Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-169/12-3/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-05-07
Teza: 1. Czy zwolnienie usług ochrony zdrowia i opieki społecznej na podstawie załącznika nr 4 poz. 9 ustawy o podatku od towarów usług, w latach 2009-2010 obejmuje swoim zakresem usługi świadczone przez placówki, które zgodnie z ustawą o pomocy społecznej od dnia 1 stycznia 2009 r. nie posiadały zezwolenia wojewody na prowadzenie takiej działalności, tj. całodobowej opieki z zakwaterowaniem, natomiast opieka wykonywana w pozostałych placówkach nie posiadała uprawnień zgodnie z zobowiązującym w Polsce przepisami do świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, na podstawie załącznika nr 4 poz. 152, jest opodatkowana stawką 7%? 2. Jak należy prawidłowo naliczyć proporcje dające Spółce prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w 2011 roku, tj. czy przyjmując proporcje wg. przychodów z 2010 roku, czy też ustalić proporcję szacunkowo według prognozy?
Słowa kluczowe: leczenie; ochrona-ochrona zdrowia; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; stawka-stawki podatku; usługi-usługi zwolnione; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2012 r. (data wpływu 13 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.**

Spółka świadczy usługi w zakresie całodobowej opieki nad osobami starszymi. Wnioskodawca do końca 2008 roku prowadził działalność gospodarczą, między innymi usługi opiekuńcze, na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jest czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług od dnia zgłoszenia działalności gospodarczej, tj. od dnia 29 września 2005 r.

Działalność Spółki została sklasyfikowana jako:

*   grupa 85 PKWiU – usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej,
*   grupa 55.10 PKWiU – usługi w zakresie noclegów zakwalifikowane,
*   grupy 80 PKWiU – działalność stołówek.

Przedstawiony stan faktyczny dotyczy prowadzonej działalności w latach 2009 i 2010 – w latach tych dwie placówki nie posiadały zezwolenia wojewody do prowadzenia całodobowej opieki, na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. Nr 64, poz. 593). Natomiast jedna placówka posiadała takie zezwolenie. Na każdą prowadzoną placówkę świadczącą usługi opiekuńcze wymagane jest odrębne zezwolenie, a placówki te są taksatywnie wymienione w rejestrze prowadzonym przez wojewodę. Dlatego też to nie Spółka jako podmiot korzysta ze zwolnienia, a jedynie placówki, które zostały wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę.

Mając na uwadze stan prawny wprowadzony ustawą z dnia 1 maja 2004 roku o podatku od towaru i usług, oprócz usług korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 w załączniku nr 4 „Wykazu usług zwolnionych od podatku” w pozycji 9 wymieniono symbol PKWiU ex 85 „Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych”.

Usługi dotyczące ochrony zdrowia i opieki społecznej to:

*   usługi świadczone przez szpitale,
*   usługi świadczone przez przychodnie i praktyki lekarskie,
*   usługi stomatologiczne,
*   usługi ochrony zdrowia i opieki społecznej świadczone osobom w podeszłym wieku w obiektach zapewniających pacjentom zakwaterowanie inne niż szpitale.

Jednocześnie w na podstawie art. 41 ust. 2 tej samej ustawy, w załączniku nr 3, który to zawiera „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” w poz. 152 wymienione są usługi o symbolu PKWiU ex 85 „Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej wyłącznie świadczone przez instytucje, których usługi te nie są zwolnione od podatku”. W objaśnieniach do załącznika nr 3 wskazano, iż wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT lub opodatkowanych stawką 0% i 3%.

W związku z tym od przychodów z działalności osiąganych przez placówki nieposiadające zezwolenia wojewody Spółka odprowadzała podatek w wysokości 7%, natomiast przychody z działalności prowadzonej w placówce posiadającej wpis do rejestru, Zainteresowany korzystał ze zwolnienia od podatku od towaru i usług.

