Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-393/15-2/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-04
Teza: Sprzedaż zestawu diagnostycznego (oprogramowania wraz z kablem serwisowym i adapterem) oraz sprzedaży dodatkowych funkcjonalności serwisowych
Słowa kluczowe: czynności-czynności złożone; dostawa-dostawa towarów; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2015 r. (data wpływu 9 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży zestawu diagnostycznego (oprogramowania wraz z kablem serwisowym i adapterem) oraz sprzedaży dodatkowych funkcjonalności serwisowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży zestawu diagnostycznego (oprogramowania wraz z kablem serwisowym i adapterem) oraz sprzedaży dodatkowych funkcjonalności serwisowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Działalność podatnika (Wnioskodawcy) polega na sprzedaży oprogramowania serwisowego wraz z kablem i adapterem (…) – zestaw serwisowy. Przedmiotowe oprogramowanie zainstalowane jest na adapterze umożliwiającym podłączenie go za pomocą kabla do złącza diagnostycznego w samochodzie, a z drugiej strony do komputera osobistego, w celu dokonania przeglądu i diagnostyki parametrów zapisanych w komputerze pokładowym samochodów z grupy należącej do koncernu „A”, tj. (…). Powyższy produkt premierę miał w 2008 r. i jest stale rozwijany, oferując unikalne możliwości serwisowe takie jak np. automatyczne funkcje serwisowe OCF, których celem jest uproszczenie i zautomatyzowanie bardziej skomplikowanych czynności serwisowych. Użytkownik za pomocą kliku kliknięć, bez potrzeby wyszukiwania informacji w dokumentacjach serwisowych, jest w stanie szybko i skutecznie przeprowadzić przydatne operacje diagnostyczne komputera pokładowego, czy też tzw. flashowanie podzespołów, czyli ingerencję w oprogramowanie fabryczne, mającą na celu poprawienie jego funkcji, wyeliminowanie błędów i poprawę jego stabilności. Wnioskodawca jest sprzedawcą oprogramowania, które cały czas jest rozwijane w związku z czym tworzone są dodatkowe funkcje i nowe możliwości dostosowane do nowych modeli aut. Sprzedaż przedmiotowego produktu odbywa się poprzez stronę internetową. Klient po dokonaniu płatności otrzymuje od podatnika za pośrednictwem poczty lub firmy kurierskiej kabel serwisowy wraz z adapterem (…), który jest aktywowany bezpośrednio na jego dane osobowe (urządzenie jest niejako przypisywane do spersonalizowanego użytkownika). Każdy zestaw serwisowy ma przypisany losowo wygenerowany klucz (kod) cyfrowo-literowy do którego przypisany jest konkretny użytkownik (nabywca). Istnieje także możliwość dalszego aktywowania przez użytkowników przedmiotowego zestawu dodatkowych funkcji serwisowych. Na dzień dzisiejszy, oprogramowanie posiada 3 dodatkowe funkcje serwisowe: (…), które klient może dodatkowo aktywować wedle własnych potrzeb. Polega to na tym, że użytkownik udostępnia Wnioskodawcy swój numer (kod cyfrowo-literowy widoczny po uruchomieniu programu), do którego to kodu, za pomocą systemu teleinformatycznego zostaje przez Wnioskodawcę aktywowana wybrana i zakupiona przez użytkownika funkcja dodatkowa.

Wnioskodawca kupuje i sprzedaje oprogramowanie wraz z kablem i adapterem jako jeden spójny i gotowy do sprzedaży towar. Także sprzedawane i aktywowane przez Wnioskodawcę funkcje dodatkowe traktowane są jako sprzedaż towaru, a nie świadczenie usługi z uwagi na ich nierozerwalny związek z produktem głównym, tj. kablem serwisowym wraz z adapterem, bez którego nie mogą funkcjonować. Elektroniczny sposób aktywacji samego produktu oraz funkcji dodatkowych nie stanowi, zdaniem Wnioskodawcy, o tym, iż sprzedawany produkt wraz z oprogramowaniem, a także oprogramowaniem dodatkowym (dodatkowymi funkcjami serwisowymi) sam w sobie jest usługą.

