrednio do Budynku B wchodzą 3 (trzy) przyłącza kanalizacji sanitarnej i 1 (jedno) przyłącze kanalizacji deszczowej (iii) dla Budynku C bezpośrednio do Budynku C wchodzą 3 (trzy) przyłącza kanalizacji sanitarnej i 1 (jedno) przyłącze kanalizacji deszczowej. Wskazane powyżej przyłącza są obecnie w trakcie budowy i do dnia Transakcji nie jest planowane przeniesienie własności ww. przyłączy kanalizacji sanitarnej oraz przyłączy kanalizacji deszczowej na przedsiębiorcę przesyłowego. Z uwagi na fakt, że opisywane przyłącza znajdują się na Nieruchomościach Gruntowych będących Przedmiotem Transakcji, oraz z uwagi na to, że Sprzedający ponosi koszty wykonania tych przyłączy, zgodnie z art. 49 § 2 Kodeksu Cywilnego (tak też wyrok Sądu Najwyższego z 22 czerwca 2017 r., sygn. III SZP 2/16) Sprzedający będzie ich właścicielem (a więc będzie posiadał prawo do rozporządzania tymi elementami jak właściciel w rozumieniu przepisów ustawy o VAT).
3.  3 (trzema) przyłączami ciepłowniczymi, z czego granice własności pomiędzy przedsiębiorcą przesyłowym, a Sprzedającym są na pierwszych zaworach odcinających znajdujących się w pomieszczeniach węzłów cieplnych; w Budynku B. Jedno z przyłączy jest przeznaczone dla Budynku A, a drugie dla Budynku B. W Budynku C znajduje się odrębne pomieszczenie z przeznaczeniem na węzeł cieplny dla Budynku C. Przyłącze ciepłownicze dla Budynku A zostało już wykonane, jednakże jego własność nie została jeszcze przeniesiona na przedsiębiorcę przesyłowego. Pozostałe 2 (dwa) przyłącza ciepłownicze służące Budynkowi B i Budynkowi C są jeszcze w trakcie budowy. Z uwagi na fakt, że przyłącza ciepłownicze będące w budowie znajdują się na Nieruchomościach Gruntowych będących Przedmiotem Transakcji, oraz z uwagi na to, że Sprzedający ponosi koszty wykonania tych przyłączy, zgodnie z art. 49 § 2 Kodeksu Cywilnego (tak też wyrok Sądu Najwyższego z 22 czerwca 2017 r., sygn. III SZP 2/16) Sprzedający będzie ich właścicielem (a więc będzie posiadał prawo do rozporządzania tymi elementami jak właściciel w rozumieniu przepisów ustawy o VAT). Możliwe, jest jednak, że do dnia Transakcji, powyższe przyłącza ciepłownicze zostaną już wykonane i własność tychże przyłączy zostanie przeniesiona na przedsiębiorcę przesyłowego.

Planowane jest wybudowanie częściowo na Nieruchomościach Gruntowych, a częściowo na nieruchomościach sąsiednich 3 (trzech) przyłączy kanalizacji teletechnicznej wraz ze studniami kablowymi służącymi odpowiednio Budynkowi A, Budynkowi B oraz Budynkowi C. W przypadku rozpoczęcia budowy opisywanych przyłączy do dnia Transakcji, będą one Przedmiotem Transakcji i Sprzedający będzie posiadał prawo do rozporządzania tymi elementami jak właściciel w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że będą one położone na Nieruchomościach Gruntowych, a Sprzedający będzie ponosił koszty ich budowy tj. będzie ich właścicielem zgodnie z art. 49 par. 2 Kodeksu Cywilnego (tak też wyrok Sądu Najwyższego z 22 czerwca 2017 r., sygn. III SZP 2/16).

Podkreślić należy, że możliwe jest, że punkty rozgraniczenia własności przyłączy opisywanych w punktach i. – iii. powyżej oraz w odniesieniu do planowanych 3 przyłączy kanalizacji teletechnicznej mogą znajdować się również poza Nieruchomościami Gruntowymi będącymi Przedmiotem Transakcji. W takim przypadku, części takich przyłączy wykraczające poza Nieruchomości Gruntowe, będą również Przedmiotem Transakcji, jeżeli na dzień Transakcji Sprzedającemu będzie przysługiwało prawo własności względem części takich przyłączy.

Należy również nadmienić, że na Nieruchomościach Gruntowych, na dzień Transakcji będą znajdować się następujące elementy sieci przedsiębiorców przesyłowych, które nie są własnością Sprzedającego i które nie będą stanowiły Przedmiotu Transakcji:

1.  kable energetyczne średniego i wysokiego napięcia stanowiące przedmiot odrębnej własności zakładu energetycznego będącego przedsiębiorcą przesyłowym;
2.  sieć wodociągowa stanowiąca przedmiot odrębnej własności zakładu komunalnego będącego przedsiębiorcą przesyłowym;
3.  sieć ciepłownicza stanowiąca przedmiot odrębnej własności przedsiębiorstwa przesyłowego; oraz
4.  trzy przyłącza energetyczne stanowiące przedmiot odrębnej własności przedsiębiorcy przesyłowego zlokalizowane w Budynku C.

Powyższe elementy infrastruktury miejskiej nie stanowią własności Sprzedającego i nie będą Przedmiotem Transakcji. Przedmiotowe elementy wchodzą w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorców przesyłowych, w związku z czym na podstawie art. 49 par. 1 Kodeksu Cywilnego, stanowią one odrębny przedmiot własności.

Z informacji zawartych w uzupełnieniu wynika, że Przedmiotem Transakcji będą objęte:

1.  udział we własności 3 przyłączy wodociągowych zlokalizowanych na działce ewidencyjnej o numerze 14/2 stanowiącej część Nieruchomości Gruntowej 2 oraz częściowo na nieruchomościach sąsiednich;
2.  udział we własności 10 przyłączy kanalizacji sanitarnej, położonych na Nieruchomościach Gruntowych oraz częściowo na nieruchomościach sąsiednich, z których: (i) 3 (trzy) przyłącza służące Budynkowi C przechodzą przez Nieruchomość Gruntową 1 (działka ewidencyjna o numerze 13), działkę ewidencyjną o numerze 14/2 stanowiącą część Nieruchomości Gruntowej 2, (ii) 3 (trzy) przyłącza służące Budynkowi B położone na działce ewidencyjnej o numerze 14/2 stanowiącej część Nieruchomości Gruntowej 2, oraz (iii) 4 (cztery) przyłącza służące Budynkowi A położone na Nieruchomości Gruntowej 1;
3.  udział we własności 2 przyłączy kanalizacji deszczowej przechodzących przez Nieruchomość Gruntową 1 oraz działkę ewidencyjną o numerze 14/2 stanowiącej część Nieruchomości Gruntowej 2 oraz przez nieruchomości sąsiednie;
4.  udział we własności 3 przyłączy teletechnicznych, jeżeli ich budowa rozpocznie się do dnia Transakcji. Jedno z przyłączy teletechnicznych będzie przechodziło przez działkę o numerze ewidencyjnym 52, stanowiącą część Nieruchomości Gruntowej 2 do Budynku A, drugie i trzecie z przyłączy będzie przechodziło przez działkę o numerze ewidencyjnym 14/2 stanowiącą część Nieruchomości Gruntowej 2 odpowiednio do Budynku B i Budynku C; oraz
5.  udział we własności 3 przyłączy ciepłowniczych, jeżeli do dnia Transakcji ich własność nie zostanie przeniesiona na przedsiębiorcę przesyłowego. Jedno z opisywanych przyłączy przechodzi przez Nieruchomość 1 i działkę o numerze ewidencyjnym 14/2 stanowiącą część Nieruchomości Gruntowej 2 do Budynku C. Pozostałe dwa przyłącza przechodzą przez działkę 14/2 stanowiącą część Nieruchomości Gruntowej 2 do Budynku B.

