Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-202/16-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-02
Teza: konsekwencje podatkowe związane ze spłatą wierzytelności wniesionych do spółki jawnej, jako wkład niepieniężny
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; przychód; spółki-spółka osobowa; spółki-wkład do spółki; spłata; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26.02.2016r. (data wpływu 03.03.2016r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

*   w części dotyczącej braku obowiązku wykazania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu otrzymania przez spółkę osobową środków pieniężnych w ramach spłaty kapitału pożyczki – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej obowiązku wykazania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu otrzymania przez spółkę osobową środków pieniężnych w ramach spłaty odsetek/opłat pożyczkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2016r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych ze spłatą wierzytelności wniesionych do spółki jawnej, jako wkład niepieniężny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w RP, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, prowadzącym działalność z zakresu świadczenia usług finansowych, udzielania kredytów konsumenckich. Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami zawarł umowę spółki jawnej, do której wniósł wkład pieniężny oraz wkład niepieniężny w postaci wierzytelności Wnioskodawcy z tytułu niespłaconych pożyczek udzielonych przez niego. Zgodnie z umową spółki jawnej, Wnioskodawca partycypował w zyskach i stratach spółki jawnej proporcjonalnie do wartości wniesionego wkładu i stosownie do tej proporcji rozpoznawał przychody i koszty uzyskania przychodów osiągane/ponoszone za pośrednictwem tej spółki jawnej.

Spółka jawna prowadziła windykację wierzytelności w wyniku czego została uzyskana częściowa ich spłata przez dłużników. Spłata została zaliczona częściowo na spłatę narosłych odsetek i opłat, a częściowo na spłatę kapitału udzielonych pożyczek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy spłaty wierzytelności pożyczkowych wniesionych przez Wnioskodawcę do spółki jawnej, wynikających z pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę konsumentom, w proporcji w jakiej Wnioskodawca partycypuje w zyskach spółki jawnej, stanowią przychód Wnioskodawcy w tej części w jakiej nie dotyczą spłaty kapitału pożyczki?

Zdaniem Wnioskodawcy, spłaty wierzytelności pożyczkowych wniesionych przez Wnioskodawcę do spółki jawnej, wynikających z pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę konsumentom, w proporcji w jakiej Wnioskodawca partycypuje w zyskach spółki jawnej, stanowią przychód Wnioskodawcy w tej części w jakiej nie dotyczą spłaty kapitału pożyczki, natomiast nie stanowią przychodu w części dotyczącej spłaty kapitału.

Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że spłata przez dłużnika Wierzytelności uprzednio wniesionej przez niego aportem do Spółki Jawnej, nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka jawna jest spółką niebędącą osobą prawną w myśl art. 4a pkt 14 updop, tj. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 updop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. W związku z powyższym, przychody osiągane przez spółkę jawną należy przypisać jako przychody Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku spółki jawnej.

Spółka jawna jest rodzajem wehikułu, w ramach którego wspólnicy uczestniczą w życiu gospodarczym. Wehikuł ten dysponuje tylko takim majątkiem, w jaki wyposażą go wspólnicy. Majątek ten mogą oni w każdej chwili wycofać (za zgodą pozostałych wspólników).

Ponieważ spółka jawna nie ma osobowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. i o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) albo opodatkowaniu na zasadach określonych w updop.

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

W przypadku aportu wnoszonego do spółki niebędącej osobą prawną, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącego go podmiotu. W zamian za wniesiony aport wspólnik otrzymuje bowiem jedynie uprawnienie do udziału w zyskach i stratach wygenerowanych łącznie przez wniesiony przez wspólników majątek. Wspólnik otrzymuje również prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki.

Aport do spółki jawnej nie stanowi zatem odpłatnego zbycia składników majątkowych w rozumieniu ustaw podatkowych. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki niebędącej osobą prawną nie rodzi na gruncie podatków dochodowych obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo. O ile więc w sensie ekonomicznym można potocznie mówić o „nabyciu” składnika aportu przez spółkę niebędącą osobą prawną w zamian za „wydatek” w postaci wydania wspólnikowi ogółu praw i obowiązków w spółce, o tyle w sensie podatkowym, aport do spółki niebędącej osobą prawną jest neutralny. Nie wywołuje on więc takich samych skutków jakie wywołuje aportu do spółki będącej osobą prawną albo umowy sprzedaży.

