Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.81.2020.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-19
Teza: Nieposiadanie na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowanie świadczonych usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; miejsce-miejsce opodatkowania; usługi-usługi ubezpieczeniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 lutego 2020 r. (data wpływu 25 lutego 2020 r.), uzupełnionym w dniu 8 maja 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 8 maja 2020 r.) oraz w dniu 1 czerwca 2020 r. (data wpływu 4 czerwca 2020 r. oraz 17 czerwca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 21 maja 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 26 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowania świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowania świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony w dniu 8 maja 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 8 maja 2020 r.) oraz w dniu 1 czerwca 2020 r. (data wpływu 4 czerwca 2020 r. oraz 17 czerwca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 21 maja 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 26 maja 2020 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

1.

A. (dalej: Zakład Ubezpieczeń) jest zagranicznym zakładem ubezpieczeń podlegającym hiszpańskiemu organowi nadzoru ubezpieczeniowego. Siedziba Zakładu Ubezpieczeń znajduje się w Hiszpanii. Zakład Ubezpieczeń prowadzi w Hiszpanii profesjonalną działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń majątkowych i komunikacyjnych oraz posiada stosowne zezwolenia, środki i doświadczenie niezbędne do należytego wykonywania usług w tym zakresie.

Zakład Ubezpieczeń jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Hiszpanii pod numerem: ….

Zakład Ubezpieczeń jest stroną umów ubezpieczeniowych analogicznych do tej opisanej w niniejszym wniosku, zawieranych z podmiotami z różnych krajów europejskich (co jest powszechną praktyką rynkową i wynika m.in. z zasady swobody świadczenia usług na terytorium UE). Dla celów podatku VAT, organy podatkowe tych krajów uznają, że stałe miejsce prowadzenia działalności Zakładu Ubezpieczeń (w rozumieniu przepisów o VAT) znajduje się jedynie w kraju siedziby Zakładu Ubezpieczeń, tj. w Hiszpanii.

2.

Zakład Ubezpieczeń podjął współpracę z importerem prowadzącym na terytorium Polski działalność dystrybucyjną samochodów różnych marek (dalej: Importer).

Importer jest dostawcą samochodów konkretnych marek i jest organizatorem programu polegającego na zapewnieniu usług assistance samochodowego (dalej: Program) użytkownikom nowych i używanych pojazdów, które zostały nabyte bezpośrednio od Importera lub od jego dealerów w Polsce lub które są serwisowane w sieci dealerskiej Importera.

W związku z wdrożeniem Programu, Importer ponosi koszty jego funkcjonowania i zdecydował się ubezpieczyć część z tych kosztów poprzez zawarcie umowy z Zakładem Ubezpieczeń. W konsekwencji, to Zakład Ubezpieczeń ponosi część kosztów funkcjonowania Programu w zamian za składkę płaconą na rzecz Zakładu Ubezpieczeń przez Importera.

3.

Współpraca pomiędzy Zakładem Ubezpieczeń a Importerem odbywa się na podstawie umowy ubezpieczenia zbiorowego (zawartej na czas określony). Umowa ta jest umową ubezpieczenia na cudzy rachunek, w zakresie której ubezpieczycielem jest Zakład Ubezpieczeń, ubezpieczającym jest Importer, natomiast ubezpieczonymi są osoby fizyczne i osoby prawne korzystające / będące użytkownikami samochodów marek Importera, tj. beneficjenci Programu (dalej: Beneficjenci).

W ramach umowy ubezpieczenia zbiorowego, Importer (będący w ramach tejże umowy ubezpieczającym) zobowiązał się do płacenia Zakładowi Ubezpieczeń (będącemu w ramach tejże umowy ubezpieczycielem) składek za każdy pojazd objęty ubezpieczeniem, zaś Zakład Ubezpieczeń jest zobowiązany do objęcia ochroną ubezpieczeniową czynności polegających na zapewnieniu odpowiednich świadczeń assistance samochodowego na rzecz Beneficjentów (będących w ramach tejże umowy ubezpieczonymi), w zakresie ustalonym w umowie ubezpieczenia zbiorowego.

Świadczenia zapewniane Beneficjentom przez Zakład Ubezpieczeń na terytorium państw europejskich (zasadniczo położonych na Europejskim Obszarze Gospodarczym) mogą obejmować pokrycie kosztów między innymi następujących czynności:

*   naprawę pojazdu na miejscu zdarzenia telefonicznie lub przez skierowaną osobę (serwisanta),

*   holowanie pojazdu do warsztatu samochodowego,

*   zapewnienie samochodu zastępczego,

*   zorganizowanie i opłacenie dalszej podróży kierowcy i pasażerów,

*   zapewnienie zakwaterowania kierowcy i pasażerom,

*   dostarczenie samochodu po naprawie do miejsca zamieszkania (siedziby) klienta / użytkownika pojazdu lub do miejsca docelowego podróży,

*   udzielenie pożyczki gotówkowej w celu pokrycia kosztów naprawy pojazdu,

*   dostarczenie oryginalnych części zamiennych pojazdu za granicę oraz

*   zapewnienie niezbędnych w następstwie zdarzenia przejazdów taksówką lub zwrot środków na przejazd taksówkami.

4.

W celu prawidłowego wypełnienia wszystkich zobowiązań nałożonych na Zakład Ubezpieczeń, które wynikają z umowy ubezpieczenia zawartej z Importerem, Zakład Ubezpieczeń podjął współpracę ze B. (dalej: B.), tj. polską spółką prowadzącą profesjonalną działalność w zakresie kompleksowych usług assistance samochodowego.

Współpraca pomiędzy Zakładem Ubezpieczeń a B. odbywa się w oparciu o umowę wykonawczą zawartą na czas określony (w powiązaniu z umową ubezpieczenia zbiorowego zawartą pomiędzy Zakładem Ubezpieczeń a Importerem). Na podstawie umowy wykonawczej B. jest zobowiązany do: (i) prowadzenia centrum zgłoszeniowego, w tym gotowości do przyjęcia zgłoszeń i obsługi zdarzeń, (ii) likwidacji szkód na zlecenie Zakładu Ubezpieczeń, tj. do świadczenia usług assistance samochodowego na rzecz Beneficjentów (ubezpieczonych) na terytorium państw europejskich (zasadniczo położonych na Europejskim Obszarze Gospodarczym), (iii) dokonywania refundacji kosztów związanych z assistance samochodowym ponoszonych przez Beneficjentów oraz (iv) wsparcia procesu obsługi reklamacji związanych z assistance samochodowym i zgłaszanych przez Beneficjentów.

5.

Pozostała, nieobjęta umową ubezpieczenia zawartą pomiędzy Zakładem Ubezpieczeń a Importerem, a objęta Programem część usług assistance samochodowego jest świadczona na rzecz Importera przez B. na podstawie umowy zawartej pomiędzy B. a Importerem.

W związku z powyższym, Zakład Ubezpieczeń, B. oraz Importer zawarli trójstronną umowę o współpracy mającą na celu potwierdzenie wzajemnych praw i obowiązków wynikających z: (i) umowy ubezpieczenia zawartej pomiędzy Zakładem Ubezpieczeń a Importerem, (ii) umowy wykonawczej zawartej pomiędzy Zakładem Ubezpieczeń a B. oraz (iii) umowy o współpracy zawartej pomiędzy Importerem a B.

