Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-229/13/14-S/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-22
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu/kosztu uzyskania przychodów z udziału w Spółce osobowej, uznania Spółki osobowej za podmiot krajowy oraz powiązań między podmiotami.
Słowa kluczowe: kontrola-inspektor kontroli skarbowej-uprawnienia inspektora kontroli skarbowej; koszt-udział w kosztach; organ-organ podatkowy; podmiot-podmioty powiązane; powiązania; powiązania-powiązania kapitałowe; spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; spółki-wkład do spółki; szacowanie (szacunek); szacowanie (szacunek)-metody szacowania; szacowanie (szacunek)-szacowanie dochodu; transakcja; udział; umowa-umowa spółki; wkład; wspólnik; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Go 14/14 stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2013 r. (data wpływu 4 lipca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozpoznania przychodu/kosztu uzyskania przychodów z udziału w Spółce osobowej (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
*   uznania Spółki osobowej za podmiot krajowy (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   powiązań między podmiotami (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozpoznania przychodu/kosztu uzyskania przychodów z udziału w Spółce osobowej (pytanie nr 1),
*   uznania Spółki osobowej za podmiot krajowy (pytanie nr 2),
*   powiązań między podmiotami (pytanie nr 3).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Mając na uwadze względy biznesowe, dywersyfikację ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, w przyszłości może dojść do utworzenia spółki jawnej, mającej siedzibę na terytorium Polski (dalej: Spółka osobowa), w której Wnioskodawca zostanie wspólnikiem.

Pozostałymi wspólnikami będą inne podmioty z grupy, do której przynależy Spółka, będące w stosunku do Spółki podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawcy zostanie przypisane prawo do udziału w zyskach oraz stratach Spółki osobowej, którego wysokość może w praktyce przekraczać 5%. Wnioskodawca będzie brał udział w zarządzaniu Spółką osobową (bezpośrednio lub też za pośrednictwem tych samych osób, które odpowiadają za zarządzanie Wnioskodawcą).

Wnioskodawca przewiduje, że pomiędzy nim a Spółką osobową w przyszłości mogłyby być realizowane m.in. transakcje sprzedaży oraz świadczenie usług produkcyjnych, tj. wytwarzanie produktów na surowcach/materiałach należących do Spółki osobowej. W ramach prowadzonej współpracy Spółka osobowa stanowiłaby bowiem względem Wnioskodawcy zleceniodawcę, dla którego Wnioskodawca świadczyłby usługi produkcji na surowcach/materiałach należących do Spółki osobowej. Analogicznie sytuacja będzie wyglądała w odniesieniu do transakcji dokonywanych ze Spółką osobową przez pozostałych wspólników Spółki osobowej. Wnioskodawca zaznacza przy tym, że każdy z przyszłych wspólników Spółki osobowej prowadzi działalność gospodarczą w innej branży przemysłowej, produkując różne od siebie wyroby.

Zgodnie z planowanymi zapisami umowy Spółki osobowej poszczególni jej wspólnicy (w tym Wnioskodawca) będą partycypowali w zyskach/stratach Spółki osobowej w zakresie zysku/straty generowanego przez Spółkę osobową na transakcjach obejmujących surowce, materiały, towary i produkty nabywane oraz sprzedawane przez Spółkę osobową w związku z produkcją realizowaną przez poszczególnego wspólnika. Innymi słowy transakcje przeprowadzane ze Spółką osobową przez pozostałych jej wspólników w żaden sposób nie będą wpływać na udział w zysku Spółki osobowej przypadający Wnioskodawcy, a w konsekwencji na jego przychód i koszt z tego tytułu. Strumienie przychodów i kosztów przypadających na poszczególnych wspólników Spółki osobowej nie będą ze sobą w żaden sposób powiązane.

Przykładowo, Wnioskodawcy zostaną przypisane koszty Spółki osobowej związane z:

*   nabyciem surowców i materiałów niezbędnych do realizacji produkcji prowadzonej przez Spółkę,
*   nabyciem niezbędnych usług (np. związanych z transportem surowców),
*   cześć kosztów stałych działalności Spółki osobowej

oraz przychód z tytułu sprzedaży przez Spółkę osobową finalnym odbiorcom wyprodukowanych przez Wnioskodawcę (w ramach świadczenia usługi produkcji) wyrobów.

Przykład liczbowy.

Transakcje związane z zakupem surowców, usług niezbędnych dla wyprodukowania towarów przez Wnioskodawcę (na podstawie umowy usługowej) oraz sprzedażą gotowych produktów wygenerowały po stronie Spółki osobowej następujące wartości:

*   przychody: + 150 jednostek;
*   koszty: – 100 jednostek.

Natomiast w transakcjach związanych z drugim i trzecim wspólnikiem (przykładowo, w rzeczywistości liczba wspólników może być inna) Spółka osobowa osiągnęła następujący wynik:

Wspólnik nr 2

*   przychody: + 120 jednostek;
*   koszty: – 160 jednostek.

Wspólnik nr 3

*   przychody: + 80 jednostek;
*   koszty: – 100 jednostek.

W takim przypadku Wnioskodawcy zostanie przypisany dochód podatkowy w wysokości +50 jednostek (150 – 100). Zatem strata poniesiona przez Spółkę osobową w związku z produkcją i sprzedażą produktów pozostałych wspólników nie zostanie w żaden sposób alokowana do wyniku podatkowego Spółki. Wnioskodawca rozpozna zatem dochód podlegający opodatkowaniu, chociaż per saldo Spółka osobowa ponosi stratę.

Jednocześnie, koszty i przychody „wspólne” Spółki osobowej, związane z jej bieżącą działalnością, np. koszty najmu, usługi księgowe i doradcze, przychody z odsetek itp., zgodnie z umową spółki jawnej, będą przypisywane poszczególnym wspólnikom (w tym również Wnioskodawcy) proporcjonalnie do wartości przychodów przypisywanych z działalności podstawowej poszczególnym wspólnikom. W przedstawionym przykładzie liczbowym (150+120+80): Wnioskodawcy zostałoby przypisane ok. 43% (150/450) kosztów i przychodów „wspólnych”, natomiast pozostałym wspólnikom odpowiednio ok. 34% (120/350) oraz 23% (80/350).

W opinii Spółki, takie zapisy umowy spółki osobowej oraz sposób podziału zysków jest dopuszczalny w świetle przepisów prawa handlowego i Spółka wnosi o uwzględnienie tego faktu jako elementu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mając na uwadze zapisy umowy Spółki osobowej, Wnioskodawca będzie prawidłowo postępował rozpoznając po swojej stronie przychód oraz koszt z udziału w Spółce osobowej wyłącznie w odniesieniu do przychodów i kosztów wygenerowanych przez Spółkę osobową w związku z transakcjami dokonywanymi na potrzeby/w efekcie produkcji realizowanej przez Wnioskodawcę – zgodnie z metodologią przedstawioną w zdarzeniu przyszłym – przyjmując, iż stosowny zapis o przypisaniu zysków/strat poszczególnym wspólnikom znajdzie się w umowie Spółki osobowej i jest dopuszczalny w świetle prawa handlowego?
2.  Czy Spółka osobowa stanowi podmiot krajowy w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 1 oraz art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy w związku z transakcjami realizowanymi pomiędzy Wnioskodawcą oraz Spółką osobową organ podatkowy byłby uprawniony do określenia dochodów Wnioskodawcy na mocy art. 11 ust. 4 i ust. 5 w związku z art. 11 ust. 1-3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mając na uwadze zapisy umowy Spółki osobowej, Spółka będzie prawidłowo postępowała rozpoznając po swojej stronie przychód/koszt z udziału w Spółce osobowej wyłącznie w odniesieniu do przychodów/kosztów wygenerowanych przez Spółkę osobową w związku z transakcjami dokonywanymi na potrzeby/w efekcie produkcji realizowanej przez Wnioskodawcę.

