Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.341.2019.1.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-28
Teza: obowiązek zmniejszenia przez Spółkę kwoty podatku VAT naliczonego, w okresie, w którym otrzymała fakturę korygującą, zgodnie z dyspozycją art. 86a ust. 19a ustawy o VAT
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 maja 2019r. (data wpływu 31 maja 2019r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zmniejszenia przez Spółkę kwoty podatku VAT naliczonego, w okresie, w którym otrzymała fakturę korygującą, zgodnie z dyspozycją art. 86a ust. 19a ustawy o VAT tj. w rozliczeniu za marzec 2019 r. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zmniejszenia przez Spółkę kwoty podatku VAT naliczonego, w okresie, w którym otrzymała fakturę korygującą, zgodnie z dyspozycją art. 86a ust. 19a ustawy o VAT tj. w rozliczeniu za marzec 2019 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Spółka posiada pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Spółka jest podmiotem wiodącym w grupie kapitałowej (…). (dalej: „Grupa”). Spółka działa w charakterze następcy prawnego innego podmiotu z Grupy, tj. (…) (dalej: „X.”) w zakresie przewidzianym w art. 93 OP.

W lipcu 2014 r., (…) Zgromadzenie akcjonariuszy X. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji akcji zwykłych. Wszystkie wyemitowane akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw do wartości niematerialnych i prawnych (dalej również: „Aport”).

Cena emisyjna akcji była wyższa niż ich wartość nominalna. Wartość emisyjna wszystkich akcji była równa wartości netto przedmiotu Aportu ustalonego zgodnie z wyceną sporządzoną przez niezależnego, uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego, potwierdzoną przez niezależnego biegłego rewidenta. Nadwyżka łącznej ceny emisyjnej akcji nad wartością nominalną została przeniesiona na kapitał zapasowy X. (tzw. agio).

Na gruncie ustawy o VAT, transakcja wniesienia Aportu stanowiła odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT na terytorium kraju, udokumentowane fakturą w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy o VAT (dalej: „Faktura Aportowa”). Podstawę opodatkowania Aportu stanowiła jego wartość rynkowa netto, równa cenie emisyjnej wyemitowanych akcji. Transakcja została opodatkowana według podstawowej stawki VAT, wynoszącej ówcześnie 23% podstawy opodatkowania.

X. otrzymała Fakturę Aportową oraz nabyła prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w lipcu 2014 r., w tym też okresie faktura została ujęta w ewidencji oraz deklaracji VAT X.

W dniu 11 października 2018 r. została wszczęta kontrola celno-skarbowa wobec Spółki, jako następcy prawnego X., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług przez X. za lipiec 2014 r. W dniu 14 marca 2019 r. Wnioskodawcy doręczono wynik kontroli celno-skarbowej (dalej: „Wynik Kontroli”), w którym zakwestionowano prawidłowość przyjęcia za podstawę opodatkowania transakcji wniesienia Aportu ceny emisyjnej wyemitowanych akcji. W ocenie kontrolujących, podstawę opodatkowania transakcji wynikającej z Faktury Aportowej powinna stanowić wartość nominalna ww. akcji. W konsekwencji, kontrolujący stwierdzili, iż poprzez ujęcie podatku naliczonego wynikającego z Faktury Aportowej do odliczenia, X. zawyżyła kwotę podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT złożonej za lipiec 2014 r. Spółka w okresie 14 dni od dnia doręczenia Wyniku Kontroli dokonała korekty przedmiotowej transakcji poprzez ujęcie w swoich ewidencjach VAT otrzymanej faktury korygującej, zmniejszającej podatek VAT naliczony, zgodnie z którą podstawę opodatkowania Aportu dla celów VAT stanowiła wartość nominalna wyemitowanych akcji. Spółka w tym zakresie postąpiła ponadto zgodnie z doręczoną jej interpretacją indywidualną z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.870.2018.1.RS dotyczącą sposobu rozliczania faktur korygujących in minus przy nabyciach krajowych tj. dokonała rozliczenia otrzymanej faktury korygującej w trybie art. 86 ust. 19a ustawy o VAT (w miesiącu otrzymania faktury korygującej, czyli w rozliczeniu za marzec 2019 r.). Zdarzenie przyszłe opisane we wskazanej interpretacji dotyczyło również sytuacji, w której Spółka działa w charakterze następcy prawnego innego podmiotu. Na dzień sporządzenia i złożenia niniejszego wniosku Spółce nie doręczono postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Tym samym, wobec Spółki na dzień sporządzenia i złożenia niniejszego wniosku nie toczy się zatem postępowanie podatkowe w zakresie objętym zakończoną kontrolą celno-skarbową.

