Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-591/11/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-09-05
Teza: w zakresie miejsca świadczenia usług
Słowa kluczowe: usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2011r. (data wpływu 23 maja 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 sierpnia 2011r. (data wpływu 12 sierpnia 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie miejsca świadczenia usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2011r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie miejsca świadczenia usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 sierpnia 2011r. (data wpływu 12 sierpnia 2011r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 29 lipca 2011r. znak IBPP3/443-592/10/KO.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie projektowania elementów systemów informacji wizualnej (napisów i plansz informacyjnych, oznaczeń zewnętrznych na budynkach), ich wykonywania, dostarczania zleceniodawcom oraz montażu. Elementy te są projektowane oraz wykonywane według założeń przekazywanych przez zleceniodawców. Wnioskodawca dla celów realizacji zlecenia nabywa usługi projektowe od innych podmiotów oraz zleca wykonanie i montaż zaprojektowanych elementów. W ramach swojej działalności Wnioskodawca wykonał zlecenie zaprojektowania, wykonania i montażu zewnętrznych napisów na elewacji budynku centrum biurowego znajdującego się we Włoszech tj. dwóch napisów z nazwą właściciela centrum biurowego w postaci ciągu podświetlanych liter wraz kasetą z zasilaniem i z elementami mocującymi napis do elewacji oraz napisu z nazwą właściciela centrum biurowego umieszczonego nad wejściem.

Ze względu na odformalizowany sposób zamawiania towarów i usług przez zleceniodawcę, podstawą wykonania zlecenia przez Wnioskodawcę była umowa, do zawarcia której doszło na skutek przyjęcia przez zleceniodawcę oferty Wnioskodawcy, przygotowanej na podstawie wcześniejszych uzgodnień Wnioskodawcy ze zleceniodawcą. Oferta dotyczyła usługi zaprojektowania, wykonania, dostawy oraz montażu zewnętrznych napisów i przewidywała jedną kwotę wynagrodzenia za wykonanie wszystkich wspomnianych czynności.

Pismem z dnia 10 sierpnia 2011r. Wnioskodawca uzupełnił zaistniały stan faktyczny w następujący sposób:

1.  Zgodnie z ofertą Wnioskodawcy przyjętą przez kontrahenta oferowana usługa składa się z: zaprojektowania dwóch napisów z nazwą właściciela centrum biurowego w postaci ciągu podświetlanych liter wraz z konstrukcją nośną i zasilaniem oraz mocowaniem do elewacji oraz kasety z napisem będącym nazwą właściciela centrum biurowego przeznaczonego nad główne wejście do budynku, ich produkcji oraz montażu na elewacji ściśle określonego budynku, którego adres zawiera oferta Wnioskodawcy. Można te czynności opisać również jako zaprojektowanie i wykonanie poszczególnych elementów systemu informacji wizualnej na terytorium kraju dostosowanych do ściśle określonych potrzeb kontrahenta, ich dostawę i montaż na ściśle określonej w umowie nieruchomości. Świadczenia te jednak ze względu na cel usługi świadczonej przez Wnioskodawcę są ściśle powiązane ze sobą. Wnioskodawca pragnie bowiem zaznaczyć, że z treści jego oferty przyjętej przez kontrahenta, która była przygotowana na podstawie wcześniejszych nieformalnych uzgodnień Wnioskodawcy z kontrahentem, ustalenia jednej ceny za wszystkie świadczenia objęte ofertą oraz z faktu, że dla zamawiającego ma znaczenie nabycie całego pakietu tych świadczeń, których spełnienie prowadzi do zaspokojenia jego określonej potrzeby w postaci wzbogacenia elewacji budynku o wspomniane oznaczenia i napisy wynika, że świadczenia Wnioskodawcy obiektywnie stanowią z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jeden cały pakiet, którego rozdzielenie byłoby sztuczne i nieuzasadnione.
2.  Wykonując w ramach usługi świadczenie wykonania zewnętrznych napisów na elewacji centrum biurowego Wnioskodawca nie wykonuje ich w ogóle z materiałów powierzonych przez kontrahenta. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca zleca wykonanie tych napisów podwykonawcom, którzy wykonują je z materiałów własnych oraz materiałów Wnioskodawcy.
3.  Miejscem montażu (zamocowania) elementów jest elewacja budynku centrum biurowego znajdującego się we Włoszech, którego adres jest określony w ofercie Wnioskodawcy jak też w protokole instalacji i odbioru.
4.  Z projektu wynika jednoznacznie, gdzie poszczególne elementy wchodzące w skład systemu Informacji wizualnej mają być zamontowane tj. w projekcie zostało wskazane konkretne miejsce montażu poszczególnych napisów na budynku centrum biurowego (2 napisy w konkretnych miejscach na elewacji, jeden napis nad wejściem).
5.  Konsekwencją zamontowania napisów jest ich trwałe związanie z budynkiem centrum biurowego. Stanowią one trwały element jego elewacji. Ich montaż wymagał wiedzy i umiejętności fachowych oraz przeszkolenia z racji prowadzenia prac na wysokości.
6.  Z zakresu umowy opisanej we wniosku nie wynika, że któreś ze świadczeń ma charakter wiodący (dominujący), są one realizowane niezależnie od siebie. Z tym, że zgodnie z treścią umowy dla zamawiającego ma znaczenie nabycie całego pakietu tych świadczeń, których spełnienie prowadzi do zaspokojenia jego określonej potrzeby w postaci wzbogacenia elewacji budynku o wspomniane napisy.
7.  Jak wskazano we wniosku oferta Wnioskodawcy opiewała na łączną kwotę wynagrodzenia z wyszczególnieniem jego poszczególnych składników, których proporcje przedstawiono we wniosku. Podanie we wniosku informacji, że oferta zawierała jedną kwotę wynagrodzenia za wykonanie wszystkich czynności oznacza, że koszty obejmują jedną usługę kompleksową. Kontrahentowi Wnioskodawcy zależało bowiem nie na uzyskaniu poszczególnych świadczeń wchodzących w skład tej usługi, a w szczególności nabyciu samych napisów, lecz na zaspokojeniu jednej określonej potrzeby za jedną cenę - uzyskaniu określonego efektu w postaci wzbogacenia elewacji budynku o te elementy składające się na kompleksowy zewnętrzny system informacji wizualnej.
8.  Nastąpił jednorazowy odbiór całej usługi udokumentowany protokołami odbioru dostawy i montażu potwierdzającym, że zamówione i wyszczególnione w nim elementy systemu informacji wizualnej zostały dostarczone oraz zamontowane we wskazanej lokalizacji zgodnie z umową i specyfikacją.
9.  Udział kosztów Wnioskodawcy dotyczących realizacji poszczególnych świadczeń wchodzących w skład usługi w odniesieniu do całości kosztów wykonania usługi przedstawia się następująco: projekt 35%, wykonanie i dostawa 46% (w tym dostawa 4.5%), montaż 19%. Czas wykonania poszczególnych świadczeń w ramach usługi Wnioskodawcy przedstawiał się następująco: zaprojektowanie oznaczeń i napisów wraz z wyjazdem do Włoch w celu dokładnego uzgodnienia zakresu i przedmiotu prac 28% czasu wykonania usługi; wykonanie oznaczeń i napisów 57% czasu wykonania usługi; montaż napisów 14 % czasu wykonania usługi.
10.  Wnioskodawca posiada następujące dokumenty, które w przypadku uznania świadczeń zaprojektowania, wykonania oraz transportu elementów systemu identyfikacji wizualnej na teren Włoch za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, uprawniają go do zastosowania stawki 0%:
    *   fakturę potwierdzającą wykonanie usługi transportowo - montażowej dotyczącej napisów na teren Włoch, (na usługę montażu i transportu została wystawiona przez jednego z podwykonawców jedna faktura)
    *   korespondencję handlową z kontrahentem, w tym jego akceptację oferty Wnioskodawcy,
    *   potwierdzenie dostawy oznaczeń i napisów w postaci protokołów odbioru dostawy i montażu, o którym mowa w pkt 8 odpowiedzi.
11.  Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie projektowania elementów systemów informacji wizualnej montowanych na elewacji budynku centrum biurowego we Włoszech dla kontrahenta, którego siedziba znajduje się we Włoszech.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynności wykonane przez Wnioskodawcę należy traktować jako usługę związaną z nieruchomością, która to usługa podlega opodatkowaniu we Włoszech i w związku z tym Wnioskodawca wystawiając fakturę prawidłowo zastosował do niej stawkę „np" (nie podlega)?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonane przez Wnioskodawcę należy traktować jako usługę związaną z nieruchomością, która to usługa podlega opodatkowaniu we Włoszech. W związku z tym ma do niej zastosowanie stawka „np" (nie podlega).