Uzasadnienie.

Zasady tworzenia i funkcjonowania spółek osobowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH). Zgodnie z art. 51 § 1 KSH każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Zaznaczyć jednak należy, że art. 51 KSH znajduje się w rozdziale 3 działu I KSH, a jak wynika z art. 37 § 1 KSH przepisy niniejszego rozdziału mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej. W rezultacie zasady uregulowane w art. 51 KSH mogą zostać zmienione przez wspólników spółki osobowej na mocy odpowiednich zapisów jej umowy.

W literaturze wskazuje się jednoznacznie, iż o zasadach udziału w zyskach i stratach spółki jawnej decydują zapisy umowy spółki: „Zasada równego udziału wspólników w zyskach i uczestniczenia w stratach może być zmieniona w drodze umowy spółki”. Ponadto w komentarzu do art. 37 KSH autorzy podkreślają, iż: „Podczas gdy stosunki zewnętrzne spółki jawnej mają na względzie bezpieczeństwo obrotu, czyli przede wszystkim kontrahentów spółki dlatego ograniczają swobodę kontraktową stron (art. 34 KSH), to uregulowanie stosunków między wspólnikami pozostawione jest z minimalnymi ograniczeniami autonomii woli stron”.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym dopuszczalne będzie zatem określenie w umowie Spółki osobowej sposobu podziału jej zysków w taki sposób, jak zostało to szczegółowo przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego oraz wskazanym przykładzie liczbowym.

W myśl art. 8 § 1 KSH spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Oznacza to, że choć spółka osobowa nie została wyposażona w osobowość prawną, to jest ona podmiotem praw i obowiązków – może zatem we własnym imieniu nabywać prawa oraz zaciągać zobowiązania. Ponadto majątek spółki osobowej stanowi jej wyłączną własność. W świetle powyższego należy stwierdzić, że dopuszczalne będzie świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki osobowej usług produkcyjnych – chociaż Spółka osobowa pozostaje transparentna podatkowo, nie będzie to transakcja z „samym sobą”.

Należy jednak zwrócić uwagę, że spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego.

Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnikami są:

*   osoby prawne oraz spółki kapitałowe w organizacji (ust. 1),
*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, jak również do spółek niemających osobowości prawnej (ust. 2),
*   spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (ust. 3).

Ponadto podatnikami mogą być również podatkowe grupy kapitałowe (art. 1a).

Mając na uwadze powyższe nie ulega wątpliwości, że na gruncie regulacji prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są w przypadku spółek osobowych poszczególni ich wspólnicy, stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 tej ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie natomiast do art. 5 ust. 2 tejże ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy mając na uwadze brzmienie przepisu art. 5 omawianej ustawy należy uznać, że wysokość przychodu przypadającego na poszczególnych wspólników Spółki osobowej (w tym Spółkę) winna być określana proporcjonalnie do ich prawa do udziału w jej zysku. Analogiczną zasadę należy zastosować także w odniesieniu do sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na poszczególnych wspólników. W rezultacie zatem podział przychodów i kosztów uzależniony będzie od konkretnych zapisów umowy Spółki osobowej dotyczących udziału w jej zyskach/stratach przypadającego na poszczególnych wspólników.

Jak już zostało natomiast wskazane, zgodnie z planowanymi zapisami umowy Spółki osobowej, poszczególni jej wspólnicy będą partycypowali w zyskach/stratach Spółki osobowej generowanych przez nią na transakcjach obejmujących surowce, towary i produkty nabywane i sprzedawane przez Spółkę osobową w związku z produkcją realizowaną przez poszczególnego jej wspólnika. Transakcje przeprowadzane ze Spółką osobową przez innych niż Spółka jej wspólników w żaden sposób nie będą zatem wpływać na wysokość udziału w zyskach/stratach Spółki osobowej przypadających Wnioskodawcy, a w konsekwencji na jego przychód uzyskany z tego tytułu oraz poniesiony koszt. Podobnie sytuacja będzie wyglądała w przypadku transakcji dokonywanych przez Spółkę osobową z podmiotami trzecimi (np. finalnymi odbiorcami, dostawcami surowców, usługodawcami) – wówczas poszczególne przychody i koszty będą przypisywane wspólnikom Spółki osobowej odpowiednio, zgodnie z zapisami umowy spółki.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie wskazać, że przedstawione przez Spółkę stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych. W podobnym tonie wypowiedzieli się m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2008 r., potwierdzając, że „(…) w spółce osobowej przychód osiągnięty przez spółkę osobową jest alokowany na poszczególnych wspólników będących osobami fizycznymi i osobami prawnymi w takim stosunku, w jakim umowa spółki dokonuje podziału zysków pomiędzy wspólnikami. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2010 r., uznając, że „(…) proporcję, o której mowa w art. 5 powołanej ustawy, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącego osobą prawną udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2009 r., potwierdzając stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „(…) proporcję, o której mowa w art. 5 ustawy o PDOP ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w zysku spółki komandytowej stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki. Innymi słowy pod pojęciem „udziału” należy rozumieć udział w zyskach tej spółki. Zatem zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodu powinny być rozliczane przez wspólników spółki komandytowej w tym przez Spółkę, proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tej Spółki”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2010 r., stwierdzając, że „(…) proporcję, o której mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącemu osobą prawną, udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2008 r., uznając, że „(\`(...)\`) zarówno przychody, jak i koszty jego uzyskania, ale i również wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zwolnienia i ulgi podatkowe oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku, powinny być rozliczane przez Spółkę będącą komplementariuszem spółki komandytowej (tj. Wnioskodawcę) proporcjonalnie do jej udziałów w zyskach tej spółki”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Spółka osobowa nie spełnia definicji podmiotu krajowego wskazanej w art. 11 ust. 1 pkt 1, a tym samym nie stanowi podmiotu krajowego w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

Stosownie do brzmienia art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio m.in., gdy (i) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo (ii) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów. Jednocześnie art. 11 ust. 5 wskazuje, że przepisy ust. 4 \[a zatem także ust. 1-3a\] stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Przez posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, należy rozumieć, w myśl art. 11 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 %.

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca może zostać wspólnikiem Spółki osobowej. W praktyce Wnioskodawcy zostanie przypisane prawo do udziału w zyskach oraz stratach Spółki osobowej w wysokości mogącej przekraczać 5%. Jednocześnie Wnioskodawca będzie brał udział w zarządzaniu Spółką osobową (bezpośrednio lub też za pośrednictwem tych samych osób, które odpowiadają za zarządzanie Wnioskodawcą).

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz brzmienie regulacji obejmujących przedmiotowe zagadnienia, kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy z tytułu transakcji realizowanych pomiędzy Wnioskodawcą oraz Spółką osobową, na mocy art. 11 ust. 4 oraz ust. 5 w związku z art. 11 ust. 1-3a, organy podatkowe mogłyby określić dochód Wnioskodawcy, ma definicja „podmiotu krajowego” zawarta w art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z brzmienia powyżej powołanych przepisów ustawodawca rozróżnia podmioty krajowe oraz podmioty zagraniczne. Stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez podmiot krajowy należy rozumieć podatnika podatku dochodowego mającego siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Analizowane regulacje wskazują zatem wprost, że na gruncie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za „podmiot krajowy” uznana może zostać wyłącznie osoba fizyczna, osoba prawna lub inny podmiot, który jest podatnikiem podatku dochodowego.

Podkreślenia wymaga, że dyspozycją art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte zostały jedynie wzajemne relacje pomiędzy podmiotami wskazanymi w tym przepisie. Nie sposób znaleźć natomiast w ramach art. 11 tej ustawy odwołania do spółek osobowych, które w istocie nie są podatnikami podatku dochodowego – tak podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych. Jak już bowiem zostało wskazane uzasadnienie do pytania nr 1, zgodnie z art. 1 ww. ustawy, podatnikami są:

*   osoby prawne oraz spółki kapitałowe w organizacji (ust. 1),
*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, jak również do spółek niemających osobowości prawnej (ust. 2),
*   spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (ust. 3).

Ponadto podatnikami mogą być również podatkowe grupy kapitałowe (art. 1a).

Spółki osobowe nie są także podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z brzmieniem art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikami tego podatku są wyłącznie osoby fizyczne.

W myśl art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana.

Oznacza to, że choć spółka osobowa nie została wyposażona w osobowość prawną, to na gruncie prawa handlowego i cywilnego jest ona podmiotem praw i obowiązków – może zatem we własnym imieniu nabywać prawa oraz zaciągać zobowiązania. Niemniej, w polskim systemie podatkowym, w przypadku spółek osobowych podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Analogiczne zasady dotyczą rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień oraz ulg.

Biorąc pod uwagę, że powszechnie przyjętym poglądem, zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w praktyce jego stosowania, jest pierwszeństwo wykładni językowej, niedopuszczalne jest dla oceny analizowanego zdarzenia przyszłego zastosowanie wykładni rozszerzającej, czego skutkiem byłoby objęcie zakresem art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych także transparentnych podatkowo spółek osobowych.

Mając na uwadze powyższe, chociaż na gruncie prawa handlowego i cywilnego spółka osobowa stanowi odrębny podmiot gospodarczy, na gruncie przepisów ustaw o podatkach dochodowych spółce osobowej nie można przypisać statusu podatnika podatku dochodowego. W konsekwencji Spółka osobowa nie może zostać uznana za podmiot krajowy w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w zakresie pytania nr 1 organ podatkowy nie byłby uprawniony do określenia dochodów Wnioskodawcy, na mocy art. 11 ust. 4 oraz ust. 5 w związku z art. 11 ust. 1-3a, w związku z transakcjami realizowanymi przez Wnioskodawcę ze Spółką osobową.

Uzasadnienie.

Należy mieć na uwadze, iż treść uzasadnienia wskazanego w sekcji uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 powyżej należy odnieść również w uzasadnieniu do pytania nr 3.

W świetle analizy przedstawionej w uzasadnienie do pytania nr 2 należy uznać, iż organy podatkowe nie byłyby uprawnione do określenia dochodów Wnioskodawcy, na mocy art. 11 ust. 4 oraz ust. 5 w związku z art. 11 ust. 1-3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do transakcji realizowanych przez Wnioskodawcę ze Spółką osobową. Niezależnie bowiem od faktu, iż Wnioskodawca (bezpośrednio lub poprzez te same osoby, które zarządzają Wnioskodawcą) może kontrolować i wpływać na zarządzanie Spółką osobową, sytuacja taka nie będzie wypełniała przewidzianej w tych regulacjach normy „zarządzania podmiotem krajowym” – ponieważ Spółka osobowa nie stanowi podmiotu krajowego (co zostało wykazane powyżej). Tym samym nie zostałyby spełnione przesłanki uprawniające organ podatkowy do określenia dochodu Wnioskodawcy z tytułu transakcji realizowanych ze Spółką osobową.

Regulacje art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące cen transferowych, mają na celu eliminację przypadków, w których jedna ze stron transakcji, ze względu na istniejące powiązania, nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby pomiędzy stronami transakcji nie istniało powiązanie, a w efekcie dochodzi do zaniżenia należności podatkowych. Jak już zostało wcześniej wykazane, pomiędzy Wnioskodawcą oraz Spółką osobową nie istniałoby powiązanie, o którym mowa w art. 11 tej ustawy. Niezależnie od tego faktu, należy mieć na uwadze, iż w przypadku transakcji realizowanych pomiędzy spółką osobową i wspólnikiem – na gruncie przepisów podatkowych transakcja realizowana jest przez jednego i tego samego podatnika, albowiem dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym przychody i koszty Spółki osobowej będą w tej części przypisywane Wnioskodawcy. W konsekwencji nawet gdyby zakwestionowane zostały warunki realizowanej transakcji (oczywiście wyłącznie teoretycznie, ponieważ w opinii Wnioskodawcy, brak jest takich uprawnień na gruncie obecnie obowiązujących regulacji), w wyniku czego (przykładowo) Spółka osobowa wykazałaby zaniżony dochód, ponieważ zakupiłaby towary od Wnioskodawcy powyżej ceny rynkowej, to jednocześnie w tym samym zakresie wyższy dochód zostanie wykazany bezpośrednio przez Wnioskodawcę z tytułu wykazania wyższego przychodu na etapie sprzedaży do Spółki osobowej. Zatem porównując całokształt transakcji, mając na uwadze, iż dochód Spółki osobowej i tak zostanie przypisany Wnioskodawcy, należy podkreślić, iż per saldo dochód pozostałby na takim samym poziomie. W efekcie należy przyjąć, iż dochód nie zostałby zniekształcony i nie doszłoby do zaniżenia należności podatkowych – tym samym, również wykładnia celowościowa potwierdza brak zasadności stosowania regulacji art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dochodu wykazywanego przez Wnioskodawcę w relacji z transakcjami prowadzonymi ze Spółką osobową.

Przedstawiony powyżej (w części opis zdarzenia przyszłego) przykład liczbowy stanowi potwierdzenie, iż z perspektywy celowościowej art. 11 ust. 4 oraz ust. 5 w związku z art. 11 ust. 1-3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinien mieć zastosowania w odniesieniu do transakcji realizowanych przez Wnioskodawcę ze Spółką osobową. Nawet w przypadku określenia (teoretycznie) większego przychodu Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usługi produkcyjnej, w takiej samej części zostanie mu przypisany bowiem większy koszt („spływający z poziomu Spółki osobowej”). Tym samym efekt ewentualnego „określenia dodatkowego przychodu” zawsze skutkował będzie wynikiem „0”, czyniąc stosowanie przedmiotowej regulacji w opisanym zdarzeniu przyszłym bezzasadnym. Biorąc pod uwagę konstrukcję umowy spółki jawnej, przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego, nie jest więc możliwe zniekształcenie wyniku podatkowego danego wspólnika spółki jawnej poprzez (teoretycznie możliwe) stosowanie cen nierynkowych w transakcjach pomiędzy spółką osobową a tym wspólnikiem – a przecież celem stosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest właśnie zapobieganie sytuacjom, w którym ceny nierynkowe mogą prowadzić do wykazania przychodu oraz kosztu w innej wysokości, niż wynikałoby to z zastosowania warunków rynkowych.

Ad. 2 i ad. 3 – stanowisko prezentowane w piśmiennictwie oraz przez władze podatkowe.

Pogląd Wnioskodawcy znajduje poparcie również w piśmiennictwie oraz wśród stanowisk władz podatkowych i sądów administracyjnych. Jak wskazuje dr Marcin Jamroży: „W przypadku zawarcia transakcji przez spółkę osobową i jej wspólnika nie mamy do czynienia z dwoma podatnikami, dlatego dla wspólnika dokonującego transakcji nie powstaje ryzyko związane z cenami transferowymi”.

Również sądy administracyjne, a także organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wyrażają pogląd tożsamy ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 31 stycznia 2006 r. (II FSK 381/05), wskazał: „Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podkreślić przede wszystkim należy, iż żadna ze stron nie kwestionuje związku gospodarczego pomiędzy spółką cywilną „J.”, w której skarżący posiadał 95% udziałów i przedsiębiorstwem „J.” prowadzonym jednoosobowo przez Jarosława F. (…). Okoliczność ta pozostaje jednak bez znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż istota sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy oba podmioty są podatnikami w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., a tym samym, czy można je traktować jako podmioty krajowe wskazane w art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 1. Na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej. (…) Definicja podmiotu krajowego zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 1 określa jednoznacznie jako podmiot krajowy podatnika podatku dochodowego mającego siedzibę /zarząd/ lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Z kolei wskazać należy przede wszystkim, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a tym samym nie może być traktowana jako podmiot krajowy w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu. (…) Nie można zatem mówić, jak to usiłuje wykazać organ podatkowy, o występowaniu związku gospodarczego pomiędzy dwoma podmiotami krajowymi w rozumieniu art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f, tj. pomiędzy spółką cywilną „J.”, a Jarosławem F., gdyż w rozumieniu powyższych przepisów przedsiębiorstwa te prowadzone były przez jeden podmiot krajowy /tego samego podatnika/. Słusznie zatem podniesiono w zaskarżonym rozstrzygnięciu, iż sprzedaż dokonywana pomiędzy dwoma różnymi podmiotami gospodarczymi w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, z punktu widzenia prawa podatkowego wykonywana była przez jednego i tego samego podatnika. (…) Jak słusznie bowiem podniesiono w kwestionowanym przez organ podatkowy orzeczeniu, zastosowanie metod oszacowania, o których mowa w art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. zależy od kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek określonych w art. 25 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. istnienia relacji gospodarczych pomiędzy dwoma podmiotami krajowymi w rozumieniu powołanego przepisu, wykonywania określonego świadczenia na warunkach korzystniejszych niż ogólnie stosowane oraz wykazywania przez te podmioty dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, bądź nie wykazywania dochodów. Niewystąpienie którejkolwiek ze wskazanych w hipotezie art. 25 ust. 4 pkt 2 tej ustawy okoliczności wyklucza zastosowanie powołanego przepisu. Skoro zatem stwierdzono, iż nie została spełniona pierwsza z wymienionych przesłanek, to dalsza polemika z wywodami skargi kasacyjnej odnoszącymi się do wysokości wykazanego przez skarżącego dochodu wydaje się zbędna, ponieważ nie ma wpływu na wynik sprawy”.

Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (I SA/Po 526/10) w orzeczeniu z 13 października 2010 r., stwierdzając, że w rozpatrywanym stanie faktycznym „spółka osobowa nie jest bowiem podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisu art. 11 ustawy”.

Także Minister Finansów, w powołanych już wcześniej w uzasadnieniu do pytania nr 1 wyjaśnieniach z dnia 4 kwietnia 2002 r., podkreślił, że wspólnik spółki osobowej wykonując świadczenia na rzecz tej spółki, na gruncie prawa podatkowego, świadczy de facto „dla siebie samego” w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki osobowej będą mogły zostać uznane za jego przychody i jego koszty. Jak zostało wskazane w przywołanych wyjaśnieniach: „(…) spółki osobowe prawa handlowego (…) nie są podatnikami podatku dochodowego; takimi podatnikami w zakresie dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej przez spółkę osobową są wspólnicy takiej spółki. (…) jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie »dla siebie samego« w takim zakresie, w jakim »przychody i koszty spółki osobowej« stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli więc takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika przychody równe są jego kosztom, jeżeli zaś wspomniane świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt. Jednocześnie, w takim przypadku, nie będzie można mówić o uzyskaniu ani przez spółkę osobową, ani przez tego wspólnika przychodu »z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń«, bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik – w sensie podatkowym – »świadczył samemu sobie«. Nie wyklucza to faktu, że tego rodzaju świadczenie może stanowić przychód pozostałych wspólników takiej spółki”. Stanowisko Ministra Finansów potwierdza tym samym zarówno wykładnię literalną, jak i celowościową, zaprezentowane przez Wnioskodawcę powyżej.

W podobnym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2011 r. (IBPBI/2/423-1157/11/AP) uznał, że „(…) »podmiotem krajowym« w rozumieniu ww. przepisu jest podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym, za podatnika podatku dochodowego, o którym mowa w tym przepisie, uznać należy zarówno podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (…)

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż »podmiotem krajowym«, o którym mowa w cyt. art. 11 updop są zarówno:

*   osoby prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mające siedzibę (zarząd) na terytorium Polski – będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, jak również
*   osoby fizyczne, w tym także osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółek osobowych, mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski – będące podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych (\`(...)\`)

Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy stwierdzić zatem należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca (Spółka z o.o.) oraz spółka jawna, jako odrębny od wspólników podmiot praw i obowiązków, nie są podmiotami powiązanymi w świetle updop”.

Podobne poglądy podzieliły także inne organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne, w tym również tutejszy organ (Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu):

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, ILPB3/423-96/11-4/EK, 16 czerwca 2011 r.: „W związku z powyższym, jeżeli Wnioskodawca zawierać będzie transakcję z mającą siedzibę na terytorium Polski spółką osobową prawa handlowego, to transakcje te nie będą podlegały obowiązkowi dokumentacyjnemu, chyba że zapłata należności wynikających z takiej transakcji dokonywana będzie bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, IBPBI/2/423-546/12/AP, 14 sierpnia 2012 r.: „Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. (…) Jednakże w sferze stosunków cywilnoprawnych, spółka osobowa jest samodzielnym podmiotem praw i obowiązków, odrębnym od wspólników spółki. (…) Powyższe oznacza, iż spółka komandytowa nie jest »podmiotem krajowym«, o którym mowa w cyt. art. 11 updop. (…) Zatem biorąc pod uwagę, cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca (Spółka z o.o.) oraz spółka komandytowa, jako odrębny od wspólników podmiot praw i obowiązków, nie są podmiotami powiązanymi w świetle updop”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, IBPBI/2/423-420/12/JD, 19 lipca 2012 r.: „Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że osoba fizyczna X (wraz z drugą osobą fizyczną Y) będzie wspólnikiem spółki jawnej. Ponadto jest jednocześnie członkiem zarządu Wnioskodawcy (Spółki z o.o.) i posiada ponad 5% udziału w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. (…) Powyższe oznacza, iż to osoba fizyczna, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jest »podmiotem krajowym«, o którym mowa w cyt. art. 11 updop, a nie spółka jawna. Natomiast transakcje gospodarcze zawierane są pomiędzy spółką jawną, jako podmiotem gospodarczym odrębnym od wspólników oraz Spółką z o.o. (Wnioskodawcą). Skoro zatem transakcje o jakich mowa we wniosku nie są dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi nie zachodzi potrzeba ich dokumentowania (art. 9a ust. 1 updop)”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 3 października 2013 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-229/13-2/MC, w której stanowisko Spółki w zakresie:

*   rozpoznania przychodu/kosztu uzyskania przychodów z udziału w Spółce osobowej (pytanie nr 1) – uznał za nieprawidłowe,
*   uznania Spółki osobowej za podmiot krajowy (pytanie nr 2) – uznał za prawidłowe
*   powiązań między podmiotami (pytanie nr 3) – uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej Organ stwierdził co następuje:

Spółka osobowa nie spełnia definicji podmiotu krajowego wskazanej w art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie stanowi podmiotu krajowego w rozumieniu art. 11 ust. 4 tej ustawy.

Przychody, koszty uzyskania przychodów, a w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu lub strata podatkowa Wnioskodawcy, w związku z transakcjami realizowanymi przez Wnioskodawcę ze Spółką osobową, mogą zostać określone w oparciu o art. 11 ust. 4 i 5 w związku z art. 11 ust. 1-3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyczyną tego stanu rzeczy są powiązania istniejące między Wnioskodawcą (wspólnikiem Spółki osobowej) a pozostałymi wspólnikami tej spółki. Przy czym ocena czy istnieją przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z tej regulacji należy do organów podatkowych i organów kontroli podatkowej.

W świetle brzmienia art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zapisów umowy Spółki osobowej – prawidłowe rozpoznanie po stronie Wnioskodawcy przychodów oraz kosztów podatkowych z udziału w Spółce osobowej może nastąpić wyłącznie proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki osobowej. Przy czym należy przyjąć, że prawa do udziału w zysku są równe dla wszystkich wspólników.

Pismem z 16 października 2013 r. (data wpływu 17 października 2013 r.) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowana przez pełnomocnika, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże – w wyniku ponownej analizy sprawy – Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź z 14 listopada 2013 r. nr ILPB4/423W-52/13-2/HS).

W związku z tym Strona wystosowała 6 grudnia 2013 r. (data nadania) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 7 stycznia 2014 r. nr ILPB4/4240-51/13-2/HS. W piśmie tym Organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd – po rozpoznaniu sprawy – wydał 13 lutego 2014 r. wyrok sygn. akt I SA/Go 14/14, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył art. 11 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdził, że Organ – oceniając stanowisko Wnioskodawczyni jako nieprawidłowe –z jednej strony wskazał, że spółka jawna jako spółka osobowa nie jest podmiotem krajowym w rozumieniu art. 11 tej ustawy, ponieważ nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a tym samym nie stanowi podmiotu krajowego w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z drugiej zaś strony uznał, że jej transakcje realizowane z Wnioskodawczynią (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) mogą zostać określone w oparciu o art. 11 ust. 4 i 5 w związku z art. 11 ust. 1-3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując jednocześnie, że przyczyną tego stanu rzeczy są powiązania istniejące między Wnioskodawczynią (wspólnikiem spółki osobowej) a pozostałymi wspólnikami tej spółki.

Zdaniem Sądu jest to wyraźna sprzeczność wewnętrzna interpretacji, która nie znalazła logicznego wyjaśnienia w jej uzasadnieniu. Pytanie Wnioskodawczyni nie dotyczyło transakcji między wspólnikami przyszłej spółki jawnej, lecz transakcji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką jawną (osobową, która, co organ podatkowy trafnie wcześniej przesądził, nie jest podmiotem krajowym, o jakim mowa w art. 11 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Następnie Sąd powołał art. 4 § 1 pkt 1, art. 8 § 1, art. 22 § 1 oraz art. 28 Kodeksu spółek handlowych i wyjaśnił, że spółka jawna może w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotem stosunków prawnych. Mimo to nie jest osobą prawną, lecz jednostką organizacyjną wyposażoną w zdolność prawną (art. 331 k.c.). I spółki o takich cechach – niemającej osobowości prawnej, ale posiadającej organizacyjne i majątkowe wyodrębnienie od jej wspólników i relacji tej spółki jawnej ze spółką z o.o. – dotyczyła ocena Organu na gruncie przepisu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu obowiązkowi dokonania tej oceny oraz jej logicznego uzasadnienia Organ nie podołał, gdyż nie uzasadnił przekonywująco dlaczego – jego zdaniem – transakcje zawierane między spółką z o.o. a spółką jawną (de iure samodzielnym podmiotem gospodarczym) należy oceniać tak, jakby do nich dochodziło między spółką z o.o. a wspólnikami spółki jawnej. Uzasadnienie interpretacji nie pozwala Wnioskodawczyni poznać na czym polegała wadliwość jej stanowiska i przesłanek, na jakich zostało oparte.

Podobne zastrzeżenia Sąd odniósł do oceny prawnej zawartej w interpretacji w odniesieniu do pytania pierwszego, tj. czy w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mając na uwadze zapisy umowy spółki osobowej, Wnioskodawczyni będzie prawidłowo postępowała rozpoznając po swojej stronie przychód oraz koszt z udziału w spółce osobowej wyłącznie w odniesieniu do przychodów i kosztów wygenerowanych przez spółkę osobową w związku z transakcjami dokonywanymi na potrzeby/w efekcie produkcji realizowanej przez Wnioskodawczynię – zgodnie z metodologią przedstawioną w zdarzeniu przyszłym – przyjmując, że stosowny zapis o przypisaniu zysków/strat poszczególnym wspólnikom znajdzie się w umowie spółki osobowej i jest dopuszczalny w świetle prawa handlowego.

Zdaniem Sądu Organ nie przeprowadził rozumowania prawnego w oparciu o przedstawione pytanie, lecz pomijając przedstawione w nim elementy, dokonał abstrakcyjnego rozstrzygnięcia na gruncie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd zauważył, że Strona przedstawiając stan faktyczny wskazała, że zakłada w przyszłej umowie spółki zapis o przypisaniu zysków/strat poszczególnym wspólnikom spółki jawnej uznając, że treść takiego zapisu umownego jest dopuszczalna w świetle prawa handlowego. Interpretacja podatkowa pomija tę okoliczność nie wyjaśniając jej znaczenia dla oceny posiadanego prawa do udziału w zysku. Tym samym Organ zmodyfikował stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawczynię.

Dalej Sąd przypomniał brzmienie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazał, że Organ interpretujący nie wyjaśnił co rozumie pod pojęciem udziału w spółce jawnej, jak również nie wziął pod uwagę i nie ocenił specyfiki spółki jawnej i regulacji jej dotyczących, a mianowicie faktu, że zgodnie z przepisem art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, zaś zgodnie z treścią art. 51 tego Kodeksu każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach, ale też, że umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Następnie Sąd podniósł, że szerzej na temat zapisu umownego Organ interpretujący wypowiedział się dopiero w odpowiedzi na skargę, a zatem poza postępowaniem wobec czego argumentacja tam zawarta nie może uzupełnić braków interpretacji. Tym samym Organ naruszył normę art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualne zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jednocześnie w sytuacji, gdy organ interpretujący w odniesieniu do pytania pierwszego zmienił stan faktyczny oznaczony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, Sąd uznał, że naruszył art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Na koniec odnośnie do zarzutu naruszenia wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych Sąd stwierdził, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w wydanej interpretacji do stwierdzenia, że przywołane przez stronę bogate orzecznictwo sądowe nie wiąże organu przy rozpatrywaniu jej sprawy. Chociaż jest to zgodne z obowiązującym systemem prawnym (orzeczenia sądowe wiążą organ podatkowy tylko w sprawach, w których zostały wydane), to jednak orzecznictwo sądów administracyjnych kształtuje wykładnię konkretnych przepisów i zawarta w tych orzeczeniach wykładnia, w razie powołania się na nią przez podatnika, staje się częścią jego argumentacji we własnej sprawie. Z tego powodu organ podatkowy winien się do niej odnieść i wyjaśnić dlaczego ją odrzuca (por. Stefan Babiarz i in.: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 2.). Natomiast – jak wskazał Sąd w niniejszej sprawie – Organ tego nie uczynił.

Jednocześnie Sąd nie rozstrzygnął niniejszej sprawy pod względem merytorycznym.

W dniu 22 kwietnia 2014 r. do Organu wpłynęło prawomocne – od 1 kwietnia 2014 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 13 lutego 2014 r. wyrok sygn. akt I SA/Go 14/14.

Uwzględniając powyższy wyrok oraz jego uzasadnienie Organ stwierdza co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   rozpoznania przychodu/kosztu uzyskania przychodów z udziału w Spółce osobowej (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
*   uznania Spółki osobowej za podmiot krajowy (pytanie nr 2) –**jest prawidłowe,**
*   powiązań między podmiotami (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

‒ i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie natomiast z ust. 2 regulacji wymienionej w zdaniu poprzednim: dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1.  porównywalnej ceny niekontrolowanej;
2.  ceny odprzedaży;
3.  rozsądnej marży („koszt plus”).

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 ww. ustawy).

W przypadku wydania przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną (art. 11 ust. 3a tej ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 4 ww. ustawy: przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Zgodnie z art. 11 ust. 5 omawianej ustawy: przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Na podstawie art. 11 ust. 5a tej ustawy: posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%.

Z cytowanych regulacji wynika, że artykuł 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu.

Celem szczególnej regulacji prawnej art. 11 ww. ustawy jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych relacjach warunków różniących się od tych, jakie istnieją między podmiotami niepowiązanymi, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy.

O przerzucaniu dochodu można mówić wówczas, gdy wykaże się, że podatnik miał możliwość osiągnięcia dochodu, jakiego należałoby oczekiwać. Oznacza to, że zawarte w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych unormowania chronią interesy fiskalne wierzyciela podatkowego przed erozją podstawy opodatkowania na skutek zawierania przez podmioty pozostające ze sobą w szczególnych związkach relacji, których warunki odbiegają od wolnorynkowych, tj. odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane.

Przysługująca organowi podatkowemu – na podstawie art. 11 ww. ustawy – kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. Jednocześnie szczegółowy sposób i tryb oszacowania przez organy podatkowe dochodów, o których mowa w tej regulacji został podany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1268 ze zm.).

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że z regulacji zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że określone w nim „warunki” (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczą tylko warunków w transakcjach zawieranych między podmiotami (podatnikami) powiązanymi. Takie „warunki” (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczyć więc mogą np. sposobu ustalenia praw do udziału w zyskach utworzonej przez podmioty powiązane spółki osobowej, czy utworzonego wspólnego przedsięwzięcia, jeżeli podstawą ustalenia tych warunków nie są czynniki rynkowe, lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań między wspólnikami spółki osobowej.

Ponadto należy podkreślić, że użycie w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu „w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty”, świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, które zmierzałoby do uchylania się od opodatkowania.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca rozważa utworzenie w przyszłości spółki jawnej, mającej siedzibę na terytorium Polski (dalej: Spółka osobowa), w której zostanie jednym ze wspólników. Pozostałymi wspólnikami będą inne podmioty z grupy, do której przynależy Spółka, będące w stosunku do Spółki podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawcy zostanie przypisane prawo do udziału w zyskach oraz stratach Spółki osobowej, którego wysokość może w praktyce przekraczać 5%. Wnioskodawca będzie brał udział w zarządzaniu Spółką osobową. Wnioskodawca przewiduje, że między nim a Spółką osobową w przyszłości mogłyby być realizowane m.in. transakcje sprzedaży oraz świadczenie usług produkcyjnych.

Wobec powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.): spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą (art. 8 § 2 tej ustawy).

Stosownie do art. 4 § 1 ww. ustawy: użyte w ustawie określenie spółki osobowej oznacza – spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. W przeciwieństwie do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej), którym art. 12 ustawy Kodeks spółek handlowych przyznaje osobowość prawną, spółki osobowe nie są osobami prawnymi.

Powyższe regulacje oznaczają, że z punktu widzenia prawa podatkowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka osobowa jest „przejrzysta” (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Potwierdzeniem powyższego wniosku jest treść art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że: przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Zatem skoro Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, nie jest również „podmiotem krajowym”, o którym mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym Wnioskodawcy oraz Spółki osobowej nie można uznać za podmioty powiązane na podstawie tej regulacji.

Reasumując – Spółka osobowa nie spełnia definicji podmiotu krajowego wskazanej w art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie stanowi podmiotu krajowego w rozumieniu art. 11 ust. 4 tej ustawy.

Jednocześnie nie oznacza to, że przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca oraz wspólnicy Spółki osobowej, będący w stosunku do Wnioskodawcy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 tej ustawy, będą jednocześnie wspólnikami utworzonej w przyszłości Spółki osobowej. Ponadto Wnioskodawca będzie brał udział w zarządzaniu Spółką osobową.

Ponadto Spółka osobowa stanowi przedsiębiorstwo bez podmiotowości prawnopodatkowej. Tym samym przychody i koszty podatkowe osiągane przez utworzoną w przyszłości Spółkę osobową będą podlegać opodatkowaniu na poziomie wspólników proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tą regulacją: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Powyższe unormowanie jest realizacją zasady, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem globalnym, tj. przychody podatnika tego podatku ze wszystkich możliwych źródeł są kumulowane i poddane jednolitemu opodatkowaniu. Ponieważ podmioty podatku dochodowego od osób prawnych (w tym również spółki kapitałowe) mogą tworzyć m.in. osobowe spółki prawa handlowego, przepis ten normuje sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania pochodzących z tych źródeł, gdyż źródła te nie mają własnej podmiotowości podatkowej. Powstały w tych warunkach przychód jest przedmiotem opodatkowania osobno u każdego wspólnika jako dochód z udziału w osobowej spółce prawa handlowego. Ta sama zasada dotyczy rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Ponadto przychody osób prawnych ze źródła jakim jest udział w osobowych spółkach prawa handlowego podlegają doliczeniu do innych przychodów osiąganych przez te osoby prawne i są opodatkowane zgodnie z przepisem art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Łączenie przychodów według art. 5 ww. ustawy odbywa się proporcjonalnie do udziału posiadanego przez osobę prawną w osobowej spółce prawa handlowego. Jeżeli tej proporcji nie da się ustalić, to przyjmuje się, że udziały wspólników są równe.

W rezultacie uzyskane przez osobową spółkę prawa handlowego przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tej spółki.

Przenosząc powyższe wskazania na grunt niniejsze sprawy należy stwierdzić, że warunki zawarcia umowy Spółki osobowej oraz transakcji między tą spółką a Wnioskodawcą – jako że pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem opodatkowania po stronie Wnioskodawcy – mogą podlegać zbadaniu w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym pod kątem wykorzystania istniejących powiązań do zmiany obciążeń podatkowych z tytułu udziału w zysku Spółki osobowej.

Konieczną przesłanką zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ustalenie przez organy podatkowe czy dochód uzyskany przez podatnika w wyniku transakcji z powiązanym z nim podmiotem został określony na podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji, czy został właściwie zaewidencjonowany i przypisany stronom transakcji. Jednocześnie przepis ten nie dotyczy tylko transakcji zawieranych stricte między podmiotami powiązanymi. Wystarczającą przesłanką do jego zastosowania jest wystąpienie sytuacji, w której podatnik zawiera transakcje z innym podmiotem (np. spółką osobową, która nie spełnia definicji „podmiotu krajowego”) w warunkach odbiegających od rynkowych, na co wpływ mają powiązania między podatnikiem a innymi podmiotami (np. wspólnikami spółki osobowej). Nie ulega bowiem wątpliwości, że wspólnicy spółki osobowej, jeżeli są to podmioty powiązane w myśl art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to mogą te powiązania wykorzystać dla takiego ułożenia spraw, aby dostosować warunki działania tej spółki (w tym zawieranych przez tę spółkę transakcji) do zmiany swoich obciążeń podatkowych.

Zatem – z uwagi na transparentność Spółki osobowej – transakcje zawierane między Spółką osobową a Wnioskodawcą będą miały wpływ nie tylko na rozliczenie podatkowe Wnioskodawcy, ale też pozostałych wspólników. Tym samym fakt, że transakcje te po stronie Wnioskodawcy (jednakże tylko przy sposobie rozliczania przychodów i kosztów podatkowych osiągniętych i poniesionych przez Spółkę osobową, a przedstawionym we wniosku) spowoduje powstanie w tych samych wysokościach przychodu z tytułu świadczonych na rzecz Spółki osobowej usług oraz kosztów z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej nie może stanowić przesłanki do niezastosowania regulacji art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy w części odnoszącej się do kwestii szacowania dochodów Wnioskodawcy jest zakwestionowanie przez Organ (o czym poniżej) przyjętego przez Wnioskodawcę i pozostałych wspólników Spółki osobowej sposobu rozliczania jej przychodów i kosztów. Dlatego też skoro Wnioskodawca i wspólnicy to podmioty powiązane, które mają wpływ na kształtowanie spraw Spółki osobowej i fakt ten może powodować, że warunki transakcji zawartej między Wnioskodawcą a Spółką osobową mogą odbiegać od warunków rynkowych, to – zgodnie z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – organy podatkowe/organy kontroli skarbowej mogą podjąć decyzję o jego zastosowaniu w stosunku do Wnioskodawcy.

W związku z tym jeżeli warunki transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę ze Spółką osobową (w powiązaniu ze sposobem ustalania praw do udziału w Spółce osobowej) odbiegałyby od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane i w następstwie tego Wnioskodawca uzyskiwałby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, to w takim przypadku organy podatkowe – na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – mogą określić dochód Wnioskodawcy bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Reasumując przychody, koszty uzyskania przychodów, a w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu lub strata podatkowa Wnioskodawcy, w związku z transakcjami realizowanymi przez Wnioskodawcę ze Spółką osobową, mogą zostać określone w oparciu o art. 11 ust. 4 i 5 w związku z art. 11 ust. 1-3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyczyną tego stanu rzeczy są powiązania istniejące między Wnioskodawcą (wspólnikiem Spółki osobowej), a pozostałymi wspólnikami tej spółki. Przy czym ocena czy istnieją przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z tej regulacji należy do organów podatkowych i organów kontroli podatkowej.

Końcowo należy zwrócić uwagę, że uprawnionymi do skorzystania z regulacji art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, do których należy ostateczna decyzja czy zasadnym jest wszczęcie stosownego postępowania. Ponadto należy podkreślić, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego (organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które to umożliwiłoby rozstrzygnięcie, czy opisany przez Wnioskodawcę sposób rozliczania przychodów i kosztów z tytułu udziału w Spółce osobowej oraz transakcje, które zawierać będzie Wnioskodawca ze Spółką osobową będą odbiegały od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, czy też nie).

W części odnoszącej się do rozpoznawania przychodu/kosztu uzyskania przychodów z udziału w Spółce osobowej należy wskazać, że zgodnie z wcześniej już cytowanym art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Powyższe unormowanie jest realizacją zasady, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem globalnym, tj. przychody podatnika tego podatku ze wszystkich możliwych źródeł są kumulowane i poddane jednolitemu opodatkowaniu. Ponieważ podmioty podatku dochodowego od osób prawnych (w tym również spółki kapitałowe) mogą tworzyć m.in. osobowe spółki prawa handlowego, przepis ten normuje sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania pochodzących z tych źródeł, gdyż źródła te nie mają własnej podmiotowości podatkowej. Powstały w tych warunkach przychód jest przedmiotem opodatkowania osobno u każdego wspólnika jako dochód z udziału w osobowej spółce prawa handlowego. Ta sama zasada dotyczy rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Ponadto przychody osób prawnych ze źródła, jakim jest udział w osobowych spółkach prawa handlowego podlegają doliczeniu do innych przychodów osiąganych przez te osoby prawne i są opodatkowane zgodnie z przepisem art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Łączenie przychodów według art. 5 ww. ustawy odbywa się proporcjonalnie do udziału posiadanego przez osobę prawną w osobowej spółce prawa handlowego. Jeżeli tej proporcji nie da się ustalić, przyjmuje się, że udziały wspólników są równe.

Dla celów podatkowych – punktem wyjścia dla określenia przychodów podatnika w spółce osobowej będzie treść umowy tej spółki, z której winny wynikać zasady udziału w zyskach i stratach, jakich stosowanie przyjęli dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej wspólnicy spółki osobowej (w niniejszej sprawie również Wnioskodawca). Analogicznie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u podatnika. Jednocześnie trzeba przyjąć, że „udział” w spółce osobowej odnosi się do dochodu (zysku) uzyskanego z działalności prowadzonej w tej formie przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

W odniesieniu do powyższych wyjaśnień należy także zacytować przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.). I tak – zgodnie z art. 50 tej ustawy: udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (§ 1). Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu (§ 2). Jednocześnie stosowanie do art. 51 tej ustawy: każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu (§ 1). Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach (§ 2). Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach (§ 3).

Przepis art. 51 § 1 Kodeksu spółek handlowych statuuje zasadę równej partycypacji wszystkich wspólników spółki jawnej w zyskach i stratach tej spółki. Zyskiem netto jest nadwyżka majątku spółki ponad wartość wkładów wspólników oraz wymagalne i niewymagalne zobowiązania spółki (S. Sołtysiński, \[w:\] Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Komentarz KSH, t. I, 2006, s. 454, Nb 2; A. Kidyba, Komentarz do art. KSH, LEX/el. 2009). Zgodnie z powołaną regulacją każdy wspólnik spółki jawnej ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku. Uczestnictwo wspólnika w zyskach spółki, według wzorca ustawowego, jest niezależne od rodzaju i wartości umówionego i wniesionego przez wspólnika wkładu. Zasada równego udziału każdego wspólnika w zyskach spółki wynika z osobowego charakteru spółki jawnej, której model ustawowy zakłada jednakową pozycję oraz taki sam zakres praw i obowiązków każdego wspólnika. Jednocześnie regulacja ta ma charakter dyspozytywny. W związku z tym kodeksowa reguła równego uczestnictwa w zysku może zostać zmodyfikowana w umowie spółki. W umowie spółki wspólnicy mogą ograniczyć prawo danego wspólnika do udziału w zysku, w szczególności uzależnić udział w zysku od wartości wkładów wspólników (tj. wartości wkładów umówionych lub rzeczywiście wniesionych), od wartości udziałów kapitałowych wspólników lub od innych okoliczności. Ponadto, mimo że Kodeks spółek handlowych nie określa żadnych reguł dotyczących podejmowania decyzji o przeznaczeniu i ewentualnym podziale zysku, wspólnicy mogą w umowie spółki w tym względzie postanowić inaczej, i wprowadzić tak szczegółowe zasady, jak obowiązujące w spółkach kapitałowych (T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, \[w:\] Potrzeszcz, Siemiątkowski, Komentarz KSH, 2001, s. 167).

W konsekwencji przychody i koszty uzyskania przychodów (z tytułu udziału w spółce osobowej, np. jawnej) będą określane wg klucza określającego prawo podatnika do udziału w zysku w spółce osobowej, zawartego w postanowieniach umowy tej spółki. Następnie te wielkości (przychody i koszty podatkowe z tytułu udziału w spółce osobowej) podatnik jest zobowiązany połączyć z pozostałymi przychodami i kosztami ich uzyskania, jakie uzyskuje z innych źródeł. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów podlega opodatkowaniu u podatnika. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Jednocześnie należy wskazać, że dla ustalenia przychodów i kosztów podatkowych z tytułu udziału w spółce osobowej konieczne jest przyjęcie przesłanek z art. 12-14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w części dotyczącej przychodów) oraz art. 15-16 tejże ustawy (w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów).

