Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-476/14/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-18
Teza: Czy nieumorzona wartość środków trwałych pozostała na dzień likwidacji księgowej (rozwiązanie umowy) stanowi koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: amortyzacja; środek-środek trwały; środek-środek trwały-likwidacja środka trwałego; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 kwietnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nieumorzona wartość środków trwałych pozostała na dzień likwidacji księgowej (rozwiązanie umowy) stanowi koszt uzyskania przychodu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nieumorzona wartość środków trwałych pozostała na dzień likwidacji księgowej (rozwiązanie umowy) stanowi koszt uzyskania przychodu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik przyjął do użytkowania nieruchomość o wartości 10.710.127,86 zł netto (bez VAT) na podstawie umowy leasingu kapitałowego (finansowego) z dnia 23 grudnia 2011 r. Nieruchomość została przyjęta do ewidencji środków trwałych i była amortyzowana wg stawki dla budynków i budowli. Zgodnie z § 9 ust. 1 Ogólnych Warunków Umowy, który stanowi załącznik do umowy, odpisów amortyzacyjnych dot. przedmiotu leasingu dokonuje korzystający. Spłata rat kapitałowych zmniejsza zobowiązanie. Ze względu na utratę płynności finansowej i nieregulowanie rat nastąpiło rozwiązanie umowy. Finansujący wystawił fakturę korygującą na niespłaconą wartość (pozostałość) zobowiązania z tytułu rat kapitałowych w wysokości 4.151.075,80 zł. Na tej podstawie korzystający skorygował wartość przedmiotu leasingu i dokonał księgowej likwidacji obiektów. Nieumorzoną wartość (10.710.127,86 zł – 4.151.075,80 zł - 357.004,26 zł) odniesiono w pozostałe koszty operacyjne. Kwota spłaconych rat kapitałowych wraz z opłatą wstępną wyniosła 6.559.052,07 zł, natomiast wartość odpisów amortyzacyjnych za okres trwania leasingu wyniosła 357.004,26 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nieumorzona wartość środków trwałych pozostała na dzień likwidacji księgowej (rozwiązanie umowy) stanowi koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zawarciem umowy leasingu finansowego na mocy art. 17f ust. 1 ustawy o pdop, korzystający wykazał przedmiot leasingu w ewidencji środków trwałych oraz dokonywał amortyzacji bilansowej i podatkowej obiektów w trakcie trwania umowy.

W związku z tym, że likwidacja nie wynika ze zmiany rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca uważa, że nieumorzona wartość środków trwałych stanowi koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdop, nie ma w tym przypadku zastosowania. Zdaniem Wnioskodawcy, nieumorzona wartość środków trwałych może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Co do zasady, wydatki na nabycie i wytworzenie środków trwałych oraz na nabycie wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych środków i wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o pdop). Wydatki te mogą natomiast być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi. Art. 15 ust. 6 ustawy o pdop, stanowi bowiem, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do postanowień art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak wynika z powyższego, aby uzyskać prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego, należy wcześniej dokonać wydatku na jego nabycie lub wytworzenie. Zasada ta, niewypowiedziana co prawda expressis verbis w ustawie o pdop, doznaje wyjątku w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez leasingobiorcę w przypadku zawarcia umowy leasingu finansowego. Ustawa o pdop przyznaje mu prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przedmiotu leasingu, pomimo że nie poniósł on wydatku na jego nabycie lub wytworzenie (art. 16a ust. 1 ustawy o pdop).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że podatnik przyjął do użytkowania nieruchomość na podstawie umowy leasingu kapitałowego (finansowego). Nieruchomość została przyjęta do ewidencji środków trwałych i była amortyzowana wg stawki dla budynków i budowli. Odpisów amortyzacyjnych dot. przedmiotu leasingu dokonywał korzystający. Ze względu na utratę płynności finansowej i nieregulowanie rat nastąpiło rozwiązanie umowy. Finansujący wystawił fakturę korygującą na niespłaconą wartość zobowiązania z tytułu rat kapitałowych. Na tej podstawie korzystający skorygował wartość przedmiotu leasingu i dokonał księgowej likwidacji obiektów. Nieumorzoną wartość odniesiono w pozostałe koszty operacyjne.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z treści tego przepisu wynika, że decydującą przesłanką dla niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego (określonego) rodzaju strat jest zmiana rodzaju działalności powodująca utratę przez likwidowane środki trwałe przydatności gospodarczej.

Aby zatem zaliczyć stratę do kosztów uzyskania przychodów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  następuje likwidacja środka trwałego,
2.  likwidowany środek trwały jest nie w pełni umorzony,
3.  środek trwały utracił przydatność gospodarczą z innego powodu niż zmiana rodzaju działalności.

