Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.1021.2016.3.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-17
Teza: Czy z tytułu zakupu u zagranicznych kontrahentów usług wskazanych w punktach od a) do f), Spółka zobowiązana jest do pobrania zryczałtowanego podatku u źródła od tych przychodów?
Słowa kluczowe: komputery; komputery-program komputerowy; kontrahent-kontrahent zagraniczny; należność-należności licencyjne; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podmiot-podmiot zagraniczny; przewóz-przewóz międzynarodowy; płatnik; transport-transport powietrzny; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; urządzenie-urządzenie przemysłowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 listopada 2016 r. (data wpływu 2 grudnia 2016 r.), uzupełnionym 15 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   poboru zryczałtowanego podatku u źródła w części dot.:
    zakupu biletów lotniczych bezpośrednio u przewoźnika z siedzibą na Węgrzech – **jest prawidłowe**,2.  zakupu u irlandzkiego kontrahenta dostępu do grafik i zdjęć – **jest prawidłowe**,
    3.  wykupu dostępu do programów, pozwalających na rejestrację oraz udostępnianie wytworzonej przez Spółkę aplikacji do sprzedaży na platformach Apple oraz Google, od kontrahentów z siedzibą w Irlandii oraz Stanach Zjednoczonych Ameryki – **jest prawidłowe**,
    4.  zakupu usług badawczych i rozwojowych u indyjskiego kontrahenta – **jest prawidłowe**,
    5.  zakupu usług informatycznych u indyjskiego kontrahenta – jest prawidłowe,
    6.  zakupu usług hostingu internetowego u kontrahenta ze Stanów Zjednoczonych Ameryki oraz usług pomocniczych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy z tytułu zakupu wskazanych usług u zagranicznych kontrahentów, Spółka zobowiązana jest do pobrania zryczałtowanego podatku u źródła od tych przychodów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 31 stycznia 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1021.2016.1.APO wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 15 lutego 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja innowacyjnego systemu umożliwiającego monitoring parametrów fizjologicznych i motorycznych sportowców. System składa się z dwóch głównych elementów: specjalnego urządzenia wyposażonego w sprzęt pomiarowy oraz obsługującego go oprogramowania. System ma pozwalać na dokonanie wielowymiarowych pomiarów w czasie rzeczywistym, tak podczas zawodów, jak i treningu, poprzez zbieranie danych odnoszących się do różnych parametrów sportowców. Produkt ma być docelowo oferowany klientom zagranicznym: klubom sportowym, trenerom a także indywidualnym zawodnikom. System ma mieć charakter innowacyjny, w sposób nowatorski łącząc zastosowanie programu komputerowego ze zintegrowanym zespołem urządzeń.

W ramach prowadzonej działalności marketingowej oraz przygotowania metody dystrybucji sprzedawanego systemu (konkretnie aplikacji pozwalającej na obsługę urządzenia), Spółka poniosła szereg wydatków. Poniesione przez Spółkę koszty obejmowały m.in:

1.  Zakup biletów lotniczych, zamówionych i opłaconych przez Spółkę bezpośrednio u przewoźnika z siedzibą na Węgrzech;
2.  Zakup u irlandzkiego kontrahenta dostępu do grafik i zdjęć, które zostały później wykorzystane w działalności marketingowej;
3.  Wykup dostępu do programów, pozwalających na rejestrację oraz udostępnianie wytworzonej przez Spółkę aplikacji do sprzedaży na platformach Apple oraz Google (od kontrahentów z siedzibą w Irlandii oraz Stanach Zjednoczonych Ameryki);
4.  Zakup usług badawczych i rozwojowych u indyjskiego kontrahenta;
5.  Zakup usług informatycznych u indyjskiego kontrahenta: usługi te sprowadzały się do pomocy technicznej w związku z wykorzystaniem narzędzi i programów komputerowych - integracja programów wykorzystywanych do obsługi newsletterów, implementacja programów usprawniających przesyłanie danych przez Spółkę;
6.  Zakup usług hostingu internetowego u kontrahenta ze Stanów Zjednoczonych Ameryki - udostępnienie miejsca na serwerze w celu utrzymywania stron internetowych Spółki oraz usług pomocniczych (konserwacja, bieżąca obsługa serwera).

Zakup wszystkich powyższych usług został zaewidencjonowany za pomocą wystawionych przez kontrahentów faktur.

