Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.56.2021.3.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-01
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotu zastawu -Aktywów
Słowa kluczowe: aktywa; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie; przejęcie; zastaw; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2021 r. (data wpływu 5 lutego 2021 r.) uzupełniony pismem Strony z 25 marca 2021 r. (data wpływu 25 marca 2021 r.) oraz pismem z 25 marca 2021 r. (data wpływu 30 marca 2021 r.) będącymi odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 19 marca 2021 r. (skutecznie doręczone 24 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotu zastawu - Aktywów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotu zastawu – Aktywów.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem Strony z 25 marca 2021 r. (data wpływu 25 marca 2021 r.) oraz pismem z 25 marca 2021 r. (data wpływu 30 marca 2021 r.) będącymi odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 19 marca 2021 r. (skutecznie doręczone 24 marca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług (…)

Co do zasady, w ramach ww. usług stanowiących główny przedmiot działalności gospodarczej Spółki, występuje ona w roli faktora, wykonując na rzecz zainteresowanych przedsiębiorców (faktorantów) czynności polegające w szczególności na stałym nabywaniu wierzytelności pieniężnych przysługujących faktorantowi od kontrahentów z tytułu wykonywania umów handlowych. W konsekwencji, Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na podstawie umowy o świadczenie usług (…) z dnia (…) lipca 2015 r. Spółka nabyła od N(\`(...)\`) S(\`(...)\`) S.A. wierzytelności wynikające z faktur dokumentujących rozliczenia z tytułu sprzedaży energii na (B) Energii (B), wymienionych w załączniku do porozumienia w sprawie spłaty zobowiązań z dnia 21 grudnia 2018 r. (dalej Porozumienie), zawartego przez Spółkę z E(\`(...)\`) A(\`(...)\`) Sp. z o.o. (dalej: Dłużnik). Na mocy Porozumienia Dłużnik uznał swoje zadłużenie z tytułu ww. wierzytelności do łącznej kwoty wskazanej w Porozumieniu.

W celu zabezpieczenia spłaty wierzytelności objętych Porozumieniem (wraz ze wszelkimi należnymi odsetkami, prowizjami, kosztami i opłatami) w dniu 27 maja 2019 r. Spółka zawarła z B A(\`(...)\`) Sp. z o.o. (dalej: Zastawca) umowę o ustanowienie zastawu zwykłego i rejestrowego na zbiorze rzeczy ruchomych lub praw stanowiącego całość gospodarczą, choćby jego skład był zmienny (dalej: Umowa zastawu), w postaci majątku energetycznego (wybranych sieci przesyłowych wraz z przyłączami i infrastrukturą towarzyszącą), służącego do dystrybucji energii elektrycznej oraz cieplnej (dalej: Aktywa). Wspomniane sieci (w tym Aktywa) w części znajdują się/są usytuowane na gruntach (a także pod ich powierzchnią) stanowiących własność osób trzecich, w tym Skarbu Państwa. Sieci związane z takimi gruntami stanowiły własność Zastawcy z uwagi na fakt, iż wchodziły w skład przedsiębiorstwa przesyłowego - zgodnie z art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz.1740; dalej: KC).

Status/historia Aktywów

Aktywa zostały nabyte przez Zastawcę na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości wraz z ruchomościami, urządzeniami oraz sieciami energetycznymi, zawartej z Dłużnikiem w dniu 18 kwietnia 2019 r.

W umowie sprzedaży Strony przyjęły, że:

1.  przedmiot sprzedaży nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
2.  sprzedaż części przedmiotu umowy objęta jest zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W efekcie, przed zawarciem umowy sprzedaży strony złożyły właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o rezygnacji z ww. zwolnienia, stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy VAT. W rezultacie, Dłużnik naliczył na całej wartości przedmiotu umowy należny VAT obliczony według stawki podstawowej (23%). Zastawca odliczył naliczony po jego stronie VAT w związku z nabyciem przedmiotu sprzedaży od Dłużnika.

Aktywa zostały wybudowane/nabyte przez Dłużnika w okresie 31 maja 1997 r. - 31 grudnia 2018 r.

Po wybudowaniu/nabyciu Aktywa były wykorzystywane przez Dłużnika na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, w zakresie dystrybucji energii cieplnej/elektrycznej. Analogiczna działalność była realizowana przez Zastawcę przy wykorzystaniu Aktywów po ich zakupie od Dłużnika na mocy umowy sprzedaży.

Zgodnie z Umową zastawu, na Aktywa składają się m.in. ruchomości, urządzenia i sieci, jak np.

*   ciepłociągi,
*   sieci ciepłownicze (wodne) - wraz z przyłączami,
*   przewody sieci rozdzielczych pary i ciepła,
*   rurociągi parowe przesyłowe,
*   węzły cieplne,
*   podpory pod rurociągi,
*   wymienniki ciepła,
*   ciepłomierze do pary,
*   rozdzielnie elektryczne,
*   kontenerowe stacje transformatorowe,
*   linie kablowe,
*   elektroenergetyczne sieci rozdzielcze,
*   sieci elektroenergetyczne (wraz z przyłączami),
*   linie kablowe średniego i niskiego napięcia,
*   kable energetyczne,
*   kanały kablowe,
*   transformatory,
*   rozdzielnie prądu,
*   układy pomiarowo-rozliczeniowe,
*   mierniki izolacji/parametrów instalacji elektrycznych,
*   drukarka do etykiet.

Wnioskodawca wskazuje, że Aktywa stanowią odpowiednio:

1.  budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 i pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333) - jak np. ciepłociągi, sieci ciepłownicze, rurociągi, podpory pod rurociągi,
2.  urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego - jak np. przyłącza sieci, wymienniki ciepła oraz
3.  rzeczy ruchome - jak np. mierniki/liczniki energii, drukarka do etykiet.

Nabycie Aktywów przez Spółkę

W związku z brakiem uregulowania przez Dłużnika zobowiązań objętych Porozumieniem, w dniu (…) maja 2020 r. Spółka złożyła Zastawcy oświadczenie o przejęciu przedmiotu zastawu rejestrowego (Aktywów) na własność - w trybie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 1996 r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów (Dz. U. z 2018 r. poz. 2017) oraz § 7 ust. 1 pkt a) Umowy zastawu.

