Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.401.2021.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-27
Teza: Uznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: grunty-sprzedaż gruntów; majątek-majątek prywatny; opodatkowanie; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 maja 2021 r. (data wpływu 7 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 30 lipca 2021 r. (data wpływu 3 sierpnia 2021 r.) na wezwanie Organu z 28 lipca 2021 r. (doręczone 29 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

7 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Wniosek uzupełniono pismem z 30 lipca 2021 r. (data wpływu 3 sierpnia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 28 lipca 2021 r. (doręczone 29 lipca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w 1991 r. nabył nieruchomość rolną położoną w miejscowości K. gmina M. o łącznej powierzchni 2,5099 ha, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr… (dalej Nieruchomość 1). Nieruchomość 1 jest podzielona na następujące działki ewidencyjne: 1, 2, 3, 4, 5, 6 i 7. Nieruchomość 1 od momentu nabycia do chwili obecnej wykorzystywana jest przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności rolniczej.

Wnioskodawca w latach 1991-92 nabył nieruchomość rolną położoną w miejscowości R. gmina R. o łącznej powierzchni 7,3011 ha, dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr ….. (dalej Nieruchomość 2). Nieruchomość 2 od momentu nabycia do chwili obecnej wykorzystywana jest przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności rolniczej.

Wnioskodawca dokonał zakupu Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 w celu lokowania wolnych nadwyżek pieniężnych i prowadzenia działalności rolniczej. Nabycie Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 nie było dokonane na potrzeby działalności gospodarczej. Wnioskodawca w momencie zakupu Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 planował, iż w przyszłości nastąpi podział Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 w celu przekazania odpowiednich części Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 na rzecz zstępnych Wnioskodawcy. Wnioskodawca ma 3 synów. W momencie zakupu Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, Wnioskodawca nie miał zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, ani też nie miał zamiaru dzielić jej na mniejsze działki budowlane i zbywać je poszczególnym nabywcom.

25 lutego 2015 r. został uchwalony przez Gminę R. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla miejscowości R., na podstawie którego dla Nieruchomości 2 wskazano przeznaczenie - zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna oraz budowa dróg dojazdowych (dalej Plan zagospodarowania). Wnioskodawca w oparciu o wytyczne Planu zagospodarowania dotyczące minimalnej powierzchni, w 2020 r. dokonał podziału Nieruchomości 2 na 22 działki. Wnioskodawca nie występował o wydanie (lub zmianę Planu zagospodarowania przestrzennego po jego uchwaleniu) dla Nieruchomości 2. Nie występował również o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedmiotowej Nieruchomości 2, ani też z odpowiednimi wnioskami o wydanie pozwolenia na budowę na Nieruchomości 2. Wnioskodawca nie podejmował działań zmierzających do zwiększenia atrakcyjności budowlanej dla potencjalnych nabywców działek wchodzących w skład Nieruchomości 2, w szczególności nie budowano dróg, sieci wodno-kanalizacyjnej, gazowej itp.

Wnioskodawca mając na względzie zamiar przekazania Nieruchomości swoim zstępnym podjął decyzje o zwiększeniu jej atrakcyjności. W związku z powyższym 15 lutego 2021 r. wystąpił do Wójta Gminy w celu wydania decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości 1.

14 kwietnia 2021 wydano dla Nieruchomości 1 decyzje o warunkach zabudowy dla każdej z działek ewidencyjnych wchodzących w skład Nieruchomości 1, przewidującą dla Nieruchomości 1 zabudowę jednorodzinną wolnostojącą. Wnioskodawca nie podejmował działań zmierzających do zwiększenia atrakcyjności budowlanej dla potencjalnych nabywców Nieruchomości 1, w szczególności nie budowano dróg, sieci wodno-kanalizacyjnej, gazowej itp.

Zarówno w chwili obecnej ani Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, nie są i nie były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie wykorzystywał Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 na potrzeby działalności gospodarczej. Nieruchomości były i są w chwili obecnej wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności rolniczej.

