Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-551/14/15-S/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-19
Teza: Określenie momentu wykonania usługi i obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi marketingowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1266/14 stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.), uzupełnionym w dniach 7 lipca i 4 sierpnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu wykonania usługi i obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniach 7 lipca i 4 sierpnia 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu wykonania usługi i obowiązku podatkowego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Spółka L S.A. jest właścicielem znaku towarowego L i organizatorem – na zasadach franczyzy – P (dalej P), tj. organizacji zrzeszającej niezależnych przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie handlu detalicznego towarami F z przewagą żywności, działających w oparciu o system i standardy franczyzowe opracowane przez Franczyzodawcę, tj. Wnioskodawcę. Struktura organizacyjna P jest następująca: Wnioskodawca działający jako Franczyzodawca, operatorzy regionalni, tj. podmioty organizujące na podstawie umów zawartych z Wnioskodawcą sieć franczyzową w wyznaczonych przez Wnioskodawcę regionach (zwani dalej Spółkami Regionalnymi) oraz Franczyzobiorcy, tj. niezależne podmioty gospodarcze działające na podstawie umów zawieranych z Spółką Regionalną i prowadzące działalność handlową w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej w sklepach z przewagą żywności (sklepy zrzeszone w P).

Podstawowy zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę stanowi dzierżawa własności intelektualnej w ramach stworzonej sieci franczyzowej oraz działalność organizacyjna mającą na celu rozwój i rozbudowę P, która to sieć aktualnie zrzesza ponad 2600 sklepów) poprzez m.in. zapewnienie Franczyzobiorcom dostępu do możliwie szerokiej oferty handlowej i asortymentowej, negocjowanie warunków handlowych oraz warunków i ciągłości dostaw z producentami towarów sprzedawanych w sklepach Franczyzobiorców. W tym celu Wnioskodawca współpracuje z wiodącymi krajowymi i zagranicznymi producentami i dystrybutorami artykułów spożywczych oraz innych produktów F. Stały rozwój sieci handlowej organizowanej przez Wnioskodawcę jest zapewniony m.in. dzięki kontraktom handlowym (tzw. kontraktom centralnym zawieranym przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz całej sieci P) z producentami. Przedmiotem umów o współpracy zawieranych z producentami i dystrybutorami są usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz producentów, a także podstawowe warunki współpracy handlowej, tj. zasad sprzedaży i dostawy produktów i towarów dla sklepów zrzeszonych w P, przy czym Wnioskodawca zawiera również kontrakty, których przedmiotem jest sprzedaż i dystrybucja produktów i towarów sprzedawanych pod marką własną sieci L.

Wnioskodawca realizuje swoje cele i prowadzi działalność statutową m.in. w oparciu o umowy współpracy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą oraz producentami towarów i wyrobów oraz umowy współpracy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą oraz Spółkami Regionalnymi – jako współorganizatorami P na obszarze wyznaczonych regionów.

W zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie umów współpracy zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą oraz producentami wchodzi m.in. podejmowanie wszelkich działań mających na celu rozwój sprzedaży produktów producenta w sklepach P poprzez ich właściwą promocję, reklamę i ekspozycję stymulującą jak największą sprzedaż produktów producenta oraz pozytywną rozpoznawalność marki producenta wśród klientów sieci handlowej P. Zgodnie z umowami współpracy zawartymi z producentami Wnioskodawca świadczy na rzecz producentów usługi marketingowe oraz merchandisingowe polegające m.in. na:

*   zapewnieniu odpowiedniej ekspozycji produktom Producenta w szczególności poprzez dbanie by produkty te znajdowały się w widocznym, łatwo dostępnym i dobrze eksponowanym miejscu,
*   dbaniu o systematyczne i stałe oferowanie produktów producenta w sklepach P oraz uzupełnianie oferty w miarę wykupu produktów przez nabywców – klientów sklepów,
*   pomocy w zapewnieniu dostępności produktów producenta w sklepach, w szczególności poprzez stałą współpracę kierownika danego sklepu z przedstawicielem producenta, celem uzyskania informacji o zapasach produktu producenta w magazynie danego Sklepu,
*   promocji produktów producenta o uznanej marce, oraz nowo wprowadzanych na rynek,
*   usprawnianiu dotychczasowych i organizacji nowych sposobów dystrybucji produktów producenta, oraz komunikacji między Wnioskodawcą oraz producentem mających wpływ na wzrost sprzedaży produktów producenta,
*   udzielaniu konsultacji handlowych w zakresie opakowania, pozycjonowania, planów sprzedaży dla wybranego asortymentu lub produktu, projektów marketingowych i innych elementów istotnych dla handlu towarami producenta,
*   przekazywaniu podmiotom zrzeszonym w P informacji o aktualnej ofercie asortymentowo-cenowej producenta, a także udostępnionych przez producenta informacji o nowościach w asortymencie producenta.

Ponadto w ramach świadczonych usług Wnioskodawca zobowiązuje się do podejmowania działań mających na celu utrzymywanie ustalonej minimalnej liczby SKU (jednostka magazynowa określająca każdy produkt producenta i jego wariant z osobna) w sklepach sieci P (w kontrakcie Strony ustalają minimalną liczbę SKU producenta w poszczególnych formatach sklepów). Integralną częścią usługi, do której wykonania zgodnie z zawartą umową o współpracy zobowiązany jest Wnioskodawca jest sporządzanie okresowych informacji/zestawień/raportów o danych sprzedażowych oraz obrotach zrealizowanych przez sklepy P za dany (wskazany w umowie) okres rozliczeniowy, a także dokonywanie podsumowania dotyczącego utrzymania określonej liczby SKU w sklepach P w danym okresie i weryfikacja danych sprzedażowych oraz raportów z przeprowadzonych przez producenta audytów (w oparciu o dane otrzymane od producenta) oraz analiza danych dotyczących obrotów i pozostałych danych sprzedażowych.

