Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.112.2021.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-29
Teza: korekta przychodów i określenie momentu powstania przychodu po zawarciu aneksu do umowy ochrony mienia
Słowa kluczowe: cena-podwyższenie ceny; korekta-korekta przychodu; przychód; umowa-aneks do umowy; usługi-usługi ochrony; wynagrodzenia; zmiana
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 kwietnia 2021 r. (data wpływu 21 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu ujęcia korekty przychodów w przypadku wystawienia przez Wnioskodawcę faktur korygujących wystawionych do faktur pierwotnych zwiększających wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług ochrony, w związku z podpisaniem aneksów do umów o świadczenie usług ochrony, poczynając od początku danego roku – **jest prawidłowe,**

*   określenia momentu powstania przychodu z tytułu płatnej jednorazowo powiększonej kwoty wynagrodzenia, w związku z podpisaniem aneksu do umowy o świadczenie usług ochrony po rozpoczęciu danego roku, w miesiącu podpisania aneksu do umowy o świadczenie usług ochrony – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

21 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów i określenia momentu powstania przychodu po zawarciu aneksu do umowy ochrony mienia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej zwana: Wnioskodawcą) jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest świadczenie szeroko pojętych usług ochrony. W szczególności, jest to ochrona obiektów i mienia. Klientami Wnioskodawcy są zarówno przedsiębiorcy (podatnicy VAT), jak również konsumenci, tj. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Podstawę prawną świadczonych usług stanowią stosowne umowy. Są to zarówno umowy zawierane na czas nieokreślony, jak również na czas określony. Umowy regulują prawa i obowiązki stron, a w szczególności wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług. Wynagrodzenie kalkulowane jest w oparciu o stawkę naliczaną za godzinę pracy pracownika albo jest określone w stałej kwocie oraz powiększane o kwotę podatku od towarów i usług. Co do zasady, wynagrodzenie jest naliczane w systemie miesięcznym, tj. właściwa faktura VAT jest wystawiana w miesiącu następującym po miesiącu, w którym była wykonywana usługa.

W związku ze zmianą warunków makroekonomicznych oraz mikroekonomicznych dotyczących świadczenia usług, w szczególności w związku ze wzrostem kosztów pracy, Wnioskodawca podejmuje działania w celu podwyższenia ww. wynagrodzenia, tj. w szczególności Klienci otrzymują ofertę świadczenia usług na nowych zasadach, tj. z uwzględnieniem nowych stawek pod rygorem wypowiedzenia warunków dotychczasowych umów.

W przypadku, jeżeli Klient przyjmie ofertę, zawierany jest stosowny aneks do umowy. Złożenie oferty, przyjęcie oferty oraz podpisanie aneksu ma zwykle miejsce na koniec roku i nowe stawki obowiązują poczynając od następnego roku. Skutkuje to tym, że poczynając od nowego roku wynagrodzenie Wnioskodawcy jest już naliczane po nowych stawkach.

