Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/4512-93/15-6/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-08-05
Teza: Odliczenie podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących termomodernizacji hali widowiskowo-sportowej
Słowa kluczowe: gmina; hala; korekta; odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2015 r. (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 lipca 2015 r. (data wpływu 9 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących termomodernizacji hali widowiskowo-sportowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących termomodernizacji hali widowiskowo-sportowej.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 lipca 2015 r. (data wpływu 9 lipca 2015 r.) w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu).

Gmina … (dalej, jako: „Gmina”), jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z przepisami prawa (w szczególności ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zadania te (zadania własne) dotyczą w szczególności zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmują między innymi sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 8, pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Wspomniane zadania realizowane są przez Gminę zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych, jak i stosunków cywilnoprawnych, z wykorzystaniem posiadanych aktywów infrastruktury gminnej, a zatem aktywów trwałych służących także działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina jest właścicielem nieruchomości w postaci hali widowiskowo-sportowej im. … wraz z zapleczem socjalnym i infrastrukturą techniczną, zlokalizowanej w … przy ul. …, a także gruntu, na którym obiekt ten się znajduje. W ramach wskazanego wyżej obiektu znajduje się również część przeznaczona do świadczenia usług hotelowych.

W związku z zamiarem przekazania hali widowiskowo-sportowej im … wraz z towarzyszącą jej infrastrukturą w odpłatną dzierżawę na rzecz gminnej spółki - Z… (dalej, jako „Z…”) z siedzibą w …, Gmina w okresie listopad 2013 roku - lipiec 2014 roku w ramach realizowanego projektu pn. „…” współfinansowanego ze środków pochodzących z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2007-2013, prowadziła w obrębie przedmiotowego obiektu inwestycję polegającą na termomodernizacji hali i obiektów jej towarzyszących, której zasadniczym celem było stworzenie systemu ekonomicznego ogrzewania, umożliwiającego wykorzystanie hali także w okresie zimowym, a przez to wyeliminowanie problemu jej degradacji.

Z tytułu realizacji rzeczonej inwestycji, Gmina ponosiła wydatki majątkowe na nabycie towarów i usług, które podlegały opodatkowaniu VAT i udokumentowane były fakturami VAT wystawionymi przez usługodawców i dostawców towarów (dalej, jako: „wydatki inwestycyjne”).

Nadto, w związku z ubieganiem się o uzyskanie dofinansowania na realizację ww. inwestycji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …, Gmina złożyła oświadczenie, iż zarówno w trakcie realizacji projektu jak i po jego zakończeniu ma możliwość odzyskania poniesionego kosztu podatku VAT.

Pomimo to, poczynione wydatki inwestycyjne nie zostały przez Gminę uwzględnione w rozliczeniu podatku VAT (w deklaracjach VAT składanych za okresy, w których Gmina otrzymywała poszczególne dokumenty źródłowe).

W trakcie trwania opisanej wyżej inwestycji, w ramach zamierzonej współpracy z Z…., mając na celu zapoznanie tejże spółki ze specyfiką hali widowiskowo-sportowej im. … oraz przygotowanie przyszłego dzierżawcy do funkcji zarządcy/administratora ww. obiektu, w styczniu 2014 roku Gmina zawarła z Z….. umowę cywilnoprawną, na mocy, której Z… za wynagrodzeniem zobowiązała się świadczyć na rzecz Gminy czynności administrowania, dozorowania i utrzymania porządku w przedmiotowej hali oraz towarzyszącej jej infrastrukturze.

Gmina oraz Z… postanowiły w treści zawartej umowy, że usługi, o których mowa w zdaniu poprzednim świadczone będą przez okres jednego roku, tj. od dnia 1 stycznia 2014 roku do dnia 31 grudnia 2014 roku i polegać będą w szczególności na: prowadzeniu właściwej zgodnej z przepisami eksploatacji zabezpieczenia i administrowania obiektem, organizacji i świadczeniu usług w zakresie udostępniania obiektu placówkom oświatowym, zakładom pracy, instytucjom, osobom fizycznym na cele sportowe, rekreacyjne, rehabilitacyjne, kulturowe i rozrywkowe, organizacji pracy części hotelowej i świadczeniu usług noclegowych, utrzymaniu porządku i czystości w obrębie obiektu oraz prowadzeniu dokumentacji technicznej i eksploatacyjnej obiektu. W trakcie realizacji umowy Z… obciążała bezpośrednio Gminę wszelkimi kosztami związanymi z bieżącym utrzymaniem hali i infrastruktury jej towarzyszącej.

