Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.3.2022.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-20
Teza: w zakresie ustalenia: 1. czy sprzedaż tokenów jako nie waluty wirtualnej w zamian za walutę wirtualną będzie stanowić przychód z działalności gospodarczej i w jakiej dacie oraz wysokości należy określić powstanie przychodu, 2. czy zysk (dochód) ze sprzedaży waluty wirtualnej, uzyskanej uprzednio w zamian za sprzedaż tokenów (nie waluty wirtualnej) powstanie wyłącznie jeśli dojdzie do wystąpienia przychodu z różnic kursowych, które to dodatnie różnice kursowe należy rozliczyć jako zysk z walut wirtualnych i złożyć zeznanie CIT-WW, 3. czy Wnioskodawca może i w jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia walut wirtualnych
Słowa kluczowe: kryptowaluty
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1\. czy sprzedaż tokenów jako nie waluty wirtualnej w zamian za walutę wirtualną będzie stanowić przychód z działalności gospodarczej i w jakiej dacie oraz wysokości należy określić powstanie przychodu,

2\. czy zysk (dochód) ze sprzedaży waluty wirtualnej, uzyskanej uprzednio w zamian za sprzedaż tokenów (nie waluty wirtualnej) powstanie wyłącznie jeśli dojdzie do

wystąpienia przychodu z różnic kursowych, które to dodatnie różnice kursowe należy rozliczyć jako zysk z walut wirtualnych i złożyć zeznanie CIT-WW,

3\. czy Wnioskodawca może i w jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia walut wirtualnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 8 marca 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.3.2022.1.MK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 22 marca 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca” jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na (…). W przyszłości Spółka zamierza poszerzyć zakres prowadzonej działalności o (…). Wnioskodawca zdecydował się na tokenizację. W tym celu Wnioskodawca stworzył i wyemitował Token, który to jest tokenem (…) i nie spełnia definicji waluty wirtualnej (nie ma wymienialności na prawne środki płatnicze zgodnie z ustawą o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu, tj. wyemitowanych tokenów nie można zamienić przykładowo na polskie złote bezpośrednio). Token notowany jest na giełdzie kryptowalut. Osoby trzecie miały możliwość zakupienia ww. tokenów za pośrednictwem giełdy kryptowalut. Zakupione tokeny można wymieniać na punkty zamienialne na produkty (…).

Osoby trzecie mają możliwość wpłacenia pieniędzy, w walucie tradycyjnej - złoty na giełdę kryptowalut za co otrzymają walutę wirtualną, w ilości odpowiadającej wartości polskich złotych, w aktualnym na dany moment kursie notowań. Następnie, osoba trzecia miała możliwość zakupienia Tokenu poprzez zapłatę otrzymanych walut wirtualnych, zgodnie z aktualnym w danym momencie kursie notowań, lub poprzez zapłatę innymi walutami wirtualnymi (…) oraz (…). Osoba trzecia zatem najpierw albo posiadała waluty wirtualne (…) albo najpierw kupowała (…). a następnie dochodziło do wymiany (sprzedaży przez Wnioskodawcę) tokenów jako nie waluty wirtualnej za ww. waluty wirtualne.

Wnioskodawca co kwartał będzie skupować z rynku ww. tokeny (…) osiąganych dochodów. Tokeny będą zawsze zamrażane (…) i nie wracają do obiegu. Zamrażanie, czyli skupowanie tokenów z rynku, ma na celu m.in. zmniejszenie ich ilości i tym samym wzrost wartości. To częsty element projektów tokenizacyjnych. Zakup tokenów odbywał się na giełdzie kryptowalut od wypuszczenia tokena, natomiast pierwszy skup odbędzie się (…). Pierwszy skup będzie uwzględniał (…).

Działalność Wnioskodawcy nie ma i nie będzie mieć charakteru giełdy kryptowalutowej. Spółka wprowadziła do obiegu określoną ilość Tokenów, przy czym wydanie Tokenów nie będzie wiązało się z przyznaniem jakichkolwiek uprawnień korporacyjnych. Tokeny nie reprezentują, ani nie będą przyznawać żadnych praw własności, udziałów, zabezpieczeń lub równorzędnych praw, jak również żadnych praw do otrzymywania przyszłych udziałów w przychodach, praw własności intelektualnej lub jakiejkolwiek innej formy uczestnictwa w działalności Spółki. Osoby oraz podmioty posiadające ww. Tokeny będą mogły jedynie wymienić je na określone usługi/towary Wnioskodawcy (m.in. na (….

