Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1006/14/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-14
Teza: czy wyodrębniona część majątku spółki będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której wniesienie aportem do innej spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu u wnoszącego wkład niepieniężny?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 18 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy wyodrębniona część majątku spółki będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której wniesienie aportem do innej spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu u wnoszącego wkład niepieniężny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy wyodrębnioną część majątku spółki będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której wniesienie aportem do innej spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu u wnoszącego wkład niepieniężny.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również „Spółka”) jest spółką kapitałową polskiego prawa. Do 2008 r. przedmiotem działalności Wnioskodawcy była wyłącznie działalność produkcyjna oraz dystrybucyjno-handlowa w zakresie produktów odzieżowych produkowanych oraz towarów odzieżowych i akcesoriów zakupywanych przez Spółkę oraz posiadanie udziałów/akcji w spółkach zależnych wchodzących w skład grupy kapitałowej Spółki jako podmiotu dominującego. Przedmiotem działalności tych spółek była produkcja odzieży, w tym między innymi na zlecenie Spółki lub działalność dystrybucyjno-handlowa w zakresie towarów odzieżowych i akcesoriów (dalej: „działalność odzieżowa”). W 2008 r. Wnioskodawca nabył pakiet akcji dawnej spółki W S.A. i nastąpiło połączenie poprzez przeniesienie całego majątku dawnej spółki W S.A., jako spółki przejmowanej, do Wnioskodawcy jako spółki przejmującej. W rezultacie, dawna spółka W S.A. została wykreślona z rejestru KRS. Od tego czasu przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność odzieżowa (poszerzą obecnie o działalność dystrybucyjno-handlową w zakresie damskich towarów odzieżowych akcesoriów prowadzoną przez jedną ze spółek zależnych oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomością wykorzystywaną do produkcji odzieży prowadzoną również przez spółkę zależną), a także działalność produkcyjna oraz dystrybucyjno-handlowa w zakresie produktów jubilerskich produkowanych oraz towarów jubilerskich, zegarków i akcesoriów zakupywanych przez Spółkę (dalej: „działalność jubilerska”). Działalność jubilerska prowadzona wcześniej w formie przedsiębiorstwa przez spółkę W S.A. zachowała pewną odrębność w strukturach Spółki od działalności odzieżowej.

Zarząd Spółki podjął decyzję o przeprowadzeniu reorganizacji wewnętrznej Spółki, która polegać ma na formalnym wyodrębnieniu działalności jubilerskiej zdolnej do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych w zakresie branży jubilerskiej i wniesienie jej tytułem wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej spółki K S.A., która nie prowadzi obecnie żadnej działalności gospodarczej (dalej: „K S.A.”). Biorąc pod uwagę obecny dynamiczny rozwój poszczególnych segmentów działalności Spółki oraz istniejące pomiędzy tymi segmentami odrębności, taka struktura prowadzenia działalności będzie, zdaniem Spółki, najbardziej efektywna. W przyszłości planowane jest (stosownie do okoliczności i warunków rynkowych) przeprowadzenie emisji publicznej akcji spółki K S.A, co będzie możliwe również dzięki przeniesieniu tego segmentu działalności do odrębnej spółki akcyjnej. W tym celu, zarząd Spółki podjął uchwałę w sprawie wyodrębnienia w jej strukturze organizacyjnej, począwszy od 1 sierpnia 2014 r. jednostki organizacyjnej, tj. części działalności operacyjnej Spółki związanej z działalnością jubilerską (dalej: „Jednostka X”).

Wyodrębnienie Jednostki X.

Na mocy uchwały Zarządu Spółki dokonano formalnego podzielenia działalności gospodarczej Spółki na dotychczas prowadzone i zachowujące względem siebie odrębność w ramach struktury Spółki dwie sfery działalności operacyjnej:

*   działalność odzieżową oraz
*   działalność jubilerską (skoncentrowaną w ramach Jednostki X).

Uchwała uwzględnia między innymi następujące aspekty wyodrębnienia Jednostki X:

1.Wyodrębnienie organizacyjne.

Uchwala przewiduje, że począwszy od 1 sierpnia 2014 r. Jednostka X stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w Spółce zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych w obszarze działalności jubilerskiej. Jednostka X prowadzi działalność jubilerską, obejmującą również wszelkie czynności związane ze wsparciem sprzedaży oraz marketing. Do Jednostki X przypisane zostały kontrakty handlowe (w tym umowy najmu lokali handlowych, umowy dystrybucyjne oraz umowy leasingowe), jak również zezwolenia oraz inne decyzje administracyjne związane z dotychczasową działalnością operacyjną Spółki związaną z działalnością jubilerską - według wykazu załączonego do uchwały. Zarząd Spółki postanowił ponadto, że w skład Jednostki X począwszy od 1 sierpnia 2014 r. wejdą jednostki organizacyjne Spółki stanowiące część działalności gospodarczej Spółki związanej z działalnością jubilerską, ujęte w schemacie organizacyjnym Jednostki X stanowiącym załącznik do uchwały - w tym dział produktu, marketingu, sprzedaży, zegarków, produkcji, logistyki oraz zaplecze administracyjno-biurowe. W ramach poszczególnych jednostek organizacyjnych wchodzących w skład Jednostki X przydzieleni zostali pracownicy Spółki, których wykaz według stanu na dzień podjęcia uchwały stanowi załącznik do uchwały. Zarząd powołał z dniem 1 sierpnia 2014 r. kierownika Jednostki X, odpowiedzialnego za zarządzanie Jednostką X, który w strukturze organizacyjnej Spółki podlega bezpośrednio wiceprezesowi Zarządu Spółki. Do każdej z poszczególnych jednostek wchodzących w skład zaplecza administracyjno-biurowego (tj. księgowość i finanse, kadry, BHP, IT, rozwój i inwestycje oraz e-commerce) przydzielono stosowny personel, którego rolą jest koordynacja funkcji administracyjno-biurowych wykonywanych przez Spółkę w odniesieniu do Jednostki X.