Zgodnie z zawartymi umowami, producent ma prawo do kontroli (audytów) realizacji i wykonania usług świadczonych przez Wnioskodawcę w oparciu o zawartą umowę współpracy oraz podsumowania wyników kontroli w określonym w umowie terminie (standardowo 14 dni po upływie przyjętego okresu rozliczeniowego), w tym kontroli i weryfikacji danych zawartych w raporcie okresowym sporządzonym przez Wnioskodawcę za każdy okres rozliczeniowy. Strony umowy uzgodniły, że brak zgłoszenia zastrzeżeń w wyznaczonym terminie oznacza, że producent w całości akceptuje wykonanie usług przez Wnioskodawcę, w tym dokonaną przez Wnioskodawcę weryfikację danych sprzedażowych za dany okres oraz raport podsumowujący i wnioski oraz dane wynikające z raportu podsumowującego sporządzonego przez Wnioskodawcę lub dokonaną weryfikację i podsumowanie danych sprzedażowych dostarczonych przez producenta.

Weryfikacja danych sprzedażowych dotyczących zrealizowanych przez sklepy P obrotów z producentem w danym – z reguły kwartalnym okresie rozliczeniowym oraz sporządzenie raportu podsumowującego stanowi integralną część usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz producenta. Opracowanie raportu podsumowującego obroty zrealizowane przez sklepy (z podziałem m.in. na poszczególne asortymenty, liczbę SKU) jako element usługi wykonywanej przez Spółkę umożliwia podsumowanie i kontrolę realizacji i wykonywania poszczególnych rodzajów usług, a także umożliwia dokonanie rozliczeń z tytułu wykonania usług.

Rozliczenie z producentami z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę następuje w ustalonych umownie terminach – zasadniczo raz na kwartał lub co miesiąc, przy czym w zależności od uzgodnień stron, w umowach stosowane są dwa podstawowe sposoby ustalania zakresu zrealizowanych usług oraz wyceny i wartości należnego wynagrodzenia z tytułu wykonanych na rzecz danego producenta usług:

1.  rozliczenie następuje na podstawie raportów – zestawień sprzedaży produktów producenta, które określają ilość i wartość towarów nabytych od danego producenta przez sklepy należące do P u dystrybutorów wskazanych w umowie. Raporty sprzedaży zawierają obroty netto w podziale na dystrybutorów, Spółki Regionalne i Sklepy sieci. W takim przypadku – zgodnie z umową – producent jest zobowiązany do przesyłania należnego Wnioskodawcy zestawienia obrotów (raportów sprzedaży) w terminie wynikającym z umowy, tj. 25 lub 14 dni po upływie każdego kwartału. Spółka natomiast jest zobowiązana do analizy, weryfikacji i akceptacji przesłanych danych sprzedażowych w terminie kolejnych 20 dni od daty ich otrzymania. W przypadku rozbieżności w zestawieniach sprzedaży, Strony wyjaśniają rozbieżności w terminie 14 dni od ich stwierdzenia. Umowa zastrzega, że jedynie w przypadku, gdy producent w terminie wynikającym z umowy nie wyjaśni ewentualnych rozbieżności w zestawieniach sprzedaży lub nie zgłosi zastrzeżeń w tym zakresie, wówczas rozliczenie za wykonane usługi może nastąpić na podstawie danych pozyskanych i przedłożonych przez Wnioskodawcę a dotyczących obrotów w danym okresie.
2.  rozliczenie następuje na podstawie raportów sprzedażowych dostarczonych producentowi przez Wnioskodawcę w terminie wynikającym z umowy (z reguły w terminie 21/30 dni po zakończeniu każdego kwartału), tj. Wnioskodawca przygotowuje zestawienie o obrotach na podstawie danych o zakupach/obrotach – dokonanych przez franczyzobiorców z danym producentem, zebranych od Spółek Regionalnych – z podziałem na poszczególnych przedsiębiorców prowadzących sklepy. Producent jest zobowiązany zweryfikować i potwierdzić dane sprzedażowe w terminie wynikającym z umowy o współpracy – z reguły w terminie 14/25 od dnia ich dostarczenia przez Wnioskodawcę, przy czym z uwagi na strukturę organizacyjną sieci oraz wynikającą z tego procedurę uzyskiwania danych sprzedażowych, dane sprzedażowe są przekazywane producentowi nie wcześniej niż 21 dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczą.

W każdym z wyżej opisanych przypadków Wnioskodawca – zgodnie z zawartymi umowami –jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT za zrealizowane usługi w terminie 7 dni od dnia dostarczenia przez producenta informacji o weryfikacji/potwierdzeniu danych o obrotach dostarczonych uprzednio przez Wnioskodawcę lub od dnia weryfikacji i potwierdzenia przez Wnioskodawcę danych dostarczonych przez producenta – na podstawie raportu podsumowującego zawierającego m.in. informację o zrealizowanych w danym kwartale obrotach. W obu przypadkach w razie rozbieżności w zestawieniach sprzedaży, Strony wyjaśniają rozbieżności w terminie 14 dni od ich stwierdzenia. Umowa współpracy zastrzega, że jedynie w przypadku, gdy producent w terminie wynikającym z umowy nie przedłoży Spółce informacji dot. weryfikacji raportów sprzedaży, wówczas rozliczenie za wykonane usługi może nastąpić na podstawie niezweryfikowanych danych Spółki dotyczących obrotów w danym okresie rozliczeniowym.

