Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.4.2023.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-24
Teza: Obowiązek podatkowy z tytułu świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju Ambulatoryjna Opieka Specjalistyczna (AOS) związanych z nadwykonaniami powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą faktycznego wykonania tych usług.
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; limit; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju Ambulatoryjna Opieka Specjalistyczna (AOS) związanych z nadwykonaniami.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 lutego 2023 r. (wpływ 14 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

(…) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się (…).

Dodatkowo Spółka prowadzi działalność leczniczą (jako podmiot zgłoszony do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą prowadzonego przez (…)) i posiada kontrakt z Narodowym Funduszem Zdrowia (NFZ) na realizację świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju Ambulatoryjna Opieka Specjalistyczna (AOS). Działalność leczniczą Spółka prowadzi w ramach kilku umów w rodzaju AOS i na tej podstawie rozlicza z NFZ zakontraktowaną w planie rzeczowo-finansowym ilość wykonanych świadczeń opieki zdrowotnej.

Precyzując, Spółka, zgodnie z przepisami, jest zobowiązana do przesłania do NFZ do 10 dnia każdego miesiąca raportu z wykonanymi świadczeniami opieki zdrowotnej za miesiąc poprzedni. Po weryfikacji sprawozdanych w raporcie świadczeń, NFZ udostępnia plik z szablonem, na podstawie którego Spółka wystawia fakturę. Wysokość zobowiązania NFZ na fakturze nie może przekraczać wysokości limitu punktowego określonego w planie rzeczowo-finansowym będącym załącznikiem do umowy AOS. Przy czym naliczanie świadczeń podlegających zapłacie odbywa się narastająco, to znaczy, że limit punktowy niewykorzystany w jednym miesiącu, może zostać zaliczony do faktury w miesiącu, w którym nastąpiło przekroczenie limitu.

Data sprzedaży na fakturze, zgodnie z zasadami art. 19a ust. 3 zdanie 1 ustawy o podatku VAT (dalej: „ustawa”), jest równocześnie datą wykonania usługi (ostatni dzień miesiąca, w którym wykonane były sprawozdane świadczenia medyczne).

Udzielając świadczeń opieki zdrowotnej, zgodnie z zaleceniami i wytycznymi Ministra Zdrowia, aby nie ograniczać dostępu do tych świadczeń, Spółka często przekracza limity zakontraktowane w umowie z NFZ. Zgodnie z zarządzeniem nr 116/2021/DSOZ Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia oraz zawartym na jego podstawie aneksem do umowy z NFZ wprowadzającym nową treść umowy, Spółka ma prawo wystąpić do NFZ po każdym kwartale z wnioskiem o zapłatę świadczeń wykonanych ponad limit. Po rozpatrzeniu wniosku NFZ zwiększa liczbę jednostek rozliczeniowych i kwotę zobowiązania z tytułu realizacji umowy. Każdorazowo wiąże się to z podpisaniem nowego aneksu (porozumienia) do umowy i zmianą planu rzeczowo-finansowego będącego załącznikiem do aneksu. Dopiero po obustronnym podpisaniu aneksu (porozumienia) zwiększającego NFZ udostępnia szablony, na podstawie których Spółka może wystawić faktury za świadczenia wykonane ponad limit. Zatem dopiero ów aneks (porozumienie) obejmuje akceptację nadwykonań i określa za nie odpłatność. Aneks (porozumienie) tego rodzaju może, jednak nie musi zostać zawarte, w tym nie musi objąć wszystkich nadwykonań.

Spółka nie ma także wpływu na termin rozpatrzenia wniosku o sfinansowanie nadwykonań, ani na daty zawarcia aneksów (porozumień) zwiększających zobowiązania w umowie. W związku z tym, że zawieranie aneksów (porozumień) rozliczających nadwykonania z wnioskowanego kwartału ma miejsce po znacznym upływie czasu od tego kwartału, Spółka nie może przewidzieć, które z wykonanych świadczeń i w jakiej wysokości zostaną zaliczone do szablonu faktury. Spółka zaznacza zatem, że do momentu rozliczenia nadwykonań usługi te świadczone są nieodpłatnie, albowiem Spółki nie łączy z NFZ żaden stosunek zobowiązaniowy w tym zakresie, ani też Spółka nie ma jakiejkolwiek gwarancji pozytywnego rozpatrzenia jej wniosku. Jednocześnie nawet jeśli ów wniosek zostanie rozpatrzony pozytywnie, to NFZ może sfinansować (rozliczyć) ów wykonania w całości (w 100%) lub tylko w części. Kwota potencjalnej odpłatności zależy więc od uznania NFZ i finalnego zawarcia wspomnianego aneksu (porozumienia). Spółka ponosi więc ryzyko, iż nadwykonania nie zostaną rozliczone, a co za tym idzie świadczenia te będą wykonane bez jakiegokolwiek wynagrodzenia. Wszystko tak naprawdę zależy od tego jakimi rezerwami środków dysponuje NFZ.

