Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.745.2019.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-03
Teza: Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją projektu pn.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2019 r. (data wpływu 30 października 2019 r.), uzupełnionego pismem (data wpływu 27 stycznia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 stycznia 2020 r., nr 0114-KDIP4.4012.745.2019.2.KS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją projektu pn. (…)w odniesieniu do wydatków dotyczących:

*   sporządzenia dokumentacji technicznej – **jest prawidłowe,**
*   opracowania studium wykonalności – **jest prawidłowe,**
*   lokali bezpłatnie użytkowanych na podstawie umowy użyczenia – **jest nieprawidłowe,**
*   lokali odpłatnie użytkowanych na podstawie umowy najmu – **jest prawidłowe.**
*   promocji projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją projektu pn. (…).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Miasto (…) jest czynnym podatnikiem VAT.

Miasto (…) jest miastem na prawach powiatu.

Zgodnie z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 511 ze zm.), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, ze zm. - dalej usg), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 usg, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 usg). W szczególności zadania własne obejmują sprawy ochrony zdrowia (art. 7 ust. 1 pkt 5 usg) oraz pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6 usg).

Miasto (…) wystąpiło z wnioskiem o dofinansowanie realizacji projektu pn. (…).

Beneficjentem projektu jest Wnioskodawca - Miasto (…). Na podstawie pełnomocnictwa z dnia 24 lipca 2018 r. Wnioskodawca powierzył realizację określonych czynności w ramach przedmiotowego projektu spółce miejskiej, w której posiada 100% udziałów (…).

Przedmiotem projektu jest wykonanie trójfazowej mikroinstalacji fotowoltaicznej. Planowana inwestycja służyć będzie produkcji energii elektrycznej z odnawialnych źródeł wyłącznie na potrzeby własne budynku. Za zakup energii elektrycznej oraz uzyskaniem efektu ekologicznego w postaci redukcji emisji do atmosfery dwutlenku węgla oraz innych gazów. Przedmiotowa instalacja umożliwia odprowadzanie nadwyżki wyprodukowanej energii elektrycznej do sieci energetycznej.

Budynek, będący przedmiotem projektu obejmuje dwie grupy lokali:

*   4 lokale, których łączna powierzchnia (65,49% powierzchni bud. - wskaźnik rozszerzony 65,48904909%) na podstawie umowy użyczenia została oddana w bezpłatne użytkowanie,

*   9 lokali, których łączna powierzchnia (34,51% powierzchni bud.- wskaźnik rozszerzony 34,510950909%) użytkowana jest odpłatnie na podstawie umowy najmu.

Kwalifikowalność projektu dotyczy wyłącznie powierzchni budynku udostępnionej nieodpłatnie. Powierzchnia odpłatnie najmowana została ujęta w kosztach niekwalifikowanych.

Umowy bezpłatnego użyczenia zostały zawarte z:

1.  Przychodnią (…) w (…),
2.  (…) jednostkami budżetowymi:
    *   Miejskim Zespołem Do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w (…) (lokal piwniczny),
    *   Miejskim Ośrodkiem Pomocy Społecznej w (…) (2 lokale piwniczne).

Wnioskodawca nie prowadzi działalności opodatkowanej w zakresie czynszu, w przypadku 4 lokali oddanych w bezpłatne użytkowanie na podstawie umowy użyczenia (65,49% powierzchni budynku - I grupa). Jednak w fazie eksploatacji (…) w imieniu i na rzecz Miasta (…), obciąża Przychodnię (…) kosztami za media, wystawiając faktury VAT.

W przypadku lokali użyczanych Miejskiemu Zespołowi do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w (…) oraz Miejskiemu Ośrodkowi Pomocy Społecznej, obciążenie tych jednostek kosztami za zużyte media następuje na podstawie not księgowych (są to czynności o charakterze wewnętrznym w ramach jednego podatnika).

(…) w 2018 r. zleciła w imieniu i na rzecz miasta (…) opracowanie dokumentacji technicznej oraz studium wykonalności dla projektu będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Koszt opracowań został poniesiony przez Miasto na podstawie faktur wystawionych na cały budynek bez podziału na rodzaje powierzchni. Kolejne faktury dotyczące realizacji projektu będą wystawiane w podziale na powierzchnię bezpłatnie użytkowaną na podstawie umowy użyczenia (65,49% powierzchni budynku - wskaźnik rozszerzony 65,48904909%) oraz na powierzchnię odpłatnie użytkowaną na podstawie umowy najmu (34,51% powierzchni budynku - wskaźnik rozszerzony 34,510950909%).

