Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4011.271.2017.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-08
Teza: Skutki podatkowe wypłaty udziału w spółdzielni po zmarłym małżonku będącym członkiem spółdzielni (wspólność majątkowa z żoną)
Słowa kluczowe: przychód; spółdzielnie; udział; zwolnienie; zwrot
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z 22 listopada 2017 r. (data wpływu 27 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty małżonkowi udziałów w spółdzielni mleczarskiej po zmarłym członku spółdzielni – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty małżonkowi udziałów w spółdzielni mleczarskiej po zmarłym członku spółdzielni.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Mąż Wnioskodawczyni złożył deklarację przystąpienia w poczet członków Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej. W tej deklaracji na wypadek śmierci do wypłaty udziału upoważnił Wnioskodawczynię, jako osobę uprawnioną. Uchwałą Zarządu z dnia 20 kwietnia 2009 r., małżonek Wnioskodawczyni został przyjęty na członka Spółdzielni i wpisany do rejestru. Mąż Wnioskodawczyni dokonał wpłaty wpisowego w wysokości 200,00 zł oraz zadeklarował 1 udział. Udział ten zgodnie ze Statutem Spółdzielni wynosi:

1.  Udział od osób fizycznych i prawnych, prowadzących chów krów, produkcję i dostawę mleka, składa się z dwóch składników:
    1.  udziału podstawowego w kwocie 3.000 zł,
    2.  kwoty do 7 groszy od wartości 1 litra sprzedanego do Spółdzielni mleka.

Udział ten członek jest zobowiązany wpłacić w sposób następujący:

*   kwotę 3.000 zł jednorazowo lub w 12 miesięcznych ratach od daty zadeklarowania. Rada Nadzorcza może w uzasadnionych przypadkach wydłużyć termin wpłaty na podwyższenie udziału do 24 miesięcy,
*   kwotę, o której mowa w pkt b potrącana będzie przez Spółdzielnię z miesięcznych należności za mleko.

Małżonek Wnioskodawczyni udział podstawowy wniósł w 3 ratach po 1.000,00 zł z należności za dostarczone mleko za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2009 r.

W kolejnych latach udziały były wniesione w następującej wysokości:

*   2011 r. – 4.743,18 zł,
*   2012 r. – 7.395,28 zł,
*   2013 r. – 11.636,45 zł,
*   2014 r. – 8.745,88 zł,
*   2015 r. (I-IV) – 3.224,66 zł.

Łącznie mąż Wnioskodawczyni zgromadził na swoim koncie 38.743,40 zł.

W dniu 6 maja 2015 r. Wnioskodawczyni wystąpiła do Zarządu OSM z podaniem o zwrot udziału po zmarłym mężu, dołączając kserokopię aktu zgonu. Zgodnie z dyspozycją w deklaracji członkowskiej Wnioskodawczyni jest upoważniona do wypłaty udziału członkowskiego. Udział członkowski, który mąż Wnioskodawczyni posiadał w OSM pochodził z majątku wspólnego, bowiem w małżeństwie panował ustrój wspólnoty majątkowej, który trwał od dnia ślubu tj. 8 maja 1982 r. do dnia śmierci męża tj. 29 grudnia 2014 r. Wnioskodawczyni wspólnie z mężem pracowała w gospodarstwie rolnym, które zajmowało się hodowlą krów i produkcją mleka, które sprzedawane było do OSM.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółdzielnia przy wypłacie tego udziału powinna jako płatnik potrącić podatek dochodowy wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

**Zdaniem Wnioskodawczyni,** zgodnie z art. 3 i art. 16 § 1-3 ustawy Prawo spółdzielcze, art. 31 § 1 i § 2 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy oraz art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych przywołując orzecznictwo Sądu Najwyższego wynika, że przepisom regulującym stosunki majątkowe między małżonkami zawartymi w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym podlegają prawa majątkowe wynikające z członkostwa w spółdzielni, w szczególności prawo do wkładu, udziału, prawo do części majątki Spółdzielni w razie jej likwidacji, prawo wynikające ze spółdzielczego stosunku pracy. Mogą one należeć do majątku wspólnego małżonków, także gdy związane są z członkostwem jednego małżonka.

W związku z tym zwrot wkładu do Spółdzielni wniesiony przez jednego z małżonków, a pochodzącego z majątku dorobkowego korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wskazane wyżej prawo nie będzie innym prawem majątkowym tylko dlatego, że wkład zostanie zwrócony małżonkowi niebędącemu członkiem Spółdzielni.

Ponadto wartość wniesionego wkładu pochodziła z majątku wspólnego małżonków, który już raz został opodatkowany podatkiem dochodowym w momencie jego uzyskania, a zatem nie może być ponownie opodatkowany. Dlatego zwrot wkładu nie stanowi żadnego przysporzenia majątkowego, bowiem wkład ten pochodził z wypracowanego również przez małżonkę dochodu, wchodzącego w skład wspólnoty majątkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zacytowany powyżej przepis nie zawiera normatywnej definicji przychodów z praw majątkowych. Jednakże użyty w nim zwrot „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie, o ile podstawą ich otrzymania są przysługujące podatnikowi prawa majątkowe.

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 833 ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem dziedziczenia.

Z treści złożonego wniosku wynika, że 29 grudnia 2014 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni, który był członkiem Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej i zgromadził na swoim koncie łącznie 38.743,40 zł. W złożonej deklaracji członkowskiej na wypadek śmierci do wypłaty udziału wskazał jako osobę uprawnioną Wnioskodawczynię.

