Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-39/16-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-11
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów ujawnionych niezawinionych niedoborów wartości na poszczególnych indeksach, zaliczania do przychodów podatkowych nadwyżek wartości poszczególnych indeksów oraz prawidłowości ewidencjonowania w toku każdego spisu dokonywanego w ramach inwentaryzacji ciągłej ujawnionych niedoborów i nadwyżek na wartości poszczególnych indeksów.
Słowa kluczowe: dokumentacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; nadwyżki; niedobory; przychód; strata; towar-towar handlowy; środek-środek obrotowy-strata w środkach obrotowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 9 lutego 2016 r. (data wpływu 12 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczania do kosztów uzyskania przychodów ujawnionych niezawinionych niedoborów wartości na poszczególnych indeksach – **jest prawidłowe,**
*   zaliczania do przychodów podatkowych nadwyżek wartości poszczególnych indeksów – **jest prawidłowe,**
*   prawidłowości ewidencjonowania w toku każdego spisu dokonywanego w ramach inwentaryzacji ciągłej ujawnionych niedoborów i nadwyżek na wartości poszczególnych indeksów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 28 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczania do kosztów uzyskania przychodów ujawnionych niezawinionych niedoborów wartości na poszczególnych indeksach (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   zaliczania do przychodów podatkowych nadwyżek wartości poszczególnych indeksów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   prawidłowości ewidencjonowania w toku każdego spisu dokonywanego w ramach inwentaryzacji ciągłej ujawnionych niedoborów i nadwyżek na wartości poszczególnych indeksów (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest konfekcjonowanie (czyli obróbka zakupionych towarów ze stali do postaci wyrobu stalowego zamówionego przez klienta) i sprzedaż na terenie Polski i zagranicy wyrobów stalowych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów usług. W toku funkcjonowania Spółka kupuje towar w postaci prętów, blach i płaskowników o określonych grubościach, wykonanych z określonego gatunku stali. Każdy rodzaj towaru stanowi w nomenklaturze Spółki odrębny artykuł, tzw. indeks, to znaczy pręt o określonej grubości z danego gatunku stali stanowi odrębny indeks od pręta o innej grubości z tego samego gatunku stali, inny indeks stanowi także pręt o tej samej grubości, ale z innego gatunku stali. Powyższa zasada działa także w stosunku do blach i płaskowników. W rezultacie takiego porządkowania kupowanych towarów wolumen zakupów obejmuje ponad 1700 indeksów. Każdy rodzaj nabywanego towaru o określonej grubości lub wymiarach wykonany z określonego gatunku stali stanowi dla Spółki odrębny indeks. Określenie „indeks” będzie używane w dalszej części wniosku dla opisania odrębności poszczególnych rodzajów towarów.

W ramach swojej działalności Spółka będzie korzystała z usług świadczonych przez inną powiązaną spółkę (dalej jako: Usługodawca 1), obejmujących między innymi przyjmowanie kupowanych przez Spółkę indeksów (towarów) na magazyn, ich badania jakościowe, układanie, usługi porządkowe na magazynie, zamawianie surowców; porządkowanie magazynu; cięcie, frezowanie i szlifowanie towarów zgodnie z zamówieniami klientów Spółki.

Jeszcze inna powiązana spółka (dalej jako: Usługodawca 2) będzie świadczyć dla Spółki usługi pakowania i przygotowywania do wysyłki wyrobów gotowych przygotowanych przez Usługodawcę 1 oraz usługi badań jakościowych elementów powstałych po procesie produkcji.

Uwzględniając powyższe nadzór nad magazynem będzie sprawował Usługodawca 1 na podstawie cywilnoprawnej umowy o świadczenie usług i nadzór na magazynem.

W toku działania Spółki w ramach opisanego wyżej przyszłego stanu faktycznego, mogą powstawać niedobory i nadwyżki wartości poszczególnych indeksów (prętów, blach i płaskowników) w następujących sytuacjach:

1.  Na etapie przyjmowania towaru (prętów, płaskowników, blach) przez Usługodawcę 1 (jako podmiot zarządzający magazynem Spółki) po jego zakupie: przy przyjęciu na magazyn towar będzie każdorazowo ważony przez pracowników Usługodawcy 1.

