Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-118/16/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-30
Teza: Czy w związku z zaniechaniem i ostateczną likwidacją Inwestycji Spółka po podjęciu ostatecznej decyzji o zaniechaniu Inwestycji może zaliczyć wartość Inwestycji w koszty uzyskania przychodów roku, w którym zostanie zakończona jej ostateczna likwidacja (moment ten zostanie potwierdzony w protokole likwidacyjnym, zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje zaniechane; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 12 kwietnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 18 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych:

*   wydatków poniesionych tytułem czynszu dzierżawnego gruntów (objętych Inwestycją) oraz opłat za korzystanie z informacji geologicznej –**jest nieprawidłowe,**
*   pozostałych wskazanych we wniosku wydatków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie sposobu i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką posiadającą osobowość prawną z siedzibą w Polsce i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka należy do grupy kapitałowej, będącej jednym z największych polskich producentów i dystrybutorów materiałów chemii budowlanej.

Podstawowym i strategicznym przedmiotem działalności Spółki w Polsce jest produkcja najwyższej jakości piasków formierskich, klejowych i szklarskich, a także produkcja żwirków filtracyjnych, kaolinu, piasku technicznego, mączki kwarcowej oraz kruszyw i mączek

dolomitowych. Prace wydobywcze prowadzone są w obrębie dwóch kopalni odkrywkowych piasku kwarcowego, z których surowiec trafia do wyspecjalizowanych oddziałów przeróbki piasku. Uzupełnieniem portfela produktów jest produkcja żwirków filtracyjnych, kaolinu, piasku technicznego, mączki kwarcowej oraz kruszyw i mączek dolomitowych.

Celem Spółki tak jak każdego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jest maksymalizacja zysku. Tym samym, Spółka podejmuje liczne działania mające na celu zwiększenie konkurencyjności cenowej i produkcyjnej, aktywnie poszukując i dokonując oceny złóż poza obszarami objętymi posiadanymi przez Spółkę koncesjami na wydobycie.

W związku z powyższym, w celu zdobycia nowych złóż surowców, Spółka w przeszłości podjęła decyzje o rozpoczęciu prac o charakterze rozpoznawczym, badawczym i przygotowawczym na terenach zlokalizowanych w miejscowościach X, Y oraz Z (dalej: „Inwestycja”). Prace na ww. terenach rozpoczęły się odpowiednio w 2002 r., 2006 r. oraz 2007 r. Przeprowadzenie przedmiotowych prac było dla Spółki warunkiem koniecznym dla podjęcia planowanej działalności eksploatacyjnej.

Wydatki poniesione w trakcie trwania Inwestycji, tj. w latach 2002 - 2014 (dalej: „Wydatki”), można zasadniczo podzielić na następujące grupy (kategorie):

*   koszty wynikające z umów z wyspecjalizowanymi podmiotami zewnętrznymi na wykonanie przez te podmioty określonych prac związanych z Inwestycją (m.in. koszty usług wstępnego badania terenu w ramach inwentaryzacji przyrodniczej, opracowania planu ruchu kopalni, badań laboratoryjnych i hydrologicznych),
*   koszty opracowania i przygotowania dokumentacji geologiczno-inwestycyjnej (m.in. wykonania dokumentacji geologicznej złóż, opracowania kryteriów bilansowości i wykonania mapy sytuacyjno-wysokościowej złóż),
*   koszty opracowania innych raportów oraz danych (m.in. raportu o oddziaływaniu kopalni na środowisko),
*   koszty prac geodezyjnych (m.in. usług geodezyjno-kartograficznych),
*   koszty usług prawnych (m.in. przygotowania obsługi prawnej i organizacyjnej złoża),
*   koszty prac budowlanych (m.in. robót ziemnych koparką),
*   koszty prac górniczych (m.in. urabiania marmuru dolomitycznego),
*   czynsz dzierżawny gruntów (objętych Inwestycją),
*   wynagrodzenia pracowników departamentów technicznych Spółki pracujących przy realizacji Inwestycji (wraz z pochodnymi ich wynagrodzeń, np. wypłaconymi delegacjami),
*   opłaty za korzystanie z informacji geologicznej poniesione na podstawie umów zawartych ze Skarbem Państwa (wraz z kosztami waloryzacji tych opłat),
*   opłaty sądowe (m.in. od wpisów w księgach wieczystych w związku z czynnościami dotyczącymi działek objętych Inwestycją),
*   pozostałe opłaty pozostające w ścisłym związku z Inwestycją (m.in. opłaty za reprodukcję map, opłaty za wypisy i wyrysy z map ewidencyjnych, opłaty od wniosków za pozwolenie na rozbiórkę budynków znajdujących się na gruntach objętych Inwestycją, za zatwierdzenie dokumentacji geologicznej).

