Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-62b/08/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-04-18
Teza: Czy przy ustalaniu zakresu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych oraz alokacji kwot otrzymywanych rekompensat do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej (na podstawie art. 42 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców) powinny być brane pod uwagę wszystkie składniki majątku Elektrowni związane z wytwarzaniem energii, tj. nie tylko te składniki majątku, które zostały zakupione lub wytworzone w ramach inwestycji gwarantowanych przez powołaną ustawę?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; zaliczka; zwrot-zwrot wydatków
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2008 r. (data wpływu 4 luty 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskazania daty nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych umożliwiających ich uwzględnienie przy kalkulacji wartości limitu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone jako nr 4 w poz. 51 wniosku - druk ORD-IN) **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2008 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych na pokrycie kosztów osieroconych (pytanie oznaczone jako nr 2 w poz. 51 wniosku - druk ORD-IN),

*   sposobu ustalenia kwoty zaliczki wolnej od podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone jako nr 3 w poz. 51 wniosku - druk ORD-IN),

*   wskazania daty nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych umożliwiających ich uwzględnienie przy kalkulacji wartości limitu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone jako nr 4 w poz. 51 wniosku - druk ORD-IN),

*   ustalenia kategorii środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przy kalkulacji wartości limitu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone jako nr 5 w poz. 51 wniosku - druk ORD-IN),

*   momentu dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych (pytanie oznaczone jako nr 6 w poz. 51 wniosku - druk ORD-IN),

*   sposobu dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych (pytanie oznaczone jako nr 7 w poz. 51 wniosku - druk ORD-IN),

*   wpływu otrzymanych środków pieniężnych na pokrycie kosztów osieroconych na zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone jako nr 8 w poz. 51 wniosku - druk ORD-IN).

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.**

Spółka wskazała, że z dniem 4 sierpnia 2007 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905) - dalej „ustawa o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców”.

Ustawa ta reguluje zasady pokrywania kosztów powstałych u wytwórców energii w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, w tym zasady:

*   przedterminowego rozwiązywania umów długoterminowych,

*   finansowania kosztów powstałych w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych,

*   wypłacania środków na pokrycie tzw. kosztów osieroconych.

*   obliczania, korygowania i rozliczania kosztów osieroconych,

*   funkcjonowania tzw. „Z.” z tytułu rekompensaty kosztów osieroconych (art. 1).

Ustawa o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców przewiduje (art. 3 i art. 6) możliwość rozwiązania za rekompensatą długoterminowych kontraktów na dostawę energii zawartych przez wytwórców energii elektrycznej, w tym przez Spółkę - Elektrownię. Co do zasady, rekompensata powinna pokrywać koszty osierocone, tj. wydatki wytwórców nie pokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umów długoterminowych, wynikające z nakładów poniesionych przez wytwórcę do 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej (art. 2 pkt 12 oraz art. 6 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców).

Dla celów zarządzania rekompensatami oraz ich wypłaty wytwórcom powołana została spółka celowa - „Z.”. Rolą „Z.” jest pobieranie środków na pokrycie rekompensat, zarządzanie nimi i wypłacanie ich wytwórcom. W konsekwencji, wytwórcy energii (w tym Elektrownia) będą okresowo otrzymywać od „Z.” znaczne kwoty pieniężne.

Zgodnie z ustawą o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców (art. 22), „Z.” wypłaca wytwórcy środki na pokrycie kosztów osieroconych w formie zaliczki na poczet tych kosztów za dany rok. Zaliczki wypłaca się w czterech równych ratach w danym roku, w terminie do 5-ego dnia miesiąca następującego po upływie kwartału, za który ma być wypłacana. Koszty osierocone podlegają również korekcie dokonywanej przez Prezesa. Korekta jest ustalana do dnia 31 lipca danego roku za rok poprzedni oraz do dnia 31 sierpnia roku następującego po zakończeniu okresu korygowania (art. 30 i art. 31 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców). W przypadku, gdy wartość korekty jest dodatnia, „Z.”wypłaca wytwórcy kwoto korekty; w przypadku ujemnej korekty, wytwórca jest zobowiązany do jej zwrotu do „Z.” (art. 34 cyt. ustawy).

W ustawie o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców znajdują się także przepisy podatkowe określające konsekwencje podatkowe u wytwórców energii w związku z otrzymaniem rekompensat, ich korektą oraz rozliczaniem. I tak, art. 42 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców stanowi, że:

*   środki otrzymane przez wytwórcę od „Z.” na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m ustawy, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej;

*   otrzymanie środków pieniężnych na pokrycie kosztów osieroconych nie ma wpływu na wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonanych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do dnia otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych;

*   odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie otrzymanych przez wytwórcę środków na pokrycie kosztów osieroconych od miesiąca następującego po miesiącu otrzymana poszczególnych kwot zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej;

*   kwotę zwrotu wydatków w odniesieniu do poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się proporcjonalnie do ich wartości początkowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane dla celów podatkowych na dzień otrzymania rekompensat w formie zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej;

*   zwrot przez wytwórcę środków wraz z odsetkami na rzecz „Z.”stanowi koszt uzyskania przychodów - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jednocześnie zwrot tych środków nie stanowi podstawy do dokonania korekty albo zmiany wysokości odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej;

*   środków otrzymanych przez wytwórców od „Z.” na pokrycie kosztów osieroconych nie uznaje się za dochody zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

*   środki otrzymane na pokrycie kosztów osieroconych nie stanowią również dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

**W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:**

1.  Czy środki otrzymane przez Elektrownie na pokrycie kosztów osieroconych (oraz rozliczenia z tego tytułu, tj. korekta roczna i korekta końcowa) nie będą stanowić obrotu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z art. 17 ust 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środki otrzymane przez Spółkę od „Z.” na pokrycie kosztów osieroconych będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym - do wysokości sumy wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m ustawy podatkowej, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej?
3.  Czy ustalając kwotę zaliczki (w tym także kwotę korekty rocznej i końcowej) wolną od podatku na dzień jej otrzymania należy każdą otrzymaną zaliczkę osobno porównywać z wartością podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na dzień otrzymania danej zaliczki, bez uwzględnienia wcześniej otrzymanych zaliczek?
4.  Czy przy ustalaniu zakresu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych oraz alokacji kwot otrzymywanych rekompensat do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej (na podstawie art. 42 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców) powinny być brane pod uwagę wszystkie składniki majątku Elektrowni związane z wytwarzaniem energii, tj. nie tylko te składniki majątku, które zostały zakupione lub wytworzone w ramach inwestycji gwarantowanych przez powołaną ustawę?
5.  Jakie kategorie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółka powinna uwzględniać przy kalkulacji wartości limitu zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dla kosztów osieroconych oraz przy alokacji otrzymanych rekompensat do poszczególnych składników majątku, tj. czy Spółka powinna uwzględniać środki trwale oraz wartości niematerialne i prawne związane zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio z wytwarzaniem energii elektrycznej?
6.  Czy w związku z otrzymaniem rekompensat na pokrycie kosztów osieroconych Elektrownia:
    1.  nie będzie zobowiązana do dokonywania wstecznej korekty odpisów amortyzacyjnych oraz
    2.  powinna od momentu otrzymania rekompensaty kontynuować amortyzację środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej na dotychczasowych zasadach, natomiast otrzymaną kwotę rekompensaty alokować do poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (na podstawie wartości początkowej poszczególnych składników majątku pomniejszonej o podatkowe odpisy amortyzacyjne) i następnie
    3.  począwszy od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania poszczególnych rekompensat będzie zobowiązana wyłączać z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie rekompensaty alokowanej do danego składnika majątku?
7.  Czy w związku z otrzymywanymi rekompensatami - w świetle brzmienia art. 42 ust. 2 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców - Spółka powinna wyłączać z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii w następujący sposób: powinna pomniejszyć wartość początkową środków trwałych będących podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych o alokowaną do nich część rekompensaty i od takiej pomniejszonej wartości początkowej skalkulować odpis amortyzacyjny, który będzie mógł stanowić koszt uzyskania przychodów Elektrowni?
8.  Czy środki pieniężne otrzymane przez Elektrownie na pokrycie kosztów osieroconych niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie będą miały wpływu na zaliczenie przez Elektrownię określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (poza odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej)?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie czwarte.

Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

W odniesieniu do sformułowanego pytania czwartego Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 42 ust. 1 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców, zwolnienie z podatku dochodowego dla zwracanych kosztów osieroconych jest uzależnione od wartości netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek otrzymania poszczególnych zaliczek.

Wobec braku w ustawie definicji pojęcia „środki trwałe związane z wytwarzaniem energii", zamiarem Spółki jest potwierdzenie, jakie środki trwale oraz wartości niematerialne i prawne należy brać pod uwagę określając wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. czy są to:

*   wszystkie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będące w posiadaniu wytwórcy związane z wytwarzaniem energii, czy też
*   wyłącznie środki trwałe związane z wytwarzaniem energii zakupione lub wytworzone w ramach inwestycji gwarantowanych przez ustawę o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców (tj. takie, które zostały zakupione lub wytworzone w oparciu o nakłady poniesione przez Elektrownię przed 1 maja 2004 r.).

W opinii Wnioskodawcy należy zauważyć, że art. 42 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców, nie zawęża zakresu wspomnianych tam środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących podstawą do ustalenia wysokości zwolnienia z podatku dochodowego oraz do których powinny być alokowane otrzymane rekompensaty wyłącznie do tych objętych ustawą o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców.

Takie zawężenie znajduje się natomiast w innych przepisach powołanej ustawy, np. w części odnoszącej się do zasad kalkulacji wysokości należnych zaliczek. W art. 27 ust. 1 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców mowa jest majątku służącym do wytwarzania energii elektrycznej objętym umowami długoterminowymi. Dodatkowo, gdyby intencją ustawodawcy było „zawężenie” środków trwałych oraz wartości niematerialnych, o których mowa w art. 42 cyt. ustawy, wyłącznie do tych gwarantowanych przez ustawę, to wskazałby to wprost w treści przepisu. Skoro w powołanym art. 42 nie znajduje się takie doprecyzowanie, to uznanie, iż mowa jest tam wyłącznie o środkach trwałych zakupionych lub wytworzonych w ramach inwestycji gwarantowanych ustawą o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców byłoby wykładnią zawężającą, a taka nie jest dozwolona w doktrynie prawa. Jest to zatem argument wskazujący, że w art. 42 tej ustawy mowa jest o wartości netto wszystkich środków trwałych związanych z wytwarzaniem energii.

Doprecyzowując, w opinii Spółki, dla ustalenia zakresu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych oraz alokacji kwot otrzymywanych rekompensat powinny być brane pod uwagę środki trwałe o szerszym zakresie, niż te, które są uwzględniane przy wyliczaniu wysokości rekompensat wypłacanych wytwórcom na mocy ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców (te drugie obejmują bowiem tylko nakłady poczynione przed 1 maja 2004 r.).

**Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905), środki otrzymane przez wytwórcę od „Z.” na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodne z art. 16a-16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m ustawy, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców.

Stosownie natomiast do art. 2 pkt 12 cytowanej ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców koszty osierocone są to wydatki wytwórcy niepokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej, wynikające z nakładów poniesionych przez tego wytwórcę do dnia 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej.

Skoro więc, koszty osierocone powstają od nakładów poniesionych przez wytwórcę do dnia 1 maja 2004 r., a środki otrzymane przez wytwórcę na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, to przepis będzie miał zastosowanie wyłącznie do środków trwałych które zostały zakupione lub wytworzone przed 1 maja 2004 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.