Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-370/15/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-09
Teza: Czy obowiązek podatkowy z tytułu wykonywanej opisanej powyżej usługi powstaje z chwilą wykonania usługi, przez którą Spółka przyjmuje moment otrzymania od SIP ostatecznej akceptacji na którą składa się: - przyjęcie, że wada podlega usunięciu w ramach gwarancji, - potwierdzenia kosztu naprawy, oraz - akceptacji usunięcia wady w ramach gwarancji którą to akceptację SIP przekazuje Spółce natychmiast, po otrzymaniu akceptacji od FHI?
Słowa kluczowe: faktura; naprawa-naprawa gwarancyjna; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 kwietnia 2015 r. (data wpływu 21 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywanych usług napraw gwarancyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywanych usług napraw gwarancyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka E. Sp. z o.o. (Spółka) jako autoryzowany dealer samochodów marki S. prowadzi działalność związaną ze sprzedażą tych samochodów, tj. dokonuje sprzedaży samochodów, naprawy i serwisu samochodów.

Podstawą działalności Spółki jest umowa dealerska zawarta z wyłącznym importerem samochodów marki S. na terytorium Polski - spółką „SIP” W ramach tej umowy Spółka, przy sprzedaży samochodów marki S. jest zobowiązana do udzielenia gwarancji, na warunkach określonych przez SIP oraz producenta samochodów S., tj. przez spółkę prawa japońskiego „FHI”. Przy sprzedaży samochodu, Spółka wydaje nabywcy samochodu książkę gwarancyjną w której jako gwarant (podmiot obowiązany do naprawy/wymiany w ramach gwarancji) wpisana jest Spółka. A więc to Spółka zobowiązana jest do usunięcia zgłaszanych wad w ramach gwarancji.

W przypadku zgłoszenia przez użytkownika samochodu wady samochodu w ramach gwarancji, Spółka stosuje wewnętrzną procedurę, która obejmuje następujące czynności:

1.  Przyjęcie zgłoszenia wady samochodu od klienta (opis wady, ewentualne przyczyny jej powstania, etc). Przyjęcie zgłoszenia otwiera, tzw. zlecenie wewnętrzne wykonania naprawy;
2.  Wysłanie opisu wady samochodu do SIP (importera), w celu uzyskania akceptacji technologii naprawy, oraz wstępnego potwierdzenia, że naprawa samochodu może być dokonana w ramach gwarancji. Zgłoszenie dokonywane jest w ramach wewnętrznego systemu informatycznego,
3.  Wstępna akceptacja Spółki, że zgłoszona przez klienta wada samochodu podlega usunięciu w ramach gwarancji (jeszcze przed otrzymaniem ostatecznego stanowiska przez od SIP),
4.  Usunięcie wady samochodu,
5.  Sporządzenie dokumentacji potwierdzającej usunięcie wady samochodu oraz wystąpienie do SIP z wnioskiem o uznanie kosztów naprawy w ramach rozliczeń gwarancyjnych. SIP wysyła zapytanie do FHI w celu akceptacji kosztów naprawy.
6.  Uzyskanie ostatecznej akceptacji od SIP (akceptacja następuje nie wcześniej niż zgoda na pokrycie kosztów naprawy przez producenta - FHI) w zakresie: przyjęcia, że wada podlega usunięciu w ramach gwarancji, potwierdzenia kosztu naprawy oraz akceptacji usunięcia wady w ramach gwarancji. W praktyce SIP przekazuje swoją akceptację do Spółki, po otrzymaniu akceptacji od FHI.

Uzyskanie ostatecznej akceptacji od SIP (pkt 6) jest istotne, gdyż:

1.  w przypadku potwierdzenia przez SIP, że usunięcie wady podlega gwarancji, SIP potwierdza wykonanie usługi gwarancyjnej, w tym kosztu usługi (usługa dla klienta jest bezpłatna, faktura wystawiana jest na rzecz SIP),
2.  w przypadku, gdy ostatecznie SIP (po negatywnym stanowisku FHI) zadecyduje, że zgłoszona przez klienta wada samochodu, nie podlegała usunięciu w ramach gwarancji, naprawa ta dla klienta jest odpłatna. Spółka wystawia fakturę na rzecz klienta. Decyzja FHI i SIP decyduje o ostatecznej kwocie na fakturze (a więc kwocie przychodu i podstawy opodatkowania dla celów VAT).