Dokument PZ (przyjęcie z zewnątrz) ujmuje poszczególne indeksy towarów ze wskazaniem ich wagi, ilości i wartości poszczególnych indeksów zgodnie z danymi zawartymi na fakturze wystawionej przez dostawcę, powiększone o koszty zakupu ponoszone w związku z nabyciem towarów (w zgodzie z art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości). Wszystkie inwentaryzacje Spółka planuje przeprowadzać siłami pracowników Usługodawcy 1, ale z udziałem w komisji inwentaryzacyjnej pracownika księgowości Spółki. Pierwszą czynnością w trakcie spisu będzie pomiar rzeczywistych stanów poszczególnych indeksów. Pomiar będzie się odbywać przez bezpośrednie ważenie towarów stanowiących poszczególne indeksy. Kolejnym krokiem będzie sprawdzenie danych zawartych w ewidencji magazynowej z danym spisanymi w trakcie inwentaryzacji. Poszczególne indeksy (rodzaje prętów, płaskowników i blach) inwentaryzowane będą odrębnie tak, by możliwe było porównanie wartości poszczególnych indeksów wynikających z ewidencji magazynowej ze stanem danego indeksu z dnia inwentaryzacji. Odrębnie więc inwentaryzowane będą ilość, waga i wartość poszczególnych indeksów towarów. W trakcie inwentaryzacji dostaw mogą się ujawniać różnice między wartościami poszczególnych indeksów (prętów, płaskowników, blach) ujętych w ewidencji magazynowej z wartościami ustalonymi w trakcie inwentaryzacji dostaw.

1.  Niedobór lub nadwyżka może także powstawać w wyniku pomyłki pracownika Usługodawcy 1, przykładowo w następstwie:
    *   pomylenia średnicy prętów, wymiarów płaskowników, grubości blach na etapie inwentury,
    *   pomylenia gatunku stali zalegającej magazyn w dniu inwentury.

Także w odniesieniu do niedoborów lub nadwyżek powstałych w następstwie powyższych okoliczności poszczególne indeksy inwentaryzowane będą odrębnie tak, by możliwe było porównanie wartości poszczególnych indeksów z ewidencji magazynowej ze stanem danego indeksu z inwentaryzacji. Odrębnie więc inwentaryzowane będą ilość, waga i wartość poszczególnych indeksów. Podkreślić należy, że inwentaryzacje będą przeprowadzane w jednym czasie w obrębie grupy indeksów, np. w obrębie zbliżonych średnic jednego gatunku, bądź tych samych średnic zbliżonego gatunku, tak żeby ewentualne pomyłki w wymiarach czy wadze wyjaśniły się ostatecznie.

W wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji na poszczególnych rodzajach indeksów (tzn. na prętach o określonych grubościach wykonanych z określonego gatunku stali i odpowiednio na blachach o określonych grubościach wykonanych z określonego gatunku stali i na płaskownikach o określonych grubościach wykonanych z określonego gatunku stali) mogą zostać ujawnione niedobory wartości, a na innym podobnym indeksie mogą powstawać nadwyżki wartości.

Takie niedobory i nadwyżki Spółka planuje rozpatrywać zawsze na poziomie poszczególnych indeksów. Spółka nie będzie kompensować wartości ujawnionych na poszczególnych indeksach niedoborów z wartościami ujawnionych na innych indeksach nadwyżek. Spółka planuje zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odrębnie niezawinione niedobory ujawnione na poszczególnych indeksach a odrębnie do przychodów podatkowych zaliczać nadwyżki ujawnione na innych indeksach.

1.  Niedobory i nadwyżki mogą powstawać w związku z niedokładnością pomiaru wag (będących własnością Spółki), jakimi posługiwać się będą pracownicy Usługodawcy 1 w ramach wykonywania na rzecz Spółki usług na etapie przyjmowania indeksów do magazynu lub na etapie inwentaryzacji. Podkreślić należy, że tolerancja wagowa urządzeń wykorzystywanych przez Spółkę na etapie przyjmowania towaru i na etapie jego inwentaryzowania wynosi: dla wagi hakowej o nośności 10t - tolerancja to ±5kg oraz ±10kg, dla wagi platformowej do 3t tolerancja to ±2kg.

W Spółce przeprowadzać się będzie tak zwaną inwentaryzację ciągłą (czyli rozłożonego w czasie spisu z natury towarów – indeksów znajdujących się w magazynach Spółki zarządzanych przez Usługodawcę 1).

