Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.611.2018.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-22
Teza: Rozpoznania momentu ponoszenia wydatków jako kosztów uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty pośrednie; licencja; oprogramowanie; pracownik; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2018 r. (data wpływu 5 grudnia 2018 r.) .), uzupełnionym pismem z dnia 9 stycznia 2019 r. (data nadania 10 stycznia, data wpływu 16 stycznia 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.611.2018.1.RK z dnia 4 stycznia 2019 r. (data nadania 4 stycznia 2019 r., data odbioru 8 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w odniesieniu do:

*   wynagrodzeń pracowników - **jest prawidłowe.**

*   wynagrodzeń z tytułu umów zleceń i umów o dzieło - **jest nieprawidłowe.**

*   pozostałych kosztów wytworzenia Oprogramowania (w tym nabywanych prac programistycznych od przedsiębiorców prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie programowania) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania momentu ponoszenia wydatków jako kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

„X” S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem z branży nowoczesnych technologii (tzw. fintech). Spółka zajmuje się między innymi produkcją oprogramowania dla branży finansowej (głównie banków).

W 2016 r. Spółka rozpoczęła produkcję oprogramowania o nazwie „F” będącego platformą bankowości elektronicznej (dalej: „F” lub „Oprogramowanie”). „F” jest programem komputerowym, który służy obsłudze elektronicznej klientów banków. Program ten składa się z wielu modułów, takich jak moduł produktowy (odpowiedzialny za wyświetlanie informacji o kontach, kredytach czy kartach), moduł historii transakcji, moduł konfiguracji systemu itp. Program ten jest tworzony w celu sprzedaży klientom (bankom). Może on zostać zindywidualizowany pod kątem potrzeb danego klienta (np. niektóre funkcjonalności mogą być dodane lub usunięte).

Pierwsza funkcjonalna wersja systemu „F” powstała w 2016 r. W 2017 r. spółka rozpoczęła działania marketingowe mające na celu znalezienie nabywców na ten program. Spółka wystartowała również w kilku postępowaniach przetargowych, niestety jak dotąd bezskutecznie.

W 2017 i 2018 r. Spółka prowadziła dalsze prace nad rozwojem tego oprogramowania, poprzez dodanie nowych modułów oraz modyfikacje istniejących (np. moduł produktowy został rozbudowany o wsparcie dla innych typów rachunków i kart).

Spółka ma nadzieję znalezienia pierwszych nabywców na wytworzone Oprogramowanie w 2019 r. Oprogramowanie, po pewnej indywidualizacji można sprzedać wielokrotnie. Nie wiadomo jednak, ilu klientów będzie nim ostatecznie zainteresowanych. W związku z tym ciężko jest wiarygodnie ocenić przewidywane przychody z tego programu. Spółka oczekuje, iż przychody ze sprzedaży Oprogramowania istotnie przekroczą koszt jego wytworzenia, nie jest jednak w stanie oszacować o ile, ani w jakim terminie.

Oprogramowanie wytwarzane jest przez pracowników Spółki jak również osoby nie będące pracownikami - zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych: umów o dzieło/umów zleceń oraz umów z osobami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą.

Dla celów księgowych, wydatki na wytworzenie Oprogramowania nie są rozpoznawane jako koszt na bieżąco, tylko kapitalizowane jako zapasy/produkcja w toku, zgodnie z art. 34 ust. 3 Ustawy o Rachunkowości.

Dla celów podatkowych Spółka rozpoznaje koszty produkcji Oprogramowania w zbliżony sposób jak dla celów księgowych, z pewną różnicą dotyczącą kosztów wynagrodzenia pracowników, to znaczy:

*   koszt wynagrodzeń pracowników stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu, którego dotyczą (pod warunkiem terminowej wypłaty wynagrodzenia), natomiast

*   pozostałe koszty związane z wytworzeniem oprogramowania, takie jak: koszty współpracowników, koszty zewnętrznych licencji na oprogramowanie niezbędnych do pracy nad wytworzeniem „F” czy też inne bezpośrednie koszty związane z produkcją Oprogramowania są traktowane jako produkcja w toku (tzn. kapitalizowane na zapasach). Będą one rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodu w momencie rozpoznania kosztu księgowego.

Zgodnie z art. 34 ust. 3 Ustawy o rachunkowości rozpoznanie kosztu księgowego będzie mogło następować stopniowo, do wysokości osiągniętego przychodu. Gdyby przychody nie wystarczyły na pokrycie kosztów, pozostała część kosztów zostanie rozpoznana jednorazowo, po pięciu latach od momentu poniesienia wydatku.

