Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-3-62/15-8/S/AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-12
Teza: Czy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. otrzymane dofinansowanie jest przychodem Spółki zwolnionym od podatku dochodowego od osób prawnych? Czy w stosunku do wytworzonych (nabytych) środków trwałych, od których Spółka dokonuje już odpisów amortyzacyjnych, co do których Spółka otrzymała dofinansowanie bądź takie dofinansowanie otrzyma w przyszłości, Spółka powinna - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne (uprzednio zaliczone w koszty uzyskania przychodu) w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie lub nabycie tych środków pokrytych dofinansowaniem wolnym od podatku dochodowego w miesiącu jego otrzymania na bieżąco, bez korekty okresów poprzednich, w których odpisy te stanowiły koszty uzyskania przychodu, tzn. zastosować bieżącą korektę kosztów uzyskania przychodów? Czy w stosunku do środków trwałych, które zostaną oddane do używania przed wpływem środków pieniężnych z dofinansowania na rachunek bankowy Spółki, Spółka może dokonywać wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych (w tych miesiącach - okresach - których one dotyczą) na poziomie planowanej wysokości procentowego dofinansowania danego środka trwałego, tzn. Spółka amortyzując dany środek trwały po oddaniu do użytkowania nie będzie uwzględniać co miesiąc w kosztach uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych, która zostanie objęta planowanym dofinansowaniem stanowiącym przychód wolny od podatku. Jednak w momencie faktycznego otrzymywania dofinansowania Spółka dokona stosownej bieżącej korekty kosztów od ewentualnych różnic pomiędzy wielkością planowaną dofinansowania, a faktycznie otrzymaną kwotą dofinansowania?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dofinansowanie; dopłata; dotacja; inwestycje; korekta; przychód; zwolnienie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2650/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 27 kwietnia 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2015 r. (data wpływu 24 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia czy otrzymane dofinansowanie jest przychodem zwolnionym od podatku dochodowego od osób prawnych – **jest prawidłowe**;

*   ustalenia momentu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (uprzednio zaliczonych w koszty uzyskania przychodów) w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie lub nabycie tych środków pokrytych dofinansowaniem – **jest prawidłowe**;

*   ustalenia momentu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w stosunku do środków trwałych, które zostaną oddane do używania przed wpływem środków pieniężnych z dofinansowania – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy otrzymane dofinansowanie jest przychodem zwolnionym od podatku dochodowego od osób prawnych, ustalenia momentu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (uprzednio zaliczonych w koszty uzyskania przychodów) w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie lub nabycie tych środków pokrytych dofinansowaniem, ustalenia momentu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w stosunku do środków trwałych, które zostaną oddane do używania przed wpływem środków pieniężnych z dofinansowania.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 16 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB5/4510-380/15-2/AM, w której przedstawione stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznano w zakresie:

*   ustalenia czy otrzymane dofinansowanie jest przychodem zwolnionym od podatku dochodowego od osób prawnych **za prawidłowe** (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

*   ustalenia momentu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (uprzednio zaliczonych w koszty uzyskania przychodów) w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie lub nabycie tych środków pokrytych dofinansowaniem **za nieprawidłowe** (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

*   ustalenia momentu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w stosunku do środków trwałych, które zostaną oddane do używania przed wpływem środków pieniężnych z dofinansowania **za nieprawidłowe** (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona, pismem z dnia 29 czerwca 2015 r. (data stempla pocztowego 1 lipca 2015 r., data wpływu do Izby Skarbowej 02.07.2015 r.) na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2015 r. znak: IPPB5/4510-380/15-2/AM, otrzymanej w dniu 19 czerwca 2015 r.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dzałający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 31 lipca 2015 r. Nr IPPB5/4510-1-55/15-2/AM stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W powołanym piśmie Organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 5 sierpnia 2015 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 16 czerwca 2015 r. Nr IPPB5/4510-380/15-2/AM Strona złożyła pismem z dnia 28 sierpnia 2015 r. (data stempla pocztowego – 31 sierpnia 2015 r., data wpływu do Izby Skarbowej 1 września 2015 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 stycznia 2017 r. r. sygn. akt III SA/Wa 2650/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 16 czerwca 2015 r. znak: IPPB5/4510-380/15-2/AM (data wpływu prawomocnego wyroku 27 kwietnia 2017 r.).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie ustalenia momentu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (uprzednio zaliczonych w koszty uzyskania przychodów) w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie lub nabycie tych środków pokrytych dofinansowaniem, ustalenia momentu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w stosunku do środków trwałych, które zostaną oddane do używania przed wpływem środków pieniężnych z dofinansowania wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (zwana dalej „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) prowadzi proces modernizacji linii kolejowych w Polsce. W związku z tym, korzysta z dofinansowania m.in. ze środków z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013, priorytet VII: Transport przyjazny środowisku, działanie 7.1 Rozwój transportu kolejowego. W związku z powyższym zawarła umowy o dofinansowanie ze Skarbem Państwa – Centrum Unijnych Projektów Transportowych.

Jako przykłady należy wskazać:

*   umowę z dnia 28 marca 2013 r. o dofinansowanie. Przedmiotem umowy jest udzielenie Beneficjentowi, tzn. Spółce dofinansowania na realizację Projektu „Modernizacja linii kolejowej\`(...)\`”.
*   umowę z dnia 30 września 2013 r. o dofinansowanie.

Przedmiotem umowy jest udzielenie Spółce dofinansowania na realizację projektu: „Polepszenie jakości usług przewozowych poprzez poprawę stanu technicznego linii kolejowej.”

Poprzez dofinansowanie należy rozumieć dotację celową (kwotę wsparcia ze środków publicznych pochodzącą z budżetu państwa) i płatności udzielone Beneficjentowi na podstawie umowy o dofinansowanie. Płatnikiem (podmiotem dokonującym wypłaty dofinansowania na rzecz Beneficjenta) dotacji jest właściwy dysponent środków budżetowych lub Bank Gospodarstwa Krajowego, a płatnikiem płatności jest Bank Gospodarstwa Krajowego.

W ramach projektu Spółka realizuje modernizację linii kolejowej. W wyniku powyższych działań powstały już środki trwałe, od których Spółka dokonuję odpisów amortyzacyjnych, jak również powstaną środki trwałe, od których następnie w przyszłości Spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych.

Do części już powstałych środków trwałych Spółka otrzymała już częściowe dofinansowanie. Ponadto Spółka przewiduje, iż do środków trwałych, które zostaną oddane do użytkowania i będą amortyzowane uzyska dofinansowanie w postaci refundacji tzn. poniesione wydatki będą zwracane po rozpoczęciu dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W umowach o dofinansowanie odnośnie wysokości dofinansowania zapisano, że Beneficjentowi udzielone zostanie dofinansowanie na realizacje Projektu, obliczone przy uwzględnieniu stopy dofinansowania Projektu, w kwocie nie większej niż \`(...)\`\`(...)\`.PLN (słownie:\`(...)\`.), w tym określony procent (%) tej kwoty tytułem dotacji celowej oraz określony procent (%) tej kwoty tytułem płatności. Kwota dofinansowania jest uzależniona od wartości wydatków kwalifikowalnych poniesionych w toku realizacji projektu i zatwierdzonych przez Instytucje Wdrażającą zgodnie z obowiązującymi w systemie realizacji PO IiŚ dokumentami.

Spółka zna planowany poziom maksymalnego dofinansowania do realizowanych projektów, jednak faktycznie otrzymany poziom dofinansowania może różnić się od planowanego tzn. może być mniejszy niż 100%.

Dofinansowanie w formie płatności pośrednich i płatności końcowej jest przekazywane na wskazany przez Beneficjenta rachunek bankowy, po złożeniu i zatwierdzeniu wniosku o płatność, na zasadach i po spełnieniu warunków wynikających z poniższych przepisów, w możliwie najkrótszym terminie. Beneficjent przekazuje Instytucji Wdrażającej dwa razy w roku kalendarzowym w terminie do dnia 30 czerwca oraz 31 grudnia potwierdzenie aktualności Harmonogramu Projektu i Planu Finansowania Projektu. Warunkiem przekazania Beneficjentowi płatności pośrednich lub płatności końcowej jest zatwierdzenie przez Instytucję Wdrażającą poniesionych przez Beneficjenta wydatków kwalifikowalnych oraz, w przypadku płatności końcowej, rozliczenie zaliczki w całości. Warunkiem otrzymania refundacji jest udokumentowanie poniesienia wydatku. W związku z powyższym elementem tego wniosku są zapłacone przez Spółkę faktury VAT dla wykonawców. Spółka zakłada, że ostateczny poziom dofinansowania będzie stanowił maksymalnie 100% dofinansowania kosztów kwalifikowanych.

Reasumując:

1.  Spółka zawarła umowę o dofinansowanie. Spółka zna planowany poziom maksymalnego dofinansowania, jednak faktyczny poziom dofinansowania będzie znany dopiero po otrzymaniu środków pieniężnych.
2.  Część wytworzonych (nabytych) składników majątku stanowi już środki trwałe, od których Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Spółka w stosunku do tych środków trwałych otrzymała już częściowe dofinansowanie.
3.  Część wytworzonych (nabytych) składników majątku stanowi już środki trwałe, od których Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Spółka w stosunku do tych środków trwałych nie otrzymała jeszcze dofinansowania.
4.  Część składników majątku wytwarzanych (nabytych) przez Spółkę w ramach projektów inwestycyjnych nie zostało jeszcze oddanych do używania, w przyszłości stanowić będą środki trwałe podlegające amortyzacji, na które Spółka otrzyma dofinansowanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. otrzymane dofinansowanie jest przychodem Spółki zwolnionym od podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  Czy w stosunku do wytworzonych (nabytych) środków trwałych, od których Spółka dokonuje już odpisów amortyzacyjnych, co do których Spółka otrzymała dofinansowanie bądź takie dofinansowanie otrzyma w przyszłości, Spółka powinna - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne (uprzednio zaliczone w koszty uzyskania przychodu) w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie lub nabycie tych środków pokrytych dofinansowaniem wolnym od podatku dochodowego w miesiącu jego otrzymania na bieżąco, bez korekty okresów poprzednich, w których odpisy te stanowiły koszty uzyskania przychodu, tzn. zastosować bieżącą korektę kosztów uzyskania przychodów?
3.  Czy w stosunku do środków trwałych, które zostaną oddane do używania przed wpływem środków pieniężnych z dofinansowania na rachunek bankowy Spółki, Spółka może dokonywać wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych (w tych miesiącach - okresach - których one dotyczą) na poziomie planowanej wysokości procentowego dofinansowania danego środka trwałego, tzn. Spółka amortyzując dany środek trwały po oddaniu do użytkowania nie będzie uwzględniać co miesiąc w kosztach uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych, która zostanie objęta planowanym dofinansowaniem stanowiącym przychód wolny od podatku. Jednak w momencie faktycznego otrzymywania dofinansowania Spółka dokona stosownej bieżącej korekty kosztów od ewentualnych różnic pomiędzy wielkością planowaną dofinansowania, a faktycznie otrzymaną kwotą dofinansowania?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad 1.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego przez dofinansowanie należy rozumieć:

1.  dotację celową (kwotę wsparcia ze środków publicznych pochodzącą z budżetu państwa) oraz
2.  płatności udzielone Beneficjentowi na podstawie umowy o dofinansowanie ze środków publicznych pochodzących z budżetu środków europejskich.

ad a)

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymana dotacja celowa ze środków publicznych pochodzącą z budżetu państwa stanowić będzie przychód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dna 15 lutego 1992 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana kwota dotacji nie podlega opodatkowaniu, ponieważ jest ona finansowana ze źródeł, z których przychody są zwolnione przedmiotowo z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

ad b)

Przychód z tytułu dofinansowania środkami publicznymi pochodzącymi z budżetu środków europejskich powstaje w momencie wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157 poz. 1240, zwana dalej: „ustawą o finansach publicznych” wprowadziła zmianę charakteru środków przeznaczonych na realizację programów operacyjnych i w obecnie obowiązującym stanie prawnym środki europejskie, co do zasady nie zostały włączone do budżetu państwa, ale stanowić mają jego odrębną część w formie budżetu środków europejskich.

