Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.1068.2016.1.KC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-20
Teza: w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadań w Projekcie
Słowa kluczowe: instytut; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2016 r. (data wpływu 22 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadań w Projekcie – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek Strony, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadań w Projekcie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Instytut jest instytutem badawczym działającym w oparciu o ustawę z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. 2010 r. Nr 96 poz. 618 ze zm.) oraz innych przepisów prawa i statutu. Instytut zajmuje się kompleksowo problematyką kształtowania warunków pracy zgodnie z psychofizycznymi możliwościami człowieka.

Przedmiotem działania Instytutu jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych prowadzących do nowych rozwiązań technicznych i organizacyjnych w zakresie ochrony pracy w dziedzinie bezpieczeństwa, higieny pracy i ergonomii oraz wykonywanie innych zadań szczególnie ważnych dla osiągnięcia celów polityki społeczno-gospodarczej państwa w tej dziedzinie.

Do zadań Instytutu należy w szczególności:

*   prowadzenie badań podstawowych, stosowanych oraz przemysłowych,
*   podejmowanie działalności w zakresie doskonalenia metod prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych,
*   upowszechnianie wiedzy w zakresie prowadzonych prac,
*   działania zmierzające do aplikacji wyników badań;
*   ochrona własnych oryginalnych rozwiązań naukowo - technicznych w kraju i zagranicą,
*   prowadzenie działalności edukacyjnej na poziomie studiów wyższych, podyplomowych i doktoranckich, związanych z prowadzonymi przez Instytut badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi,
*   prowadzenie działalności wydawniczej,
*   inne zadania wynikające z rozwoju nauki i techniki.

Instytut jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie prowadzonej działalności wykonuje działania związane z działalnością opodatkowaną, niepodlegającą opodatkowaniu i zwolnioną.

W ramach ww. działań Instytut nabywa towary i usługi, które powodują powstanie podatku naliczonego. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, dlatego też w Instytucie ewidencja zakupów w ciągu roku, sporządzana jest w sposób umożliwiający wyodrębnienie zakupów, związanych bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną, nieopodatkowaną i zwolnioną z VAT oraz zakupów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, nieopodatkowaną jak i zwolnioną z VAT.

W przypadku zakupów, których Instytut nie może jednoznacznie przypisać czynnościom uprawniającym bądź nieuprawniającym do dokonania odliczenia, stosuje zasadę proporcjonalnego odliczania. Proporcja ustalana jest zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h oraz 90 ust. 3-10 ustawy o VAT.

Od 2017 roku Instytut na mocy uchwały Rady Ministrów z dnia 26 października 2015 r. zobowiązany będzie do realizacji i koordynowania programu wieloletniego pn. „Poprawa bezpieczeństwa i warunków pracy” - IV etap, okres realizacji lata 2017 - 2019 (dalej „Program”).

W ramach Programu realizowane będą projekty o charakterze zadań służb państwowych (92 zgłoszonych zadań) oraz badań naukowych i prac rozwojowych (64 zgłoszonych projektów), a uzyskane wyniki będą podstawą osiągnięcia celu Programu.

Celem głównym Programu będzie opracowanie innowacyjnych rozwiązań organizacyjnych i technicznych, ukierunkowanych na rozwój zasobów ludzkich oraz nowych wyrobów, technologii, metod i systemów zarządzania, których wykorzystanie przyczyni się do znaczącego ograniczenia liczby osób zatrudnionych w warunkach narażenia na czynniki niebezpieczne, szkodliwe i uciążliwe oraz ograniczenia związanych z nimi wypadków przy pracy, chorób zawodowych i wynikających z tego strat ekonomicznych i społecznych.

Dysponentami środków finansowych na realizację Programu będzie Minister właściwy do spraw rodziny i pracy oraz Minister właściwy do spraw nauki. Środki pieniężne na finansowanie wydatków ponoszonych w ramach Programu Instytut otrzymywać będzie na podstawie umów zawartych z Ministrem Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej oraz z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju. Finansowanie stanowić będzie zwrot ponoszonych wydatków (nakładów).

Tematyka Programu będzie realizowana przez podjęcie zadań w zakresie służb państwowych (część A) oraz projektów w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych (część B).

Część A - Program realizacji zadań w zakresie służb państwowych obejmujących grupy tematyczne:

Grupa 1 Ustalenie normatywów w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy

Grupa 2 Rozwój metod i narzędzi do zapobiegania i ograniczania ryzyka zawodowego w środowisku pracy

Grupa 3 Rozwój systemów badań maszyn i innych urządzeń technicznych, narzędzi oraz środków ochrony zbiorowej i indywidualnej

Grupa 4 Rozwój systemu edukacji, informacji i promocji w zakresie bezpieczeństwa i ochrony zdrowia.

