Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.888.2021.1.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-23
Teza: Obowiązki płatnika w związku z umowami zlecenia dotyczącymi świadczenia usług opieki domowej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; nocleg; obowiązek-obowiązek płatnika; podróż; umowa-umowa zlecenia; wyżywienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Diety i inne należności za czas podróży.-Osoby niebędącej pracownikiem.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 16-lit. b

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z umowami zlecenia dotyczącymi świadczenia usług opieki domowej. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzeń przyszłych

a. Działalność Wnioskodawcy oraz model współpracy ze zleceniobiorcami (opiekunami).

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej jako: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług opieki domowej w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (dalej jako: „Podopieczni”) w szczególności na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Wnioskodawca zawiera umowy o świadczenie usług opieki domowej z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego (a czasami z samym Podopiecznym) (dalej jako: „Klient”).

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca nie posiada na terenie Niemiec tzw. zakładu czy stałej placówki, przez którą wykonywać miałby usługi opieki. Posiada on siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terenie Polski, w związku z czym w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca, w celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z kontraktu zawartego z Klientami, podejmuje współpracę z osobami fizycznymi (dalej jako: „opiekun” lub „zleceniobiorca”), które w jego imieniu wykonują usługi opieki domowej. Osoby te wykonują na rzecz Wnioskodawcy usługi również na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jednak nie są to usługi opieki domowej, ale usługi marketingowo-rekrutacyjne objęte odrębną umową niebędącą przedmiotem niniejszego wniosku. Wnioskodawca na wykonywanie usług w Polsce zawiera odrębną umowę, a wynagrodzenie otrzymane z tytułu tej umowy jest w całości opodatkowanym przychodem zleceniobiorcy.

Podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a opiekunem, w zakresie usług wykonywanych w Niemczech, jest umowa cywilnoprawna – umowa o świadczenie usług pomocy w gospodarstwie domowym i opieki na terenie Niemiec, przy czym umowa ta może być (i) umową ramową lub też (ii) może być zawierana z daną osobą na konkretne wyjazdy do Niemiec celem świadczenia usług, co powoduje, że jedna osoba może ją zawrzeć wielokrotnie (dalej jako: „Umowa”). Wyjazdy odbywają się w ramach pracy najemnej w dwóch krajach na podstawie art. 13 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz.U. UE L 200 z 7 czerwca 2004 r.).

Do zakresu obowiązków zleceniobiorców w okresach wykonywania usług opieki domowej w Republice Federalnej Niemiec należy m.in.: pomoc Podopiecznemu w myciu (prysznic, kąpiel, higiena zębów), pomoc w utrzymaniu higieny osobistej (tj. czesanie, golenie, pomoc i asysta w korzystaniu z toalety), przy spożywaniu pokarmów, przy wstawaniu z łóżka i chodzeniu, a także układanie do łóżka, ubieranie i rozbieranie, zmiana produktów chłonnych zapewniających ochronę przed inkontynencją, weryfikacja przydatności jakości produktów żywnościowych pod kątem możliwości ich spożycia (w tym również nadzór nad sposobem ich przechowywania), prowadzenie kontroli posiłków pod względem ilościowym i jakościowym, dbanie o estetykę podawanych posiłków, przygotowanie posiłków (gotowanie), zapewnienie Podopiecznemu bezpiecznych warunków funkcjonowania w jego otoczeniu, w tym utrzymanie czystości i porządku w bezpośrednim otoczeniu Podopiecznego, zapewnienie czystej odzieży i pościeli, pomoc w codziennych zajęciach związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego, takich jak robienie zakupów, sprzątanie, prasowanie, gotowanie, zmywanie naczyń, dbanie o rośliny domowe i opieka nad zwierzętami domowymi, weryfikacja, czy w domu Podopiecznego są wszystkie produkty niezbędne do funkcjonowania gospodarstwa domowego i stanowiące podstawowe zaopatrzenie, zapewnienie higieny i estetycznego wyglądu otoczenia Podopiecznego, dbanie o sprzęt używany podczas wykonywania zabiegów przez służby medyczne, rehabilitantów itp., załatwianie innych czynności związanych z wykonywaniem usług, wspólne spędzanie czasu z Podopiecznym, wsparcie i pomoc w gospodarstwie domowym dla osoby pozostającej w gospodarstwie domowym wraz z Podopiecznym, pozostała pomoc domowa zmierzająca do prawidłowego wykonania usług. Należy jednak wskazać, że zakres czynności oraz ich częstotliwość są zmienne i zależą od stanu zdrowia oraz potrzeb Podopiecznego.

