Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.25.2017.1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-20
Teza: Czy zwrot części wywłaszczonej nieruchomości, tj. działki o nr 140/66 na rzecz spadkobierców byłego właściciela dokonany w trybie art. 136 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 2015 r. poz. 1774, z późn. zm.) za kwotę 46.670 zł. tj. wysokość zwaloryzowanej należności tyt. zwrotu odszkodowania stanowi zwrot towaru i pozostaje poza regulacjami ustawy od towarów i usług, czy też stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu stawką 23%?
Słowa kluczowe: budynek-sprzedaż budynków; gmina; nieruchomości; sprzedaż-sprzedaż budynków; stawka; wywłaszczenie; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności, polegającej na zwrocie części wywłaszczonej nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności, polegającej na zwrocie części wywłaszczonej nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasta (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Nieruchomość, oznaczona obecnie jako działka nr 140/66 nabyta została na rzecz Skarbu Państwa na mocy aktu notarialnego z dnia 20 marca 1987 r. z przeznaczeniem pod budowę Osiedla mieszkaniowego. Z tytułu nabycia tej nieruchomości Skarb Państwa wypłacił jej właścicielom odszkodowanie zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczenia nieruchomości. Od daty jej nabycia nieruchomość pozostawała w zasobie gruntów początkowo Skarbu Państwa a po skomunalizowaniu w zasobie gruntów Gminy Miasta.

Zgodnie z art. 136 ust. 3, 137 i 216 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami byłym właścicielom nieruchomości wywłaszczonych lub ich spadkobiercom przysługuje roszczenie o jej zwrot jeżeli stosownie do terminów wskazanych w treści art. 137 nie zostały zagospodarowane zgodnie z celem wywłaszczenia.

W przypadku nieruchomości ozn. nr 140/66 wniosek o zwrot złożyli spadkobiercy byłego właściciela. Starosta Powiatu, który jest organem prowadzącym to postępowanie, po dokonaniu analizy materiału dowodowego uznał, że nieruchomość ta podlegać będzie zwrotowi.

W razie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości, zgodnie z art. 140 ustawy o gospodarce nieruchomościami, poprzedni właściciel lub jego spadkobierca zwraca Skarbowi Państwa lub właściwej jednostce samorządu terytorialnego, w zależności od tego kto jest właścicielem nieruchomości w dniu zwrotu, ustalone w decyzji odszkodowanie, a także nieruchomość zamienną jeżeli była przyznana w ramach odszkodowania. Odszkodowanie pieniężne podlega waloryzacji.

Jednakże zgodnie z art. 217 ust. 2 cyt ustawy osoby, które zostały pozbawione własności nieruchomości w wyniku wywłaszczenia dokonanego przed dniem 5 grudnia 1990 r. w razie zwrotu tych nieruchomości, zwracają odszkodowanie zwaloryzowane w wysokości nie większej niż 50% aktualnej wartości tych nieruchomości. Zatem operat szacunkowy wykonany na potrzeby postępowania o zwrot nieruchomości zawiera dwie wartości tj. zwaloryzowane odszkodowanie oraz aktualną wartość rynkową nieruchomości.

W przypadku zwrotu działki nr 140/66 zwaloryzowane odszkodowanie ustalone zostało przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę 46.670 zł. a wartość rynkowa tej nieruchomości oszacowana została na kwotę 489.750 zł. Określona wartość nieruchomości, zgodnie z klauzulą zawartą w operacie szacunkowym, nie zawiera żadnych podatków i opłat. Zatem z tytułu zwrotu działki 140/66 zwaloryzowane odszkodowanie należne będzie w całości czyli 46.670 zł.

Postępowanie o zwrot nieruchomości kończy się wydaniem decyzji administracyjnej o jej zwrocie. Z dniem gdy stanie się ona ostateczna właścicielem działki będzie spadkobierca poprzedniego właściciela.

Zgodnie z informacją z Wydziału Architektury działka nr 140/66 powstała w wyniku podziału działki nr 140/46 objęta jest ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przyjętego uchwałą Rady Miejskiej z dnia 27 lutego 2012 r. jako tereny usług komercyjnych, strefy zabudowy usługowej z dopuszczeniem lokalizacji obiektów handlowych.

W przedmiotowej sprawie Starosta Powiatu wydał decyzję administracyjną, w której orzekł o zwrocie nieruchomości na rzecz spadkobierców poprzednich właścicieli.

