Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.150.2021.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-25
Teza: Uznanie opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Oddział nr 2 za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której wniesienie do spółki celowej w formie aportu nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-przeniesienie składników majątkowych; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 lutego 2021 r. (data wpływu 19 marca 2021 r.), uzupełnionym pismami z 6 maja 2021 r. (data wpływu 6 maja 2021 r.) oraz z 4 maja 2021 r. (data wpływu 10 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Oddział nr 2 za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której wniesienie do spółki celowej w formie aportu nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Oddział nr 2 za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której wniesienie do spółki celowej w formie aportu nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismami z 6 maja 2021 r. (data wpływu 6 maja 2021 r.) oraz z 4 maja 2021 r. (data wpływu 10 maja 2021 r.), stanowiącymi odpowiedzi na wezwanie Organu z 29 kwietnia 2021 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.150.2021.1.MS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej (spółka jawna - zwana dalej „Spółką”). Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a jej dochody są w całości opodatkowane na terytorium RP. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy są roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (42.99.Z).

Dnia 30 grudnia 2020 r. wspólnicy Spółki podjęli uchwałę w sprawie utworzenia Oddziałów Spółki (dalej: „Uchwała”). Zgodnie z Uchwałą, z dniem 1 stycznia 2021 r. utworzono dwa Odziały Spółki jako wyodrębnione i samodzielne organizacyjnie oraz finansowo części działalności gospodarczej Spółki, tj. Oddział nr 1 i Oddział nr 2. Przedmiotowa Uchwała faktycznie weszła w życie i jest wykonywana od dnia 1 stycznia 2021 r.

Nadzór nad Oddziałem nr 2 pełni wspólnik Spółki - … jako Dyrektor Oddziału nr 2. Przedmiot działalności Oddziału nr 2 jest zgodny z przedmiotem działalności Spółki. Oddział nr 2 dysponuje wszelkimi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi (m.in. nieruchomości, maszyny, urządzenia i wszelkie inne wymienione poniżej w zdarzeniu przyszłym wniosku) oraz pracownikami niezbędnymi do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, którą od 1 stycznia 2021 r. prowadzi już w wydzielonej formie oddziału.

Do Oddziału nr 2 przyporządkowano część zobowiązań i należności Spółki (pozostałą część przyporządkowano do Oddziału nr 1). Należy podkreślić, że każdy składnik majątku Spółki jest przyporządkowany albo do Oddziału nr 1, albo do Oddziału nr 2. Nie występuje sytuacja, w której składnik majątku byłby używany wspólnie przez oba Oddziały. Zasady przekazania zobowiązań, należności, innych pozycji bilansowych i dokumentów określa załącznik do Uchwały i prezentują się one następująco:

1.  aktywa:
    *   zapasy materiałowe wg podziału w remanencie na dzień 31 grudnia 2020 r.,
    *   roboty w toku podlegają podziałowi na Oddziały,
    *   umowy na wykonanie robót zawarte przed 31 grudnia 2020 r. podlegają podziałowi na Oddziały,
    *   czynne umowy leasingu zostają podzielone na Oddziały,
    *   należności wg stanu na 31 grudnia 2020 r. nie podlegają podziałowi na Oddziały, należności powstałe po 31 grudnia 2020 r. podlegają podziałowi na Oddziały,
    *   gotówka w kasie na 31.12.2020 r. podlega podziałowi na Oddziały,
    *   środki trwałe i nieruchomości podlegają podziałowi na Oddziały,
    *   Oddziały prowadzą analityczne rozliczenie amortyzacji przydzielonych środków trwałych. W obu Oddziałach kontynuowana jest metoda rozliczania grodzic stalowych na bazie dotychczas funkcjonujących tabel. Stany rozliczenia grodzic na 31 grudnia 2020 r. zostają podzielone proporcjonalnie na Oddziały,
2.  pasywa:
    *   zobowiązania cywilnoprawne powstałe do dnia 31 grudnia 2020 r. zostają zapłacone z konta Spółki, a po dniu 31 grudnia 2020 r. realizowane są przez Oddziały,
    *   zobowiązania wynikające z udzielonych gwarancji i rękojmi są realizowane przez Oddziały (z zaznaczeniem, że dla umów gwarancji zrealizowanych przed 31 grudnia 2020 r. gwarancje nie zostały przypisane do Oddziałów, opłaty pobierane są z głównego konta bankowego Spółki),
    *   zobowiązania z tytułu czynnych umów leasingu regulują Oddziały,
    *   zobowiązania wobec pracowników finansują Oddziały (zapłata jest dokonywana z kont Oddziałów),
    *   zobowiązania z tytułu VAT finansują Oddziały, a zapłata jest dokonywana z konta Spółki. Deklaracje VAT składa Spółka wg danych z Oddziałów,
3.  pozostałe:
    *   akta osobowe pracowników są prowadzone w Oddziałach,
    *   Oddziały sporządzają wewnętrzne deklaracje w podatku od nieruchomości i podatku od środków transportowych. Na ich podstawie Spółka sporządza deklaracje zbiorcze,
    *   faktury VAT z tytułu sprzedaży towarów i usług są wystawiane przez Oddziały.

