Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4015.33.2018.3.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-31
Teza: Nabycie roszczenia o odszkodowanie tytułem dziedziczenia.
Słowa kluczowe: nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od spadków i darowizn; roszczenia; spadek
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 16 kwietnia 2018 r. (data wpływu 23 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym 3 i 19 lipca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia roszczenia o odszkodowanie tytułem dziedziczenia:

*   w części dotyczącej podstawy opodatkowania oraz konieczności złożenia korekty deklaracji podatkowej od spadków i darowizn i wykazania wartości wypłaconego odszkodowania – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia roszczenia o odszkodowanie tytułem dziedziczenia.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 22 czerwca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4015.33.2018.2.MZ, 0113-KDIPT2-2.4011.242.2018.1.MP wezwano Zainteresowanego będącego stroną postępowania do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 3 i 19 lipca 2018 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

K. Ś.;

*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

M. K; I. Cz.; A. R. Z.; M. B.; T. M.; K. S.; J. Ś.; Ś., Z. i W. Sp. k.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 29 września 2011 r. H. M. Ś.-K. sporządziła testament (akt notarialny), powołując do całości spadku jako spadkobierców:

*   M.K. – w 15/100,
*   osobę X – w 5/100,
*   I.Cz. – w 3/10,
*   K.Ś. – w 4/10,
*   Ś.,Z. i W. Sp. k. – w 1/10.

W dniu 11 grudnia 2016 r. H. M. Ś.-K. zmarła, a w skład spadku po niej wchodzi w szczególności roszczenie o odszkodowanie wynikające z toczącego się w tej sprawie postępowania administracyjnego, które nie zostało jeszcze zakończone. Postępowanie w tej sprawie zostało wszczęte w 1988 r.

K. Ś., oprócz powołania do części spadku, jest również wspólnikiem – komplementariuszem drugiego spadkobiercy, tj. Ś., Z. i W. Sp. k.

A. R. Z., M. B., T. M., K. S. oraz J. Ś. są wspólnikami – komandytariuszami w Ś., Z. i W. Sp. k.

Nie wydano postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku czy też poświadczenia dziedziczenia po H. M. Ś.-K.

W uzupełnieniu wniosku, w części dotyczącej podatku od spadków i darowizn wskazano, że:

Spadkobiercy: K. Ś., M. K. oraz I. Cz. należą do trzeciej grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn względem H. M. Ś.-K.

Ś., Z. i W. Sp. k., której wspólnikami są: K. Ś., A. R. Z, M. B., T. M., K. S. oraz J. Ś. nie jest podatnikiem podatku od spadków i darowizn i nie należy do żadnej grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Podstawę prawną roszczenia o odszkodowanie wynikającego z wniosku złożonego przez spadkodawczynię H. M. Ś.-K. w postępowaniu administracyjnym toczącym się od 1988 r. stanowiły przepisy ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz.U. z 1991 r. poz. 2147, z późn. zm.). Postępowanie zostało wszczęte na podstawie art. 16 ust. 5 w związku z art. 83 ust. 2 tej ustawy. Mocą art. 241 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2147, z późn. zm. – dalej UGN) uchylono ustawę z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz.U. z 1991 r. poz. 2147, z późn. zm.). Na podstawie natomiast art. 241 pkt 2 UGN uchylono również ustawę z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz.U. poz. 464, z późn. zm.). Stosownie do art. 233 UGN sprawy wszczęte, lecz niezakończone decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie tej ustawy, prowadzi się na podstawie jej przepisów.

