Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.576.2020.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-09
Teza: Podstawa opodatkowania oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego – Projekt.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dofinansowanie; dotacja; konsorcjum; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 października 2020 r. (data wpływu 27 października 2020 r.), uzupełnionym 30 grudnia 2020 r. (data wpływu 7 stycznia 2021 r.), na wezwanie organu z 22 grudnia 2020 r. (skutecznie doręczone 26 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podstawy opodatkowania – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został pismem z 30 grudnia 2020 r., złożonym 30 grudnia 2020 r. (data wpływu 7 stycznia 2021 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z 22 grudnia 2020 r. (skutecznie doręczone 26 grudnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

S.A. (dalej jako Spółka lub Wnioskodawca) jest jednym z czołowych dostawców urządzeń z zakresu elektroniki profesjonalnej … . Spółka, od kilkudziesięciu lat prowadzi prace badawczo-rozwojowe w dziedzinie … .

W celu realizacji jednego z projektów z obszaru działań badawczych, badawczo - rozwojowych Spółka zawarła umowę konsorcjum z innym podmiotem (zwanym dalej Konsorcjant lub Partner), w ramach której Spółka występuje jako tzw. lider konsorcjum.

Rzeczone konsorcjum jest stroną umowy zawartej z A. dotyczącej prowadzenia projektu badawczego (dalej jako Projekt) opartego na realizacji kilku etapów badań naukowych, a których celem jest opracowanie określonej technologii przeznaczonej dla … – zwana dalej Umową.

W ramach przedmiotowego Projektu ma zostać opracowana technologia … . Celem projektu jest zaprojektowanie, wykonanie i przetestowanie demonstratora takiego urządzenia, a jednocześnie zebranie stosownej wiedzy, co do przyszłego wykorzystania i rozwijania efektów prac.

Umowa zawarta przez A. jest przejawem zadań definiowanych przez przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz przez ustawę z dnia 30 kwietnia 2010 r. o A., a które obejmują m.in. zarządzanie realizacją badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz … oraz ich finansowanie lub współfinansowanie oraz dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji związanych z badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi.

W ramach przedmiotowej Umowy, Konsorcjum, którego liderem jest Spółka, A. zobowiązało się udzielić wsparcia finansowego w postaci dofinansowania kosztów realizacji Projektu objętego Umową, tzw. kosztów kwalifikowanych, w wysokości przeszło 92% wartości projektu. Wartość Projektu skalkulowana została na kwotę … PLN netto, zaś dofinansowanie ma obejmować równowartość … PLN netto oraz kwotę … tytułem podatku VAT (liczona od wskazanej kwoty netto dofinansowania).

Finansowanie przekazywane jest na rzecz Konsorcjum w transzach w formie zaliczek na planowane koszty lub refundacji kosztów już poniesionych w wysokości określonej w harmonogramie płatności Projektu. Konsorcjanci obowiązani są nadto do przedłożenia budżetu kosztów Projektu, który z kolei stanowi podstawę aplikowania o dofinansowanie. Przedmiotowa Umowa zawiera także zapisy, iż podstawą do otrzymania kolejnych transz dofinansowania/kolejnych zaliczek jest wykazanie poniesienia kosztów stanowiących co najmniej 70% przekazanych zaliczek.

W przypadku zaś zakończenia określonego etapu prac, względnie zakończenia całego Projektu dofinansowanie wypłacane jest jako różnica pomiędzy sumą poniesionych kosztów etapu lub Projektu a otrzymaną uprzednią sumą zaliczek/refundacji. Niewykorzystana (ewentualnie) przez Konsorcjum część dofinansowania do kosztów, po zakończeniu realizacji Projektu podlega zwrotowi na rzecz A.

Umowa z A. zawiera nadto zapis, iż wypłata dofinansowania uzależniona jest od otrzymania przez A. dotacji celowej z budżetu państwa.

W warstwie reprezentacyjnej to Spółka jako lider konsorcjum jest podmiotem działającym w imieniu i na rzecz wszystkich członków konsorcjum, a tym samym reprezentuje konsorcjum i wykonuje zadania w postaci m.in.:

*   Przekazywania wniosków o płatności oraz raporty,

*   Informowania A. o istotnych zmianach organizacyjnych,

*   Wnoszenia wraz ze Współwykonawcą wkład stanowiący różnicę pomiędzy wartością Projektu a kwotą dofinansowania,

*   Udzielania informacji na rzecz A.,

*   oraz szereg innych zadań określonych treścią Umowy.

W kontekście powyższej funkcji, finansowanie otrzymywane od A. przekazywane jest na rzecz Spółki jako lidera konsorcjum i następnie rozdysponowywane częściowo na rzecz Współwykonawcy stosownie do ustaleń wynikających m.in. z umowy konsorcjum. Finansowanie, jak już wskazano wcześniej przekazywane jest przez A. w transzach, w formie zaliczek lub refundacji w wysokości i terminach przewidzianych w harmonogramie stanowiącym załącznik do Umowy.

Umowa pomiędzy A. i Konsorcjum zawiera zapis, iż po otrzymaniu zaliczek „Wykonawca” (którym dla potrzeb Umowy z A. jest Konsorcjum), zobowiązuje się wystawić fakturę VAT, a w przypadku gdy zaliczki nie pokrywają całości kosztów kwalifikowanych objętych dofinansowaniem, „Wykonawca” zobowiązany jest wystawić fakturę końcową za dany etap Projektu lub cały Projekt.

W kontekście powyższego, Spółka pragnie zauważyć, iż Spółka (jako lider Konsorcjum) otrzymała już pierwszą zaliczkę na poczet kosztów związanych z realizacją Projektu i część otrzymanej kwoty dofinansowania, stosownie do postanowień umowy konsorcjum przekazała do Konsorcjanta. Tytułem otrzymanej kwoty dofinansowania (zaliczki) Spółka wystawiła fakturę VAT na rzecz A., a jednocześnie Konsorcjant wystawił fakturę VAT na rzecz Spółki w wysokości odpowiadającej wartości przekazanego mu dofinansowania.

Z uwagi na istniejące wątpliwości, co do skutków podatkowych Spółka, na chwilę obecną nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającej z faktury wystawionej przez Konsorcjanta na rzecz Spółki.

Jak wskazano wcześniej zasadniczy przedmiot Umowy obejmuje realizację Projektu w postaci badań naukowych i rozwojowych, których celem jest opracowanie określonej technologii przeznaczonej dla sił zbrojnych i zebranie wiedzy, co do przyszłego wykorzystania i rozwijania.

