Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-128/13-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-07-16
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu po stronie Spółki z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej / spółki jawnej.
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; komplementariusz; opodatkowanie; przychód; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; zyski; zyski-udział w zyskach; świadectwo
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2013 r. (data wpływu 19 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu po stronie Spółki z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej / spółki jawnej – **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dot. powstania przychodu;
*   **nieprawidłowe** – w części dot. momentu powstania przychodu.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu po stronie Spółki z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej / spółki jawnej.

Wnioskodawca wskazał również, iż przedmiotowy wniosek został złożony w trybie, o którym mowa w art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., tj. na wniosek osoby planującej utworzenie spółki, w zakresie dotyczącym działalności tej spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje założenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), która to podlegać będzie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium kraju. Siedzibą Spółki będzie B. Obecnie trwają prace nad umową Spółki.

Spółka zostanie akcjonariuszem innej polskiej spółki – komandytowo - akcyjnej (dalej: SKA). W przyszłości może dojść do umorzenia akcji SKA, będących własnością Spółki. Umorzenie akcji, będących własnością „A” Sp. z o.o., nastąpi w sposób, o którym mowa w art. 360 § 2 pkt 3 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH), tj. bez jakichkolwiek świadczeń na rzecz akcjonariuszy, z wyjątkiem przyznania im świadectw użytkowych.

Wszystkie akcje SKA, będące wcześniej własnością Spółki, ulegną unicestwieniu. Jednocześnie, przyznane zostaną Jej świadectwa użytkowe, o których mowa w art. 361 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH. Procedura umorzenia akcji i przyznania Spółce świadectw użytkowych, jak również zakres praw Jej przysługujących - jako właścicielowi świadectw użytkowych - wynikać będzie ze statutu SKA oraz będzie zgodna z przepisami KSH. W związku z posiadaniem świadectw użytkowych, Spółce przysługiwać będzie prawo do uczestniczenia w dywidendzie wypłacanej przez SKA. Planowane działania doprowadzą zatem do tego, że Spółka będzie posiadała prawo do udziału w zysku bez jakichkolwiek innych praw przysługujących akcjonariuszowi.

W późniejszym okresie możliwa jest sytuacja, w której dojdzie do przekształcenia SKA w inną spółkę osobową - spółkę komandytową lub jawną. Zgodnie z zasadą kontynuacji, wyrażoną w art. 553 § 1 KSH, prawa wynikające ze świadectw użytkowych zachowają swój byt prawny.

Zgodnie z planem przekształcenia oraz umową spółki komandytowej / jawnej, uprawnienia posiadaczy świadectw (Spółki utworzonej przez Wnioskodawcę) do udziału w zysku zostaną zachowane po przekształceniu. Prawa te znajdą swoje odzwierciedlenie w zapisach umowy spółki komandytowej lub jawnej, w szczególności w zakresie zasad udziału w zysku spółki.

W rezultacie, po przekształceniu wspólnicy spółki komandytowej / jawnej oraz Spółka będą uprawnieni do udziału w zyskach spółki komandytowej / jawnej w proporcjach odpowiadających ich udziałom w zyskach w SKA przed jej przekształceniem. Poza prawem do udziału w zysku spółki przekształconej Spółce nie będą przysługiwały żadne inne uprawnienia.

Treść umowy spółki komandytowej / jawnej będzie określała procentowy udział w zysku przypadający na poszczególnych wspólników oraz na Spółkę, jako podmiot posiadający prawo do udziału w jej zysku, wynikające z nabytych przed przekształceniem świadectw użytkowych. Suma procentowych udziałów w zysku spółki komandytowej / jawnej wszystkich wspólników oraz Spółki będzie wynosiła 100%.

Przykładowo, umowa spółki komandytowej / jawnej będzie określała zasady udziału w zysku w następujący sposób:

Udział w zyskach spółki wynosi:

1.  „X” będący wspólnikiem spółki - 10%,
2.  „Y” będący wspólnikiem spółki - 10%,
3.  „A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”, będąca podmiotem posiadającym prawo do udziału w zysku przypadające na świadectwa użytkowe wydane przez spółkę komandytowo - akcyjną - 80%.

