Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-481/15-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-03
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania dochodu (przychodu) w związku z podziałem spółki kapitałowej przez wydzielenie oraz zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu (przychodu) w związku z podziałem spółki kapitałowej przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przychód; spółki; udział; zwolnienie; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2015 r. (data wpływu 16 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania dochodu (przychodu) w związku z podziałem spółki kapitałowej przez wydzielenie – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu (przychodu) w związku z podziałem spółki kapitałowej przez wydzielenie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania dochodu (przychodu) w związku z podziałem spółki kapitałowej przez wydzielenie,
*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu (przychodu) w związku z podziałem spółki kapitałowej przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca lub Spółka przejmująca) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Wnioskodawca będzie udziałowcem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która również ma siedzibę w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: Spółka dzielona). Spółka dzielona nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Oprócz Wnioskodawcy udziałowcem Spółki dzielonej będzie przynajmniej jeszcze jeden inny podmiot (dalej: Wspólnik).

W przyszłości planowane jest rozdzielenie dwóch różnych rodzajów działalności prowadzonych w ramach Spółki dzielonej.

W celu rozdzielenia omawianych rodzajów działalności przeprowadzony zostanie podział Spółki dzielonej, który zostanie dokonany w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH), czyli w drodze podziału przez wydzielenie części majątku Spółki dzielonej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółką, na którą w ramach podziału zostanie wydzielona część majątku Spółki dzielonej, będzie Spółka przejmująca.

Na skutek planowanego podziału Wspólnik obejmie przynajmniej jeden udział w Spółce przejmującej. Z kolei Spółka przejmująca, jako wspólnik Spółki dzielonej, nie obejmie żadnych udziałów w Spółce przejmującej, ze względu na ograniczenia wynikające z art. 200 § 1 KSH zakazującego obejmowania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością własnych udziałów.

W ramach podziału wspólnicy Spółki dzielonej nie otrzymają jakichkolwiek dopłat w gotówce.

Majątek podlegający wydzieleniu będzie stanowił na moment wydzielenia wyodrębniony na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych w ramach Spółki dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej przede wszystkim w zakresie handlu hurtowego produktami rolnymi (dalej: Dział). Natomiast w Spółce dzielonej pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, związany przede wszystkim z działalnością Spółki dzielonej zajmującej się rozliczeniami finansowo-księgowymi (dalej: Dział Księgowości).

W skład Działu będą wchodziły wszystkie istotne i przenaszalne składniki wchodzące w skład majątku Spółki dzielonej na moment wydzielenia i służące wykonywaniu zadań związanych z handlem hurtowym produktami rolnymi. Do Działu przyporządkowany będzie także personel dedykowany głównie do wykonywania zadań związanych z działalnością Działu, a także personel administracyjny. Natomiast w skład Działu Księgowości będzie wchodził zespół składników materialnych i niematerialnych związany przede wszystkim z działalnością odrębnej i funkcjonującej na dzień wydzielenia jednostki organizacyjnej Spółki dzielonej zajmującej się rozliczeniami finansowo-księgowymi, ze strukturą organizacyjną i zasadami funkcjonowania uregulowanymi w ramach wewnętrznych aktów Spółki dzielonej.

