Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.84.2021.3.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-06
Teza: w zakresie ustalenia, czy w przypadku naprzemiennego korzystania przez Wnioskodawcę w roku podatkowym z ulgi B+R albo z preferencji IP Box Wnioskodawca może prowadzić ewidencję księgową, o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT tylko w tych okresach roku podatkowego w których zamierza skorzystać z 5% stawki podatkowej w ramach preferencji IP Box.
Słowa kluczowe: ewidencja; IP Box; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 lutego 2021 r. (data wpływu 24 lutego 2021 r.), uzupełnionym 28 maja 2021 r. oraz 31 maja 2021 r. i 17 czerwca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

*   w przypadku naprzemiennego korzystania przez Wnioskodawcę w roku podatkowym z ulgi B+R albo z preferencji IP Box Wnioskodawca może prowadzić ewidencję księgową, o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT tylko w tych okresach roku podatkowego w których zamierza skorzystać z 5% stawki podatkowej w ramach preferencji IP Box – **jest nieprawidłowe,**
*   w przypadku, gdy Wnioskodawca w poprzednim roku podatkowym korzystał z preferencji podatkowej IP BOX i w związku z tym prowadził ewidencję o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, a w bieżącym roku podatkowym najpierw skorzystał z ulgi B+R, następnie nie korzystał ani z ulgi B+R, ani z preferencji IP Box, a później podjął decyzję o rozpoczęciu korzystania z preferencji IP Box powinien zacząć prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT od początku okresu korzystania z preferencji IP Box w bieżącym roku podatkowym – **jest nieprawidłowe,**
*   w przypadku, gdy Wnioskodawca w trakcie jednego roku podatkowego najpierw skorzystał z preferencji IP Box, następnie nie korzystał ani z ulgi B+R, ani z preferencji IP Box, a później podjął decyzję o ponownym rozpoczęciu korzystania z preferencji IP Box, w okresie niekorzystania z preferencji IP Box Wnioskodawca nie ma obowiązku prowadzić ewidencji księgowej, o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, a w celu skorzystania z 5% stawki podatkowej w ramach preferencji IP Box powinien znowu zacząć prowadzić tę ewidencji od początku nowego okresu korzystania z preferencji IP Box – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   w przypadku naprzemiennego korzystania przez Wnioskodawcę w roku podatkowym z ulgi B+R albo z preferencji IP Box Wnioskodawca może prowadzić ewidencję księgową, o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT tylko w tych okresach roku podatkowego w których zamierza skorzystać z 5% stawki podatkowej w ramach preferencji IP Box,
*   w przypadku, gdy Wnioskodawca w poprzednim roku podatkowym korzystał z preferencji podatkowej IP BOX i w związku z tym prowadził ewidencję o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, a w bieżącym roku podatkowym najpierw skorzystał z ulgi B+R, następnie nie korzystał ani z ulgi B+R, ani z preferencji IP Box, a później podjął decyzję o rozpoczęciu korzystania z preferencji IP Box powinien zacząć prowadzić ewidencji o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT od początku okresu korzystania z preferencji IP Box w bieżącym roku podatkowym,
*   w przypadku, gdy Wnioskodawca w trakcie jednego roku podatkowego najpierw skorzystał z preferencji IP Box, następnie nie korzystał ani z ulgi B+R, ani z preferencji IP Box, a później podjął decyzję o ponownym rozpoczęciu korzystania z preferencji IP Box, w okresie niekorzystania z preferencji IP Box Wnioskodawca nie ma obowiązku prowadzić ewidencji księgowej, o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, a w celu skorzystania z 5% stawki podatkowej w ramach preferencji IP Box powinien znowu zacząć prowadzić tę ewidencji od początku nowego okresu korzystania z preferencji IP Box.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 maja 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.84.2021.1.IM, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków, co też nastąpiło 28 maja 2021 r. oraz 31 maja 2021 r. Następnie wezwano Wnioskodawcę pismem z 10 czerwca 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.84.2021.2.IM, do uzupełnienia braków, co też nastąpiło 17 czerwca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej jako „Wnioskodawca”) jest polskim producentem oprogramowania. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wytwarza, rozwija i ulepsza oprogramowanie. W tym celu Wnioskodawca realizuje projekty, w których prowadzone są prace badawczo-rozwojowe.

W strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy nie ma odrębnego działu badawczo-rozwojowego. Prace badawczo-rozwojowe są wykonywane zarówno przez pracowników Wnioskodawcy, jak i przez osoby wykonujące usługi na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umów zlecenia oraz o dzieło.

Do kosztów kwalifikowanego IP są zaliczane wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, takie jak:

1.  Ustalone w oparciu o ewidencję czasu pracy w działach produkcyjnych koszty wynagrodzeń wraz z narzutami pracowników MPK-ów produkcyjnych zatrudnionych na podstawie umów o pracę.
2.  Alokowane w oparciu o dekretację:
    *   koszty wynagrodzeń wraz z narzutami osób zatrudnionych na podstawie umów cywilno-prawnych;
    *   COGS - koszty podwykonawców, licencji;
    *   usługi obce;
    *   pozostałe koszty.
3.  Alokowane kluczem przychodowym koszty pośrednie.

Działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy prowadzi do wytwarzania, rozwijania i ulepszania różnego rodzaju oprogramowania, które jest autorskim prawem do programu komputerowego, podlegającym ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, a w konsekwencji w/w oprogramowanie jest „kwalifikowanym prawem własności intelektualnej” w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

Jednocześnie, w odniesieniu do wytwarzanych albo już wytworzonych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (programów komputerowych), Wnioskodawca ciągle prowadzi i ponosi koszty działalności badawczo-rozwojowej w celu wytworzenia albo ulepszenia i zmodyfikowania tych programów (kolejne wersje oprogramowania), bądź zastąpienia ich nowymi programami.

W powyższych okolicznościach Wnioskodawca korzysta i zamierza korzystać (w tym w ramach jednego roku podatkowego) albo z ulgi B+R albo z preferencji IP Box (nie łącząc ich w odniesieniu do tego samego dochodu).

Wnioskodawca może naprzemiennie korzystać w roku podatkowym z ulgi B+R albo z preferencji IP Box, dokonując w tym zakresie nawet kilku zmian w roku podatkowym w zależności od okoliczności faktycznych.

Wnioskodawca może też najpierw skorzystać z ulgi B+R, następnie nie korzystać z ulgi B+R, ani z preferencji IP Box, a później podjąć decyzję o rozpoczęciu korzystania z preferencji IP Box.

Możliwa jest też sytuacja, w której Wnioskodawca najpierw korzysta z preferencji IP Box, następnie nie korzysta ani z ulgi B+R, ani z preferencji IP Box, a później podejmuje decyzję o ponownym rozpoczęciu korzystania z preferencji IP Box.

W okresach korzystania z ulgi B+R Wnioskodawca prowadzi i będzie prowadzić wyodrębnioną ewidencję księgową kosztów działalności badawczo - rozwojowej, o której mowa art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.

W okresach korzystania z preferencji IP Box Wnioskodawca prowadzi ewidencję księgową, o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT i jedocześnie spełnia (i będzie spełniać) wszystkie wymogi ewidencji księgowej podatników zawarte w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność badawczo - rozwojowa prowadząca do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz uzyskiwanie przychodów z tych praw stanowi zasadniczą część działalności gospodarczej Wnioskodawcy, ale nie obejmuje 100% tej działalności. Oprócz przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej Wnioskodawca uzyskuje i będzie uzyskiwać przychody ze świadczenia usług wdrożenia i utrzymania systemów, usług szkoleniowych oraz sprzedaży sprzętu IT. Dochody z tego tytułu są opodatkowane na zasadach ogólnych. Ponadto, poza przychodami z działalności operacyjnej, Wnioskodawca osiąga też w trakcie roku podatkowego istotne kwotowo zyski kapitałowe wynikające z uczestnictwa Wnioskodawcy w innych podmiotach z grupy kapitałowej Wnioskodawcy. W większości przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tego tytułu są zwolnione od podatku dochodowego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnia, że w celu skorzystania z preferencji IP Box rozpocznie prowadzenie (w trakcie roku podatkowego) zapisów w wyodrębnionej ewidencji o jakiej mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, każdorazowo przed poniesieniem kosztów uzyskania przychodów/powstaniem przychodów związanych z danym kwalifikowanym IP. Wnioskodawca wskazuje, że rozpocznie prowadzenie (od początku roku albo w trakcie roku podatkowego) wyodrębnionej ewidencji księgowej kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT przed poniesieniem kosztów uzyskania przychodów (kosztów kwalifikowanych), przy czym - zgodnie z przyjętą przez Wnioskodawcę praktyką, w trakcie roku Wnioskodawca dokonuje księgowań w oparciu o wartości szacowane, przy zastosowaniu współczynnika pracochłonności, a przed zamknięciem ksiąg za dany rok dokonuje księgowań w oparciu o ustalone wartości rzeczywiste. Wnioskodawca wyjaśnia, że we wniosku o udzielenie interpretacji jako okoliczność specyficzną dla swojej działalności Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do wytwarzanych albo już wytworzonych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (programów komputerowych), Wnioskodawca ciągle prowadzi i ponosi koszty działalności badawczo-rozwojowej w celu wytworzenia albo ulepszenia i zmodyfikowania tych programów (kolejne wersje oprogramowania), bądź zastąpienia ich nowymi programami. W tych specyficznych okolicznościach polegających na ciągłym prowadzeniu prac B+R nawet w tzw. fazie komercjalizacji, Wnioskodawca korzysta i zamierza korzystać (w tym w ramach jednego roku podatkowego) albo z ulgi B+R albo z preferencji IP Box (nie łącząc ich w odniesieniu do tego samego dochodu).

W celu przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego / stanu faktycznego Wnioskodawca określił we wniosku trzy podstawowe sytuacje w których dochodzi albo będzie dochodzić do naprzemiennego korzystania albo z ulgi B+R albo z preferencji IP Box.

Po pierwsze, Wnioskodawca może naprzemiennie korzystać w roku podatkowym z ulgi B+R albo z preferencji IP Box, dokonując w tym zakresie nawet kilku zmian w roku podatkowym w zależności od okoliczności faktycznych.

Po drugie, Wnioskodawca może najpierw skorzystać z ulgi B+R, następnie nie korzystać z ulgi B+R, ani z preferencji IP Box, a później podjąć decyzję o rozpoczęciu korzystania z preferencji IP Box.

Po trzecie, możliwa jest też sytuacja, w której Wnioskodawca najpierw korzysta z preferencji IP Box, następnie nie korzysta ani z ulgi B+R, ani z preferencji IP Box, a później podejmuje decyzję o ponownym rozpoczęciu korzystania z preferencji IP Box.

Poniżej Wnioskodawca opisuje przykładowe zasady rozliczenia podatku dochodowego w każdej z tych trzech sytuacji.

Jednocześnie na potrzeby tych przykładów Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box:

*   ulgę B+R oraz preferencję IP Box można stosować naprzemiennie, nawet jeśli odbywa się to w jednym (tym samym) roku podatkowym,
*   podatnicy nie mają możliwości skorzystania z preferencji IP Box w trakcie roku podatkowego, poprzez pomniejszanie zaliczek na podatek dochodowy. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku ulgi B+R.

1) Wnioskodawca może naprzemiennie korzystać w roku podatkowym z ulgi B+R albo z preferencji IP Box, dokonując w tym zakresie nawet kilku zmian w roku podatkowym w zależności od okoliczności faktycznych.

Przy założeniu, że Wnioskodawca korzysta z ulgi B+R w okresach styczeń - marzec oraz lipiec - wrzesień, a z preferencji IP Box w okresach kwiecień - czerwiec oraz październik - grudzień, w rozliczeniu rocznym:

*   za okresy styczeń - marzec oraz lipiec - wrzesień Wnioskodawca wykaże dochód opodatkowany na zasadach ogólnych i odliczy od podstawy opodatkowania równowartość wydatków kwalifikowanych poniesionych w tych okresach;
*   za okresy kwiecień - czerwiec oraz październik - grudzień Wnioskodawca wykaże przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz przyporządkowane do nich koszty poniesione w tych okresach, a dochód opodatkuje 5% stawką CIT.

