Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.526.2023.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-23
Teza: Czy Usługi Ubezpieczeń oraz Usługi Towarzyszące nabywane przez Wnioskodawcę, nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, na Wnioskodawcy nie ciążą i nie będą ciążyć obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz czy w związku z wypłatą wynagrodzenia za Usługi Ubezpieczeń oraz Usługi Towarzyszące, Wnioskodawca, aby nie być zobowiązanym do pobrania podatku u źródła, zobowiązany jest do posiadania certyfikatu rezydencji odbiorcy należności i czy w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu Usług Ubezpieczeń i Usług Towarzyszących, powstaje po stronie Wnioskodawcy obowiązek określony w art. 26 ust. 3, 3a i 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczący sporządzenia informacji IFT-2/IFT-2R?
Słowa kluczowe: podatek-podatek pobierany u źródła; usługi-usługi ubezpieczeniowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 3a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 3d

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Usługi Ubezpieczeń oraz Usługi Towarzyszące nabywane przez Wnioskodawcę, nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, na Wnioskodawcy nie ciążą i nie będą ciążyć obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT – jest prawidłowe;
*   w związku z wypłatą wynagrodzenia za Usługi Ubezpieczeń oraz Usługi Towarzyszące, Wnioskodawca, aby nie być zobowiązanym do pobrania podatku u źródła, zobowiązany jest do posiadania certyfikatu rezydencji odbiorcy należności – jest prawidłowe;
*   w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu Usług Ubezpieczeń i Usług Towarzyszących, powstaje po stronie Wnioskodawcy obowiązek określony w art. 26 ust. 3, 3a i 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczący sporządzenia informacji IFT-2/IFT-2R – jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

19 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Usługi Ubezpieczeń oraz Usługi Towarzyszące nabywane przez Wnioskodawcę, nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, na Wnioskodawcy nie ciążą i nie będą ciążyć obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1, 3, 3a i 3d ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo pismem z dnia 21 listopada 2023 r. data wpływu tego samego dnia.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

A Sp. z o. o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polską spółką kapitałową, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a także jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca działa w szeroko rozumianej branży transportowo - logistycznej, (\`(...)\`), jak również zajmuje się różnego rodzaju projektami logistycznymi, magazynowymi oraz zarządczymi w zakresie transportu.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej B, posiadającej swoje spółki na całym świecie i której spółka holdingowa znajduje się w Luksemburgu. Począwszy od 1 stycznia 2006 r. grupa kapitałowa utworzyła w Niemczech podmiot pełniący funkcję tzw. centrum usług wspólnych (dalej: Usługodawca), który świadczył na rzecz pozostałych spółek z grupy (w tym na rzecz Wnioskodawcy) szeroko rozumiane usługi o charakterze administracyjnym, w tym usługi finansowe, księgowe oraz usługi informatyczne. Powołanie Usługodawcy miało na celu redukcję kosztów funkcjonowania pozostałych spółek grupy, ujednolicenie i wzrost jakości standardu świadczenia usług i w efekcie osiągnięcie efektu synergii.

Ponadto, Wnioskodawca świadcząc usługi zobowiązany jest do wypełniania obowiązków prawnych, podatkowych i regulacyjnych itp. przewidzianych w różnych regulacjach prawnomiędzynarodowych. Aby sprostać tym wymaganiom jak również przyśpieszyć proces świadczenia usług, Wnioskodawca współpracuje z wieloma kontrahentami będącymi nierezydentami dla celów podatkowych w Polsce (oraz nieposiadających w Polsce tzw. zakładu zagranicznego), świadczącymi różnego rodzaju usługi, w tym również usługi ubezpieczeń.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nabywa (i nabywać będzie) usługi ubezpieczeniowe:

1) od Usługodawcy, który będzie refakturował na Wnioskodawcę koszty usług ubezpieczeniowych nabytych od podmiotów będących ubezpieczycielami, jak również;

2) bezpośrednio od ubezpieczycieli, będących nierezydentami dla celów podatkowych w Polsce (oraz nieposiadających w Polsce tzw. zakładu zagranicznego) – w tym zakresie Wnioskodawca nabywa m.in. usługi ubezpieczeń wierzytelności od niemieckiego podmiotu (C).

\- dalej: Usługi Ubezpieczeń.

Dodatkowo w związku z nabywaniem usług ubezpieczeń wierzytelności, inny podmiot z grupy D (tj. D) obciąża Wnioskodawcę za weryfikację i rozpatrzenie wniosku o ubezpieczenie (dalej: Usługi Towarzyszące).

