Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-428/15-4/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-27
Teza: Podatek od towarów i usług zakresie stwierdzenia: czy, Spółka Przejmująca będzie zobowiązana i uprawniona do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT jedynie tych faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zwiększających, jak i zmniejszających kwotę podatku VAT naliczonego) w zakresie Pozostałej Działalności, które zostaną otrzymane w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, czy, Spółka Przejmująca powinna wykazać w swoich deklaracjach VAT faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT związane z Pozostałą Działalnością, które powinny w związku z przyczyną powstania korekty zostać ujęte dla celów podatku VAT w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, czy Spółka Przejmująca powinna wykazać w swoich deklaracjach VAT faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania podatkiem VAT związane z Pozostałą Działalnością, które ze względu na datę otrzymania takiej faktury przez kontrahenta oraz datę otrzymania potwierdzenia przez Spółkę Przejmującą odbioru przez kontrahenta powinny zostać ujęte dla celów podatku VAT w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 1 czerwca 2015 r. o potwierdzenie uiszczenia opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej oraz pismem z 3 lipca 2015 r.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; podział; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 29 maja 2015 r. (data doręczenia 29 maja 2015 r.) uzupełnionym pismami z 29 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) oraz z dnia 3 lipca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia:

*   czy, Spółka Przejmująca będzie zobowiązana i uprawniona do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT jedynie tych faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zwiększających, jak i zmniejszających kwotę podatku VAT naliczonego) w zakresie Pozostałej Działalności, które zostaną otrzymane w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu,
*   czy, Spółka Przejmująca powinna wykazać w swoich deklaracjach VAT faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT związane z Pozostałą Działalnością, które powinny w związku z przyczyną powstania korekty zostać ujęte dla celów podatku VAT w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu,
*   czy Spółka Przejmująca powinna wykazać w swoich deklaracjach VAT faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania podatkiem VAT związane z Pozostałą Działalnością, które ze względu na datę otrzymania takiej faktury przez kontrahenta oraz datę otrzymania potwierdzenia przez Spółkę Przejmującą odbioru przez kontrahenta powinny zostać ujęte dla celów podatku VAT w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu,