Zatem Wnioskodawca jest zobowiązany przychody i koszty ich uzyskania osiągane przez Spółkę osobową rozliczyć jako przychody i koszty z tytułu udziału w tej Spółce osobowej proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku. Jednocześnie należy wskazać, że w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Wobec powyższych wskazań należy stwierdzić, że opodatkowanie prowadzonej przez osoby prawne – w formie spółki osobowej – działalności gospodarczej odbywa się na zasadach wskazanych w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przychody i koszty ich uzyskania osiągnięte i poniesione w ramach spółki osobowej przypisuje się wspólnikom tej spółki proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Jednocześnie prawo to winna określać umowa spółki osobowej. Zatem umowa ta stanowi dowód na to w jakiej proporcji wspólnicy będą dzielić między sobą zysk/będą uczestniczyć w stracie. Jednocześnie należy podkreślić, że jakikolwiek zapis w tej materii zamieszczonym w umowie spółki osobowej nie musi zostać „z automatu” przeniesiony na grunt rozliczeń podatkowych. Dlatego też w sytuacji, gdy umowa spółki osobowej określa podział zysku/uczestnictwo w stracie inaczej niż wg prawa do udziału w zysku (udziału), to przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z planowanymi zapisami umowy Spółki osobowej poszczególni jej wspólnicy (w tym Wnioskodawca) będą partycypowali w zyskach/stratach Spółki osobowej w zakresie zysku/straty generowanego przez Spółkę osobową na transakcjach obejmujących surowce, materiały, towary i produkty nabywane oraz sprzedawane przez Spółkę osobową w związku z produkcją realizowaną przez poszczególnego wspólnika. Innymi słowy transakcje przeprowadzane ze Spółką osobową przez pozostałych jej wspólników w żaden sposób nie będą wpływać na udział w zysku Spółki osobowej przypadający Wnioskodawcy, a w konsekwencji na jego przychód i koszt z tego tytułu. Strumienie przychodów i kosztów przypadających na poszczególnych wspólników Spółki osobowej nie będą ze sobą w żaden sposób powiązane. Jednocześnie koszty i przychody „wspólne” Spółki osobowej, związane z jej bieżącą działalnością, zgodnie z umową Spółki osobowej, będą przypisywane poszczególnym wspólnikom (w tym również Wnioskodawcy) proporcjonalnie do wartości przychodów przypisywanych z działalności podstawowej poszczególnym wspólnikom.

Analiza przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu wskazuje, że z umowy Spółki osobowej nie wynikają prawa do udziału w zysku tej spółki i umowa ta określa jedynie sposób przypisywania przychodów i kosztów ich uzyskiwania, które uzyskuje i ponosi Spółka osobowa.

Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o łączeniu przychodów z udziału w spółce osobowej z innymi przychodami wspólnika takiej spółki proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki osobowej. Tym samym każda umowa spółki osobowej taką proporcję powinna wskazywać lub zapis w umowie winien zostać tak sformułowany, aby taką proporcję móc obliczyć. Ta proporcja stanowi podstawę do rozliczenia przez wspólników spółki osobowej osiąganych przez nią przychodów oraz ponoszonych kosztów podatkowych. Określony – w umowie spółki osobowej – dla danego wspólnika udział w zysku tej spółki jest zatem wyznacznikiem przypisywanych temu wspólnikowi wartości przychodów i kosztów. Jednocześnie udział ten jest taki sam dla przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Natomiast w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji takie udziały dla poszczególnych wspólników (w tym Wnioskodawcy) nie będą określone. W związku z tym, że rozmiary produkcji realizowane przez Spółkę osobową w stosunku do poszczególnych wspólników mogą być różne, ponadto na jednych może osiągać Spółka osobowa dochód, na innych stratę, to udział przychodów Wnioskodawcy w ogólnej kwocie przychodów Spółki osobowej będzie inny niż udział kosztów w ogólnej kwocie kosztów. Jeszcze inny będzie udział w kosztach stałych Spółki osobowej. Taka sytuacja nie jest do zaakceptowania w świetle brzmienia art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy zauważyć, że Kodeks spółek handlowych reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych i nie zawiera regulacji innych niż objęte stosunkami prawa prywatnego. Nie należy zatem wywodzić z jego przepisów źródła powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania innych, niż te zawarte w ustawach podatkowych. Kodeks spółek handlowych jest bowiem prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza jedynie, że zawiera przepisy regulujące wszystkie fazy działalności podmiotu (od powstania do rozwiązania lub transformacji), a także określa sposób ukształtowania spółki z punktu widzenia jej organizacji i podejmowanych czynności (organizacja i funkcjonowanie).

Fakt ten powoduje, że zapisy umowy Spółki osobowej pozostają w zgodzie z Kodeksem spółek handlowych, jednakże – z uwagi na treść art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie mogą mieć bezpośredniego przełożenia na rozliczanie przychodów i kosztów podatkowych przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że Organ nie koryguje stanu faktycznego niniejszej sprawy, a stwierdza, że tak skonstruowana umowa Spółki osobowej nie dostarcza dowodu co do określenia wielkości prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach Spółki osobowej (udziału). Stąd należy przyjąć, że udziały te są równe dla wszystkich wspólników.

Reasumując – w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zapisów umowy Spółki osobowej – prawidłowe rozpoznanie po stronie Wnioskodawcy przychodów oraz kosztów podatkowych z udziału w Spółce osobowej może nastąpić wyłącznie proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki osobowej. Przy czym należy przyjąć, że prawa do udziału w zysku są równe dla wszystkich wspólników.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych (numery przypisów 7, 8, 9, 10) Organ stwierdza, że dotyczą one sytuacji gdy wartość wkładów poszczególnych wspólników wniesionych do spółki osobowej w znacznym stopniu różnią się od przyznanych im praw do udziału w zysku tej spółce. Przy czym – co istotne – umowy spółek osobowych te prawa określały. Zatem w interpretacjach tych organy upoważnione prawidłowo wskazały, że określone w umowie spółki osobowej prawa do udziału w zysku (choćby w wysokości 1%) stanowią podstawę do przypisywania wspólnikom przychodów oraz kosztów ich uzyskania osiągniętych i poniesionych przez spółkę osobową. Jednakże nie mogą one służyć za podstawę uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe, z uwagi na różniący się stan faktyczny spraw.

Podobnie należy się odnieść do interpretacji cytowanych przez Wnioskodawcę na str. 13-14 wniosku. Należy bowiem zwrócić uwagę, że dotyczą one kwestii uznania spółki osobowej za „podmiot powiązany” w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla celów sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a tej ustawy. Trzeba jednak podkreślić, że Organ w części dotyczącej uznania Spółki osobowej za podmiot krajowy stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. Natomiast art. 9a nie był przedmiotem interpretacji.

Dlatego też Organ stwierdza, że w odniesieniu do wszystkich powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji – jako że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, różniących się pod względem opisanego stanu faktycznego, jak i podnoszonych kwestii – nie są wiążące dla Organu wydającego niniejszą interpretację.

W odniesieniu natomiast do wyroków, na które powołuje się Wnioskodawca należy wskazać, że wyrok NSA z 31 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 381/05 potwierdza jego stanowisko, jednakże wyrok WSA w Poznaniu z 13 października 2010 r. potwierdza stanowisko Organu. Zatem z uwagi na niejednolitość tych orzeczeń Organ nie uwzględnił ich przy wydawaniu niniejszej interpretacji.

Tym samym należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji z 3 października 2013 r. nr ILPB4/423-229/13-2/MC.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.