Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-245/15-4/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-07-27
Teza: Przeznaczenie przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia na spłatę kredytu
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; działki; kredyt; kredyt-kredyt hipoteczny; nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lipca 2015 r. (data wpływu 13 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości przeznaczenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości przeznaczenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), w związku z czym pismem z dnia 30 czerwca 2015 r., Nr IPTPB2/4511-245/15-2/PK, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ww. ustawy, wystąpił do Wnioskodawcy o usunięcie braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 3 lipca 2015 r., natomiast w dniu 13 lipca 2015 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 10 lipca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

W dniu 4 września 2009 r. Wnioskodawca nabył na podstawie umowy kupna-sprzedaży niezabudowaną nieruchomość. Na podstawie umowy z dnia 24 sierpnia 2010 r. Wnioskodawca zaciągnął kredyt mieszkaniowy w Banku w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przeznaczeniem na budowę budynku mieszkalnego. Kredyt realizowany był w transzach po zamknięciu poszczególnych etapów budowy. W dniu 29 września 2011 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży tej nieruchomości składającej się z działki, na której znajdował się dom mieszkalny w trakcie budowy. Część środków uzyskanych ze sprzedaży w dniu 1 października 2011 r. Wnioskodawca przeznaczył na spłatę zaciągniętego kredytu mieszkaniowego. W odpowiednim czasie złożył On w Urzędzie Skarbowym stosowny dokument PIT-39 z uwagi na to, że okres od nabycia nieruchomości nie przekroczył 5 lat. Do rozliczenia się z podatku dochodowego ze sprzedaży tej nieruchomości Wnioskodawca skorzystał z ulgi, gdyż część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w ciągu 2 następnych lat przeznaczył na własne cele mieszkaniowe. W PIT-39 do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca zaliczył koszt zakupu działki ze środków własnych oraz wydatki związane z zakupem części materiałów budowlanych ze środków pochodzących z zaciągniętego kredytu. Wyliczony w ten sposób podatek został zapłacony.

Obecnie Wnioskodawca zorientował się, że gdyby w koszty uzyskania przychodu nie zaliczył wydatków związanych z zakupem materiałów budowlanych pokrytych środkami z zaciągniętego kredytu, a jedynie zakup działki pokryty z własnych środków wyliczenie podatku byłoby dla Niego bardziej korzystne. Wówczas Wnioskodawca mógłby skorzystać z tego, że część przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości może przeznaczyć na spłatę kredytu jako realizacji celu mieszkaniowego wolnego od podatku.

Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie została dokonana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie Wnioskodawca nadmienia, że została złożona korekta zeznania PIT-39. Dotyczyła ona zmiany wysokości dochodu zwolnionego, który deklarowany był w pierwotnej formie

PIT-39. Korekta nie dotyczyła rozpatrywanego zdarzenia przyszłego.

Z przychodu uzyskanego dnia 29 września 2011 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w budowie została sfinansowana spłata kredytu jako realizacja własnych celów mieszkaniowych dnia 1 października 2011 r. zaciągniętego w dniu 24 sierpnia 2010 r. na budowę tego domu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy w związku z opisaną sytuacją Wnioskodawca może złożyć korektę PIT-39, w której wydatki związane ze spłatą będą mieściły się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), biorąc pod uwagę opisaną we wniosku sytuację, w kontekście zacytowanych wyżej przepisów, spłata kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi etap realizacji celu mieszkaniowego. Ważny jest bowiem moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki na spłatę kredytu muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości, a środki uzyskane z zaciągniętego wcześniej kredytu nie były uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu przy wyliczeniu dochodu ze zbycia nieruchomości w postaci faktur na materiały budowlane bądź robociznę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana przed upływem ww. terminu.

Jak zatem wynika z powyższego przepisu, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma zarówno data, jak i forma ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 4 września 2009 r. Wnioskodawca nabył na podstawie umowy kupna-sprzedaży niezabudowaną nieruchomość. Na podstawie umowy z dnia 24 sierpnia 2010 r. Wnioskodawca zaciągnął kredyt mieszkaniowy w Banku w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przeznaczeniem na budowę budynku mieszkalnego. Kredyt realizowany był w transzach po zamknięciu poszczególnych etapów budowy. W dniu 29 września 2011 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży tej nieruchomości składającej się z działki, na której znajdował się dom mieszkalny w trakcie budowy. Część środków uzyskanych ze sprzedaży w dniu 1 października 2011 r. Wnioskodawca przeznaczył na spłatę zaciągniętego kredytu mieszkaniowego. W odpowiednim czasie złożył On w Urzędzie Skarbowym stosowny dokument PIT-39 z uwagi na to, że okres od nabycia nieruchomości nie przekroczył 5 lat. Do rozliczenia się z podatku dochodowego ze sprzedaży tej nieruchomości Wnioskodawca skorzystał z ulgi, gdyż część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w ciągu 2 następnych lat przeznaczył na własne cele mieszkaniowe. W PIT-39 do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca zaliczył koszt zakupu działki ze środków własnych oraz wydatki związane z zakupem części materiałów budowlanych ze środków pochodzących z zaciągniętego kredytu. Wyliczony w ten sposób podatek został zapłacony. Obecnie Wnioskodawca zorientował się, że gdyby w koszty uzyskania przychodu nie zaliczył wydatków związanych z zakupem materiałów budowlanych pokrytych środkami z zaciągniętego kredytu, a jedynie zakup działki pokryty z własnych środków wyliczenie podatku byłoby dla Niego bardziej korzystne. Wówczas Wnioskodawca mógłby skorzystać z tego, że część przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości może przeznaczyć na spłatę kredytu jako realizacji celu mieszkaniowego wolnego od podatku. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie została dokonana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Z przychodu uzyskanego dnia 29 września 2011 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w budowie została sfinansowana spłata kredytu jako realizacja własnych celów mieszkaniowych dnia 1 października 2011 r. zaciągniętego w dniu 24 sierpnia 2010 r. na budowę tego domu.