Opiekunowie (zleceniobiorcy) wykonują usługi w miejscu/domu wskazanym przez rodzinę, w którym znajduje się (ma miejsce zamieszkania) Podopieczny. Zleceniobiorcy posiadają centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) na terytorium Polski i nie dysponują na terytorium Niemiec stałą placówką, poprzez którą wykonywaliby ustalony w umowie zlecenia zakres czynności, o której mowa w art. 14 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (dalej jako: „UPO”). Wszelkich rozliczeń podatkowych wynagrodzenia zleceniobiorców Wnioskodawca dokonuje w Polsce, kierując się wykładnią polskich organów skarbowych, zgodnie z którą – według art. 14 ust. 1 i ust. 2 UPO – osoby, które świadczą usługi w formie umowy zlecenia, wykonują działalność o samodzielnym charakterze i wobec tego bez znaczenia pozostaje fakt, iż usługi są wykonywane na terenie RFN w okresie powyżej 183 dni w roku (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2016 r. o znaku IPTPB1/4511-725/15-2/MH).

b. Zasady rozliczeń zawarte w Umowie zawieranej ze zleceniobiorcami.

Wnioskodawca stosuje następujące warunki współpracy i wynagradzania w umowach o świadczenie usług z opiekunami:

1) Umowa zawarta ze zleceniobiorcą zawiera definicję pojęcia „podróży” zleceniobiorcy poprzez wskazanie, że przez podróż rozumie się świadczenie usług opiekuńczych poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy oraz poza miejscem siedziby Wnioskodawcy pod warunkiem, że łączyć się będzie z wyjazdem poza terytorium RP.

2) Usługi na podstawie Umowy są świadczone okresowo na terenie Republiki Federalnej Niemiec (w przypadku umów na wyjazd przez czas trwania umowy, a w przypadku umów ramowych w powtarzających się odcinkach czasu), w związku z czym zleceniobiorca zobowiązuje się odbywać podróże zdefiniowane w Umowie do miejsca świadczenia usług (jest to istota świadczonych usług na podstawie Umowy).

3) Wynagrodzenie w Umowie za usługi świadczone w Niemczech określone jest kwotowo, w stałej stawce za dwa pełne miesiące świadczenia usług (przez które rozumie się miesiące kalendarzowe lub 60 dni) lub też przez trzy pełne miesiące świadczenia usług (przez które rozumie się trzy miesiące kalendarzowe lub 90 dni) (dalej łącznie zwane jako: „okres rozliczeniowy”) z uwzględnieniem obowiązującej w Niemczech płacy minimalnej (co najmniej (…) euro brutto w 2021 r. za godzinę wykonywania usług), przy czym w umowie przewidziano, że wykonywanie usług nie przekroczy średnio 40 godzin w tygodniu i maksymalnie 160 godzin w miesiącu. Długość okresu rozliczeniowego – dwumiesięcznego lub trzymiesięcznego – zależy od długości wyjazdu do Niemiec celem świadczenia usług. Wynagrodzenie jest należne tylko za faktyczny czas świadczenia usług opiekuńczych przy czym w przypadku, gdy początkowo zakładano, że podróż będzie trwała przez dwa miesiące, ale uległa ona wydłużeniu o jeden miesiąc lub zakończyła się w trzecim miesiącu zastosowanie znajdzie trzymiesięczny okres rozliczeniowy. Stałe wynagrodzenie określone w umowie uwzględnia fakt konieczności ponoszenia przez zleceniobiorcę zwiększonych kosztów utrzymania za granicą (co jest oczywiste biorąc pod uwagę dysproporcję pomiędzy płacą minimalną w Niemczech, a rynkowym wynagrodzeniem w Polsce za wykonywanie analogicznych usług). Wnioskodawca może przyznać zleceniobiorcy dodatkowe premie. Dodatkowo zleceniobiorcy należny jest dodatek do wynagrodzenia z tytułu wykonywania usług w dni świąteczne wskazane w Umowie. Jednocześnie, jeżeli rozliczenie wynagrodzenia nastąpi przed upływem okresu rozliczeniowego moment rozliczenia tego okresu rozliczeniowego kończy okres rozliczeniowy, choćby trwał on krócej.

