Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.84.2019.2.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-30
Teza: 1. Czy ponoszone przez Spółkę wydatki na usługi pośrednictwa w sprzedaży (Opłaty Agencyjne) na rzecz Spółek Sklepowych nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT? 2. Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy dot. pytania nr 1 za nieprawidłowe, do ponoszonych przez Spółkę wydatków na usługi pośrednictwa w sprzedaży (Opłat Agencyjnych) na rzecz Spółek Sklepowych znajduje zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: limit; podmiot-podmioty powiązane; towar; usługi-usługi pośrednictwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 1 marca 2019 r. (data wpływu do tut. Organu 4 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Spółkę wydatki na usługi pośrednictwa w sprzedaży (Opłaty Agencyjne) na rzecz Spółek Sklepowych nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2019 r., wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Spółkę wydatki na usługi pośrednictwa w sprzedaży (Opłaty Agencyjne) na rzecz Spółek Sklepowych nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, funkcjonującym w strukturze grupy kapitałowej X specjalizującej się w projektowaniu i sprzedaży odzieży (dalej: „Grupa”).

Głównym obszarem działalności gospodarczej Grupy jest tworzenie szerokiej i zróżnicowanej oferty asortymentowej odzieży damskiej, a następnie jej sprzedaż poprzez sieć własnych salonów firmowych oraz sklep internetowy.

Spółka pełni w ramach Grupy dominującą rolę. Z jednej strony, Spółka pełni funkcję spółki holdingowej, będąc notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie, z drugiej strony do zadań Spółki należy prowadzenie obrotu towarowego.

Grupa z dniem 1 stycznia 2019 r. dokonała reorganizacji modelu funkcjonowania w celu zwiększenia efektywności sprzedaży towarów.

W ramach prowadzenia obrotu towarowego, Spółka zamawia od wyspecjalizowanych spółek zależnych projekty ubrań/dodatków do ubrań, które następnie wykorzystuje w ten sposób, że na ich podstawie składa zamówienie u zagranicznych kontrahentów, którzy wykonują na podstawie przedłożonych projektów kolekcję odzieżową. Następnie towary są sprowadzane do Polski. Od momentu dostawy towaru od producentów, towar pozostaje własnością Spółki, która zajmuje się dalszą dystrybucją towarów.

Spółka prowadzi sprzedaż towarów przez różne kanały dystrybucji, przy czy obecnie można wyróżnić trzy główne modele dystrybucji towarów tj.:

1.  sprzedaż poprzez sklep internetowy, obecnie prowadzony samodzielnie przez Spółkę z wykorzystaniem infrastruktury jednej ze spółek zależnych (jednak Spółka rozważa możliwość przeniesienia tej działalności do spółki zależnej, ze względu na rosnące obroty sklepu internetowego, z czym wiąże się rosnące ryzyko prowadzenia tego typu działalności);
2.  sprzedaż poprzez sieć spółek zależnych prowadzących salony sprzedaży (dalej: „Spółki Sklepowe”),
3.  sprzedaż poprzez sprzedaż towarów do hurtowników.

Główne źródło przychodów Spółki stanowi sprzedaż towarów przez drugi z powyżej przedstawionych kanałów dystrybucji, tj. przez sieć prowadzonych przez spółki zależne salonów. Dalszy opis modelu sprzedaży towarów będzie dotyczył właśnie tego kanału dystrybucji.

Co do zasady, każdy salon sprzedaży jest prowadzony przez oddzielną spółkę zależną - Spółkę Sklepową. Ponadto, obecnie około 20 salonów sprzedaży jest prowadzonych przez samą Spółkę, ale z czasem Spółka zamierza doprowadzić do sytuacji, aby żaden salon sprzedaży nie był już prowadzony bezpośrednio przez Spółkę.

Spółka prowadząca salon posiada umowę na najem powierzchni handlowej (lokalu) w danej galerii handlowej. W związku z powyższym, dana Spółka Sklepowa ponosi koszty związane z najmem lokalu. Spółki Sklepowe zawierają również umowy z pracownikami, w związku z czym ponoszą koszty związane z zatrudnieniem personelu. Ponoszą również inne koszty związane z prowadzeniem działalności sprzedażowej. Co jednak istotne, w tym modelu sprzedaży towar do momentu sprzedaży do konsumenta, pozostaje własnością Spółki. Zatem, Spółki Sklepowe prowadzą sprzedaż w imieniu i na rzecz Spółki. Sprzedaż towaru prowadzona jest na kasach fiskalnych należących do Spółki. Spółka zawiera ze Spółkami Sklepowymi umowy agencyjne, w ramach których Spółki Sklepowe prowadzą sprzedaż towarów należących do Spółki.

