Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.707.2023.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-01
Teza: Czy koszty związane z realizacją Projektu, na które składają się: a) opłaty licencyjne na rzecz licencjodawcy, b) koszty wdrożenia realizowanego przez licencjodawcę, c) koszty prac wykonanych przez pracowników i współpracowników Wnioskodawcy w związku z realizacją Projektu, na podstawie ewidencji czasu oraz kosztów zatrudnienia, w tym koszty zarządzania Projektem (na bazie kosztu bezpośredniego zaangażowania czasu pracy), d) pozostałe usługi wdrożeniowe – rozszerzenia dodatkowe zamówione u podwykonawców lub realizowane przez Wnioskodawcę, rozliczane bezpośrednio na zamawiających, e) koszty realizacji platformy integracyjnej – Szyna Danych, f) koszty opieki serwisowej oraz hostingu serwerów do dnia startu produkcyjnego w ramach realizacji Projektu na rzecz danego odbiorcy, podwyższone o narzut związany z zaangażowaniem przez Wnioskodawcę kosztów finansowania wydatków do daty poszczególnych startów produkcyjnych, będą stanowić zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty bezpośrednio związane z przychodami z sublicencji i mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające tym kosztom przychody z sublicencji?
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; licencja; oprogramowanie; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 57

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe
===============================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty związane z realizacją Projektu, na które składają się:

a) opłaty licencyjne na rzecz licencjodawcy,

b) koszty wdrożenia realizowanego przez licencjodawcę,

c) koszty prac wykonanych przez pracowników i współpracowników Wnioskodawcy w związku z realizacją Projektu, na podstawie ewidencji czasu oraz kosztów zatrudnienia, w tym koszty zarządzania Projektem (na bazie kosztu bezpośredniego zaangażowania czasu pracy),

d) pozostałe usługi wdrożeniowe – rozszerzenia dodatkowe zamówione u podwykonawców lub realizowane przez Wnioskodawcę, rozliczane bezpośrednio na zamawiających,

e) koszty realizacji platformy integracyjnej – Szyna Danych,

f) koszty opieki serwisowej oraz hostingu serwerów do dnia startu produkcyjnego w ramach realizacji Projektu na rzecz danego odbiorcy,

podwyższone o narzut związany z zaangażowaniem przez Wnioskodawcę kosztów finansowania wydatków do daty poszczególnych startów produkcyjnych, będą stanowić zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty bezpośrednio związane z przychodami z sublicencji i mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające tym kosztom przychody z sublicencji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 stycznia 2024 r. (data wpływu do Organu 26 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

B. S.A. (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „B.”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, korzystającym z zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest działalność rachunkowo-księgowa. Wśród pozostałej działalności Wnioskodawcy znajduje się m.in. działalność związana z oprogramowaniem (PKWIU – 62.01), działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki (PKWIU – 62.02), a także działalność w zakresie usług licencyjnych związanych z nabywaniem praw do korzystania z programów komputerowych, na które składają się usługi licencyjne związane z nabywaniem praw do korzystania z programów komputerowych, opisów programów i materiałów pomocniczych do oprogramowania systemowego i użytkowego, tj. praw do tworzenia i rozpowszechniania oprogramowania oraz praw do korzystania z elementów oprogramowania w celu tworzenia lub włączania w inne oprogramowania (PKWIU - 58.29.50.0).

Spółka jest członkiem grupy kapitałowej (Grupa, Grupa Kapitałowa), w skład której wchodzi (\`(...)\`)(\`(...)\`) spółek kapitałowych i osobowych, w zdecydowanej większości mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ramach Grupy został wdrożony projekt w zakresie uruchomienia i wdrożenia w Spółce i spółkach z Grupy systemu informatycznego TETA HR, TETA BI, TETA ME (dalej: „Projekt”, „TETA”) oraz oprogramowania do planowania czasu pracy. Wdrożenie i uruchomienie ww. systemu miało na celu wsparcie procesów tzw. „twardego i miękkiego HR” oraz integrację ww. oprogramowania z innymi systemami Grupy.

