Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1142/11-4/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-04
Teza: Dostawa nieruchomości w przypadku gdy nastąpi przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia nie korzysta ze zwolnienia i podlega opodatkowaniu stawką 23%
Słowa kluczowe: budynek; dostawa-dostawa towarów; nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17.08.2011 r. (data wpływu 19.08.2011 r.) uzupełniony pismem z dnia 06.09.2011 r. (data wpływu 09.09.2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 26.08.2011 r. nr IPPP3/443-1142/11-2/JF o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zbycia nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.08.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zbycia nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym wezwano do jego uzupełnienia pismem nr IPPP3/1142/11-2/JF z dnia 26.08.2011 r. doręczonym w dniu 30.08.2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka \[dalej: Wnioskodawca\] planuje nabycie nieruchomości składającej się z prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz 3 budynków \[dalej: Nieruchomość\]. Nieruchomość objęta jest jedną księgą wieczystą. W stosunku do poszczególnych budynków zostało wydane jedno pozwolenie na budowę, lecz oddzielne decyzje w zakresie pozwolenia na użytkowania, które uprawomocniły się kolejno w styczniu, kwietniu oraz listopadzie 2010 r.

Obecny właściciel \[dalej: Spółka\] otrzymał Nieruchomość w ramach wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego \[Kc\]. Podmiotowi wnoszącemu aport na etapie budowy Nieruchomości przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupionych towarów i usług związanych z Nieruchomością. Spółka po otrzymaniu aportu ponosiła koszty dodatkowych prac wykończeniowych na każdy z budynków i dokonywała odliczeń podatku naliczonego z tego tytułu.

W chwili obecnej powierzchnia komercyjna w budynkach jest wynajmowana na rzecz najemców zewnętrznych, a najemcy zajęli poszczególne budynki wkrótce po uprawomocnieniu się pozwoleń na użytkowanie poszczególnych budynków. Sprzedaż Nieruchomości zostanie dokonana przed upływem 2 lat od zasiedlenia poszczególnych budynków (tj. przed upływem 2 lat od zajęcia każdego z budynków przez najemców), a Wnioskodawca wykorzysta nabytą Nieruchomość do celów wykonywania czynności opodatkowanych (najem na cele komercyjne).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy będzie na podstawie art. 86 ust. 1 i nast. ustawy VAT przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie Nieruchomości opisanej w stanie faktycznym (nabytej wcześniej przez Spółkę w drodze aportu jako element przedsiębiorstwa) w pełnej wysokości, czy też dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%. Konsekwentnie, na podstawie art. 86 ust. 1 i nast. ustawy VAT, Wnioskodawca jako podmiot planujący przeznaczyć nabywaną Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego przy jej zakupie.

Opodatkowanie VAT Nieruchomości

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolniona od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Przedmiotowa Nieruchomość została oddana w najem, co w świetle ustawy o VAT oznacza to, że nastąpiło oddanie Nieruchomości do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi. Tym samym, Nieruchomość została zasiedlona w rozumieniu przepisów o VAT, a jej potencjalna sprzedaż przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia nie będzie podlegać zwolnieniu od podatku w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Konsekwentnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewiduje się obligatoryjne zwolnienie z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, jeśli nie podlegają one zwolnieniu na mocy pkt 10 tego artykułu i dodatkowo spełniającej łącznie poniższe dwa warunki:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz

*   dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 proc. wartości początkowej tych obiektów; warunku tego nie stosuje się, gdy obiekty były wykorzystywane w stanie ulepszonym przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej pięć lat.

W ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do przedmiotowej Nieruchomości zastosowania nie znajdzie również zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT z uwagi na brak spełnienia pierwszego z przedstawionych powyżej warunków. W rezultacie zbycie Nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza wykładnia literalna art. 43 ust. 1 pkt 10a, w którym kluczowe znaczenie ma sformułowanie „przysługiwanie w stosunku do tych obiektów dokonującemu ich dostawy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

