Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.446.2020.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-06
Teza: Dofinansowanie niekomercyjnych badań klinicznych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: badanie-badanie laboratoryjne; dofinansowanie; instytut; leki; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2020 r. (data wpływu 1 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 października 2020 r., data nadania 27 października 2020 r. (data wpływu 27 października 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 14 października 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.446.2020.1.PS (doręczone w dniu 20 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania projektu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania projektu.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 października 2020 r., data nadania 27 października 2020 r. (data wpływu 27 października 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 14 października 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.446.2020.1.PS.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Instytutu jest prowadzenie badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych oraz działalności leczniczo-usługowej ukierunkowanej na potrzeby zdrowotne (…). Instytut prowadzi działalność mieszaną tj. opodatkowaną i zwolnioną i w konsekwencji rozlicza się w oparciu o strukturę sprzedaży. We wrześniu 2019 roku został ogłoszony konkurs na projekt niekomercyjnych badań klinicznych. W odpowiedzi na ten konkurs Instytut złożył wniosek o dofinansowanie, który został pozytywnie oceniony. Zostało przyznane dofinansowanie w kwocie (…) zł na realizację projektu pod tytułem (…).

Projekt jest realizowany w partnerstwie z 1, 2, firmą 3 oraz 4. Okres realizacji projektu to 1 kwietnia 2020 r. – 31 marca 2026 r.

Wydatki kwalifikowalne powyższego projektu są finansowane w 100% ze środków (…). Rozliczenia finansowe w projekcie odbywają się na podstawie udokumentowanych wydatków związanych z poniesionymi kosztami kwalifikowalnymi projektu. (…) finansuje zadania zatwierdzone we wniosku o dofinansowanie.

Konkurs jest zgodny z Programem Rozwoju Badań Klinicznych, w myśl, którego działalność (…) ma przyczynić się do wzrostu liczby prowadzonych niekomercyjnych badań klinicznych do poziomu średniej europejskiej. Intencją konkursu jest zapewnienie właściwego strumienia finansowania niekomercyjnych badań klinicznych w Polsce oraz stymulowanie wzrostu innowacyjności polskiego systemu ochrony zdrowia.

W ramach realizacji projektu zaplanowano wydatki na:

*   koszty wszystkich procedur medycznych oraz badań laboratoryjnych przewidzianych protokołem badania klinicznego;

*   koszty zakupu/wytworzenia leków, które weryfikowane będą w badaniu klinicznym: zakup placebo, koszty utylizacji leków;

*   koszty wynagrodzenia zespołu badawczego zaangażowanego w realizację projektu niekomercyjnego badania klinicznego (współbadaczy, pielęgniarek, diagnostów laboratoryjnych, pracowników apteki szpitalnej etc.);

*   koszty przygotowania badania, w tym koszty opracowania protokołu badawczego, Standardowych Procedur Operacyjnych (SOP-ów), koszt przygotowania kompletu dokumentacji badania, koszt związany z rejestracją badania w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, koszt opłaty za wydanie opinii Komisji Bioetycznej;

*   koszty zaangażowania CRO;

*   koszty związane z administrowaniem badaniem klinicznym, w tym zakup i prowadzenie Karty Obserwacyjnej Pacjenta (eCRF), programów biostatystycznych i zaangażowania biostatystyka, wynagrodzenie monitorów, audytorów, osób nadzorujących bezpieczeństwo farmakoterapii PhV, koordynatorów badania, inne programy IT do zarządzania projektem;

*   koszty odczynników chemicznych koniecznych do przeprowadzenia prac rozwojowych;

*   koszty zakupu niezbędnej infrastruktury badawczej, w tym wyposażenia laboratoriów;

*   koszty ubezpieczenia badania;

*   koszt rekrutacji uczestników badania;

*   koszty usług eksperckich.

Celem pierwszorzędowym badania klinicznego jest porównanie bezpieczeństwa, tolerancji i skuteczności leku przeciwpadaczkowego (wigabatryna) i inhibitora mTOR (rapamycyna) w profilaktyce padaczki oraz upośledzenia umysłowego i zaburzeń ze spektrum autyzmu u niemowląt z TSC. Drugorzędowym celem badania będzie ocena wpływu stosowania obu leków na rozwój zmian guzowatych u dzieci z TSC. Celem trzeciorzędowym będzie ocena wpływu leczenia na biomarkery epileptogenezy i onkogenezy w TSC.