Wnioskodawca wykonuje czynność kompleksową składającą się z kilku świadczeń tj. zaprojektowania napisów, ich wykonania oraz ich montażu na elewacji budynku. Zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, sygn. akt C-41/04), gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Ma to miejsce także wówczas, gdy za poszczególne składniki tego świadczenia pobierane jest odrębne wynagrodzenie. Według Trybunału to świadczenie powinna być klasyfikowane bądź jako świadczenie usług, bądź jako dostawa towarów, w zależności od tego, jaki element całego świadczenia ma charakter dominujący. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych w przypadku czynności o charakterze kompleksowym o ich kwalifikacji dla celów podatku od towarów i usług, a przede wszystkim o ich kwalifikacji jako dostawy towaru czy świadczenia usługi, decyduje to, które ze świadczeń zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy czynności. Jak bowiem stwierdził WSA w Krakowie w wyroku z dnia 5 marca 2010r. (I SA/Kr 1657/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) "decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby".

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mają charakter świadczeń dotyczących budownictwa, gdyż zaprojektowane i wytworzone, a następnie zamontowane na elewacji budynku centrum biurowego napisy stanowią jego część składową. Jak się przyjmuje w szeroko rozumianym procesie budowlanym nie jest najistotniejsze wyprodukowanie czy nabycie określonego wyrobu, lecz jego wbudowanie w obiekt budowlany, gdyż to dopiero nadaje temu produktowi określony charakter użytkowy, istotny z punktu widzenia inwestora. Z tego więc względu czynności polegające na wbudowaniu określonych towarów w obiekt budowlany traktuje się jako usługi budowlane niezależnie od tego, czy wykonujący te usługi wykorzystuje w ich ramach towary własnej produkcji oraz przypadku, gdy czyni to z wykorzystaniem tego rodzaju produktów zakupionych od innego podmiotu (tak NSA w wyroku z 25 sierpnia 2010r., sygn. akt I FSK 1221/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń NSA. Po pierwsze, w powołanym powyżej wyroku NSA, gdzie Sąd uznał za usługę czynność instalacji węzłów ciepła w budynkach mieszkalnych przez ich producenta, z użyciem również podzespołów innych pomiotów. Po drugie, w wyroku NSA z 20 listopada 2008r. (sygn. akt I FSK 1512/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) gdzie Sąd stwierdził, że "dokonana przez spółkę czynność polegająca na wyprodukowaniu więźby dachowej, a następnie jej dostarczeniu i zamontowaniu na budynku mieszkalnym, jako wykonanie całej inwestycji, stanowi usługę budowlano-montażową, a nie dostawę towarów". Po trzecie, w wyroku NSA z 17 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 284/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) gdzie Sąd wyraził pogląd, że wyprodukowanie markiz, a następnie ich dostarczenie i zamontowanie u klienta w domu mieszkalnym - tworzy inwestycję, będącą jedną usługą budowlano-montażową. Po czwarte, w wyroku NSA z 1 października 2009r. (sygn. akt I FSK 545/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie Sąd orzekł, ze realizowane przez podatnika w obiekcie budownictwa mieszkaniowego roboty budowlano-montażowe z użyciem wytworzonych przez niego produktów (np. parapety, rolety, blaty, schody, balustrady, bramy wjazdowe, itp.), podobnie jak w przypadku producentów okien i drzwi, stanowią pod względem gospodarczym jednolite świadczenie będące usługą zaliczaną do robót budowlanych. Po piąte, w wyroku NSA z 23 września 2010r. (sygn. akt I FSK 1561/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd uznał za usługę montaż i wzniesienie budynku z prefebrykatów. Po szóste, w wyroku NSA z 2 grudnia 