Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.119.2018.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-09
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działki nr 41/5.
Słowa kluczowe: działki; grunty; majątek-majątek prywatny; nieruchomości; podatnik; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2018 r. (data wpływu 7 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 kwietnia 2018 r. (data wpływu 13 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki nr 41/5 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki nr 41/5 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 kwietnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w roku 1980 nabyła w drodze dziedziczenia (po zmarłym ojcu) 1/6 własności działki zabudowanej nr 41 położonej w X (gmina A) – dalej nieruchomość. Pozostałą części (po dziedziczeniu) posiadały: matka Wnioskodawczyni w części 4/6 oraz brat Wnioskodawczyni w części 1/6.

W roku 2004 w wyniku śmierci brata Wnioskodawczyni, udział w części 1/6 we własności nieruchomości odziedziczyła córka zmarłego brata Wnioskodawczyni.

W roku 2010 matka Wnioskodawczyni darowała jej posiadaną część własność nieruchomości (4/6). W tym samym roku córka zmarłego brata Wnioskodawczyni sprzedała Wnioskodawczyni posiadane udziały w nieruchomości (1/6).

Tym samym, w roku 2010 Wnioskodawczyni stała się jedynym właścicielem tej nieruchomości:

*   1/6 własności w wyniku dziedziczenia po zmarłym ojcu (rok 1980),
*   1/6 w wyniku odkupu od córki zmarłego brata (rok 2010),
*   4/6 w wyniku darowizny otrzymanej od matki (rok 2010).

W chwili nabycia całości nieruchomości obejmowała ona:

*   grunt o powierzchni 81 arów,
*   budynek mieszkalny o powierzchni ok. 96 m kw.

Uchwałą Rady Gminy Miłkowice z dnia 18 września 2014 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu położonego w obrębach wsi B i C (…) przeznaczenie ww. działki zostało określone jako 33M – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zabudowy zagrodowej. Do chwili wejścia w życie ww. uchwały i planu zagospodarowania przestrzennego, przedmiotowa nieruchomość oznaczona była w ewidencji jako: „grunty orne RV, Pastwiska trwałe-PsIV, tereny mieszkaniowe B”.

W roku 2017 Wnioskodawczyni dokonała podziału przedmiotowej nieruchomości. W wyniku podziału, dotychczasowa działka nr 41 została podzielona na działki:

41/1 – teren zabudowany (budynek, który pierwotnie znajdował się na działce nr 41),

41/2 – teren niezabudowany,

41/3 – teren niezabudowany,

41/4 – teren niezabudowany,

41/5 – teren niezabudowany,

41/6 – teren niezabudowany,

41/7 – teren niezabudowany.

W dniu 10 maja 2017 r. Wnioskodawczyni sprzedała działkę 41/5.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, Wnioskodawczyni pozostaje właścicielem działek oznaczonych jako nr 41/1, 41/2, 41/3, 41/4, 41/6, 41/7.

Podkreślenia wymagają fakty i motywy kierujące Wnioskodawczynią w toku wykonywania dotychczasowego prawa własności nieruchomości opisanych powyżej:

