Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-832/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-26
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi wykonywane w ramach kontraktu menedżerskiego
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność wykonywana osobiście; kontrakt-kontrakt menedżerski; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 249, z późn. zm) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi wykonywane w ramach kontraktu menedżerskiego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi wykonywane w ramach kontraktu menedżerskiego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w branży informatycznej, jako jedna ze spółek należących do koncernu wydawniczego. Wnioskodawca w ramach swojej działalności wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawca zawiera umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem lub jego określoną częścią (dalej: „Kontrakt menedżerski” lub „Kontrakt”) z osobami fizycznymi (dalej łącznie określanymi jako: „Menedżer”). Niektóre z tych osób są zarejestrowane jako przedsiębiorcy prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą. W związku z tym, Spółka nie wyklucza, że w sposób faktyczny czynności wynikające z Kontraktu, mogą być wykonywane w ramach prowadzonej przez Menedżerów jednoosobowej działalności gospodarczej (takiej sytuacji dotyczy niniejszy wniosek). Zatrudnienie Menedżera w ramach Kontraktu menedżerskiego nie wiąże się z powołaniem go do zarządu Spółki.

W treści Kontraktu menedżerskiego Wnioskodawca i Menedżer określają kluczowe warunki wykonywania Kontraktu, w tym w szczególności prawa i obowiązki stron, warunki i terminy wynagradzania, a także kwestie odpowiedzialności związanej z wykonywaniem Kontraktu. Na podstawie Kontraktu menedżerskiego Menedżer ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za prawidłowe wykonanie Kontraktu. W przypadku powstania szkody Spółki wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków przez Menedżera, Spółka może żądać od Menedżera odszkodowania, ograniczonego kwotowo. Z kolei za szkody wyrządzone przez Menedżera wobec osób trzecich w związku z wykonywaniem Kontraktu, odpowiedzialność ponosi Spółka - Kontrakt menedżerski nakłada na Spółkę obowiązek zwolnienia Menedżera z wszelkiej odpowiedzialności względem osób trzecich za szkodę wynikłą w związku z wykonaniem Kontraktu. Wynagrodzenie Menedżera nie jest uzależnione od wyników ekonomicznych Spółki, ani od wyników działu, którym zarządza Menedżer.

Menedżer zamierza dokumentować wykonywanie Kontraktu menedżerskiego fakturami VAT ze stawką podstawową (23%).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i z uwzględnieniem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, po spełnieniu wszystkich dotyczących Wnioskodawcy ustawowych wymogów, od których uzależniona jest możliwość dokonania odliczenia, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Menedżera z tytułu świadczenia usług w ramach Kontraktu menedżerskiego?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Menedżera, w ramach Kontraktu menedżerskiego opisanego w stanie faktycznym, nie spełniają przesłanek do uznania Menedżera za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do tych czynności i w konsekwencji Spółka w przypadku otrzymania od Menedżera faktur VAT dokumentujących wykonanie Kontraktu menedżerskiego, o którym mowa w stanie faktycznym, nie będzie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na tych fakturach.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 przywołanej ustawy.

Z ww. przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ograniczenia oraz wyłączenia możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego zostały natomiast uregulowane w art. 88 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy kluczowym dla ustalenia prawa Wnioskodawcy do odliczenia VAT wykazanego na fakturach otrzymanych od Menedżera z tytułu wykonania Kontraktu menedżerskiego jest ustalenie, czy czynności wykonywane w ramach Kontraktu menedżerskiego podlegają opodatkowaniu VAT.

Co do zasady, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju stanowi czynność opodatkowaną VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Jednakże, dla stwierdzenia, czy czynności objęte zakresem przedmiotowym ustawy o VAT w istocie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy określić, czy wykonujący je podmiot może być uznany za podatnika VAT w odniesieniu do tych czynności.

Powyższe twierdzenie znalazło odzwierciedlenie m.in w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. W SA w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1015/09: „Ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności - bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług”).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności, Ponadto, ustawa o VAT stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Równocześnie, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z ust. 3 pkt 3 ww. artykułu, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności wykonujące je osoby są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Nie stanowi zatem działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, działalność nosząca łącznie następujące cechy:

1.  przychody z tej działalności są wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT,
2.  wykonawca czynności jest związany ze zlecającym ich wykonanie stosunkiem prawnym co do:
    *   warunków wykonywania tych czynności;
    *   wynagrodzenia za te czynności;
    *   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Ad 1)

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (tj. przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych).

