Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-6/11-5/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-03-04
Teza: 1. Czy w stanie faktycznym opisanym w punkcie 1, 2, 3 i 4.2.2, Spółka prawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT? 2. Czy w stanie faktycznym opisanym w punkcie 1, 2, 3 i 4.2.2, Spółka prawidłowo ustaliła podstawę opodatkowania w podatku VAT?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; waluta-kurs walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2010 r. (data wpływu 6 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia podstawy opodatkowania jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w pkt 1, 3 i 4.2.2 przedstawionego stanu faktycznego oraz ustalenia podstawy opodatkowania w pkt 3 i 4.2.2,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i ustalenia podstawy opodatkowania w pkt 2 przedstawionego stanu faktycznego oraz podstawy opodatkowania w pkt 1.

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiada siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Jest zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce i we Francji.

1\. Usługa logistyczna

Spółka kupuje usługi logistyczne od spółki prawa francuskiego, mającej siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności we Francji, i tam zarejestrowanej na potrzeby VAT.

Zgodnie z zawartą między stronami umową, w skład usługi logistycznej wchodzą następujące świadczenia: transport, odbiór produktów przychodzących z Polski do Francji z rozładunkiem pojazdów, reorganizacja transportów w celu natychmiastowej reekspedycji „cros docking”, kontrola jakościowa i ilościowa opakowań, wprowadzenie na magazyn magazynowanych produktów i prowadzenie magazynu, edycja etykiet wprowadzenia na magazyn i etykiet przygotowania zamówień, przygotowanie zamówień i edycja specyfiki towaru, załadowanie towarów oraz edycja dowodów dostawy. Usługa logistyczna jest świadczona na terenie Francji.

Ani umowa, ani faktury nie określają terminu płatności. Faktury zwykle są płacone w miesiącu następnym po dacie jej wystawienia. Dla tej usługi przyjęto miesięczny okres rozliczeniowy. Faktura za dany miesiąc jest wystawiana przez świadczącego usługę, w ostatnim jego dniu, a cena za świadczone usługi, ustalona jest jako procent od wartości sprzedanych przez Wnioskodawcę, przy wykorzystaniu usług logistycznych, produktów. Zainteresowany ww. usługę rozpoznaje jako import usług na podstawie art. 28b i określa obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a pkt 1 w ostatnim dniu miesiąca, do którego odnosi się faktura. Spółka wystawia fakturę wewnętrzną z datą ostatniego dnia miesiąca oraz wykazuje VAT należny i naliczony w deklaracji za miesiąc, w którym wystawiona jest faktura wewnętrzna.

2\. Dzierżawa maszyn

Wnioskodawca jest najemcą maszyn używanych w cyklu produkcyjnym. Maszyny te są własnością spółki prawa francuskiego, zarejestrowanej dla potrzeb VAT i mającej siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności we Francji. Umowa przewiduje miesięczny cykl rozliczeniowy rat czynszu. Faktury za czynsz dzierżawny wystawiane są z pierwszym dniem każdego miesiąca za dany miesiąc, z terminem płatności na 15 dzień danego miesiąca.

Zainteresowany ww. usługę rozpoznaje jako import usług na podstawie art. 28b i określa obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a pkt 1 w ostatnim dniu miesiąca, do którego odnosi się faktura. Spółka wystawia fakturę wewnętrzną z datą ostatniego dnia miesiąca i wykazuje VAT należny i naliczony w deklaracji za miesiąc, w którym wystawiona jest faktura wewnętrzna. Jako podstawę opodatkowania przyjmuje kwotę EUR przeliczoną na PLN przez średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego.

3\. Transport towarów i refaktury za transport

Wnioskodawca dokonuje zakupu usług transportowych od firm mających siedzibę, bądź stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium kraju, będących podatnikami podatku od wartości dodanej. W związku z powyższym, określa miejsce świadczenia ww. usług na terytorium kraju (w Polsce) i traktuje ich zakup jako import usług, dokumentując je fakturą wewnętrzną. Spółka na podstawie art. 19a w związku z art. 28b określa dla tego rodzaju usług obowiązek podatkowy w dacie wykonania usługi, tj. w dacie dostarczenia przedmiotu transportu do miejsca przeznaczenia. Data dostarczenia określona jest zwykle na fakturze lub wynika z innych dokumentów.

3.1 Usługa transportowa świadczona przez spółkę z siedzibą w Wielkiej Brytanii i tam zarejestrowaną na potrzeby VAT, została rozpoczęta w dniu 28 października w Polsce a zakończona w dniu 3 listopada we Francji. Faktura za ww. usługę została wystawiona w dniu 5 listopada. Zainteresowany przyjmuje, zgodnie z art. 19a, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wykonania, tj. w dniu 3 listopada. W związku z powyższym, import tej usługi Spółka wykazuje w deklaracji za m-c listopad, uwzględniając VAT należny i naliczony. Jako podstawę opodatkowania przyjmuje kwotę faktury, przeliczoną przez średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli z dnia 2 listopada.

3.2. Wnioskodawca otrzymuje od spółki „X” – podmiotu mającego siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności we Francji oraz tam zarejestrowanego dla potrzeb VAT, refakturę za transporty różnego rodzaju. Zainteresowany przyjmuje, że dostawcą usługi transportowej jest podmiot refakturujący, nawet jeśli fizycznie usługę świadczył podatnik zarejestrowany dla potrzeb VAT w Polsce, i traktuje tę refakturę jako import usług, bądź WNT. Refaktura dotyczy zwykle transportów dokonanych w różnym czasie oraz dotyczących np. dostaw towarów, sprzedaży wyrobów przez Spółkę.

I tak, np. refaktura wystawiona w dniu 2 listopada przez spółkę „X” dotyczy:

1.  transportu zakupionych w miesiącu wrześniu od spółki „X” przez Wnioskodawcę surowców do produkcji w ramach WNT (transport z Francji do Polski),
2.  transportu surowców zakupionych od innych niż spółka „X” podatników, przemieszczanych w ramach WNT do Polski,
3.  transportu wyrobów z Polski do Francji w m-cu sierpniu i wrześniu (rzeczywisty transport był wykonany przez podmiot polski na rzecz podmiotu francuskiego),
4.  transportu zakupionych w Polsce surowców do produkcji w miesiącu październiku (przemieszczenie surowców miało miejsce na terytorium kraju).

Ad. 3.2a Dostawcą tej usługi jest ten sam podmiot, który dokonał dostawy rozpoznanej przez Wnioskodawcę jako WNT. Zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2, Spółka traktuje transport jako WNT i koryguje wartość WNT. Obowiązek podatkowy w WNT rozpoznaje, zgodnie z art. 20 ust. 4 i 5, najpóźniej 15 dnia miesiąca następującego po dokonaniu dostawy w ramach WNT, chyba że dostawca przed tym terminem wystawił fakturę dokumentującą tą transakcję.

Zainteresowany, uwzględniając powyższe przepisy przyjmuje, że obowiązek podatkowy w WNT dla refakturowanych kosztów transportu, powstał 15 października. Za podstawę opodatkowania przyjmuje część kwoty wynikającej z refaktury, dotyczącą WNT, przeliczoną na PLN wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. z dnia 14 października (sama transakcja WNT, której transport dotyczy, była zafakturowana przez dostawcę we wrześniu i w tym miesiącu opodatkowana, ale zakup surowców i ich transport były udokumentowane odrębnymi fakturami).

Wnioskodawca ww. transakcje ujmuje w deklaracji VAT za miesiąc październik i wykazuje VAT należny i naliczony w ramach WNT.

Gdyby refaktura za transport dotyczący WNT była wystawiona z datą sprzed 15 października, Spółka przyjęłaby do podstawy opodatkowania tą samą kwotę w EUR co wyżej, lecz przeliczyłaby ją na PLN wg kursu z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, i w zależności od daty jej wystawienia ujęła by ją w deklaracji za m-c wrzesień lub październik.

Ad 3.2b Jeśli dostawcą surowców jest spółka Y, a organizatorem transportu jest spółka X, która refakturuje usługę transportową dotyczącą WNT na Zainteresowanego, rozpoznaje on taką transakcję jako import usług, określa podstawę opodatkowania w kwocie EUR w części przypadającej na tą transakcję oraz przelicza ją na PLN według kursu z dnia poprzedzającego dzień wykonania usługi, tj. dostarczenia surowca.

Ad 3.2c Spółka ww. transakcję rozpoznaje jako import usług, określa obowiązek podatkowy w m-cu sierpniu i wrześniu, tj. w miesiącu wykonania usługi i wykazuje podstawę opodatkowania w kwocie przeliczonej na PLN po kursie z dnia poprzedzającego dzień wykonania usługi, czyli po kursie z dnia poprzedzającego dzień dostarczenia wyrobów do miejsca przeznaczenia.

Ad 3.2d Zainteresowany transakcję tą rozpoznaje jako import usług, ponieważ nie jest ona związana z WNT i określa obowiązek podatkowy w m-cu październiku, tj. w miesiącu wykonania usługi oraz wykazuje podstawę opodatkowania w kwocie przeliczonej na PLN po kursie z dnia poprzedzającego dzień wykonania usługi, czyli po kursie z dnia poprzedzającego dzień dostarczenia surowców do miejsca przeznaczenia.

3.3 Usługa transportowa świadczona przez spółkę z siedzibą we Francji tam zarejestrowaną na potrzeby VAT została zakończona w dniu 17 września. Faktura za ww. usługę została wystawiona w dniu 15 września. Spółka przyjmuje, zgodnie z art. 19a, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wykonania, tj. w dniu 17 września. W związku z czym, jako podstawę opodatkowania spółka przyjmuje kwotę faktury przeliczoną przez średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli z dnia 16 września.

4\. Koszty naprawy

Spółka sprzedaje swoje wyroby do krajów Unii Europejskiej i poza jej granice. Zgodnie z obowiązującymi ją umowami i przepisami dotyczącymi rękojmi gwarancji, jest ona obowiązana bądź do samodzielnego doprowadzenia przedmiotu sprzedaży do stanu zgodnego z umową, bądź robi to na rzecz ostatecznego klienta odbiorca mebli.

Kanał dystrybucji mebli kształtuje się następująco:

PRODUCENT (Wnioskodawca) → ODBIORCA (UE) (klient Wnioskodawcy)→ KLIENT w UE (ostateczny odbiorca)

Usługi naprawy mebli wykonane są na terytorium państwa członkowskiego UE.

4.1 Naprawa mebli u klienta przez odbiorcę

Zdarza się, że w związku z usterkami ostateczny klient składa reklamację. Jeśli usterki są niewielkie odbiorca dokonuje ich usunięcia u klienta (na terytorium UE). Kosztami naprawy obciąża Zainteresowanego. Płatność dokonywana jest przez pomniejszenie bieżących przelewów odbiorcy na konto Wnioskodawcy. Obciążenie kosztami ma charakter rekompensaty (odszkodowania). Spółka w tym przypadku nie rozpoznaje importu usług, ponieważ uznaje, iż naprawa gwarancyjna jest nieodłączną częścią dostawy towarów i nie ma tu odrębnego świadczenia niż dostawa towaru. Odbiorca jako obowiązany do bezpłatnego usunięcia wady u klienta, występuje wobec Zainteresowanego jako swego gwaranta o rekompensatę poniesionych przez siebie kosztów.

4.2 Naprawa mebli u klienta przez firmę trzecią.

Zdarza się, że usunięcie wad reklamacyjnych zostaje zlecone firmie trzeciej, mającej siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium kraju (świadczącej usługi w tym zakresie):

1.  w przypadku, gdy świadczeniobiorcą tej usługi jest odbiorca, rozlicza on jej zakup na terytorium swojego kraju i ma roszczenie odszkodowawcze wobec świadczącego usługę o prawidłowe jej wykonanie. Odbiorca, jako podmiot zajmujący się sprzedażą mebli, ma również roszczenie wobec Wnioskodawcy jako producenta o dostawę wyrobów w uzgodnionej jakości. W przypadku wykrytych wad, odbiorca jest obowiązany do nieodpłatnego usunięcia wad u klienta czy to samodzielnie, czy za pośrednictwem firm specjalizujących się w tym zakresie. Odbiorca w momencie usunięcia wad ma prawo żądania od gwaranta, czyli Zainteresowanego zwrotu poniesionych kosztów, związanych z wykonaniem serwisu gwarancyjnego w kwocie netto. Obciążenie to ma charakter rekompensaty (odszkodowania za wadliwy wyrób). Koszty do rekompensaty odbiorca dokumentuje notą obciążeniową, a płatność następuje zwykle poprzez wytrącenie z należności Spółki, która zwrot kosztów poniesionych w ramach gwarancji traktuje jako rekompensatę związaną z dostawą towarów (formę odszkodowania), nie rozpoznaje w tym wypadku importu usług i nie wykazuje tej transakcji w deklaracji VAT;
2.  w przypadku, gdy świadczeniobiorcą jest Wnioskodawca, rozlicza on zakup tej usługi na terytorium swojego kraju i ma roszczenie odszkodowawcze wobec świadczącego usługę o prawidłowe jej wykonanie. Spółka, nie posiada w ramach swoich struktur wyspecjalizowanej jednostki, zajmującej się naprawą wyprodukowanych przez nią wyrobów, obsługującej w tym zakresie serwis gwarancyjny, więc zleca to firmie trzeciej, mającej siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium kraju. Realizując prawo gwarancji Zainteresowany korzysta z usług firm zewnętrznych. Usługa ta, jako świadczona na rzecz podatnika, jest rozliczana przez niego jako import usług. Obowiązek podatkowy ustala na dzień wykonania usługi i jako podstawę opodatkowania przyjmuje kwotę w EUR przeliczoną na PLN według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wykonania usługi. Płatność dokonywana jest bezpośrednio na konto wykonawcy usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w stanie faktycznym opisanym w punkcie 1, 2, 3 i 4.2.2, Spółka prawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT?
2.  Czy w stanie faktycznym opisanym w punkcie 1, 2, 3 i 4.2.2, Spółka prawidłowo ustaliła podstawę opodatkowania w podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w imporcie usług, do których ma zastosowanie art. 28b należy rozpoznać na podstawie art. 19a z chwilą ich wykonania, z uwzględnieniem pkt 1 i 2 tegoż artykułu i art. 19b. Zainteresowany twierdzi, że bez znaczenia jest w tym przypadku dzień wystawienia faktury przez świadczącego usługę. Stosując powyższe przepisy, Spółka określiła moment powstania obowiązku podatkowego jak w opisie stanów faktycznych.

W przypadku transportu uznanego jako WNT, obowiązek podatkowy Wnioskodawca rozpoznał na podstawie art. 20 ust. 4 i 5, najpóźniej 15 dnia miesiąca następującego po dostawie, lub jeśli przed tym terminem wystawiona była refaktura za transport WNT, w dacie wystawienia refaktury.

Natomiast w myśl art. 31a ustawy o VAT, Zainteresowany przelicza kwoty wyrażone w walutach obcych, stosowane do określenia podstawy opodatkowania na złote polskie, wg średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku WNT, jeśli przed dniem powstania obowiązku podatkowego wystawiono fakturę z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w pkt 1, 3 i 4.2.2 przedstawionego stanu faktycznego oraz ustalenia podstawy opodatkowania w pkt 3 i 4.2.2, a za nieprawidłowe – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i ustalenia podstawy opodatkowania w pkt 2 przedstawionego stanu faktycznego oraz podstawy opodatkowania w pkt 1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu warto podkreślić, że regulacje w zakresie „refakturowania” zostały zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.).

„Refakturowanie” usług przewiduje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca dokonuje zakupu różnego rodzaju usług od podmiotów mających siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności w kraju i poza terytorium kraju. Zainteresowany nabywa usługi logistyczne, usługi dzierżawy maszyn, usługi transportu z wyłączeniem transportu związanego z WNT oraz usługi naprawy produkowanych przez niego wyrobów świadczonych bezpośrednio na jego rzecz.

Pytanie Spółki dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia ww. usług.

W interpretacji z dnia 4 marca 2011 r. znak ILPP4/443-6/11-2/ISN stwierdzono, że miejscem świadczenia ww. usług na mocy art. 28b ustawy jest terytorium kraju, tym samym wskazano, iż Zainteresowany dokonał importu usług opisanych w pkt 1, 2, 3 z wyłączeniem pkt 3.2a oraz w pkt 4.2.2 przedstawionego stanu faktycznego.

