Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.677.2018.2.DC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-10
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia do świadczonych usług z tytułu realizacji Aranżacji Najemcy.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; prawa-prawa autorskie; projekt; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi projektowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2018 r. (data wpływu 8 października 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 21 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do świadczonych usług z tytułu realizacji Aranżacji Najemcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do świadczonych usług z tytułu realizacji Aranżacji Najemcy. Wniosek uzupełniono pismem w dniu 21 grudnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Wykonawca”) posiada w Polsce siedzibę działalności gospodarczej oraz status czynnego podatnika VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości, wynajmu nieruchomości i zarządzania nimi, wykonywania robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków i innych obiektów budowlanych, a także związaną z obsługą rynku nieruchomości.

W dniu 29 grudnia 2017 r. zawarta została umowa kupna udziałów pomiędzy Spółką jako jednym ze sprzedających i podmiotem trzecim jako kupującym w przedmiocie zakupu 100% udziałów w spółce będącej komplementariuszem i w spółce będącej komandytariuszem Zamawiającym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Zamawiający” lub „Wynajmujący”). Zamawiający posiada w Polsce siedzibę działalności gospodarczej oraz status czynnego podatnika VAT.

Tego samego dnia Spółka zawarła z Zamawiający umowę o prace aranżacyjne (dalej: „Umowa o prace aranżacyjne” lub „Umowa”), w której to umowie Zamawiający zlecił Spółce realizację określonych prac aranżacyjnych w lokalach znajdujących się w położonym we Wrocławiu budynku biurowym należącym do Zamawiający (dalej: „Budynek”), w zakresie określonym w Umowie.

Część lokali znajdujących się w Budynku na dzień zawarcia Umowy o prace aranżacyjne była już przedmiotem umów najmu (dalej: „Istniejące Umowy najmu”) zawartych przez Wynajmującego z podmiotami trzecimi (dalej: „Najemca” lub „Najemcy”). Wolne lokale będą wynajmowane po dacie zawarcia Umowy na podstawie umów najmu zawartych przy wsparciu Wykonawcy (dalej: „Przyszłe Umowy najmu”) lub bez takiego wsparcia w określonym przedziale czasowym (dalej: „Przyszłe Umowy najmu Wynajmującego”).

Na podstawie Umowy o prace aranżacyjne Wykonawca zobowiązał się do wykonania całości prac aranżacyjnych wymaganych do realizacji przez Wynajmującego na podstawie wskazanych Istniejących Umów najmu i na podstawie Przyszłych Umów najmu (dalej: „Umowy najmu”) w odnośnej części lokali, w tym między innymi prac aranżacyjnych wymaganych do realizacji przed przekazaniem takich lokali najemcom (dalej łącznie: „Aranżacja Najemcy”).

Zgodnie z Umową, Aranżację Najemcy uznaje się za ukończoną po dokonaniu jej odbioru przez Najemcę (w tym momencie przechodzi również na Zamawiającego ryzyko przypadkowych szkód w obrębie Aranżacji Najemcy), przy czym w przypadku wskazania przez Najemcę w protokole odbioru wad i usterek, Wykonawca zobowiązany jest do ich usunięcia.

Jak stanowi Umowa, Zamawiającemu nie przysługuje prawo do dokonywania zmian postanowień Umów Najmu dotyczących Aranżacji Najemcy, usuwania usterek, przekazania lokalu Najemcy i udziału Najemcy w kosztach Aranżacji Najemcy bez uzyskania uprzedniej pisemnej zgody Wykonawcy (wszelkie takie zmiany, na które Wykonawca nie wyraził zgody, nie mogą wpływać na zakres ani zwiększać odpowiedzialności Wykonawcy na podstawie Umowy o prace aranżacyjne).

Dodatkowo, Wykonawca nie jest zobowiązany do wykonania prac aranżacyjnych na podstawie umów najmu podpisanych przez Zamawiającego z naruszeniem umowy gwarancji wynajmu (zawartej pomiędzy Spółką oraz drugim ze sprzedających udziały jako gwarantami i Zamawiającym jako uprawnionym, dotyczącej zabezpieczenia przychodów z najmu i związaną z działaniami z zakresu wynajmowania niewynajętych lokali w Budynku).