Aport wierzytelności do spółki kapitałowej oraz umowa sprzedaży powodują faktyczne „zbycie” wierzytelności w sensie podatkowym, co ma również ten skutek, że podmiot nabywający wierzytelność rozpoznaje przychód z tytułu spłat, ale także koszt uzyskania tego przychodu - równy kwocie wydatkowanej na nabycie tej wierzytelności - w wysokości zapłaconej ceny lub wartości nominalnej wydanych udziałów.

Uzasadnieniem takich skutków podatkowych jest fakt, że w chwili zbycia wierzytelności z perspektywy pożyczkodawcy przestaje mieć ona charakter zwrotny. Środki pieniężne zostają uzyskane od innego podmiotu niż pożyczkobiorca, a zatem stanowią one przychód, a nie zwrot świadczenia. Jednocześnie kwota wydatkowana na kapitał pożyczki staje się trwałym, a nie zwrotnym wydatkiem, co uzasadnia jej potrącenie jako koszt (z woli ustawodawcy ograniczony tylko do wysokości przychodu ze zbycia wierzytelności - art. 16 ust. 1 pkt 39 updop). Ewentualny faktyczny dochód na zbyciu wierzytelności (w przypadku zbycia powyżej wartości nominalnej) stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z kolei dla nabywcy wierzytelności każda ewentualna spłata uzyskana od dłużnika będzie stanowić przychód podatkowy nabywcy, ponieważ z jego perspektywy wierzytelność nie miała charakteru zwrotnego świadczenia -niczego on bowiem na rzecz pożyczkobiorcy nie świadczył. Jednocześnie podatkiem dochodowym opodatkowane jest jedynie faktyczne przysporzenie majątkowe u podatnika, który nabył wierzytelność, a to powstaje dopiero, gdy dłużnik spłaci mu kwotę większą niż podatnik zapłacił (ew. wydał udziały) za wierzytelność przy jej nabyciu.

Warto podkreślić, że powyższe skutki zbycia wierzytelności nie wynikają w sposób jasny z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 updop i zostały wypracowane przez orzecznictwo i praktykę - na podstawie logiki opodatkowania przysporzeń majątkowych podatkiem dochodowym.

Z zupełnie inną sytuacją mamy do czynienia w przypadku aportu wierzytelności przez pożyczkodawcę do spółki niebędącej osobą prawną takiej jak spółka jawna. W tym przypadku wspólnik nie „zbywa” wierzytelności w sensie podatkowym. Nie ma przychodu ani kosztu z tego tytułu. Nie ma również żadnego przysporzenia majątkowego.

Również spółka niebędącą osobą prawną w chwili aportu nie ma żadnego przysporzenia majątkowego. Spółka jawna nie rozpoznaje żadnych przychodów i kosztów, bowiem nie jest w ogóle podatnikiem podatku dochodowego. Przychody i koszty odpowiednio do swojego prawa do udziału w zyskach i stratach osiągają lub ponoszą wspólnicy takiej spółki, a przy ich ustalaniu kierują się przepisami odpowiedniej ustawy o podatku dochodowym - w zależności od statusu takiego wspólnika-podatnika. Podatnicy będący osobami fizycznymi - stosują odpowiednio przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś podatnicy będący osobami prawnymi (lub spółkami komandytowo-akcyjnymi) - stosują odpowiednio przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy odpowiedniej ustawy wspólnicy stosują uznając w odpowiedniej proporcji w swoich własnych przychodach i kosztach podatkowych zdarzenia podatkowe, do których doszło za pośrednictwem spółki jawnej.

W istocie bowiem, na gruncie podatkowym, spółki niebędące osobami prawnymi nie stanowią samodzielnych podmiotów, ale jedynie specyficzny rodzaj „wspólnego przedsięwzięcia" (o którym także jest mowa w art. 5 updop), w ramach którego kilku podatników podatku realizując wspólny cel gospodarczy dzieli się - także w sensie podatkowym - przychodami i kosztami uzyskania tych przychodów. Fakt, że podatnik wnosi do wspólnego przedsięwzięcia swoje aktywa i dzieli przychodami z innymi podatnikami, nie oznacza jednak zbycia tych aktywów w sensie podatkowym. Jest to bowiem jedynie wkład do wspólnego interesu, który może w każdej chwili zostać wspólnikowi zwrócony, co będzie neutralne podatkowo, podobnie jak neutralne podatkowo było tego wkładu wniesienie. Różnica pomiędzy spółką jawną a umową wspólnego przedsięwzięcia joint-venture) polega jedynie na tym, że wspólnicy występują w stosunkach gospodarczych pod wspólnym szyldem.

