Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.651.2020.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-16
Teza: niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działki zabudowanej
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; opodatkowanie; podatnik; sprzedaż; współwłasność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 sierpnia 2020 r. (data wpływu 31 sierpnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 października 2020 r. (data wpływu 2 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działki zabudowanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działki zabudowanej.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 października 2020 r. (data wpływu 2 listopada 2020 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, załącznika ORD-WS/A oraz załącznika ORD-WS/B(2).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowaną będącą stroną postępowania: Panią X ul. … …-… …

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana Y ul. … …-… …

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 28.02.1997 Wnioskodawczyni wraz ze swym mężem Y nabyli nieruchomość: prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynków, stanowiących odrębną własność, od …. Ośrodka ….. w …, aktem notarialnym, umową sprzedaży z dnia 28.02.1997 (Rep. A nr. …/…) przed Notariuszem, … … w ….

Nieruchomość ta, to działka nr x, położona w … przy ul. … w jedn. ewid. …, obręb …, o powierzchni 6426 m2.

Działka jest zabudowana :

1.  budynkiem murowanym 1 kondygnacyjnym – internatu,
2.  budynkiem murowanym 1 kondygnacyjnym – biurowym,
3.  wiatą magazynową.

Dla powyższej nieruchomości Sąd Rejonowy w … prowadzi K.W. Nr. …. Na ww. nieruchomości Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą do dnia 31.08.2012. Od dnia 01.09.2012 działalność gospodarcza została przeniesiona na ul. … … w ….

Od 01.09.2012 nieruchomość przy ulicy … była pustostanem, niezwiązana z działalnością gospodarczą. Stan powyższy zauważył przedstawiciel firmy „…”, dotarł do Wnioskodawczyni i Jej męża i zaoferował zakup.

Następnie 27.02.2020 Wnioskodawczyni i Jej mąż zawarli umowę przedwstępną sprzedaży części działki (3000 m2) x, Rep. A nr … przed Notariuszem … … w … z firmą „…” za ustaloną cenę 170 zł/m2, gdzie ustalono warunki nabycia działki pod obiekt usługowy, pod następującymi warunkami:

1.  uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości o pow. około 3000 m2, która zostanie wydzielona z działki nr x, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym o powierzchni użytkowej 526,30 m2, w tym sala sprzedaży o pow. 400 m2 wraz z miejscami parkingowymi, w liczbie minimum 20 miejsc postojowych,
2.  uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji, wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi, zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość lub pozwolenie na budowę przedmiotowego zjazdu według koncepcji Kupującego na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25 t., bez konieczności przebudowy układu drogowego wraz z niezbędnymi dokumentami, umożliwiającymi obsługę komunikacji, a także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych, utrudniających obsługę komunikacyjną nieruchomości,
3.  niestwierdzenie ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości, skutkującego koniecznością rekultywacji,
4.  potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,
5.  wydanie przez właściwy organ, prawomocnej i ostatecznej decyzji o podziale działki nr x zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego,
6.  uzyskanie przez Kupującego warunków technicznych przyłączy wody, kanalizacji sanitarnej, deszczowej, przyłącza energetycznego, zgodnie z koncepcją Kupującego, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży,
7.  uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym,
8.  uzyskania przez Sprzedających własnym kosztem i staraniem najpóźniej do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora KIS, o konieczności naliczenia bądź zwolnienia z naliczenia podatku VAT,
9.  przekształcenia przez Sprzedających prawa użytkowania wieczystego działki o powierzchni ok. 3000 m2, która zostanie wydzielona z działki x, w prawo własności lub wykupu prawa użytkowania wieczystego na własność,
10.  uzyskania przez Spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budowli i budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości,
11.  uzyskanie pozwolenia na wycięcie drzew, obejmującego zgodę na dokonanie przez Spółkę odpowiednich nasadzeń zamiennych.

Wnioskujący informują, że zawarli z Kupującym umowę dzierżawy działki nr x, znak … z 28.02.2020, w której wyrażają zgodę na dysponowanie przez Kupującego nieruchomością na cele budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń.

Od 01.09.2012 w związku z przeniesieniem działalności gospodarczej na ul. …., nieruchomość x wraz z budynkami została wypisana ze środków trwałych i została przeznaczona na cele prywatne Wnioskodawczyni i Jej męża.