Wnioskodawca będzie korzystał z możliwości spieniężenia otrzymanych walut wirtualnych – (…) na jedną z walut tradycyjnych (w tym na (…)).

Niniejszy wniosek został złożony z uwagi na chęć utwierdzenia się, że:

1\. wobec otrzymania za walutę wirtualną (…) winno być: za nie walutę wirtualną (…) waluty wirtualnej (…) w tym zakresie powstaje obowiązek podatkowy (brak zapłaty w formie

fiducjarnej nie powoduje wyłączenia obowiązku podatkowego), a więc podatek zostanie odprowadzony;

2\. wobec następnie sprzedaży waluty wirtualnej (…) obowiązek podatkowy powstaje tylko w przypadku wystąpienia korzystnej różnicy kursowej, a nie ponownie od całości

uzyskanego przychodu ze sprzedaży waluty wirtualnej, gdyż wówczas doprowadziłoby to do powstania podwójnego opodatkowania, najpierw przychodu z samej sprzedaży

tokenów w zamian za walutę wirtualną, a potem ze sprzedaży waluty wirtualnej za walutę fiducjarną.

### Pytania

1\. Czy sprzedaż tokenów jako nie waluty wirtualnej w zamian za walutę wirtualną będzie stanowić przychód z działalności gospodarczej i w jakiej dacie oraz wysokości należy określić powstanie przychodu?

2\. Czy zysk (dochód) ze sprzedaży waluty wirtualnej, uzyskanej uprzednio w zamian za sprzedaż tokenów (nie waluty wirtualnej) powstanie wyłącznie jeśli dojdzie do wystąpienia przychodu z różnic kursowych, które to dodatnie różnice kursowe należy rozliczyć jako zysk z walut wirtualnych i złożyć zeznanie CIT-WW?

3\. W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie otrzymanych walut wirtualnych za tokeny niebędące walutami wirtualnymi (tj. co do pytania nr 2), czy Wnioskodawca może i w jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia walut wirtualnych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż stworzonych i wyemitowanych Tokenów, szczegółowo opisanych w stanie faktycznym, w zamian za walutę wirtualną (\`(...)\`), będzie stanowić przychód z działalności gospodarczej - w myśl przepisu z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej „Ustawa o CIT”).

Podstawową zasadą określania daty powstawania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na mocy tego przepisu, za datę powstanie przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury (paragonu) albo uregulowania należności.

Mając na względzie ww. przepisy w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy, stwierdzić należy, że w przypadku opisanym przez Wnioskodawcę ustalenie momentu uzyskania przychodu winno nastąpić zgodnie z ogólnymi zasadami uzyskiwania przychodu, określonymi w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z treści tego przepisu wynika wprost, iż moment powstania przychodu należnego został ściśle związany z wystąpieniem najwcześniejszego ze zdarzeń wskazanych w ww. przepisie, tj. z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego, wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi, wystawieniem faktury, albo uregulowaniem należności. Moment ten uzależniony jest zatem od schematu, jaki zostanie zastosowany do zbycia obrotowych składników majątku związanego z działalnością gospodarczą.

Powyższe oznacza, że datą powstania przychodu będzie dzień wydania towaru lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, jednak nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zdaniem Wnioskodawcy wysokość przychodu należy określić w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, w którym to przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Zdaniem Wnioskodawcy wysokość przychodu należy określić w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, w którym to przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż otrzymanej waluty wirtualnej (\`(...)\`) za stworzone i wyemitowane Tokeny, co szczegółowo zostało opisane w stanie faktycznym, będzie stanowić przychód z tytułu różnic kursowych, a nie przychód ze sprzedaży waluty wirtualnej. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca wyemitował tokeny, które należy uznać za nie walutę wirtualną, ponieważ nie spełnia ona wymogów definicyjnych z ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu (nie posiada wymienialności na prawne środki płatnicze).

W myśl art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j. Dz U. z 2019 r. poz. 1115 z późn. zm.), przez walutę wirtualną rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

1\. prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

2\. międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

3\. pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

4\. instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

5\. wekslem lub czekiem,

\- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub

przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe, walutami obcymi są znaki pieniężne (banknoty i monety) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, a także wycofane z obiegu, lecz podlegające wymianie.

