Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-985/08-5/08/12/S/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-16
Teza: 1.Czy Spółka będzie mogła rozliczyć w Polsce część straty zlikwidowanego w 2008 r. węgierskiego zakładu, która w związku z jego likwidacją nie będzie mogła zostać rozliczone na Węgrzech; 2.Czy strata zlikwidowanego zakładu będzie mogła być rozliczona w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku, w którym Spółka zadeklaruje po raz pierwszy tę stratę dla celów rozliczenia z tytułu CIT w Polsce, tj. w roku likwidacji zakładu?
Słowa kluczowe: likwidacja; rozliczanie (rozliczenia); strata; Węgry; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny od dnia 28 listopada 2011r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 2611/10 z dnia 02.12.2010 roku (data wpływu 19.12.2011r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12.06.2008r. (data wpływu 16.06.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości dokonania odliczenia od dochodów straty zagranicznego zakładu Spółki, który został zlikwidowany - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.06.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia, czy Spółka będzie mogła rozliczyć w Polsce część straty zlikwidowanego w 2008 r. węgierskiego zakładu, która w związku z jego likwidacją nie będzie mogła zostać rozliczone na Węgrzech oraz, czy Spółka będzie mogła rozliczyć tę stratę na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku, w którym Spółka zadeklaruje po raz pierwszy tę stratę dla celów rozliczenia z tytułu CIT w Polsce, tj. w roku likwidacji zakładu.

W dniu 12 września 2008 r. Organ podatkowy wydał interpretację indywidualną nr IP-PB3-423-985/08-2/JB, w której uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe.

Interpretacja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2611/10.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka P. S.A. jest firmą inżynierską. Swoją działalność Spółka wykonuje zarówno w Polsce, jak i za granicą. W ramach przeprowadzanych projektów Spółka zajmuje się wszystkimi etapami procesu inwestycyjnego, począwszy od działalności przed inwestycyjnej, poprzez projekt i realizację, aż do zarządzania nieruchomościami i utrzymania w ruchu instalacji lub obiektów przemysłowych. W ramach prowadzonej działalności Spółka w dniu 5 stycznia 2006 r. na podstawie protokołu przekazania przejęła plac budowy od inwestora węgierskiego i rozpoczęła swoją działalność na terytorium Węgier - budowę Instalacji Granulacji Nawozów Saletrzanych i Instalacji neutralizacji Azotanu Amonu na Węgrzech. Spółka uwzględniła przychody i koszty związane z działalnością na Węgrzech w roku 2006, w ewidencji podatkowej prowadzonej w Polsce dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej „.CIT”). W rezultacie, Spółka zapłaciła w Polsce CIT od dochodów osiąganych na Węgrzech. Biorąc pod uwagę fakt, że prace budowlane na Węgrzech były wykonywane przez ponad 12 miesięcy, Spółka w 2007 r. uznała, że jej działalność na Węgrzech doprowadziła do powstania węgierskiego zakładu Spółki.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 3 polsko-węgierskiej umowy - w przypadku, gdy budowa, montaż lub instalacja trwa dłużej niż 12 miesięcy, taka budowa, montaż lub instalacja stanowi zakład. W konsekwencji, dochody osiągane przez węgierski zakład podlegają opodatkowaniu CIT na Węgrzech.

W związku z powyższym, Spółka była obowiązana do obliczenia, wykazania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych w związku z działalnością wykonywaną na Węgrzech poprzez zakład. Obowiązek w zakresie CIT powstał od pierwszego dnia podjęcia wykonywania działalności na Węgrzech w związku z budową Instalacji Granulacji Nawozów Saletrzanych i Instalacji neutralizacji Azotanu Amonu, tj. od 5 stycznia 2006 r. W związku z powstaniem węgierskiego zakładu Spółka podpisała umowę z węgierskim biurem podatkowym. Biuro prowadzi dla zakładu księgi rachunkowe według zasad obowiązujących na terenie Węgier, które są podstawą sporządzania sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych. Spółka wskazała, że dochód osiągany poprzez węgierski zakład w 2006r, został opodatkowany zarówno w Polsce, jak i na Węgrzech. Takie podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z zasadami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 polsko-węgierskiej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie uzyskuje dochód lub posiada majątek, który może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to Państwo pierwsze zwolni taki dochód od podatku. Zatem, w przypadku, gdy Spółka uzyskuje dochód, który podlega opodatkowaniu na Węgrzech - jako dochód osiągany przez węgierski zakład, na podstawie art. 24 polsko-węgierskiej umowy dochód ten jest zwolniony z opodatkowania w Polsce.

W związku z powyższym, Spółka zamierza skorygować zeznanie CIT złożone w Polsce w 2006r. Celem korekty jest wyłączenie z podstawy opodatkowania w Polsce dochodu, który Spółka wykazała w zeznaniu podatkowym na Węgrzech za 2006 r. i od którego zapłaciła CIT na Węgrzech. W 2007r. działalność Spółki prowadzona poprzez węgierski zakład doprowadziła do powstania straty na Węgrzech. Na podstawie art. 24 ust. 1 polsko-węgierskiej umowy, w 2007r. Spółka nie wykazała przychodów i kosztów zwianych z działalnością węgierskiego zakładu w ewidencji podatkowej prowadzonej dla działalności wykonywanej w Polsce. Zgodnie z prognozami, w roku 2008 przychody osiągane poprzez zakład na Węgrzech będą wyższe niż koszty związane z działalnością prowadzoną poprzez zakład. W związku z powyższym, działalność na Węgrzech wygeneruje w 2008r. dochód do opodatkowania na Węgrzech. Dochód, który zostanie wypracowany w 2008r. na Węgrzech będzie jednak niższy niż strata wygenerowana przez zakład w 2007r. Działalność prowadzona na Węgrzech zostanie zakończona w 2008 r. Wówczas węgierski zakład Spółki zostanie zlikwidowany. Z uwagi na fakt, że dochód, który zostanie wypracowany w 2008 r. na Węgrzech będzie niższy niż strata wygenerowana przez zakład w 2007 r., Spółka - w związku z likwidacją węgierskiego zakładu - nie będzie mogła w pełni rozliczyć na Węgrzech straty związanej z działalnością tego zakładu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka będzie mogła rozliczyć w Polsce część straty zlikwidowanego w 2008 r. węgierskiego zakładu, która w związku z jego likwidacją nie będzie mogła zostać rozliczone na Węgrzech;
2.  Czy strata zlikwidowanego zakładu będzie mogła być rozliczona w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku, w którym Spółka zadeklaruje po raz pierwszy tę stratę dla celów rozliczenia z tytułu CIT w Polsce, tj. w roku likwidacji zakładu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 3 ust. I ustawy o CIT, podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednakże, w celu uniknięcia opodatkowania tych samych dochodów dwukrotnie, zawierane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których postanowienia powinny być uwzględniane równolegle z regulacjami ustawy o CIT.

