Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-367/16-4/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-23
Teza: Prawo do odliczenia podatku zawartego w fakturze wystawionej przez zarządcę cmentarza.
Słowa kluczowe: faktura; koszt-zwrot kosztów; odliczenia-odliczenie od podatku; pełnomocnictwo; usługi-usługi pogrzebowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.) uzupełnionym pismem z 2 sierpnia 2016 r. (data wpływu 4 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturze wystawionej przez zarządcę cmentarza – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturze wystawionej przez zarządcę cmentarza. Wniosek uzupełniono 4 sierpnia 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, której przedmiotem jest prowadzenie zakładu pogrzebowego. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca realizuje usługi pogrzebowe, tj. zapewnia organizację pochówku oraz ceremonii z tym związanej. W ramach realizowanych usług Zainteresowany obowiązany jest współpracować z podmiotem zarządzającym cmentarzem – firmą „A". Zarządca cmentarza udostępnia na cmentarzu miejsce na pochówek osoby zmarłej oraz udostępnia infrastrukturę z tym związaną, które są niezbędne w celu godnego pochówku osoby zmarłej.

W związku z realizacją usług Wnioskodawca w celu odciążenia rodziny zmarłego od konieczności załatwiania formalności, pobiera od rodziny niezbędne pełnomocnictwa, w tym pełnomocnictwa do załatwienia spraw związanych z opłatami cmentarnymi u zarządcy cmentarza.

W związku ze świadczeniem usług pogrzebowych Wnioskodawca działając w imieniu rodziny zmarłego, na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa oraz za pieniądze przekazane Wnioskodawcy przez rodzinę, nabywa u zarządcy cmentarza usługi udostępnienia cmentarza w celu pochówku oraz inne usługi poboczne związane z pochówkiem (wynajęcie kaplicy cmentarnej, przygotowanie miejsca itp.).

W tak określonym stanie faktycznym zarządca cmentarza wystawia faktury VAT za realizowane przez siebie usługi. Zarządca cmentarza wystawia przy tym faktury VAT w miejscu nabywcy wpisując dane Wnioskodawcy. Faktura wystawiana jest z 8% stawką VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy zarządca cmentarza prawidłowo dokumentuje transakcję oraz, czy w tak określonym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od tak wystawionej faktury VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  uiszczając u zarządcy cmentarza opłatę cmentarną (a także inne należności), działa wyłącznie w imieniu i na rzecz klienta, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa;
2.  na podstawie udzielonego mu przez klienta pełnomocnictwa, nabywa usługi poboczne związane z pochówkiem wyłącznie w imieniu i na rzecz klienta;
3.  klient dokonuje jedynie zwrotu wydatków, które Wnioskodawca poniósł w związku z nabyciem w imieniu i na rzecz klienta usług u podmiotu zarządzającego cmentarzem; nie dolicza jakichkolwiek opłat, kosztów bądź też wynagrodzenia w zakresie nabycia w imieniu i na rzecz klienta usług u zarządcy cmentarza – Wnioskodawca działa wyłącznie jako pełnomocnik klienta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle art. 106a i 106b ust. 3 ustawy o VAT zarządca cmentarza powinien wystawiać faktury na firmę Wnioskodawcy, czy na rzecz rodziny zmarłego, czyli osób uprawnionych do pochówku?
2.  Jeżeli zarządca cmentarza wystawia faktury VAT na firmę Wnioskodawcy, to czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikającego z wystawionych faktur?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarządca cmentarza działa nieprawidłowo wystawiając fakturę bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy i tym samym Wnioskodawca, jako podmiot nie będący realnym nabywcą usług, nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od tak wystawionej faktury.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z kolei, na podstawie art. 106b ust. 3 podatnik na żądanie nabywcy towaru lub usługi jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 – jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zasadą jest zatem wystawianie faktur VAT dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jedynie w przypadku, gdy tego zażądają. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego, a taki powstaje m.in. z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy).

Z uwagi na fakt, że na podstawie faktur następuje rozliczenie z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, czy z innymi członkami rodziny – na rynku usług pogrzebowych żądanie wystawienia faktury przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej jest powszechnie przyjętą praktyką.

W myśl generalnej zasady, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, jeżeli te towary czy usługi mają związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego pojawiają się wątpliwości czy usługi świadczone przez zarządcę cmentarza oraz Wnioskodawcę stanowią jedno kompleksowe świadczenie, którego źródłem jest Wnioskodawca (kompleksowa usługa pogrzebowa), czy też dochodzi do wykonania na rzecz rodziny zmarłego dwóch odrębnych usług przez dwa odrębne podmioty – usługi pochówku (Wnioskodawca) oraz usługi udostępnienia cmentarza w celu dokonania pochówku (zarządca cmentarza).

