Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.259.2017.2.JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-29
Teza: Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazał ustawodawca w art. 16 ust. 2 updop, bądź brak jakiegokolwiek udokumentowania, nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania ich za koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; postępowanie-postępowanie upadłościowe; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2017 r. (data wpływu 12 września 2017 r.), uzupełnionym w dniu 6 listopada 2017 r. (data wpływu 13 listopada 2017 r.) na podstawie wezwania organu z dnia 25 października 2017 r. (data doręczenia 30 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca („Bank”) jest instytucją finansową, prowadzącą działalność bankową w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, uprawnioną do udzielania kredytów i pożyczek. W ramach prowadzonej działalności, Bank udziela kredytów i pożyczek oraz gwarancji i poręczeń ich spłaty, stając się na skutek tego wierzycielem z tytułu tych umów („wierzytelności kredytowe”). Bankowi przysługują także wierzytelności z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zarachowane jako należne przychody podatkowe na zasadach wskazanych w art. 12 ust. 3a ustawy PDOP („wierzytelności handlowe”).

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy PDOP na potrzeby podatkowe Bank odpisuje wierzytelności kredytowe i handlowe jako nieściągalne oraz uznaje je za koszty uzyskania przychodu pod warunkiem że (i) nie uległy przedawnieniu oraz (ii) zostały udokumentowane postanowieniem o zakończeniu postępowania upadłościowego wydawanym w trybie art. 368 ust. 3 Prawa upadłościowego. Wierzytelności kredytowe i handlowe będą mieć charakter wierzytelności niezabezpieczonych, co znaczy, że na rzecz Banku nie została ustanowiona hipoteka, zastaw, zastaw rejestrowy, zastaw skarbowy lub hipoteka morska, i Bank – jako wierzyciel niezaspokojony – będzie mógł się domagać spełnienia świadczenia wyłącznie na zasadach ogólnych.

Informację o zakończeniu postępowania upadłościowego Bank uzyskuje m.in. z akt postępowań, w których uczestniczy, z informacji uzyskanych od członków rady wierzycieli, z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dostępnego w sieci Internet (e-KRS) oraz z Monitora Sądowego i Gospodarczego, w którym publikowane są obwieszczenia o postanowieniach, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy PDOP (por. art. 368 ust. 3 w zw. z art. 362 ustawy Prawo upadłościowe). Od 1 lutego 2018 r. Bank będzie także uzyskiwał takie informacje z Centralnego Rejestru Restrukturyzacji i Upadłości.

Nie wszystkie postępowania upadłościowe dotyczące dłużników toczą się na wniosek Banku, jak również Bank nie uczestniczy w każdym postępowaniu dotyczącym upadłości swojego klienta – dłużnika tzn. nie zgłasza swoich wierzytelności do masy upadłości.

Bank dokonuje jednak okresowych kontroli bieżących wpisów dotyczących dłużników w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz ogłoszeń ukazujących się w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, a w przyszłości także informacji publikowanych w Centralnym Rejestrze Restrukturyzacji i Upadłości. W przypadku uzyskania przez Bank istotnych informacji dotyczących sytuacji finansowej dłużnika banku, szczególnie tych pochodzących z Krajowego Rejestru Sądowego oraz Monitora Sądowego i Gospodarczego, odpowiednie dokumenty są dołączane i uwzględniane przy ocenie wierzytelności danego dłużnika, a w konsekwencji Bank może podjąć decyzję o odpisaniu z ksiąg wierzytelności jako nieściągalnej.

W świetle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny w dniu 25 października 2017 r. wezwał Bank (nr wezwania 0114-KDIP2-3.4010.259.2017.1.JBB) do uzupełnienia wniosku poprzez :

*   wskazanie, z jakiego powodu Bank nie zgłasza swoich wierzytelności do masy upadłości w toku postępowania upadłościowego toczącego się wobec dłużników Banku;

*   wyjaśnienie, jaka przyczyna jest podstawą wydania postanowienia sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego; w szczególności, czy sąd stwierdza zakończenie postępowania upadłościowego po wykonaniu ostatecznego planu podziału (art. 368 ust. 1 Prawa upadłościowego), czy wtedy, gdy w toku postępowania wszyscy wierzyciele zostali zaspokojeni (art. 368 ust. 2 Prawa upadłościowego).