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie stwierdzenia: czy, Spółka Przejmująca będzie zobowiązana i uprawniona do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT jedynie tych faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zwiększających, jak i zmniejszających kwotę podatku VAT naliczonego) w zakresie Pozostałej Działalności, które zostaną otrzymane w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, czy, Spółka Przejmująca powinna wykazać w swoich deklaracjach VAT faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT związane z Pozostałą Działalnością, które powinny w związku z przyczyną powstania korekty zostać ujęte dla celów podatku VAT w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, czy Spółka Przejmująca powinna wykazać w swoich deklaracjach VAT faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania podatkiem VAT związane z Pozostałą Działalnością, które ze względu na datę otrzymania takiej faktury przez kontrahenta oraz datę otrzymania potwierdzenia przez Spółkę Przejmującą odbioru przez kontrahenta powinny zostać ujęte dla celów podatku VAT w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 1 czerwca 2015 r. o potwierdzenie uiszczenia opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej oraz pismem z 3 lipca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.), w którym wyjaśniono kwestie dotyczące zmiany nazwy Wnioskodawcy oraz załączonego do wniosku pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca”) należy do międzynarodowej Grupy (dalej „Grupa ”).
2.  Inna spółka należąca do Grupy Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka Dzielona”) - prowadzi działalność dotyczącą (i) produkcji, dystrybucji oraz pakowania produktów oświetlenia samochodowego i jego komponentów (dalej: „Działalność Oświetlenia Samochodowego” lub „Działalność OS”) oraz (ii) działalność obejmującą szereg innych obszarów związanych z produkcją i dystrybucją szerokiej gamy produktów oświetleniowych niezwiązanych z Działalnością OS, w tym m.in. źródeł światła innych niż oświetlenie samochodowe, opraw oświetleniowych, elektroniki oświetleniowej, komponentów do produkcji źródeł światła innych niż oświetlenie samochodowe, maszyn i części zamiennych do produkcji źródeł światła innych niż oświetlenie samochodowe (dalej: „Pozostała Działalność”).
3.  Aktualnie przeprowadzana jest restrukturyzacja mająca na celu prawne wyodrębnienie Pozostałej Działalności ze Spółki Dzielonej. W ramach tej restrukturyzacji:
    1.  dokonany zostanie podział Spółki Dzielonej w trybie przewidzianym w art. 529 § pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm., dalej: „KSH”), tj. w drodze podziału przez wydzielenie, w wyniku którego na Spółkę Przejmującą zostanie przeniesiony wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przypisanych do Pozostałej Działalności,
    2.  z kolei Działalność OS pozostanie w Spółce Dzielonej i będzie kontynuowana w sposób niezakłócony i ciągły, zarówno przed, jak i po dokonaniu podziału przez wydzielenie.
4.  Kwestia wystąpienia w związku z ww. podziałem Spółki Dzielonej sukcesji podatkowej przewidzianej w art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”) była przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) złożonego przez Spółkę Przejmującą w dniu 23 grudnia 2014 r., do Izby Skarbowej w Warszawie. Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że na moment składania wniosku, Spółka Przejmująca zarejestrowana była pod nazwą(…), w związku z czym organem właściwym dla celów złożenia wniosku był Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Jednocześnie Spółka wskazuje, iż w dniu 30 grudnia 2014 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym została zarejestrowana zmiana nazwy Spółki Przejmującej oraz zmiana miejsca jej siedziby. W konsekwencji, w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 5, w dniu 17 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację dla Spółki Przejmującej (znak (\`(...)\`), w której potwierdził, że w myśl art. 93c Ordynacji podatkowej Spółka Przejmująca wstąpi z dniem podziału przez wydzielenie Pozostałej Działalności we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej, w planie podziału, składnikami majątku (przypisanymi do Pozostałej Działalności).
5.  Dodatkowo, w dniu 23 grudnia 2014 r. z wnioskiem o wydanie indywidulnej interpretacji zawierającym analogiczne pytanie (oznaczone we wniosku nr 4) w zakresie sukcesji podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej, wystąpiła również Spółka Dzielona. W interpretacji z dnia 20 marca 2015 r., znak ILPB3/423-703/14-2/EK, otrzymanej przez Spółkę Dzieloną, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu również potwierdził, że w myśl art. 93c Ordynacji podatkowej Spółka Przejmująca wstąpi z dniem podziału przez wydzielenie Pozostałej Działalności we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej, w planie podziału, składnikami majątku (przypisanymi do Pozostałej Działalności).
6.  Spółka Przejmująca wnosi o wydanie interpretacji w odpowiedzi na niniejszy wniosek przy uwzględnieniu stanowisk wyrażonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej Spółce Przejmującej interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2015 r., znak IPPB5/423-1254/14-2/MK (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydanej Spółce Dzielonej w dniu 20 marca 2015 r., znak ILPB3/423-703/14-2/EK (pytanie oznaczone we wniosku nr 4), zgodnie z którymi w myśl art. 93c Ordynacji podatkowej Spółka Przejmująca wstąpi z dniem podziału przez wydzielenie Pozostałej Działalności we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej, w planie podziału, składnikami majątku (przypisanymi do Pozostałej Działalności).
7.  Zgodnie z art. 530 § 2 KSH, wydzielenie Pozostałej Działalności nastąpi w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki (dalej: „Dzień Wydzielenia”). Na chwilę obecną planowane jest, iż przedmiotowe wydzielenie nastąpi z dniem 1 czerwca 2015 r.
8.  Spółka Przejmująca i Spółka Dzielona są zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).
9.  Spółka Dzielona rozlicza podatek VAT w okresach miesięcznych. Z kolei, Spółka Przejmująca będzie rozliczać podatek VAT w okresach miesięcznych najpóźniej od Dnia Wydzielenia.
10.  Przed Dniem Wydzielenia Spółka Dzielona - w ramach Pozostałej Działalności - na mocy umów z kontrahentami nabywa towary i usługi niezbędne do prowadzenia tej działalności. W wyniku planowanego podziału, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z powyższych umów w ramach Pozostałej Działalności, zostaną skutecznie przeniesione na Spółkę Przejmująca (zgodnie z przyjętym planem podziału).
