Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.167.2020.4.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-24
Teza: Czy z tytułu nabycia Nieruchomości Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: nieruchomości; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; sprzedaż
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 04 czerwca 2020 r. (data wpływu – 04 czerwca 2020 r.), uzupełnionym 15 czerwca 2020 r. oraz 17 sierpnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 czerwca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniono 15 czerwca 2020 r.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 27 lipca 2020 r. znak: 0114-KDIP4-2.4012.259.2020.2.MM oraz 0111-KDIB2-3.4014.167.2020.3.ASZ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 14 sierpnia 2020 r. (wpływ dodatkowej opłaty) oraz 17 sierpnia 2020 r. (wpływ pisma).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: „Wnioskodawca”, „Kupujący”, „Spółka”) jest spółką realizującą przedsięwzięcia deweloperskie. Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej: „Sprzedający”) jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w W., obręb ewidencyjny numer: (…), składającej się z działki gruntu o numerze ewidencyjnym A (identyfikator działki: (…), dalej: „Działka A”), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Sprzedający nabył Działkę A od osoby fizycznej na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki sporządzonej w dniu 08 lutego 2007 r. Działka A ma określony sposób korzystania ‒ grunty orne (R), oraz powierzchnię wynoszącą 6863 m2. Sprzedający jest jednocześnie właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w W., obręb ewidencyjny numer: (…), składającej się z działki gruntu o numerze ewidencyjnym B (identyfikator działki: (…), dalej: „Działka B”), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Sprzedający nabył Działkę B od osoby fizycznej na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki sporządzonej w dniu 08 lutego 2007 r. Działka B ma określony sposób korzystania ‒ grunty orne (R) oraz powierzchnię wynoszącą 302 m2.

Sprzedający w dniu przeniesienia własności będzie zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Działka A oraz działka B zwane są dalej łącznie „Nieruchomościami”. Kupujący i Sprzedający zwani są dalej łącznie „Stronami”.

Działka nr A jest działką niezabudowaną. Dla Działki nr A wydana została dnia 29 maja 2020 r. przez Zarząd Dzielnicy W. Decyzja nr (…) o warunkach zabudowy (dalej: „Decyzja WZ”). Decyzja WZ w dacie składania przedmiotowego wniosku nie jest ostateczna w administracyjnym toku instancji i taka może pozostać do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność.

Na działce B znajdują się obiekt liniowy w rozumieniu art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. Prawo budowalne w postaci drogi (budowla trwale związana z gruntem), która została oddana do użytkowania (i jest faktycznie wykorzystywana) co najmniej 2 lata przed dniem złożenia niniejszego wniosku. Budowla nie była wybudowana przez Sprzedającego ale przez podmiot trzeci na obcym gruncie, który wykorzystywał ją w celu dojazdu do własnej nieruchomości. Sprzedający ma prawo do wykorzystywania tej drogi. W odniesieniu do Działki nr B została wydana decyzja w sprawie lokalizacji inwestycji celu publicznego, w postaci budowy gazociągu, która to inwestycja nie została jeszcze zrealizowana. Nieruchomości nie są objęte postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, co jest zgodne z zaświadczeniem nr (…) z dnia 5 listopada 2019 r. wydanym przez Zarząd Dzielnicy W.

Nieruchomości są przedmiotem umowy przedwstępnej sprzedaży zawartej pomiędzy Sprzedającym a O. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., objętej aktem notarialnym sporządzonym w dniu 19 listopada 2019 r., zmienionej w dniu 30 kwietnia 2020 r. oraz 29 maja 2020 r. (dalej: „Umowa przedwstępna”). Prawa i roszczenia wynikające z Umowy przedwstępnej dotyczące prawa nabycia Nieruchomości zostały przeniesione ze spółki O. na Kupującego umową z dnia 13 marca 2020 r. Na podstawie Umowy przedwstępnej Strony zobowiązały się zawrzeć warunkową umowę sprzedaży (dalej: „Umowa warunkowa”), co nastąpi po spełnieniu się warunków przewidzianych w Umowie Przedwstępnej. Zawarcie Umowy warunkowej nastąpi po spełnieniu się warunków przewidzianych w Umowie Przedwstępnej, jednak nie później niż do dnia 16 czerwca 2020 r. Strony postanowiły także, że zawarcie Umowy przenoszącej własność Nieruchomości nastąpi nie później niż w dniu 14 sierpnia 2020 r., pod warunkiem nie skorzystania przez Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (KOWR) działający na rzecz Skarbu Państwa na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, z przysługującego mu prawa pierwokupu w stosunku do działki nr A. Cenę Działki A Strony ustaliły na kwotę netto 4.694.000,00 zł. Cenę Działki B Strony ustaliły na kwotę netto 206.000,00 zł. Łączna cena Nieruchomości wynosi netto 4.900.000,00 zł. Ceny Nieruchomości zostaną powiększone o ewentualnie należny podatek od towarów i usług. Kupujący przekazał Sprzedającemu zadatek w kwocie 800.000,00 zł, której odbiór Sprzedający potwierdził. Część ceny w kwocie 500.000,00 zł została zapłacona Sprzedającemu przez Kupującego tytułem Zaliczki 1 z depozytu notarialnego dnia 30 marca 2020 r. Pozostała część ceny w kwocie 3.600.000,00 zł zostanie zapłacona w dniu zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości z depozytu notarialnego złożonego przez Kupującego najpóźniej na jeden dzień przed dniem zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości. Sprzedający udzielił Kupującemu prawa do dysponowania Nieruchomościami na cele budowlane w celu uzyskania wszelkich uzgodnień przyłączy mediów oraz decyzji pozwolenia na budowę, a tym samym wyraził zgodę Kupującemu na dysponowanie tymi działkami gruntu, na cele budowlane w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. Prawo budowlane i do przeprowadzenia badania czystości gruntu i jego budowy geologicznej wraz z prawem do wykonania odwiertów. Powyższa zgoda nie uprawnia Kupującego do rozpoczęcia prowadzenia prac budowlanych na Nieruchomościach bez uprzedniej pisemnej zgody Sprzedającego w okresie związania stron Umową Przedwstępną. Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomość wyłącznie do celów czynności opodatkowanych (dalsza odsprzedaż opodatkowana podatkiem od towarów i usług).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

