Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.676.2018.2.ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-19
Teza: Brak prawidłowości wystawienia za wykonanie usługi organizacji spotkania jednej faktury.
Słowa kluczowe: bony; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; faktura
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 listopada 2018 r. (data wpływu 19 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 stycznia 2019 r. (data wpływu 1 lutego 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 17 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.676.2018.1.ISK (doręczone Stronie w dniu 23 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawienia za wykonanie usługi organizacji spotkania jednej faktury - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 30 stycznia 2019 r. (data wpływu 1 lutego 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 17 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.676.2018.1.ISK (skutecznie doręczonym w dniu 23 stycznia 2019 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawienia za wykonanie usługi organizacji spotkania jednej faktury.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Przedstawiono następujący stan faktyczny:

P. jest spółką córką X. Spółka Akcyjna i należy do grupy kapitałowej X. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży wyrobów gazowych i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

E. jest agencją zajmującą się organizacją wydarzeń, marketingiem, publicystyką, biznesem i PR. E. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

P. i E. (zwane łącznie: „Wnioskodawcą”) zawarły w dniu 14 lutego 2018 r. umowę („Umowa”). Przedmiotem Umowy było wykonanie przez E. na rzecz P. kompleksowej usługi organizacji i obsługi spotkania (pod nazwą „Gala ..”). Szczegółowy zakres usługi kompleksowej określał Załącznik nr 2 do Umowy „Opis przedmiotu zamówienia”. Załącznik obejmował szereg czynności, do których wykonania zobowiązała się E. - na kompleksową usługę składać się miało zapewnienie usługi hotelowej i gastronomicznej, organizacja oraz obsługa wydarzenia w tym m.in. zakup upominków dla nagrodzonych uczestników spotkania. Szczegółowy zakres prac wymienionych w Załączniku nr 2, jakie E. miała wykonać w ramach Umowy, składał się z 29 punktów:

1.  przygotowanie szczegółowej koncepcji realizacji i motywu z hasłem przewodnim wydarzenia ze szczególnym uwzględnieniem odpowiedniego przygotowania sal do przeprowadzenia warsztatów team buildingowych, wieczornej Gali, programu artystycznego oraz warsztatu motywacyjnego.
2.  Przygotowanie scenariusza wieczoru Gali ze szczególnym uwzględnieniem wręczenia nagród i wyróżnień, programu artystycznego w czasie kolacji oraz części drugiej wieczoru - cover band + DJ. Wykonawca powinien przedstawić propozycję sposobu przeprowadzenia Gali (oprawa muzyczna i multimedialna z uwzględnieniem możliwości wyświetlania filmów podczas wręczania nagród).
3.  Zaproponowanie miejsca wydarzenia.
4.  Zapewnienie oczekiwanej bazy noclegowej dla uczestników (1 nocleg).
5.  Zapewnienie miejsc parkingowych dla uczestników.
6.  Zapewnienie dedykowanej recepcji P. oraz 2 hostess nadzorujących listę obecności.
7.  Przygotowanie elektronicznego zaproszenia, dystrybucja i zbieranie potwierdzeń po stronie Zamawiającego.
8.  Przygotowanie elektronicznej agendy spotkania, dystrybucja po stronie Zamawiającego.
9.  Przygotowanie drukowanej agendy (250 szt.) i dystrybucja w pokojach hotelowych zajmowanych przez gości.
10.  Przygotowanie drukowanego listu powitalnego wraz z małym poczęstunkiem przywitalnym (250 szt.) i dystrybucja w pokojach hotelowych zajmowanych przez gości.
11.  Przygotowanie rzeczowych identyfikatorów (250 szt.).
12.  Zapewnienie aranżacji miejsca wydarzenia (scenografia, oświetlenie, nagłośnienie, multimedia, scena). Wykonawca powinien przedstawić propozycję w postaci wstępnej wizualizacji oraz opisu.
13.  Zapewnienie pełnej obsługi wydarzenia w celu realizacji zaproponowanego scenariusza ze szczególnym uwzględnieniem programu artystycznego oraz zajęć angażujących uczestników w dniu 1 oraz dniu 2.
14.  Zapewnienie posiłków dla uczestników zgodnie z harmonogramem wydarzenia (obiadów w formie bufetu z napojami: kawa, herbata, woda, soki), przekąsek i napoi na czas zajęć team buildingowych oraz przerwy kawowej w drugim dniu.
15.  Zapewnienie napoi (woda, soki, kawa, herbata) w trakcie zajęć motywacyjnych i narady.
16.  Kompleksowa organizacja serwowanej kolacji oraz bufetów po kolacji (czas trwania: 6-8 h, bufet ciepły, zimny, desery, napoje cieple i zimne) oraz pakiet napoi dostępny przez 7 h.
17.  Zapewnienie obsługi konferansjera prowadzącego wydarzenie, wymagana dynamiczna i doświadczona osoba. Zamawiający oczekuje przedstawienia 2 propozycji konferansjera na etapie prowadzonego postępowania.
18.  Zapewnienie programu artystycznego wieczoru dnia pierwszego wydarzenia (w tym DJ + cover band) preferowany występ zespołu \`(...)\` Zamawiający wymaga przedstawienia 2 propozycji artysty wieczoru, cover bandu oraz DJ-a na etapie postępowania.
19.  Zapewnienie parkietu tanecznego na drugą część wieczoru dnia pierwszego.
20.  Zapewnienie zajęć o charakterze team building uczestnikom wydarzenia, preferowany podział na grupy. Możliwym jest organizacja zajęć poza terenem hotelu w różnych
21.  Zapewnienie warsztatu motywacyjnego, preferowany występ .. z uwzględnieniem charakteru spotkania (max. czas trwania warsztatu to 60 min).
22.  Zapewnienie opieki medycznej przez cały czas trwania wydarzenia (profesjonalny ratownik medyczny).
23.  Produkcja statuetek (10 szt.) i dyplomów (10 szt.) dla nagrodzonych w 10 kategoriach.
24.  Zakup 10 upominków dla nagrodzonych na Gali w kwocie 2.000 zł netto każdy (Zamawiający ustali rodzaj upominku z Wykonawcą). Zamawiający wymaga przedstawienia 3 propozycji upominków na etapie postępowania. W ubiegłym roku był to voucher do biura podróży.
25.  Zapewnienie Sali konferencyjnej oraz wyposażenia niezbędnego do przeprowadzenia przez P. narady dnia drugiego (projektor, ekran, flipcharty).
26.  Obsługa fotograficzna - wieczorna Gala (efekt końcowy: 200 zdjęć w wysokiej rozdzielczości).
27.  Ubezpieczenie OC oraz NNW dla max. 250 uczestników wydarzenia (ubezpieczenia na kwotę nie mniejszą niż 20 000 zł).
28.  Zakup upominków dla uczestników wydarzenia (w budżecie max. 50 zł netto/osobę) z uwzględnieniem charakteru wydarzenia oraz profilu gości. Zamawiający oczekuje przedstawienia 3 propozycji upominków na etapie prowadzonego postępowania.
29.  Zakup nagród i samoopodatkowanie się by Pracownicy P. nie ponosili dodatkowych kosztów.

Jak ustaliły strony Umowy, E. miała wykonać wszystkie czynności wskazane w punktach 1-29 powyżej, w ramach wykonania usługi kompleksowej jaką była organizacja wydarzenia - „Gala”. P. zdecydowało się na zakup usługi organizacji Gali u jednego wykonawcy, gdyż oczekiwała kompleksowego przygotowania wydarzenia z zapewnieniem sprawnej realizacji wszystkich aspektów organizacji takiego wydarzenia. Jednym z obowiązków E. w ramach wykonania umowy kompleksowej był: „Zakup 10 upominków dla nagrodzonych na Gali w kwocie 2000 zł netto każdy”. Po przedstawionych przez E. wariantach nagród, P. zdecydowało się na wybór voucherów na podróż samolotem od Y.

Zgodnie z Umową, usługa organizacji gali jako usługa kompleksowa, winna być rozliczona jedną fakturą VAT. Niemniej jednak, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do prawidłowości łącznego rozliczenia przekazania voucherów w ramach opisanej powyżej usługi kompleksowej (traktowanej jako jedna czynność opodatkowana). W szczególności Wnioskodawca pragnie ustalić czy czynność przekazania voucherów nie powinna zostać rozliczona odrębnie na podstawie stosownej noty księgowej opiewającej na wartość voucherów.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 1 lutego 2019 r. (data wpływu) wskazano, że wydarzenie pod nazwą „Gala ..”, które na zlecenie P., zorganizowała E.- odbyło się w terminie 5-6 marca 2018 r. Vouchery zostały określone jedynie co do kwoty tj. 2 000 zł oraz miejsca realizacji tj. X. Vouchery nie dotyczyły konkretnych usług przelotu, a w szczególności żaden z voucherów nie wskazywał miejsca (kraju) do którego miał lecieć właściciel/osoba korzystająca z vouchera.

