Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-647/12-7/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-07
Teza: Zakres skutków podatkowych związanych z otrzymaniem i sprzedażą przez Wnioskodawcę opcji otrzymanych w ramach wprowadzonego przez spółkę fińską programu motywacyjnego.
Słowa kluczowe: Finlandia; opcja; programy-program motywacyjny; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 10.07.2012 r. (data wpływu 13.07.2012 r.) oraz pismach uzupełniających braki formalne (data nadania 18.09.2012 r. i 04.10.2012 r, data wpływu 20.09.2012 r. i 08.10.2012 r., na wezwanie Nr IPPB2/415-647/12-2/MK z dnia 06.09.2012 r. (data nadania 06.09.2012 r., data doręczenia 12.09.2012 r.) i Nr IPPB2/415-647/12-4/MK z dnia 21.09.2012 r. (data nadania 24.09.2012 r., data doręczenia 05.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem i sprzedażą przez Wnioskodawcę opcji otrzymanych w ramach wprowadzonego przez spółkę fińską programu motywacyjnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.07.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem i sprzedażą przez Wnioskodawcę opcji otrzymanych w ramach wprowadzonego przez spółkę fińską programu motywacyjnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym zatrudnionym na podstawie umowy o pracę przez spółkę mającą siedzibę na terytorium Polski (dalej: Polska Spółka). Udziałowcem Polskiej Spółki są spółki mające siedzibę w krajach skandynawskich, w tym w Finlandii, której akcje notowane są na giełdzie w Helsinkach (dalej: Fińska Spółka). Fińska Spółka zdecydowała się wprowadzić dla kluczowych pracowników koncernu, program motywacyjny.

Program polegał na przyznaniu konkretnym Pracownikom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy pakietu opcji pozwalających na zakup w późniejszym okresie akcji Fińskiej Spółki po ustalonej w programie cenie. Każda opcja, po upływie określonego w programie okresu (dalej: okres restrykcji), daje Pracownikom możliwość zakupu jednej akcji. Pracownicy, po upływie okresu restrykcji, mają również możliwość sprzedaży przyznanych opcji, które również notowane są na giełdzie w Helsinkach.

Pracownik może ponadto nie skorzystać ani z prawa do kupna akcji w zamian za opcje ani może nie sprzedać przyznanych mu opcji. W takim wypadku, opcje wygasają po z góry ustalonym w programie okresie.

Wnioskodawca wskazuje, że Polska Spółka nie ma wpływu na ustalanie postanowień motywacyjnego planu wynagradzania, w tym nie ma wpływu na decydowanie, który z jego pracowników może lub nie przystąpić do powyższego planu. Dodatkowo Polska Spółka nie ponosi żadnych kosztów uczestnictwa swoich pracowników w motywacyjnym planie wynagradzania stworzonym i administrowanym przez Fińską Spółkę.

Wnioskodawcy nie łączy z Fińską Spółką stosunek prawny o charakterze umowy o pracę, ani żaden inny do niego zbliżony.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 06.09.2012 r. Nr IPPB2/415-647/12-2/MK na podstawie art. 169 § 1w zw. z art. 14h ustawy Ordynacji podatkowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   wskazanie czy przyznanie Wnioskodawcy w ramach wprowadzonego przez spółkę fińską programu motywacyjnego opcji notowanych na giełdzie w Helsinkach nastąpiło nieodpłatnie?

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie. W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Przyznanie Wnioskodawcy opcji na akcje fińskiej spółki nastąpiło nieodpłatnie.

Dodatkowo Wnioskodawca podkreślił, że samo przyznanie opcji na akcje należy jedynie utożsamiać z obietnicą składaną przez Spółkę, iż w przyszłości uczestnik planu będzie miał prawo do nabycia akcji Spółki po określonej cenie.

Obietnica ta z różnych względów może nie zostać zrealizowana np. zgodnie z zasadami programu, jeżeli pracownik przed realizacją opcji odejdzie z pracy, wówczas nie uzyskuje prawa do nabycia akcji.

Ponadto, przyznane opcje przed upływem okresu restrykcji ani nie są zbywalne ani nie mogą zostać przeniesione na osobę trzecią.

W związku z czym, są one indywidualnym prawem uczestnika programu, które jedynie konkretnej osobie przyznają uprawnienia do nabycia po teoretycznie atrakcyjnej cenie akcji Spółki w przyszłości.

oraz

*   pismem z dnia 21.09.2012 r. Nr IPPB2/415-647/12-4/MK ponownie wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w związku z otrzymaną odpowiedzią na przesłane przez organ podatkowy wezwanie.

Dokonując analizy przedmiotowego wniosku oraz analizując otrzymaną odpowiedź na przesłane wezwanie organ podatkowy zauważył rozbieżność pomiędzy przedstawionym stanem faktycznym, z którego wynika, że pracownicy spółki otrzymali na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy pakiet opcji pozwalających na zakup w późniejszym okresie akcji Fińskiej Spółki po ustalonej w programie cenie. Każda opcja po upływie określonego w programie okresu (okres restrykcji), daje Pracownikom możliwość zakupu jednej akcji. Pracownicy, po upływie okresu restrykcji, mają również możliwość sprzedaży przyznanych opcji, które notowane są na giełdzie w Helsinkach. Natomiast w udzielonej odpowiedzi na przesłane wezwanie Wnioskodawca wskazał, że „przyznanie mojemu mocodawcy opcji na akcje fińskiej spółki nastąpiło nieodpłatnie. Dodatkowo chciałbym podkreślić, że samo przyznanie opcji na akcje należy jedynie utożsamiać z obietnicą składaną przez Spółkę, iż w przyszłości uczestnik planu będzie miał prawo do nabycia akcji Spółki po określonej cenie”.

Rozbieżność wynika również z opisu prezentowanego stanowiska Wnioskodawcy do przedstawionego stanu faktycznego „(…) Jednocześnie jak to zostało wskazane powyżej są one również instrumentami zbywalnymi, których cena zależy od wartości akcji spółki zagranicznej”

Mając na uwadze powyższe wezwano o doprecyzowanie stanu faktycznego w przedmiocie:

*   czy w momencie przyznania pracownikom opcji notowanych na giełdzie w Helsinkach na akcje Fińskiej Spółki istniała możliwość wyceny ich wartości?
*   czy przyznane nieodpłatnie opcji na akcje Fińskiej Spółki stanowią:
    *   pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), czy też
    *   papier wartościowy, o którym mowa art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie. W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Uczestnik, przystępując do programu motywacyjnego podpisuje w pierwszej kolejności tzw. Stock Option Plan Agreement, który przyznaje mu jedynie prawo do opcji na akcje.

Należy podkreślić, że samo przyznanie prawa do opcji na akcje należy jedynie utożsamiać z pewnego rodzaju obietnicą/przyrzeczeniem składanym przez Spółkę, iż w przyszłości uczestnik programu będzie miał prawo do nabycia akcji Spółki po określonej cenie lub sprzedaży przyznanych opcji.

Dopiero po upływie określonego w programie okresu (dalej: okres restrykcji), uczestnicy programu mają możliwość zakupu jednej akcji lub mają również możliwość sprzedaży przyznanych opcji, które również notowane są na giełdzie w Helsinkach.

Uczestnik może ponadto nie skorzystać ani z prawa do kupna akcji w zamian za opcje ani może nie sprzedać przyznanych mu opcji. W takim wypadku, opcje wygasają po z góry ustalonym w programie okresie.

Obietnica ta z różnych względów może nie zostać zrealizowana np. zgodnie z zasadami programu, jeżeli uczestnik przed realizacją opcji (tj. przed zakończeniem okresu restrykcji) odejdzie z pracy, nie uzyskuje ani prawa do nabycia akcji ani do sprzedaży opcji. Ponadto, przyznane opcje przed upływem okresu restrykcji ani nie są zbywalne ani nie mogą zostać przeniesione na osobę trzecią.

W związku z czym, są one indywidualnym prawem uczestnika programu, który przyznaje jedynie jemu uprawnienie do nabycia po teoretycznie atrakcyjnej cenie akcji Spółki w przyszłości lub sprzedaży przyznanych opcji.