Zdaniem Wnioskodawców przyłącza będące Przedmiotem Transakcji opisywane w punktach (a) - (e) powyżej, nie powinny stanowić „budowli” w myśl ustawy Prawo Budowlane, lecz „urządzenia budowlane” w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa Budowlanego. Zgodnie z tym artykułem, poprzez „urządzenia budowlane” należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Wskazane powyżej przyłącza będące Przedmiotem Transakcji będą po ich wybudowaniu niezbędne do stworzenia właściwych warunków użytkowania Budynków. O rodzaju urządzeń technicznych niezbędnych do eksploatacji obiektu budowlanego decyduje jego przeznaczenie. Tytułem przykładu, w doktrynie podkreśla się, iż urządzenia służące zaopatrzeniu w wodę należą do urządzeń budowlanych, gdyż w przypadku wielu kategorii obiektów budowlanych są niezbędne do stworzenia właściwych warunków ich użytkowania Plucińska-Filipowicz Alicja (red.), Wierzbowski Marek (red.), Prawo budowlane. Komentarz aktualizowany , Lex 2019. Biorąc pod uwagę powyższe, elementy instalacji stanowiące Przedmiot Transakcji, zdaniem Wnioskodawców nie powinny stanowić „budowli”, lecz „urządzenia budowlane” w rozumieniu Prawa Budowlanego.

Naniesienia nie znajdowały się na nieruchomości przed jej nabyciem przez Sprzedającego. Jak wskazano powyżej, naniesienia będące Przedmiotem Transakcji są w trakcie budowy, która rozpoczęła się po nabyciu Nieruchomości Gruntowych przez Sprzedającego.

Ww. naniesienia stanowią budowle i nie będą przedmiotem sprzedaży. Dla kompletności informacji, Wnioskodawca wskazuje, iż naniesienia będące przedmiotem sprzedaży i stanowiące urządzenia budowlane (tj. wymienione powyżej przyłącza) w większości nie zostały jeszcze oddane do użytkowania, gdyż nie zakończono ich budowy.

Wnioskodawca wskazuje, iż Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami na trwającą budową tych naniesień.

Wnioskodawca wskazuje, iż jak wskazano powyżej, przedmiotowe naniesienia są w trakcie budowy, a zatem nie były jeszcze wykorzystywane do żadnej działalności (w tym do działalności zwolnionej). Po ich wybudowaniu i oddaniu do użytkowania, będą one wykorzystywane wyłącznie do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca wskazuje, iż w odniesieniu do naniesień znajdujących się na działkach będących przedmiotem sprzedaży nie ponoszono wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Wnioskodawcy uważają, że Kupujący (we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oznaczony jako „Nabywca”) po nabyciu Przedmiotu Transakcji nie będzie miał faktycznej możliwości kontynuowania działalności w oparciu o składniki będące Przedmiotem Transakcji, tj. koniecznym będzie dla kontynuowania działalności gospodarczej angażowanie innych składników majątku (niebędących Przedmiotem Transakcji) i podejmowanie dodatkowych działań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Transakcja nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Transakcja powinna w całości podlegać opodatkowaniu 23% stawką VAT?
3.  Czy jeżeli Transakcja zgodnie z pytaniami 1-2 będzie opodatkowana 23% stawką VAT, po jej dokonaniu oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur potwierdzających jej dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Przedmiotu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    2.  do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Stanowisko Wnioskodawców:

Zdaniem Wnioskodawców

1.  Transakcja nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w związku z tym, Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT.
2.  Transakcja będzie w całości podlegać opodatkowaniu 23% stawką VAT.
3.  Z uwagi na fakt, iż Transakcja, zgodnie z pytaniami 1-2, będzie opodatkowana 23% stawką VAT – po jej dokonaniu oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur potwierdzających jej dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Przedmiotu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    2.  do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Transakcja nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w związku z tym, Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W celu rozstrzygnięcia, czy Transakcja będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. I ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu Transakcji opodatkowaniu VAT bądź PCC, a związane z tym obciążenie podatkowe w postaci PCC lub kosztu finansowania VAT, będzie miało istotny wpływ na sytuację finansową Nabywcy. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawców - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym, do dokonania klasyfikacji Przedmiotu Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11); w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/G1 1044/08) oraz w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).

Definicja przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawodawstwa oraz orzecznictwa polskiego i Unii Europejskiej.

Przepisy ustawy o VAT oraz inne przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa”. W związku z tym, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego („KC”).

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższy przepis wskazuje ponadto na elementy, jakie w szczególności obejmuje pojęcie „przedsiębiorstwo”.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyższej definicji prowadzi do wniosku, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

*   jest wyodrębniony organizacyjnie;
*   jest wyodrębniony finansowo;
*   jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie); oraz
*   mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Analiza dokonana powyżej znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w szczególności w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (zob. np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 31 maja 2010 r. IPPB5/423-124/10-4/MB, LEX nr 111945, oraz z dnia 10 września 2009 r. IPPB5/423-436/09-2/MB, LEX nr 24860; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2009 r. IBPP1/443-847/09/BM, LEX nr 106464, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2009 r. ILPP2/443-720/09-2/FN, niepubl. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2009 r. ITPB3/423-199/09/MT, LEX nr 103893).

Zgodnie z utrwaloną praktyką o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział. Należy jednak podkreślić, że wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać np. z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie).

Wyodrębnienie finansowe oznacza zaś sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanego zespołu składników (tj. do zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Nie należy jednak utożsamiać odrębności finansowej z samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne zaś będzie się przejawiać w realizacji określonych zadań gospodarczych, które powinny jednak stanowić pewną całość, mogącą być przedmiotem działalności samodzielnego przedsiębiorstwa ( wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 2101/09, M. Pod. 2011, nr 5, s. 4, wydany na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., w którym podkreślono element funkcjonalny (tj. możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych) przez zespól składników będący przedmiotem transakcji w celu wyłączenia takiej transakcji z opodatkowania VAT). W tym zakresie w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się na hipotetyczną możliwość samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych przez zespół składników będący przedmiotem transakcji.

Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (Wyrok ETS z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie C-43/00 Andersen & Jensett, LEX nr 107042), („ETS”), jak i polskich sądów administracyjnych, elementowi funkcjonalności - rozumianemu jako zdolność wydzielonych składników majątkowych do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych - przypisywane jest podstawowe i decydujące znaczenie dla oceny, czy istnieje zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Wydzielona część majątku już u zbywcy musi posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt 1 FSK 1316/15), wskazując że „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy” oraz że „zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

