Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.869.2020.2.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-11
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: budowa; cel-cele mieszkaniowe; grunty-zakup gruntu; nabycie; nieruchomości; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; przychód; sprzedaż; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2020 r. (data wpływu 26 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 2021 r. (data wpływu 2 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 15 stycznia 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.869.2020.1.KF, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłane w dniu 15 stycznia 2021 r., skutecznie doręczono w dniu 21 stycznia 2021 r., natomiast w dniu 2 lutego 2021 r. do tut. organu wpłynęło pismo będące odpowiedzią na ww. wezwanie (nadane w placówce pocztowej w dniu 28 stycznia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni w marcu 2020 r. odziedziczyła wraz z córką nieruchomość – dom jednorodzinny (…). Spadkodawcą był mąż Wnioskodawczyni, który uzyskał tę nieruchomość w spadku po swoich rodzicach w 2017 r.

Przedmiotowa nieruchomość została przez Wnioskodawczynię i jej córkę sprzedana w lipcu 2020 r. za 900 000 zł, z czego w udziale przypadło Wnioskodawczyni 450 000 zł. Od nabycia nieruchomości przez spadkodawcę do dnia jej sprzedaży nie minęło zatem 5 lat, w związku z tym zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, Wnioskodawczyni powinna uiścić podatek od tej transakcji.

Wnioskodawczyni chciałaby jednak przeznaczyć kwotę uzyskaną ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe, tj. chciałaby skorzystać z ulgi mieszkaniowej wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT.

Wnioskodawczyni planuje zakup gruntu nad jeziorem, a następnie wybudowanie na tym gruncie domu. Obecnie Wnioskodawczyni mieszka w domu dwulokalowym (drugi lokal zajmuje córka Wnioskodawczyni). Dom ten znajduje się w (…), w którym (…) istnieje problem z jakością powietrza, w tym problem ze smogiem, brakuje terenów zielonych (szczególnie w centrum miasta), a co za tym idzie mieszkanie w takim mieście nie wpływa korzystnie na zdrowie. Dodatkowo od listopada 2019 r. Wnioskodawczyni leczy się z powodu depresji. Kupno nieruchomości nad jeziorem podyktowane jest zatem chęcią Wnioskodawczyni zadbania o swoje zdrowie, a także kondycję psychofizyczną. Wnioskodawczyni planuje bowiem, zgodnie z rekomendacjami i zaleceniami lekarza psychiatry, systematyczne wyjazdy nad jezioro i nie wyklucza, iż w niedalekiej przyszłości (na emeryturze) się tam przeprowadzi.

Wnioskodawczyni posiada obecnie nieruchomość w (…). Jest to nieruchomość, której współwłaścicielką jest również córka Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie wyklucza, że nieruchomość tą pozostawi w swoim posiadaniu pomimo budowy nowego domu na zakupionej nad jeziorem nieruchomości.

Wnioskodawczyni nie składała jeszcze zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 2020 r., więc nie zadeklarowała jeszcze chęci skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli z tzw. ulgi mieszkaniowej, w związku z przeznaczeniem dochodu ze sprzedaży działek na cele mieszkaniowe. Ma zamiar to zrobić przy składaniu zeznania za rok 2020 na formularzu obejmującym dochody ze sprzedaży nieruchomości opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych PIT-39.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzowano opis sprawy udzielając odpowiedzi na następujące pytania:

1.  Czy grunt nad jeziorem, który planuje nabyć Wnioskodawczyni, położony jest w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej? Grunt nad jeziorem, który planuje nabyć Wnioskodawczyni położony jest w państwie członkowskim Unii Europejskiej.
2.  Czy grunt nad jeziorem, który planuje nabyć Wnioskodawczyni, stanowi grunt pod budowę budynku mieszkalnego, w szczególności czy grunt ten został objęty planem zagospodarowania przestrzennego, a jeśli tak to należy jednoznacznie wskazać, czy zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania terenu grunt ten stanowi teren pod budowę budynku mieszkalnego? Wnioskodawczymi nie ma jeszcze wybranego konkretnego gruntu nad jeziorem. Niemniej jednak podczas wyboru będzie kierowała się tym, żeby grunt ten stanowił teren pod budowę budynku mieszkalnego lub umożliwiał będzie zmianę przeznaczenia na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.
3.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 2) jest przecząca, to czy grunt ten w okresie trzech lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, tj. do końca 2023 r. zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego? Jeśli Wnioskodawczymi nabędzie grunt, który nie będzie stanowił gruntu pod budowę budynku mieszkalnego to podejmie niezwłocznie czynności zmierzające do zmiany takiego przeznaczenia na budowlany, co powinno nastąpić do końca 2023 r., o ile na przeszkodzie nie staną obiektywne przeszkody administracyjno-prawne.
4.  Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży udziału w nieruchomości zostanie wydatkowany na zakup gruntu nad jeziorem oraz budowę budynku mieszkalnego w okresie trzech lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie tego udziału, tj. do końca 2023 r.? Tak.
5.  Czy wydatki na zakup gruntu nad jeziorem oraz budowę na nim budynku mieszkalnego zostaną poniesione przez Wnioskodawczynię w związku z realizacją własnych celów mieszkaniowych, tzn. czy celem Wnioskodawczyni jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”? Tak.
6.  W związku ze wskazaniem w treści wniosku, że Wnioskodawczyni planuje wyjazdy nad jezioro i nie wyklucza, iż w niedalekiej przyszłości (na emeryturze) się tam przeprowadzi, należy jednoznacznie wskazać czy Zainteresowana będzie mieszkała w przyszłości w budynku mieszkalnym, który planuje wybudować na zakupionym gruncie nad jeziorem? Wnioskodawczymi planuje zamieszkać w wybudowanym domu po przejściu na emeryturę, również ze względu na fakt, że jej wnuki pływają w klubie na żaglówkach i spędzają w rejonie planowanego zakupu prawie całe pół roku w sezonie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, przeznaczone na zakup gruntu budowlanego położonego nad jeziorem, celem wybudowania na nim nieruchomości przeznaczonej na zamieszkanie w przyszłości (przeniesienie miejsca zamieszkania dla celów zdrowotnych), będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zakup nieruchomości nad jeziorem w celu poprawy i zregenerowania zdrowia spełnia przesłankę „własnych celów mieszkaniowych” w rozumieniu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., a co za tym idzie umożliwia skorzystanie przez Wnioskodawczynię z ulgi mieszkaniowej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Wnioskodawczyni chce przeznaczyć środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na zakup nieruchomości położonej nad jeziorem (…), które znajduje się w odległości ok. 20 km od (…). Jezioro otoczone jest lasami. Przedmiotowa nieruchomość miałaby służyć Wnioskodawczyni przede wszystkim jako miejsce, w którym mogłaby zadbać o swoje zdrowie psychiczne i fizyczne z dala od hałasu i smogu będących stałymi elementami życia w dużym mieście. Szczególnie teraz, gdy na świecie szerzy się pandemia i zdrowie każdego jest w dużym zagrożeniu, Wnioskodawczyni zależy na regeneracji systemu odpornościowego, oczyszczeniu organizmu z toksyn oraz wsparciu układu oddechowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei aktualna linia orzecznicza, wskazuje, że zwrot „własne cele mieszkaniowe” winien być interpretowany szeroko, w sposób nieograniczający woli i interesów podatnika. W wyroku z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1053/15 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: „własny cel mieszkaniowy nie jest tożsamy z zamieszkaniem w kupionym lokalu. Wykładnia językowa nie może prowadzić do zawężenia zwrotu niedookreślonego „własnych celów mieszkaniowych”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), lecz wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym”.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Jak już wcześniej zostało wspomniane Wnioskodawczyni chce przeznaczyć uzyskane ze sprzedaży nieruchomości środki na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego znajdującego się nad jeziorem. Położenie działki nad jeziorem jest o tyle istotne dla Wnioskodawczyni, iż klimat w takim miejscu jest dużo lepszy jakościowo niż w mieście pełnym smogu oraz innych toksyn. Faktem powszechnie znanym jest, iż w miastach powietrze jest bardzo zanieczyszczone, a jego jakość dodatkowo spada w okresie jesienno-zimowym. Wskazuje się, iż dobrym rozwiązaniem dla organizmu jest zmiana klimatu, który w bardzo istotny sposób wpływa na nasze zdrowie fizyczne, jak i psychiczne. Powszechną wiedzę stanowi fakt, iż zmiana klimatu z miejskiego na klimat nad jeziorem jest bardzo dobrym, wręcz uniwersalnym sposobem na poprawę kondycji zdrowotnej. Otoczenie lasów, które oczyszczają powietrze z toksyn, będąc swoistym filtrem, przebywanie na łonie natury, co sprzyja regeneracji również zdrowia psychicznego. Powyższe jest bardzo istotne dla Wnioskodawczyni, której zdrowie z wiekiem będzie ulegało raczej pogorszeniu niż polepszeniu. Co więcej, Wnioskodawczyni rozważa możliwość przeniesienia się w przyszłości na stałe do domu zbudowanego nad jeziorem i tak skoncentrowaniu swojego życia. Do tego czasu Wnioskodawczyni zamierza systematycznie odwiedzać nieruchomość ulokowaną nad jeziorem – spędzać tam weekendy, urlop, a w konsekwencji realizować własne cele mieszkaniowe. Dodatkowo wskazać należy, iż w czasie gdy Wnioskodawczyni nie będzie przebywała na terenie nieruchomości nad jeziorem, nie zamierza jej wynajmować ani czerpać dodatkowych zysków z tytułu jej posiadania.

