Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-107/16-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-06
Teza: ustalenie dochodu z tytułu opłacenia Certyfikatów Udziałami, ustalenie wysokości kosztu uzyskania przychodu w przypadku Odpłatnego zbycia Certyfikatów na rzecz FIZ lub na rzecz podmiotu trzeciego
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że - stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2016r. (data wpływu 8 lutego 2016r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   przychodów podatkowych w przypadku opłacenia Certyfikatów Udziałami (pytanie nr 1) - **jest prawidłowe,**
*   ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu w przypadku opłacenia Certyfikatów Udziałami (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe,**
*   ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu w przypadku Odpłatnego zbycia Certyfikatów na rzecz FIZ (pytanie nr 3) - **jest prawidłowe,**
*   ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu w przypadku Odpłatnego zbycia Certyfikatów na rzecz podmiotu trzeciego (pytanie nr 4) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych w przypadku opłacenia Certyfikatów Udziałami, ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu w przypadku opłacenia Certyfikatów Udziałami, ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu w przypadku Odpłatnego zbycia Certyfikatów na rzecz FIZ lub na rzecz podmiotu trzeciego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również „Spółka”) obecnie jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, ale po zarejestrowaniu we właściwym rejestrze stanie się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością; Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie elementy opisanego poniżej zdarzenia przyszłego dotyczą Wnioskodawcy już po zarejestrowaniu Spółki we właściwym rejestrze. Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy; podwyższenie zostanie pokryte wkładem niepieniężnym w postaci udziałów (dalej: „Udziały”) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (dalej „Spółka z o.o.”). W zamian za Udziały Wnioskodawca wyda udziały własne (dalej „Udziały własne”). W wyniku opisanej transakcji Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o. Transakcja ta spełni zatem wszystkie warunki do uznania jej za tzw. „wymianę udziałów” zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4d Ustawy CIT oraz art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) W następnej kolejności Wnioskodawca dopuszcza możliwość opłacenia Udziałami obejmowanych certyfikatów inwestycyjnych (dalej „Certyfikaty”) w funduszu inwestycyjnym zamkniętym (dalej „FIZ”) założonym zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., nr 157 ze zm., dalej „ustawa o funduszach inwestycyjnych”). Wartość nabytych Certyfikatów będzie odpowiadała wartości Udziałów. W przyszłości Wnioskodawca może dokonać odpłatnego zbycia Certyfikatów opłaconych poprzez przeniesienie własności Udziałów (dalej „Odpłatne zbycie Certyfikatów”). Odpłatne zbycie Certyfikatów może nastąpić poprzez ich sprzedaż na rzecz podmiotu trzeciego lub poprzez ich zbycie na rzecz FIZ.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku opłacenia Certyfikatów Udziałami powstanie dla Wnioskodawcy przychód podatkowy równy wartości Certyfikatów na moment ich nabycia?
2.  Czy w przypadku opłacenia Certyfikatów Udziałami i rozpoznania z tego tytułu przychodu podatkowego Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej Udziałów własnych wydanych w zamian za Udziały?
3.  Czy w przypadku Odpłatnego zbycia Certyfikatów w postaci ich zbycia na rzecz FIZ Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wpłaty dokonane na nabycie Certyfikatów poprzez przekazanie Udziałów na rzecz FIZ równe wartości Udziałów na moment ich zbycia na rzecz FIZ?
4.  Czy w przypadku Odpłatnego zbycia Certyfikatów w postaci ich sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wpłaty dokonane na nabycie Certyfikatów poprzez przekazanie Udziałów na rzecz FIZ równe wartości Udziałów na moment ich zbycia na rzecz FIZ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad l. W związku z opłaceniem Certyfikatów Udziałami powstanie dla Spółki przychód podatkowy równy wartości nabytych Certyfikatów, jednakże nie niższy niż wartość rynkowa Udziałów, za które dojdzie do nabycie Certyfikatów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych - wpłaty do funduszu inwestycyjnego są dokonywane w formie pieniężnej. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu - do FIZ mogą być jednak wniesione:

1.  zdematerializowane papiery wartościowe -jeżeli statut FIZ tak stanowi lub
2.  inne niż zdematerializowane papiery wartościowe, udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością lub prawa, o których mowa w art. 147 ust, 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 ustawy o FIZ - jeżeli ustawa oraz statut FIZ tak stanowią.