*   Wnioskodawca nabędzie własność Nieruchomości.
*   Droga posadowiona na działce B jest trwale związana z gruntem, zatem będzie również przedmiotem transakcji sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy.
*   Sprzedający i Wnioskodawca złożą – przed dniem dokonania Transakcji – zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11, obejmujące budowlę posadowioną na działce nr B.

Organ zaznacza, że przywołując za Wnioskodawcą treść opisu zdarzenia przyszłego pominięto tę jego część, która znajduje się w treści uzupełnienia a odnosi się wyłącznie do zagadnień dotyczących podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy z tytułu nabycia Nieruchomości Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu nabycia Nieruchomości Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych „podatkowi podlegają (\`(...)\`) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych”. Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych „nie podlegają podatkowi (\`(...)\`) czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany: a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem: ‒ umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, ‒ umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych”. Zgodnie z art. 1a pkt 7 ww. ustawy podatek od towarów i usług to: „podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z póżn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich”.

Z powyższych przepisów wynika, że jeśli z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Sprzedający jest podatnikiem podatku od towarów i usług i transakcja nie korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, to Nabywający nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z uzasadnienia stanowiska do pytania 1 wynika, że z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego (powinno być własność) Sprzedający jest podatnikiem podatku od towarów i usług i ma obowiązek zastosować 23 procentową stawkę podatku. Oznacza to, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego (powinno być własność) nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych (pytania oznaczonego we wniosku nr 2).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja z 23 września 2020 r. znak: 0114-KDIP4-2.4012.259.2020.3.MMA.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, iż wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w tym zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że opisana we wniosku transakcja sprzedaży obejmie przeniesienie na Kupującego przez Sprzedającego prawa własności dwóch działek: działki niezabudowanej (nr A) oraz działki, na której znajduje się budowla w postaci drogi (nr B).

W związku z powyższym należy podkreślić, że jakkolwiek przedmiotem interpretacji jest zapytanie Zainteresowanych dotyczące opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności opodatkowaniem w podatku od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z 23 września 2020 znak: 0114-KDIP4-2.4012.259.2020.3.MMA wskazano, że transakcja sprzedaży działki o nr B zabudowanej drogą będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przy czym jeżeli obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to dostawa budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług. Sprzedaż gruntu, na którym znajduje się przedmiotowa droga również będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż budowli. W przypadku, gdy strony transakcji, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy opodatkują transakcje właściwą stawką podatku od towarów i usług, wówczas dostawa gruntu również będzie opodatkowana taką samą stawką.

Natomiast sprzedaż działki niezabudowanej (nr A) nie będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, sprzedaż działki nr A będzie podlegać opodatkowaniu właściwą stawką podatku od towarów i usług.

A zatem, skoro omawiana transakcja sprzedaży Nieruchomości (działki nr A i B) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według określonej stawki (nie będzie z tego podatku zwolniona z uwagi na rezygnację przez Strony Transakcji ze zwolnienia w zakresie, w jakim zwolnienie z podatku od towarów i usług będzie im przysługiwało), to umowa sprzedaży ww. Nieruchomości zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowa sprzedaży nie będzie więc podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku na Kupującym nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia ww. umowy sprzedaży nieruchomości.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.