Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-287/12-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-03
Teza: Czy poniesione przez Spółkę koszty z tytułu usług audytu przy realizacji wdrożenia systemu zwiększą wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji na oprogramowanie i tym samym będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od tego składnika majątku?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; cena-cena nabycia; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; oprogramowanie; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2012 r. (data wpływu 03.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do wartości początkowej nabywanej licencji wydatków z tytułu usług audytu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do wartości początkowej nabywanej licencji wydatków z tytułu usług audytu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydobycia między innymi piasków szklarskich.

Mając na celu zapewnienie wysokiego poziomu koordynacji, Spółka podjęła decyzję o wdrożeniu systemu wspomagającego szeroko rozumiane procesy biznesowe.

W tym celu, Spółka zawarła z kontrahentem (dostawcą profesjonalnego oprogramowania dla biznesu) umowę licencyjną na oprogramowanie. Na mocy umowy kontrahent Spółki, za odpowiednią, określoną w przedmiotowej umowie opłatą, zobowiązał się do udostępniania na rzecz Spółki licencji na oprogramowanie.

Oprogramowanie / system, którego dotyczy przedmiotowa licencja, składa się z kilku funkcjonalności, służących obsłudze procesów w ramach różnego rodzaju działów.

Ze względu na wysoki poziom złożoności nabytego oprogramowania / systemu oraz procesu jego implementacji, Spółka podjęła decyzję o przeprowadzeniu profesjonalnego audytu wdrożenia przedmiotowego systemu, świadczonego przez dostawcę licencji.

Powyższy audyt wdrożeniowy polegał na usługach doradztwa prawnopodatkowego, które związane są z przeglądem SAP pod kątem:

*   wymagań ustawy o podatku od towarów i usług,
*   wymagań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   wymagań ustawy o rachunkowości,
*   innych wymagań wskazanych przez Spółkę.

Realizacja wskazanych powyżej czynności ma na celu zapewnienie prawidłowego przebiegu procesu wdrożenia, dzięki czemu nabyty przez Spółkę system będzie mógł być wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem, przy jednoczesnym dostosowaniu tego systemu do określonych wymagań Spółki.

Wskazane powyżej koszty audytu wdrożenia będą przez Spółkę poniesione przed przyjęciem do używania licencji na oprogramowanie, tj. przed wystawieniem dokumentu OT stanowiącego podstawę ujęcia licencji w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie bowiem z art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazywania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego i w tym przypadku amortyzacji dokonuje się od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. A zatem więc, co do zasady, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy poniesione przez Spółkę koszty z tytułu usług audytu przy realizacji wdrożenia systemu zwiększą wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji na oprogramowanie i tym samym będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od tego składnika majątku?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w art. 16a - 16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienia środka trwałego, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Co do zasady, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, o czym stanowi art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powołanych powyżej przepisów art. 16d ust. 2 oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 i 4 wynika, iż warunkiem koniecznym, umożliwiającym dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jest wprowadzenie tych składników majątkowych do ewidencji. Wpis do ewidencji następuje najpóźniej w miesiącu przekazania składników majątkowych do używania. Każde późniejsze ujęcie w ewidencji danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej uważa się za ich ujawnienie. Od ujawnionych środków trwałych, nie objętych dotychczas ewidencją, zgodnie z w/w art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji.

Powyższe oznacza, iż dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych determinuje wprowadzenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji, a nie moment wystawienia dokumentu OT, potwierdzającego ich przyjęcie do używania.

Natomiast w myśl art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.), „Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia”.

Natomiast według ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku”.

Mając na uwadze treść przytoczonego powyżej przepisu, należy stwierdzić, iż na cenę nabycia wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji na oprogramowanie / system, składać się powinny także koszty związane z wdrożeniem przedmiotowego systemu, rozumiane w tym przypadku jako koszty instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych.

Włączenie przez ustawodawcę wskazanych powyżej kosztów do ceny nabycia, a tym samym wartości początkowej licencji, wynika niewątpliwie z faktu, iż ich poniesienie warunkuje możliwość wykorzystania przedmiotowego składnika majątku w działalności gospodarczej podatnika. Należy przy tym pamiętać, iż jak wynika z zastosowania przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności”, przywołana regulacja ma charakter katalogu otwartego.