W ramach przyjętego systemu inwentaryzacji ciągłej magazyny i place Spółki zarządzane przez Usługodawcę 1 będą podzielone na rejony spisowe w taki sposób, by możliwe było spisanie danego rejonu spisowego w ciągu jednego dnia. W Spółce będzie obowiązywał niejawny dla Usługodawcy 1 i jego pracowników harmonogram inwentaryzacji określający, które rejony spisowe i kiedy winny być objęte spisem. Prowadzona przez Spółkę ewidencja będzie pozwalała na bieżące porównanie danych wynikających ze spisu inwentaryzacyjnego na dany dzień z zapisami w księgach rachunkowych dotyczącymi ewidencji magazynowej na ten dzień. Inwentaryzacje będą przeprowadzane w sposób niezapowiedziany przez zespoły inwentaryzacyjne składające się z pracowników Usługodawcy 1 (członkowie tych zespołów nie będą wcześniej znali daty danej inwentaryzacji) i upoważnionego pracownika Spółki. Spółka będzie przeprowadzać inwentaryzację ciągłą siłami pracowników Usługodawcy 1, ale z udziałem komisji inwentaryzacyjnej, w skład której wejdzie pracownik księgowości Spółki.

W Spółce obowiązuje i będzie nadal obowiązywać (po zleceniu na rzecz Usługodawcy 1 zarządzania magazynem Spółki i produkcją wyrobów gotowych) instrukcja inwentaryzacyjna i zarządzenia Kierownika jednostki dotyczące inwentaryzacji, niejawny harmonogramy inwentaryzacji, podział terenu na rejony spisowe. W instrukcji inwentaryzacyjnej Spółki szczegółowo opisano proces inwentaryzacji.

Inwentaryzacja ciągła będzie przeprowadzana w sposób prawidłowy i z zachowaniem należytej staranności.

Spółka posiada opracowaną i wdrożoną instrukcję inwentaryzacyjną, kierownik jednostki na podstawie zarządzenia podejmować będzie decyzję o inwentaryzacji, zespoły inwentaryzacyjne stanowić będą osoby przeszkolone w zakresie inwentaryzacji. Dostawy i sprzedaż będą wstrzymane na czas inwentaryzacji. Pomieszczenia, w którym przeprowadzany będzie spis będą wyłączone z normalnego funkcjonowania i będą niedostępne niepowołanym osobom trzecim. Bezpośrednio po ustaleniu rzeczywistego stanu danych indeksów wyniki spisu z natury będą ujmowane w kolejności spisu w arkuszach inwentaryzacyjnych. Po zakończeniu spisu arkusz spisowy będzie podpisywany przez członków zespołu inwentaryzacyjnego w skład którego będzie wchodził pracownik księgowości Spółki.

Wszystkie ujawnione w toku inwentaryzacji różnice pomiędzy stanem rzeczywistym a stanem wynikającym z ksiąg rachunkowych będą wyjaśnianie w sposób staranny i będą rozliczane w księgach rachunkowych.

Przy realizacji wszystkich działań w ramach opisanej inwentaryzacji ciągłej: na etapie przyjmowania towaru (indeksów) do magazynu po ich nabyciu i na etapie inwentaryzacji ciągłej pracownicy Usługodawcy 1 i Usługodawcy 2 – czyli spółek świadczących usługi na rzecz Spółki – działać będą z należytą starannością.

Magazyn jest i nadal będzie (po zawarciu umów o świadczenie usług przez Usługodawcę 1 i Usługodawcę 2) należycie zabezpieczony (monitorowany), zapewniony będzie brak dostępu osób nieupoważnionych.

W świetle opisanego stanu faktycznego i planowanego sposobu przeprowadzania przez Spółkę inwentaryzacji ciągłej komisja inwentaryzacyjna dokonywać będzie kwalifikacji ujawnionych niedoborów lub nadwyżek na poszczególnych indeksach jako zawinionych lub niezawinionych. Komisja inwentaryzacyjna będzie po przeprowadzeniu w ramach inwentaryzacji ciągłej spisu dotyczącego danego pola (rejonu) spisowego, sporządzać protokoły weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych. W treści tych protokołów komisja inwentaryzacyjna dokona opisania przyczyn powstania ujawnionych niedoborów lub nadwyżek wartości poszczególnych indeksów (artykułów) i zakwalifikowania ujawnionych w toku inwentaryzacji niedoborów wartości na poszczególnych indeksach (artykułach) jako zawinione lub jako niezawinione. W tych samych protokołach ujawnione nadwyżki wartości na poszczególnych indeksach zostaną zakwalifikowane jako podlegające zaliczeniu do przychodów podatkowych Spółki. Komisja inwentaryzacyjna będzie informować kierownika jednostki o stwierdzonych w protokołach z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych – różnicach inwentaryzacyjnych. Na podstawie wyżej opisanych protokołów weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych, komisja inwentaryzacyjna przedstawiać będzie kierownikowi jednostki umotywowane wnioski komisji co do sposobu rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych. Na tej podstawie kierownik jednostki podejmować będzie decyzję o sposobie rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych, co skutkować będzie odpowiednimi zapisami w księgach rachunkowych. W następstwie dokonanych zapisów księgowych zostanie zapewniona zgodność stanów księgowych ze stanami rzeczywistymi, dzięki czemu księgi rachunkowe przedstawiać będą prawdziwy i wierny obraz sytuacji majątkowej i finansowej Spółki.