Zgodnie ze wskazanymi powyżej umowami, wynagrodzenie należne B. za obsługę danego zdarzenia w ramach Programu może być ponoszone - w zależności od ustaleń pomiędzy Zakładem Ubezpieczeń, Importerem a B.:

*   wyłącznie przez Zakład Ubezpieczeń albo

*   wyłącznie przez Importera albo

*   częściowo przez Zakład Ubezpieczeń, a częściowo przez Importera.

6.

Wszelkie usługi assistance (które z punktu widzenia Zakładu Ubezpieczeń są usługami likwidacji szkód) są realizowane przez B. w oparciu o dokonywane przez użytkownika samochodu (tj. ubezpieczonego / Beneficjenta) zgłoszenie zdarzenia objętego Programem / ubezpieczeniem, przy czym zgłoszenie odbywa się głównie telefonicznie, za pośrednictwem centrum zgłoszeniowego prowadzonego przez B.

Jednocześnie, czynności związane z usługami assistance samochodowego są wykonywane bezpośrednio przez personel B. oraz we współpracy z podwykonawcami B. na terytorium państw europejskich (zasadniczo położonych na Europejskim Obszarze Gospodarczym), z wykorzystaniem należącej do B. infrastruktury oraz sprzętu i wyposażenia technicznego (w postaci komputerów, telefonów komórkowych czy samochodów służbowych).

7.

Współpraca Zakładu Ubezpieczeń ze B. będzie współpracą dwóch niezależnych podmiotów gospodarczych. Umowa stanowiąca podstawę współpracy pomiędzy tymi podmiotami nie będzie zawierać postanowień wskazujących na prawo Zakładu Ubezpieczeń do podejmowania czynności kontrolnych lub nadzorczych w odniesieniu do pracowników B. lub jego podwykonawców, z wyjątkiem kontroli biznesowych w obszarze jakości usług świadczonych przez B. w związku ze współpracą z Zakładem Ubezpieczeń. Ponadto, Zakład Ubezpieczeń nie będzie miał żadnych uprawnień do wydawania poleceń lub wytycznych pracownikom B. Dodatkowo, w związku ze współpracą ze B., Zakład Ubezpieczeń nie uzyska prawa do dysponowania pomieszczeniami lub innymi aktywami należącymi do B. lub jego podwykonawców.

A. świadczy i będzie świadczyć usługi assistance samochodowego również na rzecz podmiotów innych niż Zakład Ubezpieczeń, przy czym nie można wykluczyć, że w przyszłości B. nie zawrze z Zakładem Ubezpieczeń kolejnych umów.

8.

Działalność Zakładu Ubezpieczeń polega na świadczeniu usług ubezpieczeniowych w Hiszpanii, a działania realizowane na terytorium państw europejskich (zasadniczo położonych na Europejskim Obszarze Gospodarczym), polegające na świadczeniu usług assistance samochodowego za pośrednictwem B., są wyłącznie konsekwencją prowadzenia przez Zakład Ubezpieczeń działalności gospodarczej w Hiszpanii.

Zakład Ubezpieczeń nie posiada na terytorium Polski oddziału. Zakład Ubezpieczeń nie posiada w Polsce adresu korespondencyjnego, nie jest właścicielem żadnej nieruchomości ani nie wynajmuje pomieszczeń biurowych. Ponadto, Zakład Ubezpieczeń nie dysponuje infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia działalności w Polsce.

Jednocześnie, Zakład Ubezpieczeń nie zatrudnia w Polsce żadnych własnych pracowników. Ponadto, wszystkie kluczowe decyzje dotyczące zarządzania działalnością Zakładu Ubezpieczeń będą podejmowane w siedzibie Zakładu Ubezpieczeń, w Hiszpanii.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalności gospodarcza Zakładu Ubezpieczeń w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Hiszpanii, Wnioskodawca wskazał: „Zakład Ubezpieczeń jest podmiotem zarejestrowanym w Hiszpanii od … r. Celem korporacyjnym jest prowadzenie działalności ubezpieczeniowej, reasekuracyjnej, w zakresie pomocy w podróży, ochrony prawnej i ryzyk finansowych, z wyłączeniem ubezpieczeń na życie. Zakład Ubezpieczeń jest uprawniony do prowadzenia działalności w zakresie usług ubezpieczeniowych objętych Grupami o numerach 16, 17 i 18. Średnia liczba pracowników Zakładu Ubezpieczeń w 2019 r. wynosiła 35 osób. Zakład Ubezpieczeń prowadzi działalność na terenie własnej nieruchomości.

Zakład Ubezpieczeń posiada odpowiednie pozwolenia i koncesje do prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i w zakresie reasekuracji wydane przez hiszpański organ nadzoru działalności w tym zakresie.

Ponadto, dysponuje aktywami trwałymi i obrotowymi (w tym posiada na własność budynek swojej siedziby), posiada prawo do zaciągania zobowiązań, jest stroną licznych umów i transakcji niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej,

Z kolei, suma bilansowa wykazana w ostatnim sporządzonym sprawozdaniu finansowym (tj. za 2019 r.) Zakładu Ubezpieczeń wyniosła …”.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie czy działalność Zakładu Ubezpieczeń na terytorium Polski ogranicza się tylko i wyłącznie do opisanej we wniosku współpracy (polegającej na ubezpieczeniu kosztów funkcjonowania Programu, w tym zapewnieniu czynności/usług assistance samochodowego) Wnioskodawca wskazał: „Zakład Ubezpieczeń realizuje współpracę w Polsce wyłącznie w zakresie/zgodnie z opisem zawartym we Wniosku”.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie czy Zakład Ubezpieczeń na terytorium Polski poza współpracą z Importerem oraz B. prowadził/prowadzi jakąś inną/podobną działalność/współpracę Wnioskodawca wskazał: „Zakład Ubezpieczeń współpracuje w Polsce wyłącznie z Importerem i B.”.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie czy Zakład Ubezpieczeń na terytorium Polski realizował/realizuje/będzie realizował/zamierza realizować podobne/zbliżone/analogiczne świadczenia jak w opisanej we wniosku współpracy, Wnioskodawca wskazał: „Jedyną aktywnością biznesową Zakładu Ubezpieczeń, w związku z którą jako inne strony występują polskie podmioty i która ma jakikolwiek związek z Polską, jest aktywność opisana we Wniosku w zakresie współpracy z Importerem i B. Zakład Ubezpieczeń nie realizował oraz obecnie nie realizuje i nie planuje realizować podobnych / zbliżonych / analogicznych aktywności. Jednocześnie, Zakład Ubezpieczeń nie może w pełni wykluczyć, iż w przyszłości przystąpi do innych analogicznych programów, jak ten opisany we Wniosku - przy czym, o ile taka sytuacja wystąpi, wówczas najprawdopodobniej zostanie to dokonane we współpracy ze B., jako podmiotem, który będzie realizował usługi assistance samochodowego / usługi likwidacji szkód (analogicznie, jak w opisanym we Wniosku stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym)”.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie czy Zakład Ubezpieczeń prowadzi działania mające na celu realizację podobnych/zbliżonych/analogicznych czynności jak w opisanej we wniosku współpracy, w tym również wraz z innymi, niż Importer oraz B. podmiotami Wnioskodawca wskazał: „Z uwagi na przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - Zakład Ubezpieczeń oraz B. rozumieją, iż powyższe pytanie również dotyczy wyłącznie działań związanych z terytorium Polski.

Jedyną aktywnością biznesową Zakładu Ubezpieczeń, w związku z którą jako inne strony występują polskie podmioty i która ma jakikolwiek związek z Polską, jest aktywność opisana we Wniosku w zakresie współpracy z Importerem i B.

