Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.1020.2020.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-05
Teza: preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box)
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; IP Box; koszt-koszty uzyskania przychodów; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; stawka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2020 r. (data wpływu 17 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 2021 r. (data wpływu 27 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 20 stycznia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.1020.2020.1.KS (doręczonym dnia 21 stycznia 2021 r.), wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 27 stycznia 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 27 stycznia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod firmą X (dalej: „Wnioskodawca”). Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm. dalej: „ustawa o PIT”), prowadzi ewidencję w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez Niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%. Wnioskodawca nie wyklucza, że począwszy od 1 stycznia 2021 r. zmieni formę opodatkowania na opodatkowanie na zasady ogólnych.

W ramach swojej działalności gospodarczej, Wnioskodawca wykonuje i planuje wykonywać różnorakie zlecenia, polegające m.in. na tworzeniu nowego oprogramowania lub części oprogramowania (dalej: „Oprogramowanie”). Przykładowo, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz jednego zleceniodawcy obejmują budowanie oraz rozwijanie systemu rejestrowania czasu pracy pracowników (oraz kontrahentów rozliczających się według czasu świadczenia usług) grupy kapitałowej w ujęciu globalnym. Celem budowanego/rozwijanego systemu jest gromadzenie dla potrzeb rozliczeniowych pełnych grafików godzin pracy pracowników/kontrahentów współpracujących z wszystkimi oddziałami/spółkami powiązanymi grupy kapitałowej. Wdrożenie/rozwijanie centralnego systemu rejestrowania czasu pracy wymagało/wymaga opracowania systemu kontroli rozpoczęcia oraz zakończenia pracy, z uwzględnieniem …, co udało się osiągnąć dzięki autorskiemu algorytmowi kalkulacji. Dzięki stworzonemu systemowi przygotowywane są comiesięczne zestawienia czasu pracy służące następnie do kalkulacji wynagrodzeń. Opisane powyżej Oprogramowanie znacznie poprawia proces obliczania wynagrodzeń, przyczyniając się jednocześnie do osiągnięcia przez zleceniodawcę oszczędności związanych z brakiem konieczności stosowania czaso- i kosztochłonnej manualnej kontroli czasu pracy. Ponadto, budowany/rozwijany system posiada funkcjonalności związane z wysyłaniem notyfikacji do kontrolowanych oraz zleceniodawcy, przykładowo w zakresie przypomnień o konieczności rozpoczęcia pracy w określonym terminie. Jeśli pracownik/kontrahent nie zaloguje się do systemu o określonej porze, zleceniodawca otrzymuje notyfikację, dzięki której może podjąć odpowiednie kroki, np. w celu wysłania do klienta innego pracownika/kontrahenta, co zapewnia ciągłość świadczenia usług i dochowanie terminów ustalonych w kontrakcie pomiędzy zleceniodawcą a klientami. Opisany powyżej system został zbudowany od podstaw i zastąpił oprogramowanie uprzednio funkcjonujące u zleceniodawcy, którego wadliwość i ograniczona funkcjonalność negatywnie wpływała na płynność rozliczeń pomiędzy zleceniodawcą (lub jego podmiotami powiązanymi) a jego pracownikami/podwykonawcami. Kolejne części Oprogramowania stanowiące element ww. systemu są projektowane i budowane przez Wnioskodawcę na podstawie potrzeb wynikających z wymagań wynikających z lokalnych przepisów dotyczących czasu pracy każdego z objętych systemem krajów, jak również zmiennych form zatrudnienia pracowników, a także sposobów raportowania wewnątrz przedsiębiorstwa. Podejmowane działania wymagają od Wnioskodawcy ciągłego zwiększania zasobów wiedzy oraz samodzielnego, kreatywnego wykorzystywania tych zasobów do tworzenia Oprogramowania.

