Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.1053.2016.1.EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-09
Teza: W omawianej sprawie, koszty opłaty zastępczej ponoszone są w związku ze sprzedażą energii elektrycznej i stanowią element wynagrodzenia Spółki za tą czynność. Skoro więc w niniejszej sprawie ww. koszty nie stanowią samodzielnej usługi lecz są elementem wynagrodzenia za sprzedaż energii elektrycznej, zarówno pobranie jak i blokada kwoty opłaty zastępczej powinny być udokumentowane fakturą.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dokumentowanie; energia-energia elektryczna; faktura; opodatkowanie; opłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pobieranej bądź blokowanej opłaty zastępczej oraz dokumentowanie tej transakcji – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pobieranej bądź blokowanej opłaty zastępczej oraz dokumentowanie tej transakcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Spółka działa na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego. Spółka prowadzi działalność wyłącznie w zakresie przedstawionym w zezwoleniu tj.:

1.  nabywania lub zbywania towarów giełdowych na cudzy rachunek, w tym dokonywanie rozliczeń transakcji zleceniodawców,
2.  prowadzenia rachunków lub rejestrów towarów giełdowych w obrocie giełdowym, z wyłączeniem oznaczonych co do gatunku rzeczy.

Spółka realizuje zlecenia klientów na Towarowej Giełdy Energii S.A. (dalej: „TGE”).

Zgodnie z przepisami ustawy z 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. 2016, poz. 719) od strony technicznej, transakcje przebiegają w ten sposób, że w przypadku złożenia przez klienta Spółki zlecenia kupna, Spółka kupuje energię elektryczną od TGE we własnym imieniu i następnie odsprzedaje ją klientowi. Natomiast w przypadku złożenia przez klienta zlecenia sprzedaży, Spółka kupuje od niego energię elektryczną we własnym imieniu i odprzedaje ją następnie TGE. Należy wskazać, że Spółka na żadnym etapie nie jest właścicielem energii elektrycznej. Towarowa Giełda Energii przekazuje zakupioną, lub sprzedaną energię elektryczną bezpośrednio na jednostkę grafikową (kod ewidencyjny nadawany uczestnikom rynku energii elektrycznej przez P. S.A) klienta, natomiast rozliczenie pieniężne następuje za pośrednictwem Spółki. Spółka nie prowadzi działalności w zakresie obrotu energią elektryczną o którym mowa w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. 2012, poz. 1059 z późn. zm. dalej: „Prawo energetyczne”). Z punktu widzenia podatku od towarów i usług, transakcje te stanowią oddzielne czynności podlegające opodatkowaniu VAT np. w przypadku zlecenia Spółce kupna energii elektrycznej, Spółka zakupuje energię od TGE (transakcja opodatkowana VAT po stronie TGE jako odpłatna dostawa towarów na rzecz Spółki), a następnie Spółka sprzedaje ją klientowi (transakcja opodatkowana VAT po stronie Spółki jako odpłatna dostawa towarów na rzecz klienta). Każda z tych transakcji jest dokumentowana przez strony fakturą VAT. Ze względu na fakt, że towarowy dom maklerski powinien ograniczać do minimum gwarantowanie realizacji transakcji klientów przy użyciu środków własnych wszelkie opłaty za zakupioną energię elektryczną Izba Rozliczeniowa Giełd Towarowych pobiera bezpośrednio z konta na którym zdeponowane są środki pieniężne klientów osobno od środków pieniężnych towarowego domu maklerskiego.

Obowiązek uiszczenia opłaty zastępczej przez Spółkę.

Zgodnie z przepisami art. 9a ustawy Prawo energetyczne art. 52 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. 2015, poz. 478 z późn. zm. Dalej: Ustawa OZE) oraz art. 12 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. 2016, poz. 831) towarowy dom maklerski, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej odbiorcy zakupującemu energię na własny użytek (dalej: „odbiorca końcowy"), zobowiązany jest:

*   przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: „Prezes URE”) odpowiednie świadectwo pochodzenia (energii odnawialnej, wysokosprawnej kogeneracji lub efektywności energetycznej) lub
*   uiścić opłatę zastępczą obliczaną według odpowiednich wzorów, wynikających z powyższych ustaw.

Fakt wykorzystania energii elektrycznej na własny użytek i tym samym status klienta Spółki jako odbiorcy końcowego w stosunku do danej transakcji, Wnioskodawca weryfikuje na podstawie oświadczeń składanych przez klientów. Oświadczenia te klienci składają Spółce przynajmniej raz w roku. Obowiązek corocznego składania przez klientów Spółki oświadczenia o wykorzystaniu zakupionej energii elektrycznej wynika z przepisów Prawa energetycznego.