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Usługi Ubezpieczeń oraz Usługi Towarzyszące nabywane przez Wnioskodawcę, nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, na Wnioskodawcy nie ciążą i nie będą ciążyć obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT ?

2\. Czy w związku z wypłatą wynagrodzenia za Usługi Ubezpieczeń oraz Usługi Towarzyszące, Wnioskodawca, aby nie być zobowiązanym do pobrania podatku u źródła, zobowiązany jest do posiadania certyfikatu rezydencji odbiorcy należności?

3\. Czy w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu Usług Ubezpieczeń i Usług Towarzyszących, powstaje po stronie Wnioskodawcy obowiązek określony w art. 26 ust. 3, 3a i 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczący sporządzenia informacji IFT-2/IFT-2R?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1) Usługi Ubezpieczeń oraz Usługi Towarzyszące nabywane przez Wnioskodawcę, nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587, dalej: ustawy o CIT), a w konsekwencji, na Wnioskodawcy nie ciążą i nie będą ciążyć obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad 2) W związku z wypłatą wynagrodzenia za Usługi Ubezpieczeń i Usługi Towarzyszące, Wnioskodawca, aby nie być zobowiązanym do pobrania podatku u źródła, nie jest zobowiązany do posiadania certyfikatu rezydencji odbiorcy należności.

Ad 3) W związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu Usług Ubezpieczeń i Usług Towarzyszących, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje obowiązek określony w art. 26 ust. 3, 3a i 3d ustawy o CIT, dotyczący sporządzenia informacji IFT-2/IFT-2R.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy nieposiadający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Natomiast jak wskazano w art. 3 ust. 5 ustawy CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy CIT.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone art. 21 ust. 1 ustawy CIT.

Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów m.in. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% przychodów.

Następnie, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności.

Przechodząc do wyżej wymienionego art. 21 ust. 1 ustawy CIT, zawiera on katalog należności, których wypłata na rzecz zagranicznego kontrahenta powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku u źródła. W ust. 1 pkt 2a tego przepisu wymieniono rodzaje usług, z których należności podlegają opodatkowaniu, a mianowicie: usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancje i poręczenia.

Ponadto, ustawodawca wskazał w niniejszym przepisie, że opodatkowane są również „świadczenia o podobnym charakterze" do wymienionych, nie wskazując jednak, przez jakie kryteria należy rozpatrywać wskazane „podobieństwo”. Należy zatem wskazać, że pomimo iż ustawodawca przedstawił otwarty katalog usług podlegających opodatkowaniu, nie sposób jednak uznać, że przepis ten obejmuje wszelkie świadczenia w nim niewymienione posiadające chociażby nikły charakter usług nazwanych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazewnictwo (zatem kluczowe znaczenie przy analizie konkretnego świadczenia pod kątem „podobieństwa” ma zatem precyzyjne określenie istoty tego świadczenia).

Jak stwierdził również WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/14, „przyjęcie jednozdaniowe, że ww. usługi mają szerokorozumiany charakter usług technicznych i co do zasady mogą być opodatkowane w Polsce, jest niewystarczające także z punktu widzenia art. 22 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Sąd uznaje bowiem, że Minister Finansów przez odwołanie się jedynie do wykładni historycznej ww. przepisu, która obecnie nie ma odzwierciedlenia w jego treści w sposób nieuprawniony dokonał rozszerzenia zakresu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT - na wszystkie usługi niematerialne. Sąd w tym zakresie podziela też stanowisko skarżącej Spółki oraz stwierdza, że poprawna wykładnia pojęcia „świadczenie o podobnym charakterze" z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. prowadzi do wniosków, że „świadczenie o podobnym charakterze" to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub gwarancji i poręczeń”. Ponadto sąd wskazał również, że „jakkolwiek katalog świadczeń zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użycie w tym przepisie zwrotu „oraz świadczeń o podobnym charakterze", tym niemniej o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym konieczne jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT".

W celu uzasadnienia braku obowiązku płatnika wskazanych w art. 26 ust. 1 i następnych ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy, należy odnieść się w związku z powyższym do charakteru usług ubezpieczeniowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi ubezpieczeniowe nabywane przez niego od nierezydentów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, bowiem ani nie zostały one wprost wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, ani też w żaden sposób nie mogą być uznane za świadczenia o charakterze podobnym do usług wymienionych w tym przepisie. W szczególności usługi ubezpieczeniowe nie mogą być w ocenie Wnioskodawcy uznane za usługi podobne do usług gwarancji i poręczeń. Mianowicie, umowa gwarancji jest umową nienazwaną opartą na zasadzie swobody umów, podczas gdy umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną uregulowaną w art. 805 i następne Kodeksu cywilnego.

