Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.552.2020.2.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-04
Teza: Skutki podatkowe dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, objętych za wkład pieniężny i niepieniężny (konwersja wierzytelności).
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; spółki-wkład do spółki; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2020 r. (data wpływu 29 września 2020 r.), uzupełnionym pismem w dniu 3 listopada 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem:

*   w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia udziałów, które Wnioskodawca objął w wyniku potrącenia wierzytelności – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w ww. zakresie. Wniosek uzupełniony został pismem w dniu 3 listopada 2020 r.

W ww. wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (osoba fizyczna) jest polskim rezydentem podatkowym, posiadającym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy, o czym stanowi art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), która posiada siedzibę na terytorium Polski. Podatnik posiada łącznie 36 283 udziały w Spółce wartości nominalnej 500 zł każdy.

Udziały zostały nabyte odpłatnie poprzez:

*   wniesienie w dniu 20 listopada 2006 r. wkładu pieniężnego przez Wnioskodawcę (moment zawarcia umowy Spółki),
*   odpłatne nabycie udziałów od innego podmiotu w dniu 29 listopada 2016 r.,
*   odpłatne nabycie udziałów od innego podmiotu w dniu 8 sierpnia 2017 r.,
*   zwolnienie Spółki z długu, poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i Spółki, które miało miejsce w dniu 28 lutego 2007 r.

Przedmiotem wzajemnego potrącenia było potrącenie z tytułu pożyczki udzielonej Spółce przez Wnioskodawcę oraz potrącenie przejętej przez niego wierzytelności pieniężnej (pożyczka) przysługującej innemu podmiotowi względem Spółki.

W momencie dokonywania ww. czynności (nabycia udziałów) wartość rynkowa udziałów odpowiadała ich wartości nominalnej.

Wnioskodawca zamierza wycofać się z funkcjonowania Spółki jako jej udziałowiec, stąd też zostanie przyjęta procedura dobrowolnego umorzenia ww. udziałów za wynagrodzeniem zgodnie z regulacjami art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz umową Spółki. Wartość wynagrodzenia będzie odpowiadała wartości nominalnej udziałów. Wskutek tego dojdzie do obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca sformułował następujące pytania.

1.  Do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć otrzymane przez podatnika wynagrodzenie?
2.  Czy Podatnik może uznać za koszt uzyskania przychodów, swój wkład pieniężny do Spółki?
3.  Czy Podatnik jest zobowiązany do złożenia zeznania rocznego w związku z ww. transakcją nawet jeśli nie uzyska żadnego zysku?
4.  Czy Podatnik może uznać za koszt uzyskania przychodów, kwotę odpowiadającą wartości długu, z którego zwolnił Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   w zakresie pytania pierwszego - że zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową.

Prawodawca wprowadza jednocześnie zasadę powszechności opodatkowania, o której czytamy m.in. w ramach art. 9 ust 1 ww. ustawy. Mowa tam, o tym, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w przepisach szczególnych. Dochodem (art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z kolei jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami co do zasady są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednocześnie w ramach ustawy wprowadzono podział źródeł przychodów (art 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych):

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej;
5.  (uchylony);
6.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
8.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości.
    1.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.
    2.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    3.  innych rzeczy\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany; 8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną; 8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da;
9.  inne źródła.

Jednym z wymienionych powyżej (art. 10 ust. 1 pkt 7) źródeł przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został zaś w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czytamy tam, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1.  odsetki od pożyczek;
2.  odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5;
3.  odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych;
4.  dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
    1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
    2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
    3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
    4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;
5.  przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c;
6.  przychody z:
    1.  odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,
    2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r o obrocie instrumentami finansowymi;
7.  przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu;
8.  przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy:
9.  wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu me została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego, przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio;
10.  przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających;
11.  przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej.

Zatem w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawodawca wprost wyróżnia przychody z odpłatnego zbycia udziałów, co odnosi się m.in. do sytuacji, w której znajduje się Wnioskodawca.

Jednocześnie ustawodawca w art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy definiuje także moment powstania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów. Przychód ten mianowicie powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Jednocześnie, jak stanowi art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W § 2 tej jednostki redakcyjnej, czytamy zaś, że umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

W ocenie Wnioskodawcy we wskazanym wypadku spełnione są wszystkie przesłanki do zakwalifikowania uzyskanych przychodów z tego tytułu, jako pochodzących z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Mianowicie dochodzi w tym wypadku do odpłatnego zbycia udziałów. Na wskazaną kwalifikację nie ma bowiem wpływu to, w jakim trybie doszło do odpłatnego zbycia (wspomniany powyżej art. 199 Kodeksu spółek handlowych) ani to jaki podmiot dokonuje nabycia (Spółka).

