Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.84.2017.2.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-13
Teza: Opodatkowanie wynagrodzenia z tytułu czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; opodatkowanie; usługi; usługi-usługi zarządzania; wynagrodzenia; zarządzanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2017 r. (data wpływu 10 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 maja 2017 r. (data wpływu 22 maja 2017 r.) oraz pismem z dnia 13 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego. Wniosek uzupełniono pismami z dnia: 19 maja 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz 13 czerwca 2017 r. o sprostowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako: „Zarządzający”) jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

Sp. z o.o. jest spółką prawa handlowego, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Grupa, do której należy Spółka jest największym dystrybutorem energii elektrycznej w kraju. Spółka jest spółką zależną jednostki dominującej w Grupie. Zakres działalności Spółki obejmuje działalność w zakresie naprawy i konserwacji metalowych wyrobów gotowych.

Z uwagi na fakt, że Spółka jest zobowiązana do stosowania przepisów Ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami z dnia 9 czerwca 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202), Wnioskodawca zawarł ze Spółką Umowę o świadczenie usług zarządzania (dalej: „Umowa”), która obowiązuje od 1 marca 2017 r.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, w ramach i w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu (dalej: „Funkcja”) Zarządzający zobowiązuje się do osobistego świadczenia usług zarządzania (dalej: „Usługi”) na zasadach określonych Umową (Zarządzający nie jest uprawniony do powierzenia wykonywania Usług osobie trzeciej). Usługi będą obejmowały w szczególności:

*   prowadzenie spraw Spółki i uczestnictwo w pracach Zarządu, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z Funkcji,
*   reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
*   samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
*   realizację wyznaczonych celów zarządczych określonych w Umowie.

Zgodnie z Umową, w sprawach nieuregulowanych Umową zastosowanie mają przepisy Kodeksu Cywilnego oraz Kodeksu spółek handlowych, a także inne przepisy powszechnie obowiązujące.

Odpowiedzialność Zarządzającego.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność, o której nowa powyżej, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

Umowa nie przewiduje odpowiedzialności Zarządzającego wobec podmiotów trzecich z tytułu świadczonych przez niego usług.

Warunki świadczenia Usług.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Zarządzający zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu i innymi organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach aktu założycielskiego Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki.

Jak wskazano w Umowie, Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, ale ze względu na realizację zobowiązań Zarządzającego wynikających z Umowy lub w innych uzasadnionych potrzebami Spółki przypadkach Zarządzający może świadczyć Usługi również w innym miejscu na terytorium kraju bądź poza jego granicami.

Korzystanie z zasobów Spółki.

W ramach stosunku umownego łączącego Spółkę z Zarządzającym, celem zapewnienia należytego wykonywania przez Zarządzającego Usług, jak również dochowania standardów bezpieczeństwa co do gromadzenia i przesyłania danych, Spółka zobowiązuje się do udostępnienia Zarządzającemu m.in.:

*   powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem,
*   przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet i innym niezbędnym wyposażeniem,
*   środków łączności, w tym telefonu komórkowego na zasadach korzystania i odpłatności obowiązujących w Grupie,
*   samochodu.

Jednocześnie, w przypadku świadczenia Usług w miejscu innym niż siedziba Spółki, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa, Zarządzający jest zobowiązany do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych Zarządzającemu przez Spółkę w celu wykonywania Usług, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających wymagane przez Spółkę wymogi bezpieczeństwa, m.in. co do gromadzenia i przesyłania danych. Zgodnie z postanowieniami Umowy, wykonywanie Usług poza siedzibą Spółki z wykorzystaniem urządzeń technicznych i zasobów innych niż wyżej wymienione jest dopuszczalne, o ile zostaną one uprzednio sprawdzone przez Spółkę pod względem spełniania wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych.

Spółka jest zobowiązana do ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem Usług poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania Usług, w szczególności takich jak koszty podróży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji.

Wynagrodzenie oraz inne świadczenia na rzecz Zarządzającego.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, z tytułu świadczenia Usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, o którym mowa w Umowie, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (dalej: „Wynagrodzenie Stałe”) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (dalej: „Wynagrodzenie Zmienne”).

W przypadku, w którym Zarządzający nie świadczy w danym miesiącu swoich usług w sposób nieprzerwany (wskutek własnej decyzji, w tym choroby, w przypadku zastosowania wobec Zarządzającego środków prawnych obiektywnie uniemożliwiających świadczenie Usług, zawieszenia Zarządzającego w wykonywaniu Funkcji) wynagrodzenie przysługujące Zarządzającemu stanowi iloczyn liczby dni, w których Zarządzający świadczył Usługi oraz kwoty Wynagrodzenia Stałego podzielonego przez 30.

Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 50% Wynagrodzenia Stałego rocznego Zarządzającego (rozumianego jako wysokość Wynagrodzenia Stałego w poprzednim roku obrotowym pomnożona przez 12). W przypadku wykonywania przez Zarządzającego przedmiotu Umowy przez okres krótszy niż pełen rok obrotowy, ale przynajmniej przez 3 miesiące w danym roku obrotowym, Wynagrodzenie Zmienne jest przeliczane proporcjonalnie. Proporcjonalność uzależniona jest od liczby dni świadczenia Usług przez Zarządzającego w danym roku obrotowym.

