Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-270/09-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-07-08
Teza: Czy wniesienie przez Spółkę nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do nowo zawiązanej spółki jawnej (bądź komandytowej) będzie skutkowało powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych dla Spółki?
Słowa kluczowe: nieruchomości; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; przychód; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; spółki-wkład do spółki; udział; udział-udział kapitałowy-udział kapitałowy spółki; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu, przedstawione we wniosku z dnia 04 kwietnia 2009 r. (data wpływu 14.04.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 23 czerwca 2009 r. (data wpływu 01.07.2009 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka, której przedmiotem działalności jest działalność edukacyjna, szkoleniowa, doradcza i w zakresie zarządzania, jest właścicielem kilku nieruchomości.

Z uwagi na aktualną sytuację gospodarczo – ekonomiczną, Spółka rozważa możliwość zbycia przedmiotowych nieruchomości. Z uwagi na okoliczność, że przedmiotem działalności Spółki nie jest i nigdy nie był obrót nieruchomościami, z przyczyn organizacyjno – gospodarczych, Spółka rozważa możliwość wniesienia czterech nieruchomości, tytułem wkładu do nowo zawiązanej spółki jawnej bądź komandytowej, której przedmiotem działalności byłby wyłącznie obrót nieruchomościami.

Spółka, która stałaby się wspólnikiem spółki jawnej (ewentualnie komandytariuszem spółki komandytowej) nie wyklucza możliwości przystępowania do nowo zawiązanej spółki innych spółek powiązanych kapitałowo, które chciałyby zbywać nieruchomości za pośrednictwem wyspecjalizowanej w tym zakresie działalności nowo zawiązanej spółki.

Spółka rozważa możliwość zawarcia umowy spółki jawnej bądź komandytowej na czas nieograniczony (nowo zawiązana spółka nabywała i zbywałaby również inne nieruchomości, niż wniesione przez Spółkę) z możliwością rozwiązania spółki w przypadku sprzedaży wszystkich wniesionych nieruchomości, bądź w przypadku, gdyby spółka nie osiągnęła zamierzonego celu gospodarczego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy wniesienie przez Spółkę nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do nowo zawiązanej spółki jawnej (bądź komandytowej) będzie skutkowało powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych dla Spółki?
2.  W jaki sposób należy ustalać przychód i koszty Spółki, jako wspólnika spółki jawnej (bądź komandytariusza w spółce komandytowej) z tytułu działalności w spółce jawnej (bądź komandytowej), a w szczególności jak należy ustalać przychód i koszty Spółki w przypadku sprzedaży nieruchomości, uprzednio wniesionej do spółki osobowej w postaci wkładu niepieniężnego?
3.  W przypadku gdyby nowo zawiązana spółka jawna (bądź komandytowa) przynosiła stratę, czy i ewentualnie w jaki sposób, Spółka mogłaby rozliczać stratę podatkową z tytułu działalności w spółce jawnej (bądź komandytowej)?
4.  W przypadku ewentualnej likwidacji spółki jawnej (bądź komandytowej), czy i na jakich zasadach, majątek otrzymany przez Spółkę przypadający Spółce jako wspólnikowi (bądź komandytariuszowi) spółki jawnej (bądź komandytowej) podlega opodatkowaniu?
5.  W przypadku ewentualnej likwidacji spółki jawnej (bądź komandytowej), czy powstanie obowiązek sporządzenia spisu z natury i czy od sporządzonego spisu z natury Spółka, jako osoba prawna będąca wspólnikiem spółki osobowej, będzie miała obowiązek zapłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego wg zasad określonych w art. 24 ust. 3, art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Spółkę nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do nowo zawiązanej spółki jawnej (bądź komandytowej) nie będzie skutkowało powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych dla Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy takie stanowisko znajduje uzasadnienie w brzmieniu a contrario przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółkami kapitałowymi są spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Natomiast zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna oraz spółka komandytowa zostały zaliczone do spółek osobowych, nieposiadających osobowości prawnej.

Z powyższego wynika, że analizowany opis zdarzenia przyszłego nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, brak jest w art. 12 tej ustawy, w którym wymieniono przychody dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, regulacji dotyczącej wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Pomimo, iż katalog źródeł przychodów z art. 12 ww. ustawy nie jest zamknięty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że intencją ustawodawcy było wyłączenie ze źródeł przychodów wartości wkładów w spółce osobowej objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (komandytariuszem) spółki jawnej (bądź komandytowej) jest osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, to dochód z udziału w spółce osobowej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zasady ustalania przychodu i kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę, jako wspólnika spółki jawnej (bądź komandytowej), z tytułu działalności w spółce jawnej (bądź komandytowej) są określone w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Natomiast stosownie do ustępu 2 powołanego przepisu, te same zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe oznacza, iż przychód oraz koszty uzyskania przychodów Spółki, jako wspólnika spółki jawnej (bądź komandytariusza w spółce komandytowej), z tytułu działalności w spółce jawnej (bądź komandytowej) ustala się na podstawie księgi handlowej spółki jawnej (bądź komandytowej) prowadzonej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Tak ustalony przychód i koszty łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami Spółki, a wyliczony dochód jest opodatkowany przez Spółkę razem z dochodami z pozostałych źródeł.

