Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.248.2020.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-02
Teza: Prace B+R (definicja), wynagrodzenie, pracownik, umowa zlecenie/o dzieło, materiały i surowce, odpisy amortyzacyjne, badania podmioty krajowe i zagraniczne, prace zawieszone/zaniechane.
Słowa kluczowe: badanie-badanie naukowe; inwestycje-inwestycje zaniechane; koszt-koszty kwalifikowane; materiały; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; surowiec; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2020 r. (data wpływu 21 lipca 2020 r.), uzupełnionego pismem z dnia 22 października 2020 r. (data nadania 22 października 2020 r., data wpływu 22 października 2020 r.) na wezwanie z dnia 8 października 2020 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.248.2020.1.JS (data nadania 8 października 2020 r., data odbioru 15 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy prace realizowane przez Wnioskodawcę stanowią działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop (pytanie Nr 1) - **jest prawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w treści art. 18d ust. 2 i ust. 3 updop oraz odliczenia ich od postawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d ust. 1 updop wydatków, ponoszonych na (pytanie Nr 2):
    
    *   wynagrodzenie podstawowe,
    *   wynagrodzenie za nadgodziny,
    *   ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy,
    *   premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki,
    *   diety i delegacje oraz wydatki ponoszone podczas podróży służbowych, gdy te podróże służbowe są związane z Projektami B+R oraz stanowią po stronie pracowników należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updop,
    *   nagrody uznaniowe, jubileuszowe,
    *   wynagrodzenie za pełnienie dodatkowych funkcji, tzw. „dodatki funkcyjne”,
    *   przyznane nieodpłatne świadczenia z tytułu wykupienia pakietu medycznego, sportowego, czy też dofinansowania kursów, czy studiów,
    
    oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu ww. należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części, w której pracownicy faktycznie wykonywali/realizowali/będą rezalizować prace B+R – **jest prawidłowe,**
    
    *   wynagrodzenie za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w Kodeksie pracy,
    *   wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego,
    *   wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy,
    *   wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy,
    *   premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki stanowiące wynagrodzenie za czas nieobecności pracownika,
    
    oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu ww. należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części, w której pracownicy nie wykonywali/nie wykonują/nie będą wykonywać prac B+R – **jest nieprawidłowe,**
    *   należności z tytułów o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a updof oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, w części dotyczącej realizacji prac B+R - **jest prawidłowe,**
    *   należności z tytułów o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a updof oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS wypłacane za czas nieobecności zleceniobiorcy lub wykonującego dzieło, w odpowiedniej proporcji za czas tej nieobecności - **jest nieprawidłowe,**
    *   zakup materiałów i surowców, które są ściśle związane z działalnością badawczo-rozwojową - **jest prawidłowe,**
    *   odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac badawczo-rozwojowych, w takiej części, w jakiej są one wykorzystywane do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, tj. koszt amortyzacji urządzeń, licencji i oprogramowania - **jest prawidłowe,**
    *   koszty badań zlecanych polskim uczelniom - **jest prawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, poniesionych przez Spółkę wydatków na koszty badań, testów i ekspertyz realizowanych przez podmioty zagraniczne, tj. przez zagraniczne uczelnie i zagraniczne jednostki naukowe, również takich, które zostały zlecone przez Spółkę pośrednikom, którzy następnie zlecają badania tym zagranicznym podmiotom (pytanie Nr 3) - **jest nieprawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w treści art. 18d ust. 2 i ust. 3 updop, poniesionych przez Spółkę wydatków (pytanie Nr 4):
    *   w tej części, w której podlegają one uznaniu za koszty kwalifikowane w myśl ww. przepisów, co uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia ich od postawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d ust. 1 updop a zostały one poniesione na realizację prac B+R, które z różnych względów biznesowych lub technologicznych zostały zawieszone lub zaniechane lub których wynik był negatywny - **jest prawidłowe,**
    *   w tej części, w której nie podlegają one uznaniu za koszty kwalifikowane w myśl ww. przepisów, co nie uprawnia Wnioskodawcy do odliczenia ich od postawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d ust. 1 updop a zostały one poniesione na realizację prac B+R, które z różnych względów biznesowych lub technologicznych zostały zawieszone lub zaniechane lub których wynik był negatywny - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest dystrybutorem i producentem wysokiej jakości produktów fitogenicznych w postaci mieszanek paszowych uzupełniających dla zwierząt.

W ramach swojej działalności Spółka opracowuje receptury oraz produkuje specjalistyczne fitogeniczne produkty dla zwierząt, które pozytywnie wpływają na stan zdrowa zwierząt hodowlanych. Mieszanki paszowe uzupełniające produkowane przez Spółkę pozwalają ograniczyć zużycie antybiotyków w produkcji zwierzęcej oraz wyeliminować metafilaktyczne (prewencyjne) stosowanie antybiotyków w produkcji żywności pochodzenia zwierzęcego. To z kolei pozytywnie wpływa na ich zdrowotność oraz na jakość produktów odzwierzęcych. Spółka produkuje również bezpieczne dla ludzi produkty biobójcze na ptaszyńca kurzego.

Mieszanki paszowe uzupełniające produkowane przez Spółkę bazują na fitoncydach, tj. na substancjach o działaniu antybakteryjnym, pierwotniakobójczym i grzybobójczym wydzielanych i wydalanych przez rośliny wyższe. Fitoncydy są naturalnie wytwarzanymi substancjami będącymi odpowiednikiem antybiotyków. Substancje te powstają na skutek inwazji patogenu lub też są stale obecne w tkankach roślinnych, dzięki czemu rośliny mogą się czynnie bronić przed patogenami.

Projekty, w ramach których w Spółce opracowuje się nowe receptury preparatów fitogenicznych nazywane będą w dalszej części wniosku „Projektami B+R”. Działania podejmowane przez Spółkę w ramach Projektów B+R ukierunkowane są na uzyskanie nowych rozwiązań, niewystępujących jeszcze na rynku pasz i dodatków paszowych dla zwierząt. Prace prowadzone w ramach Projektów B+R są usystematyzowane i podzielone na konkretne produkty, co pozwala zarówno na ich sprawną realizację, jak i na efektywne zarządzanie pracą oraz jej wynikami. Produkty opracowane przez Spółkę w ramach Projektów B+R mają innowacyjny charakter, w szczególności bazują na stworzonych przez Spółkę nowych, niewykorzystywanych dotychczas recepturach.

W strukturze organizacyjnej istnieją działy (zespoły), których pracownicy uczestniczą w realizacji Projektów B+R, w szczególności dział zajmujący się opracowywaniem nowych receptur i nowych procesów technologicznych, dział zajmujący się badaniem rynku pod względem możliwych do wprowadzenia na niego nowych produktów, jak również dział laboratoryjny.

Działy (zespoły), których pracownicy uczestniczą w realizacji Projektów B+R, będą zwani w dalszej części wniosku „Działami B+R”.

Pracownicy Działów B+R posiadają szeroką wiedzę i doświadczenie niezbędne przy opracowywaniu nowych receptur preparatów fitogenicznych. Są to m.in. zootechnicy, lekarze weterynarii, technolodzy, analitycy laboranci, w tym kilka osób z tytułem naukowym doktora.

W ramach typowego Projektu B+R realizowanego przez Spółkę można wyodrębnić następujące etapy:

1.  pomysł na nowy produkt.

W celu ciągłego rozwoju oraz uzyskiwania coraz lepszych wyników sprzedaży, Spółka nieustannie poszukuje pomysłów na stworzenie nowych produktów, które przyczyniłyby się do poprawy zdrowotności i kondycji zwierząt oraz wyników produkcyjnych.

Pomysły na nową recepturę mogą być zarówno wynikiem zapotrzebowania na paszę o określonych właściwościach zgłoszone przez kontrahentów Spółki, w tym hodowców zwierząt, jak również mogą pochodzić od pracowników Spółki (w szczególności Działów B+R), którzy proponują stworzenie nowego produktu mającego określone (pozytywne) właściwości.

Zanim pomysł na nową recepturę (i tym samym na nowy produkt, który opierałby się na tej recepturze) zacznie być realizowany, pracownicy Działu Handlowego wspólnie z Dyrektorem tego działu analizują m.in.:

*   czy istnieje zapotrzebowanie na tego typu nowy produkt oparty na nowej recepturze,

*   czy znajdzie on swoich odbiorców i w jakiej ilości,

*   cenę ewentualnego produktu, którą nabywcy byliby gotowi zapłacić, oraz

*   opłacalność inwestycji na wytworzenie nowego produktu

Ustalenia ze wstępnej analizy przeprowadzonej przez dział handlowy są przekazywane do Działów B+R oraz do zarządu Spółki. Zarząd, po zasięgnięciu opinii pracowników Działów B+R, podejmuje decyzję co do rozpoczęcia prac nad nową recepturą i nowym produktem. W przypadku pozytywnej decyzji, rozpoczynają się prace w ramach Projektu B+R.

1.  przygotowanie wstępnej receptury.

Po decyzji zarządu o realizacji danego Projektu B+R, technolodzy z Działów B+R przygotowują wstępną recepturę produktu.

1.  weryfikacja składników.

Następnie weryfikowana jest lista składników nowotworzonego produktu. Na tym etapie pracownicy Działów B+R ustalają i potwierdzają m.in. czy składniki konieczne do wyprodukowania nowego produktu można zastosować w żywieniu zwierząt (kwestie te są uregulowane w przepisach ustawy o paszach oraz stosownych rozporządzeń). Ponadto, pracownicy Działów B+R sprawdzają, czy składniki/surowce służące do wyprodukowania nowego produktu są dopuszczone do stosowania zgodnie z przepisami krajowymi i Unii Europejskiej oraz w jakiej ilości można je stosować i czy istnieją ograniczenia co do ich stosowania w przypadku konkretnego gatunku zwierząt. O ile na tym etapie istnieje taka możliwość, technolodzy pracujący w laboratorium Spółki weryfikują jakość składników nowotworzonego produktu, a następnie dział zakupów potwierdza czy weryfikowane surowce są dostępne na rynku w wystarczającej ilości.

1.  sprawdzenie możliwości produkcyjnych.

Pracownicy laboratorium dokonują weryfikacji możliwości produkcyjnych Spółki. Sprawdzana jest możliwość produkcji nowo wytworzonego produktu pod kątem technologicznym i technicznym. O ile charakter danego produktu i dana receptura na to pozwalają, pracownicy Działów B+R wytwarzają próbną partię produktu w warunkach laboratoryjnych.

Również na tym etapie Projektu B+R wyprodukowana zostaje wstępna partia nowego produktu niezbędna do przeprowadzenia testów. O ile jest to możliwe w danych okolicznościach, partia ta jest wytwarzana w laboratorium.

1.  testy.