W ramach prowadzonej przez Spółkę dzieloną ewidencji księgowej możliwe jest przypisanie zarówno do Działu, jak i do Działu Księgowości odpowiadających tym działom przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym zobowiązań i środków trwałych). Jednakże z uwagi na fakt, iż Dział Księgowości obecnie nie funkcjonuje jako odrębny podmiot, lecz jako jednostka wyodrębniona w ramach przedsiębiorstwa Spółki dzielonej świadcząca usługi na wewnętrzne potrzeby Spółki dzielonej, przychody Działu Księgowości nie mają charakteru zewnętrznego strumienia pieniężnego. Niemniej jednak na zasadach wewnętrznych rozrachunków możliwe jest przypisanie „wewnętrzne” przychodów do Działu Księgowości. Planowane jest przy tym rozszerzenie działalności Działu Księgowości, w wyniku którego przedmiotowy dział będzie świadczył usługi również na rzecz innych spółek z grupy kapitałowej, do której należą Spółka przejmująca i Spółka dzielona, a w konsekwencji możliwe będzie przypisanie do Działu Księgowości „zewnętrznych” przychodów. Możliwe jest także dokonanie oceny rentowności i efektywności działalności Działu oraz Działu Księgowości, jak również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających na Dział oraz na Dział Księgowości. Dodatkowo zarówno Dział, jak również Dział Księgowości funkcjonują w oparciu o zaplanowany budżet przypadający na przydzielone tym działom zadania. Budżet danego działu planowany jest na podstawie przewidywanych wydatków związanych z funkcjonowaniem Działu oraz Działu Księgowości.

Po dokonaniu podziału Spółka przejmująca będzie kontynuowała aktualnie prowadzoną przez Spółkę dzieloną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział. Natomiast Spółka dzielona będzie kontynuowała prowadzoną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Księgowości. W szczególności, w ramach planowanego podziału, na Spółkę przejmującą zostanę przeniesione:

*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów (niezwiązane z Działem Księgowości),
*   środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (niezwiązane z Działem Księgowości),
*   aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne (niezwiązane z Działem Księgowości),
*   zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy w z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.) – dla pracowników niezwiązanych z Działem Księgowości,
*   tajemnice przedsiębiorstwa wraz z bazą kontaktów handlowych, kontakty z dostawcami (media) i inne kontakty (niezwiązane z Działem Księgowości),
*   prawa i obowiązki z umów zapewniających odpowiednie zaplecze personalne w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej (niezwiązane z Działem Księgowości).

Jednocześnie, w ramach planowanego podziału, w Spółce dzielonej pozostaną:

*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów (związane z Działem Księgowości),
*   środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (związane z Działem Księgowości),
*   aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne (związane z Działem Księgowości),
*   zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy w z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.) – dla pracowników związanych z Działem Księgowości,
*   tajemnice przedsiębiorstwa, kontakty z dostawcami i inne kontakty (związane z Działem Księgowości),
*   prawa i obowiązki z umów zapewniających odpowiednie zaplecze personalne w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej (związane z Działem Księgowości).

Opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszonych do Spółki przejmującej, jak również pozostających w Spółce dzielonej będzie stanowił na dzień dokonania podziału przez wydzielenie zorganizowany kompleks praw, obowiązków, zobowiązań i rzeczy ukierunkowany na realizację prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę przejmującą w zakresie Działu oraz przez Spółkę dzieloną w zakresie Działu Księgowości.

Jednocześnie kompleks składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przypisanych do Działu będzie mógł posłużyć po dokonaniu planowanej transakcji podziału do kontynuowania działalności gospodarczej przez Spółkę przejmującą – Spółka przejmująca w oparciu o otrzymane składniki majątkowe, zobowiązania, przejęte umowy i kontakty handlowe oraz przejęty zakład pracy będzie prowadzić działalność gospodarczą tożsamą z działalnością gospodarczą prowadzoną przed podziałem przez Spółkę dzieloną w zakresie działalności Działu. Należy też zaznaczyć, że Spółka przejmująca po otrzymaniu składników w ramach podziału przez wydzielenie będzie prowadziła działalność gospodarczą związaną z wykorzystaniem składników majątku nabytych poprzez podział.

Podobnie Dział Księgowości pozostający w Spółce dzielonej będzie mógł posłużyć – po dokonaniu planowanego wydzielenia – do kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Spółkę dzieloną w zakresie Działu Księgowości (co nie wyłącza oczywiście konieczności zawarcia stosownych umów, np. w odniesieniu do usług zewnętrznych). W związku z powyższym Spółka dzielona w oparciu o pozostawiony w Spółce dzielonej Dział Księgowości będzie nadal prowadzić działalność gospodarczą wynikającą z funkcji Działu Księgowości.

