Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.22.2021.2.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-20
Teza: Czy od otrzymanej od cioci kwoty pieniężnej, Wnioskodawczyni powinna odprowadzić podatek od spadków i darowizn wraz z koniecznością złożenia „SD-Z3”?
Słowa kluczowe: ciężar; dziedziczenie-dziedziczenie testamentowe; obowiązek-obowiązek podatkowy; polecenie; testament; zapis; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 2 lutego 2021 r. (data wpływu – 3 lutego 2021 r.), uzupełnionym 6 kwietnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia środków pieniężnych tytułem zapisu testamentowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia środków pieniężnych tytułem zapisu testamentowego.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 19 marca 2021 r. znak: 0111-KDIB2-3.4015.22.2021.1.BD wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 6 kwietnia 2021 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spadkobierczyni (winno być: Spadkodawczyni) zapisem testamentowym poleciła spadkobiercom wypłatę na rzecz Wnioskodawczyni kwoty 25.000 zł w zamian za zorganizowanie pochówku w wyznaczonym miejscu i opiekę nad grobem spadkobierczyni (winno być: spadkodawczyni) i jej dziadków przez 20 lat. Wypłaty środków pieniężnych dokonali spadkobiercy, zgodnie z udziałami określonymi przez spadkobierczynię (winno być: spadkodawczynię). Spadkobierczynią (winno być: Spadkodawczynią) jest R. P. J. zmarła 27 kwietnia 2019 r. Zmarła sporządziła 10 maja 2018 r. Testament w Kancelarii Notarialnej (…).

Z zapisów § 3 przedmiotowego Testamentu wynika, że R. P. J. powołała do całości spadku:

1.  Kuzyna Z. K. – w udziale 1/4 części,
2.  Kuzynkę K. T. I. – w udziale 1/4 części,
3.  Kuzynkę L. K. – w udziale 2/4 części, a gdy L. K. nie mogłaby dziedziczyć w przypadku jej śmierci, to w jej miejsce powołała Zakon (…).

Z zapisów § 4 Testamentu wynika, że R. P. J. zapisuje na rzecz:

1.  W. W. (Wnioskodawczyni) – kwotę 25.000 zł,
2.  Z. K. – kwotę 5.000 zł,
3.  D. K. – całkowite wyposażenie mieszkania przy ul. (…).

Z zapisów § 5 Testamentu, spadkodawczyni poleca Wnioskodawczyni opiekę nad jej grobem oraz jej dziadków przez okres 20 lat; wraz z zajęciem się pochówkiem spadkodawczyni we wskazanym miejscu.

Spadkodawczyni pozostawiła majątek w postaci nieruchomości, która została sprzedana przez spadkobierców 25 listopada 2020 r. aktem notarialnym. W wyniku sprzedaży przeprowadzono postępowanie spadkowe. W dniu sprzedaży nieruchomości po zmarłej, zawarto aktem notarialnym 25 listopada 2020 r. porozumienie w przedmiocie wykonania zapisów zawartych w Testamencie Notarialnym spisanym 10 maja 2018 r.

Z treści porozumienia wynika, że:

1.  L. K. zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Wnioskodawczyni kwotę 12.500 zł,
2.  Z . K. i D. K. zobowiązują się do zapłaty na rzecz Wnioskodawczyni kwoty po 3.125 zł,
3.  H. I. i K. W. zobowiązują się do zapłaty na rzecz Wnioskodawczyni kwoty po 2083,33 zł.

Wg zapisów zawartych w akcie notarialnym, wpłaty ww. środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawczyni nastąpią na jej konto bankowe.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że mama zapisodawczyni R. P. J. była siostrą babci Wnioskodawczyni. W chwili nabycia środków pieniężnych, zgodnie z zapisem testamentowym, Wnioskodawczyni posiadała i nadal posiada obywatelstwo polskie. Ciocia R. P. J. zmarła 27 kwietnia 2019 r., a sprzedaż mieszkania odbyła się aktem notarialnym z 22 września 2020 r. Dopiero po tej sprzedaży Wnioskodawczyni otrzymała środki, zgodnie z zapisem testamentowym, które ma przeznaczyć na 20 lat opieki na grobami cioci i jej dziadków. Miejscem pochówku jest Ż.

Wnioskodawczyni do tej pory nie składała żadnego zeznania do urzędu skarbowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy od otrzymanej od cioci L. K. kwoty 12.500 zł, Wnioskodawczyni powinna odprowadzić podatek od spadków i darowizn wraz z koniecznością złożenia „SD-Z3”?
2.  Czy od otrzymanej od kuzynów kwoty po 3.125 zł, Wnioskodawczyni powinna odprowadzić podatek od spadków i darowizn wraz z koniecznością złożenia „SD-Z3”?
3.  Czy od otrzymanej od braci kwoty po 2083,33 zł, Wnioskodawczyni powinna odprowadzić podatek od spadków i darowizn wraz z koniecznością złożenia „SD-Z3”?

Zdaniem Wnioskodawczyni, kwota 25.000 zł jest zwolniona z opodatkowania. Korzysta ze zwolnienia z uwagi na zapisy testamentowe. Kwota 25.000 zł zgodnie z poleceniem spadkobierczyni (winno być: spadkodawczyni) jest przeznaczona na konkretny cel i stanowi rekompensatę poniesionych kosztów. Pieniądze zostały wypłacone ze sprzedaży dziedziczonego mieszkania po zmarłej R. P. J. – spadkodawczyni. Przedmiotowe mieszkanie stanowiło masę spadkową, która zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn została wykazana i opodatkowana w zeznaniu SD. Wobec tego otrzymana kwota nie pochodzi z oszczędności zmarłej, a wynika ze sprzedaży jej mieszkania. Dodatkowo Wnioskodawczyni wskazuje, że kwoty na jej rzecz zostały wypłacone przez najbliższą rodzinę i mieszczą się w kwocie wolnej od podatku od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r., poz. 1813, ze zm.) – podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Z wniosku wynika, że ciocia Wnioskodawczyni, zmarła w 27 kwietnia 2019 r. Uczyniła ona na rzecz Wnioskodawczyni zapis testamentowy w postaci środków pieniężnych w wysokości 25.000 zł. Po dokonaniu sprzedaży lokalu mieszkalnego, wchodzącego w skład masy spadkowej, nastąpiło wykonanie zapisu i wpłacenie na rachunek bankowy zapisobiercy (Wnioskodawczyni) ww. kwoty pieniężnej. Na Wnioskodawczynię nałożone zostało polecenie zajęcia się pochówkiem Spadkodawczyni we wskazanym miejscu oraz opieka nad jej grobem i grobem jej dziadków przez okres 20 lat.

Zgodnie z art. 968 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.) pod pojęciem zapisu należy rozumieć rozrządzenie testamentowe, mocą którego spadkodawca zobowiązuje spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły).

Natomiast zgodnie z art. 982 Kodeksu cywilnego spadkodawca może w testamencie włożyć na spadkobiercę lub na zapisobiercę obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego powstaje z chwilą wykonania zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub polecenia.

Jeżeli nabycie następuje w częściach, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia poszczególnych części (art. 6 ust. 1a ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Podstawę opodatkowania – zgodnie z art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn – stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane – art. 7 ust. 2 tejże ustawy.

Do długów i ciężarów – zgodnie z art. 7 ust. 3 ww. ustawy – zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Jak wynika z brzmienia ww. przepisu podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi czysta wartość. Ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów. Jednocześnie rozszerza to pojęcie w ust. 2 i 3 art. 7 ustawy przykładowo wyliczając przypadki, które stanowią długi i ciężary. Oznacza to, iż długi i ciężary w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią katalog otwarty. Wobec powyższego można wskazać, iż pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jej wartości. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza wartość rynkową tej rzeczy lub prawa.

Zatem, jeżeli spadkobierca (zapisobiorca) został obciążony obowiązkiem wykonania zapisu lub polecenia wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku lub zapisu, przy czym w przypadku polecenia testamentowego o ile polecenie zostało wykonane, zaś w przypadku zapisu także wówczas, gdy zapis nie jest jeszcze wykonany.

