Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.609.2020.1.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-27
Teza: Nieuznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT w związku ze zbyciem nieruchomości, skutki podatkowe zbycia nieruchomości oraz prawo do odliczenia podatku VAT przez Kupującego w związku z transakcją nabycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; pełnomocnictwo; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawców przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 września 2020 r. (data wpływu 12 października 2020 r.) uzupełnione pismem strony z dnia 13 stycznia 2021 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 4 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działki nr 1 i 2 - **jest nieprawidłowe,**
*   braku zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży działki nr 1 - **jest prawidłowe,**
*   zastosowaniu zwolnienia od podatku dla sprzedaży działki nr 2 - **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Kupującego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny uzupełniony pismem strony z dnia 13 stycznia 2021 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 4 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działki gruntu nr 1 i 2.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: AP.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 8 sierpnia 2017 r. Spółka A Sp. z o.o. (dalej: „Kupujący”) oraz AP (dalej: „Sprzedający”) podpisali Przedwstępną Umowę Sprzedaży (dalej: „Umowa 1”), na podstawie której Kupujący ma nabyć działkę gruntu nr 1, położoną w miejscowości (…), gminie (…) (dalej zwana „Nieruchomością”), objętą księgą wieczystą KW nr (…) (dalej: „KW Nieruchomości 1”).

W dniu 22 marca 2018 r. została natomiast podpisana Przedwstępna Umowa Sprzedaży (dalej: „Umowa 2”), na podstawie której Kupujący ma nabyć od Sprzedającej udział w działce gruntu nr 2, położonej w miejscowości (…), gminie (…) (dalej zwana „Nieruchomością 2”), objętą księgą wieczystą KW nr (…) (dalej: „KW Nieruchomości 2”). Pozostałe części Nieruchomości 2 będą przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży (odpowiednia przedwstępna umowa sprzedaży została podpisana przez Kupującego z drugą współwłaścicielką).Umowa 1 i Umowa 2 są dalej zwane „Umowami”, Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 są łącznie zwane „Nieruchomością” a KW Nieruchomości 1 i KW Nieruchomość 2 są łącznie zwane KW Nieruchomości.

Na potrzeby niniejszego wniosku, Sprzedający i Kupujący są łącznie zwani „Wnioskodawcami”.

Nieruchomość jest niezabudowana i nieogrodzona. Nieruchomość była oddana w dzierżawę na rzecz PK, jednak niniejsza umowa dzierżawy została rozwiązana z dniem 28 września 2020 r. Dzierżawa nie była opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z Umową, Sprzedająca wyraża zgodę na przelew i przejęcie zobowiązań wynikających z Umowy przez Kupującego na jakąkolwiek osobę trzecią (cesjonariusz), przy czym Kupujący powiadomi Sprzedającą o dokonanym przelewie praw i przejęciu zobowiązań w formie pisemnej.

Nieruchomość zlokalizowana jest na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy (…) na obszarze wsi (…) i (….), zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej w (…) nr …. z dnia 31 stycznia 2019 r. (dalej: „Plan”).

Zgodnie z Planem Nieruchomość położona jest na terenie oznaczonym symbolem „1P/U” (dalej: „Tereny P/U”). Podstawowym przeznaczeniem Terenów P/U jest zabudowa usługowa, obiekty produkcyjne, składy i magazyny, natomiast przeznaczenie dopuszczalne to:

*   budynki gospodarcze,

*   urządzenia, obiekty i sieci infrastruktury technicznej,

*   parkingi kubaturowe na potrzeby przeznaczenia podstawowego,

*   dojścia, dojazdy,

*   place manewrowe i montażowe.

Należy przy tym zaznaczyć, że Plan nakazuje zagospodarowanie Terenu P/U jako jednego terenu inwestycyjnego.

Jak wynika z powyższego, w przypadku terenów składających się na Nieruchomość określone zostało przeznaczenie pozwalające na zabudowę działek, przy czym Nieruchomość stanowi część Terenu P/U, na który składa się wiele działek, co do których Plan nakazuje zagospodarowanie jako jeden teren inwestycyjny. Oznacza to, że Nieruchomość jest składową dużego obszaru budowlanego (Terenu P/U) stanowiącego jedną całość.

Zdaniem Wnioskodawców - fakt, że Nieruchomość nie może stanowić samodzielnej działki budowlanej, a jedynie stanowi element dużego obszaru budowlanego, nie zmienia jednak jej budowlanego charakteru.

W związku z powyższym, Nieruchomość stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: „UPTU”).

Na dzień dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości Kupujący będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikami VAT, a Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży będzie docelowo wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu UPTU.

Sprzedająca nie prowadzi działalności gospodarczej ani nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nieruchomość 1 nabyła w drodze zniesienia współwłasności na podstawie aktu notarialnego umowy sprzedaży i zniesienia współwłasności z dnia 23 grudnia 1992 r., natomiast udział w Nieruchomości 2 nabyła na podstawie prawomocnego aktu własności ziemi wydanego przez Naczelnika Powiatu w (…) z dnia 13 lutego 1974 r., decyzji Naczelnika Miasta i Gminy w (…) z dnia 16 grudnia 1978 r. oraz decyzji Burmistrza (…) z dnia 30 kwietnia 1996 r. w związku z prawomocnym postanowieniem o stwierdzenie nabycia spadku z dnia 8 sierpnia 1994 r.