Podany we wniosku art. 368 ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe zawiera jedynie odesłanie do odpowiednich przepisów: art. 362-367 normujących „techniczne” aspekty zakończenia postępowania jak. np. doręczenie postanowienia, wykreślenie wpisów w księgach wieczystych itp.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Bank złożył w dniu 6 listopada 2017 r.(data wpływu 13 listopada 2017r.) następujące wyjaśnienia:

1.  Tak, jak wskazano we wniosku bank co do zasady uczestniczy w postępowaniach upadłościowych wobec dłużników i zgłasza wierzytelności do masy upadłości. W wyjątkowych sytuacjach mimo prowadzenia działań o charakterze windykacyjnym i monitorującym może zdarzyć się, że bank nie będzie uczestniczył w takim postępowaniu, gdyż nie będzie posiadać na ten temat informacji w odpowiednim terminie. Niezależnie od powyższych wyjaśnień w ocenie banku nieuczestniczenie przez bank w postępowaniu upadłościowym nie powinno wpływać na kwalifikację podatkową wierzytelności banku wobec dłużników wobec których zakończono postępowanie upadłościowe w ramach którego wierzytelność banku nie została zaspokojona.
2.  W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku przyczyną wydania postanowienia Sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego jest stwierdzenie zakończenia postępowania upadłościowego po wykonaniu ostatecznego planu podziału (art. 368 ust. 1 Prawa upadłościowego). W przypadku gdyby doszło do zaspokojenia wszystkich wierzycieli (zakończenie postępowania na podstawie art. 368 ust. 2 Prawa upadłościowego) nie byłoby przesłanek do zaliczania niezaspokojonej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu, gdyż taka niezaspokojona wierzytelność by nie istniała. Podany we wniosku art. 368 ust. 3 Prawa upadłościowego zawiera odesłanie do art. 362, który wskazuje na krąg adresatów postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego (w którym nie ma wierzycieli, którym przysługują poszczególne wierzytelności) oraz na fakt obwieszczenia tego postanowienia jako sposobu informowania o jego wydaniu ogółu wierzycieli. Z tej też przyczyny przepis art. 368 ust. 3 w związku z art. 362 był wskazany we wniosku jako podstawa uzyskania przez wierzyciela niezależnie od tego, czy brał udział w postępowaniu upadłościowym czy też takiego udziału nie brał.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku odpisania z ksiąg Banku nieprzedawnionej i niezabezpieczonej wierzytelności jako nieściągalnej, Bank ma prawo uznania jej za koszt podatkowy zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy PDOP także w sytuacji, gdy postanowienie Sądu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy PDOP, zostało wydane w postępowaniu w ramach którego Bank nie zgłosił swoich wierzytelności do masy upadłości, a udokumentowanie nieściągalności dla celów podatkowych następuje w tym przypadku na podstawie wydruku informacji o wydanym postanowieniu, zawartej w Krajowym Rejestrze Sądowym lub Monitorze Sądowym i Gospodarczym?
2.  Czy po wprowadzeniu Centralnego Rejestru Restrukturyzacji i Upadłości, w przypadku odpisania z ksiąg Banku nieprzedawnionej i niezabezpieczonej wierzytelności jako nieściągalnej, Bank ma prawo uznania jej za koszt podatkowy zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy PDOP także w sytuacji gdy postanowienie Sądu o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy PDOP, zostało wydane w postępowaniu w ramach którego Bank nie zgłosił swoich wierzytelności do masy upadłości, a udokumentowanie nieściągalności dla celów podatkowych następuje w tym przypadku na podstawie wydruku informacji o wydanym postanowieniu, zawartej w Centralnym Rejestrze Restrukturyzacji i Upadłości?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), w przypadku odpisania z ksiąg Banku nieprzedawnionej i niezabezpieczonej wierzytelności jako nieściągalnej, Bank ma prawo uznania jej za koszt podatkowy zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy PDOP także w sytuacji gdy postanowienie Sądu o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy PDOP. zostało wydane w postępowaniu w ramach którego Bank nie zgłosił swoich wierzytelności do masy upadłości, a udokumentowanie nieściągalności dla celów podatkowych następuje w tym przypadku na podstawie wydruku informacji o wydanym postanowieniu, zawartej w Krajowym Rejestrze Sądowym lub Monitorze Sądowym i Gospodarczym.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