Stosownie do postanowień Umowy oraz przewidzianych harmonogramów, w toku realizacji Projektu, konsorcjum tworzy określone raporty z przeprowadzanych prac, a więc odpowiednio:

*   Raporty okresowe tj. w szczególności raporty z zakończenia poszczególnych etapów badań naukowych oraz prac rozwojowych (za wyjątkiem ostatniego, który jest rozliczany w ramach Raportu końcowego),

*   Raport końcowy,

*   Raport z wykorzystania wyników Projektu, Raport „ex post”.

Stosownie do postanowień Umowy, jak i w szczególności mając na względzie przepisy cytowanej na wstępie ustawy o A. (w szczególności art. 32 ustawy o A.) właścicielem wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku realizacji Umowy (oraz Projektu, którego tyczy Umowa) pozostaje Skarb Państwa. Umowa zawiera nadto dodatkowe zastrzeżenie prawne, w myśl którego „w celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości” Skarb Państwa uprawniony jest do nieograniczonego czasowo i terytorialnie rozporządzania prawami własności intelektualnej które powstają (mogą powstać) w ramach przedmiotowego Projektu, jak również do uzyskania patentu, rejestracji wzoru przemysłowego, czy innej formy prawa ochronnego na powstałe w ramach Umowy prawa własności intelektualnej.

Wykonawca (a więc Spółka, jak i drugi konsorcjant – Współwykonawca) uprawnieni są do uzyskania licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej powstałych w ramach realizacji Umowy. Licencja udzielana jest wówczas na podstawie odrębnej umowy.

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i składa na bieżąco deklaracje VAT-7.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 30 grudnia 2020 r. (data wpływu 7 stycznia 2021 r.) Wnioskodawca wskazał:

1.

Czynności realizowane przez Wnioskodawcę, jak i Konsorcjanta można podzielić na stricte projektowe tj. związane z realizacją Projektu oraz te o charakterze formalnym, technicznym związane z wykonywaniem umowy konsorcjum łączącej Wnioskodawcę oraz Konsorcjanta.

Zadania i czynności przewidziane do realizacji w ramach Projektu zmierzają do opracowania … W związku z powyższym czynności realizowane przez członków Konsorcjum obejmują:

*   Fazę projektową, a więc określone czynności zmierzające do zaprojektowania demonstratora takiego urządzenia,

*   Fazę wykonawczą, a więc określone czynności związane z wykonaniem demonstratora takiego urządzenia,

*   Fazę testową, a więc czynności zmierzające do sprawdzenia (przetestowania) właściwości użytkowych wytworzonego urządzenia pod kątem zakładanych celów.

Wskazane czynności, czy też wskazane fazy składające się na Projekt realizowane są przez każdego z Konsorcjantów w ustalonym zakresie. Urządzenia będące przedmiotem prac projektowych to urządzenia o znacznym stopniu zaawansowania technologicznego i technicznego, przy czym każdy z podmiotów uczestniczy w realizacji czynności składających się na poszczególne fazy Projektu.

Jeśli zaś chodzi o czynności formalne i techniczne przewidziane treścią umowy konsorcjum, obejmują one czynności adresowane stricte do Wnioskodawcy jako Lidera Konsorcjum (a w tym m.in. reprezentowanie Konsorcjum, pośredniczenie w przekazywaniu środków pochodzących z A., zawarcie umowy w imieniu Konsorcjum itp.), jak również do obu podmiotów będących członkami Konsorcjum (m.in. współdziałanie, wzajemne informowanie się, stosowne ewidencjonowanie zdarzeń w celu sprawnego rozliczenia się w ramach Projektu itp.). Nadto podmioty są zobowiązane do współdziałania w celu realizacji wspólnego celu jakim jest opracowanie technologii systemu pasywnego pracującego w oparciu o sygnały oświetlaczy okazjonalnych, będących impulsowymi niekooperującymi i kooperującymi radarami wojskowymi sił własnych bądź obcych.

W ocenie Wnioskodawcy nie można przyjąć, iż umowa zawarta z A. na dofinansowanie Projektu uzasadnia tezę, iż czynności określone w Projekcie są realizowane na czyjąś rzecz. Zważyć bowiem należy, iż Projekt realizowany jest przede wszystkim w określonym celu, a nie na czyjąś rzecz.

Zebrane doświadczenie i zgromadzona wiedza poprzez realizację Projektu mają w przyszłości posłużyć do implementacji przedmiotowej technologii w systemie … w obszarze zainteresowania X. i jako takie wpisują się w określone działania na rzecz … Państwa, a więc obszar zainteresowania Państwa (X.).

2.

Wydatki które są finansowane z dotacji otrzymanej z A. w ramach realizowanego Projektu mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych określonych stosowną dokumentacją projektową i obejmują w szczególności:

*   W – koszty wynagrodzeń (pracowników biorących udział w realizacji Projektu i jego poszczególnych faz),

*   Op – inne koszty operacyjne (koszty delegacji krajowych i zagranicznych oraz koszty materiałów i usług niezbędnych do budowy demonstratora oraz właściwej realizacji poszczególnych faz realizacji Projektu),

*   A – koszty aparatury naukowo-badawczej (aparatura naukowo-badawcza przewidziana do zakupu w projekcie i amortyzacja aparatury wykorzystanej w projekcie),

*   Ko – koszty ogólne ponoszone w związku z realizacją projektu objętego dotacją (25% sumy kosztów W+Op+A).

Katalog kosztów kwalifikowanych jest jednym z dokumentów A. określających zasady składania wniosku o dotację, udziału w konkursie oraz oceny wniosku.

Wnioskodawca ewidencjonuje koszty realizowanego Projektu wg wewnętrznych regulacji zgodnie z przyjętą Polityką rachunkowości, w sposób zapewniający rozróżnienie kosztów wg określonego przez A. katalogu i przyporządkowanie do konkretnych zadań projektowych (analityka projektowa).

3.

Ze względu na to, że zakres Projektu jest uzupełnieniem aktualnie realizowanego w ramach A., na rzecz … , projektu … w przypadku nie otrzymania dotacji z A., Wnioskodawca realizowałby ww. projekt ze środków własnych, prawdopodobnie w ograniczonym zakresie lub z innych źródeł dofinansowania.

4.

W przypadku rezygnacji z realizacji ww. projektu Wnioskodawca byłby zobowiązany do zwrotu otrzymanego dofinansowania z A..

5.

Dofinansowanie może być przeznaczone przez Wnioskodawcę wyłącznie na przedmiotowy projekt, co reguluje wprost Umowa o wykonanie i finansowanie projektu. Wykorzystanie dofinansowania niezgodnie z przeznaczeniem może skutkować uznaniem przez A. kosztów za niekwalifikowalne, a nawet wstrzymaniem finansowania lub rozwiązaniem Umowy z A. bez zachowania okresu wypowiedzenia.

