Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.13.2018.1.LG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-05
Teza: Czy skorzystanie przez spółkę przekształconą z usług lub otrzymanie dostawy towarów opłaconych w całości przez przekształcanego przedsiębiorcę będzie wiązało się z powstaniem po stronie spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; następstwo prawne; przekształcanie; spółki-spółka akcyjna; sukcesja; zobowiązanie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 lutego 2018 r. (data wpływu 14 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy skorzystanie przez spółkę przekształconą z usług lub otrzymanie dostawy towarów opłaconych w całości przez przekształcanego przedsiębiorcę będzie wiązało się z powstaniem po stronie spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy skorzystanie przez spółkę przekształconą z usług lub otrzymanie dostawy towarów opłaconych w całości przez przekształcanego przedsiębiorcę będzie wiązało się z powstaniem po stronie spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi obecnie jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w formie jednoosobowej działalności gospodarczej może ulec w 2017 r. lub 2018 r. przekształceniu w spółkę kapitałową (Spółkę Akcyjną) w trybie określonym w art. 5841\-58413 Kodeksu spółek handlowych (dalej „Ksh”).

Planowana firma spółki brzmi: L. Spółka Akcyjna. Planowania siedziba spółki to: (…).

Na obecnym etapie, Wnioskodawca przygotowuje plan przekształcenia, który będzie podlegał badaniu przez biegłego rewidenta, wyznaczonego przez Sąd Rejonowy. W dalszej kolejności, planowane jest podpisanie oświadczenia o przekształceniu oraz statutu Spółki Akcyjnej, a także powołanie jej organów, a następnie złożenie wniosku o wpis spółki do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zaciągał i zaciąga różne zobowiązania niezbędne do prawidłowego, niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z planowanym przekształceniem może dojść do sytuacji, w której Wnioskodawca jeszcze jako Przedsiębiorca, tj. przed przekształceniem w spółkę kapitałową zamówi od podmiotu trzeciego usługi i/lub towary które opłaci w całości natomiast towary zostaną dostarczone, czy też usługi zostaną zrealizowane, już po przekształceniu, tj. na rzecz spółki przekształconej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wystąpienia przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj. skorzystania przez spółkę przekształconą z usług lub otrzymania przez nią dostaw towarów opłaconych w całości przez Wnioskodawcę, po stronie spółki przekształconej powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku skorzystania przez spółkę przekształconą z usług lub otrzymania przez nią dostaw towarów opłaconych w całości przez Wnioskodawcę, po stronie spółki przekształconej nie powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 551 § 5 Ksh przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą). Przekształcenia tego dokonuje się w trybie przepisów art. 5841 do 58413 Ksh. Osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą, staje się natomiast z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 § 3 Ksh), w zależności od wybranej formy prowadzenia dalszej działalności.

Skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę (art. 5842 § 1 Ksh). Zgodnie z art. 5842 § 1 i § 2 Ksh, spółce przekształconej przysługiwać będą wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego oraz zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Tym samym, składniki majątku służące aktualnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, staną się w wyniku przekształcenia składnikami majątkowymi stanowiącymi własność nowopowstałej spółki kapitałowej, której Wnioskodawca będzie jedynym akcjonariuszem. Z literalnego brzmienia przepisu art. 584 Ksh wynika bowiem, że sukcesja między przedsiębiorcą przekształcanym, a spółką przekształconą ma charakter sukcesji uniwersalnej (z wyjątkami enumeratywnie w ustawie wskazanymi).

W wyniku powyższej sukcesji uniwersalnej, w momencie przekształcenia stroną umów o dostawę towarów oraz umów o świadczenie usług, zawartych przez przedsiębiorcę przekształcanego, stanie się automatycznie spółka przekształcona. Z uwagi na powyższe, spółka przekształcona stanie się z mocy prawa odbiorcą towarów i usług dostarczonych przez podmioty trzecie po dniu przekształcenia.

Na gruncie prawa podatkowego prawa i obowiązki wynikające z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową reguluje przepis art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z ww. przepisem jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej “ustawa CIT”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Powyższe świadczenie można byłoby uznać za świadczenie nieodpłatne, gdyby podmiot trzeci, tj. ich dostawca nie uzyskał zapłaty dokonanej przez poprzednika prawnego spółki przekształconej oraz w przypadku gdyby pomiędzy przekształcanym przedsiębiorcą a spółką przekształconą doszło do powstania jakichkolwiek stosunków zobowiązaniowych.

Ustawa CIT nie zawiera definicji pojęcia „nieodpłatne świadczenia”, jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 9/02), 16 października 2006 r. (sygn. akt II FPS 1/06), oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1361/07), 26 stycznia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1417/08). Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Istotą „nieodpłatnego otrzymania” jest więc brak świadczenia wzajemnego, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów.