W każdym jednak z ww. przypadków Wnioskodawca ma możliwość wystawienia faktury VAT za wykonane usługi dopiero po sporządzeniu raportu podsumowującego lub/i po otrzymaniu od producenta danych/raportów sprzedażowych, bądź po uzyskaniu potwierdzenia i dokonaniu weryfikacji tego rodzaju danych dostarczonych przez Wnioskodawcę. Poza szczególnymi wypadkami Wnioskodawca nie ma natomiast możliwości jednostronnego (tj. nie poprzedzonego działaniami producenta w zakresie raportowania lub weryfikacji danych sprzedażowych) ustalenia wartości wynagrodzenia za usługi świadczone zgodnie z umową w przyjętym okresie rozliczeniowym. Ponadto ponieważ zarówno informacja podsumowująca (raport) sporządzana przez Wnioskodawcę oraz jak i weryfikacja danych sprzedażowych dostarczonych przez producenta stanowią integralną część usług świadczonych przez Spółkę, wykonanie usługi za dany określony w umowie okres (z reguły kwartał kalendarzowy) następuje z dniem sporządzenia/weryfikacji raportu zawierającego m.in. zestawienie danych sprzedażowych i obrotów zrealizowanych z producentem przez uczestników P w danym okresie.

Zgodnie z zawartymi umowami, wynagrodzenie Spółki z tytułu usług świadczonych na podstawie umów zawartych z producentami/dystrybutorami jest ustalone jako określony umownie procent od obrotów netto wyrobami i towarami danego producenta zrealizowanymi przez sklepy P w przyjętym okresie rozliczeniowym, przy czym wynagrodzenie to jest dokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Wnioskodawcę i powiększone o podatek VAT w obowiązującej stawce.

Uzupełniająco Wnioskodawca wskazał, że cała procedura i harmonogram (w tym ustalone przez strony umowy o współpracy terminy do przekazania i weryfikacji danych) pozyskiwania, weryfikacji i akceptowania danych sprzedażowych, będących podstawą do ustalenia zakresu usług i określenia wynagrodzenia Wnioskodawcy za zrealizowane usługi zostały ustalone w taki sposób, aby zapewnić kompletność i rzetelność tych danych i jednocześnie uwzględniają strukturę organizacyjną P. Wnioskodawca jako organizator sieci nie dokonuje bezpośrednio zakupów towarów od producenta (z wyjątkiem towarów marki własnej), a chcąc wywiązać się z zobowiązań wynikających z umów z producentami – w celu weryfikacji danych sprzedażowych – jest zobligowany do uzyskania tego rodzaju danych od franczyzodawców (sklepów) zrzeszonych w P i będących niezależnymi przedsiębiorcami, które to podmioty de facto realizują ten obrót i zgodnie z umową franczyzową są zobowiązane do przekazywania danych Wnioskodawcy za pośrednictwem Spółek Regionalnych. Z tego też względu praktycznie nie jest możliwym skrócenie terminów przekazywania producentowi raportów i wyników weryfikacji danych sprzedażowych, ani skrócenie czasu weryfikacji danych sprzedażowych otrzymanych od producenta. Z drugiej strony również producenci nie mają możliwości wcześniejszego niż wynikający z zawartych umów (z reguły 14/21 dni po zakończeniu przyjętego okresu rozliczeniowego) przekazywania swoich danych dotyczących obrotów.

Wnioskodawca wszystkie usługi świadczone na podstawie umów z producentami rozlicza okresowo i praktycznie bez uzyskania lub potwierdzenia informacji/danych dot. obrotów od producenta nie jest w stanie samodzielnie prawidłowo ustalić i określić wartości wykonanych usług w danym okresie rozliczeniowym. Dopiero po otrzymaniu potwierdzenia o obrotach/lub ich weryfikacji – zgodnie z zawartymi umowami – ma podstawy do ustalenia wartości wynagrodzenia za wykonane usługi oraz wystawienia faktury VAT.

W opisanym wyżej stanie faktycznym Wnioskodawca wystawia faktury VAT za świadczone usługi po wykonaniu usługi, tj. po przeprowadzeniu podsumowania rezultatów wykonanych usług merchadisingowych i marketingowych w danym okresie i sporządzeniu raportów podsumowujących, tj. w terminie wynikającym z zawartych umów (w terminie 7 dni od dnia uzgodnienia przez Strony zestawienia obrotów) wystawia fakturę VAT z tytułu świadczenia usług na rzecz producenta, z uwzględnieniem wyników kontroli zgodnie z zasadami określonymi w umowie (przy czym producent co do zasady przekazuje te dane w terminie 14/25 dni po upływie kwartalnego/miesięcznego okresu rozliczeniowego, a Spółka najpóźniej w terminie 20 dni od uzyskania tych danych od producenta jest zobowiązana do ich weryfikacji i sporządzenia raportu podsumowującego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku usług merchadisingowych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz producentów lub dostawców – momentem wykonania usługi jest data sporządzenia przez Wnioskodawcę okresowego raportu podsumowującego zawierającego m.in. analizę oraz weryfikację i podsumowanie danych sprzedażowych i informację o obrotach zrealizowanych przez poszczególne sklepy P w danym wskazanym w umowie okresie (z reguły okresie jednego kwartału), lub data dokonania przez Wnioskodawcę weryfikacji, analizy oraz podsumowania danych sprzedażowych uzyskanych od producenta/dostawcy i sporządzenia na podstawie analizy danych otrzymanych od producenta okresowego raportu podsumowującego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przywołującego brzmienie art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 19a ust. 2, art. 19a ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Zgodnie z treścią art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Natomiast zgodnie z art. 106e ust. 1. ustawy faktura powinna zawierać m.in.: datę wystawienia oraz datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; a także nazwę (rodzaj) towaru lub usługi; miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług; wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto).