Zakres Projektu obejmuje:

a) nabycie przez Spółkę licencji do Oprogramowania (zwanych dalej „licencjami”) i zapewnienie odpowiednich praw do korzystania z niego przez spółki z Grupy Kapitałowej Spółki w ramach sublicencjonowania,

b) doprowadzenie przez Spółkę do zapewnienia funkcjonalności Oprogramowania oraz WFM poprzez zmodyfikowanie oprogramowania zakupionego od dostawcy w wersji podstawowej tak żeby zaspokoić zindywidualizowane zapotrzebowanie spółek zamawiających produkt określone w specyfikacji wymagań funkcjonalnych, m.in. przez zastosowanie dostępnej wiedzy i praktyki rynkowej w zakresie technologii informatycznych do stworzenia ulepszonego produktu w postaci oprogramowania dla Klientów,

c) wdrożenie przez Spółkę Oprogramowania na środowisko produkcyjne, przez co rozumie się usługę polegającą na instalacji, parametryzacji, konfiguracji oprogramowania komputerowego wraz z migracją danych kadrowo – płacowych, która obejmuje dane Klienta i spółek z Grupy Kapitałowej Spółki, zawartych w obecnie używanym systemie na dzień rozpoczęcia migracji produkcyjnej,

d) organizację i przeprowadzenie przez Spółkę szkolenia kluczowych użytkowników Spółki, w liczbie (\`(...)\`) uczestników dla TETA HR oraz (\`(...)\`) uczestników dla TETA ME,

e) zapewnienie i dostarczenie przez Spółkę dokumentacji wypracowanej przez dostawcę Oprogramowania i Spółkę (projekt wdrożenia, dokumentacja powykonawcza i szkoleniowa),

f) przeprowadzenie przez Spółkę testów Oprogramowania we współpracy ze Spółką oraz terminowe rozwiązanie problemów, które mogą ujawnić się w trakcie przeprowadzania przedmiotowych testów,

g) utrzymanie Oprogramowania w okresie obowiązywania Umowy.

Wykonanie tych prac wymagało prowadzenia prac rozwojowych polegających na nabyciu i zastosowaniu w praktyce dostępnej wiedzy i umiejętności zespołu projektowego składającego się z pracowników działu IT Spółki oraz współpracowników przez łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych oraz oprogramowania w celu wykorzystania efektów tych prac do projektowania i tworzenia zmienionych i ulepszonych produktów oraz ulepszenia procesów mających miejsce zarówno w Spółce.

Prowadzone przez Spółkę we współpracy z podwykonawcami prace spełniały wymogi prac rozwojowych:

\- zwiększały zasoby wiedzy zespołu,

\- miały charakter twórczy ponieważ członkowie zespołu na nowo tworzyli nie istniejące w programie rozwiązania,

\- były prowadzone w sposób metodyczny i systematyczny wg przyjętego planu i harmonogramu,

\- są możliwe do odtworzenia w tym samym zakresie lub zmodyfikowanym w innym projekcie o podobnym zakresie.

Na koszty realizacji Projektu składać się będą:

a) opłaty licencyjne na rzecz licencjodawcy,

b) koszty wdrożenia realizowanego przez dostawcę licencji,

c) koszty prac wykonanych przez pracowników i współpracowników Spółki w związku z realizacją Projektu, na podstawie ewidencji czasu oraz kosztów zatrudnienia, w tym koszty zarządzania projektem przez Spółkę, (na bazie kosztu bezpośredniego zaangażowania czasu pracy),

d) pozostałe usługi wdrożeniowe – rozszerzenia dodatkowe zamówione u podwykonawców lub realizowane przez Spółkę,

e) koszty realizacji platformy integracyjnej – Szyna Danych,

f) koszty opieki serwisowej oraz hostingu serwerów do dnia startu produkcyjnego w ramach realizacji Projektu na rzecz danego odbiorcy.

Łączna wartość wydatków została podzielona na uczestników Projektu wg udziału ilości przypisanych licencji TETA ME oraz TETA HR, z wyjątkiem rozwiązań dedykowanych indywidualnym potrzebom poszczególnych uczestników projektu, które alokowane są bezpośrednio do uczestników zamawiających takiej indywidualne rozwiązanie.

Rozliczenie kosztów zostało dokonane przez Spółkę w momencie udzielenia sublicencji danemu uczestnikowi Projektu.

