Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-297/15-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-24
Teza: Czy transakcja podziału Spółki przez wydzielenie zakładu biogazownii i przesunięcie go do Nowej Spółki (spółka w 100% zależna od wspólnika Spółki), przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce zakładu produkcyjnego szkła ołowiowego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; skutki podatkowe; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych planowej transakcji podziału spółki przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych planowej transakcji podziału spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego i polskim rezydentem podatkowym. Podstawowa działalność Wnioskodawcy ma dwojaki charakter i polega na: A) produkcji energii elektrycznej w zakładzie biogazownii rolniczej (woj. x.) a następnie jej sprzedaży odbiorcy hurtowemu oraz obrotem prawami majątkowymi do certyfikatów energetycznych, B) produkcji wyrobów szklanych ze szkła ołowiowego w zakładzie hutniczym (woj. y.) oraz ich sprzedaży. Spółka dysponuje również majątkiem w postaci nieruchomości (prawo własności) który to majątek jest związany z działalnością zakładu hutniczego, oraz dzierżawi nieruchomość na której prowadzi działalność związaną z produkcją energii elektrycznej.

Działalność obu zakładów wymaga specjalistycznej wiedzy, prowadzona jest przy użyciu odrębnych materialnych i niematerialnych składników majątkowych i wiąże się ze szczególnymi ryzykami prawnymi i gospodarczymi, które można przypisać poszczególnym lokalizacjom.

W ramach planowanej restrukturyzacji Spółka podjęła decyzję o wyodrębnieniu ze Spółki działalności związanej z produkcją energii elektrycznej (punkt A) do utworzonego podmiotu. Wnioskodawca zamierza przeprowadzić restrukturyzację w formie podziału przez wydzielenie składników majątkowych związanych ze wskazaną działalnością w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych.

W wyniku wydzielenia zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci środków trwałych obejmujących urządzenia i zabudowania składające się na biogazownię rolniczą w tym kogeneratory, zbiorniki, substratów do produkcji energii, pracowników zakładu, umów handlowych związanych z produkcją i sprzedażą energii elektrycznej, umów z dostawcami mediów, praw majątkowych do certyfikatów energetycznych, związanych z produkcją energii elektrycznej w zakładzie biogazownii rolniczej, zostanie przeniesiony na istniejącą spółkę (dalej: „Nowa Spółka”), będącą spółką w 100% zależną od jedynego wspólnika Wnioskodawcy. Przedmiotem wydzielenia do Nowej Spółki będą również zobowiązania przypisane do zakładu biogazownii rolniczej w szczególności umowy kredytowe zawarte na sfinansowanie budowy zakładu biogazownii rolniczej (zabezpieczeniem których jest zastaw na ruchomościach biogazowni). Ponadto wskazać należy, że transakcja wydzielenia skutkować będzie również przejściem zakładu pracy w rozumieniu przepisu art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. W konsekwencji opisanej transakcji, pracownicy Spółki związani z działaniem zakładu biogazownii rolniczej staną się z mocy prawa pracownikami Nowej Spółki. Dodatkowo Nowa Spółka wstąpi w prawa i roszczenia Spółki względem wykonawcy biogazownii rolniczej oraz jego gwarantów.

Z kolei w skład zespołu składników materialnych i niematerialnych, które pozostaną w Spółce (punkt B), wejdą: nieruchomości i obiekty w których prowadzona jest działalność hutnicza, wraz z urządzeniami piecem hutniczym i linią produkcyjną oraz pozostałe środki trwałe związane z produkcją wyrobów kryształowych oraz stany magazynowe, umowy handlowe związane z produkcją i sprzedażą wyrobów, pracownicy zakładu, umowy z dostawcami mediów i podwykonawcami.

Wnioskodawca wskazuje, że składniki materialne i niematerialne wydzielone do Nowej Spółki będą bezpośrednio lub pośrednio związane z działalnością biogazownii rolniczej. W szczególności, na Nową Spółkę zostaną przeniesione: prawo do dzierżawy nieruchomości na której posadowiony jest zakład biogazownii; urządzenia i budowle wchodzące w skład instalacji biogazownii, sprzęt, narzędzia i inne ruchomości przypisane do biogazownii; należności i zobowiązania handlowe; prawa i obowiązki z umów dotyczących sprzedaży energii elektrycznej; prawa i obowiązki z umów kontraktacyjnych zapewniających substrat do produkcji energii; prawa i obowiązki wynikające z uzyskanych przez Spółkę decyzji administracyjnych związanych z funkcjonowaniem biogazownii (np. koncesje lub pozwolenia).