W wyroku C-497/01 Zita-Modes ETS stwierdził, że pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle tej normy dyrektywy - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów. Podobnie ETS wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.; „Dyrektywa VAT”) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje ETS, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem zorganizowana część przedsiębiorstwa w świetle powyższych orzeczeń jest zorganizowanym zespołem składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z powyższych definicji wynika, iż kryteriów przedsiębiorstwa ani też zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie spełnia sprzedaż nieukończonej inwestycji deweloperskiej, która samodzielnie nie tworzy zespołu składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, ale stanowi jedynie efekt działalności tegoż przedsiębiorstwa. W sposób niebudzący wątpliwości takie stanowisko zostało wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych w ostatnim czasie.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2017 r. (sygn. I FSK 418/16) uznał, że „nie można zgodzić się z wykładnią art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w myśl której zespołem składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych są „ obiekty w budowie”. Takim „zespołem” może być przedsiębiorstwo budowlane, którego zadaniem jest budowa obiektów budowlanych, ale nie same obiekty, które są przez to przedsiębiorstwo budowane. Jeżeli zatem dostawie nieruchomości, na której prowadzone jest „przedsięwzięcie budowlane”, nie towarzyszy dostawa przedsiębiorstwa budowlanego (lub jego zorganizowanej części), to taka dostawa nie może być kwalifikowana jak dostawa „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. „Obiekty w budowie” same w sobie nie tworzą bowiem całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Drugim z istotnych orzeczeń jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2015 r. (sygn. I FSK 572/14), w którym stwierdzono, że „nie można bowiem uznać, że składniki majątkowe, (\`(...)\`) spełniają warunki takiej części przedsiębiorstwa, która jest zdolna do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej tym bardziej, że wnoszona nieruchomość jest w stanie surowym otwartym. A zatem dopiero po zakończeniu inwestycji budowlanej - w przyszłości - nieruchomość ta będzie mogła być uznana za część spełniającą warunki do prowadzenia w niej działalności gospodarczej. Takiego postrzegania przedmiotu wkładu nie zmienia okoliczność, że do spółki komandytowej zostanie wniesione także pozwolenie na budowę oraz umowy z wykonawcą, zobowiązanym na podstawie umowy zawartej z zamawiającym, do wybudowania hali wraz z biurowcem. Również wniesienie listów intencyjnych zobowiązujących partnerów biznesowych do zawarcia umów najmu powierzchni biurowych oraz magazynowych w powstającym obiekcie będzie miało wpływ na prowadzenie działalności gospodarczej ale dopiero w przyszłości”.

Klasyfikacja Przedmiotu Transakcji dla potrzeb VAT.

Jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, Przedmiot Transakcji będzie stanowił część inwestycji deweloperskiej w trakcie realizacji, w skład której będą, w szczególności, wchodzić następujące składniki majątkowe:

1.  udział w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości Gruntowej 1 wyliczony jako stosunek planowanej powierzchni całkowitej Budynku A do planowanej powierzchni całkowitej wszystkich Budynków wraz z odpowiednim udziałem w prawie własności Zabudowy położonej na Nieruchomościach Gruntowych;
2.  udział w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości Gruntowej 2 wyliczony jako stosunek planowanej powierzchni całkowitej Budynku A do planowanej powierzchni całkowitej wszystkich Budynków wraz z odpowiednim udziałem w prawie własności Zabudowy położonej na Nieruchomościach Gruntowych;
3.  odpowiedni udział w Częściach Wspólnych, jeżeli takie powstaną do dnia Transakcji;
4.  prawa i obowiązki wynikających z umów najmu zawartych przez Zbywcę dotyczących Budynku A (z uwagi na fakt, że powierzchnia najmu na dzień Transakcji nie zostanie jeszcze wydana najemcom, prawa i obowiązki z umów najmu zostaną przeniesione na Nabywcę w drodze umownej);
5.  prawa wynikające z umowy najmu pomieszczeń pokazowych hotelu odnoszącej się do pomieszczeń w budynku sąsiadującym z Budynkiem A, zawartej pomiędzy spółką z Grupy jako wynajmującym, a Zbywcą jako najemcą;
6.  prawa przysługujące Zbywcy z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowione przez najemców Budynku A (o ile na dzień Transakcji będą one przysługiwały Zbywcy);
7.  autorskie prawa majątkowe oraz prawa pokrewne i wszelkie zgody na wykonywanie autorskich praw zależnych oraz autorskich praw osobistych do dokumentacji projektowej lub budowlanej Budynku A, Centrum Konferencyjnego lub Części Wspólnych oraz upoważnienia i zobowiązania dotyczące praw autorskich do wyżej wymienionych projektów albo roszczenia o przeniesienie praw autorskich w odniesieniu do dokumentacji projektowej powstałej na podstawie umów o prace projektowe lub umów o roboty budowlane zawartych w odniesieniu do Budynków, w części dotyczącej Budynku A; Centrum Konferencyjnego i Części Wspólnych, o ile takie prawa lub roszczenia będą przysługiwały Zbywcy na dzień Transakcji;
8.  prawa z rękojmi i lub gwarancji do dokumentacji projektowej albo roszczenia o przeniesienie praw z rękojmi lub gwarancji do dokumentacji projektowej w odniesieniu do projektów powstałych na podstawie umów projektowych lub umów o roboty budowlane w zakresie dotyczącym Budynku A, Centrum Konferencyjnego i Części Wspólnych (jeśli takie powstaną), o ile takie prawa lub roszczenia będą przysługiwały Zbywcy na dzień Transakcji;
9.  praw z rękojmi lub gwarancji budowlanych albo roszczenia o przeniesienie praw z rękojmi lub gwarancji budowlanych wynikających z umów o roboty budowlane dotyczących Budynku A, Centrum Konferencyjnego lub Części Wspólnych, o ile takie prawa lub roszczenia będą przysługiwały Zbywcy na dzień Transakcji;
10.  licencja/sublicencja albo roszczenie o udzielenie licencji/sublicencji na korzystanie ze znaku towarowego słownego (…) oraz znaku towarowego słowno-graficznego, o ile na dzień Transakcji, odpowiednio, prawo do udzielenia takiej licencji / sublicencji będzie przysługiwało Zbywcy, bądź Zbywcy będzie przysługiwało roszczenie o udzielenie takiej licencji/sublicencji; oraz
11.  prawa z umów o dostawę mediów (CO) dla Budynku A oraz umowy kompleksowej sprzedaż energii elektrycznej i zapewnienia świadczenia usług dystrybucji w zakresie dotyczącym Budynku A, jeżeli będzie możliwe przeniesienie takich umów na Nabywcę; w a razie konieczności zostaną uzyskane zgody dostawców mediów na przejście obowiązków wynikających z przedmiotowych umów na Nabywcę.

Z kolei Przedmiotem Transakcji nie będzie samo przedsiębiorstwo deweloperskie, które dotychczas realizowało inwestycję i które w dalszym ciągu będzie prowadziło inwestycję deweloperską na części działek, które nie zostaną sprzedane Nabywcy. W związku z tym, następujące składniki majątku Zbywcy nie będą Przedmiotem Transakcji:

1.  udział w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości Gruntowej 1 wyliczony jako stosunek planowanej powierzchni całkowitej Budynku B i Budynku C do planowanej powierzchni całkowitej wszystkich Budynków wraz z odpowiednim udziałem w prawie własności Zabudowy położonej na Nieruchomościach Gruntowych;
2.  udział w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości Gruntowej 2 wyliczony jako stosunek planowanej powierzchni całkowitej Budynku B i Budynku C do planowanej powierzchni całkowitej wszystkich Budynków wraz z odpowiednim udziałem w prawie własności Zabudowy położonej na Nieruchomościach Gruntowych;
3.  wszelkie inne składniki majątkowe i prawa przypadające na Budynek B i Budynek C;
4.  zobowiązania podatkowe i inne zobowiązania Zbywcy wynikające z tytułu rozliczeń publicznoprawnych, które z zasady nie podlegają przeniesieniu na Nabywcę (stanowią zobowiązania publicznoprawne Zbywcy),
5.  zezwolenia, pozwolenia i decyzje administracyjne dotyczące funkcjonowania Budynku A i które nie podlegają przeniesieniu;
6.  zobowiązania Zbywcy z tytułu finansowania nabycia oraz realizacji Budynków;
7.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne należące do Zbywcy; oraz
8.  prawa i obowiązki z wybranych umów dotyczących dostawy mediów podpisanych przed Transakcją przez Zbywcę z podmiotami trzecimi z wyjątkiem innych niż umowy o dostawę mediów (CO) oraz umowy kompleksowej sprzedaży energii elektrycznej oraz zapewnienia świadczenia usług dystrybucji będące Przedmiotem Transakcji, przy czym Nabywca może zdecydować się na przejęcie niektórych obowiązków Zbywcy z takich umów (w razie konieczności za zgodą drugiej strony). Z tym zastrzeżeniem, że może się zdarzyć po Transakcji, iż takie umowy zostaną rozwiązane lub wypowiedziane w stosunku do Zbywcy (lub w całości) i za ich wykonanie w miejsce Zbywcy będzie odpowiedzialny Nabywca.