Do Jednostki X począwszy od 1 sierpnia 2014 r. przydzielone zostały składniki majątkowe obejmujące środki trwale (w tym urządzenia i wyposażenie salonów jubilerskich oraz biur, magazynów i zakładu produkcyjnego), zapasy, wartości niematerialne (w tym znaki towarowe związane z działalnością jubilerską), należności i środki pieniężne oraz zobowiązania przypisane do działalności jubilerskiej (z tytułu dostaw towarów i usług, z tytułu emisji obligacji, inne zobowiązania) według wykazu załączonego do uchwały. Ze składników majątku (środków trwałych) przydzielonych do Jednostki X wyłączone zostały nieruchomości należące do Spółki, a wykorzystywane w działalności jubilerskiej. Jednostka X w dalszym ciągu będzie wykorzystywać te nieruchomości w swojej działalności operacyjnej na zasadzie odpłatnego korzystania, z tytułu którego dokonywane będą wewnętrzne rozliczenia pomiędzy Jednostką X, a Spółką. W odniesieniu do wszystkich pozostałych składników majątku (o stosunkowo niewielkim znaczeniu z perspektywy całokształtu działalności jubilerskiej), które po dniu wyodrębnienia Jednostki X będą wykorzystywane zarówno do działalności związanej z branżą jubilerską, jak i do działalności związanej z branżą odzieżową, dokonywane będą wewnętrzne rozliczenia pomiędzy Jednostką X, a Spółką w proporcji ustalonej na podstawie faktycznego wykorzystania w poszczególnych sferach działalności operacyjnej. Do Jednostki X przypisane zostały m.in. zobowiązania względem kontrahentów związane z działalnością jubilerską oraz zobowiązania dłużne (o charakterze długoterminowym) wynikające z obligacji. Spółka planuje zaciągnięcie kredytu, którego celem będzie refinansowanie zadłużenia z obligacji alokowanego do Jednostki X (tj. części całkowitego zadłużenia z tytułu obligacji ciążącego na Spółce). Zaciągnięty w tym celu kredyt przypisany zostanie do Jednostki X. Wyodrębniona działalność jubilerska otrzymała własną nazwę, która będzie umieszczana na pismach i zamówieniach handlowych składanych wobec kontrahentów zewnętrznych, a także na dokumentach księgowych, takich jak faktury VAT wystawiane oraz otrzymywane przez Spółkę i notach księgowych dotyczących zobowiązań i należności Spółki związanych z działalnością Jednostki X. W przypadku kontrahentów Spółki będących dotychczas dostawcami towarów i usług związanych z działalnością Jednostki X, jak również z działalnością pozostałej części struktury organizacyjnej Spółki i w związku z tym wystawiających faktury dotyczące całej Spółki, kierownicy poszczególnych jednostek organizacyjnych niezwłocznie poinformują takich kontrahentów o konieczności wystawiania faktur VAT odrębnie dla Jednostki X oraz odrębnie dla pozostałej części struktury organizacyjnej Spółki. W konsekwencji, dotychczasowe faktyczne wyodrębnienie działalności jubilerskiej w strukturze Spółki zostało sformalizowane na mocy uchwały Zarządu.

2.Wyodrębnienie finansowe.

Do czasu podjęcia przez Zarząd Spółki uchwały o wyodrębnieniu Jednostki X odrębność finansowa działalności jubilerskiej miała wyraz w tym, że Spółka w publikowanych raportach i sprawozdaniach finansowych prezentowała wyniki finansowe z podziałem na segmenty operacyjne - odzieżowy i jubilerski. Z dniem 1 sierpnia 2014 r. w Spółce wprowadzono odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych prowadzoną przez dział księgowości i finansów, dzięki której dokonywać się będzie pełne przyporządkowanie właściwych przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Jednostki X. Ponadto do Jednostki X alokowane zostały środki znajdujące się w kasie związane z dotychczasową działalnością jubilerską oraz na odrębnych rachunkach bankowych Spółki wg stanu na dzień 1 sierpnia 2014 roku. Rachunki te stosowane będą do dokonywania operacji finansowych związanych z transakcjami gospodarczymi realizowanymi w ramach działalności operacyjnej prowadzonej przez Jednostkę X. W odniesieniu do kosztów dotyczących całokształtu działalności prowadzonej przez Spółkę (np. kosztów ogólnego zarządu, wsparcia finansowo-księgowego, IT, kosztów związanych z eksploatacją nieruchomości, w której działalność jubilerska jest prowadzona) Spółka będzie przypisywać koszty do Jednostki X na podstawie stosownych kluczy alokacji. Koszty te będą ewidencjonowane na podstawie dokumentów wewnętrznych. W konsekwencji, od 1 sierpnia 2014 r. ewidencja księgowa zdarzeń związanych z działalnością jubilerską jest prowadzona w taki sposób, że ustalany jest pełny rachunek zysków i strat oraz bilans dla Jednostki X, podczas, gdy przed tą datą ustalano jedynie ogólne zagregowane wyniki segmentu odzieżowego i jubilerskiego na potrzeby analityki w publikowanych sprawozdaniach finansowych i raportach.

3.Wyodrębnienie funkcjonalne.

Po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami materialnymi i niematerialnymi, należnościami i zobowiązaniami oraz własnymi źródłami przychodów Jednostka X może samodzielnie realizować swoje zadania z zakresu działalności jubilerskiej. Ponadto, z operacyjnego punktu widzenia do działalności jubilerskiej prowadzonej przez Jednostkę X w ramach struktury Spółki przypisane są również kontrakty handlowe związane z tą działalnością, zezwolenia, bazy danych, a także unikalna wiedza związana z produkcją wyrobów jubilerskich oraz sprzedażą wyrobów i towarów w sieci salonów jubilerskich X oraz poza tą siecią. Jednostka X nie jest zatem sumą składników, przy pomocy której prowadzona jest działalność jubilerska, lecz zorganizowanym zespołem tych składników przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych.

W konsekwencji, Jednostka X stanowi wyodrębniony i zorganizowany zespół zarówno składników materialnych, jak i niematerialnych (środki trwałe, należności, zobowiązania, kontrakty, zezwolenia, know-how itp.), prowadzący działalność gospodarczą.

Aport Jednostki X.

Po wprowadzeniu w życie postanowień z uchwały Zarządu Spółki opisanych powyżej, Jednostka X (wraz ze wszystkimi składnikami materialnymi i niematerialnymi) zostanie wniesiona aportem do K S.A. jako wkład na podwyższony kapitał zakładowy równocześnie z przejęciem zobowiązań alokowanych do Jednostki X. W konsekwencji, K S.A przejmie wszystkie zadania z zakresu prowadzenia działalności jubilerskiej realizowane przez Jednostkę X. Do czasu dokonania aportu K S.A. nie będzie dysponowała żadnymi wewnętrznymi strukturami organizacyjnymi, które mogłyby umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej. Cala struktura organizacyjna umożliwiająca samodzielne realizowanie zadań gospodarczych związanych z prowadzeniem działalności jubilerskiej zostanie wniesiona do K S.A. wraz z aportem Jednostki X. Tym samym, na skutek przedmiotowego aportu zapewniona zostanie kontynuacja przez K S.A zadań gospodarczych realizowanych przez Jednostkę X w niezmienionym zakresie. W ramach aportu, na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy, na K S.A. przejdzie część zakładu pracy Wnioskodawcy przypisanego do Jednostki X., a zatem pracownicy przypisani do Jednostki X zostaną przeniesieni do K S.A.

Intencją Spółki oraz K S.A. będzie przeniesienie wraz z aportem wszystkich zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów przypisanych do Jednostki X. Spółka oraz K S.A. podejmą niezbędne działania w celu uzyskania od kontrahentów zgód wymaganych przepisami prawa cywilnego oraz postanowieniami kontraktowymi. W chwili obecnej Spółka identyfikuje jedynie nieliczne sytuacje, w których istnieje ryzyko, że na dzień aportu mogłoby nie dojść do przeniesienia praw i obowiązków z umów związanych z działalnością jubilerską na K S.A. Sytuacje te nie będą miały jednak wpływu na możliwość kontynuacji przez K S.A. działalności

jubilerskiej.

Takie sytuacje mogą wystąpić w szczególności w odniesieniu do następujących umów:

*   w przypadku umów najmu lokali handlowych wykorzystywanych na prowadzenie salonów jubilerskich Spółka przewiduje, że mogą wystąpić pojedyncze przypadki (spośród około osiemdziesięciu wynajmowanych obecnie lokali handlowych) niewyrażenia zgody przez wynajmującego na cesję praw i obowiązków z takich umów. W takich sytuacjach Spółka oraz K S.A. wprowadzą rozwiązania alternatywne celem zapewnienia kontynuacji wyko-rzystywania tych lokali po aporcie przez K S.A. w dotychczasowy sposób.
*   transakcje z dostawcami towarów i materiałów będą po aporcie realizowane przez K S.A. w niezmieniony sposób na podstawie składanych zamówień. W przypadku kilku kontrahen-tów Spółka spodziewa się, że stosowna zgoda na cesję praw i obowiązków z umów ramo-wych dotyczących zasad składania zamówień i dystrybucji lub na zawarcie nowych umów ramowych może nie zostać wyrażona przed datą planowanego aportu. W takich przypad-kach najprawdopodobniej współpraca handlowa będzie w dalszym ciągu kontynuowana na podstawie składanych przez K S.A. zamówień. W ocenie Spółki, brak tych zgód na dzień aportu nie uniemożliwi zatem działalności K S.A. w dotychczasowym zakresie. Tym sa-mym, kontynuacja działalności jubilerskiej przez K S.A. będzie zachowana.

Nieruchomości będące własnością Spółki i wykorzystywane obecnie w działalności Jednostki X staną się przedmiotem długoterminowej umowy najmu pomiędzy Wnioskodawcą (wynajmujący), a K S.A. (najemca) i będą wykorzystywane przez K S.A. do działalności jubilerskiej w ten sam sposób, co przez Jednostkę X. Umowa najmu zostanie zawarta przez Spółkę i K S.A. przed aportem i będzie wywierała skutek z chwilą aportu. Spółka dopuszcza także taką możliwość, że przedmiotowe nieruchomości na mocy odrębnej uchwały Zarządu zostaną włączone do składników majątku wchodzących w skład Jednostki X, a ich własność przeniesiona zostanie wraz z aportem na K S.A.

Od dnia aportu Wnioskodawca będzie również wykonywał na rzecz K S.A. odpłatne usługi administracyjno-prawne niezbędne o nieprzerwanej realizacji przez K S.A. zadań gospodarczych związanych z działalnością jubilerską (w szczególności obsługa w zakresie księgowości i finansów, kadr, BHP, IT, rozwoju i inwestycji oraz e-commerce). Współpraca w zakresie świadczenia tego typu usług będzie koordynowana przez pracowników K S.A. z poszczególnych działów wchodzących w skład zaplecza administracyjno-biurowego Jednostki X. Do Jednostki X przypisane zostały również pozwolenia środowiskowe dotyczące zakładu produkcyjnego wykorzystywanego na potrzeby działalności jubilerskiej. Po aporcie Jednostki X zagwarantowana zostanie ciągłość praw i obowiązków wynikających z tych decyzji.

Elementem planowanej transakcji nie będą decyzje administracyjne wydane dla Spółki i przypisane do Jednostki X, co do których w świetle obowiązujących przepisów nie jest wyraźnie przewidziana możliwość przeniesienia praw i obowiązków z tych decyzji na inny podmiot.