*   w zakresie pytania drugiego - jak stanowi art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jednocześnie w art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy czytamy, że dochodem, o którym mowa powyżej jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

W art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazuje, że nie uznaje się za koszty podatkowe, wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zatem Wnioskodawca może uznać za koszt uzyskania przychodów swój wkład pieniężny do spółki.

*   w zakresie pytania trzeciego - jak już wyżej wspomniano opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w przepisach szczególnych. Dochodem (art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami co do zasady są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a-c.

Przepisy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują natomiast, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Przychody te powstają w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) (art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jak stanowi art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jednocześnie w art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy czytamy, że dochodem, o którym mowa powyżej jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38e.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazuje, że nie uznaje się za koszty podatkowe, wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji), są one jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Jak stanowi z kolei przepis art. 30b ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14.

Dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę całość wyżej powołanych regulacji, Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania rocznego w związku z opisaną transakcją nawet jeśli nie uzyska z niej żadnego zysku.

*   w zakresie pytania czwartego - zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie zaś z art. 30 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Ze wskazanych powyżej regulacji, wynika, że ustawodawca przewidział dwa rozwiązania dotyczące sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów.

Rozdział w tym wypadku dokonany jest w oparciu o sposób nabycia zbywanych udziałów. Mianowicie dla udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny, koszty uzyskania przychodów z ich zbycia określa się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaś w przypadku udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, koszty uzyskania przychodów z ich zbycia określa się na podstawie regulacji art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, część udziałów została nabyta przez Wnioskodawcę za wkład pieniężny co było przedmiotem jednego z poprzednich pytań. Część natomiast została nabyta wskutek zwolnienia Spółki z długu, poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i Spółki.

Zgodnie bowiem z ustawą z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r.. poz. 1145 ze zm.) - art. 498 § 1 i 2 - gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Natomiast wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Zatem wskutek potrącenia wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy względem Spółki doszło do nabycia przez niego części posiadanych udziałów.

Dla ustalenia dochodu do opodatkowania ze zbycia takich udziałów, właściwym będzie regulacja art. 22 ust. 1 f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Z pewnością nabycie udziałów nie nastąpiło wskutek wniesienia do Spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej. Ustawodawca odsyła więc w takich wypadkach do regulacji art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą z przywołanych jednostek redakcyjnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 14 ust. 2 pkt 7ca), przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia wierzytelności dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, w tym w sposób określony w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości jej wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie; w tym przypadku przepisy pkt 7b, 7c i 7e stosuje się odpowiednio.

W przedmiotowym przypadku, przepisy te nie znajdą zastosowania gdyż do potrącenia wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy względem Spółki nie doszło w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Regulacja art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi zaś, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio (przepis ten stanowi o sposobie określenia wartości rynkowej zbywanych udziałów).

Wobec tego, w świetle art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów objętych wskutek zwolnienia Spółki z długu poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i Spółki, będzie wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze.

Jeśli zatem wartość wkładu niepieniężnego była równa wartości nominalnej nabywanych udziałów w zamian za zwolnienie Spółki z długu, kosztem zbycia tych udziałów będzie kwota odpowiadająca wartości długu, z którego Wnioskodawca zwolnił Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia udziałów, które Wnioskodawca objął w wyniku potrącenia wierzytelności jest nieprawidłowe. W pozostałym zaś zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca zamierza wycofać się z funkcjonowania spółki jako jej udziałowiec, stąd też zostanie przyjęta procedura dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem zgodnie z regulacjami art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz umową spółki.

W tym miejscu wskazać należy, że umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Z powołanego przepisu wynika, że umorzenie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Należy podkreślić, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Tym samym, w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółkach będących podmiotami podatku dochodowego od osób prawnych dochodzi do zbycia tych udziałów.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów osób fizycznych są „kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c”.

Natomiast w myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych określony został w art. 17 ust. 1 ww. ustawy.

