Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.27.2021.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-11
Teza: Określenie podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia Aportu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wniesienie Aportu
Słowa kluczowe: aport; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 stycznia 2021 r. (data wpływu 20 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia Aportu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wniesienie Aportu -**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia Aportu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wniesienie Aportu.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. oraz B. wchodzą w skład koncernu energetycznego (…), który prowadzi działalność w zakresie wytwarzania, sprzedaży hurtowej, dystrybucji i sprzedaży detalicznej energii elektrycznej oraz ciepła. Wnioskodawcy są polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Wnioskodawcy są również czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi dla celów VAT w Polsce (działalność obu podmiotów w Polsce podlega opodatkowaniu VAT w zakresie podstawowej działalności opisanej poniżej).

Podstawowym przedmiotem działalności A jest wytwarzanie ciepła, jego przesyłanie i dystrybucja do odbiorców indywidualnych, przemysłu oraz handlu. Spółka posiada pięć ciepłowni zlokalizowanych w (…), (…), (…), (…) oraz (…).

B., jako spółka zależna A., powołana została do rozwijania analogicznej działalności jak A. i realizowania projektów w obszarze wytwarzanie ciepła, jego przesyłania i dystrybucji do odbiorców indywidualnych, przemysłu oraz handlu.

A. posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym B.

A. rozważa restrukturyzację biznesową działalności poprzez przeniesienie majątku operacyjnego dwóch ciepłowni zlokalizowanych w (…) (dalej: „(…)”) i (…) (dalej: „(…)”) do spółki zależnej B. W związku z planowaną restrukturyzacją A wniesie majątek związany z (…) i (…) w drodze aportu do B., w wyniku czego A obejmie dodatkowe udziały w podniesionym kapitale zakładowym B (dalej: jako „Aport” lub „Transakcja”). (…)i (…) znajdujące się w strukturach A stanowią dwa niezależne od siebie zakłady zajmujące się wytwarzaniem i dystrybucją ciepła dla odbiorców końcowych w tych lokalizacjach.

Wnioskodawcy są zainteresowani pozyskaniem interpretacji prawa podatkowego w zakresie prawidłowego określenia podstawy opodatkowania Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Dla celów niniejszego wniosku należy założyć, iż przedmiot Aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. Transakcja będzie zatem objęta opodatkowaniem VAT jako zbycie pojedynczych składników majątkowych (potwierdzenie tej kwestii jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację składanego przez Wnioskodawców).

W związku z prowadzoną działalnością Wnoszący Aport jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny (i pozostanie zarejestrowany także na dzień Transakcji) oraz dokonuje zakupów towarów i usług, w odniesieniu do których odlicza podatek naliczony stosownie do art. 86 ustawy o VAT. (…) oraz (…) są wykorzystywane przez Wnoszącego Aport w całości do działalności opodatkowanej VAT.

Po Transakcji, przedmiot Transakcji będzie wykorzystywany przez Otrzymującego Aport do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, które będą polegały na wytwarzaniu i dystrybucji ciepła.

Wnoszący Aport ma pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów / usług dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Również podmiot Otrzymujący Aport - po otrzymaniu Aportu - będzie prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, w związku z którą będzie miał pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Całość należności, jaką Otrzymujący Aport będzie zobowiązany wydać Wnoszącemu Aport w zamian za wnoszony aport, będą stanowić wyłącznie udziały Otrzymującego Aport (B nie będzie zobligowany do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem A, np. w gotówce).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podstawą opodatkowania VAT z tytułu dokonania Aportu będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Otrzymującego Aport w zamian za wkład niepieniężny, pomniejszona o należny podatek?
2.  Czy Otrzymujący Aport będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie Aportu, wystawionej przez Wnoszącego Aport, w której podstawa opodatkowania (kwota netto) zostanie określona jako wartość nominalna udziałów wydanych przez Otrzymującego Aport w zamian za wkład niepieniężny, pomniejszona o należny podatek?

Stanowisko Zainteresowanych:

1.  Podstawą opodatkowania VAT z tytułu dokonania Aportu będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Otrzymującego Aport w zamian za wkład niepieniężny, pomniejszona o należny podatek.
2.  Otrzymujący Aport będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie Aportu (w zakresie w jakim Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT), w której podstawa opodatkowania (kwota netto) zostanie określona jako wartość nominalna udziałów wydanych przez Otrzymującego Aport w zamian za wkład niepieniężny, pomniejszona o należny podatek.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

W sytuacji gdy Transakcja będzie objęta opodatkowaniem VAT jako zbycie aktywów (nie stanowiących przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), dla celów prawidłowego jej rozliczenia na gruncie VAT, konieczne jest prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, stanowiącej podstawę kalkulacji VAT należnego.

Określenie podstawy opodatkowania na podstawie wartości nominalnej udziałów

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Jednocześnie zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje „podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku”.

Stosownie do Słownika języka polskiego, „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”. Z kontekstu przepisu wynika, iż pojęcie zapłaty użyte w komentowanym artykule powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną. Zapłata jest więc należnością za czynność opodatkowaną (tak też A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX., 2018).

W istocie więc na gruncie obecnie obowiązujących regulacji podstawą opodatkowania będzie „to co wyda Otrzymujący Aport” w zamian za dokonany aport.

Wskazać należy, że z istoty aportu wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątkowymi, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określona wartość.

W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstaje zatem kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawą opodatkowania będzie zatem wszystko co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji.

W zamian za aport Wnoszący Aport obejmie udziały Otrzymującego Aport o określonej nominalnej wartości. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w przypadku czynności aportu, całość należności jaką Otrzymujący Aport będzie zobowiązany wydać Wnoszącemu Aport, będą stanowić wyłącznie udziały Spółki B (B nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem A). Zatem zapłatą (należnością) otrzymywaną przez A jako wnoszącego aport jest wyrażona w formie pieniężnej wartość nominalna udziałów wydanych przez B w zamian za aport.

Wnioskodawcy chcieliby podkreślić, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym podstawa opodatkowania stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma świadczenie będące wynagrodzeniem za dostawę towarów/świadczenie usług. W związku z tym, nieprawidłowe jest oszacowanie tej subiektywnej wartości na podstawie obiektywnych kryteriów takich jak przykładowo wartość rynkowa (tak np. wyrok Trybunału w sprawie C 549/11 Orfey).

W związku z powyższym warto także wskazać, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w bieżącym brzmieniu został wprowadzony do obowiązującego stanu prawnego ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: Ustawa zmieniająca). W uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej wskazano, co następuje: „Zrezygnowano również z przepisów odwołujących się do uwzględniania w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (\`(...)\`), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawa opodatkowania określana będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (vide m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80)”. Powyższe przesądza o tym, że w obecnym stanie prawnym brak jest przepisu, który pozwalałby przyjąć jako podstawę opodatkowania inną wartość udziałów wydanych w zamian za aport, niż wartość nominalna, w tym pozbawione podstawy prawnej byłoby odwoływanie się w tym zakresie do wartości rynkowej (przepisy mogące być źródłem takiego odwołania zostały wyeliminowane z porządku prawnego).

W ocenie Wnioskodawców, powyższe koresponduje z argumentacją powoływaną w bieżącym orzecznictwie, przykładowo, w wyroku z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I FSK 2326/15 NSA stwierdził, iż „Nadwyżka powstała między wartością emisyjną akcji a ich wartością nominalną (agio) nie oznacza jednak, że podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wartość emisyjna akcji. Skoro bowiem - jak to już zostało powiedziane - w stanie prawnym obowiązującym po 31 grudnia 2013 r., w przepisach określających sposób obliczania podstawy opodatkowania brak jest odesłania do wartości rynkowej towarów i usług, to nie można w takim razie przyjąć, że to wartość rynkowa (emisyjna) akcji stanowi podstawę opodatkowania przy wnoszeniu wkładu niepieniężnego”. Podobnie NSA wypowiedział się także w wyroku z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1322/15.

Podsumowując, w sytuacji gdy za wnoszony przez A. aport do B. otrzyma on wyłącznie udziały obejmowane w B, należy uznać, że jest to wartość zapłaty otrzymanej przez Wnoszącego Aport (w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT), a tym samym kwota ta powinna stanowić podstawę kalkulacji podstawy opodatkowania (z zastrzeżeniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, o którym mowa poniżej).

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawców w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 32 ustawy o VAT (przy określaniu podstawy opodatkowania Wnioskodawcy zastosują wprost regulację ujętą w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i określą podstawę opodatkowania na podstawie nominalnej otrzymanych udziałów).