W odniesieniu do zobowiązań Zbywcy z tytułu finansowania nabycia oraz realizacji Budynków, możliwa jest sytuacja, iż Nabywca zaciągnie kredyt lub pożyczkę od podmiotów, które finansowały Zbywcę i z tego kredytu/pożyczki zostanie sfinansowana zapłata ceny sprzedaży z tytułu Transakcji. Obecnie rozważana jest również możliwość uregulowania części ceny sprzedaży z tytułu Transakcji poprzez przejęcie zobowiązań z tytułu części kredytu zaciągniętego przez Zbywcę (tj. tytułem zapłaty części ceny Nabywca przejąłby zobowiązanie kredytowe Zbywcy, co stanowiłoby formę uregulowania wynagrodzenia Zbywcy).

Ponadto, Przedmiotu Transakcji nie obejmie tych składników, które wprawdzie znajdują się na Nieruchomościach Gruntowych, ale stanowią własność gestorów sieci, a nie Zbywcy.

Przedmiot Transakcji nie będzie obejmował także m.in. następujących elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zbywcy:

1.  firmy (oznaczenia Zbywcy);
2.  ksiąg rachunkowych i innych dokumentów korporacyjnych związanych z działalnością operacyjną Zbywcy;
3.  umów rachunków bankowych oraz środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach Zbywcy.
4.  praw i obowiązków wynikających z umowy najmu siedziby Zbywcy;
5.  praw i obowiązków wynikających z polis ubezpieczeniowych; z zastrzeżeniem, że Nabywca zostanie dodatkowo objęty polisami ubezpieczeniowymi Grupy takimi jak, ubezpieczeniem wszelkich ryzyk budowlanych oraz ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej (OC oraz TPL) - Sprzedający jest także objęty tymi polisami.

W związku z powyższym, należy przenalizować, czy w świetle wyżej przedstawionych okoliczności, Przedmiot Transakcji będzie stanowił na moment Transakcji przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawców nie można uznać, iż Przedmiot Transakcji jest przedsiębiorstwem lub zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Nabywca bowiem nie będzie mógł prowadzić działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o te składniki (które stanowią inwestycję deweloperską w toku). W celu prowadzenia działalności gospodarczej Nabywca będzie musiał podjąć dodatkowe działania faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów serwisowych i na dostawę mediów dla Budynku A, wynajem wolnej powierzchni zlokalizowanej w Budynku A, czy też zawarcie umowy o zarządzanie Budynkiem A z profesjonalnym podmiotem zajmującym się zarządzaniem nieruchomościami) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki.

Ponadto Przedmiot Transakcji obejmuje tylko część inwestycji deweloperskiej Zbywcy. W szczególności w majątku Zbywcy pozostanie po Transakcji udział w Zabudowie dotyczący Budynku B i Budynku C oraz części Nieruchomości Gruntowych związanych z Budynkiem B i Budynkiem C oraz inne składniki majątkowe związane z Budynkiem B i Budynkiem C oraz prawa majątkowe związane z przedsiębiorstwem Zbywcy. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców, Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa a jego sprzedaż w omawianym stanie faktycznym należy potraktować jako sprzedaż niedokończonej inwestycji deweloperskiej pomiędzy dwoma deweloperami.

Konieczna zatem jest analiza, czy Przedmiot Transakcji będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W tym celu należy przeanalizować, czy Przedmiot Transakcji spełnia łącznie poniższe przesłanki:

*   jest wyodrębniony organizacyjnie;
*   jest wyodrębniony finansowo;
*   jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie); oraz
*   mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Brak wyodrębnienia organizacyjnego.

Jak zostało wskazane powyżej, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział. Należy jednak podkreślić, że wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać np. z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie). Dla celów dowodowych właściwe jest jednak formalne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawcy podkreślają, iż Przedmiot Transakcji nie jest (i nie będzie na moment Transakcji) wyodrębniony organizacyjnie w ramach działalności Zbywcy, a stanowi jedynie część inwestycji deweloperskiej. Przedmiot Transakcji nie stanowi zakładu, wydziału, czy oddziału Zbywcy, ani w żaden inny sposób nie jest i nie będzie na moment Transakcji wyodrębniony ze struktury organizacyjnej Zbywcy (np. na podstawie uchwały).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego w stosunku do Przedmiotu Transakcji nie będzie spełniona.

Brak wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanego zespołu składników (tj. do zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Zbywca nie prowadzi w stosunku do Budynku A odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z Budynkiem A nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnie kont. Możliwe jest tylko przypisanie części pozycji zapisanych na jednym koncie do Budynku A poprzez wybranie odpowiedniego kodu MPK - „miejsce powstawania kosztów” (dotyczy to jednak tylko części pozycji, a nie wszystkich przychodów i kosztów, należności i zobowiązań).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców, przesłanka wyodrębnienia finansowego, w stosunku do Przedmiotu Transakcji, nie będzie spełniona.

Brak wyodrębnienia funkcjonalnego.

Wyodrębnienie funkcjonalne przejawia się w realizacji określonych zadań gospodarczych, które powinny jednak stanowić pewną całość, mogącą być przedmiotem działalności samodzielnego przedsiębiorstwa. W tym zakresie w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się na hipotetyczną możliwość samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych przez zespół składników będący przedmiotem transakcji.

Budynek A jest obecnie w trakcie budowy (stan surowy zamknięty), nie jest zatem obecnie i nie będzie na moment Transakcji zdatny do użytkowania i pełnienia funkcji gospodarczej. Przedmiot Transakcji na moment Transakcji nie będzie posiadał zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców, przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego w stosunku do Przedmiotu Transakcji nie będzie spełniona. Przedmiot Transakcji nie będzie także w stanie stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Będzie to wyłącznie zespół składników majątkowych, który bez podjęcia dodatkowych działań (ukończenia budowy i komercjalizacji) nie będzie w stanie funkcjonować samodzielnie.

Prawidłowość powyżej zaprezentowanego stanowiska w zakresie klasyfikacji Przedmiotu Transakcji potwierdza obserwowana przez Wnioskodawców praktyka organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej nr 0111.KDIB3-1.4012.454.2017.2.IK wydanej w dniu 10 listopada 2017 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdzono, że przedmiot transakcji (tj. budynek znajdujący się na etapie budowy, w stanie surowym zamkniętym) „nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Sprzedającego. Ponadto przedmiotowa nieruchomość nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych”.