Wynagrodzenie Zmienne wypłacane jest pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych zgodnie z decyzją Spółka w sprawie wykonania celów zarządczych i ustalenia wysokości należnej wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki i sprawozdania finansowego Spółki za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu przez Zgromadzenie Wspólników.

Do obowiązków Spółki należy w szczególności terminowa wypłata wynagrodzenia Zarządzającego oraz terminowe wykonywanie innych świadczeń przewidzianych w Umowie. Spółka jest zobowiązana również do zwrotu wydatków poniesionych przez Zarządzającego a niezbędnych do należytego świadczenia Usług w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wykazaniu związku i niezbędności do należytego świadczenia Usług.

Ze względu na przedmiot działalności Spółki, realizowane przez nią cele i zadania, jak też ze względu na obowiązki Zarządzającego wynikające z Umowy, w tym obowiązek działania z najwyższą starannością i profesjonalizmem, Zarządzający zobowiązany jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki, i o ile jest to konieczne dla realizacji tychże zobowiązań, odbywania podróży w kraju i za granicą. Na Spółce ciąży obowiązek ponoszenia lub refinansowania kosztów związanych ze świadczeniem Usług w powyższym zakresie.

Spółka zobowiązuje się również do ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem Usług poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania Usług, w szczególności takich jak koszty podróży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji jak również innych niż powyższe kosztów związanych ze świadczeniem Usług w opisanym w Umowie zakresie.

Zarządzający zobowiązuje się, że po rozwiązaniu Umowy, w okresie 6 miesięcy od dnia ustania pełnienia przez niego Funkcji nie będzie prowadził działalności konkurencyjnej, opisanej w Umowie, wobec Spółki lub innych podmiotów zależnych od Spółki w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów. Zarządzającemu przysługuje odszkodowanie w łącznej wysokości obliczonej jako 0,5-krotność miesięcznego Wynagrodzenia Stałego pomnożona przez 6, jednak Spółka wedle swego uznania może jednostronnie od tego zobowiązania odstąpić.

W razie rozwiązania Umowy albo wypowiedzenia przez Spółkę Umowy (w określonych przypadkach) Zarządzającemu przysługuje odprawa w wysokości 3-krotności Wynagrodzenia Stałego, pod warunkiem pełnienia przez Zarządzającego Funkcji przez okres co najmniej dwunastu miesięcy przed rozwiązaniem Umowy.

Wynagrodzenie Zarządzającego obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika Utworu i autorskich praw majątkowych do Utworu na polach eksploatacji określonych w Umowie, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień w zakresie określonym w niniejszej Umowie oraz korzystanie przez Spółkę z wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego stworzonego przez Zarządzającego.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 19 maja 2017 r. wynika, że:

W odpowiedzi na pytanie pierwsze wezwania Wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług zarządzania, na podstawie Umowy o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji z obowiązkiem świadczenia osobistego, stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, mieszczący się w katalogu wskazanym w ramach art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

Ponadto wskazał, że będzie uzyskiwał wynagrodzenie na podstawie Ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202) na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania.

W odpowiedzi na pytanie drugie wezwania Wnioskodawca wskazał, że w związku z zawarciem Umowy o świadczenie usług zarządzania nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonywania tych obowiązków. Zgodnie z przepisem art. 474 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (dalej: „KC”) w stosunkach umownych z innymi podmiotami, których stroną jest spółka zarządzana przez Wnioskodawcę, to wskazana spółka jako dłużnik „odpowiedzialna jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza. Przepis powyższy stosuje się także w wypadku, gdy zobowiązanie wykonywa przedstawiciel ustawowy dłużnika”.

W doktrynie prawa zgodnie przyjmuje się, że ostatnie zdanie cytowanego art. 474 KC odnosi się m.in. do osób wyznaczonych do reprezentowania dłużnika z mocy ustawy, a takimi osobami są w szczególności członkowie zarządu spółki kapitałowej (kompetencja tych osób do działania w imieniu takiej spółki wynika z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, dalej: „KSH”). Z kolei w zakresie odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną czynem niedozwolonym przyjęto w art. 416 KC zasadę, że „osoba prawna (a taką jest m.in. spółka zarządzana przez Wnioskodawcę) jest obowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu”, w szczególności zarządu spółki, który jest organem prowadzącym jej sprawy i ją reprezentującym.

Jak zostało wskazane w § 7 ust. 1 Umowy o świadczenie usług zarządzania:

„Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa”. Z kolei w ust. 2 tego paragrafu wskazano, że „Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych”. Zgodnie ze stosownymi przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz wyżej powołanymi przepisami Umowy o świadczenie usług zarządzania, Zarządzający będzie ponosił odpowiedzialność jedynie wobec spółki, z którą zawarł tę Umowę.

