Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-985/13/BW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-21
Teza: 1. Czy przewidziany w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku ma zastosowanie do możliwości wystawienia faktury korygującej do faktury pierwotnej, czy też możliwa jest korekta w roku 2013 faktur VAT wystawionych na przełomie lat 2005 i 2006? 2. Czy w przypadku częściowego uregulowania w wyniku planu podziału funduszów masy upadłości należności wynikającej z wystawionej faktury VAT możliwe jest dokonanie korekty faktury w całości czy jedynie w stosunku do wypłaconej części? 3. Czy w przypadku zawarcia z wierzycielami układu likwidacyjnego o którym mowa w art. 271 ust. 1 Ustawy Prawo Upadłościowe i Naprawcze można na gruncie przepisów ustawy o VAT przyjąć, że nastąpiła całkowita spłata wierzyciela i dokonać korekty faktury VAT w całości?
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury; zaliczka; zaliczka-zwrot zaliczki; zwrot-zwrot zaliczek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 października 2013r. (data wpływu 21 października 2013r.) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** \- w zakresie ustalenia czy przewidziany w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku ma zastosowanie do możliwości wystawienia faktury korygującej do faktury pierwotnej, czy też możliwa jest korekta w roku 2013 faktur VAT wystawionych na przełomie lat 2005 i 2006?
*   **nieprawidłowe** - w zakresie ustalenia czy w przypadku częściowego uregulowania w wyniku planu podziału funduszów masy upadłości należności wynikającej z wystawionej faktury VAT możliwe jest dokonanie korekty faktury w całości czy jedynie w stosunku do wypłaconej części,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie ustalenia, czy w przypadku zawarcia z wierzycielami układu likwidacyjnego o którym mowa w art. 271 ust. 1 Ustawy Prawo Upadłościowe i Naprawcze można na gruncie przepisów ustawy o VAT przyjąć, że nastąpiła całkowita spłata wierzyciela dokonać korekty faktury VAT w całości.

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2013r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

*   czy przewidziany w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku ma zastosowanie do możliwości wystawienia faktury korygującej do faktury pierwotnej, czy też możliwa jest korekta w roku 2013 faktur VAT wystawionych na przełomie lat 2005 i 2006,
*   czy w przypadku częściowego uregulowania w wyniku planu podziału funduszów masy upadłości należności wynikającej z wystawionej faktury VAT możliwe jest dokonanie korekty faktury w całości czy jedynie w stosunku do wypłaconej części,
*   czy w przypadku zawarcia z wierzycielami układu likwidacyjnego o którym mowa w art. 271 ust. 1 Ustawy Prawo Upadłościowe i Naprawcze można na gruncie przepisów ustawy o VAT przyjąć, że nastąpiła całkowita spłata wierzyciela dokonać korekty faktury VAT w całości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) w upadłości likwidacyjnej jest płatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 nr 54, poz. 535 ze zm.).

W dniu 22 września 2010 roku Sąd Rejonowy dla /…/ VIII Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację jej majątku (sygn. akt \`(...)\`). W/w postanowieniem Syndykiem Masy Upadłości Spółki został ustanowiony Wnioskodawca.

Dowody:

*   wydruk odpowiadający odpisowi aktualnemu KRS Spółki;
*   postanowienie Sądu Rejonowego dla /…/ Wydział VIII Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia 22 września 2010 roku.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku prowadzone jest postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku Spółki.

Spółka przed ogłoszeniem Upadłości na przełomie lat 2005 i 2006 zawierała umowy sprzedaży lokali w hotelu, w związku z czym wystawiała faktury zaliczkowe. Zawarte umowy nie zostały przez Spółkę wykonane.

Zgodnie z art. 98 i art. 99 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. 2003 Nr. 60, poz. 535 ze zm.) w przypadku niewykonania zobowiązania z umowy wzajemnej (do której niewątpliwie zalicza się umowa sprzedaży) syndyk może skorzystać z przysługującego mu prawa opcji w postaci wykonania zobowiązania upadłego i w związku z tym zażądania od drugiej strony spełnienia świadczenia lub odstąpienia od umowy. Syndyk odstąpił od zawartych przez upadłą Spółkę umów sprzedaży.

