Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.272.2017.1.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-20
Teza: Nowopowstająca Spółka Komandytowa, która na dzień opisanej we wniosku transakcji będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie przez Wnioskodawcę znaku towarowego w formie aportu, jednakże z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.
Słowa kluczowe: aport; faktura-faktura VAT; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 czerwca 2017 r. (data wpływu 23 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności wniesienia aportem prawa ochronnego do znaku towarowego do spółki komandytowej za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   określenia podstawy opodatkowania dla aportu znaku towarowego do spółki komandytowej,
*   dokumentowania tej transakcji,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej aport znaku towarowego przez nowoutworzoną spółkę komandytową,

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wniesienia aportem prawa ochronnego do znaku towarowego do spółki komandytowej za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, określenia podstawy opodatkowania dla aportu znaku towarowego do spółki komandytowej, dokumentowania tej transakcji i prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej aport znaku towarowego przez nowoutworzoną spółkę komandytową.

We wniosku złożonym przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

H. S.A. będąca stroną postępowania w sprawie interpretacji (dalej: „Komandytariusz”) oraz J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Komplementariusz”) są wspólnikami J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa (dalej: „Spółka Komandytowa”).

Spółka Komandytowa została zawiązana w dniu 6 lutego 2017 r. i do tej pory nie prowadziła działalności gospodarczej.

H. S.A. jest komandytariuszem w Spółce Komandytowej, natomiast J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest komplementariuszem w Spółce Komandytowej.

Zgodnie z postanowieniami umowy spółki udziały kapitałowe wspólników odpowiadają wartości rzeczywiście wniesionych wkładów.

W zamierzeniu wspólników, Spółka Komandytowa powstała jako spółka celowa, dedykowana do zarządzania znakami towarowami Grupy Kapitałowej H S.A.

W tym celu Komandytariusz zamierza wnieść do Spółki Komandytowej przysługujące mu prawa ochronne do zarejestrowanego znaku towarowego „Grupa I” (dalej: „Przedmiot Wkładu”).

W wyniku aportu Przedmiotu Wkładu do Spółki Komandytowej (dalej: „Transakcja”) zwiększy się udział kapitałowy Komandytariusza o wartość rzeczywiście wniesionego przez niego Przedmiotu Wkładu.

W zamian za aport w postaci Przedmiotu Wkładu do Spółki Komandytowej Komandytariusz uzyska/zwiększy swój udział kapitałowy, który będzie odpowiadał wartości Przedmiotu Wkładu.

W związku z aportem nastąpi zmiana umowy Spółki Komandytowej, w której ustalone zostanie, że uzyskany przez Komandytariusza udział kapitałowy w zamian za aport Przedmiotu Wkładu będzie stanowił kwotę brutto, uwzględniającą podatek od towarów i usług.

Po dokonaniu Transakcji Spółka Komandytowa będzie wykorzystywała Przedmiot Wkładu do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%, tj. będzie oddawała Przedmiot Wkładu (znak towarowy) do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na rzecz Komandytariusza lub innych podmiotów korzystających ze znaku towarowego, wystawiając na Komandytariusza / te podmioty faktury ze stawką 23%.

Komandytariusz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka Komandytowa oczekuje na rejestrację i na dzień Transakcji będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Transakcja stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to co stanowi podstawę opodatkowania Transakcji?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy Transakcja powinna być udokumentowana fakturą wystawioną przez Komandytariusza?
4.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 3 jest twierdząca, to czy Spółka Komandytowa będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z wystawionej przez Komandytariusza faktury?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  Transakcja stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, opodatkowaną stawką 23%.
2.  Podstawę opodatkowania Transakcji stanowi wartość uzyskanego / zwiększonego udziału kapitałowego Komandytariusza, odpowiadająca wartości Przedmiotu Wkładu określonego w umowie Spółki Komandytowej, pomniejszona o podatek od towarów i usług.
3.  Transakcja powinna być udokumentowana fakturą wystawioną przez Komandytariusza.
4.  Spółka Komandytowa będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z wystawionej przez Komandytariusza faktury na zasadach ogólnych, wnikających z art. 86 ust. 1 uptu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Uzasadnienie w zakresie pytania 1:

Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (wkład pieniężny) albo rzeczy lub prawa, jak również umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe (wkład niepieniężny). Aport stanowi więc wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki osobowej.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 uptu (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 uptu (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych) – takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2016 r., sygn. IPPP1/4512-161/16-4/JL.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Na podstawie orzeczeń TSUE da się wywieść, że o czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

W ocenie Wnioskodawców – aport Przedmiotu Wkładu w zamian za udział kapitałowy w Spółce Komandytowej – spełnia powyższe warunki co do odpłatności Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę fakt, że Przedmiotem Wkładu do Spółki Komandytowej ma być prawo ochronne do znaku towarowego przysługujące Komandytariuszowi, Transakcję – na gruncie podatku od towarów i usług - należy kwalifikować jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 uptu, opodatkowane stawką podstawową 23%.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawców, Transakcja stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, opodatkowane stawką podstawową 23% (zgodnie z art. 41 ust. 1 i ust. 13 w związku z art. 146a pkt 1 uptu).

Uzasadnienie w zakresie pytania 2:

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 uptu, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług obejmuje każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

W skład podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 6 uptu wchodzą:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku \[podkreślenie Wnioskodawców\];
*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Zapłatą może być zatem również uzyskany przez wspólnika spółki komandytowej udział kapitałowy, który zgodnie z art. 50 § 1 ksh odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu do spółki i jest instrumentem „pozwalającym na skonkretyzowanie wysokości uprawnienia (wierzytelności) na dzień, w którym wierzytelność ta powstanie, przekształcając się z abstrakcyjnego i potencjalnego uprawnienia w skonkretyzowane roszczenie” (A. Kappes, Spółka Komandytowa, Biblioteka Prawa Handlowego pod red. naukową A. Kidyby, Warszawa 2014, s. 59). Stanowisko to potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.45.2017.1.MT.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawców, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia Przedmiotu Wkładu do Spółki Komandytowej w zamian za udział kapitałowy będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 uptu - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Komandytariusz otrzyma od Spółki Komandytowej z tytułu dokonania aportu, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług.

Komandytariusz powinien więc określając podstawę opodatkowania dla Transakcji ustalić ją w oparciu o wartość udziału kapitałowego uzyskanego w Spółce Komandytowej w zamian za aport Przedmiotu Wkładu, pomniejszoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę, że w zmianie umowy spółki, mocą której wnoszony będzie Przedmiot Wkładu do Spółki Komandytowej ustalone zostanie, że wartość uzyskanego przez Komandytariusza udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej równa będzie wartości wkładu rzeczywiście do niej wniesionego i określonego w tej umowie, to podstawą opodatkowania będzie ta wartość pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług (metoda „w stu”). Oznacza to, że wartość uzyskanego przez Komandytariusza udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej stanowić będzie kwotę brutto z tytułu wniesienia Przedmiotu Wkładu, to znaczy kwotę zawierającą podatek od towarów i usług.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2016 r. sygn. IPPP1/4512-161/16-4/JL, w której organ ten uznał, że określając podstawę opodatkowania aportu nieruchomości do spółki jawnej, strony tej transakcji powinny ustalić ją w oparciu o wartość udziału spółkowego rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika spółki, pomniejszony o kwotę należnego podatku VAT. „Jeżeli zatem strony transakcji ustalą w umowie, że wartość wkładu będzie równa wartości otrzymanego przez wspólników tzw. udziału spółkowego, czyli ogół praw i obowiązków otrzymanych w zamian za aport zmierzony będzie wartością udziału w nieruchomości, to podstawą opodatkowania będzie kwota odpowiadająca wartości udziału w nieruchomości pomniejszona o kwotę podatku.”

Uzasadnienie w zakresie pytania 3:

Z art. 106b ust. 1 pkt 1 uptu wynika, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 uptu, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z kolei przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 uptu rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1, aport Przedmiotu Wkładu będzie stanowił odpłatne świadczenie usług. Mając to na uwadze Komandytariusz będzie zatem zobowiązany wystawić fakturę na rzecz Spółki Komandytowej dokumentującą Transakcję jako odpłatne świadczenie usług.

