Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.222.2023.1.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-14
Teza: Brak opodatkowania na terytorium Polski sprzedaży towarów (dostawy towarów) do ABCD SA, nabywanych wcześniej w kraju trzecim i przemieszczanych do odbiorcy w kraju trzecim; objęcia kosztów transportu ponoszonych przez Spółkę kwalifikacją dla sprzedawanych towarów; prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupowych usług transportu, związanych ze sprzedażą towarów do ABCD SA
Słowa kluczowe: czynności-wykonywanie czynności-miejsce wykonywania czynności; dostawa-dostawa towarów; odliczenia-odliczenie podatku naliczonego od zakupu; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-brak obowiązku opodatkowania; transakcja-transakcja trójstronna; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); transport-transport międzynarodowy; usługi-usługi transportowe; usługi-usługi transportu międzynarodowego; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia przy dostawie towarów; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego w przypadku dostawy towarów i świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce dostawy towarów - transakcje łańcuchowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Elementy składowe podstawy opodatkownia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 8-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 2a-art. 26a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

Państwa wniosek z 12 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął 13 czerwca 2023 r., dotyczy: braku opodatkowania na terytorium Polski sprzedaży towarów (dostawy towarów) do ABCD SA, nabywanych wcześniej w kraju trzecim i przemieszczanych do odbiorcy w kraju trzecim; objęcia kosztów transportu ponoszonych przez Spółkę kwalifikacją dla sprzedawanych towarów; prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupowych usług transportu, związanych ze sprzedażą towarów do ABCD SA. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

ABCD sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem należącym do grupy ABCD (dalej jako: „Grupa”), która jest grupą … obejmującą przedsiębiorstwa … . Model działalności Grupy opiera się na realizowaniu dostaw surowców (stal, rudy żelaza, pellet itp.) wydobywanych/produkowanych m.in. na terytorium Ukrainy. Dostawy realizowane są m.in. w ramach transakcji łańcuchowych. Aktualnie Grupa rozważa wprowadzenie nowego modelu realizacji dostaw z terytorium Ukrainy do dostawców z państw trzecich.

Według planowanego modelu dostaw, który jest przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka będzie nabywać towary (stal, rudy żelaza, pellet itp.) od podmiotu z Grupy z siedzibą na terytorium Ukrainy (dalej jako: „Kontrahent UA”). Towary te nabywane będą przez Spółkę na warunkach Incoterms 2020 „DAP miejscowość na granicy Ukraina – Polska”. Towary te następnie będą odsprzedawane przez Spółkę innemu podmiotowi z grupy - … SA (dalej jako: „ABCD SA”) na warunkach Incoterms 2020 „FOB - port morski w Polsce”. ABCD SA ma siedzibę na terytorium Szwajcarii i jest dystrybutorem towarów.

W dalszej kolejności ABCD SA będzie odsprzedawać te same towary na warunkach Incoterms 2020 CIF lub FOB ostatecznemu nabywcy z siedzibą na terytorium państwa trzeciego (poza terytorium Unii Europejskiej; dalej jako: „Ostateczny Nabywca”).

Towary będące przedmiotem tych wskazanych wyżej dostaw (sprzedaży) będą transportowane bezpośrednio z Ukrainy do Ostatecznego Nabywcy (do miejsca poza terytorium UE), przy czym towary będą przewożone transportem kombinowanym (kolejowo-morskim; ew. w pewnych przypadkach transport kolejowy może zostać zastąpiony transportem samochodowym). Z granicy ukraińsko-polskiej do portu w Polsce towary będą transportowane przez przewoźników, którzy są podmiotami z siedzibą w Polsce.

Podsumowując, łańcuch podmiotów dokonujących kolejnych dostaw towarów będzie przedstawiał się następująco: Kontrahent UA – Wnioskodawca – ABCD SA – Ostateczny Nabywca.

Transport będzie realizowany od Kontrahenta UA do Ostatecznego Nabywcy, z tym, że po drodze dojdzie do ich przeładowania w terminalu na granicy polsko-ukraińskiej lub na terenie terminali w … (stacje przeładunkowe szerokotorowe – normalnotorowe), tj. przeładowanie podyktowane będzie czynnościami logistycznymi, wynikającymi z ograniczeń technicznych związanych z szerokością torów na terytorium Unii Europejskiej. Jednocześnie może dojść do czasowego składowania towarów w trakcie transportu, co będzie wynikać np. z przepełnienia terminali, ograniczonej przepustowości torów kolejowych, urządzeń portowych itd. Taki chwilowy przestój będzie miał zatem wyłącznie charakter logistyczny. Towary w trakcie transportu nie będą podlegały przetworzeniu ani innym czynnościom zmieniającym ich charakter, cechy lub przeznaczenie jakie było im nadane w momencie rozpoczęcie transportu w Ukrainie.