Następnym etapem Projektu B+R są testy. W zależności od wielu czynników, m.in. od zamierzonych efektów działania nowotworzonego produktu, Spółka przeprowadza testy in vitro i/lub w warunkach in vivo. W przypadku niektórych Projektów B+R testy in vitro nie są konieczne, gdyż działanie produktu można zweryfikować jedynie poprzez testy na zwierzętach:

1.  testy in vitro.

W celu weryfikacji i potwierdzenia zamierzonego działania nowotworzonego produktu, Spółka niejednokrotnie przeprowadza testy in vitro. Są to testy na kulturach bakterii, pierwotniakach modelowych lub też na innych organizmach modelowych. Mają one na celu potwierdzenie działania nowego produktu jeszcze przed testami na zwierzętach. Testy te prowadzone są zarówno w laboratorium Spółki, jak i u podmiotów współpracujących ze Spółką, w zależności m.in. od rodzaju organizmów wykorzystywanych w testach,

1.  testy in vivo.

Testy in vivo polegają na podaniu zwierzętom nowo wytworzonego produktu i obserwacji, czy zostały osiągnięte zamierzone efekty jego działania. Testy in vivo wykonywane są zarówno przez ośrodki naukowo-badawcze zlokalizowane w Polsce jak i za granicą.

1.  zatwierdzenie przez zarząd Spółki.

Po pozytywnym zakończeniu fazy testów i otrzymaniu przez zarząd wszelkich informacji dotyczących opłacalności produkcji nowego produktu opracowanego w ramach danego Projektu B+R, podejmowana jest decyzja odnośnie dalszych prac nad nowo wytworzonym produktem. W szczególności zarząd może zdecydować o podjęciu produkcji nowego produktu i włączeniu go do swojej oferty handlowej lub o rezygnacji z jego produkcji. Etap ten uznawany jest przez Spółkę za zakończenie Projektu B+R

Po pozytywnym zakończeniu wszystkich powyższych etapów, nowy produkt jest gotowy do masowej produkcji i sprzedaży.

Zdarzają się jednak Projekty B+R, w których wyniki testów są niepomyślne, w szczególności gdy produkt nie działa zgodnie z założeniami poczynionymi przez Spółkę. W takim przypadku, pracownicy Działów B+R weryfikują działania podjęte na poprzednich etapach projektu i starają się zidentyfikować przyczynę niepomyślnego wyniku testu. O ile jest to możliwe, ponawiają prace nad produktem i eliminują wcześniejsze błędy, co częstokroć prowadzi do uzyskania pożądanych (zakładanych pierwotnie) efektów działania nowego produktu. Tytułem przykładu, w przypadku tworzenia jednego z produktów Spółki, w ostatniej już fazie testowej okazało się, że jedna z substancji użytych do produkcji środka o działaniu uspokajającym dla kur zadziałała odwrotnie niż zakładano i w efekcie kury stały się agresywne. Pracownicy Działu Wdrożeń na podstawie testów oraz dogłębnej analizy danych literaturowych zidentyfikowali przyczynę niepowodzenia. Technolodzy Spółki powrócili do początkowej fazy tworzenia produktu i zaproponowali inny składnik mieszaniny, wykazujący działanie uspokajające. W tym wypadku wszystkie etapy tworzenia nowego produktu musiały zostać powtórzone, łącznie z dokładnymi testami, a efekt końcowy był zgodny z zakładanym celem.

Poniżej Spółka przedstawia opis kilku produktów opracowanych w ramach Projektów B+R:

1.  (…).

Jednym z przykładów produktu stworzonego przez Działy B+R Spółki i uzyskującego pożądane efekty jest (…). Jest to mieszanka paszowa uzupełniająca w formie sypkiej dla drobiu, trzody chlewnej i przeżuwaczy, która stanowi naturalny stymulator produkcyjności zwierząt, pobudza i wspomaga naturalne procesy odporności u zwierząt, utrzymuje równowagę biologiczną i potęguje prawidłowe czynności układu immunologicznego oraz trawiennego.

W przypadku stosowania (…) u drobiu rzeźnego zakażonego eksperymentalnie wysporulowanymi oocystami z rodzaju Eimeria, nastąpiła zdecydowana poprawa kondycji układu pokarmowego. Produkt zadziałał wzmacniająco na nabłonek przewodu pokarmowego, a także wspomógł naturalną odporność organizmu.

Brojlery przyjmujące ten preparat uzyskiwały wyższą masę ciała oraz obserwowano mniej upadków niż w przypadku grupy kontrolnej nie otrzymującej preparatu. Ponadto, w badaniu właściwości fizykochemicznych mięsa po uboju uzyskano wyniki świadczące o wyższych walorach dietetycznych wyprodukowanego w ten sposób mięsa drobiowego. Z badania dotyczącego wpływu (…) na nieśność kur wynika natomiast, że preparat skutkował uzyskaniem większej liczby jaj i mniejszej liczby jaj o pękniętych skorupach. Stosowanie tego preparatu obniża zużycie paszy oraz śmiertelność kur niosek. Co najistotniejsze, stosowanie produktu fitogenicznego pozwala ograniczyć stosowanie środków przeciwdrobnoustrojowych co ma istotne znaczenie dla ograniczenia zjawiska narastania oporności mikroorganizmów na środki przeciwdrobnoustrojowe, w tym antybiotyki;

1.  (…).

Innym przykładem produktu opracowanego przez Działy B+R Spółki jest mieszanka paszowa uzupełniająca (…). Receptura tego produktu bazuje na wyselekcjonowanej mieszaninie ziół o szczególnie intensywnych właściwościach bakterio- i pierwotniakobójczych oraz wspierających odporność. Dodatek paszowy ma postać skoncentrowanego płynu zawierającego ekstrakty roślinne, olejki eteryczne oraz sole mineralne. (…) zawiera w swoim składzie ponad 500 aktywnych substancji, dzięki czemu wytworzenie przez bakterie oporności na tak złożoną, wieloskładnikową mieszaninę jest znacząco utrudnione.

W trakcie testów na 10 kulturach bakteryjnych oraz modelowych szczepach grzybów produkt ten wykazał silne działanie w stosunku do testowanych szczepów. Kolejne testy wykazały pozytywny wpływ produktu na układ odpornościowy. Zarówno kurczęta jak i indyki rzeźne na podanie produktu odpowiedziały zwiększoną produkcją limfocytów oraz większymi zmianami przeciwciał w surowicy krwi. Stosowanie wskazanego dodatku umożliwia ograniczenie podawania antybiotyków, co wpływa pozytywnie na stan zdrowia zwierząt i jakość ich mięsa;

1.  (…).

(…) to opracowany przez Spółkę płynny produkt biobójczy mający zastosowanie przede wszystkim do zwalczania ptaszyńca kurzego w chowie i hodowli klatkowej oraz ściółkowej drobiu. Działa on na ptaszyńca m.in. blokując połączenia komórek nerwowych, skurcz, paraliż, uszkodzenie gruczołów wydzielniczych, co powoduje skuteczne jego unieszkodliwienie. (…) znajduje się w aktualnym wykazie zarejestrowanych produktów biobójczych Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Skład tego produktu jest bezpieczny dla ptaków i ludzi, natomiast wszystkie składniki produktu są dozwolone do stosowania w żywieniu zwierząt, zalicza się je do materiałów paszowych i dodatków paszowych.

W związku z realizacją Projektów B+R Spółka ponosi następujące koszty, które - w ocenie Spółki - stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT.

1.  Wynagrodzenia.

Spółka wypłaca wynagrodzenia pracownikom zatrudnionym w Działach B+R (na podstawie umowy o pracę, umowy o dzieło, bądź umowy zlecenie) biorącym udział w realizacji Projektów B+R, posiadającym specjalistyczną wiedzę, kompetencje lub doświadczenie istotne dla realizacji danego projektu.

Nie wszyscy pracownicy Działów B+R zajmują się Projektami B+R w pełnym wymiarze. Spółka prowadzi na bieżąco ewidencję czasu pracy, w której każdy z pracowników zajmujący się jedynie częściowo Projektami B+R raportuje liczbę godzin poświęconą na określony typ pracy danego dnia, np.:

*   prowadzenie analiz surowców na potrzeby badania jakości składników lub nowopowstającego produktu,

*   prace technologiczne,

*   próby mieszania surowców do nowo powstających produktów

*   poszukiwanie informacji niezbędnych do tworzenia nowych produktów (opracowania naukowe itp.),

*   analiza wyników badań.

W ewidencji pracownicy wskazują w szczególności ile czasu poświecili na realizację zadań w ramach Projektu B+R oraz jaki to konkretnie projekt. Czas ewidencjonowany jako czas dotyczący Projektów B+R dotyczy działań podejmowanych w ramach opisanych powyżej etapów tworzenia innowacyjnego produktu, w tym spotkań wewnętrznych, podczas których omawiane są zagadnienia związane z danym Projektem B+R. Na podstawie powyższej ewidencji Spółka jest w stanie określić, którzy pracownicy brali udział w Projekcie B+R i ile czasu spędzili przy jego realizacji.

Dodatkowo, Spółka podjęła współpracę z doktorantem kształcącym się na Uniwersytecie Przyrodniczym we Wrocławiu (dalej: Uniwersytet). Spółka podpisała porozumienie z Uniwersytetem i doktorantem, na podstawie którego zobowiązała się do zatrudnienia doktoranta. W ramach doktoratu, korzystając z zaplecza technicznego Uniwersytetu i wiedzy jego pracowników naukowych, doktorant opracowuje i testuje nowe propozycje produktów dla Spółki. Efekty badań prowadzonych przez doktoranta są wykorzystywane przez Spółkę przy opracowywaniu i produkcji nowych produktów. Spółka zobowiązała się do zawarcia umowy o pracę z doktorantem na okres co najmniej równy okresowi trwania studiów doktoranckich. Opiekunem doktoranta z ramienia Spółki jest Dyrektor Działu Badań i Rozwoju, jednakże większość wykonywanych przez niego prac jest nadzorowana przez promotora z Uniwersytetu. Postępy i efekty swoich prac doktorant przedstawia Spółce w formie raportu opracowywanego wraz z promotorem i opiekunem raz na pół roku. Spółka zatrudnia zatem doktoranta na podstawie umowy o pracę, a czynności wykonywane przez doktoranta w ramach tej umowy są wykorzystywane przez Spółkę w ramach realizowanych przez nią Projektów B+R

Spółka ponosi koszty wynagrodzeń, do których należą w szczególności:

*   wynagrodzenie podstawowe,

*   wynagrodzenie za nadgodziny,

*   wynagrodzenie za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w Kodeksie pracy

*   ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy,

*   wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego,

*   wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy,

*   wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy,

*   premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki.

Wszystkie wyżej wymienione składniki wynagrodzeń stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387), (dalej: Ustawa o PIT).