W związku z powyższym, analizując omawianą sprawę, należy uwzględnić postanowienia polsko-węgierskiej umowy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 polsko-węgierskiej umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność poprzez zakład, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 polsko-węgierskiej umowy, jeżeli przedsiębiorstwo umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 tego artykułu, w każdym umawiającym się państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Natomiast ustęp 3 artykułu 7 dotyczy możliwości odliczania nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym państwie, w którym położony jest zakład, czy też w innym państwie.

W myśl art. 24 ust.1 polsko-węgierskiej umowy, w przypadku polskiej spółki uzyskującej dochód opodatkowany na Węgrzech, w Polsce podwójnego opodatkowania unika się poprzez zwolnienie takiego dochodu z opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wolne od podatku dochodowego są dochody podatników mających siedzibę i zarząd na terytorium Polski, osiągane poza terytorium Polski, jeżeli tak stanowi umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną.

W rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o CiT dochód stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. W przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to wykazana różnica jest stratą. Jednocześnie, stosownie do treści art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowią ego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m. in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski lub granicą jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów i związanych z tym źródłem przychodów.

W świetle powyższego, przychody osiągane przez polską spółkę na Węgrzech poprzez położony tam zakład oraz koszty związane z działalnością zakładu, w rozumieniu polsko- węgierskiej umowy oraz przepisów ustawy o CIT, są zwolnione w Polsce z. opodatkowania i nie są uwzględniane dla wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Spółka w oparciu o powyższe przepisy ustawy o CIT oraz postanowienia polsko-węgierskiej umowy, nie uwzględniała w rozliczeniu dla celów podatku dochodowego w Polsce przychodów i kosztów związanych z działalnością węgierskiego zakładu, bowiem od przychodów tych Spółka opłacała podatek dochodowy na Węgrzech (w przypadku zeznania za 2006 r., w którym Spółka uwzględniła przychody i koszty związane z działalnością zakładu na Węgrzech, Spółka zamierza złożyć korektę tego zeznania w celu wyłączenia z podstawy opodatkowania w Polsce dochodu, który Spółka w zeznaniu podatkowym na Węgrzech za 2006 r. i od którego zapłaci CIT na Węgrzech). W przypadku, gdy działalność prowadzona za granicą zakończy się stratą zasady dotyczące rozliczeń podatkowych działalności prowadzonej na Węgrzech za pośrednictwem zakładu wynikające z ustawy o CIT oraz polsko-węgierskiej umowy prowadzą do sytuacji, w której strata ta nie może zostać uwzględniona przy obliczaniu dochodu Spółki w Polsce.

W przedmiotowym stanie faktycznym, koszty związane z działalnością Spółki wykonywaną na Węgrzech poprzez zakład w latach 2006 - 2008 będą wyższe niż przychody przez tę działalność wygenerowane. W konsekwencji, działalność zakładu wygeneruje stratę, która z uwagi na (i) likwidację zakładu węgierskiego oraz (ii) treść przepisów ustawy o CIT i polsko- węgierskiej umowy, nie będzie mogła być rozliczona ani na Węgrzech, ani w Polsce, W rezultacie, w ostatecznym rozrachunku podstawa opodatkowania dla Spółki zostanie ustalona na poziomie wyższym niż dochód rzeczywiście osiągnięty. W przypadku, gdyby Spółka zdecydowała się prowadzić podobną działalność, nie na Węgrzech, ale w Polsce, strata związana z tą działalnością mogłaby zostać uwzględniona w rozliczeniu Spółki z tytułu podatku dochodowego. Zatem, w ostatecznym rozrachunku podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym odpowiadałaby dochodowi rzeczywiście osiągniętemu przez Spółkę.

W tym kontekście, w opinii Pełnomocnika Spółki, należy sprawdzić, czy omówione wyżej różnice nie stoją w sprzeczności z podstawowymi zasadami prawa wspólnotowego, w szczególności z zasadą dotyczącą swobody wykonywania działalności.

Jak stwierdził ETS w wyroku z dnia 22 marca 2007 r. w sprawie Raffaele Talotta (C-383/05), zasada równego traktowania zakazuje nie tylko dyskryminacji jawnej opartej na przynależności państwowej) lecz równi wszelkich ukrytych form dyskryminacji, które przez zastosowanie innych kryteriów rozróżnienia prowadzą w rzeczywistości do takiego samego rezultatu. Dyskryminacja może polegać na stosowaniu różnych zasad do porównywalnych sytuacji lub też na stosowaniu tej samej zasady do różnych sytuacji.