W praktyce zdarza się jednak również tak, że Klienci przyjmują oferty i podpisują stosowne aneksy już w nowym roku. Przypadek taki w żaden sposób nie jest uregulowany na gruncie obowiązujących w chwili obecnej umów. W związku z powyższym, w takiej sytuacji, do momentu podpisania aneksu, wynagrodzenie naliczane jest po starych stawkach, a w momencie podpisania aneksu dokonywana jest korekta faktur pierwotnych dokumentujących świadczenie usług poczynając od nowego roku. W konsekwencji powyższego, kierując się postulatem daleko posuniętego bezpieczeństwa podatkowego, Wnioskodawca dokonuje korekty ewidencji VAT oraz deklaracji VAT za ten okres. Są to zawsze korekty zwiększające wynagrodzenie, a co za tym idzie zwiększającej podstawę opodatkowania dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W chwili obecnej, Wnioskodawca rozważa uregulowanie tej problematyki na gruncie zawieranych umów, w ten sposób, że w przypadku podpisania aneksu zwiększającego wynagrodzenie już w nowym roku, zwiększeniu uległoby wynagrodzenie za miesiąc podpisania aneksu. W tym wypadku, wynagrodzenie za miesiąc podpisania aneksu uległoby zwiększeniu o różnicę pomiędzy wynagrodzeniem naliczonym po starych oraz nowych stawkach poczynając od początku danego roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku podpisania aneksów do umów o świadczenie usług ochrony w ciągu roku zwiększających wynagrodzenie z tego tytułu poczynając od początku danego roku, istnieje obowiązek wystawienia faktur korygujących do faktur pierwotnych?
2.  Czy faktury korygujące wystawione do faktur pierwotnych zwiększające wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług ochrony, w związku z podpisaniem aneksów do umów o świadczenie usług ochrony, poczynając od początku danego roku winny być ujęte na poziomie ewidencji VAT oraz deklaracji VAT z mocą wsteczną tj. w miesiącach, w których zostały ujęte faktury pierwotne?
3.  Czy faktury korygujące wystawione do faktur pierwotnych zwiększające wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług ochrony, w związku z podpisaniem aneksów do umów o świadczenie usług ochrony, poczynając od początku danego roku winny być ujęte na poziomie ewidencji VAT oraz deklaracji VAT na bieżąco tj. w miesiącach, w których zostały podpisane aneksy i wystawione faktury korygujące?
4.  Czy faktury korygujące wystawione do faktur pierwotnych zwiększające wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług ochrony, w związku z podpisaniem aneksów do umów o świadczenie usług ochrony, poczynając od początku danego roku winny skutkować korektą przychodów z mocą wsteczną tj. w miesiącach, w których zostały ujęte faktury pierwotne?
5.  Czy w przypadku wprowadzenia zapisu umownego, zgodnie z którym w przypadku podpisania aneksu do umowy o świadczenie usług ochrony po rozpoczęciu danego roku, będzie zwiększane wynagrodzenie należne za miesiąc podpisania aneksu o różnicę pomiędzy wynagrodzeniem naliczonym po starych oraz nowych stawkach poczynając od początku danego roku, nie będzie konieczności wystawiania faktur korygujących do faktur pierwotnych?
6.  Czy w przypadku wprowadzenia zapisu umownego, zgodnie z którym w przypadku podpisania aneksu do umowy o świadczenie usług ochrony po rozpoczęciu danego roku, będzie zwiększane wynagrodzenie należne za miesiąc podpisania aneksu o różnicę pomiędzy wynagrodzeniom naliczonym po starych oraz nowych stawkach poczynając od początku danego roku, będzie konieczność wykazania powiększonego wynagrodzenia w fakturze dokumentującej świadczenie usług ochrony za miesiąc podpisania aneksu do umowy o świadczenie usług ochrony?
7.  Czy w przypadku wprowadzenia zapisu umownego, zgodnie z którym w przypadku podpisania aneksu do umowy o świadczenie usług ochrony po rozpoczęciu danego roku, będzie zwiększane wynagrodzenie należne za miesiąc podpisania aneksu o różnicę pomiędzy wynagrodzeniem naliczonym po starych oraz nowych stawkach poczynając od początku danego roku, będzie konieczność wykazania powiększonego wynagrodzenia w ewidencji VAT oraz deklaracji VAT za miesiąc podpisania aneksu do umowy o świadczenie usług ochrony?
8.  Czy w przypadku wprowadzenia zapisu umownego, zgodnie z którym w przypadku podpisania aneksu do umowy o świadczenie usług ochrony po rozpoczęciu danego roku, będzie zwiększane wynagrodzenie należne za miesiąc podpisania aneksu o różnicę pomiędzy wynagrodzeniem naliczonym po starych oraz nowych stawkach poczynając od początku danego roku, będzie konieczność wykazania powiększonego wynagrodzenia jako przychód za miesiąc podpisania aneksu do umowy o świadczenie usług ochrony?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytania Nr 4 i Nr 8 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. Odpowiedź na pytania Nr 1, 2, 3, 5, 6 i 7 dotyczące podatku od towarów i usług została udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. pytanie Nr 4)

Faktury korygujące wystawione do faktur pierwotnych zwiększające wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług ochrony, w związku z podpisaniem aneksów do umów o świadczenie usług ochrony poczynając od początku danego roku, nie powinny skutkować korektą przychodów z mocą wsteczną, tj. w miesiącach, w których zostały ujęte faktury pierwotne.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j UoCIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub w przypadku braku faktury inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Z takim przypadkiem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, albowiem korekta przychodów wywołana podpisaniem aneksów do umów o świadczenie usług ochrony w trakcie roku, zwiększające wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług poczynając od początku danego roku, nie stanowi błędu rachunkowego lub Innej oczywistej omyłki, ale jest wywołana przyczyną natury obiektywnej, ponieważ podpisania takich aneksów jest oparte o autonomiczną wolę stron, miesi się w ramach zasady swobody umów, a w konsekwencji do momentu podpisania takich aneksów strony nie mają pewności, że do zwiększenia wynagrodzenia dojdzie.

