Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.599.2020.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-19
Teza: preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX)
Słowa kluczowe: działalność; IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; prawa-prawo własności; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; wskaźnik; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2020 r. (data wpływu 14 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 sierpnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 25 sierpnia 2020 r.; identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP…), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX) **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu za pośrednictwem platformy ePUAP ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 17 sierpnia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.599.2020.1.AP, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 17 sierpnia 2020 r. (data doręczenia za pośrednictwem platformy ePUAP 18 sierpnia 2020 r.; identyfikator poświadczenia doręczenia UPD…). W dniu 25 sierpnia 2020 r. wpłynęło za pośrednictwem platformy ePUAP uzupełnienie wniosku (identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP…).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne:

Wnioskodawca (polski rezydent podatkowy) jest wspólnikiem (komandytariuszem) w A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej jako: „Spółka”). Podstawowa działalność Spółki dotyczy projektowania (analiza potrzeb), tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części. Spółka prowadzi taką działalność wyłącznie w Polsce, od momentu powstania (30 grudnia 2011 r.). Dodatkowa działalność Spółki dotyczy: pośrednictwa w sprzedaży usług konserwacyjnych licencji, sprzedaży skanerów, a także analiz biznesowych poza obszarem IT. W związku z podstawową działalnością Spółka zajmuje się tworzeniem oprogramowania komputerowego w dziedzinie automatyzacji procesów biznesowych przedsiębiorstw. W tym celu zawiera umowy z klientami. W 2019 r. Spółka świadczyła te usługi m.in. na rzecz Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego (dalej jako: „UFG”), B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W 2020 r. i latach następnych Spółka zamierza prowadzić analogiczną działalność. Lista klientów może ulec zmianie, jednak zakres i sposób prowadzonej działalności zostanie utrzymany.

Usługi obejmują:

1.  analizę biznesową i techniczną potrzeb w zakresie tworzenia lub modyfikacji oprogramowania;
2.  tworzenie, zmianę (ulepszanie) oprogramowania w ramach zleceń od klientów;
3.  analizę błędów w kodzie oprogramowania i naprawę tych błędów w porozumieniu z klientami na podstawie zawartej umowy wsparcia przy wykorzystaniu z programu QDESK, \`(...)\` (oprogramowanie do śledzenia błędów oraz zarządzania projektami);
4.  tworzenie oraz modyfikację dokumentacji użytkownika oraz dokumentacji technicznej;
5.  tworzenie skryptów instalacyjnych,
6.  administrowanie systemami informatycznymi UFG.

Podstawą realizacji usług w zakresie:

*   pkt 1 i 2 są indywidualne zlecenia od klientów,

*   pkt 3 są umowy serwisowe SLA,

*   pkt 4 i 5 są indywidualne zlecenia od klientów oraz umowy serwisowe SLA,

*   pkt 6 jest umowa serwisowa SLA (w której wydzielona jest pula godzin związana z administracją systemem informatycznym).

W wyniku świadczenia usług wymienionych w pkt 1-5 powyżej Spółka:

*   wytwarza nowe programy komputerowe (rozumiane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera), tworząc nowe kody i algorytmy w językach programowania; są to samodzielne i odrębne programy, a także części programów,

*   ulepsza i rozwija istniejące programy komputerowe (wyłącznie wytworzone wcześniej przez nią samą) - działania te również polegają na tworzeniu nowych kodów i algorytmów w językach programowania i zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania (znaczna poprawa funkcjonowania już istniejących rozwiązań jest osiągana poprzez implementowanie dodatkowych algorytmów i elementów kodu), bądź stwarzają zupełnie nowe jego funkcjonalności; ulepszenia mogą być również związane ze zmianą otoczenia rynkowego klienta lub oprogramowania z którym nasze produkty się komunikują,

*   za co otrzymuje umówione wynagrodzenie, jest to wynagrodzenie ze sprzedaży oprogramowania, w tym przeniesienia praw autorskich do niego, co wynika z umów z klientami.

W zakresie praw autorskich umowy te odsyłają do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, dalej jako: „ustawa o PAIPP”). Autorskie prawa majątkowe podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy.

Wnioskodawca - w części przypadającej na Niego proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki - zamierza opodatkować to wynagrodzenie zgodnie z art. 30ca ust. 1 updof (preferencyjną stawką podatkową 5% mającą zastosowanie do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej jako: „kwalifikowane IP”) w ramach tzw. ulgi IP BOX).

W przypadku, gdy Spółka ulepsza oraz modyfikuje oprogramowanie na zlecenie klienta (wytworzone wcześniej przez nią samą) nie posiada praw autorskich do niego (nie jest właścicielem, współwłaścicielem, ani użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego ulepszanego/modyfikowanego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej). Z chwilą przekazania ulepszenia przekazuje natomiast - zgodnie z umową z klientem - wszelkie prawa do tego ulepszenia, w tym prawa autorskie podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP.

Jeżeli klient posiadając majątkowe prawo autorskie do wytworzonego wcześniej przez Spółkę oprogramowania, zleca Spółce modyfikację lub ulepszenie tego oprogramowania, to jednocześnie jest z nim uzgadniany zakres modyfikacji lub ulepszenia. Modyfikacja lub ulepszenie następuje na zlecenie klienta, który jednocześnie godzi się na jego dokonanie. Autorskie prawa majątkowe do efektu prac modyfikacyjnych lub ulepszeń przekazywane są klientowi po wykonaniu zlecenia, za wynagrodzeniem.

Wnioskodawca - w części przypadającej na Niego proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki - zamierza opodatkować to wynagrodzenie zgodnie z art. 30ca ust. 1 updof (preferencyjną stawką podatkową 5% mającą zastosowanie do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych IP w ramach tzw. ulgi IP BOX).

Oprogramowanie tworzone przez Spółkę stanowi platformę procesową obsługującą zazwyczaj wszystkie kluczowe aspekty działalności organizacji - w sposób innowacyjny i unikalny łączy ludzi, systemy informatyczne, informację i dokumenty w celu realizacji zadań poszczególnych jednostek organizacyjnych lub całych organizacji.

Świadczone usługi polegają na początkowym zdefiniowaniu i opisaniu - zarówno pod względem biznesowym, jak i technicznym - zakresu nowego projektu lub zakresu zmian wymagających wprowadzenia do istniejącego u klienta rozwiązania, a następnie wytwarzaniu lub udoskonalaniu aplikacji według uzgodnionego z klientem projektu.