Prace fizyczne wykonane na obszarze złóż, zasadniczo, dotyczyły ich wstępnego przygotowania do eksploatacji (np. rozbiórki znajdujących się na nich nieruchomości). Obecnie na terenie złóż nie występują żadne środki trwałe.

Wydatki zostały udokumentowane w zależności od rodzaju poniesionego kosztu dowodami zewnętrznymi (np. fakturami, rachunkami, umowami) lub dowodami wewnętrznymi (np. listami płac, poleceniami zapłaty, wyciągami bankowymi, raportami kasowymi) oraz ujęte w księgach rachunkowych Spółki na kontach bilansowych, jako aktywa w postaci środków trwałych w budowie.

Koszty ponoszone w związku z poszukiwaniem i oceną zasobów mineralnych we wskazanych przez Spółkę lokalizacjach, niespełniające kryteriów aktywowania zostały ujęte bezpośrednio w koszty z chwilą ich poniesienia. Tego rodzaju wydatki nie są przedmiotem pytań zawartych w niniejszym wniosku.

W 2006 r. z uwagi na niepewność, co do terminu i sposobu rozstrzygnięcia kwestii przyznania koncesji Spółce, Wnioskodawca nie mógł potwierdzić przydatności ekonomicznej części kosztów poniesionych w związku z przygotowaniem do eksploatacji złoża w miejscowości X oraz ustalić, czy ta cześć kosztów przyniesie w przyszłości przychody przewyższające ich wartość. W efekcie ww. wydatki zostały objęte odpisami aktualizującymi.

W kolejnych latach na skutek systematycznie wykonywanych analiz ekonomicznych wskazujących na prawdopodobieństwo nieefektywności wydobycia i eksploatacji złóż, a zarazem:

*   fakt, że nie wszystkie grunty z obszaru złoża Z prawdopodobnie mogły zostać nabyte przez Spółkę,
*   fakt, że odpowiednie organy nie przygotowały jeszcze Miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (dalej: „MPZM”), który powinien determinować możliwość lub niemożliwość eksploatacji złoża Y (w przypadku tego złoża Spółka posiadała koncesję na wydobywanie marmuru obowiązującą do dnia 7 lipca 2013 r.), a Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, które miało w tym zakresie znaczenie rozstrzygające w razie braku MPZM, nie przewidywało możliwości eksploatacji złoża,
*   fakt, że o koncesję dot. złoża w miejscowości X można było się ubiegać dopiero w 2014 r. (ponieważ przed tą datą koncesję posiadał jeszcze inny podmiot),
*   fakt, że Spółce nie udawało się nabyć koncesji dot. złoża Z,

Spółka stopniowo obejmowała Wydatki związane z przygotowaniem złóż do eksploatacji odpisami aktualizującymi. Niemniej nadal nie było wtedy finalnej decyzji o zaniechaniu Inwestycji (Spółka bowiem liczyła na uzyskanie koncesji dotyczącej złóż Z oraz X, przedłużenie koncesji dot. złoża Y oraz wydanie MPZP umożliwiającego eksploatację złoża Y). Tym samym, przedmiotowe Wydatki nie były całkowicie spisywane w koszty.

Dla celów podatkowych Spółka nie rozpoznała Wydatków związanych z Inwestycją jako kosztów uzyskania przychodów (dalej: „KUP”). Zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami, Inwestycja nie powinna być bowiem amortyzowana dla celów podatkowych aż do momentu zakończenia jej budowy/wytworzenia i oddania do użytkowania. Z tego powodu Wydatki poniesione przez Spółkę na Inwestycję zostały skapitalizowane dla celów podatkowych do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych w postaci gotowych do eksploatacji złóż. Ponadto, Spółka nie rozpoznała żadnych wcześniej dokonanych odpisów aktualizujących za KUP.

