Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-490/14/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-18
Teza: prawo do zastosowania obniżonej 8% stawki VAT dla dostaw wyrobów, opisanych w stanie faktycznym, w sytuacji gdy data minimalnej trwałości wyrobu, oznaczona na opakowaniu wyrobu zgodnie z przepisami o znakowaniu żywności przekracza 45 dni
Słowa kluczowe: ciastka; stawka-stawki podatku; wyroby-wyroby cukiernicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 maja 2014 r. (data wpływu 23 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania obniżonej 8% stawki VAT dla dostaw wyrobów, opisanych w stanie faktycznym, w sytuacji gdy data minimalnej trwałości wyrobu, oznaczona na opakowaniu wyrobu zgodnie z przepisami o znakowaniu żywności przekracza 45 dni – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania obniżonej 8% stawki VAT dla dostaw wyrobów, opisanych w stanie faktycznym, w sytuacji gdy data minimalnej trwałości wyrobu, oznaczona na opakowaniu wyrobu zgodnie z przepisami o znakowaniu żywności przekracza 45 dni.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

D Sp. z o. o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność na rynku cukierniczym w Polsce. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, czynnym. W ramach swojej działalności Spółka zajmuje się m.in. produkcją i sprzedażą wyrobów ciastkarskich i ciastek.

W szczególności Spółka produkuje następujące rodzaje ciast i ciastek:

*   Ciasta biszkoptowe lub biszkoptowo-tłuszczowe, o różnych smakach, nadzieniach i gramaturach, m.in.: jumbo, truskawkowe, marmurkowe, kakaowe, karmelowe, makowe, straciatella, czekoladowe, piernikowe, marcepanowe, z bakaliami, marmur, kakao, kiwi;
*   Babeczki o różnych smakach i gramaturach, w tym babeczki: waniliowe, marmur, cytrynowe;
*   Muffinki o różnych smakach i gramaturach, m.in.: czekoladowe, straciatella, wiśniowe, jabłkowe z cynamonem;
*   Babki: marmur, cytrynowa, waniliowa, karmelowa;
*   Rolady: truskawkowa, malinowa, kakaowa;
*   Spody tortowe jasne oraz ciemne.

Wyroby Spółki są sprzedawane w hermetycznych, foliowych opakowaniach. Co do zasady, ciasta, babki i rolady pakowane są pojedynczo w odrębne opakowania, natomiast babeczki, muffinki oraz spody tortowe mogą być również pakowane po kilka do jednego opakowania. Wyroby Spółki sprzedawane są pod różnymi nazwami handlowymi. Zazwyczaj są sprzedawane pod marką D., tym niemniej mogą być sprzedawane również w opakowaniu z oznaczeniem nabywcy, jeżeli nabywca ma takie życzenie. Zmiana nazw handlowych, czy marki, pod którą wyroby są sprzedawane nie ma jednak, co do zasady, znaczenia dla receptury wytwarzania i składu wyrobów.

Wyroby Wnioskodawcy, będące przedmiotem niniejszego wniosku są klasyfikowane do grupowania PKWiU z 2008 r. 10.71.12.0. „wyroby ciastkarskie i ciastka świeże" oraz do kodu 1905 90 60 Nomenklatury Scalonej.

Spółka pragnie bardzo wyraźnie podkreślić, że jej wyroby nie zawierają żadnych środków konserwujących.

Tym niemniej, z uwagi na odpowiedni proces produkcji, odpowiednio dobraną wilgotność wyrobów, a przede wszystkim z uwagi na sterylne i hermetycznie zamknięte opakowanie wyroby Spółki mają długie terminy przydatności do spożycia. Normą jest, że wyroby Spółki mają datę minimalnej trwałości wynoszącą około 90 dni. Oczywiście data ta liczona jest do momentu otwarcia opakowania, bowiem od momentu rozpakowania wyroby przestają być zdatne do spożycia w dużo krótszym terminie. Związane jest to z faktem, że po otwarciu sterylnego opakowania do wyrobów Spółki mają dostęp drobnoustroje, grzyby i pleśnie a sam wyrób podlega naturalnym procesom związanym z wysychaniem. Oznacza to, że stosunkowo długa data minimalnej trwałości wyrobów Spółki związana jest tylko i wyłącznie z odpowiednim procesem produkcji i opakowania, a nie z dodatkiem jakichkolwiek sztucznych składników przedłużających trwałość wyrobów Spółki. Obecnie niektórzy nabywcy wyrobów Spółki oczekują od Spółki, że wyroby Spółki będą dostarczane z zastosowaniem stawki 8% VAT. W niektórych przypadkach Spółka oznaczałaby więc na sprzedawanych wyrobach, zgodnie z przepisami o znakowaniu żywności, datę minimalnej trwałości krótszą niż faktyczna data, do której wyroby Spółki są zdatne do spożycia. W szczególności Spółka oznaczałaby na swoich wyrobach datę minimalnej trwałości wynoszącą 45 dni lub krócej. Oznaczenie daty minimalnej trwałości zależałoby przede wszystkim od wymogów odbiorców.

Inni natomiast nabywcy nie akceptują zbyt krótkiej daty minimalnej trwałości oznaczanej na opakowaniach wyrobów Spółki, ponieważ nie są w stanie sprzedać wyrobów z krótką datą minimalnej trwałości na tyle szybko, żeby termin ten nie został przekroczony. Nabywcy ci mają zbyt długi proces logistyczny i zbyt wolną rotację wyrobów na półkach sklepowych, żeby data minimalnej trwałości wynosząca poniżej 45 dni była dla nich akceptowalna. W takich przypadkach Spółka oznacza, zgodnie z przepisami o znakowaniu żywności, datę minimalnej trwałości dłuższą, wynoszącą około 90 dni.

