Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-393a/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-11-26
Teza: Czy w świetle wynikającej z art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych autonomiczności tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych względem przepisów podatkowych, przy jednoczesnym uwzględnieniu zasad prowadzenia ewidencji o których mowa w § 5 Rozporządzenia strefowego, możliwe jest ujęcie różnic kursowych w wyniku podatkowym jedynie poprzez ujęcie w tym wyniku nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu ujętej w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie różnic „per saldo”), w sytuacji gdy takie ujęcie odpowiada zasadom wynikającym z przepisów ustawy o rachunkowości?
Słowa kluczowe: rachunkowość; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2013 r. (data wpływu 27 sierpnia 2013 r.) – uzupełnionym pismem z dnia 15 listopada 2013 – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych ustalanych metoda rachunkową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych ustalanych metoda rachunkową. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 6 listopada 2013 r. Nr ITPB3/423-393/13-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 15 listopada 2013 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest produkcja i sprzedaż opakowań spożywczych i przemysłowych z tektury litej i kaszerowanej.

Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: Strefa) na podstawie Zezwolenia (dalej: Zezwolenie).

Spółka osiąga zarówno dochody w ramach działalności strefowej korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i dochody opodatkowane na zasadach ogólnych.

W ramach całokształtu prowadzonej działalności (zarówno korzystającej ze zwolnienia, jak i opodatkowanej na zasadach ogólnych) Spółka dokonuje transakcji rozliczanych w PLN oraz walutach obcych, w związku z czym dochodzi do powstawania różnic kursowych.

Spółka rozważa wybór tzw. metody bilansowej rozliczania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli przewidującej ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości.

Odpowiadając na wezwanie Spółka wyjaśniła ponadto, że:

1.  W Spółce prowadzona jest ewidencja rachunkowa zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (dalej: Rozporządzenie strefowe), w sposób pozwalający na określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku zarówno w odniesieniu do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, jak i poza nią;
2.  W opinii Spółki, rozliczanie różnic kursowych w proponowany przez nią sposób, tj. „per saldo”, jest zgodne z odpowiednimi przepisami ustawy o rachunkowości;
3.  Przedmiotem wniosku są zarówno tzw. transakcyjne różnice kursowe (czyli różnice kursowe powstające w związku z regulowaniem należności Spółki i spłatą zobowiązań), jak i różnice kursowe od środków własnych (czyli różnice kursowe powstające w związku z ruchami na koncie walutowym) czy instrumentów finansowych, co oznacza w praktyce, ze różnice te mogą powstawać z różnych tytułów (np. sprzedaż produktów, spłata zobowiązań) i mogą być rozpoznawane na różnych transakcjach realizowanych w toku działalności prowadzonej przez Spółkę, tj. zarówno transakcji związanych z działalnością zwolnioną, działalnością opodatkowaną lub z obiema rodzajami działalności.

Spółka dodatkowo doprecyzowała, że przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie różnic kursowych, których nie da się przypisać do działalności opodatkowanej albo działalności zwolnionej (przy czym proponowany przez Wnioskodawcę sposób rozliczania różnic kursowych „per saldo” miałby zastosowanie do wszystkich typów różnic kursowych).

Ponadto, Spółka doprecyzowała, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, intencją Wnioskodawcy jest otrzymanie interpretacji prawa podatkowego potwierdzającej, że w przypadku ustalania przez nią różnic kursowych zgodnie z metodą, o której mowa w art. 9b ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. na podstawie przepisów o rachunkowości), jest uprawniona do zaliczenia w wyniku podatkowym wszystkich ujętych w księgach rachunkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 9b ust. 2 ww. ustawy podatkowej, ustalonych na zasadach wynikających z przepisów o rachunkowości. Nie jest intencją Spółki, aby interpretacja adresowała prawidłowość ujęcia różnic kursowych z perspektywy ustawy o rachunkowości.

