Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-54/15-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-04
Teza: Czy prawidłowe jest rozliczanie opłaty wstępnej proporcjonalnie do trwania umowy leasingu, tj. zaliczanie w koszty uzyskania przychodu wstępnej opłaty leasingowej proporcjonalnie do długości trwania umowy leasingu?
Słowa kluczowe: czynsz-czynsz zerowy; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; leasing; leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa; leasing-raty leasingowe; leasing-umowa cesji leasingu-przedmiot umowy leasingu; moment; opłata-opłata wstępna; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2015 r. (data wpływu 5 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

28 stycznia 2014 r. Spółka podpisała umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest Centrum tokarskie, rok produkcji 2014. Cena nabycia przedmiotu leasingu wynosi 682.550,00 zł. Umowa zawarta jest na 60 miesięcy (płatności leasingowe obejmują opłatę wstępną oraz 59 rat miesięcznych). Spełnione są warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym samym Spółka ma prawo zaliczać w koszty uzyskania przychodu opłaty ponoszone w podstawowym okresie leasingu.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe i zgodnie z art. 3 ust. 4 zaliczyła przedmiot leasingu do swoich aktywów jako środek trwały. Spółka nie stosuje uproszczeń wynikających z art. 4 ust. 4 ww. ustawy. Środek trwały jest amortyzowany na podstawie art. 32 ustawy o rachunkowości. Odsetki należne leasingodawcy zaliczane są w koszty finansowe. Zarówno amortyzacja, jak i odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu dla celów wyliczenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych.

12 lutego 2014 r. Spółka wpłaciła kwotę 167.907,30 zł brutto (wraz z VAT 23%) jako zaliczkę na poczet wstępnej opłaty leasingowej wynoszącej 136.510,00 zł netto.

30 czerwca 2014 r. przedmiot leasingu został przyjęty do używania w Spółce.

7 sierpnia 2014 r. Spółka otrzymała fakturę dot. wstępnej opłaty leasingowej, wartość netto 136.510,00 zł, wartość brutto 167.907,30 zł. Wpłacona 12 lutego 2014 r. zaliczka została zaliczona na poczet płatności za tę fakturę. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i dokonała 100% odliczenia podatku VAT z faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest rozliczanie opłaty wstępnej proporcjonalnie do trwania umowy leasingu, tj. zaliczanie w koszty uzyskania przychodu wstępnej opłaty leasingowej proporcjonalnie do długości trwania umowy leasingu?

Zdaniem Wnioskodawcy zawarta umowa leasingu dotyczy maszyny wykorzystywanej w działalności operacyjnej. W związku z powyższym poniesione opłaty leasingowe jako niewymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dzieli koszty na bezpośrednie i pośrednie. Opłaty leasingowe nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskiwanych przychodach, lecz ich poniesienie warunkuje możliwość korzystania z maszyny. Stanowią więc koszty pośrednie. W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z charakteru umowy leasingu zawartej przez Spółkę wynika, że opłata wstępna odpowiada kosztom poniesionym przez leasingodawcę związanym z doprowadzeniem do zawarcia umowy oraz dostarczeniem przedmiotu leasingu Spółce. W umowie leasingu zawartej przez Spółkę zapisano, że „Jeżeli w umowie uzgodniono wstępną ratę leasingową, wpłata zaliczki na poczet wstępnej raty leasingowej jest warunkiem powstania jakichkolwiek zobowiązań Finansującego”. Oznacza to, że w przypadku nieopłacenia zaliczki na poczet wstępnej raty leasingowej, po stronie Finansującego (firmy leasingowej) nie powstałby obowiązek do wykonania jakichkolwiek świadczeń, nie powstałoby zobowiązanie Finansującego wynikające z umowy leasingu. W związku z tym opłatę wstępną należy odnieść do całego okresu trwania umowy, tj. do okresu 60 miesięcy i całą jej wartość odpisywać w koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie w równych 60 ratach przez okres 60 miesięcy.

Ponadto należy stwierdzić, że w związku z tym, że Spółka dla celów bilansowych ujęła opłatę wstępna jako element wartości początkowej leasingowanego środka trwałego, od którego dokonuje później odpisów amortyzacyjnych, a tym samym rozlicza wydatki z tytułu opłat wstępnych w kosztach bilansowych proporcjonalnie do długości okresu trwania umowy leasingu, to również podatkowo powinna ująć te wydatki jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu trwania umowy leasingu w równych ratach miesięcznych.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19 sierpnia 2010 r. sygn. IPPB3/423-314/10-4/GJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 11 lutego 2013 r. sygn. ILPB1/415-1071/12-4/AG oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 3 stycznia 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-1213/12/CzP i w dniu 20 lutego 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-1457/12/CzP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 17a pkt 1 tej ustawy: ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Jeżeli jednak – zgodnie z art. 17b ust. 2 ww. ustawy – finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów,
2.  jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że 28 stycznia 2014 r. Spółka podpisała umowę leasingu operacyjnego. Cena nabycia przedmiotu leasingu wynosi 682.550,00 zł. Umowa zawarta jest na 60 miesięcy (płatności leasingowe obejmują opłatę wstępną oraz 59 rat miesięcznych). Spełnione są warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zaliczyła przedmiot leasingu do swoich aktywów jako środek trwały, który podlega amortyzacji. W dniu 12 lutego 2014 r. Spółka wpłaciła kwotę 167.907,30 zł jako zaliczkę na poczet wstępnej opłaty leasingowej wynoszącej 136.510,00 zł netto. Dnia 30 czerwca 2014 r. przedmiot leasingu został przyjęty do używania w Spółce. Natomiast 7 sierpnia 2014 r. Spółka otrzymała fakturę dot. wstępnej opłaty leasingowej, wartość netto 136.510,00 zł, wartość brutto 167.907,30 zł. Wpłacona 12 lutego 2014 r. zaliczka została zaliczona na poczet płatności za tę fakturę.

Wobec powyższego opisu należy zauważyć, że cytowany na wstępie przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanej w stanie faktycznym wstępnej opłaty leasingowej, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z niniejszej regulacji wynika, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 tej ustawy: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, że: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem – kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

Wobec tego należy stwierdzić, że związek poniesionego wydatku w postaci wstępnej opłaty leasingowej z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Niniejsza opłata stanowi zatem koszty pośrednio związane z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto wstępna opłata leasingowa warunkuje zawarcie umowy, czyli należy ją powiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia. Dotyczy ona nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Zatem nie jest opłatą dotyczącą całego okresu trwania umowy leasingu. Stąd opłata ta jest wydatkiem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu. Dlatego też nie ma obowiązku rozliczania jej proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Dlatego też wstępną opłatę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując – wstępna opłata leasingowa jest kosztem pośrednim i podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w pełnej wysokości w momencie jej poniesienia.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.