Wybór takiego modelu działalności związany jest m.in. z ograniczeniem ryzyka prowadzonej działalności przez Spółkę. Dzięki tak zbudowanemu modelowi operacyjnemu Spółki Sklepowe ponoszą ryzyko związane z prowadzeniem danego salonu (głównie ryzyko związane z zawarciem umowy najmu lokalu - umowy tego typu zawierane są na wiele lat, najczęściej czynsz jest płatny lub denominowany w Euro, w związku z czym trudno jest ocenić, czy sprzedaż prowadzona w danym salonie sprzedaży będzie opłacalna). Niepowodzenie działalności gospodarczej w ramach danego salonu sprzedaży nie pociąga zatem za sobą negatywnych konsekwencji dla samej Spółki, którą z daną Spółką Sklepową wiąże umowa agencyjna. W ocenie Spółki, działalność w zakresie usług pośrednictwa sprzedaży, o których mowa powyżej można zaklasyfikować do Działu 47 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług tj. handel detaliczny, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi.

Zgodnie z założeniami funkcjonującymi w drugim modelu dystrybucji towarów, Spółki Sklepowe z tytułu umowy zawartej ze Spółką, otrzymują prowizję agencyjną od Wnioskodawcy (dalej: „Opłata Agencyjna”). Wysokość Opłaty Agencyjnej należnej Spółkom Sklepowym jest ustalona jako procent przychodów netto ze sprzedaży towarów przez danego agenta (daną Spółkę Sklepową). Wynagrodzenie należne Spółkom Sklepowym będzie zatem w sposób bezpośredni skorelowane z wartością osiąganych przychodów. Procentowa stawka Opłaty Agencyjnej odpowiadać powinna w każdym przypadku poziomowi rynkowemu, zgodnie z przepisami o cenach transferowych.

Spółka w ramach swojej działalności ustala ceny sprzedawanych towarów. Spółki Sklepowe muszą stosować ceny ustalone przez Spółkę.

Proces ustalania cen jest wieloetapowy i wygląda następująco. W pierwszej kolejności Spółka ustanawia narzut na koszt zakupu danego towaru. Narzut zależy od rodzaju danego towaru. Jednak co do zasady pierwotny narzut ustalany jest w taki sposób, aby pozwalał z jednej strony na pokrycie kosztów sprzedaży towarów (głównie koszt ponoszonej Opłaty Agencyjnej) oraz innych kosztów ponoszonych przez Spółkę, a z drugiej aby zapewniał uzyskanie pewnej założonej marży. Po takiej cenie towary wystawiane są do sprzedaży.

Następnie, Spółka obserwuje poziom sprzedaży towarów z danej kolekcji przy cenie ustalonej w sposób opisany powyżej. W przypadku zbyt małego popytu na towary z danej kolekcji Spółka dokonuje obniżenia ceny (co jest powszechną praktyką na rynku odzieżowym, na którym standardowo przeprowadza się okresowe wyprzedaże, akcje promocyjne itd.). Co jednak istotne, ścieżka poziomu cen towarów z danej kolekcji ustalana jest w taki sposób, aby w trakcie „cyklu życia” towarów z danej kolekcji, oferowanej w danym sezonie, poziom osiąganej marży pozwalał na pokrycie kosztów zakupu oraz kosztów sprzedaży, w tym w szczególności Opłaty Agencyjnej towarów należących do danej kolekcji, a także kosztów ogólnego zarządu. W rezultacie, przyjęty przez Spółkę model określania ceny pozwala na ujęcie w cenie sprzedawanego towaru kosztów nabycia samego towaru, jak również kosztów sprzedaży tj. Opłaty Agencyjnej.

Na marginesie Spółka zwraca uwagę, że istnieje pewna grupa klientów posiadających kartę stałego klienta, która uprawnia do zakupu towarów po obniżonej cenie, niezależnie od aktualnego poziomu cen. Ponadto, może wystąpić sytuacja, w której Spółka w związku z realizowaną wyprzedażą obniży ceny poszczególnych towarów poniżej ceny zakupy, przy czym całościowy przychód osiągnięty na sprzedaży towarów z kolekcji do której należał towar objęty obniżką, pozwala na pokrycie kosztów sprzedaży, w tym kosztów Opłaty Agencyjnej.

Zatem, Opłata Agencyjna ma wpływ na narzut jaki stosuje spółka przy ustaleniu cen, a następnie ma wpływ na ewentualną cenę (w tym zwyczajową ścieżkę obniżek ceny towarów).