Biorąc pod uwagę powyższe, kupno gruntu budowlanego nad jeziorem spełnia definicję własnego celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, niezależnie od tego, iż na ten moment Wnioskodawczyni posiada na własność inną nieruchomość. Tym samym, Wnioskodawczyni zostanie zwolniona z zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości odziedziczonej po mężu.

Powyższą tezę potwierdza m.in.:

1.  interpretacja z dnia 9 października 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.448.2019.1.MK. W stanie faktycznym niniejszej interpretacji podatnik otrzymał dom w darowiźnie, który planuje sprzedaż i kupić za to dwa mieszkania. Pierwsze z nich w miejscowości, w której pracuje i z którą wiąże swoją przyszłość, a drugie w miejscowości uzdrowiskowej, gdzie będzie przebywał w weekendy wraz z rodziną, w tym w szczególności z chorą ciocią, od której otrzymał darowiznę. Dyrektor KIS zgodził się z podatnikiem, iż zakup dwóch mieszkań będzie spełniał definicję własnych celów mieszkaniowych, a tym samym podatnik zostanie zwolniony z zapłaty podatku: „Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, na nabycie dwóch lokali mieszkalnych, które nie będą wynajmowane i w których Wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe, w okresie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umożliwi skorzystanie przez Wnioskodawcę ze zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ww. ustawy. W opisanym zdarzeniu przyszłym istotne znaczenie ma fakt, że Wnioskodawca planuje w nabytym lokalu mieszkalnym przebywać w weekendy”.
2.  interpretacja z dnia 4 czerwca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.226.2020.2.DA. W stanie faktycznym tej interpretacji, Wnioskodawca zakupił nieruchomość w celu, przede wszystkim utrzymywania kontaktu z córką, która studiowała w mieście położenia nieruchomości. Wnioskodawca planował przebywać w tej nieruchomości przez ok. 2 dni w tygodniu z możliwością wydłużenia tego terminu w razie potrzeby. Natomiast po zakończeniu edukacji przez dzieci, Wnioskodawca zamierza się przeprowadzić na stałe. Dyrektor KIS wskazał, iż „wydatkowanie w dniu 30 grudnia 2019 r. przychodu z odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego, nabytego przez Wnioskodawcę do Jego majątku odrębnego, na nabycie przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego położonego w miejscowości B do wspólności majątkowej małżeńskiej, uprawnia do zwolnienia od podatku dochodowego uzyskanego dochodu z ww. odpłatnego zbycia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Cel mieszkaniowy, o którym mowa powyżej, zostaje spełniony w odniesieniu do całej kwoty wydatkowanej na wskazany cel, ponieważ w tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że środki pochodzące z odpłatnego zbycia majątku odrębnego Wnioskodawcy zostały wydatkowane na nabycie lokalu mieszkalnego do wspólności majątkowej małżeńskiej Wnioskodawcy i Jego żony. Ponadto, okoliczność, że Wnioskodawca jest właścicielem innej nieruchomości mieszkalnej, jest bez znaczenia. Decydujące jest to, że Wnioskodawca zamieszka w nabytym lokalu mieszkalnym i będzie realizował w nim własny cel mieszkaniowy”.
3.  interpretacja z dnia 19 września 2020 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.309.2019.2.JG. W stanie faktycznym Wnioskodawca zakupił nieruchomość, w której będzie przebywał w trakcie podróży służbowych oraz urlopów spędzanych z rodziną. W czasie, kiedy Wnioskodawca nie będzie korzystał z przedmiotowej nieruchomości – zamierza ją wynajmować. Dyrektor KIS wskazał, iż: „intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne". Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, czyli własnych potrzeb mieszkaniowych. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa, Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – bowiem podane okoliczności wskazują, że w zakupionym lokalu będzie realizował własne potrzeby mieszkaniowe (Wnioskodawca wskazał bowiem, że będzie w nim mieszkał 2-3 noce tygodniowo podczas podróży służbowych i podczas urlopów spędzanych z rodziną)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Przy czym, w przypadku nieruchomości nabytych w drodze spadku, okres ten liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Zatem, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni w 2020 r. sprzedała udział w nieruchomości, który odziedziczyła w spadku po swoim mężu, który nabył ww. nieruchomość w spadku po swoich rodzicach w 2017 r.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że skoro odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię przysługującego jej udziału w nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie przez spadkodawcę – stanowi źródło przychodu, w rozumieniu przywołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d cyt. ustawy – w myśl którego – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Stosownie bowiem do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W / P)

