Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-259/15/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-12
Teza: Koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: hipoteka; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt-kredyt hipoteczny; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odsetki-odsetki od kredytu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r.? poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2015 r. (data wpływu 14 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości - **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości.

We wniosku tym przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz z małżonką zawarł w dniu 25 września 2008 r. przed notariuszem w G. umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości w postaci niezabudowanej działki gruntu, a następnie po uzyskaniu finansowania całości kwoty zakupu poprzez zaciągnięcie kredytu hipotecznego, dnia 10 grudnia 2008 r. doszło do zawarcia właściwej umowy sprzedaży przedmiotowej działki położonej w G., dla której Sąd Rejonowy V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą.

Nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego małżonków. Umowa sprzedaży sporządzona została w G. przez Notariusza W. Rep. A Nr 5. Jednocześnie na zabezpieczenie udzielonego kredytu na zakupionej działce oraz innej nieruchomości ustanowiona została hipoteka łączna kaucyjna.

Zakup ww. nieruchomości sfinansowany był całkowicie kredytem hipotecznym, zaciągniętym w tym celu w Bank S.A. - umowa kredytowa 8. Cena zakupu nieruchomości wynosiła 7 zł. Wartość udzielonego kredytu wynosiła 7 zł.

Poniesione zostały następujące koszty zakupu:

*   sporządzenie notarialnej umowy przedwstępnej sprzedaży: 1 zł
*   taksa notarialna z umowy właściwej sprzedaży łącznie: 2 zł
*   podatek od czynności cywilnoprawnych: 1 zł
*   wpis hipoteki łącznej kaucyjnej łącznie: 4 zł

Wnioskodawca wraz z małżonką ponieśli dodatkowy koszt zakupu ww. nieruchomości w postaci odsetek od kredytu na zakup nieruchomości, uiszczonych do dnia zbycia nieruchomości w łącznej wysokości 3 zł.

Nieruchomość została następnie sprzedana w dniu 14 stycznia 2010 r. za cenę 7 zł. Kwota uzyskana ze sprzedaży przeznaczona została na spłatę kredytu.

Cena uzyskana ze sprzedaży była ceną rynkową dla tego typu nieruchomości w omawianym czasie. Nieruchomość nie była nabyta w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie była też w żaden sposób używana do celów związanych z działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przy określaniu dochodu ze sprzedaży nieruchomości w dniu 14 stycznia 2010 r., jako koszt uzyskania przychodu ustalił on niezależnie od ceny nabycia tejże nieruchomości także poniesione koszty zawarcia umowy sprzedaży z 2008 r. w postaci:
    1.  podatku od czynności cywilnoprawnych, poniesionego kosztu sporządzenia notarialnej umowy przedwstępnej sprzedaży, poniesionego kosztu sporządzenia notarialnej umowy sprzedaży, kosztu wpisu hipoteki łącznej kaucyjnej;
    2.  odsetek od kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup ww. nieruchomości opłaconych zgodnie z harmonogramem spłaty do dnia sprzedaży nieruchomości?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że poniesiony przez Wnioskodawcę i jego małżonkę koszt w postaci odsetek od kredytu hipotecznego zaciągniętego w całości specjalnie na zakup nieruchomości był kosztem, który umożliwił następnie w zaistniałym stanie faktycznym osiągnięcie przychodu ze sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego artykułu, kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust; 1 pkt 8 lit. ą)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, są udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania,

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określony zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 66, powiększony o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania

W art. 22 ust. 6c ww. ustawy, do którego odsyła art. 30e ust. 2 tej ustawy jest mowa wyłącznie o „udokumentowanych kosztach nabycia”. Jedynym wyznacznikiem do uznania wydatku za koszt nabycia jest więc - w ocenie Wnioskodawcy - udokumentowanie faktycznie poniesionego wydatku na nabycie nieruchomości. Zatem kosztem uzyskania przychodu może być każdy udokumentowany wydatek mający związek z nabyciem zbywanej następnie nieruchomości. Stanowisko takie uzasadnia brak wskazania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzaju wydatków, które mogą lub powinny być uznane za koszt podatkowy.

Na zamiar ustawodawcy opodatkowania dochodu faktycznie uzyskanego przez podatnika wskazuje zapis zawarty w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że od dnia 1 stycznia 2007 r. podstawą opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest dochód, czyli różnica między przychodem uzyskanym ze sprzedaży, a kosztami uzyskania tego przychodu.

Jednocześnie w odniesieniu do naliczonych i uiszczonych odsetek zauważyć należy, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów jedynie naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). A contrario, naliczone i opłacone odsetki od zobowiązań mogą być uważane za koszt uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, do kosztów uzyskania przychodów zdaniem Wnioskodawcy możliwe jest także zaliczenie kwoty naliczonych i zapłaconych do dnia sprzedaży nieruchomości odsetek od kredytu zaciągniętego na jej zakup.

Ponieważ wszystkie ww. wydatki pomniejszyły faktyczny dochód z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca uważa, że zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia jest uzasadnione.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że był uprawniony wraz z małżonką do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wszystkich kosztów wymienionych w swoim pytaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Mając na uwadze, że Wnioskodawca nabył nieruchomość w 2008 roku, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych zastosowanie mają przepisy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. o czym stanowi art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r, o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz, 1316, z późn. zm.).

Zgodnie zatem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm,), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 30e ust. 1, 2 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochodu nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszelkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Stosownie do treści art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Powyższy przepis jest regulacją szczególną, która w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy. Koszty uzyskania przychodów w tym zakresie zostały sprecyzowane przez ustawodawcę poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia powiększone o udokumentowane, nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych. Podkreślić należy, że ustawodawca nie odsyła do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego należy wskazać, że przychód ze sprzedaży nieruchomości powstaje w dacie zawarcia umowy, który pomniejsza się o koszty odpłatnego zbycia. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia należy natomiast zaliczyć kwotę nabycia nieruchomości oraz wynagrodzenie za dokonanie czynności notarialnych odnoszących się do właściwej umowy sprzedaży, a także zapłacony w związku z nabyciem nieruchomości podatek od czynności cywilnoprawnych.

Zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie wpłat z tytułu sporządzenia notarialnej umowy przedwstępnej sprzedaży, prowadzą do nabycia własności nieruchomości, ale nie są z nim równoważne. Sama umowa przedwstępna nie przenosi bowiem prawa własności. Należy wskazać, że umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy. Jednakże zgodnie z normami prawa cywilnego umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, a art. 158 Kodeksu cywilnego określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. I tak zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Stosownie zaś do przepisu art. 389 Kodeksu cywilnego umowa, przez którą jedna ze stron lub obie strony zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej oraz termin, w ciągu którego ma być ona zawarta. Rozpatrując zatem kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że ustawodawca posługuje się terminem „nabycie". Zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności, np. sprzedaż nieruchomości. Innymi słowy, umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości - nieruchomość w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej nie zostaje sprzedana.

Wydatki związane ze sporządzeniem notarialnej umowy przedwstępnej sprzedaży nie będą zatem kosztem podatkowym, tak samo jak wydatek na wpis hipoteki kaucyjnej, który jest kosztem zabezpieczenia wykonania umowy kredytowej i nie ma związku z samą czynnością nabycia bądź zbycia nieruchomości.

Do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości nie zalicza się również poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z kredytem bankowym, zaciągniętym na nabycie zbywanej nieruchomości, bowiem są to wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości, a nie stricte koszt jej nabycia. Nie sposób uznać, że zaciągnięcie kredytu i koszty z tym związane warunkują w sensie cywilnoprawnym i podatkowym nabycie nieruchomości. Wydatki związane z kredytem bankowym (w niniejszej sprawie są to odsetki od tego kredytu) nie mogą być także potraktowane jako nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy, poczynione w trakcie posiadania zbywanej nieruchomości, gdyż w żaden sposób nie wpływają na podwyższenie wartości samej nieruchomości.

Regulacja art. 22 ust. óc ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 tej ustawy, zatem powinna być interpretowana ściśle.

Stanowisko organu potwierdza orzecznictwo sądowo-administracyjne przykładowo: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1203/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1299/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2860/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1954/12 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 574/14.

Reasumując, w niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o której mowa we wniosku, jest kwota zakupu nieruchomości, taksa notarialna z właściwej umowy sprzedaży oraz zapłacony w związku z nabyciem nieruchomości podatek od czynności cywilnoprawnych. Pozostałe wydatki, na gruncie przepisów prawa podatkowego, za taki koszt nie mogą zostać uznane.

Zastrzeżenia wymaga fakt, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku przez Wnioskodawcę w kontekście zadanego pytania.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że niniejsza interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych w stosunku do Jego małżonki. Małżonka Wnioskodawcy, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem i uiścić stosowną opłatę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz, U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww, ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.