Oznacza to, że na rzecz pewnych odbiorców Spółka mogłaby sprzedawać wyroby ciastkarskie i ciastka świeże ze stawką obniżoną wynoszącą 8%, a na rzecz innych odbiorców, którzy nie akceptują daty minimalnej trwałości poniżej 45 dni, Spółka sprzedawałaby takie same wyroby ze stawką 23%, ponieważ wyroby te są oznaczone datą minimalnej trwałości do 90 dni. Dokładnie taki sam towar sprzedawany przez Spółkę może być więc opodatkowany albo stawką podstawową albo stawką obniżoną, zależnie tylko od tego, jaka data minimalnej trwałości zostanie oznaczona na opakowaniu tego wyrobu. Dotyczy to wszystkich wyrobów Spółki, wymienionych powyżej.

Spółka zaznacza przy tym wyraźnie, że za każdym razem oznaczałaby wyroby zgodnie z przepisami o znakowaniu żywności.

Spółka dostarcza swoje produkty do hurtowni, dystrybutorów lub bezpośrednio do sklepów na terenie kraju.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo stosować obniżoną stawkę VAT wynoszącą 8% dla dostaw swoich wyrobów, opisanych w stanie faktycznym, także wtedy gdy data minimalnej trwałości wyrobu, oznaczona na opakowaniu wyrobu zgodnie z przepisami o znakowaniu żywności, przekracza 45 dni?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wyroby opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku powinny być opodatkowane stawką VAT wynoszącą 8% bez względu na oznaczony na opakowaniu termin przydatności do spożycia.

W ocenie Spółki, zastosowanie właściwej stawki VAT nie powinno być uzależnione od dodatkowych formalnoprawnych warunków takich jak termin przydatności do spożycia, który to warunek nie jest przewidziany w Nomenklaturze Scalonej ani dyrektywie VAT. Zdaniem Spółki zastosowanie określonej, preferencyjnej stawki VAT tylko do wybranych produktów wymienionych w załączniku nr 3 i nr 10 do ustawy o VAT, w sytuacji gdy pozostałe wchodzące w skład tego samego grupowania Nomenklatury Scalonej są opodatkowane wyższą stawką VAT, stanowi naruszenie art. 98 ust. 2 i 3 oraz narusza zasadę neutralności fiskalnej.

Poniżej Spółka prezentuje szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

1.Obniżona stawka VAT na wyroby piekarskie i ciastkarskie

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%.

Pozycja 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, odwołująca się do grupowania 10.71.12 PKWiU zawiera wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczenia tych wyrobów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin te również nie przekracza 45 dni.

Sformułowanie krajowych przepisów wskazuje, zatem że zastosowanie preferencyjnej stawki VAT, dla wyrobów piekarskich oraz wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, uzależnione jest od spełnienia następujących kryteriów:

*   przynależności produktu do grupowania 10.71.12 PKWiU z 2008 r.; oraz
*   oznaczenia, zgodnie z przepisami o znakowaniu żywności, wyrobów terminem przydatności wynoszącym maksymalnie 45 dni.

Wyroby Spółki spełniają pierwszy z wymienionych powyżej kryteriów objęcia obniżoną stawką VAT, wszystkie bowiem są klasyfikowane do wskazanego powyżej grupowania.

2.Brak konserwantów lub innych dodatków przedłużających trwałość

Należy przy tym zaznaczyć, że o przynależności do grupowania 10.71.12 PKWiU z 2008 r. decyduje świeżość wyrobów, rozumiana jako brak zawartości konserwantów. Dla grupowania 10.7 PKWiU z 2008 r. podstawowym kryterium podziału jest to, czy wyroby są „świeże” (10.71 Pieczywo; świeże wyroby ciastkarskie i ciastka), czy też są „konserwowane”, ewentualnie czy są „sucharami lub herbatnikami” (10.72 Suchary i herbatniki; konserwowane wyroby ciastkarskie i ciastka - PKWiU z 2008 r.). Wyroby Spółki nie są sucharami, ani herbatnikami, zatem wyłącznie zawartość konserwantów, czyli środków sztucznie przedłużających trwałość, decyduje o przynależności do grupowania 10.71.12, czy też do grupowania 10.72.

Wyroby Spółki nie zawierają żadnych konserwantów, nie mają w składzie żadnych substancji szkodliwych dla zdrowia, które sztucznie przedłużałyby trwałość wyrobów Spółki. Spółka raz jeszcze pragnie podkreślić, że stosunkowo długi termin przydatności do spożycia wyroby Spółki zawdzięczają tylko i wyłącznie odpowiedniemu procesowi produkcji i pakowania. Dzięki temu wyroby te mogą być klasyfikowane do grupowania 10.71.12 PKWiU z 2008 r. Dzięki temu wyroby Spółki są zdrowe.

Zatem, o stawce VAT wyrobów Spółki przesądza tylko i wyłącznie oznaczenie terminem przydatności do spożycia, który nie ma nic wspólnego w przypadku Spółki z zawartością konserwantów.

3.Termin przydatności do spożycia

W ocenie Wnioskodawcy, kryterium terminu przydatności do spożycia, jako warunek decydujący o stawce VAT, jest niezgodny z dyrektywą VAT oraz Nomenklaturą Scaloną.

Oznaczenie krótszym lub dłuższym terminem przydatności do spożycia warunkuje zastosowanie obniżonej lub podstawowej stawki VAT dla dostaw wyrobów Spółki. Oznacza to, że o stawce VAT decyduje wyłącznie formalne kryterium, które prowadzi do zróżnicowania stawki VAT na dokładnie takie same wyroby.

