Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.119.2017.2.MPŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-10
Teza: 1) Czy na dzień objęcia udziałów przez Wnioskodawcę w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa po Jego stronie powstanie przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2) Czy kosztem uzyskania przychodów rozpoznawanym po stronie Wnioskodawcy w momencie sprzedaży udziałów będzie wartość wniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie więcej jednak niż ich nominalna wartość z dnia ich objęcia?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; sprzedaż; udział; wartość
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2017 r. (data wpływu 15 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi swoją działalność między innymi poprzez dwa hotele położone w dwóch różnych miejscowościach w tym samym województwie, przy czym każdy z hoteli ma swoją własną unikatową nazwę i niezależnie od drugiego oferuje usługi hotelowe na rzecz klientów. Dla potrzeb niniejszego wniosku hotele zostaną oznaczone jako „hotel 1” oraz „hotel 2”.

Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”) „hotel 1” jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Transakcja ta jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Od aportu, zgodnie z przepisem art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC zostanie zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% wartości wnoszonego aportu.

W zamian za aport, Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce o wartości nominalnej odpowiadającej (równej) wartości wnoszonego wkładu. W wyniku tej planowanej transakcji, planowane jest, że Wnioskodawca stanie się jedynym lub większościowym udziałowcem Spółki.

Drugi obiekt, „hotel 2” zamierza pozostawić w swojej działalności gospodarczej lecz Wnioskodawca nie wyklucza również, że „hotel 2” będzie w przyszłości przedmiotem transakcji sprzedaży lub aportu.

Po wniesieniu aportem przedmiotowego obiektu hotelowego do Spółki, planowana jest przez Wnioskodawcę transakcja polegająca na sprzedaży objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na dzień objęcia udziałów przez Wnioskodawcę w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa po Jego stronie powstanie przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy kosztem uzyskania przychodów rozpoznawanym po stronie Wnioskodawcy w momencie sprzedaży udziałów będzie wartość wniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie więcej jednak niż ich nominalna wartość z dnia ich objęcia?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – zgodnie z jednoznaczną wolą ustawodawcy podatkowego, objęcie udziałów w zamian za aportowane przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, nie powoduje u wspólnika w tym momencie powstania przychodu podatkowego. W art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, ustawodawca wskazał, iż wolne od podatku dochodowego są przychody równe nominalnej wartości udziałów w spółce – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Powyższe oznacza, iż przychód związany z tą operacją ujawni się dopiero w dniu odpłatnego zbycia tych udziałów (art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT).

Stanowisko takie zajmuje również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 października 2008 roku, sygn. akt: II SA/Wa 962/08, stwierdzając, iż zdarzeniem faktycznym, które rodzi powstanie przychodu, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 jest odpłatne zbycie udziałów. W świetle powyższego, zdaniem Sądu uznać należało, że „przychodem należnym”, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), jest wymagalna kwota należności przysługująca podatnikowi z tytułu zbycia udziałów, przy czym - co wynika wprost z treści tego przepisu - bez znaczenia jest okoliczność, czy podatnik przychód ten faktycznie otrzymał. Potwierdzenie powyższego znalazło wyraz również w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2010 roku, sygn. akt: II FSK 282/09. Wprawdzie ww. przepis na dzień dzisiejszy zmienił swoje brzmienie, jednakże rozpoznanie momentu powstania przychodu na tle analizowanych przepisów zachowało swoją aktualność.

Wnioskodawca zdaje sobie oczywiście sprawę, że przywołane w niniejszym wniosku interpretacje oraz orzecznictwo nie są dla niego, ani dla Organu wiążące, ponieważ zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników. Jednakże dokumenty te wskazują na sposób interpretacji przepisów dotyczących ustalania momentu powstania przychodu w przypadku objęcia udziałów za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w analogicznych stanach faktycznych i prawnych, dokonywany przez organy interpretujące prawo, który powinien być wzięty pod uwagę przy wydawaniu interpretacji na rzecz Wnioskodawcy.

