Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4011.430.2022.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-01
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości (scalenie i podział gruntów).
Słowa kluczowe: grunty-podział gruntu; nieruchomości-zbycie nieruchomości; skutki podatkowe; zamiana
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8

**Interpretacja indywidualna – stanowisko** **w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

17 maja 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 17 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 lipca 2022 r. (data wpływu 15 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca :

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca SB wspólnie z małżonką DB na podstawie aktu notarialnego z dnia \`(...)\` r. Rep. A Nr \`(...)\`/\`(...)\` kupili na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej nieruchomość położoną w miejscowości A, gminie A, powiecie (\`(...)\`), województwie (\`(...)\`), w obrębie geodezyjnym \`(...)\` A, stanowiącą działkę gruntu o nr 1 o obszarze \`(...)\` ha.

Z działki tej wyodrębniono mniejsze działki o numerach ewidencyjnych od 1/4 do 1/31.

Zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego części wsi A - południowa strona ulicy \`(...)\` - zatwierdzonym Uchwałą nr (\`(...)\`) Rady Gminy A z dnia \`(...)\` r., ogłoszonym w Dzienniku Urzędowym Województwa (\`(...)\`) z dnia \`(...)\` r., poz. \`(...)\` (dalej MPZP), położone we wsi A: - działki gruntu o nr ew. 1/7, 1/8, 1/9, 1/10, 1/11, 1/12, 1/13 znajdują się w strefie terenów zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, oznaczonej symbolem MN1.6, - działki gruntu o nr ew. 1/15, 1/16, 1/18, 1/19, 1/21, 1/22, 1/24, 1/25, 1/27, 1/28, 1/30, 1/31 znajdują się w strefie terenów zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, oznaczonej symbolem MN1.7, - działki gruntu o nr ew. 1/14, 1/17, 1/20, 1/23, 1/26, 1/29 znajdują się w terenie dróg wewnętrznych. Działki te położone są także w otulinie (\`(...)\`), w strefie ochrony urbanistycznej (\`(...)\`) w granicach terenów zmeliorowanych- zdrenowanych. Działki nie są objęte uproszczonym planem urządzenia lasu. Nie są zabudowane.

Zgodnie § 14 MPZP ustala się następujące parametry działek uzyskiwanych w wyniku scalania i podziału nieruchomości minimalną powierzchnię działki dla terenów MN1 na 800 m/2, a w odniesieniu do działki nr 2/12 na 720 m/2.

Tak uchwalone przepisy prawa miejscowego wymusiły na wszystkich właścicielach nieruchomości objętych MPZP zawarcie umowy zamiany w trybie art. 98b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Przedmiotowa umowa zamiany została zawarta w formie aktu notarialnego Rep. A Nr \`(...)\` w dniu \`(...)\` r. przez 16 właścicieli lub współwłaścicieli działek objętych MPZP, w tym przez Wnioskodawcę i jego żonę jako współwłaścicieli łącznych.

Przy akcie okazano ostateczną z dniem \`(...)\` r. decyzję nr \`(...)\` wydaną w dniu \`(...)\` r. z upoważnienia Wójta Gminy A, znak: \`(...)\` na podstawie art. 93 ust. 1, art. 96 ust. 1, art. 97 ust. 1, art. 98b oraz art. 99 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz art. 104 KPA, w której zatwierdzono podział i połączenie poszczególnych działek z wyszczególnieniem dróg wewnętrznych.

Na mocy umowy z dnia \`(...)\` r. małżonkowie S i DB przenieśli na pozostałych współwłaścicieli udziały we współwłasności ich działek, otrzymując w zamian ekwiwalentne udziały we własności lub współwłasności pozostałych właścicieli działek, w wyniku czego powstały działki gruntu spełniające minimalne wymagania określone w MPZP. Zgodnie z § 5 ust. 2 umowy z dnia \`(...)\` r. strony oświadczyły, że zamiany dokonały bez żadnych spłat lub dopłat.

W wyniku tak przeprowadzonych czynności prawnych Wnioskodawca i jego małżonka stali się współwłaścicielami m.in. działek: nr ew. 3/6, 3/7, 3/8, 3/9, 1/6, 1/7, 1/8, 1/9 - z zastrzeżeniem, że działka 3/6 jest przeznaczona do połączenia z działką 1/6, działka 3/7 z działką 1/7, działka 3/8 z działką 1/8, działka 3/9 z działką 1/9 - tak że w wyniku połącznia stanowić będą cztery odrębne działki spełniając wymogi z MPZP.

