Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-870/15-3/DJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-12
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odszkodowań na rzecz pracowników objętych szczególną ochroną na podstawie art. 39 Kodeksu pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść oraz skutków podatkowych wypłaty odszkodowań na rzecz pracowników innych niż objęci szczególną ochroną na podstawie art. 39 Kodeksu pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść.
Słowa kluczowe: kodeks-kodeks pracy; odszkodowania; rekompensata; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2015 r. (data wpływu 8 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odszkodowań na rzecz pracowników innych niż objęci szczególną ochroną na podstawie art. 39 Kodeksu pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odszkodowań na rzecz pracowników objętych szczególną ochroną na podstawie art. 39 Kodeksu pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść oraz skutków podatkowych wypłaty odszkodowań na rzecz pracowników innych niż objęci szczególną ochroną na podstawie art. 39 Kodeksu pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej „Spółka) zawarła z zakładowymi organizacjami związkowymi porozumienie zbiorowe, w ramach którego uzgodniony został Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść (dalej „PDO” lub „Program”). Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników Spółki stanowi porozumienie zbiorowe, o którym mowa w art. 9 § 1 k.p., i jest źródłem prawa pracy.

Program adresowany jest do:

1.  pracowników Spółki, których stosunki pracy w dniu wejścia w życie Programu są objęte szczególną ochroną na podstawie art. 39 Kodeksu pracy w związku z art. 18 ustawy z dnia 11 maja 2012 r. o zmianie ustawy o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2012r. poz. 637),
2.  pozostałych pracowników Spółki, którzy nie spełniają kryteriów określonych w pkt 1 i zgłoszą udział w Programie na warunkach określonych w PDO - zwanych dalej łącznie „Pracownikami”.

Objęcie danego Pracownika Programem ma charakter całkowicie dobrowolny i nastąpi na jego wniosek za zgodą pracodawcy. Program został zawarty na czas określony tzn. w PDO jest określony termin, w którym pracownik będzie mógł złożyć wniosek o objęcie Programem. Umowa o pracę z pracownikiem objętym Programem będzie rozwiązywana na mocy porozumienia stron na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Rozwiązanie umowy o pracę z pracownikiem objętym PDO nie stanowi rozwiązania umowy o pracę z przyczyn nie dotyczących pracowników w rozumieniu przepisów art. 1 albo 10 ustawy z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 192).

Pracownikom objętym Programem, których stosunek pracy jest objęty szczególną ochroną na podstawie art. 39 Kodeksu pracy, przysługuje na mocy Programu odszkodowanie w wysokości:

1.  2-krotności miesięcznego wynagrodzenia Pracownika posiadającego staż pracy w Spółce nie dłuższy niż 15 lat,
2.  5-krotności miesięcznego wynagrodzenia Pracownika posiadającego staż pracy w Spółce dłuższy niż 15 lat

*   oraz procent miesięcznego wynagrodzenia Pracownika za każdy pełny miesiąc, który pozostał do osiągnięcia wieku emerytalnego:
    1.  za każdy miesiąc z 12 miesięcy w pierwszym roku pozostałym do osiągnięcia wieku emerytalnego odszkodowanie w wysokości 70% średniego wynagrodzenia miesięcznego Pracownika w Spółce za każdy miesiąc,
    2.  za każdy miesiąc z 12 miesięcy w drugim roku pozostałym do osiągnięcia wieku emerytalnego odszkodowanie w wysokości 60% średniego wynagrodzenia miesięcznego Pracownika w Spółce za każdy miesiąc,
    3.  za każdy miesiąc z 12 miesięcy w trzecim roku pozostałym do osiągnięcia wieku emerytalnego odszkodowanie w wysokości 40% średniego wynagrodzenia miesięcznego Pracownika w Spółce za każdy miesiąc,
    4.  za każdy miesiąc z 12 miesięcy w czwartym i kolejnych latach pozostałych do osiągnięcia wieku emerytalnego odszkodowanie w wysokości 20% średniego wynagrodzenia miesięcznego Pracownika w Spółce za każdy miesiącjednak nie wyższe niż maksymalna kwota określona w Programie.