Faktury dotyczące promocji projektu będą wystawiane na cały budynek bez podziału na rodzaj powierzchni.

Nieruchomość będąca przedmiotem projektu jest i będzie wykorzystywana do wykonywania w niej czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Po zmodernizowaniu przedmiotowej nieruchomości w ramach projektu, przeznaczenie infrastruktury nie ulegnie zmianie.

Do realizacji projektu Wnioskodawca zakupi towary i usługi niezbędne do osiągnięcia zamierzonego w projekcie celu, a wszystkie faktury dokumentujące ponoszenie wyżej wymienionych wydatków będą wystawiane na Miasto (…).

Modernizowany obiekt stanowi własność Wnioskodawcy.

Wydatki inwestycyjne realizowane w ramach projektu stanowią „ulepszenie” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1.  Wnioskodawca wykorzystuje i będzie wykorzystywał modernizowany obiekt do wykonywania czynności:
    *   niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz podlegających opodatkowaniu w przypadku 4 lokali, których łączna powierzchnia (65,49% powierzchni modernizowanego budynku) została oddana w bezpłatne użytkowanie na podstawie umowy użyczenia (czynności niepodlegające opodatkowaniu) z zastrzeżeniem, iż jeden z użytkowników pokrywa (płaci) koszty mediów na podstawie faktur (refaktur), w których jako sprzedawca widnieje Wnioskodawca (czynności opodatkowane podatkiem VAT),
    *   podlegających opodatkowaniu VAT w przypadku 9 lokali, których łączna powierzchnia (34,51% powierzchni modernizowanego budynku) została oddana do użytkowania na podstawie odpłatnej umowy najmu (Wnioskodawca wystawia z tego tytułu faktury VAT),
2.  Wnioskodawca będzie wykorzystywał towary i usługi zakupione w ramach realizacji projektu, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej do wykonania czynności:
    *   niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz podlegających opodatkowaniu VAT w przypadku 4 lokali, których łączna powierzchnia (65,49% powierzchni modernizowanego budynku) została oddana w bezpłatne użytkowanie na podstawie umowy użyczenia (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), z zastrzeżeniem, iż jeden z użytkowników pokrywa (płaci) koszty mediów na podstawie faktur (refaktur), w których jako sprzedawca widnieje Wnioskodawca (czynności opodatkowane podatkiem VAT),
    *   podlegających opodatkowaniu VAT w przypadku 9 lokali, których łączna powierzchnia (34,51% powierzchni modernizowanego budynku) została oddana do użytkowania na podstawie odpłatnej umowy najmu (Wnioskodawca wystawi z tego tytułu faktury VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją projektu opisanego w części G wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy, Miastu (…) przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków związanych z realizacją projektu opisanego w części G niniejszego wniosku, jednakże jest to prawo częściowe.

W odniesieniu do wydatków poniesionych w 2018 r.:

*   na sporządzenie dokumentacji technicznej (faktura wystawiona na cały budynek bez podziału na powierzchnie, wydatki związane ze sprzedażą opodatkowaną i nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT) - Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o prewspółczynnik ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, obliczony dla jednostki Urząd Miasta (…),
*   na opracowanie studium wykonalności (faktura wystawiona na cały budynek bez podziału na powierzchnie, wydatki związane ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT) - Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o prewspółczynnik ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, obliczony dla jednostki Urząd Miasta (…).

Kolejne faktury dotyczące realizacji projektu będą wystawiane w podziale na:

*   powierzchnię bezpłatnie użytkowaną na podstawie umowy użyczenia (65,49% powierzchni całego budynku - wskaźnik rozszerzony 65,48904909%) - wydatki związane ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT - Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w oparciu o prewspółczynnik ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, obliczony dla jednostki Urząd Miasta (…),
*   powierzchnię odpłatnie użytkowaną na podstawie umowy najmu (34,51% powierzchni całego budynku - wskaźnik rozszerzony 34,510950909%) - wydatki związane ze sprzedażą opodatkowaną - wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Faktury dotyczące promocji projektu będą wystawiane na cały budynek bez podziału na rodzaj powierzchni (wydatki związane ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT) - Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o prewspółczynnik ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, obliczony dla jednostki Urząd Miasta (…).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją projektu pn. (…) w odniesieniu do wydatków dotyczących:

*   sporządzenia dokumentacji technicznej – **jest prawidłowe,**
*   opracowania studium wykonalności – **jest prawidłowe,**
*   lokali bezpłatnie użytkowanych na podstawie umowy użyczenia – **jest nieprawidłowe**
*   lokali odpłatnie użytkowanych na podstawie umowy najmu – **jest prawidłowe,**
*   promocji projektu – **jest prawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przywołanego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Zatem, mając na uwadze powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy, w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego (urząd), wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511 z późn. zm.), prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100 000 mieszkańców, a także miastom, które z tym dniem przestały być siedzibami wojewodów, chyba że na wniosek właściwej rady miejskiej odstąpiono od nadania miastu praw powiatu, oraz tym, którym nadano status miasta na prawach powiatu, przy dokonywaniu pierwszego podziału administracyjnego kraju na powiaty.

Na podstawie art. 92 ust. 2 cyt. ustawy, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Należy nadmienić, że gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ochrony zdrowia (pkt 5) oraz pomocy społecznej (pkt 6).

A zatem gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - Miasto (…) jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o dofinansowanie realizacji projektu pn. (…). Wnioskodawca powierzył realizację określonych czynności w ramach przedmiotowego projektu spółce miejskiej, w której posiada 100% udziałów (…).

Budynek, będący przedmiotem projektu obejmuje dwie grupy lokali:

*   4 lokale, których łączna powierzchnia na podstawie umowy użyczenia została oddana w bezpłatne użytkowanie,

*   powierzchnia użytkowana jest odpłatnie na podstawie umowy najmu.

Umowy bezpłatnego użyczenia zostały zawarte z :

*   Przychodnią w (…),
*   (…) jednostkami budżetowymi:
    *   Miejskim Zespołem Do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w (…),
    *   Miejskim Ośrodkiem Pomocy Społecznej w (…).

Wnioskodawca nie prowadzi działalności opodatkowanej w zakresie czynszu, w przypadku 4 lokali oddanych w bezpłatne użytkowanie na podstawie umowy użyczenia Jednak w fazie eksploatacji (…) w imieniu i na Wnioskodawcy obciąża Przychodnię w (…) kosztami za media, wystawiając faktury VAT. W przypadku lokali użyczanych Miejskiemu Zespołowi Do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w (…) oraz Miejskiemu Ośrodkowi Pomocy Społecznej, obciążenie tych jednostek kosztami za zużyte media następuje na podstawie not księgowych (są to czynności o charakterze wewnętrznym w ramach jednego podatnika).

(…) w 2018 r. zleciła w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy opracowanie dokumentacji technicznej oraz studium wykonalności dla projektu. Koszt opracowań został poniesiony przez Wnioskodawcę na podstawie faktur wystawionych na cały budynek bez podziału na rodzaje powierzchni. Kolejne faktury dotyczące realizacji projektu będą wystawiane w podziale na powierzchnię bezpłatnie użytkowaną na podstawie umowy użyczenia oraz na powierzchnię odpłatnie użytkowaną na podstawie umowy najmu.

Faktury dotyczące promocji projektu będą wystawiane na cały budynek bez podziału na rodzaj powierzchni. Nieruchomość będąca przedmiotem projektu jest i będzie wykorzystywana do wykonywania w niej czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazać należy, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W związku z powyższym w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować do działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Innymi słowy, prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem, w sytuacji gdy Wnioskodawca nabywa towary i usługi związane zarówno z działalnością gospodarczą jak i z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług.

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, na podstawie na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim wydatki służyć będą czynnościom opodatkowanym. Zatem prawo to przysługuje w zakresie wydatków związanych z lokalami oddanymi do odpłatnego użytkowania na podstawie umowy najmu (wykorzystywanymi do czynności opodatkowanych VAT), pod warunkiem, że Wnioskodawca jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji tych wydatków.