Zastawca potraktował przejście własności Aktywów na Spółkę jako dostawę towarów podlegającą VAT i udokumentował je fakturą (dalej: Faktura), w której:

1.  wymienił poszczególne Aktywa przypisując im określone wartości netto oraz wskazał, że podlegają one opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (23%) oraz
2.  wykazał należny podatek obliczony według stawki podstawowej (23%) od całej/łącznej wartości Aktywów (w jednej, zbiorczej kwocie).

W związku z przejęciem przez Spółkę własności Aktywów strony nie złożyły oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT dostawy, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT

Na Fakturze za podstawę opodatkowania przyjęta została cała wartość Aktywów wskazana w Umowie zastawu.

W związku z przejęciem przez Spółkę przedmiotu zastawu (Aktywów), na Spółkę nie przeszły:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę (lub współpracę, albo podobnych), których stroną był Zastawca (nie doszło do transferu pracowników/zakładu pracy Zastawcy);
*   aktywa pieniężne należące do/przysługujące Zastawcy (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie” etc.);
*   wierzytelności i zobowiązania Zastawcy;
*   dokumentacja księgowo-rachunkowa i pozostała dokumentacja handlowa, poza dokumentacją ściśle związaną z Aktywami;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług księgowych;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów na obsługę Aktywów;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego;
*   prawa i obowiązki z umów z podmiotami trzecimi, a dotyczące bieżącej działalności operacyjnej Zastawcy (oprócz umów dzierżawy zawartych przez Zastawcę, do których Spółka wstąpiła z mocy prawa);
*   tzw. know-how;
*   nazwa przedsiębiorstwa (firma) Zastawcy;
*   tajemnice handlowe Zastawcy.

Aktualne/zakładane przeznaczenie Aktywów przez Spółkę

Od momentu przejęcia Aktywa wykorzystywane są przez Spółkę na potrzeby działalności opodatkowanej VAT w zakresie ich dzierżawy na rzecz A(\`(...)\`) Sp. z o.o. (dalej: Dzierżawca) - na podstawie umów dzierżawy zawartych uprzednio przez Zastawcę z Dzierżawcą, do których Spółka wstąpiła z mocy prawa (w wyniku przejęcia Aktywów w wykonaniu Umowy zastawu) - zgodnie z art. 678 § 1 w zw. z art. 694 KC. Wnioskodawca dokumentuje wynagrodzenie należne mu od Dzierżawcy z tego tytułu (czynsz) przy wykorzystywaniu faktur, na których wykazuje VAT należny obliczony według stawki podstawowej (23%).

Zgodnie z aktualnymi założeniami Spółki, Aktywa są przeznaczone/będą w przyszłości przedmiotem sprzedaży na rzecz wybranego nabywcy (dalej Nabywca). Wnioskodawca zakłada, iż sprzedaż ta będzie opodatkowana według właściwej stawki VAT (tj. nie będzie objęta zwolnieniem od podatku). Przy tym kwestia sposobu opodatkowania zbycia Aktywów na rzecz Nabywcy będzie stanowić przedmiot odrębnego wniosku o interpretację indywidualną złożonego przez Spółkę

Ponadto w piśmie z 25 marca 2021 r. będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego następująco:

1.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu, czy w ostatnich 2 latach przed przejęciem przez Wnioskodawcę własności Aktywów poniesiono nakłady na ulepszenie poszczególnych budowli, a jeśli tak, to czy stanowiły one co najmniej 30% wartości początkowej tych budowli (odrębnie dla każdej budowli)?
Wnioskodawca wskazał, iż w ostatnich 2 latach przed przejęciem przez Wnioskodawcę własności Aktywów (jak też w całym okresie) na żadną z budowli, składających się na Aktywa nie poniesiono wydatków ulepszeniowych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (w tym przekraczających 30% ich wartości początkowej).2.  Odpowiadając na pytanie Organu, czy od poniesionych ewentualnych ulepszeń (w całym okresie), które stanowią co najmniej 30% wartości początkowej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT?
Wnioskodawca wskazał, że nie dotyczy – vide odpowiedź na pytanie nr 1.3.  W odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób po ich ewentualnym ulepszeniu poszczególne budowle były wykorzystywane tj. czy na potrzeby własnej działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT, bądź wyłącznie zwolnionej od podatku VAT?
Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, na budowle składające się na Aktywa nie poniesiono wydatków o charakterze ulepszeniowym.

Niemniej, dla porządku Spółka wskazuje, że po wybudowaniu/nabyciu Aktywa (w tym stanowiące budowle) były wykorzystywane przez Dłużnika na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, w zakresie dystrybucji energii cieplnej/elektrycznej. Analogiczna działalność była realizowana przez Zastawcę przy wykorzystaniu Aktywów po ich zakupie od Dłużnika na mocy umowy sprzedaży. Obecnie Aktywa są przedmiotem czynności opodatkowanych w zakresie ich dzierżawy przez Wnioskodawcę na rzecz Dzierżawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W jakim zakresie Spółce przysługiwało/-uje prawo do odliczenia VAT naliczonego przez Zastawcę z tytułu dostawy Aktywów na jej rzecz, tj. czy Spółka ma prawo do wspomnianego odliczenia w tej części, w której dostawa Aktywów obiektywnie była opodatkowana VAT według właściwej stawki VAT, a więc w części przypadającej na Aktywa stanowiące budowle oraz urządzenia budowlane, które były przedmiotem pierwszego zasiedlenia mniej niż 2 lata przed dniem ich nabycia przez Spółkę od Zastawcy?
2.  Czy z prawa do odliczenia VAT - w zakresie, o którym mowa w pkt 1 powyżej - Spółka może skorzystać (efektywnie) na podstawie Faktury wystawionej i otrzymanej od Zastawcy, tj. pomimo tego, iż wykazany w niej VAT został obliczony od wartości wszystkich Aktywów, a więc nie tylko tych obiektywnie opodatkowanych w myśl przepisów o VAT?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługiwało/-uje prawo do odliczenia VAT naliczonego przez Zastawcę z tytułu dostawy Aktywów na jej rzecz wyłącznie w zakresie, w jakim dostawa ta była obiektywnie (tj. w myśl przepisów o VAT) opodatkowana według właściwej stawki VAT, a więc w części przypadającej na Aktywa stanowiące budowle oraz urządzenia budowlane, które były przedmiotem pierwszego zasiedlenia mniej niż 2 lata przed dniem ich nabycia przez Spółkę od Zastawcy. Prawo to, pomimo wykazania VAT na Fakturze przez Zastawcę, nie przysługiwało/-uje natomiast Spółce w zakresie, w jakim podatek ten został naliczony na wartości Aktywów stanowiących budowle oraz urządzenia budowlane, które były przedmiotem pierwszego zasiedlenia co najmniej 2 lata przed dniem ich nabycia przez Spółkę od Zastawcy, a w doniesieniu do których strony nie złożyły zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania ich dostawy na rzecz Spółki.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, stosownie do art. 86 ust 2 pkt 1 ustawy o VAT, może on skorzystać z prawa do odliczenia VAT – w zakresie, o którym mowa w pkt 1 powyżej – na podstawie Faktury wystawionej i otrzymanej już od Zastawcy. Okoliczność, iż wykazany w niej VAT został obliczony od wartości wszystkich Aktywów, a więc nie tylko tych opodatkowanych w myśl przepisów, nie powinna tu zatem stanowić przeszkody dla wykonania przez Spółkę przysługującego jej obiektywnie prawa do doliczenia VAT, jeżeli na podstawie dokumentacji towarzyszącej transakcji możliwe jest/będzie ustalenie wartości (podstawy opodatkowania) Aktywów, o których mowa w pkt 1.

