Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-857/16-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-27
Teza: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego rozpoznanie w kosztach uzyskania przychodu odpisów aktualizujących w związku z powstaniem przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności danej wierzytelności z tytułu udzielonego przez Bank kredytu /pożyczki (zgodnie z art. 38b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) oraz ust. 2a pkt 2 UPDOP) może nastąpić w dacie powstania rzeczywistej (obiektywnej) możliwości rozpoznania danej przesłanki, czyli w dacie wpływu do Banku (Departamentu Podatkowego) danego dokumentu dowodzącego powstanie danej przesłanki? Czy opisane w stanie faktycznym dotworzenia odpisów aktualizujących wartość udzielonych przez Bank kredytów/pożyczek (uprawdopodobnionych co do nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2a UPDOP) w wyniku tzw. korekt audytorskich po zakończeniu danego roku kalendarzowego (np. w maju 2016 r. za 2015 rok) i po złożeniu deklaracji CIT-8 za ten rok powinny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu roku obrotowego, w którego ciężar kosztów zaliczone zostało dotworzenie (zgodnie z przykładem: 2015 roku) czy też mogą być rozpoznane w kosztach uzyskania przychodów roku, w którym nastąpiła czynność zaksięgowania dotwrzenia danego odpisu (zgodnie z przykładem: 2016 roku) ?
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 37; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 38 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 26.07.2016r. (data wpływu 01.08.2016r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2016r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółka S.A. (Bank) jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ustawy-Prawo bankowe uprawnionym do udzielania kredytów (pożyczek) w ramach wykonywanych czynności bankowych oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Bank zgodnie z art. 45 ust. 1a i 1 b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR), o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy i zalicza do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f w zw. z art. 38b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (UPDOP).

W przypadku zaprzestania przez kredytobiorcę (pożyczkobiorcę) spłacania zaciągniętych zobowiązań Bank podejmuje działania windykacyjne w oparciu o wewnętrzne jednostki Centrali Banku (Departament Windykacji Należności i Departament Restrukturyzacji) lub poprzez kierowanie odpowiednich zleceń przez te jednostki do zewnętrznych kancelarii prawnych lub firm windykacyjnych. W praktyce dotyczy to tysięcy ekspozycji. W przypadku zaistnienia przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności jednostki Centrali Banku zajmujące się windykacją raportują na podstawie wewnątrzbankowych regulacji takie informacje wraz z dokumentacją potwierdzającą taką okoliczność do Departamentu Podatkowego, który po weryfikacji otrzymanych danych rozpoznaje stosowną wysokość odpisów aktualizujących wartość danych kredytów (pożyczek) udzielonych przez Bank w kosztach uzyskania przychodu zgodnie z powołanymi wyżej przepisami UPDOP. Z uwagi na ilość windykowanych ekspozycji i zdecentralizowany charakter działań windykacyjnych zdarzają się i występować będą w przyszłości przypadki, gdy rzeczywista możliwość rozpoznania przez Bank (podatnika) uprawdopodobnienia nieściągalności danej wierzytelności (czyli otrzymanie dokumentacji przez Departament Podatkowy) w rozliczeniu podatku CIT nastąpi w innym roku niż rok powstania danej przesłanki nieściągalności z art. 16 ust. 2a UPDOP, tj. już po złożeniu deklaracji rocznej CIT-8 za rok podatkowy, w którym zaistniała faktycznie przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności. W tym przypadku chodzi o dokumenty wpływające do Banku (Departamentu Podatkowego) i potwierdzające zaistnienie jednej z przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności, o której mowa w art. 16 ust. 2a UPDOP. Z uwagi na niezaraportowanie przesłanki do momentu złożenia deklaracji CIT-8 brak jest rzeczywistej (obiektywnej) możliwości rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów. Bank nie rozpoznaje kosztów uzyskania przychodów za ten rok (zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za taki rok nie ulega stosownemu pomniejszeniu). Ponadto w niektórych przypadkach Bank uzyskuje informację np. o zgonie dłużnika i odpis aktu zgonu po roku, w którym nastąpił zgon dłużnika lub sporządzony został akt zgonu, czyli obiektywnie Bank w ogóle nie ma możliwości oparcia się o faktyczną datę, w której zaistniała przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności. Powstaje wątpliwość czy może to uczynić w roku otrzymania informacji, czyli wtedy kiedy powstała rzeczywista możliwość rozpoznania danego uprawdopodobnienia nieściągalności w rachunku podatkowym, czy też powinien zawsze cofać się do daty zaistnienia przesłanki).

Ponadto, w praktyce występują i mogą występować także przypadki, gdy w wyniku tzw. korekt audytorskich za dany rok obrotowy (zwykle w okresie kwiecień-maj), tj. po dacie złożenia deklaracji rocznej CIT-8 za dany rok podatkowy, następują księgowania dodatkowych odpisów aktualizacyjnych (rezerw) na wybrane ekspozycje kredytowe (pożyczki, kredyty udzielone przez Bank). W takich przypadkach audytor zewnętrzny może bardziej konserwatywnie niż Bank oceniać sytuację finansową kredytobiorcy (pożyczkobiorcy) lub wartość posiadanych przez Bank, zabezpieczeń (np. nieruchomości zabezpieczonych hipoteką Banku, rzeczy ruchomych objętych zastawem rejestrowym) i nakazywać Bankowi dotworzenie odpisów aktualizacyjnych (rezerw) w określonej wysokości. Niektóre z takich ekspozycji są kredytami (pożyczkami) uprawdopodobnionymi uprzednio co do nieściągalności, więc odpisy w całości lub w części były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 38b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) oraz ust. 2a pkt 2 UPDOP). Księgowanie takich dotworzeń odnosi się do końca roku obrotowego objętego audytem, np. w maju 2016 r. Bank dokonuje doksięgowania odpisu aktualizacyjnego na dany kredyt (pożyczkę) na dzień 31.12. 2015r. (2015 r. - rok objęty audytem), czyli ma wpływ na wynik brutto (przed opodatkowaniem) 2015 roku (a nie 2016 r. daty samej czynności księgowania korekty). Realizacja korekt audytorskich jest niezbędna w celu wydania opinii przez audytora (biegłego rewidenta). W przedmiotowym stanie faktycznym wartość odpisów aktualizujących udzielonych kredytów (pożyczek) była mniejsza od wartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków tworzonych na podstawie polskich przepisów o rachunkowości (innymi słowy całość dotworzenia odpisu aktualizującego mogła stanowić koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 38b ust. 1 UPDOP).

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego rozpoznanie w kosztach uzyskania przychodu odpisów aktualizujących w związku z powstaniem przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności danej wierzytelności z tytułu udzielonego przez Bank kredytu /pożyczki (zgodnie z art. 38b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) oraz ust. 2a pkt 2 UPDOP) może nastąpić w dacie powstania rzeczywistej (obiektywnej) możliwości rozpoznania danej przesłanki, czyli w dacie wpływu do Banku (Departamentu Podatkowego) danego dokumentu dowodzącego powstanie danej przesłanki?
2.  Czy opisane w stanie faktycznym dotworzenia odpisów aktualizujących wartość udzielonych przez Bank kredytów/pożyczek (uprawdopodobnionych co do nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2a UPDOP) w wyniku tzw. korekt audytorskich po zakończeniu danego roku kalendarzowego (np. w maju 2016 r. za 2015 rok) i po złożeniu deklaracji CIT-8 za ten rok powinny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu roku obrotowego, w którego ciężar kosztów zaliczone zostało dotworzenie (zgodnie z przykładem: 2015 roku) czy też mogą być rozpoznane w kosztach uzyskania przychodów roku, w którym nastąpiła czynność zaksięgowania dotwrzenia danego odpisu (zgodnie z przykładem: 2016 roku) ?

Zdaniem Wnioskodawcy ( w zakresie pytania pierwszego), zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość udzielonych przez Bank kredytów (pożyczek) powinna następować w dacie powstania rzeczywistej (obiektywnej) możliwości rozpoznania przez Bank jako podatnika danej przesłanki z art. 16 ust. 2a UPDOP, czyli w opisanym stanie faktycznym w dacie, kiedy wpłynęły do Banku (Departamentu Podatkowego) dokumenty potwierdzające powstanie danej przesłanki.

UPDOP w żadnym przepisie nie określa momentu, w którym odpis aktualizujący wartość udzielonego kredytu/pożyczki (przy założeniu, źe została spełniona przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności z katalogu art. 16 ust. 2a UPDOP) może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów podatnika.

Jednocześnie art. 15 ust. 4i - 41 UPDOP została wprowadzona z dniem 1 stycznia 2016 roku zasada ujmowania korekt przychodów i kosztów dla potrzeb CIT. Zgodnie z art. 15 ust 4i UPDOP jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W ocenie Banku, przedmiotowy przepis ma zastosowanie w analizowanym przypadku. Korekta kosztu nierozpoznanego w okresie, w którym zaistniała przesłanka uprawdopodobnienia, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Nie można bowiem utożsamiać wpływu do Banku (Departamentu Podatkowego) dokumentów potwierdzających zaistnienie przesłanki uprawdopodobnienia po złożeniu deklaracji CIT-8 za okres, w którym przesłanka wystąpiła z błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Dokumenty dowodzące powstania przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności można natomiast uznać za „inny dokument niż faktura korygująca”.

W konsekwencji momentem, w którym Bank jest uprawniony zaliczyć odpisy aktualizujące do kosztów podatkowych jest okres rozliczeniowy, w którym Bank (Departament Podatkowy) pozyskał dokumentację odnośnie danej przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności kredytu (inny dokument potwierdzający przyczyny korekty), jeżeli zaliczenie odpisu aktualizującego nie nastąpiło w okresie zaistnienia przesłanki uprawdopodobnienia.

Należy również podkreślić, że zaliczenie odpisu aktualizującego jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika (rozpoznanie danych wydatków lub innych kategorii kosztowych jako kosztu uzyskania przychodu w CIT jest kategorią uprawnienia a nie powinności podatnika). Wszelkie ograniczenia praw podatnika powinny z kolei wynikać z przepisu rangi ustawowej (art. 217 Konstytucji 1 Rzeczypospolitej Polskiej), a co więcej zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 roku art. 2a ustawy - Ordynacja podatkowa wszelkie wątpliwości interpretacyjne powinny być rozstrzygane na : korzyść podatnika.

W przedmiotowym stanie faktycznym istotą jest to, czy decydujący dla podatnika ma być moment kiedy pozyskał informację o powstaniu danej przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności (czyli moment kiedy rzeczywiście może zmienić kwalifikację danego odpisu i zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów) czy też decydujący jest moment (data) faktycznego powstania danej przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności z art. 16 ust 2a UPDOP, której powstanie jest/bywa w praktyce niezależne o podatnika. Zdaniem Banku, rozstrzygające powinno być to, kiedy podatnik pozyskał informację i dokumentację odnośnie zaistnienia danej przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności uprawniającej go do zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodu. Od tego bowiem momentu podatnik ma faktyczną możliwość realizacji swoich praw w postaci rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w podstawie opodatkowania CIT.

Warto również zwrócić uwagę na aspekt praktyczny. Z punktu widzenia wpływów budżetowych z CIT nie ma tak naprawdę znaczenia czy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nastąpi w roku podatkowym powstania przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności czy daty wpływu dokumentu potwierdzającego takie nieściągalność. Natomiast cofanie się do roku przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wiązałoby się jedynie uciążliwością dla podatnika i organu podatkowego związaną z prowadzeniem postępowania nadpłatowego. Z racjonalnego punktu widzenia nie miałoby to żadnego sensu.

Zdaniem Wnioskodawcy ( w zakresie pytania drugiego), zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu opisanego w stanie faktycznym dotworzenia odpisu aktualizującego może nastąpić w roku realizacji księgowania bez względu na rok, w ciężar którego nastąpiło dotworzenie takiego odpisu. Jeżeli zatem dotworzenie odpisu na taki kredyt (pożyczkę) nastąpiło po złożeniu deklaracji rocznej CIT-8 za dany rok podatkowy to podatnik nie musi dokonywać korekty tej deklaracji i może ująć koszt dotworzenia odpisu w kosztach uzyskania przychodu roku bieżącego, tj. roku, w którym nastąpiła czynność doksięgowania odpisu.

Wynika to z faktu, że dopiero z momentem doksięgowania danej części odpisu aktualizującego następuje łączne spełnienie warunków uprawniających do zaliczenia doksięgowanej części odpisu aktualizującego do kosztów podatkowych tj.:

*   zostaje dokonany odpowiedni (doksięgowujący) zapis w księgach rachunkowych,

*   (natomiast) we wcześniejszym okresie nastąpiło potwierdzenie zaistnienia przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności kredy tu/pożyczki.

W tym przypadku również kierując się regułą z art. 15 ust. 4i-4l UPDOP można stwierdzić, że taka korekta jako niespowodowana oczywistą omyłką lub błędem rachunkowym może być odnoszona do rachunku CIT bieżącego roku podatkowego.

Dodatkowo należy zauważyć, że UPDOP nie zawiera szczegółowych unormowań w tym zakresie, stąd podatnik nie powinien być ograniczony w realizacji swojego prawa, zwłaszcza, że czynność ta nie wpływa na uszczuplenia należności budżetowych a skutkuje jedynie koniecznością lub nie dokonania określonych czynności technicznych związanych z korektą danej deklaracji zarówno po stronie podatnika, jak i organu podatkowego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.