Spółka planuje w dacie podpisania przez kierownika jednostki (Członków Zarządu Spółki) decyzji o sposobie rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych objętych konkretnym protokołem z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych zaliczać do kosztów uzyskania przychodów ujawnione niezawinione niedobory wartości na poszczególnych indeksach (artykułach) oraz zaliczać do przychodów podatkowych wszystkie ujawnione nadwyżki wartości na poszczególnych indeksach (artykułach).

W piśmie z 28 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.) Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wyjaśnił co następuje.

1.  Czy w sytuacjach opisanych we wniosku, w których mogą powstawać niedobory wartości poszczególnych indeksów (artykułów) uznawane za Wnioskodawcę jako niezawinione, Spółka dochowała należytej staranności w celu uniknięcia powstania tych niedoborów; jakie działania (procedury) Spółka podjęła w tym celu?

W sytuacji opisanej we wniosku, w których mogą powstać niedobory wartości poszczególnych indeksów (artykułów) uznawane przez Spółkę (Wnioskodawcę) za niezawinione, Spółka dochowała, dochowuje i będzie dochowywała należytej staranności w celu uniknięcia powstania tych niedoborów.

W tym celu Spółka poprzez swojego pracownika bierze udział we wszystkich inwentaryzacjach a w Spółce (w tym w magazynach Spółki nadzorowanych przez Usługodawcę 1) obowiązuje instrukcja inwentaryzacyjna i zarządzenia Kierownika jednostki dotyczące inwentaryzacji, niejawny harmonogramy inwentaryzacji, podział terenu na rejony spisowe. W instrukcji inwentaryzacyjnej Spółki szczegółowo opisano proces inwentaryzacji. Kierownik jednostki na podstawie zarządzenia podejmować będzie decyzję o inwentaryzacji, zespoły inwentaryzacyjne stanowić będą osoby przeszkolone w zakresie inwentaryzacji. Dostawy i sprzedaż będą wstrzymane na czas inwentaryzacji. Pomieszczenia, w którym przeprowadzany będzie spis będą wyłączone z normalnego funkcjonowania i będą niedostępne niepowołanym osobom trzecim. Bezpośrednio po ustaleniu rzeczywistego stanu danych indeksów wyniki spisu z natury będą ujmowane w kolejności spisu w arkuszach inwentaryzacyjnych. Po zakończeniu spisu arkusz spisowy będzie podpisywany przez członków zespołu inwentaryzacyjnego w skład którego będzie wchodził pracownik księgowości Spółki. Wszystkie ujawnione w toku inwentaryzacji różnice pomiędzy stanem rzeczywistym a stanem wynikającym z ksiąg rachunkowych będą wyjaśnianie w sposób staranny i będą rozliczane w księgach rachunkowych. Zapewniony będzie brak dostępu do Magazynu osób nieupoważnionych.

Każda różnica sprawdzana jest kilkukrotnie i wyjaśniana. Spółka przeprowadza także inwentaryzacje wybiórcze. Wyłapywane błędy - pomylenie średnic, gatunków; w ok. 50% udaje się wyjaśnić różnice - np. towar znajduje się na innym dziale (np. dział reklamacji), pojechał podwójnie do klienta (na jednym dokumencie wydania towar dwa razy uszykowany i wysłany), czasem znajduje się na magazynie spedycji; głównie są to błędy pracowników wynikające z nienależytej skrupulatności, dokładności. Gdyby nie ciągłe inwentury, a co z się z tym wiąże ciągła kontrola byłoby więcej różnic.

1.  Czy i w jaki sposób jest sprawowana odpowiednia kontrola nad pracownikami spółki świadczącej na rzecz Wnioskodawcy nadzór nad jego magazynem?

Kontrola nad pracownikami spółki świadczącej usługi nadzoru nad magazynem Spółki jest sprawowana w drodze udziału pracownika Spółki w komisji inwentaryzacyjnej.

1.  Czy Usługodawca 1, który sprawuje nadzór nad magazynem odpowiada w jakiś sposób przed Wnioskodawcą za stwierdzone niedobory na etapie przyjmowania towaru oraz w przypadkach pomyłek swoich pracowników?