2008r. (sygn. akt I FSK 1946/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). gdzie Sąd uznał za usługę montaż wyprodukowanej przez podatnika stolarki (okien i drzwi). Jak się podkreśla w powołanych wyrokach w przypadku robót budowlanych istotne z punktu widzenia klienta - odbiorcy czynności wykonywanych przez podatnika jest przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzenia wyprodukowanymi czy nabytymi przez podatnika towarami jak właściciel. Natomiast przyjmuje się, że dostawa towarów ma charakter dominujący spośród innych świadczeń wykonywanych w ramach kompleksowej czynności, gdy przedmiotem czynności jest towar skomplikowany technologicznie, taki jak maszyna czy inne urządzenie. W takim przypadku świadczenia montażu czy instalacji mają charakter pomocniczy w stosunku do dostawy towaru. Wskazuje na to przykładowo wyrok WSA w Krakowie z 5 marca 2010r. (sygn. akt I SA/Kr 1657/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). w którym Sąd uznał za dostawę towaru dostawę i montaż rezonansu magnetycznego razem z wykonaniem instalacji elektrycznej do podłączenia urządzenia, wykonaniem instalacji klimatyzującej pomieszczenie pracowni zgodnie z wymogami producenta oraz montażem tzw. klatki Faradaya tj. instalacji izolacyjnej. Stanowisko takie zajmuje również Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych (zob. np. interpretację wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 listopada 2010, sygn. IBPP3/443-618/10/BWo, gdzie uznano za dostawę towaru zakup kompletnych silosów cementu wraz z ich montażem i malowaniem). W związku z powyższym czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, pomimo że w ich ramach dochodzi do dostawy towarów, są usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe potwierdza fakt ustalenia jednej ceny dotyczącej wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności oraz treść oferty Wnioskodawcy. Należy również zauważyć, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zlecenia są podobne do czynności uznanych przez WSA w Poznaniu w wyroku z 14 marca 2010r. (sygn. akt I SA/Po 106/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) za usługę. W wyroku tym Sąd uznał za usługę czynności polegające wykonywania aluminiowych szklonych zabudów balkonów w obiektach budownictwa mieszkaniowego pod konkretne zamówienie klienta, w ramach których to czynności podatnik: przyjmuje zamówienie na wykonanie konkretnej zabudowy balkonu w konkretnym budynku mieszkalnym, projektuje zabudowę balkonu na podstawie projektów dostarczonych przez klienta lub własnych projektów wykonywanych na podstawie pomiarów dokonanych w miejscu zabudowy, wykonuje zabudowę balkonu oraz montuje ją w budynku mieszkalnym, ustalając za wszystkie te czynności jedno wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT usługi podlegają podatkowi od towarów i usług, gdy są wykonywane na terytorium Polski. To kiedy mamy do czynienia w usługą wykonywaną na terytorium Polski określają zasady uregulowane w art. 28a - 28o ustawy o VAT. Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Według tego przepisu przykładowymi usługami związanymi z nieruchomościami są usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, usługi użytkowania i używania nieruchomości oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. Przy czym zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z 24 kwietnia 2008r. (sygn. III SA/Wa 334/08, http//orzeczenia.nsa.gov.pl), aby powyższy przepis mógł znaleźć zastosowanie nieruchomość, będąca przedmiotem usługi, musi być ściśle oznaczona, co oznacza, że umowa cywilnoprawna, zawarta pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą powinna określać i położenie nieruchomości i skonkretyzowanie usługi jej dotyczące.

