Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1251/15-2/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-07
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru w formie spółki osobowej za prowadzoną za pośrednictwem znajdującego się w tym kraju zakładu, możliwości uznania dochodów Wnioskodawcy uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Republice Cypru jako stanowiących dochody osiągnięte za pośrednictwem zakładu oraz możliwości skorzystania z odliczenia wskazanego w art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uczestnictwem w cypryjskiej spółce osobowej.
Słowa kluczowe: Cypr; działalność-działalność gospodarcza; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; spółki-spółka osobowa; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2015 r. (data wpływu 8 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru w formie spółki osobowej za prowadzoną za pośrednictwem znajdującego się w tym kraju zakładu – **jest prawidłowe;**
*   możliwości uznania dochodów Wnioskodawczyni uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Republice Cypru jako stanowiących dochody osiągnięte za pośrednictwem zakładu – **jest prawidłowe;**
*   możliwości skorzystania z odliczenia wskazanego w art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uczestnictwem w cypryjskiej spółce osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru w formie spółki osobowej za prowadzoną za pośrednictwem znajdującego się w tym kraju zakładu;
*   możliwości uznania dochodów Wnioskodawczyni uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Republice Cypru jako stanowiących dochody osiągnięte za pośrednictwem zakładu;
*   możliwości skorzystania z odliczenia wskazanego w art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uczestnictwem w cypryjskiej spółce osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawczyni rozważa utworzenie i przystąpienie do spółki osobowej typu „limited partnership” z siedzibą w Republice Cypru (dalej: „Spółka osobowa”). Spółka osobowa będzie transparentna podatkowo, tzn. opodatkowaniu nie będzie podlegać Spółka osobowa, ale jej wspólnicy (analogicznie jak w przypadku spółek osobowych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

Spółka osobowa będzie posiadała biuro na terytorium Cypru. Przedmiotem działalności Spółki osobowej będzie inwestowanie i zarządzanie własnym majątkiem, w tym również posiadanymi udziałami (akcjami) w innych spółkach, które obejmować będzie nabywanie i zbywanie udziałów (akcji) w innych spółkach. Jedynie dodatkowym źródłem przychodów Spółki osobowej mogą być dywidendy wypłacane w związku z posiadanymi przez Spółkę osobową udziałami (akcjami) w innych spółkach.

Spółka osobowa będzie wypełniać kryterium placówki działalności gospodarczej, tj. będzie dysponować pomieszczeniem przeznaczonym na jej biuro (siedzibę) oraz będzie miała charakter stały. Okres działania Spółki osobowej będzie uwarunkowany relacjami handlowymi i gospodarczymi.

Wnioskodawczyni, w przypadku utworzenia i przystąpienia do Spółki osobowej, będzie ponosiła ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki osobowej (podobnie jak komandytariusz spółki komandytowej czy wspólnicy w spółce jawnej). Wnioskodawczyni, będąc wspólnikiem Spółki osobowej, będzie współdecydowała z pozostałymi wspólnikami o działaniach Spółki osobowej, najczęściej w formie podejmowania uchwał wspólników. Wnioskodawczyni będzie oddawała swój głos nad uchwałami w sprawie ww. decyzji z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, choć Wnioskodawczyni nie wyklucza, iż uchwały mogą być podejmowane również bezpośrednio na terytorium Cypru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku utworzenia i przystąpienia przez Wnioskodawczynię do Spółki osobowej z siedzibą w Republice Cypru, Spółka osobowa będzie stanowić zakład Wnioskodawczyni na Cyprze zgodnie z art. 5 umowy między Rządem Rzeczypospolitej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523, z późn. zm.; dalej: „UPO”)?
2.  Czy dochody Wnioskodawczyni z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej z siedzibą na Cyprze, będą stanowiły dochody osiągnięte za pośrednictwem zakładu na Cyprze zgodnie z art. 7 UPO?
3.  Czy w związku z uzyskaniem dochodu przez Wnioskodawczynię z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej z siedzibą na Cyprze, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do odliczenia od podatku do zapłaty w Rzeczypospolitej Polskiej, w rocznym rozliczeniu podatkowym, kwoty obliczonej zgodnie z art. 27g ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej „PITU”)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 1 i 2, w przypadku utworzenia i przystąpienia przez Wnioskodawczynię do Spółki osobowej z siedzibą na Cyprze Wnioskodawczyni będzie z tego tytułu posiadała zakład w rozumieniu art. 5 UPO.

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z tytułu udziału w Spółce osobowej będą stanowiły dochody osiągnięte za pośrednictwem zakładu na Cyprze zgodnie z art. 7 UPO.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 PITU, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. W myśl natomiast art. 4a PITU, przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak wskazywała Wnioskodawczyni w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka osobowa będzie transparentna podatkowo, analogicznie jak spółki osobowe z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem podatnikami w zakresie osiąganych przychodów będą wspólnicy tejże spółki, w tym również Wnioskodawczyni. Zgodnie bowiem z art. 8 PITU, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Równocześnie zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku OECD (pkt. 3 Komentarza do art. 7) przedsiębiorstwo jednego państwa nie może być opodatkowane w drugim państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku OECD (pkt 4 do art. 3) kwestia czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa winna być interpretowana zgodnie z przepisami ustawodawstwa wewnętrznego Umawiających się Państw. Jednocześnie określenie „przedsiębiorstwo” stosuje się do prowadzenia wszelkiej działalności zarobkowej.

W myśl art. 5 ust. 1 UPO, w rozumieniu UPO określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Równocześnie, zgodnie z art. 5 ust. 2 UPO, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Wskazać należy, iż w literaturze prawa podatkowego uczestnictwo w spółce osobowej uznane zostało za prowadzenie działalności poprzez przedsiębiorstwo, o której mowa w art. 7 ust. 1 UPO (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, A Commentary to the OECD-, UN- and US- Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, The Hague - London - Boston 1997, s. 408 i n.). Równocześnie, zgodnie z powszechnie akceptowanym poglądem, uczestnictwo w spółce osobowej z siedzibą w innym kraju niż kraj rezydencji podatnika, oznacza posiadanie stałej placówki w państwie rezydencji tej spółki, tzn. w kraju, w którym prowadzona jest działalność tejże spółki osobowej, jeżeli spełnia kryteria warunkujące istnienie zakładu, określone w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (B. Brzeziński, Model Konwencji OECD. Komentarz, Warszawa 2010, s. 323).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że uczestnictwo Wnioskodawczyni w Spółce osobowej z siedzibą na Cyprze będzie stanowić zagraniczny (cypryjski) zakład Wnioskodawczyni w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 UPO.

W konsekwencji należy uznać, że skoro Wnioskodawczyni będzie posiadała na terytorium Cypru zakład, to dochód uzyskany z tytułu udziału w Spółce osobowej może być opodatkowany przez Republikę Cypru. Mając jednak na uwadze, iż miejscem zamieszkania Wnioskodawczyni jest i będzie terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Wnioskodawczyni podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródła przychodów.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3, w związku z uzyskaniem przez Wnioskodawczynię dochodu z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej z siedzibą na Cyprze, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do odliczenia od podatku do zapłaty w Rzeczypospolitej Polskiej, w rocznym rozliczeniu podatkowym, kwoty obliczonej zgodnie z art. 27g ust. 2 PITU.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 PITU, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 PITU, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a PITU uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 PITU, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

− ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 PITU, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b PITU, o kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

W myśl natomiast art. 27g ust. 2 PITU, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a PITU a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 PITU.

Przepis art. 27g PITU reguluje tzw. „ulgę abolicyjną”, której celem jest wyrównywanie różnic pomiędzy metodą odliczenia proporcjonalnego, a metodą wyłączenia z progresją. W przypadku zatem, gdy do dochodów osiąganych przez podatnika poza Rzeczpospolitą Polską, w zakresie źródeł przychodów określonych w art. 27g ust. 1 PITU, zastosowanie znajduje metoda odliczenia proporcjonalnego (art. 27 ust. 9 PITU), podatnik uprawniony jest do odliczenia kwoty określonej w art. 27g ust. 2 PITU, stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a (metoda odliczenia proporcjonalnego), a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w art. 27g ust. 1 PITU, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 PITU (metoda wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 27 ust. 9 PITU, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 PITU, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b) UPO, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności w zakresie zysków przedsiębiorstw (art. 7 UPO) stosuje się metodę odliczenia proporcjonalnego. Powyższe oznacza, iż od dochodu uzyskanego z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, Wnioskodawczyni będzie miała prawo odliczyć od podatku do zapłaty w Rzeczypospolitej Polskiej podatek zapłacony w Republice Cypru na podstawie art. 27 ust. 9 PITU. Wskazać przy tym należy, iż wobec brzmienia art. 24 ust. 1 lit. b) UPO, przewidującego metodę odliczenia proporcjonalnego, brak jest podstaw do zastosowania w powyższym zakresie art. 27 ust. 8 PITU.

Ponadto, zgodnie z art. 27g ust. 1 PITU, przepis ten stosuje się w szczególności do dochodów ze źródła, o którym mowa w art. 14 PITU. W myśl art. 14 PITU, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 PITU uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 PITU, źródłem przychodów jest działalność gospodarcza. Jak stanowi przy tym art. 5b ust. 2 PITU, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Wobec powyższego uznać należy, iż dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z udziału w Spółce osobowej, stanowiły będą przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 PITU (działalność gospodarcza). W konsekwencji uznać należy, iż dochody te będą się mieściły w zakresie przedmiotowym art. 27g ust. 1 PITU.

Mając zatem na uwadze, iż do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej zastosowanie znajdzie art. 27 ust. 9 PITU (w zakresie metody unikania podwójnego opodatkowania) oraz art. 14 PITU (w zakresie źródła przychodów), uznać należy, iż Wnioskodawczyni uprawniona będzie do odliczenia od podatku obliczonego zgodnie z art. 27 PITU kwoty obliczonej zgodnie z art. 27g ust. 2 PITU, po pomniejszeniu o kwotę składki, o której mowa w art. 27b PITU.

Wobec powyższego, od podatku w Rzeczypospolitej Polskiej, obliczonego przez Wnioskodawczynię od całości jej przychodów, odliczeniu podlegać będzie kwota podatku zapłaconego za granicą (na Cyprze), na podstawie art. 27 ust. 9 lub 9a PITU, oraz kwota, obliczona zgodnie z art. 27g ust. 2 PITU, stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą podatku, obliczoną zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a PITU, a kwotą podatku, obliczonego od przychodów, osiągniętych przez Wnioskodawczynię przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 27 ust. 8 PITU.

Tym samym, Wnioskodawczyni uprawniona będzie, w rocznym rozliczeniu podatkowym, do odliczenia od podatku do zapłaty w Rzeczypospolitej Polskiej kwoty obliczonej zgodnie z art. 27g ust. 2 PITU.

Wnioskodawczyni wskazuje, że przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych (por. w szczególności: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt: IPPB1/415-948/14-4/KS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru w formie spółki osobowej za prowadzoną za pośrednictwem znajdującego się w tym kraju zakładu – **jest prawidłowe;**
*   możliwości uznania dochodów Wnioskodawczyni uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Republice Cypru jako stanowiących dochody osiągnięte za pośrednictwem zakładu – **jest prawidłowe;**
*   możliwości skorzystania z odliczenia wskazanego w art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uczestnictwem w cypryjskiej spółce osobowej – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ponieważ spółka osobowa, w której Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem, nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi, podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Kwestie unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych m.in. przez rezydentów polskich na terenie Cypru, reguluje umowa podpisana w dniu 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523, z późn. zm.). W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 22 marca 2012 r. w Nikozji podpisany został Protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie ww. umowy, który wszedł w życie dnia 9 listopada 2012 r. i ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2013 r. W konsekwencji, do opodatkowania dochodów jakie Wnioskodawczyni będzie uzyskiwała z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Cypru, zastosowanie znajdą przepisy ww. umowy, w brzmieniu zmienionym wskazanym powyżej Protokołem.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru, kwestie opodatkowania uzyskiwanych przez niego dochodów z tytułu uczestnictwa w tej spółce należy rozpatrywać z uwzględnieniem ww. umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawczyni powziąła wątpliwość, czy wskazana we wniosku spółka osobowa z siedzibą w Republice Cypru będzie stanowić zakład na Cyprze w rozumieniu art. 5 powołanej umowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Stosownie natomiast do art. 5 ust. 3 ww. umowy, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4.  stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
5.  stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy,
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni - polski rezydent podatkowy - rozważa utworzenie i przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą na Cyprze. Spółka będzie wypełniać kryterium placówki działalności gospodarczej, tj. będzie miała charakter stały oraz będzie dysponować pomieszczeniem przeznaczonym na jej siedzibę. Zgodnie z prawem cypryjskim przedmiotowa spółka będzie transparentna podatkowo, zatem podatnikiem z tytułu dochodów uzyskanych przez spółkę nie będzie sama spółka osobowa, lecz jej wspólnicy, w tym Wnioskodawczyni. Przedmiotem działalności spółki będzie inwestowanie i zarządzanie własnym majątkiem, w tym również posiadanymi udziałami (akcjami) w innych spółkach, które obejmować będzie nabywanie i zbywanie udziałów (akcji) w innych spółkach. Z tytułu posiadanych udziałów (akcji), spółka będzie mogła otrzymywać dywidendy.

W świetle powyższych uregulowań stwierdzić należy, że planowane prowadzenie przez Wnioskodawczynię - polskiego rezydenta podatkowego - działalności w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru w formie spółki osobowej za prowadzoną za pośrednictwem znajdującego się w tym kraju zakładu jest prawidłowe.

Natomiast w kwestii dotyczącej zastosowania art. 7 cyt. umowy, tut. Organ stwierdza co następuje.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Przy czym w myśl art. 10 ust. 1 ww. umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 4 ww. umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zatem na podstawie zacytowanych przepisów, dochody Wnioskodawczyni z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Republice Cypru będą stanowić dochody osiągnięte za pośrednictwem zakładu na Cyprze, zgodnie z art. 7 cyt. umowy polsko-cypryjskiej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości uznania dochodów Wnioskodawczyni uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Republice Cypru jako stanowiących dochody osiągnięte za pośrednictwem zakładu jest prawidłowe.

Natomiast w kwestii dotyczącej możliwości skorzystania z odliczenia wskazanego w art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uczestnictwem Wnioskodawczyni w cypryjskiej spółce osobowej, tut. Organ stwierdza co następuje.

W opisanym zdarzeniu przyszłym należy wskazać, że skoro Wnioskodawczyni będzie posiadać na terytorium Republiki Cypru zakład, to dochód uzyskany z tytułu udziału w cypryjskiej spółce niebędącej osobą prawną może być opodatkowany na terytorium Republiki Cypru. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni na terytorium Polski, podlega ona w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. b) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (tzw. „metoda zaliczenia”).

Zgodnie z ww. przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze.

Zaakcentowaniu w tym miejscu wymaga stwierdzenie, że metoda zaliczenia polega, co do zasady, na tym, że dochody osiągnięte w państwie źródła nie są zwolnione od podatku w państwie siedziby, lecz podlegają tam opodatkowaniu, z tym że państwo rezydencji zezwala na odliczenie podatku zapłaconego w państwie źródła od swego podatku obliczonego od ogólnej sumy dochodów.

Zgodnie art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Zaś zgodnie z art. 27 ust. 9a ww. ustawy, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Przy czym wskazać należy, że w myśl art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

− ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

W myśl art. 27g ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Celem wprowadzenia tzw. „ulgi abolicyjnej”, o której mowa w art. 27g ww. ustawy, było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją.

Jednocześnie podkreślić należy, co słusznie zauważa Wnioskodawczyni, że będzie ona posiadała na terytorium Republiki Cypru zagraniczny zakład a przepis art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy m.in. uzyskiwanych poza terytorium Polski przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 powoływanej ustawy, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze cyt. wyżej przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, uznać należy, że dochody, o których mowa we wniosku, uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z tytułu bycia wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, stanowić będą dla niej dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Cypru zakład w rozumieniu art. 5 w związku z art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej. Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę określoną w art. 24 ust. 1 lit. b) ww. umowy, tj. metodę odliczenia proporcjonalnego. Przychody uzyskane przez Wnioskodawczynię, jako wspólnika spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru, stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawczyni w rocznym zeznaniu podatkowym będzie mogła skorzystać z tzw. „ulgi abolicyjnej” określonej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem Wnioskodawczyni będzie uprawniona do skorzystania z odliczenia od podatku, wskazanego w art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z jej uczestnictwem w cypryjskiej spółce osobowej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości skorzystania z odliczenia wskazanego w art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uczestnictwem w cypryjskiej spółce osobowej należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię pism, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.