Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-113/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-08-27
Teza: w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 czerwca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT. Wnioskodawca nabył w drodze umowy sprzedaży udziały w Spółce z siedzibą w innym państwie członkowskim UE (dalej: „Spółka UE”). Sprzedającym udziały była inna spółka z siedzibą w państwie członkowskim UE. Następnie Wnioskodawca, jako wspólnik wniósł do Spółki UE aport w postaci posiadanych przez siebie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polski. W zamian Wnioskodawca nabył kolejne udziały w Spółce UE. W konsekwencji, pakiet udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce UE powiększył się. W zależności od rozwoju i perspektyw działalności gospodarczej Spółki UE możliwe jest, że w przyszłości udziały, które Wnioskodawca będzie posiadać w Spółce UE, zostaną umorzone bez wynagrodzenia. Spółka UE rozważa więc nieodpłatne umorzenie udziałów, których posiadaczem jest Wnioskodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku umorzenia bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce UE, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce UE, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że umorzenie udziałów w spółce polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Podstawą dla dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów przez spółkę jest ich nabycie od udziałowców. Kwestia ustalenia wynagrodzenia dla wspólnika za zbywane w celu umorzenia udziały pozostawiona została przy tym swobodzie stron, dlatego też zbycie może być dokonane nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ustawy CIT dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Łączna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z cytowaną ustawą CIT stanowią odpowiednio dochód albo przychód. Zatem, jeśli określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą CIT, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ocena skutków będących następstwem nabycia przez Spółkę UE własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia wymaga ustalenia, czy wiąże się ono z osiągnięciem przychodu podatkowego przez Wnioskodawcę.

Ustawa CIT nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. W pkt 1-3 tego przepisu wskazano, że przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy CIT, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;
3.  wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z funduszu pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że zarówno orzecznictwo, jak i nauka prawa podatkowego jednoznacznie podkreślają, że przychodem dla podatnika może być jedynie takie przysporzenie, które ma charakter trwały. Wskazuje się w praktyce, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Ponadto, przychodami na gruncie ustawy CIT są jedynie takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2013 r. (sygn. akt II FSK 2512/11) przepis art. 12 ust.1 stanowi definicję zakresową niepełną (użyto w nim określenia „w szczególności”) przychodu (\`(...)\`) Analiza wyliczonych desygnatów pojęcia przychodów pozwala na wysnucie wniosku, że przychodem jest każde definitywne przysporzenie majątkowe, powodujące zwiększenie aktywów podatnika bądź zmniejszenie jego pasywów.

Natomiast, zgodnie z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 lutego 2015 r. (sygn. akt II FSK 399/13) analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. (\`(...)\`) Za przychód taki nie może być bowiem uważane nabycie własnych udziałów, które zostaną umorzone. Przeciwnie umorzenie to powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego.

Na analogicznym stanowisku stoją także przedstawiciele doktryny prawniczej. Przykładowo Mariusz Pogoński (Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Lex 2014) stwierdza, że wymóg definitywności oznacza, że poza kategorią przychodu w rozumieniu przepisów podatkowych znajdują się wszelkiego rodzaju przysporzenia o charakterze tymczasowym, zwrotnym, nietrwałym. Typowym reprezentantem tego rodzaju przysporzeń są np. kaucje, kwoty wadium, gwarancje, zadatki, wszelkiego rodzaju wpłaty warunkowe czy wpłaty pomyłkowe. Tego typu przysporzenia, mimo że w danym momencie powiększają majątek podatnika, to jednak ze swej istoty nie są przysporzeniami trwałymi i definitywnie należnymi danemu podatnikowi.

W świetle powyższego należy wskazać, że nabycie przez Spółkę UE własnych udziałów celem ich umorzenia bez wynagrodzenia, nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Wnioskodawca w sensie ekonomicznym nic nie uzyska i nie nastąpi po jego stronie żadne przysporzenie majątkowe.

Podsumowując, opisane w zdarzeniu przyszłym umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy CIT.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z cytowaną ustawą CIT stanowią odpowiednio dochód albo przychód. Zatem, jeśli określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą CIT, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując należy stwierdzić, że w przypadku umorzenia bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce UE, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie żaden przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył w drodze umowy sprzedaży udziały w Spółce UE. Następnie jako wspólnik wniósł do Spółki UE aport w postaci posiadanych przez siebie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polski. W zamian Wnioskodawca nabył kolejne udziały w Spółce UE. W konsekwencji, pakiet udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce UE powiększył się. W przyszłości udziały, które Wnioskodawca będzie posiadać w Spółce UE, zostaną umorzone bez wynagrodzenia. Spółka UE rozważa więc nieodpłatne umorzenie udziałów, których posiadaczem jest Wnioskodawca.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wyniku dobrowolnego umorzenia jego udziałów w Spółce UE bez wynagrodzenia.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm., dalej: „ksh”), nie definiuje pojęcia umorzenia, jego regulacje skupiają się na warunkach, sposobie i trybie umorzenia. Zgodnie z ww. ustawą wyróżnić można trzy jego rodzaje:

*   dobrowolne – za zgodą udziałowca,
*   przymusowe – bez zgody udziałowca na podstawie uchwały wspólników, zgodnie z przesłankami i trybem określonym w umowie spółki,
*   tzw. automatyczne (warunkowe) – dochodzi ono do skutku w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników.

Zatem, umorzenie udziałów może być przeprowadzone za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Każda z tych form prawnych umorzenia udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 ksh). Jednocześnie zgodnie z art. 199 § 3 ksh, za zgodą wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnej definicji przychodu podatkowego. Treść art. 12 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że zostały ustanowione jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Natomiast art. 12 ust. 4 ww. ustawy określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu. Generalnie należy wskazać, że przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść. Ponadto, przychodem jest takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny).

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że w przypadku umorzenia bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce UE, nie dojdzie po jego stronie do powstania żadnego przysporzenia majątkowego. Nieodpłatny charakter takiej operacji skutkuje tym, że Wnioskodawca nie otrzyma w związku ze zbyciem udziałów w celu ich umorzenia żadnych realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Brak jest zatem przesłanek do uznania, że w wyniku zbycia udziałów bez wynagrodzenia na rzecz Spółki UE w celu ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wspomniano, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkiem koniecznym dla osiągnięcia przychodu jest uzyskanie definitywnego przysporzenia majątkowego, a transakcja zbycia udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia przeprowadzona stosownie do uregulowań ksh nie skutkuje dla podmiotu dokonującego takiego zbycia przyrostem aktywów. Tym samym, należy stwierdzić, że operacja ta nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przez podatnika przychodu podatkowego.

W świetle powyższego, oceniając skutki będące następstwem umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, należy uznać, że w wyniku tej operacji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym pozostanie ona bez wpływu na dochód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Transakcja ta będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.