Dotyczy to:

*   decyzji w sprawie zatwierdzenia sposobu prowadzenia ewidencji towarowej w związku z działalnością w wolnym obszarze celnym albo w składach wolnocłowych ustanowionych na terenie dwóch portów lotniczych. Posiadanie takich decyzji przez Spółkę pozwala na prowadzenie sprzedaży w dwóch lokalach handlowych na terenie portów lotniczych, nato-miast nie stanowi warunku koniecznego dla możliwości prowadzenia działalności gospo-darczej w zakresie działalności jubilerskiej. W razie niemożności uzyskania analogicznych zezwoleń przez K S.A. do dnia aportu, najprawdopodobniej konieczne będzie chwilowe wstrzymanie sprzedaży prowadzonej w tych lokalach handlowych (do czasu uzyskania przez K S.A. stosownych decyzji). W konsekwencji, wyłączenie tych decyzji z przedmiotu aportu (z powodu braku określenia wprost w przepisach prawa możliwości przeniesienia praw i obowiązków z tych decyzji na K S.A.) nie spowoduje braku możliwości kontynuacji działalności jubilerskie, przez K S.A. po aporcie.
*   decyzji o dokonaniu wpisu znaku imiennego do rejestru znaków imiennych prowadzonego na podstawie ustawy Prawo probiercze. Obowiązek posiadania przez Spółkę takiej decyzji wiąże się z charakterem działalności produkcyjnej wykonywanej przez Jednostkę X., jako że decyzja ta stanowi warunek wprowadzenia wyprodukowanych przez nią wyrobów do ob-rotu. Strony planowanej umowy aportowej analizują możliwość uzyskania przez K S.A ana-logicznej decyzji przed aportem, jednak może to okazać się niemożliwe z uwagi na brak uregulowania w przepisach prawa stosownego trybu do pozyskania takiej decyzji (lub pro-mesy) przez podmiot niewykonujący jeszcze działalności danego rodzaju. W takim przy-padku K S.A. podejmie niezbędne działania w celu uzyskania tej decyzji niezwłocznie po otrzymaniu aportu. Niemniej jednak Spółka jest zdania, że brak stosownej decyzji w pierw-szych dniach prowadzenia przez K S.A. Działalności Jubilerskiej nie wpłynie na brak moż-liwości lub ograniczenie prowadzenia Działalności Jubilerskiej przez K S.A. W takim przy-padku działalność w zakresie produkcji będzie mogła być kontynuowana (podobnie działal-ność handlowo-dystrybucyjna), a jedynie część wyprodukowanych towarów będzie musiała zostać chwilowo wstrzymana od obrotu.

Dalsza działalność.

W rezultacie opisanych działań, K S.A. będzie w stanie samodzielnie i w sposób niezmieniony kontynuować działalność jubilerską prowadzoną przez Jednostkę X. Wynika to z przeniesienia na K S.A. części zakładu pracy (pracowników przypisanych do Jednostki X), a także składników materialnych i niematerialnych, tym zobowiązań, związanych z tą działalnością, a co za tym idzie zapewniona zostanie niezakłócona możliwość dalszej działalności w dotychczasowym zakresie.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wyodrębniona ze Spółki Jednostka X stanowić będzie w dacie aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji wniesienie Jednostki X (wraz z przypisanymi jej aktywami i zobowiązaniami) nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębniona ze Spółki Jednostka X stanowić będzie w dacie aportu ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: „updop”.), a w konsekwencji wniesienie Jednostki X (wraz z przypisanymi jej aktywami i zobowiązaniami) nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 updop, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie obu przytoczonych ustaw podatkowych mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizu-jące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków.

W dotychczasowych poglądach organów podatkowych i sądów administracyjnych wielokrotnie zostało podkreślone, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność jubilerska prowadzona w ramach Jednostki X na moment dokonania aportu będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ spełniać będzie ww. przesłanki.

Ad. 1. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do działalności jubilerskiej, która będzie przedmiotem aportu, zdaniem Wnioskodawcy, nie podlega żadnej wątpliwości. Do Jednostki X przydzieleni zostali stosowni pracownicy Spółki (w tym również do każdej z jednostek wchodzących w skład zaplecza administracyjno-biurowego). Pracownicy ci wykorzystują składniki majątkowe dedykowane wyłącznie do obsługi tej działalności i alokowane do niej na mocy uchwały zarządu Spółki, tj. środki trwale (w tym urządzenia i wyposażenie salonów jubilerskich oraz biur, magazynów i zakładu produkcyjnego), zapasy, wartości niematerialne (w tym znaki towarowe związane z działalnością jubilerską), należności i środki pieniężne, zobowiązania przypisane do działalności jubilerskiej (z tytułu dostaw towarów i usług, z tytułu emisji obligacji, inne zobowiązania), kontrakty handlowe (w tym umowy najmu lokali handlowych, umowy dystrybucyjne oraz umowy leasingowe), jak również zezwolenia oraz inne decyzje administracyjne związane z działalnością jubilerską, bazy danych, a także unikalną wiedzę związaną z produkcją wyrobów jubilerskich oraz sprzedażą wyrobów i towarów w sieci salonów jubilerskich oraz poza tą siecią. W ocenie Spółki, pomiędzy tymi elementami istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Jednostka X nie jest zatem sumą składników, przy pomocy której prowadzona jest działalność jubilerska, lecz zorganizowanym zespołem tych składników przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ze składników majątku przydzielonych do Jednostki X wyłączone zostały nieruchomości należące do Spółki wykorzystywane w działalności jubilerskiej. Jednostka X w dalszym ciągu będzie wykorzystywać te nieruchomości w swojej działalności operacyjnej na zasadzie odpłatnego korzystania. Nieruchomości staną się przedmiotem długoterminowej umowy najmu i będą wykorzystywane przez K S.A. do działalności jubilerskiej w ten sam sposób, co przez Jednostkę X. Umowa najmu zostanie zawarta przez Spółkę i K S.A. przed aportem i będzie wywierała skutek z chwilą aportu. Spółka dopuszcza także taką możliwość, że przedmiotowe nieruchomości na mocy odrębnej uchwały Zarządu zostaną włączone do składników majątku wchodzących w skład Jednostki X, a ich własność przeniesiona zostanie wraz z aportem na K S.A.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka jest zdania, że niezależnie od tego, czy prawo własności przedmiotowych nieruchomości zostanie włączone do składników majątkowych będących przedmiotem aportu, czy też nieruchomości te będą wykorzystywane po aporcie przez K S.A. na podstawie umowy najmu, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie spełniona. W szczególności, K S.A. będzie miała po aporcie zapewnioną możliwość dalszego korzystania z przedmiotowych nieruchomości. W konsekwencji, wyłączenie prawa własności nieruchomości z przedmiotu aportu nie wpłynie w żaden sposób na istnienie związku funkcjonalnego pomiędzy pozostałymi składnikami ZCP i nie będzie stało na przeszkodzie kontynuacji działalności jubilerskiej.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu wskazać należy na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2011 r., Znak: IPPB5/423-998/11-2/DG, w której organ potwierdził kwalifikację zespołu składników materialnych i niematerialnych jako ZCP, wskazując, że „w skład zbywanego majątku nie weszło prawo własności nieruchomości ani tytuł prawny do nieruchomości, w której prowadzona jest działalność zbywcy. Obsługa przenoszonego ZCP prowadzona będzie w pomieszczeniach, do których tytuł prawny posiada F. W ocenie B. Oddział w Polsce brak prawa do korzystania z nieruchomości nie pozbawia tego zespołu składników przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Analogicznie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 5 maja 2014 r., Znak: ILPB4/423-441/13-2/DS, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym, „fakt korzystania przez Spółkę produkcyjną z powierzchni na podstawie umowy najmu nie stanowi przeszkody do uznania działu produkcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. Zbliżony pogląd prezentują sądy administracyjne. W wyroku NSA z 30 sierpnia 2011 r., sygn. II FSK 502/10, potwierdzono, że „jakkolwiek, działalność gospodarcza musi być, co oczywiste, realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości”. Do podobnych konkluzji doszedł WSA w Warszawie w wyroku z 27 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Wa 2995/10, wskazując, że „słusznie Skarżąca podnosiła, iż ze względu na specyfikę świadczonych przez nią usług oraz przejęcie aktywów umożliwiających wynajem lokali nie ma podstaw, by twierdzić, aby nabywany przez nią zespól składników majątkowych i niemajątkowych nie mógł być zakwalifikowany jako ZCP tylko dlatego, że nie przejęła ona nieruchomości. Na takim stanowisku stanął również NSA w wyroku z 4 października 2011 r., sygn. I FSK 1589/10.

Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, intencją stron umowy aportowej będzie przeniesienie wszystkich zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów przypisanych do Jednostki X. Spółka oraz K S.A. podejmą niezbędne działania w celu uzyskania od kontrahentów zgód wymaganych przepisami prawa cywilnego oraz postanowieniami kontraktowymi. W chwili obecnej, ze względów niezależnych od Spółki, nie można przesądzić, czy wszystkie takie zobowiązania oraz kontrakty zostaną przeniesione wraz z aportem. Niemniej jednak, z uwagi na okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, takie sytuacje nie będą miały wpływu na możliwość kontynuacji przez K S.A. działalności jubilerskiej. W konsekwencji, Spółka jest zdania, że także w razie nieprzejścia na K S.A. pojedynczych zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów, nie będzie to miało znaczącego wpływu na możliwość kontynuacji przez K S.A Działalności Jubilerskiej, a przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie w dacie aportu spełniona.

Takie stanowisko zajął m.in. WSA w Warszawie, który w wyroku z 9 października 2009 r., sygn. III SA/WA 674/09, podkreślił, że „definicja ZCP nie wymaga, aby dla uznania aportu za ZCP, w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania, jakie związane są z daną częścią przedsiębiorstwa”. NSA w wyroku z 12 maja 2011 r., sygn. II FSK 2222/09 (utrzymującym w mocy ww. wyrok WSA), wskazał ponadto, że „trudno przy tym nie zgodzić się z konstatacją sądu, że gdy wierzyciel posiadający przeniesienie, pozbawiłby automatycznie dany zespół składników majątkowych statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. II FSK 1896/11, stwierdzając, że „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań”. Analogiczne stanowisko zajął NSA również w wyroku z 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2014 r., Znak: IBPP4/443-605/13/LG, w której powołując się na ten wyrok stwierdził, że „nie ma podstaw do przyjęcia, iż przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wyrok NSA z 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11). Nawet więc jeśli zobowiązania i należności nie zostaną przeniesione, nie oznacza, to, że zbywana masa majątkowa nie może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Z przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego wynika, że do Jednostki X przypisane zostały również pozwolenia środowiskowe dotyczące zakładu produkcyjnego wykorzystywanego na potrzeby działalności jubilerskiej. Po aporcie Jednostki X zagwarantowana zostanie ciągłość praw i obowiązków wynikających z tych decyzji. Elementem planowanej transakcji nie będą jednak decyzje administracyjne wydane dla Spółki i przypisane do Jednostki X, które w świetle obowiązujących przepisów nie mogą stanowić przedmiotu obrotu. Jednakże Spółka jest zdania, że nie wpłynie to na kwalifikację Jednostki X stanowiącej przedmiot aportu jako ZCP, bowiem brak przeniesienia tych decyzji nie będzie miał wpływu na możliwość kontynuacji Działalności Jubilerskiej przez X.

W szczególności:

posiadanie przez Spółkę decyzji w sprawie prowadzenia ewidencji towarowej w związku z działalnością w wolnym obszarze celnym albo w składach wolnocłowych ustanowionych na terenie portów lotniczych pozwala na prowadzenie sprzedaży w dwóch lokalach handlowych na terenie portów lotniczych. Zatem decyzje te nie stanowią warunku koniecznego dla możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie działalności jubilerskiej, a jedynie zapewniają dwa dodatkowe punkty zbytu towarów i wyrobów. W razie niemożności uzyskania analogicznych zezwoleń przez K S.A. przed dniem aportu, najprawdopodobniej konieczne będzie chwilowe wstrzymanie sprzedaży prowadzonej w tych lokalach handlowych do czasu uzyskania przez K S.A. stosownych decyzji - jak tylko to nastąpi działalność w tych lokalach będzie kontynuowana. W konsekwencji, wyłączenie tych decyzji z przedmiotu aportu (z powodu braku określenia wprost w przepisach prawa możliwości przeniesienia praw i obowiązków z tych decyzji na K S.A.) nie spowoduje braku możliwości kontynuacji działalności jubilerskie przez K S.A. po aporcie, decyzja o dokonaniu wpisu znaku imiennego do rejestru znaków imiennych prowadzonego na podstawie ustawy Prawo probiercze jest konieczna dla dopuszczenia wyrobów jubilerskich do obrotu. Natomiast chwilowy brak takiej decyzji nie wstrzymuje działalności produkcyjnej ani dystrybucyjno-handlowej wykonywanej w ramach działalności jubilerskiej (jedynym skutkiem może być to, że część wyprodukowanych towarów będzie musiała zostać chwilowo wstrzymana od obrotu). Niemniej jednak Spółka jest zdania, że brak stosownej decyzji w pierwszych dniach prowadzenia przez K S.A. działalności jubilerskiej (Spółka nie ma bowiem wątpliwości co do tego, że K S.A. uzyska taką decyzję) nie wpłynie na brak możliwości lub ograniczenie prowadzenia działalności jubilerskiej przez K S.A.

