Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.386.2019.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-07
Teza: Opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym wartości wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług doradczych związanych z zapewnieniem finansowania działalności Wnioskodawcy na rynku nieruchomości komercyjnych oraz ograniczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości ww. wynagrodzenia.
Słowa kluczowe: podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi pośrednictwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2019 r. (data wpływu 12 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wartości wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług związanych z zapewnieniem finansowania działalności Wnioskodawcy na rynku nieruchomości komercyjnych – **jest nieprawidłowe,**

*   ograniczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości ww. wynagrodzenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wartości wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług związanych z zapewnieniem finansowania działalności Wnioskodawcy na rynku nieruchomości komercyjnych oraz ograniczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości ww. wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i polską spółką prawa handlowego, w której całość udziałów posiada R GmbH z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec (dalej: R GmbH). R GmbH jest członkiem grupy kapitałowej, której spółką dominującą jest X KG (również posiadającą siedzibę w Republice Federalnej Niemiec). Działalność międzynarodowej grupy kapitałowej X KG obejmuje szereg sektorów, w tym w szczególności handel detaliczny (przez sieci sklepów stacjonarnych oraz w Internecie), np. sieć marketów budowlanych(…).

Grupa kapitałowa X posiada również pion zajmujący się działalnością dewelopersko-inwestycyjną na rynku nieruchomości komercyjnych i mieszkaniowych. R GmbH jest spółką dominującą dla tej części grupy kapitałowej X KG, wykonującą usługi związane z nieruchomościami. Z kolei członkiem nieruchomościowego pionu grupy kapitałowej X KG jest w Polsce m in. Spółka.

Celem Spółki jest nabywanie, zarządzanie, wynajem, dzierżawa i inne czynności obrotu nieruchomościami oraz wykonywanie usług związanych z nieruchomościami. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest w szczególności zarządzanie portfolio supermarketów i parków handlowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz rozwój działalności w sektorze mieszkaniowym.

Finansowanie działalności Spółki ma być zapewnione przez kapitał własny oraz kapitał obcy. Z kolei kapitał obcy ma być zapewniany przez długoterminowe pożyczki/kredyty od instytucji kredytowych (obecnie Spółka jest finansowana również przez pożyczki udzielane jej przez R GmbH).

W związku z powyższym, na podstawie zawartej między Spółką a R GmbH umowy o pośrednictwie finansowym z dnia 13 czerwca 2019 r. (dalej: Umowa) R GmbH zobowiązana jest, jako pośrednik, do wspierania oraz doradzania spółce przy wyszukiwaniu interesujących ją instytucji kredytowych oraz przy negocjowaniu i zawieraniu koniecznych umów o finansowanie w ramach długoterminowych umów kredytowych. Umowa została zawarta na czas nieokreślony.

Na podstawie Umowy w związku z kontrolą i zawieraniem umów finansowania przez instytucję kredytową R GmbH (pośrednik) świadczy na rzecz Spółki m.in. usługi i doradztwo w następującym zakresie:

1.  pozyskiwania i negocjowania ofert finansowania odpowiednich instytucji kredytowych,
2.  oceny ofert, uzgadnianie gospodarcze warunków umów oraz dozwolone pod względem prawnym sprawdzanie projektów umów pod kątem prawa zobowiązaniowego i prawa podatkowego,
3.  sporządzania kalkulacji/rachunków ekonomicznych dla pozyskiwania finansowania,
4.  wsparcia dla Spółki przy zestawianiu dokumentów wymaganych dla pozyskania finansowania,
5.  doradztwa dla Spółki w kwestiach struktury finansowania oraz zabezpieczeń koniecznych dla finansowania zewnętrznego,
6.  wsparcia dla Spółki w korespondencji z instytucjami kredytowymi,
7.  negocjowania warunków transakcji i/lub umów kredytowych z instytucjami kredytowymi zainteresowanymi finansowaniem (w porozumieniu z doradcami prawnymi koncernu i/lub zewnętrznymi radcami prawnymi Spółki).

\- zwane dalej „Usługami”.

Umowa przewiduje jednocześnie następujące ograniczenia odpowiedzialności i zakresu Usług:

1.  R GmbH jest zobowiązany do wykonywania zleconych mu zadań z należytą starannością,
2.  R GmbH odpowiada za spowodowane przez niego z własnej winy szkody wyłącznie w przypadku rażącej niedbałości lub umyślnego działania. Nie dotyczy to przypadków utraty życia, obrażeń cielesnych czy uszczerbku na zdrowiu,
3.  R GmbH nie odpowiada za to, czy wymagane umowy kredytowe mogą zostać zawarte lub czy środki będą mogły zostać przewalutowane zgodnie z oczekiwaniami Spółki,
4.  Monitorowanie lub wsparcie spółki przy wypełnianiu warunków płatności w ramach podpisanych dokumentów umownych nie stanowi elementu składowego Umowy.