Pierwszorzędowym punktem końcowym (pk) dotyczącym bezpieczeństwa i tolerancji rapamycyny w porównaniu do wigabatryny w okresie 2 lat leczenia będzie liczba pacjentów doświadczających działań niepożądanych wymagających wykluczenia z badania lub przedwczesnego zakończenia uczestnictwa w fazie zaślepionej, a także liczba działań niepożądanych i ich ciężkość. Drugorzędowe pk dotyczące bezpieczeństwa i tolerancji obejmują wpływ leczenia na wyniki badań laboratoryjnych i parametry rozwoju fizycznego. Pierwszorzędowym pk dotyczącym skuteczności leczenia będzie porównanie wpływu leczenia prewencyjnego wigabatryna i rapamycyną na czas do wystąpienia napadu padaczkowego i ryzyko napadów, a także wpływ terapii na rozwój guzowatych zmian narządowych u dzieci z TSC. Drugorzędowe pk dotyczące skuteczności obejmują ryzyko rozwoju padaczki lekoopornej, liczbę dni z napadami padaczkowymi w okresie dwuletniej obserwacji, ryzyko upośledzenia umysłowego oraz zaburzeń ze spektrum autyzmu. Trzeciorzędowy pk to wpływ leczenia na biomarkery epileptogenezy i onkogenezy u dzieci z TSC oraz na jakość życia pacjentów i ich rodzin.

Uczestnicy badania zostaną włączeni z uwzględnieniem określonych kryteriów włączenia.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Instytut nie ma prawa wykorzystać danych uzyskanych w trakcie badania w celach marketingowych, zgodnie z § 1 pkt 4 Umowy:

„4) Niekomercyjne badanie kliniczne - badanie kliniczne, w którym właścicielem danych uzyskanych w trakcie badania klinicznego jest sponsor, będący uczelnią lub federacją podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce lub innym podmiotem posiadającym uprawnienia do nadawania co najmniej stopnia naukowego doktora zgodnie z przepisami tej ustawy, podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, badaczem, organizacją pacjentów, organizacją badaczy lub inną osobą fizyczną lub prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której celem działalności nie jest osiąganie zysku w zakresie prowadzenia i organizacji badań klinicznych bądź wytwarzania lub obrotu produktami leczniczymi. Dane uzyskane w trakcie badania klinicznego niekomercyjnego nie mogą być wykorzystane w celu uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego, dokonania zmian w istniejącym pozwoleniu lub w celach marketingowych”.

Na tym etapie Instytut nie zakłada, że efekty realizacji projektu będą miały charakter komercyjny, jednakże Instytut ma prawo wykorzystać wytworzone w projekcie prawa własności intelektualnej (PWI) w celach komercyjnych po uprzedniej zgodzie zgodnie z § 16 pkt 3 Umowy:

„3. Strony jednocześnie uzgadniają, że wykorzystanie przez Beneficjenta PWI w celach komercyjnych (tj. udostępnienia PWI podmiotom trzecim za wynagrodzeniem lub jakiegokolwiek udostępnienia PWI innym podmiotom na potrzeby wytwarzania przez podmioty trzecie produktów lub świadczenia usług) lub przeniesienie przez Beneficjenta PWI na podmiot trzeci wymaga zawarcia odrębnej umowy określającej zasady wykorzystywania PWI w celach komercyjnych oraz podział zysków z takiego wykorzystania”.

A także prawo wykupu PWI wytworzonego w ramach projektu ma zagwarantowana (…) zgodnie z § 16 pkt 4 Umowy:

„4. (…) przysługuje prawo do wykupu praw Beneficjenta do PWI powstałego w ramach realizacji projektu po cenach rynkowych. Prawo wykupu może zostać wykonane w terminie 5 lat od dnia zakończenia realizacji Projektu. Wykup następuje na podstawie odrębnej umowy, która powinna wskazywać wyraźnie elementy PWI, które objęte są wykupem.”

Otrzymane dofinansowanie zostanie przeznaczone tylko i wyłącznie na sfinansowanie konkretnych czynności wykonywanych w ramach projektu. Otrzymana dotacja nie może zostać przeznaczona na ogólną działalność Instytutu.

Realizacja programu uzależniona jest od otrzymania dotacji. W przypadku nie otrzymania dotacji Instytut nie realizowałby tego zadania.

W przypadku zaprzestania realizacji projektu Instytut jest zobowiązany do zwrotu niewykorzystanej części dofinansowania zgodnie z § 5 pkt 6 oraz 7 Umowy:

„6. W przypadku, gdy dotychczasowa realizacja Projektu wskazuje na brak możliwości osiągnięcia zakładanych wyników i celów Projektu, z przyczyn niezależnych od Beneficjenta, w szczególności na skutek wystąpienia Siły wyższej, Ryzyka naukowego lub znacznej i niemożliwej do przewidzenia zmiany stosunków społeczno-gospodarczych, przez co realizacja Projektu stała się niemożliwa lub z punktu widzenia interesu publicznego niecelowa, Beneficjent zobowiązany jest do niezwłocznego poinformowania o tym fakcie (…), dołączając wniosek o zaprzestanie realizacji Projektu.”

7\. W przypadku akceptacji przez (…) wniosku, o którym mowa w ust. 6:

1.  Beneficjent zobowiązany jest do niezwłocznego zwrotu na rachunek (…) części dofinansowania niewykorzystanej na realizację Projektu;
2.  Beneficjent przedkłada (…)(w formie papierowej i elektronicznej) Raport końcowy wraz z rozliczeniem wydatków poniesionych w ramach nierozliczonych zaliczek lub refundacji (jeśli dotyczy), w terminie 30 dni od dnia doręczenia Beneficjentowi oświadczenia (…) o akceptacji zaprzestania realizacji Projektu.”

Oraz dodatkowo w przypadku niezłożenia wniosku do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych (URPL) i Komisji Bioetycznej Instytut jest zobowiązany do zwrotu całości dofinansowania zgodnie z § 10 pkt 2, 3 oraz w przypadku odmowy wydania pozwolenia do zwrotu niewykorzystanych środków zgodnie z pkt 4:

„2) Beneficjent nie wystąpił do Prezesa URPL z wnioskiem o wydanie pozwolenia na prowadzenie badania klinicznego w terminie 6 miesięcy od zawarcia Umowy. W takiej sytuacji Beneficjent jest zobowiązany do zwrotu całości otrzymanych środków, wraz z odsetkami jak za zaległości podatkowe liczonymi od dnia przekazania środków na rachunek bankowy Beneficjenta do dnia ich zwrotu oraz z odsetkami bankowymi od finansowania przekazanego w formie zaliczki;

3)Beneficjent nie wystąpił do komisji bioetycznej o opinię w sprawie prowadzenia badania w terminie 6 miesięcy od podpisania Umowy. W takiej sytuacji Beneficjent jest zobowiązany do zwrotu całości otrzymanych środków wraz z odsetkami jak za zaległości podatkowe liczonymi od dnia przekazania środków na rachunek bankowy Beneficjenta do dnia ich zwrotu oraz z odsetkami bankowymi od finansowania przekazanego w formie zaliczki;

Beneficjent otrzymał ostateczną odmowę wydania pozwolenia, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lub ostateczną negatywną opinię komisji bioetycznej, o której mowa w ust. 4 pkt 3. W takiej sytuacji następuje rozwiązanie Umowy bez konieczności zwracania wydatkowanych już środków. Warunkiem skorzystania z tego uprawnienia jest przedstawienie dokumentów potwierdzających wydatkowanie środków.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do projektu pt. (…) dofinansowanie przekazane przez (…) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dofinansowanie otrzymywane przez Instytut z (…) na prowadzenie niekomercyjnego badania klinicznego nie podlega konieczności opodatkowania go podatkiem VAT, gdyż nie występuje bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem a konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Opodatkowaniem podatkiem VAT podlega dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi (dofinansowanie przedmiotowe). Natomiast w sytuacji, gdy taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu, ponieważ obrotu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi dofinansowanie nie uzależnione od ilości i wartości świadczonych usług (dofinansowanie podmiotowe). Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega jedynie to dofinansowanie, które jest związane w sposób bezpośredni i bezsporny z dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane finansowanie w ramach projektu nie ma charakteru przedmiotowego, lecz podmiotowy i jest dofinansowaniem przekazywanym przez (…) na realizację konkretnych zadań uzgodnionych z Instytutem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(\`(...)\`) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I-10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I-7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części lub całości ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których dofinansowanie jest wypłacane.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Niezbędnym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy dofinansowanie niekomercyjnych badań klinicznych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawcy zostało przyznane dofinansowanie w kwocie (…) zł na realizację projektu pod tytułem (…).

Celem pierwszorzędowym badania klinicznego jest porównanie bezpieczeństwa, tolerancji i skuteczności leku przeciwpadaczkowego (wigabatryna) i inhibitora mTOR (rapamycyna) w profilaktyce padaczki oraz upośledzenia umysłowego i zaburzeń ze spektrum autyzmu u niemowląt z TSC. Drugorzędowym celem badania będzie ocena wpływu stosowania obu leków na rozwój zmian guzowatych u dzieci z TSC. Celem trzeciorzędowym będzie ocena wpływu leczenia na biomarkery epileptogenezy i onkogenezy w TSC.

Pierwszorzędowym punktem końcowym (pk) dotyczącym bezpieczeństwa i tolerancji rapamycyny w porównaniu do wigabatryny w okresie 2 lat leczenia będzie liczba pacjentów doświadczających działań niepożądanych wymagających wykluczenia z badania lub przedwczesnego zakończenia uczestnictwa w fazie zaślepionej, a także liczba działań niepożądanych i ich ciężkość. Drugorzędowe pk dotyczące bezpieczeństwa i tolerancji obejmują wpływ leczenia na wyniki badań laboratoryjnych i parametry rozwoju fizycznego. Pierwszorzędowym pk dotyczącym skuteczności leczenia będzie porównanie wpływu leczenia prewencyjnego wigabatryna i rapamycyną na czas do wystąpienia napadu padaczkowego i ryzyko napadów, a także wpływ terapii na rozwój guzowatych zmian narządowych u dzieci z TSC. Drugorzędowe pk dotyczące skuteczności obejmują ryzyko rozwoju padaczki lekoopornej, liczbę dni z napadami padaczkowymi w okresie dwuletniej obserwacji, ryzyko upośledzenia umysłowego oraz zaburzeń ze spektrum autyzmu. Trzeciorzędowy pk to wpływ leczenia na biomarkery epileptogenezy i onkogenezy u dzieci z TSC oraz na jakość życia pacjentów i ich rodzin.

Uczestnicy badania zostaną włączeni z uwzględnieniem określonych kryteriów włączenia.

Instytut nie ma prawa wykorzystać danych uzyskanych w trakcie badania w celach marketingowych. Na tym etapie Instytut nie zakłada, że efekty realizacji projektu będą miały charakter komercyjny jednakże Instytut ma prawo wykorzystać wytworzone w projekcie prawa własności intelektualnej (PWI) w celach komercyjnych po uprzedniej zgodzie (…).

Prawo wykupu PWI wytworzonego w ramach projektu ma zagwarantowana (…) zgodnie z § 16 pkt 4 Umowy:

„4. (…) przysługuje prawo do wykupu praw Beneficjenta do PWI powstałego w ramach realizacji projektu po cenach rynkowych. Prawo wykupu może zostać wykonane w terminie 5 lat od dnia zakończenia realizacji Projektu. Wykup następuje na podstawie odrębnej umowy, która powinna wskazywać wyraźnie elementy PWI, które objęte są wykupem.”

Otrzymane dofinansowanie zostanie przeznaczone tylko i wyłącznie na sfinansowanie konkretnych czynności wykonywanych w ramach projektu. Otrzymana dotacja nie może zostać przeznaczona na ogólną działalność Instytutu.

Realizacja programu uzależniona jest od otrzymania dotacji. W przypadku nie otrzymania dotacji Instytut nie realizowałby tego zadania.

W przypadku zaprzestania realizacji projektu Instytut jest zobowiązany do zwrotu niewykorzystanej części dofinansowania

Mając na uwadze powyższe w kontekście przywołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do otrzymanego dofinansowania nie zostanie spełniony warunek „bezpośredniego wpływu” środków z dofinansowania na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług – nie dojdzie do sytuacji, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, ponieważ Wnioskodawca nie ma prawa wykorzystać danych uzyskanych w trakcie badania w celach marketingowych. Instytut nie zakłada, że efekty realizacji projektu będą miały charakter komercyjny.

W konsekwencji, otrzymane dofinansowanie nie stanowi zapłaty za usługi. Otrzymane środki finansowe stanowią zwrot kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację przedmiotowego projektu.

Tym samym, w związku z tym, że otrzymane dofinansowanie będące przedmiotem wniosku będzie wyłącznie dofinansowaniem do realizacji przedmiotowego zadania oraz dofinansowanie nie ma charakteru komercyjnego – to nie będzie ono stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji dofinansowanie niekomercyjnych badań klinicznych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy – stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku zmiany przeznaczenia dofinansowania – komercjalizacji wyników badań klinicznych, udzielona odpowiedź traci aktualność.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.