Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1304/11-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-20
Teza: w zakresie opodatkowania importu usług, podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz zastosowania zwolnienia od podatku i proporcji odliczenia
Słowa kluczowe: import-import usług; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; transakcja-transakcja terminowa; transakcja-walutowa transakcja terminowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26.09.2011 r. (data wpływu 29.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania importu usług, podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz zastosowania zwolnienia od podatku i proporcji odliczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.09.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania importu usług, podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz zastosowania zwolnienia od podatku i proporcji odliczenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (w dalszej części - R. PL, Spółka, Wnioskodawca) prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji komponentów oraz zintegrowanych rozwiązań opartych na metalach dla przemysłu budowlanego i maszynowego (w tym m.in. dachy stalowe i rynny). R. PL należy do międzynarodowej grupy kapitałowej R.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą R. PL dokonuje rozliczeń w walutach obcych - tzn. zarówno zobowiązania R. PL (wynikające np. z faktur wystawionych przez kontrahentów), jak i należności R. PL (wynikające np. z faktur wystawionych przez R. PL), mogą być wyrażone w walutach obcych. R. PL ponosi zatem ryzyko związane ze zmianą kursów walut. Konieczne jest również zapewnienie Spółce możliwości pozyskania określonej waluty w odpowiednim terminie i w odpowiedniej ilości (np. w celu terminowego wykonania zobowiązań wyrażonych w walutach obcych).

R. PL rozważa zawarcie z podmiotem należącym do grupy kapitałowej R. - (w dalszej części - R. FIN) umowy, na podstawie której R. FIN świadczyć będzie na rzecz Spółki usługi w zakresie transakcji walutowych (w dalszej części - Projekt Umowy, Umowa). R FIN jest spółką kapitałową prawa fińskiego i posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym R PL. R. FIN ma - dla celów podatku dochodowego od osob prawnych – siedzibę w Finlandii (tzn. jest fińskim rezydentem podatkowym).

Usługi świadczone przez R. FIN zgodnie z Projektem Umowy będą obejmować:

*   usługi wymiany walut, w których zbycie/nabycie waluty przez R. FIN następuje po kursie określonym w momencie dokonania transakcji (spoty walutowe - natychmiastowe transakcje wymiany \[zakupu/sprzedaży\] waluty),
*   forwardy walutowe (transakcje terminowe na kurs waluty) - czyli zbycie/nabycie waluty przez R FIN w określonym dniu w przyszłości po uprzednio ustalonym kursie,
*   swapy walutowe (wymiana przepływów walutowych) - czyli zamiana przez R. FIN danej kwoty waluty na inną walutę na ustalony okres czasu.

Przedmiotem niniejszego wniosku są forwardy walutowe oraz swapy walutowe (w dalszej części łącznie - Transakcje Walutowe, Transakcje, transakcje na instrumentach finansowych).

Na podstawie Projektu Umowy R. FIN będzie świadczyć na rzecz R. PL usługi w zakresie transakcji na instrumentach finansowych - transakcji mających na celu rzeczywistą wymianę walut na ustalonych między stronami warunkach. Według Projektu Umowy świadczącym usługi jest R. FIN, natomiast R. PL jest usługobiorcą.

Wskazane powyżej Transakcje Walutowe będą realizowane w następujący sposób:

*   R. PL będzie składać R. FIN zamówienie, ze wskazaniem m.in. rodzaju i kwoty waluty, daty realizacji Transakcji,
*   przyjęcie przez R. FIN Transakcji do realizacji będzie wymagało potwierdzenia w formie pisemnej,
*   realizacja Transakcji może być dokonana poprzez przekazanie waluty na rachunek bankowy R. PL albo w ramach systemu cash pooling.

Usługi będą świadczone przez R. FIN w celu:

*   efektywnego zarządzania przez R. PL portfelem walut (np. poprzez sprzedaż nadwyżek walutowych),
*   optymalizacji pozycji walutowej R. PL,
*   zabezpieczenia R PL przed ryzykiem kursowym, oraz
*   zapewnienia R. PL możliwości stałego pozyskiwania waluty na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (np. zakup waluty w sytuacji, gdy R PL będzie zobowiązana do uregulowania należności na rzecz kontrahenta w walucie obcej).