Następnie tak opisane działki Wnioskodawca wraz ze swoją małżonką sprzedał w dniu \`(...)\` r. aktem notarialnym Rep. A Nr \`(...)\` wraz z udziałem \`(...)\` części we współwłasności 47 działek drogowych o łącznej powierzchni \`(...)\` ha, wszystkie położone w A za cenę 1 265 000 zł.

Wnioskodawca i jego małżonka stali się współwłaścicielami działek o nr ew. 3/6, 3/7, 3/8, 3/9 oraz części działek drogowych na skutek umowy zamiany z \`(...)\` r. zawartej w trybie art. 98b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Przedmiotowe działki nigdy nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej.

W wyniku umowy zamiany Wnioskodawca otrzymał działki o takiej samej rynkowej wartości jak przed zamianą. Wnioskodawca przed sprzedażą działek w 2021 r. nie podejmował żadnych działań mających na celu zwiększenie ich wartości rynkowej i uatrakcyjnienie.

Sprzedaż działek objęta aktem notarialnym Rep. A Nr \`(...)\` z dnia \`(...)\` r. miała charakter sprzedaży majątku prywatnego.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

1.  Wnioskodawca obecnie prowadzi działalność gospodarczą w zakresie 47.75.Z Sprzedaż detaliczna kosmetyków i artykułów toaletowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, nie zajmuje się, ani nie zajmował się obrotem nieruchomościami w ramach tej działalności, podatnik rozlicza się książką przychodów i rozchodów, zasady ogólne.
2.  Wnioskodawca wyjaśnił, że Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego zatwierdzony Uchwałą nr … Rady Gminy A z dnia … r., ogłoszony w Dzienniku Urzędowym Województwa (…) z dnia … r. został uchwalony na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 5 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, zatem była to wyłączna kompetencja Rady Gminy, a Wnioskodawca nie występował z wnioskiem o jego uchwalenie. Wręcz przeciwnie jego uchwalenie spowodowało, że posiadane nieruchomości straciły jakiekolwiek możliwości zagospodarowania.
3.  W art. 98b ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami przewidziano pewien szczególny tryb dokonywania scalania i podziału nieruchomości. Tryb ten dotyczy postępowania w sprawie połączenia i ponownego podziału gruntu, dokonywanego w przypadku, gdy nieruchomości ukształtowane są w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie. Współwłaściciele działek (sąsiedzi Wnioskodawcy) objętych MPZP w trybie art. 98b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami zawarli umowę zamiany w formie aktu notarialnego Rep. A Nr … w dniu … r.

Przy akcie okazano ostateczną z dniem … r. decyzję nr … wydaną w dniu … r. z upoważnienia Wójta Gminy A, znak: … na podstawie art. 93 ust. 1, art. 96 ust. 1, art. 97 ust. 1, art. 98b oraz art. 99 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz art. 104 KPA, w której zatwierdzono podział i połączenie poszczególnych działek z wyszczególnieniem dróg wewnętrznych. Na mocy przedmiotowej umowy z dnia … r. małżonkowie S i DB przenieśli na pozostałych współwłaścicieli udziały we współwłasności ich działek, otrzymując w zamian ekwiwalentne udziały we własności lub współwłasności pozostałych właścicieli działek, w wyniku czego powstały działki gruntu spełniające minimalne wymagania określone w MPZP. Zgodnie z § 5 ust. 2 umowy z dnia … r. strony oświadczyły, że zamiany dokonały bez żadnych spłat lub dopłat. Połączenie i ponowny podział nieruchomości wymagają wydania przez wójta, burmistrza lub prezydenta miasta decyzji (w tej sprawie Wójta Gminy A) zatwierdzającej połączenie i podział nieruchomości. Zgodnie z art. 98b ust. 3 u.g.n. jest to decyzja warunkowa, wydawana pod warunkiem, że po dniu, w którym decyzja ta stanie się ostateczna, właściciele albo użytkownicy wieczyści dokonają, w drodze zamiany, wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek gruntu. Skorzystanie z tego uproszczonego trybu scalania i podziału nieruchomości uzależnione jest jednak od spełnienia kilku warunków.

Po pierwsze, nieruchomości, których wniosek dotyczy, są tak ukształtowane, że nie jest możliwe, by zostały racjonalnie zagospodarowane.

Po drugie, wniosek musi być złożony przez wszystkich właścicieli lub przez wszystkich użytkowników wieczystych nieruchomości, które mają zostać połączone i następnie podzielone. Wymaga to więc wcześniejszego porozumienia się właścicieli lub użytkowników wieczystych wielu nieruchomości położonych w jednym obszarze funkcjonalnym (najczęściej nieruchomości sąsiadujących).

Po trzecie, wnioskodawcom muszą przysługiwać jednorodne prawa do gruntu, a więc nie mogą wystąpić z jednym wnioskiem właściciele i użytkownicy wieczyści nieruchomości.

