Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-831/15-3/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-04
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; twórcy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2015 r. (data wpływu 1 września 2015 r.), uzupełnionym w dniu 28 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 23 listopada 2015 r., wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a uzupełnieniem wniosku nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 23 listopada 2015 r., skutecznie doręczono dnia 25 listopada 2015 r., natomiast w dniu 28 listopada 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Problem dotyczy rozliczenia PIT-37 za rok 2013 złożonego w urzędzie skarbowym. W 2013 r. nastąpiła zmiana przepisów dotyczących praw autorskich i wprowadzony został limit przychodu w wysokości 85 528 zł, do którego stosuje się 50% kosztów uzyskania przychodu. Większość przychodów Wnioskodawcy została wykazana w PIT-11 otrzymanym od firmy będącej managementem Zainteresowanego. Wszystkie umowy zawierane były jako umowy o dzieło z uwzględnieniem praw autorskich. Limit 50% kosztów uzyskania przychodu został przekroczony, a część przychodów została zapisana w pozycji 45, ale w związku z tym Wnioskodawca miał świadomość o konieczności dopłacenia należnego podatku w rozliczeniu PIT-37, co też uczynił. W PIT-37 Zainteresowany wpisał w pozycji 47 kwotę przychodu z pozycji 45 PIT-11. Kwotę z pozycji PIT-11 z pozycji 56 rozdzielił na pozycje 52 i 57 dodając pozostałe źródła przychodów (tu zgodnie z przepisami wpisał limit przychodu). Koszty uzyskania również rozdzielił na pozycje 53 i 58.

W konsekwencji Wnioskodawca dopłacił należną kwotę podatku w wysokości 22 875 zł.

Urząd skarbowy podważył zeznanie podatkowe Zainteresowanego i pod groźbą wszczęcia postępowania podatkowego i konsekwencji karno-skarbowych zmusił go do wykonania korekty PIT-37. Nakazano Wnioskodawcy usunięcie z pozycji 53 należnych mu kosztów uzyskania przychodu w wysokości 28 823,23 zł. Zainteresowany został pozbawiony możliwości odliczenia 20% kosztów uzyskania przychodu od kwoty 144 116,15 zł (co stanowi 28 823,23 zł), co z kolei pociągnęło za sobą bardzo znaczące zwiększenie podatku.

Sytuacja zaczyna się powtarzać w kolejnym zeznaniu tym razem za rok 2014.

Wnioskodawca umówił się ze swoim managmentem, że od początku roku zawierają umowy na prawa autorskie, ale umowy rozliczają na 20% kosztów uzyskania przychodu, aby przy rocznym rozliczeniu mieć nadpłacony podatek. Tak też zostało zrobione. Ale w tym przypadku urząd skarbowy również wymaga korekty PIT-11, w którym wszystkie przychody zostały wpisane jako przychody z prawa autorskiego i nakazuje wpisanie wyłącznie 42 764 zł kosztów. Tutaj zaczyna się podobny problem. Wpisując do PIT-37 kwoty z tak wypisanego PIT-11 Wnioskodawca pozbawia się możliwości odliczenia od pozostałych (powyżej limitu 85 528 zł) przychodów 20% kosztów uzyskania przychodu. Sytuacja jest taka, że płatnik nie ma możliwości wypełnienia PIT-11 zgodnie ze stanem faktycznym, czyli rozdzielenia przychodów z prawa autorskiego na przysługujący limit 50% kosztów i pozostałej części na 20% kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji Zainteresowany nie ma prawa skorzystać z odliczenia kosztów uzyskania przychodu w dwóch stawkach 50% i 20%. Wnioskodawca wskazał na różnicę pomiędzy podatnikiem, któremu nie przysługuje limit 50% kosztów, a Wnioskodawcą, polegającą na tym, że podatnik może odliczyć 20% kosztów uzyskania przychodu od wszystkich przychodów, np. Przychód 300 000 zł - Podatnik bez uprawnień do limitu 50% kosztów odlicza 20% czyli 60 000 zł kosztów uzyskania, natomiast artysta przy identycznym przychodzie 300 000 zł (wszystko prawa autorskie) według urzędu skarbowego może odliczyć 42 764 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy artysta korzystający z przysługujących mu praw autorskich ma prawo do odliczenia wyłącznie 42 764 zł kosztów uzyskania przychodu, a od pozostałych przychodów nie ma prawa odliczać 20% kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje luka w przepisach dotyczących prawa autorskiego w szczególności PIT-11. Brak według urzędu skarbowego możliwości odliczenia 20% kosztów uzyskania przychodu od kwoty powyżej limitu 85 528 zł prowadzi do nierównego traktowania podatników niemających praw autorskich i tych, którzy takie prawa posiadają. Wnioskodawca nie może się zgodzić ze stanowiskiem urzędu skarbowego, które pozbawia go możliwości odliczenia 20% kosztów uzyskania od bardzo pokaźnych przychodów powyżej limitu 85 528 zł.

W przypadku artystów takich jak Wnioskodawca, powinna być możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodu zgodnie z limitem 50% powyżej tego limitu od pozostałych przychodów 20% kosztów uzyskania przychodu, bo w innym przypadku limitowana ulga nie ma sensu. Powoduje, że faktycznie artysta płaci wyższe podatki pomimo limitowanej ulgi w postaci 50% kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Zainteresowanego, w przypadku praw autorskich, powinna być możliwość wpisania do PIT-11 i w konsekwencji do PIT-37 kwot przychodów i kosztów w dwóch pozycjach:

1.  prawa autorskie objęte limitem 50% kosztów uzyskania przychodu i limit 42 764 zł
2.  prawa autorskie powyżej limitu objęte 20% kosztami uzyskania przychodu.

Jest to jedyne rozwiązanie, aby uznać w PIT-37 kwoty w pozycjach:

*   52\. przychody prawa autorskie 20% kosztów
*   53\. 20% kosztów od przychodów z pozycji 52
*   57\. przychody prawa autorskie 50% kosztów (limit)
*   58\. 50% kosztów od przychodów z pozycji 57 (limit)

Płatnik wypełnia PIT-11 zgodnie ze stanem faktycznym. W pozycji 56 podaje faktyczne przychody z tytułu praw autorskich, w pozycji 57 faktyczne wyliczone (20%) koszty uzyskania przychodu.

Wnioskodawca jako podatnik wpisuje w PIT-37 rozdzielone zgodnie z limitem 50% przysługujące mu ulgi. Zdaniem Wnioskodawcy najważniejsze jest aby zapłacić uczciwie podatki od przychodów, ale z uwzględnieniem przysługujących praw. Celem Wnioskodawcy jest uczciwe rozliczenie się, jednak zabiera mu się możliwość zastosowania 20% kosztów uzyskania przychodu od kwot przewyższających limit 50% kosztów.

Urząd skarbowy nakazuje korekty PIT-37 i płatnikowi PIT-11 tworząc fikcję i zmusza do przedstawiania nieprawdziwych informacji, niezgodnych ze stanem faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - co do zasady - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Osobom, które uzyskują przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło przysługują - zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 cytowanej ustawy - koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Natomiast w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 1278), ustawodawca wymienia trzy przypadki przychodów, do których znajdują zastosowanie 50% koszty uzyskania.

Z przepisu tego wynika mianowicie, iż koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

1.  z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a,
2.  z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a,
3.  z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2013 r., w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).

Uzyskany przez twórców (artystów) przychód z tytułu zawartej umowy o dzieło przenoszącej prawa autorskie, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ww. przepisem, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Od powyższego przychodu płatnik przed pobraniem zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ww. ustawy na mocy art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ww. ustawy dokonuje potrącenia 50% kosztów uzyskania przychodu.

Należy jednak mieć na uwadze, że do przychodów z praw majątkowych nie stosuje się 20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one zastosowanie tylko do przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 cytowanej ustawy.

W konsekwencji jeżeli przychód z tytułu praw majątkowych osoby zatrudnionej na warunkach umowy o dzieło przenoszącej prawa autorskie przekroczy w roku podatkowym 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, płatnik odstąpi od potrącania 50% kosztów uzyskania przychodów, bez możliwości uwzględnienia w tej sytuacji 20% kosztów uzyskania przychodów.

O powyższym przesądza fakt, że zgodnie z ww. ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle tego przepisu należy przyjąć, że koszty związane z korzystaniem przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub z tytułu rozporządzania tymi prawami muszą odnosić się bezpośrednio do przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, który zgodnie z wolą ustawodawcy należy zakwalifikować, jako przychód z praw majątkowych. Wydatki te zgodnie z intencją ustawodawcy od 1 stycznia 2013 r. są limitowane o czym stanowi przepis ww. art. 22 ust. 9a ww. ustawy, wprowadzający roczny limit wysokości kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy (w 2013 r. limit ten wynosi 42 764 zł).

Reasumując, począwszy od dnia 1 stycznia 2013 r. w związku z uzyskiwanymi przychodami z tytułu praw majątkowych przez Wnioskodawcę, po przekroczeniu kwoty zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy nie przysługują zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.