Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-912b/11/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-09-21
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz tryb skorzystania z tego prawa, w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2011 r. (data wpływu 24 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz trybu skorzystania z tego prawa, w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz trybu skorzystania z tego prawa, w związku ze zmianą przeznaczenie nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W latach 2007- 2010 Gmina (będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług) zrealizowała inwestycję polegającą na rozbudowie hali sportowej z zapleczem przy Szkole Podstawowej (dalej: Szkoła). Szkoła jest gminną jednostką budżetową oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku ze wskazanym przedsięwzięciem, Gmina nabywała towary i usługi finansowane ze środków własnych oraz środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej (dalej: FRKF). Zakres rzeczowy prac inwestycyjnych objął: budowę nowoczesnej hali sportowej o wymiarach 40 na 20 metrów z elektroniczną tablicą wyników, widownią na ponad dwieście osób oraz boiskami do piłki nożnej halowej, piłki ręcznej, piłki siatkowej i piłki koszykowej. Obiekt został wyposażony w sprzęt sportowy do uprawiania: gimnastyki sportowej (drążki, poręcze, równoważnia), lekkoatletyki (mata do skoku wzwyż, płotki) i zapasów (materace). W ramach inwestycji powstała również sala do aerobiku, treningu fitness, zapasów, judo oraz zajęć rekreacyjnych i korekcyjnych, a także sala konferencyjna wyposażona w krzesła, stoliki i rzutnik multimedialny. Na piętrze budynku wybudowano siłownię wyposażoną w niezbędny sprzęt do ćwiczeń siłowych.

Celem inwestycji była budowa nowoczesnego, wielofunkcyjnego obiektu sportowego przystosowanego przede wszystkim do rozgrywania zawodów sportowych, przeprowadzania treningów i ćwiczeń gimnastycznych. Przedsięwzięcie ma wpłynąć w sposób istotny na poprawę jakości edukacji sportowej w Gminie, a pośrednio na wzrost zainteresowania zdrowym trybem życia i aktywnymi formami wypoczynku. Hala sportowa ma również przyczynić się do integracji społecznej osób niepełnosprawnych, dzięki przystosowaniu budynku do ich potrzeb. Realizacja inwestycji zapewni odpowiednie warunki do rozwoju oferty turystyczno-kulturalnej Gminy i pozwoli na wydłużenie sezonu turystycznego poprzez realizację imprez sportowych na skalę lokalną, regionalną i ogólnokrajową.

W związku z realizacją projektu Gmina dokonywała zakupu szeregu rodzajów usług. Przykładowo przedmiotem nabycia były usługi projektowe, opracowanie studium wykonalności inwestycji, wynagrodzenie Inżyniera Kontraktu, roboty ogólnobudowlane i nadzór autorski, etc. W dniu 18 sierpnia 2010 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego potwierdził przyjęcie zawiadomienia inwestora o zakończeniu budowy i nie zgłosił sprzeciwu.

Właścicielem nieruchomości zabudowanej halą sportowa oraz budynkiem szkoły jest Gmina. Jednak w związku z działalnością Szkoły nieruchomość ta została jej przekazana w trwały zarząd. Obecnie, hala sportowa wykorzystywana jest zarówno na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczącej się w Szkole oraz innych placówek oświatowych na terenie Gminy, jak również jest odpłatnie udostępniania osobom fizycznym i grupom zorganizowanym.

We wstępnej fazie realizacji inwestycji Gmina założyła, że po zakończeniu budowy wygasi trwały zarząd w części dotyczącej budynku hali sportowej i obiekt ten przekaże Szkole w dzierżawę. Z tego względu Gmina zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o dokonanie oceny skutków takiej transakcji na gruncie podatku od towarów i usług. W dniu 14 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną o sygnaturze ITPP3/443-149/08/ZG, w której stwierdził, iż skoro wybudowana hala zostanie wydzierżawiona odpłatnie Szkole, to „Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku od towarów i usług od realizowanej inwestycji w całości, gdyż wybudowana hala służyć będzie wyłącznie odpłatnemu świadczeniu usług, podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy”.