Również w interpretacji indywidualnej nr 0115-KDITI-2.4012.581.2018.1.AD z dnia 17 września 2018 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w pełni zaaprobowano stanowisko wnioskodawcy, iż: „Nie sposób mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podczas gdy budynek posadowiony na gruncie oddanym w wieczyste użytkowanie pozostaje w stanie surowym zamkniętym, a zatem nie jest zdatny do jego użytkowania, przez co funkcja gospodarcza budynku nie może być zachowana przez nabywcę, gdyż na moment sprzedaży tego budynku nie pełni on żadnej funkcji gospodarczej w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy (w bilansie jest on ujęty jako długoterminowa inwestycja w nieruchomości). Przedmiot planowanej sprzedaży nie posiada zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności. Bez uzupełniania go o dodatkowe elementy i poniesienie nakładów (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) nie będzie zdolny do prowadzenia działalności. Budynek, którego prawo własności ma być przedmiotem sprzedaży, jest obiektem w budowie (zakończony etap stanu surowego zamkniętego) i nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazują, że przedmiotem transakcji jest nieruchomość, która sama w sobie nie ma zdolności do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym przedmiotowa transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy”.

Podobne stanowisko jest także prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2017 r. (sygn. IFSK 418/16) uznał, że „nie można zgodzić się z wykładnią art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w myśl której zespołem składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych są „obiekty w budowie”. Takim „zespołem” może być przedsiębiorstwo budowlane, którego zadaniem jest budowa obiektów budowlanych, ale nie same obiekty, które są przez to przedsiębiorstwo budowane. Jeżeli zatem dostawie nieruchomości, na której prowadzone jest „przedsięwzięcie budowlane”, nie towarzyszy dostawa przedsiębiorstwa budowlanego (lub jego zorganizowanej części), to taka dostawa nie może być kwalifikowana jak dostawa „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. „Obiekty w budowie” same w sobie nie tworzą bowiem całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W powyższym kontekście warto również zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2015 r. (sygn. I FSK. 572/14), w którym stwierdzono, że „nie można bowiem uznać, że składniki majątkowe, (\`(...)\`) spełniają warunki takiej części przedsiębiorstwa, która jest zdolna do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej tym bardziej, że wnoszona nieruchomość jest w stanie surowym otwartym. A zatem dopiero po zakończeniu inwestycji budowlanej - w przyszłości - nieruchomość ta będzie mogła być uznana za część spełniającą warunki do prowadzenia w niej działalności gospodarczej. Takiego postrzegania przedmiotu wkładu nie zmienia okoliczność, że do spółki komandytowej zostanie wniesione także pozwolenie na budowę oraz umowy z wykonawcą, zobowiązanym na podstawie umowy zawartej z zamawiającym, do wybudowania hali wraz z biurowcem. Również wniesienie listów intencyjnych zobowiązujących partnerów biznesowych do zawarcia umów najmu powierzchni biurowych oraz magazynowych w powstającym obiekcie będzie miało wpływ na prowadzenie działalności gospodarczej ale dopiero w przyszłości”.

Potwierdzenie prawidłowości stanowiska w świetle objaśnień Ministerstwa Finansów.

W ramach powyższych rozważań zasadne jest także zwrócenie uwagi, iż w dniu 11 grudnia 2018 r. Ministerstwo Finansów opublikowało Objaśnienia w sprawie opodatkowania VAT zbycia nieruchomości komercyjnych („Objaśnienia”). W świetle Objaśnień, co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z Objaśnieniami, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji; oraz
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności przez nabywcę w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Dla przesądzenia analizowanego kryterium należy ocenić, czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

*   angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji; lub
*   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, po oddaniu do użytkowania Budynek A będzie pełnił funkcje budynku o przeznaczeniu hotelowym z pomieszczeniami usługowymi na niższych piętrach. Obecnie, jak i na moment Transakcji Budynek A nie będzie jednak zdatny do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc wyżej wspomnianą treść Objaśnień do planowanej Transakcji, nie można zatem uznać, że Nabywca będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania działalności Zbywcy w oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji.

Prowadzenie czynności budowlanych przez Nabywcę wiązać się będzie z koniecznością angażowania przez Nabywcę innych składników majątku, które nie będą Przedmiotem Transakcji oraz podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. ukończenia realizacji budynku, zawarciu niezbędnych umów).

Dodatkowo, zgodnie z Objaśnieniami, w celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Poza wyżej wymienionymi przesłankami na nabywcę należy także przenieść standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak sam grunt, budynki, budowle czy prawa i obowiązki z umów najmu).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności planowanej Transakcji, podkreślić zatem należy, iż na Nabywcę nie zostanie przeniesiony żaden element wymieniany w cytowanych wyżej pkt a) - d) Objaśnień, w szczególności Przedmiot Transakcji nie obejmie:

*   zobowiązań Zbywcy z tytułu finansowania nabycia oraz realizacji Budynków;
*   praw i obowiązków z umów o zarządzanie nieruchomością (nie jest zawarta przez Zbywcę na moment złożenia niniejszego wniosku);
*   praw i obowiązków z umów o zarządzanie aktywami (nie jest zawarta przez Zbywcę na moment złożenia niniejszego wniosku);
*   należności o charakterze pieniężnym, w tym środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Zbywcy.

Dodatkowo, Nabywca nie będzie mógł prowadzić działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Należy również wskazać, iż zgodnie z Objaśnieniami jednym z przykładów wykluczających kwalifikację transakcji jako transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP jest tzw. sprzedaż deweloperska (Przykład 1) gdzie zbywca sprzedaje wybudowany budynek komercyjny na rzecz innego podmiotu zajmującego się wynajmem. W ocenie Wnioskodawców taka kwalifikacja znajduje tym bardziej zastosowanie w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży jest „inwestycja w toku” tj. gdy przedmiotem sprzedaży jest nieukończony budynek, którego budowa i komercjalizacja będzie kontynuowania przez Nabywcę.

Zatem zdaniem Wnioskodawców, należy uznać, iż w świetle Objaśnień, dostawa Przedmiotu Transakcji nie powinna być traktowana jako dostawa przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, Przedmiot Transakcji nie wypełnia obecnie, ani nie będzie wypełniał na moment Transakcji, definicji przedsiębiorstwa lub definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W rezultacie, Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, która nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawców, Transakcja będzie w całości podlegać opodatkowaniu VAT stawką 23%.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy w okolicznościach zdarzenia przyszłego Budynek A stanowiący naniesienie w postaci budynku w stanie surowym zamkniętym stanowi budynek w myśl ustawy o VAT.

Ustawa o VAT oraz akty wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji pojęcia budynek i budowla. Zatem, należy posłużyć się pojęciami zawartymi w innych przepisach prawa. Stosownie do treści art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290) („Prawo Budowlane”), przez obiekt budowlany należy rozumieć:

*   budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi;
*   budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami;
*   obiekt małej architektury.

Przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego wypełnia definicję budynku, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej przedmiot sprzedaży traktować jako grunt zabudowany budynkiem.

W art. 12 Dyrektywy VAT dotyczącym transakcji okazjonalnych zdefiniowano budynek jako dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Dyrektywa w przepisie tym bardzo ogólnie definiuje pojęcie budynku. Definicja zawarta w tym przepisie odnosi się jednak do transakcji okazjonalnych, co wyraźnie wynika ze sformułowania zawartego w zdaniu pierwszym ust. 2 tego przepisu, zgodnie z którym „Do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców, Budynek A (będący budynkiem w stanie surowym zamkniętym) będzie stanowić budynek dla celów analizy opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż Udziału w Nieruchomości Gruntowej będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynku A.

