Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.300.2017.1.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-28
Teza: W zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia akcji.
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka akcyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2017 r. (data wpływu 10 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia akcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia akcji.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej, pozostając polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów.

W ramach realizacji celów biznesowych Spółki rozważane jest w przyszłości całkowite wycofanie się z inwestycji w Spółkę przez jednego z akcjonariuszy będącego osobą prawną - spółką kapitałową (dalej: „Akcjonariusz”). Działanie to pozwoli na uproszczenie struktury udziałów w grupie kapitałowej, w której Akcjonariusz jest spółką dominującą. W związku z powyższym brane jest po uwagę umorzenie wszystkich akcji w Spółce należących do tego Akcjonariusza.

Planowane jest, że umorzenie wszystkich akcji w Spółce należących do Akcjonariusza byłoby dokonane w ramach umorzenia dobrowolnego i bez wynagrodzenia, na podstawie art. 359 oraz art. 360 ustawy Kodeks spółek handlowych. Wówczas Akcjonariusz dokona nieodpłatnego zbycia posiadanych przez siebie akcji na rzecz Spółki (nabycie przez Spółkę akcji własnych) w celu umorzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dobrowolne umorzenie akcji własnych Spółki, za zgodą Akcjonariusza, które zostaną nieodpłatnie zbyte przez Akcjonariusza na rzecz Spółki w celu ich umorzenia na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, nie spowoduje osiągnięcia przychodu podatkowego przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie akcji własnych Spółki, za zgodą Akcjonariusza, które zostaną nieodpłatnie zbyte przez Akcjonariusza na rzecz Spółki nie spowoduje osiągnięcia przychodu podatkowego przez Spółkę.

Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym. Tryb umarzania akcji spółki akcyjnej reguluje art. 359 oraz art. 360 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tymi przepisami jedną z form umorzenia akcji jest ich zbycie w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne). W przypadku umorzenia dobrowolnego akcji możliwe jest ich nabycie przez spółkę, której akcje są umarzane bez wynagrodzenia (nabycie nieodpłatne), co wynika wprost z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 359 § 2 Kodeksu spółek handlowych umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, umorzenie akcji bez wynagrodzenia może dotyczyć tylko umorzenia dobrowolnego (wniosek z art. 359 § 2 zd. 3 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z art. 360 § 1 Kodeksu spółek handlowych umorzenie akcji wymaga obniżenia kapitału zakładowego. Uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna być powzięta na walnym zgromadzeniu, na którym powzięto uchwałę o umorzeniu akcji.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia akcji będzie zatem zmniejszenie wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, w wyniku umorzenia akcji nie dojdzie jednak po stronie Spółki do przysporzenia w postaci zwiększenia aktywów lub zmniejszenia zobowiązań.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych nie zawierają legalnej definicji przychodu podatkowego. W świetle art. 12 ust. 1 ustawy zawarte zostało jedynie przykładowe wyliczenie przysporzeń, których wystąpienie powoduje powstanie przychodu. Katalog ten nie jest jednak zamknięty, na co jednoznacznie wskazuje użycie sformułowania „przychodami są (\`(...)\`) w szczególności”. Wobec powyższego, w piśmiennictwie i judykaturze zgodnie przyjmuje się, że przychodami podatkowymi są wszystkie przysporzenia o charakterze definitywnym skutkujące zwiększeniem aktywów podatnika.

Opisane powyżej zdarzenie przyszłe, tzn. nieodpłatne nabycie przez Spółkę akcji własnych w celu ich umorzenia oraz dobrowolne umorzenie tych akcji, nie jest wymienione w katalogu przychodów zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych.

