Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.65.2025.1.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-31
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego
z funkcjonowaniem cmentarza.
Słowa kluczowe: cmentarze
gmina
odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia
    podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarza.
    Treść wniosku jest następująca:

    Opis stanu faktycznego
    Miasto jest zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT
    czynny. Miasto realizuje zadanie własne określone ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o
    samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm. dalej jako „u.s.g.”) w zakresie
    zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1
    pkt 13). Miasto jest właścicielem cmentarza komunalnego. Na terenie cmentarza Miasto
    dokonuje odpłatnych czynności pochówku (pogrzeb tradycyjny lub pogrzeb z kremacją
    zwłok). Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych Miasta, o których
    mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 u.s.g., tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które
    obejmują sprawy cmentarzy gminnych. Sprawienie pogrzebu jest zadaniem Miasta
    świadczonym przez Centrum Pomocy Rodzinie realizację tego świadczenia zleca firmie
    prowadzącej kompleksowe usługi pogrzebowe wyłonionej w drodze przetargu lub
    zapytania ofertowego. Miasto pobiera wynagrodzenie z tytułu dokonywanych na terenie
    cmentarza czynności na podstawie uchwały z grudnia 2015 r. w sprawie zasad sprawiania
    pogrzebu przez Miasto i zasad zwrotu poniesionych kosztów. Świadcząc powyższe usługi,
    Miasto zleca „techniczną” obsługę wybranych obowiązków zarządcy związanych z
    administrowaniem i utrzymaniem cmentarza – na podstawie stosownej umowy, tj. m.in.
    prowadzenie dokumentacji cmentarnej, obsługa klientów cmentarza oraz firm
    świadczących usługi pogrzebowe, pobieranie opłat zgodnie z cennikiem cmentarnym i
    odprowadzanie ich do budżetu Miasta, prowadzenie kasy rejestrującej, prowadzenie
    wykazu grobów nieopłaconych, przewidzianych do likwidacji na podstawie wysyłanych
    powiadomień, wysyłanie powiadomień o zbliżającym się terminie konieczności uiszczenia
    opłaty za przedłużenie miejsca pochówku na kolejne 20 lat, prowadzenie odpowiedniej
    ewidencji księgowej, wystawiania w imieniu Miasta faktur, sprawowanie nadzoru nad
    podmiotami gospodarczymi oraz innymi osobami wykonującymi usługi na terenie
    cmentarza, wytyczania kwater grzebalnych, wskazywania miejsc wykopania grobów,
    nadzoru nad wykonywanymi pracami oraz odbioru technicznego grobów po ich
    wykonaniu, utrzymanie czystości, zimowe utrzymanie, utrzymanie zieleni.
    Sposób rejestrowania sprzedaży na cmentarzu komunalnym przebiega następująco:
    1. Spółka X w imieniu i na rzecz Miasta prowadzi sprzedaż opodatkowaną na Cmentarzu
      Komunalnym, polegającą na sprzedaży miejsc pochówku oraz innych usług zgodnie z
      obowiązującym cennikiem. Sprzedaż dla osób fizycznych nie prowadzących
      działalności rejestrowana jest za pośrednictwem kasy fiskalnej, a w pozostałych
      przypadkach wystawiana jest faktura.
    2. Miasto (poprzez swoją jednostkę budżetową Centrum Pomocy Rodzinie) zleca firmie Y
      organizację pochówku osób bezdomnych. X wystawia dla Y fakturę za sprzedaż
      miejsca grzebalnego, która jest wykazywana w sprzedaży za dany okres rozliczeniowy,
      a następnie w zbiorczym JPK V7_M Miasta. Faktura ta wystawiana jest zgodnie z
      cennikiem dla CPR.
    3. Firma Y wystawia fakturę na Miasto – CPR za zorganizowanie pogrzebu, w której
      zawarte są ww. opłaty (na podstawie faktury wystawionej przez X, w imieniu Miasta)
      oraz koszty dodatkowe związane z organizacją pogrzebu. Faktura wystawiana jest
      zgodnie z cennikiem dla CPR.
    4. CPR występuje do ZUS z wnioskiem o refundację opłaconych kosztów pogrzebu osoby,
      której przysługuje zasiłek pogrzebowy. Do wniosku dołączony jest akt zgonu oraz
      oryginał faktury z Y.
    5. X wystawia Miastu fakturę za administrowanie cmentarzem komunalnym, z której
      Miasto na ten moment odlicza całość podatku naliczonego zawartego w fakturze.
    6. W związku z rozbudową cmentarza komunalnego Miasto otrzymuje od Wykonawców
      fakturę, z której na ten moment odlicza całość podatku VAT.