W decyzji tej ustalił jednocześnie wysokość zwaloryzowanej należności tytułem zwrotu odszkodowania, którą spadkobiercy poprzednich właścicieli winni wpłacić na rzecz Gminy w ramach rozliczenia za zwrot wywłaszczonej nieruchomości - na kwotę 46.670 zł. Kwota ta nie uwzględnia podatku VAT.

W uzasadnieniu decyzji Starosta powołał się na utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko w sprawach dotyczących odszkodowań z tytułu wywłaszczenia nieruchomości (np.: wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. I OSK 802/14 i inne wyroki NSA powołane w uzasadnieniu tego wyroku) wskazujące, iż wykluczone jest powiększenie odszkodowania ustalonego w związku z wywłaszczeniem nieruchomości o kwotę należnego podatku od towarów i usług. Uznał przy tym, że nie ma podstaw do doliczenia podatku od towarów i usług do kwoty ustalonej z tytułu zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. Podał przy tym, że kwestia obowiązków podatkowych Gminy Miasta związanych ze zwrotem wywłaszczonych nieruchomości pozostaje poza właściwością organu orzekającego i nie podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zwrot części wywłaszczonej nieruchomości, tj. działki o nr 140/66 na rzecz spadkobierców byłego właściciela dokonany w trybie art. 136 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 2015 r. poz. 1774, z późn. zm.) za kwotę 46.670 zł. tj. wysokość zwaloryzowanej należności tyt. zwrotu odszkodowania stanowi zwrot towaru i pozostaje poza regulacjami ustawy od towarów i usług, czy też stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu stawką 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości nie stanowi dostawy towarów i nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zwrot wywłaszczonej nieruchomości dokonany w trybie przepisów działu III rozdziału 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 5 i art. 7 ust. ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, bowiem instytucja zwrotu wywłaszczonej nieruchomości polega na przejściu prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa - przywraca jedynie wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe.

Oznacza to, że w sprawie stanowiącej przedmiot wniosku, tj. części działki nr 140/66 nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, lecz jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia. W związku z tym decyzja o zwrocie nieruchomości uprzednio wywłaszczonej na rzecz spadkobierców byłego właściciela pełnić będzie jedynie funkcję restytucyjną, gdyż przywraca prawo własności na rzecz poprzedniego właściciela lub jego następcy prawnego, a wynikające ze zwrotu tej nieruchomości zobowiązanie wzajemne polegające na zwrocie wypłaconego odszkodowania za tę nieruchomość, zwaloryzowanego na dzień zwrotu, nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego.

Wobec powyższego czynność ta nie stanowi dostawy towaru ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (…).

Przez towary stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Co do zasady dla uznania, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględny jest warunek wystąpienia „odpłatności”. Wynika to wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (np. dostawy towarów) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Odpłatny natomiast to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Biorąc pod uwagę powyższe, dostawę nieruchomości w świetle ustawy o VAT traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że podmiot publiczny będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (dotyczy pierwszej części art. 15 ust. 6) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina wydając grunt za odpłatnością nie może zatem skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Podmioty publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Gminy są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości oznaczonej obecnie jako działka nr 140/66. Nieruchomość została nabyta dnia 20 marca 1987 r. przez Skarb Państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczenia nieruchomości, z przeznaczeniem pod budowę osiedla mieszkaniowego. Z tytułu jej nabycia Skarb Państwa wypłacił jej właścicielom odszkodowanie. Od daty jej nabycia nieruchomość pozostawała w zasobie gruntów Skarbu Państwa a po skomunalizowaniu w zasobie gruntów Gminy.

Spadkobiercy byłego właściciela złożyli wniosek o zwrot przedmiotowej nieruchomości na podstawie art. 136 ust. 3, art. 137 i art. 217 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 2016 r. poz. 2147, z późn. zm.), zgodnie z którym byłym właścicielom nieruchomości wywłaszczonych lub ich spadkobiercom przysługuje roszczenie o jej zwrot jeżeli stosownie do terminów wskazanych w treści art. 136 nie zostały zagospodarowane zgodnie z celem wywłaszczenia.

W razie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości zgodnie z art. 140 ustawy o gospodarce nieruchomościami, poprzedni właściciel lub jego spadkobierca zwraca Skarbowi Państwa lub właściwej jednostce samorządu terytorialnego, w zależności od tego, kto jest właścicielem nieruchomości w dniu zwrotu, ustalone w decyzji odszkodowanie, a także nieruchomość zamienną, jeżeli była przyznana w ramach odszkodowania przy czym odszkodowanie pieniężne podlega waloryzacji.

