Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.521.2024.3.EJU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-29
Teza: Opodatkowania podatkiem od towarów i usług aportu sieci wodociągowych oraz kanalizacji sanitarnych do Spółki oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w oparciu o art. 91 ust. 2 oraz 4-7 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: aport; korekta-korekta podatku; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta podatku w razie nastąpienia zmiany w stopniu wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 1 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług aportu sieci wodociągowych oraz kanalizacji sanitarnych do Spółki oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w oparciu o art. 91 ust. 2 oraz 4-7 ustawy o VAT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 listopada 2024 r. (data wpływu 27 listopada 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „VAT”) Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j Dz. U. z 2023 r., poz. 40 z późn. zm.). Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez swoje jednostki budżetowe.

Gmina posiada osobowość prawną zdolność do czynności cywilnoprawnych i zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (dalej „ustawa o VAT”) wykonuje nałożone odrębnymi przepisami na nią zadania, dla realizacji których została powołana spoza zakresu VAT, jak również czynności podlegające VAT na podstawie umów cywilnoprawnych zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej m.in. poprzez budowę sieci wodociągowej, budowę kanalizacji, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków.

Gmina zrealizowała następujące inwestycje:

1) „…” w ramach której zrealizowano 666,57 m sieci wodociągowej za kwotę … zł brutto - inwestycja została oddana do użytkowania 4 października 2023 r.

2) „…” w ramach której zrealizowano 462,71 m sieci wodociągowej za kwotę … zł brutto - inwestycja została oddana do użytkowania 16 czerwca 2023 r.

3) „…” w ramach której zrealizowano 444,63 m sieci wodociągowej za kwotę … zł brutto - inwestycja została oddana do użytkowania 26 października 2022 r.

4) „…” w ramach której zrealizowano 784.93 m kanalizacji sanitarnej za kwotę … zł) brutto - inwestycja została oddana do użytkowania 6 grudnia 2022 r.

5) „…” W ramach której zrealizowano 406,70 m sieci wodociągowej za kwotę … brutto - inwestycja została oddana do użytkowania 30 listopada 2021 r.,

6) „…” w ramach której zrealizowano 157,80 m sieci wodociągowej za kwotę … zł brutto - inwestycja została oddana do użytkowania 28 października 2021 r.

7) „…” w ramach zadań inwestycyjnych pod nazwą. „…” w ramach której zrealizowano 200,75 m sieci wodociągowej za kwotę … zł brutto - inwestycja została oddana do użytkowania 5 listopada 2018 r.

8) „…” w ramach której zrealizowano 927,80 m kanalizacji sanitarnej za kwotę zł brutto - inwestycja została oddana do użytkowania 30 grudnia 2020 r.

9) „…” w ramach której zrealizowano 1.447,58 m kanalizacji sanitarnej za kwotę … zł brutto - inwestycja została oddana do użytkowania 30 listopada 2020 r.

10) „…” w ramach której zrealizowano 2 844,37 m kanalizacji sanitarnej za kwotę … zł brutto - inwestycja została oddana do użytkowania 29 lipca 2019 r.

11) „…” w ramach której zrealizowano 3.530,13 m kanalizacji sanitarnej oraz 44,04 m sieci wodociągowej za kwotę … zł) brutto - inwestycja została oddana do użytkowania 10 września 2015 r.

Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku w trakcie inwestycji, gdyż zamierzała efekty tych inwestycji przeznaczyć do świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu w ramach umowy użyczenia (co finalnie nastąpiło).

Gmina ma zamiar wymienione wyżej sieci wodociągowe i kanalizacyjne przekazać w drodze aportu Sp. z o.o. (dalej zwana „Spółką”) - Spółce komunalnej w której Gmina ma 100% udziałów.

Dokonując aportu Gmina nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (w przypadku inwestycji gdzie pierwsze zasiedlenie miało miejsce ponad dwa lata od daty planowanego aportu, Gmina wybierze wariant opodatkowania transakcji na zasadach opisanych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT).

Wskazane sieci wodociągowe i kanalizacyjne stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm.).

