Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-768/15/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-22
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania udostępniania świetlic oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na ich budowę i modernizację.
Słowa kluczowe: gmina
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2015 r. (data wpływu 31 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania udostępniania świetlic oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na ich budowę i modernizację – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania udostępniania świetlic oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na ich budowę i modernizację.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT") zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina realizuje liczne inwestycje polegające na budowie i modernizacji świetlic wiejskich. W latach 2012-2014 zrealizowano następujące projekty:

*   Budowa budynku socjalnego - świetlicy wiejskiej na terenie P. - oddanie do użytku w grudniu 2012 r.;
*   Dokończenie remontu świetlicy i zagospodarowanie terenu C. - oddanie do użytku w październiku 2013 r.;
*   Zagospodarowanie terenu przy świetlicy wiejskiej w C. - I etap - oddanie do użytku w czerwcu 2014 r.

Wartość wybudowanych/zmodernizowanych obiektów każdorazowo przekroczyła 15 tys. zł. Poniesione wydatki były dokumentowane fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wszystkie świetlice stanowią środki trwałe Gminy.

Utrwalona w Gminie praktyka dysponowania salami wiejskimi polega na tym, iż są one zasadniczo przeznaczone do odpłatnego udostępniania zainteresowanym podmiotom na podstawie umów najmu. W tym zakresie Gmina wynajmuje świetlice na rzecz osób fizycznych i innych podmiotów zainteresowanych organizacją imprez i spotkań okolicznościowych.

Odpłatny wynajem świetlic wiejskich odbywa się w Gminie od wielu lat, na podstawie zarządzeń Wójta Gminy. Kolejne akty zawierają aktualizację cennika i uzupełniane są o nowo powstające obiekty. Obecnie obowiązuje w tym zakresie Zarządzenie Wójta Gminy nr \_\_ z dnia 24 września 2014 r. (które poprzedzone było analogicznymi aktami z maja 2014 r., a wcześniej zarządzeniami z 2011, 2008 i 2004 r.). Najemcy wnoszą opłaty na rachunek Urzędu Gminy. Za wynajem świetlic Gmina wystawia faktury VAT i odprowadza z tego tytułu VAT należny. Wpływy z wynajmu stanowią regularne, comiesięczne dochody budżetu Gminy.

Poza odpłatnym wynajmem, Gmina wykorzystuje świetlice również do realizacji zadań własnych, nieodpłatnie udostępniając je np. w celu organizacji zajęć kulturalnych dla dzieci lub, incydentalnie, na potrzeby zebrań wiejskich.

W konsekwencji, od momentu oddania do użytkowania, świetlice wykorzystywane są zarówno do czynności opodatkowanych VAT (odpłatny wynajem) jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Obecnie Gmina rozważa zmianę w zakresie sposobu wykorzystywania świetlic wiejskich, która miałaby polegać na udostępnieniu świetlic na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury (dalej: „GOK”) na podstawie umowy użyczenia, z jednoczesnym obciążaniem GOK kosztami utrzymania świetlic.

A zatem sama czynność udostępniania świetlic byłaby zasadniczo nieodpłatna, jednakże na podstawie umowy użyczenia, Gmina obciążałaby GOK kosztami z tytułu zużycia mediów, tj. poboru zużywanej w związku z funkcjonowaniem przedmiotowych obiektów energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, odbioru nieczystości, itp. Wystawiane przez Gminę na rzecz GOK faktury Gmina ujmowałaby w swych rejestrach sprzedaży i rozliczała podatek należny z tego tytułu. Ponadto, Gmina obciążałaby GOK kosztami bieżących remontów, napraw oraz konserwacji.