R GmbH (pośrednik) ma prawo do zatrudniania osób trzecich do wykonywania swoich usług. Jeżeli ta osoba trzecia należy do koncernu (…), nie jest konieczna osobna zgoda Spółki.

W zakresie wynagrodzenia R GmbH (pośrednika) umowa stanowi, że warunkiem prawa pośrednika do wynagrodzenia jest kompletne wykonanie wszystkich usług i czynności, do których jest on zobowiązany na mocy Umowy. Usługi R GmbH, wskazane powyżej, uważa się za wykonane w momencie podpisania wyżej wymienionych umów finansowania Spółki.

Według treści Umowy, po całkowitym wykonaniu usługi R GmbH otrzyma za pośrednictwo w pozyskaniu kapitału obcego ryczałtowe wynagrodzenie w wysokości określonego w umowie procentu kwoty kapitału obcego przyznanej w ramach danej transzy finansowania.

Wnioskodawca wskazał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obejmuje transakcje z udziałem osoby prawnej z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

RE GmbH z siedzibą w Niemczech (adres - y; polski numer identyfikacji podatkowej: z; niemiecki numer identyfikacji podatkowej: w; niemiecki numer identyfikacji podatkowej do celów VAT: DE; numer w niemieckim rejestrze handlowym: HRB).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenie z tytułu Usług będzie stanowiło należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i ich wypłata może podlegać zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT ?
2.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług będą stanowiły koszty wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i mogą one podlegać ograniczeniu zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Spółki wynagrodzenie z tytułu Usług nie stanowi należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i ich wypłata nie może podlegać zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zakres dochodów podlegających opodatkowaniu oraz stawka podatkowa, określone zostały m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, zgodnie z którym podatkowi u źródła podlegają przychody z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Jednocześnie, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 2369/15): „W aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.”

W ocenie Wnioskodawcy Usługi, dotyczące pośrednictwa finansowego, nie stanowią żadnego z rodzajów usług wprost nazwanych w art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Natomiast rozważania wymaga, czy Usługi mogą stanowić „świadczenia o podobnym charakterze”, tj. czy elementy Usług charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych.

Z uwagi na brak definicji legalnej „pośrednictwa”, w ocenie Wnioskodawcy zasadnym jest posłużenie się definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (wydawnictwo PWN; http://sjp.pwn.pl), „pośrednictwo” należy rozumieć jako:

*   działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron,

*   kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy.

Usługi pośrednictwa finansowego mają co do zasady na celu wyszukiwanie potencjalnych kredytodawców/pożyczkobiorców przez pośredników oraz pośredniczenie w zawieraniu umów kredytów/pożyczek między kredytodawcą/pożyczkodawcą a kredytobiorcą/pożyczkobiorcą.

W ramach rozpatrywanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, pośrednik (R GmbH), za wykonane na rzecz Wnioskodawcy Usługi pośrednictwa finansowego otrzymuje wynagrodzenie w postaci określonego procentu od kwoty pozyskanego kapitału.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi pośrednictwa finansowego z uwagi na swój charakter i treść ekonomiczną nie są czynnościami o charakterze podobnym do usług doradztwa, reklamy czy badania rynku. Istotą Usług pośrednictwa finansowego nie jest działanie o charakterze doradczym, mającym na celu pomoc Wnioskodawcy w podjęciu decyzji w przedmiocie wyboru formy finansowania czy też dokonania oceny na potrzeby wykonania przez Spółkę określonych działań (co ma miejsce w przypadku usług doradczych). Ponadto, celem Usług nie jest również podejmowanie przez R GmbH (pośrednika) działań marketingowych, mających na celu zachęcenie odpowiednich podmiotów finansujących do udzielenia Wnioskodawcy umów pożyczki/kredytu (a zatem Usługi nie stanowią usług reklamowych). Co więcej, Usługi nie stanowią systematycznych działań mających na celu zbieranie, analizowanie i interpretowanie informacji o procesach zachodzących na rynku (co jest typowe dla usług badania rynku).

