Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4012.5.2021.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-16
Teza: Uznanie za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa spółki cywilnej do jednoosobowej działalności gospodarczej wspólnika oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; majątek-składniki majątku; podatek-podatek od towarów i usług; spółki-spółka cywilna; wspólnik; zbycie-odpłatne zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

23 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 22 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa spółki cywilnej do jednoosobowej działalności gospodarczej wspólnika oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji. Uzupełnili go Państwo pismem z 12 listopada 2021 r. (wpływ 14 listopada 2021 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

‒ \`(...)\`

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

‒ \`(...)\`

### Opis zdarzenia przyszłego

\`(...)\` i \`(...)\` są wspólnikami w \`(...)\`. Spółka cywilna prowadzi działalność w postaci \`(...)\` sprzedającej m.in. produkty farmaceutyczne. W spółce nie ma innych wspólników. Udziały w zyskach i stratach wynoszą po 50%. Spółka cywilna jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W skład przedsiębiorstwa spółki cywilnej, w oparciu, o które prowadzi działalność gospodarczą, wchodzi m.in.:

‒ lokal stanowiący odrębną własność, w którym prowadzona jest \`(...)\`,

‒ umowa najmu części lokalu,

‒ samochód,

‒ towary handlowe będące przedmiotem działalności spółki (leki, suplementy, wyroby medyczne, kosmetyki, żywność specjalnego przeznaczenia medycznego itd.),

‒ komputer

‒ licencja do oprogramowania \`(...)\`,

‒ wyposażenie (meble biurowe, meble sklepowe-apteczne, sprzęt biurowy, materiały biurowe itp.),

‒ nazwa \`(...)\`,

‒ istniejące, przenoszalne należności i zobowiązania,

‒ dokumenty związane z prowadzeniem działalności.

\`(...)\` działa na podstawie uzyskanego zezwolenia na prowadzenie \`(...)\`. Spółka cywilna nie zatrudnia pracowników na umowę o pracę.

Jedna ze wspólniczek - \`(...)\` - zamierza zaprzestać prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Druga ze wspólniczek - \`(...)\` – zamierza kontynuować działalność prowadzoną dotychczas w formie spółki cywilnej. W związku z tym, założy ona jednoosobową działalność gospodarczą na swoje imię i nazwisko oraz zarejestruje się do celów podatku od towarów i usług. Następnie, wspólnicy zamierzają zbyć odpłatnie (sprzedaż) wszystkie składniki materialne i niematerialne, także te wymienione powyżej, służące obecnie do prowadzenia \`(...)\` (przedsiębiorstwo spółki cywilnej) na rzecz jednej wspólniczki - \`(...)\`, która w oparciu o nie będzie kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną dotychczas przez spółkę cywilną. W wyniku zbycia \`(...)\` na rzecz jednej wspólniczki, na gruncie prawa \`(...)\` zostanie przeniesione na nią także dotychczasowe zezwolenie na prowadzenie \`(...)\`. Zbywane odpłatnie składniki będą na tyle kompletne, że umożliwią kontynuację działalności gospodarczej \`(...)\` przez \`(...)\`. Nabycie całości przedsiębiorstwa spółki do jednoosobowej działalności wspólnika pozwoli na nieangażowanie innych składników majątkowych. Na moment przeprowadzenia transakcji, \`(...)\` będzie przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT. Z elementów przedsiębiorstwa zostanie wyłączona kasa fiskalna, gdyż zgodnie z przepisami nie może być przeniesiona na inny podmiot oraz rachunek bankowy i pieniądze w kasie. Po przeprowadzeniu powyżej opisanej transakcji, spółka cywilna pozostanie bez majątku umożliwiającego prowadzenie działalności i wspólnicy podejmą decyzję o jej rozwiązaniu, a tym samym o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej w tej formie.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wymieniona w składnikach przedsiębiorstwa umowa najmu jest umową na odrębną część lokalu będącego własnością spółki cywilnej. Wynajmowana jest część lokalu odrębna od \`(...)\`, a mieszcząca się w ramach jednej nieruchomości należącej do spółki cywilnej, w ramach której znajduje się także część przeznaczona na \`(...)\`. Jest to działalność uboczna spółki cywilnej polegająca na czerpaniu korzyści z posiadanego majątku. Na chwilę obecną nie jest pewne, czy umowa najmu będzie nadal obowiązywała w dniu transakcji. Możliwe jest, że z uwagi na rozwiązanie umowy najmu przed przeprowadzeniem transakcji, wspólnik nabywający przedsiębiorstwo zawrze kolejną umowę najmu już po jego nabyciu. Głównym przedmiotem realizowanej przez spółkę działalności jest prowadzenie \`(...)\`, w związku z czym wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe posiadane przez spółkę są związane z prowadzeniem tej działalności. Przedmiotem planowanej transakcji jest odpłatne zbycie \`(...)\` na rzecz jednego ze wspólników, który będzie kontynuował działalność w postaci prowadzenia \`(...)\`.

### Pytanie

### Czy opisane w zdarzeniu przyszłym odpłatne zbycie przedsiębiorstwa spółki cywilnej do działalności gospodarczej prowadzonej przez jedną ze wspólniczek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji, czy wspólniczka nabywająca przedsiębiorstwo ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej transakcji?

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, a w konsekwencji transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawy VAT).

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Wyłączenie stosowania ustawy VAT przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy VAT obejmuje, jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55 (1) ustawy Kodeks cywilny. Według art. 55 (1) Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 55(2) Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wobec powyższego, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy VAT korzysta przekazanie przedsiębiorstwa, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT, ma miejsce wówczas, gdy majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy VAT, który stanowi, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy VAT mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa.

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa należy rozumieć jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa na rzecz jednego wspólnika, który będzie w oparciu o nie kontynuował działalność prowadzoną uprzednio przez spółkę cywilną. Zdaniem Wnioskodawcy, zbywane przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia stanowi całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki niematerialne i materialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że stanowią zespół, a nie zbiór pewnych elementów. Co istotne, w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazane przedsiębiorstwo mogło służyć kontynuowaniu działalności gospodarczej. Brak przekazania kasy fiskalnej czy cesji umowy rachunku bankowego, nie będzie miało znaczenia w kontekście tej transakcji. Pozostałe składniki majątku są kompletne i pozwalają na kontynuowanie działalności gospodarczej w postaci dalszego prowadzenia nabytej \`(...)\`. Oznacza to, że przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego.

Ponadto, podkreślenia wymaga, że w przypadku spółki cywilnej funkcjonują równolegle obok siebie odrębne masy majątkowe należące do poszczególnych wspólników oraz spółki (wspólność łączna wspólników), przy czym ustawa nie wyklucza przesunięć majątkowych pomiędzy tymi masami. Zakazu takich przesunięć nie można też wyprowadzić z istoty spółki cywilnej, czy też szerzej z istoty stosunku zobowiązaniowego (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt V CSK 132/07, LEX nr 442565). Oznacza to, że z punktu widzenia prawa cywilnego jest możliwe dokonanie sprzedaży przedsiębiorstwa spółki cywilnej do indywidualnej działalności gospodarczej wspólnika.

Zatem, skoro przedmiotem odpłatnego zbycia będzie przedsiębiorstwo spełniające wymogi określone w art. 55(1) Kodeksu cywilnego, to tym samym na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT odpłatne przekazanie całego przedsiębiorstwa spółki cywilnej do jednoosobowej działalności wspólnika nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca uważa, że argumentacja dotycząca opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa przedstawiona w stanowisku własnym dotyczącym pierwszego pytania jest aktualna także w zakresie odpowiedzi na pytanie drugie. Wspólnik nabędzie od spółki cywilnej zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego. Wspólnik będzie kontynuował działalność przedsiębiorstwa poprzez dalsze prowadzenie \`(...)\` w oparciu o nabyte składniki. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, transakcja opisana w zdarzeniu przyszłym powinna być kwalifikowana jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa. Oznacza to, że na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, nie będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tytułu nabycia przedsiębiorstwa nie powstanie więc podatek naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu przez nabywcę przedsiębiorstwa. Nie znajdzie więc zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy, obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1\. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2\. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo (jako Spółka cywilna) działalność w postaci prowadzenia \`(...)\`. Jedna ze wspólniczek zamierza zaprzestać prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast druga wspólniczka zamierza kontynuować działalność prowadzoną dotychczas w formie spółki cywilnej. W związku z tym, założy ona jednoosobową działalność gospodarczą na swoje imię i nazwisko oraz zarejestruje się do celów podatku od towarów i usług. Przedmiotem planowanej transakcji będzie odpłatne zbycie wszystkich składników materialnych i niematerialnych na rzecz jednej ze wspólniczek, która będzie kontynuowała działalność w postaci prowadzenia \`(...)\`.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że skoro – jak wynika z treści wniosku – wspólnik, tj. Pani \`(...)\`, która po likwidacji Państwa Spółki cywilnej będzie prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie, w jakim prowadzona była dotychczasowa działalność Spółki, celem jej kontynuacji z wykorzystaniem wydanego jej majątku, to – w świetle powołanego orzecznictwa TSUE – należy uznać, że przedmiotem zbycia będzie przedsiębiorstwo.

Należy zauważyć, że Pani \`(...)\` będzie miała faktyczną możliwość prowadzenia działalności w oparciu o te same składniki majątkowe, które wykorzystywała Spółka, co pozwoli na nieangażowanie innych składników majątkowych, poza tymi, które będą przedmiotem zbycia. Na dzień rozwiązania Państwa Spółki, nie będzie ona miała żadnego majątku, ponieważ przejdzie on w całości do jednoosobowej działalności Pani \`(...)\`

Reasumując, opisane składniki majątkowe stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a zatem jego odpłatne zbycie przez Państwo na rzecz wspólnika – Pani \`(...)\` będzie czynnością, która na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – nie będzie objęta zakresem przedmiotowym tej ustawy. W konsekwencji – skoro w odniesieniu do tej czynności nie powstanie obowiązek podatkowy u Państwa jako sprzedawcy, to nie jest możliwe odliczenie podatku naliczonego przez nabywcę – Panią \`(...)\`, nie znajdzie bowiem zastosowania art. 86 ustawy VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\`(...)\` (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).