Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.559.2022.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-21
Teza: 1. Czy w świetle przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o CIT, przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością Wydzielonych działów, które zostały wykazane do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia przez Spółkę Dzieloną zgodnie z przepisami ustawy o CIT, powinny zostać wykazane w rozliczeniu Spółki Dzielonej za rok podatkowy, w którym doszło do podziału? 2. Która ze spółek uczestniczących w podziale (tj. Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca), w świetle wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o CIT, jest uprawniona do wykazania jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych za miesiąc, w którym doszło do podziału, dotyczących wydzielonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wydzielonych działów? 3. Która ze spółek uczestniczących w podziale, (tj. Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca) jest zobowiązana do ujęcia dla celów CIT, faktur korygujących koszty uzyskania przychodów związanych z Wydzielonymi działami, jeżeli faktury korygujące zostały otrzymane lub będą otrzymane wskutek błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek w Dniu wydzielenia lub po Dniu wydzielenia? 4. Która ze spółek uczestniczących w podziale, (tj. Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca) jest zobowiązana do ujęcia dla celów CIT, faktur korygujących koszty uzyskania przychodów związanych z Wydzielonymi działami, jeżeli faktury korygujące zostały otrzymane lub będą otrzymane wskutek innych przyczyn niż błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki w Dniu wydzielenia lub po Dniu wydzielenia? 5. Która ze spółek uczestniczących w podziale, (tj. Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca) jest zobowiązana do ujęcia dla celów CIT, faktur korygujących przychody związane z Wydzielonymi działami, jeżeli faktury korygujące zostały wystawione lub będą wystawione wskutek błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek w Dniu wydzielenia lub po Dniu wydzielenia? 6. Która ze spółek uczestniczących w podziale, (tj. Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca) jest zobowiązana do ujęcia dla celów CIT, faktur korygujących przychody związane z Wydzielonymi działami, jeżeli faktury korygujące zostały wystawione lub będą wystawione wskutek innych przyczyn niż błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki w Dniu wydzielenia lub po Dniu wydzielenia?
Słowa kluczowe: spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty uzyskania przychodu uzyskanego przez spółki przejmujące lub nowo zawiązane w wyniku podziału
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3j; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4i; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4j; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c-§ 1; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c-§ 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozliczenia podatkowego przychodów i kosztów w związku z podziałem przez wydzielenie.

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania:

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Zainteresowani są spółkami należącymi do grupy X (dalej: „Grupa”), będącej międzynarodową grupą farmaceutyczną, (…).

Zarówno Wnioskodawca, jak i Zainteresowany, są polskimi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością będącymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (są rezydentami podatkowymi w Polsce). Zainteresowani są również czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług zarejestrowanymi w Polsce.

Wnioskodawca prowadzi działalność produkcyjną i dystrybucyjną w zakresie leków (…) Spółka Dzielona świadczy także usługi wsparcia w zakresie badań klinicznych i rejestracji leków.

Grupa podjęła w 2020 roku decyzję o dokonaniu wydzielenia ze Spółki Dzielonej (poprzez podział przez wydzielenie w oparciu o art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, ze zm.; dalej: „KSH”), przy zastosowaniu metody łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.) do Spółki Przejmującej działalności polegających na:

a) produkcji i dystrybucji oraz

b) sprzedaży i marketingu,

produktów sprzedawanych bez recepty (OTC), tj. (…) (dalej: „Wydzielone działy”), należących obecnie do Spółki Dzielonej. Wydzielenie nastąpiło w dniu 1 marca 2022 r. (dalej: „Dzień wydzielenia”).

Wydzielone działy stanowiły „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (dalej: „ZCP”), co zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.149.2022.1.AR.

Na mocy podziału przez wydzielenie (tj. w Dniu wydzielenia), na Spółkę Przejmującą przeszły wszystkie prawa i obowiązki przypisane w planie podziału Wnioskodawcy - zarówno o charakterze cywilnoprawnym, jak i publicznoprawnym. W szczególności, z Dniem wydzielenia Spółka Przejmująca przejęła przypisane w planie podziału składniki niematerialne i materialne przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej tworzące Wydzielone działy. Ponadto, przeniesieniem do Spółki Przejmującej zostały objęte także prawa i obowiązki z umów zawartych przez Spółkę Dzieloną, związane z Wydzielonymi działami, oraz pracownicy oraz umowy z współpracownikami przypisanymi do działalności Wydzielonych działów.

Mając na uwadze sukcesję zarówno prawną, jak na gruncie przepisów prawa podatkowego, podział Wnioskodawcy poskutkował rozdzieleniem rozliczeń podatkowych związanych z Wydzielonymi działami pomiędzy Wnioskodawcę, a Spółkę Przejmującą. Na gruncie CIT, dotyczyło to przychodów i kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy związanych z Wydzielonymi działami.

