Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.88.2021.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-30
Teza: Prawo do korekty podatku VAT związanego z poniesionymi nakładami na budowę budynków na zasadzie korekty 10 letniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku zmiany przeznaczenia wybudowanej infrastruktury oraz prawa do odliczenia podatku VAT w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających VAT, z zastosowaniem tzw. proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; korekta; odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja; uczelnie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lutego 2021 r. (data wpływu 9 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do korekty podatku VAT związanego z poniesionymi nakładami na budowę budynków na zasadzie korekty 10 letniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku zmiany przeznaczenia wybudowanej infrastruktury – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku VAT w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających VAT, z zastosowaniem tzw. proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT,**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2021 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku VAT związanego z poniesionymi nakładami na budowę budynków na zasadzie korekty 10 letniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku zmiany przeznaczenia wybudowanej infrastruktury oraz prawa do odliczenia podatku VAT w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających VAT, z zastosowaniem tzw. proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Uniwersytet został utworzony na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 marca 1970 r. (Dz. U. Nr 6, poz. 49) i posiada osobowość prawną.

Uniwersytet działa na podstawie:

1.  ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2020.85 t.j. z dnia 20.01.2020 r.);
2.  innych ustaw (między innymi: ustawa o podatku od towarów i usług, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych);
3.  Statutu Uniwersytetu .

Uniwersytet jest uczelnią publiczną, której podstawowymi zadaniami, zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 20 lipca 2018r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce są:

1.  prowadzenie kształcenia na studiach;
2.  prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia;
3.  prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki;
4.  prowadzenie kształcenia doktorantów;
5.  kształcenie i promowanie kadr uczelni;
6.  stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:
    1.  procesie przyjmowania na uczelnię w celu odbywania kształcenia,
    2.  kształceniu,
    3.  prowadzeniu działalności naukowej;
7.  wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, tradycję narodową, umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;
8.  stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;
9.  upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i kultury, w tym przez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych, informacyjnych i archiwalnych;
10.  działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych.

Uniwersytet zarejestrowany jest jako czynny podatnik VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Uniwersytet poza wymienionymi wyżej podstawowymi zadaniami prowadzi również inną działalność gospodarczą polegającą między innymi na wynajmie nieruchomości (krótko- i długoterminowym), świadczy usługi zakwaterowania oraz usługi naukowo-badawcze na zlecenie podmiotów zewnętrznych.

W kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno w ramach działalności podstawowej jak i pozostałej prowadzone są czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zwolnione z podatku VAT jak i podlegające opodatkowaniu według obowiązujących stawek podatku VAT innych niż stawka zwolniona.

Przykładem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT są podstawowe badania naukowe prowadzone w uczelni.

Do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w szczególności można zaliczyć wykonywanie czynności w ramach działalności podstawowej uczelni, w zamian za które dopuszcza się pobieranie opłat. Przykładem takich czynności jest kształcenie studentów na płatnych, niestacjonarnych formach studiów oraz prowadzenie płatnych kursów i szkoleń, które na mocy obowiązujących przepisów prawa podatkowego korzystają ze zwolnienia z podatku VAT.

Podlegające opodatkowaniu według obowiązujących stawek podatku VAT innych niż stawka zwolniona są czynności wykonywane w ramach działalności podstawowej uczelni, do których zalicza się np. sprzedaż praw do wyników prac naukowych.

Uniwersytet w latach 2007 - 2015 realizował projekt pn. Budowa Budynków Wydziałów C. i B. Uniwersytetu w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, priorytet XIII Infrastruktura szkolnictwa wyższego, działanie 13.1 Infrastruktura szkolnictwa wyższego, finansowanego przede wszystkim ze środków UE (dalej: Programem lub POIiŚ). Głównym założeniem działania była koncentracja wsparcia w ośrodkach wiodących pod względem potencjału naukowo-dydaktycznego. Budowa, rozbudowa i przebudowa infrastruktury szkolnictwa wyższego miała za zadanie stwarzać warunki dla realizacji modelu szkolnictwa wyższego zgodnego z założeniami Deklaracji Bolońskiej i Strategii Lizbońskiej.

