Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-232a/12/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-07-31
Teza: w zakresie ustalenia wartości początkowej poszczególnych składników majątkowych wnoszonych do spółki.
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; ewidencja; ewidencja-ewidencja środków trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-nabycie przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne; znak-znak towarowy; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2012 r. (data wpływu 2 maja 2012 r.) uzupełnionym na formularzu ORD-IN z dnia 3 lipca 2012 r. (data wpływu 9 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej poszczególnych składników majątkowych wnoszonych do spółki – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej poszczególnych składników majątkowych wnoszonych do spółki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie produkcji okien i drzwi w przedsiębiorstwie pod nazwą F. Zamierza Pan prowadzone dotychczas przedsiębiorstwo wnieść aportem do nowo powstającej spółki z o. o., w której będzie Pan jedynym udziałowcem. Integralną część wnoszonego przedsiębiorstwa stanowić będą między innymi działka gruntu wraz z budynkami produkcyjnymi, maszyny i urządzenia fabryczne, biurowe, wyposażenie, materiały, surowce, itd. rozumiane jako przedsiębiorstwo spełniające wymogi art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Niektóre środki trwałe wchodzące w skład przedsiębiorstwa zostały częściowo zamortyzowane, a inne zamortyzowane w całości, część składników nie była jeszcze amortyzowana (dot. to znaku towarowego). Część składników majątkowych, których okres używalności nie przekracza rok, ze względu na niską wartość, nie zostało wprowadzonych do ewidencji środków trwałych. W skład wnoszonego w formie aportu przedsiębiorstwa wejdzie także znak towarowy, który zostanie zgłoszony do ochrony w Urzędzie Patentowym w Polsce. Wartość rynkowa tego znaku wyceniona zostanie po jego zarejestrowaniu w Urzędzie Patentowym. Wartość wnoszonego w formie aportu przedsiębiorstwa ustalona będzie jako suma wartości rynkowych poszczególnych składników majątkowych, w tym znaku towarowego, wnoszonego przedsiębiorstwa.

Wspólnicy (wspólnik) obejmą w spółce z o. o. udziały o wartości wnoszonego aportu ustalonego w wyżej wymieniony sposób.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 3 lipca 2012 r. (data wpływu 9 lipca 2012 r.) doprecyzowuje Pan, że zarejestrowanie znaku towarowego w Urzędzie Patentowym RP nastąpi po planowanej operacji wniesienia aportu do spółki kapitałowej. Ponadto informuje Pan, że spółka kapitałowa będzie miała nazwę: F.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Jaka będzie wartość początkowa poszczególnych składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo wnoszone w formie aportu do spółki z o. o.; czy może to być wartość rynkowa poszczególnych środków trwałych oraz znaku towarowego?
2.  Czy spółka z o. o. zobowiązana będzie do kontynuowania, po osobie fizycznej, która wniosła ten aport, odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych środków trwałych w ciężar kosztów uzyskania przychodów, czy też może przyjąć te środki do celów amortyzacji w wartości rynkowej, określonej we wnoszonym aporcie i od tej wartości dokonywać odpisów?
3.  Czy spółka z o. o. będzie miała prawo do obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami amortyzacyjnymi od zarejestrowanego znaku towarowego wniesionego do tej spółki w ramach aportu przedsiębiorstwa, a jeżeli tak to od jakiego momentu?
4.  Czy po stronie wnoszącego aport do spółki z o. o. (osoby fizycznej), która obejmie udziały w spółce z o. o. powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego, jeżeli obejmie ona udziały w wysokości wartości rynkowej wnoszonego aportu, tj. wyższej od ich wartości księgowej ( dot. to w szczególności środków trwałych, które są zamortyzowane w całości lub w części ale ich wartość rynkowa w dacie wniesienia aportu przedstawia jeszcze określoną wartość)?
5.  Czy wniesienie apotem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki z o. o. niesie jakiekolwiek skutki w zakresie odliczonego podatku VAT i czy do transakcji wniesienia aportu zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od towarów i usług?
6.  Czy transakcja wniesienia aportem przedsiębiorstwa podlega przepisom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Pana w razie nabycia wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej za wartość początkowa środków trwałych, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Oznacza to, że wnoszący aport do spółki z o. o. może określić wartość poszczególnych środków trwałych wnoszonych aportem przedsiębiorstwa w ich wartości rynkowej. Od ustalonej w ten sposób wartości początkowej tych środków podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów w spółce z o. o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15 ust. 1s, zgodnie z którym w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Z kolei z art. 16g ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.) wynika, iż w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Natomiast w myśl art. 16g ust. 10a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Zatem, w sytuacji gdy przy aporcie przedsiębiorstwa środki trwałe i wartości niematerialne i prawne były ujęte w księgach rachunkowych podmiotu wnoszącego aport, wówczas wartość początkową tych środków ustala się na podstawie art. 15 ust. 1s pkt 1 oraz art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy, tj. w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Wskazać w tym miejscu należy, iż w myśl art. 15 ust. 1u ustawy podatkowej, w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