Wnioskodawca nie podejmował czynności zmierzających do poszukiwania nabywców na całość lub części Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, w szczególności nie zamieszczał stosownych ogłoszeń w środkach przekazu ani też zawierał stosownych umów z agencjami pośrednictwa sprzedaży nieruchomości. Do chwili obecnej Wnioskodawca nie dokonał zbycia jakiejkolwiek części Nieruchomości 1, Nieruchomości 2. Zstępni Wnioskodawcy są sceptyczni w zakresie przekazania im odpowiednich udziałów w Nieruchomości 1, Nieruchomości 2. Zstępni Wnioskodawcy nie są zainteresowani budową własnych domów na tych nieruchomościach. Zstępni byliby zainteresowani uzyskaniem od Wnioskodawcy ekwiwalentów pieniężnych.

W związku z powyższym Wnioskodawca rozważa sprzedaż całości Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 na rzecz wybranego podmiotu (jednego). Wnioskodawca, przed ewentualną transakcją sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 nie zamierza prowadzić działań zmierzających do zwiększenia atrakcyjności budowlanej dla potencjalnych nabywców Nieruchomości 1, w szczególności nie budowano dróg, sieci wodno-kanalizacyjnej, gazowej itp.

W uzupełnieniu wniosku z 3 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że z tytułu prowadzonej działalności rolniczej nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Nie sprzedawał produktów rolnych, nie jest rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT. Jest producentem rolnym zarejestrowanym pod numerem …….

Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 nigdy nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Wnioskodawca w ostatnich pięciu latach nie dokonywał sprzedaży jakichkolwiek nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż opisanej we wniosku Nieruchomości 1, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy sprzedaż opisanej we wniosku Nieruchomości 2, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą VAT), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra. Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy VAT, zbycie nieruchomości gruntowej, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Jak natomiast stanowi art. 45 ustawy Kodeks cywilny, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy, a te z kolei dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome. Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W świetle powyższej analizy grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 cyt. Ustawy VAT.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. Teren budowlany to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE). Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków i budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na płaszczyźnie podatku VAT w przedmiocie ustalenia statusu podmiotu dokonującego sprzedaży nieruchomości wypowiedział się NSA w uchwale siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07) wskazując na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Zdaniem NSA „(\`(...)\`) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód”. Zatem w opinii NSA „ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

W przedmiotowym zagadnieniu istotne znaczenie mają tezy przedstawione przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) - ECLI:EU:C:2011:589. Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że „osoba fizyczna, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”. Trybunał zwrócił uwagę, iż inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. TSUE orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem jak wynika z powyższego, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

W konsekwencji powyższego, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku, gdy sprzedawca nie podejmuje żadnych aktywności w stosunku do sprzedawanego gruntu, które byłyby porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie działki budowlanej nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarowi usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Podkreślić zatem należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Zwrócić przy tym należy uwagę, że fakt wystąpienia pojedynczych z ww. działań nie decyduje o uznaniu, że sprzedaż działek można uznać za działalność gospodarczą, profesjonalną. O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy ciąg działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczną dla obrotu nieruchomościami.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów czy budynków angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W konsekwencji dla rozstrzygnięcia, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, w którym stwierdzono, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z krajowego orzecznictwa sądowo-administracyjnego wynika, że stwierdzenie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; z 11 września 2014 r., I FSK 1352/13; z 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14).

NSA w sprawie I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyroku z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08,) wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. „\`(...)\`Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1.  Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.
2.  Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.
3.  Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka „stałości” działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 112, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).
4.  Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.
5.  Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.
6.  Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.
7.  Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.
8.  Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.”

NSA w wyroku z 10 listopada 2011 r. I FSK 13/11 w zakresie oceny czy dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT wskazuje na następujące kwestie „…Wynikające z tej sprawy opisane przez podatniczkę okoliczności faktyczne, które towarzyszyły sprzedaży już dokonanej oraz przewidywanym w przyszłości, w żadnym zakresie nie wskazują, że aktywność skarżącej w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, które może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z tych okoliczności. Zbycie natomiast, nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po urzędowej zmianie przeznaczenia tego gruntu (bez udziału zbywcy), nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym - nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.”

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca dokonał nabycia Nieruchomości 1 w celu dokonania akumulacji posiadanych nadwyżek pieniężnych i prowadzenia działalności rolniczej. Działalność rolnicza prowadzona jest do chwili obecnej. Nabycie Nieruchomości 1 było dokonane w celu zabezpieczenia majątkowego zstępnych Wnioskodawcy.