Ad 2)

Dla uznania, że działalność nie jest prowadzona samodzielnie, konieczne jest, aby pomiędzy zlecającym wykonanie czynności a wykonującym czynności, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, istniały prawne więzy tworzące stosunek prawny, dotyczące warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W ocenie Wnioskodawcy, z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, że każdy stosunek prawny, który określa pomiędzy zlecającym i wykonującym ww. czynności warunki wykonywania tych czynności i wynagrodzenie za ich wykonywanie oraz obciąża zlecającego te czynności odpowiedzialnością za nie wobec osób trzecich, nie będzie się charakteryzował samodzielnością wystarczającą dla uznania, że wykonujący te czynności prowadzi je w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

W związku z powyższym, z uwagi na to, że:

*   kontrakty menedżerskie zostały wprost wymienione w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, do którego odwołuje się art. 15 ust. 3 ustawy o VAT;

*   kontrakt menedżerski określa warunki jego wykonywania przez Menedżera oraz związane z tym obowiązki Wnioskodawcy, jak również wysokość i zasady wypłaty wynagrodzenia;

*   kontrakt menedżerski określa pomiędzy Menedżerem i Wnioskodawcą zakres odpowiedzialności Menedżera wobec osób trzecich za czynności wykonywane w ramach Kontraktu menedżerskiego w taki sposób, iż w przypadku, gdy w związku z wykonywaniem Kontraktu powstanie szkoda po stronie osób trzecich, Wnioskodawca zwolni Menedżera z wszelkiej odpowiedzialności za tę szkodę; w rezultacie ryzyko związane z wykonywaniem zleconych czynności faktycznie obciąża Wnioskodawcę:

*   z uwagi na poddanie Kontraktu menedżerskiego reżimowi prawa cywilnego, stosunek prawny pomiędzy Stronami kreowany jest równolegle przez regulacje wynikające z przepisów prawa cywilnego, a zwłaszcza przepisy o zleceniu oraz mające do nich zastosowanie art. 429 i art. 474 Kodeksu cywilnego, określające zasady odpowiedzialności wobec osób trzecich; jak wskazuje treść art. 429 Kodeksu cywilnego; „kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze albo że wykonanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności”; z drugiej strony odpowiedzialność kontraktowa zgodnie z art. 474 została uregulowana w ten sposób, że dłużnik (będący jednocześnie zlecającym wykonanie czynności osobie trzeciej) odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonuje (przyjmującymi zlecenie);

*   należy zatem skonkludować, że już same przepisy prawa cywilnego, którym podporządkowany jest Kontrakt menedżerski, w znacznym stopniu ograniczają odpowiedzialność Menedżera wobec osób trzecich za czynności związane z wykonywaniem Kontraktu (nawet w przypadku braku uregulowań umownych, na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów Kodeksu cywilnego odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania Menedżera ponosi co do zasady Spółka), natomiast postanowienia Kontraktu menedżerskiego wyłączają taką odpowiedzialność Menedżera w pozostałym zakresie;

*   wynagrodzenie Menedżera jest stałe i nie zostało uzależnione od ekonomicznego wyniku Spółki, a w konsekwencji wszelkie ryzyko gospodarcze związane z czynnościami Menedżera obciąża Spółkę;

należy uznać, że Menedżer, wykonując obowiązki z tytułu Kontraktu menedżerskiego, nie występuje w charakterze podatnika VAT.

W podobnym stanie faktycznym wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 3 lutego 2014 r. IPTPP2/443-979/13-2/PR, stwierdzając, że „czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię na podstawie postanowień Kontraktu, nie będą stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, iż – jak wskazano we wniosku – za szkody wyrządzone przez Wnioskodawczynię wobec osób trzecich, w związku z wykonywaniem niniejszego kontraktu, odpowiedzialność ponosi Spółka, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Jak wskazano bowiem powyżej, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy działanie Wnioskodawczyni będącej menedżerem w Spółce, nie będzie mieścić się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Działaniom Zainteresowanej nie będzie można bowiem przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi cechę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy”.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym działanie Menedżera w Spółce nie będzie mieścić się w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Działaniom Menedżera nie będzie można bowiem przypisać cechy samodzielności, która stanowi warunek uznania wykonywanych czynności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Zatem czynności wykonywane przez Menedżera będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

W rezultacie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Menedżera z tytułu wykonywania Kontraktu menedżerskiego.

Konkludując, Wnioskodawca uważa, iż czynności wykonywane przez Menedżera na podstawie Kontraktu menedżerskiego, opisanego w stanie faktycznym niniejszego wniosku, nie mogą być uznane za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż spełnione są łącznie przesłanki wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Tym samym, Menedżer nie może być uznany za podatnika działającego w takim charakterze, w związku z czynnościami wykonywanymi na podstawie Kontraktu, a wykonywane przez niego czynności nie podlegają VAT. W konsekwencji, Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu ewentualnych faktur wystawionych przez Menedżera w związku z wykonywaniem Kontraktu menedżerskiego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, a szczególności informacji, że Menedżer z tytułu wykonywania Kontraktu menedżerskiego nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.