Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-206/14/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-20
Teza: Opodatkowanie umowy pożyczki.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; pożyczka
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.) uzupełnionym w dniu 10 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 10 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki.

Wezwaniem z dnia 30 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 5 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku i w jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) („Wnioskodawczyni” lub „Pożyczkobiorca”).

Wnioskodawczyni planuje zawarcie umowy pożyczki ze spółką kapitałową z siedzibą na Słowacji („Spółka” lub „Pożyczkodawca”).

Umowa pożyczki zostanie zawarta na Słowacji („Umowa pożyczki”).

Umowa pożyczki, przewidywać będzie, że wynikające z niej świadczenie pieniężne zostanie spełnione przez Spółkę na zagraniczny rachunek bankowy Wnioskodawczyni. Pożyczka będzie miała charakter odpłatny, tj. Pożyczkodawcy przysługiwać będzie wynagrodzenie w formie odsetek. Oprocentowanie pożyczki zostanie ustalone na warunkach rynkowych.

Może się zdarzyć, że na moment zawarcia Umowy pożyczki, Pożyczkodawcy będzie przysługiwać wobec Wnioskodawcy roszczenie o zapłatę ceny z tytułu dokonanych transakcji, w takim przypadku w odniesieniu do całości lub części kwoty pożyczki strony mogą zawrzeć porozumienie o potrąceniu wzajemnych roszczeń. W efekcie realizacja Umowy pożyczki nastąpi bądź poprzez wpłatę kwoty pieniężnej na zagraniczny rachunek bankowy Wnioskodawczyni środków pieniężnych zgromadzonych na zagranicznym rachunku bankowym Pożyczkodawcy bądź poprzez potrącenie kwoty pożyczki z przysługującą Pożyczkodawcy wobec Pożyczkobiorcy wierzytelnością pieniężną.

W przesłanym uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto, że pieniądze będące przedmiotem opisanej we wniosku umowy pożyczki w chwili jej zawarcia nie będą znajdowały się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy umowa pożyczki, jaka zostanie zawarta pomiędzy Wnioskodawczynią a Spółką z siedzibą na Słowacji, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawczyni zawarta pomiędzy Wnioskodawczynią a Spółką z siedzibą na Słowacji umowa pożyczki, nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, podatkowi PCC podlegają m.in. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Stosownie do art. 1 ust. 4 ustawy o PCC, umowa ta może podlegać opodatkowaniu podatkiem PCC, jeżeli jej przedmiotem są:

*   rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli zawarcia umowy pożyczki.

Dla określenia, czy umowa pożyczki podlega opodatkowaniu PCC, konieczne jest przede wszystkim stwierdzenie, co jest przedmiotem umowy pożyczki, tj. czy są nią rzeczy/prawa majątkowe oraz jakie jest miejsce położenia rzeczy/wykonywania prawa majątkowego w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej oraz gdzie jest dokonywana czynność cywilnoprawna.

Artykuł 720 Kodeksu cywilnego stanowi, iż przedmiotem umowy pożyczki mogą być pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku. Umowa pożyczki jest umową konsensualną dochodzącą do skutku poprzez zgodne oświadczenie woli stron umowy.

W doktrynie prawa cywilnego pieniądze traktowane są jako rzeczy o szczególnych właściwościach, których wartość nie wynika z właściwości fizycznych, lecz z określenia i gwarancji państwa, uznającego je za prawny środek płatniczy. W związku z powyższym należy przyjąć, w ślad za poglądami doktryny, że pieniądze to rzeczy o szczególnych właściwościach (rzeczy sui generis).

Mając na uwadze powyższe należy uznać, ze przedmiot umowy pożyczki powinien być kwalifikowany dla celów PCC jako rzecz. W konsekwencji, miejsce położenia (ulokowania) pieniędzy będących przedmiotem umowy pożyczki będzie determinować zakres opodatkowania umowy pożyczki PCC.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w momencie zawierania umowy, a więc w momencie powstania obowiązku podatkowego, pieniądze będące przedmiotem Umowy pożyczki będą znajdowały się na zagranicznym rachunku bankowym Spółki i zostaną z niego wypłacone Wnioskodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1301/09 orzekł, że w przypadku pieniędzy znajdujących się na rachunku bankowym „należy wziąć pod uwagę miejsce, w którym rachunek ten jest prowadzony, to jest siedzibę banku (oddziału) pożyczkodawcy”.