Spółka nie zatrudnia lekarza, a jedynie opiekunki, pracowników gospodarczych, kucharki oraz pielęgniarki. Każdy z pensjonariuszy korzysta z usług lekarza pierwszego kontaktu na powszechnie przyjętych zasadach.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, od 2011 roku doprecyzowała kiedy usługi opiekuńcze korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz usunęła z załącznika nr 3 usług ex 85 „Ochrona zdrowia i opieki społecznej w placówkach posiadających zezwolenie wojewody, wpisanych do rejestru prowadzonego przez wojewodę”, są zwolnione od podatku od towarów i usług, natomiast placówki nieposiadające zezwolenia płacą należny podatek VAT według stawki podstawowej.

Od 2011 roku Wnioskodawca posiada dwie placówki świadczące usługi całodobowej opieki, w których świadczone usługi, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, korzystają ze zwolnienia, jedna placówka nie posiadała stosownego zezwolenia.

Spółka do ustalenia proporcji dającej jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w 2011 roku przyjęła sprzedaż opodatkowaną do sprzedaż ogółem z 2010 roku. Przyjęcie udziału procentowego związane jest z tym, iż poszczególne placówki dokonują w większości zakupów od tych samych dostawców, a wszystkie faktury wystawiane są na adres siedziby Spółki. Dlatego też dla celów częściowego odliczenia podatku VAT przyjęto proporcje wg. struktury sprzedaży za rok ubiegły.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Jak należy prawidłowo naliczyć proporcje dające Spółce prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w 2011 roku, tj. czy przyjmując proporcje wg. przychodów z 2010 roku, czy też ustalić proporcję szacunkowo według prognozy?

Zdaniem Wnioskodawcy, do częściowego odliczenia podatku naliczonego w 2011 roku przyjąć należy udział procentowy sprzedaży opodatkowanej do sprzedaż ogółem z 2010 roku. Przyjęcie udziału procentowego związane jest z tym, iż poszczególne placówki dokonują zakupów od tych samych dostawców, a wszystkie faktury wystawiane są na adres siedziby Spółki i nie jest możliwe przypisanie konkretnego zakupu towaru do poszczególnej placówki. Ponadto, Zainteresowany w 2010 roku prowadził sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną dlatego też Spółka nie zastosowała udziału szacunkowego według prognozy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (…).

Zatem, stosownie do cyt. art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, jak również odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuj prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, o czym stanowi art. 90 ust. 3 ustawy.

W ust. 4 art. 90 ustawy wskazano, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu (art. 90 ust. 8).

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9).

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% – podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Z powołanego wyżej przepisu art. 90 wynika, że obowiązek jego zastosowania ma miejsce wówczas, gdy nie jest możliwe bezpośrednie przypisanie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu do konkretnej sprzedaży opodatkowanej, bądź zwolnionej.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy).

W wydanej w dniu 7 maja 2012 r. interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443-169/12-2/SJ dotyczącej zwolnienia od podatku VAT usług ochrony zdrowia i opieki społecznej wskazano, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej w latach 2009-2010 o ile są sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 85 „Usługi w zakresie zdrowia i opieki społecznej z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2), to korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 w zw. z poz. 9 załącznika nr 3 do ustawy W konsekwencji, nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy, tj. związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Zatem, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w związku ze świadczeniem usług ochrony zdrowia i opieki społecznej.

Zatem, jeżeli Wnioskodawca świadczył w okresie 2009-2010 tylko usługi ochrony zdrowia i opieki społecznej w trzech ośrodkach, które jak wynika z powołanej interpretacji z dnia 7 maja 2012 r. nr ILPP2/443-169/12-2/SJ, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, wówczas nie znajdzie zastosowania przepis art. 90 i art. 91 ustawy.

Reasumując, z uwagi na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w związku ze świadczeniem usług ochrony zdrowia i opieki społecznej, w latach 2009 i 2010, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 90 i art. 91 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.