W myśl art. 111 pkt 16 tej ustawy, dochodami podatkowymi i niepodatkowymi budżetu państwa są środki europejskie i środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b, na realizację projektów pomocy technicznej oraz środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. c i d oraz pkt 6, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa.

Na mocy art. 117 ust. 1 ustawy o finansach publicznych przyjęto, że budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej.

W ustępie 2 tego artykułu skonkretyzowano, że w budżecie środków europejskich ujmuje się:

1.  dochody z tytułu realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
2.  wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji. Zgodnie z art. 121 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, programy finansowane z udziałem środków europejskich są ujmowane w załączniku do ustawy budżetowej jako jej element.

W związku z powyższym środki finansowe pochodzące z Funduszu Spójności Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013 mają charakter „środków europejskich”, uregulowanych w formie budżetu środków europejskich jako odrębna część budżetu państwa. Z dniem 1 stycznia 2010 r. na mocy art. 17 pkt 4 lit. a) tiret trzecie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U.09.157.1241) został dodany art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., zgodnie z którym wolne od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców. Należy wskazać, iż w umowach o dofinansowanie, o których mowa w stanie faktycznym wskazano, iż z dotacji celowej dofinansowanie wynosi określony procent (%), co oznacza, iż środki z dofinansowania w części pochodzą z budżetu państwa. Płatnikiem płatności (podmiotem dokonującym wypłaty dofinansowania na rzecz Beneficjenta) jest Bank Gospodarstwa Krajowego.

Zważywszy na powyższe należy stwierdzić, iż – w opinii Spółki – dofinansowanie otrzymywane przez Spółkę w formie środków publicznych pochodzących ze środków z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013, priorytet VII: Transport przyjazny środowisku, działanie 7.1 Rozwój transportu kolejowego stanowi przychód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Podobny pogląd wyraził Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych: z dnia 1.02.2013 r. (IBPB1/2/423-1295/12/BG), z dnia 7.12.2012 r. (IPTPB3/423-301/12-4/IR), z dnia 30.04.2012 r. (IPTPB3/423-14/12-4/KJ).

Ad 2.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
*   maszyny, urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zatem wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych objęte są zakresem przedmiotowym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Konsekwencją zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych przychodu z tytułu dofinansowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu tej ich części, która została pokryta tym dofinansowaniem.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie regulują sposobu postępowania w przypadku, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie stanowiące przychód wolny od podatku po rozpoczęciu dokonywania amortyzacji środka trwałego, który został objęty dofinansowaniem.

W opinii Wnioskodawcy, otrzymanie dofinansowania stanowiącego przychód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych po przyjęciu środków trwałych do używania i rozpoczęciu ich amortyzacji skutkuje obowiązkiem dokonania bieżącej korekty kosztów, tzn. wiąże się z jednorazowym zmniejszeniem kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano dofinansowanie. Taki pogląd wyrażony został między innymi w wyrokach: WSA w Bydgoszczy z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 968/10; WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 166/12; WSA w Poznaniu z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt 1 SA/Po 702/12; WSA w Lublinie z 7 dnia listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 640/12, WSA w Łodzi z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1204/13 i z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt 1 SA/Łd 224/14. Ponadto: WSA w Gdańsku z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1754/13, WSA w Łodzi z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1204/13 oraz WSA w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 228/14. Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK1978/12, stwierdził, że obowiązek wstecznego korygowania odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem dopłaty powodowałoby naruszenie zasady praworządności. W wyroku tym NSA wskazał: „Nie jest również możliwy do zaakceptowania, z punktu widzenia zasad praworządności, pogląd organu, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych, co powoduje, iż konieczna byłaby korekta wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałaby w istocie, że podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których je wykazał, co prowadziłaby do sytuacji, w której strona skarżąca zostałaby obciążona negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jej działaniu nie sposób zarzucić naruszenia prawa.” Pogląd zbieżny z powyższym wyraził także WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 21 stycznia 2015 r. (ISA/G11046/14).

