Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.70.2019.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-19
Teza: Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT przeniesienie na spółkę nowozawiązaną wydzielonych z dotychczasowej działalności spółki składników majątkowych.
Słowa kluczowe: majątek; opodatkowanie; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 stycznia 2019 r. (data wpływu 30 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia na spółkę nowozawiązaną wydzielonych z dotychczasowej działalności spółki składników majątkowych związanych z działalnością zarządzania nieruchomościami – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia na spółkę nowozawiązaną wydzielonych z dotychczasowej działalności spółki składników majątkowych związanych z działalnością zarządzania nieruchomościami.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
    *   spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:
    *   A.
    *   B.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi w ramach swojego przedsiębiorstwa działalność polegającą m.in. na:

*   handlu detalicznym paliwami na pięciu stacjach benzynowych,
*   handlu hurtowym paliwami,
*   handlu detalicznym artykułami spożywczymi w dwóch sklepach spożywczych,
*   handlu hurtowym i detalicznym materiałami budowlanymi w ramach prowadzonego składu budowlanego,
*   prowadzeniu restauracji, domu weselnego i motelu,
*   zarządzaniu własnymi nieruchomościami, w tym ich wynajmowaniu.

Wspólnikami spółki z o.o. są dwie osoby fizyczne.

Poszczególne, wyżej wskazane działalności spółki zostały wyodrębnione w ten sposób, że są one prowadzone w ramach odrębnie zorganizowanych działów w przedsiębiorstwie, zgodnie z przyjętym schematem organizacyjnym. Schemat organizacyjny został wprowadzony uchwałą Zarządu spółki nr … Do poszczególnego działu przydzielone są określone zadania gospodarcze.

Zadania działu handlu detalicznego paliwami na stacjach paliw polegają na:

*   sprzedaży paliw dla odbiorców detalicznych na pięciu stacjach benzynowych;
*   sprzedaży detalicznej akcesoriów samochodowych w obiektach handlowych stacji paliw;
*   sprzedaży artykułów spożywczych (drobne przekąski ciepłe i zimne oraz napoje) w obiektach handlowych stacji paliw;
*   samoobsługowa myjnia samochodowa na niektórych stacjach paliw,
*   prowadzenie innych usług w ramach zawartych umów, jak totalizator sportowy, kantor wymiany walut, sprzedaży prasy.

Zadania działu handlu hurtowego paliwami polegają na:

*   sprzedaży paliw dla odbiorców hurtowych (dla odbiorców posiadających stacje paliw lub odbiorców dysponujących własną flotą samochodów).

Zadania działu handlu detalicznego artykułami spożywczymi w sklepach spożywczych polega na:

*   sprzedaży artykułów spożywczych i przemysłowych w dwóch sklepach detalicznych prowadzonych pod marką „D.”.

Zadania działu prowadzącego restaurację, dom weselny i motel polega na:

*   świadczeniu usług gastronomicznych dla klientów restauracji,
*   świadczeniu usług gastronomicznych dla klientów zewnętrznych (catering, sprzedaż posiłków z dowozem do klienta);
*   świadczenie usług hotelowych;
*   organizowanie imprez okolicznościowych, w tym wesela i chrzciny.

Zadania działu – skład budowlany

*   sprzedaż detaliczna i hurtowa materiałów budowlanych, a także i artykułów ogrodniczych i środków ochrony roślin.

Zadania działu zarządzania nieruchomościami polegają na:

*   prowadzeniu wszystkich spraw dotyczących nieruchomości własnych (prawo własności) i obcych (leasing, dzierżawa i najem), w tym spraw polegających na utrzymaniu budynków i obiektów znajdujących się na nieruchomościach w należytym stanie technicznym (nadzorowanie stanu technicznego, dokonywanie okresowych przeglądów, np. przeglądy kominiarskie, przeglądy elektryczne, wykonywanie napraw obiektów i urządzeń budowlanych znajdujących się w tych obiektach, zlecanie prac remontowych);
*   utrzymanie porządku na nieruchomościach własnych i obcych (sprzątanie wewnątrz i na zewnątrz budynków i obiektów, usuwanie śniegu i lodu z dróg, chodników oraz dachów budynków, pielęgnacja i utrzymanie terenów zielonych); działalność ta wykonywana jest także przez outsourcing usług, które są świadczone przez firmy zewnętrzne; działalność tę wykonuje dział także na rzecz osób trzecich (np. utrzymanie zieleni, odśnieżanie);
*   obsłudze administracyjno-prawnej posiadanych nieruchomości (zawieranie wszelkich umów dot. nieruchomości (najem i inne), nadzorowanie ich wykonania i ich rozliczanie, prowadzenie wszelkich postępowań administracyjnych dot. nieruchomości, rozliczanie się z podatku od nieruchomości, ubezpieczenie nieruchomości itp.);
*   nadzorowanie i wykonywanie robót budowlanych prowadzonych przez spółkę na własne potrzeby.

Zgodnie z przyjętym w spółce schematem organizacyjnym, na czele każdego działu ustanowiony jest kierownik, który odpowiada za pracę i realizację zadań danego działu (w przypadku stacji paliw oraz sklepów spożywczych, każda placówka posiada własnego kierownika). Wyjątkiem jest jedynie dział handlu hurtowego paliwami, na którego czele znajduje się pełnomocnik zarządu.