W art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT odnośnie prawa do odliczenia ustawodawca użył zwrotu, że prawo do odliczenia przysługiwać ma „w stosunku do” nabytych nieruchomości zamiast zwrotu „przy ich nabyciu”, co stanowi bardzo istotne rozróżnienie. Gdyby intencją ustawodawcy było, aby dyspozycja tego przepisu obejmowała jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko przy nabyciu budynku, to analizowany przepis powinien wyraźnie to przewidywać. Przykładowo, w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wskazując warunki do braku opodatkowania nieodpłatnego świadczenia ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie użył zwrotu: „jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów”. Niedopuszczalne i niezgodne z wykładnią literalną oraz systemową byłoby więc utożsamienie zwrotu „w stosunku do obiektów” ze zwrotem „przy nabyciu obiektów”. Prowadziłoby to do nieakceptowanej, rozszerzającej wykładni, przepisów wprowadzających odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania VAT oraz podważało racjonalność ustawodawcy poprzez przyjęcie, iż w ustawie o VAT użyto dwóch różnych terminów określających ten sam stan prawny. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji z 21 sierpnia 2009 r., znak IPPP3/443-545/09-2/MM wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Zatem należy uznać, iż pojęcie „w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego” odnosi się zarówno do podatku naliczonego przy nabyciu obiektów jak i podatku naliczonego w związku z ich ulepszeniem pomiędzy okresem nabycia i późniejszej sprzedaży (np. podatku naliczonego w związku z zakupem robót wykończeniowych) oraz podatku związanego z bieżącą eksploatacją obiektu wykorzystywanego dla celów działalności opodatkowanej - przy czym wystąpienie przynajmniej jednej „kategorii” podatku naliczonego oznacza, iż warunek ten należy uznać za niespełniony.

W przedmiotowej sprawie wystąpiły dwie „kategorie” podatku naliczonego. Mianowicie po wniesieniu aportem Nieruchomości Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na wykończenie Nieruchomości jak również prawo do odliczenia podatku przy zakupie towarów i usług, które były wykorzystywane w związku z bieżącą eksploatacją Nieruchomości. W obu przypadkach podatek naliczony ma związek z bieżącą działalnością opodatkowaną Spółki jaką jest wynajmowanie Nieruchomości na cele biurowe.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, warunku „nie przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów przez dokonującego ich dostawy” nie można uznać za spełniony. Konsekwentnie w przedmiotowej sprawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie ma zastosowania a planowana sprzedaż Nieruchomości przez Spółkę będzie podlegać opodatkowaniu stawką podstawową tj. 23% VAT.

Nawet, jeżeli sformułowanie „przysługiwanie w stosunku do tych obiektów dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego” postrzegać w ten sposób, że prawo do odliczenia miało przysługiwać przy nabyciu obiektów, to zdaniem Wnioskodawcy, również ten warunek nie jest spełniony w omawianej sytuacji ponieważ podatek VAT w ogóle nie nastąpił przy nabyciu obiektów w ramach otrzymania aportu przedsiębiorstwa (będącego transakcją nie objętą ustawą o VAT z mocy art. 6 ust. 1), a więc zwolnienie z VAT nie ma zastosowania.

Nie ma wątpliwości, że warunek ten jest spełniony w sytuacji, w której dokonana dostawa była opodatkowana VAT, ale po stronie nabywcy brak było prawa do odliczenia podatku naliczonego, np. z uwagi na wykorzystywanie towarów do czynności zwolnionych z podatku VAT.

Każde interpretowanie tego warunku w sposób rozszerzający jest niedopuszczalne na gruncie zasad wykładni prawa podatkowego, zwłaszcza w sytuacji gdy interpretacji podlega zakres stosowania zwolnienia z VAT (mającego charakter wyjątku od zasady powszechności opodatkowania). Konsekwentnie, zgodnie z zakazem rozszerzającej wykładni zwolnień w prawie podatkowym, za równoważną nie można uznać sytuacji, gdy przy nabyciu obiektu podatek naliczony w ogóle nie wystąpił, gdyż na przykład, w danych okolicznościach czynność nie była opodatkowana VAT (np. z uwagi na zwolnienie z VAT czy też w sytuacji gdy sprzedającymi były podmioty nie będące podatnikami VAT).

W ocenie Wnioskodawcy bowiem, uznanie przypadku, gdy VAT w ogóle w transakcji nie wystąpił za spełniający warunek „nie przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów przez dokonującego ich dostawy” stoi w sprzeczności z literalną celowościową oraz systemową wykładnią przepisów o VAT, co Wnioskodawca uzasadnia poniżej.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a mógł zostać zastosowany wymagane jest spełnienie dwóch warunków:

*   przede wszystkim wystąpienie podatku VAT naliczonego przy nabyciu nieruchomości w innym przypadku bowiem kwestia analizy prawa do odliczenia podatku jest bezprzedmiotowa,
*   nieprzysługiwanie dostawcy prawa do odliczenia podatku VAT (z uwagi np. na wykorzystywanie nieruchomości do czynności zwolnionych).

