Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-322/15-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-01
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przepisów dot. niedostatecznej kapitalizacji.
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał-kapitał zakładowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; rok-rok podatkowy; spłata; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – reprezentowanej przez pełnomocnika – przedstawione we wniosku z 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 1 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przepisów dot. niedostatecznej kapitalizacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przepisów dot. niedostatecznej kapitalizacji.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

1.  Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „Podatek CIT”), mającym siedzibę na terytorium Polski. Spółka należy do międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”).
2.  Jedynym udziałowcem Spółki jest spółka prawa holenderskiego A B.V. (dalej: „A”), która podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Holandii (bez względu na miejsce ich osiągania).
3.  A posiada dwóch udziałowców, będących również spółkami prawa holenderskiego i podlegających opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Holandii (bez względu na miejsce ich osiągania). Pierwszym udziałowcem A jest B B.V. (dalej: „B”), natomiast drugim udziałowcem A jest C B.V. (dalej: „C”), przy czym C jest również udziałowcem B.
4.  Udziałowcem C jest z kolei D B.V. (dalej: „D”) będąca również spółką prawa holenderskiego podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Holandii (bez względu na miejsce ich osiągania).
5.  D jest także jednym ze wspólników holenderskiej spółki E VOF (NL: vennootschap onder firma; dalej: „E”). E jest podmiotem prawa holenderskiego z siedzibą na terytorium Królestwa Niderlandów, który nie posiada osobowości prawnej i nie podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (jest transparentny podatkowo). Zgodnie z przepisami prawa holenderskiego, E nie może posiadać tytułu prawnego do aktywów, nie mniej jednak E posiada oddzielny majątek, który jest odrębny od prywatnego majątku wspólników E. Co do zasady, wspólnicy E wspólnie posiadają tytuł prawny do aktywów E na jej rachunek. W stopniu w jakim wspólne posiadanie tytułu prawnego przez wszystkich wspólników jest niepraktyczne lub niemożliwe z prawnego punktu widzenia, tytuł prawny do takich aktywów posiadają wspólnicy (odrębnie) na rachunek E. Niezależnie od powyższego do wszystkich wspólników E zaalokowany jest udział we wszystkich aktywach E, przy czym alokacja ta dokonywana jest proporcjonalnie do procentowego udziału każdego ze wspólników w zyskach i stratach E.
6.  Poniżej Spółka prezentuje schemat odzwierciedlający strukturę opisaną powyżej: Schemat – załącznik pdf. – str. 7
7.  Rok podatkowy Spółki różni się od roku kalendarzowego i biegnie od 1 kwietnia do 31 marca.
8.  W dniu 1 października 2010 r. Spółka jako pożyczkobiorca zawarła umowę pożyczki z B jako pożyczkodawcą (dalej: „Pożyczka”), zgodnie z którą:
    1.  strony ustaliły, że pożyczka zostanie udzielona Spółce poprzez wydanie odpowiedniej noty płatniczej wystawionej przez B na ustaloną w umowie kwotę (dalej: „Nota Płatnicza”), przy czym
    2.  Spółka miała prawo wskazania we właściwej pisemnej instrukcji skierowanej do B podmiotu, na rzecz którego powinna zostać wystawiona Nota Płatnicza – tzn. wskazanie czy Nota Płatnicza powinna zostać wystawiona bezpośrednio na rzecz Spółki czy też – zgodnie z decyzją Spółki – na rzecz innego wskazanego przez nią podmiotu.
9.  Równocześnie, na dzień 1 października 2010 r. Spółka posiadała obowiązek zapłaty wynikający z wymagalnego zobowiązania w stosunku do A.
10.  W związku z wydaniem pisemnej instrukcji przez Spółkę, B wystawiło w dniu 1 października 2010 r. Notę Płatniczą na rzecz A. Spółka w związku z otrzymanymi środkami (możliwością rozporządzenia Notą Płatniczą) pozostaje zobowiązana w stosunku do B w zakresie spłaty zaciągniętej pożyczki (zarówno kwoty głównej, jak i odsetek).