Poza tym, Spółka wyjaśniła, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, jej intencją jest otrzymanie interpretacji prawa podatkowego potwierdzającej, że sposób alokacji różnic kursowych rozpoznawanych przez Spółkę zgodnie z metodą, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. na podstawie przepisów o rachunkowości) wskazany przez Spółkę (tj. „per saldo”) odpowiednio do przychodów i kosztów uzyskania działalności zwolnionej i opodatkowanej od podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle wynikającej z art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych autonomiczności tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych względem przepisów podatkowych, przy jednoczesnym uwzględnieniu zasad prowadzenia ewidencji o których mowa w § 5 Rozporządzenia strefowego, możliwe jest ujęcie różnic kursowych w wyniku podatkowym jedynie poprzez ujęcie w tym wyniku nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu ujętej w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie różnic „per saldo”), w sytuacji gdy takie ujęcie odpowiada zasadom wynikającym z przepisów ustawy o rachunkowości?
2.  Przyjmując, że przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie różnic kursowych, których nie da się przypisać do działalności opodatkowanej albo działalności zwolnionej, w jaki sposób Spółka powinna dokonać alokacji powyższej wartości, tj. nadwyżki wartości ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu, do przychodów i kosztów uzyskania przychodów odpowiednio działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych lub zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy, tj. czy właściwe będzie:

*   w przypadku wystąpienia nadwyżki dodatnich różnic kursowych – rozpoznanie tzw. przychodu wspólnego z działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych który podlega w całości opodatkowaniu tym podatkiem,
*   w przypadku wystąpienia nadwyżki ujemnych różnic kursowych – rozpoznanie tzw. kosztu wspólnego obu rodzajów działalności, rozliczanego w wyniku podatkowym zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust 2 w zw. art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego numerem 1. W zakresie pytania oznaczonego numerem 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – ponieważ zamierza on stosować tzw. rachunkową (bilansową) metodę ustalania różnic kursowych, w ramach której uprawniony będzie do rozliczenia różnic kursowych poprzez wykazanie nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych (czyli zastosowania tzw. ujęcia „per saldo”), będzie również uprawniony do zastosowania powyższego podejścia dla potrzeb podatkowego rozliczenia różnic kursowych.

Spółka zamierza ustalać różnice kursowe zgodnie z metodą, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na podstawie przepisów o rachunkowości. Zasady stosowania tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych określone zostały w art. 9b tej ustawy. W szczególności, zgodnie z art. 9b ust 2 ww. ustawy Spółka będzie zaliczać odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej (czyli w praktyce zarówno zrealizowane jak i niezrealizowane różnice kursowe, a także różnice kursowe z wyceny pozycji pozabilansowych). Z przepisów podatkowych nie wynikają bardziej szczegółowe zasady (lub ewentualne ograniczenia) w zakresie ustalania różnic kursowych przez podatników stosujących tzw. metodę rachunkową ponad te sformułowane w powołanym art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, przepis art. 9b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatkowej odsyła w zakresie wybranej metody ustalania różnic kursowych do stosowania przepisów o rachunkowości. Może to w praktyce oznaczać, że jeżeli zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe powinny być wykazane, nawet jeżeli nie są one uznawane za różnice kursowe według przepisów podatkowych, będą wpływać one na wynik podatkowy Spółki.

W opinii Spółki, bezpośrednią konsekwencją odesłania do przepisów o rachunkowości w przypadku wyboru tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych jest konieczność analogicznego jak na gruncie ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) rozliczania oraz prezentowania różnic kursowych dla celów podatkowych.

W tym zakresie przepisy odznaczają się swoistą autonomią na gruncie prawa podatkowego. Zasady określania różnic kursowych zgodnie z tzw. metodą rachunkową nie są modyfikowane przez przepisy prawa podatkowego, w szczególności przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli tak długo jak stosowane przez Spółkę zasady ustalania różnic kursowych będą zgodne z właściwymi przepisami o rachunkowości, Spółka będzie również uprawniona do ich ujęcia w wyniku podatkowym.

Autonomiczność zasad ustalania różnic kursowych zgodnie z tzw. metodą rachunkową znajduje także potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2012 r. Nr ILPB3/423-503/11-2/EK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wskazano iż „skoro (przyp. Wnioskodawcy Spółka) stosuje rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, wskazaną w art. 9b ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to ma obowiązek zaliczać odpowiednio do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wszystkie różnice kursowe ustalone w trybie i w rozumieniu przepisów o rachunkowości (w tym dotyczące pozycji niepodatkowych oraz pozycji dla których ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje inny niż ustawa o rachunkowości moment zaliczenia do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów), bez konieczności dodatkowej weryfikacji tych różnic kursowych w oparciu o inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w szczególności art. 12–16 ww. ustawy)”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2010 r. Nr IBPBI/2/423-1333/09/BG wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2009 r. Nr ILPB3/423-876/09-2/DS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu;
*   w decyzji z dnia 29 stycznia 2008 r. Nr 1401/PP-II/4210-7/07/EP wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone także przez Ministra Finansów w Biuletynie Skarbowym nr 6/2007, w którym wskazano, że „Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Na fakt ustanowienia autonomiczności na gruncie materialnego prawa podatkowego zasad dotyczących tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych zwrócił uwagę również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 25 listopada 2008 r. o sygn. akt I SA/Po 888/08 (orzeczenie prawomocne), w którym, w odniesieniu do możliwości ustalenia dla celów podatkowych różnic kursowych w oparciu o przepisy rachunkowe, stwierdzono, że „Taki zabieg legislacyjny powoduje z jednej strony to, że ustalanie różnic kursowych bardziej odpowiada istocie działalności gospodarczej, a ponadto w sposób niebudzący wątpliwości stawia rachunkowość w płaszczyźnie materialnego prawa podatkowego”.

W ocenie Spółki, z powyższego bezsprzecznie wynika, ze dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istotny powinien być zatem tylko końcowy wynik rachunkowej kalkulacji różnic kursowych, czyli sposób kalkulacji oraz ujęcia różnic kursowych zgodnie z właściwymi przepisami o rachunkowości.

Jedynie na marginesie Spółka wskazuje, że z punktu widzenia ustawy o rachunkowości różnice kursowe są prezentowane zgodnie z tzw. wynikowym (bilansowym) sposobem rozliczania różnic kursowych (czyli zgodnie z ujęciem „per saldo”). Różnice kursowe dotyczące aktywów i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, ustawa o rachunkowości nakazuje zaliczać odpowiednio do przychodów (dodatnie) lub kosztów (ujemne) finansowych (art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości) – jest to tzw. wynikowe rozliczanie różnic kursowych, przy czym różnice kursowe rozliczone wynikowo (dodatnie i ujemne, zrealizowane i niezrealizowane, wpływają na podstawie art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości na rachunek zysków i strat). Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości, wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust 4 i ust. 8 pkt 2.

Zatem, możliwość kompensowania różnic kursowych została wprost przewidziana w odniesieniu do zasad sporządzenia rachunku zysków i strat, co tez w ocenie Wnioskodawcy potwierdza istnienie takiej możliwości (ujęcie „per saldo”) również w księgach rachunkowych. W związku z powyższym, w świetle powołanych przepisów ustawy o rachunkowości, w przypadku stosowania tzw. rachunkowej metody ustalania różnic kursowych możliwe jest ujmowanie różnic kursowych w księgach rachunkowych w sposób „wynikowy”, a zatem po dokonaniu kompensaty ogółu uprzednio ustalonych dodatnich i ujemnych różnic kursowych właściwych dla danego okresu. Kompensata wartości różnic kursowych w księgach rachunkowych zgodna jest też z praktyką oraz poglądami doktryny. Przykładowo, „Komentarz do art. 1-70 ustawy o rachunkowości” w „Kodeks spółek handlowych Komentarz” (autorstwa prof. dr hab. Stanisław Sołtysiński, prof. dr hab. Andrzej Szajkowski, prof. dr hab. Andrzej Szumański, prof. dr hab. Janusz Szwaja, dr Andre Heim Warszawa 2008), w odniesieniu do art. 7 ust. 3 ustawy o rachunkowości stanowi, że „Zdarzenia jednego rodzaju, które można kompensować i wykazywać łącznie wynik, to np. różnice kursowe, zbycie niefinansowych aktywów trwałych oraz zbycie inwestycji”.

