Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1194/15-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-25
Teza: Opodatkowanie zaliczki tytułem dostawy nieruchomości oraz opodatkowanie dostawy nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2015 r. (data wpływu 26 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania zaliczki tytułem dostawy Części 1 Centrum, możliwości wyboru opcji opodatkowania, opodatkowania dostawy Centrum – **jest prawidłowe**,

*   opodatkowania zaliczki tytułem dostawy Części 2 Centrum – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania, możliwości wyboru opcji opodatkowania, opodatkowania dostawy Centrum.

opodatkowania zaliczki tytułem dostawy Części 2 Centrum.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wskutek dokonanych uprzednio działań, Miasto (dalej: „Wnioskodawca”) oraz L. sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) będą współwłaścicielami nieruchomości (dalej: „Nieruchomość”) wraz z posadowionym na niej budynkiem w postaci centrum handlowo -usługowego (dalej: „Centrum”).Wnioskodawca i Spółka są dalej łącznie zwani „Stronami”.

Strony następnie planują zniesienie współwłasności Nieruchomości i Centrum w taki sposób, że Wnioskodawca uzyska wyłączną własność 9 lokali handlowych w Centrum, a Spółka stanie się wyłącznym właścicielem Nieruchomości oraz pozostałej części Centrum. Z tytułu zniesienia współwłasności Wnioskodawcy będzie należne wynagrodzenie od Spółki w związku z przeniesieniem na rzecz Spółki prawa własności do należącej do Wnioskodawcy części Nieruchomości oraz części Centrum. Zgodnie z wstępnymi ustaleniami Spółka zapłaci Wnioskodawcy zaliczkę na poczet przyszłych rozliczeń z Wnioskodawcą przy znoszeniu współwłasności Nieruchomości.

Po wybudowaniu Centrum przez podmiot trzeci, część Centrum była przedmiotem najmu (dalej: „Część 1 Centrum”), przy czym wynajęcie części Centrum miało miejsce w roku 2007. Pozostała część Centrum (dalej: „Część 2 Centrum”) nie była (i nie będzie) do dnia dokonania zapłaty Zaliczki przez Spółkę, przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (najem, sprzedaż, dzierżawa itp.).

Od wybudowania Centrum do dnia dokonania zapłaty Zaliczki, Centrum nie podlegało ulepszeniu (ani nie będzie podlegać ulepszeniu). Na dzień dokonania zapłaty Zaliczki, Wnioskodawcy nie przysługiwało (ani nie będzie przysługiwać) prawo do odliczenia podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w związku z wybudowaniem Centrum (faktury kosztowe dokumentujące budowę wystawione były na podmiot trzeci, który wybudował Centrum).

Wskutek zdarzeń, które będą miały miejsce pomiędzy dokonaniem zapłaty Zaliczki przez Spółkę a faktycznym zniesieniem współwłasności Nieruchomości i Centrum, na dzień zniesienia współwłasności, Część 2 Centrum będzie przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, przy czym od dnia dokonania tej czynności do dnia dokonania zniesienia współwłasności nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, wskutek ustaleń pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem trzecim, który wybudował Centrum na rzecz Wnioskodawcy zostanie wystawiona faktura tytułem zwrotu kosztów, jakie podmiot trzeci poniósł na budowę Centrum. Tym samym, na dzień dokonania zniesienia współwłasności, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku z budową Centrum.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymana od Spółki Zaliczka na poczet przyszłych rozliczeń współwłaścicieli przy znoszeniu współwłasności Nieruchomości oraz Centrum będzie podlegała opodatkowaniem VAT?
2.  Czy - w przypadku zwolnienia Zaliczki, na poczet przyszłych rozliczeń współwłaścicieli przy znoszeniu współwłasności Nieruchomości oraz Centrum, z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, transakcja będzie mogła zostać opodatkowana VAT na podstawie wspólnie złożonego przez Wnioskodawcę i Spółkę oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy VAT, jeżeli oświadczenie zostanie złożone przed datą dokonania Zaliczki?
3.  Czy w związku ze zniesieniem współwłasności, przeniesienie przez Wnioskodawcę prawa do rozporządzania częścią Nieruchomości i Centrum na rzecz Spółki, będzie podlegało opodatkowaniu VAT?
4.  Czy opodatkowanie podatkiem VAT całości dostawy Nieruchomości i Centrum na dzień zniesienia współwłasności, ma wpływ na obowiązek podatkowy związany z otrzymaną przez Wnioskodawcę zaliczką, która podlegała opodatkowaniu w stosunku do części Nieruchomości i Centrum oraz była zwolniona z podatku w stosunku do pozostałej części Nieruchomości i Centrum?

