Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-78/13-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-15
Teza: 1. Czy w przypadku rozliczenia wkładu pieniężnego Wnioskodawcy na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki PL w drodze potrącenia z Wierzytelnością Pożyczkową Wnioskodawca rozpozna przychód podatkowy równy kwocie odsetek uregulowanych przez Spółkę PL w drodze potrącenia oraz koszt uzyskania przychodów, potrącalny w dacie uzyskania przychodu odsetkowego, w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Wnioskodawcę Udziałowcowi w zamian za wniesienie aportem do Wnioskodawcy Wierzytelności Pożyczkowe? 2. Czy w przypadku rozliczenia wkładu Wnioskodawcy na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki PL w drodze potrącenia z Wierzytelnością Pożyczkową Wnioskodawca rozpozna przychód podatkowy równy wartości nominalnej udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki PL oraz koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie otrzymania wskazanego wcześniej przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Wnioskodawcę na rzecz Udziałowca z tytułu otrzymanych aportem przez Wnioskodawcę Wierzytelności Pożyczkowych?
Słowa kluczowe: kapitał-podwyższenie kapitału; kompensata; konwersja; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wierzytelność-konwersja wierzytelności; wkład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2013 r. (data wpływu 15 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego oraz kosztów jego uzyskania w związku z dokonaniem konwersji wierzytelności na udziały w spółce kapitałowej w części dotyczącej:

*   pytania nr 1 – **jest nieprawidłowe,**
*   pytania nr 2 – **jest bezprzedmiotowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego oraz kosztów jego uzyskania w związku z dokonaniem konwersji wierzytelności na udziały w spółce kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest osobą prawną oraz polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wnioskodawca, Spółka”). Udziałowcem Spółki jest B. AG spółka z siedzibą w Z., Szwajcaria (dalej: „Udziałowiec”).

Wnioskodawca jest większościowym udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej: „Spółką PL”).

Udziałowiec prowadzi restrukturyzację działalności grupy w Polsce poprzez skupienie funkcji zarządczych, finansowych i holdingowych pełnionych wobec Spółki PL oraz innych podmiotów w rękach Wnioskodawcy.

W ramach restrukturyzacji Udziałowiec zamierza wnieść do Wnioskodawcy wkład niepieniężny w postaci przysługujących mu wobec Spółki PL wierzytelności wynikających z udzielonych pożyczek, obejmujących zarówno kapitał pożyczki, jak i odsetki (dalej: „Wierzytelności Pożyczkowe”). W zamian za powyższy wkład, Wnioskodawca wyemituje nowe udziały, które zostaną objęte przez Udziałowca, a których wartość nominalna może być równa kwocie Wierzytelności Pożyczkowych.

W rezultacie, Udziałowiec zwiększy swój udział w kapitale zakładowym Wnioskodawcy a Wnioskodawcy będzie przysługiwać względem Spółki PL roszczenie o zapłatę kwoty Wierzytelności Pożyczkowych.

W dalszej kolejności planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki PL o kwotę nie większą niż kwota Wierzytelności celem objęcia tych udziałów przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, Spółce PL będzie przysługiwać względem Wnioskodawcy roszczenie o wniesienie wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy w związku z objęciem udziałów.