W przypadku przyjęcia założenia, że Wnioskodawca realizuje na rzecz rodziny zmarłego kompleksową usługę pogrzebową należałoby przyjąć, że zarządca cmentarza słusznie wystawia faktury bezpośrednio na Wnioskodawcę, gdzie usługa udostępnienia cmentarza wraz z usługami pobocznymi stanowi realnie składową część złożonej usługi pogrzebowej świadczonej przez Wnioskodawcę. Z kolei, w przypadku uznania świadczeń za odrębne od siebie usługi (mając na względzie rozdzielność usługodawców, odmienność świadczeń, oraz fakt działania Wnioskodawcy, jako pełnomocnika rodziny wobec zarządcy cmentarza) należałoby przyjąć, że zarządca cmentarza powinien wystawiać faktury VAT bezpośrednio na rodzinę zmarłego.

W opinii Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nie zachodzi przypadek świadczenia przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi pogrzebowej i tym samym zarządca cmentarza powinien wystawiać faktury VAT bezpośrednio na członków rodziny zmarłego. W przypadku wystawienia faktury VAT na Wnioskodawcę, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od tak wystawionej faktury.

Stanowisko swoje Wnioskodawca uzasadnia:

1.  realną odrębnością świadczeń usługi pogrzebowej oraz usługi udostępnienia cmentarza,
2.  okolicznością, że usługę udostępnienia cmentarza Zainteresowany zamawia nie we własnym imieniu lecz w imieniu rodziny zmarłego, na podstawie pisemnego pełnomocnictwa,
3.  faktem, że pełnomocnictwo wprost określa w swojej treści, że Wnioskodawca upoważniony jest do odbioru faktury w imieniu rodziny zmarłego (a więc faktury wystawionej na mocodawców) – co samo w sobie potwierdza odrębność usług również dla finalnego nabywcy świadczeń.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Wnioskodawca uważa, że w celu zapewnienia prawidłowych rozliczeń, zgodnych z prawem podatkowym, zarządca cmentarza powinien wystawiać faktury VAT bezpośrednio na rzecz rodziny zmarłego, a w przypadku wystawienia faktury bezpośrednio na Wnioskodawcę, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT od tej faktury, jako od dokumentu wystawionego błędnie.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 grudnia 2009 r. znak ITPP1/443-906/09/MS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 stycznia 2015 r. znak ITPP1/443-1153/14/MN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy ponadto podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 1a ustawy, który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3.

Natomiast, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością (…).

Z kolei, w świetle art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest prowadzenie zakładu pogrzebowego. W ramach prowadzonej działalności zainteresowany realizuje usługi pogrzebowe, tj. zapewnia organizację pochówku oraz ceremonii z tym związanej. W ramach realizowanych usług Wnioskodawca obowiązany jest współpracować z podmiotem zarządzającym cmentarzem. Zarządca cmentarza udostępnia na cmentarzu miejsce na pochówek osoby zmarłej oraz udostępnia infrastrukturę z tym związaną, które są niezbędne w celu godnego pochówku osoby zmarłej. W związku z realizacją usług Wnioskodawca w celu odciążenia rodziny zmarłego od konieczności załatwiania formalności, pobiera od rodziny niezbędne pełnomocnictwa, w tym pełnomocnictwa do załatwienia spraw związanych z opłatami cmentarnymi u zarządcy cmentarza. W związku ze świadczeniem usług pogrzebowych Wnioskodawca działając w imieniu rodziny zmarłego, na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa oraz za pieniądze przekazane Wnioskodawcy przez rodzinę, nabywa u zarządcy cmentarza usługi udostępnienia cmentarza w celu pochówku oraz inne usługi poboczne związane z pochówkiem (wynajęcie kaplicy cmentarnej, przygotowanie miejsca itp.). Jak wskazał Wnioskodawca, uiszczając u zarządcy cmentarza opłatę cmentarną (a także inne należności), działa wyłącznie w imieniu i na rzecz klienta, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Ponadto, na podstawie udzielonego mu przez klienta pełnomocnictwa, nabywa usługi poboczne związane z pochówkiem wyłącznie w imieniu i na rzecz klienta – klient dokonuje jedynie zwrotu wydatków, które Zainteresowany poniósł w związku z nabyciem w imieniu i na rzecz klienta usług u podmiotu zarządzającego cmentarzem. Wnioskodawca nie dolicza jakichkolwiek opłat, kosztów bądź też wynagrodzenia w zakresie nabycia w imieniu i na rzecz klienta usług u zarządcy cmentarza – Wnioskodawca działa wyłącznie jako pełnomocnik klienta. Zarządca cmentarza wystawia faktury VAT za realizowane przez siebie usługi w miejscu nabywcy wpisując dane Wnioskodawcy. Faktura wystawiana jest z 8% stawką VAT.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Zainteresowanego budzi kwestia, czy zarządca cmentarza powinien wystawiać faktury na jego firmę oraz, czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT od tak wystawionej przez zarządcę cmentarza faktury.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 2 pkt 22 ustawy wynika, że przez sprzedaży należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów..