Usługodawca 1, który sprawuje nadzór nad magazynem Spółki odpowiada przed Spółką (Wnioskodawcą) za stwierdzone niedobory na etapie przyjmowania towaru oraz w przypadkach pomyłek swoich pracowników, odpowiada na gruncie cywilnoprawnym.

1.  Z czego wynika taka, a nie inna tolerancja wagowa urządzeń wykorzystywanych na etapie przyjmowania towaru i na etapie jego inwentaryzowania, czy jest ona formalnie uregulowana np. przepisami prawa?

Tolerancja wagowa wynika z charakterystyki technicznej poszczególnych wag, która dla wagi hakowej o nośności lat - przewiduje tolerancję ±5kg oraz ±10kg dla wagi platformowej do 3t tolerancję ±2kg. Powyższe zakresy tolerancji wagowej są niezależne od Spółki i są wyłączną konsekwencją ważenia przy pomocy tych urządzeń wagowych. Tolerancja wagowa jest określona w dokumentacji technicznej producenta danej wagi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy Spółka ma prawo w dacie podpisania przez kierownika jednostki decyzji o sposobie rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych objętych konkretnym protokołem z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych zaliczać do kosztów uzyskania przychodów Spółki ujawnione niezawinione niedobory wartości na poszczególnych indeksach (artykułach), które będą ujawnione w ramach opisanego stanu faktycznego w toku inwentaryzacji ciągłej w zakresie objętym danym protokołem i które zostaną w tym protokole zakwalifikowane jako niezawinione?
2.  Czy Spółka ma obowiązek zaliczyć do przychodów podatkowych nadwyżki wartości poszczególnych indeksów (rodzajów towaru), które będą ujawniane w ramach opisanego stanu faktycznego w toku inwentaryzacji ciągłej, w zakresie objętym danym protokołem weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych?
3.  Czy prawidłowe będzie podejście Spółki polegające na tym, że ujawnione niedobory na wartości i nadwyżki na wartości poszczególnych indeksów będą ewidencjonowane w toku każdego spisu dokonywanego w ramach inwentaryzacji ciągłej, odrębnie w odniesieniu do poszczególnych indeksów (artykułów) i nie będą wzajemnie kompensowane, ale każda z nadwyżek będzie odrębnie kwalifikowana jako przychód podatkowy a każdy z niedoborów (o ile będzie niezawiniony) będzie odrębnie kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu?

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, prawidłowe będzie w dacie podpisania przez kierownika jednostki decyzji o sposobie rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych objętych konkretnym protokołem z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych sporządzić dowód księgowy i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niedobory na wartości poszczególnych indeksów (rodzajów towaru), które będą ujawnione w ramach opisanego stanu faktycznego w toku inwentaryzacji ciągłej w zakresie objętej danym protokołem i które zostaną w tym protokole zakwalifikowane jako niezawinione.

Opisane niedobory wartości na poszczególnych indeksach mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ogólnej definicji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W stosunku do aktywów obrotowych przepisy podatkowe nie przewidują bowiem żadnych regulacji szczególnych, za wyjątkiem strat dotyczących wyrobów akcyzowych, gdyż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków; przepis ten jednak nie ma zastosowania do indeksów (towarów) opisanych w niniejszym wniosku.

Zdaniem Spółki, do uznania niedoborów na wartości poszczególnych indeksów za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy samo stwierdzenie stanu faktycznego w ramach przeprowadzonej inwentaryzacji. Niezbędne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przyczyny i okoliczności ich powstania i utrwalenie ustaleń poczynionych w tym postępowaniu wyjaśniającym w protokole weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych.

W protokole tym zostanie także dokonana kwalifikacja danego niedoboru na poszczególnych indeksach jako zawinionego lub niezawinionego (w zależności od ustaleń poczynionych w postępowaniu wyjaśniającym co do charakteru zawinienia dotyczącego niedoboru na danym indeksie).

W opisany wyżej sposób zostanie bowiem wykazane i udokumentowane na podstawie spisu inwentaryzacyjnego, przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego oraz protokołu weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych, że dany niedobór na wartości konkretnego indeksu powstał w sposób zawiniony lub niezawiniony.

Wyłącznie te niedobory wartości na poszczególnych indeksach, które zostaną przez komisję sporządzającą protokół weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych uznane za niezawinione zostaną zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w dacie podpisania przez kierownika jednostki decyzji o sposobie rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych objętych konkretnym protokołem z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych.