W tym kontekście, należy zatem zbadać, czy sytuacja przedsiębiorcy polskiego prowadzącego w Polsce działalność podobną do działalności Spółki na Węgrzech, porównywalna z sytuacją Spółki oraz czy konsekwencje podatkowe wynikające z prowadzenia takiej działalności są porównywalne. W przypadku, gdyby konsekwencje podatkowe tych dwu sytuacji były różne, należy przeanalizować w pierwszej kolejności, czy nie doszło do naruszenia art. 43 TWE dotyczącego swobody przedsiębiorczości. Uzasadnieniem dla przywołania kwestii dotyczącej prawa wspólnotowego jest fakt, że z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej (dalej jako „UE”), Polska przyjęła dorobek prawny Wspólnoty, który stanowią zarówno zasady prawne ukształtowane przez prawo unijne, źródła prawa, jak i bogate orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej jako „ETS”), zobowiązując się zarazem do jego przestrzegania. Powyższe zostało potwierdzone wielokrotnie przez polskie sądy administracyjne. W szczególności w orzeczeniu z dnia 11 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1892/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, w konsekwencji przystąpienia Polski do UE wewnętrzny system prawny Rzeczypospolitej Polskiej rozszerzył się o porządek unijny, ze wszelkimi tego następstwami. W związku z tym, że regulacje wspólnotowe stanowią część składową wewnętrznego systemu prawnego Polski, stosujące (a także tworzące) prawo organy (państwowe, samorządowe, podatkowe.. j, jak i sądy krajowe, mają obowiązek uwzględniania w swojej aktywności przepisów unijnych. Co więcej) stosując (stanowiąc) prawo, instytucje wewnętrzne winny mieć na względzie, iż ich obowiązkiem jest zapewnienie efektywności, pierwszeństwa i bezpośredniego skutku wspólnotowego w stosunku do prawa krajowego, jak również dokonywanie prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych, do czego zobowiązują te instytucje regulacje zawarte także w Konstytucji RP” (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008 r. oraz pismo Sekretarza Komitetu Integracji Europejskiej przekazane przez Ministra Finansów w dniu 11 stycznia 2008r. do wiadomości Dyrektorów Izb Skarbowych).

W kontekście powyższego należy zauważyć, że ETS wielokrotnie podkreślał w swoich orzeczeniach, że chociaż opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, to muszą one wykonywać swoje uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (m.in. wyrok z dnia 7 września 2004 r. w sprawie C-319/02 Manninen).

W związku z powyższym, w opinii Spółki, należy w omawianej sprawie przeanalizować, czy opisane w punkcie 1. regulacje polskiej ustawy o CIT nie naruszają podstawowych zasad prawa wspólnotowego. W tym kontekście, w opinii Spółki, należy przywołać wyrok ETS z dnia 28 lutego 2008 r. w sprawie Deutsche Shell (C-293/06), w którym ETS podkreślił, że zgodnie z ustalonym orzecznictwem za ograniczenie swobody przedsiębiorczości należy uznać wszelkie działania, które zakazują korzystania z tej swobody, utrudniają je lub ograniczają atrakcyjność. ETS uznał, że takie ograniczające skutki mogą powstać zwłaszcza, gdy na podstawie przepisów podatkowych spółka może zostać zniechęcona do tworzenia podporządkowanych jednostek, takich jak stały zakład, w innych państwach członkowskich, i do wykonywania działalności za pośrednictwem takich jednostek. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że polska spółka posiadająca przynoszący straty stały zakład na Węgrzech, jest w sposób oczywisty traktowana mniej korzystnie niż polska spółka prowadząca podobną działalność w Polsce. Jak stwierdziła rzecznik generalna Eleanor Sharpston w opinii z dnia 14 lutego 2008 r. w sprawie Lidl Belgium GmbH & Co. KG (C-414/06), uniemożliwienie spółce z siedzibą w jednym państwie członkowskim odliczenia, przy obliczaniu zysków, strat z tytułu prowadzenia stałego zakładu w innym pastwie członkowskim na tej podstawie, że zgodnie ze znajdującą zastosowanie umową w sprawie unikaniu podwójnego opodatkowania odpowiedni dochód uzyskiwany przez ten stały zakład nie podlega opodatkowaniu w owym pierwszym państwie członkowskim, jest prima tacie sprzeczne z art. 43 TWE. W orzeczeniu z dnia 15 maja 2006 r. we wspomnianej sprawie Belgium GmbH & Co. KG (dalej „wyrok w sprawie Lidl”), ETS przyznał, że przepis różnicujący możliwość rozliczenia przez spółkę główną strat ponoszonych przez zakład tej spółki w zależności od kraju położenia tego zakładu, może zniechęcać do wykonywania działalności za pośrednictwem stałego zakładu położonego w innych państwach członkowskich. Takie regulacje stanowią zatem ograniczenie swobody przedsiębiorczości. Należy przy tym zauważyć, że ETS wielokrotnie wyrażał pogląd, że ograniczenie swobody wykonywania działalności jest w pewnych okolicznościach dopuszczalne. wyroku z dnia 29 marca 2007r. w sprawie Rewe Zentralfinanz Eg (C-347/04) ETS orzekł, że ograniczenie swobody wykonywania działalności jest dopuszczalne dla osiągnięcia słusznego celu zgodnego z traktatem lub jest ono uzasadnione nadrzędnym względem interesu ogólnego.

Zatem w omawianej sprawie należy ocenić, czy zaistniały przesłanki, które uzasadniałyby naruszenie art. 43 TWE. W tym kontekście należy, w ocenie Spółki, przywołać orzecznictwo ETS w następujących sprawach:

1.  Oy AA - wyrok z dnia 18 lipca 2007 r. (C- 231/05)
2.  Marks & Spencer - wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r. (C- 446/05).

