Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-46/13-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-15
Teza: zakres możliwości rozpoznania przychodów/kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych od od tej części zobowiązania, która odpowiada wartości VAT: w części dotyczącej tzw. różnic kursowych transakcyjnych, w części dotyczącej różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych.
Słowa kluczowe: faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; różnica-różnice kursowe; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11.01.2013 r. (data wpływu 17.01.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania przychodów/kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych od od tej części zobowiązania, która odpowiada wartości VAT:

*   w części dotyczącej tzw. różnic kursowych transakcyjnych - **jest nieprawidłowe;**

*   w części dotyczącej różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.01.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujmowania należności regulowanych jednocześnie w walucie obcej (kwoty netto) i złotówkach (VAT) oraz możliwości rozpoznania przychodów/kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych od kwoty netto należności.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) dokonuje nabyć oraz sprzedaży towarów i usług. Często cena za towar lub usługę wyrażona jest w walucie obcej.

Na fakturach tych wymienione są następujące pozycje: cena jednostkowa towaru/usługi, wartość netto towaru/usługi, kwota VAT (naliczona od wartości/usługi), wartość brutto towaru/usługi, wartość netto razem, kwota VAT razem, wartość brutto razem. Ponadto wykazana jest kwota podatku naliczonego określona w walucie polskiej.

Zapłata za poszczególne faktury (zarówno kwota netto oraz VAT) uiszczana jest w EUR. Z kolei wykazanie w złotówkach kwoty podatku naliczonego wynika z obowiązku nałożonego przez obowiązujące przepisy, nie dotyczy zaś rozliczenia między Spółką a kontrahentami. Ponadto do ustalania różnic kursowych Strona stosuje metodę podatkową.

W momencie zapłaty za przedmiotowe faktury powstają różnice kursowe dotyczące kwoty netto faktury oraz kwoty podatku VAT, gdyż kwota poniesionego kosztu (z dnia otrzymania faktury) jest różna od kwoty faktycznie zapłaconej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy różnice kursowe od tej części zobowiązania, która odpowiada wartości VAT, płaconego na rzecz kontrahenta będą miały wpływ na wysokość przychodów lub kosztów podatkowych Spółki?

Stanowisko Spółki:

Różnice kursowe od tej zobowiązania, która odpowiada wartości podatku VAT płaconego na rzecz kontrahenta, stosownie do art. 15a ust. 1 w zw. z art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: Ustawa CIT) - będą miały wpływ na wysokość przychodów łub kosztów podatkowych Spółki, co Spółka uzasadnia następująco:

Zgodnie z treścią art. 15a ust. 1 Ustawy CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Art. 15a ust. 2 Ustawy CIT stanowi, że dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

Natomiast na podstawie art. 15a ust. 3 Ustawy CIT ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Różnice kursowe transakcyjne w przypadku kosztów uzyskania przychodu powstają poprzez porównanie wartości kosztu z dnia jego poniesienia (wynikającego z wystawienia faktury), a wartością tego kosztu w dniu jego uregulowania. W tej sytuacji następuje określenie właściwej (rzeczywistej) wysokości poniesionego kosztu podatkowego.

Podobnie rzecz ma się z kwotą podatku VAT. Otrzymując fakturę Spółka dokonuje przeliczenia na złotówki kwoty podatku.

Następnie regulując zobowiązanie może się okazać, iż kwota ta jest zdecydowanie np. wyższa niż pierwotnie wykazana.

Znaczenie ma właśnie sam fakt wypływu określonej kwoty waluty z rachunku Spółki, której wartość w złotych polskich po przeliczeniu według kursu faktycznie zastosowanego z dnia uregulowania zobowiązania (wypływu waluty) jest wyższa/niższa, niż jej wartość w dniu wpływu na rachunek walutowy (również przy uwzględnieniu kursu faktycznie zastosowanego).

Dlatego w przypadku regulowania walutą obcą zobowiązania (w kwocie brutto) z tytułu poniesionego w tej samej walucie kosztu podatkowego, różnice kursowe od własnych środków pieniężnych powstaną również od tej części, która odpowiada regulowanemu podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe nie można wyłączyć z przychodów/kosztów różnic kursowych od środków pieniężnych, które powstają w związku z regulowaniem wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Innymi słowy różnice kursowe powstałe w walucie obcej przy zapłacie zobowiązania w części dotyczącej podatku VAT - stosownie do art. 15a ust. 1 w związku z art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT powinny być uwzględnione odpowiednio w przychodach lub kosztach podatkowych.

Powyższe stanowisko zostało także zaprezentowane w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 14 października 2011 r., sygn. I SA/Wr 1229/11.

Należy także wskazać, iż w przepisach, które regulują kwestię różnic kursowych przez koszt poniesiony rozumie się koszt wynikający z otrzymanej faktury lub z innego dokumentu. Można bowiem przyjąć, że kosztem wynikającym z otrzymanej faktury (kosztem poniesionym) jest kwota brutto (z VAT). Gdyby bowiem ustawodawca chciał zawęzić możliwość ustalania różnic kursowych tylko w odniesieniu do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodu, to taki zapis znalazłby się w ustawie.

Ponadto koszt poniesiony jest pojęciem szerszym niż koszt uzyskania przychodu, co wynika z definicji ogólnej, zgodnie z którą kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów - czyli nie każdy koszt poniesiony jest kosztem uzyskania przychodu.

Skoro więc w pojęciu koszt poniesiony mieściłby się również podatek VAT, to nie ma przeszkód żeby uznać, że powstałe w części VAT różnice są różnicami kursowymi, o których mowa w przepisach. Tak więc są to dodatkowe argumenty za uwzględnieniem w kosztach różnicy kursowej ustalonej od kwoty VAT.

Ustawa o podatku VAT nie zawiera bowiem odrębnych uregulowań co do rozliczania różnic kursowych. Takie znajdują się tylko w ustawach o podatkach dochodowych. Wydaje się jednak (jak już wskazano), iż użycie przez ustawodawcę określenia „koszt” a nie „koszt uzyskania przychodu” oznacza, iż jego intencją było to, aby także różnice kursowe od kwot podatku VAT były uwzględniane w rozliczeniu podatkowym.

Podsumowując Spółka uważa, iż prezentowane przez nią stanowisko jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości rozpoznania przychodów/kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych od od tej części zobowiązania, która odpowiada wartości VAT:

*   w części dotyczącej tzw. różnic kursowych transakcyjnych – **uznaje się za nieprawidłowe;**

*   w części dotyczącej różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych - **uznaje się za prawidłowe.**

Tytułem wstępu wyjaśnienia wymaga, że podatek od towarów i usług jako zobowiązanie publicznoprawne względem państwa polskiego jest wartością wyrażaną, naliczaną i uiszczaną do budżetu zawsze i tylko w walucie polskiej. Zasada ta ma swoje praktyczne odzwierciedlenie w regulacji § 5 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), w myśl którego to przepisu kwoty podatku VAT wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze.

Zauważyć przy tym należy, iż nie ma przeszkód aby obok obligatoryjnego wykazania w fakturze kwoty podatku w złotych, podatek ten był równocześnie wykazany w walucie obcej oraz nie ma przeszkód w związku ze zniesieniem od 24 stycznia 2009 r. tzw. zasady walutowości aby w ramach transakcji między kontrahentami (w tym krajowymi) zapłata podatku VAT wkalkulowanego w cenę również nastąpiła w walucie obcej.

W sytuacji, gdy podatnicy przeprowadzają operacje w walutach obcych mogą powstawać różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym.

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu.

Jednak nie wszystkie różnice kursowe ustalane dla celów bilansowych są uznawane przez prawo podatkowe i tym samym nie mogą stanowić przychodów czy kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), podatnicy mogą wybrać sposób rozliczania różnic kursowych albo według zasad określonych w art. 15a, albo według przepisów o rachunkowości. W sytuacji, gdy podatnik nie wybrał metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, powinien stosować zasady określone w art. 15a updop.

Spółka przedstawiła, że rozlicza różnice kursowe w oparciu o tzw. metodę podatkową, czyli na podstawie ww. art. 15a updop, w myśl którego to przepisu „różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3”.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wymienione zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) i ust. 3 (ujemne różnice kursowe) updop. I tak, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1);
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2);
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (art. 15a ust. 2 pkt 3);
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 4);
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5).

O ujemnych różnicach kursowych można mówić w analogicznych sytuacjach jak zostały opisane powyżej, ale gdy przy zastosowaniu tak zdefiniowanych metod podatnik poniesie stratę ekonomiczną (art. 15a ust. 3).

Zgodnie z art. 15a ust. 7 updop, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zauważyć należy, iż przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

1.  różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop);
2.  różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych – tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop);
3.  różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Przedmiotem wątpliwości zgłoszonych przez Spółkę jest problematyka dotycząca możliwość ustalania podatkowych różnic kursowych od od tej części zobowiązania, która odpowiada wartości VAT.

Wyżej wskazano, że przy operacjach związanych z zapłatą kosztów mogą powstać równocześnie dwie kategorie podatkowych różnic kursowych – tzw. różnice transakcyjne i różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych. A zatem, kompleksowa odpowiedź na postawione w sposób ogólny pytanie Spółki wymaga rozważenia sprawy dwóch aspektach.

1.  VAT a różnice kursowe transakcyjne

Jeśli chodzi o podatkowe różnice kursowe związane z poniesionym kosztem, o czym traktuje treść wniosku - to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią, że:

*   dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia – art. 15a ust. 2 pkt 2 updop;

*   ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia - art. 15a ust. 3 pkt 2 updop.

Innymi słowy, różnice te wynikają z różnicy wartości poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski a wartością tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Są to faktycznie zrealizowane różnice kursowe.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 updop, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3 uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiekolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zauważyć należy, że z treści zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 wypływa jednoznaczny wniosek, iż z różnicami kursowymi w sensie podatkowym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie:

*   dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,

*   realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.

A zatem, w przypadku różnic kursowych związanych z kosztami ustawodawca uzależnił możliwość ich powstania od kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

*   koszty zostały wyrażone w walutach obcych,

*   nastąpiło zarachowanie i zapłata w walucie obcej zobowiązania,

*   między momentem poniesienia kosztu a momentem zapłaty wystąpiły różne kursy walut.

W kwestii podatkowych różnic kursowych istotne znaczenie ma okoliczność, iż wprawdzie art. 15a ust. 1 updop wyodrębnia je w przychodach i kosztach podatkowych - to jednak różnice kursowe, o których mowa w art. 15a w ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updop, czyli różnice kursowe związane z poniesionym kosztem nie mają autonomicznego charakteru. Jeżeli zatem wynikające z transakcji gospodarczej zobowiązanie w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób stanowi koszt uzyskania przychodów (koszt podatkowy) - to również i różnice kursowe związane z takim kosztem winny znaleźć odzwierciedlenie w rachunku podatkowym, i odwrotnie – nie uznanie określonej wartości za koszt podatkowy przesądza o braku możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania różnic kursowych związanych z taką wartością.

A zatem, inaczej rzecz ujmując - istota różnic kursowych związanych z transakcjami gospodarczymi polega na urealnieniu kosztów podatkowych (lub przychodów podatkowych) z tytułu zmian kursu waluty. Wobec tego, jeżeli w danym przypadku nie mamy do czynienia z przychodem/kosztem podatkowym, to oczywistym jest, że nie istnieje podstawa do jej urealnienia.

Natomiast odnosząc się do skutków wyceny kwoty podatku od towarów i usług pokreślenia wymaga, że – co do zasady – podatek ten nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług.

Przychodem nie jest również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 tej ustawy, zwrócona różnica podatku od towarów i usług.

Stosownie natomiast do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 46 updop, podatku od towarów i usług – oprócz enumeratywnie wyliczonych wyjątków – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przychody bądź koszty w znaczeniu ekonomicznym mogą uzyskiwać status podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli wynika to z odpowiednich regulacji prawnych dotyczących tego podatku, natomiast z regulacji zawartych w cyt. art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 12 ust. 4 pkt 10, art. 16 ust. 1 pkt 46 updop w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że:

1.  przychodem nie może być ani należny podatek od towarów i usług, ani zwrócona różnica tego podatku;
2.  podatek od towarów i usług, poza enumeratywnie wyliczonymi przypadkami, nie może być uznany za koszty uzyskania przychodu.

Skoro zatem, co do zasady, podatek VAT w zakresie podatku dochodowego nie może być uznany w znaczeniu podatkowym ani za przychód ani za koszt uzyskania przychodu – to tym samym do takiej kategorii nie mogą zostać zaliczone należności pochodne, w tym różnice kursowe.

Mimo zatem, że w przypadku przeliczenia walutowych kwot podatku VAT mogą powstać przychody bądź koszty z tego tytułu – to nie będą one mogły być zaliczane do podatkowej kategorii przychodu bądź kosztów uzyskania przychodu, zaś pozostaną jedynie kategorią ekonomiczną.

We wniosku podano, że Spółka będzie zawierała transakcje udokumentowane fakturą VAT, wyrażone w walucie obcej, w ramach których to transakcji płatności również dokonywane będą w walucie obcej.

Zestawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku z wyżej przedstawionymi rozwiązaniami prawnymi należy wobec tego stwierdzić, że ponieważ określone w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 różnice kursowe transakcyjne służą urealnieniu przychodów/kosztów podatkowych w walutach obcych, a podatek VAT nie jest przychodem ani kosztem podatkowym – to tym samym postanowienia tych przepisów nie znajdą zastosowania w odniesieniu do różnic od kwot podatku od towarów i usług w walucie obcej, które to różnice w takiej sytuacji nie mogą być rozpoznawane przez Spółkę w rachunku podatkowym. W przypadku uregulowania należności/zobowiązań za fakturę wystawioną w walucie obcej, różnice kursowe rozliczone podatkowo powstaną wyłącznie w odniesieniu do wartości netto, nie powstaną w części dotyczącej podatku VAT.

Zatem, w świetle powyższego stanowisko Spółki w zakresie dotyczącym możliwości powstania transakcyjnych różnic kursowych od tej części zobowiązania, która odpowiada wartości VAT - uznaje się za nieprawidłowe.

Niezależnie od powyższego dodać należy, że słuszność stanowiska zaprezentowanego przez tut. organ znajduje potwierdzenie w wyrokach sądowych, np. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 02.03.2011 r. sygn. akt II FSK 1840/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26.04.2012 r. sygn. akt I SA/Wr 112/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17.06.2009 r. sygn. akt I SA/Bd 242/09.

W ostatnim z przywołanych wyroków Sąd, ustosunkowując się do kwestii czy w odniesieniu do transakcji rozliczanych w walutach obcych powstałe różnice kursowe należy obliczać od kwoty transakcji brutto, a więc również od wykazanego w fakturze podatku od towarów i usług a w konsekwencji czy tak wyliczone kwoty różnic kursowych mogą stanowić przychód bądź koszt uzyskania przychodu stwierdził m.in. że:

„Jest zasadą, że nie każde przysporzenie (przychód) i koszt w znaczeniu ekonomicznym może być uznawany w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź za przychód bądź za koszt uzyskania przychodu.

Przychody bądź koszty w znaczeniu ekonomicznym mogą uzyskiwać status podatkowy w zakresie podatków dochodowych, jeżeli wynika to z odpowiednich regulacji prawnych dotyczących tych podatków dochodowych. Przejawem woli ustawodawcy w tym zakresie jest przepis art. 15a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie, z którym różnice kursowe zwiększają odpowiednio bądź przychód bądź koszty uzyskania przychodu.

Z kolei z regulacji zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 12 ust. 4 pkt 10, art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że:

1.  przychodem nie może być ani należny podatek od towarów i usług ani zwrócona różnica tego podatku,
2.  podatek od towarów i usług poza enumeratywnie wyliczonymi przypadkami nie może być uznany za koszty uzyskania przychodu.

Powyższa regulacja stanowi praktyczną realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Skoro zatem co do zasady podatek od towarów i usług w zakresie podatku dochodowego nie może być uznany w znaczeniu podatkowym ani za przychód ani za koszt uzyskania przychodu to, tym samym do takiej kategorii nie mogą zostać zaliczone wszelkie należności pochodne tu - różnice kursowe.

Mimo zatem, że w pewnych sytuacjach przy przeliczeniach walutowych kwot podatku od towarów i usług mogą u kontrahentów powstać zyski bądź straty z tego tytułu to z wyraźnej woli ustawodawcy nie będą one mogły być zaliczone do podatkowej kategorii przychodu bądź kosztów uzyskania przychodu zaś pozostaną jedynie kategorią ekonomiczną”.

1.  VAT a różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych

Jeśli chodzi o różnice kursowe od tzw. własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. pkt 3 updop) - to sens ekonomiczny tych różnic polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej. Powstanie różnic kursowych od środków własnych w walucie obcej jest oderwane od istoty ekonomicznej operacji gospodarczych skutkujących ruchem waluty na rachunku, tj. nie ma znaczenia czy związane są z zapłatą kosztu podatkowego. W konsekwencji, każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic. Co istotne, różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich. Dopiero porównanie wartości waluty obcej z dnia jej wpływu z wartością z dnia jej wypływu pozwala ocenić skutki ryzyka kursowego.

Realizacja przychodów/kosztów z tytułu dodatnich/ujemnych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych może przykładowo nastąpić w wyniku:

*   sprzedaży waluty zgromadzonej na rachunku walutowym, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;

*   sprzedaży waluty uprzednio nabytej od innego podmiotu;

*   zapłaty walutą za zobowiązania, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;

*   zapłaty za zobowiązania walutą uprzednio nabytą od innego podmiotu;

*   innej formy wypływu waluty (np. darowizna).

Samo przechowywanie przez podatnika walut obcych i zmiana ich kursu nie powoduje powstania tego rodzaju różnic kursowych.

W przypadku różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych nie ma znaczenia za co Spółka płaci (tj. czy reguluje zobowiązania z tytułu kosztów podatkowych), ale znaczenie ma sam fakt wypływu określonej kwoty waluty z rachunku Spółki, wartość której to kwoty w złotych polskich po przeliczeniu według kursu faktycznie zastosowanego z dnia uregulowania zobowiązania (wypływu waluty) jest wyższa/niższa, niż jej wartość w dniu wpływu na rachunek walutowy (również przy uwzględnieniu kursu faktycznie zastosowanego). Dlatego w przypadku regulowania walutą obcą zobowiązania (w kwocie brutto) z tytułu poniesionego w tej samej walucie kosztu podatkowego, różnice kursowe od własnych środków pieniężnych powstaną również od tej części, która odpowiada regulowanemu podatkowi VAT.

Słuszność tego stanowiska, jak trafnie wskazała Spółka, potwierdza chociażby przywołany we wniosku prawomocnym wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14.10.2011 r., sygn. I SA/Wr 1229/11.

W tym stanie rzeczy stanowisko Spółki w zakresie, w jakim Spółka uważa, że różnice kursowe od własnych środków pieniężnych powstaną również od tej części zobowiązania, która odpowiada regulowanemu podatkowi VAT – uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.