Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-269/16-2/SR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-02
Teza: uznanie za przedsiębiorstwo składników niematerialnych i materialnych oraz zobowiązań mających stanowić przedmiot sprzedaży oraz wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT tej sprzedaży
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 25 kwietnia 2016 r. (data złożenia 26 kwietnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z 14 lipca 2016 r. (data wpływu 21 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za przedsiębiorstwo składników niematerialnych i materialnych oraz zobowiązań mających stanowić przedmiot sprzedaży oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT tej sprzedaży – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2016 r. złożono ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za przedsiębiorstwo składników niematerialnych i materialnych oraz zobowiązań mających stanowić przedmiot sprzedaży oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT tej sprzedaży. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 lipca 2016 r. (data wpływu 21 lipca 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 5 lipca 2016 r. znak: IBPP3/4512-269/16/SR.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z 14 lipca 2016 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Na mocy przedwstępnej umowy sprzedaży przedsiębiorstwa zawartej w formie aktu notarialnego K. (Wnioskodawca) zobowiązała się do sprzedaży posiadanego przedsiębiorstwa na rzecz P., a spółka ta do jego kupna. Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na wydobywaniu węgla kamiennego. Realizowana jest ona w oparciu o jedenaście zakładów górniczych – kopalń węgla kamiennego oraz cztery zakłady – jednostki pomocnicze. Zakłady te stanowią oddziały spółki ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym – rejestrze przedsiębiorców. Ponadto w skład struktury organizacyjnej Wnioskodawcy wchodzi tzw. Centrala pełniąca w spółce funkcje wspierające, zarządcze i nadzorcze oraz oddział – Zakład Z. M. Rolą Zakładu Z. M. jest zarządzanie majątkiem nieprodukcyjnym, nieprzydatnym w prowadzonej działalności gospodarczej, w tym w szczególności jego upłynnianie w drodze sprzedaży.

Według podpisanej umowy przedwstępnej strony uzgodniły, że przedmiotem sprzedaży będzie przedsiębiorstwo Wnioskodawcy obejmujące jego zorganizowane części, tj. jedenaście zakładów górniczych – kopalń węgla kamiennego, cztery zakłady – jednostki pomocnicze oraz tzw. Centralę. Określając szczegółowo przedmiot umowy strony wskazały, że sprzedawane przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do wykonywania działalności gospodarczej (określonych zadań gospodarczych), w tym w zakresie wydobycia, przeróbki i sprzedaży węgla kamiennego, metanu oraz innych kopalin towarzyszących lub działalności z tym związanej. Obejmuje ono w szczególności: środki pieniężne, w tym z kaucji na zabezpieczenie prawidłowego wykonania przeniesionych praw z umów i przeniesionych wierzytelności, dostawców oraz wadia dotyczące postępowań przetargowych, wartości niematerialne i prawne, w tym: wartość firmy (goodwill) oraz firmy każdego i wszystkich sprzedawanych zakładów, własność intelektualną i przemysłową (w tym prawo dochodzenia odszkodowania za naruszenia, które miały miejsce przed dniem sprzedaży), dokumentację, w tym odpowiednio techniczną, hydrologiczną, geologiczną oraz projekty zagospodarowania złóż i plany ruchu zakładów górniczych jak i majątkowe prawa autorskie do dokumentacji, w tym odpowiednio technicznej, hydrologicznej oraz projektów zagospodarowania złóż i planów ruchu zakładów górniczych oraz know-how w postaci regulaminów, instrukcji i procedur, w tym odpowiednio regulaminów, instrukcji i procedur dotyczących produkcji zakładów górniczych – kopalń węgla kamiennego oraz zakładów – jednostek pomocniczych jak i konserwacji wyposażenia tych zakładów, w tym przechowywane w postaci elektronicznej, prawa wynikające z umów zawartych w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem (umów przedsiębiorstwa) oraz wierzytelności wynikające z tych umów, powstałe po dniu nabycia przedsiębiorstwa przez P., środki trwałe (w tym, wartość gruntu, wyrobiska górnicze z wyposażeniem, prawo użytkowania wieczystego oraz własność budynków i budowli oraz technologiczne związane z nimi obiekty i urządzenia przeróbcze), składniki aktywów niebędące środkami trwałymi, w tym odpowiednio: półprodukty i produkty w toku oraz produkty gotowe (zapasy węgla), towary i materiały (zapasy), wyrobiska ruchowe (w tym nakłady na wyrobiska ruchowe) i inne rozliczenia międzyokresowe (aktywa), prawa wynikające z rozpoczętych przez Wnioskodawcę postępowań przetargowych prowadzonych w reżimie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 2164, z późn. zm.) lub na podstawie innych przepisów, koncesje, licencje i zezwolenia i wszelkie inne decyzje i akty administracyjne warunkujące prowadzenie przedsiębiorstwa co najmniej w takim zakresie jak w dniu podpisania umowy przedwstępnej, wszelkie składniki niemajątkowe i majątkowe, w tym takie jak wskazane powyżej, które wejdą w skład przedsiębiorstwa po podpisaniu umowy przedwstępnej.