*   nabycie nieruchomości od matki (darowizna) oraz córki zmarłego brata (zakup) podyktowane było decyzją rodziny (w tym darczyńcy i sprzedawcy), że nie są oni zainteresowani posiadaniem praw do przedmiotowej nieruchomości (przed podziałem działki nr 41), nie zamierzają jej wykorzystywać w żadnym celu, w tym nie zamierzali jej wykorzystywać w celach mieszkalnych (budynek mieszkalny zlokalizowany na nieruchomości). Przede wszystkim znaczenie miał podeszły wiek matki (większościowej właścicielki tejże nieruchomości). Ponadto wykonywanie prawa własności w stosunku do nieruchomości, przy współposiadaniu jej przez kilka osób stanowiło problem, tym samym żadna ze stron nie była chętna do korzystania z nieruchomości, stanowiącej współwłasność innego członka rodziny. Wnioskodawczyni, jako że posiada dzieci, przejęła na siebie ciężar posiadania przedmiotowej nieruchomości. Głównym motywem Wnioskodawczyni był zlokalizowany na nieruchomości dom mieszkalny, który z zamysłem Wnioskodawczyni, miał służyć celom mieszkaniowym jej rodziny (w tym dzieci). Wnioskodawczyni nie była inicjatorem zmiany przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości – zmiana ta dokonana została przez Radę Gminy bez ingerencji w ten proces ze strony Wnioskodawczyni;
*   podział działki na mniejsze podyktowany był faktem, że ani Wnioskodawczyni, ani jej dzieci nie były zainteresowane wykorzystaniem działki przed podziałem do jakichkolwiek celów innych niż mieszkalne związane z posadowionym na nieruchomości domem;
*   jako że podstawowym celem Wnioskodawczyni było zachowanie usytuowanego na działce nr 41/1 (po podziale) domu mieszkalnego, podjęła ona decyzję o wyodrębnieniu tej nieruchomości z ogółu działki nr 41. Jedyną możliwością takiego wyodrębnienia był podział nieruchomości na mniejsze. W związku z tym, że podział taki musiał być dokonany, aby wyodrębnić budynek mieszkalny z całości nieruchomości 41 (przed podziałem), idąc niejako „za ciosem”, Wnioskodawczyni podzieliła całą, ponad 80 arową działkę na kilka mniejszych;
*   w momencie podziału nie było przesądzone, czy pozostałe działki zostaną sprzedane, darowane dzieciom, odsprzedane bądź darowane innym członkom rodziny. Podział na 7 mniejszych działek dokonany został, jako że i tak podział (jakikolwiek) musiał być dokonany, aby wyodrębnić z nieruchomości część, na której posadowiony jest budynek mieszkalny;
*   wskazać należy, że jedna z działek stanowi de facto „drogę dojazdową” do innych działek – wymogi geodezyjne przy podziale nieruchomości;
*   sprzedaż dokonana w roku 2017 nie była przez Wnioskodawczynię planowana wcześniej. W momencie kiedy znalazł się potencjalny nabywca nieruchomości (w wyniku przekazania stosownej informacji przez znajomych i rodzinę) Wnioskodawczyni podjęła decyzję o sprzedaży nieruchomości;
*   przeznaczone środki w głównej mierze lokowane zostały (i zostaną) w remont domu mieszkalnego zlokalizowanego na działce nr 41/1;
*   Wnioskodawczyni w zakresie sprzedanej działki nr 41/5, a także w zakresie pozostałych działek nie prowadziła dotychczas żadnych działań marketingowych mających na celu sprzedaży tych działek. Jak wspomniano, dokonana w roku 2017 sprzedaż, dokonana była w związku z faktem, że znalazł się potencjalny nabywca nieruchomości;
*   Wnioskodawczyni nie ma sprecyzowanych planów co do działek nr 41/2, 41/3, 41/4, 41/6 i 41/7 – nadal nie wie, czy dokona ich sprzedaży, czy też daruje dzieciom. Działka nr 41/1 (na której znajduje się budynek mieszkalny) w obecnej ocenie Wnioskodawczyni, nie będzie podlegać jakiemukolwiek zbyciu, ze względu na fakt, iż znajduje się na niej dom jednorodzinny, wykorzystywany przez Wnioskodawczynię do celów prywatnych (jej i rodziny). Niemniej rozważana jest możliwość sprzedaży pozostałych działek, w celu pozyskania środków pieniężnych na remont domu posadowionego na działce nr 41/1;
*   przedmiotowe działki, z wyjątkiem działki nr 41/1, na której znajduje się budynek mieszkalny, są działkami nieuzbrojonymi w media.