W trakcie 2016 r. Spółka planuje podjąć finalną decyzję o zaniechaniu i ostatecznej likwidacji prowadzonej Inwestycji. Decyzja ta wynika z gruntownej analizy całokształtu sytuacji prawnej i biznesowej związanej ze złożami objętymi Inwestycją. Eksploatacja złóż, w opinii Spółki, na pewno nie byłaby bowiem rentowna, a zatem przydatność ekonomiczna Inwestycji mogłaby być kwestionowana.

Likwidacja będzie polegała na ostatecznym zamknięciu Inwestycji. W szczególności, działania Spółki w tym zakresie obejmą:

*   podjęcie uchwały członków zarządu o zaniechaniu Inwestycji,
*   dopełnienie obowiązków wynikających z przepisów regulujących kwestie związane z eksploatacją złóż (mając na uwadze, że prace dotyczące złóż X oraz Z miały jedynie charakter przygotowawczy, nie były i nie będą wymagane fizyczne działania na ich obszarach, natomiast w przypadku złoża Y, ze względu na fakt, że jedyne przeprowadzone roboty miały na celu zapewnienie bezpieczeństwa na terenie złoża, w związku z którymi pozyskano na własne potrzeby 450 Mg surowca, stwierdzono brak potrzeby przeprowadzenia dodatkowych prac zabezpieczających na jego obszarze, prace te mogłyby bowiem przyczynić się do zniszczeń na sąsiednich terenach objętych programem ochrony przyrody „Natura 2000”, ponadto na obszarze tego złoża następuje naturalna sukcesja drzew oraz krzewów i w konsekwencji rekultywacja tych terenów nie jest i nie będzie wymagana),
*   dopełnienie obowiązków dokumentacyjnych wynikających z odrębnych przepisów oraz praktyki podatkowej, takich jak m.in. sporządzenie protokołu likwidacyjnego (zawierającego m.in. datę, podstawę likwidacji oraz wartość likwidowanej Inwestycji) oraz
*   ostateczne spisanie Wydatków w koszty rachunkowe.

Z uwagi na fakt, że decyzja o zaniechaniu Inwestycji będzie decyzją ostateczną, a także biorąc pod uwagę fakt, że poniesione przez Spółkę Wydatki dotyczą składników, które w praktyce (ze względu na swą specyfikę i dostosowanie ściśle do celów i wymogów Spółki) nie mogą być przedmiotem przyszłego obrotu, Spółka przewiduje, że nie będzie w stanie wykorzystać potencjalnych efektów poniesionych Wydatków. Spółka nie posiada też zawartych umów oraz innych dokumentów, które uprawniałyby ją do oczekiwania, że zostaną one w jakikolwiek sposób zwrócone. Powyższe okoliczności nie zmieniają jednak faktu, że na moment poniesienia tych Wydatków, Spółka oczekiwała, na podstawie racjonalnych i obiektywnych przesłanek, że poniesione Wydatki będą skutkowały uzyskiwaniem przychodów w przyszłości w związku z eksploatacją złóż objętych Inwestycją.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z zaniechaniem i ostateczną likwidacją Inwestycji Spółka po podjęciu ostatecznej decyzji o zaniechaniu Inwestycji może zaliczyć wartość Inwestycji w koszty uzyskania przychodów roku, w którym zostanie zakończona jej ostateczna likwidacja (moment ten zostanie potwierdzony w protokole likwidacyjnym, zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zaniechaniem i likwidacją Inwestycji, Spółka będzie mogła zaliczyć wartość Wydatków po podjęciu ostatecznej decyzji o zaniechaniu Inwestycji w KUP roku, w którym zostanie zakończona jej ostateczna likwidacja (moment ten zostanie potwierdzony w protokole likwidacyjnym, zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”).

Jak wskazano w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest m.in. wydobywanie oraz produkcja najwyższej jakości piasków formierskich i szklarskich. Celem Spółki tak jak każdego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest zaś maksymalizacja zysku. W związku z tym, Spółka podejmuje liczne działania inwestycyjne, w tym prace dotyczące aktywnego poszukiwania i oceny przydatności złóż poza obszarami, na których już są prowadzone przez Spółkę prace wydobywcze. Charakterystyką tego typu prac jest przeplatanie się dwóch faz, tj. fazy „przedeksploatacyjnej” (w której następuje przygotowanie określonego złoża do jego eksploatacji), oraz fazy „eksploatacyjnej” (w której następuje faktyczna eksploatacja złoża).