Stosownie do regulacji art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, a także nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W razie sprzedaży nieruchomości przez spółkę jawną (bądź komandytową), Spółka ustali koszty uzyskania przychodu z tytułu działalności w spółce jawnej (bądź komandytowej) w wysokości wartości początkowej nieruchomości, określonej zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wartości rynkowej określonej na dzień wniesienia wkładu, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, zaś dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ww. ustawa nie grupuje przychodów i kosztów w rodzaje, lecz w art. 15 ust. 1 stwierdza się w sposób ogólny, iż koszty są kosztami uzyskania, gdy poniesiono je w celu osiągnięcia przychodów. Tak więc przychodom z działalności gospodarczej należy przypisać koszty poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W art. 7 ust. 3 tej ustawy, enumeratywnie wskazano przychody i koszty uzyskania przychodów, których nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania oraz ustalaniu straty. Wśród kosztów, które nie mogą być uwzględniane przy ustalaniu dochodu nie wskazano strat z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy spółka jawna (bądź komandytowa) będzie przynosiła stratę, Spółka, jako wspólnik (bądź komandytariusz) spółki osobowej, będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty działania spółki osobowej, proporcjonalnie do posiadanego udziału, zgodnie z regułą określoną w art. 5 ust. 2 tej ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, do likwidacji spółki jawnej bądź komandytowej należy odnieść zasady regulujące sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej, uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika.

Jeżeli wspólnikiem (komandytariuszem) spółki jawnej (bądź komandytowej) jest osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, to majątek otrzymany przez Spółkę w momencie likwidacji spółki osobowej przypadający Spółce jako wspólnikowi (bądź komandytariuszowi) spółki jawnej (bądź komandytowej), będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 82 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych w przypadku likwidacji spółki jawnej z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Na podstawie art. 103 Kodeksu spółek handlowych powyższe reguły stosuje się odpowiednio w przypadku likwidacji spółki komandytowej.

Tak więc, w przypadku likwidacji spółki jawnej (bądź komandytowej), Spółce jako wspólnikowi (bądź komandytariuszowi) będzie przysługiwało prawo zwrotu wartości udziału. Wypłacenie Spółce wartości ustalonego w procesie likwidacji spółki osobowej udziału będzie stanowić dla Spółki przysporzenie majątkowe, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, określonych w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku ewentualnej likwidacji spółki jawnej (bądź komandytowej), w przypadku Spółki - osoby prawnej, będącej wspólnikiem spółki osobowej nie powstaje obowiązek sporządzenia spisu z natury, a w konsekwencji na Spółce, jako osobie prawnej nie będzie ciążył obowiązek zapłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego według zasad określonych w art. 24 ust. 3 i art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku likwidacji spółki jawnej (bądź komandytowej), zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 3 tej ustawy, koniecznym jest powiadomienie o fakcie likwidacji tego źródła przychodów, tj. działalności gospodarczej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Dochód z likwidacji działalności ustalany jest w sposób określony w tym przepisie. Zgodnie z jego brzmieniem, w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, niebędących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim. Nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

*   w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy,
*   nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży,
*   osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem,
*   nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.

Stosownie do regulacji art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% tego dochodu. Podatek jest płatny w terminie płatności zaliczki za ostatni miesiąc prowadzenia działalności, a w przypadku podatników, którzy wybrali kwartalny sposób wpłacania zaliczek - w terminie płatności zaliczki za ostatni kwartał prowadzenia działalności. W tym przypadku, podatnik jest obowiązany w terminie płatności tego podatku złożyć w urzędzie skarbowym spis pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, w tym także dzieł sztuki, eksponatów muzealnych i aparatury audiowizualnej, niebędących środkami trwałymi, wycenionych według cen zakupu, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przepisy te nie będą miały zastosowania do Spółki, jako osoby prawnej, będącej wspólnikiem spółki osobowej. Swoje stanowisko Wnioskodawca wywodzi z przytoczonych wyżej zasad dotyczących opodatkowania dochodów wspólników spółek osobowych uzależnionych od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Z zasad tych wynika, że Spółka jako osoba prawna nie może podlegać szczególnym zasadom ustalania dochodu określonym w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 1, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki, w części dot. pozostałych pytań, został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami, i tak:

1.  w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych:
\- w części dotyczącej pytania nr 2 w dniu 08 lipca 2009 r. nr ILPB3/423-270/09-5/KS, - w części dotyczącej pytania nr 3 w dniu 08 lipca 2009 r. nr ILPB3/423-270/09-6/KS, - w części dotyczącej pytania nr 4 w dniu 08 lipca 2009 r. nr ILPB3/423-270/09-7/KS, - w części dotyczącej pytania nr 5 w dniu 08 lipca 2009 r. nr ILPB3/423-270/09-8/KS,2.  w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w dniu 07 lipca 2009 r. nr ILPB1/415-472/09-2/IM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.