Na dzień poprzedzający Dzień wydzielenia, Wnioskodawca uzyskiwał przede wszystkim przychody z tytułu produkcji i dystrybucji oraz sprzedaży i marketingu produktów sprzedawanych bez recepty. Niemniej, Spółka Dzielona uzyskiwała również inne kategorie przychodów, w tym także przychody z usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych oraz z tytułu usług niestanowiących świadczeń rozliczanych w okresach rozliczeniowych, dodatnie różnice kursowe, wpływy z kar i odszkodowań, przychody finansowe z tytułu odsetek, związane z działalnością Wydzielonych działów.

Jednocześnie, działalność Wydzielonych działów była związana z ponoszeniem m.in. następujących rodzajów wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów:

\- koszty nabywania i sprzedaży towarów,

\- koszty reklamy,

\- koszty leasingu samochodów i wyposażenia,

\- koszty najmu powierzchni biurowej,

\- koszty obsługi nieruchomości,

\- koszty finansowania zewnętrznego (w tym odsetek, poręczeń),

\- koszty ubezpieczeń,

\- koszty innych usług niż wymienione powyżej,

\- koszty podatków i opłat publicznoprawnych,

\- koszty wynagrodzeń pracowników przypisanych do Wydzielonych działów (wynagrodzenia, składki na ubezpieczeń społeczne, świadczenia pozapłacowe),

\- ujemne różnice kursowe,

\- koszty kar i odszkodowań,

\- koszty eksploatacji majątku trwałego,

\- amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,

\- koszty mediów,

\- części ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów ogólnego zarządu i o charakterze administracyjnym.

W prowadzonej działalności Wnioskodawca wystawia faktury korygujące, które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej, w tym z błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek. Analogicznie, Wnioskodawca otrzymywać może również faktury korygujące wskutek ustaleń z kontrahentami bądź wskutek błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek.

Tym samym, także w okresie od Dnia wydzielenia konieczne było i w dalszym ciągu będzie wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością Wydzielonych działów, zrealizowanej do Dnia wydzielenia. Analogicznie, po Dniu wydzielenia otrzymane zostały oraz w dalszym ciągu możliwe jest również otrzymywanie faktur korygujących zakupy związanych z działalnością Wydzielonych działów za okres przed Dniem wydzielenia.

### Pytania

1\. Czy w świetle przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o CIT, przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością Wydzielonych działów, które zostały wykazane do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia przez Spółkę Dzieloną zgodnie z przepisami ustawy o CIT, powinny zostać wykazane w rozliczeniu Spółki Dzielonej za rok podatkowy, w którym doszło do podziału?

2\. Która ze spółek uczestniczących w podziale (tj. Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca), w świetle wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o CIT, jest uprawniona do wykazania jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych za miesiąc, w którym doszło do podziału, dotyczących wydzielonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wydzielonych działów?

3\. Która ze spółek uczestniczących w podziale, (tj. Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca) jest zobowiązana do ujęcia dla celów CIT, faktur korygujących koszty uzyskania przychodów związanych z Wydzielonymi działami, jeżeli faktury korygujące zostały otrzymane lub będą otrzymane wskutek błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek w Dniu wydzielenia lub po Dniu wydzielenia?

4\. Która ze spółek uczestniczących w podziale, (tj. Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca) jest zobowiązana do ujęcia dla celów CIT, faktur korygujących koszty uzyskania przychodów związanych z Wydzielonymi działami, jeżeli faktury korygujące zostały otrzymane lub będą otrzymane wskutek innych przyczyn niż błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki w Dniu wydzielenia lub po Dniu wydzielenia?

5\. Która ze spółek uczestniczących w podziale, (tj. Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca) jest zobowiązana do ujęcia dla celów CIT, faktur korygujących przychody związane z Wydzielonymi działami, jeżeli faktury korygujące zostały wystawione lub będą wystawione wskutek błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek w Dniu wydzielenia lub po Dniu wydzielenia?

6\. Która ze spółek uczestniczących w podziale, (tj. Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca) jest zobowiązana do ujęcia dla celów CIT, faktur korygujących przychody związane z Wydzielonymi działami, jeżeli faktury korygujące zostały wystawione lub będą wystawione wskutek innych przyczyn niż błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki w Dniu wydzielenia lub po Dniu wydzielenia?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Zainteresowanych, mając na uwadze treść wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o CIT, w wyniku dokonania podziału przez wydzielenie, przychody i koszty uzyskania przychodów związane z Wydzielonymi działami, które zostały wykazane do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia w Spółce Dzielonej zgodnie z przepisami ustawy o CIT, powinny zostać wykazane w rozliczeniu Spółki Dzielonej za rok podatkowy, w którym doszło do podziału.