Wpływ Opłaty Agencyjnej na cenę pokazuje również różnica w narzucie na koszt zakupu towarów, jaki stosuje Spółka w drugim (sprzedaż przez salony sprzedaż) i trzecim kanale dystrybucji (sprzedaż przez innych hurtowników). W przypadku sprzedaży towarów hurtownikom. Spółka stosuje dużo niższy (nawet dwukrotnie niższy) pierwotny narzut na towary niż narzut pierwotny nakładany na towary sprzedawane za pomocą sieci salonów. Wynika to z faktu, że w przypadku sprzedaży towaru hurtownikom, Spółka ustalając narzut nie bierze pod uwagę konieczności ponoszenia Opłaty Agencyjnej, ponieważ koszt sprzedaży produktów nie obciąża w tym przypadku Spółki.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami niematerialnymi. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat za usługi niematerialne ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowy m przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego (tzw. EBIDTA dla celów podatkowych). Jednocześnie, w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca postanowił, że ograniczenie to nie będzie miało zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Wnioskodawca powziął istotne z punktu widzenia podatkowego wątpliwości w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na Opłaty Agencyjne należne Spółkom Sklepowym.

Jednocześnie Spółka podkreśla, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest ocena zachowania rynkowych warunków umowy agencyjnej zawartej pomiędzy Spółką a Spółkami Sklepowymi, w szczególności przedmiotem wniosku nie jest możliwość zastosowania przez Organ art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej. Dla celów niniejszego wniosku należy przyjąć, że opisany model sprzedaży jest uzasadniony ekonomicznie i prawnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy ponoszone przez Spółkę wydatki na usługi pośrednictwa w sprzedaży (Opłaty Agencyjne) na rzecz Spółek Sklepowych nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy dot. pytania nr 1 za nieprawidłowe, do ponoszonych przez Spółkę wydatków na usługi pośrednictwa w sprzedaży (Opłat Agencyjnych) na rzecz Spółek Sklepowych znajduje zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Ad. 1

Ponoszone przez Spółkę wydatki na usługi pośrednictwa w sprzedaży (Opłaty Agencyjne ponoszone na rzecz Spółek Sklepowych) nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz.U. poz. 2175 - dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT dodano art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Katalog usług wskazanych w 15e ust. 1 ustawy o CIT, ma charakter otwarty, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednak uznać wyłącznie świadczenia równorzędne tudzież analogiczne do wymienionych w przepisie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować jako objęte ograniczeniem, powinno on spełniać takie same cele oraz funkcje lub też powinny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w analizowanym przepisie. W związku z tym, regulacja obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w dyspozycji przedmiotowej normy ma treść postanowień umowy zawartej między stronami, a także charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Wśród wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, usług nie wskazano pośrednictwa sprzedażowego świadczonego na podstawie umowy agencyjnej.

Umowa agencyjna, o której mowa powyżej jest umową nazwaną, uregulowaną w art. 758-7649 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej: „KC”). Na podstawie umowy agencyjnej przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu (art. 758 KC).

Mając na uwadze powyższą ustawową definicję umowy agencyjnej, w ocenie Spółki usługi pośrednictwa sprzedaży, świadczonej na podstawie umowy agencyjnej nie można zaliczyć także do świadczeń o podobnym charakterze”, wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W przeciwieństwie bowiem do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 usług, tj. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, usługa pośrednictwa polega na prowadzeniu sprzedaży towarów klientom w zamian za prowizję agencyjną. Bez wątpienia, usługi agenta charakteryzują inne cele i funkcje od usług wymienionych w otwartym katalogu usług określonym w analizowanym przepisie.

Przy definiowaniu pojęcia świadczeń o podobnym charakterze”, o których mowa w analizowanej regulacji, pomocne jest sięgniecie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicę, a w szczególności do charakterystyki świadczeń o podobnym charakterze zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15. W orzeczeniu tym NSA wskazał, że świadczenia wymienione art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Wykładnia usług pośrednictwa sprzedaży z perspektywy „świadczeń o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT była przedmiotem licznych interpretacji indywidualnych. Organy podatkowe przedstawiają jednolite stanowisko, zgodnie z którym usługi pośrednictwa sprzedaży nie stanowią „świadczeń o podobnym charakterze” w stosunku do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w którym to artykule został zawarty podobny katalog usług jak art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W tym miejscu Spółka zwraca uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lutego 2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.513.2018.1.EN. w której organ stwierdził, że:

„Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, wprowadził do prawa podatkowego konkretny katalog czynności podlegających opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła. Katalog ten jest wprawdzie katalogiem otwartym (na co wskazuje użycie w przepisie sformułowania „oraz świadczeń o podobnym charakterze”), za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń wymienionych w tym przepisie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo z umowy powinny wynikać takie same prawa i obowiązki dla stron; świadczenie takie powinno być zasadniczo podobne do tych usług, pomimo, przykładowo, innej nazwy (określenia). O zaliczeniu umowy do tego katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym decyduje zatem nie nazwa, lecz treść postanowień umowy pomiędzy polskim podatnikiem a jego zagranicznym kontrahentem, a przede wszystkim - charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń wynikających z takiej umowy. Konkretne świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop po każdorazowej analizie treści umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. (\`(...)\`)

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że uzyskiwane przez Agenta (podmiot zagraniczny) przychody z tytułu usług pośrednictwa nie zostały literalnie wymienione, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u „źródła”, jak również nie sposób ich uznać za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 sierpnia 2017 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.53.2017.1.AB; z 28 lipca 2017 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.136.2017.1.PW.

Usługi pośrednictwa w sprzedaży nie posiadają żadnych cech wspólnych z usługami wyraźnie wymienionymi w art. 15e ustawy o CIT (poza tym, że także są niematerialne). Usługi pośrednictwa w sprzedaży wypełniają zupełnie inne cele niż rodzaje usług wyraźnie wymienionych w katalogu określonym w analizowanym przepisie i nie mają istotnych cech podobnych do tych usług (poza ich niematerialnością). Zdaniem Spółki, dla uznania usługi za mającą podobny charakter do wymienionych wyraźnie w art. 15e ustawy o CIT nie jest wystarczająca sama tylko okoliczność, że ta usługa ma charakter niematerialny. Gdyby bowiem zamiarem ustawodawcy było ograniczenie zaliczania do kosztów podatkowych wszelkich świadczeń niematerialnych, to zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy takie właśnie brzmienie miałby przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku WSA w Krakowie z 14 listopada 2018 r., sygn. I SA/Kr 1006/18, w którym stwierdzono m.in. „(\`(...)\`) w procesie wykładni przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy również porównać cel (cele) gospodarczy świadczenia, które ma być uznane za świadczenie o podobnym charakterze, z celem (celami) gospodarczym konkretnego świadczenia z katalogu wymienionego w tym przepisie.

Zatem świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., będzie świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę, osiągające przeważające cechy konkretnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz realizujące podobny cel (cele) gospodarczy, do konkretnego świadczenia wymienionego w tym przepisie (\`(...)\`).

Podsumowując należy stwierdzić, że DIAS dokonując oceny zaprezentowanego przez Skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nietrafnie przyporządkował usługę pośrednictwa świadczoną przez agentów sprzedaży na rzecz Skarżącej, do kategorii świadczeń o podobnym charakterze uznając że usługa ta jest podobna do usługi reklamy.”

Mając na uwadze powyższe, o podobieństwie danego świadczenia do usług niematerialnych wymienionych w katalogu art. 15e ustawy o CIT można mówić w przypadku, gdy świadczenie wykazuje cechy zbieżne z usługami podlegającymi ograniczeniom w przeważającym stopniu. Zgodnie natomiast z przedstawionym opisem, celem zawarcia umowy agencyjnej ze Spółkami Sklepowymi jest pośredniczenie w sprzedaży towarów należących do Wnioskodawcy. W szczególności należy zauważyć, że celem usługi pośrednictwa sprzedażowego prowadzonego przez Spółki Sklepowe jest doprowadzenie do bezpośredniego zbycia towaru, co stanowi zupełnie inne świadczenie w porównaniu z mającymi charakter wyłącznie pomocniczy (w stosunku do sprzedaży) usług doradczych, reklamowych czy też badania rynku, których istotą jest zwiększenie rozpoznawalności marki, uzyskanie porady handlowej czy też pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie handlowym.