W świetle powyższego bezspornie uznać należy, iż w przedmiotowym stanie faktycznym i prawnym dzień objęcia udziałów przez Wnioskodawcę w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa po jego stronie nie powstanie przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – uznać należy, iż przy sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Przepis art. 22 ust. 1 f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje zatem, że koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa winna stanowić przyjęta dla celów podatkowych wartość poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, określona na dzień objęcia udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Ustawodawca nie pozostawił dowolności w sposobie ustalania kosztów, lecz jednoznacznie przesądził, że wartość składników przedsiębiorstwa ma być wartością przyjętą dla celów podatkowych a więc ustaloną na podstawie ustawy podatkowej i winna wynikać z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 24a ust. 1 ww. ustawy na dzień objęcia udziałów, a także nie może przekraczać ich wartości nominalnej.

Podsumowując, koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. określić należy zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy. Kosztem uzyskania przychodów będzie więc wartość składników przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg i ewidencji, nie wyższa jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9. Obowiązek rozliczenia transakcji sprzedaży udziałów będzie ciążył na Wnioskodawcy. Obliczając wartość wnoszonego przedsiębiorstwa, należy uwzględnić wartość zobowiązań i należności wnoszonego przedsiębiorstwa, które nie są z mocy prawa ujęte w prowadzonych urządzeniach księgowych. Wskazać należy, że ustawodawca stwierdzając, że kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wskazał jak ta wartość powinna być ustalona. Tego rodzaju rozumienie art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy w przypadku podatników zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wyklucza możliwość rozpatrywania zobowiązań i należności jako elementu kosztów uzyskania przychodów zdefiniowanych w tym przepisie. Rozumiane w ten sposób „księgi przedsiębiorstwa” nie zawierają ewidencji uwzględniających dane dotyczące zarówno zobowiązań, jak i należności podatnika, (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 10 kwietnia 2017 roku, nr 1061- IPTPB3.4511.6.2017.2.GG).

Analogiczne stanowisko przyjął również NSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 maja 2013 roku, sygn. akt: II FSK 1811/11. W uzupełnieniu powyższego, wskazać również należy że także, w szczególności za trafne należało uznać stwierdzenie, że w art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. ustawodawca stwierdzając, iż kosztem uzyskania przychodu jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wskazał jednocześnie, jak ta wartość powinna być ustalona. Stwierdził więc, że chodzi o wartość wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa. Innymi słowy odesłał w tej mierze do odpowiednich zapisów księgowych. Do takich wniosków prowadziła wykładnia językowa tego przepisu. Na potrzeby ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny nie można uwzględniać wartość należności i zobowiązań przedsiębiorstwa, które nie zostały ujęte w jego księgach. Odmienna zaprezentowana wykładnia posiłkująca się treścią definicji przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 5a pkt 3 i 4 u.p.d.o.f.) wskazująca na zobowiązania jako składnik przedsiębiorstwa prowadzi do stworzenia nowej, rozszerzonej definicji wartości przedsiębiorstwa bez jakiegokolwiek powiązania z danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych. Wartość przedsiębiorstwa ustalana na potrzeby określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu to wartość wynikająca z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, a nie ustalana na podstawie innych dokumentów.

Jedynie tytułem uzupełnienia wspomnieć wypada, iż na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., Sygn. akt II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011 r., Sygn. akt I GPS 1/11; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; http://orzeczenia.nsa.gov.pl – zwanej dalej w skrócie CBOS). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa.

