Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.24.2017.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-24
Teza: Definicja działalności jednostki badawczo-rozwojowej oraz zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne nie jednostki naukowe.
Słowa kluczowe: ekspertyza; koszt-koszty kwalifikowane; opinia; prace-prace badawczo-rozwojowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2017 r. (data wpływu 27 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  ustalenia czy prace wykonywane prze Wnioskodawce spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej (Pytanie 1) – **jest prawidłowe;**
2.  zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne nie jednostki naukowe (Pytanie 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy prace wykonywane prze Wnioskodawcę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne nie jednostki naukowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca należy do jednej z największych grup farmaceutycznych w Polsce. Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest produkcja leków oraz wyrobów medycznych. Wnioskodawca prowadzi również prace polegające na samodzielnym opracowywaniu i rozwijaniu rozwiązań dotyczących produktów leczniczych i wyrobów medycznych.

W trakcie 2016 r. w ramach struktury organizacyjnej Spółki wyodrębniony był (funkcjonował) Zakład Badawczo-Rozwojowy, który obejmował:

*   Laboratorium Badań Analitycznych,
*   Laboratorium Analityki Eksperymentalnej oraz
*   Laboratorium Technologii Form Ciekłych, a także
*   Dział Zarządzania Projektami (dalej łącznie: „Zakład B+R”). Zakład B+R był zarządzany przez Dyrektora ds. Rozwoju.

Uchwałą Zarządu z dnia 2 grudnia 2016 r. (dalej: „Uchwala”) nastąpiła zmiana w strukturze organizacyjnej Spółki. Na mocy Uchwały doszło do utworzenia Oddziału Badań i Rozwoju, jako wyodrębnionej jednostki organizacyjnej Spółki.

Zmiana w Krajowym Rejestrze Sądowym została dokonana wpisem z dnia 24 stycznia 2017 r. Tego samego dnia Oddział Badań i Rozwoju formalnie włączył do swojej struktury Zakład B+R (dalej łącznie: „Oddział B+R”). Mimo zmian w strukturze organizacyjnej Spółki, zakres prac prowadzonych przez Wnioskodawcę nie uległ zmianie (Zakład B+R zmienił jedynie położenie w ramach struktury i formalnie został przypisany do Oddziału B+R).

Podstawową komórką organizacyjną wykorzystywaną na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej jest wspomniany Zakład B+R, który prowadzi działalność mającą na celu opracowywanie, rejestrację oraz wdrażanie nowych produktów leczniczych i wyrobów medycznych, a także unowocześnianie i poprawę jakości wytwarzanych produktów leczniczych i wyrobów medycznych. Spektrum tych działań obejmuje:

*   realizację rocznych i wieloletnich planów prac badawczych oraz rozwojowych, obejmujących dokumentację nowych produktów, zmodyfikowanych produktów leczniczych (zmiany technologiczne) lub wyrobów medycznych, niezbędną do uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, wprowadzenia zmiany do pozwolenia lub zgłoszenia do właściwego urzędu,
*   prowadzenie badań mających na celu poprawę jakości wytwarzanych przez Spółkę produktów leczniczych i wyrobów medycznych, oraz
*   analizę rozeznań patentowych oraz śledzenie aktualnych trendów na rynkach farmaceutycznych.

Zakres działania oraz zakres poszczególnych czynności wykonywanych w Laboratoriach wygląda z kolei następująco:

1.  Laboratorium Badań Analitycznych

Zakres działania:

Organizowanie i prowadzenie prac badawczych nad nowymi produktami leczniczymi i wyrobami medycznymi, prowadzenie badań analitycznych, badań stabilności, opracowywanie i walidacja metod analitycznych także na potrzeby walidacji procesów czyszczenia.

Zakres czynności:

*   Inicjowanie i wprowadzanie postępu technologicznego i technicznego oraz w zakresie metod analitycznych i procedur kontrolnych.
*   Opracowywanie kompleksowych systemów kontroli analitycznej dla nowo opracowywanych produktów leczniczych, wyrobów medycznych i technologii obejmujących wymagania jakościowe dla materiałów wyjściowych, produktów pośrednich i końcowych.
*   Prowadzenie badań stabilności przedrejestracyjnych oraz opiniowanie propozycji terminów ważności dla nowych produktów i wyrobów.
*   Udział w opracowywaniu dokumentacji rejestracyjnej.
*   Prowadzenie prac walidacyjnych i rewalidacyjnych dotyczących nowych i zmienionych metod analitycznych.
*   Prowadzenie badań analitycznych dla prac badawczych i rozwojowych prowadzonych w Zakładzie B+R i na polecenie Dyrektora ds. Rozwoju, na potrzeby innych komórek w zakresie zleconych działań interwencyjnych oraz w zakresie poprawy jakości.
*   Prowadzenie badań analitycznych związanych z zakłóceniami procesów produkcyjnych.
*   Udział we wdrożeniach nowo opracowywanych w Zakładzie B+R technologii, produktów leczniczych i wyrobów medycznych w zakresie zagadnień analitycznych związanych z kontrolą międzyoperacyjną i walidacją procesu.
*   Ocena dokumentacji analitycznej i wymagań jakościowych przekazywanych przez placówki naukowo – badawcze.
*   Opracowywanie dokumentów, w tym: sprawozdań, raportów, świadectw analitycznych, zestawień pomocniczych.
*   Opracowywanie i walidacja metod analitycznych dla potrzeb kontroli międzyoperacyjnej, procesów mycia i czyszczenia urządzeń produkcyjnych oraz badań uzasadniających zmiany technologiczne.
*   Prowadzenie badań analitycznych związanych z walidacją procesów mycia i czyszczenia urządzeń.
*   Opracowywanie dokumentacji w zakresie walidacji metod analitycznych dla procesów mycia i czyszczenia urządzeń.

1.  Laboratorium Analityki Eksperymentalnej

Zakres działania:

Opracowywanie i prowadzenie prac badawczych nad nowymi produktami leczniczymi i wyrobami medycznymi, prowadzenie badań analitycznych, badań stabilności, opracowywanie i walidacja metod analitycznych.

Zakres czynności:

*   Inicjowanie i wprowadzanie postępu technologicznego i technicznego oraz w zakresie metod analitycznych i procedur kontrolnych.
*   Opracowywanie kompleksowych systemów kontroli analitycznej dla nowo opracowywanych produktów leczniczych, wyrobów medycznych i technologii obejmujących wymagania jakościowe dla materiałów wyjściowych, produktów pośrednich i końcowych.
*   Prowadzenie badań stabilności przedrejestracyjnych oraz opiniowanie propozycji terminów ważności dla nowych produktów i wyrobów.
*   Udział w opracowywaniu dokumentacji rejestracyjnej.
*   Prowadzenie prac walidacyjnych i rewalidacyjnych dotyczących nowych i zmienionych metod analitycznych.
*   Prowadzenie badań analitycznych dla prac badawczych i rozwojowych prowadzonych w Zakładzie B+R i na polecenie Dyrektora ds. Rozwoju, na potrzeby innych komórek w zakresie zleconych działań interwencyjnych oraz w zakresie poprawy jakości.
*   Prowadzenie badań analitycznych związanych z zakłóceniami procesów produkcyjnych.
*   Udział we wdrożeniach nowo opracowywanych w Zakładzie B+R technologii, produktów leczniczych i wyrobów medycznych w zakresie zagadnień analitycznych związanych z kontrolą międzyoperacyjną i walidacją procesu.
*   Opracowywanie i walidacja metod analitycznych dla potrzeb kontroli międzyoperacyjnej oraz badań uzasadniających zmiany technologiczne.
*   Ocena dokumentacji analitycznej i wymagań jakościowych przekazywanych przez placówki naukowo - badawcze.
*   Opracowywanie dokumentów, w tym: sprawozdań, raportów, świadectw analitycznych, zestawień pomocniczych.

1.  Laboratorium Technologii Form Ciekłych

Zakres działania:

Prowadzenie prac badawczych w zakresie różnych postaci farmaceutycznych produktów leczniczych i wyrobów medycznych nowoczesnych technologii farmaceutycznych.

Zakres czynności:

*   Prowadzenie prac badawczych w zakresie różnych postaci farmaceutycznych produktów leczniczych i wyrobów medycznych.
*   Modernizacja technologii produktów leczniczych wytwarzanych przez Spółkę oraz prace interwencyjne zmierzające do poprawy ich jakości.
*   Opracowywanie programów badań stabilności dla nowoopracowywanych produktów leczniczych i wyrobów medycznych oraz produktów leczniczych i wyrobów medycznych posiadających już pozwolenia na dopuszczenie do obrotu w przypadku zmiany technologii wytwarzania lub zmiany składu.
*   Przygotowywanie produktów leczniczych i niezbędnych materiałów do wszystkich etapów badań przedklinicznych i klinicznych. Przygotowywanie dokumentacji rejestracyjnej, materiałów i prób potrzebnych do uzyskania pozwolenia na dopuszczenia produktu leczniczego do obrotu,
*   Nadzorowanie wdrażania opracowywanych w Zakładzie B+R technologii wytwarzania produktów leczniczych w obszarach produkcyjnych i u zleceniobiorców Spółki.
*   Ocena materiałów i dokumentacji technologicznych dostarczonych przez zleceniobiorców.
*   Opracowywanie dokumentów, w tym: sprawozdań, raportów, świadectw analitycznych i zestawień pomocniczych.