Ilekroć w ustawie jest mowa o wpłatach, rozumie się przez to również wniesienie do FIZ praw majątkowych, o których mowa w ust. 2 powyżej. Stosownie do treści art. 28 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych, w przypadku wpłat do funduszu inwestycyjnego, dokonywanych w innych niż zdematerializowane papierach wartościowych lub udziałach w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi, w drodze umowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, prawa z tych papierów lub udziałów, na towarzystwo oraz składa u depozytariusza kopię tej umowy, Ponadto, w przypadku dokonywania wpłat na Certyfikaty papierami wartościowymi lub udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością wyceniane są one według metody przyjętej przez fundusz dla wyceny aktywów, zgodnie z art. 128 ustawy o funduszach inwestycyjnych. W chwili wniesienia tych aktywów do funduszu ustalana jest ich wartość pieniężna; kwota ta stanowi de facto cenę, po której te aktywa są zbywane. Oznacza to, że wniesienie Udziałów do FIZ jest równoznaczne z dokonaniem wpłaty do funduszu i opłacenia Certyfikatów. Tym samym w wyniku takiego działania dochodzi do zbycia Udziałów w zamian za nabycie Certyfikatów - tym samym dochodzi do odpłatnego zbycia Udziałów, gdzie wynagrodzeniem są nabyte w zamian za Udziały Certyfikaty

Tym samym w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że w przypadku planowanego działania, tzn. opłacenia przez Wnioskodawcę Certyfikatów Udziałami powstanie dla Wnioskodawcy przychód podatkowy w wysokości równej wartości nabytych Certyfikatów (gdyż będzie on równy de facto otrzymanej za Udziały cenie); wartość nabytych Certyfikatów będzie jednocześnie odpowiadała wartości rynkowej Udziałów, za które zostały one nabyte.

Ad 2. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku opłacenia Certyfikatów Udziałami i rozpozna z tego tytułu przychodu podatkowego Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej Udziałów własnych wydanych w zamian za Udziały.

Wnioskodawca planuje przenieść własność Udziałów w celu opłacenia nimi Certyfikatów. Tym samym w zamian za Udziały otrzyma Certyfikaty. Oznacza to, że Spółka dokona odpłatnego zbycia Udziały, gdyż w zamian za nie otrzyma świadczenie ekwiwalentne w postaci Certyfikatów. Tym samym należy uznać, że Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia Udziałów. Oznacza to jednocześnie, że w chwili zbycia Udziałów (oraz rozpoznania przychodu z tytułu nabycia Certyfikatów w zamian za Udziały) Spółka będzie uprawniona do rozliczenia kosztów nabycia Udziałów. Z uwagi na to, że Spółka nabędzie Udziały w wyniku wcześniejszego dokonania transakcji wymiany udziałów, o której mowa w przepisie art. 12 ust. 4d Ustawy CIT, przy określeniu kosztów uzyskania przychodów konieczne jest uwzględnienie dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (,,.) wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)”. W związku z przywołaną regulacją, zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez niego wydatki na nabycie Udziałów w ramach operacji wskazanej w zdarzeniu przyszłym będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki w chwili odpłatnego zbycia Udziałów, tzn. w chwili gdy Wnioskodawca opłaci Udziałami Certyfikaty. Wydane przez Spółkę Udziały własne stanowić będą koszt (wydatek), jaki Spółka poniosła w celu nabycia Udziałów. Sposób określenia wartości poniesionego w tej sytuacji kosztu jest wprost określony w cytowanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów własnych wydanych w zamian za aport Udziałów. Zaprezentowane stanowisko Spółki znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo można wskazać następujące interpretacje: - interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lutego 2015 r. (znak: IPTPB3/423-394/14-4/IR) „Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Z powołanego powyżej przepisu wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia na rzecz podmiotu trzeciego udziałów nabytych w ramach operacji wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodów będzie stanowić wartość wydatków na ich nabycie w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów spółki nabywającej wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane (skorygowane o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce). Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe tutejszy Organ stoi na stanowisku, w przypadku odpłatnego zbycia na rzecz podmiotu trzeciego udziałów nabytych w ramach wymiany przychód należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w ramach uprzedniej wymiany udziałów” W konsekwencji należy uznać, że w przypadku opłacenia Certyfikatów Udziałami i rozpoznania z tego tytułu przychodu podatkowego Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej Udziałów własnych wydanych w zamian za Udziały.

Ad 3. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Odpłatnego zbycia Certyfikatów w postaci ich zbycia na rzecz FIZ Spółka będzie mogła zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wpłaty dokonane na nabycie Certyfikatów poprzez przekazanie Udziałów na rzecz FIZ równe wartości Udziałów na moment ich zbycia na rzecz FIZ.

Spółka planuje dokonać wpłaty na Certyfikaty w formie Udziałów, tzn. Spółka przeniesie na rzecz FIZ własność Udziałów i w zamian za to nabędzie Certyfikaty. Oznacza to, że Spółka nabędzie Certyfikaty odpłatnie, gdyż nie otrzyma Certyfikatów pod tytułem darmym, lecz będzie zobowiązana do świadczenia wzajemnego w zamian za Certyfikaty. Świadczeniem wzajemnym będzie w tym przypadku przekazanie własności Udziałów a nie dokonanie wpłaty pieniężnej. Mając to na uwadze należy uznać, że:

*   Certyfikaty zostaną nabyte przez Spółkę odpłatnie;

*   świadczeniem wzajemnym za Certyfikaty będzie przeniesienie własności Udziałów.

Ustawa CIT nie zawiera szczególnych regulacji odnoszących się do sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 Ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie, przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT wskazuje, że „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e”.

Z przepisu powyższego wynika, że w chwili odpłatnego zbycia m.in. papierów wartościowych (do których zalicza się Certyfikaty) wydatki na nabycie Certyfikatów zalicza się w koszty uzyskania przychodów. W związku z tym, że Certyfikaty zostaną przez Wnioskodawcę nabyte w zamian za Udziały należy uznać, że wydatkiem, który Spółka poniesie na nabycie Certyfikatów będzie własność Udziałów, gdyż to za nie Spółka otrzyma Certyfikaty. To znaczy, Spółka wyzbędzie się majątku w postaci Udziałów i w zamian za to otrzyma inne aktywo - Certyfikaty. Jednocześnie wartość tego wydatku, tzn. wartość Udziałów, za które zostaną nabyte Certyfikaty należy określić na moment przeniesienia własności Udziałów na rzecz FIZ. Jest to wartość aktywa, którego Wnioskodawca będzie się musiał wyzbyć, żeby nabyć własność Certyfikatów. Wartość ta będzie jednocześnie odpowiadała wartości nabytych Certyfikatów (ich cenie emisyjnej) i rozpoznanego przez Spółkę przychodu z tytułu nabycia Certyfikatów.

Reasumując powyższe, należy uznać, że wydatkiem na nabycie Certyfikatów, który będzie mógł zostać rozliczony w koszty uzyskania przychodów w chwili Odpłatnego zbycia Certyfikatów w postaci ich zbycia na rzecz FIZ, są Udziały, a wysokość tego wydatku powinna zostać określona w wysokości wartości Udziałów z chwili opłacenia nimi Certyfikatów.

Ad 4. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Odpłatnego zbycia Certyfikatów w postaci ich sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego Spółka będzie mogła zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wpłaty dokonane na nabycie Certyfikatów poprzez przekazanie Udziałów na rzecz FIZ równe wartości Udziałów na moment ich zbycia na rzecz FIZ.

W opinii Wnioskodawcy, uzasadnienie wskazane w odniesieniu do pytania 3 znajduje w pełni zastosowanie również w przypadku Odpłatnego zbycia Certyfikatów w postaci ich sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego. Mając powyższe na uwadze należy w opinii Wnioskodawcy uznać, że w przypadku Odpłatnego zbycia Certyfikatów w postaci ich sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego Spółka będzie mogła zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wpłaty dokonane na nabycie Certyfikatów poprzez przekazanie Udziałów na rzecz FIZ równe wartości Udziałów na moment ich zbycia na rzecz FIZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.