11.  Przed Dniem Wydzielenia Spółka Dzielona - w ramach Pozostałej Działalności - dokonuje dostaw na rzecz swoich kontrahentów na podstawie umów dotyczących produkcji i dystrybucji produktów oświetleniowych związanych z Pozostałą Działalnością. Zgodnie z tymi umowami, w przypadku przekroczenia przez kontrahentów określonego pułapu zamówień i dostaw produktów oświetleniowych związanych z Pozostałą Działalnością albo dokonania zwrotów towarów (produktów oświetleniowych związanych z Pozostałą Działalnością), mają oni prawo do odpowiedniej korekty rozliczeń i otrzymania faktury korygującej VAT. W związku z planowanym podziałem, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z powyższych korekt rozliczeń z kontrahentami zostaną skutecznie przeniesione na Spółkę Przejmującą (zgodnie z przyjętym planem podziału). W konsekwencji, od Dnia Wydzielenia Spółka Przejmująca - w ramach przejętych w wyniku podziału praw i obowiązków związanych z przejętą Pozostałą Działalnością (w szczególności praw i obowiązków wynikających z umów dotyczących produkcji i dystrybucji produktów oświetleniowych związanych z Pozostałą Działalnością) - będzie zobowiązana do (i) dokonywania przewidzianych w stosownych umowach korekt rozliczeń z kontrahentami wynikających z tytułu osiągnięcia przez kontrahentów określonego pułapu zamówień lub dokonanych przez kontrahentów w Dnia Wydzielenia lub po tym dniu zwrotów towarów (produktów oświetleniowych związanych z Pozostałą Działalnością) i (ii) wystawienia stosownych faktur korygujących VAT na ich rzecz. Ponadto nie można wykluczyć, że w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu zajdzie konieczność wystawienia faktur korygujących VAT dotyczących faktur VAT wystawionych przez Spółkę Dzieloną przed podziałem, na których znalazły się błędne wartości (błędy popełnione przez Spółkę Dzieloną w momencie wystawiania faktury korygowanej), bądź też z innych przyczyn. Analogiczne faktury mogą być również wystawiane przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia.
12.  Dodatkowo, w związku z planowanym podziałem, mogą mieć miejsce następujące zdarzenia:
    1.  Przed Dniem Wydzielenia Spółka Dzielona wystawi faktury korygujące dotyczące dokonanych dostaw produktów oświetleniowych związanych z Pozostałą Działalnością (zarówno zmniejszające jak i zwiększające kwotę należnego Podatku VAT). Natomiast potwierdzenie otrzymania przez kontrahentów powyższych faktur korygujących Spółka Dzielona otrzyma już po Dniu Wydzielenia.
    2.  Przed Dniem Wydzielenia Spółka Dzielona - w ramach Pozostałej Działalności - na mocy umów z kontrahentami nabywa towary i usługi niezbędne do prowadzenia tej działalności - w szczególności nabywa elementy do produkcji produktów oświetleniowych związanych z Pozostałą Działalnością. Rozliczenia z tytułu powyższych nabyć mogą być przedmiotem korekt. W szczególności, na mocy umów, kontrahenci mogą być zobowiązani do wystawienia faktur korygujących VAT (np. z tytułu dodatkowych rabatów bądź zwrotu towarów). W związku z planowanym podziałem, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami, w zakresie Pozostałej Działalności, zostaną skutecznie przeniesione na Spółkę Przejmującą (zgodnie z przyjętym planem podziału). W konsekwencji od Dnia Wydzielenia Spółka Przejmująca - w ramach przejętych w wyniku podziału praw i obowiązków związanych z przejętą Pozostałą Działalnością (w szczególności praw i obowiązków wynikających z umów) - będzie jedynym podmiotem zobowiązanym/uprawnionym do rozliczenia powyższych korekt dokonywanych przez kontrahentów. Nie można też wykluczyć, że kontrahenci będą po Dniu Wydzielenia wystawiać faktury korygujące VAT dotyczące faktur VAT wystawionych przez nich przed Dniem Wydzielenia, na których znalazły się błędne wartości (błędy popełnione przez kontrahentów w momencie wystawienia faktury VAT korygowanej).
    3.  c) Również przed Dniem Wydzielenia kontrahenci dokonają korekty rozliczeń z tytułu zakupów towarów i usług dokonanych przez Spółkę Dzieloną w ramach Pozostałej Działalności. Natomiast faktury korygujące dotyczące tych korekt zostaną otrzymane przez Spółkę Dzieloną lub Spółkę Przejmującą dopiero w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu. Faktury korygujące wystawione przez kontrahentów w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu jako nabywcę mogą wskazywać Spółkę Przejmującą albo Spółkę Dzieloną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka Przejmującą będzie zobowiązana/uprawniona do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT jedynie tych faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zwiększających, jak i zmniejszających kwotę podatku VAT naliczonego) w zakresie Pozostałej Działalności, które zostaną otrzymane w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, natomiast nie będzie ona zobowiązana/uprawniona do uwzględnienia w tych rozliczeniach faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zwiększających, jak i zmniejszających kwotę podatku VAT naliczonego) w zakresie Pozostałej Działalności, które zostaną otrzymane do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia włącznie?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki Przejmującej, zgodnie z którym Spółka Przejmująca powinna wykazać w swoich deklaracjach VAT faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT związane z Pozostałą Działalnością, które powinny w związku z przyczyną powstania korekty zostać ujęte dla celów podatku VAT w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, natomiast nie powinna ona uwzględniać w tych deklaracjach takich faktur korygujących, które powinny zostać ujęte dla celów podatku VAT do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia włącznie?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki Przejmującej, zgodnie z którym Spółka Przejmująca powinna wykazać w swoich deklaracjach VAT faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania podatkiem VAT związane z Pozostałą Działalnością, które ze względu na datę otrzymania takiej faktury przez kontrahenta oraz datę otrzymania potwierdzenia przez Spółkę Przejmującą odbioru przez kontrahenta powinny zostać ujęte dla celów podatku VAT w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, natomiast nie powinna ona uwzględniać w tych deklaracjach takich faktur, które powinny zostać ujęte dla celów podatku VAT do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia włącznie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