Przedmiotem aportu będą tylko sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowe - bez gruntu. Wskazane wyżej sieci są obecnie udostępniane Spółce nieodpłatnie w drodze umowy użyczenia. Planowana wartość udziałów, jaką obejmie Gmina w związku z wniesieniem aportu do Spółki, będzie odpowiadała wartości netto Infrastruktury wnoszonej do Spółki. Wartość udziałów zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, gdyż zostanie ustalona w oparciu o operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

1\. Gmina czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT jest od 27 maja 1990 r.

2\. Daty przekazania sieci wodociągowych i kanalizacyjnych powstałych w związku z realizacji inwestycji umową użyczenia przedstawia poniższa tabela.


| LP. | Nazwa inwestycji | Data umowy użyczenia 
| 1 | „…”. | 4 października 2023 r. 
| 2 | „…”. | 27 lipca 2023 r. 
| 3 | „…”. | 30 stycznia 2023 r. 
| 4 | „…”. | 3 stycznia 2022 r. 
| 5 | „…”. | 1 grudnia 2021 r. 
| 6 | „…”. | 8 listopada 2021 r. 
| 7 | „…”. | 26 marca 2021 r. 
| 8 | „…”. | 15 marca 2021 r. 
| 9 | „…”. | 17 grudnia 2020 r. 
| 10 | „…”. | 1 sierpnia 2019 r. 
| 11 | „…”. | 3 lutego 2016 r. |  

3\. Przekazanie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych powstałych w związku z realizacją inwestycji w drodze aportu Sp. z o.o. planuje się na miesiąc grudzień 2024 r.

4\. Okresy w jakich były ponoszone wydatki na poszczególne inwestycje przedstawia poniższa tabela.


| LP. | Nazwa inwestycji | Lata w którychponoszone były wydatki |  
| 1 | „…” | 2022-2023 |  
| 2 | „…” | 2016-2022 |  
| 3 | „…” | 2020-2022 |  
| 4 | „…” | 2019-2021 |  
| 5 | „…”. | 2020-2021 |  
| 6 | „…”. | 2020-2021 
| 7 | „…” | 2017-2018 
| 8 | „…” | 2018-2020 
| 9 | „…” | 2019-2020 
| 10 | „…” | 2013-2018 
| 11 | „…” | 2008-2015 

5\. Oddane do użytkowania inwestycje:

a) „…” we wskazanym okresie wykorzystywana jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu - umowa nieodpłatnego użyczenia;

b) „…” we wskazanym okresie wykorzystywana jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu - umowa nieodpłatnego użyczenia.

Spółka wykorzystuje wskazane inwestycje do czynności opodatkowanych.

6\. We wszystkich ww. inwestycjach wartość początkowa infrastruktury powstałej w ramach ww. inwestycji przekracza 15 000,00 zł.

7\. Infrastruktura powstała w ramach ww. inwestycji została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i podlega amortyzacji.

8.


| LP. | Nazwa inwestycji | Czy od momentu oddania infrastruktury powstałej w ramach inwestycji do użytkowania i jednocześnie nieodpłatnego użyczenia do dania wniesienia aportem upłynie okres dłuższy niż dwa lata? 
| 1 | „…” | NIE 
| 2 | „…” | NIE 
| 3 | „…” | NIE 
| 4 | „…”. | TAK 
| 5 | „…” | TAK 
| 6 | „..” | TAK 
| 7 | „…” | TAK 
| 8 | „`(...)`” | TAK 
| 9 | „…” | TAK |  
| 10 | „…” | TAK |  
| 11 | „…” | TAK |  

9\. Gmina nie ponosiła i nie ma zamiaru ponosić do dnia planowanego aportu wydatków na ulepszenie budowli powstałych w wyniku realizacji ww. inwestycji.

10\. W sytuacji, gdy dostawa budowli powstałych w wyniku realizacji inwestycji będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca oraz Sp. z o.o. złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania podatkiem VAT dostawy ww. budowli, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

11\. Sp. z o.o. w jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

### Pytania

1\. Czy czynność wniesienia aportem wskazanych w stanie faktycznym sieci wodociągowych oraz sieci kanalizacji sanitarnych do Spółki, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów?