Mając na uwadze powyższe, Spółka chciałaby uzyskać potwierdzenie prawidłowości dokonanego zmniejszenia kwoty podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w konsekwencji otrzymania przez Spółkę faktury korygującej do Faktury Aportowej zmniejszającej kwotę podatku VAT naliczonego do odliczenia, po zakończeniu kontroli celno- skarbowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego, Spółka była obowiązana do zmniejszenia kwoty podatku VAT naliczonego, w okresie, w którym otrzymała fakturę korygującą, zgodnie z dyspozycją art. 86a ust. 19a ustawy o VAT tj. w rozliczeniu za marzec 2019 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, w związku z otrzymaniem przez nią faktury korygującej do Faktury Aportowej, Spółka była obowiązana do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę korygującą, zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za marzec 2019 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ustanawia regułę ogólną, zgodnie z którą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Z kolei, w myśl art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 tej ustawy, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Stosownie natomiast do dyspozycji art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3 (tj. obniżenie podstawy opodatkowania o: kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen; wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12; zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło), obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z kolei, w myśl ust. 14 przytoczonego przepisu, reguły wyrażone w ust. 13 znajdują zastosowanie odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Mając zatem na uwadze przytoczone regulacje ustawy o VAT, w przypadku otrzymania przez Spółkę faktury korygującej do Faktury Aportowej, zmniejszającej podatek naliczony, zastosowanie znalazł art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. W konsekwencji, Spółka obowiązana była ująć fakturę korygującą w okresie rozliczeniowym jej otrzymania, tj. Spółka obowiązana była do zmniejszenia kwoty podatku VAT naliczonego zgodnie z treścią otrzymanej faktury korygującej.

Konkluzja ta znajduje również potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego. Przykładowo, Jacek Matarewicz stwierdza, że „Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT nabywca towaru lub usługi, otrzymując korektę in minus, jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę otrzymał. Wprowadzenie tego przepisu prowadzić ma do spójności między obniżaniem VAT należnego u sprzedawcy a jednoczesnym obowiązkiem zmniejszenia VAT naliczonego u nabywcy, co nie narażałoby budżetu państwo na straty”. (Matarewicz Jacek, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany LEX/el. 2018, stan prawny 1 października 2018 r.).

Ponadto, Spółka wskazuje, że poprawność zaprezentowanego stanowiska w zakresie momentu ujęcia faktury korygującej transakcje mające za przedmiot wkład niepieniężny ze względu na przyjęcie podstawy opodatkowania w fakturze pierwotnej w wartości emisyjnej (w miejsce wartości nominalnej) objętych w zamian akcji, po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego (tj. w takich samych stanach faktycznych) została potwierdzona w drodze wydawanych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca w tym zakresie wskazuje w szczególności na:

*   interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.474.2018.2.ISK, w której stwierdzono, że „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy wskazać, że ponieważ Wnioskodawca na dzień otrzymania faktury korygującej Fakturę Aportową dokonał już odliczenia z faktury pierwotnej (Faktury Aportowej), to zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien dokonać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury korygującej Fakturę Aportową w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał tj. w deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r.”
*   interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.672.2018.l.KBR, w której stwierdzono, że „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy wskazać, że ponieważ Wnioskodawca na dzień otrzymania faktury korygującej Fakturę Aportową dokonał już odliczenia z faktury pierwotnej (Faktury Aportowej), to zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien dokonać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury korygującej Fakturę Aportową w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał tj. w deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r.”

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w tym zakresie Spółka zastosowała się również do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, o której mowa w art. 14n § 5 OP, zgodnie z art. 14n § 4 pkt 2 OP.

Spółka pragnie również zaznaczyć, że dyspozycja art. 86 ust 19a ustawy o VAT ma zastosowanie także w sytuacji, w której Spółka występuje w charakterze następcy prawnego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1- 2.4012.62.2018.1.IR: „Podsumowując, w sytuacji, w której po dniu połączenia Spółka przejmująca otrzyma od dostawcy fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania (w tym tzw. np. fakturę korygującą do zera) do faktury pierwotnej wystawionej przed połączeniem na Spółkę przejmowaną, z uwagi na błędy istniejące w fakturze pierwotnej, które istniały już w dniu wystawienia faktury pierwotnej, to Spółka przejmująca będzie zobowiązana do ujęcia tych faktur w swojej deklaracji VAT składanej za miesiąc otrzymania takiej faktury (nie będzie konieczna korekta deklaracji VAT złożonej przez Spółkę przejmowaną za okres ujęcia pierwotnej faktury)”.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że otrzymanie przez nią, jako następcy prawnego X., faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania Aportu oraz kwotę podatku naliczonego, implikuje po jej stronie obowiązek rozliczenia faktury korygującej na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT tj. w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzymał ww. fakturę korygującą (tj. marzec 2019 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na mocy art. 29a ust. 13 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Należy wskazać, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Uregulowania zawarte w ustawie mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki).

