Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/423-49/12/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-10
Teza: Czy spółka komandytową powstała z przekształcenia sp. z o.o. będzie jako płatnik zobowiązana do poboru i odprowadzenia podatku od zysku, który na podstawie uchwały został przekazany na kapitał zapasowy spółki z o.o.?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; płatnik; spółki-spółka osobowa; wspólnik-uchwała wspólników; zyski; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09 października 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 11 października 2012 r.), uzupełnionym w dniu 27 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu opodatkowania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową u wspólnika będącego osobą prawną - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu opodatkowania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową u wspólnika będącego osobą prawną.

W związku z brakami formalnymi wniosku, pismem z dnia 20 listopada 2012 r. Znak: IBPB II/2/415-1480/12/MM i IBPB II/2/423-49/12/MM wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 27 listopada 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego. Udziałowcami wnioskodawcy są osoby fizyczne posiadające polską rezydencję podatkową.

Na kapitały własne wnioskodawcy składają się w szczególności:

*   kapitał zakładowy oraz
*   kapitał zapasowy utworzony z podzielonych zysków z lat ubiegłych, przekazywanych na ten cel w drodze corocznych uchwał podejmowanych przez Zgromadzenie Wspólników Spółki.

W związku z reorganizacją działalności wnioskodawcy planowane jest jego przekształcenie w spółkę komandytową. Na moment przekształcenia udziałowcami wnioskodawcy będą osoby fizyczne i spółka z o.o. Po przekształceniu Spółki osoby fizyczne zostaną komandytariuszami w nowopowstałej komandytowej, a rolę komplementariusza obejmie spółka z o.o.

Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia Spółki będzie następcą prawnym wnioskodawcy co oznacza, że spółka komandytowa wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej Spółki. Z uwagi na następstwo prawne, wnioskodawca jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika, które będą ciążyły na spółce komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przekształcenia formy prawnej wnioskodawcy ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową wartość kapitału zapasowego utworzonego z zysku z lat ubiegłych stanowi zysk niepodzielony, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na moment przekształcenia wnioskodawcy, a w konsekwencji, czy nowopowstała spółka komandytowa będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania podatku należnego z tego tytułu?

Zdaniem wnioskodawcy, wartość kapitału zapasowego utworzonego z zysków z lat ubiegłych stanowi majątek spółki powstały z zysku, który został podzielony w chwili i poprzez przekazanie go na kapitał zapasowy na podstawie uchwały odpowiedniego organu Spółki. W związku z powyższym wartość ta nie stanowi zysku niepodzielonego. W konsekwencji wartość kapitału zapasowego nie będzie podlegała opodatkowaniu w momencie przekształcenia Spółki w spółkę komandytową, a - co się z tym wiąże - spółka nie będzie, jako płatnik, zobowiązana do poboru podatku od wartości kapitału zapasowego w momencie przekształcenia.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT (odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przychód ten określa się na dzień przekształcenia. Podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów. Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 4c ustawy PIT (odpowiednio art. 26 ust. 6 ustawy CIT) obowiązek pobrania powyższego podatku spoczywać będzie na nowopowstałej SKA, która będzie pełnić w tym zakresie funkcję płatnika.

Dla ustalenia czy w opisanym zdarzeniu przyszłym na dzień przekształcenia wystąpi u wspólników opodatkowanie z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy rozstrzygnąć, czy zyski wypracowane przez Spółkę w poprzednich latach, które decyzją Zgromadzenia Wspólników Spółki zostały przekazane na kapitał zapasowy, stanowią - w razie przekształcenia - niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT (odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że ani w ustawie PIT, ani w ustawie CIT prawodawca nie zawarł definicji legalnej „niepodzielonych zysków”. W ocenie wnioskodawcy, zgodnie z interpretacją systemową, w celu zdefiniowania powyższego pojęcia należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1097, dalej: „k.s.h.”).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że przepisy k.s.h. nie definiują wprost pojęcia niepodzielonego zysku. W świetle całokształtu uregulowań, przewidzianych w tym zakresie przez ustawodawcę należy jednak stwierdzić, że pod pojęciem niepodzielonego zysku ustawodawca rozumie zysk, wobec którego Zgromadzenie Wspólników lub inny powołany do tego organ spółki nie podjął decyzji odnośnie jego przeznaczenia. W związku z powyższym podjęcie uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy Spółki sprawia, że zysk ten przestaje być „zyskiem niepodzielonym”.