W obydwu ww. wyrokach ETS przedstawił argumenty, które mogą w pewnych sytuacjach uzasadniać ograniczenie pewnych podstawowych swobód traktatowych. Sprawa Oy AA dotyczyła interpretacji fińskich przepisów ustawy o przepływach pieniężnych wewnątrz grupy na tle przepisów europejskich. Zgodnie z tą ustawą, spółka dominująca, która przekazuje spółce zależnej środki pieniężne, może - pod pewnymi warunkami - ująć te środki w kosztach podatkowych. Natomiast spółka zależna powinna wykazać te środki w swoich przychodach. Taka sama zasada może zostać zastosowana w przypadku przekazu środków pieniężnych od spółki zależnej do spółki dominującej. Jednakże przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w przypadku, gdy spółką otrzymującą środki jest firma z siedzibą w Finlandii. Zatem fińskie regulacje w sposób oczywisty dyskryminowały spółki z siedzibą poza Finlandią. Jednak ETS orzekł, że chociaż fińskie przepisy dyskryminowały spółki z siedzibą poza Finlandią, ich stosowanie było uzasadnione nadrzędnymi względami interesu powszechnego. W tym kontekście ETS stwierdził, że przyznanie spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w państwie członkowskim ich siedziby lub w innym państwie członkowskim w znacznym stopniu zagrażałoby wyważonemu podziałowi kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi. Natomiast sprawa Marks & Spencer dotyczyła brytyjskich regulacji o tzw. uldze grupowej, pozwalającej na rozliczanie strat w ramach grupy kapitałowej. ETS wypowiedział się w kwestii możliwości rozliczenia strat spółki zależnej przez spółkę dominującą mającą siedzibę w innym państwie niż spółka zależna.

ETS uznał że, owszem, zakaz rozliczania strat przez spółkę dominującą stanowi - co do zasady - ograniczenie swobody działalności gospodarczej, jednak jest uzasadniony nadrzędnymi względami interesu powszechnego, bowiem brak takiego ograniczenia mógłby skutkować:

*   naruszeniem rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi,
*   ryzykiem dwukrotnego wykorzystania strat,
*   możliwością wyboru jurysdykcji, do której zostanie przeniesiona strata.

W odniesieniu do powyższego Spółka zauważa że w przedmiotowej sprawie węgierski zakład Spółki jest traktowany dla celów podatkowych jako niezależne (autonomiczne) od Spółki przedsiębiorstwo. Zatem, w ocenie Spółki, argumentacja przywołana w wyżej wymienionych sprawach - choć odnosiła się do spółek — może znaleźć również zastosowanie w przedmiotowej sprawie dotyczącej zakładu. Powyższe potwierdził ETS w przywołanym wyroku w sprawie Lidl.

Dlatego też należy przeanalizować, czy naruszenie swobody przedsiębiorczości zaistniałe w przedmiotowej sprawie jest uzasadnione pewnymi nadrzędnymi względami interesu powszechnego, wśród których można wymienić:

1.  zapewnienie rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi;
2.  zapewnienie braku możliwości dwukrotnego wykorzystania strat;
3.  zapewnienie braku możliwości wyboru jurysdykcji, do której zostanie przeniesiona strata.

Spółka stoi na stanowisku, że ww. przesłanki nie muszą wystąpić kumulatywnie w celu uznania, że wystąpił nadrzędny wzgląd interesu powszechnego. Zdaniem Spółki, wystarczy, że zaistnieje którejkolwiek z powyższych przesłanek w celu stwierdzenia, że poprzez wzgląd na nadrzędne zasady interesu powszechnego pewne ograniczenie swobody przedsiębiorczości może być uzasadnione. Pogląd ten podzieli również ETS w wyroku w sprawie Lidl. Jednocześnie należy podkreślić, że takie ograniczenie swobody przedsiębiorczości powinno być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu (por. min. wyrok ETS w sprawie Marks & Spencer oraz wyrok ETS sprawie Lidl).

Mając na uwadze powyższe, Spółka wyraża pogląd, że konsekwencje wynikające z rozliczania przez spółkę macierzystą strat ponoszonych przez funkcjonujący zagraniczny zakład zasadniczo różnią się od tych związanych z rozliczaniem strat poniesionych przez zakład zlikwidowany. W związku z powyższym Spółka uważa, iż możliwość uzasadnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości w obu ww. sytuacjach należy przeanalizować odrębnie. Spółka uważa, że w obydwu sytuacjach niewątpliwie doszło do ograniczenia swobody przedsiębiorczości. Należy zatem przeanalizować, czy zaistniały w tych sytuacjach nadrzędne względy interesu powszechnego, które uzasadniałyby takie ograniczenie. W tej sytuacji należy przeanalizować, czy wymienione w punkcie 3) nadrzędne względy interesu powszechnego znajdą zastosowanie w przypadku, gdy spółka macierzysta nie ma możliwości ujęcia w swojej ewidencji strat ponoszonych przez funkcjonujący zagraniczny zakład.

Jak orzekł ETS w sprawie Lidl przyznanie spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w państwie członkowskim położenia ich zakładu lub w innym państwie członkowskim naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony podział władztwa podatkowego między państwami członkowskimi, jako że podstawa opodatkowania zostałaby zwiększona w pierwszym państwie i zmniejszona w drugim, o kwotę przeniesionych strat. Podobnie orzekł również ETS w powołanej sprawie Oy AA. ETS uznał bowiem, że przyznanie spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w państwie członkowskim ich siedziby lub w innym państwie członkowskim w znacznym stopniu zagrażałoby wyważonemu podziałowi kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi.