Zdaniem Spółki, koszty wynagrodzeń stanowią koszty kwalifikowane tylko w sytuacji, gdy są to koszty związane z Projektami B+R. Jeżeli wynagrodzenie danego pracownika dotyczy zarówno Projektów B+R jak i innych zadań, wówczas, celem obliczenia wysokości kosztów kwalifikowanych, Spółka stosuje proporcję czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu. Dotyczy to również wynagrodzenia za czas urlopów wypoczynkowych, czas niezdolności do pracy i inne przysługujące świadczenia zgodnie z przepisami Kodeksu pracy: w takim przypadku, Spółka bierze pod uwagę proporcję czasu poświęconego na realizację Projektów B+R w ogólnym czasie wykonywania pracy w danym okresie i taką samą proporcję stosuje do wynagrodzenia za czas urlopu, czy też za czas niezdolności do pracy.

Odnosząc się do wydatków z tytułu diet i delegacji, wydatków ponoszonych podczas podróży służbowych, Spółka wskazuje, że uznaje je za koszty kwalifikowane wyłącznie wtedy, gdy są one związane z wykonywaniem obowiązków związanych z Projektami B+R oraz stanowią po stronie pracowników należności o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT.

1.  Koszty materiałów i surowców wykorzystywanych do stworzenia nowego produktu w związku z prowadzonymi Projektami B+R.

Za koszt kwalifikowany Spółka uznaje również koszt nabywanych materiałów używanych do prac technologicznych, w tym do mieszania surowców do nowotworzonych produktów np. szkło laboratoryjne, mikropipety. Do kosztów kwalifikowanych Spółka zalicza również surowce używane do stworzenia nowego produktu w celu przetestowania go na zwierzętach.

1.  Koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do Projektów B+R - z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W ramach Projektów B+R Spółka wykorzystuje liczne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, m.in.

*   sprzęt używany w laboratorium Spółki, np. młynek laboratoryjny, lampa UV, cyfrowy aparat do badania temperatury topnienia, wyparka próżniowa,

*   komputery i inny sprzęt IT wykorzystywany zarówno przez pracowników, ale tez służący do obsługi maszyn,

*   licencje na oprogramowanie niezbędne do używania powyższych urządzeń.

Ze względu na realizację projektów o różnym charakterze, w tym projektów niebędących Projektami B+R, czy też dokonywanie modyfikacji istniejących już produktów w celu dostosowania ich do nowego rynku, czy też ze względu na wymagania konkretnego klienta, niezbędne jest dokonanie alokacji części kosztów związanych z danym środkiem trwałym lub wartością niematerialną i prawną (tj. części odpisu amortyzacyjnego) do Projektów B+R.

Spółka przeprowadza taką alokację na podstawie proporcji czasu pracy danego urządzenia biorąc pod uwagę czas, w którym dany składnik był wykorzystywany w ramach Projektów B+R oraz w związku z pozostałą działalnością. Warto dodać, że Spółka posiada w Grodzisku Mazowieckim zakład produkcyjny, gdzie zlokalizowane jest laboratorium, w którym znajdują się urządzenia służące do prac technologicznych niezbędnych do wyprodukowania nowego produktu, czy też przetestowania jakości składników niezbędnych do jego produkcji. Ze względu na złożoność procesu tworzenia nowego produktu, Spółka prowadzi grafik prac urządzeń i dzięki temu rejestruje ile czasu dana maszyna była wykorzystywana do tworzenia nowego produktu. Na tej podstawie Spółka jest w stanie określić proporcję wykorzystania danego urządzenia do Projektów B+R i uznać odpowiednią część odpisów amortyzacyjnych jako koszt kwalifikowany;

1.  Wydatki na badania in vivo przeprowadzane przez polskie uczelnie (o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce dalej PSWIN”), a także poprzez zagraniczne uczelnie i zagraniczne jednostki naukowe.

Spółka ponosi na rzecz zewnętrznych podmiotów wydatki na badania przeprowadzane na tak zwanych fermach testowych, na których nowy produkt podawany jest zwierzętom. Przed wprowadzeniem produktu do masowej produkcji niezbędne jest przeprowadzenie tego rodzaju testów.

Testy in vivo, których wyniki wykorzystywane są przez Spółkę, realizowane są przez polskie uczelnie oraz przez zagraniczne uczelnie i zagraniczne jednostki naukowe. W przypadku testów wykonywanych przez zagraniczne ośrodki, Spółka korzysta z usług pośredników/lokalnych parterów czy też kontrahentów. Oznacza to, że Spółka zawiera umowę pisemną lub ustną na realizację testów z pośrednikiem, a pośrednik zleca we własnym imieniu przeprowadzenie testów zagranicznym podmiotom. Raport z testów, który otrzymuje Spółka jest przygotowywany przez jednostkę, która faktycznie przeprowadzała testy.

Wszystkie powyższe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki.

Spółka uznaje wymienione powyżej wydatki (na wynagrodzenia, materiały, amortyzację, badania) za koszty kwalifikowane również w przypadku:

*   zaniechania prac w toku projektu

W przypadku stwierdzenia, że prawdopodobieństwo zakończenia sukcesem danego Projektu B+R jest bardzo niskie, Spółka może podjąć decyzję o zaniechaniu prac. Decyzja o zaniechaniu prac jest równoznaczna z ich zakończeniem. W momencie podejmowania decyzji o zaniechaniu prac, Spółka jest przekonana o bezcelowości i braku ekonomicznego uzasadnienia dla kontynuowania Projektu B+R,

*   zakończenia prac ze skutkiem negatywnym.

Powyższe dotyczy przypadków, gdy Projekt B+R był prowadzony do końca, ale ostateczny rezultat okazał się negatywny, tj. produkt nie odpowiada założonym wymaganiom lub niemożliwe jest uzyskanie założonych rezultatów.

Działania podejmowane w ramach Projektów B+R ukierunkowane są na uzyskanie nowych rozwiązań, niewystępujących jeszcze na rynku pasz i dodatków paszowych dla zwierząt. Działalność ta prowadzona jest w Spółce w sposób usystematyzowany i w podziale na konkretne produkty, co pozwala zarówno na ich sprawną realizację, jak i na efektywne zarządzanie pracą oraz jej wynikami.

Prowadzone prace związane z Projektami B+R zmierzają każdorazowo do wyeliminowania niepewności badawczej i technologicznej poprzez podejmowanie czynności projektowych, a także poprzez próby i testy w odpowiednim środowisku. Każdy zakończony sukcesem Projekt B+R skutkuje pozyskaniem nowej wiedzy lub opracowaniem nowego, autorskiego rozwiązania. Projekty B+R mają więc charakter innowacyjny i twórczy. Działalność w ramach Projektów B+R w przypadku Spółki jest stałym procesem, a nie jednorazowym działaniem.

Spółka prowadzi ewidencję pomocniczą (obecnie w formie pliku excel), w której wyszczególnione są koszty uznawane przez nią za koszty kwalifikowane. Ewidencja ta umożliwia powiązanie każdego wyszczególnionego w niej kosztu z odpowiednimi pozycjami w księgach rachunkowych Spółki.

Z ewidencji wynika wysokość kosztów poniesionych w danym okresie uznawanych przez Spółkę za koszty kwalifikowane. Na przykład, odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt podatkowy Spółki mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany jedynie w odpowiedniej proporcji wynikającej z czasu pracy danej maszyny w związku z Projektami B+R. Dlatego też Spółka prowadzi dodatkową ewidencję w programie excel, gdzie wskazana jest proporcja czasu pracy danej maszyny/urządzenia i część odpisu stanowiąca koszt kwalifikowany.

Spółka dodatkowo wskazuje, że:

*   nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, jak również nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego,

*   koszty uznawane przez Spółkę jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT nie są jej zwracane w jakiejkolwiek formie i nie są odliczane od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym

Pismem z dnia 22 października 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, w następującym zakresie:

Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Pytania Spółki we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczą okresu od 2017 r., ponieważ Spółka zamierza skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej za lata: 2017, 2018, 2019, 2020 i kolejne.

Spółka nie posiada statusu centrum badawczo rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 141 i 1669 oraz z 2019 r. poz. 534 z późn. zm.).

Do tej pory Spółka nie uzyskiwała przychodów z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b Ustawy o CIT.

Spółka nie korzysta ze zwolnień przedmiotowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy o CIT.

Spółka dokonuje odliczeń kosztów kwalifikowanych uwzględnionych w kalkulacji dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy, Spółka zamierza dokonać odliczeń przysługujących jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie były/nie są i nie będą uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku.

Przedmiotem zapytań we wniosku o wydanie interpretacji są wyłącznie prace realizowane w ramach Projektów B+R.

Spółka potwierdza, że realizowane przez nią w ramach Projektów B+R prace były, są i będą związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów.

Prace realizowane przez Spółkę w ramach Projektów B+R nie stanowiły, nie stanowią i nie będą stanowić:

*   rutynowych i okresowych zmian,

*   czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług,

*   produkcji seryjnej/komercyjnej,

*   administrowania serwisów,

*   czynności serwisowych,

*   itp. prac spoza Projektów B+R.

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, Spółka tworzy opracowuje receptury oraz produkuje specjalistyczne fitogeniczne produkty dla zwierząt, które pozytywnie wpływają na stan zdrowa zwierząt hodowlanych. Ponadto, realizowane są również projekty, w których Spółka ulepsza już funkcjonujące produkty lub rozwiązania, nie są przez Spółkę traktowane jako Projekty B+R.

Jak wskazano we wniosku, produkcja seryjna nie jest traktowana jako etap Projektu B+R. Tym samym, czynności podejmowane w ramach produkcji seryjnej nie są przez Spółkę traktowane jako prace podejmowane w ramach Projektów B+R.

Aktywność Spółki w zakresie projektów badawczo-rozwojowych nie ma charakteru incydentalnego, ale stanowi główny trzon działalności Spółki. Spółka przez cały czas zajmuje się tworzeniem i opracowywaniem nowych rozwiązań. Innowacje tworzone w Spółce nie są przypadkowym efektem ubocznym innych projektów, lecz kluczowym elementem prowadzonej przez nią działalności. Produkty opracowane przez Spółkę w ramach Projektów B+R mają innowacyjny charakter, w szczególności bazują na stworzonych przez Spółkę nowych, niewykorzystywanych dotychczas recepturach.

Zdaniem Spółki, realizowanych przez nią prac badawczo-rozwojowych nie można uznać za rutynowe i prowadzone okresowo. Działania podejmowane przez Spółkę w ramach Projektów B+R ukierunkowane są na uzyskanie nowych rozwiązań, niewystępujących jeszcze na rynku pasz i dodatków paszowych dla zwierząt. Prace prowadzone w ramach Projektów B+R są usystematyzowane i podzielone na konkretne produkty, co pozwala zarówno na ich sprawną realizację, jak i na efektywne zarządzanie pracą oraz jej wynikami. Efektem tych projektów jest tworzenie nowych mieszanek paszowych uzupełniających dla wielu gatunków zwierząt, które pozwalają ograniczyć zużycie antybiotyków w produkcji zwierzęcej, a nie wprowadzenie rutynowych, czy okresowych zmian w istniejących już produktach.