Ponadto sprzedawane przez Wnioskodawcę oprogramowanie nie posiada licencji. Aktualizacja raz zakupionego przez użytkownika oprogramowania do nowszych wersji odbywa się automatycznie, poprzez ściągnięcie i zainstalowanie dodawanej na stronie internetowej aktualizacji oprogramowania. Sprzedaż odbywa się zarówno na rzecz zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług mających siedzibę na i poza terytorium kraju, jak i na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej mających miejsce zamieszkania w Polsce, a także w innych krajach Unii Europejskiej i poza jej terytorium.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle obowiązujących przepisów Wnioskodawca słusznie postępuje traktując sprzedawany przez siebie produkt (oprogramowanie wraz z kablem serwisowym i adapterem) oraz sprzedaż dodatkowych funkcjonalności serwisowych (aktywację funkcji dodatkowych) jako dostawę towarów, a nie świadczenie usług?

W przypadku odpowiedzi negatywnej na powyższe pytanie, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o udzielenie odpowiedzi na pytania:

1.  Czy sprzedaż samego kabla serwisowego wraz z oprogramowaniem powinna być traktowana jako dostawa towarów, natomiast sprzedaż dodatkowych funkcji serwisowych jako świadczenie usług elektronicznych w rozumieniu art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1), które mogłyby być rozliczane na zasadach przewidzianych w tzw. procedurze MOSS w przypadku świadczenia na rzecz konsumentów z innych niż Polska krajów Unii Europejskiej?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien dokumentować i opodatkować czynność polegającą na sprzedaży kabla serwisowego wraz z niezbędnym oprogramowania oraz osobną sprzedaż dodatkowych funkcji do tego oprogramowania w przypadku ich sprzedaży:
    1.  na rzecz podatników prowadzących działalność gospodarczą na terenie UE,
    2.  na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (konsumentów) zamieszkałych na terenie UE,
    3.  na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą poza terytorium UE,
    4.  na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (konsumentów) zamieszkałych poza terytorium UE?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w sprawie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (p.t.u.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Definicja towaru określona została w art. 2 pkt 6 ustawy o p.t.u., zgodnie z którym towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.t.u., rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Wniosek Wnioskodawcy sprowadza się w istocie do odpowiedzi na dwa pytania:

1.  po pierwsze, czy świadczenie którego przedmiotem jest zestaw diagnostyczny stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług,
2.  po drugie, czy sprzedaż zestawu diagnostycznego (oprogramowanie wraz z kablem serwisowym), a także sprzedaż aktywacji funkcji dodatkowych stanowią jedno świadczenie, które w całości powinno być klasyfikowane jako dostawa towarów lub świadczenia usług, czy też stanowią kilka odrębnych i niezależnych od siebie świadczeń, tj. dostawę towarów (pierwotna sprzedaż kabla serwisowego wraz z oprogramowaniem) oraz świadczenie usług (sprzedaż aktywacji funkcji dodatkowych).

W kwestii pierwszego z pytań należy rozstrzygnąć, czy sprzedawane przez Wnioskodawcę oprogramowanie wraz z jego nośnikiem (kablem serwisowym i adapterem) jest w świetle ustawy o VAT uznane za towar, czy za usługę. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa, za towar można uznać nośniki danych, na których zamieszczone jest oprogramowanie komputerowe (np. dyskietki, płyty CD, DVD itp.). Choć w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z tego rodzaju nośnikiem, to jednak oczywistym jest, że w tym przypadku rolę nośnika oprogramowania spełnia adapter, który podłącza się do komputera pokładowego samochodu za pośrednictwem złącza diagnostycznego zainstalowanego w każdym nowym aucie. Decydującym przy tym jest fakt, że tak jak wspomniano na wstępie, Wnioskodawca nie udziela nabywcom żadnych licencji na użytkowanie oprogramowania.