Starosta Powiatu, który jest organem prowadzącym to postępowanie, po dokonaniu analizy materiału dowodowego uznał, że nieruchomość ta podlegać będzie zwrotowi.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą uznania, czy zwrot części wywłaszczonej nieruchomości, tj. działki o nr 140/66 na rzecz spadkobierców byłego właściciela dokonany w trybie art. 136 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 o gospodarce nieruchomościami za kwotę 46.670 zł. tj. wysokość zwaloryzowanej należności tyt. zwrotu odszkodowania stanowi zwrot towaru i pozostaje poza regulacjami ustawy o VAT, czy też stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu stawką 23%.

Stosownie do art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot nieruchomości lub jej części występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ. Warunkiem zwrotu nieruchomości jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140.

W myśl art. 137 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, nieruchomość uznaje się za zbędną na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu, jeżeli:

1.  pomimo upływu 7 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, nie rozpoczęto prac związanych z realizacją tego celu albo
2.  pomimo upływu 10 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, cel ten nie został zrealizowany.

Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, cel wywłaszczenia został zrealizowany tylko na części wywłaszczonej nieruchomości, zwrotowi podlega pozostała część.

W myśl art. 139 ww. ustawy, nieruchomość wywłaszczona podlega zwrotowi w stanie, w jakim znajduje się w dniu jej zwrotu.

Zgodnie z art. 140 ust. 1 i ust. 2 wyżej cytowanej ustawy, w razie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości poprzedni właściciel lub jego spadkobierca zwraca Skarbowi Państwa lub właściwej jednostce samorządu terytorialnego, w zależności od tego, kto jest właścicielem nieruchomości w dniu zwrotu, ustalone w decyzji odszkodowanie, a także nieruchomość zamienną, jeżeli była przyznana w ramach odszkodowania. Odszkodowanie pieniężne podlega waloryzacji, z tym że jego wysokość po waloryzacji, z zastrzeżeniem art. 217 ust. 2, nie może być wyższa niż wartość rynkowa nieruchomości w dniu zwrotu, a jeżeli ze względu na rodzaj nieruchomości nie można określić jej wartości rynkowej, nie może być wyższa niż jej wartość odtworzeniowa.

W myśl art. 217 ust. 2 ww. ustawy, osoby, które zostały pozbawione własności nieruchomości w wyniku wywłaszczenia dokonanego przed dniem 5 grudnia 1990 r., w razie zwrotu tych nieruchomości, zwracają odszkodowanie zwaloryzowane, w wysokości nie większej niż 50% aktualnej wartości tych nieruchomości.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której w zamian za zwróconą (oddaną) nieruchomość (działkę nr 140/66) Wnioskodawca otrzyma zwrot odszkodowania na podstawie art. 217 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Niewątpliwie czynność przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz poprzedniego właściciela lub spadkobierców ww. nieruchomości wywoła określone skutki prawne w postaci przeniesienia wszelkich praw do przedmiotowej nieruchomości (czyli jej własności). Tym samym Wnioskodawca, w zamian za odszkodowanie dokona przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel wywłaszczoną wcześniej działką.

Należy mieć na uwadze, że pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, określone w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ma szerszy zakres, niż sprzedaż czy zamiana w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Bez znaczenia zatem w tej sytuacji pozostaje forma prawna zbycia towaru.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe dokonywanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze wyłącznie aspekty prawne, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o o VAT.

Z powołanego powyżej art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji podlegających opodatkowaniu - różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym.

Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Problemem do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest to, czy rzeczywiście mamy do czynienia ze zwrotem towaru czy z odrębną dostawą.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w 1987 r., tj. ponad 30 lat temu, działka została nabyta na rzecz Skarbu Państwa na mocy aktu notarialnego. Gmina nabyła tę nieruchomość z mocy prawa w 1990 r. - przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 1990 nr 32 poz. 191, z późn. zm.).

W przedmiotowej sprawie Starosta Powiatu wydał decyzję administracyjną, w której orzekł o zwrocie nieruchomości na rzecz spadkobierców poprzednich właścicieli, w trybie art. 136 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W istocie przepisy art. 136 ust. 3 i art. 137 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami przewidują możliwość „zwrotu” wywłaszczonej nieruchomości jeśli stała się ona zbędna na cel, na który dokonano wywłaszczenia, jednakże w ocenie tut. organu na gruncie przepisów ustawy o VAT nie mamy do czynienia ze zwrotem towaru lecz z odrębną dostawą.

