Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-811/14/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-02
Teza: Ustalenie daty nabycia udziału w nieruchomości, która decyzją wojewody nie podpadała pod działanie przepisu art. 2 ust. 1 lit. e) dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolne oraz skutki podatkowe sprzedaży udziału w tej nieruchomości.
Słowa kluczowe: decyzja; dekret; księgi; Skarb Państwa; spadek; wpis; zwrot-zwrot nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku

z 8 września 2014 r. (data otrzymania 12 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty nabycia udziału w nieruchomości oraz skutków podatkowych zbycia tego udziału – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty nabycia udziału w nieruchomości oraz skutków podatkowych zbycia tego udziału.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spadkobiercą Wandy M. i Wiktora M., ostatnich właścicieli majątku ziemskiego G., położonego w miejscowości G., przejętego w 1945 r. na rzecz Skarbu Państwa.

Wanda M., Wiktor M. i Maria L. byli współwłaścicielami ww. nieruchomości w następujących udziałach: Wanda M. – ¼, Wiktor M. – 3/8 i Maria L. – 3/8.

Spadek po Wandzie M. z domu G., zmarłej 21 czerwca 1973 r., nabyli na podstawie ustawy syn – Wiktor M. w ½ części i córka Maria L. z domu M. w ½ części na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z 7 grudnia 1990 r.

Spadek po Wiktorze M., zmarłym 21 listopada 1984 r., nabyła w całości na podstawie ustawy jego żona – Elżbieta M. z domu Ł. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z 28 marca 1985 r.

Spadek po Marii L., zmarłej 12 sierpnia 2003 r., nabyła w całości Ewa M., na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z 17 października 2003 r. Spadek po Elżbiecie M., zmarłej 7 lutego 2009 r., nabyły na podstawie ustawy jej dzieci: Ewa M. w ½ części i Wnioskodawca w ½ części, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z 6 lipca 2009 r.

Pismem z 27 kwietnia 2010 r. Wnioskodawca złożył do Wojewody wniosek w oparciu o zapis § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Reform Rolnych z dnia 1 marca 1945 r. w sprawie wykonania dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej (Dz.U. Nr 10, poz. 51 ze zm.), domagając się stwierdzenia, że nieruchomość położona w miejscowości G., składająca się z działki ewidencyjnej nr 10/2, 19/3, 19/8, 19/9, wchodząca w skład dawnego majątku ziemskiego G. i zabudowana zespołem dworsko-parkowym, objęta obecnie księgą wieczystą, nie podpada pod działanie przepisów art. 2 ust. 1 pkt e) dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej (Dz.U. z 1945 r. Nr 3, poz. 13 ze zm.; dalej: dekret o reformie rolnej).

Na uzasadnienie swojego żądania Wnioskodawca podniósł, że 23 lutego 1945 r. bezpodstawnie przejęto na własność Skarbu Państwa gospodarstwo rolne oraz zespół dworsko-parkowy stanowiący ówcześnie współwłasność Wandy M. w ½ części i jej dzieci Wiktora M. i Marii L. w 3/8 części każde. Przejęcie nieruchomości nastąpiło z naruszeniem art. 2 pkt 1 lit. e) dekretu o reformie rolnej, gdyż przejęte tereny zabudowane dworem oraz parkiem nigdy nie były nieruchomościami ziemskimi, jako że nie miały charakteru rolniczego i nie były oraz nie mogły być wykorzystywane na cele rolnicze.

W dniu 2 kwietnia 2014 r. Wojewoda wydał decyzję, w której stwierdził, że część dawnej nieruchomości ziemskiej „G.” o powierzchni 7,64 ha stanowiąca zespół dworsko-parkowy, oznaczona obecnie w ewidencji gruntów i budynków jako działki ewidencyjne nr 10/2 o powierzchni 3,56 ha, nr 19/3 o powierzchni 0,18 ha, nr 19/8 o powierzchni 2,87 ha i nr 19/9 o powierzchni 1,03 ha, uregulowana w KW prowadzonej przez Sąd Rejonowy, nie podpadała pod działanie przepisu art. 2 ust. 1 lit. e) dekretu o reformie rolnej. Z dniem 24 kwietnia 2014 r. decyzja stała się ostateczna.

