Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-858/15/PB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-04
Teza: Podstawa opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2015 r. (data wpływu 28 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 28 października 2015 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 28 października 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka) i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka była właścicielem rzeczowych składników majątkowych (głównie nieruchomości). Wniosła do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) wkład niepieniężny w postaci rzeczowych składników majątkowych - nieruchomości. Przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Wartość przedmiotu aportu została ustalona w oparciu o jego wartość rynkową. W zamian za aport Spółka otrzymała akcje w SKA o określonej wartości nominalnej. Wartość nominalna objętych przez Spółkę akcji była niższa od wartości rynkowej przedmiotu aportu. Nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu aportu ponad wartość nominalną wydanych akcji została przekazana na kapitał zapasowy SKA (tzw. agio).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca prawidłowo określił podstawę opodatkowania VAT z tytułu aportu w wysokości wartości nominalnej objętych akcji, pomniejszonej o kwotę należnego VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu aportu była wartość nominalna objętych akcji, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez towary - zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego. W przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem wkładu niepieniężnego były nieruchomości. Wniesienie aportu prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. W związku z tym mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje wymierną korzyść. W związku z powyższym, czynność wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej rzeczowych składników majątkowych stanowiła odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Artykuł 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Przepis art. 29a ust. 1 ww. ustawy stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie Empire Stores Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise, sygn. C-33/93 czy Staatssecretaris van Financien przeciwko Association cooperative Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA, sygn. C-154/80). W ramach nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., nie wprowadzono do art. 29a ustawy przepisu odpowiadającego obowiązującemu wcześniej art. 29 ust. 9, który określał podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej. W związku z powyższym, do określonej wyżej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Potwierdzeniem powyższego jest postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2014 r., sygn. I FPS 6/13, zgodnie z którym: „uchylenie art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące postawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Zwrócono jednocześnie uwagę, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze - art. 29 ust. 3, a także gdy cena świadczenia nie została określono - art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawa opodatkowania określona będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę.” Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku od towarów i usług. W związku z powyższym podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu aportu była wartość nominalna objętych akcji, pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług. Potwierdzeniem powyższego są również interpretacje indywidualne organów podatkowych, przykładowo:

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 września 2014 r., sygn. IBPP1/443-567/14/ES: „Odnosząc się do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia aportem do spółki komandytowo-akcyjnej poszczególnych składników majątku jako wkładu niepieniężnego będzie wartość tego, co Wnioskodawca otrzyma z tytułu dokonania tej czynności, tj. wartość nominalna akcji pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie bowiem art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 29a ust. 6 tej ustawy, na podstawie którego od dnia 1 stycznia 2014 r. winna zostać ustalona podstawa opodatkowania w tym przypadku. Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania będzie zapłata ustalona w wartości brutto przedmiotu aportu pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe, gdyż podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna akcji pomniejszona o podatek od towarów i usług, a nie wartość przedmiotu aportu pomniejszona o kwotę VAT jak wskazał Wnioskodawca we wniosku.”

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 lipca 2014 r., sygn. IBPP1/443-337/14/AZb: „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości gruntowej niezabudowanej do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za objęcie akcji tej spółki oraz kwotę pieniężną odpowiadającą wartości należnego podatku od towarów i usług, który powstanie po stronie Wnioskodawcy w związku z wniesieniem aportu, będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 tej ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dokonania aportu tej nieruchomości, pomniejszone o kwotę podatku od towarów i usług. Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych akcji oraz kwotę pieniężną (odpowiadającą kwocie należnego podatku VAT). którą spółka będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Wnioskodawcy, pomniejszone o kwotę należnego podatku od towarów i usług.” Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 lipca 2014 roku, sygn. ILPP1/443-302/14-2/MK: „W szczególności skutkiem nowelizacji miało być zrezygnowanie z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej. Skutkiem powyższego, zastosowanie ma zasada ogólna określona w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę. A w niniejszej sprawie zapłatę stanowi wartość nominalna udziałów. Ponadto na podstawę opodatkowania nie będzie składać się kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie bowiem Zainteresowany (wnoszący aport) nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego.” Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. ILPP1/443-218/14-4/AI: „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy do spółki kapitałowej w zamian za objęcie akcji będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od SKA z tytułu dokonania aportu tego znaku towarowego, pomniejszone o kwotę podatku od towarów i usług. Zainteresowany określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej udziałów oraz kwotę pieniężną (odpowiadającą kwocie VAT), którą SKA będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Wnioskodawcy, pomniejszone o kwotę należnego podatku VAT.” Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. ILPP5/443-62/14-2/KG: „W okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów oraz kwotę dopłaty w gotówce (w wysokości odpowiadającej kwocie VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu). Na podstawę opodatkowanie nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie bowiem Zainteresowany (wnoszący aport) nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, z którego wynika, że przedmiotem zbycia (aportu) przez Spółkę były tylko rzeczowe składniki majątkowe (nieruchomości), co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.