Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.259.2017.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-27
Teza: Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów Spółki z o.o. powstałej z przekształcenia Spółki jawnej, która powstała z przekształcenia Spółki cywilnej.
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka cywilna; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2017 r. (data wpływu 26 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia Spółki jawnej, która powstała z przekształcenia Spółki cywilnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia Spółki jawnej, która powstała z przekształcenia Spółki cywilnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni – Pani R.O. jest osobą fizyczną, nie prowadzi działalności gospodarczej. Jest polskim rezydentem podatkowym.

Do dnia 22 czerwca 2017 r. była wspólnikiem spółki S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P., kiedy to na mocy umowy z tej daty sprzedała M.O. 1242 udziały w ww. Spółce.

Struktura własnościowa udziałów w przededniu sprzedaży wyglądała w ten sposób, że: 1242 udziały w spółce posiadała Pani R.O., 2700 udziałów posiadała Pani W.J., 1458 udziałów posiadał Pan M.O..

Spółka S. sp. z o.o. powstała w dniu 31 października 2005 r. w oparciu o przepisy art. 571 i art. 562 Kodeksu spółek handlowych w wyniku przekształcenia spółki jawnej o tej samej nazwie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przytaczając rys historyczny, działalność rozpoczęła się od założenia w dniu 1 sierpnia 1998 r. spółki cywilnej. Wspólnikami spółki cywilnej były Pani R.O. i Pani W.J. Udziały ww. wspólniczek wynosiły po 50%.

W dniu 22 marca 2001 r. w trybie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych spółka cywilna została przekształcona w spółkę jawną działającą początkowo pod nazwą P. Spółka Jawna. Następnie od dnia 20 listopada 2002 r. powyższa spółka działała pod nazwą S. Spółka Jawna.

W dniu 31 października 2005 r. wspólniczki spółki S. Spółka Jawna działając w oparciu o przepisy art. 571 i art. 562 Kodeksu spółek handlowych przekształciły ww. spółkę jawną w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie S. sp. z o.o.

Zgodnie z pkt 7 Protokołu Zebrania Wspólników S. spółka jawna z dnia 31 października 2005 r. udziały w kapitale zakładowym spółki przekształconej pokryte zostaną przez wszystkich wspólników wkładem w postaci przedsiębiorstwa spółki przekształcanej w znaczeniu art. 551 Kodeksu cywilnego, majątek spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia majątkiem spółki przekształconej, a nadto spółka przekształcona staje się z tym dniem podmiotem praw i obowiązków spółki przekształcanej.

Zgodnie z § 7 Umowy Spółki:

1.  Kapitał zakładowy Spółki wynosi 5 400 000 złotych i dzieli się na 5 400 równych i niepodzielnych udziałów po 1 000 złotych każdy.
2.  Udziały mogą być pokrywane wkładami pieniężnymi i niepieniężnymi (aportem).
3.  Każdy ze wspólników może posiadać więcej niż jeden udział.

Zgodnie z § 8 Umowy Spółki, na pokrycie udziałów w Spółce Wspólnicy wnoszą wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej S. w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego o wartości 5 610 259,27 zł, z podziałem na:

1.  kapitał zakładowy 5 400 000,00 zł
2.  kapitał zapasowy-rezerwowy 210 259,27 zł,

którego składniki określone są w załączniku – wycenie pasywów i aktywów Spółki, stanowiących integralną część tej umowy.

W dniu 21 sierpnia 2006 r. Pani R.O. sprzedała Panu M.O. 1 458 udziałów w spółce S. sp. z o. o. Pani R.O. pozostało zatem 1 242 udziały w tej spółce. Natomiast Pani W.J. posiadała 2 700 udziały, a Pan M.O. 1 458 udziałów.

Kapitał zakładowy Spółki wynosił na dzień 22 czerwca 2017 r. (dzień sprzedaży udziałów, której dotyczy wniosek) 5 400 000 zł i dzielił się na 5 400 równych niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 1 000 zł każdy udział. Sprzedającej na dzień sprzedaży przysługiwały w kapitale zakładowym Spółki 1 242 udziały o wartości nominalnej 1 000 zł każdy udział, o łącznej wartości nominalnej 1 242 000 zł.

W dniu 22 czerwca 2017 r. Pani R.O. na mocy umowy w formie aktu notarialnego - sprzedała Panu M.O. 1 242 udziały w spółce S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P.