Wirtualne waluty, używane są w wielu „zakątkach świata” jako środki płatnicze czy wręcz jako forma inwestycji. Warto zaznaczyć, iż stale rośnie liczba transakcji dokonywanych przy pomocy walut wirtualnych oraz liczba miejsc, gdzie sposób zapłaty jest dopuszczalny. Przykładowo można wskazać, na coraz większą liczbę sklepów internetowych, portali społecznościowych, portali gier, gdzie płatności walutami wirtualnymi są dopuszczalne. Płatności za pomocą wirtualnych walut dokonują się bez udziału banków, instytucji finansowych, pośredników, oraz bardzo często anonimowo, co dodatkowo sprawia, że obrót wirtualną walutą staje się coraz bardziej atrakcyjny (\`(...)\`).

Wnioskodawca zatem wobec tokenizacji w zamian za wyemitowane tokeny jako nie waluty wirtualne otrzymał (w drodze zapłaty) waluty wirtualne i następnie decyduje się na jej sprzedaż za walutę fiducjarną. W celu ustalenia kolejności wyceny walut wirtualnych na rachunku giełdowym oraz różnic kursowych między wartością walut wirtualnych w dniu ich otrzymania, a jej wartością w dniu wypłaty (rozchodu) z rachunku giełdowego Spółka stosować będzie metodę (\`(...)\`). Stosowana przez Wnioskodawcę metoda polega na tym, że produkty, które zostały wytworzone lub nabyte pierwsze, są jako pierwsze sprzedawane, zużywane czy zbywane.

W związku z powyższym, każdy rozchód waluty, tu waluty wirtualnej, powoduje powstanie różnic kursowych od rachunku walutowego zarówno bilansowych, jak i podatkowych.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, w przypadku środków na rachunkach walutowych, tu waluty wirtualnej:

\- dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

\- ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W świetle przepisów art. 15a ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT - dla powstania podatkowych różnic kursowych koniecznym jest, aby jednocześnie dane zdarzenie było wyrażone w walucie obcej i zapłata nastąpiła w walucie obcej. Niespełnienie któregoś z tych warunków skutkuje tym, że nie powstają różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W świetle ww. przepisów, aby doszło do powstania przychodu podatkowego lub kosztu uzyskania przychodu z tytułu różnic kursowych na podstawie art. 15a ustawy o CIT, musi zaistnieć jedna z sytuacji wymienionych w ust. 2 lub 3.

Dla przykładu zatem, Wnioskodawca w zamian za sprzedaż swoich tokenów posiadał waluty wirtualne (\`(...)\`). Zgodnie z powyższym osiągnął zatem zysk X, wobec tego powstał obowiązek podatkowy i podatek został zapłacony wobec przychodu z działalności gospodarczej. Waluta wirtualna (\`(...)\`) posiada jednak zmienny kurs, a więc mogą powstać dodatnie różnice kursowe. Jeśli w momencie sprzedaży (wymiany walut wirtualnych na waluty fiducjarne) łącznie na koniec roku podatkowego wystąpi X+1, a więc właśnie dodatnia różnica kursowa, to wyłącznie tę dodatnią różnicę kursową należy opodatkować i rozliczyć jako zysk z waluty wirtualnej, a nie całą kwotę przychodu ze sprzedaży waluty wirtualnej. Otrzymując bowiem za 1 token jako nie walutę wirtualną, walutę wirtualna (\`(...)\`), już tutaj odprowadzana jest zaliczka na podatek dochodowy (zatem od wartości X jest zapłacony podatek). Następnie po sprzedaży walut wirtualnych na waluty fiducjarne podatek nie jest płacony od pełnej wartości X, bo doszłoby do podwójnego opodatkowania, a tylko od tych dodatnich różnic kursowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca zgodnie z przepisem z art. 22d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwaną dalej - „Ustawa o CIT), będzie zobowiązany do złożenia załącznika CIT/WW, w którym to wykaże dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia walut wirtualnych i obliczy należny podatek.

