Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-676/15/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-09
Teza: Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania „...”.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; modernizacja; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; remonty; straż-straż pożarna-Ochotnicza Staż Pożarna; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. 2015, poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 września 2015 r. (data wpływu 8 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z 13 listopada 2015 r. (data wpływu 24 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego od zakupów poniesionych w związku z zadaniem pn. „\`(...)\`” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego od zakupów poniesionych w związku z zadaniem pn. „\`(...)\`”. Wniosek został uzupełniony pismem z 13 listopada 2015 r. (data wpływu 24 listopada 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 6 listopada 2015 r. znak: IBPP3/4512-676/15/ASz.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W sierpniu 2010 r. Gmina (Wnioskodawca) przystąpiła do realizacji zadania inwestycyjnego pn. „\`(...)\`” w ramach projektu Modernizacja obiektów infrastruktury społecznej w Gminie Ł. – etap I, współfinansowanego ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego.

Przedmiotem umowy było wykonanie prac budowlanych polegających na:

1.  przedłużeniu okapu dachu ze zmianą pokrycia zadaszenia dachu,
2.  ociepleniu ścian zewnętrznych i stropu,
3.  wymianie stolarki okiennej i drzwiowej,
4.  wykonaniu izolacji przeciwwilgociowej budynku z drenażem opaskowym.

Wcześniej, bo w 2009 r. wykonano audyt energetyczny, kosztorys zadania, oraz opracowano studium wykonalności oraz dokumentację techniczną.

W 2010 r. zawarto umowę na prace budowlane z terminem realizacji do końca 2010 r., ale nie poniesiono kosztów ich wykonania z uwagi na brak skutecznego odbioru robót, który był zgodnie z umową podstawą do zapłaty przedmiotu umowy. Roboty budowlane nie zostały odebrane, gdyż stwierdzono, że są w dużej części wykonane niezgodnie z dokumentacją techniczną i sztuką budowlaną, w związku z czym nakazano dokonać poprawki. Wykonawca nie dokona poprawek i wystawił Gminie fakturę VAT z dnia 30 grudnia 2010 r. (wpływ do gminy w dniu 31 grudnia 2010 r.) tytułem zobowiązania umownego na kwotę 188 964,36 zł. Gmina fakturę odesłała i złożyła pozew do sądu o zapłatę kar umownych naliczonych za zwłokę z tytułu nieterminowego oddania przedmiotu umowy. Przedmiot umowy został zwrócony Gminie w styczniu 2012 r. W sprawie tej toczyło się dwuinstancyjne postępowanie sądowe, które zakończyło się wyrokiem Sądu Apelacyjnego z 28 stycznia 2014 r. zasądzającym zapłatę przez Gminę kwoty 156 635,17 zł. Na wezwanie Gminy wykonawca wystawił korektę (zmniejszającą) do faktury VAT z dnia 30 grudnia 2010 r. na kwotę 32 329,19 zł, która wpłynęła w dniu 12 lutego 2014 r. wraz z oryginałem faktury z 30 grudnia 2010 r.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina przystąpiła do projektu z zamiarem wykonania robót budowlanych, które będą służyły wszystkim pomieszczeniom znajdującym się w budynku remizy OSP, to jest:

*   przeznaczonym na cele działalności statutowej Ochotniczej Straży Pożarnej i wykorzystywane na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia, to jest do wykonywania czynności nieodpłatnych – niepodlegających opodatkowaniu;
*   przeznaczonym na cele działalności statutowej Gminnego Ośrodka Kultury i wykorzystywane na cele biblioteczne na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia, to jest do wykonywania czynności nieodpłatnych – niepodlegających opodatkowaniu;
*   przeznaczonych pod wynajem, czyli służących do wykonywania odpłatnych czynności opodatkowanych – prowadzenia działalności gospodarczej, w myśl art. 15 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Każde z pomieszczeń w budynku remizy służy określonym, wskazanym powyżej czynnościom. Gmina jest w stanie wydzielić powierzchnię budynku służącą wyłącznie czynnościom opodatkowanym i służącą czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, co też czyni odliczając metodą udziału powierzchni przeznaczonych pod działalność w ogólnej powierzchni użytkowej budynku.

Gmina miała w trakcie realizacji inwestycji i ma nadal zawarte umowy wynajmu lokali na cele działalności zdrowotnej opodatkowane stawkami 23%. W chwili prowadzenia inwestycji udział powierzchni zajętej pod wynajem to jest służące sprzedaży opodatkowanej wynosił 29,71%, natomiast udział powierzchni użyczonej nieodpłatnie, to jest służącej sprzedaży nieopodatkowanej stanowił pozostałe 70,29% ogólnej powierzchni budynku.

W 2014 r. zmienił się udział powierzchni służącej sprzedaży opodatkowanej w ogólnej powierzchni budynku, gdyż zwiększył się do 43,62%, pozostałe 56,38% stanowiła powierzchnia wykorzystywana na cele niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną. Ten stopień wykorzystania powierzchni pod działalność gospodarczą utrzymany jest do chwili obecnej.

Gmina ma możliwość przyporządkowania do poszczególnych kategorii działalności, tj. opodatkowanych niepodlegających opodatkowaniu zakupów dokonanych w ramach zadania inwestycyjnego. W związku z powyższym Gmina ma możliwość wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanym podatkiem VAT.

Zakupy związane z „remontem, modernizacją i termomodernizacja remizy OSP” stanowią nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 a ustawy o VAT.

W piśmie z 13 listopada 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że wpływ faktury VAT z 30 grudnia 2010 r. przesłanej przez wykonawcę robót w ramach projektu pn. „\`(...)\`” do siedziby Urzędu Gminy został zaewidencjonowany w dzienniku korespondencyjnym Urzędu Gminy pod poz. 5960 w dniu 31 grudnia 2010 r., a następnie przedmiotowa faktura została przekazana zgodnie z obowiązującym obiegiem dokumentów księgowych do pracownika merytorycznego. W związku z brakiem odbioru końcowego na dzień 31 grudnia 2010 r. robót fakturę VAT odesłano wykonawcy.

Gmina ma zawarte umowy wynajmu lokali w budynku Ochotniczej Straży Pożarnej:

a.w ramach wykonywania odpłatnych czynności opodatkowanych z następującymi podmiotami:

*   A. L. Niepubliczny Zakład Opieki Stomatologicznej w M. z Filią w W. Ł. – umowa najmu lokalu użytkowego obowiązuje nieprzerwanie od 2007 r.,
*   B. W. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej w M. z Filią w W. Ł., a obecnie zmieniona nazwa najemcy to B. W. Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej „S.” – umowa najmu lokalu użytkowego obowiązuje nieprzerwanie od 1999 r.,
*   Studio Fryzur „A.” A. G. – umowa najmu lokalu użytkowego w okresach od 20 maja 2014 r. do 30 listopada 2014 r. oraz od 2 lutego 2015 r. – do chwili obecnej,
*   Sporadycznie zawierane umowy z osobami fizycznymi lub firmami wynajmującymi salę na imprezy okolicznościowe, szkolenia, spotkania, zgodnie z Zarządzeniem Wójta Gminy. Oferta wynajmu sali funkcjonuje nieprzerwanie od roku 2006.

b.służących do wykonywania działalności statutowej tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z następującymi podmiotami:

*   Gminny Ośrodek Kultury – umowa użyczenia od 2009 r. (działalność w zakresie udostępniania księgozbioru),
*   Ochotnicza Straż Pożarna – umowa użyczenia od 2007 r. (działalność w zakresie utrzymania gotowości bojowej).

Gminny Ośrodek Kultury jest samorządową instytucją kultury powołaną przez organizatora Gminę, wpisaną do rejestru instytucji kultury. Gminny Ośrodek Kultury działa na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.). Zgodnie ze statutem realizuje zadania w dziedzinie upowszechniania kultury, czytelnictwa, wychowania i edukacji. Gminny Ośrodek kultury nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, wykonuje usługi i korzysta ze zwolnienia przedmiotowego (art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT).

Poza działalnością statutową (niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT) Gminny Ośrodek Kultury prowadzi również działalność odpłatną, objętą zakresem ustawy, jednakże przychody te są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Gminny Ośrodek Kultury w budynku Ochotniczej Straży Pożarnej prowadzi bibliotekę publiczną czyli wykonuje czynności statutowe, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W zakresie terminu oddania budynku Remizy Ochotniczej Straży Pożarnej do użytku, istniał spór pomiędzy inwestorem Gmina, a wykonawcą Panem J. G. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą Z. „O.”. Ostatecznie okoliczność ta została niejako rozstrzygnięta przez Sąd Okręgowy w Nowym Sączu Wydział 1 Cywilny w treści wyroku do sprawy o sygn. akt I C 363/11 z 12 sierpnia 2013 r., gdzie w uzasadnieniu tegoż wyroku Sąd podał, iż: wymagalność należnego wynagrodzenia wyznaczał, zgodnie z treścią umowy, upływ 30 dniowego terminu od daty doręczenia prawidłowo wystawionej faktury. Uwzględniając przy tym, iż gotowość do odbioru została zgłoszona pismem z dnia 3 stycznia 2011 r. (data wpływu) a zastrzeżony umową termin wyznaczenia przez zamawiającą (Gminę) odbioru końcowego upłynął najpóźniej z dniem 10 stycznia 2011 r., z tą też datą skuteczne było dokonanie odbioru końcowego i wystawienie faktury, której termin płatności upłynął z kolei z dniem 10 lutego 2011 r.