Budynki, które wykorzystywano jako zakład stolarski, zostały z dniem 01.09.2012 opróżnione i stały się pustostanem. Obiekt został również przypisany w organie podatkowym … na Wnioskodawczynię i Jej męża, a nie jak dotychczas, na działalność gospodarczą Wnioskodawczyni, która zajęła się od tej pory handlem meblami, głównie stylowymi.

W ramach przygotowania nieruchomości do sprzedania, działka x została decyzją podziałową znak … z dnia 4.05.2020 podzielona, powstała działka nr y o powierzchni 3024 m2, zabudowana 2 budynkami: biurowym i internatu, która to będzie przedmiotem sprzedaży.

Budynki biurowy i internatu były do dnia 31.07.2020, w okresie od daty nabycia, tj. od 28.02.1997 do dnia 31.08.2012, tj. dnia przeniesienia siedziby działalności gospodarczej na ul. …., składnikami/środkami trwałymi prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Po 31.08.2012, od 01.09.2012 do momentu zakończenia działalności gospodarczej, tj. 30.04.2019, budynki były pustostanem, pozostając własnością Wnioskodawczyni i Jej męża.

Od 01.09.2012 budynek biurowy nie był udostępniony nikomu, w żadnej formie. Od 01.09.2012 budynek internatu nie był udostępniony nikomu, w żadnej formie.

Z dniem 30.04.2019, tj. dniem zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię, budynki biurowy oraz internatu nie były już od 01.09.2012 środkami trwałymi działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.

Przed zakupem w 1997 roku w budynkach: biurowym i internatu miało miejsce pierwsze zajęcie, Wnioskodawcy nabyli budynki na rynku wtórnym jako używane.

Budynek biurowy nie był ulepszany powyżej 30% wartości początkowej, budynek internatu nie był ulepszany powyżej 30% wartości początkowej.

Budynek biurowy – z tytułu ulepszeń nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Budynek internatu – z tytułu ulepszeń nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nabycie nastąpiło 28.02.1997.

Budynki: biurowy i internatu były pustostanami zwolnionymi od podatku od towaru i usług. Budynki: biurowy i internatu nie były nikomu udostępniane. Na powyższe budynki nie poniesiono żadnych nakładów, związanych z przygotowaniem do sprzedaży.

Druga działka, powstała w wyniku podziału, nr c o pow. 3402 m2, zabudowana wiatą magazynową, pozostanie własnością Wnioskodawczyni i Jej męża.

Wnioskodawczyni zakończyła działalność gospodarczą w dniu 30.04.2019 i od tego czasu nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na pytania zawarte w wezwaniu o treści:

1.  Czy Zainteresowani dokonywali kiedykolwiek wcześniej sprzedaży działek? Jeśli tak, to należy wskazać:
    1.  Kiedy dokonano transakcji (proszę wskazać datę)?
    2.  Jakie było przeznaczenie tych działek (działki budowlane, rolne, leśne) lub czy były to działki zabudowane?
    3.  Ilu działek dotyczyła transakcja?
    4.  W jakim okresie transakcja miała miejsce?
2.  Czy Zainteresowani posiadają inne działki, oprócz działek wskazanych we wniosku, które w przyszłości zamierzają sprzedać?
3.  Należy wskazać jakie czynności Wnioskodawczyni podejmowała/będzie podejmowała w związku z planowaną sprzedażą.
4.  Czy w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości zostało/zostanie udzielone nabywcy pełnomocnictwo/zgoda do dokonania w imieniu Wnioskodawczyni dodatkowych czynności w odniesieniu do nieruchomości? Jeżeli tak to należy podać przedmiot oraz zakres ww. pełnomocnictw/zgód oraz jakie konkretnie czynności nabywca wykonuje/będzie wykonywać.

Zainteresowana udzieliła następujących odpowiedzi:

Ad. 1

Tak.

1.  Transakcji dokonano ok. 20 lat temu.
2.  Były to działki rekreacyjne – zabudowane w …. gm. …..
3.  Były to dwie działki o nr …. i …..
4.  Transakcja odbyła się chyba w okresie jednego roku.

