Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-327/16-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-23
Teza: w zakresie uznania kosztów dodatkowych związanych z kredytem na zakup samolotów za element podstawy opodatkowania dostawy tych samolotów oraz prawa do odliczenia.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dostawa; dostawa-dostawa towarów; miejsce; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 18 kwietnia 2016 r. (data wpływu 19 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania kosztów dodatkowych związanych z kredytem na zakup samolotów za element podstawy opodatkowania dostawy tych samolotów oraz prawa do odliczenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania kosztów dodatkowych związanych z kredytem na zakup samolotów za element podstawy opodatkowania dostawy tych samolotów oraz prawa do odliczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

B. Sp. z o.o. \[Wnioskodawca lub Spółka\] jest czynnym podatnikiem podatku VAT w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na oddawaniu środków trwałych, do używania na podstawie umów leasingu. W ramach tej działalności w kwietniu 2006 r. Spółka zawarła z X. S.A. cztery umowy leasingu finansowego samolotów E. Zgodnie z każdą z przedmiotowych umów, w okresie trwania leasingu odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych dokonuje korzystający. Ponadto, samoloty zostały odebrane przez Spółkę od ich producenta oraz wydane przez B. na rzecz X w Brazylii, w efekcie to X był odpowiedzialny za ich transport, zgłoszenie i dokonanie importu przedmiotowych samolotów na terytorium Unii Europejskiej.

W związku z tym, że umowa leasingu finansowego (w ujęciu podatków dochodowych) stanowi na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 2) oraz ust. 9 ustawy o VAT dostawę towaru, zaś samoloty zostały przez Spółkę wydane na rzecz X w Brazylii, a następnie to X odpowiadał za ich przywóz na terytorium Unii Europejskiej, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT Spółka rozpoznała miejsce dokonania dostawy tych samolotów w kraju, gdzie znajdowały się one w momencie ich dostawy i rozpoczęcia transportu — to jest w Brazylii.

W konsekwencji Wnioskodawca w 2006 r. wystawił na rzecz X faktury obejmujące kwotę przyszłych rat leasingowych (obliczonych zgodnie ze znaną w danym momencie stopą procentową), przy czym faktury te nie zawierały polskiego podatku VAT. Czynność ta bowiem nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Kwoty wynikające z faktur wystawionych na rzecz X zostały ujęte w deklaracji VAT złożonej przez Spółkę jako dostawa towarów dokonana poza terytorium Polski.

Umowy leasingu zawarte w 2006 r. zostały następnie przedłużone na kolejny okres w 2013 r. W związku z przedłużeniem umów Spółka wystawiła na rzecz X faktury korygujące na kwotę dodatkowych odsetek należnych za przedłużony okres finansowania. Podobnie jak samo wydanie samolotów w ramach umowy leasingu, również zmiana ceny świadczenia w związku z przedłużeniem okresu leasingu nie podlegała opodatkowaniu polskim podatkiem VAT (było to bowiem zwiększenie podstawy opodatkowania pierwotnej dostawy towaru). W związku z powyższym, faktury korygujące odnoszące się do faktur wystawionych w 2006 r. również nie zawierały kwot podatku VAT i zostały ujęte przez Spółkę na bieżąco w deklaracji VAT jako dostawa towarów poza terytorium Polski.

W celu nabycia samolotów przez B. od brazylijskiego producenta dla potrzeb oddania ich do używania na podstawie umów leasingu Spółka zaciągnęła kredyt w Banku - w związku z tym oprócz standardowych kosztów kredytu w postaci odsetek od tego kredytu, Spółka jest zobowiązana pokrywać okresowe koszty dodatkowe. Koszty te obejmują:

1.  koszty gwarancji bankowych udzielonych przez inne banki, w tym, oprócz samych opłat za udzielone gwarancje, Spółka ponosi również koszty dodatkowych depozytów bankowych należnych np. w związku z obniżeniem ratingu jednego z gwarantów;
2.  koszty opłat agencyjnych (bankowych) należnych na rzecz banku obsługującego rachunki i płatności (transfery) związane z udzieleniem, jak i spłatą przez Spółkę kredytu udzielonego przez Bank oraz płatności należnych na podstawie umów leasingu.