W przypadku podjęcia w przyszłości decyzji o sprzedaży części, bądź wszystkich pozostałych działek, Wnioskodawczyni nie odrzuca możliwości reklamy działek, nie mniej będzie to reklama w granicach zwyczajowo przyjętych w tym zakresie (reklama w portalach z ogłoszeniami, współpraca z biurem nieruchomości).

Ponadto w piśmie z dnia 10 kwietnia 2018 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Zainteresowana wskazała, że:

1.  Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Zakup 1/6 udziału w działce nr 41 dokonany został poza czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Sprzedająca (córka zmarłego brata) sprzedała posiadane udziały w ramach rozporządzania własnym majątkiem – nie działała jako czynny podatnik VAT. Od przedmiotowej transakcji nie został naliczony (w tym odliczony) podatek VAT. Czynność została objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z zawartym aktem notarialnym.
3.  Przy nabyciu działki nr 41 (udział 1/6) Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – Wnioskodawczyni nie jest i nie była wówczas czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Ponadto czynność zakupu nie była objęta podatkiem VAT.

1.  Działka nr 41/5 nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, w tym w działalności rolniczej.
2.  Działka nr 41/5 pierwotnie „wchodziła” w skład jednej działki nr 41. W roku 2017 działka nr 41 została podzielona – zgodnie z opisem wskazanym w pierwotnym wniosku. Zarówno w okresie, kiedy działki stanowiły jedną całość, jak także w okresie, kiedy zostały wydzielone, działka nr 41/5 (po podziale) wykorzystywana była tylko jako działka mieszkalna (do czasu podziału stanowiła element działki, na której posadowiony był dom mieszkalny, po podziale nie była wykorzystywana do żadnych celów).
3.  Grunt nie był udostępniany innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych.
4.  Działka nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej (ani opodatkowanej, ani zwolnionej).
5.  Nie były ponoszone nakłady na zwiększenie wartości nieruchomości. Jedynym działaniem podjętym przez Wnioskodawczynię było dokonanie podziału działki nr 41 na mniejsze – proces ten został szczegółowo opisany w złożonym wniosku. Nie były ponoszone koszty związane z: ogrodzeniem, uzbrojeniem terenu, utwardzeniem drogi dojazdowej. Jak wskazano we wniosku, w momencie podziału działki nr 41 na mniejsze, wymagane było ustanowienie jeden „wspólnej” działki stanowiącej drogę dojazdowa do pozostałych działek. Przepisy geodezyjne wymagają, aby każda działka, powstała w wyniku podziału miała połączenie z drogą publiczną. Stąd też wymagane było wyodrębnienie jednej działki, stanowiącej drogę dojazdową do pozostałych działek. Inne działania nie były podejmowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy dokonana w roku 2017 przez Wnioskodawczynię sprzedaż nieruchomości (działka nr 41/5) jest transakcją podlegającą pod przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i winna ona być opodatkowana podatkiem VAT, tym samym odprowadzony powinien być do właściwego urzędu skarbowego należny od sprzedaży podatek VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl przywołanego przepisu towarem jest także nieruchomość, jej części, prawa do korzystania z nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 par. 1 kodeksu cywilnego: nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Niewątpliwie zatem sprzedaż nieruchomości (zarówno zaistniała, jak i przyszła) będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 2 ust. 6 ustawy. Niemniej Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem w myśl art. 15 ust. 1 ustawy – powyższe wynika z faktu, że nie prowadzi ona działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie prowadzi zarejestrowanej działalności gospodarczej (brak wpisu w CEIDG). Przedmiotowe nieruchomości nie stanowią majątku przedsiębiorstwa.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny: orzeczenie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu zauważyć trzeba, że Wnioskodawczyni nie podejmowała „profesjonalnych” działań związanych z obrotem nieruchomościami:

*   nabyta nieruchomość została podzielona na mniejsze w celu przede wszystkim wyodrębnienia z całej (dużej) nieruchomości tego fragmentu działki, na którym posadowiony jest budynek mieszkalny wykorzystywany przez Wnioskodawczynię;
*   podział na kilka mniejszych działek podyktowany był brakiem jasnego celu, jaki miał przyświecać dalszemu zarządowi nieruchomościami (brak przekonania o sprzedaży, darowaniu dzieciom itp.);
*   przedmiotowe działki nie zostały przez Wnioskodawczynię uzbrojone w media, nie zostały dla nich pozyskane decyzje o pozwoleniu na budowę;
*   przekształcenie przeznaczenia nieruchomości zostało dokonane samodzielnie przez Gminę w drodze uchwały – zmiana ta nie była dokonana na prośbę Wnioskodawczyni, lecz w wyniku przekonania władz Gminy o takiej konieczności;
*   wyodrębnienie drogi dojazdowej do działek było koniecznością (podział działki na mniejsze wymaga, zgodnie z przepisami szczególnymi, wyodrębnienia drogi dojazdowej do każdej z nieruchomości nowo powstałych);
*   Wnioskodawczyni nie prowadziła żadnych działań marketingowych związanych ze sprzedażą działek (w zakresie działki sprzedanej, nabywca sam zgłosił się do Wnioskodawczyni).

Tym samym stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni nie wykonuje, w myśl ustawy o podatku od towarów i usług, działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży ww. nieruchomości. Tym samym, zdaniem Wnioskodawczyni, w zakresie zaistniałego zdarzenia (pytanie 1) – Zainteresowana nie będzie obowiązana do zapłaty podatku VAT w związku z dokonaną sprzedażą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntu istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawczyni w celu dokonania sprzedaży działki nr 41/5 wydzielonej w wyniku podziału nieruchomości, podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ww. działki nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) – (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Należy również podkreślić, że ww. sprawy dotyczyły osób fizycznych, które prowadziły działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależne od woli tych osób, w grunt pod zabudowę.

W tym miejscu należy również wskazać, że osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości, czy jej części w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Powyższe potwierdzone zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, w którym stwierdzono, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni w roku 1980 nabyła w drodze dziedziczenia (po zmarłym ojcu) 1/6 własności działki zabudowanej nr 41. Pozostałe części (po dziedziczeniu) posiadały: matka Wnioskodawczyni w części 4/6 oraz brat Wnioskodawczyni w części 1/6.

W roku 2004 w wyniku śmierci brata Wnioskodawczyni, udział w części 1/6 we własności nieruchomości odziedziczyła córka zmarłego brata Wnioskodawczyni.

W roku 2010 matka Wnioskodawczyni darowała jej posiadaną część własność nieruchomości (4/6). W tym samym roku córka zmarłego brata Wnioskodawczyni sprzedała Wnioskodawczyni posiadane udziały w nieruchomości (1/6).

Tym samym, w roku 2010 Wnioskodawczyni stała się jedynym właścicielem tej nieruchomości:

*   1/6 własności w wyniku dziedziczenia po zmarłym ojcu (rok 1980),
*   1/6 w wyniku odkupu od córki zmarłego brata (rok 2010),
*   4/6 w wyniku darowizny otrzymanej od matki (rok 2010).

W chwili nabycia całości nieruchomości obejmowała ona:

*   grunt o powierzchni 81 arów,
*   budynek mieszkalny o powierzchni ok 96 m2.

Uchwałą Rady Gminy z dnia 18 września 2014 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu przeznaczenie ww. działki zostało określone jako 33M – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zabudowy zagrodowej. Do chwili wejścia w życie ww. uchwały i planu zagospodarowania przestrzennego, przedmiotowa nieruchomość oznaczona była w ewidencji jako: „grunty orne RV, Pastwiska trwałe-PsIV, tereny mieszkaniowe B”.