Istnieją przepisy prawa powszechnie obowiązującego, jak np. art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, czy art. 291 i art. 299 KSH (w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) lub art. 479 KSH (w odniesieniu do spółek akcyjnych), które stanowią podstawę prawną odpowiedzialności członków zarządu wobec osób trzecich. Odpowiedzialność ta jest jednak odpowiedzialnością solidarną (ze spółką lub z innymi członkami zarządu) i ma co do zasady wyłącznie akcesoryjny charakter. Podstawą tej odpowiedzialności są przy tym wyłącznie sytuacje niewykonania przez członka zarządu spółki obowiązków wynikających z przepisów prawa, przez co odpowiedzialność ta ma postać swoistej sankcji cywilnoprawnej za nieprawidłowe prowadzenie spraw spółki, którego skutkiem było powstanie ryzyka (w przypadku fałszywych oświadczeń dotyczących opłacenia lub zapewnienia opłacenia kapitału zakładowego spółki) lub realne pozbawienie wierzyciela (tu: organu podatkowego) możliwości zaspokojenia się z majątku spółki w drodze egzekucji.

Co istotne, ta szczególna odpowiedzialność wobec osób trzecich opisana w poprzednim akapicie dotyczy osób pełniących funkcję członka zarządu spółki niezależnie od rodzaju stosunku prawnego łączącego danego zarządzającego ze spółką. Oznacza to, że opisane powyżej przepisy mają zastosowanie również do członków zarządu spółek z o.o. lub spółek akcyjnych świadczących czynności zarządzania na rzecz takich spółek na podstawie np. umowy o pracę, a także kontraktu menedżerskiego lub innej podobnej umowy.

W odpowiedzi na pytanie trzecie wezwania Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z § 2 ust. 3 pkt 2 Umowy o świadczenie usług zarządzania, świadczenie będzie obejmowało również reprezentowanie spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji spółki. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie uprawniony do składania oświadczeń woli w imieniu i na rzecz spółki. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 KSH (w przypadku spółek z o.o.) i art. 368 § 1 KSH (w przypadku spółek akcyjnych), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast zgodnie z art. 204 § 1 KSH (w przypadku spółek z o.o.) i art. 372 § 1 KSH (w przypadku spółek akcyjnych) prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Oświadczenia woli składane przez Wnioskodawcę jako członka zarządu spółki, którą Wnioskodawca zarządza, zgodnie z zasadami reprezentacji tej spółki, są czynnościami spółki i wywołują skutki prawne dla spółki, a nie dla Wnioskodawcy.

W odpowiedzi na pytanie czwarte wezwania Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na fakt, że ryzyko gospodarcze/ekonomiczne za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę z tytułu zawartej Umowy o świadczenie usług zarządzania będzie ponosić spółka, z którą Wnioskodawca zawarł Umowę, ryzyko to nie jest po stronie Wnioskodawcy.

Z mocy Umowy spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy miesięcznego ryczałtowego wynagrodzenia, które nie jest uzależnione od sytuacji ekonomicznej i wyników spółki. Niezależnie od wynagrodzenia ryczałtowego, Wnioskodawca może nabyć prawo do wynagrodzenia dodatkowego za dany rok kalendarzowy z tytułu realizacji celów wyznaczonych Wnioskodawcy przez radę nadzorczą spółki, w wysokości oznaczonego Umową procentu rocznego wynagrodzenia ryczałtowego, pod warunkiem jednak, że Wnioskodawca świadczył usługi zarządzania spółką przez okres co najmniej 3 miesięcy w danym roku kalendarzowym oraz zrealizował wyznaczone cele na ustalonym przez radę nadzorczą spółki minimalnym poziomie. Zgodnie z § 8 ust. 7 zd. 1 Umowy Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych (Cele Zarządcze), i nie może przekroczyć określonego procentowo poziomu Wynagrodzenia Stałego rocznego Zarządzającego. Oznacza to, że Wnioskodawca ma zapewniony stały miesięczny przychód z tytułu świadczenia usług, natomiast przysługujące wynagrodzenie dodatkowe ma charakter „wynagrodzenia za sukces” za osiągnięcie dodatkowych, wyznaczonych Wnioskodawcy celów.

Należy wskazać, że spółka zobowiązała się do zapewnienia współdziałania z Wnioskodawcą m.in. jej personelu, a także do udostępnienia Wnioskodawcy na koszt spółki określonych w Umowie zasobów i urządzeń niezbędnych do świadczenia usług zarządzania na rzecz spółki, co wskazuje, że ciężar ekonomiczny świadczenia usług zarządzania nie jest po stronie Wnioskodawcy.

Umowa z zarządzającym nie przewiduje sankcji/kar finansowych czy prawnych w związku z określoną sytuacją ekonomiczną spółki.

W konsekwencji Wnioskodawca wskazuje, że nie będzie ponosił ryzyka gospodarczego/ekonomicznego za czynności wykonywane z tytułu zawartej Umowy.

W odpowiedzi na pytanie piąte wezwania Wnioskodawca wskazał, że umowa o świadczenie usług zarządzania nie zobowiązuje Wnioskodawcy do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich, ani też nie uprawnia Wnioskodawcy do świadczenia dodatkowego w postaci obowiązku spółki pokrycia kosztów takiego ubezpieczenia.