Istota ubezpieczenia polega na wyrównaniu przez ubezpieczyciela skutków przyszłych ewentualnych zdarzeń losowych, poprzez wypłacenie odszkodowania za powstałą szkodę lub wypłacenie ustalonej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia.

Na dodatkową uwagę zasługuje fakt, że brak jest precyzyjnej definicji usługi gwarancji. Można uznać, iż w praktyce uznaje się, że gwarancja jest umową, na podstawie której gwarant zapewnia co do istnienia określonych właściwości bądź zdarzeń na wypadek gdyby okoliczności, co do których zapewniał, nie spełniły się. Gwarancja ubezpieczeniowa będąca jednym z rodzajów gwarancji, jest przy tym szczególnym poświadczeniem, że w ocenie gwaranta, dłużnik spłaci zaciągnięte zobowiązanie, przy czym gwarant przyjmuje na siebie zobowiązanie, że w razie braku spłaty ustalonego zobowiązania przez dłużnika, samodzielnie wykona ten obowiązek. W przeciwieństwie do powyższego, usługa ubezpieczeniowa ma na celu rekompensatę poniesionej szkody. Z kolei gwarancja służy zagwarantowanemu wierzycielowi, że dłużnik to świadczenie spełni. W swej istocie ubezpieczenia są odmienne od gwarancji na gruncie tej argumentacji.

Ponadto:

a) specyfika umowy gwarancyjnej polega na tym, że zawierana jest między osobą będącą gwarantem, a beneficjentem; jednocześnie między gwarantem a dłużnikiem zawierana jest dodatkowa umowa o udzielenie gwarancji; w formie takiej umowy, mogą występować na różnych etapach nawet 3 podmioty; natomiast umowa ubezpieczenia różni się z kolei tym, że cechuje ją wyłącznie dwustronność;

b) gwarancje ubezpieczeniowe służą potwierdzeniu wiarygodności finansowej przedsiębiorcy (dłużnika-zleceniodawcy gwarancji) względem kontrahentów. W przypadku ubezpieczenia - polega na spełnieniu określonego świadczenia w razie przewidzianego w umowie zajścia ; funkcja ubezpieczenia, polega m.in. na tym, iż ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem, a w ramach gwarancji ubezpieczeniowej gwarant wypełniać będzie jedynie zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika, zlecającego udzielenie tego typu zabezpieczenia - nie zaś wyrównanie szkody.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe uzasadnienie zasługuje w całości na uwzględnienie, bowiem w sposób jasny wynika z niego, że sama konstrukcja prawna usługi ubezpieczenia oraz usługi gwarancji (mimo posiadania wspólnej cechy związanej z zaistnieniem danego zdarzenia), cechują się dużymi różnicami tak, że nie sposób uznać ich za świadczenia o podobnych charakterach.

Co więcej powyższe stanowisko potwierdzane było licznie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - tak przykładowo:

a) w wyroku NSA z 1 września 2023 r., sygn. II FSK 2510/20, Sąd stwierdził jasno i wyraźnie, że usługi ubezpieczeń nie są usługami podobnymi do gwarancji, na tyle by uznać, że podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

b) w wyroku z 14 lutego 2023 r., sygn. II FSK 972/22, NSA stwierdził, iż umowa, której treść odpowiada essentialia negotii umowy ubezpieczenia, określonym w art. 805 § 1 k.c., nie jest "świadczeniem o podobnym charakterze" do gwarancji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. W konsekwencji podmioty wskazane w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mają obowiązku pobierać jako płatnicy podatku u źródła od przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z tytułu świadczenia usługi ubezpieczenia.