4) W przypadku świadczenia usług opieki domowej przez okres niepełnego okresu rozliczeniowego lub wcześniejszego rozliczenia wynagrodzenia i tym samym skrócenia okresu rozliczeniowego, wynagrodzenie brutto naliczane jest proporcjonalnie i stanowi kwotę wynagrodzenia brutto za okres rozliczeniowy podzieloną przez liczbę dni okresu rozliczeniowego i pomnożoną przez liczbę dni świadczenia usług. Naliczona stawka wynagrodzenia za godzinę świadczenia usług opieki domowej nie może być niższa niż (…) euro za godzinę świadczenia usług opieki domowej (do 31 grudnia w 2021 r., a w kolejnych okresach zgodnie z przepisami prawa niemieckiego w zakresie minimalnej stawki płacy).

5) Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na podstawie Umowy będzie wypłacane zleceniobiorcy nie później niż do ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym były wykonywane usługi.

6) Wynagrodzenie zleceniobiorcy uwzględnia zwiększone koszty Zleceniobiorcy związane z pobytem za granicą i świadczeniem tam usług. Z uwagi na termin wypłaty wynagrodzenia, Wnioskodawca może wypłacić zleceniobiorcy zaliczkę na poczet zwiększonych kosztów w okresie pobytu za granicą w związku ze świadczeniem usług – zaliczka ta ma umożliwić Zleceniobiorcy pokrycie zwiększonych kosztów utrzymania związanych z jego pobytem na terytorium Niemiec (takich jak jedzenie, środki higieny osobistej itp.). Szczegółowe informacje dot. wypłacania zaliczek kosztowych znajdują się w regulaminie dotyczącym ich wypłaty. Zaliczki kosztowe wypłacone zleceniobiorcy są potrącone z jego wynagrodzenia, o ile nie zostaną zwrócone wcześniej Wnioskodawcy przez zleceniobiorcę. Wniosek o wypłatę tej zaliczki może zostać złożony w dowolnej formie. Zaliczka ta jest w całości zwrotna i nie stanowi przychodu zleceniobiorcy – nie zmniejsza jego pasywów ani nie zwiększa aktywów.

7) Wnioskodawca może również wypłacić Zleceniobiorcy zaliczkę na poczet należnego wynagrodzenia. Wniosek o wypłatę tej zaliczki również może zostać złożony w dowolnej formie. Zaliczka ta jest częścią wynagrodzenia.

8) Jeżeli zleceniobiorca posiada konto walutowe otrzymuje wynagrodzenie w walucie euro. Jeżeli zleceniobiorca nie posiada takiego konta otrzymuje wynagrodzenie w polskiej walucie.

9) Wnioskodawca określa środek transportu, którym zleceniobiorca odbędzie podróż do i z miejsca świadczenia usług oraz pokrywa jego koszty. W przypadku odmowy odbycia podróży wybranym przez Wnioskodawcę środkiem transportu, zleceniobiorca może wskazać inny wybrany przez siebie środek transportu, którego koszt zostanie przez Wnioskodawcę pokryty, ale wyłącznie do kwoty określonej przez Wnioskodawcę, nie wyższej niż faktyczny koszt wynikający z rachunku lub faktury. W wyjątkowych przypadkach Wnioskodawca może wyrazić zgodę na podróż zleceniobiorcy do i z miejsca świadczenia usług własnym samochodem osobowym, za którą zleceniobiorcy zwrócone zostaną koszty do wysokości kosztów transportu standardowo przyjętym środkiem transportu w terminie płatności wynagrodzenia. Kwota zwrotu w przypadku dojechania bezpośrednio do miejsca świadczenia usług wynosi (…) euro, natomiast w przypadku dojechania na miejsce, z którego będzie konieczność odebrania zleceniobiorcy (np. lotnisko, dworzec PKP) i zawiezienia na adres zlecenia kwota zwrotu będzie wynosiła (…) euro.

Zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy, podróże trwają ok. 2-3 miesiące i powtarzają się w ciągu roku. Przewidywany ciągły czasookres świadczenia usług w Niemczech, w ramach podróży to np. dwa, trzy miesiące pracy na terytorium Niemiec. Przykładowy rozkład procentowy czasu świadczenia usług wynosi około 85% czasu wykonywania usług na terenie Niemiec oraz około 15% czasu świadczenia usług na terenie Polski (przy czym zaznaczyć należy, że może on ulegać zmianom z tym założeniem, że usługi świadczone w Polsce nie mogą wynosić mniej niż 5% całkowitego czasu aktywności zawodowej). Podkreślić należy, że podróż wiąże się ściśle z realizacją zlecenia, które ma specyficzny charakter – trwa 2-3 miesiące, a po powrocie opiekuna do Polski, świadczy on usługi w Polsce na podstawie odrębnej umowy zawartej z Wnioskodawcą. Następnie, ponownie na podstawie Umowy opiekun udaje się do Niemiec, gdzie świadczy usługi opiekuńcze w ramach zawartej Umowy.

c. Elementy wynagrodzenia zleceniobiorcy.