Powyższe implikuje również obowiązek i uprawnienie Spółki Przejmującej do ujęcia w rozliczeniu za rok podziału przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z Wydzielonymi działami, wobec których obowiązek, bądź uprawnienie do wykazania dla potrzeb CIT powstało od Dnia wydzielenia (włącznie).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o CIT, Spółka Przejmująca była uprawniona do wykazania jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych za miesiąc, w którym doszło do podziału, dotyczących wydzielanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wydzielonych działów.

Ad. 3 i 4

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze treść przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o CIT, o tym która ze spółek uczestniczących w podziale przez wydzielenie jest zobowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku otrzymaniu w Dniu wydzielania lub po tym Dniu faktur korygujących dotyczących działalności Wydzielonych działów decyduje przyczyna korekty, co stanowi odpowiednio o sposobie jej ujęcia dla potrzeb CIT.

Tym samym, w przypadku otrzymania w Dniu wydzielenia lub po Dniu wydzielenia faktur korygujących koszty uzyskania przychodów, wystawionych wskutek błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek występujących na fakturach pierwotnych, obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów stosownie do przepisu art. 15 ust. 4i ustawy o CIT spoczywać będzie na Spółce Dzielonej.

Natomiast, w przypadku otrzymania w Dniu wydzielenia lub po Dniu wydzielenia faktur korygujących koszty uzyskania przychodów, wystawionych wskutek zaistnienia przyczyn innych niż błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki na fakturach pierwotnych, obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów stosownie do przepisu art. 15 ust. 4i ustawy o CIT spoczywać będzie na Spółce Przejmującej.

Ad. 5 i 6

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze treść przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o CIT, o tym która ze spółek uczestniczących w podziale przez wydzielenie jest zobowiązana do korekty przychodów w przypadku konieczności wystawienia faktur korygujących dotyczących działalności Wydzielonych działów decyduje przyczyna korekty, co stanowi odpowiednio o sposobie jej ujęcia dla potrzeb CIT.

Tym samym, w przypadku wystawienia w Dniu wydzielenia lub po Dniu wydzielenia faktur korygujących przychody wskutek błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek występujących na fakturach pierwotnych, obowiązek korekty przychodów stosownie do przepisu art. 12 ust. 3j ustawy o CIT spoczywać będzie na Spółce Dzielonej.

Natomiast, w przypadku wystawienia w Dniu wydzielenia lub po Dniu wydzielenia faktur korygujących przychody wskutek zaistnienia przyczyn innych niż błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki na fakturach pierwotnych, obowiązek korekty przychodów stosownie do przepisu art. 15 ust. 4i ustawy o CIT spoczywać będzie na Spółce Przejmującej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zakres sukcesji w wyniku podziału przez wydzielenie.

W myśl art. 531 § 1 KSH, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Oznacza to, że do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, stroną stosunków prawnych była Spółka Dzielona, a od Dnia wydzielenia włącznie stroną ogółu stosunków prawnych związanych z wydzielaną częścią przedsiębiorstwa (lub składnikami majątku) jest Spółka Przejmująca.

Analogicznie uregulowana została sukcesja praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego, bowiem w świetle art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Z tym, że, w świetle art. 93c § 2, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym samym, na gruncie prawa podatkowego art. 93c Ordynacji podatkowej, wprowadza zasadę tzw. sukcesji generalnej częściowej, zgodnie z którą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przez niego przejmowana.

W powyższym zakresie omawiane przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Niemniej, mając na uwadze, że analizowany przepis posługuje się czasem teraźniejszym („prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku ze składnikami majątku przydzielonymi zgodnie z planem podziału osobom prawnym przejmującym”), Wnioskodawca jest zdania, że transferowi podlegać powinny wyłącznie prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych. Oznacza to, że sukcesji przez Spółkę Przejmującą powinny podlegać tylko te prawa i obowiązki związane z przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku (Wydzielonych działów), które na Dzień wydzielenia nie zostały jeszcze wykazane dla potrzeb CIT jako przychody lub koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca przy tym podkreśla, że wskazane przepisy art. 93c Ordynacji podatkowej ustanawiają regułę ogólną sukcesji generalnej częściowej. Natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przepisów ustawy o CIT podział przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z Wydzielonymi działami pomiędzy spółkami uczestniczącymi w podziale powinien być dokonany w oparciu o przedstawioną powyżej zasadę sukcesji podatkowej oraz przepisy ustawy o CIT regulujące datę (moment) wykazania poszczególnych kategorii przychodów i kosztów uzyskania przychodów w czasie.

Powyższa wykładnia została również zaprezentowana w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 898/14; wyrok prawomocny) czy też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2019 r. (sygn. akt II FSK 1618/17), w których wskazano, że jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nim koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Zasady wykazywania przychodów w czasie.

Zgodnie z opisem zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w praktyce Wydzielone działy generują m.in. przychody ze sprzedaży towarów. Dla potrzeb CIT, przychody Wydzielonych działów powiększać mogą także inne przychody wskazane w przepisach ustawy o CIT, w tym także przychody z usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych oraz z tytułu usług niestanowiących świadczeń rozliczanych w okresach rozliczeniowych, dodatnie różnice kursowe, wpływy z kar i odszkodowań, przychody finansowe z tytułu odsetek, związane z działalnością Wydzielonych działów.

