Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.342.2017.2.AKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-15
Teza: w zakresie uznania transakcji podziału Spółki przez przejęcie za czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki; spółki-przejęcie spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji podziału Spółki przez przejęcie za czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji podziału Spółki przez przejęcie za czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Fundusz (dalej jako: „Fundusz”) powstał na mocy ustawy z 1949 r. (dalej jako: „Ustawa z 1949 r.”), jako osoba prawa publicznego. Do zakresu jego obowiązków należało m.in. organizowanie wypoczynków dla pracowników, organizowanie i prowadzenie domów wypoczynkowych, obozów wędrownych, prowadzenie i popieranie badań naukowych w zakresie organizacji wczasów. Zgodnie z art. 14 Ustawy z 1949 r. władze, urzędy, instytucje oraz przedsiębiorstwa państwowe i samorządowe, spółdzielnie i inne wymienione podmioty, mające w swojej administracji domy wypoczynkowe i wszelkie urządzenia wczasowe objęte akcją wczasów pracowniczych miały przekazać Funduszowi nieodpłatnie – w zarząd i użytkowanie – administrowane przez siebie domy i inne urządzenia wczasowe wraz z inwentarzem.

Ustawa z 1949 r. wskazywała sześć źródeł środków finansowych Funduszu: własne dochody, dochody z mienia przekazanego funduszowi w zarząd i użytkowanie, dotacje i subwencje, opłaty pracodawców, opłaty pracowników za korzystanie z usług i urządzeń funduszu oraz dopłaty skarbu państwa (art. 10 pkt a-f).

Zgodnie z art. 13 ustawy z 1949 r., Fundusz był wolny od podatku dochodowego i obrotowego. Następnie, Fundusz został przekształcony w Fundusz na podstawie ustawy z 1988 r. o Funduszu (dalej jako: „Ustawa z 1988 r.”). Fundusz stał się samodzielną jednostką organizacyjną ogólnokrajowej organizacji międzyzwiązkowej – posiadającą osobowość prawną.

W myśl art. 16 Ustawy z 1988 r. majątek oraz prawa i zobowiązania Funduszu działającego dotychczas na podstawie uchylonej Ustawy z 1949 r. stały się – na zasadzie sukcesji uniwersalnej majątkiem oraz prawami i zobowiązaniami Funduszu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1997 r. o zmianie ustawy o związkach zawodowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (dalej jako: „Ustawa z 1997 r.”), mienie Funduszu w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. miało zostać wniesione tytułem aportu do nowo tworzonej przez O. (dalej jako: „O.”) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka pod firmą Fundusz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została zawiązana aktem założycielskim z dnia 25 lipca 1997 r., choć formalnie w tym czasie istniała nadal na mocy ustawy z 1988 r., osoba prawna o tej samej nazwie. Ustawa z 1988 r. traciła bowiem moc obowiązującą dopiero z dniem 31 sierpnia 1997 r.

Utworzona przez O. spółka z o.o. – w myśl art. 7 ust. 2 Ustawy z 1997 r. – wstępowała we wszystkie prawa i obowiązki Funduszu, bez względu na charakter stosunku prawnego, z którego te prawa i obowiązki wynikają. Udziały w Spółce miały być nieodpłatnie nabyte przez uprawnionych pracowników Funduszu oraz członków jego organów, przy czym szczegółowe zasady udostępniania udziałów miała określać umowa Spółki.

Mimo że Spółka powstała w 1997 r., to dopiero ustawa z dnia 11 września 2015 r. o uprawnieniach do mienia Funduszu (dalej jako: „Ustawa z 2015 r.”), uregulowała kwestie majątkowe następcy prawnego Funduszu. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 Ustawy z 2015 r., z mocy prawa, mienie Funduszu z dniem 7 grudnia 2015 r. nabyła spółka Fundusz sp. z o.o.

Innymi słowy, Spółka z dniem 7 grudnia 2015 r., z mocy prawa, nabyła wszelkie prawa własności i inne prawa majątkowe, które przysługiwały Funduszowi. Z dniem wejścia w życie Ustawy z 2015 r. mienie Funduszu stało się własnością Spółki, reprezentatywne organizacje związkowe nabyły udziały w Spółce na współwłasność łączną a dotychczasowi posiadacze udziałów w Spółce nie mogli wykonywać wynikających z nich praw.

Zgodnie z par. 1 ust. 3 umowy Spółki Związek Zawodowy (dalej jako: „ZZ”), O. oraz Forum Związków Zawodowych (dalej jako: „FZZ”) nabyły 208.248 udziałów w spółce na współwłasność łączną i zostało im przyznane uprawnienie do zniesienia współwłasności łącznej oraz dokonania podziału udziałów w Spółce.

Zgodnie z par. 5 ust. 1 pkt a i b umowy Spółki, 208.248 udziałów o łącznej wartości 104.124.000,00 zł, które z dniem wejścia w życie Ustawy z 2015 r. stało się przedmiotem współwłasności łącznej ZZ, O. i FZZ zostało pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, jednostki organizacyjnej „Fundusz” na postawie Ustawy z 1988 r. Ponadto, 200 udziałów Spółki o łącznej wartości nominalnej 100.000,00 zł zostało pokrytych wkładem pieniężnym przez O. Następnie wspólnicy Spółki znieśli współwłasność łączną udziałów.

Na moment złożenia niniejszego wniosku, FZZ posiada 45.814 udziałów o łącznej wartości 22.907.00,00 zł, O. posiada 81.417 udziałów o łącznej wartości 40.708.500,00 zł, a ZZ posiada 81.217 udziałów o łącznej wartości 40.608.500,00 zł.

Na funkcjonowanie Spółki składają się jednostki stanowiące oddziały Spółki (dalej: „Oddziały”) oraz jej centrala w ramach której działa biuro Zarządu (dalej jako: „Centrala”).

Zakres działalności Spółki obejmuje prowadzenie kilkunastu domów wczasowych (dalej łącznie: „Ośrodki”), które formalnie są zgrupowane w Oddziały gdzie każdemu z Oddziałów podlegają konkretne Ośrodki. Ośrodki te trudnią się przede wszystkim sprzedażą noclegów, posiłków i napojów dla odwiedzających je gości i turystów, jak również organizacją i wynajmem pomieszczeń na imprezy okolicznościowe, integracyjne, bankiety, wesela, szkolenia, itp.

W związku z prowadzeniem Ośrodków, Centrala zajmuje się kontrolowaniem, zarządzaniem kierunkowym oraz nadzorem nad Oddziałami, jak również planowaniem strategicznym, organizacyjnym oraz organizowaniem i dbaniem o przestrzeganie reguł procesu podejmowania decyzji.

Zgodnie ze strukturą organizacyjną za strategiczne zarządzanie Oddziałami odpowiedzialny jest Prezes Zarządu Spółki, natomiast poszczególnymi Oddziałami kierują dyrektorzy samodzielnie albo wraz z zastępcami, jeśli tacy zostaną powołani.

Każdy z Oddziałów oraz Centrala posiada więc własną strukturę organizacyjną oraz posiada dedykowanych pracowników fizycznych i administracyjnych – przypisanych sobie pracowników, świadczących pracę w danym Oddziale lub w Centrali i na rzecz tego Oddziału lub Centrali. Pracownicy wykonujący pracę w Oddziale zasadniczo są zatrudnieni przez Oddział (Oddział jest dla nich pracodawcą w rozumieniu przepisów kodeksu pracy).

Pracownicy biura Zarządu, w tym Zarząd i pracownicy obsługi administracyjnej (Centrali) są natomiast zatrudnieni (współpracują) przez Spółkę w Centrali i to Spółka (Centrala) jest ich pracodawcą/zlecającym w rozumieniu przepisów kodeksu pracy oraz kodeksu cywilnego. Biorąc pod uwagę powyższe, każdy Oddział i Centrala jest jednostką wyodrębnioną organizacyjnie ze Spółki.