Wyodrębniony w ramach struktury organizacyjnej obowiązującej w 2016 r. (do czasu utworzenia Oddziału B+R na mocy Uchwały) Dział Zarządzania Projektami odpowiadał natomiast za usprawnianie i implementację najlepszych praktyk zarządzania projektami B+R, w szczególności zarządzanie i wspieranie zespołów projektowych poprzez ustalanie planu pracy nad projektem, zarządzanie budżetem projektów rozwojowych, koordynowanie wysiłków zespołu i umożliwianie efektywnego przepływu informacji, prowadzenie, zarządzanie i kontrola nad rozwojem projektu w trakcie rozwoju, rejestracji i wdrożenia do produkcji, a także wsparcie w zakresie prowadzenia projektów rozwojowych oraz implementacja metodyk zarządzania projektami.

Prace badawczo-rozwojowe Wnioskodawcy prowadzone są przez dedykowane zespoły pracowników, w tym wysokiej klasy specjalistów w dziedzinie farmacji, chemii i biotechnologii (m.in. koordynatorów, specjalistów, laborantów), które dysponują rozbudowaną infrastrukturą badawczo-rozwojową, wyposażoną w najwyższej jakości sprzęt laboratoryjny, gdzie opracowywane są najnowocześniejsze rozwiązania dotyczące produktów leczniczych i wyrobów medycznych.

Prace badawczo-rozwojowe Wnioskodawcy można podzielić na następujące fazy:

1.  faza oceny projektu (feasibility phase),
2.  faza laboratoryjna (laboratory phase),
3.  faza technologiczna (technology phase),
4.  faza rejestracyjna/wejścia na rynek (registration phase / launch phase),
5.  faza rollout (roll-out phase),
6.  faza utrzymania projektu (maintenance phase).

Prace wykonywane przez Zakład B+R tworzą jedną spójną całość i należy je rozpatrywać jako proces ciągły i działalność systematyczną. Wszystkie wskazane powyżej czynności oraz fazy są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu jakim jest kreacja nowego produktu lub zasadnicze zmiany w istniejących produktach. Proces jest długotrwały i dla jednego produktu może wynieść nawet kilka lat.

Na każdym etapie niezbędne jest zaangażowanie pracowników Zakładu B+R, nawet jeżeli są to prace pomocnicze czy to w zakresie analizy możliwości przeprowadzania takich prac (analiza wstępna wykazująca czy planowane prace nie naruszają praw własności przemysłowej innych osób lub podmiotów), czy w zakresie przygotowania dokumentacji (opisanie przeprowadzonych prac badawczo-rozwojowych na potrzeby wewnętrzne oraz procesu rejestracyjnego), czy też nadzór nad wdrożeniem i utrzymaniem (gdzie prace sprowadzają się do rozwiązania problemów badawczych z zakresu procesów i prac badawczo-rozwojowych wykonywanych ad hoc). Wszystkie te elementy tworzą razem podstawę działalności badawczo-rozwojowej Spółki.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że część projektów realizowanych jest we współpracy z uczelniami wyższymi. Realizacja takich projektów prowadzi przede wszystkim do wypracowania rozwiązań pomocniczych oraz do zacieśnienia współpracy pomiędzy Wnioskodawcą, a środowiskiem naukowym i akademickim.

Na potrzeby prowadzonych prac Wnioskodawca nabywa ekspertyzy, opinie, usług doradcze i usług równorzędne (np. usługi wsparcia przy projektowaniu oprogramowania od podwykonawców w związku z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi) od podmiotów zewnętrznych niebędących jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311). Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nabywane usługi (ekspertyzy, opinie, usług doradcze i usług równorzędne) od podmiotów zewnętrznych są nieodłącznym elementem prowadzonych prac.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w KRS jako jeden z rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej jest wskazana działalność Spółki w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych sklasyfikowana pod pozycją PKD 72.19.Z Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że sporządza i przekazuje do Głównego Urzędu Statystycznego raz w roku sprawozdanie o działalności badawczej i rozwojowej (B+R) według określonego wzoru PNT-01.

