Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-780/14-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-26
Teza: w zakresie stawki podatku dla dostawy lokalu mieszkalnego wraz z prawem do miejsca postojowego, komórki lub boksu w garażu podziemnym.
Słowa kluczowe: części-części wspólne; garaż; lokal-lokal mieszkalny; miejsce-miejsce postojowe; stawka-stawki podatku; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2014 r. (data wpływu 9 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy lokalu mieszkalnego wraz z prawem do miejsca postojowego, komórki lub boksu w garażu podziemnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy lokalu mieszkalnego wraz z prawem do miejsca postojowego, komórki lub boksu w garażu podziemnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność deweloperską. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zamierza zbywać w wybranych, nowowybudowanych/nowobudowanych budynkach lokale mieszkalne wraz z:

1.  miejscami postojowymi w garażu podziemnym wielostanowiskowym, oznaczone wyrysowanymi na podłodze liniami oraz odpowiednimi numerami (dalej: Miejsca postojowe),
2.  komórkami lokatorskimi w garażu podziemnym wielostanowiskowym, stanowiącymi odrębne pomieszczenia, wydzielone w przestrzeni garażu trwałymi ścianami i zamykane na klucz (dalej: Komórki),
3.  boksami do przechowywania w garażu podziemnym wielostanowiskowym, niestanowiącymi odrębnych pomieszczeń, wydzielonymi z przestrzeni garażu perforowanymi panelami stalowymi, które co do zasady łatwo mogą zostać zdemontowane (dalej: Boksy).

Prawo do Miejsc postojowych, Komórek i Boksów będzie się opierać na cywilistycznej konstrukcji udziału w nieruchomości wspólnej połączonej z podziałem do korzystania (quoad usum), w wyniku której nabywca uzyska prawo do wyłącznego korzystania z danego Miejsca postojowego, Komórki lub Boksu w ramach jego udziału w nieruchomości wspólnej. W przeciwieństwie do lokali mieszkalnych, zarówno sam garaż wielostanowiskowy, jak i poszczególne Miejsca postojowe, Komórki i Boksy nie będą wyodrębniane jako odrębne od budynku nieruchomości. W rezultacie, dla garażu, jak i poszczególnych Miejsc postojowych/Komórek/Boksów nie będą zakładane odrębne księgi wieczyste.

Nie będzie przy tym możliwości, aby Miejsce postojowe, Komórka lub Boks, stanowiące udział w części wspólnej nieruchomości (budynku), zostały nabyte przez podmiot, który nie jest właścicielem lokalu mieszkalnego w budynku. Jednocześnie Spółka dopuszcza sytuacje, w których nabywca nabędzie sam lokal mieszkalny, bez prawa do Miejsca postojowego, Komórki lub Boksu. Możliwe są również sytuacje, gdy nabywca lokalu mieszkalnego nabędzie więcej niż jedno Miejsce postojowe, Komórkę lub Boks.

Wraz z nabywanymi lokalami mieszkalnymi, przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Spółkę będzie również udział w prawie własności gruntu lub w prawie wieczystego użytkowania gruntu, a także udział w częściach wspólnych nieruchomości, nie objęty prawem do wyłącznego korzystania.

W praktyce, do sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z Miejscami postojowymi, Komórkami i Boksami może dochodzić w efekcie następującej sekwencji umów:

*   gdy klient od razu decyduje się nabyć lokal mieszkalny z Miejscem postojowym, Komórką lub Boksem - Spółka zawiera z klientem tzw. umowę deweloperską, uregulowaną w rozdziale 6 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz.U. Nr 232, poz. 1377), na mocy której zobowiązuje się zawrzeć w przyszłości umowę ostateczną, na mocy której dojdzie do wyodrębnienia lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności na klienta wraz z prawem do wyłącznego korzystania z Miejsca postojowego, Komórki lub Boksu w ramach udziału w nieruchomości wspólnej (budynku),

*   gdy klient decyduje się wstępie na zakup samego lokalu mieszkalnego, w tym zakresie zostaje podpisana z nim umowa deweloperska, na mocy której Spółka zobowiązuje się zawrzeć w przyszłości umowę ostateczną, na mocy której dojdzie do wyodrębnienia lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności na klienta. Jeżeli następnie, ale przed zawarciem umowy ostatecznej, klient zdecyduje się „dokupić” Miejsce postojowe, Komórkę lub Boks, Spółka zawiera z nim odrębną umowę przedwstępną, w której zobowiązuje się do zawarcia w przyszłości umowy ostatecznej, na mocy której wraz z prawem własności lokalu mieszkalnego przeniesione zostanie na klienta prawo do wyłącznego korzystania z Miejsca postojowego, komórki lub Boksu w ramach udziału w nieruchomości wspólnej (budynku).

Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z ww. ustawą z dnia 16 września 2011 r. nie ma możliwości objęcia umową deweloperską samych Miejsc postojowych, Komórek lub Boksów, jako udziału w części nieruchomości wspólnej, stąd w takiej sytuacji jak omawiana konieczne staje się zawarcie odrębnej umowy przedwstępnej.

*   gdy klient decyduje się na wstępie na zakup samego lokalu mieszkalnego, w tym zakresie zostaje podpisana z nim umowa deweloperska, na mocy której Spółka zobowiązuje się zawrzeć w przyszłości umowę ostateczną, na mocy której dojdzie do wyodrębnienia lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności na klienta. Jeżeli następnie, w momencie zawarcia umowy ostatecznej, klient decyduje się „dokupić" Miejsce postojowe, Komórkę lub Boks, Spółka nie zawiera z nim już odrębnej umowy przedwstępnej, lecz w umowie ostatecznej postanawia o przeniesieniu na klienta prawa do wyłącznego korzystania z Miejsca postojowego, Komórki lub Boksu w ramach udziału w nieruchomości wspólnej (budynku) wraz z prawem własności lokalu mieszkalnego objętego wcześniej umową deweloperską. W tym zakresie umowa ostateczna będzie umową zarówno o skutku zobowiązującym, jak i rozporządzającym,

*   po oddaniu budynku do użytkowania strony zawierają ostateczną umowę sprzedaży, której przedmiotem jest przeniesienie własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w części wspólnej nieruchomości, w tym prawem do wyłącznego korzystania z Miejsca postojowego, Komórki lub Boksu.

*   W ramach powyżej opisanej sekwencji umów, możliwe są również sytuacje, gdy strony zawierają przedwstępną umowę sprzedaży, której przedmiotem jest lokal mieszkalny wraz z udziałem w części wspólnej nieruchomości, w tym prawem do wyłącznego korzystania z Miejsca postojowego, Komórki lub Boksu, po oddaniu budynku do użytkowania. W takim przypadku, stosownie do ww. ustawy z dnia 16 września 2011 r. nie jest bowiem możliwe zawarcie umowy deweloperskiej. Po zawarciu umowy przedwstępnej, strony zawierają ostateczną umowę sprzedaży, której przedmiotem jest przeniesienie własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w części wspólnej nieruchomości, w tym prawem do wyłącznego korzystania z Miejsca postojowego, Komórki lub Boksu.

W rezultacie, w analizowanych okolicznościach o nabyciu prawa do wyłącznego korzystania z Miejsca postojowego, Komórki lub Boksu klient może zadecydować w każdym czasie, poczynając od podpisania umowy deweloperskiej na sprzedaż danego lokalu mieszkalnego, do momentu jego sprzedaży na podstawie umowy ostatecznej włącznie. W każdym jednak wypadku do sprzedaży prawa do Miejsca postojowego, Komórki lub Boksu dochodzić będzie wraz z dostawą lokalu mieszkalnego. Należy wskazać, że do przeniesienia własności lokali mieszkalnych, jak i Miejsc postojowych, Komórek lub Boksów, tj. do ich dostawy przez Spółkę, dochodzić bowiem będzie w momencie podpisania umowy ostatecznej - z tą chwilą na klienta przeniesione zostanie w sposób definitywny prawo do rozporządzania nimi jak właściciel.

Intencją Spółki jest przy tym, aby w tych przypadkach, w których przedmiotem transakcji będzie lokal mieszkalny wraz z Miejscem postojowym, Komórką lub Boksem, zarówno w umowach deweloperskich, jak i umowach ostatecznych z ceny sprzedaży wyodrębniona była cena Miejsca postojowego, Komórki lub Boksu, określona jako „partycypacja w kosztach budowy” tego Miejsca, Komórki lub Boksu.