Wnioskodawca oraz Spółka PL rozważają rozliczenie Wierzytelności Pożyczkowej i wierzytelności o wniesienie wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy Spółki PL w drodze potrącenia. Fakt objęcia nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki PL w zamian za wkład pieniężny zostanie udokumentowany wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS). W rezultacie potrącenia dojdzie do spłaty Wierzytelności Pożyczkowej oraz wierzytelności Spółki PL względem Wnioskodawcy o wpłatę wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy PL. Tym samym, po stronie Spółki PL nastąpi wygaśnięcie całości długu z tytułu Wierzytelności Pożyczkowej oraz podwyższenie kapitału zakładowego, a po stronie Wnioskodawcy nastąpi wygaśnięcie Wierzytelności Pożyczkowej względem Spółki PL oraz objęcie nowych udziałów w Spółce PL.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku rozliczenia wkładu pieniężnego Wnioskodawcy na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki PL w drodze potrącenia z Wierzytelnością Pożyczkową, Wnioskodawca rozpozna przychód podatkowy równy kwocie odsetek uregulowanych przez Spółkę PL w drodze potrącenia oraz koszt uzyskania przychodów, potrącalny w dacie uzyskania przychodu odsetkowego, w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Wnioskodawcę Udziałowcowi w zamian za wniesienie aportem do Wnioskodawcy Wierzytelności Pożyczkowej?
2.  Czy w przypadku rozliczenia wkładu Wnioskodawcy na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki PL w drodze potrącenia z Wierzytelnością Pożyczkową, Wnioskodawca rozpozna przychód podatkowy równy wartości nominalnej udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki PL oraz koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie otrzymania wskazanego wcześniej przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Wnioskodawcę na rzecz Udziałowca z tytułu otrzymanych aportem przez Wnioskodawcę Wierzytelności Pożyczkowych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku rozliczenia wkładu Wnioskodawcy na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki PL w drodze potrącenia z Wierzytelnością Pożyczkową objęcie udziałów w Spółce PL nastąpi w zamian za wkład pieniężny. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu nominalnej wartości udziałów Spółki PL wydanych w zamian za wkład pieniężny. Jednocześnie, kwota rozliczonej kwoty głównej Wierzytelności Pożyczkowej nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Wnioskodawcy, a przychodem będzie kwota rozliczonych w drodze potrącenia odsetek objętych Wierzytelnością Pożyczkową. Z kolei, kosztem uzyskania przychodu rozpoznanym w związku z realizacją Wierzytelności pożyczkowej będą wydatki, jakie Wnioskodawca poniósł na jej nabycie, tj. wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych za aport w postaci Wierzytelności Pożyczkowych dokonany przez Udziałowca. Koszt ten będzie rozpoznawany w roku uzyskania przychodu odsetkowego przez Wnioskodawcę.

1.

Instytucja potrącenia (kompensaty) została uregulowana w art. 498 § 1 KC, zgodnie z którym, w sytuacji gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

W przypadku potrącenia nie dochodzi do zapłaty w pieniądzu, lecz do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania.

Należy również zwrócić uwagę na stanowisko doktryny, zgodnie z którym, potrącenie umowne pomiędzy spółką a wspólnikiem stanowi surogat wpłaty na rzecz spółki przyrzeczonego przez wspólnika wkładu pieniężnego (zob. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, M. Tarska: „Kodeks spółek handlowych”, Komentarz do art. 14 (Tom 1), C.H. Beck, Warszawa 2006, wyd. 2., str. 242). Potrącenie następujące w wyniku podniesienia kapitału, jest ekwiwalentem płatności Wnioskodawcy i jako forma bezgotówkowego rozliczenia pieniężnego umożliwia uproszczenie zapłaty wzajemnych zobowiązań. Tym samym, potrącenie pozwala zastąpić jednoczesne dokonanie dwóch technicznych czynności wpłat pieniężnych, a w konsekwencji, uniknięcie dokonywania dwóch przelewów bankowych na identyczną kwotę odpowiednio przez Wnioskodawcę jak i Spółkę PL zachowując tożsame skutki.

2.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów podatkowych nie zalicza się w szczególności otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W efekcie wkładu niepieniężnego Udziałowca w formie Wierzytelności Pożyczkowych Wnioskodawca stałby się wierzycielem Spółki PL. Spłata Wierzytelności Pożyczkowej, w tym w drodze potrącenia, w części odpowiadającej kwocie głównej pożyczki stanowi zwrot pożyczki w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy. Tym samym, kwota główna kapitału spłacona przez Spółkę PL, nie stanowiłaby dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Stanowisko analogiczne do przedstawionego przez Wnioskodawcę zostało potwierdzone w interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2008 r. (sygn. ITPB3/423-225/07/MK), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że: „jeżeli umowne potrącanie wierzytelności wspólnika wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów będzie zgodne ze stosownymi przepisami dotyczącymi działania spółek prawa handlowego, natomiast z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny, a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka i wspólnik dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie - udziały zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty nastąpią przez potrącenie. W konsekwencji dokonane wzajemne umowne potrącenie wymagalnej wierzytelności - co do zasady - nie rodzić będzie skutków podatkowych w postaci powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.”

Podobny pogląd został przedstawiony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2008 r. (sygn. IBPB3/423-851/08/MS) oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2010 r. (sygn. ILPB3/423-933/09-6/ŁM).

Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek. Wobec powyższego, literalna wykładnia przepisu art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy wskazuje, że w momencie spłaty (w tym w drodze potrącenia) przeniesionych na Wnioskodawcę należności odsetkowych wynikających z Wierzytelności Pożyczkowych przychodem podatkowym Wnioskodawcy będzie wartość takich otrzymanych odsetek.