W ocenie Spółki do czasu otrzymania dofinansowania naliczone pełne odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero moment otrzymania dofinansowania na rachunek Spółki rodzi obowiązek dokonania korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Tym samym odpisy amortyzacyjne dokonane i zaliczone do kosztów podatkowych w pełnej wysokości przed otrzymaniem dofinansowania winny zostać skorygowane w dacie otrzymania dofinansowania, tzn. na bieżąco: Podstawą dla takiego postępowania jest art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. gdzie pojęcia "zwróconym", ustawodawca użył w czasie przeszłym i w formie dokonanej. Prowadzi to do wniosku, że obowiązek skorygowania odpisów amortyzacyjnych od wydatków, które zostały zrefundowane, dotyczy tych sytuacji, gdy środki stanowiące dofinansowanie zostały już otrzymane. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dofinansowania należy określić, jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona, a następnie o tę kwoty należy zmniejszyć bieżące koszty uzyskania przychodu, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów.

Pogląd zbieżny z powyższym wyraził także w interpretacji indywidualnej wydanej dla Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie – interpretacja indywidualna z dnia 11 września 2014 r. (IPPB5/423-568/14-4/AS).

Podsumowując, zdaniem Spółki, w stosunku do wytworzonych (nabytych) środków trwałych, od których Spółka dokonuje już odpisów amortyzacyjnych, co do których Spółka otrzymała dofinansowanie bądź takie dofinansowanie otrzyma w przyszłości, Spółka powinna – zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne (uprzednio zaliczone w koszty uzyskania przychodu) w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie lub nabycie tych środków pokrytych dofinansowaniem wolnym od podatku dochodowego w dacie otrzymania dofinansowania - na bieżąco, bez korekty okresów poprzednich, w których odpisy te stanowiły koszty uzyskania przychodu, tzn. zastosować bieżącą korektę kosztów uzyskania przychodów.

Ad 3.

W stosunku do środków trwałych, które zostaną oddane do używania przed wpływem środków pieniężnych z dofinansowania na rachunek bankowy Spółki, Spółka będzie dokonywać wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych (w tych miesiącach, których one dotyczą) na poziomie planowanej wysokości procentowego dofinansowania danego środka trwałego, tzn. Spółka amortyzując dany środek trwały po oddaniu do użytkowania nie będzie uwzględniać co miesiąc w kosztach uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych, która zostanie objęta planowanym dofinansowaniem stanowiącym przychód wolny od podatku. Jednak w momencie faktycznego otrzymywania dofinansowania Spółka dokona stosownej bieżącej korekty kosztów od ewentualnych różnic pomiędzy wielkością planowaną dofinansowania, a faktycznie otrzymaną kwotą dofinansowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`). Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o pdop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
*   maszyny, urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy ód pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest uprawnieniem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Zatem podatnik może, a nie musi zaliczyć poniesiony wydatek do kosztów uzyskania przychodów (bezpośrednio, czy też poprzez odpisy amortyzacyjne), przy spełnieniu pozostałych warunków, o których mowa w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. Brak zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych na poziomie planowanej wysokości procentowego dofinansowania danego środka trwałego – stanowiącego przychód wolny od podatku skutkować będzie brakiem obowiązku dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych po otrzymaniu tego dofinansowania. Jeżeli zaś powstanie obowiązek dokonania takiej – bieżącej – korekty, to dotyczyć ona będzie ewentualnych różnic pomiędzy wielkością planowaną dofinansowania, a faktycznie otrzymaną kwotą dofinansowania.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych akceptują (uznają za prawidłowy) sposób postępowania wskazany powyżej przez Spółkę. W tym zakresie należy wskazać na: interpretację indywidualną z dnia 12 września 2013 r. (IBPBI/2/423-1161/13/MO) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   ustalenia czy otrzymane dofinansowanie jest przychodem zwolnionym od podatku dochodowego od osób prawnych **za prawidłowe** (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

*   ustalenia momentu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (uprzednio zaliczonych w koszty uzyskania przychodów) w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie lub nabycie tych środków pokrytych dofinansowaniem **za prawidłowe** (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

*   ustalenia momentu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w stosunku do środków trwałych, które zostaną oddane do używania przed wpływem środków pieniężnych z dofinansowania **za prawidłowe** (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji (dotyczy zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2650/15.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jana 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.