Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-15/14-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-14
Teza: Czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów: wartość Wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop, a które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 i 3c w związku z art. 17k ust. 2 updop zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop; odpisy aktualizujące wartość Wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a) updop od tej części, która została zaliczona do przychodów należnych Spółki zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3c w związku z art. 17k ust. 2 updop, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 updop?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; przychód; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Spółka SA. („Spółka”) planuje zawrzeć ze spółką z siedzibą w Irlandii („S.”) rewolwingową umowę sekurytyzacji wierzytelności leasingowych (dalej „Umowa Sekurytyzacji”), w wykonaniu której S. zapewni dostarczenie Spółce środków finansowych przed terminem wymagalności określonych własnych wierzytelności Spółki. Przedmiotem planowanej umowy będzie sekurytyzacja wierzytelności wynikających z umów zawartych przez Spółkę ze swoimi klientami-leasingobiorcami. Umowa Sekurytyzacji spełniać będzie jednocześnie przesłanki dyspozycji art. 17k updop, a na jej podstawie:

*   S. zobowiąże się do nabywania od Spółki na podstawie umowy przelewu określonej w art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93) jej niewymagalnych wierzytelności własnych, w tym także wierzytelności przyszłych przysługujących Spółce od jej klientów z tytułu świadczenia przez nią umów tzw. leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b updop, wierzytelności z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu po wygaśnięciu umowy leasingu, wierzytelności wynikających z wykonania opcji zakupu w związku z umową leasingu oraz wierzytelności z tytułu odszkodowania umownego w przypadku wygaśnięcia umowy leasingu na skutek szkody całkowitej oraz w przypadku odstąpienia lub wypowiedzenia umowy leasingu (dalej jako: Wierzytelności”). Własność przedmiotów leasingu nie zostanie przeniesiona na S.;
*   W związku z powyższym, S. stanie się podmiotem uprawnionym do domagania się od klientów spłaty Wierzytelności w terminach ich wymagalności, późniejszych niż data ich zakupu. Wraz z Wierzytelnościami na S. przejdą ich zabezpieczenia prawne ustanowione przez klientów Spółki;
*   Z tytułu nabycia przez S. Wierzytelności Spółki, S. zobowiąże się do zapłaty na rzecz Spółki ich nominalnej wartości pomniejszonej o dyskonto obliczone w oparciu o przyjęte przez strony wskaźniki oraz na podstawie ustalonego przez Strony wzoru. Płatność za nabywane Wierzytelności będzie następować z góry, w momencie zakupu konkretnych pakietów Wierzytelności;
*   Dodatkowo, w pewnych sytuacjach przewidzianych Umową Sekurytyzacji, w przypadku gdy leasingobiorca nie zrealizuje opcji zakupu w związku z umową leasingu, a Spółka podejmie decyzję o zachowaniu przedmiotu leasingu do celów własnych lub o jego oddaniu w dalszy leasing, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty do S. kwoty odpowiadającej wartości rezydualnej przedmiotu leasingu (tj. kwoty odpowiadającej cenie po jakiej leasingobiorca mógł nabyć przedmiot leasingu);
*   Jednocześnie, w pewnych sytuacjach przewidzianych Umową Sekurytyzacji, S. będzie przysługiwała opcja zakupu wszystkich przedmiotów leasingu, z której S. będzie mogła zrezygnować, w zamian za co Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz S. określonej kwoty (tzw. give-up fee), odpowiadającej części ceny za nabyte Wierzytelności;
*   Pomimo sekurytyzacji Wierzytelności, Spółka pozostanie stroną umów leasing operacyjnego z klientami, w związku z powyższym pozostanie zobowiązana do świadczenia na rzecz klientów usług leasingu.

Ponadto, ze względów operacyjnych, na podstawie odrębnej umowy z S. lub w ramach Umowy Sekurytyzacji, Spółka zobowiąże się świadczyć na rzecz S. za wynagrodzeniem usługi obsługi i windykacji sekurytyzowanych Wierzytelności w imieniu S. od klientów. W tym zakresie, Spółka będzie działała jako pełnomocnik S..