Większość z umów o pracę zawartych z pracownikami nie zawiera odrębnych postanowień dotyczących przeniesienia praw autorskich. Niektóre z nich przewidują jednak osobne wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do wytworzonych dzieł w zakresie oprogramowania (przykładowo: praw autorskich będących efektem działalności twórczej w zakresie opracowania kodu programu (lub jego elementu) w uzgodnionym języku, aplikacji backendowych, zaprojektowania skryptów continuous integration itp.) oraz utworzonej dokumentacji.

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki na wytworzenie

Oprogramowania zostaną rozpoznane:

1.  w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników oraz umów zleceń oraz umów o dzieło - w miesiącu, którego dotyczą (pod warunkiem dokonania wypłaty w terminie)?;
2.  w odniesieniu do pozostałych kosztów wytworzenia Oprogramowania (w tym nabywanych prac programistycznych od przedsiębiorców prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie programowania) - w miesiącu, w którym zostaną rozpoznane w księgach rachunkowych jako koszt?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na wytworzenie Oprogramowania powinny zostać rozpoznane:

1.  w odniesieniu wynagrodzeń pracowników oraz umów zleceń oraz umów o dzieło – w miesiącu, którego dotyczą (pod warunkiem dokonania wypłaty w terminie);
2.  w odniesieniu do pozostałych kosztów wytworzenia Oprogramowania (w tym nabywanych prac programistycznych od przedsiębiorców prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie programowania) - w miesiącu, w którym zostaną rozpoznane w księgach rachunkowych jako koszt.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Wydatki na Oprogramowanie jako wydatki na zakup wartości niematerialnych i prawnych

W pierwszej kolejności, aby przeanalizować, w jaki sposób ponoszone wydatki powinny być rozpoznawane w czasie, należy odpowiedzieć na pytanie czy mogą one stanowić wydatki na nabycie wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji.

Definicję wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „WNiP”) wprowadza art. 16b ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Updop”). Zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawe do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Dodatkowo art. 16g ust. 14 Updop stanowi, że wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw. Oznacza to, że zasadniczo przedmiotem amortyzacji mogą być tylko te WNiPy, które zostały nabyte, a nie wytworzone we własnym zakresie.

W przypadku Spółki Oprogramowanie będzie tworzone przez pracowników Spółki we własnym zakresie, przy wykorzystaniu osób prowadzących działalność gospodarczą w dziedzinie programowania oraz przy nabyciu pojedynczych elementów (np. licencji komputerowych) niezbędnych do wytworzenia Oprogramowania.

Ze względu na istotny element wytworzenia Oprogramowania przez pracowników Spółki, nie można uznać że oprogramowanie może stanowić jeden WNiP podlegający amortyzacji. Nie został on bowiem nabyty, tylko w części wytworzony samodzielnie. Konkluzji tej nie zmienia fakt, iż niektóre z umów o pracę zawartych z pracownikami mogą zawierać postanowienia dotyczące przeniesienia praw autorskich (np. do elementów kodu źródłowego) za odrębnym wynagrodzeniem. Z uwagi na fakt, że w ramach przeniesienia konkretnych praw autorskich pracownik nie będzie przenosił własności intelektualnej do całego oprogramowania „F”, a jedynie do poszczególnych elementów, które będą służyły do wytworzenia Oprogramowania, nie można uznać że każdorazowa płatność do pracownika za przeniesienie praw autorskich powinna stanowić osobną wartość niematerialną i prawną. Stanowisko takie znajduje również odzwierciedlenie w bieżącej praktyce organów skarbowych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 lutego 2016 r., sygn. IBPB-1-3 /4510-17/16/TS czy też w interpretacji tego samego Dyrektora z 30 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.1047.2016.1.IZ.

W przypadku wytworzenia Oprogramowania przez pracownika, nie mamy bowiem do czynienia z nabyciem, tylko z wytworzeniem programu komputerowego. Wytworzone samodzielnie programy nie mogą bowiem stanowić wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Oznacza to, że w celu zadecydowania, kiedy ponoszone wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodu (dalej: „KUP”), należy przeanalizować ogólne zasady rozpoznawania kosztów.

Zasady ogólne rozpoznawania kosztów uzyskania przychodu

Zgodnie z Updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Updop.

Innymi słowy, aby wydatek mógł stanowić KUP:

*   musi on zostać poniesiony w celu (i) uzyskania przychodów; lub (ii) zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; oraz

*   nie może być wskazany w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych określonym w art. 16 ust. 1 updop.

W doktrynie oraz praktyce organów skarbowych przyjmuje się, iż aby określony wydatek mógł zostać zakwalifikowany jako KUP, powinien on łącznie:

*   zostać faktycznie poniesionym przez podatnika,

*   być definitywnym (rzeczywistym/ostatecznym) - tzn. wartość poniesionego wydatku nie może zostać podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   zostać poniesionym w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   zostać właściwie udokumentowanym,

*   nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 oraz art. 15e ust. 1 Updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Konieczność spełnienia powyższych warunków, jako warunek kwalifikacji wydatku do kosztów podatkowych, wskazana została przykładowo w następujących indywidualnych interpretacjach organów skarbowych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2015 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-74/15/SK),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-661/14/JD),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-309/13-2/JG).

W sytuacji Spółki zasadniczo nie ma wątpliwości, iż wszystkie z tych przesłanek są spełnione w odniesieniu do wydatków ponoszonych na wytworzenie Oprogramowania. Bez wątpienia wyprodukowanie Oprogramowania ma na celu zwiększenie przychodów spółki, a wydatki na nie, nie są wymienione w katalogu art. 16 ust. 1 Updop.

Koszty bezpośrednie i koszty inne niż bezpośrednie

Updop wyróżnia dwa podstawowe rodzaje kosztów, a mianowicie:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika i związane z jego funkcjonowaniem. Updop nie zawiera definicji kosztów „bezpośrednio związanych z przychodami” oraz kosztów „innych niż bezpośrednio związanych z przychodami”. Jednakże analiza art. 7 ust. 2 Updop prowadzi do wniosku, że przychody i koszty należy odnosić do konkretnego roku podatkowego. Oznacza to, że koszty bezpośrednie powinny być rozpoznane w tym roku, w którym zostanie rozpoznany wynikający z nich przychód.

Koszty wytworzenia Oprogramowania bez wątpienia przełożą się na przyszłe przychody Spółki. Jednakże nie można jednoznacznie określić, który koszt w jakiej części przyczyni się do osiągnięcia konkretnego przychodu. Spółka będzie bowiem osiągała przychody ze sprzedaży tego samego Oprogramowania przez wiele lat. Z tego względu, zdaniem Spółki, koszty wytworzenia Oprogramowania należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Moment uznania kosztów pośrednich jako kosztu

Art. 15 ust. 4d Updop stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e Updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z brzmienia art. 15 ust. 4e Updop wynika zatem jednoznacznie, iż ustawodawca uzależnił moment, w którym wydatek staje się KUP od momentu ujęcia go w księgach. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”.

Zgodnie z art. 34 ust. 3 Ustawy o rachunkowości, wytworzone przez jednostkę filmy, oprogramowanie komputerów, projekty typowe i inne produkty o podobnym charakterze, przeznaczone do sprzedaży, wycenia się w okresie przynoszenia przez nie korzyści ekonomicznych, nie dłuższym niż 5 lat, w wysokości nadwyżki kosztów ich wytworzenia nad przychodami według cen sprzedaży’ netto, uzyskanymi ze sprzedaży tych produktów w ciągu tego okresu. Nieodpisane po upływie tego okresu koszty wytworzenia zwiększają pozostałe koszty operacyjne.

Wydatki na Wytworzenie Oprogramowania będą zatem stanowiły KUP wówczas, gdy zostaną rozpoznane jako koszty dla celów rachunkowych. Będzie to następowało stopniowo, w wysokości nie przekraczającej osiąganych przychodów ze sprzedaży Oprogramowania (chyba że w okresie 5 lat przychody nie przekroczyłyby kosztów wytworzenia Oprogramowania).

Reguła ta będzie miała zastosowanie do wszystkich wydatków ponoszonych na wytworzenie Oprogramowania, oprócz kosztów wynagrodzeń i związanych z nimi narzutów.

Koszty wynagrodzeń

Odnośnie kosztów wynagrodzeń pracowników, to zgodnie z art. 15 ust. 4g Updop wynagrodzenie za pracę stanowi koszt uzyskania przychodów w miesiącu którego wynagrodzenia dotyczą pod warunkiem, że zostały wypłacone w terminie wynikającym z umów o pracę.

Analogiczną zasadę dla składek na ubezpieczenia społeczne wprowadza art. 15 ust. 4h Updop.

W przypadku nieterminowej wypłaty wynagrodzeń, stanowią one koszt na zasadzie kasowej – w momencie wypłaty, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 oraz 57a Updop.

Przepisy art. 15 ust. 4g oraz 4h Updop są zatem lex specialis wobec ogólnych zasad ustalonych dla kosztów pośrednich w art. 15 ust. 4d oraz 4e Updop. Przepisy te bowiem wprowadzają zasadę kasową dla kosztów wynagrodzeń i związanych z nimi składek, która nie ma zastosowania w przypadku pozostałych kosztów pośrednich.

Podsumowanie

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić iż wydatki dotyczące wytworzenia Oprogramowania w części dotyczącej zakupu prac programistycznych oraz licencji na programy niezbędne do produkcji Oprogramowania - jako pośrednie koszty uzyskania przychodów - powinny być potrącane na takich samych zasadach jak są ujmowane w księgach rachunkowych. Sposób rozliczania tych kosztów (podatkowo i rachunkowo) powinien być zatem tożsamyW odniesieniu do wydatków w postaci wynagrodzeń, w tymi również z umów zleceń i umów o dzieło, ogólne zasady dotyczące rozliczania kosztów pośrednich wynikające z art. 15 ust. 4d i ust. 4e Updop nie znajdą zastosowania. Zasady rozliczania takich wydatków będą bowiem modyfikowane przepisami zawierającymi rozwiązania szczególne (art. 15 ust. 4g i 4h Updop).

Analogiczne stanowisko znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów skarbowych - przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 stycznia 2016 r., sygn. IPPB5/4510-954/15-4/MW.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy wydatki na wytworzenie Oprogramowania powinny zostać rozpoznane:

*   w odniesieniu wynagrodzeń pracowników oraz umów zleceń i umów o dzieło – w miesiącu, którego dotyczą (pod warunkiem dokonania wypłaty w terminie);

*   w odniesieniu do pozostałych kosztów wytworzenia Oprogramowania (w tym nabywanych prac programistycznych od przedsiębiorców prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie programowania) - w miesiącu, w którym zostaną rozpoznane w księgach rachunkowych jako koszt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie rozpoznania momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w odniesieniu do:

*   wynagrodzeń pracowników - **jest prawidłowe.**

*   wynagrodzeń z tytułu umów zleceń i umów o dzieło - **jest nieprawidłowe.**

*   pozostałych kosztów wytworzenia Oprogramowania (w tym nabywanych prac programistycznych od przedsiębiorców prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie programowania) - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych z ich źródła, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Przywołana regulacja art. 15 ust. 1 updop wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego (co do zasady) poniesienia wydatku oraz

*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszonego wydatku nie ujęto w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 updop zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów, wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, nie oznacza automatycznie, że wydatek ten może stanowić koszt podatkowy. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu z jego źródła (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu). Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu ze źródła przychodów lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop. Zgodnie z art. 15 ust. 4 tejże ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W art. 15 ust. 4b updop, wskazano, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop). Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w 2016 r. rozpoczęła produkcję Oprogramowania w celu sprzedaży klientom (bankom). W wyniku braku potencjalnych nabywców Wnioskodawca w 2017 r. i w 2018 r. kontynuował dalsze prace modyfikujące powstały Program. Spółka zamierza sprzedawać Oprogramowanie wielokrotnie (po pewnej indywidualizacji), co nie pozwala na wiarygodną ocenę przewidywanych przychodów z jego sprzedaży, a zatem Wnioskodawca nie może określić, który koszt, i w jakiej części przyczyni się do osiągnięcia konkretnego przychodu. Oprogramowanie będzie tworzone przez pracowników Spółki we własnym zakresie jak również przez osoby nie będące pracownikami - zatrudnione na podstawie umów o dzieło, umów zleceń, umów z osobami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie programowania oraz przy nabyciu pojedynczych elementów (np. licencji komputerowych) niezbędnych do wytworzenia tego Oprogramowania. Wobec powyższego wytwarzane Oprogramowanie nie stanowi/nie będzie stanowić wartości niematerialnych i prawnych. Dla celów księgowych, wydatki na wytworzenie Oprogramowania nie są rozpoznawane jako koszt na bieżąco, tylko kapitalizowane jako zapasy/produkcja w toku, zgodnie z art. 34 ust. 3 Ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 395, dalej: „uor”).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą właściwego momentu (dla celów podatkowych) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników, umów zleceń/umów o dzieło oraz pozostałych kosztów wytworzenia Oprogramowania.

Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w odniesieniu do niektórych kategorii kosztów, wskazane wyżej zasady ujmowania wydatków w kosztach uzyskania przychodów są modyfikowane przepisami zawierającymi rozwiązania szczególne. Z punktu widzenia przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, kluczowe są regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kosztów wynagrodzeń pracowników ze stosunku pracy oraz składek naliczonych od tych wynagrodzeń na ubezpieczenie społeczne finansowanych przez płatnika.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm., dalej: „updof”) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 updop.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich. o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. poz. 1052 oraz z 2017 r. poz. 60), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z kolei w odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4h updop, zgodnie z którym składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (art. 16 ust. 7d updop).

Zatem, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowniczych (wraz z narzutami) stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do wydatków w postaci wynagrodzeń z tytułu umów zleceń i umów o dzieło ogólne zasady dotyczące rozliczenia kosztów pośrednich wynikające z art. 15 ust 4d i ust. 4e updop nie znajdą zastosowania. Zasady rozliczania takich wydatków są również modyfikowane przepisami zawierającymi rozwiązania szczególne. Należy wskazać, że w przypadku kosztów wynagrodzeń z tytułu wykonywania usług na podstawie ww. umów wypłacanych osobom zaangażowanym w wytworzenie Oprogramowania (wraz z narzutami) wydatki tego rodzaju są traktowane jako należności z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 8 updof. Nie mieszczą się one również w przepisach art. 15 ust. 4g i 4h updop, wobec czego nie są ujmowane w kosztach podatkowych w miesiącu, za które są należne (lub – jak twierdzi Spółka w miesiącu, którego dotyczą pod warunkiem dokonania wypłaty w terminie). Powołane przepisy art. 15 ust. 4g i 4h updop dotyczą m.in. należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 updof, natomiast koszty wynagrodzeń wypłacanych przez Spółkę z tyt. umów zleceń i umów o dzieło mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w oparciu o regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 57 updop. Będą one takim kosztem dopiero w dacie dokonania ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie stanowią bowiem kosztów uzyskania przychodów niewypłacone, niedokonane lub niepostawione do dyspozycji m.in. należności z wymienionych tytułów.

Również składki ZUS od ww. należności, w części finansowanej przez płatnika, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne. Taka możliwość została przewidziana bowiem wyłącznie w odniesieniu do składek od należności wymienionych w ww. art. 15 ust. 4g updop. W konsekwencji składki od wynagrodzenia z ww. tytułów, w części finansowanej przez Spółkę, mogą - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57a updop - zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich opłacenia.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń z tytułu umów zleceń i umów o dzieło (wraz z narzutami) uznano za nieprawidłowe.

Zgodnie z powołanymi przepisami oraz stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przestawionym przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Spółkę na wytworzenie Oprogramowania w części dotyczącej zakupu prac programistycznych oraz licencji na programy niezbędne do produkcji nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, a zatem nie mieszczą się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c updop. W konsekwencji, koszty wytworzenia oprogramowania, uznać należy za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które podlegają ww. regulacjom art. 15 ust. 4d-4e updop.

W tym miejscu należy również zauważyć, że art. 15 ust 4e updop odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1237/13; 24 czerwca 2016 r. II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r., II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te, które zostały wyraźnie w niej określone.

Zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90).

Ustawodawca w art. 15 ust. 4e updop, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w updop jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowości, bowiem art. 15 ust. 4e updop nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych.

Co się tyczy analizowanego art. 15 ust. 4e updop takie odesłanie, pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi – w przeciwieństwie do użytego w tymże przepisie zwrotu „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)”. W tym fragmencie nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. l5 ust. 4e updop. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (wyroki NSA z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1236/13, z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13, z dnia 1 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1604/13, z dnia 20 maja 2014 r, sygn. akt II FSK 1443/12).

Zatem, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszty inne niż bezpośrednio związane z wytworzeniem Oprogramowania, w części dotyczącej zakupu prac programistycznych oraz licencji na programy niezbędne do produkcji powinny być potrącane na takich samych zasadach jak są ujmowane w księgach rachunkowych, a sposób rozliczania tych kosztów (podatkowo i rachunkowo) powinien być zatem tożsamy. Zdaniem Wnioskodawcy ujęcie wydatku w księgach nie może być jakiekolwiek, tylko „ujęcie wydatku jako kosztu”, co zgodnie z powyższym rozumieniem art. 15 ust. 4e updop nie znajdzie zastosowania we wnioskowanej sprawie.

Jak zostało powyżej wykazane przedmiotowe wydatki, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie winny zostać zaliczone do kosztów podatkowych w momencie poniesienia, tj. w momencie ujęcia w księgach rachunkowych, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d i 4e updop.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawianego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.