Z kolei Pracownikowi objętemu Programem, którego stosunek pracy nie jest objęty szczególną ochroną na podstawie art. 39 Kodeksu pracy, przysługuje na mocy Programu odszkodowanie w wysokości:

1.  2-krotności miesięcznego wynagrodzenia Pracownika posiadającego staż pracy w Spółce nie dłuższy niż 15 lat,
2.  5-krotności miesięcznego wynagrodzenia Pracownika posiadającego staż pracy w Spółce dłuższy niż 15 lat

*   oraz odszkodowanie będące wielokrotnością średniego wynagrodzenia miesięcznego za 2014 r., wyliczonego jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy, według następujących zasad:
    1.  3 średnie wynagrodzenia miesięczne Pracownika - dla Pracownika posiadającego łączny staż pracy u Pracodawcy krótszy niż 5 lat,
    2.  5 średnich wynagrodzeń miesięcznych Pracownika - dla Pracownika posiadającego łączny staż pracy u Pracodawcy wynoszący co najmniej 5 lat, jednak mniej niż 10 lat,
    3.  7 średnich wynagrodzeń miesięcznych Pracownika - dla Pracownika posiadającego łączny staż pracy u Pracodawcy wynoszący co najmniej 10 lat, jednak mniej niż 20 lat,
    4.  9 średnich wynagrodzeń miesięcznych Pracownika - dla Pracownika posiadającego łączny staż pracy u Pracodawcy wynoszący co najmniej 20 lat, jednak mniej niż 30 lat,
    5.  11 średnich wynagrodzeń miesięcznych Pracownika - dla Pracownika posiadającego łączny staż pracy u Pracodawcy wynoszący co najmniej 30 lat.jednak nie wyższe niż maksymalna kwota określona w Programie.

Odszkodowanie przyznawane w ramach PDO będzie naliczane od dnia następującego po dniu rozwiązania umowy o pracę danego Pracownika i będzie wypłacane w terminie 30 dni od dnia rozwiązania umowy o pracę (na wniosek Pracownika możliwe jest ustalenie innego terminu wypłaty odszkodowania).

Pracownicy objęci Programem nie będą mogli podjąć zatrudnienia w spółkach Grupy Kapitałowej przez okres 10 lat licząc od dnia rozwiązania stosunku pracy ze Spółką, tzn. w przypadku podjęcia przez Pracownika pracy w tych spółkach w tym okresie zobowiązany będzie on do zwrotu 100% odszkodowań otrzymanych w ramach Programu.

Zgodnie z § 2 ust. 12 Regulaminu PDO dla pracowników Spółki umowa o pracę z Pracownikiem objętym Programem Dobrowolnych Odejść (dalej „Program”) będzie rozwiązywana na mocy porozumienia stron na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 k.p. Termin rozwiązania umowy o pracę Pracodawca ustali z każdym Pracownikiem indywidualnie, z tym że umowa o pracę nie może być rozwiązana później niż w terminie do dnia 31 października 2015 r. (§ 2 ust. 10 Regulaminu). Objęcie pracownika Programem ma charakter całkowicie dobrowolny i następuje na wniosek pracownika za zgodą Pracodawcy (§ 2 ust. 4 Regulaminu). Przepis art. 36 1(prim) § 1 k.p. określa przypadki, w których pracodawca może skrócić okres wypowiedzenia pracownika. Stanowi on, że jeżeli wypowiedzenie pracownikowi umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony następuje z powodu ogłoszenia upadłości lub likwidacji pracodawcy albo z innych przyczyn niedotyczących pracowników, pracodawca może, w celu wcześniejszego rozwiązania umowy o pracę, skrócić okres trzymiesięcznego wypowiedzenia, najwyżej jednak do 1 miesiąca. W takim przypadku pracownikowi przysługuje odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za pozostałą część okresu wypowiedzenia. W § 2 ust. 13 Regulaminu zostało zapisane, że rozwiązanie umowy o pracę z pracownikiem objętym Programem nie stanowi rozwiązania umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu przepisów art. 1 albo 10 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W przypadku rozwiązywania umów o pracę pracowników objętych Programem nie zachodzi żadna z przyczyn, o których mowa w art. 36 1 (prim) § 1 k.p. Rozwiązanie umów o pracę pracowników objętych Programem następuje zatem na mocy porozumienia stron z inicjatywy tych pracowników, gdyż to właśnie pracownicy składają wnioski do Pracodawcy o objęcie ich Programem.