I. Ogólne uzasadnienie zasad sukcesji podatkowej częściowej

1\. Przepisy prawa handlowego i podatkowego w analizowanej kwestii

1.1

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II KSH. W treści art. 529 § 1 wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

1.2

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

1.3

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm. dalej: „Ustawa o VAT”):

1.  opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1);
2.  podstawą opodatkowania z zastrzeżeniami z dalszych przepisów jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1);
3.  podstawę opodatkowania, obniża się o:
    1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
    2.  wartość zwróconych towarów, opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
    3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
    4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 (art. 29a ust. 10);
4.  w przypadkach o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13);
5.  przepis art. 29a ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14);
6.  w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia (art. 86 ust. 19a).

2.1

Mając na uwadze cytowany powyżej art. 93c Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że w przypadku podziału osoby prawne przejmujące (a także osoby prawne powstałe w wyniku podziału) wstępują we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W doktrynie prawa podatkowego przedmiotowe następstwo określane jest jako tzw. sukcesja podatkowa częściowa.

2.2

Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują kluczowego dla powyższej tzw. sukcesji podatkowej częściowej sformułowania użytego w art. 93c Ordynacji podatkowej: „praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przydzielonymi (\`(...)\`) składnikami majątku”. Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego, w celu interpretacji tych terminów zasadnym wydaje się odniesienie do ich rozumienia opartego na definicjach zawartych w słowniku języka polskiego.

2.3

Pierwszą przesłanką niezbędną do wystąpienia tzw. sukcesji podatkowej częściowej i wymagającą interpretacji jest sformułowanie „prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego”. Otóż zgodnie z definicjami słownikowymi, w analizowanym kontekście:

1.  „prawo” to uprawnienie przysługujące komuś zgodnie z obowiązującymi przepisami prawnymi;
2.  „obowiązek” to konieczność zrobienia czegoś wynikająca z nakazu prawnego;
3.  „związek” to stosunek (zależność) między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

2.4

W świetle powyższego należy przyjąć, iż:

1.  „prawem” w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej może być w szczególności prawo do rozpoznania wydatku jako kosztu podatkowego, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, prawo do zwrotu nadpłaty lub nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym itp.;
2.  z kolei „obowiązkiem” w rozumieniu tego przepisu może być w szczególności obowiązek rozpoznania przychodów podatkowych, obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT czy też generalnie pojęty obowiązek zapłaty zobowiązań podatkowych, itp.

2.5

Dodatkowo należy podkreślić, iż jak wskazuje się w doktrynie - ratio legis rozwiązania przyjętego w art. 93c Ordynacji podatkowej można rozpatrywać jako wprowadzenie preferencji - przez sukcesję uprawnień podatkowych - przenoszenia na spółkę przejmującą zorganizowanej części przedsiębiorstwa dzielonego podmiotu (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz do Ordynacji Podatkowej, Wrocław 2006, s. 425-426). W konsekwencji następstwa uregulowanego w art. 93c Ordynacji podatkowej nie należy rozumieć, jako przejęcia przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu sprzed podziału, lecz jako przejęcie (kontynuację) od dnia podziału niezakończonych rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną.

2.6

Z kolei, analizując drugą przesłankę z art. 93c Ordynacji podatkowej niezbędną do wystąpienia przedmiotowej sukcesji. tj. „pozostawanie w związku” ze składnikami majątku przydzielonymi spółce przejmującej w planie podziału, można przyjąć, że w świetle językowego znaczenia ww. sformułowania obejmuje ono wszelkie prawa i obowiązki powiązane z przejętymi składnikami majątku lub dotyczące tych składników.

2.7

W konsekwencji, prawa i obowiązki podatkowe dotyczące podmiotu dzielonego można podzielić na trzy następujące grupy:

1.  prawa i obowiązki pozostające w związku z majątkiem wydzielanym (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);
2.  prawa i obowiązki pozostające w związku z majątkiem pozostającym w spółce dzielonej (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);
3.  prawa i obowiązki, których nie można jednoznacznie przypisać do żadnej z dwóch powyższych kategorii (tj. takie, które są związane z samą spółką dzieloną lub też z całością jej działalności).

Mając na uwadze powyższe należałoby przyjąć, iż przedmiotem tzw. podatkowej sukcesji częściowej powinny być wyłącznie te prawa i obowiązki podatkowe, które nie są ściśle związane z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia „pozostają” bardziej w związku z wydzielanym majątkiem niż ze spółką dzieloną.

2.8

Tym samym, przedmiotem analizowanej sukcesji podatkowej powinny być tylko te prawa obowiązki podatkowe, które spełniają łącznie następujące przesłanki:

1.  pozostają w związku z przejmowanym majątkiem wchodzącym w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
2.  wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem (stały się przed dniem wydzielenia „stanami otwartymi”), a zarazem
3.  nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

2.9

Podsumowując, zgodnie z językową i celowościową interpretacją art. 93c Ordynacji podatkowej:

1.  jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział powinno było być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w tym właśnie czasie, skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym spółki dzielonej - tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielanym majątkiem; w konsekwencji takie prawo bądź obowiązek nie podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej;
2.  z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek ulegnie konkretyzacji w dniu wydzielenia lub po tej dacie bądź też powinno być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w tym właśnie czasie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi) rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej; w konsekwencji takie prawo bądź obowiązek podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej.