W odniesieniu do powyższego, Spółka wyraża pogląd, że przyznanie jej prawa swobodnego wyboru kraju, w którym uwzględniłaby stratę osiągniętą w związku z działalnością węgierskiego zakładu w istocie mogłoby naruszyć zasadę rozdziału kompetencji podatkowych między Węgrami a Polską. Taka możliwość oznaczałaby bowiem, że Polska musiałaby zrezygnować z opodatkowania części dochodów osiąganych przez Spółkę z uwagi na obniżenie tego dochodu o stratę ponoszoną w związku z działalnością wykonywaną na Węgrzech. Jednocześnie Węgry miałyby możliwość zwiększenia swoich dochodów podatkowych z uwagi na że dochód węgierskiego zakładu nie byłby pomniejszany o stratę związaną z działalnością tego zakładu, która to strata została uprzednio alokowana do Polski. W konsekwencji, Spółka przyznaje, że umożliwienie jej rozliczenia strat podatkowych węgierskiego zakładu w związku z działalnością wykonywaną przez zakład w trakcie jego funkcjonowania, tj. w 2007 r., mogłoby naruszyć zasadę rozdziału kompetencji podatkowych między Polską a Węgrami. W ocenie Spółki, w przypadku funkcjonującego zakładu, umożliwienie spółce macierzystej rozliczenia strat zagranicznego zakładu, mogłyby doprowadzić do sytuacji, w której te same straty mogłyby zostać wykorzystane podwójnie, tj. raz przez spółkę macierzystą, a drugi raz przez zakład - w chwili, gdy zakład wypracuje dochód do opodatkowania. Powyższe potwierdza również ETS w wyroku w sprawie Lidl. W wyroku w sprawie Marks & Spencer, ETS stwierdził, że możliwość przekazywania strat spółki zależnej będącej nierezydentem spółce będącej rezydentem niesie ze sobą ryzyko przekazywania strat w ramach grupy spółek do spółek mających siedzibę w państwach członkowskich stosujących najwyższe stawki opodatkowania, w których, wskutek tego, podatkowa wartość strat będzie największa. Powyższe skutkowało możliwością wyboru w ramach grupy spółek jurysdykcji, do której zostanie przeniesiona strata, W przypadku zakładu taka dowolność nie istnieje, bowiem straty zakładu mogą być alokowane jedynie do jednej spółki, tj. spółki macierzystej. Podobny pogląd wyraziła również rzecznik generalna Sharpston w opinii w sprawie Lidl. Wydając orzeczenie w sprawie Lidl, ETS nie uznał omawianej możliwości wyboru jurysdykcji przeniesienia straty za zasadną, gdyż nie uwzględnił tej przesłanki analizują istnienie nadrzędnych względów interesu powszechnego uzasadniających naruszenie swobody przedsiębiorczości w sprawie Lidl.

W konsekwencji Spółka uważa, że w przypadku zakładu omawiana przesłanka dotyczącą możliwości wyboru jurysdykcji, do której zostanie przeniesiona strata nie znajdzie zastosowania.

Jak Spółka zaznaczyła, w przypadku działającego zakładu, przyznanie jej prawa swobodnego wyboru kraju, w którym uwzględniłoby stratę osiągniętą w związku z działalnością węgierskiego zakładu w istocie mogłoby naruszyć zasadę rozdziału kompetencji podatkowych między Węgrami a Polską Jednakże, zdaniem Spółki, taka sytuacja nie zachodzi w przypadku, gdy węgierski zakład jest likwidowany i w chwili likwidacji nie ma możliwości rozliczenia całej straty związanej z działalnością zakładu. Spółka zaznacza, że w takiej sytuacji nie ma swobodnego wyboru co do alokacji straty do określonego kraju. Ponadto w takiej sytuacji żaden kraj nie zrzeka się opodatkowania dochodu na rzecz innego, gdyż węgierski zakład nie wypracuje już dochodu, który będzie opodatkowany na Węgrzech, a co za tym idzie, nie dojdzie do sytuacji, w której strata związana z działalnością węgierskiego zakładu zmniejszy dochód do opodatkowania w Polsce i jednocześnie zwiększy dochód do opodatkowania na Węgrzech w przyszłości. W konsekwencji, sytuacja, w której nierozliczona w chwili likwidacji strata zakładu zostanie uwzględniona w zeznaniu podatkowym Spółki w Polsce, nie narusza rozdziału kompetencji podatkowych między Polską a Węgrami, bowiem żadne z państw nie zrzeka się opodatkowania dochodu na rzecz drugiego. Dodatkowo, Spółka zauważa, że wyroku w sprawie Marks & Spencer, ETS uzależnił możliwość rozliczenia straty przez spółkę dominującą od warunku, że spółka zależna mająca siedzibę w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie w którym siedzibę ma spółka dominująca wykorzysta w pełni możliwości uwzględnienia strat przyznane w państwie członkowskim jej siedziby. W tym kontekście ETS uznał, że środek, który ogranicza swobodę przedsiębiorczości wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięta zamierzonych celów, w sytuacji, gdy spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w pastwie członkowskim, w którym ma siedzibę w danym roku podatkowym, jak również w poprzednich latach podatkowych i gdy nie ma możliwości uwzględnienia strat rzeczonej spółki zależnej w tym państwie w następnych latach podatkowych. Ponadto ETS wskazał, że jeśli w państwie członkowskim spółka dominująca będąca rezydentem wykaże władzom podatkowym, że warunki te są spełnione, byłoby sprzeczne z art. 43 TWE odmówić jej możliwości odliczenia od jej zysku podlegającego opodatkowaniu w tym państwie członkowskim strat poniesionych przez jej spółkę zależną niebędącą rezydentem. Dodatkowo, Spółka zauważą że z orzeczenia ETS w sprawie Lidl wynika, iż jeśli spółka nie będzie mogła rozliczyć straty swojego zakładu w sytuacji, gdy strata ta nie będzie mogła być rozliczona przez zakład w kolejnych ratach podatkowych, odmowa uwzględnienia tych strat w kraju spółki macierzystej istotnie narusza swobodę przedsiębiorczości i nie jest uzasadniona.

Podsumowując powyższe Spółka stoi na stanowisku, że jest uprawniona do rozliczenia w Polsce części straty związanej z działalności węgierskiego zakładu w wysokości, w której strata ta nie będzie mogła być rozliczona na Węgrzech w chwili likwidacji tego zakładu. Spółka, powołując się na orzeczenie ETS w sprawie Lid 1, uznaje, że brak możliwości takiego rozliczenia istotnie ogranicza swobodę przedsiębiorczości i nie jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu publicznego. Ponadto Spółka zauważą że w przypadku wykonywania przez podatnika części czynności na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo, w którym wykonuje on działalność na własny rachunek, państwo członkowskie może powoływać się na dyrektywę 77/799 (Dyrektywa dotycząca wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich, niektórych podatków konsumpcyjnych i podatków od premii ubezpieczeniowych) w celu uzyskania od właściwych organów innego państwa członkowskiego wszelkich informacji, które mogą mu pozwolić na prawidłowe określenie podatków dochodowych lub które uznaje za niezbędne w celu określenia dokładnej kwoty podatku dochodowego należnego od podatnika zgodnie ze znajdującymi zastosowanie przepisami (wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-422/01 Skandia i Ramstedt ). W związku z powyższym, Polska, jako kraj siedziby Spółki macierzystej, może zwrócić się do węgierskich organów podatkowych w celu weryfikacji kwoty straty nierozliczonej na Węgrzech w chwili likwidacji węgierskiego zakładu.

