Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-166/15-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-04
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wycofania budynku z prowadzonej działalności gospodarczej i nieodpłatnego przekazania go, wraz z gruntem, na potrzeby osobiste podatnika oraz jego małżonki.
Słowa kluczowe: nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; wycofanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku sygnowanym datą 27 lutego 2015 r. (data wpływu 4 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wycofania budynku z działalności na potrzeby osobiste – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wycofania budynku z działalności na potrzeby osobiste.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Podatnik jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Podatnik jest też zarejestrowany jako płatnik podatku VAT. Podatnik pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej.

Podatnik, jako osoba fizyczna, był wraz z małżonką współwłaścicielem nieruchomości – gruntu. Na gruncie tym, przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej, podatnik zbudował wraz z małżonką budynek. Budynek powstawał metodą gospodarczą, a podatek VAT od kosztów budowy nie został odliczony, bowiem w okresie budowy podatnik nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie był płatnikiem podatku VAT. Jedynie koszty adaptacji, a następnie remontu i ocieplenia dachu, ponoszone już w okresie eksploatacji budynku, zaliczono do kosztów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Nakłady te nie przekraczały jednak 30% wartości początkowej budynku.

Od budowy i zasiedlenia budynku minęło ponad 14 lat, bowiem pozwolenie na użytkowanie budynku uzyskano 6 marca 2000 r. W grudniu 2000 r. podatnik zagospodarował wynoszącą ok. 200 m2 część budynku na potrzeby rozpoczętej przez niego działalności gospodarczej (sklep), a w styczniu 2001 r. podatnik oddał pozostałą, wynoszącą ok. 150 m2 część budynku w najem placówce banku.

Przedmiotowy budynek włączono do ewidencji środków trwałych i amortyzowano stawką 2,5% w stosunku rocznym. Aktualnie, podatnik zamierza:

1.  wycofać budynek z prowadzonej działalności gospodarczej nieodpłatnie przekazać go, wraz z gruntem, na potrzeby osobiste własne i małżonki;
2.  przypadający na podatnika udział w gruncie oraz budynku zamierza darować żonie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku od towarów i usług.

Czy wycofanie budynku z prowadzonej działalności gospodarczej i nieodpłatne przekazanie go, wraz z gruntem, na potrzeby osobiste podatnika oraz jego małżonki należy opodatkować podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa), zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

A zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle przywołanej definicji, aby doszło do pierwszego zasiedlenia budynku, budowli lub ich części, konieczne jest łącznie spełnienie wskazanych poniżej przesłanek (tak: G. Kaptur, VAT – zwolnienie dostawy budynków, budowli i ich części, C.H. Beck, 2013):

*   wybudowanie budynku;
*   oddanie do użytkowania budynku (po uprzednim wybudowaniu lub ulepszeniu);
*   oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu;
*   oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