W przypadku środków trwałych stanowiących składnik majątku przekazany do używania na podstawie umowy leasingu ustawodawca przewidział odrębne zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz postępowania w sytuacji zmiany, wygaśnięcia lub rozwiązania takiej umowy. Oznacza to, że w tak określonych warunkach nie dochodzi do likwidacji środka trwałego (ani u (przez) korzystającego ani u (przez) finansującego), lecz jego przejęcia przez właściciela (finansującego) i określenia „innej” wartości początkowej takiego składnika majątkowego, zgodnie z regułami przewidzianymi art. 16ł ust. 6 ustawy o pdop, z możliwością dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości tego środka. Skoro odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu, dokonuje bądź finansujący bądź korzystający, zaś kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16c-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o pdop, to tym samym w stosunku do tak określonych i amortyzowanych środków trwałych nie można mówić o jakichkolwiek „stratach”, czy ich „likwidacji” w rozumieniu art. 16 ust. 1pkt 6 ustawy o pdop, w stosunku do podatnika „korzystającego” czy „finansującego” wskutek rozwiązania takiej umowy. Nie można również zasadnie twierdzić, że rozwiązanie umowy leasingu z przyczyny leżącej po stronie korzystającego tworzy koszty uzyskania przychodu tego podatnika jako koszt poniesiony w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów już choćby z tego powodu, że korzystający kosztu takiego nie ponosi, a jedynie zostaje pozbawiony prawa (możliwości) dalszej amortyzacji danego środka trwałego, który wraca (wraz z prawem do amortyzacji) do właściciela.

Nie tworzy kosztu uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, poniesiony lub nieponiesiony przez podatnika, (korzystającego z przedmiotu leasingu i uprawnionego do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości takiego przedmiotu) wydatek wynikający z treści umowy leasingu (art. 17a pkt 1 ustawy o pdop), gdyż do tak określonego składnika majątku stanowiącego środek trwały (art. 16a ustawy o pdop) znajduje zastosowanie wyłącznie przepis art. 16ł ust. 6 tej ustawy o pdop. Wynika to wprost z brzmienia art. 16ł ust. 4-6 ustawy o pdop, regulującego w odrębny sposób kwestie związane z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych od takich środków trwałych oraz określenia ich wartości początkowej w warunkach tam przewidzianych.

Rozwiązanie umowy leasingu finansowego (art. 17f ustawy o pdop), nie oznacza likwidacji nie w pełni umorzonego przez „korzystającego” środka trwałego, jako określonego składnika majątku, warunkującej możliwość (przy zastosowaniu innych okoliczności) zaliczenia tak powstałej straty do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. Środek taki (składnik majątku) nie zostaje „zlikwidowany” (u korzystającego lub finansującego) lecz przejęty przez właściciela w celu jego dalszej amortyzacji. Rozwiązanie umowy leasingu „finansowego” nie generuje u korzystającego „straty” w wyniku likwidacji, czy postawienia w stan likwidacji nie w pełni umorzonego, przez tego podatnika, środka trwałego, o ile nie poniósł i nie ponosi żadnych wydatków (opłat) związanych z tą czynnością, mogących stanowić koszty z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.

Stratą, kwalifikującą się do uznania za koszt uzyskania przychodów, wobec braku jej wyłączenia z tych kosztów z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdop, nie jest niemożność dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych przez korzystającego z przedmiotu umowy leasingu (finansowego) wskutek jej rozwiązania, szczególnie w sytuacji, gdy składnik majątku będący przedmiotem takiej umowy może być nadal amortyzowany przez finansującego w związku z np. z zawarciem nowej umowy leasingu, tym razem operacyjnego, zaś opłaty tak wnoszone stanowią koszty uzyskania przychodów korzystającego (art. 17b ust. 1 ustawy o pdop). Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do tego, że ten sam środek trwały, za ten sam okres jego używania tworzyłby koszt uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, bądź „strat” z powodu niemożności ich dokonywania, przy czym istniało by ryzyko podwójnego odliczenia przez korzystającego (-ych) określonego kosztu - raz jako straty (niedokonane odpisy amortyzacyjne), a raz jako wydatek (opłaty leasingowe).

Nadto za prawidłowością powyższej wykładni przemawia konstrukcja art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, w treści którego jednoznacznie ograniczono możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (za wyjątkiem odpisów amortyzacyjnych, określonych w art. 15 ust. 6 ustawy o pdop), wartości środków trwałych tylko do przypadku ich odpłatnego zbycia.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że Spółka nie poniesie zatem straty o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdop, a więc nie będzie miała prawa do zaliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.