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Art. 106b ust. 3 ustawy stanowi, że na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Stosownie natomiast do treści art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Należy zauważyć, że również na podstawie art. 79 pkt c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.) – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Jak wynika z opisu sprawy, w związku ze świadczeniem usług pogrzebowych Wnioskodawca działając w imieniu rodziny zmarłego, na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa oraz za pieniądze przekazane mu przez rodzinę, nabywa u zarządcy cmentarza usługi udostępnienia cmentarza w celu pochówku oraz inne usługi poboczne związane z pochówkiem (wynajęcie kaplicy cmentarnej, przygotowanie miejsca itp.). Wnioskodawca, uiszczając u zarządcy cmentarza opłatę cmentarną (a także inne należności), działa wyłącznie w imieniu i na rzecz klienta, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Na podstawie udzielonego Wnioskodawcy przez klienta pełnomocnictwa, nabywa usługi poboczne związane z pochówkiem wyłącznie w imieniu i na rzecz klienta – klient dokonuje jedynie zwrotu wydatków, które Wnioskodawca poniósł w związku z nabyciem w imieniu i na rzecz klienta usług u podmiotu zarządzającego cmentarzem.

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy ustawy dają możliwość wyłączenia z podstawy opodatkowania kwot stanowiących zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podstawowym warunkiem zastosowania wyłączenia określonego w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy jest działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy.

Jeśli natomiast podatnik działa we własnym imieniu, lecz na rachunek klienta, to ww. przepis nie znajdzie zastosowania. W takiej sytuacji wystąpi dostawa towaru lub świadczenie usług, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, wówczas przyjmuje się, że podatnik ten sam nabył i wyświadczył te usługi.

Należy również wskazać, że aby otrzymana przez podatnika kwota stanowiła zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek klienta, nie może stanowić należności lub kosztów dodatkowych, które w myśl art. 29a ust. 1 i 6 ustawy należy uwzględnić w podstawie opodatkowania. Zatem nie wystąpi zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w imieniu i na rzecz klienta, jeśli wydatki te stanowią świadczenia pomocnicze związane bezpośrednio z dokonywaną przez niego na rzecz danego klienta dostawą towarów lub świadczeniem usług, czyli wydatki te były poniesione przez podatnika we własnym imieniu. W takiej sytuacji kwota zwracanych wydatków stanowi w istocie element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu zawartej transakcji. Należy zatem podkreślić, że z regulacji art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy wypływa zasadniczy warunek – występowania w imieniu klienta, na rzecz którego bezpośrednio wystawiana jest faktura, o ile poniesiony wydatek powinien być w ten sposób dokumentowany.

Kolejnymi warunkami, które powinien spełnić podatnik aby skorzystać z instytucji zwrotu poniesionych wydatków jest ujęcie ich przejściowo w prowadzonej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, jak również posiadanie dowodów dokumentujących ich poniesienie.

W konsekwencji spełnienie przez podatnika ww. warunków będzie skutkować możliwością bezpośredniego rozliczenia z kontrahentem poniesionych w imieniu i na jego rzecz wydatków, a tym samym podatnik nie będzie zobowiązany ujmować w podstawie opodatkowania przedmiotowych wydatków w transakcji dotyczącej dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz tego kontrahenta.

Biorąc pod uwagę fakt, że Wnioskodawca nabywając (jak również uiszczając z tego tytułu) u zarządcy cmentarza usługi udostępnienia cmentarza w celu pochówku oraz inne usługi poboczne związane z pochówkiem (wynajęcie kaplicy cmentarnej, przygotowanie miejsca itp.), działa wyłącznie w imieniu i na rzecz klienta, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa – to faktycznym odbiorcą świadczonej przez zarządcę cmentarza usługi udostępnienia cmentarza w celu pochówku wraz z innymi usługami pobocznymi jest rodzina zmarłego. W takim przypadku zarządca cmentarza winien wystawić dowód (np. fakturę) dokumentujący świadczoną usługę na rzecz faktycznego nabywcy, tj. rodziny zmarłego, a nie na rzecz Wnioskodawcy, który działa w imieniu i na rzecz rodziny zmarłego.

Odnosząc się zatem do prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej na Wnioskodawcę przez zarządcę cmentarza dokumentującej usługi udostępnienia cmentarza w celu pochówku oraz inne usługi poboczne związane z pochówkiem (wynajęcie kaplicy cmentarnej, przygotowanie miejsca itp.) należy powtórzyć, że z przywołanych przepisów art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto, z przepisu art. 88 ust. 1a ustawy wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3.

W rezultacie, w przypadku wystawienia faktury przez zarządcę cmentarza na rzecz Wnioskodawcy, dokumentującej usługi udostępnienia cmentarza w celu pochówku oraz inne usługi poboczne związane z pochówkiem (wynajęcie kaplicy cmentarnej, przygotowanie miejsca itp.), nabywane w imieniu i na rzecz klienta, tj. rodziny zmarłego – Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, z tak wystawionej faktury.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.