Mimo, że pierwotna transakcja wywłaszczenia została dokonana przed wejściem w życie przepisów ustawy o VAT i nie była objęta jej regulacjami, to „zwrot” dokonywany jest obecnie i należy w oparciu o przepisy obecnie obowiązujące ocenić czy jest to na gruncie ustawy o VAT zwrot towaru czy nowa dostawa.

Co do zasady konsekwencją zwrotu towaru na gruncie ustawy o VAT jest obniżenie podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 10 ustawy o VAT. Odwołując się natomiast do regulujących kwestię korekty podstawy opodatkowania przepisów ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej, a konkretnie do jej art. 90, stanowiącego że: „W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie”, stwierdzić należy, że obniżenie podstawy opodatkowania może mieć miejsce w przypadkach, gdy ze względu na zmianę stosunków umownych ma miejsce anulowanie, wypowiedzenie lub rozwiązanie transakcji.

Ponadto zwrot towarów wiąże się ze zwrotem zapłaty za towar, a nie ze zwrotem części ceny lub kwoty wyższej niż zapłacona cena.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do anulowania, wypowiedzenia czy rozwiązania stosunku zobowiązaniowego (wywłaszczenia) jaki miał miejsce ponad 30 lat temu, tj. w 1987 r. Jednocześnie po tylu latach nie dojdzie do zwrotu ceny (kwoty otrzymanego przez ówczesnego właściciela odszkodowania) w takiej samej wysokości jak w 1987 r., lecz będzie to inna wartość zwaloryzowana, obliczona na zasadach wynikających z obecnie obowiązującej ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W przedmiotowej sprawie będzie to nowa dostawa, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Nie można uznać, że transakcja sprzed 30 lat nie miała miejsca. Tak więc nie jest możliwe zakwalifikowanie takich czynności na gruncie ustawy VAT jako „zwrotu towarów”.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie ma miejsce dostawa towaru (gruntu) w zamian za „zwrot” odszkodowania. W tym przypadku zwaloryzowane odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towaru, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

Wynagrodzenie to ma bowiem charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu zwrotu nieruchomości, dla oddającego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść. A zatem istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towaru (oddaniem nieruchomości) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać zwróconego odszkodowania.

Z tego względu mamy więc do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Analiza powyższych regulacji dowodzi, że opodatkowane są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku.

Z treści wniosku wynika, że przedmiotowa działka objęta jest ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jako tereny usług komercyjnych, strefa zabudowy usługowej z dopuszczeniem lokalizacji obiektów handlowych. Zatem działka spełnia definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym jej dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponieważ w analizowanej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jednym z warunków zastosowania zwolnienia z podatku VAT jest brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów, będących przedmiotem dostawy.

Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku VAT jest konieczność wykorzystywania towarów, będących przedmiotem dostawy przez podatnika, wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT. W konsekwencji z tego zwolnienia nie może skorzystać dostawa towarów „handlowych” oraz takich towarów, które nigdy nie zostały wykorzystane, choć zostały zakupione w takim celu. Warunek wykorzystania wyłącznie na cele działalności zwolnionej oznacza, że od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie takiej działalności, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Z uwagi na powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem należy przeanalizować warunki do zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca nabył nieruchomość w 1987 r. na mocy aktu notarialnego. Podkreślić należy, że w analizowanej sprawie nie został spełniony warunek dotyczący braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości przez Wnioskodawcę. Wskazać należy, że podatek od towarów i usług został wprowadzony ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.). Zatem w momencie nabycia przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawcę nie występował podatek od towarów i usług. Tym samym w takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości lub, że takie prawo mu nie przysługiwało, ponieważ z uwagi na brak danego podatku dostawa nie mogła być nim obciążona. Zauważyć należy, że nie można uznać, że skoro danego podatku w momencie nabycia nieruchomości nie było to Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

Należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie zostanie spełniony jeden z warunków przedstawionych w tym przepisie. Nie można uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w momencie nabycia nieruchomości w 1987 r., skoro dostawa nie mogła być objęta tym podatkiem, gdyż w tym okresie podatek VAT nie występował.

W konsekwencji, dostawa przedmiotowej działki nr 140/66 powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.