Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-360/15-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-03
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia udziałów w nieruchomościach aportem do nowo powstałej spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: aport; działki; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości; współwłasność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2015 r. (data wpływu 8 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2015 r. (data wpływu 17 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia udziałów w nieruchomościach aportem do nowo powstałej spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia udziałów w nieruchomościach aportem do nowo powstałej spółki komandytowej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 lipca 2015 r. (data wpływu 17 lipca 2015 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny, pytanie i własne stanowisko Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu z dnia 12 lipca 2015 r.).

Przedmiotowa nieruchomość nr 1 została zakupiona jako współwłasność dwóch małżeństw (oba pozostające w ustawowej wspólności majątkowej) i miała być wykorzystana do postawienia dwóch prywatnych domków kempingowych wykorzystywanych przez te rodziny (każda ma troje dzieci) w okresie wakacyjnym. Jednocześnie zakupiono też udziały we współwłasności działki nr 2 stanowiącej drogę dojazdową do przedmiotowej nieruchomości. Nabywcy zakupili przedmiotową nieruchomość nr 1 i nr 2 jako składniki majątku prywatnego bez związku z prowadzonymi przez dwóch z nich działalnościami gospodarczymi i każdy z nabywców posiada 1/4 udziału we współwłasności.

Działka nr 1 w miejscowym planie zagospodarowania terenu ujęta jest w jednostce strukturalnej planu oznaczonego symbolem 61UTc, czyli usługi o charakterze rekreacyjno-wypoczynkowo-kempingowym, pole biwakowe, z dopuszczalną lokalizacją domków kempingowych (nie jest to działka budowlana). W ewidencji gruntów nieruchomość ta oznaczona jest jako nieużytki. Od momentu nabycia nieruchomości współwłaściciele nie poczynili tam żadnych nakładów, działka nadal pozostaje nieuzbrojona.

Ponieważ z różnych względów rodziny będące współwłaścicielami nieruchomości zostały zmuszone do poszukiwania nowych źródeł dochodów postanowiono, że działka nr 1 wraz z przynależną do niej działką drogową nr 2 zostanie wykorzystana do prowadzenia usług zgodnie z planem miejscowym. Do prowadzenia działalności postanowiono założyć Spółkę z o.o. Spółkę komandytową i wnieść przedmiotową nieruchomość nr 1 i nr 2 jako wkład komandytariuszy o wartości równej cenie zakupu działki nr 1 i nr 2, i wkładach w spółce odpowiadających udziałom we współwłasności nieruchomości. Nieruchomość nr 1 i nr 2 została zakupiona w roku 2014 od osoby fizycznej i nabywcom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż taki nie występował.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako podatnik VAT, w ramach której świadczy usługi doradztwa oraz wynajmuje dwie nieruchomości. Zainteresowany zaznacza, że nabycie nieruchomości nr 1 i 2 nie miało związku z prowadzoną działalnością, nieruchomości te nie były w tej działalności wykorzystywane i Zainteresowany nie czerpał żadnych korzyści z posiadania przedmiotowych nieruchomości, a pierwotnym celem ich nabycia było wykorzystywanie na potrzeby rodziny.

Nieruchomości nr 376/127 i nr 376/128 będące przedmiotem aportu nie były nigdy przez żadnego z czterech współwłaścicieli udostępniane osobom trzecim w ramach jakiejkolwiek umowy ani odpłatnie, ani nieodpłatnie, i w związku z tym żaden ze współwłaścicieli nie odnosił żadnych korzyści z posiadania tych działek.

Wnioskodawca podkreślił, że żadna z działek nie była nigdy wykorzystywana przez żadnego ze współwłaścicieli w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani na cele zwolnione od podatku VAT, ani na cele opodatkowane podatkiem VAT. Nieruchomości te zostały nabyte w ramach majątku prywatnego i nie miały żadnego związku z działalnościami gospodarczymi prowadzonymi przez dwóch z czterech współwłaścicieli.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania terenu działka nr 1 (376/127) może być wykorzystywana jako pole namiotowe, biwakowe, kempingowe. Z dopuszczalną lokalizacją domków letniskowych. Nie jest to działka budowlana, ponieważ nie można na niej wybudować choćby najmniejszego domu jednorodzinnego. W ewidencji gruntów działka ta oznaczona jest jako nieużytki (w praktyce nie ma tam gruntów nośnych, do głębokości 6 m zalegają torfy i namuły).

