Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.657.2016.2.BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-01-17
Teza: Nieuznanie wnoszonych aportem składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2016 r. (data wpływu 23 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wnoszonych w formie aportu składników majątkowych za zorganizowana część przedsiębiorstwa, do której nie stosuje się przepisów ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wnoszonych w formie aportu składników majątkowych za zorganizowana część przedsiębiorstwa, do której nie stosuje się przepisów ustawy.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą Firma ….. Przeważającą działalnością podatnika są usługi w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Jednocześnie podatnik jest komandytariuszem w spółce …Sp. z o.o. komandytowa.

Podatnik - osoba fizyczna, Aktem Notarialnym Rep. A nr …. z dnia 28 12.2013 r. nabył nieruchomość położoną … przy ul …. zabudowaną dwoma budynkami gospodarczymi. Powyższe nabycie dokonane było w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Mając na względzie powyższe, podatnik odliczył podatek naliczony związany z zakupem ww. nieruchomości (kwalifikując powyższe nabycie jako nabycie towarów i usług pozostałych).

Na przedmiotowej nieruchomości wznoszony jest obiekt - dom opieki społecznej. Do inwestycji związanej z wzniesieniem ww. budynku zatrudniony jest pracownik, który zarządza ww. budową, zawarte są umowy cywilnoprawne z podwykonawcami, a ponadto inwestycja ta jest wyodrębniona w systemie księgowym dla celów jej rozliczenia i możliwości przyporządkowania poszczególnych składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Wnioskodawca planuje wnieść aportem inwestycję - opisaną powyżej zabudowaną nieruchomość wraz z wszelkimi niezbędnymi do jej prowadzenia:

*   środkami materialnymi (tj. podłączenie wodne i elektryczne do budynku),

*   przeniesieniem personelu (tj. co najmniej pracownika zarządzającego obecnie przedmiotową budową),

*   i wszelkich zobowiązań (tj. zobowiązań wynikających z usług świadczonych w związku z ww. budową, budynkiem czy też pozostałe / nieuregulowane zobowiązania dotyczące materiałów wykorzystywanych do ww. budowy)

do spółki z o.o. komandytowej w zamian za objęcie udziałów w tej spółce.

Na dzień wniesienia aportu budynek domu opieki społecznej stanowił będzie inwestycję w trakcie budowy.

Przekazywane w ramach aportu składniki, będące przedmiotem wniosku, będą stanowiły na dzień przekazania zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym.

Wyodrębnienie organizacyjne wiąże się z faktem, że jest to jedno z kilku, ale przede wszystkim odrębne, miejsce wykonywania działalności gospodarczej, co zresztą potwierdzają zapisy w CEIDG. Podatnik prowadzi swoją działalność gospodarczą w wielu miejscach, również w … (co potwierdzają dane zawarte we wpisie CEIDG).

Wyodrębnienie finansowe dotyczy faktu, iż zapisy zdarzeń gospodarczych obejmujących przedmiotową inwestycję są dokonywane na przyporządkowanych wyłącznie do tej inwestycji - budowy kontach księgowych (konkretne konta analityczne), co umożliwia zaszeregowanie kosztów oraz zobowiązań do tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne ww. inwestycji dotyczy tego, iż głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest wznoszenie budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, zaś inwestycja dotycząca budowy domu opieki społecznej zostanie zakończona z chwilą rozpoczęcia jej użytkowania poprzedzonego stosownymi pozwoleniami na użytkowania. Dalsze prowadzenie działalności dotyczącej stricte usług świadczonych w przedmiotowym domu opieki społecznej już nie będzie realizowane przez Wnioskodawcę, lecz nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem budynek spełniający wymogi stawiane budynkom domu opieki społecznej wraz z personelem, środkami materialnymi i niematerialnymi będzie mógł samodzielnie funkcjonować i prowadzić działalność gospodarczą jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Spółka z o.o. komandytowa w oparciu o nabyte składniki majątku zamierza kontynuować działalność w zakresie, w jakim prowadzi ją Wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z powyższym stanem faktycznym wniesienie aportem do spółki z o.o. komandytowej w zamian za objęcie udziałów w tej spółce opisanej wyżej ww. zabudowanej nieruchomości wraz z wszelkimi niezbędnymi do jej prowadzenia środkami materialnymi (w tym wyposażeniem) i niematerialnymi, przeniesieniem personelu i wszelkich zobowiązań można potraktować jako transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP), do której stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r poz. 710 ze zm.) przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Natomiast, na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do „transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług zdefiniowane zostało pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie aportem przedmiotowej zabudowanej nieruchomości (na której wznoszony jest dom opieki społecznej) wraz ze wszystkimi jej składnikami do spółki z o.o. komandytowej w zamian za objęcie udziałów w tej spółce będzie stanowiło transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, do tej transakcji nie będzie stosować się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 24 lipca 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-296/15-4/MSu - „pojęcie transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej. Wynika z powyższego, iż wniesienie aportem zabudowanej nieruchomości wraz ze wszystkimi składnikami do spółki w zamian za objęcie udziałów w tej spółce będzie uznawane za transakcję zbycia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „przedsiębiorstwa”. Pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014. poz. 121 ze zm.), który stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów/usług ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy. Jako że Wnioskodawca zamierza sprzedać ZCP a nie całe przedsiębiorstwo, definicja zawarta w art. 55(1) Kodeksu cywilnego nie znajdzie zastosowania, gdyż jej zakres jest w tym przypadku zbyt szeroki. Należy więc się posłużyć definicją zawartą w ustawie o podatku od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Tak więc na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym zabudowana nieruchomość, na której wznoszony jest budynek - dom opieki społecznej wraz ze wszystkimi składnikami spełnia wszystkie ww. przesłanki, co czyni przedmiotową transakcję zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W przedmiotowej ZCP istnieje zespół składników materialnych (w postaci m.in. budowanego domu opieki społecznej) pozwalającego na niezależne prowadzenie działalności oraz niematerialnych (w postaci przykładowo stosunków cywilnoprawnych zawartych z pracownikiem zarządzającym budową, umów cywilnoprawnych z podwykonawcami, odpowiednich zezwoleń). Podkreślić należy także, że w zakresie zobowiązań, Wnioskodawca w ramach prowadzonej inwestycji posiada zobowiązania w postaci obowiązków i związanych z płatnościami należności za usługi świadczone na nieruchomości czy też materiały i wyposażenie zużyte do i przy budowie. Jednakże w procesie kwalifikacji prawnej zespołu składników jako ZCP, występowanie zobowiązań nie jest elementem przesądzającym o istnieniu ZCP. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2012 r., sygn. I FSK 1223/11, w którym wskazano, iż „w kontekście uregulowań wspólnotowych nie ma podstaw do przyjęcia, że przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Zdaniem Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Nieruchomość, na której budowany jest dom opieki społecznej wraz ze wszystkimi składnikami stanowi bowiem odrębną jednostkę, jest niezwiązana z pozostałym przedmiotem działalności Wnioskodawcy.

Pracownik wykonuje swoje obowiązki w ramach zawartych umów tylko i wyłącznie w związku z prowadzoną inwestycją, nie biorąc w żadnym zakresie udziału w pozostałej działalności Wnioskodawcy. Powyższe potwierdza również okoliczność zgłoszenia i prowadzenia przez podatnika na tej nieruchomości działalności gospodarczej.

Ewidencja rachunkowa przedmiotowej inwestycji jest prowadzona w systemie informatycznym i pozwala na przejrzyste przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do nieruchomości położonej … przy ul. …. wraz ze wszystkimi składnikami. Zapewnia to zupełne wyodrębnienie finansowe istniejącego zespołu składników materialnych i niematerialnych przedmiotowej inwestycji.

Bez wątpienia składniki materialne i niematerialne ww. inwestycji przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych. Działania te mają na celu osiąganie zysków z prowadzenia domu opieki społecznej, a charakter i przeznaczenie istniejących składników wskazuje jednoznacznie na realizację odrębnych od reszty działalności Wnioskodawcy zadań gospodarczych. Wnioskodawca uważa, iż zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Kwestią wymagającą interpretacji w niniejszej sprawie jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie tut. Organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, personel, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że przeważającą działalnością podatnika są usługi w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Jednocześnie podatnik jest komandytariuszem w spółce …. Sp. z o.o. komandytowa.

Podatnik - osoba fizyczna, nabył nieruchomość położoną … przy ul … zabudowaną dwoma budynkami gospodarczymi. Powyższe nabycie dokonane było w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na przedmiotowej nieruchomości wznoszony jest obiekt - dom opieki społecznej. Do inwestycji związanej z wzniesieniem ww. budynku zatrudniony jest pracownik, który zarządza ww. budową, zawarte są umowy cywilnoprawne z podwykonawcami, a ponadto inwestycja ta jest wyodrębniona w systemie księgowym dla celów jej rozliczenia i możliwości przyporządkowania poszczególnych składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Wnioskodawca planuje wnieść aportem inwestycję - opisaną powyżej zabudowaną nieruchomość wraz z wszelkimi niezbędnymi do jej prowadzenia:

*   środkami materialnymi (tj. podłączenie wodne i elektryczne do budynku),

*   przeniesieniem personelu (tj. co najmniej pracownika zarządzającego obecnie przedmiotową budową),

*   i wszelkich zobowiązań (tj. zobowiązań wynikających z usług świadczonych w związku z ww. budową, budynkiem czy też pozostałe / nieuregulowane zobowiązania dotyczące materiałów wykorzystywanych do ww. budowy)

do spółki z o.o. komandytowej w zamian za objęcie udziałów w tej spółce.