W załącznikach do podpisanej umowy przedwstępnej strony szczegółowo określiły wykazy składników wymienionych powyżej, które jako wchodzące w skład przedsiębiorstwa podlegają przeniesieniu na rzecz P. w ramach planowanej sprzedaży.

Ponadto strony uzgodniły, że w związku z zakładaną umową P. przejmie ciążące na Wnioskodawcy zobowiązania oraz obowiązki z umów, które nie stały się jeszcze wymagalne jako zobowiązania pieniężne, a także, że P. w trybie art. 231 Kodeksu pracy stanie się stroną umów o pracę każdego pracownika zatrudnionego na dzień sprzedaży przedsiębiorstwa w tym przedsiębiorstwie lub w tzw. Centrali.

Po dokonaniu sprzedaży przedsiębiorstwa w strukturach Wnioskodawcy pozostanie Zakład Z. M. (niezwiązany z wykonywaniem działalności gospodarczej w zakresie wydobycia, przeróbki i sprzedaży węgla). Zakres jego działalności będzie obejmował zarządzanie i restrukturyzację majątku nieprodukcyjnego.

Wnioskodawca po sprzedaży wskazanych we wniosku składników materialnych i niematerialnych będzie prowadził działalność gospodarczą obejmującą dzierżawę, wynajem, sprzedaż i zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi majątek nieprodukcyjny oraz restrukturyzację tego majątku.

Po dokonaniu opisanej we wniosku sprzedaży składników niematerialnych i materialnych Wnioskodawca nie zakończy działalności gospodarczej i nie złoży wniosku o wykreślenie spółki z KRS.

Transakcją sprzedaży zostaną objęte: nazwy poszczególnych oddziałów, tajemnice przedsiębiorstwa, dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z obszaru wydobywczego. Księgi handlowe nie będą przedmiotem zbycia, pozostaną u Wnioskodawcy, który będzie prowadził działalność w zakresie restrukturyzacji i zarządzania majątkiem nieprodukcyjnym.

Według wiedzy Wnioskodawcy nabywca majątku będzie kontynuował działalność gospodarczą w zakresie wydobywania węgla z równoczesnym wdrożeniem działań restrukturyzacyjnych w obszarze organizacyjnym i technicznym.