Zdaniem Wnioskodawcy, do opisanego zdarzenia przyszłego nie będzie miał zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Skorzystanie przez spółkę przekształconą z usług lub otrzymanie dostawy towarów opłaconych przez przekształconego przedsiębiorcę nie będzie wiązało się bowiem z powstaniem po jej stronie przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Dostarczenie towarów lub usług na rzecz spółki przekształconej w wyniku wykonania przez podmioty trzecie zobowiązań zaciągniętych przed przekształceniem, tj. jeszcze wobec przedsiębiorcy przekształcanego, nie może być bowiem uznane za otrzymanie przez tą spółkę nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Wprawdzie w praktyce towary oraz usługi zostaną formalnie uzyskane przez inny podmiot od tego, który dokonał za nie płatności, jednakże wynika to wyłącznie z charakteru przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, nie dojdzie do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Stanowisko zgodne z przedstawionym wyrażono w m. in. w:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 listopada 2015 r„ nr IBPB-1-2/4510-561/AK (winno być: IBPB-1-2/4510-561/15/AK),
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 lutego 2017 r., nr 0461-ITPB3.0461.4510.665.2016.1.AW.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r. 1577, ze zm.) Kodeks spółek handlowych, zwana dalej Ksh, przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460 i 819) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Stosownie do art. 5841 Ksh, przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia).

W myśl art. 5842 § 1 Ksh, Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej – art. 5842 § 2 Ksh.

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5843 § 2 Ksh).

Kontynuacja bytu prawnego oznacza, że majątek przedsiębiorcy przekształcanego staje się majątkiem przekształconej spółki. Innymi słowy, następuje przekształcenie formy ustrojowej przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kwestię sukcesji podatkowych praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.).

Sukcesja praw na gruncie prawa podatkowego wynika wprost z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Sukcesorem jest, co wyraźnie należy zaznaczyć jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, a nie osoba fizyczna, która przekształciła swoje przedsiębiorstwo. To spółka kapitałowa wstąpi w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Należy zauważyć, że zarówno sukcesja uniwersalna w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, jak i sukcesja podatkowa regulowana ustawą Ordynacja podatkowa zakładają, że przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona działalność gospodarcza przy wykorzystaniu tego samego majątku będzie kontynuowana przez następcę prawnego, tj. spółkę kapitałową.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia konieczności rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń przez spółkę przekształconą, w sytuacji otrzymania przez nią świadczenia od kontrahenta w postaci usług lub otrzymania towarów opłaconych w całości jeszcze przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343, ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

Stanowiąc o wartości nieodpłatnych świadczeń, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenia, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalania ich wartości (art. 12 ust. 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z uwagi na to, że przepisy ustawy nie zawierają legalnej definicji pojęcia „nieodpłatne świadczenia”, zasadnym jest przyjąć takie rozumienie tego przepisu, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. Podobne stanowisko przedstawione zostało w uchwale z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym.

W obu ww. uchwałach NSA wskazano, iż nieodpłatność powinna być rozumiana jako „niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Wobec powyższego mając na uwadze ww. zasady sukcesji wskazanej w 93a § 4 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa przedsiębiorcy przekształcanego funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem, a zatem otrzymanie przez spółkę przekształconą usług lub towarów opłaconych przez Wnioskodawcę (przedsiębiorcę przekształcanego) nie będzie wiązało się z powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bowiem podstawowym warunkiem, aby uznać daną kategorię przysporzenia jako świadczenie nieodpłatne (lub częściowo odpłatne) jest zupełny brak ekwiwalentności (lub jedynie częściowa ekwiwalentność) świadczeń.

Należy wskazać, że w omawianym przypadku otrzymane towary czy usługi nie są otrzymywane nieodpłatnie od podmiotu trzeciego, który je dostarcza - gdyż podmiot ten uzyskał zapłatę dokonaną przez Wnioskodawcę, będącego poprzednikiem prawnym spółki przekształconej.

Co więcej, nie można twierdzić, że wykonanie przez osoby trzecie na rzecz spółki przekształconej zobowiązań powstałych przed dniem przekształcenia i w stosunku do Wnioskodawcy (Przedsiębiorcy) stanowi jakiekolwiek świadczenie otrzymane przez spółkę przekształconą od przedsiębiorcy przekształcanego. Co prawda, w praktyce towary oraz usługi zostaną formalnie uzyskane przez inny podmiot od tego, który dokonał za nie płatności, jednakże, jak wskazano powyżej, wynika to jednak wyłącznie z bardzo specyficznego charakteru przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne w przedmiotowym wniosku niewątpliwie kształtują sytuację prawną podatników w ich indywidualnych sprawach, lecz dotyczą zdarzenia i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego. Powyższe oznacza, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emili Plater 1, 10-562 Olsztyn w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.