Tym samym, czynność nabycia Nieruchomości przez Sprzedającą nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i - w związku z powyższym, Sprzedającej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu jej nabycia.

Od momentu nabycia Nieruchomości stanowiła ona majątek wykorzystywany wyłącznie dla celów osobistych Sprzedającej, przy czym:

*   Budynki posadowione na Nieruchomości 2 były/są faktycznie użytkowane przez współwłaścicielkę Nieruchomości 2 (siostrę Sprzedającej);

*   Nieruchomość 1 była przedmiotem dzierżawy na rzecz PK, która została rozwiązana za porozumieniem stron z dniem 28 września 2020 r.

Zgodnie z Umowami, od dnia jej zawarcia, Kupującemu przysługuje prawo dysponowania Nieruchomością dla celów budowlanych, tj. dla składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że jest ona wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na Nieruchomości inwestycji polegającej na wybudowaniu parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego.

Ponadto, Sprzedająca udzieliła Kupującemu pełnomocnictwa do przeglądania KW Nieruchomości, w tym do składania wniosków o sporządzenie kserokopii.

W ramach otrzymanego pełnomocnictwa, Kupujący dokonuje/dokonywał określone czynności związane z otrzymaniem decyzji środowiskowej, przy czym w odniesieniu do niektórych czynności - gdzie wymagane było/jest wykazanie się prawem do dysponowania Nieruchomością - dane czynności nie były formalnie dokonywane przez Kupującego (stroną postępowania był właściciel Nieruchomości - Sprzedająca). Po uzyskaniu decyzji środowiskowej konieczne będzie podjęcie czynności zmierzających do uzyskania pozwolenia na budowę, niemniej jednak na chwilę obecną Strony nie są w stanie określić, czy niniejsze czynności będą miały miejsce przed czy po ostatecznym nabyciu Nieruchomości przez Kupującego. Wszystkie wykonane dotychczas czynności, o których mowa powyżej, zostały/zostaną zrealizowane na koszt Kupującego (ryzyko po stronie Kupującego).

Sprzedająca nie podejmowała działań marketingowych wykraczających poza zwykle formy ogłoszenia, mające na celu dokonanie sprzedaży działki.

W związku z zamiarem sprzedaży Nieruchomości, Sprzedająca zgłosiła się do biur nieruchomości, które samodzielnie (na własną rękę) podejmowały działania w celu znalezienia nabywcy Nieruchomości.

Zawarcie umowy z pośrednikami nieruchomości nie było przejawem aktywnego i zorganizowanego działania w zakresie obrotu nieruchomościami, a celem tego działania było uzyskanie wsparcia pośrednika w zrealizowaniu transakcji zgodnie z obowiązującymi regulacjami oraz w dopełnieniu wszelkich formalnych obowiązków, z uwagi na fakt, że Sprzedająca nie posiada fachowej wiedzy w tym zakresie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, że Nieruchomość 2, tj. działka gruntu nr 2, zabudowana jest jednym budynkiem mieszkalnym. W opisie zdarzenia przyszłego rzeczywiście zabrakło wyjaśnienia w tej sprawie. Ponadto, we Wniosku błędnie zdefiniowano działkę gruntu nr 1 jako „Nieruchomość”, podczas gdy w dalszej części Wniosku odnoszono się do tej działki jako do „Nieruchomości 1”.

Podsumowując:

*   „Nieruchomość 1” stanowi działkę gruntu nr 1.
*   „Nieruchomość 2” stanowi działkę gruntu nr 2.
*   „Nieruchomość” stanowi łącznie Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2.

Tym samym, poniższy wycinek przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego powinien brzmieć następująco:

„Przedwstępną Umowę Sprzedaży (dalej: „Umowa 1”), na podstawie której Kupujący ma nabyć działkę gruntu nr 1, Położoną w miejscowości (…), gminie (…) (dalej zwana „Nieruchomością 1”), objętą księgą wieczystą KW nr (…) (dalej: „KW Nieruchomości 1”).

(\`(...)\`)

Umowa 1 i Umowa 2 są dalej zwane „Umowami”, Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 są łącznie zwane „Nieruchomością” a KW Nieruchomości 1 i KW Nieruchomość 2 są łącznie zwane KW Nieruchomości.

(\`(...)\`)

Nieruchomość 1 jest niezabudowana i nieogrodzona. Nieruchomość 1 była oddana w dzierżawę na rzecz PK, jednak niniejsza umowa dzierżawy została rozwiązana z dniem 28 września 2020 r. Dzierżawa nie była opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Kupujący zwraca uwagę, że odwołanie się w opisie zdarzenia przyszłego, jak również we własnym stanowisku w sprawie pytania nr 2, do „Budynków” jest błędne - w niniejszych miejscach powinno być wskazanie „Budynku”, a nie „Budynków”. Nieruchomość 2 jest bowiem zabudowana jednym budynkiem mieszkalnym (dalej zwany: „Budynkiem”).