Z uwagi na fakt, że odpłatne zbycie w 2011 r. nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, nastąpiło przed upływem okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że stanowi ono źródło przychodu, podlegające opodatkowaniu.

Zgodnie z zapisem art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) –c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6c cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) –c) rzeczy lub praw nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 ww. ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy nabycie nieruchomości następuje w drodze kupna.

Zatem przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób niebudzący wątpliwości stwierdza, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość tej nieruchomości określona w umowie zbycia, która powinna odzwierciedlać jej cenę rynkową na dzień zbycia, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przychodem, nie jest więc np. kwota faktycznie otrzymana przez sprzedającego do dyspozycji, lecz wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, o ile odpowiada ona wartości rynkowej, pomniejszona o ewentualne koszty odpłatnego zbycia.

Przy czym podkreśla się, że koszty odpłatnego zbycia nie są tym samym co koszty uzyskania przychodu. Kosztem odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych (o który pomniejsza się cenę zbycia nieruchomości) są wydatki poniesione przez sprzedającego, które towarzyszą transakcji sprzedaży (niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Przepisy art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób jednoznaczny wskazuje jakie wydatki mogą być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości lub praw, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, nabytych w drodze kupna.

Podkreślić należy, że ustawodawca nie pozostawił podatnikom dowolności w zakresie sposobu ustalenia przychodu oraz wyliczania wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż ściśle określił sposób jego ustalenia. Ponadto, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że nie każdy poniesiony przez podatnika wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu pomniejszających tym samym przychód. Ustawodawca w sposób nie budzący wątpliwości wskazał w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, które z poniesionych przez podatnika wydatków mogą stanowić koszt uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zauważyć należy, że na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w powołanym wyżej ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

1.  wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

1.  wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Dodatkowo w art. 21 ust. 29 ww. ustawy ustawodawca wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 cyt. ustawy).

Z kolei zgodnie z przepisem art. 25 ust. 26 ww. ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy – za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty co oznacza, że jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Wydatkiem na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie dla Wnioskodawcy spłata kredytu mieszkaniowego ze środków pochodzących z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości. Bez wątpienia kredyt zaciągnięty przez Wnioskodawcę był kredytem zaciągniętym przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na budowę budynku mieszkalnego. Zauważyć jednak należy, że w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie zastrzeżenie zawarte w przywołanym wyżej art. 21 ust. 30 ww. ustawy. Wnioskodawca rozliczając transakcję odpłatnego zbycia (sprzedaży) ww. nieruchomości obowiązany jest uwzględnić wydatki na nabycie nieruchomości oraz wybudowanie budynku mieszkalnego w postaci kosztów uzyskania przychodu. Wnioskodawca rozliczył ww. transakcję prawidłowo, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Natomiast odliczając spłacony kredyt Wnioskodawca odliczyłby po raz drugi wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodu jako wydatki na budowę Jego budynku mieszkalnego, która to budowa była finansowana spłaconym kredytem. Zatem skoro w ramach obliczenia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym Wnioskodawca prawidłowo uwzględnił koszt jego nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania spłaty kredytu zaciągniętego na budowę tego budynku jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawca odliczałaby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Taka konstrukcja przepisów oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spłaty takiego kredytu nigdy nie będzie można zakwalifikować jako wydatku na własne cele mieszkaniowe, gdyż w ramach obliczania dochodu podlega uwzględnieniu wcześniejszy wydatek na budowę budynku na tej nieruchomości. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie ceny zakupu czy budowy (oszczędności podatnika czy kredyt). Ustawodawca wprowadził natomiast jednoznaczny zakaz traktowania jako objętego zwolnieniem wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego na nieruchomości w sytuacji, gdy ten wydatek na nabycie podlega uwzględnieniu przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ustawodawca przesądził zatem w ten sposób, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego na nieruchomości, skoro przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia odliczeniu podlega cena nabycia zbywanej nieruchomości wraz z udokumentowanymi nakładami na nieruchomości. Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczania kwoty z odpłatnego zbycia (sprzedaży) wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że budowa budynku mieszkalnego na zakupionej nieruchomości byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem koszty wybudowanie pokryte kwotą kredytu a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicuje sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość zakupioną na kredyt i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji, co do tej samej kwoty – raz jako kosztu drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że spłata kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego wchodzącego w skład zbywanej nieruchomości ze środków uzyskanych przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej tym budynkiem mieszkalnym, nie spełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Wnioskodawca nie jest uprawniony do złożenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, przeznaczonego dla podatników uzyskujących przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (PIT-39), polegającej na zmniejszeniu wykazanych z złożonym zeznaniu podatkowym kosztów uzyskania przychodów dotyczących poniesionych nakładów na budowę budynku mieszkalnego, w celu wykazania dokonanej spłaty kredytu na budowę budynku mieszkalnego jako wydatku na własne cele mieszkaniowe, wpływającego na wysokość dochodu zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tutejszy Organ informuje jednocześnie, że w związku z dokonaniem przez Wnioskodawcę w dniu 17 kwietnia 2015 r. wpłaty w kwocie 40 zł oraz w dniu 10 lipca 2015 r. wpłaty w kwocie 40 zł, na konto bankowe Izby Skarbowej w Łodzi, tytułem opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nienależna opłata w kwocie 40 zł zostanie zwrócona na adres zamieszkania Wnioskodawcy wskazany we wniosku ORD-IN w części B.3, stosownie do art. 14f § 2a z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.