Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.240.2019.15.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-22
Teza: Kwota Świadczeń Gwarancyjnych 1; 6 wypłacona przez
Sprzedającego na rzecz Kupującego nie będzie mogła stanowić
dla Państwa (komandytariusza Sprzedającego) kosztu
uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5
ust. 2 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: gwarancje
najem
nieruchomości
umowa-umowa przedwstępna
świadczenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki
niestanowiące kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 10-lit. b

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 czerwca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie
    ustalenia, czy kwoty Świadczeń Gwarancyjnych 1-6 wypłacone przez Sprzedającego na
    rzecz Kupującego będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy jako wspólnika
    (komandytariusza Sprzedającego), koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1
    w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzupełnili go
    Państwo pismem z 12 lipca 2019 r. - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest
    następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą siedzibę na
    terytorium RP i podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
    Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej prowadzącej działalność
    gospodarczą na terytorium Polski. Oprócz Wnioskodawcy, wspólnikiem spółki
    komandytowej jest inna spółka kapitałowa, będąca komplementariuszem tej spółki.
    Spółka komandytowa (dalej: „Sprzedający”) zamierza sprzedać na rzecz polskiej spółki
    kapitałowej, zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny (dalej: „Kupujący”):
    1) prawo wieczystego użytkowania działki 1 (dalej: „Działka 1”),
    2) prawo wieczystego użytkowania działki 2 (dalej: „Działka 2”),
    3) prawo wieczystego użytkowania działki 3 (dalej: „Działka 3”).
        - położonych w X, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej:
        „Działki”).
    Na Działce 1, Sprzedający zrealizował inwestycję deweloperską w postaci (...). Działka 2
    oraz Działka 3 pozostają działkami niezabudowanymi, (...).
    Wszystkie trzy Działki wraz z zabudowaniami usytuowanymi na Działce 1 będą w dalszej
    części wniosku zwane Nieruchomością.
    Na dzień złożenia wniosku, Nieruchomość jest wykorzystywana przez Sprzedającego do
    świadczenia usług najmu powierzchni komercyjnej (...). Z tytułu świadczenia usług najmu,
    Sprzedający uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów, opłat eksploatacyjnych
    oraz refaktur za media, opodatkowanych wg właściwych stawek VAT. Większość
    powierzchni najmu w budynkach została wynajęta podmiotom gospodarczym, nie mniej
    Sprzedający w dalszym ciągu podejmuje starania celem pozyskania najemców na
    niewynajętą do tej pory powierzchnie budynków (Strony nie są jednak pewne czy cała
    powierzchnia budynków (powierzchnia do wynajęcia) będzie wynajęta na dzień zawarcia
    umowy przenoszącej prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości tj. na dzień
    Transakcji).
    Zważywszy, iż ustalona przez Strony Transakcji cena nabycia Nieruchomości została
    ustalona w oparciu o założenie, że łączna powierzchnia najmu budynków oraz wszystkie
    miejsca parkingowe są w całości wynajęte najemcom na podstawie umów najmu, które
    generują odpowiedni poziom przychodów obliczony na bazie stawek czynszu, zaś w dacie
    zawarcia umowy przenoszącej prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości, istnieć
    będą najprawdopodobniej w budynkach tzw. powierzchnie niewynajęte, Sprzedający
    przyjął na siebie obowiązek udzielenia Kupującemu gwarancji na uzyskiwanie przez niego
    dochodów operacyjnych netto z wynajmowanych powierzchni na poziomie przyjętym na
    potrzeby kalkulacji ceny za Nieruchomość.
    Zasady realizacji tego obowiązku wobec Kupującego zostały uregulowane w Umowie
    Gwarancji Czynszowej (ang. Rental Guarantee Agreement) (dalej: „Umowa”), której skutki
    w zakresie CIT stanowią przedmiot wniosku. Projekt Umowy stanowi załącznik do umowy

    przedwstępnej dotyczącej Transakcji podpisanej już przez Strony w dniu (...). Zawarcie
    Umowy było warunkiem niezbędnym zawarcia umowy przedwstępnej - innymi słowy bez
    zawarcia tej Umowy, Kupujący nie zdecydowałby się na zawarcie umowy przedwstępnej
    dotyczącej Transakcji nabycia Nieruchomości. W tym znaczeniu obie te umowy stanowią
    pewną całość odnoszącą się do warunków komercyjnych planowanej Transakcji.
    (1) Cel i charakter umowy gwarancyjnej.
    Celem zawarcia Umowy jest zabezpieczenie interesu ekonomicznego Kupującego.
    Mianowicie, w ściśle określonych w Umowie przypadkach (opisane szerzej w dalszej części
    niniejszego wniosku), Kupujący będzie otrzymywał od Sprzedającego opisane poniżej
    Świadczenia Gwarancyjne, które będą wyrównywały niedobory w faktycznie uzyskiwanych
    dochodach z najmu. Jednocześnie, w okresie obowiązywania Umowy, Sprzedający będzie
    upoważniony do aktywnego poszukiwania nowych najemców, tak aby doprowadzić do
    wynajęcia całej powierzchni w budynkach na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji
    ceny za Nieruchomość.
    Zgodnie z projektem Umowy, Sprzedający nieodwołanie i bezwarunkowo zapłaci
    Kupującemu, w okresie gwarancji, za każdy okres obliczeniowy, w trybie i na warunkach
    określonych w Umowie, równowartość sumy:
    1) świadczenia gwarancyjnego z tytułu najmu (Świadczenie Gwarancyjne 1),
    2) świadczenia gwarancyjnego z tytułu opłat eksploatacyjnych najmu (Świadczenie
      Gwarancyjne 2),
    3) świadczenia gwarancyjnego z tytułu najmu tzw. powierzchni specyficznych
      (Świadczenie Gwarancyjne 3),
    4) świadczenia gwarancyjnego z tytułu opłat eksploatacyjnych w odniesieniu do tzw.
      powierzchni specyficznych (Świadczenie Gwarancyjne 4),
    5) świadczenia gwarancyjnego z tytułu najmu powierzchni objętych tzw. zachętami
      dla najemców (Świadczenie Gwarancyjne 5),
    6) świadczenia gwarancyjnego z tytułu najmu powierzchni niespełniających
      warunków przewidzianych Umową (Świadczenie Gwarancyjne 6),
    zwane dalej łącznie: Świadczeniami Gwarancyjnymi.
    Umowa określa jednocześnie, iż okres gwarancji czynszowych w odniesieniu do
    Świadczenia Gwarancyjnego 1, Świadczenia Gwarancyjnego 2, Świadczenia
    Gwarancyjnego 5 oraz Świadczenia Gwarancyjnego 6 obowiązuje od dnia zawarcia umowy
    przenoszącej prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości i wygaśnie we
    wcześniejszym z następujących dni:
    1) upływu 5 lat od dnia zawarcia umowy przenoszącej prawo wieczystego
      użytkowania Nieruchomości;
    2) dniu poprzedzającym dzień, w którym nie będzie w budynkach powierzchni nie
      objętych żadną z umów najmu.
    W odniesieniu zaś do Świadczenia Gwarancyjnego 3 oraz Świadczenia Gwarancyjnego 4,
    Umowa określi indywidualnie okres gwarancji czynszowej w odniesieniu do
    poszczególnych umów objętych tymi świadczeniami.
    Umowa przewiduje, iż wszelkie płatności z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych będą płacone
    przez Sprzedającego na rzecz Kupującego w terminie 10 dni po zakończeniu
    odpowiedniego okresu rozliczeniowego (zasadniczo miesiąca). Zgodnie z Umową, w
    przypadku gdy Sprzedający nadpłaci płatności gwarancyjne wynikające z Umowy,
    Kupujący niezwłocznie zwróci taką nadpłatę Sprzedającemu w trybie przewidzianym
    Umową.
    Jednocześnie, celem zabezpieczenia ww. Świadczeń Gwarancyjnych przysługujących
    Kupującemu od Sprzedającego na podstawie Umowy, Sprzedający dostarczy Kupującemu
    gwarancję wypłaty tych świadczeń przez inną spółkę z grupy Sprzedającego. W rezultacie,
    w przypadku jeśli Sprzedający nie wypłaci Wnioskodawcy przedmiotowych Świadczeń
    Gwarancyjnych, Kupujący będzie uprawniony do dochodzenia swoich roszczeń od spółki z