Z tytułu wykonania Aranżacji Najemcy i innych zobowiązań Wykonawcy przewidzianych w Umowie w związku z wykonaniem Aranżacji Najemcy, Zamawiający zobowiązał się do wypłaty Spółce wynagrodzenia odpowiadającego iloczynowi zryczałtowanej stawki w EUR (zróżnicowanej w zależności od konkretnego lokalu) i powierzchni netto odpowiedniego lokalu określonej w metrach kwadratowych (dalej: „Wynagrodzenie”). Zgodnie z treścią Umowy o prace aranżacyjne, Wynagrodzenie za całość Aranżacji Najemcy na podstawie Umów Najmu oraz Przyszłych Umów najmu Wynajmującego nie może przekroczyć określonej, z góry ustalonej kwoty (z dwoma wyjątkami, gdy możliwe jest podwyższenie Wynagrodzenia, o czym niżej). W ramach Wynagrodzenia mieści się również przeniesienie praw autorskich przez Wykonawcę na Zamawiającego.

Wynagrodzenie jest płatne przez Zamawiającego na rzecz Spółki w terminie 14 dni od daty podpisania protokołu odbioru Aranżacji Najemcy przez Wynajmującego i Najemcę. Spółka jest uprawniona do wystawienia faktury Zamawiającemu po ukończeniu robót budowlanych składających się na konkretną Aranżację Najemcy także przed jej przekazaniem Najemcy (co nie wpływa w żaden sposób na termin płatności Wynagrodzenia).

Wynagrodzenie może zostać odpowiednio obniżone lub podwyższone w przypadkach określonych w Umowie.

Jeśli którakolwiek z Umów Najmu lub Przyszłych Umów najmu Wynajmującego przewiduje obowiązek wypłaty przez Wynajmującego na rzecz Najemcy wkładu pieniężnego w prace aranżacyjne (np. zobowiązanie do wypłaty niewykorzystanej części budżetu prac aranżacyjnych uzgodnionego z danym Najemcą lub zobowiązanie do pokrycia kosztów adaptacji wykonywanych przez Najemcę) lub innego wkładu pieniężnego (dalej: „Wkład Wynajmującego”), kwota Wynagrodzenia z tytułu realizacji Aranżacji Najemcy w lokalu wynajętym danemu Najemcy zostanie obniżona o równowartość kwoty netto Wkładu Wynajmującego należnego Najemcy od Wynajmującego (Wkład Wynajmującego zostanie uwzględniony w pierwotnej fakturze dokumentującej Wynagrodzenie albo na fakturze korygującej wystawionej do tej faktury). Wynagrodzenie nie podlega obniżeniu, jeżeli Wkład Wynajmującego został rozliczony z Najemcą przed datą zawarcia Umowy.

Jednocześnie, w przypadku, gdy którakolwiek Umowa Najmu przewiduje obowiązek określonego Najemcy (lub jednostki z nim powiązanej) zapłaty na rzecz Wynajmującego kwoty kosztów Aranżacji Najemcy lub jej części (dalej: „Wkład Najemcy”), w ramach dodatkowego wynagrodzenia za realizację przez Wykonawcę obowiązków z zakresu Aranżacji Najemcy, zwiększającej kwotę Wynagrodzenia, Zamawiający wypłaci na rzecz Wykonawcy kwotę wartości netto Wkładu Najemcy (powiększoną o VAT) (jeżeli Wkład Najemcy zostanie ustalony po dacie wystawienia faktury dotyczącej Wynagrodzenia, wypłata nastąpi na podstawie faktury korygującej wystawionej przez Wykonawcę), nie wcześniej jednak niż po otrzymaniu odnośnego Wkładu Najemcy przez Zamawiającego. Zamawiający zobowiązany jest do wystawienia faktury opiewającej na kwotę Wkładu Najemcy i jej przekazania właściwemu Najemcy (lub jednostce z nim powiązanej) co do zasady po otrzymaniu faktury od Wykonawcy.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, że w przypadku otrzymania przez nią dodatkowego wynagrodzenia w postaci Wkładu Najemcy (w związku z realizacją przez Spółkę Aranżacji Najemcy) nie jest możliwe określenie, które z konkretnych prac wykonanych przez Wnioskodawcę będą finansowane przez Zamawiającego, a które będę finansowane przez Najemcę. Podział na prace niezbędne do zrealizowania przez Wnioskodawcę Aranżacji Najemcy finansowane przez Zamawiającego oraz Najemców nie przebiega bowiem według charakteru tych prac (tj. postanowienia umowne nie wskazują, iż Zamawiający lub Najemców obciążają określone koszty, np. związane z instalacją oświetlania, czy wykończeniem podłóg).

W odniesieniu do Przyszłych Umów najmu Wynajmującego, Zamawiający i Wykonawca ustalili, że Wykonawca zrealizuje Aranżację Najemcy w stosunku do lokali objętych tymi umowami na warunkach przewidzianych w Umowie w zamian za Wynagrodzenie, przy czym kwota Wynagrodzenia będzie podlegała podwyższeniu o udokumentowane koszty wykonania Aranżacji Najemcy przekraczające iloczyn określonej stawki zryczałtowanej i powierzchni netto odpowiedniego lokalu określonej w metrach kwadratowych.