Budynek wykorzystywany był/jest na cele mieszkaniowe siostry Sprzedającej, która jest współwłaścicielką Nieruchomości 2 i posadowionego na niej Budynku (posiada pozostałą 1/2 udziału w Nieruchomości 2).

Właścicielkami budynku posadowionego na Nieruchomości 2 jest Sprzedająca oraz jej siostra (KR), przy czym - jak wyjaśniono powyżej - niniejszy Budynek faktycznie użytkuje wyłącznie KR.

Prawo do rozporządzania Budynkiem posiada Sprzedająca oraz jej siostra (KR), z których każda posiada 1/2 udziału w Nieruchomości 2 oraz posadowionym na niej Budynku. Przedmiotem sprzedaży będzie zabudowana Nieruchomość 2, tj. działka gruntu wraz z posadowionym na niej Budynkiem.

Budynek posadowiony na Nieruchomości był już na gruncie w momencie nabycia udziału w Nieruchomości 2 przez Sprzedającą. Rozpoczęcie użytkowania Budynku przez KR miało miejsce w momencie nabycia Nieruchomości 2.

Budynek nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej.

Od momentu nabycia Nieruchomości 2 stanowiła ona majątek wykorzystywany wyłącznie dla celów osobistych Sprzedającej, przy czym - jak wyjaśniono powyżej - Budynek posadowiony na Nieruchomości 2 był/jest faktycznie wykorzystywany na cele mieszkaniowe siostry Sprzedającej, a od momentu rozpoczęcia jego użytkowania upłynął okres zdecydowanie dłuższy niż dwa lata (nabycie Nieruchomości 2 i - konsekwentnie - rozpoczęcie użytkowania Budynku przez siostrę Sprzedającej - miało miejsce w roku 1994).

W okresie 2 lat przed sprzedażą nie były dokonywane żadne nakłady na ulepszenie Budynku.

Nieruchomość 2 ani Budynek posadowiony na Nieruchomości 2 nie były ani nie są przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z dokonaniem zbycia Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego, Sprzedający nie ma statusu podatnika podatku VAT w rozumieniu przepisów UPTU?
2.  W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 1, czy dostawa Nieruchomości 2 dokonana przez Sprzedającego na rzecz Kupującego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT (obecnie: 23%) czy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT?
3.  W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 1, czy dostawa Nieruchomości 1 dokonana przez Sprzedającego na rzecz Kupującego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT (obecnie: 23%) czy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT?
4.  Czy w związku z nabyciem przez Kupującego Nieruchomości, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż Nieruchomości, która zostanie wystawiona przez Sprzedającego?

Zdaniem Wnioskodawców:

Stanowisko w sprawie pytania 1:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, natomiast - zgodnie z art. 15 ust. 2 UPTU - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla ustalenia, czy dana osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest zatem stwierdzenie, czy prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu wyżej przytoczonej regulacji.

Tym samym, osoby fizyczne dokonujące sprzedaży ich majątku osobistego (tj. takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników VAT.

Konsekwentnie, nie jest podatnikiem VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych i okazjonalnych transakcji oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej w tym zakresie

Należy w tym miejscu przytoczyć orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, z którego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak wynika z orzeczenia TSUE, w kwestii opodatkowania VAT dostawy gruntu istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu), przy czym na tego rodzaju aktywność wskazywać musi ciąg okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zdaniem Wnioskodawców, Sprzedająca nie wykonywała w związku z planowaną transakcją żadnych czynności wykraczających poza tzw. „zwykłe wykonywanie prawa własności”. Takie czynności nie będą również wykonywane przez Sprzedającą przed dokonaniem ostatecznej sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, od dnia zawarcia Umów, Kupującemu przysługuje prawo dysponowania Nieruchomością dla celów budowlanych, tj. dla składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że jest ona wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na Nieruchomości inwestycji polegającej na wybudowaniu parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego.

Ponadto, Sprzedająca udzieliła Kupującemu pełnomocnictwa do przeglądania KW Nieruchomości, w tym do składania wniosków o sporządzenie kserokopii.

W ramach otrzymanego pełnomocnictwa, Kupujący dokonuje/dokonywał określone czynności związane z otrzymaniem decyzji środowiskowej, przy czym w odniesieniu do niektórych czynności - gdzie wymagane było/jest wykazanie się prawem do dysponowania Nieruchomością - dane czynności nie były formalnie dokonywane przez Kupującego (stroną postępowania był właściciel Nieruchomości - Sprzedająca). Po uzyskaniu decyzji środowiskowej konieczne będzie podjęcie czynności zmierzających do uzyskania pozwolenia na budowę, niemniej jednak na chwilę obecną Strony nie są w stanie określić, czy niniejsze czynności będą miały miejsce przed czy po ostatecznym nabyciu Nieruchomości od Kupującego. Wszystkie wykonane dotychczas czynności, o których mowa powyżej, zostały/zostaną zrealizowane na koszt Kupującego (ryzyko po stronie Kupującego).