W szczególności należy wskazać w tym względzie na art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., zgodnie z którym jednym z podstawowych zadań Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników jest powzięcie uchwały o podziale zysku albo o pokryciu straty.

Należy podkreślić, iż Zgromadzenie Wspólników może dokonać podziału zysku za dany rok obrotowy w różny sposób:

*   albo przeznaczając ten zysk w całości na wypłatę dywidendy dla wspólników,
*   albo przeznaczając tenże zysk w całości na rzecz spółki (w tym na jej kapitał zapasowy lub rezerwowy),
*   bądź też przekazując część zysku na rzecz wspólników w postaci dywidendy, a część na rzecz spółki.

W konsekwencji przyjąć należy, że zyskiem niepodzielonym będzie jedynie ten zysk, co do którego Zgromadzenie Wspólników nie podjęło uchwały o jego podziale. Natomiast w momencie powzięcia przez Zgromadzenie Wspólników uchwały w przedmiocie przekazania zysku na kapitał zapasowy przestaje on być zyskiem niepodzielonym.

Dodatkowo należy wskazać, że decyzja o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy wiąże się niejako z przekazaniem tych środków pieniężnych na własność spółce. Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 191 k.s.h., wspólnicy są uprawnieni do uczestnictwa w zysku spółki, jednakże decyzja o przekazaniu wypracowanego zysku na kapitał zapasowy pozbawia wspólników roszczenia wobec spółki o wypłatę tego zysku; od chwili podjęcia takiej decyzji dysponentem przekazanych na kapitał zapasowy środków staje się sama spółka, jako odrębny podmiot praw i obowiązków.

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że przepisy k.s.h. nie nakładają na Spółkę obowiązku tworzenia kapitału zapasowego, jednak kapitał ten może być przez taką spółkę utworzony bądź to z nadwyżki powstałej wskutek objęcia przez wspólników udziałów po cenie przewyższającej ich wartość nominalną (art. 154 § 2 k.s.h.), bądź z zysku wypracowanego przez Spółkę przeznaczonego na podstawie uchwały wspólników na kapitał zapasowy, bądź też z dopłat wnoszonych przez wspólników na podstawie uchwały wspólników, zgodnie z umową spółki (art. 177 k.s.h.).

Podkreślić przy tym należy, że przekazanie zysku wypracowanego przez spółkę na utworzenie lub zwiększenie kapitału zapasowego jak i rezerwowego odbywa się poprzez przyjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały o podziale zysku, o której mowa w art. 231 k.s.h., w wyniku której to uchwały zysk lub jego część jest przeznaczony na rzecz spółki i stanowi jej majątek. Z tego też względu pojęcia „uchwały o podziale zysku” nie można ograniczać wyłącznie do „uchwały o podziale zysku pomiędzy wspólników”, podział zysku wypracowanego przez spółkę pomiędzy wspólników, przez który realizowane jest prawo wspólnika do dywidendy jest bowiem, jak wskazano wyżej, wyłącznie jedną z form podziału zysku. Podział zysku wypracowanego przez spółkę może ponadto przybrać również formę uchwały o przeznaczeniu tego zysku na potrzeby spółki poprzez przekazanie go uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przedstawione przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa handlowego. W myśl prezentowanych tam poglądów dysponowanie zyskiem może się obywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać dzielony w inny sposób (tak A. Kidyba. Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom 1, Zakamycze 2006, str. 1100 podobnie też S. Sołtysinski, A. Szajkowski, A. Szumański. Kodeks spółek handlowych. Tom II, Wydawnictwo C. H. Beck 2002, str. 303).

Zdaniem wnioskodawcy, z powyższego wynika, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, jeżeli zysk wypracowany przez Spółkę zostanie przekazany na kapitał zapasowy, to w razie późniejszego przekształcenia Spółki w SK nie wystąpi u wspólników przychód z tytułu niepodzielonych zysków, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT oraz odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT. W konsekwencji SK nie będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania z tego tytułu podatku dochodowego (podatku PIT lub podatku CIT).

Za powyższym wnioskiem przemawia również wykładnia przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm; dalej: „Ustawa o rachunkowości”). Zgodnie z przepisami tej ustawy, w przypadku, gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spełnia przesłanki określone w przepisie art. 64 ust. 1 pkt 4, zobowiązana jest sporządzić, w ramach sprawozdania finansowego, zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym (art. 45 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości zawiera wzór zestawienia zmian w kapitale własnym. We wzorze tego zestawienia wskazano, że zmiany kapitału zapasowego obejmują m.in.: zwiększenia z tytułu podziału zysku. Ustawa o rachunkowości stanowi zatem wprost, że zyski przeniesione na kapitał zapasowy stanowią zysk podzielony.