Umowa o prace aranżacyjne przewiduje również, że jeżeli dana Umowa Najmu lub Przyszła Umowa najmu Wynajmującego nie zawiera zobowiązania Wynajmującego do wykonania Aranżacji Najemcy (np. przewidziano obowiązek samodzielnego wykonania przez wykonawcę prac aranżacyjnych), na rzecz Wykonawcy należne jest od Zamawiającego Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług związanych z nadzorem i koordynacją realizacji prac aranżacyjnych płatne wraz z ukończeniem tych prac.

Odpowiedzialność Spółki za jakość robót budowlanych wykonanych na podstawie Umowy o prace aranżacyjne regulowana jest wyłącznie umową gwarancji budowlanej zawartą przez Wykonawcę jako gwaranta i Zamawiającego jako uprawnionego. W celu zabezpieczenia należytego wykonania zobowiązań Spółki wynikających z gwarancji budowlanej, Zamawiający ma prawo do zatrzymania 3% kwoty netto każdej płatności należnej Spółce w odniesieniu do konkretnej Aranżacji Najemcy.

Na dzień zawarcia Umowy zawarte były już (z innymi wykonawcami niż Spółka) wskazane w Umowie umowy o prace aranżacyjne. Wykonawca zobowiązał się, że zapewni rozwiązanie wszystkich istniejących umów o prace aranżacyjne bez ponoszenia kosztów z tego tytułu przez Zamawiającego, przy czym w przypadku nierozwiązania tych umów, Wykonawca będzie nadzorował i koordynował wykonywanie przez wykonawców Aranżacji Najemcy za Wynagrodzeniem i zwróci Zamawiającemu całość wynagrodzenia należnego od niego na rzecz tych wykonawców na podstawie istniejących umów o prace aranżacyjne (z możliwością kompensaty).

Umowa została zawarta na okres 5 lat, przy czym wygasa automatycznie po ukończeniu Aranżacji Najemcy w zakresie wszystkich lokali podlegających Umowie oraz po usunięciu wszystkich usterek w aranżacji.

Prace wykonywane przez Wnioskodawcę w celu realizacji Aranżacji Najemcy mieszczą się w katalogu usług wskazanym w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (dotyczą różnego rodzaju robót budowlanych).

Wynajmujący w ramach stosunku najmu jest zobowiązany do wydania Najemcom przedmiotu najmu w stanie określonym w umowach najmu. Umowy najmu mogą określać zakres prac aranżacyjnych wymaganych do realizacji przez Wynajmującego w odniesieniu do przekazywanych Najemcom lokali – Wynajmujący może więc być na podstawie danej umowy najmu zobowiązany do wykonania prac aranżacyjnych na rzecz danego Najemcy. Podmiotem któremu Najemcy „zlecają” wykonanie prac aranżacyjnych jest więc w istocie Wynajmujący tj. Zamawiający spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa.

Umowy Najmu mogą przewidywać udział danego Najemcy w kosztach Aranżacji Najemcy, które ponosi Wynajmujący wobec Wykonawcy – w takich przypadkach Najemcy (lub jednostki z nimi powiązane) mogą być obowiązani do zapłaty (pokrycia) na rzecz Wynajmującego kwoty kosztów Aranżacji Najemcy lub jej części (tj. kwoty odpowiadającej kwocie kosztów (lub ich części) ponoszonych przez Wynajmującego wobec Wykonawcy w związku z wykonaniem przez Wykonawcę prac aranżacyjnych). Najemcy płacą więc wynagrodzenie za wykonanie dodatkowych prac aranżacyjnych (tzw. dodatkowe wynagrodzenie w postaci Wkładu Najemcy) Wynajmującemu tj. Zamawiający spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa.

W uzupełnieniu z dnia 20 grudnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Jak wskazano w treści wniosku: „Prace wykonywane przez Wnioskodawcę w celu realizacji Aranżacji Najemcy mieszczą się w katalogu usług wskazanym w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy o VAT (dotyczącego różnego rodzaju robót budowlanych)”, a dana Umowa Najmu może przewidywać „obowiązek określonego Najemcy (lub jednostki z nim powiązanej) zapłaty na rzecz Wynajmującego kwoty kosztów Aranżacji Najemcy lub jej części”.

W przypadku. gdy koszty Aranżacji Najemcy nie przekraczają limitu zaangażowania finansowego Wynajmującego (tzw. Wkład Wynajmującego), Zamawiający nie odsprzedaje/ nie będzie odsprzedawał/,,przerzucał” nabytych prac aranżacyjnych i wystawiał faktur z tego tytułu Najemcom.