Do Oddziału nr 2 zostali przyporządkowani pracownicy, zgodnie z załącznikiem nr 4 do Uchwały, jednak ich pracodawcą pozostaje Spółka. Do Oddziału nr 2 zostało przyporządkowanych ponad stu pracowników.

Oddział nr 2 dysponuje własnym rachunkiem bankowym. Księgi rachunkowe są prowadzone przez Spółkę, a Oddział nr 2 utworzył konta analityczne dla swych obszarów. Oddział nr 2 działa w formie wyodrębnionego organizacyjnie zakładu, ale niesporządzającego samodzielnie sprawozdania finansowego. Sprawozdanie finansowe sporządza Spółka na podstawie danych z Oddziałów.

Oddział nr 2 posiada własną stronę internetową i posiada odrębny numer telefonu. Oddziałowi nr 2 został także przyporządkowany znak towarowy identyfikujący przedsiębiorstwo (objęty prawem ochronnym przez Urząd Patentowy RP).

Ponadto Spółka złożyła wniosek do Krajowego Rejestru Sądowego o ujawnienie Oddziałów (tj. Oddziału nr 1 i Oddziału nr 2) w KRS.

W lutym 2021 r. Spółka założyła nową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Firma …, KRS: …) (dalej: „Spółka z o.o.”), w której objęła 100% udziałów i stała się jej jedynym wspólnikiem.

W lipcu 2021 r. Spółka planuje dokonać aportu (wkładu niepieniężnego) do Spółki z o.o. Przedmiotem wkładu będzie Oddział nr 2 (tj. wszelkie opisane powyżej składniki majątkowe i niemajątkowe oraz pracownicy przypadający na Oddział nr 2) z wyłączeniem nieruchomości (nieruchomości przypadające na Oddział nr 2 nie będą przedmiotem aportu do Spółki z o.o.).

Zarówno na dzień 1 stycznia 2021 r. (wyodrębnienie Oddziału nr 2 w Spółce), jak i na dzień wniesienia Oddziału nr 2 do Spółki z o.o. w drodze aportu - Odział nr 2 był i będzie:

*   wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki,
*   wyodrębniony funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki,
*   wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki,
*   zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, w zakresie dotychczas wykonywanym w ramach Spółki.

Ponadto Spółka z o.o., do której ma być wniesiony Oddział nr 2 (z wyłączeniem nieruchomości), zamierza kontynuować działalność gospodarczą w zakresie dotychczas wykonywanym przez Oddział nr 2 w ramach Spółki.

W związku z powyższym, Wnioskodawca chce uzyskać odpowiedź na pytanie wymienione poniżej.

W piśmie z 6 maja 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że po wniesieniu aportu do spółki z o.o., Odział nr 2 (wchodzący już w skład spółki z o.o.) będzie korzystał z nieruchomości na podstawie zawartych umów najmu i dzierżawy. Powyższe wnioski dotyczą wszystkich nieruchomości przypadających obecnie na Oddział nr 2 (gruntowych i budynkowych).

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że doktryna prawa podatkowego nie ma wątpliwości, że jeżeli strony w umowie wyłączyły przejście nieruchomości na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nic nie stoi na przeszkodzie, by równocześnie ustanowić prawo najmu lub dzierżawy takiej nieruchomości. Taka sytuacja będzie miała miejsce w niniejszej sprawie.

W związku z wniesieniem do spółki celowej Oddziału nr 2 nie będzie wymagane zaangażowanie innych środków materialnych lub niematerialnych, a także struktur działalności spółki wnoszącej (Wnioskodawcy) lub podjęcie dodatkowych działań przez spółkę wnoszącą, aby Oddział nr 2 opisany we wniosku mógł kontynuować działalność gospodarczą w zakresie dotychczas wykonywanym przez ten Oddział w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedmiot aportu opisany w zdarzeniu przyszłym wniosku może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a co za tym idzie czynność aportu nie będzie opodatkowana podatkiem VAT w związku z brzmieniem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.l. Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot aportu opisany w stanie faktycznym wniosku może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a co za tym idzie czynność aportu nie będzie opodatkowana podatkiem VAT w związku z brzmieniem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 6 pkt 1 VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie’ obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie warunki do uznania przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa są w niniejszej sprawie spełnione. Wobec tego czynność aportu nie będzie opodatkowana podatkiem VAT w związku z brzmieniem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Wniosków tych nie zmienia fakt, iż przedmiotem aportu nie będą nieruchomości przypadające na Oddział nr 2. Powyższe wyjaśnienia świadczą o tym, że przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa nawet jeżeli w jego skład nie wchodzą nieruchomości.

