Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.687.2023.1.KAK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-18
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: gmina
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…” przy zastosowaniu jednocześnie dwóch proporcji odliczenia, tj. proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT skalkulowanej dla Urzędu Gminy oraz współczynnika VAT z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Uzupełnili go Państwo pismem z 25 października 2023 r. (data wpływu 25 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina … (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie, w myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Część z zadań własnych Gminy jest wykonywana przez Wnioskodawcę w ramach systemu publicznoprawnego. Zadania o takim charakterze uznawane są przez Gminę za niepodlegające przepisom ustawy o VAT. Gmina nie uzyskuje z tego tytułu żadnych wpływów. Dotyczy to zadań związanych przykładowo z budową ogólnodostępnej, nieodpłatnej infrastruktury takiej jak chodniki czy drogi gminne.

Natomiast wybrane zadania własne realizowane są przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i czynności wykonywane w tym obszarze Gmina traktuje jako podlegające przepisom ustawy o VAT. W ramach tych czynności, Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT, np. wynajem lokali użytkowych, sprzedaż działek budowlanych, a także podlegających podatkowi VAT, lecz zwolnionych z podatku, np. dzierżawa gruntów na cele rolnicze, sprzedaż nieruchomości rolnych, wynajem lokali mieszkalnych.

W latach 2022-2023 Gmina realizowała projekt pn. „…” (dalej: Projekt lub Zadanie). Gmina zakończyła realizację Zadania z końcem września 2023 r. Na realizację tego Zadania Gmina pozyskała dofinansowanie na podstawie Umowy o powierzenie grantu w ramach Programu Operacyjnego Polska Cyfrowa na lata 2014-2020 Osi Priorytetowej V Rozwój cyfrowy JST oraz wzmocnienie cyfrowej odporności na zagrożenia REACT-EU działania 5.1 Rozwój cyfrowy JST oraz wzmocnienie cyfrowej odporności na zagrożenia dotycząca realizacji projektu grantowego. Przyznana Gminie dotacja pokrywa 100% wydatków kwalifikowanych, wykazanych we wniosku na zakup sprzętu informatycznego oraz usług informatycznych. Celem Projektu jest przygotowanie Urzędu Gminy do świadczenia w trybie zdalnym usług zaspokajających potrzeby mieszkańców, przy zachowaniu maksymalnego poziomu bezpieczeństwa przetwarzanych danych z wykorzystaniem technologii cyfrowych. Projekt przyczyni się również do ograniczenia negatywnych skutków społecznych, gospodarczych oraz edukacyjnych wywołanych przez pandemię COVID-19 w latach 2020-2021. W ramach realizacji Zadania Gmina nabyła nowy sprzęt informatyczny, jego konfigurację i wdrożenie przez firmę zewnętrzną. Gmina zakupiła w szczególności: usługę diagnozy cyberbezpieczeństwa, szkolenie z zakresu cyberbezpieczeństwa, serwery, komputery stacjonarne, laptopy, monitory, licencje do programów komputerowych, wdrożenie oraz instalacja zakupionych urządzeń, wykonanie audytu cyberbezpieczeństwa.

Powstały majątek zarządzany jest przez Gminę oraz wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem i celami określonymi w Projekcie. Nie przewiduje się żadnych zmian organizacyjnych, prawnych czy własnościowych, które mogłyby skutkować zmianą własności majątku zakupionego w ramach Projektu bądź zmianą zarządzającego efektami Projektu.

W związku z realizacją Zadania Gmina poniosła wydatki udokumentowane wystawianymi na Gminę, jako nabywcę, fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT. Zakupiony sprzęt oraz usługi służą wyłącznie pracownikom Urzędu Gminy, którzy wykonują czynności związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy zarówno w ramach działalności statutowej Gminy (nieobjętej zakresem VAT) jak i w związku z działalnością gospodarczą Gminy, w tym opodatkowaną podatkiem VAT i zwolnioną z podatku VAT.

Zakupiony w ramach Zadania sprzęt informatyczny oraz usługi informatyczne są i w dalszym ciągu będą wykorzystywane na potrzeby całokształtu prowadzonej przez Gminę działalności tj. zarówno statutowej działalności Gminy jako organu władzy publicznej jak i prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej (np. w zakresie obsługi finansowej i organizacyjnej kontrahentów Gminy, dzierżawców nieruchomości, użytkowników wieczystych, nabywców nieruchomości gminnych etc.).

Nabyte towary i usługi nie są/nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych, w szczególności zakupiony majątek nie jest/nie będzie przez Gminę udostępniany odpłatnie podmiotom zewnętrznym na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina nie będzie również dokonywała odsprzedaży zakupionego sprzętu. Gmina nie będzie zatem dokonywać odliczeń pełnych kwot VAT naliczonego nawet od części wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu.

W tym przypadku Gmina, wyłącznie w odniesieniu do części wydatków jakie poniosła na zakup sprzętu informatycznego (komputery i sprzęt dla wybranych pracowników, którzy realizują zadania Gminy niemające żadnego związku z działalnością opodatkowaną VAT – przykładowo w zakresie obsługi mieszkańców w Urzędzie Stanu Cywilnego, przy wydawaniu dowodów osobistych) jest w stanie przypisać je do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Od wydatków poniesionych w tym zakresie Gmina nie odliczyła i nie będzie dokonywać odliczenia VAT.

Jednocześnie jednak, w ramach realizacji Zadania, Gmina poniosła wydatki, w stosunku do których nie jest ona w stanie przyporządkować kwot podatku naliczonego wynikających z nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności. Wydatki te są związane z działalnością mieszaną Gminy tj. jednocześnie zarówno z działalnością statutową Gminy jako organu władzy publicznej, niepodlegającą opodatkowaniu VAT, jak i działalnością objętą zakresem opodatkowania VAT – w tym zarówno opodatkowaną VAT jak i zwolnioną z VAT.

Niniejszy wniosek dotyczy tych wydatków, jakie Gmina poniosła w związku z realizacją Projektu, których Gmina nie ma możliwości obiektywnie przypisać do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. wydatków związanych z działalnością mieszaną Gminy (dalej: Wydatki).

Towary i usługi nabyte w ramach realizowanego Zadania w tym zakresie, w ocenie Gminy wykorzystywane są zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegająca opodatkowaniu), nie jest przy tym możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej (objętej zakresem VAT) lub też niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

### Pytanie

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego od Wydatków związanych z realizacją Zadania, określonej przy zastosowaniu jednocześnie dwóch proporcji odliczenia, tj. proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT skalkulowanej dla Urzędu Gminy oraz współczynnika VAT z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego od Wydatków związanych z realizacją Zadania, określonej przy zastosowaniu jednocześnie dwóch proporcji odliczenia, tj. proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT skalkulowanej dla Urzędu Gminy oraz współczynnika VAT z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Jak wskazuje art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania przez tego podatnika czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego) i jednocześnie nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak stanowi art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1\. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2\. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3\. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4\. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Ponadto, jak wskazuje art. 86 ust. 2g ustawy VAT, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak natomiast stanowi art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: Rozporządzenie w sprawie pre-współczynnika).

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, w tym właśnie jednostek samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia).

Rozporządzenie w sprawie pre-współczynnika wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jakim jest Urząd Gminy, jako sposób określenia proporcji – stosownie do § 3 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, proporcję odliczenia ustala się według wzoru:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Z przywoływanego powyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost wynika, iż w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Jednocześnie, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT, ale nie stanowią odrębnego przedmiotu działalności tego podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo – w przypadku Gminy – działalność w charakterze organu władzy publicznej czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z opodatkowania VAT, należy mieć na uwadze również uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o VAT, stanowiące uzupełnienie zasad odliczenia uregulowanych w art. 86 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Przepis art. 90 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1\. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2\. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 , 12 i 38-41 , w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W myśl art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Z powyższych przepisów wynika, iż podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi VAT, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Przedstawione wyżej zasady odliczania podatku naliczonego wskazane w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT wykluczają zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Z przywołanych regulacji wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, podatnik – w pierwszej kolejności powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej z opodatkowania VAT i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem) i następnie dokonać odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, w odniesieniu do wydatków, które służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, odliczenia VAT podatnik może dokonać przy zastosowaniu proporcji z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz – jeżeli poniesione wydatki w ramach działalności gospodarczej służą zarówno wykonywaniu przez podatnika czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania VAT – proporcji z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W tym miejscu Gmina pragnie również zauważyć, iż prawo do odliczenia VAT przysługuje wyłącznie podatnikowi w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, iż jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT jedynie w zakresie tych czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tj. przykładowo w zakresie czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. Tylko bowiem w tym zakresie czynności jednostek samorządu terytorialnego mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy należy uznać, iż Wydatki poniesione w związku z realizacją Projektu mają związek zarówno z prowadzoną przez Gminę działalności gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (tj. będą służyły wykonywaniu przez Gminę czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z opodatkowania VAT), jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT). Jednocześnie, Gmina nie ma możliwości przypisania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności.

W takim przypadku zatem, zdaniem Gminy w pierwszej kolejności powinna ona ustalić kwotę podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT z uwzględnieniem wzoru dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego określonego w Rozporządzeniu w sprawie pre-współczynnika. Następnie również, jako że Wydatki związane z realizacją Zadania służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT jak i czynności zwolnionych z opodatkowania, Wnioskodawca celem określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jest zobowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z zastosowaniem proporcji właściwej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wydanych w podobnych sprawach. Przykładowo stanowisko takie wyrażone zostało w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2023 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.200.2023.1.AR, wydanej w analogicznej sprawie DKIS zaznaczył: „(…) mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w związku z realizacją opisanego projektu z uwagi na fakt, że nabyte towary i usługi są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a Państwo nie mają możliwości ich przypisania w całości do działalności gospodarczej Gminy, to przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowym projektem powinny znaleźć zastosowanie odpowiednie regulacje art. 86 ust. 2a-2 h ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Ponadto, ponieważ nabywane towary i usługi dotyczące realizacji projektu będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, to w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, będą Państwo obowiązani do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że będzie przysługiwało Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji projektu, przy uwzględnieniu przepisów określonych w art. 86 ust. 2a-2 h oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a także art. 90 ustawy. Zaznaczenia wymaga, że w celu ustalenia kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu, należy w pierwszej kolejności zastosować prewskaźnik obliczony dla urzędu gminy zgodnie z art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT, a następnie współczynnik sprzedaży obliczony dla urzędu gminy zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2022 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.789.2022.1.MD, w której DKIS stwierdził „Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo zrealizować projekt polegający na cyfryzacji biur, jednostek publicznych, jednostek podległych i nadzorowanych. W związku z jego realizacją otrzymają Państwo faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w powyższym zakresie. W ramach programu w celu zapewnienia bezpieczeństwa systemów informatycznych i sprawnego działania urządzeń planują Państwo m.in. następujące działania: audyt cyberbezpieczeństwa wszystkich urządzeń wykorzystywanych w Urzędzie Gminy, zakup i dostawę sprzętu informatycznego z urządzeniami peryferyjnymi i akcesoriami do Urzędu Gminy. Jak wynika z okoliczności sprawy efekty projektu będą wykorzystywane przez Urząd Gminy do działalności zarówno gospodarczej opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. \[…\] W konsekwencji są Państwo uprawnieni do częściowego odliczenia podatku VAT, stosując prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy obliczony dla Urzędu Gminy wykorzystującego nabywane towary i usługi”.

Podobne stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.782.2021.2.PS, w której DKIS stwierdził, że: „Podsumowując, skoro nie mają Państwo możliwości wyodrębnienia ponoszonych kosztów wynikających z faktur zakupu dotyczących programu (\`(...)\`) do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z podatku VAT i niepodlegających), wykorzystywanych w poszczególnych jednostkach organizacyjnych, są Państwo uprawnieni do częściowego odliczenia podatku VAT, stosując prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., obliczony dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej nabywane towary i usługi oraz współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy obliczony dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej nabywane towary i usługi. Ponadto, w przypadku, gdy poszczególne moduły zakupione w ramach Grantu finansującego program " (\`(...)\`)" są wykorzystywane przez Państwa do czynności zwolnionych z podatkowania podatkiem VAT oraz niepodlegających temu podatkowi (np. zakup UTM dla jednostki GOPS), nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku VAT wynikających z faktur dotyczących zakupu tych modułów”.

Podobne stanowisko DKIS zajął w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.39.2021.2.APR, w której stwierdził, że: „Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z termomodernizacją budynku Urzędu Miejskiego, wykorzystywanego przez Gminę zarówno do celów działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Następnie, skoro nabywane towary i usługi będą wykorzystywane również do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, Gmina winna zastosować przepisy art. 90 ust. 2 i 3 ustawy”.

Zbieżne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.761.2021.1.AM, w której DKIS wskazał, że: „W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie miał obiektywnej możliwości ścisłego przyporządkowania wydatków poniesionych na realizację opisanych zadań do celów wykonywanej działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawca będzie zobowiązany w pierwszej kolejności do wydzielenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, z uwzględnieniem przepisów wykonawczych do tej ustawy (rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników)”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1- 1.4012.364.2021.2.JK, DKIS stwierdził, że: „Podsumowując należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy wydatki związane z realizacją projektu pn. "\`(...)\`" będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi od ww. podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, to Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy, tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika i współczynnika skalkulowanego dla urzędu obsługującego Gminę. Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy”.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego od Wydatków związanych z realizacją Zadania, określonej przy zastosowaniu jednocześnie dwóch proporcji odliczenia, tj. proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT skalkulowanej dla Urzędu Gminy, zgodnie ze wzorem z Rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika oraz współczynnika VAT z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwana dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124..

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeden z nich wskazany został w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r.”.

Na mocy § 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = ––––––––––

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. (…)

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina będzie realizować projekt pn. „…”. Wydatki poniesione w związku z realizacją ww. projektu są związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi od podatku oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki mieszane bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować odpowiednio do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a w przypadku wystąpienia czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem – także proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją ww. projektu pn. „…”, które są wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT oraz zwolnione z VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), i których nie mają Państwo możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej z zastosowaniem tzw. preproporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Ponadto z uwagi na fakt, że – jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki związane z realizacją projektu pn. „…” służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, i nie mają Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zobowiązani są Państwo również do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Podsumowując, w związku z realizacją projektu pn. „…” przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje Państwu, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).