Działka nr 2 (376/128) zgodnie z planem miejscowym przeznaczona jest pod drogę dojazdową do działki 376/127 oraz do kilku innych działek, których właściciele są również współwłaścicielami działki stanowiącej drogę dojazdową 376/128. Na działce wydzielonej pod drogę nigdy żadnej, nawet prowizorycznej drogi nie wybudowano, jest to nadal teren porośnięty trawami i trzcinami, niewyrównany i nieprzejezdny, wizualnie niczym nie różni się od otaczającego ją terenu.

W momencie zakupu działek 376/127 i udziału w działce 376/128 obie były już objęte planem miejscowym i Zainteresowany nie wykonywał żadnych czynności w kierunku ustanowienia czy zmiany tego planu, który już istniał i był ściśle określony. Działka 376/127 zgodnie z planem miejscowym w momencie zakupu miała posłużyć do postawienia dwóch domków letniskowych dla rodzin będących ich współwłaścicielami, natomiast zakup udziału w „drodze dojazdowej” był z tą transakcją ściśle związany i nierozerwalny (działka drogowa 376/128 stanowić ma dojazd do drogi publicznej).

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy do działki drogowej 376/128 nie wydano żadnej decyzji o warunkach zabudowy, gdyż działka ta objęta jest planem miejscowych i w takim wypadku nie wydaje się decyzji o warunkach zabudowy, gdyż obowiązuje plan miejscowy i dany teren może zostać wykorzystany tylko zgodnie z planem miejscowym. Działka nr 376/128 stanowiąca drogę dojazdową w rzeczywistości nie jest żadną drogą a jedynie niezagospodarowanym terenem porośniętym trawą i trzcinami, który w planie miejscowym jest przeznaczony pod drogę, natomiast żadnej drogi nigdy tam nie wybudowano i nawet nie utwardzono, jest to po prostu kawałek terenu stanowiącego do tej pory nieużytki.

Nieruchomość nr 2 376/128, która ma stanowić drogę dojazdową, nigdy nie została w żadnej sposób utwardzona, wyrównana, ani uformowana na kształt choćby przypominający drogę. Do chwili obecnej jest kawałek dzikiej łąki, nieprzejezdnej, niewyrównanej, nieutwardzonej, porośniętej trawami, trzcinami innym zielskiem. Zainteresowany podkreśla, że działka stanowiąca drogę dojazdową nie stanowi budowli i nie jest trwale związana z gruntem, gdyż na działce wydzielonej pod drogę nigdy żadnej, nawet prowizorycznej drogi nie wybudowano.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy o żadnym zasiedleniu nie może być mowy, gdyż na tejże działce nie znajduje się żadna budowla, budynek ani ich część. Skoro nie było zasiedlenia, to trudno mówić o upływie czasu pomiędzy zasiedleniem a dostawą nieruchomości.

Od momentu nabycia nieruchomości do chwili przekazania ich w formie aportu (a nawet dalej do chwili obecnej) współwłaściciele nie poczynili tam żadnych nakładów na ulepszenie działek. W związku z powyższym nie poniesiono żadnych nakładów na ulepszenie obu działek i konsekwentnie nie odliczono żadnego podatku naliczonego. Podobnie Zainteresowany informuje, że ani działka nr 376/127 ani „droga” 376/128 (nadal pozostające w stanie nieulepszonym) nie były nigdy przez współwłaścicieli wykorzystywane do czynności opodatkowanych, ani nawet nieopodatkowanych podatkiem VAT. Zatem nie poniesiono żadnych wydatków na ulepszenie, konsekwentnie nie odliczano i nie przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego, jak również nie osiągano korzyści z posiadania działek i nie wykorzystywano ich do żadnych czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 12 lipca 2015 r.):

Czy czynność wniesienia aportem do nowo powstałej spółki komandytowej nieruchomości niezabudowanej będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT i konsekwentnie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak, to czy w związku z indywidualną sytuacją prawno-podatkową właścicieli i rodzajem zakupionych działek przysługuje zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie wyrażonym w uzupełnieniu z dnia 12 lipca 2015 r.), wniesienie przedmiotowej działki nr 1 (376/127) i przynależącej do niej drogi dojazdowej stanowiącej działkę nr 2 (376/128) jako wkład do spółki komandytowej co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ustawy o VAT, ale ze względu na stan faktyczny w analizowanym indywidualnym przypadku będzie podlegało zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i 10a ustawy o VAT, ponieważ:

1.  Nieruchomość została nabyta w ramach majątku prywatnego bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i miała służyć celom prywatnym, przy nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (podatek VAT przy tej transakcji w ogóle nie występował), zatem czynność ta pozostaje poza zakresem VAT (po prostu nie podlega VAT);
2.  wniesienie 1/4 udziału we współwłasności działek w ramach wkładu do spółki komandytowej jest czynnością okazjonalną, jednorazową i nieplanowaną w momencie zakupu nieruchomości, zatem nie można jej traktować jako czynność wykonywaną w sposób ciągły i służącą prowadzonej działalności gospodarczej;
3.  przedmiotowa działka jest niezabudowana i zgodnie z planem miejscowym nie jest działką budowlaną, a zgodnie z rejestrem gruntów stanowią nieużytki i działka drogowa w niewielkiej części grunt rolny;
4.  przy zakupie nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednocześnie po nabyciu nieruchomości Wnioskodawca nie poniósł żadnych wydatków na ulepszenie nieruchomości, ani żadnych korzyści, gdyż nigdy w ramach żadnej umowy nie udostępniał tych działek innym podmiotom;
5.  nieruchomość została nabyta na rynku wtórnym, a od nabycia nieruchomości przez sprzedających upłynęło więcej niż 2 lata, sprzedający również nie byli pierwszymi właścicielami nieruchomości, a na nieruchomościach nie znajdują się żadne budynki, budowle lub ich części (zatem nie można tu mówić o nabyciu nieruchomości w ramach pierwszego zasiedlenia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że towarem jest również udział w prawie własności lub użytkowaniu wieczystym nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 195 Kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. ustawy – współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W świetle powyższego, skoro przez dostawę towarów przepis art. 7 ust. 1 ustawy nakazuje rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a towarem jest grunt, to sprzedaż całej rzeczy (100% prawa własności) lub ułamka tej rzeczy (np. 50% prawa własności) zawsze będzie przeniesieniem prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel. Istotne jest bowiem to, że wskutek nabycia prawa majątkowego (pełnej własności lub udziału) nabywca może rozporządzać rzeczą jak właściciel. A warunek ten zostaje bezwzględnie spełniony w przypadku nabycia udziału w rzeczy. Powyższe twierdzenie uzasadnia również to, że istotą współwłasności jest niepodzielność prawa własności rzeczy. Zatem, jeśli nabywca nabywa tylko udział w rzeczy, tj. prawo majątkowe, to prawo to daje mu możliwość rozporządzania rzeczą jak właściciel, właśnie z uwagi na fakt, że istotą współwłasności jest niepodzielność prawa do rzeczy.

Tym samym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie udziału w prawie własności gruntu traktować należy jako dostawę towarów.

Podkreślić należy, że w przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy – sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) – (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Należy również podkreślić, że ww. sprawy dotyczyły osób fizycznych, które prowadziły działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależne od woli tych osób, w grunt pod zabudowę.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że przedmiotowa nieruchomość nr 1 została zakupiona jako współwłasność dwóch małżeństw (oba pozostające w ustawowej wspólności majątkowej) i miała być wykorzystana do postawienia dwóch prywatnych domków kempingowych wykorzystywanych przez te rodziny (każda ma troje dzieci) w okresie wakacyjnym. Jednocześnie zakupiono też udziały we współwłasności działki nr 2 stanowiącej drogę dojazdową do przedmiotowej nieruchomości. Nabywcy zakupili przedmiotową nieruchomość nr 1 i nr 2 jako składniki majątku prywatnego bez związku z prowadzonymi przez dwóch z nich działalnościami gospodarczymi i każdy z nabywców posiada 1/4 udziału we współwłasności.

Działka nr 1 w miejscowym planie zagospodarowania terenu ujęta jest w jednostce strukturalnej planu oznaczonego symbolem 61UTc, czyli usługi o charakterze rekreacyjno-wypoczynkowo -kempingowym, pole biwakowe, z dopuszczalną lokalizacją domków kempingowych (nie jest to działka budowlana). W ewidencji gruntów nieruchomość ta oznaczona jest jako nieużytki. Od momentu nabycia nieruchomości współwłaściciele nie poczynili tam żadnych nakładów, działka nadal pozostaje nieuzbrojona.