Spółka dokonywała powyższych płatności na rzecz zagranicznych banków. Następnie, zgodnie z postanowieniami umów leasingu samolotów Spółka obciążała X powyższymi kosztami dodatkowymi związanymi z umowami leasingu. Obciążając X z tytułu kosztów dodatkowych Spółka wystawiała odrębne faktury VAT naliczając od kwot kosztów dodatkowych polski podatek VAT według stawki podstawowej i wykazując jego kwotę. Otrzymując przedmiotowe faktury dokumentujące koszty dodatkowe X dokonywał ich odliczenia od podatku należnego w składanych deklaracjach VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane w stanie faktycznym koszty dodatkowe stanowią po stronie Spółki element podstawy opodatkowania dostawy samolotów, a w konsekwencji należy uznać, że skoro miejscem dostawy towarów była Brazylia, to polski podatek VAT od tych dodatkowych kosztów nie był należny?
2.  Jeżeli stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 zostałoby uznane za nieprawidłowe i należałoby uznać, że koszty dodatkowe reprezentują wynagrodzenie Spółki za dodatkowe świadczenia (niezależne od dostawy samolotów w ramach umów leasingu), to czy koszty dodatkowe związane z nabyciem przez Wnioskodawcę usług gwarancji bankowych oraz usług w zakresie obsługi rachunków bankowych i transferów pieniężnych, powinny być przez Spółkę traktowane jako usługi zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39) i 40) ustawy o VAT?
3.  Czy X był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT od kwoty kosztów dodatkowych, którymi był obciążany przez Spółkę w związku z trwającymi umowami leasingu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Spółki, koszty dodatkowe w postaci kosztów gwarancji bankowych uzyskanych przez Spółkę oraz kosztów obsługi rachunków i płatności związanych z udzieleniem i spłatą kredytu zaciągniętego na potrzeby nabycia samolotów przez Spółkę stanowią po stronie Spółki element podstawy opodatkowania świadczenia głównego w postaci zrealizowanej w Brazylii dostawy samolotów. Biorąc pod uwagę, że dostawa ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, również koszty dodatkowe nie podlegały opodatkowaniu polskim podatkiem VAT.

Ad. 2.

W razie gdyby stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania 1 zostało uznane za nieprawidłowe, w ocenie Spółki należałoby uznać, że z uwagi na fakt, iż koszty dodatkowe związane są z nabyciem przez Wnioskodawcę usług gwarancji bankowych oraz usług w zakresie obsługi rachunków oraz transferów pieniężnych, usługi te zdaniem Spółki objęte są zwolnieniem od podatku VAT.

Ad. 3.

W ocenie Wnioskodawcy, X nie był uprawniony do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę i dokumentujących koszty dodatkowe związane z umowami leasingu finansowego.

W zakresie Pytania 1:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług VAT (Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT dostawą towarów jest również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Dodatkowo, na podstawie art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, umowami dzierżawy, najmu, leasingu lub innymi umowami o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty. Tym samym, wydanie samolotów przez Spółkę na rzecz X w Brazylii w oparciu o umowy leasingu finansowego spełniało warunki uznania takiej transakcji za dostawę towarów poza terytorium Polski.

Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Powyższy przepis określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje „koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcy od nabywcy lub usługobiorcy. Powyższe przykłady kosztów dodatkowych uwzględnianych w podstawie opodatkowania nie stanowią katalogu zamkniętego, a zatem podstawa opodatkowania może obejmować także inne kategorie kosztów dodatkowych, które nie zostały wprost wymienione w tym przepisie.

Zasada włączania kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, a które są ściśle związane z zasadniczą dostawą towaru (bądź usługi) i zwiększają kwotę należną od nabywcy towaru, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje na gruncie przepisów ustawy o VAT jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem konsekwencji podatkowych właściwych dla świadczenia zasadniczego.