Dodatkowo w dniu 5 czerwca 2017 r. została wydana przez doradcę podatkowego opinia prawno-podatkowa w sprawie obowiązków podatkowych Pani R.O. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży 1 242 udziałów w spółce S. sp. zo.o. (przesłana w załączeniu wniosku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży 1 242 udziałów w spółce S. sp. z o.o. będzie bilansowa wartość majątku spółki S. spółka jawna ustalana na dzień jej przekształcenia czy też kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna obejmowanych w zamian za ten majątek udziałów w spółce S. sp. z o.o.?

Zdaniem Wnioskodawcy, na wstępie należy podkreślić, że spółka S. sp. zo.o. powstała w oparciu o przepis art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych. W związku z tym zastosowanie będzie miała zasada kontynuacji wynikająca z treści art. 552 i art. 553 ww. Kodeksu. Zgodnie z przepisem art. 552 Kodeksu spółek handlowych, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jak natomiast stanowi art. 553 Kodeksu spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Jednocześnie podkreślenia wymaga szczególny charakter zasady kontynuacji wynikający z przepisu art. 555 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej. Zasada ta obowiązuje jednak tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu (art. 553 § 3 Kodeksu). Tak też było i w opisanym przypadku - obie wspólniczki uczestniczyły w przekształceniu.

W zakresie Ordynacji Podatkowej kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje przepis art. 93a § 1, zgodnie z którym: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej,

3.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie zatem z wyżej powołanymi przepisami, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Jak podkreśla Wnioskodawczyni, nie można również zapominać, że sukcesja podatkowa z art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się wspólnikami spółki przekształconej (tak wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt: II FSK 1682/13 oraz z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2906/12).

Ustawodawca różnicuje sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu w zależności od tego czy udziały zostały nabyte lub objęte w zamian za pieniądze czy też w zamian za wkład niepieniężny. W przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016, poz. 2032).

W przypadku natomiast nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Z przywołanych przepisów wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. są wydatki na nabycie tych udziałów.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Stosownie natomiast do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy: dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 38 i 38c - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 omawianej ustawy: kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Zgodnie natomiast z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Kluczowe znaczenie ma prawidłowa wykładnia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, w którym ustawodawca poprzez wyłączenie z katalogu kosztów uzyskania przychodu, a następnie sformułowanie wyjątku od tego wyłączenia, faktycznie przyjmuje regułę, zgodnie z którą wydatki tego rodzaju w istocie stanowią koszt uzyskania przychodu z kapitałów, lecz z przesuniętym momentem ich ustalania na chwilę odpłatnego zbycia m. in. udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Powoduje to swego rodzaju „zamrożenie” takiego rodzaju kosztu od dnia jego poniesienia do chwili powstania obowiązku podatkowego z tytułu zbycia udziałów i uzyskania tym samym przychodu z kapitałów pieniężnych.

Przepis ten czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Innymi słowy, jak wskazuje Wnioskodawczyni, w przedmiotowej sprawie wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia (tak również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 3224/13 i z dnia 11 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3418/13; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 712/13).

Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane akcje zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej (tak: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 lutego 2017 r., sygn akt II FSK 4103/14 oraz z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1682/13).

Jak podnosi Zainteresowana, nieszczęśliwe wydaje się być zatem określenie tego rodzaju wydatków jako wydatki „historyczne”. Podkreślenia jednak wymaga, iż pojęcie kosztów historycznych funkcjonuje w zasadzie jedynie na potrzeby praktyki organów podatkowych nie da się go bowiem wywieść z treści powołanych wyżej przepisów.

Wnioskodawczyni podkreśla także, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost, w jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów, które zostały objęte w wyniku przekształcenia, a nie w wyniku ich zakupu czy też wniesienia wkładu (pieniężnego lub niepieniężnego).

Jednoznaczne stanowisko w ww. zakresie zostało zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4103/14, zgodnie z tezą którego:

1.  W przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków.
2.  Treść art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
3.  Art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków.
4.  W razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki akcyjnej koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej i w spółce akcyjnej. Za majątek przekształcanej spółki jawnej wspólnik objął (nabył) bowiem akcje w spółce akcyjnej. Innymi słowy, kosztem uzyskania przychodu jest wartość majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego wraz z dopłatą gotówkową - odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek akcji w spółce.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego: dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji/udziałów nie ma znaczenia sukcesja, którą Minister Finansów wywiódł z przepisów Kodeksu spółek handlowych i ustawy Ordynacja podatkowa. W tym miejscu zwrócić trzeba uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków.

W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Kodeksu).

W momencie sprzedaży udziałów Spółki, spółka jawna nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie).