1.  wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,
2.  udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) –wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,
3.  strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b.

Ustawodawca pozwala na zaliczenie do kosztów jedynie niektórych wierzytelności nieściągalnych, lecz opisane w stanie faktycznym wierzytelności kredytowe i handlowe spełniają przesłanki wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy PDOP. Z kolei w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy PDOP ustawodawca wprowadził jednolite zasady dotyczące dokumentowania nieściągalności tych wierzytelności – za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem sądu o:

1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku.

Z powyższego wynika, że ustawodawca pozwala na ujęcie w kosztach wszelkich wierzytelności przysługujących wierzycielowi wobec dłużnika, w sprawie którego sąd wydał postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego. Na gruncie Prawa upadłościowego postanowienia takie wydawane są w trybie art. 368 ust. 3 Prawa upadłościowego. W tym zakresie postanowienie odnosi się zatem do charakterystyki dłużnika (jego sytuacji prawnej i faktycznej) i toczącego się w jego sprawie postępowania, a nie przymiotów poszczególnych wierzytelności (ich wartości lub wymagalności) przysługujących poszczególnym wierzycielom wobec dłużnika. W przypadku wydania wskazanych postanowień, sytuacja wierzycieli niezabezpieczonych będzie jednakowa, bez względu na to czy zgłosili wierzytelności czy ich nie zgłosili.

Okoliczność zgłoszenia wierzytelności niezabezpieczonych w ramach toczącego się postępowania upadłościowego nie wpływa bowiem w żaden sposób na treść postanowienia wydawanego na podstawie art. 368 ust. 3 Prawa upadłościowego. Zgłoszenie takie nie wpływa także na jego skuteczność wobec pozostałych wierzycieli. Z tego względu nie jest wymagane, by wierzyciele uczestniczyli w postępowaniu upadłościowym celem zgłoszenia wierzytelności, szczególnie jeżeli informacja o toczącym się postępowaniu w ogóle do nich nie dotarła lub dotarła zbyt późno.

Do takich wniosków prowadzi także analiza przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, które przewidują uniwersalny charakter takiego postępowania. Zakończenie postępowania upadłościowego toczącego się w sprawie dłużnika odnosi skutek wobec wszystkich podmiotów funkcjonujących na rynku. Prawo upadłościowe przyjmuje w tym zakresie zasadę, że postanowienia dotyczące ogółu wierzycieli nie podlegają doręczeniu każdemu z nich, bez względu na to czy dokonali zgłoszenia wierzytelności (art. 220 Prawa upadłościowego) lecz są komunikowane w sposób powszechnie dostępny, w formie obwieszczeń - por. art. 368 w zw. z art. 362 Prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 362 prawa upadłościowego postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego doręcza się jedynie upadłemu, syndykowi oraz członkom rady wierzycieli. Na podstawie art. 368 Prawa upadłościowego, w analogiczny sposób przekazywana jest informacja o zakończeniu postępowania upadłościowego. Z tego względu także gruncie ustawy PDOP postanowienie nie musi zostać wydane na rzecz podatnika i nie wymaga indywidualnego doręczenia.

Z powyższego wynika, że ustawodawca pozwala na ujęcie w kosztach wszelkich wierzytelności przysługujących wobec dłużnika, w sprawie którego sąd wydał postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego. Nieściągalność wierzytelności wobec takiego dłużnika może zostać udokumentowana takim postanowieniem bez względu na to czy wierzytelności zostały przez podatnika zgłoszone w ramach postępowania czy też nie.

