Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-717/12-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-14
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu usługi świadczonej przez niego na rzecz Spółki Leasingowej?
Słowa kluczowe: leasing; opodatkowanie; przychód; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku przedstawione we wniosku z dnia 23.08.2012 r. (data wpływu 17.09.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.09.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Bank S.A. (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w zakresie m.in. udzielania kredytów i pożyczek. Usługi finansowania skierowane są zarówno do odbiorców korporacyjnych oraz detalicznych, jak również do podmiotów zależnych od Wnioskodawcy. W grupie kapitałowej Wnioskodawcy funkcjonuje spółka L., Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Leasingowa”), której działalność polega na świadczeniu usług leasingu mających na celu finansowanie ruchomości - urządzeń i środków transportu oraz nieruchomości.

Ze względu na plany rozwojowe, Spółka Leasingowa poszukuje źródeł finansowania umożliwiających bardziej dynamiczny rozwój, co pozwoli jej na świadczenie usług zgodnie z rosnącym zapotrzebowaniem i wymaganiami klientów (dalej: „Klienci”). Dodatkowo, Komisja Nadzoru Finansowego podjęła Uchwałę (Uchwała dnia 19 czerwca 2012r.) zmieniającą uchwałę w sprawie szczegółowych zasad i warunków uwzględniania zaangażowań przy ustalaniu przestrzegania limitu koncentracji zaangażowań i limitu dużych zaangażowań oraz uchwalę w sprawie wymagań dotyczących identyfikacji, monitorowania i kontroli koncentracji zaangażowań, w tym dużych zaangażowań, w której rozciągnęła limity koncentracji w zakresie finansowania m.in. na podmioty zależne od B, poprzez wyłączenie z zakresu zwolnienia z obowiązku utrzymywania 20% limit zaangażowania ekspozycji kredytowych wobec spółek zależnych.

Mając powyższe na uwadze, Bank poszukuje alternatywnych rozwiązań w zakresie finansowania Spółki Leasingowej. Efektywnym i korzystnym ekonomicznie rozwiązaniem może być wprowadzenie nowego modelu finansowania polegającego na udzieleniu Spółce Leasingowej finansowania w zamian za przeniesienie przez Spółkę Leasingową na rzecz Wnioskodawcy przedmiotów leasingu objętych zawieranymi przez Spółkę Leasingową umowami leasingu. Z uwagi jednakże na fakt, iż bardzo często zdarza się, że przeniesienie własności przedmiotów leasingu na inny podmiot jest utrudnione lub niemożliwe, udzielenie finansowania może faktycznie następować w zamian za aktywa w postaci praw majątkowych do przyszłych przepływów pieniężnych wynikających z portfela umów leasingu.

W takiej sytuacji po przeniesieniu na Wnioskodawcę aktywów w postaci praw majątkowych do przyszłych przepływów pieniężnych wynikających z portfela zawartych przez Spółkę Leasingową umów leasingu, środki trwałe stanowiące przedmioty leasingu pozostawałyby własnością Spółki Leasingowej. Finansowanie będzie dokonywane okresowo i będzie dotyczyło określonej puli przyszłych przepływów z tytułu umów leasingu.

Przedmiotem transakcji (w miejsce przedmiotów leasingu) będą aktywa w postaci praw majątkowych do przyszłych przepływów pieniężnych wynikające z portfela zawartych przez Spółkę Leasingową umów leasingu operacyjnego lub finansowego. Powyższe przepływy pieniężne będą wynikały z portfela umów leasingu walutowego lub opartego o zmienną stopę oprocentowania. Zmienność wielkości przepływów oraz wartości aktywa uzależniona będzie od obiektywnych zmiennych, czyli wahań kursów waluty, w której wyrażone są umowy leasingu oraz wahania stóp oprocentowania finansowania umów leasingowych.

W ramach rozważanego modelu finansowania Wnioskodawca będzie przejmował aktywa w postaci praw majątkowych do przyszłych przepływów pieniężnych wynikających z portfela zawartych przez Spółkę Leasingową umów leasingu, ale nie będzie przejmował ryzyka związanego z niewypłacalnością Klientów Spółki Leasingowej.

Wnioskodawca poza finansowaniem działalności Spółki Leasingowej, może wykonywać również czynności o charakterze merytorycznym oraz administracyjnym, takie jak np.:

*   dokonywanie oceny wypłacalności i badania wiarygodności kredytowej Klientów Spółki Leasingowej będących stroną umów leasingu zawartych ze Spółką Leasingową, aktywa z tytułu których mogą być przedmiotem rozważanego finansowania,
*   inkasowanie spłat przez Klientów Spółki Leasingowej należności wynikających z zawartych umów leasingu - Klienci będą dokonywać spłat na specjalnie utworzony w tym celu rachunek Spółki Leasingowej prowadzony przez Wnioskodawcę,
*   monitorowanie spłat przez Klientów Spółki Leasingowej.

Przeniesienie aktywów w postaci praw majątkowych do przyszłych przepływów pieniężnych wynikających z portfela zawartych przez Spółkę Leasingową umów leasingu w ramach usługi finansowania będzie następowało w zamian za kwotę finansowania. W związku z tym Wnioskodawca wystawi Spółce Leasingowej fakturę na kwotę, za jaką nabędzie aktywa w postaci praw majątkowych do przyszłych przepływów pieniężnych (tj. na kwotę finansowania).

Rozważany model finansowania jest specyficzny i zakłada nietypową konstrukcję udostępnienia finansowania w zamian za przeniesienie aktywów w postaci praw majątkowych do przyszłych przepływów pieniężnych wynikających z portfela zawartych umów leasingu (zamiast przedmiotów leasingu, których przeniesienie własności na Wnioskodawcę jest utrudnione lub niemożliwe, gdyż powodowałoby zmianę strony umowy leasingu), co istotnie odróżnia go od innych produktów Wnioskodawcy opartych na finansowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu usługi świadczonej przez niego na rzecz Spółki Leasingowej?

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Spółki, przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu usługi świadczonej przez niego na rzecz Spółki Leasingowej polegającej na udzieleniu Spółce Leasingowej finansowania w zamian za przeniesienie aktywów w postaci przyszłych przepływów pieniężnych wynikających z umów leasingu, będzie różnica między wartością nominalną przepływów pieniężnych, w zamian za które udzielane będzie finansowanie a kwotą finansowania udostępnionego Spółce Leasingowej.

Ustawa CIT nie określa w sposób szczególny zasad opodatkowania w przypadku nabycia przez podmiot trzeci aktywów w postaci przyszłych przepływów pieniężnych wynikających z zawartych przez firmę leasingową umów leasingu. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 3 ustawy CIT, „Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (…)”.

Niemniej jednak, konsekwencje podatkowe po stronie firmy leasingowej w przypadku zbycia przez nią wierzytelności z tytułu opłat ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umów leasingu operacyjnego, w związku z którym nie następuje przeniesienie przedmiotu leasingu na podmiot nabywający wierzytelności, reguluje art. 17k ustawy CIT. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, „jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:

1.  do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności,
2.  kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie”. Zgodnie natomiast z ust. 2 powyższego artykułu, „w przypadku, o którym mowa w ust. 1, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty”.

Mając na uwadze powyższe regulacje, kosztem uzyskania przychodów po stronie firmy leasingowej (w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku - Spółki Leasingowej) z tytułu przeniesienia aktywów w postaci praw majątkowych do przyszłych przepływów pieniężnych, zgodnie z art. 17k ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, będzie dyskonto (czyli różnica między kwotą finansowania a wartością nominalną tych aktywów) lub zapłacone wynagrodzenie (w przypadku, gdy wynagrodzenie nie jest wypłacane w formie dyskonta).

W ocenie Wnioskodawcy, do przeniesienia aktywów z tytułu umów leasingu finansowego zastosowanie powinien znaleźć, podobnie jak w przypadku aktywów z tytułu umów leasingu operacyjnego, art. 17k ustawy CIT. Z uwagi bowiem zatem na fakt, iż zarówno przy leasingu operacyjnym, jak i finansowym, występują opłaty leasingowe, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy CIT, przepis art. 17k powinien mieć zastosowanie do opłat leasingowych niezależnie od rodzaju umowy. Takie stanowisko prezentują także organy podatkowe oraz sądy administracyjne, np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 247/08) i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1138/09), czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 16 czerwca 2009 r. (sygn. ILPB3/423-218/09-3/EK). Przykładowo, NSA wskazał, iż „Podatkowe skutki cesji wierzytelności wynikających z umowy leasingu określa art. 17k u.p.d.o.p. (\`(...)\`). Z gramatycznej wykładni tego przepisu wynika, że jego hipoteza odsyła do opłat określonych w art. 17b ust. 1 in principio u.p.d.o.p., a więc do opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (por. także A. Wleklińska, Cesja wierzytelności z tytułu opłat w leasingu finansowym, Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych, 2007, nr 10, str. 11). Ustawodawca w art. 17k nie wskazuje, czy opłaty te związane są z umową leasingu spełniającą warunki określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. (leasing operacyjny), czy z umową leasingu spełniające warunki określone w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. (leasing finansowy). Hipoteza omawianego przepisu dotyczy tylko rodzaju opłat, a nie opłat ustalonych w umowie leasingu, spełniającej warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.. Gdyby ustawodawca chciał odesłać do opłat ustalonych wyłącznie w leasingu operacyjnym, to hipoteza omawianej normy prawnej odsyłałaby wprost do opłat ustalonych w umowie leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., a więc tak jak brzmi odesłanie zawarte np. w art. 17d ust. 1, czy 17e ust. 1 u.p.d.o.p. (\`(...)\`) Należy przyjąć, że hipoteza normy zawartej w art. 17k ust. 1 u.p.d.o.p. z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 odnosi się do opłat ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalonych zarówno w umowie leasingu operacyjnego jak i leasingu finansowego”.

Wobec powyższego oraz mając na uwadze, iż kosztem uzyskania przychodów po stronie Spółki Leasingowej będzie, zgodnie z art. 17k ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, dyskonto ustalone jako różnica między kwotą finansowania a wartością nominalną przepływów pieniężnych, w zamian za które udzielane będzie finansowanie, po stronie Wnioskodawcy dyskonto to powinno stanowić przychód podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie, przychodem Wnioskodawcy nie będą opłaty leasingowe należne Wnioskodawcy od Klientów Spółki Leasingowej, bowiem zgodnie z art. 17k ust. 2 ustawy CIT będą one w dniu, wymagalności zapłaty przychodem Spółki Leasingowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 – 3 i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4). Wymienione w art. 12 tej ustawy kategorie uznane za przychód nie wyczerpują zatem wszystkich kategorii, jakie mogą stanowić przychód na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, i tworzą tym samym katalog otwarty.

Z przykładowego wykazu zdarzeń uznanych za przychody podatkowe wymienionych w art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne może powodować obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl zaś art. 12 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodem z działalności gospodarczej są więc nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, ale także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Objęte powyższym przepisem przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. w związku z tym, między przychodem, a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Przychodami należnymi, które to określenie nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Oznacza to, że opodatkowanie rozszerzone zostało także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej.

Z kolei moment powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą określony został w art. 12 ust. 3a 3e tej ustawy.

Niezależnie zatem od momentu powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przychód podatkowy stanowi każde przysporzenie majątkowe podatnika o trwałym i definitywnym charakterze (otrzymane lub należne). Przychodem podatkowym jest zatem, co do zasady, każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile ustawodawca nie wymienił jej wśród wyłączeń przychodów podatkowych w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę (Spółkę), będzie ona świadczyć na rzecz spółki zależnej – Spółki Leasingowej usługę finansowania, polegającą na udzieleniu Spółce Leasingowej finansowania, w zamian za przejęcie aktywów Spółki Leasingowej w postaci praw majątkowych do przepływów pieniężnych, wynikających z portfela zawartych przez Spółkę Leasingową umów leasingu, bez przejęcia ryzyka związanego z niewypłacalnością Klientów Spółki Leasingowej. W konsekwencji Spółka nabędzie aktywa w postaci praw majątkowych do przyszłych przepływów pieniężnych w zamian za kwotę finansowania. Klienci Spółki Leasingowej będą dokonywać płatności z tytułu umów leasingowych na specjalnie utworzony rachunek Spółki Leasingowej prowadzony przez Spółkę.

Odnosząc powołane wyżej uregulowania prawne do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, że w wyniku nabycia praw majątkowych do przyszłych przepływów pieniężnych wynikających z portfela umów leasingowych, Spółka uzyska przychód podatkowy w wysokości przysługującej jej wartości nominalnej tychże przepływów pieniężnych (z tytułu należności od Klientów Spółki Leasingowej wynikających z zawartych umów leasingu), zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należności te będą stanowić wartość wchodzącą do majątku Spółki i powiększającą w sposób definitywny jej aktywa. Jednocześnie Spółka będzie miała prawo wykazania na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, odpowiadającego mu kosztu podatkowego w wysokości kwoty finansowania przekazanego Spółce Leasingowej, w celu nabycia od niej aktywów Spółki Leasingowej, w postaci praw majątkowych do przepływów pieniężnych, wynikających z portfela zawartych przez Spółkę Leasingową umów leasingu – jako związanego z powyższym przychodem podatkowym Spółki.

Odnosząc się bezpośrednio do argumentacji Spółki zawartej w jej stanowisku przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - z pominięciem skutków podatkowych (w tym zastosowania art. 17k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) występujących po stronie Spółki Leasingowej, jako podmiotu nie występującego z wnioskiem o wydanie przedmiotowej interpretacji - organ zauważa, że art. 17k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na którego brzmieniu powołuje się Spółka nie znajdzie zastosowania w analizowanym zdarzeniu przyszłym, ani wprost, ani pośrednio. Przepisy art. 17k tej ustawy regulują w sposób szczególny zasady opodatkowania finansującego (czyli leasingodawcy) z tytułu przeniesienia na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat leasingowych. W zdarzenia przyszłym przedstawionym przez Spółkę nie będzie zaś miało miejsce zbycie wierzytelności leasingowych, o których mowa w tym przepisie. Ponadto uregulowania art. 17k ww. ustawy nie odnoszą się do opodatkowania osoby trzeciej, na którą zostają przeniesione wierzytelności leasingowe. Ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest jakichkolwiek przepisów regulującego w sposób szczególny zasady opodatkowania takiej osoby trzeciej, oznacza to konieczność oceny skutków podatkowych występujących po jej stronie, na zasadach ogólnych, tzn. na podstawie regulacji art. 12 i art. 15 tej ustawy.

Z powyższym względów powołanie się przez Spółkę na treść art. 17k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za bezzasadne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.