Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-896/14-4/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-22
Teza: Nie można uznać, że usługi proponowane przez Skarżącą stanowią element usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia zwolnionej z opodatkowania usługi ubezpieczeniowej.
Słowa kluczowe: likwidacja; odszkodowania; orzeczenia; szkody; ubezpieczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2014 r. (data wpływu 6 sierpnia 2014 r.) - uzupełnionym w dniu 22 września 2014 r. pismem z dnia 19 września 2014 r. (data wpływu 23 września 2014 r.) na wezwanie Organu z dnia 11 września (doręczone 15 września 2014 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

Wniosek uzupełniony został w dniu 22 września 2014 r. pismem z dnia 19 września 2014 r. (data wpływu 23 września 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 11 września (doręczone 15 września 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Cywilna (dalej Spółka) świadczy usługi za wynagrodzeniem na rzecz Zakładów Ubezpieczeniowych w zakresie oferowanych przez te podmioty ubezpieczeń.

W ramach tych usług Spółka zajmuje się:

*   oceną ryzyka medycznego kandydatów do ubezpieczenia w ubezpieczeniach na życie,
*   działaniem pomocniczym przy realizacji roszczeń/likwidacji szkód dotyczącym oceny stanu zdrowia ubezpieczonego/poszkodowanego, a w szczególności:
    1.  ustalaniem związku przyczynowego pomiędzy zdarzeniem, a następstwami zdrowotnymi
    2.  kwalifikacją roszczeń - które związane są z chorobą, a które z nieszczęśliwym wypadkiem
    3.  ustalaniem przyczyn zgonów
    4.  zaocznym (na podstawie dokumentacji) ustalaniem wysokości trwałego uszczerbku na zdrowiu
    5.  analizą dokumentacji medycznej dostarczanej podczas likwidacji roszczenia pod kątem zgodności rozpoznanych chorób, czy przebytych operacji z definicjami lub ewentualnymi wykluczeniami znajdującymi się w ogólnych warunkach ubezpieczenia; stwierdzaniem czy choroba będąca powodem roszczenia nie istniała przed zawarciem ubezpieczenia
    6.  porównaniem danych z dokumentacji medycznej dostarczanej podczas likwidacji roszczenia z danymi medycznymi z wniosku o ubezpieczenie lub deklaracji w celu określenia, czy doszło do zatajenia istniejących przed zawarciem ubezpieczenia chorób lub zagrożeń zdrowotnych
    7.  zdefiniowaniem, jakich danych medycznych brakuje i występowaniem o dostarczenie odpowiedniej dokumentacji medycznej lub formułowaniem konkretnych zapytań do lekarzy leczących

\- wydawaniem kompleksowych opinii lekarskich dotyczących oceny rozmiaru uszkodzeń ciała lub rozstroju zdrowia oraz oceny roszczeń osób poszkodowanych w wyniku zdarzeń objętych odpowiedzialnością w ramach umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wskazane wyżej czynności oceny ryzyka medycznego kandydatów do ubezpieczenia w ubezpieczeniach na życie, prowadzenia działań pomocniczych przy realizacji roszczeń/likwidacji szkód dotyczących oceny stanu zdrowia ubezpieczonego/poszkodowanego oraz wydawania kompleksowych opinii lekarskich oceniających rozmiar uszkodzeń ciała lub rozstroju zdrowia oraz oceny roszczeń osób poszkodowanych w wyniku zdarzeń objętych odpowiedzialnością w ramach umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w z w. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. usługi korzystają ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. l pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) - zwana dalej ustawą VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2010 r. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchyliły załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przeniosły uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktu 37, regulującego zwolnienia od podatku usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, o czym stanowi art. 43 ust. 14 ustawy. Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. W pierwszej kolejności należy zatem określić czynności zawierające się w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, dotyczącym zwolnienia dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Zaznaczyć należy, że przez działalność ubezpieczeniową, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. 2010 r. Nr 11 poz. 66 z późn. zm,), rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Czynnościami ubezpieczeniowymi są m.in. ocena ryzyka w ubezpieczeniach osobowych, wypłacanie odszkodowań z tytułu umów ubezpieczeniowych (art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 22 maja 2003 r.), ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia (art. 3 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r.). A zatem, w ocenie Spółki, świadczone przez nią usługi spełniają wszystkie wymienione powyżej warunki. Art. 43 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie ma zastosowania w rozważanym stanie faktycznym, ponieważ Spółka nie świadczy usług pośrednictwa.