Stan prawny

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy tym, towarami są w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%. Niemniej, w przepisach o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa towaru podlega zwolnieniu od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wolna od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem na podstawie pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz
2.  dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik (dostawca) może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Dodatkowo, zgodnie z:

*   art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - z uwagi na uchylenie ust. 2 ww. artykułu oraz definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy po 31 grudnia 2013 r. wskazane zwolnienie potencjalnie stosuje się również do dostawy budynków, budowli lub ich części, w tym posadowionych na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym,

*   art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przy tym przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności generujące podatek należny według jednej z przewidzianych w ustawie o VAT stawek, a więc czynności inne niż:

1.  zwolnione z VAT oraz
2.  co do zasady pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Transakcja może nie podlegać opodatkowaniu w szczególności z uwagi na przedmiot sprzedaży, tj. wówczas, gdy jest nim przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa - stosownie do art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Natomiast o zwolnieniu (tu: tzw. przedmiotowym) od podatku mogą decydować przede wszystkim przepisy art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, w tym - z uwagi na przedmiot analizowanej transakcji - wyżej wymienione pkt 2, pkt 10 i pkt 10a.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na objaśnienia podatkowe opublikowane przez Ministra Finansów w dniu 11 grudnia 2018 r., dotyczące opodatkowania VAT sprzedaży nieruchomości komercyjnych (dalej: Objaśnienia).

W kwestii przesłanek warunkujących uznanie zbycia nieruchomości komercyjnej za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w Objaśnieniach wskazano, że: „przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji”.

Ponadto, w Objaśnieniach stwierdzono, że: „Dla przesądzenia analizowanego kryterium należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

*   angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

*   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, Spółce przysługiwało/-uje prawo do odliczenia VAT naliczonego przez Zastawcę z tytułu dostawy Aktywów na jej rzecz wyłącznie w zakresie, w jakim dostawa ta była obiektywnie (tj. w myśl przepisów o VAT) opodatkowana według właściwej stawki VAT, a więc w części przypadającej na Aktywa stanowiące budowle oraz urządzenia budowlane, które były przedmiotem pierwszego zasiedlenia mniej niż 2 lata przed dniem ich nabycia przez Spółkę od Zastawcy.

Wydanie Aktywów Spółce przez Zastawcę jako odpłatna dostawa towarów

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż w ocenie Wnioskodawcy, wydanie Aktywów Spółce przez Zastawcę, w związku z przejęciem przez nią przedmiotu zastawu, stanowiło dostawę towarów podlegającą VAT

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż istotą dostawy towarów jest przeniesienie przez dostawcę na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pod pojęciem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” należy rozumieć przekazanie nabywcy możliwości faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności towaru w rozumieniu prawa cywilnego, lecz jego „własności ekonomicznej” (tj. prawa do dysponowania towarem) - tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w interpretacji indywidualnej z 26 marca 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.4.2019.2.PG).

Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, samo ustanowienie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w formie zastawu rejestrowego nie podlega VAT. Jednakże w przypadku niewywiązania się ze zobowiązania przez dłużnika oraz złożenia stosownego oświadczenia o przejęciu przedmiotu zastawu, wierzyciel (zastawnik) nabywa uprawnienie do swobodnego dysponowania rzeczą obciążoną zastawem. W tym momencie dochodzi zatem do przeniesienia na zastawnika prawa do rozporządzania jak właściciel przedmiotem zastawu, tj. dostawy towaru w rozumieniu ustawy o VAT - stanowisko takie zostało potwierdzone np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2019 r. (sygn. I FSK 1415/17) oraz w interpretacji indywidualnej DKIS z 8 maja 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.75.2020.1.IG).

Z kolei za odpłatnym charakterem transakcji polegającej na przejęciu przedmiotu zastawu (jako warunku podlegania VAT) przemawia okoliczność, iż wraz z przeniesieniem własności rzeczy następuje zaspokojenie wierzytelności przysługującej zastawnikowi (do wartości przedmiotu zastawu), co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 24 maja 2017 r. (sygn. III SA/Wa 1466/16).

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe stanowisko obejmuje wszelkie przypadki, w których zastawnik nabywa rzecz w wyniku przejęcia przedmiotu zastawu - tj. obejmuje także sytuacje, w których zastawcą i dłużnikiem są dwa różne podmioty (jak to miało miejsce w omawianych okolicznościach).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, czynność polegająca na wydaniu Aktywów Spółce przez Zastawcę (w związku z przejęciem przedmiotu zastawu przez Spółkę) stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów o VAT. Wynika to z faktu, iż wydanie przedmiotu zastawu (Aktywów) wiązało się z przeniesieniem na Spółkę prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, przy czym czynność ta miała charakter odpłatny (w związku z przejęciem przez Spółkę Aktywów wygasły bowiem roszczenia Spółki wobec Zastawcy/Dłużnika o wydanie przedmiotu zastawu oraz zapłatę części wierzytelności zabezpieczonej zastawem).