W uzupełnieniu z dnia 13 czerwca 2017 r. Wnioskodawca dokonał sprostowania, z którego wynika, że w odpowiedzi na pytanie czwarte wezwania, Wnioskodawca omyłkowo wskazał, że „Niezależnie od wynagrodzenia ryczałtowego, Wnioskodawca może nabyć prawo do wynagrodzenia dodatkowego za dany rok kalendarzowy z tytułu realizacji celów wyznaczonych Wnioskodawcy przez radę nadzorczą Spółki, w wysokości oznaczonego Umową procentu rocznego wynagrodzenia ryczałtowego, pod warunkiem jednak, że Wnioskodawca świadczył usługi zarządzania Spółką przez okres co najmniej 3 miesięcy w danym roku kalendarzowym oraz zrealizował wyznaczone cele na ustalonym przez radę nadzorczą Spółki minimalnym poziomie”.

Wnioskodawca wskazuje, że Cele Zarządcze, których spełnienie warunkuje otrzymanie przez Wnioskodawcę Wynagrodzenia Zmiennego nie są ustalane przez radę nadzorczą Spółki, z którą Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług zarządzania, lecz przez Spółkę S.A. (Dyrektora Spółki S.A. właściwego ds. zarządzania korporacyjnego).

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy, powyższa omyłka nie powinna mieć wpływu na przedstawione we wniosku elementy stanu faktycznego oraz odpowiedzi istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której nowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższego przepisu, należy uznać, że nie podlegają opodatkowaniu VAT przychody z tytułu wykonywania czynności wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do:

*   warunków ich wykonania,
*   wynagrodzenia,
*   odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności.

Jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego, praktyce polskich organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, wynagrodzenie przyznane na podstawie kontraktu menedżerskiego bądź umowy o zarządzanie nie podlega VAT jeżeli powyższe warunki są spełnione łącznie. Podobne stanowisko zajął również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla, gdzie zbudowana przez Trybunał argumentacja prowadzi do wniosku, że nie będzie podatnikiem VAT osoba fizyczna, która spełnia następujące warunki:

*   korzysta w prowadzonej działalności z infrastruktury i wyposażenia zleceniodawcy,
*   nie ponosi ekonomicznego ryzyka swojej działalności,
*   nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Kwalifikacja przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę na gruncie ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie traktował wynagrodzenie otrzymywane w ramach Umowy jako przychody wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT.

Warunki wykonywania usług.

W orzecznictwie organów podatkowych podkreśla się, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania tych czynności oraz wynagrodzenia. Niemniej jednak analizie winny zostać poddane okoliczności świadczenia usług, które mogą mieć znaczenie przy przesądzaniu, czy dane usługi zarządzania są świadczone w ramach działalności gospodarczej.

Aby wynagrodzenie z tytułu wykonywanych usług zarządzania zostało uznane za podlegające VAT, stosunek prawny w ramach którego świadczone są usługi, winien odznaczać się samodzielnością. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie organów podatkowych, tylko w przypadku w którym zarządzający nie ma przyznanej samodzielności co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, wykonywane czynności wyłączone są z opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji, za samodzielną działalność nie będą mogły zostać uznane czynności, które wykonywane są przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego usługi są świadczone, a świadczący te usługi nie ponosi żadnego ryzyka ekonomicznego ani odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku ze świadczeniem usług (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2009 r., sygn. I FPS 3/08).

Jak przedstawiono w stanie faktycznym, Wnioskodawca zasadniczo będzie świadczył usługi w siedzibie Spółki (bądź w innych miejscach na terytorium Polski i poza jej granicami, o ile uzasadnione okoliczności tego wymagają). Co więcej, przy świadczeniu usług Wnioskodawca będzie korzystał z infrastruktury technicznej i zasobów udostępnionych przez Spółkę. W ocenie Wnioskodawcy, takie okoliczności jednoznacznie wskazują, że przy wykonywaniu Usług Wnioskodawca nie będzie działał samodzielnie – wątpliwości mogłyby się bowiem pojawić gdyby Wnioskodawca korzystał z infrastruktury własnej. Powyższe postanowienia Umowy świadczą jednak o dużym stopniu zintegrowania Zarządzającego z organizacją Spółki oraz o istnieniu stosunku podporządkowania co do warunków świadczenia Usług. W konsekwencji, Zarządzającemu nie przysługuje samodzielność w wykonywaniu usług.

Ponadto, Zarządzający nie ponosi żadnych kosztów związanych ze świadczeniem Usług, gdyż koszty te ponosi Spółka.

Wynagrodzenie.

Należy podkreślić, że Wnioskodawcy przysługuje miesięczne wynagrodzenie w stałej wysokości, niezależnie od wyników obrotowych Spółki. W konsekwencji, w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca nie ponosi ekonomicznego ryzyka działalności, gdyż Umowa w pełni zabezpiecza Wnioskodawcę pod kątem wynagrodzenia. W konsekwencji, skoro Wnioskodawca nie ponosi ekonomicznego ryzyka, nie ponosi kosztów swojej działalności, nie działa w warunkach ryzyka gospodarczego co do wyników finansowych Spółki, nie można uznać, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, przysługujące Wnioskodawcy Wynagrodzenie Zmienne stanowi jedynie swego rodzaju premię bądź bonus o charakterze motywującym, a ponadto jego przyznanie nie jest uzależnione od decyzji Zarządzającego.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-116/14-2/ISZ): „W drugiej kolejności rozważając kwestię podporządkowania co do warunków płacy. Na mocy zawartego kontraktu menadżerskiego, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej i części zmiennej (przysługujące w związku z osiągnięciem przez Wnioskodawcę określonych celów Spółki).

Trudno jest zatem stwierdzić, że wynagrodzenie jest proporcjonalne do wykonanej usługi (tj. ma charakter świadczenia wzajemnego jak w warunkach rynkowych) i ma charakter przypadkowy. Co więcej jego podwyższeniu decyduje Spółka nie zaś sam Wnioskodawca w ramach pełnionej funkcji Prezesa zarządu, czyli menadżer będący usługodawcą”.

Odpowiedzialność Zarządzającego.

Zgodnie z orzecznictwem polskich organów podatkowych, kryterium przesądzającym, czy usługi zarządzania winny podlegać opodatkowaniu VAT, jest najczęściej odpowiedzialność rozumiana jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania postanowień kontraktu menedżerskiego. Jak podkreśla się w orzecznictwie organów podatkowych, wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług menedżerskich podlega opodatkowaniu VAT jeżeli, w związku z wykonywaniem czynności określonych w kontrakcie menedżerskim, zarządzający ponosi odpowiedzialność nie tylko wobec zlecającego, ale również wobec podmiotów trzecich.

Sformułowanie ustawy o VAT odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia – ponoszenie odpowiedzialności przez zleceniodawcę wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z umowy bądź przepisów prawa. Jednocześnie powyższa odpowiedzialność jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Wnioskodawca zaznacza, że skoro w Umowie nie została unormowana kwestia odpowiedzialności wobec osób trzecich należy przyjąć, że Wnioskodawca, w ramach świadczenia Usług, nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich – jeżeli bowiem odpowiedzialność wobec osób trzecich nie została wprost unormowana w umowie odpowiedzialności takiej nie można domniemywać. W takim przypadku zastosowanie będą miały ogólne zasady odpowiedzialności określone w przepisach Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którymi odpowiedzialność ponosi Spółka (przykładowo, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2012 r., sygn. I FSK 1645/11 bądź wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Łd 1314/15). Podobne stanowisko zostało wyrażone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 stycznia 2015 r. (sygn. III SA/Wa 3481/14), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 maja 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-162/12-2/AK). W konsekwencji, w relacjach z podmiotami zewnętrznymi, Wnioskodawca będzie działał w imieniu i na rzecz Spółki, a odpowiedzialność wobec osób trzecich będzie ponosiła Spółka.

Podsumowanie.

Podsumowując, nie podlegają opodatkowaniu VAT przychody z tytułu wykonywania czynności wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, pod warunkiem, że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności, przy czym warunki te muszą być spełnione łącznie.

Otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług stanowi przychód określony w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT. Co więcej, Zarządzającego i Spółkę łączy Umowa, w której określone zostały warunki wykonywania usług, wynagrodzenie Zarządzającego oraz kwestia odpowiedzialności.

Postanowienia Umowy nie odnoszą się do odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich (Umowa normuje jedynie odpowiedzialność Zarządzającego wobec Spółki), nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego świadczonych Usług (Wnioskodawcy będzie przysługiwało Wynagrodzenie Stałe, którego wysokość nie jest uzależniona od wyników finansowych Spółki), a w trakcie realizacji postanowień Umowy Zarządzający będzie korzystał z infrastruktury i zasobów udostępnionych przez Spółkę. W konsekwencji, wynagrodzenie Wnioskodawcy nie powinno podlegać VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Zarządzający) jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca zawarł ze Spółką Umowę o świadczenie usług zarządzania która obowiązuje od 1 marca 2017 r.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, w ramach i w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu Zarządzający zobowiązuje się do osobistego świadczenia usług zarządzania na zasadach określonych Umową (Zarządzający nie jest uprawniony do powierzenia wykonywania Usług osobie trzeciej). Usługi będą obejmowały w szczególności:

*   prowadzenie spraw Spółki i uczestnictwo w pracach Zarządu, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z Funkcji,
*   reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
*   samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
*   realizację wyznaczonych celów zarządczych określonych w Umowie.

Zgodnie z Umową, w sprawach nieuregulowanych Umową zastosowanie mają przepisy Kodeksu Cywilnego oraz Kodeksu spółek handlowych, a także inne przepisy powszechnie obowiązujące. Zgodnie z postanowieniami Umowy, Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność, o której nowa powyżej, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych. Umowa nie przewiduje odpowiedzialności Zarządzającego wobec podmiotów trzecich z tytułu świadczonych przez niego usług.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Zarządzający zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu i innymi organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach aktu założycielskiego Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki. Jak wskazano w Umowie, Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, ale ze względu na realizację zobowiązań Zarządzającego wynikających z Umowy lub w innych uzasadnionych potrzebami Spółki przypadkach Zarządzający może świadczyć Usługi również w innym miejscu na terytorium kraju bądź poza jego granicami.