Kierownik działu (a w przypadku stacji paliw oraz sklepów spożywczych, odpowiednio kierownik stacji paliw, kierownik sklepu spożywczego) kieruje bieżącymi sprawami działu oraz zatrudnionymi w tym dziale pracownikami. W zakresie wykonywanych przez dany dział zadań, kierownik działu (lub stacji albo sklepu) posiada pełnomocnictwo określające zakres spraw, które może podejmować samodzielnie.

Pracownicy zatrudnieni w poszczególnych działach zajmują się wyłącznie zadaniami danego działu.

Dla pracowników poszczególnych działów przygotowywane są osobne listy płac.

Poszczególne działy funkcjonują niezależnie od siebie. Działy prowadzą swoją działalność albo w odrębnych obiektach albo, w przypadku gdy w obrębie danego obiektu funkcjonuje więcej niż jeden dział, w odrębnych pomieszczeniach.

Niektóre z działów funkcjonują w ramach ogólnopolskiej sieci franczyzowej na podstawie umów zawieranych z operatorami tych sieci. Cztery stacje paliw są w sieci franczyzowej P. Na każdą z tych stacji została zawarta odrębna umowa franczyzowa. Sklepy spożywcze pozostają w sieci franczyzowej prowadzonej przez spółkę wchodzącą w skład Grupy E.

Istnieją jednak pewne relacje pomiędzy poszczególnymi działaniami, przejawiające się m.in. w sposób następujący:

*   zamówienia paliw oraz rozliczanie się z dostawcami paliw dla działu handlu detalicznego i hurtowego czasami odbywa się wspólnie;
*   dział zarządzania nieruchomości poza usługami zorientowanymi na osoby trzecie (wynajem nieruchomości, utrzymanie zieleni), zajmuje się zarządzeniem i utrzymaniem wszystkich nieruchomości, w tym budynków i obiektów, w których prowadzona jest działalność pozostałych działów spółki;
*   z uwagi na wysokie wartości dokonywanych zamówień dotyczących nabycia paliwa w dziale handlu hurtowego paliwami oraz na poszczególną stację paliw, takie zamówienia u dostawców oraz płatności za nie dokonywane są przez członka zarządu spółki; jednakże informacja o zapotrzebowaniu na dany rodzaj paliwa zgłasza zarządowi pełnomocnik zarządu (z działu handlu hurtowego paliwami) lub kierownik danej stacji paliw.

Powyżej opisane relacje nie wpływają jednak na samodzielność poszczególnego działu w zakresie zadań, które dany dział wykonuje, każdy z działów przedsiębiorstwa mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, realizujące przypisane im zadania samodzielnie.

Wnioskodawca prowadzi pełną księgowość. Obowiązujący u wnioskodawcy plan kont pozwala finansowo wyodrębnić poszczególne działy przedsiębiorstwa wnioskodawcy. W księgach rachunkowych wnioskodawcy wyodrębniono konta analityczne przyporządkowane poszczególnym działom przedsiębiorstwa. Zachodzące w ramach przedsiębiorstwa zdarzenia gospodarcze są ewidencjonowane w taki sposób, że możliwym jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnego działu przedsiębiorstwa.

Zakupy są dokonywane odrębnie do poszczególnych działów przedsiębiorstwa i są dokumentowane odrębnymi dla poszczególnego działu fakturami. Faktury na sprzedaż i usługi realizowane przez poszczególne działy posiadają odrębną numerację. Poszczególne działy posiadają własne kasy fiskalne. Poszczególne działy wykorzystują odrębne rachunki bankowe do rozliczania się z kontrahentami tego działu.

Każdy z działów dysponuje wyodrębnionymi środkami trwałymi i wyposażeniem. Nadto, poszczególne działy dysponują odrębnymi systemami informatycznymi wspomagającymi ich pracę. Z uwagi na specyfikę każdego z działów, w działach tych występują dedykowane do danego działu programy, które poza tym działem nie są wykorzystywane przez inne działy spółki (np. oprogramowanie na stacjach paliw do obsługi klientów stacji, w tym klientów posiadających ogólnopolskie karty lojalnościowe O., oprogramowanie do obsługi klientów hotelowych, oprogramowanie do obsługi klientów restauracji, program do obsługi sklepów spożywczych w ramach sieci franczyzowej E.). Poszczególne działy tworzą odrębne bazy danych, mają swoje własne bazy klientów. Poszczególne działy posiadają własne, wewnętrznie wypracowane procedury, np. dotyczące zamawiania towarów. Niektóre z działów posiadają odrębne, zwyczajowo przyjęte nazwy w ramach istniejącej spółki. Dział handlu detalicznego artykułami spożywczymi w sklepach spożywczych nazywany jest „D.” od nazwy sieci franczyzowej, w ramach której sklepy te funkcjonują. Dział prowadzący restaurację, dom weselny i motel określany jest jako „S. T.”.