2.10

Powyższe stanowisko znajduje całkowite potwierdzenie w najnowszej praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, zgodnie z którą „decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia; przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych”. W szczególności:

1.  w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 898/14, zgodnie z którym: „Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt). W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (…). Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną - w stosunku do składników majątku - metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. (\`(...)\`) Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi. m.in. w planie podziału, składnikami majątku”;
2.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2015 r., znak IBPBI/2/423-1269/14/KP, zgodnie z którą: „Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt). Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesu mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzielona, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych”;
3.  analogiczne stanowisko zaprezentowano również m in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2014 r., znak IBPBI/2/423-1199/14/KP oraz znak IBPBI/2/423-1200/14/KP, w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2014 r., znak IPPB3/423-171/14-2/MS oraz z dnia 14 maja 2014 r., znak IPPB3/423-183/14-2/MS, a także w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2014 r., znak ILPB4/423-479/13-2/ŁM oraz znak ILPB4/423-481/13-2/DS, a także z dnia 30 stycznia 2014 r., znak ILPB3/423-521/13-4/PR.

Mimo, iż przytoczone powyżej interpretacje indywidualne organów podatkowych oraz wyrok sądu administracyjnego zostały wydane na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.), to w ocenie Spółki przedstawione w nich ogólne i abstrakcyjne stanowisko dotyczące zakresu sukcesji podatkowej z art. 93c Ordynacji podatkowej, powinno znaleźć odpowiednie zastosowanie również na gruncie przepisów Ustawy o VAT.

II.Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Spółki Przejmującej w zakresie pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca będzie zobowiązana/uprawniona do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT jedynie tych faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zwiększających, jak i zmniejszających kwotę podatku VAT naliczonego) w zakresie Pozostałej Działalności, które zostaną otrzymane w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, natomiast nie będzie ona zobowiązana/uprawniona do uwzględnienia w tych rozliczeniach faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zwiększających, jak i zmniejszających kwotę podatku VAT naliczonego) w zakresie Pozostałej Działalności, które zostaną otrzymane do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia włącznie.

1\. Zastosowanie tzw. sukcesji podatkowej częściowej do faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów

1.1

Zdaniem Spółki Przejmującej z wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej (dokonanej szczegółowo w punktach I.1-I.2 powyżej), wynika w szczególności, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy związany z Pozostałą Działalnością ulegnie konkretyzacji w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, to skutki podatkowe z nim związane będą podlegały tzw. sukcesji podatkowej częściowej (zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą). Natomiast, jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy związany z Pozostałą Działalnością ulegnie konkretyzacji w okresie sprzed Dnia Wydzielenia lub dotyczyć będzie tego okresu, to skutki podatkowe z nim związane będą pozostawały w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Spółki Dzielonej.

1.2

Zgodnie z wskazanymi powyżej przepisami Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Co do zasady, reguła ta ma zastosowanie również w przypadku obowiązku zmniejszenia kwoty naliczonego podatku VAT wynikającego z otrzymanej faktury korygującej.

1.3

W świetle powyższego należy, zdaniem Spółki Przejmującej uznać, iż - przyjmując zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego założenie, iż w związku z podziałem Spółki Dzielonej przez wydzielenie Pozostałej Działalności do Spółki Przejmującej dojdzie do sukcesji podatkowej z art. 93c Ordynacji podatkowej - o przypisaniu prawa i obowiązku rozliczenia dla celów podatku VAT danej faktury korygującej otrzymanej od kontrahenta do Spółki Dzielonej, bądź też Spółki Przejmującej rozstrzygać powinno to, czy - w świetle przepisów Ustawy o VAT - rozliczenie przedmiotowej faktury korygującej powinno nastąpić odpowiednio do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia włącznie, bądź też w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.

1.4

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki Przejmującej:

1.  Spółka Przejmująca nie będzie uprawniona/zobowiązana do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego), związanych z działalnością opodatkowaną w zakresie Pozostałej Działalności, otrzymanych przed Dniem Wydzielenia, gdyż prawo i obowiązek ujęcia tych faktur korygujących wystąpi przed Dniem Wydzielenia,
2.  Spółka Przejmująca (zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej częściowej) będzie uprawniona/ zobowiązana do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego), związanych z działalnością opodatkowaną w zakresie Pozostałej Działalności. otrzymanych w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, gdyż prawo i obowiązek ujęcia tych faktur korygujących wystąpi w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.

1.5

Ze względu na tzw. sukcesję podatkową częściową, bez wpływu na powyższą konkluzję będzie fakt, czy faktury korygujące dotyczące Pozostałej Działalności wystawione po dniu podziału będą wskazywały jako nabywcę Spółkę Dzieloną czy Spółkę Przejmującą.

1.6

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca będzie zobowiązana/uprawniona do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT jedynie tych faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zwiększających, jak i zmniejszających kwotę podatku VAT naliczonego) w zakresie Pozostałej Działalności, które zostaną otrzymane w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, natomiast nie będzie ona zobowiązana/uprawniona do uwzględnienia w tych rozliczeniach faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zwiększających, jak i zmniejszających kwotę podatku VAT naliczonego) w zakresie Pozostałej Działalności, które zostaną otrzymane do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia włącznie.