Po czwarte, do wniosku dołączyć trzeba złożone w formie aktu notarialnego zobowiązanie do dokonania zamiany nieruchomości i wzajemnego przeniesienia praw do części nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek. Służy to skutecznemu wyegzekwowaniu obowiązku dokonania zamiany po wydaniu decyzji zatwierdzającej połączenie i podział nieruchomości - odpowiednio do art. 390 § 2 w zw. z art. 158 k.c. Gwarantuje to także wyegzekwowanie tego zobowiązania na drodze sądowej na podstawie art. 64 k.c. i art. 1047 k.p.c. (skutki prawnorzeczowe aktu notarialnego są analogiczne do skutków umowy przedwstępnej). Wszystkie te warunki zostały spełnione w niniejszej sprawie wobec czego doszło do skutecznego połączenia i ponownego podziału nieruchomości, by wyłączyć okoliczność braku ich racjonalnego wykorzystania.

4\. Inicjatywa wynikała z wniosku wszystkich współwłaścicieli, gdyż dysponowali oni działkami którymi nie dało się w żaden sposób gospodarować zgodnie z MPZP.

5\. Przyjęto średnią wartość rynkową, którą ustalano w oparciu o dane transakcyjne kancelarii notarialnej, nie sporządzano odrębnych wycen do każdej działki podlegającej połączeniu i ponownemu podziałowi.

6\. W wyniku zamiany Wnioskodawca nie nabył działek o wartości rynkowej przekraczającej wartość rynkową posiadanych przez niego wcześniej działek.

7\. W skład powierzchni przydzielonych działek w wyniku zamiany, które następnie zostały sprzedane … 2021 r. wchodziła także powierzchnia innych działek.

8\. Wnioskodawca nie poczynił żadnych działań dotyczących zwiększenia wartości ww. działek, uatrakcyjnienia ich (np. nie wystąpił o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg).

9\. Dla działek, objętych zakresem wniosku, nie zostały/zostaną wydane decyzje o warunkach zabudowy.

10\. Przed sprzedażą działek, objętych zakresem wniosku, nie były/są/będą wydane pozwolenia na budowę.

11\. Nie zostały wydane żadne inne pozwolenia czy decyzje wydane przed sprzedażą działek, objętych zakresem wniosku.

12\. Wnioskodawca nie zamieszczał ogłoszeń, nie jest ostatecznie przekonany co do dalszego przeznaczenia działek, którymi dysponuje, być może będzie chciał je zachować „w rodzinie” jako darowizna dla syna.

13\. Każda z powstałych działek ma zapewniony dostęp do drogi koniecznej, która zapewnia połączenie z drogą publiczną - obowiązek taki wynika wprost z art. 99 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

14\. Wnioskodawca sprawował normalne władztwo nad rzeczą, wykonywał czynności porządkowe oraz incydentalne np. koszenie trawy, dbanie o ogólny porządek - co jest obowiązkiem każdego właściciela.

15\. Datą dokonania podziału działek- jest data aktu notarialnego Rep. A Nr … - … r. (połączenie i ponowny podział nieruchomości); wcześniejszy podział został zatwierdzony decyzją Wójta Gminy A z dnia … r. nr … i wynikał z wniosku 32 właścicieli i współwłaścicieli łącznych (małżonków) wszystkich nieruchomości oraz był zgodny z ówczesnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy A, uchwalonym w dniu … r., Uchwałą Rady Gminy Nr …. Zatem Wnioskodawca samodzielnie nie dokonywał żadnych podziałów.

16\. Podział działek nie został dokonany w związku z zamiarem ich sprzedaży - podział wynikał z takiego, historycznego ukształtowania nieruchomości, który uniemożliwiał ich jakiekolwiek racjonalne zagospodarowanie. Został dokonany nie tylko przez Wnioskodawcę, ale też pozostałych właścicieli i współwłaścicielu nieruchomości z tego obrębu. Współwłaściciele musieli ustalić między sobą warunki zamiany, podziału i połączenia co z uwagi na ich ilość było czynnością czasochłonną, wymagającą wypracowania szerokiego porozumienia.

17\. Wnioskodawca nie będzie sprzedawał działek w sposób zaplanowany czy zorganizowany, nie jest ostatecznie przekonany co do dalszego przeznaczenia działek, być może będzie chciał je zachować „w rodzinie” jako darowizna dla syna.

18\. Sprzedaż działek … 2021 r. aktem notarialnym Rep. A Nr … wraz z udziałem … nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

19\. Sprzedaż działek … 2021 r. aktem notarialnym Rep. A Nr … wraz z udziałem … nastąpiła jednym aktem notarialnym na rzecz tego samego nabywcy.