W latach 2002-2014 Spółka poniosła szereg nakładów na działania rozpoznawcze, badawcze i przygotowawcze dotyczące wskazanych złóż (w ramach tzw. fazy „przedeksploatacyjnej”). Realizowana Inwestycja wiązała się jednak z poniesieniem przez Spółkę określonego ryzyka gospodarczego. W tym kontekście należy zaznaczyć, że po przeprowadzeniu analiz ekonomicznych wskazujących na prawdopodobieństwo nieefektywności wydobycia i eksploatacji złóż, m.in. ze względu na brak pewności odnośnie do możliwości prowadzenia eksploatacji każdego ze złóż objętych Inwestycją, podjęto decyzję o objęciu części Wydatków odpisami aktualizującymi.

W świetle kolejnych analiz finalnie potwierdzonych i zakończonych w 2016 r., okazało się, że kontynuowanie Inwestycji będzie na pewno kosztowne i nierentowane dla Spółki. Tym samym Wnioskodawca planuje podjąć decyzję o finalnym zaniechaniu Inwestycji, poprzez jej likwidację.

Likwidacja będzie w szczególności polegała na:

*   podjęciu uchwały członków zarządu o zaniechaniu Inwestycji,
*   dopełnieniu obowiązków wynikających z przepisów regulujących kwestie związane z eksploatacją złóż piasku,
*   dopełnieniu obowiązków dokumentacyjnych wynikających z odrębnych przepisów oraz praktyki podatkowej, takich jak m.in. sporządzenie protokołu likwidacyjnego oraz
*   ostatecznym spisaniu Wydatków w koszty rachunkowe.

Dla celów podatkowych Spółka nie rozpoznała jeszcze żadnych Wydatków. Zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami, Inwestycja nie była amortyzowana dla celów podatkowych. Amortyzacja miała się rozpocząć w momencie zakończenia Inwestycji i oddania jej do użytkowania. Wówczas Wydatki poniesione przez Spółkę na Inwestycję, zostałyby skapitalizowane do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych w postaci gotowych do eksploatacji złóż.

W tym kontekście, w opinii Spółki, w celu określenia poprawnego momentu potrącalności Wydatków, należy przeanalizować art. 15 ust. 4f ustawy o PDOP. Na mocy tego przepisu wydatki poniesione na niedokończoną (zaniechaną) inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

1.  sprzedaży/zbycia niedokończonej inwestycji albo
2.  zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Spółka nie planuje sprzedaży bądź zbycia w jakikolwiek sposób niedokończonej Inwestycji. Dlatego też, kwestia ta nie jest przedmiotem dalszych rozważań w niniejszym wniosku.

Analizując drugi moment potrącalności wydatków związanych z inwestycjami, wynikający z art. 15 ust. 4f ustawy o PDOP, zdaniem Spółki, warto odrębnie rozważyć następuję kwestie:

i.czym jest inwestycja w rozumieniu ustawy o PDOP,

ii. jakie warunki muszą zostać spełnione, aby było można mówić ojej zaniechaniu,

iii. jakie warunki należy spełnić aby stwierdzić jej likwidację.

Ustawa o PDOP zawiera normatywną definicję pojęcia „inwestycja”. W myśl art. 4a pkt l ustawy o PDOP, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Na podstawie zaś art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, za środki trwałe w budowie uznaje się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zdaniem Spółki, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środków trwałych (tj. Inwestycji) można potraktować jako inwestycję na gruncie przepisów ustawy o PDOP. Art. 4a pkt l ustawy o PDOP przewiduje bowiem, że inwestycja to środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości stanowi, że środek trwały w budowie oznacza m.in. aktywo, z którego powstanie środek trwały.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów podatkowych wskazać należy, że inwestycje to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi w myśl art. art. 16a ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którym z kolei amortyzacji podlegają, co do zasady, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Można więc przyjąć, że skutkiem zrealizowanej inwestycji w rozumieniu ustawy o PDOP powinno być powstanie określonych środków trwałych, rozumianych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Warunek ten jest w omawianym przypadku spełniony przez Spółkę, gdyż w ramach Inwestycji miały powstać konkretne aktywa - środki trwałe w postaci złóż piasku gotowych do eksploatacji. W konsekwencji, Inwestycja Spółki w ocenie Wnioskodawcy stanowi inwestycję w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy o PDOP.

