Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-79/12-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-04-05
Teza: Czy dochody uzyskiwane w trakcie realizacji grantu badawczego OGLEIV, przyznanego Wnioskodawcy w ramach programu ERC IDEAS dla Doświadczonych Naukowców (w ramach 7. Programu Ramowego Unii Europejskiej), przez realizujących go naukowców: Laureata (Kierownika Projektu) i jego zespół naukowy, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego ww. dochodów na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm)?
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc bezzwrotna; pracownik; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 28.01.2012 r. (data wpływu 01.02.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego w ramach 7 Programu Ramowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.02.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego w ramach 7 Programu Ramowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest grant naukowy przyznany, w ramach programu Europejskiej Rady do spraw Badań Naukowych (European Research Council — ERC) Pomysły (IDEAS), Wnioskodawcy w konkursie dla doświadczonych naukowców.

ERC jest powstałą w 2007 roku niezależną instytucją mającą na celu wspomaganie najwyższej jakości badań naukowych poprzez wspieranie najlepszych naukowców. ERC działa w ramach 7. Programu Ramowego Unii Europejskiej w dziedzinie badań naukowych i odpowiada za program szczegółowy IDEAS (Pomysły). ERC przyznaje dwa typy grantów badawczych — dla badaczy dopiero rozpoczynających karierę (ERC IDEAS dla Początkujących Naukowców) oraz dla osób z dużym stażem i dorobkiem (ERC IDEAS dla Doświadczonych Naukowców). Dofinansowanie projektów otrzymywane jest po wygraniu przez naukowca konkursu ogłaszanego przez ERC. Jedynym kryterium wyboru projektów do finansowania jest doskonałość badacza oraz innowacyjny potencjał przedstawionego pomysłu. ERC w krótkim czasie stał się jedną z najbardziej prestiżowych agencji finansujących badania naukowe, a granty w ramach programu IDEAS najbardziej prestiżowymi grantami naukowymi na świecie. Ideologia i zasady finansowania projektów naukowych w ramach programu ERC IDEAS różnią się znacząco od pozostałych programów naukowych finansowanych w ramach projektów ramowych UE. ERC wspiera jedynie projekty, które wykonywane są przez indywidualne zespoły badawcze kierowane przez Kierownika Projektu (PI), laureata konkursu grantowego ERC. Koncepcja finansowania indywidualnego zespołu badawczego jest całkowicie różna od poprzedniego rodzaju finansowania badań — konsorcjów instytucji naukowych. W programie IDEAS konsorcja instytucji nie mogą uczestniczyć z definicji. Granty są przyznawane Instytucji Goszczącej, która zatrudnia Kierownika Projektu i jego zespół (przynajmniej w trakcie realizacji projektu). Instytucja Goszcząca jest podmiotem prawnym, zaproponowanym przez Kierownika Projektu, ulokowanym w krajach Unii Europejskiej lub Stowarzyszonych. Instytucja Goszcząca musi zobowiązać się do zapewnienia Kierownikowi Projektu odpowiednich warunków do prowadzenia badań naukowych, autonomii w realizacji projektu, zatrudnianiu członków zespołu badawczego, gospodarowania funduszami projektu, a także zapewnić obsługę finansową projektu w trakcie jego realizacji.

ERC podpisuje umowę z Instytucją Goszczącą (ERC Grant Agreement), w której zawarte są szczegóły dotyczące realizacji programu, a także obowiązki Instytucji Goszczącej m.in. względem Laureata. Ponadto Instytucja Goszcząca zobowiązana jest do podpisania dodatkowej umowy z Kierownikiem Projektu (Supplementary Agreement), zawierającej szczegółowe zobowiązania Instytucji Goszczącej wobec Kierownika Zespołu i obowiązki Kierownika Zespołu, a także warunki ewentualnego przeniesienia projektu do innej instytucji.

