Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-532/16-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-02
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z dokonaną darowizną,
Słowa kluczowe: darowizna; przychód; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 2 maja 2016 r. (wg daty wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z dokonaną darowizną:

*   w części dotyczącej zawarcia tej umowy i świadczenia „samemu sobie” – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej zawarcia tej umowy i świadczenia na rzecz pozostałych wspólników – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny – uzupełniony pismem z dnia 29 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z dokonaną darowizną,
*   dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcy posiadają status polskiego rezydenta podatkowego. Jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej posiadają wspólne prawo ochronne na znak towarowy zarejestrowane w Urzędzie Patentowym. Wnioskodawca i Zainteresowani w związku z wytworzeniem znaku towarowego w postaci utworu wyrażonego w sposób słowno-graficzny oraz jego rejestracją w Urzędzie Patentowym ponieśli wydatki odpowiadające ich udziałowi w tym znaku.

W przyszłości Komandytariusze planują utworzyć spółkę komandytową, w której będą komandytariuszami.

Celem założonej spółki będzie wspólne prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na oddawaniu posiadanych przez spółkę wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego użytkowania innym podmiotom. Po zawiązaniu spółki Komandytariusze zamierzają ją dokapitalizować poprzez darowiznę praw własności intelektualnej – wspólnego znaku towarowego (i praw z rejestracji wspólnego znaku towarowego). Wielkość darowanego udziału w znaku towarowym przez każdego z Komandytariuszy nie będzie większa od wielkości ich udziału w spółce (zysku w spółce). Znak towarowy będzie używany w spółce komandytowej na cele prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

Na potrzeby planowanej darowizny dokonana zostanie wycena zarejestrowanego znaku towarowego. Wartość znaku na dzień dokonania darowizny zostanie określona przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego i będzie odzwierciedlać wartość rynkową znaku. Znak w dniu przyjęcia go do używania przez spółkę będzie nadawał się do gospodarczego wykorzystania dla potrzeb prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, jego wartość będzie wyższa niż 3.500,00 zł, a przewidywany okres używania dłuższy niż rok.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.  Czy u Komandytariuszy w związku z dokonaną darowizną powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy Komandytariusze będą mogli rozpoznać u siebie koszt podatkowy w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych stanowiących zarejestrowany znak towarowy, nabyty przez spółkę komandytową w drodze darowizny, w wysokości proporcjonalnej do jego udziału w zyskach spółki komandytowej i w jaki sposób należy ustalić wartość początkową tej wartości niematerialnej i prawnej dla celów amortyzacji?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone numerem 1, tj. w zakresie powstania przychodu w związku z dokonaną darowizną. Natomiast odpowiedź na pytanie oznaczone numerem 2, tj. w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, udzielono 2 sierpnia 2016 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie w drodze opisanej w stanie faktycznym umowy darowizny wspólnego znaku towarowego na rzecz spółki komandytowej, której wspólnikami będą współwłaściciele tego znaku, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Komandytariuszy przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazuje, że pojęcie „darowizny” nie zostało uregulowane na gruncie Ustawy o PIT, w związku z czym należy w tym zakresie posiłkować się odpowiednimi przepisami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Podstawową cechą takiej umowy i warunkiem koniecznym dla jej zaistnienia jest nieodpłatność umowy. Poprzez nieodpłatność należy rozumieć taką sytuację, gdy obdarowany, w zamian za otrzymaną darowiznę lub w związku z jej otrzymaniem, nie jest zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz darczyńcy – ani w chwili otrzymania darowizny, ani w przyszłości. Tym samym skutkiem darowizny jest wyłącznie jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu obdarowanego.

Darczyńca w związku z dokonaniem darowizny nie otrzymuje od obdarowanego nic w zamian. Bezpłatny charakter darowizny oznacza, że Udziałowcy nie otrzymają od spółki komandytowej żadnego (pieniężnego bądź niepieniężnego) świadczenia wzajemnego.

Na gruncie podatku dochodowego spółka komandytowa nie ma podmiotowości, jest spółką przejrzystą podatkowo, a jej przychody podlegają opodatkowaniu bezpośrednio u jej wspólników.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125. Przychodami podatkowymi są zatem m.in. otrzymane w formie darowizny rzeczy bądź prawa majątkowe.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Komandytariusze zamierzają przekazać w formie darowizny spółce komandytowej, w której będą wspólnikami (komandytariuszami), autorskie prawo majątkowe do znaku towarowego oraz prawo z rejestracji tego znaku. Ewentualny przychód z tytułu przedmiotowej darowizny na rzecz spółki komandytowej opodatkowany będzie u jej wspólników, w tym m.in. u Komandytariuszy. Aby nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód do opodatkowania, musi być otrzymane przez podatnika.

Nie można otrzymać świadczenia „od samego siebie”, w takiej sytuacji znajdują się Komandytariusze, którzy przenoszą na spółkę komandytową w formie darowizny wspólne prawo do znaku towarowego.