Spółka jest zobowiązana do uiszczenia opłaty zastępczej tj. wyłącznie wtedy, gdy:

*   energia elektryczna była zużywana przez klienta na własne potrzeby, oraz
*   Wnioskodawca nie przedstawił do umorzenia Prezesowi URE świadectw pochodzenia tej energii. Spółka uiszcza wtedy opłatę na wyodrębnione rachunki Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: „NFOŚiGW”) do dnia 30 czerwca roku następującego po roku, którego dotyczy obowiązek, o którym mowa w art. 10 ust. 1. Wpływy z opłaty zastępczej stanowią przychód tego Funduszu. NFOŚiGW otrzymując wpłaty nie wystawia faktur VAT, tym samym traktuje otrzymane środki jako opłaty niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Ekonomiczny ciężar poniesienia opłaty zastępczej.

Stosownie do art. 9a ust. 9 Prawa energetycznego realizacja zlecenia nabycia energii elektrycznej na giełdzie towarowej przez towarowy dom maklerski może nastąpić po złożeniu przez składającego zlecenie zabezpieczenia. Ze względu na fakt, że towarowy dom maklerski powinien ograniczyć do minimum możliwość angażowania środków własnych do gwarantowania realizacji transakcji klientów zabezpieczenie to składane jest na pokrycie kosztów zarówno transakcji jak i wykonania ewentualnego obowiązku uiszczenia opłaty zastępczej przez towarowy dom maklerski. Wysokość zabezpieczenia oraz sposób jego złożenia określa umowa zawarta między towarowym domem maklerskim a składającym zlecenie.

Realizacja zlecenia nabycia energii elektrycznej na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, przez towarowy dom maklerski lub dom maklerski może nastąpić po złożeniu przez składającego zlecenie zabezpieczenia na pokrycie kosztów wykonania przez towarowy dom maklerski lub dom maklerski obowiązków, o których mowa w ust. 1, w zakresie określonym w ust. 2 pkt 3. Wysokość zabezpieczenia oraz sposób jego złożenia określa umowa zawarta między towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim a składającym zlecenie.

Natomiast w myśl art. 9m ust.9 prawa energetycznego, art. 66 ustawy OZE oraz art. 32 ust. 2 ustawy o efektywności energetycznej towarowy dom maklerski sprzedając energię elektryczną odbiorcy końcowemu, zamiast przedstawiać do umorzenia swoje świadectwa pochodzenia, może złożyć wniosek do Prezesa URE o umorzenie świadectw efektywności energetycznej należących do innego podmiotu, któremu przysługują wynikające z tych świadectw prawa majątkowe, o ile dołączy pisemną zgodę tego podmiotu na zaliczenie tych świadectw do wypełnienia obowiązku przez towarowy dom maklerski.

Z przywołanych przepisów wynika, że chociaż Spółka pokrywa opłatę zastępczą w swoim imieniu i na swoją rzecz, to ustawodawca przewidział przeniesienie jej ekonomicznego ciężaru na odbiorcę końcowego. Wnioskodawca może pokryć opłatę zastępczą jedynie z zablokowanych na rachunku środków klienta lub też, w przypadku uzyskania zgody klienta, nie uiszczać opłaty zastępczej w ogóle i przedstawić do umorzenia należące do klienta świadectwa pochodzenia. Spółka wprowadziła do swoich regulaminów postanowienia, zgodnie z którymi klienci zlecający nabycie energii elektrycznej na TGE są zobowiązani do zabezpieczenia odpowiednich środków, na wypadek konieczności uiszczenia opłaty zastępczej przez Spółkę. Środki te są blokowane na koncie klienta.

Zarówno Spółka, jak i klient, nie mogą dysponować zablokowanymi środkami do momentu ostatecznego rozliczenia opłaty zastępczej. W przypadku złożenia oświadczenia, z którego wynika, że klient nie zużył energii elektrycznej na własne potrzeby, Wnioskodawca odblokowuje środki klienta. Strony podpisują porozumienie w ramach którego określony jest sposób realizacji obowiązku przez Wnioskodawcę. Środki zostają również odblokowane, jeżeli klient w porozumieniu wyrazi zgodę na umorzenie przez Spółkę jego świadectw pochodzenia w miejsce uiszczenia opłaty zastępczej. Przeniesienie ekonomicznego ciężaru pokrycia opłaty zastępczej na klienta jest uzasadnione między innymi dlatego, że jej wysokość jest niezależna od towarowego domu maklerskiego a jest decyzją klienta jak również niewykonywanie przez Wnioskodawcę działalności na własny rachunek. Towarowy dom maklerski jest zobowiązany do uiszczenia opłaty zastępczej jedynie od energii elektrycznej, którą odbiorca końcowy zużywa na własny użytek. Nie ma natomiast takiego obowiązku na przykład w stosunku do energii, którą klient odsprzedał. Również wysokość ewentualnej opłaty zastępczej, którą Spółka musi uiścić, zależy od decyzji biznesowych klienta. Do momentu złożenia przez klienta oświadczenia o ilości zużytej na własne potrzeby energii tj. również w momencie blokady równowartości opłaty na rachunku klienta, Spółka nie ma wiedzy co do wysokości opłaty zastępczej, jaką będzie zobowiązana uiścić. Co więcej, nawet dysponując taką wiedzą, Spółka może być zwolniona z obowiązku uiszczenia opłaty zastępczej, jeżeli klient zdecyduje się na upoważnienie Wnioskodawcy do umorzenia należących do klienta świadectw pochodzenia. Wynagrodzenie Spółki z tytułu realizacji zleceń klientów na TGE, określa tabela opłat i prowizji, bądź karta prowizji negocjowanej będącej załącznikiem do Umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zablokowanie lub pobranie przez Spółkę równowartości opłaty zastępczej od klientów stanowi otrzymanie wynagrodzenia za transakcje podlegające opodatkowaniu VAT?
2.  Czy w świetle przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Spółka jest zobowiązana do dokumentowania zablokowania lub pobrania równowartości opłaty zastępczej od klientów za pomocą faktur VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy zablokowanie lub pobranie przez Spółkę równowartości opłaty zastępczej od klientów nie stanowi otrzymania wynagrodzenia za transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz utrzymanie zabezpieczenia przed wykorzystaniem środków własnych towarowego domu maklerskiego do zagwarantowania realizacji transakcji klientów.