Na podstawie art. 99 Prawa upadłościowego i naprawczego w przypadku odstąpienia od umowy przez syndyka strona może dochodzić w postępowaniu upadłościowym należności z tytułu wykonania zobowiązania i poniesionych strat, zgłaszając te wierzytelności sędziemu-komisarzowi w trybie przewidzianym w art. 236 i nast. Prawa upadłościowego i naprawczego.

W toku postępowania upadłościowego przewidującego likwidację majątku upadłego następuje sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanej części, sprzedaż nieruchomości i ruchomości, ściągnięcie wierzytelności od dłużników upadłego i wykonanie innych jego praw majątkowych wchodzących w skład masy upadłości albo ich zbycie (art. 311 Prawa upadłościowego i naprawczego). Sumy uzyskane z likwidacji masy upadłości tworzą fundusz masy upadłości, z którego zaspokajane są należności wierzycieli, według ich podziału na kategorie (art. 342 Prawa upadłościowego i naprawczego).

W przypadku, gdy suma przeznaczona do podziału nie wystarcza na zaspokojenie w całości wszystkich należności tej samej kategorii, należności te zaspokaja się stosunkowo do wysokości każdej z nich (art. 344 Prawa upadłościowego i naprawczego).

Uzyskane z likwidacji majątku Wnioskodawcy nie wystarczą na zaspokojenie należności wierzycieli, wynikających z umów sprzedaży lokali w całości, a jedynie w części.

Wystawione przez upadłą Spółkę faktury dotychczas nie były korygowane, z uwagi na okoliczność, iż nie nastąpił zwrot wpłaconych należności, a więc nie było podstaw do dokonania stosownej korekty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przewidziany w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku ma zastosowanie do możliwości wystawienia faktury korygującej do faktury pierwotnej, czy też możliwa jest korekta w roku 2013 faktur VAT wystawionych na przełomie lat 2005 i 2006?
2.  Czy w przypadku częściowego uregulowania w wyniku planu podziału funduszów masy upadłości należności wynikającej z wystawionej faktury VAT możliwe jest dokonanie korekty faktury w całości czy jedynie w stosunku do wypłaconej części?
3.  Czy w przypadku zawarcia z wierzycielami układu likwidacyjnego o którym mowa w art. 271 ust. 1 Ustawy Prawo Upadłościowe i Naprawcze można na gruncie przepisów ustawy o VAT przyjąć, że nastąpiła całkowita spłata wierzyciela i dokonać korekty faktury VAT w całości?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Przepisy dotyczące wystawiania faktur, w tym faktur korygujących zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 nr 68, poz. 360).

W/w rozporządzenie określa przypadki, w których możliwe jest wystawienie faktury korygującej. Jednak ani przepisy zawarte w rozporządzeniu ani też w ustawie o podatku od towarów i usług ani Ordynacji podatkowej nie zawierają terminu, po upływie którego nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej.

Orzecznictwo sądów administracyjnych oraz organów podatkowych nie jest w tym zakresie jednolite.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 marca 2009 roku (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 2773/08, Legalis) stwierdził, że: "termin do złożenia korekty faktury (\`(...)\`) nie wynika wprost z obowiązujących przepisów prawa". Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 30 lipca 2009 roku (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 30 lipca 2009 roku, sygn. akt I SA/Ke 177/09, Legalis) wskazał, iż: "przepisy prawa podatkowego nie przewidują końcowego terminu do złożenia korekty deklaracji, w szczególności nie można przyjąć by granicę tę wyznaczał sam upływ 5-letniego terminu przewidzianego w art. 70 Ordynacji podatkowej".

Organy podatkowe przyjmują jednak, że prawo do korekty istnieje dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Również Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, iż "przepis art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc" (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 roku (sygn. akt IFPS 9/08, Legalis).

W związku z powyższym uznaje się, że jeżeli zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu wraz z nim ulegają przedawnieniu również inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 czerwca 2012 roku, sygn. IBPP1/443-305/12/MS). Na podobnym stanowisku stanął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, ograniczając możliwość dokonania korekty zeznań podatkowych, a w konsekwencji samego zobowiązania podatkowego do momentu przedawnienia zobowiązaniaa, wskanego w art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 kwietnia 2012 roku, sygn. I SA/Bd 178/12, LEX nr 1214159).