Kontrahenci nie są podmiotami powiązanymi ze Spółką. Wszyscy są podmiotami objętymi ograniczonym obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”). Spółka nie dysponuje także ich certyfikatami rezydencji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu zakupu u zagranicznych kontrahentów usług wskazanych w punktach od a) do f), Spółka zobowiązana jest do pobrania zryczałtowanego podatku u źródła od tych przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-ustala się w wysokości 20% przychodów

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej

\-ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Powyższe regulacje sytuują otwarty katalog przychodów, których uzyskanie na terenie Polski przez podmiot podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlega opodatkowaniu. Przy tym, użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, określenie ,,świadczenia o podobnym charakterze” należy rozumieć jako świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednocześnie, art. 21 ust. 2 updop precyzuje, że przepisy te stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oznacza to, że pierwszeństwo nad uregulowaniami ustawowymi mają podpisane przez Polskę umowy międzynarodowe. Wskazać należy, że ważnym źródłem pomocniczym w procesie dokonywania wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest komentarz do modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodów i majątku OECD w wersji od 22 lipca 2010 r. (polskie tłumaczenie ABC Wolters Kluwer Business Warszawa, 2011). Nie stanowi on sam w sobie źródła prawa, jednak pozostaje bardzo istotną wskazówką interpretacyjną dla umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ad. a)

Zdaniem Wnioskodawcy, na skutek zakupienia u zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej biletów lotniczych po jego stronie powstanie przychód z tytułu wypłaconego przez Spółkę wynagrodzenia.

Stosownie do art. 8 ust. 1 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Budapeszcie dnia 23 września 1992 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 125, poz. 602 ze zm.), zyski pochodzące z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej statków, pojazdów drogowych lub samolotów mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się siedziba faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, określenie „komunikacja międzynarodowa” oznacza wszelki przewóz statkiem, barką, pojazdem drogowym lub samolotem eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego siedziba lub miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statki, barki, pojazdy drogowe lub samoloty są eksploatowane wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 lit. h tej umowy).

Zasadniczo więc, przychody uzyskiwane z tytułu świadczenia usług żeglugi powietrznej powinny być opodatkowane na Węgrzech.

Jednakże, zgodnie z polskimi przepisami, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie podatku jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika (w niniejszej sprawie zagranicznego przewoźnika) certyfikatem rezydencji:

1.  w sytuacji, gdy zagraniczny przewoźnik nie posiada zakładu na terenie RP - na podstawie art. 26 ust. 1 updop;
2.  w sytuacji, gdy zagraniczny przewoźnik posiada zakład na terenie RP - wraz z oświadczeniem, że należności te związane są z działalnością tego zakładu - na podstawie art. 26 ust. 1d updop,

\-którego zgodnie z opisem stanu faktycznego Spółka nie posiada.

W niniejszej sprawie, bilety zostały zakupione w imieniu i na rzecz Spółki oraz przez nią opłacone. W ten sposób węgierski przewoźnik uzyskał przychód na terytorium RP. Spółka będzie więc zobowiązana do zapłaty zryczałtowanego podatku u źródła z tytułu zakupu biletów lotniczych.

Ad. b)

Zdaniem Wnioskodawcy, zakup dostępu do zdjęć i innych materiałów graficznych należy uznać za zakup licencji na ich używanie do celów marketingowych. Nie ulega wątpliwości, że licencja stanowi formę prawa autorskiego. Przychody uzyskane z praw autorskich wprost zostały wymienione w art. 12 ust. 3 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (Dz.U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129) - jako tzw. należności licencyjne - oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Zgodnie z polsko-irlandzką umową o unikaniu podwójnego podatkowania, określenie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej.

Bez wątpienia licencja do używania zdjęć i grafik będzie stanowić należność z tytułu prawa do użytkowania prawa autorskiego do dzieła artystycznego.

W związku z tym, Spółka powinna pobrać od tych przychodów podatek u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Ad. c)

Zdaniem Wnioskodawcy, niektórzy kontrahenci uzyskują przychód z tytułu udzielenia dostępu do programu - platformy on-line, hostowanej na serwerach firmy, która ją stworzyła. Dostęp do platform jest możliwy z każdego komputera podłączonego do Internetu. Płatna rejestracja w programie (na platformie) umożliwia zamieszczanie i udostępnienie do sprzedaży aplikacji opracowanej przez Spółkę. Nabyty dostęp do platformy nie stanowi tzw. należności licencyjnej, definiowanej w art. 12 ust. 3 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i art. 12 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

Definicja ,,należności licencyjnych” obecna w polsko-irlandzkiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania została już wskazana powyżej. Podobną definicję przewiduje umowa polsko-amerykańska. Zgodnie z nią, należnościami licencyjnymi są wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Bez wątpienia, zgodnie z polską ustawą o prawach autorskich i prawach pokrewnych, program komputerowy jest traktowany jako przedmiot praw autorskich. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Zgodnie jednak z pkt 14 komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowanie, pojęcie należności licencyjnych nie obejmuje sytuacji, gdy płatność jest dokonywana jedynie z tytułu przekazania uprawnień tzw. końcowego użytkownika (end user). Jest to sytuacja, w której uprawnienia nabywcy programu ograniczają się jedynie do faktycznego korzystania z oprogramowania na własne potrzeby, bez możliwości dalszego udostępniania programu, jego sprzedaży, przeprowadzania jego modyfikacji. W takiej sytuacji, należności te powinny być opodatkowane jako zysk przedsiębiorstwa, który zgodnie z art. 7 updop, podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby przedsiębiorstwa.

Opisane w komentarzu warunki zachodzą także w niniejszym stanie faktycznym. Spółka uzyska jedynie możliwość korzystania z platformy jako jej końcowy użytkownik, bez możliwości powielania jej, sprzedaży, przeprowadzenia jej modyfikacji. Spółka nie zawarła z kontrahentem żadnej umowy licencyjnej ani nie uzyskuje jakichkolwiek majątkowych ani niemajątkowych praw autorskich.