Przedmiotem Projektu była budowa dwóch budynków Wydziału C. oraz budynku Wydziału B. Dwa budynki Wydziału C. to dwa obiekty naukowo-dydaktyczne połączone łącznikiem, tworzące nowoczesną bazę dla kierunków chemia oraz ochrona środowiska. W wybudowanych obiektach znajdują się aule, sale wykładowe, sale do ćwiczeń, laboratoria, pracownie specjalistyczne, komputerowe.

W ramach budowy budynku Wydziału B. powstały aule, sale wykładowe, sale do ćwiczeń, laboratoria, pracownie specjalistyczne. Część powierzchni przeznaczono na szklarnie wykorzystywane do celów dydaktyczno-naukowych i woliery dla ptaków.

Wszystkie budynki wyposażone zostały w nowoczesną aparaturę informatyczną i multimedialną. Wyposażenie pracowni i sal dydaktycznych w nowoczesne technologie informatyczne pozwala na rozszerzenie dostępu studentom do najnowszych narzędzi i technik informacyjnych. Elementem dopełniającym jest zapewnienie odpowiedniego zaplecza związanego z obsługą studenta.

Wydatki na realizację tego przedsięwzięcia, zgodnie z założeniami Programu, były ponoszone w latach 2007 - 2015 i obejmowały:

*   koszty opracowania dokumentacji technicznej budynków i usług z tym związanych,
*   koszty robót budowlanych i montażowych,
*   koszty usług związanych z prowadzeniem nadzoru nad robotami budowlanymi,
*   zakup sprzętu i wyposażenia,
*   dostawy i usługi związane z informacją i promocją przedsięwzięcia.

W ramach projektu dokonano zakupów, które w odniesieniu do przepisów o podatku VAT klasyfikowane są jako:

*   środki trwałe zaliczane do nieruchomości,
*   środki trwałe o wartości przekraczającej 15 tys. zł,
*   środki trwałe o wartości nie przekraczającej 15 tys. zł
*   pozostałe zakupy.

Inwestycja została zakończona, przyjęta na stan środków trwałych Uniwersytetu i użytkowana w sposób zgodny z przyjętymi założeniami w projekcie.

Zgodnie z pierwotnymi założeniami projektu budowana infrastruktura miała być wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz do czynności zwolnionych z podatku VAT. Zamiarem uczelni było stworzenie miejsca, w którym będzie możliwe prowadzenie działalności dydaktycznej na poziomie wyższym oraz niekomercyjnych badań naukowych. Decyzja o wykorzystaniu tych budynków wyłącznie do działalności dydaktycznej oraz niekomercyjnych badań naukowych była zgodna z założeniami i celami POIiŚ, w ramach którego finansowana była inwestycja.

W ostatnim czasie zmieniły się warunki, w jakich musi funkcjonować uczelnia publiczna. Istotne zmiany nastąpiły w zakresie sposobów finansowania nauki. Zanika model sztywnego finansowania badań naukowych z budżetu państwa. Zmiany zmierzają w kierunku modelu opartego o granty badawcze mające charakter komercyjny. Dodatkowo w założeniach do nowo ogłaszanych konkursów np. finansowanych przez (\`(...)\`) Centrum (\`(...)\`), wymogiem jest prowadzenie badań dających możliwość ich praktycznego, komercyjnego zastosowania.