Problematyka w zakresie służb państwowych będzie realizowana przez Głównego Wykonawcę Programu - Instytut. Przewiduje się współdziałanie, odpowiednio do zakresu tematyki, z organami administracji rządowej, organami nadzoru i kontroli warunków pracy, partnerami społecznymi oraz przedsiębiorstwami skupionymi w Forum Liderów Bezpiecznej Pracy.

Część B - Program realizacji projektów naukowych i prac rozwojowych obejmuje przedsięwzięcia: Przedsięwzięcie I Zachowanie zdolności do pracy

Przedsięwzięcie II Nowe i narastające czynniki ryzyka związane z nowymi technologiami i procesami pracy

Przedsięwzięcie III Inżynieria materiałowa i zaawansowane technologie na rzecz bezpieczeństwa i higieny pracy

Przedsięwzięcie IV Kształtowanie kultury bezpieczeństwa

Problematyka w zakresie badań naukowych będzie realizowana przez Głównego Wykonawcę Programu - Instytut oraz inne jednostki naukowe w kraju (uczelnie wyższe, instytuty badawcze i PAN). Przewiduje się także współpracę z innymi jednostkami organizacyjnymi (odpowiednimi przedsiębiorstwami i instytucjami).

Wśród projektów realizowanych przez Instytut w ramach Programu występować będą takie projekty, w których przewiduje się osiągnąć wskaźniki/rezultaty komercyjne oraz wskaźniki upowszechniające poprzez działania rozpowszechniające a także informacyjne mające na celu zwiększenie świadomości i silniejsze wyeksponowanie wskaźników komercyjnych, które zamierza osiągnąć się w ramach realizacji tych projektów.

Dla przykładu przy realizacji nw. projektu i nw. zadania Instytut zamierza osiągnąć następujące wskaźniki rezultatu:

Projekt III.N.13 przewiduje łącznie następujące wskaźniki rezultatu:

*   Uruchomienie produkcji kaptura ucieczkowego zintegrowanego z systemem aktywnej lokalizacji użytkownika (500 szt. rocznie),
*   Wydanie i rozprowadzenie broszury informacyjnej przedstawiającej i promującej opracowane rozwiązanie podczas seminariów, spotkań oraz konferencji naukowych (nakład 100 egz.),
*   Udostępnienie w serwisie internetowym Instytutu i popularnych serwisach informacyjnych i społecznościowych materiałów informacyjnych (w tym filmu) przedstawiających i promujących opracowane rozwiązanie (100 wejść rocznie),
*   Upowszechnienie wyników realizacji projektu poprzez publikacje w krajowych i międzynarodowych czasopismach naukowych (1 rocznie),
*   Upowszechnienie wyników realizacji projektu na seminariach naukowych i konferencjach (1 rocznie).

W wyniku realizacji projektu opracowany zostanie model kaptura ucieczkowego zintegrowanego z systemem aktywnej lokalizacji użytkownika wraz z dokumentacją techniczną oraz pakiet informacyjny przedstawiający rezultaty realizacji projektu.

Potencjalnymi odbiorcami zainteresowanymi wdrożeniem wyników (produktów) są przedsiębiorstwa: producenci i dystrybutorzy ucieczkowego sprzętu ochrony układu oddechowego (5 znaczących producentów, 10 dystrybutorów), przedsiębiorstwa z branży elektronicznej, w których elementy opracowanego rozwiązania mogą zostać wdrożone do produkcji (3 znaczące przedsiębiorstwa). Końcowym wynikiem prac będą również publikacje w czasopismach naukowych, wystąpienia konferencyjne i sprawozdania z realizacji projektu.

Zadanie 3.G.19 przewiduje łącznie następujące wskaźniki rezultatu:

*   Upowszechnienie badań i wzorcowań w postaci aktualizowanych wydań zakresów akredytacji laboratoriów badawczych i wzorcujących zamieszczonych na stronie internetowej PCA,

*   Wykonanie ok 350 badań rocznie w zakresie parametrów środowiska pracy, środków ochrony indywidualnej oraz maszyn,

*   Wykonanie wzorcowań ok. 120 elementów wyposażenia pomiarowego i badawczego stosowanego do pomiarów parametrów środowiska pracy.

Efektami wdrożenia wyników projektu do praktyki gospodarczej lub społecznej będzie realizacja badań parametrów środowiska pracy, maszyn oraz środków ochrony indywidualnej oraz wzorcowań wyposażenia pomiarowego w ramach systemu oceny zgodności (około 350 badań i 120 wzorcowań rocznie). Potencjalnymi odbiorcami zainteresowanymi wdrożeniem wyników będą instytucje uczestniczące w krajowym systemie oceny zgodności, producenci wyrobów stosowanych w procesach pracy objętych odpowiednimi dyrektywami, użytkownicy wyrobów objętych odpowiednimi dyrektywami, osoby odpowiedzialne w organizacji za nadzór nad czynnikami szkodliwymi w środowisku pracy oraz akredytowane laboratoria badawcze i wzorcujące.

Kwota środków przeznaczonych na dany projekt nie przewiduje podziału między poszczególne rezultaty (wskaźniki), nie ma żadnej obiektywnej możliwości podziału środków pomiędzy rezultaty, dla których jest zamierzona komercjalizacja i jej upowszechnienie.

W celu realizacji przedmiotowych projektów Instytut będzie nabywać towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT.

Komercjalizacja wyników prac projektów stanowić będzie sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Działania podjęte przez Instytut w celu realizacji projektów mogą jednak nie doprowadzić do osiągnięcia zamierzonych rezultatów/wskaźników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie przyszłym Instytutowi będzie przysługiwać prawo do obniżenia w całości kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT od zakupów związanych z realizacją projektów w ramach Programu, w których przywiduje się osiągnąć komercyjne wskaźniki rezultatu oraz wskaźniki upowszechniające, które przyczynią się do zwiększenia obrotu z tytułu sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Instytutu, od zakupów związanych z realizacją projektów w ramach Programu w przypadku gdy dane środki są przeznaczone w jednej kwocie na projekt, w którym przywiduje się osiągnąć komercyjne wskaźniki rezultatu oraz wskaźniki upowszechniające, które przyczynią się do zwiększenia obrotu z tytułu sprzedaży, Instytutowi przysługiwać będzie pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z przytoczonych przykładów, prezentacja wyników projektu na stronie internetowej Instytutu i w popularnych serwisach informacyjnych i społecznościowych lub w broszurach informacyjnych, w publikacjach krajowych i międzynarodowych może się przyczynić do zwiększenia zainteresowania badaniami lub usługami komercyjnymi. Podobnie rzecz się ma z prezentacją wyników realizowanych projektów na konferencjach i seminariach naukowych. Takie rezultaty projektu, w którym zakładana jest komercjalizacja, mają zatem także związek z działalnością gospodarczą (podobnie jak wydatki na promocję lub reklamę). Całość środków projektu - w tym te przeznaczone na finansowanie publikacji, rozpowszechnianie wiedzy o projekcie i jego rezultatach, może przyczynić się do wystąpienia bądź zwiększenia obrotu ze sprzedaży opodatkowanej. Nie ulega wątpliwości, że ponoszenie wydatków związanych z informowaniem o produktach stanowi przejaw działalności gospodarczej, także wówczas, gdy następuje to w formach innych niż bezpośrednia działalność reklamowa. Prezentacja wyników projektu i uzyskanej wiedzy poprzez publikacje prasowe, internetowe, wygłaszanie referatów na konferencji, powoduje pojawienie się w świadomości odbiorców, wiedzy o nowych metodach badawczych, co może przełożyć się na skorzystanie przez nich z usług, jakie Instytut świadczy w ramach komercjalizowanego rezultatu danego projektu. Należy podkreślić, że Instytut realizując projekty również te, które zakładają zamiar osiągnięcia komercyjnych wskaźników rezultatu jest zobowiązany również upowszechniać te rezultaty. Przez upowszechnienie rezultatów tych projektów należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do zainteresowania odpowiednich osób, grup lub instytucji rezultatami projektu, możliwościami ich wykorzystania oraz korzyściami jakie one niosą.

Ich celem ma być to, by jak najwięcej osób czy instytucji było zainteresowanych zakupem od Instytutu np. dokumentacji technicznej i/lub technologicznej, licencji lub wykonaniem badań, certyfikacji - usług opodatkowanych 23% stawką podatku VAT.

Art. 86 ust. 1, ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. należy interpretować łącznie z art: 90 tej ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przepis ten wprowadza zasadę bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego do poszczególnych grup czynności, które są wykonywane w ramach działalności gospodarczej podatnika. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. I FSK 1697/10: „Jak wskazano powyżej ustawa o podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności nakłada na podatnika obowiązek bezpośredniego wyodrębnienia wielkości podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami \[nie\] opodatkowanymi. Jednak to wyodrębnienie winno być dokonane w oparciu o obiektywne kryterium.”

Kierując się powyższą zasadą instytut może wyodrębnić w Programie Wieloletnim projekty, które zakładają realizację wyników podlegających komercjalizacji, istota działalności Instytutu sprowadza się do przeniesienia wyników badań do działalności komercyjnych, przy czym Instytut realizuje ten cel m.in. poprzez sprzedaż prawa do wyników badań (licencji) lub świadczenie usług certyfikacyjnych, usług w zakresie badań, wydawania opinii i ekspertyz. W danym projekcie wystąpią również wskaźniki rezultatu zmierzające do upowszechnienia wyników badań.

Ponieważ brak jest obiektywnej możliwości wydzielenia w danym projekcie tej części środków, która bezpośrednio dotyczy rezultatu komercjalizowanego, a jednocześnie bez wątpliwości sam projekt (przynajmniej w zamiarze Instytutu) ma doprowadzić do sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, całość środków projektu musi być traktowana jako dająca prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Jak wynika z interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. IPTPP1/4512-488/15-4/RG (Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) działania mające na celu upowszechnianie wyników badań w celu wdrożenia nie stanowią odrębnej, samodzielniej czynności, która mogłaby wpływać na zakres prawa do odliczenia. W interpretacji wskazano, że: „Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest instytutem badawczym posiadającym osobowość prawną. Przedmiotem podstawowej działalności Wnioskodawcy jest: prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych dotyczących rozwoju technik i technologii włókienniczych, nowych konstrukcji wyrobów włókienniczych i ich wzornictwa oraz przystosowywanie wyników tych prac do wdrożenia w przedsiębiorstwach przemysłowych. Zgodnie z ustawą o zasadach finansowania nauki Wnioskodawca otrzymuje dotację na działalność statutową czyli dotację na realizację określonych w statucie jednostki naukowej zadań związanych z prowadzonymi przez nią w sposób ciągły badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi. Instytut uzyskuje dotacje na podstawie art. 18 ust. 8 ustawy z dnia 10 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca dotacja na działalność statutową wykorzystywana jest przez Wnioskodawcę na realizację zadań, których wyniki mają zastosowanie w dalszych pracach badawczo-rozwojowych przeznaczonych do komercjalizacji, która polega na całokształcie działań związanych z przenoszeniem wyników badań do praktyki gospodarczej i społecznej (transfer i sprzedaż przez instytucje sfery nauki danej wiedzy technicznej lub organizacyjnej i związanego z nią know-how do sfery biznesu). Działalność Instytutu finansowana jest z przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży wyrobów i usług oraz z dotacji z budżetu państwa i Unii Europejskiej. Źródłami finansowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę są dotacje i przychody ze sprzedaży wyrobów i usług. Działalność Instytutu skierowana jest w całości na działalność polegającą na wykorzystywaniu towarów, usług lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły w celach zarobkowych. Jak wskazał Wnioskodawca Instytut wykonuje wyłącznie działalność komercyjną (gospodarczą). W ramach działalności statutowej wynikającej z ustawy o instytutach badawczych Instytut będzie prowadził badania, które nie będą nieodpłatnie przekazywane klientom. Wszystkie wyniki badań i prac rozwojowych wykonywane przez Instytut mają z założenia przeznaczenie na cele komercyjne.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o instytutach badawczych, należy wskazać, iż badania, które mają charakter komercyjny, tzn. zakładane jest osiągnięcie wyników, które będą przedmiotem sprzedaży (niezależnie od rzeczywistego efektu, bowiem specyfika „komercjalizacji” badań naukowych powoduje, że tylko niektóre z nich kończą się finansowym sukcesem), prowadzone są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przenosząc powyższe stanowisko na analizowany stan przyszły wskazać należy, że jeśli w danym projekcie Instytut realizuje wyłącznie działalność nastawioną na komercjalizację, oraz upowszechnia wyniki badań (w celu zainteresowania potencjalnych kontrahentów), wydatki w tym projekcie winny być kwalifikowane jako związane wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nabycie towarów i usług w tym przypadku uprawnia Instytut do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Związek podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na działania upowszechniające poprzez działania rozpowszechniające oraz informacyjne mające na celu zwiększenie świadomości i silniejsze wyeksponowanie wskaźników komercyjnych, które zamierza osiągnąć się w ramach realizacji tych projektów nie będzie bezpośredni, ale działania te będą podejmowane w celu wykonywania działalności gospodarczej.

W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-126/14 „Sveda” UAB Przeciwko Valstybine mokesćią inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansu ministerijos TSUE analizował przypadek spółki Sveda, która odliczyła podatek związany z nabyciem lub wytworzeniem pewnych dóbr inwestycyjnych w ramach budowy ścieżki rekreacyjnej. Spółka wykazała kwotę podatku naliczonego jako podlegającego odliczeniu. Krajowa inspekcja podatkowa okręgu Kłajpeda rozpatrując wniosek tej spółki o zwrot odnośnych kwot podatku VAT uznał jednak, że taki zwrot nie jest zasadny, jako że nie zostało ustalone, że nabyte dobra i usługi są przeznaczone do wykorzystania na potrzeby działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Sąd krajowy uznał, że nawet jeśli spółka Sveda poniosła stosowne koszty inwestycyjne z zamiarem prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej, to sąd odsyłający ma jednak wątpliwości co do możliwości odliczenia podatku naliczonego. W tym względzie sąd krajowy zastanawiał się nad istnieniem bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy wydatkami związanymi z przeprowadzonymi pracami a przewidzianą przez spółkę Sveda działalnością gospodarczą ze względu na to, że ścieżka rekreacyjna jest przeznaczona bezpośrednio do nieodpłatnego użytku publicznego.

TSUE wskazał, że „Zgodnie z dokonanymi przez ten sąd ustaleniami, które znajdują poparcie w obiektywnych dowodach znajdujących się w aktach sprawy, jakimi dysponuje ten sąd, odnośna ścieżka rekreacyjna może być traktowana jako instrument przyciągający odwiedzających w celu dostawy na ich rzecz towarów lub świadczenia im usług, w postaci sprzedaży pamiątek, posiłków i napojów, czy też możliwości udostępnienia atrakcji i płatnych kąpielisk”.

TSUE ustalił także, że „Fakt, iż taka umowa o udzielenie subwencji nie pozwala przez ten czas na odpłatne udostępnianie ścieżki rekreacyjnej będącej przedmiotem postępowania głównego, nie stanowi przeszkody dla prowadzenia przez spółkę Sveda działalności gospodarczej określonej w pkt 22 niniejszego wyroku. Dokładniej mówiąc, zdaniem sądu odsyłającego można uznać, że celem tej ścieżki rekreacyjnej jest przyciągnięcie odwiedzających i zachęcenie ich do nabywania oferowanych przez spółkę Sveda towarów i usług podlegających opodatkowaniu VAT. Ponadto, jak wynika z postanowienia odsyłającego, wydatki inwestycyjne poniesione w związku z budową wspomnianej ścieżki rekreacyjnej przez spółkę Sveda, osobę prawną prowadzącą działalność w celach zarobkowych, będą, przynajmniej w pewnym zakresie, pokryte z przychodów osiągniętych z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług w ramach tej przewidzianej działalności gospodarczej.

W drugiej kolejności, w odniesieniu do kwestii, czy dobra inwestycyjne będące przedmiotem postępowania głównego wykorzystywane są przez spółkę Sveda na potrzeby jej opodatkowanych transakcji zgodnie z art. 168 dyrektywy VAT, z dokonanych przez sąd odsyłający ustaleń wynika, że nabycie lub wytworzenie tych dóbr inwestycyjnych jest bezpośrednio przeznaczone do bezpłatnego użytku publicznego, ale że wpisuje się ono jednocześnie w cel późniejszego dokonywania przez podatnika transakcji podlegających opodatkowaniu”.

Można zatem argumentować, że działania upowszechniające poprzez działania rozpowszechniające oraz informacyjne są związane wyłącznie z rezultatami komercjalizowanymi. Oznaczałoby to w konsekwencji, że w Projektach (realizowanych w ramach Programu), które przewidują osiągnięcie rezultatów komercjalizowanych i upowszechniających, Instytut nie będzie wykonywał czynności innych niż działalność gospodarcza, zaś podatek naliczony - także ten związany z innymi działaniami podejmowanymi w ramach realizacji Projektu - będzie związany z wykonywaniem działalności gospodarczej. Podatek naliczony jest zatem w całości związany z wykonywaniem działalności gospodarczej (opodatkowanej).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Prawo to zapewnia neutralność tego podatku podatnikom podatku, prowadząc jednocześnie do faktycznego opodatkowania konsumpcji. Podatek płacony przy nabyciu (lub wytworzeniu) towarów i usług, wykorzystywany przy działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla podatnika obciążenia finansowego. Zasygnalizować należy, iż w tej sprawie wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W uzasadnieniu orzeczenia z dnia 15 stycznia 1998 r., w sprawie Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV (sygn. C-37/95) Trybunał stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu podatku od towarów i usług zapłaconego lub należnego w prowadzonej działalności gospodarczej.

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wynika, iż - aby zaistniały przesłanki do odliczenia podatku naliczonego - nabyte (wytworzone) towary lub usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz podmiot je wykorzystujący musi działać w charakterze podatnika. Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, iż z uwagi na to, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby nawet przed zrealizowaniem prawa do odliczenia towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej). Wspólny system podatku od wartości dodanej (tym samym również podatek od towarów i usług) zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega opodatkowaniu tym podatkiem, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Trybunał - w powołanym powyżej orzeczeniu - uznał, że art. 17 VI Dyrektywy umożliwia podatnikowi w ramach działalności opodatkowanej odliczenie podatku przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną.

