Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.571.2020.4.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-21
Teza: Czy przychody z reklam oraz odtwarzania i zakupu utworów stworzonych przez Wnioskodawcę (w tym coverów) w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym powinny być rozliczane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? Jeśli nie, to w ramach jakiego źródła przychodów powinny być one rozliczane?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; film; licencja; reklama; twórcy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2020 r. (data wpływu 9 lipca 2020 r.), uzupełnionym w dniu 1 października 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów do jakiego należy zaliczyć przychody z tytułu reklam oraz odtwarzania i zakupu utworów stworzonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów do jakiego należy zaliczyć przychody z tytułu reklam oraz odtwarzania i zakupu utworów stworzonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i jest polskim obywatelem. Wnioskodawca posiada zarejestrowaną działalność gospodarczą, ale nie wie, czy opisane niżej przychody może rozliczać podatkowo na zasadach właściwych dla działalności gospodarczej.

Wnioskodawca pisze, aranżuje i produkuje głównie muzykę z bogatymi elementami orchiestralnymi. Muzykę tworzy całkowicie na komputerze, używając wirtualnych instrumentów (VSTi) i tzw. DAWs (Digital Audio Workstations). Tworzone utwory to głównie nowe aranżacje istniejących utworów (tzw. covery) z gier, filmów, anime, rzadziej utworów niezwiązanych z żadnym medium, aczkolwiek Wnioskodawca wydał już dwa albumy w całości autorskie i obecnie kończy pracę nad trzecim albumem.

Nad tworzeniem muzyki Wnioskodawca pracuje prawie codziennie, starając się utrzymać częstotliwość 2-3 muzycznych wideo na tydzień. Wideo przeważnie składa się z nieruchomego obrazka, oscylatora oraz muzyki.

Po zebraniu odpowiedniej liczby utworów Wnioskodawca tworzy nowy album i za pomocą usług nabywanych od zewnętrznego podmiotu Wnioskodawca płaci za możliwość korzystania z cudzych utworów (w zakresie, w jakim tworzy covery).

Wnioskodawca nabywa także usługę dystrybucji swojej muzyki do wszystkich muzycznych serwisów, z którymi współpracuje usługodawca Wnioskodawcy (…, …, …, …., …, …, …, …, … i inne) - w zakresie w jakim tworzy covery i projekty w całości autorskie. Albumy są dostępne prawie na całym świecie. Wnioskodawca nie zawarł umowy z serwisami muzycznymi; wynagrodzenie za odtwarzanie muzyki w tych serwisach Wnioskodawca otrzymuje od dystrybutora prowadzącego działalność gospodarczą, tj. … z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Wnioskodawca korzysta także z prac podwykonawcy na podstawie stałej umowy, nabywając od niego w szczególności prawa do nagrań wokalnych (muzyka Wnioskodawcy i nagranie podwykonawcy stanowią finalnie jeden utwór).

W zakresie, w jakim Wnioskodawca tworzy utwory muzyczne (w tym covery) jest więc twórcą lub współtwórcą utworu.

Oprócz kosztów ponoszonych za możliwość korzystania z cudzych utworów (w zakresie usług nabywanych od zewnętrznego podmiotu i podwykonawcy) Wnioskodawca zakupuje w szczególności oprogramowanie muzyczne (efekty, biblioteki dźwięków, narzędzia do obróbki audio, itd.); rzadziej fizyczne instrumenty lub urządzenia audio, typu mikrofon lub interfejs. Opisane wyżej starania pozwalają Wnioskodawcy generować różne rodzaje przychodów, w tym:

*   z reklam wyświetlanych przed/po/podczas/obok muzycznych wideo w serwisie … od … … z siedzibą w Irlandii, od … z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, w tym, ale nie tylko za pośrednictwem innych podmiotów (sieci wielokanałowych);
*   z odtwarzania i zakupu utworów autorstwa Wnioskodawcy (w tym coverów) w internetowych serwisach muzycznych (…, …, etc.), otrzymywanych od wskazanych wyżej dystrybutorów - są to należności za udzielenie licencji.