W odniesieniu do sytuacji, w której koszty Aranżacji Najemcy przekroczą wysokości limitu zaangażowania finansowego Wynajmującego (tzw. Wkład Najemcy), Zamawiający będzie dokonywał obciążenia ich kosztami poszczególnych Najemców dokumentując to fakturą VAT.

Spółka pragnie dodatkowo podkreślić, iż jak zostało to wskazane w treści wniosku: „w przypadku otrzymania przez nią dodatkowego wynagrodzenia w postaci Wkładu Najemcy (w związku z realizacją przez Spółkę Aranżacji Najemcy) nie jest możliwe określenie, które z konkretnych prac wykonanych przez Wnioskodawcę będą finansowane przez Zamawiającego, a które będą finansowane przez Najemcę. Podział na prace niezbędne do zrealizowania przez Wnioskodawcę Aranżacji Najemcy finansowane przez Zamawiającego oraz Najemców nie przebiega bowiem według charakteru tych prac (tj. postanowienia umowne nie wskazują, iż Zamawiającego lub Najemców obciążają określone koszty, np. związane z instalacją oświetlenia, czy wykończeniem podłóg)”.

Zgodnie z treścią Umowy o prace aranżacyjne, przeniesienie praw autorskich dotyczy praw autorskich do całości dokumentacji technicznej sporządzonej przez Wykonawcę i/lub jego podwykonawców (w tym między innymi projektu budowlanego i projektu wykonawczego dotyczących danej Aranżacji Najemcy), w zakresie w jakim te prawa autorskie przysługiwały Wykonawcy.

Ww. autorskie prawa majątkowe są/będą przenoszone na podstawie odrębnych umów o przeniesienie tych praw, zawartych pomiędzy Wykonawcą i Zamawiającym w określonych terminach licząc od daty ukończenia danej Aranżacji Najemcy.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 2, prawa autorskie są przenoszone z Wykonawcy na Zamawiającego. Przeniesienie dotyczy m.in. praw autorskich do projektu budowlanego i projektu wykonawczego dotyczących danej Aranżacji Najemcy. Ww. autorskie prawa majątkowe są przenoszone na podstawie odrębnych umów o przeniesienie tych praw, zawartych pomiędzy Wykonawcą i Zamawiającym w określonych terminach licząc od daty ukończenia danej Aranżacji Najemcy.

Według najlepszej wiedzy Spółki ww. prace projektowe w świetle przywołanej przez tut. Organ klasyfikacji PKWiU mogą mieścić się m.in. w następujących klasyfikacjach:

71.11.10.0 Projekty i rysunki wykonywane dla celów architektonicznych;

71.11.22.0 Usługi architektoniczne w zakresie projektowania budynków niemieszkalnych;

71.12.11.0 Usługi doradztwa technicznego;

71.12.12.0 Usługi projektowania technicznego budynków;

71.12.16.0 Usługi projektowania technicznego instalacji wodno-kanalizacyjnych i systemów odwadniających;

71.12.18.0 Usługi projektowania technicznego systemów telekomunikacyjnych i nadawczych;

71.12.19.0 Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć;

74.10.11.0 Usługi opracowywania projektów wystroju wnętrz i dekoracji;

74.10.12.0 Usługi w zakresie projektowania przemysłowego;

74.10.19.0 Usługi w zakresie pozostałego specjalistycznego projektowania.

Przedmiotowe usługi projektowe są wykonywane na potrzeby Spółki w celu prawidłowego wykonania Aranżacji Najemcy (bez nich Spółka nie miałaby możliwości w sposób pełny i niewadliwy zrealizować usługi wykonania aranżacji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy – w sytuacji, gdy Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu realizacji obowiązków wynikających z Umowy zostanie powiększone o kwotę odpowiadającą Wkładowi Najemcy – cała kwota należna Wykonawcy od Zamawiającego z tytułu realizacji danej Aranżacji Najemcy w odniesieniu do danego Najemcy i danego lokalu powinna zostać rozliczona z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu realizacji obowiązków wynikających z Umowy zostanie powiększone o kwotę odpowiadającą Wkładowi Najemcy, cała kwota należna Wykonawcy od Zamawiającego z tytułu realizacji danej Aranżacji Najemcy w odniesieniu do danego Najemcy i danego lokalu powinna zostać rozliczona z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Dodatkowo, w myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powołane przepisy statuują generalną zasadę, zgodnie z którą podatnikami VAT są podmioty podejmujące czynności mieszczące się w ustawowej definicji działalności gospodarczej, w tym świadczące usługi lub dokonujące dostawy towarów. Ustawa o VAT przewiduje jednak pewien katalog wyjątków od tej zasady, stanowiąc, że w przypadku niektórych transakcji podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu danej czynności opodatkowanej jest nabywca usług lub towarów (tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2024). Zgodnie ze znowelizowanym przepisem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Ponadto, dodano art. 17 ust. 1h, zgodnie z którym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, wymieniono szereg usług identyfikowanych za pomocą odpowiednich symboli statystycznych PKWiU podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia, które generalnie zaliczyć można do wspólnej kategorii robót (usług) budowlanych.