6.

Zakres niniejszego pytania wydaje się pokrywać z pytaniem nr 3, niemniej Wnioskodawca wyjaśnia, iż w przypadku nieprzyznania środków z A. na realizację projektu, przedmiotowy projekt byłby realizowany przez Wnioskodawcę ze środków własnych, prawdopodobnie w ograniczonym zakresie lub z innych źródeł dofinansowania.

7.

W ramach Umowy o wykonanie i finansowanie projektu z A. (Umowa) Wnioskodawca nie otrzymuje żadnych należności ani świadczeń za przeniesienie na rzecz Skarbu Państwa własności wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku realizacji projektu.

Stosownie do treści art. 32 ust. 3 ustawy o A. – właścicielem wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego lub (…), jest Skarb Państwa reprezentowany przez podmiot wskazany w umowie o wykonanie i finansowanie projektu, jeżeli umowa ta tak stanowi.

Zgodnie zaś z brzmieniem Umowy (vide § … Umowy) – właścicielem tzw. PWI (praw własności intelektualnych), a więc wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych (…) oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania Projektu jest Skarb Państwa reprezentowany przez X. Umowa zawiera nadto dodatkowe zastrzeżenie prawne, w myśl którego „w celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości” Skarb Państwa uprawniony jest do nieograniczonego czasowo i terytorialnie rozporządzania prawami własności intelektualnej, które powstają (mogą powstać) w ramach przedmiotowego Projektu, jak również do uzyskania patentu, rejestracji wzoru przemysłowego, czy innej formy prawa ochronnego na powstałe w ramach Umowy prawa własności intelektualnej.”

Ponadto Wnioskodawca w imieniu własnym oraz współwykonawców gwarantuje, że ani oni, ani żadna osoba trzecia nie będą żądać zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia za korzystanie z praw własności intelektualnej i przekazanie przedmiotów stanowiących utwory oraz wynalazki, wzory użytkowe i przemysłowe powstałe w wyniku Projektu na rzecz Skarbu Państwa. Umowa stanowi nadto, że w przypadku gdy przedmioty PWI zostaną przekazane Skarbowi Państwa na nośnikach, na których je utrwalono, w szczególności nośnikach elektronicznych (płytach CD, DVD, pendrive itp.), wraz z przekazaniem danego nośnika przechodzi na Skarb Państwa bez dodatkowego wynagrodzenia prawo własności tego nośnika. Analogiczny tryb tj. bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia dotyczy także ewentualnego przeniesienia własności prototypów oraz demonstratorów powstałych w wyniku wykonania Projektu (Skarb Państwa reprezentowany przez X. może wg własnego uznania zażądać przekazania takowych prototypów i demonstratorów).

8.

Umowa Konsorcjum zawarta pomiędzy partnerami (Wnioskodawcą i Konsorcjantem) wraz z aneksem nr 1 z dn. … 2019 r. nie określają trybu przeniesienia praw własności intelektualnej na rzecz Skarbu Państwa.

Zgodnie z Umową Konsorcjum Partnerzy oświadczyli, że jeśli umowa o finansowanie i wykonanie Projektu będzie tak przewidywać, właścicielem wynalazków, wzorów użytkowych i przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu będzie Skarb Państwa.

Jak wskazano wcześniej (vide odpowiedź na pkt 7), Umowa przewiduje stosowne zastrzeżenie w § … Umowy, w ramach którego właścicielem PWI jest Skarb Państwa reprezentowany przez X.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dofinansowanie otrzymywane przez Spółkę jako lidera konsorcjum podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. w szczególności czy stanowi element podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust.1 ustawy o VAT? Zdaniem Spółki otrzymane dofinansowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, niemniej mając na względzie możliwe warianty odpowiedzi ze strony Dyrektora KIS, działając w celu zapewnienia własnego bezpieczeństwa podatkowego Spółka wnioskuje także o udzielnie odpowiedzi na następujące pytanie:
2.  W przypadku uznania, iż w okolicznościach sprawy otrzymane dofinansowanie stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem VAT i jako takie podlega opodatkowaniu VAT, to czy wystawiona przez Współwykonawcę (konsorcjanta) faktura VAT i deklarowana kwota VAT naliczonego (wystawiona na Spółkę i odpowiadająca środkom przekazanym przez Spółkę – Lidera konsorcjum, na rzecz Współwykonawcy – konsorcjanta) tytułem rozdysponowania zaliczek lub innych środków wypłaconych przez A. na rzecz konsorcjum, względnie dokumentująca wykonanie etapu pracy określonego Umową (w części odpowiadającej Współwykonawcy), może zostać odliczona przez Spółkę na podstawie art. 86 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przede wszystkim Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż stan faktyczny zbieżny z tym, który stanowi przedmiot niniejszego wniosku został rozstrzygnięty w ramach interpretacji wydanej na wniosek wspólny, a którego uczestnikiem była także Spółka (vide interpretacja z dnia 26 sierpnia 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.459.2017.13.EK). Cytowana interpretacja wydana była na wniosek wspólny konsorcjantów w związku z otrzymaniem dofinansowania od A. na realizację określonych badań badawczo – rozwojowych, zaś Spółka – w odróżnieniu od przedmiotowej sprawy – występowała w tamtym stanie faktycznym jako konsorcjant, a nie jako lider konsorcjum.

Przedmiotowa interpretacja została wydana po uprzednim uchyleniu interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2017 r., nr 0114-KDIP4.4012.459.2017.2.MPE na skutek orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2018 r., sygn. VIII SA/Wa 150/18 utrzymanego w mocy w ramach wyroku NSA z dnia 21 marca 2019 r., sygn. I FSK/1363/18.

Zważywszy na – w ocenie Wnioskodawcy – istniejącą zbieżność stanu faktycznego w sprawie rozstrzygniętej powyższą interpretacją oraz stanu faktycznego stanowiącego przedmiot niniejszego wniosku, stanowisko własne Wnioskodawcy w istotnym zakresie motywowane jest poprzez argumentację zawartą w zacytowanym powyżej wniosku.

Ad 1.

W ocenie Spółki, w okolicznościach opisanych w ramach stanu faktycznego otrzymane od A. dofinansowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a w tym w szczególności nie stanowi elementu podstawy opodatkowaniu w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Konstrukcja powyższych przepisów zakłada dość szczególną okoliczność warunkującą opodatkowanie dotacji, subwencji, czy innych form dofinansowania. Otóż nie każde dofinansowanie może zostać uznane za „zapłatę” za świadczoną usługę, czy dostawę towarów, wszak opodatkowane mogą być wyłącznie takie dotacje, subwencje itp. które są związane bezpośrednio z ceną świadczonych usług, czy dostawy towarów.

