Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-694/09/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-10-15
Teza: Czy możliwe jest wystawienie więcej niż jednej faktury VAT dokumentującej należność z tytułu czynszu najmu za dany okres rozliczeniowy.
Słowa kluczowe: najem; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2009 r. (data wpływu 27 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu i przesłanek wystawiania faktur VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu i przesłanek wystawiania faktur VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podatnikiem podatku VAT. W dniu 28 stycznia 2008 r., jako właściciel nieruchomości (budynku magazynowego), zawarła umowę najmu powierzchni magazynowych z osobą trzecią – spółką prawa handlowego, również podatnikiem VAT (najemca). W umowie strony ustaliły, że czynsz najmu płatny będzie z góry, w terminie do 10-go dnia każdego miesiąca, na podstawie faktury VAT wystawionej przez wynajmującego. W dniu 24 lutego 2009 r. strony umowy zawarły aneks do przedmiotowej umowy najmu, w którym m.in. zmieniły sposób i terminy płatności czynszu za okres od stycznia 2009 r. do czerwca 2009 r. włącznie. Zmiana terminu płatności czynszu we wskazanym powyżej okresie polegała na tym, że część czynszu za najem (ok. 50% kwoty czynszu) miała być płatna w terminie do 10-go dnia każdego miesiąca, a pozostała część (ponad 50% kwoty czynszu) miała być płatna w terminie odroczonym. Przy czym wynajmujący (Spółka) wyraził zgodę na odroczenie zapłaty tej części czynszu w dwóch terminach, pierwszy po 6 miesiącach, i drugi po 7 miesiącach – od pierwotnie określonego terminu zapłaty czynszu.

Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje, iż odroczenie terminu płatności czynszu miało następującą postać: termin płatności czynszu za styczeń 2009 r. w wysokości 32.744,97 zł, pierwotnie płatny do 10-go stycznia 2009 r. (na podstawie faktury VAT), w wyniku zmiany umowy płatny był w kwocie 15.624,39 zł do 10-go stycznia, natomiast odroczona część czynszu płatna będzie w dwóch terminach, tj. w dniu 10-go lipca 2009 r. w kwocie 8.560,29 zł oraz w dniu 10-go sierpnia 2009 r. w pozostałej części – 8.560,29 zł. Odpowiednio zmienione zostały terminy płatności czynszu za miesiące od lutego do czerwca włącznie, przy czym część czynszu za luty 2009 r. płatna była we wrześniu i październiku 2009 r., czynszu za marzec 2009 r. – w listopadzie i grudniu 2009 r., za kwiecień 2009 r. – w styczniu i lutym 2010 r., za maj 2009 r. – w marcu i kwietniu 2010 r., za czerwiec 2009 r. – w maju i czerwcu 2010 r.

Z tytułu odroczenia terminu zapłaty czynszu strony ustaliły podwyżkę czynszu, która znalazła odzwierciedlenie w podwyższeniu ww. dwóch rat odroczonej płatności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy możliwe jest wystawienie więcej niż jednej faktury VAT dokumentującej należność z tytułu czynszu najmu za dany okres rozliczeniowy, jeżeli czynsz najmu za dany okres rozliczeniowy płatny jest w więcej niż w dwóch terminach płatności, przy czym terminy płatności czynszu za dany okres rozliczeniowy są oddalone o ponad 30 dni od siebie, co skutkuje – zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług – powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT w różnych miesiącach oraz, zgodnie z § 11 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, koniecznością wystawienia faktury VAT dokumentującej obrót z tytułu usługi najmu, nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego w VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przepisem art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług w danym miesiącu rozliczeniowym obowiązek w podatkowy w podatku VAT powstanie jedynie do tej części czynszu, która zgodnie z umową jest płatna w danym miesiącu, a w części, w której płatność odroczono zgodnie z aneksem, powstanie dopiero z upływem odroczonego terminu zapłaty (lub otrzymaniem należności od najemcy, o ile to ostatnie nastąpi wcześniej).

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do świadczenia usług, obowiązek podatkowy generalnie powstaje z chwilą wykonania usługi, o czym stanowi art. 19 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniami przewidzianymi w ust. 2-21.