W ocenie Wnioskodawcy zaprezentowane przez niego stanowisko jest prawidłowe, ponieważ blokowanie lub pobieranie przez Spółkę równowartości opłaty zastępczej od klientów nie spełnia warunków koniecznych do uznania jej za wynagrodzenie z tytułu transakcji opodatkowanej VAT. W szczególności pomiędzy Spółką a jej klientem nie występuje wymiana świadczeń wzajemnych z tytułu uiszczenia opłaty zastępczej, co uniemożliwia uznanie takiej transakcji za podlegającą opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, za odpłatną dostawę towarów rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT uznaje się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 wspomnianej ustawy, za odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju uznaje się m.in. każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jednakże ustawa o VAT nie precyzuje jakie warunki winny być spełnione aby uznać, że dane zdarzenie gospodarcze stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT. W tym celu należy odnieść się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), które wskazuje, jakie przesłanki są konieczne do zaistnienia transakcji objętej systemem VAT.

Reguły wykładni prezentowane przez TSUE w wydawanych orzeczeniach w zakresie świadczenia usług mają zastosowanie również do transakcji, których przedmiotem są towary.

W celu uznania, iż dochodzi do czynności podlegającej opodatkowaniu VAT kluczowe znaczenie ma istnienie przedmiotu czynności - świadczenia stanowiącego określone zachowanie po stronie dostawcy. W konsekwencji, wykonanie takiego świadczenia jest zasadniczo podstawą do żądania od świadczącego wynagrodzenia.

W prezentowanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, zdaniem Wnioskodawcy, działa on wyłącznie jako „pośrednik” pomiędzy klientem a NFOŚiGW, blokując środki pieniężne klienta na rachunku i ewentualnie przekazując je na konto NFOŚiGW. Spółka otrzymuje wynagrodzenie wyłącznie z tytułu przeprowadzenia transakcji zakupu/sprzedaży energii elektrycznej na TGE, w tym za zablokowanie środków klienta na poczet ewentualnej opłaty zastępczej i przelanie jej na konto NFOŚiGW, określone jest w tabeli opłat i prowizji za usługi maklerskie wykonywane przez Spółkę. W ramach tych opłat i prowizji, Spółka uzyskuje wynagrodzenie za obsługę transakcji na TGE, w tym za techniczne rozliczenie opłaty zastępczej. Niemniej jednak, samo otrzymanie/zablokowanie równowartości opłaty zastępczej nie może stanowić zapłaty za jakąkolwiek czynność wykonaną przez Wnioskodawcę na rzecz klienta. Z tytułu udostępnienia środków na rachunku lub przelania tych środków na rzecz NFOŚiGW, klient nie może oczekiwać od Spółki jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego - zachowania, z którego klient mógłby skorzystać. Poniesienie ekonomicznego ciężaru opłaty zastępczej przez klienta zostało nałożone na klienta przepisami prawa. W konsekwencji, przekazanie Spółce środków pieniężnych (w postaci blokady na rachunku) stanowiących równowartość opłaty zastępczej stanowi wypełnienie obowiązku, nie związanego z ustaleniami kontraktowymi pomiędzy Spółką a klientem.

W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka nie wykonuje świadczenia na rzecz klienta w zamian za uiszczenie opłaty zastępczej lub zablokowanie jej równowartości na rachunku klienta.

Skoro NFOŚiGW traktuje otrzymane środki jako opłaty niepodlegające opodatkowaniu VAT, to z samego faktu, że wnoszone są one przez Wnioskodawcę, działającego niejako „pośredni” w tym zakresie nie powinien wynikać fakt opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT.