Na dzień wniesienia aportu budynek domu opieki społecznej stanowił będzie inwestycję w trakcie budowy.

Dokonując analizy spełnienia przesłanek do uznania składników majątkowych mających być przedmiotem aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w szczególności wyodrębnienia ich na ww. trzech płaszczyznach tj. organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej, w ocenie Organu, w opisanej sytuacji nie występuje wyodrębnienie ww. składników majątkowych na płaszczyźnie funkcjonalnej i finansowej.

Jak wyżej wskazano, aby zespół składników materialnych i niematerialnych był traktowany jako ZCP, wymaganym jest, by stanowił on niezależne przedsiębiorstwo zdolne do realizacji określonych zadań gospodarczych także u zbywcy. Jak wskazał Wnioskodawca, „(…) na moment wniesienia aportu budynek domu opieki społecznej będzie stanowił inwestycję w trakcie budowy. (…) Inwestycja dotycząca budowy domu opieki społecznej zostanie zakończona z chwilą rozpoczęcia jej użytkowania poprzedzonego stosownymi pozwoleniami na użytkowania. Dalsze prowadzenie działalności dotyczącej stricte usług świadczonych w przedmiotowym domu opieki społecznej już nie będzie realizowane przez Wnioskodawcę, lecz nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Z opisu sprawy wynika, że mający być przedmiotem aportu zespół składników majątkowych, na dzień wniesienia aportem, nie będzie funkcjonował w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, realizując przypisane mu zadania gospodarcze. Bowiem, aby składniki majątkowe, mające być przedmiotem aportu, mogły stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, koniecznym jest ukończenie wszystkich procesów związanych z ich budową oraz prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie i m.in. zatrudnienie odpowiedniej kadry pracowniczej realizującej zadania takiego przedsiębiorstwa (domu pomocy społecznej). W rezultacie należy uznać, iż na moment wniesienia aportem składników majątkowych będą one, z uwagi na nieukończony proces budowy budynku domu opieki społecznej, niezdolne do realizacji określonych zadań gospodarczych, jak również nie będą spełniały przesłanki samodzielności oznaczającej niezależne potencjalne przedsiębiorstwo.

Składniki majątkowe nie będą również w pełni wyodrębnione pod względem finansowym. W związku z tym, że mające być przedmiotem aportu składniki majątkowe nie stanowią ukończonej inwestycji, a tym samym nie może być prowadzona działalność usługowa, zasadniczo przyporządkowanie przychodów jak i kosztów związanych bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest możliwe. Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować tylko w ograniczonym zakresie składnikom majątkowym, mającym być przedmiotem aportu, określone koszty, są to koszty związane z procesem realizacji inwestycji tj. budową budynku. Tym samym, możliwość przypisania wskazanych we wniosku kosztów nie może przesądzać o pełnym wyodrębnieniu finansowym, będących przedmiotem wniosku składników majątkowych.

Z wniosku wynika, iż głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest wznoszenie budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. We wniosku wskazano także, że „ Dalsze prowadzenie działalności dotyczącej stricte usług świadczonych w przedmiotowym domu opieki społecznej już nie będzie realizowane przez Wnioskodawcę, lecz nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” Zatem nie można się zgodzić ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że Spółka z o.o. komandytowa w oparciu o nabyte składniki majątku zamierza kontynuować działalność w zakresie, w jakim prowadzi ją Wnioskodawca.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, iż w przedstawionej sytuacji przedmiotem aportu nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Zauważyć bowiem należy, iż wskazane składniki, tj. budynki gospodarcze oraz będący w trakcie budowy budynek domu opieki społecznej nie stanowią potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa, przy wykorzystaniu którego - na dzień aportu - samodzielnie mogą być realizowane określone zadania gospodarcze.

Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, że przedmiotem aportu będzie zbiór poszczególnych składników majątku, tj. nieruchomość zabudowana dwoma budynkami gospodarczymi oraz budynkiem (jak wskazano we wniosku: domu opieki społecznej) - będącym inwestycją w toku, które nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Zatem, do transakcji tej nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.