W momencie udostępnienia oprogramowania, było ono kompletne, zdatne do użytku i gotowe do gospodarczego wykorzystania na potrzeby prowadzonej przez uczestników działalności gospodarczej. Spółka nie planuje udzielać dalszych sublicencji oprogramowania, z wyjątkiem spółek, które staną się nowymi członkami Grupy.

Podkreślić należy, że ważnym elementem Projektu było dostosowanie nabytego oprogramowania do specyfiki Grupy. Spółka nie nabył gotowego oprogramowania, możliwego do wykorzystania w działalności spółek Grupy – prace dostosowujące nabyte oprogramowanie trwały ponad dwa lata i były wykonywane zarówno przez dostawcę licencji, jak i przez pracowników B. oraz podmiotów współpracujących na zasadach B2B. Prace te polegały na prowadzeniu prac rozwojowych w zakresie zastosowania nabytej wiedzy i umiejętności w zakresie technologii informatycznych do zaplanowania potrzebnych zmian do oprogramowania, opracowania planu i założeń technicznych tychże oraz ich wdrożenia w przedmiot nabytego programu.

W związku z powyższym, Spółka w części w jakiej przeprowadzone prace nie dotyczyły jego własnych potrzeb, nie rozpoznał z tytułu oddania do używania oprogramowania wartości niematerialnej i prawnej, ponieważ zgodnie z dyspozycją z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania wartości niematerialne. W części w jakiej zakupione prawa licencyjne powiększone o koszty modyfikacji tego oprogramowania zostały powiązane z zamówieniem innych spółek niż Spółkę, wartość poniesionych kosztów nie była ujmowana w kosztach B. ani nie znalazła odzwierciedlenia w wartości aktywów niematerialnych (WNIP). Koszty takie (alokowane do sublicencji zamówionych przez spółki z grupy) zostały ujęte w kosztach B. w dacie udzielenie sublicencji do każdej ze spółek na podstawie zawartej umowy sublicencji.

Oprogramowanie nabyte od dostawcy licencji nie spełniało warunku nadawania się do gospodarczego wykorzystania na potrzeby spółek Grupy bez przeprowadzenia przez pracowników B. oraz inne podmioty gospodarcze prac dostosowawczych. Dopiero po przeprowadzeniu tych prac oprogramowania nadawało się do użycia przez spółki Grupy w działalności gospodarczej. Wykonanie tych prac wymagało nabycia i zastosowania w praktyce dostępnej wiedzy i umiejętności zespołu projektowego przez łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych oraz oprogramowania w celu wykorzystania efektów tych prac do projektowania i tworzenia zmienionych i ulepszonych produktów oraz ulepszenia procesów mających miejsce zarówno w spółce (B.).

Oprogramowanie po przeprowadzonych pracach dostosowawczych do specyfiki grupy kapitałowej będzie wykorzystywane wyłącznie na potrzeby Grupy. B. nie planuje udzielać sublicencji innym podmiotom gospodarczym, spoza Grupy. Krąg potencjalnych sublicencjobiorców może rozszerzyć się wyłącznie o nowych członków Grupy Kapitałowej, którzy weszli w jej skład po udostępnieniu Licencji do użytkowania sublicencjobiorcom. Powyższe wskazuje na to, że krąg odbiorców Oprogramowania, jak i przychody z tego tytułu na dzień rozliczenia Projektu będą znane w taki sam sposób jak i koszty jego realizacji. Wystąpi zatem możliwość ustalenia bezpośredniego związku poniesionych kosztów z uzyskiwanymi przychodami – każda sublicencja będzie posiadała określony przez B. koszt jej wytworzenia na który będą składać się koszty sumarycznie określone co do rodzaju powyżej.