Po wdrożeniu nowego rozwiązania lub zmianie istniejącego rozwiązania usługa polega na utrzymywaniu zestawu aplikacji i naprawie zidentyfikowanych problemów - przy zachowaniu najwyższych standardów jakościowych i bardzo krótkiego czasu reakcji.

Tworzone oprogramowanie posiada interfejs użytkownika obsługiwany przez przeglądarkę internetową. W części serwerowej opracowywane są odpowiednie struktury bazodanowe, silniki przetwarzania danych, zarządzania rolami, budowane algorytmy przetwarzania oraz wykonywane integracja z wewnętrznymi systemami klientów oraz z systemami udostępnianymi przez firmy współpracujące z klientami lub publicznymi usługami sieciowymi.

Spółka realizuje rozwiązania w zakresie:

*   technologii web w html 5 i asp .Net,

*   aplikacji w architekturze Client-Server C#, .Net,

*   aplikacji serwerowych na serwery …,

*   rozwiązań bazodanowych … i ….

W ramach tych rozwiązań wykonuje integrację pomiędzy systemami informatycznymi funkcjonującymi u klienta lub systemami wdrażanymi przez Spółkę. Wykorzystuje przy tym technologie: …, …, Web service, …, Szyna danych … … …, dowolne inne. Działania Spółki w tym zakresie mają systematyczny, powtarzalny charakter. W ramach działalności gospodarczej Spółka opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w jej praktyce gospodarczej ani w praktyce gospodarczej klientów lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Czynności wykonywane przez Spółkę są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania (Spółka wykorzystuje oprogramowanie systemowe i programistyczne w celu realizacji swoich produktów - systemy operacyjne, bazy danych, Visual Studio, MSDN, MS Team Foundation Server - oraz do planowania i kontroli realizacji projektów - MS Project, \`(...)\`), do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych procesów. Działalność Spółki nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tych procesów. Projekty realizowane są na podstawie konkretnych zleceń lub wydarzeń.

Działalność Spółki jest prowadzona w sposób systematyczny, uporządkowany i metodyczny, zgodnie z metodyką Prince Waterfall lub przy wykorzystaniu metod \`(...)\` na podstawie zaplanowanych harmonogramów działań i zadań przydzielanych do poszczególnych ról w projekcie. Spółka posiada niezależne działy Analiz, Zarządzania projektami, Developerski oraz Kontroli jakości i dokumentacji.

Spółka tworzy produkty na potrzeby klientów, a nie na własne potrzeby Spółki. Opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy i usługi zawsze pod konkretne zamówienia i uwzględniające specyficzne wymagania klientów, czyli takie, z którymi się dotychczas nie spotkała. Realizuje również projekty unijne w ramach projektów innowacyjności jak oprogramowanie dla Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego, czy Zintegrowany system ZPUTFG (zintegrowana platforma usług Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego) finansowane przez Unię Europejską.

Rozwiązania, które były opracowywane w 2019 r. obejmują m.in.:

*   W zakresie usług dla UFG i B:
    1.  Rozwój istniejącego systemu obsługi Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego (TFG) w zakresie:
        *   dostosowania do nowych funkcjonalności Ewidencji TFG;
        *   analizy i budowy nowego procesu obsługi Marszałków Województw;
        *   analizy i rozwoju systemu w ramach projektu unijnego budowy Zintegrowanej Platformy Usług TFG.
    2.  Integracja systemów UFG z nową wersją systemu EPUAP.
    3.  Analizy i rozwój systemów windykacyjnych UFG na potrzeby przedpłat na rzecz komorników sądowych.
    4.  Zmiany w systemie likwidacji szkód UFG w celu dostosowania do nowych regulacji prawnych dotyczących kwot gwarancyjnych.
    5.  Zmiany w procesach obsługi zarządu.
    6.  Zmiany w procesach obsługi spraw sądowych prowadzonych przez UFG.

*   W zakresie usług dla C: Zmiany w oprogramowaniu procesów biznesowych w obszarach:
    *   Zakupy i przetargi;
    *   Sprzedaży usług C;
    *   Prowadzenia rozliczania inwestycji;
    *   Automatyzacji zleceń instalacji usług u klientów;
    *   Obsługi systemu logistyki i magazynów;
    *   Zawierania i ewidencji umów;
    *   Obsługi klienta i utrzymania klientów.

Oprogramowanie lub jego części wytwarzane jest jako efekt pracy grupowej zespołu specjalistów w różnych dziedzinach, którzy odpowiedzialni są za poszczególne jego elementy, które w połączeniu z pozostałymi tworzą całość oprogramowania. Są to analitycy, kierownicy projektu, programiści, kontrolerzy jakości oraz osoby odpowiedzialne za dokumentację.

Specjaliści, o których mowa powyżej, zatrudnieni są do realizacji poszczególnych zadań na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych z indywidualnymi przedsiębiorcami (dalej: „umowy B2B”), przewidujących miesięczną ryczałtową opłatę za usługi informatyczne (w zakresie wytwarzania programów komputerowych) świadczone na rzecz Spółki. Podmioty zatrudniane na podstawie umów B2B nie są podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 updof.

Zgodnie ze standardowymi zapisami zawartych ze specjalistami umów o pracę oraz umów B2B, ogół autorskich praw majątkowych do programów oraz części programów wytworzonych przez tych specjalistów przechodzi na Spółkę.

W zakresie praw autorskich umowy odsyłają do ustawy o PAIPP - prawa te przechodzą na Spółkę z chwilą ustalenia danego utworu (programu komputerowego), w jakiejkolwiek nawet niedokończonej postaci.

Efekty pracy specjalistów zatrudnionych na umowach B2B z reguły nie nadają się do bezpośredniego wykorzystania przez klientów Spółki. Wykonują oni zlecone przez Spółkę fragmentaryczne prace, które w pewnym zakresie mogą mieć charakter twórczy (stąd zabezpieczające zapisy w umowach B2B o przeniesieniu praw autorskich), ale obejmują też rutynowe działania. Spółka przetwarzając efekty ich prac i łącząc je w funkcjonalną całość nadaje im właściwości użytkowe, pozwalające na praktyczne zastosowanie tejże całości w automatyzacji procesów biznesowych.

Według wiedzy Wnioskodawcy, przekazywane przez specjalistów zatrudnionych na umowy B2B na rzecz Spółki autorskie prawa majątkowe, podlegające ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP, nie są wytwarzane przez nich w ramach ich działalności badawczo-rozwojowej.

