Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.440.60.2023.3.GB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-17
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - montaż i udostępnienie paneli fotowoltaicznych montowanych na budynkach gospodarczych
Słowa kluczowe: montaż; udostępnienie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub konserwacji obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ea-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) Gminy (…) z 16 marca 2023 r. (data wpływu 16 marca 2023 r.), uzupełnionego pismem z 18 kwietnia 2023 r. (data wpływu 20 kwietnia 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – _montaż i_ _udostępnienie paneli fotowoltaicznych montowanych na budynkach gospodarczych znajdujących się przy budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2_

**Opis usługi:** świadczenie kompleksowe realizowane przez Gminę na rzecz Mieszkańca, obejmuje: montaż paneli fotowoltaicznych i udostępnienie ich Mieszkańcowi, a następnie przekazanie ich Mieszkańcowi na własność. Świadczenie wykonywane jest na budynkach gospodarczych, znajdujących się przy budynkach mieszkalnych objętych klasą PKOB 1110, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Instalacja służyć będzie w pełni budynkowi mieszkalnemu, na potrzeby którego będzie wykonana. Instalacje fotowoltaiczne stanowią mikroinstalację w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378).

**Rozstrzygnięcie:** termomodernizacja obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146ea pkt 2, art. 146ef ust. 1 pkt 2

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 16 marca 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony 20 kwietnia 2023 r. w zakresie sklasyfikowania wyżej wymienionego świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby stosowania art. 41 ust. 12 ustawy oraz określenia stawki podatku od towarów i usług.

**W treści wniosku przedstawiono m.in. następujący szczegółowy opis usługi:**

_(…) Gmina (…) (dalej „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca począwszy od (…) realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii pn. (…). Zadanie inwestycyjne polega na zakupie i montażu kotłów na biomasę, kolektorów słonecznych oraz paneli fotowoltaicznych (dalej: Instalacje) w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości)”._

_Montaż poszczególnych Instalacji realizowany jest na podstawie umowy na roboty budowlane z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: „Wykonawca”), u którego zakupione zostały/zostaną usługi dostarczenia i zainstalowania całej Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu na terenie Gminy wystawiane są/będą na Gminę, z podaniem numeru NIP Gminy._

_Panele fotowoltaiczne będące przedmiotem zakupu i montażu stanowią mikroinstalacje, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, ze zm.; dalej: „ustawa o OZE” ), funkcjonalnie związane z budynkami w/na/przy których będą montowane. Panele fotowoltaiczne_ _przyłączone zostaną do sieci elektroenergetycznej o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW._ _Instalacje są/będą w większości wypadków instalowane w obrysie budynku mieszkalnego (na dachach itp.). W przypadkach, gdy montaż Instalacji w taki sposób byłby nieuzasadniony lub niemożliwy, co do zasady dopuszcza się techniczną możliwość zainstalowania Instalacji na budynku gospodarczym lub przy budynku na gruncie._

_Budynki objęte przedmiotową Inwestycją, na potrzeby których montowane są/będą Instalacje, są w większości przypadków budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W niektórych budynkach objętych Projektem znajdują się wydzielone lokale użytkowe, jednak stanowią one odrębne lokale od części mieszkalnej - w szczególności w takich przypadkach w budynkach zamontowane są odrębne liczniki dla lokalu użytkowego. Instalacje zamontowane na takiej nieruchomości będą służyły wyłącznie wydzielonej części mieszkalnej. Ww. budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111). Instalacje montowane są/będą także na potrzeby lokali mieszkalnych znajdujących się w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12. Powierzchnia użytkowa jednorodzinnych budynków mieszkalnych nie przekracza 300 m2, natomiast powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych znajdujących się w budynkach niemieszkalnych, w większości przypadków nie przekracza 150 m2._