W tym miejscu przytoczyć można wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 maja 2009 r., I SA/Lu 56/09, zgodnie z którym „nagranie programu komputerowego na nośniku rzeczowym materializuje dobro intelektualne, by stać się przedmiotem obrotu towarowego. Sprzedaż przez podatnika w swoim imieniu i na własny rachunek zakupionego od autora oprogramowania z usługami dotyczącymi systemu w postaci instalacji i wdrożenia programu u użytkownika bez prawa do udzielenia licencji, której udziela użytkownikowi autor, to podstawa faktyczna ustalenia, że przedmiotem obrotu jest program komputerowy stanowiący towar w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej u.p.t.u. Udzielenie licencji przez podatnika, zawarcie umowy o korzystanie z utworu w postaci programu komputerowego, w rozumieniu art. 41 ust. 2 i art. 1 ust. 1 prawa autorskiego, to sytuacja, kiedy czynnością opodatkowaną jest licencja, w wykonaniu której podatnik przekazuje użytkownikowi zmaterializowaną postać utworu, program komputerowy na nośniku rzeczowym. Taka sytuacja faktyczna, to podstawa ustalenia, że przedmiotem obrotu jest prawo do utworu o treści licencji na program komputerowy, usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT”.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że realizowane przez niego świadczenie w postaci odpłatnej dostawy zestawu serwisowego, stanowi dostawę towarów.

W kwestii drugiego z pytań, to przede wszystkim Wnioskodawca prezentuje pogląd, że mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym), które składa się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Może mieć bowiem w obrocie gospodarczym miejsce sytuacja, że dostawa dwóch lub więcej towarów, ewentualnie dostawa towarów połączona ze świadczeniem usług stanowi dla klienta jedną ekonomiczną całość. Może to mieć miejsce zwłaszcza wówczas, gdy pewne świadczenia mają charakter pomocniczy względem świadczenia głównego i służą tylko i wyłącznie lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego, oddzielnie nie mają zaś żadnego sensu ani znaczenia dla klienta. Wówczas taką czynność należy potraktować jako jedno świadczenie.

W analizowany stanie faktycznym mamy do czynienia ze sprzedażą zestawu diagnostycznego (a więc nie tyle samego kabla serwisowego z adapterem, ale przede wszystkim zawierającego zespół oprogramowania umożliwiającego jego działanie). Istotą transakcji jest więc zakup przez nabywcę sprzętu pozwalającego na zbadanie pewnego zjawiska, a obsłudze tego pomiaru ma służyć zainstalowane oprogramowanie. Natomiast aktywacja funkcji dodatkowych nie stanowi nabycia jakiegoś nowego oprogramowania, a jedynie niejako odblokowuje pewne jego funkcjonalności, które nie są dostępne w standardzie sprzedaży. Pełni więc w świetle powyższych uwag rolę pomocniczą, służącą lepszemu wykorzystaniu zestawu diagnostycznego.

Prezentowany przez Wnioskodawcę pogląd znajduje także oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który twierdzi, że co do zasady każde świadczenie dla celów podatku VAT powinno być traktowane odrębnie, jednakże w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, wówczas ta usługa nie powinna być sztucznie dzielona, by nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej, zwłaszcza gdy świadczenia te są od siebie niezależne. Bez wątpienia jedna transakcja występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze (wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że „artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Ma to miejsce w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen”.

Ponadto w świetle pkt 2 sentencji w ww. wyroku ETS w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen OV, świadczenia dodatkowe, takie jak w analizowanym wypadku aktywacja dodatkowych funkcjonalności, powinno być kwalifikowane jako świadczenie usług, tylko jeżeli „okaże się, iż przystosowanie oprogramowania nie ma w danym przypadku ani charakteru pobocznego, ani pomocniczego, lecz ma charakter dominujący: dzieje się tak w szczególności jeżeli z uwagi na takie czynniki jak jego zakres, koszt lub czas trwania przystosowanie to ma znaczenie decydujące dla umożliwienia nabywcy użytkowania gotowego oprogramowania”.

W analizowanym przypadku aktywacja funkcji dodatkowych nie ma charakteru dominującego i nie ma decydującego znaczenia dla umożliwienia nabywcy użytkowania zestawu serwisowego jako takiego. Jak wspomniano powyżej, aktywacja ta umożliwia jedynie korzystanie z kilku dodatkowych funkcji, które wcześniej były zablokowane.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż zestawu diagnostycznego (oprogramowanie wraz z kablem serwisowym), a także sprzedaż aktywacji funkcji dodatkowych stanowią jedno świadczenie, które w całości powinno być klasyfikowane jako dostawa towarów.

Stanowisko w sprawie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, dostarczanie programu komputerowego w rozumieniu ustawy o VAT mogłoby stanowić usługę (usługę elektroniczną), ale tylko wówczas, gdyby było realizowane za pośrednictwem internetu, co wynika wprost z definicji usług elektronicznych.

Świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Tak stanowi treść art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.t.u. Zgodnie z regulacjami art. 5a u.p.t.u. towary lub usługi będące przedmiotem czynności opodatkowanych, wymienione w klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze powołują symbole statystyczne. Usługi zdefiniowane są w art. 2 pkt 26 u.p.t.u. Przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1) – dalej r.w.u.

Usługi elektroniczne zdefiniowane są w art. 7 r.w.u. Stosownie do powołanych regulacji do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej Dyrektywa VAT – należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Pojęcie usług świadczonych elektronicznie obejmuje w szczególności ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami a także usługi wyszczególnione w załączniku nr 1 przedmiotowego rozporządzenia. Z analizy przedmiotowych regulacji wynika, że za usługi elektroniczne można uznać w szczególności dostarczanie oprogramowania oraz jego uaktualnień poprzez uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowych, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień. Zaprezentowany w omawianym rozporządzeniu katalog usług elektronicznych należy uznać za katalog przykładowych usług klasyfikowanych jako usługi elektroniczne. Przedstawiony wykaz nie jest, ani ostateczny, ani wyczerpujący.

Jednakże w związku z faktem, że usługi elektroniczne nie są dla potrzeb podatku VAT ograniczane symbolami klasyfikacyjnymi należy wskazać, że z usługą elektroniczną będziemy mieli do czynienia, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  usługa jest realizowana za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej;
2.  świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki;
3.  wykonanie usług bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe;
4.  nie jest ona objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 r.w.u.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 3 r.w.u., pojęcie usług elektronicznych nie obejmuje w szczególności płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych.

W związku z faktem, że dostawa oprogramowania na nośniku fizycznym nie jest w świetle przedmiotowych regulacji traktowana za usługę elektroniczną, to zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez niego świadczenie także za taką usługę nie może być uznane. Dotyczy to zarówno sprzedaży oprogramowania wraz z kablem serwisowym i adapterem, jak i sprzedaży aktywacji funkcji dodatkowych z uwagi na to, że jest to czynność pomocnicza względem świadczenia głównego, co zostało szczegółowo wyjaśnione w pkt 1 niniejszego stanowiska w sprawie. Ponadto usługa elektroniczna wymaga, aby w jej świadczeniu udział człowieka był niewielki. Natomiast w przedmiotowej sprawie to Wnioskodawca manualnie dokonuje aktywacji zakupionych przez nabywcę funkcji dodatkowych w ramach zakupionego już wcześniej zestawu serwisowego. Nabywca nie może tego uczynić samodzielnie poprzez ściągnięcie tych funkcji dodatkowych za pośrednictwem internetu i zainstalować ich z użyciem odpowiedniego klucza aktywacyjnego. Gdyby jednak uznać, że Wnioskodawca świadczy na jakimkolwiek etapie opisywanej transakcji usługę elektroniczną, to Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do jej rozliczenia w przypadku świadczenia na rzecz konsumentów z innych niż Polska krajów UE może zastosować tzw. procedurę MOSS przewidzianą w rozdziale 6a ustawy o p.t.u.

Stanowisko w sprawie pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób opodatkowania przedmiotowej transakcji oraz sposób jej udokumentowania zależą od tego czy świadczenie Wnioskodawcy zostanie uznane za dostawę towarów czy też świadczenie usług oraz od tego, czy nabywca jest konsumentem, czy też podatnikiem, a także od tego czy ma siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce lub innym kraju członkowskim Unii Europejskiej, czy też poza Unią Europejską.

I tak, w przypadku nabywców krajowych to niezależnie od tego czy świadczenie Wnioskodawcy zostanie uznane za dostawę towarów czy świadczenie usług to zostanie ono opodatkowane w Polsce według stawki podstawowej VAT i udokumentowane fakturą VAT w przypadku nabywców podatników lub w przypadku nabywców konsumentów paragonem z kasy fiskalnej, jeśli Wnioskodawca będzie miał obowiązek zainstalowania kasy fiskalnej i fakturą, jeśli takie żądanie zostanie zgłoszone przez nabywcę.