Wnioskodawca mając na względzie zamiar przekazania Nieruchomości swoim zstępnym podjął decyzje o zwiększeniu jej atrakcyjności. W związku z powyższym 15 lutego 2021 r. wystąpił Wójta Gminy w celu wydania decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości 1. 14 kwietnia 2021 wydano dla Nieruchomości 1 decyzje o warunkach zabudowy, przewidującą dla Nieruchomości 1 zabudowę jednorodzinną wolnostojącą. Wnioskodawca nie podejmował działań zmierzających do zwiększenia atrakcyjności budowlanej dla potencjalnych nabywców Nieruchomości 1, w szczególności nie budowano dróg, sieci wodno-kanalizacyjnej, gazowej itp.

Zarówno w chwili obecnej Nieruchomość 1, nie jest i nie była wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie wykorzystywał Nieruchomości 1 na potrzeby działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podejmował czynności zmierzających do poszukiwania nabywców na całość lub części Nieruchomości 1, w szczególności nie zamieszczał stosownych ogłoszeń w środkach przekazu ani też zawierał stosownych umów z agencjami pośrednictwa sprzedaży nieruchomości. Do chwili obecnej Wnioskodawca nie dokonał zbycia jakiejkolwiek części Nieruchomości 1. Zstępni Wnioskodawcy są sceptyczni w zakresie przekazania im odpowiednich udziałów w Nieruchomości 1 (w ramach darowizny). Zstępni Wnioskodawcy nie są zainteresowani budową własnych domów na tych nieruchomościach. Zstępni byliby zainteresowani uzyskaniem od Wnioskodawcy ekwiwalentów pieniężnych.

W związku z powyższym Wnioskodawca rozważa sprzedaż całości Nieruchomości 1 na rzecz wybranego podmiotu (jednego). Wnioskodawca, przed ewentualną transakcją sprzedaży Nieruchomości 1 nie zamierza prowadzić działań zmierzających do zwiększenia atrakcyjności budowlanej dla potencjalnych nabywców Nieruchomości 1, w szczególności nie budowano dróg, sieci wodno-kanalizacyjnej, gazowej itp. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży ww. nieruchomości.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanych czynności sprzedaży Nieruchomości 1, Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania jego za podatnika podatku od towarów i usług o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie były podejmowane przez niego profesjonalne czynności zmierzające do prowadzenia działalności gospodarczej na Nieruchomości 1 lub sprzedaży poszczególnych części Nieruchomości 1 w celach handlowych. W szczególności nie podejmowano czynności zmierzających do uatrakcyjnienia Nieruchomości 1 dla potencjalnych nabywców np. budowa dróg dojazdowych, budowa sieci wodno-kanalizacyjnych. Nie podejmowano również aktywnych czynności zmierzających do pozyskania nabywców. Wobec zmiany planów Wnioskodawcy odnoszących się do obdarowania Zstępnych odpowiednimi częściami Nieruchomości 1, rozważana jest sprzedaż Nieruchomości 1 na rzecz wybranego nabywcy.

W tym miejscu istotna jest konkluzja wyroku NSA z 10 listopada 2011 r. I FSK 13/11, gdzie podniesiono: „\`(...)\`Zbycie natomiast, nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po urzędowej zmianie przeznaczenia tego gruntu (bez udziału zbywcy), nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym - nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.”

Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa oraz wyroku TSUE prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż przez Wnioskodawcę Nieruchomości 1, należy uznać za działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, w przypadku sprzedaży przedmiotowych Nieruchomości 1 (znajdujących się w majątku prywatnym), Wnioskodawca nie będzie działać w charakterze podatnika VAT. Wszelkie aktywności podejmowane przez Wnioskodawcę wynikały jedynie z jego prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, iż również planowana w przyszłości sprzedaż Nieruchomości 1 będzie stanowić jedynie realizację przysługującego jego prawa do władania własnym majątkiem. Transakcja ta nie będzie stanowić wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 VAT, a Wnioskodawca nie będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług. W związku z powyższym dostawa Nieruchomości 1, przez nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dotyczy Pytania nr 2

W odniesieniu do pytania nr 2 zastosowanie znajdzie argumentacja zawarta w uzasadnieniu do pytania nr 1. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży ww. nieruchomości. Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanych czynności sprzedaży Nieruchomości 2, Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania jego za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie były podejmowane przez niego profesjonalne czynności zmierzające do prowadzenia działalności gospodarczej na Nieruchomości 1 lub sprzedaży poszczególnych części Nieruchomości 1 w celach handlowych. W szczególności nie podejmowano czynność zmierzających do uatrakcyjnienia Nieruchomości 2 dla potencjalnych nabywców np. budowa dróg dojazdowych, budowa sieci wodno-kanalizacyjnych, występowanie z wnioskiem o wydanie decyzje w sprawie warunków zabudowy lub z wnioskiem o uchwalenie planu zagospodarowania. Nie podejmowano również aktywnych czynności zmierzających do pozyskania nabywców. Wobec zmiany planów Wnioskodawcy odnoszących się do obdarowania Zstępnych odpowiednimi częściami Nieruchomości 1, rozważana jest sprzedaż Nieruchomości 1 na rzecz wybranego nabywcy.

W tym miejscu istotna jest konkluzja wyroku NSA z 10 listopada 2011 r. I FSK 13/11, gdzie podniesiono: „\`(...)\`Zbycie natomiast, nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po urzędowej zmianie przeznaczenia tego gruntu (bez udziału zbywcy), nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym - nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.”

Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa oraz wyroku TSUE prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż przez Wnioskodawcę Nieruchomości 2, należy uznać za działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym w przypadku sprzedaży przedmiotowych Nieruchomości 1 (znajdujących się w majątku prywatnym), Wnioskodawca nie będzie działać w charakterze podatnika VAT. Wszelkie aktywności podejmowane przez Wnioskodawcę wynikały jedynie z jego prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, iż również planowana w przyszłości sprzedaż Nieruchomości 2 będzie stanowić jedynie realizację przysługującego jego prawa do władania własnym majątkiem. Transakcja ta nie będzie stanowić wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a Wnioskodawca nie będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług. W związku z powyższym dostawa Nieruchomości 2 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy. Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię opodatkowania dostawy gruntu rozstrzygnięto w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego, formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w 1991 r. nabył nieruchomość rolną (Nieruchomość 1) o łącznej powierzchni 2,5099 ha. Nieruchomość 1 jest podzielona na działki ewidencyjne: 1, 2, 3, 4, 5, 6 i 7. Nieruchomość 1 od momentu nabycia do chwili obecnej wykorzystywana jest przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności rolniczej.

W latach 1991-92 Wnioskodawca nabył nieruchomość rolną (Nieruchomość 2) o łącznej powierzchni 7,3011 ha. Nieruchomość 2 od momentu nabycia do chwili obecnej wykorzystywana jest przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności rolniczej.

Wnioskodawca dokonał zakupu Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 w celu lokowania wolnych nadwyżek pieniężnych i prowadzenia działalności rolniczej. Nabycie Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 nie było dokonane na potrzeby działalności gospodarczej. Wnioskodawca w momencie zakupu Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 planował, iż w przyszłości nastąpi podział Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 w celu przekazania odpowiednich części Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 na rzecz zstępnych Wnioskodawcy. Wnioskodawca ma 3 synów. W momencie zakupu Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, Wnioskodawca nie miał zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, ani też nie miał zamiaru dzielić jej na mniejsze działki budowlane i zbywać je poszczególnym nabywcom.

25 lutego 2015 r. został uchwalony przez Gminę R. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla miejscowości R., na podstawie którego dla Nieruchomości 2 wskazano przeznaczenie - zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna oraz budowa dróg dojazdowych (dalej Plan zagospodarowania). Wnioskodawca w oparciu o wytyczne Planu zagospodarowania dotyczące minimalnej powierzchni, w 2020 r. dokonał podziału Nieruchomości 2 na 22 działki. Wnioskodawca nie występował o wydanie (lub zmianę Planu zagospodarowania przestrzennego po jego uchwaleniu) dla Nieruchomości 2. Nie występował również o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedmiotowej Nieruchomości 2, ani też z odpowiednimi wnioskami o wydanie pozwolenia na budowę na Nieruchomości 2. Wnioskodawca nie podejmował działań zmierzających do zwiększenia atrakcyjności budowlanej dla potencjalnych nabywców działek wchodzących w skład Nieruchomości 2, w szczególności nie budowano dróg, sieci wodno-kanalizacyjnej, gazowej itp.

Wnioskodawca mając na względzie zamiar przekazania Nieruchomości swoim zstępnym podjął decyzje o zwiększeniu jej atrakcyjności. W związku z powyższym 15 lutego 2021 r. wystąpił do Wójta Gminy w celu wydania decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości 1.

14 kwietnia 2021 wydano dla Nieruchomości 1 decyzje o warunkach zabudowy dla każdej z działek ewidencyjnych wchodzących w skład Nieruchomości 1, przewidującą dla tej Nieruchomości zabudowę jednorodzinną wolnostojącą. Wnioskodawca nie podejmował działań zmierzających do zwiększenia atrakcyjności budowlanej dla potencjalnych nabywców Nieruchomości 1, w szczególności nie budowano dróg, sieci wodno-kanalizacyjnej, gazowej itp.

Do chwili obecnej Wnioskodawca nie dokonał zbycia jakiejkolwiek części Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2. Zstępni Wnioskodawcy nie są zainteresowani budową własnych domów na ww. nieruchomościach, w związku z powyższym Wnioskodawca rozważa sprzedaż całości Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 na rzecz wybranego podmiotu (jednego). Wnioskodawca, przed ewentualną transakcją sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 nie zamierza prowadzić działań zmierzających do zwiększenia atrakcyjności budowlanej dla potencjalnych nabywców Nieruchomości, w postaci budowy dróg, sieci wodno-kanalizacyjnej, gazowej itp.

Wnioskodawca w ostatnich pięciu latach nie dokonywał sprzedaży jakichkolwiek nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania dostawy opisanych Nieruchomości i w konsekwencji uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu tej dostawy.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia Nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż ww. Nieruchomości wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców.

Wnioskodawca nie występował o wydanie lub zmianę planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości 2, w oparciu o wytyczne planu zagospodarowania przestrzennego dokonał jedynie podziału Nieruchomości 2 za 22 działki. Poza podziałem Nieruchomości na mniejsze działki oraz wystąpieniem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości 1 Wnioskodawca nie podejmował żadnych innych działań, przygotowujących działki do sprzedaży. Uzyskanie warunków zabudowy i tym samym uzyskanie wskazówki co do możliwego przeznaczenia Nieruchomości 1 nie wykracza poza zarząd majątkiem prywatnym. Przeznaczenie nieruchomości określające możliwy sposób jej wykorzystania jest uzasadnione przy każdej transakcji sprzedaży (z punktu widzenia ceny sprzedaży) i nie może być uznane za charakterystyczne tylko dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nie podejmował działań zmierzających do zwiększenia atrakcyjności budowlanej opisanych Nieruchomości, polegających w szczególności na budowie dróg, sieci wodno-kanalizacyjnej, gazowej itp. Wnioskodawca nie podejmował również czynności zmierzających do poszukiwania nabywców na całość lub części Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, w szczególności nie zamieszczał stosownych ogłoszeń w środkach przekazu ani też zawierał stosownych umów z agencjami pośrednictwa sprzedaży nieruchomości. Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 nigdy nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Bez znaczenia dla uznania sprzedaży opisanych Nieruchomości za działalność jest również fakt, że Nieruchomości od chwili ich nabycia wykorzystywane były przez Wnioskodawcę do działalności rolniczej. Wnioskodawca wskazał, że z tytułu prowadzonej działalności rolniczej nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Nie sprzedawał produktów rolnych, nie jest rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowany sprzedając przedmiotowe Nieruchomości, będzie korzystać z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, dokonując sprzedaży Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 Wnioskodawca będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Brak tego statusu pozbawia Wnioskodawcę cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy w zakresie sprzedaży ww. Nieruchomości, a dostawę tych Nieruchomości cech czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.