2\. Praktyka podatkowa potwierdzająca stanowisko Spółki Przejmującej

Powyższe stanowisko Spółki Przejmującej znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2013 r. (ILPP1/443 -1033/12-7/AI), w której organ wskazał, iż: „O ile faktury zakupowe korygujące (zarówno zmniejszające jak i zwiększające podatek naliczony) - dotyczące działalności Spółki Przejmującej i przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będą otrzymane w dniu lub po dniu podziału to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie Spółka Przejmująca. Natomiast, jeżeli obowiązek ujęcia faktury zakupowej w rozliczeniach wystąpi przed dniem podziału, to w takim przypadku rozliczała je będzie Spółka Dzielona. Zatem, odpowiadając na zadane we wniosku pytanie stwierdzić należy, iż jedynie w przypadku, gdy przed dniem wydzielenia zostaną spełnione wszelkie warunki do uwzględnienia przedmiotowej korekty Spółka będzie obowiązana do uwzględnienia korekty faktur dokumentujących podatek naliczony”,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lipca 2012 r. (ILPP2/443 -444/12-4/MN), w której organ stwierdził, iż: „Uprawniona do rozliczenia dla celów VAT faktur korygujących zakupowych zarówno zmniejszających, jak i zwiększających podatek naliczony, związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Oddział, w przypadku, gdy obowiązek ujęcia faktur korygujących wystąpi przed dniem podziału - będzie Spółka (…). Natomiast, uprawniona do rozliczenia dla celów VAT faktur korygujących zakupowych zarówno zmniejszających, jak i zwiększających podatek naliczony związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Oddział, w przypadku, gdy obowiązek ujęcia faktur korygujących wystąpi w dniu podziału lub po dniu podziału - będzie Spółka Przejmująca”,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2015 r. (IBPP3/4512-21/15/EJ) w której organ wskazał, że: „Skoro jak wskazano powyżej, fakt, że sprzedawcy wskażą na fakturach wystawionych w dniu lub po dniu podziału jako nabywcę Spółkę Dzieloną, tj. podmiot który faktycznie dokonał nabycia, pozostaje bez wpływu na prawo Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, to brak jest konieczności wystawienia not korygujących”,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2013 r. (ILPP2/443 - 579/12/13-S/AK) w której organ wskazał, że: „Wobec powyższego, w odniesieniu do faktur VAT, faktur VAT korygujących i duplikatów otrzymywanych przez Spółkę Przejmującą i dokumentujących czynności dokonane w dniu oraz po dniu wydzielenia, na których jako nabywca została wskazana Spółka Dzielona, Spółka Przejmująca, jako następca prawny Spółki Dzielonej, ma prawo zmieniać dane nabywcy w drodze wystawienia noty korygującej. tak aby odzwierciedlały one fakt, że stroną transakcji jest Spółka Przejmująca”.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca powinna wykazać w swoich deklaracjach VAT faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT związane z Pozostałą Działalnością, które ze względu na przyczynę powstania korekty powinny zostać ujęte dla celów podatku VAT w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, natomiast nie powinna ona uwzględniać w tych deklaracjach takich faktur korygujących, które powinny zostać ujęte dla celów podatku VAT do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia włącznie.

1.Zastosowanie tzw. sukcesji podatkowej częściowej do faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania VAT

1.1

Zdaniem Spółki Przejmującej, z wykładni art . 93c Ordynacji podatkowej (dokonanej szczegółowo w punktach I.1-I.2 powyżej), wynika w szczególności, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy związany z Pozostałą Działalnością ulegnie konkretyzacji w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, to skutki podatkowe z nim związane będą podlegały tzw. sukcesji podatkowej częściowej (zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą). Natomiast, jeżeli dane prawo, bądź obowiązek podatkowy związany z Pozostałą Działalnością ulegnie konkretyzacji w okresie sprzed Dnia Wydzielenia lub dotyczyć będzie tego okresu, to skutki podatkowe z nim związane będą pozostawały w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Spółki Dzielonej.

1.2

Przepisy ustawy o VAT nakładają obowiązek wystawienia faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania (faktury korygujące in plus) w wyraźnie określonych sytuacjach. Stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT, konieczność ta powstaje w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą.

1.3

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w praktyce korekta in plus może być dokonana w dwóch sytuacjach:

1.  w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży),
2.  z powodu innych przyczyn, w szczególności takich, które nastąpiły po wystawianiu pierwotnej faktury i nie sposób ich było przewidzieć w tamtym czasie.

1.4

Jednocześnie, Ustawa o VAT nie zawiera uregulowań odnoszących się do terminu dokonania zwiększenia VAT w przypadku wystawienia tego typu faktur korygujących. W ocenie Spółki Przejmującej, przesłanką decydującą o momencie ujęcia faktury korygującej, powodującej zwiększenie podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury.

1.5

W świetle powyższego należy zdaniem Spółki Przejmującej uznać, iż - przyjmując zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego założenie, iż w związku z podziałem Spółki Dzielonej przez wydzielenie Pozostałej Działalności do Spółki Przejmującej dojdzie do sukcesji podatkowej z art. 93c Ordynacji podatkowej - o przypisaniu obowiązku wystawienia faktury korygującej zwiększającej i jej rozliczenia dla celów podatku VAT do Spółki Dzielonej, bądź też Spółki Przejmującej rozstrzygać powinno to, czy jej rozliczenie dla celów podatku VAT powinno nastąpić odpowiednio do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia włącznie bądź też w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.