Spółka pragnie zauważyć, iż przepisy unijne nie pozwalają na tego typu sztuczne dzielenie wyrobów, prowadzące w konsekwencji do opodatkowania takich samym towarów różnymi stawkami VAT.

Państwa członkowskie mają, co prawda, możliwość selektywnego wprowadzania obniżonych stawek VAT na środki spożywcze, muszą to jednak czynić z poszanowaniem przepisów unijnych. Skoro ani dyrektywa VAT ani Nomenklatura Scalona nie przewidują tego typu warunku, to nie może on zostać wprowadzony do przepisów krajowych.

Tym samym w ocenie Spółki nie ma wątpliwości, że polski ustawodawca wprowadzając do ustawy o VAT dodatkowe kryterium w postaci terminu przydatności do spożycia, nie wymienione w dyrektywie VAT ani Nomenklaturze Scalonej, decydujące o wysokości stawki VAT dla danych produktów, naruszył przepisy oraz cele dyrektywy VAT.

W konsekwencji, wszystkie wyroby produkowane i dostarczane przez Spółkę, wymienione w stanie faktycznym, powinny być opodatkowane obniżoną stawką VAT, bowiem jedyna różnica pomiędzy wyrobami opodatkowanymi różnymi stawkami VAT polega na oznaczeniu odmiennym terminem przydatności do spożycia.

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdzają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA). Jako przykład takiego stanowiska można wskazać m.in. wyrok NSA z dnia 16 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 827/12 (orzeczenie prawomocne). We wskazanym orzeczeniu NSA podzielił stanowisko podatnika wskazując, że: „Towary kodu CN i jego odpowiednika w ramach PKWiU winny korzystać ze stawki obniżonej również po przekroczeniu wskazanych terminów ważności. Jedynym warunkiem zastosowania do ich dostawy stawki obniżonej jest ich przynależność do kodu 1905 90 60 Nomenklatury Scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU ujętych w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zróżnicowanie sytuacji podatkowej towarów kodu 1905 90 60 Nomenklatury Scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU z 2008 r. jest naruszeniem zasady neutralności i zaburza konkurencyjność obrotu handlowego. Zróżnicowanie stawek VAT dla dostaw dla dostawy tych samym towarów (tego samego kodu) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi - art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej". W wyroku tym NSA jednoznacznie stwierdził, że: „Zróżnicowanie sytuacji podatkowej towarów z kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU z 2008 r. jest naruszeniem zasady neutralności i zaburza konkurencyjność obrotu handlowego".

Z kolei, w wyroku z dnia 28 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 697/12 NSA uznał, że „Zawężenie stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek z grupowania PKWiU 10.71.12, które spełniają konkretny warunek związany z terminem przydatności do spożycia art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) narusza zasadę neutralności podatku VAT i zakaz różnicowania sytuacji towarów". Wyrok ten został wydany w sprawie podatnika będącego producentem wyrobów spożywczych należących do grupowania PKWiU 10.71.12, w tym biszkoptów, tortilli oraz muffinków, których data minimalnej trwałości do spożycia przekracza 45 dni. NSA orzekł w tym wyroku, że obniżona stawka VAT powinna być zastosowana do wszystkich towarów objętych danym kodem Nomenklatury Scalonej. Ustawodawca krajowy włączając bowiem do systemu stawek obniżonych tylko niektóre produkty z danego grupowania Nomenklatury Scalonej różnicuje ich pozycję podatkową. Zdaniem NSA, wyrażonym w tym wyroku, jedynym warunkiem zastosowania do ich dostawy stawki obniżonej jest ich przynależność do kodu 1905 90 60 Nomenklatury Scalonej lub kodu PKWiU 10.71.12 ujętych w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. NSA wprost stwierdził, że: „Towary z kodu CN i jego odpowiednika w ramach PKWiU winny korzystać ze stawki obniżonej również po przekroczeniu tych terminów. Jedynym warunkiem zastosowania do ich dostawy stawki obniżonej jest ich przynależność do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU ujętych w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT."

Opierając się na powyższych wyrokach, do tych samych konkluzji doszedł WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2372/12. W swoim wyroku WSA uznał, że warunek przydatności do spożycia nie może wpływać na stawkę VAT, ponieważ nie został przewidziany przepisami dyrektywy VAT nie jest uwzględniony w Nomenklaturze Scalonej, na podstawie której państwa członkowskie mogą precyzować zakres towarów objętych obniżonymi stawkami VAT. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2805/13 (tezy z ustnego ogłoszenia wyroku, na moment przygotowywania niniejszego wniosku nie są jeszcze dostępne pisemne uzasadnienia ww. orzeczeń).

Spółka w pełni zgadza się z tezami przedstawionymi w powyższych wyrokach.

4.Równość opodatkowania

Różnicowanie wysokości stawki VAT w ramach tego samego asortymentu towarowego niewątpliwie zakłóca zasadę neutralności systemu podatku od wartości dodanej. Obniżenie stawki VAT dla dostaw tylko niektórych towarów, według formalnego kryterium oznaczenia odpowiednim terminem przydatności do spożycia, jest sprzeczne z podstawową zasadą VAT, czyli równości opodatkowania.