Dla uznania, iż dana czynność podlegać powinna opodatkowaniu VAT konieczne jest również występowanie beneficjenta świadczenia, czyli podmiotu który przez nabycie świadczenia nabywa określoną korzyść. W przedmiotowym stanie faktycznym, jedyną korzyścią jaką otrzymuje klient Spółki w związku z zapłatą opłaty zastępczej jest spełnienie obowiązku poniesienia ekonomicznego ciężaru tej opłaty, nałożonego przepisami prawa. Z ekonomicznego punktu widzenia, Spółka uiszcza bowiem tę opłatę „w imieniu” klienta. Umożliwienie klientowi takiego sposobu rozliczenia opłaty stanowi czynność opodatkowaną VAT Spółki (usługę maklerską), za którą pobierane jest odrębne wynagrodzenie zgodne z tabelą opłat i prowizji (niebędące przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację). Jednakże w zamian za zablokowanie środków na koncie klienta lub przelanie równowartości opłaty zastępczej na konto NFOŚiGW, klient nie uzyskuje od Spółki żadnego świadczenia wzajemnego. W konsekwencji, w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, klient nie może być uznany za beneficjenta świadczenia otrzymanego od Spółki w związku z poniesieniem ekonomicznego ciężaru opłaty zastępczej.

Dla uznania, iż świadczenie jest czynnością opodatkowaną VAT kluczowe jest także istnienie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy podmiotem świadczącym, a beneficjentem, na podstawie którego dochodzi do wykonania świadczenia za wynagrodzeniem (świadczenie zwrotne). Stosunek taki może znajdować swoje potwierdzenie w zapisach umownych pomiędzy stronami transakcji. W ocenie Wnioskodawcy, samo zablokowanie środków na koncie klienta Spółki, jak i uiszczenie opłaty zastępczej z tytułu zakupu energii elektrycznej zużytej przez klienta na własne potrzeby, nie powoduje powstania stosunku zobowiązaniowego pomiędzy stronami. W zakresie opłaty zastępczej, Spółka zobowiązana jest do jej rozliczenia wyłącznie na podstawie przepisów prawa, niezależnie od warunków umownych zawartych pomiędzy Spółką a klientem. Spółka jest bowiem zobowiązana do uiszczenia opłaty zastępczej niezależnie od tego, czy klient udostępnił środki na koncie oraz od tego czy Spółka uzgodniła z klientem zasady blokowania środków na ten cel. W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, blokada równowartości opłaty zastępczej, jak i jej przelanie na konto NFOŚiGW nie powoduje powstania stosunku zobowiązaniowego pomiędzy stronami transakcji tj. Spółka nie zobowiązuje się w zamian za przelanie lub zablokowanie tych środków, do jakichkolwiek świadczeń wzajemnych na rzecz klienta.

Elementem uznania świadczenia za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT jest również jego odpłatność. Oznacza to, że świadczenie podlegać będzie co do zasady opodatkowaniu VAT, jeżeli je odpłatne. Ponadto, między świadczeniem a odpłatnością (kwotą należną) powinien istnieć bezpośredni (konieczny) związek przyczynowy. Innymi słowy, dla uznania transakcji za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług konieczne jest, aby wynagrodzenie było należne za wykonanie/spełnienie świadczenia,

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota zablokowana lub pobrana przez Spółkę w równowartości opłaty zastępczej nie stanowi wynagrodzenia za usługi maklerskie świadczone przez Wnioskodawcę. Odmienny jest bowiem charakter tych należności. Elementy wynagrodzenia pobieranego przez Spółkę za świadczenie usług maklerskich zawarte są w tabeli opłat i prowizji Spółki w zakresie obrotu towarami giełdowymi na TGE. Opłaty i prowizje, po ich wpłaceniu Spółce, pozostają w jej wyłącznej dyspozycji. Wynagrodzenie pobierane jest przez Spółkę w znanej wcześniej wysokości i nie podlega zwrotowi. Wynagrodzenie to jest należne za usługi maklerskie faktycznie wykonane na rzecz klientów. Z kolei kwoty w równowartości opłaty zastępczej zabezpieczone przez Spółkę, nie stanowią wynagrodzenia, bowiem brak jest świadczenia wykonywanego przez Spółkę w zamian za ich otrzymanie. Dodatkowo, kwoty te mogą zostać odblokowane z konta klienta po spełnieniu określonych warunków. Spółka nie ma też prawa dysponowania zablokowanymi środkami. Co więcej, wysokość opłaty zastępczej nie ma wpływu na cenę energii elektrycznej kupowanej za pośrednictwem Spółki, a na wysokość prowizji i opłat pobieranych z tytułu świadczenia usług maklerskich. Dodatkowo, klient może zwolnić się z obowiązku uiszczenia równowartości opłaty zastępczej udzielając Spółce pełnomocnictwa do przedstawienia Prezesowi URE do umorzenia świadectw pochodzenia. W konsekwencji, obowiązek uiszczenia opłaty zastępczej może w ogóle nie wystąpić.

