Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.30.2018.1.LG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-24
Teza: Niepowstanie przychodu w związku z nabyciem przez Spółkę 2 udziałów w kapitale zakładowym Spółki 1
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; przychód; udział; udział-wymiana udziałów; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 marca 2018 r. (data wpływu 7 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 8 marca 2018 r. (data wpływu 14 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie niepowstania przychodu w związku z nabyciem przez Spółkę 2 udziałów w kapitale zakładowym Spółki 1 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie niepowstania przychodu w związku z nabyciem przez Spółkę 2 udziałów w kapitale zakładowym Spółki 1.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 8 marca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów osiąganych na terytorium RP. Wnioskodawca przy niniejszym wniosku występuje w imieniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, którą w przyszłości zawiąże (Spółka 2). Wnioskodawca wskazał we wniosku nazwę i adres siedziby tej spółki. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która zostanie przekształcona, w trybie art. 551 § 1 KSH, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka 1). W skład grona wspólników spółki jawnej wchodzi jeszcze jedna osoba fizyczna. Po przekształceniu spółki jawnej w Spółkę 1 drugi wspólnik Spółki 1 daruje Wnioskodawcy wszystkie swoje udziały w Spółce 1. Następnie Wnioskodawca wniesie w formie wkładu niepieniężnego całość udziałów w Spółce 1 do Spółki 2, w zamian za udziały Spółki 2. W wyniku tej transakcji Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce 1. Spółka 2 będzie pełniła funkcję spółki holdingowej, do której Wnioskodawca sukcesywnie będzie wnosił udziały i akcje innych spółek. Celem Wnioskodawcy będzie budowanie wartości całej grupy spółek, w których będzie posiadał udziały. Gromadzenie kapitału w jednej spółce, posiadającej udziały w innych podmiotach, pozwoli na uzyskanie prostej i przejrzystej struktury tak udziałowej, jak i rachunkowej pod kątem skonsolidowanej grupy kapitałowej. W dalszej kolejności Spółka 2, posiadając udziały Spółki 1 oraz ewentualnie innych spółek stanowić będzie wehikuł bezpieczeństwa, pozwalający odseparować kwestie bieżącego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę 1 oraz ewentualnie inne spółki, od budowania wartości kapitałowej całej grupy powiązanych ze sobą podmiotów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym nabycie przez Spółkę 2 udziałów w kapitale zakładowym Spółki l w zamian za udziały własne, wydane i objęte przez wspólnika Spółki 1, spowoduje powstanie u Spółki 2 przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie przez Spółkę 2 udziałów w kapitale zakładowym Spółki l w zamian za udziały własne, wydane i objęte przez wspólnika Spółki 1, nie spowoduje powstania u Spółki 2 przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Kwestia powstania przychodów w ramach transakcji wymiany udziałów uregulowana została w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., dalej: pdop).

Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie z art. 12 ust. 12 updop „Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.”

Z powyższego wynika, że cytowany wyżej przepis wprowadza zasadę, zgodnie z którą czynność wymiany udziałów - przy spełnieniu wskazanych w nim warunków - nie wiąże się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Dodatkowo wskazać należy, iż transakcja wymiany udziałów jest jedną z operacji, do których odnosi się Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 2 lit. e Dyrektywy 2009/133/WE, „wymiana udziałów” oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10 % wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

W analizowanej sytuacji, Spółka 2 nabędzie, w zamian za udziały własne wydane Wnioskodawcy, udziały w Spółce 1. Obydwie spółki są wymienione w Załączniku nr 3 do ustawy.

W wyniku tej transakcji Spółka 2 nabędzie bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1. Wobec powyższego należy przyjąć, że wszystkie przesłanki, od których spełnienia uzależniona jest neutralność wymiany udziałów, zostały spełnione.

Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 4 i 4a pdop „przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 i ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek lub wymiana udziałów nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 4 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji, nie zachodzą przesłanki określone w powyższych przepisach. Transakcja jest typową transakcją, która ma na celem jest stworzenie spółki holdingowej i budowanie wartości całej grupy spółek, w których Spółka 2 będzie posiadała udziały. Gromadzenie kapitału w jednej spółce, posiadającej udziały w innych podmiotach, pozwoli na uzyskanie prostej i przejrzystej struktury tak udziałowej, jak i rachunkowej pod kątem skonsolidowanej grupy kapitałowej. Jednocześnie nawet gdyby uznać, że opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja nie spełnia warunków pozwalających uznać ją za wymianę udziałów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to i tak przychód po stronie Spółki 2 nie powstanie, niezależnie od tego, czy cała wartość udziałów lub akcji zostanie przekazana na kapitał zakładowy Spółki 2.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 12 ust. 4 pkt 11 pdop do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, a także dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., zwana dalej ustawą), dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z powyższej regulacji wynika więc, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem, a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają więc wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Z punktu widzenia przepisów ustawy, istotny jest zatem efekt końcowy podejmowanej przez podatnika czynności, czy też zaistniałego zdarzenia, tj. wystąpienie korzyści finansowej (przysporzenia), nie zaś rodzaj czynności czy zdarzenia, które doprowadziło do osiągnięcia przez niego przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

W art. 12 ust. 4 ustawy zawarto natomiast katalog przysporzeń, które nie są przychodami w rozumieniu ustawy.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

W kontekście przedstawionego opisu sprawy należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 12 ust. 4d ustawy zgodnie z którym, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Ponadto w myśl art. 12 ust. 11 ustawy, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Na podstawie art. 12 ust. 12 ustawy, przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Należy także zaznaczyć, że stosownie do art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przepisów dodanych przez art. 2 pkt 13 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2018 r.), przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zbadanie przesłanek i celów opisanej we wniosku transakcji jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zatem, w niniejszej interpretacji tut. Organ nie dokonał oceny, czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego czynności zostaną przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a ich głównym bądź jednym z głównych celów nie jest unikniecie lub uchylenie się od opodatkowania, bowiem zbadanie przesłanek i celów dokonywanych czynności jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego.

W sprawie Wnioskodawca występuje z wnioskiem w imieniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, którą w przyszłości zawiąże – Spółkę 2. Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – Spółkę 1. Wspólnikiem spółki jawnej oprócz Wnioskodawcy jest jeszcze jedna osoba fizyczna. Po przekształceniu spółki jawnej w Spółkę 1 drugi wspólnik Spółki 1 daruje Wnioskodawcy wszystkie swoje udziały w Spółce 1. Następnie Wnioskodawca wniesie w formie wkładu niepieniężnego całość udziałów w Spółce 1 do Spółki 2, w zamian za udziały w Spółce 2. W wyniku tej transakcji Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1. Celem Wnioskodawcy będzie budowanie wartości całej grupy spółek, w których będzie posiadał udziały. Gromadzenie kapitału w jednej spółce, posiadającej udziały w innych podmiotach, pozwoli na uzyskanie prostej i przejrzystej struktury tak udziałowej, jak i rachunkowej pod kątem skonsolidowanej grupy kapitałowej. W dalszej kolejności Spółka 2, posiadając udziały Spółki 1 oraz ewentualnie innych spółek stanowić będzie wehikuł bezpieczeństwa, pozwalający odseparować kwestie bieżącego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę 1 oraz ewentualnie inne spółki, od budowania wartości kapitałowej całej grupy powiązanych ze sobą podmiotów.

Mając na uwadze powyższe, w Spółce 2 nie powstanie przychód w związku z nabyciem przez tę Spółkę udziałów w kapitale zakładowym Spółki 1.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.