Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-101a/12/12-S/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-09-27
Teza: Dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powstałej straty w inwestycji w obcym środku trwałym.
Słowa kluczowe: amortyzacja; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; inwestycje-inwestycje w środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; strata; umowa-umowa najmu; środek-środek trwały; środek-środek trwały-część środka trwałego; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

W związku ze skargą z dnia 25 lipca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 9 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, doręczoną w dniu 14 maja 2012 r. (data na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., Nr 270) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r., w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), **uwzględniając skargę w całości,** zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 9 maja 2012 r. znak: ITPB3/423-101a/12/PS, uznając stanowisko Wnioskodawcy **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2012 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka należy do Grupy Kapitałowej, prowadzi kompleksową obsługę odbiorców energii elektrycznej - w imieniu i na rzecz E. S.A. oraz X. S. A. Spółka na obszarze działania Zleceniodawców prowadziła działalność w formie Punktów Obsługi Klienta i nadal prowadzi działalność w formie Biur Obsługi Klienta.

Spółka zawierała i zawiera umowy najmu na lokale użytkowe wykorzystywane do celów biurowych oraz jako Punkty Obsługi Klienta i Biura Obsługi Klienta. Zgodnie z zapisami tych umów Spółka dokonuje modernizacji i adaptacji, przystosowujących wynajęty lokal do potrzeb obsługi odbiorców energii elektrycznej. Poniesione nakłady Spółka kwalifikuje do inwestycji w obcych środkach trwałych i amortyzuje zgodnie z art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Czasami zachodzi konieczność przedterminowego rozwiązania umowy najmu lokalu i przeniesienia prowadzonej w nim działalności do innych, istniejących placówek Spółki. W związku z tym następuje likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym przed jej całkowitym umorzeniem dla celów podatkowych.

Decydując o rezygnacji z prowadzenia działalności w danej lokalizacji Spółka opiera się, co do zasady, na analizie ekonomicznej opłacalności prowadzenia działalności na danym obszarze, bądź podyktowane to jest racjonalną oceną relacji łączących Spółkę z wynajmującym. Przyczyną decyzji, o której mowa powyżej, nie jest zmiana profilu bądź zaniechanie prowadzonej działalności. Zarówno przed likwidacją inwestycji w obcym środku trwałym, jak i po dokonaniu likwidacji, Spółka prowadziła i prowadzi działalność w tym samym zakresie i działa na tym samym rynku. W wyniku rozwiązania umowy najmu mogą wystąpić sytuacje, gdy:

1.  umowa najmu zawarta pomiędzy Spółką a właścicielami nieruchomości zawiera uregulowania, że wszelkiego rodzaju ulepszenia, adaptacje i przebudowy lokalu wykonane przez Najemcę w czasie obowiązywania umowy przechodzą bez odszkodowania na własność wynajmującego;
2.  w umowie najmu brak klauzuli dotyczącej zwrotu poniesionych kosztów modernizacji i adaptacji w razie wypowiedzenia umowy, w wyniku dokonanych ustaleń pomiędzy stronami umowy najmu właściciel nieruchomości nie wymaga przywrócenia obiektu do stanu pierwotnego, z uwzględnieniem normalnego zużycia i zatrzyma poczynione przez Spółkę nakłady w lokalu. Najemca pozostawia zatem poczynione nakłady i rezygnuje z zapłaty sumy odpowiadającej ich wartość w chwili zwrotu przedmiotu najmu. Wynajmujący z założenia odmawiają zgody na zapłatę za zatrzymane ulepszenia tłumacząc to tym, że są one zwykle nieprzydatne dla następnego wynajmującego, który i tak adaptuje lokal zgodnie ze swoimi standardami, dlatego takie rozwiązanie jest bardziej korzystne dla Spółki niż postanowienie o przywróceniu stanu poprzedniego, bo w takim wypadku Spółka musiałaby ponieść jeszcze dodatkowe nakłady.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w kwocie odpowiadającej niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym w formie nakładów adaptacyjnych poczynionych na wynajmowany lokal użytkowy, w momencie wycofania danej inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku rozwiązania umowy najmu, gdy:

1.  zgodnie z umową najmu Spółka nie ma prawa do wynagrodzenia od właściciela obiektu za pozostawioną w lokalu inwestycję,
2.  Spółka pozostawia poczynione nakłady i rezygnuje z zapłaty sumy odpowiadającej ich wartość w chwili zwrotu przedmiotu najmu, w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie przedstawionego stanu faktycznego. Wniosek Spółki w zakresie zdarzenia przyszłego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W opinii Spółki będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części nakładów adaptacyjnych poniesionych na lokal użytkowy w przypadku łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   wydatki dotyczące nakładów adaptacyjnych zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   w związku z likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) doszło do powstania straty po stronie Spółki,

*   doszło do likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) w rozumieniu przepisów art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   utrata przydatności gospodarczej będąca przyczyną likwidacji środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) nastąpiła z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności Spółki.