Z powyższego wynika, że w przypadku świadczenia usług budowlanych, wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, od dnia 1 stycznia 2017 r. podatnikiem z tytułu ich świadczenia jest usługobiorca, nie zaś usługodawca. Regulacja ta znajduje jednak zastosowanie jedynie do przypadków świadczenia wskazanych usług przez podwykonawców (sytuacji, gdy usługodawca występuje w roli ich podwykonawcy, a nie wykonawcy).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h. Zatem, dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” koniecznym jest posłużenie się jego powszechnym znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Ponadto, Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 17 marca 2017 r. dotyczących stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych wskazuje, iż jeżeli: „"generalny/główny wykonawca" zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi – wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą”.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że pojęcie podwykonawcy wprowadza na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W związku z tym, aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane wykonywane w charakterze podwykonawcy.

Poprzez refakturowanie, zgodnie z przywołanym już wyżej przepisem, rozumie się odprzedaż usług, w ramach której refakturujący nabywa określoną usługę działając we własnym imieniu, ale na rzecz innego podmiotu, a następnie usługę taką odprzedaje (przy doliczeniu marży bądź bez niej) temu podmiotowi. Refakturujący uznawany jest za podmiot świadczący odprzedawaną usługę. Przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT ma szczególny charakter bowiem tworzy, tzw. fikcję prawną, która uznaje refakturowane usługi za wykonane przez refakturującego.

Do kwestii refakturowania usług budowlanych i mechanizmu odwrotnego obciążenia odniósł się Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 3 lipca 2017 r. udzielając odpowiedzi na pytanie: „W jaki sposób należy rozliczyć podatek VAT w przypadku dokonywanego przez firmę A refakturowania usług (zleconych firmie B i wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT) wykonanych przez firmę B bezpośrednio na rzecz firmy C (inwestora)? Wszystkie podmioty są podatnikami VAT czynnymi”. Zdaniem Ministra, „w opisanym przypadku przyjąć zatem należy, że firma A sama wyświadczyła usługi budowlane, a skoro firma B występuje w tym łańcuchu w charakterze podwykonawcy (świadczy usługi na zlecenie firmy A), to właśnie firma A występuje jako generalny wykonawca świadczenia. Transakcja dokonana pomiędzy B na rzecz A powinna zatem być rozliczona w reżimie odwróconego obciążenia, zaś transakcja pomiędzy A i C – przy zastosowaniu zasad ogólnych”.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Spółka świadczy usługi budowlane wskazane w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy o VAT na rzecz Wynajmującego w celu wykonania prac aranżacyjnych (Aranżacji Najemcy) na rzecz konkretnych Najemców, z którymi Wynajmujący podpisał lub podpisze Umowy Najmu lub Przyszłe Umowy najmu Wynajmującego. Za świadczone usługi Spółka otrzymuje Wynagrodzenie od Wynajmującego, które może być powiększone o Wkład Najemcy (ustalony w poszczególnych Umowach Najmu lub Przyszłych Umowach najmu Wynajmującego zawartych pomiędzy Zamawiającym a poszczególnymi Najemcami i fakturowany przez Zamawiającego na danego Najemcę). W takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy działa on względem Zamawiającego jako podwykonawca, bowiem w tej konkretnej sytuacji Zamawiający działa na rzecz Najemców jako główny wykonawca usługi polegającej na wykonaniu Aranżacji Najemcy.

Zatem, skoro Zamawiający jest zobowiązany do wykonania całości Aranżacji Najemcy na rzecz konkretnego Najemcy, to należy stwierdzić, że Spółka powinna całą kwotę należności, tj. Wynagrodzenia powiększonego o Wkład Najemcy zafakturować i rozliczyć z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia (nie wykazując na fakturze/fakturach dla Zamawiającego kwoty VAT należnego). W odniesieniu bowiem do całości wykonanej usługi Aranżacji Najemcy w odniesieniu do konkretnego Najemcy Spółka działa na rzecz Zamawiającego jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, mechanizm odwrotnego obciążenia znajdzie zastosowanie do całości usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT świadczonych przez Spółkę na rzecz Zamawiającego w celu wykonania Aranżacji Najemcy, tj. zarówno do tej części usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, która zgodnie z Umową o prace aranżacyjne będzie należna od Zamawiającego (tj. Wynagrodzenie), jak i do tej części usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, która będzie należna tytułem Wkładu Najemcy.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.469.2017.l.RD, organ uznał, że: „(\`(...)\`) w analizowanej sytuacji, gdy Wnioskodawca nabywa usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy od zewnętrznych Usługodawców w celu wykonania Prac Wykończeniowych w danym Lokalu (category B fit-outs) zgodnie ze specyficznymi wymaganiami, potrzebami Najemców, Usługodawcy działają względem Wnioskodawcy jako podwykonawcy, bowiem w tej konkretnej sytuacji Wnioskodawca działa na rzecz Najemców jako wykonawca usługi. (\`(...)\`) koszty prac wykończeniowych obciążają Wnioskodawcę do ustalonego limitu kwotowego stanowiącego budżet na aranżację, natomiast koszty Prac Wykończeniowych przekraczające przedmiotowy limit obciążają Najemcę. (\`(...)\`) skoro Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonania określonej całości Prac Wykończeniowych na rzecz konkretnego Najemcy to należy stwierdzić, że Usługodawca powinien całą kwotę należności za wykonane Prace Wykończeniowe zafakturować, a Wnioskodawca rozliczyć z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. W odniesieniu do całości wykonanej usługi, Usługodawca w odniesieniu do Prac Wykończeniowych należących do category B fit-outs działa bowiem na rzecz Wnioskodawcy jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy, co obliguje Wnioskodawcę do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do całości nabytych prac. (\`(...)\`) procedura odwrotnego obciążenia znajdzie zastosowanie do całości usług, również do tej części usług, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy nabywanych od Usługodawców której koszty nie będą ponoszone przez Najemcę (tj. tej części w której Spółka pokrywa koszty wykańczania Lokali) w ramach prac adaptacyjnych należących do category B fit-outs”.

Podobnie, w interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1 -2.4012.385.2017.l.RD, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż: „(\`(...)\`) skoro Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonania całości prac aranżacyjnych na rzecz konkretnego najemcy to należy stwierdzić, że wykonawca zewnętrzny powinien całą kwotę należności zafakturować, a Wnioskodawca rozliczyć z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. W odniesieniu do całości wykonanej usługi zewnętrzny wykonawca prac aranżacyjnych działa bowiem na rzecz Wnioskodawcy jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. h ustawy, co obliguje Wnioskodawcę do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do całości nabytych prac. Tym samym w analizowanym przypadku, procedura odwrotnego obciążenia znajdzie również zastosowanie do tej części usług, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy nabywanych od zewnętrznych wykonawców która nie będzie refakturowana na najemcę (…)”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez organy podatkowe w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.371.2017.l.JŻ.

Mając na uwadze powyższe, faktury wystawiane przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego dokumentujące prace związane z Aranżacją Najemcy i stanowiące usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy o VAT nie powinny zawierać danych przewidzianych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy o VAT, tj.: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwot podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z art. 5a ustawy wynika, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy wskazać, że dla potrzeb podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle powyższego nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług.