Mając powyższe na uwadze, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, równowartość opłaty zastępczej blokowana na koncie klienta lub przelewana na konto NFOŚiGW nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie Spółki na rzecz klienta.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W związku z faktem, iż wykonywanie czynności nie podlegających opodatkowaniu VAT nie rodzi obowiązku dokumentowania ich za pomocą faktur VAT, wobec tego, w celu udokumentowania takich czynności, Spółka może posłużyć się dowolnym dokumentem spełniającym warunki wynikające z ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz, 330 ze zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)., w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści tego artykułu wynika, że pojęcie „świadczenie usług”, ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług, musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania, bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności, np. w zawartej umowie. Tym samym, aby czynności mające charakter odpłatny podległy przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, winny być wykonywane w okolicznościach, w związku z którymi, można wyodrębnić dwie strony transakcji: świadczącego i beneficjenta, przy czym świadczący winien występować w charakterze podatnika tego podatku.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 1 powołanej ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ww. ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższy przepis przykładowo wskazuje na koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy towarów czy też świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane). W myśl tych przepisów koszty dodatkowe, takie jak prowizje, opłaty, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej. Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Tylko przykładowo wskazuje on na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z jednej strony oznacza to, że także inne koszty dodatkowe mogą być wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z drugiej natomiast strony trzeba przyjąć, że powyższe świadczenia – o kosztach których przykładowo stanowi przepis – w niektórych sytuacjach mogą być potraktowane jako odrębne świadczenia.

Z kolei za koszty dodatkowe należy uznać wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. Koszty dodatkowe będą wartością tych wszystkich świadczeń dodatkowych, które nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia złożonego (kompleksowego).

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zarówno przepis art. 73 Dyrektywy jak i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT posługuje się pojęciem zapłaty, którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy.

Ponadto, w myśl art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższego przepisu wynika m.in., że istnieje możliwość wyłączenia z podstawy opodatkowania kwot stanowiących zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Należy jednak zaznaczyć, że otrzymany przez podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT wówczas, gdy podatnik dysponuje dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów oraz ww. dowody zostały wystawione na nabywcę (usługobiorcę), w którego imieniu i na rzecz którego poniesione zostały te wydatki.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcę czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka działa na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego o numerze DRK/501/6/31/79/1/2012. Spółka prowadzi działalność wyłącznie w zakresie przedstawionym w zezwoleniu tj. nabywania lub zbywania towarów giełdowych na cudzy rachunek, w tym dokonywanie rozliczeń transakcji zleceniodawców, prowadzenia rachunków lub rejestrów towarów giełdowych w obrocie giełdowym, z wyłączeniem oznaczonych co do gatunku rzeczy.

Spółka realizuje zlecenia klientów na Towarowej Giełdy Energii S.A. Zgodnie z przepisami ustawy z 26 października 2000 r. o giełdach towarowych od strony technicznej, transakcje przebiegają w ten sposób, że w przypadku złożenia przez klienta Spółki zlecenia kupna, Spółka kupuje energię elektryczną od TGE we własnym imieniu i następnie odsprzedaje ją klientowi. Natomiast w przypadku złożenia przez klienta zlecenia sprzedaży, Spółka kupuje od niego energię elektryczną we własnym imieniu i odprzedaje ją następnie TGE. Spółka na żadnym etapie nie jest właścicielem energii elektrycznej. Towarowa Giełda Energii przekazuje zakupioną, lub sprzedaną energię elektryczną bezpośrednio na jednostkę grafikową (kod ewidencyjny nadawany uczestnikom rynku energii elektrycznej przez P. S.A) klienta, natomiast rozliczenie pieniężne następuje za pośrednictwem Spółki. Spółka nie prowadzi działalności w zakresie obrotu energią elektryczną o którym mowa w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne. Z punktu widzenia podatku od towarów i usług, transakcje te stanowią oddzielne czynności podlegające opodatkowaniu VAT np. w przypadku zlecenia Spółce kupna energii elektrycznej, Spółka zakupuje energię od TGE (transakcja opodatkowana VAT po stronie TGE jako odpłatna dostawa towarów na rzecz Spółki), a następnie Spółka sprzedaje ją klientowi (transakcja opodatkowana VAT po stronie Spółki jako odpłatna dostawa towarów na rzecz klienta). Każda z tych transakcji jest dokumentowana przez strony fakturą VAT. Ze względu na fakt, że towarowy dom maklerski powinien ograniczać do minimum gwarantowanie realizacji transakcji klientów przy użyciu środków własnych wszelkie opłaty za zakupioną energię elektryczną Izba Rozliczeniowa Giełd Towarowych pobiera bezpośrednio z konta na którym zdeponowane są środki pieniężne klientów osobno od środków pieniężnych towarowego domu maklerskiego. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przepisami art. 9a ustawy Prawo energetyczne art. 52 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. 2015, poz. 478 z późn. zm. Dalej: Ustawa OZE) oraz art. 12 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. 2016, poz. 831) towarowy dom maklerski, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej odbiorcy zakupującemu energię na własny użytek (dalej: „odbiorca końcowy"), zobowiązany jest:

*   przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: „Prezes URE”) odpowiednie świadectwo pochodzenia (energii odnawialnej, wysokosprawnej kogeneracji lub efektywności energetycznej) lub
*   uiścić opłatę zastępczą obliczaną według odpowiednich wzorów, wynikających z powyższych ustaw.