_Inwestycja w Instalacje obejmuje/będzie obejmować nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest/nie będzie prowadzona działalność gospodarcza. Gmina wskazuje, że w niektórych nieruchomościach Mieszkańców, na potrzeby których montowane są/będą Instalacje, jest zarejestrowana działalność gospodarcza, niemniej działalność ta nie jest prowadzona w ww. budynkach, a Instalacje zamontowane na/przy/w tych budynkach wykorzystywane są/będą tylko do celów związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego. Instalacje nie są i nie będą również realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT)._

_W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: „Umowa" lub „Umowy"). Zawarcie takich Umów było konieczne ze względu na montaż Instalacji na terenie nieruchomości Mieszkańców, które to Instalacje pozostają własnością Gminy._

_Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Gminy. Ponadto, na podstawie Umów Mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia za wykonaną przez Gminę usługę modernizacji termoenergetycznej lub elektroenergetycznej polegającej na udostępnieniu Mieszkańcowi Instalacji._

_Ponadto Umowy zobowiązują Mieszkańca do takich czynności, jak np. dostosowanie wewnętrznych instalacji elektrycznej/wodnej/centralnego ogrzewania do wymagań Instalacji OZE w zakresie urządzeń nie będących przedmiotem realizacji Projektu, do stanu umożliwiającego rozpoczęcie prac przewidzianych w ramach Projektu; udostępnienie budynku/lokalu mieszkalnego w celu dokonania montażu Instalacji przez wyłonionego przez Gminę wykonawcę; użytkowanie Instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem i wytycznymi, określonymi w instrukcjach obsługi, oraz zgłaszanie wszelkich wad i usterek w okresach wynikających z dokumentów gwarancyjnych, a także do zapewnianie dostępu do Instalacji upoważnionym przedstawicielom Gminy w celu wykonywania okresowych przeglądów, konserwacji i kontroli liczników pomiarowych._

_Natomiast Gmina zobowiązała się m.in. do dokonania przeglądu istniejącego stanu pomieszczeń i miejsc montażu Instalacji; do opracowania dokumentacji projektowej z uwzględnieniem lokalizacji urządzeń, sposobu ich montażu, oraz indywidualnych uwarunkowań dotyczących budynku mieszkalnego Mieszkańca, do dostarczenia urządzeń i elementów Instalacji do budynku Mieszkańca (wraz z niezbędną dokumentacją), dokonania montażu Instalacji oraz jej uruchomienia, a także przeszkolenia Mieszkańca w zakresie jej prawidłowej obsługi._

_Gmina wskazuje, że zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi (tj. usługi montażu instalacji)._

_Przedmiotem wniosku są usługi modernizacji elektroenergetycznej, które są/będą świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem paneli fotowoltaicznych montowanych na budynkach gospodarczych znajdujących się przy opisanych powyżej budynkach mieszkalnych._

W załączniku będącym uzupełnieniem opisu świadczenia Wnioskodawca wskazał:

_W ramach informacji uzupełniających Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie dotyczące możliwości stosowania stawki 8% do usług modernizacji elektroenergetycznej świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców, realizowanych z wykorzystaniem instalacji fotowoltaicznych montowanych na budynkach gospodarczych._

_Usługi Gminy jako usługi opodatkowane VAT_

_Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei na podstawie art. 7 ustawy o VAT przez „dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel natomiast zgodnie z art. 8 - „przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów”._ _Gmina w ramach zawartych z Mieszkańcami Umów o charakterze cywilnoprawnym nie przeniesie własności Instalacji, a nawet nie będzie mogła tego zrobić w okresie 5 lat z uwagi na wymogi instytucji dofinansowującej w związku z zawartą przez Gminę umową o dofinansowanie. Również Umowy zawarte z Mieszkańcami wprost stwierdzają, że w okresie ich obowiązywania Instalacje pozostaną własnością Gminy, a Mieszkańcy dostaną je jedynie do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia trwania poszczególnych Umów. Z treści Umów wynika jednocześnie, że dopiero wraz z upływem okresu ich trwania własność Instalacji przejdzie na Mieszkańca._

_W konsekwencji, należy uznać, że realizując swoje zobowiązania wobec Mieszkańców wynikające z Umów, Gmina nie dokonuje/nie będzie dokonywać dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT. W okresie obowiązywania Umów nie dojdzie bowiem do przeniesienia własności Instalacji na rzecz Mieszkańców._

_Jednocześnie, Gmina bezsprzecznie wykonuje/będzie wykonywać określone w Umowach świadczenia na rzecz Mieszkańców. W szczególności Gmina zobowiązała się do montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność. Tym samym, w oparciu o art. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że będziemy mieć w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usług przez Gminę na rzecz Mieszkańców._

_Nie budzi też wątpliwości, że usługom świadczonym przez Gminę odpowiada/będzie odpowiadać określone wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązani są Mieszkańcy. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia wynika z Umów, gdzie strony określiły, jakie konkretnie świadczenia ma obowiązek świadczyć Gmina w zamian za otrzymane wynagrodzenie. Umowa ta wprost przewiduje, że Mieszkaniec zobowiązuje się do uiszczenia na konto bankowe Gminy określonej kwoty stanowiącej wynagrodzenie z tytułu realizacji na jego rzecz usługi modernizacji elektroenergetycznej, w tym w szczególności montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność. Jednocześnie z Umowy jednoznacznie wynika, że brak wpłaty ze strony Mieszkańca będzie podstawą do odstąpienia przez Gminę od Umowy, tj. Gmina nie będzie świadczyć na jego rzecz żadnych usług._

_Tym samym należy uznać, że w związku z zawieranymi z Mieszkańcami Umowami Gmina realizuje/będzie realizować odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT._

_Należy tu także zaznaczyć, że realizując przedmiotowe usługi Gmina występuje/będzie występować w charakterze podatnika VAT, gdyż usługi te będzie wykonywać na podstawie zawartych z Mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej (\`(...)\`) w zakresie realizowanych zadań dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych."._

_Konkluzje Gminy potwierdza praktyka organów podatkowych zaprezentowana m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2015 r. o sygn. IPTPP3/4512-184/15-4/OS, czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2018 r., o sygn. 0115- KDIT1-2.4012.311.2018.1.PS, w których w analogicznych stanach faktycznych organ odstąpił od uzasadnienia prawnego uznając przedstawione stanowiska wnioskodawców w pełni za prawidłowe._

_Natura/charakter usług Gminy_

_Jeśli chodzi o naturę świadczonej przez Gminę usługi, Gmina wskazuje, że podstawowym celem tej usługi będzie trwałe zwiększenie sprawności energetycznej nieruchomości poprzez zapewnienie możliwości korzystania z urządzeń fotowoltaicznych. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system elektryczny_ _danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie Umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Gminy)_ _i_ _są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi._

_Zważywszy zatem na cel usług Gminy, usługi te mają ewidentnie charakter modernizacji (modernizacji elektroenergetycznej), gdyż w drodze określonej ingerencji w dany obiekt polegającej na jego ulepszeniu skutkują one zwiększeniem sprawności elektrycznej tego obiektu._

_Należy także wyjaśnić, że w przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia modernizacji elektroenergetycznej obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm.; dalej: „Prawo budowlane")._

_Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji_ _i_ _remontów (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 438 ze zm.; dalej: „ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów”) znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania_ _i_ _podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych. Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o VAT, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję_ _i_ _tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego._

_Z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że cele realizowanej przez nią usługi mają być osiągnięte poprzez zamontowanie na budynkach gospodarczych zlokalizowanych przy budynkach mieszkalnych i wykorzystywanie paneli fotowoltaicznych. W założeniu działanie takie ma poprawić gospodarkę energetyczną danego gospodarstwa domowego (obniżenie ogólnych kosztów energii elektrycznej). Charakter świadczonej usługi nie pozostawia zatem wątpliwości, że usługę realizowaną przez Gminę należy zaklasyfikować jako modernizację elektroenergetyczną, a zatem ogólniej jako modernizację w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT._

_Obiekty, których dotyczą usługi modernizacji elektroenergetycznej i stawka VAT_

_Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ww. ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa wart. 2 pkt 19 ustawy o OZE, funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b._

_Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:_

_\-_ _budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,_

_\-_ _lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2._

_Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania._

_Budynki, przy których są/będą montowane Instalacje i których w konsekwencji dotyczy/będzie dotyczyć usługa modernizacji elektroenergetycznej świadczona przez Gminę stanowią/będą stanowiły jednorodzinne budynki mieszkalne. Budynki te stanowią/będą stanowiły zatem budynki stałego zamieszkania, zgodnie z PKOB zaliczone do działu 11. Z uwagi na okoliczność, że powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m2, stanowią / będą stanowiły one obiekty budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT._

_Jednocześnie Gmina podkreśla, że w ww. budynkach mieszkalnych nie jest/nie będzie prowadzona działalność gospodarcza. Zgodnie z informacjami przedstawionymi przez Gminę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w niektórych nieruchomościach Mieszkańców, na potrzeby których montowane są/będą panele fotowoltaiczne, jest zarejestrowana działalność gospodarcza, niemniej działalność ta nie jest prowadzona w ww. budynkach, a zamontowane przy tych budynkach panele fotowoltaiczne wykorzystywane są/będą tylko do celów związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego._

_Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, panele fotowoltaiczne będą montowane na budynkach gospodarczych znajdujących się przy budynkach mieszkalnych. Mając na uwadze treść art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, montaż paneli fotowoltaicznych na budynkach gospodarczych należy uznać za modernizację obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust 12 ustawy o VAT._

_W konsekwencji usługa Gminy w przypadku świadczenia jej za pomocą ww. Instalacji podlega/będzie podlegać obniżonej stawce 8%. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 (8%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym._

_Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. we wiążącej informacji stawkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 29 marca 2022 r. sygn. 0111-KDSB2-1.440.36.2022.l.AZG, w której stwierdzono, że: „Zatem w rozpatrywanej sprawie usługa polegająca na dostawie i montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych na budynkach gospodarczych funkcjonalnie związanych z budynkami mieszkalnymi, stanowi usługę termomodernizacji obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i w konsekwencji podlega opodatkowaniu wg stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.”_

Z kolei w uzupełnieniu wniosku z dnia 18 kwietnia 2023 r., będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 31 marca 2023 r. znak: 0111-KDSB1-1.440.60.2023.1.AH, Wnioskodawca wskazał, że:

_(…)_

_Gmina pragnie wskazać, że Wniosek dotyczy świadczenia realizowanego przez Gminę na rzecz Mieszkańca jako świadczenia składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie Gminy - składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe)._

_(…)_

_Ad a. W ocenie Wnioskodawcy świadczenie kompleksowe będące przedmiotem Wniosku składa się z 3 usług (poz. 53 części D.1 formularza WIS-W), tj. montażu paneli fotowoltaicznych na budynkach gospodarczych znajdujących się przy budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, będących własnością/współwłasnością Mieszkańca, przekazania Mieszkańcowi przedmiotowej instalacji do korzystania, a następnie na własność._

_Natomiast w poz. 52 części D.1 formularza WIS-W Gmina powinna zaznaczyć kwadrat nr 3, tj. „towar/y i/lub usługa/i”._

_Ad b. Gmina w ramach świadczonej usługi modernizacji elektroenergetycznej:_

_• zawarła z Mieszkańcami umowy, których przedmiotem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych Stron w ramach realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi modernizacji elektroenergetycznej wynikających z realizacji Projektu;_

_• przeprowadza prace montażowe - w ramach których:_

_\- zgodnie z przepisami ustawy prawo zamówień publicznych wyłania wykonawcę Instalacji,_

_\- ustala harmonogram realizacji prac montażowych,_

_\- sprawuje bieżący nadzór nad przebiegiem prac,_

_\- przeprowadza odbiory końcowe oraz_

_\- rozliczenie finansowe montażu instalacji;_

_•_ _użycza Mieszkańcom należące do niej i zamontowane na jej rzecz Instalacje (wyposażenie i urządzenia) do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem;_

_•_ _upływie okresu 5-letniego przekazuje na własność Mieszkańców (w ramach świadczeń przewidzianych Umową)._

_Ad c. W ocenie Gminy, w ramach świadczonej przez nią usługi modernizacji elektroenergetycznej nie można wyróżnić usług podstawowych i usług dodatkowych._

_Ad d. Kwota wynagrodzenia należnego Gminie od Mieszkańców biorących udział w Projekcie została skalkulowana na podstawie ostatecznych kosztów poniesionych przez Gminę. Cena obejmuje całość świadczenia i nie będzie ustalana odrębnie dla towarów (paneli fotowoltaicznych) oraz świadczonych usług._

_Ad e. Na wstępie Gmina pragnie wskazać, iż przedmiotem Wniosku nie jest dostawa towarów, a wyłącznie świadczenie kompleksowej usługi modernizacji elektroenergetycznej budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2._

_Jednocześnie, w ocenie Gminy, nie jest ona w stanie precyzyjnie wskazać stosunku ceny zamontowanych paneli fotowoltaicznych do usługi będącej przedmiotem Wniosku na kwotę, którą uiszcza Mieszkaniec składa się bowiem nie tylko cena danej instalacji (paneli fotowoltaicznych), jak i wartość jej montażu, ale też dodatkowe koszty, takie jak np. dokumentacja projektowa._

_Niemniej jednak Gmina podkreśla, że stosunek komponentów cenowych paneli fotowoltaicznych i montażu nie ma znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji usługi modernizacji elektroenergetycznej stanowiącej przedmiot Wniosku. W szczególności nabywca nie byłby zainteresowany nabyciem samych paneli fotowoltaicznych bez pozostałych elementów usługi modernizacji elektroenergetycznej, a bez paneli fotowoltaicznych świadczenie usług (elektromodernizacji) nie byłoby możliwe._

_Ad f. Jak Gmina wskazywała we Wniosku, zważywszy na cel usług, świadczenie będące przedmiotem wniosku ma charakter elektromodernizacji, gdyż w drodze określonej ingerencji w daną nieruchomość polegającą na jej ulepszeniu skutkuje ono zwiększeniem sprawności energetycznej należących do Mieszkańców budynków mieszkalnych. Cel, który realizuje świadczenie Gminy to zatem zwiększenie sprawności energetycznej przedmiotowych budynków mieszkalnych poprzez zapewnienie możliwości korzystania z urządzeń fotowoltaicznych. Cel ten realizują wszystkie czynności łącznie._

_Ad g. Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są niezbędne do zrealizowania celu, w jakim zostaje zawarta umowa z właścicielami nieruchomości. Zawarcie z Mieszkańcami umów było niezbędne do ustalenia wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi elektromodernizacji. Bez montażu Instalacja nie mogłaby działać i nie byłoby możliwe jej udostępnienie Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność. Również sam montaż należącej do Gminy instalacji nie miałby żadnego sensu bez jej udostępnienia i późniejszego przekazania na własność Mieszkańcowi, gdyż w takim wypadku Mieszkaniec nie mógłby wykorzystywać jej zgodnie z przeznaczeniem, tj. do produkcji energii na potrzeby należącego do niego budynku._

_Ad h. W ocenie Wnioskodawcy świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku składa się z 3 usług wymienionych w odpowiedzi do pytania oznaczonego numerem 2 pkt a._