Zasadą jest, że w przypadku wstępnej oceny wady przez Spółkę, i przyjęciu że wada podlega usunięciu w ramach gwarancji, późniejsze stanowisko SIP potwierdza, że wada podlega usunięciu w ramach usługi gwarancyjnej.

Są jednak sytuacje, w których SIP (po otrzymaniu negatywnego stanowiska od producenta - FHI), uznaje, że wada nie podlega usunięciu w ramach gwarancji. Dotyczy to np. wad o bardzo złożonym charakterze lub wad gdzie istnieje prawdopodobieństwo że do powstania usterki przyczynił się sam użytkownik lub wad, gdzie trudno jest ustalić przyczyny powstania wady.

Po wykonaniu przez Spółkę naprawy/wymiany, sporządzona jest odpowiednia dokumentacja obejmująca: identyfikację naprawionego samochodu, opis usuniętej wady, wykaz zużytych części i materiałów oraz ilość godzin pracy pracowników Spółki.

Powyższe dane wprowadzane są do sytemu informatycznego Spółki, gdzie następnie oczekują na finalną akceptację ze strony SIP, jako podmiotu który akceptuje i rozlicza usługę gwarancyjną.

Spółka przyjmuje, że usługa została przez nią wykonana dopiero z chwilą akceptacji przez SIP opisanej przez nią naprawy/wymiany. Akceptacja za strony SIP jest konieczna, gdyż w przypadku napraw gwarancyjnych, Spółka wystawia fakturę nie na klienta zgłaszającego wadę, ale na SIP. To SIP akceptuje wykonanie usługi, w tym koszt usługi.

Otrzymanie przez Spółkę finalnej akceptacji ze strony SIP stanowi dla Spółki podstawę do wystawienia na rzecz SIP faktury VAT za wykonaną usługę naprawy/wymiany w ramach gwarancji. W praktyce, akceptacja ze strony SIP następuje dopiero po otrzymaniu akceptacji ze strony FHI.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy obowiązek podatkowy z tytułu wykonywanej opisanej powyżej usługi powstaje z chwilą wykonania usługi, przez którą Spółka przyjmuje moment otrzymania od SIP ostatecznej akceptacji na którą składa się:

*   przyjęcie, że wada podlega usunięciu w ramach gwarancji,
*   potwierdzenia kosztu naprawy, oraz
*   akceptacji usunięcia wady w ramach gwarancji

którą to akceptację SIP przekazuje Spółce natychmiast, po otrzymaniu akceptacji od FHI?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy z tytułu wykonywanej opisanej powyżej usługi powstaje z chwilą wykonania usługi, przez który należy rozumieć moment otrzymania od SIP ostatecznej akceptacji na którą składa się:

*   przyjęcie, że wada podlega usunięciu w ramach gwarancji,
*   potwierdzenia kosztu naprawy, oraz
*   akceptacji usunięcia wady w ramach gwarancji,

którą to akceptację SIP przekazuje Spółce, po otrzymaniu akceptacji od FHI.

UZASADNIENIE STANOWISKA SPÓŁKI

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury.

W odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług napraw gwarancyjnych należy odnieść się do ogólnej zasady wyrażonej w art. 19a ust. 1 UPTU, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Unormowanie zawarte w art. 19a ust. 1 UPTU pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.). W przypadku opisanym przez Spółkę, nie występuje żaden z przypadków powstania obowiązku podatkowego na zasadach szczególnych (nie jest to usługa wykonana częściowo czy usługa, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, zapłata nie następuje przed dokonaniem usługi, nie jest to usługa wymieniona w ust. 5 ww. art. 19a ustawy, itd.).

Przepisy UPTU nie zawierają definicji „wykonania usługi”. W takiej sytuacji, powszechnie akceptowalnym podejściem jest posłużenie się wykładnią językową bazującą na definicji słowa wykonanie. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006), „wykonać” oznacza w szczególności „spełnić jakąś czynność”. Daną czynność można uznać za spełnioną (usługę zaś za wykonaną), jeśli dokonujący jej podmiot zrealizował wszystkie działania składające się na określony rodzaj czynności, tj. zrealizował wszystkie elementy składowe usługi.

W tym miejscu należy odnieść się do przepisów Kodeksu cywilnego (KC) dotyczących odpowiedzialności sprzedawcy wobec nabywcy z tytułu gwarancji, w razie wystąpienia wad fizycznych rzeczy. Stosownie do art. 577 § 1 KC, w wypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

Obowiązek usunięcia wady (naprawy lub wymiany) z tytułu gwarancji wynika z przepisów KC, jednakże źródłem powstania tego obowiązku nie są przepisy KC, ale umowa sprzedaży łącząca sprzedającego (Spółkę) i kupującego.