1.6

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki Przejmującej:

1.  Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do wystawienia na rzecz kontrahentów oraz do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego związanych z działalnością opodatkowaną w zakresie Pozostałej Działalności, jeśli przyczyna takich korekt istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej przez Spółkę Dzieloną (tj. przed Dniem Wydzielenia) i tym samym rozliczenie to powinno dotyczyć okresu sprzed Dnia Wydzielenia;
2.  Spółka Przejmująca (zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej częściowej) będzie zobowiązana do wystawienia na rzecz kontrahentów oraz do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego związanych z działalnością opodatkowaną w zakresie Pozostałej Działalności, jeśli przyczyna takich korekt powstała w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu i tym samym rozliczenie to powinno dotyczyć okresu po Dniu Wydzielenia.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca powinna wykazać w swoich deklaracjach VAT faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania podatkiem VAT związane z Pozostałą Działalnością, które powinny zostać ujęte dla celów podatku VAT w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, natomiast nie powinna ona uwzględniać w tych deklaracjach takich faktur korygujących, które powinny zostać ujęte dla celów podatku VAT do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia włącznie.

2\. Praktyka podatkowa potwierdzająca stanowisko Spółki Przejmującej

Powyższe stanowisko Spółki Przejmującej znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 października 2013 r. (IPTPP2/443-577/13-4/JN), w której organ wskazał, iż: „Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że do wystawienia i ujęcia w rozliczeniach podatkowych korekt faktur sprzedażowych związanych z działalnością wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zobowiązany jest/będzie Wnioskodawca w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed dniem podziału. Natomiast w przypadku faktur korygujących, które zgodnie z przepisami powinny korygować rozliczenia podatku należnego w dniu lub po dniu podziału Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia i rozliczenia tych faktur korygujących. Wnioskodawca nie jest/nie będzie również zobowiązany do ujęcia w rozliczeniach podatkowych faktur korygujących, które zostaną wystawione przez Wnioskodawcę, a moment ujęcia faktury korygującej (korekty rozliczeń podatku należnego) przypadał będzie w dniu lub po dniu podziału”,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 października 2013 r. (IBPP2/443-950/13/WN) w której organ wskazał, iż: „Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że do wystawienia i ujęcia w rozliczeniach podatkowych korekt faktur sprzedażowych związanych z działalnością wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zobowiązany jest/będzie Wnioskodawca w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed dniem podziału. Natomiast w przypadku faktur korygujących, które zgodnie z przepisami powinny korygować rozliczenia podatku należnego w dniu lub po dniu podziału Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia i rozliczenia tych faktur korygujących”.

III. Szczegółowe uzasadnianie stanowiska Spółki Przejmującej z zakresie pytania 3

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca powinna wykazać w swoich deklaracjach VAT faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania podatkiem VAT związane z Pozostałą Działalnością, które z uwagi na datę otrzymania takiej faktury przez kontrahenta oraz datę otrzymania potwierdzenia odbioru przez Spółkę Przejmującą powinny zostać ujęte dla celów Podatku VAT w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, natomiast nie powinna ona uwzględniać w tych deklaracjach takich faktur korygujących, które powinny zostać ujęte dla celów podatku VAT do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia włącznie.

1.Zastosowanie tzw. sukcesji podatkowej częściowej do faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania VAT

1.1

Zdaniem Spółki Przejmującej, z wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej (dokonanej szczegółowo w punktach I.1-I.2 powyżej) wynika w szczególności, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy związany z Pozostałą Działalnością ulegnie konkretyzacji w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, to skutki podatkowe z nim związane będą podlegały tzw. sukcesji podatkowej częściowej (zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą). Natomiast, jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy związany z Pozostałą Działalnością ulegnie konkretyzacji w okresie sprzed Dnia Wydzielenia lub dotyczyć będzie tego okresu, to skutki podatkowe z nim związane będą pozostawały w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Spółki Dzielonej.

1.2

Zgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami ustawy o VAT:

1.  co do zasady, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze dokonuje się deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, pod warunkiem posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres, w którym nabywca towaru łub usługobiorca otrzymał tę fakturę korygującą,
2.  uzyskanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej po upływie terminu do złożenia deklaracji za okres, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, uprawnia podatnika do uwzględnienia tej faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

1.3

W świetle powyższego należy, zdaniem Spółki Przejmującej, uznać, iż - przyjmując zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego założenie, iż w związku z podziałem Spółki Dzielonej przez wydzielenie Pozostałej Działalności do Spółki Przejmującej dojdzie do sukcesji podatkowej z art. 93c Ordynacji podatkowej - o przypisaniu prawa/obowiązku rozliczenia dla celów podatku VAT danej faktury korygującej dotyczącej Pozostałej Działalności zmniejszającej podstawę opodatkowania VAT do Spółki Dzielonej bądź też Spółki Przejmującej, rozstrzygać powinno to, czy - w świetle przepisów Ustawy o VAT - rozliczenie przedmiotowej faktury korygującej powinno nastąpić odpowiednio do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia włącznie, bądź też w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.