Podsumowując, w ocenie Spółki, koszty usług pośrednictwa sprzedaży przedstawione w opisie stanu faktycznego ze względu na fakt, że nie zostały wymienione w katalogu usług objętych ograniczeniem zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie podlegają ograniczeniu. Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, że ww. usługi pośrednictwa sprzedaży nie są świadczeniem podobnym do usług niematerialnych wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ istota, cel oraz funkcje, które realizują usługi pośrednictwa sprzedaży nie są zbieżne ani analogiczne do świadczeń objętych ograniczeniem. Równocześnie Spółka zaznacza, że wykładnia pojęcia „świadczenia o podobnym charakterze” w kontekście usług pośrednictwa sprzedaży była przedmiotem interpretacji indywidualnych w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, który zawiera podobny katalog usług jak art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych prezentowanym w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, usługi pośrednictwa sprzedaży nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze w stosunku do usług wymienionych w tym artykule. W ocenie Spółki, ewentualne uznanie, że usługi pośrednictwa sprzedaży są „świadczeniem o podobnym charakterze” w stosunku do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT prowadzi do naruszenia wewnętrznej wykładni systemowej ustawy o CIT, poprzez nieuzasadnioną rozbieżność w zakresie ustalenia znaczenia pojęciowego usług pośrednictwa sprzedaży. W ocenie Spółki, w celu zagwarantowania realizacji zasady pewności prawa organ podatkowy nie może dokonać odmiennej wykładni tego samego pojęcia dla celów dwóch różnych przepisów, znajdujących się w jednym akcie prawnym.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki koszty usług pośrednictwa sprzedaży nie podlegają ograniczeniu przewidzianemu w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę świadczenia w postaci usług pośrednictwa w sprzedaży organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast, w myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

*   ten sam inny podmiot lub
*   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

4.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
5.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

Z kolei, pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Z kolei „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tego podatnika.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług pośrednictwa”

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Usługi pośrednictwa mają charakter niejednorodny. Mogą być bowiem świadczone na różnych podstawach prawnych. W szczególności wskazać można na następujące formy świadczenia tego rodzaju usług:

*   pełnomocnictwo – kiedy to osoba ustanowiona na mocy oświadczenia reprezentowanego uprawniona jest do wykonywania w jego imieniu i na jego rzecz czynności ogólnego zarządu (pełnomocnictwo ogólne) albo określonej czynności (pełnomocnictwo szczególne),
*   zlecenie – kiedy to przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej (np. usługi pośrednictwa) dla dającego zlecenie,
*   umowa agencyjna – w której przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Usługi pośrednictwa mogą być wykonywane na podstawie umów nienazwanych, niewymienionych w kodeksie, które mogą być zawierane pomiędzy stronami, zgodnie z ogólną zasadą swobody kontraktowania.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że zakres znaczeniowy nabywanych przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa w sprzedaży na podstawie umowy agencyjnej na zasadach opisanych we wniosku nie jest zbliżony do zakresu znaczeniowego usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1, w tym przede wszystkim „usług doradczych”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług reklamowych” oraz „badania rynku”.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że główne źródło przychodów Spółki stanowi sprzedaż towarów przez sieć prowadzonych przez spółki zależne salonów. W tym modelu sprzedaży towar do momentu sprzedaży do konsumenta, pozostaje własnością Spółki. Zatem, Spółki Sklepowe prowadzą sprzedaż w imieniu i na rzecz Spółki. Sprzedaż towaru prowadzona jest na kasach fiskalnych należących do Spółki. Spółka zawiera ze Spółkami Sklepowymi umowy agencyjne, w ramach których Spółki Sklepowe prowadzą sprzedaż towarów należących do Spółki. W ocenie Spółki, działalność w zakresie usług pośrednictwa sprzedaży, o których mowa powyżej można zaklasyfikować do Działu 47 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług tj. handel detaliczny, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi. Spółka w ramach swojej działalności ustala ceny sprzedawanych towarów. Spółki Sklepowe muszą stosować ceny ustalone przez Spółkę.

Biorąc pod uwagę powyższe zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, podatnicy są zobowiązani wyłączyć z koszów uzyskania przychodów m.in. koszty: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione m.in. bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych do wysokości odpowiednio ustalonego limitu rocznego.

Należy jednak mieć na uwadze, że postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego charakteryzuje się w szczególności tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika).

Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane wyłącznie w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę opis sprawy, w przypadku podania we wniosku opisu stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, interpretacja nie wywołuje skutków w postaci ochrony, o której mowa w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa. Ewentualna weryfikacja powyższego możliwa jest jedynie w ramach postępowania podatkowego.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że ponoszone przez Spółkę wydatki na usługi pośrednictwa w sprzedaży (Opłaty Agencyjne ponoszone na rzecz Spółek Sklepowych) nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, że z uwagi na fakt, że pytanie oznaczone we wniosku nr 2 jest pytaniem warunkowym, na które Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi jedynie w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 za nieprawidłowe, to w związku z uznaniem stanowiska za prawidłowe wydanie interpretacji dotyczącej pytania nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.