Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.722.2017.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-02
Teza: W zakresie nieuznania zbywanych składników majątkowych za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączonych z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT sprzedaży Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 16 lutego 2018 r. (data wpływu 21 lutego 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 12 lutego 2018 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 14 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania zbywanych składników majątkowych za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączonych z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – **jest prawidłowe,**

*   zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT sprzedaży Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania zbywanych składników majątkowych za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączonych z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT sprzedaży Nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 16 lutego 2018 r. (data wpływu 21 lutego 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 12 lutego 2018 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.722.2017.1.JO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania, S. KG, jest spółką komandytową prawa niemieckiego z siedzibą na terytorium Niemiec oraz działa w Polsce poprzez swój oddział S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Polsce (dalej: Zbywający lub Spółka). Zbywający jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce. Zbywający prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu oraz zarządzania nieruchomościami.

Zbywający jest:

1.  użytkownikiem wieczystym działki nr 51/7 (dalej: Grunt A), dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą zabudowanej budynkiem biurowym (dalej: Budynek A), stanowiącym własność Zbywającego,
2.  współużytkownikiem wieczystym działek numer 51/3 i 51/5 dla których Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej w odniesieniu do tej części działek, do której Zbywający ma prawo użytkowania wieczystego: Grunt B), zabudowanych budynkiem biurowo-sakralnym, stanowiącym w przeważającej części własność Zbywającego (dalej w odniesieniu do części stanowiącej własność Zbywającego: Budynek B) posadowionego także częściowo na następujących działkach:

1.  działkach nr 36/6 i 36/7 (dalej łącznie: Działka Miasta), będące własnością Miasta (dalej: Miasto), do których Zbywający ma tytuł prawny na podstawie umowy dzierżawy zawartej z Miastem w dniu 15 grudnia 2015 r. (dalej: Umowa Dzierżawy), oraz
2.  na działce nr 37/1, do której Zbywający nie ma formalnego tytułu prawnego.

W odniesieniu do Budynku B oraz Gruntu B pozostałą część odpowiednio prawa własności (w formie lokali stanowiących przedmiot odrębnej własności) lub prawa użytkowania wieczystego częściowo posiada Rektorat. Lokale stanowiące własność Rektoratu są wyodrębnione od pozostałej części Budynku B, w konsekwencji Zbywający ma prawo własności części Budynku B, która nie jest użytkowana przez Rektorat.

Ponadto, zarówno na Gruncie A, jak również na Gruncie B znajdują się budowle (dalej: Budowle), których Zbywający jest właścicielem.

Budynek A oraz Budynek B będą w dalszej części wniosku określane łącznie jako Budynki, a Grunt A i Grunt B jako Grunty.

Budynek A wraz z Gruntem A, Budynek B wraz z Gruntem B, jak również Budowle będą w dalszej części wniosku określane łącznie jako Nieruchomość.

Zbywający zamierza sprzedać Nieruchomość (dalej: Transakcja) na rzecz zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, tj. S. Sp. z o.o. (dalej: Nabywca). Nabywca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu oraz zarządzania nieruchomościami. Nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Prawo własności Budynków, stosownych Budowli i prawo użytkowania wieczystego Gruntów zostały nabyte przez Zbywającego w czerwcu 2004 r. w ramach umowy sprzedaży nieruchomości (dalej: Umowa Nabycia 2004). W ramach tej umowy nabycie Budynku A i stosownych Budowli, jak również nabycie prawa użytkowania wieczystego Gruntu A nie było opodatkowane VAT, tylko podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC). Jednocześnie nabycie Budynku B i stosownych Budowli jak również nabycie prawa użytkowania wieczystego Gruntu B było opodatkowane VAT. Zbywający nie wybudował ani nie nabył żadnej z Budowli w ciągu ostatnich dwóch lat.

