Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1425/14/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-16
Teza: Czy Wnioskodawca prawidłowo interpretuje art. 89a ustawy o VAT w ten sposób, iż termin 150 dni w przedstawionym stanie faktycznym należy liczyć od pierwszego dnia następującego po upływie terminu płatności wynikającego z Umowy (lub faktury), nie uwzględniając terminów płatności wynikających z zawartego Porozumienia, od którego następnie prawidłowo odstąpiono, po spełnieniu warunków wynikających z Porozumienia lub po spełnieniu przesłanek wynikających z art. 491 § 1 K.c.?
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; termin-termin płatności; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera ze swoimi kontrahentami (dalej: Kontrahent) umowy (dalej: Umowa) na dostawę towarów, będących przedmiotem sprzedaży Wnioskodawcy. Zgodnie z zawieranymi Umowami sprzedaży, Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów we wskazane w Umowie miejsce i na ustalonych warunkach, podczas gdy Kontrahent zobowiązany jest uiścić cenę za towar, powiększoną o należny podatek VAT w terminie określonym w Umowie.

Z uwagi na zdarzające się nieterminowe płatności, Wnioskodawca zamierza przyjąć procedurę dotyczącą przeterminowanych wierzytelności, których termin płatności wynikający z Umowy (powtórzony na fakturze) już minął.

Zgodnie z projektem procedury dotyczącej przeterminowanych wierzytelności, Wnioskodawca zamierza w takich przypadkach postępować zgodnie z planowanymi do przyjęcia, następującymi krokami:

1.  Zawarcie dwustronnego porozumienia (dalej: Porozumienie), na mocy którego strony przyjmą nowy termin płatności przeterminowanych wierzytelności. Porozumienie będzie zawierało zastrzeżenie, iż w razie niewykonania zobowiązania w terminie ściśle określonym, Wnioskodawca może w razie zwłoki Kontrahenta odstąpić od Porozumienia bez wyznaczenia terminu dodatkowego.
2.  W przypadku zwłoki Kontrahenta w spełnieniu świadczenia pieniężnego w terminie zakreślonym w Porozumieniu Wnioskodawca odstąpi od Porozumienia na podstawie zapisów Porozumienia lub zgodnie z art. 491 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, jeżeli jedna ze stron dopuszcza się zwłoki w wykonaniu zobowiązania z umowy wzajemnej, druga strona może wyznaczyć jej odpowiedni dodatkowy termin do wykonania z zagrożeniem, iż w razie bezskutecznego upływu wyznaczonego terminu będzie uprawniona do odstąpienia od umowy.
3.  Po upływie 150 dni od upływu terminu płatności określonego w Umowie Wnioskodawca dokona korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów będących przedmiotem umowy – zgodnie z art. 89a ustawy o VAT, jeżeli wystąpią przesłanki uprawniające do dokonania korekty.

Powyższa procedura będzie miała zastosowanie w odniesieniu do Kontrahenta, wobec którego spełnione są wszystkie poniższe warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
3.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
4.  wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Ponadto, pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tak przedstawionym stanie faktycznym, wątpliwości Wnioskodawcy budzi sposób obliczenia terminu 150 dni, o którym mowa w art. 89a ustawy o VAT, w szczególności kiedy nastąpi upływ tego terminu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo interpretuje art. 89a ustawy o VAT w ten sposób, iż termin 150 dni w przedstawionym stanie faktycznym należy liczyć od pierwszego dnia następującego po upływie terminu płatności wynikającego z Umowy (lub faktury), nie uwzględniając terminów płatności wynikających z zawartego Porozumienia, od którego następnie prawidłowo odstąpiono, po spełnieniu warunków wynikających z Porozumienia lub po spełnieniu przesłanek wynikających z art. 491 § 1 K.c.?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 89a ustawy o VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  (uchylony)
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
4.  (uchylony)
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
6.  (uchylony).

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Korekty dokonuje się po bezskutecznym upływie 150 dni od daty terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Niemniej, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ma zamiar zawierać z Kontrahentem dodatkowe Porozumienie, na mocy którego pierwotny termin płatności zostanie zmieniony (odpowiednio wydłużony).

Porozumienie zawierać będzie zastrzeżenie, że w razie, jeżeli jedna ze stron dopuszcza się zwłoki w wykonaniu zobowiązania z umowy wzajemnej, druga strona może wyznaczyć jej odpowiedni dodatkowy termin do wykonania z zagrożeniem, i w razie bezskutecznego upływu wyznaczonego terminu będzie uprawniona do odstąpienia od umowy z (art. 491 § 1 KC) lub zgodnie z (art. 492 KC) w razie niewykonania zobowiązania w terminie ściśle określonym w Porozumieniu, Wnioskodawca może w razie zwłoki Kontrahenta odstąpić od Porozumienia bez wyznaczenia terminu dodatkowego.

Zgodnie z planowaną do przyjęcia procedurą Wnioskodawca odstąpi od Porozumienia, w przypadku bezskutecznego upływu terminu wynikającego z Porozumienia.

Kwestią niezwykle istotną dla Wnioskodawcy jest wpływ zawartego Porozumienia, od którego następnie Wnioskodawca odstąpi, na sposób obliczenia terminu 150 dni o których mowa w art. 89a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 491 i nast. K.c., regulujące ustawowe prawo do odstąpienia, odstąpienie ma ten skutek, iż zawartą umowę (tu: Porozumienie) uważa się za niezawartą. Odstąpienie zatem wywołuje skutek ex tunc, tj. z mocą wsteczną, a więc, że stosunek prawny wygasa, tak jakby Porozumienie w ogóle nie zostało zawarte.

Odstąpienie kształtuje nowy stan prawny między stronami w ten sposób, że od chwili jego złożenia Porozumienie przestaje je wiązać, strony nie są już wobec siebie zobowiązane do świadczeń przewidzianych w Porozumieniu, a to co ewentualnie świadczyły już wcześniej, podlega zwrotowi. Powyższe oznacza, że w razie odstąpienia przez którąkolwiek ze stron od Porozumienia skutki prawne tego Porozumienia zostają zniweczone od samego początku, tak, jakby Porozumienie nigdy nie doszło do skutku. Nie ma żadnych podstaw prawnych, aby twierdzić, że nie dotyczy to również skutków w sferze prawa podatkowego.

Wnioskodawca w tym miejscu zaznacza, że co prawda prawo podatkowe jest autonomiczne względem innych gałęzi prawa (a więc również prawa cywilnego), niemniej autonomiczność nie może oznaczać całkowitego pominięcia systemowych instytucji prawnych. Autonomiczność bowiem oznacza, iż w prawie podatkowym poszczególne pojęcia i terminy, choć co do zasady oznaczają to samo co w innych gałęziach prawa, to jednak – na użytek tego prawa – mogą zostać zdefiniowane w sposób odmienny.

Prawo podatkowe, w szczególności ustawa o VAT, nie definiuje instytucji odstąpienia od umowy, stąd też koniecznym jest właśnie sięgnięcie do regulacji prawa cywilnego.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe będzie dokonanie korekty podatku VAT, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT, po upływie 150 dni od upływu terminu płatności wynikającego z Umowy (lub faktury) a nie wynikającego z Porozumienia, od którego odstąpiono, z uwagi na fakt, iż odstąpienie wywołuje skutek jakby Porozumienie nigdy nie zostało zawarte. Skutkiem tego, terminy określone w Porozumieniu nie wywołują żadnych skutków prawnych i nie mają wpływu na sposób obliczenia terminu 150 dni, o którym mowa w art. 89a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały uregulowane w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.).

Na podstawie art. 89a ust. 1 ww. ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy o VAT).

Stosownie do ust. 2 cyt. artykułu, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Na podstawie ust. 3 cyt. przepisu, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części – art. 89a ust. 4 ustawy o VAT.

Stosownie do ust. 5 cytowanego artykułu, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Jednocześnie, w art. 89a ust. 7 ww. ustawy postanowiono, że przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar, czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko nie otrzymuje on pieniędzy za towar/usługę, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku VAT, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji. Ustawodawca wprowadził jednak regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków, jakie powstają dla sprzedawcy w sytuacji, gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę.

Powołane uregulowania dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju w sytuacji, gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Zauważyć należy także, że podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny i niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Ponadto, na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty obie strony transakcji powinny być podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, a dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Jednocześnie, podatnik może dokonać ww. korekty jeśli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Wobec powyższej analizy, tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT daje prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów we wskazane w zawartej umowie miejsce i na ustalonych warunkach, podczas gdy Kontrahent zobowiązany jest uiścić cenę za towar, powiększoną o należny podatek VAT w terminie określonym w umowie.

Z uwagi na zdarzające się nieterminowe płatności, Wnioskodawca zamierza przyjąć procedurę dotyczącą przeterminowanych wierzytelności, tj. będzie zawierać z Kontrahentem dodatkowe Porozumienie, na mocy którego pierwotny termin płatności zostanie zmieniony (odpowiednio wydłużony). Porozumienie zawierać będzie zastrzeżenie, że w razie, jeżeli jedna ze stron dopuszcza się zwłoki w wykonaniu zobowiązania z umowy wzajemnej, druga strona może wyznaczyć jej odpowiedni dodatkowy termin do wykonania z zagrożeniem, i w razie bezskutecznego upływu wyznaczonego terminu będzie uprawniona do odstąpienia od umowy z (art. 491 § 1 KC) lub zgodnie z (art. 492 KC) w razie niewykonania zobowiązania w terminie ściśle określonym w Porozumieniu, Wnioskodawca może w razie zwłoki Kontrahenta odstąpić od Porozumienia bez wyznaczenia terminu dodatkowego.

Zgodnie z planowaną do przyjęcia procedurą Wnioskodawca odstąpi od Porozumienia, w przypadku bezskutecznego upływu terminu wynikającego z Porozumienia.

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi zgodnie z art. 89a ustawy o VAT oraz ustalenia od jakiej daty należy liczyć uprawdopodobnienie nieściągalności (150 dni) w sytuacji odstąpienia od zawartego dodatkowego porozumienia.

W tym miejscu należy zauważyć, że powołany przepis art. 89a wyraźnie wskazuje na prawo podatnika do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku wierzytelności, która nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zawarcie przez strony umowy – przed upływem 150 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności – porozumienia, ugody czy jakiegokolwiek innego rodzaju pisma, które przedłuża termin spłaty wierzytelności skutkuje tym, że termin naliczania 150 dni biegnie każdorazowo od nowego wyznaczonego terminu spłaty długu.

Zatem skoro - jak wynika z wniosku - w dodatkowym porozumieniu dotyczącym wydłużenia pierwotnego terminu płatności zawarta zostanie zgodna wola stron co do odstąpienia od porozumienia w przypadku spełnienia określonych warunków, to w świetle tak przedstawionego opisu zdarzenia należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku w trybie art. 89a ustawy w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni liczonym od dnia upływu terminu płatności określonego w pierwotnej Umowie (lub fakturze), pod warunkiem spełnienia pozostałych warunków określonych w art. 89a ustawy.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień), ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności. Zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają m.in. zasady rozliczeń z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych.

Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęte w nich ustalenia, w tym zasady ustalania terminów płatności, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.