Ad. 2

Tak. Zainteresowani posiadają inne działki, które w przyszłości być może będą chcieli sprzedać.

Ad. 3

Wnioskodawczyni będzie podejmowała m.in. takie czynności jak:

*   rozmieszczanie tablic ogłoszeniowych,

*   może ogłoszenia w Internecie.

Ad. 4

Wnioskodawczyni nie prowadzi obecnie z nikim innym negocjacji handlowych o sprzedaży pozostałych działek. Wnioskodawczyni wolałaby uniknąć w przyszłości udzielania jakichkolwiek pełnomocnictw/zgód potencjalnym nabywcom do działania w imieniu własnym. Pełnomocnictwa/zgody przedłużają okres trwania transakcji i nie dają żadnych gwarancji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zdarzenie przyszłe, związane ze sprzedażą działki nr y o pow. 3024 m2, zabudowanej 2 budynkami: biurowym i internatu, będzie stanowiło transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a jako zbycie majątku prywatnego Wnioskodawców?

Zdaniem Zainteresowanych, przyszłe zdarzenie nie będzie podlegało ustawie o VAT. Transakcja sprzedaży dz. nr y będzie traktowana jako zbycie majątku prywatnego Wnioskodawczyni i Jej męża.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali, iż uważają, że ocena prawna opisu sprawy, odnośnie sformułowanych we wniosku pytań, w związku z uzupełnieniem wniosku o ujawnione okoliczności zwarte w części IV wezwania, w uzupełnieniu wniosku nie koresponduje z opisem sprawy i zakresem zadanego pytania.

Zainteresowani podtrzymują własne stanowisko, że w przyszłym zdarzeniu transakcji sprzedaży działki nr y w \`(...)\`, nie będą podatnikami, gdyż transakcja ww. nie będzie podlegała ustawie o podatku VAT, w myśl art. 43.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa), obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Zainteresowani, w celu dokonania sprzedaży przedmiotowej działki podejmowali/będą podejmowali aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Ich za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Odnosząc się natomiast do sprzedaży działki nr y, będącej we współwłasności małżeńskiej, która została oddana w dzierżawę, należy wskazać, że na mocy art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że w przypadku sprzedaży działki nr y, będącej we współwłasności małżeńskiej, Zainteresowani nie będą zbywali majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak zostało wskazane powyżej, majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego.

Wydzierżawianie przez Zainteresowanych działki o numerze ewidencyjnym y, będącej we współwłasności małżeńskiej powoduje, że utraciła ona charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Zainteresowanych w sposób ciągły dla celów zarobkowych nieruchomości gruntowej powoduje, że jest ona wykorzystywana w prowadzonej przez Zainteresowanych działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczeń C-180/10 i C-181/10 wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów, zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazać należy, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych objętych zakresem postawionego pytania, należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że Zainteresowani w dniu 28 lutego 1997 r. zakupili ze środków wspólnych, objętych wspólnością majątkową, działkę zabudowaną oznaczoną numerem x. Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości.

Na ww. nieruchomości Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą do dnia 31 sierpnia 2012 r.

W dniu 27 lutego 2020 r. Zainteresowani podpisali notarialną umowę przedwstępną z „…” S.A. na sprzedaż części ww. działki, gdzie ustalono warunki nabycia działki pod obiekt usługowy, pod następującymi warunkami:

1.  uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości o pow. około 3000 m2, która zostanie wydzielona z działki nr x, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym o powierzchni użytkowej 526,30 m2, w tym sala sprzedaży o pow. 400 m2 wraz z miejscami parkingowymi, w liczbie minimum 20 miejsc postojowych,
2.  uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji, wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi, zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość lub pozwolenie na budowę przedmiotowego zjazdu według koncepcji Kupującego na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25 t., bez konieczności przebudowy układu drogowego wraz z niezbędnymi dokumentami, umożliwiającymi obsługę komunikacji, a także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych, utrudniających obsługę komunikacyjną nieruchomości,
3.  niestwierdzenie ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości, skutkującego koniecznością rekultywacji,
4.  potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,
5.  wydanie przez właściwy organ, prawomocnej i ostatecznej decyzji o podziale działki nr. x zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego,
6.  uzyskanie przez Kupującego warunków technicznych przyłączy wody, kanalizacji sanitarnej, deszczowej, przyłącza energetycznego, zgodnie z koncepcją Kupującego, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży,
7.  uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym,
8.  uzyskania przez Sprzedających własnym kosztem i staraniem najpóźniej do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora KIS, o konieczności naliczenia bądź zwolnienia z naliczenia podatku VAT,
9.  przekształcenia przez Sprzedających prawa użytkowania wieczystego działki o powierzchni ok. 3000 m2, która zostanie wydzielona z działki x, w prawo własności lub wykupu prawa użytkowania wieczystego na własność,
10.  uzyskania przez Spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budowli i budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości,
11.  uzyskanie pozwolenia na wycięcie drzew, obejmującego zgodę na dokonanie przez Spółkę odpowiednich nasadzeń zamiennych.

Została podpisana umowa dzierżawy działki nr x, w której Zainteresowani wyrażają zgodę na dysponowanie przez „…” S.A. nieruchomością na cele budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń.

W ramach przygotowania nieruchomości do sprzedania, działka x została decyzją podziałową znak … z dnia 4 maja 2020 r. podzielona, powstała działka nr. y o powierzchni 3024 m2, zabudowana 2 budynkami: biurowym i internatu, która to będzie przedmiotem sprzedaży.

Wobec powyższego rozstrzygając kwestię niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działki zabudowanej należy podkreślić, że przedmiotowa działka od momentu jej nabycia przez Zainteresowanych była wykorzystywana w prowadzonej przez Zainteresowanych działalności gospodarczej. W dniu 28 lutego 2020 r. została podpisana umowa dzierżawy działki nr x, w której Zainteresowani wyrażają zgodę na dysponowanie przez Nabywcę nieruchomością na cele budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń. Ponadto w dniu 27 lutego 2020 r. Zainteresowani podpisali z Nabywcą notarialną umowę przedwstępną, w której ustalono warunki nabycia działki pod obiekt usługowy, tj. m.in.: przekształcenie przez Sprzedających prawa użytkowania wieczystego działki o powierzchni ok. 3000 m2, która zostanie wydzielona z działki x, w prawo własności lub wykupu prawa użytkowania wieczystego na własność, uzyskanie przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, uzyskanie przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji, wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi, zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość, wydanie przez właściwy organ, prawomocnej i ostatecznej decyzji o podziale działki nr. x zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, uzyskanie przez Kupującego warunków technicznych przyłączy wody, kanalizacji sanitarnej, deszczowej, przyłącza energetycznego, zgodnie z koncepcją Kupującego, uzyskanie przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budowli i budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości, uzyskanie pozwolenia na wycięcie drzew, obejmującego zgodę na dokonanie przez Kupującego odpowiednich nasadzeń zamiennych .

Pomimo że większość ww. czynności dokonywanych będzie przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu.

Zatem fakt, że nie wszystkie ww. działania będą podejmowane bezpośrednio przez Zainteresowanych, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanych. Dokonanie ww. czynności przez Nabywcę wymaga udzielenia pełnomocnictwa, a po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Zainteresowanych (mocodawców). Z kolei osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotową działkę stanowiącą nadal współwłasność Zainteresowanych. Działania te dokonywane za pełną zgodą Zainteresowanych, wpłyną na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, Zainteresowani dokonując sprzedaży działki zabudowanej nr y, będącej we współwłasności małżeńskiej, nie będą korzystali z przysługującego Im prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowani w taki sposób zorganizowali sprzedaż przedmiotowej działki, że niejako Ich działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy, stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Zainteresowani podejmując ww. czynności, zaangażowali środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazali aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Zainteresowanych działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Zainteresowanych działki zabudowanej nr y, będącej we współwłasności małżeńskiej, będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowani będą działali jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Zainteresowanych, a sprzedaż działki zabudowanej nr d będącej we współwłasności małżeńskiej, będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki, stanowiące podstawę uznania każdego z Zainteresowanych za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży działki zabudowanej nr y, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione we wniosku, w szczególności kwestia zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży przedmiotowej działki zabudowanej na podstawie art. 43 ustawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.