Wnioskodawca ponadto oświadcza, że nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 282 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prace wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, która uprawnia do zastosowania tzw. ulgi na prace badawczo-rozwojowe opisanej w art. 18d ustawy o CIT?
2.  Czy do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT Wnioskodawca może włączyć wydatki na zakup na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311)?

Zdaniem Spółki,

Ad. 1. Prace prowadzone przez Wnioskodawcę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, która uprawnia do zastosowania tzw. ulgi na prace badawczo-rozwojowe opisanej w art. 18d (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT) ustawy o CIT.

Ad. 2. Do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT Wnioskodawca może włączyć wydatki na zakup na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 ustawy o CIT podatnik może odliczyć od podstawy opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane „kosztami kwalifikowanymi”. Ustawodawca w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT wymienia rodzaje kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową uznawanych za koszty kwalifikowane. W konsekwencji, aby wspomniane odliczenie mogło mieć zastosowanie koszty uzyskania przychodów muszą być poniesione przez Wnioskodawcę na działalność badawczo-rozwojową oraz stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 4a ustawy o CIT w punkcie 26, zgodnie z którym działalność badawczo-rozwojowa oznacza twórczą działalność obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Dalej w art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy o CIT zdefiniowano wspomniane w punkcie 26 tego samego artykułu badania naukowe oraz prace rozwojowe, które należy rozumieć w następujący sposób:

1.  Badania naukowe to:
    1.  badania podstawowe, czyli oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
    2.  badania stosowane, czyli prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
    3.  badania przemysłowe, czyli badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych;
2.  Prace rozwojowe to działania dotyczące nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:
    1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
    2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, tj. działalność twórczą obejmującą, w przypadku Wnioskodawcy, w szczególności prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ciągłe (systematyczne) podejmowanie działalności twórczej przez Wnioskodawcę jest podyktowane charakterem działalności Wnioskodawcy tj. podmiotu należącego do jednej z największych polskich grup farmaceutycznych. W obliczu silnej konkurencji i rosnących wymagań klientów jednym z głównych celów Wnioskodawcy jest poszerzanie i zdobywanie nowych zasobów wiedzy w zakresie nowości produktowych, procesowych i technologicznych, dzięki którym postaci i właściwości produkowanych przez Wnioskodawcę produktów leczniczych i wyrobów medycznych są coraz bardziej przyjazne dla pacjenta, a procesy wytwarzania - bardziej efektywne i bezpieczne dla środowiska.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy prowadzona działalność spełnia w szczególności definicję prac rozwojowych wskazaną w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT tj. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zwiększając zasoby wiedzy oraz wykorzystując dostępną już wiedzę tworzy nowe lub ulepszone produkty tj. produkty lecznicze oraz wyroby medyczne, jak wskazano w powyżej powołanych przykładach. Prace prowadzone przez Wnioskodawcę mają głównie charakter prac rozwojowych w dziedzinie farmacji, chemii i biotechnologii.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, prace prowadzone przez Wnioskodawcę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. W konsekwencji, Wnioskodawca może odliczyć od podstawy opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, jeżeli stanowią one „koszty kwalifikowane” w rozumieniu w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego we wniosku.

Ad. 2.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, w szczególności użycie łącznika „a także”, wskazują, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań naukowych. Natomiast koszty uzyskania przychodów z tytułu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, które zostały nabyte na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, również mogą stanowić koszty kwalifikowane na potrzeby tzw. ulgi na prace badawczo-rozwojowe o której mowa w art. 18d ustawy CIT, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że taka interpretacja jest zgodna z charakterem działalności badawczo-rozwojowej, w trakcie której nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych (np. doradztwa prawnego związanego z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi, w szczególności z zakresu prawa farmaceutycznego lub prawa własności przemysłowej) od podmiotów zewnętrznych niebędących jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) jest nieodłącznym elementem prowadzonych prac i funkcjonowania Zakładu B+R Wnioskodawcy jako całości.