Mając na uwadze powyższe w przypadku, gdy każdy Komandytariusz podaruje spółce udział w znaku towarowym nie większy od ich udziału w zysku spółki przychód z tej transakcji u nich nie powstanie. Inna natomiast będzie sytuacja komplementariusza, który w wyniku darowizny dokonanej przez pozostałych wspólników uzyska przychód odpowiadający jego udziałowi w spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego zakresie powstania przychodu w związku z dokonaną darowizną:

*   w części dotyczącej zawarcia tej umowy i świadczenia „samemu sobie” – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej zawarcia tej umowy i świadczenia na rzecz pozostałych wspólników – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, późn. zm.): spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 102 Kodeksu spółek handlowych: spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Przy czym art. 8 ww. Kodeksu wskazuje, że spółka osobowa (w analizowanej sprawie spółka komandytowa), której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, może we własnym imieniu (odrębnie od swoich wspólników) nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Z kolei w myśl art. 28 Kodeksu spółek handlowych: majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

W świetle powołanych przepisów należy zauważyć, że spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, nie jest zatem podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tej spółki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przy czym zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodem z działalności gospodarczej są również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Z kolei stosownie do art. 11 ust. 2 tej ustawy: wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast zgodnie z treścią art. 11 ust. 2a ww. ustawy: wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć przez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle, co: „nie wymagający opłaty” (www.sjp.pwn.pl – słownik języka polskiego).

W świetle powyższego należy uznać, że dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Tym samym można stwierdzić, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia ma zasadniczo miejsce wówczas, gdy na podstawie stosunku prawnego istniejącego między dwoma podmiotami (stosunku zobowiązaniowego – zgodnie z art. 353 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.)), jedna ze stron tego stosunku jest wyłącznym jego beneficjentem, a zatem otrzymuje korzyść majątkową kosztem drugiej strony tego stosunku prawnego.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawcy jako osoby fizyczne posiadają wspólne prawo ochronne na znak towarowy zarejestrowane w Urzędzie Patentowym. W przyszłości planowane jest założenie spółki komandytowej. Wnioskodawca oraz pozostali Zainteresowani zamierzają przenieść w drodze umowy darowizny przysługujące im udziały w prawie do znaku towarowego na rzecz spółki komandytowej, w której będą wspólnikami.

W konsekwencji powstała wątpliwość, czy po stronie Wnioskodawcy oraz pozostałych Zainteresowanych, jako wspólników spółki komandytowej, powstanie przychód w związku z zawarciem przez nich umowy darowizny ze spółką komandytową.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy prawa należy wskazać, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia lub korzyści majątkowe związane z tą działalnością.

Należy przy tym zauważyć, że spółki komandytowe są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną, co oznacza, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Majątek takiej spółki stanowi jej wyłączną własność, która jest wyodrębniona od majątku wspólników.

W związku z powyższym, w wyniku otrzymanych w darowiźnie udziałów w prawie do znaku towarowego, to spółka komandytowa stanie się jedynym podmiotem, któremu przysługiwać będzie pełnia praw do znaku. Zatem to ona będzie uprawniona do autorskiego prawa majątkowego do znaku towarowego, prawa z rejestracji tego znaku oraz oddawania do odpłatnego użytkowania innym podmiotom.

Z drugiej jednak strony spółki osobowe prawa handlowego, za wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej, nie są podatnikami podatku dochodowego. Podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki w takim zakresie, w jakim uczestniczą w zyskach wypracowanych w prowadzonej w formie tej spółki pozarolniczej działalności gospodarczej. Z tego też względu, jeżeli wspólnik spółki komandytowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie dla „samego siebie” w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki komandytowej stanowią jego przychody i koszty.

W przypadku zatem gdy takie świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi przychód, w tym także przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu uczestnictwa w spółce, która otrzymała takie nieodpłatne świadczenie. W sensie podatkowym wspólnik ten świadczy bowiem samemu sobie. Nie wyklucza to faktu, że tego rodzaju świadczenie może stanowić przychód u pozostałych wspólników takiej spółki.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w związku z dokonaniem przez niego darowizny udziału w prawie do zarejestrowanego znaku towarowego na rzecz spółki komandytowej, w której będzie on wspólnikiem, nie powstanie po jego stronie jakikolwiek przychód podatkowy, z któregokolwiek ze źródeł przychodów, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości wartości przedmiotu darowizny.

Natomiast powstanie u Wnioskodawcy przychód z działalności gospodarczej z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z zawarciem przez pozostałych wspólników, tj. pozostałych Zainteresowanych spółki komandytowej umów darowizny przypadających im udziałów w prawie do zarejestrowanego znaku towarowego. W tym zakresie nie można mówić o świadczeniu „samemu sobie”.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w przypadku gdy każdy wspólnik podaruje spółce udział w znaku towarowym nie większy od ich udziału w zysku spółki, to przychód z tej transakcji u nich nie powstanie. Niniejsze udziały w prawie do zarejestrowanego znaku towarowego są bowiem przekazywane w drodze darowizny spółce komandytowej, a nie wzajemnie jej wspólnikom. Zatem wspólnicy nie otrzymają od spółki komandytowej żadnego (pieniężnego czy niepieniężnego) świadczenia wzajemnego.

Dlatego też dla pozostałych Zainteresowanych nie powstanie przychód z działalności gospodarczej z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z zawarciem umowy darowizny w części dotyczącej darowania ich udziałów w prawie do zarejestrowanego znaku towarowego. Taki przychód natomiast powstanie w stosunku do pozostałych Zainteresowanych, w sytuacji gdy darowiźnie podlega udział w zarejestrowanym znaku towarowym należący do pozostałych wspólników.

Reasumując – w związku z przekazaniem w formie darowizny na rzecz spółki komandytowej udziałów przysługujących wszystkim Zainteresowanym w prawie do znaku towarowego, po ich stronie, jako wspólników tej spółki, powstanie przychód z działalności gospodarczej, jako przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie od ich prawa do udziału w zysku spółki, w części dotyczącej świadczeń dokonywanych na danego Zainteresowanego przez pozostałych wspólników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług został rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę na interpretację indywidualną wydaną na podstawie art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej wnosi się do sądu administracyjnego właściwego ze względu na siedzibę organu wydającego interpretację, czyli w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 60-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.