Obwieszczenia postanowień dotyczących upadłości były, są i będą (przynajmniej do końca stycznia 2018 r.) publikowane w Monitorze Sądowym i Gospodarczym (por. przepis przejściowy art. 455 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne), będącym ogólnokrajowym dziennikiem urzędowym przeznaczonym do zamieszczania obwieszczeń lub ogłoszeń (por. art. 1 ustawy z dnia 22 grudnia 1995 roku o wydawaniu Monitora Sądowego i Gospodarczego). Z powyższego wynika, że zamieszczone w Monitorze informacje i obwieszczenia mają walor dokumentu urzędowego potwierdzającego zakończenie postępowania upadłościowego w przepisanej formie.

W zakresie, w jakim Bank uzyska z tego publikatora informację o obwieszczeniu dotyczącym dłużnika, wcześniej musiało dojść do wydania postanowienia sądu, które dokumentuje nieściągalność wierzytelności w sposób wymagany przepisami prawa podatkowego. W ocenie Banku, obwieszczenie postanowienia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, jako dokument urzędowy, może zatem stanowić o udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności przez Bank.

Jednocześnie, z uwagi na to że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, wydruk takich dokumentów stanowi również dowód w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej na potrzeby prowadzonych w sprawie postępowań podatkowych.

W związku z tym, jako że dla udokumentowania nieściągalności wystarczające będzie przedstawienie odpowiednich wydruków, po stronie Banku nie zajdzie konieczność wystąpienia do właściwego sądu o wydanie odpisu dokumentu potwierdzającego wydanie postanowienia o umorzeniu lub ukończeniu postępowania upadłościowego wobec dłużnika.

Stanowisko to znajduje także potwierdzenie w dotychczasowej praktyce orzeczniczej organów podatkowych, potwierdzającej możliwość udokumentowania nieściągalności wierzytelności wydrukiem z Krajowego Rejestru Sądowego oraz Monitora Sądowego i Gospodarczego – np.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 maja 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-217/16/PC;

*   interpretacja Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 marca 2016 r. nr: IBP8-1-1/4510-305/15/BK;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 kwietnia 2016, nr. IBPB-1-2/4510-182/16/MS;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2014 r. nr: IBPBI/2/423-1757/13/BG oraz 16 grudnia 2014 r. nr: IBPBI/2/423-11/14/AP;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 lipca 2013 r. nr: IPTPB3/423-153/13-3/IR.

W związku z powyższym, wydruk informacji w przedmiocie wydania postanowienia Sądu, wydanego w postępowaniu wszczętym na wniosek Banku lub innego podmiotu, kończącego postępowanie upadłościowe w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy PDOP, ogłoszonej w Krajowym Rejestrze Sądowym lub Monitorze Sądowym i Gospodarczym, stanowi podstawę do uznania nieprzedawnionych wierzytelności kredytowych i handlowych za takie, których nieściągalność została udokumentowana.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), po wprowadzeniu Centralnego Rejestru Restrukturyzacji i Upadłości, w przypadku odpisania z ksiąg Banku nieprzedawnionej i niezabezpieczonej wierzytelności jako nieściągalnej, Bank ma prawo uznania jej za koszt podatkowy zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy PDOP także w sytuacji gdy postanowienie Sądu o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy PDOP , zostało wydane w postępowaniu w ramach którego Bank nie zgłosił swoich wierzytelności do masy upadłości, a udokumentowanie nieściągalności dla celów podatkowych następuje w tym przypadku na podstawie wydruku informacji o wydanym postanowieniu, zawartej w Centralnym Rejestrze Restrukturyzacji i Upadłości, Centralny Rejestr Restrukturyzacji i Upadłości został przewidziany w art. 5 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, który to przepis wejdzie w życie z dniem 1 lutego 2018 r. Od tej daty Rejestr będzie służył zamieszczaniu i obwieszczaniu postanowień, zarządzeń, dokumentów i informacji dotyczących postępowania upadłościowego. W związku z tym po wprowadzeniu Centralnego Rejestru Restrukturyzacji i Upadłości, dokonany z tego rejestru wydruk będzie pełnił takie same funkcje jak obecnie wydruk z Monitora Sądowego i Gospodarczego.