Usługi świadczone przez R GmbH nie stanowią również usług księgowych, usług prawnych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji czy poręczeń ani świadczeń o podobnym charakterze.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, przykładowo:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.238.2018.1.AJ (stanowisko wnioskodawcy było prawidłowe): „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody osiągane z tytułu usług o charakterze pośrednictwa handlowego nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu "podatkiem u źródła", jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu świadczenia usług o charakterze pośrednictwa handlowego nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując wypłaty należności na rzecz Pośrednika nie będzie zobowiązany, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.. do pobrania i odprowadzenia do organu podatkowego od tej należności zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie ww. przepisów.”\];

*   Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.40.2017.1.PW: „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że usługi o charakterze pośrednictwa handlowego nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez podmiot zagraniczny z tytułu świadczenia usług o charakterze pośrednictwa handlowego nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a zatem nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła.”

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 września 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-500/15/MM): „Usługi pośrednictwa nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. Zatem Spółka dokonując przedmiotowych wypłat wynagrodzenia (prowizji) na rzecz podmiotów zagranicznych, nie jest zobowiązana jako płatnik (na podstawie art. 26 ust. 1 updop w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop) do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego.”\]

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 sierpnia 2015 r., sygn. IPTPB3/4510-196/15-2/IR (stanowisko wnioskodawcy prawidłowe): „(\`(...)\`) wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie podmiotowi zagranicznemu z tytułu usługi pośrednictwa handlowego nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, Wnioskodawca nie ma obowiązku na podstawie art. 26 ust. 1 ww. ustawy potrącenia jako płatnik podatku u źródła od tych płatności.”\]

Wnioskodawca wskazuje, że w skład Usług pośrednictwa finansowego wchodzi wprawdzie również komponent o charakterze doradczym, jednakże należy podkreślić, że elementy doradcze mają jedynie charakter pomocniczy i akcesoryjny w stosunku do reszty świadczonych przez R GmbH na rzecz Spółki usług. Mając bowiem na uwadze sposób ustalenia w Umowie wynagrodzenia R GmbH (jako procentu faktycznie uzyskanych dla Spółki transz finansowania), w ocenie Spółki typowy dla umów pośrednictwa, zasadne jest uznanie, że R GmbH ponosi ryzyko gospodarcze związane z doprowadzeniem do zawarcia umów finansowania, od którego w całości zależy jej wynagrodzenie, a doradztwo w zakresie struktury finansowania i zabezpieczeń ma charakter podporządkowany / pomocniczy w tym zakresie.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym przedmiocie potwierdza m in interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2016 r., sygn. IPPB5/4510-751/16-2/MK, zgodnie z którą: „Przyjmuje się, że w przypadku umów „mieszanych” (które obejmują usługi, czynności o niejednorodnym charakterze) należy - opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej - dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne/dodatkowe (\`(...)\`) należy uznać zatem, że świadczenie Usług Pośrednictwa stanowi element główny przedmiotowych umów, a świadczenie Pozostałych Usług zbliżonych do badania rynku oraz usług doradczych, informacyjnych, ma charakter uboczny, pomocniczy i uzupełniający w stosunku do usługi podstawowej, efektywnie stanowiąc dopełnienie głównej i właściwej działalności.”

W związku z powyższym, pierwiastek doradczy nie powinien być rozpatrywany oddzielnie od pozostałych Usług, które będą świadczone w ramach Umowy, gdyż będą stanowiły zaledwie swoiste dopełnienie reszty świadczonych Usług, które nie stanowią usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W szczególności, elementy doradcze Usług nie powinny być rozstrzygające dla celów zakwalifikowania Usług pośrednictwa finansowego jako usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Pogląd taki został wyrażony m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 1888/18), zgodnie z którym:

„(\`(...)\`) Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 21 marca 2018 r. w sprawie sygn. akt I SA/ Łd 123/18, który został powołany w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W ocenie sądu pogląd wyrażony w powołanych orzeczeniach jest w pełni aktualny również na gruncie niniejszej sprawy. Należy zatem dokonać oceny, czy w usłudze pośrednictwa przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przeważają elementy charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.”