1.4

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki Przejmującej w przypadku, gdy przedmiotowe wydzielenie zostanie dokonane w planowanym terminie 1 czerwca 2015 roku:

1.  jeżeli kontrahent otrzyma fakturę korygującą przed Dniem Wydzielenia, a Spółka Dzielona otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez tego kontrahenta przed Dniem Wydzielenia - taka faktura korygująca nie powinna zostać rozliczona przez Spółkę Przejmującą;
2.  jeżeli kontrahent otrzyma fakturę korygującą w maju (tj. w ostatnim okresie rozliczeniowym przed Dniem Wydzielenia), a potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez tego kontrahenta zostanie otrzymane w okresie 1-25 czerwca (tj. już po Dniu Wydzielenia, ale przed ustawowym terminem na złożenie deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym kontrahent otrzyma tę fakturę korygującą) - taka faktura korygująca nie powinna zostać rozliczona przez Spółkę Przejmującą;
3.  jeżeli kontrahent otrzyma fakturę korygującą w maju (tj. w ostatnim okresie rozliczeniowym przed Dniem Wydzielenia), a potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez tego kontrahenta zostanie otrzymane po 25 czerwca (tj. już po Dniu Wydzielenia i po ustawowym terminie na złożenie deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym kontrahent otrzyma tę fakturę korygującą) - taka faktura korygująca powinna zostać rozliczona przez Spółkę Przejmującą;
4.  jeżeli kontrahent otrzyma fakturę korygującą w kwietniu lub w miesiącach wcześniejszych (tj. przed Dniem Wydzielenia), a potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez tego kontrahenta zostanie otrzymane w czerwcu lub w miesiącach następnych (tj. w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu) - taka faktura korygująca powinna zostać rozliczona przez Spółkę Przejmującą;
5.  jeżeli kontrahent otrzyma fakturę korygującą po Dniu Wydzielenia - taka faktura korygująca powinna zostać rozliczona przez Spółkę Przejmującą.

1.5

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca powinna wykazać w swoich deklaracjach VAT faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania podatkiem VAT związane z Pozostałą Działalnością, które z uwagi na datę otrzymania takiej faktury przez kontrahenta oraz datę otrzymania potwierdzenia przez Spółkę Przejmującą odbioru przez kontrahenta, powinny zostać ujęte dla celów podatku VAT w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, natomiast nie powinna ona uwzględniać w tych deklaracjach takich faktur korygujących, które powinny zostać ujęte dla celów podatku VAT do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia włącznie.

2.Praktyka podatkowa potwierdzająca stanowisko Spółki Przejmującej

Powyższe stanowisko Spółki Przejmującej znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 lutego 2013 r. (ILPP5/443 -48/12-6/PG), w której organ wskazał, iż: „W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w przypadku gdy kontrahent otrzymał fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego przed dniem wydzielenia, a potwierdzenie odbioru tej faktury wpłynęło do Spółki po dniu wydzielenia, ale przed upływem terminu na złożenie deklaracji VAT za okres rozliczeniowy obejmujący okres przed dniem wydzielenia, wówczas uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego będzie Spółka. Natomiast w sytuacji, gdy wskazane wyżej warunki nie zostaną spełnione, tj. gdy kontrahent otrzymał fakturę korygującą przed dniem wydzielenia, a potwierdzenie odbioru tej faktury wpłynęło do Spółki po upływie terminu na złożenie deklaracji VAT za okres rozliczeniowy bezpośrednio poprzedzający dzień wydzielenia lub też kontrahent otrzymał fakturę korygującą po dniu wydzielenia, wówczas uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego będzie Spółka Przejmująca”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2013 r. (ILPP1/443 -1033/12-6/AI), w której organ wskazał, iż: „w przypadku, gdy przed dniem wydzielenia zostaną spełnione wszelkie warunki do uwzględnienia przedmiotowej korekty Spółka będzie obowiązana do uwzględnienia korekty faktur dokumentujących podatek należny. Ponadto również, gdy potwierdzenie odbioru faktury korygującej wpłynęło do Spółki Dzielonej po dniu wydzielenia, ale przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy obejmujący okres przed wydzieleniem, wówczas do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego będzie Spółka Dzielona”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lipca 2012 r. (ILPP2/443 -444/12-4/MN), w której organ wskazał, iż: „w przypadku gdy sprzedaż, której dotyczy korekta jest związana z majątkiem wydzielanym oraz, gdy kontrahent otrzymał fakturę korygującą przed dniem wydzielenia, a potwierdzenie odbioru tej faktury wpłynęło do Spółki po dniu wydzielenia, ale przed upływem terminu na złożenie deklaracji VAT za okres rozliczeniowy obejmujący okres przed dniem wydzielenia, wówczas uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego będzie Spółka. Natomiast w sytuacji, gdy odbiór faktury korygującej nastąpi po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy obejmujący dzień wydzielenia, wówczas uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego będzie Spółka Przejmująca”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo tut. Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.