Budynki, w których mieszczą/mieścić się będą lokale mieszkalne stanowiące przedmiot sprzedaży, są/będą budynkami mieszkalnymi, tj. takimi, w których więcej niż 50% powierzchni użytkowej stanowią/stanowić będą lokale mieszkalne. Powierzchnia użytkowa pojedynczych lokali mieszkalnych stanowiących przedmiot niniejszego wniosku nie przekroczy 150 m2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanych okolicznościach do sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z Miejscami postojowymi, Komórkami lub Boksami w garażu podziemnym wielostanowiskowym będzie miała zastosowanie jednolita obniżona stawka VAT, o której mowa w 41 ust. 2 ustawy o VAT, tj. zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami stawka w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Zdaniem Spółki, do sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z Miejscami postojowymi, Komórkami lub Boksami w opisanych okolicznościach ma zastosowanie jednolita stawka VAT w wysokości 8%. Ergo, stawka ta będzie mieć zastosowanie także do części ceny odpowiadającej wartości Miejsca postojowego, Komórki lub Boksu; nie będzie mieć przy tym znaczenia, czy wartość ta zostanie na fakturze wystawianej przez Spółkę wyodrębniona z ceny za lokal mieszkalny, czy też nie. Na powyższy sposób opodatkowania nie będzie miał również wpływu moment, w którym klient zdecyduje się na zakup prawa do Miejsca postojowego, Komórki lub Boksu (tj. czy nastąpi to już przy podpisywaniu umowy deweloperskiej, po jej podpisaniu czy też w momencie podpisywania umowy ostatecznej sprzedaży lokalu mieszkalnego), jak i fakt zawarcia zobowiązania do sprzedaży prawa do Miejsca postojowego, Komórki lub Boksu w umowie deweloperskiej, odrębnej umowie przedwstępnej czy też samej umowie ostatecznej.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod pojęciem towarów - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumie się zaś rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust, 12 i art. 114 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, w myśl art. 146a ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa m.in. w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 23%; stawka podatku, o której mowa m.in. w art. 41 ust. 2, wynosi 8%.

Art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust, 2, tj. aktualnie 8%, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust 12a, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zatem dla celów podatku VAT w powyższym zakresie zastosowanie znajdują przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm., dalej: „PKOB”). Stosownie do postanowień tego rozporządzenia, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, zaś dział ten obejmuje grupy budynków: 111- mieszkalnych jednorodzinnych, 112- o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113-zbiorowego zamieszkania. Rozporządzenie zawiera również definicję budynków mieszkalnych, określając je jako obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

Jednocześnie, jak stanowi art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w pierwszej kolejności należy potwierdzić, że dostawa lokali mieszkalnych, w ramach opisanego zdarzenia przyszłego, stanowić będzie dostawę towarów opodatkowaną preferencyjną stawką VAT 8%. Jak bowiem wskazano, lokale mieszkalne będące przedmiotem planowanej sprzedaży, stanowić będą części budynku mieszkalnego klasyfikowanego w dziale 11 PKOB - powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych stanowić będzie bowiem ponad połowę całkowitej powierzchni budynków. Jednocześnie powierzchnia użytkowa przedmiotowych lokali mieszkalnych nie będzie przekraczać 150 m2. Jako taka sprzedaż lokali mieszkalnych przez Spółkę będzie niewątpliwie stanowiła dostawę części obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, do której zastosowanie ma 8% stawka VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy analogiczna stawka powinna mieć zastosowanie do całej kwoty składającej się na cenę sprzedaży w przypadku, gdy przedmiotem dostawy będzie lokal mieszkalny jw. wraz z Miejscem postojowym, Komórką lub Boksem. Należy bowiem wskazać, iż w opisanych okolicznościach Miejsca postojowe, Komórki lub Boksy nie będą stanowić odrębnego od lokali mieszkalnych przedmiotu własności, a co za tym idzie przedmiotu dostawy. Prawo do Miejsca postojowego, Komórki lub Boksu będzie tu ściśle i bezpośrednio powiązane z własnością lokalu mieszkalnego (prawo związane), co w ocenie Spółki należy uznać za okoliczność kluczową dla oceny skutków analizowanej transakcji na gruncie VAT.

Stosownie bowiem do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości. W świetle art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Powyższy przepis stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Z kolei, jak stanowi art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane „pomieszczeniami przynależnymi”.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na definicję pojęcia „lokal użytkowy” zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. nr 75, poz. 690 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Pod pojęciem pomieszczenia technicznego, zgodnie z pkt 12 powołanego paragrafu rozporządzenia, należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, natomiast, stosownie do § 3 pkt 13 rozporządzenia, pomieszczenie gospodarcze należy rozumieć jako pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych.