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że pomocniczo powyższe zostało potwierdzone również przez informację statystyczną otrzymaną przez Spółkę w dniu 24 lipca 2019 r., wydaną przez Urząd Statystyczny w Łodzi (sygn. LDZ-OKN.4221.3178.2019.KU.1), klasyfikującą Usługi do grupowania PKWiU 66.19.99.0 „Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych”). (Należy wskazać, że w przypadku gdy to usługi doradcze mają przeważający charakter, inaczej niż w rozpatrywanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, powinny one być zaklasyfikowane jako usługi związane z doradztwem finansowym i sklasyfikowane, tj. w grupowaniu PKWiU 64.99.19.0.).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że płatności dokonywane przez Spółkę z tytułu Usług pośrednictwa finansowego nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 pkt 2a ustawy o CIT, tj. Usługi nie stanowią usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Ad. 2

W ocenie Spółki koszty Usług nie będą stanowiły kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i nie mogą one podlegać ograniczeniu zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (Organ podatkowy sprostował w tym miejscu oczywistą omyłkę pisarską – Wnioskodawca wskazał „ art. 15 ust. 1” zamiast art. 15e ust. 1).

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz. U. poz. 2175 - dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy przepis w postaci art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych, o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak wynika z treści art. 15e ust 1 pkt 1 ustawy o CIT, Usługi pośrednictwa finansowego nie zostały wprost wskazane jako usługi podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Powyższe oznacza, że ustalenia wymaga fakt, czy usługi pośrednictwa finansowego można zakwalifikować do „świadczeń o podobnym charakterze” do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT Ustawodawca również posłużył się określeniem „świadczenia o podobnym charakterze” do usług księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

W ocenie Wnioskodawcy racjonalny Ustawodawca posługując się tym samym pojęciem w ramach jednego aktu prawnego nadaje mu to samo znaczenia. Oznacza to, że w przypadku „świadczeń o podobnym charakterze” zasadne jest odwołanie się do dorobku orzeczniczego i interpretacyjnego wydanego na gruncie przepisów dotyczących podatku u źródła.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 20 lutego 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW), zgodnie z którą: „Wprawdzie w ustawie o PDOP brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo że regulacja art. 21 ustawy o PDOP dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o PDOP dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.”

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w m. in. następujących interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   interpretacja indywidualna z dnia 8 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.441.2017. 1.AW,

*   interpretacja indywidualna z dnia 14 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018 .1.BS,

*   interpretacja indywidualna z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.123.2018. 2.AW.

Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podzielają również sądy administracyjne. Przykładowo, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lutego 2019 r. (sygn. akt I SA/Kr 1398/18): „Z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, (\`(...)\`). Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla określenia typów usług „o podobnym charakterze”, objętych zakresem tej regulacji pomocne będzie sięgniecie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestie poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą”.

Mają na uwadze powyższe, Wnioskodawca w poprzednim punkcie niniejszego wniosku przedstawił stosowanie orzecznictwo oraz interpretacje, z których wynika, że na gruncie art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT, Usługi nie stanowią usług księgowych, usług prawnych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji czy poręczeń ani świadczeń o podobnym charakterze.

Zważywszy na przyjętą przez sądy administracyjne i organy podatkowe możliwość posługiwania się dorobkiem interpretacyjnym wydanym w oparciu o przepisy o podatku u źródła w celu wykładni usług objętych art. 15e ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy Usługi nie będą objęte dyspozycją art. 15e Ustawy o CIT, tj. koszty Usług pośrednictwa finansowego nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu ich przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazano również powyżej w uzasadnieniu stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, zgodnie z uzyskaną przez Spółkę informacją statystyczną Usługi należy zakwalifikować do kodu PKWiU 66.19.99.0 „Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych”.

W ocenie Wnioskodawcy usługi zakwalifikowane do grupowania PKWiU 66.19.99.0 „Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych” nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT. Oznacza to, że koszty Usług pośrednictwa finansowego nie podlegają limitowi w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów w świetle komentowanego artykułu.

Należy wskazać, że zgodnie z pkt 7.6.2 Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w PKWiU 2015, usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter. W konsekwencji, metodologia klasyfikacji dla celów PKWiU jest zbieżna z metodologią, o której mowa w powołanym w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania 1 wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 2369/15). Jednocześnie należy wskazać, że również zgodnie z wyjaśnieniami dotyczącymi interpretacji art. 15e Ministerstwa Finansów klasyfikacja usług dla celów PKWiU ma istotne znaczenie:

„Lista usług wymienionych w omawianym przepisie ma charakter otwarty. Po pierwsze, wynika to z posłużenia się w nim odniesieniem do „(innych) świadczeń o podobnym charakterze” do ww. usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych (np. PKWiU). Jakkolwiek - z uwagi na brak wskazanych odniesień do tego rodzaju klasyfikacji - wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć, ich interpretacja, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z PKWiU” (Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, Biuletyn Informacji Publicznej Ministerstwa Finansów, https://mf-arch2.mf.gov.pl/documents/764034/6350781/2+Kategoria-nis%C5%82ug+obietych+art.l5e+ust.l +%28final%29, 19 sierpnia 2019 r.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Przykładowo, zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.174.2018.3.PS): „Spółka we wniosku zakwalifikowała czynności i działania składające się na przedmiotowe Usługi do grupowania PKWiU: 66.19.99.0 Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych. W opinii organu podatkowego nabywane przez Spółkę Usługi nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT.”