W myśl ogólnej zasady zawartej w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z powyższego wynika, że generalną zasadą obowiązującą w opodatkowaniu VAT jest powstanie obowiązku podatkowego w momencie wydania towaru lub wykonania usługi. Jest to najbardziej ogólna i powszechna zasada. Oznacza ona, że jeżeli dla danego zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, podatnik nie będzie w stanie zastosować innej, szczególnej reguły, musi zastosować właśnie tą zasadę i rozpoznać obowiązek podatkowy w momencie wydania towaru lub wykonania usługi.

Natomiast wielość szczególnych reguł (wyjątków) sprawia, że ta podstawowa zasada u niektórych podatników w ogóle się nie pojawia.

Stosownie do treści art. 19 ust. 19 ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Treść przepisu art. 19 ust. 19a ustawy wskazuje zatem moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług na rzecz podmiotów będących podatnikami z tytułu ich importu, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy.

Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów stwierdzić należy, iż w przypadku dokonania importu usług, których miejsce świadczenia ustala się na podstawie art. 28b ustawy, dla których, w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy.

1\. Usługa logistyczna

W przypadku tej usługi z opisu sprawy wynika, że ani umowa, ani faktury nie określają terminu płatności. Faktury zwykle są płacone w miesiącu następnym po dacie jej wystawienia. Dla tej usługi przyjęto miesięczny okres rozliczeniowy. Zainteresowany ww. usługę rozpoznaje jako import usług na podstawie art. 28b i określa obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 19a pkt 1 w ostatnim dniu miesiąca, do którego odnosi się faktura.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy dotyczące ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, obowiązek podatkowy z tytułu importu usług logistycznych powstaje zgodnie z art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy, tj. z upływem każdego okresu rozliczeniowego. W analizowanej sytuacji są to okresy miesięczne, a zatem obowiązek podatkowy dla importu usług logistycznych powstaje z upływem danego miesiąca, tj. w ostatnim dniu miesiąca.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki zgodnie z którym określa ona obowiązek podatkowy z tytułu importu usług logistycznych na podstawie art. 19 ust. 19a pkt 1 w ostatnim dniu miesięcznego okresu rozliczeniowego, należało uznać za prawidłowe.

2\. Dzierżawa maszyn

W tym przypadku umowa przewiduje miesięczny cykl rozliczeniowy rat czynszu. Faktury za czynsz dzierżawny wystawiane są z pierwszym dniem każdego miesiąca za dany miesiąc, z terminem płatności na 15. dzień danego miesiąca. Zainteresowany ww. usługę rozpoznaje jako import usług na podstawie art. 28b i określa obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy, w ostatnim dniu miesiąca, do którego odnosi się faktura.

Jak wynika z powyższego, w analizowanej sytuacji umowa przewiduje miesięczne terminy rozliczeń. Zatem w tym przypadku dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie znajdzie przepis art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy. Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu importu usług dzierżawy maszyn powstaje z upływem terminu płatności wskazanego na fakturze, tj. 15 dnia danego miesiąca.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanego zgodnie z którym określa on obowiązek podatkowy z tytułu importu usług dzierżawy maszyn na podstawie art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy, w ostatnim dniu miesiąca do którego odnosi się faktura, należało uznać za nieprawidłowe.

3\. Transport towarów i refaktury za transport

Odnośnie usług transportowych nie zostały ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Spółka traktuje ich zakup jako import usług, dokumentując je fakturą wewnętrzną oraz na podstawie art. 19 ust. 19a w związku z art. 28b określa dla tego rodzaju usług obowiązek podatkowy w dacie wykonania usługi, tj. w dacie dostarczenia przedmiotu transportu do miejsca przeznaczenia. Data dostarczenia określona jest zwykle na fakturze lub wynika z innych dokumentów.

Podkreślić należy, że w sytuacji gdy nie zostały ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla importu tych usług ma zastosowanie przepis art. 19 ust. 19a ustawy, czyli obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Zatem w przedmiotowym przypadku obowiązek podatkowy z tytułu importu usług transportowych powstaje z chwilą wykonania tych usług.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym określa on obowiązek podatkowy z tytułu importu usług transportowych na podstawie art. 19 ust. 19a ustawy, należało uznać za prawidłowe.