W przypadku opisanym przez Spółkę, obowiązek udzielenia gwarancji osobom kupującym samochody marki SUBARU, nie wynika wyłącznie z woli Spółki, ale podyktowane jest zobowiązaniami Spółki wynikającymi z umowy dealerskiej, którą zawarła Spółka z SIP. Spółka udziela gwarancji (jako sprzedawca), gdyż taki jest jej obowiązek przy sprzedaży samochodów. Ponieważ jest to gwarancja o charakterze producenckim, wszystkie koszty poniesione przez Spółkę w ramach wykonania gwarancji, ponosi ostatecznie producent (FHI), przy czym Spółka rozlicza usługę usunięcia wady w ramach gwarancji z SIP (gdyż to SIP sprzedaje samochody do Spółki, i to SIP jest stroną umowy dealerskiej). Dlatego też, to producent (FHI) ostatecznie decyduje czy ewentualne naprawy/wymiany dokonywane przez osoby wykonujące obowiązki w ramach gwarancji (Spółkę) odbywają się w ramach udzielonej gwarancji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 maja 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 3634/01 stwierdził:

„Inaczej jednak kształtuje się sytuacja prawna w przypadku gdy zobowiązania gwarancyjne za gwaranta \[producenta\] realizuje podmiot trzeci w oparciu o umowę zawartą w tym zakresie z gwarantem (\`(...)\`). Tym samym realizacja przez tenże podmiot zobowiązań gwarancyjnych za gwaranta jest niewątpliwie świadczeniem usługi na rzecz tegoż ostatniego. (\`(...)\`) Nie ma przy tym żadnego znaczenia czy podmiotem przejmującym zobowiązania gwaranta jest sprzedawca czy też np. wyspecjalizowany zakład serwisowy. W każdym bowiem z tych przypadków zobowiązanym z tytułu udzielonej nabywcy gwarancji jest jedynie gwarant, a zobowiązanie się podmiotu trzeciego do świadczenia za niego tychże usług ma charakter samoistny i odrębny od np. umowy sprzedaży towaru sprzedawcy, który przejmuje na siebie tego rodzaju obowiązki.

W takim przypadku obowiązków gwarancyjnych sprzedawcy wobec nabywców towarów nie rodzi zawarta umowa sprzedaży pomiędzy producentem (gwarantem) a sprzedawcą, lecz umowa, na mocy której producent (gwarant) zleca sprzedawcy realizację usług gwarancyjnych wobec kolejnych nabywców sprzedawanego mu towaru, a sprzedawca przyjmuje obowiązek realizacji tych świadczeń. Tak zdefiniowana usługa mając charakter usługi odpłatnej podlega podatkowi od towarów i usług.”.

Czynności obejmujące usunięcie wady (naprawa/wymiana) realizowane w ramach gwarancji mają charakter usługowy. Jeżeli są one realizowane przez gwaranta na rzecz klienta (uprawnionego z gwarancji) są usługami realizowanymi bez wynagrodzenia, a jako takie wobec klienta nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jednakże, w takiej sytuacji usługa naprawy/wymiany gwarancyjnej dokonywana jest za wynagrodzeniem na rzecz podmiotu, wobec którego gwarant (Spółka) zobowiązała się udzielać gwarancji i dokonywać napraw w ramach gwarancji (tj. wobec SIP na podstawie umowy dealerskiej). Taka czynność podlega opodatkowaniu w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU.

W sytuacji opisanej przez Spółkę, w przypadku uznania, że wada podlega naprawie w ramach gwarancji, kosztami wykonanych naprawy/wymiany gwarancyjnej Spółka obciąża SIP. Spółka wystawia fakturę VAT dokumentującą wykonanie usługi naprawy/wymiany gwarancyjnej, przez którą Spółka uznaje cały szereg czynności opisanych w stanie faktycznym, tj. od momentu przyjęcia zgłoszenia wady samochodu od klienta, aż do uzyskania ostatecznej akceptacji od SIP w zakresie: przyjęcia, że wada podlega usunięciu w ramach gwarancji, potwierdzenia kosztu naprawy oraz akceptacji usunięcia wady w ramach gwarancji.