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty pośrednictwa finansowego nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w konsekwencji czego ww. koszty nie będą podlegały ograniczeniu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie

*   opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wartości wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług związanych z zapewnieniem finansowania działalności Wnioskodawcy na rynku nieruchomości komercyjnych – **jest nieprawidłowe,**

*   ograniczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości ww. wynagrodzenia – **jest nieprawidłowe.**

Ad. 1 i Ad. 2

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy wykonania świadczenia.

Jednocześnie Ustawodawca wskazał w art. 3 ust. 5 ww. ustawy, że za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ww. ustawy jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przy czym na podstawie art. 21 ust. 2 powołanej ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Podkreślić przy tym należy (w kontekście katalogu usług wymienionych art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT), że sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być jedynym czynnikiem determinującym, który zakwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, iż dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Należy zgodzić się zatem z tezą uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15 powołanego przez Wnioskodawcę, zgodnie z którą w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.”

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą” (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

*   niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;

*   specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;

*   serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;

*   identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;

*   rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z usługą złożoną, obejmującą swoim zakresem następujące świadczenia:

1.  pozyskiwanie i negocjowanie ofert finansowania odpowiednich instytucji kredytowych,
2.  oceny ofert, uzgadnianie gospodarcze warunków umów oraz dozwolone pod względem prawnym sprawdzanie projektów umów pod kątem prawa zobowiązaniowego i prawa podatkowego,
3.  sporządzania kalkulacji/rachunków ekonomicznych dla pozyskiwania finansowania,
4.  wsparcia dla Spółki przy zestawianiu dokumentów wymaganych dla pozyskania finansowania,
5.  doradztwa dla Spółki w kwestiach struktury finansowania oraz zabezpieczeń koniecznych dla finansowania zewnętrznego,
6.  wsparcia dla Spółki w korespondencji z instytucjami kredytowymi,
7.  negocjowania warunków transakcji i/lub umów kredytowych z instytucjami kredytowymi zainteresowanymi finansowaniem (w porozumieniu z doradcami prawnymi koncernu i/lub zewnętrznymi radcami prawnymi Spółki).

Przechodząc zatem na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zakres przedmiotowy analizowanej usługi jest całkowicie odmienny i zdecydowanie szerszy od będących przedmiotem powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji – usług pośrednictwa handlowego. Istotą usługi pośrednictwa handlowego jest znalezienie przez pośrednika potencjalnego nabywcy dóbr lub usług oraz doprowadzenie do zawarcia umowy przez zleceniodawcę z tym nabywcą (kontrahentem), zwykle za wynagrodzeniem prowizyjnym.

W opinii Organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie przedmiot umowy obejmuje pewien wycinek obszaru zarządzania finansowaniem inwestycji, w tym kształtowania polityki finansowania inwestycji (wybór podmiotów finansujących, struktury finansowania, zabezpieczeń), procesów optymalizacyjnych (w obszarze finansowania inwestycji), a także szereg usług o charakterze konsultingowym, doradczym (takich jak ocena ofert, sprawdzanie projektów umów pod kątem prawa zobowiązaniowego i prawa podatkowego, sporządzanie kalkulacji/rachunków ekonomicznych dla pozyskiwania finansowania, doradztwo dla Spółki w kwestiach struktury finansowania oraz zabezpieczeń koniecznych dla finansowania zewnętrznego, negocjowanie warunków transakcji i/lub umów kredytowych z instytucjami kredytowymi zainteresowanymi finansowaniem).

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego kontrahent niemiecki (R GmbH) na mocy analizowanej umowy zobowiązany jest do „wspierania oraz doradzania spółce przy wyszukiwaniu interesujących ją instytucji kredytowych oraz przy negocjowaniu i zawieraniu koniecznych umów o finansowanie w ramach długoterminowych umów kredytowych”.