Planowany podział ma na celu rozdzielenie funkcji handlowych od funkcji finansowo-księgowych, co poprzez zyskanie niezależności organizacyjnej przez jednostki odpowiedzialne za handel hurtowy oraz rozliczenia finansowo-księgowe ma służyć zapewnieniu efektywności tych rodzajów działalności. Jednocześnie planowany podział ma na celu skonsolidowanie działalności handlowej w jednym podmiocie – Spółce przejmującej, a także przygotowanie Spółki dzielonej do pełnienia roli podmiotu wyspecjalizowanego w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg, który będzie mógł świadczyć usługi prowadzenia ksiąg także na rzecz innych spółek z grupy kapitałowej, do której należą Spółka przejmująca i Spółka dzielona, a także potencjalnie na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Na moment podziału Spółka przejmująca będzie posiadała ponad 10% udziałów w Spółce dzielonej na podstawie tytułu własności. Ponadto Spółka przejmująca zamierza posiadać co najmniej 10% udziałów w Spółce dzielonej nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podział Spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do Spółki przejmującej może skutkować dla Spółki przejmującej powstaniem dochodu (przychodu) oraz czy dochód (przychód) ten należy zakwalifikować jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych?
2.  Czy ewentualny dochód (przychód) Spółki przejmującej powstały w związku z podziałem Spółki dzielonej będzie zwolniony z opodatkowania PDOP?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy podział Spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do Spółki przejmującej może skutkować dla Spółki przejmującej powstaniem dochodu (przychodu) i dochód (przychód) taki będzie dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (zgodnie z art. 10 ustawy o PDOP).

Kwestia powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOP w związku z podziałem spółki kapitałowej została uregulowana w art. 10 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o PDOP, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

*   w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
*   w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek – przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Mając na uwadze powyższe, w określonych w przytoczonych przepisach sytuacjach dla Wnioskodawcy jako spółki przejmującej lub jako udziałowca Spółki dzielonej może powstać dochód (przychód) w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP. Z tym, że jeżeli w przypadku dokonywanego podziału przychód (dochód) ten w ogóle wystąpi (jako przychód udziałowca lub jako przychód spółki przejmującej), to przychód (dochód) ten każdorazowo będzie kwalifikowany jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w ustawie o PDOP brak jest innych przepisów, które mogłyby stanowić podstawę do ustalenia ewentualnego przychodu Spółki przejmującej w opisanych powyżej okolicznościach.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż stanowisko analogiczne do zaprezentowanego powyżej znajduje swoje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, czego przykładem jest interpretacja indywidualna IPPB3/423-822/13-2/AG wydana 12 grudnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „realizacja opisanego powyżej podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie części majątku do Wnioskodawcy będącego jednocześnie udziałowcem w Spółce Dzielonej może prowadzić do powstania przychodu (dochodu) dla Wnioskodawcy jedynie na podstawie art. 10 ustawy o PDOP, który stanowiłby dochód z udziału w zyskach osób prawnych”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego podziału przez wydzielenie Spółki dzielonej może skutkować dla Spółki przejmującej powstaniem ewentualnego dochodu (przychodu) jedynie na gruncie art. 10 ustawy o PDOP, który stanowiłby dla Spółki dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy ewentualny dochód (przychód) Spółki przejmującej powstały w związku z podziałem Spółki dzielonej będzie zwolniony z opodatkowania PDOP.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP zwolnione z opodatkowania są dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy o PDOP zwolnienie określone w przytoczonym powyżej art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o PDOP zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w wysokości określonej w art. 22 ust. 4 pkt 3, ustawy o PDOP przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). Jednocześnie w przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji) w określonej wysokości nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, która skorzystała ze zwolnienia, jest obowiązana do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia.