11.  Wnioskiem z 8 grudnia 2014 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: DIS w Poznaniu) o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku CIT w zakresie zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących niedostatecznej kapitalizacji. W interpretacji wydanej przez DIS w Poznaniu z 10 marca 2015 r. zmienionej z urzędu przez Ministra Finansów pismem z 14 maja 2015 r., Minister Finansów potwierdził, że: (i) udzielenie pożyczki nastąpiło przed 1 stycznia 2015 r., (ii) doszło do przekazania środków z pożyczki przed dniem 1 stycznia 2015 r., oraz (iii) na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do pożyczki będą nadal miały zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.
12.  W związku z powyższym, Spółka wnosi o wydanie interpretacji w odpowiedzi na niniejszy wniosek przy założeniu (tzn. przedmiotem niniejszego wniosku nie jest ponowne rozstrzygnięcie w tym zakresie), że:
    1.  udzielenie pożyczki nastąpiło przed 1 stycznia 2015 r.;
    2.  doszło do przekazania środków z pożyczki przed dniem 1 stycznia 2015 r.;
    3.  do pożyczki nadal mają zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.
13.  W chwili obecnej w ramach Grupy rozważane jest przeniesienie praw i obowiązków z umowy pożyczki, skutkujące zmianą wierzyciela z tytułu pożyczki z B na E. W szczególności do zmiany wierzyciela może dojść w wyniku cesji, subrogacji lub w wyniku innej czynności prawnej.
14.  Zakładane jest, iż przedmiotowa zmiana wierzyciela nie powinna prowadzić do zmiany jakichkolwiek istotnych parametrów pożyczki. Po przeprowadzeniu omawianych transakcji, odsetki z tytułu umowy pożyczki będą należne i płacone przez Spółkę do E – w praktyce na konto bankowe D, która przechowuje środki pieniężne E na swoim koncie bankowym na rachunek E (zgodnie z wyjaśnieniami przedstawionymi w punkcie 5 stanu faktycznego).
15.  Ani E, ani jej wspólnicy nie posiadali, nie posiadają, ani nie będą posiadać bezpośrednio żadnych udziałów w Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym, odsetki od pożyczki zapłacone lub skapitalizowane przez Spółkę po przeniesieniu praw i obowiązków z umowy pożyczki do E (jako wierzyciela) w wyniku cesji, subrogacji lub w wyniku innej czynności prawnej, nie będą podlegać ograniczeniom w zakresie zaliczalności do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym, odsetki od pożyczki zapłacone lub skapitalizowane przez Spółkę po przeniesieniu praw i obowiązków z umowy pożyczki do E (jako wierzyciela) w wyniku cesji, subrogacji lub w wyniku innej czynności prawnej, nie będą podlegać ograniczeniom w zakresie zaliczalności do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko w sprawie.

I. Przepisy prawa podatkowego w analizowanej kwestii.

1.  Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku, których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.
2.  Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.
3.  Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

II. Szczegółowe uzasadnienie Spółki w zakresie pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki zapłacone lub skapitalizowane przez Spółkę po przeniesieniu praw i obowiązków z umowy pożyczki do E (jako wierzyciela) w wyniku cesji, subrogacji lub w wyniku innej czynności prawnej, nie będą podlegać ograniczeniom w zakresie zaliczalności do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji zgodnie z przepisem przejściowym art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stosunku do pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2015 r., których środki zostały pożyczkobiorcy faktycznie przekazane przed tą datą, kontynuuje się stosowanie przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji przewidzianych przez art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. ustanawiających ewentualne ograniczenia w zakresie możliwości zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów podatkowych.
2.  Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku (i) pożyczka została udzielona Spółce przed 1 stycznia 2015 r.; oraz (ii) do faktycznego przekazania środków z pożyczki doszło przed 1 stycznia 2015 r. Jednocześnie Spółka zastrzega, iż kwestia ta była już przedmiotem analizy w wydanej Spółce interpretacji z 10 marca 2015 r. w związku z czym nie jest ona przedmiotem ponownej analizy w niniejszym wniosku.
3.  W konsekwencji, w świetle literalnej analizy art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stosunku do pożyczki Spółka powinna kontynuować stosowanie przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji przewidzianych przez art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. ustanawiających ewentualne ograniczenia w zakresie możliwości zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów podatkowych. Na marginesie Spółka pragnie podkreślić, że kontynuacja stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. nie jest równoznaczna z zastosowaniem ograniczeń z nich wynikających. Dopiero bowiem zastosowanie tych przepisów pozwala rozstrzygnąć czy ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji dotyczą konkretnej pożyczki, na co uwagę zwrócił również Minister Finansów zmieniając pismem z 14 maja 2015 r. interpretację wydaną przez DIS w Poznaniu z 10 marca 2015 r.
4.  Zdaniem Spółki, rozważane przeniesienie praw i obowiązków z umowy pożyczki w wyniku cesji, subrogacji lub w wyniku innej czynności prawnej, powinno pozostać bez wpływu na kontynuację stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. Należy bowiem podkreślić, że przeniesienie praw i obowiązków z umowy pożyczki z B na E w wyniku cesji, subrogacji lub w wyniku innej czynności prawnej, będzie skutkowało zmianą wierzyciela (pożyczkodawcy) w odniesieniu do pożyczki, pozostając jednocześnie bez wpływu na okoliczność, iż pożyczka:
    1.  została udzielona Spółce przed 1 stycznia 2015 r., i równocześnie
    2.  faktyczne przekazanie Spółce środków w ramach pożyczki nastąpiło przed 1 stycznia 2015 r.
5.  Tym samym po przeniesieniu praw i obowiązków z umowy pożyczki w wyniku cesji, subrogacji lub w wyniku innej czynności prawnej, nadal spełnione będą przesłanki art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzasadniające kontynuację stosowania przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji przewidzianych przez art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.
6.  Podsumowując, w ocenie Spółki, odsetki od pożyczki zapłacone lub skapitalizowane przez Spółkę po przeniesieniu praw i obowiązków z umowy pożyczki do E (jako wierzyciela) w wyniku cesji, subrogacji lub w wyniku innej czynności prawnej, nie będą podlegać ograniczeniom w zakresie zaliczalności do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., ponieważ do pożyczki zastosowanie nadal znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., ustanawiających ewentualne ograniczenia w zakresie możliwości zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów podatkowych.
7.  Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa cywilnego, która wskazuje, iż w razie nabycia wierzytelności w wyniku przelewu ma miejsce tzw. sukcesja syngularna, translatywna. Zmiana osoby wierzyciela w wyniku przelewu następuje więc z zachowaniem tożsamości stosunku zobowiązaniowego pod względem treści i przedmiotu, w szczególności:
    1.  „Ustawowe skutki przelewu polegają na tym, że wierzytelność przechodzi ze zbywcy na nabywcę. Tym samym dotychczasowy wierzyciel zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, który go wiązał z dłużnikiem, a na jego miejsce wchodzi do tego stosunku nabywca. Poza zmianą osób stosunek zobowiązaniowy pozostaje nadal tym samym stosunkiem, jaki istniał poprzednio. Nie ulegają więc zmianie właściwości zobowiązania, jego przywileje czy też braki” (W. Czachórski, „Zobowiązania. Zarys wykładu”. Wydawnictwa Prawnicze PWN 1995, s. 268).
    2.  „Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem)” (H. Ciepła, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania LexisNexis, str. 587).
8.  W ocenie Spółki, powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w szczególności:
    *   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 marca 2009 r. znak IPPB3/423-3/09-2/AG, w której organ stwierdził, że: „w wyniku cesji wierzytelności przechodzi na obdarowanego ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega jednak zmianie, zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela”;
    *   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 listopada 2011 r. znak IBPBI/2/423-1009/11/BG, w której organ stwierdził że: „jeżeli wynikająca z pożyczki wierzytelność zostanie przeniesiona na rzecz podmiotu trzeciego - spółkę francuską, to w świetle powyższego spółki francuskiej nie będzie można uznać za podmiot który udzielił pożyczki. Cesja (subrogacja) wierzytelności nie zmienia faktu, iż pożyczki w dalszym ciągu są pożyczkami udzielonymi przez Pożyczkodawcę natomiast spółka francuska weszła tylko w prawa wynikające z przedmiotowej umowy pożyczki.”.