Konsekwentnie, mimo tego, że w tym wypadku winny być wystawione faktury korygujące, do okresów które już miały miejsce, korekty takie nie powinny być wykazane jako korekta przychodów w miesiącach, w których został wykazany przychód z faktur pierwotnych, ale winny być wykazane jako przychód za miesiąc wystawienia faktur korygujących w związku z podpisaniem stosownych aneksów.

Taki pogląd prezentuje również jednolite orzecznictwo sądowe. Tytułem przykładu − wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2887/16: „(\`(...)\`) W sytuacji, gdy faktura korygująca przychód, która nie została spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, zostanie wystawiona po okresie rozliczeniowym wystawienia faktury pierwotnej, przychód podatkowy związany z działalnością gospodarczą wynikający z faktury korygującej będzie ujmowany „na bieżąco” w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę korygującą (art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ), a nie w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę pierwotną (\`(...)\`)”.

W związku z powyższym, odnośnie do odpowiedzi na pytanie Nr 4 Wnioskodawca prezentuje stanowisko, że faktury korygujące wystawione do faktur pierwotnych zwiększające wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług ochrony, w związku z podpisaniem aneksów do umów o świadczenie usług ochrony poczynając od początku danego roku, nie powinny skutkować korektą przychodów z mocą wsteczną, tj. w miesiącach, w których zostały ujęte faktury pierwotne.

Ad. pytanie Nr 8)

W przypadku wprowadzenia zapisu umownego, zgodnie z którym w przypadku podpisania aneksu do umowy o świadczenie usług ochrony po rozpoczęciu danego roku, będzie zwiększane wynagrodzenie należne za miesiąc podpisania aneksu o różnicę pomiędzy wynagrodzeniem naliczonym po starych oraz nowych stawkach poczynając od początku danego roku, będzie konieczność wykazania powiększonego wynagrodzenia jako przychód za miesiąc podpisania aneksu do umowy o świadczenie usług ochrony.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 UoCIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1. uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c UoCIT, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przekładając powyższe na realia niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zwiększone wynagrodzenie będzie należne jedynie za miesiąc podpisania aneksu do umowy o świadczenie usług ochrony, a zatem winno być odniesione tylko do tego miesiąca bez konieczności korekty miesięcy uprzednich.

W związku z powyższym, odnośnie odpowiedzi na pytanie Nr 8 Wnioskodawca prezentuje stanowisko, że w przypadku wprowadzenia zapisu umownego, zgodnie z którym w przypadku podpisania aneksu do umowy o świadczenie usług ochrony po rozpoczęciu danego roku, będzie zwiększane wynagrodzenie należne za miesiąc podpisania aneksu o różnicę pomiędzy wynagrodzeniem naliczonym po starych oraz nowych stawkach poczynając od początku danego roku, będzie konieczność wykazania powiększonego wynagrodzenia jako przychód za miesiąc podpisania aneksu do umowy o świadczenia usług ochrony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   momentu ujęcia korekty przychodów w przypadku wystawienia przez Wnioskodawcę faktur korygujących wystawionych do faktur pierwotnych zwiększających wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług ochrony, w związku z podpisaniem aneksów do umów o świadczenie usług ochrony, poczynając od początku danego roku – **uznaje się za prawidłowe,**

*   określenia momentu powstania przychodu z tytułu płatnej jednorazowo powiększonej kwoty wynagrodzenia, w związku z podpisaniem aneksu do umowy o świadczenie usług ochrony po rozpoczęciu danego roku, w miesiącu podpisania aneksu do umowy o świadczenie usług ochrony – **uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a updop. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W świetle ww. przepisu, o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W myśl art. 12 ust. 3d updop, przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zasady dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w art. 12 ust. 3j-3m updop.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3j updop, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl art. 12 ust. 3k updop, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Na podstawie art. 12 ust. 3l updop, przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do:

1.  korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;
2.  korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Z regulacji zawartych w cytowanym powyżej art. 12 ust. 3j updop, wynika, że korekta „wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka.

Przy czym, ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote itp.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”.

Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów) lub w okresie wystawienia tego dokumentu (w przypadku korekty przychodów).

Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu bądź kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”.

W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wprowadzającej przepisy art. 12 ust. 3j-3m oraz art. 15 ust. 4i-4l updop wskazano, że: „Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura, a mianowicie:

*   jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej,

*   natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru – fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia (…)”.

Zatem w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak np. obniżenie, jak również zwiększenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie wystawienia dokumentu korygującego i odpowiednio – jego otrzymania).

Jeżeli jednak pierwotnie sporządzona faktura zawierała błędy lub pomyłki, a więc błędnie dokumentowała stan faktyczny, podatnik zobowiązany jest przyporządkować korektę wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z pierwotnego dokumentu (druk sejmowy Nr 3432).

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca świadczy usługi ochrony obiektów i mienia. Umowy zawierane na czas nieokreślony, jak również na czas określony. Na podstawie umów zawieranych z klientami − przedsiębiorcami (podatnicy VAT), jak również konsumentami, tj. osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Wynagrodzenie kalkulowane jest w oparciu o stawkę naliczaną za godzinę pracy pracownika albo jest określone w stałej kwocie oraz powiększane o kwotę podatku od towarów i usług. Co do zasady, wynagrodzenie jest naliczane w systemie miesięcznym, tj. właściwa faktura VAT jest wystawiana w miesiącu następującym po miesiącu, w którym była wykonywana usługa (okresy rozliczeniowe).

Spółka w związku z podwyższeniem kosztów świadczonych umów podpisuje z klientami aneksy do umów o świadczenie usług ochrony w ciągu roku zwiększające wynagrodzenie z tego tytułu, poczynając od początku danego roku.

W zależności od stosowanej praktyki koryguje należne przychody, wystawiając faktury korygujące. Wnioskodawca dopuszcza także możliwość rozpoznania przychodu płatnej jednorazowo powiększonej kwoty wynagrodzenia, w związku z podpisaniem aneksu do umowy o świadczenie usług ochrony po rozpoczęciu danego roku, w miesiącu podpisania aneksu do umowy o świadczenie usług ochrony.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą momentu ujęcia korekty przychodów, zwiększającej kwoty wynagrodzenia wynikającego z faktur korygujących wystawionych do faktur pierwotnych zwiększających wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług ochrony, w związku z podpisaniem aneksów do umów o świadczenie usług ochrony, poczynając od początku danego roku.

Wnioskodawca chce także uzyskać potwierdzenie, że w przypadku wprowadzenia zapisu umownego, zgodnie z którym w przypadku podpisania aneksu do umowy o świadczenie usług ochrony po rozpoczęciu danego roku, wynagrodzenie należne za miesiąc podpisania aneksu będzie zwiększane o różnicę pomiędzy wynagrodzeniem naliczonym po starych oraz nowych stawkach poczynając od początku danego roku, prawidłowym będzie jednorazowe wykazanie powiększonego wynagrodzenia jako przychód za miesiąc podpisania aneksu do umowy o świadczenie usług ochrony.

Ad. pytanie Nr 4)