Transakcje Walutowe nie będą miały - dla R. PL - celu spekulacyjnego. Projekt Umowy nie przewiduje uiszczania dodatkowego wynagrodzenia (np. prowizji) w momencie zawarcia lub realizacji Transakcji Walutowej, niemniej jednak nie wyklucza się możliwości ustalenia takiego dodatkowego wynagrodzenia w przyszłości. R. PL jest czynnym podatnikiem podatku VAT, natomiast R. FIN jest podatnikiem podatku od wartości dodanej. R. PL składa deklaracje dla podatku od towarów i usług za okresy kwartalne (zgodnie z art. 99 ust. 3 Ustawy o VAT), przy czym zaliczka za dany miesiąc uiszczana jest w wysokości faktycznego rozliczenia za ten miesiąc (zgodnie z art. 103 ust. 2f Ustawy o VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Transakcje Walutowe realizowane na podstawie Projektu Umowy stanowią usługę w rozumieniu Ustawy o VAT, a świadczącym usługę jest wyłącznie R. FIN?
2.  Czy R. PL będzie podatnikiem podatku VAT z tytułu usługi świadczonej przez R FIN, a w konsekwencji czy R. PL będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu importu usług?
3.  W przypadku uznania, iż R. PL będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu importu usług, w jaki sposób R. PL powinna ustalić podstawę opodatkowania w sytuacji, gdy:
    *   w związku z Transakcją Walutową nie jest należne dodatkowe wynagrodzenie (np. w formie prowizji),
    *   w związku z Transakcją Walutową jest należne dodatkowe wynagrodzenie (np. w formie prowizji)?
4.  W przypadku uznania, iż R. PL będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu importu usług, w jaki sposób R. PL powinna ustalić moment powstania obowiązku podatkowego?
5.  W przypadku uznania, iż R. PL będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu importu usług, w jaki sposób R PL powinna ustalić stawkę podatku VAT?
6.  W przypadku uznania, iż R. PL będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu importu usług, czy obrót z tytułu usług świadczonych przez R. FIN, dla których podatnikiem jest nabywca, powinien być uwzględniany przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Klasyfikacja planowanych transakcji jako świadczenia usług przez R. FIN.

W ocenie Spółki czynności wykonywane przez R. FIN na podstawie Umowy stanowią - dla celów podatku VAT - usługę, natomiast podmiotem świadczącym usługę jest wyłącznie R. FIN.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., w dalszej części - Ustawa o VAT) przez świadczenie usług rozumie się „każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów”. Świadczeniem usług - dla celów podatku VAT - będzie zatem, co do zasady, każde świadczenie, które nie będzie mogło zostać uznane za dostawę towarów. Tak szeroki zakres czynności uznawanych za świadczenie usług realizować ma przede wszystkim zasadę powszechności opodatkowania podatkiem VAT.

Powołany art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT wprowadza szeroką definicję określenia „świadczenie usługi”, niemniej jednak w celu ustalenia, czy ma miejsce świadczenie usług i który podmiot usługi te świadczy (tzn. jest usługodawcą), każdorazowo rozważenia wymaga, czy dana czynność/świadczenie spełnia przesłanki konieczne dla uznania za odpłatne świadczenie usługi, tzn.:

1.  czy istnieje świadczenie (tzn. czynność/działanie stanowiące przejaw aktywności gospodarczej podatnika, czyli czynność/działanie wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej),
2.  czy istnieje beneficjent (odbiorca) świadczenia (tzn. podmiot, który odnosi z tytułu świadczenia jakąś korzyść),
3.  czy istnieje odpłatność/wynagrodzenie, które pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem.

W ocenie Strony w przedmiotowym stanie faktycznym jedynie świadczenie R. FIN na rzecz R. PL może być uznane za usługę w rozumieniu Ustawy o VAT. Przymiotu usługi dla celów opodatkowania podatkiem VAT nie mają natomiast ewentualne czynności podejmowane przez R. PL w związku z Transakcjami Walutowymi. Tym samym Transakcje Walutowe należy traktować jako świadczenie usług przez R. FIN.

Ad. I

Jednie czynności wykonywane przez R. FIN na rzecz R. PL na podstawie Projektu Umowy mają charakter odrębnego, samodzielnego świadczenia o określonym znaczeniu gospodarczym. Tylko bowiem czynności wykonywane przez R. FIN na rzecz R. PL:

*   realizują określony cel gospodarczy - tzn zabezpieczają R. PL przed ryzykiem związanym z wahaniami kursów walut oraz zapewniają R. PL możliwości stałego pozyskiwania waluty na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również
*   maja określony sens ekonomiczny - tzn pozwalają na zaspokojenie zapotrzebowania R. PL na walutę oraz uzyskanie przez R. PL określonej korzyści (w postaci efektywnego zarządzania niedoborami/nadwyżkami walutowymi R. PL zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym).