W związku z zawarciem dwóch umów najmu lokalu użytkowego z Panią A. G. Studio Fryzur „A.” w okresie od 20 maja 2014 r. do 30 listopada 2014 r. oraz od 2 lutego 2015 r. – do chwili obecnej, zmianie ulegał stopień wykorzystania budynku. W okresie od 1 grudnia 2014 r. do 1 lutego 2015 r. budynek w części przeznaczonej pod działalność gospodarczą dla ww. podmiotu nie był wykorzystany (wynajęty). Miesiące, w których zmianie ulegał stopień wykorzystania budynku to: maj 2014 roku (zwiększenie powierzchni przeznaczonej pod działalność gospodarczą), grudzień 2014 roku (zmniejszenie powierzchni przeznaczonej pod działalność gospodarczą) oraz luty 2015 roku (zwiększenie powierzchni przeznaczonej pod działalność gospodarczą).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT od wszystkich kosztów poniesionych na wykonanie zadania „\`(...)\`”, zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem majątku w tej części budynku, która przyporządkowana jest do celów działalności gospodarczej i wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych w trybie art. 86 ust. 1 i 7b ustawy o VAT w sposób wskazany w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego?
2.  W przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna to czy w związku z faktem otrzymania faktury za roboty oraz faktury korygującej w miesiącu lutym 2014 roku, pomimo oddania budynku do użytkowania w 2012 roku (OT z grudnia 2012 roku) prawidłowym jest dokonanie jednorazowego odliczenia podatku VAT, dokonując korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2014 roku, zgodnie z zapisami art. 86 ust. 10b ustawy o VAT?
3.  W przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 2 jest pozytywna to czy prawidłowym jest przyjęcie do wyliczenia podatku VAT udziału powierzchni budynku służącej sprzedaży opodatkowanej według stanu na miesiąc luty 2014 r., a w przypadku późniejszej (w okresie 10 lat) zmiany ww. powierzchni służącej sprzedaży opodatkowanej dokonanie ewentualnej korekty in plus lub in minus podatku VAT w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego dziesięcioletniego okresu korekty, zgodnie z zapisami art. 90 a ust 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o Vat, w przypadku nakładów poniesionych na nabycie, w tym na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak również i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

W zaistniałej sytuacji Gmina uważa, że posiada prawo do odliczenia podatku VAT od kosztów poniesionych w związku realizacją projektu w takiej części jak stanowi proporcja udziału powierzchni wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych w ogólnej powierzchni budynku poprzez złożenie korekty deklaracji za miesiąc luty 2014 r. Gmina uważa, że ma prawo dokonać odliczenia jednorazowego podatku Vat.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy – w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od dnia miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca cześć przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

W związku ze zmianą sposobu wykorzystania nieruchomości, Gmina uważa, że posiada prawo dokonania korekty w deklaracji VAT-7 za okres, w którym wystąpiła przyczyna korekty (zmiana sposobu wykorzystywania nieruchomości). Korekta polegać będzie na obliczeniu, o jaką kwotę zmniejszy się bądź zwiększy podatek naliczony, w związku z tym, że następuje zmiana sposobu użytkowania nieruchomości, w proporcji do pozostałego okresu korekty, zgodnie z zapisami ustawy: „W przypadku, gdy zmiana prawa do odliczenia dotyczy wykorzystywanego przez podatnika środka trwałego o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, korekty należy dokonywać za poszczególne lata pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła ta zmiana. Roczna korekta będzie dotyczyła jednej piątej lub w przypadku nieruchomości jednej dziesiątej podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Terminy, w których prawo do obniżenia kwoty podatku należnego może zostać zrealizowane ustawodawca określił w art. 86 ust. 10–13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2–5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane także w trybie art. 86 ust. 13 ustawy. W myśl tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. – w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35, ze zm.) – ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Przy czym zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy podkreślić, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.– obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zaznaczyć należy, że w zakresie realizacji zadań własnych Gmina nie jest uznawana za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy), tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1515), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Działalność gmin w zakresie kultury, jako zadanie własne jednostek samorządu terytorialnego, została uregulowana ustawą z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. z 2012 r. poz. 406 ze zm.). Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym. Zadania własne gmin obejmują także sprawy z zakresu porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego (art. 7 ust. 1 pkt 14).

W rozpatrywanej sprawie Gmina realizowała zadanie inwestycyjne pn. „\`(...)\`”. Budynek jest wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W 2009 r. wykonano audyt energetyczny, kosztorys zadania oraz opracowano studium wykonalności oraz dokumentacje techniczną. W 2010 r. zawarto umowę na prace budowlane. Wykonawca wystawił Gminie fakturę VAT z dnia 30 grudnia 2010 r. (wpływ do Gminy w dniu 31 grudnia 2010 r.). Gmina odesłała fakturę z 30 grudnia 2010 r. i skierowała sprawę do sądu. W dniu 12 lutego 2014 r. wpłynęła faktura korygująca wraz z oryginałem faktury z 30 grudnia 2010 r. Zmiana stopnia wykorzystania budynku do działalności gospodarczej nastąpiła w maju 2014 r., grudniu 2014 r., lutym 2015 r.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego. Jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Podkreślić należy, iż faktury korygujące wystawiane są w sytuacji, kiedy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego tj. została odebrana przez nabywcę danego towaru lub usługi. Nie ma możliwości dokonywania korekty faktury w sytuacji, gdy faktura pierwotna została wystawiona ale nie weszła do obrotu prawnego (z uwagi na to, że nie została przekazana adresatowi), bowiem nie wywołuje ona wówczas żadnych skutków prawnych.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca otrzymał fakturę z 30 grudnia 2010 r. w dniu 31 grudnia 2010 r. Wpływ faktury VAT z 30 grudnia 2010 r. przesłanej przez wykonawcę robót w ramach projektu do siedziby Urzędu Gminy został zaewidencjonowany w dzienniku korespondencyjnym Urzędu Gminy pod poz. 5960 w dniu 31 grudnia 2010 r., a następnie przedmiotowa faktura została przekazana zgodnie z obowiązującym obiegiem dokumentów księgowych do pracownika merytorycznego. W związku z brakiem odbioru końcowego na dzień 31 grudnia 2010 r. robót fakturę VAT odesłano wykonawcy.

W ocenie Organu nie można zatem stwierdzić, że faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego, bowiem została ona doręczona Wnioskodawcy przez wykonawcę robót, a skoro Wnioskodawca z pewnych względów zakwestionował zapłatę kwoty z niej wynikającej to bezsprzecznie oznacza to, że przedmiotowa faktura była w jego posiadaniu w grudniu 2010 r., a Wnioskodawca zapoznał się z treścią tej faktury.

Tym samym faktura ta stanowiła dokument uprawniający Gminę do odliczenia podatku naliczonego.

Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, prowadzi do stwierdzenia, że w sytuacji gdy Gmina przystąpiła do projektu z zamiarem wykonania robót budowlanych, które będą służyły do wykonywania w budynku remizy czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., to przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z przeprowadzonymi pracami budowlanymi w części w jakiej budynek ten jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od początku realizacji inwestycji tj. „na bieżąco”, na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia określonych w art. 86 ustawy.

Zatem prawo do odliczenia Gmina mogła zrealizować w miesiącu otrzymania faktury z 30 grudnia 2010 r. (w grudniu 2010 r.) lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Skoro jak wynika z treści wniosku, Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), miała prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Tym samym, Wnioskodawca, który nie odliczał podatku naliczonego w momencie dokonywania zakupów, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT mógł skorygować podatek naliczony w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a – czyli dla zakupów dokonanych w 2009 r. Wnioskodawca mógł dokonać korekty do końca roku 2013, natomiast dla zakupów dokonanych w 2010 r. Wnioskodawca mógł dokonać korekty do końca roku 2014. Należy zaznaczyć, ze na dzień datowania niniejszej interpretacji prawo do odliczenia podatku naliczonego za rok 2009 i 2010, zgodnie z brzmieniem przywołanego art. 86 ust. 13 uległo przedawnieniu.

W konsekwencji upłynął już termin do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług otrzymanych w latach 2009 i 2010.

Odpowiadając więc na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, należy stwierdzić, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od wszystkich kosztów poniesionych na wykonanie zadania „…”.

Stanowisko Gminy, jest nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że w związku z udzieleniem przeczącej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, odpowiedź na pytania nr 2 i nr 3 wniosku, które zostały postawione pod warunkiem twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, stała się bezprzedmiotowa.

Zaznaczenia wymaga, że w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany któregokolwiek elementu stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci ważność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.