W ramach innego prowadzonego projektu, Wnioskodawca projektuje i wdraża nowe funkcjonalności systemu zarządzania rekrutacją nowych pracowników. Rozwijane Oprogramowanie ma w szczególności na celu wspomaganie pracy działu zarządzania zasobami ludzkimi poprzez poprawę jakości procesu pozyskania nowych pracowników.

System ma za zadanie podniesienie poziomu obsługi kandydatów, m.in. poprzez:

*   wprowadzenie automatyzacji przesyłania powiadomień do rekrutera oraz managera rekrutującego na poszczególnych etapach rekrutacji, oraz

*   z góry zaplanowany zautomatyzowany harmonogram generowania oraz wysyłania wiadomości e-mail do osób uczestniczących w rekrutacji.

Niezawodność systemu gwarantuje profesjonalizm obsługi oraz wpływa na wzrost konkurencyjności firmy jako potencjalnego przyszłego pracodawcy na trudnym obecnie rynku pracy. Jest to rozwiązanie globalne, użytkowane przez oddziały grupy kapitałowej zleceniodawcy na całym świecie oraz obsługujące aplikacje kandydatów na stanowiska ze wszystkich działów. System posiada funkcjonalność obsługi wielu istniejących portali pośrednictwa pracy, umożliwiając łatwe zarządzanie dokumentami aplikacyjnymi kandydatów. Kolejnym krokiem rozwoju ww. systemu jest opracowanie i wdrożenie jego integracji z zewnętrznym systemem zarządzania i magazynowania dokumentów rekrutacyjnych. W ramach tego projektu, Wnioskodawca projektował oraz wdrażał Oprogramowanie w postaci interfejsu umożliwiającego w pełni automatyczne przekazanie do systemu magazynowania dokumentów elektronicznych przesyłanych przez kandydata oraz ich analizę. Połączenie obu systemów (zewnętrznego dostarczanego przez podmiot zewnętrzny oraz wewnętrznego rozwijanego m.in. przez Wnioskodawcę) umożliwia łatwe i wygodne przeglądanie, wyszukiwanie oraz dostęp do dokumentów otrzymywanych w procesie rekrutacyjnym. Przed uruchomieniem ww. integracji w grupie kapitałowej zleceniodawcy nie istniał system umożliwiający obsługę dokumentów na porównywalnym poziomie.

Innym rodzajem Oprogramowania budowanym/rozwijanym przez Wnioskodawcę jest autorski system tworzenia raportów. Aplikacja ta, dzięki intuicyjnemu interfejsowi, umożliwia przygotowywanie i generowanie różnego rodzaju zestawień, zapisywanych w formie arkuszy kalkulacyjnych oraz innych formatach plików. W programie zaimplementowano mechanizm elastycznego zarządzania dostępami użytkowników do poszczególnych sekcji serwisu, co ułatwia organizację pracy pracowników poszczególnych działów oraz zespołów z niego korzystających. Kluczową zaletą systemu jest możliwość samodzielnego tworzenia skomplikowanych raportów bez konieczności posiadania rozległej wiedzy technicznej. Na wysoką wydajność aplikacji wpływ ma zaimplementowany system kolejkowania zadań, dzięki któremu chronione są zasoby sprzętowe i nie dochodzi do zaburzenia przebiegu równoległych procesów informatycznych. Ważną cechą systemu jest moduł planowania harmonogramu automatycznego generowania raportów i wysyłki do zdefiniowanej wcześniej listy odbiorców. Dodatkową funkcjonalnością wpływająca na poprawę procesów zleceniodawcy oraz podmiotów z nim powiązanych jest możliwość automatycznego generowania raportów, w określonych interwałach czasowych, wysyłanych do grona odbiorców ustalonego przez osobę zlecającą generowanie raportów.