W opinii Organu interpretacyjnego dominującymi elementami ww. umowy są świadczenia o charakterze konsultingowym, doradczym i zarządczym, a nie pośrednictwa handlowego, czy kredytowego (których istotą jest doprowadzenie do sprzedaży przez zleceniodawcę produktu, towaru, czy usługi, w tym kredytowej).

Przedmiotem usług wymienionych w pkt a)-f) jest przede wszystkim doradztwo w zakresie wyboru instytucji optymalnej instytucji kredytowej gotowej do sfinansowania danej inwestycji. W tym celu kontrahent zobowiązany jest oprócz uzyskania stosownych ofert (por. pkt a) także do ich oceny pod względem prawnym i podatkowym (por. pkt b) oraz analizy ekonomicznej wybranych rozwiązań (por. pkt c), doradztwa w kwestiach struktury finansowania oraz zabezpieczeń koniecznych dla finansowania zewnętrznego (por. pkt e), oraz udziału w charakterze doradcy w negocjacjach z instytucjami kredytowymi (por. pkt f - zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego „R GmbH nie odpowiada za to, czy wymagane umowy kredytowe mogą zostać zawarte”).

W tym kontekście za przeważające w analizowanej umowie należy uznać świadczenia doradztwa prawnego, podatkowego, ekonomicznego, finansowego oraz zarządzania (o charakterze outsourcingowym).

Przedmiotowa umowa w dużej mierze obejmuje elementy wymienione wyżej jako charakterystyczne dla usług doradczych - przejęcie zadań (w zakresie pozyskania finansowania zewnętrznego), pomoc w rozwiązywaniu problemów, pomoc w podejmowaniu decyzji, przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu problemu finansowania inwestycji, przekazywanie specyficznej wiedzy, identyfikacja i rozwiązywanie problemów, przekazywanie zaleceń, dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, „że elementy doradcze mają jedynie charakter pomocniczy i akcesoryjny w stosunku do reszty świadczonych przez R GmbH na rzecz Spółki usług”.

W tym stanie rzeczy również określenie wynagrodzenia za świadczone usługi w sposób prowizyjny nie może przesądzić o uznaniu analizowanych usług za usługi mające charakter zbliżony do usług pośrednictwa handlowego lub kredytowego, a nie doradczych lub zarządzania.

W świetle powyższego uznać, że wynagrodzenie z tytułu analizowanych usług będzie stanowiło należności określone w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (i ich wypłata będzie podlegała co do zasady opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego nr 1 – należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie natomiast ze stanem prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT stanowi, że ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Organ interpretacyjny zgada się ze wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1398/18, że z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, (\`(...)\`). Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla określenia typów usług „o podobnym charakterze”, objętych zakresem tej regulacji pomocne będzie sięgniecie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestie poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą.

Mimo że regulacja art. 21 ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o PDOP dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że jak wskazano (i szeroko uzasadniono) w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, w opinii Organu interpretacyjnego za przeważające w analizowanej umowie należy uznać świadczenia doradztwa prawnego, podatkowego, ekonomicznego, finansowego oraz zarządzania.

Usługi doradcze i zarządzania są natomiast wprost wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jako podlegające ograniczeniom określonym w tym przepisie.

Podkreślić przy tym należy, że odpowiednia klasyfikacja statystyczna określonych świadczeń może być użyteczna (posiłkowo) w procesie analizy porównawczej podobieństw i różnic danych świadczeń oraz wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1, czy art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, jednakże sama klasyfikacja statystyczna nie może przesądzić o odmiennej kwalifikacji prawnopodatkowej danej usługi, czy świadczenia.

Z drugiej strony stanowisko Organu interpretacyjnego potwierdza wykładnia celowościowa.

Jak wskazano w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej art. 15e do ustawy o CIT sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

Mając powyższe na uwadze, proponuje się wprowadzenie do ustawy o CIT (dodawany art. 15e) regulacji ograniczającej – do wysokości 5% EBITDA – wysokość możliwych do zaliczenia w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów, dotyczących wydatków ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych.

Celem twórców projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) była zatem zapobieżenie agresywnej optymalizacji podatkowej.

Nie można zatem uznać, że możliwość nielimitowanego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości usług doradczych lub zarządzania - nawet świadczonych w ramach usługi złożonej lub kompleksowej - byłaby zgodna z zamiarem Ustawodawcy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego nr 2, zgodnie z którym koszty Usług nie będą stanowiły kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i nie mogą one podlegać ograniczeniu zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – należy uznać za nieprawidłowe.

Opisane przez Wnioskodawcę usługi mają charakter usług doradczych i zarządzania, wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.