Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.430.2020.2.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-21
Teza: w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie za usługi zarządzania wypłacane w związku z zawarciem kontraktu menadżerskiego z osobą fizyczną pełniącą funkcję członka zarządu podlega ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; kontrakt-kontrakt menedżerski; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 października 2020 r. (data wpływu 22 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie za usługi zarządzania wypłacane w związku z zawarciem kontraktu menadżerskiego z osobą fizyczną pełniącą funkcję członka zarządu podlega ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie za usługi zarządzania wypłacane w związku z zawarciem kontraktu menadżerskiego z osobą fizyczną pełniącą funkcję członka zarządu podlega ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**We wniosku został przedstawiony następujące stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych prowadzącym działalność w ramach Grupy Kapitałowej. Na dzień złożenia wniosku Spółka prowadzi inwestycję polegającą na budowie nowego bloku energetycznego. Po zakończeniu inwestycji spółka prowadzić będzie działalność polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej tj. planowane jest osiąganie przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej. Grupa kapitałowa, do której należy Spółka jest największym dystrybutorem energii elektrycznej w kraju.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy tego, czy wynagrodzenie za usługi zarządzania wypłacane w związku z zawarciem kontraktu menadżerskiego z osobą fizyczną powołaną do pełnienia funkcji członka zarządu podlega ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”).

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U. z 2020 r. poz. 284 ze zm. - dalej: „Ustawa o wynagradzaniu”) Wnioskodawca zawarł z osobą fizyczną (dalej: Zarządzającym) umowę o świadczenie usług zarządzania (dalej: „Umowa o zarządzanie” lub „Kontrakt menadżerski”).

W szczególności Umowa o zarządzanie przewiduje w zakresie usług świadczonych przez Zarządzającego, iż w ramach i w okresie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki (dalej: „Funkcja”), Zarządzający zobowiązuje się do osobistego świadczenia usług zarządzania (dalej: „Usługi”) na zasadach określonych Umową (Zarządzający nie jest uprawniony do powierzenia wykonywania Usług osobie trzeciej). Usługi obejmują w szczególności:

*   prowadzenie spraw Spółki i uczestnictwo w pracach zarządu, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z funkcji,
*   reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
*   samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
*   realizację wyznaczonych celów zarządczych określonych w Umowie.

Sposób wynagradzania Zarządzającego określa Umowa o zarządzanie, której postanowienia zostały opracowane w oparciu o przepisy powołanej powyżej Ustawy o wynagradzaniu oraz w oparciu o uchwały organów korporacyjnych Spółki wydane na podstawie tejże ustawy. Zgodnie z postanowieniami wskazanych dokumentów, w tym Umowy, z tytułu świadczenia Usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy o zarządzanie, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, o którym mowa w Umowie o zarządzanie, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej zryczałtowane wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wysokość Wynagrodzenia Stałego Zarządzającego została ustalona w stałej, określonej w Umowie o zarządzanie miesięcznej wysokości. Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od osiągnięcia przez Zarządzającego w danym roku obrotowym wskaźników efektywności (realizacji celów zarządczych). Zgodnie z przyjętymi zasadami, wyznaczenie celów zarządczych na dany rok obrotowy, a także sposób oceny ich wykonania, są ustalane przez właściwy organ spółki.

Co istotne, Wnioskodawca jak wskazano powyżej jest zobowiązany na podstawie art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 Ustawy o wynagradzaniu do zawarcia Umowy o zarządzanie na czas i w ramach pełnienia przez Zarządzającego funkcji członka zarządu. Przed zawarciem Umowy o zarządzanie Zarządzający nie był w jakikolwiek sposób powiązany z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a Ustawy o CIT, nie brał udziału w zarządzaniu Spółką, tym samym nie wpływał na podejmowanie kluczowych decyzji, a w konsekwencji nie wywierał znaczącego wpływu na działalność Wnioskodawcy.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy wynagrodzenie za usługi zarządzania wypłacane w związku z zawarciem kontraktu menadżerskiego z osobą fizyczną pełniącą funkcję członka zarządu podlega ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT ?