W efekcie, Spółka nie jest pewna w jakim okresie ujmować ów nadwykonania w JPK\_VAT i jak identyfikować obowiązek podatkowy z nimi związany.

### Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Pytanie 1:

Czy usługi „nadwykonań” świadczone przez Spółkę są usługami, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 633 ze zm.)?

(Zgodnie z ww. przepisem: „Podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia”).

Odpowiedź 1:

Nie. Świadczenia zdrowotne, które były wykonane ponad limit i zostały sprawozdane w raportach statystyczno-medycznych do NFZ nie były udzielone w stanie nagłym, czyli bez kolejki i bez skierowania, ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

Wszystkie świadczenia zdrowotne były przyjęciami wynikającymi z:

1\. kolejek oczekujących dla świadczeń pierwszorazowych,

2\. ustalanego przez lekarzy schematu leczenia pacjentów dla świadczeń specjalistycznych (kontrolnych),

3\. ustalonego przez (\`(...)\`) procesu terapeutycznego.

Pytanie 2:

Czy usługi „nadwykonań” świadczone są przez Spółkę dobrowolnie?

Odpowiedź 2:

Jeżeli pacjent pierwszorazowy zgłasza się do poradni Spółki i posiada skierowanie lub ma uprawnienia dodatkowe do przyjęcia poza kolejnością lub bez skierowania, musi zostać przyjęty. Od Spółki zależy jedynie, jaki termin wizyty zostanie ustalony, jednak powinien to być pierwszy wolny termin. W tym zakresie Spółka nie może odmówić przyjęcia pacjenta.

Jeżeli pacjent ma na skierowaniu wpisaną adnotację pilny, jest przyjmowany wcześniej, niż pacjent bez takiej adnotacji (pacjent stabilny). W efekcie, Spółka jest zobligowana do przyjęć tych pacjentów zgodnie z zawartą umową z NFZ i nie świadczy nadwykonań „dobrowolnie”. Sama umowa jednak określa wynagrodzenie wyłącznie w określonym limicie punktowym (bez uwzględnienia omawianych „nadwykonań”, których zakres, przebieg i ilość jest niepewna).

Pytanie 3:

Czy „nadwykonania” są świadczeniami, w przypadku których Spółka nie uzyskuje automatycznie (z mocy prawa) roszczenia o zapłatę za nie przez NFZ? Jeżeli natomiast Spółka ma prawo żądać zapłaty od NFZ z mocy prawa, to prosimy o wskazanie na jakiej podstawie.

Odpowiedź 3:

Uprawnienie to przysługuje automatycznie. Spółka ma prawo żądać zapłaty na podstawie zarządzenia nr 116/2021/DSOZ Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia, którego przepisy stosuje się do rozliczania świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju Ambulatoryjna Opieka Specjalistyczna (AOS) od 1 lipca 2021 r.

Pytanie 4:

Czy „nadwykonania”, których dotyczy wniosek są przez NFZ finansowane uznaniowo, tj. NFZ nie ma obowiązku ich zaakceptowania i sfinansowania?

Odpowiedź 4:

Obecnie nie. Ww. Zarządzenie zobowiązuje do rozliczenia wszystkich świadczeń zdrowotnych w rodzaju AOS wykonanych i przekazanych w raportach statystyczno‑medycznych oraz zweryfikowanych przez NFZ. Wcześniej jednak takie zarządzenie nie funkcjonowało i w przyszłości również może zostać uchylone, co skutkować będzie dowolnością NFZ co do pozytywnego rozpatrzenia wniosków o rozliczenie nadwykonań.

Pytanie 5:

Czy „nadwykonania”, których dotyczy wniosek są świadczeniami, w przypadku których Spółka nie może się spodziewać zapłaty od NFZ, tj. w momencie ich wykonania nie wiadomo, czy w ogóle Spółka otrzyma wynagrodzenie, gdyż zależy to od decyzji NFZ?

Odpowiedź 5:

j.w. (por. odp. na pyt. 4.)

Ww. Zarządzenie zobowiązuje do rozliczenia wszystkich świadczeń zdrowotnych w rodzaju AOS wykonanych i przekazanych w raportach statystyczno-medycznych oraz zweryfikowanych przez NFZ, stąd obecnie Spółka może zakładać, że wynagrodzenie uzyska i znając liczbę nadwykonań jest w stanie określić przysługujące jej wynagrodzenie. To jednak jest potwierdzane dopiero w drodze odpowiedniego aneksowania umowy z NFZ i zmiany planu rzeczowo-finansowego. Wcześniej natomiast takie zarządzenie nie funkcjonowało i w przyszłości również może zostać uchylone, co skutkować będzie dowolnością NFZ co do pozytywnego rozpatrzenia wniosków o rozliczenie nadwykonań lub określenia odpłatności (w zależności od wielkości dysponowanych funduszy).

Niezależnie od powyższego, podkreślenia jednak wymaga, że dopiero ww. aneks (porozumienie) jednoznacznie określa rzeczywisty zakres, przebieg i ilość świadczeń (nadwykonań) oraz ustala ostatecznie wysokość należnego od NFZ świadczenia wzajemnego. Wcześniej dane te znane są wyłącznie Spółce i nie są wprost (w skonkretyzowany sposób) objęte umową z NFZ.

### Pytanie

Czy Spółka postąpi prawidłowo jeżeli przyjmie, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczeń związanych z nadwykonaniami powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, w dacie zawarcia porozumienia z NFZ i określenia odpłatności za te czynności, a inaczej – w dacie wykonania ostatniej czynności związanej z tymi świadczeniami, jak również w dacie, której świadczenia te uzyskują charakter odpłatnych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, datą powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, z tytułu świadczeń AOS wykonanych ponad limity określone w kontrakcie z NFZ (świadczeń związanych z nadwykonaniami), jest dzień zawarcia porozumienia (ich akceptacji) i określenia wynagrodzenia za te czynności.

Wówczas bowiem uznawać należy, iż spełnione zostają wszystkie przesłanki dla opodatkowania danego świadczenia albowiem wykreowany zostaje stosunek zobowiązaniowy, możliwe jest jednoznaczne zidentyfikowanie wykonanych świadczeń, w tym ich beneficjenta oraz – co kluczowe – możliwe jest określenie rzeczywiście przysługującej Spółce należności stanowiącej wynagrodzenie za te świadczenia.

Tym samym, z chwilą zawarcia stosownego porozumienia świadczenia związane z nadwykonaniami zyskują charakter świadczeń odpłatnych, podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy, a przy tym możliwe jest stwierdzenie, iż porozumienie to jest ostatnią czynnością związaną z tymi nadwykonaniami – czynnością je wieńczącą, albowiem odzwierciedla rzeczywisty zakres, przebieg i ilość świadczeń oraz ustala ostatecznie wysokość należnego od NFZ świadczenia wzajemnego.

Tym samym, z dniem zawarcia porozumienia z NFZ i określenia odpłatności za te czynności usługi związane z nadwykonaniami uznać należy za wykonane, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy.

Precyzując powyższe Wnioskodawca wskazuje co następuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Skupiając się przy tym na odpłatnym świadczeniu usług wskazać należy, że stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`), natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

· przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

· zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

· świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie), które nie stanowi dostawy.

Definicja świadczenia usług jest więc niezwykle szerokim uzupełnieniem definicji dostawy towarów, która z założenia zmierza do opodatkowania maksymalnie dużej ilości świadczeń zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT.

Co do zasady, z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Przepis ten formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania odpłatnej dostawy towaru bądź odpłatnego wykonania usługi, co oznacza, że obrót i ewentualny podatek należny winien być uwzględniony w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź wykonana usługa.

Ustawodawca nie przewidział w przepisach ustawy szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług w zakresie opieki medycznej, a w szczególności w sytuacji nadwykonań. Wobec tego zastosowanie znajduje ww. ogólna zasada określania momentu powstania obowiązku podatkowego, o której mowa w art. 19a ust. 1 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym i z zasady, gdy usługa taka ma charakter odpłatnej (z zastrzeżeniem wyjątków opodatkowania świadczeń nieodpłatnych, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania).

Przepisy ustawy nie wskazują bezpośrednio przesłanek, które powinny wystąpić, w celu zaklasyfikowania danego zdarzenia gospodarczego do transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pomocne w ustaleniu tego zagadnienia są tezy zawarte w orzecznictwie TSUE, które precyzują warunki konieczne do zaistnienia transakcji objętej systemem VAT.

Podstawową przesłanką potwierdzającą istnienie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT jest istnienie przedmiotu czynności, czyli świadczenia będącego określonym zachowaniem po stronie dostawcy, za które przysługuje wynagrodzenie od zamawiającego. Wykonanie świadczenia przez dostawcę jest podstawą do żądania od zamawiającego ustalonego wynagrodzenia. Czynność wykonana przez dostawcę, która nie może zostać uznana za zrealizowane na rzecz dostawcy świadczenie, nie stanowi świadczenia usług i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotowa przesłanka powinna zostać uznana jako sine qua non wystąpienia transakcji objętej opodatkowaniem podatkiem VAT, co znalazło potwierdzenie TSUE m.in. w wyroku w sprawie Tolsma (wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Ponadto, konieczne jest każdorazowe wystąpienie beneficjenta świadczenia, czyli podmiotu który przez nabycie świadczenia nabywa określoną korzyść. W wyroku TSUE w sprawie Jurgen Mohr (wyrok z 29 lutego 1994 r. w sprawie C-215/94), Trybunał wskazał, że dana czynność podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy wystąpi konsument danej czynności (beneficjent), który uzyskuje korzyść z tytułu nabycia świadczenia. Jeżeli nie ma beneficjenta świadczenia, dana czynność jest automatycznie wyłączona z systemu VAT. Zdaniem TSUE, czynność wykonana przez dostawcę świadczenia musi mieć charakter konsumpcyjny, aby rozpoznać ją jako dostawę towarów lub usług. Natomiast zdarzenie, za które przysługuje odszkodowanie, nie stanowi dostawy towarów lub świadczenia usług, gdyż w tym przypadku nie istnieje beneficjent świadczenia w ramach systemu VAT. Warunkiem uznania świadczenia za czynność opodatkowaną podatkiem VAT jest istnienie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy dostawcą towaru/usługi, a zamawiającym, na podstawie którego dochodzi do wykonania świadczenia za wynagrodzeniem. Stosunek taki może wynikać z umowy zawartej pomiędzy stronami transakcji. TSUE w wyroku w sprawie Tolsma (C-16/93) uznał, że usługi są świadczone za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, tylko wtedy gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącymi usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, oraz wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w zamian za usługę wyświadczoną odbiorcy. Istotną przesłanką uznania świadczenia za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jest jego odpłatność. Z powyższego wynika, że dla uznania transakcji za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT konieczne jest żeby wynagrodzenie było należne za wykonanie ustalonego przez strony świadczenia, co zostało potwierdzone przez TSUE w wyroku w sprawie Tolsma (C-16/93). Podobnie wypowiedział się również TSUE w nowszej sprawie w wyroku z 2 czerwca 2016 r., C-263/15).

Powyższe tezy są z powodzeniem przyjmowane wśród polskich orzeczeń sądów administracyjnych, gdzie przykładowo wyróżnić można wyrok WSA w Gdańsku z 10 kwietnia 2019 r. I SA/Gd 1/19: „Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, iż zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

A zatem – jak słusznie podkreślono w zaskarżonej interpretacji indywidualnej – czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie”.

Konkludując, do opodatkowania świadczenia podatkiem VAT konieczne jest spełnienie poniższych warunków:

· wystąpienie świadczenia, realizowanego przez dostawcę;

· identyfikacja beneficjenta świadczenia, wykonywanego przez dostawcę;

· istnienie stosunku prawnego łączącego dostawcę świadczenia z nabywcą, w oparciu, o który świadczenie jest realizowane, oraz

· wystąpienie wynagrodzenia za wykonane świadczenie.

W ocenie Wnioskodawcy, dopiero moment akceptacji nadwykonań i określenia odpłatności za nie w drodze porozumienia z NFZ spełnia ww. kryteria, w tym przesłankę odpłatności jako elementu koniecznego dla zidentyfikowania usługi objętej zakresem VAT.

Dopiero bowiem w tym momencie Spółka uzyskuje roszczenie o wypłatę wynagrodzenia. Wynagrodzenia, które ustanawia wzajemną relację NFZ i Spółki, a w tej określa, iż zapłata NFZ stanowi faktyczne odzwierciedlenie wartości (należności) za wyodrębnione (określone i zaakceptowane) usługi Spółki.

W omawianym zakresie zatem zawarcie porozumienia można uznawać za objęte zakresem usługi czynność, decydującą dla uznania, że owa usługa (nadwykonania) zastała rzeczywiście wykonana (w określonym zakresie, w określonej ilości, pomiędzy określonymi stronami i za określonym wynagrodzeniem).

W konsekwencji data zawarcia porozumienia winna wyznaczać datę wykonania świadczeń Spółki związanych z nadwykonaniami i kreować obowiązek podatkowy w myśl ww. art. 19a ust. 1 ustawy.

W omawianym zakresie omawiana formalność w postaci porozumienia może zatem stanowić o wykonaniu ostatniego – decydującego – elementu świadczenia.

Ponadto należy zauważyć, że nie są to świadczenia usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (8 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Świadczenia ponadlimitowe stanowią usługi nieodpłatne, ponieważ ich wykonanie nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Spółki. Dopiero skuteczne złożenie wniosku o rozliczenie ponadlimitowych świadczeń przez Spółkę i finalnie akceptacja NFZ (tu Oddział NFZ) – świadczenie takie nabiera charakteru odpłatnego.

Moment kiedy świadczenia takie staną się usługami o charakterze odpłatnym podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, jest momentem właściwym do rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 28 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Po 1192/15).

W zbliżony sposób wypowiedział się również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 22 listopada 2017 r. nr IPPP1/443-55/14-3/EK, gdzie czytamy, że: „(…) obowiązek podatkowy, nie może powstawać na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy, tj. po ustalonym terminie rozliczeń, gdyż nie ma możliwości ustalenia wysokości wynagrodzenia. Należy przyjąć, że Usługa za dany okres jest zakończona, w momencie zapłaty, bądź w momencie, kiedy wpłynie raport o wysokości wynagrodzenia, gdyż dopiero wówczas będziemy mogli w myśl art. 29a ust. 1 ustawy określić podstawę opodatkowania Usługi. Zatem w przedstawionych okolicznościach sprawy, obowiązek podatkowy będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, przyjmując, że otrzymanie raportu bądź zapłata wynagrodzenia określa zakończenie Usługi w danym okresie rozliczeniowym”.

W efekcie, stanowisko Wnioskodawcy uznawać należy za prawidłowe.

W szczególności, że stanowisko to znajduje również potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

· DIS w Warszawie z 25 czerwca 2015 r. sygn. IPPP1/4512-291/15-5/AS,

· DKIS z 2 października 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.385.2017.1.MGO, oraz

· DKIS z 12 grudnia 2018 r., 0113-KDIPT1-2.4012.703.2018.3.JSZ.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zajętego stanowiska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

· przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

· zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

· świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy podkreślić, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że obrót i ewentualny podatek należny powinien być uwzględniony w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź wykonana usługa.

Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.),w świetle którego:

Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Należy ponadto wskazać, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się (…). Dodatkowo Spółka prowadzi działalność leczniczą (jako podmiot zgłoszony do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą prowadzonego przez (…)) i posiada kontrakt z Narodowym Funduszem Zdrowia (NFZ) na realizację świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju Ambulatoryjna Opieka Specjalistyczna (AOS). Działalność leczniczą Spółka prowadzi w ramach kilku umów w rodzaju AOS i na tej podstawie rozlicza z NFZ zakontraktowaną w planie rzeczowo-finansowym ilość wykonanych świadczeń opieki zdrowotnej. Spółka, zgodnie z przepisami, jest zobowiązana do przesłania do NFZ do 10 dnia każdego miesiąca raportu z wykonanymi świadczeniami opieki zdrowotnej za miesiąc poprzedni. Po weryfikacji sprawozdanych w raporcie świadczeń, NFZ udostępnia plik z szablonem, na podstawie którego Spółka wystawia fakturę. Wysokość zobowiązania NFZ na fakturze nie może przekraczać wysokości limitu punktowego określonego w planie rzeczowo‑finansowym będącym załącznikiem do umowy AOS. Przy czym naliczanie świadczeń podlegających zapłacie odbywa się narastająco, to znaczy, że limit punktowy niewykorzystany w jednym miesiącu, może zostać zaliczony do faktury w miesiącu, w którym nastąpiło przekroczenie limitu. Spółka często przekracza limity zakontraktowane w umowie z NFZ. Zgodnie z zarządzeniem nr 116/2021/DSOZ Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia oraz zawartym na jego podstawie aneksem do umowy z NFZ wprowadzającym nową treść umowy, Spółka ma prawo wystąpić do NFZ po każdym kwartale z wnioskiem o zapłatę świadczeń wykonanych ponad limit. Po rozpatrzeniu wniosku NFZ zwiększa liczbę jednostek rozliczeniowych i kwotę zobowiązania z tytułu realizacji umowy. Każdorazowo wiąże się to z podpisaniem nowego aneksu (porozumienia) do umowy i zmianą planu rzeczowo-finansowego będącego załącznikiem do aneksu. Po obustronnym podpisaniu aneksu (porozumienia) zwiększającego NFZ udostępnia szablony, na podstawie których Spółka może wystawić faktury za świadczenia wykonane ponad limit. Aneks (porozumienie) obejmuje akceptację nadwykonań i określa za nie odpłatność. Uprawnienie, tj. roszczenie o zapłatę przez NFZ za „nadwykonania” przysługuje automatycznie. Spółka ma prawo żądać zapłaty na podstawie zarządzenia nr 116/2021/DSOZ Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia, którego przepisy stosuje się do rozliczania świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju AOS od 1 lipca 2021 r. „Nadwykonania” obecnie nie są przez NFZ finansowane uznaniowo. Ww. Zarządzenie zobowiązuje do rozliczenia wszystkich świadczeń zdrowotnych w rodzaju AOS wykonanych i przekazanych w raportach statystyczno‑medycznych oraz zweryfikowanych przez NFZ. Spółka może zakładać, że wynagrodzenie uzyska i znając liczbę nadwykonań jest w stanie określić przysługujące jej wynagrodzenie. Jest to potwierdzane w drodze odpowiedniego aneksowania umowy z NFZ i zmiany planu rzeczowo-finansowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju Ambulatoryjna Opieka Specjalistyczna (AOS) związanych z nadwykonaniami.

Aby ustalić moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczeń AOS, wykonanych ponad limity wynikające z zawartego z NFZ kontraktu, konieczne jest sięgnięcie do regulacji zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2561 ze zm.) oraz w zarządzeniu nr 116/2021/DSOZ Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 25 czerwca 2021 r. zmieniającym zarządzenie w sprawie określenia warunków zawierania i realizacji umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju ambulatoryjna opieka specjalistyczna.

Ustalenie momentu wykonania usługi wymaga bowiem uwzględnienia charakteru i specyfiki danego świadczenia oraz obowiązków ciążących na stronach umowy. Konieczne jest również w analizowanej sprawie wskazanie, z jaką chwilą należy uznać przedmiotowe świadczenia za mające charakter odpłatny.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać określone wynagrodzenie.

Wskazać należy, że w oparciu o art. 132 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych:

Podstawą udzielania świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych przez Fundusz jest umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawarta pomiędzy świadczeniodawcą a Funduszem, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 4 i art. 132c.

Stosownie do art. 136 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych:

Umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej określa w szczególności:

1) rodzaj i zakres udzielanych świadczeń opieki zdrowotnej;

2) warunki udzielania świadczeń opieki zdrowotnej;

2a) sposób realizacji instrumentów dzielenia ryzyka, o których mowa w art. 11 ust. 5 ustawy o refundacji, dotyczących danego leku albo środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego – w przypadku umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej z zakresu, o którym mowa w art. 15 ust. 2 pkt 15 i 16;

3) wykaz podwykonawców oraz wymagania dla nich inne niż techniczne i sanitarne, określone w odrębnych przepisach;

4) zasady rozliczeń pomiędzy Funduszem a świadczeniodawcami;

5) kwotę zobowiązania Funduszu wobec świadczeniodawcy;

6) zasady rozpatrywania kwestii spornych;

7) postanowienie o rozwiązaniu umowy, które może nastąpić za uprzednim nie krótszym niż 3 miesiące okresem wypowiedzenia, chyba że strony postanowią inaczej;

8) postanowienie o karze umownej w przypadku niezastosowania terminu i trybu określonych w pkt 7.

Jednocześnie, według art. 132 ust. 6 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych:

Świadczenia opieki zdrowotnej udzielone świadczeniobiorcom w okresie obowiązywania umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej ponad kwotę zobowiązania, o której mowa w art. 136 ust. 1 pkt 5, nie stanowią zobowiązania Funduszu wynikającego z tej umowy.

Natomiast na mocy art. 132c ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych:

Fundusz może wypłacić wynagrodzenie za świadczenia udzielone świadczeniobiorcom w okresie obowiązywania umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej ponad kwotę zobowiązania, o której mowa w art. 136 ust. 1 pkt 5, na wniosek świadczeniodawcy, w ramach środków posiadanych w planie finansowym.

Na podstawie art. 132c ust. 4 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych:

Prezes Funduszu rozpatruje wniosek, biorąc pod uwagę:

1) konieczność równego traktowania świadczeniodawców;

2) możliwości finansowe Funduszu;

3) liczbę świadczeń wykonanych ponad kwotę zobowiązania, o której mowa w art. 136 ust. 1 pkt 5, udzielonych przez świadczeniodawców, z którymi zawarł umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, za okres rozliczeniowy, w którym udzielono świadczeń objętych wnioskiem;

4) dostępność świadczeń opieki zdrowotnej z danego zakresu lub rodzaju na obszarze działania oddziału wojewódzkiego Funduszu.

Jak stanowi art. 132c ust. 5 ustawy:

Prezes Funduszu rozpatruje wniosek w terminie 30 dni od dnia jego otrzymania. W szczególnie uzasadnionych przypadkach termin rozpatrzenia wniosku może zostać przedłużony o kolejne 30 dni, o czym należy poinformować świadczeniodawcę.

Wniosek ten jest składany do Prezesa Funduszu, w terminie 6 miesięcy od dnia udzielenia tych świadczeń, nie wcześniej jednak niż po rozliczeniu umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej z tego samego zakresu za okres rozliczeniowy, w którym udzielono świadczeń objętych wnioskiem. Jak wynika z powyższych przepisów, Prezes Funduszu rozpatruje wniosek w terminie 30 dni od dnia jego otrzymania, biorąc pod uwagę m.in. konieczność równego traktowania świadczeniodawców i możliwości finansowe Funduszu.

Niemniej jednak trzeba mieć na uwadze, że przedmiotem analizowanego wniosku są świadczenia opieki zdrowotnej w ramach ambulatoryjnej opieki specjalistycznej (AOS).

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał na zarządzenie nr 116/2021/DSOZ Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia jako stanowiące podstawę do wystąpienia do NFZ o zapłatę świadczeń wykonanych ponad limit wynikający z zawartego kontraktu. Przepisy tego zarządzenia stosuje się do rozliczania świadczeń opieki zdrowotnej udzielanych od 1 lipca 2021 r.

Zarządzenie to zmienia zarządzenie nr 182/2019/DSOZ Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 31 grudnia 2019 r. w sprawie określenia warunków zawierania i realizacji umów o udzielenie świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju ambulatoryjna opieka specjalistyczna.

Zgodnie z § 1 zarządzenia nr 182/2019/DSOZ:

Zarządzenie określa:

1) przedmiot postępowania w sprawie zawarcia umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej;

2) szczegółowe warunki umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej – w rodzaju ambulatoryjna opieka specjalistyczna.

W § 10 zarządzenia nr 182/2019/DSOZ zostały wskazane warunki rozliczania świadczeń będących przedmiotem umowy pomiędzy świadczeniodawcą a NFZ.

W myśl § 10 ust. 2 zarządzenia nr 182/2019/DSOZ:

Liczba i cena jednostek rozliczeniowych oraz kwota zobowiązania Funduszu są określone w planie rzeczowo-finansowym, którego wzór określony jest w załączniku nr 1 do umowy.

Natomiast § 10 ust. 12 i 13 zarządzenia nr 182/2019/DSOZ (zmiany wprowadzone zarządzeniem nr 7/2021/DSOZ Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 5 stycznia 2021 r. zmieniające zarządzenie w sprawie określenia warunków zawierania i realizacji umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju ambulatoryjna opieka specjalistyczna) wskazano, że przy rozliczaniu świadczeń w określonych (wskazanych) zakresach ambulatoryjnej opieki specjalistycznej po przekroczeniu wartości określonej na ich realizację w umowie, na wniosek świadczeniodawcy składany po upływie kwartału, w którym nastąpiło to przekroczenie, odpowiedniemu zwiększeniu ulega liczba jednostek rozliczeniowych oraz kwota zobowiązania z tytułu realizacji umowy, z zastrzeżeniem, że liczba jednostek rozliczeniowych oraz kwota zobowiązania może wzrosnąć maksymalnie o liczbę jednostek rozliczeniowych i wartość, odpowiadającą świadczeniom udzielonym świadczeniobiorcom poniżej 18. roku życia ponad kwotę zobowiązania, w tym kwartale.

Natomiast w ww. zarządzeniu nr 116/2021/DSOZ nastąpiła zmiana brzmienia § 10 ust. 12 i 13 oraz dodano ust. 14. Zgodnie z tą zmianą przy rozliczaniu ww. świadczeń po przekroczeniu wartości określonej na ich realizację w umowie, na wniosek świadczeniodawcy składany po upływie kwartału, w którym nastąpiło to przekroczenie, odpowiedniemu zwiększeniu ulega liczba jednostek rozliczeniowych oraz kwota zobowiązania z tytułu realizacji umowy (bez wskazanego wcześniej zastrzeżenia).

Zatem zmiany wprowadzone tym zarządzeniem polegają na wprowadzeniu bezlimitowego rozliczania wszystkich świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju ambulatoryjna opieka specjalistyczna, tj. zgodnie z rzeczywistym wykonaniem tych świadczeń. Bezlimitowe rozliczanie i finansowanie świadczeń zostało wprowadzone w całym rodzaju ambulatoryjnej opieki specjalistycznej, zarówno w zakresach podstawowych, jak i skojarzonych do nich oraz badaniach diagnostycznych kosztochłonnych. Powyższe modyfikacje adekwatne są do zakresu zmian wprowadzonych w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 21 czerwca 2021 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie określenia wykazu świadczeń opieki zdrowotnej wymagających ustalenia odrębnego sposobu finansowania (Dz. U. z 2021 r. poz. 1121).

Z powyższego zatem wynika, że co do zasady świadczenia są finansowane przez NFZ do wysokości limitów określonych kontraktem zawartym z Funduszem. Inaczej jest jednak w przypadku świadczeń opieki zdrowotnych odnoszących się do ambulatoryjnej opieki specjalistycznej, w odniesieniu do których świadczeniodawca ma zapewnione bezlimitowe rozliczanie i finansowanie tych świadczeń przez NFZ.