Zgodnie z art. 215 ust. 2 UGN jej przepisy dotyczące odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości stosuje się odpowiednio do domu jednorodzinnego, jeżeli przeszedł on na własność państwa po dniu 5 kwietnia 1958 r., oraz do działki, która przed dniem wejścia w życie dekretu wymienionego w ust. 1 mogła być przeznaczona pod budownictwo jednorodzinne, jeżeli poprzedni właściciel bądź jego następcy prawni zostali pozbawieni faktycznej możliwości władania nią po dniu 5 kwietnia 1958 r. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 13 czerwca 2011 r. (sygn. akt SK 41/09, opubl. \`(...)\`2011/5/40) stwierdził, że art. 215 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, Nr 106, poz. 675, Nr 143, poz. 963, Nr 155, poz. 1043, Nr 197, poz. 1307 i Nr 200, poz. 1323 oraz z 2011 r. Nr 64, poz. 341) w zakresie, w jakim pomija stosowanie przepisów tej ustawy dotyczących odszkodowań za wywłaszczone nieruchomości do nieruchomości, które przeszły na własność gminy m. \`(...)\` lub państwa na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. \`(...)\`(Dz.U. Nr 50, poz. 279), innych niż domy jednorodzinne, jeżeli przeszły one na własność państwa po 5 kwietnia 1958 r. i działek, które przed dniem wejścia w życie powołanego dekretu mogły być przeznaczone pod budownictwo inne niż jednorodzinne, jeżeli poprzedni właściciele lub ich następcy prawni zostali pozbawieni faktycznej możliwości władania nimi po 5 kwietnia 1958 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 w związku z art. 32 ust. 1 oraz w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Spadkodawczyni (H. M. Ś.-K.) w dniu 11 maja 1988 r. wystąpiła o odszkodowanie w związku z wyłączeniem nieruchomości należącej do jej spadkodawcy (E. M. B.) na własność gminy miasta \`(...)\` . Następnie na podstawie art. 128 Kodeksu cywilnego nieruchomość została objęta jednolitą własnością państwową, która zniesiona została na skutek uchylenia tego przepisu 1 lutego 1989 r., ponownie stając się własnością gminy miasta \`(...)\` .

W związku z powyższym opisem zadano (po przeformułowaniu) m.in. następujące pytania:

1.  Czy nabycie roszczenia o odszkodowanie po H. M. Ś.-K. podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn u jej spadkobierców będących osobami fizycznymi?
2.  Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn w przypadku nabycia w drodze spadku po H. M. Ś.-K. roszczenia o odszkodowanie?
3.  Czy podstawa opodatkowania w podatku od spadków i darowizn obejmuje wysokość odszkodowania wynikającego z roszczenia spadkodawcy, w sytuacji gdy nie wydano jeszcze kończącej postępowanie decyzji – a więc gdy nie wiadomo, czy zostanie przyznane i wobec czego w terminie do złożenia deklaracji podatkowej nie jest jeszcze znana jego wartość (świadczenie przyszłe i niepewne)?
4.  Czy w przypadku wypłaty odszkodowania spadkobiercy będący osobami fizycznymi – K. Ś., I. Cz. oraz M. K. powinni złożyć korekty deklaracji na podatek od spadków i darowizn i wykazać jego wartość, natomiast Ś., Z. i W. Sp. k. nie będąc podatnikiem podatku od spadków i darowizn nie powinna składać żadnych deklaracji na ten podatek?

Zdaniem Zainteresowanych,

Ad. 1

Nabycie roszczenia o odszkodowanie po H. M. Ś.-K. podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn u jej spadkobierców będących osobami fizycznymi.

Ad. 2

Obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn w przypadku nabycia w drodze spadku roszczenia o odszkodowanie następuje w dacie przyjęcia spadku.

Ad. 3

Podstawa opodatkowania w podatku od spadków i darowizn nie obejmuje wysokości odszkodowania wynikającego z roszczenia spadkodawcy, jeżeli nie wydano jeszcze w tej sprawie decyzji, albowiem do tego czasu nie wiadomo, czy zostanie przyznane i w terminie do złożenia deklaracji podatkowej nie jest znana jego wartość (świadczenie przyszłe i niepewne).

Ad. 4

W przypadku wypłaty odszkodowania spadkobiercom – K. Ś., I. Cz. oraz M. K. powinni złożyć korekty deklaracji na podatek od spadków i darowizn i wykazać wartość wypłaconego im odszkodowania; Ś., Z. i W. Sp. k. nie będąc podatnikiem podatku od spadków i darowizn nie powinna składać żadnych deklaracji na ten podatek.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Zainteresowani wskazali, co następuje:

Ad. 1

Mocą art. 241 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2147 z późn. zm. – dalej UGN) uchylono ustawę z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz.U. z 1991 r. poz. 127 z późn. zm.). Na podstawie natomiast art. 241 pkt 2 UGN uchylono również ustawę z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz.U. poz. 464, z późn. zm.). Stosownie do art. 233 UGN sprawy wszczęte, lecz niezakończone decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie tej ustawy, prowadzi się na podstawie jej przepisów.

