Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.904.2016.1.MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-30
Teza: Czy Wnioskodawca powinien ustalić wartość początkową ŚT lub WNiP (w rozumieniu i na potrzeby stosowania art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w wysokości wartości początkowej określonej w Umowie, równej sumie ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek VAT?
Słowa kluczowe: leasing-leasing finansowy; umowa-umowa leasingu; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 12 października 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca powinien ustalić wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w umowie, równej sumie ustalonych w umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek VAT (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca powinien ustalić wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w umowie, równej sumie ustalonych w umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek VAT.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W przyszłości Spółka planuje zawrzeć z innymi podmiotami: polskimi spółkami kapitałowymi (dalej łącznie zwani: „Finansującymi”) umowę leasingu (dalej: „Umowa”). Finansujący również podlegają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Na podstawie Umowy, Finansujący oddadzą Spółce do odpłatnego korzystania środki trwałe (dalej łącznie zwane: „ŚT”) lub wartości niematerialne i prawne (dalej łącznie zwane: „WNiP”). Umowa zostanie zawarta na czas określony. Zgodnie z Umową, odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej ŚT lub WNiP będzie dokonywać Wnioskodawca. W związku z zawarciem Umowy, Finansujący nie będą dokonywać od ŚT lub WNiP odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

Umowa będzie przewidywać podział opłat z tytułu korzystania z ŚT lub WNiP na: część kapitałową i część odsetkową. Wartość początkowa ŚT lub WNiP określona w Umowie, jako ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”), będzie równa wartości rynkowej ŚT lub WNiP. Podobnie, część odsetkowa rat leasingowych zostanie ustalona na poziomie rynkowym. Umowa będzie dotyczyć udostępnienia przez Finansujących ŚT i WNiP po raz pierwszy czyli będzie to pierwsza umowa leasingu dotycząca tych składników majątkowych.

Istnieje możliwość, że Wnioskodawca zawrze z Finansującymi kilka Umów. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że jeden ŚT lub WNiP będzie przedmiotem tylko jednej umowy leasingu czyli jeden ŚT lub WNiP nie będzie przedmiotem więcej niż jednej umowy leasingu.

Do momentu zawarcia Umowy, ŚT lub WNiP będą wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Finansujących, co oznacza również, że będą znajdować się w ich ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca powinien ustalić wartość początkową ŚT lub WNiP (w rozumieniu i na potrzeby stosowania art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w wysokości wartości początkowej określonej w Umowie, równej sumie ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek VAT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna ustalić wartość początkową ŚT lub WNiP (w rozumieniu i na potrzeby stosowania art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888; dalej: „Ustawa CIT”)) w wysokości wartości początkowej określonej w Umowie, równej sumie ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek VAT.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 Ustawy CIT, ilekroć w rozdziale 4a Ustawy CIT jest mowa o „umowie leasingu” rozumie się przez to: umowę nazwaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj.: Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”), a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron (zwana dalej: „finansującym”) oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie (zwanej dalej: „korzystającym”) podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie natomiast z art. 17f ust. 1 Ustawy CIT, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem art. 17f ust. 3 Ustawy CIT, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 Ustawy CIT, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

*   umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
*   suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
*   umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie leasingu:
    *   odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w art. 17f ust. 1 pkt 3 lit. b Ustawy CIT, albo
    *   finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku, gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Ilekroć w rozdziale 4a Ustawy CIT jest mowa o „podstawowym okresie umowy leasingu” rozumie się przez to: czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy, podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie (art. 17a pkt 2 Ustawy CIT).

Jednocześnie, zgodnie z art. 17a pkt 3 Ustawy CIT, ilekroć w rozdziale 4a Ustawy CIT jest mowa o „odpisach amortyzacyjnych” rozumie się przez to: odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m Ustawy CIT, z uwzględnieniem art. 16 Ustawy CIT.

Z powyższych przepisów wynika, że jednym z warunków uznania Umowy za umowę leasingu finansowego (w rozumieniu prawa podatkowego) jest to, aby suma ustalonych w Umowie opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiadała co najmniej wartości początkowej ŚT lub WNiP. Jednocześnie, przepisy wprost nie wskazują w jaki sposób na potrzeby zakwalifikowania danej umowy jako leasingu finansowego (w rozumieniu prawa podatkowego), należy ustalić wartość początkową ŚT lub WNiP.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie wartości początkowej ŚT lub WNiP wymaga analizy przepisów Ustawy CIT z uwzględnieniem specyfiki umowy leasingu finansowego (w rozumieniu prawa podatkowego). W tym kontekście należy zwrócić uwagę na art. 17a pkt 7 Ustawy CIT, zgodnie z którym, ilekroć w rozdziale 4a Ustawy CIT jest mowa o „spłacie wartości początkowej” rozumie się przez to: faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g Ustawy CIT, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d Ustawy CIT albo art. 17h Ustawy CIT.

Z uwagi na brak regulacji szczegółowych dotyczących zasad ustalania wartości początkowej przez podmiot korzystający ze środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych na podstawie umowy leasingu oraz mając na uwadze treść przywołanego powyżej art. 17a pkt 7 Ustawy CIT, zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkową przedmiotu umowy leasingu w rozumieniu art. 17f ust. 1 Ustawy CIT należy ustalać zgodnie z zasadami dotyczącymi amortyzacji, tj. w szczególności w oparciu o art. 16g Ustawy CIT.

