Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-1.4510.349.2016.1.MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-08
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia po 1 stycznia 2017 r. do kosztów uzyskania przychodów zobowiązań, uregulowanych w drodze kompensaty
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 października 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 25 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia po 1 stycznia 2017 r. do kosztów uzyskania przychodów zobowiązań, uregulowanych w drodze kompensaty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia po 1 stycznia 2017 r. do kosztów uzyskania przychodów zobowiązań, uregulowanych w drodze kompensaty.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka ponosi bieżące wydatki (koszty) związane z prowadzoną działalnością. Ponoszone są one w celu osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W trakcie prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej zdarza się, że pomiędzy Spółką a jej kontrahentem występują wzajemne zobowiązania, tj. Spółka jest wierzycielem kontrahenta i jednocześnie posiada wobec tego samego podmiotu zobowiązanie (zobowiązanie wynikające ze wskazanych wyżej transakcji zakupowych).

Część ww. rozliczeń Spółki z kontrahentem, wobec którego Spółka jest jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem, następuje w formie kompensaty (potrącenia wzajemnych wierzytelności). Jednocześnie, Spółka nie wyklucza, iż mogą zdarzyć się sytuacje, w których kwota rozliczenia dokonywanego w drodze kompensaty będzie przekraczać wartość 15.000 zł (lub równowartość 15.000 zł w przypadku transakcji dokonywanych w walucie obcej).

Do opisanych powyżej rozliczeń może dojść także po 31 grudnia 2016 r.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. wejdzie w życie ustawa z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 780, dalej: „ustawa nowelizująca”), wprowadzająca nowe przepisy ograniczające prawo do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z brzmieniem nowego art. 15d ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1829), została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W Spółce pojawiły się wątpliwości, czy przepis ten będzie ograniczał prawo Spółki do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków uregulowanych w formie kompensaty (potrącenia).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 15d ust. 1 ustawy o PDOP, który zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2017 r., Wnioskodawca będzie zobowiązany do wyłączania z kosztów uzyskania przychodu tej części wydatków, która zostanie uregulowana poprzez kompensatę (potrącenie wzajemnych wierzytelności)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „ustawa o PDOP”), który zacznie obowiązywać od dnia 1 stycznia 2017 r., Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyłączania z kosztów uzyskania przychodu tej części wydatków, która zostanie uregulowana poprzez kompensatę (potrącenie wzajemnych wierzytelności).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyłączeniem tych, które zostały wymienione w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ustawy o PDOP, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Z kolei w myśl art. 15d ust. 1 ustawy o PDOP, który wejdzie w życie 1 stycznia 2017 r., podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1829) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Zgodnie natomiast z przywołanym w zacytowanym powyżej art. 15d ust. 1 ustawy o PDOP, art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1829, dalej: „USDG”) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku, gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Powołany przepis art. 15d ust. 1 ustawy o PDOP odnosi się tylko do jednej z form regulowania zobowiązań, tj. „płatności”, która może być dokonana gotówkowo lub bezgotówkowo, nie dotyczy natomiast regulowania zobowiązań w drodze kompensaty.

Dla oceny, czy przepis art. 15d ustawy o PDOP (odwołujący się do art. 22 USDG) będzie miał zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kluczowa jest zatem analiza, czy uregulowanie zobowiązania w formie kompensaty może być uznane za płatność, o której mowa w art. 15d ust. 1 ustawy o PDOP oraz art. 22 USDG.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380, dalej: „KC”), potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Zgodnie z art. 498 KC wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (tj. kompensata wzajemnych wierzytelności), następuje wówczas, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Skutkiem potrącenia jest, zgodnie z art. 498 KC, wzajemne umorzenie wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Jednocześnie, na podstawie art. 3531 KC, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, dopuszczalne jest dokonanie potrącenia umownego, w drodze umownego zapisu dopuszczającego potrącenia przez strony.

Zgodnie z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, kompensata stanowi jedną z form uregulowania należności (wygaśnięcia zobowiązania). Pojęcie „uregulowania należności” jest natomiast pojęciem szerszym od pojęcia „płatności” zawartym w art. 15d ustawy o PDOP oraz art. 22 USDG. Pomimo, że ustawodawca nie określił, co należy rozumieć przez „uregulowanie” zobowiązania, zdaniem Spółki, pojęcie to należy rozumieć szeroko, tj. jako każdą dopuszczalną prawnie formę rozliczeń, skutkującą wygaśnięciem zobowiązania, np.: gotówkową, bezgotówkową (np. polecenie przelewu, polecenie zapłaty), a także potrącenie (kompensatę). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, kompensaty nie należy utożsamiać z płatnością – są to bowiem dwie różne formy uregulowania wierzytelności, których skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania.

Przedstawione powyżej rozumienie pojęcia „uregulowania należności” potwierdzają także organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2014 r., Znak: ITPB3/423-11b/14/PS, w której organ podatkowy stwierdził m.in., że zgodnie ze słownikiem języka polskiego (\`(...)\`), „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. (\`(...)\`) Z kolei, „uiścić - uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się”, zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji należy uznać, iż „uregulować”, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięciem zobowiązania (…).

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustaw podatkowych dotyczące „zapłaty” danej należności obejmują swym zakresem jedynie takie sytuacje, w ramach których następuje przekazanie określonej kwoty pieniędzy pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem. Natomiast przepisy te nie dotyczą sytuacji, w których następuje uregulowanie należności w innej formie, np. w drodze kompensaty. W ocenie Wnioskodawcy, analizowany przepis art. 22 USDG odnosi się do uregulowania należności jedynie w formie płatności gotówkowej oraz za pośrednictwem rachunku bankowego. Z całą pewnością nie dotyczy on natomiast sytuacji uregulowania zobowiązania w formie kompensaty (potrącenia wierzytelności). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 15d ustawy o PDOP, który wejdzie w życie 1 stycznia 2017 r., nie dotyczy sytuacji, w której rozliczenie zostanie dokonane w formie kompensaty.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wiązanie prawa do zaliczenia zobowiązania do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie z operacjami bankowymi, z wyłączeniem kompensaty zobowiązań, byłoby zbyt daleko idącym ograniczeniem, nieznajdującym uzasadnienia w brzmieniu obowiązujących przepisów.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w odpowiedziach na uwagi zgłoszone w czasie procesu legislacyjnego przez Związek Banków Polskich oraz adwokata Krzysztofa Dorywalskiego (Małecki, Pluta, Dorywalski i Wspólnicy sp.k.). Uwagi dotyczyły doprecyzowania treści proponowanych przepisów z uwagi na to, iż rozliczenia pomiędzy przedsiębiorcami mogą być dokonywane w innych formach (w tym w drodze potrącenia/kompensaty). W odpowiedzi na powyższe uwagi, Minister Finansów stwierdził, że przepisy art. 22 ustawy SDG odnoszą się do płatności gotówkowych/ bezgotówkowych, a nie do regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się (s. 3 „Raportu z konsultacji publicznych i opiniowania projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej”, Druk nr 322 z 10 marca 2016 r.). W konsekwencji, uwagi dotyczące doprecyzowania treści przepisów ze względu na to, iż rozliczenia pomiędzy przedsiębiorcami mogą być dokonywane również np. w drodze potrącenia/kompensaty, zostały uznane za niezasadne.

Oznacza to tym samym, że w przypadku, gdy zobowiązanie zostanie uregulowane za pomocą zwykłej płatności, przedsiębiorcę obejmą uregulowania dotyczące limitu wartości transakcji gotówkowych określone w art. 22 USDG.

Przepisy te jednak nie znajdą zastosowania w przypadku innego niż wskazany w art. 22 USDG sposobu uregulowania zobowiązania, w tym m.in. kompensaty (potrącenia wzajemnych wierzytelności).

Wnioskodawca zwraca jednocześnie uwagę, że przepis art. 15d ust. 1 ustawy o PDOP odnosi się wprost do transakcji określonych w art. 22 USDG, a więc do transakcji regulowanych w drodze płatności. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie mógł zaliczyć w całości zobowiązania uiszczone w drodze kompensaty do kosztów uzyskania przychodu w takim zakresie, w jakim są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje również potwierdzenie w wydawanych aktualnie przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 7 października 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.824.2016.1.SK potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym uregulowanie zobowiązania w drodze kompensaty nie ma wpływu na ograniczenie w zakresie kosztów uzyskania przychodów o którym mowa w art. 15d ust 1 u.p.d.o.p. i Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć tak uiszczone zobowiązania w całości do kosztów uzyskania przychodu.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że art. 15d ust. 1 ustawy o PDOP wejdzie w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2017 r., jednakże ustawa nowelizująca przepisy ustawy o PDOP w tym zakresie, została już ogłoszona w Dzienniku Ustaw (Dz.U. z dnia 4 czerwca 2016 r, poz. 780). Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych, dopuszczalne jest wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej, której przedmiotem są takie przepisy (tj. jeszcze nie obowiązujące, ale już ogłoszone w Dzienniku Ustaw). Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 157/14, uznał, że przez przepisy prawa podatkowego mogące podlegać interpretacji indywidualnej w rozumieniu o.p. należy rozumieć nie tylko przepisy obowiązujące w chwili złożenia wniosku, ale również przepisy które zostały uchylone (ale mogące rzutować na zaistniały stosunek prawno-podatkowy we wcześniejszych okresach np. za lata ubiegłe) oraz przepisy już uchwalone, ale które nie weszły jeszcze w życie (dotyczące zdarzeń przyszłych, ale które zostały skonkretyzowane i stanowią jednostkę redakcyjną aktu normatywnego).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, art. 15d ustawy o PDOP, który wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2017 r, nie będzie miał zastosowania w przypadku uregulowania zobowiązań w formie kompensaty. Wnioskodawca nie będzie zatem zobowiązany do wyłączania z kosztów uzyskania przychodu tej części wydatków, która zostanie uregulowana poprzez kompensatę (potrącenie wzajemnych wierzytelności).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.