Zdaniem Banku wydruk informacji udostępnionych w Rejestrze będzie wystarczającym sposobem udokumentowania nieściągalności należności zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit c ustawy PDOP. Stanowisko to potwierdza także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 kwietnia 2016, nr IBPB-1-2/4510-182/16/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.; dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Art. 16 updop zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja tego unormowania została oparta na zasadzie jego negatywno-pozytywnego określenia. Wszystkie koszty wymienione w tym przepisie nie stanowią najczęściej kosztów podatkowych; jednakże po spełnieniu określonych warunków lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Taką sytuację mamy z nieściągalnymi wierzytelnościami – ustawodawca uznał, iż nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie jednak z art. 16 ust.1 pkt 25 lit. a i b) updop koszty uzyskania przychodów stanowią wierzytelności odpisane jako nieściągalne, a dotyczące:

*   wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,

*   udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 updop, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:,
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Rozpatrując kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, należy mieć także na uwadze art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W omawianej sprawie mamy do czynienia z nieściągalnymi wierzytelnościami kredytowymi i handlowymi, które Bank uznaje za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust 2 pkt 2 lit. c updop. W szczególności kosztami uzyskania przychodów Banku są te wierzytelności kredytowe i handlowe, które nie uległy przedawnieniu a ich nieściągalność została udokumentowana postanowieniem sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego. Jak wynika z uzupełnienia wniosku, przyczyną wydania tego postanowienia jest stwierdzenie zakończenia postępowania upadłościowego po wykonaniu ostatecznego planu podziału (art. 368 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe).

Bank wskazuje, że informacje o zakończeniu postępowania upadłościowego, uzyskuje m.in. z akt postępowań, w których uczestniczy, z informacji uzyskanych od członków rady wierzycieli, z Rejestru Przedsiębiorców KRS oraz z Monitora Sądowego i Gospodarczego. Od 1 lutego 2018 r. Bank będzie także pozyskiwał takie informacje z Centralnego Rejestru Restrukturyzacji i Upadłości.

Przedmiotem wątpliwości Banku jest natomiast kwestia, czy jest on uprawniony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności (kredytowych i handlowych), na podstawie pozyskanych informacji z Krajowego Rejestru Sądowego, Monitora Sądowego i Gospodarczego, a w przyszłości z Centralnego Rejestru Restrukturyzacji i Upadłości w zakresie zakończenia podstępowania upadłościowego, mimo że postanowienie sądu zostanie wydane w postępowaniu, w ramach którego Bank nie zgłosił swoich wierzytelności do masy upadłości.

Bank wskazuje, że co do zasady uczestniczy w postępowaniach upadłościowych wobec dłużników i zgłasza swoje wierzytelności do masy upadłości. Jednakże w wyjątkowych sytuacjach może zdarzyć się, że bank nie będzie uczestniczył w takim postępowaniu, gdyż nie będzie posiadał na ten temat informacji w odpowiednim terminie.

Zdaniem Banku, dla udokumentowania nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego bez znaczenia jest fakt niezgłoszenia wierzytelności do takiego postępowania. Bank powołując się na art. 368 ust. 3 w zw. z art. 362 ustawy prawo upadłościowe zauważa, że okoliczność takiego zgłoszenia nie wpływa w żaden sposób na treść postanowienia. Zgłoszenie takie nie wpływa także na jego skuteczność wobec pozostałych wierzycieli. Z faktu, że do toczącego się postępowania nie jest wymagane uczestnictwo wierzycieli Bank wywodzi wnioski, że nie jest konieczne zgłoszenie wierzytelności, szczególnie jeżeli informacja o toczącym się postępowaniu w ogóle do niego nie dotarła.

Zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko Banku jest nieprawidłowe. O ile zgodzić się należy, że dokumentem poświadczającym zakończenie postępowania upadłościowego może być wydruk informacji o wydanym postanowieniu sądu zawarty w Krajowym Rejestrze Sądowym lub Monitorze Sądowym i Gospodarczym, a w przyszłości w Centralnym Rejestrze Restrukturyzacji i Upadłości, o tyle nie można uznać, że bez znaczenia w sprawie jest brak zgłoszenia wierzytelności w ramach prowadzonego postępowania upadłościowego. Ogłoszenie upadłości dłużnika i pozyskanie tej informacji z urzędowych źródeł, na które wskazuje Bank, nie oznacza, że została spełniona przesłanka udokumentowania nieściągalności wierzytelności.

Z treści przepisu art. 16 ust. 2 updop wynika wprost, że: „Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana” i to w sposób przewidziany tym przepisem. Oznacza to, że w odniesieniu do każdej wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy należy podjąć działania zmierzające do udokumentowania jej nieściągalności w sposób przyjęty w jednym z trzech punktów art. 16 ust. 2 updop. Z wykładni literalnej ww. regulacji wynika zatem, iż każda wierzytelność powinna być udokumentowana odrębnie, bowiem dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności dotyczy konkretnej należności dłużnika.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazał ustawodawca w art. 16 ust. 2 updop, bądź brak jakiegokolwiek udokumentowania, nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Katalog dokumentów z ww. przepisu ma więc charakter zamknięty i nie może być rozszerzany (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1904/11, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wyraźnie należy podkreślić, że art. 16 ust. 2 pkt 2 updop stanowi, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25 uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana. Ustawodawcy chodzi zatem o udokumentowanie nieściągalności konkretnej wierzytelności, a nie o wykazanie, iż dłużnik (upadły) znajduje się w złej kondycji ekonomicznej.

Samo pozyskanie wiedzy na temat zakończenia postępowania upadłościowego nie jest równoznaczne z udokumentowaniem nieściągalności wierzytelności w sytuacji, gdy nie zgłoszono tej wierzytelności w ramach postępowania upadłościowego. Konieczne jest, aby dana wierzytelność znajdowała się na sporządzonej przez syndyka liście wierzytelności. Potwierdzają to przepisy regulujące proces postępowania upadłościowego.

W niniejszej sprawie podstawą zakończenia przez sąd procesu upadłościowego, o którego statusie Bank czerpie wiedzę z Krajowego Rejestru Sądowego, Monitora Sądowego i Gospodarczego, a w przyszłości będzie pozyskiwać z Centralnego Rejestru Restrukturyzacji i Upadłości jest stwierdzenie zakończenia postępowania upadłościowego po wykonaniu ostatecznego planu podziału (art. 368 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe). Ostateczny plan podziału oznacza, że ustalono w jaki sposób zostaną rozdysponowane fundusze masy upadłości, w szczególności jaka ich część przypadnie konkretnym wierzycielom. Oczywiste jest, że w przypadku niezgłoszenia wierzytelności w toku procesu upadłościowego, wierzytelność taka nie będzie objęta planem podziału, a co za tym idzie wierzyciel nie będzie miał szansy na odzyskanie chociażby części wierzytelności (która w przypadku zaspokojenia z masy upadłości nie byłaby wierzytelnością nieściągalną).

Co do zasady zgłoszenie wierzytelności należy uznać za podstawową i obowiązkową formę działania wierzyciela (oprócz wierzycieli, których wierzytelności umieszczane są z urzędu na liście wierzytelności), w przypadku gdy zamierza on w pełni uczestniczyć w postępowaniu upadłościowym, a co za tym idzie być uprawnionym do uzyskania zaspokojenia (chociażby częściowego) swoich wierzytelności. Zgłoszenie wierzytelności musi być traktowane jako sposób dochodzenia roszczenia w określonym postępowaniu sądowym (w tym przypadku jest to proces upadłościowy), co w istocie oznacza, że pełni ono funkcje zbliżoną do powództwa.