Koszty gwarancji bankowych uzyskanych przez Spółkę w związku z zaciągnięciem przez nią kredytu w Banku oraz koszty obsługi rachunków oraz transferów pieniężnych związanych z obsługą kredytu zaciągniętego w Banku są kosztami ściśle związanymi z samym pozyskaniem przez Spółkę finansowania dla potrzeb nabycia samolotów przez Spółkę w celu realizacji umów leasingu z X oraz obsługą spłaty tego finansowania. Skoro zaś koszty te, podobnie jak np. odsetki od udzielonego przez Bank kredytu, są kosztami pozyskania finansowania niezbędnego dla zawarcia przez Spółkę umów leasingu z X, w ocenie Spółki nie jest zasadne by traktować je jako wynagrodzenie za świadczenie odrębne od samej dostawy towarów w ramach umów leasingu.

Również z perspektywy X, jako klienta Spółki, koszty gwarancji bankowych, do uzyskania których zobowiązana była Spółka w związku z pozyskaniem finansowania oraz koszty obsługi rachunków i transferów pieniężnych, nie stanowią jakichkolwiek niezależnych od samego leasingu świadczeń. Dla uzasadnienia tej tezy należy przywołać konkluzje wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 stycznia 2013 r. (C-224/11, BGŻ Leasing Sp. z o.o.). W wyroku tym, podobnie jak i w wielu innych wyrokach dotyczących kwestii świadczeń złożonych, Trybunał wskazał, że jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (\`(...)\`). Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (\`(...)\`). W powyższym orzeczeniu Trybunał podkreślił również, że „świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (ww. wyroki; w sprawie CPP, pkt 30; w sprawie Part Service, pkt 52). ”

Jak również wynika z powołanego wyżej wyroku „Okoliczność, że ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu jest wymagane przez leasingodawcę, jak wydaje się to mieć miejsce w ramach czynności będącej przedmiotem postępowania głównego, nie może podważyć tego wniosku. W szczególności należy stwierdzić, że w okolicznościach będących przedmiotem postępowania głównego, nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu.”

W wyroku w sprawie C-224/11 Trybunał określił więc przesłanki, których spełnienie pozwala na uznanie określonych świadczeń za odrębne od usług leasingu bądź stanowiące element składowy świadczenia w postaci leasingu. Kluczowymi przesłankami są w takim przypadku (i) percepcja i potrzeby klienta, tj. czy dane świadczenie dodatkowe stanowi dla niego cel sam w sobie, czy też tylko ułatwia skorzystanie ze świadczenia głównego (ewentualnie jest dodatkowym kosztem umożliwiającym w ogóle skorzystanie ze świadczenia głównego), oraz (ii) czy klient może zrezygnować z zakupu świadczeń dodatkowych za pośrednictwem leasingodawcy i zorganizować (zapewnić) je samodzielnie. W tej ostatniej przesłance wyraża się bowiem niezależność decyzji klienta o zakupie leasingu i świadczeń dodatkowych podkreślana przez Trybunał w wyroku w sprawie.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego należy wskazać na następujące kwestie:

*   Koszty dodatkowe związane są bezpośrednio z pozyskaniem przez Spółkę finansowania na zakup samolotów w celu oddania ich w leasing i obsługą jego spłaty, przy czym kredytobiorcą w tym przypadku jest Spółka. Tym samym, brak jest podstaw by koszty te, jako związane bezpośrednio z pozyskaniem finansowania i obsługą jego spłaty traktować odmiennie od kosztów samego finansowania w postaci uiszczanych przez Spółkę odsetek od pozyskanego kredytu — koszty te nie reprezentują więc żadnego odrębnego od samego leasingu świadczenia ze strony Spółki na rzecz X.

*   X jest zainteresowany wyłącznie nabyciem samolotów (w oparciu o umowę leasingu finansowego) - celem X w szczególności nie było i nie jest nabycie usług gwarancji bankowych udzielonych na rzecz Spółki, ani kosztów obsługi rachunków i transferów w związku z obsługą spłaty kredytu przez Spółkę.

*   X nie mógłby zupełnie niezależnie od Spółki i niezależnie od zawarcia umów leasingu wejść w stosunek prawny z bankami-gwarantami oraz bankiem prowadzącym i obsługującym rachunek bankowy służący spłacie kredytu przez Spółkę w celu samodzielnego, niezależnego nabycia usług świadczonych przez te banki w zamian za wskazane koszty. Taka konstrukcja byłaby niemożliwa do zrealizowania, gdyż stroną finansującą, a więc nabywającą usługi polegające na udzieleniu kredytu przez Bank oraz usługi związane z zaciągnięciem oraz obsługą tego kredytu, jest wyłącznie Spółka. Zaś wskazane koszty są ponoszone wyłącznie w związku z pozyskaniem przez Spółkę finansowania oraz obsługą jego spłaty.