Rozróżnienie to wspiera konkurencyjność dostaw towarów korzystających z obniżenia stawki kosztem towarów, których dostawy są opodatkowane stawką podstawową, zatem promuje tych odbiorców, którzy mają lepsze możliwości logistyczne i szybszą rotację produktów na półkach. Taka sytuacja nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia, różnica w stawce VAT w przypadku wyrobów Spółki nie wynika bowiem z różnic w składzie wyrobów, różnic w ich wartościach odżywczych, czy w ogóle z jakichkolwiek obiektywnych różnic pomiędzy tymi wyrobami, a tylko z możliwości logistycznych i sprzedażowych odbiorców wyrobów Spółki. Zdaniem Spółki sytuacja, w której proces logistyczny decyduje o stawce VAT narusza podstawowe zasady równego opodatkowania towarów. Z tej perspektywy, stosowanie różnych stawek VAT dla dostaw towarów objętych kodem 10.71.12.0 PKWiU (CN 1905 90 60) zaburza konkurencyjność obrotu towarowego, wpływa na niego i w sposób negatywny modyfikuje jego przebieg. Tego rodzaju działanie ustawodawcy prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności, która nakłada na państwa członkowskie wymóg zapewnienia swobodnego obrotu towarowego gwarantującego równą konkurencję pomiędzy produktami podobnymi, a więc tym bardziej produktami identycznymi.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku NSA z dnia 16 maja 2013 r. (sygn. akt I FSK 827/12) sąd uznał, że zawężenie stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek z grupowania 10.71.12.0, które spełniają konkretny warunek związany z terminem przydatności do spożycia narusza zasadę neutralności podatku VAT i zakaz różnicowania sytuacji towarów. Jednocześnie jak wskazuje NSA, zastosowanie takich technik legislacyjnych, jakie dotyczącą stawki VAT na wyroby piekarskie i ciastkarskie, jest sprzeczne z prawem unijnym, ponieważ technika ta narusza zasadę neutralności podatku VAT i zakaz różnicowania sytuacji towarów o zbliżonym charakterze. Podobnie, NSA wypowiedział się w wyroku z dnia 28 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 697/12) stwierdzając, że „Obniżona stawka podatku powinna być zastosowana w odniesieniu do wszystkich towarów objętych danym kodem CN. Ustawodawca włączając do systemu stawek obniżonych tylko niektóre produkty z danego grupowania nomenklatury scalonej różnicuje ich pozycję podatkową." NSA w wyroku zwrócił też uwagę (odwołując się przy tym do przebiegu prac parlamentarnych nad projektem zmian do ustawy o VAT i wypowiedzi podsekretarza stanu w MF Macieja Grabowskiego), że przyjęty w ustawie o VAT dodatkowy warunek stosowania stawki obniżonej nie ma charakteru obiektywnego, tj. nie powoduje, że towary o dłuższym okresie przydatności do spożycia są rodzajowo innymi towarami, niż te o krótszym terminie, a modyfikacje terminu przydatności do spożycia (daty minimalnej trwałości) na etapie prac parlamentarnych potwierdzają, że terminy te (14 i 45 dni) mają charakter dowolny, a nie poparty jakimiś obiektywnymi przesłankami decydującymi o konieczności zróżnicowania obu grup tych samych towarów.

W tym miejscu należy raz jeszcze podkreślić, że w sytuacji Spółki mamy do czynienia ze zróżnicowaniem stawki VAT na dostawy takich samych wyrobów, które obiektywnie nie różnią się niczym, poza formalnym oznaczeniem terminu przydatności do spożycia.

W ocenie Wnioskodawcy, należy jednoznacznie stwierdzić, iż zróżnicowanie stawek VAT dla dostaw tych samych towarów (towarów ujętych w kodzie 10.71.12.0 PKWiU oraz CN 1905 90 60) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi (opodatkowanych 23% stawką VAT) z art. 34 i 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Takie ograniczenia, w świetle powyższego przepisu są dopuszczalne tylko wówczas, gdy ich wprowadzenie uzasadniają względy moralności publicznej, porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego, ochrony zdrowia i życia ludzi i zwierząt lub ochrony roślin, ochrony narodowych dóbr kultury o wartości artystycznej, historycznej lub archeologicznej, bądź ochrony własności przemysłowej i handlowej.

Zakazy te i ograniczenia nie powinny jednak stanowić środka arbitralnej dyskryminacji ani ukrytych ograniczeń w handlu między państwami członkowskim. Ponadto, żaden z tych warunków nie wypełnił się w omawianej sprawie. W szczególności rozróżnienie produktów Spółki według różnych stawek VAT nie jest uzasadnione koniecznością ochrony zdrowia i życia ludzi. Wszystkie bowiem wyroby Spółki są tak samo zdrowe, żadne z nich nie zawierają środków konserwujących. Spółka podkreśla, że naruszenie zasady neutralności i równości opodatkowania prowadzi do uznania przepisów krajowych za sprzeczne z przepisami dyrektywy VAT. W takiej sytuacji organy podatkowe mają obowiązek stosować bezpośrednio przepisy dyrektywy VAT, natomiast podatnicy mają prawo powoływać się bezpośrednio na te przepisy VAT pomijając sprzeczne z nimi przepisy krajowe. Z perspektywy Spółki, taka konkluzja oznacza prawo stosowania stawki obniżonej do dostaw wyrobów ciastkarskich, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni, bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy VAT, z pominięciem tej części krajowego przepisu, który jest sprzeczny z dyrektywą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia

29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże, na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika Nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono objęte symbolem PKWiU ex 10.71.12.0 – „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni”.

Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

Zgodnie z powyższym, preferencyjnej (8%) stawce podatku od towarów i usług, podlegają wyroby ciastkarskie i ciastka sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0, ale tylko takie, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia, oznaczone zgodnie z właściwymi przepisami, nie przekraczają określonej liczby dni.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności zajmuje się m.in. produkcją i sprzedażą wyrobów ciastkarskich i ciastek. W szczególności Spółka produkuje następujące rodzaje ciast i ciastek:

*   Ciasta biszkoptowe lub biszkoptowo-tłuszczowe, o różnych smakach, nadzieniach i gramaturach, m.in.: jumbo, truskawkowe, marmurkowe, kakaowe, karmelowe, makowe, straciatella, czekoladowe, piernikowe, marcepanowe, z bakaliami, marmur, kakao, kiwi;
*   Babeczki o różnych smakach i gramaturach, w tym babeczki: waniliowe, marmur, cytrynowe;
*   Muffinki o różnych smakach i gramaturach, m.in.: czekoladowe, straciatella, wiśniowe, jabłkowe z cynamonem;
*   Babki: marmur, cytrynowa, waniliowa, karmelowa;
*   Rolady: truskawkowa, malinowa, kakaowa;
*   Spody tortowe jasne oraz ciemne.

Wyroby Spółki są sprzedawane w hermetycznych, foliowych opakowaniach. Co do zasady, ciasta, babki i rolady pakowane są pojedynczo w odrębne opakowania, natomiast babeczki, muffinki oraz spody tortowe mogą być również pakowane po kilka do jednego opakowania. Wyroby Spółki sprzedawane są pod różnymi nazwami handlowymi. Zazwyczaj są sprzedawane pod marką D., tym niemniej mogą być sprzedawane również w opakowaniu z oznaczeniem nabywcy, jeżeli nabywca ma takie życzenie. Zmiana nazw handlowych, czy marki, pod którą wyroby są sprzedawane nie ma jednak, co do zasady, znaczenia dla receptury wytwarzania i składu wyrobów.

Wyroby Wnioskodawcy, będące przedmiotem niniejszego wniosku są klasyfikowane do grupowania PKWiU z 2008 r. 10.71.12.0. „wyroby ciastkarskie i ciastka świeże" oraz do kodu 1905 90 60 Nomenklatury Scalonej.

Wyroby nie zawierają żadnych środków konserwujących.

Tym niemniej, z uwagi na odpowiedni proces produkcji, odpowiednio dobraną wilgotność wyrobów, a przede wszystkim z uwagi na sterylne i hermetycznie zamknięte opakowanie wyroby Spółki mają długie terminy przydatności do spożycia. Normą jest, że wyroby Spółki mają datę minimalnej trwałości wynoszącą około 90 dni. Oczywiście data ta liczona jest do momentu otwarcia opakowania, bowiem od momentu rozpakowania wyroby przestają być zdatne do spożycia w dużo krótszym terminie.

Spółka za każdym razem zamierza oznaczać wyroby zgodnie z przepisami o znakowaniu żywności.

Spółka dostarcza swoje produkty do hurtowni, dystrybutorów lub bezpośrednio do sklepów na terenie kraju.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z uznaniem prawa do zastosowania 8% dla dostaw swoich wyrobów, opisanych w stanie faktycznym, także wtedy gdy data minimalnej trwałości wyrobu, oznaczona na opakowaniu wyrobu zgodnie z przepisami o znakowaniu żywności, przekracza 45 dni.

Podkreślić należy, że w poz. 32 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT, jako korzystające z obniżonej stawki podatku VAT wymienione zostały „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni”.

Zatem analiza powołanych przepisów w kontekście przedstawionego opisu sprawy wyraźnie prowadzi do uznania, że produkowane przez Wnioskodawcę wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, wymienione w opisie sprawy, których termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni, zaklasyfikowane wg PKWiU w grupowaniu 10.71.12 nie zostały wymienione w poz. 32 załącznika Nr 3 do ustawy jako te, dla których znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie właściwej stawki VAT nie powinno być uzależnione od dodatkowych formalnoprawnych warunków takich jak termin przydatności do spożycia, który to warunek nie jest przewidziany w Nomenklaturze Scalonej ani dyrektywie VAT. Zdaniem Spółki zastosowanie określonej, preferencyjnej stawki VAT tylko do wybranych produktów wymienionych w załączniku nr 3 i nr 10 do ustawy o VAT, w sytuacji gdy pozostałe wchodzące w skład tego samego grupowania Nomenklatury Scalonej są opodatkowane wyższą stawką VAT, stanowi naruszenie art. 98 ust. 2 i 3 oraz narusza zasadę neutralności fiskalnej.

Należy zauważyć, że tut. organ nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji towaru, według PKWiU, bowiem zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania wyrobu lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Tak więc, to podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania sprzedawanych towarów.

Ponadto, zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą VAT, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Natomiast, zgodnie z art. 98 ust. 3 ww. Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

Należy wskazać, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zgodnie zaś z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 09.05.2008) - ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Tylko rozporządzenia są „we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich”. Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, wspominając w art. 288, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. A zatem z treści Traktatu nie można wywodzić, aby przepisy dyrektywy mogły być stosowane bezpośrednio i żeby miały korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została – pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku.

Zgodnie z art. 98 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do tej Dyrektywy. Zatem załącznik nr III do Dyrektywy jedynie informuje o grupach towarów, dla których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone. Z ust. 3 tego artykułu wynika, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z powyższego przepisu wynika zatem, że zarówno stosowanie stawek obniżonych, jak też posługiwanie się nomenklaturą scaloną ma charakter fakultatywny. Państwa członkowskie przy określaniu zakresu danej kategorii mogą się zatem posłużyć nomenklaturą scaloną, jednakże nie mają takiego obowiązku. Przepis ten pozwala państwom członkowskim na przyjęcie innego sposobu określania zakresu danej kategorii, przykładowo mogą posłużyć się klasyfikacją krajową (tak jak w przypadku przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Przepis art. 98 ust. 3 Dyrektywy nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku stosowania wyłącznie jednej metody określania zakresu stosowania stawek obniżonych opartej wyłącznie na nomenklaturze scalonej lecz tylko przykładowo wskazuje państwom członkowskim możliwość zastosowania tej klasyfikacji. Konstrukcja przedmiotowego przepisu, jak i całego art. 98 Dyrektywy wskazuje, że państwa członkowskie przede wszystkim mają obowiązek precyzyjnie określić zakresy stosowania stawek obniżonych i w tym celu powinny wykorzystać wszelkie posiadane możliwości. Nie wyklucza to możliwości zastosowania innych bardziej rozwiniętych, o większym stopniu szczegółowości, klasyfikacji. Właśnie z tego powodu w Polsce dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, w obrocie krajowym, stosowana jest PKWiU.

Należy zauważyć, że powołany wyżej art. 98 Dyrektywy w powiązaniu z Załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi (…). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej tylko określonych grup towarów spożywczych.

Jak już powyżej wskazano, państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W stosowanej dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych określonym kodem CN państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Zatem podkreślić należy, że PKWiU nie jest klasyfikacją oderwaną od CN. Bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z tych względów pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. Ponadto dla użytku zainteresowanych osób w PKWiU (stanowiącym integralną część rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. - Dz.U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) umieszczono klucz powiązań pomiędzy PKWiU i CN.

Dodatkowo należy ponownie zwrócić uwagę na przewidzianą w przepisach wspólnotowych fakultatywność w tym zakresie - przepisy te z założenia dopuszczają różnice w stosowaniu stawek obniżonych przez państwa członkowskie. Oznacza to, że w tym zakresie ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich z przepisami wspólnotowymi i dopuszcza sytuację, w której jeden i ten sam towar opodatkowany będzie odmienną stawką w poszczególnych państwach członkowskich. Stwierdzić w konsekwencji należy, że ustawodawca unijny nie traktuje opodatkowania tych samych produktów różnymi stawkami, w zależności od tego, czy dane państwo skorzystało z możliwości zastosowania stawki obniżonej czy też nie, a jeżeli tak to w jakiej wysokości, jako naruszenia zasad konkurencji. Nie ma zatem przeszkód do stosowania klasyfikacji krajowych przy określaniu zakresu kategorii objętych stawkami obniżonymi.

Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle.

W poz. 1 załącznika III do Dyrektywy VAT wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Powyższe nie oznacza bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu np. do wszystkich środków spożywczych stawki obniżonej.

Należy zauważyć, że ww. przepisy art. 98 ust. 2 oraz załącznika III Dyrektywy oraz żadne inne przepisy dyrektywy nie odnoszą się do kwestii rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych. Ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy państwa członkowskie korzystają z możliwości stosowania dwóch stawek obniżonych. Samo to wskazuje, że szczegółowy zakres zastosowania stawek obniżonych dyrektywa pozostawia do określenia prawodawcy krajowemu. Należy zatem podkreślić, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Należy wskazać, że tylko w kilku państwach unijnych produkty spożywcze opodatkowane są jednolitą obniżoną stawką VAT. W większości krajów unijnych na produkty spożywcze obowiązuje więcej niż jedna stawka VAT, przy czym często jedną ze stosowanych stawek jest stawka podstawowa.

Problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej była w przeszłości przedmiotem rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10. Jak wskazywał TSUE w wymienionych wyrokach, „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT”.

TSUE, odwołując się do swoich poprzednich orzeczeń, wskazał w ww. wyrokach pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśnił bowiem w pkt 43 i 44 powołanego wyżej wyroku, że „W celu ustalenia, czy dwie usługi, są podobne w rozumieniu orzecznictwa przywołanego we wskazanym punkcie, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. analogicznie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/86 CPP, Rec. s. 1-973, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach (podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 22, 23). Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. podobnie ww. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji pkt 27; analogicznie wyroki z dnia 11 sierpnia 1995 r. - sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i in. Rec. s. 1-2229, pkt 27; a także z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. S. 1-2055, pkt 23)”.

Organ podziela pogląd wynikający z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, (np. wyroki C-109/02, C-267/99, C-442/05 ), że zgodnie z zasadą neutralności, podobne lub konkurencyjne względem siebie towary, nie mogą być opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT, niemniej jednak podkreślić należy, że żaden z powołanych wyroków nie dotyczył towarów spożywczych, których analizy pod względem podobieństwa i konkurencyjności należy dokonać na gruncie analizowanej sprawy. Ponadto, większość wyroków Trybunału odnosi się do rozstrzygnięcia w zakresie określenia podobieństwa względem siebie usług.