Na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego – zgodnie z treścią art. 3531 K.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Z przedstawionego w niniejszym wniosku opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W zakres działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę wchodzi m.in. świadczenie usług merchadisingowych, marketingowych i promocyjnych na rzecz producentów i dostawców współpracujących z P na podstawie zawartych umów współpracy. Zgodnie z zawartymi umowami nierozerwalnym elementem kompleksowych usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz producentów/dostawców jest sporządzenie podsumowania oraz analizy i oceny rezultatów współpracy i wykonanych na rzecz producentów usług, w tym zebranie, weryfikacja i podsumowanie danych sprzedażowych za dany okres (z reguły zgodnie z zawartymi umowami jest to okres kwartału kalendarzowego), tj. danych dotyczących obrotów zrealizowanych przez sklepy zrzeszone w P. Z uwagi na opisaną we wniosku strukturę organizacyjną P oraz system i możliwości techniczne pozyskiwania danych sprzedażowych dotyczących obrotów zrealizowanych w danym okresie przez uczestników sieci, każdorazowo zawarta pomiędzy Wnioskodawcą oraz producentem umowa o współpracy określa procedurę i terminy dokonania weryfikacji, oceny i podsumowania danych sprzedażowych za dany okres, przy czym z reguły czynności weryfikacji i podsumowania danych (sporządzenie raportu okresowego i weryfikacja danych) realizowane są przez Wnioskodawcę nie wcześniej niż w terminie 21 dni po zakończeniu okresu (kwartału, za który sporządzane jest podsumowanie, a następnie po sporządzeniu zestawienia/weryfikacji tych danych wystawiana jest faktura. Dokonanie podsumowania i weryfikacja danych sprzedażowych za dany okres jest konieczna do określenia wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy, albowiem zgodnie z zawartymi umowami z producentami, za wykonanie usług merchadisingowych, marketingowych oraz pozostałych usług objętych zakresem umów o współpracę zostało określone prowizyjnie i zależy od wartości zweryfikowanych i potwierdzonych obrotów zrealizowanych przez sklepy w danych okresie (wynagrodzenie stanowi określony w umowie procent od obrotów sklepów zrealizowanych z danym producentem). W każdym jednak przypadku Wnioskodawca obciąża swoich kontrahentów z tytułu wynagrodzenia za wykonane w danym okresie usługi na podstawie zweryfikowanych raportów podsumowujących – faktura jest wystawiana przez Wnioskodawcę w terminie wynikającym z umowy – z reguły nie później niż w terminie 7 dni od dnia sporządzenia raportu i potwierdzenia/weryfikacji danych przez strony umowy. W odniesieniu do wyżej opisanego stanu faktycznego powstała wątpliwość dotycząca interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., tj. wątpliwość dotycząca określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę wyżej opisanych usług a także prawidłowości wystawiania faktur VAT z dniem wykonania usługi, tj. z dniem sporządzenia/weryfikacji zestawienia lub raportu zawierającego podsumowanie danych sprzedażowych/obrotów. Przy czym zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. (art. 106i ust. 1 ustawy) fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę – dokonano podsumowania i weryfikacji obrotów.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 zmienionej ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Odniesienie zatem powołanych powyżej przepisów do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia prowadzi do wniosku, że w opisanej we wniosku sytuacji obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych określonych w przepisie art. 19a obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. Analiza przedstawionego w złożonym wniosku zdarzenia w kontekście powołanych przepisów, mających zastosowanie w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy dla celów podatku VAT z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług merchadisingowych, marketingowych i pozostałych usług będących przedmiotem umowy współpracy zawartej z producentami/dostawcami powstaje, co do zasady z datą wykonania przez Wnioskodawcę raportu/podsumowania i weryfikacji danych o obrotach za dany okres rozliczeniowy (z reguły okres jednego kwartału), albowiem w przypadku opisanych we wniosku umów o współpracy – w ramach świadczonych usług Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonania dodatkowego świadczenia stanowiącego integralną część całego kompleksu usług, które to świadczenie wymaga realizowania dodatkowych czynności, tj. analizy, weryfikacji i sporządzania raportów obrotach bądź potwierdzenia i weryfikacji danych o obrotach i ich akceptowania przez zamawiającego.

Z okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka świadczy usługi w szerokim zakresie, a w umowach o współpracy zawartych z producentami zostały zawarte postanowienia, w których określono m.in. sposób ustalenia oraz termin zapłaty przez producenta jako zamawiającego usługę wynagrodzenia należnego Spółce. Zgodnie z zawartymi umowami wynagrodzenie za wykonane usługi zostało określone jako procent od obrotów zrealizowanych przez sklepy należące do P i płatne jest po przedłożeniu przez Producenta/ Dostawcę danych o obrotach i po ich weryfikacji i analizie (formie raportu) przez Wnioskodawcę lub po sporządzeniu przez Wnioskodawcę i zatwierdzeniu przez producenta/dostawcę raportu podsumowującego zawierającego m.in. informację o obrotach. W każdym przypadku zapisy zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a producentem/dostawcą przewidują, że podstawą wystawienia faktur przez Wnioskodawcę są zweryfikowane raporty/zestawienia o danych sprzedażowych. Zamawiający usługę ma ponadto z reguły 14 dni na zaakceptowanie lub odrzucenie raportu lub/i wniesienie ewentualnych uwag.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że umowy zawierane pomiędzy Wnioskodawcą i producentami/dostawcami przewidują, że data przedłożenia i/lub zatwierdzenia okresowego raportu podsumowującego (w tym potwierdzenie wartości zrealizowanych przez sklepy obrotów z producentem) jest datą wykonania usługi i podstawą do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT.