Towary będą transportowane pod procedurą tranzytu przewidzianą dla towarów niewspólnotowych (T1). Na żadnym etapie towary nie będą dopuszczone do wolnego obrotu (ani na terytorium Polski, ani na terytorium innego państwa członkowskiego), tzn. Spółka ani żaden inny podmiot w łańcuchu dostaw nie będzie obejmować towarów procedurą celną importową dopuszczenia do obrotu. Zatem towary pochodzące od Kontrahenta UA i przeznaczone dla kontrahenta spoza Unii Europejskiej nie zmienią statusu nieunijnego na unijny i nie nastąpi ich konsumpcja na terenie Unii Europejskiej.

Spółka odpowiedzialna będzie za techniczne aspekty realizacji transportu z granicy ukraińsko-polskiej do portu w Polsce. Spółka będzie w szczególności odpowiedzialna za wybór przewoźnika i zlecenie usług przewoźnikowi (będzie otrzymywała fakturę od przewoźnika za usługi transportowe, zawierającą kwotę podatku VAT naliczonego). Dodatkowo Spółka będzie kontaktować się z przewoźnikami, ustalając z nimi szczegóły transportu, w tym terminy odbioru towarów z granicy, wymogi dotyczące środka transportu itd. Spółka posiadać będzie również różnego rodzaju dokumenty związane z wykonywanymi usługami transportowymi (np. faktury od przewoźników z załącznikami, listy przewozowe itp.). Wszelkie koszty związane z transportem towarów od granicy polsko-ukraińskiej do portu w Polsce Spółka będzie przerzucać na ABCD SA – tj. ciężar ekonomiczny kosztów transportu ponoszony będzie przez ABCD SA.

Kontrahent UA, ABCD SA oraz Ostateczny Nabywca nie są i w momencie wdrażania ww. modelu nie będą zarejestrowani dla celów podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”) na terytorium Polski. Wnioskodawca jest zarejestrowanym dla potrzeb VAT podatnikiem VAT czynnym.

**Pytania**

1\. Czy sprzedaże (dostawy towarów) wykonywane przez Spółkę opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będą podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski?

2\. Czy przerzucenie kosztów transportu przez Spółkę na ABCD SA z tytułu wykonania transportu będzie dzielić kwalifikację dla celów VAT sprzedawanych przez Spółkę towarów, a w konsekwencji nie powinno być kwalifikowane jako odrębna usługa opodatkowana VAT na terytorium Polski?

3\. Czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących usługi transportu, których kosztami obciążana będzie następnie ABCD SA?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. W odniesieniu do pytania nr 1 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaże (dostawy towarów) wykonywane przez Spółkę, wskazane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie będą podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski.

2\. W odniesieniu do pytania nr 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przerzucenie kosztów transportu przez Spółkę na ABCD SA z tytułu wykonania transportu będzie dzielić kwalifikację dla celów VAT sprzedawanych przez Spółkę towarów, a w konsekwencji nie powinno być kwalifikowane jako odrębna usługa opodatkowana VAT na terytorium Polski.

3\. W odniesieniu do pytania nr 3 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących usługi transportu, których kosztami obciążana będzie następnie ABCD SA.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1\. Brak opodatkowania transakcji na terytorium Polski

Miejsce opodatkowania transakcji

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2) eksport towarów,

3) import towarów na terytorium kraju,

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ustawy o VAT, tj. w odniesieniu do mostów transgranicznych lub wspólnych odcinków dróg.

Ustawa o VAT zawiera także definicję eksportu, importu oraz WDT. Przez „eksport towarów” na gruncie ustawy o VAT rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium UE jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych (art. 2 pkt 8 ustawy o VAT).

Natomiast przez „import towarów” na gruncie ustawy o VAT rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium UE (art. 2 pkt 7 ustawy o VAT). Przy czym, aby import towarów podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT na gruncie przepisów ustawy o VAT, musi dojść do powstania długu celnego (art. 19a ust. 9 ww. ustawy). Miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium UE (art. 26a ust. 1 ww. ustawy).

Z kolei przez „wewnątrzwspólnotową dostawę towarów” na gruncie ustawy o VAT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, przy spełnieniu warunków formalnych i materialnych, wskazanych w ustawie o VAT (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe, przepisy ustawy o VAT wprowadzają zasadę terytorialności tego podatku, uzależniając obowiązek jego rozliczenia na terytorium Polski od dokonania nabycia lub dostawy towarów na terytorium RP.

Zgodnie z zasadą ogólną wskazaną w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów (wskazującym na miejsce ich opodatkowania podatkiem VAT) transportowanych przez dokonującego ich dostawy, nabywcę lub osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu towarów do nabywcy.

Szczegółowo uregulowane zostały zasady opodatkowania podatkiem VAT tzw. transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których ten sam towar jest przedmiotem więcej niż jednej dostawy towarów oraz jest transportowany bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy. W takim przypadku wysyłkę lub transport towarów przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie (art. 22 ust. 2). Oznacza to, że tylko jedną z dostaw w takim łańcuchu uznać można za spełniającą definicję WDT lub eksportu towarów. Zasady ustalania takiej dostawy „ruchomej” reguluje art. 22 ust. 2a - 2e.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w ww. przypadkach, dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów (art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT). Natomiast dostawę, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów (art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT).