Z tych względów świadczenia wypłacane na rzecz tych pracowników nie będą odszkodowaniami z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę.

Odszkodowanie wypłacane na podstawie postanowień umowy o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy wynika z art. 101 2 (prim) § 1 i 3 k.p. Przedmiotowe odszkodowanie nie może być niższe od 25% wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika przed ustaniem stosunku pracy przez okres odpowiadający okresowi obowiązywania zakazu konkurencji; odszkodowanie może być wypłacane w miesięcznych ratach. Natomiast odszkodowania wynikające z postanowień „Programu” są przyznawane pracownikom bez względu na to, czy pracodawca zawarł z nimi, czy też nie, umowę o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy.

Pracownikom, których stosunki pracy w dniu wejścia w życie „Programu” są objęte szczególną ochroną na podstawie art. 39 k.p. w związku z art. 18 ustawy z dnia 11 maja 2012 r. o zmianie ustawy o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych oraz niektórych innych ustaw, będzie przyznane odszkodowanie w wysokości 2-krotności miesięcznego wynagrodzenia pracownika posiadającego staż pracy u Pracodawcy nie dłuższy niż 15 lat, a w przypadku pracownika posiadającego staż pracy u Pracodawcy dłuższy niż 15 lat w wysokości 5-krotności miesięcznego wynagrodzenia pracownika oraz procent miesięcznego wynagrodzenia pracownika, za każdy pełny miesiąc, który pozostał do osiągnięcia wieku emerytalnego zgodnie z zasadami określonymi w § 3 ust. 1 Regulaminu. Pozostałym pracownikom objętym Programem będzie przyznane odszkodowanie w wysokości 2-krotności miesięcznego wynagrodzenia pracownika posiadającego staż pracy u Pracodawcy nie dłuższy niż 15 lat, a w przypadku pracownika posiadającego staż pracy u Pracodawcy powyżej 15 lat - w wysokości 5-krotności miesięcznego wynagrodzenia pracownika oraz odszkodowanie będące wielokrotnością średniego wynagrodzenia miesięcznego z roku 2014 wyliczonego jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy według zasad określonych w § 3 ust. 2 Regulaminu.

Wysokość pierwszego z odszkodowań wypłacanych na rzecz pierwszej grupy pracowników jest uzależniona więc od długości stażu pracy u Pracodawcy, a wysokość drugiego z tych odszkodowań jest uzależniona od liczby miesięcy, które pozostały do osiągnięcia wieku emerytalnego U drugiej grupy pracowników wysokość obu odszkodowań jest uzależniona od długości Stażu pracy u Pracodawcy. Odszkodowania te mają zrekompensować pracownikom utratę miejsca pracy, nie wynikają zatem z przepisów Kodeksu pracy o zakazie konkurencji.

Wypłacone odszkodowania na rzecz pracowników objętych Programem wynikają z § 3 ust. 1 albo ust. 2 Regulaminu dobrowolnych odejść dla pracowników Spółki. Odszkodowania będą naliczane od dnia następującego po dniu rozwiązania umowy o pracę danego pracownika i będą wypłacone w terminie 30 dni od dnia rozwiązania umowy o pracę. Na wniosek pracownika możliwe jest ustalanie innego terminu wypłaty odszkodowania, nie później jednak niż do dnia 30 stycznia 2016 r. (§ 3 ust. 4 Regulaminu). Z pracownikami objętymi Programem będzie zawierane Porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę na mocy porozumienia stron. Na podstawie postanowień tego Porozumienia strony określają datę rozwiązania umowy o pracę. Wypłata odszkodowań na rzecz pracownika objętego Programem wynika z postanowień Regulaminu dobrowolnych odejść dla pracowników Spółki, ponieważ postanowienia § 3 i § 4 Porozumienia w sprawie rozwiązania umowy o pracę na mocy porozumienia stron odsyłają do postanowień tego Regulaminu. Z tych względów wypłacone odszkodowania nie będą wynikały z zawartych z pracownikami umów ani ugód innych niż sądowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odszkodowania, które będą wypłacane przez Spółkę Pracownikom objętym szczególną ochroną na podstawie art. 39 Kodeksu pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy odszkodowania, które będą wypłacane przez Spółkę Pracownikom innym niż objęci szczególną ochroną na podstawie art. 39 Kodeksu pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Odszkodowania, które będą wypłacane przez Spółkę Pracownikom objętym szczególną ochroną na podstawie art. 39 Kodeksu pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.
2.  Odszkodowania, które będą wypłacane przez Spółkę Pracownikom innym niż objęci szczególną ochroną na podstawie art. 39 Kodeksu pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Zastosowanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof uzależnione jest więc od jednoczesnego (łącznego) spełnienia trzech przesłanek:

1.  otrzymane świadczenie (przychód) powinno stanowić odszkodowanie lub zadośćuczynienie,
2.  jego wysokość lub zasady ustalania wynikać powinny wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw albo układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy,
3.  otrzymane świadczenie nie może zostać wymienione w katalogu wyłączeń przedmiotowych określonych w analizowanym przepisie.

Zdaniem Wnioskodawcy, odszkodowania przyznawane Pracownikom w ramach PDO spełniają powyższe przesłanki, przy czym dotyczy to zarówno odszkodowań przyznawanych Pracownikom, których stosunek pracy jest objęty szczególną ochroną na podstawie art. 39 Kodeksu pracy, jak i odszkodowań przyznawanych pozostałym Pracownikom.

Po pierwsze, odszkodowania wypłacane w ramach PDO stanowią odszkodowania lub zadośćuczynienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof.

Uzasadniając wskazać należy, że wprawdzie przepisy updof nie zawierają definicji odszkodowania, ani zadośćuczynienia, niemniej jednak w ramach obowiązującego systemu prawa przyjmuje się, że odszkodowanie jest świadczeniem służącym naprawieniu określonej szkody majątkowej (obejmującej zarówno rzeczywistą stratę, jak i utracone korzyści - art. 361 i art. 363 Kodeksu cywilnego), natomiast zadośćuczynienie służy zrekompensowaniu uszczerbku w dobrach osobistych (szkody niemajątkowej - art. 24, art. 445 i n. Kodeksu cywilnego). Konsekwentnie należy zatem przyjąć, że również na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof pojęcie odszkodowań i zadośćuczynień obejmuje wszelkie świadczenia służące zrekompensowaniu poniesionej szkody, zarówno majątkowej, jak i niemajątkowej.

Przy czym, uwzględniając wewnętrzną konstrukcję normy wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof uznać należy, że na gruncie tego przepisu pojęcie odszkodowań lub zadośćuczynień obejmuje również świadczenia takie jak odprawy, a więc świadczenia służące zrekompensowaniu uszczerbku związanego z ustaniem stosunku pracy. Świadczy o tym fakt, iż w katalogu wyłączeń od zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof wprost wymieniono odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Gdyby bowiem było inaczej, tzn. gdyby odprawy te nie mieściły się w pojęciu odszkodowań lub zadośćuczynień w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, wówczas wyraźne wymienianie ich w lit. b tego przepisu jako świadczeń, których nie dotyczy przewidziane w nim zwolnienie, byłoby całkowicie zbędne. Jednakże przyjęcie, że art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b updof jest przepisem zbędnym (zawierającym pustą treść normatywną) jest niemożliwe do pogodzenia z założeniem racjonalności ustawodawcy, stanowiącym podstawową dyrektywę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa.

Uwzględniając powyższe, nie powinno ulegać wątpliwości, że odszkodowania które będą wypłacane Pracownikom w ramach PDO stanowić będą odszkodowania w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Ich funkcją jest bowiem zrekompensowanie szkody związanej z wyrażeniem przez Pracowników zgody na ustanie stosunku zatrudnienia, skutkującej utratą możliwości dalszego zarobkowania w Spółce, jak również brakiem możliwości podjęcia w przyszłości zatrudnienia w Spółce oraz podmiotach z nią powiązanych.