W 2014 roku wydane zostało rozporządzenie Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu, gdzie w punkcie 49 wstępu do aktu prawnego zapisano, że: „Infrastruktury badawcze mogą służyć do prowadzenia zarówno działalności gospodarczej jak i niegospodarczej. Jeśli infrastruktura służy niemal wyłącznie do prowadzenia działalności niegospodarczej, jej finansowanie może w całości wykraczać poza zakres zasad pomocy państwa, pod warunkiem, że jej gospodarcze wykorzystanie zachowa czysto pomocniczy charakter, tj. działalności o ograniczonym zakresie, bezpośrednio związanej z funkcjonowaniem infrastruktury i koniecznej do jej funkcjonowania lub nieodłącznie związanej z jej głównym przeznaczeniem niegospodarczym. Należy uznać, że taka sytuacja zachodzi, jeśli działalność gospodarcza pochłania takie same nakłady (takie jak materiały, sprzęt, siła robocza i majątek trwały) jak działalność niegospodarcza, a wydajność przewidziana corocznie na taką działalność gospodarczą nie przekracza 20% całkowitej rocznej wydajności infrastruktury badawczej”.

Wymienione wyżej regulacje prawa unijnego stały się podstawą do korzystniejszego interpretowania przepisów dotyczących pomocy publicznej w odniesieniu do instytucji naukowych. Zmiana interpretacji to moment, od którego możliwe stało się wykorzystanie infrastruktury stworzonej w ramach POIiŚ do działalności gospodarczej.

Uniwersytet uznał za celowe rozważenie możliwości wykorzystania infrastruktury powstałej w ramach programu POIiŚ do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej zarówno na realizacji zadań podstawowych jak i działań komercyjnych. Wykorzystanie tej infrastruktury również na potrzeby zadań o charakterze komercyjnym leży w najlepiej pojętym interesie uczelni. Dopuszczenie badań komercyjnych w infrastrukturze, o której mowa wyżej oraz umożliwienie uczestnictwa w nich studentom może przyczynić się do poprawy jakości kształcenia z uwagi na bardziej praktyczny charakter badań naukowych o ukierunkowaniu komercyjnym. Oprócz wykorzystania infrastruktury w komercyjnych badaniach naukowych Uniwersytet i zakłada możliwość okazjonalnego wynajmu pomieszczeń podmiotom zewnętrznym. Uniwersytet dopuszcza również możliwość wykorzystania niektórych pomieszczeń na potrzeby organizowanych przez uczelnie konferencji, w trakcie których prowadzona będzie reklama (promocja) sponsorów konferencji. Przewiduje się także okazjonalne wykorzystanie aparatury badawczej znajdującej w obiektach wybudowanych w ramach programu POIiŚ przy wykonywaniu usług na zlecenie podmiotów zewnętrznych.

Zgodnie ze stanowiskiem Komisji Europejskiej dopuszcza się prowadzenie działalności gospodarczej pod warunkiem, że działalność taka pochłania takie same nakłady jak działalność niegospodarcza, a wydajność przewidziana corocznie na taką działalność gospodarczą nie przekracza 20% całkowitej rocznej wydajności infrastruktury badawczej.

Dodatkowo Komisja Europejska w Zasadach ramowych dotyczących pomocy państwa na działalność badawczą, rozwojową i innowacyjną (2014/C 198/01, Dz. Urz. UW C198 z 27.06.2014 r.) określiła, które rodzaje działalności mają zazwyczaj charakter niegospodarczy. Komisja jest zdania, że charakter niegospodarczy ma zwykle zasadnicza działalność organizacji prowadzących badania i infrastruktur badawczych, w szczególności:

*   kształcenie mające na celu zwiększanie coraz lepiej wyszkolonych zasobów ludzkich,
*   niezależna działalność badawczo-rozwojowa mająca na celu powiększanie zasobów wiedzy i lepsze zrozumienie, w tym badania i rozwój w ramach współpracy,
*   szerokie rozpowszechnianie wyników badań na zasadzie niedyskryminacji i braku wyłączności, np. przez nauczanie, dostępne bazy danych, otwarte publikacje i otwarte oprogramowanie.