W związku z tym, przychód uzyskiwany przez Google oraz Apple z tytułu umożliwienia Spółce korzystania z platformy on-line nie stanowi przychodu uzyskanego z praw autorskich ani żadnej z kategorii określonych w art. 21 ust. 1 updop. Spółka nie będzie więc zobowiązana do pobrania z tego tytułu zryczałtowanego podatku u źródła.

Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w interpretacjach organów podatkowych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 stycznia 2015 r., sygn.: IPPB5/423-1043/14-5/PS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 sierpnia 2014 r., sygn.: IPPB5/423-435/14-2/MW.

Ad. d)

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane z tytułu wykonania prac badawczo-rozwojowych nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 updop, ani postanowieniach polsko-indyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z 12 czerwca 1939 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1336), czy konwencji modelowej OECD.

Trudno wskazać również na gruncie wskazanych przepisów kategorię na tyle podobną, by mogła obejmować prace badawczo-rozwojowe.

Niniejszy przychód nie będzie stanowił przychodu uzyskanego z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Nie będzie to przychód uzyskany za przekazanie informacji związanych z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (tzw. know-how), o którym mowa w art. 13 ust. 3 polsko-indyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z pkt 11.1. komentarza do konwencji modelowej OECD, w umowie na zakup know-how jedna ze stron zobowiązuje się do udostępnienia drugiej stronie specjalistycznej wiedzy i doświadczeń nieujawnionych publicznie w celu wykorzystania ich na własny rachunek. Umowa ta różni się od umowy o świadczenie usług, według której jedna ze stron stosuje własne umiejętności zawodowe/doświadczenie, wykonując pracę dla drugiej strony. Tego typu płatności nie podlegają pod art. 12 konwencji modelowej (i art. 13 umowy polsko-indyjskiej).

W komentarzu do konwencji modelowej wskazuje się ponadto, że umowa na udostępnienie know-how dotyczy informacji, które już istnieją lub ich udostępnienia po opracowaniu lub stworzeniu i które zawierają specjalne postanowienia dotyczące poufności takich informacji. Ponadto, dochodzi do przekazania specjalnej wiedzy lub doświadczenia, a nie jej wykorzystania. Po trzecie, różnicą między umową na usługi a umową o udostępnienie know-how jest kwestia ponoszonych przez wykonawcę kosztów. Przy transferze know-how nie wystąpią po stronie zbywcy żadne dodatkowe koszty, natomiast przy innych usługach wykonawca zobowiązuje się do poniesienia wielu różnorodnych wydatków: na płace pracowników, prace badawcze, projekty, eksperymenty, itp.

Treść komentarza do konwencji modelowej wyraźnie oddziela więc prace badawczo-rozwojowe (takie jak zlecane przez Spółkę) od umowy o przekazanie know-how. We wskazanym stanie faktycznym, Spółce nie zostanie przekazania specjalna wiedza lub doświadczenie, a jedynie korzysta ona z cudzej wiedzy i doświadczenia. Ponadto, działania wykonawcy musiały wiązać się z pracami badawczymi i opracowywaniem projektów i ponoszeniem ich kosztów.

Zakres przedmiotowy stosunku prawnego łączącego Spółkę z indyjskim kontrahentem nie mieści się zatem w pojęciu udostępnienia wiedzy i doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

W niniejszym stanie faktycznym, kontrahent będzie zobowiązany jedynie do wykonania usług, które mogą wymagać wykorzystania przez niego pewnej specyficznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia. Ponadto, jak zaznacza się w pkt 11 komentarza do art. 12 konwencji modelowej, przepis ten nie ma zastosowania do wynagrodzenia za nowe informacje otrzymane w wyniku usług wykonywanych na rzecz zleceniobiorcy. Nowe informacje mogą być efektem prac badawczo-rozwojowych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przychód z tytułu wykonania prac badawczo-rozwojowych na rzecz Spółki nie będzie rodzić konieczności pobrania z tego tytułu podatku u źródła.

Ad. e)

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi informatyczne nie zostały wymienione w polsko-indyjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, konwencji modelowej OECD, ani w art. 21 ust. 1 updop.

W art. 13 ust. 3 umowy polsko-indyjskiej, mowa jest jedynie o ,,usługach przetwarzania danych”. Zakres przedmiotowy wskazywanych w stanie faktycznym usług wykracza jednak poza dokonywanie prac nad analizą danych i ich obróbkę, przekształcanie ich treści i postaci. Zamówione przez Spółki usługi sprowadzały się do udzielania pomocy technicznej w związku z wykorzystaniem niektórych narzędzi i programów komputerowych. Dokonywanie operacji na danych komputerowych stanowi jedynie jedną z pomocniczych funkcji używanych programów. Jednocześnie, świadczący usługi kontrahent wykonał czynności wymagające wykorzystania pewnej specyficznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia, nie nastąpiło jednak przekazanie Spółce takiej wiedzy, umiejętności lub doświadczenia. Nie może więc też być mowy o transferze know-how.

