Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-152/12-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-05-04
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki-odsetki od kredytu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2012 r. (data wpływu 9 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.**

W dniu 1 października 2008 r. Wnioskodawczyni założyła firmę w formie indywidualnej działalności gospodarczej. Przedmiotem Jej działalności były pozaszkolne formy edukacji artystycznej oraz opieka nad dziećmi. W dniu 17 września 2009 r. działalność Zainteresowanej została przekształcona w przedszkole i została wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych jako niepubliczne przedszkole. Jednocześnie Wnioskodawczyni zgłosiła likwidację działalności gospodarczej, ponieważ zgodnie z art. 83a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 1991 r. Nr 95, poz. 425) działalność oświatowa nie jest działalnością gospodarczą.

Wnioskodawczyni rozlicza się na podstawie książki przychodów i rozchodów. Chcąc otworzyć przedszkole, musiała wybudować budynek, który spełniałby wszystkie normy dotyczące przedszkoli. W związku z powyższym 31 października 2007 r., jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, podpisała z bankiem umowę kredytu budowlanego i zaciągnęła wraz z mężem (osoba współpracująca przy prowadzeniu przedszkola) kredyt w wysokości 634,000,00 zł. W treści umowy napisano, że kredyt przeznaczony jest na budowę domu mieszkalnego. Całość kredytu została przeznaczona na wybudowanie budynku, w którym funkcjonuje przedszkole. Budynek nie został ujęty w ewidencji środków trwałych, w związku z czym nie była naliczana amortyzacja. Odsetki od kredytu nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Czy można budynek, w którym funkcjonuje przedszkole, ująć w ewidencji środków trwałych z datą 1 października 2008 r.?
2.  Czy można naliczyć amortyzację budynku począwszy od listopada 2008 r.?
3.  Czy odsetki od ww. kredytu można zaksięgować w pozostałych wydatkach jako koszt uzyskania przychodu? Jeżeli tak, to czy w październiku 2008 można ująć odsetki płacone w okresie od lutego do września 2008 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, budynek, w którym znajduje się przedszkole jest wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną działalnością, o okresie używania dłuższym niż rok, stanowi własność Wnioskodawczyni, był kompletny i zdatny do użytku w dniu 1 października 2008 r.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że można go ująć w ewidencji środków trwałych z dniem 1 października 2008 r. i od listopada 2008 r. naliczać amortyzację. Ze względu na to, że budynek przedszkolny nie został ujęty ewidencji środków trwałych, a amortyzacja nie była naliczana, Zainteresowana stoi na stanowisku, że należy skorygować zeznania roczne począwszy od 2008 roku o wartości amortyzacji.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że odsetki od kredytu, który w całości został przeznaczony na budowę budynku przedszkolnego, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i zaksięgować w pozycji pozostałe wydatki. W związku z powyższym stoi na stanowisku, że należy skorygować zeznania roczne począwszy od 2008 roku o wartość odsetek od kredytu zapłaconych w danym roku kalendarzowym. Ponadto Zainteresowana twierdzi, że w 2008 roku można ująć również odsetki od kredytu płacone w okresie od lutego do września 2008 r., a więc jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.**

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 1 października 2008 r. założyła firmę w formie indywidualnej działalności gospodarczej, zajmującą się pozaszkolnymi formami edukacji artystycznej oraz opieką nad dziećmi. Natomiast w dniu 17 września 2009 r. działalność Zainteresowanej została przekształcona w niepubliczne przedszkole. Chcąc otworzyć przedszkole, Zainteresowana musiała wybudować budynek spełniający określone normy dotyczące przedszkoli. W związku z tym w dniu 31 października 2007 r., jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, zaciągnęła wraz z mężem, będącym Jej współpracownikiem, kredyt na budowę domu mieszkalnego. Jak wskazuje Wnioskodawczyni, przedmiotowy budynek nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i w związku z tym nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych.