Bez powyższej akceptacji ze strony SIP (którą SIP w praktyce przekazuje po uzyskaniu akceptacji od producenta FHI), Spółka nie może przyjąć, że usługa została przez nią wykonana. Nie ma bowiem akceptacji wykonania usługi przez podmiot, który będzie ponosił koszt tej usług, jak również akceptacji samego faktu wykonania usługi.

Proces weryfikacji przez SIP naprawy/wymiany, która została przeprowadzona przez Spółkę, jest nieodłącznym elementem usługi gwarancji. Element ten oddaje bowiem istotę i sens tzw. „gwarancji producenckiej”. Spółka jest gwarantem, który jest zobowiązany do faktycznego usunięcia wady (naprawy/wymiany) w ramach gwarancji. Jednakże podmiot, który faktycznie rozlicza gwarancję (w przedmiotowej sytuacji producent - FH) musi dokonać weryfikacji i ostatecznej akceptacji zarówno co do: rodzaju wady podlegającej usunięciu w ramach gwarancji, jak i kosztów usunięcia wady. W przedmiotowej sytuacji, ostatecznej weryfikacji i akceptacji dokonuje SIP, po otrzymaniu akceptacji od producenta - FHI. Taka weryfikacja przez producenta jest niezbędnym elementem w całokształcie czynności przypadających na proces wykonania usługi gwarancyjnej.

Powyższe weryfikacja naprawy/wymiany dokonanej przez Spółkę jest konieczna, gdyż zapewnia nie tylko prawidłowe wykonanie usługi gwarancyjnej, ale wiąże się często uniknięciem kolejnych napraw/wymian w ramach gwarancji w przyszłości. Klient może bowiem zgłaszać określoną wadę kilkakrotnie, dlatego też producent może zadecydować, że usunięcie wady nie będzie dokonane w formie naprawy części, ale w formie wymiany części na nową. Dlatego też kontrola (ocena) reklamacji przez FHI za pośrednictwem SIP jest nieodłącznym elementem usługi gwarancyjnej.

W przypadku usługi gwarancyjnej musimy mieć na uwadze całokształt działań zmierzających do realizacji celu, tj. prawidłowego usunięcia wady w ramach roszczeń klienta z tytułu gwarancji. Wykonanie dopiero wszystkich etapów składających się na całokształt usługi, w tym przeprowadzenie kontroli przez FHI za pośrednictwem SIP, oraz zatwierdzenie bądź odrzucenie wykonania usługi przez Spółkę, umożliwia wskazanie momentu zakończenia wykonania usługi gwarancyjnej. Przedmiotowa usługa gwarancyjna może zostać uznana za zakończoną, jeśli zostaną wykonane wszystkie elementy składające się na tę usługę, w tym zakończony zostanie ostateczny proces akceptacji usługi przez FHI (za pośrednictwem SIP).

Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie prawno-podatkowej. W literaturze przedmiotu podkreśla się bowiem, iż usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi (por.: Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom I. wyd. pierwsze z 2006 r. str. 429). W świetle powyższego, skoro akceptacja przez SIP jest niezbędnym elementem wykonania usługi gwarancyjnej, to dopiero przeprowadzenie kontroli (oceny) reklamacji oraz zatwierdzenie wykonania naprawy/wymiany przez SIP sprawia, że usługa gwarancyjna została wykonana.

Na przyjęciem wykonania przez Spółkę usługi w ramach gwarancji w momencie otrzymania akceptacji od SIP, przemawia również fakt, iż taka akceptacja stanowi przyjęcie (odbiór) „zamówionych prac”. W efekcie SIP uznaje, iż wynik tych prac jest adekwatny do zobowiązań wynikających z gwarancji. SIP uznaje, że to co Spółka wykonała nie wymaga już dalszych ingerencji (poprawek, zmian, etc). Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2009 r. (sygn. akt: III SA/Wa 1038/09), w którym Sąd wskazał, iż

„Skoro strony ustaliły, że dopiero po zaakceptowaniu raportu Skarżąca może uznać, że usługa została „odebrana” i dopiero wówczas nie będzie miała już obowiązku dokonywania zmian przygotowanej dokumentacji i usuwania błędów, to należy przyjąć, że w opisanym stanie faktycznym usługa zostaje wykonana w chwili, gdy raport przygotowany przez Skarżącą jest zaakceptowany w sposób wyraźny lub dorozumiany (\`(...)\`). Skoro dopiero zaakceptowanie raportu - a nie samo jego przesłanie - jest traktowane przez Strony umowy jako moment zakończenia wykonywania usługi, to w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, iż wykonanie usługi następuje dopiero w momencie, gdy przedmiot usługi spełnia wszystkie wymagania”.

