Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.242.2019.1.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-13
Teza: Czy Wnioskodawca dokonując ustalenia wartości w zakresie podstawy opodatkowania, w świetle późniejszego ewentualnego zastosowania normy określonej w art. 9 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, powinien przyjąć za podstawę opodatkowania łączną wartość wszystkich rzeczy wskazanych w umowie (138 rzeczy), czy też wartość każdej rzeczy wskazanej w umowie odrębnie, jeśli każda z tych rzeczy stanowi odrębny przedmiot obrotu gospodarczego? (Pytanie oznaczone we wniosku nr 1).
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; ruchomości; rzecz; sprzedaż-sprzedaż rzeczy; umowa-umowa sprzedaży; wartość
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 lipca 2019 r. (data wpływu – 10 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży rzeczy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży rzeczy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Miasto B. Instytucja jest podmiotem finansów publicznych, a swoją działalność prowadzi w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1983, ze zm.) oraz ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2019 r., poz. 917).

W dniu 24 czerwca 2019 r. Wnioskodawca – muzeum (dalej jako: „Muzeum” lub „Wnioskodawca”) zawarł z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej umowę sprzedaży, której przedmiotem była sprzedaż przez tę osobę na rzecz Wnioskodawcy w sumie 138 rzeczy (albumy fotograficzne, fragmenty kroniki, karty z fotografiami, fotografie, pocztówki – precyzyjnie we wniosku wyliczone) szczegółowo w ww. umowie określonych.

Wartość każdego ze sprzedawanych obiektów została ustalona przed zawarciem umowy sprzedaży przez Komisję pozyskiwania zbiorów Wnioskodawcy i wskazana w protokole sporządzonym przez tę Komisję. Każdy z ww. obiektów stanowi odrębną rzecz i może być przedmiotem odrębnej czynności faktycznej i prawnej. Każdy w ww. obiektów otrzyma swój indywidualny numer, tj. każda fotografia, każda karta itp., w której wskazana zostanie wartość każdej z tych rzeczy.

Wnioskodawca zawarł jedną umowę ze Sprzedawcą, w której enumeratywnie wymienił wszystkie rzeczy ze wskazaniem wartości każdej rzeczy, jak również wskazując łączną wartość umowy na kwotę 35.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca dokonując ustalenia wartości w zakresie podstawy opodatkowania, w świetle późniejszego ewentualnego zastosowania normy określonej w art. 9 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, powinien przyjąć za podstawę opodatkowania łączną wartość wszystkich rzeczy wskazanych w umowie (138 rzeczy), czy też wartość każdej rzeczy wskazanej w umowie odrębnie, jeśli każda z tych rzeczy stanowi odrębny przedmiot obrotu gospodarczego? (Pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując ustalenia wartości w zakresie podstawy opodatkowania, w świetle późniejszego ewentualnego zastosowania normy określonej w art. 9 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, powinien przyjąć za ewentualną podstawę opodatkowania odrębną wartość każdej rzeczy wskazanej w umowie.

Zgodnie z przepisem art. 9 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się z podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaż rzeczy ruchomych, jeżeli podstawa opodatkowania nie przekracza 1000 zł. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 stanowi natomiast o tym, że podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży – wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (ustawodawca posłużył się liczbą pojedynczą, tj. wskazując na „rzecz” lub „prawo majątkowe”).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przy ustalaniu podstawy opodatkowania do oceny ewentualnego zastosowania normy określonej w przepisie art. 9 pkt 6 ww. ustawy, należałoby brać pod uwagę wartość każdej rzeczy wskazanej w umowie, a nie łączną wartość wszystkich rzeczy wskazanych w umowie, jeśli każda z tych rzeczy oznaczona jest indywidualnie i może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

W ocenie Wnioskodawcy, za przyjęciem takiej interpretacji powołanych wyżej przepisów przemawia wykładnia literalna oraz wykładnia celowościowa, jak również stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz wśród przedstawicieli judykatury. „Zwolnieniu podlega sprzedaż rzeczy ruchomych, jeżeli podstawa opodatkowania (czyli co do zasady: wartość rynkowa rzeczy) nie przekracza 1000 zł. Zwolnienie nie dotyczy ani innych umów o przedmiocie o małej wartości, ani umów sprzedaży praw majątkowych, ani umów sprzedaży nieruchomości.” (tak: Komentarz do art. 9 upcc, w: Filipczyk Hanna, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz Opublikowano: LEX 2015. „W literaturze odnotowano, że przepis art. 9 pkt 6 u.p.c.c. nie ustanawia reguły kumulacji wartości rzeczy sprzedanych lub nabytych od tej samej osoby w określonym czasie. Sugeruje to, że celem oszczędzenia na podatku strony umowy sprzedaży mogą ukształtować warunki swojego stosunku cywilnoprawnego dotyczącego szeregu rzeczy ruchomych w taki sposób, by w miejsce jednej umowy sprzedaży wielu rzeczy zawrzeć wiele umów sprzedaży, z których każda dotyczyć będzie rzeczy o wartości niższej niż graniczna wartość 1000 zł. Umowy takie będą podlegać zwolnieniu.” (tamże).

„W podatku od czynności cywilnoprawnych zwolniona jest przedmiotowo sprzedaż rzeczy ruchomych, jeżeli podstawa opodatkowania (czyli wartość rynkowa rzeczy ruchomej) nie przekracza 1000,00 złotych. Zwolnienie to ma charakter praktyczny w zakresie sprzedaży przedmiotów o niskiej wartości rynkowej, a także jednoczesnej sprzedaży kilku rzeczy ruchomych, gdzie wyodrębniona jest poszczególna cena za każdą rzecz nieprzekraczającą 1000 złotych” Komentarz do art. 9 upcc, w: Gargul Michał, Oleś Wiesław, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz Opublikowano: LexisNexis 2013.

„Należy zaznaczyć, że omawiana kwota 1000 zł powinna być odnoszona do poszczególnych rzeczy ruchomych, a nie do wielu rzeczy ruchomych będących np. przedmiotem jednej umowy sprzedaży. Nie jest to zatem kwota stanowiąca punkt odniesienia do sumy wartości różnych rzeczy ruchomych będących przedmiotem tej samej umowy sprzedaży.” Komentarz do art. 9 upcc, w: Ofiarski Zbigniew, Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, \[w:\] Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. IV.

„(\`(...)\`) z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a) wynika, że podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży, cena sprzedaży rzeczy ruchomych. Sąd zwraca uwagę, że cena sprzedanych rzeczy nie została przez organy podatkowe ustalona. Niedopuszczalne było ustalenie zobowiązania od łącznej kwoty 5300 zł. bez ustalenia wartości rynkowej ciągnika Ursus (\`(...)\`) i wartości pozostałych nabytych rzeczy, gdyż zgodnie z powoływaną wyżej ustawą od zbytych rzeczy ruchomych o wartości poniżej 1000zł każda, nie pobiera się podatku od czynności cywilnoprawnych.” (tak: wyrok WSA w Warszawie z 21 czerwca 2007 r. III SA/Wa 395/07).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych objętym pytaniem oznaczonym we wniosku nr 1. W pozostałym zakresie wniosku obejmującym podatek od czynności cywilnoprawnych, tj. w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2 – wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 1 ust. 4 czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145) – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Jednocześnie – stosownie do art. 4 pkt 1 ww. ustawy przy umowie sprzedaży obowiązek podatkowy ciąży na kupującym.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – przy umowie sprzedaży – podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 2 ustawy – wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stawki podatku – przy umowie sprzedaży – wynoszą:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ww. ustawy, podatek pobiera się według stawki najwyższej:

1.  jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych;
2.  jeżeli przedmiotem umowy zamiany są rzeczy lub prawa majątkowe, co do których obowiązują różne stawki.

Należy jednak również wskazać, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy np. umowa sprzedaży rzeczy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z art. 9 pkt 6 tej ustawy – zwalnia się od podatku sprzedaż rzeczy ruchomych, jeżeli podstawa opodatkowania nie przekracza 1000 zł.

Jak wynika ze wskazanych wyżej przepisów, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży rzeczy oraz praw majątkowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (Muzeum) zawarł z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej jedną umowę sprzedaży, której przedmiotem była sprzedaż przez tę osobę na rzecz Wnioskodawcy w sumie 138 rzeczy (albumy fotograficzne, fragmenty kroniki, karty z fotografiami, fotografie, pocztówki) szczegółowo w ww. umowie określonych. Wartość każdego ze sprzedawanych obiektów została ustalona przed zawarciem umowy sprzedaży przez Komisję pozyskiwania zbiorów Wnioskodawcy i wskazana w protokole sporządzonym przez tę Komisję. Każdy z ww. obiektów stanowi odrębną rzecz i może być przedmiotem odrębnej czynności faktycznej i prawnej. Każdy w ww. obiektów otrzyma swój indywidualny numer, tj. każda fotografia, każda karta itp., w której wskazana zostanie wartość każdej z tych rzeczy. Wnioskodawca zawarł jedną umowę ze Sprzedawcą, w której enumeratywnie wymienił wszystkie rzeczy ze wskazaniem wartości każdej rzeczy, jak również wskazując łączną wartość umowy na kwotę 35.000 zł. Część będących przedmiotem sprzedaży rzeczy przekracza wartość 1000 zł, natomiast wartość pozostałych sprzedawanych składników nie przekracza ww. kwoty.

W związku z powyżej przywołanymi regulacjami należy stwierdzić, że umowy sprzedaży rzeczy, za które należy uznać również obiekty takie jak: albumy fotograficzne, fragmenty kroniki, karty z fotografiami, fotografie czy też pocztówki podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, o ile wartość rynkowa sprzedawanych rzeczy przekracza kwotę 1000 zł (a więc z uwzględnieniem postanowień art. 9 pkt 6 ww. ustawy) i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

We własnym stanowisku Wnioskodawca wskazał, iż jego zdaniem dokonując ustalenia wartości w zakresie podstawy opodatkowania, w świetle późniejszego ewentualnego zastosowania normy określonej w art. 9 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, powinien przyjąć za ewentualną podstawę opodatkowania odrębną wartość każdej rzeczy wskazanej w umowie.

Z takim stanowiskiem Organ nie może się zgodzić.

Jak wskazano powyżej, przepis art. 9 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje, iż zwalnia się od podatku sprzedaż rzeczy ruchomych, jeżeli podstawa opodatkowania nie przekracza 1000 zł. Natomiast, jak wyraźnie wskazano to we wniosku, Wnioskodawca zawarł jedną umowę ze Sprzedawcą, w której enumeratywnie wymienił wszystkie będące przedmiotem tejże jednej umowy sprzedaży rzeczy (w sumie 138 obiektów) ze wskazaniem wartości każdej z nich, jak również wskazując łączną wartość umowy na kwotę 35.000 zł.

Skoro zatem umowa sprzedaży dotyczy transakcji, za pośrednictwem której dochodzi do przeniesienia w ramach jednej czynności (umowy) wszystkich wymienionych w niej rzeczy, to podstawę opodatkowania stanowi wartość całej nabytej przez Wnioskodawcę kolekcji a nie pojedynczych jej fragmentów, niezależnie od faktu, iż każdy z ww. obiektów stanowi odrębną rzecz i może być przedmiotem odrębnej czynności faktycznej i prawnej. W przypadku zawarcia jednej umowy sprzedaży (dokonania jednej czynności w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) bez znaczenia pozostaje również szczegółowe wyliczenie w umowie wszystkich rzeczy ze wskazaniem odrębnej wartości każdej z nich.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest sprzedaż wskazanych w umowie rzeczy jako całość, ze względu na formę omawianej transakcji, a więc dokonania jej w postaci jednej umowy sprzedaży. W omawianym przypadku dochodzi zatem do sprzedaży wszystkich wskazanych we wniosku przedmiotów rozumianych jako całości, a nie poszczególnych (konkretnych) rzeczy wchodzących w skład przenoszonego zbioru. Tym samym podstawę opodatkowania stanowi cały przedmiot transakcji (umowy), a nie jego poszczególne składniki. Natomiast wyodrębnienie w umowie sprzedaży konkretnych składników będących przedmiotem umowy, o którym mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – umożliwia ewentualne zastosowanie różnych stawek podatkowych. Jednakże, dokonane wyodrębnienie sprzedawanych rzeczy nie spowoduje, iż w sprawie znajdą zastosowanie różne stawki podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na fakt, iż w zakres przedmiotu analizowanej umowy nie wchodzą żadne prawa majątkowe, lecz wyłącznie rzeczy ruchome. Tylko bowiem w przypadku gdyby w sprawie wystąpiły – prócz rzeczy – również inne prawa majątkowe (co do których zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 1% podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych), możliwe byłoby zróżnicowanie co do stawki podatkowej wyodrębnionych składników. Jak już bowiem wskazano to powyżej, stawka podatku w przypadku sprzedaży m.in. rzeczy ruchomych wynosi – zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – 2% podstawy opodatkowania.

Niezależnie od powyższego, ewentualne wyodrębnienie składników stanowiących przedmiot umowy w dalszym ciągu nie zmienia natomiast faktu, że przedmiotem opodatkowania pozostaje sprzedaż wymienionych rzeczy jako całości, gdyż to cały zbiór jest przedmiotem jednej umowy sprzedaży.

Podsumowując, w związku z zawarciem jednej umowy sprzedaży a zatem dokonaniem jednej czynności cywilnoprawnej w rozumieniu podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania w związku z zawarciem tejże umowy, ustalić należy na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ww. ustawy w odniesieniu do całości przenoszonych składników (rzeczy). Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca jako podstawę opodatkowania winien wskazać łączną wartość wszystkich wskazanych w umowie sprzedawanych rzeczy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądu administracyjnego wskazać należy, iż orzeczenie te dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Nie stanowi ono natomiast materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.