PYTANIE 1

Zgodnie z ustaleniami Spółka zapłaci na rzecz Wnioskodawcy zaliczkę na poczet przyszłych rozliczeń współwłaścicieli przy znoszeniu współwłasności Nieruchomości i Centrum.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 Ustawy VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy otrzymano całość lub część zapłaty, np. zaliczkę, obowiązek podatkowy z tytułu VAT powstaje z chwilą jej otrzymania, zatem otrzymanie zaliczki oznacza, co do zasady, że po stronie Wnioskodawcy powstaje obowiązek podatkowy w zakresie VAT.

Zbycie części Nieruchomości oraz Centrum w związku ze zniesieniem współwłasności, tytułem której Wnioskodawca otrzyma zaliczkę, będzie uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, w przypadku dostawy budynku i budowli lub ich części, trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyłącza się wartości gruntu. Powyższa regulacja oznacza, że ustalając zasady opodatkowania zbycia części Nieruchomości oraz Centrum, powinno się stosować zasady dotyczące opodatkowania dostawy budynków lub ich części.

Ustawa VAT przewiduje zwolnienie z podatku dostawy budynków w dwóch różnych wariantach. Dla ułatwienia warianty te nazwane zostaną „Zwolnieniem nr 1" oraz „Zwolnieniem nr 2”.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT („Zwolnienie nr 1”), zwalnia się z opodatkowania VAT dostawę budynków, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa dokonywana jest w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia lub przed nim; lub
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części krótszy niż dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu; lub
2.  ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości.

Jednak, strony umowy dostawy nieruchomości mogą - zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy VAT - wybrać opodatkowanie dostawy budynków objętych Zwolnieniem nr 1, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jeżeli w danej sprawie Zwolnienie nr 1 nie znajdzie zastosowania, należy jednak rozważyć możliwość zastosowania Zwolnienia nr 2.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT („Zwolnienie nr 2") zwalnia się z podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą Zwolnieniem nr 1, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po wybudowaniu Centrum przez podmiot trzeci, Część 1 Centrum była przedmiotem najmu, przy czym wynajęcie Części 1 Centrum miało miejsce w roku 2007, natomiast Część 2 Centrum nie była (i nie będzie) do dnia dokonania Zaliczki przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (najem, sprzedaż, dzierżawa itp.).

Od wybudowania Centrum do dnia dokonania zaliczki, Centrum nie podlegało (ani nie będzie podlegać ulepszeniu), a na dzień dokonania Zaliczki Wnioskodawcy nie przysługiwało (ani nie będzie przysługiwać) prawo do odliczenia VAT w związku z wybudowaniem Centrum (faktury kosztowe dokumentujące budowę wystawione były na podmiot trzeci, który wybudował Centrum).

W związku z powyższym, zaliczka tytułem dostawy Części 1 Centrum będzie korzystała za Zwolnienia nr 1, ponieważ:

1.  pierwsze zasiedlenie Części 1 Centrum miało miejsce w roku 2007, tj. od pierwszego zasiedlenia do dnia dokonania zaliczki minie okres dłuższy niż 2 lata oraz
2.  od roku 2007 nie miało miejsce ulepszenie Centrum.

W odniesieniu do zaliczki tytułem dostawy Części 1 Centrum przysługuje zatem prawo wyboru opodatkowania transakcji VAT na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy VAT. Tym samym, zaliczka tytułem części Nieruchomości odpowiadającej Części 1 Centrum podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT z możliwością wyboru opodatkowania VAT.