W trakcie realizacji inwestycji Gmina zaczęła również rozważać zmianę całego systemu zarządzania gminnym majątkiem związanym z kulturą fizyczną i sportem. Zmiana ta miałaby polegać na oddaniu hali sportowej w dzierżawę specjalnie powołanej w tym celu przez Gminę spółce prawa handlowego (dalej: Spółka). Spółka ta docelowo miałaby zarządzać nie tylko halą sportową, ale i innymi obiektami sportowymi stanowiącymi własność Gminy. Planowano, iż w przypadku wydzierżawienia hali sportowej na rzecz Spółki, Gmina obciążać będzie Spółkę czynszem dzierżawnym. W zamian za to Spółce przysługiwać będzie prawo do używania hali sportowej i pobierania z niej pożytków w postaci opłat za udostępnianie Szkole obiektu sportowego oraz innym zainteresowanym jednostkom i osobom. Umowa dzierżawy będzie miała charakter wieloletni i nie będzie przewidywała przejścia prawa własności hali sportowej na Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

*   Czy w takim wypadku Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie hali sportowej z zapleczem przy Szkole?
*   Czy i ewentualnie na jakich zasadach Gmina będzie uprawniona do korekty podatku naliczonego związanego z ww. inwestycją, w związku z faktem, iż do momentu oddania hali w dzierżawę będzie ona wykorzystywana przez Szkołę w sposób nie dający Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, towary i usługi nabywane w trakcie realizacji inwestycji polegającej na rozbudowie hali sportowej będą związane z czynnościami opodatkowanymi, a Gminie będzie prawo przysługiwało do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących powyższe wydatki.

Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z wybudowaniem hali sportowej powinno być dokonane w ten sposób, iż:

*   odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących budowy hali sportowej otrzymanych w latach 2007-2010 (okres realizacji inwestycji) nie powinno być zrealizowane „na bieżąco” w deklaracjach składanych przez Gminę, tj. w szczególności przy uwzględnieniu zapisów art. 86 ust. 10-12a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa);
*   w związku z planowanym wydzierżawieniem hali sportowej Spółce, w 2011 r. Gmina będzie uprawniona do dokonania odpowiedniej korekty i odliczenia podatku naliczonego (we właściwej proporcji) w deklaracji złożonej za okres, w którym odda halę sportową w dzierżawę w wysokości 9/10 kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycją, (tj. z pominięciem 1/10 tej kwoty w związku z wykorzystywaniem hali do czynności niedających prawa do odliczenia w 2010 r.)

1\. Prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Gmina stwierdziła, że podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została zawarta w zacytowanym przez nią art. 86 ust. 1 ustawy. Po powołaniu treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy stwierdziła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Z ww. regulacji wynika jednakże, iż odliczenie to przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, które generują podatek należny. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego - w ocenie Gminy - stwierdzić należy, iż w przypadku wydzierżawienia hali sportowej na rzecz Spółki, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z rozbudową wskazanego obiektu sportowego. Przedmiotowe wydatki związane będą bowiem z czynnościami opodatkowanymi Gminy, gdyż dzierżawa hali sportowej na rzecz Spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. jako odpłatne świadczenie usług.

2\. Korekta podatku naliczonego.

Gmina wskazała, iż od momentu oddania do użytkowania (tj. w 2010 r.) hala sportowa jest tymczasowo (do czasu zakończenia wszystkich procedur i przekazania hali sportowej w dzierżawę Spółce) nieodpłatnie wykorzystywana przez Szkołę. W ocenie Gminy - z uwagi na fakt, iż hala sportowa znajduje się obecnie na gruncie oddanym w trwały zarząd Szkole, która to czynność co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - nie przysługuje na dzień dzisiejszy prawo do odliczenia całości podatku naliczonego w związku ze zrealizowaną inwestycją i pozostanie tak do czasu faktycznego wydzierżawienia hali Spółce. Z tą bowiem chwilą zmieni się prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego, ze względu na wykorzystanie hali sportowej do czynności dających prawo do odliczenia podatku.

Z tego też względu - opierając się na treści art. 91 ust. 1, 2, 3, 4, 5, 7 oraz 7a ustawy - Gmina stoi na stanowisku, iż w momencie przekazania hali sportowej Spółce w ramach umowy dzierżawy powinna ona dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego w stosownej proporcji. Ponadto uznała, iż skoro hala sportowa stanowi nieruchomość to okres ewentualnej korekty podatku naliczonego wynosi 10 lat, licząc od 2010 r. tj. od roku, w którym oddano halę sportową do używania.

W związku z tym, iż hala sportowa w 2010 r. (tj. od momentu oddania jej w używanie do końca 2010 r.) była wykorzystywana tymczasowo na potrzeby czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, brak jest na dzień dzisiejszy możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego związanego z tą inwestycją. Jednakże biorąc pod uwagę, iż w 2011 r. planowane jest wydzierżawienie hali sportowej Spółce, prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego ulegnie zmianie, co będzie uprawniało Gminę do dokonania korekty podatku naliczonego w proporcji, w której hala będzie wykorzystywana do celów transakcji opodatkowanych. Bez znaczenia przy tym będzie moment faktycznego oddania hali sportowej w dzierżawę, o ile nastąpi to w 2011 r.