Wobec powyższego w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w przypadku świadczenia przedmiotowych usług merchadisingowych powstaje z chwilą wykonania usługi przez Wnioskodawcę, tj. w opisanym we wniosku przypadku będzie to data sporządzenia przez Wnioskodawcę raportu podsumowującego i przekazania tego raportu producentowi/dostawcy lub w dacie przekazania przez producenta i weryfikacji przez Wnioskodawcę danych sprzedażowych i informacji o obrotach zrealizowanych przez sklepy P.

Biorąc pod uwagę charakter oraz zakres świadczonych usług należy przyjąć, że w opisanym stanie faktycznym nie ma zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, który dotyczy świadczeń rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Można przyjąć, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę to usługi podlegające częściowemu wykonaniu i fakturowaniu – w terminach określonych w umowach (zawieranych zasadniczo na czas oznaczony). Z uwagi na to, że usługi te podlegają częściowemu wykonaniu, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą częściowego wykonania usługi. W przypadku gdy wykonane częściowo usługi wymagają realizowania dodatkowych czynności przez Wnioskodawcę i ich akceptowania przez zamawiającego, tj. sporządzania i akceptowania raportów, wykonanie usługi następuje w dniu zaakceptowania przez zamawiającego raportu o zrealizowanych przez sklepy obrotach lub w dniu weryfikacji i zaakceptowania przez Spółkę danych sprzedażowych przekazanych przez zamawiającego.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy:

*   Kwestia ustalenia momentu „wykonania usługi”, nie jest zagadnieniem samoistnym definiowanym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. O tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana oraz w jakim momencie następuje jej zakończenie decyduje umowa cywilnoprawna zawarta pomiędzy stronami transakcji, określająca ich wzajemne prawa i obowiązki. O tym czy usługa została wykonana decyduje również jej charakter. Charakter usługi i datę jej wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady danego rodzaju usług.
*   W związku z powyższym biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny, że momentem wykonania usługi jest data, w której Holding, bądź producent, mógł i powinien zweryfikować informacje o danych sprzedażowych. Za moment wykonania usługi, w tym przypadku należy przyjąć datę, w której Spółka w terminie wynikającym z umowy, tj. w terminie co najmniej 21 dni od daty otrzymania informacji od producenta o wielkości i wartości obrotów zweryfikowała lub mogła zweryfikować te dane bądź datę, w której producent w terminie wynikającym z umowy, tj. 14-25 dni od daty otrzymania informacji od Wnioskodawcy o wielkości i wartości obrotów zweryfikował lub mógł zweryfikować te dane – co stanowi podstawę określenia wartości wynagrodzenia za wykonane usługi ustalonego jako określony procent od obrotów.
*   W ramach realizowanych usług Wnioskodawca jest zobowiązany m.in. do sporządzania raportów podsumowujących lub weryfikacji danych otrzymanych od usługodawcy zawierających również pośrednio zatwierdzenie zakresu wykonanych usług. Raporty są istotnym elementem wykonania usługi (konkretnie jej części) przez Wnioskodawcę. Sporządzane przez Wnioskodawcę raporty okresowe (kwartalne) pozwalają m.in. na wyodrębnienie i ocenę wykonania usług świadczonych przez Wnioskodawcę. W takim przypadku występują odrębne świadczenia, które są realizowane na podstawie zawartej między stronami umowy. Fakt zawarcia pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do świadczenia w sposób stały usług, jak również, że Strony przyjęły za podstawę rozliczeń usługi częściowej kwartalne okresy wykonywania prac, nie przesądza o uznaniu usługi za sprzedaż o charakterze ciągłym w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.
*   Moment powstania obowiązku podatkowego ustala się na zasadach ogólnych, określonych w art. 19a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
*   Prawidłowo traktuje przedmiotowe usługi za wykonane w momencie sporządzenia przez producenta i weryfikacji przez Wnioskodawcę danych podsumowujących lub zaakceptowania przez producenta sporządzonego przez Wnioskodawcę raportu kwartalnego. Powyższe nakazuje uznawanie momentów powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w momentach wskazanych przez Spółkę, tj. jak dla częściowego wykonania usługi.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2014 r. znak ITPP1/443-551/14/DM stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1266/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wyroku powołując art. 19a ust. 1 i ust. 3 ustawy Sąd wskazał, że art. 19a ust. 3 ustawy wprowadza fikcję wykonania usługi w pewnych momentach i datą wykonania (powstania obowiązku) jest upływ każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia. Zatem istotne dla określenia usługi jako ciągłej jest jedynie ustalenie następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń. Fakt taki wynika z wniosku. Tymczasem organ skupiając się na określeniu czy raportowanie ma wpływ na datę powstania obowiązku podatkowego i dochodząc do wniosku, że w przypadku usług Wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą faktycznego (zatem nie fikcyjnego) wykonania usługi, ostatecznie wskazuje na zastosowanie w sprawie ust. 3. Takie stanowisko nie może być uznane za zrozumiałe czyli spełniające wymogi art. 14c § 1 O.p. Nie wiadomo ostatecznie, jakie znaczenie ma tak szeroko rozważona kwestia raportowania jako usługi, co w przypadku zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy nie miałoby istotnego znaczenia. Sąd wskazał, że organ musi odpowiedzieć wyraźnie czy usługa przedstawiona we wniosku jest usługą ciągłą w rozumieniu art. 19a ust. 3 i tym samym obowiązek podatkowy powstaje w momencie określonym przez ten przepis.

Powołując art. 8 ust. 1 ustawy WSA wyjaśnił, że definicja świadczenia usług została skonstruowana w taki sposób, aby stanowiła dopełnienie zbioru czynności podlegających opodatkowaniu zdefiniowanych jako dostawa towarów. Taka definicja ma zapewnić realizację jednej z fundamentalnej cech podatku od wartości dodanej, tj. powszechności opodatkowania. Sąd zauważył, że należy mieć na względzie również to, że podatek od towarów i usług jest podatkiem od zdarzeń ekonomicznych, a nie umów.