Wnioskodawca chciałaby wskazać, że zaprezentowane przez Wnioskodawcę podejście uznawane jest za prawidłowe również przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Wnioskodawca chciałaby zwrócić uwagę na treść następujących interpretacji:

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2016 r., znak IPPB5/4510-640/16-2/MR - za prawidłowe zostało uznane następujące stanowisko wnioskodawcy: „wymóg „świadczenia lub wykonywania na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki ” odnosi się jedynie do wyników badan naukowych. Na taki wynik wykładni językowej wskazuje zarówno gramatyka użyta przez prawodawcę, jak i analiza znaczeń poszczególnych wyrażeń ukrytych w tym przepisie. Należy bowiem zauważyć, że prawodawca używa frazy „świadczonych lub wykonywanych”, która gramatycznie przystaje do frazy „wyników badan naukowych” (bo jest gramatyczne wyrażenie: „wyników badan naukowych, świadczonych lub wykonywanych \`(...)\`”) i oczywiście nie przystaje gramatycznie do frazy „ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne” (bo nie jest gramatyczne wyrażenie: „ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczonych lub wykonywanych\`(...)\`”). Po drugie, znaczenie słownikowe wyrażenia ,,usługi doradcze i usługi równorzędne” wskazuje na zakres usług, jakiego co do zasady nie świadczą jednostki naukowe, natomiast ekspertyzy i opinie mogą być wydawane zarówno przez jednostki naukowe, jak i inne podmioty (np. przez audytora zewnętrznego w ramach Projektu). ”
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lipca 2016 r., znak IBPB-1-2/4510-639/16/KP - za prawidłowe zostało uznane następujące stanowisko wnioskodawcy: „W opinii Wnioskodawcy, do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ustawy CIT można włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i sług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268). (\`(...)\`) Wnioskodawca pragnie wskazać, że taka interpretacja jest zgodna z charakterem działalności badawczo-rozwojowej, w trakcie której należy nabyć usługi np. doradztwa prawnego związanego z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi (szczególnie w przypadku prawa farmaceutycznego lub prawa własności przemysłowej). W dzisiejszych czasach jest to nieodłączny element prac i wsparcia w tym zakresie nie można oczekiwać ze strony jednostek naukowych. ”
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 czerwca 2016 r., znak IBPB-I-2/4510-468/16/K.P - za prawidłowe zostało uznane następujące stanowisko wnioskodawcy: „Zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, w szczególności użycie łącznika „a także”, wskazują, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań naukowych. Natomiast koszty uzyskania przychodów z tytułu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d ustawy CIT, jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych.”

Organy podatkowe w cytowanych interpretacjach przyznają zatem, że wymóg świadczenia przez jednostkę naukową nie dotyczy ekspertyz, opinii, usług doradczych i równorzędnych, a zatem wydatki poniesione na ich uzyskanie mogą zostać wliczane do podstawy ulgi na działalność badawczo-rozwojową niezależnie od tego, przez kogo są one świadczone. Jedynym warunkiem jest nabywanie ich na potrzeby prowadzonej działalności B+R.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  ustalenia czy prace wykonywane prze Wnioskodawce spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej (Pytania 1) – **jest prawidłowe**;
2.  zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne nie jednostki naukowe (Pytanie 2)– **jest nieprawidłowe.**

Ad.1)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  ustalenia czy prace wykonywane prze Wnioskodawce spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej (Pytanie 1) – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 ww. ustawy doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcom w rozumieniu przepisów o swobodzie dzialności gospodarczej, na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Jednocześnie w art. 18d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone z jednostka naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Ponadto zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 8 ww. ustawy odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo – rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
3.  koszty na działalność badawczo - rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
4.  w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te byty prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo - rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka przedstawiła, że na potrzeby prowadzonych prac Wnioskodawca nabywa ekspertyzy, opinie, usług doradcze i usług równorzędne (np. usługi wsparcia przy projektowaniu oprogramowania od podwykonawców w związku z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi) od podmiotów zewnętrznych niebędących jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311). Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nabywane usługi (ekspertyzy, opinie, usług doradcze i usług równorzędne) od podmiotów zewnętrznych są nieodłącznym elementem prowadzonych prac.

Biorąc pod uwagę powyższe, podkreślić należy, że ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 3 wyraźnie wskazał, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki za użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

1.  podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,
2.  jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 96, poz. 619 z późn. zm.),
3.  instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618, z późn. zm.),
4.  międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
5.  Polską Akademię Umiejętności;
6.  inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 18 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.214, str. 1).

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz
*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto Organ uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu „także”. Wyraz „także” jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” wg „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane, uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Tym samym, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty wyspecjalizowane w danej dziedzinie, np. usługi wsparcia przy projektowaniu oprogramowania od podwykonawców zewnętrznych, które mogą być zawarte z innymi podmiotami nie będącymi jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, w którym wskazuje, że do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT Wnioskodawca może włączyć wydatki na zakup na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Pytanie 2) – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.