Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.28.2018.1.ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-02
Teza: W zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki
Słowa kluczowe: działalność; ekspertyza; koszt-koszty kwalifikowane; koszt-koszty uzyskania przychodów; odliczenia; opinia; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga podatkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2018 r. (data wpływu 23 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

W wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wiodącym w Polsce producentem systemów nośnych dla przemysłu energetycznego, telekomunikacyjnego oraz dla kabli pneumatycznych, wodnych itp. Zastosowanie najnowszych technologii, doświadczony zespół fachowców oraz inwestycje w nowoczesne maszyny i urządzenia (wykrawarki, linie profilujące, roboty spawalnicze, lasery, krawędziarki, lakiernia proszkowa, cynkownia ogniowa), pozwoliły na osiągnięcie najwyższych standardów. Jakość produktów Wnioskodawcy została potwierdzona przez liczne certyfikaty. Wnioskodawca od wielu lat obecny jest na rynkach zagranicznych w Europie oraz na świecie. Brał udział w realizacji szeregu zaawansowanych projektów.

Wnioskodawca współpracuje w zakresie prac badawczo-rozwojowych z jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z późn. zm.) oraz podmiotami świadczącymi wsparcie w dziedzinie techniki, technologii, itp., które nie posiadają statusu jednostek naukowych, tj. prywatnymi instytutami badawczymi, laboratoriami jednostkami certyfikującymi czy kontrolnymi o wysokiej renomie w Polsce i na świecie. Przykładami takich projektów i podmiotów są:

*   Badania ogniowe z firmą T. S.A.;
*   Badania ogniowe F.;
*   Badania ogniowe D.;
*   Badania ogniowe z firmą D.;
*   Usługa projektowa - obliczenia statystyczne konstrukcji do montażu paneli fotowoltaicznych;
*   Przeprowadzenie II (drugiego) audytu w nadzorze na zgodność z wymaganiami normy ISO 9001; Audyt ISO-przeprowadzenie procesu certyfikacji systemu metalowych tras kablowych;
*   Raporty z badań ogniowych;
*   Opracowanie koncepcji i wstępnej dokumentacji ISO 14001:2015, przeprowadzenie szkoleń;
*   Opracowanie wniosku - zastrzeżenia wzoru użytkowego na terenie Niemiec: połączenie szczebli w drabinach;
*   Zaprojektowanie opracowania i implementacja modułu doboru ceowników wysięgników i podstaw; Utrzymanie, rozwój oraz wsparcie techniczne systemów informatycznych.

Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 updof, co zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 25 maja 2017 r. (znak: 1462-IPPB1.4511.93.2017.2.ES).

W związku z realizowaną działalnością badawczo-rozwojową Wnioskodawca kupuje ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne od podmiotów niebędących jednostkami naukowymi według prawa polskiego. Powyższe ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne są jednak niezbędne do przeprowadzenia prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawcy a ich wykorzystanie w realizowanej działalności badawczo-rozwojowej jest potwierdzane w formie prowadzonej przez Wnioskodawcę pisemnej dokumentacji projektów badawczo-rozwojowych (tworzonej dokumentacji projektowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 26e ust. 2 pkt 3 updof w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., może zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2016 r. poz. 2045)?

Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych rodzajowo w art. 26e ust. 2 pkt 3 updof w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. można zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2016 r. poz. 2045). Za trafnością powyższego stanowiska przemawia treść wyroków sądów administracyjnych, które zapadły w analogicznych stanach faktycznych.

Przede wszystkim należy wskazać tu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 364/17) oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 października 2017 r. (sygn. akt I SA/GI 512/17). W uzasadnieniu pierwszego z przywołanych wyroków, WSA we Wrocławiu odnosząc się do interpretacji art. 18d ust. 2 pkt 3 updop w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., którego treść była analogiczna do art. 26e ust. 2 pkt 3 updof, wyjaśnił, że:

Niewątpliwie przepis ten budzi wątpliwości interpretacyjne, które jednak - w opinii sądu - dają się usunąć w procesie wykładni prawa. Zasadnicze znaczenie przyznać trzeba wykładni językowej. Wskazać bowiem wypada, że na gruncie prawa dyrektywy wykładni językowej powinny mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2000 r., sygn. akt FSK 2/00, ONSAiWSA 2001, Nr 2, poz. 49; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99, OTK 2000, Nr 5, poz. 141). Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości także w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, „Przegląd Podatkowy” 1999, nr 8, str. 3-5; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, str. 194). W szczególności zasada ta dotyczy przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu. Wykładnia celowościowa ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim, wówczas gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami. (\`(...)\`)

