Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB2-1.440.346.2021.3.AZG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-28
Teza: WIS - ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE
Słowa kluczowe: infrastruktura-infrastruktura związana z budownictwem mieszkaniowym; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) , z dnia(…) r. (data wpływu (\`(...)\`), uzupełnionego pismem z dnia 17 grudnia 2021 r. (data wpływu (\`(...)\`), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż węzła (…) w budynku sklasyfikowanym w PKOB pod symbolem 1122, w którym powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych nie będzie przekraczać 150 m2

**Opis usługi**:

Dostawa i montaż węzła (…) w budynku sklasyfikowanym w PKOB pod symbolem 1122 – budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Wnioskodawca w ramach usług wchodzących w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku wykonuje: (…) węzła (…) na obiekt; (…) do pomieszczenia technicznego; ponowny montaż kompletnego węzła (…) w docelowym miejscu (o ile konieczne było jego rozkręcenie); (…) węzła (…) poprzez odpowiednią regulację; podłączenie węzła (…) (…) (instalacja CO - rury stalowe i CWU - rury PP) i zewnętrznych (sieć wysokich parametrów), a także do (…); wykonanie zabezpieczenie (…) oraz (…); przeprowadzenie (…) węzła (…); dokonanie (…) węzła (…). Wynagrodzenie za prace będące przedmiotem wniosku jest skalkulowane jako wynagrodzenie ryczałtowe za całość prac objętych wnioskiem.

**Rozstrzygnięcie:** termomodernizacja obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu (…) Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu (…) poprzez doprecyzowanie opisu świadczenia.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego).**

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie robót budowlanych polegających na budowie, instalacji, remoncie lub modernizacji infrastruktury ciepłowniczej w tym: sieci (…), węzłów (…), instalacji (…), kotłów gazowych (dalej: Roboty Główne). Roboty Główne będą obejmowały (…). W ramach Robót Głównych będzie się mieściła zarówno dostawa materiałów i urządzeń, jak i ich montaż oraz ewentualne uruchomienie. Usługa ma charakter kompleksowy, gdyż z perspektywy użytkownika budynku stanowi nierozerwalną całość - świadczenie, którego efektem jest poprawa sprawności cieplnej budynku.

Wnioskodawca przystępuje i planuje zawierać z klientami umowy (dalej: Umowy) w trybie przetargu lub w innym trybie, na Roboty Główne.

Stroną zamawiającą (dalej: Zamawiający) mogą być: spółdzielnie mieszkaniowe lub przedsiębiorstwa świadczące usługi dostarczania ciepła. Część zamawiających może być zobowiązana do stosowania przepisów ustawy z dnia 11 września 2019 roku Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1129, dalej: pzp).

Roboty Główne będą wykonywane w obrębie obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art 41 ust. 12 ustawy o VAT (dalej: Budynki Mieszkalne). Roboty Główne wykonywane wewnątrz Budynków Mieszkalnych mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

W oparciu o art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z tych przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.

Wykonanie przez Wnioskodawcę Robót Głównych w obrębie Budynków Mieszkalnych będzie stanowiło budowę, remont, modernizację lub termomodernizację części budynku, który w rozumieniu ustawy o VAT zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Roboty te spełniają więc warunki zastosowania preferencyjnej stawki podatku niezależnie od faktu, że Zamawiającym może być przedsiębiorstwo świadczące usługi dostarczania ciepła lub spółdzielnia mieszkaniowa. Zatem Wnioskodawca uważa za zasadne stanowisko, iż do usług obejmujących Roboty Główne wykonywane w obrębie Budynków Mieszkalnych należy zastosować obniżoną stawkę podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 2 (z uwzględnieniem art. 146a pkt 2 i 146aa ust 1 pkt 2 ustawy o VAT) wynoszącą na dzień złożenia wniosku 8%.

W piśmie z dnia (…) data wpływu (…) Wnioskodawca wskazał, co następuje:

1) Wnioskodawca potwierdza, iż oczekuje wydania WIS na potrzeby stosowania art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

2) Wnioskodawca na potrzeby uzyskania WIS precyzuje, że przedmiotem jego zapytania jest świadczenie usług opisanych we wniosku w ramach "modernizacji" w rozumieniu art. 41 ust 12 ustawy o VAT. Zdaniem, Wnioskodawcy pojęcie „modernizacji"' użyte w art. 41 ust 12 ustawy o VAT najlepiej oddaje charakter świadczenia Wnioskodawcy, gdyż według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.) pod pojęciem „modernizacji” należy rozumieć unowocześnienie i usprawnienie czegoś. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt IFPS 2/13 stwierdził że _''czynności wymienione w art. 41 ust 12 ustawy, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części"._ Zdaniem Wnioskodawcy usługi opisane we wniosku będą stanowić unowocześnienie, usprawnienie i podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części, co najlepiej zawiera się w pojęciu „modernizacji”.

3) Wnioskodawca wskazuje, że usługi opisane we wniosku będzie świadczył w obiektach o kodzie PKOB 1122 (Budynki o trzech i więcej mieszkaniach). Dodatkowo Wnioskodawca podaje, że powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych nie będzie przekraczać 150 m2.

4) Wnioskodawca precyzuje, że przedmiotem zapytania jest świadczenie kompleksowe dotyczące montażu węzłów (…) w ramach „modernizacji” obiektów w rozumieniu art. 41 ust 12 ustawy o VAT. Na uruchomienie węzłów (…) składają się następujące czynności składowe:

a) (…) węzła (…) na obiekt (np. przed klatkę schodową i zejście do piwnicy);

b) (…) urządzenia do pomieszczenia technicznego (w całości lub poprzez rozkręcenie urządzenia na odrębne komponenty - w zależności od wagi i gabarytu urządzeń i możliwych dróg komunikacji);

c) ponowny montaż kompletnego węzła (…) w docelowym miejscu (o ile zgodnie z lit b) powyżej konieczne było jego rozkręcenie);

d) (…) węzła (…) poprzez odpowiednią regulację;

e) (…) węzła (…) do instalacji wewnętrznych budynku (instalacja CO - rury stalowe i CWU - rury PP) i zewnętrznych (sieć wysokich parametrów), a także do zasilania;

f) wykonanie zabezpieczenia (…);

g) (…) próby ciśnieniowej węzła (…);

h) (…) węzła (…) (w tym m. in. (…)

5) Zdaniem Wnioskodawcy montaż węzłów (…) jest usługą kompleksową bowiem do uzyskania efektu w postaci prawidłowo funkcjonującego węzła (…) w budynku konieczne jest podjęcie szeregu czynności opisanych powyżej w pkt 4 i bez którejkolwiek z tych czynności węzeł (…) nie będzie funkcjonował. Zatem, czynności te obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną przez Wnioskodawcę nierozłącznie

6) Wnioskodawca wyjaśnia, że charakter pomocniczy mają elementy wskazane w pkt 4 lit d), f), g) oraz h) powyżej. Niezbędność tych elementów polega na tym, że ich wykonanie/ przeprowadzenie jest wymagane technologicznie, aby zamontowany węzeł (…) można było bezpiecznie uruchomić i aby taki węzeł pracował zgodnie z instrukcją użytkowania.

7) Wnioskodawca wyjaśnia, że zależność pomiędzy elementami opisanymi w pkt 4) powyżej polega na tym, że bez ich łącznego wykonania nie zostanie osiągnięty cel w postaci prawidłowo i niezawodnie działającego węzła (…)

8) Wnioskodawca wyjaśnia, że celem do którego prowadzą usługi objęte wnioskiem i niniejszym pismem jest umożliwienie dostawy i indywidualnego rozliczenia nośnika (…) (na potrzeby centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej) dla klatki lub kilku klatek w budynku, dla których instalowany jest węzeł (…)

9) Wnioskodawca wyjaśnia, że usługi objęte wnioskiem i niniejszym pismem z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość, gdyż dla nabywcy liczy się rezultat w postaci prawidłowo działającego węzła (…). Natomiast każda pojedyncza czynność składająca się na ten efekt, rozpatrywana indywidualnie nie ma dla nabywcy znaczenia.

10) Wnioskodawca wyjaśnia, że usługi wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku i niniejszego pisma przyczyniają się do efektywniejszego/lepszego wykonania świadczenia głównego w ten sposób, że sam węzeł (…)jeżeli nie jest odpowiednio zainstalowany i połączony z sieciami budynkowymi, a następnie nie jest uruchomiony i skonfigurowany, to nie pełni podstawowej roli polegającej na zapewnieniu dostaw (…) do budynku. Zatem, wszystkie te usługi są warunkiem koniecznym do pracy węzła a ich brak oznacza brak takiej pracy (brak jakiegokolwiek działania).

1 11) Wnioskodawca wyjaśnia, że wynagrodzenie za prace będące przedmiotem wniosku i niniejszego pisma jest skalkulowane jako wynagrodzenie ryczałtowe za całość prac objętych wnioskiem i niniejszym pismem.

12) Wnioskodawca w załączeniu przekazuje wyciąg z przykładowej umowy na dostawę i montaż węzłów (…) - ten zakres został wskazany w § 1 ust 1 tiret drugie umowy.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz uwzględniając opis zawarty we wniosku oraz jego uzupełnieniu należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności składające się na dostawę i montaż węzła (…) w budynku - sklasyfikowanym jak wskazał Wnioskodawca w PKOB 1122 - w ramach termomodernizacji tego budynku, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Elementem dominującym jest montaż węzła (…) w budynku, natomiast jego dostawa stanowi świadczenie pomocnicze, warunkujące jednakże realizację świadczenia głównego jako pewnej całości. Celem realizacji świadczenia jest montaż węzła (…), który nadaje ekonomiczny sens całości świadczenia i ma charakter usługi głównej, powodującej, iż budynek nabiera pewnej funkcjonalności – natomiast wszelkie pozostałe czynności, takie jak (…) węzła (…) do instalacji wewnętrznych budynku i zewnętrznych, a także do zasilania; wykonanie (…) oraz (…); (…) próby ciśnieniowej węzła (…); (…) węzła (…), stanowią niezbędne dla jej realizacji świadczenia pomocnicze, tj. te wszystkie czynności nie byłyby możliwe bez uprzedniego wykonania montażu węzła (…). Celem świadczenia jest instalacja węzła (…) we wskazanym przez klienta budynku, co umożliwi dostarczenie energii cieplnej z sieci cieplnej przez transfer ciepła do systemu odbiorcy. Czynności składające się na świadczenie kompleksowe tworzą z punktu widzenia nabywcy jedną całość. Intencją nabywcy świadczenia kompleksowego jest całościowe przeprowadzenie procesu warunkującego dostarczenie energii cieplnej z sieci cieplnej do systemu we wskazanym budynku. Kalkulacja wynagrodzenia za realizowane świadczenie obejmuje jego całość (wszystkie elementy) – cena montażu oraz węzła jest rozliczana ryczałtowo. Tym samym, w opisanym przypadku elementem dominującym jest **usługa montażu węzła (…),** natomiast dostawa węzła (…) ma w tym przypadku charakter pomocniczy.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, , art. 109 ust. 2,art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach pub-licznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r. poz. 261, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z cyt. rozporządzeniem w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów, dział PKOB 11 Budynki mieszkalne obejmuje:

\- 111 Budynki mieszkalne jednorodzinne,

\- 112 Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe,

\- 113 Budynki zbiorowego zamieszkania.

Natomiast klasa PKOB 1122 Budynki o trzech i więcej mieszkaniach obejmuje:

\- Budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne, o trzech i więcej mieszkaniach.

Klasa ta nie obejmuje:

\- Budynków zbiorowego zamieszkania (1130),

\- Hoteli (1211),

\- Schronisk młodzieżowych, domków kempingowych, domów wypoczynkowych (1212).

Należy zauważyć, że usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym.

Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Ponadto zauważyć należy, że sama usługa montażu, czy też instalacji poszczególnych towarów nie może być traktowana jako budowa, remont, modernizacja, czy termomodernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których powstaje, bądź podnosi się, czy też przywraca poprzedni stan techniczny, czy wartość użytkową budynku lub lokalu, można usługę tę traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub termomodernizacji, o których mowa w ustawie.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r., poz. 22, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że kompleksowa usługa dostawy i montażu węzła (…) jest świadczona w budynku sklasyfikowanym w klasie 1122 PKOB – budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Przedmiotowe świadczenie wykonane będzie w ramach termomodernizacji, tj. w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że realizowana przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa dostawy i montażu węzła (…) w budynku sklasyfikowanym – jak wskazał Wnioskodawca – w klasie 1122 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (budynki o trzech i więcej mieszkaniach) – stanowi usługę termomodernizacji obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i w konsekwencji podlega opodatkowaniu według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

**Informacje dodatkowe.**

Należy zauważyć, że niniejsza WIS rozstrzyga wyłącznie w zakresie stawki podatku VAT dla świadczenia polegającego na dostawie i montażu węzła (…), nie rozstrzyga natomiast prawidłowości klasyfikacji budynku według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę przyjęto jako element opisu sprawy i nie było to przedmiotem oceny.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa,o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi kompleksowej, będącej przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).