Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB1/415-1026/14/18-S/IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-06
Teza: Opodatkowanie przychodów.
Słowa kluczowe: przekształcanie; rok-rok obrotowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 616/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 19 stycznia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2014 r. (data wpływu 9 września 2014 r.), uzupełnionym w dniu 1 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 10 listopada 2014 r., znak ILPB1/415-1026/14-2/IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 24 listopada 2014 r., a w dniu 1 grudnia 2014 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 27 listopada 2014 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 2 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB1/415-1026/14-4/IM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 2 grudnia 2014 r. nr ILPB1/415-1026/14-4/IM wniósł pismem z 18 grudnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 23 stycznia 2015 r. nr ILPB1/415W-147/14-2/AP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 2 grudnia 2014 r. nr ILPB1/415-1026/14-4/IM złożył skargę z 23 lutego 2015 r. (data wpływu 25 lutego 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 16 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 616/15 uchylił ww. interpretację indywidualną.

W opinii Sądu, w zaskarżonej interpretacji organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz.1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., przy czym z mocy art. 11 ustawy nowelizującej przepis art. 4 ust. 2 tej ustawy wszedł w życie 12 grudnia 2013 r.

Wiodącą kwestią w rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, jest pytanie o możliwość określenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, w której co najmniej jeden wspólnik jest osobą fizyczną, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, czy taka spółka nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. i stosowania przepisów u.p.d.o.p. na podstawie art. 4 ustawy nowelizującej, w brzmieniu nadanym tą ustawą.

Sąd uznał za nieprawidłowe stanowisko organu, sprowadzające się do stwierdzenia, że strona nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego tych osób, zatem stosownie do art. 11 O.p., rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, a także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.) i jest to jedyna „ustawa podatkowa”, do której odnosi się ww. art. 11 Op.

W ocenie Sądu, błędna jest konkluzja organu, że z powyższego wynika, iż strona, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy).

Stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma uzasadnienia w przepisach. Regulacje przejściowe wynikające z ustawy nowelizującej odnoszą się bowiem do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA.

Ponieważ spółki osobowe nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). Zatem, przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego „stosowanego również do celów podatkowych”. Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Zdaniem WSA błędne uznanie przez organ, że Spółka z uwagi na fakt, iż jej akcjonariuszem była osoba fizyczna - od 1 stycznia 2014 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (mimo, że w opisie stanu faktycznego wyraźnie wskazano, że Spółka nim nie jest, a planowane przekształcenie nastąpi przed zakończeniem jej obecnego roku obrotowego), doprowadziło do naruszenia przepisów art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że niepodzielony zysk Spółki będzie podlegał - w przypadku przekształcenia jej w spółkę jawną (lub spółkę komandytową) - opodatkowaniu po stronie akcjonariusza jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Podsumowując, Sąd stwierdził, że w momencie przekształcenia w spółkę jawną Spółka nie będzie podatnikiem podatku dochodowego, gdyż przekształcenie nastąpi przed zakończeniem jej obecnego roku obrotowego (co wyraźnie zastrzeżono we wniosku o interpretację) należy uznać, że planowana operacja nie będzie skutkować po stronie wspólnika Spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 616/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z 8 września 2015 r. nr ILRP-46-290/15-2/EŚ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu 15 listopada 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem nr 0110-KWR2.4021.77.2017.1.AB cofnął złożoną 8 września 2015 r. skargę kasacyjną.

Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3118/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie umorzył postępowanie kasacyjne.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie opodatkowania przychodów wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: Spółka).

Przed zakończeniem obecnego roku obrotowego Spółki (przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego) planowane jest jej przekształcenie w spółkę jawną.

Przekształcenie Spółki w spółkę jawną ma nastąpić na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH), w trybie określonym w art. 551 i następnych KSH.

W toku przekształcenia nie dojdzie do żadnych wypłat ze Spółki na rzecz Wnioskodawcy, w szczególności nie dojdzie do podziału i wypłaty zysków Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości Spółka skorzysta z możliwości niezamykania ksiąg rachunkowych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że odpowiedź na postawione pytania (w wezwaniu z dnia 10 listopada 2014 r., znak ILPB1/415-1026/14-2/IM) nie jest konieczna dla wydania interpretacji.

W opisie stanu faktycznego wyraźnie wskazano bowiem, że spółka komandytowo-akcyjna, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a jej planowane przekształcenie nastąpi zanim stanie się podatnikiem (przed końcem trwającego roku obrotowego). Zagadnienie związane z potwierdzeniem statusu podatkowego Spółki (braku podmiotowości w podatku dochodowym w trakcie obecnego roku obrotowego) jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację, z którym wystąpiła Spółka jako bezpośrednio zainteresowana.

Wobec powyższego, dla celów niniejszego wniosku, nie ma potrzeby wskazywania, kiedy rozpoczął się obecny rok obrotowy Spółki i czy w tym dniu lub do końca 2013 roku jej akcjonariuszami lub komplementariuszami były osoby fizyczne. Skądinąd należy wskazać, że okoliczności te nie mają żadnego wpływu na rok podatkowy Spółki, czy moment nabycia przez nią statusu podatnika, co wynika z wykształconej jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. I SA/Gd 650/14; z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. I SA/Gd 722/14; z dnia 2 września 2014 r. sygn. I SA/Gd 707/14; z dnia 15 października 2014 r., sygn. I SA/Gd 1058/14; z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. I SA/Gd 992/14; z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. I SA/Gd 1057/14; wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. I SA/Bd 694/14; z dnia 22 października 2014 r., sygn. I SA/Bd 778/14 oraz I SA/Bd 780/14; wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. I SA/Rz 553/14; z dnia 11 września 2014 r., sygn. I SA/Rz 576-577/14; wyroki WSA w Białymstoku z dnia 22 sierpnia 2014 r., sygn. I SA/Bk 312/14; z dnia 10 września 2014 r., sygn. I SA/Bk 311/14, I SA/Bk 341/14, z dnia 1 października 2014 r., sygn. I SA/Bk 309/14; z dnia 15 października 2014 r., sygn. I SA/Bk 339/14; wyroki WSA w Łodzi z dnia 18 września 2014 r. sygn. I SA/Łd 663/14, I SA/Łd 704/14. I SA/Łd 731/14, I SA/Łd 732/14, I SA/Łd 767/14, I SA/Łd 768/14, I SA/Łd 781/14, I SA/Łd 818/14).

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazał, w odpowiedzi na pytanie: „Kiedy rozpoczął się obecny rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej i jeżeli rozpoczął się przed 1 stycznia 2014 r., to czy w dniu rozpoczynającym obecny rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej lub do końca 2013 roku akcjonariuszami lub komplementariuszami w tej spółce były osoby fizyczne?”, że obecny rok obrotowy Spółki rozpoczął się 1 listopada 2013 r., w tym dniu wśród akcjonariuszy Spółki były osoby fizyczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowane przekształcenie Spółki w spółkę jawną będzie się dla Wnioskodawcy wiązało z powstaniem przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy planowane przekształcenie Spółki w spółkę jawną nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Na mocy art. 552 KSH spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia) jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształconą. Jak wskazuje art. 553 § 1 KSH Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH).

W toku przekształcania nie dochodzi do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Przekształcenie opiera się więc na zasadzie kontynuacji tożsamości prawnej spółki przekształcanej i spółki przekształconej. Co istotne, w toku przekształcania nie dochodzi do żadnych wypłat na rzecz wspólników spółki przekształcanej, w szczególności nie dochodzi do podziału i wypłaty zysku spółki przekształcanej. Ten sam podmiot (jedynie w zmienionej „szacie prawnej”) nieprzerwanie dysponuje tym samym majątkiem.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy wskazać, że jako przyszły wspólnik spółki jawnej powstałej z przekształcenia Spółki Wnioskodawca nie osiągnie przychodu (dochodu) z tytułu tego przekształcenia, bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują tego rodzaju źródła przychodu (z tytułu przekształcenia), jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jedynym przepisem nakładającym obowiązek określenia przychodu (dochodu) z tytułu przekształcenia spółki jest art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., który do tej pory obejmował wyłącznie sytuacje przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) w spółkę osobową.

Wprawdzie przepis ten został znowelizowany, z uwagi na objęcie spółek komandytowo-akcyjnych podatkiem dochodowym od osób prawnych, jednak w analizowanym przypadku nie znajdzie on zastosowania, z uwagi na treść przepisów przejściowych. Zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Reguła ta, jak wprost wynika z treści powołanego przepisu, dotyczy nie tylko samej spółki komandytowo-akcyjnej ale także przychodów uczestniczących w niej wspólników.

Warto wskazać, że ustawa nowelizująca swym zakresem obejmowała przede wszystkim opodatkowanie spółek komandytowo-akcyjnych podatkiem dochodowym, a pozostałe zmiany wiązały się z dostosowaniem przepisów do zaistniałej sytuacji. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wyprost wskazano, że zmiana treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma na celu objęcie zakresem tych regulacji wszystkich spółek będących podatnikami podatku dochodowego, w tym spółek komandytowo-akcyjnych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego przekształcenie Spółki nastąpi zanim stanie się ona podatnikiem podatku dochodowego. W związku z tym, że w momencie przekształcenia w spółkę jawną Spółka będzie transparentną podatkowo spółką osobową, planowana operacja nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko, zgodnie z którym przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną nie powoduje po stronie wspólnika powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2013 r. (sygn. ILPB1/415-992/13-2/AMN),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 lipca 2013 r. (sygn. IPTPB1/415-301/13-3/MAP) – Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2013 r. (sygn. ITPB1/415-398/13/MR),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 czerwca 2013 r. (sygn. IBPBI/1/415-431/12/ŚS) oraz
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2013 r. (sygn.. IPPB1/415-255/13-2/EC).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 616/15.

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie natomiast do treści art. 4 ust. 2 ww. ustawy spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

– jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Zatem dla ustalenia właściwych zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej decydujące znaczenie ma to, czy rok obrotowy zakończył się 31 grudnia 2013 r., bądź czy spółka miała obowiązek rozpocząć rok podatkowy 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z opisem zdarzenia przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji w przedmiotowej sprawie, obecny rok obrotowy Spółki rozpoczął się 1 grudnia 2013 r.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że definicja roku obrotowego znajduje się w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o roku obrotowym, rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Konsekwencją nadania spółce komandytowo-akcyjnej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie odpowiedniego reżimu podatkowego, tzn. dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej, tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. Żaden z nich - w tym wspólnik będący osobą fizyczną – nie jest więc opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną działalności i osiąganych przez tę spółkę przychodów. Opodatkowanie z tego tytułu następuje bowiem na poziomie samej spółki według stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółki komandytowo-akcyjne stały się z dniem 1 stycznia 2014 r. (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast wspólnicy tych spółek (w tym akcjonariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W świetle powyższego, dopuszczalne jest przekształcenie spółki osobowej prawa handlowego w inną spółkę osobową prawa handlowego.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 cytowanej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Dodać należy, że w myśl art. 5a ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Natomiast w myśl pkt 28 lit. c) ww. przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Innymi słowy przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (do której mają zastosowanie przepisy ustawy nowelizującej) w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Jednocześnie należy zauważyć, że pod pojęciem „niepodzielonych zysków w spółce” zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki (w tym spółki kapitałowe), lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki niebędące osobami prawnymi, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 616/15 błędne jest uznanie, że „strona nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy”. (…) Sąd podkreśla, za wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2014 r. w sprawie I SA/Gd 722/14, „że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy nowelizującej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników s.k.a. i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych”.

W przedmiotowej sprawie – w ślad za WSA w Poznaniu – należy uznać, że spółka z uwagi na fakt, że jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, od 1 stycznia 2014 r. nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Co dalej uznać należy, że znowelizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania, a to z uwagi na treść przepisów przejściowych, tj. powołanego art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej. Treść tego przepisu wskazuje bowiem – jak to wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. reguła ta dotyczy nie tylko samej spółki komandytowo-akcyjnej, ale także przychodów uczestniczących w niej wspólników.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawne stwierdzić należy, że w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną do Wnioskodawcy nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., tj. planowane przekształcenie Spółki w spółkę jawną nie będzie się dla Wnioskodawcy wiązało z powstaniem przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego,w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.