Pomniejszenie wartości nominalnej udziałów o kwotę podatku

Jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Stosownie natomiast do uregulowania art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, ilekroć w ustawie o VAT jest mowa o „podatku”, należy rozumieć pod tym pojęciem podatek od towarów i usług (tj. VAT). Tym samym, art. 29a ust. 6 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż podstawa opodatkowania (rozumiana jako wartość „zapłaty”) nie obejmuje kwoty VAT.

Innymi słowy, wartość otrzymanej zapłaty (w analizowanym przypadku wartość nominalną udziałów) należy traktować jako kwotę brutto.

Tym samym należy uznać, że VAT od podstawy opodatkowania wyznaczonej przez wartość nominalną udziałów wydanych przez B należy obliczyć metodą „w stu”.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, iż podstawą opodatkowania VAT z tytułu dokonania Aportu będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Otrzymującego Aport w zamian za wkład niepieniężny, pomniejszona o należny podatek.

Stanowiska prezentowane przez organy podatkowe

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym w przypadku aportu za podstawę opodatkowania powinno przyjmować się wartość nominalną udziałów, pomniejszoną o kwotę podatku, potwierdzają także organy podatkowe, np.:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.701.2018.1.KK, stwierdził, że: „W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (środków trwałych) do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za objęcie akcji jest zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzymał od Spółki Zależnej z tytułu dokonania aportu składników majątku, pomniejszone o kwotę podatku. W analizowanej sytuacji, podstawą opodatkowania jest wartość nominalna obejmowanych akcji w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku należnego”.

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.322.2019.1.KS wskazał, że: „W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT”.

*   W interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.153.2020.2.JO, Dyrektor KIS wskazał, że „W analizowanej sytuacji, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do spółki Wnioskodawcy wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości będzie wartość nominalna objętych udziałów spółki Wnioskodawcy w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów będzie stanowić kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. W konsekwencji, podstawą opodatkowania na fakturze dokumentującej aport Nieruchomości do spółki Wnioskodawcy będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport, pomniejszona o kwotę VAT”.

Ad 2

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, iż Otrzymujący Aport zamierza wykorzystywać przedmiot Transakcji do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, warunek przewidziany w przywołanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostanie spełniony.

W analizowanej sprawie nie znajdą także zastosowania przesłanki wymienione w art. 88 ustawy o VAT (tj. w szczególności faktura będzie wystawiona przez podmiot istniejący, a Transakcja udokumentowana fakturą będzie podlegała opodatkowaniu).

Należy przy tym podkreślić, iż dla celów zapewnienia odliczenia VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, konieczne jest, aby faktura ta prezentowała właściwe wartości (takie jak podstawa opodatkowania) - zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością”.

Niemniej jednak, jak zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawców, podstawą opodatkowania VAT z tytułu dokonania Aportu będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Otrzymującego Aport w zamian za wkład niepieniężny, pomniejszona o należny podatek.

Tym samym, Otrzymujący Aport będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie Aportu (w zakresie w jakim Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT), w której podstawa opodatkowania (kwota netto) zostanie określona jako wartość nominalna udziałów wydanych przez Otrzymującego Aport w zamian za wkład niepieniężny, pomniejszona o należny podatek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie akcji/udziałów spółki, w związku z którym, wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można zatem mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być, np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93, czy C-154/80).

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług/dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług/dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie akcji lub udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot, np. prawa do wartości niematerialnych i prawnych /rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r., nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A (Wnoszący Aport) oraz Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B (Otrzymujący Aport) wchodzą w skład koncernu energetycznego, który prowadzi działalność w zakresie wytwarzania, sprzedaży hurtowej, dystrybucji i sprzedaży detalicznej energii elektrycznej oraz ciepła. Wnioskodawcy są polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Wnioskodawcy są również czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi dla celów VAT w Polsce. Podstawowym przedmiotem działalności A jest wytwarzanie ciepła, jego przesyłanie i dystrybucja do odbiorców indywidualnych, przemysłu oraz handlu. Spółka posiada pięć ciepłowni zlokalizowanych w (…), (…), (…), (…) oraz (…). B, jako spółka zależna A, powołana została do rozwijania analogicznej działalności jak A i realizowania projektów w obszarze wytwarzanie ciepła, jego przesyłania i dystrybucji do odbiorców indywidualnych, przemysłu oraz handlu. A posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym B.