Reasumując, stosowanie przez Spółkę tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie obligowało Spółkę do stosowania w zakresie zasad określenia różnic kursowych dla celów podatkowych wyłącznie przepisów ustawy o rachunkowości zgodnie z przedstawioną przez Spółkę na wstępie zależnością pomiędzy przepisami podatkowymi a przepisami o rachunkowości w zakresie rozliczania różnic kursowych. Tym samym, przyjmując, że na gruncie właściwych przepisów o rachunkowości Spółka uprawniona będzie do rozliczenia różnic kursowych poprzez wykazanie nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych (czyli zastosowania tzw. ujęcia „per saldo”) Spółka będzie również uprawniona do zastosowania powyższego podejścia dla potrzeb podatkowego rozliczenia różnic kursowych.

Prawidłowość powyższego podejścia potwierdza pośrednio interpretacja indywidualna z dnia 12 stycznia 2012 r. Nr IPPB5/423-988/11-2/IŚ wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której, w odniesieniu do rozliczenia różnic kursowych związanego z rezygnacją ze stosowania metody rachunkowej, stwierdzone zostało że rozliczenie takie dokonywane jest w oparciu o wartości z rachunku zysków i strat, w którym różnice kursowe wykazywane są „per saldo”.

W konsekwencji – zdaniem Spółki – zasadne będzie ujmowanie przez Spółkę dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącznie ujętej w księgach rachunkowych nadwyżki dodatnich lub ujemnych różnic kursowych danego okresu.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – powinien on dokonać następującej alokacji ustalonych na zasadach określonych w pytaniu pierwszym i w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie tego pytania różnic kursowych do przychodów i kosztów uzyskania przychodów odpowiednio działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych lub zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy:

*   w przypadku wystąpienia nadwyżki dodatnich różnic kursowych – rozpoznanie tzw. przychodu wspólnego z działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, który podlega w całości opodatkowaniu tym podatkiem,
*   w przypadku wystąpienia nadwyżki ujemnych różnic kursowych – rozpoznanie tzw. kosztu wspólnego obu rodzajów działalności, rozliczanego w wyniku podatkowym zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 2 w zw. art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie ze wskazanymi w stanowisku do pytania nr 1 zasadami ustalania różnic kursowych przez podatników stosujących tzw. metodę rachunkową ustalania różnic kursowych oraz autonomiczność metody rachunkowej ustalania różnic kursowych względem regulacji podatkowych, Spółka uprawniona będzie do rozliczania dla celów podatkowych skompensowanej wartości różnic kursowych (w myśl ich ujęcia „per saldo”) w sytuacji, gdy takie ujęcie stosowane będzie zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W przypadku, gdy w Spółce wartość dodatnich różnic kursowych przekraczałaby wartość ujemnych różnic kursowych, nieskompensowana nadwyżka dodatnich różnic kursowych w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiłaby dla Spółki przychód, którego nie da się bezpośrednio przypisać jako przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy lub działalności opodatkowanej, gdyż – jak wskazano w uzupełnieniu zdarzenia przyszłego – przedmiotem wniosku są różnice kursowe, których Spółka nie jest w stanie przypisać bezpośrednio do jednego rodzaju działalności (lub są one związane z obiema działalnosciami), czyli po stronie Spółki powstałby tzw. przychód wspólny którego traktowanie nie zostało bezpośrednio uregulowane w przepisach podatkowych.