Należy zauważyć, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w ogóle nie było przewidziane w projekcie rządowym o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (druk sejmowy nr 3205); dostępny na stronie internetowej Sejmu RP. Niniejszy przepis został wprowadzony do niniejszego projektu ustawy dopiero po poprawkach wprowadzonych przez Komisję Finansów Publicznych Sejmu RP - dostępny na stronie internetowej Sejmu RP, po rozpatrzeniu projektu na posiedzeniach Komisji w dniach 4 i 5 sierpnia 2010 r.; o zakresie prac Komisji w dniu 5 sierpnia 2010 r. m.in. na stronie internetowej Sejmu. Niniejszych zmian dokonano w związku z uwagami zgłoszonymi przez Polską Izbę Ubezpieczeń. Jedna z propozycji Izby dotyczyła wprowadzenia do art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zapisu zapewniającego zwolnienie z opodatkowania tym podatkiem usług koniecznych do prawidłowego wykonania usług ubezpieczeniowych (tzw. „usług pomocniczych”).

Przechodząc do analizy przepisu mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, należy podkreślić, że na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. m.in. zwolnione są od podatku od towarów i usług świadczenie usługi:

*   stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej,

*   stanowiącej odrębną całość,

*   właściwej oraz niezbędnej do świadczenia usługi ubezpieczeniowej.

Oceniając, czy usługi te spełniają przesłanki przewidziane w ww. przepisie należy stwierdzić, że usługi likwidacji szkody stanowią element usługi ubezpieczeniowej, czyli są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia objętego ubezpieczeniem i mają charakter:

*   właściwy dla usług ubezpieczenia (z uwagi na brak definicji w ustawie pod pojęciem właściwy należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja str. 783 mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk. Niewątpliwie usługi likwidacji szkody posiadają typowe cechy usługi ubezpieczenia, gdyż stanowią realizację świadczenia przysługującego ubezpieczonemu; co zostało potwierdzone w odniesieniu do usług pomocy drogowej w wyroku ETS Komisja przeciwko Grecji, w orzeczeniu ETS z 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett, R.M. Baidwin and The Howden Court Hotel (sprawy C-308/96 i C-54/97), czy w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. Sprawa C-349/96 Card Protection Pian Ltd. (CPP);
*   niezbędny dla usługi ubezpieczenia (niezbędny - oznacza koniecznie potrzebny - Słownik Języka Polskiego - http://sjp. pwn.pl). Bez usług świadczonych przez Spółka nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Usługi likwidacji szkody są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonywanie świadczeń spółki na rzecz klientów pozwala ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia.

Ponadto usługi likwidacji szkody stanowią odrębną całość. Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin odrębny wskazuje na znaczenie stanowiący samodzielną całość. Z kolei za całość uznaje wszystkie części czegoś wzięte razem. Wspomniane usługi stanowią z perspektywy klienta niepodzielną całość oraz o ich odrębności świadczy również fakt, że mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych. Z powyższego wynika, że usługi świadczone przez Spółkę są elementem usługi ubezpieczeniowej, stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej - usługa w zakresie oceny stanu zdrowia, w tym ustalenie wysokości uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczeniowym jest właściwa i niezbędna do wykonania usługi ubezpieczeniowej w zakresie likwidacji szkody do oszacowania wysokości odszkodowania. Przedmiotowe usługi mają na celu pomóc Zakładowi Ubezpieczeń w ustaleniu, jaka jest wysokość i przyczyna powstania szkody oraz czy doznane obrażenia pozostają w związku przyczynowo - skutkowym ze zdarzeniem ubezpieczeniowym.

