Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.393.2017.1.PH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-01
Teza: w zakresie określenia momentu uznania za koszty uzyskania przychodów nakładów poniesionych na nabycie i wdrożenie oprogramowania
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje zaniechane; koszt-koszty uzyskania przychodów; nakłady; systemy; wartości-wartości niematerialne i prawne; zaniechanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 października 2017 r. (data wpływu 6 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie określenia momentu uznania za koszty uzyskania przychodów nakładów poniesionych na nabycie i wdrożenie oprogramowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie określenia momentu uznania za koszty uzyskania przychodów nakładów poniesionych na nabycie i wdrożenie oprogramowania.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów oraz podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług. W ramach swojej działalności Wnioskodawca świadczy usługi telekomunikacyjne na terytorium Polski. Zakres oferowanych usług obejmuje świadczenie usług dostępu do telewizji, Internetu oraz telefonii stacjonarnej. Usługi Wnioskodawcy świadczone są zarówno na rzecz podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W toku prowadzonej działalności Wnioskodawca podjął decyzję o wdrożeniu systemów ERP mających w zamierzeniu znacząco ułatwić zarządzanie przedsiębiorstwem Wnioskodawcy oraz zapewniających wsparcie obsługi finansowo-księgowej. W szczególności, oczekiwanym rezultatem wdrożenia takiego oprogramowania była poprawa wydajności działania przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, co w zamierzeniu powinno mieć przełożenie także na ograniczenie kosztów działalności Wnioskodawcy i zwiększenie uzyskiwanych przychodów.

W latach 2012-2015 podjęto decyzje o zakupie i wdrożeniu oprogramowania SAP, w tym modułów SAP ERP (ang. Enterprise Resource Planning), SAP CRM (ang. Customer Relationship Management), SAP OM (ang. Order Management), SAP BW (ang. Business Warehouse).

Celem wprowadzenia systemu SAP ERP było wdrożenie szeroko pojętego systemu finansowo-księgowego obejmującego kwestie związane z prowadzeniem ksiąg, kontrolingiem, logistyką, zarządzaniem kadrami i płacami.

W ramach projektu SAP CRM miał zostać wprowadzony kompleksowy system zarządzania relacjami z klientami, w tym dla potrzeb pozyskiwania klientów, realizacji zleceń, opieki posprzedażowej i innych działań mających na celu obsługę szeroko pojętej sprzedaży.

Zadaniem modułu SAP BW było natomiast gromadzenie i przetwarzanie danych w celu umożliwienia użytkownikom zbudowania systemu raportowego w oparciu o przechowywane dane będące wynikiem obsługi procesów biznesowych.

Projekt SAP OM dotyczył z kolei obsługi zamówień i usług świadczonych na rzecz klienta Wnioskodawcy.

W toku prowadzonych prac, Wnioskodawca ponosił wydatki ściśle związane z zakupem i wdrożeniem ww. oprogramowania, m.in. na:

*   licencje na oprogramowanie,
*   usługi doradcze dotyczące oprogramowania i jego wdrożenia,
*   usługi zarządzania projektami nabywane od podmiotów zewnętrznych,
*   prace wdrożeniowe i analityczne nabywane od podmiotów zewnętrznych,
*   koszty finansowe (np. prowizje bankowe, prowizje za udzielone finansowanie).

Dodatkowo, do wydatków związanych z wdrożeniem wskazanego wyżej oprogramowania alokowana została proporcjonalna część kosztów wynagrodzeń pracowników działów księgowości i IT w proporcjach dotyczących poszczególnych projektów wdrożeniowych.

W każdym z ww. przypadków wdrożenie zostało wstrzymane, co było wynikiem m.in. braku możliwości realizacji celów biznesowych, którym służyć miało oprogramowanie, niewystarczającej elastyczności systemu i problemami z migracją danych, ryzyka konieczności poniesienia nadmiernych kosztów prac dodatkowych, czy braku możliwości wdrożenia wobec braku udanego wdrożenia innych narzędzi. Decyzja o wstrzymaniu wdrożenia była zatem również ukierunkowana na ograniczenie ewentualnych dalszych nakładów, które wobec opisanych powyżej przyczyn stałyby się niecelowe, bądź nadmierne wobec korzyści z wykorzystania oprogramowania. Z uwagi na powyższe, w księgach rachunkowych Wnioskodawcy w latach 2014-2016 dokonano odpisów na wartość wydatków poniesionych celem nabycia i wdrożenia opisanego wyżej oprogramowania.