Ponadto, NSA wskazał, iż ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych”. Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (tak też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14).

Podobnie w wyroku wydanym w dniu 17 lipca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że w momencie sprzedaży udziałów spółki z o.o., spółka jawna już nie będzie istnieć. A zatem, zdaniem tego sądu, wartość wydatków, które zostały poniesione na wkłady w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia, albowiem tych wkładów już nie będzie. Tym samym, istotna jest wartość bilansowa majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zasada wynikająca z powyższych orzeczeń sądów administracyjnych ma zastosowanie do stanu faktycznego sprawy, albowiem stosownie do pkt 3 Protokołu Zebrania Wspólników S. Spółki Jawnej z dnia 31 października 2005 r.: W wyniku badania wyceny składników majątku spółki przekształconej oraz sprawozdania finansowego na dzień 30 września 2005 roku - Biegły rewident dokonał oceny, z której wynika, że cały majątek przekształcanej spółki na dzień 30.09.2005 roku stanowił równowartość kwoty 5.610.259,27 zł, z której kwota 210.259,27 zł zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy spółki przekształconej.

Na mocy natomiast § 8 Umowy Spółki: Na pokrycie udziałów w Spółce Wspólnicy wnoszą wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej S. w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego o wartości 5.610.259,27 zł, z podziałem na:

1.  kapitał zakładowy 5.400.000,00 zł,
2.  kapitał zapasowy 210.259,27 zł,

którego składniki określone są w załączniku wycenie pasywów i aktywów Spółki, stanowiących integralną część tej umowy, w skład którego wchodzą między innymi:

1.  prawo własności nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę gruntu numer X o obszarze 0,1093 ha;
2.  prawo własności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu numer Y o obszarze 0,1209 ha;
3.  prawo własności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu numer Z o obszarze 0,1448 ha;
4.  prawo własności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu numer A o obszarze 1607 m.

Spełniony został warunek, aby obie wspólniczki brały udział w przekształceniu, a nadto zmieniała się jedynie forma prawna prowadzonej działalności.

Z treści przytoczonego wyżej § 8 Umowy spółki wynika, iż na pokrycie udziałów w spółce wspólniczki wnoszą wkład o wartości 5.610.259,27 zł. Tym samym to ta wartość obrazuje wartość bilansową przekształcanej spółki jawnej.

Wnioskodawczyni zwraca uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 157 § 1 pkt 3 i 5 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 163 pkt 2 i art. 166 § 1 pkt 3 i 7 Kodeksu, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i 4 Kodeksu, z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Z powyższej analizy wynika, iż kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży 1 242 udziałów w spółce S. sp. z o.o. jest wartość majątku spółki jawnej S. z dnia ustania jej bytu prawnego, odzwierciedlająca wartość bilansową tej spółki jawnej.

Za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w dniu, w którym Pani R.O. odpłatnie zbyła udziały, za koszt uzyskania przychodów powinna zostać uznana wartość majątku spółki jawnej na pokrycie udziałów w spółce S. sp. zo.o.

W momencie zbycia udziałów w spółce z o.o. spółka jawna już nie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie poniosła wspólniczka na wkłady w spółce jawnej (tzw. koszt historyczny) pozostaje – jej zdaniem – bez znaczenia (tych wkładów już przecież nie ma). Istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych spółka przekształcana (spółka jawna) staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej już się zdezaktualizowała (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1682/13).

Dodatkowo Wnioskodawczyni podkreśla, że jej ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego pokrywa się zasadniczo ze stanowiskiem wyrażonym w wydanej w dniu 5 czerwca 2017 r. przez doradcę podatkowego opinii prawno-podatkowej w sprawie obowiązków podatkowych Pani R.O. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży 1 242 udziałów w spółce S. sp. z o.o. Opinia jednoznacznie neguje istnienie jako podstawy ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu tzw. kosztu historycznego i w konsekwencji uznaje, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów jest wartość nominalna tych udziałów. Zatem ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego ma nie tylko oparcie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, ale także wynika ze stanowiska polskiej doktryny prawniczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 30 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), które nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych.

Na mocy art. 30b ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy – jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym.

Skupiając się na zagadnieniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) należy więc wskazać, że:

*   zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
1\. określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej; 2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.”;*   Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.”;
*   Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.”.



Jak wynika z treści cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   art. 22 ust. 1f dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny;
*   art. 23 ust. 1 pkt 38 dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych lub objętych w zamian za wkład pieniężny;
*   art. 23 ust. 1 pkt 38c dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki nabywającej w ramach wymiany udziałów i odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce otrzymanych w drodze wymiany udziałów.

