Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-8/12-2/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-09-20
Teza: Prawo do odliczenia podatku z tytułu dostawy towarów i usług zrealizowanych i zafakturowanych przed dniem zarejestrowania Spółki przez urząd skarbowy jako podatnika VAT czynnego.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; podatnik-podatnik czynny; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; rejestracja; zgłoszenie-zgłoszenie rejestracyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostawy towarów i usług zrealizowanych i zafakturowanych przed dniem zarejestrowania Spółki przez urząd skarbowy jako podatnika VAT czynnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostawy towarów i usług zrealizowanych i zafakturowanych przed dniem zarejestrowania Spółki przez urząd skarbowy jako podatnika VAT czynnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka została powołana do życia aktem notarialnym zawartym we wrześniu 2010 r. W październiku 2010 r. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Podstawowym przedmiotem jej działalności jest budowa parku wiatrowego, który w przyszłości będzie wytwarzał energię elektryczną, która to energia będzie sprzedawana zakładom energetycznym, w celu jej wprowadzenia do obrotu. Tym samym podstawowym źródłem przychodu Spółki będzie sprzedaż energii elektrycznej wytworzonej przez turbiny wiatrowe (park wiatrowy).

W celu osiągnięcia przyszłych przychodów Spółka musi dokonać inwestycji w budowę wspomnianego parku wiatrowego (inwestycja traktowana jest podatkowo jako inwestycja w budowę środka trwałego, który po oddaniu do użytkowania będzie podlegał amortyzacji).

W celu zrealizowania inwestycji nabywa ona od innych podmiotów materiały i usługi, które służyć mają budowie przedmiotowego środka trwałego. Koszty te, będą także wpływać na wartość początkową parku wiatrowego, od której w przyszłości dokonywane będą odpisy amortyzacyjne.

W zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R wykazane zostały m.in. następujące dane:

*   okoliczności określające obowiązek podatkowy: „podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9” począwszy od miesiąca 09.2011,
*   podatnik będzie składał deklaracje „VAT-7”,
*   miesiąc, za który będzie złożona pierwsza deklaracja: 09.2011.

Spółka nie skorzystała z metody kwartalnej rozliczenia VAT, ani metody kasowej rozliczenia VAT.

Pierwsza deklaracja dla podatku od towarów i usług została przez Spółkę złożona za miesiąc 09 roku 2011.

Jednakże w okresie od dnia zawiązania do dnia dokonania zgłoszenia dla podatku VAT i złożenia pierwszej deklaracji, Spółka nabyła od podmiotów zewnętrznych liczne usługi i materiały - w znacznej większości od podmiotów będących czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, iż Spółka nie osiąga przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - do czasu zakończenia inwestycji (budowy), nie świadczy usług i nie dokonuje dostawy towarów i usług, tym samym nie wykazuje podatku VAT należnego. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym, wykazana w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług jest wykazywana jako „kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy”. W przyszłości, przed zakończeniem inwestycji, Spółka rozważa wystąpienie do urzędu skarbowego o zwrot podatku wykazanego w deklaracjach VAT, w celu zabezpieczenia swojej płynności finansowej i umożliwienia dalszego sprawnego realizowania inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółce, jako zarejestrowanemu podatnikowi VAT czynnemu, przysługuje prawo do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od dostawy towarów i usług zrealizowanych (i zafakturowanych na jej rzecz) przed dniem zarejestrowania jej przez urząd skarbowy jako podatnika VAT czynnego?
2.  Czy - w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1 - Spółka powinna dokonać korekty pierwszej złożonej w urzędzie deklaracji dla podatku od towarów i usług, wykazując w niej podatek naliczony w okresach przed dokonaniem rejestracji, czy też wpierw winna dokonać aktualizacji zgłoszenia VAT-R (poprzez wykazanie innego, wcześniejszego miesiąca złożenia pierwszej deklaracji), a następnie złożyć zaległe deklaracje za miesiące przed „pierwotnym” zgłoszeniem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej uptu - (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), (\`(...)\`) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem jedynym warunkiem, który należy spełnić, aby móc skorzystać z możliwości dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego, jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, a dokonanymi zakupami towarów i usług. Jednocześnie, w celu przeciwdziałania nadużyciom, przepisy uptu wymagają, aby podatnik, przed dniem dokonania pierwszej czynności opodatkowanej, złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w tym zakresie. Wskazać w tym miejscu należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż „w celu przeciwdziałania nadużyciom państwa członkowskie mają prawo określić wewnętrzne zasady rejestracji podatników VAT. Niemniej jednak ich niedopełnienie nie może automatycznie oznaczać pozbawienia prawa do odliczenia VAT” (I FSK 268/11).

Przepis art. 88 ust. 4 uptu nie wskazuje, aby warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego było posiadanie statusu podatnika VAT zarejestrowanego. Sama rejestracja jest warunkiem koniecznym, aby móc z tego uprawnienia skorzystać. Przepisy uptu wskazują jedynie, aby w momencie otrzymania faktury Spółka była podatnikiem w rozumieniu art. 15 uptu, który w ust. 2 wskazuje, iż za takiego uważa się podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Spółka w okresie przed dniem dokonania rejestracji jako podatnik VAT czynny była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu, tym samym przysługiwało jej prawo, o którym mowa w art. 88 uptu - prawo do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego nad należnym. Sama zaś rejestracja była jedynie formalnym potwierdzeniem tego stanu i proceduralnym zgłoszeniem, w celu powiadomienia właściwego urzędu o chęci skorzystania z tego prawa.

Spółka podkreśliła, iż jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu.

Tym samym Spółka stoi na stanowisku, iż przepisy uptu nie ograniczają prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego od innych warunków, niż posiadanie statusu podatnika w rozumieniu art. 15 uptu oraz otrzymania faktury (bądź innego dokumentu), z którego wynika kwota podatku naliczonego oraz związku podatku odliczonego z wykonaniem czynności opodatkowanych. Wszystkie te warunki zostały przez Spółkę spełnione:

*   Spółka w dniu otrzymania przedmiotowych faktur była podatnikiem w rozumieniu art. 15 uptu,
*   transakcje zakupu towarów i usług przez Spółkę zostały potwierdzone fakturami VAT (w rozumieniu uptu),
*   istnieje związek pomiędzy zakupionymi usługami/towarami i podatkiem w nich naliczonym, a czynnościami opodatkowanymi, które będą przez Spółkę realizowane w przyszłości.

Wskazać należy, iż Spółka realizuje długoterminową inwestycję, która w przyszłości będzie stanowiła podstawowe źródło jej przychodów (opodatkowanych podatkiem VAT). Powyższa wykładnia jest zgodna z orzecznictwem krajowych sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., I FSK 378/06, czytamy, iż prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji niezbędny jest wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Podobny pogląd znaleźć można m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2006 r., I SA/Wr 1452/05, w którym Sąd orzekł, iż zarówno w przepisach VI Dyrektywy, jak też w przepisach ustawy o VAT, przymiot podatnika VAT nie pozostaje w żadnej zależności od faktu rejestracji tego podatnika dla celów VAT. Także realizacja prawa do odliczenia nie jest uzależniona, w przepisach VI Dyrektywy od faktu dokonania rejestracji przez podatnika VAT, bowiem stanowiłoby to naruszenie zasady neutralności podatku.

W końcu stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE:

*   wyrok z dnia 22 grudnia 2010 r. (C-438/09),
*   orzeczenie w sprawie Brigitte Breitsohl C-400/98,
*   orzeczenie w sprawie Rompelman C-268/83,
*   orzeczenie w sprawie Ghent Coal Terminal C-37/95,
*   orzeczenie w sprawie Uszodaepito, C-392/09.

Ponadto, Spółka powołuje się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 21 listopada 2008 r., I FSK 1600/07: „zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 13 u.p.t.u., prowadzi do wniosku, że podatnik, który po dokonaniu rejestracji dokonuje rozliczenia podatku VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, maksymalnie za 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Zatem, jako że Spółka spełnia wszelkie ustawowe uprawnienia warunkujące możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego, a samo to prawo nie jest związane czasowo z dniem rejestracji jako podatnika VAT czynnego, stoi ona na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług dokonanych w okresie od dnia jej zawiązania do dnia rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Pytanie 2:

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jednocześnie przepis art. 86 ust. 11 przewiduje, iż obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może zostać dokonane w miesiącu otrzymania faktury lub dwóch następnych miesiącach. W związku z powyższym, jako że pomiędzy dniem otrzymania faktury, a dniem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnika podatku VAT upłynął okres dłuższy niż trzy miesiące, Spółka stoi na stanowisku, iż powinna ona dokonać aktualizacji zgłoszenia VAT-R, wskazując, jako miesiąc, od którego Spółka rezygnuje ze zwolnienia (o którym mowa w opisie stanu faktycznego), miesiąc przypadający po miesiącu otrzymania pierwszej faktury dokumentującej zakup towarów/usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej. Stanowisko takie podkreśla także brzmienie art. 96 ust. 12 uptu, stanowiącego, iż podatnik ma obowiązek dokonania aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie, w jakim wykazane w nim dane uległy zmianie.

Tym samym w momencie dokonania „aktualizacji” zgłoszenia rejestracyjnego i wskazania właściwego miesiąca rezygnacji Spółki ze zwolnienia, winna ona złożyć w urzędzie skarbowym deklaracje VAT-7/VAT-7K za okresy od miesiąca faktycznej rezygnacji ze zwolnienia, do miesiąca, który był wskazany jako miesiąc rezygnacji ze zwolnienia w pierwotnym zgłoszeniu aktualizacyjnym. Ponadto, jeżeli złożenie ww. deklaracji powodowałoby zmianę danych wykazanych w deklaracjach za miesiące następne, Spółka winna dokonać korekty tych danych poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7/VAT-7K.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zapisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
    1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
    2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
    3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu- - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;
2.  w przypadku importu towarów - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej, z zastrzeżeniem pkt 5;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
5.  kwota podatku należnego z tytułu importu towarów - w przypadkach, o których mowa w art. 33a;
6.  różnica podatku, o której mowa w art. 29 ust. 18 i art. 37.

Z treści cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje:

1.  w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18;
2.  w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca;

*   2a) w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a;
*   2b) w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33b;

1.  w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności;
2.  w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 113 ust. 5 i 7 - nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu;
3.  w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi - za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w tym rejestrze, z zastrzeżeniem art. 33a;
4.  w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 - w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.

Według art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Podatnikowi, który nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w wyżej określonych terminach przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przez złożenie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

W powołanych wyżej przepisach zrealizowana została jedna z fundamentalnych zasad podatku od towarów i usług, tj. zasada neutralności podatku dla czynnych podatników tego podatku.

Podatnikami - stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 19 ustawy, jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Zaznacza się, iż otrzymanie faktury przez podatnika - z zastrzeżeniem pewnych wyjątków wprost w przepisach wskazanych - oznacza zarówno powstanie prawa do odliczenia podatku, jak również wyznacza moment, począwszy od którego możliwe jest zrealizowanie tego prawa przez podatnika.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w wyżej określonych terminach jest przejawem neutralności podatku od towarów i usług. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na zachwianie zasady neutralności podatku i dlatego mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Ponadto, przepisy ustawy przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z uregulowaniami art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści art. 88 ust. 4 ustawy, nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupu. Podatnik - co do zasady - nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, jednakże aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Z treści powołanego wyżej przepisu ustawy nie wynika jednakże, w którym momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego VAT, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to podatnik może zrealizować dopiero w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług, ewentualnie deklaracji korygującej.

Należy podkreślić, iż jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Ponadto, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei art. 96 ust. 1 ustawy stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne, w oparciu o art. 96 ust. 3 ustawy.

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika zwolnionego” (art. 96 ust. 4 ustawy). Rejestracja następuje poprzez złożenie w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z chwilą uzyskania statusu „podatnika VAT czynnego” podmiot zyskuje prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Na podstawie art. 96 ust. 5 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-13 oraz art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz w art. 113 ust. 1, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Podatnicy, o których mowa w art. 15 - zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy - są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym stosownie do art. 86 ust. 10 do ust. 15 ustawy. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - co do zasady jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego (z zastrzeżeniem określonych w przepisach wyjątków), a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Art. 96 ust. 1 ustawy, stanowiący o obowiązku rejestracji, ani żaden inny przepis nie przewidują sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku późniejszej rejestracji lub braku rejestracji.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca został powołany do życia aktem notarialnym zawartym we wrześniu 2010 r., a w październiku 2010 r. został wpisany do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Podstawowym przedmiotem jego działalności jest budowa parku wiatrowego, który w przyszłości będzie wytwarzał energię elektryczną, która to energia będzie sprzedawana zakładom energetycznym, w celu jej wprowadzenia do obrotu. Tym samym podstawowym źródłem przychodu Spółki będzie sprzedaż energii elektrycznej wytworzonej przez turbiny wiatrowe (park wiatrowy).

W celu osiągnięcia przyszłych przychodów Zainteresowany musi dokonać inwestycji w budowę wspomnianego parku wiatrowego (inwestycja traktowana jest podatkowo jako inwestycja w budowę środka trwałego, który po oddaniu do użytkowania będzie podlegał amortyzacji).

W celu zrealizowania inwestycji Spółka nabywa od innych podmiotów materiały i usługi, które służyć mają budowie przedmiotowego środka trwałego. Koszty te, będą także wpływać na wartość początkową parku wiatrowego, od której w przyszłości dokonywane będą odpisy amortyzacyjne.

W zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R wykazane zostały m.in. następujące dane:

*   okoliczności określające obowiązek podatkowy: „podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9” począwszy od miesiąca 09.2011,
*   podatnik będzie składał deklaracje „VAT-7”,
*   miesiąc, za który będzie złożona pierwsza deklaracja: 09.2011.

Spółka nie skorzystała z metody kwartalnej rozliczenia VAT, ani metody kasowej rozliczenia VAT.

Pierwsza deklaracja dla podatku od towarów i usług została przez Spółkę złożona za miesiąc 09 roku 2011.

Jednakże w okresie od dnia zawiązania do dnia dokonania zgłoszenia dla podatku VAT i złożenia pierwszej deklaracji, Spółka nabyła od podmiotów zewnętrznych liczne usługi i materiały - w znacznej większości od podmiotów będących czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, iż Spółka nie osiąga przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - do czasu zakończenia inwestycji (budowy), nie świadczy usług i nie dokonuje dostawy towarów i usług, tym samym nie wykazuje podatku VAT należnego. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym, wykazana w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług jest wykazywana jako „kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy”. W przyszłości, przed zakończeniem inwestycji, Spółka rozważa wystąpienie do urzędu skarbowego o zwrot podatku wykazanego w deklaracjach VAT, w celu zabezpieczenia swojej płynności finansowej i umożliwienia dalszego sprawnego realizowania inwestycji.

W tym miejscu ponownie wskazać należy, iż podstawowym warunkiem, który musi być spełniony w celu zrealizowania przez podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, jest wykazanie związku danego zakupu z prowadzoną działalnością gospodarczą, a konkretnie z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi (powstaniem zobowiązania podatkowego).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Biorąc powyższe przepisy pod uwagę oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż przez Wnioskodawcę energii elektrycznej wytworzonej przez turbiny wiatrowe będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów (wytworzona energia elektryczna spełnia definicję towaru w myśl ustawy).

Tym samym spełniony jest podstawowy warunek dający prawo do odliczenia podatku VAT, wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy, tj. wystąpienie związku z czynnościami opodatkowanymi (sprzedażą opodatkowaną) podatkiem VAT.

Jednakże wyjaśnić w tym miejscu trzeba, że za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

Tak więc, skoro dokonane przez Wnioskodawcę zakupy przed dniem rejestracji będą, jak wskazał Wnioskodawca, służyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, to Zainteresowanemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki.

W celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia z tytułu zakupów związanych z działalnością gospodarczą, a poniesionych przed dniem rejestracji, koniecznym jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymywał faktury VAT dokumentujące przedmiotowe zakupy, lub odpowiednio za dwa kolejne miesiące - zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy. W tym celu należy dokonać aktualizacji zgłoszenia VAT-R.

Odnosząc zatem przedstawiony stan faktyczny do przytoczonych regulacji prawnych stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych od dnia powołania Spółki do dnia zarejestrowania się w urzędzie skarbowym jako podatnik podatku VAT czynny, tj. przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług, po uprzednim dokonaniu przez niego zgłoszenia aktualizacyjnego druku VAT-R, w którym wskaże okres rozliczeniowy od którego jako podatnik VAT czynny chce korzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego skonkretyzuje się w deklaracjach dla podatku od towarów i usług składanych za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których Wnioskodawca otrzymywał przedmiotowe faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki, lub odpowiednio za dwa kolejne okresy rozliczeniowe - w których to deklaracjach Zainteresowany dokona odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadami w tym czasie obowiązującymi oraz w terminach przewidzianych prawem - art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy.

Należy wskazać, że dokonując odliczenia Wnioskodawca winien mieć na uwadze ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując:

Ad. 1)

Spółce, jako zarejestrowanemu podatnikowi VAT czynnemu, przysługuje prawo do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od dostawy towarów i usług zrealizowanych (i zafakturowanych na rzecz Spółki) przed dniem zarejestrowania jej przez urząd skarbowy jako podatnika VAT czynnego.

Ad. 2)

W celu realizacji powyższego prawa Spółka powinna dokonać aktualizacji zagłoszenia VAT-R (poprzez wskazanie innego, wcześniejszego miesiąca złożenia pierwszej deklaracji), a następnie złożyć zaległe deklaracje za miesiące, w których otrzymywała ona faktury VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.