Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/212/KDJ/10/PK-1312/RD-17229/13
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-03-07
Teza: zwolnienie od opodatkowania wynagrodzeń osób zatrudnionych na umowę o pracę lub w ramach umów cywilnoprawnych, biorących bezpośredni udział w realizacji projektów
Słowa kluczowe: fundusz-Europejski Fundusz Społeczny; podatek-podatek należny; pomoc-pomoc bezzwrotna; przychód; przychód-przychód ze stosunku pracy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 w związku art. 14o § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14o tej ustawy w dniu 16 maja 2008 r., zmienia z urzędu tę interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania wynagrodzeń osób zatrudnionych na umowę o pracę lub w ramach umów cywilnoprawnych, biorących bezpośredni udział w realizacji projektów, **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

Dnia 3 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając – na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 12 lutego 2008 r. Pismem z dnia 26 lutego 2008 r. Ministerstwo Finansów przekazało, zgodnie z właściwością ww. wniosek do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (data wpływu 3 marca 2008 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca realizuje trzy projekty:

1.  „studia podyplomowe dla kadr zarządzających pracowników przedsiębiorstw”,
2.  „akademia zarządzania” oraz
3.  „profesjonalny urząd pracy”.

Projekty te realizowane są w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich, priorytet 2 rozwój społeczeństwa opartego na wiedzy, działanie 2.3 rozwój kadr nowoczesnej gospodarki, schemat A „doskonalenie umiejętności i kwalifikacji kadr” oraz w ramach priorytetu 1 aktywna polityka rynku pracy oraz integracji zawodowej i społecznej, działanie 1.1 rozwój i modernizacja instrumentów i instytucji rynku pracy, schemat B „rozwój oferty usług instytucji rynku pracy”.

W ramach projektu „studia podyplomowe dla kadr zarządzających i pracowników przedsiębiorstw” Wnioskodawca jest jednym z partnerów konsorcjum „edukacja dla przedsiębiorczości”. Partnerem wiodącym utworzonego konsorcjum jest Stowarzyszenie.

Stowarzyszenie zawarło z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości umowę o dofinansowanie projektu pod nazwą „studia podyplomowe dla kadr zarządzających i pracowników przedsiębiorstw”. Zgodnie z umową o dofinansowanie Stowarzyszenie jest beneficjentem, który korzysta z publicznych środków wspólnotowych oraz publicznych środków krajowych. Projekt ten finansowany jest w 80,74% ze źródeł publicznych (z czego 75% pochodzi z wkładu wspólnotowego, a w 25% to krajowy wkład publiczny). Pozostałe 19,26% jest finansowane ze środków własnych. Wszystkie środki zgodnie z umową o dofinansowanie przeznaczone na dofinansowanie projektu są przyznawane i przekazywane przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości „instytucję wdrażającą” – na rzecz Stowarzyszenia.

Na podstawie zawartej umowy wykonawczej w dnu 24 kwietnia 2006 r. pomiędzy Stowarzyszeniem a Wnioskodawcą, Wnioskodawca realizuje projekt, a Stowarzyszenie przekazuje otrzymane środki od instytucji wdrażającej partnerom konsorcjum.

W ramach drugiego projektu „akademia zarządzania” umowa o dofinansowanie projektu podpisana została bezpośrednio pomiędzy Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości – instytucją wdrażającą – a Wnioskodawcą.

Zgodnie z umową Wnioskodawca jest beneficjentem, który korzysta z publicznych środków wspólnotowych oraz publicznych środków krajowych. Projekt „akademia zarządzania” finansowany jest w 81,12% ze źródeł publicznych (z czego 75% pochodzi z wkładu wspólnotowego, a 25% to krajowy wkład publicznych). Pozostałe 18,88% finansowane jest ze środków własnych. Wszystkie środki zgodnie z umową o dofinansowanie przeznaczone na dofinansowanie projektu są przyznawane i przekazywane beneficjentowi przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości.

Natomiast w przypadku projektu „profesjonalny urząd pracy” umowa o dofinansowanie projektu podpisana została między Ministerstwem Pracy i Polityki Społecznej – instytucją wdrażającą – a Wnioskodawcą. Zgodnie z umową Wnioskodawca jest beneficjentem, który korzysta z publicznych środków wspólnotowych oraz publicznych środków krajowych. Projekt „profesjonalny urząd pracy” finansowany jest w 100% ze źródeł publicznych (100% pochodzi z wkładu wspólnotowego).Wszystkie środki zgodnie z umową o dofinansowanie przeznaczone na dofinansowanie projektu są przyznawane i przekazywane przez Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej beneficjentowi.