4\. Naprawa mebli

Podobnie jak w powyższym przypadku, dla nabywanych przez Spółkę usług naprawy mebli nie zostały ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Zainteresowany dla importu tych usług obowiązek podatkowy ustala na dzień wykonania usługi.

W niniejszym przypadku, gdy nie zostały ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu tych usług znajdzie zastosowanie przepis art. 19 ust. 19a ustawy, czyli obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Zatem w przedmiotowym przypadku obowiązek podatkowy z tytułu importu usług naprawy mebli powstaje z chwilą wykonania tych usług.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanego zgodnie z którym określa on obowiązek podatkowy z tytułu importu usług naprawy mebli na dzień wykonania usługi, stosownie do art. 19 ust. 19a ustawy, należało uznać za prawidłowe.

Z analizy sprawy wynika również, iż Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W interpretacji z dnia 4 marca 2011 r. znak ILPP4/443-6/11-4/ISN stwierdzono, iż skoro dostawcą nabytej przez Wnioskodawcę usługi transportowej jest ten sam podmiot, który dokonał dostawy rozpoznanej przez niego jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, słusznie doliczył on do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, koszty usługi transportu towarów, stosownie do art. 31 ust. 2 pkt 2 ustawy.

W myśl art. 20 ust. 5 ustawy, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6-9.

Z kolei art. 20 ust. 6 ustawy stanowi, że w przypadku gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Przepis art. 20 ust. 5 ustawy wskazuje generalną zasadę dotyczącą powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów. Od powyższej zasady ustawodawca wprowadził pewne wyjątki określone w ust. 6-9 tego przepisu. Jednakże w przedmiotowej sprawie nie wystąpią przesłanki dla ich zastosowania.

Zatem obowiązek podatkowy z tytułu nabycia usługi transportu zwiększającej podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstaje w przedmiotowej sprawie zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy, tj. 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy.

Jak wynika z opisu sprawy, dostawa była wykonana we wrześniu, zatem obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstał 15 października.

Tym samym stanowisko Spółki, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowgo nabycia towarów rozpoznała ona na podstawie art. 20 ust. 5 ustawy, czyli 15 dnia miesiąca następującego po dostawie, należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ nie może się jednak zgodzić z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż jeśli przed terminem określonym w art. 20 ust. 5 ustawy wystawiona była refaktura za transport zwiększająca podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, obowiązek podatkowy rozpoznaje on w dacie wystawienia refaktury.

Wyjaśnić tutaj należy, że przepis art. 20 ust. 6 ustawy stanowi wyjątek od zasady ogólnej określającej moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Przepis ten ma zatem wyłącznie zastosowanie w sytuacji otrzymania od podatnika podatku od wartości dodanej faktury z tytułu dokonanego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Bowiem jak wskazano powyżej, obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest ściśle związany z dostawą towarów dokonaną w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia a nie z usługami, które wchodzą do podstawy opodatkowania tego nabycia. Zatem, regulacja ta nie ma zastosowania w przypadku, gdy do podstawy opodatkowania dokonanego już wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów po jakimś czasie doliczana jest wartość usługi transportowej.

Jednak powyższa sytuacja nie występuje w przedstawionym stanie faktycznym, wobec czego nie odniesiono się do niej w niniejszej interpretacji.

Wyjaśnić także należy, iż powołany przez Zainteresowanego w stanowisku własnym przepis art. 20 ust. 4 ustawy, dotyczy powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nie ma on zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych na złote polskie, stosowanych do określenia podstawy opodatkowania.

Art. 106 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).

W przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze (art. 106 ust. 7 ustawy).

W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Z kolei zgodnie z brzmieniem § 11 ust. 1 rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b oraz ust. 19a ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego – § 11 ust. 2 rozporządzenia.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi – na podstawie odrębnych przepisów – zwiększa wartość celną importowanego towaru albo w przypadku gdy podatek został rozliczony przez usługodawcę – art. 29 ust. 17 ustawy.

Na mocy art. 31 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (…).

W myśl art. 31a ust. 2 ustawy, w przypadku gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy stwierdzić należy, iż dla importu usług zastosowanie znajdzie zarówno art. 31a ust. 1 jak i art. 31a ust. 2 ustawy.

Podkreślić należy, iż przez fakturę, o której mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, rozumie się fakturę wystawioną przez kontrahenta dla udokumentowania świadczonej na rzecz Zainteresowanego usługi, a nie fakturę wewnętrzną wystawioną przez Wnioskodawcę.

Wobec powyższego, jeżeli kontrahent Zainteresowanego wystawi na jego rzecz fakturę:

*   przed powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT z tytułu importu usług, ale w terminie przewidzianym w § 11 rozporządzenia – przeliczenie kwot w walucie obcej na złote powinno nastąpić według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury przez kontrahenta, w myśl art. 31a ust. 2 ustawy,
*   po powstaniu obowiązku podatkowego – przeliczenie kwot w walucie na złote powinno nastąpić według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy.

1\. Usługi logistyczne

Obowiązek podatkowy z tytułu importu usług logistycznych powstaje w ostatnim dniu miesiąca.

Jednak z opisu sprawy wynika, iż faktury zwykle są płacone w miesiącu następnym po dacie jej wystawienia.

Zatem w przypadku gdy kontrahent Zainteresowanego wystawi na jego rzecz fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu importu usług logistycznych, ale w terminie przewidzianym w § 11 rozporządzenia – przeliczenie kwot w walucie obcej na złote powinno nastąpić według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury przez kontrahenta, w myśl art. 31a ust. 2 ustawy. Natomiast jeżeli ww. faktura zostanie wystawiona przez kontrahenta innym terminie niż określony w § 11 rozporządzenia – przeliczenie kwot w walucie obcej na złote winno nastąpić wg kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy.

Dokonując zatem oceny pełnego stanowiska Spółki, zgodnie z którym do określenia podstawy opodatkowania w złotych polskich stosuje ona średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, należało uznać je za nieprawidłowe.

2\. Dzierżawa maszyn

Z tytułu importu usług dzierżawy maszyn obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia danego miesiąca. Kontrahent wystawia faktury w pierwszym dniu miesiąca, zatem przed powstaniem obowiązku podatkowego, w terminie przewidzianym w § 11 rozporządzenia. Przeliczenie kwot w walucie obcej na złote powinno nastąpić według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury przez kontrahenta, w myśl art. 31a ust. 2 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym jako podstawę opodatkowania przyjmuje on kwotę EUR przeliczoną na PLN przez średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, należało uznać za nieprawidłowe.

3\. Usługi transportowe

W przypadku ww. usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania tych usług. Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, iż dla wszystkich usług transportowych nabywanych przez Zainteresowanego (z wyjątkiem WNT) faktura została wystawiona w dniu 2 listopada, czyli nie w terminie przewidzianym w § 11 rozporządzenia, tj. po powstaniu obowiązku podatkowego. Dlatego też dla wszystkich przypadków zakupionych usług transportowych (z wyjątkiem WNT), przeliczenie kwot w walucie na złote powinno nastąpić według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym do określenia podstawy opodatkowania w złotych polskich stosuje on średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, należało uznać za prawidłowe.

4\. Naprawa mebli

Dla tych usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Zatem w przypadku gdy kontrahent Zainteresowanego wystawi na jego rzecz fakturę po powstaniu obowiązku podatkowego – przeliczenie kwot w walucie na złote powinno nastąpić według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Spółki zgodnie z którym do określenia podstawy opodatkowania w złotych polskich stosuje ona średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, obowiązek podatkowy powstaje 15 października. Refaktura za transport została wystawiona w dniu 2 listopada, zatem przeliczenie kwot w walucie na złote powinno nastąpić według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy.

Jak już ustalono w niniejszej interpretacji, sytuacja w której faktura za transport zwiększająca podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów została wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu tej transakcji, nie występuje w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ zwraca uwagę na fakt, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W przedmiotowej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia podstawy opodatkowania. Pozostałe kwestie zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach indywidualnych z dnia 4 marca 2011 r. znak ILPP4/443-6/11-2/ISN, ILPP4/443-6/11-3/ISN i ILPP4/443-6/11-4/ISN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.