Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.84.2019.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-26
Teza: Czy jako podatnik indywidualny przygotowując zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2018 (oraz w przypadku wystąpienia opisanego w poz. 74 analogicznego stanu faktycznego w latach przyszłych), Wnioskodawca ma prawo zakwalifikować przychody uzyskane z tytułu wynagrodzeń za realizację ww. umowy ramowej z N. do kategorii praw autorskich i innych praw, o których mowa w art. 18 ustawy, wykazując te przychody w pozycji 55 formularza PIT-37 oraz odpowiednio w pozycji 56 stosując do nich 50% koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 pkt 1-3 ustawy?
Słowa kluczowe: ekspertyza; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; przychód; twórcy; umowa-umowa o dzieło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2019 r. i jego uzupełnieniu z dnia 10 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z przeniesienia praw autorskich – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z przeniesienia praw autorskich. Wniosek uzupełniono w dniu 10 kwietnia 2019 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako ekspert działający osobiście w oparciu o umowę ramową o współpracy z N., której przedmiotem jest określenie warunków składania i realizacji tzw. Zamówień, wykonuje od kilku lat ekspertyzy naukowe. Ekspertyzy te są formą oceny dokumentacji konkursowej podmiotów ubiegających się o dofinansowanie działalności badawczo-rozwojowej.

Ocenie podlega między innymi:

*   czy projekt ma charakter projektu badawczego, w którym przewidziano realizację badań przemysłowych i prac rozwojowych albo prac rozwojowych,
*   czy uprawdopodobniono, że brak jest dostępnych i objętych ochroną rozwiązań/ technologii/wyników prac badawczo-rozwojowych, których istnienie uniemożliwiałoby albo czyniło niezasadnym przeprowadzenie zaplanowanego wdrożenia wyników projektu,
*   czy przewidziano efektywny sposób ochrony własności intelektualnej, zabezpieczający przed skopiowaniem/ nieuprawnionym wykorzystaniem wyników projektu,
*   czy rozwiązanie będące przedmiotem projektu wpisuje się w dokument strategiczny pn. Krajowa Inteligentna Specjalizacja (dalej „KIS”) stanowiący załącznik do Programu Rozwoju Przedsiębiorstw przyjętego przez Radę Ministrów w dniu 8 kwietnia 2014 r.

Ponadto ocenie podlega, czy:

*   problem technologiczny został poprawnie zidentyfikowany i precyzyjnie określony w kontekście wskazanej potrzeby społecznej/gospodarczej/rynkowej;
*   zaplanowane prace badawczo-rozwojowe są adekwatne (tzn. niezbędne, wystarczające i uzasadnione) do osiągnięcia celu projektu/ rozwiązania problemu technologicznego;
*   planowane prace B+R zostały podzielone na jasno sprecyzowane i układające się w logiczną całość etapy;
*   precyzyjnie (w sposób mierzalny) określono efekt końcowy (kamień milowy) każdego z etapów oraz wpływ nieosiągnięcia kamienia milowego na zasadność kontynuacji projektu;
*   harmonogram jest adekwatny do zakładanych rezultatów prac B+R;
*   zidentyfikowano i precyzyjnie opisano najistotniejsze ryzyka związane z pracami B+R wraz ze wskazaniem reakcji na nie (w tym ewentualne inne niż technologiczne ryzyka/ zagrożenia/ wymogi prawno-administracyjne).

Część z wykonywanych zamówień dotyczy również naukowej oceny merytorycznej wniosków o zmiany w realizowanych projektach B+R, raportów okresowych z realizacji prac badawczo-rozwojowych oraz raportów końcowych w zakresie efektów naukowych i wdrożeniowych. Ocena wg wymienionych wyżej przykładowych kryteriów oznacza w każdym przypadku wykonanie opracowania o charakterze naukowym (recenzji naukowej) potwierdzającego stanowisko wnioskodawcy lub też uzasadniającym jego błędy. Dlatego też do wykonywania zleceń wymagających specjalistycznej wiedzy i doświadczenia naukowo-badawczego powoływani są wyłącznie tzw. samodzielni pracownicy naukowi (posiadający tytuł naukowy doktora habilitowanego lub stopień profesora).