W ramach stosunku umownego łączącego Spółkę z Zarządzającym, celem zapewnienia należytego wykonywania przez Zarządzającego Usług, jak również dochowania standardów bezpieczeństwa co do gromadzenia i przesyłania danych, Spółka zobowiązuje się do udostępnienia Zarządzającemu m.in.:

*   powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem,
*   przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet i innym niezbędnym wyposażeniem,
*   środków łączności, w tym telefonu komórkowego na zasadach korzystania i odpłatności obowiązujących w Grupie,
*   samochodu.

Jednocześnie, w przypadku świadczenia Usług w miejscu innym niż siedziba Spółki, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa, Zarządzający jest zobowiązany do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych Zarządzającemu przez Spółkę w celu wykonywania Usług, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających wymagane przez Spółkę wymogi bezpieczeństwa, m.in. co do gromadzenia i przesyłania danych. Zgodnie z postanowieniami Umowy, wykonywanie Usług poza siedzibą Spółki z wykorzystaniem urządzeń technicznych i zasobów innych niż wyżej wymienione jest dopuszczalne, o ile zostaną one uprzednio sprawdzone przez Spółkę pod względem spełniania wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych. Spółka jest zobowiązana do ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem Usług poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania Usług, w szczególności takich jak koszty podróży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji. Zgodnie z postanowieniami Umowy, z tytułu świadczenia Usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, o którym mowa w Umowie, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne). W przypadku, w którym Zarządzający nie świadczy w danym miesiącu swoich usług w sposób nieprzerwany (wskutek własnej decyzji, w tym choroby, w przypadku zastosowania wobec Zarządzającego środków prawnych obiektywnie uniemożliwiających świadczenie Usług, zawieszenia Zarządzającego w wykonywaniu Funkcji) wynagrodzenie przysługujące Zarządzającemu stanowi iloczyn liczby dni, w których Zarządzający świadczył Usługi oraz kwoty Wynagrodzenia Stałego podzielonego przez 30. Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 50% Wynagrodzenia Stałego rocznego Zarządzającego (rozumianego jako wysokość Wynagrodzenia Stałego w poprzednim roku obrotowym pomnożona przez 12). W przypadku wykonywania przez Zarządzającego przedmiotu Umowy przez okres krótszy niż pełen rok obrotowy, ale przynajmniej przez 3 miesiące w danym roku obrotowym, Wynagrodzenie Zmienne jest przeliczane proporcjonalnie. Proporcjonalność uzależniona jest od liczby dni świadczenia Usług przez Zarządzającego w danym roku obrotowym. Wynagrodzenie Zmienne wypłacane jest pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych zgodnie z decyzją Spółki w sprawie wykonania celów zarządczych i ustalenia wysokości należnej wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki i sprawozdania finansowego Spółki za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu przez Zgromadzenie Wspólników. Do obowiązków Spółki należy w szczególności terminowa wypłata wynagrodzenia Zarządzającego oraz terminowe wykonywanie innych świadczeń przewidzianych w Umowie. Spółka jest zobowiązana również do zwrotu wydatków poniesionych przez Zarządzającego a niezbędnych do należytego świadczenia Usług w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wykazaniu związku i niezbędności do należytego świadczenia Usług. Ze względu na przedmiot działalności Spółki, realizowane przez nią cele i zadania, jak też ze względu na obowiązki Zarządzającego wynikające z Umowy, w tym obowiązek działania z najwyższą starannością i profesjonalizmem, Zarządzający zobowiązany jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki, i o ile jest to konieczne dla realizacji tychże zobowiązań, odbywania podróży w kraju i za granicą. Na Spółce ciąży obowiązek ponoszenia lub refinansowania kosztów związanych ze świadczeniem Usług w powyższym zakresie. Spółka zobowiązuje się również do ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem Usług poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania Usług, w szczególności takich jak koszty podróży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji jak również innych niż powyższe kosztów związanych ze świadczeniem Usług w opisanym w Umowie zakresie. Zarządzający zobowiązuje się, że po rozwiązaniu Umowy, w okresie 6 miesięcy od dnia ustania pełnienia przez niego Funkcji nie będzie prowadził działalności konkurencyjnej, opisanej w Umowie, wobec Spółki lub innych podmiotów zależnych od Spółki w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów. Zarządzającemu przysługuje odszkodowanie w łącznej wysokości obliczonej jako 0,5-krotność miesięcznego Wynagrodzenia Stałego pomnożona przez 6, jednak Spółka wedle swego uznania może jednostronnie od tego zobowiązania odstąpić. W razie rozwiązania Umowy albo wypowiedzenia przez Spółkę Umowy (w określonych przypadkach) Zarządzającemu przysługuje odprawa w wysokości 3-krotności Wynagrodzenia Stałego, pod warunkiem pełnienia przez Zarządzającego Funkcji przez okres co najmniej dwunastu miesięcy przed rozwiązaniem Umowy. Wynagrodzenie Zarządzającego obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika Utworu i autorskich praw majątkowych do Utworu na polach eksploatacji określonych w Umowie, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień w zakresie określonym w niniejszej Umowie oraz korzystanie przez Spółkę z wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego stworzonego przez Zarządzającego.

Wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług zarządzania, na podstawie Umowy o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji z obowiązkiem świadczenia osobistego, stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, mieszczący się w katalogu wskazanym w ramach art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazał, że będzie uzyskiwał wynagrodzenie na podstawie ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania.

Zainteresowany – jak twierdzi – nie będzie ponosił odpowiedzialności za szkody wyrządzone osobom trzecim w związku z realizacją niniejszej Umowy, za które to szkody względem osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. Natomiast Wnioskodawca za szkody wyrządzone Spółce w związku z niewykonywaniem lub nienależytym wykonywaniem obowiązków określonych umową Wnioskodawca odpowiada na zasadach ogólnych.

Zgodnie z § 2 ust. 3 pkt 2 Umowy o świadczenie usług zarządzania, świadczenie będzie obejmowało również reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie uprawniony do składania oświadczeń woli w imieniu i na rzecz spółki. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 Ksh (w przypadku spółek z o.o.) i art. 368 § 1 Ksh (w przypadku spółek akcyjnych), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast zgodnie z art. 204 § 1 Ksh (w przypadku spółek z o.o.) i art. 372 § 1 Ksh (w przypadku spółek akcyjnych) prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Oświadczenia woli składane przez Wnioskodawcę jako członka zarządu spółki, którą Wnioskodawca zarządza, zgodnie z zasadami reprezentacji tej spółki, są czynnościami spółki i wywołują skutki prawne dla spółki, a nie dla Wnioskodawcy.

Z uwagi na fakt, że ryzyko gospodarcze/ekonomiczne za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę z tytułu zawartej Umowy o świadczenie usług zarządzania będzie ponosić spółka, z którą Wnioskodawca zawarł Umowę, ryzyko to nie jest po stronie Wnioskodawcy. Z mocy Umowy Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy miesięcznego ryczałtowego wynagrodzenia, które nie jest uzależnione od sytuacji ekonomicznej i wyników Spółki. Niezależnie od wynagrodzenia ryczałtowego, Wnioskodawca może nabyć prawo do wynagrodzenia dodatkowego za dany rok kalendarzowy z tytułu realizacji celów wyznaczonych Wnioskodawcy przez Spółkę, w wysokości oznaczonego Umową procentu rocznego wynagrodzenia ryczałtowego, pod warunkiem jednak, że Wnioskodawca świadczył usługi zarządzania spółką przez okres co najmniej 3 miesięcy w danym roku kalendarzowym oraz zrealizował wyznaczone cele na ustalonym przez Spółkę minimalnym poziomie. Zgodnie z § 8 ust. 7 zd. 1 Umowy Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych (Cele Zarządcze), i nie może przekroczyć określonego procentowo poziomu Wynagrodzenia Stałego rocznego Zarządzającego. Oznacza to, że Wnioskodawca ma zapewniony stały miesięczny przychód z tytułu świadczenia usług, natomiast przysługujące wynagrodzenie dodatkowe ma charakter „wynagrodzenia za sukces” za osiągnięcie dodatkowych, wyznaczonych Wnioskodawcy celów.

Należy wskazać, że spółka zobowiązała się do zapewnienia współdziałania z Wnioskodawcą m.in. jej personelu, a także do udostępnienia Wnioskodawcy na koszt spółki określonych w Umowie zasobów i urządzeń niezbędnych do świadczenia usług zarządzania na rzecz Spółki, co wskazuje, że ciężar ekonomiczny świadczenia usług zarządzania nie jest po stronie Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca nie będzie ponosił ryzyka gospodarczego/ekonomicznego za czynności wykonywane z tytułu zawartej Umowy. Wnioskodawca wskazał również, że umowa o świadczenie usług zarządzania nie zobowiązuje Wnioskodawcy do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich, ani też nie uprawnia Wnioskodawcy do świadczenia dodatkowego w postaci obowiązku spółki pokrycia kosztów takiego ubezpieczenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania w opisanej sytuacji podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Zgodnie z treścią art. 201 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą K.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Ponadto, w myśl art. 203 § 1 ustawy K.s.h., członek zarządu może być w każdym czasie odwołany uchwałą wspólników. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 204 § 1 ustawy K.s.h. wynika, że prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 204 § 2 ustawy K.s.h.). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub w art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego (art. 291 ustawy K.s.h.).

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 293 § 1 ustawy K.s.h., członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

W myśl art. 294 ustawy K.s.h., jeżeli szkodę, o której mowa w art. 292 i art. 293 § 1, wyrządziło kilka osób wspólnie, odpowiadają za szkodę solidarnie.

Jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania (art. 299 § 1 ustawy K.s.h.).