Zgodnie więc z art. 215 ust. 2 UGN jej przepisy dotyczące odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości stosuje się odpowiednio do domu jednorodzinnego, jeżeli przeszedł on na własność państwa po dniu 5 kwietnia 1958 r., oraz do działki, która przed dniem wejścia w życie dekretu wymienionego w ust. 1 mogła być przeznaczona pod budownictwo jednorodzinne, jeżeli poprzedni właściciel bądź jego następcy prawni zostali pozbawieni faktycznej możliwości władania nią po dniu 5 kwietnia 1958 r. W ramach przyznanego odszkodowania poprzedni właściciel bądź jego następcy prawni mogą otrzymać w użytkowanie wieczyste działkę pod budowę domu jednorodzinnego. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 13 czerwca 2011 r. (sygn. akt SK 41/09, opubl. \`(...)\` 2011/5/40) stwierdził, że art. 215 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, Nr 106, poz. 675, Nr 143, poz. 963, Nr 155, poz. 1043, Nr 197, poz. 1307 i Nr 200, poz. 1323 oraz z 2011 r. Nr 64, poz. 341) w zakresie, w jakim pomija stosowanie przepisów tej ustawy dotyczących odszkodowań za wywłaszczone nieruchomości do nieruchomości, które przeszły na własność gminy m \`(...)\` lub państwa na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. \`(...)\`(Dz.U. Nr 50, poz. 279), innych niż domy jednorodzinne, jeżeli przeszły one na własność państwa po 5 kwietnia 1958 r., i działek, które przed dniem wejścia w życie powołanego dekretu mogły być przeznaczone pod budownictwo inne niż jednorodzinne, jeżeli poprzedni właściciele lub ich następcy prawni zostali pozbawieni faktycznej możliwości władania nimi po 5 kwietnia 1958 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 w związku z art. 32 ust. 1 oraz w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Na tej podstawie prawnej H. M. Ś.-K. oparła swe roszczenie (tj. złożyła wniosek o odszkodowanie) – postępowanie w tej sprawie nadal się toczy i nie zostało jako dotąd rozpoznane przez właściwy organ administracji co do istoty.

W razie śmierci strony postępowanie administracyjne w sprawie o odszkodowanie, z uwagi na art. 97 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 23 z późn. zm. – dalej KPA) zostaje zawieszone. Zgodnie z art. 30 § 4 tej ustawy w sprawach dotyczących praw zbywalnych lub dziedzicznych w razie zbycia prawa lub śmierci strony w toku postępowania na miejsce dotychczasowej strony wstępują jej następcy prawni, których ustalenie, w świetle art. 97 § 2 KPA, stanowi podstawę do podjęcia postępowania.

Do czasu zatem wydania decyzji w sprawie o odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości istnieje jedynie roszczenie.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 205 z późn. zm. – dalej USD) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia. Zdaniem WSA w Warszawie „roszczenie o odszkodowanie wchodzi w skład spadku (\`(...)\`). Gdyby bowiem prawo majątkowe - występujące w chwili nabycia spadku w postaci roszczenia - nie istniało, to odszkodowania tego Skarżąca nigdy by nie otrzymała (\`(...)\`) Nie można mówić o ekspektatywie prawa w tych wszystkich przypadkach, w których pozycja oczekującego na prawo zależy od czynności innej osoby. Nie sposób bowiem wówczas określić prawdopodobieństwa ostatecznego nabycia prawa – w normalnym toku wydarzeń tak samo prawdopodobne jest jego uzyskanie, jak i jego nieuzyskanie (zob. \[w:\] System prawa prywatnego, Tom 1. Prawo cywilne - część ogólna, s. 745)” (zob. wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1855/10, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem do praw majątkowych w rozumieniu art. 1 ust. 1 USD, które dają określonej osobie korzyść w znaczeniu materialnym, należy także prawo powstałe w wyniku dochodzenia roszczeń odszkodowawczych z tytułu bezprawnego przejęcia nieruchomości (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 552/11 LEX nr 1134402). Roszczenie, a co za tym idzie odszkodowanie jest częścią spadku, z przyczyny, że strona skarżąca jako nieuprawniona nigdy nie nabyłaby tego prawa, gdyby go nie odziedziczyła (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2477/04 opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl czy wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z 13 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 644/99, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Roszczenie odszkodowawcze odziedziczone po spadkodawcy wchodzi więc w skład spadku (por. wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1855/10, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ad. 2

Na podstawie art. 6 pkt 1 USD obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Z uwagi jednakże na art. 6 ust. 2 tej ustawy przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku.

Naczelnik urzędu skarbowego może jednak ustalić należność podatkową, jaka przypadałaby w razie ziszczenia się takiego warunku i należność tę zabezpieczyć.

Zgodnie z art. 89 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 – dalej KC) z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek). Z mocy jednakże art. 962 tej ustawy zastrzeżenie warunku lub terminu, uczynione przy powołaniu spadkobiercy testamentowego, uważane jest za nieistniejące. Jeżeli jednak z treści testamentu lub z okoliczności wynika, że bez takiego zastrzeżenia spadkobierca nie zostałby powołany, powołanie spadkobiercy jest nieważne.

Przepisów tych nie stosuje się, jeżeli ziszczenie się lub nieziszczenie się warunku albo nadejście terminu nastąpiło przed otwarciem spadku. Również oświadczenie o przyjęciu spadku jest oświadczeniem bezwarunkowym i bezterminowym oraz nieodwołalnym (zob. A. Kidyba, E. Niezbecka. Art. 1018. W: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Spadki, wyd. IV).

Art. 6 ust. 2 USD nie może zatem znaleźć zastosowania w przypadku nabycia prawa do odszkodowania w toku toczącego się o nie postępowania administracyjnego. Podatnik nabywa w spadku prawo mające określoną wartość majątkową, a okoliczność, że prawo to zostanie zrealizowane po powstaniu obowiązku podatkowego nie ma istotnego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt FSK 345/04, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem „Dla ustalenia chwili powstania obowiązku podatkowego od spadku nie ma znaczenia fakt, że wartość spadku nie jest jeszcze znana” (zob. wyrok NSA z 12 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1673/06, opubl. LEX nr 471081). Obowiązek podatkowy powstaje w dniu przyjęcia spadku. Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy, z uwagi na art. 6 ust. 4 USD, powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Ad. 3

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku „Roszczenie do zwrotu wywłaszczonej nieruchomości podlega dziedziczeniu, a co za tym idzie, podlega również przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż tylko poprzedni właściciel i spadkobiercy posiadają uprawnienie do żądania zwrotu nieruchomości. Z chwilą uzyskania przez skarżącą przymiotu spadkobiercy nie powstaje zobowiązanie podatkowe tylko obowiązek podatkowy, a zobowiązanie podatkowe powstanie dopiero z chwilą konkretyzacji tego obowiązku, czyli z chwilą zwrotu jej wywłaszczonej nieruchomości, stanowiącej wcześniej własność jej spadkodawców” (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 16 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 448/14, LEX nr 1521344).

W art. 6 ust. 1 pkt 1 USD wyrażona zatem została jedynie zasada, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku. Oznacza to, że o ile datę śmierci spadkodawcy identyfikować należy z momentem otwarcia spadku, o tyle dopiero przyjęcie spadku stanowi chwilę powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli w chwili otwarcia i przyjęcia spadku niewiadomą stanowiła zarówno wysokość odszkodowania wynikającego z roszczenia spadkodawcy, jak i w ogóle to czy zostanie ono przyznane, podstawą opodatkowania – w momencie powstania obowiązku podatkowego – nie może być wartość takiego odszkodowania (świadczenie przyszłe i niepewne) za wywłaszczoną nieruchomość (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3731/14, LEX nr 2198542).

Ad. 4

Zgodnie z art. 17a ust. 3 USD w przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych niewykazanych w zeznaniu podatkowym, podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania podatkowego organowi, któremu złożono zeznanie podatkowe, w terminie 14 dni od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu. W przypadku więc wypłaty odszkodowania K. Ś., I. Cz. oraz M. K. powinni złożyć korekty deklaracji na podatek od spadków i darowizn i dopiero wówczas wykazać jego wartość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie podatku od spadków i darowizn. W pozostałym zakresie wniosku, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 644) – podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Jako, że przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia „spadek” należy odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.).

Na podstawie art. 922 Kodeksu cywilnego – spadek stanowią prawa i obowiązki zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego – prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że – obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku.