Zgodnie z treścią ww. załącznika należy uwzględnić w nim przychody, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT, a więc m.in. przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, tj. wymiany waluty wirtualnej (\`(...)\`) na walutę fiducjarną. Ponadto Wnioskodawca zobowiązany będzie do wpisania do ww. załącznika CIT/WW, koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, a więc udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, tj. koszt nabycia waluty wirtualnej (\`(...)\`), Wnioskodawca obliczy dochód, i tym samym podstawę opodatkowania na podstawie różnicy pomiędzy przychodem, a poniesionymi kosztami uzyskania przychodu. Dla zobrazowania sytuacji Wnioskodawca na koniec roku podatkowego zobowiązany będzie do wpisania w kolumnie „przychód” załącznika CIT/WW kwoty X+1, w przypadku wystąpienia dodatniej różnicy kursowej, natomiast w kolumnie „koszty uzyskan a przychodu” wartość X, którą poniósł w związku z nabyciem oraz zbyciem waluty wirtualnej. Taka czynność doprowadzi do sytuacji kiedy w kolumnie „dochód” pojawi się jedynie wartość dodatniej różnicy kursowej, i w związku z tym tylko ta wartość będzie podlegała opodatkowaniu.

Ad. 3

Zgodnie z przepisem z art. 15 ustawy o CIT - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Co do zasady, kosztami uzyskania ww. przychodów będą wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki poniesione w celu ich osiągnięcia (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

W art. 15 ust. 11 (winno być : ustawy o CIT) doprecyzowano, że w zakresie walut wirtualnych koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy - do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia jednostek waluty wirtualnej, w tym (\`(...)\`), można zaliczyć wszelkie koszty poniesione w celu jej nabycia, czyli koszt emisj Tokenu koszt nabycia waluty wirtualnej, prowizję za realizację operacji jej zakupu pobraną przez giełdę, prowizję za realizację operacji sprzedaży, pobraną przez giełdę. Wnioskodawca bowiem najpierw wyemitował tokeny (poniósł koszty emisji które można ustalić wedle wartości tych tokenów), sprzedał je w zamian za walutę wirtualną, a następnie zamienia walutę wirtualną na walutę fiducjarną.

Jeśli stanowisko z pytania 2 uzna się za nieprawidłowe, to ustalenie kosztów wedle wartości emisji sprawi, iż Wnioskodawca odprowadzi podatek dochodowy przy pierwszej czynności za którą uznaje się sprzedaż tokenów jako nie waluty wirtualnej na walutę wirtualną, a także drugiej czynności jako sprzedaży waluty wirtualnej na walutę fiducjarną, ale nie dojdzie do podwójnego opodatkowania tego samego zysku.

W powołanym wyżej przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła, tj. poniesione bezpośrednio na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy, podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca zaznacza, że koszt emisji Tokena niewątpliwie stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia waluty wirtualnej – (\`(...)\`), ponieważ został poniesiony w celu osiągnięcia i zachowania przychodów ze źródła przychodów. Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, Wnioskodawca poniósł koszty na stworzenie i wyemitowanie ww. tokenów, aby finalnie na skutek ich sprzedaży otrzymać jedną z walut tradycyjnych. Wnioskodawca nie ma możliwości wymiany Tokenów bezpośrednio na walutę tradycyjną, która to jest prawnym środkiem płatniczym. W zamian za wyemitowane tokeny otrzymuje walutę wirtualną, w tym (\`(...)\`), którą to dopiero spienięża. Wnioskodawca ponosi koszt stworzenia i emisji ww. tokenu, który finalnie przekłada się na uzyskanie przychodu ze sprzedaży waluty wirtualnej – (\`(...)\`).

Wnioskodawca zatem może rozpoznawać przychód ze sprzedaży waluty wirtualnej otrzymanej za wyemitowane tokeny od całości przychodu, a nie tylko w przypadku dodatnich różnic kursowych, ale wówczas jako koszty powinien rozpoznawać koszt stworzenia i emisji tokenów, a konkretniej wartość po jakiej dochodzi do sprzedaży.

Dla przykładu zatem, Wnioskodawca w zamian za sprzedaż swoich tokenów posiadał waluty wirtualne (\`(...)\`). Zgodnie z powyższym osiągnął zatem zysk X, wobec powstał obowiązek podatkowy i podatek został zapłacony wobec przychodu z działalności gospodarczej. Waluta wirtualna (\`(...)\`) jest tzw. stablecoinem, a więc posiada sztywny kurs 1=1 do Polskiego Złotego, a więc nie wystąpią jakiekolwiek różnice kursowe.