    7. Osoby zmarłe bez prawa do refundacji kosztów pochówku z ZUS, są grzebane na koszt
      Miasta.
    Wszelkie podejmowane przez zarządcę czynności w zakresie usług cmentarnych są
    wykonywane w imieniu Miasta i na jego rzecz. W związku z powyższym, to Miasto
    wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 otrzymywane kwoty
    wynagrodzenia za usługi cmentarne i rozlicza z tego tytuły podatek należny. W związku z
    wykonywaniem przez zarządcę wskazanych powyżej usług, Miasto, na podstawie zawartej
    z zarządcą umowy jest zobowiązane do zapłaty wynagrodzenia z tego tytułu. Mogą
    zdarzyć się również takie sporadyczne sytuacje, że Miasto będzie zobowiązane do
    świadczenia usług związanych z cmentarzem nieodpłatnie. W szczególności taki przypadek
    będzie miał miejsce, gdy Miasto będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni
    zmarłego nie zorganizują pochówku. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959
    r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2024 r., poz. 576 ze zm.) oraz ustawy z dnia
    12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2024 r., poz. 1283 ze zm.), gminy, na
    terenie których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez
    osoby bliskie. Jednocześnie, przepisy te wprowadzają możliwość żądania przez Gminy
    zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, o ile ją pozostawił. Z powyższego
    wynika, że nawet gdy Miasto jest organizatorem pochówku zmarłego, to nie zawsze koszt
    tego przedsięwzięcia będzie leżał po stronie Miasta (odbędzie się bez odpłatności), gdyż
    może on zostać pokryty z masy spadkowej. W praktyce jednak nieodpłatne pochówki są
    sporadyczne. Zamiarem jest wykorzystywanie cmentarzy komunalnych w celu
    świadczenia odpłatnych usług cmentarnych, a zatem do wykonywania czynności
    stanowiących działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą
    ze zwolnienia z tego podatku. Ponadto Miasto ponosi bieżące wydatki związane z
    funkcjonowaniem cmentarza. Miasto podkreśla, że wydatki te dotyczą tylko i wyłącznie
    cmentarza komunalnego, na którym świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie
    są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości
    gminnych.

## Pytanie

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego
    dotyczącego wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarza na podstawie art. 86
    ust. 1 ustawy o VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W Państwa ocenie, Miasto ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości w
    odniesieniu do zakupów, które można bezpośrednio przyporządkować do wydatków
    związanych z funkcjonowaniem cmentarza.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne
    niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność
    gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    W świetle art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność
    producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby
    naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również
    wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących
    na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.
    Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu
    towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy
    publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

    Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15,
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi, z
    zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez
    podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    czynności opodatkowanych. Efekty wydatków są wykorzystywane na potrzeby cmentarza i
    organizowanych przez Miasto pochówków.
    Prowadząc działalność w zakresie wykonywania usług cmentarnych Miasto świadczy
    usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i wykonuje je w oparciu o umowy cywilnoprawne.
    Cmentarz w całości wykorzystywany jest do prowadzenia działalności gospodarczej.
    W ocenie Wnioskodawcy, bez wpływu na prawo do odliczenia pozostaje fakt, że zdarzyć
    się mogą również takie sporadyczne sytuacje, że Miasto będzie zobowiązane do
    świadczenia usług związanych z cmentarzem nieodpłatnie, do czego zobowiązane jest
    zgodnie z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu
    zmarłych (Dz. U. z 2024 r., poz. 576 ze zm.) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy
    społecznej (Dz. U. z 2024 r., poz. 1283 ze zm.). Jednocześnie, przepisy te wprowadzają
    możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, o
    ile ją pozostawił. Z powyższego wynika, że nawet gdy Miasto jest organizatorem pochówku
    zmarłego, to nie zawsze koszt tego przedsięwzięcia będzie leżał po strome Miasta
    (odbędzie się bez odpłatności), gdyż może on zostać pokryty z masy spadkowej. W
    praktyce jednak nieodpłatne pochówki są sporadyczne. Zamiarem jest wykorzystywanie
    cmentarzy komunalnych w celu świadczenia odpłatnych usług cmentarnych, a zatem do
    wykonywania czynności stanowiących działalność gospodarczą, podlegającą
    opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Wydatki będące
    przedmiotem niniejszego wniosku, w całości można bowiem przypisać do działalności
    gospodarczej podatnika. Wszystkie opisane w stanie faktycznym zakupy służą wyłącznie
    prowadzonej działalności gospodarczej, co skutkuje tym, że w ocenie Miasta w
    przedmiotowym zakresie nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W
    konsekwencji, Miasto będzie miało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.
    Zatem zakupy dokonywane przez Miasto służą jedynie celom prowadzonej działalności
    gospodarczej, co na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i
    usług daje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Brak możliwości pełnego
    odliczenia podatku naliczonego przez Miasto skutkować będzie naruszeniem zasady
    neutralności podatku VAT, spójności systemu prawa, a także godzić będzie w pewność co
    do racjonalności ustawodawcy. Należy bowiem zauważyć, iż odliczenie podatku
    naliczonego gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT, jako podstawowej cechy
    krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, iż podatek VAT powinien być
    dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej.
    Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo
    podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada
    ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych
    oraz w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w
    orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE
    stwierdził, iż: „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma
    na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty
    lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku
    od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie
    od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT
    była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

    Reasumując, zdaniem Miasta, zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT, ale dotyczące
    działalności gospodarczej nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której
    mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Co ważne, powyższa konstatacja znajduje swoje
    odzwierciedlenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy
    podatkowe, przykładowo: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w
    Poznaniu z 2 marca 2016 r., nr ILPP2/4512-1-872/15-4/EN: „Wobec tego, otrzymanie
    określonego rodzaju przychodów (wskazanych w pkt C) (we wniosku wskazano
    następujące kategorie przychodów: przychody finansowe z tytułu zapłaconych i
    naliczonych odsetek od należności, zwrot kosztów sądowych, komorniczych i
    egzekucyjnych, odszkodowania majątkowe, darowizny na działalność kolejki
    wąskotorowej, dofinansowanie z UP) związane będzie z prowadzoną działalnością
    gospodarczą Wnioskodawcy, tym samym konieczne jest przyjęcie że mieszczą się one w
    pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a
    ustawy. Zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do stosowania pre-współczynnika,
    o którym mowa w powyższym przepisie”; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby
    Skarbowej w Poznaniu z 25 marca 2016 r., nr ILPP2/4512-1-52/16-4/SJ: „W celach
    działalności gospodarczej mieścić się będą również działania, czy sytuacje występujące w
    ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy
    ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie
    odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od
    kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych”, otrzymanie dotacji, subwencji i innych
    dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę
    dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz
    wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem
    VAT, działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których
    nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o
    zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub
    częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie,
    obowiązki pracodawcy wynikające z ustawy o związkach zawodowych, np. udostępnienie
    pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności
    związkowej w zakładzie pracy itp.”; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w
    Warszawie z 22 sierpnia 2016 r., nr IPPP1/4512- 521/16-2/RK – za prawidłowe uznano
    stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „zdarzenia znajdujące się poza zakresem
    VAT, ale dotyczące działalności gospodarczej nie powinny wpływać na wysokość proporcji
    sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT Podobne stanowisko zostało
    wyrażone w interpretacjach indywidualnych: nr IPPP1/4512-1048/15-2/IGO z 28
    października 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr ILPP2/4512-
    1-786/15-2/JK z 21 stycznia 2016 r. oraz Nr ILPP2/4512-1-813/15-3/AW z 27 stycznia 2016 r.
    wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu czy Nr 1TPP2/4512-104/16/AD z 4
    maja 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Z orzecznictwa TSUE
    (dawniej ETS) wynika również, iż rozliczenie poniesionych kosztów przy zastosowaniu
    proporcji może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku występowania działalności
    statutowej, która nie generuje sprzedaży opodatkowanej dla celów podatku VAT”;
    interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z 31 sierpnia 2016 r.,
    nr IBPP3/4512-370/16-1/MN: „Do celów związanych z działalnością gospodarczą
    Wnioskodawcy należy więc zaliczyć realizację obowiązków wynikających z przepisów art.
    28 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, polegających na wydawaniu
    zaświadczeń o zawarciu umowy na świadczenie usług w zakresie publicznego transportu
    zbiorowego. Taki bowiem obowiązek na Wnioskodawcę został nałożony przepisami
    ustawy i w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie wydawanie zaświadczeń odbywa się
    poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Wydawanie zaświadczeń o zawarciu umowy
    na świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego podyktowane
    uregulowaniami ustawy wpisuje się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną
    przez Wnioskodawcę”. Uwzględniając całość przedstawionego stanowiska, w ocenie
    Miasta przepisy u.p.t.u. w zakresie art. 86 ust. 2a-2 h nie obejmują swoim zakresem