Zatem na podstawie zacytowanych przepisów należy potwierdzić, że pomieszczenia gospodarcze znajdujące się w garażu (którym co do zasady w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym odpowiadają Komórki), przynależące do lokalu mieszkalnego, nie stanowią lokalu użytkowego, ponieważ stanowią pomieszczenie gospodarcze lokalu mieszkalnego służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych (tzn. służą przechowywaniu przedmiotów używanych przez właścicieli mieszkań). Podobny pogląd w zakresie kwalifikacji pomieszczeń gospodarczych przedstawił m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2014 r., sygn. IPPP2/443-1305/13-4/RR.

Pozostaje zatem poza dyskusją, iż miejsca postojowe, komórki i boksy nie stanowią samodzielnych lokali o przeznaczeniu innym niż mieszkalne, a co za tym idzie nie mogą stanowić odrębnej nieruchomości. W opisanych okolicznościach nie będzie jej stanowić również sam garaż wielostanowiskowy.

Dodatkowo, na mocy art. 3 ust. 1 ww. ustawy o własności lokali, w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednocześnie, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli (art. 3 ust. 2 powyższej ustawy).

Jednocześnie, na mocy art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121), za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością.

Z kolei art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Jak wcześniej stwierdzono, wraz z lokalem mieszkalnym klienci będą nabywać proporcjonalny udział we wspólnej nieruchomości (budynku i gruncie/prawie użytkowania gruntu, na którym został on posadowiony). Jednym z elementów prawa związanego z tym udziałem będzie możliwość korzystania - z wyłączeniem pozostałych współwłaścicieli na zasadzie quoad usum - ze ściśle określonego Miejsca postojowego, Komórki lub Boksu przypisanego do danego lokalu mieszkalnego. Sposób korzystania z tego Miejsca postojowego, Komórki lub Boksu zostanie określony w umowie sprzedaży lokalu mieszkalnego. Nabywca nie będzie nabywał więc odrębnego towaru/usługi - dla garażu nie będą założone księgi wieczyste, odrębne od księgi wieczystej całego budynku, gdyż garaż, jak i Miejsca postojowe, Komórki i Boksy nie będą stanowiły odrębnych lokali użytkowych.

Przedmiotem planowanej sprzedaży będzie zatem lokal mieszkalny oraz integralnie związany z własnością tego lokalu udział we własności powierzchni wspólnych w budynku mieszkalnym, w ramach którego funkcjonować będzie prawo do Miejsca postojowego, Komórki lub Boksu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt VAT - analizując kwestie będące przedmiotem pytania Wnioskodawcy, należy odnieść się koncepcji świadczenia złożonego, tj, sytuacji, w której istnieje funkcjonalny związek między poszczególnymi elementami świadczenia - na tyle ścisły, że nie można wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych.

W przypadku, gdy w skład świadczenia wchodzą świadczenia pomocnicze/niesamodzielne, tj. takie, które nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem świadczenia głównego, pozwalając na jego bardziej efektywne i pełniejsze wykorzystanie, opodatkowanie zgodnie z ugruntowanym poglądem orzecznictwa powinno dotyczyć całości i nastąpić wg stawki właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (w tym garażu stanowiącym część tej nieruchomości) celem zasadniczym nabywcy jest niewątpliwie nabycie lokalu mieszkalnego, nie zaś nabycie udziału w powierzchniach wspólnych. Dzielenie takiej transakcji na odrębne świadczenia wyłącznie dla celów podatkowych miałoby charakter sztuczny i nie znajduje uzasadnienia. Potwierdzają to przykładowo orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C- 49/96 (Card Protection Plan LTD), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Skatteverket).

Zatem w opinii Wnioskodawcy planowana sprzedaż będzie stanowiła jednolite świadczenie, tj. zbycie lokalu mieszkalnego z udziałem w nieruchomości wspólnej w postaci miejsca postojowego, i tym samym będzie stanowiła jedną transakcję, opodatkowaną - na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 - obniżoną stawką VAT, tj. aktualnie w wysokości 8% stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, iż podobne stanowisko w analogicznych sprawach prezentują zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. IPPP1/443-845/12-2/EK, potwierdził, iż „(\`(...)\`) jeżeli w ramach jednej transakcji następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego/schowka czy pomieszczenia gospodarczego to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i na podstawie art. 41 ust. 2, w związku z art. 146a, w powiązaniu z art. 41 ust. 12 ustawy podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, pod warunkiem iż lokal mieszkalny wypełnia definicję określoną w art. 41 ust. 12b ustawy. {\`(...)\`)"