Nie można uznać, że działalność specjalistów B2B spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej, gdyż wykonują oni prace na zlecenie Spółki, przez nią zaplanowane i według opracowanej przez nią metody. To Spółka, a nie osoby zatrudnieniowe przez nią na umowy B2B, prowadzi działalność w sposób systematyczny i metodyczny, a także rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności w zakresie automatyzacji procesów biznesowych przedsiębiorstw. Zatrudnione na umowy B2B osoby wykonują zlecone im fragmentaryczne prace, nie wiedząc często jaki będzie końcowy rezultat połączenia ich przez Spółkę w jedną spójną całość.

Żaden ze specjalistów nie wykonuje działań innych niż związane z podstawową działalnością, tj. tworzeniem oprogramowania oraz administrowaniem systemami informatycznymi.

Wszelkie czynności związane z administrowaniem Spółką oraz sprzedażą usług konserwacyjnych licencji i sprzedażą skanerów, a także sporządzaniem analiz biznesowych poza obszarem IT realizuje Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki, nie pobierając z tego tytułu odrębnego od udziału w zysku Spółki wynagrodzenia.

W związku z prowadzoną podstawową działalnością Spółka ponosi następujące koszty:

*   pracownicze,

*   nabycia usług B2B,

*   wynajmu i utrzymania biura,

*   zakupu sprzętu: komputery, telefony, pozostały sprzęt elektroniczny,

*   licencyjne związane z korzystaniem z programów komputerowych służących do wytwarzania oprogramowania,

*   leasingu środków transportu,

*   usług telekomunikacyjnych,

*   usług księgowych, itp.

Na potrzeby określenia dochodu z kwalifikowanych IP, objętego ulgą IP BOX Spółka stosuje następujący model, uznając, że:

*   Przychody z kwalifikowanych IP to przychody:
    1.  ze zleceń budowy lub rozwoju (ulepszenia) oprogramowania,
    2.  z tytułu świadczenia usług na podstawie umów serwisowych SLA, pomniejszone o część przychodów z administrowania systemem UFG.

*   Koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanych IP to:
    1.  koszty osobowe (pracownicze) i koszty usług specjalistów zatrudnianych na podstawie umów B2B, z wyłączeniem części kosztów przypadających na administrowanie systemem UFG,
    2.  wszystkie pozostałe koszty, ponoszone w związku z działalnością Spółki, spełniające definicję kosztów uzyskania przychodów określoną w art. 22 ust. 1 updof (i nie wyłączone z takich kosztów na podstawie art. 23 updof), z wyjątkiem kosztów zakupu przeznaczonych do dalszej odsprzedaży skanerów i usług konserwacji licencji oprogramowania; są to w szczególności koszty:
        1.  zakupu sprzętu: komputery, telefony, pozostały sprzęt elektroniczny,
        2.  licencyjne, związane z korzystaniem z programów komputerowych służących do wytwarzania oprogramowania,
        3.  wynajmu i utrzymania biura,
        4.  leasingu środków transportu,
        5.  usług telekomunikacyjnych,
        6.  usług księgowych.

W przypadku braku możliwości alokowania danego kosztu poniesionego przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej wyłącznie do przychodów ze zbycia oprogramowania (przychodów z kwalifikowanych IP), w celu ustalenia dochodu z kwalifikowanych IP Spółka przyporządkowuje ten koszt do przychodów ze zbycia oprogramowania stosując proporcję. Proporcja ta ustalona jest jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie (tzw. klucz przychodowy).

Klucz ten ma zastosowanie m.in. do kosztów:

*   wynajmu i utrzymania biura,

*   zakupu sprzętu zaliczanego do wyposażenia (nie są to środki trwałe Spółki): komputery, telefony, pozostały sprzęt elektroniczny, w zakresie w jakim nie da się ich przyporządkować wyłącznie do przychodów z kwalifikowanych IP (tzn., gdy służą one również pozostałej działalności, m.in. w zakresie odsprzedaży skanerów i usług konserwacji licencji oprogramowania czy analiz biznesowych poza obszarem IT),

*   leasingu środków transportu,

*   usług telekomunikacyjnych,

*   usług księgowych.

Z kolei, w celu ustalenia tzw. wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 i 5 updof, jako koszty, o których mowa w literze a) określonego w ww. przepisach wzoru (koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej) Spółka uwzględnia wyłącznie koszty wynagrodzeń. Z kolei, jako koszty, o których mowa w literze b) traktuje koszty nabycia usług B2B. Nie występują u niej natomiast koszty, o których mowa w lit. c) i d) wzoru. W efekcie wskaźnik nexus wynosi 1,3.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe, zgodnie z obowiązującymi ją przepisami ustawy o rachunkowości. Od początku 2019 r. prowadzi szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac (spełniającą warunki z art. 30cb ust. 1 updof).

W piśmie z dnia 21 sierpnia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez Spółkę, w której jest On wspólnikiem, w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z wnioskiem o potwierdzenie tego wystąpił do Dyrektora KIS we wniosku o wydanie interpretacji (pytanie Nr 1). W uzasadnieniu wniosku wskazano argumenty przemawiające za takim stanowiskiem.

Od momentu powstania – 30 grudnia 2011 r. - Spółka prowadzi działalność gospodarczą, zakres jej działalności od początku jest taki sam. Przez cały 2019 r. Spółka prowadziła działalność badawczo-rozwojową i uzyskiwała z tego tytułu przychody, taką działalność prowadzi również w 2020 r. i uzyskuje przychody z tego tytułu.

Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, w ramach działalności gospodarczej opracowuje nowe lub ulepszone produkty, usługi, procesy niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. uzyskiwane przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychodami z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynności wykonywane przez Spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku. W związku z tworzeniem/ulepszaniem oprogramowania na zlecenie klientów, na podstawie zawartych umów, Spółka uzyskuje dochód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze sprzedaży praw autorskich do oprogramowania, podlegających ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Spółka uzyskuje dochód ze sprzedaży praw autorskich do oprogramowania. Wnioskodawca występując o wydanie interpretacji chce uzyskać potwierdzenie, że uzyskiwany przez Niego dochód z działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu/ulepszaniu przez Spółkę oprogramowania na zlecenie klientów, efektem czego jest sprzedaż przez Spółkę praw autorskich do oprogramowania jest dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (pytanie Nr 2 sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji). Zdaniem Wnioskodawcy, właściwa jest taka kwalifikacja uzyskiwanego przez Spółkę dochodu - jest to dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Spółka nie jest właścicielem/współwłaścicielem ulepszanego oprogramowania ani użytkownikiem, lecz działa na zlecenie podmiotu będącego właścicielem oprogramowania. Spółka ulepsza i rozwija programy, których właścicielem jest klient, przenosząc na niego następnie wszelkie prawa do tych ulepszeń. Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, przenosi na rzecz danego klienta wszelkie autorskie prawa do własności intelektualnej, udziela zgody na wykonywanie zależnych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania i przenosi prawo udzielania zgody na wykonywanie takich praw innym podmiotom.