Zatem w przypadku transakcji łańcuchowych tylko w odniesieniu do jednej z tworzących łańcuch dostaw można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do pozostałych dostaw ustalanie miejsca świadczenia odbywa się według zasad właściwych dla towarów niewysyłanych, a więc zgodnie z art. 22 ust. 3 ww. ustawy, dostawy takie będą więc „dostawami nieruchomymi”. W myśl tego przepisu „dostawy nieruchome” są opodatkowane w kraju rozpoczęcia transportu towarów lub zakończenia transportu towarów, w zależności od tego czy następują po dostawie ruchomej, czy też są dokonywane przed dostawą ruchomą. W przypadku dostaw następujących po dostawie ruchomej miejscem opodatkowania jest kraj zakończenia transportu towarów, a w przypadku dostaw następujących przed dostawą ruchomą podlegają opodatkowaniu w kraju rozpoczęcia transportu.

Należy podkreślić, że w wypadku tak zdefiniowanych transakcji łańcuchowych, zgodnie ze wskazanymi regułami, żadna z dostaw nie może podlegać opodatkowaniu VAT w państwach, przez które towary są jedynie transportowane (państwach tranzytowych). W wypadku takiego transportu miejsce dokonania wszystkich dostaw towarów (w rozumieniu VAT) w łańcuchu wystąpi bowiem albo w państwie rozpoczęcia, albo w państwie zakończenia transportu. Dodatkowo, zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku VAT, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, bowiem Spółka ani żaden inny podmiot nie będzie podatnikiem z tytułu importu. W stanie faktycznym nie będzie miała miejsca procedura importowa (procedura dopuszczenia do obrotu). W konsekwencji przepisem znajdującym zastosowanie w przedmiotowym scenariuszu będzie regulacja ogólna, tj. art 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. A zatem należy postępować zgodnie z tym co zostało przytoczone wyżej zgodnie z następującą regułą: dostawy występujące w transakcji łańcuchowej mogą być opodatkowane wyłącznie w państwie, gdzie transport towaru się rozpoczyna albo w państwie, gdzie transport towaru się kończy.

Zatem w celu określenia miejsca opodatkowania VAT dostawy dokonywanej przez Spółkę na rzecz ABCD SA, należy określić miejsce, w którym rozpoczyna się i kończy transport towaru do Ostatecznego Nabywcy. Towar będący przedmiotem dostawy jest produkowany/wydobywany w Ukrainie (państwie trzecim) i stąd też jest transportowany do Ostatecznego Nabywcy z kraju trzeciego. Skoro więc miejscem rozpoczęcia transportu jest Ukraina, a miejsce zakończenia transportu towarów znajduje się w kraju trzecim, to miejscem opodatkowania VAT nabycia i dostawy dokonywanej przez Spółkę na rzecz ABCD SA, na rzecz nabywcy nieunijnego, nie jest Polska.

W konsekwencji sprzedaż towarów pomiędzy Spółką a ABCD SA jest dostawą towarów, która ma miejsce opodatkowania poza terytorium Polski, a zatem nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. W ocenie Spółki opisana wyżej transakcja na żadnym etapie (tj. ani na etapie nabycia towaru przez Spółkę, ani na etapie dalszej odsprzedaży (dostawy) na rzecz ABCD SA i później na rzecz nabywcy nieunijnego) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Mając na uwadze powyższe, w niniejszym stanie faktycznym, miejscem opodatkowania VAT nabycia i dostawy towaru nie jest Polska, gdyż transport rozpoczyna się i kończy poza terytorium Polski. Ocena skutków i zasad opodatkowania transakcji powinna zostać dokonana przez pryzmat przepisów obowiązujących w kraju wysyłki lub w kraju przeznaczenia.

W związku z powyższym transakcja nabycia oraz sprzedaży towaru, który jest transportowany z Ukrainy poza terytorium UE, nie będzie opodatkowana w Polsce, a zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wypełniania obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT.

Powyższe potwierdza również stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który w wyroku z 21 września 2022 r. (sygn. sprawy: I SA/Gd 377/22) wskazał, że: „Zdaniem Sądu za prawidłowe uznać należy więc stanowisko Skarżącej, że w sytuacji, gdy transport towarów (ropy naftowej) rozpoczyna się i kończy poza terytorium Polski, miejscem opodatkowania podatkiem VAT nabycia i zbycia (dostawy) ropy naftowej dokonywanej przez Spółkę na rzecz nabywcy unijnego albo na rzecz nabywcy nieunijnego nie jest Polska – w przypadku, gdy w Polsce ropa naftowa nie jest dopuszczona do obrotu, a dopuszczenie towaru do obrotu jest dokonywane poza terytorium Polski”.