Obecnie, Zakład Ubezpieczeń nie prowadzi działań mających na celu realizację podobnych / zbliżonych / analogicznych aktywności (w Polsce).

Jednocześnie, na moment składania Wniosku oraz jego uzupełnienia, Zakład Ubezpieczeń nie może wykluczyć, iż w przyszłości będzie prowadził inną aktywność na terytorium Polski, w szczególności, że przystąpi do innych analogicznych programów, jak ten opisany we Wniosku - przy czym, o ile taka sytuacja wystąpi, wówczas najprawdopodobniej zostałoby to dokonane we współpracy ze B., jako podmiotem, który będzie realizował usługi assistance samochodowego / usługi likwidacji szkód (analogicznie, jak w opisanym we Wniosku stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym)”.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie czy Zakład Ubezpieczeń na terytorium Polski w ramach opisanej we wniosku współpracy udostępnia Importerowi bądź B. jakiekolwiek należące do niego urządzenia/sprzęt /materiały/jakikolwiek inne zasoby, Wnioskodawca wskazał: „Zakład Ubezpieczeń nie udostępnia w Polsce na rzecz B. lub Importera żadnych należących do niego urządzeń / sprzętu / materiałów / jakichkolwiek innych zasobów.

W konsekwencji, Importer i B. będą realizować czynności / prowadzić działalność w oparciu o własną infrastrukturę oraz sprzęt i wyposażenie techniczne (przykładowo w postaci komputerów, telefonów komórkowych czy samochodów służbowych)”.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie, czy Zakład Ubezpieczeń w związku z opisaną we wniosku współpracą stara się uzyskać/uzyskał/będzie musiał uzyskać jakieś koncesje/pozwolenia itp. Wnioskodawca wskazał: „Zakład Ubezpieczeń nie uzyskał / nie stara się uzyskać / nie będzie musiał uzyskać żadnych koncesji / pozwoleń w związku z opisaną we wniosku współpracą. W kraju siedziby, Zakład Ubezpieczeń posiada odpowiednie koncesje i pozwolenia umożliwiające mu podejmowanie współpracy opisanej we wniosku również poza terytorium Hiszpanii - tj. przykładowo w Polsce (przy czym hiszpański organ nadzoru był zobowiązany do przesłania odpowiednich informacji do polskiego organu nadzoru - tj. dokonać notyfikacji - i obowiązek ten został zrealizowany w przeszłości, tj. w 2017 roku) - w związku z zasadą swobody świadczenia usług”.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie na czym konkretnie polega działalność gospodarcza prowadzona przez B. Wnioskodawca wskazał: „Zgodnie z najlepszą wiedzą Zakładu Ubezpieczeń, B. jest prężnie rozwijającą się firmą z branży assistance, częścią międzynarodowej grupy C. Specjalizuje się w usługach assistance samochodowego. 

B. świadczy usługi dla klientów biznesowych (B2B): producentów / importerów samochodów, firm leasingowych i wynajmu długoterminowego, towarzystw ubezpieczeniowych, firm z branży motoryzacyjnej. Na co dzień oferuje swoim partnerom biznesowym usługę assistance, pomagając, organizując pomoc i zapewniając mobilność ich klientów. B. obsługuje ponad 150 różnych programów assistance. Oprócz assistance samochodowego oferuje także pakiety assistance domowego, medycznego i turystycznego. Wszystkie działania wspiera nowoczesne Centrum Zgłoszeniowe - Call Center dostępne przez 24 godziny na dobę, 365 dni w roku.

Głównym celem działalności B. jest kompleksowa obsługa programów assistance oraz bieżąca likwidacja zgłaszanych szkód. Realizowane jest to poprzez współpracę różnych zespołów obejmujących:

*   Centrum Zgłoszeniowe - przyjmowanie zgłoszeń szkód w formie telefonicznej, mailowej, faksowej lub sms-owej oraz organizowanie pomocy dla klientów assistance;

*   Dział Techniczny i Zarządzania Siecią - analizowanie danych w celu właściwej oceny sprawności i jakości działania sieci podwykonawców;

*   Likwidacja Szkód - podejmowanie działań z zakresu likwidacji szkód, regresów oraz obsługi dokumentowania miejsc zdarzeń;

*   Obsługa Klienta - wyjaśnianie reklamacji składanych przez klientów instytucjonalnych, indywidualnych czy partnerów;

*   Sprzedaż - koncentrowanie się na obsłudze klientów biznesowych, pracy nad dostarczaniem nowych rozwiązań oraz dbanie by istniejące rozwiązania były precyzyjne dopasowane do wymagań każdego z naszych klientów B.;

*   Badania i Szkolenia - dział ten codziennie stawia sobie za cel satysfakcje klientów i wszystkich zmotoryzowanych;

*   Marketing - wytyczanie kierunków rozwoju firmy w formie strategii oraz odpowiednia jej komunikacja w celu dotarcia do aktualnych i potencjalnych klientów;

*   Finanse - skuteczne koordynowanie, analizowanie i rozliczanie, prowadzenie ewidencji i kontrolowanie stanu finansów B.;

*   IT - wyznaczanie standardów w zakresie zapewniania stałego i niezakłóconego funkcjonowania systemów informatycznych dla wszystkich pracowników;

*   HR - koncentrowanie na pracownikach, ich poznaniu, zrozumieniu ich potrzeb i próbie ich powiązania z oczekiwaniami biznesu”.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalności gospodarcza B., Wnioskodawca wskazał: „B. jest spółką posiadającą osobowość prawną, prowadzącą działalność gospodarczą zgodnie z polskim prawem od około 20 lat, posiadającą siedzibę działa Polsce.

B. zatrudnia w Polsce około 149 osób (jest to przeciętne zatrudnienie w etatach w 2019 roku - dane pochodzą z informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2019 r.). Budynek, w którym mieści się siedziba B. jest wynajmowany od podmiotu trzeciego. B. posiada prawo do zaciągania zobowiązań, jest stroną licznych umów i transakcji niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Dodatkowo, B. dysponuje aktywami trwałymi (o wartości około …) i obrotowymi (o wartości około …). Wśród rzeczowych aktywów trwałych - zgodnie z informacją dodatkową do sprawozdania finansowego za 2019 r. - znajdują się w szczególności: (i) budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej o wartości netto (według stanu na 31 grudnia 2019 r.) około …, (ii) urządzenia techniczne i maszyny o wartości netto (według stanu na 31 grudnia 2019 r.) około … tys. zł, (iii) środki transportu o wartości netto (według stanu na 31 grudnia 2019 r.) około …, (iv) inne środki trwałe o wartości netto (według stanu na 31 grudnia 2019 r.) około ….

Ponadto, w odpowiedzi na pytanie h) wskazane zostały między innymi zespoły realizujące poszczególne zadania w ramach działalności B.”.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie czy B. świadczy kompleksowe usługi assistance samochodowego tylko i wyłącznie na rzecz Zakładu Ubezpieczeń, Wnioskodawca wskazał: „B. świadczy i będzie świadczyć usługi assistance samochodowego również na rzecz podmiotów innych niż Zakład Ubezpieczeń”.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie czy B. prowadzi centrum zgłoszeniowe tylko i wyłącznie dla potrzeb zawartej współpracy opisanej we wniosku czy też B. co do zasady poza opisaną współpracą prowadzi centrum zgłoszeniowe w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wskazał: „B. prowadzi centrum zgłoszeniowe w ramach prowadzonej działalności - a zatem nie tylko i wyłącznie dla potrzeb zawartej współpracy opisanej we Wniosku”.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie na jaki okres czasu (w przybliżeniu/około) Zakład Ubezpieczeń zawarł poszczególne umowy z Importerem oraz B. Wnioskodawca wskazał: „Poszczególne umowy zawarte pomiędzy Zakładem Ubezpieczeń, Importerem oraz B. zostały zawarte na czas określony od lipca 2019 r. do grudnia 2020 r.