Ponieważ z różnych względów rodziny będące współwłaścicielami nieruchomości zostały zmuszone do poszukiwania nowych źródeł dochodów postanowiono, że działka nr 1 wraz z przynależną do niej działką drogową nr 2 zostanie wykorzystana do prowadzenia usług zgodnie z planem miejscowym. Do prowadzenia działalności postanowiono założyć Spółkę z o.o. Spółkę komandytową i wnieść przedmiotową nieruchomość nr 1 i nr 2 jako wkład komandytariuszy o wartości równej cenie zakupu działki nr 1 i nr 2, i wkładach w spółce odpowiadających udziałom we współwłasności nieruchomości. Nieruchomość nr 1 i nr 2 została zakupiona w roku 2014 od osoby fizycznej i nabywcom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż taki nie występował.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako podatnik VAT, w ramach której świadczy usługi doradztwa oraz wynajmuje dwie nieruchomości. Zainteresowany zaznacza, że nabycie nieruchomości nr 1 i 2 nie miało związku z prowadzoną działalnością, nieruchomości te nie były w tej działalności wykorzystywane i Zainteresowany nie czerpał żadnych korzyści z posiadania przedmiotowych nieruchomości, a pierwotnym celem ich nabycia było wykorzystywanie na potrzeby rodziny.

Nieruchomości nr 376/127 i nr 376/128 będące przedmiotem aportu nie były nigdy przez żadnego z czterech współwłaścicieli udostępniane osobom trzecim w ramach jakiejkolwiek umowy ani odpłatnie, ani nieodpłatnie, i w związku z tym żaden ze współwłaścicieli nie odnosił żadnych korzyści z posiadania tych działek.

Wnioskodawca podkreślił, że żadna z działek nie była nigdy wykorzystywana przez żadnego ze współwłaścicieli w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani na cele zwolnione od podatku VAT, ani na cele opodatkowane podatkiem VAT. Nieruchomości te zostały nabyte w ramach majątku prywatnego i nie miały żadnego związku z działalnościami gospodarczymi prowadzonymi przez dwóch z czterech współwłaścicieli.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania terenu działka nr 1 (376/127) może być wykorzystywana jako pole namiotowe, biwakowe, kempingowe. Z dopuszczalną lokalizacją domków letniskowych. Nie jest to działka budowlana, ponieważ nie można na niej wybudować choćby najmniejszego domu jednorodzinnego. W ewidencji gruntów działka ta oznaczona jest jako nieużytki (w praktyce nie ma tam gruntów nośnych, do głębokości 6m zalegają torfy i namuły).

Działka nr 2 (376/128) zgodnie z planem miejscowym przeznaczona jest pod drogę dojazdową do działki 376/127 oraz do kilku innych działek, których właściciele są również współwłaścicielami działki stanowiącej drogę dojazdową 376/128. Na działce wydzielonej pod drogę nigdy żadnej, nawet prowizorycznej drogi nie wybudowano, jest to nadal teren porośnięty trawami i trzcinami, niewyrównany i nieprzejezdny, wizualnie niczym nie różni się od otaczającego ją terenu.

W momencie zakupu działek 376/127 i udziału w działce 376/128 obie były już objęte planem miejscowym i Zainteresowany nie wykonywał żadnych czynności w kierunku ustanowienia czy zmiany tego planu, który już istniał i był ściśle określony. Działka 376/127 zgodnie z planem miejscowym w momencie zakupu miała posłużyć do postawienia dwóch domków letniskowych dla rodzin będących ich współwłaścicielami, natomiast zakup udziału w „drodze dojazdowej” był z tą transakcją ściśle związany i nierozerwalny (działka drogowa 376/128 stanowić ma dojazd do drogi publicznej).

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy do działki drogowej 376/128 nie wydano żadnej decyzji o warunkach zabudowy, gdyż działka ta objęta jest planem miejscowych i w takim wypadku nie wydaje się decyzji o warunkach zabudowy, gdyż obowiązuje plan miejscowy i dany teren może zostać wykorzystany tylko zgodnie z planem miejscowym. Działka nr 376/128 stanowiąca drogę dojazdową w rzeczywistości nie jest żadną drogą a jedynie niezagospodarowanym terenem porośniętym trawą i trzcinami, który w planie miejscowym jest przeznaczony pod drogę, natomiast żadnej drogi nigdy tam nie wybudowano i nawet nie utwardzono, jest to po prostu kawałek terenu stanowiącego do tej pory nieużytki.