    sytuacji przedstawionej we wniosku o interpretację indywidualną. W rezultacie, Miasto
    będzie uprawnione do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur
    i wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarza. Wskazać należy, że podobna
    kwestia prawa była już przedmiotem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego i
    dotyczyła poboru opłaty targowej na zlokalizowanych i urządzonych targowiskach
    gminnych (wyroki: z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 1783/14, z 9 lutego 2016 r., sygn. I
    FSK 835/15, z 23 lipca 2015 r., sygn. I FSK 696/14, z 20 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 2032
    /14, z 20 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 2051/14, z 30 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1279/14, z
    30 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 1013/14, z dnia 31 marca 2016 r., sygn. I FSK 1736/14). Z
    powyższych wyroków wynika, że w przypadku, gdy przy okazji wykonywanej przez gminę
    działalności gospodarczej, pobiera ona należności o charakterze publicznoprawnym, nie
    jest zobowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika (o którym mowa w art. 86 ust. 2a
    u.p.t.u.).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku
    naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z
    którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności

    opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej
    towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych
    podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego
    pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in.
    tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz
    niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa
    listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym
        przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej
        nie jest możliwe.
    Jednocześnie, według art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy wydane zostało
    rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności

    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane
    dalej rozporządzeniem.
    Na mocy § 1 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
        podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę
    podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno
    do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych
    niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług,
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem
    wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej.
    Podkreślić również należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku
    należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w
    pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej
    czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej.
    Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Ponadto w myśl art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami
    podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty
    prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą

    natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez
    nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi
    charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają
    te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym
    skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a
    realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Należy nadmienić, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    W oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U.
    z 2024 r. poz. 1283 ze zm.):
      Pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu
      umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych,
      których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i
      możliwości.
    Według art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej:
      Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej,
      współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi
      i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi
      oraz osobami fizycznymi i prawnymi.
    Na mocy art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej:
      Użyte w ustawie określenia oznaczają: jednostka organizacyjna pomocy społecznej –
      regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie,
      ośrodek pomocy społecznej, centrum usług społecznych – w przypadku
      przekształcenia ośrodka pomocy społecznej w centrum usług społecznych na
      podstawie przepisów ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o realizowaniu usług społecznych
      przez centrum usług społecznych (Dz.U. poz. 1818), dom pomocy społecznej,
      placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i
      ośrodek interwencji kryzysowej.
    Na podstawie art. art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:
      Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na
      jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w
      zakresie ustalonym ustawą.
    Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o pomocy społecznej:
      Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy sprawienie
      pogrzebu, w tym osobom bezdomnym.
    Ponadto, jak wynika z art. 36 pkt 2 lit. f ustawy o pomocy społecznej:
      Świadczeniami z pomocy społecznej są świadczenia niepieniężne: sprawienie
      pogrzebu.
    Zgodnie z art. 44 ustawy o pomocy społecznej:
      Sprawienie pogrzebu odbywa się w sposób ustalony przez gminę, zgodnie z
      wyznaniem zmarłego.