Niniejsze usługi nie są więc równorzędne z jakąkolwiek z kategorii określonych w art. 21 ust. 1 updop. Spółka nie uzyskała również licencji ani żadnych majątkowych lub niemajątkowych praw autorskich związanych z programami komputerowymi. W związku z tym, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek pobrania podatku u źródła z tytułu uzyskania przez kontrahenta przychodu z tytułu świadczenia usług informatycznych.

Ad. f)

Zdaniem Wnioskodawcy, umożliwienie Spółce wykorzystania określonej przestrzeni dyskowej serwerów kontrahenta zagranicznego (usługa hostingu) nie zostało wymienione w postanowieniach polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, odnoszących się do należności licencyjnych.

Bez wątpienia, niniejsze przychody nie będą wynikać z zakupu przez Spółkę praw autorskich lub usług wskazanych w art. 13 ust. 3 tej umowy.

W szczególności, usług hostingowych nie da się uznać za formę udostępnienia urządzenia przemysłowego. Pojęcie to nie zostało nigdzie zdefiniowane. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), przez urządzenie należy rozumieć mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności, zaś przemysł to ,,produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych”. Słownikowe rozumienie tego pojęcia wyraźnie akcentuje więc materialny charakter urządzenia przemysłowego.

Urządzenie przemysłowe na potrzeby orzecznictwa zdefiniował WSA we Wrocławiu w wyroku z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1336/12. Jak uznał Sąd, urządzenie przemysłowe należy rozumieć jako składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów.

Usługa hostingu, tj. zdalny dostęp do serwerów wraz z usługami dodatkowymi, nie może zostać uznana jako forma udostępnienia urządzenia przemysłowego. Serwer nie jest bowiem rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służących do wykonywania określonych czynności i nie ma zastosowania w przemyśle, ani nie jest powiązany ściśle z urządzeniem przemysłowym biorącym udział w procesie produkcji. Zamówiona przez Spółkę usługa polegała jedynie na umożliwieniu jej korzystania z określonych funkcji, które zapewnia dane urządzenie, bez jego fizycznego udostępnienia, co jest niezbędne przy udostępnieniu urządzenia przemysłowego.

Sytuacja ta przypomina wskazaną w pkt 9.1 i 9.2 komentarza do art. 12 konwencji modelowej OECD. Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w komentarzu, jeżeli klient nie nabywa w posiadanie fizycznie urządzenia, lecz jedynie np. moc transmisyjną bądź usługi telekomunikacyjne, urządzenie jest oferowane przez oddającego w dzierżawę, a dzierżawca nie ma dostępu do urządzenia, to wynagrodzenia zapłacone przez klienta mają w istocie charakter zapłaty za usługi. Nie są zaś wynagrodzeniami za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Nabywca takich usług nie nabywa mienia ani nowych informacji.

Powyższe potwierdza (w odniesieniu do sprzętu komputerowego) jednoznacznie pkt 24 Raportu, będącego załącznikiem do Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (wersja pełna 2012 r., opublikowana w serwisie internetowym oecd.org, Raport R18, s. 12-13) zatytułowanym Treaty Characterisation Issues Arising from E-commerce, w którym wymieniono podstawowe przesłanki do uznania danej należności za wypłacaną za korzystanie lub prawo do korzystania z urządzeń komputerowych/sprzętu komputerowego (ang. computer equipment):

*   fizyczne udostępnienie sprzętu klientowi,
*   kontrolę urządzenia przez klienta,
*   nieużywanie urządzenia przez wynajmującego (provider) do zapewnienia usług innym podmiotom niezwiązanym z klientem.

Przesłanki te nie zostaną spełnione w niniejszym stanie faktycznym.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku u źródła z tytułu uzyskania przez kontrahenta przychodu z usługi hostingowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 1 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone m.in. w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-ustala się w wysokości 20% przychodów;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej

\-ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 updop, stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie można pogodzić z umową.

Zasady ustalania podatku, wynikające z art. 21 updop, będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

Należy również zauważyć, że umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji, jak i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień. Nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja innowacyjnego systemu umożliwiającego monitoring parametrów fizjologicznych i motorycznych sportowców. System składa się z dwóch głównych elementów: specjalnego urządzenia wyposażonego w sprzęt pomiarowy oraz obsługującego go oprogramowania. System ma mieć charakter innowacyjny, w sposób nowatorski łącząc zastosowanie programu komputerowego ze zintegrowanym zespołem urządzeń. W ramach prowadzonej działalności marketingowej oraz przygotowania metody dystrybucji sprzedawanego systemu (konkretnie aplikacji pozwalającej na obsługę urządzenia), Spółka poniosła szereg wydatków, w tym m.in. na:

1.  zakup biletów lotniczych, zamówionych i opłaconych przez Spółkę bezpośrednio u przewoźnika z siedzibą na Węgrzech;
2.  zakup u irlandzkiego kontrahenta dostępu do grafik i zdjęć, które zostały później wykorzystane w działalności marketingowej;
3.  wykup dostępu do programów, pozwalających na rejestrację oraz udostępnianie wytworzonej przez Spółkę aplikacji do sprzedaży na platformach Apple oraz Google (od kontrahentów z siedzibą w Irlandii oraz Stanach Zjednoczonych Ameryki);
4.  zakup usług badawczych i rozwojowych u indyjskiego kontrahenta;
5.  zakup usług informatycznych u indyjskiego kontrahenta; usługi te sprowadzały się do pomocy technicznej w związku z wykorzystaniem narzędzi i programów komputerowych - integracja programów wykorzystywanych do obsługi newsletterów, implementacja programów usprawniających przesyłanie danych przez Spółkę;
6.  zakup usług hostingu internetowego u kontrahenta ze Stanów Zjednoczonych Ameryki - udostępnienie miejsca na serwerze w celu utrzymywania stron internetowych Spółki oraz usług pomocniczych (konserwacja, bieżąca obsługa serwera).

Zakup wszystkich powyższych usług został zaewidencjonowany za pomocą wystawionych przez kontrahentów faktur, którzy nie są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą. Kontrahenci są podmiotami objętymi ograniczonym obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 3 ust. 2 updop. Wnioskodawca nie dysponuje ich certyfikatami rezydencji.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz brzmienie cytowanego wyżej art. 26 ust. 1 updop, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiadając certyfikatu rezydencji od podmiotu zagranicznego, nie może zastosować stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobrać podatku zgodnie z taką umową. Zastosowanie stawki podatku określonej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobranie podatku od określonego dochodu jest możliwe bowiem tylko wówczas, jeśli płatnik będzie dysponował certyfikatem rezydencji.

Ad. a)

Odnosząc się do kwestii obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku u źródła od przychodów z tytułu zakupu biletów lotniczych bezpośrednio u przewoźnika z siedzibą na Węgrzech należy wskazać na treść art. 8 ust. 1 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Budapeszcie dnia 23 września 1992 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 125, poz. 602 ze zm., dalej: „umowa polsko-węgierska”), zgodnie z którym zyski pochodzące z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej statków, pojazdów drogowych lub samolotów mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się siedziba faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenie „komunikacja międzynarodowa” oznacza wszelki przewóz statkiem, barką, pojazdem drogowym lub samolotem eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego siedziba lub miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statki, barki, pojazdy drogowe lub samoloty są eksploatowane wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 lit. h umowy polsko-węgierskiej).

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 4 updop, podatek dochodowy z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Jednocześnie należy wskazać, że Spółka nie posiadając certyfikatu rezydencji od zagranicznego przewoźnika, nie może zastosować postanowień wynikających z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zatem, Wnioskodawca dokonując wypłat należności z tytułu zakupu biletów lotniczych bezpośrednio u przewoźnika z siedzibą na Węgrzech, z uwagi na brak certyfikatu rezydencji jest obowiązany jako płatnik do poboru, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowanego podatku od tej wypłaty na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 4 updop, w wysokości 10% przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy zatem uznać za prawidłowe.

Ad. b)

Odnosząc się do kwestii obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku u źródła od przychodów z tytułu zakupu u irlandzkiego kontrahenta dostępu do grafik i zdjęć, które zostały później wykorzystane w działalności marketingowej należy wskazać na treść art. 1 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 666 ze zm., dalej: „upapp”), zgodnie z którym w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory fotograficzne. Stosownie do treści art. 65 upapp, w braku wyraźnego postanowienia o przeniesieniu prawa, uważa się, że twórca udzielił licencji. W myśl art. 66 ust. 1 upapp, umowa licencyjna uprawnia do korzystania z utworu w okresie pięciu lat na terytorium państwa, w którym licencjobiorca ma swoją siedzibę, chyba że w umowie postanowiono inaczej. Twórca może udzielić upoważnienia do korzystania z utworu na wymienionych w umowie polach eksploatacji z określeniem zakresu, miejsca i czasu tego korzystania (art. 67 ust. 1 upapp). Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że zakup dostępu do grafik i zdjęć, które zostały wykorzystane w działalności marketingowej Wnioskodawcy należy zakwalifikować jako zakup licencji, czyli prawa do korzystania z praw autorskich do udostępnionych grafik i zdjęć.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129, dalej: „umowa polsko-irlandzka”), należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne powstałe w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, na podstawie art. 12 ust. 2 lit. a umowy polsko-irlandzkiej, należności licencyjne, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz podatek wymierzony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto należności licencyjnych. Przychody uzyskane z praw autorskich zostały wprost wymienione w art. 12 ust. 3 lit. a umowy polsko-irlandzkiej, zgodnie z którym określenie „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Z postanowień umowy polsko-irlandzkiej wynika zatem, że Polska ma prawo do opodatkowania u źródła tej kategorii dochodów do wysokości 10% wypłaconych należności brutto, pod warunkiem udokumentowania rezydencji podatkowej kontrahenta stosownym certyfikatem. Z uwagi na nieposiadanie przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji kontrahenta irlandzkiego należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop w wysokości 20% przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższej kwestii należy zatem uznać za prawidłowe.