W sytuacji, gdy Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nie nabyła na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie, wówczas:

*   ulepszenie/rozwinięcie tego programu następuje na podstawie umowy z właścicielem oprogramowania (klientem),

*   w wyniku ulepszenia rozwinięcia oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach oprogramowania i zdaniem Wnioskodawcy powstaje nowe prawo własności intelektualnej,

*   Spółka przenosi na klienta prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca występując o wydanie interpretacji chce uzyskać potwierdzenie, że uzyskiwany przez Niego dochód z działalności gospodarczej polegającej na ulepszaniu/rozwijaniu przez Spółkę oprogramowania na zlecenie klientów, i w efekcie sprzedaży praw autorskich do programu komputerowego jest dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (pytanie Nr 2). Zdaniem Wnioskodawcy jest to prawidłowe stanowisko i uzyskuje On dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W efekcie prac prowadzonych przez Spółkę na zlecenie klientów powstaje autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zdaniem Wnioskodawcy stanowi ono kwalifikowane prawo własności intelektualnej, ale z wnioskiem o potwierdzenie tego faktu Wnioskodawca zwrócił się do Dyrektora KIS (pytanie Nr 2 we wniosku o wydanie interpretacji). Z pewnością w efekcie prac prowadzonych przez Spółkę nie powstaje część kwalifikowanego IP, tylko całość. Spółka działając na zlecenie klienta wytwarza oprogramowanie objęte autorskim prawem do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W procesie wytwarzania tego oprogramowania biorą udział pracownicy Spółki i podmioty zatrudnione przez nią w ramach umów B2B. Klient zleca wykonanie oprogramowania Spółce. Ta z kolei zleca wykonanie niektórych związanych z tym czynności wykonawcom B2B (przez nią zaplanowanych i według opracowanej przez nią metody), inne wykonuje przy pomocy pracowników zatrudnionych na umowach o pracę. Zdaniem Wnioskodawcy, wytworzone przez Spółkę oprogramowanie stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej (a nie część tego prawa), ale z wnioskiem o potwierdzenie tego faktu Wnioskodawca zwrócił się do Dyrektora KIS (pytanie Nr 2 we wniosku o wydanie interpretacji).

Wskazane we wniosku koszty pośrednie: wynajmu i utrzymania biura, zakupu sprzętu zaliczanego do wyposażenia, takiego jak komputery, telefony, pozostały sprzęt elektroniczny (w zakresie w jakim nie da się go przyporządkować wyłącznie do przychodów z kwalifikowanych IP), leasingu środków transportu, usług telekomunikacyjnych, usług księgowych wykazują oczywisty związek przyczynowo-skutkowy z osiąganym przez Spółkę przychodem z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w obszarze IT, gdyż są to ogólne koszty administracyjne i koszty zarządzania Spółką, umożliwiające prowadzenie przez nią działalności gospodarczej (Spółka musi mieć siedzibę, ma ustawowo nałożony obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, co wymaga poniesienia wydatków na wykwalifikowanych księgowych, pracownicy Spółki muszą być wyposażeni w niezbędne zaplecze techniczne i sprzętowe w celu kontaktów z klientami, dojazdów do klientów, zakup usług telekomunikacyjnych umożliwia kontakt pracowników Spółki między sobą, z klientami i osobami współpracującymi ze Spółką). Ponadto, wskazane we wniosku koszty bezpośrednie działalności w zakresie IT to koszty: wynagrodzeń pracowniczych pracowników zatrudnionych bezpośrednio przy wytwarzaniu programu komputerowego, koszty nabycia usług B2B służących bezpośrednio wytworzeniu Oprogramowania, zakup stanowiącego wyposażenie sprzętu komputerowego, telefonów, pozostałego sprzętu elektronicznego, wykorzystywanego wyłącznie do prowadzenia podstawowej działalności Spółki w zakresie wytwarzania oprogramowania. Bez wykorzystania tego sprzętu nie jest możliwe wytworzenie oprogramowania (np. pisanie programu komputerowego odbywa się na komputerze, telefony służą do kontaktów służbowych między poszczególnymi zaangażowanymi w projekt specjalistami, dzięki nim mogą na bieżąco przedyskutować kwestie techniczne i rozwiązywać problemy, etc.) Są to wydatki na wynagrodzenia pracowników oraz osób współpracujących na umowy B2B, bezpośrednio zaangażowanych w proces wytwarzania oprogramowania; bez poniesienia tych wydatków nie byłoby możliwe wytworzenie opisanego oprogramowania. Zdaniem Spółki, są to również wydatki na sprzęt komputerowy, telefony, pozostały sprzęt elektroniczny wykorzystywany przez pracowników bezpośrednio zaangażowanych w proces wytwarzania oprogramowania, na których odbywają się prace programistyczne i za pomocą których kontaktują się oni między sobą i ze Spółką w sprawach związanych z wykonywana pracą w zakresie IT; bez poniesienia tych wydatków nie byłoby możliwe wytworzenie opisanego oprogramowania. Spółka zwróciła się jednak z pytaniem do Dyrektora KIS (pytanie Nr 4 we wniosku o interpretację), czy taka kwalifikacja jest prawidłowa.

Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzących księgach rachunkowych,

*   prowadzi księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

*   wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,

*   dokonuje zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług (dotyczy przypadku, gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produktach lub usługach), a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa powyżej.

Osoby świadczące usługi na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych (B2B) wykonują zlecone przez Spółkę prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę. Spółka nie nabywa od nich wyników prac badawczo rozwojowych prowadzonych w ramach ich własnej działalności badawczo-rozwojowej. Wykonują oni prace na zlecenie Spółki, przez nią zaplanowane i według opracowanej przez nią metody. To Spółka, a nie osoby zatrudnione przez nią na umowy B2B, prowadzi działalność w sposób systematyczny i metodyczny, a także rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności w zakresie automatyzacji procesów biznesowych przedsiębiorstw. Zatrudnione na umowy B2B osoby wykonują zlecone im fragmentaryczne prace, nie wiedząc często, jaki będzie końcowy rezultat połączenia ich przez Spółkę w jedną spójną całość.

