Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-2020/08-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-01-19
Teza: Opodatkowanie usług najmu wraz z kosztami dodatkowymi takimi jak opłaty za media, podatek od nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynsz; najem; nieruchomości-podatek od nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; refakturowanie; umowa-umowa najmu; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2008r. (data wpływu 3 listopada 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania dostawy mediów oraz podatku od nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania dostawy mediów oraz podatku od nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, zarejestrowaną w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Gminy i Miasta, w zakresie wynajmu nieruchomości własnych. Jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Najemcami są osoby fizyczne prowadzące indywidualną działalność gospodarczą w zakresie handlu i usług.

W ramach umowy najmu określone zostały zasady odpłatności obciążające wynajmujących. Zgodnie z zawartymi umowami wynajmujący oprócz czynszu są zobowiązani do zapłaty podatku od nieruchomości oraz opłat za energię elektryczną i dostawę wody. Podatek od nieruchomości rozliczany jest na poszczególnych wynajmujących według zajmowanej powierzchni, natomiast opłaty za media ustalane są w oparciu o faktyczne zużycie, na podstawie podliczników. Do dodatkowych opłat nie jest doliczana żadna marża. Na podstawie dokonanych pomiarów lub odczytów Wnioskodawca wystawia wynajmującym faktury VAT. Faktury za media i podatek od nieruchomości wystawiane są oddzielnie od faktur z tytułu czynszu. Do kwot netto zawartych w fakturach doliczany jest podatek od towarów i usług:

*   do kwot podatku od nieruchomości – 22%
*   do opłat za media – według stawki właściwej dla danej usługi, tj.: dla energii elektrycznej 22%, dla dostawy wody 7%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku refakturowania podatku od nieruchomości należy wystawić fakturę VAT i doliczyć podatek od towarów i usług w wysokości 22%, czy zastosować stawkę zwolnioną, czy też nie wystawiać faktury, a zamiast jej notę księgową z tytułu zwrotu poniesionych kosztów podatku od nieruchomości?
2.  Czy w przypadku refakturowania dostawy energii i wody należy zastosować stawkę właściwą dla dostawy danych mediów (tak jak dostawca), 22% dla dostawy energii elektrycznej i 7 % dla wody, czy stawkę właściwą dla najmu, czyli 22% w każdym przypadku?

Zdaniem wnioskodawcy, faktura dla najemcy z tytułu zwrotu kosztów podatku od nieruchomości powinna być wystawiona ze stawką właściwą dla usługi najmu, czyli 22%. Kwota podatku od nieruchomości wynikająca z rozliczenia w stosunku do zajmowanej powierzchni, według stawek ustalonych decyzją Burmistrza, jest kwotą netto. Do niej powinien być doliczony podatek od towarów i usług. Zwrot kosztów podatku od nieruchomości jest obrotem podlegającym u wynajmującego opodatkowaniu niezależnie od tego, czy jest elementem kalkulacyjnym czynszu i nie jest wyodrębniony jako oddzielna pozycja na fakturze, czy jest fakturowany oddzielnie od należności głównej. Nieprawidłowe zatem byłoby rozliczanie z najemcą za pomocą noty księgowej.

Faktura dla najemcy za media powinna być wystawiona ze stawką właściwą dla danej usługi. Energia elektryczna 22%, dostawa wody z wodociągu 7%. W przypadku refakturowania mediów najemca jest obciążany za nabycie określonej usługi. Wynajmujący jest tutaj osobą pośredniczącą pomiędzy dostawcą usługi i jej ostatecznym odbiorcą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Najem jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Należy jednakże podkreślić, iż sposób rozliczenia dodatkowych opłat i dodatkowych kosztów pomiędzy wynajmującym a najemcą może być różny w zależności od tego, czy w kwocie ustalonego za najem czynszu zawarte są dodatkowe opłaty lub koszty, czy też z umowy najmu wynika odrębny obowiązek najemcy do ponoszenia kosztów z tytułu wymienionych usług. Jeśli zatem zgodnie z zawartą umową najmu, najemca jest obciążony kosztami tych usług odrębnie, niezależnie od samego czynszu za najem, wówczas wynajmujący powinien wystawiać odrębne faktury na te usługi. Do świadczenia tego typu usług należy zastosować tzw. „refakturowanie”.