Gmina nic odliczała dotychczas podatku naliczonego od wydatków na budowę i modernizację świetlic. Gmina będzie ponosić wydatki inwestycyjne związane z ww. świetlicami również w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z odpłatnym świadczeniem usług wynajmu, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę i modernizację świetlic w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do celów działalności gospodarczej (wynajmu) i w jaki sposób Gmina powinna dokonać przedmiotowego odliczenia?
2.  Czy w związku z planowanym udostępnieniem świetlic wiejskich na rzecz GOK na podstawie umowy użyczenia, na podstawie której GOK byłby obciążany kosztami mediów, po stronie Gminy będzie dochodziło do wykonywania jednej, opodatkowanej VAT (niekorzystającej ze zwolnienia od VAT) czynności, tj. odpłatnej, kompleksowej usługi udostępniania świetlic wiejskich na rzecz GOK?
3.  Czy w związku planowanym udostępnieniem świetlic wiejskich na rzecz GOK na podstawie umowy, o której mowa w pytaniu nr 2, a co za tym idzie, pełnym wykorzystaniem świetlic do czynność opodatkowanych, Gmina nabędzie prawo do korekty rozliczeń, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT i w jaki sposób Gmina powinna dokonać tej korekty?
4.  Czy w analizowanym przypadku Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących przyszłe (ponoszone po zawarciu umowy) wydatki inwestycyjne związane ze świetlicami wiejskimi?

Ad. 1.

W związku z odpłatnym wynajmem świetlic, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na ich budowę i modernizację w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji).

Ad. 2.

W związku z planowanym udostępnieniem świetlic wiejskich na rzecz GOK na podstawie umowy, o której mowa w pytaniu nr 2, po stronie Gminy będzie dochodziło do wykonywania jednej, opodatkowanej VAT (niekorzystającej ze zwolnienia od VAT) czynności, tj. odpłatnej, kompleksowej usługi udostępniania świetlic wiejskich na rzecz GOK.

Ad. 3

W związku z planowanym zawarciem umowy, o której mowa w pytaniu nr 2, Gmina nabędzie prawo do korekty rozliczeń na podstawie art. 90a ustawy o VAT. Gmina powinna dokonać korekty jednorazowo, w deklaracji za okres zawarcia umowy użyczenia, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty dla poszczególnych inwestycji.

Ad. 4

Po zawarciu umowy użyczenia, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących przyszłe wydatki inwestycyjne związane ze świetlicami wiejskimi.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo, prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Zatem w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
*   pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych i w jakim zakresie, a także,
*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże ustawy.

Gmina jako podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie zaś ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem mając na uwadze, że umowa najmu jest niewątpliwie umową cywilnoprawną, uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w opinii Gminy, wykonywanie czynności na podstawie umów najmu świetlic oznacza działanie Gminy w tym zakresie w charakterze podatnika VAT.

Wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że odpłatna czynność wynajmu świetlic, nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Skoro zatem Gmina wykonuje czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. odpłatne świadczenie usług udostępniania pomieszczeń na podstawie umów najmu, i Gmina świadczy te usługi działając w charakterze podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu VAT.

Ponadto, przedmiotowa czynność nie jest również zwolniona z VAT, gdyż przepisy nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku. Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. ILPP1/443-724/13-5/NS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż: „odpłatne udostępnianie przedmiotowych świetlic wiejskich na podstawie umowy cywilnoprawne/, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a uzyskiwanie obrotu z tego tytułu spowoduje obowiązek odprowadzenia należnego podatku VA T. "

Związek zakupionych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Związek pomiędzy nabytymi przez Gminę na potrzeby ww. inwestycji towarami i usługami, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się być bezpośredni i oczywisty. Bez wybudowania świetlic, nie byłoby możliwe świadczenie odpłatnych usług ich wynajmu, gdyż nie powstałby przedmiot transakcji. Również w przypadku wydatków na modernizacją budynków, nie ulega wątpliwości, iż Gmina ponosiła i będzie je ponosić w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Służą one bowiem podwyższeniu standardu świetlic i zapewnieniu warunków, które będą atrakcyjne dla najemców, umożliwiając Gminie prowadzenie zamierzonej działalności.

Trzeba zaznaczyć, iż Gmina od początku realizowała inwestycje z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych. Praktyka odpłatnego wynajmu świetlic wiejskich utrwaliła się bowiem w Gminie na wiele lat przez przed oddaniem pierwszych z ww. inwestycji do użytku. Świadczy o tym fakt uregulowania kwestii wynajmu świetlic za pomocą odpowiednich aktów prawa miejscowego i dbałość Gminy o ich regularne nowelizowanie, w miarę powiększania się zasobu nieruchomości.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ustawy o VAT.