Z kolei wynagrodzenie może mieć wpływ na podstawę opodatkowania, nie może natomiast wpływać na termin powstania obowiązku podatkowego poza przypadkami szczególnymi (jakie nie występują w sprawie). Natomiast strony mogą w taki sposób określić moment wykonania usługi, aby uzależnić go od pewnego zdarzenia czy wystąpienia pewnych okoliczności, które będą bezpośrednim skutkiem wykonanych przez podatnika czynności i których wystąpienie było przyczyną wykonywania tych czynności (por. T. Michalik, VAT Komentarz, BECK, W-wa 2014, s.290). Nie można też zapominać o świadczeniach złożonych, których opodatkowanie również nastręcza kłopoty z ich prawidłowym rozpoznaniem i kwalifikacją (vide: wyroki naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2014 r. sygn.. akt I FSK 1796/13, z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1496/13, czy z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 614/13; ale także A. Bartosiewicz, Opodatkowanie świadczeń złożonych podatkiem od towarów i usług \[w: Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, red. Naukowa B. Brzeziński\], LEX a Wolters Kluwer business, W-wa 2013, s. 275 i nast.).

W ocenie Sądu aby prawidłowo odpowiedzieć na zadane we wniosku pytanie, ostatecznie przesądzając, że usługi nie są usługami ciągłymi (art. 19a ust. 3 ustawy VAT) należało przeanalizować ekonomiczną istotę czynności, tj. raportowania oraz jej charakter prawny, w ramach zakreślonego stanu faktycznego we wniosku, tak aby ostatecznie odpowiedzieć na pytanie czy opisane raportowanie stanowi usługę (ewentualnie część usługi złożonej) czy jest jedynie związane z wynagrodzeniem.

Sąd podkreślił, że stanowisko Spółki częściowo nie jest prawidłowe, gdyż nie jest uzasadnione twierdzenie, że datą powstania obowiązku podatkowego jest data sporządzenie raportu bo tak zapisano w umowie, jednak sporządzenie raportu może być usługą w rozumieniu art. 8 ustawy i wówczas jej wykonanie jest istotne z punktu widzenia art. 19a ust. 1 ustawy.

Ponadto odnosząc się do stwierdzeń Spółki, co do braku możliwości wyliczenia wysokości płatności bez (zweryfikowanego) raportu, WSA wskazał, że nie widzi takiego niebezpieczeństwa, skoro wynagrodzenie jest procentem obrotów netto wyrobami i towarami. W takim wypadku te dane są możliwe do uzyskania już w chwili obrotu. W tym względzie raport czy jego weryfikacja jest jedynie podsumowaniem, a ewentualne rozbieżności są powodowane błędami danych, a nie ich brakiem.

W dniu 16 kwietnia 2015 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1266/14.

Wykonując przedmiotowy wyrok, w wyniku ponownej analizy treści wniosku w odniesieniu do przepisów prawa, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przepis art. 2 pkt 22 ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest rozliczyć daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że obrót i ewentualny podatek należny winien być uwzględniony w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 19a ust. 3 cyt. ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ww. ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości, jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Powyższe stanowisko, które należy odnieść zarówno do świadczenia usług jak i dostaw towarów, zachowuje również aktualność dla potrzeb stosowania znowelizowanych przepisów.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje wprawdzie tego momentu, jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Przy określaniu chwili wykonania usługi należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności.

Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków w których przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określają wprost taki moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości. Z tych też względów organ wydając zaskarżoną interpretację analizuje przedstawiony stan faktyczny jednakże dokonuje oceny i weryfikacji przedstawionego przez stronę stanowiska przyporządkowanego do tego opisu w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Zatem zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z dniem faktycznego wykonania usługi lub dostarczenia towaru, natomiast ewentualne postanowienia umowne o uznaniu towarów za dostarczone bądź też usługi za zrealizowane świadczenia pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług. Dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje również sposób techniczny rozliczeń dokonywanych pomiędzy stronami zawartej umowy.

Wykonując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w zakresie udzielenia „jasnej odpowiedzi na to czy usługa była ciągła”, odnosząc się do przedstawionego opisu stanu faktycznego, podzielić należy wyrażone przez Spółkę stanowisko w zakresie nieuznania świadczonych usług za „sprzedaż o charakterze ciągłym”.

Należy zauważyć, że wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy.

Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy). W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych).

Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

W praktyce za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością, usługi o charakterze powszechnym np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej czy też najem, dzierżawę, przechowanie.

W związku z powyższym można sformułować wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy wyjaśnić, że zawarcie pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika umowny termin rozliczania usług (kwartalny bądź miesięczny), nie przesądza o uznaniu danego świadczenia za sprzedaż o charakterze ciągłym. Jedną z istotnych cech sprzedaży ciągłej, jak wykazano powyżej, jest brak możliwości wyodrębnienia etapów jej realizowania. Natomiast czynności realizowane na mocy zawartej umowy o współpracy w tym przykładowo uzupełnianie oferty w miarę wykupu produktów, współpraca kierownika sklepu mająca na celu uzyskanie informacji o zapasach magazynowych produktu u producenta czy też udzielanie konsultacji handlowych, jak też przekazywanie podmiotom zrzeszonym informacji o aktualnej ofercie producenta – takich cech w ocenie tut. organu nie posiadają. Tym samym w rozpatrywanej sytuacji charakter realizowanych czynności przekreśla ciągły charakter ich świadczenia. Z kolei fakt zawarcia pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do świadczenia w danym okresie ww. usług jak również to, że strony ustaliły miesięczne/kwartalne okresy rozliczeń nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Podzielając zatem w tym zakresie wyrażone przez Spółkę stanowisko uznać należy, że dla świadczonych przez Spółkę usług nie znajdzie zastosowania umowne określenie wykonania usługi wskazane przez ustawodawcę w art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ świadczone usługi nie będą miały charakteru usług wykonywanych w sposób ciągły.