Po wygaśnięciu umowy, zgodnie z wcześniejszymi zamierzeniami, Gmina planuje odpłatnie udostępnić zmodernizowaną halę wraz z towarzyszącą jej infrastrukturą na rzecz Z… na podstawie umowy dzierżawy. Z…. będzie wykorzystywać przedmiotową halę i towarzyszącą jej infrastrukturę do świadczenia odpłatnych usług na rzecz mieszkańców Gminy oraz innych podmiotów (w tym: instytucji, organizacji, zakładów pracy) mających siedzibę na terenie Gminy, jak i pochodzących spoza jej obszaru.

Na tle opisanego stanu faktycznego, po stronie Gminy, zrodziło się pytanie dotyczące możliwości skorzystania w chwili obecnej z zaniechanego wcześniej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących termomodernizacji należącej do Gminy hali widowiskowo-sportowej wraz z obiektami towarzyszącymi, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Gminy do dnia zakończenia inwestycji.

Gmina ma wątpliwość czy przysługuje jej prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego od przedmiotowych wydatków inwestycyjnych w drodze korekty poszczególnych deklaracji VAT za kolejne okresy, w których nabywała prawo do odliczenia podatku VAT w trakcie trwania inwestycji.

W uzupełnieniu wskazano:

Z uwagi na rozbieżności interpretacyjne przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie prawa gminy jako jednostki samorządu terytorialnego do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów inwestycyjnych związanych z zaplanowanymi do realizacji czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem (tj. czynnościami, których podatnik nie wykonuje na etapie dokonywanych zakupów, a które będzie wykonywał dopiero po zakończeniu inwestycji, przy czym rozpoczęcie ich wykonywania nie nastąpi bezpośrednio po zakończeniu inwestycji), Gmina …, z daleko posuniętej ostrożności zdecydowała się zaniechać czasowo (tj. do czasu stosowania przez organy podatkowe jednolitej wykładni przepisów mających zastosowanie w analizowanym przypadku) ze skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu p.n. „…”.

Termomodernizacja przedmiotowej hali widowiskowo-sportowej została zakończona w dniu 23 lipca 2014 roku.

Umowa dzierżawy, której przedmiotem jest hala widowiskowo-sportowa im. … wraz z zapleczem socjalnym i infrastrukturą techniczną, zlokalizowana w … przy ul. …, została zawarta pomiędzy Gminą … a Z… w dniu 31 marca 2015 roku.

Hala widowiskowo-sportowa im. … wraz z zapleczem socjalnym i infrastrukturą techniczną w okresie od 31 grudnia 2014 roku do dnia podpisania umowy

dzierżawy pomiędzy Gminą … a Z…. nie była przedmiotem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. We wskazanym okresie rzeczona hala nie była również przedmiotem czynności zwolnionych od tego podatku jak również niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Powyższy stan wynikał z tego, że hala ta od dnia zakończenia jej termomodernizacji do dnia zawarcia umowy jej dzierżaw z … nie była w ogóle użytkowana, z uwagi na okoliczności bliżej opisane poniżej.

Całkowity koszt inwestycji polegającej na termomodernizacji hali widowiskowo- sportowej im. … wraz z zapleczem socjalnym i infrastrukturą techniczną wyniósł 3.475.433,96 złotych brutto (koszt netto: 2.825.572,69 złotych).

O zamierzonym przeznaczeniu hali widowiskowo-sportowej im. … wraz z zapleczem socjalnym i infrastrukturą techniczną do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług świadczy treść oświadczenia Gminy … o kwalifikowalności podatku VAT, które Gmina złożyła w związku z ubieganiem się o otrzymanie dofinansowania na termomodernizację przedmiotowej hali w ramach realizowanego projektu p.n. „…” współfinansowanego ze środków pochodzących z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2007-2013. We wspomnianym dokumencie datowanym na dzień 28 sierpnia 2012 roku zawarto oświadczenie o następującej treści:

„W związku z ubieganiem się Gminy … o przyznanie dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2007-2013 na realizację projektu … oświadczam, iż zarówno w trakcie realizacji projektu jak i po jego zakończeniu mam możliwość odzyskania poniesionego kosztu podatku VAT, którego wysokość została określona w punkcie 3.11 tabela 1 wniosku o dofinansowanie. Możliwość odzyskania podatku VAT wynika z faktu prowadzenia w hali widowiskowo-sportowej sprzedaży opodatkowanej. W związku z powyższym posiadamy możliwość odzyskania naliczonego podatku VAT.”