Podsumowując, w oparciu o przepisy cywilnoprawne zasadnicze znaczenie dla celów ustalenia momentu wykonania usługi w ramach gwarancji (naprawy/wymiany) jest ustalenie, czy zostały wykonane wszystkie elementy składające się na tę usługę. W przedmiotowej sytuacji, elementem usługi jest otrzymanie przez Spółkę od SIP ostatecznej akceptacji/braku akceptacji (na którą składa się przyjęcie, że wada podlega usunięciu w ramach gwarancji, potwierdzenie kosztu naprawy, oraz akceptacji usunięcia wady w ramach gwarancji). Przedmiotową akceptację SIP przekazuje Spółce, po otrzymaniu akceptacji od FHI.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12.11.2014 roku nr ITPP1/443-1035/14/DM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3.09.2010 r., nr ILPP2/443-813/10-4/EWW.

W świetle powyższego, zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko jest prawidłowe. Wnioskodawca wnosi o jego potwierdzenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest rozliczyć daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 19a ust. 3 cyt. ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ww. ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Obowiązek podatkowy, jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy może powstać również z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, jeżeli została otrzymana przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto przepisy art. 19a ust. 5-7 ustawy określają szczególne zasady powstawania obowiązku podatkowego dla określonych przedmiotowo rodzajów dostaw i usług.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jednocześnie przytoczyć w tym miejscu należy przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) dotyczące odpowiedzialności sprzedawcy wobec nabywcy w razie wystąpienia wad fizycznych rzeczy.

Stosownie do art. 556 § 1 ustawy Kodeks cywilny sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne).

Z kolei w myśl art. 577 § 1 ustawy Kodeks cywilny, w wypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

Obowiązek wykonywania napraw na rzecz klienta z tytułu rękojmi lub gwarancji wynika więc wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach tego kodeksu.

Czynności naprawcze realizowane w ramach gwarancji i rękojmi mają niewątpliwie charakter usługowy. Jeżeli są one realizowane przez gwaranta na rzecz kupującego są usługami realizowanymi bez wynagrodzenia, a jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sytuacja prawna kształtuje się jednak inaczej w przypadku, gdy zobowiązania gwarancyjne za gwaranta realizuje podmiot trzeci w oparciu o umowę zawartą w tym zakresie z gwarantem. W takim przypadku podmiot ten wykonuje za gwaranta i na jego rachunek stosowne czynności wynikające z gwarancji, np.: naprawy, usunięcia wad. Tym samym, realizacja przez ten podmiot zobowiązań gwarancyjnych za gwaranta, jest niewątpliwie świadczeniem usługi na rzecz tego podmiotu. Usługa ta ma charakter odpłatny i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) - autoryzowany dealer samochodów prowadzi działalność związaną ze sprzedażą tych samochodów, tj. dokonuje sprzedaży samochodów, naprawy i serwisu samochodów. Podstawą działalności Spółki jest umowa dealerska zawarta z wyłącznym importerem samochodów na terytorium Polski - „SIP”. W ramach tej umowy Spółka, przy sprzedaży samochodów jest zobowiązana do udzielenia gwarancji, na warunkach określonych przez SIP oraz producenta samochodów, tj. przez spółkę prawa japońskiego „FHI”. Przy sprzedaży samochodu, Spółka wydaje nabywcy samochodu książkę gwarancyjną w której jako gwarant (podmiot obowiązany do naprawy/wymiany w ramach gwarancji) wpisana jest Spółka. A więc to Spółka zobowiązana jest do usunięcia zgłaszanych wad w ramach gwarancji.

W przypadku zgłoszenia przez użytkowania samochodu wady samochodu w ramach gwarancji, Spółka stosuje wewnętrzną procedurę, która obejmuje następujące czynności, m.in. jest zobowiązana do uzyskania ostatecznej akceptacji od SIP (akceptacja następuje nie wcześniej niż zgoda na pokrycie kosztów naprawy przez producenta - FHI) w zakresie: przyjęcia, że wada podlega usunięciu w ramach gwarancji, potwierdzenia kosztu naprawy oraz akceptacji usunięcia wady w ramach gwarancji. W praktyce SIP przekazuje swoją akceptację do Spółki, po otrzymaniu akceptacji od FHI.