Część 2 Centrum nie była do dnia dokonania Zaliczki przedmiotem pierwszego zasiedlenia, wobec czego nie może korzystać ze Zwolnienia nr 1. Z uwagi jednak na fakt, że w związku z wybudowaniem Centrum Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego oraz Centrum nie było ulepszane, zaliczka tytułem dostawy Części 2 Centrum korzysta za Zwolnienia nr 2 bez możliwości wyboru opodatkowania VAT. Tym samym, zaliczka tytułem części Nieruchomości odpowiadającej Części 2 Centrum podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT bez możliwości wyboru opodatkowania VAT.

PYTANIE 2

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy VAT strony umowy dostawy nieruchomości mogą wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków objętych Zwolnieniem nr 1, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie takie powinno - zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy VAT - zawierać nazwę, adresy oraz NIP stron transakcji, planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części oraz - adres budynków, budowli lub ich części.

Jak wyjaśniono w uzasadnieniu dotyczącym Pytania 1, zaliczka dokonana przez Spółkę tytułem dostawy Części 1 Centrum będzie korzystała ze Zwolnienia nr 1, wobec czego w przypadku złożenia przez Wnioskodawcę i Spółkę oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy VAT, jeżeli oświadczenie zostanie złożone przed datą dokonania zaliczki oraz będzie zawierało wszystkie elementy wskazane w art. 43 ust. 11 Ustawy VAT, zaliczka dokonana na rzecz Wnioskodawcy tytułem dostawy Części 1 Centrum będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Tym samym, zaliczka tytułem dostawy Nieruchomości odpowiadającej Części 1 Centrum będzie podlegała - zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT - opodatkowaniu VAT w części proporcjonalnej do stosunku Części 1 Centrum do całej powierzchni Centrum, którego dostawy będzie dotyczyć zapłacona na rzecz Wnioskodawcy zaliczka.

PYTANIE 3

Zgodnie z ustaleniami, po dokonaniu przez Spółkę zaliczki na rzecz Wnioskodawcy na poczet przyszłych rozliczeń współwłaścicieli przy znoszeniu współwłasności Nieruchomości i Centrum, Wnioskodawca i Spółka dokonają zniesienia współwłasności Nieruchomości i Centrum w taki sposób, że Wnioskodawca uzyska wyłączną własność 9 lokali handlowych w Centrum, a Spółka stanie się wyłącznym właścicielem Nieruchomości oraz pozostałej części Centrum.

Wskutek zdarzeń, które będą miały miejsce pomiędzy dokonaniem zapłaty Zaliczki przez Spółkę a faktycznym zniesieniem współwłasności Nieruchomości i Centrum, na dzień zniesienia współwłasności, Część 2 Centrum będzie przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, przy czym od dnia dokonania tej czynności do dnia dokonania zniesienia współwłasności nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, wskutek ustaleń pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem trzecim, który wybudował Centrum, na rzecz Wnioskodawcy zostanie wystawiona faktura tytułem zwrotu kosztów, jakie podmiot trzeci poniósł na budowę Centrum. Tym samym, na dzień dokonania zniesienia współwłasności, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku z budową Centrum.

Przepisy dotyczące opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości i Centrum zostały opisane szczegółowo w uzasadnieniu do Pytania 1. Co do zasady, nieruchomość jest opodatkowana w taki sam sposób jak posadowiony na niej budynek (art. 29a ust. 8 Ustawy VAT), przy czym celem ustalenia sposobu opodatkowania VAT budynku należy przeanalizować możliwość zastosowania Zwolnienia nr 1 i Zwolnienia nr 2 (zgodnie z definicją wskazaną w uzasadnieniu do Pytania 1).

