Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-655/15/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-28
Teza: Czy kwota opłaconej składki z tytułu umowy ubezpieczenia X., w części dotyczącej ochrony samej Spółki, będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskanie przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) oraz czy kwota opłaconej składki z tytułu umowy ubezpieczenia X. w części dotyczącej ochrony osób ubezpieczonych, będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; odpowiedzialność-odpowiedzialność cywilna; pracownik; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; składki; ubezpieczenia; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 listopada 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty opłaconej składki z tytułu umowy ubezpieczenia X. w części dotyczącej:

*   ochrony samej Spółki – **jest prawidłowe,**
*   ochrony osób ubezpieczonych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty opłaconej składki z tytułu umowy ubezpieczenia X. w części dotyczącej:

*   ochrony samej Spółki,
*   ochrony osób ubezpieczonych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na serwisowaniu urządzeń górnictwa otworowego, wykonywaniu elementów ciśnieniowych używanych przy pracach wgłębnych i napowierzchniowych, regeneracji armatury wysokociśnieniowej i sprzętu wiertniczego. Działalność gospodarcza Spółki obarczona jest ryzykiem nie tylko zewnętrznym, ale również wewnętrznym, wynikającym m.in. z działalności członków władz Spółki, podejmujących trudne decyzje strategiczne dla rozwoju Spółki. Chcąc jak najlepiej zabezpieczyć się przed ryzykiem wewnętrznym, Spółka jako ubezpieczający, zamierza zawrzeć wielozakresową umowę ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej (dalej: „umowa ubezpieczenia X.”). Celem umowy ubezpieczenia X. będzie udzielenie ochrony osobom ubezpieczonym przed roszczeniami związanymi z wykonywaną przez nich funkcją. Powyższa umowa ubezpieczenia X. będzie miała także zapewnić odzyskanie przez Spółkę środków utraconych na skutek zaniechań lub błędnych decyzji, nawet gdy odpowiedzialni za nie członkowie jej władz nie mają możliwości pokrycia roszczeń. Przyszła umowa ubezpieczenia X. dotyczyć będzie także roszczeń wobec samej Spółki.

Ubezpieczonym w umowie ubezpieczenia X., którą zamierza zawrzeć Spółka będzie Spółka oraz osoba ubezpieczona. Za osobę ubezpieczoną uważana będzie dowolna osoba fizyczna, która była, jest lub podczas okresu ubezpieczenia zostanie:

1.  członkiem zarządu, członkiem rady nadzorczej, członkiem komisji rewizyjnej lub prokurentem bądź osobą fizyczną zajmującą inne stanowisko, które w myśl mających zastosowanie przepisów prawa obcego państwa określone jest jako równorzędne do stanowiska członka zarządu, członka rady nadzorczej, członka komisji rewizyjnej lub prokurenta;
2.  pracownikiem:

*   pełniącym funkcję zarządczą lub nadzorczą w Spółce;
*   w związku z roszczeniem zarzucającym naruszenie praw pracowniczych; lub
*   wskazanym jako współpozwany oraz z którąkolwiek z osób wskazanych w podpunkcie (a) w związku z roszczeniem zarzucającym pracownikowi Spółki uczestnictwo lub pomoc w popełnieniu nieprawidłowego działania;

Za pracownika uważana będzie osoba fizyczna zatrudniona przez Spółkę na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej, niezależnie od wymiaru czasu pracy, w ramach prowadzenia zwykłej działalności gospodarczej Spółki, której Spółka wypłaca wynagrodzenie i ma prawo kierować wykonywaniem przez nią obowiązków, wydawać wiążące polecenia oraz sprawować nad nią nadzór.4.  osobą odpowiedzialną za księgi rachunkowe Spółki (głównym księgowym lub dowolnym pracownikiem, odpowiedzialnym za prawidłowe prowadzenie ksiąg rachunkowych Spółki w ramach pełnienia funkcji zarządczych lub nadzorczych).

Zakresem definicji ubezpieczonego objęci zostaną także współmałżonek, konkubent lub inna podobna osoba (np. partner życiowy), spadkobierca, przedstawiciel prawny lub cesjonariusz, co oznacza, że ubezpieczyciel zapłaci szkodę poniesioną przez współmałżonka, konkubenta lub inną podobną osobę (np. partnera życiowego), jak również spadkobierców, przedstawicieli prawnych lub cesjonariuszy osoby ubezpieczonej powstałą wyłącznie w związku z nieprawidłowym działaniem popełnionym przez taką osobę ubezpieczoną. Dodatkowo, zakresem definicji ubezpieczonego objęci zostaną również członkowie organu innego podmiotu, czyli osoby fizyczne, które pełniły, pełnią lub będą pełnić na wyraźny pisemny wniosek bądź za pisemną zgodą Spółki funkcję członka zarządu, członka rady nadzorczej, członka komisji rewizyjnej lub prokurenta bądź inną, analogiczną funkcję we władzach innego podmiotu. Ponadto, zakresem definicji osoby ubezpieczonej objęte zostaną nowe podmioty zależne, czyli podmioty zależne, które w okresie ubezpieczenia ubezpieczający po raz pierwszy nabędzie lub utworzy, pod pewnymi warunkami wymienionymi w ogólnych warunkach ubezpieczenia. Termin osoba ubezpieczona nie będzie obejmował zewnętrznych audytorów, zarządcy przymusowego, tymczasowego nadzorcy sądowego, syndyka, zarządcy, nadzorcy sądowego, jak również wszelkich likwidatorów Spółki wyznaczonych przez sąd. Umowa ubezpieczenia X. obejmować będzie ochronę osób ubezpieczonych, które przestały pełnić swoje funkcje z jakiejkolwiek przyczyny innej niż pozbawienie prawa pełnienia funkcji na mocy orzeczenia sądowego lub decyzji organu władzy publicznej, połączenia Spółki z innym podmiotem, uzyskania nad Spółką statusu podmiotu kontrolującego przez inny podmiot lub ogłoszenia upadłości, ustanowienia nadzorcy sądowego lub zarządcy przymusowego czy otwarcia likwidacji Spółki. Ubezpieczenie tych osób będzie dożywotnie i nie będzie wymagać zapłaty jakiejkolwiek dodatkowej składki.

W przyszłej umowie ubezpieczenia X. osoby ubezpieczone nie zostaną imiennie określone. Krąg ubezpieczonych obejmować będzie zarówno osoby pełniące określone funkcje w przeszłości, pełniące je aktualnie, jak również te, nieznane jeszcze z imienia i nazwiska, które będą je pełnić w przyszłości. Tak, więc charakterystyczna będzie tu zmienność ubezpieczonych, zarówno co do liczby, jak i ich tożsamości w trakcie trwania umowy ubezpieczenia. Nie będzie także możliwości zidentyfikowania ubezpieczonych na dzień zawarcia umowy.

Ubezpieczenie ma zostać oparte na triggerze (klauzula czasowa) „claims made” (ochrona ubezpieczeniowa dotyczyć będzie roszczeń podniesionych przeciwko ubezpieczonemu, po raz pierwszy w okresie ubezpieczenia lub w okresie dodatkowym i zgłoszone ubezpieczycielowi). W tym przypadku warunkiem odpowiedzialności ubezpieczyciela będzie zgłoszenie roszczeń o naprawienie szkody w okresie ubezpieczenia lub dodatkowym okresie ubezpieczenia. Dodatkowo, zastosowanie ma mieć pełne pokrycie retroaktywne tj. ochroną ubezpieczeniową objęte będą roszczenia powstałe przed początkiem obowiązywania umowy, jednakże muszą one być zgłoszone w trakcie jej obowiązywania lub w trakcie trwania dodatkowego okresu zgłoszenia roszczeń. Nie ma przy tym znaczenia, kiedy powstała lub ujawniła się szkoda. Ochrona ubezpieczeniowa Spółki w ramach umowy ubezpieczenia X. obejmować będzie m.in. odpowiedzialność osoby ubezpieczonej w ramach, której ubezpieczyciel:

*   zapłaci szkodę każdej osoby ubezpieczonej, chyba że szkoda takiej osoby ubezpieczonej została pokryta przez Spółkę;
*   zwróci Spółce lub zapłaci w jej imieniu wszelkie kwoty, które Spółka wypłaciła lub jest zobowiązana do wypłaty, w celu pokrycia szkody osoby ubezpieczonej.

Dodatkowo, zakres ochrony ubezpieczeniowej obejmować będzie odpowiedzialność za szkodę Spółki wynikającą z roszczenia przeciwko Spółce z tytułu papierów wartościowych, w rezultacie zaniedbań popełnionych przez Spółkę (w tym między innymi kupna lub sprzedaży oraz składania i pozyskiwania ofert kupna lub sprzedaży papierów wartościowych). Zakres ochrony umowy ubezpieczenia X. odnosić się będzie również do szkód poniesionych przez Spółkę w przypadku braku odpowiedzialności członka zarządu lub innej osoby pełniącej ubezpieczoną funkcję w Spółce. Dotyczyć to będzie np. ponoszonych przez Spółkę kosztów zarządzania kryzysowego, które może być wynikiem zdarzeń o charakterze losowym, np. śmierci lub niepełnosprawności członka zarządu lub członka rady nadzorczej Spółki, szkody w majątku Spółki spowodowane siłą wyższą lub działaniem osób trzecich, za które Spółka nie odpowiada. Tak samo ubezpieczyciel zobowiązany będzie pokryć koszty Spółki (a nie osoby fizycznej) korzystania z usług prawnika, w szczególności w celu sporządzenia oświadczenia lub raportu oraz przygotowania się do uczestnictwa w określonym postępowaniu kontrolnym, inspekcyjnym, itp. prowadzonym przez uprawnione organy publiczne (koszty zarządzania krytycznym zdarzeniem regulacyjnym). W wyżej wskazanych zakresach umowa ubezpieczenia X. pokrywać będzie interes majątkowy samej Spółki - art. 821 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121, dalej: „kc”).

Umowę ubezpieczenia X. zawrze Spółka (jako ubezpieczający) na czas określony, na swoją rzecz oraz na rzecz pozostałych osób, które mają być ubezpieczone. Składkę należną za ochronę ubezpieczeniową (dotyczącą Spółki oraz osób ubezpieczonych) uiści Spółka w całości przy zawieraniu umowy. Wydatek z tytułu uiszczenia składki nie będzie zwracany przez osoby objęte ubezpieczeniem w jakiejkolwiek formie. Kwota składki ustalona umową ubezpieczenia X. w głównej mierze przeznaczona będzie na pokrycie ryzyka (zabezpieczenie interesu majątkowego) samej Spółki; w tym zakresie część składki nie będzie mogła zostać przypisana żadnej osobie fizycznej. W umowie ubezpieczenia X. składka będzie podzielona na część przypadającą za ochronę udzielaną wyłącznie Spółce oraz na część przypadającą za ochronę osób ubezpieczonych, których krąg będzie bardzo szeroki. Wysokość składki zostanie ustalona w oparciu o ocenę ryzyka uwzględniającą sumę ubezpieczenia, okres ubezpieczenia, rodzaj działalności gospodarczej Spółki, historię szkodowości Spółki itp. Jej wysokość zostanie określona ryczałtowo tj. nie będzie uzależniona od ilości osób wchodzących w skład organów Spółki oraz długości sprawowanej przez nich funkcji. Wysokość składki nie ulegnie zmianie w trakcie trwania umowy ubezpieczenia X. co oznacza, że bez wpływu na wysokość należnej składki pozostanie objęcie oraz wyłączenie konkretnej osoby fizycznej z ubezpieczenia. Umowa ubezpieczenia X. będzie przewidywać, że identyfikacja indywidualnych ubezpieczonych dokonywana będzie przez ubezpieczyciela w przypadku wniesienia roszczenia lub wszczęcia postępowania urzędowego lub zgłoszenia okoliczności nieprawidłowego zachowania lub wypłaty świadczenia ubezpieczeniowego.

Spółka planuje zawrzeć umowę ubezpieczenia X. w takim kształcie ze względu na bardzo szeroki krąg osób ubezpieczonych oraz rotację personelu. W przypadku zmiany osoby ubezpieczanej w trakcie trwania umowy ubezpieczenia, Spółka nie będzie musiała za każdym razem zawierać nowej umowy ubezpieczenia X. lub dokonywać zmian postanowień już istniejącej. Taka forma przyszłej umowy ubezpieczenia X. sprawia, że niemożliwe będzie ustalenie, kto i przez jak długi okres czasu będzie objęty ubezpieczeniem. Jednocześnie, umowa ubezpieczenia będzie przewidywać sumę gwarancyjną na jedno i wszystkie zdarzenia w okresie ubezpieczenia. Suma ubezpieczenia ulegać będzie zmniejszeniu o kwoty wypłacone na podstawie zawartej umowy ubezpieczenia X. tytułem odszkodowań, jak i pokrycia kosztów objętych ochroną ubezpieczeniową na podstawie umowy ubezpieczenia, a odpowiedzialność ubezpieczyciela wygasać będzie w razie wyczerpania sumy ubezpieczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwota opłaconej składki z tytułu umowy ubezpieczenia X., w części dotyczącej ochrony samej Spółki, będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskanie przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) oraz czy kwota opłaconej składki z tytułu umowy ubezpieczenia X. w części dotyczącej ochrony osób ubezpieczonych, będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykupując wielozakresową umowę ubezpieczenia X., w której krąg podmiotów ubezpieczonych będzie bardzo szeroki (Spółka, byli, obecni oraz przyszli członkowie władz Spółki, ich współmałżonkowie, konkubenci/partnerzy, ewentualni spadkobiercy, reprezentanci prawni, w związku z nieprawidłowym zachowaniem popełnionym przez członków władz Spółki) Spółka chce przede wszystkim zabezpieczyć własne interesy majątkowe. Konstrukcja ubezpieczenia X. polega na tym, że ubezpieczającym jest Spółka, a ubezpieczonymi - osoby pełniące w niej kluczowe funkcje oraz Spółka. Do zapłaty składki zobowiązana jest Spółka, ale ochroną ubezpieczeniową objęte są osoby fizyczne sprawujące funkcje kierownicze (jest to ubezpieczenie na cudzy rachunek) oraz Spółka (która zabezpiecza własny interes majątkowy). Zgodnie z kodeksem cywilnym, przedmiotem ubezpieczenia może być każdy interes majątkowy, który nie jest sprzeczny z prawem i daje się ocenić w pieniądzu. Zawarcie umowy ubezpieczenia X. skutkować będzie ochroną ubezpieczeniową Spółki, zabezpieczającą Spółkę przed stratami finansowymi oraz utratą płynności finansowej, w następstwie działań osób ubezpieczonych, jak i samej Spółki. Dzięki przyszłej umowie ubezpieczenia X., Spółka otrzymuje ochronę swojego majątku, co należy uznać za zabezpieczenie źródeł przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego ponoszony przez Spółkę wydatek na zawarcie wielozakresowej umowy ubezpieczenia X., zarówno w wysokości alokowanej przez ubezpieczyciela do zakresów dotyczących ochrony samej Spółki (zakresów, do których ubezpieczonym jest sama Spółka), jak i do zakresów dotyczących ochrony osób ubezpieczonych, stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.p.

Zgodnie, bowiem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kasztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

1.  został poniesiony przez podatnika,
2.  jest definitywny, a więc bezzwrotny,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Składka za umowę ubezpieczenia X. zostanie w całości zapłacona przez Spółkę i nie będzie podlegała zwrotowi. Spółka prowadzi działalność gospodarczą obarczoną ryzykiem nie tylko zewnętrznym, ale również wewnętrznym, wynikającym m.in. z działalności członków władz Spółki podejmujących trudne decyzje strategiczne dla rozwoju Spółki. Wykupując wielozakresową umowę ubezpieczenia X. Spółka chce jak najlepiej zabezpieczyć się przed szkodami powstałymi w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej. Przyszła umowa ubezpieczenia X. ma również dotyczyć roszczeń wobec samej Spółki.

Zakres ochrony w ramach umowy ubezpieczenia, którą ma zamiar zawrzeć Spółka odnosić się ma m.in. do:

*   szkód poniesionych przez Spółkę w przypadku braku odpowiedzialności członka zarządu lub innej osoby pełniącej ubezpieczoną funkcję w Spółce,
*   szkód Spółki wynikających z roszczenia przeciwko Spółce z tytułu papierów wartościowych, w rezultacie zaniedbań popełnionych przez Spółkę.

Dodatkowo, ubezpieczyciel zwróci Spółce lub zapłaci w jej imieniu wszelkie kwoty, które Spółka wypłaciła lub jest zobowiązana do wypłaty, w celu pokrycia szkody osoby ubezpieczonej. Ubezpieczyciel także pokryje koszty Spółki (a nie osoby fizycznej) korzystania z usług prawnika, w szczególności w celu sporządzenia oświadczenia lub raportu oraz przygotowania się do uczestnictwa w określonym postępowaniu kontrolnym, inspekcyjnym itp. prowadzonym przez uprawnione organy publiczne (koszty zarządzania krytycznym zdarzeniem regulacyjnym).

W sposób oczywisty wydatek na ubezpieczenie opisane w zdarzeniu przyszłym, jako pozwalające uniknąć ryzyka wysokich roszczeń przeciwko Spółce w wyniku nieprawidłowego zachowania osób ubezpieczonych, a co za tym idzie, zaburzenia płynności finansowej, czy strat ekonomicznych, jest wydatkiem poniesionym w celu zabezpieczenia źródeł przychodów. Zatem, w interesie Spółki jest zawarcie umowy ubezpieczenia, a wydatek na opłacenie składki z tego tytułu pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Warunek celowości określony w pkt 4 powyżej (poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) dotyczy celowości rozumianej jako realna możliwość osiągnięcia w danych warunkach skutku w postaci przychodu. W tym kontekście prawo podjęcia decyzji dotyczącej tego, co jest działaniem celowym leży po stronie podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w … w wyroku z 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2290/12, przyjął, że o celowości i potrzebie ponoszenia kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje sam podatnik. Spółka uważa, że wydatki poniesione przez nią na wykupienie umowy ubezpieczenia X., zarówno w części dotyczącej ochrony samej Spółki, jak i osób ubezpieczonych będą kosztami przynajmniej pośrednio związanymi z zabezpieczeniem przychodów i mają one swoje gospodarcze uzasadnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w … w interpretacji indywidulanej z 29 sierpnia 2008 r. (ITPB3/423-369/08/PS) stwierdził, że przedmiotem ubezpieczenia gospodarczego od strat poniesionych przez Spółkę na skutek uchybień w działaniu jej organów statutowych będzie szeroko pojęta ochrona interesu majątkowego podatnika przed zdarzeniami, które mogłyby narazić go na stratę. W konsekwencji, poniesienie wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie majątkowe jest racjonalnym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i wskazane wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podobne stanowisko przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w … w interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2012 r. (IPTPB3/423-117/12-2/PM) uznając za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki związane z opłaceniem przez Wnioskodawcę składki na ubezpieczenie z tytułu umowy ubezpieczenia strat poniesionych przez Wnioskodawcę na skutek uchybień w działaniu jej organów w całości stanowić będą koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując Spółka uważa, że kwota opłaconej przez nią składki z tytułu umowy ubezpieczenia X., będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarówno w części dotyczącej ochrony samej Spółki, jak i w części dotyczącej ochrony osób ubezpieczonych jako wydatek związany z zabezpieczeniem źródeł jej przychodów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 updop) pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną na mocy ustawy uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 59 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. poz. 1844), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Z powyższego wynika, że kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki ubezpieczeniowe na rzecz pracowników, które są wymienione w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, tj.:

1.  ubezpieczenia na życie (dział I, grupa 1),
2.  ubezpieczenia na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, a także ubezpieczenia na życie, w których świadczenie zakładu ubezpieczeń jest ustalane w oparciu o określone indeksy lub inne wartości bazowe (dział I, grupa 3),
3.  ubezpieczenia wypadkowe i chorobowe, jeżeli są uzupełnieniem ubezpieczeń wymienionych w grupach 1-4 (dział I, grupa 5),
4.  ubezpieczenia wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej,

1.  świadczenia jednorazowe;
2.  świadczenia powtarzające się;
3.  połączone świadczenia, o których mowa w pkt 1 i 2;
4.  przewóz osób (dział II, grupa 1),

6.  ubezpieczenia choroby:

1.  świadczenia jednorazowe;
2.  świadczenia powtarzające się;
3.  świadczenia kombinowane (dział II, grupa 2).

Natomiast, nie będą kosztem uzyskania przychodów składki płacone z tytułu umów ubezpieczenia innych, niż wymienione powyżej i to również w stosunku do podatników, którzy opłacają składki na rzecz osób niebędących pracownikami. To oznacza, że składki z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej (mieszczących się w dziale II grupa 10–13), nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów podmiotu opłacającego składki na rzecz osób objętych tym ubezpieczeniem.

Innymi słowy wskazane w tym przepisie rozwiązania odnoszą się, co do zasady, do grup ryzyka dotyczących ubezpieczeń na życie i ubezpieczeń wypadkowych i chorobowych. Wydatki z tytułu konkretnych umów zawartych na rzecz pracowników stanowią zatem koszty uzyskania przychodów. Zakres powyższego przepisu, umożliwiającego zaliczenie składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, nie obejmuje natomiast swoim zakresem składek na ubezpieczenie OC. Zatem, skoro tylko wydatki z tytułu niektórych umów ubezpieczenia mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, to wydatki dotyczące innych umów nie powinny podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych.

Dodatkowo, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a updop, podatnicy nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Zatem, w odniesieniu do składki ubezpieczeniowej dotyczącej członków rady nadzorczej, komisji rewizyjnej będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 38a updop, który wyklucza zaliczanie do kosztów podatkowych jakichkolwiek wydatków na rzecz członków rad nadzorczych, komisji rewizyjnej poza wynagrodzeniem za pełnione funkcje. W konsekwencji, również składki płacone przez Spółkę w części dotyczącej odpowiedzialności członków rady nadzorczej oraz komisji rewizyjnej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Ponadto, należy zauważyć, że wydatki, które Spółka zamierza ponieść w związku z ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej osób ubezpieczonych m.in. członków zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, prokurentów, pracowników, współmałżonków, konkubentów lub innych podobnych osób (np. partnerów życiowych), spadkobierców, przedstawicieli prawnych lub cesjonariuszy oraz członków organu innego podmiotu, czyli osób fizycznych, które pełniły, pełnią lub będą pełnić na wyraźny pisemny wniosek bądź za pisemną zgodą Spółki funkcję członka zarządu, członka rady nadzorczej, członka komisji rewizyjnej lub prokurenta bądź inną, analogiczną funkcję we władzach innego podmiotu, nie wypełniają dyspozycji zawartej w art. 15 ust. 1 updop, nie są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tym samym nie mogą mieć wpływu na podstawię opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Opłacone składki w części przypadającej na ww. osoby, w rzeczywistości dotyczą nie samej Spółki (jej działalności), ale innych podmiotów (osób fizycznych). To w interesie tych osób jest ewentualne zabezpieczenie się przed odpowiedzialnością cywilną, a zatem w niniejszym przypadku mamy do czynienia z zamiarem uchronienia osób fizycznych przed kosztami jakie mogą wyniknąć w związku z ich działalnością.

W odniesieniu natomiast, do składek opłacanych przez Spółkę w części dotyczącej jej ubezpieczenia w zakresie ochrony przed roszczeniami wniesionymi przeciwko Spółce za szkody wynikające z uchybień ubezpieczonych – osób fizycznych, należy stwierdzić, że mogą one podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Koszty z tego tytułu dotyczą bowiem działalności samej Spółki (ubezpieczającym i ubezpieczonym jest Spółka). Koszty składki z takiego tytułu mogą być potraktowane, jako koszty działalności - funkcjonowania podatnika. Zatem, koszty składki z tytułu ubezpieczenia Spółki w zakresie jej odpowiedzialności cywilnej mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop, jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Podsumowując, stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty opłaconej składki z tytułu umowy ubezpieczenia X. w części dotyczącej:

*   ochrony samej Spółki – jest prawidłowe,
*   ochrony osób ubezpieczonych – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.