Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-968/14-3/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-23
Teza: W przypadku sprzedaży zestawów składających się z Actirobu oraz herbicydów, z uwagi na to, że istnieje trwały związek funkcjonalny, który powoduje, że produkty wchodzące w skład tych zestawów mogą prawidłowo funkcjonować tylko razem, zastosowanie znajdzie obniżona do wysokości 8% stawka podatku, właściwa dla produktu podstawowego, którym jest herbicyd.
Słowa kluczowe: składnik; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy zestawu herbicydów wraz z Actirobem - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy zestawu herbicydów wraz z Actirobem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Działalność spółki obejmuje dystrybucję na polskim rynku produktów marki B. z zakresu trzech głównych segmentów działalności: (i) środków ochrony zdrowia, (ii) środków ochrony roślin, (iii) materiałów specjalnych. W ramach działalności prowadzonej w obszarze ochrony roślin, Wnioskodawca prowadzi dystrybucję produktu o nazwie X. (inną nazwą handlową produktu jest Y.).

Actirob jest adiuwantem (wspomagaczem olejowym), tj. preparatem wspomagającym w formie płynu, przeznaczonym do łącznego stosowania z cieczą użytkową niektórych środków chwastobójczych (herbicydów) stosowanych aparaturą naziemną.

W ramach sprzedaży wykonywanej przez spółkę, Actirob nie występuje jako produkt dystrybuowany samodzielnie tj. sprzedawany jest wyłącznie w zestawach z herbicydami opodatkowanymi stawką 8% VAT. Herbicydami, które są sprzedawane łącznie z Actirobem są m.in. A., B., C. Dodatkowo, w przyszłości planowane jest sprzedawanie Actirobu łącznie z herbicydami: D., E.

Actirob jest sprzedawany wyłącznie z herbicydami, gdyż nie może być stosowany samodzielnie. Wynika to z faktu, że jego samodzielne zastosowanie nie ma żadnego sensu biologicznego. Może on być, bowiem stosowany wyłącznie, jako środek mający na celu prawidłowe zastosowanie herbicydu. Actirob ma bowiem właściwości zwilżające, powlekające i poprawia zdolność przyklejania się herbicydów na powierzchni liści, co warunkuje uzyskanie wysokiej skuteczności stosowania danego herbicydu. Zastosowanie Actirobu powoduje, że roztwór herbicydu może połączyć się z woskową powłoką części zielonej chwastu i w konsekwencji, składnik czynny herbicydu może przeniknąć do wnętrza chwastu. Oznacza to, że Actirob wraz z herbicydami łączy biologiczna współzależność. Nie jest, możliwe efektywne wykorzystanie substancji czynnych herbicydu zgodnie z ich przeznaczeniem bez odpowiedniego wspomagania umożliwiającego substancji czynnej wniknięcie do rośliny. Takie wspomaganie zapewnia Actirob, który umożliwia efektywne, zgodne z przeznaczeniem zastosowanie herbicydu, co pozwala uniknąć negatywnego wpływu na środowisko. W rezultacie, pomiędzy Actirobem i herbicydami, z którymi jest sprzedawany zachodzi trwały związek funkcjonalny, który powoduje, że produkty te, wchodzące w skład zestawu, mogą prawidłowo funkcjonować tylko razem.

Jednocześnie, związek Actirobu z herbicydami, z którymi jest stosowany jest tak ścisły, że może być stosowany wyłącznie razem z nimi, jako produkt wspomagający. Nie może być stosowany samodzielnie, gdyż nie wykazuje właściwości uzasadniających jego użycie (nie wykazuje on właściwości chwastobójczych). Co więcej, brak zastosowania Actirobu w odniesieniu do herbicydów, z którymi jest dystrybuowany powoduje co do zasady niemożność ich zastosowania w ogóle. W etykietach większości herbicydów łączne zastosowanie z Actirobem jest wskazane, jako wymagane w sposób bezwzględny. W pozostałych przypadkach, gdy etykieta herbicydu nie wskazuje na bezwzględną konieczność użycia Actirobu, brak konieczności jego użycia jest jedynie teoretyczny. We wszystkich, bowiem przypadkach, gdy Actirob jest łączony z herbicydami brak jest jakichkolwiek przesłanek natury biologicznej lub ekonomicznej, które uzasadniałyby zrezygnowanie z zastosowania Actirobu w odniesieniu do herbicydów. Samodzielne zastosowanie herbicydu tj. bez Actirobu - środka umożliwiającego jego właściwą aplikację, powodowałoby brak właściwej, wymaganej skuteczności działania herbicydu. W rezultacie, oba produkty nie mogą być stosowane inaczej niż w zestawie.