Zadania związane z realizacją wskazanych programów są bezpośrednio wykonywane przez zatrudnione w tym celu osoby fizyczne, wykonujące zarówno prace o charakterze organizacyjnym, jak i merytorycznym.

Zadania te są wykonywane na podstawie zawieranych w tym celu umów o pracę, jak również umów cywilnoprawnych (zlecenia i o dzieło). Osoby zatrudnione w ten sposób przez Wnioskodawcę bezpośrednio realizują cel projekt, co wynika z zakresu zadań im powierzonych z tytułu zawartych umów o pracę czy wymienionych umów cywilnoprawnych, które obejmują wyłącznie obsługę wskazanych projektów.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał pytanie:

1.  Czy dochody osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych, w związku z bezpośrednim wykonywaniem czynności na rzecz realizowanego przez Wnioskodawcę projektu „studia podyplomowe dla kadr zarządzających i pracowników przedsiębiorstw”, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy dochody osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych, w związku z bezpośrednim wykonywaniem czynności na rzecz realizowanych przez Wnioskodawcę projektów „akademia zarządzania” oraz „profesjonalny urząd pracy”, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych?

W ocenie Wnioskodawcy:

1.  Dochody osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych, w związku z bezpośrednim wykonywaniem czynności na rzecz realizowanego przez Wnioskodawcę projektu „studia podyplomowe dla kadr zarządzających i pracowników przedsiębiorstw”, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.
2.  Dochody osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych, w związku z bezpośrednim wykonywaniem czynności na rzecz realizowanych przez Wnioskodawcę projektów „akademia zarządzania” oraz profesjonalny urząd pracy”, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ad. 1

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione od podatku są dochody osób fizycznych, które:

1.  pochodzą ze środków m.in. unijnej pomocy wspierającej określone programy,
2.  przyznana w ten sposób pomoc jest bezzwrotna (na rzecz organizacji ją przyznającej),
3.  przyznanie na podstawie umowy lub jednostronnej deklaracji,
4.  podatnik uzyskujący takie środki bezpośrednio realizuje cel programu, na który przyznawana jest pomoc.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie mamy do czynienia ze środkami przyznawanymi przez Unię Europejską (UE) na realizację Sektorowych Programów Operacyjnych, które mają charakter bezzwrotny i ich podstawą są zawarte odpowiednie umowy i jednostronne deklaracje UE.

Osoby fizyczne zatrudnione przez Wnioskodawcę dla realizacji projektów wykonują bezpośrednio cele finansowanego z przedmiotowych środków programu. W związku z tym dochody tych osób w części finansowanej przez środki UE korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie pozostała część dochodów tych osób – finansowana ze środków budżetu państwa – za pośrednictwem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy dla oceny takiej nie ma znaczenia, że Wnioskodawca otrzymuje środki (które następnie wypłaca osobom fizycznym jako wynagrodzenie za czynności bezpośrednio realizujące cel programu), jako uczestnik konsorcjum ze Stowarzyszeniem – za pośrednictwem tego Stowarzyszenia. W sprawie nie ulega bowiem wątpliwości, że Wnioskodawca i zatrudnione przez niego osoby wykonują zadania programu korzystającego z preferencji.

Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że osoby fizyczne zatrudnione przez niego wykonują zadania podatników bezpośrednio realizujących cel programu. Realizowane programy należą do programów korzystających z pomocy bezpośrednio, albowiem w praktyce każda czynność każdego programu ostatecznie musi być wykonana przez konkretne osoby (fizyczne), także gdy całość programu jest realizowana przez osoby prawne (w sprawie Wnioskodawca).

Wnioskodawca zwrócił ponadto uwagę, że jego stanowisko znajduje pełne oparcie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1418/06, ze skargi wniesionej przez Stowarzyszenie. W orzeczeniu tym Sąd uznał zarówno, że środki uzyskiwane dla realizacji programu spełniają warunki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również osoby fizyczne wykonujące powierzone im czynności tego programu spełniają warunek z lit. b tego przepisu, tzn. powinny być uznane za podatników bezpośrednio realizujących cel programu.

Mając to na uwadze aprobata dla stanowiska Wnioskodawcy w tej kwestii jest konieczna i uzasadniona.

Ad. 2

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione od podatku są dochody osób fizycznych, które:

1.  pochodzą ze środków m.in. unijnej pomocy wspierającej określone programy
2.  przyznana w ten sposób pomoc jest bezzwrotna (na rzecz organizacji ją przyznającej),
3.  przyznanie na podstawie umowy lub jednostronnej deklaracji,
4.  podatnik uzyskujący takie środki bezpośrednio realizuje cel programu, na który przyznawana jest pomoc.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie mamy do czynienia ze środkami przyznawanymi przez Unię Europejską (UE) na realizację Sektorowych Programów Operacyjnych, które mają charakter bezzwrotny i ich podstawą są zawarte odpowiednie umowy i jednostronne deklaracje UE.