Dokonując zatem interpretacji ww. przepisu przy użyciu wykładni językowej nie sposób pominąć, że z punktu widzenia reguł gramatyki języka polskiego tylko wyniki badań naukowych winny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową. Taki wniosek wypływa z prawidłowego odczytania ww. normy z uwzględnieniem zasad odmiany (deklinacji), która jest zgodna wyłącznie w zakresie dotyczącym wyników badań („wyników badań świadczonych lub wykonywanych na podstawie\`(...)\`”), zaś niezgodna w odniesieniu do pozostałych elementów powołanych w tej normie (ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne (\`(...)\`) świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową). Brak tej zgodności - w opinii Sądu - przemawia za wykładnią wykluczającą warunek pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Istotnych zmian w tym względzie nie dostarcza wykładnia słowa „także”, gdyż poszerza zakres przedmiotowy ww. przepisu o wyniki badań, nie przesądzając o tym, że także pozostałe (poza ww. wynikami badań) produkty winny pochodzić od jednostek naukowych, co wynika z dalszych zapisów ww. normy.

Takie odczytywanie ww. przepisu należy, posiłkowo tylko, uzasadniać wykładnią celowościową. Sięgając bowiem do uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej ww. zmiany tj. ustawy z 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r. poz. 1767 z późn. zm.). Należy wskazać, że jej celem było zwiększenie innowacyjności polskiej gospodarki. Do poprawy stanu postrzegania polskiego szkolnictwa wyższego za granicą może przyczynić się zmiana w systemie finansowania działalności B+R, zwiększenie roli ładu korporacyjnego na uczelniach oraz zniesienie niepotrzebnych barier administracyjnych. Wszystkie opracowania i sugestie oraz mające miejsce w Kancelarii Prezydenta RP w latach 2011-2014 posiedzenia i panele eksperckie Forum Debaty Publicznej „Gospodarka konkurencyjnej Polski” doprowadziły do opracowania projektu ustawy, której celem jest wsparcie innowacyjności polskiej gospodarki zarówno od strony sektora nauki, jak i przedsiębiorstw. Proponowane zmiany powinny spowodować usunięcie wielu istotnych barier prawnych napotykanych przez polskie instytucje naukowe, a także stworzyć zachęty fiskalne dla przedsiębiorstw do podejmowania większego ryzyka. Nowa perspektywa finansowa na lata 2014-2020 w ramach programów operacyjnych stwarza olbrzymie możliwości na prowadzenie B+R i innowacyjnych technologii oraz daje szansę podniesienia konkurencyjności mikro, małych i średnich przedsiębiorstw. Jednak środki UE z czasem zostaną wykorzystane, a stworzenie skutecznego modelu wspierania innowacyjności to długi proces, co pokazują doświadczenia innych państw. Z tego powodu już teraz należy zaproponować bardziej efektywną preferencję podatkową na B+R. Celem tych zmian jest przede wszystkim wprowadzenie możliwości zaliczania kosztów działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych. Zmiany w tym zakresie zawierają dwa istotne rozwiązania. Po pierwsze, projektowane przepisy wprowadzają możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów działalności badawczo-rozwojowej, szeroko pojmowanej, ponieważ do kosztów uzyskania przychodów będzie można zaliczyć zarówno koszty badań naukowych, jak i prac rozwojowych, niezależnie od ich wyniku.”

Analogiczną wykładnię przepisów prawa podatkowego zastosował WSA w Gliwicach, w przywołanym wyżej wyroku z dnia 3 października 2017 r. (sygn. akt: I SA/GI 512/17). Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd stwierdził: Sąd podziela również ocenę prawną wyrażoną przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 lipca 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 364/17), że dokonując interpretacji art. 18d ust. 2 pkt 3 updop „przy użyciu wykładni językowej nie sposób pominąć, że z punktu widzenia reguł gramatyki języka polskiego tylko wyniki badań naukowych winny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową.” Stanowisko to potwierdził także WSA w Gliwicach przyjął także w wyroku z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt: I SA/GI 912/17 oraz WSA w Poznaniu w wyrokach z dnia 7 listopada 2017 r, sygn. akt: I SA/Po 729/17 oraz I SA/Po 728/17.

Mając na uwadze wykładnię przepisu art. 18d ust. 2 pkt 3 updop zastosowaną przez wojewódzkie sądy administracyjne w ww. wyrokach prawidłowe jest uwzględnienie jako kosztów kwalifikowanych kosztów współpracy z podmiotami zewnętrznymi, innymi niż jednostki naukowe, w zakresie dostarczanych ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mających zastosowanie w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.

