Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-660/11-7/15-S/Akr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-03-25
Teza: W jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania w przypadku otrzymania przez akcjonariusza dywidendy w formie niepieniężnej?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wartość-wartość bilansowa; zyski-wypłata z zysku; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 553/12 (data wpływu 31 grudnia 2014 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 stycznia 2012 r. (data wpływu 26 stycznia 2012 r.), o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej „dywidendy niepieniężnej”

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2011 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej „dywidendy niepieniężnej”.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 18 stycznia 2012 r., nr IPTPB2/415-660/11-2/AKr, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 18 stycznia 2012 r. W dniu 26 stycznia 2012 r. (data nadania 24 stycznia 2012 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma zamiar, w celu upublicznienia i pozyskania kapitałów na dalszy rozwój, chcąc równocześnie zachować pełną kontrolę nad działalnością operacyjną, powołać spółkę komandytowo - akcyjną, w której Spółka obejmie funkcję komplementariusza. Do grona akcjonariuszy SKA chce zaprosić osoby fizyczne będące jej udziałowcami.

Statut SKA będzie przewidywał możliwość wypłaty akcjonariuszom dywidendy w formie świadczenia niepieniężnego (dywidenda w naturze), ustalanego w ten sposób, że wartość bilansowa świadczenia niepieniężnego będzie odpowiadała kwocie, jaka przypadałaby na akcjonariusza w przypadku wypłaty dywidendy pieniężnej, obliczonej według zasad udziału w zyskach SKA. Forma (sposób) wypłaty należnej akcjonariuszowi dywidendy określana będzie w uchwale Walnego Zgromadzenia SKA o podziale zysków między akcjonariuszy.

Wnioskodawczyni - udziałowiec ww. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - planuje objąć akcje w nowotworzonej spółce komandytowo-akcyjnej. W przypadku otrzymania dywidendy w formie niepieniężnej, w szczególności w postaci nieruchomości Spółki, Wnioskodawczyni nie wyklucza w dalszej perspektywie zbycia tego przedmiotu (nieruchomości) na rynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Do jakiego źródła przychodu zakwalifikować otrzymaną przez akcjonariusza dywidendę w formie niepieniężnej?
2.  W jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania w przypadku otrzymania przez akcjonariusza dywidendy w formie niepieniężnej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest odpowiedź na pytanie zawarte w pkt 2. W zakresie pytania zawartego w pkt 1 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania w przypadku otrzymania dywidendy niepieniężnej będzie wartość bilansowa świadczenia, odpowiadająca kwocie, która przypadałaby na akcjonariusza w razie wypłaty dywidendy w formie pieniężnej.

Przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 w związku z art. 5b ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), jako przychód z działalności gospodarczej, co umożliwia akcjonariuszowi wybór, na podstawie art. 9a tej ustawy, opodatkowania wg stawki liniowej. Natomiast wartość rynkowa będzie podstawą opodatkowania w razie ewentualnego późniejszego zbycia przedmiotu dywidendy na rynku, stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy.

W ocenie Wnioskodawczyni, w pierwszej kolejności wypada zauważyć, że stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz.1037 ze zm. zwanej dalej „K.s.h.”), SKA jest zaliczana do grona handlowych spółek osobowych.

Stosownie zatem do treści art. 1 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), spółki niemające osobowości prawnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z powyższego wynika, że SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie zaś do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody wspólnika ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, czyli za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Oznacza to zrównanie co do skutków prawnych (uznania za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy dwóch sytuacji prawnych:

1.  prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez osobę fizyczną; zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły oraz
2.  faktu pozostawania wspólnikiem spółki osobowej, która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą we własnym imieniu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (…) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (…) osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Dodatkowo art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (\`(...)\`) uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 (\`(...)\`) wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest SKA lecz wspólnicy tej spółki, których udział w spółce bądź podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, jak przychód z działalności gospodarczej według skali przewidzianej w art. 27 ustawy podatkowej, bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową 19%.