W przypadku nabywców z Unii Europejskiej, którzy będą podatnikami, to niezależnie od tego czy świadczenie Wnioskodawcy będzie uznane za dostawę towarów czy świadczenie usług, to transakcja ta zostanie udokumentowana fakturą VAT bez wykazanego w niej podatku VAT, a podatek ten rozliczy nabywca na zasadzie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług w oparciu o zasadę odwrotnego obciążenie (reverse charge).

W przypadku nabywców z Unii Europejskiej będących konsumentami, to w przypadku gdy świadczenie Wnioskodawcy zostanie uznane za dostawę towarów zostanie udokumentowane każdorazowo fakturą VAT z wykazaną w niej kwotą polskiego podatku VAT (przy uwzględnieniu limitów sprzedaży osobno dla każdego kraju członkowskiego obowiązujących dla sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju) oraz ewentualnie paragonem z kasy fiskalnej, jeśli Wnioskodawca będzie miał obowiązek zainstalowania kasy fiskalnej.

W przypadku gdy jednak świadczenie Wnioskodawcy zostanie uznane za usługę elektroniczną, to Wnioskodawca będzie ją rozliczał w tzw. procedurze MOSS i będzie każdorazowo wystawiał faktury z wykazaną w nich stawką podatku VAT obowiązującą dla tego rodzaju usług w kraju nabywcy. Transakcje te nie będą w związku z tym ewidencjonowane przy użyciu kasy fiskalnej.

W przypadku nabywców spoza Unii Europejskiej, niezależnie od tego czy będą podatnikami czy też konsumentami, to w przypadku gdy świadczenie zostanie uznane za dostawę towarów, transakcja ta zostanie udokumentowana fakturą VAT z wykazanym podatkiem VAT 0% właściwym dla eksportu towarów i dodatkowo paragonem z kasy fiskalnej w przypadku konsumentów (jeśli Wnioskodawca będzie miał obowiązek instalacji kasy fiskalnej). W tym przypadku Wnioskodawca będzie posiadał odpowiednie dokumenty celne umożliwiające zastosowanie stawki preferencyjnej.

W przypadku nabywców spoza Unii Europejskiej będących podatnikami, to w przypadku gdy świadczenie Wnioskodawcy zostanie uznane za usługę elektroniczną, zostanie udokumentowane fakturą VAT bez wykazanego w niej podatku w związku z art. 28b ustawy o p.t.u.