Dla skutecznego opodatkowania niezbędna jest zatem analiza konkretnego stanu faktycznego przez pryzmat istnienia ceny oraz związku pomiędzy ceną oraz dofinansowaniem, który mógłby wykazywać stopień zależności oczekiwany przez ustawodawcę (wpływ dofinansowania na cenę). Oczywiście niezbędne jest zaistnienie także czynności w postaci dostawy towarów lub usług, która miałaby być częściowo wynagradzana poprzez zewnętrzne źródło np. w postaci dofinansowania.

Powyższe kryteria były m.in. przedmiotem oceny dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości UE w ramach orzeczenia z dnia 15 lipca 2006 r., w sprawie oznaczonej sygnaturą C-144/02, w którym to orzeczeniu TSUE stwierdził m.in. co następuje:

(teza 28) (\`(...)\`) subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu.

(teza 29) (\`(...)\`) Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji.”

Powyższe tezy wyroku TSUE (prezentowane także w rozlicznych interpretacjach i orzeczeniach dotyczących kwestii ewentualnego opodatkowania dotacji, subwencji) wskazują, iż aby uznać zasadność opodatkowania dofinansowania, dotacja winna stanowić wynagrodzenie za dostawę towarów/usług, a tym samym nie może być opodatkowana w sytuacji, w której celem jest sfinansowanie kosztów beneficjenta (kosztów funkcjonowania, czy kosztów określonego projektu).

Omawiana norma prawna nie wskazuje bowiem, iż chodzi o jakikolwiek związek dofinansowania z ceną dostarczanych towarów/usług (na tej podstawie można by wszak dowodzić, iż słownie każde wsparcie finansowe poprawia rachunek ekonomiczny beneficjenta i jako takie wykazuje „jakiś” wpływ na ceny dostarczanych towarów lub usług), zaś chodzi wyłącznie o przypadek kiedy dofinansowanie bezpośrednio wpływa i koreluje z ceną dostarczanych towarów lub usług.

Nie ma zatem podstaw aby za opodatkowane mogły zostać uznane tego rodzaju dotacje, których celem jest pokrycie kosztów ponoszonych przez określony podmiot, beneficjenta dotacji.

Co więcej, jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji wydanej m.in. dla Spółki (zacytowanej na wstępie) „o bezpośrednim związku dotacji z ceną można mówić jedynie wtedy, gdyby cena za jaką swoją usługę lub towar Wnioskodawca sprzeda nabywcom, zależała od kwoty dotacji.”

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowego stanu faktycznego istotny do podkreślenia pozostaje fakt, iż – jak już wskazano na wstępie niniejszego wniosku – stosownie do art. 32 ust. 3 ustawy o A., właścicielem wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku realizacji Umowy (oraz Projektu, którego tyczy Umowa) pozostaje Skarb Państwa.

Umowa zawiera nadto dodatkowe zastrzeżenie prawne, w myśl którego „w celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości” Skarb Państwa uprawniony jest do nieograniczonego czasowo i terytorialnie rozporządzania prawami własności intelektualnej, które powstają (mogą powstać) w ramach przedmiotowego Projektu, jak również do uzyskania patentu, rejestracji wzoru przemysłowego, czy innej formy prawa ochronnego na powstałe w ramach Umowy prawa własności intelektualnej.

Uwarunkowania prawne wskazują zatem, iż Skarb Państwa jest właścicielem praw własności intelektualnych wytwarzanych w ramach Projektu i w tym sensie nie ma podstaw do uznania, iż dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi, czy dostawę towarów. Nie istnieje korelacja pomiędzy wysokością dofinansowania a faktem uzyskania praw własności przez Skarb Państwa. Powyższy przepis, zawarty także w treści Umowy ma charakter bezwzględny, w związku z czym niezależnie od wysokości dofinansowania przez A., własność praw powstałych w ramach Projektu jest przynależna do Skarbu Państwa. Nie istnieje zatem cena świadczonej usługi, czy dostawy towarów, która z kolei w zależności od wysokości dofinansowania byłaby odpowiednio wyższa lub niższa.

Istotne w sprawie pozostaje także, iż przedmiotowa kwota dofinansowania ma na celu pokrycie określonych kosztów Projektu, a nie cenę sprzedaży usług, czy towarów. Umowa literalnie obliguje Spółkę, jak i Współwykonawcę (Konsorcjum) do przedstawienia określonych kosztów projektu (tzw. kosztów kwalifikowanych), a które to koszty następnie są objęte dofinansowaniem na zasadach określonych treścią Umowy. Dofinansowanie stanowi zatem dopłatę do kosztów projektowych, a nie do domniemanej ceny sprzedaży.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, konsorcjanci reprezentowani przez Spółkę (jako lidera konsorcjum) w celu uzyskania dofinansowania przedstawiają stosowny budżet kosztów, który następnie stanowi podstawę dla oceny prawidłowości wydatkowania otrzymanych środków (dofinansowania). Otrzymanie kolejnych transz dofinansowania uzależnione jest od poniesienia określonej puli kosztów kwalifikowanych etc. Nie ma zatem wątpliwości, iż w okolicznościach sprawy otrzymane dofinansowanie ma zatem charakter kosztowy (pokrycie kosztów) a nie sprzedażowy (nie służy pokryciu ceny). W kontekście powyższego warto także podkreślić, iż jak wskazują przepisy ustawy o finansach publicznych, ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce i wreszcie ustawa o A., do których odwołuje się literalnie przedmiotowa Umowa, środki, którymi dysponuje A. stanowią dotację celową z budżetu na realizację strategicznych programów badań naukowych i prac rozwojowych, innych zadań (…) oraz na realizację badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz … (vide art. 46 ustawy o A. oraz par. 13 Umowy z A.).

Rzeczona dotacja celowa wypłacana jest na rzecz A. na zasadach wynikających odpowiednio z art. 132 ustawy o finansach publicznych w związku z art. 365 pkt 11 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które to przepisy regulują możliwość udzielenia dotacji celowych z budżetu państwa na finansowanie lub dofinansowywanie kosztów realizacji inwestycji.

Co istotne przepisy ustawy o finansach publicznych czynią rozróżnienie na (i) środki przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji określonych inwestycji (vide dotacje celowe – art. 132 ustawy o finansach publicznych oraz (ii) na środki stanowiące dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług (vide art. 130 ustawy o finansach publicznych).