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zauważyć należy, że cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy będzie miała możliwość skorzystania z ulgi mieszkaniowej w sytuacji, gdy uzyskane środki ze sprzedaży udziału w odziedziczonej nieruchomości przeznaczy na zakup gruntu budowlanego położonego nad jeziorem oraz budowę na nim budynku mieszkalnego przeznaczonego do zamieszkania w przyszłości.

W tym miejscu należy podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U., Nr 78, poz. 483, z późń. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, wynikającego z cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub nabycie innego gruntu, jeżeli w przewidzianym w ustawie terminie grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a także wydatki poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ww. ustawy).

Przy czym należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Podkreślić należy, że przepisy prawa podatkowego wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę oraz wybudowanie na nim budynku mieszkalnego nie określają kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w wybudowanym budynku, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Ponadto, ustawodawca – regulując omawiane zwolnienie – nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta lub wybudowana. Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości, jednakże wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości, które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest więc, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup innej nieruchomości lub prawa, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika, a nie innych osób. Nieruchomość, która nie jest zamieszkana przez podatnika, jest niewykorzystywana przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika (np. zamieszkują ją inne niż podatnik osoby) nie jest nieruchomością, której zakup czy wybudowanie mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego. Realizacja własnych celów mieszkaniowych powinna polegać na tym, że w przypadku zakupu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego i wybudowaniu na nim budynku mieszkalnego, podatnik będzie faktycznie tam mieszkał.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w terminie przewidzianym w ustawie Wnioskodawczyni zamierza wydatkować środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży udziału w odziedziczonej nieruchomości za zakup gruntu nad jeziorem oraz budowę na nim budynku mieszkalnego w związku z realizacją własnych celów mieszkaniowych, celem Wnioskodawczyni jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Wnioskodawczyni planuje zamieszkać w wybudowanym domu po przejściu na emeryturę.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia udziału w odziedziczonej nieruchomości na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, tj. nabycie gruntu nad jeziorem oraz budowę na nim budynku mieszkalnego, w którym Wnioskodawczyni zamieszka po przejściu na emeryturę, można uznać za własny cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, środki uzyskane przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży udziału w nieruchomości, przeznaczone na zakup gruntu budowlanego położonego nad jeziorem, celem wybudowania na nim nieruchomości przeznaczonej na zamieszkanie w przyszłości, będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z ust. 25 pkt 1 tej ustawy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.