W konsekwencji, obowiązek podatkowy dla świadczonych usług powstanie z chwilą wykonania usług, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii związanej z raportowaniem należy zauważyć należy, że jak wskazano we wniosku weryfikacja danych sprzedażowych następuje z reguły w okresie rozliczeniowym, opracowanie raportu podsumowującego obroty zrealizowane przez sklepy „umożliwi podsumowanie i kontrolę realizacji i wykonywania poszczególnych rodzajów usług, a także umożliwia dokonanie rozliczeń z tytułu wykonania usługi”. Przy czym „w zależności od uzgodnień stron”, stosowane są „dwa podstawowe sposoby ustalania zakresu zrealizowanych usług oraz wyceny i wartości wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu wykonania na rzecz danego producenta usług”.

Powyższe świadczy o tym, że sam fakt wskazania przez Spółkę, że integralną częścią świadczonej usługi jest: sporządzanie okresowych informacji/zestawień/raportów o danych sprzedażowych oraz obrotach zrealizowanych przez sklepy P za dany (wskazany w umowie) okres rozliczeniowy, a także dokonywanie podsumowania dotyczącego utrzymania określonej liczby SKU w sklepach P w danym okresie i weryfikacja danych sprzedażowych oraz raportów z przeprowadzonych przez producenta audytów (w oparciu o dane otrzymane od producenta) oraz analiza danych dotyczących obrotów i pozostałych danych sprzedażowych, w powiązaniu z całokształtem przedstawionych okoliczności w sprawie, w tym informacją odnośnie czynności wykonywanych przez Spółkę (zapewnienie odpowiedniej ekspozycji produktom, współpraca kierownika sklepu z przedstawicielem producenta, udzielanie konsultacji handlowych czy też przekazywanie podmiotom zrzeszonym informacji o aktualnej ofercie i nowościach w asortymencie producenta), z tytułu których wynagrodzenie skalkulowane jest „jako określony umownie procent od obrotów netto wyrobami i towarami danego producenta zrealizowanymi przez sklepy P”, nie może przesądzać o tym, że raportowanie i jego weryfikacja stanowią część usługi złożonej.

Skoro opracowanie raportu podsumowującego obroty zrealizowane przez sklepy „umożliwia podsumowanie i kontrolę realizacji i wykonywania poszczególnych rodzajów usług, a także umożliwia dokonanie rozliczeń z tytułu wykonania usług” należy uznać, że sporządzane raporty i ich weryfikacja tudzież weryfikacja raportów z przeprowadzonych przez producenta audytów mają wyłącznie ww. cele, tj. podsumowanie i kontrolę zrealizowanych przez Spółkę usług, umożliwiające określenie wynagrodzenia należnego Spółce za zrealizowane świadczenia.

Z kolei fakt, że Spółka „bez uzyskania lub potwierdzenia informacji/danych dot. obrotów od producenta nie jest w stanie samodzielnie prawidłowo ustalić i określić wartości wykonanych usług w danym okresie rozliczeniowym”, gdyż „dopiero po otrzymaniu potwierdzenia o obrotach/lub ich weryfikacji – zgodnie z zawartymi umowami – ma podstawy do ustalenia wartości wynagrodzenia za wykonane usługi oraz wystawienia faktury VAT”, pozostaje bez znaczenia dla kwestii ustalenia obowiązku podatkowego. Powyższe należy odnieść także do stwierdzenia, że Spółka nie ma możliwości jednostronnego ustalenia wartości wynagrodzenia za usługi świadczone zgodnie z umową w przyjętym okresie rozliczeniowym.

Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków w których przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określają wprost ten moment (niemającymi w analizowanej sprawie zastosowania). W konsekwencji umowne uznanie usługi za wykonaną dopiero z chwilą weryfikacji/potwierdzenia danych o obrotach przez producenta lub weryfikacji/potwierdzenia przez Spółkę danych dostarczonych przez producenta nie może wpływać na odmienne określenia momentu powstania obowiązku podatkowego – pozostaje bez znaczenia dla ww. celów.

A zatem, w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy nie sposób podzielić wyrażonego we wniosku stanowiska odnoszącego się do powstania momentu obowiązku podatkowego, zgodnie z którym moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w przypadku świadczonych usług powstaje z datą sporządzenia przez Spółkę raportu podsumowującego i przekazania go producentowi/dostawcy lub w dacie przekazania przez producenta i weryfikacji przez Spółkę danych sprzedażowych i informacji o obrotach zrealizowanych przez sklepy.

Zdaniem organu, jak wykazano powyżej, czynności te mają w istocie na celu weryfikację wysokości należnego Spółce wynagrodzenia, nie determinują zaś terminu wykonania usługi. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w stwierdzeniu, że „Dokonanie podsumowania i weryfikacja danych sprzedażowych za dany okres jest konieczna do określenia wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy, albowiem zgodnie z zawartymi umowami z producentami, za wykonanie usług merchadisingowych, marketingowych oraz pozostałych usług objętych zakresem umów o współpracę zostało określone prowizyjnie i zależy od wartości zweryfikowanych i potwierdzonych obrotów zrealizowanych przez sklepy w danych okresie (wynagrodzenie stanowi określony w umowie procent od obrotów sklepów zrealizowanych z danym producentem)”. Ponadto jak wskazano „cała procedura i harmonogram (w tym ustalone przez strony umowy o współpracy terminy do przekazania i weryfikacji danych) pozyskiwania, weryfikacji i akceptowania danych sprzedażowych” zostały ustalone w ten sposób, „aby zapewnić kompletność i rzetelność tych danych i jednocześnie uwzględnić strukturę organizacyjną P”. A zatem sporządzanie okresowych informacji/zestawień/raportów nie świadczy o wykonaniu, zrealizowaniu usługi przez Skarżącą lecz ma na celu określenie należnego wynagrodzenia i jak sama Skarżąca wskazuje „umożliwia dokonanie rozliczeń z tytułu wykonania usług”.