Omawiane powyżej systemy informatyczne są rozwijane przy wykorzystaniu najnowszych technologii wytwarzania oprogramowania. Poza Oprogramowaniem tworzonym zgodnie z opisem przedstawionym powyżej, Wnioskodawca zamierza podejmować się kolejnych zleceń, których główną częścią ma być tworzenie Oprogramowania. W celu wykonania opisanych powyżej zleceń, Wnioskodawca w drodze własnych doświadczeń oraz eksperymentów zdobywa, poszerza i łączy wiedzę oraz umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub programowania, tak aby móc tę wiedzę i umiejętności wykorzystać do tworzenia Oprogramowania (tj. projektowania, opracowywania innowacyjnych rozwiązań informatycznych) oraz jego ulepszania i rozwijania. W ramach działalności gospodarczej, Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) prace twórcze w celu tworzenia Oprogramowania odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom zleceniodawcy/ów.

Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Jednocześnie w ramach wykonywanych zleceń może On uzyskiwać również przychody z wykonywania innych usług informatycznych lub zarządczych, które nie stanowią sprzedaży Oprogramowania – co nie jest przedmiotem wniosku o interpretację.

W efekcie prac opisanych we wniosku powstają autorskie prawa do programu komputerowego stanowiące kwalifikowaną własność intelektualną, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231; dalej: „ustawa o prawie autorskim”). Części oprogramowania to poszczególne moduły większego projektu aplikacji, podlegające samodzielnej ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim. Zgodnie z zawieranymi ze zleceniodawcami umowami, Wnioskodawcy przysługują autorskie prawa majątkowe do oprogramowania lub jego części w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim, do momentu dostarczenia zamówienia zleceniodawcy. W zamian za przeniesienie autorskich praw majątkowych, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, wynikające z godzinowego zestawienia czasu pracy spędzonej nad konkretnym zleceniem. W momencie przekazania wytworzonego Oprogramowania zleceniodawcy, Wnioskodawca przekazuje na jego rzecz wszelkie prawa autorskie do tego oprogramowania. Wnioskodawcy nie przysługują prawa do Oprogramowania lub jego części, do którego prawa autorskie już przeniesiono, nawet w przypadku jego dalszego rozwijania/ulepszania zgodnie z kolejnymi zamówieniami.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu Oprogramowania, Wnioskodawca ponosi (i/lub będzie ponosił) m.in. następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, na:

1.  sprzęt elektroniczny (np. drukarka) – w celu wykonywania opisanych powyżej czynności Wnioskodawca może korzystać z własnego sprzętu lub też sprzętu powierzanego Mu przez zleceniodawcę. Ze względu na istotę świadczonych usług, sprzęt elektroniczny jest niezbędny do tworzenia Oprogramowania;
2.  opłaty za dostęp do Internetu – niezbędne w przypadku tworzenia Oprogramowania w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy,
3.  eksploatację i utrzymanie samochodu osobowego – w celu przemieszczania się do zleceniodawcy w przypadkach tworzenia Oprogramowania w siedzibie zleceniodawcy,
4.  składki na ubezpieczenia społeczne, których obowiązek uiszczania jest nałożony na Wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania danego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę do przychodu ze zbycia danego Oprogramowania stanowiącego odrębne kwalifikowane prawo własności intelektualnej, Wnioskodawca przypisuje do tego przychodu część kosztu według odpowiedniej proporcji, ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do przychodów Wnioskodawcy ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Wnioskodawca prowadzi „na bieżąco” ewidencję, wykorzystującą dane z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, na podstawie której możliwe jest ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji, dochodu (straty), związanych z działaniami podejmowanymi na tworzenie Oprogramowania lub jego części. Ewidencja ta wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że czynności związane z tworzeniem/ulepszaniem programów komputerowych Wnioskodawca wykonuje w Polsce.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych lub ich części (tj. Oprogramowania) jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe. Działalność ta nie obejmuje swoim zakresem badań naukowych. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest działalnością obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do Oprogramowania, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wytwarzane (ulepszane, rozwijane) przez Wnioskodawcę programy komputerowe lub ich części stanowią przejaw Jego działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

W ramach wykonywanych zleceń Wnioskodawca opracowuje nowe produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej danego zleceniodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u tego zleceniodawcy.