W przekazywanych Wnioskodawcy w poprzednich latach informacjach o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) Płatnik, tj. N. zakwalifikowywał dotychczas przychód za rok 2017, 2016, 2015 i 2014 w pozycji 8 – Prawa autorskie i inne prawa, o których mowa w art. 18 ustawy, w pozycji 60 wykazując cały przychód z tytułu realizacji ww. umowy ramowej, do którego stosował 50% kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy.

Z nieznanych Wnioskodawcy powodów wynagrodzenie z tytułu wykonywania identycznych co do charakteru i zakresu zleceń w ramach kontynuacji realizacji ww. umowy ramowej, w deklaracji PIT-11 za rok 2018 zostało w całości zakwalifikowane przez Płatnika jako prawa autorskie i inne prawa, o których mowa w art. 18 ustawy do pozycji 57 deklaracji PIT-11 z zerowymi kosztami uzyskania przychodu.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że praca wykonywana w ramach umowy ramowej o współpracy z N. ma charakter twórczy w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). A zatem, wykonywane przez Wnioskodawcę opracowania naukowe (ekspertyzy) w ramach umowy ramowej z N., powinny być uznane za spełniające kryteria kategorii praw autorskich i innych praw, o których mowa w art. 18 ustawy.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. W związku z powyższym umowa o której mowa nie była zawarta w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z wykonywanym przez Wnioskodawcę zawodem jest on twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a uzyskiwane przez niego przychody wynikają z korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami. Zgodnie z dodanym art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, przepis art. 22 ust. 9 pkt 1-3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa,
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej,
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii,
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów,
5.  publicystycznej.

Podstawowym i jedynym miejscem pracy Wnioskodawcy jest Politechnika, która zatrudnia go w oparciu o umowę o pracę na pełny etat na stanowisku profesora nadzwyczajnego. Wynagrodzenie wypłacane przez politechnikę kwalifikowane jest do ww. przepisu ustawy o PIT, a Pracodawca oblicza należne Wnioskodawcy wynagrodzenie stosując 50% koszty uzyskania przychodu z tytułu wykonywania działalności badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej.

Praca wykonywana przez Wnioskodawcę w ramach realizacji umowy ramowej z N. powinna być zakwalifikowana do działalności naukowej. Zgodnie z klasyfikacją dziedzin i dyscyplin naukowych obowiązującą w Polsce od roku 2018 jest on specjalistą w dziedzinie nauk inżynieryjno-technicznych w dyscyplinie inżynieria mechaniczna. Zgodnie z informacją zawartą w ogólnodostępnej bazie Nauka Polska (https://nauka-polska.pl) specjalność naukowa Wnioskodawcy to: diagnostyka techniczna, komputerowe wspomaganie prac inżynierskich, systemy inteligentne, systemy ekspertowe, technologie górnicze, systemy utrzymania ruchu.

W ramach realizacji umowy ramowej z N. jako ekspert Wnioskodawca przygotowuje wyłącznie ekspertyzy naukowe. Umowa z ekspertem nie obejmuje innych czynności nie będących przedmiotem praw autorskich. W umowie nie ma zapisów dotyczących wyodrębnienia części wynagrodzenia związanych lub nie związanych z przeniesieniem praw autorskich.

Umowa ramowa z N. nie określa zasad weryfikacji powstania dzieła. Z jej zapisów dotyczących wynagradzania ekspertów wynika natomiast, że wyniki realizacji zamówienia są z zasady dziełem w rozumieniu przepisów o prawie autorskim. Zgodnie z zapisami umowy przeniesienie praw, o których mowa w paragrafie 6, następuje z chwilą przekazania przez Eksperta Wyników zgodnie z zasadami określonymi w Regulaminie.

Z zapisów dotyczących wynagrodzenia zawartych w umowie jasno wynika, że w ramach wynagrodzenia za zrealizowane zamówienie ekspert przenosi na N. autorskie prawa majątkowe do wyników zamówienia.

Wynagrodzenie dla ekspertów określane jest w oparciu o aktualnie obowiązujące rozporządzenie Dyrektora N. w sprawie wyboru i wynagradzania ekspertów N. Wnioskodawcy nie są znane zasady, jakimi przy określaniu wysokości wynagrodzenia ekspertów wykonujących ekspertyzy kieruje się N. Wnioskodawca nie ma wiedzy pozwalającej na jednoznaczne stwierdzenie, czy w ocenie Zleceniodawcy (N.) kwota wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym, czy też wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego. Kwestia ta nie jest uwzględniona w warunkach umowy ramowej. Zgodnie z umową całość wynagrodzenia przysługuje Wnioskodawcy wyłącznie za przeniesienie majątkowych praw autorskich. Nie otrzymuje on przy tym wynagrodzenia za pozostałe (inne) świadczenia, gdyż nie wynikają one z danej umowy, ani z charakteru wykonywanej przez niego pracy na rzecz N.

W opinii Wnioskodawcy umowa ramowa z N. jest umową o dzieło. W informacji o przychodach PIT-11 za rok 2018 wypłacone mu przez N. wynagrodzenie zostało przypisane do pozycji 8 Prawa autorskie i inne prawa o których mowa w art. 18 ustawy. Podobnie było w przypadku PIT-11 dotyczącym realizacji tej samej umowy w latach wcześniejszych. Jedyna różnica w PIT-11 za lata wcześniejsze i za rok 2018 jest taka, że w roku 2018 przychód wpisano w pozycji 57 z zerowymi kosztami uzyskania przychodu, a w latach wcześniejszych – w pozycji 60 z 50% kosztami uzyskania przychodu wykazanymi odpowiednio w pozycji 61. Tymczasem, jak jeszcze raz Wnioskodawca pragnie podkreślić – charakter, jak i zakres wykonywanych przez niego prac w ramach kontynuacji realizacji umowy ramowej z N. w roku 2018 nie uległ zmianie ani co do charakteru ani zakresu wykonywanych czynności w porównaniu do prac wykonywanych w latach wcześniejszych, za które stosowano w rozliczeniu 50% koszty uzyskania przychodu. Zmianie nie uległa również sama umowa zawarta z Wnioskodawcą przez N.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jako podatnik indywidualny przygotowując zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2018 (oraz w przypadku wystąpienia opisanego w poz. 74 analogicznego stanu faktycznego w latach przyszłych), Wnioskodawca ma prawo zakwalifikować przychody uzyskane z tytułu wynagrodzeń za realizację ww. umowy ramowej z N. do kategorii praw autorskich i innych praw, o których mowa w art. 18 ustawy, wykazując te przychody w pozycji 55 formularza PIT-37 oraz odpowiednio w pozycji 56 stosując do nich 50% koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 pkt 1-3 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z dodanym art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, przepis art. 22 ust. 9 pkt 1-3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa,
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej,
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii,
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów,
5.  publicystycznej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). A zatem, wykonywane przez Wnioskodawcę opracowania naukowe (oceny wniosków wraz z merytorycznym uzasadnieniem będącym ekspertyzą naukową) w ramach umowy ramowej z N., podobnie jak w latach poprzednich, również w przypadku przychodu za rok 2017 i lata przyszłe powinny być uznane za spełniające kryteria kategorii praw autorskich i innych praw, o których mowa w art. 18 ustawy.

Powinny zatem być wykazane jako przychody w pozycji 55 formularza PIT-37, w pozycji 56 stosując do nich odpowiednio 50% koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 pkt 1-3 ustawy. Potwierdzeniem ww. uzasadnienia jest ponadto brzmienie paragrafu 6 ww. realizowanej przez Wnioskodawcę umowy ramowej z \`(...)\` (N.), zgodnie z którym:

1.  „W ramach wynagrodzenia za zrealizowane Zamówienie, Ekspert przenosi na N. autorskie prawa majątkowe do wyników Zamówienia będących utworami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zwanych dalej „Wynikami”, bez ograniczeń co do terytorium, czasu i liczby egzemplarzy na wszelkich polach eksploatacji\`(...)\`”
2.  „Ekspert upoważnia również N. do korzystania i rozporządzania utworami stanowiącymi opracowanie Wyników (wykonywanie zależnego prawa autorskiego, w zakresie wskazanym w ust. 1, z możliwością przenoszenia tego prawa na osoby trzecie bez zgody Eksperta. Ekspertowi nie przysługuje z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie.”
3.  „Przeniesienie praw, o którym mowa w niniejszym paragrafie, nastąpi z chwilą przekazania przez Eksperta Wyników zgodnie z zasadami określonymi w Regulaminie.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca określił katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 2 wymienił działalność wykonywaną osobiście, a w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu – dzieła, czy też po jego powstaniu).

Zatem, wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło czy umowy zlecenia przysługują, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, ustawodawca dopuścił możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej (art. 22 ust. 9a).

Stosownie do treści art. 22 ust. 9b ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Zgodnie z art. 22 ust. 10 tejże ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).

Na gruncie przepisów podatkowych, w szczególności art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie dzieła będącego przedmiotem prawa autorskiego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca będący specjalistą w dziedzinie nauk inżynieryjno-technicznych w dyscyplinie inżynieria mechaniczna, na podstawie umowy wykonuje ekspertyzy naukowe, będące formą oceny dokumentacji konkursowej podmiotów ubiegających się o dofinansowanie działalności badawczo-rozwojowej. W ramach realizacji umowy ramowej z N. jako ekspert Wnioskodawca przygotowuje wyłącznie ekspertyzy naukowe, a umowa z ekspertem nie obejmuje innych czynności niebędących przedmiotem praw autorskich. Z zapisów dotyczących wynagrodzenia zawartych w umowie wynika, że w ramach wynagrodzenia za zrealizowane zamówienie ekspert przenosi na N. autorskie prawa majątkowe do wyników zamówienia. Umowa ramowa z N. nie określa zasad weryfikacji powstania dzieła. Z jej zapisów wynika natomiast, że wyniki realizacji zamówienia są z zasady dziełem w rozumieniu przepisów o prawie autorskim. Wynagrodzenie dla ekspertów określane jest w oparciu o aktualnie obowiązujące rozporządzenie Dyrektora N. w sprawie wyboru i wynagradzania ekspertów N. Wnioskodawcy nie są znane zasady, jakimi przy określaniu wysokości wynagrodzenia ekspertów wykonujących ekspertyzy kieruje się N.

Odnosząc się do możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z wykonywania ekspertyz dla N., stwierdzić należy, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, konieczne jest by umowa o dzieło zawierała wyraźne wyodrębnienie honorarium autorskiego od innych składników wynagrodzenia twórcy, a jeżeli brak jest innych składników wynagrodzenia bądź Wnioskodawca wykonuje jedynie czynności związane z powstaniem utworu, zapis taki powinien widnieć w umowie o dzieło. W umowie powinno być wyraźnie wskazane, że wynagrodzenie stanowi honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonego dzieła. Jednakże, jak sam Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, nie otrzymuje On i nie będzie otrzymywał honorarium za przejęcie praw majątkowych do utworu, ponieważ przejęcie praw majątkowych następuje w ramach wynagrodzenia umownego, zatem nie ma możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Ponadto, zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego (https://sjp.pwn.pl) ekspertyza to specjalistyczne badanie przeprowadzane przez ekspertów; też: wynik tego badania. Zdaniem tut. organu jest to przedstawienie – na podstawie posiadanej wiedzy – własnego poglądu na określone zagadnienie, co nie może być rozumiane jako działalność naukowa prowadzona chociażby przez nauczycieli akademickich. Co istotne sporządzone ekspertyzy wykorzystywane są tylko do danej konkretnej sprawy, nie mają charakteru uniwersalnego. Ekspertyza taka nie ma więc waloru naukowego w tym sensie, że jest odkryciem naukowym w jakiejś dziedzinie poprzedzonym szeregiem badań i mogącym mieć zastosowanie do innych podobnych zjawisk, które opisuje. Jest tworzona na potrzeby konkretnego klienta do jego indywidualnej sprawy, w przypadku Wnioskodawcy np. w celu oceny dokumentacji konkursowej podmiotów ubiegających się o dofinansowanie działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zastrzeżenia wymaga, że ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych. Niniejsza interpretacja dotyczy zatem wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia. Nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.