W piśmie z 25 stycznia 2024 r., Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że:

1\. skrót użyty w treści opisu sprawy „WFM” oznacza oprogramowanie do planowania czasu pracy, które jest elementem Projektu, jednakże nie będzie ono rozliczane w ramach sublicencji będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zatem oprogramowanie WFM nie jest przedmiotem zapytania;

2\. koszty związane z realizacją Projektu są uwzględnione w cenie sublicencji. Jak to zostało przedstawione we wniosku, na koszty realizacji projektu składają się:

a) opłaty licencyjne na rzecz licencjodawcy,

b) koszty wdrożenia realizowanego przez licencjodawcę,

c) koszty prac wykonanych przez pracowników i współpracowników Wnioskodawcy w związku z realizacją Projektu, na podstawie ewidencji czasu oraz kosztów zatrudnienia, w tym koszty zarządzania Projektem (na bazie kosztu bezpośredniego zaangażowania czasu pracy),

d) pozostałe usługi wdrożeniowe – rozszerzenia dodatkowe zamówione u podwykonawców lub realizowane przez Wnioskodawcę,

e) koszty realizacji platformy integracyjnej – Szyna Danych,

f) koszty opieki serwisowej oraz hostingu serwerów do dnia startu produkcyjnego w ramach realizacji Projektu na rzecz danego odbiorcy.

Koszty realizacji Projektu zostały podwyższone o narzut związany z zaangażowaniem przez Wnioskodawcę kosztów finansowania wydatków do daty poszczególnych startów produkcyjnych oraz wartość narzutu rynkowego w zakresie prac związanych z rozwojem i nadzorem nad wdrażaniem Oprogramowania.

Łączna wartość wydatków według budżetu ustalonego na bazie kosztów wymienionych w pkt a-f powyżej, podlegała podziałowi na uczestników Projektu wg udziału ilości przypisanych licencji TETA ME oraz TETA HR do uczestnika Projektu do ilości licencji ogółem, z wyjątkiem zamówionych funkcjonalności/rozwiązań dedykowanych indywidualnie do potrzeb uczestnika Projektu/rozszerzeń dodatkowych/modyfikacji/raportów/mailingów, które alokowane były bezpośrednio do uczestników Projektów zamawiających na swoją rzecz konkretne rozwiązanie.

Wnioskodawca dokonał rozliczenia w odniesieniu do każdego uczestnika Projektu w dacie udzielenia temu uczestnikowi sublicencji. Oprogramowanie, do którego B. udzielił Sublicencji jest zdatne do użytkowania, kompletne i gotowe do gospodarczego wykorzystania na potrzeby prowadzonej przez uczestników Projektu działalności.

Świadczenia realizowane po dacie udzielenia Sublicencji, ale nie związane z zakresem Sublicencji, a w szczególności koszty utrzymania oraz hostingu rozliczane są odrębnie.

**Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 25 stycznia 2024 r.):**

Czy koszty związane z realizacją Projektu, na które składają się:

a) opłaty licencyjne na rzecz licencjodawcy,

b) koszty wdrożenia realizowanego przez licencjodawcę,

c) koszty prac wykonanych przez pracowników i współpracowników Wnioskodawcy w związku z realizacją Projektu, na podstawie ewidencji czasu oraz kosztów zatrudnienia, w tym koszty zarządzania Projektem (na bazie kosztu bezpośredniego zaangażowania czasu pracy),

d) pozostałe usługi wdrożeniowe – rozszerzenia dodatkowe zamówione u podwykonawców lub realizowane przez Wnioskodawcę, rozliczane bezpośrednio na zamawiających,

e) koszty realizacji platformy integracyjnej – Szyna Danych,

f) koszty opieki serwisowej oraz hostingu serwerów do dnia startu produkcyjnego w ramach realizacji Projektu na rzecz danego odbiorcy,

podwyższone o narzut związany z zaangażowaniem przez Wnioskodawcę kosztów finansowania wydatków do daty poszczególnych startów produkcyjnych, będą stanowić zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty bezpośrednio związane z przychodami z sublicencji i mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające tym kosztom przychody z sublicencji?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z realizacją Projektu, na które składają się:

a) opłaty licencyjne na rzecz licencjodawcy,

b) koszty wdrożenia realizowanego przez licencjodawcę,

c) koszty prac wykonanych przez pracowników i współpracowników Wnioskodawcy w związku z realizacją Projektu, na podstawie ewidencji czasu oraz kosztów zatrudnienia, w tym koszty zarządzania Projektem (na bazie kosztu bezpośredniego zaangażowania czasu pracy),

d) pozostałe usługi wdrożeniowe – rozszerzenia dodatkowe zamówione u podwykonawców lub realizowane przez Wnioskodawcę, rozliczane bezpośrednio na zamawiających

e) koszty realizacji platformy integracyjnej – Szyna Danych,

f) koszty opieki serwisowej oraz hostingu serwerów do dnia startu produkcyjnego w ramach realizacji Projektu na rzecz danego odbiorcy,

podwyższone o narzut związany z zaangażowaniem przez Wnioskodawcę kosztów finansowania wydatków do daty poszczególnych startów produkcyjnych, będą stanowić zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), koszty bezpośrednio związane z przychodami z sublicencji i mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające tym kosztom przychody z sublicencji.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

Doktryna, jak również bogate orzecznictwo sądowo-administracyjne oraz równie bogaty dorobek organów interpretacyjnych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 9 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.203.2018.3.MM) są zgodne co do tego, że aby uznać dany wydatek za koszt podatkowy, powinien on spełniać następujące warunki:

1\. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

2\. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek zwrócona,

3\. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4\. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5\. został właściwie udokumentowany,

6\. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wydatki związane z realizacją Projektu spełniają powyższe warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodów, nie są one również wymienione w art. 16 ust. 1.

Spółka nabrała jednakże wątpliwości odnośnie momentu potrącalności takich kosztów uzyskania jak:

a) opłaty licencyjne na rzecz licencjodawcy,

b) koszty wdrożenia realizowanego przez dostawcę licencji,

c) koszty prac wykonanych przez pracowników i współpracowników B. w związku z realizacją Projektu, na podstawie ewidencji czasu oraz kosztów zatrudnienia, w tym koszty zarządzania projektem przez B. (na bazie kosztu bezpośredniego zaangażowania czasu pracy),

d) pozostałe usługi wdrożeniowe – rozszerzenia dodatkowe zamówione u podwykonawców lub realizowane przez B.,

e) koszty realizacji platformy integracyjnej – Szyna Danych,

f) koszty opieki serwisowej oraz hostingu serwerów do dnia startu produkcyjnego w ramach realizacji Projektu na rzecz danego odbiorcy.

Zdaniem Spółki, ww. koszty powinny stanowić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży (udzielenia) sublicencji, i jako takie, na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, powinny być potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Będzie to zgodne z zasadą współmierności przychodów i kosztów, która oznacza, że poniesione wydatki spełniające warunki uznania za koszty uzyskania przychodów są kosztem roku, którego dotyczą i są przyporządkowane uzyskanemu w tym roku przychodowi.

Podkreślić należy, że ustawy podatkowe nie zawierają definicji kosztów bezpośrednich lub kosztów pośrednich. Jak jednakże jest podnoszone w doktrynie, to podatnik musi określić, do jakiego przychodu należy przypisać dany koszt bezpośredni, gdyż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku między kosztami a przychodami danego roku podatkowego (np. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość Komentarz, Wolters Kluwers, Warszawa 2023, wyd. 14; wyrok WSA w Warszawie z 11 lutego 2008 r., sygn. III Sa/Wa 1732/07).

Sublicencja na Oprogramowanie będące przedmiotem Projektu nie będzie oferowana podmiotom zewnętrznym. Oprogramowanie jest produktem stworzonym wyłącznie na potrzeby Spółek będących członkami Grupy Kapitałowej i uwzględniające specyfikę tej Grupy. Co więcej, umowa na realizację Projektu przewiduje szczegółowo zakres wykonywanych czynności mających na celu dostosowanie nabytego przez B. Oprogramowania do potrzeb Grupy oraz sposób rozliczenia tychże nakładów.

Możliwe jest zatem przyporządkowanie kosztów związanych z realizacją Projektu do uzyskanych przez B. przychodów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, umowa na realizację Projektu zawarta przez B. oprócz zakresu Projektu przewidywała również sposób jego rozliczenia – zatem w momencie rozliczenia Projektu przez B., znany był zarówno krąg potencjalnych sublicencjobiorców (może on się jedynie rozszerzyć o nowych członków Grupy), jak i sposób rozliczenia kosztów Projektu – zachodzi zatem możliwość powiązania poniesionych kosztów z konkretnymi przychodami co do ich wartości, daty uzyskania oraz źródła pochodzenia. W przeciwieństwie do często występującego na rynku przypadku gdzie licencje na oprogramowanie są oferowane do szerokiego, nieograniczonego kręgu odbiorców, w przypadku B. krąg ten jest praktycznie zamknięty (są to określone w zawartych przez B. umowach podmioty zamawiające).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe uzasadnia tezę, że w jego przypadku zasadne jest potraktowanie kosztów licencji wymagającej prac adaptacyjnych wykonanych przez pracowników Wnioskodawcy we współpracy z dostawcą licencji oraz z innymi podmiotami gospodarczymi, do kosztów bezpośrednich i rozliczenie ich w wyniku podatkowym w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zdaniem Wnioskodawcy, w podobny sposób powinny być również rozliczane koszty wynagrodzeń pracowników Wnioskodawcy, bezpośrednio zaangażowanych w prace przystosowujące nabyte Oprogramowanie do potrzeb Grupy. Kwestia kwalifikowalności kosztów wynagrodzeń jako pośrednich lub bezpośrednich również wielokrotnie była przedmiotem rozważań zarówno organów interpretacyjnych, jak i sądów administracyjnych. Przytaczana powyżej interpretacja 0111-KDIB1-1.4010.469.2022.1.AND stanowi, że „wyjątkiem od powyższej zasady (że koszty związane z wytworzeniem licencji będą pośrednimi kosztami podatkowymi – przyp. KW) będzie jednak sposób zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kosztów wynagrodzeń pracowników (programistów, informatyków) zaangażowanych w wytworzenie określonych programów komputerowych wraz z narzutami, gdyż dla tego rodzaju wydatków przewidziano w ustawie o CIT odrębne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, tj. ww. przepisy art. 15 ust. 4g-4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57-57a ustawy o CIT. Zasady zawarte w tych przepisach wyłączają bowiem ogólne zasady potrącalności kosztów bez względu na charakter (powiązanie) kosztów z przychodami, tj. niezależnie od tego, czy mają one charakter kosztów bezpośrednich bądź pośrednich.”

Art. 15 ust. 4g ustawy o CIT - należności m.in. ze stosunku pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do takich należności stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT.

Przepis ten, zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy interpretacji indywidualnej z 1 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.517.2018.1.MM, do którego przychylił się Dyrektor KIS (odstępując od uzasadnienia), „nie przewiduje wyjątków od jego zastosowania. Nie stanowi przykładowo, że jego zastosowanie jest wyłączone w przypadkach, gdy koszt mógłby zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z przychodem. Tym samym, powinien być on uznany za przepis szczególny w stosunku do zacytowanych powyżej art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4e ustawy o CIT. W rezultacie, w przypadku kosztów wynagrodzeń nie będzie konieczności ustalania zakresu powiązania kosztu z przychodem w celu sklasyfikowania go jako koszt bezpośrednio lub pośrednio związany z przychodem.

Inna interpretacja art. 15 ust. 4g ustawy o CIT prowadziłaby do wniosku, że jest on „przepisem martwym”, tj. mimo umieszczenia go w ustawie o CIT nie byłoby sytuacji, w których mógłby znaleźć zastosowanie. Taki efekt wynikałby z podejścia, że w każdym przypadku konieczne byłoby dokonanie analizy, czy koszty wynagrodzeń mogłyby stanowić koszt bezpośrednie czy też koszt pośredni. W przypadku uznania, że koszt nie jest bezpośrednio związany z przychodem, tj. nie jest kosztem, o którym mowa w art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4c ustawy o CIT uznawany byłby on za koszt pośredni, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Jak wynika bowiem z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów „inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami” są potrącane na zasadach przewidzianych w tej regulacji. Tym samym, w grupie tej mieszczą się te koszty, które nie stanowią kosztów bezpośrednich. W przypadku zatem uznania, że w grupie tej znajdują się również koszty, dla których przewidziano szczególny moment potrącenia, tj. również wymienione w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT należności wynikające ze stosunku pracy, przepisy art. 15 ust. 4g ustawy o CIT nie miałby praktycznego zastosowania. W każdym bowiem przypadku gdy koszt należności ze stosunku pracy nie zostałby uznany za koszt bezpośredni, uznany zostałby za koszt pośredni i rozliczany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla kosztów pośrednich.”

Trudno się zgodzić z powyższym wywodem, szczególnie odnośnie tego, że przepis art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, nie przewiduje wyjątków od jego stosowania.

Kwestia potrącalności kosztów uzyskania przychodów jest uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4h ustawy o CIT.

Zgadza się, że przepis art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, co do zasady nie przewiduje wyjątków od jego stosowania, szczególnie w zakresie kosztów bezpośrednich lub pośrednich. Podkreślić jednakże należy, że oprócz kosztów bezpośrednich i pośrednich w art. 15 ust. 4-4h ustawy o CIT, zawierają się także uregulowania dotyczące kosztów prac rozwojowych lub koszty zaniechanych inwestycji, wśród których również mogą być koszty wynagrodzeń pracowników. Podobnie jak art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, uregulowania dotyczące momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prac rozwojowych (art. 15 ust. 4a ustawy o CIT) lub kosztów zaniechanych inwestycji (art. 15 ust. 4f ustawy o CIT) również nie zawierają wyjątków od jego stosowania. Warto tutaj również przytoczyć definicję kosztu wytworzenia środków trwałych (art. 16g ust. 4 ustawy o CIT), zgodnie z którą za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Ścisłe przestrzeganie art. 15 ust. 4g ustawy o CIT nie dałoby się pogodzić z wymienionymi powyżej regulacjami (koszty prac rozwojowych, koszty zaniechanych inwestycji oraz koszt wytworzenia środków trwałych). W związku zatem z powyższym trudno uznać, że stosowanie art. 15 ust. 4g ma charakter bezwzględny. Zdaniem Wnioskodawcy, mamy tutaj do czynienia z równorzędnymi przepisami prawnymi, które powinny być interpretowane zgodnie z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zatem według Wnioskodawcy, dopuszczalne jest uznanie kosztów wynagrodzeń za koszty bezpośrednio związane z przychodem z Sublicencji, a co za tym idzie, rozpoznanie ich jako koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

Do ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1\. bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2\. inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Za koszty bezpośrednie związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika (koszty najczęściej stanowiące element kalkulacji ceny konkretnego produktu). Natomiast pozostałe koszty to tzw. koszty pośrednie, których poniesienie jest istotne, a wręcz niezbędne, z punktu widzenia rodzaju prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej, jednakże w przypadku których trudno wskazać ich bezpośredni wpływ na uzyskiwany przychód, np. przychód ze zbycia konkretnych produktów.

W internetowej Encyklopedii Zarządzania koszty bezpośrednie definiuje się jako _koszty działalności operacyjnej mające bezpośredni związek z wytwarzanym produktem (ew. wyrobem, grupom asortymentowym, zleceniom produkcyjnym). Koszty te mogą zostać przyporządkowane danej jednostce odniesienia za pomocą bezpośredniego pomiaru lub dokumentacji źródłowej. Zgodnie z ustawą o rachunkowości koszty bezpośrednie składają się na: wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia, które są związane bezpośrednio z produkcją jak i również wszystkie pozostałe koszty poniesione w celu osiągnięcia gotowego produktu np. koszty usług obcych związanych z wynajęciem sprzętu technologicznego. (…) Natomiast koszty pośrednie to takie, które nie mogą zostać odniesione bezpośrednio do przedmiotów kalkulacji, ponieważ potrzebują dużo większej liczby nośników. Co za tym idzie ich alokacja musi być dokonywana w umowny sposób. Przyjęto klucze rozliczeniowe dzięki którym w proporcjonalny sposób kwota danego koszty jest dekomponowana na poszczególne nośniki. Ryzyko błędu takiego rozliczenia jest duże dlatego też okresowo weryfikuje się prawidłowość danych kluczy._

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zatem z art. 15 ust. 4 i 4b-c ustawy o CIT, wynika, że koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady, w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie jest związane, tzn. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w który zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione chyba, że zostaną one poniesione po dniu, w którym mija termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięto przychód. W takim przypadku, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku następnym.