Jednocześnie, pomimo faktu, że określony w art. 12 ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest katalogiem zamkniętym, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że nieodpłatne nabycie przez Wnioskodawcę własnych akcji celem ich umorzenia bez wynagrodzenia nie spowoduje osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę. Spółka nie uzyska bowiem w jego wyniku faktycznego przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Wnioskodawca nabędzie akcje wyłącznie w celu ich umorzenia, to jest ich prawnego unicestwienia (w ramach procedury prawnej określonej w Kodeksie spółek handlowych). Umorzenie akcji własnych bez wynagrodzenia nie powoduje też wpływu środków finansowych do Spółki, a zatem wymiarze ekonomicznym Spółka nie uzyska w jego wyniku żadnych korzyści.

W szczególności należy wskazać, że opisana we wniosku sytuacja nie ma charakteru umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tego przepisu, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się m.in. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Umorzeniem w rozumieniu powołanego unormowania jest rezygnacja wierzyciela z przysługujących mu od podatnika świadczeń, tj. zwolnienie podatnika z długu. Należy wskazać, że nabycie od Akcjonariusza akcji Spółki w celu ich umorzenia nie spowoduje powstania po stronie Spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec Akcjonariusza. Tym samym, w wyniku nieodpłatnego nabycia akcji własnych Spółki w celu umorzenia, żadne zobowiązanie względem Akcjonariusza nie zostanie w istocie umorzone. Umorzenia akcji nie można więc utożsamiać ze stanowiącym przychód podatkowy umorzeniem zobowiązań Spółki, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, nabycie przez Spółkę akcji własnych od Akcjonariusza w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia nie spowoduje osiągnięcia przez Spółkę przychodu, w tym przychodu z tytułu umorzenia zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie także zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`). Jak wskazano powyżej, w przypadku umorzenia akcji bez wynagrodzenia Wnioskodawca nie uzyska realnego przysporzenia. W konsekwencji, w wyniku nabycia akcji własnych bez wynagrodzenia majątek Spółki nie wzrośnie, a zatem nie istnieją podstawy prawne pozwalające przyjąć, że doszłoby w takiej sytuacji do powstania przychodu.

Należy podkreślić, że zbycie akcji w celu umorzenia pełni inną funkcję niż ich „zwykła” sprzedaż. Zbycie akcji w celu umorzenia służy rozliczeniu między akcjonariuszem i spółką z tytułu wygaśnięcia praw w spółce. Normalna sprzedaż akcji natomiast następuje poza spółką, ciężar znalezienia nabywcy i ustalenia ceny spoczywa na akcjonariuszu, a akcje pozostają w obrocie rynkowym. Odrębność obu powyższych instytucji potwierdzona jest ponadto na gruncie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150). W interpretacjach wydanych na gruncie przepisów tej ustawy podkreśla się w szczególności, że pojęcie ceny, o którym mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie „wynagrodzenia” określone w art. 359 Kodeksu spółek handlowych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia akcji przez spółkę celem ich umorzenia nie jest umowa sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 stycznia 2011 r., sygn. IPPB2/436-424/10-4/MZ).

Na gruncie przedstawionej sprawy nie znajdzie też zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przepis ten dotyczy przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, a nie przekazania (przeksięgowania) kwot z kapitału zakładowego spółki do jej kapitału (funduszu) zapasowego lub kapitału rezerwowego w wyniku umorzenia akcji.

Ponadto, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie została spełniona żadna z przesłanek określonych w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy wynika w szczególności okoliczności, iż treść przywoływanego przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się do pojęcia „ceny”, które jest właściwe dla umowy sprzedaży udziałów na podstawie Kodeksu cywilnego, a nie umorzenia dobrowolnego na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych (i to dokonywanego bez wynagrodzenia).

W powyższym kontekście należy wskazać, że w transakcji nabycia akcji bez wynagrodzenia celem ich umorzenia dokonywanej w oparciu o art. 359 i 360 Kodeksu spółek handlowych strony transakcji, tj. Spółka której akcje będą umarzane oraz Akcjonariusz, nie ustalają pomiędzy sobą ceny. W tym przypadku bowiem Akcjonariusz nie uzyska wynagrodzenia, którego wartość mogłaby stanowić cenę, a umorzenie akcji Spółki (podobnie zresztą jak umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) może nastąpić bez wynagrodzenia, na co jednoznacznie wskazują przepisy Kodeksu spółek handlowych.