Nie można również uznać prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych za czynności wdrożeniowe, produkcję seryjną, czy też serwis. Wszystkie te czynności są realizowane przez Spółkę na dalszym etapie prac, już po zakończeniu etapu badawczo-rozwojowego.

Spółka ma zamiar, po uzyskaniu pozytywnej interpretacji indywidualnej, ująć na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT (odpisać od podstawy opodatkowania) w zeznaniach CIT-8 za poszczególne lata podatkowe wydatki poniesione na działalność B+R w tych latach.

Wnioskodawca w celu skorzystania z odliczenia wyodrębnia w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b, koszty działalności badawczo-rozwojowej. Wszystkie ponoszone przez Spółkę wydatki, które zdaniem Spółki podlegają odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej są wyodrębniane i ewidencjonowane w sposób umożliwiający ich jednoznaczne ustalenie. Spółka, stosownie do art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej. Spółka prowadzi ewidencję pomocniczą (obecnie w pliku excel), w której wyszczególnione są wydatki podlegające odliczeniu jako koszty kwalifikowane. Ewidencja ta umożliwia powiązanie każdego wyszczególnionego w niej kosztu z odpowiednimi pozycjami w księgach rachunkowych Spółki, tj. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT. Z ewidencji wynika wysokość kosztów poniesionych w danym okresie uznawanych przez Spółkę za koszty kwalifikowane.

Tym samym, prowadzona przez Spółkę na podstawie art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT ewidencja pomocnicza stanowi wyodrębnienie z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Ponoszone przez Spółkę wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej będą przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodu danego roku.

Spółka uznaje za koszty kwalifikowane wynagrodzenia pracowników, na które składają się niżej wymienione jego elementy:

*   wynagrodzenie podstawowe,

*   wynagrodzenie za nadgodziny,

*   wynagrodzenie za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w Kodeksie pracy,

*   ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy,

*   wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego,

*   wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy,

*   wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy,

*   premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki,

*   nagrody uznaniowe, jubileuszowe,

*   wynagrodzenie za pełnienie dodatkowych funkcji, tzw. „dodatki funkcyjne”

*   przyznane nieodpłatne świadczenia z tytułu wykupienia pakietu medycznego, sportowego, czy tez dofinansowania kursów, czy studiów.

Spółka zatrudnia wielu pracowników, jednak nie wszyscy w ramach swojego stosunku pracy realizują prace badawczo-rozwojowe. Wydatki z tytuły wynagrodzeń wraz z narzutami, które Spółka zaliczy do kosztów kwalifikowanych będą dotyczyły wyłącznie pracowników zajmujących się w całości lub w części Projektami B+R.

Spółka potwierdza, że wypłacane pracownikom wynagrodzenia stanowią należności ze stosunku pracy o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie wszyscy pracownicy Działów B+R zajmują się Projektami B+R w pełnym wymiarze. Spółka prowadzi na bieżąco ewidencję czasu pracy, w której każdy z pracowników zajmujący się jedynie częściowo Projektami B+R raportuje liczbę godzin poświęconą na określony typ pracy danego dnia. Spółka zaliczy do kosztów kwalifikowanych wyłącznie tę część wynagrodzenia wraz z narzutami, która dotyczy prac badawczo-rozwojowych.

Spółka uznaje wydatki z tytułu diet i delegacji oraz wydatki ponoszone podczas podróży służbowych za koszty kwalifikowane wyłącznie wtedy, gdy te podróże służbowe są związane z Projektami B+R oraz stanowią po stronie pracowników należności o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT.

Spółka ponosi koszty zatrudnienia na podstawie umowy zlecenie lub umowy o dzieło w każdym roku w okresie 2017-2020 i może je również ponosić w kolejnych latach.

Spółka potwierdza, że prace realizowane w ramach Projektów B+R przez pracowników i/lub zleceniobiorców (w tym osób wykonujących czynności na podstawie umowy o dzieło) były, są i będą związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów.

Prace realizowane przez Spółkę przy pomocy osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło w ramach Projektów B+R nie stanowiły, nie stanowią i nie będą stanowić:

*   rutynowych i okresowych zmian,

*   czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług,

*   produkcji seryjnej/komercyjnej,

*   administrowania serwisów,

*   czynności serwisowych,

*   itp. prac spoza Projektów B+R.

Spółka potwierdza, że należności wypłacane z tytułu wykonywania czynności w ramach Projektów B+R na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło stanowić będą należności jedynie ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarówno pracownicy, jak i osoby wykonujące czynności na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło w zdecydowanej większości realizują projekty badawczo-rozwojowe jedynie przez część swojego czasu pracy. Dlatego też Spółka prowadzi szczegółową ewidencję umożliwiającą ustalenie, jaka część wynagrodzenia dotyczy jedynie projektów badawczo-rozwojowych. Spółka zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej jedynie tę część wynagrodzeń, która przypada na wykonywanie czynności w ramach Projektów B+R.

Jak Spółka wspomniała wyżej, ze względu na jedynie częściową pracę nad projektami badawczo-rozwojowymi, Spółka zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wyłącznie tę część wynagrodzenia wypłacaną zleceniobiorcy (osobie wykonującej czynności na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło), która przypada na realizację projektów badawczo-rozwojowych. W przypadku gdy zleceniobiorca korzystał np. ze zwolnienia lekarskiego, wypłacone mu wynagrodzenie będzie również obejmowało zasiłek chorobowy za czas nieobecności. Wypłacone mu wynagrodzenie, w odpowiedniej proporcji, zostanie zaliczone do kosztów kwalifikowanych.

Spółka ma zamiar uwzględnić do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia od niektórych umów o dzieło zawartych w latach 2018-2020 i w kolejnych latach.

Spółka potwierdza, że do dnia 30 września 2018 r. nabyła od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. 2010 nr 96 poz. 615) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne. Prowadzone prace naukowo-badawcze polegały na opracowaniu ekspertyz, opinii oraz badań np. z zakresu fizjologii i żywienia, procesów biotechnologicznych. Przeprowadzenie takich badań jest niezbędne w celu potwierdzenia działania i skuteczności tworzonego produktu np. paszy dla drobiu, trzody chlewnej i przeżuwaczy, która stanowi naturalny stymulator produkcyjności zwierząt, pobudza i wspomaga naturalne procesy odporności u zwierząt, utrzymuje równowagę biologiczną i potęguje prawidłowe czynności układu immunologicznego oraz trawiennego.

Analogicznie, po 1 października 2018 r., Spółka nabywa ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne od podmiotu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Również w tym przypadku prowadzone prace naukowobadawcze mają na celu zbadanie tworzonego produktu w celu potwierdzenia działania i jego skuteczności np. produktu biobójczy mający zastosowanie przede wszystkim do zwalczania ptaszyńca kurzego w chowie i hodowli klatkowej oraz ściółkowej drobiu.

Spółka wykorzystuje liczne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne również do realizacji Projektów B+R. Ze względu na różnorodność prowadzonych prac, niezbędne jest dokonanie alokacji części kosztów związanych z danym środkiem trwałym lub wartością niematerialną i prawną (tj. części odpisu amortyzacyjnego) do Projektów B+R. Spółka przeprowadza taką alokację na podstawie proporcji czasu pracy danego urządzenia biorąc pod uwagę czas, w którym dany składnik był wykorzystywany w ramach Projektów B+R oraz w związku z pozostałą działalnością. Podsumowując, odpisy amortyzacyjne będą dokonywane wyłącznie w części w jakiej te środki trwałe i wartości niematerialne i prawne są wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy realizacja przez Spółkę opisanych we wniosku Projektów B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, która uprawnia do zastosowania tzw. ulgi badawczo-rozwojowej uregulowanej w art. 18d Ustawy o CIT, tj. do pomniejszenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT?
2.  Czy następujące (opisane we wniosku) koszty ponoszone przez Spółkę dotyczące Projektów B+R, które Spółka uznaje za koszty kwalifikowane:
    *   wynagrodzenia stanowiące należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT,
    *   koszt nabywanych materiałów i surowców służących wyprodukowaniu nowego produktu,
    *   koszt amortyzacji urządzeń, licencji i oprogramowania,
    *   koszty badań zlecanych polskim uczelniom,stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 - 3 Ustawy o CIT podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT?
3.  Czy koszty badań realizowanych przez podmioty zagraniczne, tj. zagraniczne uczelnie i zagraniczne jednostki naukowe, również w przypadku, gdy zlecane są przez Spółkę pośrednikom, którzy następnie zlecają badania tym zagranicznym podmiotom, mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów kwalifikowanych?
4.  Czy wydatki poniesione przez Spółkę w celu realizacji Projektów B+R, które z różnych względów biznesowych lub technologicznych zostały zawieszone lub zaniechane lub których wynik był negatywny, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2-3 Ustawy o CIT i odliczone od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT?
5.  Czy obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej wynikający z art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT jest spełniony w przypadku, gdy Spółka ewidencjonuje koszty kwalifikowane w ewidencji pomocniczej prowadzonej np. w pliku excel, a tym samym, czy prowadzenie takiej ewidencji umożliwia dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytania ozn. we wniosku Nr 1, Nr 2, Nr 3, Nr 4. W zakresie pytania ozn. Nr 5 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Prace realizowane w ramach Projektów B+R stanowią działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d Ustawy o CIT, tj. do pomniejszenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na podstawie art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, w związku z art. 4 ust. 3 PSWiN prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, prace badawczo-rozwojowe prowadzone przez Spółkę mają charakter regularny i systematyczny. Aktywność w zakresie projektów badawczo- rozwojowych nie ma charakteru incydentalnego, ale stanowi istotny i niezbędny element prowadzonej działalności Spółki. Spółka zajmuje się opracowywaniem nowych produktów: mieszanek paszowych uzupełniających. Innowacje tworzone w Spółce nie są przypadkowym efektem ubocznym innych projektów, lecz kluczowym elementem prowadzonej przez nią działalności.

Należy zauważyć, że.

*   Spółka prowadzi działalność na rynku pasz, a wprowadzane produkty stanowią nowość dla jej klientów (hodowców oraz lekarzy weterynarii),

*   Spółka tworzy nowe rozwiązania w podziale na projekty, a prowadzone prace mają charakter systematyczny,

*   projekty B+R są realizowane w Spółce przez m.in. technologów, zootechników, lekarzy weterynarii, analityków laborantów posiadających specjalistyczną wiedzę, niezbędną do tworzenia nowatorskich produktów,

*   prace nad Projektami B+R prowadzone są w warunkach niepewności technologicznej. Spółka nie ma pewności co do ostatecznego wyniku Projektów B+R. Często w toku danego Projektu B+R Spółka napotyka trudności i musi modyfikować przyjęte wcześniej założenia lub zupełnie zrezygnować z prowadzenia tego Projektu B+R,

*   Spółka odpowiada za cały proces tworzenia nowego produktu począwszy od koncepcji, aż do dostarczenia gotowego i sprawnego produktu.

Zgodnie z przepisami Ustawy o CIT, nie uznaje się za prace rozwojowe działalności wykonywanej w sposób rutynowy i okresowy. Zdaniem Spółki, realizowanych przez nią Projektów B+R nie można uznać za rutynowe i prowadzone okresowo. Co istotne, prace w ramach Projektów B+R są odrębne względem działań o charakterze produkcyjnym (produkcja seryjna nie jest uznawana za część Projektów B+R). Prace Spółki nad poszczególnymi Projektami B+R są zindywidualizowane i dążą do uzyskania wymiernych efektów. Każdy Projekt B+R istotnie różni się od innego i wymaga indywidualnego podejścia w jego realizacji np. poprzez zastosowanie zupełnie nowych składników. Efektem tych projektów jest tworzenie nowych mieszanek paszowych o nowych właściwościach poprawiających zdrowotność zwierząt i rozwiązujących konkretne problemy chowu zwierząt, a nie wprowadzenie rutynowych, czy okresowych zmian w istniejących już produktach.

W świetle powyższego, spełnione są wszystkie przesłanki uznania Projektów B+R realizowanych przez Spółkę za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 i pkt 28 Ustawy CIT, co w rezultacie uprawnia Spółkę do skorzystania z preferencji podatkowych na podstawie art. 18d Ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczących kwalifikacji danej działalności za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu Ustawy o CIT, m.in. w interpretacjach:

*   z dnia 20 września 2019 r. nr. 0111-KDIB1-3.4010.293.2019.2.JKT: „Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Przesłankę tę należy rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. (\`(...)\`) Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, który odsyła do art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.”,

*   z dnia 4 grudnia 2017 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.260.2017.3.APO: „w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Prace rozwojowe mogą obejmować również opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń”.

Prowadzona przez Spółkę działalność odpowiada działalności opisanej w powyżej zacytowanych interpretacjach jako działalność badawczo-rozwojowa. W szczególności, działania podejmowane przez Spółkę w ramach Projektów B+R ukierunkowane są na uzyskanie nowych, niewystępujących jeszcze na rynku rozwiązań, mają określony cel i zaplanowane do osiągnięcia rezultaty.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, prace realizowane przez nią w ramach Projektów B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d Ustawy o CIT, tj. do pomniejszenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT.

Ad 2

Wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego koszty wynagrodzeń, materiałów i surowców oraz wydatki na badania ponoszone na rzecz polskich uczelni, jak również dokonywane odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do realizacji Projektów B+R stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2-3 Ustawy o CIT podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT. Należy zaznaczyć, że Spółka w roku podatkowym jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty kosztów kwalifikowanych w wysokości nieprzekraczającej kwoty dochodów uzyskanych z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
4.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 PSWiN, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego.

Zgodnie z art. 18d ust. 3k Ustawy o CIT, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 Ustawy o CIT).

W świetle przepisów Ustawy o CIT, aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, spełnione muszą zostać następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT,

*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 Ustawy o CIT,

*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu Ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

*   jeżeli w roku podatkowym podatnik korzystał ze zwolnienia na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu,

*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w Ustawie o CIT,

*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zdaniem Spółki, w przypadku opisanym w niniejszym wniosku spełnione są wszystkie powyższe wymagania. Poniesione przez nią wydatki związane są z działalnością badawczo-rozwojową, stanowią koszt uzyskania przychodu oraz mieszczą się w katalogu zamkniętym kosztów kwalifikowanych:

1.  wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w Projekty B+R wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne.

Zgodnie z art. 18d ust 2 pkt 1 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT koszty zatrudnienia, w proporcji odpowiadającej czasowi pracy pracowników poświęconego na działalność B+R, mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazano powyżej, Spółka ponosi koszty wynagrodzeń, do których należą w szczególności:

*   wynagrodzenie podstawowe,

*   wynagrodzenie za nadgodziny,

*   wynagrodzenie za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w Kodeksie pracy,

*   ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy,

*   wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego,

*   wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy,

*   wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy,

*   premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki.

Wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu poszczególnych składników wynagrodzeń ponoszone są na rzecz pracowników zatrudnionych w ramach stosunku pracy bądź na podstawie umowy zlecenia/o dzieło. Wszystkie wymienione składniki wynagrodzeń stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT. Również zawarta umowa o pracę z doktorantem, w ramach programu „Doktorat wdrożeniowy” spełnia wszystkie wyżej wymienione kryteria.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wynagrodzenia wypłacane pracownikom realizującym Projekty B+R oraz składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracodawcę, mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym).

Pracownicy Spółki wykonujący prace związane z Projektami B+R jedynie częściowo, są zobowiązani do ewidencjonowania wykonywanych czynności, w szczególności do odnotowywania z którym Projektem B+R związane są dane działania. Dzięki temu, Spółka ma możliwość obliczenia proporcji czasu pracy przeznaczonego na Projekty B+R i na pozostałą aktywność. Na tej podstawie Spółka zalicza do kosztów kwalifikowanych wyłącznie tę część wynagrodzenia wraz z narzutami, która dotyczy prac związanych z Projektami B+R.

Omawiana wyżej proporcja znajduje również zastosowanie w odniesieniu do wynagrodzenia za dni absencji, np. w przypadku choroby lub urlopu pracownika. Wówczas, do kosztów kwalifikowanych Spółka zalicza wynagrodzenie za dni absencji jedynie w proporcji odpowiadającej czasowi, jaki w danym okresie rozliczeniowym pracownik poświęcił na prace badawczo-rozwojowe w stosunku do całego czasu pracy (bez czasu absencji).

Prawidłowość takiego podejścia znajduje potwierdzenie m.in. interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2018 r. nr 0115-KDIT3.4011.123.2018.1 .MR:

„Skoro zatem wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, którzy wykonują również inne czynności nie związane z tą działalnością powinno podlegać odliczeniu wyłącznie w tej części, w której dotyczy realizacji zadań z zakresu B+R, to w konsekwencji, co do zasady, wynagrodzenie tych pracowników za czas choroby, urlopu wypoczynkowego, dodatki do wynagrodzenia, inne składniki stanowiące należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, powinny podlegać również wyłączeniu w tej części, w której nie jest związane z działalnością badawczo-rozwojową”;

1.  materiały i surowce.

Spółka nabywa liczne materiały i surowce na potrzeby Projektów B+R. Tytułem przykładu, Spółka zużywa szkło laboratoryjne oraz mikropipety, które są niezbędne w trakcie prac w laboratorium. Ponadto, Spółka zużywa surowce np. do wyprodukowania partii produktu niezbędnej do przeprowadzenia testów. Nabywane materiały i surowce są ściśle związane z działalnością badawczo-rozwojową. W ocenie Spółki, wydatki na nabycie materiałów i surowców wykorzystywanych w ramach Projektów B+R stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu Ustawy o CIT;

1.  amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do takiej działalności. Natomiast jeżeli służą one działalności innej aniżeli działalność badawczo- rozwojowa, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych.

W przypadku gdy amortyzowane składniki majątku są częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do innej działalności, koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służą prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej

Do celów realizacji Projektów B+R Spółka wykorzystuje liczne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, m.in.:

*   sprzęt używany w laboratoriach Spółki, np. młynek laboratoryjny, lampa UV, cyfrowy aparat do badania temperatury topnienia, wyparka próżniowa,

*   komputery i inny sprzęt IT wykorzystywany zarówno przez pracowników, ale też służący do obsługi maszyn,

*   licencje na oprogramowanie niezbędne do używania powyższych urządzeń.

Spółka dokonuje alokacji danego odpisu amortyzacyjnego od składnika majątku na podstawie proporcji czasu pracy danego urządzenia biorąc pod uwagę czas, w którym dany składnik był wykorzystywany w ramach Projektów B+R oraz w ramach pozostałej działalności. Spółka prowadzi grafik prac urządzeń i dzięki temu rejestruje ile czasu dana maszyna była wykorzystywana do celów danego projektu. Na tej podstawie Spółka jest w stanie określić proporcję wykorzystania danego urządzenia do Projektów B+R i uznać odpowiednią część odpisów amortyzacyjnych jako koszt kwalifikowany.

Na potwierdzenie prawidłowości powyższego podejścia można przytoczyć m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2018 r. nr 0111-KDIB1- 3.4010.500.2018.1.MBD:

„Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności - co znajduje odzwierciedlenie w rozpatrywanej sprawie - to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej”;

1.  testy in vivo.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT koszty kwalifikowane obejmują ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 PSWiN, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1-8 PSWiN do instytucji tworzących system szkolnictwa wyższego i nauki należą:

*   uczelnie,

*   federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki,

*   Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2018 r. poz. 1475),

*   instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej; instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2018 r. poz. 736),

*   międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

*   Polska Akademia Umiejętności,

*   inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Spółka ponosi na rzecz polskich uczelni wydatki na badania nowo tworzonych produktów. Zlecane badania stanowią istotny i niezbędny etap tworzenia produktu. Po przeprowadzeniu testów Spółka otrzymuje informację o działaniu i skuteczności stworzonego produktu. Na ich podstawie może podjąć decyzję o wprowadzeniu produktu do masowej produkcji i sprzedaży.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone na przedmiotowe badania (na rzecz polskich uczelni, czyli podmiotów wymienionych we wskazanych przepisach PSWiN) stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT.

Podsumowując, w ocenie Spółki, wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego koszty wynagrodzeń, materiałów i surowców oraz wydatki na badania, jak również dokonywane odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do realizacji Projektów B+R stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 - 3 Ustawy o CIT podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT.

Ad 3

Koszty badań, testów i ekspertyz realizowanych przez podmioty zagraniczne, tj. przez zagraniczne uczelnie i zagraniczne jednostki naukowe, również takich, które zostały zlecone przez Spółkę pośrednikom, którzy następnie zlecają badania tym zagranicznym podmiotom, mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów kwalifikowanych.

W przypadku testów i ekspertyz wykonywanych przez zagraniczne ośrodki, Spółka korzysta z usług lokalnych pośredników, którzy są partnerami biznesowymi Spółki. Oznacza to, że Spółka zawiera umowę pisemną lub ustną na realizację testów z pośrednikiem, a pośrednik zleca we własnym imieniu przeprowadzenie testów zagranicznym podmiotom oraz w porozumieniu ze Spółką stanowi wsparcie merytoryczne dla jednostki naukowej dostępne lokalnie w razie potrzeb. Raport z testów, który otrzymuje Spółka jest przygotowywany przez jednostkę, która faktycznie przeprowadziła testy.

Zdaniem Spółki, udział pośrednika w procesie pozyskiwania powyższych ekspertyz nie wyklucza prawa do zaliczenia wydatku do kosztów kwalifikowanych. Z ekonomicznego punktu widzenia, Spółka nabywa ekspertyzy od jednostek naukowych i badawczych. To Spółka jest zainteresowana nabyciem ekspertyz i Spółka ponosi wydatki na ich sporządzenie. Udział pośrednika nie zmienia faktu, że to zagraniczna jednostka naukowa sporządza ekspertyzy, a Spółka je nabywa.

W konsekwencji, Spółka może zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów kwalifikowanych. Co więcej, należy zauważyć, że żaden punkt art. 7 ust. 1 PSWiN nie zawiera ograniczeń dotyczących siedziby instytucji tworzącej system szkolnictwa wyższego i nauki. W konsekwencji, okoliczność, że testy (ekspertyzy itp.) są realizowane przez jednostki zagraniczne nie może pozbawiać prawa do zaliczenia wydatków do kosztów kwalifikowanych.

Ad 4

Wydatki poniesione przez nią w celu realizacji Projektów B+R, które z różnych względów biznesowych lub technologicznych zostały zawieszone lub zaniechane lub których wynik był negatywny, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2-3 Ustawy o CIT i odliczone od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT.

Spółka uznaje wymienione w niniejszym wniosku wydatki na wynagrodzenia, materiały i surowce, amortyzację, badania za koszty kwalifikowane również w przypadku:

*   zaniechania prac w toku projektu,

*   zakończenia prac ze skutkiem negatywnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie wyłączył wskazanych wydatków z katalogu kosztów kwalifikowanych. W szczególności, zaniechanie bądź zakończenie z negatywnym rezultatem Projektu B+R nie pozbawia takiego projektu cech działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu Ustawy o CIT. Pomimo zakończenia danego Projektu B+R zaniechaniem prac bądź ich ukończeniem ze skutkiem negatywnym, taki projekt również przyczynia się do rozwoju działalności innowacyjnej w Spółce. Prowadzone w ramach takiego projektu prace, mimo braku sukcesu w postaci opracowania nowego produktu dającego się bezpośrednio skomercjalizować, dają odpowiedź na pytanie o możliwość zastosowania określonych rozwiązań oraz usuwają niepewność badawczą. Zaniechane lub zakończone ze skutkiem negatywnych projekty zwiększają zatem zasób wiedzy, który może zostać wykorzystany w prowadzonej działalności.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in.:

*   z 1 grudnia 2017 r. nr 0111-KDIB1 -3.4010.339.2017.1.MBD: „Zgodnie z przywołanymi przepisami u.p.d.o.p., podmioty prowadzące prace rozwojowe mają możliwość rozliczenia ponoszonych kosztów prac rozwojowych już w trakcie ich trwania, niezależnie od ich końcowego rezultatu (tj. od tego czy ich wynik będzie pozytywny czy negatywny), a także również wówczas, gdy prace te w ogóle nie zostały zakończone - pod warunkiem, że spełniają one przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodów. Odnosząc powołane wcześniej przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy stwierdzić, że koszty prac rozwojowych, których dalsze kontynuowanie zostało przez zarząd Spółki zaniechane oraz prac zakończonych ze skutkiem negatywnym, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone”,

*   z 2 sierpnia 2017 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.135.2017.1.APO, w której potwierdzone zostało stanowisko podatnika, że wydatki na nabycie surowców w ramach Prac B+R, w tym w szczególności wydatki na nabycie surowców na potrzeby prób technologicznych, niezależnie od ich wyniku, stanowią koszty kwalifikowane: „Przesłanką do zaliczenia wydatków na nabycie materiałów i surowców do kosztów kwalifikowanych jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Wskazana wyżej regulacja nie przewiduje innych kryteriów. W szczególności art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT, ani żaden inny przepis nie uzależnia możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów kwalifikowanych np. od pozytywnych wyników prac, czy też od sposobu ich wykorzystania. W rezultacie, nawet jeżeli w wyniku prowadzonych przez Spółkę Prac B+R powstanie wyrób lub półfabrykat, który zostanie sprzedany lub wykorzystany jako półfabrykat w procesie produkcji kolejnego wyrobu, pozostaje to bez wpływu na możliwość zaliczenia wydatku na nabycie surowców wykorzystanych do jego wytworzenia do kosztów kwalifikowanych”.

Konkludując, zdaniem Spółki, wydatki poniesione w celu realizacji Projektów B+R, które zostały zawieszone lub zaniechane lub których wynik był negatywny, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy o CIT i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia, czy prace realizowane przez Wnioskodawcę stanowią działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop (pytanie Nr 1) - **jest prawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w treści art. 18d ust. 2 i ust. 3 updop oraz odliczenia ich od postawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d ust. 1 updop wydatków, ponoszonych na (pytanie Nr 2):
    
    *   wynagrodzenie podstawowe,
    *   wynagrodzenie za nadgodziny,
    *   ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy,
    *   premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki,
    *   diety i delegacje oraz wydatki ponoszone podczas podróży służbowych, gdy te podróże służbowe są związane z Projektami B+R oraz stanowią po stronie pracowników należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updop,
    *   nagrody uznaniowe, jubileuszowe,
    *   wynagrodzenie za pełnienie dodatkowych funkcji, tzw. „dodatki funkcyjne”,
    *   przyznane nieodpłatne świadczenia z tytułu wykupienia pakietu medycznego, sportowego, czy też dofinansowania kursów, czy studiów,
    
    oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu ww. należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części, w której pracownicy faktycznie wykonywali/realizowali/będą rezalizować prace B+R – **jest prawidłowe,**
    
    *   wynagrodzenie za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w Kodeksie pracy,
    *   wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego,
    *   wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy,
    *   wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy,
    *   premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki stanowiące wynagrodzenie za czas nieobecności pracownika,
    
    oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu ww. należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części, w której pracownicy nie wykonywali/nie wykonują/nie będą wykonywać prac B+R – **jest nieprawidłowe,**
    *   należności z tytułów o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a updof oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, w części dotyczącej realizacji prac B+R- **jest prawidłowe,**
    *   należności z tytułów o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a updof oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS wypłacane za czas nieobecności zleceniobiorcy lub wykonującego dzieło, w odpowiedniej proporcji za czas tej nieobecności - **jest nieprawidłowe,**
    *   zakup materiałów i surowców, które są ściśle związane z działalnością badawczo-rozwojową - **jest prawidłowe,**
    *   odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac badawczo-rozwojowych, w takiej części, w jakiej są one wykorzystywane do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, tj. koszt amortyzacji urządzeń, licencji i oprogramowania - **jest prawidłowe,**
    *   koszty badań zlecanych polskim uczelniom - **jest prawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, poniesionych przez Spółkę wydatków na koszty badań, testów i ekspertyz realizowanych przez podmioty zagraniczne, tj. przez zagraniczne uczelnie i zagraniczne jednostki naukowe, również takich, które zostały zlecone przez Spółkę pośrednikom, którzy następnie zlecają badania tym zagranicznym podmiotom (pytanie Nr 3) - **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w treści art. 18d ust. 2 i ust. 3 updop, poniesionych przez Spółkę wydatków (pytanie Nr 4):
    *   w tej części, w której podlegają one uznaniu za koszty kwalifikowane w myśl ww. przepisów, co uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia ich od postawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d ust. 1 updop a zostały one poniesione na realizację prac B+R, które z różnych względów biznesowych lub technologicznych zostały zawieszone lub zaniechane lub których wynik był negatywny - **jest prawidłowe,**
    *   w tej części, w której nie podlegają one uznaniu za koszty kwalifikowane w myśl ww. przepisów, co nie uprawnia Wnioskodawcy do odliczenia ich od postawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d ust. 1 updop a zostały one poniesione na realizację prac B+R, które z różnych względów biznesowych lub technologicznych zostały zawieszone lub zaniechane lub których wynik był negatywny - **jest nieprawidłowe.**

Ad. 1

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy prace realizowane przez Wnioskodawcę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop (pytanie Nr 1), należało uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 1.

Ad. 2

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018r. poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”) znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z dniem 1 października 2018 r.

Należy zaznaczyć, iż przepisy Ustawy wprowadzającej zawierają przepisy intertemporalne jedynie w zakresie nowelizacji art. 18d ust. 4 ustawy o CIT. Natomiast nie zawiera ona przepisów przejściowych w zakresie stosowania definicji „badań naukowych” oraz „prac rozwojowych”.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. , ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy przeprowadzić analizę nakierowaną na:

1.  zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop);
2.  określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej (poprzez zidentyfikowanie kosztów spełniających definicję „kosztów kwalifikowanych” o jakich mowa w art. 18d updop);
3.  zidentyfikowanie dokumentacji uzasadniającej prawo do skorzystania z ulgi oraz wypełnienie obowiązków formalnych (przede wszystkim w celu realizacji obowiązku wskazanego w art. 9 ust. 1b updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności – badania naukowe i prace rozwojowe zdefiniowane w art. 4a pkt 27-28 updop, tj. w stanie do 30 września 2018 r.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. w stanie obowiązującym od 1 października 2018 r.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 updop (w stanie prawnym do 30 września 2018 r. ) oraz zawarte w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.), mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podkreślić, w tym miejscu należy, że przepisy o działalności badawczo-naukowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 updop, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2016 r.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Stosownie do art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 updop nie stosuje się.

Jednocześnie, w art. 18d ust. 4 updop, ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Ponadto, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5 updop).

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Natomiast, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 30 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:

1.  w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) – w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,
2.  w jazdach lokalnych – w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu,

określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

W myśl art. 18d ust. 6 updop, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 - 30% tych kosztów;
2.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3:
    1.  20% tych kosztów - jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,
    2.  10% tych kosztów - w przypadku pozostałych podatników.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast stosownie do treści art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Stan prawny obowiązujący w 2017 r.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi” (art. 18d ust. 1 updop).

Zgodnie z art. 18d ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W myśl art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Jednocześnie, zgodnie z art. 18d ust. 4 updop, koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Ponadto, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5 updop).

W myśl art. 18d ust. 6 updop, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

W myśl art. 15 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Natomiast, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 30 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:

1.  w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) – w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,
2.  w jazdach lokalnych – w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu,

określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. (art. 18d ust. 8 updop).

Stan prawny od 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r.), ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.);
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) w rozumieniu 11a ust. 1 pkt 4 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.); 4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) w rozumieniu 11a ust. 1 pkt 4 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 (art. 18d ust. 2a updop).

W myśl art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 3k updop, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Stosownie do art. 18d ust. 6 updop (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2019 r.), podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, stosownie do art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. 2018, poz. 650), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Art. 15 ust. 4g updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., stanowi, że należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Z kolei w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., art. 15 ust. 4g updop, stanowi, że należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4h updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 30 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:

1.  w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) – w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,
2.  w jazdach lokalnych – w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzona przez podatnika.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że:

1.  Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest dystrybutorem i producentem wysokiej jakości produktów fitogenicznych w postaci mieszanek paszowych uzupełniających dla zwierząt W ramach swojej działalności Spółka opracowuje receptury oraz produkuje specjalistyczne fitogeniczne produkty dla zwierząt, które pozytywnie wpływają na stan zdrowa zwierząt hodowlanych.
2.  Działania podejmowane przez Spółkę w ramach Projektów B+R ukierunkowane są na uzyskanie nowych rozwiązań, niewystępujących jeszcze na rynku pasz i dodatków paszowych dla zwierząt. Aktywność Spółki w zakresie projektów badawczo-rozwojowych nie ma charakteru incydentalnego, ale stanowi główny trzon działalności Spółki. Spółka przez cały czas zajmuje się tworzeniem i opracowywaniem nowych rozwiązań. Innowacje tworzone w Spółce nie są przypadkowym efektem ubocznym innych projektów, lecz kluczowym elementem prowadzonej przez nią działalności. Produkty opracowane przez Spółkę w ramach Projektów B+R mają innowacyjny charakter, w szczególności bazują na stworzonych przez Spółkę nowych, niewykorzystywanych dotychczas recepturach. W strukturze organizacyjnej istnieją działy (zespoły), których pracownicy uczestniczą w realizacji Projektów B+R, w szczególności dział zajmujący się opracowywaniem nowych receptur i nowych procesów technologicznych, dział zajmujący się badaniem rynku pod względem możliwych wprowadzenia na niego nowych produktów, jak również dział laboratoryjny.
3.  Realizowane przez Spółkę w ramach Projektów B+R prace były, są i będą związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów. Prace realizowane przez Spółkę w ramach Projektów B+R nie stanowiły, nie stanowią i nie będą stanowić:
    *   rutynowych i okresowych zmian,
    *   czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług,
    *   produkcji seryjnej/komercyjnej,
    *   administrowania serwisów,
    *   czynności serwisowych,
    *   itp. prac spoza Projektów B+R.
4.  Spółka wypłaca wynagrodzenia pracownikom zatrudnionym w Działach B+R (na podstawie umowy o pracę, umowy o dzieło, bądź umowy zlecenie) biorącym udział w realizacji Projektów B+R, posiadającym specjalistyczną wiedzę, kompetencje lub doświadczenie istotne dla realizacji danego projektu, tj. wynagrodzenia stanowiące należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT.
5.  Prace realizowane w ramach Projektów B+R przez pracowników i/lub zleceniobiorców (w tym osób wykonujących czynności na podstawie umowy o dzieło) były, są i będą związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów.
6.  Prace realizowane przez Spółkę przy pomocy osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło w ramach Projektów B+R nie stanowiły, nie stanowią i nie będą stanowić:
    *   rutynowych i okresowych zmian,
    *   czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług,
    *   produkcji seryjnej/komercyjnej,
    *   administrowania serwisów,
    *   czynności serwisowych,
    *   itp. prac spoza Projektów B+R.
7.  W związku z realizacją Projektów B+R Spółka ponosi następujące koszty, które - w ocenie Spółki - stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT, tj. :
    1.  wynagrodzenia, stanowiące należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, obejmujące:
        *   wynagrodzenie podstawowe,
        *   wynagrodzenie za nadgodziny,
        *   wynagrodzenie za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w Kodeksie pracy,
        *   ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy,
        *   wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego,
        *   wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy,
        *   wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy,
        *   premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki,
        *   nagrody uznaniowe, jubileuszowe,
        *   wynagrodzenie za pełnienie dodatkowych funkcji, tzw. „dodatki funkcyjne”,
        *   przyznane nieodpłatne świadczenia z tytułu wykupienia pakietu medycznego, sportowego, czy tez dofinansowania kursów, czy studiów orazaa) wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło/umowy zlecenie, o których mowa 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT, które Wnioskodawca uznaje za koszty kwalifikowane od 2018 r.,
    2.  koszty materiałów i surowców wykorzystywanych do stworzenia nowego produktu w związku z prowadzonymi Projektami B+R,
    3.  koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do Projektów B+R - z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością, obejmujące.:
        *   sprzęt używany w laboratorium Spółki, np. młynek laboratoryjny, lampa UV, cyfrowy aparat do badania temperatury topnienia, wyparka próżniowa,
        *   komputery i inny sprzęt IT wykorzystywany zarówno przez pracowników, ale tez służący do obsługi maszyn,
        *   licencje na oprogramowanie niezbędne do używania powyższych urządzeń.
    4.  wydatki na badania in vivo przeprowadzane przez polskie uczelnie (o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce dalej PSWIN”), a także poprzez zagraniczne uczelnie i zagraniczne jednostki naukowe
8.  Spółka uznaje wymienione powyżej wydatki (na wynagrodzenia, materiały, amortyzację, badania) za koszty kwalifikowane również w przypadku:
    *   zaniechania prac w toku projektu
    *   zakończenia prac ze skutkiem negatywnym.
9.  Wnioskodawca nie posiada status centrum badawczo-rozwojowego oraz nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, na wstępie wskazać należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m. in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.  

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Odnosząc się do kosztów pracowniczych, należy podkreślić, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 updp. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`)”.

W tym miejscu, zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, premie zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej: „updof”), jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jednakże, jak podkreślano już powyżej, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., odnosi się również do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Ponadto, wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1a updop ustawodawca uznał również od 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

W zakresie wynagrodzeń pracowniczych Wnioskodawca, zaprezentował stanowisko, z którego wynika:

„(…) W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wynagrodzenia wypłacane pracownikom realizującym Projekty B+R oraz składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracodawcę, mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym).

Pracownicy Spółki wykonujący prace związane z Projektami B+R jedynie częściowo, są zobowiązani do ewidencjonowania wykonywanych czynności, w szczególności do odnotowywania z którym Projektem B+R związane są dane działania. Dzięki temu, Spółka ma możliwość obliczenia proporcji czasu pracy przeznaczonego na Projekty B+R i na pozostałą aktywność. Na tej podstawie Spółka zalicza do kosztów kwalifikowanych wyłącznie tę część wynagrodzenia wraz z narzutami, która dotyczy prac związanych z Projektami B+R.

Omawiana wyżej proporcja znajduje również zastosowanie w odniesieniu do wynagrodzenia za dni absencji, np. w przypadku choroby lub urlopu pracownika. Wówczas, do kosztów kwalifikowanych Spółka zalicza wynagrodzenie za dni absencji jedynie w proporcji odpowiadającej czasowi, jaki w danym okresie rozliczeniowym pracownik poświęcił na prace badawczo-rozwojowe w stosunku do całego czasu pracy (bez czasu absencji). (…)

Spółka zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wyłącznie tę część wynagrodzenia wypłacaną zleceniobiorcy (osobie wykonującej czynności na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło), która przypada na realizację projektów badawczo-rozwojowych. W przypadku gdy zleceniobiorca korzystał np. ze zwolnienia lekarskiego, wypłacone mu wynagrodzenie będzie również obejmowało zasiłek chorobowy za czas nieobecności. Wypłacone mu wynagrodzenie, w odpowiedniej proporcji, zostanie zaliczone do kosztów kwalifikowanych.(…).”

W świetle powyższego, mając na uwadze treść art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, stwierdzić należy, że Wnioskodawca za koszt kwalifikowany może uznać wyłącznie wydatki poniesione na niżej wymienione wynagrodzenie pracownika oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, tj.:

*   wynagrodzenie podstawowe,

*   wynagrodzenie za nadgodziny,

*   ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy,

*   premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki,

*   diety i delegacje oraz wydatki ponoszone podczas podróży służbowych, gdy te podróże służbowe są związane z Projektami B+R oraz stanowią po stronie pracowników należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updop,

*   nagrody uznaniowe, jubileuszowe,

*   wynagrodzenie za pełnienie dodatkowych funkcji, tzw. „dodatki funkcyjne”,

*   przyznane nieodpłatne świadczenia z tytułu wykupienia pakietu medycznego, sportowego, czy też dofinansowania kursów, czy studiów,

\- w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (tj. w części dotyczącej zadań faktycznie realizowanych przez pracowników w ramach prac B+R), zgodnie z dyspozycją wskazaną w treści art. 18d ust 2 pkt 1 updop i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej i przysługującego Spółce limitu (przy uwzględnieniu postanowień art. 16 ust. 1 pkt 30 updop oraz pkt 51 updop).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania ozn. Nr 2, w tej części, należy uznać za prawidłowe.

Jednakże, podkreślić w tym miejscu należy, że jeżeli którykolwiek z ww. składników będzie dotyczył zarówno działalności B+R, jak i pozostałej działalności bieżącej/operacyjnej Spółki, Wnioskodawca winien wykluczyć go, w tej części z kosztów kwalifikowanych, z uwagi na fakt, że składniki wynagrodzenia, o których mowa w treści art. 12 ust. 1 updof, mogą stanowić koszt kwalifikowany, tylko w sytuacji gdy są związane z realizacją działalności B+R.

Zastrzec, również w tym miejscu należy, że przedmiotem oceny stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie nie była ocena prawidłowości ustalenia proporcji wynagrodzenia mogącego stanowić koszt kwalifikowany, z uwagi na fakt, że ustalenia te nie stanowiły przedmiotu zapytania Wnioskodawcy.

Natomiast, koszty niżej wymienionego wynagrodzenia pracownika oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, tj.:

*   wynagrodzenie za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w Kodeksie pracy,

*   wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego,

*   wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy,

*   wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy,

*   premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki stanowiące wynagrodzenie za czas nieobecności pracownika,

\- nie mogą stanowić u Wnioskodawcy kosztów kwalifikowanych, o których mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, z uwagi na fakt, że w tym czasie pracownicy nie realizowali/nie realizują/nie będą realizować faktycznie prac badawczo-rozwojowych, co oznacza, że nie mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w ramach przysługującego Spółce limitu.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania ozn. Nr 2, w tej części, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast w tym miejscu do wydatków Spółki poniesionych na należności z tytułów o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a updof oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, tj. wydatki na rzecz osób realizujących prace B+R, z uwagi na fakt, że Spółka zamierza traktować jako koszt kwalifikowany wynagrodzenia wypłacane za czas nieobecności zleceniobiorcy lub wykonującego dzieło, w odpowiedniej proporcji za czas tej nieobecności, wskazać należy, że wydatki te w tej części nie mogą/będą mogły stanowić u Wnioskodawcy kosztów kwalifikowanych i w tej części podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Powyższe wynika z faktu, że w okresie nieobecności zleceniobiorca oraz wykonujący dzieło faktycznie nie realizuje/nie będzie realizował prac badawczo-rozwojowych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania ozn. Nr 2, w tej części, należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast, należności z tytułów o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a updof oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, tj. wydatki na rzecz osób realizujących prace B+R, w takiej części, w jakiej faktycznie były/są/będą realizowane prace B+R przez zleceniobiorców i wykonujących dzieło, mogły od 01.01.2018 r./mogą nadal oraz będą mogły u Wnioskodawcy stanowić koszty kwalifikowane, stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 1a updop, co oznacza, że w tej części mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (w ramach przysługującego Spółce limitu).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania ozn. Nr 2, w tej części, należy uznać za prawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że za koszt kwalifikowany Spółka uznaje również koszty materiałów i surowców wykorzystywanych do stworzenia nowego produktu w związku z prowadzonymi Projektami B+R.

Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców, zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Zatem, wobec spełnienia przez Wnioskodawcę warunku, tj. nabycia materiałów i surowców, bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, należy stwierdzić, że wydatki te stanowiły/stanowią/będą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej i przysługującego Spółce limitu.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania ozn. Nr 2, w tej części, należy uznać za prawidłowe.

Ponadto, wskazać należy, że stosownie do art. 18d ust. 3 cyt. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zatem, w przypadku, gdy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością, tj. koszt amortyzacji urządzeń, licencji i oprogramowania, Wnioskodawca wykorzystuje w działalności badawczo-rozwojowej oraz w innej działalności operacyjnej, Wnioskodawca uprawniony jest do uznania, w takim przypadku, za koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 3 updop wyłącznie tej części odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w jakiej były/są/będą one wykorzystywane do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej i w tej części mogły/mogą/będą mogły podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej i przysługującego Spółce limitu.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania ozn. Nr 2, w tej części, należy uznać za prawidłowe.

Zastrzec, jednakże w tym miejscu należy, że przedmiotem oceny stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie nie była ocena prawidłowości ustalenia proporcji wykorzystywania składnika majątku w ramach projektu B+R, z uwagi na fakt, że nie stanowił on przedmiotu zapytania Wnioskodawcy.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika również, że Spółka ponosi na rzecz zewnętrznych podmiotów wydatki na badania przeprowadzane na tak zwanych fermach testowych, na których nowy produkt podawany jest zwierzętom. Przed wprowadzeniem produktu do masowej produkcji niezbędne jest przeprowadzenie tego rodzaju testów.

Spółka do dnia 30 września 2018 r. nabyła od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. 2010 nr 96, poz. 615) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne. Prowadzone prace naukowo-badawcze polegały na opracowaniu ekspertyz, opinii oraz badań np. z zakresu fizjologii i żywienia, procesów biotechnologicznych. Przeprowadzenie takich badań jest niezbędne w celu potwierdzenia działania i skuteczności tworzonego produktu np. paszy dla drobiu, trzody chlewnej i przeżuwaczy, która stanowi naturalny stymulator produkcyjności zwierząt, pobudza i wspomaga naturalne procesy odporności u zwierząt, utrzymuje równowagę biologiczną i potęguje prawidłowe czynności układu immunologicznego oraz trawiennego.

Analogicznie, po 1 października 2018 r., Spółka nabywa ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne od podmiotu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Również w tym przypadku prowadzone prace naukowobadawcze mają na celu zbadanie tworzonego produktu w celu potwierdzenia działania i jego skuteczności np. produktu biobójczy mający zastosowanie przede wszystkim do zwalczania ptaszyńca kurzego w chowie i hodowli klatkowej oraz ściółkowej drobiu.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca wskazał, że ponosił/ponosi/będzie ponosił wydatki na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, tj. koszty badań zlecanych polskim uczelniom i to zarówno w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., jak i po tej dacie, to wydatki te mogły/mogą/będą mogły stanowić u Wnioskodawcy koszty kwalifikowane w myśl cytowanych powyżej przepisów.

Zatem, ww. wydatki mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej i przysługującego Spółce limitu.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania ozn. Nr 2, w tej części należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości uznania za koszty kwalifikowane wydatków poniesionych na badania in vivo przeprowadzane poprzez zagraniczne uczelnie i zagraniczne jednostki naukowe.

W opinii Wnioskodawcy: (…) Koszty badań, testów i ekspertyz realizowanych przez podmioty zagraniczne, tj. przez zagraniczne uczelnie i zagraniczne jednostki naukowe, również takich, które zostały zlecone przez Spółkę pośrednikom, którzy następnie zlecają badania tym zagranicznym podmiotom, mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów kwalifikowanych.

W przypadku testów i ekspertyz wykonywanych przez zagraniczne ośrodki, Spółka korzysta z usług lokalnych pośredników, którzy są partnerami biznesowymi Spółki. Oznacza to, że Spółka zawiera umowę pisemną lub ustną na realizację testów z pośrednikiem, a pośrednik zleca we własnym imieniu przeprowadzenie testów zagranicznym podmiotom oraz w porozumieniu ze Spółką stanowi wsparcie merytoryczne dla jednostki naukowej dostępne lokalnie w razie potrzeb. Raport z testów, który otrzymuje Spółka jest przygotowywany przez jednostkę, która faktycznie przeprowadziła testy.(…)”

Podkreślić w tym miejscu należy, że podstawą zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych jest art. 18d ust. 2 pkt 3 updop.

Z regulacji tej wynika, że ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne muszą być świadczone na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Powołany przepis – w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. – wskazywał, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r. poz. 87), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Wyraz „także”, użyty w tym przepisie, jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” według „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu podkreśla, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego za koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 3 updop − w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. − uznaje się wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one wykonane przez jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Przy czym – przez jednostki naukowe – stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 87) – należy rozumieć prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

1.  podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,
2.  jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2017 r. poz. 1869 i 2201),
3.  instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1158, 1452 i 2201),
4.  międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
5.  Polską Akademię Umiejętności,
6.  inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.2014, str. 1).

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r. art. 18d ust. 2 pkt updop traktuje, że: za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego – w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r. – za koszty kwalifikowane uznaje się wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one wykonane przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj.:

*   uczelnie;

*   federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki;

*   Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2018 r. poz. 1475);

*   instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3;

*   instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 736);

*   międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

*   Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz. U. poz. 534);

*   instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej „instytutami Sieci Łukasiewicz”;

*   Polska Akademia Umiejętności;

*   inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Zatem, w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r. za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop można uznać jedynie wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych od podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. od instytucji należący do systemu nauki i szkolnictwa wyższego, znajdujących się w wykazie w Zintegrowanym Systemie Informacji POL-on.

Należy zatem wyraźnie podkreślić, że przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, jednoznacznie wskazuje, iż zarówno w stanie obowiązującym do 30 września 2018 r., jak i po tej dacie za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy przez podmioty, wskazane w treści ww. artykułów oraz

*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Z treści opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że w przypadku testów wykonywanych przez zagraniczne ośrodki, Spółka korzysta z usług pośredników/lokalnych parterów czy też kontrahentów. Spółka zawiera umowę pisemną lub ustną na realizację testów z pośrednikiem, a pośrednik zleca we własnym imieniu przeprowadzenie testów zagranicznym podmiotom. Raport z testów, który otrzymuje Spółka jest przygotowywany przez jednostkę, która faktycznie przeprowadzała testy.

Mając na uwadze powyższe, wskazać w tym miejscu należy:

Po pierwsze: Spółka zawiera umowę pisemną lub ustną na realizację testów z pośrednikiem, tj. od pośredników/lokalnych parterów czy też kontrahentów, więc nie można uznać, że Wnioskodawca dokonuje zakupu testów od podmiotów wymienionych w treści art. 18d ust. 2 pkt 3 updop

Po drugie: pośrednik zleca we własnym imieniu przeprowadzenie testów zagranicznym podmiotom (zagranicznym uczelniom i zagranicznym jednostkom naukowym), tj. podmiotom niemających siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, więc również nie można uznać, że testy przeprowadzane są przez podmioty wskazane w treści art. 18d ust. 2 pkt 3 updop.

Natomiast, we wskazanych powyżej przepisach art. 2 pkt 9 o zasadach finansowania nauki, wymienione zostały jednostki naukowe/instytucje mające siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej „instytutami międzynarodowymi”.

W świetle powyższego za koszty kwalifikowane nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych oraz nabycie ww. wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż wskazane w treści art. 18d ust. 2 pkt 3 updop.

Zatem, wydatki poniesione/ponoszone przez Wnioskodawcę nie można uznać za koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, zarówno w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2020 r., jak i po tej dacie, co oznacza wydatki te nie mogły/nie mogą/nie będą mogły podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 1 updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania ozn. Nr 3, należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości uznania za koszty kwalifikowane wydatków poniesionych w celu realizacji Projektów B+R, które zostały zawieszone lub zaniechane lub których wynik był negatywny, tj. czy mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 updop i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 updop.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawodawca nie wyłączył wydatków poniesionych w celu realizacji Projektów B+R, które zostały zawieszone lub zaniechane lub których wynik był negatywny, z kosztów kwalifikowanych. W przypadku zawieszenia prac, ich zaniechania lub których wynik był negatywny, nie pozbawia zatem Spółki prawa do zaliczenia poniesionych Kosztów B+R do kosztów kwalifikowanych.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie, wydatki Spółki związane z pracami B+R, które są/będą zawieszone, zaniechane lub których wynik był/jest/będzie negatywny mogą być uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2-3 updop.

Jednakże z uwagi na fakt, że nie wszystkie wydatki poniesione przez Spółkę na prace B+R mogą stanowić koszty kwalifikowane, to mogą one zostać odliczone od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 updop, wyłącznie w tej części, w której mogą stanowić koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 i ust. 3 updop.

Zatem, ww. wydatki, tylko w tej części, mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w ramach przysługującego Spółce limitu.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania ozn. Nr 4, w tej części, należy uznać za prawidłowe.

Natomiast, wydatki Spółki związane z pracami B+R, które są/będą zawieszone, zaniechane lub których wynik był/jest/będzie negatywny, które nie mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany w myśl art. 18d ust. 2 i ust. 3 updop, nie mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 updop.

Zatem, ww. wydatki, tylko w tej części, nie mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w ramach przysługującego Spółce limitu.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania ozn. Nr 4, w tej części, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy zatem podkreślić, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe są zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zastrzec również w tym miejscu należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji, była wyłącznie ocena możliwości dokonania odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 -3 updop, które zostały wymienione w treści wniosku poddanej ocenie przez tut. Organ.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, oraz wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określony stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszących.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.