Należy zauważyć, że dla oceny podobieństwa między towarami, nie ma znaczenia tożsamość producenta, ani forma prawna w jakiej wykonuje on swoją działalność. Istotnym dla dokonania takiej oceny jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Należy także podkreślić, że z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między towarami, mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów. Dokonując analizy towarów należy badać łącznie zarówno ich cechy, jak również brać pod uwagę potrzeby konsumentów.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z uwagi na konstrukcję zapisów Dyrektywy, jak również ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyby dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych nie mogła mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 3, które powołują symbole tej klasyfikacji. W rezultacie wyroby wymienione w tych pozycjach nie mogłyby korzystać ze stawki obniżonej, a zatem miałaby do nich zastosowanie stawka podstawowa podatku.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii interpretacji przepisu art. 12 ust. 3 lit. a) Szóstej Dyrektywy (obecnie przepis art. 98 Dyrektywy VAT) w zakresie stosowania przez państwa członkowskie stawek obniżonych – m.in. wyrok Trybunału z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Republice Francuskiej, wynika, że „brzmienie tego przepisu nie przesądza o tym, iż powinien on być interpretowany jako określający wymóg, że obniżona stawka podatku może być stosowana jedynie, gdy dotyczy ona wszystkich aspektów kategorii usług objętej zakresem załącznika H do tej dyrektywy; toteż nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji.” - pkt 25 tego wyroku. Trybunał wskazywał również, że „z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, państwa członkowskie mają możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów kategorii usług, o której mowa w załączniku H do szóstej dyrektywy” (obecnie załącznika III do Dyrektywy VAT). (…) Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej Dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii.” – pkt 26 i 28 tego wyroku. Podobne argumenty przytaczał również Trybunał w wyroku z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji.

Z powołanego powyżej orzecznictwa wynika zatem, że państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT. Warunkiem jest zachowanie zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Rzecznik generalny w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej zabrania w szczególności różnego traktowania w zakresie podatku od wartości dodanej towarów lub usług tego samego rodzaju i z tego względu konkurencyjnych wobec siebie, wobec czego takie towary i usługi należy poddać jednolitej stawce podatkowej. Przy ocenianiu, czy różnice są w tym znaczeniu istotne, powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta - jak generalnie przy ocenie transakcji w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem dokonując oceny poszczególnych towarów należy dokonać analizy całościowej, mając na uwadze zarówno podobne cechy i zaspokajanie tych samych potrzeb konsumentów.

W odniesieniu do podniesionych we wniosku kwestii zróżnicowania wysokości stawek VAT w zależności od klasyfikacji towarów jako towary „świeże” oraz zaburzenia konkurencji pomiędzy nimi, należy zauważyć, że polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.71.12 Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, wyłącznie na wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni.

Ponadto, zgodnie z art. 17 rozporządzenia (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (Dz. Urz. UE L Nr 31, s. 1; ze zm.), podmioty działające na rynku spożywczym są zobowiązane na każdym etapie obejmującym produkcję, przetwarzanie, jak i dystrybucję zapewnić zgodność wytwarzanej przez siebie żywności z przepisami prawa żywnościowego.

Podstawowym przepisem regulującym w prawie UE wymagania dotyczące podawania informacji dla konsumenta w odniesieniu do opakowanych środków spożywczych jest dyrektywa 2000/13/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 marca 2000 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich w zakresie etykietowania, prezentacji i reklamy środków spożywczych (Dz. Urz. UE L Nr 109, s. 29 ze zm.).

Wymagania ww. Dyrektywy zostały wdrożone do prawa krajowego w następujących aktach prawnych:

1.  w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz.U. z 2010 r. Nr 136, poz. 914 ze zm.);
2.  w ustawie z dnia 21 grudnia 2000 r. o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych (Dz.U. z 2005 r. Nr 187, poz. 1577 ze zm.);
3.  w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 lipca 2007 r. w sprawie znakowania środków spożywczych (Dz.U. Nr 137, poz. 966 ze zm.).

Przepis art. 45 ust. 1 ww. ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia stanowi, że środki spożywcze wprowadzane do obrotu są oznakowane.

Oznakowanie artykułów rolno-spożywczych (w tym środków spożywczych) zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych, w związku z art. 45 ust. 2 ww. ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia, obejmuje wszelkie informacje w postaci napisów i innych oznaczeń, w tym znaki towarowe, nazwy handlowe, elementy graficzne i symbole, dotyczące środka spożywczego i umieszczone na opakowaniu, etykiecie, obwolucie, ulotce, zawieszce oraz w dokumentach, które są dołączone do tego środka spożywczego lub odnoszą się do niego.

Zgodnie z art. 49 ust. 1 ww. ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia, oznakowanie środka spożywczego zawiera informacje istotne dla ochrony zdrowia i życia człowieka.

Należy podkreślić, że jakkolwiek nie ma szczegółowych wymagań odnoszących się do podawania informacji o „dacie ważności” dla produktów spożywczych sprzedawanych bez opakowań, to przepisy ww. rozporządzenia (WE) nr 178/2002 nakazują identyfikację produktu na każdym etapie obrotu, stąd też odbiorca musi dysponować odpowiednimi informacjami pozwalającymi mu na zidentyfikowanie m.in., kto dostarczył dany środek spożywczy, czy zawiera on składniki alergizujące oraz jaka jest jego „data ważności”.

Podkreślenia wymaga fakt, że wszelkie regulacje dotyczące znakowania żywności nałożone na producentów środków spożywczych mają na celu ogólnie rozumiane dobro potencjalnego konsumenta. Normy prawne mają przede wszystkim uchronić potencjalnych nabywców przed próbą zafałszowania środka spożywczego poprzez niezgodne z prawdą dane w zakresie składu, pochodzenia, terminu przydatności do spożycia lub daty minimalnej trwałości, które mogłyby zniechęcić klienta od zakupu jego produktu.

Środki spożywcze znajdujące się w obrocie handlowym - jak już wskazano - posiadają określoną datę minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia. Zatem produkty krótkotrwałe należy spożyć w ciągu kilkunastu godzin, paru dni a inne można spożyć nawet po kilku latach.

Produkty żywnościowe podczas przechowywania ulegają przemianom, które są zamierzone i wpływają na podniesienie jego jakości (dojrzewanie) lub niezamierzone i mogą powodować jego obniżenie (zepsucie).

Mogą to być zmiany o charakterze:

*   fizycznym
*   mikrobiologicznym
*   chemicznym.