Przychody należne.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Dla tej kategorii przychodów moment ich wykazywania określają przepisy art. 12 ust. 3a i 3c ustawy o CIT, w myśl których za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g i 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: i) wystawienia faktury albo ii) uregulowania należności, a w przypadku jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Pozostałe kategorie przychodów.

Odmienna reguła obowiązuje natomiast w przypadku otrzymania przychodów, niestanowiących przychodów należnych, które w świetle art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, podatnik zobowiązany jest wykazywać na zasadzie kasowej, tj. w dacie otrzymania. Opisana zasada znajduje także zastosowanie do wykazywania dla potrzeb CIT dodatnich różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 ustawy o CIT, które zwiększają przychody podatnika w dacie realizacji. W przypadku odsetek, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, stanowią one przychody w dacie uzyskania zapłaty (lub innej formy uregulowania, np. poprzez potrącenie).

Zasady wykazywania kosztów uzyskania przychodów w czasie.

Działalność Wydzielonych działów mogła być związana z ponoszeniem m.in. następujących rodzajów wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów:

\- koszty nabywania i sprzedaży towarów,

\- koszty reklamy,

\- koszty leasingu samochodów i wyposażenia,

\- koszty najmu powierzchni biurowej,

\- koszty obsługi nieruchomości,

\- koszty finansowania zewnętrznego (w tym odsetek, poręczeń),

\- koszty ubezpieczeń,

\- koszty innych usług niż wymienione powyżej,

\- koszty podatków i opłat publicznoprawnych,

\- koszty wynagrodzeń pracowników przypisanych do Wydzielonych działów (wynagrodzenia, składki na ubezpieczeń społeczne, świadczenia pozapłacowe),

\- ujemne różnice kursowe,

\- koszty kar i odszkodowań,

\- koszty eksploatacji majątku trwałego,

\- amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,

\- koszty mediów,

\- części ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów ogólnego zarządu i o charakterze administracyjnym.

Wśród powyższej wskazanych, przykładowych kategorii obciążeń znajdują się wydatki ujmowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, koszty pośrednio związane z przychodami, a także koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, jak również koszty zrealizowanych, ujemnych różnic kursowych, oraz odnoszone w koszty podatkowe odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, z perspektywy CIT, kosztami podatkowymi związanymi z Wydzielonymi działami mogą być również, pod warunkiem należytego uprawdopodobnienia lub udokumentowania, odpowiednio odpisy aktualizujące wartość należności oraz odpisane wierzytelności nieściągalne, które stanowiły uprzednio przychody należne Spółki Dzielonej.

Koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami.

Generalne zasady wykazywania w czasie kosztów uzyskania przychodów zostały określone przepisami art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT. W świetle tych przepisów, w przypadku kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, są one potrącalne w CIT w dacie uzyskania odpowiadającego im przychodu, bądź zgodnie z art. 15 ust. 4b-4c ustawy o CIT, w roku następnym. Natomiast koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami podatnika są, co do zasady, potrącalne w dacie ich poniesienia, za wyjątkiem kosztów, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego - w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Należy przy tym podkreślić, że przez datę poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, należy rozumieć dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (niestanowiących kosztów podatkowych).

Koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków związanych z zatrudnieniem.

Odrębnie natomiast należy wykazywać w czasie wydatki poniesione tytułem wypłaconych wynagrodzeń za pracę, czy zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, które stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (art. 15 ust. 4g ustawy o CIT). Podobna zasada ustanowiona została w przepisie art. 15 ust. 4h ustawy o CIT, w odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne i fundusze (Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) w części finansowanej przez płatnika, które stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostaną opłacone:

1\. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,

2\. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

Natomiast, w przypadku uchybienia terminom zapłaty (lub pozostawienia do dyspozycji), do których odnoszą się przepisy art. 15 ust. 4h i 4g ustawy o CIT, wydatki poniesione ze wskazanych tytułów stanowią koszty podatkowe w okresie dokonania zapłaty (lub pozostawienia do dyspozycji), zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ww. ustawy.

Pozostałe, przykładowe koszty uzyskania przychodów.

Do pozostałych kategorii wydatków i zdarzeń skutkujących uprawnieniem do wykazywania kosztów uzyskania przychodów należeć mogą m.in. zapłata odsetek, powstanie (realizacja) ujemnych różnic kursowych zgodnie z przepisami art. 15a ust. 3 ustawy o CIT oraz wierzytelności odpisane jako nieściągalne i odpisy aktualizujące wartość należności, które stanowiły uprzednio przychody należne, a których nieściągalność została należycie udokumentowana lub uprawdopodobniona. Podlegają one wykazaniu dla celów CIT na zasadzie kasowej, odpowiednio w dacie zapłaty (odsetki - art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT), realizacji (różnice kursowe - art. 15a ust. 3 ustawy o CIT) i dokonania odpisu (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2-2a ustawy o CIT).