Natomiast czynności wykonywane w ramach Transakcji Walutowych przez R. PL (np. przekazanie R. FIN określonej ilości waluty) mają jedynie charakter techniczny i akcesoryjny wobec podstawowego celu przedmiotowej transakcji - tzn. ograniczenie ryzyka kursowego R. PL oraz zapewnienia R. PL możliwości pozyskiwania waluty. Czynności te nie mają własnego (odrębnego) znaczenia gospodarczego, są bowiem podejmowane wyłącznie w celu właściwego wykonania usługi świadczonej przez R. FIN (składają się - w aspekcie ekonomicznym - na usługę świadczoną przez R. FIN). Dlatego też działania podejmowane przez R. PL nie mogą być traktowane jako samodzielne, niezależne świadczenia, a w konsekwencji nie mogą stanowić usługi dla celów podatku VAT.

Ad. II

Czynność/działanie może stanowić świadczenie usługi dla celów podatku VAT wyłącznie w przypadku, gdy istnieje beneficjent usługi, tzn. - jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie Jurgen Mohr przeciwko Finanzamt Bad Segeberg (C-215/94) „osoba na użytek i korzyść której wykonywane jest świadczenie”. Analogiczne stanowisko zajmują również sądy administracyjne - przykładowo w wyroku z dnia 9 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. III SA/Wa 154/09 wskazał, iż „elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia”, natomiast w orzeczeniu z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Kr 1462/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, iż „usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Dopóty nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóki świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT, podatek ten bowiem obciąża konsumpcję”.

W przedmiotowym stanie faktycznym jedynym beneficjentem (odbiorcą świadczenia) jest R. PL. Tylko R. PL może bowiem oczekiwać osiągnięcia określonych korzyści w związku z Transakcjami Walutowymi realizowanymi przez R. FIN na podstawie Projektu Umowy. Jak bowiem wskazano powyżej, tylko czynności wykonywane przez R. FIN mają określony cel gospodarczy (tzn. zabezpieczenie R. PL przed negatywnymi konsekwencjami wahań kursów walut oraz pozyskanie przez R. PL waluty niezbędnej dla prowadzenia działalności gospodarczej). Ewentualne działania podejmowane przez R. PL (np. przekazanie waluty) stanowią jedynie element konieczny dla świadczenia usług przez R FIN - gdyby bowiem R. PL nie przekazała R. FIN określonej ilości waluty w zamian za walutę nabywaną od R. FIN Transakcja Walutowa nie mogłaby dojść do skutku. Nie oznacza to jednak ze R. PL świadczy usługę na rzecz R. FIN. Jako usługi w rozumieniu Ustawy o VAT nie mogą być kwalifikowane działania podejmowane przez R. PL, które mają jedynie umożliwić właściwą realizację Transakcji Walutowych przez R. FIN.

Ad. III

Przez usługę dla celów podatku VAT należy rozumieć (z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych w przedmiotowym stanie faktycznym) świadczenie wykonane odpłatnie. O odpłatności można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy między otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, tzn. otrzymana zaplata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia (A. Bartosiewicz R. Kubacki, Komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2011). W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym charakter odpłatny mają jedynie czynności wykonywane przez R. FIN na rzecz R. PL. Tylko bowiem dla czynności wykonywanych przez R. FIN istnieje wynagrodzenie (rozumiane jako wynik/zysk z tytułu Transakcji Walutowych - do kwestii wynagrodzenia Wnioskodawca szczegółowo odnosi się w dalszej części niniejszego wniosku). Natomiast ewentualne działania podejmowane przez R. PL, skoro mają jedynie charakter techniczny/akcesoryjny i mają na celu zapewnienie właściwego wykonania Transakcji Walutowych z natury rzeczy nie mogą być odpłatne. Ze względu na brak odpłatności czynności podejmowane przez R. PL nie mogą być uznane - dla celów podatku VAT - za usługę.