Otrzymując za 1 token jako nie walutę wirtualną, walutę wirtualną (\`(...)\`). już tutaj odprowadzana jest zaliczka na podatek dochodowy (zatem od wartości X jest zapłacony podatek). Następnie po sprzedaży walut wirtualnych na waluty fiducjarne, rozpoznać należy przychód w pełnej wysokości, ale również jako koszt wartość wyemitowanych tokenów. Niewątpliwie bowiem wartość tokenów jest bezpośrednim kosztem poniesionym na nabycie waluty wirtualnej, gdyż bez nich Wnioskodawca nie wszedłby w posiadanie waluty wirtualnej, którą następnie może sprzedać na walutę fiducjarną.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przyjęto wskazanie Wnioskodawcy, że stworzone i wyemitowane przez Wnioskodawcę Tokeny nie spełniają definicji waluty wirtualnej w rozumieniu art. 4a pkt 22a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, ze zm., dalej „ustawa o CIT”). Ta okoliczność nie była tym samym przedmiotem oceny Organu.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy o CIT został wprowadzony przepis art. 4a pkt 22a, który definiuje pojęcie waluty wirtualnej.

Zgodnie z tym przepisem, wprowadzonym przez art. 2 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193, dalej: „ustawa nowelizująca”),

ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej – oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W myśl art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2022 r., poz. 593 ze zm.),

przez walutę wirtualną rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

a. prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

b. międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią

współpracujące,

c. pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

d. instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

e. wekslem lub czekiem

\- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Ad. 1

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika m.in., że stworzone i wyemitowane przez Spółkę Tokeny są tokenami (…). Osoby trzecie miały możliwość zakupienia Tokenów na giełdzie kryptowalut poprzez zapłatę walutą wirtualną – (…) lub poprzez zapłatę inną waluta wirtualną. Token można wymieniać na punkty zamienialne na produkty (…). Wydanie tokenów nie będzie wiązało się z przyznaniem jakichkolwiek uprawnień korporacyjnych. Tokeny nie reprezentują, ani nie będą przyznawać żadnych praw własności, udziałów, zabezpieczeń lub równorzędnych praw, jak również żadnych praw do otrzymywania przyszłych udziałów w przychodach, praw własności intelektualnej lub jakiejkolwiek innej formy uczestnictwa w działalności Spółki. Osoby oraz podmioty posiadające ww. Tokeny będą mogły jedynie wymienić je na określone usługi/towary Wnioskodawcy. Działalność Wnioskodawcy nie ma i nie będzie mieć charakteru giełdy kryptowalutowej.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do kwestii dotyczącej ustalenia, czy sprzedaż tokenów jako nie waluty wirtualnej w zamian za walutę wirtualną będzie stanowić przychód z działalności gospodarczej i w jakiej dacie oraz wysokości należy określić powstanie przychodu przywołać należy art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o CIT, przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

\- z zysków kapitałowych oraz

\- z pozostałych źródeł, tzw. „działalności operacyjnej”.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił w ustawie zamknięty katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do

zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

b) z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo

kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c) z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

f) z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

W myśl art. 7b ust. 3 ustawy o CIT,

w przypadku podatników prowadzących działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, przychody wymienione w ust. 1 pkt 6 lit. f zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przysporzenie z tytułu sprzedaży Tokenów, niebędących, jak wskazano we wniosku walutą wirtualną za walutę wirtualną niewątpliwie powstaje w ramach obrotu gospodarczego. Nie ma zatem wątpliwości, że ww. przychód jest przychodem z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Podsumowując, w przypadku sprzedaży Tokenów jako nie waluty wirtualnej w zamian za walutę wirtualną – po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT,

za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3g ustawy.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku zbycia towarów handlowych powstaje w dniu wydania rzeczy nabywcy. Wyjątek od tej zasady stanowi:

\- wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wydanie tej rzeczy – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

\- uregulowanie należności przed wydaniem rzeczy – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Z uwagi na treść art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, należy stwierdzić, że moment, w którym podatnik powinien rozpoznać przychód podatkowy, będzie określony na dzień najwcześniejszego zdarzenia opisanego w tym przepisie. Wymienione w tym przepisie zdarzenia określające datę powstania przychodu, są od siebie niezależne, nie warunkują się wzajemnie, a po spełnieniu jednego z nich, pozostałe nie mają wpływu na datę powstania przychodu (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2697/12).