Ponadto, w związku z analizowaną transakcją Sprzedająca zawarła umowę z pośrednikiem nieruchomości, jednak zawarcie tych umów nie było przejawem aktywnego i zorganizowanego działania w zakresie obrotu nieruchomościami, a ich celem było uzyskanie wsparcia przez pośrednika w zrealizowaniu transakcji zgodnie z obowiązującymi regulacjami oraz w dopełnieniu wszelkich formalnych obowiązków, z uwagi na fakt, że Sprzedający nie posiadają fachowej wiedzy w tym zakresie. Sprzedająca nie podejmowała również samodzielnie działań marketingowych wykraczających poza zwykle formy ogłoszenia, mające na celu dokonanie sprzedaży działki (w związku z zamiarem sprzedaży Nieruchomości, Sprzedająca zgłosiła się do biur nieruchomości, które samodzielnie (na własną rękę) podejmowały działania w celu znalezienia nabywcy Nieruchomości).

Zdaniem Wnioskodawców, wyżej wskazane okoliczności nie są jednak wystarczające dla uznania, że Sprzedająca podejmowała działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wyżej wskazane zapisy Umowy stanowią standardową procedurę stanowiącą zabezpieczenie interesu Kupującego, natomiast fakt podpisania umowy z pośrednikami nieruchomości stanowi o dążeniu Sprzedającej do dokonania transakcji zgodnie z obowiązującymi regulacjami oraz do dopełnienia wszelkich formalnych obowiązków w związku z brakiem fachowej wiedzy w tym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawców, mimo dokonania wyżej opisanych działań, zbycie przez Sprzedającą Nieruchomości, które niewątpliwie stanowią jej majątek osobisty, zostanie dokonane w ramach zwykłego zarządu tym majątkiem.

Tym samym, w związku z dokonaniem zbycia Nieruchomości na rzecz Kupującego, Sprzedająca nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU, a - konsekwentnie - nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPTU.

Stanowisko w sprawie pytania 2 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 13 stycznia 2021 r. ( data wpływu 21 stycznia 2021 r.).

W przypadku uznania, że stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawców w sprawie pytania 1 jest nieprawidłowe, tj. uznanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że Sprzedająca w związku z dokonaniem analizowanej transakcji jest podatnikiem VAT, konieczne jest ustalenie czy zbycie Nieruchomości 2 przez Sprzedającą będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 UPTU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 UPTU).

Grunty spełniają powyższą definicję towarów, wynikającą z art. 2 pkt 6 UPTU, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Przez odpłatną dostawę towarów rozumie się również zbycie prawa do użytkowania wieczystego gruntów, co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 7 UPTU.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 UPTU w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z analizy powyżej zacytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że - co do zasady - dostawa gruntu podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki lub budowle posadowione na tym gruncie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy dostawa budynku, budowli lub ich części jest opodatkowana podatkiem VAT (korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT), również sprzedaż gruntu będzie opodatkowana podatkiem VAT (korzystała ze zwolnienia od podatku VAT).

Zatem w przedmiotowej sprawie, jeśli dostawa budynku będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, to również dostawa Nieruchomości 2, na której posadowiony jest budynek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, według tej samej stawki tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 UPTU podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, przy czym - zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 UPTU - w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Tym samym, aktualnie obowiązująca podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23%.

Jednakże w przypadku dostawy budynków ustawodawca ustanowił wyjątki, na podstawie których odpłatna dostawa budynków jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU.

Zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU, dostawa budynków, budowli lub ich części podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie art. 2 pkt 14 UPTU, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Art. 2 pkt 14 UPTU w obecnym brzmieniu obowiązuje od 1 września 2019 r. Zmiana niniejszej regulacji stanowi dostosowanie do orzeczenia TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. Jak czytamy w uzasadnieniu do ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 4 lipca 2019 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1S20), na mocy której zmieniony został niniejszy przepis: „Dostosowując przepisy do ww. orzeczenia TSUE odstąpiono w art. 2 pkt 14 od warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie budynków, budowli lub ich części następuje w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Ponadto doprecyzowano, że pierwsze zasiedlenie poza oddaniem do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, obejmuje również rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne tych budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, które spełnia warunki określone w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy.(\`(...)\`) Odstąpienie od powiązania pojęcia „pierwszego zasiedlenia” z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu będzie skutkować w niektórych wypadkach wcześniejszym pierwszym zasiedleniem budynku, budowli lub ich części (np. w przypadku, gdy ich oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi nie następowało w wykonaniu czynności opodatkowanych, albo gdy właściciel po ich wybudowaniu lub ulepszeniu wykorzystywał je na własne potrzeby, a w konsekwencji wpłynie na stosowanie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a\`(...)\`”.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU, zwalnia się natomiast od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa jest w omówionym powyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż aby sprzedaż nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU, muszą być spełnione łącznie dwa warunki wskazane w tym artykule tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków i budowli, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego, posadowiony na Nieruchomości 2 budynek wykorzystywany był na potrzeby własne ich właścicieli, przy czym:

*   od momentu rozpoczęcia użytkowania budynku upłynął okres zdecydowanie dłuższy niż 2 lata (nabycie Nieruchomości 2 przez Sprzedającą i - konsekwentnie - rozpoczęcie ich użytkowania przez współwłaścicielkę Nieruchomości 2 - miało miejsce w roku 1994);

*   ewentualne ulepszenia budynku (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie były dokonywane co najmniej w ciągu 2 ostatnich lat.