Na pytanie Organu „W treści wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem sprzedaży będzie przedsiębiorstwo Wnioskodawcy obejmujące jego zorganizowane części, tj. jedenaście zakładów górniczych – kopalń węgla kamiennego, cztery zakłady – jednostki pomocnicze oraz tzw. Centralę.”. Proszę o wskazanie, czy są na tyle wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, że każdy ze wskazanych 11 zakładów górniczych, 4 zakładów – jednostek pomocniczych oraz Centrala, wchodzących w zakres planowanej transakcji, może stanowić odrębne niezależne przedsiębiorstwo? Proszę wskazać czym to wyodrębnienie (organizacyjne, funkcjonalne i finansowe) się przejawia. Jakie czynności i dokumenty to potwierdzają?”, Wnioskodawca wyjaśnił, że przedmiot sprzedaży obejmuje jedenaście zakładów górniczych – kopalń węgla kamiennego, cztery zakłady – jednostki pomocnicze oraz Centralę. Wskazane zakłady górnicze, zakłady – jednostki pomocnicze wchodzące w zakres planowanej transakcji stanowią oddziały działające w ramach Wnioskodawcy. Zakłady nie posiadają osobowości prawnej, działają na zasadzie wewnętrznego rozrachunku gospodarczego dysponując wydzieloną częścią majątku K. Zakłady są wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego i jako oddziały posługują się numerem KRS, pod którym w KRS jest zarejestrowana K. oraz posługują się numerem NIP K. Funkcje Centrali są wykonywane przez grupę pracowników i obejmują funkcje wspierające, zarządcze i nadzorcze niezbędne dla prowadzenia działalności K. Centrala nie jest wpisana do KRS, natomiast adres, pod którym jest zlokalizowana stanowi adres siedziby K. Transakcja stanowi sprzedaż zespołu składników niematerialnych i materialnych, składniki te są zorganizowane i funkcjonalnie powiązane w taki sposób, że umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu, produkcji i sprzedaży węgla kamiennego lub są z tym związane. Na skutek planowanej transakcji sprzedaży dojdzie do przejęcia pracowników na podstawie art. 23(1) KP, w tym również pracowników centrali. Z uwagi na przejęte przez Centralę funkcje decyzyjne w zakresie zawierania umów handlowych, umów zakupowych oraz innych funkcji administracyjnych, obsługi księgowej itp. będące przedmiotem zbycia Oddziały Wnioskodawcy funkcjonują z wykorzystaniem centralnych funkcji wsparcia.

Po transakcji sprzedaży zakłady górnicze, zakłady – jednostki pomocnicze będą mogły kontynuować działalność w dotychczasowym zakresie i będą posiadały zdolność do działania gospodarczego. Z uwagi na zachodzące procesy centralizacji funkcji oddziały będące przedmiotem zbycia nie posiadają wszystkich komórek organizacyjnych, ale funkcjonują z wykorzystaniem centralnych funkcji wsparcia.