W roku 2017 Wnioskodawczyni dokonała podziału przedmiotowej nieruchomości. W wyniku podziału, dotychczasowa działka nr 41 została podzielona na działki:

41/1 – teren zabudowany (budynek, który pierwotnie znajdował się na działce 41),

41/2 – teren niezabudowany,

41/3 – teren niezabudowany,

41/4 – teren niezabudowany,

41/5 – teren niezabudowany,

41/6 – teren niezabudowany,

41/7 – teren niezabudowany.

W dniu 10 maja 2017 r. Wnioskodawczyni sprzedała działkę nr 41/5. Na dzień złożenia niniejszego wniosku, Wnioskodawczyni pozostaje właścicielem działek oznaczonych jako nr 41/1, 41/2, 41/3, 41/4, 41/6, 41/7.

Nabycie nieruchomości od matki (darowizna) oraz córki zmarłego brata (zakup) podyktowane było decyzją rodziny (w tym darczyńcy i sprzedawcy), że nie są oni zainteresowani posiadaniem praw do przedmiotowej nieruchomości (przed podziałem działki nr 41), nie zamierzają jej wykorzystywać w żadnym celu, w tym nie zamierzali jej wykorzystywać w celach mieszkalnych (budynek mieszkalny zlokalizowany na nieruchomości). Przede wszystkim znaczenie miał podeszły wiek matki (większościowej właścicielki tejże nieruchomości). Ponadto wykonywanie prawa własności w stosunku do nieruchomości, przy współposiadaniu jej przez kilka osób stanowiło problem, tym samym żadna ze stron nie była chętna do korzystania z nieruchomości, stanowiącej współwłasność innego członka rodziny.

Wnioskodawczyni, jako że posiada dzieci, przejęła na siebie ciężar posiadania przedmiotowej nieruchomości. Głównym motywem Wnioskodawczyni był zlokalizowany na nieruchomości dom mieszkalny, który z zamysłem Wnioskodawczyni, miał służyć celom mieszkaniowym jej rodziny (w tym dzieci).

Wnioskodawczyni nie była inicjatorem zmiany przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości – zmiana ta dokonana została przez Radę Gminy bez ingerencji w ten proces ze strony Wnioskodawczyni.

Podział działki na mniejsze podyktowany był faktem, że ani Wnioskodawczyni, ani jej dzieci nie były zainteresowane wykorzystaniem działki przed podziałem do jakichkolwiek celów innych niż mieszkalne związane z posadowionym na nieruchomości domem.

W związku z faktem, że podstawowym celem Wnioskodawczyni było zachowanie usytuowanego na działce nr 41/1 (po podziale) domu mieszkalnego, podjęła ona decyzje o wyodrębnieniu tej nieruchomości z ogółu działki nr 41. Jedyną możliwością takiego wyodrębnienia był podział nieruchomości na mniejsze. W związku z tym, że podział taki musiał być dokonany, aby wyodrębnić budynek mieszkalny z całości nieruchomości nr 41 (przed podziałem), idąc niejako „za ciosem”, Wnioskodawczyni podzieliła całą, ponad 80 arową działkę na kilka mniejszych.

W momencie podziału nie było przesądzone, czy pozostałe działki zostaną sprzedane, darowane dzieciom, odsprzedane bądź darowane innym członkom rodziny. Podział na 7 mniejszych działek dokonany został, jako że i tak podział (jakikolwiek) musiał być dokonany, aby wyodrębnić z nieruchomości część, na której posadowiony jest budynek mieszkalny.

Jedna z działek stanowi de facto „drogę dojazdową” do innych działek – wymogi geodezyjne przy podziale nieruchomości.

Sprzedaż dokonana w roku 2017 nie była przez Wnioskodawczynię planowana wcześniej. W momencie, kiedy znalazł się potencjalny nabywca nieruchomości (w wyniku przekazania stosownej informacji przez znajomych i rodzinę), Wnioskodawczyni podjęła decyzję o sprzedaży nieruchomości.