Z uwagi na fakt, iż usługa opieki będzie wykonywana poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy (opiekuna), a także poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy, w ramach wynagrodzenia określonego w Umowach opisanego powyżej, zawierają się także należności związane z odbywaniem podróży i pobytem opiekuna poza granicami Polski, bowiem strony uwzględniają fakt, iż koszty utrzymania są wyższe za granicą, aniżeli w Polsce (o czym świadczy konieczność zapewnienia opiekunowi wynagrodzenia minimalnego właściwego dla niemieckich pracowników).

Jednocześnie jednak z Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywy 96/71/WE dotyczącą delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (dalej jako: „Dyrektywa”) oraz orzecznictwa TSUE wynika, że Wnioskodawca powinien zapewnić zleceniobiorcom wyżywienie, jak również nocleg/zakwaterowanie w miejscu wykonywania zlecenia. Przepisy nie precyzują jednak żadnych szczegółowych warunków dotyczących tych świadczeń. W związku z powyższym, Wnioskodawca planuje zapewnić te świadczenia w wymiarze podstawowym i zaproponować również zleceniobiorcy możliwość skorzystania z nich w wymiarze ponadpodstawowym. Przy czym zaznaczenia wymaga, że gdyby świadczenia objęte wymiarem ponadpodstawowym oceniać „zwyczajowo” w kontekście definicji noclegu, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167), to należy zaznaczyć, że mieszczą się one w kanonie świadczeń hotelowych czy innego zakwaterowania jakie zwykle zapewnia się pracownikom. Do świadczeń podstawowych należy sam nocleg, natomiast w zakresie świadczeń ponadpodstawowych zleceniobiorca może skorzystać z takich świadczeń jak w szczególności internet, telewizor, możliwość wykonywania telefonów do Polski z telefonu domowego bez ponoszenia dodatkowych kosztów, zapewnienie pościeli, ręczników, przyznania mu pokoju do dyspozycji, tj. bez konieczności użytkowania go z Podopiecznym lub innymi osobami. Jeżeli opiekun zdecyduje się na otrzymanie świadczeń w wymiarze ponadpodstawowym, z jego wynagrodzenia będą ponoszone określone kwoty (mechanizm potrącenia opisano poniżej).

W powyższym stanie faktycznym Wnioskodawca ma zamiar uwzględnić (na rachunku lub na liście płac) w wypłacanym wynagrodzeniu z tytułu usług opieki domowej na terenie Niemiec następujące składniki:

\- należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania (szerzej w lit. d poniżej),

\- ryczałty za noclegi jako zwrot wydatków lub kwota rekompensująca zwiększone koszty utrzymania, w zakresie konieczności ponoszenia przez opiekuna kosztów zakwaterowania za granicą w zakresie ponadpodstawowym (szerzej w lit. e poniżej).

d. Należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania.

Należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania mają na celu w szczególności pokrycie drobnych wydatków w trakcie wyjazdu, w związku z czym Wnioskodawca planuje ich wypłacanie oraz zwracanie innych kosztów na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

W związku z powyższym, Wnioskodawca każdorazowo przyjmie, że z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania opiekuna kwoty te nie przekraczają (…) euro za dobę pobytu za granicą (obliczona jako 25 % diety przysługującej na terytorium Niemiec, czyli 25% z (…) euro = (…) euro).

Jeżeli opiekun ma zapewniony nocleg i z jego wynagrodzenia nie jest z tego tytułu potrącana żadna kwota, wówczas Wnioskodawca nie uwzględni w wynagrodzeniu opiekuna zwrotu wydatków za nocleg czy też innych ryczałtów. Uwzględni wówczas jedynie kwotę (…) euro za dobę jako należność z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania z przeznaczeniem na inne drobne wydatki. Z wynagrodzenia opiekuna w takim przypadku nie będą potrącane kwoty za nocleg w standardzie ponadpodstawowym.

e. Zwolnienie z opodatkowania ryczałtów za noclegi.

