Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.342.2018.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-07
Teza: 1) Jakie świadczenia wypłacane przez Spółkę jej pracownikom mogą stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (pyt, Nt 1)? 2) Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenia w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo- rozwojowe (pytanie Nr 2-19)? 3) Czy koszty obliczonych od należności objętych pytaniami 2-19 składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez Wnioskodawcę jako pracodawcę, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. I8d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe (pytanie Nr 20)?
Słowa kluczowe: odliczenia; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2018 r. (data wpływu 16 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2018 r. (data nadania 29 października 2018 r., data wpływu 31 października 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-1.4010.342.2018.1.JS z dnia 9 października 2018 r. (data nadania 9 października 2018 r, data doręczenia 23 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wypłacone pracownikom Wnioskodawcy świadczenia, które stanowią dla pracowników przychód ze stosunku pracy w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe:

*   w części dot. zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wszelkich świadczeń, które stanowią dla pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową przychód ze stosunku pracy – **jest nieprawidłowe**,
*   w części dot. zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas urlopu, dodatku urlopowego, wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy (w części finansowanej przez Wnioskodawcę, tj. za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym), dodatku za dyżur pracownika pod telefonem polegający na gotowości do podjęcia działań korygujących oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – **jest nieprawidłowe**,
*   w części dot. zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia stanowiącego ekwiwalent za wykorzystanie samochodu prywatnego w podróży służbowej oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:
    *   do wysokości limitu wydatków – **jest prawidłowe**,
    *   powyżej wysokości limitu wydatków – **jest nieprawidłowe**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

(pytania oznaczone we wniosku nr 1-20).

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką wchodzącą w skład międzynarodowej Grupy (dalej: „Grupa”), światowego lidera na rynku technologii mobilnych i oferuje kompleksowe rozwiązania i usługi związane z budową stacjonarnych i mobilnych sieci telekomunikacyjnych.

Wnioskodawca w ramach dwóch placówek zlokalizowanych w Polsce (Centrów T) prowadzi prace badawczo-rozwojowe (dalej: „prace B+R”) polegające na samodzielnym opracowywaniu i rozwijaniu wysoce innowacyjnych, kompleksowych rozwiązań w dziedzinie IT i telekomunikacji. W Centrach T realizowane są prace B+R ukierunkowane na rozwój oprogramowania będącego częścią oferty produktowej Grupy na świecie. Prowadzone są tam zaawansowane badania mające na celu opracowanie nowych produktów i usług w zakresie najnowszych technologii telekomunikacyjnych oraz sieci nowych generacji. Spektrum tych badań obejmuje m.in. tworzenie elementów składowych systemów złożonych, opracowywanie możliwych schematów rozwiązań, analizy przeprowadzone w warunkach laboratoryjnych, tworzenie benchmarków oraz pierwsze prototypy.

Prowadzenie prac B+R jest jednym z głównych zakresów działalności Wnioskodawcy. Obecnie Wnioskodawca realizuje około 400 projektów badawczo - rozwojowych, które dotyczą zarówno innowacji produktowych, usługowych, jak i procesowych. Celem prac B+R prowadzonych przez Wnioskodawcę jest wspieranie rozwoju produktów oferowanych klientom przez Grupę na globalnym rynku sieci komunikacji mobilnej, w zakresie technologii i produktów dostępu radiowego, rozwoju oprogramowania operacyjno-biznesowego, technologii dostępu szerokopasmowego, rozwoju technologii i produktów sieci stałej, badań, standaryzacji. Jako główne obszary prac B+R Wnioskodawca pragnie wymienić, m.in.: (i) prace nad rozwojem technologii i produktów dostępu radiowego, (ii) prace nad rozwiązaniami dla Systemów Nowej Generacji Wspomagających Zarządzanie Siecią, (iii) prace badawcze nad nowymi technologiami radiowymi, (iv) rozwijanie komercyjnej wersji oprogramowania wraz ze wsparciem technicznym klienta dla stacji bazowych oraz innych elementów zarządzających w ramach sieci telefonii komórkowej.

Wnioskodawca posiada status centrum badawczo-rozwojowego w rozumieniu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2018 r. poz. 141).

Wnioskodawca realizuje własne prace B+R w oparciu o strukturę złożoną z poszczególnych działów B+R, z których każdy prowadzi badania i prace rozwojowe dotyczące odrębnej technologii i jest dodatkowo podzielony na zespoły tematyczne odpowiedzialne za realizację bardziej szczegółowych zadań badawczych. Prace B+R prowadzone są przez dedykowane kilkusetosobowe zespoły pracowników, które stanowią część globalnej organizacji badawczo- rozwojowej Grupy. Wnioskodawca realizuje część projektów B+R we współpracy z uczelniami wyższymi. Wnioskodawca posiada rozbudowaną infrastrukturą badawczo-rozwojową obejmującą w szczególności pomieszczenia laboratoryjne wyposażone w zaawansowaną aparaturę badawczą.

Realizacja prac badawczo-rozwojowych możliwa dzięki zasobom personalnym, jakimi dysponuje Spółka. Są to dedykowane kilkusetosobowe zespoły pracowników. Większość pracowników zatrudnionych w zespołach zajmujących się pracami B+R to osoby z wyższym wykształceniem, systematycznie podnoszące swoje kwalifikacje zawodowe poprzez uczestnictwo w studiach doktoranckich, szkoleniach oraz udział w projektach badawczo- rozwojowych przy współpracy z uczelniami wyższymi.

Struktura zatrudnienia w ramach działów odpowiedzialnych za prowadzenie prac B+R oparta jest na płaskiej strukturze szczeblowej, dokonującej podziału funkcji i odpowiedzialności między pracownikami.

Większość osób realizujących prace B+R pozostaje w spółce zatrudniona na podstawie umowy o pracę. Sposób wynagradzania pracowników regulowany jest Regulaminem Pracy oraz Regulaminem Wynagradzania Spółki, jak również okólnikami i zarządzeniami wewnętrznymi obowiązującymi w Spółce.

Zgodnie z Regulaminem Wynagradzania Spółki, pracownikom Spółki przysługuje Wynagrodzenie Zasadnicze, rozumiane jako wynagrodzenie miesięczne brutto w wysokości wynikającej z umowy o pracę, oraz Wynagrodzenie Zmienne, które podlega wahaniom w czasie i jest zależne od uzyskiwanych wyników lub innych kryteriów przyjętych przez Spółkę, lub też jest przyznawane w formie uznaniowej. Wynagrodzenie Zasadnicze oraz Wynagrodzenie Zmienne łącznie składają się na Wynagrodzenie Całkowite danego pracownika.

Wynagrodzenie Zmienne składać się może z premii motywacyjnej, nagród lub innych obligatoryjnych składników wynagrodzenia regulowanych odrębnymi przepisami.

W praktyce, pracownikom Spółki przekazywane są lub mogą być następujące świadczenia kwalifikowane jako składniki Wynagrodzenia Zmiennego, przy czym w przyszłości katalog ten może zostać rozszerzony o dodatkowe świadczenia o podobnym charakterze:

1.  Wynagrodzenie za nadgodziny, przyznawane na podstawie art. 1511 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 917 ze zm., dalej: „k.p.”), w przypadku, gdy pracownik nie zgłosił wniosku o udzielenie mu w tym samym wymiarze czasu wolnego od pracy.
2.  Ekwiwalent za urlop - ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 k.p. w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Ekwiwalent urlopowy wypłacany jest pracownikom wyłącznie w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy.
3.  Dodatek urlopowy - zgodnie z art. 172 zdanie pierwsze k.p., za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Oznacza to, że na podstawę wymiaru wynagrodzenia za czas urlopu wpływają zmienne i stałe składniki wynagrodzenia, w tym m.in. wynagrodzenie za nadgodziny czy sprawowane dyżury. Jako dodatek urlopowy Spółka rozumie nadwyżkę tak kalkulowanego wynagrodzenia za czas urlopu nad Wynagrodzeniem Zasadniczym danego pracownika wynikającym z zawartej umowy o pracę.
4.  Premie i nagrody, które mogą mieć charakter uznaniowy lub regulaminowy. Wszystkie programy premiowe skierowane są wyłącznie do pracowników Spółki, tj. nie mogą w nich wziąć udziału osoby trzecie, np. uznaniowa premia motywacyjna, nagrody roczne, premie specjalne itp.
5.  Premia za patenty - dodatkowe wynagrodzenie przysługujące pracownikowi w przypadku opracowania produktu, który może podlegać opatentowaniu. Nie jest to wynagrodzenie za przeniesienie praw do patentu, gdyż te w ramach stosunku pracy automatycznie przechodzą na Spółkę. Premia za patenty stanowi zatem formę nagrody za wyróżniające się osiągnięcie w pracy, dotyczące rozwijania prac B+R.
6.  Premia za rekomendację - wypłacana pracownikom w zamian za polecenie Spółce potencjalnych pracowników. Warunkiem przyznania premii za rekomendację jest faktyczne zatrudnienie poleconej osoby w Spółce. Premia wypłacana jest po okresie 3 m-cy zatrudnienia osoby poleconej w Spółce. Przyznawana jest w ramach umowy o pracę, nie wymaga podpisania osobnej umowy pomiędzy Spółką a Pracownikiem.
7.  Dodatek za internet - zwrot kosztów za połączenie internetowe w przypadku osób świadczących pracę z domu w wyniku porozumienia ze Spółką. Rekompensuje dodatkowe wydatki związane z koniecznością utrzymywania sprawnego łącza internetowego. Przyznanie tego dodatku nie jest obowiązkiem pracodawcy wynikającym z k.p. lub innych przepisów i jest wynikiem decyzji Wnioskodawcy.
8.  Dodatek za dyżury - przysługuje pracownikom wykonującym dyżury pod telefonem polegające na gotowości podjęcia działań korygujących (stand - by) za każdy faktyczny dzień dyżuru. Sprawowanie dyżurów przez pracowników realizujących prace B+R uzasadnione jest faktem, że w czasie prowadzenia prac, produkty Spółki muszą być utrzymywane przez całą dobę. Przyznanie tego dodatku nie jest wynikiem obowiązku wynikającego z k.p. lub innych przepisów i jest wynikiem decyzji Wnioskodawcy.
9.  Dodatek za pracę zmianową - do dnia złożenia niniejszego wniosku nie występował w odniesieniu do pracowników realizujących prace B+R, jednak przewidziany jest Regulaminem Wynagradzania Spółki i nie jest wykluczone, że w przyszłości, ze względu na kierunek rozwoju prowadzonych prac, wystąpi konieczność jego wypłacania. Przyznanie tego dodatku nie jest wynikiem obowiązku wynikającego z k.p. lub innych przepisów i jest wynikiem decyzji Wnioskodawcy.
10.  Dodatek za pracę w porze nocnej - zgodnie z art. 1518 k.p., Spółka jako pracodawca ma obowiązek wypłacania pracownikom wykonującym pracę w porze nocnej dodatek do wynagrodzenia za każdą godzinę pracy pracownika w porze nocnej w wysokości 20% stawki godzinowej wynikającej z minimalnego wynagrodzenia za pracę obowiązującego w danym roku.
11.  Ekwiwalent za wykorzystywanie samochodu prywatnego do celów służbowych - Spółka przyznaje pracownikom wyższego szczebla ekwiwalent za wykorzystywanie własnego samochodu do celów służbowych, gdyż sama nie zapewnia pracownikom samochodu, a ze sprawowanym przez nich stanowiskiem łączy się konieczność zwiększonej mobilności. Ponadto może się zdarzyć, że Spółka będzie przekazywać pracownikom ekwiwalent za wykorzystanie samochodu prywatnego w podróży służbowej.
12.  Wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy - zgodnie z regulacją art. 92 k.p., Spółka jako pracodawca ma obowiązek wypłacania pracownikom wynagrodzenia czas niezdolności pracownika do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego - wskutek: choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną (w wysokości 80% wynagrodzenia), lub też wskutek wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży, jak również poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów (w wysokości 100% wynagrodzenia). Za okres niezdolności pracownika do pracy przekraczający wskazane powyżej terminy, pracownikowi przysługuje prawo do zasiłku chorobowego finansowanego przez ZUS. Zasiłek ten faktycznie jest wypłacany przez Spółkę, a następnie potrącany ze zobowiązaniem Spółki z tytułu składek na ZUS. Zasiłek chorobowy finansowany przez ZUS, w przeciwieństwie do wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy finansowanego przez Spółkę, nie jest jednak przez Spółkę traktowany jako przychody pracowników ze stosunku pracy i nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.
13.  Diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - Spółka przyznaje pracownikom diety z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, na zasadach określonych w aktualnym rozporządzeniu wykonawczym do art. 775 § 2 k.p. W tym zakresie diety mogą być równe wysokości określonej w tych przepisach, lub przyznane w wysokości wyższej niż dieta z tytułu podróży służbowej określona tymi przepisami. Ponadto, w zakresie podróży służbowych obowiązuje w Spółce osobna procedura „Travel Policy”. Należności z tytułu podróży służbowej, o których mowa, dotyczą krótkoterminowych wyjazdów w rozumieniu przepisów wewnętrznych Spółki:
    *   Transferów projektowych, przeznaczonych głównie dla kadry managerskiej, organizowanych w celu uczestniczenia w konkretnym projekcie naukowym w innym ośrodku badawczym Grupy. Korzyścią dla Spółki z takich wyjazdów jest pozyskiwanie przez pracownika wiedzy na temat rozwijanych produktów i technik badawczych stosowanych w obcym ośrodku, co daje możliwość ich implementacji w Spółce. Transfery projektowe są traktowane przez Spółkę jako wydłużone podróże służbowe.
    *   Krótkotrwałe oddelegowania (short term assignments) - czasowe oddelegowania do innego ośrodka badawczego Grupy w celu zdobywania przez pracowników nowych kompetencji (knowledge transfer).
    *   Delegacje biznesowe w celu odbycia spotkań służbowych, prowadzenia projektów w terenie itp.Wszystkie wymienione oddelegowania odbywają się na polecenie i w interesie Spółki. W wyniku wymienionych transferów nie dochodzi do zmiany rezydencji podatkowej pracowników Spółki, pozostają oni polskimi rezydentami podatkowymi.
14.  Świadczenie relokacyjne - przyznawane pracownikom w razie zmiany miejsca pracy z wyłącznej inicjatywy pracodawcy, jednorazowe świadczenie związane z podwyższonymi wydatkami w związku z relokacją, możliwe jest również przyznanie dodatku na edukację dzieci w zmienionym miejscu pobytu. Ponadto, poza wymienionymi wyżej składnikami wynagrodzenia Spółka zapewnia swoim pracownikom benefity, czyli inne świadczenia nieodpłatne, takie jak:
    *   Ubezpieczenia na życie - Spółka opłaca składki imiennej polisy na życie pracowników. Polisy te przypisywane są do konkretnego pracownika, a w razie choroby lub śmierci pracownika osobami uprawnionymi do uzyskania wypłaty kwot ubezpieczenia są ubezpieczony pracownik i wyznaczone przez niego osoby mu bliskie. Opłacana przez Spółkę polisa jest klasycznym ubezpieczeniem na życie, a jedynym jej beneficjentem jest ubezpieczony pracownik. W szczególności, nie jest to ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnoprawnej za ewentualne szkody wyrządzone kontrahentom Spółki, za które Spółka mogłaby ponosić odpowiedzialność.
    *   Pakiety medyczne - Spółka finansuje swoim pracownikom abonamentowe usługi prywatnej opieki medycznej. Na wniosek pracownika, opieką medyczną mogą zostać również członkowie rodziny pracownika, w tym partner życiowy pracownika. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie pakietów indywidualnej opieki medycznej, gdyż ponoszonych kosztów medycyny pracy (badania wstępne/okresowe) Spółka nie uznaje za przychody pracowników.
    *   Kupony żywieniowe - Spółka dofinansowuje pracownikom posiłki poprzez wykupienie kart u operatora umożliwiającego dokonywanie płatności za posiłki w wybranych punktach gastronomicznych. Jest to forma żywienia pracowników w pracy pozwalająca pracownikom na swobodny wybór pory posiłku i jego miejsca.

Wszystkie wymienione wyżej składniki wynagrodzenia oraz benefity traktowane są jako przychody podatkowe pracowników ze stosunku pracy i jako takie wykazywane na sporządzanych przez Spółkę jako płatnika deklaracjach podatkowych. Innymi słowy, wszystkie elementy będące przedmiotem niniejszego wniosku traktowane są jako przychody pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”) i wliczane są do podstawy opodatkowania pracowników, chyba że objęte są zwolnieniem z opodatkowania.

Ze względu na traktowanie tych świadczeń jako przychodu ze stosunku pracy, od większości z nich Spółka odprowadza składki na ubezpieczenia społeczne. Składki te nie są odprowadzane tylko w przypadkach, w których przepisy dotyczące ubezpieczeń społecznych przewidują zwolnienie z oskładkowania.

Spółka na podstawie procedur wewnętrznych ustala, w jakiej części dany pracownik przeznacza czas na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu oraz archiwizuje utwory pracowników dot. realizowanych prac rozwojowych w ramach obowiązków służbowych.

Wnioskodawca oświadcza, że nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1010 ze zm.).

Wnioskodawca wskazuje, że uzyskał już interpretację indywidualną w zakresie zbliżonym do przedstawionego w niniejszym wniosku, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 4 października 2016 r., znak IPPB5/4510-733/16-4/MR (dalej: „Interpretacja 2016”) w poprzednim stanie prawnym. W Interpretacji 2016 organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym wypłacane pracownikom Spółki, opisane we wniosku o wydanie interpretacji składniki wynagrodzenia (tj. m.in. wynagrodzenie zasadnicze, nadgodziny i ekwiwalent za urlop, premie i nagrody, dodatki związane ze specyficznymi okolicznościami pracy - dodatek za pracę zmianową, dodatek za Internet oraz dodatek za dyżury, wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, odprawy, ekwiwalent za samochód, diety i inne należności za czas podroży służbowej pracownika, wynagrodzenia i dodatki wypłacane pracownikom oddelegowanym z innych spółek z Grupy, dodatek mieszkaniowy, dodatek rozłąkowy i relokacyjny, ubezpieczenia na życie, pakiety medyczne i kupony żywnościowe), stanowiące przychód pracowników z tytułu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o C1T i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi B+R. Negatywne stanowisko organu dotyczyło jedynie dodatków do wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do Spółki, którzy wynagrodzenie zasadnicze otrzymują od swojej jednostki macierzystej, jednak takie składniki wynagrodzenia nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka uzyskała potwierdzenie w zakresie tego, które z wypłacanych przez nią składników wynagrodzeń pracowniczych mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i na tej podstawie dokonała kalkulacji kwoty przysługującej jej ulgi B+R za lata podatkowe 2016 oraz 2017. Spółka chciałaby w tym miejscu wskazać, że zasady wynagradzania pracowników w Spółce nie uległy istotnej zmianie od momentu sporządzania wniosku o wydanie Interpretacji 2016, a opis stanu faktycznego w zakresie występujących składników wynagrodzenia pozostaje aktualny.

Ze względu jednak na istotną zmianę stanu prawnego od 1 stycznia 2018 r. w zakresie art. 18d ustawy o CIT, Wnioskodawca pragnie potwierdzić aktualność stanowiska przedstawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji 2016, aby w pełni prawidłowo kalkulować wartość kosztów kwalifikowanych do ulgi B+R również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

W szczególności, Spółka chciałaby wskazać, że akty wewnętrzne Spółki nie zmieniły zasad wynagradzania pracowników oraz nie zmienił się też wachlarz dostępnych w Spółce składników wynagrodzenia. Niemniej jednak, zakres składników wynagrodzenia branych pod uwagę przy kalkulacji kosztów kwalifikowanych do ulgi B+R ulegnie nieznacznej modyfikacji ze względu na zmianę technicznego sposobu obliczania tych kosztów kwalifikowanych. Dotychczas, wartość kosztów kwalifikowanych kalkulowana była w oparciu o centra kosztowe prowadzone w programie SAP. Kwoty wypłacanych składników wynagrodzeń pracowników działów B+R były pobierane z odpowiednich, dedykowanych kont kosztowych w programie SAP, a następnie po analizie i dokonaniu korekt importowane do kalkulacji ulgi B+R za dany rok podatkowy. Jednakże, w celu usprawnienia sposobu kalkulacji ulgi B+R, od momentu składania deklaracji CIT za 2018 rok. Spółka planuje dokonywać kalkulacji ulgi B+R na podstawie listy płac tworzonej w programie X, a następnie eksportowanej do pliku Excel i PDF. Choć, jak wskazywano powyżej, wachlarz składników wynagrodzenia wypłacanych pracownikom Spółki nie zmienił się znacząco od momentu uzyskania Interpretacji 2016 przez Spółkę, to poszczególne składniki są nieco odmiennie prezentowane na liście płac niż na kontach w systemie SAP, a ponadto zakres ujmowanych składników przez oba narzędzia może się nieznacznie różnić (lista płac ma węższy zakres).

W związku z powyższym. Spółka uznała, że dla utrzymania ochrony, którą gwarantuje otrzymanie interpretacji indywidualnej, w odniesieniu do kalkulacji kwoty ulgi B+R za 2018 r. i lat kolejnych, konieczne jest ponowne wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie składników wynagrodzeń.

Pismem z dnia 29 października 2018 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawione zdarzenie przyszłe, informując, że Spółka jako podatnik prowadzący działalność badawczo-rozwojową, który korzysta i zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT, wyodrębnia w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Ponoszone wydatki będące przedmiotem pytań Spółka planuje odpisać od podstawy opodatkowania, na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, o ile wydatki te będą stanowiły koszt uzyskania przychodu dla celów podatku CIT danego roku podatkowego.

