Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1116/14-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-10
Teza: Skutki podatkowe dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; akcja-umorzenie akcji; przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-przychody należne; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; termin-termin płatności; umorzenie; umowa; wynagrodzenia; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lutego 2015 r. (data wpływu 6 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów/akcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów/akcji.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 29 stycznia 2015 r. nr ILPB2/415-1116/14-2/JK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Ponadto, pouczono Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłane w dniu 29 stycznia 2015 r., skutecznie doręczono w dniu 2 lutego 2015 r., natomiast w dniu 6 lutego 2015 r. (data nadania 4 lutego 2015 r.) wpłynęło pismo stanowiące uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy PIT, tj. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zainteresowany jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o. o. ).

W przyszłości możliwa jest sytuacja, w której udziały posiadane przez Wnioskodawcę w tej Spółce z o. o. zostaną umorzone.

Udziały zostaną umorzone zgodnie z art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH), za zgodą Wnioskodawcy w drodze ich nabycia przez Spółkę z o. o., czyli w trybie umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z art. 199 § 3 KSH z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia Wnioskodawcy nie będzie należne wynagrodzenie.

Równocześnie Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). W przyszłości możliwa jest sytuacja, w której akcje posiadane przez Zainteresowanego w SKA zostaną umorzone. Akcje zostaną umorzone zgodnie z art. 359 § 1 KSH, za zgodą Wnioskodawcy w drodze ich nabycia przez SKA, czyli w trybie umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z art. 360 § 2 KSH z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia Wnioskodawcy nie będzie należne wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zbycie udziałów Spółki z o. o. / akcji SKA bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu w rozumieniu Ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno zbycie udziałów Spółki z o. o. jak i akcji SKA w celu umorzenia (w ramach procedury dobrowolnego umorzenie udziałów Spółki z o. o. / akcji SKA) bez wynagrodzenia nie spowoduje po stronie Zainteresowanego powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zarówno zgodnie z art. 199 KSH w odniesieniu do umorzenia udziałów spółki z o. o., jak i art. 359 KSH w odniesieniu do umorzenia akcji (tutaj: spółki komandytowo-akcyjnej), w związku z trybem umorzenia dobrowolnego udziałów, dojdzie do zbycia udziałów lub akcji i – zdaniem Wnioskodawcy – dochody uzyskane z umorzenia dobrowolnego udziałów/akcji należy kwalifikować jako dochody z innych form odpłatnego zbycia udziałów współkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT.

W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy Ustawy PIT odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zmianami).

Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy, akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Nie ma przy tym znaczenia, czy akcje dotyczą spółki akcyjnej, czy też spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby faktycznie nie zostały otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, że dyspozycja art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT obejmuje wyłącznie zbycie w charakterze odpłatnym. Co za tym zbycie udziałów / akcji bez wynagrodzenia w celu umorzenia nie będzie objęte dyspozycją tego przepisu.

W związku z brakiem uzyskania jakiegokolwiek przysporzenia, wspólnik/akcjonariusz zbywający udziały/akcje w celu umorzenia bez wynagrodzenia nie uzyska żadnego przychodu (zapłaty w jakiejkolwiek formie). Jednocześnie zastosowania nie będzie miał art. 19 Ustawy PIT. Z uwagi na fakt, że nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT, nie należy stosować art. 17 ust. 2 Ustawy PIT, który wskazuje na konieczność uwzględnienia art. 19 tejże Ustawy. Co więcej, art. 19 Ustawy PIT nie znajdzie zastosowania również dlatego, że odnosi się on zbycia pod tytułem odpłatnym.

Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 Ustawy PIT: „Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy (\`(...)\`), jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (…).

Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przytoczony wyżej przepis mówi zatem o odpłatnym zbyciu oraz cenie, czyli transakcji w ramach której ustalone i otrzymywane jest określone wynagrodzenie. Mając na uwadze fakt, że transakcja będąca przedmiotem niniejszego zapytania polegająca na zbyciu udziałów/akcji w celu umorzenia (w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji) odbywać się będzie bez jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy, przytoczony wyżej przepis nie znajdzie zastosowania.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie przyszłym sprzedaż udziałów lub akcji spółki komandytowo- akcyjnej w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie organy podatkowe nie będą miały podstaw do ustalenia/doszacowania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje szereg indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz w spółce komandytowo-akcyjnej. W przyszłości może dojść do sytuacji, że udziały i akcje posiadane przez Zainteresowanego zostaną umorzone w drodze ich nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne).

W tym miejscu wskazać należy, że umorzenie udziałów/akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym z nich wynikających.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030). Natomiast instytucja umorzenia akcji unormowana jest w art. 359 tego kodeksu.

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Zauważyć należy, że spółka komandytowo-akcyjna zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 125 Kodeksu spółek handlowych spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Stosownie do art. 126 § 1 Kodeksu - w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;
2.  w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Z powyższego odwołania wynika, że do umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy odpowiednio zastosować przepisy art. 359 oraz art. 360 Kodeksu spółek handlowych dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej.

Zgodnie z przepisem art. 359 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki trybu przymusowego umorzenia określa statut. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów/akcji dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów/akcji przez wspólnika, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę.

Wobec powyższego dochody uzyskane z dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji należny zakwalifikować jako dochody z odpłatnego zbycia udziałów/akcji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W tym miejscu wskazać należy, że - stosownie do art. 5a pkt 29 ww. ustawy – ilekroć jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d (a więc m.in. spółce komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl natomiast art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c - osiągnięta w roku podatkowym.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym wprawdzie dojdzie do zbycia udziałów/akcji, jednakże zbycie to nie będzie miało charakteru odpłatnego. Tym samym dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia, bowiem jak wskazano powyżej, przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. W sytuacji kiedy umorzenie udziałów/akcji przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód należny. Innymi słowy podatnikowi, którego udziały/akcje umarzane są bez wynagrodzenia nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia.

Ponadto, tut. Organ nadmienia, że w omawianej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące szacowania ceny. Przepisy te odwołują się bowiem do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena sprzedaży. W przypadku zaś zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia, przepisy Kodeksu spółek handlowych nie posługują się terminem „cena”, lecz terminem „wynagrodzenie”. Termin „wynagrodzenie” nie jest natomiast tożsamy z pojęciem „ceny”.

Reasumując, mając na uwadze zacytowane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w wyniku zbycia udziałów/akcji bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia na rzecz spółki po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że wydane one zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.