Umowa spółki komandytowej / jawnej stanowić będzie, iż wspólnik nie może żądać podziału i wypłaty zysku z końcem roku obrotowego. W celu dokonania podziału i wypłaty zysków na rzecz wspólników Spółki konieczne będzie podjęcie przez wspólników uchwały o wypłacie zysku.

W związku z powyższym, zysk będzie stawał się należny wspólnikom oraz Spółce wyłącznie w związku z podjęciem przez wspólników odpowiedniej uchwały o podziale i wypłacie zysku, a nie z końcem roku obrotowego.

W szczególności, jeżeli wspólnicy podejmą decyzję o tym, iż zyski za dany rok obrotowy są należne i wypłacane podmiotom uprawnionym (wspólnikom oraz Spółce), zyski staną się wówczas należne wspólnikom oraz Spółce w dniu wynikającym ze stosownej uchwały.

Jeżeli natomiast wspólnicy podejmą uchwałę o podziale zysku w taki sposób, iż zyski za dany okres zostaną przeznaczone na inne cele, tj. na kapitał zapasowy / rezerwowy, po stronie podmiotów uprawnionych (wspólników i Spółki), nie powstanie należność o wypłatę zysków (zyski nie staną się Spółce należne). Zyski takie staną się podmiotom uprawnionym (wspólnikom oraz Spółce) należne dopiero w związku z ewentualnym podjęciem przez wspólników kolejnej uchwały o wypłacie zysków przeznaczonych wcześniej na kapitał zapasowy / rezerwowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, a jeśli tak to kiedy i na jakich zasadach, po stronie Spółki powstanie przychód w związku z posiadaniem prawa do udziału w zysku spółki przekształconej (komandytowej / jawnej), wynikającego z posiadanych wcześniej świadectw użytkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z posiadaniem prawa do udziału w zysku spółki komandytowej / jawnej wynikającego z posiadanych wcześniej świadectw użytkowych, Spółka uzyska przychód podlegający opodatkowaniu na moment, w którym zysk przypadający na rzecz Spółki stanie się Spółce należny w związku podjęciem przez wspólników spółki komandytowej / jawnej uchwały o przeznaczeniu zysków do wypłaty podmiotom uprawnionym.

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca zwraca uwagę, że w świetle przepisu art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH”), spółka komandytowo - akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. W myśl art. 126 § 1 pkt 2) KSH, w zakresie nieuregulowanym w przepisach działu IV KSH (tj. odnoszącego się bezpośrednio do spółki komandytowo - akcyjnej), do spółki tej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej - poza kwestiami enumeratywnie wymienionymi w art. 125 § 1 pkt 1, tj. w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy. W związku z tym, zarówno do zagadnień związanych z akcjami, jak też świadectwami użytkowymi odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

W świetle przepisu art. 361 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, statut spółki komandytowo - akcyjnej (SKA) może przewidywać, że w zamian za akcje umorzone spółka wydaje świadectwa użytkowe bez określonej wartości nominalnej. Świadectwa użytkowe mogą być imienne lub na okaziciela. W świetle § 2 i 3 art. 361 KSH (znajdującego zastosowanie do SKA w konsekwencji odwołania z art. 126 § 1 pkt 2 KSH), jeżeli statut nie stanowi inaczej świadectwa użytkowe uczestniczą na równi z akcjami w dywidendzie oraz w nadwyżce majątku spółki pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji. Możliwa jest przy tym sytuacja, w której kwota dywidendy przypadająca na jedno świadectwo użytkowe jest całkowicie inna niż poziom dywidendy przypadający na jedną akcję. Co więcej, w świetle przepisów KSH, uprawniony ze świadectwa użytkowego nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją i nie przysługują mu żadne prawa udziałowe, z wyjątkiem uprawnień określonych w § 2 art. 361 KSH.

Nie ulega wątpliwości, iż świadectwa użytkowe nie są akcjami, lecz dokumentami wydawanymi w zamian za umorzone akcje, inkorporującymi pewne wierzytelności w stosunku do spółki. Na zasadnicze różnice pomiędzy akcjami a świadectwami użytkowymi wskazują przedstawiciele doktryny prawa. Prof. Sołtysiński twierdzi, iż świadectwo użytkowe różni się od akcji tym, że nie stanowi ono prawa udziałowego, chociaż konkuruje z nimi w zakresie udziału w zysku i nadwyżce majątku likwidacyjnego. Ponadto, uprawniony nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją (S. Sołtysiński w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Komentarz do art. 301 - 458 KSH, C.H. Beck, Warszawa 2008, str. 524). Z kolei, prof. Józef Frąckowiak twierdzi, iż świadectwo użytkowe różni się od akcji trzema zasadniczymi elementami. Po pierwsze, świadectwa użytkowe nie mają określonej wartości nominalnej. Zakres przysługujących uprawnionemu ze świadectwa praw nie jest więc wyznaczony przez odniesienie do kapitału zakładowego. Po drugie, świadectwa nie będąc akcjami nie dają uprawnionemu praw korporacyjnych. Wreszcie po trzecie, uprawniony ze świadectwa użytkowego nie ponosi żadnej odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją (J. Frąckowiak w: J. Frąckowiak, A. Kidyba, K. Kruczalak, W. Pyzioł, W. Opalski, Prawo handlowe, Tom II, Warszawa 1996 - 2006, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis).

Zakres uprawnień posiadacza świadectw użytkowych jest więc istotnie węższy od uprawnień akcjonariusza, w szczególności wskazać należy na brak jakichkolwiek uprawnień o charakterze organizacyjnym. Nie ulega więc wątpliwości, iż uprawniony ze świadectw użytkowych nie jest akcjonariuszem. Jego uprawnienia i obowiązki stanowią jedynie wycinek pełnych uprawnień akcjonariusza i obejmują jedynie pewne wierzytelności w stosunku do spółki (uprawnienie do dywidendy i majątku likwidacyjnego). Jak podkreśla zarówno prof. Wojciech Popiołek, jak i dr Mateusz Rodzynkiewicz, nie jest dopuszczalne przyznanie posiadaczom świadectw użytkowych jakichkolwiek uprawnień organizacyjnych (W. Popiołek, Akcja - prawo podmiotowe, Rozdział V - Wygaśnięcie prawa podmiotowego, Pkt 1.10 Świadectwa użytkowe, C.H. Beck 2010, Wydanie 1; Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2009, Wydanie III, s. 1344).

W związku z przekształceniem SKA w spółkę komandytową lub jawną, zgodnie z zasadą kontynuacji wyrażoną w art. 553 § 1 KSH, prawa wynikające ze świadectw użytkowych zachowają swój byt prawny. Posiadaczowi świadectw użytkowych (Spółce), zgodnie z zapisami umowy spółki komandytowej / jawnej, przyznane zostanie prawo do udziału w zysku tej spółki w proporcji, w której partycypował on w dywidendzie SKA. W rezultacie, po przekształceniu zarówno wspólnicy spółki komandytowej / jawnej, jak i Spółka będą uprawnieni do udziału w zyskach tej spółki w proporcjach odpowiadających ich udziałom w zyskach SKA przed jej przekształceniem. Poza prawem do udziału w zysku spółki przekształconej, Spółce nie będą przysługiwały żadne inne uprawnienia.

Spółki osobowe, w tym również spółki komandytowe i jawne, nie są podatnikami (są transparentne podatkowo). Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, (\`(...)\`) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W świetle przepisu art. 5 ust. 2 tej ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Jak zostało to wykazane powyżej, z uwagi na istotę instytucji świadectwa użytkowego, nie można uznać, iż podmiot uprawniony do udziału w zysku w związku z wcześniejszym nabyciem świadectw użytkowych jest wspólnikiem spółki osobowej (komandytowej, czy też jawnej). Traci on status wspólnika spółki osobowej na etapie umorzenia akcji spółki komandytowo - akcyjnej. Nabycie świadectw użytkowych w zamian za umorzone akcje jest podstawą do udziału w zysku, nie stanowi natomiast podstawy do wykonywania jakichkolwiek uprawnień właścicielskich, w szczególności takich jak prowadzenie spraw spółki, podejmowanie uchwał itd.

W związku z tym, iż bezsprzecznie Spółka nie będzie wspólnikiem spółki osobowej nie będą wobec Niej miały zastosowania zasady określone w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które wprost odwołują się bowiem do wspólników.