W konsekwencji tylko czynności wykonywane przez R. FIN w ramach Transakcji Walutowych powinny być kwalifikowane jako świadczenie usług w rozumieniu Ustawy o VAT. Jedynie czynności wykonywane przez R. FIN spełniają warunki konieczne dla uznania za usługę w rozumieniu Ustawy o VAT. W konsekwencji, w przedmiotowym stanie faktycznym, dla celów podatku VAT podmiotem świadczącym usługę jest wyłącznie R. FIN. Natomiast czynności wykonywane na podstawie Umowy przez R. PL nie stanowią usługi w rozumieniu Ustawy o VAT. Nie można bowiem uznać, iż np. wydanie przez R. PL na rzecz R. FIN waluty, która jest zbywana (w zamian za inną walutę) stanowi świadczenie usługi. Odmienne stanowisko (tzn. uznanie, iż działania takie podlegają opodatkowaniu na zasadach właściwych dla usługi) prowadziłoby ad absurdum do oczywiście wadliwego wniosku, iż podmiot który w zamian za nabywany towar wydaje kontrahentowi określoną ilość środków pieniężnych (jako wynagrodzenie) świadczy na rzecz tego kontrahenta usługę (np. usługę zakupienia towaru).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in.:

*   orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości - przykładowo wskazać można wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie First National Bank of Chicago (C-172/96) w którym skład orzekający uznał, iż transakcje między stronami dotyczące zakupu przez jedną stronę uzgodnionej kwoty w jednej walucie w zamian za sprzedaż drugiej stronie uzgodnionej kwoty w innej walucie, przy czym obie te kwoty dostarczane są w tej samej dacie walutowania i strony uzgodniły (ustnie, elektronicznie lub pisemnie) waluty dla tych transakcji, kwoty tych walut jakie mają być zakupione i sprzedane, stronę, która nabędzie walutę oraz datę walutowania, stanowią świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 2 ust. 1 VI Dyrektywy”.
*   interpretacje organów podatkowych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. ILPP2/443-1628/09-2/EWW w której uznano, iż „w szczególności, przekazywanie wolnych środków finansowych na konto podmiotu zarządzającego Systemem (Agenta), nie może być klasyfikowane jako świadczenie usług, lecz jako umożliwianie temu podmiotowi wykonywania usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową Wnioskodawcy” (interpretacja została wprawdzie wydana w zbliżonym stanie faktycznym, niemniej jednak - w ocenie Wnioskodawcy - może mieć również zastosowanie w przedmiotowej sprawie) oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2010 r., sygn. IPPP3/443-647/10-4/MPe.

Ad. 2

Klasyfikacja planowanych transakcji jako importu usług dla R. PL.

W ocenie Wnioskodawcy podatnikiem z tytułu usług świadczonych przez R. FIN jest R. PL a w konsekwencji usługi świadczone przez R. FIN powinny być rozliczone przez R. PL - dla celów podatku VAT jako import usług.

Dla rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowym stanie faktycznym R. PL będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu importu usług, w pierwszej kolejności należy ustalić, miejsce świadczenia dla celów podatku VAT dla usługi świadczonej przez R. FIN na rzecz R. PL. Zgodnie z zasadą ogólną, wprowadzoną przez art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku usług świadczonych na rzecz podatnika miejscem świadczenia, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Od powyższej zasady Ustawa o VAT przewiduje pewne wyjątki, niemniej jednak - w ocenie Wnioskodawcy - wyjątki te nie będą miały zastosowania do usługi świadczonej przez R. FIN na rzecz R. PL.

W konsekwencji usługa świadczona przez R FIN na rzecz R. PL powinna podlegać opodatkowaniu w miejscu, gdzie usługobiorcą (R. PL) posiada siedzibę działalności gospodarczej - czyli na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 Ustawy o VAT przez import usług należy rozumieć „świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4”. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT „podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju”, pod warunkiem, iż usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT. W takiej sytuacji - zgodnie z art. 17 ust. 2 Ustawy o VAT - usługodawca nie rozlicza podatku należnego.

W przedmiotowym stanie faktycznym R. PL będzie zatem podatnikiem podatku VAT z tytułu usługi świadczonej przez R. FIN, a w konsekwencji R. PL będzie zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu usług.

Ad. 3

Ustalenie podstawy opodatkowania w imporcie usług.

W ocenie Wnioskodawcy podstawa opodatkowania powinna być ustalona jako wynik/zysk z tytułu transakcji na instrumentach finansowych, tzn. nadwyżka łącznych wpływów z tytułu transakcji na instrumentach finansowych (przy uwzględnieniu ewentualnych wpływów z tytułu dodatkowego wynagrodzenia, np. w formie prowizji) nad łącznymi wypływami z tytułu transakcji na instrumentach finansowych (przy uwzględnieniu ewentualnych wypływów z tytułu dodatkowego wynagrodzenia, np. w formie prowizji) w danym okresie.