Dokonanie zgłoszenia wierzytelności winno nastąpić w terminie wskazanym w postanowieniu właściwego sądu o ogłoszeniu upadłości danego dłużnika.

Zgłoszenia wierzytelności dokonuje się na piśmie do właściwego sądu, który ogłosił upadłość danego dłużnika. Ponadto zgłoszenie musi spełniać wymogi formalne pisma procesowego, a więc musi zawierać w szczególności wskazanie sądu, dokładne oznaczenia wierzyciela dokonującego zgłoszenia oraz dłużnika – upadłego, oznaczenie pisma, szczegółowe określenie wierzytelności itp.

Następnie, stosownie do art. 243 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, syndyk sprawdza, czy zgłoszona wierzytelność znajduje potwierdzenie w księgach rachunkowych lub innych dokumentach upadłego lub we wpisach w księdze wieczystej lub rejestrach oraz wzywa upadłego do złożenia w określonym terminie oświadczenia, czy wierzytelność uznaje.

W art. 243 ust. 2 ww. ustawy przewidziano tryb odmowy uznania przez syndyka wierzytelności.

Jak wynika z powyższego przed umieszczeniem danej wierzytelności na liście wierzytelności syndyk w sposób skrupulatny bada czy dana wierzytelność w istocie wobec dłużnika przysługuje.

Jednocześnie nie sposób przyjąć, że nieściągalność wierzytelności, której nie zgłoszono w toku postępowania upadłościowego z różnych powodów (brak zasadności, spóźnienie się z terminem do zgłoszenia, niespełnienie warunków, czy też rezygnacja z zamieszczenia wierzytelności na liście) została udokumentowana postanowieniem sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c updop, w przypadku, gdy wierzytelność nie była umieszczona na liście wierzytelności, a więc nie przeszła stosownej weryfikacji syndyka oraz nie została uznana przez dłużnika. Przyjęcie stanowiska Banku za prawidłowe oznaczałoby, że nawet wierzytelności, które nigdy nie mogłyby znaleźć się na liście wierzytelności, tylko dlatego, że dłużnik został postawiony w stan upadłości uzyskiwałyby status wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana.

Niedokonanie zgłoszenia wierzytelności pozbawia danego wierzyciela uprawnienia do zaspokojenia przysługujących mu roszczeń ze środków masy upadłości w ramach toczącego się postępowania upadłościowego. Podkreślenia wymaga, że wydane przez sąd postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego po wykonaniu ostatecznego planu podziału nie może odnosić się do wierzytelności, których plan podziału nie obejmował. Samo pozyskanie informacji z Krajowego Rejestru Sądowego, Monitora Gospodarczego i Sądowego (a w przyszłości Centralnego Rejestru Sądowego i Gospodarczego) o zakończeniu postępowania upadłościowego wobec dłużnika nie stanowi udokumentowania nieściągalności wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c updop. Nie sposób przyjąć, że przedmiotowe postanowienie sądu dokumentuje nieściągalność wierzytelności w sytuacji, gdy było wydane w oparciu o stan, który nie obejmował tej wierzytelności. W tej sytuacji nadal będziemy mieli do czynienia z wierzytelnością, której nieściągalność nie jest udokumentowana.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że poruszona w nich kwestia dotyczyła możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych nieprzedawnionych wierzytelności, udokumentowanych wskazanymi we wniosku wydrukami postanowień sądu ogłoszonych w Monitorze Sądowym i Gospodarczym/Centralnym Rejestrze Restrukturyzacji i Upadłości, którego to stanowiska organ interpretacyjny nie podważa. Jednak żadna z tych interpretacji nie odnosiła się do sytuacji, w której podatnik nie zgłosił swoich wierzytelności w procesie upadłościowym, a za udokumentowanie nieściągalności wierzytelności chciał uznać samo pozyskanie informacji na temat zakończenia postępowania upadłościowego dłużnika.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.