Natomiast w zakresie wydatków dotyczących sporządzenia dokumentacji technicznej, opracowania studium wykonalności, promocji projektu, jeżeli Wnioskodawca nie ma w istocie możliwości wyodrębnienia poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych - polegających na oddaniu lokali na podstawie umowy najmu i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawcy przysługuje częściowe odliczenie podatku od towarów i usług przy zastosowaniu tzw. „prewspółczynnika” na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją ww. projektu w odniesieniu do wydatków dotyczących: lokali odpłatnie użytkowanych na podstawie umowy najmu, sporządzenia dokumentacji technicznej, opracowania studium wykonalności oraz promocji projektu należało uznać za prawidłowe.

Nie można jednak podzielić poglądu Wnioskodawcy w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją ww. projektu w odniesieniu do wydatków dotyczących lokali bezpłatnie użytkowanych na podstawie umowy użyczenia.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny. Jak wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jak wskazał Wnioskodawca, wykorzystuje on i będzie wykorzystywał modernizowany obiekt do wykonywania czynności:

*   niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz podlegających opodatkowaniu w przypadku 4 lokali, których łączna powierzchnia (65,49% powierzchni modernizowanego budynku) została oddana w bezpłatne użytkowanie na podstawie umowy użyczenia (czynności niepodlegające opodatkowaniu) z zastrzeżeniem, iż jeden z użytkowników pokrywa (płaci) koszty mediów na podstawie faktur (refaktur), w których jako sprzedawca widnieje Wnioskodawca (czynności opodatkowane podatkiem VAT),
*   podlegających opodatkowaniu VAT w przypadku 9 lokali, których łączna powierzchnia (34,51% powierzchni modernizowanego budynku) została oddana do użytkowania na podstawie odpłatnej umowy najmu (Wnioskodawca wystawia z tego tytułu faktury VAT).

W odniesieniu do lokali oddanych w bezpłatne użytkowanie na podstawie umowy użyczenia Wnioskodawca podał, że będzie wykorzystywał towary i usługi zakupione w ramach realizacji projektu, do wykonania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz podlegających opodatkowaniu VAT, z zastrzeżeniem, iż jeden z użytkowników pokrywa (płaci) koszty mediów na podstawie faktur (refaktur), w których jako sprzedawca widnieje Wnioskodawca (czynności opodatkowane podatkiem VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków związanych z realizacją projektu, jednakże jest to prawo częściowe. W przypadku powierzchni bezpłatnie użytkowanej na podstawie umowy użyczenia (wydatki związane ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT) - Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w oparciu o prewspółczynnik ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Należy jednak zauważyć, biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, że Wnioskodawca prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków w związku z realizacją projektu w odniesieniu do lokali oddanych w bezpłatne użytkowanie na podstawie umowy użyczenia upatruje wyłącznie w ich związku z obrotem opodatkowanym uzyskiwanym z tytułu refakturowania mediów na rzecz Przychodni (…)Zakładu Opieki Zdrowotnej w (…).

W niniejszej sytuacji nie można zgodzić się z Wnioskodawcą i w odniesieniu do wydatków poniesionych w ramach realizacji ww. projektu należy wyjaśnić, że nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z ponoszonymi wydatkami na inwestycję polegającą na budowie instalacji fotowoltaicznej na budynku. Opisana we wniosku inwestycja dotyczy m.in. lokali które są nieodpłatnie użyczane na podstawie umowy użyczenia, a nie jest związany ze zużyciem wody lub ścieków.

Tym samym fakt, że Wnioskodawca ponosi koszty mediów dotyczące lokali bezpłatnie użytkowanych na podstawie umowy użyczenia, nie oznacza, że będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Samo przenoszenie kosztów zużytych mediów należy traktować jako odrębne świadczenie, które nie ma wpływu na prawo do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego w związku z inwestycją przeprowadzaną w budynku.

W związku z powyższym, skoro lokale bezpłatnie użytkowane na podstawie umowy użyczenia, nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT generujących podatek należny, to stwierdzić należy, że nie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem w odniesieniu do wydatków dotyczących ww. lokali poniesionych w ramach realizacji projektu pn. (…) Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż nie są one związane z opodatkowaną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Jak zostało wskazane powyżej lokale bezpłatnie użytkowane na podstawie umowy użyczenia wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy w zakresie wydatków dotyczących lokali bezpłatnie użytkowanych na podstawie umowy użyczenia, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, w szczególności sposób alokacji dokonanych nabyć towarów i usług do poszczególnych rodzajów czynności – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Pojęcie „kosztu kwalifikowanego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.