Bez znaczenia pozostaje zatem, z punktu widzenia art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że przepisy K.s.h wyłączają możliwość prowadzenia przez akcjonariusza SKA spraw tej spółki. Wymaga podkreślenia, że już definicja pozarolniczej działalności gospodarczej, zawarta w powołanej ustawie oraz w jej art. 5b ust. 1 pkt 3, wyłączają możliwość uznania akcjonariusza SKA wprost za przedsiębiorcę. Nie prowadzi on bowiem działalności spółki we własnym imieniu. Ponadto, na podstawie art. 135 K.s.h. nie odpowiada on za jej zobowiązania, co jest jednoznaczne z brakiem ponoszenia przez niego ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością spółki, o którym to mowa w art. 5b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowi wyraz autonomii prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego. Polega ona na uznaniu, że to samo zachowanie osoby fizycznej podlega niezależnej kwalifikacji prawnej zarówno z punktu widzenia prawa cywilnego (wspólnik) jak i prawa podatkowego (podatnik).

Reasumując Wnioskodawczyni wskazuje, iż przychody osiągnięte przez akcjonariusza z tytułu dywidendy niepieniężnej, wobec jednoznacznej kwalifikacji przychodów z udziału w spółce osobowej prowadzącej działalność gospodarczą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i przy spełnieniu dodatkowych warunków w szczególności istnienia określonej woli po stronie akcjonariusza, podlegają opodatkowaniu wg stawki liniowej.

W dalszej kolejności należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia „kwota należna”, znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia „kwota należna”.

Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego –„należny” to „przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08, opubl. LEX nr 487265). „Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)” (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, opubl. LEX nr 377519).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż niezbędnym jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w SKA, aby stwierdzić, kiedy możemy mówić o przychodzie należnym z tytułu udziału w zysku akcjonariusza w SKA.

Otóż na mocy art. 347 § 1 K.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom.

Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę.

Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Reasumując, akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Użyte zatem, w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie „przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną” należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w SKA. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 K.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku SKA. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok (dywidendy), po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C. H. Beck Warszawa 2007, s. 1 i nast.).

Owymi przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, które spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym, wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie, podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem, do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki.

Według Wnioskodawczyni, wskazać należy, iż z przedstawionego zdarzenia wynika, że statut SKA będzie przewidywał możliwość wypłacania akcjonariuszom dywidendy w postaci rzeczy lub praw (dywidenda w naturze). Sposób wypłaty będzie każdorazowo wynikał z uchwały Walnego Zgromadzenia o podziale zysków pomiędzy akcjonariuszy.

Mając na względzie powyższe uwagi należy zatem skonstatować, iż dopiero z chwilą podjęcia takiej uchwały i jej zaakceptowania przez wszystkich komplementariuszy SKA, akcjonariusz uzyska prawo do należnego mu świadczenia - w tym przypadku otrzymania przedmiotu dywidendy niepieniężnej.

Wskazać należy także, iż wartość bilansowa tego świadczenia będzie odpowiadała kwocie, jaka przypadałaby na akcjonariusza w przypadku wypłacenia przez SKA „zwykłej” dywidendy pieniężnej, obliczonej wg zasad udziału w zyskach.

Ta zatem wartość winna, w ocenie Wnioskodawczyni, stanowić podstawę opodatkowania przypadającej na akcjonariusza części zysku SKA i podlegać opodatkowaniu stosownie do wybranych przez niego zasad (wg skali progresywnej lub stawką liniową).

W ocenie Wnioskodawczyni nie ma podstaw do uznania, że podstawą opodatkowania winna być wartość rynkowa przedmiotu dywidendy niepieniężnej. Ta bowiem będzie podstawą opodatkowania w razie zbycia przedmiotu dywidendy na rynku, czego Wnioskodawczyni w przedstawionym na wstępie zdarzeniu nie wyklucza w dalszej perspektywie.

Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Po pierwsze należy wskazać, iż uznanie, że w przypadku otrzymania dywidendy niepieniężnej w postaci świadczenia, o wartości wg ksiąg Spółki, odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części zysku według uchwały walnego zgromadzenia, oznaczałoby w przypadku zbycia przedmiotu dywidendy na rynku dwukrotne opodatkowanie tej samej wartości w sensie ekonomicznym u tego samego podatnika. Wniosek taki jest nie do przyjęcia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle obowiązującej zasady jednokrotności opodatkowania tym podatkiem.

W dalszej kolejności należy wskazać, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują opodatkowania dla przychodu w postaci nabycia (otrzymania) rzeczy lub prawa majątkowego. Przychód powstaje natomiast w momencie jego odpłatnego zbycia, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, o ile zbycie to nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Należy także z ostrożności wskazać, iż brak podstaw do rozpoznania u Wnioskodawczyni w przedstawionej sytuacji przychodu ze świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, ustalonego jako różnica pomiędzy wartością rynkową a bilansową przedmiotu uzyskanego tytułem dywidendy niepieniężnej (vide art. 14 ust. 2 w związku z art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy). Pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia należy rozumieć bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (tak m. in. NSA w wyroku z dnia 28 marca 2008 r., II FSK 275/2007).

Mając natomiast na względzie istotę i charakter prawny wypłaty dywidendy, niezależnie od formy w jakiej ona nastąpiła, stwierdzić należy, iż powyższa relacja w przypadku wypłaty dywidendy nie zachodzi.

Rozpoznanie bowiem u Wnioskodawczyni przychodu z nieodpłatnego świadczenia wymagałoby uprzedniego stwierdzenia, iż wypłata dywidendy co do zasady wiąże się z określoną odpłatnością ze strony akcjonariusza na rzecz Spółki. Dopiero rezygnacja Spółki z należnego jej wynagrodzenia uprawniałaby do rozpoznania nieodpłatnego świadczenia po stronie akcjonariusza. Innymi słowy o nieodpłatnym świadczeniu można mówić, kiedy co do zasady dane świadczenie ma charakter odpłatny, a jedynie świadczący z własnego wyboru rezygnuje z wynagrodzenia. Przy wypłacie dywidendy relacja taka z oczywistych względów nie zachodzi. Wypłata dywidendy stanowi bowiem realizację podstawowego prawa majątkowego akcjonariuszy - prawa do udziału w zyskach Spółki. Wraz z momentem podjęcia przez Walne Zgromadzenie uchwały o wypłacie dywidendy, akcjonariuszowi przysługuje roszczenie o jej wypłatę, a na spółce ciąży zobowiązanie do jej wypłaty. Wypłata dywidendy bez względu na formę zawsze obciąża majątek spółki. Spółka przekazuje bowiem część posiadanego majątku (zysku). W przypadku przekazania akcjonariuszom Spółki określonych aktywów rzeczowych tytułem dywidendy nie mamy zatem do czynienia ze zwykłą czynnością dyspozycji majątkiem Spółki, polegającą na jego sprzedaży lub zbyciu w inny sposób.

Co za tym idzie, czynność ta nie ma charakteru odpłatnego, nie sposób bowiem ustalić chociażby ceny umownej zbycia zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdanie pierwsze. Niemożliwe jest tym samym zrezygnowanie przez Spółkę z należnego jej wynagrodzenia, a w efekcie rozpoznanie po stronie akcjonariusza przychodu z tytułu nieodpłatnie uzyskanego świadczenia.

W dniu 27 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 28 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.), uzupełnionego pismem z dnia 24 stycznia 2012 r. (data wpływu 26 stycznia 2012 r.), w zakresie pytania oznaczonego nr 2, wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB2/415-660/11-5/AKr, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku w zakresie w zakresie opodatkowania otrzymanej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej „dywidendy niepieniężnej” jest nieprawidłowe.