Za zakwalifikowaniem ujawnionych niedoborów niezawinionych do kosztów uzyskania przychodów opowiadają się organy podatkowe, przykładowo w: interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 września 2009 r. nr ITPB3/423-340/09/MT, Izby Skarbowej w Warszawie z 22 maja 2006 r. nr 1401/PD-4230Z-23/06/KST.

Także w orzecznictwie znaleźć można akceptacje dla zaliczania niezawinionych niedoborów do kosztów uzyskania przychodów, przykładem są wyroki: WSA w Białymstoku z 2 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 134/11, wyrok WSA w Rzeszowie z 9 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 966/09, wyrok NSA z 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1849/09, wyrok WSA w Warszawie z 26 marca 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 2846/02).

Ze względu na to, że do zaliczenia ujawnionych niedoborów do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest nie tylko sporządzenie inwentaryzacji, ale także przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do przyczyn i okoliczności powstania ujawnionych niedoborów i zakwalifikowanie (w świetle poczynionych ustaleń ujawnionych niedoborów jako zawinionych lub niezawinionych) w protokole weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych, to dopiero w dacie podpisania przez kierownika jednostki decyzji o sposobie rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych objętych konkretnym protokołem z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych możliwe będzie, na podstawie sporządzonego dowodu księgowego, zaksięgowanie tych niezawinionych niedoborów w koszty uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jako że jest to koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami) i art. 15 ust. 4e ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2.

Zdaniem Spółki, prawidłowe będzie zaliczenie ujawnionych nadwyżek do przychodów podatkowych w dacie ich zaksięgowania na podstawie dowodu księgowego sporządzonego po podpisaniu przez kierownika jednostki decyzji o sposobie rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych objętych konkretnym protokołem z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych, obejmujących przedmiotowe nadwyżki na wartości określonych indeksów. Datą zaliczenia ujawnionych nadwyżek do przychodów będzie data ich zaksięgowania na podstawie dowodu księgowego sporządzonego w dniu podpisania przez kierownika jednostki decyzji o sposobie rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych objętych konkretnym protokołem z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych, obejmujących przedmiotowe nadwyżki na wartości określonych indeksów.

Powyższe wynika z tego, że w sytuacji, gdy w wyniku inwentaryzacji pojawią się nadwyżki wartości towaru, to należy je wykazywać jako przychód, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z powszechnie pojmowaną linią orzecznictwa – do kosztów uzyskania przychodów danego okresu można zaliczyć koszt zakupu towaru, który w danym okresie został sprzedany. Stwierdzenie więc na pewnym etapie magazynowania, że jest go za dużo, tj. więcej niż wynika z dokumentacji księgowej – nie upoważnia do korekty kosztów uzyskania przychodów. Natomiast, jeśli w wyniku rozliczenia ostatecznego (w trakcie roku czy na koniec roku) dokumentacji księgowej sprzedawanego towaru Spółka stwierdzi, że pozostała jej część towaru w ilości większej niż zakupiona – to kwota odpowiadająca wartości zakupu tej części towarów powinna powiększać przychód jako wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 3.

Zdaniem Spółki, takie działanie będzie prawidłowe, bowiem pozwoli w sposób precyzyjny określić niedobory na wartości i nadwyżki na wartości poszczególnych indeksów.

Takie działanie sprawi, że w sposób prawidłowy zostaną zwiększone przychody podatkowe o wartość ujawnionych nadwyżek na każdym z indeksów i koszty uzyskania przychodów o wartość ujawnionych niezawinionych niedoborów na każdym z indeksów.

Nie jest możliwe kompensowanie wartości nadwyżek i niedoborów różnych indeksów (towarów) właśnie dlatego że każdy indeks jest inny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Wśród wymienionych w tzw. „negatywnym katalogu” kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Jedynie w punkcie 47 art. 16 ust. 1 ustawodawca zastrzegł, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków.

Brak wyłączenia strat w środkach obrotowych z kosztów podatkowych oznacza, że co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie:

*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
*   udokumentowania straty,
*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Straty w środkach obrotowych należy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), traktować jako straty w rzeczowych składnikach aktywów obrotowych np. towarach handlowych, materiałach, opakowaniach powstałe w wyniku zdarzeń losowych np. kradzieży, powodzi, itp.

W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicji straty należy znaczenie to postrzegać w wykładni językowej. Strata w języku potocznym oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać. Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika.

Przyjmuje się, że dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika.

Możliwość uznania strat w środkach obrotowych za koszty uzyskania przychodów wymaga także odpowiedniego ich udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest postanowień odnoszących się szczegółowo do sposobu dokumentowania zdarzeń, w wyniku których powstały straty w środkach obrotowych. Stosownie do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…).