Wnioskodawca planuje uwzględnienie w wypłaconym opiekunowi wynagrodzeniu również ryczałtów za nocleg, które mają na celu zapewnienie opiekunowi możliwości opłacenia sobie kosztów zakwaterowania za granicą (opiekunowie zamieszkują z Podopiecznym, jednak w umowach z Klientami fakt ten wpływa na cenę usługi, która jest niższa za sprawą udzielenia rabatu – co znajdzie odzwierciedlenie w jej zapisach). Zaznaczenia wymaga, że Dyrektywa wymaga, aby Wnioskodawca zapewnił zleceniobiorcom nocleg i wyżywienie. Niemiej jednak nie określa ona, jakie mają być warunki takiego noclegu, toteż Wnioskodawca planuje, że zapewni nocleg w podstawowym standardzie. Natomiast jeżeli w skład noclegu/zakwaterowania będą wchodzić w szczególności: zapewnienie pościeli, ręczników, dostęp do środków porozumiewania się na odległość takich jak internet czy możliwość wykonywania połączeń telefonicznych, osobny pokój, wówczas Wnioskodawca planuje dokonywać potrąceń z wynagrodzenia opiekuna (za jego zgodą). Jak zatem widać, na powyższych przykładach, świadczenia podstawowe są co do zasady zwykłymi środkami, które oferowane są w miejscach noclegowych takich jak np. hotele.

Przyznane należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania opiekuna za granicą czy należności ryczałtowe z tytułu noclegów lub zwrot kosztów podróży będą wypłacane na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży (Dz. U. z 2013 r. poz. 167) i nie będą przekraczać kwot tam określonych. Wnioskodawca nie będzie wymagał od opiekuna przedstawienia dokumentu potwierdzającego poniesienie kosztów noclegów w zakresie opisanym powyżej, dlatego też przyznany ryczałt z tego tytułu nie będzie wyższy niż (…) euro za dobę pobytu opiekuna za granicą (obliczony jako 25% kwoty stanowiącej limit kosztów noclegów dla Niemiec, tj. kwoty (…) euro, obowiązującej jako limit zwrotu kosztów noclegów potwierdzonych rachunkiem). Ponieważ w podstawowym zakresie nocleg zostanie zapewniony, odliczenie nie będzie stosowane w maksymalnej wysokości (…) euro, ale jedynie w wysokości maksymalnej do (…) euro \[a zatem mniejszej niż 25%\].

Jednocześnie z wynagrodzenia opiekuna z tytułu zapewnienia zakwaterowania i wyżywienia na cele prywatne w ponadstandardowym wymiarze potrącana będzie kwota w wysokości minimalnie od (…) euro dziennie do (…) euro dziennie.

Jak wskazano powyżej, wynagrodzenie opiekuna w umowie jest wskazane ryczałtowo, w określonej stałej kwocie, wyrażonej w przypadku wyjazdu w celu świadczenia usług za granicę do Niemiec – w walucie euro. Jednocześnie wysokość tego wynagrodzenia każdorazowo uwzględnia należności opisane powyżej, jednak wynagrodzenie w umowie nie jest „rozbite” na te poszczególne składniki (wskazana jest stawka godzinowo obejmująca co najmniej kwotę minimalnej płacy w Niemczech). Jednakże z umowy wynika, że wysokość przyznanego wynagrodzenia uwzględnia fakt zwiększonych kosztów utrzymania opiekuna za granicą. Natomiast kwestia ewentualnego ryczałtu i potrąceń uwidoczniona jest na liście płac. Reasumując, wysokość poszczególnych składników zawierających się w przyznanym wynagrodzeniu, będzie natomiast każdorazowo odzwierciedlona w dokumentacji płacowej. Zatem z dokumentacji płacowej każdorazowo będzie wynikać: kwota z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania (nie wyższa niż (…) euro za dobę pobytu opiekuna za granicą) oraz kwota ryczałtu na nocleg (nie wyższa niż (…) euro za dobę pobytu, a w praktyce w związku z rozróżnieniem standardu w maksymalnej wysokości (…) euro).

Wnioskodawca, jako płatnik podatku, zamierza zwalniać z podatku dochodowego te dodatkowe należności, w łącznej kwocie nieprzekraczającej jednak każdorazowo (…) euro tytułem ryczałtu za noclegi i (…) euro tytułem należności związanych ze zwiększonymi kosztami utrzymania za dobę pobytu opiekuna za granicą z uwzględnieniem podanych wyżej kwot oraz ewentualnie zwrócone koszty podróży – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 6 lit. b) ustawy o PIT.

Opiekunowie jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, otrzymanych świadczeń z tytułu diet i ryczałtów za nocleg nie będą zaliczali do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

### Pytania

1\. Czy na Wnioskodawcy – jako płatniku – ciążyć będzie obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski, kwot będących równowartością 25% diet, jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą i ryczałtów z tytułu noclegów i/lub zwrotu kosztów zdefiniowanej w umowie podróży, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (dalej jako: „Rozporządzenie MPiPS”)?