Biorąc pod uwagę powyższe, pierwsze zasiedlenie budynku rozumiane jako rozpoczęcie użytkowania budynku na potrzeby własne miało miejsce najpóźniej w momencie oddania do użytkowania budynku po dokonaniu jego ulepszenia, od którego dokonania upłynął okres zdecydowanie dłuższy niż 2 lata.

Tym samym, dostawa budynku podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU, ponieważ dostawa budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem (rozpoczęciem użytkowania budynku) a dostawą budynku (sprzedażą na rzecz Kupującego) upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym, nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU, ponieważ zwolnienie te stosuje się wyłącznie w przypadku, gdy nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU (niemniej jednak, dostawa budynku spełnia również przesłanki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU, tj. w stosunku do budynku nie przysługiwało Sprzedającej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz Sprzedająca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku, w stosunku do których mieli prawo do dokonania takiego odliczenia).

Biorąc pod uwagę powyższe, w związku z przytoczonym wyżej art. 29a ust. 8 UPTU, ponieważ dostawa budynku posadowionego na Nieruchomości 2 stanowi czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU, to dostawa Nieruchomości 2, na której budynek jest posadowiony, również będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.

Stanowisko w sprawie pytania 3:

W przypadku uznania, że stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawców w sprawie pytania 1 jest nieprawidłowe, tj. uznanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że Sprzedająca w związku z dokonaniem analizowanej transakcji są podatnikami VAT, konieczne jest ustalenie czy zbycie Nieruchomości 1 przez Sprzedającą będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wyjaśniono w odpowiedzi ma pytanie 1, zgodnie z przepisami UPTU, sprzedaż gruntów jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, która - co do zasady - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23% (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6, art. 41 ust. 1 UPTU).

Art. 43 ust. 1 pkt 9 UPTU przewiduje jednak zwolnienie od podatku VAT dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, przy czym art. 2 pkt 33 UPTU definiuje tereny budowlane jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przepisów UPTU wynika, że opodatkowaniu VAT podlegają - co do zasady - te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 UPTU.

W związku z powyższym, w celu ustalenia sposobu opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości 1 należy w pierwszej kolejności ustalić, czy zgodnie z obowiązującymi przepisami dostawa Nieruchomości 1 stanowi dostawę terenów niezabudowanych.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że Nieruchomość stanowi teren niezabudowany, zatem w związku z jej zbyciem miałaby miejsce dostawa terenów niezabudowanych. Aby określić, czy w stosunku do Nieruchomości 1 stanowiącej teren niezabudowany ma zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 UPTU, należy w następnej kolejności określić, czy Nieruchomość stanowi teren budowalny w rozumieniu art. 2 pkt 33 UPTU.

Zdaniem Wnioskodawców, zgodnie z przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego założeniami Planu w zakresie sposobu zagospodarowania terenów składających się na Nieruchomość 1, na moment dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomość 1 będzie stanowiła teren budowlany.

Powyższe stanowisko wynika z faktu, że tereny składające się na Nieruchomość, tj. Tereny P/U, stanowią - zgodnie z Planem - tereny przeznaczone pod zabudowę (podstawowym przeznaczeniem Terenów P/U jest bowiem zabudowa usługowa, obiekty produkcyjne, składy i magazyny).

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że Nieruchomość 1 będzie na moment dokonania transakcji sprzedaży stanowiła w całości teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 UPTU, w stosunku do dostawy Nieruchomości 1 dokonanej przez Sprzedającą na rzecz Kupującego nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 UPTU.

Z uwagi na fakt, że Nieruchomość 1 stanowi teren niezabudowany, nie będzie również możliwe skorzystanie ze zwolnień wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a UPTU w związku z art. 29a ust. 8 UPTU. Tym samym, dostawa Nieruchomości 1 będzie podlegała w całości opodatkowaniu według stawki 23%.

Stanowisko w sprawie pytania 4:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 UPTU, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a UPTU, stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 UPTU, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy

Wyłączenia stosowania obniżenia podatku należnego zostały zawarte w art. 88 UPTU. I tak, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 UPTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, na dzień dokonania nabycia Nieruchomości Kupujący będzie czynnym podatnikiem VAT, a Nieruchomość będzie przez niego wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

W związku z powyższym:

*   w przypadku uznania, że Sprzedająca nie jest podatnikiem VAT (tj. uznania stanowiska przedstawionej w pytaniu 1 za prawidłowe), z uwagi na fakt, że sprzedaż dokonana przez podmiot niebędący podatnikiem VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, Kupującemu nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, ponieważ - jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 UPTU - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu;

*   w przypadku uznania, że Sprzedająca jest podatnikiem VAT tj. uznania stanowiska przedstawionej w pytaniu 1 za nieprawidłowe):
    1.  sprzedaż Nieruchomości 2 będzie - zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w pytaniu 2 - stanowić czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, a więc Kupującemu nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości 2, ponieważ - jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 UPTU - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, gdy transakcja udokumentowana fakturą jest zwolniona od podatku;
    2.  sprzedaż Nieruchomości 1 będzie - zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w pytaniu 3 - stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT według stawki 23%, a tym samym Kupujący będzie uprawniony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury, którą Sprzedająca wystawi na jego rzecz tytułem dostawy Nieruchomości 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie nieuznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla sprzedaży działki nr 1, zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla sprzedaży udziału w działce nr 2 oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Kupującego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w dniu 8 sierpnia 2017 r. Spółka A Sp. z o.o. oraz AP podpisali Przedwstępną Umowę Sprzedaży, na podstawie której Kupujący ma nabyć działkę gruntu nr 1, położoną w miejscowości (…), gminie (…), objętą księgą wieczystą KW nr (…).

