Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.538.2018.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-26
Teza: w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego z tytułu wynagrodzenia podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług wskazanych w treści wniosku
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETCJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2018 r. (złożonym osobiście w tym samym dniu), uzupełnionym 26 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego z tytułu wynagrodzenia podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług wskazanych w treści wniosku i zaklasyfikowanych według PKWiU jako:

*   62.09 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych – **jest prawidłowe**,
*   74.90.12.0 – Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń – **jest nieprawidłowe**,
*   63.11.1 – Usługi przetwarzania danych; usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) oraz pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego z tytułu wynagrodzenia podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług wskazanych w treści wniosku.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 15 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.538.2018.1.JK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 26 lutego 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest europejskim producentem pokryw bagażników i siatek zabezpieczających do samochodów.

Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Ze względu na model organizacyjny przyjęty w Grupie, poszczególne jej spółki produkują określone towary lub świadczą wybrane rodzaje usług - w tym na rzecz podmiotów powiązanych. W związku z opisywanym modelem działalności, Spółka na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nabywa szereg określonych usług niematerialnych od podmiotów powiązanych.

W szczególności Spółka nabywa od podmiotu powiązanego (dalej: „Podmiot powiązany”) usługi na podstawie Umowy z 22 grudnia 2010 r., w sprawie podziału kosztów w Grupie (dalej: „Umowa”). Podmiot powiązany spełnia definicję podmiotu powiązanego określoną w art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”) w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., jak i spełnia definicję podmiotu powiązanego określoną w art. 11 a ust. 1 pkt updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Na podstawie Umowy Spółka nabywa od Podmiotu powiązanego kilka rodzajów usług wsparcia. Jeden z obszarów, w którym Spółka nabywa takie wsparcie, jest określony mianem „Technologia informacyjna” ( dalej: „Usługa”). Nabywana Usługa polega w praktyce przede wszystkim na:

*   udostępnianiu systemu helpdesku IT (tj. system, przez który pracownicy Spółki korzystający z jej zasobów IT mogą zgłaszać błędy, awarie oraz zapytania związane z funkcjonowaniem systemów IT w Spółce i uzyskiwać w tym zakresie przede wszystkim zdalną pomoc w formie udzielenia odpowiedzi na zapytania odnośnie funkcjonowania systemów lub usunięcia określonych awarii lub problemów z systemami IT),
*   wsparciu w zakresie awarii w działaniu sprzętu i systemów,
*   bieżącym wsparciu przy konfiguracji sprzętu i oprogramowania.

Dodatkowo Podmiot powiązany świadczy także szereg usług pobocznych w związku ze świadczeniem Usługi. W związku z tym Podmiot powiązany:

*   opracowuje i ustala standardy w zakresie transmisji danych, sprzętu IT oraz systemów operacyjnych, negocjuje warunki oraz podpisuje umowy z dostawcami sprzętu IT, a także umowy dotyczące finansowania zakupów sprzętu IT dla Wnioskodawcy,
*   świadczy usługi hostingu strony internetowej Wnioskodawcy, integracji systemu telefonicznego z systemami w innych zakładach z Grupy, udostępniania system poczty

e-mail i pracy grupowej Exchange, oraz

*   udostępnia na rzecz Wnioskodawcy oprogramowanie, bez prawa od udzielania dalszych sublicencji ani jakiegokolwiek używania praw autorskich, dzięki czemu Spółka może korzystać z niego na zasadach użytkownika końcowego (licencja end user),
*   (powyższe usługi dalej jako: „Usługi poboczne”).

Zasadniczym celem nabywanej Usługi jest udzielanie przez Podmiot powiązany wsparcia w zakresie IT (świadczenie usług helpdesk oraz wsparcie w zakresie awarii IT czy też konfiguracji sprzętu IT). Skupienie funkcji związanych ze wsparciem IT w ramach tego podmiotu pozwala na sprawniejsze świadczenie takich usług, oraz wynika ze strategii centralizacji określonych usług wsparcia w zakresie wybranego podmiotu/podmiotów z Grupy. Skupienie takich funkcji w ramach określonego podmiotu pozwala na zwiększenie efektywności działania poprzez uzyskanie efektu specjalizacji oraz pozwala na spójne zarządzanie usługami i wsparciem w zakresie IT w całej Grupie, w tym również w Spółce.

Nabywana Usługa ma charakter wsparcia o szerokim charakterze, przez co zawiera także inne elementy, niż te związane stricte ze wsparciem w zakresie działania i konfiguracji sprzętu i oprogramowania IT - są to opisywane powyżej Usługi poboczne. Niemniej jednak podstawą świadczonej Usługi jest wsparcie w zakresie bieżącego rozwiązywania problemów z systemami IT, udzielania wsparcia użytkownikom tych systemów i odpowiadania na ich zapytania w tym zakresie oraz konfigurowanie elementów infrastruktury IT w Spółce. W zakresie takich Usług pobocznych takich jak negocjowanie i podpisywanie umów z dostawcami sprzętu IT czy opracowywanie standardów transmisji danych - nie mają one charakteru ciągłego, występują jedynie sporadycznie, odpowiednio do pojawiającego się zapotrzebowania w tym zakresie. Co prawda Usługi poboczne takie jak hosting strony internetowej Spółki czy udostępnianie licencji end user mają charakter ciągły, to jednak głównym przedmiotem świadczonej usługi jest dla Spółki bieżące wsparcie w zakresie IT.

Dodatkowo należy wskazać, że obecnie Spółka wyposażona jest w odpowiedni zestaw sprzętu IT i oprogramowania, wobec czego w chwili obecnej świadczenie Usługi skupia się na zapewnianiu wsparcia w zakresie korzystania z tych zasobów, a nie na ich dostarczaniu. Inna sytuacja mogła mieć miejsce w przeszłości, gdy Spółka wyposażana była w sprzęt IT, jednak obecnie jak i w przyszłości, usługa ta będzie polegała głównie na wsparciu w zakresie korzystania i problemów z funkcjonowaniem sprzętu i oprogramowania w Spółce. W przypadku, gdy będą zdarzały się sytuacje dostarczania nowego sprzętu - będą one miały charakter sporadyczny.

W zakresie powyższego, Spółka otrzymała od Głównego Urzędu Statystycznego pismo, nadające następujące numery klasyfikacji PKWiU:

1.  W zakresie udzielenia wsparcia w zakresie bieżącego rozwiązywania problemów z systemami IT (help desk, pomoc w przypadku awarii sprzętu i oprogramowania IT, konfiguracja sprzętu i oprogramowania IT):
    *   w ramach PKWiU 2015 - PKWiU 62.09 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych
    0*   w ramach PKWiU 2008 - PKWiU 62.09 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,
2.  W zakresie negocjowania warunków i podpisywania umów z dostawcami sprzętu IT oraz umów dotyczących finansowania zakupów sprzętu IT:
    *   w ramach PKWiU 2015 - PKWiU 74.90.12.0 Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń,
    *   w ramach PKWiU 2008 - PKWiU 74.90.12.0 Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń,
3.  W zakresie hostingu strony internetowej Spółki oraz udostępniania licencji end user.
    *   w ramach PKWiU 2015 - PKWiU 63.11.1 Usługi przetwarzania danych; usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) oraz pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,
    *   w ramach PKWiU 2008 - PKWiU 63.11.1 Usługi przetwarzania danych; usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) oraz pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.

Tytułem uzupełnienia, pismem z dnia 25 lutego 2019 r., Wnioskodawca wskazał przyporządkowaną do poszczególnych usług nabywanych od Podmiotu powiązanego następującą klasyfikację PKWiU:

*   udostępnianie systemu helpdesk IT - w ramach PKWiU 2008 i 2015: 62.09 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych
*   wsparcie w zakresie awarii w działaniu sprzętu i systemów - w ramach PKWiU 2008 i 2015: 62.09 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych
*   bieżące wsparcie przy konfiguracji sprzętu i oprogramowania - w ramach PKWiU 2008 i 2015: 62.09 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,
*   negocjowanie warunków i podpisywania umów z dostawcami sprzętu IT oraz umów dotyczących finansowania zakupów sprzętu IT - w ramach PKWiU 2008 i 2015: PKWiU 74.90.12.0 Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń,
*   hosting strony internetowej Spółki - w ramach PKWiU 2008 i 2015: PKWiU 63.11.1 Usługi przetwarzania danych; usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) oraz pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.
*   udostępnianie na rzecz Wnioskodawcy oprogramowania (licencja end-user) - w ramach PKWiU 2008 i 2015: PKWiU 63.11.1 Usługi przetwarzania danych; usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) oraz pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,
*   integrowanie systemu telefonicznego z systemami w innych zakładach z Grupy - w ramach PKWiU 2008 i 2015: 62.09 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,
*   udostępnianie systemu poczty e-mail i pracy grupowej Exchange - w ramach PKWiU 2008 i 2015: 62.09 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,
*   opracowywanie i ustalanie standardów w zakresie transmisji danych, sprzętu IT oraz systemów operacyjnych - w ramach PKWiU 2008 i 2015: 62.09 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego z tytułu wynagrodzenia za nabycie Usługi podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone na rzecz Podmiotu powiązanego z tytułu wynagrodzenia za nabycie Usługi nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”).

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U z 2017 r. poz. 2135, dalej: „Ustawa nowelizująca”). Na mocy Ustawy nowelizującej do updop został dodany art. 15e wprowadzający ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów usług niematerialnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 i pkt 2 updop, w wersji obowiązującej do końca 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, a także wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 updop, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 updop, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m updop, i odsetek.

Natomiast w zakresie, w jakim pytanie Wnioskodawcy odnosi się do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2019 r., regulacja art. 15e ust. 1 pkt 1 i pkt 2 updop stanowi, że podatnicy są zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, a także wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Na podstawie Umowy Spółka nabywa Usługę, określaną jako „Technologia informacyjna”, stanowiącą w istocie udzielenie Wnioskodawcy wsparcia w zakresie IT. Czynności w zakresie Usługi obejmują w szczególności:

*   udostępnianie systemu helpdesku IT (tj. system, przez który pracownicy Spółki korzystający z jej zasobów IT mogą zgłaszać błędy, awarie oraz zapytania związane z funkcjonowaniem systemów IT w Spółce i uzyskiwać w tym zakresie przede wszystkim zdalną pomoc w formie udzielenia odpowiedzi na zapytania odnośnie funkcjonowania systemów lub usunięcia określonych awarii lub problemów z systemami IT),
*   wsparcie w zakresie awarii w działaniu sprzętu i systemów,
*   bieżące wsparcie przy konfiguracji sprzętu i oprogramowania.

Dodatkowo Podmiot powiązany świadczy także szereg usług pobocznych. W związku z tym Podmiot powiązany:

*   opracowuje i ustala standardy w zakresie transmisji danych, konfiguracji komputerów i sprzętu sieciowego, sprzętu IT oraz systemów operacyjnych, negocjuje warunki oraz podpisuje umowy z dostawcami sprzętu IT, a także umowy dotyczące finansowania zakupów sprzętu IT dla Wnioskodawcy,
*   świadczy usługi hostingu strony internetowej Wnioskodawcy, integracji systemu telefonicznego z systemami w innych zakładach, udostępniania systemu poczty e-mail i pracy grupowej Exchange, oraz
*   udostępnia na rzecz Wnioskodawcy oprogramowanie, bez prawa od udzielania dalszych sublicencji ani jakiegokolwiek używania praw autorskich dzięki czemu Spółka może korzystać z niego na zasadach użytkownika końcowego (licencja end user).

Zdaniem Wnioskodawcy, celem ustalenia, czy wynagrodzenie za opisane powyżej Usługi podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop, w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy Usługa może zostać uznana za usługę doradczą, badania rynku, reklamową, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenie o podobnym charakterze, bądź też udostępnienie praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, gdyż tylko takie usługi podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl powyższego przepisu.

Przepisy updop nie wprowadzają definicji legalnych usług wymienionych w powyższym przepisie. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy celem ustalenia ich znaczenia należy w pierwszym rzędzie posłużyć się potocznym znaczeniem pojęć, którymi posługuje się powyższy przepis. Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w przypadku nieistnienia legalnej definicji pojęcia, którym posługuje się ustawa odwołać się należy do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego i przypisać definiowanemu terminowi takie znaczenie, jakie ma on w języku potocznym (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2013 r., sygn. II FSK 2499/11; Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2017 r. II FSK 2613/15). Tym samym, Wnioskodawca przedstawia poniżej rozumienie usług wchodzących w skład powyższego katalogu w oparciu o definicje zawarte w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl; dalej: „SJP”).

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy należy w tym miejscu również posłużyć się Wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów i Rozwoju opublikowanymi na stronie internetowej Ministerstwa w kwietniu 2018 roku. Wyjaśnienia te dają wskazówki w zakresie prawidłowego rozumienia treści przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop (https://www.finanse.mf.gov.pl/abc-podatkow/znajdz-informacje/-/asset\_publisher\_faceted/e8GP/content/ograniczenie-wysokosci-kosztow-uzyskania-przychodow-zwiazanych-z-nabyciem-niektorych-rodzajow-uslug-i-praw-art-15e-ustawy-o-cit, dalej „Wyjaśnienia”).

Usługi doradcze

Zgodnie z definicją SJP zwrot doradczy oznacza „służący radą, doradzający, natomiast czasownik „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Doradztwo jest zatem udzielaniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii. W związku z tym, należy uznać, że usługi o charakterze doradczym mają na celu przekazanie wiedzy eksperckiej w danej materii. Zdaniem Wnioskodawcy, kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot świadczący takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje jakąś formę opinii w przedmiocie rozważanych scenariuszy działania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach świadczenia Usługi nie dochodzi do przekazania przez Podmiot powiązany żadnej opinii, która mogłaby stanowić poradę w powyższym rozumieniu. Przedmiotem nabywanej Usługi jest udzielanie Spółce bieżącego wsparcia w zakresie IT, które w szczególności polega na odpowiadaniu na zapotrzebowanie Spółki w zakresie zgłaszanych problemów z działaniem systemów informatycznych, przywrócenia działalności i funkcjonalności systemów. W ramach świadczenia Usługi Podmiot powiązany wykorzystuje swoją wiedzę do udzielania Wnioskodawcy wsparcia informatycznego. W związku z tym, Usługa nie stanowi usługi o charakterze doradczym, gdyż istotą usług doradczych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji, które będą mogły mieć zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem, podczas gdy Usługa służy, w głównym stopniu, jedynie przywróceniu prawidłowej funkcjonalności w zakresie działalności systemów IT wykorzystywanych w Spółce.

Usługi badania rynku

Zgodnie z definicją SJP zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”. „Badanie rynku” należy zatem rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”. Natomiast, zgodnie z Wyjaśnieniami pod powyższym pojęciem należy rozumieć „usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp. kosztem usług badania rynku”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach świadczenia Usługi, Spółka nie uzyskuje analiz związanych z badaniem rynku, gdyż Usługa stanowi w istocie usługę wsparcia IT. Usługa nie wiąże się więc w żadnym zakresie z badaniem potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży. Usługa nie skupia się również na dostarczaniu rezultatów takich badań. W szczególności Podmiot powiązany nie udostępnia Spółce żadnych analiz związanych z rynkiem IT. W związku z tym, Usługa nie stanowi usługi badania rynku. Co prawda, Podmiot powiązany w ramach nabywanej Usługi negocjuje warunki oraz podpisuje umowy z dostawcami sprzętu IT, a także umowy dotyczące finansowania zakupów sprzętu IT dla Wnioskodawcy, niemniej świadczenia te mają jedynie charakter poboczny względem udzielenia bieżącego wsparcia w zakresie funkcjonowania systemów IT jak i usuwania ich awarii czy też ich konfiguracji. Wspomniane usługi poboczne nabywane były przede wszystkim w początkowym okresie obowiązywania umowy. W okresie tym, Spółka wyposażana była w odpowiednie narzędzia informatyczne, umożliwiające jej działanie w sieci IT. Obecnie Spółka posiada odpowiednie narzędzia, a głównym przedmiotem Usługi jest wsparcie Wnioskodawcy w zakresie funkcjonowania systemów IT. Tym samym, Usługa nie stanowi usługi badania rynku, gdyż jej głównym przedmiotem jest udzielenie Spółce bieżącego wsparcia w zakresie funkcjonowania systemów i sprzętu IT.

Usługi reklamowe

Zgodnie z SJP, reklamę stanowi „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”. Z kolei zgodnie z Wyjaśnieniami pod pojęciem usług reklamowych rozumieć należy „usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe” oraz „pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe”. Ponadto, jak wskazano w Wyjaśnieniach: usługi te obejmują np. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe (\`(...)\`) sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Nabywana Usługa nie może zostać zakwalifikowana jako usługa reklamowa, bowiem nie ma one na celu ani nie wiąże się z rozpowszechnianiem informacji o towarach lub usługach Spółki, nie polega na umieszczaniu usług w radiu, telewizji czy innych mediach. Usługa ta stanowi jedynie wsparcie IT. W związku z tym Usługa nie stanowi usługi reklamowej.

Usługi zarządzania i kontroli

Zgodnie ze SJP „zarządzić" oznacza „wydać polecenie”, natomiast „zarządzać” - „sprawować nad czymś zarząd”. Z kolei pojęcie „kontrola” definiowane jest jako „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”, bądź też „instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”.

W ramach nabywanej Usługi Podmiot powiązany opracowuje i ustala standardy w zakresie transmisji danych, konfiguracji komputerów i sprzętu sieciowego, sprzętu IT oraz systemów operacyjnych, negocjuje warunki oraz podpisuje umowy z dostawcami sprzętu IT, a także umowy dotyczące finansowania zakupów sprzętu IT dla Wnioskodawcy.

Niemniej, głównym przedmiotem nabywanej Usługi jest wsparcie Wnioskodawcy w zakresie IT. To bieżące wsparcie w zakresie działania systemów i oprogramowania IT, w tym udostępnianie systemu IT helpdesk, jest obecnie podstawą świadczonej na rzecz Spółki Usługi.

Usługi poboczne stanowiły początkowo trzon świadczonych usług, gdy Spółka była dopiero wyposażana w odpowiedni sprzęt i oprogramowanie IT, co miało miejsce w przeszłości. Obecnie usługi takie nie stanowią już głównego przedmiotu Umowy w omawianym zakresie, gdyż Spółka zasadniczo została wyposażona już w odpowiednie narzędzia informatyczne, a głównym przedmiotem usług wsparcia jest w chwili obecnej wsparcie w zakresie rozwiązywania problemów z działaniem sprzętu i oprogramowania systemów IT oraz przeprowadzeniem konfiguracji i usuwaniem awarii z tym związanych. W związku z tym należy uznać, że nabywana Usługa nie ma charakteru usługi zarządzania i kontroli.

Usługi przetwarzania danych

Zgodnie z SJP „przetworzyć” oznacza „przekształcić coś twórczo”. Z kolei zgodnie z Wyjaśnieniami usługi przetwarzania danych obejmują kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych. Zdaniem Wnioskodawcy usługi te obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Przetwarzanie danych polega bowiem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Oznacza ono więc działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych.

Zdaniem Spółki w ramach Umowy w zakresie dotyczącym wsparcia IT nie dochodzi do żadnych operacji z udziałem danych. Usługa świadczona na rzecz Spółki nie jest podobna do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. W ramach Usługi Podmiot powiązany nie otrzymuje w celu obrobienia i analizy żadnych danych. Usługa świadczona na rzecz Spółki dotyczy jedynie wsparcia Wnioskodawcy w zakresie IT. Dane uzyskiwane w toku realizowanych prac są wykorzystywane jedynie w celu zapewnienia wsparcia IT Spółki. Innymi słowy, nie są to czynności stanowiące produkt dla Spółki (udostępniane dane nie są przetwarzane), a jedynie działania niezbędne do wykonania Usługi polegającej na zapewnieniu prawidłowego działania systemu IT Wnioskodawcy. Tym samym, nie można ich uznać za usługi przetwarzania danych.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że w zakresie hostingu strony internetowej Spółki oraz udostępniania licencji end user Główny Urząd Statystyczny nadał tym usługom następujące numery klasyfikacji statystycznych PKWiU:

*   w ramach PKWiU 2015 - PKWiU 63.11.1 Usługi przetwarzania danych; usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) oraz pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,
*   w ramach PKWiU 2008 - PKWiU 63.11.1 Usługi przetwarzania danych; usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) oraz pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.

W powyższych klasyfikacjach co prawda występują usługi przetwarzania danych, jednak należy stwierdzić, że do wskazanych usług odnosi się jedynie dalsza część opisu tej klasyfikacji, gdyż chodzi tutaj przede wszystkim bowiem o usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) oraz pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych. Podkreślić bowiem należy, że zapewnienie utrzymania strony internetowej Spółki oraz dostarczenie licencji typu end user w żadnym stopniu nie wiąże się z przetwarzaniem danych w rozumieniu przepisu art. 15e updop, gdyż przedmiotem tej usługi i jej sednem nie jest obrabianie danych, a jedynie dostarczenie usługi utrzymania strony WWW Spółki oraz dostarczenie licencji typu end user na określone oprogramowanie.

Usługi ubezpieczeń

Zgodnie z SJP ubezpieczenie definiowane jest jako „umowa zawarta z odpowiednią instytucją w celu otrzymania odszkodowania za straty przewidziane w umowie”, a także „suma, którą się płaci odpowiedniej instytucji zapewniającej odszkodowanie”. Z kolei zgodnie z Wyjaśnieniami: umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną określoną w Kodeksie cywilnym w art. 805 i n. Zgodnie z tym przepisem: „przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę”. Ponadto, zgodnie z Wyjaśnieniami przez usługi ubezpieczeń rozumieć należy również usługi reasekuracji - przez działalność reasekuracyjną rozumie się wykonywanie czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

Na podstawie Umowy Spółka nie zawiera umowy ubezpieczenia ani innej podobnej do niej. Przedmiotem nabywanej Usługi jest wsparcie Spółki w zakresie IT. W ramach Usługi Podmiot powiązany nie zobowiązuje się do spełnienia świadczenia w razie zajścia określonego zdarzenia, w szczególności Podmiot powiązany nie ubezpiecza infrastruktury IT Spółki. Tym samym, Usługa nie stanowi usług ubezpieczeń.

Usługi gwarancji i poręczeń

Zgodnie z Wyjaśnieniami: poręczenie jest umową jednostronnie zobowiązującą, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Poręczenie uregulowane jest w art. 876-887 Kodeksu Cywilnego. Z kolei gwarancja jest: umową jednostronnie zobowiązującą. Na podstawie tej umowy gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna). Umowa gwarancji nie ma swojej regulacji ustawowej, z wyjątkiem fragmentarycznej regulacji zawartej w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (art. 80 i nast.), dotyczącej jednego z jej rodzajów, tj. umowy gwarancji bankowej. Dodatkowo w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów wskazano, że: Mimo odniesienia się przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wprost jedynie do kosztów ubezpieczeń, nie powinno budzić wątpliwości, iż zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT objęte są również usługi reasekuracji jako usługi (świadczenia) o podobnym charakterze do usług ubezpieczenia. Przez działalność reasekuracyjną rozumie się wykonywanie czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usługi nie stanowią kosztów gwarancji lub poręczeń, ani usług podobnych, w tym reasekuracji. W szczególności Podmiot powiązany nie zobowiązuje się do spełnienia świadczenia na wypadek, gdyby Wnioskodawca nie wykonał jakiegoś zobowiązania. Przedmiotem nabywanej Usługi jest wsparcie Spółki w zakresie IT. Spółka nie nabywa żadnych gwarancji ani poręczeń w ramach świadczonej Usługi od Podmiotu powiązanego. Tym samym, Usługa nie stanowi usług gwarancji i poręczeń.

Świadczenia o podobnym charakterze

Zgodnie z SJP „charakter” to inaczej „zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju”. W związku z tym, aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wskazanych wcześniej, należy przyjąć, iż wspomniany „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi oraz przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1 updop. W związku z tym, za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia których głównym elementem są świadczenia wymienione w art. 15e ust. 1 updop. W praktyce organów podatkowych wskazuje się, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej muszą z niego wynikać takie same prawa i obowiązki dla stron (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510- 751/16-2/MK). Decydujące jest przy tym, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w powyższym katalogu, przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15).