Przedmiotowy budynek oddano do użytkowania w 2000 r. (decyzja – pozwolenie na użytkowanie z 6 marca 2000 r.). Następnie w grudniu 2000 r. i styczniu 2001 r. budynek został w części oddany w najem na cele prowadzenia oddziału banku, a w pozostałej części zagospodarowano go na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (sklep). Tym samym oddano budynek do użytkowania pierwszemu użytkownikowi spełniając tym samym przesłanki określone w art. 2 pkt 14 ustawy. Zauważyć przy tym wypada, że co prawda przepisy ustawy nie wskazują jak należy rozumieć pojęcie oddania do użytkowania budynku, budowli lub ich części, w literaturze wskazuje się jednak, iż w tym przypadku nie należy posługiwać się pojęciami prawa budowlanego (tak: G. Kaptur, VAT – zwolnienie dostawy budynków, budowli i ich części, CH. Beck, 2013). Kierując się zasadami wykładni językowej, oddanie do użytkowania to nic innego, jak przekazanie obiektu osobie trzeciej w celu jego dalszej eksploatacji (wykorzystywania). W zależności od tego, czy przekazanie to będzie wiązało się ze zbyciem obiektu, czy też przekazaniem go najemcy lub dzierżawcy będziemy mieli do czynienia odpowiednio z oddaniem do użytkowania obiektu pierwszemu nabywcy lub pierwszemu użytkownikowi. Taką stosunkowo szeroką interpretację pojęcia oddania do użytkowania prezentują też organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2010 r. (IPPP1-443-1184/09-3/JB) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że: oddanie do użytkowania należy rozumieć jako przekazanie budynków, budowli lub ich części ich nabywcy lub użytkownikowi do korzystania w sposób zgodny z zakresem przekazanych do nich praw. Nabywca, na rzecz którego przeniesiono prawo do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, może w sposób dowolny dysponować tą nieruchomością, tj. może ją sprzedać, użytkować na własne potrzeby lub przekazać do użytkowania np. na podstawie umów najmu, dzierżawy itp. Nie jest natomiast koniecznym przystąpienie do faktycznego użytkowania obiektu chociażby z uwagi na fakt, iż definicja pierwszego zasiedlenia, mówiąc o oddaniu do użytkowania, odnosi się raczej do potencjalnej możliwości korzystania z nabytego obiektu. Gdyby ustawodawca zamierzał skonstruować w ustawie taki warunek, powinien się posłużyć przy definiowaniu pojęcia pierwszego zasiedlania raczej sformułowaniem takim, jak przystąpienie do użytkowania budynku, budowli lub ich części. Powyższe stanowisko potwierdzają także inne organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej (IPPP1/443-1054/09-3/AW) z 23 grudnia 2009 r. stwierdza: Zatem przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania.

W świetle powyższego podatnik oddając część przedmiotowego budynku w najem na potrzeby oddziału banku, a pozostałą część zagospodarowując na cele własnej działalności gospodarczej doprowadził do pierwszego zasiedlenia tego budynku.

Wobec faktu, iż od powyższego zdarzenia upłynęło 14 lat, spełniona została również przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, warunkująca zwolnienie dostawy budynków z podatku VAT.

Nawet jednak gdyby uznać, iż przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie zostały w przedmiotowej sytuacji spełnione, a w szczególności nie doszło do pierwszego zasiedlenia w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, to zdaniem podatnika, w przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie zwolnienie określone art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W momencie ponoszenia kosztów budowy przedmiotowego budynku podatnik nie prowadził działalności gospodarczej ani nie był zarejestrowany jako podatnik VAT, w związku z czym nie przysługiwało mu w stosunku do budynku prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie ponoszone przez podatnika w toku eksploatacji budynku wydatki modernizacyjne, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego, były niższe niż 30% wartości początkowej przedmiotowego budynku. Spełniono tym samym przesłanki przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy zwolnienie dostawy budynków trwale związanych z gruntem oznacza również zwolnienie gruntu, na którym się one znajdują (tak: G. Kaptur, VAT – zwolnienie dostawy budynków, budowli i ich części, C.H. Beck, 2013).

W świetle powyższego wyłączenie przedmiotowego budynku oraz gruntu, na którym jest posadowiony, przez podatnika z działalności gospodarczej w celu wykorzystania go na cele prywatne podatnika i jego małżonki zwolnione będzie z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne przekazania oraz darowizny wskazane w pkt 1 i 2, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – jako wyłączonego spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel, na który zostały one przekazane.

Jednakże zgodnie brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy, opodatkowaniu tym podatkiem będzie podlegało również nieodpłatne przekazanie towarów, z tytułu nabycia których nie przysługiwało częściowe lub całkowite prawo do odliczenia podatku, ale w towarach tych zostały wymienione części składowe, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało częściowe lub całkowite prawo do odliczenia. Z literalnego brzmienia tego przepisu nie można jednak wywieść, że mowa w nim wyłącznie o podatku naliczonym towarzyszącym nabyciu towaru, a o całym podatku naliczonym jaki dotyczył tego towaru.