Podsumowując, opisane w zdarzeniu przyszłym umorzenie udziałów bez wynagrodzenia - mające charakter umorzenia dobrowolnego i skutkujące obniżeniem kapitału zakładowego Spółki - nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, powstaniem przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, z uwagi na brak przysporzenia zastosowania nie znajdzie również w tej transakcji art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jako że opisane zdarzenie przyszłe nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Spółki nie można również mówić o poniesieniu kosztów ich uzyskania, a w konsekwencji o osiągnięciu dochodu przez Wnioskodawcę.

Konsekwentnie, skoro umorzenie akcji bez wynagrodzenia nie może zostać uznane za przychód lub dochód podatkowy Wnioskodawcy, taka czynność nie może również podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie akcji Spółki należących do Akcjonariusza bez wynagrodzenia nie doprowadzi do osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko jest spójne ze stanowiskiem podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 23 lutego 2004 r., wyrażonym w odpowiedzi – z upoważnienia Ministra Finansów - na zapytanie poselskie (nr 2206, przesłane w piśmie nr SPS-0203-2206/03) w sprawie skutków podatkowych w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, w którym stwierdzono, że: „Niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce”.

W ocenie Spółki, umorzenie akcji w spółce akcyjnej jest instytucją na tyle zbliżoną do umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, że powyżej przedstawiona konkluzja może mieć zastosowanie również do czynności umorzenia akcji (będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jak Wnioskodawca).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższe stanowisko potwierdzone zostało także w licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego dotyczących nieodpłatnego zbycia akcji w celu umorzenia. W tym zakresie Spółka pragnie wskazać przykładowo interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB3/423-763/10-2/JB),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2011 r. (sygn. ILPB4/423-260/10-4/MC),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 kwietnia 2010 r. (sygn. IBPBII/2/423-4/10/MM).

Analogiczne stanowisko jest również prezentowane w interpretacjach organów podatkowych dotyczących nieodpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia. W ocenie Spółki, wnioski wynikające z tych interpretacji znajdują odpowiednie zastosowanie również do skutków podatkowych nieodpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji w spółce akcyjnej. W tym zakresie Wnioskodawca pragnie powołać następujące interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 grudnia 2014 r. (sygn. ITPB3/423- 429a/13/PST),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-116/13-2/PM),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lutego 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-423/12-2/MF),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 listopada 2012 r. (sygn. ILPB3/423-280/12-6/EK),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPB3/423-199/12-2/JS),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 sierpnia 2012 r. (sygn. ITPB3/423-286/12/PST),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-414/12/AK).

Konkludując, biorąc pod uwagę, że dobrowolne umorzenie akcji bez wynagrodzenia na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych (poprzez ich nieodpłatne nabycie od Akcjonariusza i następujące po nim umorzenie):

*   nie zostało wprost wymienione w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako źródło przychodu dla spółki dokonującej umorzenia,
*   nie skutkuje przyrostem majątku Spółki, której akcji są umarzane,
*   w sensie ekonomicznym nie powoduje powstania jakiejkolwiek korzyści majątkowej dla spółki, której akcje są umarzane i nie stanowi żadnego przysporzenia po jej stronie,
*   nie może zostać zaliczone do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym m.in. w art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   zgodnie z jednolitą i utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dla spółki dokonującej umorzenia;
*   dobrowolne umorzenie akcji własnych Spółki, za zgodą Akcjonariusza, które zostaną nieodpłatnie zbyte przez Akcjonariusza na rzecz Spółki nie spowoduje osiągnięcia przychodu podatkowego przez Spółkę.

Spółka jest świadoma, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Spółki, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych, zatem mogą zostać potraktowane jako wskazówka interpretacyjna dla oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.