Treść powyższego oświadczenia dowodzi zatem, że już na etapie planowania inwestycji zamiarem Gminy było wykorzystanie rzeczonej hali, po zakończonych pracach, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Towary i usługi nabyte w związku z realizacją termomodernizacji hali widowiskowo- sportowej im. … wraz z zapleczem socjalnym i infrastrukturą techniczną, od momentu rozpoczęcia wyżej wymienionej inwestycji, Gmina … zamierzała wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. do świadczenia odpłatnej usługi dzierżawy przedmiotowej hali wraz z zapleczem socjalnym i infrastrukturą techniczną na rzecz gminnej spółki - Z…

Hala widowiskowo-sportowa im. … wraz z zapleczem socjalnym i infrastrukturą techniczną w okresie bezpośrednio po zakończeniu jej termomodernizacji do dnia podpisania umowy dzierżawy z Z… nie była w ogóle użytkowana przez Gminę …., tym samym nie była wykorzystywana ani do czynności opodatkowanychpodatkiem od towarów i usług, ani do czynności zwolnionych od tego podatku jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Co prawda, na rok 2014 Gmina zawarła z Z… umowę cywilnoprawną, na mocy której Z… za wynagrodzeniem zobowiązała się świadczyć na rzecz Gminy czynności administrowania, dozorowania i utrzymania porządku w przedmiotowej hali oraz towarzyszącej jej infrastrukturze, tyle że w rzeczywistości hala ta wraz z towarzyszącą jej infrastrukturą wyłączona była z jakiejkolwiek formy użytkowania do dnia oddania jej w odpłatną dzierżawę. Czynności Z… w okresie obowiązywania wspomnianej umowy sprowadzały się wyłącznie do zabezpieczenia hali i utrzymania jej w należytym stanie technicznym oraz do prowadzenia niezbędnej dokumentacji, o której mowa w przepisach budowlanych. Z… nie mogła bowiem wykraczać poza wytyczone przez organy Gminy ramy wykorzystywania przedmiotowej hali. Ramy te, z kolei w tym czasie nie były wyznaczone, ponieważ dopiero pod koniec roku 2014 opracowano koncepcję zagospodarowania tejże nieruchomości. Opracowanie koncepcji zagospodarowania hali otwierało Gminie dopiero możliwość podjęcia czynności formalnych umożliwiających przekazanie hali podmiotowi zewnętrznemu - w tym przypadku …, do użytkowania w oparciu o umowę dzierżawy. Nadto, należy mieć na względzie, że proces od powstania koncepcji zagospodarowania hali do jej faktycznego oddania w odpłatną dzierżawę był skomplikowany i czasochłonny. Zważyć bowiem należy, że przepisy obowiązującego prawa narzucają określony reżim prawny co do trybu i sposobu gospodarowania mieniem komunalnym, w tym oddania go w dzierżawę. Należy zwrócić uwagę chociażby na przepis art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 1990 Nr 16 poz. 95 z późn. zm.), zgodnie z którym dzierżawa mienia komunalnego na okres dłuższy niż trzy lata możliwa jest tylko w oparciu o uchwałę rady gminy. Powyższe oznacza, że formalne rozpoczęcie procesu przygotowania hali do przekazania do wykorzystania w realizacji czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. do dzierżawy) wymaga uzyskania uprzedniej zgody rady gminy w formie uchwały. Uzyskanie zgody rady gminy w formie uchwały wiąże się z kolei z koniecznością postawienia tej kwestii w porządku obrad rady gminy zgodnie z harmonogramem jej posiedzeń. Dodatkowo, Gmina poddana była rygorom przewidzianym przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 1997 Nr 115 poz. 741 z późn. zm.). Zgodnie z art. 35 ust. 1-2 tej ustawy każda gmina zobowiązana jest do sporządzenia wykazu nieruchomości przeznaczonych do oddania w dzierżawę. Wykaz ten wywiesza się na okres 21 dni w siedzibie właściwego urzędu, a ponadto informację o wywieszeniu wykazu podaje się do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie lokalnej oraz w inny, zwyczajowo przyjęty w danej miejscowości sposób, np. w Biuletynie Informacji Publicznej (BIP). Po upłynięciu tego terminu osoby zainteresowane mogą ubiegać się o zawarcie umowy dzierżawy, w której określone będą warunki, na jakich gmina wydzierżawia teren. Ponadto przepis art. 37 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że przy zawieraniu umów użytkowania, najmu lub dzierżawy na czas dłuższy niż 3 lata organizuje się przetarg. Wojewoda, odpowiednia rada lub sejmik mogą jednak wyrazić zgodę na odstąpienie od trybu przetargowego. Z kolei po myśli przepisu art. 38 ust. 2 rzeczonej ustawy ogłoszenie o przetargu podaje się do publicznej wiadomości nie wcześniej niż po upływie terminów, o których mowa w art. 34 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 4. W ogłoszeniu o przetargu podaje się informacje zamieszczone w wykazie oraz czas, miejsce i warunki przetargu, a w razie ogłoszenia kolejnego przetargu lub rokowań, również terminy przeprowadzenia poprzednich przetargów. Ogłoszenie o przetargu wywiesza się w siedzibie właściwego urzędu.

Opisane powyżej okoliczności, a także fakt iż w przedmiotowym okresie miały miejsce wybory samorządowe uzasadniają stosunkowo długi okres pozostawania hali widowiskowo- sportowej im. … wraz z zapleczem socjalnym i infrastrukturą techniczną poza użytkowaniem, a tym samym poza zamierzonym sposobem jej wykorzystania - tj. odpłatną dzierżawą, stanowiącą czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Wydatki, które Gmina … poniosła na realizację inwestycji polegającej na termomodernizacji hali widowiskowo-sportowej im. … wraz z zapleczem socjalnym i infrastrukturą techniczną były wydatkami na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), bowiem stanowiły wydatki na ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (tj. art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych - tj. Dz. U. Z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.).

Jedynym sposobem wykorzystania hali widowiskowo-sportowej im. … wraz z zapleczem socjalnym i infrastrukturą techniczną:

1.  od dnia 1 stycznia 2015 roku do dnia zawarcia umowy dzierżawy z Z… było w zamierzeniu oddanie jej w odpłatną dzierżawę (podobnie jak w okresie projektowania i wykonania jej termomodernizacji),
2.  od dnia zawarcia umowy dzierżawy z Z… jest odpłatna dzierżawa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina …, w opisanych okolicznościach, ma prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących termomodernizacji należącej do niej hali widowiskowo-sportowej wraz z obiektami towarzyszącymi, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Gminy do dnia zakończenia inwestycji, w drodze korekty poszczególnych deklaracji VAT za kolejne okresy, w których nabyła prawo do odliczenia podatku VAT w trakcje trwania inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 77, poz. 1054) - zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zakres czynności opodatkowanych podatkiem VAT, o których mowa wyżej, został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 lub świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika, tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy przez osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jako że gmina, będąc jednostką samorządu terytorialnego jest wyposażona w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełnia zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez gminę, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gminy, podmiot ten powinien być uznawany za podatnika podatku VAT.

W tym miejscu należy jednakże podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego nie jest podmiotem zrównanym z komercyjnymi przedsiębiorcami.

Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tej jednostki poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak gmina należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te, co do zasady- w odniesieniu do niektórych czynności występują, jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Gmina będąc jednostką samorządu terytorialnego, jest natomiast podatnikiem podatku VAT w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nią realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to, zatem wszystkie realizowane przez gminę czynności w sferze jej aktywności cywilnoprawnej, np. sprzedaż, zamiana (nieruchomości i ruchomości), wynajem, dzierżawa itp. umowy prawa cywilnego (nazwane i nienazwane).

Ramy funkcjonowania jednostki samorządu terytorialnego, jaką jest gmina wytyczone zostały w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina … jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z wcześniej przytoczonymi przepisami prawa Gmina ta wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te dotyczą w szczególności zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmują między innymi sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 8, pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym). Realizowane są przez Gminę zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych, jak i stosunków cywilnoprawnych, ich świadczenie następuje z wykorzystaniem posiadanych aktywów infrastruktury gminnej (w tym przypadku hali widowiskowo-sportowej), a zatem aktywów trwałych służących także działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (obejmującymi odpłatne i opodatkowane świadczenie usług).

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Przechodząc do kwestii prawa Gminy - jako podatnika podatku VAT, do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych wydatków inwestycyjnych, należy sięgnąć do zaimplementowanej do ustawy zasady neutralności podatku VAT dla podmiotu niebędącego ostatecznym konsumentem, która to daje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Powyższą zasadę należy rozumieć w taki sposób, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług wynika z wykorzystywania tych towarów i usług w działalności opodatkowanej. Natomiast tylko zarejestrowani podatnicy VAT są uprawnieni do skorzystania z tego prawa.

Powyższe wynika wprost z ogólnej zasady zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy zgodnie, z którą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, przy czym w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 usuwy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza, zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Realizacja przyznanego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego - art. 91 ustawy VAT.

Należy wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezasinienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W treści wspomnianego przepisu w ust. 3a pkt 1 i 2 ustawodawca wskazał, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku, gdy: sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący oraz transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zatem w celu stwierdzenia czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury niezbędne jest nie tylko ustalenie do wykonywani, jakich czynności będą wykorzystywane towary i usługi udokumentowane tą fakturą, ale również stwierdzenie, czy nie występują przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ust. 3a ustawy.

Ponadto po myśli art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani, jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust.2 pkt 7.

Jak wcześniej podkreślano system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie podatnika VAT od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym, więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś.

Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu, których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując, zgodnie z rzeczoną zasadą neutralności podatku VAT dla możliwości odliczenia naliczonego podatku VAT kluczowy jest zamiar wykonywania działalności opodatkowanej VAT w charakterze podatnika VAT czynnego.

Podmiot wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy - nawet w fazie czynności przygotowawczych - staje się podatnikiem VAT, który ma prawo do odliczenia podatku VAT.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

W opinii Trybunału, sam zamiar prowadzenia działalności opodatkowanej powiązany z dokonywaniem zakupów mających służyć temu celowi nadaje podmiotowi status podatnika VAT, już nawet w fazie czynności przygotowawczych. W konsekwencji, podmiotowi dokonującemu czynności przygotowawczych nie można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. np. wyroki TSUE w sprawie C-268/83 Rompelman, czy w sprawie C-110/94INZO). Co więcej, w opinii Trybunału prawo do odliczenia przysługuje nadal nawet, jeśli na późniejszym etapie postanowiono - z uwagi na wyniki badania opłacalności, nie przechodzić do fazy operacyjnej i zlikwidować daną spółkę z tym skutkiem, że zamierzona działalność opodatkowana nie zostanie rozpoczęta (zob. C-110/94 INZO lub wyrok w spawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV).

Jednocześnie ze względu na to, iż cytowany wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy, nakazuje oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy usługi, w cenie, których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, należy zauważyć, że zmiana przez podatnika planów, co do sposobu wykorzystania tego towaru lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem.

Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia, np. z czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną na cele związane z działalnością opodatkowaną, przysługuje mu prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej analizę przepisów ustawy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją opisanego wcześniej przedsięwzięcia (tj. remontem Hali Widowiskowo- Sportowej im. … w … wraz z infrastrukturą towarzyszącą). W chwili ponoszenia przedmiotowych wydatków inwestycyjnych Gmina spełniała warunki ustawowe uprawniające do odliczenia podatku naliczonego.

Dokonując poszczególnych zakupów towarów i usług związanych z remontem opisywanej wyżej hali i infrastruktury jej towarzyszącej działała, jako zarejestrowany czynny podatnik VAT z zamiarem przeznaczenia nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych - tj. odpłatnej usługi dzierżawy na rzecz gminnej spółki - Z…

Do dnia dzisiejszego Gmina podtrzymuje zamiar oddania ww. obiektu w odpłatną dzierżawę i co więcej podjęła w tym kierunku odpowiednie kroki (wybrała dzierżawcę – Z… oraz rozpoczęła formalnie proces przekazywania obiektów w użytkowanie przyszłemu dzierżawcy).