Spółka świadoma jest, że w niniejszym przypadku, w myśl ugruntowanej praktyki organów podatkowych oraz literalnego brzmienia przepisów regulujących zasady korzystania ze zwolnienia podatkowego przez podatników prowadzących działalność na terenie SSE (tj. w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), całkowita wartość niniejszej nadwyżki powinna zostać rozpoznana jako przychód podlegający opodatkowaniu W przypadku powyższej kategorii przychodu brak jest możliwości zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji (mimo że nadwyżka ta w pewnej proporcji odnosi się również do działalności strefowej), gdyż możliwości takiej nie przewiduje żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 omawianej ustawy, w przypadku poniesienia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz kosztów związanych z przychodami z innych źródeł, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Stosownie natomiast do art. 15 ust 2a tej ustawy zasadę, o której mowa w ust 2. stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania, w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Tym samym, w sytuacji, gdy w Spółce wartość ujemnych różnic kursowych przekraczałaby wartość dodatnich różnic kursowych, nieskompensowana nadwyżka ujemnych różnic kursowych w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiłaby dla Spółki tzw. koszt wspólny W konsekwencji, całkowita wartość takiej nadwyżki byłaby alokowana odpowiednio do działalności zwolnionej z opodatkowania na podst. art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych poprzez zastosowanie klucza alokacji wskazanego w art. 15 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (czyli tzw. klucza przychodowego).

Spółka podkreśla, że prezentowane przez nią stanowisko jest zgodne z praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych. Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2011 r. Nr ILPB3/423-852/10-3/MM wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz potwierdzone w wyrokach z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 453/11 oraz z dnia 21 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 767/11 wydanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

Jednocześnie Spółka podkreśliła, że przedmiotowa metodologia została uznana za prawidłową w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2013 r. Nr IPPB3/423-1030/12-2/MS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, a także interpretacjach indywidualnych Nr IPTPB3/423-295/12-4/KJ, Nr IPTPB3/423-295/12-2/KJ, IPTPB3/423-295/12-3/KJ oraz IPTPB3/423-295/12-5/KJ wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15 a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Stosownie do art. 9b ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Co istotne, w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność – w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody (art. 9b ust. 3 ww. ustawy).

Ponadto, w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym wybrali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w ust. 2 (art. 9b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Analizując całokształt przepisów zamieszczonych w art. 9b ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na uwadze, że powyższe normy ustanowione zostały przez ustawodawcę dla rozpoznawania różnic kursowych w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w ust. 1 tego artykułu jest wyraźnie mowa o ustalaniu przez podatników różnic kursowych (na podstawie art. 15a omawianej ustawy lub przepisów o rachunkowości).

Biorąc powyższe pod uwagę przy dokonywaniu interpretacji zapisów art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w stosunku do podatników, którzy wybrali „metodę rachunkową” ustalania różnic kursowych, w pełni uzasadnionym staje się stwierdzenie, że zapisy te w całości dotyczą kwestii zaliczania do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych. Przy czym chodzi tu o różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) i w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, że podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro ustawodawca uregulował zasadę zaliczania do przychodów lub kosztów podatkowych różnic kursowych ustalanych według metody rachunkowej, to metodologia obliczania tych różnic kursowych nie może być modyfikowana przez inne regulacje podatkowe, wynikające z art. 12-16 ustawy. Oznacza to, że ustalane zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe, powinny być uwzględniane jako przychody lub koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu wynika, że Spółka rozpoznaje różnice kursowe zgodnie z ustawa o rachunkowości, a ewidencja rachunkowa jest prowadzona przez nią zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, w sposób pozwalający na określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku zarówno w odniesieniu do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, jak i poza nią. Ponadto Spółka wyjaśniła, że jej intencją nie jest uzyskanie interpretacji indywidualnej co do prawidłowości ujęcia różnic kursowych z perspektywy ustawy o rachunkowości.

Zakładając zatem, że przepisy ustawy o rachunkowości zezwalają na rozliczanie różnic kursowych w proponowany przez Spółkę sposób, tj. „per saldo”, powstające zarówno w ramach realizowanych transakcji gospodarczych jak i na własnych środkach różnice kursowe bilansowe stanowią również różnice podatkowe i dlatego powinny być uwzględniane w dokonywanych przez Spółkę rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

W konsekwencji, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że tutejszy organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania normy prawa podatkowego zawartej w art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Nie podlegała natomiast ocenie prawidłowość zasady naliczenia przez Wnioskodawcę przedmiotowych różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.