Na dzień zbycia zespołu składników niematerialnych i materialnych Wnioskodawca oraz nabywca będą podatnikami VAT czynnymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy mające stanowić przedmiot sprzedaży przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, obejmujące bliżej opisane w przedstawionym stanie faktycznym składniki niematerialne i materialne oraz przejmowane zobowiązania stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.)?
2.  Czy sprzedaż składników niematerialnych i materialnych oraz przejęcie zobowiązań w ramach planowanej sprzedaży zdefiniowanego przez strony umowy przedwstępnej przedsiębiorstwa nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w związku z tym z tytułu takiej sprzedaży nie jest należny podatek od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce oznacza to zatem, że zbycie przedsiębiorstwa tudzież jego zorganizowanej części nie jest czynnością rodzącą obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Zbycie to może przy tym przyjmować różnoraką formę, w tym postać sprzedaży. Zaznaczyć też trzeba, że w przypadku takiego zbycia (sprzedaży) ocena, czy jego przedmiot stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, nie tylko powinna być rozpatrywana przez pryzmat definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) oraz definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ale przede wszystkim w kontekście możliwości kontynuacji prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej zarówno przez kupującego z wykorzystaniem składników objętych transakcją, jak też sprzedającego po dokonanej sprzedaży. Dokonując jednocześnie porównania definicji zawartych w obu wskazanych przepisach podnieść wypada, że jeśli chodzi o kupującego, to możliwość potraktowania nabywanych składników majątkowych jako przedsiębiorstwa tudzież jego zorganizowanej części uwarunkowane jest od możliwości kontynuacji prowadzonej dotychczas przez sprzedającego działalności gospodarczej. Nie ulega też wątpliwości, że w przypadku sprzedaży całego przedsiębiorstwa, rozmiar tej działalności powinien być zbliżony do tego, jaki miał miejsce przed sprzedażą, zaś w przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozmiar powinien być zbliżony do tego obszaru działalności, jaką realizował sprzedający w oparciu o sprzedawany majątek. W ostatnim też przypadku, zważywszy na treść art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedawane składniki majątkowe powinny tworzyć co najmniej taki zespół, który pozwala kontynuować w zakreślonym obszarze działalność gospodarczą, a jednocześnie może być on uznany za niezależne przedsiębiorstwo. Jeśli zaś chodzi o sprzedającego, to wobec sprzedaży należącego do niego przedsiębiorstwa, możliwość kontynuacji dotychczasowej działalności gospodarczej jest w praktyce wykluczona. Wyzbycie się bowiem składników majątkowych stanowiących filar dla prowadzonej działalności stanowi rzeczywistą przeszkodę ku temu, aby działalność ta mogła być w dalszym ciągu realizowana. Odmienny stan rzeczy ma natomiast miejsce przy sprzedaży jedynie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przypadku tym kontynuacja działalności przez sprzedającego nie jest wykluczona, lecz jedynie w wyniku dokonanej sprzedaży może być ona ograniczona lub wyłączona w pewnych obszarach. Ograniczenie będzie miało miejsce w sytuacji, gdy sprzedający przed sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa swoją działalność gospodarczą opierał o kilka zakładów produkcyjnych o tym samym profilu produkcji, zaś sprzedażą objęte zostały niektóre z nich, co wydatnie przekłada się na obniżenie dotychczasowych zdolności produkcyjnych. Jeśli z kolei działalność sprzedającego opierała się o kilka zakładów produkcyjnych o różnym profilu, to sprzedaż części z nich wyklucza możliwość kontynuacji działalności w tych obszarach, w których działalność była realizowana w oparciu o sprzedane zakłady.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać zatem trzeba, że Wnioskodawca swoją działalność realizuje w oparciu o jedenaście zakładów górniczych – kopalń węgla kamiennego oraz cztery zakłady – jednostki pomocnicze. Wszystkie zakłady górnicze są tego samego profilu – ich zadaniem jest wydobywanie węgla kamiennego, zaś zadaniem jednostek pomocniczych jest wspieranie tej działalności wydobywczej. Sprzedaż zatem jedynie niektórych zakładów górniczych oznaczałaby sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, względnie zorganizowanych części przedsiębiorstwa. W przypadku tym w oparciu o niesprzedane zakłady górnicze Wnioskodawca mógłby nadal kontynuować prowadzoną dotychczas działalność gospodarczą, a jedynie zmniejszeniu uległyby jej zdolności produkcyjne (wydobywcze). Odmiennie jednak przedstawia się sytuacja, jeśli chodzi o sprzedaż wszystkich zakładów górniczych oraz towarzyszących im zakładów – jednostek pomocniczych. Wyzbycie się wszystkich składników majątkowych w oparciu, o które realizowana była dotychczas działalność wydobywcza wyklucza możliwość jej dalszej kontynuacji, co w praktyce oznacza, że sprzedażą nie została objęta jedynie zorganizowana część przedsiębiorstwa, lecz całe przedsiębiorstwo. Nie może też budzić wątpliwości, że sprzedaż wszystkich jedenastu zakładów górniczych – kopalń węgla kamiennego oraz czterech zakładów – jednostek pomocniczych, pozwoli na kontynuację w dotychczasowych rozmiarach działalności gospodarczej przez P., w praktyce zaś potwierdza, że spółka ta nabędzie przedsiębiorstwo.