Nadto przedmiotowym nabyciem towarów i usług nie towarzyszyły przesłanki negatywne, wykluczające możliwość odliczenia podatku VAT, o których mowa w art. 88 ustawy.

Zatem w opisanych okolicznościach zaistniały pozytywne przesłanki uprawniające Gminę do odliczenia podatku naliczonego przy jednoczesnym braku negatywnych przesłanek.

Bezspornym jest fakt, iż Gmina w chwili dokonywania wydatków inwestycyjnych była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Także cel, w związku, z którym ponosiła wydatki inwestycyjne (nabywała towary i usługi) związany był z zamiarem wykonywania w przyszłości czynności opodatkowanych, polegających na odpłatnej dzierżawie przedmiotu inwestycji, na rzecz Z…

Należy ubocznie wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, zatem że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy podkreślić, że odpłatne udostępnienie hali wraz z infrastrukturą jej towarzyszącą na podstawie zawartej umowy dzierżawy będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną.

Zatem w odniesieniu do tej czynności Gmina nie będzie działała, jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie należy wskazać, iż już w momencie realizowania inwestycji (tj. remontu-termomodernizacji hali waz z towarzyszącą jej infrastrukturą) przeznaczonej do odpłatnego wydzierżawienia, czyli już na etapie przygotowania przedmiotu usługi, której świadczenie w przyszłości podlegać będzie podatkowi VAT, kiedy nie ma jeszcze podpisanej umowy o odpłatne świadczenie usług (odpłatnej umowy dzierżawy) Gmina mogła odliczać z każdej z wystawionych na nią faktur podatek naliczony VAT z tytułu ponoszonych kosztów remontu.

Należy także zauważyć, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego Gmina może zrealizować maksymalnie w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Takie ograniczenie czasowe skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego (w tym w drodze korekt deklaracji VAT-7) wynika bezpośrednio z art. 86 ust. 13 ustawy.

Jeżeli bowiem podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we wcześniejszych terminach (tj. w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych po otrzymaniu faktury i nabyciu prawa do rozporządzania towarem lub wykonaniu na jego rzecz usługi) może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nic później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Skoro, zatem Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabywane przez nią towary i usługi w związku z prowadzoną inwestycją – remontem hali widowiskowo-sportowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą w rozliczeniu za okresy, w których nabywała do odliczenia prawo, to w chwili obecnej może skorzystać z uprawnienia do odliczenia tego podatku VAT naliczonego od przedmiotowych wydatków inwestycyjnych w drodze korekty poszczególnych deklaracji VAT, które złożyła za okresy, w których w związku z prowadzoną inwestycją nabywała prawo do odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług - przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10 - ust. 13 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Z kolei art. 86 ust. 13 stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.) do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług- w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ww. ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 13 ww. ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl art. 81 § 2 ww. ustawy, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, z zastrzeżeniem § 3.

Skorygowanie deklaracji, o których mowa w art. 130c i art. 133 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), nie wymaga dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty (art. 81 § 3 Ordynacji podatkowej).