W związku z powyższym, Spółka będzie w praktyce otrzymywała spłatę Wierzytelności od klientów a następnie, na ustalonych przez strony zasadach i terminach, będzie przekazywać uzyskane od klientów kwoty w całości do S. (przy czym w praktyce możliwe jest wzajemne potrącanie należności Spółki oraz S.).

Zgodnie z art. 17k ust. 2 updop, Spółka będzie wykazywać przychód należny z tytułu opłat leasingowych ponoszonych przez korzystających objętych sekurytyzacją, w dniu wymagalności ich zapłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów:

1.  wartość Wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop, a które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 i 3c w związku z art. 17k ust. 2 updop zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop;
2.  odpisy aktualizujące wartość Wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a) updop od tej części, która została zaliczona do przychodów należnych Spółki zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3c w związku z art. 17k ust. 2 updop, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów:

Ad.1.

*   wartość Wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, o których mowa w art. 16 ust. I pkt 25 lita) updop, a które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 i 3c w związku z art. 17k ust. 2 updp zostały zarachowane jako przychody należne których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2. updop;

Ad.2.

*   odpisy aktualizujące wartość Wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a) updop od tej części która została zaliczona do przychodów należnych Spółki zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3c w związku z art. 17k ust. 2 updop, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 updop.

Uzasadnienie

Szczególne zasady opodatkowania stron umowy leasingu zostały uregulowane w art. 17a-17l updop. Przepisy te nie stanowią jednakże wyczerpującej regulacji wszystkich zasad opodatkowania tego rodzaju umów, w konsekwencji, do kwestii nieuregulowanych tamże znajdować będą zastosowanie generalne zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych uregulowane w updop.

W szczególności, do zawieranych przez Spółkę umów tzw. leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b updop, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3-3c udpop, wskazujący moment, w którym powstają przychody Spółki z tytułu świadczonych przez nią usług tzw. leasingu operacyjnego.

Zgodnie z przytoczoną regulacją, przychód należny z tytułu świadczenia usług tzw. leasingu operacyjnego (tj. z tytułu opłat leasingowych) powstaje, w świetle art. 12 ust. 3c updop w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie, nie rzadziej niż raz w roku.

W tym kontekście należy zauważyć, że na skutek przedstawionej Sekurytyzacji Wierzytelności, tj. ich przeniesienia (przelewu) na rzecz S. nie dojdzie do zmian podmiotowych czy przedmiotowych w samych umowach tzw. leasingu operacyjnego zawartych pomiędzy Spółką a jej klientami. W szczególności, własność przedmiotów leasingu pozostanie przy Spółce, Spółka pozostanie też zobowiązana do świadczenia usług leasingu na rzecz klientów zgodnie z zawartymi umowami oraz będzie wystawiać z tego tytułu, w określonych w umowach okresach rozliczeniowych faktury na klientów.

Ponadto, pomimo przelewu Wierzytelności oraz faktu, że z cywilnoprawnego punktu widzenia wierzycielem klientów z tytułu opłat leasingowych będzie S., na podstawie art. 17k ust. 2 updop Spółka nadal zobowiązana będzie rozpoznawać przychody z tytułu opłat leasingowych należnych od klientów na zasadach określonych w art. 12 ust. 3c updop.

Konkludując, w świetle art. 17k w zw. z art. 12 ust. 3c updop, pomimo przelewu Wierzytelności, Spółka pozostanie podmiotem zobowiązanym do podatkowego rozliczania przychodu z tytułu umów tzw. leasingu operacyjnego na takich samych zasadach, jakie byłyby odpowiednie, gdyby nie doszło do Sekurytyzacji.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, na podstawie art. 16 ust.1 pkt 25 lit. a) i art. 16 ust. 2 updop będzie ona uprawniona zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wartość wierzytelności z tytułu objętych Sekurytyzacją opłat leasingowych odpisanych jako nieściągalne, pod warunkiem udokumentowania ich nieściągalności na zasadach określonych w art. 16 ust. 2 updop.

W ocenie Spółki, art. 17k updop nie stanowi regulacji szczególnej w stosunku do art. 15 ust.1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw, z art. 16 ust. 2 updop, a także art. 16 ust.1 pkt 26a) w zw. z art. 16 ust. 2a updop. Powyższe zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 24 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 247/08). NSA podkreślił w nim, że:

„ art. 17k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. uznający za koszt uzyskania przychodów finansującego zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie, jedynie rozstrzyga w przedmiocie powyższych kosztów w odniesieniu do podatników, którzy przenoszą na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat leasingowych. Przepis ten w żaden sposób nie wyłącza stosowania ogólnej zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów, ani tym bardziej nie stanowi jej wyłączenia na zasadzie wyjątku od tej zasady. W przeciwnym wypadku odwołanie do tej regulacji znalazłoby się w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p lub w odrębnym przepisie wyłączającym wprost zastosowanie ogólnej zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów. (\`(...)\`) Reasumując należy przyjąć, że art. 17k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p nie wyłącza wobec finansującego, który przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, stosowania wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p ogólnej zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów.”

Powyższe rozumienie relacji między art. 17k a art. 15 ust. 1 updop zostało potwierdzone także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SAWa 1138/09).

Co więcej, Spółka pragnie podkreślić, iż sposób interpretacji ww. przepisów jest przedstawiany przez przedstawicieli doktryny, tak w: Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter w „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2013 r.”

Do podobnych wniosków doszedł również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 września 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 847/08), który zapadł na kanwie analogicznego stanu faktycznego:

„W ocenie Sądu skarżąca prawidłowo interpretuje art. 17k ust. 1 i 2 ustawy, który w niniejszej sprawie ma zasadnicze znaczenie. Przepis ten zawiera trzy istotne z punktu widzenia omawianego zagadnienia zasady:

1.  przychodem spółki nie są kwoty wypłacone przez O. (spółka nabywająca wierzytelności leasingowe - przypis Spółki) z tytułu nabycia wierzytelności leasingowych,
2.  zapłacone przez spółkę dyskonto (różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością realnie otrzymaną przez spółkę z tytułu zbycia wierzytelności) jest kosztem uzyskania jej przychodu,
3.  opłaty ponoszone przez korzystających na rzecz O. stanowią przychód spółki.

Wszystkie te zasady pozwalają na wniosek, że istotnie jak twierdzi skarżąca z punktu widzenia podatkowego zbyte wierzytelności nadal są „przypisane właśnie jej, i jako takie mogą być one (tak samo jak odpisy aktualizujące) wliczone w koszty uzyskania przychodu, zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 2 i ust. 2a ustawy.

Skoro ustawa podatkowa jednoznacznie przesądza, że dla celów tej ustawy przychodem spółki nie są kwoty otrzymane od O. z tytułu zbycia wierzytelności, to dojść należy do wniosku, że z punktu widzenia podatkowego zmiana podmiotowa po stronie uprawionego z tej wierzytelności nie ma żadnego wpływu na obowiązek podatkowy. Taka zmiana jest z tego punktu widzenia obojętna.

Ponadto, skoro ustawa podatkowa stanowi, że zapłacone dyskonto jest kosztem uzyskania przychodu przez spółkę, ale nie zawiera przepisu wyłączającego zastosowanie ogólnych zasad dotyczących kosztów, to należy do nich zaliczyć także wszelkie inne koszty, o które podatnik może pomniejszyć swój przychód. Art. 17k ust. 1 punkt 2 ustawy nie stanowi przecież, że dyskonto jest jedynym kosztem uzyskania przychodu.

W końcu skoro opłaty ponoszone przez korzystających na rzecz O. ustawa nakazuje traktować jako przychód spółki, to niezrozumiałe jest, dlaczego ewentualna nieściągalność tych opłat nie miałaby skutkować możliwością odpisania ich od przychodu tejże spółki. Niepodobna twierdzić, że ustawa jest w tym zakresie tak niekonsekwentna i asymetryczna, iż traktuje uiszczane przez korzystających opłaty jako przychód spółki, ale odmawia jej prawa do odliczenia od przychodu tych opłat, jeśli zgodnie z ogólnymi regułami okażą się one nieściągalne \[pogrubienie Spółki\].”

Biorąc pod uwagę powyższe, zastosowanie art. 17k updop, wynikające z planowanej Sekurytyzacji Wierzytelności nie będzie wyłączało uprawnienia Spółki do rozpoznawania, na zasadach ogólnych, wszelkich kosztów uzyskania przychodu związanych z działalnością gospodarczą Spółki polegającą, między innymi na oddawaniu przedmiotów do korzystania na podstawie umów tzw. leasingu operacyjnego.

W szczególności, Spółka jest zobowiązana rozpoznawać przychody podatkowe z tytułu opłat leasingowych będących przedmiotem Sekurytyzacji, pozostanie uprawniona do zaliczania jako koszty podatkowe wartości omawianych opłat leasingowych należnych od klientów odpisanych jako nieściągalne (pod warunkiem udokumentowania ich nieściągalności).

Analogicznie, ze względów przytoczonych powyżej, w ocenie Spółki, w odniesieniu do opłat leasingowych będących przedmiotem przedstawionej Sekurytyzacji a rozpoznanych, na podstawie art. 17k w związku z art. 12 ust. 3c updop jako przychody należne w Spółce, pozostanie ona uprawniona do rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość tych należności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a updop, a których nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 updop.

Dodatkowo, Spółka pragnie zauważyć, że zarówno art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop, jak i art. 16 ust. 1 pkt 26a updop nie wymagają, aby wierzytelności (należności), o których w nich mowa stanowiły wierzytelności (należności) przysługujące podatnikowi. Jedynym warunkiem (obok udokumentowania lub uprawdopodobnienia nieściągalności) zaliczenia odpisanych wierzytelności oraz odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów jest, aby te wierzytelności (należności) zostały wcześniej rozpoznane przez, podatnika jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 updop. Ten warunek niewątpliwie jest w przypadku Spółki spełniony. Art. 17k ust. 2 updop nie stanowi bowiem samodzielnej regulacji odnoszącej się się do powstania przychodu, lecz precyzuje, iż w szczególnej sytuacji w nim opisanej obowiązek rozpoznania przychodu spoczywa na innym podmiocie niż to ma miejsce na zasadach ogólnych. Niemniej jednak, do przychodu tego nadal stosuje się w pozostałym zakresie przepisy art. 12 updop, w tym art. 12 ust. 3 updop.

Na koniec, Spółka pragnie zauważyć, iż zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, organ wydający interpretację może z urzędu zmienić wydaną interpretację, ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość w świetle orzecznictwa sądów. Zatem, jeżeli orzecznictwo sądów powinno być uwzględnianie przy zmianie interpretacji, to tym bardziej organ ma obowiązek dokonać analizy tego orzecznictwa przy wydawaniu takiej interpretacji. W tym przypadku jako, że linia orzecznictwa wskazuje, iż art. 17 k ust. 1 pkt 2 jako lex specialis nie wyłącza możliwości stosowania ogólnej zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w związku z art. 15 ust. 1 updop, a co za tym idzie, nie wyłącza możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów Spółki, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a) updop, odpisanych wierzytelności oraz odpisów aktualizujących, zasadnym wydaje się uwzględnienie stanowiska judykatury przy udzielaniu odpowiedzi na niniejszy wniosek.

Stanowisko w zakresie interpretacji art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1 stycznia 2009 roku (sygn. akt I SA/Go 428/09). Zgodnie ze stanowiskiem sądu: „pominięcie przy wydawaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach stanowi naruszenie przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej Obowiązek uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych wypływa pośrednio właśnie z treści tego przepisu. Skoro bowiem orzecznictwo sądów powinno mieć wpływ na zmianę interpretacji indywidualnej, to również powinno być uwzględniane przy jej wydaniu i nie może być przez organ pominięte z lakonicznym stwierdzeniem, że wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.”