Biorąc pod uwagę, iż przedmiotem umowy pożyczki, w chwili jej zawarcia będą rzeczy znajdujące się za granicą należy ocenić, czy zgodnie z art. 1 ust. 4 ustawy o PCC zostały spełnione pozostałe przesłanki, od których uzależnione jest opodatkowanie podatkiem PCC tej umowy, tj. czy nabywca ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Użycie koniunkcji pomiędzy warunkami powyższego przepisu ustawy o PCC skutkuje tym, iż przesłanki te powinny być spełnione łącznie. Jako że umowa pożyczki jest czynnością konsensualną, dochodzącą do skutku przez złożenie przez strony zgodnych oświadczeń woli, za miejsce zawarcia umowy pożyczki należy uznać miejsce złożenia przez strony oświadczeń woli. Miejsce to znajdować się będzie poza granicami Polski.

Umowa pożyczki zawarta pomiędzy Wnioskodawczynią a pożyczkodawcą nie będzie tym samym podlegać opodatkowaniu podatkiem PCC, jeśli pieniądze, które będą przedmiotem pożyczki, w chwili zawierania umowy będą znajdowały się za granicą oraz umowa pożyczki zawarta zostanie poza terytorium Polski. Takie same skutki podatkowe będą w przypadku, gdy strony dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności (tzn. Umowa pożyczki zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a pożyczkodawcą nie będzie tym samym podlegać opodatkowaniu podatkiem PCC).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, z uwagi na fakt, że pożyczka udzielona przez Spółkę zagraniczną nie spełni kryteriów wskazanych w przepisie art. 1 ust. 4 ustawy o PCC nie stanowi ona czynności podlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu udzielenia pożyczki.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w aktualnej praktyce organów podatkowych, w szczególności:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 sierpnia 2013 r. nr IPPB2/436-362/13-2/LS, w której organ uznał, że: „umowa pożyczki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca środki pieniężne w chwili jej zawarcia będą znajdowały się poza terytorium Polski oraz umowa pożyczki zostanie zawarta poza terytorium Polski”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 lipca 2013 r. nr ITPB2/436-72/13/DSZ, w której wskazano, że: „z przedstawionego w powyższym wniosku stanu faktycznego wynika, że mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Wnioskodawca w dniu 21 marca 2013 r. oraz w dniu 25 marca 2013 r. zawarł na terytorium Szwecji umowy pożyczki. W chwili zawarcia ww. umów pieniądze stanowiące ich przedmiot znajdowały się na rachunku bankowym, również na terytorium Szwecji - przelano je na rachunek bankowy Wnioskodawcy w dniach podpisania ww. umów. Skoro zatem w analizowanej sprawie nie zostały spełnione kumulatywnie warunki wynikające z art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to opisana we wniosku umowa pożyczki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych” (podkreślenie Wnioskodawcy);
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 maja 2013 r. nr ITPB2/436-53/13/DSZ, w której organ uznał, że: „z przedstawionego w powyższym wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, będący obywatelem Holandii, zawarł z inną osobą fizyczną (dalej: pożyczkodawca) umowę pożyczki kwoty pieniężnej. Zawarcie ww. umowy pożyczki nastąpiło na terytorium Holandii, zaś w dacie jej zawarcia środki pieniężne będące jej przedmiotem zdeponowane były na rachunku bankowym pożyczkodawcy prowadzonym przez bank z siedzibą w Chinach. Wydanie przedmiotu pożyczki nastąpiło w drodze przekazania umówionej kwoty pieniężnej na rachunek bankowy Wnioskodawcy prowadzony przez bank z siedzibą w Polsce, po dniu zawarcia umowy pożyczki. Skoro zatem w analizowanej sprawie nie zostały spełnione kumulatywnie warunki wynikające z art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to opisana we wniosku umowa pożyczki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 lutego 2012 r. nr ILPB2/436-228/11-5/MK, w której organ uznał prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „w przypadku gdy zawarcie umowy pożyczki z brytyjskim pożyczkodawcą następuje za granicą i umowa ma za przedmiot pieniądze znajdujące się w chwili zawarcia umowy poza granicami Polski, w ocenie Spółki, umowa taka nie podlega PCC na podstawie art. 1 ust. 4 ustawy o PCC" i odstąpił od uzasadnienia;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 maja 2011 r. nr ILPB2/436-32/11-3/MK, w której organ uznał, że: „skoro umowa pożyczki została zawarta poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Wielka Brytania) i środki pieniężne będące jej przedmiotem w chwili jej zawarcia również znajdowały się poza granicami kraju, to pożyczka ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy)".

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone również w wielu innych interpretacjach organów podatkowych, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 października 2012 r. nr IPPB2/436-354/12-4/MZ;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 października 2012 r. nr IBPBII/1/436-246/12/MZ;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 marca 2012 r. nr ITPB2/436-202a/11/MK;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 lutego 2011 r. nr ILPB2/436-244/10-5/MK.

Zdaniem Wnioskodawczyni, na powyższe konkluzje nie wpływa w żaden sposób fakt ewentualnego potrącenia zobowiązania Pożyczkodawcy do wypłaty kwoty pożyczki ze zobowiązaniem Wnioskodawczyni do zapłaty ceny z tytułu transakcji dokonywanych z Pożyczkodawcą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Umowa pożyczki jest umową konsensualną i dochodzi do skutku poprzez samo złożenie przez strony zgodnych oświadczeń woli. Stosownie do art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Do elementów znamionujących umowę pożyczki należy obowiązek jej zwrotu. Przy czym, nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile zaznaczenia samego obowiązku zwrotu - który, jak wskazuje się w orzecznictwie, w myśl art. 720 § 1 ww. ustawy, jest elementem przedmiotowo istotnym dla tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki. W zależności od tego, jak zostanie ukształtowana przez strony umowa pożyczki, może ona przyjąć postać umowy nieodpłatnej bądź też odpłatnej, gdzie pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek.

Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 1 ust. 4 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 5, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że umowa pożyczki będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy jej przedmiot, tj. pieniądze znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa zostanie zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy, w szczególności pożyczkobiorca.

Poza tym, pożyczka będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli pieniądze będące przedmiotem pożyczki w chwili jej zawarcia znajdują się za granicą oraz nabywca - pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność zostanie dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku oba wskazane warunki, tzn. miejsce zamieszkania (siedziba) nabywcy (Rzeczpospolita Polska) oraz miejsce zawarcia umowy pożyczki (Rzeczpospolita Polska) muszą zostać spełnione łącznie. Niespełnienie chociażby jednego z nich skutkować będzie tym, że dana umowa pożyczki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W sytuacji przedstawionej we wniosku i w jego uzupełnieniu Wnioskodawczyni mająca miejsce zamieszkania w Polsce zamierza zawrzeć umowę pożyczki ze spółką kapitałową z siedzibą na Słowacji. Umowa zostanie zawarta na Słowacji i pieniądze będące przedmiotem ww. umowy pożyczki w chwili jej zawarcia nie będą znajdowały się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Realizacja umowy pożyczki nastąpi bądź poprzez wpłatę kwoty pieniężnej na zagraniczny rachunek bankowy Wnioskodawczyni środków pieniężnych zgromadzonych na zagranicznym rachunku bankowym Pożyczkodawcy bądź poprzez potrącenie kwoty pożyczki z przysługującą Pożyczkodawcy wobec Pożyczkobiorcy wierzytelnością pieniężną.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym umowa pożyczki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ będące przedmiotem tej umowy środki pieniężne w chwili jej zawarcia będą znajdowały się poza terytorium Polski oraz umowa zostanie zawarta poza terytorium Polski. Jednocześnie, bez wpływu na powyższe pozostanie sposób wykonania zawartej umowy, tj. wydanie pieniędzy czy dokonanie potrącenia wierzytelności.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.