O ile więc przychody uzyskiwane dzięki aktywom i koszty z nimi związane są dzielone pomiędzy podatnikami-wspólnikami, to jednak każdorazowo skutki podatkowe są specyficzne dla danego podatnika, a nie dla spółki niebędącej osobą prawną niebędącej wszak podatnikiem. Skutków podatkowych nie określa się z perspektywy tej ostatniej (bowiem nie jest ona podmiotem w prawie podatkowym), ale tylko i wyłącznie z perspektywy wspólników-podatników. Ten sam wpływ na rachunek spółki jawnej może być dla jednego wspólnika przychodem opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a dla drugiego - podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ten sam wpływ dla jednego wspólnika może być przychodem z działalności gospodarczej, a dla drugiego przychodem z innego źródła - np. z działalności wykonywanej osobiście (por. art. 13 pkt 9 updof).

Ten sam wydatek ponoszony za pośrednictwem spółki osobowej może być dla jednego ze wspólników kosztem uzyskania przychodów, a dla drugiego - nie. Przykładowo, jeśli jeden ze wspólników udzieli spółce jawnej pożyczki, to odsetki od tej pożyczki zapłacone mu przez spółkę jawną nie stanowią u niego kosztu uzyskania przychodów (ze względu na art. 16 ust 1 pkt 13 updop), natomiast mogą stanowić koszt uzyskania przychodów u drugiego ze wspólników.

W myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki może być udzielona nieodpłatnie lub odpłatnie, tj. za oznaczonym wynagrodzeniem w formie odsetek. Oznacza to, że udzielenie pożyczki ma charakter zwrotny, nie stanowi trwałego przysporzenia po stronie otrzymującego pożyczkę ani trwałego wydatku po stornie pożyczkodawcy. Zwrot pożyczki nie jest z kolei przysporzeniem po stronie pożyczkodawcy. Stąd też przyjmuje się, że spłata pożyczki (w zakresie kwoty głównej) jest obojętna dla podatku dochodowego.

W odniesieniu do wierzytelności z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek-kredytów konsumenckich, ich wniesienie aportem do spółki jawnej miało charakter neutralny podatkowo i nie było w sensie podatkowym ich zbyciem. Wnioskodawcę nadal łączy z pożyczkobiorcami stosunek umowny pożyczki. Wnioskodawca pozostaje pożyczkodawcą i wykonuje wiążące się z tym prawa i obowiązki wobec pożyczkobiorców. Wniesienie wierzytelności wynikających z pożyczek do spółki jawnej ma ten tylko skutek, że przychody i koszty związane z tymi pożyczkami są przez Wnioskodawcę rozpoznawane na zasadach określonych w art. 5 updop, a więc w odpowiedniej proporcji do udziału w zyskach spółki jawnej.

Ze względu na transparentny podatkowo charakter spółki jawnej, w przypadku spłaty wierzytelności przez dłużnika skutki podatkowe należy oceniać nadal z perspektywy Wnioskodawcy, on bowiem, a nie spółka jawna, jest podatnikiem. Z perspektywy podatkowej Wnioskodawcy, spłata wierzytelności ma charakter zwrotu udzielonej przez niego pożyczki i nie jest przychodem w zakresie zwróconego kapitału. Brak jest bowiem przysporzenia po jego stronie, skoro zwrot jest tylko konsekwencją jego świadczenia, o zwrotnym charakterze. Przychodem są natomiast odsetki i opłaty, które dłużnik musiał zapłacić jako wynagrodzenie za pożyczenie mu kapitału - w tym bowiem zakresie Wnioskodawca ewidentnie uzyskuje przysporzenie.

Ze względu na zwrotny charakter pożyczki i brak przychodu z tytułu tego zwrotu, Wnioskodawca nie może oczywiście rozpoznać kosztu z tytułu wydatku jaki poniósł udzielając pożyczki.