Spółka wskazuje jednocześnie, że nie potwierdza określenia użytego w pytaniu przez Organ w zakresie „poniesienia” wydatków, a odnosi się wyłącznie do uznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu danego roku podatkowego, bowiem przepisy ustawy o CIT przewidują różne momenty ujmowania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu (np. specyficzne traktowanie składek ZUS jako koszt uzyskania przychodu tj. art. 15 ust. 4h ustawy o CIT). Spółka wskazuje tym samym, że to moment kwalifikacji wydatku jako koszt uzyskania przychodu, a nie moment jego poniesienia jest decydujący dla uwzględnienia danego wydatku jako koszt kwalifikowany dla celów ulgi B+R.

Spółka pokrywa koszty realizacji prac będących przedmiotem zapytań ze środków własnych. W przypadku zwrotu wydatków w jakiejkolwiek formie (np. w przypadku dofinansowań) Spółka koryguje odpowiednio wartość kosztów kwalifikowanych tak aby nie uwzględniać wydatków zwróconych w kalkulacji ulgi B+R. Spółka nie uwzględnia wydatków odliczonych od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Będące przedmiotem zapytania wynagrodzenia wymienione w treści zapytań oznaczonych Nr od 1 do 20 ponoszone z tytułu stosunków pracy dotyczą wyłącznie pracowników Spółki realizujących prace z zakresu działalności badawczo-rozwojowej i są/będą należnościami ze stosunku pracy.

Wskazane składniki wynagrodzeń zostały zaczerpnięte z zakładowego regulaminu wynagrodzeń, więc zasadniczo dotyczą wszystkich pracowników zatrudnionych w Spółce. Niemniej, pytanie Spółki odnosi się wyłącznie do pracowników realizujących prace B+R.

Spółka wskazuje jednocześnie, że istotą znowelizowanego z dniem 1 stycznia 2018 r. przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT jest dopuszczenie uwzględnienia w kalkulacji ulgi B+R wynagrodzeń pracowników zajmujących się częściowo realizacją prac B+R, z zastrzeżeniem uwzględnienia takich wynagrodzeń w kalkulacji ulgi B+R jedynie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Co do zasady pracownicy wykonujący prace badawczo-rozwojowe wykonują wyłącznie czynności w ramach realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Jeżeli zdarzy się, że dany pracownik będzie wykonywał również inne czynności, wówczas Spółka uwzględni w kalkulacji ulgi B+R koszty wynagrodzeń takiego pracownika jedynie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu zgodnie z dyspozycją wskazaną w art. 18d ust 1 pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.

Przedmiotem pytań Nr 1-Nr 20 są wynagrodzenia wyłącznie pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe w ramach realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Jeżeli zdarzy się, że dany pracownik będzie wykonywał również inne czynności, wówczas Spółka uwzględni w kalkulacji ulgi B+R koszty wynagrodzeń takiego pracownika jedynie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu zgodnie z dyspozycją wskazaną w art. 18d ust 1 pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jakie świadczenia wypłacane przez Spółkę jej pracownikom mogą stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT?
2.  Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie zasadnicze w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo- rozwojowe?
3.  Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie za nadgodziny w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo- rozwojowe?
4.  Czy wypłacany pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
5.  Czy wypłacany pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R dodatek urlopowy, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
6.  Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawcę (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. I8d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
7.  Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
8.  Czy wypłacany pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R dodatek za pracę zmianową, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo- rozwojowe?
9.  Czy wypłacany pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R dodatek za internet, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo- rozwojowe?
10.  Czy wypłacany pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R dodatek za dyżury, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo- rozwojowe?
11.  Czy wypłacany pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R dodatek za pracę w porze nocnej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
12.  Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie za wykorzystywanie samochodów prywatnych do celów służbowych (ekwiwalenty za samochód), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo- rozwojowe?
13.  Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R premie i nagrody wymienione w opisie zdarzenia przyszłego, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
14.  Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R premie za rekomendację wymienione w opisie zdarzenia przyszłego, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
15.  Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R premie za patent wymienione w opisie zdarzenia przyszłego, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
16.  Czy opłacane przez Wnioskodawcę składki na polisy ubezpieczeniowe pracowników Wnioskodawcy w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, realizującym prace B+R stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
17.  Czy wypłacany pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R, dodatek relokacyjny i dodatek na edukację dzieci, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
18.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty abonamentu za świadczenia prywatnej opieki medycznej na rzecz pracowników Wnioskodawcy realizującym prace B+R, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią podstawę do naliczenia podatku dochodowego pracowników, a zatem stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
19.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty kuponów żywnościowych na rzecz pracowników Wnioskodawcy realizującym prace B+R, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią podstawę do naliczenia podatku dochodowego pracowników, a zatem stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
20.  Czy koszty obliczonych od należności objętych pytaniami 2-19 składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez Wnioskodawcę jako pracodawcę, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. I8d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wszelkie świadczenia ponoszone przez Spółkę, które dla pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o PIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 2.

Wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie zasadnicze w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 3.

Wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie za nadgodziny w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 4

Wypłacany pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 5

Wypłacany pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R dodatek urlopowy, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 6

Wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawcę (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo- rozwojowe.

Ad. 7

Wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 8

Wypłacany pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R dodatek za pracę zmianową, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 9

Wypłacany pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R dodatek za Internet, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 10.

Wypłacany pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R dodatek za dyżury, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 11.

Wypłacany pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R dodatek za pracę w porze nocnej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 12

Wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie za wykorzystywanie samochodów prywatnych do celów służbowych (ekwiwalenty za samochód), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 13

Wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R premie i nagrody wymienione w opisie zdarzenia przyszłego, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 14

Wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R premie za rekomendację wymienione w opisie zdarzenia przyszłego, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 15

Wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R premie za patent wymienione w opisie zdarzenia przyszłego, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 16

Opłacane przez Wnioskodawcę składki na polisy ubezpieczeniowe pracowników Wnioskodawcy w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, realizujących prace B+R stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 17

Wypłacany pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R, dodatek relokacyjny i dodatek na edukację dzieci, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 18

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty abonamentu za świadczenia prywatnej opieki medycznej na rzecz pracowników Wnioskodawcy, realizujących prace B+R, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią podstawę do naliczenia podatku dochodowego pracowników, a zatem stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowej.

Ad. 19

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty kuponów żywnościowych na rzecz pracowników Wnioskodawcy realizujących prace B+R , w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią podstawę do naliczenia podatku dochodowego pracowników, a zatem stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 20

Koszty obliczonych od należności objętych pytaniami 2-19 składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez Wnioskodawcę jako pracodawcę, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1 - rodzaje wydatków uznawane za koszty kwalifikowane

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, uznaje się m.in. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; kwota odliczenia wskazanych wyżej wydatków kwalifikowanych nie może przekroczyć 150% tych kosztów u podatników mających status Centrum Badawczo-Rozwojowego oraz małego lub średniego przedsiębiorcy, natomiast u innych podatników kwota odliczenia nie może przekroczyć 100% tych kosztów (art. 18d ust. 7 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, do którego odnosi się przytoczony art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z powyższego wynika, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzący działalność badawczo-rozwojową, mający status Centrum Badawczo-Rozwojowego, może w ramach ulgi na prace B+R od podstawy opodatkowania CIT odliczyć maksymalnie 150% świadczeń wypłacanych na rzecz pracowników, które dla tych pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy i zrównane w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, jak również składek na ubezpieczenia społeczne płacone od tych wypłat, w części finansowanej przez pracodawcę.

Co przy tym istotne, ustawodawca wprowadził wyłącznie trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi B+R:

*   koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy,
*   koszty muszą dotyczyć pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową podatnika, oraz
*   koszty te muszą stanowić dla pracowników należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Jednocześnie, analizowany przepis zawiera ograniczenie, zgodnie z którym poniesione wydatki z tytułu wynagrodzeń pracowniczych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności mogą stanowić koszty kwalifikowane ulgi B+R tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zdaniem Spółki inne niż wynagrodzenie zasadnicze składniki wynagrodzenia, które spełniają kryterium pochodzenia ze źródła, jakim jest stosunek pracy (art. 12 ustawy o PIT), mogą być uwzględnione w podstawie kalkulacji ulgi B+R w takiej samej proporcji, w jakiej na cele tej ulgi uwzględniane jest wynagrodzenie zasadnicze (według proporcji wynikającej z faktycznego przeznaczenia czasu pracy na realizację działalności B+R). Przykładowo, jeśli z przyjętego sposobu ustalania rozkładu czasu pracy pracownika wynika, że w danym miesiącu pracownik faktycznie poświęcił na realizację działalności B+R 80% przepracowanych przez siebie godzin, to wówczas zarówno wydatki na wynagrodzenie zasadnicze tego pracownika, jak również na inne kwalifikowane składniki wynagrodzenia dotyczące tego miesiąca powinny stanowić koszty kwalifikowane ulgi B+R do wysokości 80% kwoty tych wydatków.

W ocenie Spółki, fakt zawarcia w analizowanym przepisie bezpośredniego odwołania do przepisu art. 12 ustawy o PIT, bez żadnego zawężenia jego zakresu wskazuje, że ustawodawca zamierzał uznać za koszty kwalifikowane wszystkie należności objęte zakresem tego przepisu, jednak po zastosowaniu do wypłaconych kwot odpowiedniej proporcji. Innymi słowy, przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT należy odczytywać w ten sposób, że wszystkie należności z tytułu art. 12 ustawy o PIT wypłacane pracownikom realizującym działalność B+R mogą stanowić koszty kwalifikowane, po ograniczeniu ich wysokości poprzez zastosowanie odpowiedniego współczynnika proporcji (tj. części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu).

W ocenie Spółki, rozstrzygające w tym zakresie jest jedynie faktyczne uczestnictwo pracownika w działalności B+R. Zdaniem Wnioskodawcy, wskazana okoliczność ma charakter kluczowy i przesądza ostatecznie o możliwości uznania przez Wnioskodawcę kosztów pracowniczych, o których mowa we wniosku, za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo- rozwojowej, określone w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Innymi słowy, jeśli pracownik zatrudniony jest w celu prowadzenia prac B+R i faktycznie uczestniczy w realizacji tych prac, kosztem kwalifikowanym będą wszystkie składniki wypłacanego mu wynagrodzenia w odpowiedniej proporcji (tj. części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu).

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji z dnia 24 kwietnia 2018 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.99.2018.2.IZ, gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, co następuje:

„Mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany. Powyższy przepis odnosi się więc do czasu faktycznie poświęconego (\`(...)\`). Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że koszty wynagrodzeń pracowników wykonujących czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej w ramach łączącego ich z pracodawcą stosunku pracy w wysokości zryczałtowanego wynagrodzenia twórcy za przeniesienie praw autorskich wraz ze składkami od zryczałtowanej części wynagrodzenia mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.”

Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, katalog przychodów ze stosunku pracy określony w art. 12 ust. 1 jest wyłącznie przykładowy. O zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik lub były pracownik, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotnym jest więc to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia ze stosunkiem pracy (tak w: wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 86/11; wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09; wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 946/12; por. również wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt III AUa 862/13).