Dodatkowo, w ocenie Spółki, ustalenie wartości środków trwałych w budowie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinno zostać dokonane w oparciu o odrębne przepisy ustawy o PDOP, a konkretnie art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP. Nie można bowiem przyjąć, że wartość środków trwałych w budowie dla celów podatkowych powinna być ustalana na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Prawo podatkowe cechuje się szeroką autonomią w odniesieniu do innych gałęzi prawa i skoro ustawodawca w art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP przewidział konkretny sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych, to nie można czynić tego w oparciu o inne zasady (np. wynikające z ustawy o rachunkowości).

W konsekwencji, kluczowe dla określenia wartości zaniechanej Inwestycji jest jej rozliczenie dla celów podatkowych. W tym zakresie, w opinii Spółki, wszystkie Wydatki, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP, należy uznać za podlegające kapitalizacji do wartości początkowej Inwestycji. Wszystkie Wydatki bowiem były bezpośrednio związane z Inwestycją i były konieczne do potencjalnego uruchomienia eksploatacji przedmiotowych złóż w przyszłości. Tym samym, wszystkie Wydatki poniesione przez Spółkę na Inwestycję powinny stanowić koszt „zaniechanej inwestycji”, o której mowa w art. 15 ust. 4f ustawy o PDOP.

Ustawa o PDOP nie definiuje pojęcia „zaniechanie”. W konsekwencji, w celu prawidłowej wykładni tego pojęcia należy przeanalizować jego literalne znaczenie w języku polskim. W myśl definicji słownikowej, „zaniechać” to „zaprzestać czegoś lub zrezygnować z czegoś” (Słownik ortograficzny języka polskiego - T. Karpowicz, wyd. Muza 2006). Tak więc zgodnie z literalną wykładnią tego pojęcia, z „zaniechaniem” mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje już kolejnych czynności i rezygnuje z danego działania.

Przenosząc powyższą definicję na grunt działalności gospodarczej, zdaniem Spółki, można uznać, że „zaniechanie” to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Zaniechanie inwestycji może być spowodowane różnymi czynnikami (zewnętrznymi, np. wycofanie się kontrahenta z zawartej umowy, zmiana koniunktury na rynku, oraz wewnętrznymi, jak np. groźba utraty płynności finansowej lub zmiana polityki inwestycyjnej). Co ważne, zaniechanie inwestycji może dotyczyć również poniesionych kosztów dokumentacji dotyczących bezpośrednio konkretnego zadania inwestycyjnego (wyrok NSA z 20 listopada 1998 r., sygn. I SA/Gd527/97 wskazujący, że zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji już na etapie wstępnych prac i badań, dotyczących konkretnego obiektu).

W świetle powyższego, niewątpliwie planowana decyzja Spółki o odstąpieniu i zaprzestaniu Inwestycji stanowi, w opinii Wnioskodawcy, „zaniechanie” tejże Inwestycji w rozumieniu ustawy o PDOP.

Termin „likwidacja” również nie został zdefiniowany przez ustawodawcę. W świetle wykładni językowej, „zlikwidować” znaczy „dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś” \[Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN (pod red. S. Dubisza)\]. Tym samym, analizując ww. pojęcie w kontekście procesu gospodarczego, zdaniem Spółki, można przyjąć, że skutek likwidacji powinien być trwały. Interpretacja terminu „likwidacja” powinna jednakże uwzględniać racjonalność ustawodawcy oraz obowiązki wynikające z innych przepisów prawa.

W tym kontekście, warto zwrócić uwagę na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2225/11), w którym wskazano, że pojęcie likwidacji trzeba odnosić raczej do sfery prowadzenia inwestycji czy też użytkowania środków trwałych niż do ich atrybutów fizycznych. Odwołując się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie i doktrynie, Sąd wskazał na konieczność szerszego interpretowania pojęcia likwidacji środka trwałego podnosząc, że nie wydaje się zasadne, aby dla zaliczenia zaniechanej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów wymagać każdorazowo fizycznego zniszczenia materialnego efektu inwestycji.

