Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.522.2020.2.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-22
Teza: Czy wartość nieumorzona inwestycji w obcych środkach trwałych stanowi koszt uzyskania przychodu po stronie wspólników spółki cywilnej?
Słowa kluczowe: inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka cywilna; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 3 września 2020 r. (data wpływu 7 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w ww. zakresie.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zainteresowany będący stroną postępowania (Wnioskodawca) oraz zainteresowany niebędący stroną postępowania (Brat) w dniu 9 czerwca 2011 r. zawarli umowę spółki cywilnej, której przedmiotem działalności jest produkcja opakowań z papieru i tektury oraz obrót nieruchomościami.

Zainteresowani w dniu 1 października 2011 r. jako wspólnicy spółki cywilnej zawarli umowę najmu zabudowań gospodarczych, tj.:

*   pomieszczenia biurowego,
*   hali magazynowej,
*   pomieszczeń socjalnych

o łącznej powierzchni 155 m2 wraz z przyległym placem manewrowym.

Wynajmującym i właścicielem nieruchomości był brat Zainteresowanych prowadzący działalność gospodarczą, w ramach której oddał ją w najem.

W dniu podpisywania umowy czynsz najmu Strony ustaliły w rynkowej wysokości, uwzględniającej stan nieruchomości na dzień jej oddawania w najem. Zgodnie z art. 662 § 1 Kodeksu cywilnego wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i na dzień podpisywania umowy obiekt oddany w najem spełniał te warunki: nieruchomość była w należytym stanie, odpowiadającym celom na jakie została wynajęta i umożliwiającym prowadzenie w niej przez spółkę działalności gospodarczej.

W niedługim czasie w związku z rozwojem działalności obiekt okazał się być za mały: pojawiła się konieczność rozbudowy hali oraz placu, więc spółka cywilna za zgodą wynajmującego, rozpoczęła proces jego dostosowywania do ich własnych, rosnących potrzeb i na przestrzeni lat 2012 - 2016 dokonała znaczących nakładów na halę powiększając jej powierzchnię (z 155 m2 do 440 m2) oraz modernizując utwardzenie placu. Nakłady były niezbędne z punktu widzenia najemcy: przystosowywały wynajmowany obiekt do jego rosnących potrzeb i były ściśle związane ze specyfiką prowadzonej działalności (produkcja opakowań).

Wartość nakładów poniesionych wyniosła:

*   na halę magazynową - 254 430 zł 57 gr,
*   na przyległy plac – 127 682 zł 76 gr.

Efekty prac modernizacyjnych/ulepszeniowych spełniały warunki określone w art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały ujęte w ewidencji środków trwałych spółki oraz amortyzowane dla celów podatkowych według stawki 2,5%.

Wynajmujący nie był zainteresowany przejęciem nakładów prowadzonych przez najemcę, jako że nie były to nakłady, bez których rzecz nie jest przydatna do umówionego użytku, ale zgadzał się na ich prowadzenie, ponieważ leżało to w interesie najemcy i pozwalało zachować obiekt w stanie niepogorszonym mimo zwiększonej intensywności eksploatacji.

W trakcie dokonywania modernizacji najemca przeprowadził kalkulację mającą na celu ocenę opłacalności ponoszonych nakładów. Przy przeprowadzaniu kalkulacji wzięto pod uwagę długoterminowość najmu oraz opłacalność wnioskowania o zwrot poniesionych nakładów przez wynajmującego. Wyniki kalkulacji wykazały, że w perspektywie wieloletniej tańsze będzie dostosowanie na własny koszt obiektu do zmienionych wymagań najemcy, niż domaganie się od wynajmującego zwrotu poniesionych nakładów, ponieważ pociągnęłoby za sobą znaczącą podwyżkę czynszu.

W związku z sukcesywnym rozwojem spółki wynajmowane nieruchomości stawały się w coraz mniejszym stopniu wystarczające. Dalszy jej rozwój wymagałby ponoszenia kolejnych nakładów na cudze składniki majątkowe, co wspólnicy uznali za nieracjonalne. W związku z czym w 2020 r. nabyli na własność inną nieruchomość w większym stopniu dostosowaną do rosnących potrzeb spółki.

W dniu 31 maja 2020 r. nastąpiło zakończenie dotychczasowej umowy najmu i zwrot wynajmującemu nieruchomości.

Na dzień rozwiązania umowy wartość nieumorzona inwestycji w obcych środkach trwałych wyniosła:

*   hala magazynowa - 214 027 zł 03 gr,
*   plac - 110 127 zł 10 gr.

Przy rozwiązywaniu umowy najmu strony dokonały uzgodnień dotyczących poniesionych nakładów, ponieważ umowa nie regulowała tej kwestii, a postanowienia art. 676 Kodeksu cywilnego - „Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego” - nie leżały w interesie żadnej ze stron.

Zgodnie z zawartym porozumieniem:

„Mając na uwadze dobrze pojęty interes Najemcy i wynajmującego, strony zgodnie postanawiają, że: Wynajmujący nie będzie dokonywał zwrotu kosztów poniesionych przez Najemcę, ponieważ ulepszenia były w pełnym zakresie dokonane w interesie Najemcy, stosownie do jego rosnących potrzeb, nie warunkowały przydatności przedmiotu najmu do uzgodnionego użytku. Wynajmujący w żadnym momencie nie wyrażał woli zwrotu ponoszonych kosztów, a jedynie akceptował prowadzenie prac modernizacyjnych, gdyż na mniejszej powierzchni eksploatacja obiektu byłaby intensywniejsza, co spowodowałoby jego większe zniszczenia w toku eksploatacji,

Najemca nie będzie przywracał stanu poprzedniego wynajmowanego obiektu, ponieważ wykonane zmiany i ulepszenia, nie są możliwe do fizycznego zlikwidowania bez ryzyka destrukcji obiektu, a ponadto narażałoby to go na ponoszenie dodatkowych kosztów”.

Po rozwiązaniu umowy najmu spółka cywilna prowadzi działalność gospodarczą w niezmienionym zakresie w oparciu o nieruchomości stanowiące przedmiot współwłasności łącznej wspólników ujęte w ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym opisem Zainteresowani sformułowali następujące pytanie.

Czy wartość nieumorzona inwestycji w obcych środkach trwałych stanowi koszt uzyskania przychodu po stronie wspólników spółki cywilnej?

Przedstawiając własne stanowisko Zainteresowani wskazują, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodu zaliczane są wszelkie wydatki poniesione przez podatnika, o definitywnym charakterze, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła i jednocześnie nie zostały wyłączone przez ustawodawcę w art. 23 ust. 1 tejże ustawy.

Co do zasady wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów. Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością.
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Co prawda, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji „inwestycji w obcych środkach trwałych”, ale zgodnie z orzecznictwem i wypracowaną długoletnią praktyką fiskalną przyjmuje się, że stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej składnikach majątkowych, których podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z regulacji tej można wywieść, że o ile likwidacja środków trwałych została dokonana z powodu zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego.

Jeżeli jednak wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej skutkują likwidacją części z nich, są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione, a przyczyną ich likwidacji nie jest zmiana rodzaju działalności, to straty z ich likwidacji mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.

Ustawy podatkowe nie zawierają definicji słowa „likwidacja”, dlatego też w celu jego interpretacji należy odwołać się do wykładni językowej. Likwidacja oznacza „zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś” (Słownik języka polskiego PWN). Likwidacją będzie więc definitywne pozbycie się środka trwałego (wycofanie z ewidencji) przez jego zniszczenie, usunięcie, ale również przez zwrot innemu podmiotowi, w tym wynajmującemu w związku z rozwiązaniem umowy najmu, jeżeli jest to racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i wykazuje związek z uzyskiwanymi przychodami.

Pojęcia likwidacji środka trwałego nie można interpretować zawężająco, tj. wyłącznie jako fizyczne unicestwienie środka trwałego w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika, gdyż takie rozumienie nie znajduje uzasadnienia w wykładni językowej. Powyższy pogląd został potwierdzony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1035/07; z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 260/10; z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 33/10; z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 925/13.

W opisanym stanie faktycznym art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania, ponieważ przyczyną rozwiązania umowy spółka nie była zmiana rodzaju działalności, a zatem nie był to powód likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym. U podstaw decyzji wspólników leżała chęć zracjonalizowania ponoszonych wydatków oraz dostosowanie rozmiarów nieruchomości do rosnących potrzeb spółki.

Do likwidacji środków trwałych przez spółkę doszło poprzez wykreślenie środków trwałych z ewidencji i zwrot wynajmującemu, przy czym spółka poniosła stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Ponieważ żaden inny z punktów art. 23 ust. 1 ustawy nie ma zastosowania w opisanej sprawie, zaliczenie niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów podatkowych możliwe jest w przypadku spełnienia zasady ogólnej zaliczania wydatków do kosztów podatkowych, wskazanej w art. 22 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodu zaliczane są wszelkie wydatki poniesione przez podatnika, o definitywnym charakterze, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

W tym miejscu zauważyć należy, że spółka co prawda podniosła stratę w wysokości niezamortyzowanej części środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), które zwróciła wynajmującemu nie uzyskując w zamian zwrotu poniesionych nakładów związanych z inwestycją, ale także nie mając obowiązku usunięcia poczynionych inwestycji i przywrócenia ich do stanu sprzed zawarcia umowy najmu, co stanowiło dla niej rozwiązanie korzystne z punktu widzenia ekonomicznego (brak konieczności ponoszenia kosztów likwidacji) oraz racjonalne gospodarczo (przywrócenie stanu pierwotnego wiązałoby się z destrukcją zmodernizowanych obiektów i narażało spółkę na dodatkowe świadczenia odszkodowawcze). Rezygnacja z dotychczas wynajmowanych nieruchomości podyktowana była gospodarczymi i ekonomicznymi względami mającymi na celu dalszy rozwój gospodarczy (wzrost przychodów) spółki z wykorzystaniem własnych składników majątkowych.

Nie zachodzą ponadto żadne inne negatywnie przesłanki wykluczające możliwość zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych strata odpowiadająca wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne może stanowić koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który będzie rozliczony u każdego ze wspólników proporcjonalnie do jego udziału w zyskach zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo wskazać również należy, że w toku prowadzonego postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego tut. organ nie ma uprawnień do oceny przedstawionego stanu faktycznego, w kontekście całokształtu okoliczności związanych z przeprowadzonymi transakcjami, gdyż wykraczałoby to poza zakres wniosku wyznaczonego jego treścią oraz ustawowo określonymi ramami postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu tym organ interpretacyjny nie może bowiem oceniać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w aspekcie art. 199a Ordynacji podatkowej. Na mocy tego przepisu organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Odnośnie powołanych orzeczeń sądowych, wskazać należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.