Sukcesja praw i obowiązków Spółki przez Spółkę Przejmującą wskutek podziału przez wydzielenie.

Z uwagi na fakt, że Wydzielone działy stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, z Dniem wydzielenia Spółka Przejmująca wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki pozostające na ten dzień w związku z Wydzielonymi działami.

Wskutek powyższego, Wnioskodawca jest zdania, że przychody i koszty podatkowe związane z wydzielanymi do Spółki Przejmującej Wydzielonymi działami, osiągnięte/poniesione przez Wnioskodawcę od początku jego roku podatkowego do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, powinny zostać wykazane dla celów CIT przez Spółkę Dzieloną, w jej rozliczeniu podatkowym za rok podatkowy, w którym doszło do podziału. Natomiast, w przypadku zdarzeń skutkujących obowiązkiem wykazania przychodów i kosztów uzyskania przychodów, który ma miejsce od Dnia wydzielenia, w wyniku sukcesji obowiązek i uprawnienie do ich wykazania dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych zostaje przeniesione, na zasadzie sukcesji, do Spółki Przejmującej.

Taki sam sposób rozumienia sukcesji generalnej na gruncie prawa podatkowego wobec rozliczeń CIT, następującej wskutek podziału przedstawiły m.in. sądy administracyjne we wskazanych wyżej wyrokach, a także organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych, w tym m.in.:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Informacji Skarbowej z 8 lipca 2021 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.118.2021.3.MS, w której potwierdzono, że „Spółka przejmująca powinna wykazać przychody i koszty podatkowe związane z działalnością wydzielanego ZCP, których moment rozpoznania dla celów podatku CIT przypadnie na okres od Dnia Wydzielenia (włącznie z tym dniem) do końca roku podatkowego, w którym nastąpi podział”,

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 czerwca 2017 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.50.2017.1.AG oraz w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 lutego 2017 r., znak: 3063-ILPB2.4510.233.2016.1.ŁM i 3063-ILPB2.4510.232.2016.1.ŁM, w których potwierdzono, że w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału, spółka przejmująca powinna wykazać przychody i koszty związane z działalnością prowadzoną w ramach wydzielanej do niej części przedsiębiorstwa spółki dzielonej, w stosunku do których prawo bądź obowiązek ich rozpoznania dla celów podatkowych powstanie w dniu podziału lub po tym dniu podziału (włącznie),

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 sierpnia 2015 r., znak: ILPB3/4510-1-258/15-3/EK w której potwierdzono, odstępując od uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy, że przychody i koszty podatkowe związane z wydzielaną do spółki przejmującej ZCP osiągnięte/poniesione przez niego od początku jego roku podatkowego do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, powinny zostać wykazane dla celów CIT przez spółkę dzieloną, natomiast w przypadku zdarzeń skutkujących obowiązkiem wykazania przychodów i kosztów uzyskania przychodów, który będzie mieć miejsce od dnia wydzielenia - do spółki przejmującej,

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 maja 2015 r., znak: IPPB5/4510-284/15-2/AM, 20 lutego 2013 r., znak: IPPB3/423-953/12-2/MS oraz 26 listopada 2010 r., znak: IPPB3/423-693/10-2/EB w których wskazano, że następstwo prawne (sukcesję generalną częściowa) zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę całości rozliczeń podatkowych ZCP z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną metody amortyzacji w stosunku do przejmowanych składników majątku. Natomiast przedmiotem sukcesji, w myśl z art. 93c Ordynacji podatkowej, nie będzie mógł być obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zgodnie z prawem powinny być już rozliczone przez spółkę dzieloną,

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 grudnia 2014 r., znak: IBPBI/2/423-1199/14/KP, w której Organ stwierdził, że „Decydujące znaczenie ma więc okoliczność czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych. Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przychody z tytułu świadczeń zrealizowanych przez Spółkę dzieloną co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstał przed dniem podziału tj. do końca 2014 r., powinny być rozpoznane przez Spółkę dzieloną. Równocześnie uznać należy, że prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, powstałych i skonkretyzowanych zgodnie z u.p.d.o.p. w 2014 r., pozostaje po stronie Spółki dzielonej”.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku przywołanych w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przykładowych przychodów, wykazanie przychodów związanych z działalnością Wydzielonych działów pomiędzy spółkami biorącymi udział w podziale powinno przebiegać następująco:

\- przychody należne ze sprzedaży towarów oraz świadczenia usług, do których zastosowanie znajduje art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, powinny być wykazane w całości przez Spółkę Dzieloną w dacie wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż na dzień:

\- wystawienia faktury, albo

\- uregulowania należności,

gdy obowiązek w powyższym zakresie wystąpił przed Dniem wydzielenia, jeśli natomiast obowiązek wystąpił w Dniu wydzielenia, lub po tym dniu, omawiane przychody na mocy sukcesji powinny zostać wykazane przez Spółkę Przejmującą,

\- przychody z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o CIT, powinny zostać wykazane przez Spółkę Dzieloną, gdy koniec okresu rozliczeniowego nastąpił przed Dniem wydzielenia, jeśli natomiast koniec okresu rozliczeniowego nastąpił w Dniu wydzielenia, lub po tym dniu, przychody ze wskazanego tytułu powinny zostać w całości wykazane przez Spółkę Przejmującą,

\- przychody finansowe z tytułu odsetek oraz pozostałe przychody, do których stosować należy przepis art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, powinny zostać wykazane w całości przez Spółkę Dzieloną wyłącznie, gdy zostały one otrzymane (uregulowane) do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, natomiast gdy zostały one otrzymane (uregulowane) w Dniu wydzielenia, lub po tym dniu, na mocy sukcesji, powinny zostać w całości wykazane przez Spółkę Przejmującą,

\- dodatnie różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 ustawy o CIT, z tytułu transakcji zawartych przez Spółkę w zakresie Wydzielonych działów powinny zostać wykazane w całości przez Spółkę Dzieloną, gdy różnice te powstały (zrealizowały się), do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, jeśli natomiast powstanie dodatnich różnic kursowych miało miejsce w Dniu wydzielenia lub po tym dniu, wówczas powinny powiększyć one w całości przychody Spółki Przejmującej.

W przypadku natomiast kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Wydzielonych działów, sukcesja pomiędzy Spółką Dzieloną a Spółką Przejmującą powinna nastąpić w następujący sposób:

\- koszty bezpośrednio związane z przychodami, dla których odpowiadający im przychód został wykazany przez Spółkę Dzieloną do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, powinny zostać wykazane w całości przez Spółkę Dzieloną, natomiast w sytuacji, gdy odpowiadający tym kosztom przychód został wykazany przez Spółkę Przejmującą w Dniu wydzielenia lub po tym Dniu, powinny zostać one wykazane w całości przez Spółkę Przejmującą,

\- koszty pośrednio związane z przychodami, które zostały ujęte w księgach Spółki Dzielonej na dzień poprzedzający Dzień wydzielenia powinny zostać wykazane w całości przez Spółkę Dzieloną, natomiast w przypadku, gdy ujęcie w księgach, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT miało miejsce na Dzień wydzielenia lub po Dniu wydzielenia, powinny zostać wykazane w całości dla potrzeb CIT przez Spółkę Przejmującą,

\- koszty wynagrodzeń za okres rozliczeniowy poprzedzający Dzień wydzielenia, do których zastosowanie mieć będzie art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, powinny zostać wykazane jako koszty uzyskania przychodów w całości przez Spółkę Dzieloną, gdy zostały wypłacone przez Spółkę Dzieloną, lub już przez Spółkę Przejmującą po Dniu wydzielenia, w terminach wynikających z przepisów prawa pracy; natomiast koszty wynagrodzeń za okres rozliczeniowy przypadający po Dniu wydzielenia, które zostały wypłacone przez Spółkę Przejmującą, stanowić będą w całości koszty uzyskania przychodów w tej spółce,

\- koszty składek na ubezpieczenie społeczne i fundusze związane z wypłatą wynagrodzeń za okres rozliczeniowy poprzedzający Dzień wydzielenia, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 4h ustawy o CIT, gdy zostały wypłacone lub pozostawione do dyspozycji w terminach wskazanych w tym przepisie przez Spółkę Dzieloną lub już przez Spółkę Przejmującą po Dniu wydzielenia, stanowią w całości koszty uzyskania przychodów Spółki Dzielonej,

\- koszty odsetek, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, gdy zostały one uregulowane lub skapitalizowane do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, stanowią w całości koszty uzyskania przychodów Spółki Dzielonej, natomiast w przypadku, gdy zostały one uregulowane lub skapitalizowane w Dniu wydzielenia lub po tym dniu, stanowią one w całości koszty uzyskania przychodów Spółki Przejmującej,

\- ujemne różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 3 ustawy o CIT, z tytułu transakcji zawartych przez Spółkę Dzieloną w zakresie Wydzielonych działów powinny zostać wykazane w całości przez Spółkę Dzieloną, gdy różnice te powstały (zrealizowały się), do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, jeśli natomiast powstanie ujemnych różnic kursowych miało miejsce w Dniu wydzielenia lub po tym dniu, wówczas powiększają one koszty uzyskania przychodów Spółki Przejmującej,

\- wierzytelności odpisane jako nieściągalne wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o CIT, stanowiące uprzednio przychody należne, których nieściągalność została należycie udokumentowana do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, stanowią w całości koszty uzyskania przychodów Spółki Dzielonej, natomiast gdy udokumentowanie nastąpi w Dniu wydzielenia, bądź po tym dniu, stanowią one w całości koszty uzyskania przychodów Spółki Przejmującej,