Natomiast wniosek w zakresie pytania oznaczonego nr 1 został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

W powyższej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że podstawą opodatkowania w przypadku otrzymania przez akcjonariusza dywidendy w formie niepieniężnej nie będzie wartość tego świadczenia, lecz przypadający na akcjonariusza dochód uzyskany przez Spółkę w tytułu zbycia składnika majątku będącego przedmiotem świadczenia, ustalony stosownie do art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej Spółki.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej

Nr IPTPB2/415-660/11-5/AKr wniesiono w dniu 8 lutego 2012 r. Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 5 marca 2012 r., Nr IPTPB2/415W-43/12-2/AKr.

W dniu 2 kwietnia 2012 r. wpłynęła do tutejszego Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. interpretację indywidualną, w której Strona wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 26 kwietnia 2012 r., Nr IPTPB2/4160-75/12-2/AKr, Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Strony na wydaną interpretację indywidualną z dnia 27 stycznia 2012 r., Nr IPTPB2/415-660/11-5/AKr, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 553/12 uchylił zaskarżoną interpretację.

Na powyższy wyrok Organ pismem z dnia 18 lipca 2012 r., wniósł skargę kasacyjną. Odpis odpowiedzi na skargę kasacyjną wpłynął do tutejszego Organu w dniu 10 września 2012 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu wniesionej przez Organ skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 553/12, wyrokiem z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2562/12 oddalił ww. skargę kasacyjną (data wpływu do Organu 15 grudnia 2014 r.).

Wyrokiem z dnia z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 553/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Stwierdził, że przedmiotem sporu jest wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących zasady opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu otrzymania udziału w zysku (dywidendy) w formie niepieniężnej, która jak wynika ze stanu faktycznego może przybrać postać nieruchomości. Według Sądu, poza sporem w sprawie pozostają kwestie, które wynikają z regulacji Kodeksu spółek handlowych, w tym możliwość ustalenia w umowie Spółki, że dywidenda będzie wspólnikom świadczona w formie niepieniężnej. Sąd uważa, że o ile poruszana we wniosku kwestia kwalifikacji ww. świadczenia do źródeł przychodu jest postrzegana przez strony jednomyślnie (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126/09, II FSK 2148/09 i II FSK 2149/09 ), o tyle zagadnienie podstawy opodatkowania otrzymanego przez akcjonariusza świadczenia już takiej cechy nie posiada tym samym wymaga poddania jej ocenie na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Sąd uznał, że jako punkt wyjścia dalszych rozważań przyjąć należy stanowisko, że nie jest uprawniony pogląd organu odnoszący się do zasady, w oparciu o którą należy określić podstawę opodatkowania otrzymania dywidendy w formie niepieniężnej. Według Sądu, nie budzi wątpliwości to, że skutkiem podatkowym wypłaty dywidendy bez względu na jej postać jest powstanie po stronie uprawnionego do jej otrzymania obowiązku podatkowego - stanowi bowiem źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zdaniem Sądu, analiza przepisów ustawy podatkowej nakazuje zanegować stanowisko organu przyjęte w zaskarżonej interpretacji, że wypłata dywidendy w formie rzeczowej powoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie wypłacającego - Spółki. Takich regulacji ustawa podatkowa nie zawiera. Tym samym, według Sądu, brak jest podstaw różnicowania skutków podatkowych w zależności od formy wypłaty świadczenia. Powyższe stanowisko, w ocenie Sądu, wspierają także regulacje ustawy Kodeksu spółek handlowych nie zawierające takiego rozróżnienia. Innymi słowy, według Sądu, wypłata z zysku w postaci rzeczowej nie różni się od takiej wypłaty w postaci pieniężnej. Oznacza to, zdaniem Sądu, że wykluczona jest kwalifikacja taka jak wywiedziona w interpretacji wskazująca, iż mamy do czynienia w przypadku wypłaty takiego świadczenia ze zbyciem rzeczy lub praw, skutkujące powstaniem przychodu podatkowego w spółce. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznał, że „w przypadku przeniesienia na wspólników prawa własności części nieruchomości, której rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału wypłaty z zysku, nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, w wyniku, którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. W wyniku wypłaty z zysku w formie rzeczowej wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmianie ulegną jedynie rodzaj i struktura aktywów spółki. Wypłata dywidendy w naturze nie jest dla spółki odpłatnym zbyciem nieruchomości. Wypłata dywidendy w formie rzeczowej przez przyznanie udziału w nieruchomości, jako substytut świadczenia pieniężnego nie powoduje powstania przychodu po stronie spółki.” (wyrok z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10). Sąd zauważa, że pogląd ten został podjęty na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże w jego ocenie ze względu na tożsamość konstrukcji wypłaty zysku na rzecz akcjonariusza SKA i skutków wypłaty dywidendy niepieniężnej jest istotny także dla rozpoznawanej sprawy.