Odnosząc się do kwestii momentu korygowania przychodów w związku z wystawieniem faktur korygujących wystawionych do faktur pierwotnych zwiększających wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług ochrony, w związku z podpisaniem aneksów do umów o świadczenie usług ochrony poczynając od początku danego roku, w oparciu o przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że nie powinno to skutkować korektą przychodów z mocą wsteczną, tj. w miesiącach, w których zostały ujęte faktury pierwotne. Jak wynika z przepisów updop korekta przychodów w przypadku wystawienia faktur korygujących zwiększających cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług ochrony powinna zostać dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiona została faktura korygująca. W analizowanej sprawie korekta nie została bowiem spowodowana błędem rachunkowym ani też inną oczywistą omyłką, o których mowa w art. 12 ust. 3j updop. W sytuacji korygowania kwot wynagrodzenia za świadczone usługi, w związku naliczeniem dodatkowej opłaty w późniejszym terminie, korekta taka nie wynika z błędu rachunkowego, gdyż na moment wystawiania pierwotnych faktur, kalkulacja wynagrodzenia została dokonana prawidłowo i nie była wynikiem błędu w obliczeniach. Co więcej, korekta wynagrodzenia za wykonane usługi, nie została także spowodowana inną oczywistą omyłką. Faktura pierwotna nie zawierała błędów rachunkowych i była wystawiona na podstawie obowiązujących wtedy umów. Późniejsza, świadoma decyzja o zawarciu aneksu do umowy i zmianie wysokości wynagrodzenia z uwagi na czynniki makro- i mikroekonomiczne za świadczone usługi ochrony nie może być poczytywana za oczywistą omyłką. Jak już wskazano, pierwotne faktury były wystawiane w sposób prawidłowy. Nie można więc uznać, że pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny oraz, że korekta jest wynikiem błędu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że opisany we wniosku sposób korekty przychodów w przypadku wystawienia faktur korygujących zwiększających cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług ochrony dokonanej w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiona została faktura korygująca, wpisuje się w dyspozycję art. 12 ust. 3j updop. Przepis ten nakłada na podatnika obowiązek korekty przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca (…) − w sytuacji dokonywania korekty nie spowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, a taka właśnie sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie Nr 4 należy stwierdzić, że w przypadku wystawienia przez Wnioskodawcę faktur korygujących wystawionych do faktur pierwotnych zwiększających wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług ochrony, w związku z podpisaniem aneksów do umów o świadczenie usług ochrony, poczynając od początku danego roku, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwiększenia kwoty przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca, tj. „na bieżąco”, zgodnie z art. 12 ust. 3j updop. Wystawienie faktur korygujących za poprzednie okresy rozliczeniowe nie jest spowodowane błędem rachunkowym, ani oczywistą omyłką, zatem nie powinno skutkować korektą przychodów z mocą wsteczną, tj. w miesiącach, w których zostały ujęte faktury pierwotne.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu ujęcia korekty przychodów w przypadku wystawienia przez Wnioskodawcę faktur korygujących wystawionych do faktur pierwotnych zwiększających wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług ochrony, w związku z podpisaniem aneksów do umów o świadczenie usług ochrony, poczynając od początku danego roku, należy uznać za prawidłowe.

Ad. pytanie Nr 8)

Kwestia rozstrzygnięcia zagadnienia sformułowanego w pytaniu Nr 8 sprowadza się do określenia sposobu wykazania przychodu z tytułu płatnej jednorazowo powiększonej kwoty wynagrodzenia, w związku z podpisaniem aneksu do umowy o świadczenie usług ochrony po rozpoczęciu danego roku.

W celu rozstrzygnięcia powyższej kwestii należy mieć na względzie następujące ustalenia poczynione w niniejszej sprawie przez organ interpretacyjny w przedmiocie podatku od towarów i usług. W interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2021 r. znak 0114-KDIP4-1.4012.251.2021.1.RMA organ interpretacyjny wskazał, że:

„(…) Wprowadzenie przez Spółkę zapisu umownego, zgodnie z którym w przypadku podpisania aneksu zwiększającego wynagrodzenie już w nowym roku, zwiększeniu uległoby wynagrodzenie za miesiąc podpisania aneksu (o różnicę pomiędzy wynagrodzeniem naliczonym po starych oraz nowych stawkach poczynając od początku danego roku) nie zmieni zasad korygowania podatku od towarów i usług przewidzianych w cytowanych przepisach, tj. art. 29a ustawy.

Wbrew twierdzeniem Spółki, będzie ona miała obowiązek wystawienia faktur korygujących w opisanej we wniosku sytuacji.

Przyjęcie zaproponowanego przez Wnioskodawcę rozwiązania powoduje, że należne wynagrodzenie nie jest zafakturowane za miesiące, za które jest należne (tj. doliczone do odpowiednich okresów rozliczeniowych), lecz w okresie późniejszym − miesiącu podpisania aneksu w kwocie będącej różnicą pomiędzy wynagrodzeniem naliczonym po starych oraz nowych stawkach poczynając od początku danego roku.

Wystawiona w miesiącu podpisania aneksu faktura nie odzwierciedlałaby rzeczywistych danych – dokumentowałaby również obrót z tytułu czynności wykonanych w miesiącach poprzedzających ten miesiąc.