W art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie ma określonego podmiotu, który może korzystać ze zwolnienia. Należy wskazać, że w części innych przepisów art. 43 niniejszej ustawy wyraźnie wskazano podmiot, który może korzystać ze zwolnienia, np. w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy - zakłady opieki zdrowotnej. Jest to argument przemawiający za przyjęciem tezy, że usługi świadczone przez podmiot inny niż świadczący usługę ubezpieczeniową są również zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że usługi opisane w stanie faktycznym, świadczone przez Spółkę, która nie jest ubezpieczycielem i ubezpieczającym, ale wykonywane na zlecenie Zakładu Ubezpieczeniowego, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Orzecznictwo krajowe i europejskie

Wskazać należy, że ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego w stosunku do przepisów Dyrektywy 112. Z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast, „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza, że „polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112.(\`(...)\`) W sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni pro wspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy - wyrok Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r. I FPS 6/2008 ONSAiWSA 2009/4 poz. 61).

Tak też wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1093/12, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 977/12; z dnia 18 czerwca 2013 r., I FSK 1093/12, NSA w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., I FPS 6/2008; w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r. i FSK 114/10, z dnia 9 listopada 2011 r., I FSK 37/11 - dostępne na stronach internetowych w bazie orzeczeń CBOiS).

Ugruntowana ponadto w krajowym orzecznictwie została już linia, że usługi m.in. w procesie likwidacji szkód, organizacji tej likwidacji, oceny ryzyka wypadku ubezpieczeniowego, są na tyle ściśle związane z usługami ubezpieczeniowymi, że ich wykonywanie w oderwaniu od tych usług pozbawione byłoby ekonomicznego sensu, gdyż stanowiąc wprawdzie odrębny element od usługi ubezpieczeniowej, jaką jest organizacja, powiadamianie poszkodowanego i wydawanie kompleksowych opinii lekarskich są jednocześnie dla wykonania tej usługi elementem niezbędnym i właściwym dla jej realizacji. A skoro jest to czynnością ubezpieczeniową, realizowaną dla potrzeb ustalenia warunków umowy ubezpieczeniowej, to podejmowane przez inne podmioty czynności w zakresie organizacji tego procesu uznać należy za element tej usługi, niezbędny i właściwy do jej wykonania, stanowiący jednocześnie odrębną całość w rozumieniu art. 43 ust. 13 w zw. z ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.).

Na potwierdzenie powyższego można przywołać następujące tezy Naczelnego Sądu Administracyjnego (dostępne na stronach internetowych w bazie orzeczeń CBOiS).:

1.  „Proces likwidacji szkód obejmujący m.in. usługi oględzin miejsca i przedmiotu szkody jest właściwy dla usługi ubezpieczeniowej. Stanowi cechę charakterystyczną usługi ubezpieczeniowej. Przedmiotowe usługi uznać należy za element właściwy do wykonania usługi ubezpieczeniowej i zatem mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług” - wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. I FSK 279/2013.
2.  „ Art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy” - wyrok NSA z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. I FSK 977/2012.
3.  „Skoro proces oceny ryzyka ubezpieczeniowego jest czynnością ubezpieczeniową, realizowaną dla potrzeb ustalenia warunków umowy ubezpieczeniowej, podejmowane czynności w zakresie organizacji tego procesu uznać należy za element tej usługi, niezbędny i właściwy do jej wykonania, stanowiący jednocześnie odrębną całość w rozumieniu art. 43 ust. 13 w zw. z ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.).” - wyrok NSA z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. I FSK 675/2013.
4.  „ Art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy.” - wyrok NSA z dnia 4 marca 2013 r., sygn. I FSK 577/2012.

Wydane indywidualne interpretacje podatkowe potwierdzają powyższe - przykładowo interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-1049/11/14-5/S/AW; interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2014 r., sygn. IPPP1/443-1309/11/13-5/S/MP; interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-117/14/IK; interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. IBPP2/443-1024/13/IK.