Jak już wskazano wcześniej, w okolicznościach sprawy źródło pochodzenia, jak i cel wydatkowania środków budżetowych jednoznacznie wskazują, iż ich celem jest finansowanie/dofinansowanie określonych kosztów projektu, a nie dopłata do ceny.

Konsekwentnie mając na względzie przedstawioną powyżej argumentację, w ocenie Wnioskodawcy brak podstaw do uznania, iż otrzymana kwota podlega opodatkowaniu jako element podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, jak wskazano powyżej, przedmiotowe dofinansowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a w tym w szczególności brak podstaw do uznania, iż otrzymana kwota stanowi element podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust.1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na indywidualnym rozstrzygnięciu (zapadłym na wniosek wspólny sygnowany także przez Spółkę, po uprzednim rozstrzygnięciu sprawy przez odpowiednio WSA w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny) – vide interpretacja z dnia 26 sierpnia 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.459.2017.13.EK.

Działając z ostrożności i dopuszczając możliwość odmiennej interpretacji w sprawie wszczętej niniejszym wnioskiem, a w tym sensie – dopuszczając możliwość uznania przez Dyrektora KIS, iż w okolicznościach sprawy otrzymane dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako „mające wpływ na cenę”, Spółka dąży do uzyskania potwierdzenia, iż w takich okolicznościach przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku VAT, w tym w szczególności kwoty VAT naliczonego z faktury wystawionej (lub która może być wystawiona w przyszłości) przez Współwykonawcę na rzecz Spółki.

Jak wskazano wcześniej Spółka jako lider konsorcjum otrzymuje określone kwoty dofinansowania i następnie dokonuje podziału tejże kwoty częściowo na rzecz Konsorcjanta.

Ewentualne uznanie przez Dyrektora KIS, iż otrzymane dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, powodować będzie konieczność opodatkowania otrzymanej kwoty dofinansowania podatkiem VAT, a tym samym spozycjonowanie Spółki, jak i Konsorcjanta jako podatników VAT także w odniesieniu do otrzymanego dofinansowania.

Konsekwentnie, w przypadku uznania przez Dyrektora KIS, iż stanowisko wyrażone w odniesieniu do pytania nr 1 jest nieprawidłowe i dofinansowanie podlega opodatkowaniu, Spółka dąży do potwierdzenia, iż w przypadku wystawienia przez Konsorcjanta na rzecz Spółki faktury VAT dokumentującej odpowiednio:

*   otrzymaną przez ten podmiot część dofinansowania pochodzącą z A. tytułem zaliczki na poczet planowanych kosztów lub refundacji kosztów poniesionych, lub

*   wykonaną część prac przynależnych Konsorcjantowi w ramach poszczególnych etapów Projektu, względnie wykonaną całość prac przynależnych Konsorcjantowi

Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur wystawionych przez Konsorcjanta, na zasadach określonych treścią art. 86 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą odpowiednio z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług, względnie dokumentujących dokonanie całości lub części zapłaty na poczet nabycia towarów lub usług (faktura zaliczkowa).

W przypadku uznania przez Dyrektora KIS, iż dofinansowanie z A. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, Spółka będzie zobligowana do wystawiania faktury VAT na rzecz A., w związku z czym m.in. w tym kontekście przesłanka określona treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a wskazująca na konieczność istnienia choćby pośredniego związku pomiędzy kwotą podatku naliczonego (wynikającą z faktur wystawionych przez Konsorcjanta) a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, zostanie spełniona.

W ocenie Wnioskodawcy dla tak wystawionych faktur VAT przez Konsorcjanta na rzecz Spółki, w szczególności nie znajdzie zastosowania ograniczenie określone treścią art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania przez Dyrektora KIS, iż stanowisko określone w odniesieniu do pytania nr 1 jest nieprawidłowe zaś dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zasadnym jest przyjęcie stanowiska w odniesieniu do pytania nr 2, iż stosownie do treści art. 86 ustawy o VAT Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Konsorcjanta w okolicznościach i na zasadach opisanych powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie podstawy opodatkowania oraz prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) dalej: „dyrektywa VAT”.

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, ECLI:EU:C:2011:700 wskazał: „17 (\`(...)\`) należy przypomnieć, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

18\. W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKGKraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

19\. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo).”.

Ponadto, TSUE w pkt 34 wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon dOr SARL przeciwko Ministre de lÉconomie et des Finances, ECLI:EU:C:2014:185 wskazał, że: „ (\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej. (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C-54/09 i C-55/09, Loyalty Management UK i Baxi Group EU:C:2010:590, pkt 56)”.

W wyroku C-89/81 z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Podsumowując, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego subwencję ani pochodzenie środków, z których ta subwencja jest wypłacana.

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że nie każda subwencja uwzględniana jest w podstawie opodatkowania dostawy towaru lub świadczenia usługi (tylko subwencje związane bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia). Zgodnie z orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 73 dyrektywy VAT, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (np. pkt 26 wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, ECLI:EU:C:2004:444). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (np. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (także pkt 29 ww. wyroku C-144/02).

Z powyższego wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w celu realizacji jednego z projektów z obszaru działań badawczych, badawczo - rozwojowych zawarł umowę konsorcjum z innym podmiotem (zwanym dalej Konsorcjant lub Partner), w ramach której Spółka występuje jako tzw. lider konsorcjum. Konsorcjum jest stroną umowy zawartej z A. dotyczącej prowadzenia projektu badawczego (dalej jako Projekt) opartego na realizacji kilku etapów badań naukowych, a których celem jest opracowanie określonej technologii przeznaczonej dla sił zbrojnych (odpowiednio polskich lub obcych) – zwana dalej Umową. W ramach przedmiotowego Projektu ma zostać opracowana technologia … . Celem projektu jest zaprojektowanie, wykonanie i przetestowanie demonstratora takiego urządzenia, a jednocześnie zebranie stosownej wiedzy, co do przyszłego wykorzystania i rozwijania efektów prac.

Umowa zawarta przez A. jest przejawem zadań definiowanych przez przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz przez ustawę z dnia 30 kwietnia 2010 r. o A., a które obejmują m.in. zarządzanie realizacją badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz (…) oraz ich finansowanie lub współfinansowanie oraz dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji związanych z badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi.

W ramach przedmiotowej Umowy, Konsorcjum, którego liderem jest Spółka, A. zobowiązało się udzielić wsparcia finansowego w postaci dofinansowania kosztów realizacji Projektu objętego Umową, tzw. kosztów kwalifikowanych, w wysokości przeszło 92% wartości projektu. Wartość Projektu skalkulowana została na kwotę … PLN netto, zaś dofinansowanie ma obejmować równowartość … PLN netto oraz kwotę … tytułem podatku VAT (liczona od wskazanej kwoty netto dofinansowania).

Finansowanie przekazywane jest na rzecz Konsorcjum w transzach w formie zaliczek na planowane koszty lub refundacji kosztów już poniesionych w wysokości określonej w harmonogramie płatności Projektu. Konsorcjanci obowiązani są nadto do przedłożenia budżetu kosztów Projektu, który z kolei stanowi podstawę aplikowania o dofinansowanie. Przedmiotowa Umowa zawiera także zapisy, iż podstawą do otrzymania kolejnych transz dofinansowania/kolejnych zaliczek jest wykazanie poniesienia kosztów stanowiących co najmniej 70% przekazanych zaliczek.

W przypadku zaś zakończenia określonego etapu prac, względnie zakończenia całego Projektu dofinansowanie wypłacane jest jako różnica pomiędzy sumą poniesionych kosztów etapu lub Projektu a otrzymaną uprzednią sumą zaliczek/refundacji. Niewykorzystana (ewentualnie) przez Konsorcjum część dofinansowania do kosztów, po zakończeniu realizacji Projektu podlega zwrotowi na rzecz A. Umowa z A. zawiera nadto zapis, iż wypłata dofinansowania uzależniona jest od otrzymania przez A. dotacji celowej z budżetu państwa.

W warstwie reprezentacyjnej to Spółka jako lider konsorcjum jest podmiotem działającym w imieniu i na rzecz wszystkich członków konsorcjum, a tym samym reprezentuje konsorcjum i wykonuje zadania w postaci m.in.: przekazywania wniosków o płatności oraz raporty, informowania A. o istotnych zmianach organizacyjnych, wnoszenia wraz ze Współwykonawcą wkład stanowiący różnicę pomiędzy wartością Projektu a kwotą dofinansowania, udzielania informacji na rzecz A., oraz szereg innych zadań określonych treścią Umowy.

W kontekście powyższej funkcji, finansowanie otrzymywane od A. przekazywane jest na rzecz Spółki jako lidera konsorcjum i następnie rozdysponowywane częściowo na rzecz Współwykonawcy stosownie do ustaleń wynikających m.in. z umowy konsorcjum. Finansowanie, jak już wskazano wcześniej przekazywane jest przez A. w transzach, w formie zaliczek lub refundacji w wysokości i terminach przewidzianych w harmonogramie stanowiącym załącznik do Umowy.

Umowa pomiędzy A. i Konsorcjum zawiera zapis, iż po otrzymaniu zaliczek „Wykonawca” (którym dla potrzeb Umowy z A. jest Konsorcjum), zobowiązuje się wystawić fakturę VAT, a w przypadku gdy zaliczki nie pokrywają całości kosztów kwalifikowanych objętych dofinansowaniem, „Wykonawca” zobowiązany jest wystawić fakturę końcową za dany etap Projektu lub cały Projekt. Spółka (jako lider Konsorcjum) otrzymała już pierwszą zaliczkę na poczet kosztów związanych z realizacją Projektu i część otrzymanej kwoty dofinansowania, stosownie do postanowień umowy konsorcjum przekazała do Konsorcjanta. Tytułem otrzymanej kwoty dofinansowania (zaliczki) Spółka wystawiła fakturę VAT na rzecz A., a jednocześnie Konsorcjant wystawił fakturę VAT na rzecz Spółki w wysokości odpowiadającej wartości przekazanego mu dofinansowania. Z uwagi na istniejące wątpliwości, co do skutków podatkowych Spółka, na chwilę obecną nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającej z faktury wystawionej przez Konsorcjanta na rzecz Spółki.

Stosownie do postanowień Umowy oraz przewidzianych harmonogramów, w toku realizacji Projektu, konsorcjum tworzy określone raporty z przeprowadzanych prac. Stosownie do postanowień Umowy, jak i w szczególności mając na względzie przepisy cytowanej na wstępie ustawy o A. (w szczególności art. 32 ustawy o A.) właścicielem wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku realizacji Umowy (oraz Projektu, którego tyczy Umowa) pozostaje Skarb Państwa. Umowa zawiera nadto dodatkowe zastrzeżenie prawne, w myśl którego „w celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości” Skarb Państwa uprawniony jest do nieograniczonego czasowo i terytorialnie rozporządzania prawami własności intelektualnej które powstają (mogą powstać) w ramach przedmiotowego Projektu, jak również do uzyskania patentu, rejestracji wzoru przemysłowego, czy innej formy prawa ochronnego na powstałe w ramach Umowy prawa własności intelektualnej.

Wykonawca (a więc Spółka, jak i drugi konsorcjant – Współwykonawca) uprawnieni są do uzyskania licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej powstałych w ramach realizacji Umowy. Licencja udzielana jest wówczas na podstawie odrębnej umowy.

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i składa na bieżąco deklaracje VAT-7.

Czynności realizowane przez Wnioskodawcę, jak i Konsorcjanta można podzielić na stricte projektowe tj. związane z realizacją Projektu oraz te o charakterze formalnym, technicznym związane z wykonywaniem umowy konsorcjum łączącej Wnioskodawcę oraz Konsorcjanta.

Zadania i czynności przewidziane do realizacji w ramach Projektu zmierzają do opracowania technologii … . W związku z powyższym czynności realizowane przez członków Konsorcjum obejmują: fazę projektową, fazę wykonawczą, fazę testową. Wskazane czynności, czy też wskazane fazy składające się na Projekt realizowane są przez każdego z Konsorcjantów w ustalonym zakresie. Urządzenia będące przedmiotem prac projektowych to urządzenia o znacznym stopniu zaawansowania technologicznego i technicznego, przy czym każdy z podmiotów uczestniczy w realizacji czynności składających się na poszczególne fazy Projektu.

Jeśli zaś chodzi o czynności formalne i techniczne przewidziane treścią umowy konsorcjum, obejmują one czynności adresowane stricte do Wnioskodawcy jako Lidera Konsorcjum (a w tym m.in. reprezentowanie Konsorcjum, pośredniczenie w przekazywaniu środków pochodzących z A., zawarcie umowy w imieniu Konsorcjum itp.), jak również do obu podmiotów będących członkami Konsorcjum (m.in. współdziałanie, wzajemne informowanie się, stosowne ewidencjonowanie zdarzeń w celu sprawnego rozliczenia się w ramach Projektu itp.). Nadto podmioty są zobowiązane do współdziałania w celu realizacji wspólnego celu jakim jest opracowanie technologii systemu pasywnego pracującego w oparciu o sygnały oświetlaczy okazjonalnych, będących impulsowymi niekooperującymi i kooperującymi radarami wojskowymi sił własnych bądź obcych.