20\. Przedmiotem sprzedaży były działki: nr ew. 3/6, 3/7, 3/8, 3/9, 1/6, 1/7, 1/8, 1/9 - (z zastrzeżeniem, że zgodnie z decyzją nr … wydaną w dniu … r. z upoważnienia Wójta Gminy A, znak: … działka 382/6 jest przeznaczona do połączenia z działką 1/6, działka 3/7 z działką 1/7, działka 3/8 z działką 1/8, działka 3/9 z działką 1/9 – tak, że w wyniku połącznia stanowić będą cztery odrębne działki spełniając wymogi z MPZP). Wnioskodawca wraz ze swoją małżonką sprzedał tym samym aktem notarialnym Rep. A Nr … również udział … części we współwłasności 47 działek drogowych o łącznej powierzchni 0,4951 ha, wszystkie położone w Starych Babicach o nr ew. 1/4, 1/17, 1/20, 1/23, 1/26, 1/29, 4/4, 4/18, 4/19, 4/20, 4/21, 4/22, 5/5, 6/4, 6/7, 6/10, 6/13, 6/16, 6/19, 7/4, 7/8, 7/11, 7/14, 7/17, 7/20, 8/4, 8/8, 8/13, 8/18, 8/23, 8/28, 3/4, 9/3, 9/6, 9/9, 9/12, 9/15, 9/18, 9/20, 10/3, 10/6, 10/9, 10/12, 10/15, 10/18, 1/32, 1/33.

21\. Uzyskany dochód ze zbycia Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, nie zamierza kupować nieruchomości, działek celem ich obrotu, czy dalszej odsprzedaży.

22\. W okresie ostatnich sześciu lat Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży innych nieruchomości. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a PIT jakiekolwiek zbycie działek powyżej okresu 5 lat od ich nabycia jest obojętne podatkowo. W działalności gospodarczej jak już wskazano Wnioskodawca nigdy nie zajmował się obrotem nieruchomościami.

23\. Wnioskodawca nie posiada nieruchomości przeznaczonych do odsprzedaży, ani takich nie oferuje. Posiada inne działki, powstałe z podziału działki 1 oraz część działek drogowych (wszystkie powstałe z uwzględnieniem technicznego połączenia i ponownego podziału nieruchomości).

24\. Wnioskodawca nie jest ostatecznie przekonany co do dalszego przeznaczenia działek, być może będzie chciał je zachować „w rodzinie” jako darowizna dla syna.

**Pytanie**

Czy sprzedaż nieruchomości objętych aktem notarialnym Rep. A Nr \`(...)\` z dnia \`(...)\` 2021 r. spowodowała u Wnioskodawcy, w części go dotyczącej, powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości?

**Pana stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż nieruchomości objętych aktem notarialnym Rep. A Nr \`(...)\` z dnia \`(...)\` 2021r. nie spowodowała u wnioskodawcy, w części go dotyczącej (stroną jest również małżonka), powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu takiego zbycia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a PIT źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W art. 10 ust. 2 wskazano, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

1) na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;

2) w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

3) składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat;

4) składników, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 19, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki te zostały wycofane z działalności gospodarczej, i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 PIT Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c PIT podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Natomiast podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d PIT, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 PIT, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Tak samo dochód ustala się w przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c PIT.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 PIT, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Jak wynika z opisu stanu faktycznego sprawy Wnioskodawca wspólnie ze swoją małżonką na podstawie aktu notarialnego z dnia \`(...)\` r. Rep. A Nr \`(...)\` kupili na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej nieruchomość położoną w miejscowości A, gminie A, powiecie \`(...)\`, województwie \`(...)\`, stanowiącą działkę gruntu o nr 1 o obszarze \`(...)\` ha, z której wydzielono działki mniejsze niespełniające wymogów wskazanych Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego części wsi A - południowa strona ulicy \`(...)\` - zatwierdzonym Uchwałą nr \`(...)\` Rady Gminy A z dnia \`(...)\` r., ogłoszonym w Dzienniku Urzędowym Województwa \`(...)\` z dnia \`(...)\` r., poz. \`(...)\` (dalej MPZP) - w zakresie minimalnej powierzchni działek.

Tak uchwalone przepisy prawa miejscowego wymusiły na wszystkich właścicielach nieruchomości objętych MPZP zawarcie umowy zamiany w trybie art. 98b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z tym przepisem właściciele albo użytkownicy wieczyści nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie mogą złożyć zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntu, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości. Do wniosku należy dołączyć, złożone w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania zamiany.