Ustawa o rachunkowości nakłada również na jednostkę obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego w związku ze zmianą formy prawnej (przekształceniem). Elementem sprawozdania finansowego jest bilans, w którym obok kapitału podstawowego, wykazuje się również kapitał zapasowy, kapitał z aktualizacji wyceny oraz pozostałe kapitały rezerwowe. Po stronie pasywów osobno wykazuje się ponadto zysk (stratę) z lat ubiegłych jak również zysk (stratę) netto za dany rok bilansowy. Z powyższego wynika, że zysk osiągnięty przez przekształcaną spółkę od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia stanowić będzie zysk „niepodzielny”, z uwagi na fakt, że po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową nie będzie już możliwości dokonania podziału tego zysku. Także w stosunku do wykazanych w bilansie zysków z lat ubiegłych, brak będzie możliwości rozdysponowania tą kwotą po przekształceniu. W konsekwencji tylko te wartości stanowią „zyski niepodzielone”, będące przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT). Zyskami niepodzielonymi nie będą natomiast zyski już przeznaczone uchwałą zgromadzenia wsporników na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Zdaniem wnioskodawcy, nie do zaakceptowania jest w szczególności stanowisko, wyrażane przez niektóre organy podatkowe, że przez niepodzielone zyski w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT oraz odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT należy rozumieć wszystkie zyski, które nie zostały przekazane do podziału między wspólników. W ocenie wnioskodawcy stanowisko takie nie tylko nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa, ale - poprzez wykładnię rozszerzającą tych przepisów - skutkuje zwiększeniem obciążeń podatkowych wspólników przekształcanej spółki.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że w prawie podatkowym, podobnie jak w prawie karnym, obowiązek podatkowy może wynikać tylko z ustawy. Wspomnianą zasadę odzwierciedla funkcjonująca na gruncie prawa podatkowego paremia „nullum tributum sine legem”. W wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r. (sygn. FSK 485/11) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że „przyjmowany w naszej kulturze prawnej zakaz "tworzenia przez analogię" prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy więc przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania (zob. uchwałę NSA z dnia 04 czerwca 2001 r., FPK 6/01, ONSA 2001/4/161) i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku daninowego (nullum tributum sine lege)”.

Należy w tym względzie zaznaczyć, że na gruncie k.s.h. ustawodawca w sposób wyraźny różnicuje pojęcie „niepodzielonych zysków” od zysków przeznaczonych do podziału między wspólników. Na powyższe wskazuje chociażby art. 192 k.s.h., który stanowi: kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Jak wynika z powyższego, kwota przypadająca do podziału pomiędzy wspólników może, obok „niepodzielonych zysków” z lat ubiegłych, obejmować również kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych. Zatem literalna interpretacja ww. przepisu jednoznacznie wskazuje, że zysk przeniesiony na kapitały zapasowy lub rezerwowe nie jest już „zyskiem niepodzielonym”.

Zdaniem wnioskodawcy, skoro k.s.h. wyraźnie różnicuje pojęcie „kwoty przeznaczonej do podziału” od pojęcia „zysku” czy „zysku niepodzielonego”, nie sposób przyjąć, że zysk niepodzielony stanowi każdy zysk, który nie został przekazany na rzecz wspólników. Zgodnie bowiem z zasadą lege non distinguente nie można różnicować pojęć występujących na gruncie prawa podatkowego i handlowego, skoro rozróżnienia tego nie wprowadził sam ustawodawca. W związku z powyższym należy uznać, że każda decyzja dotycząca przeznaczenia zysku, a podjęta zgodnie z art. 231 k.s.h., skutkuje jego podziałem.

Zdaniem wnioskodawcy, jego pogląd, że przekazanie zysków Spółki na kapitał zapasowy wyklucza zastosowanie zarówno art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT jak i art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjny np.:

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10,
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/09,
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1509/11,
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 01 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 835/11,
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt FSK 930/10,
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 07 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1269/11.