Ponadto, jak w podobnej do objętej niniejszym wnioskiem sytuacji potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. IBPP2/443-978/13/Icz:

„(\`(...)\`) W omawianej sprawie mamy do czynienia z dostawą lokalu mieszkalnego wraz z:

1.  uzyskaniem prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego,
2.  uzyskaniem prawa do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej/pomieszczenia gospodarczego,
3.  uzyskaniem prawa do wyłącznego korzystania z ogródka przydomowego,
4.  uzyskaniem prawa do wyłącznego korzystania z tarasu na dachu budynku,
5.  uzyskaniem prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, z komórki lokatorskiej/pomieszczenia gospodarczego, z ogródka przydomowego, tarasu na dachu budynku

\- prawa te będą integralnie związane z udziałem w nieruchomości wspólnej, wynikającym z prawa własności do lokalu mieszkalnego.

Zatem, jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, określonej komórki lokatorskiej określonego pomieszczenia gospodarczego), określonego ogródka przydomowego, określonego tarasu na dachu budynku, dla których to części nie zostaną założone odrębne księgi wieczyste, integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego, to sprzedaż lokalu mieszkalnego z wyżej wymienionymi prawami do określonych części składowych nieruchomości stanowi jednolite świadczenie.

Wymienione we wniosku poszczególne części składowe nieruchomości nie mogą być wówczas odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu. Tylko w takim przypadku sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonej części składowej nieruchomości i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży opodatkowanej stawką obniżoną w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy.”

Podobne stanowisko zajął również np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2013 r., sygn. ILPP1/443-812/13-4/MD.

Podobnie, tytułem przykładu, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 1051/10, skład orzekający potwierdził, że „(\`(...)\`) sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w tym samym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek nie tylko jako jeden przedmiot sprzedaży, ale i nie dopuszczają możliwości odrębnego obrotu prawem do miejsca postojowego jako udziałem w częściach wspólnych budynku nierozerwalnie związanym z prawem własności lokalu mieszkalnego.(\`(...)\`)”

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że w akcie notarialnym zarówno dla umowy deweloperskiej, jak i umowy ostatecznej przenoszącej własność, dokumentującymi planowaną sprzedaż, w cenie lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym Spółka wyszczególni cenę miejsca postojowego - określoną jako kwotę stanowiącą proporcjonalną część kosztów budowy garażu. Takie wyodrębnienie ceny miejsca postojowego będzie miało jedynie aspekt informacyjny dla nabywcy lokalu. Wniosek taki wypływa również z analizy stanowisk organów podatkowych (patrz przykładowo interpretacje indywidualne DIS w Katowicach z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. IBPP2/443-993/13/WN lub z dnia 10 października 2013 r., sygn. IBPP2/443-615/13/WN).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późń. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a).

Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków i budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jak wynika z powyższych przepisów, opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, dział PKOB 11 obejmuje: budynki mieszkalne jednorodzinne - 111, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112, budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT prowadzi działalność deweloperską i w ramach tej działalności zamierza zbywać w wybranych, nowowybudowanych/nowobudowanych budynkach lokale mieszkalne wraz z miejscami postojowymi w garażu podziemnym wielostanowiskowym, komórkami lokatorskimi w garażu podziemnym wielostanowiskowym, czy boksami do przechowywania w garażu podziemnym wielostanowiskowym, niestanowiącymi odrębnych pomieszczeń, wydzielonymi z przestrzeni garażu perforowanymi panelami stalowymi, które co do zasady łatwo mogą zostać zdemontowane.

Prawo do Miejsc postojowych, Komórek i Boksów będzie się opierać na cywilistycznej konstrukcji udziału w nieruchomości wspólnej połączonej z podziałem do korzystania (quoad usum), w wyniku której nabywca uzyska prawo do wyłącznego korzystania z danego Miejsca postojowego, Komórki lub Boksu w ramach jego udziału w nieruchomości wspólnej. W przeciwieństwie do lokali mieszkalnych, zarówno sam garaż wielostanowiskowy, jak i poszczególne Miejsca postojowe, Komórki i Boksy nie będą wyodrębniane jako odrębne od budynku nieruchomości. W rezultacie, dla garażu, jak i poszczególnych Miejsc postojowych/Komórek/Boksów nie będą zakładane odrębne księgi wieczyste.