Działalność gospodarcza obu zakładów jest wyodrębniona w strukturze Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym i finansowym. Wyodrębnienie organizacyjne realizuje się przez alokowanie określonych zasobów ludzkich oraz majątkowych do zadań wykonywanych przez poszczególne zakłady. Struktura organizacyjna została określona w tym zakresie decyzją zarządu Spółki.

Oba zakłady posiadają wyodrębnione i przypisane do nich składniki materialne i niematerialne pozwalające na prowadzenie działalności w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów kryształowych (punkt B) oraz produkcji i sprzedaży energii elektrycznej (punkt A). Każdy z zakładów posiada także własny personel (pracowników oraz kadrę nadzorującą), który wykonuje swoje obowiązki w ramach określonej struktury oraz według ustalonych zasad zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami. Oba zakłady posiadają odrębne kanały dystrybucji produktów, innych dostawców.

Zakłady nie sporządzają odrębnych sprawozdań finansowych ze względu na brak takiego wymogu prawnego, niemniej jednak w systemie księgowym Spółki istnieje możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla zakładu huty oraz zakładu biogazownii, możliwość określenia ich jednostkowych pozycji finansowych (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów), w tym możliwość sporządzenia rachunków zysków i strat oraz bilansów. Powyższe jest wynikiem obowiązków wynikających z prawa energetycznego.

Zakłady stanowią dla Spółki odrębne centra zysków, stąd przygotowywane są dla nich wyodrębnione budżety w ramach budżetu Spółki. Sporządza się także odrębne biznes plany, wyznacza odrębne cele strategiczne i biznesowe itp.

Podsumowując, zakład biogazownii rolniczej będzie po jego wydzieleniu do Nowej Spółki funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo. Znajdzie to w szczególności wyraz w tym, że Nowa Spółka będzie przy pomocy przejętego zespołu składników, przejętych zasobów ludzkich i zawartych umów w dalszym ciągu wykonywać działalność produkcyjną i sprzedażową związaną z produkcją energii elektrycznej w takim samym zakresie, jak czyniła to do tej pory Spółka. Z kolei Wnioskodawca w dalszym ciągu będzie w stanie przy pomocy pozostawionych w spółce składników niematerialnych i materialnych prowadzić działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów kryształowych - będą one stanowiły przedsiębiorstwo pozostające w Spółce.

Wnioskodawca zaznacza, że na moment dokonania Restrukturyzacji oba podmioty uczestniczące w tym procesie, tj. Wnioskodawca oraz Nowa Spółka, będą zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Ponadto podkreślić warto iż ewidencja zdarzeń gospodarczych prowadzona jest w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań odrębnie do każdej z w/wym. zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółki, w tym w szczególności dotyczy to biogazowni rolniczej, gdyż taki obowiązek wynika także z art. 44 prawa energetycznego w odniesieniu do przedsiębiorstw energetycznych, jakim jest biogazownia rolnicza wpisana do rejestru ARR.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy transakcja podziału Spółki przez wydzielenie zakładu biogazownii i przesunięcie go do Nowej Spółki (spółka w 100% zależna od wspólnika Spółki), przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce zakładu produkcyjnego szkła ołowiowego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy wydzielony do Nowej Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych związany z funkcjonowaniem biogazownii rolniczej i produkcją energii elektrycznej, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r, nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej „ustawa o VAT”) i w związku z tym transakcja podziału Spółki przez wydzielenie nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wykładnia przepisów w zakresie pytania oznaczonego nr 1.