Z treści wniosku wynika, że objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce nastąpiło poprzez:

*   wniesienie w dniu 20 listopada 2006 r. wkładu pieniężnego w momencie zawarcia umowy spółki,
*   odpłatne nabycie udziałów od innego podmiotu w dniu 29 listopada 2016 r.,
*   odpłatne nabycie udziałów od innego podmiotu w dniu 8 sierpnia 2017 r.,
*   tzw. konwersję wierzytelności na kapitał zakładowy spółki – objęcie nowych udziałów w spółce pokrytych w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i spółki, które miało miejsce w dniu 28 lutego 2007 r.

Odnosząc powyższe na grunt art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że w odniesieniu do udziałów objętych w 2006 r. w zamian za wkład pieniężny i objętych w 2007 r. w wyniku konwersji wierzytelności zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tej ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów własnościowych.

Przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4).

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że ustawodawca przewidział dwa rozwiązania dotyczące sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w zależności od tego czy zbywane udziały (akcje) zostały objęte za wkład niepieniężny, czy za wkład pieniężny. Normy wynikające z tego przepisu różnicują skutki podatkowe określonych czynności w zależności od charakteru wkładu, za jaki są obejmowane udziały (akcje).

W odniesieniu zatem do udziałów objętych przez Wnioskodawcę w 2006 r. w zamian za wkład pieniężny przepisem właściwym dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten funkcjonuje w omawianej ustawie od 1 stycznia 1993 r. Zgodnie z jego treścią nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Natomiast w przypadku objęcia udziałów w 2007 r. w wyniku konwersji wierzytelności konieczne jest rozważenie, czy przeprowadzona konwersja wierzytelności Wnioskodawcy na udziały w spółce jest równoznaczna z opłaceniem kapitału zakładowego wkładem pieniężnym czy niepieniężnym.

Tzw. konwersja wierzytelności na udziały (akcje) spółki jest operacją polegającą na zamianie wierzytelności wspólnika (wierzyciela) wobec istniejącej spółki (dłużnika) na udziały (akcje) wspólnika w tej spółce. Wyróżnia się przy tym dwa cywilnoprawne sposoby dokonania konwersji wierzytelności na udziały (akcje):

*   objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład w postaci jego wierzytelności wobec spółki (wkład określony formalnie w aktach wewnętrznych spółki dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego jako niepieniężny) – wspólnik przenosi wierzytelność na spółkę tytułem pokrycia wkładów w drodze cesji tego prawa na rzecz spółki; prowadzi to do objęcia udziałów przez wspólnika i wygaśnięcia zobowiązania, którego przedmiot stanowiła wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika);
*   objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład określony formalnie w aktach wewnętrznych spółki dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego jako pieniężny, pokrywany w drodze wzajemnego potrącenia roszczenia wspólnika wobec spółki z roszczeniem spółki wobec wspólnika o wniesienie wkładu pieniężnego (wniesienie środków pieniężnych).

W pierwszym z wyżej opisanych sposobów konwersji formalny i faktyczny przedmiot wkładu do spółki jest tożsamy. Rzeczywiście następuje tu objęcie udziałów (akcji) w spółce w zamian za świadczenie o charakterze niepieniężnym – przeniesienie na spółkę prawa majątkowego w postaci wierzytelności.

Analiza drugiego ze wskazanych sposobów konwersji wierzytelności na udziały (akcje) spółki – czyli sposobu zastosowanego w opisanym zdarzeniu przez Wnioskodawcę i Spółkę, której jest wspólnikiem – prowadzi natomiast do wniosku, że istota tej operacji:

*   po stronie wierzyciela (wspólnika) polega na zamianie jego wierzytelności wobec spółki na inne prawo majątkowe – udziały (akcje) w spółce;
*   po stronie spółki (dłużnika) polega na zmianie w jej pasywach, przeniesieniu konwertowanej wartości z kategorii „zobowiązania”, w której mieszczą się jej długi, do kategorii „kapitał zakładowy”.

Analiza opisanych sposobów konwersji wierzytelności w kontekście typu dobra prawnego, które jest wnoszone do spółki prowadzi do wniosku, że – niezależnie od kwalifikacji czynności dokonywanych w ramach konwersji na gruncie prawa cywilnego – jej istotą jest zawsze zamiana wierzytelności, czyli wartości majątkowych o charakterze niepieniężnym (niebędących pieniądzem) na udziały (akcje) spółki. Tym samym, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konwersja wierzytelności jest wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego.