Jak wspomniano czynności świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz zleceniodawcy mają charakter usługi budowlanej, gdyż zaprojektowane i wytworzone, a następnie zamontowane na elewacji budynku centrum biurowego stanowią jego część składową. Usługa ta jest więc związana z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, która to nieruchomość (budynek centrum biurowego) jest oznaczona w treści umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a zleceniodawcą. Zgodnie z tym przepisem, miejscem jej świadczenia jest państwo położenia nieruchomości, a więc Włochy. W związku z czym nie jest ona usługą wykonywaną w kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie podlega przepisom ustawy o VAT. Wnioskodawca wystawiając fakturę dokumentującą wykonanie tej usługi prawidłowo zastosował wiec stawkę „np" (nie podlega).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika iż w ramach swojej działalności Wnioskodawca wykonał zlecenie zaprojektowania, wykonania i montażu zewnętrznych napisów na elewacji budynku centrum biurowego znajdującego się we Włoszech tj. dwóch napisów z nazwą właściciela centrum biurowego w postaci ciągu podświetlanych liter wraz kasetą z zasilaniem i z elementami mocującymi napis do elewacji oraz napisu z nazwą właściciela centrum biurowego umieszczonego nad wejściem. Zgodnie z ofertą Wnioskodawcy przyjętą przez kontrahenta oferowana usługa składa się z: zaprojektowania dwóch napisów z nazwą właściciela centrum biurowego w postaci ciągu podświetlanych liter wraz z konstrukcją nośną i zasilaniem oraz mocowaniem do elewacji oraz kasety z napisem będącym nazwą właściciela centrum biurowego przeznaczonego nad główne wejście do budynku, ich produkcji oraz montażu na elewacji ściśle określonego budynku, którego adres zawiera oferta Wnioskodawcy. Można te czynności opisać również jako zaprojektowanie i wykonanie poszczególnych elementów systemu informacji wizualnej na terytorium kraju dostosowanych do ściśle określonych potrzeb kontrahenta, ich dostawę i montaż na ściśle określonej w umowie nieruchomości. Świadczenia te jednak ze względu na cel usługi świadczonej przez Wnioskodawcę są ściśle powiązane ze sobą. Wnioskodawca pragnie bowiem zaznaczyć, że z treści jego oferty przyjętej przez kontrahenta, która była przygotowana na podstawie wcześniejszych nieformalnych uzgodnień Wnioskodawcy z kontrahentem, ustalenia jednej ceny za wszystkie świadczenia objęte ofertą oraz z faktu, że dla zamawiającego ma znaczenie nabycie całego pakietu tych świadczeń, których spełnienie prowadzi do zaspokojenia jego określonej potrzeby w postaci wzbogacenia elewacji budynku o wspomniane oznaczenia i napisy wynika, że świadczenia Wnioskodawcy obiektywnie stanowią z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jeden cały pakiet, którego rozdzielenie byłoby sztuczne i nieuzasadnione.

Z projektu wynika jednoznacznie, gdzie poszczególne elementy wchodzące w skład systemu Informacji wizualnej mają być zamontowane tj. w projekcie zostało wskazane konkretne miejsce montażu poszczególnych napisów na budynku centrum biurowego (2 napisy w konkretnych miejscach na elewacji, jeden napis nad wejściem).

Konsekwencją zamontowania napisów jest ich trwałe związanie z budynkiem centrum biurowego. Stanowią one trwały element jego elewacji. Ich montaż wymagał wiedzy i umiejętności fachowych oraz przeszkolenia z racji prowadzenia prac na wysokości.

Z zakresu umowy opisanej we wniosku nie wynika, że któreś ze świadczeń ma charakter wiodący (dominujący), są one realizowane niezależnie od siebie. Z tym, że zgodnie z treścią umowy dla zamawiającego ma znaczenie nabycie całego pakietu tych świadczeń, których spełnienie prowadzi do zaspokojenia jego określonej potrzeby w postaci wzbogacenia elewacji budynku o wspomniane napisy.

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie projektowania elementów systemów informacji wizualnej montowanych na elewacji budynku centrum biurowego we Włoszech dla kontrahenta, którego siedziba znajduje się we Włoszech.

W opisanej sytuacji, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie.