Analizując czynności wykonywane przez Stronę w kontekście powołanych przepisów prawa i unormowań wspólnotowych stwierdzić należy, że działania Spółka mają charakter outsourcingu procesu związanego z oceną ryzyka ubezpieczeniowego, przebiegiem oceny stanu zdrowia poszkodowanego (w tym oceny wysokości uszczerbku na zdrowiu) po wypadku ubezpieczonego (w celu ustalenia wysokości świadczenia) i sporządzania opinii lekarskich w sprawach medycznych związanych z likwidacją szkody. Proces ten jest działaniem niezbędnym dla działalności ubezpieczeniowej. Spółka w przedmiotowej sprawie nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. W konsekwencji, czynności wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń będące przedmiotem wniosku nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Zaznaczyć jednak należy, że z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Usługi oceny ryzyka ubezpieczeniowego, oceny stanu zdrowia poszkodowanego, w tym ustalenie wysokości uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego i opinia lekarska w sprawach medycznych związanych z likwidacją szkody są na tyle ściśle związane z usługami ubezpieczeniowymi, że ich wykonywanie w oderwaniu od tych usług pozbawione byłoby ekonomicznego sensu.

Reasumując, usługi jakie spółka świadczy na rzecz zakładu ubezpieczeń, są właściwe (charakterystyczne) dla usługi głównej, tj. działalności polegającej na świadczeniu usługi ubezpieczenia, gdyż realizują cele usługi zasadniczej, pełnią specyficzne (istotne) funkcje charakteryzujące usługi ubezpieczenia, wiążą się nierozerwalnie z istotą instytucji umowy ubezpieczenia, tj. z wypłaceniem świadczenia (likwidacją szkody) w związku z wystąpieniem zdarzenia losowego, o którym mowa w takiej umowie. Nadto ocena ryzyka ubezpieczeniowego, ocena stanu zdrowia poszkodowanego w tym ustalenie wysokości uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego i opinia lekarska w sprawach medycznych związanych z likwidacją szkody, stanowią element nieodzowny, mający bezpośredni wpływ na realizację usługi zasadniczej, jaką jest usługa ubezpieczenia, ponieważ owa ocena wiąże się bezpośrednio z podjęciem decyzji o wysokości i sposobie realizacji świadczenia wynikającego z umowy ubezpieczenia.

Skoro ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań osobom uprawnionym z tytułu umów ubezpieczenia stanowią czynności ubezpieczeniowe, realizowane dla potrzeb prawidłowego wykonania usługi ubezpieczeniowej, to podejmowane przez Spółkę Spółka czynności w zakresie oceny ryzyka ubezpieczeniowego, oceny stanu zdrowia poszkodowanego, w tym ustalania wysokości uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego, oraz związane ze sporządzeniem opinii lekarskich konieczne dla ustalenia wysokości świadczenia, należy uznać za element tej usługi, niezbędny i właściwy do jej wykonania, stanowiący jednocześnie odrębną całość w rozumieniu art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W konsekwencji uznać należy, że świadczone przez Spółka w imieniu i na rzecz Zakładu Ubezpieczeń usługi mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W myśl art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednak zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Stosownie do art. 43 ust. 13 ww. ustawy zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczyć może usług świadczonych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 14 ww. ustawy przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Stosownie do art. 43 ust. 15 ww. ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że świadczy usługi za wynagrodzeniem na rzecz Zakładów Ubezpieczeniowych w zakresie oferowanych przez te podmioty ubezpieczeń.

W ramach tych usług Spółka zajmuje się:

*   oceną ryzyka medycznego kandydatów do ubezpieczenia w ubezpieczeniach na życie,
*   działaniem pomocniczym przy realizacji roszczeń/likwidacji szkód dotyczącym oceny stanu zdrowia ubezpieczonego/poszkodowanego, a w szczególności
    1.  ustalaniem związku przyczynowego pomiędzy zdarzeniem, a następstwami zdrowotnymi
    2.  kwalifikacją roszczeń - które związane są z chorobą, a które z nieszczęśliwym wypadkiem
    3.  ustalaniem przyczyn zgonów
    4.  zaocznym (na podstawie dokumentacji) ustalaniem wysokości trwałego uszczerbku na zdrowiu
    5.  analizą dokumentacji medycznej dostarczanej podczas likwidacji roszczenia pod kątem zgodności rozpoznanych chorób, czy przebytych operacji z definicjami lub ewentualnymi wykluczeniami znajdującymi się w ogólnych warunkach ubezpieczenia; stwierdzaniem czy choroba będąca powodem roszczenia nie istniała przed zawarciem ubezpieczenia
    6.  porównaniem danych z dokumentacji medycznej dostarczanej podczas likwidacji roszczenia z danymi medycznymi z wniosku o ubezpieczenie lub deklaracji w celu określenia, czy doszło do zatajenia istniejących przed zawarciem ubezpieczenia chorób lub zagrożeń zdrowotnych
    7.  zdefiniowaniem, jakich danych medycznych brakuje i występowaniem o dostarczenie odpowiedniej dokumentacji medycznej lub formułowaniem konkretnych zapytań do lekarzy leczących