Powyższe okoliczności wskazują, że należności z tytułu kosztów gwarancji bankowych oraz kosztów obsługi rachunków i transferów związanych ze spłatą kredytu, są bezpośrednio związane z pozyskaniem przez Spółkę finansowania na potrzeby dostawy samolotów, a w konsekwencji koszty te stanowią element podstawy opodatkowania tejże dostawy. W efekcie, do obciążeń tych należy zastosować takie same zasady opodatkowania VAT, jak do samej dostawy samolotów zrealizowanej przez Spółkę na terytorium Brazylii. W konsekwencji koszty te nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Powyższe konkluzje w pełni odzwierciedlają praktykę polskich organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w odniesieniu do leasingu finansowego - przykładowo należy przytoczyć wyrok NSA, który w orzeczeniu z 17.01.2014 r. (sygn. I FSK 82/13) poparł stanowisko Ministra Finansów i potwierdził, że „Skoro zatem podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej to w przypadku leasingu finansowego jest to suma całości opłat leasingowych za cały okres umowy. ” W wyroku tym NSA zanegował stanowisko prezentowane przez podatnika, zgodnie z którym element odsetkowy rat leasingowych w przypadku leasingu finansowego winien być traktowany jako wynagrodzenie za odrębne świadczenie, zwolnione od podatku VAT. NSA poparł w pełni Ministra Finansów wskazując, że całkowite wynagrodzenie należne z tytułu leasingu finansowego, w tym również koszty finansowe w postaci odsetek, stanowią podstawę opodatkowania dokonywanej dostawy towarów. Stanowisko NSA w tym zakresie jest powszechnie akceptowane przez polskie organy podatkowe.

Podsumowując, w ocenie Spółki, kwoty kosztów dodatkowych, jako integralnych elementów wynagrodzenia Spółki z tytułu dostawy samolotów zrealizowanej na terytorium Brazylii, nie powinny podlegać opodatkowaniu polskim podatkiem VAT.

W zakresie Pytania 2:

W razie gdyby stanowisko Spółki w odniesieniu do Pytania 1 uznane zostało za nieprawidłowe, tj. koszty dodatkowe uznane zostałyby za wynagrodzenie za świadczenia dodatkowe dokonywane przez Spółkę na rzecz X, należałoby odpowiedzieć na pytanie o charakter tych świadczeń dodatkowych i zasady ich opodatkowania.

W ocenie Spółki, w takim przypadku, biorąc pod uwagę źródło ponoszonych kosztów dodatkowych, należałoby je uznać za wynagrodzenie za usługi objęte zwolnieniem od podatku VAT. Koszty te wynikają bowiem bezpośrednio z (i) nabycia przez Spółkę usług gwarancji od banków (w celu uzyskania kredytu od Banku) oraz (ii) obsługi rachunku i transferów pieniężnych związanych ze spłatą kredytu przez Spółkę.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust 1 pkt 39) i 40) ustawy o VAT, od podatku zwolnione są:

1.  usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę,
2.  usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Biorąc pod uwagę, iż koszt uzyskania przez Spółkę gwarancji od banków (gwarantów) jest przenoszony przez Spółkę na X, przy czym Spółka w żaden sposób nie modyfikuje i nie wpływa na sam charakter uzyskanej gwarancji, wynagrodzenie należne z tego tytułu Spółce nie mogłoby być przypisane żadnemu innemu świadczeniu — jedynie przedmiotowemu uzyskaniu gwarancji Konsekwentnie, wynagrodzenie Spółki z tego tytułu, jeśliby uznać je za wynagrodzenie za odrębne od leasingu świadczenie, powinno podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39) ustawy o VAT.

Analogicznie, biorąc pod uwagę, że druga kategoria kosztów dodatkowych ponoszonych przez Spółkę to koszty związane z prowadzeniem rachunku oraz obsługą płatności rat kredytu na rzecz Banku (tj. realizacją transferów pieniężnych), to usługa ta winna być uznana za usługę w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. Usługa ta również podlega zwolnieniu od podatku VAT, w efekcie czego Spółka nie była zobowiązana, do wykazywania polskiego podatku VAT w związku z przeniesieniem kosztu tej usługi na rzecz X.