Zakres prawa do odliczenia - sposób kalkulacji kwot podatku naliczonego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, świetlice są przez Gminę udostępniane odpłatnie (wynajem na cele prywatne, imprezy okolicznościowe), jak i nieodpłatnie. Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Gminy, w przypadku wydatków inwestycyjnych, poniesionych na budowę i modernizację świetlic wiejskich jest ona zobowiązana każdorazowo ustalić wartość udziału procentowego, w jakim poszczególne inwestycje wykorzystywane są do celów prowadzonej działalności gospodarczej (polegającej na odpłatnym wynajmie budynków). Z zastosowaniem ww. udziału procentowego, Gmina powinna następnie ustalić kwoty podatku naliczonego.

Ustawodawca nie reguluje przy tym, jaką metodologię powinien zastosować podatnik. Należy jednak wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do podatnika, gdyż tylko podatnik, który zna specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe, obiektywne i rzetelne odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. ITPP1/443-254/14/MS).

Zdaniem Gminy, najbardziej rzetelnym i miarodajnym kryterium, na podstawie którego Gmina może ustalić udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, jest kryterium czasowe. Zdaniem Wnioskodawcy, udział ten powinien zostać wyliczony w następujący sposób: w liczniku należy podać liczbę godzin w ciągu roku, w których poszczególne świetlice były przedmiotem odpłatnego wynajmu, zaś w mianowniku należy podać ogólną liczbę godzin, podczas których świetlice te były udostępniane w dowolnym celu (zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie).

W przekonaniu Gminy, zastosowanie takiej metodologii umożliwiłoby jej najbardziej precyzyjne odzwierciedlenie rzeczywistego stopnia, w jakim świetlice wykorzystywane są do celów działalności gospodarczej.

Prawidłowość stanowiska Gminy w podobnym stanie faktycznym potwierdził np. Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2014 r., sygn. IPTPP4/443-905/13-3/OS. Wydana interpretacja dotyczyła wprawdzie sali gimnastycznej, ale płynące z niej wnioski można, zdaniem Gminy, w pełni odnieść do stanu faktycznego prezentowanego w niniejszym wniosku: „W świetle powołanego przepisu art. S6 ust. 7b ustawy. Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. (\`(...)\`). Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na podstawie Regulaminu określił udział procentowy liczby godzin, w których sala jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia sali gimnastycznej. Gminie przysługuje zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. wydatków poniesionych na salę gimnastyczną, związanych ze zrealizowaną inwestycją według wyliczonego udziału procentowego flj. według liczby godzin, w których sala jest przeznaczona jest do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia sali gimnastycznej) zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt Na ustawy".

W konsekwencji, w związku z odpłatnym wynajmem świetlic, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na inwestycje związane ze świetlicami wiejskimi. Kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu Gmina powinna przy tym ustalić za pomocą udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, obliczając go na podstawie kryterium czasowego.

Metodologia odliczenia VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Zaś w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10 i 1 Ob pkt 1 ustawy o VAT). Mając na uwadze, iż obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, w praktyce Gmina zrealizuje prawo do odliczenia również w rozliczeniu za okres otrzymania faktury.

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, l0d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Gmina od początku realizowała inwestycje z zamiarem ich przeznaczenia do odpłatnego wynajmu (o czym świadczy wieloletnia praktyka udostępniania świetlic zainteresowanym osobom). W świetle powyższych regulacji, w przypadku poniesionych wydatków inwestycyjnych Gmina może obecnie dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach złożonych za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji).

Ad. 2

Zgodnie z art. 90a ustawy o VAT w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

W opinii Gminy, po zawarciu umowy użyczenia zakładającej jednoczesne obciążanie GOK kosztami mediów nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania świetlic do celów działalności gospodarczej, w ten sposób, iż będą one wówczas w pełni wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Trzeba bowiem zauważyć, iż w przypadku zawarcia tej umowy będziemy mieć do czynienia ze złożonym świadczeniem w postaci odpłatnego udostępniania na rzecz GOK świetlic wiejskich wraz z dostępem do mediów niezbędnych do funkcjonowania tych obiektów.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż przepisy ustawy o VAT oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zasadniczo nie regulują kwestii świadczeń złożonych. W konsekwencji możliwe jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE"), zgodnie z którym, aby świadczenie mogło zostać uznane za świadczenie złożone, które wyceniane jest łącznie, niezbędne jest przeanalizowanie ekonomicznych skutków dokonywanych czynności.