Jednocześnie, w międzyczasie poszczególne strony tych umów wyraziły chęć wydłużenia ich trwania do czerwca 2021 r. Obecnie trwa proces zawierania odpowiednich aneksów w tym zakresie”.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie czy B. świadczy/będzie świadczył usługi w ramach współpracy zgodnie z wytycznymi wskazanymi przez Zakład Ubezpieczeń, Wnioskodawca wskazał: „Współpraca Zakładu Ubezpieczeń ze B. będzie opierała się na zawartej umowie oraz będzie prowadzona zgodnie z procedurami ustalonymi przez obie strony, zawartymi i opisanymi w tej umowie.

Umowa stanowiąca podstawę współpracy pomiędzy tymi podmiotami nie będzie zawierać postanowień wskazujących na prawo Zakładu Ubezpieczeń do podejmowania czynności kontrolnych lub nadzorczych w odniesieniu do pracowników B. lub jego podwykonawców, z wyjątkiem kontroli biznesowych w obszarze jakości usług świadczonych przez B. w związku ze współpracą z Zakładem Ubezpieczeń.

Ponadto, Zakład Ubezpieczeń nie będzie miał żadnych uprawnień do wydawania poleceń lub wytycznych pracownikom B.”.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie czy Zakład Ubezpieczeń poza realizowaną współpracą z Importerem oraz B. na terytorium kraju nabywa od innych podmiotów inne usługi bądź towary Wnioskodawca wskazał: „Zakład Ubezpieczeń nie nabywa żadnych usług lub towarów od polskich podmiotów innych niż B.”.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie co konkretnie oznacza, że importer jest „organizatorem programu (…)” Wnioskodawca wskazał: „Importer opracował założenia programu opisanego we Wniosku, wdrożył ten program oraz - za pośrednictwem dealerów swojej marki - oferuje możliwość przystąpienia do programu przez klientów. Dokonał wyboru podmiotów na potrzeby tej współpracy - tj. nawiązał współpracę z Zakładem Ubezpieczeń i B. w zakresie opisanym we Wniosku”.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie rodzaju świadczeń, których dotyczy nowo sformułowane pytanie/pytania Wnioskodawca wskazał: „Świadczenia / usługi będące przedmiotem Wniosku zostały opisane w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym i stanowią usługi świadczone przez B. w ramach usług assistance samochodowego / usług likwidacji szkód”.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie informacji dotyczących kontrahentów, Wnioskodawca wskazał: „Współpraca opisana we wniosku dotyczy trzech podmiotów, tj.:

*   Importera - polskiego podmiotu, posiadającego siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, zarejestrowanego w Polsce jako podatnik VAT czynny;

*   B. - polskiego podmiotu, posiadającego siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, zarejestrowanego w Polsce jako podatnik VAT czynny;

*   Zakład Ubezpieczeń - zagranicznego podmiotu, posiadającego siedzibę w Hiszpanii, będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej (w Hiszpanii), lecz niezarejestrowanego jako podatnik VAT czynny w Polsce”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie Organu:

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego należy przyjąć, że Zakład Ubezpieczeń nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Wykonawczego Rady UE Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie) oraz ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: Ustawa o VAT)?
2.  W przypadku uznania stanowiska przedstawionego w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe - czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym po stronie B. nie wystąpi obowiązek rozliczenia polskiego podatku VAT należnego w związku ze świadczonymi na rzecz Zakładu Ubezpieczeń usługami assistance samochodowego (które z punktu widzenia Zakładu Ubezpieczeń są usługami likwidacji szkód) na rzecz Zakładu Ubezpieczeń, gdyż zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika (tj. Zakładu Ubezpieczeń) jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą (tj. Zakład Ubezpieczeń) posiada siedzibę działalności gospodarczej (tj. Hiszpania)?
3.  W przypadku uznania stanowiska przedstawionego w zakresie pytania nr 1 i 2 za prawidłowe - czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym po stronie Zakładu Ubezpieczeń nie wystąpi prawo do odliczenia polskiego podatku VAT naliczonego z tytułu nabywanych od B. usług assistance samochodowego (które z punktu widzenia Zakładu Ubezpieczeń są usługami likwidacji szkód)?

Stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie Organu:

Ad 1

Zdaniem Zakładu Ubezpieczeń oraz B., w świetle przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego należy przyjąć, że Zakład Ubezpieczeń nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów Rozporządzenia oraz Ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Pojęcie to należy analizować w oparciu o regulacje zawarte w Rozporządzeniu.

Stosownie do art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 11 ust. 2 Rozporządzenia, na użytek stosowania jego następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Z kolei, zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 53 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Wykładnia pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” przedstawiona w Rozporządzeniu była także przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

W wyroku TSUE z 16 października 2014 r. w sprawie o sygn. C 605/12 (Welmory Sp. z o.o.) wskazano, że: „stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie TSUE, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wymaga posiadania odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy. Ponadto, realizowana z tego miejsca działalność powinna być prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, dla uznania danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności niezbędne jest spełnienie określonych warunków wynikających z definicji zawartej w Rozporządzeniu oraz wykładni TSUE. Stałe miejsce prowadzenia działalności powinno: (i) mieć charakter „stały”, tzn. trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny i niezmienny oraz (ii) charakteryzować się wystarczającym stopniem zaangażowania, by uznać, że działalność w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób przemijający lub okresowy. W związku z tym, jeśli działalność prowadzona w danym miejscu cechuje się stałością, niezbędne jest istnienie w tym miejscu odpowiedniej infrastruktury technicznej oraz personelu świadczącego samodzielnie określone czynności.

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodnie z wykładnią prezentowaną w orzecznictwie TSUE oraz regulacjami zawartymi w Rozporządzeniu, dla powstania „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” niezbędne jest: (i) dysponowanie odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym oraz (ii) prowadzenie działalności w danym miejscu w sposób stały i niezależny.

Wnioskując a contratio - jeżeli nie są spełnione powyższe warunki, wówczas nie można uznać, iż „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej’’ powstaje.

Zdaniem Zakładu Ubezpieczeń, analiza wskazanych powyżej przesłanek na gruncie przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, iż Zakład Ubezpieczeń nie posiada / nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Poniżej przedstawiono ocenę w zakresie wskazanych powyżej przesłanek w omawianym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, jak również ocenę w zakresie braku możliwości uznania ubezpieczenia szkód zapewnianego przez Zakład Ubezpieczeń na terytorium Polski za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT.

Zaplecze personalne i infrastruktura techniczna

Warunkiem posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa jest występowanie odpowiedniej struktury personalnej i technicznej na terytorium tego państwa. Przy czym, zgodnie z orzecznictwem TSUE, do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, by infrastruktura stanowiła własność podatnika, a pracownicy byli przez niego zatrudnieni. Korzystanie z zaplecza technicznego oraz personelu innego podmiotu może również prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Dodatkowo, również zgodnie z dominującym obecnie stanowiskiem polskich organów podatkowych, nie jest niezbędne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego. Podmiotowi posiadającemu stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce musi jednak przysługiwać kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. By spełnić omawiany warunek wystarczającym jest zatem, aby podmiot korzystał zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów w taki sposób, który umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

W omawianym stanie faktycznym, Zakład Ubezpieczeń jest podmiotem zagranicznym podlegającym hiszpańskiemu organowi nadzoru ubezpieczeniowego. Ponadto, Zakład Ubezpieczeń nie prowadzi na terytorium Polski działalności gospodarczej w zakresie ubezpieczeń poprzez oddział oraz nie podlega polskiemu organowi nadzoru ubezpieczeniowego.

