Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-78/08/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-04-30
Teza: prawo do stosowania stawki 0% z tytułu WDT oraz stosowania mechanizmu korekt
Słowa kluczowe: dokumenty; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; korekta; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. …, przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2008r. (data wpływu 1 lutego 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do stosowania stawki 0% z tytułu WDT oraz stosowania mechanizmu korekt – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej prawa do stosowania stawki 0% z tytułu WDT oraz stosowania mechanizmu korekt.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje szeregu transakcji towarowych ze swoimi zagranicznymi kontrahentami. Istotną część tego typu transakcji stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej jako "WDT"). Spółka, w ramach rozliczeń WDT, stosuje stawkę VAT 0% w przypadkach przewidzianych w artykule 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako "ustawa o VAT"). W przypadku braku fizycznego posiadania, w dniu złożenia deklaracji za dany okres, dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 a także w ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT Spółka wykazuje takie dostawy jako dostawy krajowe, opodatkowując je stawką przewidzianą dla danego towaru (najczęściej jest to stawka podstawowa - 22%). Z chwilą otrzymania dowodów potwierdzających, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium Państwa Członkowskiego inne niż terytorium Polski, Spółka dokonuje odpowiedniej korekty rozliczeń takich dostaw wykazując dostawy jako WDT ze stawką 0% podatku VAT.

Spółka rozważa zmianę dotychczasowej praktyki w tym zakresie, iż zamierza stosować w ramach rozliczeń WDT stawkę VAT 0% w momencie złożenia deklaracji za dany okres, nie będąc co prawda w posiadaniu dokumentów dowodzących, iż dane towary, będące przedmiotem WDT, zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium Państwa Członkowskiego innego niż terytorium Polski, jednakże posiadając wiedzę, iż dokumenty te zostały do Spółki wysłane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka ma prawo do stosowania stawki VAT 0% już w momencie złożenia deklaracji VAT, w której WDT jest wykazana, mimo iż dokumenty potwierdzające wywóz tych towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium innego Państwa Członkowskiego Spółka otrzyma po terminie złożenia deklaracji VAT w której wykazana jest WDT?
2.  Czy w związku z pytaniem nr 1 Spółka może nie stosować mechanizmu korekt (o którym mowa w art. 42 ust. 12 oraz ust. 13 ustawy o VAT) i stosować stawkę VAT 0% do WDT, w stosunku do których Spółka posiada dokumenty potwierdzające wywóz tych towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium innego Państwa Członkowskiego niezależnie od momentu ich otrzymania?

Zdaniem Wnioskodawcy fakt nieposiadania dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 a także w art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług w dniu złożenia deklaracji za dany okres nie pozbawia Spółki prawa do zastosowania stawki VAT 0% w przypadku WDT. Jednocześnie, w opinii Spółki, jest ona zobowiązana do posiadania powyższych dokumentów w przypadku weryfikacji sposobu rozliczeń przez organy podatkowe dopiero w trakcie kontroli podatkowej.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, może ona nie stosować mechanizmu korekt przewidzianych w powyższych przepisach art. 42 ust. 12 i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług i stosować stawkę VAT 0% do WDT, w stosunku do których Spółka posiada dokumenty potwierdzające wywóz tych towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium innego Państwa Członkowskiego niezależnie od momentu ich otrzymania. Spółka utrzymuje, iż stanowisko przeciwne, opierające się na literalnym brzmieniu przepisu artykułu 42 ustawy o VAT, stoi w sprzeczności z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE"), która z dniem 1 stycznia 2007r. zaczęła obowiązywać w miejsce uchylonej Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w zakresie podatków pośrednich - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dziennik Urzędowy WE L. 145. 13/06/1977 z późniejszymi zmianami, dalej jako "VI Dyrektywa"), a także orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej jako "ETS").

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 na fakturze stwierdzającej dostawę towarów,
2.  podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W przypadku, gdy towar dostarczany jest przez przewoźnika muszą również zostać spełnione warunki, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów zlecany jest przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  kopia faktury,
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Nowelizacją ustawy o podatku VAT, obowiązującą od 1 czerwca 2005r., w art. 42 ust. 3 skreślono pkt 4 stanowiący, do 31 maja 2005r., jeden z koniecznych dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium kraju tj. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Natomiast w przypadku, gdy dokumenty wymienione w cyt. art. 42 ust. 3 nie potwierdzają jednoznacznie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dowodami w świetle art. 42 ust. 11 cytowanej ustawy VAT, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśniecie zobowiązania,
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Wymienione w ust. 11 art. 42 dokumenty mają charakter subsydiarny i nie mogą same w sobie stanowić dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dokumentami takimi są bowiem tylko dokumenty wymienione w ust. 3 ww. artykułu, które łącznie potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W myśl art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres, podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, jako dostawę na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 42 ust. 13 ustawy o VAT otrzymanie przez podatnika dowodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, w terminie późniejszym niż określony w ust. 12 upoważnia podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1, w której wykazał dostawę towarów.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza stosować w ramach rozliczeń WDT stawkę VAT 0% w momencie złożenia deklaracji za dany okres, nie będąc w posiadaniu dokumentów dowodzących, iż dane towary, będące przedmiotem WDT, zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium Państwa Członkowskiego innego niż terytorium Polski, jednakże posiadając wiedzę, iż dokumenty te zostały do Spółki wysłane.

Powołane wyżej przepisy ustawy o VAT jasno precyzują, iż podatnik winien posiadać przed złożeniem deklaracji podatkowej wszystkie dowody świadczące, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca w momencie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy nie jest w posiadaniu ww. dokumentów, nie jest uprawniony do zastosowania stawki podatku 0%. W myśl art. 42 ust. 12 ustawy o VAT winien on wykazać przedmiotową transakcję jako dostawę na terytorium kraju.

W świetle art. 42 ust. 13 ustawy o VAT, otrzymanie ww. dokumentów upoważnia Wnioskodawcę do dokonania odpowiedniej korekty.

Podkreślić należy, iż organy podatkowe działają na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. Organy podatkowe są zobowiązane do przestrzegania obowiązującego prawa (materialnego, przepisów postępowania i przepisów kompetencyjnych). Obowiązek ten wynika z zasady demokratycznego państwa prawa uregulowanej w art. 2 Konstytucji RP (Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej) i art. 7 Konstytucji RP (organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa), który swój wyraz znajduje w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa (organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa). Działanie na podstawie przepisów prawa, to z jednej strony podejmowanie czynności przez organ właściwy dla tej czynności, a z drugiej przestrzeganie, zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Każde zagadnienie prawne wniesione przed organy stosujące prawo organy te muszą rozstrzygać na podstawie norm należących do systemu prawnego - przede wszystkim z uwzględnieniem norm kompetencyjnych, ponieważ niedopuszczalne jest podejmowanie rozstrzygnięć leżących w kompetencji innego podmiotu. W szczególności organy administracji nie mogą przejmować kompetencji, które nie zostały im - w sposób wyraźny - przekazane przez ustawodawcę. Obowiązującym w Polsce prawem w zakresie podatku od towarów i usług jest zaś ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz akty wykonawcze do niej.

W dniu 11 maja 2004r. Prezes Rady Ministrów wydał ogłoszenie w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. z 2004r. Nr 20, poz. 359), z którego wynika, iż od dnia 1 maja 2004r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej. Prawo Unii Europejskiej obowiązuje bezpośrednio bądź wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełnione orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), który został powołany w celu kontrolowania przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego. Podstawową zasadą prawa wspólnotowego, ustaloną w orzecznictwie ETS, jest zasada nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym.

Dokonywane przez polskie organy podatkowe rozstrzygnięcia opierają się na przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, które na podstawie przepisów wspólnotowych stanowią prawo zharmonizowane z systemem prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne wydane w formie rozporządzenia - są one w pełni wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym państwie członkowskim. W art. 249 ust. 3 TWE wskazuje natomiast, iż dyrektywy, obok rozporządzeń, decyzji, zaleceń i opinii, są źródłem pochodnego prawa wspólnotowego. Dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, odnośnie wyniku w niej określonego, jaki powinien być osiągnięty przez państwo członkowskie, pozostawia natomiast instytucjom narodowym swobodę wyboru formy i środków realizacji tego wyniku.