W opinii Wnioskodawcy, potrącenie należności odsetkowych z tytułu Wierzytelności Pożyczkowych ze zobowiązaniami Wnioskodawcy o wpłatę na podwyższony kapitał zakładowy Spółki PL wywoła takie same skutki podatkowe, jak spłata odsetek w pieniądzu. Potrącenie jest bowiem jednym ze sposobów regulowania zobowiązań pieniężnych.

Na powyższy pogląd wskazuje w szczególności wykładnia systemowa wewnętrzna.

Przykładowo, zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3 niniejszego przepisu, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Również art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszący się do wypłat należności w szczególności z tytułu dywidendy, odsetek, należności licencyjnych, wskazuje na możliwość wykonania zobowiązania w jakiejkolwiek formie. Zgodnie bowiem z powyższym przepisem, wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c i 1d (art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przyp. Wnioskodawcy), oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

4.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku uregulowania kwoty Wierzytelności Pożyczkowych w drodze potrącenia z wierzytelnością Spółki PL o wpłatę na podwyższony kapitał zakładowy dojdzie do zapłaty przez Spółkę PL zarówno wartości nominalnej pożyczki (kwoty głównej), jak i do zapłaty kwoty naliczonych odsetek. W konsekwencji, Wnioskodawca rozpozna przychód z tytułu spłaconych odsetek, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wykładnia a contrario).

5.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z powyższym przepisem, kosztem uzyskania przychodu są koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

1.  zostały poniesione przez podatnika,
2.  ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym podkreślić, że przesłanka wymieniona w punkcie drugim (przesłanka celowości) jest spełniona w przypadku istnienia związku przyczynowego między poniesieniem danego kosztu, a powstaniem lub obiektywnie prawdopodobną szansą powstania przychodu, lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskania.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione.

W przedmiotowej sprawie, za wydatek faktycznie poniesiony na nabycie Wierzytelności Pożyczkowych należy uznać nominalną wartość udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, jakie zostaną wydane w zamian za wkład w postaci Wierzytelności Pożyczkowych, wniesiony przez Udziałowca.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z 15 października 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-948/10/JD), wskazał, że: „Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny i przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że kosztem przychodu uzyskanego w związku z otrzymaniem zapłaty za wniesione aportem wierzytelności będą wydatki jakie Spółka poniosła na nabycie tychże wierzytelności. Wydatkami tymi są udziały wydane za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w części przypadającej na przedmiotowe wierzytelności”.

Analogiczny pogląd przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z 5 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-279/10-4/JB) stwierdził, że: „W niniejszej sprawie, za wydatek poniesiony (na nabycie wierzytelności) należy uznać nominalną wartość akcji jakie zostały wydane w zamian za wniesiony wkład niepieniężny (aport) w wysokości przypadającej na składnik wnoszonego majątku - wierzytelności (nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej)”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w wyroku z 27 kwietnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Bd 102/05), wskazał, że: „dokonany wydatek na zakup wierzytelności, obejmujący odsetki naliczone na dzień jej nabycia i należność główną, został przez spółkę poniesiony także w celu uzyskania przychodu w postaci odsetek zapłaconych po dniu zawarcia umowy o przelew wierzytelności, i wydatek ten stanowi w odniesieniu do tych ostatnich odsetek koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dzielą się na koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie. Koszty bezpośrednie, tj. koszty bezpośrednio związane z przychodem, w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady, potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, niezależnie od tego, czy powyższe koszty zostały poniesione w roku podatkowym osiągnięcia przychodu z którym są bezpośrednio związane, czy w latach poprzedzających. Stąd, koszt podatkowy Wnioskodawcy w wysokości nie wyższej od wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych w zamian za aport Wierzytelności Pożyczkowych nie może zostać rozpoznany wcześniej niż w roku osiągnięcia związanego z tymi wydatkami przychodu, tj. odsetek od Wierzytelności Pożyczkowych zrealizowanych w drodze potrącenia z wierzytelnością Spółki PL o podwyższenie kapitału zakładowego Spółki PL.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że wkład Wnioskodawcy na podwyższony kapitał zakładowy Spółki PL w postaci Wierzytelności Pożyczkowych rozliczanych w drodze potrącenia z wierzytelnością Spółki PL o wpłatę na podwyższony kapitał zakładowy stanowi wkład niepieniężny, Wnioskodawca rozpozna przychód podatkowy w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych Wnioskodawcy przez Spółkę PL w zamian za ten wkład, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Wnioskodawcę Udziałowcowi, w zamian za wniesiony do Wnioskodawcy wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszt ten będzie rozpoznawany w roku uzyskania przychodu Wnioskodawcy w formie nominalnej wartości udziałów Spółki PL.

