Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-1.4510.12.2017.1.SG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-16
Teza: w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem pakietu/portfela wierzytelności
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spłata; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 grudnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 11 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem pakietu/portfela wierzytelności - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2017 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem pakietu/portfela wierzytelności.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca (dalej też: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu osobom fizycznym pożyczek poza systemem bankowym. Umowy zawierane pomiędzy Spółką, a jej klientami są klasyfikowane jako umowy tzw. „pożyczek konsumenckich,” do których mają zastosowanie regulacje ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1528).

W ramach i w związku z prowadzoną działalnością, Spółka nabyła wierzytelności wobec klientów od innego podmiotu prowadzącego działalność pożyczkową. Jednym z podstawowych celów tej transakcji było pozyskanie klientów, stworzenie i rozszerzenie bazy o nowych klientów oraz dynamiczny skokowy rozwój prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności pożyczkowej. Transakcja dotyczyła zakupu pakietu/portfela wierzytelności z umów pożyczkowych podlegających prawu polskiemu. Nabyty pakiet wierzytelności ma charakter regularny tzn. w chwili ich nabycia nie występują opóźnienia w ich spłacie przez dłużników. Nie można jednak wykluczyć, że w niektórych przypadkach, ale już po nabyciu pakietu, wystąpi konieczność przekwalifikowania niektórych wierzytelności na nieregularne tj. których spłata jest zagrożona. Pakiet wierzytelności został nabyty po cenie niższej niż ich wartość nominalna (z dyskontem). Spółka zakłada, że w przyszłości będzie osiągać przychody w związku z wykonywaniem praw majątkowych wchodzących w skład nabytego portfela wierzytelności pożyczkowych, w tym także w związku z pozyskaniem nowych klientów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie wierzytelności z tytułu niewypowiedzianych pożyczek, będzie stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem zgodnie z art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu z danej wierzytelności, niezależnie od faktu, czy spłata wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy (przychód) będzie dotyczyć kapitału kredytu, czy odsetek od tego kapitału, zaś dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu nabytej wierzytelności z tytułu pożyczki powstanie, gdy suma spłat takiej wierzytelności przekroczy wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na jej nabycie ?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), wydatek na nabycie wierzytelności z tytułu niewypowiedzianych pożyczek udzielonych przez inny podmiot prowadzący działalność pożyczkową, należy uznać jako koszt bezpośredni, który będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów do wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu z danej wierzytelności (kapitał, odsetki), ale nie wyższy niż wysokość wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę na nabycie danej wierzytelności.

Pod pojęciem pożyczki rozumie się umowę cywilnoprawną, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze. zm., dalej: „k.c.”). Z ekonomicznego punktu widzenia, istotą pożyczki jest zatem umożliwienie przez stronę finansującą (pożyczkodawcę), poprzez zaangażowanie własnych aktywów finansowych, realizowania przez stronę finansowaną (pożyczkobiorcę) wydatków pieniężnych w rozmiarach przekraczających posiadane przez nią środki pieniężne, na warunkach przewidzianych w umowie pożyczki.

Nabyta wierzytelność względem pożyczkobiorcy z tytułu umowy pożyczki zawartej pierwotnie przez inny podmiot pożyczkowy, w dalszym ciągu zatem zachowuje swój pierwotny charakter i przywilej pożyczki. Udzielenia pożyczki czy kredytu nie można bowiem traktować jako zdarzenia jednorazowego, występującego jedynie w określonym momencie Jest to zdarzenie ciągłe o ustalonym okresie trwania - pożyczkę bądź też kredyt udziela się mianowicie na określony czas. Kredyt lub pożyczka zostają udzielane w czasokresie od momentu wypłaty środków finansowych na rzecz kredytobiorcy/pożyczkobiorcy, aż do momentu spłaty przez kredytobiorcę/pożyczkobiorcę zadłużenia z jego tytułu. A w wyniku ewentualnej cesji wierzytelności, z tego tytułu zmianie ulega wyłącznie podmiot udzielający pożyczki lub kredytu.

Charakterystyka ekonomicznych skutków przeniesienia wierzytelności z tytułu umowy pożyczki z jednego podmiotu na drugi, ma swoje potwierdzenie w regulacjach prawnych takiej czynności. Ustawa Kodeks Cywilny dopuszcza w ramach przepisów o zobowiązaniach zarówno przejście wierzytelności (art. 509 i nast. k.c.) jak i długu (art. 519 i nast. k.c.) na inne osoby w czasie trwania stosunku zobowiązaniowego - umowy. Istota umowy nie ulega wówczas żadnej zmianie, zmieniają się natomiast osoby uczestniczące w umowie po stronie czynnej (zmiana wierzyciela). Cesja wierzytelności z tytułu kredytu/pożyczki skutkuje bowiem wejściem przez jej nabywcę w istniejący stosunek zobowiązaniowy, łączący kredytobiorcę/pożyczkobiorcę z pierwotnym kredytodawcą/pożyczkodawcą. Skutek ten następuje bez zmiany pozostałych elementów, a w konsekwencji - natury stosunku zobowiązaniowego wynikającego z umowy kredytu lub pożyczki. Tego rodzaju wierzytelność, w wyniku jej przeniesienia (cesji) na nowego wierzyciela, nie zmienia zatem swojego charakteru i pozostaje wierzytelnością z tytułu kredytu lub pożyczki. Podejście to znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 3 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 2421/110, odnoszącym się do prawnopodatkowej kwalifikacji odsetek wypłacanych z tytułu wierzytelności i umowy kredytu (pożyczki), stanowiącej przedmiot cesji. Jak zauważył NSA w powyższym orzeczeniu, zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie i powszechnie przyjętym, w razie nabycia wierzytelności w wyniku przelewu ma miejsce sukcesja syngularna, translatywna. Zmiana osoby wierzyciela w wyniku przelewu następuje zatem z zachowaniem tożsamości stosunku zobowiązaniowego pod względem treści i przedmiotu (K. Zawada, Przelewy wierzytelności, (w:) A. Olejniczak, red., System Prawa Prywatnego, tom 6, Prawo zobowiązań - część ogólna, Warszawa 2009, s. 1017). Pogląd ten został przyjęty w orzecznictwie (por. wyroki SN: z 5 września 2001 r., sygn. akt I CKN 379/00, Lex nr 52661; z 6 grudnia 2006 r., sygn. akt IV CSK 232/06, Lex nr 369189), (…) cesja wbrew twierdzeniu wnoszącego skargę kasacyjną (s. 6 skargi kasacyjnej) - nie może zmienić natury stosunku zobowiązaniowego. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził zatem, że w wyniku cesji wierzytelności z umowy pożyczki (kredytu) na nowy podmiot, nie ulega zmianie tytuł, z którego wypłacane są odsetki - w dalszym ciągu pochodzą one z tytułu udzielonych pożyczek lub kredytów, i dalej jak czytamy: który to tytuł w drodze cesji przechodzi wraz z całą treścią i wszystkimi elementami stosunku na nowego wierzyciela.

Reasumując, zmiana podmiotowa, która zachodzi w stosunku zobowiązaniowym wynikającym z zawartej pomiędzy pożyczkodawcą a klientem umowy pożyczki wskutek cesji wierzytelności z tytułu takiej umowy na Spółkę (zmiana wierzyciela), nie wpływa na charakter takiej wierzytelności, która w dalszym ciągu stanowi wierzytelność z tytułu pożyczki. Dodatkowo, w związku z faktem, że również po dokonaniu cesji stroną finansującą w takim stosunku zobowiązaniowym jest firma pożyczkowa, której produkty pożyczkowe ściśle reguluje ustawa o kredycie konsumenckim, wierzytelność taką należy zakwalifikować jako wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej przez jednostkę organizacyjną uprawnioną, na podstawie ww. regulacji ustawowej określającej zasady funkcjonowania i udzielania pożyczek konsumenckich. Zatem pomimo cesji wierzytelności z umowy pożyczki przez pierwotnego pożyczkodawcę, w dalszym ciągu zachowuje ona swój pierwotny charakter.

Zasadniczym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochód ustawodawca zdefiniował jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym. Katalog zdarzeń ekonomicznych skutkujących powstaniem przychodu został zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Ze względu na użyte w przepisie sformułowanie „w szczególności” należy uznać, iż katalog ten nie ma charakteru zamkniętego, a wymienione w nim kategorie stanowią tylko przykłady przychodów. W art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, ustawodawca wyznaczył zaś datę powstania przychodu podatkowego związanego z działalnością gospodarczą. Mianowicie, przychód ten powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadza wiążącej definicji przychodu, a katalog przychodów ma charakter jedynie przykładowy, w celu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia przychodu podatkowego, należy odwołać się do definicji przychodu wypracowanej przez doktrynę prawa podatkowego i orzecznictwo. Przykładowo, w komentarzu do art. 12 ustawy o CIT pod red. J. Marciniuka zostało podkreślone, iż: przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe, o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, a także że: co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Zatem przychód skutkujący obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych, musi być definitywny i mierzalny. Innymi słowy, przychodem może być jedynie rzeczywiste i ostateczne przysporzenie majątkowe po stronie podatnika, o określonej wartości pieniężnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi być poniesiony. W doktrynie dodatkowo przyjmuje się, że istotą poniesienia kosztu jest obciążenie majątkowe podatniku o charakterze definitywnym, co przesądza, że wydatek nie może zostać zwrócony podatnikowi w żadnej formie. Zarówno doktryna jak i orzecznictwo oraz praktyka organów podatkowych powszechnie akceptuje, iż norma art. 15 ust. 1 ustawy o CIT konstytuuje zasadę, w myśl której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami musi wystąpić albo bezpośredni związek przyczynowo- skutkowy, albo związek pośredni zarówno z przychodem, jak i zabezpieczeniem źródła przychodu. Koszty uzyskania przychodów można zatem podzielić na koszty o charakterze bezpośrednim, związane ściśle z konkretnym (osiągniętym/zamierzonym) przychodem i warunkujące jego powstanie (koszty bezpośrednie) oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które należy łączyć albo z ogólnie i szeroko identyfikowanymi przychodami, albo z całokształtem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (koszty pośrednie).

Jak uznał WSA w Krakowie w wyroku z 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 296/09, koszty uzyskania przychodów to (\`(...)\`) racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Z kolei NSA w wyroku z 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11 wskazał, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

Jak wspomniano już powyżej, w wyniku cesji wierzytelności z umowy pożyczki, nabywca takiej wierzytelności wstępuje w stosunek zobowiązaniowy w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Staje się stroną umowy pożyczki jako pożyczkodawca. Od momentu przelewu wierzytelności na nowy podmiot, dłużnik zobowiązany jest dokonywać spłat zarówno kwoty głównej pożyczki, jak i odsetek od niej, na rzecz nowego wierzyciela. Oznacza to, że z cesją wierzytelności z tytułu pożyczki/kredytu nierozerwalnie wiąże się oczekiwanie nabywcy (cesjonariusza) spłaty przez dłużnika kredytu/pożyczki na jego rzecz. W opinii Spółki, w takim przypadku kluczowe jest wpierw rozpoznanie rodzaju powiązania ponoszonych wydatków z przychodami, czego następczą konsekwencją będzie dopiero ustalenie momentu zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Uwzględniając powyższą analizę prawnopodatkową Spółka stoi na stanowisku, że wydatki na nabycie wierzytelności z umów pożyczkowych należy klasyfikować jako koszty bezpośrednio związane z przychodami. Poniesienie tych wydatków stanowi bowiem swoisty warunek uzyskania wskazanych przychodów. Nie ma bowiem wątpliwości, że przedmiotowe wydatki można przyporządkować konkretnym przychodom tj. przychodom z tytułu spłaty tych wierzytelności. Ustalając zaś moment potrącalności tak zidentyfikowanych kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, należy odwołać się do normy art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie z ust. 4b tego przepisu, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z kolei stosownie do ust. 4c tego przepisu, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe. Przywołane i zacytowane powyżej regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustanawiają zasadę adekwatności potrącania kosztów bezpośrednio warunkujących uzyskanie danych przychodów. Określa ona, że wydatek poniesiony w celu uzyskania konkretnego przychodu staje się kosztem podatkowym w momencie osiągnięcia przychodu adekwatnego do tego wydatku. Reguła ta została potwierdzona przez orzecznictwo sądów administracyjnych (por. NSA w wyroku z 10 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 228/08). Sąd stanął na stanowisku, że w prawie podatkowym obowiązuje zasada adekwatności przy potrącaniu kosztów z odpowiadającymi im przychodami, w efekcie czego nie można aprobować takiej wykładni art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, w której potrącony zostanie cały wydatek, a spółka nie osiągnie przewidywanego i zakładanego racjonalnie przychodu.

Mając powyższe na uwadze należy więc uznać, że w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie przychód z tytułu spłaty danej wierzytelności, będzie ona uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie tej wierzytelności. Konsekwentnie, w przypadku uzyskania jedynie częściowej spłaty wierzytelności, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego odpowiedniej tj. adekwatnej części wydatków na nabycie tej wierzytelności. Reasumując, w przypadku uzyskania od pożyczkobiorcy częściowej spłaty nabytej wierzytelności, wydatki na jej nabycie będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej pozostają wpłaty dłużnika. Koszt podatkowy będzie równy przychodowi, ale tylko do momentu zrównania się sumy spłat z ceną nabycia wierzytelności. Gdy suma spłat danej wierzytelności przekroczy wartość wydatków poniesionych przez Spółkę na jej nabycie, nadwyżka taka będzie stanowić dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podejście to znajduje swoje potwierdzenie w wyroku NSA z 8 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2007/10, w którym skład orzekający wskazał, że przychodem jest zatem wartość uiszczonej przez dłużnika wierzytelności i powstaje w dacie uzyskania od dłużnika całości lub części należności. Uzyskanie tego rodzaju przychodu decydowało równocześnie o zaliczeniu do kosztów uzyskania tego przychodu poniesionych wydatków na nabycie wierzytelności. Po myśli omówionego przepisu powinny to być koszty dotyczące przychodów roku podatkowego. Zgodnie z tymi przepisami w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną za dopuszczalne należało uznać, że w przypadku, gdy uzyskana od dłużnika częściowa spłata wierzytelności nie przekraczała ceny zakupu całej wierzytelności, koszty należało przyjmowano w wysokości odpowiadającej kwocie uzyskanego przychodu. Natomiast w sytuacji, gdy uzyskana od dłużnika częściowa spłata wierzytelności przewyższała cenę nabycia całej wierzytelności, do kosztów należało zaliczyć wartość, za którą nabyto całą wierzytelność (wydatki rzeczywiście poniesione). Pogląd ten podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2015 r., Znak: IPPB3/423-1196/14-2/JBB, w której czytamy: podnosząc powyższe do sposobu rozliczenia kosztów nabycia wierzytelności, należy uznać, że w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca osiągnie przychód z tytułu spłaty danej wierzytelności, będzie on uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie tej wierzytelności. W przypadku uzyskania częściowej spłaty wierzytelności, Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego odpowiednią (adekwatną) część wydatków na nabycie tej wierzytelności. (\`(...)\`) W konsekwencji, dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu nabytej wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) powstanie gdy suma spłat takiej wierzytelności przekroczy wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na jej nabycie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest, aby wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach w których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie.

Na mocy art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b updop).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop). A zatem, zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4 updop z zastrzeżeniem ust. 4b-4c, wydatki podatnika z tytułu nabycia wierzytelności są potrącalne w roku podatkowym, w którym powstają związane z nimi przychody, tj. w roku podatkowym, w którym podatnik osiąga przychód ze sprzedaży lub spłaty wierzytelności. Zasadą wynikającą z tego przepisu jest więc zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu osobom fizycznym pożyczek poza systemem bankowym. Umowy zawierane pomiędzy Spółką, a jej klientami są klasyfikowane jako umowy tzw. „pożyczek konsumenckich,” do których mają zastosowanie regulacje ustawy o kredycie konsumenckim. W ramach i w związku z prowadzoną działalnością, Spółka nabyła wierzytelności wobec klientów od innego podmiotu prowadzącego działalność pożyczkową. Jednym z podstawowych celów tej transakcji było pozyskanie klientów, stworzenie i rozszerzenie bazy o nowych klientów oraz dynamiczny skokowy rozwój prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności pożyczkowej. Transakcja dotyczyła zakupu pakietu/portfela wierzytelności z umów pożyczkowych podlegających prawu polskiemu. Nabyty pakiet wierzytelności ma charakter regularny tzn. w chwili ich nabycia nie występują opóźnienia w ich spłacie przez dłużników. Nie można jednak wykluczyć, że w niektórych przypadkach, ale już po nabyciu pakietu, wystąpi konieczność przekwalifikowania niektórych wierzytelności na nieregularne tj. których spłata jest zagrożona. Pakiet wierzytelności został nabyty po cenie niższej niż ich wartość nominalna (z dyskontem). Spółka zakłada, że w przyszłości będzie osiągać przychody w związku z wykonywaniem praw majątkowych wchodzących w skład nabytego portfela wierzytelności pożyczkowych, w tym także w związku z pozyskaniem nowych klientów.

Z powyższego wynika, że wydatki Wnioskodawcy na nabycie pakietu/portfela wierzytelności stanowić będą koszty uzyskania przychodu w dacie uzyskania przychodu z ich spłaty.

W przypadku braku uzyskania przychodów z tytułu otrzymania spłaty wierzytelności (jej części) Spółce nie będzie przysługiwać prawo do zaliczenia wydatków na jej nabycie do kosztów uzyskania przychodów (ani w całości ani w części).

Zatem, wydatki na nabycie wierzytelności są ponoszone w celu uzyskania spłaty tej wierzytelności w wysokości odpowiadającej co najmniej wartości tej wierzytelności określonej w cenie jej nabycia. W przypadku częściowej spłaty (ściągnięcia, windykacji) wierzytelności, możliwe jest potrącenie części wydatków na jej nabycie, jaka odpowiada stosunkowi wartości uzyskanej spłaty wierzytelności (kapitału i odsetek) do wartości należnych wpłat (do wartości nabytej wierzytelności).

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji - do momentu uzyskania przez Spółkę częściowych spłat przedmiotowej wierzytelności w łącznej wysokości odpowiadającej wartości należnych wpłat - każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu w wysokości tej części ceny nabycia wierzytelności, jaka odpowiadać będzie proporcji wartości uzyskanej spłaty do wartości należnych wpłat (wartości nabytej wierzytelności). Z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego wartości nabytej wierzytelności, Wnioskodawca będzie miał prawo do rozliczenia całości kosztów poniesionych na nabycie wierzytelności.

Zatem, wydatki z tytułu nabycia pakietu/portfela wierzytelności z umów pożyczkowych mogą zostać uznane za koszty podatkowe dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez Spółkę wierzytelności lub jej części, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 15 ust. 4 updop. W konsekwencji powyższego, w przypadku częściowej spłaty wierzytelności, (spłaty wierzytelności etapami) potrąceniu podlega odpowiednia (proporcjonalnie ustalona) wartość kosztu nabycia wierzytelności, tj. część wydatków na jej nabycie, jaka odpowiada stosunkowi wartości uzyskanej spłaty wierzytelności do wartości należnych wpłat (wartości nabytych wierzytelności).

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych oraz interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrzyć indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.