Jak słusznie zauważył WSA we Wrocławiu przychodem jest przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa danego podmiotu. W sytuacji, która jest przedmiotem rozpoznania, nie sposób ustalić, jakie przysporzenie o wymienionych wyżej cechach miałoby powstać. Jak zostało wyżej wskazane, prawo do wypłaty „dywidendy” konstytuuje się wraz z podjęciem przez zgromadzenie wspólników uchwały o jej wypłacie. Przy czym w uchwale wspólnicy mogą ustalić, czy udział w zysku zostanie wypłacony w pieniądzu, czy w postaci rzeczowej. Na podstawie tak podjętych decyzji wspólnikowi (akcjonariuszowi) przysługuje roszczenie o wypłatę dywidendy, a po stronie spółki powstaje zobowiązanie z tego samego tytułu. Jest to jednak zobowiązanie jednostronne - uprawniony bowiem nie jest zobligowany do żadnego świadczenia wzajemnego. W rezultacie realizacja zobowiązania, to jest wypłata dywidendy, zawsze następuje kosztem własnego majątku spółki. Co istotne - wartość uszczuplenia jej majątku zawsze będzie mieć tę samą wartość - niezależnie, czy dywidenda przyjmie formę pieniężną, czy rzeczową. Tym samym brak podstaw do przyjęcia, że wypłata stanowi dla wypacającej spółki przysporzenie majątkowe, takowe powstanie tylko i wyłącznie po stronie podmiotu otrzymującego swój udział w zysku spółki (wyrok z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1756/11). Sąd pogląd ten podziela. Powyższe uprawnia do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wypłata dywidendy rzeczowej przez SKA akcjonariuszom nie będzie skutkowała powstaniem przychodu dla spółki, jak twierdzi organ podatkowy. Przychód powstanie jedynie po stronie akcjonariusza, właśnie z tytułu wypłaconej mu „dywidendy” (udziału w zysku). Czynność ta nie może być jednak utożsamiana z umową sprzedaży, ani jakąkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie własności nieruchomości lub innych praw czy też rzeczy w wyniku wypłaty dywidendy, nie stanowi odpłatnego ich zbycia, gdyż jest jednostronną czynnością prawną, polegająca na przeniesieniu ww. rzeczy (praw) na wspólnika (akcjonariusza) uprawnionego do udziału w zysku na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Wypłata z zysku na rzecz wspólnika (akcjonariusza) spółki nie jest także czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu spółki nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wspólnika (akcjonariusza). Czynność ta nie prowadzi również do zwolnienia SKA z długu, bowiem spółka przekazuje wspólnikom część posiadanego majątku w formie pieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami prawa wymogi dotyczące podziału zysku. Jeśli spółka nie osiągnęła zysku niecelowe jest podjęcie uchwały o jego podziale i wypłacie dywidendy. Osiągnięcie zysku jest warunkiem koniecznym, choć nie wystarczającym, do wypłaty dywidendy.