Wnioskodawca wskazuje, że nabywana Usługa nie stanowi również „świadczeń o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Za „świadczenia o podobnym charakterze” w rozumieniu tego przepisu należy bowiem uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w ramach których cechy charakterystyczne dla świadczeń wskazanych w tym przepisie dominują nad pozostałymi. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, nabywana Usługa nie jest objęta zakresem przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Trudno bowiem uznać, że usługi wsparcia IT stanowią usługi jakkolwiek podobne do wskazanych wcześniej.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że zasadniczym celem nabywanej Usługi jest świadczenie usług wsparcia IT. Obecnie Usługa polega w szczególności na dostępie do systemu zdalnej pomocy IT Helpdesk, usuwaniu awarii w systemach i konfiguracji sprzętu, zwłaszcza jako usługi wykonywane zdalnie. Niemniej w ramach Usługi, świadczone są także usługi poboczne, które charakteryzują się zasadniczo rzadszym występowaniem w praktyce, w związku z czym nie stanowią one trzonu głównej usługi. Usługi poboczne stanowią m.in. opracowanie i ustalanie standardów w zakresie transmisji danych, sprzętu IT oraz systemów operacyjnych, negocjowanie warunków oraz podpisywanie umów z dostawcami sprzętu IT, a także umów dotyczących finansowania zakupów sprzętu IT dla Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, aby w niniejszym stanie faktycznym Usługa mogła być uznana za świadczenie o podobnym charakterze do tych, wskazanych w art. 15e ust. 1 updop, usługi poboczne musiałyby mieć przeważający charakter. W praktyce, jak Spółka wykazywała, sytuacja taka nie ma miejsca.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż koszty nabywanej Usługi nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop. Na poparcie swoich tez Spółka przytacza poniższe interpretacje dotyczące usług wsparcia IT, zapadłe na gruncie art. 15e updop:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.161.2018.1.MS, w której stwierdzono, iż „z treści wniosku wynika, że wśród nabywanych od Usługodawcy usług Spółka nabywa kompleksową usługę informatyczną (dalej jako „Usługa IT obejmującą przede wszystkim: udostępnianie i administrowanie zintegrowanymi systemami informatycznymi (dalej jako „Systemy informatyczne”), korzystanie z Systemów informatycznych, w skład których wchodzi m.in. system finansowo-księgowy klasy ERP i system obiegu dokumentów, które jest niezbędne do prowadzenia w obecnej formie działalności gospodarczej przez Spółkę, dodatkowo w ramach Usługi IT, Usługodawca świadczy usługi modyfikowania Systemów informatycznych pod kątem potrzeb Spółki, bieżącego wsparcia i instruktażu w zakresie korzystania z Systemów informatycznych, utrzymywania kontaktów z dostawcami Systemów informatycznych, rozliczania kosztów obsługi i utrzymania Systemów informatycznych, udostępniania serwerów pod aplikacje wykorzystywane przez Spółkę. (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługa IT świadczona na rzecz Wnioskodawcy nie będzie podlegała wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będzie stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.151.2018.1.MS, w której stwierdzono, że: nabywane przez Spółkę usługi dotyczące: utrzymywania serwerów; zarządzania infrastrukturą informatyczną; utrzymywania prawidłowego funkcjonowania systemów informatycznych oraz sieci; zarządzania aplikacjami; rozwiązywania problemów i wyeliminowania błędów w oprogramowaniu; bieżącego wsparcia informatycznego; dokonywania zmian w systemach oraz ich ewentualnej przebudowie nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. Nie stanowią one również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.58.2018.2.AZE, w której stwierdzono, że: w zakresie wskazanych usług informatycznych Podmiot Powiązany przede wszystkim zapewnia Spółce: dostęp do systemów informatycznych, a także niezbędną ich adaptację i aktualizację odpowiednio do potrzeb Spółki; bieżącą pomoc techniczną i wsparcie w kwestiach związanych z użytkowaniem systemów informatycznych; serwis systemów; zarządzenie IT help desk; wybór i współpracę z dostawcami zewnętrznymi w razie potrzeby; prowadzenie szkoleń informatycznych (\`(...)\`) świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne w zakresie systemu zarządzania produkcją nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS, w której stwierdzono, że: opłaty z tytułu nabycia bieżących usług informatycznych (element Usług MLS) dotyczą pozostałych kosztów informatycznych, nie związanych bezpośrednio z systemem do udzielania pożyczek. Koszty takie mogą zawierać: koszty centralnie nabywanego oprogramowania do bieżącej działalności/administracji wszystkich działów (np. pakiet MS Office lub oprogramowanie Windows); koszty utrzymania serwerów pocztowych, koszty administratorów sieci, czy też koszty rozwiązywania bieżących problemów informatycznych (są to pozostałe koszty informatyczne niezwiązane bezpośrednio z systemem do udzielania pożyczek). Organ podatkowy podziela pogląd Spółki, że nabywane przez Spółkę usługi: utrzymania serwerów pocztowych, administratorów sieci oraz praktycznego rozwiązywania bieżących problemów informatycznych (np. usuwanie usterek technicznych sprzętu oraz sieci komputerowych) - nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS, w której stwierdzono, że: usługi zapewniające funkcjonowanie systemów informatycznych Spółki, w tym przede wszystkim: ustalanie i wdrażanie standardów IT; zakup w imieniu i na rzecz Spółki niezbędnych urządzeń oraz usług informatycznych i teleinformatycznych od podmiotów trzecich; zapewnienie wsparcia informatycznego w zakresie systemów, koordynowanie wdrażania nowych rozwiązań informatycznych, zapewnianie odpowiednich szkoleń dla użytkowników, zapewnienie dostępności dokumentacji (instykcji) i zapewnienie właściwego wykorzystania systemów i zasobów informatycznych; prowadzenie szkoleń pracowników Spółki w obszarze korzystania z oprogramowania; administrację nad systemami informatycznymi, z których korzysta Spółka, a także ich modyfikacjami); koordynowanie współpracy z innymi usługodawcami w zakresie IT; monitoring i modernizacje sieci teleinformatycznej Spółki (LAN, WAN) w celu zapewnienia ciągłości działania, w tym zawieranie bezpośrednio lub pośrednio umów z operatorami telekomunikacyjnymi w zakresie zapewnienia warunków do odpowiedniego funkcjonowania sieci, monitoring i organizacja modernizacji infrastruktury informatycznej Spółki (serwery, komputery, terminale, skanery) w celu zapewnienia ciągłości działania infrastruktury (\`(...)\`) nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW, w której stwierdzono, że: Usług Informatycznych (\`(...)\`) nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia Usług informatycznych Dostawca udzielał Wnioskodawcy porad. Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN - https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane". Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, by przedmiotem usług świadczonych przez Dostawcę miało być opracowywanie danych.

Ponadto, z uwagi na fakt, iż przepis art. 15e updop obowiązuje od 1 stycznia 2018 r., brak jest jeszcze szerokiej praktyki odnoszącej się do zakresu jego zastosowania. Tym niemniej, należy zwrócić uwagę, na co wskazuje Minister Finansów w opublikowanych wyjaśnieniach, iż zbliżoną treść w zakresie katalogu usług posiada inny przepis updop, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, dotyczący obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od określonych wypłat. Wobec tego, jak twierdzi Minister Finansów: Z wyjątkiem usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę.