c) w wyroku z dnia 17 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 587/21, NSA wskazał, że: "(\`(...)\`) posłużenie się przez prawodawcę katalogiem otwartym przy opisie zakresu okoliczności, których wystąpienie rodzi określone obowiązki na gruncie prawa podatkowego nie może stanowić usprawiedliwienia dla nadmiernej swobody przy jego wykładaniu przez organy oraz nadawaniu im nazbyt szerokich ram przy jego stosowaniu. Skoro użycie pojęć niedookreślonych rodzi niepewność co do praw i obowiązków, jak również utrudnia przewidywanie skutków podatkowych podejmowanych działań, w celu wyeliminowania tych negatywnych zjawisk, wspomniane cechy muszą być istotne i mieć pewne podstawy. Wykładając i stosując art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p należy także mieć na uwadze zasadę zaufania do państwa i stanowionego prawa (\`(...)\`). Tym samym podatnikowi - czy też jak ma to miejsce w przypadku podatku u źródła, również płatnikowi - należy zapewnić możliwość racjonalnego rozumienia przepisu w oparciu o przyjęte w kulturze prawnej dyrektywy interpretacyjne. W świetle analizowanego stanu faktycznego należy wskazać, że w ocenie NSA związek pomiędzy gwarancją i ubezpieczaniem, oparty na funkcji i celu obu świadczeń, jest na tyle odległy, że nie uprawnia do stwierdzenia, iż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT są to świadczenia o podobnym charakterze";

d) w wyroku z dnia 14 października 2021 r. (sygn. akt II FSK 834/21), ten sam Sąd uznał, że: „(\`(...)\`) w przeciwieństwie do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną, której normatywny kształt jest historycznie utrwalony i powszechnie spotykany w obcych porządkach prawnych. (\`(...)\`) Tym bardziej zatem, skoro użycie zwrotu "świadczeń o podobnym charakterze" ma na celu uelastycznienie zakresu przedmiotowego wykładanej normy prawnej z uwagi na międzynarodowy charakter świadczeń, których ona dotyczy oraz wykorzystywanie trudnych do zdefiniowania usług przy agresywnej optymalizacji podatkowej - przemilczenie przez ustawodawcę usługi ubezpieczenia należy uznać za znamienne";

Stanowisko to w orzecznictwie jest zresztą utrzymywane od lat – tytułem przykładu należy przywołać:

a) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lutego 2022 r. (sygn. akt I SA/Kr 1627/21), gdzie wskazano, że: „(\`(...)\`) umowa, której treść odpowiada essentialia negotii umowy ubezpieczenia, określonym w art. 805 § 1 k.c, nie jest „świadczeniem o podobnym charakterze” do gwarancji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. - a co za tym idzie podmioty wskazane w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mają obowiązku pobierać jako płatnicy podatku u źródła od przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z tytułu świadczenia usługi ubezpieczenia (\`(...)\`)”;

b) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 października 2021 r. (sygn. akt I SA/Sz 386/21) w którym sąd uznał, że „(\`(...)\`) nie można czynności pośrednictwa w nabyciu (kupnie) usług ubezpieczeniowych wiązać ze specjalistycznym świadczeniem usług ubezpieczeń. Nie są to również świadczenia o podobnym charakterze, gdyż pośrednictwo w nabyciu usług jest odrębną czynnością od świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (\`(...)\`)”;

c) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 276/21) gdzie sąd stwierdził, że: „(\`(...)\`) usługi ubezpieczeniowe nie są usługami podobnymi do gwarancji, a zatem nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (\`(...)\`)”

Wnioskodawca podkreśla, że powyżej wskazane cechy odróżniające gwarancję od ubezpieczenia (a także świadczeń o innym, podobnym charakterze) powodują, że usługa ubezpieczenia jest od nich na tyle odległa, że nie należy jej utożsamiać ze świadczeniami, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Co więcej, podkreślenia wymaga fakt, że w dyspozycji tej regulacji nie mieszczą się usługi ubezpieczeniowe wskazane w stanie faktycznym, o czym świadczy sama wewnętrzna wykładnia systemowa, bowiem nakłada ona koncentrowanie się na spójnym interpretowaniu regulacji tego samego aktu prawnego.

Nie można uznać, że usługa ubezpieczenia jest pod względem celowościowym i funkcjonalnym tożsama z usługą gwarancji, bowiem w kontekście uwzględnienia zasady konsekwencji terminologicznej, nie znalazłoby to uzasadnionego twierdzenia (tak również w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2020 r. (sygn. akt I SA/Bd 655/19) w którym sąd stwierdził, że: "(\`(...)\`) porównanie treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że w drugim z powołanym przepisów z kosztów uzyskania przychodów wyłączono koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W porównaniu z katalogiem przychodów zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. zwraca uwagę osobne wskazanie ubezpieczeń obok gwarancji przy zachowaniu zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze. Zasadnie Skarżąca wskazuje, że w związku z powyższym przy uwzględnieniu zasady konsekwencji terminologicznej, nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu, że usługi ubezpieczenia są podobne do gwarancji, skoro treść innego przepisu tej samej ustawy prowadzi do odmiennych wniosków wobec wskazania ubezpieczeń obok gwarancji oraz obok zwrotu obejmującego grupę świadczeń o podobnym charakterze".