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

*   ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
*   przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Stosownie do § 2 cyt. wyżej artykułu, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina jest właścicielem nieruchomości w postaci hali widowiskowo-sportowej wraz z zapleczem socjalnym i infrastrukturą techniczną, a także gruntu, na którym obiekt ten się znajduje. W ramach wskazanego wyżej obiektu znajduje się również część przeznaczona do świadczenia usług hotelowych. W związku z zamiarem przekazania hali widowiskowo-sportowej wraz z towarzyszącą jej infrastrukturą w odpłatną dzierżawę na rzecz gminnej spółki - Z…., Gmina w okresie listopad 2013 roku - lipiec 2014 roku w ramach realizowanego projektu pn. „…” współfinansowanego ze środków pochodzących z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2007-2013, prowadziła w obrębie przedmiotowego obiektu inwestycję polegającą na termomodernizacji hali i obiektów jej towarzyszących, której zasadniczym celem było stworzenie systemu ekonomicznego ogrzewania, umożliwiającego wykorzystanie hali także w okresie zimowym, a przez to wyeliminowanie problemu jej degradacji. Z tytułu realizacji rzeczonej inwestycji, Gmina ponosiła wydatki majątkowe na nabycie towarów i usług, które podlegały opodatkowaniu VAT i udokumentowane były fakturami VAT wystawionymi przez usługodawców i dostawców towarów (dalej, jako: „wydatki inwestycyjne”). Nadto, w związku z ubieganiem się o uzyskanie dofinansowania na realizację ww. inwestycji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …, Gmina złożyła oświadczenie, iż zarówno w trakcie realizacji projektu jak i po jego zakończeniu ma możliwość odzyskania poniesionego kosztu podatku VAT. Pomimo to, poczynione wydatki inwestycyjne nie zostały przez Gminę uwzględnione w rozliczeniu podatku VAT. W trakcie trwania opisanej wyżej inwestycji, w ramach zamierzonej współpracy z Z…., mając na celu zapoznanie tejże spółki ze specyfiką hali widowiskowo-sportowej oraz przygotowanie przyszłego dzierżawcy do funkcji zarządcy/administratora ww. obiektu, w styczniu 2014 roku Gmina zawarła z Z…. umowę cywilnoprawną, na mocy, której Z… za wynagrodzeniem zobowiązała się świadczyć na rzecz Gminy czynności administrowania, dozorowania i utrzymania porządku w przedmiotowej hali oraz towarzyszącej jej infrastrukturze. Gmina oraz Z…. postanowiły w treści zawartej umowy, że usługi, o których mowa w zdaniu poprzednim świadczone będą przez okres jednego roku, tj. od dnia 1 stycznia 2014 roku do dnia 31 grudnia 2014 roku. W trakcie realizacji umowy Z… obciążała bezpośrednio Gminę wszelkimi kosztami związanymi z bieżącym utrzymaniem hali i infrastruktury jej towarzyszącej. Po wygaśnięciu umowy, zgodnie z wcześniejszymi zamierzeniami, Gmina planuje odpłatnie udostępnić zmodernizowaną halę wraz z towarzyszącą jej infrastrukturą na rzecz Z… na podstawie umowy dzierżawy. Z…. będzie wykorzystywać przedmiotową halę i towarzyszącą jej infrastruktury do świadczenia odpłatnych usług na rzecz mieszkańców Gminy oraz innych podmiotów mających siedzibę na terenie Gminy, jak i pochodzących spoza jej obszaru. Termomodernizacja przedmiotowej hali widowiskowo-sportowej została zakończona w dniu 23 lipca 2014 roku. Umowa dzierżawy, której przedmiotem jest hala widowiskowo-sportowa została zawarta pomiędzy Gminą … a Z… w dniu 31 marca 2015 roku. Hala widowiskowo-sportowa w okresie od 31 grudnia 2014 roku do dnia podpisania umowy dzierżawy nie była przedmiotem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. We wskazanym okresie rzeczona hala nie była również przedmiotem czynności zwolnionych od tego podatku jak również niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Całkowity koszt inwestycji polegającej na termomodernizacji hali widowiskowo-sportowej wyniósł 3.475.433,96 złotych brutto (koszt netto: 2.825.572,69 złotych). O zamierzonym przeznaczeniu hali widowiskowo-sportowej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług świadczy treść oświadczenia Gminy … o kwalifikowalności podatku VAT, które Gmina złożyła w związku z ubieganiem się o otrzymanie dofinansowania na termomodernizację przedmiotowej hali. Treść ww. oświadczenia dowodzi zatem, że już na etapie planowania inwestycji zamiarem Gminy było wykorzystanie rzeczonej hali, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Towary i usługi nabyte w związku z realizacją termomodernizacji hali widowiskowo-sportowej im. … wraz z zapleczem socjalnym i infrastrukturą techniczną, od momentu rozpoczęcia wyżej wymienionej inwestycji, Gmina … zamierzała wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. do świadczenia odpłatnej usługi dzierżawy przedmiotowej hali wraz z zapleczem socjalnym i infrastrukturą techniczną na rzecz gminnej spółki - Z…. Hala widowiskowo-sportowa w okresie bezpośrednio po zakończeniu jej termomodernizacji do dnia podpisania umowy dzierżawy nie była w ogóle użytkowana przez Gminę, tym samym nie była wykorzystywana ani do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ani do czynności zwolnionych od tego podatku jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Na rok 2014 Gmina zawarła z Z…. umowę cywilnoprawną, na mocy której Z… za wynagrodzeniem zobowiązała się świadczyć na rzecz Gminy czynności administrowania, dozorowania i utrzymania porządku w przedmiotowej hali oraz towarzyszącej jej infrastrukturze, tyle że w rzeczywistości hala ta wraz z towarzyszącą jej infrastrukturą wyłączona była z jakiejkolwiek formy użytkowania do dnia oddania jej w odpłatną dzierżawę. Czynności Z…. w okresie obowiązywania wspomnianej umowy sprowadzały się wyłącznie do zabezpieczenia hali i utrzymania jej w należytym stanie technicznym oraz do prowadzenia niezbędnej dokumentacji, o której mowa w przepisach budowlanych. Z…. nie mogła bowiem wykraczać poza wytyczone przez organy Gminy ramy wykorzystywania przedmiotowej hali. Wydatki, które Gmina poniosła na realizację inwestycji polegającej na termomodernizacji hali widowiskowo-sportowej wraz z zapleczem socjalnym i infrastrukturą techniczną były wydatkami na wytworzenie nieruchomości, bowiem stanowiły wydatki na ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z wydatkami na termomodernizację hali widowiskowo-sportowej wraz z obiektami towarzyszącymi.