Dostawa towarów objętych procedurą tranzytu

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca podkreśla, że towar nie zostanie dopuszczony do obrotu na terenie Polski, a zatem nie będzie opodatkowany VAT na terytorium kraju też z tego powodu. Jak zostało wskazane wyżej, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium UE. Natomiast w myśl art. 26a ustawy o VAT, miejscem opodatkowania importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium UE. Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów (art. 19a ust. 5 pkt 9 ustawy o VAT), co do zasady, powstaje z chwilą powstania długu celnego.

Zgodnie z art. 77 Unijnego Kodeksu Celnego, dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych:

a. dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu;

b. odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.

Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Miejsce świadczenia w przypadku importu towarów określa art. 26a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy o VAT miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej. W przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jedną z następujących procedur:

1) uszlachetniania czynnego,

2) odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych

3) składowania celnego,

4) tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed objęciem towarów jedną z procedur celnych,

5) wolnego obszaru celnego

\- miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom (art. 26a ust. 2 ustawy o VAT).

Dodatkowo, zarówno przepis art. 32 Dyrektywy VAT, jak i stanowiący jego implementację przepis art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, wskazują import towarów jako pierwszą transakcję opodatkowaną VAT. Przepisy te wskazują również, że każda transakcja następująca po zaimportowaniu towarów podlega opodatkowaniu VAT w kraju importu. Żaden z powołanych przepisów (ani żaden inny przepis ustawy o VAT czy Dyrektywy VAT) nie odnoszą się natomiast do transakcji poprzedzającej import towarów. Powyższe potwierdza, że transakcja taka w ogóle nie podlega regulacjom ustawy o VAT, ponieważ została dokonana poza UE, tj. przed zaimportowaniem towarów na terytorium jednego z krajów UE.

Dodatkowo, procedura tranzytu jako jedna z procedur zawieszających pozwala na zawieszenie płatności cła i podatków na czas jej stosowania. Natomiast na gruncie ustawy o VAT (art. 19a ust. 5 pkt 11) obowiązek podatkowy w przypadku towarów objętych procedurą tranzytu powstaje z chwilą wymagalności tych opłat. W przypadku, gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium UE procedurą celną tranzytu, miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom. Procedurę tranzytu unijnego uznaje się za zakończoną w chwili dokonania odpowiedniego wpisu w ewidencji handlowej odbiorcy lub operatora stałego transportu przesyłowego, w którym poświadcza się, że towary przesyłane stałym transportem przesyłowym zostały dostarczone do zakładu odbiorcy, zostały przyjęte do systemu dystrybucyjnego odbiorcy lub opuściły obszar celny Unii.

Ponadto, zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11 tej regulacji. Zgodnie z art. 19a ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli import towarów objęty jest procedurą: składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego, tranzytu, wolnego obszaru celnego, jeżeli od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności tych opłat.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku procedura celna tranzytu nie zostanie zakończona na terytorium Polski (ani w żadnym innym kraju członkowskim UE). Dodatkowo, z uwagi na zastosowaną procedurę celną, w odniesieniu do nabywanych towarów nie powstanie na terytorium Polski dług celny, a zatem nie powstanie obowiązek podatkowy. Z uwagi na to, że w przedmiotowym przypadku towary z momentem wprowadzenia ich na terytorium Unii Europejskiej będą objęte procedurą tranzytu, której nie przestaną podlegać na terytorium żadnego państwa unijnego, w tym na terytorium Polski, to przedmiotowa transakcja nie stanowi importu towarów na terytorium Polski.

Co również istotne, podatek VAT jest podatkiem obciążającym konsumpcję. Towar, który nie jest dopuszczony do obrotu w żadnym kraju Unii Europejskiej nie jest wprowadzony do konsumpcji na terytorium Unii Europejskiej. W konsekwencji nie może być przedmiotem opodatkowania VAT, który to system zmierza do opodatkowania ostatecznej konsumpcji towarów bądź usług. Dopiero z dopuszczeniem towarów do obrotu możemy mieć do czynienia z obrotem podlegającym reżimowi systemu VAT. Podobne stanowisko zostało wyrażone np. w: interpretacji indywidualnej DKIS z 18 lipca 2018 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.358.2018.1.KB; wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 2013 r., sygn. akt: I SA/Po 338/13; interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 października 2014 r., nr ITPP3/443-428/14/MD.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, dodatkowym argumentem przemawiającym za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy jest to, że obowiązek podatkowy nie powstanie w stosunku do dostawy towarów znajdujących się w procedurze tranzytu i niedopuszczonych do obrotu. Jak zostało wskazane wyżej, podatek od towarów i usług jest podatkiem konsumpcyjnym, a zatem czynność ta w tym wypadku jest czynnością nieopodatkowaną na terytorium Polski. Tym samym Spółka nie będzie miała obowiązku rozpoznania dostawy krajowej ani żadnej innej transakcji opodatkowanej VAT w Polsce.