Przy czym trzeba mieć na względzie, że bez uzyskania tej zgody od Pracownika, doprowadzenie przez Spółkę do ustania stosunku pracy byłoby co najmniej utrudnione - z uwagi na to, że w przypadku pracowników zatrudnionych na czas nieokreślony wypowiedzenie umowy o pracę przez pracodawcę może nastąpić jedynie z uzasadnionych przyczyn (art. 30 § 4 i art. 45 § 1 Kodeksu pracy), względnie w skomplikowanej procedurze zwolnień grupowych. Natomiast w przypadku Pracowników objętych szczególną ochroną prawną przewidzianą w art. 39 Kodeksu pracy, stosunek pracy w ogóle nie mógłby być rozwiązany jednostronnie przez pracodawcę w drodze wypowiedzenia. W odniesieniu do tej ostatniej kategorii Pracowników wypłacane odszkodowanie stanowić zatem będzie ponadto formę rekompensaty za dobrowolną rezygnację z ochrony trwałości stosunku pracy przyznanej im z mocy prawa.

Wnioskodawca podkreśla, że powyższe stanowisko ma oparcie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt II PK 260/12, w którym Sąd Najwyższy uznał, iż odprawa ustalona pomiędzy pracownikiem podlegającym szczególnej ochronie a pracodawcą w porozumieniu w przedmiocie rozwiązania stosunku pracy, stanowi świadczenie o charakterze odszkodowawczym na rzecz takiego pracownika: (\`(...)\`) sporna odprawa w rzeczywistości stanowiła rekompensatę dla pozwanego pracownika za dobrowolną rezygnację z kontynuowania u strony powodowej zatrudnienia, które było objęte szczególną ochroną trwałości stosunku pracy. (\`(...)\`)

W tej sytuacji, w części rekompensującej pozwanemu utratę zatrudnienia (rezygnację z przysługującej pracownikowi szczególnej ochrony trwałości stosunku pracy) nie można mówić o odprawie jako świadczeniu będącemu formą (pieniężną) podziękowania (gratyfikacji) za wykonaną przez niego pracę, przyznanemu pracownikowi przy okazji ustania zatrudnienia. W tym zakresie świadczenie to stanowiło odszkodowanie, rekompensatę za rezygnację z korzystania z sytuacji prawnej (szczególnej ochrony trwałości zatrudnienia) przedstawiającej określoną wartość majątkową.

Z powyższych względów odszkodowania wypłacane Pracownikom na podstawie PDO powinny być uznane za odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu art. 21 ust. 3 updof.

Po drugie, zasady ustalania tych odszkodowań są precyzyjnie określone w Programie - który stanowi porozumienie zbiorowe, zawarte przez pracodawcę - Spółkę z zakładowymi organizacjami związkowymi. Spełniona jest więc tutaj również kolejna przesłanka zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof.

Po trzecie wreszcie, odszkodowania te nie stanowią żadnego ze świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a - g updof, do których zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie ma zastosowania.

W szczególności w sposób oczywisty nie stanowią one określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a updof. Odszkodowania te nie są bowiem wypłacane w związku z wypowiedzeniem umowy o pracę, lecz w związku z rozwiązaniem jej za porozumieniem stron.

Ponadto, co również tutaj nie powinno budzić wątpliwości, przedmiotowe odszkodowania nie stanowią odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b updof.

Po pierwsze podstawą do wypłaty tych odszkodowań nie są przepisy ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, lecz regulacje wewnątrzzakładowego aktu prawa pracy - porozumienia zbiorowego zawartego przez Spółkę z zakładowymi organizacjami związkowymi.

Podsumowując, w przypadku odszkodowań wypłacanych Pracownikom w ramach Programu spełnione są wszystkie przestanki zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof:

1.  stanową one odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu tego przepisu,
2.  ich wysokość lub zasady ustalania wynikają bezpośrednio porozumienia zbiorowego, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy,
3.  nie zostały one wymienione w katalogu wyłączeń przedmiotowych od zwolnienia, określonych w lit. a - g art. 21 ust. 1 pkt 3 updof.

W ocenie Wnioskodawcy za trafnością powyższego stanowiska przemawia również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2014 r. nr IBPBII/I/415-881/14/DB, w której uznano, iż dodatkowe rekompensaty wypłacane pracownikom przez pracodawcę w związku z zawarciem porozumienia zbiorowego w trybie ustawy o zwolnieniach grupowych korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że zgodnie z zapisami porozumienia zawartego pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi dotyczącego rozwiązywania umów z pracownikami z przyczyn niedotyczących pracowników będą wypłacane dodatkowe odszkodowania i rekompensaty z tego tytułu. Porozumienie to zostało zawarte na czas określony stosownie do treści ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, Kodeksu pracy oraz Kodeksu cywilnego. Porozumienie określa zasady rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracownika oraz wysokość i zasady wypłaty odpraw i odszkodowań.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, który to przepis na mocy art. 14 ustawy zmieniającej m.in. ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do dochodów uzyskanych z tego tytułu od 1 stycznia 2014 r. Skoro bowiem, jak wskazuje Wnioskodawca, wypłata odszkodowań nastąpi na podstawie porozumienia zbiorowego, które zostało zawarte na czas określony stosownie do treści ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, Kodeksu pracy oraz Kodeksu cywilnego, to spełniona zostanie w tym zakresie przesłanka do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten w nowym brzmieniu wyraźnie wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy.

Reasumując, wypłacane przez Wnioskodawcę odszkodowania będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na mocy znowelizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`).

Jakkolwiek przywołana interpretacja dotyczy dodatkowych odszkodowań wypłacanych w związku ze zwolnieniami grupowymi, to zdaniem Wnioskodawcy, zawarte w niej wnioski można w równym stopniu odnieść do niniejszej sprawy, w której również mamy do czynienia z wypłatą odszkodowania, którego zasady ustalania i wypłaty są określone w porozumieniu zbiorowym zawartym przez pracodawcę z organizacjami związkowymi.

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia więc za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż:

1.  odszkodowania, które będą wypłacane przez Spółkę Pracownikom objętym szczególną ochroną na podstawie art. 39 Kodeksu pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych,
2.  odszkodowania, które będą wypłacane przez Spółkę Pracownikom innym niż objęci szczególną ochroną na podstawie art. 39 Kodeksu pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytania nr 2 jest prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Stosownie do art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Nowe brzmienie przepisu – zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, ze zm.) ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawarł z zakładowymi organizacjami związkowymi porozumienie zbiorowe, w ramach którego uzgodniony został Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść. Program adresowany jest m.in. do pracowników Spółki, których stosunki pracy w dniu wejścia w życie Programu nie są objęte szczególną ochroną na podstawie art. 39 Kodeksu pracy w związku z art. 18 ustawy z dnia 11 maja 2012 r. o zmianie ustawy o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych oraz niektórych innych ustaw. Wnioskodawca wskazał, że regulamin dobrowolnych odejść stanowi porozumienie zbiorowe, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy odszkodowania, które będą wypłacane przez Spółkę pracownikom innym niż objęci szczególną ochroną na podstawie art. 39 Kodeksu pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, objęte są tylko te odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu.

Wskazać przy tym należy, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Z treści wniosku wynika, że Spółka będzie wypłacała odszkodowania na rzecz pracowników innych niż objęci szczególną ochroną na podstawie art. 39 Kodeksu pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, który to program stanowi porozumienie zbiorowe, o którym mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeksu pracy.

Skoro zatem Spółka zawarła z zakładowymi organizacjami związkowymi porozumienie zbiorowe, w ramach którego uzgodniono Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść i na jego mocy pracownikom przysługuje odszkodowanie, to spełniona została w tym zakresie przesłanka do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten w nowym brzmieniu wyraźnie wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeksu pracy.

Reasumując: odszkodowania, które będą wypłacane przez Spółkę Pracownikom innym niż objęci szczególną ochroną na podstawie art. 39 Kodeksu pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Końcowo wskazać należy, iż Organ ocenił stanowisko Wnioskodawcy jedynie w przedmiocie wypłaty odszkodowań, w tym bowiem zakresie sformułowano pytanie oraz przedstawiono własne stanowisko w sprawie oceny prawnej ww. zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na tle powyższego informuje się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest kwestia przedstawiona w pytaniu nr 2. W przedmiocie wynikającym z pytania nr 1 w dniu 12 października 2015 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB2/4511-1-870/15-2/DJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.