    W myśl art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej:
      W przypadku pokrycia kosztów pogrzebu przez gminę poniesione wydatki podlegają
      zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek
      pogrzebowy.
    W świetle art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:
      Przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji
      administracyjnej.
    W oparciu art. art. 106 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej:
      Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa,
      uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z
      zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni,
      sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania
      decyzji administracyjnej.
    Należy również zauważyć, że stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o
    cmentarzach i chowaniu zmarłych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 576):
      Zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy.
    Według do art. 2 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów
      (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.
    Na mocy art. 10 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Prawo pochowania zwłok ludzkich ma najbliższa pozostała rodzina osoby zmarłej, a
      mianowicie:
      pozostały małżonek(ka);
      1) krewni zstępni;
      2) krewni wstępni;
      3) krewni boczni do 4 stopnia pokrewieństwa;
      4) powinowaci w linii prostej do 1 stopnia.
      Prawo pochowania zwłok osób wojskowych zmarłych w czynnej służbie wojskowej
      przysługuje właściwym organom wojskowym w myśl przepisów wojskowych. Prawo
      pochowania zwłok osób zasłużonych wobec Państwa i społeczeństwa przysługuje
      organom państwowym, instytucjom i organizacjom społecznym. Prawo pochowania
      zwłok przysługuje również osobom, które do tego dobrowolnie się zobowiążą.
    Na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Zwłoki niepochowane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, albo nieprzekazane
      uczelni lub federacji podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki są chowane
      przez gminę właściwą ze względu na miejsce zgonu, a w przypadku osób
      pozbawionych wolności zmarłych w zakładach karnych lub aresztach śledczych –
      przez dany zakład karny lub areszt śledczy, z wyjątkiem zwłok osób, które uwolniły
      się z zakładu karnego lub aresztu śledczego, oraz osób, które przebywały poza
      terenem zakładu karnego lub aresztu śledczego, w szczególności w trakcie
      korzystania z zezwolenia na czasowe opuszczenie tego zakładu lub aresztu bez
      dozoru lub asysty funkcjonariusza Służby Więziennej.
    Jak stanowi art. art. 10 ust. 4 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Obowiązek pochowania zwłok, określony w ust. 3, nie wyklucza żądania zwrotu
      kosztów na podstawie innych ustaw.

    Z przytoczonych zapisów ustawy o cmentarzach (art. 10 ust. 3) oraz ustawy o pomocy
    społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15) wynika, że działania w tym zakresie są obligatoryjnie
    nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z masy
    spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy (art. 96 ust. 3
    ustawy o pomocy społecznej).
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma
    bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną
    zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów.
    W świetle powyższych przepisów (zwłaszcza art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy) przyjmuje
    się, że podstawową (konieczną) cechą usługi/dostawy towaru jest istnienie
    bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść (choćby
    potencjalną).
    Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć
    należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do
    żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub
    ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy
    stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to
    świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia
    odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który
    odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym
    z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Świadczenie bowiem zakłada istnienie podmiotu będącego jego bezpośrednim odbiorcą.
    Przy czym z założenia powinien to być podmiot inny niż wykonujący usługę/dostawca
    towaru. Świadczenie na własną rzecz (także w formie pośredniej) nie jest usługą/dostawą
    towaru, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi/towaru. Takie zdarzenia pozostają
    poza sferą objętą opodatkowaniem podatkiem VAT (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do
    art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2014).
    Prawidłowość takiej wykładni przepisów o podatku VAT wspiera orzecznictwo Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w którym podkreśla się, że nawet w przypadku
    istnienia bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a płatnością nie
    może być mowy o świadczeniu usługi w wykonywaniu czynności podlegającej
    opodatkowaniu, jeżeli nie występuje konsument takiego świadczenia (por. wyroki C-215
    /94 Jürgen Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG).
    O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę,
    świadczy również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006
    r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str.
    1), stosownie do którego:

      Aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa
      członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez
      podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT
      od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w
      całości odliczeniu.
    Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz
    swojej własnej działalności nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź
    towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza
    podatnika, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.
    Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego
    podmiotu. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą
    (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na
    własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi
    (odbiorca świadczenia).
    W tym miejscu należy również wskazać, że według art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy:
      Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na
      cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników,
      wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników,
      członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz
      wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność
      gospodarcza podatnika.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku
    VAT. Są Państwo właścicielem cmentarza komunalnego znajdujących się na Państwa
    terenie. Na terenie cmentarza dokonują Państwo odpłatnych czynności pochówków
    (pogrzeb tradycyjny lub pogrzeb z kremacją zwłok). Realizację tego świadczenia zlecają
    Państwo firmie prowadzącej kompleksowe usługi pogrzebowe wyłonionej w drodze
    przetargu lub zapytania ofertowego. Miasto pobiera wynagrodzenie z tytułu
    dokonywanych na terenie cmentarza czynności na podstawie uchwały w sprawie zasad
    sprawowania pogrzebu przez Miasto i zasad zwrotu poniesionych kosztów. Świadcząc
    powyższe usługi, Miasto zleca „techniczną” obsługę wybranych obowiązków zarządcy
    związanych z administrowaniem i utrzymaniem cmentarza – na podstawie stosownej
    umowy, tj. m.in. prowadzenie dokumentacji cmentarnej, obsługa klientów cmentarza oraz
    firm świadczących usługi pogrzebowe, pobieranie opłat zgodnie z cennikiem cmentarnym
    i odprowadzanie ich do budżetu Miasta, prowadzenie kasy rejestrującej, prowadzenie
    wykazu grobów nieopłaconych, przewidzianych do likwidacji na podstawie wysyłanych
    powiadomień, wysyłanie powiadomień o zbliżającym się terminie konieczności uiszczenia
    opłaty za przedłużenie miejsca pochówku na kolejne 20 lat, prowadzenie odpowiedniej
    ewidencji księgowej, wystawiania w imieniu Miasta faktur, sprawowanie nadzoru nad
    podmiotami gospodarczymi oraz innymi osobami wykonującymi usługi na terenie
    cmentarza, wytyczania kwater grzebalnych, wskazywania miejsc wykopania grobów,
    nadzoru nad wykonywanymi pracami oraz odbioru technicznego grobów po ich
    wykonaniu, utrzymanie czystości, zimowe utrzymanie, utrzymanie zieleni.
    Sposób rejestrowania sprzedaży na cmentarzu komunalnym przebiega następująco:
    1. Spółka w imieniu i na rzecz Miasta prowadzi sprzedaż opodatkowaną na Cmentarzu
      Komunalnym, polegającą na sprzedaży miejsc pochówku oraz innych usług zgodnie z
      obowiązującym cennikiem. Sprzedaż dla osób fizycznych nie prowadzących
      działalności rejestrowana jest za pośrednictwem kasy fiskalnej, a w pozostałych
      przypadkach wystawiana jest faktura.
    2. Miasto (poprzez swoją jednostkę budżetową Centrum Pomocy Rodzinie) zleca firmie
      organizację pochówku osób bezdomnych. X wystawia dla Y fakturę za sprzedaż