Na podstawie art. 6 ust. 2 cyt. ustawy – przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku. Naczelnik urzędu skarbowego może jednak ustalić należność podatkową, jaka przypadałaby w razie ziszczenia się takiego warunku, i należność tę zabezpieczyć.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn – jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy – podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 3 ww. ustawy – do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Przy ustaleniu podstawy opodatkowania przy nabyciu tytułem dziedziczenia należy zatem określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy spadek, według zasady generalnej wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). Wskazać również należy, że wartość np. udziału w nieruchomości przy nabyciu w drodze spadku przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, tzn. z dnia przyjęcia spadku, lub z dnia sporządzenia pisma stwierdzającego nabycie spadku, a jeżeli takim pismem jest orzeczenie sądu – z dnia, w którym nastąpiło uprawomocnienie się tego orzeczenia.

Ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów. Jednocześnie rozszerza to pojęcie w ust. 2 i 3 art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn przykładowo wyliczając przypadki, które stanowią długi i ciężary. Oznacza to, iż długi i ciężary w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią katalog otwarty. Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia, do których poniesienia zobowiązany jest nabywca. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jego wartości. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Zasadą jest, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia obowiązku podatkowego – art. 8 ust. 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn – opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 4.902 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Art. 14 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że – wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 14 ust. 3 ww. ustawy – do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1.  do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2.  do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3.  do grupy III – innych nabywców.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, od nabywców zaliczonych do III grupy podatkowej:

*   do 10.278 zł – 12%,
*   od 10.278 zł do 20.556 zł – 1233 zł 40 gr i 16% od nadwyżki ponad 10 278 zł,
*   powyżej 20.556 zł – 2877 zł 90 gr i 20% od nadwyżki ponad 20 556 zł.

Stosownie do art. 17a ust. 1 cyt. ustawy – podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Natomiast w myśl art. 17a ust. 3 ww. ustawy – w przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych niewykazanych w zeznaniu podatkowym, podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania podatkowego organowi, któremu złożono zeznanie podatkowe, w terminie 14 dni od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że w dniu 29 września 2011 r. H. M. Ś.-K. sporządziła testament (akt notarialny), powołując do całości spadku jako spadkobierców: M. K. – w 15/100, osobę X – w 5/100, I. Cz. – w 3/10, K. Ś. – w 4/10, Ś., Z. i W. Sp. k. – w 1/10. W dniu 11 grudnia 2016 r. H. M. Ś.-K. zmarła, a w skład spadku po niej wchodzi w szczególności roszczenie o odszkodowanie wynikające z toczącego się w tej sprawie postępowania administracyjnego, które nie zostało jeszcze zakończone. Postępowanie w tej sprawie zostało wszczęte w 1988 r. K. Ś., oprócz powołania do części spadku, jest również wspólnikiem – komplementariuszem drugiego spadkobiercy, tj. Ś., Z. i W. Sp. k.; A. R. Z., M. B., T. M., K. S. oraz J. Ś. są wspólnikami – komandytariuszami w Ś., Z. i W. Sp. k. Nie wydano postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku czy też poświadczenia dziedziczenia po H. M. Ś.-K. Spadkobiercy: K. Ś., M. K. oraz I. Cz. należą do trzeciej grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn względem H. M. Ś.-K.

Ś. Z. i W. Sp. k., której wspólnikami są: K. Ś., A. R. Z, M. B., T. M., K. S. oraz J. Ś. nie jest podatnikiem podatku od spadków i darowizn i nie należy do żadnej z grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podstawę prawną roszczenia o odszkodowanie wynikającego z wniosku złożonego przez spadkodawczynię H. M. Ś.-K. w postępowaniu administracyjnym toczącym się od 1988 r. stanowiły przepisy ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości. Postępowanie zostało wszczęte na podstawie art. 16 ust. 5 w związku z art. 83 ust. 2 tej ustawy. Spadkodawczyni (H. M. Ś.-K.) w dniu 11 maja 1988 roku wystąpiła o odszkodowanie w związku z wyłączeniem nieruchomości należącej do jej spadkodawcy (E. M. B.) na własność gminy miasta \`(...)\` . Następnie na podstawie art. 128 Kodeksu cywilnego nieruchomość została objęta jednolitą własnością państwową, która zniesiona została na skutek uchylenia tego przepisu 1 lutego 1989 r., ponownie stając się własnością gminy miasta \`(...)\` .