Jednocześnie, działalność Zakładu Ubezpieczeń polega na świadczeniu usług ubezpieczeniowych w Hiszpanii, a działania realizowane na terytorium państw europejskich (zasadniczo położonych na Europejskim Obszarze Gospodarczym) - polegające na likwidacji szkód - są wyłącznie konsekwencją prowadzenia przez Zakład Ubezpieczeń działalności gospodarczej w Hiszpanii.

Zakład Ubezpieczeń nie posiada w Polsce adresu korespondencyjnego, nie posiada tytułu prawnego do żadnej placówki położonej na terytorium Polski, tj. nie jest właścicielem żadnej nieruchomości ani nie wynajmuje / nie dysponuje faktycznie żadnymi pomieszczeniami biurowymi lub innymi lokalami.

Dodatkowo, Zakład Ubezpieczeń nie dysponuje w Polsce infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia działalności. W szczególności, Zakład Ubezpieczeń nie posiada w Polsce bezpośrednio ani pośrednio żadnych urządzeń ani innych zasobów technicznych niezbędnych w procesie świadczenia usług ubezpieczeniowych.

Jednocześnie, w ocenie Zakładu Ubezpieczeń, sam fakt, iż usługi assistance samochodowego świadczone przez polski podmiot, tj. B. na rzecz Zakładu Ubezpieczeń będą wykonywane przy użyciu infrastruktury oraz sprzętu i wyposażenia technicznego tego podmiotu (tj. B.) nie może być utożsamiany z utworzeniem w Polsce struktury Zakładu Ubezpieczeń w tym zakresie.

W odniesieniu do nabywanych przez Zakład Ubezpieczeń od B. usług assistance samochodowego należy zauważyć, że infrastruktura oraz sprzęt i wyposażenie techniczne (w postaci komputerów, telefonów komórkowych czy samochodów służbowych) wykorzystywane do świadczenia tych usług są własnością B. Przy czym, w związku ze współpracą ze B., Zakład Ubezpieczeń nie uzyska żadnego prawa do dysponowania pomieszczeniami, lokalami lub innymi aktywami, w tym sprzętem oraz wyposażeniem technicznym należącym do B.

W szczególności Zakładowi Ubezpieczeń nie przysługuje prawo do zarządzania infrastrukturą, sprzętem oraz wyposażeniem technicznym wykorzystywanym do świadczenia usług assistance samochodowego przez B. ani prawo do ingerencji w ich funkcjonowanie, gdyż to B. posiada pełną niezależność w podejmowaniu decyzji co do sposobu ich wykorzystania.

Z kolei, w odniesieniu do kryterium posiadania zaplecza personalnego należy wskazać, że Zakład Ubezpieczeń nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników, nie posiada swoich przedstawicieli działających w jego imieniu i na jego rzecz, w szczególności nie posiada osób uprawnionych do zawierania, negocjowania i rozwiązywania umów w imieniu i na rzecz Zakładu Ubezpieczeń w Polsce.

Jednocześnie, nie można również uznać, że pracownicy B. - świadczącego na rzecz Zakładu Ubezpieczeń usługi assistance samochodowego - mogą zostać uznani za zaplecze personalne Zakładu Ubezpieczeń wystarczające dla powstania jego stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Zakład Ubezpieczeń nie posiada bowiem żadnych uprawnień do podejmowania czynności kontrolnych lub nadzorczych w odniesieniu do pracowników B. lub jego podwykonawców, z wyjątkiem kontroli biznesowych w obszarze jakości usług świadczonych przez B., co jest standardowym elementem współpracy związanym z zakupem jakichkolwiek usług. Niemniej, nawet w przypadku skorzystania przez Zakład Ubezpieczeń z periodycznej kontroli jakości - przy czym skorzystanie z tego uprawnienia zależy od woli Zakładu Ubezpieczeń - nie będzie miał on wpływu na organizację i przeprowadzenie procesu świadczenia usług przez B. na jego rzecz.

Ponadto, Zakład Ubezpieczeń nie będzie miał żadnych uprawnień do wydawania poleceń lub wytycznych pracownikom B.. Pracownicy B. pozostają całkowicie niezależni od Zakładu Ubezpieczeń, a zatem nie występuje pomiędzy nimi jakakolwiek podległość służbowa.

Dodatkowo należy wskazać, że B. będzie przysługiwała wyłączność w zakresie podejmowania decyzji o podjęciu współpracy z podwykonawcami w zakresie wykonywania wybranych czynności związanych z usługami assistance samochodowego na rzecz Zakładu Ubezpieczeń.

Jednocześnie, pracownicy B. oraz jego podwykonawcy - obok świadczenia usług związanych z assistance samochodowym objętych ochroną przez Zakład Ubezpieczeń - równocześnie będą wykonywać czynności na rzecz innych podmiotów (kontrahentów B.), niezwiązanych w żaden sposób z Zakładem Ubezpieczeń.

Należy przy tym podkreślić, że działania podejmowane przez pracowników oraz współpracowników B. służą realizacji jego interesów (nie zaś interesów Zakładu Ubezpieczeń). W związku z tym, pracowników oraz współpracowników B. nie można uznać za zaplecze personalne będące w dyspozycji Zakładu Ubezpieczeń.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przedstawiony przez Zakład Ubezpieczeń stan faktyczny / zdarzenie przyszłe, należy uznać, że Zakład Ubezpieczeń nie posiada, ani nie kontroluje w Polsce infrastruktury, zaplecza personalnego i technicznego koniecznego do wykonywania działalności gospodarczej w sposób ciągły i zorganizowany - a zatem nie jest spełniona kluczowa przesłanka warunkująca istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności Zakładu Ubezpieczeń w Polsce.

Stałość i niezależność prowadzonej działalności gospodarczej

Warunkiem posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa jest także kryterium stałości oraz niezależności niezbędnej do podejmowania decyzji w ramach stałego miejsca prowadzenia działalności.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, współpraca Zakładu Ubezpieczeń i Importera odbywa się na podstawie umowy ubezpieczenia zawartej na czas określony. Również współpraca pomiędzy Zakładem Ubezpieczeń a B. odbywa się w oparciu o umowę wykonawczą zawartą na czas określony, z czego wynika okresowy charakter tej współpracy.

Jednocześnie, aktywność Zakładu Ubezpieczeń na terytorium państw położonych na Europejskim Obszarze Gospodarczym (w tym w Polsce) w związku ze współpracą z Importerem ogranicza się jedynie do działań w zakresie likwidacji szkód, z czym związana jest również współpraca ze B. w zakresie usług assistance samochodowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, aktywność Zakładu Ubezpieczeń w związku ze współpracą z Importerem oraz ze B. ma charakter okresowy i nie może być uznana za działalność cechującą się stałością.

Niezależnie od powyższego, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na fakt, że - zgodnie z przeprowadzoną we wcześniejszej części wniosku analizą - Zakład Ubezpieczeń nie posiada zasobów personalnych i technicznych koniecznych do prowadzenia działalności na terytorium Polski. Tym samym, bezprzedmiotowe staje się rozpatrywanie kryterium stałości działalności, gdyż - w ocenie Zakładu Ubezpieczeń - nie dysponuje on na terytorium Polski zasobami pozwalającymi stwierdzić, że prowadzi działalność w Polsce.