2\. Czy prawidłowe będzie odprowadzanie zaliczki na podatek dochodowy wyłącznie od kwoty wynagrodzenia po odliczeniu kwoty maksymalnie do (…) euro (w praktyce planowane zwolnienia łącznie do (…) euro), tj. z wyłączeniem kwot będących równowartością 25% diet i należności z tytułu noclegów?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do diet i zwrotu kosztów zdefiniowanej w umowie podróży, wypłacanych w oparciu o Rozporządzenie MPiPS, zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT.

Zaznaczenia wymaga jednocześnie fakt, iż omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w Rozporządzeniu MPiPS. W przypadku zatem, gdy cała wartość ww. świadczeń korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania, Wnioskodawca będzie uprawniony do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy z wyłączeniem kwot będących równowartością 25% diet i ewentualnie należności z tytułu noclegów (jeżeli uprzednio potrąci z wynagrodzenia opiekuna kwoty, o których mowa w stanie faktycznym).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2) ustawy o PIT źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2) – w myśl art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy – uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 ustawy o PIT.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy Rozporządzenia MPIPS.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o PIT, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1) w celu osiągnięcia przychodów lub

2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne regulacje nie definiują pojęcia podróży zleceniobiorcy, w związku z tym należy pojęcie to rozumieć, mając na uwadze jego potoczną (słownikową) definicją. Zgodnie zaś z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), podróż to przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca. W tym kontekście wyjazd zleceniobiorcy, mającego miejsce zamieszkania na terytorium Polski poza granice kraju (na terytorium Niemiec), jest odbywaniem przez niego podróży w rozumieniu powołanego przepisu.

Ponadto, pojęcie podróży zleceniobiorcy należy odróżnić od pojęcia podróży służbowej. Podróż służbowa jest bowiem pojęciem zdefiniowanym na gruncie Kodeksu pracy, zgodnie z którym podróż służbowa to wykonywanie określonego zadania na polecenie pracodawcy poza miejscem stałego zatrudnienia. Z uwagi na fakt, iż umowa zlecenia jest odrębną od umowy o pracę instytucją prawną, do której stosuje się całkowicie inne regulacje, czyli Kodeks cywilny a nie Kodeks pracy - nie można utożsamiać tych dwóch pojęć, czyli zrównywać podróży zleceniobiorcy i podróży służbowej pracownika. W tym kontekście podróż zleceniobiorcy jest pojęciem szerszym od podróży służbowej i w praktyce obejmuje każdy wyjazd osoby wykonującej umowę zlecenia poza miejsce zamieszkania i miejsce siedziby zleceniodawcy, który to wyjazd wiąże się z wykonaniem przez zleceniobiorcę zleconych mu przez zleceniodawcę czynności. W tym kontekście wyjazd zleceniobiorców na terytorium Niemiec w celu wykonania zleconych przez Wnioskodawcę czynności bez wątpienia spełnia definicję podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT. Stanowisko takie potwierdza także wykładnia systemowa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby bowiem, ustawodawca utożsamiał podróż odbywaną przez osobę niebędącą pracownikiem z podróżą służbową pracowników, to nie wyodrębniałby dwóch zwolnień od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów ich podróży – odrębnie przewidując zwolnienie od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów podróży służbowej pracowników i odrębnie regulując kwestie zwolnienia diet i kosztów podróży osób innych niż pracownicy (w tym także zleceniobiorców).

W doktrynie i orzecznictwie zapadłym w postępowaniach podatkowych przyjęło się uważać, że podróż zleceniobiorcy ma inny charakter – przyjmuje się, że wyjazd nie jest dodatkowym obowiązkiem zleceniobiorcy, ale obowiązkiem bezpośrednio wynikającym z zakresu i rodzaju wykonywanych w ramach zlecenia czynności. Obowiązek taki wynika zwykle z konieczności prawidłowego wykonania zlecenia.

Podobne stanowisko zajął Minister Finansów w piśmie z 28 września 2004 r, w którym stwierdził, że (\`(...)\`) dla osób niebędących pracownikami podróż, w związku z którą otrzymują diety i inne należności, nie musi wiązać się z wykonywaniem zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba podmiotu wypłacającego te świadczenia. W przypadku tych osób „podróży” nie należy bowiem utożsamiać z „podróżą służbową” – pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy odnoszącym się do pracowników (Podróż służbowa zleceniobiorcy, Ewelina Kumor-Jezierska, MoPod 2013, Nr 4).

