Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-507/07/11-5/S/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-11
Teza: Jeżeli Wnioskodawca jako podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, ustala dochód przy zastosowaniu norm szacunkowych i to niezależnie od wielkości uzyskanych przychodów. Przekroczenie limitu przychodów, o jakim mowa w art. 24a ust. 4 ustawy, nie jest w tej sytuacji okolicznością ważącą, ponieważ obowiązek prowadzenia ksiąg, w tym ksiąg rachunkowych, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i dla potrzeb tej ustawy jest uregulowany swoiście, odmiennie, niż w ustawie o rachunkowości. Dlatego też dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w wypadku, gdy podatnik (Wnioskodawca) zamiaru prowadzenia ksiąg nie zgłosił, określany będzie wyłącznie na podstawie norm szacunkowych dochodu określonych w załączniku nr 2 do ustawy, także wtedy, gdy przychód przekroczy limit z art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.
Słowa kluczowe: działalność-działalność rolnicza; działy specjalne produkcji rolnej; księgi-księgi rachunkowe; limit-limit obrotu; opodatkowanie-forma opodatkowania; rachunkowość-ustawa o rachunkowości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 15; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 09.04.2009 r. (data wpływu 06.06.2011 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24.09.2007 r. (data wpływu 21.12.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.12.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą jednorodną polegającą na uprawie pomidorów na podłożu mineralnym w szklarniach ogrzewanych o łącznej powierzchni 94649 m2. Opisana powyżej produkcja ma charakter sezonowy (sezon sprzedaży produktów trwa najczęściej w przedziale od miesiąca marca do listopada). Działalność ta spełnia wszelkie kryteria do sklasyfikowania jej jako „działy specjalne produkcji rolnej”. W 2007 roku podobnie jak w latach poprzednich podstawą obliczenia dochodu z prowadzonego gospodarstwa ogrodniczego i tym samym podstawy obliczenia podatku dochodowego były normy szacunkowe określone w załączniku nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Biorąc pod uwagę wartość dotychczasowych obrotów oraz prognozy sprzedaży do końca sezonu można przewidzieć, że łączny obrót przekroczy próg 800.000 EURO, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy fakt przekroczenia progu obrotów o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości powoduje utratę prawa wyboru formy opodatkowania według norm szacunkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ustanowił dwa sposoby ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej tj. na podstawie norm szacunkowych czyli w formie zryczałtowanej oraz na zasadach określonych w art. 14 ustawy, na podstawie zapisów w księgach wykazujących wysokość tego przychodu, w sytuacji kiedy to podatnik dokona dobrowolnego wyboru takiego sposobu ustalania przychodu. Możliwość wyboru sposobu obliczenia wartości przychodu ustawodawca zagwarantował podatnikowi zapisem w art. 15 ustawy poprzez użycie konstrukcji fakultatywnego uznania — (\`(...)\`) o zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego (\`(...)\`). Bez wątpienia wybór co do sposobu ustalania przychodu z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej i tym samym wybór zasad opodatkowania dochodu ustawodawca pozostawił wyłącznie uznaniu podatnika. Jednakowo w myśl art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek prowadzenia ksiąg mają osoby prowadzące działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli zgłosiły taki zamiar. Stąd można wnioskować, że przepisy art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) mają zastosowanie dla podatników prowadzących działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli dokonają wyraźnie takiego wyboru prowadzenia ksiąg. W ocenie wnioskodawcy możliwość wyboru formy ustalenia wartości przychodów na podstawie ksiąg lub na podstawie norm szacunkowych jest zgodna z wolą ustawodawcy i ratio legis analizowanych powyżej przepisów. Odmienna wykładnia tychże przepisów stanowiłaby nadinterpretację prawa dokonaną z niekorzyścią dla podatnika.

W dniu 26.02.2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretacje indywidualną Nr IPPB1/415-507/07-2/AG stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24.09.2007 r. (data wpływu 21.12.2007 r.) w zakresie opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej jest nieprawidłowe.

Organ stwierdził, iż wyboru sposobu ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, tj. na podstawie ksiąg bądź norm szacunkowych dokonuje sam podatnik. Jednakże możliwość wyboru sposobu ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej jest ograniczona wielkością uzyskanego przychodu z tego źródła. Jeżeli zatem przychody podatnika przekroczą wspomniany próg 800.000 EURO, to powstaje obowiązek ustalania dochodu na podstawie zapisów dokonywanych w prowadzonych księgach rachunkowych. Wówczas nie jest możliwe rozliczanie podatku dochodowego przy zastosowaniu norm szacunkowych przewidzianych dla przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 17.03.2008 r. (data wpływu 13.03.2008 r.), zaś odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 17.04.2008 r. znak Nr IPPB1/415-507/07-4/AG (skutecznie doręczonym w dniu 21.04.2008 r.).