    grupy Sprzedającego. Umowa określa również szczegółowo sposób obliczania i płatności
    poszczególnych Świadczeń Gwarancyjnych, oraz sposób postępowania (np. odnośnie
    obliczania okresu gwarancji czynszowej) w sytuacji gdy dana powierzchnia może być
    objęta kilkoma rodzajami Świadczeń Gwarancyjnych.
    (ii) Opis poszczególnych Świadczeń Gwarancyjnych.
    1. Świadczenie Gwarancyjne 1.
    Zgodnie z Umową, wysokość Świadczenia Gwarancyjnego 1 zostanie ustalona w kwocie
    skalkulowanej w oparciu o określoną w Umowie stawkę za każdy metr kwadratowy
    wynajmowanych powierzchni budynków i za każde wynajmowane miejsce parkingowe.
    Świadczenie Gwarancyjne 1 będzie wypłacane w stosunku do powierzchni budynków oraz
    miejsc parkingowych, które na ostatni dzień okresu rozliczeniowego (z zastrzeżeniem
    możliwości proporcjonalnego naliczania Świadczenia Gwarancyjnego 1 za niepełny okres
    gwarancyjny):
    a) nie będą wynajęte najemcom, tzn.: nie będą objęte żadną z umów najmu
      zawartych:
        - przed dniem Transakcji albo,
        - po dniu Transakcji: zgodnie ze stosowną procedurą zawarcia nowych umów
          najmu lub bezpośrednio przez Kupującego,
    b) które będą wynajęte najemcom (będą objęte umowami najmu zawartymi przed
      Transakcją), ale takie powierzchnie pozostają niewydane, przez co należy
      rozumieć, że najemca lub przyszły najemca nie podpisał jeszcze protokołu
      przekazania, na podstawie którego potwierdził, że przejął całość lub część
      wynajętych pomieszczeń,
    c) które będą wynajęte i wydane najemcom, jednakże najemca nie zapłacił jeszcze
      czynszu najmu i/lub opłat eksploatacyjnych należnych zgodnie z umową najmu,
    d) które będą wynajęte i wydane najemcom (a najemca będzie zobowiązany do
      dokonywania płatności z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych), lecz najemca nie
      przedstawi Kupującemu zabezpieczeń z tytułu czynszu oraz opłat
      eksploatacyjnych, przewidzianych przez umowę najmu.
    2. Świadczenie Gwarancyjne 2.
    Zgodnie z Umową, Świadczenie Gwarancyjne 2, dotyczy powierzchni opisanych powyżej w
    pkt 1 i będzie skalkulowane w oparciu o ustaloną zgodnie z Umową stawkę opłat
    eksploatacyjnych (obliczoną według zasad opisanych w Umowie) za każdy metr
    kwadratowy wynajmowanych powierzchni budynków oraz miejsc parkingowych.
    Jednocześnie jednak najpóźniej w dniu 31 marca każdego roku kalendarzowego lub - w
    przypadku wygaśnięcia okresu gwarancji - w ciągu 90 (dziewięćdziesięciu) dni po
    zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, Kupujący przedstawi Sprzedającemu
    zestawienie przedstawiające rzeczywistą kwotę proporcjonalnego udziału w kosztach
    eksploatacyjnych za poprzedni rok kalendarzowy lub za część roku kalendarzowego, w
    zależności od przypadku, które będzie zawierać oświadczenie o rzeczywistej kwocie
    proporcjonalnego udziału w kosztach eksploatacyjnych.
    Jeśli oświadczenie Kupującego będzie wskazywać, że łączna kwota zapłacona przez
    Sprzedającego z tytułu Świadczenia Gwarancyjnego 2 w odniesieniu do takiego roku
    kalendarzowego (lub jego części) przekroczyła proporcjonalny udział w odpowiednich
    kosztach eksploatacyjnych poniesionych przez Kupującego, to Kupujący będzie
    zobowiązany do zwrotu Sprzedającemu różnicy. W takim przypadku Kupujący wystawi
    odpowiedni dokument księgowy, a Strony dokonają kompensaty poprzez obniżenie kwoty
    Świadczenia Gwarancyjnego 2 płatnego przez Sprzedającego w następnym okresie
    gwarancyjnym.

    Jeżeli kwota proporcjonalnego udziału w kosztach eksploatacyjnych za poprzedni rok
    kalendarzowy jest wyższa niż łączna kwota zapłacona przez Sprzedającego z tytułu
    Świadczenia Gwarancyjnego 2, Świadczenie Gwarancyjne 2 płatne w kolejnym okresie
    gwarancyjnym zostanie odpowiednio podwyższone.
    3. Świadczenie Gwarancyjne 3 oraz Świadczenie Gwarancyjne 4.
    Zgodnie z Umową, Świadczenie Gwarancyjne 3 (w odniesieniu do czynszów najmu) oraz
    Świadczenie Gwarancyjne 4 (w odniesieniu do opłat eksploatacyjnych) zostały
    skalkulowane w oparciu o tożsame parametry jak w przypadku Świadczenia
    Gwarancyjnego 1 oraz Świadczenia Gwarancyjnego 2.
    Świadczenie Gwarancyjne 3 oraz Świadczenie Gwarancyjne 4 zgodnie z Umową
    przysługują Kupującemu w odniesieniu do konkretnych umów najmu wymienionych w
    Umowie (opisanych w Umowie jako tzw. specyficzne umowy najmu), przy czym Umowa
    przewiduje różne terminy od których ww. Świadczenia Gwarancyjne są należne.
    W przypadku pierwszej grupy umów najmu („Umowy A”) Świadczenie Gwarancyjne 3 oraz
    Świadczenie Gwarancyjne 4 przysługują Kupującemu od dnia, w którym spełniony
    zostanie ostatni z następujących warunków:
    a) ściśle określony w Umowie najemca, wynajmujący powierzchnię określoną w
      umowie najmu, przestanie płacić czynsz lub opłatę eksploatacyjną, a poziom
      zadłużenia z tytułu czynszu najmu lub opłaty eksploatacyjnej osiągnie
      równowartość (...) miesięcznego czynszu lub opłat eksploatacyjnych, oraz
    b) Kupujący prześle najemcy w określonym w Umowie trybie wezwanie, wzywając
      konkretnego najemcę do zapłaty całości zadłużenia z tytułu czynszów najmu lub
      opłat eksploatacyjnych (w terminie (...) dni roboczych) oraz,
    c) najemca nie zapłaci Kupującemu w terminie określonym w pkt b) powyżej
      zadłużenia z tytułu czynszów lub opłat eksploatacyjnych po wezwaniu określonym
      w pkt b), a Kupujący wykorzysta odpowiednie zabezpieczenie zapewnione wcześniej
      przez najemcę, a jednocześnie Kupujący wezwie najemcę do uzupełnienia
      wykorzystanego na poczet czynszu lub opłaty eksploatacyjnej zabezpieczenia, oraz
    d) Kupujący prześle najemcy zalegającemu z płatnościami (z tytułu czynszów lub opłat
      eksploatacyjnych), w trybie określonym w Umowie, drugi wniosek, wzywając
      konkretnego najemcę o zapłatę wszystkich zaległych płatności w ciągu (...) dni
      roboczych i poinformuje najemcę, że w przypadku brak płatności, Kupujący:
        - wypowie odpowiednią umowę najmu powierzchni i,
        - złoży wniosek mający na celu ogłoszenie upadłości danego najemcy oraz
        powiadomi o tym Polską Agencję Prasową; oraz
    e) najemca nie zapłaci Kupującemu w pięciodniowym okresie wskazanym w pkt d)
      powyżej zadłużenia z tytułu czynszów lub opłat eksploatacyjnych, zaś Kupujący,
      wyśle najemcy, w trybie określonym w Umowie, zawiadomienie o rozwiązaniu
      umowy najmu a jednocześnie dostarczy Sprzedającemu projekt wniosku mającego
      na celu ogłoszenie upadłości niewypłacalnego dopuszczającego się uchybienia (w
      przypadku gdy najemcą jest bank wniosek będzie skierowany do Komisji Nadzoru
      Finansowego) wraz ze szczegółowym opisem wszystkich zaległych płatności na
      rzecz Kupującego z powodu niewywiązania się tego najemcy z płatności tytułem
      czynszów oraz opłat eksploatacyjnych, oraz
    f) Sprzedający w terminie (...) dni roboczych, poinformuje Kupującego, czy zamierza
      zlecić Kupującemu złożenie wniosku, o którym mowa w pkt e) powyżej do
      właściwego sądu lub Komisji Nadzoru Finansowego i poinformowanie o tym
      Polskiej Agencji Prasowej, pod warunkiem, że jeśli Sprzedający w powyższym
      terminie nie poinformuje Kupującego, warunek ten uznany zostanie za spełniony a
      Kupujący nie będzie zobowiązany (ale pozostanie uprawniony) do złożenia wniosku
      do właściwego sądu lub Komisji Nadzoru Finansowego. Jeżeli Sprzedający
      poinformuje Kupującego, w wyżej wymienionym terminie, że zamierza zlecić
      złożenie takiego wniosku do właściwego sądu lub Komisji Nadzoru Finansowego i