Przepis ten nawiązuje w swej treści do ustawy o rachunkowości. Wprawdzie przepisy ustawy o rachunkowości nie wymieniają wprost dokumentacji niezbędnej do udokumentowania strat powstałych w środkach obrotowych (towarach handlowych), ale stanowią w art. 27, że przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest konfekcjonowanie (czyli obróbka zakupionych towarów ze stali do postaci wyrobu stalowego zamówionego przez klienta) i sprzedaż na terenie Polski i zagranicy wyrobów stalowych. W toku funkcjonowania Spółka kupuje towar w postaci prętów, blach i płaskowników o określonych grubościach, wykonanych z określonego gatunku stali. Każdy rodzaj nabywanego towaru o określonej grubości lub wymiarach wykonany z określonego gatunku stali stanowi dla Spółki odrębny indeks. W ramach swojej działalności Spółka będzie korzystała z usług świadczonych przez inną powiązaną spółkę (dalej jako: Usługodawca 1), obejmujących m.in. przyjmowanie kupowanych przez Spółkę indeksów (towarów) na magazyn, ich badania jakościowe, układanie, usługi porządkowe na magazynie, zamawianie surowców; porządkowanie magazynu; cięcie, frezowanie i szlifowanie towarów zgodnie z zamówieniami klientów Spółki. Jeszcze inna powiązana spółka (dalej jako: Usługodawca 2) będzie świadczyć dla Spółki usługi pakowania i przygotowywania do wysyłki wyrobów gotowych przygotowanych przez Usługodawcę 1 oraz usługi badań jakościowych elementów powstałych po procesie produkcji. W toku działania Spółki mogą powstawać niedobory i nadwyżki wartości poszczególnych indeksów (prętów, blach i płaskowników) w następujących sytuacjach:

1.  Na etapie przyjmowania towaru (prętów, płaskowników, blach) przez Usługodawcę 1 po jego zakupie: przy przyjęciu na magazyn towar będzie każdorazowo ważony przez pracowników Usługodawcy 1.
2.  W wyniku pomyłki pracownika Usługodawcy 1, przykładowo w następstwie:
    *   pomylenia średnicy prętów, wymiarów płaskowników, grubości blach na etapie inwentury,
    *   pomylenia gatunku stali zalegającej magazyn w dniu inwentury.
3.  W związku z niedokładnością pomiaru wag (będących własnością Spółki), jakimi posługiwać się będą pracownicy Usługodawcy 1 w ramach wykonywania na rzecz Spółki usług na etapie przyjmowania indeksów do magazynu lub na etapie inwentaryzacji.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego podkreślenia wymaga fakt, że strata powinna być zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika, powodującym ubytek i szkodę pod warunkiem, że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie Spółka wskazała, że w sytuacjach, w których mogą powstać niedobory wartości poszczególnych indeksów dochowała, dochowuje i będzie dochowywała należytej staranności w celu uniknięcia powstania tych niedoborów.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że ujawnione niezawinione niedobory wartości na poszczególnych indeksach (artykułach), które będą ujawnione w toku inwentaryzacji ciągłej w zakresie objętym danym protokołem i które zostaną w tym protokole zakwalifikowane jako niezawinione Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód  art. 15 ust. 4, ust. 4b4c ww. ustawy),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie  art. 15 ust. 4d4e cyt. ustawy).

Moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc powyższe pod uwagę, niezawinione niedobory wartości na poszczególnych indeksach, które będą ujawnione w toku inwentaryzacji ciągłej w zakresie objętym danym protokołem, wypełniają definicję kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w cytowanym wyżej art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym będą potrącane w dacie ich poniesienia.

Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie momentem poniesienia kosztu uzyskania przychodu będzie dzień ujęcia niezawinionych niedoborów w księgach rachunkowych Spółki, na podstawie sporządzonego dowodu księgowego, który będzie spełniał wymagania dla dowodów księgowych określone w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

W swoim stanowisku Spółka wskazała, że do zaliczenia ujawnionych niedoborów do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest nie tylko sporządzenie inwentaryzacji, ale także przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do przyczyn i okoliczności powstania niedoborów i zakwalifikowanie w protokole weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych. Zatem, to dopiero w dacie podpisania przez kierownika jednostki decyzji o sposobie rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych objętych konkretnym protokołem z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych możliwe będzie, na podstawie sporządzonego dowodu księgowego zaksięgowanie tych niezawinionych niedoborów w koszty uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, Spółka ma prawo w dacie podpisania przez kierownika jednostki decyzji o sposobie rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych objętych konkretnym protokołem z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych zaliczać do kosztów uzyskania przychodów ujawnione niezawinione niedobory wartości na poszczególnych indeksach (artykułach), które będą ujawnione w toku inwentaryzacji ciągłej w zakresie objętym danym protokołem i które zostaną w tym protokole zakwalifikowane jako niezawinione.