Powołując się na treść przepisów art. 19 ust. 4 oraz ust. 13 pkt 4 ustawy, Wnioskodawca uważa, że norma wyrażona w przepisie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy ma charakter szczególny w stosunku do ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego tytułu wykonania usługi określonej w art. 19 ust. 1. Tym samym, według wnioskodawcy, skoro z tytułu świadczenia w kraju usług najmu obowiązek podatkowy powstaje z momentem ziszczenia okoliczności określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, w tych jedynie momentach powstaje obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych usług, a podatnik powinien zadeklarować należny z tego tytułu podatek w okresie rozliczeniowym, w którym obowiązek ten powstał, niezależnie od tego kiedy wystawił z tego tytułu fakturę VAT, co potwierdza stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie – sygn. 1401/PH-II/4407/14-18/07/MZ.

Wnioskodawca, wskazując na przepis § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), uważa, że faktura VAT dokumentująca czynności wymienione w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, powinna być wystawiona najpóźniej z chwilą powstania obowiązku podatkowego, ale nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego w odniesieniu do tych czynności. Tym samym, skoro strony umowy najmu ustaliły trzy odrębne terminy płatności poszczególnych rat czynszu najmu za jeden miesiąc rozliczeniowy, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstawał zgodnie z zawartą z najemcą umową, odrębnie dla każdej z rat, w dniu wskazanym w umowie, jako termin zapłaty tej raty, ponieważ wtedy przypadał termin zapłaty czynszu.

Wnioskodawca wyraża pogląd, zgodnie z którym, z uwagi na fakt, iż terminy płatności poszczególnych rat czynszu oddalone są od siebie o ponad 30 dni, zgodnie z § 11 ust. 2 ww. rozporządzenia, nie ma możliwości wystawienia faktury obejmującej wszystkie 3 raty z tytułu czynszu najmu za jeden miesiąc rozliczeniowy, w którym przypada termin płatności 1 raty i zobowiązany jest do wystawienia kolejnych faktur VAT z tytułu świadczenia tej samej usługi w miesiącach, w których przypada termin płatności drugiej i trzeciej raty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie natomiast do postanowień art. 19 ust. 13 pkt 4 omawianej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż zgodnie z aneksem z dnia 24 lutego 2009 r. do zawartej 28 stycznia 2008 r. umowy najmu łączącej Wnioskodawcę (wynajmujący) z kontrahentem (najemca), nastąpiła zmiana sposobu i terminu płatności czynszu z tytułu najmu za okres od stycznia 2009 r. do czerwca 2009 r. włącznie. Pierwotnie czynsz płatny był z góry do 10-go dnia każdego miesiąca. Wskazana zmiana terminu płatności czynszu w ww. okresie polegała na tym, że część czynszu (ok. 50%) płatna była w terminie do 10-go dnia każdego miesiąca, a pozostała część (ponad 50%) terminie odroczonym. Wynajmujący wyraził zgodę na odroczenie zapłaty tej części czynszu w dwóch terminach, pierwszy po 6 miesiącach, i drugi po 7 miesiącach – od pierwotnie określonego terminu zapłaty czynszu. W związku z odroczeniem terminu zapłaty czynszu strony ustaliły podwyżkę czynszu, która znalazła odzwierciedlenie w podwyższeniu ww. dwóch rat odroczonej płatności.

W związku z powyższym, zauważyć należy, iż prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga respektowania przez podatnika nie tylko przepisów aktów prawnych regulujących zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ale także postanowień umów łączących tego podatnika z jego kontrahentami.

W przedmiotowej sprawie zobowiązanie do zapłaty czynszu nie wynika wyłącznie z zawartej umowy w sprawie ratalnej spłaty zobowiązania, ale także z postanowień pierwotnie zawartej umowy. Konsekwentnie zatem, nie w pełni należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym obowiązek w podatkowy w podatku VAT powstanie jedynie do tej części czynszu, która zgodnie z umową jest płatna w danym miesiącu, a w części, w której płatność odroczono zgodnie z aneksem, powstanie dopiero z upływem odroczonego terminu zapłaty (lub otrzymaniem należności od najemcy, o ile to ostatnie nastąpi wcześniej). W tym przypadku bowiem aneksem do umowy najmu, w dniu 24 lutego 2009 r., zmieniono m. in. termin płatności za miesiące styczeń i luty 2009 r. w momencie, gdy wynikające z pierwotnie zawartej umowy terminy płatności za te miesiące już upłynęły, odpowiednio: 10-go stycznia 2009 r. za miesiąc styczeń oraz 10-go lutego 2009 r. za miesiąc luty (czynsz płatny był z góry do dnia 10-go każdego miesiąca).