      /lub poinformowanie Polskiej Agencji Prasowej o złożeniu takiego wniosku,
      Kupujący będzie zobowiązany do złożenia wniosku do właściwego sądu lub Komisji
      Nadzoru Finansowego (i poinformowania o tym Polskiej Agencji Prasowej) w ciągu
      kolejnych (...) dni roboczych. Złożenie rozumiane jest jako przesłanie wniosku listem
      poleconym lub złożenie go osobiście i uzyskanie pieczęci potwierdzającej z biura
      podawczego. W celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości Strony zgodzą się, że
      decyzja o złożeniu takiego wniosku mająca na celu ogłoszenie upadłości tego
      konkretnego najemcy będzie w pełni zależna od decyzji Sprzedającego.
    Po zakończeniu danego najmu, Kupujący może podjąć działania mające na celu
    opuszczenie odpowiednich konkretnych lokali przez danego najemcę, pod warunkiem, że
    takie zobowiązanie Kupującego nie będzie rozumiane jako jeden z warunków a) - f)
    określonych powyżej.
    Kupujący zobowiąże się zawiadomić Sprzedającego o zaistnieniu okoliczności opisanych w
    a) powyżej i poinformuje Sprzedającego o zmianach w sytuacji finansowej określonych
    najemców.
    W dniu, w którym spełniony zostanie ostatni z warunków, wskazanych powyżej,
    wynajmowane powierzchnie zostaną uznane za niewynajęte i zostaną objęte
    Świadczeniem Gwarancyjnym 3 (w zakresie czynszów) oraz Świadczeniem Gwarancyjnym
    4 (w zakresie opłat eksploatacyjnych).
    Świadczenie Gwarancyjne 3 (czynsz) i Świadczenie Gwarancyjne 4 (opłaty eksploatacyjne)
    zostaną wypłacone jako kwota ryczałtowa za całą kwotę zaległych płatności tego
    konkretnego najemcy.
    Z kolei w przypadku drugiej grupy umów najmu („Umowy B") Świadczenie Gwarancyjne 3 i
    Świadczenie Gwarancyjne 4 będą należne już od dnia zawarcia Umowy.
    Umowa przewiduje, iż odpowiedzialność Sprzedającego wobec Kupującego, z tytułu
    Świadczenia Gwarancyjnego 3 oraz Świadczenia Gwarancyjnego 4, wygaśnie w
    określonych sytuacjach. Umowa przewiduje również sytuacje w których Kupujący
    zobowiązany jest do zwrotu Sprzedającemu kwot już otrzymanych Świadczenia
    Gwarancyjnego 3 oraz Świadczenia Gwarancyjnego 4.
    4. Świadczenie Gwarancyjne 5.
    Zgodnie z Umową, w ramach gwarancji czynszowych Sprzedający zapłaci Kupującemu
    również równowartość tzw. zachęt udzielonych najemcom przez:
    a) Sprzedającego lub,
    b) Kupującego na podstawie szczególnych regulacji określonych w Umowie,
    - o ile nie zostaną uwzględnione w kalkulacji ceny nabycia Nieruchomości
      (Świadczenie Gwarancyjne 5).
    Co do zasady, udzielone najemcom zachęty będą rozumiane jako:
    a) zniżki czynszowe,
    b) zniżki z tytułu opłat eksploatacyjnych,
    c) płatności lub inne świadczenia przyznane najemcom za zawarcie umów najmu,
    d) zobowiązania wynajmującego do pokrycia lub zwrotu wszelkich kosztów
      najemców, wynikające z zawartych umów najmu (włączając koszty relokacji
      najemcy).
    Lista oraz metoda kalkulacji wysokości Świadczenia Gwarancyjnego 5 w stosunku do
    umów najmu zawartych przed Transakcją zostanie określona szczegółowo w Umowie i
    będzie uzależniona co do zasady od rodzaju tzw. zachęty udzielonej danemu najemcy.
    Z kolei Świadczenia Gwarancyjne 5 w stosunku do umów najmu zawartych po Transakcji
    będą określane ryczałtowo odrębnie dla każdej takiej umowy najmu i będą uzależnione co
    do zasady od rodzaju tzw. zachęty udzielonej danemu najemcy.
    5. Świadczenie Gwarancyjne 6.

    Zgodnie z Umową, Świadczenie Gwarancyjne 6 przysługujące Kupującemu od
    Sprzedającego będzie wypłacane w odniesieniu do określonych w Umowie umów najmu
    (powierzchni w budynkach oraz miejsc parkingowych), niespełniających ściśle określonych
    przez Strony w Umowie kryteriów („Kryteria Umów Najmu”), w wyniku czego czynsz najmu
    możliwy do osiągnięcia z tych umów przez Kupującego będzie niższy od zakładanych.
    Świadczeniem Gwarancyjnym 6 będą objęte zarówno umowy najmu zawarte przed
    Transakcją jako i po Transakcji, odbiegające od Kryteriów Umów Najmu.
    Świadczenie Gwarancyjne 6 jest skalkulowane jako:
    a) w odniesieniu do powierzchni budynków: iloczyn różnicy pomiędzy określonym
      przez strony zakładanym poziomem czynszu jaki Kupujący powinien osiągać z
      przedmiotowych umów najmu a czynszem realizowanym oraz powierzchnią
      budynków objętych Świadczeniem Gwarancyjnym 6 i liczbą miesięcy w których
      powierzchnie budynków będą objęte Świadczeniem Gwarancyjnym 6,
    b) w odniesieniu do miejsc parkingowych: iloczyn różnicy pomiędzy określonym
      przez strony zakładanym poziomem czynszu jaki Kupujący powinien osiągać z
      przedmiotowych umów najmu miejsc parkingowych a czynszem realizowanym
      oraz liczbą miejsc parkingowych objętych Świadczeniem Gwarancyjnym 6 i liczbą
      miesięcy w których miejsca parkingowe będą objęte Świadczeniem Gwarancyjnym
      6.
    6. Pozostałe postanowienia zawarte w Umowie.
    Dla kompletności opisu stanu faktycznego, należy również dodać, że:
    a) w okresie obowiązywania Umowy, Sprzedający może na własny koszt poszukiwać
      najemców na niewynajęte powierzchnie w budynkach; umowy z takimi najemcami
      będą podpisywane przez Kupującego,
    b) w pewnych sytuacjach w stosunku do umów najmu (zarówno tych zawartych przed
      Transakcją jak i po Transakcji) na podstawie których czynsz bazowy należny
      Kupującemu jest wyższy niż stawka czynszu netto zgodnie z Kryteriami Umów
      Najmu, Sprzedającemu przysługuje płatność gwarancyjna od Kupującego w
      wysokości tej nadwyżki. Płatność ta jest kalkulowana w sposób analogiczny do
      kalkulacji Świadczenia Gwarancyjnego 6. Jednocześnie zgodnie z Umową kwota ta
      podlega potrąceniu ze Świadczeniami Gwarancyjnymi należnymi Kupującemu od
      Sprzedającego (w konsekwencji efektywnie powoduje ich obniżenie). Umowa
      przewiduje również różne terminy płatności od Kupującego w zależności od tego
      czy wynika ona z umów najmu zawartych przed Transakcją czy po Transakcji,
    c) Umowa przewiduje również sytuacje w których Sprzedający jest zobowiązany do
      ponoszenia kosztów mediów dostarczanych do powierzchni objętych Świadczeniem
      Gwarancyjnym 1 oraz Świadczeniem Gwarancyjnym 2 oraz kosztów sprzątania
      takich powierzchni.
    Z uzupełnienia wniosku z 12 lipca 2019 r. wynika, że planowana sprzedaż Nieruchomości
    nie będzie dokonana na rzecz Spółki powiązanej z Wnioskodawcą lub drugiego wspólnika
    spółki komandytowej.
    Pytania
    1) Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, kwota Świadczenia
      Gwarancyjnego 1 wypłacona przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie mogła
      stanowić dla Wnioskodawcy (komandytariusza Sprzedającego), koszty uzyskania
      przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT?
    2) Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, kwota Świadczenia
      Gwarancyjnego 2 wypłacona przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie mogła
      stanowić dla Wnioskodawcy (komandytariusza Sprzedającego), koszty uzyskania
      przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT?