Podmioty współpracujące ze Spółką na umowy B2B wykonują własną działalność gospodarczą, zarejestrowaną w CEIDG, lecz według wiedzy Spółki nie realizują w jej ramach własnej działalności badawczo-rozwojowej. Spółka nabywa wyniki ich prac, które następnie wykorzystuje do stworzenia (ulepszenia/rozwinięcia) autorskiego prawa do programu komputerowego, ale nie są to wyniki prowadzonej przez nich własnej działalności badawczo-rozwojowej. Są to wyniki prac wykonanych w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki (przez nią zaplanowanych, wykonanych według opracowanej przez nią metody). W wyniku wykonania współpracy z podmiotami B2B nie dochodzi do przeniesienia na Spółkę kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podstawowa działalność Spółki w zakresie tworzenia Oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową (dalej: „działalność B+R”) w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 updof, w ramach której Spółka wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej (dalej: „kwalifikowane IP”)?
2.  Czy wytwarzane przez Spółkę oprogramowanie komputerowe lub jego części (dalej: „Oprogramowanie”) stanowią kwalifikowane IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 updof?
3.  Czy wobec braku uregulowań ustawowych i wytycznych Ministra Finansów w tym zakresie, Spółka, ustalając dochód z każdego kwalifikowanego IP prawidłowo przyporządkowuje koszty pośrednie - dotyczące zarówno działalności, z której dochody objęte są ulgą IP BOX, jak i działalności pozostałej - stosując w drodze analogii klucz przychodowy, o którym mowa w art. 22 ust. 3 i ust. 3a updof, tj. przypisując te koszty pośrednie do działalności objętej ulgą IP BOX w takiej proporcji, w jakiej przychody z tej działalności pozostają w przychodach ogółem?
4.  Czy wobec braku uregulowań ustawowych i wytycznych Ministra Finansów w tym zakresie, ustalając tzw. wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 i 5 updof, jako koszty o których mowa w literze a) określonego w ww. przepisach wzoru (koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność B+R związaną z kwalifikowanym IP), Spółka prawidłowo uwzględnia wyłącznie koszty pracownicze, natomiast w lit. b) wyłącznie koszty usług B2B, czy też w literze a) ma prawo uwzględnić także inne koszty bezpośrednio związane z działalnością B+R, jak zakup stanowiącego wyposażenie sprzętu komputerowego, telefonów, pozostałego sprzętu elektronicznego, w zakresie w jakim ten sprzęt jest wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia podstawowej działalności Spółki w zakresie wytwarzania Oprogramowania?
5.  Czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do Oprogramowania wytwarzanego przez Spółkę jest kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanych IP w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 updof, który - w części ustalonej proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki - jest objęty u Wnioskodawcy podatkiem dochodowym według stawki 5%, na podstawie art. 30ca ust. 1 updof (dalej: „ulga IP BOX”)?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko do pytania Nr 4 zostało ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Ad. 1)

Podstawowa działalność Spółki w zakresie tworzenia Oprogramowania stanowi działalność B+R w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 updof, w ramach której Spółka wytwarza kwalifikowane IP.

Ad. 2)

Wytwarzane przez Spółkę Oprogramowanie stanowi kwalifikowane IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 updof.

Ad. 3)

Spółka, ustalając dochód z kwalifikowanych IP prawidłowo przyporządkowuje koszty pośrednie - dotyczące zarówno działalności, z której dochody objęte są ulgą IP BOX, jak i działalności pozostałej - stosując w drodze analogii klucz przychodowy, o którym mowa w art. 22 ust. 3 i ust. 3a updof, tj. przypisując te koszty pośrednie do działalności objętej ulgą IP BOX w takiej proporcji, w jakiej przychody z tej działalności pozostają w przychodach ogółem.

Ad. 4)

Ustalając tzw. wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 i 5 updof, jako koszty o których mowa w literze a) określonego w ww. przepisach wzoru (koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność B+R związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej) Spółka ma prawo uwzględniać nie tylko koszty pracownicze, ale także inne koszty bezpośrednio związane z działalnością B+R, jak zakup stanowiącego wyposażenie sprzętu komputerowego, telefonów, pozostałego sprzętu elektronicznego, w zakresie w jakim ten sprzęt jest wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia podstawowej działalności Spółki w zakresie wytwarzania Oprogramowania.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku), w literze a) wzoru nexus powinny być również ujęte koszty usług, świadczonych przez specjalistów na jej rzecz w ramach umów B2B, służących działalności B+R - które Spółka ujmuje w literze b) wzoru na ustalenie wskaźnika nexus jako nabycie wyników prac B+R związanych z kwalifikowanym IP, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego.

Ad. 5)

Dochód ze zbycia prawa autorskiego do Oprogramowania wytwarzanego przez Spółkę jest kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanych IP w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 updof, który - w części ustalonej proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki - jest u Wnioskodawcy objęty ulgą IP BOX.

Uzasadnienie:

Ad. 1)

Art. 5a pkt 38 updof definiuje działalność B+R jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z powyższego wynika, że działalność B+R powinna:

*   obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

*   mieć twórczy charakter,

*   być podejmowana w sposób systematyczny oraz

*   być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W „Objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej: „Objaśnienia MF“) wskazano, że w definiowaniu działalności B+R należy brać również pod uwagę kryteria z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej. Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej). Według podręcznika działalność B+R musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Działalność prowadzona przez Spółkę w ramach tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych i ich części jest działalnością twórczą obejmującą zarówno badania naukowe jak i prace rozwojowe.

Pojęcie badań naukowych zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 39 updof, poprzez odesłanie do definicji zawartej w art. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce zgodnie z art. 4 ust. 2 rej ustawy badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach swojej działalności Spółka prowadzi badania aplikacyjne.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 updof, pojęcie „prace rozwojowe” oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Działalność Spółki niewątpliwie ma charakter twórczy, polega bowiem na tworzeniu nowego oraz ulepszaniu starego Oprogramowania w odpowiedzi na zapotrzebowanie klientów Spółki. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu ww. ustaw. Polegają one na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku. Nie muszą to być przy tym rozwiązania unikalne w skali światowej.

W Objaśnieniach MF wskazano, że:

*   „(\`(...)\`) na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot,

*   „(\`(...)\`) z zakresu działalności badawczo-rozwojowej należy więc wyłączyć działalność o charakterze rutynowym, można natomiast włączyć do niej nowe metody opracowane w celu wykonywania pospolitych zadań,

*   (\`(...)\`) nowa metoda rozwiązywania problemu, opracowana w ramach projektu, może być zaliczona do działalności badawczo-rozwojowej, jeśli wynik jest oryginalny i spełnione są pozostałe kryteria tej działalności”.