Za działalność gospodarczą organizacji prowadzących badania lub infrastrukturę badawczą Komisja Europejska uznaje między innymi: wynajem wyposażenia lub laboratoriów przedsiębiorstwom, świadczenie usług dla przedsiębiorstw lub prowadzenie badań na zlecenie.

Pomimo uzyskania informacji o możliwości wykorzystania wybudowanej infrastruktury również do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, według innej stawki niż zwolniona, Uniwersytet nie dokonał żadnych odliczeń podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu pn. „…” w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, priorytet XIII Infrastruktura szkolnictwa wyższego, działanie 13.1 Infrastruktura szkolnictwa wyższego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z uwagi na planowaną zmianę przeznaczenia wybudowanej infrastruktury w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, priorytet XIII Infrastruktura szkolnictwa wyższego, działanie 13.1 Infrastruktura szkolnictwa wyższego, finansowanego przede wszystkim ze środków UE, i planowanym wykorzystaniem infrastruktury do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT według stawki innej niż tylko zwolniona, Uniwersytet będzie miał prawo do korekty podatku VAT naliczonego na zasadach wynikających z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy po dokonaniu zmiany przeznaczenia wybudowanej infrastruktury w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, priorytet XIII Infrastruktura szkolnictwa wyższego, działanie 13.1 Infrastruktura szkolnictwa wyższego polegającej na prowadzeniu działalności gospodarczej zwolnionej z podatku VAT, podlegającej opodatkowaniem podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej VAT (w dużej mierze związana z realizacją grantów/projektów), Uniwersytet będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów dokonanych po momencie zmiany sposobu wykorzystania wybudowanych budynków?

Stanowisko Wnioskodawcy:

ad.1)

Uniwersytet stoi na stanowisku, że w przypadku zmiany przeznaczenia wybudowanej infrastruktury w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, priorytet XIII Infrastruktura szkolnictwa wyższego, działanie 13.1 Infrastruktura szkolnictwa wyższego, finansowanego przede wszystkim ze środków UE, polegającej na wykorzystaniu infrastruktury do prowadzenia zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT, działalności zwolnionej z VAT i niepodlegającej podatkowi VAT, uczelnia będzie miała prawo do korekty podatku VAT naliczonego związanego z poniesionymi nakładami na budowę tych budynków na zasadzie korekty 10 letniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie:

Podstawowa reguła związana z odliczaniem podatku VAT naliczonego została zamieszczona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wydatki w ramach realizacji projektu „…..” ponoszone były w celu prowadzenia działalności pozostającej poza zakresem podatku VAT, lub zwolnionej od podatku VAT. Zatem przed ewentualnym planowanym momentem zmiany sposobu wykorzystania wybudowanych budynków brak było związku pomiędzy zakupami dokonywanymi przez uczelnię, a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W ramach projektu powstały budynki, które zostały zaliczone do środków trwałych Uniwersytetu .

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust.1 dokonuje się w przypadku nieruchomości w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku nieruchomości dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Ponadto zapisy art. 91 ust. 7 i 7a stanowią, że zapisy art. 91 ust. 1-6 mają zastosowanie również w przypadku, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku Uniwersytetu planowana jest zmiana sposobu wykorzystania nieruchomości w okresie 10 lat licząc od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania.

Dodatkowo zapisy art. 91 ust. 7 wskazują, iż korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 , dokonuje się przy każdej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Ze stanu faktycznego wynika, że Uniwersytet jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność pozostającą poza zakresem podatku VAT, jak i opodatkowaną podatkiem VAT, w tym także zwolnioną od podatku.

Późniejsza zmiana przeznaczenia wybudowanych budynków spowoduje zmianę polegającą na powstaniu prawa do odliczenia podatku VAT na mocy art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

ad.2)

Uniwersytet stoi na stanowisku, że będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych nabyć towarów i usług dokonanych po zmianie sposobu wykorzystania wybudowanych budynków Wydziału C. i B..

