Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.274.2021.3.BB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-27
Teza: jeżeli istotnie, jak to wynika z przedstawionego opisu, udzielenie pożyczki podlegało zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – co nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż interpretacja, zgodnie z wolą Wnioskodawcy, wydawana jest wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych – to na mocy art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawarta umowa pożyczki nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych – była z niego wyłączona.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; pożyczka; umowa-umowa pożyczki; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 lipca 2021 r. (data wpływu – 21 lipca 2021 r.), uzupełnionym 21 września 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 9 września 2021 r. znak: 0111-KDIB2-3.4014.274.2021.2.BB 0111-KDIB3-1.4012.660.2021.3.ABU wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 21 września 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną. Spółka kapitałowa (pożyczkodawca) prowadzi działalność gospodarczą; jednakże zakres działalności wskazany w umowie spółki kapitałowej nie zawiera działalności oznaczonej, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), kodem 64.92.Z: Pozostałe formy udzielania kredytów, w ramach której wskazana jest działalność polegająca na udzielaniu pożyczek poza systemem bankowym.

Spółka kapitałowa będąca pożyczkodawcą jest zarejestrowana, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Strony zawarły umowę pożyczki, w której została ustalona wysokość pożyczki, wysokość oprocentowania oraz termin i warunki zwrotu na rachunek bankowy pożyczkodawcy przelewem po zawarciu umowy pożyczki. Pożyczka została udzielona w czerwcu 2021 r. jednorazowo, ze środków pieniężnych Spółki, wygenerowanych w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Celem udzielenia pożyczki było czerpanie zysku z zainwestowania wolnych środków pieniężnych. Udzielona Wnioskodawcy pożyczka ma charakter odpłatny, czyli Spółce z tytułu udzielonej pożyczki przysługuje wynagrodzenie w postaci odsetek. Tak więc Spółka osiąga korzyść, wykorzystując majątek rzeczowy (środki pieniężne) w celu uzyskania przychodu. Udzielenie pożyczki przez Spółkę stanowi zyskowny i bezpieczny sposób inwestowania środków finansowych. Wcześniej Spółka nie prowadziła działalności w tym zakresie, jednak dopuszcza możliwość udzielania kolejnych pożyczek w razie dysponowania wolnymi środkami finansowymi.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

Kwestia opodatkowania czynności udzielenia pożyczki w podatku od towarów i usług jest zagadnieniem wstępnym dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych i nie sposób ją pominąć z uwagi na to, że ma zasadnicze znaczenie dla objęcia bądź zwolnienia ww. umowy pożyczki z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazana we wniosku czynność udzielenia przez Spółkę pożyczki na jego rzecz stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Spółka jako pożyczkodawca jest z tytułu zawarcia wspomnianej umowy pożyczki podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednak z uwagi na to, że usługi te mieszczą się w zakresie czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka z tytułu udzielenia pożyczki korzystać będzie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu. W myśl bowiem art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług wolne od podatku są usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Powyższe zwolnienie nie dotyczy tylko podmiotów zajmujących się profesjonalnym udzielaniem pożyczek. Obejmuje ono każdą usługę polegającą na udzielaniu pożyczki, zatem w zakresie zwolnienia mieści się także jednorazowa pożyczka udzielona przez spółkę Wnioskodawcy.

A zatem, skoro w przypadku opisanej we wniosku czynności umowy pożyczki Spółka jest zwolniona z opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to na mocy art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych udzielenie pożyczki wspólnikowi przez Spółkę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy w opisanym stanie faktycznym czynność udzielenia przez Spółkę kapitałową, która jest podatnikiem podatku od towarów i usług - pożyczki pieniężnej, poza zakresem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania pożyczki od Spółki nie będzie on zobowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie wyłączenia wynikającego z art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ Spółka udzielająca pożyczki działa w ramach tej czynności jako podatnik podatku od towarów i usług jest, zdaniem Wnioskodawcy, zwolniona z tytułu wykonania tej czynności z tego podatku na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z regulacjami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, pożyczka co do zasady podlega opodatkowaniu tym podatkiem, a obowiązek podatkowy z tytułu udzielenia pożyczki ciąży na pożyczkobiorcy (art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Niemniej jednak, zgodnie z art. 2 pkt 4 cyt. ustawy nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub jeśli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z pewnymi wyjątkami, niedotyczącymi jednak umów pożyczki.

W konsekwencji udzielenie pożyczki, która podlega w danym przypadku regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a udzielający pożyczkę działa w danej sytuacji jako podatnik podatku od towarów i usług, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca podkreślił, że mając na uwadze powyższe, dla ustalenia, czy Wnioskodawca z tytułu otrzymanej pożyczki będzie zobowiązany czy też nie do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, niezbędnym jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy w związku ze świadczeniem usługi udzielenia pożyczki Spółka będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usług i czy przedmiotowa umowa pożyczki będzie podlegała regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika działającego, w odniesieniu do tej czynności, w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, iż prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sytuacji Spółka wykorzystuje swój majątek (środki pieniężne wypracowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) w sposób ciągły w celach zarobkowych (udzieliła pożyczki w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek). Wnioskodawca wskazał, że analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż wykorzystywanie majątku osoby prawnej w celu uzyskania dochodu w postaci odsetek od udzielonych pożyczek należy uznać za prowadzenie działalności gospodarczej, niezależnie od częstotliwości udzielania pożyczek. Spółka podkreśla, że takie okoliczności zaistniały także w niniejszej sprawie. Nie ma więc wątpliwości, iż udostępnienie kapitału na rzecz Wspólnika stanowiło element prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast fakt, że udzielanie pożyczek nie stanowi głównej działalności Spółki nie zmienia klasyfikacji tych usług, jako usług świadczonych przez podatnika podatku od towarów i usług w tym zakresie wykorzystującego swój majątek dla celów zarobkowych. Brak wpisu w umowie Spółki bądź w KRS usług udzielania pożyczek jako działalności prowadzonej przez Spółkę nie powinien mieć wpływu na klasyfikację danej czynności jako podlegającej regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Zakres wpisu w KRS lub umowie Spółki ma charakter wyłącznie techniczny. Nie można bowiem wykluczyć, że w dalszym okresie prowadzonej przez siebie działalności Spółka będzie świadczyła usługi udzielania pożyczek. Pożyczkodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i dokonana czynność stanowi jedynie rozszerzenie owej działalności poprzez świadczenie nowej usługi. Nie sposób bowiem uznać, że czynność ta została dokonana poza prowadzoną działalnością, mając na uwadze fakt, iż przedmiotowa czynność pożyczki dotyczyła znacznej sumy pieniężnej i została udzielona za wynagrodzeniem. Biorąc powyższe pod uwagę nie należy łączyć powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z obowiązkiem zgłoszenia do właściwego organu ewidencyjnego zamiaru wykonywania takich czynności. Ważny jest zatem obiektywny charakter prowadzonej działalności, a nie fakt jej formalnego zarejestrowania. Co ważne, nawet jednorazowe udzielenie pożyczki przez podatnika podatku od towarów i usług można zakwalifikować jako czynność podjętą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zaś sama częstotliwość udzielania pożyczek, cel ich udzielania, czy też brak wpisanego w KRS odpowiedniego kodu PKD dla udzielenia pożyczek nie mają przy tym znaczenia.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka udzielając Wnioskodawcy pożyczki, będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług świadcząc odpłatną usługę na rzecz Wnioskodawcy, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca zaznaczył, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W konsekwencji, za odpłatne świadczenie usług należy uznać każde świadczenie, inne niż dostawa towarów, które charakteryzuje się tym, że jedna strona umowy (stosunku prawnego) w zamian za otrzymane wynagrodzenie zobowiązuje się do wykonania świadczenia na rzecz drugiej strony. Ponadto, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym, wszystkie powyższe cechy niezbędne dla uznania usługi udzielenia pożyczek za odpłatne świadczenie usług zgodnie z art. 8 powołanej ustawy, zostaną spełnione. Udzielenie przez Spółkę pożyczek niewątpliwe będzie stanowiło świadczenie ze strony Spółki na rzecz osób fizycznych, w tym na rzecz Wnioskodawcy, w postaci udostępnienia własnych środków pieniężnych. Z kolei w zamian za to świadczenie Spółka otrzyma korzyści w postaci odsetek stanowiących wynagrodzenie bezpośrednio powiązane z udzieleniem przez Spółkę pożyczki.

W związku z tym. że w przypadku udzielenia pożyczki Spółka (pożyczkodawca) podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, to otrzymana pożyczka jest zwolniona z opodatkowania na mocy art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Reasumując, na Wnioskodawcy jako pożyczkobiorcy nie ciąży obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Na wstępie zaznacza się, iż zgodnie z wolą Wnioskodawcy określoną zarówno wskazaniem rodzaju sprawy, jak i wyjaśnieniem zawartym w uzupełnieniu wniosku – interpretacja dotyczy wyłącznie rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do uregulowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, uznano za element własnego stanowiska niepodlegający ocenie w ramach wydawanej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.) – podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2 powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Natomiast zgodnie z art. 4 pkt 7 ustawy – obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży, przy umowie pożyczki, na biorącym pożyczkę.

W związku z powyższymi regulacjami prawnymi należy stwierdzić, że umowa pożyczki podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na biorącym pożyczkę.

Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W przypadku umów pożyczki o wyłączeniu, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług. Podstawę do ww. wyłączenia może stanowić m.in. fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług.

W związku z tym podkreślić należy, że jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności ustalenia wymaga kwestia czy transakcja ta podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności regulacjami w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług skutkuje wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki ze Spółką, której przedmiot prowadzonej działalności nie jest związany z udzielaniem pożyczek. Spółka kapitałowa będąca pożyczkodawcą jest zarejestrowana, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Spółka w przypadku opisanej we wniosku czynności umowy pożyczki jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem istotnie, jak to wynika z przedstawionego opisu, udzielenie pożyczki podlegało zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – co nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż interpretacja, zgodnie z wolą Wnioskodawcy, wydawana jest wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych – to na mocy art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawarta umowa pożyczki nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych – była z niego wyłączona.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.