Zgodnie z art. 300 ustawy K.s.h., przepisy art. 291-299 nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa 2006/112/WE wskazuje na bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zauważyć też należy, że sformułowanie wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Nie można zatem się zgodzić z argumentacją Wnioskodawcy, że skoro w umowie nie została wprost unormowana kwestia odpowiedzialności wobec osób trzecich to należy przyjąć, że odpowiedzialności takiej nie ma. Odpowiedzialność wobec osób trzecich ocenić należy nie tylko na podstawie samej umowy, lecz na podstawie całokształtu okoliczności i więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą.

Należy zauważyć, że wprawdzie z jednej strony, jak wskazano we wniosku, „Wnioskodawca w związku z zawarciem Umowy o świadczenie usług zarządzania nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonania tych obowiązków”, jednakże Wnioskodawca podał też, że zgodnie z ust. 2 § 7 Umowy o świadczenie usług zarządzania – „Odpowiedzialność o której mowa w ust. 1, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie ze stosownymi przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz wyżej powołanymi przepisami Umowy o świadczenie usług zarządzania, Zarządzający będzie ponosił odpowiedzialność jedynie wobec spółki, z którą zawarł tę Umowę. Istnieją przepisy prawa powszechnie obowiązującego, jak np. art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, czy art. 291 i art. 299 KSH (w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) lub art. 479 KSH (w odniesieniu do spółek akcyjnych), które stanowią podstawę prawną odpowiedzialności członków zarządu wobec osób trzecich”.

W przedmiotowym przypadku nie można zatem uznać, że Wnioskodawca nie ponosi żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich. Nie ma tu znaczenia fakt, że odpowiedzialność ta jest solidarna ze Spółką lub innymi członkami zarządu oraz ma charakter akcesoryjny.

Dla określenia statusu prawno-podatkowego ww. podmiotu istotne znaczenie ma również zakres niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług zarządzania. Na taki charakter świadczenia wskazuje fakt, że usługi będą obejmowały m.in. „samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki”. Zakres samodzielności tylko w pewnej części ogranicza przepis art. art. 207 ustawy K.s.h., który odnosi się jedynie do spraw wyraźnie zastrzeżonych w ustawie, w umowie spółki oraz, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej w uchwałach wspólników. Należy przy tym zauważyć, że ww. uregulowanie ma zastosowanie w stosunkach wewnętrznych Spółki, co nie przekłada się na zakres przysługującego członkom zarządu prawa do reprezentacji oraz przypisują im domniemanie samodzielności we wszystkich sprawach niezastrzeżonych ww. przepisami. W tym kontekście zachodzą przesłanki wskazujące na samodzielność Wnioskodawcy w zarządzaniu Spółką w wyznaczonym obszarze jej działalności.

Na swobodę (autonomię) w wykonywaniu swoich funkcji prezesa zarządu może również wskazywać to, czy realizuje on swoje zadania w wybranym przez siebie czasie i miejscu. Wprawdzie we wniosku wskazano, że Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, a w uzasadnionych przypadkach w innym miejscu na terytorium kraju bądź poza jego granicami, to z opisu sprawy wynika, że występują przypadki, w których nie będzie on świadczył w danym miesiącu swoich usług w sposób nieprzerwany, np. wskutek własnej decyzji. Powyższe wskazuje zatem na swobodny wybór czasu realizacji powierzonych zadań.

Kolejną przesłanką wskazującą na działanie Wnioskodawcy w charakterze podatnika jest sposób ustalenia jego wynagrodzenia, które składa się z części stałej (wynagrodzenie miesięczne podstawowe) oraz części zmiennej. Jak wynika z wniosku wynagrodzenie zmienne stanowi znaczną część należności za usługi zarządzania, gdyż może osiągnąć poziom 50% rocznego wynagrodzenia stałego. Wypłacane jest pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych i jest uzależnione od poziomu realizacji tych celów. Ponadto wypłacane jest po zatwierdzeniu sprawozdania zarządu z działalności Spółki i sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy oraz udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu przez Zgromadzenie Wspólników. Tylko w odniesieniu do miesięcznego wynagrodzenia ryczałtowego (stałego) Wnioskodawca wskazał, że nie jest ono uzależnione od sytuacji ekonomicznej i wyników Spółki. Powyższe okoliczności wskazują zatem, że wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od efektów działania Wnioskodawcy, co oznacza, że ponosi on ekonomiczne ryzyko swojej działalności.

Należy też zauważyć, że wynagrodzenie Wnioskodawcy obejmuje również należność za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i autorskich praw majątkowych na polach eksploatacji określonych w umowie, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień w zakresie określonym w umowie oraz korzystanie przez Spółkę z wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego stworzonego przez Zarządzającego. Okoliczności te dodatkowo wskazują, że Wnioskodawca działa w charakterze podatnika podatku VAT, w tym przypadku w kontekście uregulowań zawartych w art. 15 ust. 3a ustawy.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, będąc członkiem zarządu – menedżerem w Spółce, działanie Wnioskodawcy mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług.

Reasumując, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o zarządzanie należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. W konsekwencji usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o zarządzanie podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tutejszy Organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.