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ww. ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

W myśl art. 106i ust. 2 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Natomiast w myśl ust. 3 tego artykułu, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w przepisach art. 86 ust. 10-19b ustawy.

I tak, stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 86 ust. 19a ustawy – w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia..

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka posiada pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Spółka jest podmiotem wiodącym w grupie kapitałowej (…). Spółka działa w charakterze następcy prawnego innego podmiotu z Grupy, (…). (dalej: „X.”) w zakresie przewidzianym w art. 93 OP.

W lipcu 2014 r., (…) Zgromadzenie akcjonariuszy X. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji akcji zwykłych. Wszystkie wyemitowane akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw do wartości niematerialnych i prawnych. Nadwyżka łącznej ceny emisyjnej akcji nad wartością nominalną została przeniesiona na kapitał zapasowy X. Na gruncie ustawy o VAT, transakcja wniesienia Aportu stanowiła odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT na terytorium kraju, udokumentowane fakturą w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy o VAT. Podstawę opodatkowania Aportu stanowiła jego wartość rynkowa netto, równa cenie emisyjnej wyemitowanych akcji. Transakcja została opodatkowana według podstawowej stawki VAT, wynoszącej ówcześnie 23% podstawy opodatkowania.

X. otrzymała Fakturę Aportową oraz nabyła prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w lipcu 2014 r., w tym też okresie faktura została ujęta w ewidencji oraz deklaracji VAT X.

W dniu 11 października 2018 r. została wszczęta kontrola celno-skarbowa wobec Spółki, jako następcy prawnego X., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług przez X. za lipiec 2014 r. W dniu 14 marca 2019 r. Wnioskodawcy doręczono wynik kontroli celno-skarbowej (dalej: „Wynik Kontroli”), w którym zakwestionowano prawidłowość przyjęcia za podstawę opodatkowania transakcji wniesienia Aportu ceny emisyjnej wyemitowanych akcji. W ocenie kontrolujących, podstawę opodatkowania transakcji wynikającej z Faktury Aportowej powinna stanowić wartość nominalna ww. akcji. W konsekwencji, kontrolujący stwierdzili, iż poprzez ujęcie podatku naliczonego wynikającego z Faktury Aportowej do odliczenia, X. zawyżyła kwotę podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT złożonej za lipiec 2014 r. Spółka w okresie 14 dni od dnia doręczenia Wyniku Kontroli dokonała korekty przedmiotowej transakcji poprzez ujęcie w swoich ewidencjach VAT otrzymanej faktury korygującej, zmniejszającej podatek VAT naliczony, zgodnie z którą podstawę opodatkowania Aportu dla celów VAT stanowiła wartość nominalna wyemitowanych akcji.

Na dzień sporządzenia i złożenia niniejszego wniosku Spółce nie doręczono postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Tym samym, wobec Spółki na dzień sporządzenia i złożenia niniejszego wniosku nie toczy się zatem postępowanie podatkowe w zakresie objętym zakończoną kontrolą celno-skarbową.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w konsekwencji otrzymania przez Spółkę faktury korygującej do Faktury Aportowej zmniejszającej kwotę podatku VAT naliczonego do odliczenia, po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego, Spółka była obowiązana do zmniejszenia kwoty podatku VAT naliczonego, w okresie, w którym otrzymała fakturę korygującą, zgodnie z dyspozycją art. 86a ust. 19a ustawy o VAT tj. w rozliczeniu za marzec 2019 r.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy wskazać, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca na dzień otrzymania faktury korygującej Fakturę Aportową dokonał już odliczenia z faktury pierwotnej (Faktury Aportowej), to zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien dokonać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury korygującej Fakturę Aportową w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał tj. w deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Ponadto należy wskazać, że zakres jakiego ma dotyczyć interpretacja, wyznacza wnioskodawca w formułowanym we wniosku pytaniu. Z uwagi na powyższe niniejsza interpretacja została wydana na podstawie opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i ściśle w zakresie wyznaczonym pytaniem Wnioskodawcy. Interpretacja nie rozstrzyga w zakresie tych okoliczności faktycznych do których nie odnosi się pytanie Wnioskodawcy. Stąd też interpretacja nie rozstrzyga czy Wnioskodawca jest następcą prawnym Spółki z o.o. X, a także czy ta ostatnia spółka, która jak wskazano w opisie stanu faktycznego, otrzymała Fakturę Aportową, nabyła prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w lipcu 2014 r. i prawidłowo ujęła tę fakturę w ewidencji i deklaracji VAT, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, a ponadto Wnioskodawca nie przedstawił swojego stanowiska w tym zakresie. Ww. stwierdzenia Wnioskodawcy potraktowano jako elementy opisu stanu faktycznego nie podlegające ocenie organu w interpretacji.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.