Należy więc uznać, że normy zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38c mają charakter szczególny, natomiast art. 22 ust. 1f i art. 22 ust. 1 pkt 38 zawierają normy ogólne o odrębnych zakresach zastosowania.

Przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c omawianej ustawy posługują się określeniami „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”, przy czym nie precyzują tego pojęcia ani nie wymieniają przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu.

Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl).

Wydatki, o których mowa w omawianych przepisach mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Objąć to - zgodnie z językiem powszechnym” - m.in. „wziąć coś w posiadanie”, a nabyć to „otrzymać coś na własność, płacąc za to”. Powołana ustawa (z zastrzeżeniem nieistotnego w analizowanej sprawie wyjaśnienia z art. 5a pkt 32) nie zawiera legalnej definicji „objęcia” i „nabycia”. Określenia te, łącznie z funkcjonującym w ustawie pojęciem „wytworzenia”, dotyczą pojawienia się nowego składnika w majątku podatnika. Przy czym, pojęcia: „objęcie”, „wytworzenie”, odnoszą się do sytuacji wejścia do majątku podatnika składnika, który wcześniej nie należał do majątku innego podmiotu, nabycia nowo powstałego składnika majątkowego jako pierwszy właściciel, tj. do nabycia pierwotnego. „Nabyciem” w rozumieniu tej ustawy jest natomiast wejście do majątku podatnika składnika, który wcześniej należał do majątku innego podmiotu, nabycie składnika majątkowego jako kolejny właściciel, od innego podmiotu, tj. nabycie pochodne, wtórne.

Ponieważ przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszą się do objęcia lub nabycia udziałów (akcji), w ramach wykładni systemowej zewnętrznej zasadnym jest odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), regulującej zagadnienia dotyczące udziałów (akcji) spółek utworzonych na gruncie prawa polskiego.

I tak, zarówno objęcie, jak i nabycie udziałów (akcji) jest formą uzyskania własności udziałów (akcji). Pojęcie objęcia udziałów (akcji) ustawodawca odnosi do sytuacji, gdy wspólnik staje się właścicielem udziałów nowo utworzonych (akcji nowo utworzonych, akcji nowej emisji) – pierwszym właścicielem udziałów (akcji). Co istotne, objęcie udziałów (akcji) następuje w zamian za wniesienie przez wspólnika wkładu o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Pojęcie „nabycia” udziałów (akcji) odnosi się natomiast do sytuacji, gdy wspólnik nabywa udziały (akcje) od ich poprzedniego właściciela (nabycie wtórne).

W tym kontekście należy ponownie podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnia:

*   koszty dotyczące objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);
*   wydatki na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny, czyli na objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);
*   wydatki na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazuje jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy to przesunięcie jest związane z formą uzyskania tego prawa – nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich za wkład pieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem. Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy jest natomiast pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

W opisanej sytuacji faktycznej Wnioskodawczyni zbyła udziały uzyskane w wyniku przekształceń podmiotów. Z tego względu istotnym jest rozważenie charakteru prawnego sposobu, w jaki stała się wspólnikiem Spółki z o.o., w kontekście znaczenia pojęć „objęcie udziałów (akcji)” i „nabycie udziałów (akcji)” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej” ani „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce, posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.

W istocie, w sytuacji przekształcenia udziały (akcje) spółki przekształcanej stają się udziałami (akcjami) spółki przekształconej. Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników – trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów, przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

Wobec powyższego, w analizowanej sytuacji odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię udziałów Spółki z o.o. powstałej z przekształcenia Spółki jawnej, która powstała z przekształcenia Spółki cywilnej, można stwierdzić, że dochodzi do odpłatnego zbycia udziałów powstałych z przekształcenia udziału w Spółce jawnej, który powstał z przekształcenia ogółu praw i obowiązków Wnioskodawczyni jako wspólniczki spółki cywilnej („udziału” w Spółce cywilnej). Momentem „objęcia” zbywanego prawa uczestnictwa w spółce był więc moment, gdy Wnioskodawczyni stała się wspólnikiem Spółki cywilnej. Dalsze zdarzenia były jedynie przekształceniami tego prawa, bez ustania jego „bytu prawnego”.