Zdaniem Spółki strata zlikwidowanego węgierskiego zakładu będzie magla być rozliczona w Polsce na zasadach przewidzianych w polskiej ustawie o CIT. Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekrocz 50% kwoty tej straty. W związku z powyższym, w opinii Spółki, będzie ona uprawniona do rozliczenia straty węgierskiego zakładu nierozliczonej na moment likwidacji tego zakładu, tj. w 2008r., w kolejnych następujących po sobie pięciu latach podatkowych (tj. do 2013r.). Przy czym w każdym z tych lat Spółka będzie mogła rozliczyć do 50% kwoty tej straty.

Konkludując powyższe rozważania, w opinii Spółki, uniemożliwienie jej rozliczenia w Polsce części strat węgierskiego zakładu, które w chwili jego likwidacji nie mogą zostać rozliczone na Węgrzech, narusza zasadę swobody przedsiębiorczości wyrażoną w art. 43 TWE. Jak wykazano powyżej ograniczenie zasady przedsiębiorczości w przedmiotowej sprawie nie znajduje uzasadnienia względami nadrzędnego interesu powszechnego. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzeczeniu ETS z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie Lidl Belgium GmbH & Ca. KG (C-414/06).

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że strata węgierskiego zakładu nierozliczona w chwili likwidacji z uwagi na zbyt niski dochód zakładu, może być uwzględniona w rozliczeniu Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, począwszy od roku, w którym nastąpi likwidacja zakładu, tj. od 2008 r. Zdaniem Spółki strata zlikwidowanego zakładu powinna być rozliczona zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w kolejnych pięciu latach następujących po roku zakładu (tj. do 2013 r.).

Wydając interpretację indywidualną w dniu 12.09.2008r. nr IPPB3/423-985/08-2/JB uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe stwierdzając, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednakże, na podstawie Art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Z powyższego wynika, że aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, mogli skorzystać z omawianego zwolnienia musza jednocześnie zostać spełnione następujące warunki:

1.  osiągnąć dochód za granica,
2.  umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, zwalnia ten dochód od opodatkowania w Polsce.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na modelu OECD, zwalniają z opodatkowania w kraju siedziby podatnika niektóre dochody na rzecz ich opodatkowania za granicą, w kraju źródła. Umowy jednocześnie wskazują zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania wobec uzyskanych dochodów. Zasadą jest, że następujące dochody podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w danym kraju, będą opodatkowane tylko za granicą:

1.  z nieruchomości położonej za granicą
2.  z zakładu znajdującego się za granica;
3.  z przeniesienia własności majątku nieruchomego za granicą
4.  z tytułu przeniesienia własności majątku ruchomego, jeżeli należy on do zakładu posiadanego w państwie źródła.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność w formie zakładu na terenie Węgier. Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej 23 września 1992r. w Budapeszcie (Dz.U. z 1995r,Nr 125,poz.602), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. W tym ostatnim przypadku zyski mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 2 umowy, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Stosownie do art. 24 ust. 1 w/w umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie uzyskuje dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to Państwo pierwsze zwolni taki dochód lub majątek od podatku zgodnie z postanowieniami ustępów 2 i 3. Pomimo możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i 91 Konstytucji RP, do ustawy podatkowej został wprowadzony art. 17 ust. 1 pkt 3, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego osób prawnych.

Spółka wskazuje, że w 2007r. działalność prowadzona poprzez węgierski zakład doprowadziła do powstania straty. Zgodnie z prognozami, w roku 2008 zakład wygeneruje dochód do opodatkowania. Jednakże dochód, który zostanie wypracowany na Węgrzech będzie niższy niż powstała w 2007r. strata. Spółka zamierza zakończyć działalność na Węgrzech w 2008r. Wówczas węgierski zakład Spółki zostanie zlikwidowany. Z uwagi na fakt, że dochód, który zostanie wypracowany w 2008r. na Węgrzech będzie niższy niż strata z 2007r., Spółka - w związku z likwidacją węgierskiego zakładu — nie będzie mogła w pełni rozliczyć na Węgrzech straty związanej z działalnością tego zakładu. Zdaniem Spółki strata zlikwidowanego węgierskiego zakładu będzie mogła być rozliczona w Polsce na zasadach określonych w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analizując treść przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również treść przepisu art. 7 ustawy (o którym mowa poniżej) należy stwierdzić, że stanowisko Spółki nie znajduje oparcia w tych przepisach.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z zastrzeżeniem art. 10 i 11, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ( art. 7 ust. 2).

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy, o wysokość straty, o której mowa w ust.2 poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Jak więc wyraźnie wynika z treści art. 7 ust. 5 tyko strata ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy, czyli nie obejmująca przychodów i kosztów ze źródeł przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku może stanowić podstawę pomniejszenia dochodu do opodatkowania. Jak już wskazano, na mocy art .17 ust. 1 pkt 3 ustawy dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1- jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi- są wolne od podatku.

Podsumowując, przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości odliczenia w Polsce straty, która powstała na skutek działalności zakładu położonego i opodatkowanego na Węgrzech.