Wskazany w Ordynacji podatkowej termin przedawnienia skorelowany jest z obowiązkiem przewidzianym w art. 112 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczącym przechowywania ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują przypadki, w których bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, przerwaniu lub nie rozpoczyna swojego biegu. Zgodnie z art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości (co w przedmiotowej sprawie nastąpiło w dniu 22 września 2010 roku). Termin ten biegnie na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż pomimo braku określenia w przepisach obowiązującego prawa końcowego terminu, do którego można wystawić fakturę korygującą zastosowanie znajdzie 5-letni termin przedawnienia przewidziany w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w stanowisku organów podatkowych oraz orzecznictwa, a także w przewidzianym przez ustawodawcę obowiązkiem przechowywania dokumentacji podatkowej, a także w okoliczności, iż gdyby korekta dotyczyła zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu organy podatkowe nie byłyby uprawnione do kontroli dokonanej korekty. Wykładnia systemowa przepisów prawa podatkowego potwierdza stanowisko zajmowane przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowej sprawie doszło jednak do przerwania terminu przedawnienia z uwagi na ogłoszenie upadłości Spółki/…/ spółka z ograniczoną odpowiedzialnością /… spółka komandytowo-akcyjna. Termin ten, mając na uwadze regulację zawartą w art. 70 par. 3, zacznie biec na nowo po uprawomocnieniu się orzeczenia o ukończeniu postępowania upadłościowego, z uwagi na co możliwe będzie dokonanie korekty faktur wystawionych na przełomie lat 2005 i 2006.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie ust. 2 w/w przepisu w przypadku częściowego uregulowania należności, korekta powinna dotyczyć podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Możliwość dokonania korekty, o której mowa w w/w przepisie w okresie upadłości nie jest kwestionowana przez organy podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2012 roku, sygn. I FSK1765/11, Legalis, podobnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 października 2012 roku, sygn. I SA/Łd 1005/12, LEX nr 1233658, który stwierdził, że warunek aby dłużnik nie był w stanie upadłości należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru bądź świadczenia usługi, a nie dokonywania korekty).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził jednak, że syndyk masy upadłości spółki będącej w upadłości likwidacyjnej nie jest zobowiązany do korekty podatku, w szczególności zaś w przypadku wierzyciela, którego należność uprzednio w całości została umieszczona na liście wierzytelności (por. wyrok WSA z dnia 7 grudnia 2011 roku, sygn. I SA/Ol 660/11). Stan faktyczny rozpatrywanej sprawy był jednak nieco odmienny od będącego przedmiotem niniejszego wniosku, gdyż dotyczył on możliwości dokonania korekty w toku postępowania upadłościowego po dokonaniu podziału funduszu masy upadłości, a nie po zakończeniu właściwego postępowania upadłościowego, w trakcie podziału sum uzyskanych z likwidacji majątku dłużnika.

Biorąc pod uwagę powyższe. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż po zaspokojeniu wierzycieli z funduszu masy upadłości powstałym w wyniku likwidacji majątku upadłej Spółki (Wnioskodawcy), możliwe będzie dokonanie korekty pierwotnych faktur VAT stosunkowo do uregulowanej należności z tych faktur wynikających.

Art. 271 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego przewiduje możliwość zaspokojenia wierzycieli poprzez zawarcie układu obejmującego likwidację majątku upadłego. Wówczas likwidacja jest prowadzona według przepisów dotyczących likwidacji majątku upadłego, chyba że układ stanowi inaczej.

Skutkiem układu likwidacyjnego, w stosunku do upadłego, jest powstanie po jego stronie zobowiązania do zaspokojenia wierzytelności objętych układem tylko i wyłącznie w sposób i w granicach w nim określonych (por. S. Gurgul, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, wyd. 8, Warszawa 2011). W przypadku więc, gdy układ przewiduje zmniejszenie wierzytelności, wierzyciele nie mogą skutecznie dochodzić od upadłego kwot, o które ich należności zostały zmniejszone (por. S. Gurgul, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, wyd. 8, Warszawa 2011).