Rozwijając (ulepszając) oprogramowanie komputerowe, o którym mowa we wniosku, Wnioskodawca działa na zlecenie podmiotu będącego właścicielem tego oprogramowania. Wnioskodawca nie jest właścicielem/współwłaścicielem tego oprogramowania, albo użytkownikiem posiadającym prawo do jego użytkowania na podstawie licencji wyłącznej.

Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, o bezpośrednim powiązaniu wymienionych we wniosku wydatków z wytworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem opisanego we wniosku oprogramowania świadczą odpowiednio następujące przesłanki:

1.  sprzęt elektroniczny – jest niezbędny Wnioskodawcy, ponieważ Oprogramowanie wytwarzane jest przy jego pomocy, zapisywane w pamięci urządzenia – bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby podjęcie działalności opisanej we wniosku. Ponadto, Wnioskodawca korzysta z drukarki, dzięki której jest w stanie drukować materiały robocze oraz inne dokumenty niezbędne do tworzenia Oprogramowania. Wnioskodawca zaznacza, że w przypadku części zleceniodawców sprzęt elektroniczny w postaci komputera udostępniany jest przez danego zleceniodawcę;
2.  opłaty za dostęp do Internetu – dostęp do stabilnego łącza internetowego jest niezbędny do pracy programisty (tworzenie kodu, algorytmów), w szczególności umożliwia bezpośredni kontakt ze zleceniodawcami (w związku z tym, że Wnioskodawca istotną część obowiązków wykonuje w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej) lub innymi informatykami, pozwala na poszukiwanie informacji na temat powstałych błędów, testowanie tworzonego programu komputerowego, udostępnianie zleceniodawcom efektów swojej pracy;
3.  eksploatacja i utrzymanie samochodu osobowego – samochód osobowy umożliwia Wnioskodawcy sprawny transport, przykładowo do zleceniodawcy, w celu konsultacji dotyczących tworzonego Oprogramowania. Samochód osobowy wykorzystywany jest również do czynności wymagających prowadzenie działalności gospodarczej w całym jej zakresie, dzięki czemu Wnioskodawca jest w stanie efektywniej świadczyć usługi programistyczne (w tym dotyczące tworzenia Oprogramowania);
4.  składki na ubezpieczenia społeczne – ponoszenie składek na ubezpieczenia społeczne jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, zdaniem Wnioskodawcy wydatek ten jest zatem bezpośrednio związany również z działalnością w zakresie tworzenia Oprogramowania.

Składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca jest odpowiedzialny za wynikłą z Jego winy szkodę poniesioną przez zleceniodawcę i osoby trzecie, jeżeli szkoda wynikła z normalnych następstw działań lub zaniechań Wnioskodawcy.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są wykonywane pod kierownictwem podmiotu zlecającego ich wykonanie. Podmiot zlecający wykonanie czynności dokonuje odbioru Oprogramowania i w razie potrzeby zleca wprowadzenie do nich niezbędnych poprawek, jednak sposób podejmowania czynności opisanych we wniosku jest zależny od Wnioskodawcy.

Czynności nie są wykonywane w miejscu i czasie wyznaczonym przez podmiot zlecający ich wykonanie. Wnioskodawca jako wykonujący te czynności ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części stanowi działalność badawczo -rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT i w związku z tym dochody z nią związane mogą zostać opodatkowane stawką 5%?
2.  Czy wydatki na:
    1.  sprzęt elektroniczny,
    2.  opłaty za dostęp do Internetu,
    3.  eksploatację i utrzymanie samochodu osobowego,
    4.  składki na ubezpieczenia społeczne,

które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przy zachowaniu metody alokacji opisanej we wniosku, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT?