Zasadniczo bowiem, zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę.

W konsekwencji w sprawach wątpliwych należy brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które - jak wynika z wyroku TSUE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 - mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

Zdaniem Gminy nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem złożonym w postaci udostępniania świetlic wiejskich wraz z dostępem do mediów niezbędnych do funkcjonowania tych obiektów. Należy bowiem zauważyć, iż w przypadku gdyby Gmina nie miała zamiaru świadczyć na rzecz GOK usługi udostępniania świetlic, wówczas czynności w zakresie dostarczania energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, odbioru nieczystości itp. wykonywane na rzecz GOK, utraciłyby swój ekonomiczny sens. Świadczenie to będzie bowiem służyło należytemu wykonaniu usługi zasadniczej (udostępniania) i będzie stanowiło jej integralną część. Również wykonywanie przez Gminę na rzecz GOK wyłącznie czynności udostępniania świetlic wiejskich bez jednoczesnego zapewnienia dostępu do mediów, w opinii Gminy, nie byłoby uzasadnione ekonomicznie.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w przedmiotowej sprawie będzie ona świadczyła na rzecz GOK jedną, kompleksową usługę w zakresie udostępniania świetlic wiejskich wraz z dostępem do niezbędnych dla ich funkcjonowania mediów.

Usługę tę należy przy tym uznać za odpłatną. Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina planuje udostępnić GOK świetlice wiejskie do wykorzystania na potrzeby własnej działalności, z drugiej strony zaś GOK zobowiązany będzie do uiszczania na rzecz Gminy wynagrodzenia z tytułu zużycia mediów niezbędnych do funkcjonowania obiektów. Przedmiotowy stosunek prawny będzie zatem dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Skoro wynagrodzenie za zużyte media na rzecz Gminy będzie stanowiło obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz GOK powinno zdaniem Gminy zostać uznane za odpłatne świadczenie usług dla potrzeb VAT. Co więcej, na gruncie ustawy o VAT nie zostały przewidziane czynności częściowo odpłatne. Zatem jeśli za daną usługę przewidziane jest wynagrodzenie (stanowiące w tym przypadku równowartość kosztu zużytych mediów), to takie świadczenie należy uznać za odpłatne. Mamy tu bowiem do czynienia z jednym złożonym świadczeniem, dla którego należy ustalić jedno wspólne wynagrodzenie (niezależnie od tego jak zostało ono skalkulowane).

Przedmiotowa złożona usługa zdaniem Gminy będzie zatem stanowić jedną czynność opodatkowaną VAT, tj. odpłatną, kompleksową usługę w zakresie udostępniania świetlic wiejskich wraz z dostępem do mediów niezbędnych dla ich funkcjonowania. Usługa ta nie będzie przy tym w opinii Gminy czynnością zwolnioną od VAT bądź wyłączoną z opodatkowania VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo stanowisko takie zostało wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2015 r., sygn. IPTPP4/443-823/14-6/ALN: ..Biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Biblioteki stanowić będą świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca będzie refakturował na podmiot trzeci używający przedmiot porozumienia, koszty usług dotyczących udostępnianego do używania obiektu w postaci należności za energię elektryczną, wodę. telefony stacjonarne, za ubezpieczenie, usługę dostawy wody. odprowadzanie ścieków. Zatem w przedstawionej sytuacji nie występuje nieodpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz ww. podmiotu, ale ma miejsce odpłatne udostępnianie obiektu. Strony stosunku cywilnoprawnego w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawierają w porozumieniu kwestie użyczenia majątku oraz obciążania za media, które to kwestie są ze sobą ściśle powiązane. W konsekwencji wystąpi tu zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, które należy- traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usługi. W analizowanej sprawie opłaty z tytułu ponoszonych przez Gminę kosztów związanych z zapewnieniem dostawy energii elektrycznej, wody. telefonów stacjonarnych, ubezpieczenia, usługi dostawy wody, odprowadzania ścieków stanowić będą wynagrodzenie za usługę w postaci udostępnienia nieruchomości będącej własnością Gminy na rzecz Biblioteki.

