Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-524/10/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-06-29
Teza: Czy Spółka prawidłowo potraktowała korektę podatku od nieruchomości za 2007r. jako koszty uzyskania przychodów w 2007 r.?
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych; fundusz-fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych-Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; nieruchomości-podatek od nieruchomości; zakład-zakład pracy-zakład pracy chronionej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2009r. Sygn. akt I SA/Gl 437/09, wniosku z dnia 14 października 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 4 listopada 2008r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie :

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków finansowych pochodzących ze zwolnienia w podatku od nieruchomości za 2007 r. przekazanych na ZFRON – **jest nieprawidłowe,**
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków finansowych pochodzących ze zwolnienia w podatku od nieruchomości za 2007 r. przekazanych na PFRON – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2008 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków finansowych pochodzących ze zwolnienia w podatku od nieruchomości za 2007 r. przekazanych na ZFRON,
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków finansowych pochodzących ze zwolnienia w podatku od nieruchomości za 2007 r. przekazanych na PFRON.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 28 stycznia 2009r. Znak: IBPBI/2/423-85/09/PC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pismem z dnia 12 lutego 2009 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 13 marca 2009 r. Znak IBPB I/2/423W-22/09/PC odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 16 marca 2009 r. Pismem z dnia 15 kwietnia 2009r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z dnia 20 maja 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 21 grudnia 2009r. Sygn. akt I SA/Gl 437/09 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok wpłynął do tut. Biura w dniu 29 marca 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka posiada status zakładu pracy chronionej. W związku z tym, Spółka korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (j.t. Dz. U. z 2008r. nr 14 poz. 92, dalej: ustawa o rehabilitacji).

Spółka jest zobowiązana przekazywać uzyskane z tytułu zwolnień środki odpowiednio w 90% na wydzielony Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych \[dalej: ZFRON\], a w 10% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych \[dalej: PFRON\] (art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji).

W związku z wcześniejszym nieujmowaniem posiadanych budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości Spółka dokonała w 2008 r. korekty obliczeń podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za lata 2003-2007, co spowodowało - w związku z brzmieniem powołanego powyżej art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o rehabilitacji – ujawnienie zobowiązania we wpłatach na PFRON i ZFRON.

W konsekwencji, 7 marca 2008 r. nastąpiło przekazanie środków na PFRON w kwocie 33.169,80 zł. Na kwotę tę składały się wartości wynikające z dokonania korekt za lata 2003-2007 (9.031,70 zł (2003 r.), 4.319,20 zł (2004 r.), 5.072,90 zł (2005 r.), 5.051 zł (2006 r.), 9.695 zł (2007 r.)

Z kolei 17 marca 2008 r. Spółka przekazała środki na ZFRON w kwocie 298.504,27 zł. Na kwotę tę składały się wartości wynikające z dokonania korekt za lata 2003-2007 (81.284,89 zł (2003 r.), 38.872,17zł (2004 r.), 45.653,73 zł (2005 r.), 45.453,78 zł (2006 r.), 87.239,70 zł (2007 r.).

Jednocześnie, Spółka dokonała także opłaty (89.551 zł) za nieterminowe dokonanie wpłaty na fundusz rehabilitacyjny - wynikającej z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji.

W momencie przekazania środków na ZFRON i PFRON księgi rachunkowe Spółki za 2007 r. nie były jeszcze zamknięte. Zamknięte były natomiast księgi rachunkowe dotyczące lat 2003-¬2006.

W związku z tym, Spółka zaksięgowała korektę odpisów na ZFRON i PFRON która dotyczyła 2007 r. (tj. 9.695 zł (PFRON) oraz 87.239,70 zł (ZFRON)) - jako koszty 2007 r. Również dla celów podatkowych Spółka potraktowała te kwoty jako koszty uzyskania przychodów 2007r.

Natomiast środki wynikające z dokonania korekt podatku od nieruchomości za lata 2003-2006, przekazane na ZFRON i PFRON w roku 2008, zostały uznane za koszty uzyskania przychodu w roku ich zapłaty, tj. w roku 2008.

Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów opłaty za nieterminowe dokonanie wpłaty na fundusz rehabilitacyjny wynikającej z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji (tj. kwoty 89.551 zł).

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo potraktowała korektę podatku od nieruchomości za 2007r. jako koszty uzyskania przychodów w 2007 r.?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zdaniem Spółki, prawidłowo potraktowano wydatki poniesione w 2008r. z tytułu korekt podatku od nieruchomości za 2007r., które zostały zaksięgowane do kosztów 2007 r. i w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o rehabilitacji przekazane na ZFRON i PFRON, jako koszty uzyskania przychodów 2007 r.

Uzasadnienie

Wydatki związane z podatkiem od nieruchomości nie są w sposób bezpośredni związane z przychodami Spółki. W związku z powyższym powinny one, co do zasady, zostać zaliczone do kosztów uzyskania Spółki w momencie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zasada ta ma zastosowanie w odniesieniu do kosztów, które powstały w roku 2007 i mają pośredni związek z działalnością prowadzoną przez Spółkę w roku 2007, tj. do kosztów z tytułu podatku od nieruchomości.

Tzw. koszty pośrednie zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w momencie, na który ujęto dany koszt w księgach rachunkowych. Mimo, że środki ze zwolnień w podatku od nieruchomości za 2007r. faktycznie przekazano na ZFRON i PFRON w 2008 r., to zostały one ujęte jako koszty z tytułu podatku od nieruchomości w księgach rachunkowych 2007 r. W konsekwencji stanowią one koszty uzyskania przychodów 2007r.

Decydujące znaczenie ma tutaj zdefiniowanie w ustawie o pdop momentu poniesienia kosztu jako dnia, na który (a nie „w którym") wydatek ujęto jako koszt w księgach rachunkowych. Stanowisko takie zaprezentował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 maja 2008 r., (Znak IP-PB3-423-278/08-2/KB) stwierdzając, iż „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) na określony dzień decyduje o dacie i sposobie rozliczenia wydatku jako kosztu podatkowego" (analogicznie także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 5 marca 2008 r., Znak ITPB3/423-188/07/AM). W konsekwencji faktyczne przekazanie środków przez Spółkę - na mocy art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji - na ZFRON i PFRON w 2008 r. nie ma znaczenia z punktu widzenia potrącalności przedmiotowych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w 2007 r.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28 stycznia 2009r. Znak: IBPBI/2/423-85/09/PC Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 21 grudnia 2009r. Sygn. akt I SA/Gl 437/09 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2009r. Znak: IBPBI/2/423-85/09/PC, wskazując m.in. iż „pomimo negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna nie zawiera kompletnego uzasadnienia prawnego tej oceny - odnoszącego się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację”.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia z dnia 14 października 2008 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (j.t. Dz. U. z 2008r. Nr 14 poz. 92), prowadzący Zakład Pracy Chronionej jest zwolniony z podatku od nieruchomości – na zasadach określonych w przepisach odrębnych. Takim przepisem jest art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. u. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), który stanowi, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej.

Prowadzący Zakład Pracy Chronionej na mocy art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a, ww. ustawy, 10% środków pochodzących ze zwolnienia z podatków przekazuje na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON). Pozostała część środków pochodzących ze zwolnienia z podatków stosownie do art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b, ww. ustawy przekazywana jest natomiast na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON).

Zakłady pracy chronionej są obowiązane tworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) i są jego dysponentami. Obowiązek ten nakłada art. 33 ww. ustawy, który określa ogólne zasady tworzenia i przeznaczania środków funduszu. Natomiast rodzaje wydatków, szczegółowe zasady wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków reguluje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810).

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu, a także jego zachowania lub zabezpieczenia. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Odnosząc się do kwestii wydatku związanego z podatkiem od nieruchomości, tut. Organ stwierdza, iż podatek ten nie został wymieniony przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie, z uwagi na powołane wyżej przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, Spółka jest zwolniona z tego podatku, ale nie może pozostawić do własnej dyspozycji „wartości” tego podatku (środki finansowe odpowiadające wysokości zobowiązania z tego podatku), tylko musi tymi środkami zasilić ZFRON i PFRON. Zatem, to nie podatek od nieruchomości jest przekazywany na ZFRON i PFRON lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego. Kwota obliczonego podatku jest natomiast istotna tylko dla ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:

1.  podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,
2.  odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Powyższy przepis będzie miał zastosowanie w odniesieniu do wpłat dokonywanych na ZFRON, bowiem jak wynika z powołanego wcześniej art. 33 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, zakład pracy chronionej jest zobligowany do tworzenia tego funduszu.

Z przepisów ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie wynika, iż odpisy i wpłaty na ZFRON mogą obciążać koszty działalności, zatem odpisy te nie mogą być kosztem uzyskania przychodów w momencie przekazania ich na fundusz zgodnie z ww. art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ZFRON nie jest funduszem tworzonym w ciężar kosztów). Dopiero wydatki poniesione ze środków ZFRON, z wyjątkiem określonych odpowiednio w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą kosztami uzyskania przychodów.

Odnośnie środków pochodzących ze zwolnienia w podatku od nieruchomości, przekazanego następnie na PFRON należy zauważyć, że w tym zakresie nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika bowiem z art. 45 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, fundusz ten jest państwowym funduszem celowym w rozumieniu przepisów o finansach państwa; zatem nie jest funduszem tworzonym przez podatnika.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż u prowadzącego zakład pracy chronionej kosztem uzyskania przychodów będą poniesione wpłaty na PFRON (w wysokości 10% środków pochodzących ze zwolnienia od podatku od nieruchomości).

Wydatki te – w związku z brakiem możliwości przypisania ich bezpośrednio do osiąganych przez Spółkę przychodów – mają charakter pośrednich kosztów uzyskania przychodów, które związane są z funkcjonowaniem (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zakładów pracy chronionej (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Określając moment zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać na art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatki – stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w dacie ich poniesienia.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków finansowych pochodzących ze zwolnienia w podatku od nieruchomości za 2007 r. przekazanych na ZFRON – jest nieprawidłowe,
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków finansowych pochodzących ze zwolnienia w podatku od nieruchomości za 2007 r. przekazanych na PFRON – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.