Jak zauważa się w doktrynie, jeżeli w warunkach układu przewidziano przejęcie majątku przez wierzycieli w odpowiednich proporcjach w stosunku do przysługujących im wierzytelności, to wierzytelności te wygasają na skutek zawarcia układu w całości, a dłużnik zostaje zwolniony ze zobowiązania także w całości.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku zawarcia układu likwidacyjnego w toku postępowania upadłościowego, ze względu na przyjęcie, iż wypłacenie lub wydanie mniejszego ekwiwalentu niż wartość nominalna wierzytelności oznacza całkowite zaspokojenie wierzyciela, możliwe będzie dokonanie faktury VAT w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   prawidłowe - w zakresie ustalenia czy przewidziany w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku ma zastosowanie do możliwości wystawienia faktury korygującej do faktury pierwotnej, czy też możliwa jest korekta w roku 2013 faktur VAT wystawionych na przełomie lat 2005 i 2006,
*   nieprawidłowe - w zakresie ustalenia czy w przypadku częściowego uregulowania w wyniku planu podziału funduszów masy upadłości należności wynikającej z wystawionej faktury VAT możliwe jest dokonanie korekty faktury w całości czy jedynie w stosunku do wypłaconej części,
*   nieprawidłowe - w zakresie ustalenia, czy w przypadku zawarcia z wierzycielami układu likwidacyjnego o którym mowa w art. 271 ust. 1 Ustawy Prawo Upadłościowe i Naprawcze można na gruncie przepisów ustawy o VAT przyjąć, że nastąpiła całkowita spłata wierzyciela dokonać korekty faktury VAT w całości.

Wstępnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zauważa, że we wniosku Wnioskodawca jako przedmiot wniosku zaznaczył zdarzenie przyszłe. Z uwagi jednak na fakt, że w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1, Wnioskodawca pyta o możliwość wystawienia faktur korygujących w 2013r., a ponadto przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca powołuje się na przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposoby ich przechowywania oraz listy towarów do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), tj. rozporządzenia obowiązującego do 31 grudnia 2013 r., w przedmiotowej sprawie powołano przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2013r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 5 ust. 2 tej ustawy, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (..).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia, Wnioskodawca (Spółka) w upadłości likwidacyjnej jest płatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia o VAT.

W dniu 22 września 2010 roku Sąd Rejonowy dla /…/ VIII Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację jej majątku (sygn. akt VIII GU-107/10/S).

Na dzień złożenia niniejszego wniosku prowadzone jest postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku Spółki.

Spółka przed ogłoszeniem Upadłości na przełomie lat 2005 i 2006 zawierała umowy sprzedaży lokali w hotelu, w związku z czym wystawiała faktury zaliczkowe. Zawarte umowy nie zostały przez Spółkę wykonane.

Zgodnie z art. 98 i art. 99 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. 2003 Nr. 60, poz. 535 ze zm.) w przypadku niewykonania zobowiązania z umowy wzajemnej (do której niewątpliwie zalicza się umowa sprzedaży) syndyk może skorzystać z przysługującego mu prawa opcji w postaci wykonania zobowiązania upadłego i w związku z tym zażądania od drugiej strony spełnienia świadczenia lub odstąpienia od umowy. Syndyk odstąpił od zawartych przez upadłą Spółkę umów sprzedaży.

Na podstawie art. 99 Prawa upadłościowego i naprawczego w przypadku odstąpienia od umowy przez syndyka strona może dochodzić w postępowaniu upadłościowym należności z tytułu wykonania zobowiązania i poniesionych strat, zgłaszając te wierzytelności sędziemu-komisarzowi w trybie przewidzianym w art. 236 i nast. Prawa upadłościowego i naprawczego.

W toku postępowania upadłościowego przewidującego likwidację majątku upadłego następuje sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanej części, sprzedaż nieruchomości i ruchomości, ściągnięcie wierzytelności od dłużników upadłego i wykonanie innych jego praw majątkowych wchodzących w skład masy upadłości albo ich zbycie (art. 311 Prawa upadłościowego i naprawczego). Sumy uzyskane z likwidacji masy upadłości tworzą fundusz masy upadłości, z którego zaspokajane są należności wierzycieli, według ich podziału na kategorie (art. 342 Prawa upadłościowego i naprawczego).