Jak wynika z zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego, dostawa Części 1 Centrum (zgodnie z definicją przedstawiona w uzasadnieniu do Pytania 1) będzie korzystała za Zwolnienia nr 1, ponieważ: (I) pierwsze zasiedlenie Części 1 Centrum miało miejsce w roku 2007, tj. od pierwszego zasiedlenia do dnia dokonania zniesienia współwłasności minął okres dłuższy niż 2 lata oraz (2) od roku 2007 nie miało miejsce ulepszenie Centrum. Tym samym, w odniesieniu do dostawy Części 1 Centrum przysługuje prawo wyboru opodatkowania transakcji VAT na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy VAT, a więc dostawa części Nieruchomości odpowiadającej Części 1 Centrum podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT z możliwością wyboru opodatkowania VAT.

Część 2 Centrum będzie do dnia dokonania zniesienia współwłasności przedmiotem pierwszego zasiedlenia, jednak od pierwszego zasiedlenia do dnia zniesienia współwłasności nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata, wobec czego dostawa Części 2 Nieruchomości nie może korzystać ze Zwolnienia nr 1. Z uwagi na fakt, że na dzień dokonania zniesienia współwłasności, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku z budową Centrum, dostawa Części 2 Centrum nie będzie mogła również skorzystać ze Zwolnienia nr 2. Powyższe oznacza, że dostawa Części 2 Centrum na moment dokonania zniesienia współwłasności będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc dostawa Nieruchomości odpowiadającej Części 2 Centrum będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

PYTANIE 4

Jak wskazano wyżej, na dzień otrzymania przez Wnioskodawcę zaliczki na poczet zniesienia współwłasności Nieruchomości i Centrum:

1.  W odniesieniu do zaliczki tytułem dostawy Części 1 Centrum przysługuje prawo wyboru opodatkowania transakcji VAT na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy VAT. Tym samym, zaliczka tytułem części Nieruchomości odpowiadającej Części 1 Centrum podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT z możliwością wyboru opodatkowania VAT;
2.  Natomiast zaliczka tytułem dostawy Części 2 Centrum korzysta za Zwolnienia nr 2 bez możliwości wyboru opodatkowania VAT. Tym samym, zaliczka tytułem części Nieruchomości odpowiadającej Części 2 Centrum podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT bez możliwości wyboru opodatkowania VAT.

Natomiast, zgodnie z przedstawioną wyżej w pytaniu nr 3, na dzień zniesienia Współwłasności:

1.  W odniesieniu do dostawy Części 1 Centrum przysługuje prawo wyboru opodatkowania transakcji VAT na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy VAT, a więc dostawa części Nieruchomości odpowiadającej Części 1 Centrum podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT z możliwością wyboru opodatkowania VAT;
2.  Dostawa Części 2 Centrum na moment dokonania zniesienia współwłasności będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc dostawa Nieruchomości odpowiadającej Części 2 Centrum będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy pomimo, że dostawa Nieruchomości oraz Centrum, będzie w całości podlegała opodatkowaniu na dzień zniesienia współwłasności, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty wcześniej wystawionej faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki w stosunku do tej części Nieruchomości oraz Centrum (tj. Części 2 Nieruchomości oraz Centrum), która korzystała ze zwolnienia z podatku VAT, na dzień otrzymania zaliczki.

Taki wniosek płynie z postanowień art. 19a ust. 8 Ustawy VAT, zgodnie z którym jeżeli przed dokonaniem dostawy otrzymano całość lub część zapłaty, np. zaliczkę, obowiązek podatkowy z tytułu VAT powstaje z chwilą jej otrzymania. Zatem otrzymanie zaliczki oznacza, że po stronie Wnioskodawcy powstaje obowiązek podatkowy w zakresie VAT, na dzień otrzymania zaliczki. Późniejsze zdarzenia, które mogą zmienić kwalifikację dostawy w zakresie stawki podatku VAT, nie mogą zdaniem Wnioskodawcy wpływać na stan faktyczny i w konsekwencji na obowiązek podatkowy, który istniał w momencie, z którym Ustawa VAT wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania zaliczki tytułem dostawy Części 1 Centrum, możliwości wyboru opcji opodatkowania, opodatkowania dostawy Centrum,