Wnioskodawca zamierza dokonać podziału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w ten sposób, że część majątku spółki dzielonej zostanie przeniesiona na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie – art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych). Wydzieleniu z dotychczasowej działalności spółki będzie podlegać dział zarządzania nieruchomościami. Do nowo zawiązanej spółki zostaną przeniesione wszystkie składniki majątkowe tego działu wraz z należnościami i zobowiązaniami. Także do nowo zawiązanej spółki zostaną przeniesione wszystkie związane z tym działem oraz ze składnikami majątkowymi tego działu umowy w toku lub umowy już wykonane, z których mogą jeszcze powstać roszczenia w przyszłości. Do nowo zawiązanej spółki zostaną przeniesieni wszyscy pracownicy działu zarządzania nieruchomościami na podstawie przepisu art. 231 ust. 1 Kodeksu Pracy. Zostaną do niej też przeniesieni kontrahenci oraz umowy związane z tym działem. W spółce dzielonej (Spółce z o.o. w G.) pozostaną składniki majątkowe, umowy, koncesje, zadania oraz pracownicy związani z działalnością pozostałych działów tej spółki. Działalność pozostawiona w spółce dzielonej będzie prowadzona w tym samym miejscu co dotychczas w oparciu o umowę dzierżawy, która zostanie zawarta pomiędzy podzielonymi spółkami.

Do nowo zawiązanej spółki zostaną przeniesione także prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu nieruchomości nr L. Umowa ta została zawarta w dniu 25 października 2011 r. przez wnioskodawcę, działającego wówczas w formie spółki jawnej, (jako „korzystający”) z B. Leasing Spółką Akcyjną (jako „finansującym”). Niejako na marginesie, należy wyjaśnić, że w dniu 27 grudnia 2016 r. doszło do przekształcenia formy organizacyjnoprawnej Wnioskodawcy ze spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w trybie przepisu art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2016 r., poz. 1578, ze zm.).

Na podstawie ww. umowy leasingu nieruchomości korzystający zbył na rzecz finansującego nieruchomość składającą się z nieruchomości gruntowej oraz posadowionych na gruncie budynku stacji paliw wraz z wszystkimi częściami składowymi i przynależnościami oraz budynek motelu wraz z wszystkimi częściami składowymi i przynależnościami, a następnie otrzymał tę nieruchomość do używania i pobierania pożytków w zamiana za uiszczanie rat leasingowych oraz wykonywanie innych obowiązków szczegółowo określonych w zawartej umowie. Nieruchomość gruntową stanowią działki gruntu o numerach ewidencyjnych 2209/1, 2210, 2211, 2212/1, 2213/1 oraz 2214 położone w B. N., gmina G., dla której Sąd Rejonowy w G., Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. W posadowionej na ww. działkach budynkach i przy wykorzystaniu budowli tworzących stację paliw Wnioskodawca prowadzi jedną ze swoich stacji paliw. W posadowionym na ww. działkach budynku motelu Wnioskodawca prowadzi działalność restauracyjno-hotelową pod nazwą „S. T.”. Umowa leasingu została zawarta na okres 144 miesięcy. Zarówno zapisy umowy, jak i harmonogram uiszczana rat leasingowych w odniesieniu do leasingu budynków spełniają warunki przewidziane przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla umów leasingu operacyjnego. Suma ustalonych opłat w umowie leasingu pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu. Wartość końcowa wynosi 40% wartości przedmiotu umowy.

W skutek podziału i przeniesienia do nowozawiązanej spółki działu zarządzania nieruchomości, w tym i praw i obowiązków wynikających z ww. umowy leasingu, nastąpi zmiana po stronie korzystającego. Do umowy leasingu nie zostaną wprowadzone jakiekolwiek inne zmiany, poza formalną zmianą strony korzystającej. Wstąpienie nowego podmiotu w prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego (Spółki z o.o.) nie zmienia przedmiotu umowy leasingu, czasu jej trwania, wysokości określonych opłat leasingowych, jak również innych praw i obowiązków stron. Zmiana korzystającego nie doprowadzi również do zawarcia nowej umowy. Zawarta przez wnioskodawcę oraz B. Leasing S.A. umowa leasingu nie zawiera żadnych ograniczeń w zakresie zmiany stron umowy.

Wraz z wyodrębnianymi składnikami majątkowymi do poszczególnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa zostaną przypisane wszelkie zobowiązania związane z danymi składnikami majątku. Taki podział zobowiązań, w zakresie zobowiązań przejmowanych przez spółkę wydzieloną (przejmującą dział zarządzania nieruchomościami), będzie wymagał zgody wierzycieli na zmianę dłużnika (tj. zgody na skutek w postaci zwolnienia z takiego zobowiązania spółki istniejącej). W tych przypadkach, w których taka zgoda nie zostanie uzyskana, a doszłoby do spłaty przez spółkę istniejącą zobowiązania, które zostało przejęte przez spółkę wydzieloną, spółka wydzielona, na zasadzie regresu, będzie zobowiązania do zwrotu spółce istniejącej zapłaconej przez nią kwoty.

Zasada ta funkcjonowała by także w odwrotnym przypadku, zapłaty długu spółki istniejącej przez spółkę nowoutworzoną.

W momencie wydzielenia część przedsiębiorstwa podlegająca wydzieleniu z dotychczasowej działalności spółki, tj. dział zarządzania nieruchomościami, będzie organizacyjnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie spółki. To samo dotyczy części, która pozostanie w spółce dzielonej. Organizacyjne wyodrębnienie będzie się przejawiało obowiązującym w chwili wydzielenia schematem organizacyjnym wprowadzonym uchwałą Zarządu spółki nr \`(...)\` Jak każdy dział w spółce W., dział zarządzania nieruchomościami posiada swoje odrębne miejsce w schemacie organizacyjnym. Dział zarządzania realizuje i w chwili wydzielenia będzie nadal realizował oddzielne od pozostałych działów spółki zadania gospodarcze. Zgodnie z przyjętym schematem organizacyjnym, na czele każdego działu, w tym i działu zarządzania nieruchomościami, stoi kierownik. Dział zarządzania nieruchomościami posiada wskazane zadania, którymi się zajmuje. Kierownik działu jest odpowiedzialny za ich realizację i w tym celu pozostaje do jego dyspozycji określony zespół ludzi, którymi zarządza oraz określony zespół składników majątkowych, które wykorzystuje przy realizacji zadań działu. Kierownik działu podlega bezpośrednio zarządowi spółki. Pomimo takiej podległości, kierownik działu posiada pewien zakres swobody decyzyjnej, który przejawia się w udziale w doborze pracowników danego działu, w bieżącym kierowaniu pracownikami danego działu, w podejmowaniu bieżących decyzji. Każdy kierownik działu ma określony zakres spraw, które może podejmować samodzielnie i w tym zakresie posiada udzielone mu przez zarząd pełnomocnictwo. Pracownicy działu zarządzania nieruchomościami fizycznie funkcjonują w odrębnym pomieszczeniu.

W momencie wydzielenia część przedsiębiorstwa podlegająca wydzieleniu z dotychczasowej działalności spółki, tj. dział zarządzania nieruchomościami, będzie funkcjonalnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie spółki. To samo dotyczy części, która pozostanie w spółce dzielonej. Funkcjonalne wyodrębnienie będzie się przejawiało dysponowaniem przez ten dział składnikami majątkowymi, które będą umożliwiały mu prowadzenie działalności gospodarczej i wykonywanie dotychczasowych zadań. Każdy z działów spółki, w tym i dział zarządzania nieruchomościami dysponuje wyodrębnionymi środkami trwałymi i wyposażeniem. Każdy dział posługuje się odrębnie opracowanymi procedurami. Każdy dział posiada własne bazy klientów. W chwili wydzielenia dział ten będzie posiadał zdolność samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot. Każdy z wyodrębnionych w ramach spółki z o.o. działów, w tym i dział zarządzania nieruchomościami, dysponuje składnikami majątkowymi, które pozwalają im wykonywać przypisane zadania gospodarcze. Składniki te są wyodrębnione zarówno w ramach działu zarządzania nieruchomościami jak i wszystkich pozostałych działów przedsiębiorstwa spółki. Zatem, zarówno dział zarządzania nieruchomościami jak i pozostałe działy w spółce dysponują odrębnym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji przypisanych mu zadań gospodarczych.

W momencie wydzielenia część przedsiębiorstwa podlegająca wydzieleniu z dotychczasowej działalności spółki, tj. dział zarządzania nieruchomościami, będzie finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie spółki. To samo dotyczy części, która pozostanie w spółce dzielonej. Finansowe wyodrębnienie będzie się przejawiało obowiązującym w spółce W. planem kont, który pozwala na ustalenie wydatków i przychodów związanych z funkcjonowaniem każdego z działów jej przedsiębiorstwa, w tym i działu zarządzania nieruchomościami lub poszczególnej stacji paliw lub sklepu spożywczego. Ponadto, każdy dział, w tym i dział zarządzania nieruchomościami, prowadzi własną sprzedaż i zakupy. Sprzedaż dokumentowana jest albo fakturami posiadającymi odrębną numerację w poszczególnych działach przedsiębiorstwa spółki albo jest wprowadzana na odrębnych dla każdego działu kasach fiskalnych. Zapisy księgowe w księgowości spółki pozwalają, i w chwili wydzielenia nadal będą pozwalały na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań odrębnie do działu zarządzania nieruchomościami oraz odrębnie do każdego innego działu w spółce. Każdy dział posiada odrębne rachunki bankowe. Dział zarządzania nieruchomościami będzie posiadał wewnętrzną samodzielność finansową.

W momencie podziału, do nowopowstałej spółki wydzielonej przejdzie część zakładu pracy odpowiadająca dotychczasowemu działowi zarządzania nieruchomościami stosownie do postanowień przepisu art. 231 ust. 1 Kodeksu Pracy. Z chwilą podziału wszyscy pracownicy działu zarządzania nieruchomościami staną się pracownikami nowopowstałej spółki wydzielonej.

Obie planowane do wyodrębnienia zorganizowane części przedsiębiorstwa, tj. dział zarządzania nieruchomościami, w ramach nowopowstałej spółki wydzielonej, oraz pozostałe działy, które pozostaną w ramach istniejącej spółki będą posiadały zdolność wykonywania tych samych zadań gospodarczych w takim samym zakresie w jakim je wykonują obecnie w ramach jednego przedsiębiorstwa. Obie części, tj. część stanowiąca dział zarządzania nieruchomościami, który zostanie wydzielony do nowopowstałej spółki, oraz część obejmująca wszystkie pozostałe działy spółki, które pozostają w spółce dzielonej, będą kontynuować działalność w takim samym zakresie jak obecnie w ramach spółki. Do prowadzenia swojej działalności, żadna z tych dwóch części nie wymaga uzupełnienia jej składników majątkowych. Posiadany przez każdą z tych części zespół składników majątkowych będzie pozwalał na realizację wszystkich dotychczasowych zadań, z tym że jako niezależne przedsiębiorstwa. Jedyna zmiana jaka nastąpi w odniesieniu do działów pozostających w spółce istniejącej będzie dotyczyć tytułu prawnego do niektórych nieruchomości, na których jest prowadzona działalność. Obecnie jest to prawo własności pozostające w istniejącej spółce z o.o. w G. Po podziale prawo własności nieruchomości zostanie przeniesione do spółki wydzielonej, a spółka dzielona będzie prowadzić dalej swoją działalność na tych nieruchomościach na podstawie tytułu najmu lub dzierżawy wynikającego z umowy zawartej pomiędzy spółką wydzieloną a spółką dzieloną. Czynności jakie dział zarządzania nieruchomości wykonuje w stosunku do nieruchomości własnych a związane z ich bieżącym utrzymaniem będą co do zasady nadal wykonywane przez ten dział i będą one uregulowana we wspomnianych umowach najmu lub dzierżawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym i zamierzeniu Wnioskodawcy wydzielone z dotychczasowej działalności spółki składniki majątkowe związane z działalnością zarządzania nieruchomościami i przenoszone do nowozawiązanej spółki spełnia przesłanki definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji przeniesienia na spółkę nowozawiązaną, powstałej poprzez podział istniejącej spółki kapitałowej poprzez wydzielenie, zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących dział zarządzania nieruchomościami, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi czynność wyłączoną z opodatkowania tym podatkiem.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zagadnieniem węzłowym we wszystkich trzech pytaniach jest stanowienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (1) przez dział zarządzania nieruchomościami przejmowany przez nowopowstałą spółkę oraz (2) przez pozostałe działy przedsiębiorstwa pozostawiane w spółce dzielonej. We wszystkich trzech ustawach podatkowych, co do których przepisów zostały postawione pytania, pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało sformułowane w sposób identyczny. Zgodnie z przepisami art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „updop”), art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „updof”) i art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „ustawy VAT”), zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Tożsamość definicji ustawowej pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ww. ustaw pozwala rozważania dotyczące tego zagadnienia niejako wyciągnąć poza nawias wszystkich postawionych pytań. Dla uproszczenia i klarowności dalszego wywodu, zamiast powtarzać go w identyczny sposób, prezentując własne stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do kolejnych pytań, stanowisko dotyczące stanowienia przez wspomniane wyżej części w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spółki z o.o. w G. zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało przedstawione przed analizą skutków zamierzonej czynności prawnej – podziału spółki z o.o. przez wydzielenie – na tle poszczególnych ustaw podatkowych.

Warunkiem niezbędnym do uznania określonego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   potencjalna możliwość funkcjonowania wydzielonej części jako niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze (do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie).

W zakresie wyodrębnienia istotne jest to, aby zachodziło ono na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Żadna z analizowanych ustaw podatkowych nie definiuje pojęcia „przedsiębiorstwa”. Nieodzowne staje się ustalenie tego pojęcia w oparciu o odpowiednie przepisy kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 551 k.c. przedsiębiorstwo, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych obejmuje w szczególności: (1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); (2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; (3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; (4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; (5) koncesje, licencje i zezwolenia; (6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; (7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; (8) tajemnice przedsiębiorstwa; (9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że wyszczególnione w art. 551 k.c. elementy wchodzące w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie stanowią zamkniętego katalogu, o czym świadczy zwrot „w szczególności”. Oznacza to również, że nie wszystkie te elementy są na tyle istotne, by bez ich wystąpienia nie można było mówić o przedsiębiorstwie. W konkretnym przypadku, aby ustalić czy mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa niezbędnym jest ustalenie, czy czynność prawna obejmuje minimum środków pozwalających ich nabywcy na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem. W takiej sytuacji można mówić, że to minimum pozwalające na kontynuowanie działalności tworzy zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2017 r. (II FSK 2463/16) wskazano, że do ustalenia, iż mamy do czynienia z zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest m.in. wystąpienie zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (tak Administracyjny Sąd Wojewódzki w Opolu w wyroku z dnia 7 grudnia 2009 r., I SA/Op 325/09, LEX nr 532376).

Każdy z wyodrębnionych w ramach spółki W. Spółki z o.o. działów dysponuje składnikami majątkowymi, które pozwalają im wykonywać przypisane zadania gospodarcze. Składniki te są wyodrębnione zarówno w ramach działu zarządzania nieruchomościami jak i wszystkich pozostałych działów przedsiębiorstwa spółki. Zatem, zarówno dział zarządzania nieruchomościami jak i pozostałe działy w spółce dysponują odrębnym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Aby określona część majątku mogła zostać uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, część ta musi być wyodrębniona organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa. Przy czym, nie jest wymagane, aby takie wyodrębnienie przyjęło formę oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wystarczającym jest, jeżeli w strukturze danego przedsiębiorstwa został utworzony np. wydział, zakład czy dział. Takie wyodrębnienie może (ale nie musi) wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenie lub innego aktu wewnętrznego o podobnym charakterze. Uważa się również, iż za takim wydzieleniem powinna podążać także autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym.

Dział zarządzania nieruchomościami, tak samo jak pozostałe działy w przedsiębiorstwie spółki został wyodrębniony w schemacie organizacyjnym przedsiębiorstwa spółki. Zgodnie z tym schematem na czele każdego działu, w tym i działu zarządzania nieruchomościami, stoi kierownik (z tym zastrzeżeniem jednakże, iż w dziele handlu detalicznego paliwami kierownicy są ustanowieni dla poszczególnej stacji paliw, a w dziale handlu detalicznego artykułami spożywczymi kierownicy są ustanowieni dla poszczególnych sklepów). Każdy poszczególny dział posiada wskazane zadania, którymi się zajmuje. Kierownik działu jest odpowiedzialny za ich realizację i w tym celu pozostaje do jego dyspozycji określony zespół ludzi, którymi zarządza oraz określony zespół składników majątkowych, które wykorzystuje przy realizacji zadań działu. Kierownik działu podlega bezpośrednio zarządowi spółki. Pomimo takiej podległości, kierownik działu posiada pewien zakres swobody decyzyjnej, który przejawia się w udziale w doborze pracowników danego działu, w bieżącym kierowaniu pracownikami danego działu, w podejmowaniu bieżących decyzji. Każdy kierownik działu ma określony zakres spraw, które może podejmować samodzielnie i w tym zakresie posiada udzielone mu przez zarząd pełnomocnictwo.

Można zatem stwierdzić, że składniki majątkowe pozostające w dyspozycji poszczególnego działu spółki, w tym i działu zarządzania nieruchomościami zostały wyodrębnione organizacyjnie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 2 czerwca 2011 r. I SA/Sz 197/11, LEX nr 821366). Wystarczające jest zatem wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów rachunkowości zarządczej, jeśli polega ono na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 marca 2011 r., III SA/Wa 1765/10). O wyodrębnieniu finansowy może świadczyć plan kenta danej spółki, wystawianie faktur z odrębną numeracją przez poszczególne działy przedsiębiorstwa, czy też posiadanie własnych kas fiskalnych w odrębnych działach przedsiębiorstwa.

Obowiązujący w spółce plan kont pozwala na ustalenie wydatków i przychodów związanych z funkcjonowaniem każdego z działów jej przedsiębiorstwa lub poszczególnej stacji paliw lub sklepu spożywczego. Ponadto, każdy dział prowadzi własną sprzedaż i zakupy. Sprzedaż dokumentowana jest albo fakturami posiadającymi odrębną numerację w poszczególnych działach (stacji lub sklepie) przedsiębiorstwa spółki albo jest wprowadzana na odrębnych dla każdego działu kasach fiskalnych.

Taki sposób zorganizowania finansów i rachunkowości w spółce pozwala stwierdzić, że dział zarządzania nieruchomości oraz pozostałe działy są wyodrębnione finansowo.

Składniki majątkowe zaliczane do zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą wyodrębnione funkcjonalnie gdy będą umożliwiały prowadzenie działalności gospodarczej. Możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze, które realizowane były w dotychczasowym przedsiębiorstwie świadczy o funkcjonalnym wyodrębnieniu części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna zatem obejmować elementy posiadającą potencjalną zdolność do samodzielnego działania.

Obie planowane do wyodrębnienia zorganizowane części przedsiębiorstwa tj. dział zarządzania nieruchomościami, w ramach nowopowstałej spółki wydzielonej, oraz pozostałe działy, które pozostaną w ramach istniejącej spółki będą posiadały zdolność wykonywania tych samych zadań gospodarczych w takim samym zakresie w jakim je wykonują obecnie w ramach jednego przedsiębiorstwa. Do prowadzenia swojej działalności, żadna z tych dwóch części nie wymaga uzupełnienia jej składników majątkowych. Posiadany przez każdą z tych części zespół składników majątkowych będzie pozwalał na realizację wszystkich dotychczasowych zadań, z tym że jako niezależne przedsiębiorstwa.

Takiemu ustaleniu nie stoi na przeszkodzie fakt, że w istniejącej spółce z o.o. zmieni się rodzaj prawa do niektórych nieruchomości, na których prowadzona jest jej obecna działalność w zakresie tych działów, które po podziale pozostaną w spółce dzielonej. Obecnie istniejąca spółka posiada albo prawo własności, albo prawo obligacyjne wynikające z umowy leasingu nieruchomości albo inne prawa (dzierżawa) wynikające z umów zawartych z podmiotami trzecimi. Spółka wydzielona, która przejmie istniejące w obecnej spółce prawa do nieruchomości, po podziale udostępni spółce dzielonej obligacyjne prawo do nieruchomości (najem lub dzierżawę). Stosownie do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych prawo do nieruchomości, na której prowadzona jest działalność gospodarcza, nie musi wchodzić w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. „Biorąc pod uwagę realia stosunków gospodarczych oraz wynikające z zasady swobody działalności gospodarczej prawo prowadzenia działalności gospodarczej w dogodnej ze względów ekonomicznych formie (przewidzianej przez prawo), stwierdzić należy, że nie jest konieczne, by wśród samodzielnych gospodarczo składników znajdowało się również prawo do nieruchomości, na której działalność ma być prowadzona. Jakkolwiek, działalność gospodarcza musi być, co oczywiste, realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości” (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 sierpnia 2011 r., II FSK 502/10, LEX nr 917938). Przy czym, należy zwrócić uwagę, iż w niniejszym przypadku, nie będzie tak, że istniejąca spółka, po jej podziale, zostanie całkowicie pozbawiona prawa do nieruchomości, na której prowadzi swoją działalność, lecz prawo to ulegnie stosownemu i koniecznemu przekształceniu.

Każdy z działów przedsiębiorstwa z osobna posiada możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze. Taką samą możliwość samodzielnego działania posiada także dział zarządzania nieruchomościami oraz wszystkie pozostałe działy, które po dokonaniu planowanej czynności podziału spółki pozostaną w spółce dzielonej. Działalność poszczególnych działów nie wymaga żadnych uzupełnień, aby mogły one funkcjonować samodzielnie. Są one bowiem w stanie spełniać swoją rolę gospodarczą w takim samym stopniu jak obecnie także jako niezależne przedsięwzięcia. Niezależnie od tego, czy działy te działają w ramach jednego podmiotu (tak jak obecnie), czy działałyby jako całkowicie odrębne jednostki gospodarcze, czy też będą działać w ramach dwóch odrębnych spółek, tak jak to przewiduje planowany podział, możliwości wykonywania zadań przez poszczególne działy nie uległyby zmianie. W oparciu o wykorzystywane obecnie składniki majątkowe poszczególne działy przedsiębiorstwa wnioskodawcy, są w stanie nadal prowadzić swoją działalność w niezmienionym kształcie. Jedyna różnica pomiędzy przypadkiem prowadzenia działalności odrębnie przez poszczególne działy przedsiębiorstwa a obecną sytuacją, w której wszystkie działy prowadzą działalność w ramach jednego przedsiębiorstwa, polega na odmiennym rodzaju prawa do nieruchomości, na których prowadzona jest działalność poszczególnych działów. W przypadku wydzielenia działu zarządzania nieruchomościami od pozostałych części przedsiębiorstwa, te pozostałe części przedsiębiorstwa będą dysponowały prawem obligacyjnym do nieruchomości, na których będą prowadzić swoją działalność (dzierżawa lub najem). Różnica ta nie wpływa jednakże w żaden sposób na faktyczną możliwość funkcjonowania poszczególnych działów przedsiębiorstwa jako odrębne byty gospodarcze.

Mając powyższe na uwadze, za uzasadnione można uznać stwierdzenie, że w ramach obecnego przedsiębiorstwa spółki każda z prowadzonych przez nią działalności danego działu jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie. Wyodrębnienie takie dotyczy zarówno działu zarządzania nieruchomościami jaki i wszystkich pozostałych działów razem ujętych w odrębnym podmiocie gospodarczym. Wnioskodawca uważa zatem, iż obie części przedsiębiorstwa, zarówno wydzielany do nowopowstałej spółki dział zarządzania nieruchomościami, jak i pozostające w spółce istniejącej pozostałe działy, spełniają ustawowe warunki uznania ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie interpretacji przepisów art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 ustawy VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podział spółki poprzez wydzielenie stanowi transakcję w zakresie przeniesienia do spółki nowozawiązanej wydzielonej części majątku ze spółki dzielonej.

Według wnioskodawcy, konsekwencją uznania, że cześć majątku spółki dzielonej, które będzie przejmowana przez spółkę nowozawiązana stanowi zorganizowana cześć przedsiębiorstwa jest ustalenie, że transakcją polegająca na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej do spółki wydzielonej wynikająca z czynność podziału W. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. według przedstawionego opisu, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 ustawy VAT nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Powyższe wynika wprost z literalnej wykładni ww. artykułu co znajduje także odzwierciedlenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (np. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2014 r. ITPP2/443-1417/13/AK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynność ta jest wykonywana odpłatnie.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych podział może być dokonany:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek);
3.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);
4.  przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

W świetle powyższych regulacji dokonany, na podstawie Kodeksu spółek handlowych, podział przez wydzielenie i przeniesienie na inną spółkę części majątku spółki dzielonej jest, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, operacją obejmującą zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić jednak należy, że w sytuacji gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi w ramach swojego przedsiębiorstwa działalność polegającą m.in. na:

*   handlu detalicznym paliwami na pięciu stacjach benzynowych,
*   handlu hurtowym paliwami,
*   handlu detalicznym artykułami spożywczymi w dwóch sklepach spożywczych,
*   handlu hurtowym i detalicznym materiałami budowlanymi w ramach prowadzonego składu budowlanego,
*   prowadzeniu restauracji, domu weselnego i motelu,
*   zarządzaniu własnymi nieruchomościami, w tym ich wynajmowaniu.