Wnioskodawca zdaje sobie oczywiście sprawę, że przywołane w niniejszym wniosku interpretacje oraz orzecznictwo nie są dla niego, ani dla Organu wiążące, ponieważ zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników. Jednakże dokumenty te wskazują na sposób interpretacji przepisów dotyczących ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych po stronie Wnioskodawców w analogicznych stanach faktycznych i prawnych, dokonywany przez organy interpretujące prawo, który powinien być wzięty pod uwagę przy wydawaniu interpretacji na rzecz Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, za bezsporne należy uznać, iż kosztem uzyskania przychodów rozpoznawanym po stronie Wnioskodawcy w momencie sprzedaży udziałów będzie wartość wniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie więcej jednak niż nominalna wartość udziałów objętych za taki aport, z dnia ich objęcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów;
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r, poz. 1550) propozycja zmiany odchodzi zatem od ustalania wartości przychodu poprzez odnoszenie się do wartości nominalnej obejmowanych udziałów, na rzecz określenia tego przychodu w wartości wkładu ustalonego w umowie spółki lub w podobnym akcie.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wyżej wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport przez wnoszącego wkład. Zależą one od rodzaju wnoszonego wkładu. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tym zdarzeniem przychód. Przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w momencie wniesienia wkładu po stronie podmiotu obejmującego udziały, powstaje w związku z tą transakcją przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi swoją działalność między innymi poprzez dwa hotele położone w dwóch różnych miejscowościach w tym samym województwie, przy czym każdy z hoteli ma swoją własną unikatową nazwę i niezależnie od drugiego oferuje usługi hotelowe na rzecz klientów. Dla potrzeb niniejszego wniosku hotele zostaną oznaczone jako „hotel 1” oraz „hotel 2”.

Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”) „hotel 1” jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Transakcja ta jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Od aportu, zgodnie z przepisem art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC zostanie zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% wartości wnoszonego aportu.

Po wniesieniu aportem przedmiotowego obiektu hotelowego do Spółki, planowana jest przez Wnioskodawcę transakcja polegająca na sprzedaży objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa udziałów.

W zamian za aport, Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce o wartości nominalnej odpowiadającej (równej) wartości wnoszonego wkładu. W wyniku tej planowanej transakcji, planowane jest, że Wnioskodawca stanie się jedynym lub większościowym udziałowcem Spółki.

Drugi obiekt, „hotel 2” zamierza pozostawić w swojej działalności gospodarczej lecz Wnioskodawca nie wyklucza również, że „hotel 2” będzie w przyszłości przedmiotem transakcji sprzedaży lub aportu.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w sytuacji wniesienia do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych – stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. – będzie korzystać wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Reasumując, w momencie wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstaje po stronie Wnioskodawcy przychód z tym związany, jednakże jest to przychód zwolniony z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy.

Nie można wobec tego zaakceptować stanowiska Wnioskodawcy – sformułowanego w oparciu o nieaktualnie brzmienie przepisów, w tym art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy – że po jego stronie nie powstanie przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia, czy zespół składników majątkowych (hotel 1) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Informację tę podano jako element opisu zdarzenia przyszłego.

W kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, należy wskazać, co następuje.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym.

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że ustawodawca przewidział dwa rozwiązania dotyczące sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w zależności od tego czy zbywane udziały (akcje) zostały objęte za wkład niepieniężny, czy za wkład pieniężny (gotówkę). W pierwszym przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się na podstawie art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w drugim przypadku – na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ww. ustawy.

Jak stanowi art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Analiza przywołanego powyżej przepisu wskazuje, że jego treść nie nawiązuje do jakiejkolwiek wartości, którą posługuje się we własnym stanowisku Wnioskodawca, lecz wartości kwalifikowanej, tj. wartości przyjętej dla celów podatkowych wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia udziałów (akcji). W obecnym stanie prawnym przepis ten nie odwołuje się również do wskazywanego przez Wnioskodawcę pojęcia „nominalnej wartości” udziałów (akcji). Na skutek bowiem dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. zmiany art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, do którego odnosi się art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy, „wartość” udziałów (akcji) wyznaczająca limit zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie jest ustalana w oparciu o ich wartość nominalną, lecz w oparciu o wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku w innym dokumencie o podobnym charakterze.

Wobec tego, w świetle art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów objętych za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (hotel 1) będzie przyjęta dla celów podatkowych wartość składników hotel 1, wynikająca z ksiąg i ewidencji, określona na dzień objęcia udziałów za aport, nie wyższa jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. w aktualnym stanie prawnym wartość wkładu określona w statucie umowie spółki lub w innym akcie o podobnym charakterze).

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy, w myśl którego kosztem uzyskania przychodów rozpoznawanym po stronie Wnioskodawcy w momencie sprzedaży udziałów będzie wartość wniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie więcej jednak niż nominalna wartość udziałów objętych za taki aport, z dnia ich objęcia nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.