Każdy z Oddziałów posiada należące wyłącznie do niego materialne składniki majątkowe, służące przede wszystkim prowadzeniu działalności hotelarskiej bądź działalności w zakresie wynajmu miejsc noclegowych. W szczególności, składniki te obejmują w odniesieniu do Oddziału: nieruchomości w postaci gruntów i odpowiednich budynków noclegowych, wyposażenie obiektu noclegowego (m.in. wyposażenie pokoi, takie jak meble, sprzęt rtv, itp.), infrastruktura gastronomiczna (m.in. wyposażenie kuchni, talerze, sztućce, lady chłodnicze, itp.) oraz inne urządzenia niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, a także niematerialne składniki majątkowe takie jak np. oprogramowanie komputerowe. W zakresie Centrali przyporządkowane do Centrali składniki majątkowe służą przede wszystkim prowadzeniu działalności polegającej na planowaniu, organizacji, wspieraniu efektywności i kontroli Oddziałów. W szczególności, składniki te obejmują lokal, gdzie mieści się biuro Zarządu, samochody służbowe, meble oraz maszyny biurowe, środki pieniężne a także szereg niematerialnych składników majątkowych wynikających z umów związanych z realizacją zadań gospodarczych Centrali.

Plan kont obowiązujący w Spółce pozwala na wyodrębnienie i przypisanie do każdego Oddziału i Centrali odpowiadających im kosztów i zobowiązań, jak i przychodów i należności. Dodatkowo Spółka sporządza dla wewnętrznych celów raportowych i zarządczych odrębne rachunki kosztów i przychodów generowanych przez każdy Oddział oraz Centralę, jak również prowadzi inne zestawienia mające na celu przedstawienie rzeczywistego obrazu wyników realizowanych przez Oddział oraz Centralę, m.in. w zakresie ich rentowności.

Wszystkie Oddziały oraz Centrala posiadają również własne wyodrębnione rachunki bankowe, na które bezpośrednio wpływają środki ze sprzedaży usług w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, jak również środki stanowiące przychód Centrali (marża zarządcza). Z tych rachunków regulowana jest również część zobowiązań bieżących Oddziałów i Centrali, w szczególności dotyczących zakupu zasobów i usług zewnętrznych służących prowadzeniu przez dany Oddział lub Centralę działalności gospodarczej.

Każdy z Oddziałów prowadzi odrębną ewidencję swoich klientów, którą prowadzi za pomocą indywidualnego systemu komputerowego. Ponadto każdy z Oddziałów i Centrala posiada ewidencję swoich dostawców i kontrahentów w systemach służących ewidencji i wystawianiu faktur VAT, na rzecz których prowadzona jest sprzedaż usług świadczonych przez każdy Oddział i Centralę. Zatem sprzedaż prowadzona w Spółce nie ma charakteru centralnego, lecz jest kreowana osobno dla każdego Oddziału i Centrali. Każdy z Oddziałów i Centrala funkcjonuje w niezależnym środowisku prawnym, a w szczególności zawierał i na bieżąco zawiera stosunki prawne, z których wynikają zarówno prawa, jak i obowiązki.

Potencjalnie zatem poszczególne Oddziały oraz Centrala mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa.

Planowane jest dokonanie podziału Spółki poprzez przejęcie, tj. w trybie art. 529 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 j.t. z dnia 29 września 2016 r., dalej: KSH). W ramach podziału przez przejęcie inne spółki kapitałowe (dalej: Spółki Przejmujące), przejmą poszczególne Oddziały Spółki oraz Centralę.

W skład majątku przejętego Oddziału lub Centrali (przenoszonego na rzecz Spółek Przejmujących), wejdą między innymi nieruchomości służące do prowadzenia działalności gospodarczej, aktywa, w tym wierzytelności, niezbędne do prowadzenia tejże działalności, odpowiednia część środków pieniężnych Spółki przypadająca na ten Oddział lub Centralę, a także zobowiązania (m.in. wobec kontrahentów jak i pracowników) związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ten Oddział lub Centralę.