Analogiczne stanowisko dotyczące charakteru dyrektyw zauważalne jest w orzecznictwie sądowym. Dla przykładu w wyroku z dnia 2 lutego 2007r., sygn. akt III SA/Wa 3886/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż „(\`(...)\`) to zadaniem sądu polskiego jest w przypadku sprzeczności naszego ustawodawstwa z dyrektywą, dokonanie oceny, czy poszczególne postanowienia określonej dyrektywy są na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Nie zawsze zatem sprzeczność polskiego ustawodawstwa z normami zawartymi w dyrektywie prowadzić będzie do ich bezpośredniego zastosowania.” Ponadto, jak orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005r., K 18/04 (OTK-A 2005/5/49) „zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nie jest instytucją traktatów założycielskich Unii Europejskiej i Wspólnot. Zasada ta ukształtowała się w orzecznictwie ETS. Jej uzasadnieniem jest ustanowienie specyficznego porządku prawnego, na korzyść którego państwa członkowskie ograniczyły swoje uprawnienia suwerenności. Wspólnotowy porządek prawny z chwilą wejścia Traktatu w życie stał się integralną częścią porządków prawnych państw członkowskich, które sądy obowiązane są stosować. ETS odnosi pierwszeństwo zarówno do prawa pierwotnego (traktatów założycielskich), jak i prawa pochodnego (aktów wydawanych przez organy Unii). Pierwszeństwo prawa wspólnotowego jest pierwszeństwem stosowania, a nie obowiązywania. Oznacza to, że prawo wspólnotowe nie jest w stanie uchylić prawa krajowego”. Innymi słowy, z regulacji TWE nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa ETS i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo ETS nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektyw bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek; po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - mimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie zaś, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku (por. wyroki ETS: z 19 stycznia 1982r. w sprawie Becker, OTS 8/81,1982, s. 53; z 15.5.1986r. w sprawie Johnston, OTS 222/84, 1982, s. 53 oraz z 04.12.1974r. w sprawie Van Duyn, OTS 41/74). Jak podkreślił NSA w wyroku z 10 marca 2006r. (I FSK 705/05) orzecznictwo ETS nie dopuszcza żadnej wątpliwości co do możliwości zastosowania dyrektywy, nie dopuszcza tego jednak bezwarunkowo. W przypadku, gdy podmiot dochodzi swych uprawnień, wynikających z tak określonego prawa, jego stosowanie musi uwzględniać treść trzech podstawowych zasad regulujących relacje między prawem wspólnotowym i prawem krajowym. Są to: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, zasada pierwszeństwa tego prawa oraz zasada efektywności. Zasady te zostały ukształtowane w orzecznictwie ETS. Z zasad tych wynika prawo jednostki do powoływania się na przepis prawa wspólnotowego w postępowaniach przed organami danego państwa, przy czym podkreśla się, że bezpośredni skutek mogą wywoływać te przepisy prawa wspólnotowego, które są:

1.  jasne i precyzyjne,
2.  bezwarunkowe,
3.  jeżeli nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania lub władzy dyskrecjonalnej.

W sytuacji, gdy nie występują wątpliwości, że przepisy prawa krajowego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, to wówczas ich kolizja musi być rozstrzygnięta zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, która sprowadza się do zakazu stosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym, a na etapie jego uchwalania zakazu jego stanowienia.

W kontekście powyższych rozważań zaczerpniętych z istniejącego orzecznictwa, tut. organ stwierdza, iż zastosowanie winien znaleźć przepis prawa krajowego art. 42 ust. 12 i ust. 13 ustawy o VAT. Tym bardziej, że wymagania polskiej ustawy o VAT w zakresie dowodów na dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie są sprzeczne z ww. Dyrektywą Rady 2006/112/WE (a także z Szóstą Dyrektywą) i nie odbiegają od wymagań innych państw członkowskich. Przepisy wspólnotowe dają w dużym stopniu wolną rękę państwom członkowskim w zakresie konstruowania warunków stosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Stosownie do art. 131 Dyrektywy Rady 2006/112/WE (analogicznie art. 28c Szóstej Dyrektywy) państwa członkowskie zwolnią takie transakcje z opodatkowania w warunkach określonych w celu zapewnienia prawidłowego i bezpośredniego stosowania zwolnień, a także zapobieżenia wszelkim oszustwom, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom.

W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **nieprawidłowe**.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.