Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-268/13/SK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-03
Teza: skutków podatkowych wypłaty przez spółkę przekształconą (spółkę akcyjną) niepodzielonego zysku wypracowanego przez spółkę przekształcaną (spółkę jawną) przed dniem przekształcenia, ujętego jako zobowiązanie wobec byłych wspólników spółki przekształcanej
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; przekształcanie; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka jawna; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku (data wpływu do tut. Biura 08 marca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 21 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę przekształconą (spółkę akcyjną) niepodzielonego zysku wypracowanego przez spółkę przekształcaną (spółkę jawną) przed dniem przekształcenia, ujętego jako zobowiązanie wobec byłych wspólników spółki przekształcanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 marca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę przekształconą (spółkę akcyjną) niepodzielonego zysku wypracowanego przez spółkę przekształcaną (spółkę jawną) przed dniem przekształcenia, ujętego jako zobowiązanie wobec byłych wspólników spółki przekształcanej Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 13 maja 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-268/13/SK, wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 21 maja 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest akcjonariuszem spółki akcyjnej. Spółka została wpisana do rejestru KRS w wyniku przekształcenia w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych, dotychczasowej spółki jawnej. Wnioskodawczyni była wspólnikiem spółki jawnej. Do dnia przekształcenia spółka jawna prowadziła rachunkowość w postaci ksiąg rachunkowych. Przez cały okres działalności prowadzonej w formie spółki jawnej, zysk wypracowany przez spółkę jawną nie był w całości wypłacany wspólnikom, był natomiast w całości opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ostatnim tygodniu przed przekształceniem wspólnicy spółki jawnej podjęli uchwałę o wypłacie określonej kwoty tytułem pobrania zysków spółki jawnej z lat ubiegłych. Zgodnie z uchwałą niewypłacone zyski spółki jawnej (spółka przed przekształceniem) nią określone, mają być wypłacane transzami w określonych terminach w tym również po dniu przekształcenia w spółkę akcyjną. Obecnie akcjonariuszami spółki akcyjnej są wspólnicy dawnej spółki jawnej. W przyszłości może zmienić się struktura akcjonariatu spółki akcyjnej, co jednak nie zmieni tego, że uprawnionymi do odebrania zysków dawnej spółki jawnej pozostaną wyłącznie jej dawni wspólnicy.

W uzupełnieniu wniosku, w piśmie ujętym z dnia 17 maja 2013 r., wskazano, iż zyski, które mają zostać wypłacone po przekształceniu spółki jawnej w spółkę akcyjną zostały ujęte jako zobowiązania spółki akcyjnej wobec jej wspólników. Ponadto uchwała wspólników w przedmiocie wypłaty zysku z lat ubiegłych zawiera zapis:

„wspólnicy spółki (…) postanawiają, że przekazany uprzednio na kapitał zapasowy zysk z lat 1998-2011 zostanie wypłacony wspólnikom na następujących zasadach:

*   wypłata na rzecz Wnioskodawczyni w kwocie (…)
*   wypłata na rzecz drugiego wspólnika spółki w kwocie (…)

Wypłata w kwocie (…) dokonana zostanie do końca IV kwartału 2013 r., a w kwocie (…) do końca IV kwartału 2014 r.”.

Ponadto w uchwale przewidziane zostało, że w przypadku opóźnień w wypłatach ww. kwot zostaną naliczone odsetki w wysokości (…) % w stosunku rocznym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłata zysków wypracowanych przez spółkę jawną, następująca w wyniku realizacji uchwały wspólników spółki jawnej, ale dokonana już po przekształceniu spółki w spółkę akcyjną, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wypłata należnego zysku w spółce jawnej dokonana przez spółkę akcyjną powstałą w wyniku przekształcenia tej spółki nie wywrze skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczeniem spełnionym na rzecz „byłego” wspólnika spółki jawnej (a obecnego akcjonariusza S.A.) jest wypłata należnego zysku w spółce osobowej, czyli przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Zysk ten, zgodnie z zasadami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegał opodatkowaniu w czasie, gdy był generowany przez spółkę jawną, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Tak wypłacane świadczenie na rzecz wspólnika spółki jawnej nie podlega dodatkowemu opodatkowaniu z tytułu jego wypłacenia, gdyż zysk ten stanowił podstawę opodatkowania w każdym roku podatkowym trwania spółki, niezależnie od tego czy był faktycznie wypłacony wspólnikowi, czy nie. Sytuacji tej nie zmienia fakt przekształcenia spółki jawnej w inną formę prowadzenia działalności gospodarczej. Wypłata dokonywana przez spółkę akcyjną nie będzie świadczeniem należnym akcjonariuszowi z tytułu udziału w spółce akcyjnej, ale świadczeniem spełnionym wierzycielowi spółki przekształcanej, którego należność została już opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wypłacenie zysku spółki jawnej ma w tym wypadku charakter odebrania dochodu, który był już raz opodatkowany. Zdaniem Wnioskodawczyni, wypłacony w tym wypadku zysk nie może być ujmowany jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wspólnik nie uzyska dywidendy, ani innej formy udziału w zyskach osoby prawnej. Świadczenie to jest z punktu widzenia wspólnika przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, natomiast - z punktu widzenia spółki akcyjnej - wypłata ta będzie realizacją zobowiązania przejętego w trybie przekształcenia spółki jawnej. Zdaniem Wnioskodawczyni, potwierdza to trafność tezy, że wypłata całości zysku w spółce jawnej dokonana przez przekształconą spółkę akcyjną nie spowoduje dla tego wspólnika żadnych konsekwencji podatkowych w postaci zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm. oznaczonej w dalszej części skrótem „K.s.h.”), ustawa reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. W myśl art. 1 § 2 K.s.h., spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 i 2 K.s.h.:

*   spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo - akcyjna,
*   spółka kapitałowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Spółki jawne, jako osobowe spółki prawa handlowego nie posiadają na gruncie podatków dochodowych zdolności podatkowej. Tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy tych spółek, a nie spółki. Sposób opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w spółce jawnej, uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem ww. spółki jest osoba fizyczna, to dochód (przychód) z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej). Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

W świetle powyższego, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki jawnej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika. W konsekwencji każdy ze wspólników spółki jawnej oblicza odrębnie dochód z udziału w tejże spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy. Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce jawnej stanowi dla jej wspólnika - osoby fizycznej - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 44 i 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnik spółki jawnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika zatem, że dochód każdego ze wspólników, rozumiany jako zysk z tytułu udziału w spółce jawnej, winien być systematycznie opodatkowywany w ciągu roku. W tym zakresie nie ma znaczenia, czy zysk wypracowany przez spółkę jawną został wypłacony wspólnikom, czy też wspólnicy podjęli decyzję o innym sposobie wykorzystania tego zysku, bowiem będzie on stanowił przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni jest akcjonariuszem spółki akcyjnej. Spółka ta została wpisana do rejestru KRS w wyniku przekształcenia spółki jawnej na podstawie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych. Do dnia przekształcenia spółka jawna wypracowała zysk, który nie był w całości wypłacany wspólnikom tej spółki, był natomiast w całości opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ostatnim tygodniu przed przekształceniem, wspólnicy spółki jawnej podjęli uchwałę o wypłacie zysków z lat ubiegłych. Zgodnie z uchwałą niewypłacone zyski mają zostać wypłacone transzami w określonych terminach, w tym również po przekształceniu spółki. Zyski powyższe ujęte zostaną, jako zobowiązania spółki akcyjnej wobec jej wspólników.

Zgodnie z art. 551 § 1 K.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 K.s.h.). Stosownie do art. 553 § 1 K.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 K.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.).

Zauważyć jednak należy, iż powyższe przepisy regulują kwestie następstwa prawnego wynikającego z przekształcenia spółek w sferze obrotu prawno – gospodarczego. Natomiast kwestię sukcesji praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

W myśl art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93d Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki jawnej w spółką akcyjną nie jest traktowane jako likwidacja spółki jawnej i powstanie nowego podmiotu (spółki akcyjnej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną jest neutralne podatkowo dla wspólników spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi, lecz jest majątkiem przekształconej spółki kapitałowej. Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa.

Mając na względzie powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż dokonanie przez spółkę przekształconą – spółkę akcyjną wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę jawną na rzecz Wnioskodawczyni – wspólnika tej spółki – nie będzie wiązało się z obowiązkiem opodatkowania tego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochód ten był bowiem w ciągu roku (funkcjonowania spółki jawnej), w którym został przez spółkę jawną – a zatem i przez jej wspólników osiągnięty, opodatkowywany jako dochód z działalności gospodarczej, choć nie został przez nich ze spółki pobrany. Konsekwencją powyższego jest fakt, iż w momencie wypłaty przez spółkę akcyjną wierzytelności byłym wspólnikom spółki jawnej z tytułu zysku wypracowanego w spółce jawnej, nie powstanie po stronie Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.