Trwałość środków spożywczych zależy od wielu czynników m.in. jakości surowca, metod przetwarzania, utrwalania oraz warunków przechowywania. Rozwój nauki spowodował, że w technologii produkowanej żywności zaczęto stosować dozwolone substancje dodatkowe wyprodukowane syntetycznie, spełniające różne funkcje technologiczne (np. jako konserwanty, barwniki, substancje słodzące).

Konsument będzie więc dokonywał wyboru środków spożywczych o cechach produktu świeżego, który niewątpliwie może mieć najlepsze działanie na zdrowie konsumenta.

Zatem należy stwierdzić, że z punktu widzenia opodatkowania wyrobów ciastkarskich, różnymi stawkami podatkowymi nie jest istotne, że produkty ciastkarskie zazwyczaj mają słodki smak oraz spełniają funkcję deseru, przekąski. Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, które zawierają substancje przedłużające ich przydatność do spożycia, również poprzez zastosowaną technologię pakowania, mogą być w opinii przeciętnego konsumenta traktowane jako „mniej zdrowe”.

Natomiast, w kwestii opodatkowania wyrobów piekarskich różnymi stawkami podatkowymi nie jest istotne, że produkty piekarskie jako produkty mączne posiadają zbliżony smak i zbliżony wygląd, a tym samym nie są rozróżniane przez konsumenta. Z punktu widzenia konsumenta istotnym jest czy dany produkt zawiera środki konserwujące czy też nie.

Produkty piekarskie, które zawierają substancje przedłużające ich przydatność do spożycia mogą być traktowane przez konsumentów jako produkty bardziej szkodliwe.

Należy zauważyć, że produkty zbliżone pod względem wzornictwa mogą zostać wyprodukowane w ramach odmiennych procesów technologicznych, w tym przy zastosowaniu konserwantów, przeciwutleniaczy, odmiennej technologii pakowania.

Zdaniem tut. organu, konsumenci winni mieć możliwość wyboru pomiędzy wyrobami ciastkarskimi i ciastkami świeżymi oraz wyrobami piekarskimi o różnym terminie przydatności do spożycia, bowiem różne są procesy technologiczne produkcji tych towarów, a w opinii przeciętnego konsumenta wyrób określany zgodnie z odrębnymi przepisami mianem świeżego, wyprodukowany jest w sposób najbardziej zbliżony do produkcji tradycyjnej.

Zatem wprowadzone przez ustawodawcę ww. kryteria minimalnej trwałości dotyczą określonej cechy towarów i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i niespełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów.

Powyższą sytuację należy wyraźnie odróżnić od tej przedstawionej w sprawie, w której zapadł wyrok TSUE z dnia 23 października 2003 r. C-109/02 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, gdzie rozstrzygnięcie dotyczyło opodatkowania różnymi stawkami podatku tej samej usługi (świadczonej przez solistów) lecz wykonywanej na rzecz różnych odbiorców (soliści pracowali dla organizatorów koncertów bądź występowali bezpośrednio przed publicznością).

Wobec powyższego za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryterium dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych (wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych) o różnym terminie przydatności do spożycia pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi.

Jeśli zatem wyroby ciastkarskie i ciastka, o których mowa we wniosku nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, to Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania stawki VAT odpowiednio 8% do dostawy wyrobów ciastkarskich i ciastek, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy.

Tym samym w opisanej sytuacji faktycznej Spółka do dostawy:

*   Ciast biszkoptowych lub biszkoptowo-tłuszczowych, o różnych smakach, nadzieniach i gramaturach, m.in.: jumbo, truskawkowych, marmurkowych, kakaowych, karmelowych, makowych, straciatella, czekoladowych, piernikowych, marcepanowych, z bakaliami, marmur, kakao, kiwi;
*   Babeczek o różnych smakach i gramaturach, w tym babeczek: waniliowych, marmurowych, cytrynowych;
*   Muffinek o różnych smakach i gramaturach, m.in.: czekoladowych, straciatella, wiśniowych, jabłkowych z cynamonem;
*   Babek: marmur, cytrynowych, waniliowych, karmelowych;
*   Rolad: truskawkowych, malinowych, kakaowych;
*   Spodów tortowych jasnych oraz ciemnych,

czyli towarów z grupowania PKWiU 10.71.12.0 obejmującego „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże”, których termin, data minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia oznaczony zgodnie z odrębnymi przepisami przekracza 45 dni nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT, jako niespełniające ww. kryteriów. Zatem dostawa tych towarów podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2013r. sygn. I FSK 697/12 oraz z dnia 16 maja 2013 r. sygn. I FSK 827/12 wskazanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż orzecznictwo sądów w tym zakresie jest rozbieżne, czego dowodem są wyroki: z dnia 12 września 2012r. sygn. akt I SA/Kr 786/12, z dnia 24 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 226/13.

W powołanym wyrok NSA sygn. akt I FSK 226/13, Sąd nie podzielił odmiennego poglądu zawartego w wyrokach tego Sądu w orzeczeniach z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12 i z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12. W powyższym orzeczeniu NSA uznał m.in. że „(…) Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym”.

Należy zauważyć, że NSA w wyroku z dnia 8 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1642/11 stwierdził, iż art. 98 Dyrektywy nie sprzeciwia się prowadzeniu przez państwa członkowskie polityki gospodarczej poprzez stosowanie preferencyjnych stawek VAT do wybranych (z załącznika do dyrektywy) produktów. Tak więc, również to rozstrzygnięcie potwierdza prawidłowość stanowiska tut. organu podjętego w zaskarżonej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.