Jak wspomniano powyżej, zgodnie z regułą prawa podatkowego wszelkie zwolnienia należy interpretować ściśle. W rezultacie literalna wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że o prawie do odliczenia podatku naliczonego (lub jego braku) można mówić wyłącznie w odniesieniu do reguł stanowiących o tym prawie wyrażonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że postanowienia tego artykułu decydują o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych zakupów. W rezultacie interpretacja „nie przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów przez dokonującego ich dostawy” powinna odbywać się wyłącznie w oparciu o postanowienia art. 86 ustawy o VAT.

Powyższy pogląd znalazł aprobatę wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2010 r. (sygn. I SN/Gd 351/10) skład orzekający uznał, że „skoro ustawodawca wprowadził w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwolnienie od podatku w sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, to warunek ten należy wiązać z brakiem prawa do odliczenia określonym w powołanym przepisie art. 86 ust. 1 ustawy.

Stanowisko powyższe znajduje uzasadnienie również na gruncie orzecznictwa TSUE. Zgodnie z wyrokiem Trybunału z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans, VAT podlega dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 112. Trybunał stwierdził zatem, iż nie korzysta ze zwolnienia dostawa towarów, jeśli przy ich nabyciu VAT w ogóle nie wystąpił, gdyż na przykład towar został nabyty od podmiotu korzystającego ze zwolnienia podmiotowego.

Ponadto, wykładnia celowościowa całokształtu przepisów regulujących opodatkowanie VAT dostaw nieruchomości wskazuje, że zwolnienie wyrażone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT miało na celu objęcie zwolnieniem od podatku nieruchomości „używanych”, tj. starszych niż 2 lata od momentu wybudowania/ponownego ulepszenia. W takiej sytuacji objęcie zwolnieniem nieruchomości, której okres używania jest krótszy, a podatek naliczony przy nabyciu/wytworzeniu danej nieruchomości został odliczony (podmiot wnoszący dokonał obniżenia podatku należnego) stałoby w sprzeczności z celem ww. przepisu oraz założeniami systemowymi podatku VAT w ogóle.

Co więcej przyjęcie w omawianej sytuacji za prawidłowe zwolnienia z VAT dostaw budynków, budowli lub ich części oparte o treść art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT prowadziłoby do sprzeczności polskich regulacji z przepisami Dyrektywy 112.

Zgodnie z art. 136 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mają obowiązek zwolnić dostawy towarów jeśli przy ich nabyciu podatnik nie odliczył VAT wyłącznie z dwóch powodów:

*   towary zostały nabyte dla celów działalności, która podlega zwolnieniu z VAT na postawie szczegółowo określonych przepisów Dyrektywy 112 (w niniejszej sytuacji Nieruchomości mają być nabyte w celu wynajmu powierzchni biurowych opodatkowanego stawką podstawowa.), lub

*   VAT przy nabyciu towarów nie podlegał odliczeniu na mocy art. 176 Dyrektywy 112.

Przepis ten wyklucza odliczenie w przypadku wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą (np. na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne) oraz pozwala państwom członkowskim utrzymać wyłączenia w odliczeniu przewidziane w prawie krajowym w dniu ich przystąpienia do Unii Europejskiej (zasada stand still).

Z art. 136 lit. B Dyrektywy 112 wynika zatem jednoznacznie, że państwa członkowskie są zobowiązane zwolnić z VAT dostawę towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu na podstawie art. 176 Dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje natomiast możliwość wykluczenia prawa do odliczenia VAT naliczonego w stosunku do konkretnych wydatków. Zgodnie z przepisami wspólnotowymi, nie jest więc dopuszczalne zwolnienie z VAT dostawy towarów, jeśli co do zasady w stosunku do tych towarów przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednak ze względu na sposób nabycia tych towarów w konkretnym przypadku nie można było zrealizować tego prawa, ponieważ w ogóle nie wystąpił podatek naliczony.

Dodatkowo należy podkreślić, iż państwa członkowskie nie mogą samoistnie rozszerzać zwolnień przewidzianych w prawie wspólnotowym na co wielokrotnie zwracał uwagę Trybunał. Przykładowo, w wyroku C-269/00 Trybunał stwierdził, iż „w zakresie w jakim zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę (obecnie Dyrektywa 112) stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania czynności wyrażonej w art. 2 tej Dyrektywy (obecnie art. 2 Dyrektywy 112). Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy”.

Zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia przy nabyciu towarów wynikał z faktu, że podatek VAT przy nabyciu w ogóle nie wystąpił, a więc np. tak jak w niniejszej sytuacji, Nieruchomość została nabyta w drodze aportu jako część składowa przedsiębiorstwa, która to transakcja nie podlegała opodatkowaniu VAT z mocy prawa.

Zatem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie powinien mieć zastosowania w sytuacji, gdy Spółka dokonuje zbycia Nieruchomości przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia Sprzedaż Nieruchomości dokonana w momencie, gdy nie upłynie więcej niż 2 lata pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków a ich sprzedażą, będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Zdaniem Wnioskodawcy brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT przy sprzedaży Nieruchomości wynika z faktu, że Spółce w stosunku do Nieruchomości przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przedmiotowe prawo wynika z zasad sukcesji podatkowej, zgodnie z którą podmiot otrzymujący aport w postaci przedsiębiorstwa jest następcą prawnym podmiotu wnoszącego w zakresie wszelkich praw i obowiązków na gruncie podatku VAT związanych z majątkiem otrzymanych w drodze aportu. Zasada sukcesji podatkowej na gruncie VAT została wyrażona w art. 91 ust. 9 ustawy. Na bazie tych regulacji uznaje się, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części korekta podatku naliczonego (określona w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT) jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jakkolwiek literalne brzmienie przepisów o VAT odnosi się jedynie do sukcesji w zakresie korekty podatku naliczonego to należy stwierdzić, że sukcesja ta ma szerszy zakres i dotyczy wszystkich praw i obowiązków wynikających z natury podatku VAT.

Powyższe założenie jest skutkiem przyjętego sposobu implementacji przepisów wspólnotowych do polskiej ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[dalej: Dyrektywa 112\] „w przypadku przekazania (\`(...)\`) jako aportu do spółki całości lub części majątku państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”. Przepis ten jest przepisem opcyjnym i państwa członkowskie nie mają obowiązku wprowadzenia go do krajowego porządku prawnego (patrz wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) z dnia 22 lutego 2001 r. sprawa C-408/98, Abbey National plc oraz z dnia 27 listopada 2003r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl).

Analiza art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów tego aktu nie stosuje się do transakcji zbycia (w tym także aportu) przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wskazuje, że polski ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie opcji z art. 19 Dyrektywy 112. Tym samym, jakkolwiek nie jest to wskazane literalnie w treści ustawy o VAT, konsekwencją zastosowania opcji, tj. braku opodatkowania aportu przedsiębiorstwa, jest uznanie, że „osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”.

Implementując opcję przewidzianą w art. 19 Dyrektywy 112 do art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, polski ustawodawca obowiązany był do przyznania sukcesji w pełnym wymiarze, tj. w zakresie wszelkich praw i obowiązków na gruncie VAT.

Obowiązek implementacji opcji przewidzianych w prawie wspólnotowym, bez prawa ich modyfikacji przez poszczególne państwa członkowskie wynika bezpośrednio z orzecznictwa TSUE (dawniej ETS). Zgodnie bowiem z tezami wyroku TSUE w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl, w przypadku gdy dane państwo członkowskie skorzystało z opcji przewidzianej w art. 19 Dyrektywy 112 (dawniej art. 5 (8) VI Dyrektywy) i uznało, że dla potrzeb VAT przeniesienie całości majątku przedsiębiorstwa nie stanowi dostawy towarów, „ograniczenie przez Państwa Członkowskiego zastosowania tej zasady do sytuacji przeniesienia całości majątku, gdy nabywca posiada zezwolenie na prowadzenie działalności, której prowadzenie umożliwia przeniesiony majątek, narusza wskazany na wstępie przepis”.

W praktyce oznacza to, że wprowadzenie do polskiej ustawy o VAT art. 6 pkt 1 jednoznacznie obliguje do uznania nabywcy przedsiębiorstwa jako sukcesora w zakresie wszystkich praw i obowiązków na gruncie VAT, a każde naruszenie tej zasady lub jej ograniczenie w jakimkolwiek zakresie (np. poprzez zawężenie prawa sukcesji jedynie do obowiązku korekty podatku naliczonego) jest sprzeczne z postanowieniami Dyrektywy 112.

Jak wskazano na wstępie, podmiot wnoszący aportem przedsiębiorstwo planował wykorzystać Nieruchomość do czynności opodatkowanych VAT (wynajmu powierzchni biurowej) i w związku z tym przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy/nabycia Nieruchomości (będącej składnikiem tego przedsiębiorstwa) w pełnej wysokości. Mając zatem na uwadze zasadę sukcesji podatkowej w zakresie, w jakim poprzedniemu właścicielowi Nieruchomości przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, z chwilą nabycia przedsiębiorstwa Spółka jako następca prawny „przejmuje” to prawo. W rezultacie, należy uznać, że Spółce jako następcy prawnemu wnoszącego aport przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego nie tylko związanego z kosztami prac wykończeniowych w budynku poniesionych bezpośrednio przez Spółkę lecz również związanego z wszystkimi kosztami poniesionymi przez poprzedniego właściciela Nieruchomości. Prawo do odliczenia z kolei wynika z faktu, iż od momentu oddania Nieruchomości do użytkowania była ona wykorzystywana wyłącznie w działalności opodatkowanej - tj. w działalności polegającej na wynajmowaniu powierzchni komercyjnych.

Stanowisko takie prezentowane jest również w interpretacjach prawa podatkowego. W interpretacji z 8 września 2009 r., znak IPPP3/443-646/09-2/MM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy o braku możliwości zastosowania zwolnienia z VAT przy dostawie nieruchomości na podstawie zasady sukcesji. W interpretacji wskazano że „Spółka B nabyła Nieruchomość w wyniku aportu przedsiębiorstwa. Podmiotowi, od którego Spółka B nabyła Nieruchomość, (jako składnik nabywanego w drodze aportu przedsiębiorstwa) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową budynku (budynek był budowany z przeznaczeniem do wykonywania działalności opodatkowanej VAT). Ponadto Spółka B nabywając w drodze aportu przedsiębiorstwo (w tym Nieruchomość) stała się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy przedsiębiorstwa w stosunku do majątku wniesionego do Spółki B w ramach nabytego przedsiębiorstwa. Następstwo prawne w podatku VAT pomiędzy Spółką B, a podmiotem wnoszącym do niej przedsiębiorstwo wynika wprost z postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347). Przepis ten stanowi, że „w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”. Powyższy przepis wyraźnie i jednoznacznie łączy wyjęcie spod reżimu opodatkowania VAT dostawy przedsiębiorstwa z następstwem prawnym w podatku VAT między nabywcą i zbywcą przedsiębiorstwa. Analizując postanowienia art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT należy uznać, iż polski ustawodawca zdecydował o implementacji postanowień wspomnianego art. 19 Dyrektywy 112. W szczególności, art. 91 ustawy o VAT stanowiący w ust. 9 o kontynuacji korekty podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa wprowadza zasadę sukcesji nabywcy przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT po zbywcy tego przedsiębiorstwa. Zatem, o ile poprzedniemu w stosunku do Spółki B właścicielowi budynku przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do budowy tego budynku, to z chwilą nabycia Nieruchomości w ramach nabycia przedsiębiorstwa Spółka B stała się następcą prawnym zbywcy budynku w zakresie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Innymi słowy, Spółka B winna być traktowana jako podmiot, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego nie tylko związanego z kosztami prac wykończeniowych w budynku poniesionych bezpośrednio przez Spółkę B lecz również podatku naliczonego związanego ze wszystkimi kosztami poniesionymi przez poprzedniego w stosunku do Spółki B właściciela budynku w związku z budową (jako, że podatek ten został odliczony przez poprzednika prawnego Spółki B). W konsekwencji Spółka B nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a, co powoduje, iż nie ma podstaw na gruncie ustawy o VAT do zwolnienia przedmiotowej sprzedaży z opodatkowania VAT”.