Potwierdzeniem może być m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24.08.2011 r. (III SA/Wa 483/11) - „okoliczność, że wśród tych składników nie występują prawa do nieruchomości nie wyklucza możliwości podjęcia w oparciu o ten zespół dotychczasowej działalności w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. (\`(...)\`) jeżeli w ramach nowego przedsiębiorstwa, w oparciu o wskazany we wniosku o wydanie interpretacji, zespół składników majątkowych możliwe będzie wynajęcie nieruchomości potrzebnych do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a taki stan występuje w niniejszej sprawie, to należało stwierdzić zespół ten spełniał kryteria zorganizowanej części przedsiębiorstwa (\`(...)\`)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na mocy art. 6 ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych, wymienionych w pkt 1 powołanego przepisu, należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) itp.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.; dalej jako: „Kodeks cywilny”), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy wszakże zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Natomiast przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dnia 30 grudnia 2020 r. Wspólnicy podjęli uchwałę w sprawie utworzenia Oddziałów Spółki. Zgodnie z Uchwałą, z dniem 1 stycznia 2021 r. utworzono dwa Odziały Spółki jako wyodrębnione i samodzielne organizacyjnie oraz finansowo części działalności gospodarczej Spółki, tj. Oddział nr 1 i Oddział nr 2.

Przedmiot działalności Oddziału nr 2 jest zgodny z przedmiotem działalności Spółki, którym są roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (42.99.Z).

Do Oddziału nr 2 w wyniku wyodrębnienia przyporządkowano:

1.  aktywa obejmujące (zapasy materiałowe, roboty w toku, umowy na wykonanie robót zawarte przed 31 grudnia 2020 r., czynne umowy leasingu, należności, gotówka w kasie, środki trwałe,
2.  pasywa obejmujące zobowiązania cywilnoprawne, zobowiązania wynikające z udzielonych gwarancji i rękojmi, zobowiązania z tytułu czynnych umów leasingu, zobowiązania wobec pracowników, zobowiązania z tytułu VAT,

Do Oddziału nr 2 zostało przyporządkowanych ponad stu pracowników.

Oddział nr 2 dysponuje własnym rachunkiem bankowym. Księgi rachunkowe są prowadzone przez Spółkę, a Oddział nr 2 utworzył konta analityczne dla swych obszarów.

Oddział nr 2 działa w formie wyodrębnionego organizacyjnie zakładu, ale niesporządzającego samodzielnie sprawozdania finansowego. Sprawozdanie finansowe sporządza Wnioskodawca na podstawie danych z Oddziałów. Oddziałowi nr 2 został także przyporządkowany znak towarowy identyfikujący przedsiębiorstwo (objęty prawem ochronnym przez Urząd Patentowy RP).

Ponadto Spółka złożyła wniosek do Krajowego Rejestru Sądowego o ujawnienie Oddziałów (tj. Oddziału nr 1 i Oddziału nr 2) w KRS.

W lutym 2021 r. Wnioskodawca założył nową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której objął 100% udziałów i stał się jej jedynym wspólnikiem.

W lipcu 2021 r. Wnioskodawca planuje dokonać aportu (wkładu niepieniężnego) do nowoutworzonej Spółki z o.o. Przedmiotem wkładu będzie Oddział nr 2 (tj. wszelkie składniki majątkowe i niemajątkowe oraz pracownicy przypadający na Oddział nr 2) z wyłączeniem nieruchomości, które będą wynajmowane i dzierżawione od Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Oddział nr 2 może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której wniesienie do spółki celowej w formie aportu nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem aportu, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już powyżej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W tym miejscu wskazać zatem należy, że w orzecznictwie reprezentowany jest również pogląd, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie musi wchodzić prawo do nieruchomości, na której działalność gospodarcza ma być prowadzona. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 502/10, uznał, że: „Biorąc pod uwagę realia stosunków gospodarczych oraz wynikające z zasady swobody działalności gospodarczej prawo prowadzenia tej działalności w dogodnej ze względów ekonomicznych formie (przewidzianej przez prawo), stwierdzić należy, że nie jest konieczne by wśród samodzielnych gospodarczo składników znajdowało się również prawo do nieruchomości, na której działalność ma być prowadzona. Jakkolwiek, działalność gospodarcza musi być, co oczywiste, realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości”.

Zestawiając przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego z przywołanymi przepisami prawa oraz orzecznictwem TSUE wskazać należy, że przedmiotem aportu do nowoutworzonej Spółki ma być zorganizowana część przedsiębiorstwa, tj. wyodrębniony w ramach struktury przedsiębiorstwa Wnioskodawcy Oddział nr 2. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Oddział nr 2, w momencie wniesienia do Spółki celowej będzie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy oraz będzie zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, w zakresie dotychczas wykonywanym w ramach spółki Wnioskodawcy. Przy tym w związku z wniesieniem do spółki celowej Oddziału nr 2 nie będzie wymagane zaangażowanie innych środków materialnych lub niematerialnych, a także struktur działalności spółki wnoszącej (Wnioskodawcy) lub podjęcie dodatkowych działań przez spółkę wnoszącą, aby Oddział nr 2 opisany we wniosku mógł kontynuować działalność gospodarczą w zakresie dotychczas wykonywanym przez ten Oddział w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Oddział nr 2, do którego przypisany został zespół pracowników, jako przedmiot aportu do spółki celowej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, zdolną do niezależnego działania. W takich okolicznościach czynność wniesienia aportem Oddziału do spółki celowej stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która nie będzie podlegała opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy, korzystając z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (zadanego pytania) Wnioskodawcy. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przypisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się do błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawą.