Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-14/5-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-11
Teza: Czy wynagrodzenie za Usługi stanowi koszt wytworzenia inwestycji (w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) lub cenę nabycia Inwestycji (w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; opłata; prowizje; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za usługi doradcze w związku z udzielonym kredytem - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za usługi doradcze w związku z udzielonym kredytem.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatkowych.

Wnioskodawca zawarł umowę kredytu z bankiem, w celu sfinansowania prowadzonej działalności gospodarczej - spłaty obecnego zadłużenia oraz inwestycji (obecnie zakładane jest, że będzie to budowa obiektów produkcyjnych, magazynowych oraz nabycie linii produkcyjnej/maszyn - które stanowić będą środki trwałe Inwestycje).

W związku z zaciągnięciem kredytu, Wnioskodawca poniósł szereg kosztów towarzyszących, w tym w szczególności wydatki na zakup usług doradztwa finansowego, aranżacji finansowania, w celu uzyskania bardziej atrakcyjnych warunków kredytowych oraz przyśpieszenia pozyskania finansowania (Usługi). Wynagrodzenie za usługi stanowi pochodną pozyskanego finansowania. Wynagrodzenie za aranżacje finansowania/doradztwo finansowe, nie jest prowizją bankową ani inną tego typu opłatą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 1):

Czy wynagrodzenie za Usługi stanowi koszt wytworzenia inwestycji (w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) lub cenę nabycia Inwestycji (w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie za Usługi nie stanowi kosztu wytworzenia ani ceny nabycia inwestycji w rozumieniu art. 16g ust. 4 lub ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów stanowią koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wyłącznie takie koszty, które łącznie spełniają poniższe warunki:

1.  zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów,
2.  zostały poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku zostały pokryte z zasobów majątkowych podatnika,
3.  są definitywne,
4.  pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
5.  nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy.

Wynagrodzenie za Usługi spełnia powyższe warunki i stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztu z przychodem, koszty podatkowe można podzielić na:

1.  koszty bezpośrednie - koszty bezpośrednio powiązane z przychodami podatnika, potrącane co do zasady w roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody oraz
2.  koszty inne niż bezpośrednie (koszty pośrednie), które jeśli są związane bezpośrednio z przychodami - są potrącalne w roku ich poniesienia. Koszty pośrednie to tzw. koszty ogólnozakładowe czyli związane z całokształtem działalności podatnika. Wydatków takich nie da się przypisać wprost do określonych przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m ustawy. Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne, uważa się natomiast:

1.  w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy);
2.  w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z treści cytowanego powyżej przepisu wynika, dla zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu zwiększającego wartość początkową wytwarzanych środków trwałych decydująca jest możliwość powiązania danego wydatku bezpośrednio z konkretnym, wytwarzanym przez podatnika środkiem trwałym. Warunkiem zakwalifikowania wydatków jako kosztów zwiększających wartość początkową środków trwałych jest zatem ich ścisły związek z procesem wytworzenia środków trwałych -poniesienie tych wydatków warunkuje wytworzenie środków trwałych, ich wytworzenie nie byłoby możliwe gdyby nie został poniesiony dany wydatek.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jednak, że poniesione przez Wnioskodawcę koszty Usług doradczych nie mogą być przypisane do konkretnego środka trwałego wytworzonego przez Wnioskodawcę. Usługi miały bowiem na celu pozyskanie (przyspieszenie pozyskania) sfinansowania działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a nie wytworzenie przez niego konkretnego środka trwałego. Co więcej, Umowa kredytu, która została zawarta przy wsparciu doradcy, nie została przeznaczona wyłącznie na inwestycje, ale również na spłatę obecnego zadłużenia Wnioskodawcy. Nie można zatem uznać, że wynagrodzenie za Usługi stanowi koszty ściśle związane z Inwestycjami. Wydatki te zostały bowiem poniesione bez związku z wytworzeniem inwestycji, wiążą się natomiast z ogólnym funkcjonowaniem Wnioskodawcy i finansowaniem prowadzonej przez niej działalności gospodarczej. Wydatki te nie mogą zatem zostać zakwalifikowane jako koszty wytworzenia środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższych względów, koszty nabycia Usług nie mogą również zostać uznane za cenęnabycia środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 3 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługujeobniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (\`(...)\`). Wynagrodzenie za Usługi nie stanowi bowiem „kosztów związanych z zakupem” przez Wnioskodawcę środków trwałych (Inwestycji).

Mając na uwadze powyższe, wynagrodzenie za Usługi nie stanowi kosztu wytworzenia ani cenynabycia Inwestycji w rozumieniu art. 16g ust. 4 lub ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Taki pogląd jest prezentują też organy podatkowe. Przykładowo:

1.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 listopada 2011 r., sygn. ILPB3/423-409/11-2/JG, w której wskazano: Z treści powołanych powyżej przepisów wynika, iż do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zalicza się tylko wydatki ściśle związane z ich nabyciem lub wytworzeniem. Mając zatem na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w opinii tut. Organu, przedmiotowe wydatki (usługi i opinie doradcze, w tym związane z pozyskaniem finansowania dłużnego - przypis Wnioskodawcy) jako niezwiązane bezpośrednio z nabyciem/wytworzeniem środków trwałych, nie będą stanowiły elementu zwiększającego wartość początkową składników majątku trwałego i nie będą rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych. Wydatki te powiązać należy z ogólną działalnością Wnioskodawcy i tym samym, zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednie;
2.  w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2014 r., sygn. IPTPB3/423-383/13-4/IR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym wydatki na usługi doradcze: przygotowanie wniosków o pozyskanie finansowania, w tym bankowego oraz z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej" oraz usługi prawne „związane z pozyskaniem finansowania, w tym bankowego oraz z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej" kwalifikowane przez podatnika jako koszty pośrednie prowadzonej działalności. Organ wskazał również, że: „W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1.  wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2.  wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania,
3.  koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń (wraz z narzutami) dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji. (…)

O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Są to bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. (\`(...)\`) Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z samą realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 kwietnia 2011 r., sygn. ILPB4/423-15/11-2/ŁM: W związku z powyższym, wydatki poniesione na sporządzenie studium wykonalności, wynagrodzenie za sukces, opracowanie montażu finansowego oraz usługi doradcze polegające na rozliczeniu projektu poniesione przez Spółkę z własnych środków w celu pozyskania źródeł finansowania projektu, a związane z otrzymaniem środków finansowych w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007 - 2013, stanowią - w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Tym samym, nie zwiększają one wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych w ramach tej inwestycji i nie będą rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.