Spółka pragnie podkreślić, że powyższe stanowisko jest także zbieżne z linią orzeczniczą prezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2012 roku (sygn. akt II FSK 1260/11), w którym Sąd uznał, iż: „Stosownie bowiem do treści art. 14a ord. pod. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej (\`(...)\`) nie jest zasadne stanowisko Ministra Finansów, że nie ma on obowiązku przy wydawaniu interpretacji prawa podatkowego uwzględniać orzecznictwa sądów administracyjnych.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie organ zauważa, że w tożsamej sprawie Spółki (o tożsamości rozpatrywanej sprawy przesądza tożsamość składających się na nią czterech następujących elementów: podmiotu, przedmiotu, stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego), została wydana interpretacja indywidualna z dnia 19 grudnia 2011 r. nr IPPB3/423-795/11-2/GJ ( data odbioru – 21 grudnia 2011 r.), w której organ uznał stanowisko Podatnika w zakresie zaliczenia do koszów uzyskania przychodów wartości wierzytelności z tytułu opłat leasingowych od klientów, odpisanych jako nieściągalne oraz odpisów aktualizujących wartość wierzytelności, których nieściągalność zostanie uprawdopodobniona, w sytuacji zawarcia umowy sekurytyzacji wierzytelności leasingowych, która będzie spełniać przesłanki określone w art. 17k ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych za nieprawidłowe. Na tę wydaną interpretację nie została wniesiona skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Oceny o tożsamości sprawy nie zmienia dopisanie do zdarzenia przyszłego w niniejszym wniosku dodatkowych elementów. Przedmiotem interpretacji w obu wnioskach są kwestie zaliczenia do kosztów podatkowych Spółki wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz odpisów aktualizujących w sytuacji przeniesienia na rzecz osoby trzeciej wierzytelności leasingowych.

Rozpatrując ponowny wniosek Spółki, organ podtrzymuje uprzednie stanowisko. Rozpatrując ponowny wniosek w tożsamej sprawie, w tym samym stanie prawnym, organ podatkowy, aby prawidłowo wykonać obowiązek nałożony na niego w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy, może odnosząc się tylko raz do takiego stanowiska, podtrzymać stanowisko zawarte w wydanej już interpretacji.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w niniejszej sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wartości opłat leasingowych od klientów, odpisanych jako nieściągalne oraz odpisów aktualizujących wartość wierzytelności, których nieściągalność zostanie uprawdopodobniona, w sytuacji zawarcia umowy sekuratyzacji wierzytelności leasingowych, która będzie spełniać przesłanki określone w art. 17k ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. , nr 74, poz. 397 z późn. zm.- dalej updop). Zdaniem Spółki jest ona uprawniona w odniesieniu do opłat leasingowych od klientów, które staną się przedmiotem sekurytyzacji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość wierzytelności z tytułu opłat leasingowych odpisanych jako nieściągalne, pod warunkiem udokumentowania ich nieściągalności na zasadach określonych w art. 16 ust. 2 updop. Analogicznie, w odniesieniu do opłat leasingowych będących przedmiotem sekurytyzacji a rozpoznanych na podstawie art. 17k w zw. z art. 12 ust. 3c jako przychody należne w Spółce, pozostanie ona uprawniona do rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość tych należności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a updop, a których nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 updop.

W ocenie organu podatkowego powyższe wnioski Spółki wyciągnięte na podstawie powołanych przez nią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są błędne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ustawie. Jak wynika z powyższego przepisu, nieściągalną wierzytelność można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko w sytuacji, gdy uprzednio została ona zaliczona jako przychód należny oraz podatnik odpowiednio udokumentuje jej nieściągalność.

Z kolei na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy.

Z powyższych przepisów, określających warunki, których spełnienie umożliwia podatnikowi zaliczenie nieściągalnych wierzytelności do kosztów podatkowych jasno wynika, że w sytuacji, gdy podatnik wykazał przychód i opodatkował go mimo, że nie uzyskał należnej zapłaty, ustawodawca przewidział wyjątki od zasady, że kosztami uzyskania przychodów nie są koszty wierzytelności odpisanych jako nieściągalne/odpisy aktualizujące.