Co więcej, potwierdzenie akceptacji dla szerokiego stosowania zasad sukcesji praw i obowiązków na gruncie VAT dał Minister Finansów także w innych pismach. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lutego 2010 r. (znak IPPP1-443-36/10-2/PR) zaakceptowano pogląd, zgodnie z którym „Spółka nabywając w drodze aportu przedsiębiorstwo stała się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy przedsiębiorstwa w stosunku do majątku wniesionego do Spółki w ramach nabytego przedsiębiorstwa (\`(...)\`). Zatem o ile Wspólnikowi, tj. poprzedniemu w stosunku do Spółki właścicielowi Budynku, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do budowy tego Budynku, co, jak wskazano powyżej, ma miejsce w niniejszej sprawie, to z chwilą nabycia Budynku w ramach nabycia przedsiębiorstwa Spółka stała się następcą prawnym Wspólnika w zakresie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Innymi słowy, Spółka winna być traktowana jako podmiot któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego nie tylko związanego z kosztami prac wykończeniowych w Budynku poniesionych bezpośrednio przez Spółkę, lecz również podatku naliczonego związanego z wszystkimi kosztami poniesionymi przez poprzedniego w stosunku do Spółki właściciela Budynku w związku z budową. To także powoduje, iż nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 10a lit. a ustawy o VAT, co dyskwalifikuje możliwość objęcia zwolnieniem z VAT późniejszej dostawy przez Spółkę gruntu wraz Budynkiem przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 21 lutego 2011 r. (znak IPPP2/443-994/10-2/MM), w której potwierdzono prawidłowość następującego stanowiska: „Mając na uwadze fakt, iż Nieruchomość została nabyta przez Spółkę jako element przedsiębiorstwa wniesionego do Wnioskodawcy przez jego Udziałowca, warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT należy rozpatrywać w powiązaniu z art. 91 ust. 9 Ustawy VAT (zgodnie z którym w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa), wprowadzającym swoistą zasadę sukcesji prawno-podatkowej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu takiego budynku. W przypadku transakcji sprzedaży budynku lub budowli, nabytych wcześniej w ramach wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu takiego budynku lub budowli należy ocenić z punktu widzenia poprzedniego właściciela nieruchomości. (\`(...)\`) W rezultacie, ponieważ poprzedniemu właścicielowi - Udziałowcowi (który w przeszłości dokonał dostawy budynku w ramach wniesienia aportu w formie całego przedsiębiorstwa) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wybudowania budowli, wówczas w przypadku transakcji sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości nie zostanie spełniony pierwszy z wymaganych warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT. Mając powyższe na uwadze, w odniesieniu do przedmiotowej transakcji sprzedaży budowli objętych przedmiotem pytania, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.”

Z powyższych interpretacji jednoznacznie wynika, iż fakt, że transakcja nabycia Nieruchomości w formie aportu nie podlegała VAT nie oznacza, że jej sprzedaż przez Spółkę jest zwolniona z VAT. Istotna nie jest tu bowiem sama transakcja nabycia Nieruchomości (tj. to czy ta transakcja podlegała bądź nie podlegała podatkowi VAT) lecz prawo do odliczenia podatku naliczonego związane z nieruchomością, które w drodze sukcesji przechodzi na nabywcę przedsiębiorstwa.

Konsekwentnie, z uwagi na fakt przysługującemu Spółce na zasadzie sukcesji podatkowej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia/wytworzenia Nieruchomości nie będzie miał zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT, a więc zbycie Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z ust. 10 art. 43.

Podsumowując, sprzedaż Nieruchomości przez obecnego właściciela (Spółkę) na rzecz Wnioskodawcy podlega VAT wg stawki podstawowej, ponieważ sprzedaż ta:

*   nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (gdyż sprzedaż następuje przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia);

*   nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (gdyż ze względu na opodatkowany VAT wynajem powierzchni biurowej, Spółce w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od ponoszonych nakładów modernizacyjnych oraz na zasadach sukcesji od nakładów ponoszonych przez poprzedniego właściciela na budowę Nieruchomości).

Prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego

Wnioskodawca wykorzysta nabyte Nieruchomości, podobnie jak Spółka, do celów wykonywania czynności opodatkowanych, w szczególności do najmu na cele komercyjne. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, najem powierzchni komercyjnej (nie wykorzystywanej do celów mieszkaniowych) stanowi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane według podstawowej stawki VAT.

W rezultacie, na mocy art. 86 ust. 1 i nast. ustawy o VAT, przy nabyciu Nieruchomości Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. W szczególności, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego) faktury (i dokumenty celne) w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, gdyż jak wykazano powyżej, dostawa Nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym (tj. w przypadku gdy nastąpi przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilno prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.