W zakresie pytania oznaczonego nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku podziału Spółki przez wydzielenie zakładu biogazownii rolniczej i połączenia go z Nową Spółką (zależną od wspólnika Spółki) przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce zakładu produkcji szkła ołowiowego nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: Ustawa).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy, przychód w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - stanowi wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia. A contrario, w przypadku podziału przez wydzielenie, jeżeli majątek pozostający w spółce dzielonej (Wnioskodawcy), a także majątek przenoszony na spółkę istniejącą (Nowa Spółka) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa to spółka dzielona (Wnioskodawca) nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W konsekwencji, w związku z faktem, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przypadku, przedmiotem wydzielenia będzie zakład biogazownii rolniczej stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), zaś w Spółce pozostanie zakład produkcji szkła ołowiowego, również stanowiące ZCP, spełnione zostaną wskazane w art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy. W konsekwencji transakcja ta będzie neutralna podatkowo dla Spółki.

Zgodnie z definicją legalną sformułowaną w art. 4a pkt 4 Ustawy, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza na gruncie Ustawy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa organów podatkowych, z ZCP mamy do czynienia, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący także zobowiązania;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Jak wskazano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2008 r. (nr ILPB3/423-446/08-2/HS), zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza. Kryterium pozwalającym na ocenę, czy doszło do wyodrębnienia organizacyjnego jest ustalenie roli, jaką pełniły składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość; tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 listopada 2008 r. nr IPPB5/423-6/08-3/MB).

Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość przypisania zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”) określonych wskaźników finansowych, przez co rozumie się odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych umożliwiającą przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z orzecznictwem organów podatkowych, odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych oznacza m.in. opracowywanie odrębnych planów finansowych i budżetów dla ZCP, wyodrębnienie kont księgowych właściwych wyłącznie do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących ZCP w zakładowym planie kont (vide interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2008 r. nr IBPB3/423-100/08/MS). W powyższym zakresie ze względu na obowiązek wynikający z art . 44 ustawy prawa energetycznego - ewidencja zdarzeń gospodarczych prowadzona jest w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdego z ZCP - zarówno biogazownii jak i huty szkła.

Kryterium zdolności zespołu składników do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

Nie budzi bowiem wątpliwości to, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (podobnie m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 9 października 2008 r. znak IBPB3/423-659/08/MS). W tym zakresie ze względu na opis zdarzenia, w szczególności charakterystykę obu przedsięwzięć (odrębne sektory) realizowanych przez Spółkę nie budzi wątpliwości, że obie struktury są w stanie prowadzić samodzielną działalność po restrukturyzacji.

Aktualność przedstawionego powyżej stanowiska organów podatkowych w analizowanym zakresie potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPB3/423-11-5/EK), w której wskazano, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe nie oznacza przy tym samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) i 55(2) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z póżn. zm.).

Wszystkie analizowane powyżej przesłanki istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełnione zarówno w odniesieniu do zakładu biogazownii rolniczej, jak i zakładu produkcji wyrobów ze szkła ołowiowego. Zarówno zakład biogazownii, jak i pozostała w Spółce hutnicza część przedsiębiorstwa:

*   będą działały w oparciu o zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (m.in. aktywa trwałe, aktywa obrotowe, dokumentację handlową, należności, zobowiązania) pozwalających na w pełni samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej,
*   będą wyodrębnione organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa - każda będzie zatrudniać pracowników i będzie samodzielnie funkcjonować na rynku realizując we własnym zakresie własne operacje gospodarcze,
*   będą wyodrębnione finansowo - wynik finansowy zakładu biogazownii oraz zakładu produkcji szkła ołowiowego będzie ustalany odrębnie, co możliwe będzie dzięki ewidencjonowaniu operacji gospodarczych na kontach księgowych wyodrębnionych dla zakładu biogazownii oraz zakładu produkcji szkła ołowiowego. Ponadto, oba zakłady będą posiadały własne rachunki bankowe.

Reasumując, opisana w stanie faktycznym zdarzenia przyszłego transakcja będzie neutralna dla Spółki, w związku z faktem, że zarówno przejmowana na skutek podziału, jak i pozostająca w Spółce część stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych stanowiskach organów podatkowych, m.in. w interpretacji z dnia 19 września 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (znak: IBPBI/2/423-743/11/AK), w której stwierdzono: „w przedmiotowej sprawie planowany jest podział Spółki przez wydzielenie, przy czym zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek przenoszony na Spółkę nowo powstałą będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym na skutek podziału Spółki przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przypadku podziału Spółki przez wydzielenie zakład biogazownii i połączenie go z Nową Spółką przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce zakładu produkcji szkła ołowiowego nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.