Stanowisko zgodne z wykładnią przepisu przedstawioną przez Wnioskodawcę zostało także przyjęte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 czerwca 2016 r. o sygnaturze IBPB-1-2/4510-468/16/KP, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2016 r„ znak IPPB5/4510-640/16-2/MR, jak również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lipca 2016 r., znak IBPB-1-2/4510-639/16/KP.

Powyższe stanowisko potwierdza też ustawowa definicja prac rozwojowych, stanowiących jeden z rodzajów działalności badawczo-rozwojowej, zawarta w art. 5a pkt 40 updof, która określa prace rozwojowe jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności. Wobec tego nabywanie i wykorzystywanie dostępnej wiedzy, zgodnie z powyższą definicją, stanowi prace rozwojowe. Taka wiedza może być nabywana w formie różnego rodzaju opinii, ekspertyz, usług doradczych i usług równorzędnych. Ustawodawca formułując dość szeroki i pojemny katalog źródeł wiedzy i umiejętności, jednocześnie nie ogranicza podmiotowo źródeł ich pochodzenia wyłącznie do jednostek naukowych. Zgodnie z definicją, prace rozwojowe, a szerzej działalność badawczo-rozwojowa, realizuje się poprzez nabywanie i wykorzystywanie wiedzy i umiejętności - bez względu na podmiotowe źródło jej pochodzenia. Skoro zatem przepis szczególny jasno i wprost nie ogranicza tego zakresu, to brak jest podstaw, by zawężać koszty kwalifikowane jedynie do ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych pochodzących jedynie od jednostek naukowych.

O trafności argumentacji Wnioskodawcy o możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe świadczy okoliczność, iż w toku obecnie trwających rządowych prac legislacyjnych zwrócono uwagę na nieprecyzyjność językową przepisu art. 18d ust. 2 pkt 3 updop oraz art. 26e ust. 2 pkt 3 updof i wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie, w wyniku czego podjęto działania w celu doprecyzowania tegoż przepisu. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 26e ust. 2 pkt 3 uPIT, obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.:

1.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.197), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

Po wejściu w życie nowego brzmienia przepisu, jasne jest zatem, że ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne muszą być świadczone lub wykonywane przez jednostki naukowe, co wynika wprost z przepisu. Z dotychczasowej treści przepisu nie można natomiast wywodzić, że wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostki naukowe odnosił się nie tylko do wyników badań naukowych. Warto zwrócić uwagę, że na stronie internetowej Rządowego Centrum Legislacji wskazano, że dotychczasowe brzmienie przepisu budzi wątpliwości.

Zgodnie zaś z art. 2a Ordynacji Podatkowej wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika zgodnie z zasadą in dublo pro tributario. Konieczność stosowania powyższej zasady była podkreślana również w bogatym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Biorąc pod uwagę, wyżej przywołaną argumentację, w ocenie Wnioskodawcy do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 26e ust. 2 pkt 3 updof w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., można zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2016 r. poz. 2045).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 , odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 26e ust. 2 ww. ustawy doprecyzował (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.), że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020, 1311 i 1933) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcom w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.) za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 nie stosuje się.

Jednocześnie w art. 26e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Ponadto zgodnie z art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.) kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 8 ww. ustawy odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo – rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PIT,
3.  koszty na działalność badawczo - rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
4.  w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o PIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te byty prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo - rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o PIT,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Biorąc pod uwagę powyższe, podkreślić należy, że ustawodawca w art. 26e ust. 2 pkt 3 wyraźnie wskazał, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020, 1311 i 1933) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki za użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

1.  podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,
2.  jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 96, poz. 619 z późn. zm.),
3.  instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618, z późn. zm.),
4.  międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
5.  Polską Akademię Umiejętności;
6.  inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 18 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.214, str. 1).

Przytoczony powyżej art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz

*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto Organ uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu „także”. Wyraz „także” jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” wg „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane, uznaje się wydatki na zakup usług podwykonawców nabywanych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, jak również na zakup usług doradczych tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Tym samym, za koszty kwalifikowane opisane w art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT nie można uznać wydatków na zakup usług podwykonawców nabywanych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, jak również na zakup usług doradczych, które mogą być zawarte z innymi podmiotami nie będącymi jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 26e ust. 2 pkt 3 updof w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., może zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska, podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia te kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, to jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Wskazane orzeczenia sądów zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Ponadto należy podkreślić, że wyroki wyroki sądowe, na które powołuje się Wnioskodawca nie są prawomocne.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.