Jednocześnie przepisy nie wymagają, aby nabywane towary były związane ściśle z wykonywaną działalnością gospodarczą. Przepisy nie wskazują również, czy nabywane towary związane w wykonywaną działalnością gospodarczą miały charakter bezpośredni lub pośredni. W przypadku gdy zakupy mają charakter ogólny, dotyczą całości (lub większej części) działalności przedsiębiorstwa podatnika, wówczas wystarczające jest ogólne powiązanie zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika.

Mając na uwadze przedstawiony stan przyszły, komercyjne wskaźniki rezultatu oraz te które przyczynią się do zwiększenia obrotu z tytułu sprzedaży spełniają kryteria do zaliczenia ich do czynności opodatkowanych (świadczenia usług). Wnioskodawca wskazuje, iż przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, m.in. wymienionych w przykładowych projektach, z tytułu dokonywanych zakupów towarów i usług będzie mu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego (100%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jako instytut badawczy, działający w oparciu o ustawę z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych, innych przepisów prawa i statutu, zajmuje się prowadzeniem badań naukowych i prac rozwojowych prowadzących do nowych rozwiązań technicznych i organizacyjnych w zakresie ochrony pracy w dziedzinie bezpieczeństwa, higieny pracy i ergonomii oraz wykonywanie innych zadań szczególnie ważnych dla osiągnięcia celów polityki społeczno-gospodarczej państwa w tej dziedzinie.

Do zadań Instytutu należy w szczególności:

*   prowadzenie badań podstawowych, stosowanych oraz przemysłowych,
*   podejmowanie działalności w zakresie doskonalenia metod prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych,
*   upowszechnianie wiedzy w zakresie prowadzonych prac,
*   działania zmierzające do aplikacji wyników badań;
*   ochrona własnych oryginalnych rozwiązań naukowo - technicznych w kraju i zagranicą,
*   prowadzenie działalności edukacyjnej na poziomie studiów wyższych, podyplomowych i doktoranckich, związanych z prowadzonymi przez Instytut badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi,
*   prowadzenie działalności wydawniczej,
*   inne zadania wynikające z rozwoju nauki i techniki.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w zakresie prowadzonej działalności wykonuje działania związane z działalnością opodatkowaną, niepodlegającą opodatkowaniu i zwolnioną.

W ramach ww. działań Instytut nabywa towary i usługi, które powodują powstanie podatku naliczonego. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, dlatego też w Instytucie ewidencja zakupów w ciągu roku, sporządzana jest w sposób umożliwiający wyodrębnienie zakupów, związanych bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną, nieopodatkowaną i zwolnioną z VAT oraz zakupów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, nieopodatkowaną jak i zwolnioną z VAT.

W przypadku zakupów, których Instytut nie może jednoznacznie przypisać czynnościom uprawniającym bądź nieuprawniającym do dokonania odliczenia, stosuje zasadę proporcjonalnego odliczania. Proporcja ustalana jest zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h oraz 90 ust. 3-10 ustawy o VAT.

Od 2017 roku Wnioskodawca będzie zobowiązany do realizacji i koordynowania programu wieloletniego pn. „Poprawa bezpieczeństwa i warunków pracy” - IV etap, okres realizacji lata 2017 - 2019 (dalej „Program”). W ramach Programu realizowane będą projekty o charakterze zadań służb państwowych (92 zgłoszonych zadań) oraz badań naukowych i prac rozwojowych (64 zgłoszonych projektów), a uzyskane wyniki będą podstawą osiągnięcia celu Programu. Celem głównym Programu będzie opracowanie innowacyjnych rozwiązań organizacyjnych i technicznych, ukierunkowanych na rozwój zasobów ludzkich oraz nowych wyrobów, technologii, metod i systemów zarządzania, których wykorzystanie przyczyni się do znaczącego ograniczenia liczby osób zatrudnionych w warunkach narażenia na czynniki niebezpieczne, szkodliwe i uciążliwe oraz ograniczenia związanych z nimi wypadków przy pracy, chorób zawodowych i wynikających z tego strat ekonomicznych i społecznych.

Dysponentami środków finansowych na realizację Programu będzie Minister właściwy do spraw rodziny i pracy oraz Minister właściwy do spraw nauki. Środki pieniężne na finansowanie wydatków ponoszonych w ramach Programu Instytut otrzymywać będzie na podstawie umów zawartych z Ministrem Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej oraz z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju. Finansowanie stanowić będzie zwrot ponoszonych wydatków (nakładów).