Zgodnie z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) – dalej KC, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Nie będą zatem spełnione przesłanki do opodatkowania w przypadku gdy wymienione towary będą uznane za przynależności, przez które zgodnie z art. 51 § 1 KC rozumie się rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającemu temu celowi. Powyższe dotyczy również nieruchomości, które w okresie użytkowania zostały ulepszone.

Przesłanka do opodatkowania wystąpi w przypadku, gdy fakt dokonania przez podatnika ulepszeń będzie wywierał wpływ na podwyższenie wartości towaru w chwili przekazania go na cele osobiste.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Jest też zarejestrowany jako płatnik podatku VAT. Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej.

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, był wraz z małżonką współwłaścicielem nieruchomości – gruntu. Na gruncie tym, przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej, podatnik zbudował wraz z małżonką budynek. Podatek VAT od kosztów budowy nie został odliczony. Jedynie koszty adaptacji, a następnie remontu i ocieplenia dachu, ponoszone już w okresie eksploatacji budynku, zaliczono do kosztów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Nakłady te nie przekraczały jednak 30% wartości początkowej budynku.

Od budowy i zasiedlenia budynku minęło ponad 14 lat, bowiem pozwolenie na użytkowanie budynku uzyskano 6 marca 2000 r. W grudniu 2000 r. podatnik zagospodarował wynoszącą ok. 200 m2 część budynku na potrzeby rozpoczętej przez niego działalności gospodarczej (sklep), a w styczniu 2001 r. podatnik oddał pozostałą, wynoszącą ok. 150 m2 część budynku w najem placówce banku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy czynność wycofania nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że planowane przez Wnioskodawcę wycofanie analizowanej nieruchomości zabudowanej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – z faktur dokumentujących wydatki na adaptację, a następnie remont i ocieplenie dachu, ponoszone już w okresie eksploatacji budynku, odliczono podatek VAT. Jak wyjaśniono wcześniej poniesione na budynek nakłady – stanowiące część składową budynku – mają wpływ na prawny status całego obiektu. W związku z prawem do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami na adaptację, remont i ocieplenie dachu, nieodpłatne przekazanie budynku (wycofanie) stanowić będzie de facto odpłatną dostawę budynku, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy. W konsekwencji powyższego będzie to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wszelkie zaś odstępstwa od tej zasady poprzez zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienie z opodatkowania, należy uznać za wyjątek w stosowaniu ww. przepisu.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, ilekroć w jej przepisach mowa jest o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem za czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowaniu w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych – korzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, przez którą należy rozumieć sprzedaż, a także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment sprzedaży w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Natomiast w sytuacji, gdy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy sprawdzić zakres zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Treść art. 43 ust. 7a powyższej ustawy wskazuje, że warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do budynków może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy (obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.), w myśl którego – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Nadmienia się, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Biorąc pod uwagę wynikający z wniosku opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że:

*   w stosunku do części budynku (150 m2) oddanej w najem placówce banku – nastąpiło pierwsze zasiedlenie.
*   w stosunku do części budynku (200 m2) użytkowanego na potrzeby działalności gospodarczej (sklepu) Wnioskodawcy – pierwsze zasiedlenie nie nastąpiło.

Według przytoczonego wyżej przepisu art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała czy użytkowana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie należy rozumieć sprzedaż, aport, a także najem czy dzierżawę.