W opinii Wnioskodawcy, wynagrodzenie za usługi zarządzania wypłacane w związku z zawarciem kontraktu menadżerskiego z osobą fizyczną pełniącą funkcję członka zarządu nie podlega ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak wynika z analizy powołanego art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, powołany przepis ma zastosowanie w przypadku, gdy łącznie zostaną spełnione poniższe warunki:

*   dany wydatek został wymieniony wśród świadczeń zawartych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT;
*   ww. wydatek jest ponoszony w sposób bezpośredni lub pośredni na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT.

Odnosząc się do pierwszego warunku zdaniem Wnioskodawcy, Zarządzający na podstawie zawartego ze spółką kontraktu menadżerskiego wykonuje na rzecz Spółki usługi, które wpisują się w definicję zarządzania i kontroli, a w konsekwencji usługi te podlegają pod dyspozycję art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Jak stanowi art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.; winno być: t.j. Dz.U. 2020 poz. 1526 dalej: „KSH”) zarząd spółki prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę.

Natomiast zgodnie z art. 201 § 4 KSH członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba, że umowa spółki stanowi inaczej.

Przepisy KSH nie narzucają formy stosunku prawnego na postawie którego członek zarządu ma realizować czynności wykonawczo-zarządzające. Powołaniu na członka zarządu może także towarzyszyć nawiązanie zobowiązaniowego stosunku prawnego (np. stosunku pracy, umowy o zarządzanie, czy umowy o świadczenie usług).

Ze względu na specyfikę spółki Wnioskodawca zgodnie z art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 Ustawy o wynagradzaniu zobowiązany jest obligatoryjnie do zawarcia z członkiem organu zarządzającego umowy o świadczenie usług zarządzania na czas powołania go do pełnienia funkcji członka zarządu z obowiązkiem świadczenia osobistego takiego członka, bez względu na to, czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Zasady zawarte w Ustawie o wynagradzaniu wiążą Wnioskodawcę, jak i również osoby fizyczne, które pełnią funkcje zarządcze m.in. co do kwestii zasad i wysokości wynagrodzenia, rozwiązania umowy, odprawy, zakazu konkurencji. Ustawa o wynagradzaniu określa zarówno część stałą, jak i część zmienną wynagrodzenia dla osób pełniących funkcje zarządcze Część stała wynagrodzenia, należna za okresy miesięczne, określona jest kwotowo z uwzględnieniem skali działalności spółki, a w szczególności zależna jest od wartości aktywów spółki, osiąganych przychodów oraz wielkości zatrudnienia (art. 4 ust. 2 Ustawy o wynagradzaniu), natomiast część zmienna, stanowiąca wynagrodzenie uzupełniające ustalana jest w zależności od poziomu realizacji celów zarządczych i jej maksymalna wysokość została określona w art. 4 ust. 5 Ustawy o wynagradzaniu.

Podkreślić należy, iż zarówno obowiązek zawarcia z członkiem zarządu kontraktu menadżerskiego, jak i wysokość wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia przez Zarządzającego Usług wynika z przepisów Ustawy o wynagradzaniu. Wnioskodawca nie może swobodnie ustalać wysokości tych wynagrodzeń, ponieważ jest ograniczony zapisami ww. ustawy.

Literalne brzmienie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje, iż ograniczeniom będą podlegały usługi zarządzania i kontroli. Stosownie zaś do zawartej w Słowniku Języka Polskiego definicji przez „zarządzanie” należy rozumieć wydawanie poleceń, sprawowanie nad czymś zarządu (Słownik Języka Polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/szukaj/zarządzanie.html) natomiast „kontrola” to nadzór nad kimś lub nad czymś (Słownik Języka Polskiego PWN, https://sip.pwn.pl/szukai/kontrola.html).

Biorąc pod uwagę zapisy zawieranej przez Spółkę Umowy o zarządzanie z Zarządzającym, Usługi świadczone przez Zarządzającego w swoim zakresie obejmują usługi polegające na zarządzaniu i kontroli tj. m. in. obejmują:

*   prowadzenie spraw Spółki i uczestnictwo w pracach zarządu, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z funkcji,
*   reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
*   samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
*   realizację wyznaczonych celów zarządczych określonych w Umowie.

W opinii Wnioskodawcy należy uznać, iż świadczone przez Zarządzającego na podstawie zawartego kontraktu menadżerskiego Usługi polegające m.in. na bieżącym zarządzaniu, reprezentowaniu Spółki i prowadzeniu spraw Spółki zawierają się w pojęciu „zarządzania i kontroli” określonym w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Jednakże, zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy nowelizującej, wprowadzającej art. 15e Ustawy o CIT: „Przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, że są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa.

Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż celem przepisu art. 15e Ustawy o CIT jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych ze wskazanymi w tym przepisie usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym.

Zawarcie pomiędzy Wnioskodawcą i Zarządzającym kontraktu menadżerskiego jest obligatoryjne i narzucone przepisami odrębnej ustawy tj. Ustawy o wynagradzaniu. Wysokość wynagrodzenia Zarządzającego oraz obowiązek jego wypłacania na podstawie zawartego z Zarządzającym kontraktu menadżerskiego wynika bowiem z innych regulacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, uznanie, iż wynagrodzenie wypłacane na podstawie kontraktu menadżerskiego, którego zawarcie jest obligatoryjne oraz którego wysokość została ustawowo określona podlega pod ograniczenie zawarte w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT byłoby sprzeczne z celem wprowadzonej nowelizacji.

Stanowisko to potwierdza Interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia z dnia 28 września 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.361.2018.1.SO, w której organ stwierdził, iż „Narzuty na wynagrodzenia, takie jak wskazane we wniosku składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe, fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych są obligatoryjne, narzucone przepisami ustaw (stąd ich zwyczajowa nazwa: „narzuty”). W przypadku zatem zawierania umów z podmiotami powiązanymi, które to umowy - ze względu na ich formę - generują obowiązki w postaci odprowadzania różnego rodzaju obowiązkowych składek, nie można stwierdzić, że narzuty na wynagrodzenia także podlegają ograniczeniu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Ich wysokość oraz obowiązek uiszczenia wynika bowiem z innych przepisów - np. wysokość składki na ubezpieczenie emerytalne wynika z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1778, z póżn. zm.).

Ze względu na obligatoryjność oraz ustawowo określoną wysokość narzuty na wynagrodzenia nie mogą stanowić przedmiotu mechanizmów optymalizacji podatkowej. Nie można bowiem w sposób swobodny ustalać ich wysokości, dodatkowych warunków (np. uzależnić od osiągnięcia określonego procentu sprzedaży) czy momentu poniesienia.

Zatem, mając na uwadze zarówno literalne brzmienie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jak i cel wprowadzenia tego przepisu, należy stwierdzić, że ograniczeniem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów nie będą objęte narzuty na wynagrodzenia.”

Odnosząc się natomiast do drugiego warunku, zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a Ustawy o CIT, podmiotami powiązanymi są podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot. Jak stanowi ust. 2 pkt 2 tego artykułu, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Biorąc pod uwagę przedstawioną sytuację Wnioskodawcy powiązanie, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a Ustawy o CIT następuje poprzez powołanie Zarządzającego na członka zarządu, któremu towarzyszy obligatoryjne zawarcie z Zarządzającym na podstawie odrębnych przepisów prawa, tj. Ustawy o wynagradzaniu, Umowy o zarządzanie, zawieranej na czas i w ramach pełnienia przez Zarządzającego funkcji członka zarządu. Innymi słowy powiązanie następuje w momencie zawarcia Umowy o zarządzanie. Do czasu zawarcia tejże Umowy Zarządzający nie jest w jakikolwiek sposób powiązany z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a Ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy samego zawarcia kontraktu menadżerskiego z Zarządzającym nie można rozpatrywać jako zawarcia umowy z podmiotem powiązanym, gdyż w momencie zawierania tejże umowy, Zarządzający nie spełnia którejkolwiek z przesłanek określonych w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a Ustawy o CIT, tj. nie bierze udziału w zarządzaniu Spółką, tym samym nie wpływa na podejmowanie kluczowych decyzji, a w konsekwencji nie wywiera znaczącego wpływu na działalność Wnioskodawcy.

Identyczne stanowisko, co do braku powiązania pomiędzy Spółką a Zarządzającym, który świadczy usługi zarządzania na podstawie kontraktu menadżerskiego zawartego zgodnie z regulacjami Ustawy o wynagradzaniu zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji podatkowej z dnia 13 marca 2019 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.631.2018.1.AM, stwierdzając, iż „Powołanie osób fizycznych do zarządów spółek i zawarcie z nimi umów o świadczenie usług zarządzania jest zatem równoznaczne z powstaniem pomiędzy tymi podmiotami powiązań w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Podkreślić jednak trzeba, że ograniczenie kosztów zarządu wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy kosztów poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych. Z opisu sprawy nie wynika, żeby osoby zarządzające spółkami tworzącymi Podatkową Grupę Kapitałową na podstawie umowy o zarządzanie, przed powołaniem ich na stanowisko w zarządzie tych spółek spełniały którąkolwiek z przesłanek wskazanych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiujących podmioty powiązane. Jeśli zatem osoby te stały się powiązane z zarządzanymi spółkami dopiero poprzez powołanie ich na członków zarządu, z czym wiązało się też z uwagi na specyfikę spółek zawarcie z nimi umów o świadczenie zarządzania na czas pełnienia funkcji, to umowy te nie powinny być traktowane jako zawarte z podmiotami powiązanymi.”

W związku z powyższym, należy uznać, iż wynagrodzenie za usługi zarządzania wypłacane w związku z zawarciem kontraktu menadżerskiego z osobą fizyczną pełniącą na jego podstawie funkcję członka zarządu nie podlega ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje kategorie usług i praw, których wysokość podlega limitowaniu (wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów). Katalog ten składa się z trzech odrębnych rodzajowo grup kosztów, przy czym limit określony przepisem art. 15e ww. ustawy, odnosi się do ich łącznej wysokości. Zakres stosowania omawianego ograniczenia warunkowany jest kryteriami o charakterze przedmiotowo-podmiotowym.

Ma ono zastosowanie:

*   do usług i praw wskazanych w ustawie (art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   świadczonych, bezpośrednio lub pośrednio, przez podmioty powiązane z podatnikiem lub podmioty mające miejsce zamieszkania albo posiadające siedzibę lub zarząd w kraju lub na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (wykaz tych państw i terytoriów został określony przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia).

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 2 updop, ilekroć w ustawie mowa jest o podmiocie oznacza to osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz zagraniczny zakład, natomiast zgodnie z pkt 4 przez podmioty powiązane należy rozumieć:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę

\- kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

W świetle art. 11a ust. 1 pkt 5 updop, powiązania to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Zgodnie z art. 11a ust. 2 updop, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Wprowadzony art. 11a updop, definiuje pojęcie podmiotów powiązanych wskazując wprost podmioty, które mogą być uznane za powiązane w rozumieniu przepisów rozdziału 1a updop, jak również wprowadzając definicję powiązań jako relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi – w rozumieniu definicji powiązanych. Definicja ta wskazuje wywieranie znaczącego wpływu jako istotny czynnik kierujący powiązania pomiędzy podmiotami. Pojęcie znaczącego wpływu jest kluczowym elementem definicji podmiotów powiązanych, stanowiącym jeden z warunków zaistnienia powiązań pomiędzy dwoma lub większą ilością podmiotów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy wynagrodzenie za usługi zarządzania wypłacane w związku z zawarciem kontraktu menadżerskiego z osobą fizyczną pełniącą funkcję członka zarządu podlega ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych prowadzącym działalność w ramach Grupy Kapitałowej. Na dzień złożenia wniosku Spółka prowadzi inwestycję polegającą na budowie nowego bloku energetycznego. Po zakończeniu inwestycji spółka prowadzić będzie działalność polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej tj. planowane jest osiąganie przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej. Grupa kapitałowa, do której należy Spółka jest największym dystrybutorem energii elektrycznej w kraju.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U. z 2020 r. poz. 284 ze zm. - dalej: „Ustawa o wynagradzaniu”) Wnioskodawca zawarł z osobą fizyczną (dalej: Zarządzającym) umowę o świadczenie usług zarządzania (dalej: „Umowa o zarządzanie” lub „Kontrakt menadżerski”).

W szczególności Umowa o zarządzanie przewiduje w zakresie usług świadczonych przez Zarządzającego, iż w ramach i w okresie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki (dalej: „Funkcja”), Zarządzający zobowiązuje się do osobistego świadczenia usług zarządzania (dalej: „Usługi”) na zasadach określonych Umową (Zarządzający nie jest uprawniony do powierzenia wykonywania Usług osobie trzeciej). Usługi obejmują w szczególności:

*   prowadzenie spraw Spółki i uczestnictwo w pracach zarządu, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z funkcji,
*   reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
*   samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
*   realizację wyznaczonych celów zarządczych określonych w Umowie.

Sposób wynagradzania Zarządzającego określa Umowa o zarządzanie, której postanowienia zostały opracowane w oparciu o przepisy powołanej powyżej Ustawy o wynagradzaniu oraz w oparciu o uchwały organów korporacyjnych Spółki wydane na podstawie tejże ustawy.

Zgodnie z postanowieniami wskazanych dokumentów, w tym Umowy, z tytułu świadczenia Usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy o zarządzanie, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, o którym mowa w Umowie o zarządzanie, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej zryczałtowane wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wysokość Wynagrodzenia Stałego Zarządzającego została ustalona w stałej, określonej w Umowie o zarządzanie miesięcznej wysokości. Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od osiągnięcia przez Zarządzającego w danym roku obrotowym wskaźników efektywności (realizacji celów zarządczych). Zgodnie z przyjętymi zasadami, wyznaczenie celów zarządczych na dany rok obrotowy, a także sposób oceny ich wykonania, są ustalane przez właściwy organ spółki.

Co istotne, Wnioskodawca jak wskazano powyżej jest zobowiązany na podstawie art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 Ustawy o wynagradzaniu do zawarcia Umowy o zarządzanie na czas i w ramach pełnienia przez Zarządzającego funkcji członka zarządu. Przed zawarciem Umowy o zarządzanie Zarządzający nie był w jakikolwiek sposób powiązany z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a Ustawy o CIT, nie brał udziału w zarządzaniu Spółką, tym samym nie wpływał na podejmowanie kluczowych decyzji, a w konsekwencji nie wywierał znaczącego wpływu na działalność Wnioskodawcy.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wymienione w tym przepisie koszty poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych m.in. w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Jednym z dwóch kumulatywnych warunków stosowania ograniczenia art. 15e ust. 1 pkt 1 updop w odniesieniu do usług zarządzania (które bez wątpienia zaliczają się do kosztów podlegających limitowaniu wskazanych wprost w ww. przepisie, niepodlegających wyłączeniu określonemu w ust. 11 tego artykułu) jest przesłanka o charakterze podmiotowym dotycząca podmiotów powiązanych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych świadczących te usługi.

W świetle art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a) updop osobę fizyczną można uznać za podmiot powiązany z zarządzaną spółką, jako podmiot wywierający znaczący wpływ na spółkę. Powołanie osób fizycznych do zarządów spółek i zawarcie z nimi umów o świadczenie usług zarządzania jest zatem równoznaczne z powstaniem pomiędzy tymi podmiotami powiązań w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Podkreślić należy, że ograniczenie kosztów zarządu wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop dotyczy kosztów poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych. Z opisu sprawy nie wynika, jednak żeby osoba fizyczna, z którą Wnioskodawca zawarł umowę o zarządzenie spełniał którąkolwiek z przesłanek wskazanych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiujących podmioty powiązane. Przed zawarciem Umowy o zarządzanie Zarządzający nie był w jakikolwiek sposób powiązany z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a Ustawy o CIT, nie brał udziału w zarządzaniu Spółką, tym samym nie wpływał na podejmowanie kluczowych decyzji, a w konsekwencji nie wywierał znaczącego wpływu na działalność Wnioskodawcy.

Jeśli zatem osoba fizyczna stała się powiązana z Wnioskodawcą dopiero poprzez powołanie jej na członka zarządu, to umowa ta nie powinna być traktowana jako zawarta z podmiotami powiązanymi.

W konsekwencji, wynagrodzenie za usługi zarządzania wypłacane w związku z zawarciem kontraktu menadżerskiego z osobą fizyczną pełniącą funkcję członka zarządu nie podlega ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.