Organ podkreślił, że Spółka sama zgadza się z tym stwierdzeniem. Mimo to, w opinii Spółki, okoliczność ta nie przesądza, że strata taka- w przypadku likwidacji zakładu na Węgrzech- nie może pomniejszać dochodów opodatkowanych w Polsce. Podstawę do tego dają bowiem, zdaniem Spółki, przepisy prawa wspólnotowego zakazujące państwom członkowskim Unii Europejskiej ograniczanie zasady swobody przedsiębiorczości. Jak twierdzi Spółka, w tym zakresie polski ustawodawca narusza tę zasadę. Stanowisko swoje Spółka wywodzi przede wszystkim z treści wyroków wydanych przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, m.in. w sprawach: Lidl Belgium GmbH (sygn. akt: C414/06), Marks & Spencer (sygn. akt: C-446/03), Oy M (C-2311/05), Rafaele Talott (C-383/05), Rewe Zentralfinanz Eg (C-347/04), Deutche Stell (C-293/06) oraz wypowiedź generalnego rzecznika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Eleonor Sharpston, przy okazji wydanego wyroku dla niemieckiej spółki Lidl. Zdaniem Spółki, te właśnie orzeczenia ETS powinny stanowić podstawę prawną do wydania w jej indywidualnej sprawie interpretacji prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważył, że zgodnie z przepisem art. 14b 1 Ordynacji podatkowej, organ wydający interpretację indywidualną dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego, przez które w myśl art. 3 pkt 2 rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Organ podkreślił, że przepis art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - będący odpowiednikiem art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071) - określa jedną z zasad prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe, tj. zasadę praworządności. Przepis ten zawiera fundamentalną podstawę postępowania administracyjnego, stanowiącą że organy podatkowe winny przestrzegać przepisów prawa a obowiązek ich powołania np. w każdej decyzji, wyraźnie nakłada art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zasada praworządności jest konsekwencją normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. \`(\`(...)\`)\`. Skierowana jest ona do organów władzy publicznej, które mają obowiązek działania „na podstawie i w granicach prawa”. Zasadę wynikającą z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa nazywa się niekiedy zasadą legalności. O ile z zasadą praworządności wiąże się wymóg przestrzegania prawa, to zasadę legalności rozumie się jako działanie „na podstawie” przepisów prawa. Zasada ta oznacza więc wymóg oparcia każdej czynności wykonywanej przez organ prowadzący postępowanie podatkowe na konkretnym przepisie prawa. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do podejmowania wobec obywateli jakichkolwiek działań, które nie miałyby wyraźnej podstawy w przepisach prawa. Dotyczy to nie tylko podstawy decyzji podatkowej, lecz także wszystkich czynności procesowych wykonywanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska „Ordynacja Podatkowa. Komentarz” Legalis). Wojewódzki Sąd Administracyjny z siedzibą w Warszawie w wyroku z dnia 24 listopada 2004 r. (sygn. akt III SA/Wa 86/04) orzekł, iż organy działają - stosownie do zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP oraz znajdującej odzwierciedlenie w art. 120 Ordynacji podatkowej - na podstawie i w granicach prawa. Są więc zobligowane do przestrzegania przepisów oraz oparcia każdej dokonywanej czynności na konkretnym unormowaniu prawnym”. Należy zauważyć, iż w orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, iż „organy administracji publicznej mają obowiązek stosować przepisy prawa, co obejmuje zarówno stosowanie przepisów ustaw, jak i przepisów aktów wykonawczych (w tym np. rozporządzeń Rady Ministrów albo rozporządzeń ministra) wydanych na podstawie delegacji ustawowych. Organy administracji publicznej nie są natomiast uprawnione do badania zgodności danego aktu z przepisami prawa wspólnotowego. Powyższa kompetencja przysługuje tylko i wyłącznie sądowi krajowemu. Zwrócić uwagę należy na pogląd WSA przedstawiony w wyroku z dnia 15 października 2007r., sygn. akt III SA/Wa 929/07:

„Organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne na jeden z dwóch sposobów: bezpośrednio lub pośrednio. Bezpośrednie stosowanie prawa unijnego ma miejsce wówczas, gdy organy podejmują stosowne rozstrzygnięcie w oparciu o normy tego prawa. \[\`(...)\`\] Najczęściej jednak organy krajowe stosują prawo unijne w sposób pośredni, tzn. wydając swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego. Sądy (art. 10 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską) mają obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle traktatu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym”.

W rezultacie, w okresie obowiązywania danego przepisu organ podatkowy nie może uchylić się od jego stosowania. Organ podatkowy ma obowiązek stosować przepisy prawa tak długo jak długo przepisy te funkcjonują w systemie prawa. Wydając akt stosowania prawa np. decyzję w indywidualnej sprawie podatnika powyższy organ zobligowany jest do kierowania się treścią obowiązujących przepisów (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważył, iż powołane przez Spółkę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zostały wydane w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powyższe orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny (są wiążące dla organów podatkowych i podatnika w konkretnej sprawie) - zob. art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Reasumując, z obowiązujących przepisów polsko-węgierskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz powołanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż zysków oraz strat stałego zakładu zlokalizowanego na Węgrzech nie łączy się z zyskami/stratami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji, straty zagranicznego zakładu nie mogą pomniejszyć dochodu do opodatkowania wykazanego przez podatnika w zeznaniu składanym w Polsce. Dochody i straty zagranicznego zakładu podlegają bowiem opodatkowaniu/odliczeniu wyłącznie w kraju, w którym znajduje się ten zakład.

Na powyższą interpretację Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 28.11.2008r. nr IP-PB3-423-985/08-4/JB organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej. W dniu 04.12.2008r. Skarżąca złożyła za pośrednictwem tut. organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniósł o uchylenie jej w całości.

Wyrokiem z dnia z dnia 02 kwietnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 20/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W powyższym wyroku Sąd stwierdził, że „ (…)w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć — i miało — wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.”