Poza Budynkami wymienionymi w opisie zdarzenia przyszłego, na dzień Transakcji, na Nieruchomości Gruntowej będą znajdowały się części instalacji ciepłowniczej, wodno-kanalizacyjnej oraz elektrycznej. Wskazane części infrastruktury (obecnie istniejących) oraz tych, których istnienie jest przewidywane na dzień Transakcji nie stanowią własności Zbywcy - stanowią one element infrastruktury odpowiednich przedsiębiorstw przesyłowych.

Co do zasady, podstawowa stawka VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. I. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Sprzedaż Przedmiotu Transakcji będzie więc opodatkowana 23% VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Przedmiotu Transakcji mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT lub zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji (w jej obecnym brzmieniu) zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, planowana data uzyskania pozwolenia na użytkowanie dla Budynku A to grudzień 2019 (data Transakcji planowana jest na październik 2019 r.).

W związku z powyższym należy uznać, iż nie doszło obecnie do pierwszego zasiedlenia Budynku A, jak również nie powinno dojść do niego przed dniem Transakcji (o ile termin Transakcji nie ulegnie przesunięciu). W każdym razie, należy uznać, iż na moment Transakcji Budynek A nie będzie zasiedlony przez okres dłuższy niż dwa lata.

Powyższe będzie miało zastosowanie także na tle planowanych zmian do ustawy o VAT w zakresie definicji „pierwszego zasiedlenia”, których wprowadzenie jest planowane na wrzesień 2019 r. Zgodnie z proponowanymi zmianami, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, która to definicja nie obejmuje warunku, zgodnie, z którym aby mówić o pierwszym zasiedleniu konieczne było oddanie nieruchomości do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców, nie będą spełnione warunki zwolnienia od opodatkowania VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i tym samym sprzedaż Przedmiotu Transakcji nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Równocześnie, Wnioskodawcy zwracają uwagę na fakt, iż w odniesieniu do Transakcji nie będzie miało zastosowania obligatoryjne zwolnienie od VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z przepisem powołanym wyżej, zwolniona z opodatkowania VAT może być dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy:

*   dokonującemu dostawy, w stosunku do tych obiektów, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tymczasem, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi w związku z Przedmiotem Transakcji. Ponadto, Budynek A nie stanowi środka trwałego Zbywcy, w stosunku do którego zostałyby poniesione wydatki na ulepszenie.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawców, w odniesieniu do Transakcji nie będzie miało również zastosowania zwolnienie od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Aby sprzedaż towaru była objęta zwolnieniem od podatku na podstawie tej regulacji, muszą bowiem zostać spełnione łącznie dwa warunki:

*   towar musiał być wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku,
*   dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu jego nabycia (importu lub wytworzenia).

Mając na uwadze, że jak wskazano powyżej, Zbywca nie wykorzystywał (i nie będzie wykorzystywał na dzień Transakcji) Przedmiotu Transakcji wyłącznie na cele działalności zwolnionej, a także przysługiwało mu prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi w związku ze wznoszeniem Budynku A, nie zostaną również spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe, sprzedaż Przedmiotu Transakcji winna zostać w całości opodatkowana VAT wedle stawki 23%.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, sprzedaż Przedmiotu Transakcji nie będzie korzystała ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT ani zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i w konsekwencji Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki VAT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawców, z uwagi na fakt, iż Transakcja, zgodnie z punktem 1 i 2, będzie opodatkowana VAT w wysokości 23%, po jej dokonaniu, Nabywca będzie uprawniony do:

*   obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Przedmiotu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
*   do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności, ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu od VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Kupującego do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Przedmiotu Transakcji, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) Przedmiot Transakcji będący przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywany przez Nabywcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki 23%.

Na dzień Transakcji Nabywca będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Nabywca dokona Transakcji na cele prowadzenia swojej, opodatkowanej VAT działalności gospodarczej. Kupujący zamierza zatem wykorzystać Przedmiot Transakcji do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w związku z tym będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, która nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawców, Transakcja będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony z tytułu Transakcji, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, z uwagi na fakt, że Nabywca zamierza wykorzystywać przedmiot planowanej Transakcji do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu Transakcji oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Nabywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C 444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Z okoliczności sprawy wynika, Zbywca planuje sprzedaż na rzecz Nabywcy następujących składników: (i) udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości Gruntowych, wyliczonego jako stosunek planowanej powierzchni całkowitej Budynku A do planowanej powierzchni całkowitej wszystkich Budynków oraz (ii) związanego z tym prawem użytkowania wieczystego udziału w prawie własności Zabudowy wraz z pozostałymi elementami.

W ramach Transakcji dojdzie do sprzedaży części inwestycji deweloperskiej w trakcie realizacji (albo odpowiednio przeniesienia lub udzielenia - w zależności od przypadku) przez Zbywcę na rzecz Nabywcy, w skład której będą, w szczególności wchodzić, następujące składniki („Przedmiot Transakcji”):

1.  udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości Gruntowej 1 wyliczonego jako stosunek planowanej powierzchni całkowitej Budynku A do planowanej powierzchni całkowitej wszystkich Budynków wraz z odpowiednim udziałem wprawie własności Zabudowy położonej na Nieruchomościach Gruntowych;
2.  udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości Gruntowej 2 wyliczonego jako stosunek planowanej powierzchni całkowitej Budynku A do planowanej powierzchni całkowitej wszystkich Budynków wraz z odpowiednim udziałem w prawie własności Zabudowy położonej na Nieruchomościach Gruntowych;
3.  odpowiedniego udziału w Częściach Wspólnych, jeżeli takie powstaną do dnia Transakcji;
4.  praw i obowiązków wynikających z umów najmu zawartych przez Zbywcę dotyczących Budynku A (z uwagi na fakt, że powierzchnia najmu na dzień Transakcji nie zostanie jeszcze wydana najemcom, prawa i obowiązki z umów najmu zostaną przeniesione na Nabywcę w drodze umownej);
5.  praw wynikających z umowy najmu pomieszczeń pokazowych hotelu odnoszącej się do pomieszczeń w budynku sąsiadującym z Budynkiem A, zawartej pomiędzy spółką z Grupy jako wynajmującym, a Zbywcą jako najemcą;
6.  praw przysługujących Zbywcy z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowione przez najemców Budynku A (o ile na dzień Transakcji będą one przysługiwały Zbywcy);
7.  autorskie prawa majątkowe oraz prawa pokrewne i wszelkie zgody na wykonywanie autorskich praw zależnych oraz autorskich praw osobistych do dokumentacji projektowej lub budowlanej Budynku A, Centrum Konferencyjnego lub Części Wspólnych oraz upoważnienia i zobowiązania dotyczące praw autorskich do wyżej wymienionych projektów albo roszczenia o przeniesienie praw autorskich w odniesieniu do dokumentacji projektowej powstałej na podstawie umów o prace projektowe lub umów o roboty budowlane zawartych w odniesieniu do Budynków, w części dotyczącej Budynku A, Centrum Konferencyjnego i Części Wspólnych, o ile takie prawa lub roszczenia będą przysługiwały Zbywcy na dzień Transakcji;
8.  praw z rękojmi lub gwarancji do dokumentacji projektowej albo roszczenia o przeniesienie praw z rękojmi lub gwarancji do dokumentacji projektowej w odniesieniu do projektów powstałych na podstawie umów projektowych lub umów o roboty budowlane w zakresie dotyczącym Budynku A, Centrum Konferencyjnego i Części Wspólnych (jeśli takie powstaną), o ile takie prawa lub roszczenia będą przysługiwały Zbywcy na dzień Transakcji;
9.  praw z rękojmi lub gwarancji budowlanych albo roszczenia o przeniesienie praw z rękojmi lub gwarancji budowlanych wynikających z umów o roboty budowlane dotyczących Budynku A, Centrum Konferencyjnego lub Części Wspólnych, o ile takie prawa lub roszczenia będą przysługiwały Zbywcy na dzień Transakcji;
10.  licencji/sublicencji albo roszczenie o udzielenie licencji/sublicencji na korzystanie ze znaku towarowego słownego (…) oraz znaku towarowego słowno-graficznego , o ile na dzień Transakcji, odpowiednio, prawo do udzielenia takiej licencji/sublicencji będzie przysługiwało Zbywcy, bądź Zbywcy będzie przysługiwało roszczenie o udzielenie takiej licencji/sublicencji; oraz
11.  praw z umów o dostawę mediów (CO) dla Budynku A oraz umowy kompleksowej sprzedaży energii elektrycznej i zapewnienia świadczenia usług dystrybucji w zakresie dotyczącym Budynku A, jeżeli będzie możliwe przeniesienie takich umów na Nabywcę.