Osoby fizyczne zatrudnione przez Wnioskodawcę dla realizacji projektów wykonują bezpośrednio cele finansowanego z przedmiotowych środków programu. W związku z tym dochody tych osób w części finansowanej przez środki UE korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie pozostała część dochodów tych osób – finansowana ze środków budżetu państwa – za pośrednictwem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że osoby fizyczne zatrudnione przez Wnioskodawcę wykonują zadania programów korzystających z pomocy bezpośrednio, albowiem w praktyce każda czynność każdego programu ostatecznie musi być wykonana przez konkretne osoby (fizyczne), także gdy całość programu jest realizowana rzez osoby prawne (w sprawie Wnioskodawca).

Wnioskodawca zwrócił ponadto uwagę, że jego stanowisko znajduje pełne oparcie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1418/06, ze skargi wniesionej przez Stowarzyszenie. W orzeczeniu tym Sąd uznał zarówno, że środki uzyskiwane dla realizacji programu spełniają warunki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również osoby fizyczne wykonujące powierzone im czynności tego programu spełniają warunek z lit. b tego przepisu, tzn. powinny być uznane za podatników bezpośrednio realizujących cel programu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe i stwierdził, że pomoc pochodząca z funduszy strukturalnych stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Dlatego też, środki otrzymane na realizację projektu, które pochodzą z budżetu państwa, a następnie są refundowane z funduszy strukturalnych, nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji wynagrodzenia osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz na podstawie umów cywilnoprawnych finansowane ze środków funduszy strukturalnych nie są wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż do ww. przychodów osób fizycznych nie będzie miał również zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bowiem kwoty wypłacane osobom fizycznym, nie bezpośrednio przez agencje rządowe, lecz przez beneficjentów pomocy, którzy otrzymali środki pochodzące z budżetu państwa na realizację projektów od agencji rządowych, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca pismem złożonym w dniu 27 czerwca 2008 r. wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 14 lipca 2008 r. Nr IPPB2/415-413/W/08-8/AS.

W dniu 6 sierpnia 2008 r. Wnioskodawca wniósł skargę na wydaną w dniu 3 czerwca 2008 r. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przekazał odpowiedź na ww. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2534/08 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 3 czerwca 2008 r. z uwagi na niedotrzymanie terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, określonego w art. 14d ustawy – Ordynacja podatkowa, który upłynął z dniem 15 maja 2008 r. Stąd też Sąd uznał, iż Minister Finansów zobowiązany był do wydania i doręczenia zaskarżonej interpretacji Skarżącemu do dnia 15 maja 2008 r.

Pismem z dnia 17 marca 2009 r. Nr I0-007-54/09 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2534/08.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 768/09 oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2534/08. Zdaniem Sądu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odpowiada prawu.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie Strona Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w dniu 15 lutego 2008 r. (data wpływu wniosku do Ministerstwa Finansów), a Minister Finansów wydał pisemną interpretację w dniu 3 czerwca 2008 r. Zgodnie z art. 14d Ordynacji podatkowej, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upływał z dniem 15 maja 2008 r. Zaskarżoną interpretację wydano natomiast w dniu 3 czerwca 2008 r. W związku z powyższym Sąd uznał, iż interpretacja została wydana z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji, w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej miał zastosowanie art. 14o Ordynacji podatkowej, co oznacza, że w dniu 16 maja 2008 r. wydana została interpretacja indywidualna stwierdzająca prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Minister Finansów stwierdza co następuje:

Niezgodne z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji indywidualnej, tj. w dniu 16 maja 2008 r., jest stanowisko Wnioskodawcy, że przychody osób fizycznych z tytułu umów, w tym o pracę i cywilnoprawnych, zawartych z Wnioskodawcą realizującym projekty współfinansowane ze środków funduszy strukturalnych, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47c ustawy.