W dniu 22 marca 2018 r. została natomiast podpisana Przedwstępna Umowa Sprzedaży, na podstawie której Kupujący ma nabyć od Sprzedającej udział w działce gruntu nr 2, położonej w miejscowości (…), gminie (…), objętą księgą wieczystą KW nr (…).

Od momentu nabycia Nieruchomości stanowiła ona majątek wykorzystywany wyłącznie dla celów osobistych Sprzedającej, przy czym:

*   Budynek posadowiony na Nieruchomości 2 był/jest faktycznie użytkowany przez współwłaścicielkę Nieruchomości 2 (siostrę Sprzedającej);

*   Nieruchomość 1 była przedmiotem dzierżawy na rzecz PK, która została rozwiązana za porozumieniem stron z dniem 28 września 2020 r.

Budynek wykorzystywany był/jest na cele mieszkaniowe siostry Sprzedającej, która jest współwłaścicielką Nieruchomości 2 i posadowionego na niej Budynku (posiada pozostałą 1/2 udziału w Nieruchomości 2).

Zgodnie z Umową, Sprzedająca wyraża zgodę na przelew i przejęcie zobowiązań wynikających z Umowy przez Kupującego na jakąkolwiek osobę trzecią (cesjonariusz), przy czym Kupujący powiadomi Sprzedającą o dokonanym przelewie praw i przejęciu zobowiązań w formie pisemnej.

Nieruchomość zlokalizowana jest na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy (…) na obszarze wsi (…) i (…), zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej w (…) nr …. z dnia 31 stycznia 2019 r..

Zgodnie z Planem Nieruchomość położona jest na terenie oznaczonym symbolem „1P/U”. Podstawowym przeznaczeniem Terenów P/U jest zabudowa usługowa, obiekty produkcyjne, składy i magazyny, natomiast przeznaczenie dopuszczalne to:

*   budynki gospodarcze,

*   urządzenia, obiekty i sieci infrastruktury technicznej,

*   parkingi kubaturowe na potrzeby przeznaczenia podstawowego,

*   dojścia, dojazdy,

*   place manewrowe i montażowe.

Należy przy tym zaznaczyć, że Plan nakazuje zagospodarowanie Terenu P/U jako jednego terenu inwestycyjnego.

Jak wynika z powyższego, w przypadku terenów składających się na Nieruchomość określone zostało przeznaczenie pozwalające na zabudowę działek, przy czym Nieruchomość stanowi część Terenu P/U, na który składa się wiele działek, co do których Plan nakazuje zagospodarowanie jako jeden teren inwestycyjny. Oznacza to, że Nieruchomość jest składową dużego obszaru budowlanego (Terenu P/U) stanowiącego jedną całość.

Na dzień dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości Kupujący będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikami VAT, a Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży będzie docelowo wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu UPTU.

Sprzedająca nie prowadzi działalności gospodarczej ani nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nieruchomość 1 nabyła w drodze zniesienia współwłasności na podstawie aktu notarialnego umowy sprzedaży i zniesienia współwłasności z dnia 23 grudnia 1992 r., natomiast udział w Nieruchomości 2 nabyła na podstawie prawomocnego aktu własności ziemi wydanego przez Naczelnika Powiatu w (…)z dnia 13 lutego 1974 r., decyzji Naczelnika Miasta i Gminy w (…) z dnia 16 grudnia 1978 r. oraz decyzji Burmistrza (…) z dnia 30 kwietnia 1996 r. w związku z prawomocnym postanowieniem o stwierdzenie nabycia spadku z dnia 8 sierpnia 1994 r.

Tym samym, czynność nabycia Nieruchomości przez Sprzedającą nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i - w związku z powyższym, Sprzedającej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu jej nabycia.

Zgodnie z Umowami, od dnia ich zawarcia, Kupującemu przysługuje prawo dysponowania Nieruchomością dla celów budowlanych, tj. dla składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że jest ona wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na Nieruchomości inwestycji polegającej na wybudowaniu parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego.

Ponadto, Sprzedająca udzieliła Kupującemu pełnomocnictwa do przeglądania KW Nieruchomości, w tym do składania wniosków o sporządzenie kserokopii.

W ramach otrzymanego pełnomocnictwa, Kupujący dokonuje/dokonywał określone czynności związane z otrzymaniem decyzji środowiskowej, przy czym w odniesieniu do niektórych czynności - gdzie wymagane było/jest wykazanie się prawem do dysponowania Nieruchomością - dane czynności nie były formalnie dokonywane przez Kupującego (stroną postępowania był właściciel Nieruchomości - Sprzedająca). Po uzyskaniu decyzji środowiskowej konieczne będzie podjęcie czynności zmierzających do uzyskania pozwolenia na budowę, niemniej jednak na chwilę obecną Strony nie są w stanie określić, czy niniejsze czynności będą miały miejsce przed czy po ostatecznym nabyciu Nieruchomości przez Kupującego. Wszystkie wykonane dotychczas czynności, o których mowa powyżej, zostały/zostaną zrealizowane na koszt Kupującego (ryzyko po stronie Kupującego).