Zgodnie z informacją otrzymaną przez Wnioskodawcę od producenta, od 1 stycznia 2014 r., dla Actirobu obowiązuje kod CN 3826 00 10 90 (monoalkilowe estry kwasów tłuszczowych, zawierające objętościowo 96,5% lub więcej estrów (Famae) - pozostałe). Jednocześnie, Spółka otrzymała opinię klasyfikacyjną Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu statystycznego w łodzi, gdzie wskazano, że Actirob mieści się w grupowaniu PKWiU 20.59.59.9 (pozostałe różne wyroby chemiczne, gdzie indziej niesklasyfikowane). Opinia ta została potwierdzona przez Główny Urząd Statystyczny, który wskazał, że dla Actirobu właściwy będzie kod CN 3824 i grupowanie PKWiU 20.59.59.9. W rezultacie, obecnie właściwą stawką dla Actirobu będzie stawka 23% VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż zestawu herbicydów wraz z Actirobem może korzystać z opodatkowania jedną stawką VAT. Właściwą dla produktu głównego (herbicydu) - obecnie 8% VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, sprzedaż zestawu herbicydów wraz z Actirobem może korzystać z opodatkowania stawką VAT, właściwą dla produktu głównego (herbicydu) - obecnie 8% VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT) opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ugruntowane stanowisko praktyki prawa podatkowego (organów podatkowych i orzecznictwa) wskazuje, że dla potrzeb opodatkowania przyjmuje się, że gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, dla określenia jej charakteru należy wziąć pod uwagę wszystkie elementy w jakich jest ona dokonywana. W tym zakresie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie.

Jednocześnie podkreśla się, że pomimo, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, to transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana. Tym samym, świadczenie jednolite będzie miało miejsce w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo co najmniej dwie czynności dokonane na rzecz klienta, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Dodatkowo, dane świadczenie winno być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Powyższe stanowisko, znajduje swoje źródło w bogatym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym m.in.:

*   wyroku TSUE z dnia 15 maja 2001 r., sygn. C-34/99, (sprawa Primback Ltd.) „45. W rzeczywistości, z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z kilku elementów, stanowią one jedną dostawę, w szczególności w przypadku, gdy jeden element należy postrzegać jako stanowiący usługę podstawową, podczas gdy pozostałe należy traktować jako usługi pomocnicze, traktowane pod względem podatkowym tak jak usługa podstawowa; usługę należy traktować jako pomocniczą do usługi głównej, gdy usługa ta nie stanowi dla klientów celu sama w sobie a jedynie umożliwia lepsze wykorzystanie podstawowej świadczonej usługi (patrz w tym zakresie sprawa C-349/96 Card Protection Plan (1999) zb. orz. S. I-973. Pkt 30)”;

*   wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r., syg. C-41/04, (sprawa Levob Verzekeringen Bv i in. Przeciwko Staatssecretaris van Financien) „19. jak to wynika z orzecznictwa Trybunału, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług (zob. Podobnie wyrok z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg Gelting Linien, rec. Str. I 2395, pkt 12-14, oraz ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 28 i 29). 20 Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną. A po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (por. Przez analogię ww. Wyrok w sprawie CPP, pkt 29). 21 W kwestii tej Trybunał orzekł, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (ww. Wyrok w sprawie CPP Pkt 30, oraz wyrok z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99, Primback, rec. Str. 1 3033, pkt 45). 22 Podobnie jest jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument. Są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze. Którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

*   W wyroku TSUE z dnia 29 marca 2007 r., sygn. C-111/05, (sprawa Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket) „21 Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia. Po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów. Czy jako świadczenie usług (zob. podobnie wyrok z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, rec. str. 1-2395, pkt 12-14; wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, rec. str. 1-973, pkt 28, jak również wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, zb. orz. str. 1-9433. pkt 19). 22 Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29 oraz ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20). 23 W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (ww. Wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 22)”.