Podziału nieruchomości, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się pod warunkiem, że właściciele albo użytkownicy wieczyści dokonają, w drodze zamiany, wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek gruntu.

W razie nierównej wartości zamienianych części nieruchomości stosuje się art. 15 - czyli stosuje się dopłatę, której wysokość jest równa różnicy wartości zamienianych nieruchomości.

Wszystkie strony tej umowy zamiany w trybie art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami, z dnia \`(...)\` r., zgodnie oświadczyły, że zamiany dokonały bez żadnych spłat lub dopłat.

W wyniku zamiany Wnioskodawca otrzymał działki o takiej samej rynkowej wartości jak przed zamianą. W tym stanie rzeczy wyżej opisana umowa zamiany była w istocie czynnością techniczną, realizowaną na podstawie przywołanych przepisów o gospodarce nieruchomościami i przesunięcia majątkowe dokonane w ten sposób przez strony nie są uznawane jako odpłatne zbycie/odpłatne nabycie rzeczy, o czym jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 PIT.

W związku z powyższym dla celów tego przepisu datę nabycia należy ustalić na dzień \`(...)\` r., kiedy to Wnioskodawca wspólnie z małżonką nabył działkę nr 1 o obszarze \`(...)\` ha. Z kolei od tej daty do \`(...)\` r. minęło więcej niż 5 lat, w związku z czym umowa sprzedaży z dnia \`(...)\` 2021 r. nie podlega opodatkowaniu PIT.

W art. 98b ust. 1 u.g.n. przewidziano pewien szczególny tryb dokonywania scalania i podziału nieruchomości. Tryb ten dotyczy postępowania w sprawie połączenia i ponownego podziału gruntu, dokonywanego w przypadku, gdy nieruchomości ukształtowane są w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie. Unormowanie to stwarza możliwość takiego połączenia nieruchomości i ich ponownego podziału na nowe działki na wniosek właścicieli lub użytkowników nieruchomości.

Skorzystanie z tego uproszczonego trybu scalania i podziału nieruchomości uzależnione jest jednak od spełnienia kilku warunków.

Po pierwsze, nieruchomości, których wniosek dotyczy, są tak ukształtowane, że nie jest możliwe, by zostały racjonalnie zagospodarowane.

Po drugie, wniosek musi być złożony przez wszystkich właścicieli lub przez wszystkich użytkowników wieczystych nieruchomości, które mają zostać połączone i następnie podzielone. Wymaga to więc wcześniejszego porozumienia się właścicieli lub użytkowników wieczystych wielu nieruchomości położonych w jednym obszarze funkcjonalnym (najczęściej nieruchomości sąsiadujących).

Po trzecie, wnioskodawcom muszą przysługiwać jednorodne prawa do gruntu, a więc nie mogą wystąpić z jednym wnioskiem właściciele i użytkownicy wieczyści nieruchomości.

Po czwarte, do wniosku dołączyć trzeba złożone w formie aktu notarialnego zobowiązanie do dokonania zamiany nieruchomości i wzajemnego przeniesienia praw do części nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek. Służy to skutecznemu wyegzekwowaniu obowiązku dokonania zamiany po wydaniu decyzji zatwierdzającej połączenie i podział nieruchomości - odpowiednio do art. 390 § 2 w zw. z art. 158 k.c. Gwarantuje to także wyegzekwowanie tego zobowiązania na drodze sądowej na podstawie art. 64 k.c. i art. 1047 k.p.c. (skutki prawnorzeczowe aktu notarialnego są analogiczne do skutków umowy przedwstępnej).

W tym stanie rzeczy stanowisko wnioskodawcy jest uzasadnione.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.),

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) wyżej wskazanej ustawy,

źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzecz- przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zmiany.

W przypadku sprzedaży nieruchomości lub ww. praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Pod pojęciem nabycia należy rozumieć wszelkie prawem przewidziane formy przeniesienia tytułu własności z jednego podmiotu na drugi. W szczególności będą to czynności cywilnoprawne: odpłatne, np. umowa sprzedaży czy umowa zamiany, a także nieodpłatne, np. umowa darowizny czy dziedziczenie.

Dla określenia skutków podatkowych istotne jest ustalenie daty, od jakiej należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Z wniosku wynika, że SB wspólnie z małżonką DB na podstawie aktu notarialnego z dnia \`(...)\` r. Rep. A Nr \`(...)\` kupili na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej nieruchomość położoną w miejscowości A stanowiącą działkę gruntu o nr 1 o obszarze \`(...)\` ha.

Z działki tej wyodrębniono mniejsze działki o numerach ewidencyjnych od 1/4 do 1/31.

Uchwalone przepisy prawa miejscowego wymusiły na wszystkich właścicielach nieruchomości objętych Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (MPZP) zawarcie umowy zamiany w trybie art. 98b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Przedmiotowa umowa zamiany została zawarta w formie aktu notarialnego Rep. A Nr \`(...)\` w dniu \`(...)\` r. przez 16 właścicieli lub współwłaścicieli działek objętych MPZP, w tym przez Wnioskodawcę i jego żonę jako współwłaścicieli łącznych.

Przy akcie okazano ostateczną z dniem \`(...)\` r. decyzję nr \`(...)\` wydaną w dniu \`(...)\` r. z upoważnienia Wójta Gminy A, znak: \`(...)\` na podstawie art. 93 ust. 1, art. 96 ust. 1, art. 97 ust. 1, art. 98b oraz art. 99 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz art. 104 KPA, w której zatwierdzono podział i połączenie poszczególnych działek z wyszczególnieniem dróg wewnętrznych.

Na mocy umowy z dnia \`(...)\` r. małżonkowie S i DB przenieśli na pozostałych współwłaścicieli udziały we współwłasności ich działek, otrzymując w zamian ekwiwalentne udziały we własności lub współwłasności pozostałych właścicieli działek, w wyniku czego powstały działki gruntu spełniające minimalne wymagania określone w MPZP. Zgodnie z § 5 ust. 2 umowy z dnia \`(...)\` r. strony oświadczyły, że zamiany dokonały bez żadnych spłat lub dopłat.

W wyniku tak przeprowadzonych czynności prawnych Pan i Pana małżonka stali się współwłaścicielami m.in. działek: nr ew. 3/6, 3/7, 3/8, 3/9, 1/6, 1/7, 1/8, 1/9 - z zastrzeżeniem, że działka 3/6 jest przeznaczona do połączenia z działką 1/6, działka 3/7 z działką 1/7, działka 3/8 z działką 1/8, działka 3/9 z działką 1/9 - tak że w wyniku połącznia stanowić będą cztery odrębne działki spełniając wymogi z MPZP

Pan SB i jego małżonka stali się współwłaścicielami działek o nr ew. 3/6, 3/7, 3/8, 3/9 oraz części działek drogowych na skutek umowy zamiany z \`(...)\` r. zawartej w trybie art. 98b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Przedmiotowe działki nigdy nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej.

W wyniku umowy zamiany otrzymał Pan wraz z żoną działki o takiej samej rynkowej wartości jak przed zamianą.

Następnie tak opisane działki wraz ze swoją małżonką sprzedał Pan w dniu \`(...)\` 2021 r. aktem notarialnym Rep. A Nr \`(...)\` wraz z udziałem \`(...)\` części we współwłasności 47 działek drogowych o łącznej powierzchni \`(...)\` ha.

Artykuł 98b ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 65, ze zm.), stanowi, że:

Właściciele albo użytkownicy wieczyści nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie mogą złożyć zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntu, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości. Do wniosku należy dołączyć, złożone w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania zamiany, o której mowa w ust. 3.

W sprawach, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio art. 93, art. 94, art. 96, art. 97 ust. 1-2, art. 98, art. 98a oraz art. 99 (art. 98b ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

W myśl art. 98b ust. 3 ww. ustawy,

Podziału nieruchomości, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się pod warunkiem, że właściciele albo użytkownicy wieczyści dokonają, w drodze zamiany, wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek gruntu. W razie nierównej wartości zamienianych części nieruchomości stosuje się art. 15.

Przepis art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami daje zatem właścicielom albo użytkownikom wieczystym nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie możliwość łączenia sąsiadujących ze sobą nieruchomości i ich ponownego podziału na nowe działki gruntu, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości. W tym celu muszą oni złożyć zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntu, a także dołączyć do niego złożone w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania zamiany. Warunkiem podziału jaki należy spełnić jest bowiem zobowiązanie się właścicieli (użytkowników wieczystych) do wzajemnego przeniesienia w drodze zamiany praw do części nieruchomości, które weszły w skład nowych działek gruntu. Zatem, podziału nieruchomości dokonuje się pod warunkiem, że właściciele albo użytkownicy wieczyści dokonają w drodze zamiany wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek gruntu.

Postępowanie scaleniowe i podział nieruchomości to proces mający na celu uzyskanie korzystniejszej konfiguracji poszczególnych nieruchomości przez ich właścicieli. W sytuacji gdy właściciel kilku działek dokonuje ich scalenia, a następnie nowego podziału geodezyjnego nie mamy do czynienia z żadnym nabyciem, bo chodzi o działki, których ta osoba jest już właścicielem. Wtedy można by mówić o podziale pionowym, który nie wpłynąłby na formę prawną władania przez właściciela tymi nieruchomościami (działkami). W rozpatrywanej sprawie nie mamy jednak do czynienia z taką sytuacją, gdyż scaleniu i podziałowi uległy działki różnych właścicieli (Pana i Pana sąsiadów), a więc scalenie to miało charakter scalenia poziomego. W efekcie scalenia i podziału nieruchomości doszło do zamiany części działek, w wyniku której Pan wraz z małżonką nabył prawo do części nowych działek, których przed dokonaniem ww. czynności nie był właścicielem, bowiem właścicielem był sąsiad Pana. Własność części działek została pozamieniana między dotychczasowymi ich właścicielami.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.),

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Użyty w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Przez pojęcie „nabycie” należy zatem rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności. Tak więc, jednym ze sposobów nabycia nieruchomości jest nabycie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany.

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny.

Zgodnie z art. 603 ustawy Kodeks cywilny,

przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy.

Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany może nie występować świadczenie pieniężne. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku zamiany – inna rzecz.

Artykuł 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że zamiana jest umową wywołującą skutek podatkowy. Przepis ten stanowi, że zamiana u obu stron umowy, powoduje powstanie obowiązku podatkowego, jeżeli ma miejsce przed upływem określonego tym przepisem czasu. Dla obu stron umowy zawarcie umowy zamiany z jednej strony oznacza zbycie nieruchomości (udziału w niej), z drugiej zaś strony oznacza nabycie nieruchomości (udziału w niej), którą zamieniający otrzymuje w zamian za to, co sam utracił na rzecz drugiej strony umowy. W przepisach nie istnieje żaden wyjątek, który wyłączałby opisany skutek, np. z uwagi na zachowanie takiej samej powierzchni nieruchomości sprzed zamiany i po niej. Przekazanie udziału w pierwotnej nieruchomości w drodze zamiany oznacza odpłatne zbycie tej części, natomiast uzyskanie w zamian części nieruchomości, która uprzednio należała do kogoś innego – oznacza odpłatne nabycie tej części.

Rezultatem umowy zamiany nieruchomości jest nabycie na własność innej nieruchomości. Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w drodze zamiany, pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano zamiany nieruchomości. Zamiana jest formą nabycia, gdyż właściciel nabywa w drodze umowy coś do czego prawa własności wcześniej nie miał, bo należało do innej osoby, nawet w sytuacji kiedy zamiana następuje bez wzajemnych dopłat. Oznacza to, że sprzedaż nieruchomości będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu w sytuacji, gdy zbycie następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w tym również nabycie w drodze zamiany.

Efektem scalenia i podziału działek była zamiana części nieruchomości między właścicielami (Pana i żony a Pana sąsiadami). W rezultacie mamy do czynienia z nabyciem na własność innych nieruchomości (innych części nieruchomości). Dokonane w 2018 r. scalenie, a następnie podział działek i w efekcie przeniesienie prawa własności do części nieruchomości na podstawie umowy zamiany niewątpliwie skutkowało nabyciem przez Pana nieruchomości, jednak wyłącznie w odniesienie do tej części działek, których przed scaleniem i podziałem w 2018 r. Pan nie był właścicielem.

W wyniku scalenia i podziału oraz zamiany nabył Pan wraz z żoną prawo do części nowych nieruchomości, których przed dokonaniem ww. czynności nie byli właścicielem. Zatem fakt, że sprzedane w dniu w 2021 r. przez Pana i żonę Pana działki powstałe poprzez scalenie działek różnych właścicieli i podział, a w rezultacie zamianę części gruntów ma istotne znaczenie, gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniają skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości od daty jej nabycia.

Przedmiotowych działek będących przedmiotem sprzedaży w 2021 r. nie nabył Pan w całości w 2005 r., gdyż część tych działek nie należała wówczas do Pana i żony Pana, a do sąsiadów. W posiadanie tej części wszedł Pan i żona dopiero na skutek scalenia, podziału i w efekcie zamiany nieruchomości, tj. w 2018 r. Natomiast, jak wskazano powyżej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniają skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości od daty ich nabycia.

W omawianej sprawie w wyniku umowy zamiany zachowane zostały proporcje wielkości przypadających poszczególnym osobom powierzchni sprzed połączenia i ponownego podziału.

W rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia, czy powierzchnia sprzedanych działek odpowiada czy też nie powierzchni działek, które Pan i żona Pana posiadaliście przed procesem scalenia, podziału i zamiany. Zamiana niezależnie od tego jaką powierzchnię mają zamieniane działki zawsze stanowi odpłatne zbycie. Natomiast dla powstania podlegającego opodatkowaniu dochodu ze sprzedaży działki nabytej w drodze zamiany znaczenie ma wartość działki (części działki) oddawanej w drodze zamiany.