Zdaniem Spółki jeśli inwestycja w obcym środku trwałym była choć przez krótki czas wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, oznacza to, że cały wydatek na nią poczyniony jest związany z przychodami (chociażby tymi generowanymi w okresie, gdy inwestycja w obcym środku trwałym była używana). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza zasadę stopniowego uwzględniania wydatków na środki trwałe w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Nie przeczy to jednak istnieniu związku między przychodem a całością wydatku na wytworzenie/nabycie środka trwałego. W momencie likwidacji nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego nie znika związek tego środka trwałego z działalności podatnika i uzyskanymi przychodami. Odpisy amortyzacyjne nie są bowiem rzeczywistym kosztem, któremu można przypisać realny związek z przychodami, lecz są jedynie sposobem na rozliczenie poniesionych wydatków jako kosztów podatkowych.

Pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa określa jedynie stratę jako wynik działalności. Zgodnie z definicją słownikową pojęcie „strata” to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać. W opinii Spółki strata poniesiona w wyniku likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym, obejmująca niezamortyzowaną wartość inwestycji w formie nakładów adaptacyjnych spełnia słownikową definicję terminu „strata”. Zdaniem Spółki, w myśl z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można uznać za koszty uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli tylko nie są one skutkiem zmiany rodzaju działalności. Spółka uważa, że użyte w cytowanym przepisie sformułowanie „likwidacja” obejmuje nie tylko fizyczne unicestwienie danego środka trwałego, ale też jego wycofanie z ewidencji na skutek rozwiązania zawartej umowy najmu. W art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy zostało użyte pojęcie „likwidacji środka trwałego”, które nie zostało wyjaśnione w ustawie podatkowej. W opinii Spółki pojęcia tego nie można utożsamiać wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Trzeba je odnosić do sfery użytkowania środka trwałego, a nie do jego atrybutów fizycznych.

Należy zwrócić uwagę, że taki pogląd prawny utrwalił się w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (wyroki: sygn. akt I SA/Rz335/10 z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 546/10 z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1666/09 z dnia 28 kwietnia 2010 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: sygn. akt II FSK 58/07 z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 109/10 z dnia 26 maja 2011 r.).

Zdaniem Spółki powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 166/10), w którym Sąd orzekł: „Godzi się zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie likwidacji zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", wycofanie go z ewidencji środków trwałych.

Kwestią sporną w analizowanej sprawie jest czy podatnik stratę powstałą w wyniku formalnej likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, które utraciły dla niego przydatność gospodarczą w wyniku likwidacji targowiska, z którego funkcjonowaniem były one nierozłącznie związane, a nie na skutek zmiany rodzaju działalności, stanowi dla niego koszt uzyskania przychodów."

W opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, że przed likwidacją inwestycji w obcym środku trwałym, jak i po dokonaniu likwidacji, Spółka prowadziła i prowadzi działalność tego samego rodzaju i w tym samym zakresie, a objęte likwidacją środki nie utraciły przydatności gospodarczej na skutek zmiany działalności Spółki.

Reasumując, zdaniem Spółki, w obu opisanych sytuacjach strata w kwocie odpowiadającej niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym w formie nakładów adaptacyjnych poczynionych na wynajmowany lokal, powstała w związku z zakończeniem najmu lokalu przed upływem pełnego okresu amortyzacji tej inwestycji spełnia wszelkie przesłanki określone w art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, umożliwiające zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r., znak ITPB3/423-101a/12/PS Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy stwierdzając, iż zarówno w przypadku rozwiązania umowy najmu, gdy zgodnie z umową najmu Spółka nie ma prawa do wynagrodzenia od właściciela obiektu za pozostawioną w lokalu inwestycję, jak również Spółka pozostawia poczynione nakłady i rezygnuje z zapłaty sumy odpowiadającej ich wartość w chwili zwrotu przedmiotu najmu, Wnioskodawca nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Wnioskodawca wniósł pismem z dnia 25 maja 2012 r. (data wpływu 31 maja 2012 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 27 czerwca 2012 r. znak ITPB3/423W-26/12/PS Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 9 maja 2012 r., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W dniu 30 lipca 2012 r. do Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której Spółka wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

W złożonym piśmie Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte we wniosku o interpretację indywidualną oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Spółka wskazała także na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. II FPS 2/12, w której stwierdzono, że „strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.”

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu zarzutów przedmiotowej skargi z dnia 25 lipca 2012 r. (data wpływu do tutejszego organu 30 lipca 2012 r.) uwzględnia skargę w całości i zmienia zaskarżoną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2012 r. (data wpływu 1 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie - stosownie do art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - stwierdza się, że w niniejszej sprawie działanie organu nie miało miejsca bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.