Dodatkowo, zgodnie z art. 22 ust. 4d ustawy o PDOP, zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy wskazać, że:

1.  zarówno Spółka przejmująca, jak i Spółka dzielona są spółkami mającymi siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
2.  Spółka przejmująca będzie posiadać na moment podziału ponad 10% udziałów Spółki dzielonej i zamierza posiadać ponad 10% udziałów Spółki dzielonej nieprzerwanie przez okres dwóch lat;
3.  zarówno Spółka przejmująca, jak i Spółka dzielona nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania PDOP od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
4.  ewentualny dochód, jaki może powstać dla Wnioskodawcy w związku z podziałem Spółki dzielonej, to dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ustawy o PDOP.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną wszystkie warunki wskazane w przepisach art. 22 ust. 4-4d ustawy o PDOP.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku powstania dla Spółki przejmującej dochodu (przychodu) na gruncie ustawy o PDOP w związku z podziałem Spółki dzielonej, dochód (przychód) ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   powstania dochodu (przychodu) w związku z podziałem spółki kapitałowej przez wydzielenie – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu (przychodu) w związku z podziałem spółki kapitałowej przez wydzielenie – **jest nieprawidłowe.**

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (dalej: Spółka przejmująca) – polski rezydent podatkowy Rzeczypospolitej Polskiej będzie wspólnikiem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej również polskim rezydentem podatkowym (dalej: Spółka dzielona). Oprócz Spółki przejmującej wspólnikiem Spółki dzielonej będzie jeszcze inny podmiot (dalej: Wspólnik). W przyszłości planowany jest podział Spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku Spółki dzielonej na Spółkę przejmującą. Na skutek tego podziału Wspólnik obejmie co najmniej jeden udział w Spółce przejmującej. Spółka przejmująca będzie posiadać na moment wydzielenia ponad 10% udziałów Spółki dzielonej nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Zarówno Spółka przejmująca, jak również Spółka dzielona nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Problematyka podziału spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 528 § 1 ww. ustawy: spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 tej ustawy: podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek − dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Na podstawie zaś art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa − ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

W odniesieniu do art. 10 ust. 1 pkt 5 tej ustawy należy wskazać na art. 529 § 3 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym: wspólnicy spółki dzielonej mogą otrzymać obok udziałów lub akcji spółek przejmujących bądź spółek nowo zawiązanych dopłaty w gotówce nieprzekraczające łącznie 10% wartości bilansowej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki przejmującej, określonej według oświadczenia, o którym mowa w art. 534 § 2 pkt 4, bądź 10% wartości nominalnej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki nowo zawiązanej. Dopłaty spółki przejmującej są dokonywane z zysku bądź z kapitału zapasowego tej spółki.

Natomiast stosownie do treści § 4 powyższego przepisu: każda ze spółek przejmujących lub spółek nowo zawiązanych może wydanie swoich udziałów albo akcji wspólnikom spółki dzielonej uzależnić od wniesienia dopłat w gotówce nieprzekraczających wartości, o której mowa w § 3.

Z powyższych przepisów wynika, że uiszczającym dopłatę może być spółka przejmująca/nowozawiązana (wówczas dopłata uiszczona jest na rzecz wspólników spółki dzielonej) lub wspólnik spółki dzielonej (wówczas odbiorcą dopłaty jest spółka przejmująca/nowozawiązana).

Jednak z opisu sprawy wynika, że wspólnicy Spółki dzielonej nie otrzymają dopłat. A to oznacza, że art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania.

Przechodząc do interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy należy stwierdzić, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest nadwyżka nominalnej wartości udziałów przydzielonych w spółce przejmującej lub nowozawiązanej ponad koszty nabycia/objęcia udziałów (akcji) spółki dzielonej, jeżeli majątek, który pozostał w spółce dzielonej lub majątek, który podlega wydzieleniu, nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Podatnikiem powyższego obowiązku jest wspólnik Spółki dzielonej (inny niż Spółka przejmująca; tu: Wspólnik), natomiast płatnikiem – zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – spółka przejmująca lub nowozawiązana (tu: Spółka przejmująca).

Jednak należy zauważyć, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka przejmująca oprócz bycia udziałowcem Spółki dzielonej, w procesie podziału Spółki dzielonej posiada także status spółki przejmującej. A taki status powoduje, że Spółka przejmująca, mimo faktu przejęcia części majątku Spółki dzielonej, nie ma możliwości objęcia własnych udziałów. Zatem również ta regulacja nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie. Tym samym rozstrzyganie w zakresie zorganizowanych części przedsiębiorstwa jest niezasadne.

Należy także wskazać na treść art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Ponadto stosownie do treści art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W regulacji art. 10 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy została sformułowana generalna zasada, zgodnie z którą podział spółek stanowi czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku podziału spółek nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki dzielonej nie stanowi dochodu spółki przejmującej. Jednak ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej w szczególnym przypadku, gdy między spółkami na dzień podziału istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka-córka dzieloną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki dzielonej udział mniejszy niż 10%.

W związku z tym, że Spółka przejmująca będzie posiadać na moment podziału Spółki dzielonej ponad 10% udziałów Spółki dzielonej, to opodatkowanie po stronie Spółki przejmującej nie wystąpi.

Należy jednak mieć na uwadze, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie, gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc gdy warunek ten nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, regulacja ta nie ma zastosowania. Jednak należy zauważyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów połączenia, a więc zbadanie czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Spółka przejmująca – w trakcie tych postępowań – będzie zobowiązana do wykazania, że podział Spółki dzielonej został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Z powyższych wskazań wynika, że jeżeli podział Spółki dzielonej przez wydzielenie jej części majątku na Spółkę przejmującą nie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, to Spółka przejmująca uzyska przychód.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wynika z posiadanych udziałów (akcji) w przejmowanym podmiocie. Powstaje on jako nadwyżka między otrzymanym majątkiem spółki dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej. Dlatego też nie powinien być uznawany jako dochód z art. 10, lecz opodatkowany na zasadach ogólnych. Wynika to z faktu, że dochód ten wiąże się z podziałem spółki. Dlatego też nie można mówić o wypłacie należności z tytułu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego należy wskazać, że katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12-14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Regulacja art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – przez przykładowe wyliczenie – rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w przepisie art. 12 ust. 4 tej ustawy wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Odnosząc powyższe przepisy do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że powołana konstrukcja przychodu pozwala na identyfikację po stronie Spółki przejmującej przychodu w wysokości wartości otrzymanego w wyniku podziału majątku Spółki dzielonej. W ocenie Organu majątek ten zostanie przez Spółkę przejmującą otrzymany, przysporzenie będzie miało charakter definitywny i powiększy jego aktywa.

Reasumując − realizacja opisanego podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do Spółki przejmującej będącej jednocześnie wspólnikiem w Spółce dzielonej może prowadzić do powstania przychodu (dochodu) dla Spółki przejmującej jedynie na podstawie art. 12 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości nie mniejszej niż 10% nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Na podstawie art. 22 ust. 4b ww. ustawy: zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Ponadto stosownie do art. 22 ust. 4d powołanej ustawy: zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Powyższe zwolnienie dotyczy zatem dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ponadto, aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia wszystkie wskazane w art. 22 ust. 4 i następne ustawy warunki muszą zostać spełnione łącznie.

W niniejszej interpretacji Organ – na podstawie opisu sprawy – wskazał, że po stronie Spółki przejmującej nie powstanie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jedyny przychód Spółki przejmującej, który może powstać w wyniku podziału Spółki dzielonej – jak wskazano wyżej – opodatkowany będzie na zasadach ogólnych. W związku z tym Spółka przejmująca nie będzie mogła skorzystać z niniejszego zwolnienia.

Reasumując – Spółka przejmująca w odniesieniu do ewentualnego przychodu z tytułu podziału Spółki dzielonej nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.