Następnie w roku 2016 Wnioskodawca ponownie podjął decyzję o wdrożeniu systemu finansowo-księgowego, ale od innego dostawcy (dalej: „Gardens ERP”). Przedmiotem inwestycji był zakup licencji oraz zlecenie prac wdrożeniowych systemu klasy ERP. Również ten system w zamierzeniu miał usprawnić działanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy ułatwić zarządzanie oraz zapewniając wsparcie obsługi finansowo-księgowej.

W toku prac okazało się, że wdrażane oprogramowanie nie prezentuje oczekiwanej funkcjonalności uniemożliwiając jego odpowiednie wykorzystanie. W rezultacie, dostosowanie oprogramowania Gardens ERP do potrzeb Wnioskodawcy ponownie wiązałoby się z ponoszeniem nadmiernych nakładów i mogłoby zostać dokonane ze znacznym opóźnieniem. Tym samym, zapadła decyzja o wstrzymaniu projektu i zaprzestaniu ponoszenia dalszych kosztów. Wartość wydatków poniesionych na nabycie licencji i wdrożenie Gardens ERP została objęta odpisem w księgach rachunkowych Wnioskodawcy w roku 2017.

Nabyte licencje SAP i Gardens ERP były używane wyłącznie dla potrzeb wdrożenia i wskutek zaprzestania działań w tym kierunku, zaprzestano również ich wykorzystywania.

Należy podkreślić, że opisane powyżej wydatki na zakup i wdrożenie oprogramowania nie zostały dotychczas przez Wnioskodawcę ujęte jako koszty uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”). Z tego powodu obecnie planowane jest rozwiązanie odpisów księgowych i definitywne spisanie poniesionych nakładów w ciężar kosztów uzyskania przychodów – również dla celów podatkowych.

W dotychczasowej działalności Wnioskodawcy dochodziło do likwidacji nakładów na składniki majątku, które mogłyby stanowić po ukończeniu środki trwałe. W takich przypadkach likwidacja wszczynana była wskutek decyzji o zaprzestaniu inwestycji podejmowanej w formie uchwały, a jej finalnym etapem było spisanie protokołu z likwidacji. Do uchwały o zaprzestaniu inwestycji załączano wykaz zaniechanych inwestycji, wraz z podaniem przyczyny zaniechania.

Wnioskodawca obecnie nie posiada odrębnej procedury w przypadku zaniechania nakładów na składniki majątkowe, które mogłyby po ukończeniu stanowić wartości materialne (powinno być „niematerialne” – przyp. tut. organu) i prawne. Z tego powodu, planowane jest podjęcie ostatecznej decyzji o niewykorzystywaniu poniesionych nakładów w działalności Wnioskodawcy, co zostanie potwierdzone w sposób analogiczny do likwidacji materialnych składników majątkowych, tj. poprzez podjęcie stosownej uchwały przez zarząd i sporządzenie protokołu z likwidacji nakładów. Z perspektywy rachunkowej, skutkiem takiego działania będzie rozwiązanie odpisów i spisanie nakładów w ciężar kosztów w księgach rachunkowych Wnioskodawcy. Powyższe odpisy nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, stąd koszt ten zostałby rozpoznany w momencie ostatecznego spisania nakładów na podstawie wskazanej dokumentacji (uchwała zarządu, protokół z likwidacji potwierdzający trwałe zaprzestanie korzystania z nakładów).

Jak wskazano likwidacja powyższych nakładów następuje z przyczyn innych niż utrata przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy opisane w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nakłady poniesione na nabycie i wdrożenie oprogramowania powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w dacie ostatecznego spisania nakładów w księgach rachunkowych w ciężar kosztów księgowych na podstawie uchwały zarządu i protokołu z likwidacji tych nakładów, stosownie do przepisów art. 15 ust. 4-4f ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nakłady poniesione na nabycie i wdrożenie oprogramowania powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w dacie spisania nakładów w księgach rachunkowych w ciężar kosztów księgowych na podstawie uchwały zarządu i protokołu z likwidacji tych nakładów, stosownie do przepisów art. 15 ust. 4-4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”). Należy podkreślić, że o ile wydatki na nabycie i wdrożenie opisanego oprogramowania w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zostały poniesione w związku z przychodami, to związek ten nie ma charakteru bezpośredniego, o którym mowa w przepisach art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT. Trudno byłoby bowiem wskazać konkretny przychód uzyskany dzięki wdrożeniu oprogramowania, a ponieważ spodziewane korzyści z tego wdrożenia miały odnosić się do całokształtu działalności Wnioskowany. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy związek przedmiotowych wydatków z przychodami miał charakter pośredni, o którym mowa w przepisach art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. W myśl tego przepisu, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Ponadto, stosowanie do przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Wnioskodawcy do analizowanego przypadku nie znajdzie natomiast literalnego zastosowania przepis art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, który traktuje o ujmowaniu w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zaniechane inwestycje w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Wskazany przepis posługuje się zdefiniowanym w art. 4a pkt 1 ustawy o CIT pojęciem inwestycji, które literalnie odnosi się do środków trwałych w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047; dalej: „ustawa o rachunkowości”). Natomiast z definicji środków trwałych w budowie określonej przepisem art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości wynika, że pojęcie to obejmuje jedynie zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Jednocześnie, przepisy ustawy o rachunkowości dokonują wyraźnego rozróżnienia między środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi definiując je osobno odpowiednio przepisami art. 3 ust. 1 pkt 14 i art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości.