Powyższe wnioski pozostają również w zgodzie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętym w uchwale składu siedmiu sędziów z 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FPS 2/12). W tej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że: Pojęcie likwidacji również nie ma swojej normatywnej definicji. (\`(...)\`) należy odwołać się do wykładni językowej, a więc takiego jego rozumienia, jakie funkcjonuje w języku polskim. „Likwidować” oznacza dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (\`(...)\`). Definicja ta nie dostarcza przekonywujących argumentów dla przyjęcia, że likwidacja środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) miałaby być rozumiana wyłącznie jako jego fizyczne unicestwienie, destrukcję, rzeczywiste zniszczenie w taki sposób, aby definitywnie utracił swoją użyteczność. (\`(...)\`) Dlatego też należy przychylić się do tego nurtu orzecznictwa sądowego, w którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia „likwidacji”(\`(...)\`).

W związku z powyższym, skoro pojęcie „likwidacji” należy rozumieć szeroko, w praktyce będzie dochodzić do sytuacji, w których fizyczna likwidacja będzie:

*   niemożliwa (np. w przypadku likwidacji aktywa w budowie obejmującego koszty badań, dokumentacji itp.),
*   niepraktyczna (np. w przypadku likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych),
*   konieczna (ze względu na wymogi prawne).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (winno być zdarzeniu przyszłym), w związku z podjęciem finalnej decyzji o zaniechaniu Inwestycji, Spółka podejmie wszelkie konieczne kroki w celu należytego finalnego zamknięcia Inwestycji, zgodnie wymogami przewidzianymi przez odpowiednie regulacje prawne.

Mając na uwadze, że prace dotyczące złóż X oraz Z miały jedynie charakter przygotowawczy oraz fakt, że w przypadku złoża Y, wszelkie działania zabezpieczające spowodowałoby zniszczenia na terenach objętych programem ochrony przyrody „Natura 2000”, a rekultywacja terenów następuje poprzez naturalną sukcesję drzew i krzewów, zamknięcie Inwestycji nie wymaga żadnych dodatkowych działań.

Ponadto, należy pamiętać, że w odniesieniu do nakładów o charakterze przygotowawczym, których efekty mają formę różnego rodzaju dokumentów, nie jest prawnie racjonalna ich fizyczna likwidacja. Zniszczenie nośników tych wartości pozbawiłoby bowiem podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów.

W konsekwencji, w powyższym zakresie kluczowe znaczenie ma sama data podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji oraz fakt dopełnienia wszystkich ciążących na Spółce obowiązków dokumentacyjnych, takich jak m.in. sporządzenie protokołu likwidacyjnego, zgodnie z odrębnymi przepisami oraz praktyką podatkową.

Zdaniem Spółki, w ten sposób przeprowadzony proces likwidacyjny zaniechanej Inwestycji będzie spełniał definicję „likwidacji” w rozumieniu przepisów podatkowych, zaś dokładny moment przeprowadzenia likwidacji zostanie stwierdzony w protokole likwidacyjnym.

Reasumując, według Spółki, przeprowadzona Inwestycja stanowi „inwestycję” w świetle art. 15 ust. 4f ustawy o PDOP, zaś jej zaprzestanie oraz zamknięcie w sposób opisany przez Spółkę w niniejszym wniosku, będzie stanowić „zaniechanie” i „likwidację” w rozumieniu tego przepisu, gdyż na tym etapie odstąpienie od Inwestycji będzie miało charakter trwały i nieodwracalny.

Tym samym, w związku z zaniechaniem i likwidacją Inwestycji, Spółka będzie mogła zaliczyć wartość Wydatków po podjęciu ostatecznej decyzji o zaniechaniu Inwestycji w KUP w roku, w którym zostanie zakończona jej ostateczna likwidacja (moment ten zostanie potwierdzony w protokole likwidacyjnym, zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o PDOP).

Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska Wnioskodawca powołał również:

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 564/11,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 kwietnia 2015 r. Znak: IBPBI/2/4510-56/15/SD,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów z 14 października 2011 r., Znak: DD6/033-13/2010/MDA/PK-1605/2009, zmieniającą z urzędu interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lipca 2009 r., Znak: IPPB5/423-352/09/JC,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 sierpnia 2015 r. Znak: IPPB6/4510-94/15-2/AK.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2016 r. Znak: IBPB-1-/4510-117/16/ZK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził m.in., że wydatki poniesione tytułem czynszu dzierżawnego gruntów (objętych Inwestycją) oraz opłaty za korzystanie z informacji geologicznej, jakkolwiek związane z inwestycją, nie mogą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, nie oddają bowiem swojej wartości wytwarzanemu środkowi trwałemu, gdyż nie służą bezpośrednio realizacji inwestycji. Nie stanowią zatem kosztów wytwarzania środków trwałych przez Spółkę, wobec czego nie mogą stanowić elementu wartości początkowej tych składników majątku.