A rozważa restrukturyzację biznesową działalności poprzez przeniesienie majątku operacyjnego dwóch ciepłowni zlokalizowanych w (…) i (…) do spółki zależnej B. W związku z planowaną restrukturyzacją A wniesie majątek związany z (…)i (…) w drodze aportu do B, w wyniku czego A obejmie dodatkowe udziały w podniesionym kapitale zakładowym B. Dla celów niniejszego wniosku należy założyć, iż przedmiot Aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. Transakcja będzie zatem objęta opodatkowaniem VAT jako zbycie pojedynczych składników majątkowych. W związku z prowadzoną działalnością Wnoszący Aport jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny (i pozostanie zarejestrowany także na dzień Transakcji) oraz dokonuje zakupów towarów i usług, w odniesieniu do których odlicza podatek naliczony stosownie do art. 86 ustawy o VAT. (…) oraz (…) są wykorzystywane przez Wnoszącego Aport w całości do działalności opodatkowanej VAT. Po Transakcji, przedmiot Transakcji będzie wykorzystywany przez Otrzymującego Aport do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, które będą polegały na wytwarzaniu i dystrybucji ciepła. Wnoszący Aport ma pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów / usług dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Również podmiot Otrzymujący Aport - po otrzymaniu Aportu - będzie prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, w związku z którą będzie miał pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego. Całość należności, jaką Otrzymujący Aport będzie zobowiązany wydać Wnoszącemu Aport w zamian za wnoszony aport, będą stanowić wyłącznie udziały Otrzymującego Aport (B nie będzie zobligowany do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem A, np. w gotówce).

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia kwestii, czy podstawą opodatkowania z tytułu dokonania Aportu będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Otrzymującego Aport w zamian za wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług.

W celu odniesienia się do wątpliwości Wnioskodawców należy wskazać, że z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. W przypadku, gdy aport nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku, gdy – jak wskazał Wnioskodawca – przedmiot Aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, tym samym nie będzie korzystał z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Wnioskodawcę (Wnoszącego Aport) w drodze wkładu niepieniężnego do Zainteresowanego (Otrzymującego Aport) w zamian za objęcie udziałów w podniesionym kapitale zakładowym będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Zainteresowanego z tytułu dokonania tej transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Wnioskodawcy wskazali we wniosku, że Otrzymujący Aport będzie zobowiązany wydać wyłącznie udziały i nie będzie zobligowany do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Wnoszącego Aport, np. w gotówce. Zatem całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do Zainteresowanego w przypadku braku jakichkolwiek dopłat stanowi „kwotę należną” z tytułu wniesienia tego Aportu, obejmującą całość świadczenia należnego Wnioskodawcy od Otrzymującego Aport, którą w celu określenia podstawy opodatkowania - należy pomniejszyć o kwotę występującego dla tej transakcji podatku należnego. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Zainteresowanego (Otrzymującego Aport) wkładu niepieniężnego w postaci majątku operacyjnego dwóch ciepłowni zlokalizowanych w (…) i w (…) będzie wartość nominalna objętych udziałów Zainteresowanego w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów będzie stanowić kwotę brutto z tytułu wniesienia Aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek.

Podsumowując, podstawą opodatkowania na fakturze dokumentującej wniesiony Aport do Zainteresowanego będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za Aport, pomniejszona o kwotę VAT.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Kolejną kwestią budzącą wątpliwości Zainteresowanych jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej czynność wniesienia Aportu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione zostaną określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Zainteresowany (Otrzymujący Aport) jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce. Po otrzymaniu Aportu będzie prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w zakresie wytwarzania i dystrybucji ciepła. Tym samym Przedmiot Transakcji będzie wykorzystywany przez Otrzymującego Aport do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem w analizowanym przypadku będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Odnosząc zaprezentowany opis zdarzenia przyszłego do powołanych przepisów należy stwierdzić, że – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – Zainteresowany (Otrzymujący Aport) będzie miał prawo od odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie przez Wnioskodawcę Aportu. Należy wskazać, że prawo do odliczenia będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wynikających w z art. 88 ustawy o VAT. W konsekwencji, Otrzymujący Aport, będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie przez Wnioskodawcę Aportu, w której – jak rozstrzygnięto wyżej – podstawa opodatkowania (kwota netto) zostanie określona jako wartość nominalna udziałów wydanych przez Otrzymującego Aport w zamian za wkład niepieniężny, pomniejszona o należny podatek.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych ww. zakresie również zostało uznane za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.