Wątpliwości Spółki, w opisanej we wniosku sytuacji, dotyczą prawa do wystawienia w 2013r. faktur korygujących do faktur zaliczkowych wystawionych na przełomie lat 2005 i 2006 oraz korekty podatku należnego, w związku z wystawieniem przedmiotowych faktur korygujących.

Odnosząc się do powyższych kwestii należy na wstępie wskazać, że z treści art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19 ust. 4 ww. ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Na podstawie art. 19 ust. 10 ww. ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Na mocy art. 19 ust. 11 cyt. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak wynika z art. 29 ust. 2 tej ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

W myśl art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29 ust. 4a ustawy o VAT).

Według art. 29 ust. 4b cyt. ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Z treści art. 29 ust. 4c ustawy o VAT wynika, że przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą.

Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie art. 106 ust. 3 ww. ustawy o VAT, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 106 ust. 4 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w artykule 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

W myśl § 10 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Według § 13 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka Wnioskodawcy przed ogłoszeniem Upadłości na przełomie lat 2005 i 2006 zawierała umowy sprzedaży lokali w hotelu, w związku z czym wystawiała faktury zaliczkowe. Zawarte umowy nie zostały jednak przez Spółkę wykonane.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie po stronie Spółki (Wnioskodawcy) niewątpliwie powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług w części obejmującej otrzymaną należność, w dacie otrzymania zaliczki na poczet ceny sprzedaży na zasadach określonych w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika zaliczki, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą zapłata jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy – następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany – pozostaje obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej zaliczki, przedpłaty, raty itp.).

W przypadku odstąpienia od zrealizowania transakcji, na poczet której uiszczono zaliczkę, istotne znaczenie ma fakt, że w następstwie tego odstąpienia ostatecznie nie dochodzi do czynności opodatkowanej na poczet której płatność (zaliczka) została przyjęta. Odstąpienie od umowy powoduje, że przedmiot opodatkowania (dla którego przyjęta płatność była częścią podstawy opodatkowania) nie zaistnieje. Nie ma więc czego obejmować opodatkowaniem. Konsekwencją powyższego musi być upadek obowiązku podatkowego od zaliczki. Nie ma bowiem przedmiotu podatku (czynności podlegającej opodatkowaniu), od którego obowiązek podatkowy miałby powstać.

Zatem, w przypadku niewywiązania się z warunków umowy, gdy zaliczka przestaje pełnić funkcję wynagrodzenia na poczet przyszłego świadczenia, a dana płatność została udokumentowana fakturą, to wówczas u Wnioskodawcy powstaje obowiązek wystawienia faktury korygującej.

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że fakturę korygującą wystawia się w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek. Tym samym tak jak przyjęcie zaliczki czyli wpływ pieniędzy powoduje powstanie obowiązku podatkowego i obowiązek wystawienia faktury, tak dopiero faktyczny zwrot kwoty pobranej zaliczki będzie uprawniał do wystawienia faktury korygującej i obniżenia podatku należnego.

Dokonanie bowiem obniżenia podstawy opodatkowania bez jednoczesnego faktycznego zwrotu zaliczki prowadziłoby w istocie do bezzasadnego oderwania czynności wystawienia faktury korygującej i obniżenia podstawy opodatkowania od czynności, która spowodowała uprzednio powstanie obowiązku podatkowego. W ocenie tut. organu w przypadku braku zwrotu zaliczki Wnioskodawca nie ponosiłby ciężaru zapłaconego nienależnie podatku, gdyż dysponowałby zarówno faktyczną kwotą pieniędzy jak i dokonałby obniżenia podatku należnego.

Tym samym, w ocenie tut. organu kolejność postępowania winna być następująca: najpierw Wnioskodawca winien dokonać zwrotu zaliczki, a następnie ten zwrot udokumentować fakturą korygującą, a obniżenia podatku należnego należy dokonać w deklaracji VAT-7 po otrzymaniu potwierdzenia odbioru takiej faktury korygującej zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Należy wskazać, że na podstawie art. 112 ww. ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Według art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.