Wobec powyższego uznać należy, że w 2007 r. Wnioskodawca dokonał wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego. Przy czym wkład ten nie miał postaci przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Tym samym w odniesieniu do udziałów objętych przez Wnioskodawcę w 2007 r. w zamian za wkład niepieniężny przepisem właściwym dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na moment, kiedy Wnioskodawca objął udziały i późniejsze zmiany w ustawie, konieczne jest wskazanie, która „wersja” przepisów jest właściwa dla ustalenia wartości kosztów.

Stosownie do art. 22 ust. 1f pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Powołana treść ww. przepisu została zmieniona mocą ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550) z dniem 1 stycznia 2017 r.

Jak stanowi art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Wskazana ustawa zmieniła też brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dotychczas obowiązujących przepisach ustawodawca przyjął rozwiązanie, że przychodem była wartość nominalna otrzymanych w zamian za wkład udziałów. Po nowelizacji przychodem jest wartość wkładu określona w statucie albo w umowie spółki, a w razie ich braku w innym dokumencie o podobnym charakterze. Z uwagi na uchylenie pkt 9a w ust. 1 w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne było dostosowanie brzmienia art. 22 ust. 1f, gdyż odwoływał się do uchylanej jednostki redakcyjnej. Wyżej wymieniona ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2017 r., z zastrzeżeniem wyjątków w niej wskazanych (art. 9 ustawy zmieniającej).

Stosownie zaś do art. 4 ustawy zmieniającej z dnia 5 września 2016 r., w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) lub wkładów w spółdzielni albo odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) koszty uzyskania przychodów z tych tytułów ustala się na podstawie odpowiednio przepisów ustaw zmienianych w art. 1 albo art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.

Skoro zatem przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został określony na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r., to koszty uzyskania przychodu z tej transakcji należy również określić na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących w 2016 r.

Wobec powyższego, kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek.

W myśl art. 30b ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i obliczyć należny podatek dochodowy.

Stosownie zaś do art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru (PIT-38), o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. Przed upływem terminu określonego na złożenie ww. zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić wynikający z niego należny podatek dochodowy (art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy).

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w sytuacji przedstawionej we wniosku przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne) – objętych w 2006 r. w zamian za wkład pieniężny i w 2007 r. w wyniku konwersji wierzytelności (wkład niepieniężny) - stanowi przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, który należy zakwalifikować do kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten podlega pomniejszeniu o wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na objęcie ww. udziałów. Przy czym w przypadku udziałów objętych za tzw. wkład niepieniężny, przychód z ich zbycia należy pomniejszyć o koszty ustalone na podstawie art. 22 ust. 1 f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r. Jednocześnie Wnioskodawca jest zobowiązany złożyć zeznanie o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z tytułu realizacji opisanej we wniosku transakcji zbycia udziałów bez względu na fakt czy uzyska dochód czy poniesie stratę w wyniku zawartej transakcji.

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego przychód uzyskany przez niego z tytułu zbycia udziałów nabytych w spółce w 2006 r. oraz w 2007 r. należy zakwalifikować do kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Słusznie też Wnioskodawca podnosi, że jest zobowiązany do złożenia zeznania rocznego w związku z opisaną we wniosku transakcją nawet jeśli nie uzyska z niej żadnego zysku. W dalszej kolejności należy zgodzić się również z Wnioskodawcą, że przysługuje mu w przypadku zbycia ww. udziałów pomniejszenie uzyskanego przychodu o koszty ich objęcia. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do udziałów objętych w spółce w wyniku konwersji wierzytelności należy uznać za nieprawidłowe z uwagi, że Wnioskodawca prawo do ich zastosowania upatruje na błędnej normie prawnej jak również nie odniósł się do przepisów przejściowych w ich zakresie i skutków tych przepisów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, że przepisy rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie, może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym Wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku.

Zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

*   stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
*   stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
*   zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy.

Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy ocenie interpretacyjnej organu podlegało wyłącznie zagadnienia przedstawione w pytaniach interpretacyjnych dotyczących: zaliczenia do określonego źródła przychodów otrzymanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów objętych w dniu 20 listopada 2006 r. za wkład pieniężny oraz w wyniku konwersji wierzytelności, które miało miejsce w dniu 28 lutego 2007 r., ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia ww. udziałów oraz obowiązku złożenia zeznania rocznego w związku z ww. transakcją, bez rozstrzygania skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów objętych w latach 2016-2017.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.