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż w sytuacji sprzedaży Tokenów w zamian za walutę wirtualną ustalenie momentu uzyskania przychodu winno nastąpić zgodnie z ogólnymi zasadami uzyskiwania przychodu, określonymi w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się z kolei do kwestii sposobu ustalenia wysokości przychodu z tytułu sprzedaży Tokenów za walutę witrualną wskazać należy, że w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o CIT,

przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o CIT,

wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o CIT,

jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy w dokonywanej przez Wnioskodawcę transakcji nie występuje element tradycyjnej waluty, a jedynie dochodzi do zbycia Tokenów (niebędących walutą wirtualną) za walutę wirtualną – po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podatkowy z odpłatnego zbycia tych tokenów, który stanowi przychód z działalności gospodarczej Wnioskodawcy, uzyskany w najwcześniejszym momencie określonym w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, w wysokości wynikającej z umowy zbycia. Przy czym, wartość ta winna odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu zbycia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 z ww. zastrzeżeniem jest prawidłowe.

Ad. 2

Stosownie do treści art. 9b ust. 1 ustawy o CIT,

podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1) art. 15a, albo

2) przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

W związku z tym, że rachunkowość prowadzona jest w złotych, a podatnik może ponosić koszty lub uzyskiwać przychody także w walutach obcych, zachodzi konieczność stosowania odpowiednich przeliczeń celem ustalenia rzeczywiście poniesionego kosztu bądź osiągniętego przychodu. Jak wynika z powołanego przepisu sposób rozliczania według reguł określonych w art. 15a updop jest obowiązujący dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, chyba, że spełniając przesłanki ustawowe, dokonają oni wyboru metody według przepisów o rachunkowości.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT,

różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W przepisach art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT, ustawodawca przewidział zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych. A zatem, dla podatników zobowiązanych do ustalania różnic kursowych na podstawie art. 15a updop, różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie:

\- gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

\- gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;

\- wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;

\- wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) udzielenia jest inna niż jego (jej) wartość w dniu zwrotu;

\- wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty.

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 8 ustawy o CIT,

podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 22d ust. 1 i 2 ustawy o CIT,

1\. Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

2\. Dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f,

a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 15 ust. 11-13.

W myśl art. 22d ust. 4, ust. 5, ust. 6 ustawy o CIT,

4\. Dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych nie łączy się z innymi dochodami (przychodami) podatnika.

5\. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 27 ust. 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym

z odpłatnego zbycia walut wirtualnych i obliczyć należny podatek dochodowy.

6\. W zeznaniu, o którym mowa w ust. 5, podatnik wykazuje koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 11-13, także wtedy, gdy w roku podatkowym nie

osiągnął przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

Odnosząc się do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy zysk (dochód) ze sprzedaży waluty wirtualnej, uzyskanej uprzednio w zamian za sprzedaż tokenów (nie waluty wirtualnej) powstanie wyłącznie jeśli dojdzie do wystąpienia przychodu z różnic kursowych, które to dodatnie różnice kursowe należy rozliczyć jako zysk z walut wirtualnych i złożyć zeznanie CIT-WW(objętych pytaniem Nr 2), wskazać należy, że w świetle przepisów art. 15a ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT – dla powstania podatkowych różnic kursowych koniecznym jest, aby jednocześnie dane zdarzenie było wyrażone w walucie obcej i zapłata nastąpiła w walucie obcej. Niespełnienie któregoś z tych warunków skutkuje tym, że nie powstają różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W świetle ww. przepisów, aby doszło do powstania przychodu podatkowego lub kosztu uzyskania przychodu z tytułu różnic kursowych na podstawie art. 15a updop, musi zaistnieć jedna z sytuacji wymienionych w ust. 2 lub 3. Wyliczenie zastosowane w art. 15a ust. 2 lub 3 ustawy o CIT, mają charakter zamknięty (na co wskazuje brak użycia sformułowania „w szczególności”, co oznacza, iż każda sytuacja inna niż opisane w tych przepisach nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego lub kosztu uzyskania przychodu z tytułu różnic kursowych.

Na gruncie polskiego prawa waluty wirtualnej (kryptowaluty) nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonuje ona jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. W konsekwencji, w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej. Operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowalut polegają na dokonywaniu odpowiednich zapisów jedynie w systemach informatycznych. Pomimo, że obrót walutami wirtualnymi nie narusza prawa krajowego ani unijnego, to ich posiadanie wiąże się jednak z wieloma rodzajami ryzyka.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że ze względu na fakt, iż kryptowaluta jest jednostką wirtualną, której nie można na gruncie polskiego prawa traktować na równi z walutami obcymi, to nie powstają różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 lub 3 ustawy o CIT. Tym samym Wnioskodawca nie będzie dokonywać ich wyceny, o której mowa w art. 15a ust. 8 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy sprowadzającym się do twierdzenia, że sprzedaż otrzymanej waluty wirtualnej (\`(...)\`) za stworzone i wyemitowane Tokeny będzie generować przychód z tytułu różnic kursowych.