Uzasadnienie:

Podstawowa reguła związana z odliczaniem podatku VAT naliczonego została zamieszczona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Warunkiem pierwszym skorzystania z uprawnienia wskazanego w art. 86 ust.1 ustawy VAT, jest, aby nabywca był podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust.2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kolejnym warunkiem, umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest, aby towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, innych niż zwolnione.

Zgodnie z ustawą o podatku VAT, podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej, innej niż zwolniona. Istotna jest intencja, która przyświecała podatnikowi w chwili nabycia towaru lub usługi. Zatem jeśli nabyty towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, innych niż zwolnione, to podatnik ma prawo do odliczenia.

Wobec powyższego po zmianie przeznaczenia budynków warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest dokonanie tego odliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług, który nabyte towary i usługi zamierza wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, innej niż zwolniona z tego podatku. W przypadkach, gdzie możliwe będzie jednoznaczne powiązanie zakupu z czynnościami opodatkowanymi podatek VAT odliczany będzie z zastosowaniem art. 86 ust. 1. W stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jaki i zwolnionych czy niepodlegających VAT, odliczenie podatku VAT będzie z zastosowaniem tzw. proporcji, czyli nastąpi częściowe odliczenie podatku VAT, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do korekty podatku VAT związanego z poniesionymi nakładami na budowę budynków na zasadzie korekty 10 letniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku zmiany przeznaczenia wybudowanej infrastruktury – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku VAT w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających VAT, z zastosowaniem tzw. proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, **jest nieprawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwanej dalej: ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W sytuacji, gdy podatnik równocześnie wykonuje działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tzn. opodatkowaną tym podatkiem lub zwolnioną od podatku i działalność niepodlegającą temu podatkowi, czyli nienależącą do zakresu stosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez podatnika jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE (przykładowo pkt 30-31 wyroku TSUE w sprawie C-437/06, pkt 39 wyroku TSUE w sprawie C 515/07). W polskich przepisach powyższe uregulowania mają odzwierciedlenie głównie w art. 86 ust. 1, w powiązaniu z art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Wyrazem ścisłej zależności pomiędzy uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona za podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad nie jest jednak ostateczna.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Z treści art. 91 ust. 7d ustawy wynika, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku od towarów i usług został dodany przez art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r., Nr 247, poz. 1652) art. 86 ust. 7b. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obwiązuje następująca treść tego przepisu „W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej”.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r., miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. W tej sytuacji bowiem odliczenia podatku należy dokonać w zgodzie z cyt. art. 86 ust. 7b ustawy.

Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność.

Uwzględniając z kolei treść powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 7b ustawy obowiązującą od dnia 1 stycznia 2016 r. należy wskazać, że w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r., art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

Zgodnie z wprowadzonym do ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 90a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Wskazać należy, że ww. przepis art. 90a ust. 1 ustawy, miał zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmował on sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana była zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Nie dotyczył on sytuacji, gdy dana nieruchomość służyła wyłącznie działalności prowadzonej przez podatnika, a była to działalność opodatkowana i działalność zwolniona. W tym ostatnim przypadku zastosowanie mają przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy).

Sytuacja, w której powstanie konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmieni się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

Przepis art. 90a ust. 1 ustawy, o treści obowiązującej do 31 grudnia 2015 r., określał zarówno przyczyny ewentualnej korekty rozliczenia podatku naliczonego, jak i okres, w którym przedmiotowa korekta może zostać dokonana.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), zwanej dalej: ustawą nowelizującą, dokonano również zmiany przepisów art. 90a ust. 1 ustawy – zdanie pierwsze oraz dodano art. 90c ustawy.

Z przepisu art. 90a ust. 1 ustawy zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Stosownie do treści art. 90c ust. 1 ustawy, dodanego z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie ustawy nowelizującej, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Natomiast art. 90c ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Ponadto, jak wynika z art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Dodatkowo w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, ustawodawca wskazał, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Natomiast przepis art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy wymienionej w art. 1.

Należy również zauważyć, że od 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 lit. a) i pkt c) ww. ustawy nowelizującej, do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały przepisy art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 86 ust. 22.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm.). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał również uczelnie publiczne i instytuty badawcze.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 cyt. ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Jest to uzasadnione tym, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku od towarów i usług. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że Uniwersytet jest uczelnią publiczną. Uniwersytet zarejestrowany jest jako czynny podatnik VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno w ramach działalności podstawowej jak i pozostałej prowadzone są czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (podstawowe badania naukowe prowadzone w uczelni), zwolnione z podatku VAT (kształcenie studentów na płatnych, niestacjonarnych formach studiów oraz prowadzenie płatnych kursów i szkoleń) jak i podlegające opodatkowaniu według obowiązujących stawek podatku VAT innych niż stawka zwolniona (sprzedaż praw do wyników prac naukowych).

Uniwersytet w latach 2007 - 2015 realizował projekt pn. …… w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. Przedmiotem Projektu była budowa dwóch budynków Wydziału C. oraz budynku Wydziału B..

Wydatki na realizację tego przedsięwzięcia, były ponoszone w latach 2007 - 2015 i obejmowały:

*   koszty opracowania dokumentacji technicznej budynków i usług z tym związanych,
*   koszty robót budowlanych i montażowych,
*   koszty usług związanych z prowadzeniem nadzoru nad robotami budowlanymi,
*   zakup sprzętu i wyposażenia,
*   dostawy i usługi związane z informacją i promocją przedsięwzięcia.

W ramach projektu dokonano zakupów, które w odniesieniu do przepisów o podatku VAT klasyfikowane są jako:

*   środki trwałe zaliczane do nieruchomości,
*   środki trwałe o wartości przekraczającej 15 tys. zł,
*   środki trwałe o wartości nieprzekraczającej 15 tys. zł
*   pozostałe zakupy.

Inwestycja została zakończona, przyjęta na stan środków trwałych Uniwersytetu i użytkowana w sposób zgodny z przyjętymi założeniami w projekcie.

Zgodnie z pierwotnymi założeniami projektu budowana infrastruktura miała być wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz do czynności zwolnionych z podatku VAT. Obecnie Uniwersytet rozważa możliwości wykorzystania infrastruktury powstałej w ramach programu do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej zarówno na realizacji zadań podstawowych jak i działań komercyjnych. Oprócz wykorzystania infrastruktury w komercyjnych badaniach naukowych Uniwersytet i zakłada możliwość okazjonalnego wynajmu pomieszczeń podmiotom zewnętrznym. Uniwersytet dopuszcza również możliwość wykorzystania niektórych pomieszczeń na potrzeby organizowanych przez uczelnie konferencji, w trakcie których prowadzona będzie reklama (promocja) sponsorów konferencji. Przewiduje się także okazjonalne wykorzystanie aparatury badawczej znajdującej w obiektach wybudowanych w ramach programu POIiŚ przy wykonywaniu usług na zlecenie podmiotów zewnętrznych. Uniwersytet nie dokonał żadnych odliczeń podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu pn. Budowa Budynków Wydziałów C. i B. Uniwersytetu w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, priorytet XIII Infrastruktura szkolnictwa wyższego, działanie 13.1 Infrastruktura szkolnictwa wyższego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy z uwagi na planowaną zmianę przeznaczenia wybudowanej infrastruktury i planowanym wykorzystaniem infrastruktury do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT Uniwersytet będzie miał prawo do korekty podatku VAT naliczonego na zasadach wynikających z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powtórzyć w tym miejscu należy, że uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie wybudowane w latach 2007 – 2015 budynki oraz inne środki trwałe (wyposażenie tych budynków) było wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz do czynności zwolnionych z podatku VAT, w związku z tym Uniwersytetowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowanym projektem.