III. Szczegółowe uzasadnienie w zakresie pytania 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki zapłacone lub skapitalizowane przez Spółkę po przeniesieniu praw i obowiązków z umowy pożyczki do E (jako wierzyciela) w wyniku cesji, subrogacji lub w wyniku innej czynności prawnej nie będą podlegać ograniczeniom w zakresie kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

1.  W świetle literalnej analizy treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., ograniczenia wynikające z tytułu niedostatecznej kapitalizacji znajdują zastosowanie jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:
    1.  odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez podmioty będące tzw. „podmiotami kwalifikowanymi”;
    2.  wartość zadłużenia spółki wobec jej wspólników posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich wspólników oraz w przypadku udzielenia pożyczki (kredytu) przez spółkę siostrę zadłużenie wobec tej spółki osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.
2.  Zdaniem Spółki, z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że niewystąpienie którejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, iż ograniczenia zaliczalności do podatkowych kosztów uzyskania przychodów przewidziane tymi przepisami nie znajdują zastosowania. W rezultacie, jeżeli dana pożyczka została udzielona przez podmiot niebędący „podmiotem kwalifikowanym” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., to taka pożyczka nie będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., nawet jeśli spełnione będą przesłanki związane z wartością zadłużenia spółki wobec określonej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych grupy podmiotów.
3.  Analiza art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. wskazuje, iż tzw. „podmiotami kwalifikowanymi” na gruncie tych przepisów są:
    1.  wspólnik spółki będącej pożyczkobiorcą posiadający nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki;
    2.  co najmniej dwaj wspólnicy spółki będącej pożyczkobiorcą posiadające łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki;
    3.  inna spółka udzielająca pożyczki spółce będącej pożyczkobiorcą, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) – tzw. spółka siostra.
4.  W świetle powyższego, zdaniem Spółki, odsetki od pożyczki nie powinny podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., ponieważ pożyczka została Spółce udzielona przez podmiot niebędący tzw. „podmiotem kwalifikowanym”. Należy bowiem podkreślić, że na moment udzielenia pożyczki B nie była ani bezpośrednim udziałowcem, ani spółką siostrą Spółki. Tym samym na moment udzielenia pożyczki, powiązania kapitałowe pomiędzy Spółką a B nie wypełniały przesłanek wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.
5.  Zdaniem Spółki, odsetki od pożyczki nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. także po przeniesieniu praw i obowiązków z umowy pożyczki z B na E w wyniku cesji, subrogacji lub w wyniku innej czynności prawnej.
6.  Należy bowiem zauważyć, iż w świetle literalnego brzmienia przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., status pożyczkodawcy określa się na moment udzielenia pożyczki. Potwierdza to zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. sformułowanie „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce (\`(...)\`)”. Innymi słowy zmiana wierzyciela w odniesieniu do pożyczki w wyniku cesji, subrogacji lub innej czynności prawnej nie powinna w ocenie Spółki skutkować ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji na dzień spłaty odsetek.
7.  Powyższe stanowisko Spółki znajduje całkowite potwierdzenie w najnowszej praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, w szczególności:
    *   w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1052/10, w którym sąd wskazał, że: ,,w niniejszej sprawie przedmiotem sporu była wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego redakcja jest – na gruncie literalnym – jednoznaczna. Rację ma Minister Finansów, że w pierwszej części tego przepisu zobowiązuje on do uwzględniania momentu udzielenia pożyczki przez udziałowca (akcjonariusza). Jednakże w drugiej, końcowej części przepis ten nakazuje badać poziom zadłużenia spółki na dzień zapłaty odsetek, przy czym chodzi o zadłużenie wobec podmiotu powiązanego (kwalifikowanego). Zatem dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z omawianym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie – najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek, z punktu widzenia logicznego te dwa elementy tworzą więc nierozerwalną koniunkcję”;
    *   w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1216/11, w którym sąd, oddalając skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów na powołany wyżej wyrok, wskazał że: „kwalifikowanymi pożyczkodawcami (kredytodawcami) są udziałowiec (akcjonariusz) bądź udziałowcy (akcjonariusze) posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) w spółce – pożyczkobiorcy (kredytobiorcy). Nie budzi wątpliwości, że muszą oni posiadać ten status w momencie zawierania umowy pożyczki (kredytu)”;
    *   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 grudnia 2014 r. znak IPPB3/423-934/14-2/JBB, w której organ odstępując od uzasadnienia prawnego, za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu odsetek, nie będzie miało zastosowania do odsetek zapłaconych przez Wnioskodawcę do Wspólnika, gdyż zmiana wierzyciela nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji na dzień spłaty. Taka weryfikacja dokonywana jest bowiem zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP na moment udzielenia pożyczki (\`(...)\`) Jeśli więc pożyczka została udzielona przez podmiot, który na dzień jej udzielenia nie spełniał warunku uznania za tzw. ,,kwalifikowanego pożyczkodawcę” wówczas warunek (1) nie zostaje spełniony i pożyczka taka, nawet jeśli spełniony jest warunek (2) nie będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z cienkiej kapitalizacji”;
    *   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 listopada 2014 r. znak IPPB3/423-960/14-2/KK, w której organ odstępując od uzasadnienia prawnego, za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: ,,w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu odsetek, nie będzie miało zastosowania do odsetek zapłaconych przez Wnioskodawcę do Wspólnika, gdyż zmiana wierzyciela nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji na dzień spłaty. Taka weryfikacja dokonywana jest bowiem zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP na moment udzielenia pożyczki (\`(...)\`) Jeśli więc pożyczka została udzielona przez podmiot, który na dzień jej udzielenia nie spełniał warunku uznania za tzw. „kwalifikowanego pożyczkodawcę”, wówczas warunek (1) nie zostaje spełniony i pożyczka taka, nawet jeśli spełniony jest warunek (2) nie będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z cienkiej kapitalizacji”;
    *   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 listopada 2014 r. znak IPPB3/423-908/14-2/KK, w której organ odstępując od uzasadnienia prawnego, za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu odsetek, nie będzie miało zastosowania do odsetek zapłaconych przez Wnioskodawcę do Wspólnika, gdyż zmiana wierzyciela nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji na dzień spłaty. Taka weryfikacja dokonywana jest bowiem zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP na moment udzielenia pożyczki (\`(...)\`) Jeśli więc pożyczka została udzielona przez podmiot, który na dzień jej udzielenia nie spełniał warunku uznania za tzw. „kwalifikowanego pożyczkodawcę”, wówczas warunek (1) nie zostaje spełniony i pożyczka taka, nawet jeśli spełniony jest warunek (2) nie będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z cienkiej kapitalizacji”;
    *   analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 października 2014 r. znak ILPB3/423-312/14-4/EK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lipca 2014 r. znak IPPB3/423-462/14-2/KK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2013 r. znak IPPB3/423-762/13-2/KK.
8.  Dodatkowo Spółka pragnie wskazać, iż na prawidłowość powyższych konkluzji nie miałoby wpływu nawet uznanie, iż przeniesienie praw i obowiązków z umowy pożyczki z B na E w wyniku cesji, subrogacji lub w wyniku innej czynności prawnej, skutkowałoby koniecznością ponownej weryfikacji wystąpienia ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. (co jak wykazano powyżej, zdaniem Spółki, byłoby nieprawidłowe). Zgodnie bowiem ze stanem faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, E nie posiadała, nie posiada, ani nie będzie posiadać bezpośrednio żadnych udziałów w Spółce. Ponadto Spółka wskazuje, iż ten sam wspólnik nie będzie posiadać nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w Spółce oraz w E. Ponadto nawet gdyby uznać, iż ze względu na charakterystykę E, w celu ponownej weryfikacji wystąpienia ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. należałoby zbadać powiązania kapitałowe pomiędzy Spółką a wspólnikami E, należy wskazać, iż także wspólnicy E nie posiadali, nie posiadają, ani nie będą posiadać bezpośrednio żadnych udziałów w Spółce. Ponadto, ten sam wspólnik nie będzie posiadać nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w Spółce oraz w którymkolwiek ze wspólników E. Tym samym powiązania kapitałowe pomiędzy Spółką a E oraz wspólnikami E nie będą wypełniały przesłanek wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie odnosząc się do powołanych we wniosku pism urzędowych oraz wyroków sądowych, tut. Organ zauważa, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.