Działki, które były przedmiotem sprzedaży dokonanej w 2021 r. składały się z gruntu stanowiącego grunt będący własnością Pana i żony od 2005 r., czyli przed scaleniem i podziałem dokonanym w 2018 r. oraz z gruntu, który stał się własnością Pana i żony w 2018 r. w wyniku owego scalenia i podziału. W konsekwencji w analizowanej sprawie pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć odpowiednio:

\- od końca 2005 r. w odniesieniu do części działki niepodlegającej zamianie w związku ze scaleniem i ponownym podziałem nieruchomości w 2018 r. oraz

\- od końca 2018 r. w odniesieniu do części działek nabytych w drodze zamiany w związku z podziałem i scaleniem.

Opodatkowaniu podlega taka część przychodu ze sprzedaży działek dokonanych w 2021 r., której Pan i żona nie byli właścicielem przed 2018 r., z uwagi na fakt, że nabycie tej części nieruchomości nastąpiło w 2018 r. w drodze scalenia i podziału skutkującego zamianą, bowiem sprzedaż działek w tej części nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej części nieruchomości.

Przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych działek przypadający na części, które nabył Pan i żona od sąsiadów w drodze zamiany w związku z podziałem i scaleniem gruntów stanowi źródło przychodu dla Pana, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 30e tej ustawy.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy,

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c powołanej ustawy,

koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy,

wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Przy czym nie może Pan odliczyć poniesionych kosztów odpłatnego zbycia w całości. Należy bowiem pamiętać, że poniesione koszty odpłatnego zbycia dotyczą całości sprzedanych działek, czyli również przychodu, który dotyczy części nabytej w 2005 roku, niestanowiącej źródła przychodu. Nie można odliczać kosztów przypadających na część nieruchomości nabytą w 2005 r. skoro przypadający na nią przychód nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi w ogóle źródła przychodu (a skoro tak, to nie może generować także kosztów).

Zatem będzie mógł Pan odliczyć jedynie taką ich cześć, która proporcjonalnie odpowiada części działek nabytych w 2018 r. w drodze zamiany, bo tylko przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości przypadający na tę część stanowi źródło przychodu.

Tak obliczony przychód można pomniejszyć o koszty jego uzyskania, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy.

W Pana przypadku do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy z tytułu sprzedaży w 2021 roku działek nabytych w części w 2018 r. można zaliczyć odpowiednio wartość (na dzień dokonania zamiany) części działek zbytych przez Pana na rzecz sąsiadów w 2018 r. na podstawie umowy zamiany. Aby bowiem nabyć określoną część działek należącą do sąsiadów oddał im Pan w zamian część swoich działek. I to wartość tych oddanych przez Pana części działek stanowić będzie koszt nabycia, ale wszystkich nowych części działek. Pamiętać zatem trzeba o potrzebie przypisania kosztu, do każdej z nowopowstałych działek.

Podstawą opodatkowania będzie zatem dochód stanowiący różnicę pomiędzy kwotą przychodu a kosztami jego uzyskania określonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, przy uwzględnieniu, że za koszt uzyskania przychodu można uznać wartość części działek oddanych w wyniku zamiany, po podzieleniu tej wartości proporcjonalnie na wszystkie działki i przypisaniu odpowiedniej jej wysokości do sprzedanej działki.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy – w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. W tym samym terminie płatny jest również należny podatek, wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Podsumowując, wskazać należy, przychód ze sprzedaży działek w części nabytej w 2005 r. nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ odpłatne zbycie tej części działek nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym je nabyto. Natomiast przychód ze sprzedaży działek, w części nabytej w 2018 r. w wyniku zamiany po scaleniu i podziale podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż tej części działek nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Uzyskany dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Przy czym od ceny sprzedaży tej części działek, o ile odpowiadać będzie wartości rynkowej, będą podlegały proporcjonalnemu odliczeniu ustalone koszty odpłatnego zbycia oraz koszty nabycia sprzedawanych nieruchomości.

W przypadku zatem gdy, w analizowanej sprzedaży kwota rzeczonych kosztów uzyskania przychodu przypadającego na część nabytą przez Pana w roku 2018 „pokryje” tenże przychód i nie powstanie dochód ze sprzedaży, bowiem dojdzie do wzajemnego zbilansowania przychodu z poniesionym kosztem, nie będzie Pan zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu rozpatrywanych transakcji.

Końcowo wskazać należy, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Przepis art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego wyliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ wydający interpretacje indywidualne nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli więc w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, ul. …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).