*   b**nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania zaliczki tytułem dostawy Części 2 Centrum.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Ponadto na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od VAT. I tak, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle przytoczonego przepisu kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania, nie oznacza to, że został on zasiedlony, ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Tym samym należy stwierdzić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie dostawy są one zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 cyt. ustawy i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a jest bezzasadne.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z art. 43 ust. 11 ustawy wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Podkreślić przy należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca wraz z inną Spółką będzie współwłaścicielami nieruchomości wraz z posadowionym na niej budynkiem w postaci centrum handlowo -usługowego. Strony następnie planują zniesienie współwłasności Nieruchomości i Centrum w taki sposób, że Wnioskodawca uzyska wyłączną własność 9 lokali handlowych w Centrum, a Spółka stanie się wyłącznym właścicielem Nieruchomości oraz pozostałej części Centrum. Z tytułu zniesienia współwłasności Wnioskodawcy będzie należne wynagrodzenie od Spółki w związku z przeniesieniem na rzecz Spółki prawa własności do należącej do Wnioskodawcy części Nieruchomości oraz części Centrum. Zgodnie z wstępnymi ustaleniami Spółka zapłaci Wnioskodawcy zaliczkę na poczet przyszłych rozliczeń z Wnioskodawcą przy znoszeniu współwłasności Nieruchomości.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195 – 221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014, poz. 121, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 195 ww. ustawy, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Udział we współwłasności, w aspekcie regulacji zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego, wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej (także w stosunku do pozostałych współwłaścicieli) i jest określony odpowiednim ułamkiem.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić. Z powyższej normy wynika więc, że każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Przenosząc powyższe na grunt ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że jeśli w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości ma miejsce wydanie nieruchomości w zamian za świadczenie pieniężne – mamy do czynienia z dostawą towarów zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. W tym zakresie pomocniczo posiłkować można się definicją słownikową. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” (www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Zatem aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją.

W okolicznościach niniejszej sprawy, Spółka zapłaci na rzecz Wnioskodawcy zaliczkę na poczet przyszłych rozliczeń przy znoszeniu współwłasności Nieruchomości. Zatem opisana zaliczka mieści się w dyspozycji ww. art. 19a ust. 8 ustawy i winna być opodatkowana stawką podatku właściwą dla dostawy Nieruchomości.

Z treści wniosku wynika, że po wybudowaniu Centrum przez podmiot trzeci, część Centrum była przedmiotem najmu (dalej: „Część 1 Centrum”), przy czym wynajęcie części Centrum miało miejsce w roku 2007. Pozostała część Centrum (dalej: „Część 2 Centrum”) nie była (i nie będzie) do dnia dokonania zapłaty Zaliczki przez Spółkę, przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (najem, sprzedaż, dzierżawa itp.).

Wnioskodawca wskazał, że od wybudowania Centrum do dnia dokonania zapłaty Zaliczki, Centrum nie podlegało ulepszeniu (ani nie będzie podlegać ulepszeniu). Na dzień dokonania zapłaty Zaliczki, Wnioskodawcy nie przysługiwało (ani nie będzie przysługiwać) prawo do odliczenia podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w związku z wybudowaniem Centrum (faktury kosztowe dokumentujące budowę wystawione były na podmiot trzeci, który wybudował Centrum).

Wskutek zdarzeń, które będą miały miejsce pomiędzy dokonaniem zapłaty Zaliczki przez Spółkę a faktycznym zniesieniem współwłasności Nieruchomości i Centrum, na dzień zniesienia współwłasności, Część 2 Centrum będzie przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, przy czym od dnia dokonania tej czynności do dnia dokonania zniesienia współwłasności nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, wskutek ustaleń pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem trzecim, który wybudował Centrum na rzecz Wnioskodawcy zostanie wystawiona faktura tytułem zwrotu kosztów, jakie podmiot trzeci poniósł na budowę Centrum. Tym samym, na dzień dokonania zniesienia współwłasności, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku z budową Centrum.