Data wystawienia voucherów to 2 marca 2018 r., natomiast data ich ważności to rok od wystawienia. Data ważności voucherów znajdowała się bezpośrednio na voucherze. Konsekwentnie, vouchery były wystawione na ograniczony czas ważności wystawienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy E. postąpi prawidłowo wystawiając za wykonanie usługi kompleksowej, która była przedmiotem zawartej Umowy, jedną fakturę VAT z podstawową stawką podatku VAT właściwą dla wykonania usługi, tj. 23%?

Zdaniem Wnioskodawców:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej: „ustawą o VAT”) opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy na podstawie art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym na mocy art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie analizy z punktu widzenia nabywcy, odbiorcy danych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy podkreślić, że czynności wymienione w Załączniku nr 2 składały się na jedną całość i tylko jako taka mogła ona być przedmiotem zamówienia dokonanego przez P. i jako taka powinna podlegać kwalifikacji podatkowej na gruncie podatku od towarów i usług. Co zresztą zostało potwierdzone wprost poprzez stosowne zapisy w Umowie. Każdy z obowiązków przyjętych przez E. w ramach Umowy składał się na jedną usługę kompleksową i bez wykonania któregokolwiek z punktów 1-29 wskazanych w opisanym w stanie faktycznym załączniku, P. nie zdecydowałaby się na zakup usługi od danego wykonawcy. Tylko kompleksowe wykonanie wszystkich świadczeń w ramach jednej usługi i przez jeden podmiot było przedmiotem zainteresowania P. Podkreślić należy, iż żadnego ze świadczeń nie należy traktować odrębnie w ramach niniejszej usługi - ani usług gastronomicznych, hotelowych czy ubezpieczeniowych. Tym bardziej usługa zakupu voucherów stanowiąca niewielki element całej kompleksowej usługi organizacji Gali, nie powinna być traktowa w ocenie Wnioskodawcy odrębnie.

Podobne stanowisko przedstawia m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2016 r. (sygn. ILPP3/4512-1-266/15-2/JO).

„Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.”

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa i wskazane stanowisko organów podatkowych, należy stwierdzić, że usługą zasadniczą było świadczenie usługi organizacji wydarzenia, a usługa zakupu voucherów miała charakter usługi pomocniczej i stanowiła jedynie dopełnienie usługi zasadniczej. Natomiast, w sytuacji, gdy transakcja składa się z kilku elementów stanowiących jedną dostawę towarów lub świadczenie usług, tj. gdy jeden element należy postrzegać jako usługę pomocniczą względem usługi zasadniczej, usługa pomocnicza jest opodatkowana tak jak usługa główna.

Dodatkowo, należy wskazać, że w przypadku gdy strony umówiły się na świadczenie usługi o charakterze kompleksowym, która ma być dokumentowana fakturą wystawioną na tę jedną usługę, to sztuczne wydzielanie elementów składających się na jej wykonanie, z przypisaniem różnych stawek VAT, może zostać uznane za wystawienie faktury nieprawidłowej. Faktura jest podstawą do odliczenia podatku naliczonego i w związku z tym powinna dokumentować rzeczywisty obrót gospodarczy. Zdaniem organów, jeśli podatnik nabywa kompleksowe usługi organizacji (imprez integracyjnych czy spotkań biznesowych), to nie powinien otrzymywać faktur na zakup poszczególnych usług ponieważ, jeśli faktury nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych czynności, to jednocześnie nie uprawniają do odliczenia VAT. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 września 2017 r. (sygn. I SA/Wr 420/17):

„W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia czy od nabytych kompleksowych usług związanych z organizacją imprez integracyjnych, spotkań biznesowych, usługi cateringowej art. spożywczych w przypadku gdy kontrahenci Wnioskodawcy na wystawionych fakturach wyodrębniają usługi gastronomii, przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego. (\`(...)\`)

Zdaniem (\`(...)\`) organu nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Zdaniem organu podatkowego z analizy przytoczonych przepisów wynika więc, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż wystawione faktury w rzeczywistości nie odzwierciedlają wykonanych czynności.”

Zgodnie z powyższą argumentacją, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, aby odzwierciedlić rzeczywiście wykonane czynności - usługę kompleksową na której wykonanie strony umówiły się w Umowie, strony nie powinny wydzielać czynności zakupu voucherów z usługi kompleksowej organizacji Gali.

Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z Umową wynagrodzenie należne E. było skalkulowane za wykonanie wskazanych w stanie faktycznym 29 punktów - w tym wynagrodzenia za dokonanie zakupu nagród (voucherów) a nie jedynie zwrotu kosztów poniesionych na zakup tych nagród. Trudno bowiem sobie wyobrazić, iż firma zajmująca się organizacją eventu wykonałaby część czynności z umowy nieodpłatnie, tj. bez odpowiedniego wynagrodzenia za swój czas i zaangażowanie.

Dodatkowo warto wskazać, iż intencją P. było nabycie usługi kompleksowej w skład czego wchodził, zgodnie z treścią Załącznika nr 2 do Umowy, m.in. „zakup 10 upominków dla nagrodzonych na Gali w kwocie 2 000 zł netto”. P. podpisując Umowę z E., nie zamierzała dokonać zakupu voucherów od E., a jedynie zakupić usługę i tak należy traktować całość świadczeń wykonanych przez E. Bez znaczenia pozostaje forma upominków, gdyż nie mamy w omawianej sytuacji do czynienia z nabyciem przez P. upominków od E., a jedynie ze zleceniem wykonania usługi polegającej na zakupie tychże upominków przez E. (od podmiotu trzeciego), w celu zrealizowania kompleksowej usługi organizacji i obsługi spotkania.

W omawianej sytuacji nie mamy do czynienia z umową kupna przez P. voucherów od E., nie jest to również czynność odpłatnego przekazania vouchera a jedynie, jak to już zostało wspomniane, zlecenie zakupu upominków w ramach realizacji kompleksowej usługi.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zaistniałym stanie faktycznym związane są jednak z tym, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że samego vouchera jako takiego (ani też jego przekazania do kontrahenta) nie traktuje się w świetle wydanych przez organy skarbowe interpretacji podatkowych ani jako towar, ani jako usługę. Tytułem przykładu wystarczy wskazać wskazany w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2011 r. (nr IPPP2/443-738/11-4/KG) wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, stosownie do którego przekazanie voucherów (bonów towarowych) nie stanowi ani dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, ani świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy i tym samym nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług określonym w przepisie art. 5 ust. 1 ustawy. Bon towarowy bowiem stanowi rodzaj znaku legitymacyjnego upoważniającego do odbioru (otrzymania) w oznaczonym terminie określonych towarów i dlatego nie jest towarem wymienionym w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Wniosek ten potwierdza także interpretacja indywidualna z dnia 26 stycznia 2015 r. (nr IPPP2/443-1068/14-4/KOM) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Zgodnie z jej treścią: (\`(...)\`) czynność odpłatnego przekazania vouchera nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie będąc odpłatną dostawą towarów ani odpłatnym świadczeniem usług nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, dokonywanej przez klientów Wnioskodawcy wpłaty środków pieniężnych w związku z nabyciem vouchera nie można uznać za zaliczkę ani przedpłatę w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w świetle powołanych wyżej przepisów art. 106b ust. 1 i 3 ustawy o VAT, czynność odpłatnego przekazania vouchera, z uwagi na to, że nie jest odpłatną dostawą towarów ani odpłatnym świadczeniem usług, jak również nie stanowi zaliczki ani przedpłaty nie może być dokumentowana przez Wnioskodawcę fakturą VAT. (\`(...)\`)