\- wydawaniem kompleksowych opinii lekarskich dotyczących oceny rozmiaru uszkodzeń ciała lub rozstroju zdrowia oraz oceny roszczeń osób poszkodowanych w wyniku zdarzeń objętych odpowiedzialnością w ramach umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do możliwości objęcia zwolnieniem od podatku VAT usług wymienionych we wniosku.

W przepisach prawa krajowego nie istnieje prawna definicja czynności wykonywanych w ramach procesu likwidacji szkód. O ile z przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 950) - w szczególności z art. 16 ustawy - wywieść można, że postępowanie likwidacyjne podejmowane przez ubezpieczyciela w przypadku zajścia zdarzenia losowego objętego ochroną ubezpieczeniową wiąże się z podjęciem przez niego czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia, o tyle brak jest w przepisach bezpośredniego odniesienia do czynności „likwidacji szkód”. W praktyce, za usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych uznawane są czynności wykonywane w ramach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, a także ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z tytułu umów ubezpieczenia. Czynności te, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 w związku z ust. 6 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej, są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Za czynność wykonywaną w ramach likwidacji szkód uznaje się również wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych w tytułu umów ubezpieczenia, która zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy również stanowi czynność ubezpieczeniową.

Jednak w świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT, i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyroki w sprawach: C-169/04 Abbey National pkt 38, C-472/03 Arthur Andersen pkt 25, C- 240/99 Skandia pkt 23 i inne). Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie regulacji Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Wprawdzie dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE, z którego wynika że: „(…) istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki.” (wyroki w sprawach: C-8/01 Taksatorringen pkt 39, C-349/96 CPP pkt 17, C-240/99 Skandia pkt 37). Ponadto, „transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym”, (wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen, pkt 41).

W tym kontekście, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz zakładów ubezpieczeniowych czynności nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Spółka nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia jest zobowiązany do wykonania świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Zauważyć należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, że pomiędzy Wnioskodawcą oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Wnioskodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia jest zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego.

Spółka nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

W konsekwencji, czynności wykonywane w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeniowych będące przedmiotem wniosku nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Czynności wykonywane przez pośrednika ubezpieczeniowego dotyczą czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (agencyjne) oraz czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej (brokerskie). Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego. Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego to usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu. Natomiast zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych.

W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

W celu rozstrzygnięcia co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku w sprawie sygn. C-453/05, gdzie TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Natomiast w sprawie C-235/00 TSUE wskazał, w kwestii znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13B(d)(5), że „odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

W konsekwencji, w omawianej sprawie świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Zakładów Ubezpieczeniowych nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego, lecz wykonanie niektórych czynności w ramach zawartej już umowy bądź przed jej zawarciem. Czynności polegające na prowadzeniu działań pomocniczych przy realizacji roszczeń/likwidacji szkód dotyczących oceny stanu zdrowia ubezpieczonego/poszkodowanego oraz wydawaniu kompleksowych opinii lekarskich oceniających rozmiar uszkodzeń ciała lub rozstroju zdrowia i ocenie roszczeń osób poszkodowanych w wyniku zdarzeń objętych odpowiedzialnością w ramach umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej - nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Celem czynności, o których mowa we wniosku, wykonywanych przez Spółkę, jest ocena skutków zdarzenia ubezpieczeniowego istotnego z punktu widzenia umowy ubezpieczenia na podstawie zebranej dokumentacji medycznej. Wskazane czynności wykonywane są po podpisaniu umowy, co istotnie wyklucza status pośrednictwa, którego czynności zmierzają dopiero do podpisania umowy.