Zatem wprawdzie, w ocenie Wnioskodawcy, z jego działań jednoznacznie wynika, że zaprzestano dalszych nakładów, a rezultat tychże nakładów nie będzie wykorzystywany w prowadzonej działalności, jednak wskazany przepis art. 15 ust. 4f ustawy o CIT nie może zostać bezpośrednio odniesiony do przedsięwzięć innych niż inwestycje w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy o CIT, w tym do nakładów na składniki majątkowe, które w przypadku ich ukończenia i oddania do używania mogłyby stanowić wartości niematerialne i prawne w rozumieniu przepisów art. 16b ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze, przedmiotowe nakłady Wnioskodawcy powinny stanowić koszty uzyskania przychodów jednorazowo, na dzień, na który zostaną one ujęte jako koszty w księgach rachunkowych. W praktyce zatem, mając na uwadze opisaną procedurę zaniechania dalszych nakładów i używania nabytych składników, które jako kompletne i zdatne do używania mogłyby stanowić wartości niematerialne i prawne Wnioskodawcy, dniem, w którym przedmiotowe wydatki powinny zostać ujęte jako koszty podatkowe Wnioskodawcy będzie dzień, gdy dojdzie do likwidacji nakładów stwierdzonej stosownym protokołem likwidacji. Będzie to bowiem dzień, w którym w sposób formalny, zgodnie z opisaną procedurą dojdzie do zaniechania dalszych nakładów i podjęcia decyzji o definitywnym zaprzestaniu ich używania w działalności Wnioskodawcy. Na ten dzień dojdzie jednocześnie do rozwiązania odpisów i spisania nakładów w koszty dla celów księgowych, co spełniać będzie dyspozycję przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Powyżej zaprezentowana argumentacja Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2015 r. znak IPPB5/423-1232/14-4/MK: „(\`(...)\`) w analizowanym stanie faktycznym nie jest możliwe przyporządkowanie alokowanych na Wnioskodawcę kosztów rozwoju Nowego Systemu, którymi został obciążony do konkretnego, dającego się określić przychodu. Tym samym ww. koszty należy uznać za koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)”.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 stycznia 2014 r. znak IPTPB3/423-404/13-2/PM: „(\`(...)\`) wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z inwestycją, która nie została zrealizowana, zakwalifikowanej jako wartość niematerialna i prawna, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów jednorazowo, w momencie podjęcia decyzji o rezygnacji z wdrożenia planowanego przedsięwzięcia”.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 stycznia 2013 r. znak IPPB3/423-969/12-4/AM: „(\`(...)\`) podatkowe skutki ponoszenia wydatków na budowę niektórych Podsystemów nowego systemu informatycznego e-P, których realizacja nie będzie kontynuowana, należy odnieść do ogólnej zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. zastosowania zasady związku przyczynowo-skutkowego ponoszonych wydatków z osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. (\`(...)\`) Zaliczenie tych wydatków do kosztów podatkowych będzie możliwe z momentem spisania ich z ksiąg rachunkowych na podstawie podjętej przez władze spółki decyzji o zaniechaniu budowy i wdrożenia niektórych Podsystemów Systemu”.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 marca 2011 r. znak ITPB3/423-705/10/PS: „Mając na uwadze powyższe, stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki poniesione na nabycie licencji i wdrożenie systemu informatycznego stanowić będą koszt podatkowy w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, jako pozostałe koszty operacyjne (który jest jednocześnie dniem podjęcia decyzji o zaniechaniu wdrożenia) na podstawie protokołu odnośnie zaniechania dalszych prac wdrożeniowych systemu informatycznego, uznać należy za prawidłowe”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.