Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.686.2016.1.PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-02
Teza: Zastosowanie przez instytucję kultury „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; kultura; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2016 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania sposobu określenia proporcji na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania sposobu określenia proporcji na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Centrum jest samorządową instytucją kultury i zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Zostało powołane w dniu 4 listopada 2010 r. uchwałą Rady Miasta. Działa na podstawie Uchwały Rady Miasta (opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Województwa w dniu 17 lipca 2012 r.).

Centrum jest wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Gminę i posiada osobowość prawną. Działa w szczególności na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz na podstawie statutu. Zgodnie z § 5 statutu, celami programowymi Centrum są:

1.  Wprowadzanie odbiorców, zróżnicowanych pod względem wieku i posiadanych zasobów wiedzy, w świat wybranych dziedzin kultury naukowej i technicznej, w tym umożliwienie wspomagania realizacji zadań dydaktycznych realizowanych przez instytucje edukacyjne.
2.  Popularyzacja osiągnięć nauki, techniki i kultury.
3.  Upowszechnianie światowego, a w szczególności polskiego, dorobku naukowego, technicznego i kulturowego.
4.  Wzbudzanie ciekawości świata poprzez zainteresowanie naukami przyrodniczymi, technicznymi oraz różnorodnymi formami aktywności kulturowej i artystycznej.
5.  Ukazanie znaczenia w życiu codziennym współczesnego człowieka oraz roli w rozwoju osobistym i społecznym nauki, techniki i kultury.
6.  Pełnienie roli ośrodka animacji i wspierania przedsięwzięć służących popularyzacji nauk przyrodniczych, wiedzy technicznej, ochronie środowiska naturalnego oraz dziedzictwa kulturowego.
7.  Tworzenie krajowej i europejskiej przestrzeni wiedzy i kultury.

Centrum w zakresie przedmiotu swego działania w szczególności:

1.  Tworzy i udostępnia ekspozycje składające się z interaktywnych urządzeń i eksponatów, umożliwiających samodzielne przeprowadzanie obserwacji oraz doświadczeń.
2.  Tworzy specjalistyczną infrastrukturę multimedialną i przy jej wykorzystaniu prezentuje programy edukacyjne i poznawcze oraz materiały związane z popularyzacją nauki, techniki i kultury.
3.  Tworzy i udostępnia ekspozycje objazdowe służące w szczególności szkołom i placówkom oświatowym.
4.  Organizuje popularnonaukowe pokazy oraz zajęcia laboratoryjne.
5.  Organizuje i współorganizuje spotkania, odczyty, wykłady, konferencje, szkolenia, pokazy, imprezy masowe oraz uroczystości o charakterze naukowym, artystycznym i kulturalnym.
6.  Opracowuje, publikuje i rozpowszechnia wydawnictwa z zakresu swojej działalności.
7.  Prowadzi, wspiera i publikuje wyniki badań naukowych związanych z zakresem swojej działalności.
8.  Inicjuje, wspiera i prowadzi projekty związane z zakresem swojej działalności.
9.  Współpracuje z innymi instytucjami, administracją rządową i samorządową, mediami, organizacjami pozarządowymi, a także innymi osobami prawnymi i jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej oraz z osobami fizycznymi, w szczególności prowadzącymi działalność w zakresie kultury, edukacji i popularyzacji nauki w kraju i za graniczą.
10.  Pozyskuje środki pozabudżetowe z funduszy krajowych i zagranicznych, w tym z Unii Europejskiej, i wykorzystuje je na realizację zadań statutowych.
11.  Podejmuje inne działania wynikające z potrzeb społeczności lokalnej i regionalnej.

W odniesieniu do gospodarki finansowej Centrum gospodaruje samodzielnie przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków kierując się zasadami gospodarności i efektywności ich wykorzystania. Prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz w innych przepisach powszechnie obowiązujących.

Prowadzenie działalności gospodarczej odbywa się poprzez sprzedaż biletów wstępu oraz świadczenie usług nieodpłatnych związanych z prowadzoną działalnością i w związku z tym niepodlegających opodatkowaniu VAT. Wydawanie biletów nieodpłatnych następuje zgodnie z załącznikiem do zarządzenia dyrektora Centrum z dnia 30 grudnia 2013 r. W świetle zarządzenia, nieodpłatne bilety przysługują: wychowawcom i opiekunom zorganizowanych grup w sytuacji, gdy wchodzą do Centrum łącznie z grupą (na każde 10 osób przysługuje 1 wejście bezpłatne opiekuna), pilotom z biur podróży i przewodnikom turystycznym wycieczek grup w sytuacji, gdy wchodzą do Centrum łącznie z grupą (ilość bezpłatnych biletów dla pilotów nie może przekraczać 1 sztuki dla 10 uczestników), na złożony do Centrum wniosek: wychowankom, podopiecznym i ich opiekunom z instytucji takich jak: dom dziecka, oratorium, świetlica terapeutyczna, hospicjum, pogotowie opiekuńcze, ośrodek rehabilitacyjny, ośrodek terapii uzależnień, dom samopomocy dla osób samotnych, starszych, niepełnosprawnych lub bezdomnych, dom pogodnej jesieni, szkoła specjalna lub integracyjna, specjalny ośrodek szkolno-wychowawczy, organizacji charytatywnej organizującej wypoczynek dla dzieci i młodzieży w czasie ferii szkolnych zimowych, świątecznych i letnich, innego podmiotu prowadzącego działalność na rzecz najuboższych lub osób znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej, osób chorych i niepełnosprawnych. Zgodnie z zarządzeniem, instytucje mogą być samodzielnymi podmiotami, bądź organizacjami zarządzanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego, fundację, stowarzyszenie lub inną organizację. Nieodpłatne bilety z reguły przekazywane są na wniosek, w okresie niebędącym okresem znacznego natężenia turystycznego. Ponadto, bezpłatne bilety mogą być przyznawane decyzją dyrektora jako nagrody w konkursach, w celu rozdania w ramach przeprowadzonych akcji promocyjnych Centrum i w ramach akcji organizowanych przez Urząd Miasta.

Centrum bierze udział w organizacji wydarzeń (pokazów, warsztatów, jubileuszy, festiwali), na które wstęp jest ogólnodostępny (np. Święto Miasta X., N.). Celem tych wydarzeń jest promowanie osiągnięć nauki i techniki, co przyczynia się do zwiększenia zainteresowania działalnością Centrum.

Centrum pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązań z uzyskiwanych przychodów oraz przyznanych dotacji.

Źródłami finansowania Centrum są:

1.  Przychody ze sprzedaży biletów na organizowane wydarzenia naukowe i kulturalne oraz z tytułu najmu i opłat eksploatacyjnych.
2.  Przychody z dotacji podmiotowej przyznanej przez Prezydenta Miasta. Zgodnie z zarządzeniem Prezydenta Miasta, dotacje przyznawane są instytucjom kultury na dofinansowanie działalności bieżącej wyłącznie w zakresie realizowanej działalności kulturalnej, w tym na utrzymanie i remonty obiektów, w których prowadzona jest działalność kulturalna. Dotacja nie może być przeznaczana na finansowanie innej działalności (nawet, jeżeli jest to działalność statutowa), dofinansowanie działalności gospodarczej oraz finansowanie inwestycji lub zakupów inwestycyjnych. Z dotacji mogą być finansowane zakupy składników majątkowych służących działalności kulturalnej, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł.
3.  Przychody z dotacji zadaniowej przyznanej przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Zgodnie z umową zawartą z Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa Wyższego, dotacje przyznawane są na sfinansowanie Festiwali Nauki w zakresie kosztów organizacyjnych, kosztów promocji oraz kosztów osobowych.

Przychody wymienione w pkt 1) podlegają opodatkowaniu VAT. Przychody wymienione w pkt 2 i 3 nie podlegają podatkowi VAT i nie stanowią „obrotu” na podstawie art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy będzie prawidłowe ustalenie proporcji wstępnej (tzw. „prewspółczynnika”) w oparciu o art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie klucza związanego z celem wydawania biletów oraz wstępów na wydarzenia nieodpłatne?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 14 lipca 2016 r. (…) Centrum jest obowiązane do ustalenia sposobu określania proporcji (tzw. „prewspółczynnika”).

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie art. 86 ust. 22 Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). „Rozporządzenie”.

Zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywanych nabywanych towarów i usług do celów prowadzonej działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = Ax100/P, gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P - przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Zdaniem Podatnika, powyższy sposób obliczenia tzw. „prewspółczynnika” nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przedmiotem działalności Centrum jest przede wszystkim organizowanie wydarzeń, na które obowiązują bilety wstępu lub które są ogólnodostępne. Powyższe działania realizowane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Podstawą osiąganych przychodów oraz szacowanych rozmiarów prowadzonej działalności Centrum jest ilość osób je odwiedzających oraz uczestniczących w wydarzeniach organizowanych przez Podatnika.

Obliczenie proporcji wstępnej na podstawie wzoru przedstawionego w Rozporządzeniu w istotny sposób byłoby niezgodne ze specyfiką działalności Centrum.

Struktura wejść dzieli się na: wejścia płatne biletowane, wydawanie biletów nieodpłatnych na cele związane z działalnością gospodarczą (np. na rzecz przewodników grup zorganizowanych), wydawanie biletów nieodpłatnych na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą (na cele społeczne, na podstawie interpretacji indywidualnej), organizację wydarzeń bezpłatnych związanych z promocją i reklamą. Podatnik posiada narzędzia do ustalenia ilości osób uczestniczących w powyższych rodzajach wydarzeń. W związku z powyższym stoi na stanowisku, że występują podstawy do wyliczenia tzw. „prewspółczynnika” według wzoru:: X = Ax100/P, gdzie: X - oznacza prewspółczynnik, A - oznacza ilość biletów (wejść) związanych z działalnością gospodarczą (tj. płatnych oraz związanych z promocją i reklamą), P - oznacza ilość biletów wydanych łącznie, tj. opisanych symbolem A oraz nieodpłatnych biletów niezwiązanych z promocją i reklamą Centrum w świetle wydanej interpretacji, tj. przekazanych na cele społeczne. Specyfika działalności Podatnika polega na finansowaniu działalności z dotacji podmiotowej przyznanej przez Prezydenta Miasta oraz dotacji zadaniowej przyznanej przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. W większości przyznane dotacje przeznaczane są na finansowanie kosztów związanych z działalnością gospodarczą. W przypadku gdyby Centrum nie otrzymywało dotacji na działalność, powstałaby konieczność zwiększenia cen biletów, co ograniczyłoby dostęp społeczeństwa do kultury.

W przypadku zastosowania metody przychodowej okazałoby się, że nieznaczna procentowo ilość wejść bezpłatnych na cele społeczne spowodowałaby znacznie procentowo wyższe ograniczenie odliczenia VAT. Taki sposób wyliczenia prewspółczynnika spowodowałby naruszenie zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Podatnik uważa, że przyjęta metoda ustalenia proporcji wstępnej (tzw. „prewspółczynnika”) poprzez zastosowanie klucza związanego z celem wydawania biletów oraz wstępów na wydarzenia nieodpłatne będzie prawidłowa i zgodna z art. 86 ust. 2h Ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści ust. 2 pkt 1 cyt. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m. in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści ust. 2b tego artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Przepis ust. 2e analizowanego artykułu stanowi, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, tj. do działalności odpłatnej (opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i niepodlegającej opodatkowaniu), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. do działalności nieodpłatnej, Centrum będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych.

Centrum będzie zatem zobowiązane w pierwszej kolejności do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązujący od 1 stycznia 2016 r.

Powołany art. 86 ust. 2a ww. ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie należy rozumieć podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej z art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał również samorządowe instytucje kultury.

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X=A x 100

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się – w myśl § 2 pkt 12 rozporządzenia – przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury – używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji), i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Powołując się na zapisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z pózn. zm.) wskazać należy, że dochody publiczne (budżetowe) to należne lub faktyczne wpływy środków pieniężnych do budżetów publicznych pobierane przez organy finansowe lub przez jednostki budżetowe, które zrealizowane dochody przekazują do organów finansowych, ze względu na powiązanie z budżetem systemem brutto (art. 5 ust. 2 ustawy o finansach publicznych). Obok dochodów występują także wpływy o charakterze zwrotnym, będące przychodami, które służą finansowaniu deficytu budżetowego oraz przychody jednostek organizacyjnych (np. zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych, funduszy celowych) i osób prawnych (np. szkół wyższych, instytucji kulturalnych), zaliczanych do sektora finansów publicznych, pochodzące z prowadzonej przez nie odpłatnej działalności, oraz z innych źródeł.

Z uwagi na fakt, że w przypadku samorządowej instytucji kultury utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podlegającą opodatkowaniu odpowiada wysokości wykonanych przychodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji, (z wyjątkiem zwróconych dotacji, odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczanych do przychodów z mienia tej instytucji, odszkodowań innych niż stanowiące zapłatę, oraz dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury, używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności, a także transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy).

Ujęcie wszystkich przychodów instytucji kultury (z pewnymi wyjątkami opisanymi powyżej), w tym w szczególności dotacji celowych lub podmiotowych niezwiązanych bezpośrednio z ceną (ujętych w planie finansów), znajduje umocowanie w przepisach unijnych. Zgodnie bowiem z art. 174 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. Przepis ten dotyczy wyłącznie przypadku podatników tzw. mieszanych (vide: wyrok TSUE w sprawie C-204/03, pkt 25) i został wprowadzony do Dyrektywy w celu uniknięcia sytuacji, w której podmiot otrzymujący subwencje, niedokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT poprzez dokonywanie symbolicznych – w stosunku do całości wykonywanych działań – czynności podlegających opodatkowaniu VAT mógłby uzyskać niewspółmiernie wysoki zwrot podatku VAT (vide: opinia Rzecznika Generalnego do sprawy C-204/03, pkt 15).

Należy stwierdzić, że w przypadku samorządowych instytucji kultury, których działanie ma charakter statutowy i dofinansowane jest dotacjami niezwiązanymi bezpośrednio z ceną, pominięcie tych dotacji w ustalaniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Samorządowe instytucje kultury wprawdzie posiadają osobowość prawną i są odrębnymi od gminy podatnikami, jednak są niejako uzależnione od gminy. Należy zwrócić uwagę, że to gmina zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona, a także przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że zaproponowany przez Centrum sposób określania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, tylko na podstawie przekazywanych odpłatnie i nieodpłatnie biletów bez uwzględnienia otrzymanych dotacji nie jest prawidłowy. Przyjęta bowiem metoda określania proporcji nie uwzględnia obligatoryjnego elementu jakim są otrzymywane dotacje przyznawane na dofinasowanie bieżącej działalności Centrum i dotacje zadaniowe, co powoduje, że jej zastosowanie prowadzi do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.