_(…)_

_Gmina informuje, że panele fotowoltaiczne będące przedmiotem zakupu i montażu stanowią mikroinstalacje na budynkach gospodarczych służące budynkom mieszkalnym, przy których będą montowane. Panele fotowoltaiczne mają za zadanie produkcję energii elektrycznej na potrzeby budynku mieszkalnego znajdującego się na terenie, na którym zlokalizowany jest budynek gospodarczy, więc związanie funkcjonalne przedmiotowych instalacji z budynkiem mieszkalnym jest kluczowe do prawidłowego użytkowania paneli fotowoltaicznych i spełnienia celu w jakim są montowane. Montaż paneli fotowoltaicznych na budynku gospodarczym zamiast bezpośrednio na budynku mieszkalnym wynika wyłącznie z braku fizycznej możliwości zamontowania instalacji na budynku mieszkalnym._

_(…)_

_Gmina potwierdza, że panele fotowoltaiczne będą montowane na budynkach gospodarczych przy budynkach mieszkalnych jednorodzinnych stałego zamieszkania o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, objętych społecznym programem mieszkaniowym._

_(…)_

_Gmina podkreśla, że nie występowała do GUS z wnioskiem o nadanie symbolu klasyfikacyjnego dla ww. budynków. Powyższa klasyfikacja stanowi jedynie założenia Gminy bazujące na jej ocenie stanu faktycznego występującego w przedmiotowym zakresie. W ocenie Gminy wskazanie klasyfikacji PKOB nie jest obowiązkowe, co wynika wprost z opisu pola nr 55 na formularzu wniosku o wydanie WIS._

_Niemniej, chcąc uniknąć wydania postanowienia o odmowie wydania WIS, Gmina wskazuje, że według jej najlepszej oceny budynki objęte przedmiotową Inwestycją, na potrzeby których montowane są Instalacje, są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, zdaniem Gminy sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych pod symbolem 1110._

_(…)_

_Gmina pragnie wskazać, że Instalacje będące przedmiotem zakupu i montażu stanowią instalacje służące do wytwarzania energii z odnawialnych źródeł energii (tj. energii promieniowania słonecznego), przyłączone do sieci elektroenergetycznej o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW._

_(…)_

_Gmina wskazuje, że oczekuje wydania WIS na potrzeby stosowania art. 41 ust. 12 ustawy o VAT._

_Zdaniem Gminy, jak wskazała w załączniku do Wniosku stanowiącym szczegółowe uzasadnienie przyporządkowania usługi dostawki VAT w wysokości 8%, usługę realizowaną przez Gminę należy zaklasyfikować jako termomodernizację w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT._

_(…)_

Do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca dołączył: (…)

Postanowieniem z dnia 2 maja 2023 r. Wnioskodawcy został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone Wnioskodawcy 8 maja 2023 r. Nie skorzystał on z przysługującego mu prawa.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany TSUE lub Trybunał) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 stwierdzając, że: _Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej._

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że: _Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)._ Rzecznik Generalna zauważyła także, że _Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)._ Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C‑581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis świadczenia zawarty we wniosku, uzupełnieniu oraz postanowienia wynikające z nadesłanych (…) należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. montaż paneli fotowoltaicznych, udostępnienie paneli fotowoltaicznych Mieszkańcowi, a następnie przekazanie paneli fotowoltaicznych Mieszkańcowi na własność, mają poprawić gospodarkę energetyczną danego gospodarstwa domowego. Świadczenie wykonywane jest na budynkach gospodarczych, znajdujących się przy budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, objętych klasą PKOB 1110 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wykonywane czynności będą ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Instalacja musi zostać zamontowana, aby mogła działać zgodnie ze swoim przeznaczeniem. Jak wynika z opisu sprawy – świadczenie będące przedmiotem wniosku ma charakter elektromodernizacji, gdyż na drodze określonej ingerencji w daną nieruchomość polegającą na jej ulepszeniu skutkuje ono zwiększeniem sprawności energetycznej należących do Mieszkańców budynków mieszkalnych. Cel, który realizuje świadczenie Gminy to zatem zwiększenie sprawności energetycznej przedmiotowych budynków mieszkalnych poprzez zapewnienie możliwości korzystania z urządzeń fotowoltaicznych. Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są niezbędne do zrealizowania celu w jakim zostały zawarte umowy z właścicielami nieruchomości. Wynagrodzenie za wykonywane czynności obejmuje całość świadczenia i nie będzie ustalana odrębnie dla towarów (paneli fotowoltaicznych) oraz świadczonych usług. Z punktu widzenia właścicieli nieruchomości, są oni zainteresowani nabyciem od Gminy jednego (złożonego) świadczenia.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz mieszkańca świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie opisane czynności, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja przedstawionego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania wyżej wymienionego kompleksowego świadczenia.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że – jak wynika z opisu – w analizowanej sprawie, w zakresie dotyczącym montażu paneli fotowoltaicznych, udostępnienia paneli fotowoltaicznych Mieszkańcowi, a następnie przekazania paneli fotowoltaicznych Mieszkańcowi na własność, montowanych na budynkach gospodarczych, znajdujących się przy budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, objętych klasą PKOB 1110 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odsprzedażą świadczenia zakupionego przez Wnioskodawcę od wykonawcy na rzecz mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych, a nie z realizacją zadań własnych w charakterze organu władzy publicznej. Wnioskodawca bowiem nabywa przedmiotowe usługi od wykonawcy we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy (zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi), zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisana usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea pkt 1 i 2 ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