Poszczególne, wyżej wskazane działalności spółki zostały wyodrębnione w ten sposób, że są one prowadzone w ramach odrębnie zorganizowanych działów w przedsiębiorstwie, zgodnie z przyjętym schematem organizacyjnym.

Poszczególne działy funkcjonują niezależnie od siebie. Działy prowadzą swoją działalność albo w odrębnych obiektach albo, w przypadku gdy w obrębie danego obiektu funkcjonuje więcej niż jeden dział, w odrębnych pomieszczeniach.

Wnioskodawca zamierza dokonać podziału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w ten sposób, że część majątku spółki dzielonej zostanie przeniesiona na spółkę nowozawiązaną (podział przez wydzielenie – art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych). Wydzieleniu z dotychczasowej działalności spółki będzie podlegać dział zarządzania nieruchomościami. Do nowozawiązanej spółki zostaną przeniesione wszystkie składniki majątkowe tego działu wraz z należnościami i zobowiązaniami. Także do nowo zawiązanej spółki zostaną przeniesione wszystkie związane z tym działem oraz ze składnikami majątkowymi tego działu umowy w toku lub umowy już wykonane, z których mogą jeszcze powstać roszczenia w przyszłości. Do nowozawiązanej spółki zostaną przeniesieni wszyscy pracownicy działu zarządzania nieruchomościami na podstawie przepisu art. 231 ust. 1 Kodeksu Pracy. Zostaną do niej też przeniesieni kontrahenci oraz umowy związane z tym działem.

W momencie wydzielenia część przedsiębiorstwa podlegająca wydzieleniu z dotychczasowej działalności spółki, tj. dział zarządzania nieruchomościami, będzie funkcjonalnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie spółki. W chwili wydzielenia dział ten będzie posiadał zdolność samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot. Każdy z wyodrębnionych w ramach spółki działów, w tym i dział zarządzania nieruchomościami, dysponuje składnikami majątkowymi, które pozwalają im wykonywać przypisane zadania gospodarcze.

W momencie wydzielenia część przedsiębiorstwa podlegająca wydzieleniu z dotychczasowej działalności spółki, tj. dział zarządzania nieruchomościami, będzie finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie spółki. Dział zarządzania nieruchomościami będzie posiadał wewnętrzną samodzielność finansową.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przeniesienia do spółki nowozawiązanej wydzielonego w wyniku podziału działu zarządzania nieruchomościami.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi, zdaniem Organu, zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzący dział zarządzania nieruchomościami mający być przedmiotem przeniesienia, w ramach planowanego podziału spółki, na rzecz spółki nowozawiązanej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują bowiem, że dział zarządzania nieruchomościami cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Z przedstawionego opisu sprawy jednoznacznie wynika, że w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy poszczególne działalności spółki zostały wyodrębnione w ten sposób, że są one prowadzone w ramach odrębnie zorganizowanych działów w przedsiębiorstwie, zgodnie z przyjętym schematem organizacyjnym. Zatem dział zarządzania nieruchomościami jest wyodrębniony organizacyjnie w spółce.

Z opisy sprawy wynika ponadto, że obowiązujący u Wnioskodawcy plan kont pozwala finansowo wyodrębnić poszczególne działy przedsiębiorstwa. W księgach rachunkowych Wnioskodawcy wyodrębniono konta analityczne przyporządkowane poszczególnym działom przedsiębiorstwa. Tym samym dział zarządzania nieruchomościami jest wyodrębniony pod względem finansowym w spółce.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym działu zarządzania nieruchomościami świadczy natomiast fakt, że zespół składników majątkowych przypisanych do tej działalności wykorzystywany przez personel realizujący zadania dotyczące działu zarządzania nieruchomościami stanowi w ramach spółki spójną funkcjonalnie całość. Dział zarządzania nieruchomościami jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. W chwili wydzielenia dział ten będzie posiadał zdolność samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przywołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania działu zarządzania nieruchomościami za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji przeniesienie wydzielonego w wyniku podziału działu zarządzania nieruchomościami do spółki nowozawiązanej nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Przedstawiona powyżej interpretacja rozstrzyga wniosek wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Ze względu na autonomiczność prawa podatkowego i odrębność uregulowań prawnych w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT rozstrzygnięcie przyjęte w niniejszej interpretacji dot. opodatkowania zbywanych składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przyjęte w tym zakresie na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania. Tym samym inne kwestie przedstawione we wniosku nieobjęte pytaniem, w szczególności dotyczące stanowienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez pozostałe działy przedsiębiorstwa pozostawiane w spółce dzielonej, nie były przedmiotem oceny.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.