Z tych też względów, pomimo wykorzystywania budynków i wyposażenia zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (jednak zwolnionej od podatku), jak i innych celów (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), Wnioskodawcy nie przysługiwało uprawnienie do odliczenia części podatku na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 7b, art. 90, art. 90a ustawy.

Obecnie Wnioskodawca planuje zmianę przeznaczenia rezultatów projektu i wykorzystywanie ich (poza wykorzystaniem do czynności dydaktycznych i naukowych) również do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, takich jak komercyjne badania naukowe, okazjonalny wynajem pomieszczeń podmiotom zewnętrznym, wykorzystanie niektórych pomieszczeń na potrzeby organizowanych przez uczelnie konferencji, w trakcie których prowadzona będzie reklama (promocja) sponsorów konferencji, przewiduje się także okazjonalne wykorzystanie aparatury badawczej przy wykonywaniu usług na zlecenie podmiotów zewnętrznych. W związku z powyższymi okolicznościami, od roku, w którym dojdzie do rozpoczęcia prowadzenia pomocniczej działalności gospodarczej, dojdzie do zmiany przeznaczenia rezultatów projektu. Tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia – przez korektę podatku – odpowiedniej części podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanego art. 90c i art. 91, z uwzględnieniem art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, z uwagi na zamierzoną zmianę przeznaczenia rezultatów projektu (……) przez wykorzystywanie ich także do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca – do czasu upływu okresu korekty – będzie uprawniony do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, jednakże wyłącznie w odniesieniu do towarów i usług, w stosunku do których nie upłynął okres korekty określony w powołanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, w związku z planowaną zmianą przeznaczenia wybudowanej infrastruktury i planowanym wykorzystaniem infrastruktury do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów/lub usług dokonanych w trakcie trwania projektu, w odpowiedniej części podatku naliczonego w drodze korekty na zasadach wynikających, z art. 90c i art. 91, z uwzględnieniem art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, w myśl którego w przypadku zmiany przeznaczenia wybudowanej infrastruktury polegającej na wykorzystaniu infrastruktury do prowadzenia zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT, działalności zwolnionej z VAT i niepodlegającej podatkowi VAT, uczelnia będzie miała prawo do korekty podatku VAT naliczonego związanego z poniesionymi nakładami na budowę tych budynków na zasadzie korekty 10 letniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość, czy po dokonaniu zmiany przeznaczenia wybudowanej infrastruktury polegającej na prowadzeniu działalności gospodarczej zwolnionej od podatku VAT, podlegającej opodatkowaniem podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej VAT, będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów dokonanych po momencie zmiany sposobu wykorzystania wybudowanych budynków.

Jak wynika z powołanych na wstępie przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego), co jednocześnie wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, jeżeli zaś towar (usługa) przeznaczone są do czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT prawo do odliczenia w momencie zakupu nie przysługuje. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności tj. działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy tj. opodatkowanej i zwolnionej oraz działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu). Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik w pierwszej kolejności winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Ponadto w sytuacji gdy u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

W konsekwencji, jeżeli Wnioskodawca będzie nabywał towary i usługi – po dokonaniu zmiany przeznaczenia wybudowanej infrastruktury – z zamiarem wykorzystania ich do czynności zwolnionych od podatku VAT, opodatkowanych podatkiem VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu, będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim zakupione towary i usługi będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W przypadkach, gdzie możliwe będzie jednoznaczne powiązanie zakupu z czynnościami opodatkowanymi podatek VAT odliczany będzie z zastosowaniem art. 86 ust. 1. W stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupionych towarów i usług, z zastosowaniem prewspółczynnika (wyliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy) i współczynnika (wyliczonego na podstawie przepisów art. 90 ust. 3 ustawy).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, w myśl którego w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jaki i zwolnionych czy niepodlegających VAT, odliczenie podatku VAT będzie z zastosowaniem tzw. proporcji, czyli nastąpi częściowe odliczenie podatku VAT, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, jest nieprawidłowe.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.