Spółka pragnie w tym miejscu podkreślić, że taki pogląd znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych i sądów, m.in.:

*   WSA w Warszawie w cytowanym wyżej wyroku z 9 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 674/09, stwierdził, że „w przypadku, gdy wydzielona część przedsiębiorstwa spełnia prze-słanki określone wyżej w pkt 1-4, natomiast do wykonywania potencjalnej działalności be-neficjent aportu musi wystąpić o koncesje i zezwolenia, to pomimo ich braku (na dzień wy-dzielenia) należy przyjąć, iż stanowi ona zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozu-mieniu art. 4a pkt 4 updop”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 sierpnia 2011 r., Znak: IPPB5/423-506/11-2/DG, wskazał, że ,fakt niemożności, wynikającej z przepisów prawa, przeniesienia na nabywcę zezwoleń na obrót alkoholem nie stanowi samodzielnej przesłan-ki do pozbawienia zespołu składników majątkowych miana przedsiębiorstwa lub jego zor-ganizowanej części. Brak przeniesienia koncesji czy w tym przypadku zezwoleń na obrót alkoholem, które z mocy prawa nie mogą być przedmiotem obrotu, w przypadku gdy speł-nione byłyby pozostałe warunki wynikające z art. art. 40 pkt 4 ustawy podatkowej oraz art. 551 Kodeksu cywilnego nie stanowi samodzielnej podstawy prawnej do potwierdzenia prawidłowości stanowiska prezentowanego przez Spółkę”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2011 r., Znak: IPPB5/423-165/08/11-9/S/DG, potwierdził, że zgodnie jednak z odpowiednimi przepisami, wskazane uprawnienia, koncesje, licencje są nieprzenoszalne, a tym samym, po wniesieniu aportu Spółka w celu prowadzenia działalności lotniczej będzie zobowiązana do samodziel-nego uzyskania przedmiotowych uprawnień niezbędnych do prowadzenia takiej działalno-ści. Jak jednak wskazano wyżej, kwestie omawianych uprawnień nie są istotne z punktu widzenia oceny spełnienia analizowanej przesłanki. Należy bowiem wskazać, że to wno-szący aport ocenia, czy określone przesłanki są spełnione”.

Podobne stanowisko zostało przyjęte m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 8 marca 2006 r., sygn. PPIII 443/50/05/PO, cytowanej powyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2011 r., Znak: IPPB5/423-998/11-2/DG, a także w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/Ol).

Zdaniem Spółki, w przedstawionych okolicznościach prawo własności nieruchomości, wskazane decyzje administracyjne, a także pojedyncze zobowiązania oraz prawa i obowiązki z tytułu umów (o ile taka ewentualność wystąpi z uwagi na brak wymaganych zgód) nie są na tyle istotne dla funkcjonowania Jednostki X, aby na dzień aportu nie można było stwierdzić, że Jednostka X stanowi ZCP. Jak zostało wykazane powyżej fakt, że nie będą one przedmiotem aportu nie wpłynie negatywnie na możliwość kontynuacji działalności jubilerskiej K S.A. W konsekwencji, Jednostka X będzie w dacie aportu stanowiła wyodrębniony i zorganizowany zespół zarówno składników materialnych, jak i niematerialnych (środki trwałe, towary, wyroby, kontrakty, należności, baza klientów, pracownicy itp., w tym również zobowiązania).

Prawidłowość stanowiska Spółki w tym zakresie potwierdzone zostało m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 8 października 2013 r., sygn. III SA/Wa 1929/13, w którym sąd ten stwierdził, że „nie ma zatem znaczenia, czy zespół składników majątkowych wyodrębniany celem wniesienia go aportem do spółki kapitałowej obejmuje wszystkie składniki, które w przedsiębiorstwie wnoszącego składały się na jego zorganizowaną część, służącą prowadzeniu określonej działalności. (\`(...)\`) Samo w sobie wyłączenie określonego składnika z zespołu składników tworzących u wnoszącego aport zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie oznacza automatycznie, że zespół ten traci charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Sąd ten w wyroku z 28 kwietnia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1767/10, wskazał ponadto, że „definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania czy też bezwzględnie cały majątek, jaki związany jest z daną częścią przedsiębiorstwa”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2013 r. Znak: ILPP2/443-1186/12-3/MR, stwierdził natomiast, że „w ocenie tut. Organu zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do działalności jubilerskiej, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie spełniona.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Jednostka X cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym i finansowym. W Spółce na podstawie uchwały zarządu funkcjonuje struktura organizacyjna wyodrębniająca działalność odzieżową i działalność jubilerską. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej wydanej 13 grudnia 2012 r., Znak: ILPP1/443-856/12-4/MD, wskazał, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”. Działalność jubilerska prowadzona jest przez odrębną jednostkę powołaną na podstawie uchwały zarządu Spółki, tj. Jednostkę X, do której przypisane zostały określone zadania i funkcje, które realizowane są przez konkretnych pracowników przypisanych do poszczególnych działów w ramach tej jednostki (w tym pracowników działu produktu, marketingu, sprzedaży, zegarków, produkcji, logistyki oraz zaplecza administracyjno-biurowe). Jednostką X zarządza kierownik, który w strukturze organizacyjnej Spółki podlega bezpośrednio wiceprezesowi Zarządu Spółki. W wyniku aportu, część zakładu pracy przypisana do Jednostki X zostanie przeniesiona do K S.A., a zatem pracownicy przypisani do Jednostki X przejdą do K S.A. Jednostka X posiada również własną wewnętrzną strukturę organizacyjną, która zostanie zachowana w związku z aportem. Co więcej, Jednostka X otrzymała własną nazwę, która jest umieszczana na pismach i zamówieniach handlowych składanych wobec kontrahentów zewnętrznych, a także na dokumentach księgowych.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, Jednostka X jest i w dacie aportu będzie wyodrębniona pod względem organizacyjnym w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. W zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, podkreślane jest przez organy podatkowe, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności oraz zobowiązania do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, Znak: ILPP2/443-1044/12-4/EN, wskazał, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Z dniem 1 sierpnia 2014 r. w Spółce wprowadzono odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, dzięki której dokonywać się będzie pełne przyporządkowanie właściwych przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Jednostki X. Ponadto do Jednostki X alokowane zostały środki znajdujące się w kasie związane z dotychczasową działalnością jubilerską oraz na odrębnych rachunkach bankowych Spółki wg stanu na 1 sierpnia 2014 roku. Rachunki te stosowane będą do dokonywania operacji finansowych związanych z transakcjami gospodarczymi realizowanymi w ramach działalności operacyjnej prowadzonej przez Jednostkę X.W odniesieniu do kosztów dotyczących całokształtu działalności prowadzonej przez Spółkę (np. kosztów ogólnego zarządu, wsparcia finansowo-księgowego, IT, kosztów związanych z eksploatacją nieruchomości, w której działalność jubilerska jest prowadzona) Spółka będzie przypisywać koszty do Jednostki X na podstawie stosownych kluczy alokacji. Koszty te będą ewidencjonowane na podstawie dokumentów wewnętrznych. W konsekwencji, 1 sierpnia 2014 r. ewidencja księgowa zdarzeń związanych z działalnością jubilerską jest prowadzona w taki sposób, że ustalany jest pełny rachunek zysków i strat oraz bilans dla Jednostki X.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione wyżej okoliczności stanowią dowód na to, że działalność jubilerska (prowadzona poprzez Jednostkę X) spełnia wymóg organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia.

Ad. 3. Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie funkcjonalne działalności jubilerskiej i działalności odzieżowej w strukturach Spółki przejawia się wyraźną odmiennością branż, których dotyczą, oraz odrębnością w zakresie prowadzonej działalności operacyjnej. Działalność jubilerska ukierunkowana jest na działalność produkcyjną oraz dystrybucyjno-handlową w zakresie produktów jubilerskich produkowanych oraz towarów jubilerskich, zegarków i akcesoriów zakupywanych przez Spółkę, obejmującą również wszelkie czynności związane ze wsparciem sprzedaży oraz marketing. Oznacza to, że Jednostka X realizuje ściśle określone, odrębne zadania gospodarcze. W rezultacie, warunek przeznaczenia Jednostki X do realizacji określonych zadań gospodarczych jest również spełniony.

Ad. 4. Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność stanowienia przez niego niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadanie gospodarcze. Zdaniem Wnioskodawcy, opisany wyżej zespół składników zorganizowanych jako Jednostka X umożliwia samodzielne prowadzenie działalności jubilerskiej w formie odrębnego przedsiębiorstwa. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że przed połączeniem Spółki oraz dawnej W S.A., które nastąpiło w 2008 r., działalność jubilerska była prowadzona przez dawną W S.A. w formie samodzielnego przedsiębiorstwa. Ponadto, za tym, że opisany wyżej zespół składników zorganizowanych jako Jednostka X umożliwia samodzielne prowadzenie działalności jubilerskiej w formie odrębnego przedsiębiorstwa przemawia fakt, że działalność jubilerska prowadzona jest poprzez odrębną jednostkę, która funkcjonuje niezależnie, posiada własnych pracowników alokowanych do wykonywania poszczególnych zadań oraz dysponuje zespołem składników materialnych i niematerialnych (takich jak środki trwałe, towary, wyroby kontrakty, należności, baza klientów, pracownicy, w tym również zobowiązania), a także posiada własne źródła przychodów. Po aporcie Jednostki X, K SA. będzie w stanie samodzielnie kontynuować działalność jubilerską w oparciu o jej własną strukturę organizacyjną (do czasu aportu K S.A nie będzie dysponowała żadnymi wewnętrznymi strukturami organizacyjnymi, które mogłyby umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej).

