Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-499/12/16-5/S/AJ/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-11
Teza: W zakresie skutków podatkowych zwrotu nieodliczonego podatku VAT zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-zwrot podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2700/13 (data wpływu do Organu 19 lutego 2016 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2012 r. (data wpływu 21 czerwca 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów praw podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych zwrotu nieodliczonego podatku VAT zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotu nieodliczonego podatku VAT zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka S.A., dalej „Wnioskodawca”, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2004-2008 wykonywała czynności opodatkowane i wyłączone spod działania ustawy mocą art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.). W związku z powyższym w pierwotnych deklaracjach VAT-7 odliczyła jedynie podatek naliczony służący wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, natomiast podatek służący sprzedaży opodatkowanej i wyłączonej spod działania ustawy podobnie, jaki ten, który służył tylko działalności wyłączonej spod działania ustawy zaliczyła w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 46a) ustawy o CIT) w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Spółka w wyżej wymienionym okresie wyliczała współczynnik struktury uwzględniając w mianowniku sprzedaż uzyskaną z zakładów wzajemnych i był on na poziomie poniżej 2%. W związku z tym Spółka nie miała żadnego prawa do odliczania podatku VAT od zakupów związanych jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu. Podczas kontroli podatkowej za lata 2005-2006 Spółka wystąpiła z wnioskiem o zwrot podatku VAT w związku z przeliczeniem struktury tj. bez uwzględnienia sprzedaży z zakładów wzajemnych (w ocenie Spółki wyłączonej spod działania ustawy). Wniosek nie został przez organ uznany a sprawa trafiła na drogę postępowania odwoławczego. W związku z powyższym Spółka za lata 2007-2008, stosowała zasady wyliczania współczynnika struktury, które nie budziły wątpliwości organu podatkowego. Dopiero liczne orzecznictwo sądowe jaki uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2010 roku, sygn. I FPS 9/10, w której Sąd stwierdził, iż „W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy” potwierdziły prawo podatnika do odliczenia podatku służącego sprzedaży opodatkowanej i wyłączonej spod działania ustawy. Biorąc pod uwagę powyższe orzecznictwo, współczynnik odliczenia podatku jaki zastosowała Spółka był nieprawidłowy. W związku z powyższym Spółka złożyła stosowne korekty deklaracji VAT-7 (2007-2008) ujmując w nich nieodliczony w pierwotnych fakturach podatek naliczony. W odliczeniu nie uwzględniono podatku, który był związany wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Za lata 2005-2006 postępowanie podatkowe w tym zakresie (rozliczenie w podatku VAT) toczy się i kwestia określenia zwrotu będzie przedmiotem rozstrzygnięcia organu (decyzji).

Spółka uzyskała część kwot wnioskowanego zwrotu na rachunek bankowy, w stosunku do części z nich złożyła wniosek o zarachowanie na poczet przyszłych i bieżących zobowiązań. Realizacja tego wniosku prowadzić będzie do sukcesywnego pokrywania zobowiązań podatkowych w podatku PIT, podatku od gier.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku gdy Wnioskodawca nie odliczył podatku naliczonego VAT i zaliczył kwoty nieodliczonego podatku VAT naliczonego do kosztów uzyskania przychodów, prawidłowe będzie zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o CIT poprzez rozpoznanie przychodu:

*   z tytułu kwot zwróconego podatku VAT na rachunek bankowy w dacie uzyskania zwrotu tj. wpływu na rachunek bankowy lub
*   w dacie złożenia wniosku o zarachowanie na poczet bieżących zobowiązań,
*   w dacie terminu płatności zobowiązania w przypadku złożenia wniosku o zarachowanie na poczet przyszłych zobowiązań

bez obowiązku korygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów za poprzednie okresy sprawozdawcze ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania zwrotu nieodliczonego podatku VAT, zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, prawidłowe będzie zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: „ustawa o CIT”) poprzez rozpoznanie kwot zwróconego podatku VAT jako przychodu podatkowego w chwili uzyskania zwrotu bez obowiązku korygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów za poprzednie okresy sprawozdawcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, z zastrzeżeniem jednak uregulowań przewidzianych w ust. 3 i 4 oraz art. 14 tej ustawy. Z kolei, zgodnie z regulacją szczegółową zawartą w art. 12 ust. 4 pkt 6 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Norma zawarta w tym przepisie pozwała zatem wyłączyć z przychodów podatkowych jedynie te zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki, które nie zostały zaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskująca contrario, w sytuacji gdy podatki zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ich zwrot umorzenie lub zaniechanie poboru skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jednocześnie, żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłącza z przychodu kwoty odzyskanego VAT wskutek skorygowania podatku naliczonego. Brak możliwości wyłączenia z przychodu podatkowego kwoty odzyskanego podatku VAT naliczonego zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów został potwierdzony w interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lutego 2009 r. sygn. ILPB3/423-803/08-2/MC: „nie istnieje bowiem przepis pozwalający na wyłączenie, w stosunku do zwróconych podatków, zasady określonej w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą otrzymane pieniądze są przychodem podatkowym (nadpłacony podatek należny oraz nieodliczony podatek naliczony nie zostały zakwalifikowane do zamkniętej grupy przychodów nieuznawanych przez ustawę za przychód podatkowy wymienionych w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT”.

Warto podkreślić, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o CIT, w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku VAT zgodnie z przepisami ustawy o VAT naliczony podatek VAT stanowi przychód w tej części, w której podatek ten uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Tak więc warunkiem rozpoznania podatku naliczonego jako przychodu jest uprzednie zaliczenie tego podatku do kosztów uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 4f i a contrario art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT, w związku z zaliczeniem nieodliczonego podatku VAT naliczonego do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46a) ustawy o CIT, różnica w podatku naliczonym wynikająca z dokonania korekty rozliczeń VAT stanowić będzie przychód. Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania tego przychodu w momencie uzyskania zwrotu podatku VAT bez obowiązku korygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów za poprzednie okresy sprawozdawcze.

Zaprezentowane powyżej stanowisko zostało również potwierdzone:

1.  w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 lipca 2010 r. (sygn. I SA/Gł 359/10), w którym Sąd stwierdził, iż „przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nakazuje bez wprowadzania dodatkowych uwarunkowań - zaliczyć do przychodów naliczony podatek VAT w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku późniejszego obniżenia lub zwrotu tego podatku. Prowadzi to do wniosku, że w każdym przypadku dokonanie korekty deklaracji w podatku od towarowi usług, wskutek czego zwrócony zostanie podatek VAT zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podatnik jest obowiązany tenże zwrócony podatek zaliczyć do przychodów. Wyłącza to obowiązek wstecznej korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów”.
2.  w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lutego 2009 r. sygn. ILPB3/423-803/08-2/MC oraz ILPB3/423-803/08-3/MC, w których zostało uznane za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 4f i a contrario art. 12 ust. 4 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z zaliczeniem podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy, nadpłacony podatek należny oraz różnica w podatku naliczonym wynikająca z dokonania korekty rozliczeń VAT stanowić będą przychód Spółki” oraz „skorygowane wartości podatku VAT o których mowa powyżej powinny być rozpoznane jako przychód podatkowy w momencie ich faktycznego otrzymania przez Spółkę (bądź rzeczywistego zadysponowania nimi), w momencie np. zaliczenia odpowiednich wartości na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, otrzymania zwrotu nadpłaty w podatku VAT, otrzymania zwrotu zwiększonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym”.
3.  w interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2006 r. sygn. 1401/PD~4230Z-58106/k.k.: „W związku z powyższym, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 4f i a contrario art. 12 ust. 4 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych strona w związku z zaliczeniem podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 cyt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winna zaliczyć do przychodów nadpłacony podatek należny oraz różnicę w podatku naliczonym wynikającą ze złożenia korekty deklaracji VAT-7” oraz zwrócone kwoty podatku VAT, o których mowa powyżej powinny być rozpoznane jako przychód podatkowy w momencie ich faktycznego otrzymania przez Spółkę zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, który stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kwota zwrotu nieodliczonego podatku VAT naliczonego, który to podatek został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, będzie stanowić jego przychód podatkowy. Wnioskodawca uważa, że będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu zwrotu naliczonego podatku VAT w momencie uzyskania zwrotu lub w dacie powstania zobowiązania, na które zostanie zaliczona nadpłata lub zwrot podatku. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2011 r. IPPB5/423-679/10-2/DG.

Zaliczenie nadpłaty lub zwrotu powoduje w myśl art. 59 par. 1 pkt 4 Ordynacji wygaśnięcie zobowiązania i następuje z dniem złożenia deklaracji korygującej. Fakt zaliczenia zwrotu/nadpłaty na zobowiązania potwierdzać będą stosowne postanowienia organu (art. 76a Ordynacji), termin ich wydania nie został jednak wskazany przez ustawodawcę, zatem praktyka organu jest pozostawiona jego uznaniu.

W dniu 18 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-499/12-2/AJ stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2012 r. (data wpływu 21 czerwca 2012 r.) jest nieprawidłowe w zakresie skutków podatkowych zwrotu nieodliczonego podatku VAT zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Organ wskazał, że w jego opinii łączna subsumcja art. 12 ust. 1 pkt 4f, art. 15 ust, 1, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a updop prowadzi do wniosku, iż hipoteza art. 12 ust. 1 pkt 4f updop nie obejmuje przypadków, gdy Spółka nieprawidłowo ujmowała w kosztach uzyskania przychodu podatek naliczony w części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług przysługiwało jej odliczenie.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 27 sierpnia 2012 r. (data nadania 1 października 2012 r., data wpływu 3 października 2012 r.), polegającego na uznaniu, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego w opisanym stanie faktycznym nie generuje przychodu podatkowego a prowadzi do obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodu.

Odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 29 października 2012 r., Nr IPPB5/423-499/12-4/AJ (skutecznie doręczonym w dniu 2 listopada 2012 r.).

Pismem z dnia 26 listopada 2012 r. (data nadania 29 listopada 2012 r., data wpływu 3 grudnia 2012 r.) Spółka wniosła do tut. Organu podatkowego skargę na ww. interpretację, w której wnioskowała o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Przedmiotowej interpretacji Strona Skarżąca zarzuca błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3409/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Strony.

WSA w Warszawie w przedmiotowym wyroku podniósł, że:

„Istotą podatku od towarów i usług jest jego neutralność dla przedsiębiorcy, co oznacza, że nie może on ponosić ciężaru tego podatku. Powyższe zawarte jest w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasada neutralności oznacza, że podatek od towarów i usług nie stanowi z reguły ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. Taki stan rzeczy ma miejsce zarówno w przypadku podatku należnego, jak i naliczonego.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się między innymi: należnego podatku od towarów i usług (pkt 9), zwróconej różnicy podatku od towarów i usług (pkt 10), zwolnionych od wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (pkt 10a). Regulacje zawarte w ww, przepisach stanowią praktyczną realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług ( por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r., II FSK 1840/09, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Co do zasady więc ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych uniemożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku VAT. Istnieje jednak, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a - c u.p.d.o.p., odstępstwo od powyższej reguły. Zgodnie z treścią tych przepisów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym, że jest takim podatek naliczony:

*   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od tego podatku ;
*   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy tego podatku, jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do zastosowania wyłączenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret pierwsze u.p.d.o.p., gdyż podatnik nie był zwolniony od podatku od towarów i usług we wskazanym zakresie. Niniejsza sprawa wymaga analizy wyłączenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie u.p.d.o.p.

Wobec powyższego należy przyjąć, że podatek naliczony stanowi jednak koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie może zostać odliczony od podatku należnego lub zwrócony.

(…) Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie u.p.d.o.p. sformułowanie "podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT" należy wiązać z wyłączeniem prawa wynikającego z ustawy i nie dotyczy sytuacji, w której podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Skoro więc podatnikowi, co do zasady przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to racjonalne jest uregulowanie o wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego podatku od towarów i usług, uiszczonego przy nabyciu towarów i usług. Podatnik będzie mógł bowiem, korzystając z uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dokonać obniżenia podatku naliczonego od podatku należnego. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Wówczas racjonalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego przy nabyciu towarów, albowiem kwota tego podatku nie zostanie zwrócona podatnikowi. Natomiast w sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego, lecz z uprawnienia tego z korzystał, brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów.

(…) Okoliczność, że istniały spory co do interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie uzasadnia przyjęcia, iż w zależności od przyjętej interpretacji tych przepisów, normy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być różnie interpretowane, a w rezultacie taka sama wadliwość klasyfikacji określonego zdarzenia na gruncie podatku od towarów i usług może wywoływać różne skutki na gruncie podatku dochodowego w zależności od jej przyczyn.

Reasumując należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.p. będzie miał zastosowanie, gdy podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo odliczenia, a nie w w warunkach przysługiwania mu tego uprawnienia. Zatem skoro w rozpoznawanej sprawie nie korzystanie przez Skarżącą z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikało z niekorzystnych interpretacji na gruncie podatku VAT, to nie oznacza to, że podatek naliczony staje się automatycznie kosztem uzyskania przychodu. Takie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 20.09.2000 r. sygn. I SA/Sz 1622/99 Lex nr 45550; z dnia 18.10.2002 r. sygn. I SA/Łd 190/01 POP 2003/2/32 oraz z dnia 12.04.2005 r. sygn. FSK 1609/04 M.Podat. 2005/5/2).

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że nie odliczenie przez podatnika naliczonego podatku VAT w warunkach przysługiwania mu tego uprawnienia, mając na uwadze treści art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie u.p.d.o.p., nie skutkuje zaliczeniem tego nieodliczonego podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym Minister Finansów prawidłowo wskazał, iż w rozpatrywanym przypadku Spółka zobowiązana jest do dokonania wstecz stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów. W tej sytuacji, gdy podatnik nie skorzystał z posiadanego prawa do odliczenia podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie o VAT, nie posiada on prawa do zaliczenia tego podatku do kosztów podatkowych.

W związku z tym, w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację tj. gdy podatnik zaliczył podatek VAT naliczony do kosztów uzyskania przychodu, podatek ten nie będzie stanowił przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. Przepis ten - wbrew stanowisku Skarżącej - nie nakazuje wprost i bezwarunkowo zaliczyć do przychodów naliczony podatek VAT, w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku późniejszego obniżenia lub zwrotu tego podatku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami, przychodem jest naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi jednak na zasadę, zgodnie z którą podatek od towarów i usług nie wpływa na wysokość przychodów, z wyjątkiem przypadków uregulowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku, gdy uprzednie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nastąpiło na podstawie stosownych przepisów regulujących te kwestie, a w więc w rozpatrywanej sprawie na podstawie 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie u.p.d.o.p. W związku z tym art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. będzie miał zastosowanie w przypadku, gdy podatek naliczony został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w części, w której podatnikowi nie przysługiwało obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Skoro, jak Sąd wyjaśnił powyżej, w przypadku nie skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia brak jest podstaw do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów, to w konsekwencji brak jest podstaw prawnych do zaliczenia takiego podatku do przychodów napodstawie art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p.

W związku z tym Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji, że pogląd Skarżącej, zgodnie z którym w każdym przypadku dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, wskutek czego zwrócony zostanie podatek VAT, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podatnik jest obowiązany tenże zwrócony podatek zaliczyć do przychodów, jest nieprawidłowy.”

Z tych też względów WSA w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę Strony na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 września 2012 r. Nr IPPB5/423-499/12-2/AJ.

Od powyższego wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3409/12, Skarżąca pismem z dnia 22 lipca 2013 r. wniosło skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2700/13, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę. Uchylił także, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. interpretację indywidualną z dnia 18 września 2012 r. Nr IPPB5/423-499/12-2/AJ.

W wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., NSA wskazał, że:

(…) 4.3. Sedno sporu wiąże się z rozstrzygnięciem problemu czy można rozpoznać jako przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych uzyskane przez Skarżącą przysporzenie w postaci zwrotu podatku naliczonego, uprzednio ujętego w kosztach uzyskania przychodów.

(…) 4.4. W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego rozstrzygniecie sporu wymaga dokonania prawidłowej wykładni nie tylko art. 12. ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., ale i rozstrzygnięcia wzajemnych relacji pomiędzy normą wynikającą z tego przepisu, a także normą zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. Na wstępie należy zauważyć, że drugi ze wskazanych przepisów znajduje się w Rozdziale 3 u.p.d.o.p., w którym ujęte zostały zagadnienia związane z elementem rachunku podatkowego związanego z kosztami uzyskania. Nie ulega wątpliwości, że z uwagi na zasadę neutralności podatku od towarów i usług także w odniesieniu do rozliczeń z tytułu podatków dochodowych co do zasady nie może on stać się składnikiem ani kosztów uzyskania, ani też należnym przychodem. Na zasadzie jednak wyjątku we wszystkich tych przypadkach, w których podatek naliczony nie może zostać potrącony od kwoty podatku należnego od towarów i usług wprowadzono możliwość jego zarachowania w ciężar kosztu uzyskania w podatku dochodowym. Norma zatem wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. stanowi samodzielną regulację dotycząca kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z nią podatek naliczony jest kosztem uzyskania przychodów w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Dokonując wykładni tego przepisu, a w szczególności „nie przysługiwania” prawa do potrącenia podatku naliczonego od kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego od towarów i usług nie można abstrahować od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. To na skutek określonej wykładni art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.tu. dokonywanej przez organy podatkowe Skarżąca nie dokonywała w pełni przysługujących jej odliczeń podatku naliczonego służącego czynnościom opodatkowanym i wyłączonym spod działania u.p.t.u. Dopiero na skutek postępowań sądowoadministracyjnych oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., w sprawie I FPS 9/10 (publ. ONSAiWSA 2012/1/3), uznane zostało stanowisko podatnika co do wadliwej wykładni przepisów u.p.t.u. dokonywanej przez organy podatkowe i w rezultacie uznano za prawidłowe korekty podatku od towarów i usług za lata 2007-2008, co do których odnosi się pytanie podatnika.

4.5. Z kolei art. 12. ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. stanowi, że przychodem jest w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten nie uzależnia zatem wprost możliwości zarachowania do przychodów podatku naliczonego od uprzedniego zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z prawidłowo wykładanymi przepisami u.p.t.u. i w konsekwencji u.p.d.o.p. Warunek zawarty w części końcowej tej jednostki redakcyjnej wymaga jedynie, aby podatek naliczony został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei zgodność z odrębnymi przepisami dotyczy przypadku „obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług”. Takimi przepisami jest zaś regulacja wynikająca z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10,11,12,16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Tym samym spełnione zostają obydwie przesłanki wynikające z art. 12 ust. 1 lit. 4f u.p.d.o.p., tj. po pierwsze obniżenie lub zwrot podatku od towarów i usług następuje w zgodzie w odrębnymi przepisami u.p.t.u., a podatek naliczony został wcześniej zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. Co wymaga podkreślenia działanie takie nie było to wynikiem świadomego działania, czy nawet błędu podatnika, lecz wynikało z określonej i akceptowanej przez organy podatkowe wykładni przepisów u.p.tu. Prowadzi to do wniosku, że w takim przypadku dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, wskutek czego zwrócony lub rozliczony w innej formie zostanie podatek VAT, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podatnik jest wręcz obowiązany tenże zwrócony lub rozliczony w innej formie podatek naliczony VAT zaliczyć do przychodów. Tym samym wyłącza to obowiązek wstecznej korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy w sytuacji, gdy podatnik zaliczył naliczony podatek VAT do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z przepisami u.p.d.o.p., w przypadku obniżenia lub zwrotu tego podatku na podstawie przepisów u.p.tu. przychodem, o którym mowa w art. 12 ust 1 pkt 4f u.p.d.o.p., jest podatek naliczony w części, w jakiej został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

(…) Reasumując należy stwierdzić, że art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. może mieć zastosowanie w sytuacji gdy podatek naliczony został uprzednio uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p., jeśli wynikało to z przyjętej także przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa materialnego.”

Dnia 7 marca 2016 r. do tut. Organu wpłynęły akta sprawy zwrócone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 19 czerwca 2012 r., po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2016 r. (data wpływu 19 lutego 2016 r.) sygn. akt II FSK 2700/13, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego, w zakresie skutków podatkowych zwrotu nieodliczonego podatku VAT zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z pózn. zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. Organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych także należy stwierdzić, że zostały także wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.