Również ocena ryzyka medycznego kandydatów do ubezpieczenia w ubezpieczeniach na życie, nie spełnia pojęcia pośrednictwa. Czynność ta wykonywana jest jeszcze przed zawarciem umowy, nie zmierza jednak do jej zawarcia przez zakład ubezpieczeniowy i klienta. Jej efektem jest jedynie dostarczenie zakładowi ubezpieczeniowemu informacji w zakresie ryzyka medycznego danej osoby.

W odniesieniu do możliwości objęcia ww. usług świadczonych na rzecz zakładów ubezpieczeniowych zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług należy nadmienić, że orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego.

W reprezentatywnym dla problematyki outsourcingu usług wyroku w sprawie C-2/95 SDC TSUE podkreślił, że aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia „muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (\`(...)\`). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych” - (pkt 66 wyroku).

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27).

Uwzględniając zatem przywołane wyżej orzecznictwo TSUE należy uznać, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi finansowej lub ubezpieczeniowej właściwe w znaczeniu specyficzne (właściwe wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

W świetle przywołanych uregulowań należy uznać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie stanowią usług wskazanych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż nie są elementem usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Czynności świadczone przez Spółkę stanowią czynności pomocnicze, świadczone na zlecenie zakładu ubezpieczeń. Usługi te stanowią element usługi ubezpieczeniowej, której wykonanie zakład ubezpieczeń może zlecić innym podmiotom. Ponadto usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz zakładów ubezpieczeniowych stanowią odrębną całość oraz są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń.

Jednakże przepis art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Interpretacja użytego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT słowa „właściwy” ma swoje korzenie w orzecznictwie TSUE. Ponadto jak wynika ze słownika języka polskiego (sjp.pwn.pl), „właściwy”, to m.in. , , .

W tym kontekście, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności trudno jest uznać za specyficzne dla sektora ubezpieczeniowego. Usługi świadczone przez Stronę z pewnością nie stanowią najważniejszej części czynności ubezpieczeniowych świadczonych przez zakłady ubezpieczeniowe i nie mają typowych cech, które tym czynnościom można przypisać. Nie można więc zgodzić się ze stwierdzeniem, że usługi opisane we wniosku są usługami właściwymi dla usługi ubezpieczeniowej i są elementem specyficznym i typowym dla usług ubezpieczeniowych.

Z opisu czynności wykonywanych na rzecz zakładów ubezpieczeniowych wynika, że mają one charakter techniczny, polegają w rzeczywistości na analizie zgromadzonej dokumentacji medycznej osób ubezpieczonych i zmierzają do oceny – na podstawie tej dokumentacji medycznej - odniesionego uszczerbku na zdrowiu ubezpieczonych w wyniku jakiegoś zdarzenia i przedłożenia zakładowi ubezpieczeniowemu odpowiedniej opinii lekarskiej. Na podstawie tej opinii zakład ubezpieczeniowy sfinalizuje proces likwidacji szkody poprzez ustalenie wysokości odszkodowania lub świadczenia i jego wypłatę. Czynności te są czynnościami, które dzieją się po popisaniu umowy – nie zmierzają do pozyskania klienta, który zawrze w przyszłości umowę. Ponadto wykonywane czynności polegają również na ocenie ryzyka medycznego kandydatów do ubezpieczenia. W tym zakresie usługa Spółki świadczona jest jeszcze przed zawarciem umowy ubezpieczenia, ma techniczny charakter – dostarcza jedynie zakładowi ubezpieczeniowemu informacji w zakresie ryzyka medycznego danej osoby.

Tak więc, czynności te nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych z podatku VAT, a sprowadzają się jedynie do analizy przedłożonej dokumentacji medycznej, gromadzenia takiej dokumentacji, w tym kierowania pytań do lekarzy leczących osoby ubezpieczone, oceny ryzyka medycznego kandydatów do ubezpieczenia oraz rozpoznania stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego, co umożliwi zakładowi ubezpieczeniowemu ustalenie wysokości ewentualnego świadczenia. Przedmiotowe usługi mają wpływ na odnoszące się do odszkodowań lub świadczeń decyzje podejmowane przez Zakład Ubezpieczeń, który zleca Wnioskodawcy wykonanie opisanych czynności, nie obejmują one jednak funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. Pozostają elementem usługi ubezpieczeniowej lecz nie skutkują spełnieniem specyficznych i istotnych funkcji transakcji ubezpieczeniowej prowadzącym do właściwej realizacji usługi zwolnionej. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie pociągają za sobą bezpośrednio skutków o charakterze prawnym lub finansowym dla ubezpieczonego.