Dodatkowo, w analogiczny sposób należy odnieść się do drugiej części rozpatrywanego kryterium, tj. kryterium niezależności, które należy rozumieć jako realizowanie działalności z tego stałego miejsca prowadzenia działalności w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Zakład Ubezpieczeń nie posiada i nie będzie posiadał na terytorium Polski zasobów ludzkich, a zatem nie będzie możliwe podejmowanie w Polsce jakichkolwiek decyzji o charakterze zarządczym lub innych istotnych decyzji związanych z działalnością w zakresie likwidacji szkód pokrytych przez Zakład Ubezpieczeń w Polsce.

Jednocześnie, wszystkie decyzje biznesowe dotyczące działalności gospodarczej Zakładu Ubezpieczeń podejmowane są poza terytorium Polski. Decyzje zarządcze, w szczególności decyzje co do działalności biznesowej, rozwoju, usług ubezpieczeniowych oferowanych przez Zakład Ubezpieczeń a także ogólnej administracji (przykładowo w zakresie finansów, rozwiązań informatycznych czy też reklamy) podejmowane są w siedzibie Zakładu Ubezpieczeń, tj. w Hiszpanii.

Zakład Ubezpieczeń nie posiada w Polsce infrastruktury personalnej, a w szczególności nie posiada osób uprawnionych do zawierania, negocjowania i rozwiązywania umów w imieniu i na rzecz Zakładu Ubezpieczeń w Polsce. Tym samym, w ocenie Zakładu Ubezpieczeń, kryterium niezależności w żadnym stopniu nie może zostać uznane za spełnione.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, w ocenie Zakładu Ubezpieczeń kryterium stałości oraz niezależności prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce - które to kryteria są niezbędne do uznania, że Zakład Ubezpieczeń posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce - nie są spełnione w analizowanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym.

Związek z działalnością gospodarczą

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym obecnie przez polskie organy podatkowe, definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności” powinna być także rozpatrywana w związku z definicją działalności gospodarczej” zawartą w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT.

W myśl tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności podmiotu na terytorium danego kraju dochodzi, jeżeli przy wykorzystaniu na tym terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, podmiot ten prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, Zakład Ubezpieczeń nie posiada na terytorium Polski infrastruktury oraz personelu, w związku z czym rozpatrywane kryterium związku z działalnością gospodarczą staje się bezprzedmiotowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Zakładu Ubezpieczeń, z uwagi na to, że nie posiada on ani nie dysponuje na terytorium Polski żadnymi zasobami personalnymi ani technicznymi pozwalającymi stwierdzić, że prowadzi działalność w Polsce - kryterium związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT nie jest spełnione.

Reasumując, zdaniem Zakładu Ubezpieczeń oraz B., z uwagi na to, że w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie posiada on właściwej struktury zasobów ludzkich i technicznych w Polsce koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej - w związku z czym również kryterium stałości i niezależności oraz kryterium związku z działalnością gospodarczą nie są spełnione - Zakład Ubezpieczeń nie posiada / nie będzie posiadał na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów Rozporządzenia i Ustawy o VAT.

Ad 2

Według wiedzy Zakładu Ubezpieczeń, zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 tej regulacji oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1 a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n Ustawy o VAT.

Jednocześnie - stosownie do art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT - w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie ze stanowiskiem wskazanym w zakresie pytania nr 1 będącego przedmiotem pierwotnego wniosku, zdaniem Zakładu Ubezpieczeń i B., w świetle przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego należy przyjąć, iż Zakład Ubezpieczeń nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów Rozporządzenia oraz Ustawy o VAT.

W konsekwencji, regulacja zawarta w art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT nie znajdzie - w ocenie Zakładu Ubezpieczeń i B. - zastosowania w odniesieniu do usług assistance samochodowego świadczonych przez B. na rzecz Zakładu Ubezpieczeń.

Ponadto, zdaniem Zakładu Ubezpieczeń i B., w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania:

*   art. 28e Ustawy o VAT, gdyż świadczone przez B. usługi nie są związane z nieruchomościami;

*   art. 28f Ustawy o VAT, gdyż świadczone przez B. usługi nie są związane z usługami transportu;

*   art. 28g Ustawy o VAT, gdyż świadczone przez B. usługi nie są związane ze wstępem na imprezy;

*   art. 28h Ustawy o VAT, gdyż świadczone przez B. usługi nie są związane z usługami pomocniczymi do usług transportu ani wyceny rzeczowego majątku ruchomego;

*   art. 28l Ustawy o VAT, gdyż świadczone przez B. usługi nie są związane z usługami restauracyjnymi i cateringowymi;

*   art. 28j Ustawy o VAT, gdyż świadczone przez B. usługi nie stanowią usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu;

*   art. 28k Ustawy o VAT, gdyż świadczone przez B. usługi nie są związane z usługami elektronicznymi;

*   art. 28n Ustawy o VAT, gdyż świadczone przez B. usługi nie są związane z usługami turystyki.

W konsekwencji, zdaniem Zakładu Ubezpieczeń oraz B., świadczone przez B. na rzecz Zakładu Ubezpieczeń - nieposiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce - usługi assistance samochodowego (usługi likwidacji szkód) nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, gdyż - zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT - miejscem ich świadczenia będzie kraj siedziby Zakładu Ubezpieczeń, tj. Hiszpania. A zatem, po stronie B. nie wystąpi obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego w Polsce w związku ze świadczonymi na rzecz Zakładu Ubezpieczeń usługami assistance samochodowego (usługami likwidacji szkód).

Ad. 3

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tej regulacji, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei, zgodnie z ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wskazano w uzasadnieniu do własnego stanowiska w zakresie pytania nr 1 będącego przedmiotem pierwotnego wniosku, w ocenie Zakładu Ubezpieczeń i B., przesłanki zawarte w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT nie będą spełnione w przypadku aktywności Zakładu Ubezpieczeń związanej ze współpracą ze B.

W konsekwencji, w ocenie Zakładu Ubezpieczeń i B., nie można uznać, iż Zakład Ubezpieczeń jest/będzie polskim podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 Ustawy o VAT.

Ponadto, w myśl ust. 2 pkt 1 analizowanej regulacji, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Mając na uwadze powyższe regulacje, należy wskazać, iż nie będą spełnione dwie podstawowe przesłanki umożliwiające dokonanie odliczenia podatku VAT naliczonego, tj. Zakład Ubezpieczeń nie jest / nie będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT oraz Zakład Ubezpieczeń nie otrzyma od B. faktury z wykazanym polskim podatkiem VAT, gdyż - jak wskazano w stanowisku dotyczącym pytania nr 2 powyżej - usługi świadczone przez B. na rzecz Zakładu Ubezpieczeń nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