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że nabycie roszczenia o odszkodowanie po H. M. Ś.-K. podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn u jej spadkobierców będących osobami fizycznymi – K. Ś., M. K. oraz I. Cz. Niezaspokojone roszczenie odszkodowawcze w postaci prawa do wypłaty odszkodowania jest prawem majątkowym, które nabyte tytułem dziedziczenia (spadku) wchodzi do masy spadkowej i podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem w drodze spadku roszczenia o odszkodowanie nastąpi w dacie przyjęcia spadku a w sytuacji nie zgłoszenia nabycia z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku albo z chwilą zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. Spadkobiercy będący osobami fizycznymi

– K. Ś., M. K. oraz I. Cz., zgodnie z art. 17a ust. 1 ww. ustawy będą zobowiązani do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku, w którym winni wykazać powyższe roszczenie. Roszczenie to zostało nabyte bowiem w spadku i weszło w skład masy spadkowej. Brak jego konkretyzacji nie wpływa na obowiązek wykazania go w zeznaniu. Natomiast spadkobierca niebędący osobą fizyczną – Ś., Z. i W. Sp. k., który nie jest podatnikiem podatku od spadków i darowizn, nie ma obowiązku składania żadnych deklaracji na ten podatek.

W tej części stanowisko Zainteresowanych należało zatem uznać za prawidłowe.

Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanych, że w przypadku wypłaty odszkodowania spadkobiercom – K. Ś., I. Cz. oraz M. K. powinni oni złożyć korekty deklaracji na podatek od spadków i darowizn i wykazać wartość wypłaconego im odszkodowania. Należy wskazać, że przedmiotem dziedziczenia w rozpatrywanej sprawie jest m.in. prawo majątkowe w postaci roszczenia o odszkodowanie związane z nieruchomością wyłączoną na własność gminy \`(...)\` i nabycie tego roszczenia sprawi, że ww. spadkobiercy będą mogli być stroną w postępowaniu dotyczącym uzyskania przedmiotowego odszkodowania. Uzyskanie przez spadkobierców odszkodowania będzie bowiem konsekwencją nabycia przez nich w drodze spadku ww. roszczenia. Odszkodowanie natomiast nie zostanie nabyte w drodze spadku i w związku z tym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Opodatkowaniu podlegało bowiem roszczenie nabyte w spadku. W tym miejscu należy wyjaśnić, że złożenie zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych wszczyna postępowanie, w wyniku którego po przeprowadzeniu przez organ podatkowy postępowania podatkowego zostaje ustalona wysokość należnego podatku od spadków i darowizn. W sytuacji gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, organ zawiesza postępowanie zgodnie z art. 201 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 205 § 1 i art. 205a § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy podejmuje z urzędu lub na wniosek strony, w drodze postanowienia, zawieszone postępowanie, gdy ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie – w dniu powzięcia przez organ podatkowy np. wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie sądu.

Decyzja przyznająca odszkodowanie jedynie potwierdzi i skonkretyzuje wartość roszczenia, które było znane co do istnienia w chwili śmierci spadkodawcy i tym bardziej w chwili powstania obowiązku podatkowego. Ewentualna korekta zeznania podatkowego będzie zasadna jedynie wtedy, gdy zaistnieją ku temu przesłanki, tj. wówczas gdy spadkobiercy po złożeniu zeznania podatkowego rzeczywiście dowiedzą się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku, o których nie wiedzieli (nie posiadali wiedzy) wówczas, gdy składali zeznanie podatkowe oraz uprawdopodobnią fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. W przedmiotowej sprawie, wiedzę o nabyciu roszczenia spadkobiercy posiadali już w chwili nabycia spadku, bowiem roszczenie powstało za życia spadkodawcy i do chwili jego śmierci nie zostało zaspokojone.

Wobec tego spadkobiercy nie są uprawnieni do składania korekty zeznania w sytuacji późniejszej wypłaty odszkodowania. Należy wskazać, że podstawa opodatkowania w podatku od spadków i darowizn obejmowała będzie bowiem wartość roszczenia.

Zatem w tej części stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanych wyroków sądowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu interpretacyjnego, gdyż orzeczenia sądów nie stanowią źródła prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.