      miejsca grzebalnego, która jest wykazywana w sprzedaży za dany okres rozliczeniowy,
      a następnie w zbiorczym JPK V7_M Miasta. Faktura ta wystawiana jest zgodnie z
      cennikiem dla CPR.
    3. Firma Y wystawia fakturę na Miasto – CPR za zorganizowanie pogrzebu, w której
      zawarte są ww. opłaty (na podstawie faktury wystawionej przez X, w imieniu Miasta)
      oraz koszty dodatkowe związane z organizacją pogrzebu. Faktura wystawiana jest
      zgodnie z cennikiem dla CPR.
    4. CPR występuje do ZUS z wnioskiem o refundację opłaconych kosztów pogrzebu osoby,
      której przysługuje zasiłek pogrzebowy. Do wniosku dołączony jest akt zgonu oraz
      oryginał faktury z Y.
    5. X wystawia Miastu fakturę za administrowanie cmentarzem komunalnym, z której
      Miasto na ten moment odlicza całość podatku naliczonego zawartego w fakturze.
    6. W związku z rozbudową cmentarza komunalnego Miasto otrzymuje od Wykonawców
      fakturę, z której na ten moment odlicza całość podatku VAT.
    7. Osoby zmarłe bez prawa do refundacji kosztów pochówku z ZUS, są grzebane na koszt
      Miasta.
    Wszelkie podejmowane przez zarządcę czynności w zakresie usług cmentarnych są
    wykonywane w imieniu Miasta i na jego rzecz. W związku z powyższym, to Miasto
    wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 otrzymywane kwoty
    wynagrodzenia za usługi cmentarne i rozlicza z tego tytuły podatek należny. W związku z
    wykonywaniem przez zarządcę wskazanych powyżej usług, Miasto, na podstawie zawartej
    z zarządcą umowy jest zobowiązane do zapłaty wynagrodzenia z tego tytułu. Mogą
    zdarzyć się również takie sporadyczne sytuacje, że Miasto będzie zobowiązane do
    świadczenia usług związanych z cmentarzem nieodpłatnie. W szczególności taki przypadek
    będzie miał miejsce, gdy Miasto będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni
    zmarłego nie zorganizują pochówku. Gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają
    obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie. Jednocześnie, przepisy te
    wprowadzają możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej
    zmarłego, o ile ją pozostawił. Z powyższego wynika, że nawet gdy Miasto jest
    organizatorem pochówku zmarłego, to nie zawsze koszt tego przedsięwzięcia będzie leżał
    po stronie Miasta (odbędzie się bez odpłatności), gdyż może on zostać pokryty z masy
    spadkowej. W praktyce jednak nieodpłatne pochówki są sporadyczne. Zamiarem jest
    wykorzystywanie cmentarzy komunalnych w celu świadczenia odpłatnych usług
    cmentarnych, a zatem do wykonywania czynności stanowiących działalność gospodarczą,
    podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku Ponadto
    Miasto ponosi bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarza. Miasto podkreśla,
    że wydatki te dotyczą tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego, na którym świadczone są
    usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które
    dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych.
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego
    dotyczącego wydatków związanych z funkcjonowanie cmentarza.
    Analizując okoliczności przedstawione we wniosku w kontekście obowiązujących w tym
    zakresie przepisów prawa należy uznać, że w niniejszej sprawie wydatki poniesione w
    związku z funkcjonowaniem cmentarza nie dotyczą wyłącznie działalności gospodarczej,
    ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i
    usług. Państwa działalność, obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące
    działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem
    działalność niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.
    Należy wskazać, że czynności nieodpłatnego pochówku osób bezdomnych nie podlegają
    opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym przypadku bowiem nie są one usługą w
    rozumieniu art. 8 ustawy. Są one wykonywane w ramach zadań własnych gminy – są to

    zadania o charakterze obowiązkowym w zakresie sprawienia pogrzebu bezdomnym. Tym
    samym, w przypadku nieodpłatnego pochówku wykonują Państwo czynności w ramach
    działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a zatem nie
    występują Państwo w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.
    W świetle powyższego, należy stwierdzić, że nie przysługuje Państwu prawo do pełnego
    odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych związanych z
    funkcjonowaniem cmentarza.
    Należy zauważyć, że w związku z ww. wydatkami ponoszonymi związanymi z
    funkcjonowaniem cmentarza, Państwa obowiązkiem jest przypisanie konkretnych
    wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Mają
    Państwo zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest
    związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji
    podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    W sytuacji, gdy przyporządkują Państwo kwoty podatku VAT naliczonego do działalności
    gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, mają Państwo prawo do odliczenia
    podatku w części, w jakiej wydatki te będą wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych. Z kolei nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku
    naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza.
    Natomiast w sytuacji, gdy nie mają Państwo możliwości przyporządkowania w całości do
    działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług
    stanowiących wydatki poniesione w związku z funkcjonowaniem cmentarza, to powinni
    Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności
    gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, w uwzględnieniem
    odpowiednich przepisów rozporządzenia.
    Ponadto, z okoliczności sprawy nie wynika, że wydatki poniesione z funkcjonowaniem
    cmentarza służą Państwu do wykonywania czynności zwolnionych. Zatem, tak wyliczona
    kwota podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej na podstawie art.
    86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia, będzie podlegała odliczeniu.
    W konsekwencji nie przysługuje Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT
    naliczonego od wydatków poniesionych z funkcjonowaniem cmentarza.
    Podsumowując, stwierdzam, że nie mają Państwo prawa do pełnego odliczenia podatku
    VAT naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarza.
    Tym samym, Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponoszą
    Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem
    interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w
    złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek
    elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą
    aktualność.

    Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści
    wniosku opisie stanu fatycznego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania
    podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny
    stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy
    zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w
    indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych
    podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych
    stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że
    należy je traktować indywidualnie.
    Odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądu,
    wyjaśnić należy, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach,
    osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem,
    wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji
    rozstrzygnięcie. Ponadto zaznaczyć należy, że powołane przez Państwa wyroki dotyczą
    innej kwestii niż kwestia objęta Państwa zapytaniem.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.