W komentowanym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia – wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

Biorąc zatem pod uwagę cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż korekty faktur powinny być dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 70 ust. 3 ww. ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego.

Jak wynika z opisu sprawy w dniu 22 września 2010r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności i przedstawiony wyżej stan prawny należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie doszło do przerwania terminu przedawnienia do wystawienia faktur korygujących i termin ten zacznie biec na nowo po uprawomocnieniu się orzeczenia o ukończeniu postępowania upadłościowego i po uprawomocnieniu się orzeczenia o ukończeniu postępowania upadłościowego w 2013r. będzie można dokonać korekty faktur wystawionych na przełomie lat 2005 i 2006.

Tym samym za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1.

Odnosząc się do kwestii objętej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2, należy na wstępie zauważyć że przedstawiając własne stanowisko w tej kwestii, Wnioskodawca powołuje przepis art. 89b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, który to przepis stanowi, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze dłużnik obowiązany jest do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie na fakturze.

Natomiast w przypadku częściowego uregulowania należności, korekta powinna dotyczyć podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowana część należności.

Zatem Wnioskodawca w zakresie pytania oznaczonego nr 2 opiera swoje stanowisko o przepis który dotyczy obowiązku dokonania przez dłużnika, korekty podatku naliczonego odliczonego z faktury VAT w przypadku gdy w terminie 150 dni nie ureguluje należności wynikającej z tej faktury.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie (jak wynika z treści pytania oraz przedstawionego we wniosku opisu sprawy) chodzi o ustalenie w jakiej części należy dokonać korekty faktury w przypadku gdy przez Wnioskodawcę zwrócona będzie tylko część kwoty wynikającej z wystawionej przez niego faktury zaliczkowej. Zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania ww. przepis art. 89b ustawy o VAT.

Należy ponownie wskazać, że w świetle przedstawionego wyżej stanu prawnego, samo odstąpienie od wykonania umów przedwstępnych i nie wykonanie świadczenia będącego przedmiotem umów przedwstępnych nie daje podstawy do wystawienia faktur korygujących do faktur zaliczkowych oraz korekty podatku należnego zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, bowiem warunkiem korekty w pierwszej kolejności jest zwrot pobranej zaliczki.

Tak więc dopiero faktyczny zwrot kwoty pobranej zaliczki będzie uprawniał do wystawienia faktury korygującej i obniżenia podatku należnego.

Tym samym należy stwierdzić, że w przypadku zwrotu części zaliczki nie będzie możliwe dokonanie korekt faktur pierwotnych w całości lecz jedynie w stosunku do uregulowanej (zwróconej) części należności z tych faktur.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że stoi na stanowisku, iż po zaspokojeniu wierzycieli z funduszu masy upadłości powstałym w wyniku likwidacji majątku upadłej Spółki /…/ w upadłości likwidacyjnej, możliwe będzie dokonanie korekty pierwotnych faktur VAT stosunkowo do uregulowanej należności z tych faktur wynikających.

Co do zasady stanowisko Wnioskodawcy jest więc prawidłowe, lecz z uwagi na fakt, że oparto je na przepisie, który nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania należało uznać je za nieprawidłowe.

Z kolei odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należy wskazać, że warunkiem dokonania korekty do wystawionej faktury zaliczkowej pierwszej kolejności jest zwrot pobranej zaliczki.

Tak więc dopiero faktyczny zwrot kwoty pobranej zaliczki będzie uprawniał do wystawienia faktury korygującej i obniżenia podatku należnego.

Tym samym należy stwierdzić, że w przypadku zwrotu części zaliczki nie będzie możliwe dokonanie korekt faktur pierwotnych w całości lecz jedynie w stosunku do uregulowanej części należności z tych faktur.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy że w przypadku zawarcia układu likwidacyjnego w toku postępowania upadłościowego, ze względu na przyjęcie, iż wypłacenie lub wydanie mniejszego ekwiwalentu niż wartość nominalna wierzytelności oznacza całkowite zaspokojenie wierzyciela możliwe będzie dokonanie faktury VAT w całości należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, bądź zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).