Ad. c)

Odnosząc się do kwestii braku obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku u źródła od przychodów z tytułu wykupu dostępu do programów, pozwalających na rejestrację oraz udostępnianie wytworzonej przez Spółkę aplikacji do sprzedaży na platformach Apple oraz Google, od kontrahentów z siedzibą w Irlandii oraz Stanach Zjednoczonych Ameryki, należy wskazać na treść wyżej powołanego art. 12 ust. 3 umowy polsko-irlandzkiej oraz art. 13 ust. 3 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178, dalej: „umowa polsko – amerykańska”).

W myśl art. 13 ust. 3 umowy polsko – amerykańskiej, określenie „należności licencyjne” oznacza:

*   wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
*   zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 3 umowy polsko-irlandzkiej oraz w art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu. Postanowienia art. 3 ust. 2 ww. umów stanowią, że jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których mają zastosowanie odpowiednio umowa polsko-irlandzka i polsko-amerykańska.

W celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 upapp, który stanowi, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W myśl art. 74 ust. 1 upapp, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Odnosząc się do definicji należności licencyjnych na gruncie umowy polsko-irlandzkiej oraz umowy polsko-amerykańskiej należy wskazać, że Państwa-Strony zaliczyły do nich wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane (płacone) z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 ust. 3 umowy polsko-irlandzkiej oraz art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła, czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, ponieważ program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w umowie polsko-irlandzkiej oraz umowie polsko-amerykańskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wskazania dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka poniosła wydatek w związku z wykupem dostępu do programów, pozwalających na rejestrację oraz udostępnianie wytworzonej przez Spółkę aplikacji do sprzedaży na platformach Apple oraz Google, od kontrahentów z siedzibą w Irlandii oraz Stanach Zjednoczonych Ameryki. W niniejszej sprawie, ważne elementy opisu stanu faktycznego zostały zawarte we własnym stanowisku w sprawie, zgodnie z którym Spółka uzyska dostęp do programu - platformy on-line, hostowanej na serwerach firmy, która ją stworzyła. Dostęp do platform jest możliwy z każdego komputera podłączonego do Internetu. Płatna rejestracja w programie (na platformie) umożliwia zamieszczanie i udostępnienie do sprzedaży aplikacji opracowanej przez Spółkę. Spółka uzyska możliwość korzystania z platformy, jako jej końcowy użytkownik, bez możliwości powielania jej, sprzedaży, przeprowadzenia jej modyfikacji. Spółka nie zawarła z kontrahentem żadnej umowy licencyjnej ani nie uzyskuje jakichkolwiek majątkowych ani niemajątkowych praw autorskich.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w pkt 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Zatem, wydatki na wykup dostępu do programów, pozwalających na rejestrację oraz udostępnianie wytworzonej przez Spółkę aplikacji do sprzedaży na platformach Apple oraz Google, od kontrahentów z siedzibą w Irlandii oraz Stanach Zjednoczonych Ameryki nie będą stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 updop (w związku z umową polsko-irlandzką oraz polsko-amerykańską). Oznacza to, że w związku z przekazaniem należności (wynagrodzenia) na rzecz irlandzkiego i amerykańskiego kontrahenta, Spółka nie będzie obowiązana do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku potrącenia przez Spółkę, jako płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wynagrodzenia za wykup dostępu do programów, pozwalających na rejestrację oraz udostępnianie wytworzonej przez Spółkę aplikacji do sprzedaży na platformach Apple oraz Google, od kontrahentów z siedzibą w Irlandii oraz Stanach Zjednoczonych Ameryki – jest prawidłowe.

Należy również zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji – stosownie do zadanego pytania wyznaczającego jej zakres – jest wyłącznie ocena stanowiska Spółki w zakresie poboru podatku u źródła od przychodów z tytułu wykupu dostępu do programów, pozwalających na rejestrację oraz udostępnianie wytworzonej przez Spółkę aplikacji do sprzedaży na platformach Apple oraz Google. Nie podlegała natomiast rozpatrzeniu kwestia dotycząca kwalifikacji ww. należności do źródła przychodów, jakim są zyski przedsiębiorstwa.

Ad. d)

Odnosząc się do kwestii braku obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku u źródła od przychodów z tytułu zakupu usług badawczych i rozwojowych u indyjskiego kontrahenta należy wskazać na treść art. 13 ust. 1 i 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 21 czerwca 1989 r. (Dz.U. z 1990 r. Nr 8, poz. 46, dalej: „umowa polsko-indyjska”), zgodnie z którym należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie należności lub opłaty za usługi techniczne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy osoba uprawniona do należności lub opłat za usługi techniczne ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 15% kwoty należności licencyjnych lub opłat za usługi techniczne brutto.