W konsekwencji, wydatki te nie mogą również stanowić kosztów zaniechanych inwestycji. Natomiast pozostałe wskazane we wniosku wydatki jako, co do zasady mogące stanowić element wartości początkowej środków trwałych, mogą zostać uznane za koszty zaniechanych inwestycji.

W celu ustalenia momentu potrącalności poniesionych przez Wnioskodawcę ww. kosztów, należy prawidłowo określić ich charakter. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Ogólne znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami bezpośrednimi będą zatem takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Wydatki te jako związane z działalnością prowadzoną przez podatnika przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie jest zatem możliwe ustalenie, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Zatem dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia faktyczna zapłata, ale jedynie poniesienie, tzn. ujęcie kosztu w księgach.

W myśl art. 15 ust. 4f ww. ustawy, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Ustawodawca nie wprowadził jednak do przepisów podatkowych definicji legalnej pojęcia „likwidacja inwestycji”, dlatego też dokonując interpretacji przepisów dotyczących likwidacji należy posłużyć się wykładnią językową tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), zlikwidować to „powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś”.

Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji,
*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej, będącej jednym z największych polskich producentów i dystrybutorów materiałów chemii budowlanej. Podstawowym i strategicznym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja najwyższej jakości piasków formierskich, klejowych i szklarskich, a także produkcja żwirków filtracyjnych, kaolinu, piasku technicznego, mączki kwarcowej oraz kruszyw i mączek dolomitowych. Prace wydobywcze prowadzone są w obrębie dwóch kopalni odkrywkowych piasku kwarcowego, z których surowiec trafia do wyspecjalizowanych oddziałów przeróbki piasku. Uzupełnieniem portfela produktów jest produkcja żwirków filtracyjnych, kaolinu, piasku technicznego, mączki kwarcowej oraz kruszyw i mączek dolomitowych. Spółka podejmuje liczne działania mające na celu zwiększenie konkurencyjności cenowej i produkcyjnej, aktywnie poszukując i dokonując oceny złóż poza obszarami objętymi posiadanymi przez Spółkę koncesjami na wydobycie. W związku z tym, w celu zdobycia nowych złóż surowców, Spółka w przeszłości podjęła decyzje o rozpoczęciu prac o charakterze rozpoznawczym, badawczym i przygotowawczym na terenach zlokalizowanych w miejscowościach X, Y oraz Z (dalej: „Inwestycja”). Prace na ww. terenach rozpoczęły się odpowiednio w 2002 r., 2006 r. oraz 2007 r. Przeprowadzenie przedmiotowych prac było dla Spółki warunkiem koniecznym dla podjęcia planowanej działalności eksploatacyjnej. W trakcie trwania Inwestycji, tj. w latach 2002-2014 Spółka poniosła wskazane we wniosku grupy (kategorie) wydatków. Wydatki poniesione przez Spółkę na Inwestycję zostały skapitalizowane dla celów podatkowych do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych w postaci gotowych do eksploatacji złóż. W trakcie 2016 r. Spółka planuje podjąć finalną decyzję o zaniechaniu i ostatecznej likwidacji prowadzonej Inwestycji. Decyzja ta wynika z gruntownej analizy całokształtu sytuacji prawnej i biznesowej związanej ze złożami objętymi Inwestycją. Eksploatacja złóż, w opinii Spółki, na pewno nie byłaby bowiem rentowna, a zatem przydatność ekonomiczna Inwestycji mogłaby być kwestionowana. Likwidacja będzie polegała na ostatecznym zamknięciu Inwestycji.