W konsekwencji stwierdzić należy, że dostawa części budynku (150 m2) wynajętej placówce banku będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ w stosunku do tej części budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie, od którego upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Natomiast część budynku (200 m2) wykorzystywanego w działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie była dotychczas przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu. Skutkiem powyższego dopiero aktualnie planowana dostawa tej części budynku (wycofanie części budynku z działalności) stanowić będzie pierwsze zasiedlenie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. W rezultacie powyższego wycofanie tej części budynku nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Niemniej dostawa ww. części budynku (wycofanie z działalności) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków na budowę nieruchomości, przez co spełniona została przesłanka określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy. I choć na budynek poniesiono nakłady ulepszeniowe, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego to wartość tych nakładów nie przekroczyła kwoty 30% wartości początkowej nieruchomości. Spełniona została zatem przesłanka określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy. W konsekwencji dostawa opisanego we wniosku budynku korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Należy jednak zaznaczyć, że stosownie do przepisu art. 29a ust. 1 podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ponadto art. 29a ust. 2 wskazuje, że w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Zgodnie natomiast z cytowanym wyżej art. 29a ust. 8 ustawy, grunt, na którym są posadowione budynki, budowle lub ich części dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Sprzedaż gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który jest na tym gruncie posadowiony. Tak więc w myśl przytoczonego przepisu ze zwolnienia od podatku będzie korzystać również grunt, z którym związany jest budynek.

W tym miejscu jednak wskazać należy na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: Trybunał), w którym Trybunał wielokrotnie wypowiadał się w kwestii opodatkowania nieodpłatnych świadczeń. W wyroku dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie C-50/88 (Heinz Küchne) Trybunał stwierdził, że ze wspólnym systemem podatku od wartości dodanej spójne jest nieopodatkowanie amortyzacji aktywów przedsiębiorstwa w odniesieniu do ich prywatnego użytku w przypadku, gdy VAT od tych towarów nie podlegał odliczeniu, przy jednoczesnym opodatkowaniu wydatków ponoszonych na utrzymanie i używanie towarów, w odniesieniu do których podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku. Rozwiązanie to pozwala zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania samych towarów, jak i braku opodatkowania ostatecznej konsumpcji. Również w orzeczeniu z dnia 25 maja 1993 r. w sprawie C-193/91 (Gerhard Mohsche) oraz w orzeczeniu z dnia 17 maja 2001 r. w połączonych sprawach C-322/99 (Hans-Georg Fisher) i C-323/99 (Klaus Brandenstein) Trybunał wskazał, iż nieodpłatne świadczenia mogą być opodatkowane wyłącznie w takim zakresie, w jakim podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego.

W kontekście powyższego zauważyć należy, iż w związku z faktem, że skoro Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu gruntu, na którym wybudował opisany we wniosku budynek to koszt nabycia gruntu w przedmiotowej sprawie nie wchodzi do podstawy opodatkowania.

Ponadto, z uwagi na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wytworzeniu opisanego we wniosku budynku – podstawą opodatkowania nieodpłatnego przekazania budynku (wycofania) będzie jedynie cena nabycia (wytworzenia) części składowych nieruchomości, określona w momencie przekazania, czyli uwzględniająca ich realną wartość w momencie przekazania.

Podsumowując, wycofanie budynku z prowadzonej działalności gospodarczej i nieodpłatne przekazanie go, wraz z gruntem, na potrzeby osobiste podatnika oraz jego małżonki będzie stanowiło odpłatną dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ od jej części składowych przysługiwało Zainteresowanemu prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednak czynność ta będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług odpowiednio na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a.

Dodatkowo tut. organ pragnie podkreślić, że przedmiot niniejszej interpretacji stanowi – adekwatnie do treści pytania postawionego przez Wnioskodawcę – wyłącznie kwestia zwolnienia od podatku od towarów i usług opisanej we wniosku dostawy towaru (wycofania nieruchomości z działalności gospodarczej). Z uwagi na fakt, że to pytanie podatkowe wyznacza zakres przedmiotowy wniosku, przedmiotem interpretacji nie są zagadnienia:

*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług darowizny na rzecz żony udziału Wnioskodawcy w gruncie oraz budynku;
*   obowiązku korekty odliczonego podatku VAT w związku z wycofaniem nieruchomości z działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, że w pozostałym zakresie wniosku dotyczącym zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych jak i podatku od spadków i darowizn zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.