Stosownie do treści art. 13 ust. 3 umowy polsko-indyjskiej, określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności otrzymywane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania wszelkich praw autorskich, w tym praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, łącznie z filmami dla kin, oraz filmami i taśmami dla telewizji oraz radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego a także za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. W myśl art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej, określenie „opłaty za usługi techniczne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju opłaty inne niż te wymienione w artykułach 15 i 16 będące wynagrodzeniem za usługi menadżerskie, techniczne lub doradcze, włącznie z dostarczaniem usług personelu technicznego lub innego personelu.

Zgodnie z art. 13 ust. 5 umowy polsko-indyjskiej, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel należności licencyjnych lub opłat za usługi techniczne, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne, działalność zarobkową przez zakład w nim położony bądź wolny zawód za pomocą tam położonej stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne lub opłaty za usługi techniczne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku postanowienia artykułu 7 lub artykułu 15, w zależności od konkretnego przypadku, będą miały zastosowanie.

Stosownie do art. 13 ust. 6 umowy polsko-indyjskiej, uważa się, że należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne powstają w Umawiającym się Państwie, gdy płatnikiem jest to Państwo, jego jednostka administracyjna, władza lokalna albo osoba mająca w tym Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jeżeli jednak osoba wypłacająca należności licencyjne lub opłaty za usługi techniczne, bez względu na to, czy ma ona w Umawiającym się Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością których powstał obowiązek zapłaty tych należności licencyjnych.

W powyższych przepisach mowa jest o należnościach licencyjnych powstających w Umawiającym się Państwie i wypłacanych osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Za należności licencyjne uznaje się m.in. informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Interpretując przepisy zawarte w umowie polsko-indyjskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienia Komentarza do niej. W punkcie 11.1 Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, wyraźnie stwierdza się, że w umowie know-how jedna ze stron zobowiązuje się do udostępniania drugiej stronie specjalistycznej wiedzy i doświadczeń nieujawnionych publicznie w celu wykorzystania ich na własny rachunek. Uważa się, że udostępniający nie jest zobowiązany do odgrywania jakiejkolwiek roli w trakcie stosowania udostępnianej formuły produkcyjnej, ani też nie jest zobowiązany do gwarantowania wyników stosowania tej formuły. W myśl definicji zawartej w słowniku języka polskiego, know-how to „praktyczna umiejętność lub wiedza w zakresie technologii produkcji lub technik zarządzania”.

Natomiast, w ustawodawstwie Komisji Wspólnot Europejskich przez know-how rozumie się zespół technicznych informacji, które są poufne, istotne oraz zidentyfikowane we właściwej formie.

Termin „poufny” oznacza, że pakiet know-how jako taki, lub jako ściśle określona konfiguracja i usytuowanie danych elementów, nie jest powszechnie znany lub dostępny.

Termin „istotny” oznacza, że know-how zawiera informacje, które są ważne dla całości lub zasadniczej części:

1.  sposobu wytwarzania, lub
2.  produktu i usługi, albo
3.  dla rozwoju powyższych i nie zawiera informacji banalnych.

Know-how musi więc być użyteczne, tzn. w dacie zawierania umowy można oczekiwać, że daje ono możliwość polepszenia konkurencyjnej pozycji licencjobiorcy, np. poprzez umożliwienie mu wejścia na nowy rynek lub zapewnienie przewagi konkurencyjnej w stosunku do innych wytwórców lub usługodawców, którzy nie mają dostępu do licencyjnego know-how lub innego porównywalnego know-how.

Termin „zidentyfikowany” oznacza, że know-how jest opisane lub utrwalone w taki sposób, aby możliwe było sprawdzenie, że spełnia ono kryterium poufności i istotności oraz aby zapewnić, że licencjobiorca nie jest nadmiernie ograniczony w korzystaniu ze swojej własnej technologii. Aby know-how mogło być zidentyfikowane, musi być ono ustalone w umowie licencyjnej albo w odrębnym dokumencie, bądź też zarejestrowane w jakiejkolwiek innej stosownej formie najpóźniej w chwili, kiedy know-how będzie przekazywane lub wkrótce potem, pod warunkiem, że odrębny dokument lub inne miejsce zarejestrowania będą dostępne w razie zaistnienia takiej potrzeby.

Zgodnie z punktem 11.2 Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, umowa na zakup know-how różni się od umowy o świadczenie usług, wedle której jedna ze stron stosuje własne umiejętności zawodowe i doświadczenie, wykonując pracę dla drugiej strony. Płatności dokonane z tego tytułu wchodzą na ogół w zakres art. 7.

W przypadku umów o świadczenie usług, świadczący usługi zobowiązuje się do zapewnienia usług, które mogą wymagać wykorzystania przez świadczącego pewnej specyficznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia, ale nie do przekazania drugiej stronie takiej specyficznej wiedzy, umiejętności lub doświadczenia.

W rozważanej kwestii, istotne elementy opisu stanu faktycznego zostały ujęte we własnym stanowisku w sprawie, w którym Wnioskodawca wskazał, że Spółce nie zostanie przekazana specjalna wiedza i doświadczenie, a jedynie korzysta ona z cudzej wiedzy i doświadczenia. Ponadto, działania wykonawcy musiały wiązać się z pracami badawczymi, opracowywaniem projektów i ponoszeniem kosztów. Kontrahent będzie zobowiązany jedynie do wykonania usług, które mogą wymagać wykorzystania przez niego pewnej specjalistycznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia.

Mając na względzie powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie następuje transfer know-how lecz świadczenie usług, w związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku pobierania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. art. 26 ust. 1 updop. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższej kwestii należy uznać za prawidłowe.

Ad. e)

Odnosząc się do kwestii braku obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku u źródła od przychodów z tytułu zakupu usług informatycznych u indyjskiego kontrahenta należy wskazać, że zgodnie z opisem Wnioskodawcy, usługi te sprowadzały się do pomocy technicznej w związku z wykorzystaniem narzędzi i programów komputerowych - integracja programów wykorzystywanych do obsługi newsletterów, implementacja programów usprawniających przesyłanie danych przez Spółkę. Ponadto, istotne elementy opisu stanu faktycznego zostały zawarte we własnym stanowisku w sprawie, zgodnie z którym świadczący usługi kontrahent wykonał czynności wymagające wykorzystania pewnej specyficznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia, nie nastąpiło jednak przekazanie Spółce takiej wiedzy, umiejętności lub doświadczenia. Dokonywanie operacji na danych komputerowych stanowi jedynie jedną z pomocniczych funkcji używanych programów.

W świetle argumentacji przedstawionej w pkt d stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie następuje transfer know-how lecz świadczenie usług, w związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku pobierania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 26 ust. 1. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższej kwestii należy uznać za prawidłowe.

Ad. f)

Odnosząc się do kwestii braku obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku u źródła od przychodów z tytułu zakupu usług hostingu internetowego u kontrahenta ze Stanów Zjednoczonych Ameryki, polegających na udostępnieniu miejsca na serwerze w celu utrzymywania stron internetowych Spółki oraz usług pomocniczych (konserwacja, bieżąca obsługa serwera) należy wskazać na treść art. 13 umowy polsko-amerykańskiej. Zgodnie z ust. 1 i 2 ww. artykułu, należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

Umowa polsko-amerykańska w art. 13 ust. 3 stanowi, że określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza:

1.  wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
2.  zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również umowy polsko-amerykańskiej nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego. Jednak – stosownie do art. 3 ust. 2 umowy polsko-amerykańskiej – przy jej stosowaniu przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane ma takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony.

Według słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), słowo „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”.

Podobnie według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575), urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. Przymiotnik „przemysłowy” oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.).

W efekcie można postawić tezę, że pojęcie urządzenia przemysłowego należy rozumieć maksymalnie szeroko, ma ono charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące zespół elementów technicznych. Nie można go zatem zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji materialnej.

W niniejszej sprawie, Wnioskodawca dokonuje zakupu od kontrahenta amerykańskiego usług hostingu internetowego tj. udostępnienia miejsca na serwerze w celu utrzymywania stron internetowych Spółki oraz usług pomocniczych (konserwacja, bieżąca obsługa serwera). Hosting polega na udostępnianiu przez dostawcę usług internetowych zasobów serwerowni. Tym samym, Spółka uzyskuje prawo do użytkowania miejsca na serwerze będącego własnością kontrahenta amerykańskiego.

W świetle zaprezentowanego rozumienia urządzenia przemysłowego uzasadniony jest pogląd, że infrastruktura informatyczna (serwery) stanowi mechanizm lub zespół elementów i służy do wykonywania określonych czynności. Tym samym, należy traktować ją jako urządzenia przemysłowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz jednocześnie w art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej, zgodnie z przywołanym wyżej art. 3 ust. 2 tej umowy.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że z tytułu zakupu usług hostingu internetowego w postaci udostępnienia miejsca na serwerze w celu utrzymywania stron internetowych Spółki oraz usług pomocniczych (tj. konserwacji i bieżącej obsługi serwera) od kontrahenta ze Stanów Zjednoczonych Ameryki, Wnioskodawca jest zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% przychodów na podstawie art. 26 ust. 1 updop w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, z uwagi na nieposiadanie certyfikatu rezydencji kontrahenta.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższej kwestii należy uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

\-poboru zryczałtowanego podatku u źródła w części dot.:

1.  zakupu biletów lotniczych bezpośrednio u przewoźnika z siedzibą na Węgrzech – jest prawidłowe,
2.  zakupu u irlandzkiego kontrahenta dostępu do grafik i zdjęć – jest prawidłowe,
3.  wykupu dostępu do programów, pozwalających na rejestrację oraz udostępnianie wytworzonej przez Spółkę aplikacji do sprzedaży na platformach Apple oraz Google, od kontrahentów z siedzibą w Irlandii oraz Stanach Zjednoczonych Ameryki – jest prawidłowe,
4.  zakupu usług badawczych i rozwojowych u indyjskiego kontrahenta – jest prawidłowe,
5.  zakupu usług informatycznych u indyjskiego kontrahenta – jest prawidłowe,
6.  zakupu usług hostingu internetowego u kontrahenta ze Stanów Zjednoczonych Ameryki oraz usług pomocniczych – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.