Uzyskanie ostatecznej akceptacji od SIP jest istotne, gdyż:

1.  w przypadku potwierdzenia przez SIP, że usunięcie wady podlega gwarancji, SIP potwierdza wykonanie usługi gwarancyjnej, w tym kosztu usługi (usługa dla klienta jest bezpłatna, faktura wystawiana jest na rzecz SIP),
2.  w przypadku, gdy ostatecznie SIP (po negatywnym stanowisku FHI) zadecyduje, że zgłoszona przez klienta wada samochodu, nie podlegała usunięciu w ramach gwarancji, naprawa ta dla klienta jest odpłatna. Spółka wystawia fakturę na rzecz klienta. Decyzja FHI i SIP decyduje o ostatecznej kwocie na fakturze (a więc kwocie przychodu i podstawy opodatkowania dla celów VAT).

Zasadą jest, że w przypadku wstępnej oceny wady przez Spółkę, i przyjęciu że wada podlega usunięciu w ramach gwarancji, późniejsze stanowisko SIP potwierdza, że wada podlega usunięciu w ramach usługi gwarancyjnej.

Są jednak sytuacje, w których SIP (po otrzymaniu negatywnego stanowiska od producenta - FHI), uznaje, że wada nie podlega usunięciu w ramach gwarancji. Dotyczy to np. wad o bardzo złożonym charakterze lub wad gdzie istnieje prawdopodobieństwo że do powstania usterki przyczynił się sam użytkownik lub wad, gdzie trudno jest ustalić przyczyny powstania wady.

Po wykonaniu przez Spółkę naprawy/wymiany, sporządzona jest odpowiednia dokumentacja obejmująca: identyfikację naprawionego samochodu, opis usuniętej wady, wykaz zużytych części i materiałów oraz ilość godzin pracy pracowników Spółki.

Powyższe dane wprowadzane są do sytemu informatycznego Spółki, gdzie następnie oczekują na finalną akceptację ze strony SIP, jako podmiotu który akceptuje i rozlicza usługę gwarancyjną.

Spółka przyjmuje, że usługa została przez nią wykonana dopiero z chwilą akceptacji przez SIP opisanej przez nią naprawy/wymiany. Akceptacja za strony SIP jest konieczna, gdyż w przypadku napraw gwarancyjnych, Spółka wystawia fakturę nie na klienta zgłaszającego wadę, ale na SIP. To SIP akceptuje wykonanie usługi, w tym koszt usługi.

Otrzymanie przez Spółkę finalnej akceptacji ze strony SIP stanowi dla Spółki podstawę do wystawienia na rzecz SIP faktury VAT za wykonaną usługę naprawy/wymiany w ramach gwarancji. W praktyce, akceptacja ze strony SIP następuje dopiero po otrzymaniu akceptacji ze strony FHI.

Zauważyć należy, że obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług napraw gwarancyjnych. W sytuacji opisanej w zaistniałym stanie faktycznym nie występuje żaden z przypadków powstania obowiązku podatkowego na zasadach szczególnych (nie jest to usługa wykonana częściowo czy usługa, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, zapłata nie następuje przed dokonaniem usługi, nie jest to usługa wymieniona w ust. 5 ww. art. 19a ustawy, itd.).

Zatem należy zastosować przepis regulujący ogólny moment powstania obowiązku podatkowego, tj. art. 19a ust. 1 cyt. ustawy.

Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne nie mogą mieć decydującego znaczenia, niemniej jednak należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności. W tej sprawie istotne jest to, że dopiero czynności uzyskania ostatecznej akceptacji od SIP w zakresie przyjęcia, że wada podlega usunięciu w ramach gwarancji, potwierdzenia kosztu naprawy oraz akceptacji usunięcia wady w ramach gwarancji pozwalają Wnioskodawcy na ustalenie kto jest faktycznie nabywcą usługi. Jak wskazał Wnioskodawca nabywcą usługi może być SIP (importer) jeżeli potwierdzi on, że usunięcie wady podlega gwarancji lub sam użytkownik samochodu, w przypadku gdy SIP zadecyduje, że zgłoszona przez klienta wada samochodu, nie podlega usunięciu w ramach gwarancji.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, które nie zaprzeczają temu, że potwierdzenie przez kontrahenta Wnioskodawcy naprawy gwarancyjnej jest elementem świadczonej usługi w ramach napraw gwarancyjnych, obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług powstaje z momentem uzyskania przez Wnioskodawcę akceptacji usunięcia wady w ramach gwarancji, którą to akceptację kontrahent (SIP) przekazuje Wnioskodawcy, po otrzymaniu akceptacji od FHI.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.