Zważywszy więc na powyższe stwierdzić wypada, że przedmiotem transakcji planowanej przez Wnioskodawcę i P. będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji zaś transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym z tytułu zakładanej sprzedaży przedsiębiorstwa nie będzie należny podatek od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016, poz. 710 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb regulacji podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 552 K.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dalszym ciągu będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie restrukturyzacji i zarządzania majątkiem nieprodukcyjnym. Jak wskazano we wniosku, po dokonaniu sprzedaży w strukturach Wnioskodawcy pozostanie Zakład Z. M. (niezwiązany z wykonywaniem działalności gospodarczej w zakresie wydobycia, przeróbki i sprzedaży węgla). Po sprzedaży wskazanych we wniosku składników materialnych i niematerialnych Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą obejmującą dzierżawę, wynajem, sprzedaż i zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi majątek nieprodukcyjny oraz restrukturyzację tego majątku. Wnioskodawca wskazał również, że księgi handlowe nie będą przedmiotem zbycia, pozostaną u Wnioskodawcy.

Odnosząc powyższe do treści przywołanych przepisów stwierdzić należy, że Wnioskodawca w istocie nie dokonuje zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Kontynuacja przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie restrukturyzacji i zarządzania majątkiem nieprodukcyjnym oraz wyłączenie z przedmiotu sprzedaży ksiąg handlowych, które pozostaną u Wnioskodawcy, stoi na przeszkodzie uznania opisanej we wniosku transakcji sprzedaży funkcjonujących w strukturze Wnioskodawcy jedenastu zakładów górniczych – kopalń węgla kamiennego, czterech zakładów – jednostek pomocniczych oraz tzw. Centrali za sprzedaż przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 552 ustawy Kodeks cywilny.

Jak już wskazano powyżej, przepisu art. 6 pkt 1 ustawy nie stosuje się także do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, w szczególności wyroków w sprawach C-497/01 oraz

C-444/10 odnoszących się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.).

W myśl tej regulacji prawa unijnego, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes Trybunał zwracając uwagę, że niezgodnie z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie, podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, personel, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca na mocy przedwstępnej umowy zobowiązał się do sprzedaży posiadanego przedsiębiorstwa obejmującego jego zorganizowane części, tj. jedenaście zakładów górniczych – kopalń węgla kamiennego, cztery zakłady – jednostki pomocnicze oraz tzw. Centralę pełniącą w spółce funkcje wspierające, zarządcze i nadzorcze. Na skutek planowanej transakcji dojdzie także do przejęcia pracowników na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy, w tym również pracowników Centrali. Wskazane zakłady górnicze, zakłady – jednostki pomocnicze wchodzące w zakres planowanej transakcji stanowią oddziały działające w ramach Wnioskodawcy. Zakłady działają na zasadzie wewnętrznego rozrachunku gospodarczego dysponując wydzieloną częścią majątku Wnioskodawcy. Zakłady są wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego i jako oddziały posługują się numerem KRS, pod którym w KRS jest zarejestrowana K. oraz posługują się numerem NIP K. Funkcje Centrali są wykonywane przez grupę pracowników i obejmują funkcje wspierające, zarządcze i nadzorcze niezbędne dla prowadzenia działalności K. Transakcja stanowi sprzedaż zespołu składników niematerialnych i materialnych, składniki te są zorganizowane i funkcjonalnie powiązane w taki sposób, że umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu, produkcji i sprzedaży węgla kamiennego lub są z tym związane. Z uwagi na przejęte przez Centralę funkcje decyzyjne w zakresie zawierania umów handlowych, umów zakupowych oraz innych funkcji administracyjnych, obsługi księgowej itp. będące przedmiotem zbycia Oddziały K. funkcjonują z wykorzystaniem centralnych funkcji wsparcia. Po transakcji sprzedaży zakłady górnicze, zakłady – jednostki pomocnicze będą mogły kontynuować działalność w dotychczasowym zakresie i będą posiadały zdolność do działania gospodarczego. Z uwagi na zachodzące procesy centralizacji funkcji oddziały będące przedmiotem zbycia nie posiadają wszystkich komórek organizacyjnych, ale funkcjonują z wykorzystaniem centralnych funkcji wsparcia. Po dokonaniu sprzedaży w strukturach Wnioskodawcy pozostanie zakład niezwiązany z wykonywaniem działalności gospodarczej w zakresie wydobycia, przeróbki i sprzedaży węgla. Zakres jego działalności będzie obejmował zarządzanie i restrukturyzację majątku nieprodukcyjnego. Również księgi handlowe nie będą przedmiotem zbycia, pozostaną u Wnioskodawcy, który będzie prowadził działalność w zakresie restrukturyzacji i zarządzania majątkiem nieprodukcyjnym.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi, zdaniem Organu, składniki niematerialne i materialne oraz zobowiązania mające stanowić przedmiot sprzedaży (tj. jedenaście zakładów górniczych, cztery zakłady – jednostki pomocnicze oraz tzw. Centrala pełniąca funkcje wspierające), spełnia przesłanki do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wynika z wniosku, wskazane zakłady górnicze, zakłady – jednostki pomocnicze wchodzące w zakres planowanej transakcji stanowią oddziały działające w ramach Wnioskodawcy. Zakłady są wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego i jako oddziały posługują się numerem KRS, pod którym w KRS jest zarejestrowana K. oraz posługują się numerem NIP K. A zatem należy stwierdzić, że mający stanowić przedmiot sprzedaży zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zaznaczenia wymaga również, że składniki niematerialne i materialne, mające stanowić przedmiot sprzedaży są wyodrębnione pod względem finansowym, o czym świadczy fakt, że Zakłady działają na zasadzie wewnętrznego rozrachunku gospodarczego dysponując wydzieloną częścią majątku Wnioskodawcy.