Należy również zaznaczyć, iż przyznane po okresie restrykcji opcje należy potraktować, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, jako pochodny instrument finansowy. Z posiadanych informacji można wnioskować, iż w momencie przyznania prawa do opcji, co do zasady niemożliwa jest aktualna wycena wartości uzyskanych po okresie restrykcji opcji.

Natomiast samo prawo do opcji z uwagi na to, że m.in. nie jest zbywalne ani nie może zostać przeniesione na osobę trzecią nie podlega wycenie, jak również nie spełnia przesłanek zawartych ani w definicji pochodnych instrumentów finansowych ani definicji papierów wartościowych.

Jest ono, bowiem, wyłącznie pewnego rodzaju przyrzeczeniem/obietnicą do uzyskania po pewnym okresie prawa do kupna akcji w zamian za opcje lub sprzedaży przyznanych uczestnikowi opcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy w przypadku sprzedaży opcji po okresie (zdarzenie przyszłe) restrykcji jedynym momentem, w którym powstanie przychód po stronie Wnioskodawcy, będzie moment faktycznej sprzedaży opcji?
2.  Czy przychód, który powstanie z tego tytułu sprzedaży (zdarzenie przyszłe) będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych zdefiniowany w art. 17 ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, samo przyznanie opcji nie będzie skutkowało powstaniem przychodu (ze stosunku pracy) podlegającego opodatkowaniu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego przepisu przekazanie opcji na akcje, dzięki którym uzyskają możliwość objęcia akcji po spełnieniu szeregu warunków określonych w planie nie będzie skutkować u niego powstaniem przychodu. Przyznanie opcji na akcje stanowi jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości. Trudno w takim przypadku mówić o powstaniu przychodu podatkowego.

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach organów skarbowych m.in. w interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 marca 2010 r. (Nr IPPB2/415-756/09-2/AS).

Z kolei, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście w interpretacji prawa podatkowego z dnia 4 kwietnia 2006 r. sygn. akt 1435/F03/415-30/06/KSW stwierdził, iż‚ „przyznanie opcji, jak i realizacja praw z opcji na akcje nie stanowi przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie zawarcia umowy opcji między Spółką a stroną nie dochodzi do żadnych przesunięć majątkowych. Zatem nie można mówić o powstaniu przychodu po którejkolwiek ze stron”.

Również Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wołominie w interpretacji z dnia 14 lipca 2006 r. sygn. akt 1442/DP-II/415-111/MG/06 stwierdził, iż „w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) uzyskanie przez pracownika opcji na nabycie akcji Spółki macierzystej z siedzibą w Stanach Zjednoczonych oraz jej następna realizacja poprzez nabycie akcji nie powoduje powstania obowiązku podatkowego u podatnika”.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się również przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy).

Należy zauważyć, iż stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005r o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538), instrumentami finansowymi są m. in:

1.  papiery wartościowe;
2.  niebędące papierami wartościowymi:
    1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
    2.  instrumenty rynku pieniężnego,
    3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
    4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
    5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu.

Zgodnie z art. 3. ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  papierach wartościowych rozumie się przez to:
    1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
    2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Zgodnie z wyżej wskazaną definicją, instrumentami finansowymi są między innymi opcje.

Zgodnie zaś z definicją stosowaną w piśmiennictwie, opcja jest instrumentem przyznającym prawo, ale nienakładającym obowiązku kupna lub sprzedaży określonego instrumentu bazowego (np. akcji) po określonej cenie, zwanej ceną wykonania, w określonym momencie lub do określonego momentu w przyszłości, zwanego datą wykonania.

Należy zauważyć, że przyznane Wnioskodawcy w programie motywacyjnym opcje dają prawo nabycia akcji Spółki Fińskiej po określonej cenie, w przedmiotowym okresie czasu. Jednocześnie jak to zostało wskazane powyżej są one również instrumentami zbywalnymi, których cena zależy od wartości akcji spółki zagranicznej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy przyznane opcje są pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w ustawie PIT.

Tym samym przychód uzyskany ze zbycia opcji stanowi przychód z kapitałów pieniężnych stosownie do art. 17 ust.1 pkt 10 Ustawy PIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów skarbowych, w tym m.in. w interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Praga z 11 czerwca 2007 roku (sygn. 1434/SD-DF/415/26/AP/07).

Identyczne w swych skutkach stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2011 (sygn. II FSK II 13/10), który znajdzie odpowiednie zastosowanie również w przypadku złożonego wniosku.

W uzasadnieniu do wyroku NSA zajął stanowisko, iż przychód, jaki uzyskał pracownik w niniejszej sprawie nie jest przychodem ze stosunku pracy, a jest przychodem z kapitałów pieniężnych, w związku z tym spółka, jako pracodawca nie ma obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Sąd zgadza się z argumentacją spółki, że definicja przychodu ze stosunku z pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy PIT w powiązaniu z art. 31 ustawy PIT wskazuje, w jaki sposób rozliczyć przychody ze stosunku pracy. W ocenie sądu, aby uznać przychód za przychód ze stosunku pracy, konieczne jest, aby takie przychody były wypłacane przez pracodawcę i musi to wynikać z umów o pracę czy też układów zbiorowych.

Ponadto, w zakresie momentu powstania przychodu spółka dowodziła, że zakup przez pracowników akcji w ramach motywacyjnego programu wynagradzania nie powoduje powstania po ich stronie dochodu w rozumieniu ustawy PIT na żadnym z etapów programu. Dochód ten powstanie dopiero w chwili zbycia akcji. Należy go zakwalifikować, jako dochód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT. Zdaniem NSA argumentacja przedstawiona przez spółkę dotycząca momentu powstania przychodu także jest prawidłowa.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 1 ustawy PIT od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy PIT dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych a wydatkami związanymi z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jak wynika z treści art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ww. ustawy, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. - instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie zawierają definicji legalnej opcji. Przewidują jedynie, iż m.in. opcje kupna i sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, stanowią instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że opcja jest pochodnym instrumentem finansowym, dającym posiadaczowi prawo do zawarcia transakcji określonym instrumentem bazowym (a więc do kupna lub sprzedaży akcji, walut, indeksów giełdowych itd.) w przyszłym terminie, po z góry określonej cenie.

Źródłem powstania opcji jest kontrakt opcyjny, będący umową w której jedna strona zobowiązuje się, na żądanie drugiej strony, do kupna lub sprzedaży w określonym momencie w przyszłości oznaczonej liczby akcji po z góry ustalonej cenie albo do dokonania rozliczenia pieniężnego, gdzie nie ma miejsca faktyczna dostawa instrumentu bazowego a jedynie realizacja kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości tego instrumentu.

Innymi słowy, realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić poprzez wybór jednego z dwóch następujących wariantów:

1.  nabycie akcji (lub innego instrumentu bazowego) wystawcy opcji po cenie określonej w momencie przyznania opcji,
2.  otrzymanie od wystawcy opcji kwoty rozliczenia odpowiadającej wartości instrumentu bazowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia będącego odpowiedzią na przesłane wezwania wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym zatrudnionym na podstawie umowy o pracę przez spółkę mającą siedzibę na terytorium Polski.

Jeden z udziałowców Polskiej Spółki, tj. Spółka kapitałowa mająca siedzibę w Finlandii, której akcje notowane są na giełdzie w Helsinkach zdecydowała się wprowadzić dla kluczowych pracowników koncernu, program motywacyjny.

Program polegał na przyznaniu konkretnym Pracownikom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy nieodpłatnie pakietu opcji pozwalających na zakup w późniejszym okresie akcji Fińskiej Spółki po ustalonej w programie cenie. Ponadto, przyznane opcje przed upływem okresu restrykcji, ani nie są zbywalne, ani nie mogą zostać przeniesione na osobę trzecią. W momencie przyznania prawa do opcji, co do zasady niemożliwa jest aktualna wycena wartości uzyskanych po okresie restrykcji opcji.

Każda opcja, po upływie określonego w programie okresu tzw. okres restrykcji, daje Pracownikom możliwość zakupu jednej akcji. Opcje są indywidualnym prawem uczestnika programu, który przyznaje jedynie jemu uprawnienie do nabycia po teoretycznie atrakcyjnej cenie akcji Spółki w przyszłości lub sprzedaży przyznanych opcji.

Ponadto pracownik może nie skorzystać ani z prawa do kupna akcji w zamian za opcje, ani może nie sprzedać przyznanych mu opcji (np. przed zakończeniem okresu restrykcji odejdzie z pracy, nie uzyska ani prawa do nabycia akcji, ani do sprzedaży opcji). W takim wypadku, opcje wygasają po z góry ustalonym w programie okresie.

Polska Spółka (pracodawca Wnioskodawcy) nie ma wpływu na ustalanie postanowień motywacyjnego planu wynagradzania, w tym nie ma wpływu na decydowanie, który z jego pracowników może lub nie przystąpić do powyższego planu. Dodatkowo Polska Spółka nie ponosi żadnych kosztów uczestnictwa swoich pracowników w motywacyjnym planie wynagradzania stworzonym i administrowanym przez Fińską Spółkę. Wnioskodawcy nie łączy z Fińską Spółką stosunek prawny o charakterze umowy o pracę, ani żaden inny do niego zbliżony.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że ponieważ przyznane Wnioskodawcy prawo w postaci opcji na akcje w momencie przyznania nie jest zbywalne, ani nie może zostać przeniesione na osobę trzecią, jak również przy udostępnianiu ww. prawa, niemożliwa jest aktualna wycena wartości uzyskanych po okresie restrykcji opcji, uniemożliwia traktowanie przyznania opcji w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy.

Uwzględniając powyższe dochód podlegający opodatkowaniu w momencie otrzymania prawa w postaci opcji do dokonywania w przyszłości zakupu akcji fińskiej spółki akcyjnej lub sprzedaży przyznanych opcji przez Wnioskodawcę nie powstanie.

W dalszej kolejności w sytuacji przedstawionej we wniosku następuje realizacja praw wynikających z otrzymanych praw, która odbywa się poprzez nabycie akcji spółki fińskiej lub sprzedaży przyznanych opcji.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny doprecyzowany odpowiedzią na przesłane wezwanie, iż otrzymane niezbywalne opcje po okresie restrykcji stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, co wypełnia dyspozycję przepisu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla celów tego podatku stosuje się regulacje dotyczące pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych stanowią przychód z kapitałów pieniężnych.

Podstawą opodatkowania – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, oraz realizacji praw z nich wynikających, a kosztami uzyskania przychodów określonymi w art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy, tj. wydatkami związanymi z nabyciem opcji do czasu ich odpłatnego zbycia lub realizacji praw.

Dochód ten należy wykazać w zeznaniu rocznym składanym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego, podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38) wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

W przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdą postanowienia Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Helsinkach dnia 08.06.2009 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 37, poz.205).

Z treści art. 13 ww. Konwencji zatytułowanym „Zyski z przeniesienia majątku” wynika że:

1.  Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 ustęp 2 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
2.  Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), lub innych praw w spółce, której więcej niż 50% aktywów składa się z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
3.  Zyski z tytułu przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, łącznie z tymi zyskami, które pochodzą z tytułu przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
4.  Zyski osiągane przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa z tytułu przeniesienia własności statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, lub majątku ruchomego związanego z eksploatowaniem takich statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.
5.  Zyski z tytułu przeniesienia własności majątku innego, niż wymieniony w poprzednich ustępach niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Zatem uzyskany przez Wnioskodawcę przychód należy opodatkować w Polsce, tj. miejscu rezydencji podatkowej, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osobo fizycznych.

Reasumując, w przypadku sprzedaży opcji po okresie restrykcji jedynym momentem, w którym powstanie przychód po stronie Wnioskodawcy, będzie moment faktycznej sprzedaży opcji. Przychód, który powstanie z tytułu sprzedaży opcji należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.