Zebrane doświadczenie i zgromadzona wiedza poprzez realizację Projektu mają w przyszłości posłużyć do … będącej w obszarze zainteresowania X. i jako takie wpisują się w określone działania na rzecz … Państwa, a więc obszar zainteresowania Państwa (X.).

Wydatki które są finansowane z dotacji otrzymanej z A. w ramach realizowanego Projektu mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych określonych stosowną dokumentacją projektową i obejmują w szczególności: W – koszty wynagrodzeń (pracowników biorących udział w realizacji Projektu i jego poszczególnych faz), Op – inne koszty operacyjne (koszty delegacji krajowych i zagranicznych oraz koszty materiałów i usług niezbędnych do budowy demonstratora oraz właściwej realizacji poszczególnych faz realizacji Projektu), A – koszty aparatury naukowo-badawczej (aparatura naukowo-badawcza przewidziana do zakupu w projekcie i amortyzacja aparatury wykorzystanej w projekcie), Ko – koszty ogólne ponoszone w związku z realizacją projektu objętego dotacją (25% sumy kosztów W+Op+A).

Katalog kosztów kwalifikowanych jest jednym z dokumentów A. określających zasady składania wniosku o dotację, udziału w konkursie oraz oceny wniosku.

Ze względu na to, że zakres Projektu jest uzupełnieniem aktualnie realizowanego w ramach A., na rzecz \`(...)\`, projektu …, w przypadku nie otrzymania dotacji z A., Wnioskodawca realizowałby ww. projekt ze środków własnych, prawdopodobnie w ograniczonym zakresie lub z innych źródeł dofinansowania.

W przypadku rezygnacji z realizacji ww. projektu Wnioskodawca byłby zobowiązany do zwrotu otrzymanego dofinansowania z A..

Dofinansowanie może być przeznaczone przez Wnioskodawcę wyłącznie na przedmiotowy projekt, co reguluje wprost Umowa o wykonanie i finansowanie projektu. Wykorzystanie dofinansowania niezgodnie z przeznaczeniem może skutkować uznaniem przez A. kosztów za niekwalifikowalne, a nawet wstrzymaniem finansowania lub rozwiązaniem Umowy z A. bez zachowania okresu wypowiedzenia.

W przypadku nieprzyznania środków z A. na realizację projektu, przedmiotowy projekt byłby realizowany przez Wnioskodawcę ze środków własnych, prawdopodobnie w ograniczonym zakresie lub z innych źródeł dofinansowania.

W ramach Umowy o wykonanie i finansowanie projektu z A. (Umowa) Wnioskodawca nie otrzymuje żadnych należności ani świadczeń za przeniesienie na rzecz Skarbu Państwa własności wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku realizacji projektu.

Stosownie do treści art. 32 ust.3 ustawy o A. – właścicielem wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego (…), jest Skarb Państwa reprezentowany przez podmiot wskazany w umowie o wykonanie i finansowanie projektu, jeżeli umowa ta tak stanowi.

Zgodnie zaś z brzmieniem Umowy (vide § … Umowy) – właścicielem tzw. PWI (praw własności intelektualnych), a więc wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych (…) oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania Projektu jest Skarb Państwa reprezentowany przez X. Umowa zawiera nadto dodatkowe zastrzeżenie prawne, w myśl którego „w celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości” Skarb Państwa uprawniony jest do nieograniczonego czasowo i terytorialnie rozporządzania prawami własności intelektualnej, które powstają (mogą powstać) w ramach przedmiotowego Projektu, jak również do uzyskania patentu, rejestracji wzoru przemysłowego, czy innej formy prawa ochronnego na powstałe w ramach Umowy prawa własności intelektualnej.”

Ponadto Wnioskodawca w imieniu własnym oraz współwykonawców gwarantuje, że ani oni, ani żadna osoba trzecia nie będą żądać zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia za korzystanie z praw własności intelektualnej i przekazanie przedmiotów stanowiących utwory oraz wynalazki, wzory użytkowe i przemysłowe powstałe w wyniku Projektu na rzecz Skarbu Państwa Umowa stanowi nadto, że w przypadku gdy przedmioty PWI zostaną przekazane Skarbowi Państwa na nośnikach, na których je utrwalono, w szczególności nośnikach elektronicznych (płytach CD, DVD, pendrive itp.), wraz z przekazaniem danego nośnika przechodzi na Skarb Państwa bez dodatkowego wynagrodzenia prawo własności tego nośnika. Analogiczny tryb tj. bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia dotyczy także ewentualnego przeniesienia własności prototypów oraz demonstratorów powstałych w wyniku wykonania Projektu (Skarb Państwa reprezentowany przez X. może wg własnego uznania zażądać przekazania takowych prototypów i demonstratorów).

Umowa Konsorcjum zawarta pomiędzy partnerami (Wnioskodawcą i Konsorcjantem) wraz z aneksem nr 1 z dn. … 2019 r. nie określają trybu przeniesienia praw własności intelektualnej na rzecz Skarbu Państwa. Zgodnie z Umową Konsorcjum Partnerzy oświadczyli, że jeśli umowa o finansowanie i wykonanie Projektu będzie tak przewidywać, właścicielem wynalazków, wzorów użytkowych i przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu będzie Skarb Państwa. Umowa przewiduje stosowne zastrzeżenie w § …. Umowy, w ramach którego właścicielem PWI jest Skarb Państwa reprezentowany przez X.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uwzględnienia w podstawie opodatkowania otrzymanej dotacji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Na wstępie wskazać należy, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z Komitetem ds. VAT, każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum.

A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Jak wyżej wskazano opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi bowiem do stwierdzenia, że przekazywane Wnioskodawcy przez A. środki finansowe na realizację opisanego Projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane środki od A. nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na przedmiotowy projekt, co reguluje wprost umowa o wykonanie i finansowanie projektu.

Z opisu sprawy wynika również, że właścicielem tzw. PWI (praw własności intelektualnych), a więc wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania Projektu jest Skarb Państwa reprezentowany przez X. Umowa zawiera nadto dodatkowe zastrzeżenie prawne, w myśl którego „w celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości” Skarb Państwa uprawniony jest do nieograniczonego czasowo i terytorialnie rozporządzania prawami własności intelektualnej, które powstają (mogą powstać) w ramach przedmiotowego Projektu, jak również do uzyskania patentu, rejestracji wzoru przemysłowego, czy innej formy prawa ochronnego na powstałe w ramach Umowy prawa własności intelektualnej. Umowa stanowi nadto, że w przypadku gdy przedmioty PWI zostaną przekazane Skarbowi Państwa na nośnikach, na których je utrwalono, w szczególności nośnikach elektronicznych (płytach CD, DVD, pendrive itp.), wraz z przekazaniem danego nośnika przechodzi na Skarb Państwa bez dodatkowego wynagrodzenia prawo własności tego nośnika. Analogiczny tryb tj. bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia dotyczy także ewentualnego przeniesienia własności prototypów oraz demonstratorów powstałych w wyniku wykonania Projektu (Skarb Państwa reprezentowany przez X. może wg własnego uznania zażądać przekazania takowych prototypów i demonstratorów).