    3) Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, kwota Świadczenia
      Gwarancyjnego 3 wypłacona przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie mogła
      stanowić dla Wnioskodawcy (komandytariusza Sprzedającego), koszty uzyskania
      przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT?
    4) Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, kwota Świadczenia
      Gwarancyjnego 4 wypłacona przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie mogła
      stanowić dla Wnioskodawcy (komandytariusza Sprzedającego), koszty uzyskania
      przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT?
    5) Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, kwota Świadczenia
      Gwarancyjnego 5 wypłacona przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie mogła
      stanowić dla Wnioskodawcy (komandytariusza Sprzedającego), koszty uzyskania
      przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT?
    6) Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, kwota Świadczenia
      Gwarancyjnego 6 wypłacona przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie mogła
      stanowić dla Wnioskodawcy (komandytariusza Sprzedającego), koszty uzyskania
      przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy:
    1) Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, kwota Świadczenia
      Gwarancyjnego 1 wypłacona przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie
      mogła stanowić dla Wnioskodawcy (komandytariusza Sprzedającego) koszty
      uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT.
    2) Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, kwota Świadczenia
      Gwarancyjnego 2 wypłacona przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie
      mogła stanowić dla Wnioskodawcy (komandytariusza Sprzedającego) koszty
      uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT.
    3) Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, kwota Świadczenia
      Gwarancyjnego 3 wypłacona przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie
      mogła stanowić dla Wnioskodawcy (komandytariusza Sprzedającego) koszty
      uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT.
    4) Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, kwota Świadczenia
      Gwarancyjnego 4 wypłacona przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie
      mogła stanowić dla Wnioskodawcy (komandytariusza Sprzedającego) koszty
      uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT.
    5) Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, kwota Świadczenia
      Gwarancyjnego 5 wypłacona przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie
      mogła stanowić dla Wnioskodawcy (komandytariusza Sprzedającego) koszty
      uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT.
    6) Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, kwota Świadczenia
      Gwarancyjnego 6 wypłacona przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie
      mogła stanowić dla Wnioskodawcy (komandytariusza Sprzedającego) koszty
      uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865; dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania
    przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów
    lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów
    wymienionych w art. 16 ust. 1.
    W świetle praktyki stosowania przedmiotowego przepisu, kosztami uzyskania przychodów
    w podatku CIT są wszelkie uzasadnione koszty związane z prowadzoną działalnością
    gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów,

    zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w
    art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zawierającym katalog wydatków z mocy prawa wyłączonych z
    kosztów podatkowych. Co do zasady określenie kosztów uzyskania przychodów w art. 15
    ust. 1 jest uregulowaniem o dużym poziomie abstrakcyjności, mającym charakter klauzuli
    generalnej (tj. może zostać zastosowany do każdego określonego stanu faktycznego i
    prawnego).
    W konsekwencji powyższej regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT z obowiązkiem obniżenia
    przychodu podatkowego z danego źródła przychodów będziemy mieli do czynienia w
    przypadku wystąpienia kosztu:
    1) który został poniesiony przez podatnika,
    2) służy osiągnięciu przychodu ze źródła przychodów, czyli został poniesiony w celu
      jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz,
    3) nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jako wyłączony z katalogu
      kosztów uzyskania przychodów.
    Jeśli chodzi o pierwszy z warunków uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów,
    zgodnie z powszechną praktyką podatkową oraz orzeczniczą, koszt będzie uznany za
    poniesiony, o ile nastąpi uszczuplenie w majątku podatnika poprzez zmniejszenie jego
    aktywów lub zwiększenie pasywów. W przedmiotowym przypadku nie ulega żadnych
    wątpliwości, iż wypłaty Sprzedającego na rzecz Kupującego z tytułu Świadczeń
    Gwarancyjnych określonych w umowie spełniać będą wskazaną przesłankę zmniejszenia
    aktywów/zwiększenia pasywów po stronie Sprzedającego.
    W odniesieniu do drugiego z warunków, poczynić należy szersze uwagi na temat związku
    poniesionego wydatku z osiąganymi przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem
    źródła przychodów. Jak wskazuje się bowiem w piśmiennictwie, „zgodna z treścią
    ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę
    przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność,
    niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia
    przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (zob. B. Dauter, A.
    Gomułowicz, Koszt podatkowy, s. 61). W doktrynie wskazuje się zwłaszcza na to, aby
    poniesienie przez podatnika kosztu cechowało się racjonalnością (A. Bartosiewicz, R.
    Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, s. 573-584)”. (cyt. za red. dr
    Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter, Podatek
    dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Legalis).
    Kluczowe w związku z powyższym wydaje się uznanie, że aby dany wydatek uznać za
    celowy, należy sięgnąć do zamiaru samego podatnika oraz możliwości oceny tego zamiaru
    z jego konkretnej perspektywy.
    Jak słusznie wskazuje się w doktrynie: „prawo podatkowe jest wtórne w stosunku do
    prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Wysokość podatku
    dochodowego ma być odzwierciedleniem osiągniętego przez konkretnego podatnika
    dochodu. Posługując się jednym ze znaczeń pojęcia wykładni gospodarczej prawa
    podatkowego, można wskazać, iż podatek powinien być „adekwatny”. Nie ma być ani
    sprawiedliwy, ani równy, ale adekwatny do prowadzonej przez podatnika działalności
    gospodarczej. Chodzi tu więc o opodatkowanie rezultatu wynikającego z podejmowanych
    decyzji biznesowych przez konkretnego podatnika, decyzji, które mogą być obiektywnie
    racjonalnie, ale również mogą być pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia
    ekonomicznego w opinii pozostałych przedsiębiorców lub organów stosujących prawo.
    Istotne jest jedynie, aby przekonanie tego właśnie konkretnego podatnika było takie, że
    przez ponoszenie określonego kosztu dąży on do osiągnięcia, zachowania, zabezpieczenia
    źródła przychodu”. (K. Gil, Zasada ponoszenia kosztów w celu uzyskania przychodów w
    świetle reguł wykładni przepisów prawa podatkowego, Monitor Podatkowy 7/2010).
    Pamiętać oczywiście należy, iż ocena celu ponoszenia określonych kosztów powinna mieć
    charakter zobiektywizowany, a więc oderwany od samego podatnika oraz warunków, w
    których ten ostatni działa. Tak przykładowo stwierdził Dyrektor KIS w interpretacji