W szczególności, działania Spółki w tym zakresie obejmą:

*   podjęcie uchwały członków zarządu o zaniechaniu Inwestycji,
*   dopełnienie obowiązków wynikających z przepisów regulujących kwestie związane z eksploatacją złóż (mając na uwadze, że prace dotyczące złóż X oraz Z miały jedynie charakter przygotowawczy, nie były i nie będą wymagane fizyczne działania na ich obszarach, natomiast w przypadku złoża Y, ze względu na fakt, że jedyne przeprowadzone roboty miały na celu zapewnienie bezpieczeństwa na terenie złoża, w związku z którymi pozyskano na własne potrzeby 450 Mg surowca, stwierdzono brak potrzeby przeprowadzenia dodatkowych prac zabezpieczających na jego obszarze, prace te mogłyby bowiem przyczynić się do zniszczeń na sąsiednich terenach objętych programem ochrony przyrody „Natura 2000”, ponadto na obszarze tego złoża następuje naturalna sukcesja drzew oraz krzewów i w konsekwencji rekultywacja tych terenów nie jest i nie będzie wymagana),
*   dopełnienie obowiązków dokumentacyjnych wynikających z odrębnych przepisów oraz praktyki podatkowej, takich jak m.in. sporządzenie protokołu likwidacyjnego (zawierającego m.in. datę, podstawę likwidacji oraz wartość likwidowanej Inwestycji) oraz
*   ostateczne spisanie Wydatków w koszty rachunkowe.

Z uwagi na fakt, że decyzja o zaniechaniu Inwestycji będzie decyzją ostateczną, a także biorąc pod uwagę fakt, że poniesione przez Spółkę Wydatki dotyczą składników, które w praktyce (ze względu na swą specyfikę i dostosowanie ściśle do celów i wymogów Spółki) nie mogą być przedmiotem przyszłego obrotu, Spółka przewiduje, że nie będzie w stanie wykorzystać potencjalnych efektów poniesionych Wydatków. Spółka nie posiada też zawartych umów oraz innych dokumentów, które uprawniałyby ją do oczekiwania, że zostaną one w jakikolwiek sposób zwrócone. Powyższe okoliczności nie zmieniają jednak faktu, że na moment poniesienia tych Wydatków, Spółka oczekiwała, na podstawie racjonalnych i obiektywnych przesłanek, że poniesione Wydatki będą skutkowały uzyskiwaniem przychodów w przyszłości w związku z eksploatacją złóż objętych Inwestycją.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wskazane we wniosku wydatki poniesione na Inwestycję, z wyjątkiem wydatków poniesionych tytułem czynszu dzierżawnego gruntów (objętych Inwestycją) oraz opłat za korzystanie z informacji geologicznej, zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka może uwzględnić w kosztach podatkowych w momencie podjęcia decyzji o jej zaniechaniu i likwidacji. Skoro bowiem, jak wynika z wniosku:

*   Spółka zaprzestała prowadzenia Inwestycji i zamierza podjąć decyzję o jej zaniechaniu i ostatecznej likwidacji z przyczyn ekonomicznych,
*   poniesione wydatki inwestycyjne ze względu na swą specyfikę i dostosowanie ściśle do celów i wymogów Spółki nie mogą być przedmiotem przyszłego obrotu,
*   Spółka przewiduje, że nie będzie w stanie wykorzystać potencjalnych efektów poniesionych wydatków,
*   poniesione wydatki inwestycyjne nie zostaną w jakikolwiek sposób zwrócone Spółce,
*   na moment poniesienia przedmiotowych wydatków, Spółka oczekiwała, na podstawie racjonalnych i obiektywnych przesłanek, będą one skutkowały w przyszłości uzyskiwaniem przychodów w związku z eksploatacją złóż objętych Inwestycją,

to uzasadnione jest zaliczenie wydatków poniesionych nie niedokończoną Inwestycję do kosztów podatkowych w momencie jej likwidacji.

Przy czym, w przypadku poniesionych wydatków na dokumentację inwestycyjną, aby zaliczyć je jako koszty zaniechanych inwestycji do kosztów uzyskania przychodów, wystarczające jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego.

Natomiast wydatki poniesione tytułem czynszu dzierżawnego gruntów (objętych Inwestycją) oraz opłat za korzystanie z informacji geologicznej, jako związane z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę, powinny były być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych:

*   wydatków poniesionych tytułem czynszu dzierżawnego gruntów (objętych Inwestycją) oraz opłat za korzystanie z informacji geologicznej – jest nieprawidłowe,
*   pozostałych wskazanych we wniosku wydatków – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Co istotne wskazane wyżej rozstrzygnięcia nie pozostają one w sprzeczności z niniejszą interpretacja indywidualną.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.