Nieruchomość nr 2 376/128, która ma stanowić drogę dojazdową, nigdy nie została w żadnej sposób utwardzona, wyrównana, ani uformowana na kształt choćby przypominający drogę. Do chwili obecnej jest kawałek dzikiej łąki, nieprzejezdnej, niewyrównanej, nieutwardzonej, porośniętej trawami, trzcinami innym zielskiem. Zainteresowany podkreśla, że działka stanowiąca drogę dojazdową nie stanowi budowli i nie jest trwale związana z gruntem, gdyż na działce wydzielonej pod drogę nigdy żadnej, nawet prowizorycznej drogi nie wybudowano.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy o żadnym zasiedleniu nie może być mowy, gdyż na tejże działce nie znajduje się żadna budowla, budynek ani ich część. Skoro nie było zasiedlenia, to trudno mówić o upływie czasu pomiędzy zasiedleniem a dostawą nieruchomości.

Od momentu nabycia nieruchomości do chwili przekazania ich w formie aportu (a nawet dalej do chwili obecnej) współwłaściciele nie poczynili tam żadnych nakładów na ulepszenie działek. W związku z powyższym nie poniesiono żadnych nakładów na ulepszenie obu działek i konsekwentnie nie odliczono żadnego podatku naliczonego. Podobnie Zainteresowany informuje, że ani działka nr 376/127 ani „droga” 376/128 (nadal pozostające w stanie nieulepszonym) nie były nigdy przez współwłaścicieli wykorzystywane do czynności opodatkowanych, ani nawet nieopodatkowanych podatkiem VAT. Zatem nie poniesiono żadnych wydatków na ulepszenie, konsekwentnie nie odliczano i nie przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego, jak również nie osiągano korzyści z posiadania działek i nie wykorzystywano ich do żadnych czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy czynność wniesienia aportem do nowo powstałej spółki komandytowej nieruchomości niezabudowanej będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ustawy i konsekwentnie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeśli tak, to czy będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Zainteresowanego należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności wniesienia udziału w nieruchomości aportem do nowo powstałej spółki komandytowej Wnioskodawca działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Zainteresowany podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie w celu dokonania wniesienia aportem do spółki komandytowej udziałów w nieruchomościach niezabudowanych, Wnioskodawca nie angażował środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowca, tj. nie wykazywał aktywności w przedmiocie zbycia wskazanych we wniosku nieruchomości porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Zainteresowany nie udostępniał w żaden sposób innym osobom ww. nieruchomości niezabudowanych będących przedmiotem aportu, a co za tym idzie, nie osiągał z nich pożytków. Ponadto Wnioskodawca nie poniósł żadnych nakładów na ulepszenie wskazanych nieruchomości.

Zatem dokonując wniesienia aportem do spółki komandytowej udziałów w opisanych nieruchomościach gruntowych, Wnioskodawca korzysta z przysługującego mu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Zainteresowanego cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie aportu ww. udziałów we współwłasności nieruchomości, a dostawę tych udziałów cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że aport udziałów w ww. nieruchomościach niezabudowanych do spółki komandytowej nie stanowi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym Wnioskodawca z tytułu wniesienia aportem do nowo powstałej spółki komandytowej udziałów w nieruchomościach niezabudowanych nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy wskazać, że w przedstawionym we wniosku własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca twierdzi, że „wniesienie przedmiotowej działki nr 1 (376/127) i przynależącej do niej drogi dojazdowej stanowiącej działkę nr 2 (376/128) jako wkład do spółki komandytowej co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ustawy o VAT, ale ze względu na stan faktyczny w analizowanym indywidualnym przypadku będzie podlegało zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy o VAT”. Tut. Organ pragnie zauważyć, że pomimo identycznego skutku podatkowego (brak konieczności wykazania podatku należnego z tytułu przedmiotowej dostawy) – pojęcia „nie podlega opodatkowaniu” i „zwolnione od podatku” nie są tożsame, a w rozpatrywanej sprawie ma miejsce sytuacja, w której aport udziałów w nieruchomościach nie podlega opodatkowaniu. W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto tut. Organ zauważa, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono w oparciu o przedstawiony stan faktyczny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.