Fakt wykorzystania energii elektrycznej na własny użytek i tym samym status klienta Spółki jako odbiorcy końcowego w stosunku do danej transakcji, Wnioskodawca weryfikuje na podstawie oświadczeń składanych przez klientów. Oświadczenia te klienci składają Spółce przynajmniej raz w roku. Obowiązek corocznego składania przez klientów Spółki oświadczenia o wykorzystaniu zakupionej energii elektrycznej wynika z przepisów Prawa energetycznego.

Spółka jest zobowiązana do uiszczenia opłaty zastępczej tj. wyłącznie wtedy, gdy:

*   energia elektryczna była zużywana przez klienta na własne potrzeby, oraz
*   Wnioskodawca nie przedstawił do umorzenia Prezesowi URE świadectw pochodzenia tej energii. Spółka uiszcza wtedy opłatę na wyodrębnione rachunki Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: „NFOŚiGW”) do dnia 30 czerwca roku następującego po roku, którego dotyczy obowiązek, o którym mowa w art. 10 ust. 1. Wpływy z opłaty zastępczej stanowią przychód tego Funduszu. NFOŚiGW otrzymując wpłaty nie wystawia faktur VAT, tym samym traktuje otrzymane środki jako opłaty niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Stosownie do art. 9a ust. 9 Prawa energetycznego realizacja zlecenia nabycia energii elektrycznej na giełdzie towarowej przez towarowy dom maklerski może nastąpić po złożeniu przez składającego zlecenie zabezpieczenia. Ze względu na fakt, że towarowy dom maklerski powinien ograniczyć do minimum możliwość angażowania środków własnych do gwarantowania realizacji transakcji klientów zabezpieczenie to składane jest na pokrycie kosztów zarówno transakcji jak i wykonania ewentualnego obowiązku uiszczenia opłaty zastępczej przez towarowy dom maklerski. Wysokość zabezpieczenia oraz sposób jego złożenia określa umowa zawarta między towarowym domem maklerskim a składającym zlecenie.

Realizacja zlecenia nabycia energii elektrycznej na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, przez towarowy dom maklerski lub dom maklerski może nastąpić po złożeniu przez składającego zlecenie zabezpieczenia na pokrycie kosztów wykonania przez towarowy dom maklerski lub dom maklerski obowiązków, o których mowa w ust. 1, w zakresie określonym w ust. 2 pkt 3. Wysokość zabezpieczenia oraz sposób jego złożenia określa umowa zawarta między towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim a składającym zlecenie.

Natomiast w myśl art. 9m ust.9 prawa energetycznego, art. 66 ustawy OZE oraz art. 32 ust. 2 ustawy o efektywności energetycznej towarowy dom maklerski sprzedając energię elektryczną odbiorcy końcowemu, zamiast przedstawiać do umorzenia swoje świadectwa pochodzenia, może złożyć wniosek do Prezesa URE o umorzenie świadectw efektywności energetycznej należących do innego podmiotu, któremu przysługują wynikające z tych świadectw prawa majątkowe, o ile dołączy pisemną zgodę tego podmiotu na zaliczenie tych świadectw do wypełnienia obowiązku przez towarowy dom maklerski.

Z przywołanych przepisów wynika, że chociaż Spółka pokrywa opłatę zastępczą w swoim imieniu i na swoją rzecz, to ustawodawca przewidział przeniesienie jej ekonomicznego ciężaru na odbiorcę końcowego. Wnioskodawca może pokryć opłatę zastępczą jedynie z zablokowanych na rachunku środków klienta lub też, w przypadku uzyskania zgody klienta, nie uiszczać opłaty zastępczej w ogóle i przedstawić do umorzenia należące do klienta świadectwa pochodzenia. Spółka wprowadziła do swoich regulaminów postanowienia, zgodnie z którymi klienci zlecający nabycie energii elektrycznej na TGE są zobowiązani do zabezpieczenia odpowiednich środków, na wypadek konieczności uiszczenia opłaty zastępczej przez Spółkę. Środki te są blokowane na koncie klienta.