1.  Czy wydatki na:
    1.  sprzęt elektroniczny,
    2.  opłaty za dostęp do Internetu,
    3.  eksploatację i utrzymanie samochodu osobowego,
    4.  składki na ubezpieczenia społeczne,

które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przy zachowaniu metody alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  prowadzona przez Niego działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT i w związku z tym dochody z nią związane mogą zostać opodatkowane stawką 5%,
2.  ponoszone wydatki wymienione w lit. a-d powyżej, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w tym przypisane według metody alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT;
3.  ponoszone wydatki wymienione w lit. a-d powyżej, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, przy zachowaniu metody alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT.

Ad 1

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT) jest autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest, zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W związku z powyższym, ustawa o PIT dopuszcza możliwość skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatku pod warunkiem, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej wytwarzane przez podatnika:

*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska oraz

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie mowa jest o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że aby działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika uznana została za działalność badawczo-rozwojową, muszą zostać spełnione określone przesłanki:

1.  działalność ta musi mieć charakter twórczy, musi być zatem nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru;
2.  działalność ta powinna obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe. Zdaniem Wnioskodawcy, działalność wykonywana przez Niego nie nosi znamion „badań naukowych” w rozumieniu ustawy o PIT. Pojęcie „prac rozwojowych” zostało uregulowane w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym, tj.: działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
3.  działalność ta musi być podejmowana w systematyczny sposób. Według słownika języka polskiego PWN słowo „systematyczny” oznacza (w odniesieniu do działań): prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Słowo systematycznie może odnosić się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany;
4.  działalność ta musi być prowadzona w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegają między innymi na projektowaniu, tworzeniu i/lub rozwijaniu aplikacji i systemów informatycznych o określonej funkcjonalności. Oprogramowanie, które jest efektem prac Wnioskodawcy stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. W ramach prac Wnioskodawca wykonuje czynności polegające na opracowaniu innowacyjnych rozwiązań, odróżniających się od tych już funkcjonujących u danego zleceniodawcy lub odbiorcy Oprogramowania. Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę jest rezultatem Jego własnej indywidualnej działalności – jest ono wytwarzane przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem rozwiązań, które wypracowane zostały w prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność prowadzona przez Niego w ramach wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ma charakter działalności badawczo-rozwojowej obejmującej prace rozwojowe, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 40 ustawy o PIT. Prace są prowadzone przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny i uporządkowany, mający na celu osiągnięcie planowanego rezultatu. Segment działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę związanej z wytwarzaniem Oprogramowania, obejmuje wykorzystanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy przyczynia się zatem do tworzenia, rozwoju i ulepszania innowacyjnych rozwiązań.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. Stosownie do art. 30cb ust. 3 ustawy o PIT, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c ustawy o PIT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi ewidencję opartą na danych pochodzących z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, na podstawie której możliwe jest ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na kwalifikowane prawa własności intelektualnej, wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT przypadających na wyżej wymienione kwalifikowane prawa własności intelektualnej oraz zapewnienie ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych IP.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że uzyskiwany przez Niego dochód, w części w jakiej związany jest on z przeniesieniem autorskich praw majątkowych do programów komputerowych, wytworzony w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma możliwość zastosowania 5% stawki podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Niego na sprzęt elektroniczny, opłaty za dostęp do Internetu, eksploatację i utrzymanie samochodu osobowego oraz składki na ubezpieczenia społeczne, w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w tym przypisane według metody alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT.

W opinii Wnioskodawcy, każda z wymienionych powyżej kategorii kosztów może zostać uznana za koszt związany z wytworzeniem danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W celu alokowania kosztów przypadających jednocześnie na kilka kwalifikowanych praw własności intelektualnej do przychodów z tych praw, można, zdaniem Wnioskodawcy, w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 ustawy o PIT.