Z kolei wartość składników majątku niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi u podmiotu wnoszącego aport, a otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa ustala się stosownie do treści art. 15 ust. 1s pkt 2, tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia.

Zgodnie natomiast z powołanym przez Pana art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Powołany przez Pana przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi zatem generalną zasadę ustalania wartości początkowej składników majątku otrzymanych w postaci wkładu niepieniężnego. Jak wynika z literalnej treści tego przepisu wartość składników majątkowych otrzymanych aportem ustala się co do zasady w wartości rynkowej z uwzględnieniem między innymi ust. 9 i ust. 10a, które mają charakter przepisów szczególnych stosowanych do skaldników majątku nabytych w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

Innymi słowy, uregulowania zawarte w art. 16g ust. 9 i ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa modyfikują ogólną zasadę ustalania wartości początkowej składników majątku otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego - wynikającą z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy. Jako przepisy szczególne - w myśl zasady lex specialis derogat legi generali – mają zatem pierwszeństwo przed zasadami ogólnymi.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że zamierza Pan, prowadzone dotychczas przedsiębiorstwo spełniające wymogi określone art. 55¹ Kodeksu cywilnego, wnieść aportem do nowo powstającej spółki z o. o., w której będzie Pan jedynym udziałowcem. Integralną część wnoszonego przedsiębiorstwa stanowić będą między innymi działka gruntu wraz z budynkami produkcyjnymi, maszyny i urządzenia fabryczne, biurowe, wyposażenie, materiały, surowce, itd. Niektóre środki trwałe wchodzące w skład przedsiębiorstwa zostały częściowo zamortyzowane, a inne zamortyzowane w całości, część składników nie była jeszcze amortyzowana (dot. to znaku towarowego). Część składników majątkowych, których okres używalności nie przekracza rok, ze względu na niską wartość, nie zostało wprowadzonych do ewidencji środków trwałych.

W świetle powyższych przepisów uznać należy więc, iż spółka będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej otrzymanych aportem w ramach przedsiębiorstwa składników majątku:

*   ujętych uprzednio w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, w wysokości wartości początkowej określonej w Pana ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czyli podmiotu wnoszącego aport,
*   nie ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport (pozostałych składników majątku), w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z Pana ksiąg podatkowych, a więc podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia.

W konsekwencji, stanowisko Pana, w świetle którego w razie nabycia wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej za wartość początkową środków trwałych, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej – uznać należy za nieprawidłowe.

Należy jednocześnie dodać, ze procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku, nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełna ocenę, czy przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem ocena, czy składniki majątku opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, spełniają wskazane wyżej kryteria uznania ich za przedsiębiorstwo – na co wskazano powyżej – należy do Wnioskodawcy. Ocena ta może zostać zweryfikowana jedynie w prowadzonym przez właściwe organy postępowaniu podatkowym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.