Wydanie Aktywów Spółce przez Zastawcę jako zbycie przedsiębiorstwa/ZCP

W omawianych okolicznościach wykluczona zdaniem Wnioskodawcy jest/była ewentualność uznania przedmiotu zastawu (Aktywów) za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) Zastawcy, co aktualnym czyniłoby zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP.

W ustawie o VAT nie została zawarta definicja pojęcia „przedsiębiorstwo”. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych, w celu określenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do art. 551 KC - tak np. DKIS w interpretacjach indywidualnych z 27 października 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.435.2020.2.AM) oraz z 6 marca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.78.2019.3.KS).

Art. 551 KC definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo swoim zakresem obejmuje w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wyżej wskazano, ustawa o VAT zawiera natomiast w art. 2 pkt 27e definicję „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Zgodnie z nią, przez ZCP należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle obu przytoczonych wyżej definicji stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, pozostających ze sobą we wzajemnej relacji w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole (kompletnym), a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest również, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami tak, by mogły one samodzielnie posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Warunkiem uznania przedmiotu transakcji za ZCP jest również wydzielenie zespołu składników majątkowych/niemajątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie Wydzielenie to powinno mieć miejsce na płaszczyznach:

1.  organizacyjnej,
2.  finansowej,
3.  funkcjonalnej.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, iż na Aktywa składały się jedynie budowle, urządzenia budowlane oraz określone rzeczy ruchome. Ponadto, w związku z przejściem własności Aktywów na Spółkę, wstąpiła ona z mocy prawa jedynie w niektóre prawa i obowiązki Zastawcy - wynikające z umów dzierżawy zawartych przez Zastawcę z Dzierżawcą (tj. umów bezpośrednio związanych z Aktywami, a nie przedsiębiorstwem Zastawcy).

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym ww. warunki dotyczące wydzielenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego, nie były spełnione. Trudno bowiem uznać za samodzielny zespół składników majątkowych (Aktywa) (i) bez pracowników (obsługi), (ii) bez środków na rachunkach bankowych (niezbędnych do prowadzenia działalności) oraz (iii) bez praw i obowiązków (w tym należności i zobowiązań) wynikających z umów związanych z Aktywami (poza prawami i obowiązkami wynikającymi z umów dzierżawy, które przeszły na Wnioskodawcę z mocy prawa).

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanych okolicznościach kluczowe jest, iż przejściu własności Aktywów na Spółkę nie towarzyszył transfer pracowników (zakładu pracy) Zastawcy, którzy są/byli kompetentnymi osobami upoważnionymi/odpowiedzialnymi za obsługę infrastruktury, na którą składają się Aktywa.

Ponadto, jak wynika z opisu stanu faktycznego, transakcją nie zostały objęte inne składniki majątku Zastawcy wymienione w art. 551 KC, w tym w szczególności nazwa przedsiębiorstwa Zastawcy, należące do niego znaki towarowe oraz środki pieniężne czy księgi rachunkowe związane z działalnością prowadzoną przez Zastawcę i pozwalające na kontynuowanie tej działalności przez nabywcę (Spółkę). Przedmiot analizowanej transakcji nie wykazywał zatem cech zorganizowania, o których była wyżej mowa.

W ocenie Wnioskodawcy Aktywa, które przeszły na rzecz Spółki w wyniku przejęcia przez nią przedmiotu zastawu, nie były zdatne do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, transakcja nie objęła szeregu elementów (jak np. dokumentacja księgowo-rachunkowa), które były niezbędne z perspektywy wykorzystywania w Aktywów dla potrzeb działalności gospodarczej Spółki.

Istotnym elementem konstrukcyjnym definicji ZCP, który - w opinii Wnioskodawcy - nie został spełniony, jest wyodrębnienie funkcjonalne Aktywów w majątku Zastawcy. Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, przejęciu Aktywów przez Spółkę nie towarzyszyło przejście na nią wszystkich elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działalności przy wykorzystaniu Aktywów (tj. do „kontynuacji” działalności). Nie można zatem przyjąć, że Aktywa były wystarczające do wykonywania działalności polegającej na dystrybucji energii elektrycznej oraz cieplnej, bez konieczności zaangażowania dodatkowych środków lub składników majątkowych przez Spółkę.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w Objaśnieniach, w których wskazano, że: ,Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

(\`(...)\`) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (\`(...)\`)

Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

W Objaśnieniach wskazano ponadto, że: „za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespól składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy”.

W analizowanym przypadku po nabyciu Aktywów po stronie Spółki powstała konieczność podjęcia czynności zmierzających do zapewnienia obsługi Aktywów. Przed przejęciem Aktywów przez Spółkę czynności związane z zarządzaniem/obsługą Aktywów wykonywane były przez personel Zastawcy (stan ten jednak uległ zmianie po przejęciu Aktywów przez Spółkę, która w tym obszarze nie wykorzystuje zasobów poprzednika/nie kontynuuje jego stosunków prawnych). Okoliczność ta potwierdza argumentację o braku spełnienia przez Aktywa przesłanki w postaci możliwości podjęcia przez Spółkę działalności gospodarczej przy ich wykorzystaniu, bez konieczności angażowania dodatkowych aktywów/zasobów.

Podsumowując, wydanie Aktywów Spółce nie stanowiło transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji podlegało przedmiotowo opodatkowaniu VAT.

Status/charakter budowli oraz urządzeń budowlanych składających się na Aktywa

Zgodnie z przedstawionym powyżej stanowiskiem, czynność polegająca na wydaniu Aktywów Spółce przez Zastawcę stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów o VAT.

Wynika to z faktu, iż (i) wydanie przedmiotu zastawu (Aktywów) wiązało się z przeniesieniem na Spółkę prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, przy czym czynność ta miała charakter odpłatny oraz (ii) nie było podstaw do uznania czynności wydania Aktywów Spółce za zbycie przedsiębiorstwa/ZCP Zastawcy.