Na podstawie art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12,

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Natomiast według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, na potrzeby art. 41 ust. 12, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.).

W sekcji 1 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 11 _Budynki mieszkalne_ w grupie 111 _Budynki mieszkalne jednorodzinne_ mieści się klasa 1110 _Budynki mieszkalne jednorodzinne_.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że usługa (świadczenie kompleksowe) opisane we wniosku odnosi się do budynku mieszkalnego dział 11, symbol PKOB 1110 - Budynki mieszkalne jednorodzinne.

Usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.). Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast „termomodernizacja” to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast, w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2022 r. poz. 438 ze zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Z kolei z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378) wynika, że mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50kW.

Instalacja fotowoltaiczna wskazana we wniosku będzie stanowiła mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „obiekt budowlany” czy „budynek mieszkalny jednorodzinny”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2021 poz. 2351 ze zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane, przez budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolnostojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze: zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie: obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że montaż paneli fotowoltaicznych będzie odbywał się na budynkach gospodarczych, znajdujących się przy budynkach mieszkalnych jednorodzinnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², sklasyfikowanych wg kategorii PKOB 1110, a świadczenie dotyczy termomodernizacji.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że montaż instalacji fotowoltaicznej na budynkach gospodarczych, funkcjonalnie związanej z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 sklasyfikowanym w PKOB 1110, jest świadczony w ramach termomodernizacji oraz zamontowane mikroinstalacje spełniają kryteria zawarte w art. 2 pkt. 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378).

Jak wskazano wyżej – zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – Wnioskodawca traktowany jest jako świadczący kompleksową usługę polegającą na termomodernizacji budynków mieszkalnych.

W konsekwencji, opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) – montaż i udostępnienie paneli fotowoltaicznych na budynkach gospodarczych, znajdujących się przy budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, sklasyfikowanych w PKOB 1110, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni nieprzekraczającej 300 m² – stanowi usługę termomodernizacji obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, podlegającą opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy, w zw. z art. 146ea pkt 2, art. 146ef ust. 1 pkt 2.

WIS – co do zasady – rozstrzyga o klasyfikacji statystycznej i stawce podatku od towarów i usług dla jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia kompleksowego.

W niniejszej sprawie, analizie podlegała wyłącznie usługa (świadczenie kompleksowe) – montaż i udostępnienie paneli fotowoltaicznych na budynkach gospodarczych, znajdujących się przy budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, sklasyfikowanych w PKOB 1110, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni nieprzekraczającej 300 m². Tutejszy Organ nie rozstrzygał zatem w zakresie prawidłowości klasyfikacji budynku, wskazanego w opisie usługi, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko‑Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, wykonanego po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).