Odnosząc się do kwestii zaliczania do przychodów podatkowych nadwyżek wartości poszczególnych indeksów wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przychodem jest również wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W sytuacji więc, gdy w wyniku inwentaryzacji pojawią się nadwyżki towaru, należy je wykazywać jako przychód z otrzymanych nieodpłatnie rzeczy, o którym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeśli więc w wyniku rozliczenia dokumentacji księgowej sprzedawanego towaru Spółka stwierdzi, że pozostała jej część towaru w ilości większej niż wynika z rozliczenia zakupu i sprzedaży tego towaru – to kwota odpowiadająca wartości zakupu tej części towarów powinna powiększać przychód jako wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy za okres, w którym tę okoliczność stwierdzono. Momentem powstania przychodu w sytuacji wyżej opisanej będzie data ujawnienia nadwyżek towarów w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji na podstawie dowodu księgowego sporządzonego w dniu podpisania przez kierownika jednostki decyzji o sposobie rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych objętych konkretnym protokołem, obejmującym przedmiotowe nadwyżki.

Zatem, Spółka ma obowiązek zaliczyć do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nadwyżki wartości poszczególnych indeksów (rodzajów towaru), które będą ujawniane w toku inwentaryzacji ciągłej, w zakresie objętym danym protokołem weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych.

W odniesieniu do prawidłowości ewidencjonowania w toku każdego spisu dokonywanego w ramach inwentaryzacji ciągłej ujawnionych niedoborów i nadwyżek na wartości poszczególnych indeksów należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych szczegółowo nie regulują tej kwestii.

Biorąc jednakże pod uwagę fakt (co zostało przez tut. Organ potwierdzone w odpowiedziach na pytania oznaczone w niniejszym wniosku nr 1 oraz nr 2), że stwierdzone niezawinione niedobory na poszczególnych towarach (indeksach) będą mogły być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast nadwyżki towarów należy wykazywać jako przychód, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy - w celu prawidłowego zwiększenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów należy w toku każdego spisu dokonywanego w ramach inwentaryzacji ciągłej, odrębnie ewidencjonować poszczególne indeksy oraz ich wzajemnie nie kompensować.

Jak wskazała Spółka w przedmiotowej sprawie, każdy rodzaj nabywanego towaru o określonej grubości lub wymiarach wykonany z określonego gatunku stali stanowi dla niej odrębny indeks, zatem nie jest możliwe kompensowanie wartości nadwyżek i niedoborów różnych indeksów (towarów).

Wobec powyższego, prawidłowe będzie podejście Spółki polegające na tym, że ujawnione niedobory na wartości i nadwyżki na wartości poszczególnych indeksów będą ewidencjonowane w toku każdego spisu dokonywanego w ramach inwentaryzacji ciągłej, odrębnie w odniesieniu do poszczególnych indeksów (artykułów) i nie będą wzajemnie kompensowane, ale każda z nadwyżek będzie odrębnie kwalifikowana jako przychód podatkowy a każdy z niedoborów (o ile będzie niezawiniony) będzie odrębnie kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu.

Jednocześnie tut. Organ pragnie zauważyć, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które to w przedmiotowej sprawie, umożliwiłoby jednoznaczne potwierdzenie, że strata była niemożliwa do uniknięcia, powstała bez winy podatnika, jest rzeczywista, była elementem ubocznym i niechcianym, lecz w praktyce nieodłącznie związanym z działaniami podejmowanymi w celu osiągnięcia przychodu. Ustalenie tych okoliczności możliwe jest tylko w postępowaniu podatkowym, po dokładnym zbadaniu i ocenie wskazanych okoliczności. Dla potrzeb zaś niniejszej interpretacji Organ przyjął – jako element zdarzenia przyszłego – ocenę dokonaną przez samą Spółkę, z której wynika, że dochowała, dochowuje i będzie dochowywała ona należytej staranności w celu uniknięcia powstania tych niedoborów.

Na marginesie należy również dodać, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena przeprowadzanych przez Spółkę inwentaryzacji.

Ustosunkowując się do powołanych przez Spółkę interpretacji, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Jednocześnie informuje się, że w pozostałym zakresie wniosku dotyczącym podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.