Przeznaczone środki w głównej mierze lokowane zostały (i zostaną) w remont domu mieszkalnego zlokalizowanego na działce nr 41/1.

Wnioskodawczyni w zakresie sprzedanej działki nr 41/5, a także w zakresie pozostałych działek nie prowadziła dotychczas żadnych działań marketingowych mających na celu sprzedaży tych działek. Jak wspomniano, dokonana w roku 2017 sprzedaż, dokonana była w związku z faktem, że znalazł się potencjalny nabywca nieruchomości.

Wnioskodawczyni nie ma sprecyzowanych planów co do działek nr 41/2, 41/3, 41/4, 41/6 i 41/7 – nadal nie wie, czy dokona ich sprzedaży, czy też daruje dzieciom. Działka nr 41/1 (na której znajduje się budynek mieszkalny) w obecnej ocenie Wnioskodawczyni, nie będzie podlegać jakiemukolwiek zbyciu, ze względu na fakt, iż znajduje się na niej dom jednorodzinny, wykorzystywany przez Wnioskodawczynię do celów prywatnych (jej i rodziny). Niemniej rozważana jest możliwość sprzedaży pozostałych działek, w celu pozyskania środków pieniężnych na remont domu posadowionego na działce nr 41/1.

Przedmiotowe działki, z wyjątkiem działki nr 41/1, na której znajduje się budynek mieszkalny, są działkami nieuzbrojonymi w media.

W przypadku podjęcia w przyszłości decyzji o sprzedaży części, bądź wszystkich pozostałych działek, Wnioskodawczyni nie odrzuca możliwości reklamy działek, nie mniej będzie to reklama w granicach zwyczajowo przyjętych w tym zakresie (reklama w portalach z ogłoszeniami, współpraca z biurem nieruchomości).

Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakup 1/6 udziału w działce nr 41 dokonany został poza czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Sprzedająca (córka zmarłego brata) sprzedała posiadane udziały w ramach rozporządzania własnym majątkiem – nie działała jako czynny podatnik VAT. Od przedmiotowej transakcji nie został naliczony (w tym odliczony) podatek VAT. Czynność została objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z zawartym aktem notarialnym.

Przy nabyciu działki nr 41 (udział 1/6) Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – Wnioskodawczyni nie jest i nie była wówczas czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Ponadto czynność zakupu nie była objęta podatkiem VAT.

Działka nr 41/5 nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, w tym w działalności rolniczej.

Działka nr 41/5 pierwotnie „wchodziła” w skład jednej działki nr 41. W roku 2017 działka nr 41 została podzielona. Zarówno w okresie, kiedy działki stanowiły jedną całość, jak także w okresie kiedy zostały wydzielone, działka nr 41/5 (po podziale) wykorzystywana była tylko jako działka mieszkalna (do czasu podziału stanowiła element działki, na której posadowiony był dom mieszkalny, po podziale nie była wykorzystywana do żadnych celów).

Grunt nie był udostępniany innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych.

Działka nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej (ani opodatkowanej, ani zwolnionej).

Nie były ponoszone nakłady na zwiększenie wartości nieruchomości. Jedynym działaniem podjętym przez Wnioskodawczynię było dokonanie podziału działki nr 41 na mniejsze. Nie były ponoszone koszty związane z: ogrodzeniem, uzbrojeniem terenu, utwardzeniem drogi dojazdowej. Jak wskazano we wniosku, w momencie podziału działki nr 41 na mniejsze, wymagane było ustanowienie jeden „wspólnej” działki stanowiącej drogę dojazdowa do pozostałych działek. Przepisy geodezyjne wymagają, aby każda działka, powstała w wyniku podziału miała połączenie z drogą publiczną. Stąd też wymagane było wyodrębnienie jednej działki, stanowiącej drogę dojazdową do pozostałych działek. Inne działania nie były podejmowane.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą ustalenia, czy dokonana w roku 2017 sprzedaż nieruchomości (działki nr 41/5) jest transakcją podlegającą pod przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, i winna ona być opodatkowana podatkiem VAT, tym samym odprowadzony powinien być do właściwego urzędu skarbowego należny od sprzedaży podatek VAT.

W analizowanej sprawie należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży działki nr 41/5 Zainteresowana działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni podejmowała działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Analiza orzecznictwa w przedstawionej kwestii prowadzi do wniosku, że dla uznania danej transakcji za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług konieczne jest podjęcie przez sprzedającego dodatkowych działań oznaczających aktywne i stałe zaangażowanie w planowane transakcje poprzez np. podniesienie wartości działek wskutek poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych, czy też poniesienie wydatków, których celem jest zachęcenie potencjalnych nabywców do zakupu tych nieruchomości.

Z zawartego we wniosku opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawczyni, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawczyni nie podjęła ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. W analizowanej sprawie w celu dokonania sprzedaży działki nr 41/5, Zainteresowana nie angażowała środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowca, tj. nie wykazywała aktywności w przedmiocie zbycia wskazanej we wniosku nieruchomości, porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Jak wskazała Wnioskodawczyni – działka nr 41/5 nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, w tym w działalności rolniczej. Ponadto działka nr 41/5 pierwotnie „wchodziła” w skład jednej działki nr 41. W roku 2017 działka nr 41 została podzielona. Zarówno w okresie, kiedy działki stanowiły jedną całość, jak także w okresie, kiedy zostały wydzielone, działka nr 41/5 (po podziale) wykorzystywana była tylko jako działka mieszkalna (do czasu podziału stanowiła element działki, na której posadowiony był dom mieszkalny, po podziale nie była wykorzystywana do żadnych celów). Grunt nie był udostępniany innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych. Działka nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej (ani opodatkowanej, ani zwolnionej). Z opisu sprawy wynika również, że nie były ponoszone nakłady na zwiększenie wartości nieruchomości. Jedynym działaniem podjętym przez Wnioskodawczynię było dokonanie podziału działki nr 41 na mniejsze. Nie były ponoszone koszty związane z ogrodzeniem, uzbrojeniem terenu, utwardzeniem drogi dojazdowej. Jak wskazano we wniosku, w momencie podziału działki nr 41 na mniejsze, wymagane było ustanowienie jeden „wspólnej” działki stanowiącej drogę dojazdową do pozostałych działek, ponieważ przepisy geodezyjne wymagają, aby każda działka, powstała w wyniku podziału miała połączenie z drogą publiczną. Stąd też wymagane było wyodrębnienie jednej działki, stanowiącej drogę dojazdową do pozostałych działek. Inne działania nie były podejmowane.

Jedynymi więc działaniami podjętymi w celu sprzedaży przedmiotowej działki nr 41/5 był szczegółowy podział działki nr 41 w celu wydzielenia działki nr 41/5. Jednak, w omawianej sytuacji należy wskazać, że ww. działanie Zainteresowanej nie może świadczyć o zamiarze wykonywania działalności gospodarczej w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

Zatem dokonując sprzedaży działki nr 41/5, Zainteresowana korzystała z przysługującego Jej prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Wnioskodawczynię cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży działki nr 41/5, a dostawę tej nieruchomości cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, dokonana w roku 2017 przez Wnioskodawczynię sprzedaż nieruchomości (działki nr 41/5) nie jest transakcją podlegającą pod przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i nie powinna ona być opodatkowana podatkiem VAT, tym samym nie powinien być odprowadzony do właściwego urzędu skarbowego należny od sprzedaży podatek VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie opodatkowania sprzedaży działki nr 41/5 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenie przyszłego w zakresie opodatkowania sprzedaży działek nr 41/2, 41/3, 41/4, 41/6, 41/7 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) został załatwiony w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2018 r., nr 0112-KDIL4.4012.194.2018.1.JK.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.