Wnioskodawczyni wystąpiła do Zarządu Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej z podaniem o zwrot udziału po zmarłym mężu. Udział członkowski w spółdzielni pochodził z majątku wspólnego, a w małżeństwie Wnioskodawczyni panował ustrój wspólnoty majątkowej.

W związku z powyższym dla prawidłowego określenia skutków prawnych wypłaty na rzecz Wnioskodawczyni udziałów członkowskich w spółdzielni konieczne jest stwierdzenie, czy stanowią one część masy spadkowej – wobec czego ich nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, czy też do spadku nie wchodzą – co skutkuje opodatkowaniem ich podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Konieczne jest zatem wyjaśnienie pojęcia spadku. Ponieważ przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają jego definicji, przy jego interpretacji odwołać się należy do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.).

Stosownie do art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się więc ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Zgodnie natomiast z § 2 ww. przepisu nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Z uwagi na brzmienie zacytowanego wyżej przepisu wobec faktu, że przedmiotem nabycia jest prawo do udziałów w spółdzielni, wyjaśnić należy, że w myśl art. 16 § 3 ustawy z dnia 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1560) członek może w deklaracji lub w odrębnym pisemnym oświadczeniu złożonym spółdzielni wskazać osobę, której spółdzielnia obowiązana jest po jego śmierci wypłacić udziały. Prawo z tego tytułu nie należy do spadku.

Z powołanego przepisu wynika wprost, że w sytuacji złożenia stosownej dyspozycji wypłata udziałów następuje na rzecz oznaczonej osoby, bez względu na to czy jest ona spadkobiercą, o którym mowa w art. 922 Kodeksu cywilnego. Uprawnienie do otrzymania takiej wypłaty nie wynika zatem z prawa do spadku po zmarłym. Nie można więc uznać, że nabycie to podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

W konsekwencji stwierdzić należy, że wypłacone po śmierci męża udziały stanowić będą dla Wnioskodawczyni, jako osoby wyznaczonej do ich odbioru wolą męża (wyrażoną w deklaracji członkowskiej), przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro bowiem małżonkowi przysługiwało prawo do zadeklarowanego udziału (prawo majątkowe) po śmierci udziałowca, to jego realizacja, tj. wypłata należności, stanowi realizację tego prawa majątkowego, a w konsekwencji powstaje przychód z praw majątkowych.

Jednak należy mieć na uwadze, że wpłaty środków pieniężnych, dokonywane na nabywane udziały po zmarłym małżonku mogą pochodzić zarówno z majątku wspólnego małżonków, jak i stanowić majątek odrębny zmarłego małżonka. Zależy to od ustroju majątkowego obowiązującego w małżeństwie zmarłego członka Spółdzielni. Jeżeli w małżeństwie członka Spółdzielni panował ustrój wspólności majątkowej, źródłem finansowania udziałów był zatem majątek wspólny małżonków. Jeżeli zaś w małżeństwie członka Spółdzielni panował ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej, to udziały nabywane były z jego majątku osobistego.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni.

Wniesienie wkładu do spółdzielni jest obojętne, tzn. neutralne z perspektywy podatku dochodowego, a zatem zwrot wkładu do majątku danej osoby nie może stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż wartość zwracanego wkładu do spółdzielni w każdym przypadku wolna jest od opodatkowania. Innymi słowy, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy znajdzie zastosowanie wówczas, gdy wpłacony wkład zostanie zwrócony do majątku, z którego wcześniej został uiszczony. W takiej sytuacji nie można bowiem uznać, że zwrot wkładu stanowił dla danego podatnika jakiekolwiek przysporzenie, co uzasadnia kierowanie się zasadą neutralności przy ocenie podatkowych skutków wniesienia i zwrotu wkładu do spółdzielni.

Prawo z tytułu wypłaty udziałów po śmierci członka spółdzielni, jak wykazano powyżej, nie należy do spadku, a zatem nie ma w tym zakresie mowy o następstwie prawnym w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Nie stanowi to jednak przeszkody uniemożliwiającej zastawanie w rozpatrywanej sprawie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprawdzie użyte w tym przepisie sformułowanie „przychody otrzymane w związku ze zwrotem (…) wkładów w spółdzielni (…)” sugeruje tożsamość podmiotową (wkład ma być zwrócony na rzecz osoby, która go wniosła), to jednak zwolnienie to nie ma charakteru podmiotowego. W takiej sytuacji zasadne jest poszukiwanie tożsamości źródła, z którego wkład został uiszczony i następnie, do którego został zwrócony (wypłacony).

Należy bowiem wskazać, że z opisu zaistniałego stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Wnioskodawczyni była związana ze zmarłym małżonkiem wspólnotą majątkową małżeńską. Źródłem finansowania wkładu do spółdzielni był majątek wspólny, utworzony na zasadach określonych w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 682).

Jak stanowi art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa, powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

W związku z tym, że udziały stanowiły majątek żony i męża (wspólność ustawową małżeńską), w wyniku wypłaty udziałów małżonkowi zmarłego członka spółdzielni, środki pieniężne zostają zwrócone do majątku, z którego pierwotnie pochodziły. W tej sytuacji, należy uznać, że zwrot ten spełnia wymogi określone w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przychód uzyskany przez osobę uprawnioną korzysta z tego zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przestawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy stwierdzić należy, że przychód uzyskany z tytułu zwrotu udziałów w spółdzielni małżonkowi zmarłego członka Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej stanowi przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże mając na uwadze, że wniesione udziały pochodziły z majątku wspólnego przychód ten podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości wniesionych udziałów sfinansowanych z majątku wspólnego małżonków na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Do wniosku Wnioskodawczyni dołączyła plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest zobowiązany ani uprawniony do ich oceny, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawczynię i jej stanowiskiem.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.