Jak wynika z art. 693 § 1 Kodeksu Cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi hali widowiskowo-sportowej skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wynajmującego i tym samym stanowi świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Jak wskazano powyżej, umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego – jaką jest Wnioskodawca - nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, a tym samym skutkuje opodatkowaniem tej czynności. W konsekwencji dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wnioskodawca poprzez przekazanie Z…. w odpłatną dzierżawę działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy wskazać, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Jak wynika z opisu sprawy, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na termomodernizację hali widowiskowo-sportowej związane są z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług w postaci zawarcia umowy dzierżawy z Z…. Ponadto o zamierzonym przeznaczeniu hali widowiskowo-sportowej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług świadczy treść oświadczenia Gminy … o kwalifikowalności podatku VAT, które Gmina złożyła w związku z ubieganiem się o otrzymanie dofinansowania na termomodernizację przedmiotowej hali. Treść ww. oświadczenia dowodzi zatem, że już na etapie planowania inwestycji zamiarem Gminy było wykorzystanie rzeczonej hali, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie są zatem spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami ponoszonymi na termomodernizacją hali widowiskowo-sportowej. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z termomodernizacją hali widowiskowo-sportowej służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny należy stwierdzić, że Wnioskodawcy – zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT, na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących termomodernizacji hali widowiskowo-sportowej wraz z obiektami towarzyszącymi.

Zatem, w odniesieniu do wydatków poniesionych w wyniku realizacji przedmiotowej termomodernizacji, udokumentowanych fakturami otrzymanymi do dnia 31 grudnia 2013 r. Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli Wnioskodawca nie odliczył podatku naliczonego w ww. terminach to ma prawo - na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy - dokonać odliczenia nieodliczonego podatku naliczonego poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług za okresy, w których wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie później jednak, niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło.

Natomiast, w odniesieniu do wydatków poniesionych w wyniku realizacji przedmiotowej termomodernizacji, udokumentowanych fakturami otrzymanymi od dnia 1 stycznia 2014 r., Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od nabytych towarów i usług oraz Wnioskodawca otrzyma fakturę dokumentującą transakcję, lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W sytuacji zaś, gdy Wnioskodawca nie odliczył podatku naliczonego w ww. terminach, to ma prawo – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekt deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług za okresy, w których powstało prawo odliczenia podatku naliczonego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle powyższego rozstrzygnięcia, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na opisie sprawy (zaistniałego stanu faktycznego), w którym jednoznacznie wskazano, iż hala widowiskowo-sportowa im. … wraz z zapleczem socjalnym i infrastrukturą techniczną w okresie bezpośrednio po zakończeniu jej termomodernizacji do dnia podpisania umowy dzierżawy z Z…. nie była w ogóle użytkowana przez Wnioskodawcę, tym samym nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych, zwolnionych jak również niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zaistniałego stanu faktycznego i nie było przedmiotem oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.