Uzasadnienie w zakresie pytania 4:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 uptu.

Kwotę podatku naliczonego - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a uptu - stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zważywszy, że Spółka Komandytowa będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a ponadto nabyty przez nią w ramach aportu znak towarowy będzie przez nią wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółka Komandytowa będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z wystawionej przez Komandytariusza faktury na zasadach ogólnych, wnikających z art. 86 ust. 1 uptu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji lub udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Tak więc, gdy przedmiotem aportu jest świadczenie usług w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wniesienie aportem praw do wartości niematerialnych i prawnych, które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług, do spółki prawa handlowego lub cywilnego w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że istota spółki komandytowej uregulowana jest w Tytule II Dziale III ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm.).

Na mocy art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych udział kapitałowy odpowiada wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki.

Zgodnie z art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Jak stanowi art. 105 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika oraz ich wartość.

W świetle art. 107 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

W myśl art. 108 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, wkład komandytariusza może być wniesiony w wartości niższej niż suma komandytowa.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT i zamierza wnieść w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Komandytowej, w której jest komandytariuszem, prawo ochronne do zarejestrowanego znaku towarowego „Grupa I”. Spółka Komandytowa oczekuje na rejestrację i na dzień transakcji będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Znak towarowy zostanie wniesiony aportem do nowej Spółki Komadytowej i w konsekwencji Wnioskodawca uzyska/zwiększy swój udział kapitałowy, który będzie odpowiadał wartości wnoszonego Przedmiotu Wkładu. Uzyskany przez Wnioskodawcę udział kapitałowy w zamian za aport praw ochronnych do znaku towarowego będzie stanowił kwotę brutto, uwzględniającą podatek od towarów i usług.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawcę jako czynnego zarejestrowanego podatnika podatku VAT, czynność wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci praw ochronnych do zarejestrowanego znaku towarowego będzie stanowić odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zapis art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do spółki komandytowej składnika majątku Wnioskodawcy w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki Komandytowej z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Zatem, w analizowanej sprawie, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aportem do Spółki Komadytowej prawa ochronnego do zarejestrowanego znaku towarowego, traktowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, będzie – jak wskazuje Wnioskodawca - wartość uzyskanego/zwiększonego udziału kapitałowego Komandytariusza, odpowiadająca wartości wkładu określonego w umowie Spółki Komandytowej, pomniejszona o podatek od towarów i usług.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z brzmieniem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z ww. przepisów wynika zatem, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest zobowiązany do wystawienia faktury.

Jak wskazano wyżej, czynność wniesienia aportem praw własności intelektualnej w postaci przysługującego Wnioskodawcy prawa ochronnego do zarejestrowanego znaku towarowego „Grupa I” do nowo utworzonej Spółki Komandytowej stanowi – po stronie Wnioskodawcy – czynność podlegającą opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług. W związku z tym, Wnioskodawca, który wykorzystywał znak towarowy „Grupa I” w prowadzonej działalności gospodarczej, z tytułu wniesienia udziału w tych prawach jest podatnikiem podatku VAT w odniesieniu do całości aportu i w odniesieniu do całości jest obowiązany wystawić fakturę VAT.

W konsekwencji Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług jest obowiązany do wystawienia faktury dokumentującej transakcję wniesienia aportem prawa ochronnego do znaku towarowego do mającej powstać Spółki Komandytowej.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki występuje. Z opisu sprawy wynika, że według planów, znak po przeniesieniu własności, będzie wykorzystywany przez nowoutworzoną Spółkę Komandytową wyłącznie do czynności opodatkowanych według stawki 23%, tj. będzie oddawała znak towarowy do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na rzecz Wnioskodawcy lub innych podmiotów korzystających ze znaku towarowego.

Odnosząc zaprezentowany opis zdarzenia przyszłego do powołanych przepisów należy stwierdzić, że nowopowstająca Spółka Komandytowa, która na dzień opisanej we wniosku transakcji będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie przez Wnioskodawcę znaku towarowego w formie aportu, jednakże z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać w całości za prawidłowe.

Należy podkreślić, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.