Końcowo należy nadmienić, że organy podatkowe wielokrotnie zajmowały stanowisko stwierdzające, że w przypadku wniesienia przez pożyczkodawcę wierzytelności z tytułu udzielonej przez niego pożyczki do spółki osobowej, spłata kapitału tej pożyczki jest neutralna podatkowo. Stanowisko takie przedstawiono m.in. w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2010r., sygn. IPPB1/415-729/10-3/EC
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2011r., sygn. ILPB3/423-103/11-3/KS
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 maja 2012r., sygn. ILPB4/423-72/12-3/MC
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2012r., sygn. ILPB4/423-169/12-2/ŁM
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 października 2013r., sygn. IPTPB2/415-491/13-2/JR
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 listopada 2015r., sygn. IPTPB3/4511-136/15-6/MS

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej braku obowiązku wykazania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu otrzymania przez spółkę osobową środków pieniężnych w ramach spłaty kapitału pożyczki,
*   **prawidłowe** w części dotyczącej obowiązku wykazania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu otrzymania przez spółkę osobową środków pieniężnych w ramach spłaty odsetek/opłat pożyczkowych.

Na wstępie, należy wyjaśnić, że podatkowe konsekwencje wynikające z uczestnictwa podmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w osobowych spółkach prawa handlowego, o których mowa w art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „ksh”) określone zostały w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: updop).

Zgodnie z art. 5 updop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału), przy czym w przypadku braku dowodu przeciwnego przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2 updop).

Z powyższego wynika, że wspólnik spółki osobowej jest nie tylko zobowiązany do rozpoznawania przychodów z tytułu uczestnictwa w tego typu spółce, ale również posiada uprawnienie do wykazania kosztów podatkowych z tytułu różnych zdarzeń zachodzących po stronie spółki osobowej. Rozpoznawanie przychodów i kosztów podatkowych oraz sposób ustalania ich wysokości zależą jednak od treści przepisów updop, które odnoszą się do sytuacji podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie ww. przepisu przychodem jest – co do zasady – każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 updop. Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Regulacja art. 12 ust. 1 updop nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – przez przykładowe wyliczenie – rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w przepisie art. 12 ust. 4 tej ustawy wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy art. 12 ust. 4 updop tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Powyższy przepis zawiera katalog wyłączeń z przychodów, tj. wpływów których nie uważa się za przychód podatkowy i nie uwzględnia się w obliczeniu dochodu do opodatkowania. Praktycznie jest to swego rodzaju zwolnienie przedmiotowe, uzasadnione zwykle specjalnym charakterem określonego rozliczenia bądź szczególnym uregulowaniem kwestii kosztów dotyczących przychodów danego rodzaju. Na mocy tego przepisu do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in. otrzymanych, jak i zwróconych pożyczek i kredytów. Jednocześnie na podstawie art. 16 ust.1 pkt 10 lit. a, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Generalną zasadą obowiązującą w podatku dochodowym w odniesieniu do udzielonych (otrzymanych) kredytów (pożyczek) jest to, że kwota główna (kapitał) jest podatkowo obojętna. Zarówno udzielenie/otrzymanie, jak i zwrot kredytu nie wpływa na powstanie przychodów i kosztów podatkowych, zarówno u pożyczkodawcy jak i pożyczkobiorcy.

Tak więc sama kwota kredytu (pożyczki) dla pożyczkodawcy, zarówno w momencie udzielenia kredytu (pożyczki) i otrzymania jego zwrotu od pożyczkobiorcy nie wpływa na powstanie kosztów ani przychodów podatkowych.

W omawianym przepisie art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, ustawodawca posługuje się pojęciem „pożyczka”, ale ponieważ jej nie definiuje należy odnieść się do ich definicji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny.

Pod pojęciem pożyczki rozumie się umowę cywilnoprawną, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 § 1 k.c.).

Z przytoczonych powyżej definicji wynika, że „pożyczka” polega na przelaniu przez dany podmiot (pożyczkodawcę), zgodnie z zawartą umową, kwoty pożyczki na rachunek bankowy lub postawienie tych kwot do dyspozycji klienta. Inaczej mówiąc, realizacja tych świadczeń odbywa się na podstawie zawartych umów, poprzez uszczuplenie aktywów tego podmiotu (pożyczkodawcy) na rzecz klientów.