Należy przy tym zaznaczyć, że stwierdzenie, że dana usługa jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej, nie przesądza jeszcze, że ma do niej zastosowanie zwolnienie od podatku. Jak wskazał TSUE w wyroku w sprawie C-2/95 SDC (pkt 65), „Sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku”.

Zatem świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz zakładów ubezpieczeniowych usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług i będą opodatkowane podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej – 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji o sygn. IPPP1/443-1049/11/14-5/S/AW oraz IPPP1/443-1309/11/13-5/S/MP wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i interpretacji IBPP3/443-117/14/IK oraz IBPP2/443-1024/13/IK wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zgodnie z art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej, zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić wydaną interpretację, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Tut. Organ zwraca ponadto uwagę na rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 671/09, w którym: „Sąd zauważa, iż zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznacza, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać rozstrzygnięcia odmiennie rozstrzygającego dane zagadnienie, od poprzednio wydanego. Zdaniem Sądu nie można żądać od organów podatkowych, by raz podjęte stanowisko, które następnie okazało się błędne w oparciu o ogólną zasadę, miało być kontynuowane. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym” oraz „(…) jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym (…) narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy (…)”.

Ponadto zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach wnioskodawcy w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

Należy zatem stwierdzić, że wskazane interpretacje nie mogły automatycznie stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu dokonanym w analizowanej sprawie z uwagi na podobieństwo stanu faktycznego i stanowią one rozstrzygnięcia indywidualne.

W odniesieniu do powołanych na poparcie własnego stanowiska wyroków TSUE, WSA i NSA, nie negując powołanych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy wskazać, że z wyroków tych nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających.

W tym miejscu na uwagę zasługuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2011r. sygn. I SA/Wr 1493/11, który odnosi się do sytuacji, gdzie strona świadczy usługi związane oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat (PKD 6621 Z). Odbiorcą tych usług są firmy ubezpieczeniowe działające na terenie kraju, zajmujące się świadczeniem pełnego zakresu usług ubezpieczeniowych. Spółka planuje wykonywanie usług polegających na wydawaniu orzeczeń i opinii lekarskich, na podstawie przeprowadzonych przez lekarzy orzeczników badań lekarskich lub też w trybie „orzeczenia zaocznego” wydawanego przez lekarza orzecznika bez przeprowadzenia badań lekarskich w sprawie zaistniałego na osobie poszkodowanej, ubezpieczonej przez zakład ubezpieczeniowy, uszczerbku na zdrowiu.

Zdaniem Strony, świadczone usługi, jako stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, stanowiące odrębną całość i zarazem będące niezbędnym elementem do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art . 43 ust. 13 ww. ustawy.

Sąd w wydanym orzeczeniu stwierdził, że świadczone przez Stronę usługi muszą być rozumiane, jako forma współpracy polegająca na wspieraniu za wynagrodzeniem w wykonywaniu należącej do niej działalności, bez wchodzenia w stosunki umowne z ubezpieczonymi. Sąd wskazał również, że usługom świadczonym przez skarżącą nie można przypisać także specyficzności. Podobnie zorganizowane usługi mogą być wszak świadczone na rzecz dowolnych podmiotów zasięgających większej ilości opinii medycznych lub też nawet jakichkolwiek innych opinii specjalistów. W istocie, bowiem działania Skarżącej – jak wskazano wyżej - sprowadzają się do pośrednictwa pomiędzy podmiotem wydającym opinię a podmiotem opinii zasięgającym. Sama zaś skarżąca – jak to wynika ze stanu faktycznego podanego we wniosku – w swoim imieniu i na swoją odpowiedzialność takich opinii nie wydaje. Reasumując nie można uznać, że usługi proponowane przez Skarżącą stanowią element usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia zwolnionej z opodatkowania usługi ubezpieczeniowej.

Powyższe w pełni potwierdza stanowisko Organu zajęte w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.