Ww. decyzja potwierdza, że własność nieruchomości składającej się obecnie z działek ewidencyjnych nr 10/2, nr 19/3, nr 19/8 i nr 19/9 o łącznej powierzchni 7,64 ha nigdy skutecznie nie przeszła na Skarb Państwa, a tym samym również nieruchomość ta, pomimo jej przejęcia przez Skarb Państwa, nie należała i nie należy do zasobu gruntów przekazanych Agencji Nieruchomości Rolnych. Zespół dworsko-parkowy składa się z będącego w stanie nie nadającym się do zamieszkania zabytkowego dworu wymagającego kapitalnego remontu oraz otaczającego go zdziczałego parku, wymagającego całkowitej rewitalizacji. Wnioskodawca nigdy nie był tam zameldowany. Decyzja nie zawiera rozstrzygnięcia, któremu ze spadkobierców Wandy M., Wiktora M. i Marii L. i w jakiej części po wydaniu tej decyzji przysługiwać powinno prawo własności do wskazanych działek ewidencyjnych. Rozstrzygnięcie w tym zakresie zostanie dopiero wydane przez Sąd Rejonowy, który prowadzi postępowanie z powództwa siostry Wnioskodawcy – Ewy M., o uzgodnienie stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym poprzez odłączenie działek ewidencyjnych nr 10/2, 19/3, 19/8 i 19/9 do nowej księgi wieczystej oraz wpisanie jako właścicieli omawianej nieruchomości, w miejsce Skarbu Państwa – Zasób Własności Rolnej Skarbu Państwa, Ewy M. w ¾ części oraz Wnioskodawcy w ¼ części. Postępowanie to było zawieszone, a po uzyskaniu ostatecznej decyzji Wojewody złożono wniosek o jego podjęcie. Decyzja Wojewody o niepodpadaniu wskazanych działek ewidencyjnych pod działanie reformy rolnej będzie podstawą do uzgodnienia treści księgi wieczystej obejmującej nieruchomość, w skład której wchodzą opisane wyżej działki ewidencyjne i wpisania Wnioskodawcy do księgi wieczystej jako właściciela w udziale wynoszącym ¼ części (w udziale odpowiadającym udziałowi w spadku po matce Elżbiecie M., która z kolei nabyła udział w nieruchomości objętej decyzją Wojewody wynoszący ½ części po swoim mężu Wiktorze M.). Omawiana nieruchomość od daty jej przejęcia na podstawie dekretu o reformie rolnej znajduje się w posiadaniu Skarbu Państwa. Po przejęciu została zaliczona w skład funkcjonującego na terenie dawnego majątku ziemskiego G. państwowego gospodarstwa rolnego. Następnie nieruchomość została przekazana we władanie Agencji Nieruchomości Rolnych, która od 10 czerwca 1998 r. wydzierżawiła ją osobom fizycznym. W dacie złożenia niniejszego wniosku nieruchomość nadal pozostaje w wyłącznym władaniu Agencji Nieruchomości Rolnych i dzierżawcy. Skarb Państwa jest ujawniony w księdze wieczystej jako jedyny właściciel nieruchomości. Omawiana nieruchomość nie została jeszcze zwrócona spadkobiercom. Wnioskodawca nie ma możliwości korzystania z niej w żaden sposób, w tym w szczególności nie może wykazać, że jest ujawniony w księdze wieczystej jako współwłaściciel wskazanej nieruchomości. Po uzyskaniu prawomocnego wyroku sądu o uzgodnieniu treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym i dokonaniu wpisu w księdze wieczystej Wnioskodawca będzie mógł wystąpić do Skarbu Państwa – Agencji Nieruchomości Rolnej oraz aktualnych dzierżawców o wydanie tej nieruchomości oraz będzie mógł rozporządzać przysługującym mu udziałem w prawie własności nieruchomości. Po uzyskaniu prawomocnego wpisu w księdze wieczystej Wnioskodawca jako współwłaściciel omawianej nieruchomości, razem z drugim współwłaścicielem planuje dokonać sprzedaży tej nieruchomości w 2015 r. lub w latach następnych. Sprzedaż ta nie będzie dokonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydanie przez Wojewodę decyzji stwierdzającej, że część dawnej nieruchomości ziemskiej „G.” o powierzchni 7,64 ha stanowiącej zespół dworsko-parkowy, oznaczony obecnie w ewidencji gruntów i budynków jako działki ewidencyjne nr 10/2 o powierzchni 3,56 ha, nr 19/3 o powierzchni 0,18 ha, nr 19/8 o powierzchni 2,87 ha i nr 19/9 o powierzchni 1,03 ha, uregulowanej w KW prowadzonej przez Sąd Rejonowy, nie podpadała pod działanie przepisu art. 2 ust. 1 lit. e) dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej (Dz.U. z 1945 r. Nr 3, poz. 13 ze zm.), stanowi dla Wnioskodawcy przysporzenie majątkowe opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy orzeczenie przez sąd powszechny o uzgodnieniu stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym poprzez odłączenie działek ewidencyjnych nr 10/2, 19/3, 19/8 i 19/9 do nowej księgi wieczystej oraz wpisanie jako właścicieli powstałej nieruchomości, w miejsce Skarbu Państwa – Zasób Własności Rolnej Skarbu Państwa, Ewy M. w ¾ części oraz Wnioskodawcy w ¼ części, stanowić będzie dla Wnioskodawcy przysporzenie majątkowe opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1 lub 2, jaką datę należy przyjąć jako datę powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych: datę uostatecznienia się decyzji Wojewody, datę uprawomocnienia się wyroku sądu powszechnego dokonującego uzgodnienia stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, datę uprawomocnienia się wpisu Wnioskodawcy jako współwłaściciela nieruchomości w księdze wieczystej?
4.  Czy w przypadku dokonania sprzedaży w 2015 r. lub latach następnych udziału w prawie własności omawianej nieruchomości nabytego przez Wnioskodawcę w opisany sposób, powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Cytowana norma formułuje więc generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat. W związku z tym, dla oceny aktualnej i przyszłej sytuacji prawnej Wnioskodawcy istotne jest przesądzenie, czy zwrot nieruchomości w trybie przedstawionym przez Wnioskodawcę będzie stanowił nabycie nieruchomości w myśl przywołanego uprzednio art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także kiedy Wnioskodawca nabył prawo własności nieruchomości położonej w miejscowości G., składającej się z działki ewidencyjnej nr 10/2, 19/3, 19/8, 19/9 wchodzącej w skład dawnego majątku ziemskiego G. i zabudowanej zespołem dworsko-parkowym, w związku ze stwierdzeniem braku podstaw do przejęcia nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa, stanowiącym potwierdzenie prawa własności byłego właściciela.