1.

Jeżeli, z czym Wnioskodawca się nie zgadza, opisane w stanie potrącenie Wierzytelności Pożyczkowej z wierzytelnością Spółki PL o wpłatę na podwyższony kapitał zakładowy Spółki PL uznane zostanie przez Dyrektora tutejszej Izby Skarbowej, wbrew kwalifikacji prawnej ujętej w postanowieniu o podwyższeniu kapitału zakładowego przez Sąd rejestrowy, jako wkład niepieniężny, wówczas, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów w Spółce PL objętych w zamian za taki wkład niepieniężny.

2.

Ponieważ to samo zdarzenie gospodarcze, jakim jest wkład na podwyższony kapitał zakładowy Spółki PL nie może kreować dwukrotnie przychodu podatkowego Wnioskodawcy, należałoby uznać, że taki wkład Wierzytelności Pożyczkowej nie powoduje jednocześnie powstania przychodu Wnioskodawcy w wysokości uzyskanych odsetek lub kwot głównych Wierzytelności Pożyczkowej, na podstawie w szczególności art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro bowiem Wierzytelności Pożyczkowe rozliczone w drodze potrącenia uznane zostają jako wkład niepieniężny to oznacza, że Wierzytelności Pożyczkowe wygasają z uwagi na zlanie się (confusio) w rękach Spółki PL zarówno Wierzytelności pożyczkowej, jak i zobowiązania do jego zapłaty. Wierzytelność Pożyczkowa nie zostaje zatem w żaden sposób spełniona (zrealizowana, zapłacona) do rąk Wnioskodawcy, a zatem nie może stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

3.

W przypadku uznania, że dokonany przez Wnioskodawcę wkład na kapitał zakładowy Spółki PL ma charakter niepieniężny, a zatem kreuje po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sposób ustalenia kosztów uzyskania tego przychodu, ustalanych na dzień objęcia udziałów (akcji) określa bezpośrednio art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kosztem uzyskania przychodów w takim przypadku, będzie więc kwota faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie Wierzytelności.

W przedmiotowej sprawie, za wydatek poniesiony na nabycie Wierzytelności, nie zaliczony wcześniej do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy, należy uznać nominalną wartość udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, jakie zostaną wydane w zamian za wkład Udziałowca w postaci Wierzytelności Pożyczkowych.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 14 września 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-221/12-3/MF) Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, organ wskazał, że: „Jak wynika z powołanych powyżej uregulowań, w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej jest wierzytelność, koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią - na mocy art. 15 ust. 1j pkt 3 oraz art. 15 ust. lo tej ustawy - faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na ich nabycie, powiększone o poniesione przez podatnika wydatki związane z objęciem udziałów (akcji)”.

Analogiczny pogląd przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2012 r. (sygn. IPPB3/423-4/12-2/DP) wskazał, że: „Jak wynika z powołanych powyżej uregulowań, w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są wierzytelności, koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią - na mocy art. 15 ust. lj pkt 3 oraz art. 15 ust. 1o tej ustawy - faktycznie poniesione przez podatnika, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie tych składników majątku, powiększone o poniesione przez niego wydatki związane z objęciem udziałów (akcji). Odnosząc powyższe uregulowania prawne do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, iż Spółka nie będzie miała prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych, na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pełnej wartości wierzytelności wnoszonych jako aport rzeczowy, bowiem kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w tym przepisie, mogą być jedynie faktycznie poniesione, niezaliczone wcześniej do kosztów wydatki na nabycie aportowanej wierzytelności. Jedynie zaś w odniesieniu do wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę, tzw. wierzytelności „obcych” czy „cudzych” można mówić o możliwości wystąpienia „faktycznie poniesionych, niezaliczonych wcześniej do kosztów wydatków na nabycie aportowanej wierzytelności”, o których mowa w art. 15 ust. lj pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

4.

Koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dzielą się na koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie. Koszty bezpośrednie, tj. koszty bezpośrednio związane z przychodem, w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady, potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, niezależnie od tego, czy powyższe koszty zostały poniesione w roku podatkowym osiągnięcia przychodu z którym są bezpośrednio związane, czy w latach poprzedzających. Stąd, koszt podatkowy Wnioskodawcy w wysokości nie wyższej od wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych w zamian za aport Wierzytelności Pożyczkowych nie może zostać rozpoznany wcześniej niż w roku osiągnięcia związanego z tymi wydatkami przychodu, tj. przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów Spółki PL wydanych w wyniku potrącenia Wierzytelności Pożyczkowych z wierzytelnością Spółki PL o podwyższenie kapitału zakładowego Spółki PL w przypadku uznania tego wkładu za wkład niepieniężny Wnioskodawcy.

5.

Reasumując, w przypadku uznania przez Dyrektora tutejszej Izby Skarbowej, że w wyniku konwersji Wierzytelności Pożyczkowej na kapitał zakładowy Spółki PL przeprowadzonej w drodze potrącenia tej Wierzytelności Pożyczkowej z wierzytelnością Spółki PL wobec Wnioskodawcy o wpłatę na podwyższony kapitał zakładowy dojdzie do wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego, wówczas Wnioskodawca obowiązany będzie do rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów w Spółce PL otrzymanych wskutek wniesienia wkładu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast kosztem uzyskania przychodu w takiej sytuacji, będą faktycznie poniesione wydatki na nabycie Wierzytelności, tj. w przedmiotowej sprawie, wartość nominalna udziałów, jakie Wnioskodawca wyda Udziałowcowi w zamian za aport niepieniężny w postaci Wierzytelności, zgodnie z art. 15 ust. lj pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszt ten będzie rozpoznawany w roku uzyskania przychodu Wnioskodawcy w formie nominalnej wartości udziałów Spółki PL.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej pytania nr 1,
*   **bezprzedmiotowe** w części dotyczącej pytania nr 2.

Podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 257 § 1 tej ustawy, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2 Kodeksu).

Udziały w spółkach kapitałowych mogą być z kolei obejmowane w dwojaki sposób, tj. w zamian za wkład pieniężny albo za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Według art. 14 § 1 cytowanej ustawy przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

W przedmiotowej sprawie planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki PL (w której Wnioskodawca jest większościowym udziałowcem) o kwotę nie większą niż kwota Wierzytelności celem objęcia tych udziałów przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, Spółce PL będzie przysługiwać względem Wnioskodawcy roszczenie o wniesienie wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy w związku z objęciem udziałów.

Wnioskodawca oraz Spółka PL rozważają rozliczenie Wierzytelności Pożyczkowej i wierzytelności o wniesienie wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy Spółki PL w drodze potrącenia. Fakt objęcia nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki PL w zamian za wkład pieniężny zostanie udokumentowany wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS). W rezultacie potrącenia dojdzie do spłaty Wierzytelności Pożyczkowej oraz wierzytelności Spółki PL względem Wnioskodawcy o wpłatę wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy PL. Tym samym, po stronie Spółki PL nastąpi wygaśnięcie całości długu z tytułu Wierzytelności Pożyczkowej oraz podwyższenie kapitału zakładowego, a po stronie Wnioskodawcy nastąpi wygaśnięcie Wierzytelności Pożyczkowej względem Spółki PL oraz objęcie nowych udziałów w Spółce PL.

Jednocześnie należy dodać, że Wierzytelności Pożyczkowe przysługujące wobec Spółki PL zostały wniesione do Wnioskodawcy w zamian za wyemitowane nowe udziały objęte przez Udziałowca Spółki (B.AG z siedzibą w Szwajcarii).

W tym miejscu należy wskazać, iż operację, w wyniku której dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały, określa się jako konwersję wierzytelności na udziały.

Wyróżnia się dwa sposoby dokonania konwersji wierzytelności na udziały (akcje):

*   objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny w postaci jego wierzytelności wobec spółki – powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci jego wierzytelności. Wspólnik wnosi wierzytelność tytułem aportu, dokonując jej cesji na rzecz spółki, co jednocześnie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika);
*   objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny – powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. wniesienie środków pieniężnych. Na podstawie umowy między wspólnikiem i spółką możliwe jest wówczas wzajemne potrącenie istniejących wierzytelności pieniężnych. Wierzytelność wspólnika wobec spółki nie stanowi w takiej sytuacji przedmiotu aportu, a jedynie służy realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji).

O tym, czy konwersja wierzytelności na udziały (akcje) ma postać wkładu pieniężnego, czy niepieniężnego, decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.