Natomiast w przypadku nabywców spoza Unii Europejskiej będących konsumentami, usługa taka w ogóle nie będzie podlegała podatkowi VAT, w związku z czym nie będzie także zaewidencjonowana na kasie fiskalnej. Jednakże dla jej udokumentowania Wnioskodawca wystawi fakturę VAT bez wykazywania w niej podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy  przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na sprzedaży oprogramowania serwisowego wraz z kablem i adapterem (…) – zestaw serwisowy. Przedmiotowe oprogramowanie zainstalowane jest na adapterze umożliwiającym podłączenie go za pomocą kabla do złącza diagnostycznego w samochodzie, a z drugiej strony do komputera osobistego, w celu dokonania przeglądu i diagnostyki parametrów zapisanych w komputerze pokładowym samochodów z grupy należącej do koncernu „A”, tj. (…). Powyższy produkt premierę miał w 2008 r. i jest stale rozwijany, oferując unikalne możliwości serwisowe takie jak np. automatyczne funkcje serwisowe OCF, których celem jest uproszczenie i zautomatyzowanie bardziej skomplikowanych czynności serwisowych. Użytkownik za pomocą kliku kliknięć, bez potrzeby wyszukiwania informacji w dokumentacjach serwisowych, jest w stanie szybko i skutecznie przeprowadzić przydatne operacje diagnostyczne komputera pokładowego, czy też tzw. flashowanie podzespołów czyli ingerencję w oprogramowanie fabryczne, mającą na celu poprawienie jego funkcji, wyeliminowanie błędów i poprawę jego stabilności. Wnioskodawca jest sprzedawcą oprogramowania, które cały czas jest rozwijane w związku z czym tworzone są dodatkowe funkcje i nowe możliwości dostosowane do nowych modeli aut. Sprzedaż przedmiotowego produktu odbywa się poprzez stronę internetową. Klient po dokonaniu płatności otrzymuje od podatnika za pośrednictwem poczty lub firmy kurierskiej kabel serwisowy wraz z adapterem (…), który jest aktywowany bezpośrednio na jego dane osobowe (urządzenie jest niejako przypisywane do spersonalizowanego użytkownika). Każdy zestaw serwisowy ma przypisany losowo wygenerowany klucz (kod) cyfrowo-literowy do którego przypisany jest konkretny użytkownik (nabywca). Istnieje także możliwość dalszego aktywowania przez użytkowników przedmiotowego zestawu dodatkowych funkcji serwisowych. Na dzień dzisiejszy, oprogramowanie posiada 3 dodatkowe funkcje serwisowe: (…), które klient może dodatkowo aktywować wedle własnych potrzeb. Polega to na tym, że użytkownik udostępnia Wnioskodawcy swój numer (kod cyfrowo-literowy widoczny po uruchomieniu programu), do którego to kodu, za pomocą systemu teleinformatycznego zostaje przez podatnika aktywowana wybrana i zakupiona przez użytkownika funkcja dodatkowa. Wnioskodawca kupuje i sprzedaje oprogramowanie wraz z kablem i adapterem jako jeden spójny i gotowy do sprzedaży towar. Także sprzedawane i aktywowane przez Wnioskodawcę funkcje dodatkowe traktowane są jako sprzedaż towaru, a nie świadczenie usługi z uwagi na ich nierozerwalny związek z produktem głównym, tj. kablem serwisowym wraz z adapterem, bez którego nie mogą funkcjonować. Elektroniczny sposób aktywacji samego produktu oraz funkcji dodatkowych nie stanowi, zdaniem Wnioskodawcy, o tym, że sprzedawany produkt wraz z oprogramowaniem, a także oprogramowaniem dodatkowym (dodatkowymi funkcjami serwisowymi) sam w sobie jest usługą. Sprzedawane przez Wnioskodawcę oprogramowanie nie posiada licencji. Aktualizacja raz zakupionego przez użytkownika oprogramowania do nowszych wersji odbywa się automatycznie, poprzez ściągnięcie i zainstalowanie dodawanej na stronie internetowej aktualizacji oprogramowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania zestawu diagnostycznego (oprogramowania wraz z kablem serwisowym), a także aktywacji funkcji dodatkowych za dostawę towarów.

W tym miejscu wskazać należy, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Przepisy ustawy nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie sprzedaż zestawu diagnostycznego (oprogramowania wraz z kablem serwisowym) stanowi dostawę towarów. Istotą transakcji jest zakup przez nabywcę sprzętu pozwalającego na zbadanie pewnego zjawiska, a obsłudze tego pomiaru ma służyć zainstalowane oprogramowanie. Natomiast dodatkowe funkcje serwisowe (aktywacja funkcji dodatkowych) służą prawidłowemu wykonaniu czynności głównej, jaką jest dostawa zestawu diagnostycznego (oprogramowania wraz z kablem serwisowym). W konsekwencji dodatkowe funkcje serwisowe należy traktować jako czynności pomocnicze przy dostawie zestawu diagnostycznego. Nie stanowią one bowiem celu samego w sobie lecz są ściśle związane z konkretnie nabywanym zestawem diagnostycznym. Dostawa zestawu diagnostycznego oraz uruchomienie jego dodatkowych funkcji stanowią na tyle ściśle powiązane ze sobą czynności, że obiektywnie tworzą one jedno nierozerwalne świadczenie. Bez dostawy zestawu diagnostycznego, usługa uruchomienia jego dodatkowych funkcji utraciłaby swój sens. Uruchomienie jego dodatkowych funkcji służy zapewnieniu pełnego, optymalnego skorzystania ze świadczenia głównego. Zatem uruchomienie dodatkowych funkcji jest elementem czynności dostawy zestawu diagnostycznego.

Reasumując, w świetle obowiązujących przepisów Wnioskodawca słusznie postępuje traktując sprzedawany przez siebie produkt (oprogramowanie wraz z kablem serwisowym i adapterem) oraz sprzedaż dodatkowych funkcjonalności serwisowych (aktywację funkcji dodatkowych) jako dostawę towarów.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie, pytania nr 2 i 3 stały się bezprzedmiotowe i w związku z tym nie dokonano ocen stanowisk Wnioskodawcy przedstawionych do tych pytań.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.