Analogiczne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyroku NSA z dnia 27 lipca 2012, sygn. I FSK 483/12, w którym wskazano, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, w sytuacji, gdy transakcja składa się z wielu elementów, może być uznana, na potrzeby VAT, za jedną transakcję w różnych przypadkach.

Jest tak na przykład w sytuacji, gdy jeden z tych elementów stanowi świadczenie główne a pozostały element lub pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy. Świadczenia te są uznawane za pomocnicze do świadczenia głównego.

Transakcja złożona może również być uznana za jedną transakcję wtedy, gdy wszystkie elementy, które się na nią składają, są konieczne zgodnie z tym twierdzeniem, podobną transakcję należy traktować jako jedną transakcję, jeżeli poszczególne elementy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i pogarszałoby funkcjonalność systemu VAT. Stąd też w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatni przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług.

Ten sam pogląd jest prezentowany również w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. w interpretacji z dnia 24 marca 2014 r„ wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-113/14-2/JK.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, sprzedaż herbicydów z actirobem spełnia wyżej wymienione warunki uznania transakcji za sprzedaż kompleksową/jednorodną wynika to m.in. z faktu, że:

1.  Actirob jest preparatem wspomagającym przeznaczonym wyłącznie do łącznego stosowania z herbicydami - nie może być stosowany samodzielnie;
2.  pomiędzy Actirobem i herbicydami, z którymi jest sprzedawany zachodzi trwały związek funkcjonalny, który powoduje, że produkty te, wchodzące w skład zestawu, mogą prawidłowo funkcjonować tylko razem;
3.  na polskim rynku nie występuje on jako produkt dystrybuowany samodzielnie (sprzedawany jest w zestawie z Herbicydem);
4.  oba produkty nie mogą być sprzedawane oddzielnie, bez istotnego pogorszenia funkcjonalności stosowania;
5.  tylko zastosowanie Actirobu umożliwia uzyskanie wysokiej skuteczności herbicydu gdyż nie jest możliwe efektywne wykorzystanie substancji czynnych herbicydu bez zastosowania Actirobu, który umożliwia substancji czynnej wniknięcie do rośliny;
6.  brak zastosowania Actirobu w odniesieniu do herbicydów, z którymi jest dystrybuowany, powoduje co do zasady niemożność ich zastosowania w ogóle.

W rezultacie, sprzedaż herbicydów z Actirobem spełnia wszystkie warunki, umożliwiające jej kwalifikację, jako sprzedaży kompleksowej/ jednorodnej. Jednocześnie z uwagi, że produktem głównym jest herbicyd, natomiast produktem pomocniczym jest Actirob, stawką właściwą, dla opodatkowania transakcji sprzedaży obu produktów razem, powinna być stawka właściwa dla herbicydu. Stanowisko wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych, jak zaprezentowany w niniejszym wniosku. W tym m.in.:

*   Interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2014 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-114/14-2/MN „wnioskodawca wskazał, że najważniejszym, kluczowym i podstawowym składnikiem zestawów „A” jest enzym odpowiedzialny za syntezę DNA. Natomiast, w myśl przepisów o podatku od towarów i usług - enzymy i preparaty enzymatyczne są objęte 8% stawką podatku VAT, jeżeli posiadają symbol PKWiU 20.14.64.0. Przedmiotowe zestawy są zestawami wieloskładnikowymi, w skład których wchodzi produkt podstawowy - enzym i produkty pomocnicze - specjalistyczne bufory, deoksynukleotydy, woda do biologii molekularnej. Bez enzymu przedmiotowe zestawy nie spełniają swojej funkcji i są zupełnie bezużyteczne. Składniki pomocnicze wchodzące w skład zestawów są powiązane funkcjonalnie z enzymem i tak wzajemnie dobrane, aby wspierać i umożliwiać właściwe działanie enzymu. Jak wcześniej wskazano, podstawowym i głównym składnikiem tych zestawów jest enzym i to on warunkuje, że zestawy mogą spełniać swoją funkcję. Istotne jest, że pozostałe powiązane funkcjonalnie pomocnicze składniki z zestawu są tak wzajemnie dobrane i zoptymalizowane, aby wspierać funkcjonalność konkretnego enzymu będącego produktem podstawowym w tym zestawie, a w związku z tym nie zadziałają prawidłowo z żadnym innym enzymem oprócz tego konkretnego. Analogicznie, enzym z zestawu nie będzie funkcjonował prawidłowo z innymi produktami pomocniczymi podobnymi do tych z zestawu. Co więcej nie ma możliwości zakupu tych konkretnych składników na rynku. Te zawarte w zestawie są specyficzne, niepowtarzalne i tworzone pod konkretny enzym. W przedmiotowej sprawie istnieje zatem trwały i funkcjonalny związek pomiędzy produktami wchodzącymi w skład zestawu ,A”- w konsekwencji, w aspekcie gospodarczym produkty te nie mogą być sprzedawane oddzielnie, bez istotnego pogorszenia funkcjonalności każdego z towarów. Reasumując, w przypadku sprzedaży zestawów wieloskładnikowych z serii „A” z uwagi na fakt, że istnieje trwały związek funkcjonalny, który powoduje, że produkty wchodzące w skład tych zestawów mogą prawidłowo funkcjonować tylko razem, zastosowanie znajdzie obniżona do wysokości 8% stawka podatku, właściwa dla produktu podstawowego, którym jest enzym, sklasyfikowany w grupowaniu PKWiU 20.14.64.0”.
*   Interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2013 r., Wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-145/13-3/Akr „Wnioskodawca wskazał, że najważniejszym, kluczowym i podstawowym składnikiem zestawów x jest enzym odpowiedzialny za syntezę DNA. Natomiast, w myśl przepisów o podatku od towarów i usług enzymy i preparaty enzymatyczne są objęte 8% stawką podatku VAT, jeżeli posiadają symbol PKWiU 20.14.64.0. Przedmiotowe zestawy są zestawami wieloskładnikowymi w skład, których wchodzi produkt podstawowy - enzym i produkty pomocnicze - specjalistyczne bufory, deoksynukleotydy, woda do biologii molekularnej. Bez enzymu przedmiotowe zestawy nie spełniają swojej funkcji i są zupełnie bezużyteczne. Składniki pomocnicze wchodzące w skład zestawów są powiązane funkcjonalnie z enzymem i tak wzajemnie dobrane, aby wspierać i umożliwiać właściwe działanie enzymu. Jak wcześniej wskazano podstawowym i głównym składnikiem tych zestawów jest enzym i to on warunkuje, że zestawy mogą spełniać swoją funkcję. Istotne jest, że pozostałe powiązane funkcjonalnie pomocnicze składniki z zestawu są tak wzajemnie dobrane i zoptymalizowane, aby wspierać funkcjonalność konkretnego enzymu będącego produktem podstawowym w tym zestawie, a w związku z tym nie zadziałają prawidłowo z żadnym innym enzymem oprócz tego konkretnego. Analogicznie, enzym z zestawu nie będzie funkcjonował prawidłowo z innymi produktami pomocniczymi podobnymi do tych z zestawu. Co więcej nie ma możliwości zakupu tych konkretnych składników na rynku. Te zawarte w zestawie są specyficzne, niepowtarzalne i tworzone pod konkretny enzym. W przedmiotowej sprawie istnieje zatem trwały i funkcjonalny związek pomiędzy produktami wchodzącymi w skład zestawu x, w konsekwencji, w aspekcie gospodarczym produkty te nie mogą być sprzedawane oddzielnie, bez istotnego pogorszenia funkcjonalności każdego z towarów. Reasumując, w przypadku sprzedaży zestawów wieloskładnikowych z serii x, z uwagi na fakt, że istnieje trwały związek funkcjonalny, który powoduje, że produkty wchodzące w skład tych zestawów mogą prawidłowo funkcjonować tylko razem, zastosowanie znajdzie obniżona do wysokości 8% stawka podatku, właściwa dla produktu podstawowego, którym jest enzym, sklasyfikowany w PKWiU 20.14.64.0”.

*   Interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2013 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP2/443-791/13-2/KW „odnosząc przytoczone przepisy do okoliczności przedmiotowej sprawy należy wskazać, że dla określenia stawki podatku VAT dla dostawy książki wraz z płytą, istotny jest fakt, iż płyta CD lub DVD dołączona do drukowanej książki (wytworzonej metodami poligraficznymi) jest w sposób ścisły i nierozerwalny związana z tą książką oraz zawiera informacje będące uzupełnieniem jej treści lub przedstawia dodatkowe aspekty tematyki poruszanej w książce.

W efekcie, pełne korzystanie z książki (de facto zapoznanie się z treścią/informacjami/przekazem książki) możliwe jest dopiero po przeczytaniu książki, jak i wysłuchaniu/obejrzeniu materiałów zgromadzonych na płycie CD lub DVD. Co istotne, przedmiotem obrotu handlowego jest książka i dołączona płyta CD lub DVD traktowane jako jedna całość (brak możliwości oddzielnego nabycia książki bądź płyty - nabycie tylko jednego z tych produktów nie pozwoliłoby na całościowe zapoznanie się z tematyką poruszaną w tym kompleksowym towarze).

Dlatego też, pomimo że wnioskodawca będzie oferować książkę z dołączoną płytą CD lub DVD, to z perspektywy funkcjonalności oraz użyteczności, towar ten stanowi jeden produkt o funkcji książki.

Powyższe znajduje uzasadnienie w koncepcji świadczenia złożonego, powszechnie akceptowanej na gruncie podatku od towarów i usług. Zgodnie z tą koncepcją jeśli dane świadczenie obejmuje kilka elementów, których celem jest lepsze korzystanie tylko z jednej z tych czynności, to ta jedna czynność powinna być traktowana jako świadczenie zasadnicze, według którego należy określać zasady opodatkowania VAT wszystkich wykonywanych czynności, a pozostałe elementy świadczenia powinny zaś stanowić świadczenia pomocnicze.

Innymi słowy, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego (zasadniczego), jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia głównego (zasadniczego).

W efekcie, transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym (tj. świadczenia głównego oraz świadczeń komplementarnych w stosunku do świadczenia głównego), nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zaburzać funkcjonalności systemu podatku VAT. Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa towaru w postaci kompletu książki, oznaczonej symbolem ISBN, sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 58.11.1, wraz z płytą CD lub dvd, na której znajdują się treści uzupełniające do książki, będzie opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 5%, stosownie do art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 32 załącznika nr 10 do ustawy”.

*   Interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2011 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-810/11/ICz „dla określenia stawki VAT dla dostawy książki z płytą, istotny jest fakt, iż płyta dvd dołączona do drukowanej książki (wytworzonej metodami poligraficznymi) jest w sposób ścisły i nierozerwalny związana z książką oraz zawiera informacje będące uzupełnieniem treści książki. W efekcie, pełne korzystanie z książki (de facto zapoznanie się z treścią /informacjami /przekazem książki) możliwe jest dopiero po przeczytaniu książki, jak i wysłuchaniu/obejrzeniu materiałów zgromadzonych na płycie dvd. Co istotne, przedmiotem obrotu handlowego jest książka i dołączona płyta dvd traktowane jako jedna całość (brak możliwości oddzielnego nabycia książki bądź płyty - nabycie tylko jednego 2 tych produktów nie pozwoliłoby na całościowe zapoznanie się z tematyką poruszaną w tym kompleksowym towarze). Dlatego też, pomimo iż wnioskodawca będzie oferować książkę z dołączoną płytą dvd, to z perspektywy funkcjonalności oraz użyteczności, towar ten stanowi jeden produkt o funkcji książki, a zatem jego dostawa podlega opodatkowaniu według stawki VAT 5%.

Powyższe wnioski znajdują uzasadnienie w koncepcji świadczenia złożonego, powszechnie akceptowanej na gruncie VAT, zgodnie z tą koncepcją, jeśli dane świadczenie obejmuje kilka elementów, których celem jest lepsze korzystanie tylko z jednej z tych czynności, to ta jedna czynność powinna być traktowana jako świadczenie zasadnicze, według którego należy określać zasady opodatkowania VAT wszystkich wykonywanych czynności, a pozostałe elementy świadczenia powinny zaś stanowić świadczenia pomocnicze.

Innymi słowy, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego (zasadniczego), jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia głównego (zasadniczego).