Ponadto zauważyć należy, że jak wynika z wniosku rozliczenie „za wykonane usługi może nastąpić na podstawie niezweryfikowanych danych Spółki” a zatem sporządzanie, jak i zatwierdzanie raportów dotyczy usług już wykonanych, zrealizowanych i – jeszcze raz należy podkreślić – jak wskazano we wniosku „umożliwia podsumowanie i kontrolę realizacji i wykonywania poszczególnych rodzajów usług, a także umożliwia dokonanie rozliczeń z tytułu wykonania usługi. Jak również: (pkt b wskazanych we wniosku sposobów rozliczeń) rozliczenie „za wykonane usługi” może nastąpić na podstawie danych dotyczących „obrotów w danym okresie”.

W ocenie organu, zagwarantowane umową uprawnienie producenta do „kontroli (audytów) realizacji i wykonania usług”, w tym „kontroli i weryfikacji danych zawartych w raporcie okresowym sporządzonym przez Spółkę za każdy okres rozliczeniowy” stanowi o umownym, dopuszczalnym przez strony, określeniu prawa do weryfikacji zrealizowanych świadczeń (a w szczególności przedstawionych przez Spółkę wartości zrealizowanych przez sklepy obrotów co ma wpływ na ustalenie należnego Spółce wynagrodzenia), nie zaś o tym, że wykonanie usługi nastąpiło „w momencie sporządzenia przez producenta i weryfikacji przez Wnioskodawcę danych podsumowujących lub zaakceptowania przez producenta sporządzonego przez Wnioskodawcę raportu kwartalnego”.

Wskazać należy, że trudności natury technicznej, związane ze strukturą organizacyjną P, na które powołuje się Spółka, nie mogą wpływać na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług i stanowić przeszkody w realizowaniu w sposób prawidłowy obowiązku podatkowego. A zatem fakt, że bez uzyskania lub potwierdzenia informacji przez producenta Spółka nie jest w stanie samodzielnie prawidłowo ustalić i określić wartości wykonanych usług pozostaje bez znaczenia dla przyjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że Spółka nie będzie dysponowała danymi umożliwiającymi ustalenie podstawy opodatkowania i zadeklarowania podatku należnego z tytułu wykonanych usług nie może determinować uznania, że usługa jest wykonana w momencie przez Spółkę wskazanym we wniosku. Spółka musi tak zapewnić obieg wszelkiej dokumentacji, także tej „umożliwiającej ustalenie podstawy opodatkowania i podatku należnego” aby sprostać wymogom ustawodawcy.

Wykonując zatem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w którym wskazano, że „należało przeanalizować ekonomiczną istotę czynności, tj. raportowania oraz jej charakter prawny, w ramach zakreślonego stanu faktycznego we wniosku, tak by ostatecznie odpowiedzieć na pytanie czy opisane raportowanie stanowi usługę (ewentualnie część usługi złożonej) czy jest jedynie związane z wynagrodzeniem”, mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że sporządzenie raportu i jego weryfikacja czy też weryfikacja raportów z przeprowadzonych przez producenta audytów są „jedynie związane z wynagrodzeniem”. W tym względzie raporty („Sporządzane przez Wnioskodawcę raporty okresowe (kwartalne) pozwalają m.in. na wyodrębnienie i ocenę wykonania usług świadczonych przez Wnioskodawcę”) czy ich weryfikacja przez Spółkę/producenta jest jedynie podsumowaniem zrealizowanych świadczeń. Powyższe czynności nie stanowią o wykonaniu usług lecz mają na celu oszacowanie i zweryfikowanie należnego Spółce wynagrodzenia, którego wysokość ustalana jest „jako określony umownie procent od obrotów netto wyrobami i towarami danego producenta zrealizowanymi przez sklepy P” i płatnego po przedłożeniu i weryfikacji/analizie raportu podsumowującego zawierającego „m.in. informację o obrotach”.

Ponadto należy wskazać, że przyjmując za Spółką, że „zarówno informacja podsumowująca (raport) sporządzana przez Wnioskodawcę oraz jak i weryfikacja danych sprzedażowych dostarczonych przez producenta stanowią integralną część usług świadczonych przez Spółkę” doszłoby w istocie do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w oparciu o czynności wykonane przez inny podmiot niż Spółka.

Z wyżej wskazanych względów jako nieprawidłowe uznać należy stanowisko, że Spółka „Prawidłowo traktuje przedmiotowe usługi za wykonane w momencie sporządzenia przez producenta i weryfikacji przez Wnioskodawcę danych podsumowujących lub zaakceptowania przez producenta sporządzonego przez Wnioskodawcę raportu kwartalnego”.

Przyjęcie za prawidłowe stanowiska Spółki w istocie oznaczałoby, że to postanowienia umowy cywilnoprawnej decydują o momencie powstania obowiązku podatkowego.

Reasumując, obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Spółkę usług powstaje z chwilą faktycznego ich wykonania. Zatem, w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów. Natomiast ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usług za zrealizowane świadczenia pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług. Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego bez znaczenia pozostaje również sposób rozliczeń dokonywanych pomiędzy stronami zawartej umowy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.