W konsekwencji, zdaniem Zakładu Ubezpieczeń oraz B., Zakład Ubezpieczeń nie będzie miał prawa do odliczenia polskiego podatku VAT naliczonego w związku z nabywaniem usług assistance samochodowego (usług likwidacji szkód) od B.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jednocześnie w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Przy czym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Zakład Ubezpieczeń jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Hiszpanii. Zakład Ubezpieczeń jest zagranicznym zakładem ubezpieczeń podlegającym hiszpańskiemu organowi nadzoru ubezpieczeniowego, którego siedziba znajduje się w Hiszpanii. Zakład Ubezpieczeń prowadzi w Hiszpanii profesjonalną działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń majątkowych i komunikacyjnych oraz posiada stosowne zezwolenia, środki i doświadczenie niezbędne do należytego wykonywania usług w tym zakresie. Zakład Ubezpieczeń posiada odpowiednie pozwolenia i koncesje do prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i w zakresie reasekuracji wydane przez hiszpański organ nadzoru działalności w tym zakresie. Zakład Ubezpieczeń prowadzi działalność na terenie własnej nieruchomości. Ponadto, dysponuje aktywami trwałymi i obrotowymi (w tym posiada na własność budynek swojej siedziby), posiada prawo do zaciągania zobowiązań, jest stroną licznych umów i transakcji niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zakład Ubezpieczeń podjął współpracę z Importerem prowadzącym na terytorium Polski działalność dystrybucyjną samochodów różnych marek. Importer jest dostawcą samochodów konkretnych marek i jest organizatorem Programu polegającego na zapewnieniu usług assistance samochodowego użytkownikom nowych i używanych pojazdów, które zostały nabyte bezpośrednio od Importera lub od jego dealerów w Polsce lub które są serwisowane w sieci dealerskiej Importera. W związku z wdrożeniem Programu, Importer ponosi koszty jego funkcjonowania i zdecydował się ubezpieczyć część z tych kosztów poprzez zawarcie umowy z Zakładem Ubezpieczeń. W konsekwencji, to Zakład Ubezpieczeń ponosi część kosztów funkcjonowania Programu w zamian za składkę płaconą na rzecz Zakładu Ubezpieczeń przez Importera. Współpraca pomiędzy Zakładem Ubezpieczeń a Importerem odbywa się na podstawie umowy ubezpieczenia zbiorowego (zawartej na czas określony). Umowa ta jest umową ubezpieczenia na cudzy rachunek, w zakresie której ubezpieczycielem jest Zakład Ubezpieczeń, ubezpieczającym jest Importer, natomiast ubezpieczonymi są osoby fizyczne i osoby prawne korzystające / będące użytkownikami samochodów marek Importera, tj. Beneficjenci Programu. W ramach umowy ubezpieczenia zbiorowego, Importer (będący w ramach tejże umowy ubezpieczającym) zobowiązał się do płacenia Zakładowi Ubezpieczeń (będącemu w ramach tejże umowy ubezpieczycielem) składek za każdy pojazd objęty ubezpieczeniem, zaś Zakład Ubezpieczeń jest zobowiązany do objęcia ochroną ubezpieczeniową czynności polegających na zapewnieniu odpowiednich świadczeń assistance samochodowego na rzecz Beneficjentów (będących w ramach tejże umowy ubezpieczonymi), w zakresie ustalonym w umowie ubezpieczenia zbiorowego.

Jednocześnie w celu prawidłowego wypełnienia wszystkich zobowiązań nałożonych na Zakład Ubezpieczeń, które wynikają z umowy ubezpieczenia zawartej z Importerem, Zakład Ubezpieczeń podjął współpracę ze B., tj. polską spółką prowadzącą profesjonalną działalność w zakresie kompleksowych usług assistance samochodowego. Współpraca pomiędzy Zakładem Ubezpieczeń a B. odbywa się w oparciu o umowę wykonawczą zawartą na czas określony (w powiązaniu z umową ubezpieczenia zbiorowego zawartą pomiędzy Zakładem Ubezpieczeń a Importerem). Na podstawie umowy wykonawczej B. jest zobowiązany do: (i) prowadzenia centrum zgłoszeniowego, w tym gotowości do przyjęcia zgłoszeń i obsługi zdarzeń, (ii) likwidacji szkód na zlecenie Zakładu Ubezpieczeń, tj. do świadczenia usług assistance samochodowego na rzecz Beneficjentów (ubezpieczonych) na terytorium państw europejskich (zasadniczo położonych na Europejskim Obszarze Gospodarczym), (iii) dokonywania refundacji kosztów związanych z assistance samochodowym ponoszonych przez Beneficjentów oraz (iv) wsparcia procesu obsługi reklamacji związanych z assistance samochodowym i zgłaszanych przez Beneficjentów.

W związku z powyższym, Zakład Ubezpieczeń, B. oraz Importer zawarli trójstronną umowę o współpracy mającą na celu potwierdzenie wzajemnych praw i obowiązków wynikających z: (i) umowy ubezpieczenia zawartej pomiędzy Zakładem Ubezpieczeń a Importerem, (ii) umowy wykonawczej zawartej pomiędzy Zakładem Ubezpieczeń a B. oraz (iii) umowy o współpracy zawartej pomiędzy Importerem a B.. Poszczególne umowy zawarte pomiędzy Zakładem Ubezpieczeń, Importerem oraz B. zostały zawarte na czas określony od lipca 2019 r. do grudnia 2020 r. Jednocześnie, w międzyczasie poszczególne strony tych umów wyraziły chęć wydłużenia ich trwania do czerwca 2021 r. Obecnie trwa proces zawierania odpowiednich aneksów w tym zakresie.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia czy Zakład Ubezpieczeń posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (pytanie oznaczone nr 1), opodatkowania świadczonych na rzecz Zakładu Ubezpieczeń przez B. usług assistance samochodowego, które z punktu widzenia Zakładu Ubezpieczeń są usługami likwidacji szkód (pytanie oznaczone nr 2) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Zakład Ubezpieczeń z tytułu nabywanych od B. usług assistance samochodowego, które z punktu widzenia Zakładu Ubezpieczeń są usługami likwidacji szkód (pytanie nr 3).