Minister Finansów, przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 929/11 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanej po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten i jego zastosowanie - w świetle przytoczonej uchwały całej izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie są zgodne z prawem”.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 929/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 02 grudnia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 2611/10, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie doszedł do wniosku, że „(…)spór, jaki toczyły Strony w postępowaniu o wydanie interpretacji oraz w postępowaniu sądowym, dotyczył po pierwsze zasady prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, w tym zwłaszcza tego, czy uprawnienie do odmowy zastosowania prawa krajowego w razie jego sprzeczności z prawem wspólnotowym przysługuje też krajowemu organowi administracji. Nie wnikając szczegółowo w aksjologiczne i normatywne uzasadnienie powyższego uprawnienia przysługującego także organowi administracji, a nie tylko sądowi krajowemu, Sąd wskazuje, że w nauce prawa i orzecznictwie sądów krajowych oraz ETS uprawnienie to nie budzi już żadnej wątpliwości (vide np. wyrok C-97/90 Lennertz, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 263/08, Monitor Podatkowy 2008/6/6). Każdy organ państwa członkowskiego powinien podejmować wszelkie działania dla zapewnienia realizacji celów prawa wspólnotowego, w tym zobowiązany jest stosować to prawo bezpośrednio, o ile cechuje je odpowiedni poziom precyzyjności i jest bezpośrednio stosowalne, a ponadto odmówić zastosowania prawa krajowego razie jego sprzeczności z prawem wspólnotowym. Po drugie - w świetle tak rozumianej zasady prymatu prawa wspólnotowego w niniejszej sprawie zasadniczego znaczenia nabiera kwestia interpretacji art. 7 ustawy, zwłaszcza odczytania tego przepisu w kontekście wskazywanych w skardze zasad zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową oraz swobody przedsiębiorczości i równości konkurencji,

Przepisy te, w ocenie Sądu, muszą być uwzględnione w trakcie interpretowania art. 7 ust. 5 w Zw. z ust. 2 ustawy, a to w celu wypracowania takiej wykładni, która wykluczy inne, mniej niekorzystne opodatkowanie Spółki, wynikające z faktu, że prowadzi swoją działalność poprzez zakład w innym państwie członkowskim, choć opodatkowanie to byłoby dla niej korzystniejsze, gdyby tę samą działalność prowadziła w Polsce. W efekcie dojść należy do wniosku, że - odwołując się bezpośrednio do wspomnianych przepisów prawa wspólnotowego — dla wyeliminowania tego niedopuszczalnego, dyskryminującego traktowania Spółki, należy jej przyznać prawo do rozliczenia straty zaistniałej w roku 2007 w rozliczeniu dokonywanym w Polsce już po likwidacji zakładu na Węgrzech. Rozliczenie to nastąpić powinno na tej samej podstawie, na jakiej nastąpiłoby rozliczenie straty w Polsce, tj. na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy.(…)”.

W dniu 14 lutego 2011 r. Minister Finansów, przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 929/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ww. skargę kasacyjną i utrzymał skarżony wyrok w mocy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu Organu podatkowego i stwierdził, że: „(…)w rozpoznawanej sprawie, w której zasady prawa wspólnotowego i postanowienia polskiej u.p.d.o.p. muszą być interpretowane i stosowane ad casum, okoliczność likwidacji zakładu zagranicznego (węgierskiego) Spółki, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego Państwa Członkowskiego UE, wymaga w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu Marks Spencer, przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym Państwie Członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże Państwie. Jedynie taka wykładnia u.p.d.o.p. spełni wymóg prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez Państwo Członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich, nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, poprzez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe). Dyskryminacja przejawiłaby się wówczas poprzez pozbawienie pierwszej kategorii podmiotów gospodarczych możliwości odliczenia straty w jakimkolwiek systemie podatkowym: i prawa rodzimego, jak i prawa państwa, w którym działał zakład zagraniczny. (…) Należy bowiem mieć na względzie, że współczesny system prawa polskiego składa się z trzech elementów, tj.: prawa krajowego, tworzonego przez ustawodawcę krajowego, prawa wspólnotowego oraz prawa międzynarodowego publicznego. Pogląd ten jest ugruntowany w systemowym odczytaniu art. 87 w związku z art. 90 i 91 Konstytucji RP. Tym samym w rozpoznawanej sprawie zasadnie Sąd pierwszej instancji, wbrew stanowisku Dyrektora 15, uwzględnił prawo wspólnotowe, w tym orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, które stanowią jedno ze źródeł prawa wspólnotowego (obok prawa pierwotnego: traktatów założycielskich i prawa wtórnego: generalnych rozporządzeń i dyrektyw, indywidualnych decyzji oraz względnie wiążących opinii i zaleceń). Nie można zgodzić się na selektywne stosowanie elementów systemu prawa, do czego zdaje .się dążyć organ wydający interpretację. W rozpoznawanej sprawie zarówno przepisy u.p.d.o.p. oraz postanowienia umowy polsko-węgierskiej należało, zgodnie z postulatem doktryny (dokonując wykładni przyjaznej prawu wspólnotowemu), odczytać z uwzględnieniem merytorycznie istotnych przepisów prawa wspólnotowego (inaczej zasadny mógłby być zarzut błędu co do walidacji, sprowadzający się do nieuwzględnienia właściwych w danym stanie faktycznym norm prawnych) oraz w taki sposób, aby nie naruszyć zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego (por. E.Łętowska, Multicentryczność współczesnego systemu prawa i jej konsekwencje, „Państwo i Prawo” 2005, z. 4).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, porządek prawa wspólnotowego, jako system prawa ponadnarodowego stil generis (co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości, począwszy od orzeczenia nr 26/62 Van Gend and Loose), wymaga swojego pierwszeństwa w egzekwowaniu nie tylko przed prawem krajowym, ale w zakresie przedmiotowym integracji europejskiej, także przed partykularnymi umowami międzynarodowymi, zawieranymi pomiędzy państwami członkowskimi. Jedynie wówczas cele traktów założycielskich miałby szanse na efektywną realizację. Tym samym redukowanie kwestii prawnopodatkowej niniejszej sprawy wyłącznie do u.p.d.o.p. i umowy polsko-węgierskiej było nieuzasadnione, czemu prawidłowo sprzeciwił się w zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie.”

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 2611/10, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.