W przypadku tzw. konwersji wierzytelności na udziały może być wykorzystana cywilnoprawna konstrukcja potrącenia. Możliwość dokonania konwersji wierzytelności na udziały przybierającej postać potrącenia (kompensaty) - nie zaś wniesienia wkładu niepieniężnego, wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 14 § 4 ww. ustawy Kodeks spółek handlowych, wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego.

Literalna wykładnia przywołanego przepisu może prowadzić do wniosku, że gdy spółce (Spółce PL) przysługuje wierzytelność wobec wspólnika (Wnioskodawcy) z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów (a więc wierzytelność pieniężna o dokonanie wpłat na udziały), to może być ona potrącona z wzajemną wierzytelnością wspólnika wobec spółki, pod warunkiem, że jest taka możliwość oraz potrącenie następuje w drodze umowy zawartej między spółką a wspólnikiem. Powołany przepis wprowadza zatem zasadę, iż zakazane jest dokonywanie jednostronnych potrąceń przez wspólników w trybie art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zauważyć należy, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego). Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

W sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny (wówczas spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na poczet udziałów), a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie, uznać należy, że udziały są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie.

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 tej ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…). Podstawę opodatkowania stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1 tej ustawy po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1. Dochodem jest z kolei, w myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (…).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera natomiast definicji przychodu jako takiej, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4, ust. 4d).

I tak, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (…).

Oznacza to, że w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie udziałowca powstanie przychód do opodatkowania. A contrario, objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład w postaci pieniężnej nie powoduje powstania przychodu u podmiotu wnoszącego wkład.

Zatem, konwersja wierzytelności na udziały nie będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jeśli strony postanowią nie wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz wspólnik zobowiązuje się – w związku z uchwałą zgromadzenia wspólników - wnieść wkład pieniężny, po czym wspólnik i spółka dokonują umownego potrącenia wierzytelności spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością wspólnika wobec spółki.

W wyniku wydania przez Wnioskodawcę wierzytelności na rzecz Spółki PL, dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Spółki do dokonania zapłaty gotówkowej na poczet kapitału zakładowego Spółki PL. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Reasumując powyższe, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce PL w zamian za wkład pieniężny nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Należy dodać, iż w przedmiotowej sprawie (w związku z potrąceniem wierzytelności pożyczkowych) nie znajdzie zastosowania powołany przez Wnioskodawcę przepis:

*   art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączający z podatkowych przychodów „zwrócone pożyczki (kredyty)”. Brzmienie tego przepisu, odwołując się do „zwróconych” (a nie do „spłaconych”) pożyczek, wskazuje, iż norma w nim określona dotyczy podmiotu, który pożyczkę udzielił i jest mu ona następnie zwracana;
*   art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszący się do kwot naliczonych lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Norma w nim wskazana dotyczy podmiotu który pożyczkę udzielił i związku z nią podmiot ten otrzymuje odsetki.

Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów uzyskania przychodów w związku z dokonaniem konwersji wierzytelności na udziały w spółce kapitałowej, należy wskazać na art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z powyższymi uregulowaniami, Spółka dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

*   wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Powyższy przepis stanowi, iż wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Należy zauważyć, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe.

W konsekwencji wskazany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na objęciu udziałów Spółki PL w zamian za wkład pieniężny w postaci wierzytelności wynikających z udzielonych pożyczek.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż pojęcie wydatków zostało użyte przez ustawodawcę w kontekście celu jakim jest „objęcie lub nabycie” określonych udziałów lub akcji w spółce. Tym samym sformułowanie „wydatki na objęcie lub nabycie” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie danych udziałów lub akcji, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże nie byłoby możliwe.

Reasumując powyższe, w przedmiotowej sprawie, za koszt uzyskania przychodów należy uznać wydatek faktycznie poniesiony na objęcie udziałów przez Wnioskodawcę w Spółce PL, tj. wartość wkładu w postaci Wierzytelności Pożyczkowych wniesionego przez Wnioskodawcę odpowiadającą nominalnej wartości udziałów w kapitale zakładowym Spółki PL, jakie zostaną wydane w zamian za wkład w postaci tych Wierzytelności Pożyczkowych. Jednocześnie należy dodać, iż koszt ten powstanie w momencie zbycia przez Spółkę przedmiotowych udziałów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie tut. Organ pragnie wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, gdyż rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie konkretnego podatnika w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie, odpowiedź w zakresie pytania nr 2 jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

****