W omawianym stanie faktycznym powyższe podejście nie ma zastosowania ponieważ to nie E. jest wystawcą vouchera i P. nie nabywa prawa do realizacji określonego świadczenia wynikającego z vouchera, a jedynie korzysta niejako z usługi E. zakupu nagród dla swoich pracowników, jakim są vouchery. Konsekwentnie pomimo przedstawionych powyżej stanowisk Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż od całej usługi kompleksowej należny jest podatek VAT, w wysokości 23% i E. postąpi prawidłowo wystawiając za wykonanie usługi kompleksowej, która była przedmiotem zawartej Umowy, jedną fakturę VAT ze stawką podatku VAT właściwą dla wykonania usługi, tj. 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto, na podstawie art. 7 ust. 2 powołanej ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Zauważyć tutaj należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza dokonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów i otrzymaną zapłatą. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Przy czym nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie należne jest od nabywcy towaru bądź usługi, czy należne jest od osoby trzeciej.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). I tak, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 kwietnia 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma, gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy również, że w niektórych przypadkach płatności za dany towar/usługę może dokonać podmiot trzeci, a nie podmiot (osoba) na rzecz którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Taka sytuacja może mieć miejsce, np. w trakcie realizacji programów lojalnościowych lub akcji marketingowych, w których są przekazywane uczestnikom nagrody.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że E. jest agencją zajmującą się organizacją wydarzeń, marketingiem, publicystyką, biznesem i PR. E. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. P. i E. zawarły w dniu 14 lutego 2018 r. Umowę, której przedmiotem było wykonanie przez E. na rzecz P. kompleksowej usługi organizacji i obsługi spotkania (pod nazwą „Gala ..”). Szczegółowy zakres usługi kompleksowej określał Załącznik nr 2 do Umowy „Opis przedmiotu zamówienia”. Załącznik obejmował szereg czynności, do których wykonania zobowiązała się E. - na kompleksową usługę składać się miało zapewnienie usługi hotelowej i gastronomicznej, organizacja oraz obsługa wydarzenia w tym m.in. zakup upominków dla nagrodzonych uczestników spotkania. Szczegółowy zakres czynności, jakie E. miała wykonać w ramach Umowy, składał się z 29 punktów, w tym m.in. zakup 10 upominków dla nagrodzonych na Gali w kwocie 2.000 zł netto każdy. Zamawiający wymagał przedstawienia 3 propozycji upominków na etapie postępowania.

Jak ustaliły strony Umowy, E. miała wykonać wszystkie czynności wskazane w punktach 1-29 powyżej, w ramach wykonania usługi kompleksowej jaką była organizacja wydarzenia - „Gala ..”. P. zdecydowało się na zakup usługi organizacji Gali u jednego wykonawcy, gdyż oczekiwał kompleksowego przygotowania wydarzenia z zapewnieniem sprawnej realizacji wszystkich aspektów organizacji takiego wydarzenia. Po przedstawionych przez E. wariantach nagród, P. zdecydowało się na wybór voucherów na podróż samolotem od X.

Wnioskodawca powziął wątpliwości co do prawidłowości łącznego rozliczenia przekazania voucherów w ramach opisanej powyżej usługi kompleksowej (traktowanej jako jedna czynność opodatkowana). W szczególności Wnioskodawca pragnie ustalić czy czynność przekazania voucherów nie powinna zostać rozliczona odrębnie na podstawie stosownej noty księgowej opiewającej na wartość voucherów.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zwrócić należy uwagę, że problem skutków podatkowych dotyczących organizowania i funkcjonowania programów lojalnościowych był przedmiotem analizy TSUE w wyroku z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych - Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs c. Loyalty Management UK i Baxi Group Ltd (C-53/09 i C-55/09).

W powyższej sprawie Spółka Baxi, wprowadziła program lojalnościowy dla klientów mający zachęcić ich do nabywania produktów grupy. Klienci uczestniczący w programie, nabywający produkty od Spółki Baxi, otrzymywali punkty, które mogli wymieniać na towary lub usługi, będące prezentami lojalnościowymi. Spółka Baxi (sponsor) zleciła zarządzanie programem lojalnościowym spółce L. (podmiot zarządzający). W ramach zarządzania programem lojalnościowym podmiot zarządzający nabywał i dostarczał klientom prezenty lojalnościowe.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem sponsora.

Odnosząc się do kwestii możliwości uznania świadczonej przez podmiot zarządzający usługi za jedno świadczenie kompleksowe, TSUE uznał, że płatność dokonywana przez Baxi na rzecz podmiotu zarządzającego może zostać podzielona na dwa elementy, z których każde odpowiada odrębnemu świadczeniu.

W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Odnosząc powyższą analizę świadczeń kompleksowych na grunt przedmiotowej sprawy, należy wskazać, że nie sposób uznać usługi organizacji spotkania pod nazwą „Gala ..” wraz z wydaniem voucherów jako jednolitego świadczenia złożonego.