Sprzedająca nie podejmowała działań marketingowych wykraczających poza zwykle formy ogłoszenia, mające na celu dokonanie sprzedaży działki. W związku z zamiarem sprzedaży Nieruchomości, Sprzedająca zgłosiła się do biur nieruchomości, które samodzielnie (na własną rękę) podejmowały działania w celu znalezienia nabywcy Nieruchomości.

Zawarcie umowy z pośrednikami nieruchomości nie było przejawem aktywnego i zorganizowanego działania w zakresie obrotu nieruchomościami, a celem tego działania było uzyskanie wsparcia pośrednika w zrealizowaniu transakcji zgodnie z obowiązującymi regulacjami oraz w dopełnieniu wszelkich formalnych obowiązków, z uwagi na fakt, że Sprzedająca nie posiada fachowej wiedzy w tym zakresie.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą uznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT w związku z planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości (działki nr 1 i 2).

Jak wynika z analizy powołanych przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy. Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży Nieruchomości niezabudowanej (działki nr 8), Sprzedająca będzie spełniała przesłanki do uznania Jej za podatnika podatku od towarów i usług. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono - odwołując się do przepisów ustawy - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy w rozpatrywanej sprawie Sprzedająca podejmowała działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

W sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740).

Zgodnie z art. 95 § 1 ww. Kodeksu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy.

Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak z wniosku wynika, Sprzedająca zawarła z Kupującym umowy przedwstępne zgodnie, z którymi Kupującemu przysługuje prawo dysponowania Nieruchomością dla celów budowlanych, tj. dla składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że jest ona wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na Nieruchomości inwestycji polegającej na wybudowaniu parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego.

Ponadto, Sprzedająca udzieliła Kupującemu pełnomocnictwa do przeglądania KW Nieruchomości, w tym do składania wniosków o sporządzenie kserokopii.

W ramach otrzymanego pełnomocnictwa, Kupujący dokonuje/dokonywał określone czynności związane z otrzymaniem decyzji środowiskowej. Po uzyskaniu decyzji środowiskowej konieczne będzie podjęcie czynności zmierzających do uzyskania pozwolenia na budowę, niemniej jednak na chwilę obecną Strony nie są w stanie określić, czy niniejsze czynności będą miały miejsce przed czy po ostatecznym nabyciu Nieruchomości przez Kupującego.

Fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającą, ale przez osoby trzecie (Kupującego), nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającej. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotową działkę będącą nadal własnością Sprzedającej. Działania te, dokonywane za jej pełną zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, nieruchomość będzie własnością Sprzedającej i będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze podatkowoprawnej Sprzedającej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie dokonywanych czynności dostawie podlegać będzie nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, gdyż wystąpił lub wystąpi szereg czynności powodujących zwiększenie atrakcyjności nieruchomości i ostatecznie jej sprzedaż.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Sprzedająca podejmując opisane wyżej czynności, zaangażowała środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Sprzedającą działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowych działek jako wykonaną w ramach zwykłego zarządu majątkiem osobistym, i jednocześnie dowodzą, że zostanie wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy, a sama Sprzedająca działa jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jaki dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę Nieruchomość 1 była przedmiotem dzierżawy na rzecz PK, która została rozwiązana za porozumieniem stron z dniem 28 września 2020 r., zatem działka gruntu nr 1 nie była wykorzystywana w całym okresie posiadania wyłącznie majątkiem prywatnym Sprzedających.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że opisana we wniosku sprzedaż działki gruntu nr 1 oraz udziału w działce gruntu nr 2, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawców budzi także kwestia, czy – wobec uznania, że Sprzedająca będzie działała jako podatnik VAT – sprzedaż Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT czy będzie korzystała ze zwolnienia z podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Należy zauważyć, że w przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwia podatnikom skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć niezabudowaną działkę gruntu nr 1, położoną w miejscowości (…), gminie (…) oraz udział w zabudowanej działce gruntu nr 2, położonej w miejscowości (…). Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 tworzą jedną funkcjonalną całość, tj. stanowią jeden teren/obszar należący do Sprzedającej.

Od momentu nabycia Nieruchomości stanowiła ona majątek wykorzystywany wyłącznie dla celów osobistych Sprzedającej, przy czym:

*   Budynek posadowiony na Nieruchomości 2 był/jest faktycznie użytkowany przez współwłaścicielkę Nieruchomości 2 (siostrę Sprzedającej);

*   Nieruchomość 1 była przedmiotem dzierżawy na rzecz PK, która została rozwiązana za porozumieniem stron z dniem 28 września 2020 r.

Budynek wykorzystywany był/jest na cele mieszkaniowe siostry Sprzedającej, która jest współwłaścicielką Nieruchomości 2 i posadowionego na niej Budynku (posiada pozostałą 1/2 udziału w Nieruchomości 2).