Jedną z ważniejszych cech finansowania projektu w ramach programu ERC IDEAS jest możliwość zmiany miejsca realizacji projektu. Ponieważ finansowanie dotyczy indywidualnego zespołu naukowego, a nie Instytucji Goszczącej, Kierownik Projektu ma w dowolnym momencie realizacji projektu możliwość zmiany Instytucji Goszczącej. Umożliwia to m.in. mobilność zespołu badawczego, bądź np. zmianę Instytucji Goszczącej w przypadku nie wywiązywania się przez aktualną ze zobowiązań wynikających z umowy grantowej. Po spełnieniu wymaganych formalności (rozliczenie z poprzednią Instytucją Goszczącą i podpisanie przez ERC umowy z nową) środki finansowe przekazywane są do nowej Instytucji Goszczącej laureata programu IDEAS i jego zespół. Zgodnie więc z przyjętą przez ERC strategią realizacji finansowania badań — środki finansowe przeznaczone są bezpośrednio dla Kierownika Projektu i jego zespołu, a nie Instytucji Goszczącej i wędrują z zespołem w przypadku zmiany Instytucji Goszczącej.

Instytucją Goszczącą w przypadku grantu przyznanego Wnioskodawcy w ramach programu ERC IDEAS dla Doświadczonych Naukowców jest Uniwersytet. Zgodnie z procedurami ERC — umowa grantowa podpisana została przez Uniwersytet i ERC i weszła w życie z dniem 3 grudnia 2009 r. Akronim projektu: OGLEIV. Jednocześnie podpisana została umowa dodatkowa pomiędzy Uniwersytetem, a Kierownikiem Projektu (Wnioskodawcą).

Środki finansowe przeznaczone na realizację programu OGLEIV wpływają z ERC, zgodnie z umową grantową, na wyodrębniony rachunek bankowy Instytucji Goszczącej — Uniwersytetu, wyspecyfikowany w umowie grantowej OGLEIV, i przeznaczony tylko i wyłącznie do obsługi finansowej ww. projektu.

Umowa grantowa projektu OGLEIV, w części Annex-I Description of Work, będącej integralną częścią umowy grantowej, zawiera szczegółowy opis zespołu przewidzianego do realizacji grantu OGLEIV: czterech wymienionych z nazwiska naukowców, oraz co najmniej trzech młodych pracowników naukowych zatrudnionych na stanowiskach naukowych tzw. Post-Doc lub Pre-Doc wyłącznie do bezpośredniej realizacji projektu. Zespół realizujący projekt OGLEIV składa się z kilku osób zatrudnionych, zgodnie z procedurami wymaganymi przez ERC, przez Instytucję Goszczącą (Uniwersytet), bądź na podstawie aneksu do umowy o pracę (w przypadku pracowników będących pracownikami Uniwersytetu przed rozpoczęciem realizacji projektu OGLEIV), bądź na podstawie umowy o pracę w przypadku osób nowo-zatrudnionych do realizacji projektu. Czas pracy na rzecz projektu dokumentowany jest zgodnie z wymaganiami 7. Projektu Ramowego Unii Europejskiej kartami czasu pracy, a wynagrodzenie za pracę na rzecz projektu jest wypłacane oddzielnie od wynagrodzenia wynikającego z innych obowiązków (w przypadku osób zatrudnionych na Uniwersytecie i pracujących na rzecz projektu w niepełnym wymiarze czasu pracy).

Ponadto w stanie faktycznym wniosku Wnioskodawca doprecyzowała, iż wolne od podatku dochodowego są: dochody uzyskane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj urnowy - wykonanie określonych czynności w związku zrealizowanym przez niego programem.

Wnioskodawca wskazał, iż zastosowanie ww. przepisów w stosunku do osób fizycznych otrzymujących dochody związane z realizacją programów ramowych Unii Europejskiej napotykało w ostatnich latach na rozbieżności interpretacyjne w wydawanych przez naczelników izb skarbowych i dyrektorów izb skarbowych interpretacjach prawnych tego przepisu. Pogłębiające się rozbieżności były przyczyną wystosowania przez Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego prof. dr hab. B. K. pisma (z dn. 12 lutego 2009 r.; MNiSW-DSE-123-175-2/PN/09) do Ministra Finansów prof. J. V.-R. z prośbą o wydanie interpretacji ww. przepisów w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne ze środków pochodzących z programów ramowych Unii Europejskiej.