Wykładnia językowa art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku o braku podstaw do zastosowania tego przepisu w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

Także wykładnia literalna art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przemawia za brakiem możliwości zastosowania tego unormowania w odniesieniu do analizowanej sytuacji. Nie doszło w niej bowiem do „nabycia udziałów” ani do „objęcia udziałów”, w szczególności – objęcia udziałów za wkład pieniężny. W analizowanym przypadku Wnioskodawczyni zbywa udziały powstałe z przekształcenia prawa majątkowego w postaci udziału w Spółce jawnej, które powstało z przekształcenia ogółu jej praw i obowiązków wynikających z umowy spółki cywilnej „objętych” w zamian za wkłady wniesione do tej spółki (spółki cywilnej).

Niemniej jednak, z uwagi na cel przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy (odsunięcie w czasie – do momentu utraty statusu wspólnika w spółce – rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika) i akcentowaną zasadę kontynuacji bytu prawnego podmiotów przekształcanych, w analizowanej sytuacji pojęcie „wydatku na objęcie udziałów (akcji)” należy odnieść do wydatków Wnioskodawczyni na uzyskanie praw wspólnika w Spółce cywilnej. Fakt posiadania udziałów Spółki z o.o. jest bowiem „kontynuacją”, w innej formie, posiadania udziału w Spółce jawnej, które było kontynuacją, w innej formie, posiadania statusu wspólnika w Spółce cywilnej.

To wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na „objęcie udziału w Spółce cywilnej” stanowią „wydatki na objęcie lub nabycie” udziałów Spółki z o.o., które Wnioskodawczyni może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatkami tymi będą odpowiednio: wartość środków pieniężnych wniesionych do spółki cywilnej lub nierozliczone wcześniej dla celów podatkowych koszty nabycia, objęcia albo wytworzenia przez Wnioskodawczynię przedmiotu wkładu do spółki cywilnej.

Za takim stanowiskiem przemawiają również argumenty z wykładni systemowej. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) „definiujący” znaczenie pojęcia „koszty uzyskania przychodów” – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednym z elementów cechujących kategorię „koszty uzyskania przychodów” jest ich „poniesienie przez podatnika”, czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

W analizowanej sytuacji faktycznej Wnioskodawczyni otrzymała udziały w zamian za udział w przekształcanej Spółce jawnej. Czynność przekształcenia nie wiązała się jednak z rzeczywistym poniesieniem przez nią nowych wydatków związanych z uczestnictwem w Spółce. Doszło jedynie do przekształcenia jej praw z tytułu uczestnictwa w Spółce jawnej w prawo do udziału w zysku Spółki z o.o. w związku ze zmianą formy prawnej spółki. Transakcja ta – z uwagi na ekwiwalentność prawa przekształcanego i przekształconego – była neutralna podatkowo. Przekształcenie nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów ze strony Wspólniczki, żadnych przesunięć z jej majątku do majątku Spółki czy ponoszenia kosztów operacyjnych tej transakcji. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do stwierdzenia, że otrzymanie przez Wspólniczkę udziałów w spółce przekształconej wiązało się – na moment przekształcenia – z wydatkami po stronie Wspólniczki, z poniesieniem przez nią jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności, „poniesienia kosztu”, „wydatku” nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku Spółki jawnej w części, w jakiej odpowiadała poziomowi prawa Wnioskodawczyni do udziału w zyskach tej spółki stała się majątkiem Spółki z o.o. Była to bowiem operacja na majątku Spółki, a nie majątku Wspólniczki. Co więcej, nie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania Spółki i Wspólniczki, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie Wspólnik-Spółka.

Za „wydatek” Wnioskodawczyni nie można również uznać wartości nominalnej udziałów przekształconej Spółki z o.o. Wartość nominalna udziałów Spółki z o.o. jest wyrazem wartości majątku Spółki jawnej jaką przeznaczono na kapitał zakładowy Spółki z o.o. w ramach przekształcenia. Określenie wartości nominalnej udziałów spółki przekształconej to element konieczny dla przeprowadzenia przekształcenia. Nie oznacza to jednak, że wartość ta jest „wydatkiem” Wnioskodawczyni, w szczególności „wydatkiem na objęcie lub nabycie” tych udziałów.

Podobnie, wcześniejsza sytuacja przekształcenia Spółki cywilnej w Spółkę jawną nie wiązała się z poniesieniem przez Wnioskodawczynię kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym z poniesieniem przez nią „wydatków na objęcie lub nabycie” udziału w Spółce jawnej.

Faktyczne poniesienie wydatków przez Wnioskodawczynię wiązało się z momentem wnoszenia wkładów do Spółki cywilnej. Wartości majątkowe wniesione do spółki stały się wspólnym majątkiem wspólników – wspólnością łączną (do niepodzielnej ręki).

