Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.292.2017.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-27
Teza: Brak opodatkowania zbycia składników majątkowych i niemajątkowych przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2017 r. (data wpływu 31 maja 2017 r.), uzupełnionym w dniach 19 czerwca i 14 lipca 2017 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z usługami serwisu samochodowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 19 czerwca i 14 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z usługami serwisu samochodowego.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi usługi serwisu samochodowego, jak również zajmuje się najmem nieruchomości. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca posiada nieruchomość obciążoną hipoteką na zabezpieczenie kredytu bankowego, która ma być, wraz z wyposażeniem, zobowiązaniami oraz należnościami przedmiotem aportu do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowane jest, że przedmiotem aportu ma być wspominana nieruchomość, wraz z wyposażeniem, takim jak maszyny i stanowiska naprawy, z zobowiązaniami jej towarzyszącymi, przede wszystkim kredytem bankowym, jak również z zobowiązaniami z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłat dzierżawy wieczystej. Założeniem jest również, że bank będący kredytodawcą w opisanym stanie faktycznym wyrazi zgodę na zmianę stosunku zobowiązaniowego związanego z aportem. Dodatkowo, przedmiotem aportu mogą być również należności związane z tą nieruchomością, takie jak między innymi opłaty za najem.

Składnik majątkowy w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa we wniosku, jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo, a wyodrębnienie to polega na tym, że jest to samodzielny obiekt, w pełni zdatny do prowadzenia działalności gospodarczej, który umożliwia przyszłemu nabywcy, bez ponoszenia praktycznie żadnych nakładów, prowadzenie w nim działalności gospodarczej.

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że nieruchomość posiada wszystkie niezbędne przyłącza, i jest zdatna do samodzielnego wykorzystania jej w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Wyodrębnienie finansowe polega na tym, że możliwe jest precyzyjne ustalenie kosztów oraz przychodów związanych z funkcjonowaniem przedmiotowej nieruchomości. Pomimo bowiem, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, to dla prowadzonej przez niego działalności gospodarczej otwarte zostały księgi podatkowe. Prowadzenie pełnej księgowości pozwala na dokładne określenie kosztów i przychodów działalności związanej z najmem nieruchomości oraz z usługami serwisu samochodowego.

Dla przedmiotowej nieruchomości prowadzona jest, jak wspomniano odrębna ewidencja, księgowa przychodów i kosztów w systemie księgowym poprzez wprowadzenie w elektronicznym systemie księgowym odrębnych kont, które przyporządkowane są do nieruchomości. Ewidencja ta jest prowadzona w oparciu o faktury oraz inne dokumenty księgowe przekazywane do osoby odpowiedzialnej za rozliczenia Wnioskodawcy, które są opisane, czy dotyczą działalności dotyczącej najmu nieruchomości, czy też usług serwisu samochodowego. Dzięki takiemu systemowi identyfikacji dokumentów księgowych jest dokonywane odpowiednie przyporządkowanie przychodów i kosztów.

Przedmiot aportu należy więc uznać za zespół składników materialnych i niematerialnych -organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. „Najmu”, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, które może samodzielnie realizować te zadania, polegające na „najmie”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie sprowadzające się do kwestii.

Czy transakcja opisana powyżej stanowi transakcję (aport) dotyczącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem, czy na podstawie art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie podlega opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, aport opisany w niniejszym wniosku stanowi aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy od podatku od towarów i usług, nie podlega tej ustawie, a więc VAT nie powinien być naliczony i transakcja nie wymaga udokumentowania fakturą VAT, lecz tylko aktem notarialnym. Aport majątku trwałego w postaci przedsiębiorstwa, zobowiązań oraz należności spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o podatku od towarów i usług lub ustawa o VAT lub ustawa o podatku VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy -rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy. Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając powyższe na uwadze, podkreślenia wymaga to, że powyższa definicja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa koresponduje z ujęciem przedsiębiorstwa wyrażonym w prawie cywilnym. Stosownie bowiem do treści art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. Kodeks cywilny (dalej: KC), przez przedsiębiorstwo należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wyliczenie zawarte w art. 551 KC ma charakter przykładowy. Istotne jest, aby ten zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną cześć, których zbycie jest wyłączone spod działania ww. ustawy o VAT.

W konsekwencji, podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z póżn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepis ten wprowadza, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Powyższe znajduje potwierdzenie w jednym z najnowszych wyroków WSA w Bydgoszczy z dnia 16 marca 2016 r., (sygn. I SA/Bd 38/16), który podkreśla jednoznacznie, że najistotniejszym warunkiem uznania nabytych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest warunek wyodrębnienia funkcjonalnego. Analogicznie podkreślono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1316/15.

Powyższe zagadnienie należy przenalizować, również odnosząc się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał). W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. (C-497/01) Zita Modes Sarl v. Administration de lenergistrement et des domains (ECR 2003/11 B/L-14393) Trybunał stanowi, że „jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.”

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje wnieść aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. majątek trwały oraz zobowiązania i należności z nim związane. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że składniki mające być przedmiotem transakcji stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, zatem czynność ich zbycia - na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy - będzie wyłączona z opodatkowania tym podatkiem.

Biorąc pod uwagę również przytoczone przepisy oraz wyroki należy stwierdzić, że planowana transakcja aportu dotyczy takiej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, która jest wyodrębnioną funkcjonalnie częścią przedsiębiorstwa, która może samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą i w związku z tym będzie stanowiła sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, i zgodnie z dyspozycją z art. 6 ustawy o VAT nie będzie podlegała ustawie o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że składniki materialne i niematerialne mające być przedmiotem zbycia są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, przy założeniu, że wyodrębnienie to będzie istniało w dniu zbycia, a nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie przy jej wykorzystaniu prowadził działalność gospodarczą. Oznacza to, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.