Stosownie do dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami (…), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z kolei, zgodnie z art. 13 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Korzystanie z powyższego zwolnienia jest uzależnione od łącznego spełnienia obydwu przesłanek określonych w tym przepisie, tj. dotyczących pochodzenia uzyskanych przez podatnika dochodów oraz bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z tych środków.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym pogląd na temat spełnienia przesłanek określonych w powyższym przepisie ustawy należy uznać za ugruntowany. Przykładowo, w odniesieniu do warunku określonego w lit. a, w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1688/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził iż, „Dekodowanie normy prawnej z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., zgodnie z prymatem wykładni językowej, wymaga ustalenia zakresu znaczeniowego użytego przez ustawodawcę wyrażenia "pochodzą" (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07, dostępny w internetowej bazie orzeczeń http: //orzeczenia.nsa.gov.pl). Znaczenia zwrotów użytych w treści przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy poszukiwać pośród definicji legalnych zamieszczonych w przepisach tej właśnie gałęzi prawa, następnie wśród innych regulujących daną dziedzinę życia przepisów prawa powszechnie obowiązującego, a jeśli powyższe metody nie zostaną zakończone sukcesem należy odwołać się do potocznego rozumienia danego wyrażenia. W przypadku słowa "pochodzić" ustawodawca, ani w przepisach prawa podatkowego, ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował zakresu znaczeniowego. W potocznym znaczeniu przedmiotowe wyrażenie oznacza zaś: "miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi". Analiza źródeł finansowania projektu, w tym będącego przedmiotem zainteresowania w niniejszej sprawie projektu V. w ramach programu ramowego na podstawie umowy nr 033970, prowadzi do konkluzji, że są nimi bezzwrotne środki pomocowe z Unii Europejskiej. Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "(\`(...)\`) metoda prefinansowania, czy refinansowania nie może bezpośrednio wpływać na to zwolnienie, podobnie jak to, czy środki pochodzą ze środków zgromadzonych na odpowiednim rachunku bankowym."”.

Biorąc powyższe od uwagę, należy uznać, iż pierwsza przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 została spełniona. Jednakże, przyjmując również utrwalone stanowisko sądów administracyjnych dotyczące lit. b w art. 21 w ust. 1 w pkt 46 ustawy, uznać należy, iż zwolnieniem podatkowym nie są objęte osoby będące pracownikami, zleceniobiorcami, wykonawcami dzieła (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy.

W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. II FSK 2487/10. Dodatkowo, w wyroku z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10 Sąd wskazał, iż „za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje bowiem, że od początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka doprowadziła do dodania zdania drugiego, w brzmieniu aktualnie obowiązującym, w którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca, bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Ponadto przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania – zarówno u beneficjenta pomocy, jak i u zatrudnionych przez niego osób. Celem zaś ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta.”.

A zatem, pomimo, iż osoby, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy o pracę i umowy cywilnoprawne wykonywały czynności związane z realizacją projektów w ramach programu współfinansowanego z funduszy strukturalnych, to przychody tych osób uzyskane z tego tytułu nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Zauważyć bowiem należy, co podkreślają składy orzekające sądów administracyjnych, iż pracownik (zleceniobiorca, osoba wykonująca dzieło) wprawdzie wykonuje czynności związane z programem pomocowym, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę, umowy cywilnoprawnej) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę (na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych) realizują cel programu, jednak nie realizują programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez Wnioskodawcę. Analiza przedmiotowej regulacji prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem jest Wnioskodawca, a nie osoby zatrudnione przez niego (na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych).

Odnosząc się natomiast to kwestii objęcia przychodów tych osób fizycznych zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy, należy zauważyć, iż na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Brzmienie tej regulacji wprost wskazuje, iż zwolnieniem od podatku objęte są wyłącznie kwoty otrzymane bezpośrednio od agencji rządowej, o ile agencja otrzymała środki na ten cel z budżetu państwa. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż to Wnioskodawca był beneficjentem środków (w tym poprzez partnerstwo w konsorcjum), dla których źródłem finansowania były m.in. środki funduszy strukturalnych, otrzymane m.in. od agencji rządowej, z których następnie wypłacane były wynagrodzenia osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę przy realizacji projektów. Tym samym, osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę nie otrzymywały środków od agencji rządowej. W konsekwencji, brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy, do przedmiotowych przychodów wypłacanych przez Wnioskodawcę.

W tym miejscu zasadnym wydaje się podkreślenie, iż wszystkie normy wprowadzające ulgi i zwolnienia przedmiotowe mają charakter odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania według jednakowych, tych samych dla każdego podatnika zasad, co podkreślał w swym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny (sygn. akt K. 22/95). Konsekwencją powyższego jest wyjątkowy charakter ulg, odliczeń zwolnień, pojmowanych ściśle i nierozszerzająco. Dlatego też, przyjęcie poglądu prezentowanego przez Wnioskodawcę przeczyłoby tej zasadzie.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 15 lutego 2008 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 16 maja 2008 r. wydaną w trybie art. 14o Ordynacji podatkowej, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2008 r.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.