Istotnym również jest fakt, że – jak wskazał Wnioskodawca – składniki te są zorganizowane i funkcjonalnie powiązane w taki sposób, że umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu, produkcji i sprzedaży węgla kamiennego lub są z tym związane. Jak wynika z wniosku, po transakcji sprzedaży zakłady górnicze, zakłady – jednostki pomocnicze będą mogły kontynuować działalność w dotychczasowym zakresie i będą posiadały zdolność do działania gospodarczego. Wnioskodawca wyjaśnił również, że z uwagi na zachodzące procesy centralizacji funkcji oddziały będące przedmiotem zbycia nie posiadają wszystkich komórek organizacyjnych, ale funkcjonują z wykorzystaniem centralnych funkcji wsparcia. Ponadto, na skutek planowanej transakcji dojdzie także do przejęcia pracowników na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy, w tym również pracowników Centrali.

A zatem należy uznać, że będący przedmiotem sprzedaży zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, stanowiący oddziały działające w ramach przedsiębiorstwa jest wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym.

W świetle powyższego, składniki niematerialne i materialne oraz przejmowane zobowiązania będące przedmiotem transakcji sprzedaży, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy o VAT.

Tym samym, skoro przedmiotem transakcji sprzedaży będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, to taka transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo jest nieprawidłowe. Wprawdzie wywiedziony przez Wnioskodawcę skutek prawny w postaci wyłączenia z opodatkowania opisanej we wniosku transakcji sprzedaży składników niematerialnych i materialnych oraz zobowiązań (tj. jedenastu zakładów górniczych, czterech zakładów – jednostek pomocniczych oraz tzw. Centrali pełniącej funkcje wspierające) jest zasadny, jednakże Organ nie mógł uznać stanowiska za prawidłowe z uwagi na fakt, że w sprawie nie mamy do czynienia ze sprzedażą przedsiębiorstwa, lecz zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy zaznaczyć, że w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany któregokolwiek elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), udzielona interpretacja traci aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.