Budynek posadowiony na Nieruchomości był już na gruncie w momencie nabycia udziału w Nieruchomości 2 przez Sprzedającą. Rozpoczęcie użytkowania Budynku przez KR miało miejsce w momencie nabycia Nieruchomości 2.

Z uwagi na przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa Budynku posadowionego na Nieruchomości 2 (działce gruntu nr 2), nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż jak wskazali Zainteresowani budynek został przed upływem 2 lat od planowanej daty sprzedaży użytkowany przez współwłaścicielkę Nieruchomości. Ponadto jak wskazano w opisie sprawy w okresie 2 lat przed sprzedażą nie były dokonywane żadne nakłady na ulepszenie ww. budynku.

W związku z powyższym dostawa budynku znajdującego się na działce gruntu nr 2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż zostaną spełnione warunki wynikające z tego przepisu. Odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa udziału gruntu, na którym budynki te są posadowione (art. 29a ust. 8 ustawy).

Zatem, należy stwierdzić, że planowana dostawa Budynku znajdującego się na działce gruntu nr 2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa udziału w działce gruntu nr 2 będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT jak dostawa Budynku, który jest na niej posadowiony.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą również opodatkowania podatkiem VAT Transakcji sprzedaży działki niezabudowanej gruntu nr 1.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy terenu. Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 zlokalizowane są na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy (…) na obszarze wsi (…) i (…), zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej w (…) nr … z dnia 31 stycznia 2019 r.

Zgodnie z Planem Nieruchomość położona jest na terenie oznaczonym symbolem „1P/U”. Podstawowym przeznaczeniem Terenów P/U jest zabudowa usługowa, obiekty produkcyjne, składy i magazyny, natomiast przeznaczenie dopuszczalne to:

*   budynki gospodarcze,

*   urządzenia, obiekty i sieci infrastruktury technicznej,

*   parkingi kubaturowe na potrzeby przeznaczenia podstawowego,

*   dojścia, dojazdy,

*   place manewrowe i montażowe.

Należy przy tym zaznaczyć, że Plan nakazuje zagospodarowanie Terenu P/U jako jednego terenu inwestycyjnego.

Z opisu sprawy wynika również, że w przypadku terenów składających się na Nieruchomość określone zostało przeznaczenie pozwalające na zabudowę działek, przy czym Nieruchomość stanowi część Terenu P/U, na który składa się wiele działek, co do których Plan nakazuje zagospodarowanie jako jeden teren inwestycyjny. Oznacza to, że Nieruchomość jest składową dużego obszaru budowlanego (Terenu P/U) stanowiącego jedną całość.

Tak więc Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 jest objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, przewidującym zabudowę.

Zatem w przedmiotowej sprawie ww. zwolnienie art. 43 ust. 1 pkt 9 nie znajdzie zastosowania, gdyż działka gruntu nr 1 będzie wypełniała definicję terenu budowlanego.

Skoro do sprzedaży przedmiotowych Nieruchomości 1 nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Sprzedająca nie prowadzi działalności gospodarczej ani nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nieruchomość 1 nabyła w drodze zniesienia współwłasności na podstawie aktu notarialnego umowy sprzedaży i zniesienia współwłasności z dnia 23 grudnia 1992 r.

Tym samym, czynność nabycia Nieruchomości przez Sprzedającą nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i - w związku z powyższym, Sprzedającej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu jej nabycia.

Z wniosku wynika, że w związku z zakupem tych gruntów nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu. Tym samym, nie jest spełniony jeden z warunków zwolnienia zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższymi okolicznościami w przedmiotowej sprawie dla dostawy Nieruchomości 1 (działki niezabudowanej nr 1) nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości 1 będącej przedmiotem wniosku, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Jak wyżej stwierdził tut. Organ, dostawa Nieruchomości 1 niezabudowanej działki gruntu nr 1 jako terenu budowlanego nie będzie korzystała ze zwolnieni wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy o VAT, lecz będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki, tym samym Sprzedająca jako podatnik podatku VAT będzie zobowiązana opodatkować sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy i udokumentowania tej transakcji poprzez wystawienie faktury. W takiej sytuacji dostawa działki gruntu nr 1 będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Zainteresowani mają także wątpliwości, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawę dokonania odliczenia stanowi faktura wystawiona przez uprawniony podmiot i dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na dzień dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości Kupujący będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikami VAT, a Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży będzie docelowo wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT.

Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji, transakcja dostawy działki gruntu nr 1 opodatkowana podatkiem VAT wg właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Zatem w przedmiotowej sprawie z tytułu Transakcji dostawy działki gruntu nr 1 będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie w ww. przypadku nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji, w powyższej sytuacji, przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w związku z nabyciem działki gruntu nr 1.

Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji, transakcja sprzedaży działki gruntu nr 2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem w analizowanym przypadku nie będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż zastosowanie znajduje wyłączenie określone w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z tytułu nabycia działki gruntu nr 2 z uwagi na zaistnienie negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie nieuznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działki gruntu nr 1 i udziału w działce gruntu nr 2, braku zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży działki nr 1, opodatkowaniu sprzedaży udziałów w działce gruntu nr 2 oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego, natomiast w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcie w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3§ 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.