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje prawa podatkowego wydane przez Dyrektorów poszczególnych Izb Skarbowych w imieniu Ministerstwa Finansów. Tytułem przykładu można wskazać na następujące interpretacje przepisów prawa podatkowego, tj.: interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2019 r. (znak: 0114-KDIP3-3.4011.366.2019.1.JM), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2015 r. (znak: ILPB1/4511-42/15-4/AMN), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2015 r. (znak: IBPBII/1/4511-18/15/MCZ), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 listopada 2015 r. (znak: IPTPB1/4511-540/15-2/MD), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 stycznia 2011 r. (znak: IBPBII/1/415-842/10/HK), interpretacja indywidualna z dnia 17 listopada 2009 r. (znak: IBPBII/1/415-682/09/BD). Również organ rentowy, wydając interpretacje w indywidualnych sprawach przyjmował, że w analogicznych stanach faktycznych można mówić o podróży zleceniobiorcy.

W związku z powyższym, obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od dochodów zleceniobiorców, Wnioskodawca stosować będzie jedynie ryczałtowe koszty uzyskania przychodu i nie będzie uwzględniać należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania oraz innych należności, w tym ryczałtów za noclegi rozliczanych na zasadach wskazanych w stanie faktycznym. Z tego powodu warunek, zakładający brak uwzględnienia w kosztach podatkowych zleceniobiorcy wartości tych należności, które zleceniobiorcom będzie zwracała Spółka, zostanie spełniony.

Wnioskodawca będzie wypłacał należności mieszczące się w ustalonym wynagrodzeniu na zasadach i w wysokości określonej w Rozporządzeniu MPiPS.

W myśl § 2 powołanego w Rozporządzeniu MPiPS, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1) diety;

2) zwrot kosztów:

a) przejazdów,

b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c) noclegów,

d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia MPiPS dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Na podstawie § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Dla Niemiec, zgodnie z Załącznikiem do rozporządzenia, dieta przysługuje w wysokości 49 euro za dobę.

Szczegółowo kwestia diet i ich wysokości została uregulowana w § 13 i § 14 Rozporządzenia MPiPS, natomiast kwestie zwrotu kosztów za nocleg oraz kosztów przejazdów reguluje § 16 i § 17 Rozporządzenia MPiPS.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy w ocenie Spółki, w odniesieniu do ryczałtów za noclegi i zwrotu innych kosztów podróży wypłacanych zleceniobiorcom, zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT na zasadach opisanych w stanie faktycznym. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że łącznie spełnione zostały warunki dla zastosowania zwolnienia od opodatkowania. Powyższe stanowisko potwierdza wyrok NSA z dnia 30 maja 2018 r. wydany w sprawie o sygnaturze II FSK 1446/16, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że co do wynagrodzenia opiekuna znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit, b) ustawy o PIT. Kolejno analogiczne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 7 maja 2019 r. – sygn. akt III SA/Wa 1842/18, z dnia 16 maja 2019 r. – sygn. akt III SA/Wa 1842/18.

Analogiczne stanowisko zawarte jest w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2020 r., znak: 0114-KDIP3-2.4011.457.2020.1.AK, UNP: 1073605.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z pkt 2 tego przepisu, odrębnym źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1) w celu osiągnięcia przychodów lub

2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy koniecznym jest przede wszystkim ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie „podróży” ujęte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnił dwa rodzaje podróży: „podróż służbową” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem”. Według jednej z dyrektyw wykładni językowej, tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty „podróż służbowa” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem” będą miały to samo znaczenie.

Należy zatem rozważyć zakres pojęcia „podróż” zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym zwrot ten nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach. Zatem właściwą metodą odkodowania jego znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) – podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca, bez dookreślenia tego pojęcia przez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też przez zdefiniowanie kierunku podróży.

W połączeniu z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne staje się, aby podróż odbywana była w celu uzyskania przychodów i aby wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu.

Stosując reguły wykładni systemowej zewnętrznej, należy przyjąć, że pojęcie „podróży służbowej” zostało zdefiniowane w art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.), który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Niemniej jednak jest to definicja, która może być odnoszona tylko do „podróży służbowej” pracowników, a nie do „podróży osoby niebędącej pracownikiem”.