Polskie prawo podatkowe nie definiuje pojęć „refakturowanie” kosztów i „refakturowanie” usług. Regulacje w tym zakresie zostały natomiast zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.). „Refakturowanie” usług przewiduje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Pomimo, że powyższe regulacje nie znalazły bezpośredniego odzwierciedlenia w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, to jednak przyjęta praktyka, jak i orzecznictwo dopuszczają sytuacje, gdy koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawianie tzw. refaktur.

Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Należy podkreślić, iż istotą „refakturowania” jest to, by na fakturze dokumentującej odsprzedaż usług, cena jednostkowa netto, wartość netto oraz stawka podatku od towarów i usług były takie jak na fakturze usługodawcy (przy założeniu, że miejsce świadczenia tych usług jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Przyjęta praktyka i orzecznictwo dopuszczają sytuacje wystawiania tzw. „refaktur" wtedy, gdy:

1.  przedmiotem refakturowania są usługi, z których nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części), na który wystawiona jest pierwotna faktura,
2.  odsprzedaży dokonuje się po cenie zakupu, bez marży doliczonej przez odsprzedającego,
3.  podmiot, który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę) z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT (bądź stosuje zwolnienie od podatku), która jest na fakturze pierwotnej wystawionej przez usługodawcę,
4.  strony łączy umowa o charakterze zasadniczym, która zawiera zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności, które służą realizacji tej umowy.

Stosownie do art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu, lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości, podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatek od nieruchomości sam w sobie bowiem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a w efekcie nie podlega refakturowaniu.

Pomimo tego, że podatek od nieruchomości stanowi odrębny element rozliczeń z najemcą, jest on należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi najmu i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak czynsz. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na wynajmującym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu należności z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota podatku od nieruchomości zostaje wyłączona z czynszu, czy też stanowi jego element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością obciążającą wynajmującego. Natomiast obowiązek najemcy w stosunku do wynajmującego stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi najmu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż refakturowanie kosztów związanych z opłatami za media bez wątpienia stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która została wymieniona w art. 5 ustawy o VAT. Z kolei podatek od nieruchomości, jako czynność publicznoprawna nie może podlegać dalszej odsprzedaży. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości obrotem. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży bowiem na podatniku i to on jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu. Zatem, brak jest podstaw do odrębnego wydzielania tego podatku i jego refakturowania. Opłata stanowi część składową czynszu pozostając w związku ze świadczoną usługą najmu. W związku z tym, podatek od nieruchomości stanowi element kalkulacyjny przy ustalaniu opłaty za usługę główną, wobec czego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi najmu.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu wynajmu nieruchomości własnych na rzecz osób fizycznych prowadzących indywidualne działalności gospodarcze. Zgodnie z zawartymi umowami najmu wynajmujący oprócz czynszu są zobowiązani do zapłaty podatku od nieruchomości oraz opłat za energię elektryczną i dostawę wody. Do dodatkowych opłat Wnioskodawca nie dolicza żadnej marży, a faktury za media i podatek od nieruchomości wystawiane są oddzielnie od faktur z tytułu czynszu.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż wynajmujący będąc podatnikiem podatku od towarów i usług jest obowiązany wystawić fakturę VAT, stwierdzającą wykonanie usługi najmu traktując podatek od nieruchomości jako część kwoty należnej z tytułu świadczonej usługi najmu, natomiast brak jest podstaw do wystawienia not księgowych obciążających najemcę podatkiem od nieruchomości. Okoliczności stanu faktycznego wskazują, iż opłaty za media (energię elektryczną, wodę) dokonywane są odrębnie, niezależnie od czynszu. Wnioskodawca w takim przypadku – odsprzedając nabyte od innych podmiotów usługi podlegające opodatkowaniu – sam też wykonuje czynności opodatkowane tym podatkiem. Wnioskodawca obowiązany jest wystawić z tego tytułu fakturę (tzw. refakturę) dokumentującą dokonanie sprzedaży usług, z zastosowaniem stawek podatkowych właściwych dla poszczególnych usług (zastosowanych w otrzymanej fakturze pierwotnej stwierdzającej ich dostawę).

Wyjaśnić ponadto należy, iż co do zasady stawka podatku od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%. Jednakże dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Pod pozycją 138 wymienionego wyżej załącznika nr 3 wymieniono usługi w zakresie rozprowadzania wody mieszczące się wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu 41.00.2. A zatem, świadczenie usług objętych wyżej wskazanym grupowaniem, podlega opodatkowaniu 7% podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.