Wnioskodawca nie odliczy od podstawy opodatkowania równowartości wydatków kwalifikowanych poniesionych w tych okresach w związku z pracami B+R dotyczącymi kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

2) Wnioskodawca może najpierw skorzystać z ulgi B+R, następnie nie korzystać z ulgi B+R, ani z preferencji IP Box, a później podjąć decyzję o rozpoczęciu korzystania z preferencji IP Box.

Przy założeniu, że Wnioskodawca korzysta z ulgi B+R w okresie styczeń - marzec, a z preferencji IP Box w okresie październik - grudzień, w rozliczeniu rocznym:

*   za okresy styczeń - marzec oraz lipiec - wrzesień Wnioskodawca wykaże dochód opodatkowany na zasadach ogólnych i odliczy od podstawy opodatkowania równowartość wydatków kwalifikowanych poniesionych w tych okresach;
*   za okresy kwiecień - czerwiec oraz październik - grudzień Wnioskodawca wykaże przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz przyporządkowane do nich koszty poniesione w tych okresach, a dochód opodatkuje 5% stawką CIT.

3) Wnioskodawca najpierw korzysta z preferencji IP Box, następnie nie korzysta ani z ulgi B+R, ani z preferencji IP Box, a później podejmuje decyzję o ponownym rozpoczęciu korzystania z preferencji IP Box.

Przy założeniu, że Wnioskodawca korzysta z preferencji IP Box w okresach styczeń - marzec, oraz październik - grudzień, w rozliczeniu rocznym:

*   za okresy styczeń - marzec oraz październik - grudzień Wnioskodawca wykaże przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz przyporządkowane do nich koszty poniesione w tych okresach, a dochód opodatkuje 5% stawką CIT. Wnioskodawca nie odliczy od podstawy opodatkowania równowartości wydatków kwalifikowanych poniesionych w tych okresach w związku z pracami B+R dotyczącymi kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
*   za okres kwiecień - wrzesień Wnioskodawca wykaże dochód opodatkowany na zasadach ogólnych, ale nie odliczy od podstawy opodatkowania równowartości ewentualnych wydatków kwalifikowanych poniesionych w tych okresach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku naprzemiennego korzystania przez Wnioskodawcę w roku podatkowym z ulgi B+R albo z preferencji IP Box Wnioskodawca może prowadzić ewidencję księgową, o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT tylko w tych okresach roku podatkowego w których zamierza skorzystać z 5% stawki podatkowej w ramach preferencji IP Box?
2.  Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca w poprzednim roku podatkowym korzystał z preferencji podatkowej IP BOX i w związku z tym prowadził ewidencję o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, a w bieżącym roku podatkowym najpierw skorzystał z ulgi B+R, następnie nie korzystał ani z ulgi B+R, ani z preferencji IP Box, a później podjął decyzję o rozpoczęciu korzystania z preferencji IP Box powinien zacząć prowadzić ewidencji o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT od początku okresu korzystania z preferencji IP Box w bieżącym roku podatkowym?
3.  Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca w trakcie jednego roku podatkowego najpierw skorzystał z preferencji IP Box, następnie nie korzystał ani z ulgi B+R, ani z preferencji IP Box, a później podjął decyzję o ponownym rozpoczęciu korzystania z preferencji IP Box, w okresie niekorzystania z preferencji IP Box Wnioskodawca nie ma obowiązku prowadzić ewidencji księgowej, o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, a w celu skorzystania z 5% stawki podatkowej w ramach preferencji IP Box powinien znowu zacząć prowadzić tę ewidencji od początku nowego okresu korzystania z preferencji IP Box?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W przypadku naprzemiennego korzystania przez Wnioskodawcę w roku podatkowym z ulgi B+R albo z preferencji IP Box Wnioskodawca może prowadzić ewidencję księgową, o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT tylko w tych okresach roku podatkowego w których zamierza skorzystać z 5% stawki podatkowej w ramach preferencji IP Box.

Ad. 2)

W przypadku, gdy Wnioskodawca w poprzednim roku podatkowym korzystał z preferencji podatkowej IP BOX i w związku z tym prowadził ewidencję o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, a w bieżącym roku podatkowym najpierw skorzystał z ulgi B+R, następnie nie korzystał ani z ulgi B+R, ani z preferencji IP Box, a później podjął decyzję o rozpoczęciu korzystania z preferencji IP Box powinien zacząć prowadzić ewidencji o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT od początku okresu korzystania z preferencji IP Box w bieżącym roku podatkowym.

Ad. 3)

W przypadku, gdy Wnioskodawca w trakcie jednego roku podatkowego najpierw skorzystał z preferencji IP Box, następnie nie korzystał ani z ulgi B+R, ani z preferencji IP Box, a później podjął decyzję o ponownym rozpoczęciu korzystania z preferencji IP Box, w okresie niekorzystania z preferencji IP Box Wnioskodawca nie ma obowiązku prowadzić ewidencji księgowej, o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, a w celu skorzystania z 5% stawki podatkowej w ramach preferencji IP Box powinien znowu zacząć prowadzić tę ewidencji od początku nowego okresu korzystania z preferencji IP Box.

Wynika to z poniższej argumentacji.

Ad. 1)

Interakcja preferencji IP Box oraz ulgi B+R w kontekście ustalania podstawy opodatkowania została szczegółowo opisana w pkt od 150 do 158 Objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (zwanych dalej „Objaśnieniami”).

W tym zakresie w Objaśnieniach wskazano, że zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Natomiast zgodnie z art. 18 podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, pomniejszony o stosowne odliczenia.

Z przytoczonych przepisów wynika, że ulga B+R nie podlega uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie może „łącznie” (tj. równocześnie) stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu. Niemniej jednak ulgę B+R oraz preferencję IP Box można stosować naprzemiennie, nawet jeśli odbywa się to w jednym (tym samym roku podatkowym).

Reasumując, w zależności od okoliczności, podatnik może skorzystać z trzech zasadniczych (mogą wystąpić więc inne) możliwości na styku ulgi B+R oraz preferencji IP Box w jednym roku podatkowym, lub w kilku latach podatkowych:

1.  stosować wyłącznie ulgę B+R; albo
2.  stosować wyłącznie 5% opodatkowania na zasadzie IP Box; albo
3.  skorzystać zarówno z ulgi B+R, jak i preferencji IP Box, ale nie może ich „łączyć”, tj. nie może skorzystać z ulgi B+R obliczając podstawę opodatkowania z art. 24d ustawy o CIT.

Innymi słowy podatnik w tym samym roku podatkowym może zastosować ulgę B+R oraz IP Box wobec różnych kategorii dochodu (B+R wobec dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych oraz IP Box wobec dochodu z kwalifikowanego IP).

Należy również zauważyć, że ulga B+R to ulga kosztowa (możliwość ponownego odliczenia wydatków już wcześniej uwzględnionych w kosztach podatkowych, tym razem w zeznaniu rocznym od podstawy opodatkowania), a preferencja IP Box to preferencja dochodowa (tj. skupiająca się na dochodzie poprzez możliwość wyboru 5% stawki podatkowej w zeznaniu rocznym). Zatem możliwość zastosowania ulgi B+R, co do zasady, wystąpi na etapie wytworzenia, ulepszania lub rozwijania kwalifikowanego IP. Następnie zasadność skorzystania z preferencji IP Box pojawi się na etapie komercjalizacji tak wytworzonego /rozwiniętego/ulepszonego kwalifikowanego IP, co może nastąpić w tym samym roku podatkowym lub w różnych latach podatkowych.

Niezależnie od konfiguracji w stosowaniu ulgi B+R oraz preferencji IP Box, warto zauważyć, że koszty rozpoznawane w ramach ulgi B+R (tj. koszty ponoszone na działalność badawczo- rozwojową) wpływają na kalkulację dochodu z kwalifikowanego IP z preferencyjną stawką 5% oraz są brane pod uwagę dla kalkulacji współczynnika nexus.