Zgodnie z art. 29 ust. 17 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania w imporcie usług jest - co do zasady - kwota, którą usługobiorca obowiązany jest zapłacić. Zgodnie z powołanym przepisem podstawą opodatkowania powinna być wartość wynagrodzenia należnego usługodawcy. Ze względu na brak regulacji szczególnej, wskazana powyżej zasada ustalania podstawy opodatkowania powinna mieć zastosowanie również do ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu transakcji dotyczących instrumentów finansowych. Niemniej jednak - zważywszy na specyficzny charakter tych transakcji - zastosowanie powołanej normy prawnej in extenso nie jest możliwe. W przypadku transakcji na instrumentach finansowych (dla których nie ustalono dodatkowego wynagrodzenia, np. w formie prowizji) nie istnieje bowiem „kwota należna z tytułu sprzedaży”, podmiot uczestniczący w transakcji na instrumentach finansowych nie uzyskuje od drugiej strony transakcji wynagrodzenia sensu stricte. W takim przypadku funkcję wynagrodzenia pełni wynik/zysk z tytułu transakcji na instrumentach finansowych w danym okresie. Przez wynik/zysk z tytułu transakcji na instrumentach finansowych należy rozumieć nadwyżkę łącznych wpływów z tytułu transakcji na instrumentach finansowych nad łącznymi wypływami z tytułu transakcji na instrumentach finansowych w danym okresie. Ze względu m.in. na fakt, iż transakcje na instrumentach finansowych są realizowane w sposób ciągły i powtarzalny, nie jest możliwe ustalenie wyniku/zysku odrębnie na poszczególnych transakcjach finansowych. Dlatego też podstawę opodatkowania powinien stanowić łączny (ogólny) wynik z tytułu transakcji na instrumentach finansowych za dany okres.

1.  Brak prowizji na rzecz usługodawcy.

W przypadku, gdy w związku z Transakcjami Walutowymi nie jest należne dodatkowe wynagrodzenie (np. w formie prowizji), podstawa opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez R. FIN na rzecz R. PL powinna być zatem ustalona jako wynik/zysk R. FIN z tytułu Transakcji Walutowych za dany okres.

Wynik/zysk z tytułu Transakcji Walutowych za dany okres powinien być obliczony jako dodatnia różnica między przepływami finansowymi (przepływami środków pieniężnych) w związku z Transakcjami Walutowymi w danym okresie czasu. Wynik/zysk R. FIN z tytułu przedmiotowych Transakcji Walutowych będzie zatem stanowiła dodatnia różnica między:

*   łącznymi wpływami na rzecz R. FIN od R. PL z tytułu Transakcji Walutowych (tzn. sumą środków pieniężnych w różnych walutach, które wpłynęły na rzez R. FIN od R. PL w związku z Transakcjami Walutowymi) w danym okresie, a
*   łącznymi wpływami na rzecz R. PL od R. FIN z tytułu Transakcji Walutowych (tzn. sumą środków pieniężnych w różnych walutach, które wpłynęły na rzez R. PL od R. FIN w związku z Transakcjami Walutowymi) w tym okresie.

Gdyby natomiast tak wyliczona różnica przyjęła wartość ujemną, wynik/zysk R. FIN z tytułu Transakcji Walutowej nie wystąpi. W konsekwencji nie powstanie również podstawa opodatkowania podatkiem VAT.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza nie tylko orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, ale również orzecznictwo sądów polskich oraz interpretacje organów podatkowych, przykładowo:

*   w wyroku z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie Commissioners of Customs Excise vs. First National Bank of Chicago (C-172/96) Trybunał Sprawiedliwości wskazał, iż „waluty przekazywane danej stronie transakcji przez drugą, o ile są przedmiotem dostawy, nie mogą być traktowane jako odpłatność za usługę wymiany jednych na inne, a w konsekwencji jako wynagrodzenie za taką usługę. Ustalenie wynagrodzenia sprowadza się zatem do tego, co Bank otrzymuje z tytułu transakcji wymiany walut to znaczy co jest wynagrodzeniem za transakcje wymiany walut, które może on pobrać \[..\]. W tym zakresie, spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tym samych walutach. \[\`(...)\`\]. Zatem jako wynagrodzenie, to znaczy kwotę, jaką Bank może w rzeczywistości zastosować do własnego użytku, należy traktować ogólny wynik na zawieranych przezeń transakcjach wdanym okresie czasu”.
*   w orzeczeniu z dnia 30 września 2010 r., sygn. I FSK/1402/09 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż „w transakcjach dewizowych, w których żadne opłaty i prowizje nie są naliczane, co się tyczy pewnych, szczególnych transakcji, podstawę opodatkowania stanowi zysk brutto osiągnięty z tytułu transakcji przez usługodawcę w danym okresie. W efekcie ww. przepis przewiduje, że podstawa opodatkowania jest tworzona, w odniesieniu do świadczenia usług przez to co stanowi otrzymane lub należne wynagrodzenie usługodawcy od usługobiorcy z tytułu tych transakcji”.
*   w orzeczeniu z dnia 24 czerwca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 480/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż w przypadku transakcji walutowych wynagrodzeniem podmiotu świadczącego usługi sprzedaży czy skupu walut wynika jedynie z różnicy pomiędzy ceną zakupu a sprzedaży waluty. Ze względów praktycznych jedynym sposobem określenia tego wynagrodzenia jest obliczenie zysku z tej działalności w danym okresie czasu”.
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. IPPP2/443-285/09-2/BM Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż „za uzasadnione należy uznać uwzględnienie w wartości obrotu, a tym samym w wartości podstawy opodatkowania VAT, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, łącznego wyniku realizowanego przez Bank w przyjętych okresach rozliczeniowych na transakcjach wymiany walut”.

W kwestii ujemnego wyniku z tytułu transakcji dotyczących instrumentów finansowych Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2010r., sygn. IBPP2/443-293/10/BW wskazał, iż „należy więc stwierdzić, że jeżeli w danym okresie na tychże transakcjach wystąpi wynik ujemny, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w tym wypadku nie wystąpi. To oznacza, iż ujemny ogólny wynik na transakcjach wymiany walut powinien być pominięty przy określaniu obrotu zwolnionego od podatku VAT. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznające, że w przedstawionej sytuacji, dla celów ustalania podstawy opodatkowania, ujemne wyniki zrealizowane przez Bank powinny być pomijane należało uznać za prawidłowe.”

1.  Prowizja na rzecz usługodawcy.

Gdyby natomiast - w związku z Transakcjami Walutowymi - było należne dodatkowe wynagrodzenie (np. w formie prowizji), podstawa opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez R. FIN na rzecz R. PL powinna być ustalona jako wynik/zysk R. FIN z tytułu Transakcji Walutowych, przy uwzględnieniu dodatkowego wynagrodzenia (np. w formie prowizji) otrzymanego/uiszczonego w danym okresie czasu.

Wynik/zysk R. FIN z tytułu przedmiotowych Transakcji Walutowych będzie zatem stanowiła dodatnia różnica między:

*   łącznymi wpływami na rzecz R. FIN od R PL z tytułu Transakcji Walutowych - tzn. sumą środków pieniężnych w różnych walutach, które wpłynęły na rzez R. FIN od R. PL w związku z Transakcjami Walutowymi (w tym również dodatkowe wynagrodzenia, np. w formie prowizji) w danym okresie, a
*   łącznymi wpływami na rzecz R PL od R FIN z tytułu Transakcji Walutowych - tzn. sumą środków pieniężnych w różnych walutach, które wpłynęły na rzez R PL od R FIN w związku z Transakcjami Walutowymi (przy uwzględnieniu wpływów z tytułu dodatkowego wynagrodzenia np. w formie prowizji) w tym okresie.

Gdyby tak wyliczona różnica przyjęła wartość ujemną, wynik/zysk R. FIN z tytułu Transakcji Walutowej nie wystąpi. W konsekwencji nie powstanie również podstawa opodatkowania podatkiem VAT.

W konsekwencji wynik/zysk z tytułu transakcji na instrumentach finansowych będzie stanowiła nadwyżka łącznych wpływów z tytułu transakcji na instrumentach finansowych (przy uwzględnieniu wpływów z tytułu dodatkowego wynagrodzenia, np. w formie prowizji) nad łącznymi wypływami z tytułu transakcji na instrumentach finansowych (przy uwzględnieniu wypływów z tytułu dodatkowego wynagrodzenia, np. w formie prowizji) w danym okresie. Analogicznie podstawę opodatkowania powinien stanowić łączny (ogólny) wynik z tytułu transakcji na instrumentach finansowych (uwzględniający wpływy/wypływy z tytułu dodatkowego wynagrodzenia, np. w formie prowizji) za dany okres.

Stanowisko Strony potwierdzają również interpretacje organów podatkowych - przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2011 r., sygn. IBPP2/443-1106/10/WN Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż „na dodatnie przepływy finansowe po stronie Banku, składać się będą zaewidencjonowane w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym (i) premia dotycząca opcji sprzedanych (wystawianych) przez Bank oraz (ii) tzw. zysk z rozliczenia, w przypadku zrealizowanych przez Bank opcji uprzednio nabytych przez Bank. Natomiast na ujemne przepływy finansowe po stronie Banku składać się będą zaewidencjonowane w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym (i) zapłacone przez Bank premie oraz (ii) tzw. straty z rozliczenia opcji wystawionych uprzednio przez Bank”.

1.  Ustalenie okresu.

W ocenie Wnioskodawcy jako okres, za który powinna być ustalona podstawa opodatkowania dla Transakcji Walutowych, należy rozumieć okres przyjęty dla faktycznego rozliczenia podatku od towarów i usług. W konsekwencji wynik/zysk z tytułu Transakcji Walutowych powinien być ustalany w okresach, które zostały przyjęte przez podatnika dla faktycznego rozliczenia podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę R. PL powinna ustalić wynik/zysk z tytułu Transakcji Walutowych w rozliczeniu za okres miesiąca kalendarzowego - miesiąc kalendarzowy został bowiem przyjęty jako okres, za który R. PL dokonuje faktycznego rozliczenia podatku VAT. W sytuacji, gdy R. PL oblicza zobowiązanie podatkowe/nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku VAT za okresy miesięczne, bez znaczenia pozostaje fakt składnia deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy kwartalne (istotne jest bowiem faktyczne rozliczenie podatku VAT, natomiast deklaracja jest jedynie technicznym elementem rozliczenia).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych, przykładowo:

*   w wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. I FSK1 847/08, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż „uznanie natomiast, że podstawą opodatkowania w odniesieniu transakcji walutowych stanowi marża spread skutkuje również tym, że za zasadne należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że Bank powinien w miesięcznych deklaracjach VAT-7 wykazać ogólny wynik na transakcjach wymiany walut osiągnięty w danym miesiącu”.
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2011r., sygn. IPPP2-443-915/10-2/IŻ wskazano, iż „przez ‘dany okres’ należy rozumieć przewidziany przez ustawę o VAT okres rozliczeniowy – miesięczny lub kwartalny”.

Ad. 4

Powstanie obowiązku podatkowego.

W ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu importu usług powinien powstać w ostatnim dniu każdego miesiąca kalendarzowego.

Zgodnie z art. 19a pkt 1 Ustawy o VAT „w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi”. Za moment wykonania usługi uznaje się:

*   w przypadku usług, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń - upływ każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności,
*   w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności - upływ każdego roku podatkowego.

W ocenie Wnioskodawcy - w przypadku transakcji na instrumentach finansowych - obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powinien powstać z upływem każdego okresu rozliczeniowego przyjętego dla faktycznego rozliczenia podatku od towarów i usług. W przypadku transakcji na instrumentach finansowych nie będą bowiem miały zastosowania szczególne zasady ustalenia momentu wykonania usługi. Transakcja na instrumentach finansowych nie może być uznana za usługę, dla której ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń - nie dochodzi bowiem do rozliczenia transakcji/uiszczenia płatności z tytułu transakcji w powtarzających się, kolejnych terminach. Nawet przyjmując, iż odpłatnością jest wynik/zysk oraz ewentualne dodatkowe wynagrodzenie (np. w postaci prowizji), nie można uznać, iż odpłatność ta jest należna/uiszczana w następujących po sobie terminach - zarówno wynik/zysk, jak i dodatkowe wynagrodzenie są bowiem ustalane jednokrotnie (nie natomiast w powtarzających się, kolejnych terminach). Transakcji na instrumentach finansowych nie można również uznać za usługę wykonaną z upływem każdego roku podatkowego. Skoro - jak wskazano powyżej - nie można przyjąć, iż dla transakcji na instrumentach finansowych ustalane są terminy płatności lub rozliczeń, to tym bardziej termin taki nie może upływać w okresie dłuższym niż rok.

Za prawidłowością takiego stanowiska przemawia również fakt, iż nie powinno dochodzić do rozbieżności między momentem powstania obowiązku podatkowego, a okresem, za który ustalana jest podstawa opodatkowania. Jeżeli - co zostało wykazane powyżej - podstawa opodatkowania dla transakcji na instrumentach walutowych powinna być ustalana za okres przyjęty dla cerów faktycznego rozliczenia podatku od towarów i usług, również obowiązek podatkowy powinien powstać z upływem każdego okresu rozliczeniowego faktycznie przyjętego dla celów podatku VAT.

W konsekwencji - w ocenie Wnioskodawcy - obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu importu usług powinien powstać w ostatnim dniu każdego miesiąca kalendarzowego (miesiąc kalendarzowy został bowiem przyjęty jako okres, za który R. PL dokonuje rozliczenia podatku VAT - bez znaczenia pozostaje natomiast fakt składnia deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy kwartalne, istotne jest bowiem faktyczne rozliczenie podatku VAT, natomiast deklaracja jest jedynie technicznym elementem rozliczenia).

Ad. 5

Zwolnienie z opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy usługa świadczona przez R.FIN powinna korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT ze zwolnienia z podatku korzystają „usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie”. Określenie „instrumenty finansowe” - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384) - obejmuje m.in. „inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest \[\`(...)\`\] waluta, \[\`(...)\`\] które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne”. W ocenie Wnioskodawcy ze wskazanego powyżej zwolnienia z podatku VAT korzystają również usługi dotyczące forwardów walutowych (czyli transakcje terminowe na kurs waluty) oraz swapów walutowych (czyli wymiany przepływów walutowych).

W konsekwencji Transakcje Walutowe (których przedmiotem są forwardy walutowe i swapy walutowe), świadczone przez R. FIN na rzecz R. PL na podstawie Projektu Umowy podlegają zwolnieniu z podatku VAT. Dla zwolnienia z opodatkowania bez znaczenia pozostaje sposób ustalenia podstawy opodatkowania - tzn. przedmiotowe Transakcje Walutowe będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT zarówno w sytuacji, gdy nie będzie należne dodatkowe wynagrodzenie (a podstawą opodatkowania będzie łączny/ogólny wynik/zysk z tytułu usług wymiany walut za dany okres), jak również w przypadku, gdy zostanie ustalone dodatkowe wynagrodzenie, np. w formie prowizji (a podstawą opodatkowania będzie łączny/ogólny wynik z tytułu usług wymiany walut uwzględniający wpływy/wypływy z tytułu dodatkowego wynagrodzenia. np. w formie prowizji za dany okres).

Ad. 6

Wpływ obrotu z tytułu importu usług dotyczących instrumentów finansowych na ustalanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy obrót z tytułu importu usług nie powinien być uwzględniany przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję „ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo”. Art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT definiuje „obrót” jako „kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku”. Przez sprzedaż - zgodnie z art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT - rozumie się „odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”. W zakresie pojęcia „sprzedaż” nie mieści się zatem import usług. W konsekwencji należy uznać, iż przy ustalaniu współczynnika proporcji nie uwzględnia się obrotu z tytułu importu usług.

Obrót z tytułu usług świadczonych przez R FIN (dla których podatnikiem jest R PL) nie powinien być zatem uwzględniany przy ustalaniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Stanowisko Strony potwierdzają również interpretacje organów podatkowych - przykładowo wskazać można:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2011r., sygn. IPPP3/443-443/11-4/JK, w której wskazano, iż „powyższa definicja ‘obrotu’ nie obejmuje importu usług, czyli sytuacji, w której podatnikiem z tytułu świadczenia usług w Polsce przez podmiot zagraniczny jest nabywca. Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przywołane unormowania prawne stwierdzić należy, że przy obliczaniu współczynnika proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, zgodnie z poglądem Spółki wyrażonym we wniosku, nie uwzględnia się importu usług. Import usług nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy w związku z czym nie może być brany pod uwagę przy obliczaniu przedmiotowej proporcji. Bez znaczenia pozostaje fakt, jaką stawką należy opodatkować import usług”.
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2008 r. sygn. IBPP2/443-185/08/EJ, w której uznano, iż „jak wynika z przywołanych przepisów, kwota podlegająca opodatkowaniu z tytułu importu usług nie stanowi więc obrotu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, kwot wykazywanych jako import usług pośrednictwa finansowego nie wlicza się do wartości obrotu służącego do wyliczania proporcji w oparciu o przepisy art. 90 ust. 3 przywoływanej ustawy podatkowej”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.