Co więcej, gdyby intencją ustawodawcy było objęcie usług ubezpieczeniowych dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, to zostałyby one literalnie wymienione w tym przepisie. Na dodatkową uwagę zasługuje fakt, że brak jest precyzyjnej definicji usługi gwarancji. Można uznać, iż w praktyce uznaje się, że gwarancja jest umową, na podstawie której gwarant zapewnia co do istnienia określonych właściwości bądź zdarzeń na wypadek gdyby okoliczności, co do których zapewniał, nie spełniły się. Gwarancja ubezpieczeniowa będąca jednym z rodzajów gwarancji, jest przy tym szczególnym poświadczeniem, że w ocenie gwaranta, dłużnik spłaci zaciągnięte zobowiązanie, przy czym gwarant przyjmuje na siebie zobowiązanie, że w razie braku spłaty ustalonego zobowiązania przez dłużnika, samodzielnie wykona ten obowiązek.

Zasadna jest zatem argumentacja i stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki ponoszone z tytułu usług ubezpieczenia nie stanowią i nie będą w przyszłości stanowić zapłaty za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko to potwierdzały wielokrotnie również organy podatkowe, w tym m.in.:

a) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 5 października 2015 r., (sygn. IBPB-1 -3/4510-385/15/AW);

b) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 września 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-686/13/PP);

c) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2013 r. (sygn. ILPB4/423-433/12-2/MC );

d) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2011r. (sygn. IBPBI/2/423-1797/10/BG).

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedstawione w zaistniałym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Usługi Ubezpieczeń nie podlegają w ogóle opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ustawy o CIT, zważywszy iż ani nie zostały wprost wymienione w tym przepisie, ani też nie mogą zostać uznane za świadczenia o podobnym charakterze do usług wymienionych w tym przepisie.

Tożsame stanowisko powinno znaleźć zastosowanie w stosunku do Usług Towarzyszących, bowiem po pierwsze są one ściśle powiązane z nabyciem Usług Ubezpieczeń (w tym znaczeniu, że Wnioskodawca nie nabywałby tych usług, gdyby nie nabywał Usług Ubezpieczeń), a po drugie również te usługi w żaden sposób nie są podobne do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2:

Wobec stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w odniesieniu do pytania nr 1, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie jest zobowiązany do posiadania certyfikatu rezydencji odbiorcy należności z tytułu Usług Ubezpieczeniowych oraz Usług Towarzyszących.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1

lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z przytoczonego przepisu wynika, iż podmiot wypłacający należności podlegające opodatkowaniu u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w celu zastosowania obniżonej stawki lub zwolnienia z poboru podatku u źródła na podstawie odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zobowiązany jest do posiadania certyfikatu rezydencji odbiorcy należności oraz dochowania należytej staranności.

Jak wykazano jednak we wcześniejszej części wniosku, wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu zapłaty wynagrodzenia za Usługi ubezpieczeniowe i Usługi Towarzyszące nie jest objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu nabycia tychże usług brak obowiązku pobrania podatku u źródła nie jest uzależniony od posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji odbiorcy wynagrodzenia.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3:

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu Usług ubezpieczeń oraz Usług Towarzyszących po stronie Wnioskodawcy nie powstaje również obowiązek określony w art. 26 ust. 3, 3a i 3d ustawy o CIT dotyczący sporządzenia informacji IFT- 2/IFT- 2R.

Zgodnie z art. 26 ust. 3 i 3a ustawy o CIT, w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b i 2d pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku sporządzone według ustalonego wzoru.

Płatnicy są obowiązani przesłać informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b (art. 26 ust. 3a ustawy o CIT). Natomiast, na podstawie art. 26 ust. 3d ustawy o CIT, informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego jednoznacznie wynika, iż jeżeli wypłacane wynagrodzenie nie jest objęte opodatkowaniem zgodnie z przepisami ustawy o CIT, nie ma również obowiązku wykazania dokonywanych wypłat w deklaracji IFT-2R.

Tym samym, wypłacane przez Spółkę należności za Usługi Ubezpieczeń oraz Usługi Towarzyszące nie podlegają obowiązkowi wykazywania w deklaracjach IFT-2/IFT-2R.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu nabycia Usług Ubezpieczeniowych i Usług Towarzyszących, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje obowiązek określony w art. 26 ust. 3, 3a i 3d ustawy o CIT, dotyczący sporządzenia informacji IFT-2/IFT-2R.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.