Na powyższą ocenę nie ma wpływu fakt, że po dniu aportu Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz K S.A. odpłatne usługi niezbędne do nieprzerwanej realizacji przez K S.A. zadań gospodarczych związanych z działalnością jubilerską (w szczególności obsługa w zakresie księgowości i finansów, kadr, BHP, IT, rozwoju i inwestycji oraz e-commerce). Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że powyższe funkcje administracyjno-biurowe nie muszą być wykonywane wyłącznie i samodzielnie przez przedsiębiorcę, ale mogą być zlecane zewnętrznym usługodawcom (w tym przypadku Spółce) - co jest zgodne z powszechną praktyką rynkową. Należy ponadto zauważyć, że w ramach wydzielenia Jednostki X do każdej z poszczególnych jednostek wchodzących w skład zaplecza administracyjno-biurowego przydzielono stosowny personel odpowiedzialny za poszczególne zadania, który zostanie przejęty przez K S.A. w ramach aportu ZCP i będzie koordynował usługi świadczone przez Spółkę w poszczególnych zakresach.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, Np. w cytowanej powyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2011, Znak: IPPB5/423-998/11-2/DG, w której organ podzielił argumentację wnioskodawcy, że „na klasyfikację transakcji nie ma wpływu fakt iż nie dochodzi do przeniesienia wszystkich funkcji wspierających z B. Oddział w Polsce do F. (takich jak np. pełna obsługa kadrowa czy księgowa). Okoliczność ta jest, zdaniem Wnioskującego, podyktowana dążeniem do uniknięcia powielania odpowiednich, istniejących już w F. funkcji. Ograniczenia w tym zakresie nie podważają, zdaniem B. Oddział w Polsce, zasadności twierdzenia o możliwości funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, między innymi z tego powodu, iż równocześnie w ramach transakcji dochodzi do transferu płynności finansowej (gotówki), która byłaby wystarczająca do potencjalnego zakupu usług outsourcingowych zapewniających realizację przedmiotowych funkcji”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2014 r., Znak: IPPB5/423-3/14-7/MK, za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym „pozostałe funkcje pomocnicze do działalności wytwórczej, w szczególności w zakresie księgowości, służb sprzedażowych, obsługi administracyjnej itp. zostaną zapewnione przez Dzierżawcę, albowiem nie mogą być one w sposób bezpośredni przypisane części działalności Spółki związanej z wytwarzaniem energii elektrycznej. Należy jednak podkreślić, że powyższe nie pozbawia dzierżawionego zespołu składników cechy gospodarczej samodzielności, albowiem funkcje te nie są istotne z punktu widzenia możliwości prowadzenia działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i będą zapewnione po dokonaniu transakcji przez Dzierżawcę”. Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2014 r., Znak:. IPPB5/423-910/13-2/MK. Taki pogląd wyrażany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo wskazać należy na wyrok NSA z 23 marca 2012 r., sygn. II FSK 1643/10, w którym sąd ten wyraził pogląd, że „brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto trzeba wskazać, że istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing)”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Jednostka X jest zdolna do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych jak niezależne przedsiębiorstwo. Okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazują zatem na to, że wydzielona Jednostka X będzie posiadała zdolność do samodzielnego, niezależnego funkcjonowania, a K S.A. jako podmiot otrzymujący aport będzie miała zamiar oraz możliwość kontynuowania działalności jubilerskiej w oparciu o otrzymane składniki majątku. Fakty te, zdaniem Wnioskodawcy, mają kluczowe znaczenie dla kwalifikacji Jednostki X jako ZCP w rozumieniu updop i uptu.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z literalnego brzmienia cytowanego przepisu wynika, że przychód po stronie podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny powstaje wówczas, gdy przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo lub ZCP. Zatem w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód do opodatkowania. Oznacza to, że wartość nominalna udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci ZCP nie generuje przychodu podatkowego na dzień objęcia tych udziałów. Jak Wnioskodawca wykazał powyżej, w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną przesłanki uznania Jednostki X jako ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop. W konsekwencji, wniesienie Jednostki X przez Wnioskodawcę aportem do K S.A. nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości nominalnej wartości akcji objętych w zamian za aport, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych. Tytułem przykładu wskazać należy na:

*   powołaną powyżej interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 stycznia 2014 r., Znak: IPPB5/423-910/13-2/MK,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 maja 2014 r., Znak: ILPB3/423-100/14-2/EK, oraz
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 marca 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-1677/13/MS.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, należy mieć również na uwadze, że przejęcie zobowiązań Spółki związanych z działalnością jubilerską przez K S.A. w ramach aportu Jednostki X w zamian za wydane akcje nie doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Należy zwrócić uwagę, że przepisy updop - w ślad za Dyrektywą Rady 2009/133/WE (Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U.UE.L.2009.310.34) - przewidują neutralność podatkową wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w postaci ZCP. Jednocześnie, zgodnie z definicją ZCP uregulowaną w art. 4a pkt 4 updop, w skład ZCP wchodzić powinny również zobowiązania. Jak wynika z powyższego, przejęcie zobowiązań nie powinno prowadzić do powstania przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny w formie ZCP, w przeciwnym razie neutralność takiej czynności nigdy nie mogłaby być zachowana. Ponadto Spółka pragnie podkreślić, że updop nie zawiera żadnego przepisu, który nakazywałby w takim przypadku rozpoznanie przychodu przez wnoszącego aport w postaci ZCP.

W szczególności, należy zatem uznać, że w związku z przeniesieniem tych zobowiązań do K SA. nie powstanie przychód podatkowy równy wartości umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 updop. W analizowanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie bowiem do umorzenia bądź przedawnienia zobowiązań przejmowanych przez K S.A. Zgodnie z terminologią cywilnoprawną, przeniesienie zobowiązań w ramach transakcji aportowej nie prowadzi do umorzenia zobowiązań, lecz do przejęcia długu (tj. dochodzi do zmiany osoby dłużnika, same zobowiązania zaś nie wygasają). Powyższe oznacza, że nie zostaną wypełnione przestanki z art. 12 ust. 1 pkt 3 updop - w przedmiotowej sprawie nie dojdzie ani do umorzenia zobowiązań Spółki, ani zobowiązania te nie ulegną przedawnieniu. W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku przekazania aportem ZCP wraz z zobowiązaniami nie powstanie po stronie Spółki przychód podatkowy z tytułu umorzenia lub przedawnienia zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 updop.

Zdaniem Spółki, w związku z przeniesieniem tych zobowiązań do K S.A. w drodze aportu w formie ZCP nie powstanie również przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia dla Spółki, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. W analizowanym zdarzeniu wystąpi bowiem ekwiwalentność świadczeń dokonanych pomiędzy Spółką a K S.A. W zamian za przeniesienie ZCP w postaci Jednostki X z uwzględnieniem jej długów, Spółka otrzyma akcje K S.A. Wartość akcji otrzymanych od K S.A. będzie skalkulowana w oparciu o wartość Jednostki X pomniejszoną o wartość zobowiązań obciążających wnoszoną ZCP. Powyższe oznacza, że przejęcie odpowiedzialności za zobowiązania będzie w pełni odpłatne z punktu widzenia Spółki. W konsekwencji, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie powstanie po stronie Spółki przychód z tytułu nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie otrzymanych rzeczy, praw lub świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Stanowisko Spółki w tym zakresie zostało potwierdzone przez organy podatkowe w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 lutego 2013 r., Znak: IPPB5/423-1168/12-2/DG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2011 r., Znak: IPPB5/423-700/11-2/DG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 października 2011 r., Znak: IBPBI/2/423-885/11/AK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 stycznia 2010 r., Znak: IPPB5/423-655/09-2/MB.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Spółka jest zdania, że wyodrębniona ze Spółki Jednostka X stanowić będzie w dacie aportu ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, a w konsekwencji wniesienie Jednostki X (wraz z przypisanymi jej aktywami i zobowiązaniami) nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuję, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.