Zarówno Spółka, jak i klient, nie mogą dysponować zablokowanymi środkami do momentu ostatecznego rozliczenia opłaty zastępczej. W przypadku złożenia oświadczenia, z którego wynika, że klient nie zużył energii elektrycznej na własne potrzeby, Wnioskodawca odblokowuje środki klienta. Strony podpisują porozumienie w ramach którego określony jest sposób realizacji obowiązku przez Wnioskodawcę. Środki zostają również odblokowane, jeżeli klient w porozumieniu wyrazi zgodę na umorzenie przez Spółkę jego świadectw pochodzenia w miejsce uiszczenia opłaty zastępczej. Przeniesienie ekonomicznego ciężaru pokrycia opłaty zastępczej na klienta jest uzasadnione między innymi dlatego, że jej wysokość jest niezależna od towarowego domu maklerskiego a jest decyzją klienta jak również niewykonywanie przez Wnioskodawcę działalności na własny rachunek. Towarowy dom maklerski jest zobowiązany do uiszczenia opłaty zastępczej jedynie od energii elektrycznej, którą odbiorca końcowy zużywa na własny użytek. Nie ma natomiast takiego obowiązku na przykład w stosunku do energii, którą klient odsprzedał. Również wysokość ewentualnej opłaty zastępczej, którą Spółka musi uiścić, zależy od decyzji biznesowych klienta. Do momentu złożenia przez klienta oświadczenia o ilości zużytej na własne potrzeby energii tj. również w momencie blokady równowartości opłaty na rachunku klienta, Spółka nie ma wiedzy co do wysokości opłaty zastępczej, jaką będzie zobowiązana uiścić. Co więcej, nawet dysponując taką wiedzą, Spółka może być zwolniona z obowiązku uiszczenia opłaty zastępczej, jeżeli klient zdecyduje się na upoważnienie Wnioskodawcy do umorzenia należących do klienta świadectw pochodzenia. Wynagrodzenie Spółki z tytułu realizacji zleceń klientów na TGE, określa tabela opłat i prowizji, bądź karta prowizji negocjowanej będącej załącznikiem do Umowy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zablokowanie lub pobranie przez Spółkę równowartości opłaty zastępczej od klientów nie stanowi otrzymania wynagrodzenia za transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do dokumentowania zablokowania lub pobrania równowartości opłaty zastępczej od klientów za pomocą faktur.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 z późn. zm.), odbiorca przemysłowy, przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w ust. 2, w zakresie określonym w ust. 11, są obowiązani:

1.  uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia z kogeneracji, o której mowa w art. 91 ust. 1, wydane dla energii elektrycznej wytworzonej w jednostkach kogeneracji znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub
2.  uiścić opłatę zastępczą, w terminie określonym w ust. 15, obliczoną w sposób określony w ust. 10.

W myśl art. 9a ust. 2. pkt 5 ww. ustawy Prawo energetyczne, obowiązek, o którym mowa w ust. 1 wykonują towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w art. 2 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji zawieranych na zlecenie odbiorców końcowych, innych niż odbiorcy przemysłowi, o których mowa w pkt 1, na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany.

Zgodnie z art. 9a ust. 9 ww. ustawy, realizacja zlecenia nabycia energii elektrycznej na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, przez towarowy dom maklerski lub dom maklerski może nastąpić po złożeniu przez składającego zlecenie zabezpieczenia na pokrycie kosztów wykonania przez towarowy dom maklerski lub dom maklerski obowiązków, o których mowa w ust. 1, w zakresie określonym w ust. 2 pkt 3. Wysokość zabezpieczenia oraz sposób jego złożenia określa umowa zawarta między towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim a składającym zlecenie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 831) opłatę zastępczą oblicza się jako iloczyn jednostkowej opłaty zastępczej, o której mowa w ust. 2 i 3, i oszczędności energii finalnej, wyrażonej w tonach oleju ekwiwalentnego, wynikającej wysokości obowiązku, o której mowa w art. 14 ust. 1, realizowanego w danym roku opłatą zastępczą.

Jednostkowa opłata zastępcza wynosi:

1.  1000 zł za 2016 r.,
2.  1500 zł za 2017 r.

\- za tonę oleju ekwiwalentnego (art. 12 ust. 2 ustawy o efektywności energetycznej)

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o efektywności energetycznej wysokość jednostkowej opłaty zastępczej za rok 2018 oraz za każdy kolejny rok zwiększa się o 5% w stosunku do wysokości jednostkowej opłaty zastępczej obowiązującej za rok poprzedni.

Opłatę zastępczą uiszcza się na rachunek bankowy Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, do dnia 30 czerwca roku następującego po roku, którego dotyczy obowiązek, o którym mowa w art. 10 ust. 1. Wpływy z opłaty zastępczej stanowią przychód tego Funduszu. (art. 12 ust. 4 ustawy o efektywności energetycznej).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej realizacja zlecenia nabycia energii elektrycznej lub gazu ziemnego na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, przez towarowy dom maklerski lub dom maklerski może nastąpić po złożeniu przez składającego zlecenie zabezpieczenia na pokrycie kosztów wykonania przez towarowy dom maklerski lub dom maklerski obowiązku, o którym mowa w art. 10 ust. 1, w zakresie określonym w art. 10 ust. 2 pkt 2. Wysokość zabezpieczenia oraz sposób jego złożenia określa umowa zawarta między towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim a składającym zlecenie.