Mając na uwadze powyższe, zastosowanie do towarów pochodzących z państw trzecich procedury celnej tranzytu nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w przypadku dostawy przed dokonaniem ostatecznej odprawy celnej. W konsekwencji sprzedaż towaru będącego w procedurze celnej tranzytu przed dokonaniem importu towaru nie będzie podlegać przepisom ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 224/10 (orzeczenie prawomocne - CBOSA), w którym sąd wskazał następująco:

„Niemniej dla porządku warto skonstatować, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług interpretować należy z uwzględnieniem celów, jakie spełniać ma podatek od wartości dodanej jak i przez wzgląd na okoliczności analizowanego tu przypadku prawa celnego. Stąd też w tych ramach szczególnego znaczenia nabierają, a przez to winny podlegać uwzględnieniu, takie cechy tych regulacji, które przesądzają o tym, że VAT jest podatkiem konsumpcyjnym a przy tym dla prowadzących działalność gospodarczą neutralnym. Towar sprowadzony zaś w warunkach procedury tranzytu nie dość, że wyłączony jest z konsumpcji, a więc znajduje się poza wspólną polityką handlową, to na dodatek znajduje się pod dozorem celnym.

Objęcie towaru procedurą tranzytu nie powoduje powstania długu celnego oraz nie powoduje powstania obowiązku zapłaty innych należności, chyba że towar objęty jest obowiązkiem zapłaty opłat wyrównawczych lub im podobnych należności, które co do zasady nie mają charakteru powszechnego. Zatem zastosowanie do towarów pochodzących z państw trzecich procedury celnej tranzytu nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w przypadku dostawy przed dokonaniem ostatecznej odprawy celnej.

W tych okolicznościach, jeżeli dwa podmioty dokonują dostawy towaru przed dokonaniem importu i dopuszczeniem do obrotu tegoż towaru na terenie UE nie mamy do czynienia z dostawą opodatkowaną w świetle ustawy o VAT. Zatem czynność ta, mimo że generalnie zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. podlega przepisom tej ustawy, to w tym konkretnym wypadku jest czynnością nieopodatkowaną, gdyż zgodnie z treścią art. 19 ust. 9 u.p.t.u. i art. 91 ust. 1 lit. a WKC nie powstaje w stosunku do niej obowiązek podatkowy.

W ocenie Sądu, sprzedaż towaru będącego w procedurze celnej tranzytu przed dokonaniem importu towaru nie będzie podlegać przepisom ustawy o podatku od towarów i usług”.

Podobne stanowisko wskazane zostało przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2022 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.614.2021.1.RM, w której czytamy, że: „Z uwagi na fakt objęcia Towarów na terenie Polski procedurą celną tranzytu, Towary w ramach tej procedury nie podlegały należnościom celnym przywozowym. Dopiero objęcie Towarów procedurą celną importową dopuszczenia do obrotu spowodowało, iż dla przedmiotowych Towarów z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego powstał dług celny.

Objęcie Towarów procedurą celną dopuszczenia do obrotu spowodowało, iż dla przedmiotowych Towarów powstał dług celny - obowiązek podatkowy w VAT z tytułu importu Towarów. Zgodnie z ustalonymi warunkami dostaw Nabywca (na którym ciążył obowiązek uiszczenia cła) był podatnikiem VAT z tytułu importu Towarów do Polski. Okoliczność, który podmiot był prawnym właścicielem Towarów w momencie ich zaimportowania pozostaje bez wpływu na obowiązek rozliczenia importu przez Nabywcę.

Zarówno przepis art. 32 Dyrektywy VAT, jak i stanowiący jego implementację przepis art. 22 ust. 4 ustawy o VAT wskazują import towarów jako pierwszą transakcję opodatkowaną VAT. Przepisy te wskazują również, że każda transakcja następująca po zaimportowaniu towarów podlega opodatkowaniu VAT w kraju importu. Żaden z powołanych przepisów (ani żaden inny przepis ustawy o VAT czy Dyrektywy VAT) nie odnoszą się natomiast do transakcji poprzedzającej import towarów. Powyższe potwierdza, że transakcja taka w ogóle nie podlega regulacjom ustawy o VAT, albowiem została dokonana poza UE, tj. przed zaimportowaniem towarów na terytorium jednego z krajów UE”.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w:

\- interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2019 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.206.2019.3.BJ,

\- interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2018 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.358.2018.1.KB.

2\. Opodatkowanie kosztów transportu

Brak opodatkowania dostaw towarów na terytorium Polski będzie również wpływać na sposób opodatkowania VAT kosztów transportu nabywanych przez Spółkę i następnie przerzucanych na ABCD SA. Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT: „podstawa opodatkowania obejmuje również koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy”.

Jak wynika z orzecznictwa, pod pojęciem kosztów dodatkowych, o których mowa w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT należy rozumieć tego rodzaju świadczenia, które towarzyszą czynności podlegającej opodatkowaniu, w taki sposób, że związek ten ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usługi podstawowej i składają się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. W takiej sytuacji podstawa opodatkowania czynności podstawowej obejmować będzie wartość wszelkich świadczeń dodatkowych, które nie będą stanowiły odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu, lecz będą elementami świadczenia złożonego (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2384/18).

W związku z powyższym, co do zasady, wszelkie koszty związane z transportem powinny zwiększać podstawę opodatkowania dostaw realizowanych przez ABCD SA jako nierozerwalnie związane z czynnością podstawową (tj. dostawą towarów). Dlatego też z uwagi na to, że dostawy te będą pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce, również przerzucenie kosztów transportu tych towarów nie będzie podlegać opodatkowaniu polskim podatkiem VAT.

Podejście to potwierdza także koncepcja tzw. świadczeń złożonych (kompleksowych) w VAT. Zdaniem Wnioskodawcy utrwaloną i niebudzącą wątpliwości na gruncie przepisów o VAT praktyką jest, że świadczenia polegające na transporcie towarów, w sytuacji gdy są realizowane przez dostawcę towarów i w związku z dostawą towarów, mają charakter pomocniczy (akcesoryjny) do świadczenia głównego, którym jest dostawa towaru. Z perspektywy nabywcy istotne jest bowiem nabycie towaru, a nie samej usługi jego transportu. W związku z tym przyjmuje się, że w takich sytuacjach usługa transportu (świadczenie pomocnicze) powinna dzielić los prawny w zakresie VAT dostawy towaru (świadczenie główne), gdyż tworzą one razem jedno kompleksowe świadczenie.

Podejście takie wielokrotnie potwierdzały również organy podatkowe (np. interpretacja z dnia 18 listopada 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.486.2022.1.KP). Również w przypadku Wnioskodawcy koszty transportu otrzymywane od ABCD SA w istocie nie będą stanowić niezależnego przepływu pieniężnego lub świadczenia, ale płatność nierozerwalnie związaną z dostawą towarów dokonaną przez Spółkę na rzecz ABCD SA (która to dostawa pozostaje poza zakresem VAT, jak już wyżej wskazywano).

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca jest zdania, że przerzucenie kosztów transportu przez Spółkę na ABCD SA będzie dzielić kwalifikację dla celów VAT sprzedawanych przez Spółkę towarów, a w konsekwencji obciążenia te będą pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT.

3\. Prawo do odliczenia VAT z faktur otrzymanych od polskich przewoźników

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyżej powołany przepis ustawy stwierdza jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Co do zasady nie przysługuje ono zatem w zakresie wykonywania czynności zwolnionych lub niepodlegających VAT.

Zgodnie jednak z art. 86 ust. 8 pkt 1, prawo do odliczenia przysługuje również, jeżeli nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Jak już ww. Spółka dokonuje dostaw towarów (oraz związanych z nimi nierozerwalnie usług transportowych) na rzecz ABCD SA, których miejsce opodatkowania zgodnie z ustawą o VAT znajduje się poza terytorium kraju. Jednakże niewątpliwie, gdyby wykonywane były one w Polsce (tzn. miałyby tu miejsce świadczenia zgodnie z ustawą o VAT), to podlegałyby one opodatkowaniu VAT, a zatem związane z nimi nabywane towary i usługi opodatkowane VAT dawałyby prawo do odliczenia podatku na nich naliczonego.

Spółka posiada również szereg dokumentów, z których wynika związek nabywanych w Polsce usług transportowych z opisanymi dostawami towarów (np. faktury od firm transportowych z załącznikami, dokumenty transportowe, faktury dokumentujące dostawy towarów itp.).

Spółka będzie więc – na zasadzie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT – uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących usługi transportu (których kosztami obciążana będzie ABCD SA).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1570; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przepis art. 2 pkt 1 ustawy wskazuje, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 2 pkt 3 ustawy:

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej \[…\].

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium państwa członkowskiego - rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W art. 2 pkt 7 ustawy wskazano, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie towarów - rozumie się przez to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy:

Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy wskazuje, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel \[…\].

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 \[…\].

Jak stanowi art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W art. 22 ust. 2 ustawy wskazano, że:

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Przepis art. 26a ustawy wskazuje, że:

1\. Miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

2\. W przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jedną z następujących procedur:

1) uszlachetniania czynnego,

2) odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych,

3) składowania celnego,

4) tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed objęciem towarów jedną z procedur celnych,

5) wolnego obszaru celnego

\- miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom.

Wątpliwość Wnioskodawcy wyrażona w pytaniu nr 1 dotyczy braku opodatkowania na terytorium Polski sprzedaży towarów (dostawy towarów) do ABCD SA, nabywanych wcześniej od Kontrahenta UA i transportowanych do Ostatecznego Nabywcy.

Opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka będzie nabywać towary (stal, rudy żelaza, pellet itp.) od Kontrahenta UA. Towary te nabywane będą na warunkach Incoterms 2020 „DAP miejscowość na granicy Ukraina – Polska”. Towary będą następnie odsprzedawane przez Spółkę innemu – ABCD SA na warunkach Incoterms 2020 „FOB - port morski w Polsce”. ABCD SA ma siedzibę na terytorium Szwajcarii i jest dystrybutorem towarów. W dalszej kolejności ABCD SA będzie odsprzedawać te towary na warunkach Incoterms 2020 CIF lub FOB Ostatecznemu Nabywcy z siedzibą na terytorium państwa trzeciego (poza terytorium Unii Europejskiej).

Towary będące przedmiotem tych wskazanych wyżej dostaw (sprzedaży) będą transportowane bezpośrednio z Ukrainy do Ostatecznego Nabywcy (do miejsca poza terytorium UE), przy czym towary będą przewożone transportem kombinowanym (kolejowo-morskim; ew. w pewnych przypadkach transport kolejowy może zostać zastąpiony transportem samochodowym). Z granicy ukraińsko-polskiej do portu w Polsce towary będą transportowane przez przewoźników, którzy są podmiotami z siedzibą w Polsce.

Łańcuch podmiotów dokonujących kolejnych dostaw towarów będzie przedstawiał się następująco: Kontrahent UA – Wnioskodawca – ABCD SA – Ostateczny Nabywca. Transport będzie realizowany od Kontrahenta UA do Ostatecznego Nabywcy, z tym, że po drodze dojdzie do ich przeładowania w terminalu na granicy polsko-ukraińskiej lub na terenie terminali w … (stacje przeładunkowe szerokotorowe – normalnotorowe), tj. przeładowanie podyktowane będzie czynnościami logistycznymi, wynikającymi z ograniczeń technicznych związanych z szerokością torów na terytorium Unii Europejskiej. Jednocześnie może dojść do czasowego składowania towarów w trakcie transportu, co będzie wynikać np. z przepełnienia terminali, ograniczonej przepustowości torów kolejowych, urządzeń portowych itd. Taki chwilowy przestój będzie miał zatem wyłącznie charakter logistyczny. Towary w trakcie transportu nie będą podlegały przetworzeniu ani innym czynnościom zmieniającym ich charakter, cechy lub przeznaczenie jakie było im nadane w momencie rozpoczęcie transportu w Ukrainie.

Towary będą transportowane pod procedurą tranzytu przewidzianą dla towarów niewspólnotowych (T1). Na żadnym etapie towary nie będą dopuszczone do wolnego obrotu (ani na terytorium Polski, ani na terytorium innego państwa członkowskiego), tzn. Spółka ani żaden inny podmiot w łańcuchu dostaw nie będzie obejmować towarów procedurą celną importową dopuszczenia do obrotu. Zatem towary pochodzące od Kontrahenta UA i przeznaczone dla kontrahenta spoza Unii Europejskiej nie zmienią statusu nieunijnego na unijny i nie nastąpi ich konsumpcja na terenie Unii Europejskiej.

Spółka odpowiedzialna będzie za techniczne aspekty realizacji transportu z granicy ukraińsko-polskiej do portu w Polsce. Spółka będzie w szczególności odpowiedzialna za wybór przewoźnika i zlecenie usług przewoźnikowi (będzie otrzymywała fakturę od przewoźnika za usługi transportowe, zawierającą kwotę podatku VAT naliczonego). Dodatkowo Spółka będzie kontaktować się z przewoźnikami, ustalając z nimi szczegóły transportu, w tym terminy odbioru towarów z granicy, wymogi dotyczące środka transportu itd. Spółka posiadać będzie również różnego rodzaju dokumenty związane z wykonywanymi usługami transportowymi (np. faktury od przewoźników z załącznikami, listy przewozowe itp.). Wszelkie koszty związane z transportem towarów od granicy polsko-ukraińskiej do portu w Polsce Spółka będzie przerzucać na ABCD SA – tj. ciężar ekonomiczny kosztów transportu ponoszony będzie przez ABCD SA. Kontrahent UA, ABCD SA oraz Ostateczny Nabywca nie są i w momencie wdrażania ww. modelu nie będą zarejestrowani dla celów podatku od towarów i usług.

Z przywołanych przepisów ustawy wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Zatem tylko w odniesieniu do jednej transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

W przypadku transakcji łańcuchowych przedstawionych przez Spółkę, art. 22 ust. 4 ustawy nie znajdzie zastosowania. Jak bowiem podał Wnioskodawca, towary będą transportowane na terytorium kraju w procedurze tranzytu przewidzianej dla towarów niewspólnotowych (T1) i nie dojdzie do zakończenia tej procedury na terytorium Polski. Tym samym Spółka nie będzie występowała jako importer opisanych towarów i nie znajdą zastosowania przepisy art. 26a ust. 2 ustawy, dotyczące miejsca importu.