W ocenie Wnioskodawcy, wydanie przez Wojewodę decyzji stwierdzającej, że nieruchomość nie podpadała pod przepisy dekretu ma charakter jedynie deklaratoryjny. Skutkiem takiej decyzji jest potwierdzenie, że prawo własności nieruchomości nigdy nie przeszło na Skarb Państwa (pozostając przy dotychczasowych właścicielach), a odebranie nieruchomości nastąpiło bezprawnie. Tym samym nie można mówić o powrotnym przeniesieniu prawa własności nieruchomości na skutek wydania decyzji, jak też nabyciu prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie tej decyzji. Prawo to bowiem przysługiwało Wandzie M., Wiktorowi M. i Marii L. w udziałach ujawnionych w księdze wieczystej, a następnie ich spadkobiercom w udziale odpowiadającym udziałowi w masie spadkowej.

Podobny charakter ma orzeczenie sądu powszechnego w przedmiocie uzgodnieniu stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym zgodnie z wnioskiem siostry Wnioskodawcy. Stwierdza ono jedynie zaistnienie niezgodności pomiędzy wpisami dokonanymi w księdze wieczystej a faktyczną sytuacją prawną nieruchomości, dając podstawę do dokonania odpowiednich zmian. Natomiast swoją mocą nie tworzy praw, nie przenosi własności.