W efekcie, transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym (tj. świadczenia głównego oraz świadczeń komplementarnych w stosunku do świadczenia głównego), nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zaburzać funkcjonalności systemu podatku VAT.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz stan prawny należy stwierdzić, iż z ekonomicznego punktu widzenia wydawnictwa oferowane przez spółkę w postaci zestawu książki z płytą DVD powinny być postrzegane jako jeden produkt, głównie ze względu na zasadniczą funkcjonalność towaru stanowiącego przedmiot dostawy. Płyta nie stanowi dodatku do książki, lecz jest nierozerwalnym funkcjonalnie, pomocniczym elementem książki, (drukowanej/ wytworzonej metodami poligraficznymi). W efekcie dostawa książki z płytą DVD powinna być traktowana jako świadczenie złożone, którego podstawowym elementem, determinującym sposób opodatkowania VAT jest drukowana książka. Oznacza to, iż wydawnictwa w postaci drukowanych metodami poligraficznymi książek z płytą DVD oferowane przez wnioskodawcę spełniają warunek do objęcia ich dostawy 5% stawką VAT.

Zatem stanowisko wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 1 uznające, że może zastosować 5% stawkę podatku VAT dla całej dostawy tj. książki i integralnie z nią związanej płyty DVD, należało uznać za prawidłowe.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary i usługi, ustawodawca odsyła częstokroć do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku, zwolnień od podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Wskazać należy, że od 1 stycznia 2011 r. klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy - dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże, stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga, jaką stawkę podatku VAT należy stosować do dostawy, opisanego we wniosku zestawu Actirobu z herbicydem. W szczególności, czy dla towarów wchodzących w skład tego zestawu należy stosować jednolitą stawkę opodatkowania podatkiem VAT, czy też zastosować odrębnie dla każdego z elementów właściwą stawkę podatku VAT.

Zauważyć również należy, że w nomenklaturze Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług brak jest takiego pojęcia jak „zestaw”. Natomiast elementy tego „zestawu”, jako konkretne towary będące przedmiotem klasyfikacji PKWiU - podlegają opodatkowaniu VAT według stawek im przypisanych, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

W związku z tym należy zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie np. w wyroku z 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV Trybunał wskazał, że należy ustalić, czy dostawy towarów (w zestawie) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W takim bowiem przypadku należałoby uznać, że czynności te stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT, a więc powinny zostać opodatkowane według jednolitych zasad określonych dla dostawy mającej charakter zasadniczy (główny). Jeżeli jednak dostawa towarów w zestawie nie ma tak ścisłego związku gospodarczego, a więc gdy dostawy tych towarów mogą być wykonywane oddzielnie, jako niezależne od siebie, bez uszczerbku dla ich gospodarczego znaczenia - nie ma podstaw do traktowania ich jako jednolitego świadczenia opodatkowanego według jednakowych zasad wyznaczonych dla dostawy towaru mającego charakter rzeczy głównej.

Zatem w świetle ww. wyroku TSUE należy stwierdzić, że w przypadku towarów, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie, cała dostawa powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla towaru podstawowego.

W przypadku natomiast, gdy mamy do czynienia z dwoma różnymi towarami, które mogą być zbywane odrębnie i połączone tylko dla celów uatrakcyjnienia sprzedaży, mamy do czynienia z jedną transakcją sprzedaży dwóch lub więcej produktów. W takim przypadku każdy z produktów powinien być opodatkowany według stawki właściwej dla danego towaru.

Zwrócić należy również uwagę na wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. wydanego w sprawie C-251/05, który to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. W wyroku tym stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