Zdaniem Gminy, przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie dają bowiem prawa do „dalszego" podziału proporcji (tu 9/10) ze względu na wykorzystywanie towarów dla celów dających lub niedających prawa do odliczenia jedynie w niektórych miesiącach danego roku. Skoro w trakcie 2011 r. nastąpi przekazanie hali sportowej dla celów dających prawo do odliczenia (a zatem zmieni się prawo do odliczenia), to Gmina będzie uprawniona do stwierdzenia, że dla celów obliczenia proporcji odliczenia, rok 2011 powinien zostać uznany, jako okres dający prawo do odliczenia podatku naliczonego. W tej sytuacji Gmina będzie uprawniona do odliczenia 9/10 podatku naliczonego związanego z inwestycją (tak długo oczywiście jak długo do końca okresu korekty, nieruchomość będzie wykorzystywana dla celów czynności opodatkowanych).

Ponadto Gmina stoi na stanowisku, iż korekta odliczenia powinna zostać dokonana jednorazowo w deklaracji składanej za okres, w którym nastąpi oddanie hali sportowej w dzierżawę. Wynika to z faktu, iż skoro Gmina odda halę sportową w dzierżawę to należy przyjąć, że hala będzie wykorzystywana jedynie do celów działalności gospodarczej, dającej jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Gmina zakłada również, że umowa dzierżawy ma mieć charakter wieloletni, a zatem prawo do odliczenia podatku nie zmieni się w okresie, w którym teoretycznie pojawiałby się obowiązek potencjalnej jego korekty.

W stanie faktycznym objętym wnioskiem zaistniała sytuacja, w której Gminie w momencie nabycia towarów i usług (otrzymania faktur) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Dopiero na skutek zmiany okoliczności związanej z przeznaczeniem hali sportowej w całości do wykonywania czynności opodatkowanych zakres tego prawa ulegnie zmianie, umożliwiając Gminie realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej części. Nie ma miejsca zatem sytuacja, uregulowana na gruncie np. art. 91 ust. 1 ustawy (i dalszych), gdzie mowa jest o korekcie podatku już uprzednio odliczonego. W tej sytuacji dochodzi bowiem dopiero do odliczenia podatku, który nie został jeszcze odliczony.

W ocenie Gminy, uzasadnia to konieczność dokonania odpowiedniej „modyfikacji” stosowania tych przepisów do sytuacji odwrotnej niż w nich uregulowana, czyli do sytuacji związanej z początkowym brakiem prawa do odliczenia, nie zaś z korektą wstępnie dokonanego odliczenia podatku naliczonego. Dlatego, w celu ustalenia zasad odpowiedniego stosowania art. 91 ust. 1-5 ustawy, dotyczących korekty podatku uprzednio odliczonego - do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie należy odwołać się w pierwszej kolejności do przepisów określających prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym przede wszystkim do art. 86 ust. 1 ustawy.

Gmina stwierdziła, że przepisy ustawy należy stosować oraz dokonywać ich wykładni w kontekście norm prawa wspólnotowego, a także w zgodzie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy wyraża jedną z zasad podatku od towarów i usług, tzw. zasadę neutralności, zgodnie z którą podatek ten powinien być neutralny dla podatników tego podatku, niezależnie od etapu obrotu. Zgodnie z tą zasadą konstrukcja przepisów o podatku od towarów i usług nie powinna również powodować nadmiernego obciążenia podatników kosztami tego podatku. Ponadto w dalszej części art. 86 (w szczególności w art. 86 ust. 10) wskazano na moment, w którym podatnik jest uprawniony do dokonania odliczenia podatku. Regulacje te co do zasady realizują zasadę niezwłocznego odliczenia (tj. odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy), co ma zapewniać skuteczność realizacji neutralności podatku od towarów i usług.

Gmina zauważyła, iż w tym momencie czasowym związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma jednak charakter prognozowany, planowany. Ostatecznie może się on zmienić. Stąd też w przepisach przewidziano instytucję korekty wstępnego zakresu odliczenia w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określeniu kwoty odliczenia.