Zgodnie z art. 17k ustawy:

1.  Jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:
    1.  do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności,
    2.  kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.
2.  W przypadku, o którym mowa w ust. 1, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.

Odnosząc powyższe przepisy do przedmiotowej sprawy organ podatkowy wstępnie zauważa, że pojęcie „wierzytelność”, którym posługują się ww. przepisy, nie zostało odrębnie zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Według Słownika języka polskiego PWN ( http://sjp.pwn.pl) pojęcie to oznacza uprawnienie przysługujące wierzycielowi do domagania się od dłużnika spełnienia określonego świadczenia. Wierzytelnością w terminologii prawniczej nazywa się zobowiązanie ze stanowiska wierzyciela. Podstawowym elementem treści zobowiązania jest właśnie wierzytelność, którą określa bardzo ogólnie przepis art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.)- k.c., który brzmi: zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Wobec braku definicji „wierzytelności” w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych cywilistyczne rozumienie pojęcia „wierzytelności” ma, w ocenie organu podatkowego, zastosowanie na gruncie wskazanej ustawy podatkowej.

Art. 17k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi wprost o wierzytelnościach z tytułu opłat leasingowych. Wierzytelności te, co do zasady, w umowie leasingu operacyjnego przysługują finansującemu od korzystającego. Podstawą prawną zaliczenia takiej wierzytelności do przychodów finansującego jest art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a moment powstania tego przychodu wyznacza art. 12 ust. 3c ustawy. W niniejszej sprawie przedmiotem sekurytyzacji, przeprowadzonej w oparciu o przelew (cesję) na rzecz spółki z Irlandii (S.) będą wierzytelności własne, niewymagalne. Umowa sekurytyzacji będzie jednocześnie spełniać przesłanki art. 17k ustawy. Przelew (cesja) wierzytelności jak wynika z opisu zdarzenia we wniosku Spółki zostanie dokonany na podstawie art. 509 k.c. Stosownie do tego przepisu wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew)… Przelew taki skutkuje tym, że wierzytelności z tytułu opłat leasingowych przechodzą ze zbywcy na nabywcę, tutaj: ze Spółki na S.. Tym samym dotychczasowy wierzyciel zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, który go wiązał z dłużnikiem. W tym miejscu organ nie zgadza się ze Spółką, że „na skutek przedstawionej Sekurytyzacji Wierzytelności, tj. ich przeniesienia (przelewu) na rzecz S. nie dojdzie do zmian podmiotowych czy przedmiotowych w samych umowach tzw. leasingu operacyjnego zawartych pomiędzy Spółką a jej klientami”. O ile prawdą jest, że na skutek cesji wierzytelności nie dojdzie do zmian przedmiotowych, to w zakresie zmian podmiotowych nie dojdzie jedynie tylko w tym sensie, że świadczącym usługi leasingowe będzie nadal Spółka, natomiast z istoty cesji, przelewu, wynika zmiana osób uczestniczących w zobowiązaniu. Oznacza to, że wierzytelność przechodzi ze zbywcy na nabywcę. Tym samym dotychczasowy wierzyciel zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, który go wiązał z dłużnikiem a na jego miejsce wchodzi do tego stosunku nabywca. Poza zmianą osób stosunek zobowiązaniowy pozostaje nadal tym samym stosunkiem, jaki istniał poprzednio. Cesja wierzytelności spowoduje, że wierzycielem w umowie leasingu stanie się S.. Natomiast Spółka pozostanie w dalszym ciągu w umowie leasingu właścicielem przedmiotu leasingu, będzie też na niej ciążył obowiązek umożliwienia korzystającemu dalszego używania przedmiotu leasingu, lecz co należy podkreślić, wierzycielem, który ma uprawnienie do domagania się od korzystającego opłat określonych w art. 17b ust. 1 updop jest S.. Nie zmienia tego faktu konstrukcja ustalona przez ustawodawcę, której dał wyraz w zapisie art. 17 k ust. 2 ustawy, że opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz S. stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty. Taki zapis w art. 17k ust. 2 ustawy w żadnym razie nie zmienia statusu opłaty, której zgodnie z umową może domagać się Spółka, ale tylko jako pełnomocnik działający w imieniu S.. Powyższe nie oznacza, że Spółka mimo cesji wierzytelności uzyskuje przychody na podstawie art. 17b ust. 1 w momencie określonym w art. 12 ust. 3c. Spółka uzyskuje przychód w wysokości opłat leasingowych na podstawie art. 17k ust. 2 ustawy, ale o tym zadecydował ustawodawca (podobnie jak o tym, że na podstawie art. 17k ust. 1 pkt 1 ustawy Spółka nie zaliczy do przychodów kwot wypłaconych przez S. z tytułu przeniesienia wierzytelności, podczas gdy - co do zasady - przeniesienie wierzytelności na osobę trzecią w rozumieniu art. 509 k.c. powoduje u zbywcy uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży prawa majątkowego; przychodem z odpłatnego zbycia prawa majątkowego jest wówczas - zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy - wartość tego prawa wyrażona w cenie określonej w umowie) a nie uprawnienie Spółki wobec korzystającego z tytułu posiadania wierzytelności. W ocenie organu, zapis art. 17k ust. 2 ustawy, że opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty, w żadnym razie nie oznacza, że stanowią dla Spółki, podobnie jak przy zawarciu umowy leasingu, jej wierzytelności z tytułu umowy leasingu, które uprawniają ją do rozpatrywania kwestii odpisania ich jako nieściągalnych. W momencie cesji Spółka wyzbywa się swoich wierzytelności a jej miejsce, jako wierzyciel, zajmuje S.. Istotne jest również, że cesja dotyczy wierzytelności niewymagalnych. To oznacza, że wierzytelności takie nie były przychodem należnym Spółki, ponieważ przychód powstaje w momencie określonym w art. 12 ust. 3c ustawy, a z wniosku wynika, że „S. stanie się podmiotem uprawnionym do domagania się od klientów spłaty Wierzytelności w terminach ich wymagalności, późniejszymi niż data ich zakupu”. Z chwilą cesji wierzytelności na S., Spółka nie ma już możliwości potraktowania scedowanych wierzytelności jako przychodów należnych z tytułu umowy leasingu. Powyższe oznacza, że Spółka w zakresie scedowanych wierzytelności nie rozpoznała ich jako przychodów należnych. Tym samym podstawowa przesłanka zaliczenia nieściągalnych wierzytelności/odpisów aktualizujących wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a) jak również w art. 16 ust. 1 pkt 26a nie jest spełniona.

Reasumując, zdaniem organu fakt, że ustawodawca upoważnia Spółkę do rozpoznania jako przychodu opłat ponoszonych przez korzystających na rzecz S. nie przekłada się w żadnym wypadku na to, że tym samym Spółka ponownie staje się wierzycielem. Zapis art. 17k ust. 2 ustawy, nie pozwala Spółce, która zbyła wierzytelności, w dalszym ciągu traktować ich jako swoich wierzytelności wobec korzystającego i w odniesieniu do nich rozpatrywać kwestię odpisania ich jako nieściągalnych.

Należy także wyraźnie podkreślić, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a) jak również art. 16 ust. 1 pkt 26a umożliwiają podatnikom, spełniającym określone w ustawie warunki, uwzględnienie w rachunku podatkowym wierzytelności nieściągalnych (odpisów aktualizujących na takie wierzytelności). O nieściągalności wierzytelności można zaś mówić wówczas, gdy wierzyciel – po wyczerpaniu wszystkich przewidzianych prawem środków – nie uzyska zaspokojenia wierzytelności. Położenie takiego wierzyciela jest więc zgoła inne niż położenie Spółki, która zbywając wierzytelności (niewymagalne na dzień sprzedaży) na rzecz S. uzyskała jednocześnie zaspokojenie przyszłych należności w postaci wypłaconej przez nabywcę cyt. „ich nominalnej wartości pomniejszonej o dyskonto obliczone w oparciu o przyjęte przez strony wskaźniki oraz na podstawie ustalonego przez Strony wzoru”. Jak wynika z wniosku płatność za nabywane Wierzytelności będzie następować z góry, w momencie zakupu konkretnych pakietów Wierzytelności. Tak więc, trudno w tych okolicznościach uznać, że w stosunku do Spółki może być mowa o niezaspokojeniu, a tym samym o nieściągalności wierzytelności.

W kontekście powyższego, w świetle przepisów art. 16 ust.1 pkt 25 i pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych –jako przepisów o charakterze wyjątkowym odmowa Spółce prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych opisanych we wniosku nieściągalnych „Wierzytelności” i odpisów aktualizujących jest jak najbardziej uzasadniona.

W odniesieniu do wskazanych przez Spółkę wyroków sądowych organ zgadza się ze stwierdzeniem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2009r. (sygn. akt II FSK 247/08), że „ art. 17k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłącza stosowania w odniesieniu do pozostałych kosztów związanych z działalnością Spółki polegającą, między innymi na oddawaniu przedmiotów do korzystania na podstawie umów tzw. leasingu operacyjnego, zasad ogólnych uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów”. I tak, Spółka ma np. prawo do zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od leasingowanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Jednakże stanowisko Spółki, że stosowanie przepisów ogólnych pozwala na uznanie, że pomimo przelewu wierzytelności Spółka pozostanie podmiotem zobowiązanym do podatkowego rozliczania umów leasingu na tych samych zasadach, jakie byłyby odpowiednie gdyby nie doszło do przelewu, co Spółka rozumie m.in. jako prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności, obarczone jest zasadniczym błędem. Spółka pomija bowiem fakt, że - jak podaje we wniosku - „z tytułu nabycia przez S. Wierzytelności Spółki, S. zobowiąże się do zapłaty na rzecz Spółki ich nominalnej wartości pomniejszonej o dyskonto obliczone w oparciu o przyjęte przez strony wskaźniki oraz na podstawie ustalonego przez Strony wzoru. Płatność za nabywane Wierzytelności będzie następować z góry, w momencie zakupu konkretnych pakietów Wierzytelności”. W takiej sytuacji nie może być więc mowy o jakimkolwiek koszcie poniesionym przez Spółkę, rozumianym jako definitywne uszczuplenie jej majątku (w przypadku nieściągalności wierzytelności - brakiem zapłaty kwot należnych Spółce przez korzystającego). Z tego względu stanowisko Spółki naruszałoby wprost art. 15 ust. 1 ustawy, statuujący ogólną zasadę ustalania kosztów podatkowych, jako kosztów „poniesionych”.

Organ nie podziela natomiast poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 25.09.2008r., sygn. akt III SA/Wa 847/08. Całe wyczerpujące uzasadnienie stanowiska organu i przytoczona argumentacja, stojąca w opozycji do stanowiska Spółki, opartego w dużej mierze na powyższym orzeczeniu, stanowi de facto odniesienie się do stanowiska podatnika wykładni przepisów art. 17k, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a), art. 16 ust. 1 pkt 26a updop zaprezentowanej przez sąd.

Końcowo w odniesieniu do rozumienia przez Spółkę roli orzecznictwa sądowego przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, organ zauważa, że poza wyrokami, które ogólnie określają relację między art. 17k i art. 15 ust. 1 updop, tylko jeden z wskazanych we wniosku wyroków tj. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 847/08 odnosi się do sytuacji podobnej do sprawy w niniejszym wniosku. Trudno jednakże przyjąć, że jednostkowy wyrok (nie podlegający nawet kontroli instancyjnej przez NSA) świadczy o ukształtowanej linii orzeczniczej w tym zakresie. Ponadto jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2640/11: „Nie ulega wątpliwości, że orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, jako że zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia Sąd podkreśla, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Nie jest natomiast zobowiązany przepisami prawa do zastosowania w konkretnej sprawie tez wyroków sądów administracyjnych podjętych w innych sprawach. Podobne spostrzeżenie zawiera wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2013r., sygn. akt III SA/Wa 585/13 – „Rzeczą Organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ interpretacyjny ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Sam w sobie fakt, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.