Mając na względzie charakter umowy leasingu finansowego (na gruncie podatkowym), najbardziej adekwatną, w analizowanej sprawie metodą ustalania wartości początkowej, spośród uregulowanych w wyżej wymienionym przepisie jest cena nabycia - tj. określona w art. 16g ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Powyższe jest zasadne w szczególności ze względu na fakt, że umowę leasingu, ze względu na jej charakterystykę można porównywać do umowy nabycia danego składnika majątku na raty, gdzie część odsetkowa raty leasingowej odpowiada kosztom finansowania takiego nabycia. W świetle wskazanego art. 16g ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem art. 16 ust. 2 - 14 Ustawy CIT, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 Ustawy CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek VAT, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek VAT nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: „Ustawa VAT”). W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Mając powyższe na uwadze, wartością początkową przedmiotu umowy leasingu, co do zasady, powinna być kwota należna zbywcy (tj. finansującemu). Jednak z uwagi na szczególny sposób rozliczania przez korzystającego części odsetkowej opłat uiszczanych na podstawie umowy leasingu (stanowiącej dla korzystającego koszt podatkowy w dacie jej poniesienia), część odsetkowa opłat leasingowych nie powinna być uwzględniana w wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu (gdyż, jak wskazano powyżej, odpowiada ona kosztom finansowania). Odmienne stanowisko w niniejszym zakresie prowadziłoby do dwukrotnego uwzględnienia tej części wyżej wymienionych opłat w kosztach podatkowych korzystającego (pierwszy raz jako koszty pośrednie uzyskania przychodów, a drugi raz poprzez odpisy amortyzacyjne).

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna ustalić wartość początkową ŚT lub WNiP (w rozumieniu i na potrzeby stosowania art. 17f ust. 1 Ustawy CIT) w wysokości wartości początkowej określonej w Umowie, równej sumie ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek VAT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że stanowisko zaprezentowane przez Spółkę zostało wielokrotnie potwierdzone w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach podatkowych. Przykładowo, wskazać można:

*   interpretację indywidualną z 14 kwietnia 2016 r. (znak: ILPB4/4510-1-52/16-4/ŁM), w której Minister Finansów w całości uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że: wartością początkową prawa ochronnego na znak towarowy dla celów amortyzacji podatkowej u Wnioskodawcy będzie suma kapitałowych części rat leasingowych określonych przez strony Umowy na okres trwania Umowy. Kwota ta powinna zostać powiększona o ewentualną kwotę wynikającą z opcji wykupu, jeżeli zostanie ona określona w umowie leasingu finansowego,
*   interpretację indywidualną z 3 marca 2016 r. (znak: IBPB-1-3/4510-119/16/APO), w której Minister Finansów uznał, że: wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do celów amortyzacji będzie cena nabycia, która odpowiada kwocie wskazanych w umowie opłat (w części stanowiącej spłatę wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego) powiększoną o cenę, po której Wnioskodawca ma prawo nabyć znak towarowy po zakończeniu okresu umowy oraz pomniejszona o należny podatek VAT,
*   interpretację indywidualną z 17 lutego 2016 r. (znak: IBPB-1-2/4510-887/15/BG), w której Minister Finansów uznał, że: w przypadku zawarcia umowy leasingu finansowego korzystający uiszcza ratę leasingową składającą się z części kapitałowej (stanowiącej spłatę wartości przedmiotu leasingu) oraz części odsetkowej (stanowiącej wynagrodzenie leasingodawcy). Przy ustaleniu wartości początkowej przedmiotu leasingu finansowego dla celów naliczania odpisów amortyzacyjnych należy wziąć pod uwagę wyłącznie sumę kapitałowych części rat leasingowych z okresu trwania umowy oraz ewentualne inne koszty związane z zawarciem umowy leasingu poniesione do dnia przekazania środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej do używania,
*   interpretację indywidualną z 5 stycznia 2016 r. (znak: IPPB6/4510-357/15-2/AZ), w której Minister Finansów potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że: Spółka powinna określić wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład ZCP (przedmiotu umowy leasingu) w wysokości odpowiadającej sumie opłaty wstępnej, stanowiącej zapłatę części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, części podstawowych rat leasingowych stanowiących zapłatę wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (bez części odsetkowej rat) oraz opłaty za wykup stanowiącej zapłatę pozostałej części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, odnoszącej się do poszczególnych składników ZCP określonych w umowie leasingu,
*   interpretację indywidualną z 17 sierpnia 2016 r. (znak: ILPB3/4510-1-288/16-3/KS), w której Minister Finansów w pełni podzielił stanowisko wnioskodawcy, że: Spółka powinna ustalić wartość początkowa ŚT lub WNiP (w rozumieniu i na potrzeby art. 17f ust. 1 Ustawy CIT) w wysokości wartości początkowej określonej w umowie, równej sumie ustalonych w umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o podatek VAT,
*   interpretację indywidualną z 26 września 2016 r. (znak: ILPB1-3/4510-1-25 /16-2/DS), w której Minister Finansów w pełni podzielił stanowisko wnioskodawcy, że: powinien on ustalić wartość początkową ŚT oraz WNiP wchodzących w skład Przedsiębiorstwa (w rozumieniu i na potrzeby stosowania art. 17f ust. 1 Ustawy CIT) w wysokości: (i) ich wartości rynkowej (w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy) lub (ii) różnicy między ceną nabycia Przedsiębiorstwa równą sumie kapitałowej części opłat uiszczanych na podstawie Umowy a wartością rynkową składników majątkowych niebędących ŚT ani WNiP (w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań Nr 2 i 3 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.