Jak wskazują przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, przedmiotem zdarzenia przyszłego będzie transakcja łańcuchowa – te same towary będą przedmiotem kolejnych dostaw, a ich przemieszczenie nastąpi od Kontrahenta UA z kraju trzeciego, przez terytorium Polski, do Ostatecznego Nabywcy. Oznacza to, że w myśl art. 22 ust. 2 ustawy transport towarów przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie. W tej sytuacji zastosowanie znajdą regulacje zawarte w art. 22 ust. 3 ustawy. Przepis ten wskazuje, że dostawę towarów uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia lub zakończenia wysyłki lub transportu towarów, co jest uzależnione od tego, czy dostawa poprzedza wysyłkę lub transport towarów, czy też następuje po wysyłce lub transporcie towarów. W niniejszej sprawie ani rozpoczęcie transportu towarów, ani zakończenie tego transportu nie mają miejsca na terytorium kraju, tylko na terytorium kraju trzeciego. Zatem dostawa towarów dokonywana przez Spółkę na rzecz ABCD SA nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie wątpliwości wyrażonej w zadanym pytaniu nr 1, należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy wyrażona w pytaniu nr 2 dotyczy objęcia kosztów transportu ponoszonych przez Spółkę kwalifikacją, na gruncie podatku VAT, właściwą dla sprzedawanych towarów, a nie jako odrębną usługę opodatkowaną na terytorium kraju.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak podała Spółka w opisie zdarzenia przyszłego, będzie nabywała od Kontrahenta UA towary, które następnie sprzeda innemu podmiotowi – ABCD SA. Przy tym Spółka będzie ponosiła koszty transportu tych towarów od granicy z Ukrainą do polskich portów morskich.

Mając na uwadze treść zadanego pytania i opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że wykonywane usługi transportu nie będą stanowiły świadczenia samoistnego, a będą ściśle związane z dostawą towarów. W tych okolicznościach, przy ustalaniu sposobu kwalifikacji tych usług na gruncie podatku od towarów i usług należy pomocniczo odwołać się do zacytowanych przepisów w zakresie sposobu ustalania podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, obejmuje wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, w tym także koszty transportu. Zatem w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę koszty transportu ponoszone przez Spółkę będą – na gruncie przepisów ustawy o VAT – dzieliły kwalifikację w zakresie podatku od towarów i usług właściwą dla sprzedawanych towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie wątpliwości wyrażonej w zadanym pytaniu nr 2, należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwość wyrażona przez Spółkę w pytaniu nr 3 dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących nabywane usługi transportu, których kosztami będzie obciążana ABCD SA.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wskazać należy, że z powołanych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Regulacja ta rozszerza prawo podatnika do dokonywania odliczeń wyłącznie podatku związanego z działalnością opodatkowaną podatnika, naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych następnie w takich transakcjach, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT w kraju nabycia (kraju odliczenia podatku naliczonego). Transakcjami, które nie podlegają opodatkowaniu w kraju nabycia, mogą być zarówno czynności wykonane za granicą w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą, jak i czynności wykonane w ramach działalności prowadzonej w kraju zakupu, w stosunku do których za miejsce powstania obowiązku podatkowego uważana jest zagranica.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b) _(uchylona)_

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3) _(uchylony)_

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6) _(uchylony)_

7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT w Polsce. W związku z prowadzoną działalnością Spółka będzie nabywać usługi transportowe oraz usługi z nimi związane, które są niezbędne do prawidłowego wykonywania usług w zakresie przemieszczania towarów przez terytorium kraju. Z kolei to przemieszczanie towarów jest elementem opisanej we wniosku transakcji łańcuchowej, a transport towarów będzie następował z terytorium kraju trzeciego na terytorium innego kraju trzeciego. Towary będą przedmiotem dostawy dokonywanej przez Spółkę do ABCD SA.

Należy podkreślić, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie otrzymywanych faktur zakupu usług transportowych, których kosztami obciążana będzie ABCD SA. Nabywane usługi transportowe dotyczą dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania będzie poza terytorium kraju – jak Organ wskazał w ocenie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1. Kwoty podatku mogłyby być odliczone, gdyby dostawa towarów była dokonywana na terytorium kraju. Ponadto Spółka wskazała, że będzie posiadała dokumenty związane z wykonywanymi usługami transportowymi (np. faktury od przewoźników z załącznikami, listy przewozowe), dotyczącymi dostawy towarów sprzedawanych ABCD SA. Zatem Wnioskodawca będzie spełniał warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie wątpliwości wyrażonej w zadanym pytaniu nr 3, należy uznać za prawidłowe.

Organ zastrzega, że rozstrzygnięcie czy dokumenty, którymi będzie dysponować podatnik rzeczywiście potwierdzają związek odliczonego podatku z czynnościami dostawy towarów poza terytorium kraju, może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej. W postępowaniu o wydanie interpretacji Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, nie bada zatem dokumentów, na posiadanie których powołuje się podmiot wnioskujący.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Wnioskodawca powołał się na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących te sprawy wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.