Ustawa nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł z Zamawiającym Umowę o prace aranżacyjne, w której to umowie Zamawiający zlecił Spółce realizację określonych prac aranżacyjnych w lokalach znajdujących się w położonym we Wrocławiu budynku biurowym, w zakresie określonym w Umowie. Część lokali znajdujących się w Budynku na dzień zawarcia Umowy o prace aranżacyjne była już przedmiotem umów najmu zawartych przez Wynajmującego z podmiotami trzecimi. Na podstawie Umowy o prace aranżacyjne Wykonawca zobowiązał się do wykonania całości prac aranżacyjnych wymaganych do realizacji przez Wynajmującego na podstawie wskazanych Istniejących Umów najmu i na podstawie Przyszłych Umów najmu w odnośnej części lokali, w tym między innymi prac aranżacyjnych wymaganych do realizacji przed przekazaniem takich lokali najemcom. Z tytułu wykonania Aranżacji Najemcy i innych zobowiązań Wykonawcy przewidzianych w Umowie w związku z wykonaniem Aranżacji Najemcy, Zamawiający zobowiązał się do wypłaty Spółce Wynagrodzenia. Wynagrodzenie może zostać odpowiednio podwyższone w przypadkach określonych w Umowie. W przypadku, gdy którakolwiek Umowa Najmu przewiduje obowiązek określonego Najemcy zapłaty na rzecz Wynajmującego kwoty kosztów Aranżacji Najemcy lub jej części, w ramach dodatkowego wynagrodzenia za realizację przez Wykonawcę obowiązków z zakresu Aranżacji Najemcy, zwiększającej kwotę Wynagrodzenia, Zamawiający wypłaci na rzecz Wykonawcy kwotę wartości netto Wkładu Najemcy. Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, że w przypadku otrzymania przez nią dodatkowego wynagrodzenia w postaci Wkładu Najemcy (w związku z realizacją przez Spółkę Aranżacji Najemcy) nie jest możliwe określenie, które z konkretnych prac wykonanych przez Wnioskodawcę będą finansowane przez Zamawiającego, a które będę finansowane przez Najemcę. Podział na prace niezbędne do zrealizowania przez Wnioskodawcę Aranżacji Najemcy finansowane przez Zamawiającego oraz Najemców nie przebiega bowiem według charakteru tych prac. W odniesieniu do Przyszłych Umów najmu Wynajmującego, Zamawiający i Wykonawca ustalili, że Wykonawca zrealizuje Aranżację Najemcy w stosunku do lokali objętych tymi umowami na warunkach przewidzianych w Umowie w zamian za Wynagrodzenie. Prace wykonywane przez Wnioskodawcę w celu realizacji Aranżacji Najemcy mieszczą się w katalogu usług wskazanym w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (dotyczą różnego rodzaju robót budowlanych). Podmiotem któremu Najemcy „zlecają” wykonanie prac aranżacyjnych jest Wynajmujący. Najemcy płacą wynagrodzenie za wykonanie dodatkowych prac aranżacyjnych (tzw. dodatkowe wynagrodzenie w postaci Wkładu Najemcy) Wynajmującemu. W odniesieniu do całości wykonanej usługi Aranżacji Najemcy w odniesieniu do konkretnego Najemcy Spółka działa na rzecz Zamawiającego jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy. Z tytułu wykonania Aranżacji Najemcy i innych zobowiązań Wykonawcy przewidzianych w Umowie w związku z wykonaniem Aranżacji Najemcy, Zamawiający zobowiązał się do wypłaty Spółce wynagrodzenia odpowiadającego iloczynowi zryczałtowanej stawki w EUR (zróżnicowanej w zależności od konkretnego lokalu) i powierzchni netto odpowiedniego lokalu określonej w metrach kwadratowych (dalej: „Wynagrodzenie”). Zgodnie z treścią Umowy o prace aranżacyjne, Wynagrodzenie za całość Aranżacji Najemcy na podstawie Umów Najmu oraz Przyszłych Umów najmu Wynajmującego nie może przekroczyć określonej, z góry ustalonej kwoty. W ramach Wynagrodzenia mieści się również przeniesienie praw autorskich przez Wykonawcę na Zamawiającego.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości czy w sytuacji, gdy Wynagrodzenie należne mu z tytułu realizacji obowiązków wynikających z Umowy zostanie powiększone o kwotę odpowiadającą Wkładowi Najemcy – cała kwota należna Wykonawcy od Zamawiającego z tytułu realizacji danej Aranżacji Najemcy w odniesieniu do danego Najemcy i danego lokalu powinna zostać rozliczona z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W celu rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w przedstawionym opisie sprawy, tj. należy rozważyć kwestię, tzw. świadczeń złożonych. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Natomiast, aby określić czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Z kolei w wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Podobnie TSUE orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Financní reditelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 cześć B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Reasumując, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy ponownie zaznaczyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Ponadto, jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Wyjaśnić należy, że co do zasady, usługi projektowe oraz usługi budowlane mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa, jak i usługa budowlana są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2091/09, z którego wynika, że: „Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, usługa projektowania oraz usługa wybudowania budynków to usługi o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie. Usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej – wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – są to dwie różne i niezależne od siebie usługi.”

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zwrócić uwagę na fakt, że – jak wskazał Wnioskodawca – świadczy on usługi budowlane wskazane w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy na rzecz Wynajmującego. Za świadczone usługi Spółka otrzymuje Wynagrodzenie, które może być powiększone o Wkład Najemcy. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że jednym z elementów realizowanego świadczenia będzie zgodnie z treścią Umowy o prace aranżacyjne, przeniesienie praw autorskich dotyczące praw autorskich do całości dokumentacji technicznej sporządzonej przez Wykonawcę i/lub jego podwykonawców (w tym między innymi projektu budowlanego i projektu wykonawczego dotyczących danej Aranżacji Najemcy), w zakresie w jakim te prawa autorskie przysługiwały Wykonawcy. Ww. autorskie prawa majątkowe są/będą przenoszone na podstawie odrębnych umów o przeniesienie tych praw, zawartych pomiędzy Wykonawcą i Zamawiającym w określonych terminach licząc od daty ukończenia danej Aranżacji Najemcy. Wnioskodawca klasyfikuje usługi projektowe do następujących grupowań PKWiU: 71.11.10.0 Projekty i rysunki wykonywane dla celów architektonicznych, 71.11.22.0 Usługi architektoniczne w zakresie projektowania budynków niemieszkalnych, 71.12.11.0 Usługi doradztwa technicznego, 71.12.12.0 Usługi projektowania technicznego budynków, 71.12.16.0 Usługi projektowania technicznego instalacji wodno-kanalizacyjnych i systemów odwadniających, 71.12.18.0 Usługi projektowania technicznego systemów telekomunikacyjnych i nadawczych, 71.12.19.0 Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć, 74.10.11.0 Usługi opracowywania projektów wystroju wnętrz i dekoracji, 74.10.12.0 Usługi w zakresie projektowania przemysłowego, 74.10.19.0 Usługi w zakresie pozostałego specjalistycznego projektowania.