Należy też zauważyć, że podróż służbowa realizowana jest w ramach stosunku pracy, którego definicję zawiera art. 22 Kodeksu pracy. Przepis ten w § 1 stanowi, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

Umówione miejsce świadczenia pracy jest więc istotnym elementem stosunku pracy, zaś jej wykonywanie poza wyznaczonym miejscem odbywa się na polecenie pracodawcy. Warto podkreślić, że ustawa podatkowa dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie wprowadza warunku, że podróż służbowa musi być dokonana w celu osiągnięcia przychodów.

W zakresie umów zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do wykonania określonej czynności; miejsce wykonania tej czynności nie jest elementem istotnym umowy na warunkach zlecenia, nawet jeżeli w umowie takie miejsce wskazano (art. 734 w zw. z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.)).

Przedstawione we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego prowadzą do konkluzji, że istotą tych umów jest świadczenie opieki. Nie sposób wykluczyć, że przyjmujący zlecenie odbędzie podróż w celu należytego wykonania zlecenia. Wskazane różnice między stosunkiem pracy a stosunkiem prawnym na warunkach zlecenia prowadzą do wniosku, że wskazanie w umowie zlecenia miejsca, w którym czynność ma być dokonana, nie może być utożsamiane z miejscem wykonywania pracy określonym w umowie o pracę.

Trzeba zauważyć, że analizowany art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie poprzestaje na wskazaniu podmiotów uprawnionych do zwolnienia, ale także odmiennie zakreśla warunki zwolnienia dla tych podmiotów, wskazując, że w przypadku osób niebędących pracownikami podróż musi odbywać się w celu osiągnięcia przychodów, a otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Połączenie dwóch różnych grup podmiotów uprawnionych do zwolnienia w ramach jednej jednostki redakcyjnej wynika z przyjęcia przez ustawodawcę jednorodnego limitu, w ramach którego świadczenia za czas podróży podlegają zwolnieniu.

W świetle powyższego należy przyjąć, że aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy, nie może być utożsamiana z podróżą służbową.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy uznać zatem należy, że w sytuacji gdy delegują Państwo zleceniobiorców (opiekunów) do wykonywania zadań zagranicę, to wyjazdy te spełniają definicję podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady rozliczania podróży zagranicznych reguluje ww. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia:

Z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1) diety;

2) zwrot kosztów:

a) przejazdów,

b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c) noclegów,

d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Na podstawie § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia:

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia). W ww. załączniku, dieta za dobę podróży zagranicznej do Niemiec została określona w wysokości 49 euro, natomiast limit na nocleg w wysokości 150 euro.

Stosownie do treści § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Zgodnie z § 16 ust. 1 cytowanego rozporządzenia:

Za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W myśl § 16 ust. 2 ww. rozporządzenia:

W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

Wobec powyższego, skoro przyznane opiekunom należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą, czy należności ryczałtowe z tytułu noclegów będą wypłacane na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży i nie będą przekraczać kwot tam określonych, to należy uznać, że kwoty będące równowartością 25% diet jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą i ryczałtów z tytułu noclegów zgodnie z ww. rozporządzeniem, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, na Państwu, jako płatniku, nie będzie ciążyć obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłaceniem opiekunom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski ww. kwot.

Zaznaczenia wymaga jednak fakt, że omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W przypadku zatem, gdy cała wartość ww. świadczeń korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, mogą Państwo wyłączyć ww. świadczenia z podstawy obliczenia zaliczki na podatek dochodowy.

W konsekwencji powyższego, obowiązani będą Państwo do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy wyłącznie od kwoty wynagrodzenia po odliczeniu kwot będących równowartością 25% diet i należności z tytułu noclegów.

Jeżeli jednak należności wypłacone przez Państwo będą wyższe od limitów określonych w przepisach ww. rozporządzenia, to nadwyżki ponad te limity będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym i w takiej sytuacji z tytułu ich wypłaty Państwo będą mieć obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy.

**Podsumowując, w przedmiotowej sprawie na Państwu, jako płatniku, nie będzie ciążyć obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłacaniem opiekunom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski, należnych kwot diet jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą oraz ryczałtów z tytułu noclegów zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Jednocześnie prawidłowe będzie odprowadzanie zaliczki na podatek dochodowy wyłącznie od kwoty wynagrodzenia po odliczeniu ww. kwot diet i należności z tytułu noclegów.**

W odniesieniu do powołanych pism organów podatkowych informujemy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informujemy, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma możliwości potwierdzenia prawidłowości wyliczeń przedstawionych we wniosku z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) opisanych we wniosku należności, gdyż wykraczałoby to poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać, nie należą do kompetencji tut. Organu.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).