Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-198/14/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-14
Teza: Czy Wnioskodawca, powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie zapłaty opłaty zastępczej na rachunek NFOŚiGW, tj. w zeznaniu CIT-8 za 2014 r.?
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; opłata; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenia międzyokresowe-rozliczenia międzyokresowe bierne; umorzenie; świadectwo
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 12 lutego 2014 r. (data wpływu do tut. Organu 17 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty zastępczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2014 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty zastępczej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący przedsiębiorstwem energetycznym zajmuje się obrotem, przesyłem i dystrybucją ciepła. Na podstawie ustawy o efektywności energetycznej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (Dz.U. z dnia 10 maja 2011 r.) Wnioskodawca jest zobowiązany uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE, świadectwo efektywności energetycznej, lub uiścić opłatę zastępczą. Wnioskodawca oblicza opłatę zastępczą zgodnie z art. 12 ust. 5 powołanej wyżej ustawy oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 4 września 2012 r. w sprawie sposobu obliczania ilości energii pierwotnej odpowiadającej wartości świadectwa efektywności energetycznej oraz wysokości jednostkowej opłaty zastępczej. Wpływy z opłaty zastępczej stanowią przychód Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Kwotę opłaty zastępczej należy uiścić na rachunek bankowy tego funduszu do 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy (art. 12 ust 6 ww. ustawy). Opłata zastępcza nie ma charakteru sankcyjnego i nie jest karą. Wnioskodawca wykonując obowiązki wynikające z przepisów prawa ustalił wysokość opłaty zastępczej za 2013 r. i na podstawie dokumentu zastępczego (art. 20 ust. 4 „Ustawy o Rachunkowości”), ujął ten koszt w księgach roku 2013 jako koszt działalności operacyjnej (DT) oraz na koncie rozliczeń międzyokresowych biernych (CT). Wnioskodawca uiści opłatę zastępczą na konto NFOŚiGW w wymaganym przepisami terminie, tj. do 31 marca 2014 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie zapłaty opłaty zastępczej na rachunek NFOŚiGW, tj. w zeznaniu CIT-8 za 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt opłaty zastępczej za 2013 r., który zostanie uiszczony do 31 marca 2014 r. powinien zostać rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu w dacie jej zapłaty na rachunek Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na podstawie wyciągu bankowego (potwierdzenia przelewu), tj. w zeznaniu CIT-8 za 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z osiągniętym przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego rozliczania i wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b omawianej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie obrotu, przesyłu i dystrybucji ciepła. Wnioskodawca jest zobowiązany uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE, świadectwo efektywności energetycznej, lub uiścić opłatę zastępczą. Wnioskodawca wykonując obowiązki wynikające z przepisów prawa ustalił wysokość opłaty zastępczej za 2013 r. i na podstawie dokumentu zastępczego, ujął ten koszt w księgach roku 2013 jako koszt działalności operacyjnej (DT) oraz na koncie rozliczeń międzyokresowych biernych (CT). Spółka uiści opłatę zastępczą na konto NFOŚiGW w wymaganym przepisami terminie, tj. do 31 marca 2014 r. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego opłaty zastępczej.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. ustawy o efektywności energetycznej (Dz.U. Nr 94, poz. 551 ze zm.), przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o którym mowa w ust. 2, jest obowiązany:

1.  uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki, zwanemu dalej "Prezesem URE", świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 21 ust. 1, o wartości wyrażonej w tonach oleju ekwiwalentnego, nie większej niż 3% ilorazu:
    1.  kwoty przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego odbiorcom końcowym, osiągniętego za dany rok, w którym obowiązek ten jest realizowany, w przypadku przedsiębiorstwa energetycznego sprzedającego energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny tym odbiorcom,
    2.  kwoty transakcji zakupu energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego na giełdzie towarowej, osiągniętego za dany rok, w którym obowiązek ten jest realizowany, w przypadku odbiorcy końcowego działającego we własnym imieniu oraz towarowego domu maklerskiego lub domu maklerskiego działającego na zlecenie tego odbiorcy
\- i jednostkowej opłaty zastępczej, oznaczonej symbolem "Ozj", o którym mowa w ust. 5, lub2.  uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 5.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 tej ustawy, wpływy z opłaty zastępczej stanowią przychód Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Kwotę opłaty zastępczej należy uiścić na rachunek bankowy tego funduszu do dnia 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów wyłączających możliwość zaliczenia opłaty zastępczej do kosztów uzyskania przychodów, a opłaty zastępcze są wypełnieniem obowiązków ustawowych związanych z obrotem i sprzedażą energii elektrycznej, to poniesiona opłata zastępcza, jako spełniająca przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. opłaty należy uznać, że wydatki te niewątpliwie związane są z uzyskaniem przez Spółkę przychodów, jednakże ich zapłata nie jest niezbędna, do uzyskania przychodu. Wobec tego, wydatki te stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodów i w myśl postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe uregulowania należy stwierdzić, że generalnie tzw. koszty pośrednio związane z przychodami są potrącane pod datą ich ujęcia w księgach rachunkowych. Podstawą ujęcia takich kosztów jest faktura lub inny dokument. Jednak wyjątkiem od tej zasady, zgodnie z cytowanym wyżej art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są koszty ujęte jako rezerwy lub bierne rozliczenia międzyokresowe.

W związku z powyższym, wydatki ponoszone zgodnie z regulacjami prawa energetycznego na uiszczenie opłaty zastępczej stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i w myśl postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w dacie uiszczenia opłaty zastępczej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.