\- odpisy aktualizujące wartość należności wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o CIT, które stanowiły uprzednio przychody należne Spółki Dzielonej, gdy ich należyte uprawdopodobnienie miało miejsce do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia stanowią w części uprawdopodobnionej koszty uzyskania przychodów Spółki Dzielonej, natomiast gdy uprawdopodobnienie dokonane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT nastąpiło w Dniu wydzielenia, bądź po tym dniu, stanowią one w części uprawdopodobnionej koszty uzyskania przychodów Spółki Przejmującej.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze treść przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o CIT, to która ze spółek uczestniczących w podziale przez wydzielenie jest uprawniona do ujęcia jako kosztu podatkowego odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wydzielanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przypisanych do Wydzielonych działów za miesiąc, w którym dojdzie do podziału, zależy od daty Dnia wydzielenia. W szczególności, jeśli Dzień wydzielenia nastąpiłby przed ostatnim dniem miesiąca, na który ujmowane są odpisy amortyzacyjne od składników Wydzielonych działów w kosztach uzyskania przychodów w Spółce Dzielonej, wówczas odpisy amortyzacyjne od tych składników majątkowych za miesiąc podziału, stanowiłyby koszty uzyskania przychodów Spółki Przejmującej w pełnej wysokości. W odmiennej sytuacji, gdy odpisy amortyzacyjne od składników Wydzielonych działów zostały ujęte jako koszt uzyskania przychodów Spółki Dzielonej przed Dniem wydzielenia, wówczas Spółka Przejmująca nie jest uprawniona do wykazania tych odpisów jako własnych kosztów uzyskania przychodów.

W świetle przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki. Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem art. 16g ust. 19 ustawy o CIT, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. W myśl art. 16g ust. 19 zdanie pierwsze ustawy o CIT, przepisu ust. 9 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują szczególny sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku przejętych wskutek podziału podmiotów. W świetle art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, podmioty powstałe m.in. w wyniku podziału oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek podziału, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot podzielony. Należy przy tym mieć na uwadze, że w świetle art. 16h ust. 5 ustawy o CIT, przepisu ust. 3 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zasadę ogólną dokonywania odpisów amortyzacyjnych precyzuje zaś art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym amortyzacja dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych może być dokonywana począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji.

Wnioskodawca podkreśla, że w analizowanym przypadku w całości zastosowanie znajdują uwagi dotyczące zasad sukcesji generalnej częściowej, opisane w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 1. W konsekwencji, w efekcie podziału nie nastąpiło wprowadzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji Spółki Przejmującej po ich nabyciu w sposób wskazany w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Powyższe jest skutkiem sukcesji stosunków prawno-podatkowych, bowiem Spółka Przejmująca przejęła odpowiednie pozycje dotyczące składników Wydzielonych działów z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Dzielonej. Implikuje to także dokonywanie przez Spółkę Przejmującą odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustalanej przez Spółkę Dzieloną i pomniejszoną o wartość odpisów dokonanych przez Spółkę Dzieloną.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w cytowanym już wyroku WSA w Gdańsku oraz wyroku NSA, a także w rozstrzygnięciach organów podatkowych, m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 26 października 2016 r. znak: 2461-IBPB-1-1.4510.298.16.1.AT oraz znak: IBPB-1-1/4510-298/16-1/AT, oraz z 16 października 2013 r., znak: IBPBI/2/423-871/13/MO, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 sierpnia 2015 r., znak: ILPB3/4510-1-258/15-3/EK, interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Informacji Skarbowej 8 lipca 2021 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.118.2021.3.MS oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 14 października 2013 r., znak: IPPB3/423-517/13-2/MS, w której wskazano, że wobec całości przedstawionych powyżej zasad, „(\`(...)\`) Spółka Przejmująca będzie zobowiązana dokonywać odpisów amortyzacyjnych od przejętych aktywów od miesiąca podziału z uwzględnieniem ich dotychczasowej amortyzacji oraz kontynuować metodę amortyzacji stosowaną przez Spółki Dzielone”.

Również m.in. w interpretacji z 25 lutego 2016 r., znak: IPPB3/4510-1126/15-2/MS Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że to spółka przejmująca powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład majątku ZCP za miesiąc podziału spółki dzielonej.

Wnioskodawca wskazuje także, że w miesiącu, w którym nastąpił Dzień wydzielenia, Spółka Dzielona nie ujęła odpisów amortyzacyjnych od składników Wydzielonych działów jako swoich kosztów uzyskania przychodów. Zostały one bowiem ujęte jako koszt podatkowy Spółki Przejmującej po Dniu wydzielenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o CIT, Spółka Przejmująca była uprawniona do wykazania jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych za miesiąc, w którym doszło do podziału, dotyczących wydzielanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wydzielonych działów.

Ad. 3 i 4.

W myśl art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Jednocześnie, w świetle przepisu art. 15 ust. 4j ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza zatem, że w przypadkach innych niż błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki, np. wskutek otrzymania rabatów, uznania zwrotów i reklamacji, faktury korygujące powinny skutkować korektą kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym te faktury korygujące zostały otrzymane. Natomiast wnioskując z przeciwieństwa, w przypadku zdarzeń o charakterze błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek, korekty kosztów uzyskania przychodów wskutek otrzymanych faktur korygujących powinny być odnoszone wstecz, do okresów, w których korygowane koszty zostały rozpoznane pierwotnie w błędnej wysokości.

W analizowanej sytuacji faktury korygujące koszty uzyskania przychodów wskutek błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek zostały otrzymane w Dniu wydzielenia lub po tym Dniu i dotyczyły przypisanych w planie podziału do Spółki Przejmującej składników Wydzielonych działów. Niemniej, mając na uwadze obowiązek retrospektywnego odnoszenia korekt spowodowanych błędami rachunkowymi lub innymi oczywistymi omyłkami, a także przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji wskutek podziału przez wydzielenie, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe implikuje obowiązek skorygowania wartości kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki Dzielonej.

Odpowiednio, zatem w przypadku faktur korygujących koszty uzyskania przychodów, które zostały wystawione tytułem innych zdarzeń niż błędy rachunkowe lub innych oczywiste omyłki, np. wskutek otrzymania rabatów, czy uznania zwrotów i reklamacji, gdy faktury te zostały otrzymane w Dniu wydzielania lub po tym Dniu i pozostają w związku ze składnikami Wydzielonych działów przejętych przez Spółkę Przejmującą, zobowiązaną do dokonania korekty w okresie otrzymania faktury korygującej jest właśnie Spółka Przejmująca.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2016 r., znak: IPPB3/4510-400/16-2/MS, w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Informacji Skarbowej z 31 lipca 2018 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.251.2018.1.JS, z 7 czerwca 2021 r., znak: DOP4.8221.13.2021.CPXJ czy też z 8 lipca 2021 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.118.2021.3.MS.

Ad. 5 i 6

W myśl przepisu art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Natomiast, w myśl art. 12 ust. 3k ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody. Zgodnie natomiast z przepisem art. 12 ust. 3l ustawy o CIT, przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Powyższe przepisy wprowadzone do ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2016 roku określają, że w przypadku faktur korygujących przychody z przyczyn innych niż błędy rachunkowe lub innych oczywiste omyłki, korekty przychodów należy dokonać w okresie wystawienia faktury korygującej. Natomiast, wnioskując z przeciwieństwa, gdy przyczyną korekty są błędy rachunkowe lub innych oczywiste omyłki, wówczas korekty należy dokonać wstecz, w okresie, w którym korygowane przychody zostały rozpoznane pierwotnie.

W analizowanej sytuacji mogło dojść do konieczności wystawienia w Dniu wydzielenia lub po tym Dniu faktur korygujących przychody. Przedmiotowe faktury korygujące mogą być związane ze sprzedażą dokonaną przez Spółkę Dzieloną, z związku z działalnością prowadzoną przez Wydzielone działy. Z tego powodu, jeśli przyczyną korekty są błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki, w ocenie Wnioskodawcy, to na Spółce Dzielonej spoczywa obowiązek retrospektywnego odnoszenia korekt. Natomiast, gdy zaistniała konieczność wystawienia faktur korygujących dotyczących przychodów Wydzielonych działów w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu z przyczyn innych niż wskazane wyżej błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki to uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji wskutek podziału przez wydzielenie, w opinii Wnioskodawcy, powyższe implikuje obowiązek skorygowania wartości przychodów po stronie Spółki Przejmującej.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2016 r., znak: IPPB3/4510-400/16-2/MS oraz w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Informacji Skarbowej: z 8 lipca 2021 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.118.2021.3.MS, z 7 czerwca 2021 r., znak: DOP4.8221.13.2021.CPXJ, z 5 lipca 2021 r., znak: DOP4.8221.12.2021.CPXJ oraz z 31 lipca 2018 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.251.2018.1.JS.

Interpretacja indywidualna wydana w przeszłości na rzecz Spółki Dzielonej.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań zadanych w ramach niniejszego wniosku bez wątpienia znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przede wszystkim jednak Zainteresowani wskazują na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 września 2018 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.291.2018.1.AZ, na rzecz Spółki Dzielonej na potrzeby analogicznej transakcji podziału przez wydzielenie dokonanej w przeszłości do innego podmiotu z Grupy X, w której organ odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska zainteresowanych, potwierdził stanowisko przedstawione we wniosku.

Zdaniem Zainteresowanych, analogiczne stanowisko należy przyjąć także w opisanym w niniejszym wniosku zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

\- Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

\- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.