Zatem, należy stwierdzić, że dostawa Części 1 Centrum będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż zostały spełnione warunki wynikające z tego przepisu. Do pierwszego zasiedlenia doszło w roku 2007, kiedy to ta część Centrum została wynajęta, ponadto od pierwszego zasiedlenia do chwili dokonania zaliczki upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu, na którym posadowione są ww. części nieruchomości również będzie podlegała zwolnieniu od podatku na tych samych zasadach jak posadowione na tym gruncie części nieruchomości. Tym samym zaliczka tytułem dostawy Części 1 Centrum będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że ta część nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Wnioskodawcy i Spółce będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania transakcji w tej części, na podstawie ww. art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, po spełnieniu warunków wynikających z tego przepisu. Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku złożenia przez Wnioskodawcę i Spółkę oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, jeżeli oświadczenie zostanie złożone przed datą dokonania zaliczki oraz będzie zawierało wszystkie elementy wskazane w art. 43 ust. 11 ustawy, zaliczka dokonana na rzecz Wnioskodawcy tytułem dostawy Części 1 Centrum będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W odniesieniu do dostawy Części 2 Centrum należy stwierdzić, że nie będzie ona korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nie zostaną spełnione warunki określone w tym przepisie. Jak wskazał Wnioskodawca Część 2 Centrum, do dnia zniesienia współwłasności będzie przedmiotem pierwszego zasiedlenia, jednak od pierwszego zasiedlenia do dnia zniesienia współwłasności nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Należy zatem przeanalizować możliwość zwolnienia od podatku, tej części Nieruchomości, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Aby dostawa Nieruchomości mogła być objęta zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj. w stosunku do tych Nieruchomości nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie ponosił on wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Wnioskodawca wskazał, że na dzień zaliczki z tytułu budowy Centrum nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia, jednakże na dzień zniesienia współwłasności, z uwagi na rozliczenie kosztów budowy Centrum z podmiotem, który wybudował Centrum, Wnioskodawca uzyska prawo do odliczenia podatku VAT w związku z budową Centrum. Zatem, w tej sytuacji należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wybudowania Centrum i z prawa tego Wnioskodawca będzie mógł skorzystać po wystawieniu faktury przez podmiot który Centrum wybudował. Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu budowy Centrum po dokonaniu zapłaty na zaliczkę. Zatem, dostawa Części 2 Centrum nie będzie, korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, gdyż Wnioskodawca będzie miał prawo do doliczenia podatku VAT z tytułu budowy Centrum. Należy również wskazać, że w niniejszej sytuacji nie znajdzie również zastosowanie ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wskazano, Wnioskodawcy, z tytułu budowy Centrum będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Z uwagi na powyższe okoliczności, zaliczka tytułem Części 2 Centrum, podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Należy jeszcze raz zaznaczyć, że zaliczka tytułem dostawy Części 2 Centrum jest powiązana z dostawą tej części Nieruchomości i winna być opodatkowana stawką podatku właściwą dla dostawy tej części Nieruchomości.

Podsumowując:

1.  Zaliczka tytułem dostawy Części 1 Centrum będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z prawem wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy. Zaliczka tytułem dostawy Części 2 Centrum będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT.
2.  Zaliczka tytułem dostawy Części 1 Centrum będzie mogła zostać opodatkowana na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, gdzie oświadczenie o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy winno być złożone przed datą dokonania zaliczki.
3.  W związku ze zniesieniem współwłasności, przeniesienie przez Wnioskodawcę prawa do rozporządzania częścią Nieruchomości (gruntem i budynkiem) będzie:
    *   w odniesieniu do Części 1 Centrum korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z możliwością prawa wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy;
    *   w odniesieniu do Części 2 Centrum opodatkowane podstawową stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. 1 art. 146a pkt 1 ustawy.

Ponadto, należy wskazać, że z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie dotyczące opodatkowania stawką podstawową zaliczki tytułem dostawy Części 2 Centrum pytanie oznaczone we wniosku nr 4 stało się bezprzedmiotowe.

W konsekwencji, opłata w wysokości 40 zł, stosownie do art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej zostanie zwrócona zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy – przekazem pocztowym na adres wskazany w części B.3 wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.