Gmina wskazała, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-400/98 (Brigitte Breitsohl) podkreślono, że faktyczne lub planowane przeznaczenie towarów lub usług określa jedynie zakres wstępnego odliczenia, do którego uprawniony jest podatnik na mocy art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, dalej: VI Dyrektywa) oraz zakres wszelkich korekt w trakcie kolejnych okresów, które muszą być uwzględnione zgodnie z warunkami określonymi w art. 20 VI Dyrektywy. Instytucja korekty nakazuje bowiem oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych - co potwierdza wprost przepis art. 91 ust. 7 ustawy.

W przypadku dóbr inwestycyjnych okres, w którym zakres prawa do odliczenia może podlegać zmianie wydłużono po to, by w jak najpełniejszy sposób uwzględnić związek tych towarów z działalnością opodatkowaną podatnika. W wyroku w sprawie C-97/90 (Lennartz) TSUE orzekł, że niezwłoczne wykorzystanie towarów do celów dostaw opodatkowanych lub zwolnionych nie stanowi samo w sobie warunku zastosowania przepisów art. 20 VI Dyrektywy o korekcie podatku naliczonego, co oznacza, że skorzystanie z odliczenia jest możliwe także w okresie późniejszym (już po nabyciu towaru lub usługi), jeżeli dojdzie do zmiany czynników wpływających na zakres prawa do odliczenia (np. w wyniku zmiany sposobu wykorzystywania środka trwałego i przeznaczenia go do działalności opodatkowanej). Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w przypadku, gdy podatnik podatku od towarów i usług nabył towary lub usługi zaliczane do środków trwałych niesłużące początkowo do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmienił ich przeznaczenie i wykorzystał je w działalności opodatkowanej, wówczas ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie oraz w doktrynie wskazuje się przy tym, że dotyczy to wyłącznie przypadków, gdy zmiana ta nastąpiła przed zakończeniem okresu korekty, zaś korekta polegająca w takim przypadku na wykazaniu odliczenia, które wcześniej nie mogło być zrealizowane, może dotyczyć części podatku naliczonego proporcjonalnej do czasu pozostałego do końca okresu korekty.

Wnioski takie wynikają również z orzeczenia w sprawie C -184/04 (Uudenkaupungin Kaupunki), w którym TSUE potwierdził ponadto prawo podatnika do dokonania jednorazowego odliczenia na zasadzie odpowiedniego stosowania przepisów art. 20 VI Dyrektywy dotyczących korekty podatku naliczonego od dóbr inwestycyjnych.

Gmina stwierdziła, iż w świetle powyższego, w przypadku towarów przez nią nabytych - kiedy dokonując ich nabycia posiadała status podatnika VAT w związku z realizacją inwestycji wchodzących w zakres jego działalności określonej w ustawie - podatek naliczony zawarty w cenie towarów niezwiązanych początkowo z czynnościami opodatkowanymi może podlegać odliczeniu na zasadzie korekty, jeśli następnie zmieniła przeznaczenie tych towarów i wykorzystała je do wykonywania czynności opodatkowanych.

W sytuacji, gdy na skutek zmiany przeznaczenia środka trwałego podatek naliczony związany z jego wytworzeniem spełnia kryterium związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, wówczas nie ma żadnego uzasadnienia, by prawo to ograniczać i dzielić je na części (po 1/10 kwoty podatku do odliczenia), wydłużając okres odliczenia na kolejne lata pozostałe do końca okresu korekty. Istniejący związek podatku naliczonego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu przesądza w przypadku Gminy o prawie do jednorazowego odliczenia tej części podatku naliczonego związanego z budową hali sportowej, która wiązać się będzie z działalnością opodatkowaną (tj. części, która pozostaje po skorygowaniu zakresu przysługującego odliczenia w proporcji do okresu uprzedniego wykorzystywania tej inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu).

Przyjęcie odmiennego stanowiska i ograniczenie prawa do odliczenia tylko do 1/10 kwoty podatku naliczonego w każdym z lat pozostałych do końca dziesięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy oznaczałoby naruszenie podstawowej dla całego systemu VAT zasady neutralności podatku dla podatnika.