Natomiast użyte w przepisie słowo „zwróconych”/„zwracać” oznacza, zgodnie ze słownikiem języka polskiego, m.in. przekazać z powrotem, oddać (dług), zwrócić coś właścicielowi, oddać komuś jego własność, (Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl).

Do otrzymanych pieniędzy z tytułu wyegzekwowania wierzytelności pożyczkowych nie znajdą zastosowania przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 updop wyłączające z podatkowych przychodów „zwrócone pożyczki (kredyty)”, albowiem brzmienie tego przepisu wskazuje, odwołując się do „zwróconych” (a nie do „spłaconych”) pożyczek, że norma w nim określona dotyczy podmiotu, który pożyczki udzielił i jest mu ona następnie zwracana.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że wyłączeniu z przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, podlegają zwrócone z powrotem podatnikowi środki z tytułu udzielonych przez niego pożyczek (kredytów). Przepis ten nie obejmuje sytuacji, w których podatnik nabywa wierzytelności pożyczkowe. W przeciwnym razie, gdyby przepis ten odnosił się również do nabywanych wierzytelności pożyczkowych, to każdy podmiot, który zajmuje się obrotem wierzytelnościami pożyczkowymi nie wykazywałby z tytułu tych transakcji przychodów, ani kosztów, uznając te transakcje za neutralne podatkowo. Stanowiłoby to naruszenie konstrukcji prawnej podatku dochodowego, obejmującego opodatkowaniem, co do zasady, wszelkie wpływy osiągnięte przez dany podmiot pomniejszone o koszty ich uzyskania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wniósł do spółki jawnej wkład pieniężny oraz niepieniężny w postaci wierzytelności Wnioskodawcy z tytułu niespłaconych pożyczek udzielonych przez niego. Spółka jawna prowadziła windykacje wierzytelności w wyniku czego została uzyskana częściowa ich spłata przez dłużników. Spłata została zaliczona częściowo na spłatę narosłych odsetek i opłat, a częściowo na spłatę kapitału udzielonych pożyczek. Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że spłata przez dłużnika wierzytelności uprzednio wniesionej przez Wnioskodawcę aportem do spółki jawnej, nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód powstanie jedynie w części wierzytelności w jakiej nie dotyczy ona spłaty kapitału pożyczki.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r.- Kodeks Cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dopuszcza w ramach przepisów o zobowiązaniach zarówno przejście wierzytelności (art. 509 i nast. k.c.) jak i długu (art. 519 i nast.) na inne osoby w czasie trwania stosunku zobowiązaniowego - umowy. Istota umowy nie ulega wówczas żadnej zmianie, zmieniają się natomiast osoby uczestniczące w umowie po stronie czynnej (zmiana wierzyciela) lub po stronie biernej (zmiana dłużnika).

Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Jednakże w sytuacji wniesienia wierzytelności pożyczkowych jako aportu do spółki osobowej, nie zachodzi sukcesja podatkowa w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, co oznacza, że spółka osobowa nie może traktować wierzytelności pożyczkowych, jak własnych, tj. wynikających z udzielonych przez siebie pożyczek.

W zdarzeniu będącym przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia spółka jawna otrzyma spłaty wierzytelności pożyczkowych. Przedmiotowe wierzytelności staną się składnikami majątku spółki osobowej, które mogą służyć uzyskiwaniu dalszych przysporzeń. W wyniku otrzymania tego prawa majątkowego spółka jawna stanie się nowym wierzycielem – podmiotem uprawnionym do żądania od dłużnika spełnienia świadczeń z określonego stosunku zobowiązaniowego. W związku z realizacją tego uprawnienia, spółka jawna otrzyma środki pieniężne (tytułem spłaty pożyczki oraz należnych od niej opłat pożyczkowych) wpłacane przez pożyczkobiorcę. Na mocy zatem art. 12 ust. 1 pkt 1 updop środki pieniężne otrzymane przez spółkę jawną tytułem spłaty nabytych wierzytelności pożyczkowych będą stanowić dla Wnioskodawcy jego przychód podatkowy.