Za stanowiskiem zawartym w niniejszej interpretacji indywidualnej przemawiają także kolejne argumenty z wykładni systemowej. Analiza rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi bowiem do wniosku, że w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych „w zamian” za te rzeczy lub prawa (tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. „kosztu historycznego”). Przykładem są przepisy dotyczące:

*   wymiany udziałów – art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną składników majątku wniesionych do tej spółki jako wkład – art. 22 ust. 8a ustawy;
*   zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytych w drodze wkładu niepieniężnego – art. 22 ust. 1l w zw. z ust. 1k ustawy;
*   odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową – art. 22 ust. 1ł ustawy (należy w tym miejscu podkreślić, że wartość składników majątku przyjęta dla celów podatkowych, czyli tzw. wartość podatkowa, wynika z nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, wytworzenia, objęcia);
*   odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej – art. 24 ust. 8 ustawy.

Jednocześnie, w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw. Przykładem są tu regulacje dotyczące:

*   objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – art. 22 ust. 1e omawianej ustawy
*   i późniejszego zbycia tych udziałów (akcji) – art. 22 ust. 1f ustawy,

a także niekwestionowane w doktrynie i orzecznictwie zasady rozliczeń takich sytuacji, jak: odpłatne zbycie rzeczy lub praw w drodze zamiany i późniejsze zbycie rzeczy lub prawa nabytego w drodze zamiany.

Analizowany stan faktyczny – z uwagi na neutralność podatkową opisanych w nim przekształceń spółek – uzasadnia ustalenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do takich sytuacji zasadą „kontynuacji kosztów” (zasada „kosztu historycznego”).

Należy przy tym podkreślić, że neutralność podatkowa przekształceń spółek wynika z założenia, że w ramach przekształcenia w istocie nie dochodzi do zmian w majątku wspólnika (zarówno w zakresie przysporzeń, jak i uszczupleń majątkowych) – prawo wspólnika do udziału w spółce przekształcanej staje się prawem wspólnika do udziału w spółce przekształconej. Wartość tego prawa nie ulega zmianie. Przekształcenie nie jest formą realizacji zysków wspólnika ze spółki. W szczególności, na moment przekształcenia nie rozpoznaje się przychodu wspólnika z tytułu wzrostu wartości prawa do udziału w spółce w stosunku do momentu, gdy obejmował (nabywał) to prawo. Tym samym, nie ma podstaw do rozliczenia kosztów „wejścia” do spółki (tj. w sytuacji gdy objęcie lub nabycie nie skutkowało powstaniem przychodu – wydatków na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej) i „rozpoznania” nowej kategorii kosztów uzyskania przychodów „przypisanych” do momentu przekształcenia. Wartość podatkowa praw wspólnika w spółce przekształconej odpowiada wartości podatkowej praw w spółce przekształcanej (jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia, uczestnictwo w spółce nie ustaje, zmienia się jedynie jego forma), czyli wydatkom wspólnika na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej.

Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawczynię oznaczałoby w istocie bardziej preferencyjne potraktowanie podatników, którzy uczestniczą w przekształceniach spółek w stosunku do podatników, o których mowa w powołanych powyżej przepisach przewidujących tzw. zasadę kontynuacji kosztów, zasadę kosztu historycznego, a także w stosunku do podatników rozliczających koszty na zasadzie określonej w art. 22 ust. 1, od których wymagane jest faktycznie poniesienie kosztu. Godziło by to w zasadę powszechności opodatkowania i równości podatników.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym nie ma podstaw do uznania, że kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawczyni ze zbycia udziałów jest wartość bilansowa spółki jawnej z chwili przekształcenia. Nie można również uznać za ten koszt wartości nominalnej tych udziałów. Na mocy art. 30 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania tego przychodu są wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na przystąpienie do Spółki cywilnej (wartość środków pieniężnych wniesionych do spółki cywilnej lub nierozliczone wcześniej dla celów podatkowych koszty nabycia, objęcia albo wytworzenia przez Wnioskodawczynię przedmiotu wkładu do spółki cywilnej) – w części odpowiadającej relacji ilości zbytych w 2017 r. udziałów do całości udziałów uzyskanych przez Wnioskodawczynię w wyniku przekształcenia spółki jawnej.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych i informacji o uzyskanej opinii prawno-podatkowej, należy podkreślić, że organ w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku miał na względzie prezentowane w nich stanowiska i argumenty. Stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej jest wynikiem również tej analizy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r, poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.