W dniu 19.05.2008 r. Wnioskodawca wniósł do tut. organu podatkowego skargę na ww. interpretację, w której wnioskował o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 09.04.2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż (…) Ustawodawca w sposób wyraźny określił, co należy rozumieć pod pojęciem działalności gospodarczej i wskazał wprost, że przychody z działalności gospodarczej to przychody, które nie są zaliczane do innych źródeł wymienionych w art. 10 ustęp 1 pkt 1,2 i 4-9 ustawy p.d.o.f. Nie można więc utożsamiać pojęcia przychodów osiąganych z działów specjalnych produkcji rolnej z przychodami osiąganymi z prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że przepisy ustawy p.d.o.f. nie nakładają na podatnika prowadzącego działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu progu przychodów netto, o którym mowa w art. 2 ustęp 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. (…) sąd nie może uznać za prawidłowe stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym samo przekroczenie progu przychodów w wysokości odpowiadającej równowartości w złotych polskich kwoty 800.000 EURO, co zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości powoduje powstanie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, powoduje zmianę zasad opodatkowania podatników osiągających dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, określone w art. 24 ustęp 4 ustawy p.d.o.f.

Zgodnie z art. 24 ustęp 4 ustawy p.d.o.f. dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być ustalony na dwa sposoby:

1.  jeżeli podatnik prowadzi księgi, o których mowa w art. 15 ustawy, dochodem z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica między przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększonymi o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego;
2.  jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15 ustawy dochód z tego źródła ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcyjnej zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Artykuł 15 ustawy p.d.o.f. przewiduje, że podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej zobowiązany jest do powiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg wykazujących przychód. Ze sformułowania powyższego przepisu wynika, że to podatnik decyduje, czy rozpocznie prowadzenie ksiąg wykazujących przychód (przy czym może to być zarówno podatkowa księga przychodów i rozchodów jak i księgi rachunkowe).

Oznacza to, że ustawa p.d.o.f., regulująca zasady opodatkowania, to jest podmiot oraz przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowe, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku pozostawia woli podatnika rozpoczęcie prowadzenia ksiąg i w konsekwencji wybór zasad opodatkowania. W tej sytuacji nie można przyjąć, że by inna ustawa, w tym przypadku ustawa o rachunkowości, która nie zawiera elementów niezbędnych dla wprowadzenia daniny publicznej, mogła zmodyfikować zasady opodatkowania wynikającej z ustawy p.d.o.f. Uwzględniając przywołane powyżej w punkcie 9 zasady, według jakich winny być nakładane obowiązki podatkowe art. 2 ustęp 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości nie może być traktowany jako decydujący o zasadach opodatkowania osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej.

Wyrokiem z dnia 08 kwietnia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Rozpatrując ponownie wniosek w przedmiotowej sprawie organ podatkowy, zważył co następuje:

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. u. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), działy specjalne produkcji rolnej stanowią odrębne źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 (a więc zasad właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej), jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku.

Stosownie do art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą” albo księgi rachunkowe.

W myśl art. 24a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg. Zastosowany w tym przepisie termin "również" wskazuje, że ustawodawca uregulował w nim zasadniczo odmienną sytuację faktyczną niż ta, która podlega regulacji zawartej w ust. 1 art. 24a. O ile zatem ust. 1 art. 24a ustawy dotyczy podatników wykonujących działalność gospodarczą, a więc uzyskujących przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy jako pozarolnicza działalność gospodarcza, o tyle ust. 2 art. 24a ustawy odnosi się do podatników uzyskujących przychody z innych źródeł przychodów – prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg (pkt 2).

W ustępie 2 powołanego artykułu, ustawodawca nałożył obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów na osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej, o ile zgłosiły one zamiar prowadzenia powyższych ksiąg. Zapis powyższy oznacza, że wyłącznie od woli osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej uzależnione jest prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zgodnie z art. 24a ust. 4 ww. ustawy, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro przepisach o rachunkowości. Określony w tym przepisie obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu określonego limitu przychodów dotyczy, co do zasady, podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ustęp 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być ustalony na dwa sposoby:

1.  jeżeli podatnik prowadzi księgi, o których mowa w art. 15 ustawy, dochodem z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica między przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększonymi o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego;
2.  jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15 ustawy dochód z tego źródła ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcyjnej zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Artykuł 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, że podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej zobowiązany jest do powiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg wykazujących przychód. Ze sformułowania powyższego przepisu wynika, że to podatnik decyduje, czy rozpocznie prowadzenie ksiąg wykazujących przychód (przy czym może to być zarówno podatkowa księga przychodów i rozchodów jak i księgi rachunkowe). Oznacza to, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostawia woli podatnika rozpoczęcie prowadzenia ksiąg i w konsekwencji wybór zasad opodatkowania.

Z powołanych przepisów wynika, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany jest przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie ustawy.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że jeżeli Wnioskodawca jako podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, ustala dochód przy zastosowaniu norm szacunkowych i to niezależnie od wielkości uzyskanych przychodów. Przekroczenie limitu przychodów, o jakim mowa w art. 24a ust. 4 ustawy, nie jest w tej sytuacji okolicznością ważącą, ponieważ obowiązek prowadzenia ksiąg, w tym ksiąg rachunkowych, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i dla potrzeb tej ustawy jest uregulowany swoiście, odmiennie, niż w ustawie o rachunkowości. Dlatego też dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w wypadku, gdy podatnik (Wnioskodawca) zamiaru prowadzenia ksiąg nie zgłosił, określany będzie wyłącznie na podstawie norm szacunkowych dochodu określonych w załączniku nr 2 do ustawy, także wtedy, gdy przychód przekroczy limit z art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 09 kwietnia 2009 r. – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.