W ramach usługi organizacji spotkania wyświadczony został przez E. na rzecz P. szereg prac polegających m.in. na przygotowaniu scenariusza wieczoru Gali, zapewnienie miejsc noclegowych i parkingowych uczestnikom, zapewnienie aranżacji miejsca wydarzenia wraz z pełną obsługą wydarzenia, usługi konferansjera, pakietu tanecznego czy ubezpieczenia. Jednak wydanie uczestnikom voucherów w niniejszej sprawie nie stanowi świadczenia pomocniczego względem usługi organizacji spotkania (Gali), która to usługa dla klienta stanowi świadczenie podstawowe. Wydanie voucherów nie uniemożliwia skorzystania z usługi głównej, tj. organizacji Gali. Tym bardziej, samego przekazania voucherów nie można uznać za niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego (organizacji Gali). Zatem przekazanie voucherów stanowi zasadniczo cel sam w sobie, a nie czynność niezbędną do korzystania z usługi organizacji spotkania.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przytoczone orzecznictwo TSUE, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, lecz z dwoma odrębnymi świadczeniami. Są to dwie odrębne transakcje i każda z nich na gruncie podatku od towarów i usług podlega odrębnemu traktowaniu. Z tego, że płatności zarówno za usługę organizacji spotkania oraz za wydanie voucherów uczestnikom dokonuje P., nie należy wnioskować, że jest to jedno świadczenie, gdyż beneficjentami są odrębne podmioty.

Wskazać w tym miejscu należy, że przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „vouchera”. Zdaniem tut. Organu, voucher jest dokumentem o określonej wartości pieniężnej uprawniającym do nabycia wskazanego świadczenia. Innymi słowy jest to tak naprawdę jedynie znak legitymacyjny/dowód uprawniający jego nabywcę do odbioru określonego świadczenia, tj. nabycia wybranego towaru lub skorzystania z usługi. Voucher sam w sobie nie zaspokaja żadnych potrzeb, nie stanowi więc on autonomicznego świadczenia. Dlatego też zdaniem tut. Organu, voucher nie mieści się w definicji towaru, jak i w definicji usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie jest dokumentem uprawniającym do uzyskania określonego towaru lub usługi za kwotę wskazaną na tym dokumencie. W konsekwencji zatem, sama czynność wydania vouchera jeżeli voucher zastępuje środki pieniężne, tj. jego posiadacz „płaci nim” w momencie nabycia towarów czy usług, nie powinna być utożsamiana z dostawą towaru i świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wydanie voucherów kwotowych na usługi przelotu świadczone przez podmiot trzeci - X, nie mieści się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, jak również nie mieści się w definicji świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego, skoro przedmiotowe vouchery, nie są towarami ani też usługami, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to w rozpatrywanej sprawie czynności ich wydania, nie można utożsamiać z odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, ani też z odpłatnym świadczeniem usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, co prowadzi do wniosku, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem płatność dokonywana przez P. na rzecz E. tytułem pokrycia kosztów wydanych voucherów uczestnikom spotkania nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, wynagrodzenie wypłacone E. przez P. za wykonanie przez niego czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy – pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy usługi, świadczone przez E. na rzecz P. (usługi polegające na organizacji spotkania), natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, wypłacane przez P. na rzecz E. celem pokrycia kosztów wydanych voucherów na rzecz uczestników spotkania w ramach organizowanego spotkania „Gala ..”, która odbyła się w dniach 5-6 marca 2018 r.

W kwestii sposobu ujmowania na wystawionej fakturze w jednej pozycji wartości usługi organizacji spotkania wraz z wartością wydanych nagród, przede wszystkim należy przywołać art. 2 pkt 31 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Tym samym, stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, w przedmiotowej sprawie E. jest obowiązana wystawić na rzecz P. jedynie fakturę za usługę organizacji spotkania, w ramach którego będą wydawane vouchery. Natomiast z uwagi na fakt, że czynność odpłatnego przekazania voucherów, jak wskazano wcześniej, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy, nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz notą księgową lub innym dokumentem księgowym.

W konsekwencji nie jest możliwe wystawienie faktury, w której w jednej pozycji będzie wykazana kwota za usługę organizacji wydarzenia „Gala ..” jako świadczenia kompleksowego łącznie z wartością wydanych voucherów. E. powinna uznać wypłacone przez P. wynagrodzenie jako płatność za dwa odrębne świadczenia, przy czym nie istnieją formalne przeciwskazania, które zabraniałyby wykazywania na jednej fakturze usługi organizacji spotkania jako świadczenia opodatkowanego według właściwej stawki podatku VAT oraz czynności odpłatnego przekazania voucherów jako odrębnej pozycji niż usługi opodatkowane VAT oznaczonej jako NP.

Zatem, stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym agencja – E. - postąpi prawidłowo wystawiając fakturę za wykonanie usługi kompleksowej obejmującej wartość wydanych voucherów i usługę organizacji wydarzenia „Gala ..” opodatkowanych łącznie stawką 23% należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.