Jednocześnie, następujące składniki majątku Zbywcy nie będą Przedmiotem Transakcji:

1.  udział w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości Gruntowej 1 wyliczony jako stosunek planowanej powierzchni całkowitej Budynku B i Budynku C do planowanej powierzchni całkowitej wszystkich Budynków wraz z odpowiednim udziałem w prawie własności Zabudowy położonej na Nieruchomościach Gruntowych;
2.  udział w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości Gruntowej 2 wyliczony jako stosunek planowanej powierzchni całkowitej Budynku B i Budynku C do planowanej powierzchni całkowitej wszystkich Budynków wraz z odpowiednim udziałem w prawie własności Zabudowy położonej na Nieruchomościach Gruntowych;
3.  wszelkie inne składniki majątkowe i prawa przypadające na Budynek B i Budynek C;
4.  zobowiązania podatkowe i inne zobowiązania Zbywcy wynikające z tytułu rozliczeń publicznoprawnych, które z zasady nie podlegają przeniesieniu na Nabywcę (stanowią zobowiązania publicznoprawne Zbywcy),
5.  zezwolenia, pozwolenia i decyzje administracyjne dotyczące funkcjonowania Budynku A i które nie podlegają przeniesieniu;
6.  zobowiązania Zbywcy z tytułu finansowania nabycia oraz realizacji Budynków;
7.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne należące do Zbywcy; oraz
8.  prawa i obowiązki z umów dotyczących dostawy mediów do Budynków podpisanych przed Transakcją przez Zbywcę z podmiotami trzecimi z wyjątkiem umowy o dostawę mediów (CO) oraz umowy kompleksowej sprzedaży energii elektrycznej oraz zapewnienia świadczenia usług dystrybucji, jeżeli takie umowy będą Przedmiotem Transakcji. Przy czym, Nabywca może zdecydować się na przejęcie niektórych obowiązków Zbywcy z takich umów (w razie konieczności, za zgodą drugiej strony tych umów) z tym zastrzeżeniem, że nie jest wykluczone, że po Transakcji takie umowy zostaną rozwiązane lub wypowiedziane w stosunku do Zbywcy (bądź w całości) i za ich wykonanie w miejsce Zbywcy będzie odpowiedzialny Nabywca.

Ponadto, Przedmiot Transakcji nie obejmie tych składników, które wprawdzie znajdują się na Nieruchomości Gruntowej, ale stanowią własność gestorów sieci, a nie Zbywcy.

Przedmiot Transakcji nie będzie obejmował także, m.in. następujących elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zbywcy:

1.  firmy (oznaczenia Zbywcy);
2.  ksiąg rachunkowych i innych dokumentów korporacyjnych związanych z działalnością operacyjną Zbywcy;
3.  umów rachunków bankowych oraz środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach Zbywcy;
4.  praw i obowiązków wynikających z umowy najmu siedziby Zbywcy;
5.  praw i obowiązków wynikających z polis ubezpieczeniowych; z zastrzeżeniem że, Nabywca zostanie dodatkowo objęty polisami ubezpieczeniowymi Grupy takimi jak, ubezpieczeniem wszelkich ryzyk budowlanych oraz ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej (OC oraz TPL) - Zbywca jest także objęty tymi polisami.

Przedmiotowa Transakcja zaplanowana jest na październik 2019 r., przy czym nie można całkowicie wykluczyć, iż z powodów biznesowych (w tym z uwagi na kwestię uzyskania koniecznych zgód) planowana Transakcja może nastąpić w późniejszym terminie. Transakcja nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników Zbywcy w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 23¹ Kodeksu pracy) z uwagi na fakt, że Zbywca nie zatrudnia pracowników. Przedmiot Transakcji nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy tez oddziału wydzielonego w ramach działalności Zbywcy.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny ani jego zorganizowana część, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, na moment Transakcji Budynek A nie będzie jednak zdatny do prowadzenia działalności gospodarczej – tym samym Nabywca nie będzie miał możliwości kontynuowania działalności Zbywcy w oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, Przedmiot Transakcji nie jest organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zatem, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Dostawa ta stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z obowiązującą od dnia 1 września 2019 r. treścią art. 2 pkt 14 stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1520) - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Należy zauważyć, że w przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, również prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Urządzeniami budowlanymi zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawo budowlane są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższych przepisów urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w szczególności nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia budowlane należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Natomiast w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego wypełnia definicję budynku, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej przedmiot sprzedaży traktować jako grunt zabudowany budynkiem.

W związku z powyższym, Budynek A – jak wskazał Wnioskodawca - (będący budynkiem w stanie surowym zamkniętym) będzie stanowić budynek dla celów analizy opodatkowania VAT.

Poza Budynkami, przedmiotem Transakcji będą objęte:

1.  udział we własności 3 przyłączy wodociągowych zlokalizowanych na działce ewidencyjnej o numerze 14/2 stanowiącej część Nieruchomości Gruntowej 2 oraz częściowo na nieruchomościach sąsiednich;
2.  udział we własności 10 przyłączy kanalizacji sanitarnej, położonych na Nieruchomościach Gruntowych oraz częściowo na nieruchomościach sąsiednich, z których: (i) 3 (trzy) przyłącza służące Budynkowi C przechodzą przez Nieruchomość Gruntową 1 (działka ewidencyjna o numerze 13), działkę ewidencyjną o numerze 14/2 stanowiącą część Nieruchomości Gruntowej 2, (ii) 3 (trzy) przyłącza służące Budynkowi B położone na działce ewidencyjnej o numerze 14/2 stanowiącej część Nieruchomości Gruntowej 2, oraz (iii) 4 (cztery) przyłącza służące Budynkowi A położone na Nieruchomości Gruntowej 1;
3.  udział we własności 2 przyłączy kanalizacji deszczowej przechodzących przez Nieruchomość Gruntową 1 oraz działkę ewidencyjną o numerze 14/2 stanowiącej część Nieruchomości Gruntowej 2 oraz przez nieruchomości sąsiednie;
4.  udział we własności 3 przyłączy teletechnicznych, jeżeli ich budowa rozpocznie się do dnia Transakcji. Jedno z przyłączy teletechnicznych będzie przechodziło przez działkę o numerze ewidencyjnym 52, stanowiącą część Nieruchomości Gruntowej 2 do Budynku A, drugie i trzecie z przyłączy będzie przechodziło przez działkę o numerze ewidencyjnym 14/2 stanowiącą część Nieruchomości Gruntowej 2 odpowiednio do Budynku B i Budynku C; oraz
5.  udział we własności 3 przyłączy ciepłowniczych, jeżeli do dnia Transakcji ich własność nie zostanie przeniesiona na przedsiębiorcę przesyłowego. Jedno z opisywanych przyłączy przechodzi przez Nieruchomość 1 i działkę o numerze ewidencyjnym 14/2 stanowiącą część Nieruchomości Gruntowej 2 do Budynku C. Pozostałe dwa przyłącza przechodzą przez działkę 14/2 stanowiącą część Nieruchomości Gruntowej 2 do Budynku B.