Spółka niewątpliwie prowadzi tę działalność w sposób systematyczny, czyli zespół działań w zakresie tworzenia Oprogramowania jest prowadzony regularnie, w sposób uporządkowany, według pewnego systemu, planowo, metodycznie.

W świetle Objaśnień MF działalność B+R jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace B+R, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt B+R, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Skoro tak, to działalność Spółki, która prowadzi kilka projektów B+R, zgodnie z metodyką Prince Waterfall lub przy wykorzystaniu metod \`(...)\` na podstawie zaplanowanych harmonogramów działań i zadań przydzielanych do poszczególnych ról w projekcie, spełnia kryterium systematyczności.

Ponadto, prowadząc działalność B+R Spółka rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności w zakresie automatyzacji procesów biznesowych przedsiębiorstw, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność B+R zawarte w art. 5a pkt 38-40 updof oraz w Podręczniku Frascati, działalność Spółki spełnia cechy działalności B+R, także z uwagi na jej:

1.  nowatorskość i twórczość: Spółka tworzy pogramy komputerowe od podstaw, jak i modyfikuje już istniejące programy komputerowe poprzez dodawanie do nich nowych funkcjonalności i prowadząc do poprawy użyteczności, w zależności od potrzeb swoich klientów;
2.  nieprzewidywalność: każdy z klientów Spółki oczekuje od niej wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (Oprogramowania), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację istniejących (przestarzałych) rozwiązań;
3.  metodyczność: Spółka w ramach umów z klientami zobowiązuje się do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, wykonywane czynności ma obowiązek należycie udokumentować i wykonywać je zgodnie z oczekiwaniami klientów i przedstawionym przez nich planem;
4.  możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Spółki, w ramach wykonywanej przez nią działalności na rzecz klientów jest przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania na klientów, co nierozerwalnie wiąże się z możliwością odtworzenia Oprogramowania przez klientów.

Ad. 2)

Art. 30ca ust. 2 updof wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnej, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem.

Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnej wskazanych w art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof.

Przy czym, by można było mówić o kwalifikowanym IP przepis ten wymaga również by spełnione zostały dwa kryteria:

1.  przedmiot ochrony jest wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności B+R, oraz
2.  prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

W świetle Objaśnień MF „Wytworzenie przedmiotu ochrony oznacza wykreowanie nowego kwalifikowanego IP od podstaw. Pojęcie to odnosi się do najbardziej oczywistej sytuacji, w której do tej pory dane kwalifikowane IP w ogóle nie istniało i podatnik w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytworzył to kwalifikowane IP. Natomiast rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie.

Jak już o tym była mowa powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka wytwarza nowe, a także rozwija i ulepsza istniejące Oprogramowanie w ramach prowadzonej przez nią działalności B+R. Spełnione jest tym samym kryterium wskazane w pkt 1.

Jeśli chodzi o kryterium wskazane w pkt 2, to programy komputerowe lub ich części stanowią przedmiot ochrony praw autorskich. Art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, dalej: „ustawa o PAIPP”) kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

W Objaśnieniach MF wskazano, że „Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy poza podatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. W konsekwencji, podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i trzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS). Ze względu bowiem na wspominaną powyżej dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP BOX w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewnianiającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku wytworzenia przez Spółkę Oprogramowania powstają kwalifikowane IP w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego.

Spółka wytwarza bowiem nowe programy komputerowe (rozumiane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera), tworząc nowe kody i algorytmy w językach programowania; są to samodzielne i odrębne programy, a także części programów. Ponadto Spółka ulepsza i rozwija istniejące programy komputerowe - działania te również polegają na tworzeniu nowych kodów i algorytmów w językach programowania i zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności istniejącego oprogramowania (znaczna poprawa funkcjonowania już istniejących rozwiązań jest osiągana poprzez implementowanie dodatkowych algorytmów i elementów kodu).

Przy tym interfejsy, o których mowa powyżej, są źródłem funkcjonalnego wzajemnego połączenia i wzajemnego oddziaływania na siebie różnych elementów programu komputerowego, innego oprogramowania i sprzętu komputerowego (interoperacyjność), stąd, w świetle Objaśnień MF „można je uznać za nierozerwalną, funkcjonalną część składową programu komputerowego. Interfejs jako funkcjonalnie nierozerwalna część programu komputerowego, podlega tożsamej ochronie jak program komputerowy zgodnie z art. 74 ustawy o PAIPP.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługują autorskie prawa majątkowe do wytwarzanych przez nią samodzielnych, odrębnych programów komputerowych, jak i do części programów (w tym ulepszeń istniejącego już oprogramowania, do którego to oprogramowania prawa autorskie przysługują klientowi). Prawa te Spółka przenosi na klientów, na podstawie zawartych z nimi umów, uzyskując przychody z kwalifikowanych IP.

Ad. 3)

Podstawę opodatkowania 5% stawką w ramach ulgi IP BOX stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 updof). Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 updof, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika (tzw. wskaźnik nexus) obliczonego według ustawowego wzoru.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4 (a więc służących do wyliczenia wskaźnika nexus), nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 updof).

Zdaniem Wnioskodawcy, te i inne koszty pośrednie, mogą być natomiast uwzględniane przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku.

Z Objaśnień MF wynika, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.”

Objaśnienia MF wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych IP i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych IP należy - zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego w drodze analogii legis - zastosować zasadę wynikającą z art. 22 ust. 3 i ust. 3a updof.

W myśl tych regulacji, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

A zatem, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu pośredniego poniesionego przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej wyłącznie do przychodów ze zbycia oprogramowania, co dotyczy m.in. kosztów:

*   wynajmu i utrzymania biura,

*   zakupu sprzętu zaliczanego do wyposażenia (nie są to środki trwałe Spółki): komputery, telefony, pozostały sprzęt elektroniczny, w zakresie w jakim nie da się ich przyporządkować wyłącznie do przychodów z kwalifikowanych IP,

*   leasingu środków transportu,

*   usług telekomunikacyjnych,

*   usług księgowych

prawidłowe będzie ustalenie przez Spółkę faktycznego kosztu poniesionego w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez nią działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania, według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Spółki z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Ad. 4)

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 updof, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika (tzw. wskaźnika nexus) obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność B+R związaną z kwalifikowanym IP,
2.  nabycie wyników prac B+R związanych z kwalifikowanym IP, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego.
3.  nabycie wyników prac B+R związanych z kwalifikowanym IP, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego.
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego IP.

Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus, czyli do kosztów, które zostały określone w powyżej wskazanych literach, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W celu ustalenia dla każdego kwalifikowanego IP, tzw. wskaźnika nexus, wynikającego z art. 30ca ust. 4 i 5 updof, jako koszty, o których mowa w literze a) określonego w ww. przepisach wzoru (koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność B+R związaną z kwalifikowanym IP) Spółka uwzględnia wyłącznie koszty wynagrodzeń pracowniczych.

Spółka ponosi jednak również inne koszty bezpośrednio związane wyłącznie z działalnością B+R, jak zakup stanowiącego wyposażenie sprzętu komputerowego, telefonów, pozostałego sprzętu elektronicznego, wykorzystywanego wyłącznie do prowadzenia podstawowej działalności Spółki w zakresie wytwarzania Oprogramowania. Bez wykorzystania tego sprzętu nie jest możliwe wytworzenie Oprogramowania (pisanie programu komputerowego odbywa się na komputerze, telefony służą do kontaktów służbowych między poszczególnymi zaangażowanymi w projekt specjalistami, dzięki nim mogą na bieżąco przedyskutować kwestie techniczne i rozwiązywać problemy, etc.)

Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, te koszty jako koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność B+R związaną z kwalifikowanym IP, powinny być również ujęte w literze a) wzoru nexus.

Zdaniem Wnioskodawcy, w literze a) wzoru nexus powinny być również ujęte koszty usług, świadczonych przez specjalistów na jej rzecz w ramach umów B2B, służących działalności B+R - które Spółka ujmuje w literze b) wzoru na ustalenie wskaźnika nexus jako nabycie wyników prac B+R związanych z kwalifikowanym IP, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego.

Nie można uznać, że działalność specjalistów B2B spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej, gdyż wykonują oni prace na zlecenie Spółki, przez nią zaplanowane i według opracowanej przez nią metody. To Spółka, a nie osoby zatrudnione przez nią na umowy B2B, prowadzi działalność w sposób systematyczny i metodyczny, a także rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności w zakresie automatyzacji procesów biznesowych przedsiębiorstw. Zatrudnione na umowy B2B osoby wykonują zlecone im fragmentaryczne prace, nie wiedząc często jaki będzie końcowy rezultat połączenia ich przez Spółkę w jedną spójną całość.

Tym samym, koszty nabycia usług, świadczonych przez specjalistów w ramach umów B2B powinny być kwalifikowane jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności B+R związanej z kwalifikowanym IP.

Z powyższych powodów, zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia usług świadczonych przez specjalistów w ramach umów B2B nie mogą być również uznane za nabycie przez podatnika kwalifikowanego IP (litera d) wzoru na obliczenie wskaźnika nexus) - przede wszystkim z tego względu, że kwalifikowane IP może być wytworzone wyłącznie w ramach własnej działalności badawczo-rozwojowej.

W efekcie - ponieważ Spółka nie ponosi kosztów, o których mowa w literze c) i d) powyższego wzoru - wskaźnik nexus wynosi w Spółce 1,3.

Zgodnie z art. 30ca ust. 6 updof ,w przypadku, gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1 przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1. A zatem całość dochodu z kwalifikowanego IP uzyskanego przez Spółkę stanowi dochód kwalifikowany objęty ulgą B+R.

Ad. 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ w opisanym przypadku spełnione są wszystkie ustawowe warunki stosowania ulgi IP BOX, tj. Spółka:

1.  prowadzi działalność B+R,
2.  w ramach tej działalności wytwarza kwalifikowane IP w postaci Oprogramowania,
3.  uzyskuje dochody ze zbycia kwalifikowanych IP w postaci Oprogramowania,
4.  od początku 2019 r. prowadzi szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac B+R z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac (spełniającą warunki z art. 30cb ust. 1 updof),

to ustalony przy zastosowaniu wskaźnika nexus kwalifikowany dochód z kwalifikowanych IP w postaci Oprogramowania - w części proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki - jest objęty u Wnioskodawcy podatkiem dochodowym według stawki 5%, na podstawie art. 30ca ust. 1 updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei, w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy podstawowa działalność Spółki komandytowej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, w zakresie tworzenia Oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ww. ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Odnosząc powyższej cytowane przepisy do opisu sprawy przedstawionego we wniosku i w jego uzupełnieniu, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż mają charakter twórczy i są podejmowane w sposób systematyczny, w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując – podejmowana przez Spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, działalność polegająca na tworzeniu, a także na rozwijaniu/ulepszaniu oprogramowania komputerowego lub jego części, w opisany we wniosku sposób, stanowi, jak twierdzi Wnioskodawca, działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r,. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, osiąga dochód z przenoszenia prawa autorskiego do oprogramowania (programu komputerowego). Autorskie prawo do programu komputerowego jest zatem kwalifikowanym prawem własności intelektualnej o jakim mowa w ww. art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, tworzy oprogramowanie komputerowe, a także je rozwija/ulepsza, bezpośrednio w ramach działalności gospodarczej;
2.  tworzone przez Spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych; również w przypadku ulepszania (rozwinięcia) oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej, a Spółce przysługują prawa autorskie do wytworzonego przez nią ulepszenia (rozwinięcia) oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
3.  Spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, tworzy oprogramowanie komputerowe, a także je rozwija/ulepsza w ramach prowadzonej działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, które cechuje się wysokim poziomem innowacyjności;
4.  tworzone jak i rozwijane/ulepszane przez Spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej);
5.  Spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, przenosi w ramach zawartej z klientem umowy całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanego (rozwijanego/ulepszanego) oprogramowania, a tym samym Spółka osiąga dochody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, pochodzące ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
6.  Spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, posiada i prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac, obejmującą wydatki od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do końca danego miesiąca kalendarzowego, poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego bez preferencji wynikającej z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Taka odrębna ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także:

*   wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie),

*   wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

*   wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że dochód uzyskany przez Spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone (rozwijane/ulepszane) w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ww. ustawy. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Reasumując powyższe, autorskie prawo do oprogramowania lub jego części wytwarzane/ulepszane/modyfikowane przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód ze zbycia tego prawa lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodów (strat) uzyskanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku, w części ustalonej proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki.