W tym miejscu zdaniem wnioskodawcy, należy wskazać, że choć wyroki sądów administracyjnych nie stanowią w Polsce źródła prawa podatkowego, to na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zdaniem wnioskodawcy skoro ustawodawca nakazuje organom podatkowy uwzględniać orzecznictwo sądów administracyjnych w przypadku zmiany interpretacji indywidualnej, to tym bardziej powinno być brane pod uwagę przy ich wydawaniu. Dlatego też wydana na rzecz wnioskodawcy interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego powinna uwzględniać to orzecznictwo.

Nieuwzględnienie przy wydaniu interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądowego lub jedynie stwierdzenie, że wyroki sądów są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów podatkowych, bez bliższej ich analizy, jest naruszeniem przepisów postępowania, w tym m.in. art. 121 Ordynacji podatkowej oraz ww. przepisów.

Pominięcie przy wydawaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach stanowi naruszenie przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych wypływa pośrednio właśnie z treści tego przepisu. Skoro bowiem orzecznictwo sądów powinno mieć wpływ na zmianę interpretacji indywidualnej, to również powinno być uwzględnione przy jej wydaniu i nie może przez organ pominięte z lakonicznym stwierdzeniem, że wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację (wyrok WSA z dnia 01 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 428/09, podobnie wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08; wyrok WSA w Krakowie z dnia 09 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1755/09; komentarz do Ordynacji podatkowej (A. Kabat, Komentarz do art. 14e Ordynacji Podatkowej (w: B. Gruszczyński,. M. Niezgódka-Medek, F. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, Najnowsze wydanie: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie V) s. 1064).

Reasumując, w ocenie wnioskodawcy przekazanie zysków Spółki na jej kapitał zapasowy skutkuje utratą przez tak zadysponowane kwoty statusu niepodzielonych zysków. W konsekwencji, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym kwota zysków Spółki zakumulowanych na kapitale zapasowym nie będzie stanowiła przychodów wspólników Spółki podlegających opodatkowaniu w związku z przekształceniem.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ocena stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową.

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym odpowiadającym ich formie prawnej.

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

We własnym stanowisku w sprawie wnioskodawca stwierdził, że wartość zysków ujętych na kapitale zapasowym nie będzie stanowiła na dzień przekształcenia „niepodzielonych zysków” z uwagi na to, że zyskami niepodzielonymi w rozumieniu przepisów Kodeks spółek handlowych są tylko zyski, których nie podzielono zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od tego czy zysk ten został rozdysponowany pomiędzy wspólników, czy też został przekazany na kapitał zapasowy spółki.

Dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku na gruncie wykładni obowiązujących przepisów prawa nie sposób zgodzić się z argumentacją wnioskodawcy.

Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe.

Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pod pojęciem „niepodzielnych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy.

Podkreślić ponadto należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany — z założenia — podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych.

Skoro zatem wprowadzając zapis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z o.o. zysk należy - na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - traktować jako „zysk niepodzielony”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy i jako taki podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

Na koniec zauważyć wreszcie należy, że dokonując wykładni spornego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca zapisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Ustawodawca nie odwołał się przy tym do pojęcia niepodzielonych zysków obecnego w Kodeksie spółek handlowych, nie ma więc podstaw do stosowania wykładni zawężającej tego pojęcia co czyni wnioskodawca.

Reasumując, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków – a więc także tych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. - stanowić będzie u wspólnika spółki będącego osobą prawną dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym spółka komandytowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 26 ust. 6 ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 22 ust. 1, od dochodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8.

Mając na uwadze ww. przepisy prawa nie sposób zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, iż wypracowany przez spółkę z o.o. w latach ubiegłych zysk, uchwałą wspólników przekazany na kapitał zapasowy spółki jest zyskiem podzielonym, bowiem został on przekazany na kapitał zapasowy spółki. Zysk ten pozostał zatrzymany w spółce, jako kapitał zapasowy, a więc nie został faktycznie podzielony.

Stanowisko wnioskodawcy należy więc uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy zaznaczyć, orzeczenia sądów nie prezentują jednolitej linii orzeczniczej. W sprawie wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pojęcia „niepodzielonych zysków” najnowsze orzecznictwo prezentuje stanowisko tożsame z zaprezentowanym w niniejszej interpretacji. Odnosząc się natomiast do przytaczanych przez wnioskodawcę tez doktryny, należy zwrócić uwagę, iż tezy te nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego. Zaprezentowane w interpretacji stanowisko jest natomiast zgodne ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Prawo podatkowe jednoznacznie przesądziło kwestię będącą dotychczas przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych nakazując w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy opodatkowanie niepodzielonych zysków – niepodzielonych w każdy sposób.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.