    indywidualnej z 27 czerwca 2017 r. (0112-KDIL5.4010.59.2017.2.KS), wskazując, że
    podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien
    zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu.
    Zgodnie z analizowaną regulacją, koszt powinien zostać poniesiony w celu osiągnięcia
    przychodu bądź zachowania/zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy bez
    poniesienia danego kosztu nie wystąpiłby pośrednio bądź bezpośrednio przychód po
    stronie podatnika. Należy podkreślić, iż art. 15 ust. 1 posługuje się pojęciem przychodu,
    nie zaś zysku bądź dochodu. Stąd w świetle treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT bez znaczenia
    będzie, czy poniesiony koszt doprowadzi do powstania zysku po stronie podatnika.
    Poniesienie wydatku musi być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością
    gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów, a wydatek powinien przynajmniej
    potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z
    działalności gospodarczej (wyrok NSA z 29 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 2239/16; podobnie
    wyrok WSA w Olsztynie, sygn. I SA/OI 800/18).
    Biorąc pod uwagę powyższe definiując celowość, należy wskazać pewne nastawienie
    emocjonalne podatnika wobec dokonywanych przez niego działań, co wyraża się w
    zamiarze podatnika. Ponadto należy uwzględnić okoliczności, w których ów zamiar jest
    realizowany (P. Borszowski, Poniesienie wydatków stanowiących koszty uzyskania
    przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, LEX). Jak podkreśla się w
    orzecznictwie należy tu badać tzw. zamiar kierunkowy, który w praktyce sprowadzać się
    będzie do zachowania nacechowanego „chęcią osiągnięcia przychodów bądź też
    zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów”, jest to oczywisty wniosek, który
    płynie z istoty prowadzenia przez podmiot gospodarczy działalności gospodarczej.
    Określony podmiot podejmuje się bowiem wykonywania tej działalności z zamiarem
    osiągnięcia zysku. Nie powinno się tu więc kwalifikować zachowania nacechowanego
    zamiarem ewentualnym, który sprowadzałby się do „godzenia się” na osiągnięcie
    przychodów bądź też zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Taki zamiar
    byłby sprzeczny z istotą działalności gospodarczej „skierowanej bezpośrednio” na
    osiągnięcie zysku. Nie powinno się jednak poprzestać wyłącznie na badaniu zamiaru
    podatnika w momencie, kiedy ponoszony jest określony wydatek. Może bowiem dojść do
    sytuacji, w której podatnik w danym momencie ma cel - osiągnięcie przychodów bądź też
    zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie jego zachowanie może
    przybrać cechy pozorności, czyli w rezultacie nie będzie skierowane na zachowanie lub
    zabezpieczenie źródła przychodów. Wydaje się, iż takiej sytuacji nie powinno kwalifikować
    się w ramach zachowania mającego na celu osiągnięcie przychodu, czy też szerzej jako
    zachowania skierowanego na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. W tym
    więc znaczeniu nie wystarczy badanie zamiaru w danym momencie, ale bardziej - w
    pewnym okresie związanym z charakterem prowadzonej przez podmiot działalności
    gospodarczej (wyrok WSA w Łodzi z 21 stycznia 2004 r., sygn. I SA/Łd 984/03).
    O celowości ponoszenia wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
    w tym również o podejmowaniu nowych rodzajów i kierunków działalności gospodarczej,
    decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy (wyrok
    NSA z 8 września 2000 r. I SA/Łd 1317/98).
    Podkreśla się przy tym, iż całokształt czynności podatnika kwalifikowanych jako możliwość
    zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów powinien pozostawać w bliskiej relacji
    z samym przychodem. Z tego sformułowania wynikają także wnioski dotyczące dwóch
    podstawowych czynników kształtujących celowość.
    Po pierwsze, jest to racjonalność, a po drugie - efektywność. Jeżeli bowiem mówimy, iż cel
    staje się wyraźnie widoczny, to zakładamy, że z punktu widzenia racjonalności jest on
    możliwy do osiągnięcia. Aspekt racjonalności dotyczy więc nie tylko samego poniesienia
    wydatku, ale także zachowania mającego na celu osiągnięcie przychodów bądź też
    zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Racjonalność - w sensie postrzegania
    celu, którym staje się osiągnięcie przychodów bądź też zachowanie lub zabezpieczenie

    źródła przychodów - oznacza swoisty kompromis między subiektywnym podejściem
    podatnika, a obiektywnymi warunkami, w których podatnik prowadzi swoją działalność.
    Niewątpliwie każdy podmiot gospodarczy w swoisty sposób postrzega tą racjonalność.
    Zasadniczo działalność gospodarcza powinna być „z natury” prowadzona w sposób
    racjonalny. Ogromne znaczenie posiada tu także wiedza i doświadczenie podmiotu w
    konkretnie prowadzonej przez niego działalności. Jeżeli zaś chodzi o efektywność, to
    działanie podatnika jest efektywne jeżeli prowadzi do osiągnięcia założonego celu. Należy
    przy tym podkreślić, iż poza ogólnym rozumieniem efektywności, każdy podmiot ma
    zapewne „indywidualne podejście” do tego czynnika (P. Borszowski, Poniesienie wydatków
    stanowiących koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych,
    LEX).
    Odnosząc powyższe ogólne założenia dotyczące związku ponoszonych kosztów z
    przychodami podatnika, nie ulega w ocenie Wnioskodawcy wątpliwości, iż w przypadku
    wszystkich Świadczeń Gwarancyjnych taki związek istnieje, zarówno w wymiarze celowości
    jak i efektywności.
    W pierwszej kolejności zaznaczyć bowiem należy, iż wypłata przedmiotowych Świadczeń
    Gwarancyjnych będzie wprost powiązana ze sprzedażą Nieruchomości, na której
    Sprzedający zrealizuje przychody podatkowe. Wynika to przede wszystkim z
    uwarunkowań biznesowych. Jak podkreślono w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający
    zbywając Nieruchomość określi cenę jej sprzedaży (oczywiście, za zgodą Kupującego) w
    oparciu o założenie, że łączna powierzchnia najmu budynku oraz wszystkie miejsca
    parkingowe są w całości wynajęte najemcom na podstawie umów najmu, które generują
    odpowiedni poziom przychodów obliczony na bazie stawek czynszu. Określenie ceny
    sprzedaży Nieruchomości w oparciu o takie założenie jest praktykowane na rynku
    nieruchomości komercyjnych od wielu lat. Jednocześnie jednak, wobec faktu, iż na dzień i
    po dniu sprzedaży Nieruchomości, mogą wystąpić określone okoliczności, w tym również
    niektóre powierzchnie najmu w budynku pozostaną niewynajęte, Sprzedający będzie
    zobowiązany do poniesienia wydatków, których celem będzie wyrównanie Kupującemu
    zakładanego w dniu zakupu Nieruchomości poziomu dochodowości z tej inwestycji.
    Zwrócić należy uwagę, iż zawarcie Umowy i ponoszenie przedmiotowych wydatków
    tytułem Świadczeń Gwarancyjnych będzie w sposób nierozerwalnie związany z realizacją
    zasadniczego celu Sprzedającego jakim będzie sprzedaż Nieruchomości i tym samym
    osiągnięcie przychodów (dochodów) z tego tytułu. Innymi słowy, gdyby Sprzedający nie
    zbył Nieruchomości, nie zawarłby Umowy i nie ponosiłby kosztów Świadczeń
    Gwarancyjnych - z tego punktu widzenia oba te zdarzenia stanowią niejako jedną
    transakcję gospodarczą.
    Przy czym fakt, iż z tytułu zobowiązania do wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych Sprzedający
    nie otrzyma od Kupującego żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w tym w szczególności
    nie uzyska prawa do korzystania z powierzchni Nieruchomości objętej Umową, nie będzie
    uzyskiwać żadnych korzyści, ani też korzystać z jakichkolwiek usług wykonywanych przez
    Kupującego lub inne podmioty, nie ma żadnego znaczenia, bowiem korzyścią
    Sprzedającego w tym przypadku jest uzyskanie przychodu ze sprzedaży Nieruchomości
    przy ww. założeniu biznesowym.
    Wziąwszy powyższe pod uwagę, można więc stwierdzić, iż ustanowienie mechanizmu
    wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych stanowi w sensie biznesowym korektę ceny
    Nieruchomości, w sytuacji zaistnienia pewnych okoliczności przewidzianych Umową.
    Sprzedający w pierwszej kolejności zrealizuje swój cel biznesowy a więc uzyska cenę
    sprzedaży Nieruchomości (przychód), a następnie poniesie koszty związane z wcześniej
    uzyskanymi przychodami. Zasadność poniesienia tych kosztów nie może być w ocenie
    Wnioskodawcy kwestionowana, skoro wynika z ustaleń biznesowych pomiędzy stronami
    planowanej Transakcji, zwłaszcza poczynionych już przed uzyskaniem przychodu ze zbycia
    Nieruchomości. W takich okolicznościach, zamiarem Sprzedającego nie jest w żadnym
    razie dokonanie jakichkolwiek nieuzasadnionych przysporzeń Kupującemu, lecz sprzedaż

    Nieruchomości na warunkach określonych w umowie przenoszącej prawo własności
    Nieruchomość i Umowie Gwarancji Czynszowych.
    W ocenie Wnioskodawcy, spełniony zostanie również trzeci z warunków uznania kwot
    wypłacanych Świadczeń Gwarancyjnych za koszt uzyskania przychodu, tj. przedmiotowe
    wydatki nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowiącym katalog
    wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. W szczególności przedmiotowe
    wydatki w ocenie Wnioskodawcy nie powinny być postrzegane jako objęte dyspozycją art.
    16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o CIT, który stanowi, iż nie stanowią kosztów podatkowych
    wydatki na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.
    Przepis ten, w ocenie Wnioskodawcy, nie może znaleźć zastosowania w odniesieniu do
    Świadczeń Gwarancyjnych, bowiem dotyczy on gwarancji i poręczeń sensu stricte (tj.
    poręczeń i gwarancji udzielonych przez dany podmiot).
    Gwarancja stanowi zobowiązanie podmiotu trzeciego, że w przypadku gdy osoba, na
    której zlecenie udzielana jest gwarancja (np. podmiot A), nie wykona zobowiązania wobec
    beneficjenta gwarancji (podmiot B), świadczenie to zostanie wykonane przez
    udzielającego gwarancję (podmiot C). Gwarancje udzielone innym podmiotom z reguły nie
    są związane z przychodem danego podmiotu. Z tych powodów wydatki na nie nie powinny
    stanowić podatkowego kosztu uzyskania przychodu. Przepis ten znajduje więc
    zastosowanie między innymi do banków, udzielających poręczeń czy gwarancji.
    Przykładowo w wyroku z 12 lutego 2016 r., sygn. II FSK 1651/14, NSA zauważył, iż
    „przychodem skarżącej z tytułu udzielania gwarancji bankowych jest prowizja uiszczana
    przez zlecającego gwarancję. Natomiast realizacja gwarancji przez bank i wypłata sumy
    gwarancyjnej sama w sobie nie powoduje powstania przychodu podatkowego.
    Zleceniodawca zobowiązany jest bowiem zwrócić sumę gwarancyjną wypłaconą przez
    niego beneficjentowi gwarancji. Brak udzielonej gwarancji nie ponosi zatem wydatku
    stanowiącego sumę gwarancyjną w celu uzyskania przychodu z tytułu realizacji gwarancji.
    Wypłata sumy gwarancyjnej nie ma na celu generowania przychodu, a jest realizacją
    zobowiązania, które już ten przychód przyniosło. Zwrot ten nie jest przychodem, a właśnie
    zwrotem wydatku poniesionego na podstawie umowy, z tytułu której bank uzyskał
    przychód w postaci prowizji. Wydatek banku na realizację gwarancji z założenia nie ma
    charakteru definitywnego, ponieważ jest on zwracany przez zleceniodawcę. Dlatego też
    ustawodawca wydatki na spłatę gwarancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów. Tym
    samym uniemożliwił przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka, że do zwrotu wydatku nie
    dojdzie (np. z uwagi na upadłość zleceniodawcy).”
    Z drugiej jednak strony gwarancje udzielone przez podatnika z tytułu własnej sprzedaży, w
    szczególności z wykonywanych usług lub sprzedanych towarów, taki koszt stanowią. W
    interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 lutego 2009 r., ILPB3/423-782/08-2
    /DS, stwierdza się, że: „Koszty ponoszone na udzielane gwarancje, w sytuacji gdy dotyczą
    okresu przekraczającego rok podatkowy, spółka powinna podzielić proporcjonalnie do
    długości okresu, który obejmuje konkretna umowa gwarancyjna i w tej proporcji zaliczyć
    do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów, zaś gdy obowiązująca
    umowa nie przekracza roku podatkowego, wydatek ten należy odnieść w koszty
    podatkowe w dacie poniesienia”.
    Oznacza to jednocześnie, że pewne wydatki, od których uzyskano przychód (tak jak w
    przypadku Wnioskodawcy), związane z udzielonymi gwarancjami lub poręczeniami mogą
    być kosztem podatkowym.
    Potwierdza to również pismo Ministra Finansów z 27 marca 1993 r., sygn. P03-MD-722-535
    /93 (Usługi w zakresie obsługi serwisowej i gwarancyjnej a koszty uzyskania przychodów),
    w którym Ministerstwo Finansów odpowiadając na pismo z 8 lipca 1993 r., znak KIGE Nr
    120/07, wyjaśniło, że art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT reguluje kwestie związane ze
    spłatą innych zobowiązań; poręczyciel (gwarant) zobowiązuje się względem wierzyciela
    wykonać zobowiązanie na wypadek gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał (art. 876 KC).
    Zapłacony przez poręczyciela za dłużnika dług, za który poręczył, nie jest kosztem

    uzyskania przychodu. Kwoty związane z realizacją udzielonych poręczeń (gwarancji) nie są
    związane z osiągnięciem przychodu. Skutki wynikające z umowy cywilnoprawnej
    wyrażającej swobodną wolę stron, nie mogą obciążać budżetu Państwa.
    W piśmie tym Ministerstwo Finansów wyjaśniło, iż „gwarancje związane ze świadczeniem
    usług gwarancyjnych i serwisowych, stosownie do art. 577 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia
    1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, dalej: „KC”) polegają na tym, że
    sprzedawca udziela kupującemu na piśmie gwarancji co do jakości rzeczy sprzedawanej.
    Sprzedawca jest zobowiązany do usunięcia wad fizycznych rzeczy lub dostarczenia rzeczy
    wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.
    Gwarancja w świetle przedstawionych przepisów Kodeksu cywilnego stanowi zatem
    zobowiązanie sprzedawcy (lub producenta - art. 582 KC) do usunięcia wad fizycznych
    rzeczy sprzedanej, lub do wymiany rzeczy na niewadliwą; jest bezpośrednio związana z
    umową sprzedaży i jest inną kategorią niż spłata długu za dłużnika (zobowiązania). W
    świetle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, faktycznie poniesione
    wydatki związane z usunięciem wad, w ramach gwarancji, będą kosztem uzyskania
    przychodu w roku ich poniesienia.”
    Wnioskodawca tylko z ostrożności procesowej przywołuje powyższe stanowiska praktyki
    orzeczniczej, bowiem w jego ocenie Sprzedający w ogóle nie udzielił gwarancji sensu
    stricte Kupującemu (o jakich mowa zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym przepisie
    art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b), lecz zobowiązał się jedynie do wypłaty określonych świadczeń, w
    przypadku ziszczenia się warunków określonych w Umowie (stanowiących w sensie
    biznesowym korektę ceny sprzedaży Nieruchomości).
    Powyższa argumentacja znajdzie zastosowanie zwłaszcza w odniesieniu do Świadczeń
    Gwarancyjnych 1-2 oraz 5 i 6, w przypadku których przyczyną wypłaty świadczeń na rzecz
    Kupującego będzie niższy poziom czynszów i opłat eksploatacyjnych z powodu
    niewynajęcia powierzchni najmu bądź udzielenia najemcom określonych zniżek
    czynszowych. Zwrócić należy uwagę, iż w przedmiotowym przypadku przyczyną wypłaty
    tych świadczeń jest określenie ceny sprzedaży Nieruchomości na poziomie
    nieuwzględniającym przedmiotowych okoliczności stąd bezpośredni związek ponoszonych
    kosztów z uzyskanym przychodem jest szczególnie wyraźny.
    Z kolei przez poręczenie, zgodnie z art. 876 KC, stanowi umowę zawartą z wierzycielem
    przez podmiot trzeci, w której poręczyciel zobowiązuje się do wykonania zobowiązania na
    rzecz wierzyciela na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Zgodnie z
    praktyką orzeczniczą, przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o CIT w kontekście
    poręczeń znajduje zastosowanie w odniesieniu do podmiotów, które dokonują spłaty
    długów wynikających z poręczenia stanowiącego zabezpieczenie cudzego zobowiązania i z
    których wynika obowiązek zapłaty zobowiązania osoby trzeciej. Jak stwierdził NSA w
    wyroku z 14 listopada 2017 r., sygn. II FSK 2731/15: „zrealizowanie (przez Fundusz)
    poręczenia poprzez wypłatę bankowi należności pieniężnej z tytułu udzielonego
    poręczenia samo w sobie nie generuje przychodu; wypłacona przez Fundusz bankowi
    kwota poręczenia ma charakter zwrotny i Skarżący, co jednoznacznie wynika z opisu stanu
    faktycznego, w oparciu o przysługujące mu roszczenie regresowe w stosunku do
    przedsiębiorcy, prowadzi procedurę mającą na celu odzyskanie od przedsiębiorcy
    równowartości wypłaconej kwoty poręczenia”. Sytuacja ta odzwierciedla typowe
    poręczenie, o którym mowa w przepisach Kodeksu cywilnego - poręczyciel zobowiązuje
    się do zapłaty zobowiązania dłużnika, za wynagrodzeniem dłużnika, lecz następnie
    posiada wobec niego roszczenie regresowe.
    Tymczasem w ocenie Wnioskodawcy, okoliczność, iż Sprzedający będzie wypłacał
    Świadczenie Gwarancyjne 3 oraz Świadczenie Gwarancyjne 4 z tytułu braku zapłaty
    Kupującemu czynszów i opłat eksploatacyjnych przez najemcę nie świadczy, iż w
    przedstawionych okolicznościach mamy do czynienia z poręczeniem zobowiązań dłużnika.
    Bezpośrednią przyczyną (causą) wypłaty tego świadczenia nie jest bowiem zobowiązanie
    wobec dłużnika (najemcy), lecz ustalenia umowne z Kupującym Nieruchomość, który

    zapłacił cenę jej nabycia przy określonych założeniach, iż brak zapłaty czynszu i opłat
    eksploatacyjnych nie nastąpi. W takim przypadku w ocenie Wnioskodawcy wypłata tych
    świadczeń - tj. Świadczenia Gwarancyjnego 3 (czynsze) oraz Świadczenia Gwarancyjnego 4
    (opłaty eksploatacyjne) jest w sposób niekwestionowany związana z wcześniej uzyskanym
    przychodem ze sprzedaży Nieruchomości.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną,
    ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego
    użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika
    proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku
    przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
    Jednocześnie stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, zasady wyrażone w ust. 1 i la stosuje
    się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków
    niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz
    obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
    Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, kwoty Świadczeń Gwarancyjnych (1-6)
    wypłacone przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będą mogły stanowić dla
    Wnioskodawcy jako wspólnika (komandytariusza Sprzedającego), koszty uzyskania
    przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 11 września 2019 r. wydałem interpretację indywidualną
    Znak: 0111-KDIB1-2.4010.240.2019.4.AK w której uznałem Państwa stanowisko za
    nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 11 września 2019 r.
    Skarga na interpretację
    Pismem z 8 października 2019 r. wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację do
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 11
    października 2019 r.
    Wnieśli Państwo o:
      1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości,
      2) zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów postępowania procesowego,
        według norm prawem przepisanych.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 17 września 2020 r. sygn. akt I
    SA/Wr 922/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.
    Pismem z 5 listopada 2020 r. wniosłem skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA.
    Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 157/21 uchylił
    zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia
    Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.
    Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 5 marca 2024 r. sygn. akt I SA
    /Wr 891/23 uchylił interpretację w całości.
    Pismem z 29 kwietnia 2024 r. wniosłem skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA.
    Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 1042/23
    oddalił skargę kasacyjną.
    Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wpłynął do
    organu 12 czerwca 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
    - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
      Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz Naczelny Sąd Administracyjny
      w ww. wyrokach;
    - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej -
      stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest
      nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”):
      Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia
      przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia
      źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty
      poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego
      ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego
      poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
    Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością
    gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów,
    o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami
    uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki
    związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub
    zachowanie źródła przychodów.
    Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty,
    zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one
    prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za
    niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.
    W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt
    uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
    - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać
      pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania
      przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika
      przez osoby inne niż podatnik),
    - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została
      podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
    - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
    - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub
      może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
    - został właściwie udokumentowany,
    - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww.
      ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi
    możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art.
    16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek
    z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość
    osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie,
    racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności

    gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła
    przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, które zostały
    poniesione przez podatnika i nie zostały podatnikowi zwrócone w jakikolwiek sposób.
    Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania
    przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z
    pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania
    przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie
    zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania
    przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są
    zamieszczone w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zostaną uznane za koszty podatkowe.
    W myśl art. 5 ust. 1, 1a i 2 ustawy o CIT:
  1. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego
      przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw
      majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do
      posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego
      dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
  1a. Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1,
      zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.
  2. Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania
      przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i
      ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy kwoty Świadczeń Gwarancyjnych wypłaconych
    przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy
    (komandytariusza Sprzedającego) koszty uzyskania przychodów.
    Wskazać należy, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT:
    Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków:
    a) na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych
      pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę
      pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem
      waluty obcej, jeżeli:
      - pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca
        kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości
        różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
      - pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę
        kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w
        wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą
        zwróconego kapitału,
    b) na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń,
    c) na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem),
      powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów,
    d) (uchylona)
    e) z tytułu przekazania przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową
      funduszowi wierzytelności albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu
      fundusz wierzytelności środków pochodzących ze spłat kredytów (pożyczek),
      objętych funduszem wierzytelności.
    Przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT dotyczy innych zobowiązań, w tym z tytułu
    udzielonych gwarancji i poręczeń.

    Zauważyć należy, że poręczenie uregulowane zostało w art. 876-887 ustawy z dnia 23
    kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej: „Kc”) i stanowi
    zabezpieczenie, które polega na tym, że poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela
    wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.
    O ile zatem istnieje normatywny wzorzec umowy poręczenia określony we wskazanych
    wyżej przepisach Kc, w przypadku gwarancji w rachubę wchodzi tak nazwana umowa,
                          1zawarta w ramach wynikającej z art. 353 Kc zasady swobody umów. Z pewnością nie
    może tu chodzić o udzielenie gwarancji jakości sprzedanej rzeczy zawartej w art. 577 i
    następne Kc. Taka wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT została
    zaprezentowana m.in. w orzeczeniu NSA z 16 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1113/24.
    Na podstawie art. 353 Kc:
      § 1. Zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia,
      a dłużnik powinien świadczenie spełnić.
      § 2. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.
            1W myśl art. 353 Kc:
      Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania,
      byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie
      ani zasadom współżycia społecznego.
    Z opisu sprawy wynika, że Spółka komandytowa (której jesteście Państwo
    komandytariuszem) zamierza sprzedać na rzecz Kupującego Działki na których
    Sprzedający zrealizował inwestycję deweloperską. Sprzedający przyjął na siebie obowiązek
    udzielenia Kupującemu gwarancji na uzyskiwanie przez niego dochodów operacyjnych
    netto z wynajmowanych powierzchni na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny
    za Nieruchomość. Przedmiotowe Świadczenia Gwarancyjne będą wyrównywały
    Kupującemu niedobory w faktycznie uzyskiwanych dochodach z najmu. Jak wskazali
    Państwo, Sprzedający nieodwołalnie i bezwarunkowo zapłaci Kupującemu, w okresie
    gwarancji, za każdy okres obliczeniowy, w trybie i na warunkach określonych w Umowie,
    równowartość sumy świadczenia gwarancyjnego:
    1) z tytułu najmu,
    2) z tytułu opłat eksploatacyjnych najmu,
    3) z tytułu najmu tzw. powierzchni specyficznych,
    4) z tytułu opłat eksploatacyjnych w odniesieniu do tzw. powierzchni specyficznych,
    5) z tytułu najmu powierzchni objętych tzw. zachętami dla najemców,
    6) z tytułu najmu powierzchni niespełniających warunków przewidzianych Umową.
    Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa do opisu sprawy stwierdzić należy, że wypłaty
    Świadczeń Gwarancyjnych będą stanowiły wydatki na spłatę zobowiązań z tytułu
    udzielonej gwarancji. Oznacza to, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 10
    lit. b ustawy o CIT w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów
    wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.
    Wynika to z zawartej między Sprzedającym a Kupującym umowy oraz swobody zawierania
                  1umów określonej w art. 353 Kc.
    W tym miejscu warto zwrócić uwagę na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego we Wrocławiu z 13 czerwca 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 144/25, które
    zapadło na gruncie analogicznego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W wyroku tym
    WSA wskazał m.in., że:
      Tymczasem, kierując się wskazówką interpretacyjną, udzieloną przez Naczelny Sąd
      Administracyjny w wyroku kasatoryjnym z dnia 16 grudnia 2024 r. w odniesieniu do
      wykładni dwóch rodzajów zobowiązań, które zostały wymienione z nazwy w
      analizowanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o CIT, należy przyjąć, że nie
      zachodzą przeszkody, aby wydatki na spłatę "Świadczeń Gwarancyjnych" uznać za
      wydatki na spłatę zobowiązań z tytułu udzielonej gwarancji. Jak podkreślił Sąd II
      instancji, o ile istnieje normatywny wzorzec umowy poręczenia określony w Kodeksie