Przechodząc do kwestii, czy Spółka komandytowa, ustalając dochód z każdego kwalifikowanego IP prawidłowo przyporządkowuje koszty pośrednie - dotyczące zarówno działalności, z której dochody objęte są ulgą IP BOX, jak i działalności pozostałej - stosując w drodze analogii klucz przychodowy, o którym mowa w art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przypisując te koszty pośrednie do działalności objętej ulgą IP BOX w takiej proporcji, w jakiej przychody z tej działalności pozostają w przychodach ogółem, tutejszy Organ wyjaśnia, co następuje.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że w przypadku braku możliwości alokowania danego kosztu poniesionego przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej wyłącznie do przychodów ze zbycia oprogramowania (przychodów z kwalifikowanych IP), w celu ustalenia dochodu z kwalifikowanych IP Spółka przyporządkowuje ten koszt do przychodów ze zbycia oprogramowania stosując proporcję. Proporcja ta ustalona jest jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie (tzw. klucz przychodowy).

Natomiast koszty pośrednie dotyczą: wynajmu i utrzymania biura, zakupu sprzętu zaliczanego do wyposażenia, takiego jak komputery, telefony, pozostały sprzęt elektroniczny (w zakresie w jakim nie da się go przyporządkować wyłącznie do przychodów z kwalifikowanych IP), leasingu środków transportu, usług telekomunikacyjnych, usług księgowych wykazują oczywisty związek przyczynowo-skutkowy z osiąganym przez Spółkę przychodem z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w obszarze IT, gdyż są to ogólne koszty administracyjne i koszty zarządzania Spółką, umożliwiające prowadzenie przez nią działalności gospodarczej (Spółka musi mieć siedzibę, ma ustawowo nałożony obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, co wymaga poniesienia wydatków na wykwalifikowanych księgowych, pracownicy Spółki muszą być wyposażeni w niezbędne zaplecze techniczne i sprzętowe w celu kontaktów z klientami, dojazdów do klientów, zakup usług telekomunikacyjnych umożliwia kontakt pracowników Spółki między sobą, z klientami i osobami współpracującymi ze Spółką).

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Spółkę komandytową, w której jest wspólnikiem, w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, Spółka przyporządkuje wydatki do przychodów ze zbycia oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Spółki z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Reasumując, w sytuacji, gdy Spółka nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadające na poszczególne źródła, to obliczając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok podatkowy, celem alokacji kosztów pośrednich poniesionych w danym roku podatkowym, Spółka uprawniona będzie stosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować koszty tego rodzaju, do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku podatkowym.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawidłowego przypisania przez Spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, ponoszonych kosztów do odpowiednich liter wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazania wymaga, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus, podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze „b” wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze „c” wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus. Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. „a” wzoru nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio, tj. zleca jej wykonanie innym podmiotom to wówczas należności z tego tytułu stanowić będą koszty, o których mowa w lit. „b” lub „c” wskaźnika nexus tj. koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów niepowiązanych lub powiązanych.

Wobec powyższego, Wnioskodawca prawidłowo przypisuje do litery „a” wzoru nexus koszty pracownicze. Również koszty bezpośrednio związane wyłącznie z działalnością B+R Spółki, jak zakup stanowiącego wyposażenie sprzętu komputerowego, telefonów, pozostałego sprzętu elektronicznego, wykorzystywanego wyłącznie do prowadzenia podstawowej działalności Spółki w zakresie wytwarzania oprogramowania, należy uznać jako koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność B+R związaną z kwalifikowanym IP, które powinny być ujęte w literze a) wzoru nexus.

Natomiast w odniesieniu do zatrudnianych specjalistów współpracujących ze Spółką komandytową, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, na podstawie umów B2B, prowadzących własną, niepowiązaną działalność gospodarczą, od których – jak wynika z uzupełnienia wniosku – Spółka nie nabywa wyników ich prac badawczo-rozwojowych związanych z oprogramowaniem Spółki, i którzy są dla Spółki podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że Spółka powinna przypisywać koszty wynagrodzeń takich osób do lit. „a” wzoru nexus, jako koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność B+R związaną z kwalifikowanym IP.

Zastrzec należy, że o kwalifikacji wykonywanych usług w ramach umów cywilnoprawnych (B2B) do litery „a” wskaźnika „nexus”, decydujące i przesądzające miało uzupełnienie stanu faktycznego.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy podstawowa działalność Spółki w zakresie tworzenia Oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową („działalność B+R”) w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 updof, w ramach której Spółka wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej („kwalifikowane IP”) – jest prawidłowe,

*   czy wytwarzane przez Spółkę oprogramowanie komputerowe lub jego części („Oprogramowanie”) stanowią kwalifikowane IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 updof – jest prawidłowe,

*   czy wobec braku uregulowań ustawowych i wytycznych Ministra Finansów w tym zakresie, Spółka, ustalając dochód z każdego kwalifikowanego IP prawidłowo przyporządkowuje koszty pośrednie - dotyczące zarówno działalności, z której dochody objęte są ulgą IP BOX, jak i działalności pozostałej - stosując w drodze analogii klucz przychodowy, o którym mowa w art. 22 ust. 3 i ust. 3a updof, tj. przypisując te koszty pośrednie do działalności objętej ulgą IP BOX w takiej proporcji, w jakiej przychody z tej działalności pozostają w przychodach ogółem – jest prawidłowe,

*   czy wobec braku uregulowań ustawowych i wytycznych Ministra Finansów w tym zakresie, ustalając tzw. wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 i 5 updof, jako koszty o których mowa w literze a) określonego w ww. przepisach wzoru (koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność B+R związaną z kwalifikowanym IP), Spółka prawidłowo uwzględnia wyłącznie koszty pracownicze, natomiast w lit. b) wyłącznie koszty usług B2B, czy też w literze a) ma prawo uwzględnić także inne koszty bezpośrednio związane z działalnością B+R, jak zakup stanowiącego wyposażenie sprzętu komputerowego, telefonów, pozostałego sprzętu elektronicznego, w zakresie w jakim ten sprzęt jest wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia podstawowej działalności Spółki w zakresie wytwarzania Oprogramowania – jest prawidłowe,

*   czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do Oprogramowania wytwarzanego przez Spółkę jest kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanych IP w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 updof, który - w części ustalonej proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki - jest objęty u Wnioskodawcy podatkiem dochodowym według stawki 5%, na podstawie art. 30ca ust. 1 updof („ulga IP BOX”) – jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym, zaznacza się, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy, jako osoby występującej z wnioskiem.

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest związany wyłącznie opisem stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku stany faktyczne będą zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawione we wniosku stany faktyczne będą się różniły od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.