Analogicznie, Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2013 r., sygn. IPTPP4/443-428/13-4/BM, odnosząc się do podobnego zdarzenia przyszłego, stwierdził, że „przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy, jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu. Wskazać należy, iż kwota opłat z tytułu kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej, będzie należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, na podstawie której dojdzie do udostępnienia infrastruktury, a więc będzie należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie będzie odrębnym elementem, ale będzie tworzyć pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi udostępniania infrastruktury - odsprzedaż energii elektrycznej, utraciłaby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy energii elektrycznej będą służyć tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.”

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2012 r., sygn. IBPP1/443-358/12/ES, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż „W świetle powyższego uznać należy, iż opisana powyżej usługa użyczenia lokali użytkowych jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia lokalu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanego lokalu takie jak dostawa wody. energii elektrycznej, gazu, co., odprowadzania ścieków, wywozu śmieci, które są nierozerwalnie ze sobą związane. Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, iż wszystkie świadczenia (dostawy towarów jak i świadczone usługi) powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter. Należy zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest wynikająca z umowy usługa użyczenia lokali użytkowych świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz biorących w użyczenie ww. lokale, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (woda, energia elektryczna, gaz. co., odprowadzenie ścieków, wywóz śmieci) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa użyczenia lokalu”.

Do podobnej sytuacji odniósł się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2012 r., sygn. IPPP3/443-1549/11-2/KB, w której potwierdził, że „Wskazać należy, iż ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, woda. wywóz odpadów, odprowadzenie ścieków) jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi użyczenia loka/u - odsprzedaż energii elektrycznej, wody. odbiór nieczystości, centralne ogrzewanie, utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej. A zatem, w przypadku świadczenia usługi użyczenia lokalu wraz z odsprzedażą mediów na potrzeby użytkownika lokalu, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.”

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane również w wydawanych w podobnych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z dnia 5 grudnia 2014 r. o sygn. IPTPP1/443-631/14-4/M W,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z dnia 22 lipca 2014 r. o sygn. IPTPP2/443-297/14-4/JS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 maja 2012 r. o sygn. IBPP3/443-195/12/EJ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 lutego 2014 r. o sygn. ILPP 1/443-1009/13-4/HW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 marca 2014 r. o sygn. ILPP2/443-1212/13-3/AK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 października 2014 r. o sygn. ILPP2/443-772/14-4/MR,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 listopada 2014 r. o sygn. ILPP2/443-863/14-4/SJ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 października 2013 r. o sygn. ILPP 1/443-693/13-4/AWa,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 maja 2014 r. o sygn. ILPP2/443-209/14-4/SJ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 października 2013 r. o sygn. ILPP 1/443-662/13-4/Al,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. ILPP1/443-369/14-2/NS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 września 2014 r. o sygn. ILPP 1/443-587/14-2/JSK oraz
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2013 r. o sygn. ILPP2/443-808/13-3/AD.

Mając na uwadze powyższe, prawidłowym w opinii Gminy jest stwierdzenie, iż świetlice wiejskie, w przypadku zawarcia umowy użyczenia z jednoczesnym obciążaniem GOK kosztami mediów będą przez Gminę w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, niekorzystajacych ze zwolnienia od VAT. Zaznaczenia bowiem wymaga fakt, iż - zgodnie z przytoczoną wyżej argumentacją - Gmina nie będzie wykonywać na rzecz GOK kilku odrębnych czynności w postaci: usługi udostępniania nieruchomości oraz dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, odbioru nieczystości itp., ale jedną kompleksową, odpłatną usługę udostępniania świetlic wiejskich, w ramach której zapewniony będzie dostęp do niezbędnych do ich funkcjonowania mediów.

Ad. 3

Jak wskazano wyżej, w związku z udostępnieniem świetlic wiejskich na rzecz GOK przy jednoczesnym obciążaniu tego podmiotu z tytułu mediów niezbędnych dla funkcjonowania przedmiotowych obiektów, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania świetlic do celów działalności gospodarczej. Świetlice będą od tego momentu w pełni wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zostanie zatem spełniona przesłanka zastosowania korekty, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT.

Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem, korekty dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

W stosunku zatem do wydatków poniesionych na realizację inwestycji, Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji za okres zawarcia umowy. Pozostały okres korekty należy z kolei ustalić, odejmując od 120 miesięcy liczbę miesięcy, które upłynęły od momentu oddania inwestycji do użytkowania aż do miesiąca zawarcia umowy.

Kalkulacja wysokości kwoty korekty podatku naliczonego w analizowanym przypadku powinna zatem sprowadzić się do wykonania następującego działania:

(100% x VAT naliczony - y% x VAT naliczony) x 120 - l. miesięcy od oddania do użytkowania/120, gdzie y to udział procentowy, w jakim świetlice są obecnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych, który Gmina ustali za pomocą klucza czasowego.

Uzyskaną w ten sposób kwotę Gmina powinna wykazać w deklaracji za okres zawarcia umowy w pozycji deklaracji VAT-7 dotyczącej korekty podatku naliczonego (tj. w części D3 formularza).

Podsumowując, Gmina twierdzi, iż, w związku z udostępnieniem świetlic wiejskich na rzecz GOK na podstawie umowy użyczenia przy jednoczesnym obciążaniu tego podmiotu z tytułu mediów, będzie miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki inwestycyjne w drodze korekty podatku, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT. Korekty tej Gmina dokona w deklaracji za okres zawarcia umowy, proporcjonalnie do pozostałego okresu korekty.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydawanych w analogicznych sprawach. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. ILPP5/443-199/14-3, w której organ podatkowy stwierdził, że „Wnioskodawca uprawniony będzie do korekty podatku naliczonego powstałego - jak wskazano w opisie sprawy - przy wytworzeniu i ulepszeniu Świetlic na podstawie art. 90a ustawy. Powyższe uprawnienie wiąże się z faktem, że Wnioskodawca dokona zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej (w tym również oddanej w październiku 2012 r. nieruchomości, tj. świetlicy wiejskiej. Zmiana la nastąpi w związku z przeznaczeniem nieruchomości (wykorzystywanej obecnie do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu) od stycznia 2015 r. wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. tzn. wyłącznie do czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej Gminy. Zmiana w stopniu wykorzystania nastąpi więc w okresie 120 miesięcy licząc od okresu oddania do użytkowania świetlicy. Skutkiem powyższego po stronie Wnioskodawcy pojawi się prawo do złożenia korekty deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana, tj. styczeń 2015 r. w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu”.

Identyczne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaprezentował w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2014 r., sygn. ILPP1/443-653/14-2/MK, w której wskazano, iż: „w związku ze zmianą stopnia wykorzystywania Sali wiejskiej wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT.

Ad. 4

W uzasadnieniu swojego stanowiska do pytania nr 1, Gmina wskazała przesłanki uzyskania prawa do odliczenia VAT.

Zdaniem Gminy, po udostępnieniu świetlic wiejskich na rzecz GOK na podstawie ww. umowy użyczenia, powyższe przesłanki będą spełnione i, tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących przyszłe wydatki inwestycyjne dotyczące świetlic.

W ocenie Gminy za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszone wydatki inwestycyjne dotyczące świetlic wiejskich będą bezpośrednio związane z opodatkowaną kompleksową usługą ich udostępniania. Bez ich poniesienia, świadczenie opodatkowanej VAT usługi udostępniania świetlic byłoby utrudnione, a nawet niemożliwe. Świadczenie usług udostępniania świetlic na rzecz GOK jest uzależnione od utrzymania ich w odpowiednim standardzie, do czego niezbędne jest systematyczne ponoszenie wydatków na modernizację obiektów.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy będzie miała ona prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących przyszłe wydatki inwestycyjne związane ze świetlicami wiejskich, które będą ponoszone po zawarciu umowy na rzecz GOK.

Zgodnie z przywołanymi już wyżej art. 86 ust. 10, l0b, 11 i 13 ustawy o VAT, Gmina będzie mogła realizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga sposobu opodatkowania obciążeń związanych z udostępnieniem świetlic (media), gdyż kwestia ta nie były przedmiotem wniosku (nie przedstawiono w tym zakresie pytania), a fakt, że czynności te są opodatkowane przyjęto jako element stanu faktycznego.

Ponadto zaznacza się, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postepowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.