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zakres działalności, którą Zakład Ubezpieczeń prowadzi w Polsce nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku Zakład Ubezpieczeń podlegający hiszpańskiemu organowi nadzoru ubezpieczeniowego prowadzi w Hiszpanii profesjonalną działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń majątkowych i komunikacyjnych oraz posiada stosowne zezwolenia, środki i doświadczenie niezbędne do należytego wykonywania usług w tym zakresie. W Polsce Zakład Ubezpieczeń podjął współpracę z Importerem prowadzącym na terytorium Polski działalność dystrybucyjną samochodów różnych marek, w ramach której na podstawie zawartej umowy ubezpieczenia zbiorowego, Importer (będący w ramach tejże umowy ubezpieczającym) zobowiązał się do płacenia Zakładowi Ubezpieczeń (będącemu w ramach tejże umowy ubezpieczycielem) składek za każdy pojazd objęty ubezpieczeniem, zaś Zakład Ubezpieczeń jest zobowiązany do objęcia ochroną ubezpieczeniową czynności polegających na zapewnieniu odpowiednich świadczeń assistance samochodowego na rzecz Beneficjentów (będących w ramach tejże umowy ubezpieczonymi), w zakresie ustalonym w umowie ubezpieczenia zbiorowego. Jednocześnie, w celu prawidłowego wypełnienia wszystkich zobowiązań nałożonych na Zakład Ubezpieczeń, które wynikają z umowy ubezpieczenia zawartej z Importerem, Zakład Ubezpieczeń podjął współpracę ze B. (polską spółką prowadzącą profesjonalną działalność w zakresie kompleksowych usług assistance samochodowego). Na podstawie umowy wykonawczej B. jest zobowiązany do: (i) prowadzenia centrum zgłoszeniowego, w tym gotowości do przyjęcia zgłoszeń i obsługi zdarzeń, (ii) likwidacji szkód na zlecenie Zakładu Ubezpieczeń, tj. do świadczenia usług assistance samochodowego na rzecz Beneficjentów (ubezpieczonych) na terytorium państw europejskich (zasadniczo położonych na Europejskim Obszarze Gospodarczym), (iii) dokonywania refundacji kosztów związanych z assistance samochodowym ponoszonych przez Beneficjentów oraz (iv) wsparcia procesu obsługi reklamacji związanych z assistance samochodowym i zgłaszanych przez Beneficjentów. Czynności związane z usługami assistance samochodowego są wykonywane bezpośrednio przez personel B. oraz we współpracy z podwykonawcami B. na terytorium państw europejskich (zasadniczo położonych na Europejskim Obszarze Gospodarczym), z wykorzystaniem należącej do B. infrastruktury oraz sprzętu i wyposażenia technicznego (w postaci komputerów, telefonów komórkowych czy samochodów służbowych). Zakład Ubezpieczeń, B. oraz Importer zawarli trójstronną umowę o współpracy mającą na celu potwierdzenie wzajemnych praw i obowiązków wynikających z: (i) umowy ubezpieczenia zawartej pomiędzy Zakładem Ubezpieczeń a Importerem, (ii) umowy wykonawczej zawartej pomiędzy Zakładem Ubezpieczeń a B. oraz (iii) umowy o współpracy zawartej pomiędzy Importerem a B. Poszczególne umowy zawarte pomiędzy Zakładem Ubezpieczeń, Importerem oraz B. zostały zawarte na czas określony od lipca 2019 r. do grudnia 2020 r. (w międzyczasie poszczególne strony tych umów wyraziły chęć wydłużenia ich trwania do czerwca 2021 r.). Przy tym Zakład Ubezpieczeń nie udostępnia w Polsce na rzecz B. lub Importera żadnych należących do niego urządzeń / sprzętu / materiałów / jakichkolwiek innych zasobów (Importer i B. będą realizować czynności / prowadzić działalność w oparciu o własną infrastrukturę oraz sprzęt i wyposażenie techniczne). Ponadto, Zakład Ubezpieczeń nie uzyskał / nie stara się uzyskać / nie będzie musiał uzyskać żadnych koncesji / pozwoleń w związku z opisaną we wniosku współpracą. Jednoczenie, jak wskazano, Zakład Ubezpieczeń współpracuje w Polsce wyłącznie z Importerem i B. Co więcej Zakład Ubezpieczeń (choć nie może w pełni wykluczyć, iż w przyszłości przystąpi do innych analogicznych programów) nie realizował oraz obecnie nie realizuje i nie planuje realizować podobnych / zbliżonych / analogicznych aktywności na terytorium Polski. Obecnie, Zakład Ubezpieczeń nie prowadzi działań mających na celu realizację podobnych / zbliżonych / analogicznych aktywności (w Polsce). Przy tym Zakład Ubezpieczeń nie nabywa żadnych usług lub towarów od polskich podmiotów innych niż B.

Zatem należy wskazać, że cechy i skala działalności w Polsce nie powoduje, że Zakład Ubezpieczeń na terytorium kraju posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Co prawda, Zakład Ubezpieczeń jest ubezpieczycielem i jest zobowiązany do objęcia ochroną ubezpieczeniową czynności polegających na zapewnieniu odpowiednich świadczeń assistance samochodowego na rzecz Beneficjentów (osób fizycznych i prawnych korzystających/będących użytkownikami samochodów marek Importera) i jednocześnie w celu objęcia ochroną ubezpieczeniową czynności polegających na zapewnieniu odpowiednich świadczeń assistance samochodowego na rzecz Beneficjentów podjął współpracę ze B., który dysponuje niezbędną infrastrukturą techniczną i niezbędnym personelem do prowadzenia centrum zgłoszeniowego, w tym gotowości do przyjęcia zgłoszeń i obsługi zdarzeń, likwidacji szkód (świadczenia usług assistance samochodowego na rzecz Beneficjentów), dokonywania refundacji kosztów oraz wsparcia procesu obsługi reklamacji związanych z assistance samochodowym zgłaszanych przez Beneficjentów. Wobec tego Zakład Ubezpieczeń poprzez podjęcie współpracy z B. zapewnił niezbędne zasoby ludzkie oraz techniczne aby być ubezpieczycielem i objąć ochroną ubezpieczeniową czynności polegające na zapewnieniu odpowiednich świadczeń assistance samochodowego a tym samym posiada na terytorium Polski zasoby ludzkie oraz techniczne aby prowadzić część działalności na terytorium Polski. Niemniej jednak, skoro działalność Zakładu Ubezpieczeń na terytorium Polski ogranicza się jedynie do realizacji Programu i współpracy z Importerem oraz B. w ramach zawartych umów na czas określony od lipca 2019 r. do grudnia 2020 r. (obecnie do czerwca 2021 r.) nie można uznać, że działalność gospodarcza prowadzona w Polsce ma charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Dla uznania, że dany podmiot posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej decydujący jest m.in. fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Zakład Ubezpieczeń współpracuje w Polsce wyłącznie z Importerem i B., nie realizował, obecnie nie realizuje i, co do zasady, nie planuje realizować podobnych / zbliżonych / analogicznych aktywności na terytorium Polski a przy tym nie prowadzi działań mających na celu realizację podobnych / zbliżonych / analogicznych aktywności (w Polsce). Zatem nie można uznać, że w analizowanym przypadku jest spełnione kryterium stałości prowadzonej działalności na terytorium Polski. Natomiast skoro nie można uznać, że w analizowanym przypadku jest spełnione kryterium stałości prowadzonej działalności na terytorium Polski, to mimo że Zakład Ubezpieczeń dysponuje niezbędnymi zasobami ludzkimi oraz technicznymi na potrzeby realizowanego programu, należy stwierdzić, że nie posiada/nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym biorąc pod uwagę przedstawione przez Zainteresowanych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że nie są spełnione przez Zakład Ubezpieczeń kryteria kwalifikujące prowadzoną aktywność na terytorium Polski jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, Zakład Ubezpieczeń nie posiada/nie będzie posiadał na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku VAT.

Ponadto, odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych wskazać należy, że świadczone na rzecz Zakładu Ubezpieczeń przez B. usługi assistance samochodowego, które z punktu widzenia Zakładu Ubezpieczeń są usługami likwidacji szkód nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski. Stwierdzić należy, że do niniejszych usług znajduje zastosowanie art. 28b ustawy. Natomiast skoro Zakład Ubezpieczeń nie ma/nie będzie miał stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski w analizowanym przypadku nie znajduje zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy. W przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania świadczonych na rzecz Zakładu Ubezpieczeń przez B. usług assistance samochodowego, które z punktu widzenia Zakładu Ubezpieczeń są usługami likwidacji szkód jest - zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy – jest terytorium Hiszpanii. W konsekwencji świadczone przez B. usługi assistance samochodowego, które z punktu widzenia Zakładu Ubezpieczeń są usługami likwidacji szkód nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Jednocześnie należy wskazać, że Zakład Ubezpieczeń nie ma/nie będzie miał w oparciu o art. 86 ustawy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych od B. usług assistance samochodowego, które z punktu widzenia Zakładu Ubezpieczeń są usługami likwidacji szkód. Jak już wskazano, miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usług assistance samochodowego, które z punktu widzenia Zakładu Ubezpieczeń są usługami likwidacji szkód jest zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy terytorium Hiszpanii. Zatem, w przypadku, gdy Zakład Ubezpieczeń otrzyma faktury z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji, Zakład Ubezpieczeń nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem od B. usług assistance samochodowego, które z punktu widzenia Zakładu Ubezpieczeń są usługami likwidacji szkód.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.