Jednocześnie, jak zaznaczono w stanie faktycznym, ponoszone przez Spółkę koszty usługi audytu wdrożenia, polegającej na podejmowaniu szeregu czynności mających na celu usprawnienie i prawidłowy przebieg procesu wdrożenia, służą uzyskaniu właściwego „kształtu” przedmiotowego systemu. Wskazane w stanie faktycznym przykładowe działania, podejmowane przez dostawcę licencji dla Spółki w ramach świadczenia usługi audytu wdrożenia, prowadzą do zapewnienia właściwej (pożądanej) efektywności wdrażanego systemu oraz jego odpowiedniego dopasowania do potrzeb Spółki. Ponadto, należy podkreślić, iż wykorzystywana w ramach świadczonych usług audytu wdrożenia wiedza dostawcy licencji, a także jego doświadczenie w powyższym zakresie, przyczyni się niewątpliwie do zwiększenia potencjału wdrażanego systemu.

Powyższe oznacza, iż podejmowane czynności w ramach świadczonych usług audytu wdrożenia warunkują możliwość późniejszego wykorzystania przedmiotowego systemu, zgodnie z jego przeznaczeniem oraz potrzebami Spółki w przedmiotowym zakresie.

Nie ulega bowiem wątpliwości, iż jakiekolwiek błędy lub zaniedbania, mające miejsce na etapie wdrożenia systemu, mogą rzutować na jego ostateczny „kształt”, tj. formę, w jakiej będzie on przez Spółkę wykorzystywany w prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego, zdaniem Spółki, ponoszone przez Nią koszty usługi audytu wdrożenia wpływają niewątpliwie na wartość użytkową implementowanego oprogramowania (licencji), co oznacza, że powinny zwiększać wartość początkową nabytej licencji.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2009 r. (sygn. ITPB3/423-166/09/DK) stwierdził, iż: „Wdrożenie systemu stanowi pewien proces, mający na celu jego zaadaptowanie na potrzeby jednostki. Będą to wszelkie działania polegające na instalacji oprogramowania oraz mające na celu dostosowanie oprogramowania do potrzeb Spółki, sprawdzenie poprawności działania systemu informatycznego u Podatnika, czy też wprowadzenie ewentualnych poprawek przez firmę udzielającą licencji na użytkowanie systemu. Dopiero jego zakończenie spowoduje, iż Spółka uzyskuje możliwość użytkowania oprogramowania w bieżącej działalności. W konsekwencji do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej jaką jest licencja na program komputerowy zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu, ale także inne wydatki związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania”.

Analogiczne stanowisko jak wyżej wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25.03.2011 r. sygn. ILPB4/423-3/11-3/MC, stwierdzając, że: „W konsekwencji, wydatki te, jako wydatki na wdrożenie, powinny zwiększać wartość początkową nabytej licencji i stanowić koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od tej wartości”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów są również, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia, w myśl art. 16g ust. 3 tejże ustawy, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Ponadto, stosownie do art. 16g ust. 14 ww. ustawy, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

W związku z powyższym, do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej (licencji na oprogramowanie) zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu, ale także inne wydatki związane z zakupem, w tym także dotyczące jej wdrożenia, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania.

Wdrożenie systemu stanowi pewien proces, mający na celu jego zaadaptowanie na potrzeby jednostki. Są to wszelkie działania polegające na instalacji oprogramowania oraz mające na celu dostosowanie oprogramowania do potrzeb podatnika, sprawdzenie poprawności działania systemu informatycznego, czy też wprowadzenie ewentualnych poprawek przez firmę udzielającą licencji na użytkowanie systemu, które miały miejsce do momentu wprowadzenia wartości niematerialnej i prawnej do stosownej ewidencji.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zawarła z dostawcą profesjonalnego oprogramowania dla biznesu umowę, na podstawie której kontrahent zobowiązał się do udostępniania na rzecz Spółki licencji na oprogramowanie. Ze względu na wysoki poziom złożoności nabytego oprogramowania oraz procesu jego implementacji, Spółka podjęła decyzję o przeprowadzeniu profesjonalnego audytu wdrożenia przedmiotowego systemu, który miał na celu zapewnienie prawidłowego przebiegu procesu wdrożenia. Dzięki powyższemu, system będzie mógł być wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem, przy jednoczesnym dostosowaniu tego systemu do określonych wymagań Spółki. Ponadto, jak wskazała Spółka, koszty audytu wdrożenia będą poniesione przed przyjęciem do używania licencji na oprogramowanie.

Odnosząc powyższe do przedstawionych regulacji prawnych, wskazać należy, iż wydatki z tytułu usług audytu przy realizacji wdrożenia licencji można zaliczyć do ceny nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, poniesione przez Spółkę koszty z tytułu usług audytu przy realizacji wdrożenia systemu zwiększą wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji na oprogramowanie i tym samym będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od tego składnika majątku.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.