Natomiast jak wynika z opisu sprawy, podpisane aneksy do umów dotyczą zwiększenia wynagrodzenia (nowych stawek) obowiązujących od początku nowego roku. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, wynagrodzenie jest naliczane w systemie miesięcznym, tj. właściwa faktura VAT jest wystawiana w miesiącu następującym po miesiącu, w którym była wykonywana usługa.

Zatem Spółka, stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy, będzie zobowiązana do wystawienia faktur korygujących do faktur pierwotnych.

Jak bowiem wskazano, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

(…)

Z uwagi zatem na przyjęcie, że wprowadzenie nowego zapisu umownego (zgodnie z którym w przypadku podpisania aneksu zwiększającego wynagrodzenie już w nowym roku, zwiększeniu uległoby wynagrodzenie za miesiąc podpisania aneksu o różnicę pomiędzy wynagrodzeniem naliczonym po starych oraz nowych stawkach poczynając od początku danego roku) nie zmienia faktu, że istnieje obowiązek wystawiana faktur korygujących, dokumentujących wynagrodzenie po nowych stawkach obowiązujące od początku danego roku − nie będzie konieczności wykazania powiększonego wynagrodzenia w fakturze dokumentującej świadczenie usług ochrony za miesiąc podpisania aneksu do umowy o świadczenie usług ochrony, jak również w ewidencji VAT oraz deklaracji VAT za ten okres”.

Uwzględniając powyższe ustalenia, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w sprawie określenia momentu powstania przychodu z tytułu płatnej jednorazowo powiększonej kwoty wynagrodzenia, w związku z podpisaniem aneksu do umowy o świadczenie usług ochrony po rozpoczęciu danego roku, wskazać należy konsekwentnie, że wprowadzenie nowego zapisu umownego nie może wpływać na zasady korygowania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, zawarte w przywołanych na wstępie przepisach art. 12 ust. 3j-3m updop.

W sytuacji podpisania aneksu do umowy o świadczenie usług ochrony po rozpoczęciu danego roku wskutek ustalenia nowych stawek ulegnie zwiększeniu wynagrodzenie za świadczone przez Spółkę usługi ochrony, które są rozliczane w okresach rozliczeniowych. Wnioskodawca obowiązany będzie wystawić faktury korygujące przychód każdego miesiąca, w którym powinna zostać naliczona podwyższona stawka wynagrodzenia za usługi ochrony, zgodnie z zapisami aneksu do umowy określającego nowe stawki wynagrodzenia.

Na podstawie przywołanych na wstępie przepisów regulujących zasady korygowania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy wystawienie faktur korygujących za poprzednie okresy rozliczeniowe nie jest spowodowane błędem rachunkowym, ani oczywistą omyłką, powinno skutkować korektą przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca. Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwiększenia kwoty przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca, tj. „na bieżąco”, zgodnie z art. 12 ust. 3j updop.

Podsumowując, w analizowanej sprawie − w przypadku wprowadzenia zapisu umownego, zgodnie z którym w przypadku podpisania aneksu do umowy o świadczenie usług ochrony po rozpoczęciu danego roku, będzie zwiększane wynagrodzenie należne za miesiąc podpisania aneksu o różnicę pomiędzy wynagrodzeniem naliczonym po starych oraz nowych stawkach poczynając od początku danego roku − Wnioskodawca powinien wystawiać faktury korygujące i dokonać korekty należnych przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca (tj. „na bieżąco”), a nie wykazywać jednorazowo powiększone wynagrodzenie jako przychód za miesiąc podpisania aneksu do umowy o świadczenie usług ochrony.

Co zostało wykazane powyżej, rozwiązanie planowane przez Wnioskodawcę polegające na wystawieniu faktury, w której jednorazowo podwyższona kwota wynagrodzenia za świadczone usługi ochrony w miesiącu podpisania aneksu nie odzwierciedlałaby rzeczywistych danych, bo dokumentowałaby również obrót z tytułu czynności wykonanych w miesiącach poprzedzających ten miesiąc. W związku z tym, w celu prawidłowego określenia wysokości uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu usług ochrony, Wnioskodawca powinien dokonać stosownej korekty na podstawie art. 12 ust. 3j updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu płatnej jednorazowo powiększonej kwoty wynagrodzenia, w związku z podpisaniem aneksu do umowy o świadczenie usług ochrony po rozpoczęciu danego roku, w miesiącu podpisania aneksu do umowy o świadczenie usług ochrony, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.