Tym samym należy przyjąć, że ani na skutek decyzji Wojewody, ani orzeczenia sądu powszechnego, o których mowa powyżej, Wnioskodawca i jego poprzednicy prawni nie nabywają prawa własności nieruchomości położonej w miejscowości G., składającej się z działki ewidencyjnej nr 10/2, 19/3, 19/8, 19/9, wchodzącej w skład dawnego majątku ziemskiego G. i zabudowanej zespołem dworsko-parkowym. W obu przypadkach rozstrzygnięcia jedynie potwierdzają fakt, że prawo to nigdy nie przeszło skutecznie na Skarb Państwa. Tym samym pozostało w majątku Wandy M., Wiktora M. oraz Marii L., a po ich śmierci weszło w skład mas spadkowych i zostało nabyte w drodze dziedziczenia przez spadkobierców. Stosownie do art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, przechodzące z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób. Z powyższej normy prawnej wynika, że spadkobiercy w zasadzie wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Oznacza to, że w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki. Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie. Wnioskodawca, jako spadkobierca zmarłej matki Elżbiety M. oraz poprzednich właścicieli majątku G., był uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o ustalenie, że brak było podstaw do przejęcia zespołu dworsko-parkowego w G. pod reformę rolną. Uprawnienie do wystąpienia z takim wnioskiem nabył z chwilą otwarcia spadku po swojej matce. Zgodnie bowiem z art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a zgodnie z art. 926 Kodeksu cywilnego – spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

W wyniku wydania ostatecznej decyzji Wojewody zostało stwierdzone, że część dawnej nieruchomości ziemskiej „G.” o powierzchni 7,64 ha stanowiącej zespół dworsko-parkowy, oznaczonej obecnie w ewidencji gruntów i budynków jako działki ewidencyjne nr 10/2 o powierzchni 3,56 ha, nr 19/3 o powierzchni 0,18 ha, nr 19/8 o powierzchni 2,87 ha i nr 19/9 o powierzchni 1,03 ha, uregulowanej w KW prowadzonej przez Sąd Rejonowy, nie podpadała pod działanie przepisu art. 2 ust. 1 lit. e) dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej. Skutkiem tej decyzji (mającej charakter deklaratoryjny) jest potwierdzenie, że prawo własności nieruchomości nigdy nie przeszło na Skarb Państwa, a zatem przysługiwało Wandzie M., Wiktorowi M., Marii L. i Elżbiecie M. w dacie śmierci każdej w tych osób w udziale odpowiadającym udziałowi w masie spadkowej. W związku z tym decyzja potwierdziła jedynie, że prawo własności tych nieruchomości wchodziło w skład masy spadkowej nabytej przez Wnioskodawcę po jego matce Elżbiecie M., która z kolei prawo do udziału w tej nieruchomości nabyła na podstawie dziedziczenia po swoim mężu Wiktorze M. – współwłaścicielu (przed przejęciem przez Skarb Państwa na cele reformy rolnej) tej nieruchomości. Wnioskodawca uważa, że z chwilą otwarcia spadku po jego matce Elżbiecie M., a nie z chwilą wydania ostatecznej decyzji Wojewody, nabył prawo własności udziału w opisanej w stanie faktycznym nieruchomości. Decyzja otworzyła możliwość dokonania na rzecz spadkobiercy restytucji prawa własności przysługującego spadkodawcy. W konsekwencji nie doszło do jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie spadkobiercy, gdyż nastąpiło jedynie przywrócenie stosunków prawnych obowiązujących przed bezpodstawnym zabraniem nieruchomości przez Skarb Państwa.

Prawo własności w polskim systemie prawnym jest traktowane jako prawo o treści najszerszej, bezterminowe – trwa bowiem tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności. Stąd jego ograniczenia należy wprowadzać w szczególnie uzasadnionych przypadkach i stosować ściśle. Art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niewątpliwie wprowadza istotne ograniczenia swobody dysponowania prawem własności. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika (wyrok NSA z 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87). W zaistniałym stanie faktycznym istotne znaczenie ma stwierdzenie w decyzji Wojewody, że brak było podstaw prawnych do przejęcia na rzecz Skarbu Państwa zespołu dworsko-parkowego w G. Tak więc poprzednicy prawni Wnioskodawcy zostali bezprawnie pozbawieni tej części swojego majątku. Przejęcie omawianej nieruchomości przez Skarb Państwa było aktem nie znajdującym podstaw w obowiązującym prawie, a więc tytuł własności winien trwać przy prawowitym właścicielu, gdyby żył. Wydana decyzja uchyliła skutki bezprawnego działania ówczesnych władz. Negatywnych skutków takiego postępowania władz nie mogą teraz ponosić spadkobiercy zmarłego właściciela. Taką konsekwencją niewątpliwie jest postawienie w gorszej sytuacji tego, kto odzyskał bezprawnie zabrane nieruchomości i zamierza je zbyć, od osoby, której spadkodawcy prawa własności nigdy nie utracili.