Efektami wdrożenia wyników projektu do praktyki gospodarczej lub społecznej będzie realizacja badań parametrów środowiska pracy, maszyn oraz środków ochrony indywidualnej oraz wzorcowań wyposażenia pomiarowego w ramach systemu oceny zgodności (około 350 badań i 120 wzorcowań rocznie). Potencjalnymi odbiorcami zainteresowanymi wdrożeniem wyników będą instytucje uczestniczące w krajowym systemie oceny zgodności, producenci wyrobów stosowanych w procesach pracy objętych odpowiednimi dyrektywami, użytkownicy wyrobów objętych odpowiednimi dyrektywami, osoby odpowiedzialne w organizacji za nadzór nad czynnikami szkodliwymi w środowisku pracy oraz akredytowane laboratoria badawcze i wzorcujące.

Kwota środków przeznaczonych na dany projekt nie przewiduje podziału między poszczególne rezultaty (wskaźniki), nie ma żadnej obiektywnej możliwości podziału środków pomiędzy rezultaty, dla których jest zamierzona komercjalizacja i jej upowszechnienie.

W celu realizacji przedmiotowych projektów Wnioskodawca będzie nabywać towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT. Komercjalizacja wyników prac projektów stanowić będzie sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Działania podjęte w celu realizacji projektów mogą jednak nie doprowadzić do osiągnięcia zamierzonych rezultatów/wskaźników.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy będzie uprawniony do odliczenia w całości kwoty podatku naliczonego VAT od zakupów związanych z realizacją projektów w ramach Programu, w których przywiduje się osiągnąć komercyjne wskaźniki rezultatu oraz wskaźniki upowszechniające, które przyczynią się do zwiększenia obrotu z tytułu sprzedaży.

Wnioskodawca jest państwową jednostką organizacyjną wyodrębnioną pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno-finansowym. Działa w oparciu o ustawę.. o utworzeniu Instytutu, rozporządzenie Rady Ministrów.. w sprawie nadania Instytutowi statusu państwowego instytutu badawczego, ustawę z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. Nr 96, poz. 618 ze zm.) oraz statut zatwierdzony przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Zgodnie z zapisami w § 2 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie nadania Instytutowi statusu państwowego instytutu badawczego do zadań Instytutu należy:

1.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz realizacja innych zadań ustalonych dla Instytutu przez Rad´ Ministrów w programach wieloletnich, ustanawianych na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (…),
2.  prowadzenie innych niż określone w pkt 1 badań naukowych i prac rozwojowych w zakresie ochrony pracy w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz ergonomii, a także wdrażanie ich wyników do praktyki w celu eliminacji lub ograniczenia przyczyn powodujących wypadki przy pracy i choroby zawodowe;
3.  upowszechnianie wyników prac, o których mowa w pkt 1, przez wydawnictwa, publikacje, konkursy, wystawy, konferencje naukowe, sympozja i seminaria;
4.  podejmowanie działalności w zakresie doskonalenia metod prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych;
5.  tworzenie programów i pomocy edukacyjnych dla systemu edukacji narodowej oraz prowadzenie szkoleń i kształcenia podyplomowego w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz ergonomii;
6.  opracowywanie i opiniowanie standardów w zakresie ochrony pracy w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz ergonomii, a także warunków przestrzegania tych standardów;
7.  prowadzenie certyfikacji w zakresie uzyskanych akredytacji oraz wykonywanie badań laboratoryjnych do celów certyfikacji;
8.  prowadzenie działalności w zakresie informacji naukowej, technicznej i ekonomicznej oraz własności przemysłowej i intelektualnej;
9.  opracowywanie analiz, ocen i ekspertyz;
10.  wykonywanie innych zadań zlecanych przez organ nadzorujący.

Zatem Wnioskodawca jako państwowy instytut naukowy, organizowany, nadzorowany i finansowany z budżetu państwa, oprócz zadań związanych z zadaniami publicznymi, funkcjonuje na rynku jako przedsiębiorca, czyli jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Z art. 86 ust. 2a ustawy wynika, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Prowadzoną działalność gospodarczą i jej cele należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Znowelizowane od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadziły zmiany w przepisach ustawy mające na celu pełniejsze dostosowanie przepisów o podatku VAT do prawa unijnego wynikającego z wyroków TSUE. Ustawowo nakazują podatnikom, u których występują te dwa rodzaje działalności (działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT i działalność niebędąca działalnością gospodarczą w takim rozumieniu), stosować proporcję odliczenia podatku w odniesieniu do wydatków (zakupów) związanych zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, jak i działalnością niepodlegającą VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że w zakresie prowadzonej działalności wykonuje zarówno działania związane z działalnością opodatkowaną, niepodlegającą opodatkowaniu i zwolnioną i z tego powodu zobligowany jest w stosunku do dokonywanych zakupów stosować zasadę proporcjonalnego odliczania zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h oraz 90 ust. 3-10 ustawy. Program prowadzony od 2017 roku obejmuje realizację projektów o charakterze zadań służb państwowych. Jak podaje sam Wnioskodawca, wśród projektów realizowanych w ramach Programu występować będą również takie projekty, w których przewiduje się osiągnąć wskaźniki/rezultaty komercyjne oraz wskaźniki upowszechniające poprzez działania rozpowszechniające a także informacyjne mające na celu zwiększenie świadomości i silniejsze wyeksponowanie wskaźników komercyjnych, które zamierza osiągnąć się w ramach realizacji tych projektów. Ponadto, wskazano, że kwota środków przeznaczonych na dany projekt nie przewiduje podziału między poszczególne rezultaty (wskaźniki) i nie ma żadnej obiektywnej możliwości podziału środków pomiędzy rezultaty, dla których jest zamierzona komercjalizacja i jej upowszechnienie.

Z analizy przedstawionego stanu sprawy wynika, że na całokształt działalności Wnioskodawcy składają się zarówno działalność opodatkowana, niepodlegająca opodatkowaniu oraz zwolniona.

Z racji tego, że Wnioskodawca podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych (prezentacja wyników projektu na stronie internetowych czy broszurach), a ich efektem ma być poszerzenie grona potencjalnych odbiorców, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, które mogłyby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie.

Z ustawy o VAT wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości oraz przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Odnosząc się zatem do opisanego wyżej programu i charakteru projektów, w których uczestniczy Wnioskodawca, to należy wskazać, że brak jest argumentacji po stronie Wnioskodawcy, jakoby publikacje wyników badań na stronie internetowej Instytutu, w popularnych serwisach informacyjnych i społecznościowych, broszurach informacyjnych czy publikacjach krajowych i zagranicznych, sprzyjały bezpośrednio czy pośrednio osiągnięciu przychodów z działalności odpłatnej Instytutu. Działania te z pewnością mają na celu realizację zadań statutowych Wnioskodawcy, polegających na upowszechnianiu wiedzy w zakresie prowadzonych prac czy zadania wynikające z rozwoju nauki i techniki, jednak wydaje się, że jeżeli wiele osób będzie mogło zapoznać się nieodpłatnie z wynikami projektów, to nie będą już zainteresowani płaceniem za takie same publikacje czy wyniki badań. Nie można zatem uznać, że działania upowszechniające rezultaty projektu maja charakter działań reklamowych czy tez promocyjnych. Celem podejmowanych działań nie jest wyłącznie reklama, lecz realizacja celów statutowych Instytutu.

Zatem wskazanych przez Wnioskodawcę wydatków, dokonywanych na potrzeby realizacji projektów w ramach Programu, nie można w całości przypisać działalności gospodarczej. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę to zarówno działalność opodatkowana jak i działalność inna niż działalność gospodarcza, zatem wydatki, które dokonywane są na potrzeby ogólnej aktywności Wnioskodawcy jako podmiotu gospodarczego w ramach Programu, nie mogą zostać w całości odliczone. Istotne jest bowiem to, że tylko takie zakupy związane z całokształtem aktywności podatnika, co do których nie jest możliwa tzw. bezpośrednio alokacja, czyli przyporządkowanie wydatku do określonej działalności Podatnika, są kształtowane przy pomocy sposobu określania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W odniesieniu do tzw. „mieszanych” zakupów, ponoszonych przez Wnioskodawcę, w przypadku których nie ma możliwości dokonania alokacji bezpośredniej, należy określać kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z zastosowaniem określonej przez siebie proporcji, odpowiadającej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych zakupów. Wykorzystywane są one bowiem zarówno do działalności opodatkowanej jak i działalności statutowej (czyli działalności innej niż gospodarcza). Zwłaszcza, że jak sam wskazuje w stanie sprawy Program obejmuje realizacje projektów o charakterze zadań służb państwowych, tj. takich które na pewno niezwiązane są z działalnością Wnioskodawcy jako podatnika. Sama komercjalizacja wypracowanych wyników programów nie będzie jedynym efektem pracy Wnioskodawcy przy Programie.

Zatem, mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy, Wnioskodawca prowadząc wskazane rodzaje działalności, tj. działalność opodatkowaną i niepodlegającą oraz jak podaje, nie ma żadnej obiektywnej możliwości podziału środków pomiędzy rezultaty, dla których jest zamierzona komercjalizacja i jej upowszechnienie w ramach realizowanego Programu, powinien dokonywać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawca jest zobowiązany do ustalenia sposobu określania proporcji w zakresie odliczania podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i tym samym nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektów w ramach Programu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej w przedmiotowym wniosku interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. IPTPP1/4512-488/15-4/RG (Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi), tut. Organ wskazuje, że została ona wydana w oparciu o inny stan faktyczny i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do przedmiotowego zdarzenia przyszłego, bowiem Podatnik, którego sytuacji prawnopodatkowej interpretacja dotyczy nie wykazywał działań związanych z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, a którą wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.