Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.458.2017.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-13
Teza: Czy Gminie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami na realizację inwestycji, o której mowa w przedstawionym stanie faktycznym?
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; kanalizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2017 r. (data wpływu 12 lipca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 20 września 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu związanych z realizacją inwestycji opisanej we wniosku ‒ **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 20 września 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu związanych z realizacją inwestycji opisanej we wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Gmina D.) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest beneficjentem środków pomocowych realizującym projekt pn. „Z.”. Celem przedmiotowego projektu jest zwiększenie atrakcyjności inwestycyjnej Gminy, zapewnienie korzystnych warunków dla lokalizowania działalności gospodarczej przez potencjalnych przedsiębiorców. W ramach inwestycji Gmina ponosi wydatki m.in. na: 1) kanalizację grawitacyjną - roboty ziemne; 2) kanalizację grawitacyjną - roboty montażowe; 3) odwodnienie. Uzbrojony w ramach ww. inwestycji teren według zamierzeń Gminy będzie jako działki oferowany na sprzedaż lub do ustanowienia prawa wieczystego użytkowania inwestorom chcącym zlokalizować swoje firmy na tym terenie. Powstałe w ramach inwestycji uzbrojenie pozostaje własnością Gminy.

Gmina jako beneficjent projektu ponosić będzie wszelkie koszty związane z eksploatacją oraz bieżącym utrzymaniem wybudowanej infrastruktury. Gmina w ramach działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług będzie dokonywała sprzedaży działek lub ustanawiała na nich podlegające podatkowi od towarów i usług prawo wieczystego użytkowania.

Dozbrojenie przedmiotowych terenów jest ściśle związane z ich przeznaczeniem na cele komercyjne i nie byłoby prowadzone w innych warunkach ekonomiczno-gospodarczych. Bez wskazanego przeznaczenia oraz bez ścisłego związku inwestycji z powołanymi czynnościami sprzedaży gruntów oraz ich oddania w użytkowanie wieczyste ze względu na spodziewane korzyści finansowe Gminy opisane inwestycje nie byłyby prowadzone.

Dla pełnego opisu stanu faktycznego dodać również należy, że wykonanie uzbrojenia służącego uatrakcyjnieniu gruntów wymienionej strefy ekonomicznej powoduje wzrost atrakcyjności inwestycyjnej gruntów, a nawet może być ocenione jako warunek podjęcia decyzji o zakupie nieruchomości, które mają służyć celom przemysłowym, a więc takim, które nie mogą być realizowane bez zachowania wymogów sanitarnych oraz związanych z ochroną środowiska.

W uzupełnieniu wskazano, że wydatki ponoszone przez Gminę na kanalizację grawitacyjną i odwodnienie dotyczą kanalizacji deszczowej.

Zakres wszystkich prac obejmuje wykonanie:

1.  198 mb nawierzchni bitumicznej jezdni wraz z wjazdami i chodnikami z kostki betonowej typu polbruk i stałą organizacją ruchu;
2.  1135 mb kanału deszczowego z rur GRP;
3.  156 mb kanału deszczowego z rur kamionkowych kielichowych łączonych na uszczelkę;
4.  19,8 mb przyłącza wodociągowego z rur PE metodą bezwykopową do dz. nr 45/37;
5.  19 mb przyłącza kanalizacji sanitarnej do dz. nr 45/37 z rur PVC metodą bezwykopową;
6.  333 mb kablowej sieci oświetleniowej i zasilającej;
7.  8 kpl. słupów oświetleniowych z oprawami.

Przyłącze kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej do działki nr 45/37 z rur PCV (pozycje d, e) zostało wykonane tylko do tej działki ze względu na większe zainteresowanie jej kupnem przez potencjalnego inwestora.

Przyłącze kanalizacji sanitarnej do działki nr 45/37 z rur PCV oraz wodociągowe będzie podlegało odpłatnej dzierżawie na podstawie umowy z PWiK Spółka z o.o. od momentu kiedy pojawi się użytkownik tych sieci. Wszelkie opłaty za odprowadzane ścieki będą pobierane przez PWiK Spółkę z o.o. Przyłącze kanalizacji sanitarnej i wodociągowej będzie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Korzystanie z wszystkich pozostałych elementów powstałej infrastruktury (uzbrojenia terenu, tj. pozycje a-c, f, g) nie będzie bezpośrednio generowało na rzecz Gminy żadnych przychodów (nie będzie przekazane odpłatnie na rzecz innego podmiotu), natomiast pośrednio będzie generowało przychód ze sprzedaży działki. Zatem pozostałe elementy infrastruktury będą wykorzystywane bezpośrednio do czynności niepodlegających opodatkowaniu w ramach realizacji zadań własnych Gminy, z tym że pośrednio będą służyły sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami na realizację inwestycji, o której mowa w przedstawionym stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Fakt wzrostu atrakcyjności gruntów przeznaczonych do sprzedaży, po realizacji inwestycji polegającej na uzbrojeniu w sieci, o których mowa w stanie faktycznym wniosku, powoduje zdaniem Wnioskodawcy powstanie ścisłego związku inwestycji i związanego z nią wydatku, a w tym podatku naliczonego VAT powstałego przy ich realizacji z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży nieruchomości. W tym miejscu zasadne jest powołanie się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 758/13, który potwierdza, że jeżeli inwestycje związane z infrastrukturą techniczną miały na celu uatrakcyjnienie terenów zarówno dla obecnie działających, jak i przyszłych inwestorów oraz zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych - to działania te niewątpliwie są (będą) związane z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi jakimi będzie sprzedaż działek tam ulokowanych.

Gminie przysługuje prawo do odliczenia spornych wydatków poniesionych na przygotowanie nieruchomości pod nowe inwestycje, a także uatrakcyjnienie terenów Strefy Przemysłowej w D. W kontekście powyższego należy zwrócić uwagę, że zarówno polskie jak i unijne przepisy prawa nie określają czy związek ponoszonych wydatków z działalnością opodatkowaną winien mieć charakter bezpośredni czy też dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarcza, aby wydatki te miały racjonalny związek pośredni z prowadzoną działalnością opodatkowaną. W ocenie Gminy brak takiego wyraźnego zastrzeżenia powoduje, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego również w sytuacji gdy ponoszone wydatki nie są wyraźnie i bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną, ale w istotnym zakresie umożliwiają prowadzenie takiej działalności. Na takie rozumienie zasad odliczenia podatku naliczonego wskazuje nie tylko orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), ale również orzecznictwo polskich sądów administracyjnych i organów podatkowych. W tym zakresie można wskazać w szczególności na wyrok TSUE z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National pic, w którym wskazano, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia VAT w przypadku ogólnych kosztów działania podatnika. Gmina stoi na stanowisku, że wydatki mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT. W przypadku bowiem braku ich poniesienia przez Gminę, sprzedaż terenów w ramach Strefy Przemysłowej byłaby zasadniczo niemożliwa lub bardzo utrudniona. W ocenie Gminy, spowodowane jest to faktem, iż poniesione wydatki niezaprzeczalnie zwiększają atrakcyjność (lub nawet umożliwiają prawidłowe korzystanie z terenu) terenów i tym samym zwiększają szanse Gminy na znalezienie dla nich nabywców. Poniesione wydatki nie tylko zatem wpływają na możliwość osiągnięcia wyższej ceny (co w konsekwencji prowadzi do tego, że Gmina jest zobowiązana do odprowadzenia wyższej kwoty VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego), ale mogą również warunkować czy transakcje sprzedaży w ogóle dojdą do skutku. Zasadne jest zatem uznanie, że uzbrojenie przez Gminę terenu Strefy Przemysłowej w D. w kanalizację grawitacyjną oraz odwodnienie służy czynnościom opodatkowanym, a co za tym idzie Gminie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na ten cel.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione czy też niepodlegające opodatkowaniu są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru i usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tym miejscu przywołać również należy art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Wskazać należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ww. ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych)..

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1440, z późn. zm.), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy, drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ustawy, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 8, są dla dróg:

1.  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich – zarząd województwa;
3.  powiatowych – zarząd powiatu;
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi. Budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku – do właściciela tego terenu. Ich budowa, przebudowa, utrzymanie oraz zarządzanie należy do zarządcy terenu, a w przypadku jego braku do właściciela. Także do zarządcy terenu, na którym zlokalizowana jest droga, a w przypadku jego braku do właściciela terenu należy finansowanie inwestycji związanych z urządzeniem a następnie utrzymaniem drogi wewnętrznej (art. 8 ust. 2 i 3 ustawy).

Stosowanie do zapisu art. 20 ustawy, do zarządcy drogi należy między innymi:

1) opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego; 2) opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich; 3) pełnienie funkcji inwestora; 4) utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2; (…) 11) wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających. (…)

Drogi i urządzenia związane z drogą powinny spełniać m.in. wymagania określone w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. z 2016 r., poz. 124). Jako wyposażenie techniczne dróg, wskazano m.in. urządzenia oświetleniowe. W § 109 ust. 1 tego rozporządzenia zostały określone sytuacje, kiedy droga powinna zostać oświetlona ze względów bezpieczeństwa ruchu. Jednocześnie zgodnie z § 2, przepisy rozporządzenia stosuje się przy projektowaniu, wykonywaniu dróg publicznych i związanych z nimi urządzeń budowlanych, a także ich odbudowie, rozbudowie, przebudowie oraz przy remontach, objętych obowiązkiem uzyskania pozwolenia na budowę.

Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga. Ponadto w sytuacji, gdy zarządca drogi realizuje zadanie inwestycyjne dotyczące budowy lub przebudowy drogi to integralną częścią takiej inwestycji jest również budowa drogowych obiektów inżynierskich, w tym również chodników i ścieżek rowerowych czy też wchodzących w skład wyposażenia technicznego, urządzeń oświetleniowych.

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

Wskazać należy, ze system odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę (obecnie dyrektywę 2006/112/WE) ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej jego działalności gospodarczej, niezależnie od jej celów i wyników (przykładowo wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, pkt 47), pod warunkiem jednak że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (por. wyrok TSUE z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 VNLTO, pkt 36). W związku z tym, w przypadku gdy towary i usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (wyrok TSUE z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Udenkaupungin kaupunki). Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może zatem uprawniać do odliczenia w takim zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania dyrektywy. W przypadku zatem gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą (opodatkowaną lub zwolnioną z VAT) i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania dyrektywy, odliczenie wydatków związanych z tymi rodzajami działalności jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika (wyrok TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, pkt 31).

Z przywołanego orzecznictwa TSUE wyraźnie wynika, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego jedynie od poniesionych wydatków nabytych do celów związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie jest uprawniony do odliczenia podatku od wydatków nabytych do celów działalności nieodpłatnej lub w charakterze władzy publicznej.

W powyższym zakresie powołać należy wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda, w którym Trybunał stwierdził m.in.: „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (zob. w szczególności wyrok SKF, C 29/08, pkt 57).

Jednak jak wskazała rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie wyroki: Investrand, C-435/05, pkt 24; C-29/08, pkt 58).

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje, i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Istnienie takiego związku należy oceniać z punktu widzenia istoty rozpatrywanej transakcji (zob. podobnie wyrok Becker, C 104/12, EU:C:2013:99, pkt 22, 23 i 33 i przytoczone tam orzecznictwo).”

Podobne stanowisko prezentują również polskie sądy administracyjne – przykładowo wskazać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1029/13, w którym Sąd stwierdził m.in.: „Wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby – co do zasady – istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa.

Zbadanie, czy w danym przypadku istnieje „bezpośredni związek” między transakcjami, leży w gestii sądów krajowych.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej (…)

Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz (…)

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie”.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na wykonanie kanalizacji (grawitacyjnej i odwodnienia) dotyczącej uzbrojenia terenów inwestycyjnych, które służą do celów działalności gospodarczej.

Zatem w niniejszej sytuacji, prawo to przysługuje wyłącznie w odniesieniu do wydatków dotyczących wykonania przyłącza kanalizacji sanitarnej i wodociągowej do działki nr 45/37, (określonych w pozycji d i e), gdyż - jak wskazano we wniosku – Gmina zamierza przekazać te przyłącza odpłatnie do spółki na podstawie umowy dzierżawy (będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych).

Natomiast skoro – jak wynika z okoliczności sprawy - wszystkie pozostałe elementy powstałej infrastruktury uzbrojenia terenu, tj. pozycje a-c, f-g (kanalizacja deszczowa, infrastruktura drogowa, oświetlenie uliczne, chodniki itp.) będą stanowiły własność Gminy i korzystanie z nich przez użytkowników nie będzie generowało bezpośrednio na rzecz Gminy żadnych przychodów, to - wbrew stanowisku Gminy - nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług z nimi związanych. Gmina bowiem będzie działała w charakterze organu realizującego zadania własne, niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W ramach kosztów dotyczących uzbrojenia terenu strefy przemysłowej w „kanalizację grawitacyjną oraz odwodnienie” nie można bowiem uznać za związane z działalnością opodatkowaną wydatków na budowę kanalizacji deszczowej, która należy do systemu odwodnienia jezdni i co do zasady nie jest infrastrukturą, przy pomocy której Gmina wykonuje czynności opodatkowane. Z wniosku nie wynika, aby kanalizacja deszczowa na terenach obejmujących inwestycję miała wiązać się z pobieraniem opłat za korzystnie z niej przez przyszłych właścicieli/dzierżawców tych terenów.

Analogicznie należy traktować pozostałe zakupy dokonywane w ramach projektu, które należy uznać za związane z wykonywaniem czynności statutowych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu VAT).

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Gminy co do prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, uznano je za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.