Obowiązek podatkowy za ww. miesiące (styczeń i luty 2009 r.), jako że powstał przed zawarciem wskazanego w treści wniosku aneksu do umowy najmu (24 lutego 2009 r.), winien być rozpoznany na zasadach obowiązujących przed zawarciem przedmiotowego aneksu, a więc w chwili otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż, odpowiednio: 10-go stycznia 2009 r. za miesiąc styczeń oraz 10-go lutego 2009 r. za miesiąc luty. Przy czym różnica w kwocie czynszu za najem, przypadająca do zapłaty po zawarciu ww. aneksu, a faktycznie wymaganą zapłatą kwoty czynszu, zgodnie z zawartą pierwotnie umową najmu (zgodnie z zawartym aneksem strony postanowiły zwiększyć kwotę czynszu w odraczanych płatnościach), rodzi obowiązek podatkowy w dacie otrzymania kwoty, o którą zwiększono czynsz, nie później jednak niż w chwili upływu ustalonego zgodnie z aneksem terminu płatności.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podziela natomiast argumentację Wnioskodawcy w zakresie w jakim obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu najmu za kolejne okresy rozliczeniowe, tj. przypadające w terminie marzec-czerwiec 2009 r., powstanie względem tej części czynszu, jaka zgodnie z umową jest płatna w danym miesiącu, a w części, w której płatność odroczono zgodnie z aneksem, powstanie dopiero z upływem odroczonego terminu zapłaty (lub otrzymaniem należności od najemcy, o ile to ostatnie nastąpi wcześniej).

Na podstawie art. 106 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

I tak, zgodnie z § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

W myśl § 11 ust. 2 wskazanego rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Z powyższego wynika, że m. in. w przypadku świadczonych usług najmu, fakturę wystawia się najpóźniej z chwilą powstania obowiązku podatkowego, jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem tego obowiązku.

Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku, o czym stanowi art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przytoczonego przepisu wynika, iż kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Odnosząc powyższe do przedstawionych uwarunkowań prawnych, należy stwierdzić, iż za miesiące styczeń i luty 2009 r. należało wystawić faktury VAT na całość świadczenia należnego od nabywcy w rozumieniu pierwotnie zawartej umowy najmu, ponieważ w tym przypadku obowiązek podatkowy powstał w dniu, w którym upłynął termin płatności wynikający z pierwotnie zawartej umowy najmu. W tym przypadku należało mieć na uwadze również treść przepisu ww. § 11 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia.

Ponadto, Wnioskodawca obowiązany był do wystawienia faktur VAT na kwoty wynikające z zawartego do ww. umowy najmu aneksu, z tytułu odroczonych rat za czynsz najmu za okres styczeń i luty 2009 r., jednakże wyłącznie na kwotę, od której nie powstał obowiązek podatkowy, odpowiednio w terminach: 10-go stycznia i 10-go lutego 2009 r., tj. na kwotę, o którą rozłożony na raty czynsz najmu został zwiększony. Tym samym faktury na ww. kwoty (o które zwiększono czynsz najmu w ratach) należało wystawić nie wcześniej niż na 30. dni przed i nie później niż w momencie powstania obowiązku podatkowego od tych kwot, tj. odpowiednio: za miesiąc styczeń 2009 r. w momencie otrzymania zapłaty, jednak nie później niż do 10-go lipca i 10-go sierpnia 2009 r. (zgodnie z postanowieniami aneksu do umowy), natomiast za miesiąc luty 2009 r. w chwili otrzymania zapłaty, jednak nie później niż do 10-go sierpnia i 10-go września 2009 r.

Z kolei, za miesiące marzec-czerwiec 2009 r., za każdy miesiąc z osobna, należy wystawić faktury VAT adekwatnie do momentu powstawania obowiązku podatkowego za te miesiące (z uwzględnieniem postanowień cytowanego § 11 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia), albowiem obowiązek ten w każdym z ww. miesięcy z osobna (marzec-czerwiec 2009 r.) powstaje w różnych terminach, tj. do 10-go każdego miesiąca w odniesieniu do kwoty ok. 50% czynszu oraz 6 (pierwszy odroczony termin) i 7 (drugi odroczony termin) miesięcy od pierwotnie określonego terminu zapłaty, chyba że wcześniej dokonano zapłaty (wcześniejsza zapłata rodzi bowiem obowiązek podatkowy w momencie jej otrzymania).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.