W zakresie Pytania 3:

Na podstawie art. 88 ust 3a pkt 2) ustawy o VAT, nawet jeśli podatnik dokonuje nabycia towarów i usług dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, podstawy do odliczenia podatku naliczonego nie stanowią faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Niezależnie więc od tego, czy koszty dodatkowe ponoszone przez Spółkę, którymi Spółka obciążała X potraktowane zostaną jako element podstawy opodatkowania dokonanej przez Spółkę dostawy towarów na terytorium Brazylii, czy też jako wynagrodzenie za świadczenia niezależne, zwolnione od podatku VAT, X nie był uprawniony do odliczenia podatku VAT z faktur wystawianych przez Spółkę dla udokumentowania przedmiotowych kosztów dodatkowych.

Mając na uwadze przedstawione argumenty, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Na mocy art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Dostawą towarów jest więc wydanie towaru w ramach tylko takiej umowy leasingu (najmu, dzierżawy), w której przewidziano, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z zapłatą ostatniej raty prawo własności rzeczy zostanie przeniesione na korzystającego, a w wyniku takiej umowy zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, lub przedmiotem tej umowy są grunty (tzw. leasing finansowy).

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazuje, że w ramach swojej działalności gospodarczej, będąc podatnikiem VAT, w kwietniu 2006 r. zawarł z X S.A. cztery umowy leasingu finansowego samolotów E.. Zgodnie z każdą z przedmiotowych umów, w okresie trwania leasingu odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych dokonuje korzystający, tj. X. Ponadto, samoloty zostały odebrane przez Wnioskodawcę od ich producenta i wydane na rzecz X na terytorium Brazylii, w efekcie to X był odpowiedzialny za ich transport, zgłoszenie i dokonanie importu przedmiotowych samolotów na terytorium Unii Europejskiej.

W związku z tym, że umowa leasingu finansowego stanowi na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 ustawy dostawę towaru, zaś samoloty zostały przez Wnioskodawcę wydane na rzecz X w Brazylii, i to X odpowiadał za ich przywóz na terytorium Unii Europejskiej, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, Wnioskodawca rozpoznał miejsce dokonania dostawy tych samolotów w kraju, gdzie znajdowały się one w momencie ich dostawy i rozpoczęcia transportu - to jest w Brazylii. W konsekwencji w 2006 r. wystawił na rzecz X faktury obejmujące kwotę przyszłych rat leasingowych (obliczonych zgodnie ze znaną w danym momencie stopą procentową), przy czym faktury te nie zawierały polskiego podatku VAT, uznając te transakcje jako dostawa towarów dokonana poza terytorium Polski.

Umowy leasingu zawarte w 2006 r. zostały następnie przedłużone na kolejny okres w 2013 r. W związku z przedłużeniem umów Wnioskodawca wystawił na rzecz X faktury korygujące na kwotę dodatkowych odsetek należnych za przedłużony okres finansowania. Podobnie jak samo wydanie samolotów w ramach umowy leasingu, również zmiana ceny świadczenia w związku z przedłużeniem okresu leasingu nie podlegała opodatkowaniu polskim VAT. W związku z powyższym, faktury korygujące odnoszące się do faktur wystawionych w 2006 r. zostały ujęte na bieżąco w deklaracji VAT jako dostawa towarów poza terytorium Polski.

W celu nabycia samolotów przez Wnioskodawcę od brazylijskiego producenta dla potrzeb oddania ich do używania na podstawie umów leasingu, Wnioskodawca zaciągnął kredyt w Banku - w związku z tym oprócz standardowych kosztów kredytu w postaci odsetek od tego kredytu, jest zobowiązany pokrywać okresowe koszty dodatkowe. Koszty te obejmują:

1.  koszty gwarancji bankowych udzielonych przez inne banki, w tym, oprócz samych opłat za udzielone gwarancje, Wnioskodawca ponosi również koszty dodatkowych depozytów bankowych należnych np. w związku z obniżeniem ratingu jednego z gwarantów;
2.  koszty opłat agencyjnych (bankowych) należnych na rzecz banku obsługującego rachunki i płatności (transfery) związane z udzieleniem, jak i spłatą przez Wnioskodawcę kredytu udzielonego przez Bank oraz płatności należnych na podstawie umów leasingu.

Wnioskodawca dokonywał powyższych płatności na rzecz zagranicznych banków. Następnie, zgodnie z postanowieniami umów leasingu obciążał X powyższymi kosztami dodatkowymi związanymi z umowami leasingu, wystawiając odrębne faktury VAT, naliczając od kwot kosztów dodatkowych polski podatek VAT według stawki podstawowej i wykazując jego kwotę. Otrzymując przedmiotowe faktury dokumentujące koszty dodatkowe X dokonywał ich odliczenia od podatku należnego w składanych deklaracjach VAT.

W związku z powyższym opisem, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem czy dodatkowe koszty wynikające z zaciągniętego kredytu na zakup samolotów, które są leasingowane przez X, mogą stanowić element podstawy opodatkowania dostawy tych samolotów oraz ewentualne konsekwencje z tym związane, również dla X jako nabywcy towaru.

Jak wskazano wyżej, leasing finansowy uznany na gruncie ustawy o VAT za dostawę towaru, w głównej mierze charakteryzuje się tym, że odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym dokonuje korzystający oraz zasadniczo prawo własności przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty. Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) pod pojęciem umowy leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei podstawą opodatkowania – według art. 29a ust. 1 ustawy – z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepisy dotyczące podstawy opodatkowania wskazują, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę zapłaty należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie traktuje się jako odrębnego świadczenia, lecz jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia głównego.

Wnioskodawca wskazuje w swoim uzasadnieniu, że koszty dodatkowe związane są bezpośrednio z pozyskaniem finansowania na zakup samolotów w celu oddania ich w leasing i obsługą jego spłaty. Jak wynika ze stanu faktycznego odsetki za przedłużony okres finansowania stanowią element podstawy opodatkowania dostawy samolotów. Te dodatkowe koszty nie generują żadnego odrębnego od samego leasingu świadczenia na rzecz X. Z kolei X jest zainteresowany wyłącznie nabyciem samolotów od Wnioskodawcy a nie nabyciem usług gwarancji bankowych, ani kosztów obsługi rachunków i transferów w związku z obsługą spłaty kredytu przez Wnioskodawcę. Tym samym, brak jest podstaw by koszty te traktować odmiennie od kosztów samego finansowania w postaci uiszczanych przez Wnioskodawcę odsetek od pozyskanego kredytu na zakup samolotów.

W konsekwencji, skoro koszty dodatkowe w postaci kosztów gwarancji bankowych uzyskanych przez Wnioskodawcę oraz koszty obsługi rachunków i płatności związanych z udzieleniem i spłatą kredytu zaciągniętego na potrzeby nabycia samolotów stanowią integralny element wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu dostawy samolotów zrealizowanej na terytorium Brazylii, tym samym nie powinny one podlegać opodatkowaniu polskim VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe wnioski, odpowiedź na pytanie drugie sformułowane przez Wnioskodawcę stała się bezprzedmiotowa.

W pytaniu trzecim, wątpliwości Strony dotyczą ustalenia, czy X był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT od kwoty kosztów dodatkowych, którymi był obciążany przez Wnioskodawcę w związku z trwającymi umowami leasingu.

W kwestii prawa do odliczenia podatku trzeba wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Uprawnienie to przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można zatem podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podatnik ma prawo do skorzystania z ww. prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona),
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;(\`(...)\`)

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania pierwszego, koszty dodatkowe gwarancji bankowych oraz koszty obsługi rachunków i płatności związanych z udzieleniem i spłatą kredytu zaciągniętego na potrzeby nabycia samolotów stanowią integralny element podstawy opodatkowania dostawy tych samolotów na rzecz X jako leasingobiorcy i jako takie nie powinny być traktowane jako świadczenie odrębne od dostawy samolotów. Tym samym, Spółka X nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy podmiot ten wystawił fakturę zawierającą kwotę przedmiotowych kosztów dodatkowych wraz z podatkiem, ponieważ transakcja ta udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego jest również prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.