Jest to tym bardziej uzasadnione, iż Gmina zamierza wydzierżawiać halę sportową na podstawie wieloletniej umowy, co oznacza, że w okresie korekty nie nastąpi zmiana prawa do odliczenia podatku. Podejście takie dodatkowo uzasadnia brzmienie art. 91 ust. 7a ustawy , zgodnie z którym odpowiedniej korekty dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Stosownie wiec do powyższego przepisu, w przypadku gdyby w okresie korekty (tj. do 2019 r.) prawo do odliczenia podatku naliczonego jednak zmieniło się (np. gdyby Gmina podjęła decyzję o zerwaniu umowy dzierżawy i wykorzystaniu hali sportowej w celach niedających prawa do odliczenia), byłaby zobowiązana do ponownej korekty odliczenia. Według Gminy ten sposób rozliczenia najpełniej realizuje zasadę neutralności podatku dla podatników wykorzystujących towary w celach prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Gmina podsumowując ponownie stwierdziła, że odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z wybudowaniem hali sportowej powinno być dokonane w ten sposób, iż:

*   odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących budowy hali sportowej otrzymanych w latach 2007-2010 (okres realizacji inwestycji) nie powinno być zrealizowane „na bieżąco” w deklaracjach składanych przez Gminę, tj. w szczególności przy uwzględnieniu zapisów art. 86 ust. 10-12a ustawy;
*   w związku z planowanym wydzierżawieniem hali sportowej Spółce w 2011 r. Gmina będzie uprawniona do dokonania odpowiedniej korekty i odliczenia podatku naliczonego (we właściwej proporcji) w deklaracji złożonej za okres, w którym odda halę sportowa w dzierżawę w wysokości 9/10 kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycją, (tj. z pominięciem 1/10 tej kwoty w związku z wykorzystywaniem hali do czynności niedających prawa do odliczenia w 2010 r.)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma bezwarunkowego charakteru i przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien wynikać z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Według ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast z treści ust. 13 ww. artykułu wynika, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Przepisy art. 88 ustawy przewidują sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalnie przesłanki upoważniające go do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu (\`(...)\`).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy(art. 91 ust. 3 ustawy).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl ust. 6 powołanego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina przekazała Szkole w trwały zarząd nieruchomość zabudowaną halą sportową (hala została ona oddana do użytkowania w 2010 r.) oraz budynkiem szkoły. W momencie nabycia towarów i usług związanych z budową hali (otrzymania faktur) Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Aktualnie hala sportowa wykorzystywana jest zarówno do realizacji zadań dydaktycznych, jak również jest odpłatnie udostępniania osobom fizycznym i grupom zorganizowanym. W trakcie budowy hali Gmina zaczęła rozważać zmianę całego systemu zarządzania gminnym majątkiem związanym z kulturą fizyczną i sportem. Zmiana ta miałaby polegać na oddaniu hali sportowej w dzierżawę powołanej w tym celu przez Gminę spółce prawa handlowego. Spółka ta docelowo miałaby zarządzać nie tylko halą sportową, ale i innymi obiektami sportowymi stanowiącymi własność Gminy. Zaplanowano, iż w przypadku wydzierżawienia hali sportowej na rzecz Spółki, Gmina obciążać będzie ją czynszem dzierżawnym. W zamian za to Spółce przysługiwać będzie prawo do używania hali sportowej i pobierania z niej pożytków w postaci opłat za udostępnianie obiektu sportowego Szkole oraz innym zainteresowanym jednostkom i osobom. Umowa dzierżawy będzie miała charakter wieloletni i nie będzie przewidywała przejścia prawa własności hali sportowej na Spółkę.

Na tym tle Gmina powzięła wątpliwość dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz trybu skorzystania z tego prawa, w związku ze zmianą przeznaczenie nieruchomości

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim treść art. 86 ust. 1 – uwzględniając również treść interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-912a/11/MD, w której rozstrzygnięto, iż usługi dzierżawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - stwierdzić należy, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami poczynionymi w ramach zrealizowanej inwestycji – na zasadach określonych w powołanych wyżej przepisach ustawy - gdyż będą one miały związek z czynnościami opodatkowanymi, o ile nie wystąpią przesłanki wyłączające to prawo określone w art. 88 ustawy.

Skoro odliczenie to nie było możliwe w trakcie realizacji inwestycji (wobec braku związku dokonywanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi) Gmina może z niego skorzystać stosując odpowiednio procedurę, do której odwołuje się art. 91 ust. 7a ustawy. Procedura ta została uregulowana w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 tego artykułu. W tej sytuacji – wbrew opinii Gminy – korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy). Korekta winna dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycją za każdy rok, którego dotyczy korekta (z pominięciem 1/10 tej kwoty w związku z wykorzystywaniem hali w 2010 r. do czynności niedających prawa do odliczenia), aż do rozliczenia przez Gminę 9/10 całej kwoty podatku naliczonego. Zatem brak jest podstaw, aby potwierdzić tryb korekty wskazany przez Gminę w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.