Zdaniem Wnioskodawców przyłącza będące Przedmiotem Transakcji opisywane w punktach (a) - (e) powyżej, nie powinny stanowić „budowli” w myśl ustawy Prawo Budowlane, lecz „urządzenia budowlane” w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa Budowlanego.

Wskazane powyżej przyłącza będące Przedmiotem Transakcji będą po ich wybudowaniu niezbędne do stworzenia właściwych warunków użytkowania Budynków. Naniesienia nie znajdowały się na nieruchomości przed jej nabyciem przez Sprzedającego. Jak wskazano powyżej, naniesienia będące Przedmiotem Transakcji są w trakcie budowy, która rozpoczęła się po nabyciu Nieruchomości Gruntowych przez Sprzedającego. Ww. naniesienia stanowią budowle i nie będą przedmiotem sprzedaży. Dla kompletności informacji, Wnioskodawca wskazuje, iż naniesienia będące przedmiotem sprzedaży i stanowiące urządzenia budowlane (tj. wymienione powyżej przyłącza) w większości nie zostały jeszcze oddane do użytkowania, gdyż nie zakończono ich budowy.

Na Nieruchomościach Gruntowych, na dzień Transakcji będą znajdować się następujące elementy sieci przedsiębiorców przesyłowych, które nie są własnością Sprzedającego i które nie będą stanowiły Przedmiotu Transakcji:

1.  kable energetyczne średniego i wysokiego napięcia stanowiące przedmiot odrębnej własności zakładu energetycznego będącego przedsiębiorcą przesyłowym;
2.  sieć wodociągowa stanowiąca przedmiot odrębnej własności zakładu komunalnego będącego przedsiębiorcą przesyłowym;
3.  sieć ciepłownicza stanowiąca przedmiot odrębnej własności przedsiębiorstwa przesyłowego; oraz
4.  trzy przyłącza energetyczne stanowiące przedmiot odrębnej własności przedsiębiorcy przesyłowego zlokalizowane w Budynku C.

Powyższe elementy infrastruktury miejskiej nie stanowią własności Sprzedającego i nie będą Przedmiotem Transakcji. Przedmiotowe elementy wchodzą w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorców przesyłowych, w związku z czym na podstawie art. 49 par. 1 Kodeksu Cywilnego, stanowią one odrębny przedmiot własności.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest kwestia ustalenia stawki podatku VAT dla planowanej Transakcji.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej Transakcji zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanego na niej Budynku A miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności i przywołanych przepisów, należy stwierdzić, że dostawa Budynku A nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak Wnioskodawca wskazał planowana data uzyskania pozwolenia na użytkowanie dla Budynku A to grudzień 2019 (data Transakcji planowana jest na październik 2019 r.). To oznacza, że nie doszło do pierwszego zasiedlenia Budynku A, jak również nie powinno dojść do niego przed dniem Transakcji i na moment Transakcji Budynek A nie będzie zasiedlony.

Skoro wobec dostawy Budynku A nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia dostawy tego Budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w przedstawionych okolicznościach wskazał, że Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi w związku z Przedmiotem Transakcji. Ponadto Budynek A nie stanowi środka trwałego Zbywcy, w stosunku do którego zostały poniesione wydatki na ulepszenie. Skoro więc Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego to należy uznać, że przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT nie została spełniona. Z uwagi na to, że dla zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT konieczne jest łączne spełnienie warunków w nim określonych brak spełnienia przesłanki dotyczącej nie przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powoduje, że przywołane zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

W związku z brakiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, analizy wymaga zwolnienie przewidziane w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ze złożonego wniosku nie wynika, Zbywca nie wykorzystywał (i nie będzie wykorzystywał na dzień Transakcji) Przedmiotu Transakcji, w tym Budynku A wyłącznie na cele działalności zwolnionej, a także przysługiwało mu prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi w związku ze wznoszeniem Budynku A. Zatem nie zostaną również spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zatem w świetle ww. przywołanego przepisu na tle przedstawionych we wniosku okoliczności należy stwierdzić, że sprzedaż Budynku A, dla którego nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, nie będzie mogła również korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie, dotyczących konieczności wykorzystywania towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku oraz braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu jego wytworzenia.

W podsumowaniu powyższej analizy należy stwierdzić, że sprzedaż Budynku A nie będzie korzystała ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT ani zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i w konsekwencji sprzedaż Budynku A będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki VAT. Również dostawa udziałów w przyłączach będących Przedmiotem Transakcji, jako urządzeń budowlanych przynależnych do Budynku A, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego – urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazał, że na Nieruchomościach Gruntowych, na dzień Transakcji będą znajdować się następujące elementy sieci przedsiębiorców przesyłowych, które nie są własnością Sprzedającego i które nie będą stanowiły Przedmiotu Transakcji:

1.  kable energetyczne średniego i wysokiego napięcia stanowiące przedmiot odrębnej własności zakładu energetycznego będącego przedsiębiorcą przesyłowym;
2.  sieć wodociągowa stanowiąca przedmiot odrębnej własności zakładu komunalnego będącego przedsiębiorcą przesyłowym;
3.  sieć ciepłownicza stanowiąca przedmiot odrębnej własności przedsiębiorstwa przesyłowego; oraz
4.  trzy przyłącza energetyczne stanowiące przedmiot odrębnej własności przedsiębiorcy przesyłowego zlokalizowane w Budynku C.

Powyższe elementy infrastruktury miejskiej nie stanowią własności Sprzedającego i nie będą Przedmiotem Transakcji. Przedmiotowe elementy wchodzą w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorców przesyłowych, w związku z czym na podstawie art. 49 § 1 Kodeksu Cywilnego, stanowią one odrębny przedmiot własności.

Tak więc, w myśl powołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego ww. elementy infrastruktury miejskiej nie stanowią części składowej planowanej Transakcji, a tym samym nie będą brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości opodatkowania dostawy tej Transakcji.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie jest właścicielem ww. elementów infrastruktury miejskiej, więc nie może dokonać ich dostawy – właścicielem są odpowiednie przedsiębiorstwa przesyłowe.

Zatem, skoro w niniejszej sprawie w odniesieniu do ww. elementów infrastruktury miejskiej nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to nie będą one przedmiotem planowanej Transakcji.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa Budynku A wraz z urządzeniami budowlanymi będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Taką samą stawką podatku VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy objęte będzie zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu na którym znajduje się wymieniony w opisie sprawy Budynek A.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak mówi art. 86 ust. 10 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na mocy art. 86 ust. 11 jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak mówi art. 87 ust. 1 w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wykazano powyżej, planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w związku z tym będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, która nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wyjaśniono wyżej przedmiot sprzedaży będzie opodatkowany wg. podstawowej stawki VAT – 23%. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony z tytułu Transakcji, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a;
*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
*   z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn.zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi sięw dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa,ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.