Według Sądu, podzielić także należy w całej pełni pogląd NSA wyrażony w wyroku z 8 lutego 2012 r. (op. cit.), że w wyniku wypłaty z zysku w formie rzeczowej wartość pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmianie ulegną jedynie rodzaj i struktura aktywów spółki, nastąpi przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki. Nie powstanie jednak z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe, a więc przychód podatkowy po stronie wypłacającego. Wypłata dywidendy w formie rzeczowej przez przyznanie prawa do nieruchomości (taki wariant założono we wniosku o interpretację - przypis Sąd rozpoznającego sprawę ), jako substytut świadczenia pieniężnego nie powoduje więc powstania przychodu po stronie spółki. Operacja taka niczego nie zmienia w bilansie rachunkowym spółki. Po stronie aktywów spółka ujmuje ogół składników majątkowych, jakimi dysponuje, źródła, którymi rozporządza w danym momencie, a więc środki trwałe, środki pieniężne, należności u osób trzecich i inne. W bilansie po stronie aktywów zapisane są jednak nie tylko tego rodzaju kwoty pieniężne ale także inne wartości, w tym prawo własności nieruchomości. Aktywa spółki są zatem źródłem zaspokojenia zobowiązań wynikających z uchwały o wypłacie dywidendy. Z kolei w pasywach spółki znajdują się między innymi: źródła pochodzenia oraz przeznaczenie środków majątkowych, kapitały własne, kapitały obce, zysk netto. W pasywach znajdują się także zobowiązania wobec udziałowców z tytułu wypłaty z zysku do podziału. Wypłata z zysku nie spowoduje, zatem zachwiania równowagi bilansu spółki. Spółka wydając rzecz, jako dywidendę reguluje tylko swoje zobowiązanie niczego w zamian nie otrzymując. Nie otrzymuje ona odpłatności z tytułu przeniesienia prawa własności na wspólników, gdyż jak powiedziano wyżej, nie dochodzi do odpłatnego zbycia tego prawa. Z tego powodu ogólna suma aktywów, przy zachowaniu równowagi bilansu spółki, będzie więc nadal odpowiadać ogólnej sumie pasywów.

Oznacza to, według Sądu, że w stanie faktycznym opisanym w zaskarżonej interpretacji brak jest miejsca dla zastosowania art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albowiem przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku - jak to wyjaśniono - nie jest zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie wspólnika (akcjonariusza) przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw a dla wspólnika (akcjonariusza) jest realizacją nabytego prawa do zysku. Przy wypłacie z zysku na rzecz wspólników nie dochodzi więc do określenia jakiejkolwiek ceny zbywanej rzeczy i praw majątkowych.

Sąd uważa, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że wypłata „dywidendy” rzeczowej stanowi wartość tego świadczenia - odpłatne zbycie nieruchomości, powodujące powstanie przychodu dla wypłacającej spółki, co oznacza, że dla skarżącej nie będzie to wartość tego świadczenia, lecz przypadający na akcjonariusza dochód uzyskany przez Spółkę z tytułu zbycia składnika majątku będącego przedmiotem świadczenia, ustalony proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej Spółki po myśli art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, przeprowadzona wykładnia naruszyła zatem przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 i pkt 9 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co nakazywało uchylenie zaskarżonego aktu. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny dokonać prawidłowej wykładni zaskarżonych przepisów prawa materialnego, kierując się przedstawionym poglądem prawnym, przyjmującym, że wypłata udziału w zysku w formie niepieniężnej stanowi wyłączny przychód akcjonariusza, podobnie jak wypłata dywidendy w formie pieniężnej. Koniecznym będzie także udzielnie odpowiedzi na pytanie skarżącego o zasady ustalania podstawy opodatkowania otrzymanego przez akcjonariusza świadczenia, w sytuacji gdy otrzymywana dywidenda na charakter rzeczowy, przyjmując, zgodnie z niekwestionowanym przez strony stanowiskiem, że przychód ten generuje działalność gospodarcza.

W dniu 31 grudnia 2014 r. do tutejszego Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 553/12.

Mając na uwadze powyższe, ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek z dnia 28 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanej przez akcjonariusza spółki

komandytowo-akcyjnej „dywidendy niepieniężnej”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 553/12 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania otrzymanej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej „dywidendy niepieniężnej” jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dodać należy, że z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2011 r., oraz że wyrok w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - niniejsza interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), tj. przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.