W odniesieniu do analizowanej sytuacji, nie znajdą zastosowania również regulacje art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące opodatkowania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości, że spółka komandytowa / jawna nie jest osobą prawną. Nie oznacza to jednak, iż dochód generowany przez spółkę jawną / komandytową w części przypadającej na Spółkę nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu posiadanych praw do udziału w zysku spółki komandytowej / jawnej, wynikających z wcześniej nabytych świadectw użytkowych, zastosowanie znajdą zasady ogólne opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez spółkę z o.o. (osobę prawną) z prowadzonej działalności gospodarczej. Dochody uzyskiwane przez Spółkę w związku z posiadaniem praw do udziału w zysku z tytułu nabytych wcześniej świadectw użytkowych powinny być ujmowane w rozliczeniu podatkowym razem z innymi dochodami Spółki uzyskiwanymi z prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej. W konsekwencji, w zakresie momentu powstania przychodu po stronie Spółki, w świetle art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zastosowanie będzie miała zasada memoriałowa. Dochód po stronie Spółki, w związku z posiadanym przez Spółkę prawem do udziału w zysku spółki komandytowej / jawnej (wynikającym z posiadanych wcześniej świadectw użytkowych), powstanie w momencie, kiedy świadczenie to (zysk) będzie Spółce należne. Tymczasem, zgodnie z umową spółki komandytowej / jawnej zysk stanie się należny wspólnikom oraz Spółce w związku z podjęciem przez wspólników odpowiedniej uchwały o podziale i wypłacie zysku.

W momencie, w którym świadczenie z tytułu prawa do udziału w zyskach spółki jawnej / komandytowej stanie się należne Spółce, po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Nie byłoby zatem uzasadnione twierdzenie, że przychód z tytułu realizacji praw do udziału w zyskach spółki komandytowej / jawnej, wynikający z nabytych wcześniej świadectw użytkowych, powstaje w innym momencie niż wynikający z uchwały wspólników. W szczególności zaś, nie może on powstać niezależnie od podjęcia przez wspólników uchwały o podziale i wypłacie zysków, np. z końcem roku, bądź też w związku z podjęciem przez wspólników uchwały o przeznaczeniu zysków na inne cele, tj. na kapitał zapasowy / rezerwowy. Tak długo, jak przychód nie stanie się należny, nie zaistnieją okoliczności, z wystąpieniem których normy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiążą powstanie przychodu po stronie Spółki. Jak zostało już bowiem wskazane, Spółka nie będzie wspólnikiem spółki jawnej / komandytowej, przez co nie znajdzie w odniesieniu do Niej zastosowania art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to uniezależnia powstanie dochodu po stronie wspólników z tytułu udziału w spółce osobowej od tego, czy świadczenia wynikające z udziału w spółce są wspólnikom należne, czy też nie. Zyski przypadające na wspólników, w przeciwieństwie do zysków przypadających na Spółkę, są opodatkowywane przez wspólników sukcesywnie (sukcesywne rozpoznawanie przychodów i kosztów przez wspólników), niezależnie od tego, czy zyski będą stawały się wspólnikom należne, czy też nie.

Z drugiej strony, nie byłoby uzasadnionym twierdzenie, że przychód po stronie Spółki powstanie później, tj. np. z momentem faktycznej wypłaty zysku (metoda kasowa, a nie memoriałowa). Bazowanie na zasadzie memoriałowej wynikającej z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyklucza bowiem przyjęcie jakiegokolwiek innego dnia, w którym przychód w rozumieniu analizowanego przepisu powstanie.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z posiadaniem prawa do udziału w zysku wynikającego z nabytych wcześniej świadectw użytkowych, Spółka uzyska przychód podlegający opodatkowaniu w momencie, w którym zysk przypadający na rzecz Spółki stanie się Jej należny w związku z podjęciem przez wspólników uchwały o podziale i wypłacie zysku, w dniu wynikającym z uchwały.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dot. powstania przychodu,
*   **nieprawidłowe** – w części dot. momentu powstania przychodu.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (osoba fizyczna) planuje założyć spółkę z ograniczona odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Wnioskodawca spodziewa się, iż założona przez Niego Spółka zostanie akcjonariuszem innej polskiej spółki komandytowo - akcyjnej. W przyszłości może dojść do umorzenia akcji spółki komandytowo - akcyjnej, należących do Spółki. Jednocześnie, Spółce przyznane zostaną świadectwa użytkowe. W związku z posiadaniem tych świadectw, Spółce będzie przysługiwało prawo do uczestniczenia w dywidendzie wypłacanej przez spółkę komandytowo - akcyjną. W późniejszym okresie może dojść do przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej w inną spółkę osobową - spółkę komandytową lub jawną. Zgodnie z zasadą kontynuacji, wyrażoną w art. 553 § 1 KSH, prawa wynikające ze świadectw użytkowych zachowają swój byt prawny. Po przekształceniu wspólnicy spółki komandytowej / jawnej oraz Spółka będą uprawnieni do udziału w zyskach spółki komandytowej / jawnej w proporcjach odpowiadających ich udziałom w zyskach w spółce komandytowo - akcyjnej przed jej przekształceniem. Suma procentowych udziałów w zysku spółki komandytowej / jawnej wszystkich wspólników oraz wszystkich podmiotów posiadających prawo do udziału w zysku wynikające z posiadania świadectw użytkowych, wydanych z zamian za umorzenie akcji spółki przekształcanej, będzie wynosiła 100%.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo – akcyjna.

Stosownie do art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W myśl art. 102 ww. ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do przepisu art. 103 Kodeksu spółek handlowych, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Na mocy art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Powyższy status spółki komandytowej / spółki jawnej, na gruncie przepisów prawa handlowego, jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej, powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy.

Wynika to z przepisu art. 1 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zgodnie z którymi:

1.  ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”;
2.  przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3;
3.  przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednocześnie, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z powołanych uregulowań, spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego – są „transparentne” podatkowo. Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższego wynika, że jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej lub spółki jawnej jest spółka kapitałowa, to do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 5 ust. 1 powołanej ustawy). Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Odnosząc się do sytuacji, w której Wnioskodawca przewiduje, iż stanie się posiadaczem świadectw użytkowych wydanych przez spółkę komandytowo - akcyjną, wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 361 § 1 Kodeksu spółek handlowych, statut może przewidywać, że w zamian za akcje umorzone spółka wydaje świadectwa użytkowe bez określonej wartości nominalnej. Świadectwa użytkowe mogą być imienne lub na okaziciela.

W myśl art. 361 § 2 tej ustawy, jeżeli statut nie stanowi inaczej świadectwa użytkowe uczestniczą na równi z akcjami w dywidendzie oraz w nadwyżce majątku spółki pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji.

Stosownie natomiast do art. 361 § 3 ww. ustawy, uprawniony ze świadectwa użytkowego nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją i nie przysługują mu żadne prawa udziałowe z wyjątkiem uprawnień określonych w § 2.

Mając na uwadze powyższe oraz treść cytowanego przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, że zawiera on zasady ustalania przez wspólników spółek osobowych przychodów z tytułu uczestnictwa w tego typu spółkach. Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że norma zawarta w tym przepisie nie odnosi się do sytuacji Spółki, w jakiej znajdzie się Ona po przekształceniu spółki komandytowo – akcyjnej w spółkę komandytową / jawną. W sytuacji opisanej we wniosku Spółka będzie podmiotem trzecim w stosunku do spółki komandytowej / jawnej oraz do jej wspólników. Przyjmując założenie, że będzie Jej przysługiwało określone w sposób szczegółowy w umowie spółki osobowej prawo do podziału zysku związanego z działalnością tej spółki, jasno należy wskazać, iż nie będzie to prawo wynikające z uczestnictwa w tej spółce. Będzie to jedynie prawo obligacyjne uprawniające Spółkę do wysuwania wobec spółki komandytowej / jawnej określonego rodzaju roszczeń. Prawo to nie może natomiast wywierać wpływu na zasady opodatkowania wspólników spółki komandytowej / jawnej, do których, w odróżnieniu od Spółki, odnoszą się regulacje zawarte w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przechodząc natomiast do sytuacji Spółki, należy stwierdzić, iż Jej faktyczny udział w zyskach spółki przekształconej (spółki komandytowej / jawnej) nie może wywrzeć skutku podatkowego na sytuację wspólników tej spółki, którzy muszą ustalać przychód podatkowy zgodnie z opisanymi wyżej zasadami wynikającymi z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odróżnić bowiem należy „prawo do udziału w zysku”, o którym mowa w wymienionej w zdaniu poprzednim regulacji od wynikających z umowy bądź statutu spółki albo z innych umów wierzytelności przysługujących wobec spółki innym podmiotom niebędącym wspólnikami takiej spółki, nawet wówczas, gdy mogą być podstawą roszczenia o wypłatę części zysku takiej spółki. Uzyskany przez Spółkę przychód ze spółki komandytowej / jawnej nie ma zatem związku z zasadami ustalania przychodów podatkowych odnoszącymi się do wspólników spółki komandytowej / jawnej. Będzie Ona zatem posiadała jedynie prawo do żądania wypłaty kwoty z tytułu przyznanego Jej prawa do udziału w określonej części zysku spółki komandytowej / jawnej. Powyższe nie czyni Jej statusu równym ze statusem wspólnika spółki komandytowej / jawnej. Zatem, Spółka zobowiązana będzie rozpoznać osiągnięty przychód na zasadach ogólnych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym przypadku przychodem będą przysporzenia określone w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można zatem stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Tak więc, w świetle powyższych przepisów ustawy podatkowej, przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych.

Natomiast poszczególne rodzaje przychodów stanowiących przedmiot opodatkowania wskazują w sposób przykładowy przepisy art. 12 ust. 1 - 3 i 3c oraz ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, w art. 12 ust. 4 ww. ustawy enumeratywnie wyliczono, jakiego rodzaju wpłaty, kwoty naliczone, należności, odsetki, wartości rzeczy i świadczeń itp. nie są przez ustawodawcę zaliczane do przychodów i nie generują wobec tego dochodów.

Dokonując wykładni przepisów art. 12 ust. 1 - 3 i 3c oraz ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, iż ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podatnika. Za takim rezultatem wykładni przemawia językowe rozumienie zwrotu: „otrzymane pieniądze i wartości pieniężne”. Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Zasilenie kasy podatnika gotówką, względnie dokonanie odpowiedniego zapisu na jego rachunku bankowym skutkuje powstaniem po stronie podatnika możliwości rozporządzania tymi środkami. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są więc, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartości powiększające aktywa, a więc ogół praw majątkowych podatnika, którymi może swobodnie rozporządzać jak własnymi.

Wyjątek od tej reguły wprowadza art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, w myśl którego za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Możliwość ta dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji, stwierdzić należy, że skoro uprawnieni ze świadectw użytkowych mają prawo do udziału w zysku i spółka komandytowa / jawna będzie dokonywać wypłaty z zysku, to niniejsze zdarzenie rodzi skutki podatkowe dla byłego akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej.

Przychód osoby prawnej (tu: Spółki), powstały w związku z wypłatą z zysku spółki przekształconej (spółki komandytowej / jawnej), nie może być jednakże - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - traktowany jako przychód z działalności gospodarczej, bowiem wynika on wyłącznie z posiadania wcześniej świadectw użytkowych. Czerpanie przychodów z zysku w związku z posiadaniem świadectw użytkowych nie jest natomiast prowadzeniem działalności gospodarczej przez byłego akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej.

W świetle bowiem art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), działalność gospodarcza oznacza każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonujące taką działalność do przedsiębiorców. Natomiast definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Dodatkowo, wskazać należy, iż analiza treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala także na sformułowanie wniosku, że ustawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko pożytki, które są wynikiem działalności gospodarczej osoby prawnej, lecz także inne źródła.

W konsekwencji, przy wypłacie z zysku na rzecz byłego akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w związku z posiadaniem świadectw użytkowych, zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodu podatkowego należy zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że ten rodzaj przychodu objęty jest obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę przekształconą (spółkę komandytową / jawną) na rzecz Spółki.

Reasumując, w związku z posiadaniem prawa do udziału w zysku spółki przekształconej (komandytowej / jawnej), wynikającego z posiadanych wcześniej świadectw użytkowych - w sytuacji, gdy nastąpi wypłata z zysku - Spółka będzie miała obowiązek rozpoznania przychodu na zasadach ogólnych, tj. stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, wskazać należy, iż odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.