Jednocześnie wskazać należy, że w momencie sprzedaży kryptowaluty czyli zamiany jej na walutę tradycyjną np. (…) powstanie przychód z zysków kapitałowych, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT. Z wniosku nie wynika bowiem aby Wnioskodawca prowadził działalność, o której mowa w art. 7b ust. 3 ustawy o CIT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 jest nieprawidłowe.

Ad. 3

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu

podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy

Jak wskazano wyżej od 2018 r. w ustawie o CIT, przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

\- z zysków kapitałowych oraz

\- z pozostałych źródeł, tzw. „działalności operacyjnej”.

Podatnicy są zobowiązani do zakwalifikowania danego przychodu do jednego z dwóch źródeł oraz odpowiedniego rozdzielenia kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów mogą być potrącane tylko od przychodów z tego źródła, którego uzyskaniu służyło poniesienie tych kosztów. Dochód należy zatem ustalać odrębnie dla danego źródła przychodów, a dochodem z danego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z danego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Innymi słowy, ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, podatnicy CIT zobowiązani są ustalić osobno dochód osiągany z zysków kapitałowych i dochód z pozostałych źródeł. To z kolei oznacza, że podział na źródła należy stosować także w odniesieniu do kosztów podatkowych. Tym samym każdy poniesiony wydatek musi zostać poprawnie przyporządkowany do odpowiedniego źródła przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w omawianej sprawie do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wydatki poniesione na stworzenie i wyemitowanie Tokenów jak również koszty związane z ich sprzedażą. Koszty te obowiązany będzie jednak rozliczyć w związku z osiągnięciem przychodów ze sprzedaży Tokenów, a więc w ramach przychodów z innych źródeł. W konsekwencji kosztów tych nie można rozliczyć jako koszty zbycia waluty wirtualnej.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 11 ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Koszt uzyskania przychodu powstanie zatem w przypadku zbycia walut wirtualnych zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT.

Wskazać przy tym należy, że z uzasadnienia do zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk Sejmowy Nr 2860 z 25 września 2018 r. w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną wskazano, „że kosztami podatkowymi będą udokumentowane wydatki na nabycie walut wirtualnych, poniesione w danym roku podatkowym, ale wyłącznie bezpośrednio związane z nabyciem i sprzedażą walut wirtualnych. Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów itp.)”.

Z powyższego wynika zatem, że ustawodawca wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy dotyczące wirtualnych walut, w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ww. ustawy, jako źródło przychodów z zysków kapitałowych, wskazał przychody z wymiany wirtualnych walut i odpowiednio w art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określił jakie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów związane z wirtualną walutą. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że kosztami uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną są udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, które pośredniczą w wymianie lub sprzedaży tych walut.

Innymi słowy są to koszty uzyskania przychodów, do których zaliczać można wyłącznie udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty (zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio) związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie:

a. wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi,

b. wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi,

c. pośrednictwa w tej wymianie,

d. prowadzenia rachunków w formie elektronicznej, zapewniających osobom uprawnionym możliwość korzystania z jednostek walut wirtualnych, w tym przeprowadzania

transakcji ich wymiany.

Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc przykładowo koszty pośrednie, w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów, itp.), zakupu komputera, koszty zużycia prądu, koszty zakupu „koparek do kryptowalut”, koszty amortyzacji komputerów.

Odnosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej (w tym, (…)), o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć nie zaliczone uprzednio do kosztów podatkowych a poniesione ewentualnie przez Wnioskodawcę koszty związane z nabyciem waluty wirtualnej (kosztem tym nie będą więc, jak już wskazano, koszty związane z pozyskaniem i sprzedażą tokenów), czy też koszty prowizji za realizację operacji sprzedaży, pobraną przez giełdę waluty wirtualnej. Tym samym ww. koszty mogą stanowić koszty uzyskania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy i w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w części dotyczącej:

\- kosztów poniesionych w związku ze stworzeniem i wyemitowaniem Tokenów. (w tym kosztów ich sprzedaży) – jest nieprawidłowe,

\- pozostałych a wskazanych powyżej kosztów – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).