Nie będzie przy tym możliwości, aby Miejsce postojowe, Komórka lub Boks, stanowiące udział w części wspólnej nieruchomości (budynku), zostały nabyte przez podmiot, który nie jest właścicielem lokalu mieszkalnego w budynku. Jednocześnie dopuszcza się sytuacje, w których nabywca nabędzie sam lokal mieszkalny, bez prawa do Miejsca postojowego, Komórki lub Boksu. Wraz z nabywanymi lokalami mieszkalnymi, przedmiotem sprzedaży będzie również udział w prawie własności gruntu lub w prawie wieczystego użytkowania gruntu, a także udział w częściach wspólnych nieruchomości, nie objęty prawem do wyłącznego korzystania.

Wnioskodawca wskazuje również, że do sprzedaży prawa do Miejsca postojowego, Komórki lub Boksu dochodzić będzie wraz z dostawą lokalu mieszkalnego.

Budynki, w których mieszczą/mieścić się będą lokale mieszkalne stanowiące przedmiot sprzedaży, są/będą budynkami mieszkalnymi, tj. takimi, w których więcej niż 50% powierzchni użytkowej stanowią/stanowić będą lokale mieszkalne. Powierzchnia użytkowa pojedynczych lokali mieszkalnych stanowiących przedmiot niniejszego wniosku nie przekroczy 150 m2.

W związku z tak przedstawionym stanem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy do sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z Miejscami postojowymi, Komórkami lub Boksami w garażu podziemnym wielostanowiskowym będzie miała zastosowanie obniżona stawka VAT w wysokości 8%.

Z cyt. powyżej art. 41 ust. 12 ustawy wynika, że stawkę podatku VAT w wysokości 8% stosuje się do dostawy lokalu mieszkalnego.

Do lokalu mieszkalnego mogą przynależeć, jako jego części składowe, inne pomieszczenia, a w szczególności piwnica, komórki lokatorskie, garaż. Ponadto, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli i są położone w obrębie tej samej nieruchomości.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, zatem należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Treść przywołanych wyżej przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Definicja „lokal użytkowy” zawarta została, na co zwraca uwagę również Wnioskodawca, w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Z 2002 r. nr 75, poz. 690 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Pod pojęciem pomieszczenia technicznego - zgodnie z pkt 12 wskazanego wyżej paragrafu - należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, natomiast przez pomieszczenie gospodarcze - pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia).

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. Zgodnie z art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 ww. artykułu nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 k.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zatem na podstawie powyższych przepisów stwierdzić należy, że pomieszczenia gospodarcze znajdujące się w piwnicy lub w garażu, które przynależą do lokalu mieszkalnego, nie powinny być traktowane jako lokal użytkowy, ponieważ stanowią pomieszczenie gospodarcze lokalu mieszkalnego służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, w celu przechowywania materiałów, przedmiotów (np. opału lub produktów żywnościowych). Z powyższego wynika więc, że nie można nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnych budynku mieszkalnego.

Jak wskazano wcześniej, zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż (…).

Wskazuje to, że w skład lokalu mogą wchodzić również inne pomieszczenia tzw. pomieszczenia przynależne, które w sensie prawnym są częściami składowymi tego lokalu, dla których nie będą zakładane odrębne księgi wieczyste. Sprzedaż miejsca postojowego, komórki lokatorskiej, czy boksu stanowiących część składową lokalu mieszkalnego nie powinny być traktowane jako przedmiot odrębnej od tego lokalu dostawy towarów.

W omawianej sprawie mamy do czynienia z dostawą lokalu mieszkalnego wraz z Miejscami postojowymi, Komórkami lub Boksami, które nie będą stanowić odrębnego od lokalu mieszkalnego przedmiotu własności, gdyż ściśle i bezpośrednio powiązane są z własnością lokalu mieszkalnego.

Zatem, jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, oraz prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, określonej komórki czy boksu, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego.

Tym samym, dostawa wyodrębnionych lokali mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m2 wraz z miejscami postojowymi, komórkami lub boksami i udziałem w prawie własności nieruchomości gruntowej, znajdującymi się w garażu podziemnym wielostanowiskowym, w każdym z przypadków opisanych w sprawie, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z preferencyjną stawką 8%.

W rezultacie w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.