Istotą rozpoznawanej sprawy jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju Ambulatoryjna Opieka Specjalistyczna (AOS), będących nadwykonaniami.

Świadczenia te nie są udzielone w stanie nagłym, ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. Jednocześnie – jak wynika z opisu sprawy – w przypadku pacjentów pierwszorazowych oraz pacjentów ze skierowaniem „pilne” Spółka nie może odmówić ich przyjęcia, a tym samym nie świadczy tych nadwykonań dobrowolnie.

Uwzględniając wyżej przytoczone regulacje wynikające z powołanego przez Wnioskodawcę zarządzenia Prezesa NFZ nr 116/2021/DSOZ należy mieć na uwadze, że świadczenia opieki zdrowotnej w zakresie ambulatoryjnej opieki specjalistycznej mają charakter świadczeń bezlimitowych (nielimitowanych). Świadczeniodawca, wykonując te świadczenia, ponad limit określony w umowie zawartej z NFZ, ma bowiem prawo do otrzymania z Funduszu wynagrodzenia za ich wykonanie. Po przekroczeniu wartości określonej na ich realizację w umowie, na jego wniosek składany po upływie kwartału, w którym nastąpiło to przekroczenie, odpowiedniemu zwiększeniu ulega liczba jednostek rozliczeniowych oraz kwota zobowiązania z tytułu realizacji umowy. Jak wskazano wyżej, wszystkie świadczenia w zakresie AOS są rozliczane i finansowane przez NFZ zgodnie z ich rzeczywistym wykonaniem. Ponadto, jak wynika z uzupełnienia wniosku, na podstawie ww. zarządzenia Wnioskodawca ma prawo żądać od Funduszu zapłaty z tytułu świadczeń AOS. Wnioskodawca może (po wejściu w życie ww. zarządzenia nr 116/2021/DSOZ) zakładać, że wynagrodzenie z tego tytułu uzyska i znając liczbę nadwykonań jest w stanie określić przysługujące mu wynagrodzenie.

W świetle powyższego nie sposób uznać, że świadczenia opieki zdrowotnej wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach ambulatoryjnej opieki specjalistycznej mają początkowo charakter nieodpłatny. Wykonując te świadczenia Wnioskodawca uzyska od NFZ wynagrodzenie, nawet jeżeli wykona je ponad limit wynikający z zawartej umowy z Funduszem. Wniosek o rozliczenie tych świadczeń jest wprawdzie składany po upływie kwartału, w którym nastąpiło przekroczenie limitu, niemniej jednak sposób rozliczenia pomiędzy stronami kontraktu (tj. Wnioskodawcą i NFZ) oraz fakt, że dopiero aneks (porozumienie zawarte z NFZ, na podstawie którego następuje zwiększenie liczby jednostek rozliczeniowych i kwoty zobowiązania z tytułu realizacji umowy) oznacza akceptację nadwykonań i określa za nie dokładną odpłatność, nie wpływa na uznanie, że świadczenia te mają charakter nieodpłatny, a strony nie łączy stosunek zobowiązaniowy w tym zakresie. Wnioskodawca zawarł bowiem z Funduszem umowę o świadczenie ambulatoryjnej opieki specjalistycznej, a na podstawie ww. zarządzenia Prezesa NFZ ma zapewnioną odpłatność za każde wykonane ponad limit świadczenie zdrowotne w tym zakresie.

Powyższe okoliczności wskazują zatem, że z tytułu świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju AOS związanych z nadwykonaniami ponad limity zakontraktowane w umowie z NFZ Wnioskodawcy przysługuje określone wynagrodzenie. A zatem stwierdzić należy, że wykonywane przez Wnioskodawcę ww. czynności stanowią odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę, opisanych w złożonym wniosku, tj. usług opieki zdrowotnej w rodzaju AOS. Oznacza to, że zastosowanie w takim przypadku będzie miała ogólna zasada określania momentu powstania obowiązku podatkowego, wskazana w art. 19a ust. 1 ustawy.

W świetle przytoczonych regulacji odnoszących się do świadczeń zdrowotnych wykonywanych w ramach AOS oraz uzupełnienia wniosku dokonanego przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, że przedmiotowe świadczenia są odpłatnymi już w momencie ich faktycznego wykonania, który to moment należy uznać za moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

**Podsumowując, obowiązek podatkowy z tytułu świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju Ambulatoryjna Opieka Specjalistyczna (AOS) związanych z nadwykonaniami powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą faktycznego wykonania tych usług.**

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

W odniesieniu do przywołanych orzeczeń należy podkreślić, że na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy.

W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Wnioskodawcę wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

1) Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

2) Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

1) w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

2) w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).