Wskazane wyżej przychody są głównym źródłem utrzymania Wnioskodawcy. Wnioskodawca wykonuje omawiane tutaj czynności we własnym imieniu.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że twórcą reklamy jest (może być) każdy podmiot, który wykupi reklamę w serwisie, z którym współpracuje Wnioskodawca. Wnioskodawca uzyskuje przychody z reklam, gdyż wyraża zgodę na ich emitowanie podczas odtwarzania utworów autorstwa Wnioskodawcy przez końcowych użytkowników serwisu. Wnioskodawca nie osiąga wynagrodzenia z tytułu użyczenia miejsca na umieszczenie reklam, gdyż serwis, w którym reklamy są wyświetlane, nie jest własnością Wnioskodawcy. Wynagrodzenie to jest wypłacane, gdyż reklamy wyświetlają się za zgodą Wnioskodawcy przy odtwarzaniu treści, której autorem jest Wnioskodawca. Wysokość wynagrodzenia z reklam uzależniona jest od algorytmów … wybierających optymalne rozmieszczenie reklam, od treści zawartej w wideo (treści kontrowersyjne czy nieodpowiednie mają ograniczony dostęp do wyświetlania reklam), od globalnej ilości wykupionych odtworzeń reklam oraz globalnej ilości filmów dostępnych w serwisie, które to te reklamy mogą odtworzyć, od rodzaju reklamy i czasu jej trwania (reklamy nie są wyświetlane za każdym razem, ilość wyświetleń jest ograniczona i rozłożona na wszystkie dostępne filmy i ich potencjalne odtworzenia - jeśli dostępne są reklamy w puli reklam, z określoną szansą wideo je odtworzy), od umowy między reklamującym a … (w tym zawartą w niej kwotą za jedno odtworzenie), od tego, czy oglądający zechce obejrzeć reklamę do końca, czy ją przerwie (mniejszy dochód po przerwaniu), od blokowania reklam w przeglądarkach (np. wtyczką AdBlock).

Wnioskodawca decyduje o miejscu i sposobie wyświetlania reklam, gdyż przy każdym filmie może wybrać, jakie formy reklam chce by to wideo mogło odtworzyć; dostępne typy to:

*   banner graficzny na wideo (nakładka do ew. zamknięcia);
*   sponsorowane karty;
*   pomijalne reklamy wideo;
*   niepomijalne reklamy wideo.

Dla dłuższych filmów (dużych niż 8 minut) istnieje też opcja wyboru czasu odtworzenia reklamy wideo (przed, po lub w trakcie).

Wnioskodawca nie ma natomiast wpływu na to, jaka reklama się pojawi oraz na to, czy przy danym odtworzeniu wideo jakakolwiek reklama się pojawi w ogóle. Innymi słowy, nie każde odtworzenie filmu na …, który może wyświetlać reklamy, niesie ze sobą fakt wyświetlenia tejże reklamy.

Wnioskodawca nie ma wpływu na zakres wyświetlania reklam i ich czas. Reklamy są automatycznie wybierane z dostępnej puli reklam w zależności od czynników wymienionych wyżej.

Przychód otrzymywany przez Wnioskodawcę z tytułu odtwarzania i zakupu utworów muzycznych (muzycznych wideo) jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Utwory są tworzone przez Wnioskodawcę w celu zarobkowym we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Wnioskodawca pracuje nad nimi codziennie, jak w „typowej” pracy; ma swoje studio muzyczne w mieszkaniu. Filmy wideo na serwisie … Wnioskodawca wydaje średnio 2 razy w tygodniu, album do serwisów muzycznych wydaje średnio raz na miesiąc, po zebraniu odpowiedniej liczby utworów (około 15). Dodatkowo, niektóre wybrane utwory zostają wydane w formie singla w tych serwisach (tu nie ma reguły, kryterium jest subiektywne i celuje w optymalne popularyzowanie wydania). Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez niego opisanych we wniosku czynności.

Wszelkie decyzje Wnioskodawca podejmuje samodzielnie i - będąc niezależnym od serwisów muzycznych - Wnioskodawca nie ma pewności:

*   czy wideo/nagranie nie zostanie odrzucone,
*   czy zostaną zgłoszone ostrzeżenia o naruszeniu czyichś praw autorskich;
*   czy dana produkcja będzie oglądana/słuchana przez wystarczającą liczbę osób i czy warto było w nią zainwestować nakład pracy, czasu i pieniędzy;
*   dany serwis muzyczny nie przestanie świadczyć usług,
*   czy aktualny kontrahent nie przestanie świadczyć usług z Wnioskodawcą (np. na tle złamania warunków umowy), bądź przestanie pośredniczyć z danym serwisem;
*   konto Wnioskodawcy, a tym samym cała biblioteka muzyczna w danym serwisie, nie zostanie zablokowane lub usunięte z powodów naruszenia warunków lub np. w ramach czyjegoś błędu;
*   czy współpraca Wnioskodawcy z danym kontrahentem (w tym długoterminowe kontrakty blokujące) jest opłacalna.

Tym samym uznać należy, że Wnioskodawca jako wykonujący te czynności ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy przychody z reklam oraz odtwarzania i zakupu utworów stworzonych przez Wnioskodawcę (w tym coverów) w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym powinny być rozliczane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? Jeśli nie, to w ramach jakiego źródła przychodów powinny być one rozliczane?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z reklam oraz odtwarzania i zakupu utworów stworzonych przez Wnioskodawcę (w tym coverów) w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym powinny być rozliczane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 updof odrębnymi źródłami przychodów są:

*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2),
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7).

Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 5a pkt 6 updof. Zgodnie z jego treścią, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zdaniem Wnioskodawcy, tworzy on muzykę w sposób zorganizowany i ciągły, o czym świadczy:

*   regularne tworzenie utworów (nad tworzeniem muzyki Wnioskodawca pracuje prawie codziennie);
*   fakt korzystania z usług podmiotów trzecich przy tworzeniu muzyki;
*   konieczność nabywania aktywów dedykowanych tworzeniu muzyki (w szczególności oprogramowania muzycznego) i usług specjalistycznych (usług dystrybucji utworów).

Nie budzi także wątpliwości charakter usługowy prowadzonej działalności, jak również ukierunkowanie jej na osiąganie zysku (działalność zarobkowa), ponadto Wnioskodawca wykonuje omawiane czynności we własnym imieniu.

Organy podatkowe potwierdzają w podobnych stanach faktycznych, że działalność twórcza, polegająca np. na tworzeniu cyfrowych prac artystycznych czy tworzeniu muzyki stanowi działalność gospodarczą na gruncie updof. Tak uznano w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2019 r., 0114-KDIP3-1.4011.575.2018.1.ES;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 grudnia 2019 r., 0115-KDIT2-1.4011.392.2019.3.MN.

W pierwszej z powołanych interpretacji uznano, co następuje: „Jeżeli w ramach działalności gospodarczej wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do tego źródła, to przychody te należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc, jeżeli działalność gospodarcza polega na uzyskiwaniu określonego rodzaju przychodów, to nawet jeśli przychody te mogłyby (gdyby nie były właśnie w ramach tej działalności uzyskane) być zaliczone do innego źródła, to uznać je należy za przychody z działalności gospodarczej. Zgodnie z powyższym, jeżeli dana działalność twórcy polega na korzystaniu z praw autorskich, rozporządzaniu tymi prawami i jest wykonywana zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny rachunek, to działalność taka będzie miała charakter pozarolniczej działalności gospodarczej”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zagadnienie dotyczące podatku od towarów i usług jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała albo drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.