Wnioskodawca wskazuje, że na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop wykształciła się jednolita wykładnia, zgodnie z którą usługi wsparcia IT nie mieszczą się w katalogu usług niematerialnych objętym art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Tytułem przykładu Spółka przedstawia poniższe interpretacje indywidualne, w których uznano, iż usługi wsparcia IT nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 listopada 2016 r., Znak: IPPB5/423-885/13-12/S/PS, w której stwierdzono, że: help desk dla użytkowników oprogramowania (tak jak help desk wskazany w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku) oraz „zapewnienie szkoleń dla lokalnych administratorów oprogramowania oraz końcowych użytkowników na podstawie opracowanego przez Kontrahenta planu szkoleń, w tym zapewnienie materiałów szkoleniowych i instrukcji dla użytkowników” (tak jak szkolenia wskazane w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku) nie stanowią usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 grudnia 2014 r., Znak: ILPB4/423-484/14-2/MC, w której stwierdzono, że: żadna z określonych w niniejszym porozumieniu kategorii usług wchodzących w skład usług informatycznych nie mieści się w zakresie świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym świadczeń o podobnym charakterze);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2013 r., Znak: IPPB5/423-822/13-2/MW, w której stwierdzono, że: wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop świadczeń, brak jest usługi informatycznej polegającej na kontroli systemu informatycznego, nadzorze systemu informatycznego, prowadzeniu banku danych, archiwizacji danych, rozwiązywaniu bieżących problemów systemowych, nadawaniu uprawnień do transakcji, zakładaniu użytkowników w systemie, zdalnej instalacji oprogramowania, jak również usługi te nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, i nie mają podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 grudnia 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1499/13/BG, w której stwierdzono, że obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 updop dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop. (\`(...)\`) należności z tytułu nabytych usług dostosowania oprogramowania do potrzeb Spółki oraz jego wdrożenia i integracji systemowej, a także bieżących usług wsparcia informatycznego świadczonych przez podmioty szwedzkie już po oddaniu programu do użytkowania nie zostały wymienione, jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, w ww. art. 21 updop.

Spółka wskazuje, że z racji tego, że usługi poboczne świadczone były jedynie w początkowym stadium funkcjonowania umowy, a obecnie Spółka nie nabywa ich od Podmiotu powiązanego, Usługę należy zaklasyfikować jako udzielnie wsparcia IT. Wsparcie IT, jak wskazano wcześniej, nie stanowi usługi, o której mowa w art. 15e updop.

Udostępnienie praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop.

W ramach katalogu zawartego w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, wymienione są następujące kategorie praw:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Pojęcie licencji zdefiniowane zostało w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1191; dalej: „ustawa Prawo autorskie”). Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy Prawo autorskie, umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. Innymi słowy licencja jest umową, której przedmiotem jest korzystanie z utworu, w rozumieniu art. 1 ustawy Prawo Autorskie, w ramach której określone zostały pola eksploatacji. Zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy Prawo autorskie, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu.

W ramach Usługi, Spółka nabywa prawa do korzystania z oprogramowania jako użytkownik końcowy. W ramach Usług nie zostaje natomiast Spółce udostępnione prawo do korzystania „z utworu” (Wnioskodawca nie korzysta z praw autorskich do utworu, gdyż nie przysługują jej uprawnienia przynależne do właściciela praw autorskich). Spółka nie nabywa prawa do modyfikowania, poprawiania, kopiowania lub rozpowszechniania oprogramowania. Spółka nabywa natomiast prawo do używania egzemplarza dzieła (oprogramowania). Licencja, którą nabywa Wnioskodawca nie stanowi zatem licencji, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 updop.

Na fakt, iż udostępnienie oprogramowania komputerowego na zasadach licencji użytkownika końcowego (tzn. licencja end-user) nie stanowi licencji w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 updop, wskazuje się w orzecznictwie organów podatkowych.

Tytułem przykładu Wnioskodawca przedstawia poniższe interpretacje:

*   interpretacja indywidualna z 31 sierpnia 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0114-KDIP2-2.4010.113.2017.1.SO, w której stwierdzono, że: w niniejszej sprawie mamy do czynienia z umową o korzystanie z oprogramowania, która nie przenosi na nabywcę żadnych autorskich praw majątkowych do tego programu (\`(...)\`) w przypadku nabycia prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego - kiedy zakres praw nabywcy ograniczony jest do zakresu, o którym mowa w art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - należność przekazywana licencjodawcy nie jest objęta dyspozycją przepisów o amortyzacji. Wydatki na zakup licencji i jej przystosowanie do użytkowania powinny być zatem kwalifikowane na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   interpretacja indywidualna z 22 września 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Znak: ITPB3/4510-313/16-1/JG, w której stwierdzono, że: Zgodnie z brzmieniem art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartościami niematerialnymi i prawnymi są jedynie prawa autorskie i licencje, w tym do programów komputerowych, co oznacza, że nabywane przez podatników programy komputerowe nie wiążące się z jednoczesnym nabyciem praw autorskich lub licencji do tych programów nie są zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych, co nie powoduje jednak, że przestały one stanowić dobra niematerialne. W praktyce gospodarczej nie każdemu obrotowi oprogramowaniem komputerowym towarzyszyć musi umowa przeniesienia praw autorskich lub licencja. Ma to miejsce wówczas gdy oprogramowanie nie stanowi utworu w rozumieniu prawa autorskiego oraz gdy w świetle umowy przenoszącej własność egzemplarza oprogramowania, nie jest jej przedmiotem przejście autorskich praw majątkowych do utworu (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z umową o korzystanie z oprogramowania, która nie przenosi na nabywcę żadnych autorskich praw majątkowych do tego programu. Na podstawie umowy licencjodawca udzielił Spółce prawa do zainstalowania i użytkowania programu komputerowego na własne potrzeby (\`(...)\`) Powyższe wydatki winny być zatem oceniane i kwalifikowane na zasadach ogólnych. Spełniają one przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, pomimo faktu, iż w ramach Usługi dochodzi do udostępnienia Spółce licencji typu end-user na korzystanie z oprogramowania, opłaty za nabywaną Usługę nie stanowią należności o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 i 5 updop (a zatem należności za korzystanie z praw autorskich lub licencji), gdyż na podstawie Usługi Spółka nie nabywa prawa do modyfikowania, poprawiania, kopiowania lub rozpowszechniania oprogramowania, a jedynie prawo do korzystania z egzemplarza utworu (oprogramowania), na zasadach przewidzianych dla użytkownika końcowego (end user).