Art. 14 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o efektywności energetycznej wskazuje, że podmioty zobowiązane są obowiązane uzyskać w każdym roku oszczędność energii finalnej w wysokości 1,5% ilości energii elektrycznej lub gazu ziemnego, wyrażonej w tonach oleju ekwiwalentnego, zakupionych w danym roku przez towarowy dom maklerski lub dom maklerski w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji realizowanych na zlecenie odbiorców końcowych przyłączonych do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy w odniesieniu do obowiązujących przepisów należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 w powiązaniu z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe. Zatem, należy stwierdzić, że koszty opłaty zastępczej, które Spółka pobiera od klienta, bądź blokuje na rachunku nie stanowią wynagrodzenia z tytułu wykonania samodzielnej usługi, koszty te związane są bowiem z kosztem podstawowej działalności jaką Spółka wykonuje, tj. sprzedaż energii elektrycznej. Należy wskazać, że zgodnie ww. art. 10 i 11 ustawy o efektywności energetycznej, dom maklerski jako podmiot zobowiązany, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej odbiorcy końcowemu zakupującemu energię elektryczną na własny użytek zobowiązany jest do uzyskania oszczędności energii poprzez uiszczenia opłaty zastępczej, bądź umorzenia odpowiednich świadectw efektywności energetycznej. Zatem w przypadku pobrania przez Spółkę opłaty zastępczej od klienta, bądź jej zablokowania, jej koszt jest kosztem, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, związanym ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtuje kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. W konsekwencji, koszty opłaty zastępczej, ponoszone są w związku z podstawową sprzedażą energii elektrycznej i stanowią element świadczenia zasadniczego, a zatem zwiększają kwotę należnej zapłaty od nabywcy z tytułu sprzedaży świadczenia głównego. Koszty te stanowią bowiem element rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za świadczenie zasadnicze – sprzedaż energii elekrtycznej, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają to świadczenie i nie należy ich sztucznie oddzielać. A zatem koszty opłaty zastępczej, zarówno jej blokada jak również pobranie od klienta, Spółka winna wliczyć do podstawy opodatkowania świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów stanowiących usługi pomocnicze stanowiłoby sztuczne dzielenie świadczenia zasadniczego. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C -349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń.

Zdaniem TSUE, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy, który daje możliwość wyłączenia z podstawy opodatkowania kwot stanowiących zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku, gdyż, jak wskazał Wnioskodawca i co wynika z wyżej przytoczonych przepisów, opłata zastępcza jest ponoszona przez Spółkę we własnym imieniu.

Zgodnie z art. 106a ustawy o podatku od towarów i usług przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, fakturę wystawia podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej transakcji. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W omawianej sprawie, jak wykazano powyżej, koszty opłaty zastępczej ponoszone są w związku ze sprzedażą energii elektrycznej i stanowią element wynagrodzenia Spółki za tą czynność. Skoro więc w niniejszej sprawie ww. koszty nie stanowią samodzielnej usługi lecz są elementem wynagrodzenia za sprzedaż energii elektrycznej, zarówno pobranie jak i blokada kwoty opłaty zastępczej powinny być udokumentowane fakturą.

Stanowisko Organu jest zbieżne z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1296/15 dotyczącym zbliżonego stanu faktycznego, tj. opodatkowania pobieranej bądź blokowanej opłaty zastępczej związanej ze sprzedażą przez dom maklerski energii elektrycznej oraz dokumentowanie tej transakcji. WSA w ww. wyroku wskazał: „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że nie znajduje oparcia w przepisach prawa pogląd Skarżącej, iż działania związane z zablokowaniem lub pobraniem równowartości opłaty zastępczej od klientów stanowią usługę odrębną od sprzedaży energii. Działania te są mianowicie dokonywane w ścisłym i bezpośrednim związku ze sprzedażą energii. Należy odkreślić, że Skarżąca nie zajmuje się obrotem świadectwami pochodzenia, ale obrotem energią, z tym obrotem zaś są związane obowiązku dotyczące przedstawienia świadectw pochodzenia do umorzenia lub uiszczenia opłaty zastępczej, aktualizujące się w sytuacji sprzedaży energii użytkownikowi końcowemu. Skoro tak, to czynności polegające na zablokowaniu lub pobraniu przez Spółkę opłaty zastępczej od klientów są fragmentem czynności mających na celu uiszczenie zapłaty. Zasadnie przyjął zatem Minister Finansów, że równowartość opłaty zastępczej zablokowana lub pobrana przez Spółkę stanowi zapłatę, którą Spółka otrzymuje z tytułu sprzedaży”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa ( art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57 a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.