Natomiast koszty pośrednie – jak wyżej wskazano - to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop:

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop:

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z opisu sprawy wynika, że sublicencja na Oprogramowanie będące przedmiotem Projektu nie będzie oferowana podmiotom zewnętrznym. Oprogramowanie jest produktem stworzonym wyłącznie na potrzeby Spółek będących członkami Grupy Kapitałowej i uwzględniające specyfikę tej Grupy. Co więcej, umowa na realizację Projektu przewiduje szczegółowo zakres wykonywanych czynności mających na celu dostosowanie nabytego przez B. Oprogramowania do potrzeb Grupy oraz sposób rozliczenia tychże nakładów. Możliwe jest zatem przyporządkowanie kosztów związanych z realizacją Projektu do uzyskanych przez B. przychodów. Umowa na realizację Projektu zawarta przez B. oprócz zakresu Projektu przewidywała również sposób jego rozliczenia – zatem w momencie rozliczenia Projektu przez B., znany był zarówno krąg potencjalnych sublicencjobiorców (może on się jedynie rozszerzyć o nowych członków Grupy), jak i sposób rozliczenia kosztów Projektu – zachodzi zatem możliwość powiązania poniesionych kosztów z konkretnymi przychodami co do ich wartości, daty uzyskania oraz źródła pochodzenia.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy do opisu sprawy stwierdzić należy, że wydatki związane z realizacją Projektu, za wyjątkiem wynagrodzeń pracowników, należy rozpoznać jako koszty bezpośrednio związane z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4 updop, to jest w okresie w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Podsumowując, opisane w stanie faktycznym koszty uzyskania przychodów Spółki związane z Projektem, za wyjątkiem wynagrodzeń pracowników, należy rozpoznać jako koszty bezpośrednio związane z przychodem, zgodnie z art. 15 ust. 4 updop.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Należy również zauważyć, że ustawodawca przewidział odmienne reguły ujęcia w odniesieniu do niektórych grup kosztów, w szczególności kosztów wynagrodzeń oraz składek ZUS płatnika, które polegają zarówno na wskazaniu konkretnego momentu potrącenia (art. 15 ust. 4g i 4h updop), jak i ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych tytułów nie zapłaconych przez podatnika (art. 16 ust. 1 pkt 57, 57a i 57b).

Zgodnie z art. 15 ust. 4g updop:

Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2023 r. poz. 900, 1672, 1718 i 2005), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

W odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4h updop, zgodnie z którym:

Składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku uchybienia temu terminowi do składek tych stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Zatem, wynagrodzenia pracowników oraz powstałe w związku z nimi koszty składek na ubezpieczenie społeczne, należy kwalifikować jako koszty podatkowe w oparciu o cytowany powyżej art. 15 ust. 4g i ust. 4h updop. W związku z powyższym, powołane powyżej przepisy dotyczące rozliczania kosztów bezpośrednich nie dotyczą wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4g i 4h, tj. wynagrodzeń pracowniczych i związanych z nimi składek na ubezpieczenie społeczne, bowiem ustawodawca w tym zakresie przewidział odrębne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy koszty związane z realizacją Projektu, na które składają się:

a) opłaty licencyjne na rzecz licencjodawcy,

b) koszty wdrożenia realizowanego przez licencjodawcę,

c) koszty prac wykonanych przez pracowników i współpracowników Wnioskodawcy w związku z realizacją Projektu, na podstawie ewidencji czasu oraz kosztów zatrudnienia, w tym koszty zarządzania Projektem (na bazie kosztu bezpośredniego zaangażowania czasu pracy),

d) pozostałe usługi wdrożeniowe – rozszerzenia dodatkowe zamówione u podwykonawców lub realizowane przez Wnioskodawcę, rozliczane bezpośrednio na zamawiających,

e) koszty realizacji platformy integracyjnej – Szyna Danych,

f) koszty opieki serwisowej oraz hostingu serwerów do dnia startu produkcyjnego w ramach realizacji Projektu na rzecz danego odbiorcy,

podwyższone o narzut związany z zaangażowaniem przez Wnioskodawcę kosztów finansowania wydatków do daty poszczególnych startów produkcyjnych, będą stanowić zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty bezpośrednio związane z przychodami z sublicencji i mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające tym kosztom przychody z sublicencji,

\- w części dot. kosztów prac wykonanych przez pracowników Wnioskodawcy w związku z realizacją Projektu, na podstawie ewidencji czasu oraz kosztów zatrudnienia, w tym koszty zarządzania Projektem (na bazie kosztu bezpośredniego zaangażowania czasu pracy) – jest nieprawidłowe,

\- w pozostałej części – jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).