W rozstrzygnięciu rozpatrywanej sprawy warto przywołać również wyrok NSA z 25 maja 2010r., sygn. akt I FSK 937/09. Wyrok ten zapadł wprawdzie w innym stanie faktycznym od tego jaki ma miejsce w przedmiotowej sprawie, niemniej można go odnieść do analizowanego stanu faktycznego. W wyroku tym Sąd wskazał: „Skoro zatem dla tej grupy ściśle określonych towarów zostały przewidziane szczególne zasady opodatkowania - w zakresie stawki podatku oraz momentu powstania obowiązku podatkowego - reguły określone w tych przepisach mogą się odnosić jedynie do obrotu tymi towarami. W przypadku natomiast dołączenia jakiegoś dodatkowego przedmiotu do gazet, magazynów i czasopism, nie ma podstaw do rozciągania regulacji odnoszących się do tych wydawnictw na inne załączone do nich towary, jedynie z tytułu ich łącznej sprzedaży. Samo dołączenie do czasopisma w celach marketingowych jakiegoś niepowiązanego z nim funkcjonalnie innego towaru nie czyni specjalnego związku ekonomicznego tych towarów, który przesądzałby o tym, że ich łączną sprzedaż należałoby traktować jako jedno nierozerwalne świadczenie (dostawę wydawnictwa). (…)”.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach sprzedaży wykonywanej przez spółkę, Actirob nie występuje jako produkt dystrybuowany samodzielnie tj. sprzedawany jest wyłącznie w zestawach z herbicydami opodatkowanymi stawką 8% VAT. Actirob jest sprzedawany wyłącznie z herbicydami, gdyż nie może być stosowany samodzielnie. Wynika to z tego, że jego samodzielne zastosowanie nie ma żadnego sensu biologicznego. Może on być, bowiem stosowany wyłącznie, jako środek mający na celu prawidłowe zastosowanie herbicydu. Actirob ma bowiem właściwości zwilżające, powlekające i poprawia zdolność przyklejania się herbicydów na powierzchni liści, co warunkuje uzyskanie wysokiej skuteczności stosowania danego herbicydu. Zastosowanie Actirobu powoduje, że roztwór herbicydu może połączyć się z woskową powłoką części zielonej chwastu i w konsekwencji, składnik czynny herbicydu może przeniknąć do wnętrza chwastu. Oznacza to, że Actirob wraz z herbicydami łączy biologiczna współzależność. Nie jest możliwe efektywne wykorzystanie substancji czynnych herbicydu zgodnie z ich przeznaczeniem bez odpowiedniego wspomagania umożliwiającego substancji czynnej wniknięcie do rośliny. Takie wspomaganie zapewnia Actirob, który umożliwia efektywne, zgodne z przeznaczeniem zastosowanie herbicydu, co pozwala uniknąć negatywnego wpływu na środowisko. W rezultacie, pomiędzy Actirobem i herbicydami, z którymi jest sprzedawany zachodzi trwały związek funkcjonalny, który powoduje, że produkty te, wchodzące w skład zestawu, mogą prawidłowo funkcjonować tylko razem. Jednocześnie, związek Actirobu z herbicydami, z którymi jest stosowany jest tak ścisły, że może być stosowany wyłącznie razem z nimi, jako produkt wspomagający. Nie może być stosowany samodzielnie, gdyż nie wykazuje właściwości uzasadniających jego użycie (nie wykazuje on właściwości chwastobójczych). We wszystkich przypadkach, gdy Actirob jest łączony z herbicydami brak jest jakichkolwiek przesłanek natury biologicznej lub ekonomicznej, które uzasadniałyby zrezygnowanie z zastosowania Actirobu w odniesieniu do herbicydów. Samodzielne zastosowanie herbicydu tj. bez Actirobu - środka umożliwiającego jego właściwą aplikację, powodowałoby brak właściwej, wymaganej skuteczności działania herbicydu. W rezultacie, oba produkty nie mogą być stosowane inaczej niż w zestawie.

W przedmiotowej sprawie istnieje zatem trwały i funkcjonalny związek pomiędzy produktami wchodzącymi w skład zestawu. W konsekwencji, w aspekcie gospodarczym produkty te nie mogą być sprzedawane oddzielnie bez istotnego pogorszenia funkcjonalności każdego z towarów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży zestawów składających się z Actirobu oraz herbicydów, z uwagi na to, że istnieje trwały związek funkcjonalny, który powoduje, że produkty wchodzące w skład tych zestawów mogą prawidłowo funkcjonować tylko razem, zastosowanie znajdzie obniżona do wysokości 8% stawka podatku, właściwa dla produktu podstawowego, którym jest herbicyd.

A zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii zastosowania stawki podatku VAT w odniesieniu do herbicydów, ponieważ nie było to przedmiotem wniosku. Stawkę podatku VAT w wysokości 8% w odniesieniu do herbicydów, przyjęto jako element stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.