W związku z tym, że skorzystanie z ulgi B+R albo/i z preferencji IP Box to prawo, a nie obowiązek podatnika, podatnik może zadecydować o skorzystaniu tylko z ulgi B+R, lub tylko z preferencji IP Box, lub zarówno z ulgi, jak i preferencji.

Zgodnie z Objaśnieniami ulgę B+R i preferencję IP Box można łączyć na zasadzie synergii/kumulacji efektów działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez podatnika. Opisane powyżej korelacje występujące między omawianymi ulgą B+R i preferencją IP Box umożliwiają podatnikowi wybór formy rozliczeń podatkowych tak, by było to dla niego korzystne oraz zgodne z treścią i celami ulgi B+R i preferencji IP Box, tj. stymulacją rozwoju działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do dalszej transformacji w kierunku gospodarki opartej na technologii i wiedzy.

W opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), treść przywołanych powyżej Objaśnień potwierdza, że w zależności od sytuacji faktycznej u Wnioskodawcy może wystąpić każdy z trzech przypadków przedstawionych we wniosku, tj.:

1.  przypadek naprzemiennego korzystania przez Wnioskodawcę w roku podatkowym z ulgi B+R albo z preferencji IP Box,
2.  przypadek, gdy Wnioskodawca najpierw korzysta z ulgi B+R, następnie nie korzysta ani z ulgi B+R, ani z preferencji IP Box, a później podejmuje decyzję o rozpoczęciu korzystania z preferencji IP Box,
3.  przypadek, gdy Wnioskodawca najpierw korzysta z preferencji IP Box, następnie nie korzysta ani z ulgi B+R, ani z preferencji IP Box, a później podejmuje decyzję o ponownym rozpoczęciu korzystania z preferencji IP Box.

Ad. 2)

Zgodnie z przepisami art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Wnioskodawca zgadza się z tym i stosuje się do tego, że ewidencja, o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT powinna być prowadzona na bieżąco w okresie korzystania przez Wnioskodawcę z preferencji IP Box, tj. w czasie uzyskiwania dochodów opodatkowanych preferencyjną 5% stawką CIT.

Jednocześnie z tej zasady Wnioskodawca wyprowadza dalszy logiczny wniosek, że w okresie, w którym Wnioskodawca nie korzysta z preferencji IP Box, ponieważ korzysta w tym czasie z ulgi B+R albo czasowo zaprzestał korzystania z preferencji IP Box, Wnioskodawca nie jest w ogóle obowiązany do prowadzenia za ten okres ewidencji, o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT. Obowiązek ten zaistnieje każdorazowo w sytuacji, gdy Wnioskodawca podejmie decyzję o korzystaniu z preferencji IP Box i powinien być rozumiany w ten sposób, że Wnioskodawca będzie obowiązany do zaprowadzenia ewidencji z chwilą każdorazowego rozpoczęcia korzystania z preferencji IP Box.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie podkreślić należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie z zadanymi pytaniami wyznaczającymi jej zakres nie była kwestia możliwości naprzemiennego korzystania z ulgi IP Box i B+R, a także ocena prawidłowości prowadzenia ewidencji w oparciu o wartości szacowane.

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zawarte zostały w zamkniętym katalogu opisanym w art. 24d ust. 2 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

*   podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop,
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a + b) x 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Art. 24d ust. 5 updop, stanowi, że do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 updop).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e Ustawy o CIT. Art. 24e ust. 1 ww. ustawy, stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 Ustawy o CIT, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w przypadku:

*   naprzemiennego korzystania przez Wnioskodawcę w roku podatkowym z ulgi B+R albo z preferencji IP Box Wnioskodawca może prowadzić ewidencję księgową, o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, tylko w tych okresach roku podatkowego w których zamierza skorzystać z 5% stawki podatkowej w ramach preferencji IP Box,
*   gdy Wnioskodawca w poprzednim roku podatkowym korzystał z preferencji podatkowej IP BOX i w związku z tym prowadził ewidencję o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, a w bieżącym roku podatkowym najpierw skorzystał z ulgi B+R, następnie nie korzystał ani z ulgi B+R, ani z preferencji IP Box, a później podjął decyzję o rozpoczęciu korzystania z preferencji IP Box powinien zacząć prowadzić ewidencji o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, od początku okresu korzystania z preferencji IP Box w bieżącym roku podatkowym,
*   gdy Wnioskodawca w trakcie jednego roku podatkowego najpierw skorzystał z preferencji IP Box, następnie nie korzystał ani z ulgi B+R, ani z preferencji IP Box, a później podjął decyzję o ponownym rozpoczęciu korzystania z preferencji IP Box, w okresie niekorzystania z preferencji IP Box Wnioskodawca nie ma obowiązku prowadzić ewidencji księgowej, o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, a w celu skorzystania z 5% stawki podatkowej w ramach preferencji IP Box powinien znowu zacząć prowadzić tę ewidencji od początku nowego okresu korzystania z preferencji IP Box.

Zgodnie z Objaśnieniami Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, podatnik prowadzący księgi rachunkowe, uzyskujący dochody z kwalifikowanych IP, powinien poprzez odpowiednie zmiany w dokumentacji przyjętych zasad (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących każdego kwalifikowanego IP, umożliwiającego uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu lub straty. Wymóg zapewnienia ww. wyodrębnionej ewidencji nie oznacza prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych, lecz wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kontach ksiąg pomocniczych. Przed poniesieniem kosztów uzyskania przychodów związanych z danym kwalifikowanym IP podatnik powinien zaplanować i wprowadzić odpowiednią wyodrębnioną ewidencję księgową w obszarze ksiąg rachunkowych. Wymagana jest wyodrębniona ewidencja zarówno dla kont przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodów (strat) z kwalifikowanych IP, kont dotyczących środków trwałych, jak i rozrachunków.

W świetle powyższego, Wnioskodawca w celu skorzystania z preferencji, o której mowa w art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT, jest zobowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji „na bieżąco” w sposób umożliwiający bieżące monitorowanie i śledzenie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, w ramach której jest wytwarzane/rozwijane/ulepszane kwalifikowane IP oraz uzyskiwanych przychodów i kosztów z nich związanych. Zatem, Wnioskodawca powinien prowadzić ewidencję księgową, o której mowa w art. 24e ustawy o CIT, za okres, w którym prowadził działalność badawczo-rozwojową związaną z wytworzeniem, rozwojem i ulepszeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w odniesieniu do których korzysta/zamierza korzystać z preferencji IP BOX bez względu na okoliczność korzystania z tej preferencji naprzemiennie z ulgą B+R.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy:

*   w przypadku naprzemiennego korzystania przez Wnioskodawcę w roku podatkowym z ulgi B+R albo z preferencji IP Box Wnioskodawca może prowadzić ewidencję księgową, o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT tylko w tych okresach roku podatkowego w których zamierza skorzystać z 5% stawki podatkowej w ramach preferencji IP Box – jest nieprawidłowe,
*   w przypadku, gdy Wnioskodawca w poprzednim roku podatkowym korzystał z preferencji podatkowej IP BOX i w związku z tym prowadził ewidencję o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, a w bieżącym roku podatkowym najpierw skorzystał z ulgi B+R, następnie nie korzystał ani z ulgi B+R, ani z preferencji IP Box, a później podjął decyzję o rozpoczęciu korzystania z preferencji IP Box powinien zacząć prowadzić ewidencji o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT od początku okresu korzystania z preferencji IP Box w bieżącym roku podatkowym – jest nieprawidłowe,
*   w przypadku, gdy Wnioskodawca w trakcie jednego roku podatkowego najpierw skorzystał z preferencji IP Box, następnie nie korzystał ani z ulgi B+R, ani z preferencji IP Box, a później podjął decyzję o ponownym rozpoczęciu korzystania z preferencji IP Box, w okresie niekorzystania z preferencji IP Box Wnioskodawca nie ma obowiązku prowadzić ewidencji księgowej, o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, a w celu skorzystania z 5% stawki podatkowej w ramach preferencji IP Box powinien znowu zacząć prowadzić tę ewidencji od początku nowego okresu korzystania z preferencji IP Box – jest nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.