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż nabywana przez nią Usługa nie mieści się w katalogu z art. 15e ust. 1 updop, gdyż w szczególności:

*   nie jest usługą bezpośrednio wymienioną w tym katalogu,
*   nie stanowi usługi o charakterze podobnym to tych usług,
*   nie polega na udostępnieniu licencji, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 updop,
*   usługi poboczne świadczone były na rzecz Spółki w początkowym okresie funkcjonowania Umowy i obecnie Spółka nie nabywa ich,
*   na gruncie art. 21 updop wskazywano, że usługi takiego rodzaju nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, co, zdaniem Ministerstwa Finansów, powinno być dodatkową wskazówką przy interpretacji przepisów art. 15e updop.

Tym samym, koszty wynagrodzenia za świadczone Usługi nie podlegają ograniczeniu na podstawie powyższego przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w części za nieprawidłowe, a w części za prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji. Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego. Jednakże, Wnioskodawca uzyskał od Głównego Urzędu Statystycznego informację ze wskazaniem następujących klasyfikacji dotyczący usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez Podmiot powiązany:

*   udostępnianie systemu helpdesk IT - w ramach PKWiU 2008 i 2015: 62.09 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych
*   wsparcie w zakresie awarii w działaniu sprzętu i systemów - w ramach PKWiU 2008 i 2015: 62.09 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych
*   bieżące wsparcie przy konfiguracji sprzętu i oprogramowania - w ramach PKWiU 2008 i 2015: 62.09 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,
*   negocjowanie warunków i podpisywania umów z dostawcami sprzętu IT oraz umów dotyczących finansowania zakupów sprzętu IT - w ramach PKWiU 2008 i 2015: PKWiU 74.90.12.0 Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń,
*   hosting strony internetowej Spółki - w ramach PKWiU 2008 i 2015: PKWiU 63.11.1 Usługi przetwarzania danych; usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) oraz pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.
*   udostępnianie na rzecz Wnioskodawcy oprogramowania (licencja end-user) - w ramach PKWiU 2008 i 2015: PKWiU 63.11.1 Usługi przetwarzania danych; usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) oraz pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,
*   integrowanie systemu telefonicznego z systemami w innych zakładach z Grupy - w ramach PKWiU 2008 i 2015: 62.09 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,
*   udostępnianie systemu poczty e-mail i pracy grupowej Exchange - w ramach PKWiU 2008 i 2015: 62.09 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,
*   opracowywanie i ustalanie standardów w zakresie transmisji danych, sprzętu IT oraz systemów operacyjnych - w ramach PKWiU 2008 i 2015: 62.09 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

*   osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
*   osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
*   ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z dniem 1 stycznia 2019 r., treść art. 15e updop uległa zmianie, wykreślony został również art. 11 ustawy. Zgodnie z nowym (aktualnym) brzmieniem art. 15e ust. 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl natomiast art. 11a ust. 1 pkt 4 updop podmiotami powiązanymi są podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub spółka niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub podatnik i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Dyspozycją art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie prawa. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Zawarty w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie prawa. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy również pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak: Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż: formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii, czy koszty ponoszone na rzecz Podmiotu powiązanego z tytułu wynagrodzenia za nabycie Usługi podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 updop. Wnioskodawca bowiem na podstawie Umowy nabywa od Podmiotu powiązanego, m.in. następujące usługi:

*   udostępnianie systemu helpdesk IT,
*   wsparcie w zakresie awarii w działaniu sprzętu i systemów,
*   bieżące wsparcie przy konfiguracji sprzętu i oprogramowania,
*   opracowanie i ustalanie standardów w zakresie transmisji danych, sprzętu IT oraz systemów operacyjnych,
*   negocjowanie warunków oraz podpisywanie umów z dostawcami sprzętu IT, a także umów dotyczących finansowania zakupów sprzętu IT dla Wnioskodawcy,
*   hosting strony internetowej Wnioskodawcy,
*   integracja systemu telefonicznego z systemami w innych zakładach z Grupy,
*   udostępnianie systemu poczty e-mail i pracy grupowej Exchange,
*   udostępnianie na rzecz Wnioskodawcy oprogramowania, bez prawa od udzielania dalszych sublicencji ani jakiegokolwiek używania praw autorskich, dzięki czemu Spółka może korzystać z niego na zasadach użytkownika końcowego (licencja end user).

Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie pojęć „usług doradztwa”, „usług zarządzania” oraz „przetwarzania danych”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt: I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt: I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt: I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt: I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt: I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt: I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą” (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3). Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

*   niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
*   specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
*   serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
*   identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
*   rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji, a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Natomiast według Słownika Języka Polskiego PWN „zarządzać”, oznacza „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to:

*   porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
*   nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów. Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa również przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty. Powyższa definicja „zarządzania” zyskała także aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Odnosząc się natomiast do usług przetwarzania danych, wskazać należy, że ich istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych, jak i papierowych kartotekach. Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy także czynności mających charakter odtwórczy i obejmujących elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, podatnicy są również obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (…).

Ustawodawca w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wymienia natomiast następujące prawa lub wartości, objęte dyspozycją art. 15e ustawy:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jak wynika z powyższego, m.in. opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop (w tym licencji), objęte są przepisem art. 15e ust. 1 ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu.

Mając na uwadze powyższe, wydatki na opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi nabywane przez Wnioskodawcę w zakresie: udostępniania systemu helpdesk IT, wsparcia w zakresie awarii w działaniu sprzętu i systemów, bieżące wsparcia przy konfiguracji sprzętu i oprogramowania, integrowania systemu telefonicznego z systemami w innych zakładach z Grupy, udostępniania systemu poczty e-mail i pracy grupowej Exchange, opracowywania i ustalania standardów w zakresie transmisji danych, sprzętu IT oraz systemów operacyjnych – kwalifikowane przez Wnioskodawcę wg PKWiU 2008 i 2015 pod symbolem 62.09. (Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych) – nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 updop. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w treści art. 15e ust. 1 updop. Należy podkreślić, że cechą charakterystyczną i zarazem celem ww. i analizowanych usług jest, zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku, zapewnienie Wnioskodawcy technicznej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast usługi opisane w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez Wnioskodawcę jako negocjowanie warunków i podpisywanie umów z dostawcami sprzętu IT oraz umów dotyczących finansowania zakupów sprzętu IT – kwalifikowane przez Wnioskodawcę wg PKWiU 2008 i 2015 pod symbolem 74.90.12.0 (Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń) – są usługami o podobnym charakterze do usług doradczych, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 updop. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie usług pośrednictwa i doradztwa w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 updop. W ocenie organu, nabywane od Podmiotu powiązanego ww. usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług doradczych, m.in. negocjowanie najkorzystniejszych warunków cen i dostaw, analiza i wsparcie w zakresie dotyczącym finansowania, gromadzenie informacji o potrzebach zakupowych Spółki. W ramach nabywanych usług usługodawca negocjuje i zawiera umowy, wykonuje czynności dodatkowe (akcesoryjne). W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową. Usługi pośrednictwa mają charakter niejednorodny. Mogą być bowiem świadczone na różnych podstawach prawnych. W szczególności wskazać można na następujące formy świadczenia tego rodzaju usług:

1.  pełnomocnictwo – kiedy to osoba ustanowiona na mocy oświadczenia reprezentowanego uprawniona jest do wykonywania w jego imieniu i na jego rzecz czynności ogólnego zarządu (pełnomocnictwo ogólne) albo określonej czynności (pełnomocnictwo szczególne),
2.  zlecenie – kiedy to przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej (np. usługi pośrednictwa) dla dającego zlecenie,
3.  umowa agencyjna – w której przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Usługi pośrednictwa mogą być wykonywane na podstawie umów nienazwanych, nie wymienionych w kodeksie, które mogą być zawierane pomiędzy stronami, zgodnie z ogólną zasadą swobody kontraktowania. Natomiast usługi w zakresie negocjowania warunków i podpisywania umów z dostawcami sprzętu IT oraz umów dotyczących finansowania zakupów sprzętu IT obejmują całość procesu zakupowego od poszukiwania dostawców, przez ich selekcję i wybór, złożenie zamówienia, porównywanie ofert, wybór najlepszej, aż po koordynację zaopatrzenia. Są to szeroko rozumiane działania zakupowe, obejmujące proces wyboru zarządzania i kontroli baz dostawców, podpisywania kontraktów, planowania i realizacji zamówień, monitoringu działań zakupowych, odzwierciedla cały proces lub cykl zakupów, a nie tylko elementy taktyczne. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie negocjowanie warunków i podpisywanie umów z dostawcami sprzętu IT oraz umów dotyczących finansowania zakupów sprzętu IT są zbliżone do zakresu znaczeniowego usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1, w tym przede wszystkim „usług doradczych”, posiadają również cechy „usług zarządzania i kontroli” oraz „badania rynku”. Podstawą ww. usług jest zasób wiedzy opierający się na kompetencjach, fachowej wiedzy, doświadczeniu oraz umiejętnościach, a skutkiem świadczenia usług jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą, obejmują one również czynności wymagające podjęcia koniecznych działań z zakresu badania rynku, a także zarządzania procesem zakupów i kontroli, m.in. analiza i weryfikacja dostawców, negocjowanie/ustalanie cen oraz innych warunków zakupów, koordynacja zaopatrzenia. Podsumowując ww. usługi są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku, wymienionych w treści art. 15e updop, a tym samym podlegają ograniczeniom wynikającym z tego przepisu prawa.

Również wydatki na opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi nabywane przez Wnioskodawcę w zakresie: hostingu strony internetowej oraz udostępniania na rzecz Wnioskodawcy oprogramowania (licencja end user) – kwalifikowane przez Wnioskodawcę wg PKWiU 2008 i 2015 pod symbolem 63.11.1 (Usługi przetwarzania danych; usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) oraz pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych) – podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 updop.

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy w szczególności przybliżyć zawarte we wniosku pojęcia: „zarządzanie systemami informatycznymi”, „zarządzanie siecią”, „zarządzanie stronami internetowymi (hosting)” i „hosting stron www”. Pojęcie „zarządzanie siecią” obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez sieć wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądna cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Z kolei pojęcie „zarządzania systemami informatycznymi” obejmuje pięć głównych grup zagadnień:

*   inwentaryzacja zasobów informatycznych;
*   optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego;
*   bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego;
*   pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne;
*   wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej – naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

Pojęcia „zarządzanie stronami internetowymi (hosting)” i „hosting stron www” dotyczą zagadnień związanych z utrzymaniem serwerów i znajdujących się na nich domen oraz stron internetowych. Oznacza przede wszystkim administrację stroną www i wszelkimi związanymi z tym faktem usługami internetowymi od modernizacji i ulepszania strony po pozycjonowanie i reklamę. Ważną cechą charakteryzującą usługi hostingu, zgodnie z objaśnieniami do klasyfikacji PKWiU, jest obietnica bezpiecznej i niezawodnej witryny oraz zapewnienia połączeń z Internetem, które mogą być szybko regulowane, w celu dostosowania do zmian w natężeniu ruchu w sieci. Często częścią pakietu są konsultacje, wykonywanie oprogramowania na indywidualne zamówienie i integracja systemu. Aplikacje są często powiązane z handlem elektronicznym i udostępniają w trybie on-line dostęp do internetowych witryn sklepowych, wózków na zakupy i katalogów o zaawansowanych i złożonych cechach takich jak przetwarzanie zamówienia, realizacja, nabywanie, fakturowanie, przetwarzanie transakcji, relacyjna baza danych klienta związana z zarządzaniem i baza danych terminalowa, integracja magazynu danych i usługi migracji. Z powyższego wynika, że opisane we wniosku usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania. Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na zarządzaniu. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Odnosząc się natomiast do udostępniania przez Podmiot powiązany licencji end-user, Wnioskodawca korzysta z oprogramowania na zasadach użytkownika końcowego, bez prawa do udzielenia sublicencji. Wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym (end-user) oprogramowania, mającym jedynie prawo do wykorzystywania z tych programów na potrzeby własnej działalności gospodarczej, bez prawa do dalszego ich licencjonowania, kopiowania lub rozpowszechniania, czy też wprowadzania w nim zmian i modyfikacji. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie licencji na korzystanie z oprogramowania dotyczą kosztów opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 ww. ustawy (tj. licencje), zatem podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Koszty nabytych licencji zostały wprost wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, jako objęte ograniczeniem wynikającym z tego przepisu w związku z czym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że nabyte od podmiotu powiązanego licencje end-user nie zostały objęte dyspozycją art. 15e updop. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie można przy tym stosować analogii pomiędzy usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 updop, a usługami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Gdyby bowiem zamiarem ustawodawcy było stosowanie analogii pomiędzy tymi przepisami to w ustawie podatkowej zawarłby stosowne odesłanie.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego z tytułu wynagrodzenia podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do usług wskazanych w treści wniosku i zaklasyfikowanych według PKWiU jako:

*   62.09 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych – jest prawidłowe,
*   74.90.12.0 – Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń – jest nieprawidłowe,
*   63.11.1 – Usługi przetwarzania danych; usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) oraz pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.