Jak z kolei wspomniano w opisie stanu faktycznego, przedmiotem transakcji były Aktywa, z których większość/istotna część stanowiła budowle i/lub związane z nimi urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego. Aktywa te zostały wybudowane/nabyte przez Dłużnika w okresie 31 maja 1997 r. - 31 grudnia 2018 r., a po ich wybudowaniu/nabyciu zostały przeznaczone przez Dłużnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (w zakresie dystrybucji energii cieplnej/elektrycznej).

Należy zatem wskazać, iż do pierwszego zasiedlenia Aktywów doszło najpóźniej w momencie ich (i) nabycia przez Dłużnika i/lub (ii) przeznaczenia przez Dłużnika po wybudowaniu na potrzeby własnej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że zarówno w odniesieniu do Aktywów, które były przedmiotem pierwszego zasiedlenia (i) więcej, jak i (ii) mniej niż 2 lata przed ich nabyciem przez Spółkę, nie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (dotyczące tzw. towarów używanych). Warunkiem omawianego zwolnienia jest bowiem brak u dostawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) tych towarów, wynikający z faktu wykorzystywania ich wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Jak natomiast wskazano w opisie stanu faktycznego, Dłużnik, a potem Zastawca wykonywali przy wykorzystaniu Aktywów działalność opodatkowaną w VAT (w zakresie dzierżawy/dystrybucji energii cieplnej oraz elektrycznej). Uprawnione jest zatem stwierdzenie, że Aktywa nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby działalności zwolnionej z VAT.

Dostawa Aktywów stanowiących budowle i urządzenia budowlane, które były przedmiotem pierwszego zasiedlenia więcej niż 2 lata przed dniem ich nabycia przez Spółkę

W ocenie Wnioskodawcy, dostawa Aktywów stanowiących budowle, które były przedmiotem pierwszego zasiedlenia więcej niż 2 lata przed ich przejęciem przez Spółkę, była objęta zwolnieniem z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. W tym zakresie nie zaszły bowiem okoliczności wykluczające zastosowanie przedmiotowego zwolnienia, przewidziane w pkt a) oraz b) ww. przepisu. Jak bowiem wspomniano:

1.  dostawa Aktywów w omawianym zakresie nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  między pierwszym zasiedleniem a dostawą analizowanych Aktywów na rzecz Spółki (co miało miejsce w dniu 8 maja 2020 r. w związku ze złożeniem przez Wnioskodawcę skutecznego oświadczenia o przejęciu przedmiotu zastawu) upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Należy również dodać, iż na analogicznych zasadach opodatkowaniu VAT podlegała wartość związanych z budowlami Aktywów stanowiących urządzenia budowlane, np. przyłączy (pełniących funkcje służebne wobec budowli) - tj. ich wartość także była objęta zwolnieniem z VAT.

W efekcie, z uwagi na brak złożenia przez Spółkę oraz Zastawcę zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT transakcji, w omawianym zakresie dostawa Aktywów stanowiących budowle/urządzenia budowlane przez Zastawcę podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Dostawa Aktywów stanowiących budowle i urządzenia budowlane, które były przedmiotem pierwszego zasiedlenia mniej niż 2 lata przed dniem ich nabycia przez Spółkę

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Aktywów stanowiących budowle, które były przedmiotem pierwszego zasiedlenia mniej niż 2 lata przed dniem ich nabycia przez Spółkę od Zastawcy, podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki VAT.

Z uwagi na fakt, iż Aktywa w omawianym zakresie były przedmiotem pierwszego zasiedlenia mniej niż 2 lata przed ich dostawą na rzecz Spółki, nie zaistniały podstawy do objęcia transakcji w tej części zwolnieniem zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ponadto, z względu na przysługujące Zastawcy prawo od odliczenia VAT naliczonego w związku z Aktywami (ich nabyciem na podstawie Umowy sprzedaży), w odniesieniu do dostawy Aktywów na rzecz Spółki nie znalazło zastosowania również zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy dostawa Aktywów (będących budowlami), które były przedmiotem pierwszego zasiedlenia mniej niż 2 lata przed ich przejęciem przez Spółkę, podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki VAT. Analogicznie, opodatkowaniu według właściwej stawki VAT podlegała wartość związanych z tymi budowlami Aktywów stanowiących urządzenia budowlane.

Prawo Spółki do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem Aktywów

Jak wspomniano w opisie:

1.  Spółka wykorzystuje Aktywa na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (w zakresie dzierżawy Aktywów na rzecz Dzierżawcy),
2.  w przyszłości Wnioskodawca zamierza sprzedać Aktywa na rzecz wybranego Nabywcy (transakcja ta będzie opodatkowana według właściwej stawki VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe okoliczności stanowią o możliwości odliczenia przez Spółkę VAT naliczonego przypadającego na dostawę budowli oraz urządzeń budowlanych, które były przedmiotem pierwszego zasiedlenia mniej niż 2 lata przed dniem ich nabycia przez Spółkę od Zastawcy.

Zgodnie z uwagami zawartymi we wcześniejszej części uzasadnienia, dostawa Aktywów w powyższym zakresie była opodatkowana VAT (według właściwej stawki). W efekcie, w tej części w odniesieniu do dostawy Aktywów nie znalazł/nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega VAT lub jest zwolniona z VAT.

W omawianym przypadku nie wystąpiła również druga przeszkoda dla odliczenia VAT z wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, tj. naliczenie VAT na transakcji wyłączonej spod opodatkowania VAT, w szczególności obejmującej przedsiębiorstwo/ZCP. Jak wspomniano uprzednio w uzasadnieniu, transakcja nie obejmowała przedsiębiorstwa Zastawcy lub jego zorganizowanej części, w związku z czym nie znalazł zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, z tych samych względów (na podstawie ww. przepisów) należy uznać/stwierdzić brak po stronie Wnioskodawcy prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do Aktywów stanowiących budowle oraz związane z nimi urządzenia budowlane, w stosunku do których przed dniem nabycia przez Spółkę od Zastawcy upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, może on skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z Faktury wystawionej i otrzymanej już od Zastawcy, w zakresie w jakim podatek naliczony przypada na dostawę Aktywów stanowiących budowle oraz związane z nimi urządzenia budowlane, w stosunku do których przed dniem nabycia przez Spółkę od Zastawcy upłynęły mniej niż 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia.