Zgodnie z powyższą regulacją, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W związku z powyższym, w przypadku braku możliwości alokowania danego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Wnioskodawca powinien przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia tych praw do przychodów Wnioskodawcy ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Niego na sprzęt elektroniczny, opłaty za dostęp do Internetu, eksploatację i utrzymanie samochodu osobowego oraz składki na ubezpieczenia społeczne, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, przy zachowaniu metody alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT.

W opinii Wnioskodawcy, koszty te mogą zostać uznane za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną ze zbywanymi kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. Ponadto, żadna z opisanych przez Wnioskodawcę kategorii kosztów nie została wskazana w art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT.

W związku z faktem, że współczynnik nexus winien być ustalany odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty, których nie da alokować się w całości do danego prawa należy przypisać według opisanej proporcji, ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do przychodów Wnioskodawcy ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślić wyraźnie należy, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

1.  badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz
2.  prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że działania Wnioskodawcy dotyczące wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. Oprogramowania, części Oprogramowania) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż stanowią prace rozwojowe, prowadzone są w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie „twórczym” owej działalności, gdyż są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę ani też całość prowadzonej przez Niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\]/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że prawa autorskie do programu komputerowego są kwalifikowanym IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia na zleceniodawcę praw autorskich do wytworzonych programów komputerowych, które stanowią utwory prawnie chronione i zostały wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania do kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjnego opodatkowania wg stawki 5%.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia, czy wydatki ponoszone przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

1.  sprzęt elektroniczny,
2.  opłaty za dostęp do Internetu,
3.  eksploatację i utrzymanie samochodu osobowego,
4.  składki na ubezpieczenia społeczne,

są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz czy należy je uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus.

Należy zauważyć, że warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus (…).

Wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

1.  dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
2.  wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

1.  dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
2.  wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Zauważyć przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dotyczącym IP Box (tj. art. 30ca ust. 7 ustawy) określają zasady ustalania dochodu w przypadku podatników zamierzających korzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku, o której mowa wyżej, w związku z czym dla potrzeb obliczania podstawy opodatkowania ww. stawką odwołują się do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, bowiem dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści art. 9 ust. 2 analizowanej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje szczegółowych uregulowań w zakresie kosztów, które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które należy brać pod uwagę przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy, zatem w tym zakresie zastosowanie znajdą ogólne zasady kwalifikowalności kosztów.

W myśl natomiast art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego wynika zatem, że kosztami, o których mowa w przepisach odnoszących się do IP Box, w zakresie obliczenia dochodu, który zostanie następnie przemnożony przez wskaźnik nexus, będą wszelkiego rodzaju koszty – które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu, o ile koszty te stanowić będą mogły koszt podatkowy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na

1.  sprzęt elektroniczny,
2.  opłaty za dostęp do Internetu,
3.  eksploatację i utrzymanie samochodu osobowego,
4.  składki na ubezpieczenia społeczne,

mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodów, o których mowa w art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku są one bowiem ponoszone na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Wnioskodawca oświadczył również, że składki na ubezpieczenia społeczne zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto należy także podkreślić, że objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Niego w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Przy czym, to Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać związek danego wydatku z uzyskanym przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

Istotne jest ponadto, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że wskazane we wniosku koszty, tj. wydatki na:

1.  sprzęt elektroniczny,
2.  opłaty za dostęp do Internetu,
3.  eksploatację i utrzymanie samochodu osobowego,
4.  składki na ubezpieczenia społeczne,

w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów ze zbycia kwalifikowanego IP, mogą stanowić koszty, o których mowa w literze „a” wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w opisanych okolicznościach faktycznych Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonych w ramach Jego działalności badawczo-rozwojowej kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci oprogramowania oraz części oprogramowania stanowiących programy komputerowe podlegające ochronie określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wymaga to jednak wyliczenia podstawy opodatkowania preferencyjną stawką 5% z uwzględnieniem zasad określonych w omówionych przepisach.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.