Zatem uznać należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę środki finansowe z A. na realizację ww. projektu stanowią należności za świadczone usługi.

Tym samym realizację powierzonych zadań i w efekcie otrzymanie praw autorskich do danego projektu przez Skarb Państwa, należy uznać za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, bowiem w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zwolnienia. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem w zamian za przekazanie PWI oraz demonstratorów i prototypów Skarbowi Państwa.

Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy planowane nieodpłatne przekazanie PWI, jak również prototypów i demonstratorów Skarbowi Państwa nastąpi odpłatnie i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano bowiem w wyroku C-184/00, nie jest konieczne określenie ceny, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. W analizowanej sprawie przyznane dofinansowanie umożliwia beneficjentowi nabycie praw do wartości intelektualnej lub korzystanie z tych praw.

Wobec tego otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu będzie stanowić dofinansowanie dokonane w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wyżej wskazano dopłaty stanowiące subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po cenie niższej (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem okoliczność, że Wnioskodawca wykonuje określone czynności na rzecz beneficjenta projektu (Skarbu Państwa) nie pobierając od niego odpłatności nie oznacza, że ww. świadczenia wykonuje nieodpłatnie, gdyż zapłatą za te świadczenia są otrzymane przez Wnioskodawcę środki zwane dotacją (dofinansowaniem).

W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotowa dotacja otrzymana od A. przez Wnioskodawcę – lidera konsorcjum będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczeń i stanowić będzie wynagrodzenie za świadczone usługi oraz będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym świadczenia wykonywane w ramach projektu sfinansowane dotacją, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznano za nieprawidłowe.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z Faktury wystawionej przez Współwykonawcę (konsorcjanta), należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy wskazać, że możliwość odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. TSUE zwracał uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potencjalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

W wyroku TSUE w sprawie C-37/95 (orzeczenie z dnia 15 stycznia 1998 r., Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal N.) Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) wprowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. W innych orzeczeniach podkreślano, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. Podkreśla się przy tym, że prawo do odliczenia związane jest z nabyciem statusu podatnika i nabywaniem towarów i usług, w tym charakterze (tzn. dla celów prowadzenia działalności gospodarczej), niezależnie od tego, czy faktycznie towary i usługi zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej. Natomiast w sprawie 268/83 (orzeczenie z dnia 14 lutego 1985 r., D. A. Rompelman and E. A. Rompelman Van Deelen v Minister van Financiën) przyznano prawo do odliczenia podatnikom, którzy nabyli prawo do uzyskania własności budowanego budynku, mając zamiar późniejszego wykorzystania go w działalności gospodarczej przy czym przysługiwało im ono od momentu nabycia i nie mogło zostać odłożone w czasie do momentu rozpoczęcia działalności opodatkowanej. Prawo do odliczenia (zwrotu) podatku jest bowiem podstawowym prawem podatnika zapewniającym jego neutralność. Nie przyznanie tego prawa podatnikom w tej sytuacji, a co więcej nawet odłożenie jego realizacji w czasie, aż do momentu rozpoczęcia uzyskiwania obrotów z działalności opodatkowanej byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku. Samo tylko odłożenie w czasie realizacji prawa do bezzwłocznego odliczenia podatku (z chwilą powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej transakcji u sprzedawcy) prowadziłoby bowiem do bezzasadnego ponoszenia przez podatnika ciężaru finansowego podatku w okresie inwestycji.

Z uzasadnienia orzeczenia w sprawie C-110/94 (orzeczenie z dnia 29 lutego 1996 r., Intercommunale voor zeewaterontzllting (INZO) v Belgian State) wynika natomiast, że już pierwsze wydatki inwestycyjne, które zostały poniesione na cele i z zamysłem rozpoczęcia działalności, muszą być potraktowane jako działalność gospodarcza. Niezgodne z zasadą neutralności podatku byłoby uznanie, że działalność gospodarcza nie rozpoczyna się aż do momentu, gdy działalność zaczyna przynosić przychody. Inna interpretacja obciążałaby podatnika podczas prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a to prowadziłoby do arbitralnego rozróżnienia wydatków inwestycyjnych poniesionych przed wykorzystaniem nieruchomości i wydatków poniesionych podczas jej użytkowania.

Zatem z orzecznictwa TSUE konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W niniejszej sprawie stwierdzono, że wykonanie prac wynikających z projektu i w efekcie przekazanie na rzecz Skarbu Państwa całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac powstałych w związku z realizacją Projektu stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu, dla których ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zwolnienia.

W tym miejscu wskazać należy, że środki przekazywane przez Wnioskodawcę – lidera konsorcjum na rzecz Współwykonawcy (Konsorcjanta) tytułem rozdysponowania zaliczek lub innych środków wypłaconych przez A. na rzecz konsorcjum stanowią podstawę opodatkowania podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym przypadku otrzymane dofinansowanie ma charakter zapłaty za usługę, ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy dofinansowaniem, a wykonanym świadczeniem. Oznacza to, że otrzymane dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za realizację konkretnych usług przez uczestnika konsorcjum na rzecz Wnioskodawcy będącego liderem oraz za świadczenie usługi przez Wnioskodawcę na rzecz A.

Zgodzić zatem należy się z Wnioskodawcą, że w przypadku wystawienia przez Konsorcjanta na rzecz Spółki faktury dokumentującej odpowiednio:

*   otrzymaną przez ten podmiot część dofinansowania pochodzącą z A. tytułem zaliczki na poczet planowanych kosztów lub refundacji kosztów poniesionych, lub

*   wykonaną część prac przynależnych Konsorcjantowi w ramach poszczególnych etapów Projektu, względnie wykonaną całość prac przynależnych Konsorcjantowi

Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur wystawionych przez Konsorcjanta, na zasadach określonych w art. 86 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wydatki ponoszone na realizację przedmiotowego Projektu będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 uznano za prawidłowe.

W odniesieniu do wskazanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej zauważyć należy, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez danego podatnika. Interpretacja wskazana przez Stronę jest rozstrzygnięciem odnoszącym się do indywidualnych spraw przedstawionych przez Zainteresowanych, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.