Do długów i ciężarów zapisu (polecenia) zalicza się m.in. poniesione koszty pogrzebu oraz koszty nagrobka, o ile nie zostały pokryte z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie.

Z zapisu testamentowego wynika, iż spadkodawczyni poleciła Wnioskodawczyni zajęcie się jej pochówkiem we wskazanym miejscu oraz sprawowanie opieki nad jej grobem oraz grobem jej dziadków przez okres 20 lat.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 i 3 powołanej ustawy wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych – w wysokości tych wkładów. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Wysokość podatku od spadków i darowizn ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do jednej z trzech grup podatkowych odbywa się w zależności od jego stopnia pokrewieństwa albo powinowactwa z osobą, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1.  do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2.  do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3.  do grupy III – innych nabywców.

Stosownie natomiast do art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

1.  9 637 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;
2.  7 276 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;
3.  4 902 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie (art. 9 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Z analizowanej sprawy wynika, że Wnioskodawczyni (zapisobiorczyni) w stosunku do Pani R. P. J. (zapisodawczyni) będzie zaliczona do III grupy podatkowej, gdyż jak wynika z wniosku Pani R. P. J. jest ciocią Wnioskodawczyni (siostrzenicą babci Wnioskodawczyni; mama R. P. J. (zapisodawczyni) była siostrą jej babci). Zatem Wnioskodawczyni jest zstępną jednego z kuzynostwa, które w wyniku testamentu zostało powołane do spadku.

Kwestia, iż spadkobiercy testamentowi, którzy po dokonaniu sprzedaży lokalu mieszkalnego wchodzącego w skład masy spadkowej, wykonali zapis i wypłacili na rachunek bankowy Wnioskodawczyni określoną w testamencie kwotę pieniężną, są z najbliższej rodziny Wnioskodawczyni – nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia. W testamencie na rzecz Wnioskodawczyni zapis kwoty 25.000 zł uczyniła jej ciocia R. P. J. (zapisodawczyni), która zmarła 27 kwietnia 2019 r. Zatem Wnioskodawczyni jest nabywcą względem cioci (nabyła przedmiot zapisu od niej), a nie spadkobierców, którzy ten zapis wykonali.

Zgodnie natomiast z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku do spadków i darowizn, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zostaną spełnione określone warunki wskazane w tym artykule.

Do przedmiotowego nabycia nie będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z uwagi na stopień pokrewieństwa pomiędzy zapisodawczynią a Wnioskodawczynią (zapisobiorczynią), co zostało już wyjaśnione powyżej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku (III grupa 4 902 zł), według tabeli określonej w tym przepisie.

Stosownie do art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru (SD-3). Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Z zapisu testamentowego wynika, iż spadkodawczyni poleciła Wnioskodawczyni zajęcie się jej pochówkiem we wskazanym miejscu oraz opieką nad jej grobem oraz jej dziadków przez okres 20 lat.

Jeżeli zapisobiorca został obciążony obowiązkiem wykonania zapisu lub polecenia wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar zapisu, przy czym w przypadku polecenia testamentowego o ile polecenie to zostało wykonane. Do długów i ciężarów zapisu (polecenia) zalicza się m.in. poniesione koszty pogrzebu oraz koszty nagrobka, o ile nie zostały pokryte z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie – o czym była już mowa w przywołanym wyżej art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy wskazać, że nabycie przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych w wyniku zapisu testamentowego, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn dla nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem zapisu. Obowiązek podatkowy powstał z chwilą wykonania zapisu zwykłego, czyli w przypadku wypłaty środków pieniężnych w drodze przelewu bankowego, obowiązek podatkowy powstał z chwilą ich otrzymania na rachunek bankowy, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Z racji tego, że Wnioskodawczyni została obciążona obowiązkiem wykonania polecenia, to wartość tego obciążenia stanowić będzie ciężar zapisu, o ile polecenie to zostało wykonane. Zatem Wnioskodawczyni podstawę opodatkowania będzie mogła pomniejszyć o poniesione koszty związane z pochówkiem zapisobiorczyni pod warunkiem, że zostały one przez nią poniesione – polecenie zostało wykonane. Na Wnioskodawczyni ciąży więc obowiązek złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.