2\. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących budowy sieci w oparciu o przepisy art. 91 ust. 2 oraz 4-7 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1)

Czynność wniesienia aportu wytworzonej w ramach realizacji opisanych zadań sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej do Spółki będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z tytułu wniesienia sieci Gmina będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i tym samym będzie to stanowiło stosunek cywilnoprawny. Czynność aportu, którą zamierza dokonać Gmina nie będzie dokonana jako władztwo publiczne i Gmina nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

– interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.432.2018.3.KO, gdzie stwierdzono „W tym miejscu należy pokreślić, ze zwolnieniem od podatku, nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem nieruchomości, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, żalem czynność wniesienia aportu w postaci odcinków sieci wodociągowej przez Gminę do Spółki jest opodatkowana, jednakże sposób jej opodatkowania zależy od tego co jest przedmiotem aportu”;

– interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.507.2018.AW „Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.”

Gmina wystąpi w roli podatnika zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność wniesienia aportem sieci zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Od tej reguły ustawodawca ustanowił pewne wyjątki, tzn. przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Ponadto zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie (art. 2 pkt 14 ustawy) rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT - podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT - oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Sieci kanalizacji sanitarnych oraz wodociągowych zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane - stanowią budowle.

Należy wskazać, że dokonanie aportu - w niniejszym stanie faktycznym - nie będzie wypełniało definicji pierwszego zasiedlenia - te miało bowiem miejsce w datach oddania inwestycji do użytkowania w ramach umowy użyczenia.

Niemniej jednak - w przypadku gdy czynność aportu nastąpi przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia - transakcja będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku.

Dokonanie aportu po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia – w przypadku wyboru opodatkowania przedmiotowej transakcji w myśl art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT - będzie również podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT.

Ad. 2)

W związku z zamiarem wniesienia aportem wybudowanej w ramach Inwestycji sieci kanalizacyjnej do Spółki, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Inwestycję na zasadach wymienionych w art. 91 ust. 2 oraz 4 do 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwot podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Z treści powyższych regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu, których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Aport będzie stanowił odpłatną dostawę towarów i usług (patrz uzasadnienie do pytania 1). Naliczenie podatku należnego oraz istniejący od początku zamiar wykorzystania sieci do czynności opodatkowanych przesądza o prawie Gminy do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji.

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 2 ustawy o VAT - W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1. podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat. a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania

Zgodnie natomiast z treścią art. 91 ust. 4 - w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT - w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT - przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jak wskazano wcześniej - transakcja aportu na mocy ustawy o VAT jest utożsamiana ze zbyciem towaru.

W analizowanym stanie faktycznym - aportowane będą sieci o wartości ponad 15 000 zł każda. Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku w trakcie inwestycji, gdyż zamierzała efekty tych inwestycji przeznaczyć do świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu (w ramach umowy użyczenia). Zbywając przedmiotowe środki trwałe w drodze aportu (transakcji podlegającej opodatkowaniu według stawki podstawowej) Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT w drodze korekty wieloletniej. Korekta zostanie dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi aport.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy wniesienie aportem do Spółki sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnych, która powstanie w ramach Inwestycji będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Należy zauważyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT).

Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jaki w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tak więc, aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Należy również zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒ towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒ przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że wskazane sieci wodociągowe i kanalizacyjne stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Przedmiotem aportu będą tylko sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowe - bez gruntu. Wskazane wyżej sieci obecnie udostępniają Państwo Spółce nieodpłatnie w drodze umowy użyczenia. Planowana wartość udziałów, jaką obejmie Gmina w związku z wniesieniem aportu do Spółki, będzie odpowiadała wartości netto Infrastruktury wnoszonej do Spółki. Wartość udziałów zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, gdyż zostanie ustalona w oparciu o operat szacunkowy rzeczoznawcy. Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku w trakcie inwestycji, gdyż zamierzała efekty tych inwestycji przeznaczyć do świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu w ramach umowy użyczenia (co finalnie nastąpiło).

Powstałą w ramach projektu infrastrukturę „…” oddali Państwo do użytkowania 4 października 2023 r. w tym samym dniu nastąpiło przekazanie ww. infrastruktury umową użyczenia do Sp. z o.o.

Powstałą w ramach projektu infrastrukturę „…” oddali Państwo do użytkowania 16 czerwca 2023 r. natomiast przekazanie ww. infrastruktury umową użyczenia Sp. z o.o. nastąpiło 27 lipca 2023 r.

Powstałą w ramach projektu infrastrukturę „…” oddali Państwo do użytkowania 26 października 2022 r. natomiast przekazanie ww. infrastruktury umową użyczenia do Sp. z o.o. nastąpiło 30 stycznia 2023 r.

Powstała w ramach projektu „…” oddali Państwo do użytkowania 6 grudnia 2022 r. natomiast przekazanie ww. infrastruktury umową użyczenia do Sp. z o.o. nastąpiło 3 stycznia 2023 r.

Powstała w ramach projektu „…” infrastruktura została oddali Państwo do użytkowania 30 listopada 2021 r., natomiast przekazanie ww. infrastruktury umową użyczenia do Sp. z o.o. nastąpiło 1 grudnia 2021 r.

Powstałą w ramach projektu „…” infrastrukturę oddali Państwo do użytkowania 28 października 2021 r. natomiast przekazanie ww. infrastruktury umową użyczenia Sp. z o.o. nastąpiło 8 listopada 2021 r.

Powstałą w ramach projektu „…” infrastrukturę w ramach zadań inwestycyjnych pod nazwą „…” oddali Państwo do użytkowania 5 listopada 2018 r. Natomiast przekazanie ww. infrastruktury umową użyczenia do Sp. z o.o. nastąpiło 26 marca 2021 r.

Powstałą w ramach projektu „…” infrastrukturę została oddana do użytkowania 30 grudnia 2020 r. Natomiast przekazanie ww. infrastruktury umową użyczenia do Sp. z o.o. nastąpiło 15 marca 2021 r.

Powstałą w ramach projektu „…” infrastrukturę oddali Państwo do użytkowania 30 listopada 2020 r. Natomiast przekazanie ww. infrastruktury umową użyczenia Sp. z o.o. nastąpiło 17 grudnia 2020 r.

Powstałą w ramach projektu „…” infrastrukturę oddali Państwo do użytkowania 29 lipca 2019 r. Natomiast przekazanie ww. infrastruktury umową użyczenia Sp. z o.o. nastąpiło 1 sierpnia 2019 r.

Powstałą w ramach projektu „…” infrastrukturę oddali Państwo do użytkowania do użytkowania 10 września 2015 r. Natomiast przekazanie ww. infrastruktury umową użyczenia do Sp. z o.o. nastąpiło 3 lutego 2016 r.

Przekazanie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych powstałych w związku z realizacją ww. inwestycji w drodze aportu Sp. z o.o. planują Państwo na miesiąc grudzień 2024 r.

Odnosząc się zatem do inwestycji objętych projektami pn. „…” oraz „…” należy wskazać, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli (aportem do Spółki Infrastruktury zrealizowanej w ramach Inwestycji) upłynie okres krótszy niż 2 lata. Nie zostaną zatem spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku ww. transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeśli nie ma możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Aby dostawa budowli mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

‒ sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budowli oraz

‒ sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Aby ustalić, czy wniesienie aportem infrastruktury do Spółki będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu, należy rozstrzygnąć czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.

Główne zasady odliczenia podatku VAT zostały przedstawione w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

‒ odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz

‒ towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który umożliwi podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeśli związany jest z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czyli zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, które warunkują prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tj. są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz realizują Państwo Inwestycję z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki – w drodze aportu – powstałej infrastruktury, czyli z zamiarem wykorzystania tej infrastruktury do czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zatem będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na infrastrukturę, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Ponieważ przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na infrastrukturę wodociągową powstałą w ramach projektów pn. „…” oraz „…”– nie będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dla dostawy (aportu) ww. infrastruktury wodociągowej. Z tego samego powodu nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ponieważ nie będzie można zastosować zwolnienia od podatku VAT do czynności wniesienia aportem do Spółki infrastruktury powstałej w ramach projektów „…” oraz „…”, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT jako odpłatna dostawa towarów.

W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności wniesienia aportem ww. infrastruktury powstałej w ramach projektów „…” oraz „…” do Spółki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Natomiast odnosząc się do infrastruktury wodociągowej oraz kanalizacyjnej powstałej w ramach pozostałych projektów opisanych we wniosku należy wskazać, że skoro -jak Państwo wskazali- aport Infrastruktury (sieci kanalizacyjnej i wodociągowej) na rzecz Spółki nie będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia oraz między pierwszym zasiedleniem a planowanym aportem upłynie okres dłuższy niż dwa lata, to zostaną spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku aportu Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

– zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Zatem ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w sytuacji gdy dostawa budowli powstałych w wyniku realizacji inwestycji będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca oraz Sp. z o.o. złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania podatkiem VAT dostawy ww. budowli, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Zatem, jeśli strony opisanej transakcji podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku i złożą zgodne oświadczenie, spełniające warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to aport sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do Sp. z o.o. będzie podlegał opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w sprawie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących budowy ww. sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w oparciu o przepisy art. 91 ust. 2 oraz 4-7 ustawy o VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że po zrealizowaniu inwestycji w 2024 r. powstały majątek udostępnili Państwo Spółce w sposób nieodpłatny. Niemniej po zakończeniu realizacji inwestycji niebędących przedmiotem niniejszego wniosku, zgodnie z dotychczasową, wieloletnią praktyką, dokonają Państwo wniesienia przedmiotowej Infrastruktury do Spółki łącznie z pozostałymi składnikami majątku, w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny).

W art. 91 ustawy zostały określone zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z powyższych przepisów wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Z powyższych przepisów wynika ponadto, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Wskazali Państwo, że we wszystkich ww. inwestycjach wartość początkowa infrastruktury powstałej w ramach ww. inwestycji przekracza 15 000,00 zł oraz została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i podlega amortyzacji. Po zrealizowaniu Inwestycji powstały majątek udostępnili Państwo Spółce w sposób nieodpłatny – zatem ww. Infrastruktura jest obecnie wykorzystywana przez Państwa do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Następnie zamierzają Państwo w dokonać wniesienia ww. majątku aportem do Spółki i czynność ta, jak rozstrzygnięto powyżej, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem dla Infrastruktury, która po zrealizowaniu Inwestycji jest wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu, w związku z aportem do Spółki w ramach czynności opodatkowanej, uzyskają Państwo możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy nie mieli Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonali odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec powyższego – stosownie do treści art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy – w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, będą Państwo mieli możliwość dokonania korekty części kwoty podatku naliczonego, z uwagi na zmianę przeznaczenia Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, z wykorzystywania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu do czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowany aport).

Powstała w ramach Inwestycji infrastruktura stanowi budowle, tj. nieruchomości, dla których zastosowanie znajdzie 10–letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej zbywa dany środek trwały. W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – przyjmuje się, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w rozliczeniu podatku za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości to moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym przewidziana jest korekta wieloletnia.

We wniosku wskazano, że po zrealizowaniu Inwestycji powstały majątek udostępnili Państwo Spółce w sposób nieodpłatny. Po zakończeniu realizacji inwestycji niebędących przedmiotem niniejszego wniosku, dokonają Państwo wniesienia przedmiotowej Infrastruktury do Spółki łącznie z pozostałymi składnikami majątku, w drodze czynności aportu.

Tym samym w związku z planowaną dostawą (w formie aportu) powstałej w ramach opisanych we wniosku Inwestycji infrastruktury, która to czynność (jak wskazano powyżej) będzie transakcją opodatkowaną podatkiem, nastąpi zmiana przeznaczenia środków trwałych (nieruchomości), z wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, na wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym, będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia w drodze korekty odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na Infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną powstałą w ramach inwestycji, zgodnie z art. 91 ustawy. Powinni Państwo zatem dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego zapłaconego w związku z realizacją Inwestycji, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o VAT. W związku z powyższym należy podkreślić, że interpretacja nie rozstrzyga kwestii tego, jaka stawka podatku VAT jest właściwa dla aportu sieci wodociągowych i kanalizacyjnych do Spółki.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.