Zainteresowana powzięła wątpliwość odnośnie daty wprowadzenia przedmiotowego budynku do ewidencji środków trwałych, dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz zaliczenia odsetek od kredytu zaciągniętego na jego budowę do kosztów uzyskania przychodów i ujęcia ich w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na Wnioskodawcy, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast w myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 22b ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Stosownie do treści art. 22h ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle powyższego dopiero w momencie, gdy budynek, w którym funkcjonuje przedszkole, zostaje przekazany do użytkowania jako kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania składnik majątkowy, może zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z tym, że zapis w ewidencji winien być dokonany najpóźniej w miesiącu przekazania środka trwałego do używania. Późniejsze wprowadzenie stanowi ujawnienie środka trwałego i umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Zauważyć należy, że wskazany we wniosku budynek, wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jest w istocie środkiem trwałym. Spełnia on bowiem definicję środka trwałego zawartą w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych zawarte są w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 22g ust. 4 ww. ustawy).

W razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie (art. 22g ust. 11 ww. ustawy).

W przedmiotowej sprawie Zainteresowana nie ujęła budynku wykorzystywanego jako przedszkole w ewidencji środków trwałych i nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe ujęcie tego budynku w ewidencji środków trwałych z datą 1 października 2008 r. i naliczanie odpisów amortyzacyjnych od listopada 2008 r.

Zgodnie z treścią przytoczonych przepisów Zainteresowana powinna wprowadzić budynek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej - niepublicznego przedszkola - do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i od miesiąca następującego po miesiącu, w którym tego dokona, może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ujawnionego środka trwałego.

Analizując natomiast możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez Zainteresowaną działalności gospodarczej odsetek od kredytu zaciągniętego na budowę budynku, w którym funkcjonuje przedszkole, tut. Organ stwierdza co następuje.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie stanowią również kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powyższego należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 33 cytowanej ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że odsetki od kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

*   zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawczynię,
*   odsetki zostały zapłacone,
*   odsetki nie zwiększają kosztów inwestycji.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nie różnicuje rodzaju kredytu, od którego spłacane są odsetki. Jednakże należy zaznaczyć, iż to na Wnioskodawczyni spoczywa obowiązek udowodnienia faktu, że pobrane środki zostały przeznaczone na cel związany z przedmiotem prowadzonej działalności. Decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ma więc faktyczne przeznaczenie kredytu, a nie treść umowy zawartej z bankiem.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że odsetki od kredytu, które zostały naliczone i zapłacone po dniu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych, Wnioskodawczyni może zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zaznaczyć jednak należy, że zgodnie z art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli odsetki od kredytu zostały naliczone i zapłacone do dnia przekazania środka trwałego do używania, to zwiększają one wartość początkową tego środka trwałego i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym wskazać należy, iż odsetki od kredytu zaciągniętego na budowę budynku, w którym funkcjonuje przedszkole, do momentu wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych, zwiększą jego wartość początkową i poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od jego wartości początkowej mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem nie można się zgodzić ze stanowiskiem Zainteresowanej, w myśl którego należy skorygować zeznania roczne począwszy od 2008 roku o wartość odsetek od kredytu zapłaconych w danym roku kalendarzowym. Zauważyć należy, iż odsetki te zwiększą wartość początkową środka trwałego.

Ponadto podkreślenia wymaga, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowania, które zabraniałoby zaliczenia do kosztów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Jednakże obowiązek udowodnienia powiązania poniesionego wydatku ze źródłem przychodu spoczywa na podatniku. Zatem koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale mające związek z uzyskiwanym później przychodem, stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie budynek przeznaczony na prowadzenie przedszkola, który dotychczas nie został objęty ewidencją środków trwałych, należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia tego środka trwałego do ww. ewidencji można dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy wskazać, że odsetki od kredytu zaciągniętego na budowę przedmiotowego budynku, naliczone i zapłacone do dnia przekazania tego środka trwałego do używania, zwiększają jego wartość początkową i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne i zostać ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako pozostałe wydatki. Natomiast odsetki od kredytu zapłacone po tym dniu podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów i należy je wykazać w ww. księdze również jako pozostałe wydatki.

W związku z powyższym, stanowisko Zainteresowanej w odniesieniu do zadanych pytań należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.