Zgodnie z regulacjami KSH, Spółki Przejmujące wstąpią w prawa i obowiązki Spółki wynikające z zawartych przez Spółkę umów z kontrahentami, dotyczących prowadzonej przez Oddziały lub Centralę działalności oraz pewną część umów, która dotyczy działalności całej Spółki. Na mocy odpowiednich przepisów Kodeksu Pracy, dojdzie do wstąpienia Spółek Przejmujących w obowiązki pracodawcy wobec pracowników przyporządkowanych do przejętego Oddziału lub Centrali. Szczegółowo zakres przenoszonego majątku, praw i obowiązków będzie regulował plan podziału, sporządzony zgodnie z wymogami KSH.

Z uwagi na powyższe, na moment podziału Spółki przez przejęcie i przeniesienia do Spółek Przejmujących poszczególnych Oddziałów lub Centrali zostanie zapewniona ciągłość procesów gospodarczych.

Reasumując, Spółki Przejmujące wstąpią we wszystkie prawa, zobowiązania i stosunki odpowiadające Oddziałom lub Centrali przed podziałem. Suma praw i obowiązków Spółek Przejmujących składać się będzie na ogół praw i obowiązków Spółki przed podziałem. Przy czym do składników majątku Spółki nieprzypisanych w planie podziału określonej Spółce Przejmującej stosować się będzie odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.

Mając na uwadze powyższe, wątpliwości Spółki dotyczą możliwości uznania, że planowany podział będzie transakcją neutralną na gruncie podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę, że przejmowany Oddział lub Centrala stanowią i również po podziale stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Spółka prosi o potwierdzenie, że wskazany w opisie zdarzenia przyszłego podział Spółki przez przejęcie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż majątek Spółki przenoszony (majątek przejętego Oddziału i Centrali) stanowi i stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy VAT, w rezultacie czego będzie to transakcja, o której mowa w art. 6 pkt 1 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowany podział Spółki przez przejęcie nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż wskutek przejęcia majątku (majątek przejętego Oddziału i Centrali) na rzecz Spółki Przejmującej dojdzie do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy VAT, która to transakcja nie podlega regulacjom wspomnianej ustawy.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

1.  Opodatkowanie podziału przez przejęcie, gdy majątek przekazywany stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi wspomnianej dostawy towarów.

Niemniej jednak przepisów Ustawy VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

W ocenie Spółki pojęcie zbycia powinno być rozumiane w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” określonego na gruncie art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, a więc w taki sposób, że „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel tj. m.in. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego lub na podstawie każdej innej czynności rozporządzającej.

Niewątpliwie zatem podział przewidziany w art. 529 § 1 pkt 1 KSH, dokonany przez przeniesienie części majątku spółki przejmowanej na istniejącą spółkę (podział przez przejęcie), spowoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem nie ma przy tym znaczenia, zaś istotny jest efekt końcowy, jakim jest umożliwienie rozporządzania tym majątkiem jak właściciel.

Zatem podział Spółki przez przejęcie może być transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, o ile w ramach podziału przez przejęcie „zbywane” jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, zdaniem Wnioskodawcy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych, w szczególności w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt IPPP2/443-313/14-2/KOM, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. akt ILPP2/443-735/13-2/JK , Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt IPPP3/443-277/08-4/RK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2013 r. sygn. akt IPPP2/443-272/13-3/RR.

Mając na uwadze powyższe, podział Spółki przez przejęcie, w ramach którego na Spółkę Przejmującą zostanie przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa (Oddział lub Centrala) będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Z uwagi na powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż planowany podział Spółki przez przejęcie nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli wskutek przejęcia majątku (majątek przejętego Oddziału lub Centrali) na rzecz Spółki Przejmującej dojdzie do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy VAT.

1.  Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy VAT zawarta jest w art. 2 pkt 27e, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na podstawie powyższych definicji w doktrynie prawa podatkowego jak i orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się zespół przesłanek, których łączne spełnienie implikuje uznanie danych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie przepisów ww. Ustawy.

Jednym z podstawowych wymogów jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Innymi słowy podatnik winien uwzględnić w tej transakcji wszystkie składniki majątkowe tej aportowanej części majątku, razem z jego aktywami i pasywami.

Konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Przejęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej mu przypisane. Kolejnym warunkiem jest przejęcie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Przejęcie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie Ustawy VAT mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W ocenie Spółki, składniki majątku wchodzące w skład Oddziału i Centrali spełnią wszystkie powyżej wymienione kryteria niezbędne do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.

Ad a) Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest zespół składników majątkowych, w skład którego wchodzą zarówno składniki materialne i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, oznacza to, że aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby składał się on co najmniej z jednego składnika materialnego i co najmniej z jednego składnika niematerialnego (S. Kępa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części – podatki dochodowe, Warszawa 2007).

Tożsame stanowisko prezentowane jest również przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt IPTPP4/443-879/14-4/BM czy też w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt IPTPP2/443-221/13-4/PR wskazał, że „podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)”. Ponadto, jedynym składnikiem wymienionym bezpośrednio w definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa są zobowiązania. Zatem można twierdzić, że zobowiązania stanowią fundamentalny element przedmiotowego pojęcia, gdyż ustawodawca w sposób celowy wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Wnioskodawca w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, do każdego Oddziału i Centrali przyporządkowane są składniki majątku o charakterze zarówno materialnym (m.in. aktywa trwałe, zapasy, wyposażenie) jak i niematerialnym (m.in. wierzytelności, oprogramowanie, know-how itp.) oraz przypadające na dany Oddział lub Centralę zobowiązania. Zatem – w opinii Wnioskodawcy – przesłankę tę należy uznać za spełnioną w przypadku majątku przejmowanego na skutek podziału przez Spółkę Przejmującą (przyjęty majątek Oddziału lub Centrali).

Ad b) Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Niezbędne dla uznania określonych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest ich wyodrębnienie organizacyjne w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Przepisy Ustawy VAT nie zawierają definicji wyodrębnienia organizacyjnego, jednakże jak już wcześniej wspomniano, praktyka organów podatkowych wskazuje, że aby móc mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym z przedsiębiorstwa danych składników majątku niezbędne jest, aby składniki te pozostawały we wzajemnych relacjach, pozwalających uznawać je za zespół składników, który może samodzielnie realizować określone zadania (niewystarczającym jest tworzenie przez nie zbioru przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest ich przynależność, pod względem własności do jednego podmiotu gospodarczego). Stanowiska organów podatkowych wskazują, że najistotniejszym elementem determinującym spełnienie tej przesłanki jest istnienie w obrębie przedsiębiorstwa zespołu składników, połączonych w jedną grupę ze względu na rolę jaką odrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki te odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt IBPP4/443-266/14/EK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 października 2013 r., sygn. akt ILPB3/423-340/13-2/JG). Zgodnie ze stanowiskiem reprezentowanym przez organy podatkowe (m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 września 2014 r., sygn. akt IBPP4/443-266/14/EK), wyodrębnienie organizacyjne oznacza także, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. – przy czym organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Jak Wnioskodawca wskazał w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zakres działalności Spółki obejmuje prowadzenie kilkunastu domów wczasowych, które formalnie są zgrupowane w Oddziały Spółki, posiadające własną strukturę organizacyjną oraz dedykowanych pracowników fizycznych i administracyjnych (formalnie każdy Oddział jest odrębnym pracodawcą w rozumieniu przepisów Kodeksu Pracy), co wynika z regulaminu organizacyjnego Spółki z dnia 1 lipca 2016 r.

Działalność zarządzająca i nadzorcza nad Oddziałami prowadzona jest natomiast przez Centralę, w ramach której funkcjonuje biuro Zarządu Spółki. Pracownicy administracyjni i fizyczni są zatrudnieni przez Spółkę (nie przez Oddział).

Zatem – w opinii Wnioskodawcy – przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników w Oddziałach i Centrali należy uznać za spełnioną w przypadku majątku przejmowanego na skutek podziału przez Spółkę Przejmującą (przyjęty majątek Oddziału lub Centrali).

W konsekwencji, należy uznać, że wyodrębnione w Spółce zespoły składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności każdego z Oddziałów oraz Centrali, które jednocześnie mogłyby samodzielnie realizować procesy związane z prowadzeniem działalności odpowiednio hotelarskiej lub zarządczo-nadzorczej stanowią w Spółce wyodrębnione organizacyjnie masy majątkowe.

Ad c) Wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Kolejną przesłanką wymaganą do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa danych składników majątku jest ich wyodrębnienie finansowe w istniejącym przedsiębiorstwie.

Jak wskazuje się zarówno w doktrynie i praktyce organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie musi być realizowane poprzez całkowitą samodzielność finansową zespołu składników majątkowych. Nie oznacza ono bowiem w szczególności konieczności prowadzenia odrębnej księgowości czy też konieczności sporządzania odrębnego bilansu dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazują organy podatkowe (m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt 2461-IBPP3.4512.547.2016.2.MD, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt IPTPP2/443-221/13-4/PR) „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Zatem, wystarczające dla uznania, że dane składniki majątku są wyodrębnione finansowo jest prowadzenie takiej ewidencji zdarzeń gospodarczych, dzięki której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Poprzez wyodrębnienie finansowe możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części – zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2011 r., sygn. akt IBPP3/443-23/11/IK).

Spółka zaznacza, że prowadzona przez Nią ewidencja księgowa umożliwia wyodrębnienie zarówno przychodów i kosztów jak i należności i zobowiązań przyporządkowanych do każdego z Oddziałów oraz Centrali. Zatem – w opinii Wnioskodawcy – przesłankę dotyczącą wyodrębnienia finansowego należy uznać za spełnioną w przypadku majątku przejmowanego na skutek podziału przez Spółkę Przejmującą (przyjęty majątek Oddziału lub Centrali).

Ad d) Wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą

Dla uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinien być on także odrębny funkcjonalnie. Oznacza to, że zespół składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych, a także potencjalnie mógłby stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania.

W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że mowa jest o rzeczywistej, a nie tylko potencjalnej zdolności do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (S. Kępa j.w., s. 53). Powszechnie przyjmuje się, że zdolność tą wyraża się możliwością realizacji określonych zadań gospodarczych przez zespół składników majątkowych, który mógłby de facto stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo realizujące dane zadania w sposób samodzielny, poczynając od momentu wyodrębnienia tego zespołu.

Zatem, (na co również wskazują organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2015 r., sygn. akt IPPB5/4510-156/15-4/MK) istotą tego kryterium jest ustalenie czy rozpatrywany zespół składników majątku, jako odrębna całość, byłby w stanie, poczynając od momentu jego wydzielenia, w sposób samodzielny funkcjonować na rynku w formie odrębnego przedsiębiorstwa, rozumianego zgodnie z definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 j.t. z dnia 22 marca 2016 r.; dalej: KC).

Zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak Spółka wskazywała, w ramach podziału Spółki przez przejęcie na rzecz Spółek Przejmujących zostaną wydzielone Oddziały i Centrala wraz ze wszystkimi składnikami majątkowymi jak i prawami i obowiązkami wynikającymi z umów z dostawcami, kontrahentami i pracownikami. Spółki Przejmujące na moment podziału będą dysponować wszystkimi niezbędnymi koncesjami jak i pozwoleniami administracyjnoprawnymi. W rezultacie, Spółki Przejmujące będą dysponować wszelkimi niezbędnymi czynnikami do prowadzenia w niezmienionym zakresie odpowiednio działalności hotelarskiej lub zarządczo-nadzorczej.

W ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że również kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego będzie spełnione, gdyż w przypadku majątku przejmowanego na skutek podziału przez Spółki Przejmujące (przyjęty majątek Oddziału lub Centrali), stanowi on odrębne funkcjonalnie grupy składników majątkowych, gotowe i zdolne do podjęcia działalności w swoim dotychczasowym zakresie automatycznie po przeprowadzeniu podziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ informuje, że obecny publikator ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych to Dz. U z 2017 r., poz. 1577, natomiast ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.