      cywilnym (art. 876 - art. 887 k.c.), tak w przypadku gwarancji w rachubę raczej
      wchodzi tak nazwana umowa, zawarta w ramach wynikającej z art. 3531 k.c. zasady
      swobody umów. Z pewnością bowiem nie może tu chodzić o udzielenie gwarancji
      jakości sprzedanej rzeczy (art. 577 i następne k.c.). Skoro zatem - w świetle
      przedstawionych przez Stronę okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego -
      Sprzedająca przyjęła na siebie obowiązek udzielenia Kupującej „gwarancji na
      uzyskiwanie przez nią dochodów operacyjnych netto z wynajmowanych powierzchni
      na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za Nieruchomość”, czyniąc to w
      granicach swobody umów, określonej przez art. 3531 k.c., to brak podstaw, aby
      kwestionować wniosek, że wypłaty „Świadczeń Gwarancyjnych” będą stanowiły
      wydatki na spłatę zobowiązań z tytułu udzielonej gwarancji. Oznacza to, że w ramach
      przedstawionego we wniosku opisu okoliczności aktualizuje się wyjątek, o którym
      mowa expressis verbis w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o CIT in fine. (...)
      Nie wyłaniają się również na tle niniejszej sprawy podstawy do wątpliwości, aby w
      ramach tak zwanej swobody umów, podmioty uczestniczące w planowanym
      przedsięwzięciu, opisanym we wniosku, nie mogły ułożyć swoich wzajemnych praw i
      obowiązków w sposób, jaki wynika z okoliczności podanych przez Wnioskodawcę. W
      tym kontekście godzi się jednak zauważyć, że zasadniczo w obrocie gospodarczym
      nie dokonuje się sprzedaży inwestycji zrealizowanej na nieruchomości przy
      jednoczesnym przyjęciu na siebie ryzyka związanego z zagwarantowaniem nabywcy
      oczekiwanego poziomu wpływów (zysku) z takiego zakupu. Tym bardziej, jeśli dzieje
      się to - jak w okolicznościach sprawy - kosztem uzyskanej ceny, a przy tym bez
      określenia górnego limitu kwotowego tak udzielanej gwarancji. W typowych
      (przeciętnych) warunkach sprzedawca zainteresowany jest bowiem tym, aby jak
      najdrożej sprzedać i zminimalizować związane ze sprzedażą koszty własne i zakres
      swojej odpowiedzialności, co wyraża paremia rzymska caveat emptor (kupujący
      niechaj się strzeże). Ryzyko związane z rentownością kupna jest mu raczej obojętne,
      a kupujący stara się je sobie zdyskontować, negocjując wysokość ceny. W zwykłych
      warunkach, a tym bardziej w obliczu utrzymującego się trendu wzrostowego cen
      nieruchomości lokalowych, stanowiących wciąż dobrą lokatę kapitału, nie wydaje się,
      aby w interesie sprzedającego leżało gwarantowanie nabywcy określonego poziomu
      wpływów z nabywanej nieruchomości, ryzykując w ten sposób nawet potencjalną
      stratę z całego przedsięwzięcia, czego podany opis okoliczności zdaje się nie
      wykluczać. Interes ekonomiczny Sprzedającej, a pośrednio także Wnioskodawcy
      (jako jej komandytariusza), którego prima facie trudno dostrzec w podanych przez
      niego okolicznościach, być może występuje w szerszym kontekście, chociaż
      niezaprezentowanym przez Stronę w niniejszej sprawie, co było jej wyborem i
      prawem. Nie ma bowiem nic nadzwyczajnego w tym, że przedsiębiorcy czasami
      decydują się na ograniczenie lub rezygnację z zysków na jednym przedsięwzięciu
      gospodarczym lub w relacjach z określonymi kontrahentami, po to, aby na innym lub
      innych uzyskać przez to większe korzyści, zwłaszcza gdy w dłuższym okresie czasu
      lub współpracy z danym kontrahentem ich rentowność jest zmienna i daje
      ekonomiczne korzyści. Podsumowując ten wątek, w ocenie tutejszego Sądu, brak
      jest podstaw, aby uznać, że w tak podanych okolicznościach sprawy swoboda
      kontraktowania po stronie Sprzedającej miała być w jakikolwiek sposób ograniczona.
    Mając powyższe na uwadze, tut. Organ podziela argumenty wskazane w powyższym
    wyroku, w szczególności, że:
    - w obrocie gospodarczym, co do zasady, nie dokonuje się sprzedaży inwestycji
      zrealizowanej na nieruchomości przy jednoczesnym przyjęciu na siebie ryzyka
      związanego z zagwarantowaniem nabywcy oczekiwanego poziomu wpływów (zysku) z
      takiego zakupu,

    - w związku z wzrostem cen nieruchomości nie wydaje się, aby w interesie sprzedającego
      leżało gwarantowanie nabywcy określonego poziomu wpływów z nabywanej
      nieruchomości, ryzykując w ten sposób nawet potencjalną stratę z całego
      przedsięwzięcia.
    Zatem, jak Sąd wskazał w cytowanym powyżej wyroku, jeżeli Sprzedający przyjął na siebie
    obowiązek udzielenia kupującemu gwarancji na uzyskiwanie przez nią dochodów z
    wynajmowanych powierzchni, nie ma podstaw, aby wypłaty opisanych we wniosku
    „Świadczeń Gwarancyjnych" wyłączyć spod rygoru art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT -
    jako wydatki na spłatę zobowiązań z tytułu udzielonej gwarancji.
    Tym samym opisane we wniosku „Świadczenia Gwarancyjne” nie mogą zostać zaliczone
    do kosztów uzyskania przychodów, bowiem mamy do czynienia tu ze spłatą zobowiązań
    wynikających z zawartej umowy gwarancyjnej, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.
    b ustawy o CIT zostały wyłączone z podatkowych kosztów uzyskania przychodów.
    Zatem kwota Świadczeń Gwarancyjnych 1-6 wypłacona przez Sprzedającego na rzecz
    Kupującego nie będzie mogła stanowić dla Państwa (komandytariusza Sprzedającego)
    kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT.
    W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr
    1-6 należało uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.
    Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków na potwierdzenie własnego
    stanowiska należy zauważyć, iż wyroki te dotyczyły odmiennych stanów faktycznych.
    Przykładowo wyrok NSA z 12 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 1651/14, który podtrzymał
    stanowisko Organu dotyczył innych świadczeń niż w niniejszej sprawie, a mianowicie
    możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na realizację gwarancji
    bankowych. Jak już wcześniej wskazano w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z
    wydatkami na spłatę innych zobowiązań, a nie gwarancją bankową.
    W niniejszej sprawie nie będzie miał także zastosowania wyrok z 14 listopada 2017 r. sygn.
    akt II FSK 2731/15 dotyczący możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty
    wypłaconego bankowi poręczenia oraz nieściągalnej wierzytelności przysługującej z tytułu
    regresu wobec przedsiębiorcy. Opisane przez Wnioskodawcę we wniosku Świadczenia
    Gwarancyjne nie dotyczą bowiem zobowiązań z tytułu udzielonych poręczeń.
    Należy również zauważyć, że przywołujecie się Państwo we własnym stanowisku na pismo
    Ministerstwa Finansów z 27 marca 1993 r., sygn. P03-MD-722-535/93 dotyczące zaliczenia
    w koszty podatkowe usługi w zakresie obsługi serwisowej i gwarancyjnej. Jak wskazano w
    ww. piśmie wyjaśnienia dotyczą gwarancji związanych ze świadczeniem usług
    gwarancyjnych i serwisowych. W przedmiotowej sprawie z pewnością nie mamy do
    czynienia z wydatkami poniesionymi na usuniecie wad w ramach gwarancji. Zatem ww.
    pismo również nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
    czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
    decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje usta
    wa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).
    Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji
    indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
      /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm).