Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-54/16/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-21
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków nieodpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia i ich umorzeniem.
Słowa kluczowe: spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2016 r. (data wpływu 21 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków nieodpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia i ich umorzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków nieodpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia i ich umorzenia.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”). Wnioskodawca planuje dokonać umorzenia części udziałów za zgodą udziałowca będącego posiadaczem tych udziałów (dalej: Udziałowiec) w drodze ich nabycia. Proces ten odbędzie się w trybie umorzenia dobrowolnego, zgodnie z art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.; dalej jako: „Kodeks spółek handlowych”). Za zgodą Udziałowca, zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, Udziałowiec nie otrzyma wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w powyższym trybie. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że umowa Spółki będzie przewidywała możliwość zastosowania powyższego trybu umorzenia udziałów.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym nabyciem przez Wnioskodawcę części udziałów od Udziałowca bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia za zgodą Udziałowca (umorzenie dobrowolne), oraz ich umorzeniem, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub jakiegokolwiek innego przepisu przedmiotowej ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalność rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc - w przypadku roślin,
2.  16 dni - w przypadku wysoko intensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
3.  6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt,

*   licząc od dnia nabycia.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca dla celów podatku dochodowego precyzuje wyraźnie, co należy rozumieć przez działalność rolniczą, a wyliczenie dokonane w tym przepisie ma charakter wyczerpujący Zgodnie z przedstawioną wyżej definicją działalności rolniczej podstawową jej cechą jest uzyskiwanie produktów w stanie nieprzetworzonym, pochodzących z uprawy (produkty roślinne), chowu lub hodowli (produkty zwierzęce) Wszelkie inne przychody pośrednio związane z działalnością rolniczą, czy też powstające przy okazji prowadzenia działalności rolniczej - nie stanowią przychodów z tej działalności.

Stosownie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Jak wynika z powyższego, do przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy ustawodawca zalicza między innymi dzierżawę gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Nie stanowi jednak źródła przychodów, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dzierżawa gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele rolnicze.

Przy określaniu zakresu wspomnianego wyżej wyłączenia z katalogu źródeł przychodów należy uwzględnić treść definicji gospodarstwa rolnego, sformułowanej w ustawie o podatku rolnym.

Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w tej ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Za gospodarstwo rolne, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U z 2013 r., poz. 1381), uważa się obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Przy czym, podkreślić należy, że nie każde grunty, które podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym wchodzą w skład gospodarstwa rolnego. Zgodnie bowiem z uregulowaniami zawartymi w art. 1 powołanej ustawy o podatku rolnym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Aby takie grunty stanowiły gospodarstwo rolne muszą zostać spełnione wymogi postanowień powołanego już art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, tzn. musi to być obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy.

Tak więc, aby przychód z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych to przedmiotem najmu, dzierżawy (czy też innych umów wymienionych w cytowanym art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) muszą być działy specjalne produkcji rolnej albo gospodarstwo rolne lub jego składnio i przedmiot ten musi być w wyniku zawartej umowy wykorzystywany na cele rolnicze.

Wnioskodawca posiada gospodarstwo rolne, za które opłaca podatek rolny zgodnie z ustawą o podatku rolnym. Równocześnie z prowadzeniem gospodarstwa rolnego Wnioskodawca posiada udziały w spółkach kapitałowych, a w przyszłości może zasiadać w zarządzie spółek kapitałowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym nabyciem przez niego części udziałów od Udziałowca bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia za zgodą Udziałowca (umorzenie dobrowolne), oraz ich umorzeniem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej jako: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) lub jakiegokolwiek innego przepisu przedmiotowej ustawy.

Zgodnie z art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., dalej jako: Kodeks spółek handlowych), udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością polega na jego prawnym unicestwieniu. Z chwilą wpisu do rejestru uchwały o umorzeniu udziału - prawo udziałowe przestaje istnieć (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski. A. Szumański, M. Tarska, A. Herbet, Kodeks spółek handlowych, Komentarz. T. 2, Wyd. 3. Warszawa 2014). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych) Natomiast zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, co do zasady, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, przy czym w określonych ustawą przypadkach, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określającym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca posłużył się pojęciem przychodu, nie wyjaśniając jego znaczenia, tj. nie wprowadził definicji ustawowej tego pojęcia. Należy jednakowoż podkreślić, że na rozumienie tego pojęcia wpływ ma zarówno enumeratywne wyliczenie przychodów wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i okoliczność, że podatek dochodowy jest podatkiem bezpośrednim od przyrostu majątkowego. Zatem, aby wystąpiło opodatkowanie konieczne jest wykazanie, że doszło do przyrostu majątku podatnika. Ponadto, stosownie do wypracowanych w orzecznictwie sądowym i w doktrynie ustaleń, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy. Na taką interpretację wskazał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 2014 r. o sygn. akt II FSK 928/12 stwierdzając, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. W doktrynie podkreśla się, że przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym (\`(...)\`) (P Małecki. M Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VI, LEX 2015).

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarto jedynie otwarty katalog przysporzeń będących przychodami podlegającymi opodatkowaniu. W tym zakresie wskazano m.in. na otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, jako podstawowe rodzaje przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe.

W katalogu przychodów podlegających opodatkowaniu w przepisie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymieniono również wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyjaśnienia tego terminu dokonano natomiast w orzecznictwie, np. w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2008 r. o sygn. akt SA/Gl 768/07, w którym wskazano, że „nieodpłatne świadczenie” w rozumieniu przepisów prawa podatkowego obejmuje zdarzenia prawne i gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub też wszystkie zdarzenia gospodarcze i prawne w działalności, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy. Zatem nieodpłatne świadczenie wystąpi wtedy, gdy:

*   otrzymanie tego świadczenia nie jest związane z jakimikolwiek kosztami czy inną formą ekwiwalentu po stronie beneficjenta, ma konkretny wymiar finansowy,
*   jego wykonanie nastąpi kosztem majątku podmiotu świadczącego.

Należy ponadto podkreślić, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Zatem do powstania przychodu na gruncie ww. przepisu doszłoby np. w przypadku umorzenia przez wierzyciela zobowiązania pożyczkowego podatnika.

Mając powyższe na uwadze, do powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych dojdzie jedynie wówczas gdy podatnik otrzyma określone przysporzenie majątkowe np. w efekcie nieodpłatnego nabycia rzeczy lub praw majątkowych albo umorzenia zobowiązań. Z perspektywy bilansowej musi więc dojść do zwiększenia aktywów danego podmiotu lub do zmniejszenia poziomu jego zobowiązań. Ponadto, aby uznać dane przysporzenie za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niezbędne jest ustalenie, czy ma ono charakter trwały i definitywny.

Należy zatem podkreślić, że w wyniku planowanego procesu Wnioskodawca nie uzyska faktycznego przysporzenia majątkowego, które byłoby wymierne finansowo. Jedynym celem nabycia udziałów będzie bowiem ich umorzenie, a nie gospodarcze wykorzystanie przez Wnioskodawcę. Zatem udziały te nie będą przedstawiać dla Spółki wymiernej wartości majątkowej i nie będą inkorporować jakichkolwiek praw dla Wnioskodawcy.

W konsekwencji wykluczyć należy możliwość zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w takim zakresie, w jakim zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlega przychód w postaci wartości praw otrzymanych nieodpłatnie. Jednocześnie należy zaznaczyć, że planowana czynność nabycia udziałów celem ich dobrowolnego umorzenia jak i ich umorzenie nie doprowadzi również do otrzymania rzeczy czy świadczeń - udziały należy kwalifikować bowiem jako prawa majątkowe, a nie rzeczy czy inne świadczenia.

W analizowanej sytuacji nie znajdzie także zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przychodem jest min. wartość umorzonych zobowiązań. Należy bowiem podkreślić, że nabycie lub objęcie udziałów przez udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powoduje powstania po stronie spółki zobowiązania finansowego wobec udziałowców, które mogłoby być umorzone W tym zakresie należy wskazać na fundamentalną różnicę między dwoma sposobami finansowania działalności spółek kapitałowych, tj. finansowaniem dłużnym i kapitałem W pierwszym przypadku, w sytuacji np. zaciągnięcia przez spółkę pożyczki od udziałowca, udziałowiec ma roszczenie w stosunku do spółki o zwrot kapitału pożyczki wraz z odsetkami. W sytuacji umorzenia tego rodzaju zobowiązań przez udziałowca spółka kapitałowa niewątpliwie byłaby obowiązana do rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odmienne konsekwencje niesie za sobą finansowanie spółki kapitałem. Naturalnie, zgodnie z art. 191 Kodeksu spółek handlowych wspólnicy mają prawo do udziału w zysku, który został przeznaczony do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Jednak ewentualne roszczenie wspólnika zaktualizować się może dopiero w momencie podjęcia stosownej uchwały o wypłacie dywidendy. Zatem, samo umorzenie udziałów bez wynagrodzenia niewątpliwie nie może prowadzić do umorzenia jakiegokolwiek zobowiązania Spółki wobec wspólników. W związku z powyższym uznać należy, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może znaleźć zastosowania w takich okolicznościach.

W świetle powyższego, nabycie udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia nie doprowadzi do powstania po stronie Spółki jakiejkolwiek kategorii przychodu wymienionej przez ustawodawcę w katalogu przychodów zawartym w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Choć katalog ten nie ma charakteru wyliczenia enumeratywnego, należy uznać, że okoliczność niewskazania w nim przychodu z tego tytułu stanowi dodatkowy argument przemawiający za słusznością stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, a w szczególności w:

*   interpretacji indywidualnej z 3 marca 2015 r., znak: IBPB1/2/423-1446/14/JP, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której organ ocenił, że „(\`(...)\`) omawiane zdarzenie nie będzie wiązać się z żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie Spółki, które można by ocenić jako uzyskanie realnej korzyści ekonomicznej. Czynność umorzenia udziałów Spółki bez wynagrodzenia stanowi bowiem w rzeczywistości przesuniecie (przeksięgowanie) części środków spółki w ramach jej kapitału własnego;
*   interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2015 r., znak IPTPB3/423-393/14-2/PM, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(…) nabycie udziałów w celu umorzenia i ich umorzenie bez wynagrodzenia, nie jest wymienione w katalogu przychodów zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP. Jednocześnie, pomimo faktu, że określony w art. 12 ustawy o PDOP katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest katalogiem zamkniętym, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że nabycie przez Wnioskodawcę własnych akcji celem ich umorzenia bez wynagrodzenia nie powoduje powstania przychodu dla Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie uzyskuje bowiem faktycznie przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym w następstwie omawianej transakcji. Wnioskodawca nabywa udziały tylko w celu umorzenia, to jest ich prawnego unicestwienia. Umorzenie udziałów własnych nie powoduje też wpływu środków finansowych do Wnioskodawcy i w sensie ekonomicznym Wnioskodawca niczego nie uzyskuje”;
*   interpretacji indywidualnej z 19 września 2014 r., znak ILPB4/423-306/14-4/DS. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(…) nieodpłatne nabycia udziałów w celu umorzenia i ich umorzenie nie jest wymienione w katalogu przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani w przepisie art. 10 ust. 1 tej ustawy. W ocenie Wnioskodawcy nie uzyskuje ona również żadnego przysporzenia, nie napływają do niej bowiem zewnętrzne środki finansowe, a wartość jej aktywów i kapitałów własnych nie ulega zmianie. Spółka nie uzyskuje tym samym przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   w interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2014 r., znak: ILPB4/423-235/14-4/DS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(…) w wyniku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia bądź za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów Spółka nie otrzymuje żadnego świadczenia od Wspólnika Zbywającego, a Jej stan majątkowy nie ulega zmianie. Uzyskane w ten sposób udziały własne nie powiększają majątku Spółki, w związku z ich nabyciem nie odnosi ona żadnej korzyści majątkowej, jako że nabywa udziały nie w celu wykonywania z nich praw, lecz wyłącznie w celu ich umorzenia. W opinii Wnioskodawcy brak jest podstaw do uznania, że w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia bądź za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów powstaje po stronie Spółki dochód podatkowy”;
*   w interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2014 r., znak: IPPB3/423-471/14-4/MC, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(\`(...)\`) pod względom ekonomicznym, w wyniku nabycia udziałów własnych w celu umorzenia bez wynagrodzenia. Spółka nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym Umorzenie udziałów własnych nie powoduje wpływu środków finansowych do Spółki w sensie ekonomicznym Spółka nie uzyskuje żadnej korzyści majątkowej. Udziały własne nabywane przez Spółkę w celu umorzenia nie przedstawiają dla Spółki żadnej wartości majątkowej, ani też nie dają Spółce jakichkolwiek praw korporacyjnych, np. prawa do wypłaty dywidendy ich nabycie dokonywane jest wyłącznie celem ich niezwłocznego umorzenia tj. prawnego unicestwienia”;
*   w interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2014 r., znak ITPB4/423-159/13/AM wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „Spółka w wyniku nabycia własnych udziałów bez wypłaty wynagrodzenia wspólnikom nie osiąga korzyści ekonomicznych skutkujących powstaniem u niej przychodu. Nie można również przyjąć, że chodzi tutaj o uzyskanie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też o umorzeniu zobowiązania (art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ponieważ umorzenie udziałów nie jest równoznaczne z umorzeniem zobowiązania, z tego względu, że nabycie udziałów przez Spółkę nie rodzi po stronie Spółki żadnego zobowiązania. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że po stronie Spółki nie występuje przysporzenie majątkowe. Podatnik otrzymuje bowiem udziały w celu ich umorzenia, a uzyskane w ten sposób środki zostają jedynie przeksięgowane na inny kapitał. Dlatego też w wyniku umorzenia udziałów własnych nabytych w tym celu od Wspólnika, którego udziały mają zostać umorzone, nie powstanie w Spółce przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym operacja ta pozostanie bez wpływu na dochód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.”

Ponadto, stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało także w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 maja 2014 r., znak ILPB4/423-125/14-2/ŁM;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 maja 2014 r., znak IPPB3/423-188/14-4/MC oraz z 8 maja 2014 r., znak IPPB3/423-122/14-4/MC;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 kwietnia 2014 r., znak: IPTPB3/423-17/14-2/IR.

Wnioskodawca pragnie także podkreślić, że powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest spójne ze stanowiskiem podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów, Elżbiety Muchy, działającej z upoważnienia Ministra Finansów, która w odpowiedzi z dnia 23 lutego 2004 r. na zapytanie poselskie nr 2206 w sprawie skutków podatkowych w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia w spółce kapitałowej stwierdziła: „Oceniając skutki podatkowe będące następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, stwierdzić należy, że wśród określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń powodujących powstanie przychodu sytuacja taka wprost nie jest wskazana. Niezależne jednak od faktu , iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce. Podobnie czynność ta nie spowoduje również powstania przychodu u wspólników tej spółki, jakkolwiek wzrośnie wartość księgowa posiadanych przez nich udziałów.”

Reasumując. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nabycie własnych udziałów bez wynagrodzenia, w celu ich umorzenia, będzie neutralne z perspektywy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Wnioskodawca nie osiągnie z tego tytułu przychodu (dochodu) na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani jakiegokolwiek innego przepisu przedmiotowej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm. – dalej: Kodeks spółek handlowych).

Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Jak wynika z cytowanego przepisu, spółka umarzająca udziały nabywa jedynie udziały w celu ich umorzenia, to jest ich prawnego unicestwienia. Prawne unicestwienie udziałów polega na wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z umarzanych udziałów.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do § 3 ww. artykułu, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Natomiast w myśl art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Jak z powyższego wynika w przepisach Kodeksu spółek handlowych przewidziane są trzy podstawowe sposoby umarzania udziałów (akcji):

1.  umorzenie dobrowolne - w którym wspólnik (akcjonariusz) musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego udziałów (akcji); dochodzi do niego w drodze wykupu przez spółkę udziałów (akcji) i ich umorzenia;
2.  umorzenie przymusowe - dokonywane niezależnie od ewentualnej zgody wspólnika (akcjonariusza); przesłankami umorzenia jest zaistnienie określonych w umowie (statucie) spółki zdarzeń, które umożliwiają podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu;
3.  umorzenie warunkowe (automatyczne) - w swojej konstrukcji podobne do umorzenia przymusowego; z tym rodzajem umorzenia mamy również do czynienia wówczas, gdy dojdzie do skutku zdarzenie przewidziane w umowie (statucie) spółki, z tym że nie jest wymagana uchwała o umorzeniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, umorzenie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Umorzenie nie skutkuje jednak przysporzeniem majątkowym po stronie spółki. W sensie ekonomicznym, spółka, która umarza własne udziały niczego nie uzyskuje. Umorzenie jest jedynie przesunięciem części środków spółki w ramach jej kapitału własnego (przeksięgowaniem).

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm. – dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów poprzez przykładowe ich wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ww. ustawy. Przychody w nim wymienione nie są katalogiem zamkniętym. Jednocześnie zarówno orzecznictwo, jak i nauka prawa podatkowego jednoznacznie podkreślają, że przychodem dla podatnika może być jedynie takie przysporzenie, które ma charakter trwały. Wskazuje się w praktyce, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodami na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są jedynie takie wartości, które „określają definitywny przyrost majątku podatnika” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02, jak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2753/11).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym także nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W tej kwestii należy zauważyć, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie zostało w sposób wyraźny wskazane w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu po stronie dokonującego umorzenia udziałów, czyli spółki. Umorzenie udziałów w trybie wskazanym w art. 199 § 3 nie prowadzi do faktycznego przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Brak również podstaw do przyjęcia, że w takiej sytuacji spółka, która umarza udziały uzyskuje od wspólnika, którego udziały są umarzane bez wynagrodzenia, przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń. Gdyż, w przypadku umarzania przez spółkę własnych udziałów, nie została spełniona żadna z przesłanek zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`).

Nie jest też możliwe zakwalifikowanie wartości umarzanych udziałów do przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodami, (…) są w szczególności: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Należy podkreślić, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, wprost dopuszczono w art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, dlatego też nie można uznać za umorzenie zobowiązania spółki do zapłaty wynagrodzenia za umarzane udziały. Nie nastąpiło bowiem umorzenie jej zobowiązań wobec wspólników, gdyż nabycie lub objęcie przez wspólnika udziału w spółce kapitałowej nie powoduje powstania po stronie spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec tego wspólnika. Tym samym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań.

Podkreślić przy tym należy, że nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, nie powoduje powstania przychodu w tej spółce. Spółka bowiem, w sensie ekonomicznym, nic nie uzyskała i nie nastąpiło po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, rozważa nieodpłatne nabycie własnych udziałów od obecnego jej wspólnika w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych.

Umorzenie dokonane w trybie art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych nie prowadzi po stronie Wnioskodawcy umarzającego udziały do faktycznego przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Spółka nabywa udziały tylko w celu umorzenia, to jest ich prawnego unicestwienia. Jak powyżej wskazano, umorzenie udziałów własnych nie powoduje wpływu środków finansowych do Spółki i w sensie ekonomicznym Spółka niczego nie uzyskuje. Istotą omawianej czynności jest jedynie przesunięcie (przeksięgowanie) części środków Spółki w ramach jej kapitału własnego.

Skoro zaś umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie wiąże się z jakimkolwiek zwiększeniem aktywów (lub zmniejszeniem pasywów) Spółki umarzającej udziały, to Spółka, w wyniku opisanego zdarzenia przyszłego nie uzyska żadnego przysporzenia stanowiącego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując umorzenie dobrowolne własnych udziałów bez wynagrodzenia nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego dla Spółki, która je umarza. Wobec powyższego czynność ta nie rodzi skutków podatkowych dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że opodatkowanie Wnioskodawcy – osoby prawnej – regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego też powołane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazane wyłączenie z opodatkowania działalności rolniczej nie ma do Wnioskodawcy zastosowania.

Odnośnie powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych i wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.