W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, a także w świetle stanowiska Ministra Finansów zajmowanego w indywidualnych interpretacjach podatkowych, decyzje o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości nie powodują nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz przywracają stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 20 lutego 2013 r., IPPB2/436-642/12-2/MZ, w interpretacji z 29 lutego 2012 r., IPPB2/436-573/11-2/AF, w interpretacji z 9 czerwca 2010 r., IPPB2/436-97/10-4/MZ). Analogicznie należy ocenić skutki decyzji Wojewody. W przypadku wydania decyzji stwierdzającej, że nieruchomość nie podpadała pod przepisy dekretu o reformie rolnej nie dochodzi, podobnie jak w przypadku decyzji o zwrocie nieruchomości, do przeniesienia prawa własności nieruchomości na poprzedniego właściciela czy na jego spadkobierców i do nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami stwierdzić należy, że udziały w omawianej nieruchomości Wnioskodawca nabył w 2009 r. w drodze spadku po matce Elżbiecie M., a ta z kolei w drodze spadku po swoim mężu, poprzednim właścicielu nieruchomości, Wiktorze M. Od tej daty, a nie od daty uostatecznienia decyzji stwierdzającej, że część dawnej nieruchomości ziemskiej „G.” nie podpadała pod działanie przepisu art. 2 ust. 1 lit. e) dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej, czy od daty uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego o uzgodnieniu stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, należy liczyć bieg 5-letniego terminu, o którym mowa z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 25 października 2013 r., sygn. IPPB1/415-905/13-4/JB, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 8 stycznia 2010 r. sygn. ITPB2/415-831/09/TJ).

W świetle powyższych rozważań odpowiedzi na pytania postawione przez Wnioskodawcę są następujące:

1.  wydanie przez Wojewodę decyzji stwierdzającej, że część dawnej nieruchomości ziemskiej „G.” o powierzchni 7,64 ha stanowiącej zespół dworsko-parkowy, oznaczonej obecnie w ewidencji gruntów i budynków jako działki ewidencyjne nr 10/2 o powierzchni 3,56 ha, nr 19/3 o powierzchni 0,18 ha, nr 19/8 o powierzchni 2,87 ha i nr 19/9 o powierzchni 1,03 ha, uregulowanej w KW prowadzonej przez Sąd Rejonowy, nie podpadała pod działanie przepisu art. 2 ust. 1 lit. e) dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej, nie stanowi dla Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem decyzja ta nie kreuje prawa do nieruchomości, lecz tylko przywraca stosunki własnościowe sprzed jej przejęcia przez Skarb Państwa. Oznacza to, że Wnioskodawca nie osiągnął z tego tytułu przychodu, z którego dochód mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;
2.  orzeczenie przez sąd powszechny o uzgodnieniu stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym poprzez odłączenie działek ewidencyjnych nr 10/2, 19/3, 19/8 i 19/9 do nowej księgi wieczystej oraz wpisanie jako właścicieli powstałej nieruchomości, w miejsce Skarbu Państwa – Zasób Własności Rolnej Skarbu Państwa, Ewy M. w ¾ części oraz Wnioskodawcy w ¼ części, nie stanowi dla Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca nie osiągnął z tego tytułu przychodu, z którego dochód mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;
3.  odpowiedź na pytanie 3 jest zbędna z uwagi na negatywne odpowiedzi na pytania 1 i 2;
4.  zbycie przez Wnioskodawcę udziału w prawie własności omawianej nieruchomości nabytego w opisany sposób poza ramami pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem z 31 grudnia 2014 r. upłynie 5-letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. od dnia nabycia przez Wnioskodawcę prawa własności w drodze spadkobrania po matce Elżbiecie M. (zmarłej w 2009 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Dla rozpatrywanej sprawy istotna jest więc kwestia, od kiedy należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezbędne jest więc ustalenie momentu nabycia przez Wnioskodawcę udziału w prawie własności nieruchomości. Przy rozstrzygnięciu tego problemu należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia czy też utraty prawa własności.

Ponadto na stan prawny nieruchomości istotny wpływ mogą wywierać wydawane zarówno na gruncie prawa cywilnego, administracyjnego, jak i karnego – orzeczenia sądowe i decyzje administracyjne, stanowiące dokumenty o szczególnym znaczeniu. Waga tych orzeczeń wynika z pozycji jaką zajmują sądy i organy administracji publicznej.

W pierwszej kolejności w omawianej sprawie istotne staje się zatem rozstrzygnięcie kwestii, czy decyzja Wojewody stwierdzająca, że część dawnej nieruchomości ziemskiej „G.” –o powierzchni 7,64 ha stanowiąca zespół dworsko-parkowy, oznaczona obecnie w ewidencji gruntów i budynków jako działki ewidencyjne nr 10/2 o powierzchni 3,56 ha, nr 19/3 o powierzchni 0,18 ha, nr 19/8 o powierzchni 2,87 ha i nr 19/9 o powierzchni 1,03 ha – nie podpadała pod działanie przepisu art. 2 ust. 1 lit. e) dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej (t.j. Dz. U. z 1945 r. Nr 3, poz. 13 ze zm.), a więc stwierdzająca o braku podstaw do przejęcia nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa, stanowi jej nabycie w myśl przywołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać zatem należy, że ww. decyzja wydana przez Wojewodę stwierdzająca, że część dawnej nieruchomości ziemskiej „G.” o powierzchni 7,64 ha stanowiąca zespół dworsko-parkowy nie podpadała pod działanie przepisu art. 2 ust. 1 lit. e) dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej ma charakter deklaratoryjny. Decyzja deklaratoryjna potwierdza stan prawny istniejący jeszcze przed jej wydaniem. Decyzja deklaratoryjna stwierdza w sposób wiążący w danej sprawie prawa lub obowiązki wynikające z przepisu prawa. Nie tworzy więc stosunków prawnych. Decyzje deklaratoryjne wywołują skutki wstecz (ex tunc), a więc nie z dniem ich wydania, lecz z chwilą zaistnienia sytuacji faktycznej, z którą ustawa wiąże powstanie praw lub obowiązków. Oznacza to, że w omawianej sprawie nie można mówić o przeniesieniu na podstawie ww. decyzji prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed przejścia nieruchomości na własność Skarbu Państwa.

Zatem jeśli decyzja Wojewody stwierdzała, że omawiana nieruchomość nie podpadała pod działanie przepisu art. 2 ust. 1 lit. e) dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej a zatem przejęcie nieruchomości przez Skarb Państwa było aktem nie znajdującym podstaw w obowiązującym prawie, to tytuł własności winien trwać przy prawowitym właścicielu, gdyby żył. W sytuacji natomiast gdy dochodzi do zwrotu bezprawnie zajętej nieruchomości spadkobiercom osób, którym tę nieruchomość odebrano, wówczas prawo do zwrotu znajduje swe źródło w nabyciu spadku.

Tym samym wobec faktu, że nieruchomość stanowiąca zespół dworsko-parkowy zajęta została na rzecz Skarbu Państwa, natomiast na mocy decyzji Wojewody z 2014 r. dokonany został zwrot ww. nieruchomości, za datę nabycia przez Wnioskodawcę udziału w tej nieruchomości należy uznać moment nabycia spadku, a więc datę śmierci matki Wnioskodawcy.

W myśl bowiem art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Powyższe wyjaśnienia oznaczają, że za datę nabycia przez Wnioskodawcę udziału ¼ w omawianej nieruchomości uznać należy datę śmierci spadkodawcy – matki Wnioskodawcy – po której odziedziczył on spadek, tj. 2009 r.

Na powyższe ustalenie daty nabycia przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości a także na obowiązek podatkowy Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma wpływu ani data uprawomocnienia się wyroku sądu powszechnego o uzgodnieniu stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej nieruchomości z rzeczywistym stanem prawnym, ani data uprawomocnienia się wpisu w księdze wieczystej Wnioskodawcy jako współwłaściciela tej nieruchomości.

Wskazać należy, że księga wieczysta powinna dawać pełny i wierny obraz stanu prawnego nieruchomości. W pewnych sytuacjach jednak powstaje niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 707 ze zm) ¬– w razie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym osoba, której prawo nie jest wpisane lub jest wpisane błędnie albo jest dotknięte wpisem nieistniejącego obciążenia lub ograniczenia, może żądać usunięcia niezgodności.

Stosownie do art. 31 ust. 2 ustawy o księgach wieczystych i hipotece – wpis potrzebny do usunięcia niezgodności między treścią księgi wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym może nastąpić, gdy niezgodność będzie wykazana orzeczeniem sądu lub innymi odpowiednimi dokumentami.

Uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym polega więc na doprowadzeniu jej do aktualnego stanu prawnego. Orzeczenie sądu o usunięciu niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym nie kreuje jednak prawa własności do nieruchomości. Stwierdza ono zaistnienie niezgodności pomiędzy wpisem jaki widnieje w księdze wieczystej nieruchomości (dotyczącym np. jej właściciela) a faktyczną sytuacją prawną tej nieruchomości i wskazuje jaki jest aktualny stan prawny nieruchomości . W omawianej sprawie wydane orzeczenie dotyczyło będzie usunięcia nieścisłości jakie widnieją w księdze wieczystej w postaci błędnego wpisu właściciela nieruchomości (Skarbu Państwa), w związku z faktem, że nieruchomość tę zwrócono spadkobiercom poprzednich właścicieli – w tym Wnioskodawcy w udziale ¼.

Nie można zatem uznać, że z datą uprawomocnienia się wyroku sądu dokonującego uzgodnienia stanu prawnego nieruchomości ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym dochodzi do nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź do powstania przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy. Prawomocne orzeczenie sądu o niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym stanowiło będzie podstawę do złożenia wniosku o wpis do sądu wieczystoksięgowego, a dokonany wpis w księdze wieczystej na podstawie tego orzeczenia sądu jako współwłaściciela nieruchomości Wnioskodawcy stanowił będzie jedynie potwierdzenie faktu uprzedniego nabycia udziału w nieruchomości przez Wnioskodawcę w spadku. Zatem wyrok sądu dotyczący usunięcia niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym oraz czynność dokonania wpisu w księdze wieczystej są czynnościami wtórnymi do czynności przenoszącej prawo własności nieruchomości. Tym samym nie mogą stanowić daty jej nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nie powodują powstania przysporzenia majątkowego.

Podsumowując, z okoliczności sprawy wynika, że należąca do spadkodawców Wnioskodawcy nieruchomość stanowiąca zespół dworsko-parkowy zajęta została na rzecz Skarbu Państwa niezgodne z prawem. Skutki działania ówczesnych władz uchylone zostały decyzją Wojewody. Konsekwencją tego było potwierdzenie praw m.in. matki Wnioskodawcy, a w efekcie jej spadkobierców (m.in. Wnioskodawcy), do omawianej nieruchomości. Za datę nabycia przez Wnioskodawcę udziału ¼ w prawie własności omawianej nieruchomości należy uznać więc 2009 r., a więc moment otwarcia spadku po zmarłej matce.

Oznacza to, że – mając na uwadze art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż udziału ¼ w odziedziczonej nieruchomości w 2015 r. lub w latach następnych nie będzie stanowić podlegającego opodatkowaniu źródła przychodu. Wynika to z faktu, że zbycie udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jego nabycia. W związku z powyższym faktem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, 2, i 4 należało zatem uznać za prawidłowe. Natomiast odpowiedź na pytanie oznaczone nr 3 jest bezprzedmiotowa ze względu na negatywne odpowiedzi na pytania nr 1 i 2.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.