Wnioskodawca wskazuje, że okoliczność, iż należny VAT wykazany na Fakturze został obliczony od wartości wszystkich Aktywów, a więc nie tylko tych opodatkowanych VAT (lecz także zwolnionych z VAT), nie powinna tu zatem stanowić przeszkody dla skorzystania przez Spółkę z przysługującego jej prawa do odliczenia VAT naliczonego, jeżeli na podstawie samej Faktury/dokumentacji towarzyszącej transakcji możliwe jest/będzie ustalenie podstawy opodatkowania oraz naliczonego podatku przypadającego na Aktywa opodatkowane VAT (o których mowa w akapicie nr 1).

W ocenie Spółki, w omawianych okolicznościach nie zaistnieją tzw. negatywne przesłanki odliczenia VAT naliczonego przewidziane w:

*   art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT - jak bowiem wspomniano, w części przypadającej na dostawę Aktywów stanowiących budowle oraz związane z nimi urządzenia budowlane, w stosunku do których przed dniem nabycia przez Spółkę od Zastawcy upłynęły mniej niż 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, transakcja podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki VAT (w związku z czym, w części przypadającej na sprzedaż tych Aktywów Zastawca zasadnie wykazał na Fakturze należny VAT) lub

*   art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy VAT - w zakresie, o którym mowa w punkcie powyżej Faktura podaje bowiem kwoty zgodne z rzeczywistością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotu zastawu – Aktywów – jest prawidłowe

Na wstępie należy zauważyć, że Wnioskodawca zwrócił się o wyjaśnienie kwestii odnoszących się do prawa do odliczenia podatku VAT z faktury otrzymywanej od Zastawcy w związku z przejęciem przedmiotu zastawu rejestrowego (Aktywów) objętych na podstawie porozumienia z 8 maja 2020 r., zatem tut. Organ w interpretacji indywidualnej odniósł się do stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w tamtym okresie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumnie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zastaw rejestrowy jest szczególną kategorią zastawu unormowanego w ustawie z dnia 6 grudnia 1996 r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów (Dz. U. z 2018 r. poz. 2017). Zastaw rejestrowy jest ograniczonym prawem rzeczowym, ma na celu zabezpieczenie wierzytelności w przedmiocie rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych. Istotą zastawu rejestrowego jest uprawnienie wierzyciela do zaspokojenia się z rzeczy obciążonej zastawem, bez względu na to, czyją stała się własnością, także z pierwszeństwem przed wierzytelnościami osobistymi właściciela rzeczy.

Zastaw może być ustanowiony przez zastawnika (wierzyciela, którego wierzytelność ma być zabezpieczona) oraz przez zastawcę (osobę uprawnioną do rozporządzania przedmiotem zastawu), koniecznym do ustanowienia zastawu rejestrowego jest podpisanie umowy zastawniczej pomiędzy zastawnikiem, a zastawcą oraz wpis do rejestru zastawów prowadzony przez sądy.

Samo zawarcie umowy zastawniczej na zabezpieczenie wierzytelności nie jest czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Jednakże w przypadku niewywiązania się z zobowiązania, wierzyciel może od tego momentu swobodnie dysponować rzeczą obciążaną zastawem, a dokonana dostawa nabiera odpłatnego charakteru. Tym samym wydanie towarów będących przedmiotem zastawu w związku z zawartą umową przesądza o uznaniu tej czynności za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów przejęcie na własność przedmiotu zastawu rejestrowego następuje po upływie terminu wykonania zobowiązania, które zostało zabezpieczone tym zastawem, z dniem złożenia przez zastawnika oświadczenia na piśmie o przejęciu tego przedmiotu na własność – w przypadku określonym w ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę rozumnie towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumnie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści art. 7 ust. 1 ustawy, mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności” lecz jako własność ekonomiczną.

W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. „Dostawa towarów” nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Należy więc uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze cywilnoprawnym, występujące na gruncie prawa prywatnego. Czynności przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel musi jednak towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru, tylko wówczas bowiem powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia doprowadzenia działalności gospodarczej”. Potwierdza to art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Głównym obszarem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest świadczenie usług (…) . W związku z brakiem uregulowania przez Dłużnika zobowiązań objętych porozumieniem w dniu 8 maja 2020 r., Wnioskodawca złożył Zastawcy oświadczenie o przejęciu przedmiotu zastawu rejestrowego - Aktywów na własność. Na Aktywa zgodnie z Umową zastawu składają się m.in. ruchomości, urządzenia i sieci, jak np.:

*   ciepłociągi,
*   sieci ciepłownicze (wodne) - wraz z przyłączami,
*   przewody sieci rozdzielczych pary i ciepła,
*   rurociągi parowe przesyłowe,
*   węzły cieplne,
*   podpory pod rurociągi,
*   wymienniki ciepła,
*   ciepłomierze do pary,
*   rozdzielnie elektryczne,
*   kontenerowe stacje transformatorowe,
*   linie kablowe,
*   elektroenergetyczne sieci rozdzielcze,
*   sieci elektroenergetyczne (wraz z przyłączami),
*   linie kablowe średniego i niskiego napięcia,
*   kable energetyczne,
*   kanały kablowe,
*   transformatory,
*   rozdzielnie prądu,
*   układy pomiarowo-rozliczeniowe,
*   mierniki izolacji/parametrów instalacji elektrycznych,
*   drukarka do etykiet.

Zgodnie ze wskazaniem przez Wnioskodawcę, na Aktywa składają się budowle, urządzenia budowlane oraz rzeczy ruchome w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego (Dz. U z 2020 r. poz. 1333).

Z okoliczności sprawy wynika, że w związku z przejęciem przedmiotu zastawu na Wnioskodawcę nie przeszły:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę (lub współpracę, albo podobnych), których stroną był Zastawca (nie doszło do transferu pracowników/zakładu pracy Zastawcy);
*   aktywa pieniężne należące do/przysługujące Zastawcy (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie” etc.);
*   wierzytelności i zobowiązania Zastawcy;
*   dokumentacja księgowo-rachunkowa i pozostała dokumentacja handlowa, poza dokumentacją ściśle związaną z Aktywami;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług księgowych;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów na obsługę Aktywów;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego;
*   prawa i obowiązki z umów z podmiotami trzecimi, a dotyczące bieżącej działalności operacyjnej Zastawcy (oprócz umów dzierżawy zawartych przez Zastawcę, do których Spółka wstąpiła z mocy prawa);
*   tzw. know-how;
*   nazwa przedsiębiorstwa (firma) Zastawcy;
*   tajemnice handlowe Zastawcy.

Od momentu przejęcia Aktywa wykorzystywane były na potrzeby działalności opodatkowanej w zakresie ich dzierżawy, na podstawie umów zawartych przez Zastawcę z Dzierżawcą, do których Wnioskodawca wstąpił z mocy prawa w wyniku przejęcia Aktywów. W związku z nabyciem przedmiotu zastawu od Zastawcy, Wnioskodawca nie przejął pracowników, środków na rachunkach bankowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej oraz praw i obowiązków wynikających z umów związanych z Aktywami (poza prawami i obowiązkami z umowy dzierżawy).

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Spółce przysługiwało/-uje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu przejęcia Aktywów stanowiące budowle i urządzenia budowlane.

Aby odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy dostawa Aktywów podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyniku dokonanego w ten sposób ustalenia możliwe będzie rozstrzygnięcie, czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. Aktywów.

Przedstawiona we wniosku transakcja nabycia Aktywów może być wyłączona z opodatkowania tylko w przypadku, gdy będzie stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że brak jest podstaw do uznania przedmiotu Transakcji – przejęcia Aktywów za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również za zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że Wnioskodawca nie nabył wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego tworzą przedsiębiorstwo. W związku z transakcją nabycia przedmiotu zastawu na Wnioskodawcę nie przeszły następujące elementy składające się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, tj. m.in. nazwa przedsiębiorstwa (firma) Spółki, prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę i współpracę, aktywa pieniężne należące do Wnioskodawcy (w tym środki na rachunkach bankowych), wierzytelności i zobowiązania, dokumentacja księgowo-rachunkowa i pozostała dokumentacja handlowa poza dokumentacją ściśle związaną z Aktywami, prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, prawa i obowiązki wynikające z umów na obsługę Aktywów, prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego, prawa i obowiązki z umów z podmiotami trzecimi oraz know-how.

W ramach przedmiotowej transakcji przejęcia składników majątkowych nie doszło do przeniesienia wielu kluczowych składników majątku Zastawcy, które są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie, w jakim prowadził ją Zastawca. Tym samym nie można uznać, że transakcja przejęcia Aktywów na Wnioskodawcę stanowiła przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Wobec tego należy przeanalizować, czy Aktywa będące przedmiotem dostawy wypełniają warunki do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak wyjaśniono wcześniej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że Aktywa będące przedmiotem transakcji nie były zdatne do samodzielnego funkcjonowania. W ramach transakcji na Wnioskodawcę nie przeszły istotne elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej bez angażowania dodatkowych składników majątkowych. Wnioskodawca nie przejął dokumentacji księgowo-rachunkowej oraz pozostałej dokumentacji handlowej poza dokumentacją ściśle związaną z Aktywami, wierzytelności i zobowiązań Zastawcy. Ponadto, transakcji nabycia Aktywów nie towarzyszył transfer przeniesienia na Wnioskodawcę jakichkolwiek pracowników Zastawcy. Skoro zatem przedmiotowe Aktywa, które w wyniku przeprowadzonej transakcji nie wykazywały odrębności organizacyjnej, finansowej ani funkcjonalnej, to nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym, będące przedmiotem dostawy Aktywa nie były na tyle zorganizowane, aby umożliwiły prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Wnioskodawcy.

W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie przejęte składniki majątkowe, które nabył Wnioskodawca w wyniku przedmiotowej transakcji nie stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, Transakcja nabycia przedmiotu Zastawu - Aktywów nie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Nabycie Aktywów stanowiło w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Należy bowiem zauważyć, że stosowanie wolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”, „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane).

Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższych przepisów urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w szczególności nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia budowlane należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, również prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z okoliczności sprawy wynika, w związku z brakiem uregulowania przez Dłużnika zobowiązań objętych porozumieniem w dniu 8 maja 2020 r., Wnioskodawca złożył Zastawy oświadczenie o przejęciu przedmiotu zastawu rejestrowego (Aktywów) na własność. Na Aktywa zgodnie z Umową zastawu składają się m.in. ruchomości, urządzenia i sieci, jak np.:

*   ciepłociągi,
*   sieci ciepłownicze (wodne) - wraz z przyłączami,
*   przewody sieci rozdzielczych pary i ciepła,
*   rurociągi parowe przesyłowe,
*   węzły cieplne,
*   podpory pod rurociągi,
*   wymienniki ciepła,
*   ciepłomierze do pary,
*   rozdzielnie elektryczne,
*   kontenerowe stacje transformatorowe,
*   linie kablowe,
*   elektroenergetyczne sieci rozdzielcze,
*   sieci elektroenergetyczne (wraz z przyłączami),
*   linie kablowe średniego i niskiego napięcia,
*   kable energetyczne,
*   kanały kablowe,
*   transformatory,
*   rozdzielnie prądu,
*   układy pomiarowo-rozliczeniowe,
*   mierniki izolacji/parametrów instalacji elektrycznych,
*   drukarka do etykiet.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy Aktywa stanowią odpowiednio: budowle, urządzenia budowlane, rzeczy ruchome w rozumieniu art. 3 pkt 3 i pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

Aktywa zostały wybudowane/nabyte przez poprzedniego właściciela w okresie 31 maja 1997 r. – 31 grudnia 2018 r.

W całym okresie na żadną z poszczególnych budowli składających się na Aktywa nie ponoszono wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekraczających 30% wartości początkowej.

Z okoliczności sprawy wynika, że Zastawca przejście Aktywów na Wnioskodawcę udokumentował fakturą VAT, w której wymienił poszczególne Aktywa podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, Strony nie złożyły oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak już wskazano powyżej wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozstrzygnięcia, czy w związku z przejęciem przedmiotu Zastawu – Aktywów stanowiące budowle i urządzenia budowlane, Wnioskodawcy przysługiwało/-uje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury otrzymanej od Zastawcy dokumentującej dostawę Aktywów.

Zatem w przedmiotowej sprawie kluczowe jest ustalenie, czy przejęcie Aktywów (budowli i urządzeń budowlanych) było opodatkowane właściwą stawką podatku VAT, czy też transakcja ta korzystała ze zwolnienia od podatku, gdyż jak wyjaśniono wyżej transakcja ta nie będzie czynnością wyłączoną od podatku VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy. W tym celu należy ustalić, czy względem budowli i urządzeń budowlanych wchodzących w skład przedmiotu zastawu - Aktywów nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Zatem mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy wskazać, że do pierwszego zasiedlenia budowli doszło najpóźniej w momencie ich nabycia/wybudowania przez Dłużnika. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego zarówno Dłużnik jak i Zastawca wykonywali przy wykorzystywaniu Aktywów (budowli) działalność gospodarczą w zakresie dzierżawy/dystrybucji energii cieplnej oraz elektrycznej opodatkowanej podatkiem VAT. Zatem przedmiotowe Aktywa (budowle) nie były wykorzystywane na potrzeby działalności zwolnionej z VAT. Tak więc, w odniesieniu do dostawy Aktywów stanowiących budowle, które były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w okresie dłuższym niż 2 lata przed dniem ich nabycia przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, że dostawa ta korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa budowli będzie odbywać się po pierwszym zasiedleniu oraz w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Ponadto, w całym okresie nie ponoszono wydatków na ulepszenie tych budowli, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekraczających 30% wartości początkowej. Jednocześnie Aktywa (budowle) od momentu przejęcia przez Wnioskodawcę wykorzystywane są na potrzeby własnej działalności gospodarczej w zakresie ich dzierżawy, opodatkowanej podatkiem VAT. Ponadto, jak wskazano we wniosku, Strony nie złożyły oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy.

W konsekwencji spełnione zostały przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym dostawa Aktywów stanowiących budowle, w stosunku do których do pierwszego zasiedlenia doszło w okresie dłuższym niż 2 lata podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ze zwolnienia również korzystała dostawa urządzeń budowlanych, związanych z tymi budowlami (wchodzących w skład Aktywów), gdyż jak wyjaśniono wyżej urządzenia budowlane powinny być traktowane jako element przynależny do budowli i opodatkowane według tych samych zasad, co budowle wchodzące w skład tej części sprzedawanych Aktywów.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie miało również zastosowanie dla dostawy części gruntu, na którym budowle i urządzenia budowlane są posadowione, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Natomiast w odniesieniu do dostawy Aktywów stanowiących budowle, które były przedmiotem pierwszego zasiedlenia mniej niż 2 lata przed dniem ich nabycia przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, że dostawa budowli nie korzysta ze zwolnienia wynikającego art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa budowli nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia, jednakże będzie miała miejsca w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji nie spełnione zostały przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym nabyte Aktywa (budowle) przez Wnioskodawcę, w stosunku do których od ich pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata nie podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec braku możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, do dostawy Aktywów (budowli i urządzeń budowlanych) należy zbadać możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Zastawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu Aktywów. Zatem, nie zostały spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W analizowanej sprawie również nie były spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku VAT Aktywów w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wskazano we wniosku zarówno Dłużnik jak i Zastawca wykonywali przy wykorzystywaniu Aktywów działalność gospodarczą w zakresie dzierżawy oraz dystrybucji energii cieplnej i elektrycznej opodatkowanej VAT. Tym samym Aktywa nie były wykorzystywane na potrzeby działalności zwolnionej z VAT. W konsekwencji dostawa Aktywów (budowli), w stosunku do których od ich pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata podlegała opodatkowaniu podatkiem z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Analogicznie również dostawa urządzeń budowlanych związanych z tymi budowlami (wchodzących w skład Aktywów) podlega opodatkowaniu według tych samych zasad, gdyż jak wyjaśniono wyżej urządzenia budowlane powinny być traktowane jako element przynależny do budowli i opodatkowane według tych samych zasad, co budowle wchodzące w skład przedmiotowych Aktywów.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, właściwą stawką podatku VAT będzie również opodatkowana dostawa części gruntu, na którym są posadowione budowle i urządzenia budowlane, w stosunku do których od ich pierwszego zasiedlenia nie minął okres 2 lat.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą kwestii, czy w związku z przejęciem przedmiotu Zastawu – Aktywów, Wnioskodawcy przysługiwało/-uje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Zastawcy dokumentującej dostawę Aktywów.

Odnosząc się do kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę z wystawionej przez Zastawcę faktury, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego. Sytuacje takie zostały wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Jednym z ograniczeń do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl ww. przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, transakcja nabycia przedmiotu Zastawu - Aktywów, stanowiących budowle i urządzenia budowlane wraz z częścią gruntu, w stosunku do których upłynął okres dłuższy niż 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy czym Strony nie skorzystały z opcji opodatkowania dostawy przedmiotowych Aktywów (budowli i urządzeń budowlanych) zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy. Zatem w analizowanym przypadku nie były spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż zastosowanie znajduje wyłączenie określone w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawcy nie przysługiwało/-uje prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z tytułu nabycia przedmiotu zastawu – Aktywów (budowli i urządzeń budowlanych), w stosunku do których upłynął okres dłuższy niż 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia z uwagi na zaistnienie negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

Jak rozstrzygnięto wyżej dostawa Aktywów stanowiących budowle i urządzenia budowlane wraz z częścią gruntu, w stosunku do których od ich pierwszego zasiedlenia nie minęły 2 lata przed dniem ich nabycia przez Wnioskodawcę, nie korzysta ze zwolnienia wynikającego art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a i ust. 2 ustawy, tym samym podlegała opodatkowaniu podatkiem z zastosowaniem właściwej stawki podatku. Zatem Wnioskodawca był/będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Zastawcę w odniesieniu do Aktywów stanowiące budowle i urządzenia budowlane, w stosunku do których od ich pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w sprawie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) ul. (…), (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.