Podkreślić należy, że problematyką dotyczącą kwalifikacji prawnopodatkowej świadczeń złożonych zajmował się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zdaniem Trybunału, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie.

W wyroku C-41/04 Levob TSUE stwierdził, że artykuł 2 (1) Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Podobnie Trybunał uznał w sprawie Aktiebollaget NN v. Skatteverket (C-111/05), gdzie orzekł, że z art. 2(1) szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcji powinna być zwykle uznawana za odrębna i niezależną oraz, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W ocenie Trybunału należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W literaturze (po. G. Mularczyk glosa do wyroku NSA z dnia 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05; publ. OSP 2007/7-8/81) podkreśla się, że decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego należy, uznać że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę tj. dostawa dwóch napisów z nazwą właściciela centrum biurowego wraz z konstrukcja nośną i zasilaniem ściśle określonego budynku centrum biurowego stanowi w odniesieniu do całego świadczenia czynności pomocnicze do świadczenia usług, które Wnioskodawca wykonuje dla włoskiego kontrahenta. Dostawa wyprodukowanych napisów nie stanowi celu samego w sobie, a jedynie pozwoliła Wnioskodawcy na wykonanie świadczenia usługi na rzecz włoskiego kontrahenta, który zamówił u Wnioskodawcy usługę zaprojektowania dwóch napisów z nazwą właściciela centrum biurowego w postaci ciągu podświetlanych liter wraz z konstrukcją nośną i zasilaniem oraz mocowaniem do elewacji oraz kasety z napisem będącym nazwą właściciela centrum biurowego przeznaczonego nad główne wejście do budynku, ich produkcji oraz montażu na elewacji ściśle określonego budynku, którego adres zawiera oferta Wnioskodawcy.

W związku z powyższym należy przyjąć, że mamy tutaj do czynienia ze świadczeniem złożonym, składającym się z kilku elementów składowych. Celem świadczenia tej usługi jest wykonanie warunków zawartej umowy i zaspokojenie ściśle określonej potrzeby w postaci wzbogacenia elewacji budynku o napisy indywidualizujące budynek centrum biurowego. Przedmiotowe świadczenie jest ściśle powiązane z budynkiem centrum biurowego położonego we Włoszech pod adresem ściśle określonym w zawartej umowie.

Natomiast w celu określenia, czy przedmiotowe usługi, które świadczy Wnioskodawca, podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić miejsce świadczenia tych usług. Generalne zasady wyrażone obecnie w art. 28b ust. 1 i 28c ust. 1 ustawy o VAT, różnicują sposób określenia miejsca świadczenia usług w zależności od tego, na czyją rzecz są one świadczone.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 cyt. ustawy o VAT).

Ust. 3 art. 28b stanowi, iż w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zgodnie z art. 28a ustawy o VAT, od którego ustawodawca rozpoczął Rozdział 3 – „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług” na potrzeby tego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika a przepisy art. 28e, 28f ust. 1, 28g ust. 1, 28i, 28j i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych m.in. z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W przepisie tym przyjęto, że usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu są wykonywane, gdzie ma siedzibę usługodawca oraz, gdzie faktycznie (fizycznie) wykonuje tą usługę. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą są opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie.

Analizując przedstawiony opis stanu faktycznego na gruncie powołanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, iż usługa zaprojektowania, wykonania oraz montażu dwóch napisów z nazwą właściciela centrum biurowego na elewacji budynku, które stanowią jego trwały element są usługą związaną z nieruchomością i zastosowanie znajdzie przepis art. 28e ustawy o VAT.

A zatem miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi kompleksowej, obejmującej zaprojektowanie, wykonanie i montaż zewnętrznych napisów centrum biurowego jest miejsce położenia nieruchomości – tj. terytorium Włoch. Tym samym usługa ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 2 ustawy o VAT przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

W myśl § 26 ust. 1 i 2 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360) przepisy § 5, 7-22 i 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

W związku z powyższym Wnioskodawca prawidłowo dokumentuje przedmiotową usługę poprzez wystawienie faktury VAT ze stawką np. (niepodlega).

Wobec powyższego stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.