Należy podkreślić, że pożyczkodawcą będzie dotychczasowy (pierwotny) wierzyciel, a nie spółka jawna, która nabędzie wierzytelność pożyczkową w wyniku dokonania aportu wierzytelności. Tym samym, spłata pożyczki przez pożyczkobiorcę nie będzie zwrotem pożyczki (na rzecz pożyczkodawcy), lecz uregulowaniem powstałego zobowiązania wobec nowego wierzyciela.

Reasumując, nie można potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy, że otrzymanie przez spółkę jawną środków pieniężnych tytułem spłaty uzyskanej w wyniku aportu wierzytelności pożyczkowej w części obejmującej spłatę kapitału pożyczki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w proporcji do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w spółce jawnej (art.5 ust.1 updop).

Prawidłowy jest natomiast pogląd Wnioskodawcy o obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego w części dotyczącej otrzymania środków pieniężnych stanowiących zapłatę należnych odsetek i opłat pożyczkowych od pożyczki udzielonej Pożyczkobiorcy, zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust.4 pkt 1 oraz art. 12 ust.3a updop.

W związku z powstaniem przychodu, z tytułu otrzymania przez spółkę jawną środków pieniężnych tytułem spłaty, uzyskanej w wyniku aportu, wierzytelności pożyczkowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania tego przychodu.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie została w sposób szczegółowy unormowana kwestia ustalania kosztów w sytuacji otrzymania przez wierzyciela środków pieniężnych tytułem spłaty wierzytelności pożyczkowej, uzyskanej w wyniku ich aportu do spółki osobowej. Jednakże w tym przypadku można posiłkować się przepisem art. 15 ust.1t pkt 2 updop. Zgodnie ze wskazaną normą, w sytuacji odpłatnego zbycia przez spółkę osobową przedmiotu wkładu do tej spółki, który nie został zaliczony do środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych, za koszt uzyskania przychodów uważa się wartość poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Wprawdzie przepis ten odnosi się do odpłatnego zbycia przez spółkę osobową składników wniesionego do niej wkładu, niemniej przedstawiona w nim zasada rozliczania kosztów, może zostać przeniesiona na grunt niniejszej sprawy. Tym bardziej, że w wyniku spłaty wierzytelności, spółka jawna osiąga przysporzenie majątkowe, które powstałoby również w sytuacji odpłatnego zbycia tych wierzytelności

W rezultacie, w omawianym przypadku kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wydatków poniesionych przez wspólnika (Wnioskodawcę) na nabycie lub wytworzenie przedmiotu aportu (wierzytelności pożyczkowej) do wysokości otrzymanej spłaty, w części dotyczącej kapitału pożyczki, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki jawnej, zgodnie z art. 5 updop.

Odnosząc się do argumentu Wnioskodawcy, że ze względu na zwrotny charakter pożyczki i brak przychodu z tytułu tego zwrotu, nie może on rozpoznać kosztu jaki poniósł udzielając pożyczki, należy stwierdzić, że nie zasługuje on na uwzględnienie, a wskazuje na to powyższy wywód. Ponadto nie może być również potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy argument wskazujący na neutralność podatkową wniesienia aportu do spółki jawnej. Niewątpliwie wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie powoduje powstania po stronie wnoszącego przychodu podatkowego. Należy też się zgodzić z Wnioskodawcą, że nie jest to sprzedaż. Jednakże, pomija on znaczący fakt, że wniesienie wkładu niepieniężnego (tu: wierzytelności pożyczkowych) do spółki jawnej oznacza, że przestaje on być ich właścicielem, a wierzytelności te stają się składnikiem majątku tej spółki, dzięki któremu osiąga ona dochody z działalności gospodarczej. Wnioskodawca zaś, partycypuje w zyskach spółki jawnej w ustalonej proporcji, i stosownie do tej proporcji rozpoznaje przychody i koszty uzyskania przychodów osiągane/ponoszone za pośrednictwem spółki jawnej.

Ustosunkowując się natomiast do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego powołanych we wniosku organ zwraca uwagę, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji finansowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. I SA/Po 355/12 z dnia 21 czerwca 2012r.; III SA/Wa 2883/11 z dnia 11 czerwca 2012r., III SA/Wa 2756/11 z 17 lipca 2012r.)

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.