W odpowiedzi Ministerstwo Finansów (pismo z dnia 27 lutego 2009 r.; DD310680/31/IMD/09/BMI) zgadza się, że zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dotyczy środków programów ramowych badań Unii Europejskiej, jednak art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zawiera szereg innych przesłanek wymienionych w tym piśmie. Dopiero ich spełnienie pozwala zwalniać przychody pochodzące ze środków Unii Europejskiej z opodatkowania.

Według Wnioskodawcy, ocena zasadności zwolnienia może mieć jedynie charakter indywidualny, w związku z czym w konkretnym przypadku powinno się uzyskać indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, składając wniosek do stosownego organu właściwego do wydawania w imieniu Ministra Finansów interpretacji prawa podatkowego. Niniejszy wniosek ma właśnie taki cel.

Jednocześnie w celu zapewnienia jednolitych interpretacji Ministerstwo Finansów wystosowało do organów upoważnionych do wydawania w imieniu Ministra Finansów interpretacji pismo podtrzymujące stanowisko Ministerstwa Finansów z dnia 27 czerwca 2003 r. (P85/IMD-033-21-1128/03) oraz wskazujące elementy, które powinny być podane przez wnioskodawcę i poddane analizie, aby możliwa była interpretacja.

Powyższe pismo z dn. 30 kwietnia 2009 r. (PK3/033/132/LKA/BMI-9-1731/2009) formułuje przesłanki, których spełnienie warunkuje zastosowanie zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Są to:

*   ustalenie podmiotu, któremu ma służyć pomoc zagraniczna, tj. ustalenie beneficjenta;
*   zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest finansowany/wynagradzany;
*   bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z określonych powyżej środków zagranicznej bezzwrotnej pomocy.

Jednocześnie w piśmie tym Ministerstwo Finansów podtrzymuje uprzednie stanowisko związane z analogicznym zwolnieniem przedmiotowym zawartym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.). Zwolnienie to bywało czasem przyczyną zawężania zakresu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Stanowisko Ministerstwa Finansów jest tu jednoznaczne — dochody pracowników uzyskiwane na podstawie umowy o pracę zawartej z osobą prawną, która „pierwsza” otrzymała bezzwrotną pomoc na podstawie ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. pod warunkiem, że osoby te bezpośrednio realizują cel programu. Ponadto Wnioskodawca wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 13 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 48/10), który zawiera precyzyjną wykładnię oraz interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w tym warunków, jakie muszą być spełnione, by dochody z programów ramowych Unii Europejskiej mogły być zwolnione z podatku. W uzasadnieniu wyroku czytamy: „Skarga kasacyjna stawia jeden zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u,p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku zrealizowanym przez niego programem.

Dla skorzystania z tego zwolnienia podatkowego niezbędne jest spełnienie obu przesłanek łącznie. Niewątpliwie rację ma strona skarżąca, że do spełnienia przesłanki opisanej pod literą a) nie jest konieczne, aby dochody objęte zwolnieniem pochodziły bezpośrednio od organów Wspólnot Europejskich ani też, aby pochodziły z wyodrębnionego rachunku, na którym gromadzone są środki z budżetu Wspólnot Europejskich. Z ugruntowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (por. wyrok NSA z 16 września 2008 r., II FSK 847/07, LEX Nr 465122).”

„Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia podmiotu „bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy”. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, to że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści.”

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochody uzyskiwane w trakcie realizacji grantu badawczego OGLEIV, przyznanego Wnioskodawcy w ramach programu ERC IDEAS dla Doświadczonych Naukowców (w ramach 7. Programu Ramowego Unii Europejskiej), przez realizujących go naukowców: Laureata (Kierownika Projektu) i jego zespół naukowy, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego ww. dochodów na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm)?

Niniejsza interpretacja dotyczy zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę w ramach 7 Programu Ramowego. Natomiast odnośnie zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez zespół naukowy zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody podatników pochodzące z realizacji projektu ERC IDEAS dla Doświadczonych Naukowców, grant OGLEIV, powinny być zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W przypadku projektu OGLEIV, realizowanego w ramach programu ERC IDEAS dla Doświadczonych Naukowców spełnione są wszelkie warunki określone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 13 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 48/10), które muszą być wg NSA spełnione, aby art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. miał zastosowanie. W opinii Wnioskodawcy, w przypadku przedmiotowego projektu nie ma najmniejszej wątpliwości, że przesłanka objęta literą a) jest jednoznacznie spełniona. Projekt jest wykonywany w ramach programu ERC IDEAS, będącego częścią 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej, który jest z definicji bezzwrotnym programem pomocowym organizacji międzynarodowej. Środki na realizację programu OGLEIV wpływają z ERC, zgodnie z umową grantową, na oddzielne konto bankowe Instytucji Goszczącej — Uniwersytetu — przeznaczone tylko i wyłącznie do obsługi projektu OGLEIV. (Wnioskodawca dodatkowo zauważa, że wg wykładni NSA istnienie wyodrębnionego konta nie jest konieczne do spełnienia litery a), ważne jest jedynie, jaki podmiot ostatecznie ponosi ciężar bezzwrotnej pomocy; podobną wykładnię NSA reprezentuje w szeregu innych orzeczeń, m.in. w uzasadnieniu wyroku NSA z 11 maja 2011 r., sygn. akt FSK 1354/10 i dalszych orzeczeniach tam cytowanych).

Litera b) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wg wyroku NSA wymaga analizy, kto bezpośrednio realizuje cel programu, jako że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia podmiotu „bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy”. Wg NSA: „O tym kto bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot; została w tym programie przewidziana, a ponadto, to że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści.”

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku realizacji projektu OGLEIV w ramach programu IDEAS ERC mamy do czynienia jednoznacznie z taką sytuacją, jaka jest wymagana w uzasadnieniu wyroku NSA. Podmiotem bezpośrednio realizującym cel projektu OGLEIV w programie ERC IDEAS dla Doświadczonych Naukowców jest Laureat konkursu ERC (Kierownik Projektu) i jego zespół naukowy. Jest to warunek sine qua non finansowania projektu naukowego w ramach programu ERC IDEAS. Program finansuje bowiem z definicji tylko indywidualne zespoły badawcze, które wygrały konkurs projektów naukowych.

Proponowany przez Laureata konkursu (Kierownika Projektu) - Wnioskodawcę szczegółowy program wykonywania projektu zawiera m.in. poszczególne cele naukowe, sposoby ich realizacji, jak również opis zespołu realizującego projekt i kosztorys. Zatwierdzony przez ERC program realizacji grantu staje się potem integralną częścią umowy grantowej z Instytucja Goszczącą (Uniwersytetem), jako Annex-I — Description of Work.

W przypadku umowy grantowej projektu OGLEIV, Nr 246678, Annex-I zawiera szczegółowy opis zespołu przewidzianego do realizacji grantu OGLEIV: czterech wymienionych z nazwiska naukowców, oraz co najmniej trzech młodych pracowników naukowych zatrudnionych na stanowiskach naukowych tzw. Post-Doc lub Pre-Doc wyłącznie do bezpośredniej realizacji projektu. Wymienienie z nazwiska tych osób w momencie przygotowywania programu badawczego oraz umowy grantowej nie było możliwe.

Według Wnioskodawcy, w przypadku ww. projektu spełnione są więc wszelkie wymagania odnośnie litery b) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. opisane w wyroku NSA. Wykonywane zadania przez szczegółowo określony zespół realizujący projekt OGLEIV zostały przewidziane jeszcze przed podpisaniem umowy z Instytucją Goszczącą. Podmiot (Kierownik Projektu i jego zespół) wykonuje zatem przewidziane programem zadania „pierwotnie” - podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika jednoznacznie bezpośrednio z treści programu projektu OGLEIV opisanego szczegółowo w Aneksie-I do umowy grantowej z Instytucją Goszczącą — Uniwersytetem.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że o tym iż podmiotem „bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest Kierownik Projektu i jego zespół, a nie Instytucja Goszcząca (Uniwersytet) świadczy sam schemat finansowania projektów w ramach programu IDEAS ERC. Laureat (Kierownik Projektu) ma możliwość zmiany Instytucji Goszczącej, np. jeśli z jakichś względów obsługa projektu jest niezadowalająca, bądź jest to korzystne dla celów naukowych projektu. Środki finansowe projektu są w takim przypadku transferowane do nowej Instytucji Goszczącej (dowolny instytut naukowy w Unii Europejskiej). Podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest wiec Laureat i jego zespół, a nie Instytucja Goszcząca, gdyż środki finansowe z programu IDEAS ERC są powiązane z Laureatem i jego zespołem, a nie Instytucją Goszczącą, która może ulec zmianie w trakcie realizacji programu.

W opinii Wnioskodawcy, przytoczone powyżej fakty i argumenty wyczerpująco uzasadniają także spełnienie przesłanek do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w przypadku projektu OGLEIV realizowanego w ramach programu ERC IDEAS dla Doświadczonych Naukowców, określonych w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 30 kwietnia 2009 r. PK3/033/132/LKA/BMI-9-1731/2009), tj.: — ustalenie podmiotu, któremu ma służyć pomoc zagraniczna,

Powyżej przytoczono szereg argumentów, że podmiotem któremu ma służyć pomoc zagraniczna jest Laureat i jego zespół realizujący projekt OGLEIV. Środki zostały przyznane przez ERC na realizację konkretnego projektu naukowego, szczegółowo opisanego i zatwierdzonego przez ERC, przez konkretny opisany w projekcie zespół naukowców pod kierownictwem Laureata konkursu ERC. Środki finansowe przekazywane z ERC są związane z Laureatem, a nie Instytucją Goszczącą, która może ulec zmianie w trakcie realizacji programu. — zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest finansowany/wynagradzany,

Projekt OGLEIV realizowany jest w ramach programu ERC IDEAS dla Doświadczonych Naukowców. Jest to jeden z programów 7. Ramowego Programu Unii Europejskiej. Środki tego programu z definicji mają pochodzenie zagraniczne i charakter bezzwrotnej pomocy. — bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z określonych powyżej środków zagranicznej bezzwrotnej pomocy,

Z definicji w ramach programu ERC IDEAS finansowane są tylko projekty naukowe indywidualnych zespołów badawczych. Jedynym zespołem mogącym bezpośrednio realizować zadania projektu w ramach programu ERC IDEAS dla Doświadczonych Naukowców jest określony i zaakceptowany przez ERC w opisie projektu OGLEIV zespół naukowców. Dokument ten jest integralną częścią umowy grantowej, podpisanej z Instytucją Goszczącą (Uniwersytet) - umowa OGLEIV, Annex-I Description of Work.

Biorąc pod uwagę jednoznaczne spełnienie wszelkich przesłanek określających zastosowanie litery a) i b) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w rozmaitych wykładniach dotyczących tego przepisu (Naczelny Sąd Administracyjny, Ministerstwo Finansów) Wnioskodawca wnosi o uznanie, że dochody uzyskiwane przez realizatorów grantu OGLE-IV: Laureata (Kierownika Projektu) i jego zespół, w ramach realizacji ww. projektu, są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednakże, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

*   środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (…), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
*   prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna – nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Wnioskodawca otrzymał grant naukowy przyznany, w ramach programu Europejskiej Rady do spraw Badań Naukowych (ERC) Pomysły (IDEAS), w konkursie dla doświadczonych naukowców. ERC jest powstałą w 2007 roku niezależną instytucją mającą na celu wspomaganie najwyższej jakości badań naukowych poprzez wspieranie najlepszych naukowców. ERC działa w ramach 7. Programu Ramowego Unii Europejskiej w dziedzinie badań naukowych i odpowiada za program szczegółowy IDEAS (Pomysły). ERC wspiera jedynie projekty, które wykonywane są przez indywidualne zespoły badawcze kierowane przez Kierownika Projektu, laureata konkursu grantowego ERC. Granty są przyznawane Instytucji Goszczącej, która zatrudnia Kierownika Projektu i jego zespół. ERC podpisuje umowę z Instytucją Goszczącą, w której zawarte są szczegóły dotyczące realizacji programu, a także obowiązki Instytucji Goszczącej m.in. względem Laureata. Ponadto Instytucja Goszcząca zobowiązana jest do podpisania dodatkowej umowy z Kierownikiem Projektu, zawierającej szczegółowe zobowiązania Instytucji Goszczącej wobec Kierownika Zespołu i obowiązki Kierownika Zespołu, a także warunki ewentualnego przeniesienia projektu do innej instytucji. Zgodnie z przyjętą przez ERC strategią realizacji finansowania badań — środki finansowe przeznaczone są bezpośrednio dla Kierownika Projektu i jego zespołu, a nie Instytucji Goszczącej i wędrują z zespołem w przypadku zmiany Instytucji Goszczącej. Instytucją Goszczącą w przypadku grantu przyznanego Wnioskodawcy w ramach programu ERC IDEAS dla Doświadczonych Naukowców jest Uniwersytet. Zgodnie z procedurami ERC — umowa grantowa podpisana została przez Uniwersytet i ERC i weszła w życie z dniem 3 grudnia 2009 r. Akronim projektu: OGLEIV. Jednocześnie podpisana została umowa dodatkowa pomiędzy Uniwersytetem, a Kierownikiem Projektu (Wnioskodawcą).

Środki finansowe przeznaczone na realizację programu OGLEIV wpływają z ERC, zgodnie z umową grantową, na wyodrębniony rachunek bankowy Instytucji Goszczącej — Uniwersytetu, wyspecyfikowany w umowie grantowej OGLEIV, i przeznaczony tylko i wyłącznie do obsługi finansowej ww. projektu.

Umowa grantowa projektu OGLEIV, w części Annex-I Description of Work, będącej integralną częścią umowy grantowej, zawiera szczegółowy opis zespołu przewidzianego do realizacji grantu OGLEIV, wyłącznie do bezpośredniej realizacji projektu. Czas pracy na rzecz projektu dokumentowany jest zgodnie z wymaganiami 7. Projektu Ramowego Unii Europejskiej kartami czasu pracy, a wynagrodzenie za pracę na rzecz projektu jest wypłacane oddzielnie od wynagrodzenia wynikającego z innych obowiązków (w przypadku osób zatrudnionych na Uniwersytecie i pracujących na rzecz projektu w niepełnym wymiarze czasu pracy).

7 Program Ramowy Badań jest największym mechanizmem finansowania i kształtowania badań naukowych na poziomie europejskim w latach 2007-2013. O fundusze mogą ubiegać się instytucje naukowe (uniwersytety, akademie, instytuty), jednostki przemysłowe (małe i średnie przedsiębiorstwa, duży przemysł), organizacje (federacje, stowarzyszenia), jednostki rządowe i samorządowe, organizacje pozarządowe oraz inne prywatne i publiczne jednostki posiadające osobowość prawną. Program ten został utworzony na mocy decyzji Nr 1982/2006/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. dotyczącej powołania siódmego programu ramowego Wspólnoty Europejskiej w zakresie badań, rozwoju technologicznego i demonstracji (2007-2013) i jest bezpośrednio finansowany przez Komisję Europejską.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Ustalenie zatem, czy wynagrodzenia osób fizycznych uczestniczących w realizacji projektu bezpośrednio realizujących cele programu korzysta ze zwolnienia przedmiotowego jest uzależnione od sposobu finansowania przedmiotowych wynagrodzeń.

Należy zatem wskazać, że w sytuacji, gdy w chwili dokonywania wypłaty, wynagrodzenia będą finansowane bezpośrednio ze środków przekazanych przez Komisję Europejską, to wówczas korzystają one ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części finansowanej ze środków Komisji Europejskiej, pod warunkiem jednakże, że osoby fizyczne zatrudnione do realizacji projektu, które je otrzymają bezpośrednio realizują cel programu.

Natomiast w sytuacji, gdyby wynagrodzenia wypłacane będą z własnych środków, a następnie odbywałaby się refundacja ze środków bezzwrotnej pomocy, wówczas wynagrodzenia te nie będą spełniały warunków do zwolnienia, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 mogą być objęte tylko te dochody, które w momencie wypłaty będą pochodzić faktycznie ze środków Programu Ramowego Unii Europejskiej.

Jak wynika z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b), drugą z okoliczności mających wpływ na zastosowanie zwolnienia przedmiotowego jest charakter czynności wykonywanych przez osoby fizyczne zatrudnione do realizacji projektu. Tylko bowiem wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym, czyli związane bezpośrednio z realizacją celu programu mogą być zwolnione z podatku w tej części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pomocowych. Nie podlegają natomiast zwolnieniu wynagrodzenia osób zaangażowanych jedynie pośrednio w realizację projektu poprzez wykonywanie czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym, które aczkolwiek są niezbędne w procesie realizacji projektu, nie stanowią jednak zazwyczaj bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. W konsekwencji, zarówno pracodawca – płatnik, jak i osoby fizyczne zatrudnione na umowę o pracę, umowy zlecenia i o dzieło, bądź na podstawie innej umowy, zaangażowane w realizację projektu winni zadbać o taki sposób udokumentowania czynności pracownika związanych z realizacją projektu, aby kryterium bezpośredniej realizacji celu było jednoznaczne do oceny.

Ustalenie natomiast, czy w konkretnym przypadku dochody Wnioskodawcy objęte są powyższym zwolnieniem wymaga analizy postanowień szeregu aktów, począwszy od umowy przyznającej bezzwrotne środki pomocowe, a skończywszy na umowie, na podstawie której Wnioskodawca otrzymuje dochody.

Tutejszy Organ w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie ocenia jaki charakter mają czynności wykonywane przez osoby fizyczne zatrudnione do realizacji projektu, natomiast może opierać się wyłącznie na treści wniosku oraz odnieść się do stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę w tym zakresie.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca otrzymał grant naukowy przyznany w ramach 7. Programu Ramowego Unii Europejskiej, w ramach programu Europejskiej Rady do spraw Badań Naukowych (European Research Council — ERC) Pomysły (IDEAS). Umowa grantowa podpisana została przez Uniwersytet (Instytucję Goszczącą) i ERC i weszła w życie z dniem 3 grudnia 2009 r. Akronim projektu: OGLEIV. Jednocześnie podpisana została umowa dodatkowa pomiędzy Uniwersytetem, a Kierownikiem Projektu (Wnioskodawcą). Środki finansowe przeznaczone na realizację programu OGLEIV wpływają z ERC, zgodnie z umową grantową, na wyodrębniony rachunek bankowy Instytucji Goszczącej — Uniwersytetu, wyspecyfikowany w umowie grantowej OGLEIV, i przeznaczony tylko i wyłącznie do obsługi finansowej ww. projektu. Umowa grantowa projektu OGLEIV zawiera szczegółowy opis zespołu przewidzianego do realizacji grantu OGLEIV, zatrudnionych wyłącznie do bezpośredniej realizacji projektu.

Tutejszy Organ przyjął, jak wskazał Wnioskodawca, że osoby zatrudnione do realizacji projektu bezpośrednio realizują cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Ponieważ 7 Program Ramowy jest finansowany bezpośrednio z Komisji Europejskiej, zatem w sytuacji, gdy w momencie dokonywania wypłaty, wynagrodzenia będą finansowane bezpośrednio ze środków przekazanych przez Komisję Europejską na wyodrębniony rachunek, to wówczas korzystają one ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem jednakże, że osoby fizyczne zatrudnione do realizacji programu, które je otrzymają bezpośrednio realizują cel programu.

Należy dodać, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy, w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.