Analogiczne stanowisko prezentowane jest przez doktrynę. Jak wskazuje A. Bartosiewicz: „ dla kwalifikacji danego przychodu jako przychodu pochodzącego ze stosunku pracy (i stosunków pokrewnych) decydujące znaczenie ma nie nazwa świadczenia czy też tytuł wypłaty, ale przede wszystkim to, z jakiego stosunku jest ono otrzymywane, od kogo pochodzi i na czyją rzecz jest dokonywane. Świadczeniodawcą (dokonującym) wypłaty jest pracodawca, natomiast beneficjentem jest pracownik (ewentualnie były pracownik).’’ komentarz do art. 12 w: Bartosiewicz Adam, PIT. Komentarz, wyd. V, LEX 2015).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, przychodami ze stosunku pracy są wszelkie należności i świadczenia otrzymywane przez pracownika od pracodawcy w związku z wykonywaniem pracy, o ile istnieje związek tego świadczenia z łączącym strony stosunkiem pracy. Wszystkie natomiast wydatki, które dla pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy, dla pracodawcy (w tym przypadku Spółki) stanowić mogą koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w odpowiedniej proporcji (tj. części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu).

Ad. 2 - wynagrodzenie zasadnicze

Zdaniem Spółki, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenia zasadnicze stanowią należności z tytułu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ten bowiem wprost stanowi, że przychodem ze stosunku pracy są w szczególności m.in. wynagrodzenia zasadnicze.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, wynagrodzenie zasadnicze bez wątpienia stanowi dla pracowników Spółki wynagrodzenie ze stosunku pracy. Ponadto, konieczność wypłaty wynagrodzenia zasadniczego za pracę jest podstawowym obowiązkiem pracodawcy, uregulowanym przez szereg przepisów k.p.

W związku z tym wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie zasadnicze w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 3 - wynagrodzenie za nadgodziny

Zdaniem Spółki, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych stanowi należność z tytułu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ten bowiem wprost stanowi, że przychodem ze stosunku pracy są w szczególności m.in. wynagrodzenia za nadgodziny.

Ponadto, wypłata dodatkowego wynagrodzenia za nadgodziny stanowi ustawowy obowiązek pracodawcy wynikający z umowy o pracę, gdyż na podstawie art. 1511 k.p., za pracę w godzinach nadliczbowych, oprócz normalnego wynagrodzenia, pracownikowi przysługuje dodatkowo rekompensata pieniężna za godziny nadliczbowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, wynagrodzenie za nadgodziny bez wątpienia stanowi dla pracowników Spółki wynagrodzenie ze stosunku pracy, którego wypłata przez pracodawcę uregulowana jest przepisami k.p.

W związku z tym wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie za nadgodziny w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 4 - wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop

Zdaniem Spółki, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ten bowiem wprost stanowi, że przychodem ze stosunku pracy są w szczególności m.in. ekwiwalenty za niewykorzystany urlop.

Ponadto, na podstawie art. 171 § 1 k.p., w przypadku niewykorzystania przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy pracownikowi przysługuje ekwiwalent pieniężny. Wypłata takiego ekwiwalentu jest zatem ustawowym obowiązkiem pracodawcy wynikającym z k.p., związanym z zawartymi umowami o pracę i wykonywaniem pracy przez pracowników. Jak Spółka wyjaśniła już we wcześniejszej części niniejszego wniosku, ekwiwalent urlopowy wypłacany jest pracownikom wyłącznie w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, wypłacany pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 5 - dodatek urlopowy

Zdaniem Spółki, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R dodatki urlopowe stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, gdyż powinny być traktowane analogicznie do wynagrodzenia za czas urlopu oraz ekwiwalentów za niewykorzystany urlop, gdyż stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia za czas urlopu, a ponadto konieczność wypłaty dodatku urlopowego wynika bezpośrednio z przepisów k.p.

Zgodnie z art. 172 zdanie pierwsze k.p., za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Oznacza to, że na podstawę wymiaru wynagrodzenia za czas urlopu wpływają zmienne i stałe składniki wynagrodzenia, w tym m.in. wynagrodzenie za nadgodziny czy sprawowane dyżury. Szczegółowe zasady obliczania wynagrodzenia za czas urlopu reguluje Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 8 stycznia 1997 r. w sprawie szczegółowych zasad udzielania urlopu wypoczynkowego, ustalania i wypłacania wynagrodzenia za czas urlopu oraz ekwiwalentu pieniężnego za urlop (Dz. U. 1997 Nr 2, poz. 14). Na tej podstawie pracodawca w celu obliczenia wynagrodzenia za czas urlopu, musi wziąć pod uwagę wypłacone pracownikowi w poprzednich okresach rozliczeniowych dodatkowe składniki wynagrodzenia, co sprawia, że w przypadku, gdy takie dodatkowe świadczenia wystąpiły, powstaje nadwyżka wynagrodzenia urlopowego nad Wynagrodzeniem Zasadniczym pracownika, nazywana wewnętrznie przez Spółkę dodatkiem urlopowym. Dodatek urlopowy jest więc regulowany ustawowo i stanowi część wynagrodzenia za okres urlopu. Choć stanowi nadwyżkę nad kwotą pensji zasadniczej, jest z nią łącznie traktowany jako jednolite wynagrodzenie za czas urlopu wypoczynkowego, zwane przez ustawodawcę „wynagrodzeniem urlopowym”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, dodatek urlopowy bez wątpienia stanowi dla pracowników Spółki wynagrodzenie ze stosunku pracy, którego wypłata przez pracodawcę uregulowana jest przepisami k.p. W związku z tym wypłacany pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R dodatek urlopowy, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 6 - wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy

Zdaniem Spółki, wynagrodzenie za czas choroby - w części płaconej przez pracodawcę na podstawie art. 92 § 1 k.p. (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym), stanowi dla pracownika należność z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przychodem takim nie jest jednak zasiłek chorobowy płacony przez ZUS.

Zgodnie z art. 92 § 1 k.p. za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek: choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego - pracownik zachowuje prawo do 80% wynagrodzenia, chyba że obowiązujące u danego pracodawcy przepisy prawa pracy przewidują wyższe wynagrodzenie z tego tytułu.

Natomiast w przypadku wystąpienia niezdolności do pracy wskutek wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży, jak również poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów, podatnik, w tych samych okresach zachowuje prawo do uzyskania od pracodawcy 100% wynagrodzenia (art. 92 § 1 pkt 2 oraz 3 k.p.).

Z drugiej strony, za czas niezdolności do pracy, trwającej łącznie dłużej niż 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia, trwającej łącznie dłużej niż 14 dni w ciągu roku kalendarzowego, pracownikowi przysługuje zasiłek chorobowy na zasadach określonych w odrębnych przepisach (art. 92 § 4 k.p.).

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że pracodawca, w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy, zobowiązany jest do wypłaty pracownikowi wynagrodzenia za czas - w zależności od wieku pracownika - pierwszych 33 lub 14 dni choroby w roku kalendarzowym. Takie wynagrodzenie, jako świadczenie wypłacane pracownikowi przez pracodawcę w ramach stosunku pracy, stanowi dla pracownika przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Natomiast za okres choroby przekraczający termin 33 lub 14 dni w trakcie roku kalendarzowego, pracownik uprawniony jest do uzyskiwania zasiłku chorobowego, finansowanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (ZUS). Taki przychód pracownika nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, zaliczany jest natomiast do przychodów z innych źródeł. Na mocy bowiem art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności m.in. zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego. Takie świadczenie będzie stanowiło dla pracownika przychód z innych źródeł, nawet wówczas, gdy pracownik będzie je otrzymywał od pracodawcy. Nawet jeśli pracodawca, tak jak w przypadku Spółki, wypłaca zasiłek chorobowy pracownikowi, przysługuje mu następnie prawo do potrącenia wypłaconych kwot z jego zobowiązaniem wobec ZUS. Efektywnie więc ciężar ekonomiczny wypłaty zasiłku chorobowego ponosić będzie każdorazowo ZUS, a więc zasiłek taki pozostanie zasiłkiem z ubezpieczenia społecznego.

Z powyższego wynika, że na cele podatkowe następuje rozróżnienie wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, należnego od pracodawcy, oraz zasiłku chorobowego płaconego przez ZUS. Inne jest także źródło tych przychodów, jednak wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy wypłacane przez pracodawcę pozostanie dla pracownika zawsze przychodem z tytułu stosunku pracy. Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie: „Wynikające ze stosunku pracy prawa do świadczeń z ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego stanowią jednak z mocy wyraźnych przepisów odrębne od stosunku pracy źródła przychodów. Jest natomiast dochodem ze stosunku pracy tzw. wynagrodzenie gwarancyjne, wypłacane przez pracodawcę na podstawie art. 92 KP w ciągu pierwszych 33 dni w roku kalendarzowym nieobecności pracownika z powodu choroby.” (Komentarz do art. 12 w: W. Modzelewski, J. Bielawny, M. Słomka, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyd. 8, Warszawa 2016).

W taki też sposób Spółka jako płatnik kwalifikuje przychody pracowników na cele rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przedstawione argumenty, w opinii Spółki, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawcę (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 7 - diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika

W opinii Spółki, świadczenia otrzymywane przez pracowników jako zwrot kosztów podróży służbowej, zarówno krajowej, jak i zagranicznej (m.in. diety), co do zasady stanowią przychody pracowników ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, mogą być jednak zwolnione z opodatkowania do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT). Zdaniem Wnioskodawcy fakt, że przychody te są zwolnione z opodatkowania do pewnej wysokości, nie zmienia jednak ich klasyfikacji jako w całości stanowiących przychód z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Bowiem zwolnienie nie może być zrównywane z wyłączeniem z opodatkowania i jako takie nie zmienia klasyfikacji rodzajowej przychodu. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, „przychodem ze stosunku pracy są również diety wypłacane w związku z przebywaniem w podróży służbowej. Korzystają one jednak ze zwolnienia od podatku dochodowego”. (Komentarz do art. 12 w: Bartosiewicz Adam, PIT. Komentarz, wyd. V, LEX 2015).

Konieczność przekazywania takich świadczeń na rzecz pracowników wynika wprost z przepisów k.p., gdyż zgodnie z art. 775 § 1 tej ustawy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W opinii Spółki, przychód z tytułu otrzymanych diet bezsprzecznie związany jest ze stosunkiem pracy, jako dodatkowe świadczenie związane z podwyższonymi kosztami utrzymania podczas podróży. Pracownik otrzymując dietę uzyskuje skonkretyzowane świadczenie, stanowiące dla niego przysporzenie majątkowe związane z pozostawaniem zatrudnionym u danego pracodawcy. Powyższe potwierdzają również interpretacje organów podatków, przykładowo interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2018 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak 0114-KDIP3-4011.445.2017.2.JK3, w której wskazano, że: „świadczenia otrzymane przez pracowników tv związku z podróżami, stanowiącymi podróż służbową stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy korzystający jednak ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości wynikającej z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, przy uwzględnieniu uregulowań zawartych w tym rozporządzeniu.”

Należy ponadto zauważyć, że w przypadku, gdy z woli pracodawcy kwota diety przekroczy kwoty zwolnione od opodatkowania (w wysokości wynikającej z przepisów rozporządzenia z dnia 29 stycznia 2013 r. Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, Dz. U. 2013 poz. 167), nadwyżka nad kwotę zwolnioną podlega opodatkowaniu z tytułu stosunku pracy u pracownika. W wyroku NSA z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1516/13, w którym sąd uznał, że pełen zwrot kosztów podróży (bezpłatne wyżywienie) jest opodatkowany, stwierdzono, co następuje: słusznie uznał organ interpretacyjny, że w zakresie zwrotu kosztów wyżywienia za czas podróży służbowej wolna od podatku dochodowego jest tylko równowartość diety określonej w przepisach dotyczących podróży służbowych.” Ponadto NSA w wyroku z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. 11 FSK 1678/15, zauważył, że „w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. nadwyżka kwoty zwróconych pracownikowi wydatków na całodzienne wyżywienie w trakcie krajowej i zagranicznej podróży służbowej ponad kwoty diet, o których mowa w rozporządzeniach jest przychodem pracownika ze stosunku pracy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, dieta zarówno w części podlegającej zwolnieniu, jak i przekraczającej tę kwotę, stanowi jednolitą całość, w całości podlegającą podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, zwolnioną jednak do określonej wysokości. Zdaniem Spółki dowodzi to, że diety, również w części zwolnionej z opodatkowania, stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać uznane przez Spółkę za „koszty kwalifikowane” na cele zastosowania ulgi B+R. Zatem wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 8 - dodatek za pracę zmianową

Zdaniem Spółki, różnego rodzaju dodatki płacowe, w tym dodatek za pracę zmianową, stanowią dla pracownika należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Art. 12 ust. 1 ustawy o PIT wprost stanowi, że za przychody ze stosunku pracy uważa się m.in. różnego rodzaju dodatki.

Jak wyjaśniono powyżej w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca wypłaca pracownikom dodatki związane ze świadczeniem pracy w specyficznych warunkach na polecenie albo w porozumieniu z Wnioskodawcą. Jednym z takich dodatków jest dodatek za pracę zmianową. Dodatek ten nie jest świadczeniem wynikającym z k.p., stanowi on inicjatywę pracodawcy i ma na celu rekompensatę konieczności świadczenia pracy zmianowej.

W opinii Spółki, przychodem pracownika ze stosunku pracy, a zarazem kosztem kwalifikowanym na cele ulgi B+R dla Spółki, będą wszystkie wypłacane przez pracodawcę dodatki do wynagrodzeń, bez względu na to, czy pracodawca miał obowiązek je zapewnić, czy też zrobił to dobrowolnie. Jak wskazuje się w piśmiennictwie: Katalog rodzajów świadczeń będących świadczeniami ze stosunku pracy ma charakter przykładowy. Jakiekolwiek świadczenie uzyskane przez podatnika w związku ze stosunkiem pracy będzie świadczeniem z tego stosunku, a konsekwencją jego otrzymania będzie powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. (Komentarz do art. 12 w: Modzelewski Witold, Bielawny Jerzy, Słomka Małgorzata, PIT. Komentarz, wyd. 7, Legalis 2015).

Analizowany dodatek przysługuje pracownikom Spółki na mocy Regulaminu Wynagradzania i traktowany jest przez Spółkę jako element Wynagrodzenia Całkowitego. Jego otrzymanie związanie jest nierozłącznie ze stosunkiem pracy, a warunkiem otrzymania jest świadczenie pracy przez pracownika w specyficznych warunkach. Z tych względów, zdaniem Spółki, dodatek za pracę zmianową stanowi dla Spółki „wydatek kwalifikowany” w myśl art. 18d ust. 2 pkt l ustawy o CIT, jako wydatek stanowiący dla pracowników Spółki przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, wypłacany pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R dodatek za pracę zmianową, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 9 - dodatek za Internet

Zdaniem Spółki, różnego rodzaju dodatki płacowe, w tym dodatek za internet, stanowią dla pracownika należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Art. 12 ust. 1 ustawy o PIT wprost stanowi, że za przychody ze stosunku pracy uważa się m.in. różnego rodzaju dodatki.

Jak wyjaśniono powyżej, jednym z takich dodatków jest dodatek za Internet. Dodatek ten nie jest świadczeniem wynikającym z k.p., stanowi on inicjatywę pracodawcy i ma na celu rekompensatę konieczności ponoszenia opłat za połączenie internetowe w przypadku pracy w domu.

Analizowany dodatek przysługuje pracownikom Spółki na mocy Regulaminu Wynagradzania i traktowany jest przez Spółkę jako element Wynagrodzenia Całkowitego. Jego otrzymanie związanie jest nierozłącznie ze stosunkiem pracy, a warunkiem otrzymania jest świadczenie pracy przez pracownika w specyficznych warunkach. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2010 r., znak IPPB2/415-230/10- 4/AS, „otrzymany ekwiwalent przez pracownika, tj. refundacja części kosztów za używanie łącza internetowego stanowi przychód ze stosunku pracy pracownika, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, łącznie z innymi składnikami wynagrodzenia za pracę.”

Z tych względów, zdaniem Spółki, dodatek za Internet stanowi dla Spółki „wydatek kwalifikowany” w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, jako wydatek stanowiący dla pracowników Spółki przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, wypłacany pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R dodatek za Internet, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 10 - dodatek za dyżury

Art. 12 ust. 1 ustawy o PIT wprost stanowi, że za przychody ze stosunku pracy uważa się m.in. różnego rodzaju dodatki.

Jak wyjaśniono powyżej, jednym z takich dodatków jest dodatek za dyżury. Dodatek ten nie jest świadczeniem wynikającym z k.p., stanowi on inicjatywę pracodawcy i ma na celu rekompensatę konieczności odbywania dyżurów.

Analizowany dodatek przysługuje pracownikom Spółki na mocy Regulaminu Wynagradzania i traktowany jest przez Spółkę jako element Wynagrodzenia Całkowitego. Jego otrzymanie związanie jest nierozłącznie ze stosunkiem pracy, a warunkiem otrzymania jest świadczenie pracy przez pracownika w specyficznych warunkach. Z tych względów, zdaniem Spółki, dodatek za dyżury stanowi dla Spółki „wydatek kwalifikowany” w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, jako wydatek stanowiący dla pracowników Spółki przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lutego 2017 r., znak 3063-ILPB2.4510.223.2016.l.KS, w której organ uznał, że wypłacane dodatki w postaci m.in. dodatków za dyżury będą stanowią dla pracowników przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, wypłacany pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R dodatek za dyżury, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 11 - dodatek za prace w porze nocnej

Art. 12 ust. 1 ustawy o PIT wprost stanowi, że za przychody ze stosunku pracy uważa się m.in. różnego rodzaju dodatki.

Jak wyjaśniono powyżej, jednym z takich dodatków jest dodatek za pracę w porze nocnej. Dodatek ten nie jest świadczeniem wynikającym z k.p., stanowi on inicjatywę pracodawcy i ma na celu rekompensatę konieczności pracy w porze nocnej.

W opinii Spółki, przychodem pracownika ze stosunku pracy, a zarazem kosztem kwalifikowanym na cele ulgi B+R dla Spółki, będą wszystkie wypłacane przez pracodawcę dodatki do wynagrodzeń, bez względu na to, czy pracodawca miał obowiązek je zapewnić, czy też zrobił to dobrowolnie. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, „Pracownicy otrzymują obok wynagrodzenia zasadniczego za swoją pracę różnego rodzaju dodatki. Na przykład mogą to być dodatki: za wysługę lat, funkcyjny, za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia, za pracę w porze nocnej, za pracę w ruchu ciągłym itp. Wszystkie tego typu dodatki wypłacane podatnikowi obok wynagrodzenia stanowią przychód ze stosunku pracy.” (Komentarz do art. 12 w: Bartosiewicz Adam, PIT. Komentarz, wyd. V, LEX 2015)

Analizowany dodatek przysługuje pracownikom Spółki na mocy Regulaminu Wynagradzania i traktowany jest przez Spółkę jako element Wynagrodzenia Całkowitego. Jego otrzymanie związanie jest nierozłącznie ze stosunkiem pracy, a warunkiem otrzymania jest świadczenie pracy przez pracownika w specyficznych warunkach. Z tych względów, zdaniem Spółki, dodatek za pracę w porze nocnej stanowi dla Spółki „wydatek kwalifikowany” w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, jako wydatek stanowiący dla pracowników Spółki przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, wypłacany pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R dodatek za pracę w porze nocnej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt I ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 12 - ekwiwalent za samochód

Jak wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka przyznaje pracownikom wyższego szczebla ekwiwalent za wykorzystywanie własnego samochodu do celów służbowych. Ponadto może się zdarzyć, że Spółka będzie przekazywać pracownikom ekwiwalent za wykorzystanie samochodu prywatnego w podróży służbowej. W opinii Spółki, w obu wskazanych przypadkach, przychody otrzymywane w formie ekwiwalentu za używanie prywatnego samochodu do celów służbowych uzyskiwane przez pracowników stanowią przychód ze stosunku pracy, są bowiem dodatkowym wynagrodzeniem za wykonywanie obowiązków służbowych przy wykorzystaniu własnego wyposażenia.

Takie stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w treści interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 grudnia 2015 r., znak ILPB1/4511-1-1316/15-4/PP, w której organ stwierdził, że „kwota wypłacanego przez Wnioskodawcę pracownikowi świadczenia, stanowiącego zwrot kosztów (ryczałt) z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego w celach służbowych do jazd lokalnych, będzie stanowić przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który winien być opodatkowany wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy, a na Wnioskodawcy z tytułu dokonywania ww.. świadczeń ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31, 32 i 38 ww. ustawy. Również organy ZUS potwierdzają, że przychody otrzymywane w formie ekwiwalentu za używanie prywatnego samochodu w pracy uzyskiwane przez pracowników stanowią przychód ze stosunku pracy (tak w: Pismo ZUS z dnia 28 listopada 2014 r„ znak DI 100000/43/1349/2014).

Z powyższego wynika, że co do zasady ekwiwalent za wykorzystywanie samochodu prywatnego pracownika do celów służbowych stanowi przychód tego pracownika ze stosunku pracy, jednak przychód ten może być częściowo zwolniony z opodatkowania, o ile stanowi zwrot kosztów z tytułu użycia samochodu prywatnego w celu odbycia podróży służbowej (por. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT), do wysokości określonej w przepisach Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167), tj. do wysokości tzw. „kilometrówki”.

Wnioskodawca ponownie jednak podkreśla, że zwolnienie jest czym innym niż wyłączenie z opodatkowania i oznacza, że co do zasady przychód jest przychodem z konkretnego źródła (tu: ze stosunku pracy), jednak na podstawie przepisu szczególnego nie podlega opodatkowaniu. Dlatego ekwiwalenty za samochód stanowią w całości przychód z tytułu stosunku pracy, nawet jeśli przychód ten jest częściowo zwolniony z opodatkowania.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, zwrot kosztów wykorzystywania przez pracownika do celów służbowych samochodu stanowiącego jego własność będzie przychodem z tytułu stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, bez względu na to, czy ekwiwalent ten będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT. Z tego względu, Spółce, jako pracodawcy przysługuje prawo do uznania kosztów takich wypłat za „koszty kwalifikowane” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, o ile wypłacane są na rzecz pracowników realizujących te prace.

Zatem wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie za wykorzystywanie samochodów prywatnych do celów służbowych (ekwiwalenty za samochód), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowej.

Ad. 13 - premie i nagrody

Zgodnie z art. 12 za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się w szczególności m.in. nagrody. Nie zostało w tym przepisie doprecyzowane, czy w przepisie tym mowa jest o nagrodach okolicznościowych i motywacyjnych, czy np. nagrodach związanych z przeprowadzanymi wewnątrzzakładowymi konkursami.

Powinność przyznawania wyróżniającym się pracownikom nagród została uregulowana w przepisach k.p. Zgodnie z art. 105 tej ustawy, pracownikom, którzy przez wzorowe wypełnianie swoich obowiązków, przejawianie inicjatywy w pracy i podnoszenie jej wydajności oraz jakości przyczyniają się szczególnie do wykonywania zadań zakładu, mogą być przyznawane nagrody i wyróżnienia. Z tego względu zdaniem Spółki nie powinno być wątpliwości, że nagrody przyznawane wyróżniającym się pracownikom stanowią dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy, bez względu na to, czy na cele wewnętrzne świadczenie takie nazywane jest nagrodą, czy też premią.

Ponadto, jak wskazuje się w doktrynie, umieszczone w przywołanym przepisie pojęcie „nagrody” powinno być rozumiane szeroko i dotyczy zarówno nagród regulaminowych, jak również uznaniowych: „Pracownicy mogą otrzymywać od pracodawców różnego rodzaju nagrody pieniężne. Mogą one mieć charakter okolicznościowy, incydentalny, lecz zasady ich wypłacania mogą być również stałe, określane w układach zbiorowych czy też przepisach wewnątrzzakładowych. Nagrody pieniężne, o których mowa, stanowią przychód ze stosunku pracy.” (Komentarz do art. 12 w: Bartosiewicz Adam, PIT. Komentarz, wyd. V, LEX 2015).

Biorąc pod uwagę cel omawianego przepisu, zgodnie z którym, jak już wyżej wskazywano, wszelkie świadczenia uzyskiwane przez pracownika od pracodawcy w związku z łączącym strony stosunkiem pracy powinny stanowić przychody pracownika ze stosunku pracy, w opinii Spółki, również premie (zarówno regulaminowe, jak i uznaniowe) powinny zostać uznane za przychód pracowników, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a zatem Spółka będzie mogła uznać takie świadczenia za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, o ile będą one dotyczyły pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia prac B+R.

Premie nie zostały wprawdzie uregulowane przepisami k.p., jednak ich cel jest analogiczny, jak w przypadku nagród: mają motywować pracowników lub nagradzać za zaangażowanie. Rozróżnia się dwa rodzaje premii: premie regulaminowe oraz uznaniowe. Różnica polega na tym, że premie regulaminowe wynikają z obowiązujących u pracodawcy aktów wewnętrznych, takich jak regulamin wynagradzania bądź premiowania, natomiast premia uznaniowa zależy od dyskrecjonalnego uznania pracodawcy. W tym zakresie premie uznaniowe swoim charakterem zbliżone są do nagród. Premie pracownicze zawsze nierozerwalnie związane są ze stosunkiem pracy i w większości zależą od jakości świadczonej przez pracowników pracy. Mogą mieć również charakter motywacyjny. Stanowią one dodatkowy składnik wynagrodzenia, nawet jeśli ich wysokość zależy od uznania pracodawcy.

Przyznawane pracownikom nagrody i premie mogą mieć różny charakter - przykładowo mogą się wiązać z dodatkową aktywnością pracowników, jak też nagradzać najbardziej kompetentnych pracowników. W przypadku części z nich nie jest możliwe precyzyjne określenie, czy stanowią one premie czy też nagrody, jak również rozgraniczenie, w jakim stopniu są one uznaniowe. Jednak w Spółce z systemów nagradzania skierowany jest wyłącznie do pracowników, tj. przyznawanych premii i nagród nie mogą uzyskać osoby trzecie, pozostające poza strukturą zatrudnienia w Spółce. Ponadto, z tytułu uczestnictwa w programach premiowania/nagradzania pracownicy otrzymują konkretne, indywidualnie im przypisane i łatwe do określenia przysporzenie.

Należy zauważyć, że również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych zgodnie uznają, że premie, bez względu na to, czy mają uznaniowy czy też regulaminowy charakter, stanowią dla pracowników przychód z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 kwietnia 2015 r., znak IPPB5/4510-46/15-2/KS uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „Zgodnie z Systemem motywacji wprowadzonym na podstawie ZUZP obowiązującym w Spółce, poza wynagrodzeniem zasadniczym, pracownicy uprawnieni są do otrzymania premii okresowych, których przyznanie wymaga spełnienia określonych warunków, opisanych w stanie faktycznym do niniejszego wniosku. W konsekwencji, premia okresowa jest elementem dodatkowym do wynagrodzenia zasadniczego, mieszczącym się w katalogu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.”

Za taką kwalifikacją premii pracowniczych opowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 kwietnia 2015 r., znak IPPB5/4510-46/15-2/KS oraz w interpretacji z dnia 14 marca 2014 r., znak IPPB5/423-1037/13-2/AS, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 28 listopada 2012 r., znak IPTPB1/415-539/12-2/MD.

Jednocześnie, Wnioskodawca zauważa, że w praktyce trudne może być rozróżnienie premii od nagrody, gdyż często posiadają one podobne elementy konstrukcyjne. Z tego względu, zdaniem Spółki, przy interpretowaniu omawianych przepisów premie i nagrody powinny być traktowane analogicznie.

Z tego względu wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R premie i nagrody wymienione w opisie zdarzenia przyszłego, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo- rozwojowe.

Ad. 14 - premia za rekomendację

Zdaniem Spółki, również nagrody przyznawane pracownikom w programach i konkursach wewnętrznych w zamian za dokonanie pewnych czynności, jak np. polecenie potencjalnych pracowników (premia za rekomendację), stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Są one bowiem organizowane w celu podtrzymywania więzi pracodawcy z pracownikami oraz kształtowania pozytywnego wizerunku Spółki jako pracodawcy. Ponadto, programy te skierowane są wyłącznie do pracowników Spółki. Przychód uzyskany z udziału w takich programach stanowi więc przychód pracownika ze stosunku pracy. Takie stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 27 marca 2015, sygn. akt II FSK 1695/14 uznał, że w przypadku gdy konkurs jest adresowany wyłącznie do pracowników, nagroda uznawana jest za przychód ze stosunku pracy: „Z przedstawionego w tej sprawie opisu zdarzenia przyszłego wynika, że uczestnikami organizowanych przez Spółkę konkursów mogą być wyłącznie pracownicy tej Spółki (\`(...)\`). Bez wątpienia więc zachodzi tu ścisły związek przyczynowo - skutkowy między pozostawaniem podatnika (pracownika Spółki) w stosunku pracy a uzyskanym przez niego przychodem. Nie ma przy tym znaczenia wskazana przez Sąd I instancji okoliczność, że przystąpienie do konkursu jest dobrowolne. Istotne bowiem jest to, że do konkursu mogą przystąpić wyłącznie pracownicy Spółki. Gdyby nie stosunek pracy, przychód w postaci nagród z tytułu udziału w konkursie nie mógłby być osiągnięty. Wbrew stanowisku Sądu I instancji kwalifikacji tego przychodu do źródła przychodów ze stosunku pracy nie stoi również na przeszkodzie fakt, że wygrane w konkursach nie wiążą się bezpośrednio z obowiązkami pracownika wobec pracodawcy, wynikającymi ze stosunku pracy. Jak słusznie wskazał autor skargi kasacyjnej wygrana w konkursie pracowniczym nie jest wynagrodzeniem pracownika, jednakże pojęcie wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 78 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), ma charakter węższy niż pojęcie przychodów ze stosunku pracy, które są zdefiniowane w art. 12 u.p.d.o.f. Przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze. Wynagrodzenia pracownicze są tylko jednym z jego elementów.”

Takie stanowisko prezentowane jest również przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 16 lipca 2013 r., znak IBPBII/1/415-438/13/BJ, „skoro konkurs jest skierowany wyłącznie dla pracowników Wnioskodawcy, możliwość wzięcia udziału w konkursie wynika z łączącego Wnioskodawcę z laureatami konkursu stosunku pracy. Tym samym wszystkie świadczenia, które otrzymają osoby fizyczne (pracownicy) od pracodawcy będącego organizatorem konkursu dla pracowników należy kwalifikować jako przychód ze stosunku pracy. W takim przypadku wartość otrzymanych przez pracowników Wnioskodawcy nagród, związanych z ww. konkursem, spowoduje uzyskanie przez tych pracowników przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.” Analogiczną tezę wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 grudnia 2012 r., znak IPPB2/415-857/12-2/JG.

Spółka stoi zatem na stanowisku, że premie za rekomendację wypłacane pracownikom w zamian za polecenie Spółce potencjalnych pracowników stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a tym samym stanowią dla Spółki „wydatki kwalifikowane” w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Zatem wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R premie za rekomendację wymienione w opisie zdarzenia przyszłego, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo- rozwojowe.

Ad. 15 - premia za patent

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, premia za patent stanowi dodatkowe wynagrodzenie przysługujące pracownikowi w przypadku opracowania produktu, który może podlegać opatentowaniu. Taka premia stanowi zatem formę nagrody za wyróżniające się osiągnięcie w pracy.

Ponadto, premia za patent wykazuje bezpośredni związek z działalnością B+R Spółki, gdyż jest przyznawana za realizację działalności B+R Spółki, czyli opracowywanie i tworzenie nowych produktów.

Z powyższych względów, w opinii Spółki, przekazywane pracownikom premie za patent mają związek z łączącym Spółkę z pracownikami stosunkiem pracy i stanowią dla pracowników przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Ze względu na powyższe, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R premie za patent wymienione w opisie zdarzenia przyszłego, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 16 - ubezpieczenia na życie

W opinii Spółki, wartość składek na polisę ubezpieczeniową opłacaną przez pracodawcę jest dla pracownika opodatkowanym przychodem ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o PIT, jeśli, tak jak w przypadku polisy opłacanej przez Spółkę, beneficjentem polisy (podmiotem uprawnionym do otrzymania sumy ubezpieczenia) jest pracownik lub członkowie rodziny pracownika.

Pracodawca nie ma obowiązku obejmowania swoich pracowników ubezpieczeniem na życie, w szczególności nie ma obowiązku pokrywania kosztów takiego ubezpieczenia. Z tego względu pokrycie kosztów składek na polisę przez pracodawcę stanowi dla pracownika dodatkową korzyść majątkową związaną ze stosunkiem pracy, stanowiącą opodatkowany przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Powyżej przedstawione stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych, m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2016 r., znak IPPB4/4511-1286/15-4/MS, w której organ stwierdził, że „składka przeznaczona na pokrycie kosztów ochrony ubezpieczenia na życie pracownika, stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy w dacie otrzymania przez pracownika nieodpłatnego świadczenia, tj. w dacie poniesienia wydatku przez Wnioskodawcę, czyli w dacie zapłaty składki firmie ubezpieczającej,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lipca 2014 r., znak IBPBII/1/415-366/14/MK, w której organ uznał, że „część składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu objęcia pracownika ochroną ubezpieczeniową (z tytułu ryzyka śmierci w nieszczęśliwym wypadku), stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy w dacie poniesienia wydatku przez pracodawcę, czyli w dacie zapłaty składki firmie ubezpieczającej,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2010 r., znak 1PPB4/415-643/10-4/JS, gdzie czytamy, że: „opłacane przez pracodawcę - Wnioskodawcę zatrudnionym pracownikom składki na ubezpieczenie na życie są nieodpłatnym świadczeniem doliczanym do pozostałego wynagrodzenia pracownika. Wartość zapłaconych przez pracodawcę pracownikom składek ubezpieczeniowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

Spółce znana jest linia interpretacyjna, zgodnie z którą w przypadku, gdy polisa jest wykupowana przez pracodawcę nie imiennie dla konkretnych pracowników, a dla kręgu osób nieokreślonych, nie można przypisać konkretnemu pracownikowi przychodu opodatkowanego. Analogicznie, w przypadku wykupienia polisy od odpowiedzialności wobec osób trzecich albo wykupienia ubezpieczenia na czas podróży zagranicznej, które zwalniać będzie pracodawcę od ewentualnej odpowiedzialności za powstałe szkody, przychód po stronie pracownika w ogóle nie powstanie, gdyż pracownik nie uzyska korzyści (korzyść po stronie pracodawcy). Podkreślenia wymaga jednak fakt, że taka sytuacja w odniesieniu do ubezpieczeń będących przedmiotem niniejszego wniosku nie występują. Nie są to bowiem ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnoprawnej, a jedynie polisy na życie i od nieszczęśliwych wypadków, których jedynymi beneficjentami są pracownik i jego rodzina. Pracodawca nie odnosi żadnej korzyści z ubezpieczenia pracowników, jedynym celem opłacania polis jest zapewnienie pracownikom dodatkowej korzyści z tytułu stosunku pracy i zwiększenie ich zadowolenia.

Ponadto, polisy są imienne, a więc opłacane przez Spółkę składki ubezpieczeniowe dotyczą konkretnego pracownika i są jego wymiernym przychodem. Zdaniem Spółki nie można więc argumentować, że z tytułu składek ubezpieczeniowych opłacanych przez Spółkę po stronie pracowników Spółki nie powstaje przychód.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że wydatki ponoszone przez nią na opłacenie składek imiennych polis pracowników, jako wydatki stanowiące dla pracowników Spółki należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, stanowią dla Spółki „wydatki kwalifikowane” w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Zatem, opłacane przez Wnioskodawcę składki na polisy ubezpieczeniowe pracowników Wnioskodawcy w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, realizującym prace B+R stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 17 - dodatek relokacyjny i dodatek na edukację dzieci

Jak wskazywano wyżej, zgodnie z obowiązującym w Spółce Regulaminem Pracy, w razie zmiany miejsca pracy z wyłącznej inicjatywy pracodawcy, Spółka może przyznać pracownikowi jednorazowe świadczenie związane z podwyższonymi wydatkami w związku z relokacją. Jest to tzw. dodatek relokacyjny. Kwota dodatku relokacyjnego i dodatku na dzieci ma służyć na pokrycie dodatkowych wydatków związanych z przeniesieniem się i zagospodarowaniem pracownika w nowej lokalizacji.

Zdaniem Spółki również takie dodatki stanowią dla pracowników przychód z tytułu stosunku pracy, jednak przychód ten może być częściowo zwolniony z opodatkowania, o ile są to kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym (por. art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT), do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie. Wnioskodawca ponownie jednak podkreśla, że zwolnienie jest czym innym niż wyłączenie z opodatkowania i oznacza, że co do zasady przychód jest przychodem z konkretnego źródła (tu: ze stosunku pracy), jednak na podstawie przepisu szczególnego nie podlega opodatkowaniu. Dlatego dodatek relokacyjny stanowi w całości przychód z tytułu stosunku pracy, nawet jeśli przychód ten jest częściowo zwolniony z opodatkowania.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 23 lutego 2018 r., znak 0114-KDIP3-3.4011.574.2017.2.JK3. Organ uznał, że otrzymany dodatek relokacyjny stanowi dla Wnioskodawczym przychód ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, przy czym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy przychód ten jest zwolniony z opodatkowania do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, dodatek relokacyjny i dodatek na edukację dzieci stanowi dla pracowników Spółki przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, bez względu na to, czy ekwiwalent ten będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT. Z tych względów wypłacany pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R, dodatek relokacyjny i dodatek na edukację dzieci, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 18 - pakiety medyczne

W ocenie Spółki, ze względu na wydanie przez pełen skład Izby Finansowej NSA uchwały z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 nie ma wątpliwości że finansowane przez pracodawcę abonamenty (pakiety) medyczne stanowią dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o PIT.

W przywołanej uchwale NSA stwierdził, że „Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy.” Zwolnienie, o którym mowa w uchwalonej tezie, dotyczy badań profilaktycznych, czyli wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 k.p., do zapewnienia których pracodawca jest zobowiązany i które nie powodują powstania przychodu po stronie pracownika. Tych jednak, jak już wyjaśniono powyżej, Spółka nie traktuje jako przychodu podatnika. Z uchwały tej wynika, że nieodpłatnie otrzymane pakiety medyczne, stanowią dla pracowników nieodpłatne świadczenie, będące częścią przychodów ze stosunku pracy.

Powyższa uchwała znalazła odzwierciedlenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, jak stwierdził NSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 141/14: .”Samo posiadanie gwarancji uzyskania świadczenia, m.in. w postaci opieki medycznej, stanowi już przysporzenie. Samo posiadanie takiej ochrony jest już korzyścią majątkową. W odniesieniu do tzw. pakietów medycznych, o powstaniu u pracownika przychodu ze stosunku pracy nie stanowi fakt skorzystania przez niego z konkretnej usługi medycznej, lecz już sama możliwość nieodpłatnego korzystania z opieki zdrowotnej w zakresie opłaconym przez pracodawcę.”

Jak wskazywał również NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 596/13, „obejmowanie pracowników opieką medyczną w ramach wykupionych przez pracodawcę pakietów powoduje powstanie u pracownika przychodu i nakłada na pracodawcę obowiązek odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.”

W innym wyroku (z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2983/14), NSA wskazał, że „prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania z usług medycznych, objętych wykupionym pakietem, może stanowić, jak wywiedziono to w punkcie poprzedzającym, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z usług medycznych, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy usług medycznych powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia tych usług.” Analogiczne wnioski zostały także przedstawione w wyroku NSA z dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1970/12.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, nie powinno być wątpliwości, że pokrywane przez Spółkę wydatki stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a zatem ponoszone przez Wnioskodawcę koszty abonamentu za świadczenia prywatnej opieki medycznej na rzecz pracowników Wnioskodawcy realizujących prace B+R, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią podstawę do naliczenia podatku dochodowego pracowników, a zatem stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 19 - kupony żywnościowe

W ocenie Spółki, w analogiczny sposób jak pakiety medyczne powinny być traktowane przekazywane pracownikom bony żywnościowe. Spółka jako pracodawca nie ma bowiem obowiązku ich zapewniania, są one dodatkowym benefitem pozwalającym na zaoszczędzenie wydatków żywnościowych przez pracowników. Karty, za pomocą których dokonywane są płatności za posiłki, zostają zasilone pewną kwotą, zależną od pracodawcy, którą można swobodnie rozporządzać w ramach punktów gastronomicznych uczestniczących w programie. Pracownicy uzyskują zatem od pracodawcy konkretne przysporzenie majątkowe, które ma podnieść poziom zadowolenia z pracy i zwiększyć efektywność pracy pracowników, które stanowi przychód pracowników, o którym mowa w art. 12 ustawy o CIT.

Z tych względów, w opinii Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na program dofinansowania posiłków pracowniczych stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a zatem ponoszone przez Wnioskodawcę koszty kuponów żywnościowych na rzecz pracowników Wnioskodawcy realizującym prace B+R, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią podstawę do naliczenia podatku dochodowego pracowników, a zatem stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 20 - składki na ZUS

Jak stanowi art. 18d ust. 2 pkt 1, za koszty kwalifikowane uznaje się: poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Z tego względu Spółka stoi na stanowisku, że wszelkie finansowane przez pracodawcę składki związane z systemem ubezpieczeń społecznych, jeśli dotyczą tej części wynagrodzeń z tytułu stosunku pracy, otrzymywanych przez pracowników Wnioskodawcy realizujących prace B+R, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 2 lipca 2018 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak 0111-KDIB1- 3.4010.257.2018.1.MO, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wskazujące, że koszty związane z wypłatą wynagrodzeń z tytułu umów z pracownikami, jak również koszty związane z finansowaniem jako płatnik składek ZUS z tytułu tych należności, w części w jakiej czas pracy pracownika przeznaczony jest na realizację działalności B+R, mogą być zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

Jak Spółka dowodziła wyżej, w jej ocenie wszystkie z należności objęte pytaniami 2-19 stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Z tego względu Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w każdym przypadku, gdy będzie musiał obliczyć i odprowadzić od tych należności składki na ubezpieczenia społeczne (czyli w przypadku, gdy należności te nie będą korzystać ze zwolnienia z oskładkowania), koszty takich składek będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT według ustalonej proporcji wynikającej z czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Wnioskodawca jest świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne organów podatkowych nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawcy, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i mogą zostać potraktowane jako wskazówka interpretacyjna w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że zaprezentowane przez niego stanowisko i rozumienie treści przepisów w odniesieniu do przedstawionych przez niego pytań jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy wypłacone pracownikom Wnioskodawcy świadczenia, które stanowią dla pracowników przychód ze stosunku pracy w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe:

*   w części dot. zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wszelkich świadczeń, które stanowią dla pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową przychód ze stosunku pracy – **jest nieprawidłowe**,
*   w części dot. zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas urlopu, dodatku urlopowego, wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy (w części finansowanej przez Wnioskodawcę, tj. za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym), dodatku za dyżur pracownika pod telefonem polegający na gotowości do podjęcia działań korygujących oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – **jest nieprawidłowe**,
*   w części dot. zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia stanowiącego ekwiwalent za wykorzystanie samochodu prywatnego w podróży służbowej oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:
    *   do wysokości limitu wydatków – **jest prawidłowe**,
    *   powyżej wysokości limitu wydatków – **jest nieprawidłowe**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe**.

(pytania oznaczone we wniosku nr 1-20).

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Stosownie do treści art. 18d ust. 3a ww. ustawy, w przypadku podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1710, z 2016 r. poz. 1206 oraz z 2017 r. poz. 1089 i 2201), za koszty kwalifikowane, oprócz kosztów wymienionych w ust. 2–3, uznaje się także:

1.  dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
2.  koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż wymienione w ust. 2 pkt 3 na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 18d ust. 3c updop, wysokość kosztów kwalifikowanych, o których mowa w ust. 3a, nie może przekroczyć 10% przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych podatnika, o którym mowa w ust. 3a, osiągniętych w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do treści art. 18d ust. 3d ww. ustawy, w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3a, będących mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, odliczenie kosztów kwalifikowanych wskazanych w ust. 3a oraz 50% kosztów wskazanych w ust. 2–3, natomiast w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a, odliczenie kosztów kwalifikowanych wskazanych w ust. 3a oraz 50% kosztów wskazanych w ust. 2 pkt 1–4a, ust. 2a i 3:

1.  jest dokonywane zgodnie z art. 5 ust. 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.06.2014, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem nr 651/2014”, w formie i na warunkach, o których mowa w art. 5 ust. 2 lit. d rozporządzenia nr 651/2014;
2.  stanowi pomoc, o której mowa w art. 25 lub art. 28 rozporządzenia nr 651/2014;
3.  podlega kumulacji na zasadach określonych w art. 8 rozporządzenia nr 651/2014.

W przypadku podatników, o których mowa w ust. 3a, odliczenie:

1.  kosztów wskazanych w ust. 3a oraz 50% kosztów wskazanych w ust. 2 pkt 1–4a, ust. 2a i 3, w przypadku, o którym mowa w art. 4 ust. 1 lit. i rozporządzenia nr 651/2014,
2.  50% kosztów wskazanych w ust. 2 pkt 5, dokonane przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, w przypadku, o którym mowa w art. 4 ust. 1 lit. I rozporządzenia nr 651/2014

– stanowi pomoc indywidualną podlegającą notyfikacji Komisji Europejskiej, która może być udzielona po zatwierdzeniu przez Komisję Europejską (art. 18d ust. 3e updop).

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 3f updop, w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3a, kwota, o którą został pomniejszony w roku podatkowym podatek dochodowy z tytułu odliczenia:

1.  kosztów wskazanych w ust. 3a oraz 50% kosztów wskazanych w ust. 2 pkt 1–4a, ust. 2a i 3, nie może przekroczyć dwukrotności kwot wymienionych w art. 4 ust. 1 lit. i rozporządzenia nr 651/2014;
2.  50% kosztów wskazanych w ust. 2 pkt 5, nie może przekroczyć dwukrotności kwoty wymienionej w art. 4 ust. 1 lit. I rozporządzenia nr 651/2014.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 3g ww. ustawy, intensywność pomocy publicznej nie może przekroczyć wartości określonych w:

1.  art. 25 ust. 5–7 rozporządzenia nr 651/2014 – w przypadku pomocy, o której mowa w ust. 3e pkt 1;
2.  art. 28 ust. 3 i 4 rozporządzenia nr 651/2014 – w przypadku pomocy, o której mowa w ust. 3e pkt 2.

W myśl art. 18d ust. 3h cyt. ustawy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, nie może dokonywać odliczeń, o których mowa w ust. 3d, w przypadku gdy:

1.  znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej, o której mowa w art. 2 pkt 18 rozporządzenia nr 651/2014,
2.  ciąży na nim obowiązek zwrotu pomocy wynikający z wcześniejszej decyzji Komisji Europejskiej uznającej pomoc za niezgodną z prawem i ze wspólnym rynkiem.

Stosownie do treści art. 18d ust. 3i ww. ustawy, podatnik, o którym mowa w ust. 3a, korzystający z odliczenia, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego pomoc publiczną, jest obowiązany do przedstawienia naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawach podatku dochodowego, w terminie złożenia zeznania podatkowego, informacji, o których mowa w art. 37 ust. 5 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2018, poz. 362).

W art. 18d ust. 5 updop, ustawodawca wskazał, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. 2018, poz. 650), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika, jednakże ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi B+R, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. , kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, w przypadku pośrednich kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Natomiast, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop;
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop,
5.  podatnik, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Odnosząc się do kosztów pracowniczych, należy podkreślić, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc np. na zwolnieniu lekarskim, na urlopie, itp. a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, czy np. pełniąc dyżur pod telefonem polegający na gotowości podjęcia działań, itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 updp. Nieobecność pracownika/dyżur pod telefonem, oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, w sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`)”.

W tym miejscu, zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm., dalej: „updof”), jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jednakże, jak podkreślano już powyżej, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., odnosi się również do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Zatem, również wymienione w treści wniosku diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, będą stanowiły koszty kwalifikowane, o ile podróż stanowiąca podstawę wypłaty wskazanych świadczeń jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, mając na uwadze wskazane przepisy prawa podatkowego oraz stan faktyczny, z którego wynika, m. in. iż:

*   wynagrodzenia wymienione w treści zapytań oznaczonych Nr od 1 do 19 oraz składki od tych należności, wymienione w treści pytania Nr 20 ponoszone z tytułu stosunków pracy dotyczą wyłącznie pracowników Spółki realizujących prace z zakresu działalności badawczo-rozwojowej i są/będą należnościami ze stosunku pracy,
*   co do zasady pracownicy wykonujący prace badawczo-rozwojowe wykonują wyłącznie czynności w ramach realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Jeżeli zdarzy się, że dany pracownik będzie wykonywał również inne czynności, wówczas Spółka uwzględni w kalkulacji ulgi B+R koszty wynagrodzeń takiego pracownika jedynie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu zgodnie z dyspozycją wskazaną w art. 18d ust 1 pkt 2 updop w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.,
*   przedmiotem pytań Nr 1-Nr 20 są wynagrodzenia wyłącznie pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe w ramach realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Jeżeli zdarzy się sytuacja, że dany pracownik będzie wykonywał również inne czynności, wówczas Spółka uwzględni w kalkulacji ulgi B+R koszty wynagrodzeń takiego pracownika jedynie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu zgodnie z dyspozycją wskazaną w art. 18d ust 1 pkt 2 updop,
*   oraz fakt, że wśród wymienionych we wniosku wynagrodzeń znajdują się należności stanowiące wprawdzie przychód pracowników w myśl art. 12 ust. 1 updof, ale dotyczą one nieobecności pracownika/braku faktycznego wykonywania zadań z zakresu B+R,

stwierdzić należy, że:

Ad. 1

Koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., mogą u Wnioskodawcy stanowić jedynie należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zatem, nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, że wszelkie świadczenia ponoszone przez Spółkę, które dla pracowników stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 updop i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach tzw. „ulgi badawczo-rozwojowej.”

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2 do Ad. 11 oraz Ad. 13 do Ad. 20

Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w rozpatrywanej sprawie, nie będą podlegać kwoty wynagrodzeń oraz składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj.:

*   wynagrodzenie za czas urlopu (pytanie Nr 4),
*   dodatek urlopowy (pytanie Nr 5),
*   wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawcę, tj. za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym (pytanie Nr 6) oraz
*   dodatek za dyżur pracownika pod telefonem polegający na gotowości pojęcia działań korygujących (pytanie nr 10),

\- gdyż pracownicy nie realizują wówczas faktycznie zadań w ramach pracach B+R.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Ad. 2 do Ad. 11 oraz Ad. 13 do Ad. 20 - w tej części - należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast, odnosząc się do pozostałych składników wynagrodzenia – wymienionych w treści wniosku - stanowiących po stronie pracownika należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, tj.

*   wynagrodzenie zasadnicze (pytanie Nr 2),
*   wynagrodzenie za nadgodziny (pytanie Nr 3),
*   ekwiwalenty za niewykorzystany urlop (pytanie nr 4),
*   diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika (pytanie Nr 7),
*   dodatek za pracę zmianową (pytanie Nr 8),
*   dodatek za internet (pytanie Nr 9),
*   dodatek za pracę w porze nocnej (pytanie Nr 11),
*   premie i nagrody (pytanie Nr 13),
*   premia za rekomendację (pytanie Nr 14),
*   premie za patent (pytanie Nr 15),
*   składki na polisy ubezpieczeniowe pracowników (pytanie Nr 16),
*   dodatek relokacyjny i dodatek na edukacje dzieci (pytanie Nr 17),
*   koszty abonamentu za świadczenia prywatnej opieki medycznej (pytanie Nr 18),
*   koszty kuponów żywnościowych na rzecz pracowników (pytanie Nr 19) oraz
*   koszty składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (pytanie Nr 20),

\- w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (tj. w części dotyczącej zadań faktycznie realizowanych przez pracowników w ramach prac B+R) według ustalonej proporcji, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, zgodnie z dyspozycją wskazaną w treści art. 18d ust 1 pkt 2 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w ramach przysługującego limitu.

Jednakże, podkreślić w tym miejscu należy, że jeżeli któryś z ww. składników, zostanie wypłacony za okres, w którym pracownicy faktycznie nie uczestniczą lub nie będą uczestniczyć w ramach prac wchodzących w zakres działalności B+R, to zasadnym jest/będzie wyodrębnienie tej części lub całości wynagrodzenia oraz składek na ubezpieczenie społeczne od tego wynagrodzenia z ulgi badawczo-rozwojowej.

Zasadnym jest w tym miejscu podkreślenie, że, Spółka właściwie wyłącza z ulgi badawczo-rozwojowej tą część pracowniczego wynagrodzenia oraz składek od tych należności, która nie dotyczy prac B+R.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Ad. 2 do Ad. 11 oraz Ad. 13 do Ad. 20 - w tej części - należy uznać za prawidłowe.

Ad. 12

Z uwagi na fakt, że przepisy ograniczają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych dla potrzeb pracowników (ekwiwalent za samochód) w celu odbycia podróży służbowej samochodem osobowym niestanowiącym składnika majątku podatnika, bowiem ograniczenie to wynika z określenia przez ustawodawcę limitu wydatków wyznaczonego iloczynem liczby kilometrów i stawki za jeden kilometr (w myśl art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 updop) i mogą być wyłącznie w tej części zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 updop, to Wnioskodawca jedynie tą część należności pracownika, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop może uznać za koszt kwalifikowany i odliczyć w ramach ulgi na działalność badawczo rozwojową wraz z należnymi od tej części wynagrodzenia składkami.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że choć wypłacony ekwiwalent za samochód prywatny wykorzystywany do celów służbowych będzie po stronie pracownika w całości przychodem, stosownie do treści art. 12 ust. 1 updof, to jedynie jego część, tj. do wysokości objętej ryczałtem, może stanowić u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, co jest przesłanką uznania takiego wydatku za koszt kwalifikowany, w myśl art. 18d updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 12 - w tej części - należy uznać za prawidłowe.

Jednakże, kwota wypłaconego przez Wnioskodawcę pracownikowi świadczenia, w ramach ekwiwalentu za samochód, stanowiącego zwrot kosztów z tytułu używania przez tego pracownika samochodu osobowego ponad określony limit (tzw. ryczał), z uwagi na ograniczenie wynikające z treści art. 16 ust. 1 pkt 30 i pkt 51 updop, nie może stanowić po stronie Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 updop, co oznacza, że w tej części nie może również stanowić kosztu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, jako należność ze stosunku pracy oraz składki od tych należności.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 12 - w tej części - należy uznać za nieprawidłowe.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja w zakresie zadanych pytań dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytań Wnioskodawcy. Treść pytania/pytań wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. W związku z powyższym, tut. Organ nie odniósł się do „kwestii technicznych” związanych z wyodrębnianiem ww. kosztów kwalifikowanych przez Spółkę.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.