W związku z powyższym, w przypadku realizowania usług budowlanych, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy, świadczonych na rzecz Wynajmującego w celu wykonania Aranżacji Najemcy na rzecz konkretnych Najemców będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której, Wnioskodawca działa/będzie działał względem Zamawiającego w charakterze podwykonawcy, natomiast podmiot Zamawiający działa/będzie działał na rzecz Najemców jako główny wykonawca usługi polegającej na wykonaniu Aranżacji Najemcy.

Zatem, skoro Zamawiający jest zobowiązany do wykonania całości Aranżacji Najemcy na rzecz konkretnego Najemcy, to należy stwierdzić, że Spółka powinna całą kwotę należności dotyczącą usług budowlanych, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy rozliczyć z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia (nie wykazując na fakturze/fakturach dla Zamawiającego kwoty VAT należnego). W odniesieniu bowiem do wykonywanych usług budowlanych Spółka działa/będzie działała na rzecz Zamawiającego jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

W konsekwencji, mechanizm odwrotnego obciążenia znajdzie zastosowanie do usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy świadczonych przez Spółkę w celu wykonania Aranżacji Najemców związanych z dostosowaniem lokalu zgodnie ze specyficznymi wymaganiami Najemców.

Ponadto w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia, wykonywane przez Wnioskodawcę usługi projektowe mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od pozostałych czynności (usług budowlanych) wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy. Nie będzie występował między tymi świadczeniami tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Jak wyjaśnia Wnioskodawca będzie on przenosił prawa autorskie do całości dokumentacji technicznej sporządzonej przez Wykonawcę i/lub jego podwykonawców na podstawie odrębnych umów dotyczących przeniesienia tych praw. Sprzedaż praw autorskich do projektu budowlanego i projektu wykonawczego będzie zatem przedmiotem odrębnej transakcji gospodarczej. Natomiast rozłączne traktowanie usług projektowych nie wpłynie na ich charakter ani nie sprawia, że wartość pozostałych świadczeń (usług budowlanych) wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartych umów z punktu widzenia ich nabywcy będzie inna niż gdyby świadczenia te były uznane za jedno świadczenie złożone.

Wobec czego w analizowanej sprawie, nie można mówić o jednej kompleksowej usłudze obejmującej również wykonanie usług projektowych. W konsekwencji, w tym przypadku, usługi projektowe, należy zakwalifikować je jako odrębne od usługi budowlanej, niezależne świadczenia, które powinny być odrębnie opodatkowane VAT według właściwych dla nich zasad. Tym samym, nie stanowią one elementu kompleksowości w ramach świadczonych usług budowlanych.

Reasumując, w sytuacji, gdy Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu realizacji obowiązków wynikających z Umowy zostanie powiększone o kwotę odpowiadającą Wkładowi Najemcy – kwota należna Wykonawcy od Zamawiającego z tytułu realizacji danej Aranżacji Najemcy w odniesieniu do danego Najemcy i danego lokalu powinna zostać rozliczona z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia w zakresie świadczonych przez Wnioskodawcę usług budowlanych, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Zasada odwrotnego obciążenia nie będzie miała natomiast zastosowania do przenoszonych przez Spółkę praw autorskich do projektu budowlanego i projektu wykonawczego, gdyż świadczenia te stanowią odrębne od usług budowlanych czynności, niewymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Przy określaniu, czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić na zasadach ogólnych czy też z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na informacjach wskazanych we wniosku, że Wnioskodawca realizuje na rzecz Zamawiającego usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy oraz, że w odniesieniu do całości wykonanej usługi Aranżacji Najemcy w odniesieniu do konkretnego Najemcy Spółka działa na rzecz Zamawiającego jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o informacje wynikające z przedstawionego we wniosku opisu sprawy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.