Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.170.2019.4.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-01
Teza: W zakresie ustalenia czy do korekty przychodu na skutek rozliczeń rzeczywistego zużycia w stosunku do prognozowanego zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: energia; faktura; moment; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2019 r. (data wpływu 23 kwietnia 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 17 czerwca 2019 r. (data nadania 21 czerwca 2019 r., data wpływu 25 czerwca 2019 r.) na wezwanie z dnia 10 czerwca 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.170.2019.MW, 0114-KDIP4.4012.252.2019.3.AKO (data nadania 10 czerwca 2019 r., data odbioru 13 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy do korekty przychodu na skutek rozliczeń rzeczywistego zużycia w stosunku do prognozowanego zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w opisywanych we wniosku okolicznościach do korekty przychodu na skutek rozliczeń rzeczywistego zużycia w stosunku do prognozowanego zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z branży energetycznej (dalej również: „Spółka”). Wkrótce zamierza prowadzić działalność polegającą na sprzedaży energii elektrycznej czynnej do obiektów. Wnioskodawca nie będzie świadczył usług dystrybucji energii.

Spółka zamierza stosować procedurę naliczania i poboru odpłatności za energię na podstawie zużycia szacowanego oraz późniejszego rozliczenia rzeczywistego. Naliczanie należności za szacowane zużycie może odnosić się do okresów miesięcznych, dwumiesięcznych lub innej długości okresów wynikających z umowy. Powyższe obciążenie dokumentowane będzie „fakturą szacunkową”. Przy czym „faktura szacunkowa” będzie wystawiana z góry, przed upływem okresu, którego dotyczyć będzie obciążenie. Również termin płatności należności wykazanej na „fakturze szacunkowej” będzie wcześniejszy niż upływ okresu, którego dotyczyć będzie obciążenie.

Rozliczenia rzeczywiste zależne będą od przeprowadzonych odczytów układu pomiarowego przez operatora sieci dystrybucyjnej. Odczyty będą się odbywać w okresach stosowanych przez operatorów sieci dystrybucyjnej nie dłuższych niż 12 miesięcy. Po otrzymaniu poprawnych danych pomiarowych od operatora sieci dystrybucyjnej Wnioskodawca wystawi w oparciu o te dane „fakturę rozliczeniową”, która będzie uwzględniała zarówno rzeczywiste zużycie energii w danym okresie rozliczeniowym jak i wcześniejsze prognozy dotyczące tego zużycia w tym okresie a także różnicę wynikająca z porównania tych wartości. W przypadku przeszacowania prognozowanego zużycia w stosunku do rzeczywistego zużycia energii w danym okresie, na fakturze rozliczeniowej wystąpi nadpłata w przeciwnym przypadku - niedopłata (do zapłaty).

Wnioskodawca uważa, że „faktury rozliczeniowe” to w istocie faktury korygujące, o których mowa w art. 106j ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 219 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku. Jednocześnie Wnioskodawca nie zamierza opatrywać „faktur rozliczeniowych” określeniem „korygująca” czy też „korekta” ze względów wizerunkowych. Nadto na dokumencie „faktury rozliczeniowej” nie będą zamieszczone numery faktur korygowanych lecz zostanie określony okres rozliczeniowy, którego rozliczenie będzie dotyczyć.

Wnioskodawca chciałby uzyskać potwierdzenie prawidłowości stanowiska, iż do opisanych powyżej „faktur rozliczeniowych” znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto w przypadku oceny, iż do wyżej opisanych „faktur rozliczeniowych” znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, Wnioskodawca chciałby uzyskać potwierdzenie prawidłowości stanowiska, iż korekta przychodu na skutek rozliczeń rzeczywistego zużycia w stosunku do prognozowanego powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona „faktura rozliczeniowa”.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał ponadto, że „Faktury szacunkowe” oraz „faktury rozliczeniowe” będą zawierać następujące dane:

*   datę wystawienia,

*   kolejny numer,

*   nazwę podatnika i nabywcy towarów oraz ich adresy,

*   numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku VAT,

*   numer, za pomocą którego nabywca towarów jest zidentyfikowany na potrzeby podatku VAT,

*   okres, którego będzie dotyczyć dostawa towarów: przykładowo na „fakturze szacunkowej” będzie wskazany okres 1-30 września danego roku; na kolejnej „fakturze szacunkowej” będzie wskazany okres od 1 października do 31 października danego roku, zaś „faktura rozliczeniowa” będzie odnosić się do okresu od 1 września danego roku do 31 października danego roku,

*   nazwę towaru to jest: energia elektryczna,

*   miarę i ilość dostarczonych towarów: przy czym „faktura szacunkowa” będzie zawierać prognozę ilości dostarczanej energii w jakimś okresie, „faktura rozliczeniowa” będzie zaś wystawiana „z dołu” i będzie prezentować ilość rzeczywiście zużytej energii elektrycznej, ilość według uprzednich szacunków oraz rozliczenie pomiędzy ilością rzeczywistą zużycia a ilością zafakturowaną z tytułu prognozy,

*   wartość sprzedaży netto: przy czym „faktura szacunkowa” będzie zawierać prognozę wartości dostarczanej energii w jakimś okresie, „faktura rozliczeniowa” będzie zaś wystawiana „z dołu” i będzie prezentować wartość rzeczywistego zużycia energii elektrycznej w jakimś okresie, wartość uprzednich szacunków oraz rozliczenie pomiędzy wartością rzeczywistego zużycia a sumą zafakturowanych i wymagalnych kwot z tytułu prognozy,

*   stawkę podatku,

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto: przy czym na „fakturze rozliczeniowej” umieszczona zostanie kwota VAT odpowiadająca wartości rzeczywistego zużycia, kwota VAT odpowiadająca prognozie oraz różnicy pomiędzy tymi wartościami,

*   kwotę należności ogółem: przy czym w wypadku „faktury rozliczeniowej” może być zaprezentowana nadpłata.

Jednocześnie do każdej faktury szacunkowej oraz rozliczeniowej tworzony będzie załącznik, z którego będzie można odczytać między innymi cenę jednostkową netto towaru.

Ponadto Wnioskodawca ostatecznie sformułował pytanie nr 3, które ma być przedmiotem interpretacji oraz uzupełnił własne stanowisko w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego ściśle opisane we wniosku „faktury rozliczeniowe”, z których może wynikać kwota do zapłaty lub nadpłata stanowią faktury korygujące, o których mowa w art. 106j ust. l, ust. 2, ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 219 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w wyżej opisywanych okolicznościach do korekty przychodu na skutek rozliczeń rzeczywistego zużycia w stosunku do prognozowanego zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy w wypadku uznania przez organ interpretacyjny „faktury rozliczeniowej” za fakturę korygująca w interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług, prawidłowe będzie stanowisko Wnioskodawcy, iż należy dokonać zwiększenia lub zmniejszenia przychodów podatkowych osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona taka faktura w myśl art. 12 ust. 3j ustawy o CIT?

Niniejsza interpretacja odnosi się do pytania nr 2 i 3 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług tj. w zakresie pytania nr 1 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży energii przy zastosowaniu procedury naliczania prognozowego oraz późniejszych rozliczeń dostosowujących do rzeczywistego zużycia a więc rozmiaru dostarczonej energii, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że należność z „faktury szacunkowej” jest wymagalna przed upływem okresu, którego dotyczy obciążenie”.

Wnioskodawca uważa, że „faktura rozliczeniowa”, z której wynika większe zużycie niż prognozowane za pewien okres stanowi podobnie jak „faktura rozliczeniowa” zmniejszająca należność za sprzedaż energii elektrycznej w pewnym okresie, fakturę korygującą.

Wnioskodawca nie postrzega też jako istotnej dla oceny wskazanego zdarzenia przyszłego, okoliczności używania nazwy „faktura rozliczeniowa” i nieoznaczanie owych faktur określeniem „korekta”, „faktura korygująca” jak również brak przywołania numeru faktury/numerów faktur korygowanych. „Faktura rozliczeniowa” podobnie jak faktura korygująca będzie rozliczać poszczególne okresy prezentując „zużycie rzeczywiste”, „wartość szacunków” oraz rozliczenie (nadpłatę/niedopłatę) będąca różnicą tych wartości.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług (art. 219 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku) za fakturę uznaje się każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny. Innymi słowy to treść faktury korygującej decyduje ojej charakterze, a nie wystąpienie/niewystąpienie jej poszczególnych elementów.

Zdaniem Spółki do wszelkich „faktur rozliczeniowych” powinien znaleźć zastosowanie art. 12 ust. 3j Ustawy o CIT, zgodnie z którym jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Wnioskodawca podkreśla, że procedura szacunkowego sposobu naliczania obciążenia jak również późniejsze rozliczenia będące następstwem dokonania odczytów urządzeń pomiarowych będą opisane w umowie z nabywcą. Z tego faktu, należy wywieźć wniosek, iż „faktury szacunkowe” będą zgodne z umową a więc nie będą zawierały błędu w momencie ich wystawienia.

Skoro zatem „faktury szacunkowe” zostaną wystawione prawidłowo, nie sposób uznać, że zmiana wartości przychodu jest efektem błędu rachunkowego albo innej oczywistej omyłki. Dlatego też w ocenie Spółki w/w faktury rozliczeniowe, z których będzie wynikać należność do dopłaty oraz nadpłata na podstawie art. 12 ust. 3j Ustawy o CIT winny być rozliczane w okresie, w którym zostały wystawione.

Wnioskodawca uważa, że „faktura rozliczeniowa”, z której wynika większe zużycie niż prognozowane za pewien okres stanowi podobnie jak „faktura rozliczeniowa” zmniejszająca należność za sprzedaż energii elektrycznej w pewnym okresie, fakturę korygującą. „Faktura rozliczeniowa” podobnie jak faktura korygująca będzie rozliczać poszczególne okresy prezentując „zużycie rzeczywiste”, „wartość szacunków” oraz rozliczenie (nadpłatę/niedopłatę) będąca różnicą tych wartości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy do korekty przychodu na skutek rozliczeń rzeczywistego zużycia w stosunku do prognozowanego zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 2) – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; dalej: updop), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Regulacja ta pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Jednocześnie przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o pdop, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), w tym również uregulowane w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonego w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3e ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Natomiast, jak stanowi art. 12 ust. 3c ustawy o pdop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Do usług o charakterze ciągłym można bowiem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 3d cytowany wyżej przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Natomiast art. 12 ust. 3e updop stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Przepis art. 12 ust. 3c jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającego generalne zasady rozpoznawania przychodu podatkowego związanego z działalnością gospodarczą.

Analizując przepis art. 12 ust. 3c ustawy o pdop, należy zauważyć, że:

*   dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie; ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług;

*   strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie;

*   wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły;

*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT;

*   okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok;

*   w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

*   „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;

*   „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności”;

*   „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. W art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest zatem o ustalonych przez strony okresach, za które regulowane są należności z tytułu świadczenia usług.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) – co powinno wynikać z ustaleń między stronami – za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Ponadto, podkreślić należy, że przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d updop).

W przedmiotowej sytuacji zasadne jest także odwołanie się do przepisów Prawa energetycznego oraz przepisów wykonawczych w tym zakresie.

W myśl § 32 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 sierpnia 2011 r. w sprawie szczególnych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. z 2011 r. Nr 189, poz. 1126 z późn. zm.), rozliczeń z odbiorcami za dostarczaną energię elektryczną i świadczone usługi przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej albo usługi kompleksowe dokonuje się w okresach rozliczeniowych, ustalonych w taryfie i uzgodnionych w umowie.

Przy czym § 31 ust. 3 ww. rozporządzenia wskazuje dodatkowo, że okres rozliczeniowy dla grup przyłączeniowych I-IV nie powinien być dłuższy niż dwa miesiące, a dla odbiorców zaliczanych do V grupy przyłączeniowej nie może być dłuższy niż rok. Okresy rozliczeniowe ustalone w taryfie przedsiębiorstwa świadczącego usługę kompleksową są skorelowane z okresami rozliczeniowymi przedsiębiorstwa świadczącego usługę dystrybucji dla jego odbiorców.

Z kolei ust. 4 cyt. przepisu określa, że jeżeli okres rozliczeniowy jest dłuższy niż miesiąc, w okresie tym mogą być pobierane opłaty za energię elektryczną oraz za usługi przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej w wysokości określonej na podstawie prognozowanego zużycia tej energii w tym okresie, ustalonego na podstawie zużycia wyznaczonego w oparciu o rzeczywiste odczyty urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, dokonane w analogicznym okresie poprzedniego roku kalendarzowego, z zastrzeżeniem ust. 5.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż „(…) Wnioskodawca jest spółką z branży energetycznej. Wkrótce zamierza prowadzić działalność polegającą na sprzedaży elektrycznej czynnej do obiektów. Wnioskodawca nie będzie świadczył usług dystrybucji energii.

Spółka zamierza stosować procedurę naliczania i poboru odpłatności za energię na podstawie zużycia szacowanego oraz późniejszego rozliczenia rzeczywistego. Naliczanie należności za szacowane zużycie może odnosić się do okresów miesięcznych, dwumiesięcznych lub innej długości okresów wynikających z umowy. Powyższe obciążenie dokumentowane będzie „fakturą szacunkową”. Przy czym „faktura szacunkowa” będzie wystawiana z góry, przed upływem okresu, którego dotyczyć będzie obciążenie. Również termin płatności należności wykazanej na „fakturze szacunkowej” będzie wcześniejszy niż upływ okresu, którego dotyczyć będzie obciążenie.

Rozliczenia rzeczywiste zależne będą od przeprowadzonych odczytów układu pomiarowego przez operatora sieci dystrybucyjnej. Odczyty będą się odbywać w okresach stosowanych przez operatorów sieci dystrybucyjnej nie dłuższych niż 12 miesięcy. Po otrzymaniu poprawnych danych pomiarowych od operatora sieci dystrybucyjnej Wnioskodawca wystawi w oparciu o te dane „fakturę rozliczeniową”, która będzie uwzględniała zarówno rzeczywiste zużycie energii w danym okresie rozliczeniowym jak i wcześniejsze prognozy dotyczące tego zużycia w tym okresie a także różnicę wynikająca z porównania tych wartości. W przypadku przeszacowania prognozowanego zużycia w stosunku do rzeczywistego zużycia energii w danym okresie, na fakturze rozliczeniowej wystąpi nadpłata w przeciwnym przypadku - niedopłata (do zapłaty) (…)”.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy budzi m.in. moment rozpoznania przychodu w związku z wystawianymi przez Spółkę fakturami rozliczeniowymi, które będą uwzględniały zarówno rzeczywiste zużycie energii jak i wcześniejsze prognozy.

Podkreślenia także wymaga fakt, że w przedmiotowej sprawie w dniu 18 lipca 2019 r. wydana została interpretacja indywidulana w zakresie podatku od towarów i usług nr 0114-KDIP4.4012.252.2019.4.AKO, w której treści wskazano, że: „(…) w analizowanej sprawie nie zachodzą przesłanki do wystawienia faktur korygujących faktury szacunkowe, zatem faktury rozliczeniowe nie spełniają funkcji faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ustawy o VAT – nie zmniejszają i nie zwiększają one podstawy opodatkowania ani kwoty podatku należnego lecz dokumentują dokonaną sprzedaż energii.(…)”.

Tym samym, Wnioskodawca nieprawidłowo podniósł, że „(…)”„faktury rozliczeniowe” to w istocie faktury korygujące, o których mowa w art. 106j ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 219 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku (…)”, a zatem do opisanych powyżej „faktur rozliczeniowych” nie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inna oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresach rozliczeniowych, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Ponadto, w przedmiotowej sprawie wskazuje Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, że naliczanie należności za szacowane zużycie energii elektrycznej może odnosić się do okresów miesięcznych, dwumiesięcznych lub innej długości okresów wynikających z umowy. Powyższe obciążenie dokumentowane będzie „fakturą szacunkową”. Ponadto rozliczenie rzeczywiste każdego okresu rozliczeniowego ujmowane będzie w fakturze rozliczeniowej, która będzie uwzględniała zarówno rzeczywiste zużycie energii w danym okresie rozliczeniowym jak i wcześniejsze prognozy dotyczące zużycia w tym okresie a także różnicę wynikającą z porównania tych wartości.

Zatem wskazać tutaj należy, że dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. W świetle zacytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, iż pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zatem, gramatyczna wykładnia powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy umowa na dostawę energii elektrycznej lub wystawiona faktura zawiera postanowienia wskazujące okres rozliczeniowy, zasadą jest, że za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Reasumując, w przypadku dokonywania rozliczeń dostaw energii elektrycznej na podstawie „faktur rozliczeniowych” z tytułu sprzedaży energii za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze (nie rzadziej niż raz w roku).

Zatem, mając na względzie powyższe uregulowania prawne, wydaną w przedmiotowej sprawie interpretację indywidualną w zakresie podatku od towarów i usług oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie nie zastosowanie art. 12 ust. 3j ustawy o pdop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Wskazać również należy, że w związku z tym, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w zakresie podatku od towarów i usług zostało uznane za nieprawidłowe, należy stwierdzić, że pytanie oznaczone we wniosku nr 3 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.