Przez cały okres od momentu nabycia Nieruchomości przez Zbywającego (tj. od czerwca 2004 r.) były one w całości wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT, tj. wynajmowane na rzecz B. S.A. (działający wcześniej pod nazwą R. S.A.; dalej: Bank) w ramach następujących umów:

1.  umowy najmu w odniesieniu do Gruntu A i Gruntu B oraz
2.  umowy leasingu w odniesieniu do Budynku A i Budynku B,

(dalej łącznie: Umowy).

Ponadto przez cały okres od dnia nabycia Nieruchomości przez Zbywającego do dnia Transakcji nie były i nie będą w przyszłości ponoszone przez Zbywającego nakłady na ulepszenia czy modernizacje jakiegokolwiek z Budynków lub Budowli, których wartość przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej (rozpatrywanej z osobna dla każdego Budynku lub Budowli). Wszelkie nakłady na Nieruchomości były ponoszone przez Bank.

W związku z powyższym w ramach Transakcji Zbywający dokona sprzedaży na rzecz Nabywcy następujących składników majątkowych i praw:

*   nieruchomość zabudowana składająca się z:
    *   prawa użytkowania wieczystego Gruntu A, wraz z prawem własności Budynku A oraz Budowli,
    *   prawa użytkowania wieczystego Gruntu B, wraz z prawem współwłasności Budynku B oraz prawem własności Budowli,
*   prawa i obowiązki wynikające z Umowy Dzierżawy,
*   prawa i obowiązki z umowy leasingu zawartej przez Zbywającego z Bankiem w dniu 30 czerwca 2004 roku,
*   prawa i zobowiązania z porozumienia dotyczącego zwolnienia z odpowiedzialności zawartej przez Zbywającego z Bankiem w dniu 26 czerwca 2004 r.,
*   prawa z gwarancji udzielonej w dniu 16 czerwca 2014 r. przez C.,
*   w zależności od spełnienia dodatkowych warunków wszystkie lub wybrane prawa przyznane Zbywającemu na podstawie lub w związku z Umową Nabycia 2004 (w szczególności roszczenia odszkodowawcze i o bezpodstawne wzbogacenie),
*   licencja wydaną przez S. sp. z o.o. dla systemu zarządzania budynkiem w odniesieniu do Budynków,

(dalej łącznie: Przedmiot Transakcji).

Jednocześnie w związku z dokonaniem Transakcji, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.; dalej jako: Kodeks cywilny), z mocy prawa i na podstawie umowy regulującej przebieg Transakcji Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywającego wynikające z umowy najmu w odniesieniu do Gruntu A i Gruntu B zawartej przez Zbywającego z Bankiem. Przeniesienie praw z Umów uwarunkowane jest zwolnieniem zabezpieczeń przez bank finansujący. Nabywca nie planuje rozwiązywać po dokonaniu Transakcji będących obecnie w mocy Umów przed upływem ich wygaśnięcia. W chwili obecnej rozważane jest przez Nabywcę przedłużenie tych Umów, jeśli tylko obecny najemca wyrazi na to w przyszłości zgodę, lub dokonanie w przyszłości przebudowy Budynku A i Budynku B (o ile będzie to możliwe w świetle obwiązujących przepisów oraz zgodne ze strategią biznesową Nabywcy).

Umowy dotyczące bieżącej obsługi Nieruchomości (np. umowy dotyczące wywozu śmieci, dostaw wody, prądu, itp.) są w chwili obecnej zawarte przez Bank (najemcę) i w związku z tym nie zostaną, w ramach Transakcji, przeniesione na Nabywcę.

Jednocześnie w ramach planowanej Transakcji nie zostaną przeniesione przez Zbywającego na Nabywcę w szczególności następujące składniki majątkowe i prawa:

*   zobowiązania Zbywającego (w szczególności prawa i obowiązki wynikające z umów pożyczek na nabycie Nieruchomości),

*   rachunki bankowe oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Zbywającego (z wyjątkiem depozytów gotówkowych najemców na zabezpieczenie istniejących umów najmu),

*   umowa o zarządzenie Nieruchomością,

*   umowy związane z obsługą administracyjną Zbywającego (np. prowadzenie ksiąg rachunkowych, doradztwo prawne itp.),

*   księgi rachunkowe Zbywającego,

*   tajemnica przedsiębiorstwa i know-how Zbywającego.

Na Nabywcę nie przejdzie również zakład pracy Zbywającego, ponieważ Zbywający nie zatrudniał w przeszłości i nie zatrudnia obecnie żadnych pracowników.

Dodatkowo intencją Zbywającego jest zbycie na rzecz Nabywcy Przedmiotu Transakcji jako odrębnych składników majątkowych, a nie jako przedsiębiorstwa Zbywającego w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywającego w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Zarówno Zbywający, jak i Nabywca (dalej łącznie: Strony Transakcji) są w chwili obecnej i będą na moment zawarcia Transakcji zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Strony Transakcji podjęły wspólną decyzję o nierezygnowaniu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w odniesieniu do planowanej Transakcji (o ile zaistnieje możliwość wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT, Strony Transakcji nie zamierzają skorzystać z tego prawa).

W piśmie z dnia 16 lutego 2018 r. Zbywający wskazał:

1.  Nakłady na ulepszenie Budynków A i B lub Budowli ponoszone przez Bank nie stanowiły 30% wartości początkowej Budynku A ani B ani też Budowli.
2.  Nakłady, jakie poniósł Bank nie stanowiły „przebudowy” rozumianej jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystywania ww. Budynków lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia.
3.  Wnioskodawca nie zwrócił Bankowi poniesionych nakładów na ulepszenie Budynków i Budowli znajdujących się na gruntach A i B, których wartość przekroczyła 30% ich wartości początkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Czy opisana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, i w związku z tym Transakcja ta nie będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?
2.  Czy sprzedaż Nieruchomości (dostawa prawa własności budynków oraz Budowli, jak również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntów) będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych:

Zdaniem Stron Transakcji:

1.  Opisana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT i w związku z tym Transakcja ta nie będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.
2.  Transakcja będzie zwolniona z opodatkowania VAT, ponieważ:
    1.  planowana Transakcja będzie stanowiła dla Spółki odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT,
    2.  planowana Transakcja nie będzie mieściła się w katalogu transakcji wymienionych w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, w szczególności przenoszone na Nabywcę w ramach transakcji składniki majątku, w tym Nieruchomości, nie będą stanowiły na gruncie Ustawy o VAT przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w tym przepisie,
    3.  planowana Transakcja nie będzie miała miejsca w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Budynku A, Budynku B oraz Budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata, o czym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, oraz
    4.  Strony Transakcji nie wybiorą możliwości opodatkowania Transakcji VAT na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie Wnioskodawcy do pytania nr 1

Sprzedaż Nieruchomości jako dostawa towarów, niemieszcząca się w dyspozycji art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT

Spółka stoi na stanowisku, że sprzedaż niewyodrębnionego organizacyjnie Przedmiotu Transakcji stanowić będzie dostawę poszczególnych składników majątkowych. Jednocześnie taka transakcja nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego, Transakcja nie będzie podlegała art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT.

Dostawa towarów - zasady ogólne

Zgodnie z ustawą o VAT:

1.  Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT).
2.  Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT).
3.  Pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT).
4.  Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT rozumie się także przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu (art. 7 ust. 1 pkt 7 Ustawy o VAT).

W konsekwencji, sprzedaż prawa własności do Budynków i Budowli względnie prawa użytkowania wieczystego Gruntu A i Gruntu B, co do zasady, stanowi dostawę towarów rozumieniu Ustawy o VAT i tym samym planowana Transakcja jaka będzie zawarta między Zbywającym i Nabywcą w całości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedsiębiorstwo oraz zorganizowana część przedsiębiorstwa - wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT

Stosownie do treści art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dlatego też dla prawidłowego wykazania czy przedmiotowa transakcja dostawy Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, istotne jest potwierdzenie, że nie dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa:

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

W rezultacie, na gruncie tych przepisów zorganizowana część przedsiębiorstwa istnieje, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych.

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład czy też przedsiębiorstwo, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić wówczas, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR) takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane co do zasady na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Z przedstawionego stanu faktycznego odnoszącego się do zdarzenia przyszłego wynika, że Przedmiot Transakcji, który Zbywający zamierza zbyć, nie został wydzielony organizacyjnie z jego przedsiębiorstwa / oddziału.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Elementów takich zdaniem Stron Transakcji nie będzie zawierała umowa zbycia Przedmiotu Transakcji, którą Zbywający zamierza zawrzeć. W opisywanym przypadku Nieruchomości nie mogą samodzielnie spełniać zadań gospodarczych. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Nieruchomości, które Zbywający zamierza zbyć, stanowią środki trwałe i jako takie nie mogą realizować określonych zadań gospodarczych. Powyższe wiąże się w szczególności z faktem, iż szereg elementów koniecznych do samodzielnego funkcjonowania, wymienionych w stanie faktycznym, nie będzie przedmiotem transakcji.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u dostawcy. Z uwagi na fakt, że Zbywający nie wyodrębnił w żaden sposób w ramach prowadzonej działalności zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji ich zadań gospodarczych, zbywane składniki majątkowe nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe podejście jest potwierdzane przez administrację skarbową. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2017 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.241.2017.1.RS) uznał, że: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie funkcjonalnie całość).”

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Co więcej, Nabywca z mocy prawa wstąpi w stosunki Umów dotyczące Nieruchomości. Jednakże nie zostaną przekazane w ramach Transakcji zobowiązania Zbywającego. W związku z tym Przedmiotem Transakcji nie będą żadne zobowiązania Zbywającego, co stanowi element konieczny do stwierdzenia, że nie dochodzi w ramach Transakcji do dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, należy także wskazać, że intencją Spółki jest zbycie wyłącznie prawa własności względnie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości. Zgodnie z zakresem zawartym w opisie zdarzenia przyszłego, natomiast księgi rachunkowe, czy też środki pieniężne i tajemnice przedsiębiorstwa itp. nie zostaną przeniesione do Nabywcy w ramach planowanej Transakcji.

Przedstawione powyżej stanowisko Stron Transakcji znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, jak również interpretacjach organów podatkowych wydanych w zbliżonych do analizowanego stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, w tym m.in.:

1.  w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 roku, sygn. I FSK 1316/15, zgodnie z którym: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu -jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowana cześć przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.”
2.  w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2017 roku, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.188.2017.1.MT, w której organ, odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo/ZCP u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić ZCP u zbywcy. ZCP nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”
3.  w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2017 roku, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.69.2017.2.ASZ, zgodnie z którą: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.”
4.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 września 2016 roku, sygn. 1462-IPPP3.4512.660.2016.1.RM, w której organ, odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Co więcej, Nabywca z mocy prawa wstąpi w stosunki najmu dotyczące Nieruchomości, ale w ramach planowanej Transakcji nie dojdzie od przeniesienia zobowiązań Zbywcy niezwiązanych z tymi stosunkami (w tym także tych bezpośrednio związanych z Nieruchomością), co stanowi element konieczny do stwierdzenia, że dochodzi do dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dodatkowo, należy także wskazać, że intencją Zbywcy jest zbycie wyłącznie Nieruchomości wraz z innymi składnikami majątku nierozerwalnie związanymi z Nieruchomością, zgodnie z zakresem zawartym w opisie zdarzenia przyszłego, natomiast księgi rachunkowe, umowy o dostawę mediów czy też środki pieniężne i tajemnice przedsiębiorstwa, itp. nie zostaną przeniesione do Nabywcy w ramach planowanej Transakcji (wyjątek stanowią umowy najmu, jako że z mocy prawa zostają one przeniesione na Nabywcę).”
5.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 roku, sygn. IPPP3/443-443/12-2/KB, w której organ, odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) przedmiotem Transakcji nie będą niektóre istotne składniki majątkowe i niemajątkowe umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, takie jak prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie przedmiotem najmu (lit. b powyżej) czy środki pieniężne niezbędne do prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni Centrum Handlowego. Przedmiotem Transakcji nie będą również prawa z papierów wartościowych, a także księgi. Wobec tego w oparciu wyłącznie o nabyte Lokale, Budynki i Budowle wraz z innymi składnikami będącymi przedmiotem Transakcji, Nabywca nie będzie w stanie samodzielnie realizować zadań w formie niezależnego przedsiębiorstwa bez wykonania szeregu dodatkowych czynności, w związku z tym przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.”

Stanowisko Stron Transakcji, zgodnie z którym nabywane w ramach planowanej Transakcji składniki majątkowe nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na zapytanie poselskie (odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Spółki konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku - która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe). Z interpretacji Ministra Finansów można wywnioskować bowiem, iż za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem. Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Tymczasem - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w analizowanym przypadku przedmiotowej transakcji nie będzie towarzyszył transfer wierzytelności ani zobowiązań Zbywającego, innych niż te wskazane w opisie zdarzenia przyszłego (wynikających np. z umów najmu).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Przedmiot Transakcji, obejmujący w szczególności Nieruchomości, nie tworzy ani nie będzie tworzył zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywającego.

Przedsiębiorstwo:

Przepisy Ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Odniesienie do definicji tego pojęcia w prawie podatkowym można odnaleźć w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.). W art. 4a pkt 3 tej ustawy wskazano wyraźnie, iż przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W związku z czym należy odwołać się odpowiednio do przepisów Kodeksu cywilnego i takie stanowisko potwierdza powszechnie praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego: Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia:
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zastosowanie w przedmiotowym katalogu wyrażenia „w szczególności” powoduje, iż katalog ten jest katalogiem otwartym i stanowi przykładowe wymienienie elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Należy podkreślić, że nie każde działające w przestrzeni gospodarczej przedsiębiorstwo musi składać się ze wszystkich elementów, które zostały wymienione przez ustawodawcę w katalogu otwartym zawartym w art. 551 Kodeksu cywilnego (część z tych elementów może bowiem nie istnieć). Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Stron Transakcji, jedynie w sytuacji gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), stanowiące zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, zostaną przekazane nabywcy w ramach planowanej transakcji, można mówić o zbyciu przedsiębiorstwa.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Zbywający zamierza zbyć składniki majątkowe, obejmujące praktycznie wyłącznie Nieruchomości. Strony Transakcji nie planują natomiast transferu szeregu elementów składających się na przedsiębiorstwo takich jak m.in.: wierzytelności, środki pieniężne i rachunki bankowe, tajemnice związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe Zbywającego. Lista wybranych składników przedsiębiorstwa Zbywającego, które będą przedmiotem planowanej transakcji oraz tych, które nie będą objęte planowaną transakcją, jest przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego.

Ponadto, na podstawie przepisu art. 678 Kodeksu cywilnego, Nabywca wstąpi w stosunek najmu na miejsce Zbywającego w odniesieniu do umów najmu, których stroną jest Zbywający, a które związane są z Nieruchomościami będącym przedmiotem sprzedaży. Tak więc, przeniesienie praw wynikających z Umów dokonuje się z mocy samego prawa, niezależenie od woli Zbywającego.

W związku z powyższym, w zdarzeniu przyszłym wraz ze zbyciem Przedmiotu Transakcji przez Zbywającego na Nabywcę nie przejdą elementy przedsiębiorstwa wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego. Prawidłowe jest więc potraktowanie sprzedaży Przedmiotu Transakcji jako pojedynczych środków trwałych, dostawa których podlega opodatkowaniu VAT.

Reasumując, w świetle przedstawionego przez Zbywającego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż składniki majątku Zbywającego będące przedmiotem planowanej transakcji, nie będą posiadały na dzień sprzedaży cech wymienionych w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT oraz w art. 551 Kodeksu cywilnego i, tym samym, nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też przedsiębiorstwa.

Zatem, w przedmiotowej sprawie przepis art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Czynność zbycia Przedmiotu Transakcji będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, podlegającą przepisom Ustawy o VAT.

Uzasadnienie Wnioskodawcy do pytania nr 2

Opodatkowanie Przedmiotu Transakcji VAT

Zbywający stoi na stanowisku, iż w kontekście przedstawionego stanu faktycznego odnoszącego się do zdarzenia przyszłego wspominana dostawa Przedmiotu Transakcji będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT w związku z nieskorzystaniem przez Strony Transakcji z opcji wyboru opodatkowania VAT Transakcji przewidzianego w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT.

Zgodnie z ustawą o VAT:

1.  Odpłatna dostawa towarów, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT).
2.  Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT).
3.  Zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi odpłatną dostawę towarów (art. 7 ust. 1 pkt 7 Ustawy o VAT).
4.  W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, co powoduje, że dostawa gruntu objęta jest taką samą stawką podatku jak dostawa budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych (art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT).
5.  Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli, lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (art. 43 ust. l pkt 10 Ustawy o VAT).
6.  Podatnik może zrezygnować z powyższego zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
    1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, oraz
    2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części (art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT).

Z powyżej wymienionych przepisów wynika, że zastosowanie ww. fakultatywnego zwolnienia z opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części możliwe jest wówczas, gdy dostawa ta nie jest dokonywana przed, w ramach lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Z tego względu kluczowe jest ustalenie, kiedy i czy dochodzi do pierwszego zasiedlenia w przedmiotowej Transakcji.

Ustawa o VAT pierwsze zasiedlenie definiuje w art. 2 pkt 14 jako oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym uznać należy, że do pierwszego zasiedlenia całej Nieruchomości (w odniesieniu do składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji, tj. Budynku A, Budynku B i Budowli) doszło ponad 2 lata przed planowaną datą Transakcji.

Powierzchnie Budynku są wynajmowane przynajmniej od momentu nabycia Nieruchomości przez Zbywającego (tj. od roku 2004), żadna część powierzchni Budynku nie była w przeszłości wyłączona spod najmu.

Jak wskazano w stanie faktycznym, po 2004 r. nie były ponoszone przez Zbywającego nakłady na ulepszenie Budynku A, Budynku B oraz każdej z Budowli (w szczególności nakłady, które stanowiłyby więcej niż 30% wartości początkowej Budynku A, Budynku B lub każdej z Budowli). Jednocześnie jest rozważane poniesienie w przyszłości nakładów przez Zbywającego przed datą zawarcia Transakcji, jednakże w takim wypadku nie przekroczą one 30% wartości początkowej rozpatrywanego z osobna Budynku A, Budynku B lub każdej z Budowli. W konsekwencji, zdaniem Stron Transakcji nie doszło ani nie dojdzie przed dniem zawarcia Transakcji do kolejnego „pierwszego zasiedlenia’’.

Jako że dostawa Budynku A, Budynku B oraz Budowli będzie dokonywana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (które miało miejsce nie później niż w 2004 r.), będzie ona podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Powyższych konkluzji nie zmienia przyjęcie definicji pierwszego zasiedlenia zgodnie z wnioskami wynikającymi z orzeczenia TSUE C-308/16 Kozuba. W orzeczeniu tym TSUE uznał, iż pierwsze zasiedlenie należy rozumieć jako czynność w wyniku której następuje faktyczne wykorzystywanie nieruchomości przez jej użytkownika i nie musi temu towarzyszyć czynność opodatkowana VAT.

Zważywszy, iż Przedmiot Transakcji jest użytkowany nieprzerwanie przynajmniej od 2004 r. również przy przyjęciu takiej definicji pierwszego zasiedlenia będzie ona podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Jednocześnie - jak wskazano w stanie faktycznym - Strony Transakcji podjęły wspólną decyzję o nierezygnowaniu z fakultatywnego zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy budynków, budowli lub ich części (w świetle art. 43 ust. l pkt 10 Ustawy o VAT i art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT) i tym samym nie skorzystaniu z opodatkowania VAT Transakcji i w związku z tym przedmiotowa dostawa będzie zwolniona z opodatkowania VAT.

Ponieważ, jak już wspomniano, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, z podstawy opodatkowania ustalonej dla dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli nie wyodrębnia się wartości gruntu, stąd zwolnienie z opodatkowania VAT Budynku A, Budynku B, jak również Budowli będzie całkowicie determinowało również opodatkowanie dostawy prawa wieczystego użytkowania Gruntu A oraz Gruntu B, na którym są posadowione Budynek A, Budynek B oraz Budowle.

W konsekwencji, zdaniem Stron Transakcji, dostawa Przedmiotu Transakcji będzie zwolniona z opodatkowania VAT w związku z brakiem wyboru opcji opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.).

Jak stanowi art. 195 Kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W świetle powyższego, skoro przez dostawę towarów przepis art. 7 ust. 1 ustawy nakazuje rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to sprzedaż całej rzeczy (100% prawa własności) lub ułamka tej rzeczy (np. 50% prawa własności) zawsze będzie przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Istotne jest bowiem to, że wskutek nabycia prawa majątkowego (pełnej własności lub udziału) nabywca może rozporządzać rzeczą jak właściciel. A warunek ten zostaje bezwzględnie spełniony w przypadku nabycia udziału w rzeczy. Powyższe twierdzenie uzasadnia również to, że istotą współwłasności jest niepodzielność prawa własności rzeczy. Zatem, jeśli nabywca nabywa tylko udział w rzeczy, tj. prawo majątkowe, to prawo to daje mu możliwość rozporządzania rzeczą jak właściciel, właśnie z uwagi na fakt, że istotą współwłasności jest niepodzielność prawa do rzeczy.

Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie udziału w nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 551 ustawy Kodeks cywilny przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia:
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby uznać, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy jednej ze sfer działalności, które są prowadzone odrębnie (niezależnie od siebie) oraz dla których działalności został przydzielony określony majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych) oraz określeni pracownicy. Ponadto konieczne jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako odrębna jednostka organizacyjna: dział, wydział, oddział itp., przy czym, wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Co istotne, wyodrębnienie organizacyjne powinno występować w istniejącym przedsiębiorstwie, co oznacza, że niewystarczający do spełniania tej przesłanki będzie fakt, że zespół składników będzie mógł być organizacyjnie wyodrębniony u nabywcy, w sytuacji gdy takie wyodrębnienie nie zachodzi u sprzedającego.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Zbywający jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Zbywający prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu oraz zarządzania nieruchomościami. Zbywający jest:

1.  użytkownikiem wieczystym działki nr 51/7 (dalej: Grunt A), dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą zabudowanej budynkiem biurowym (dalej: Budynek A), stanowiącym własność Zbywającego,
2.  współużytkownikiem wieczystym działek numer 51/3 i 51/5 dla których Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej w odniesieniu do tej części działek, do której Zbywający ma prawo użytkowania wieczystego: Grunt B), zabudowanych budynkiem biurowo-sakralnym, stanowiącym w przeważającej części własność Zbywającego (dalej w odniesieniu do części stanowiącej własność Zbywającego: Budynek B) posadowionego także częściowo na następujących działkach:

1.  działkach nr 36/6 i 36/7 (dalej łącznie: Działka Miasta), będące własnością Miasta (dalej: Miasto), do których Zbywający ma tytuł prawny na podstawie umowy dzierżawy zawartej z Miastem w dniu 15 grudnia 2015 r. (dalej: Umowa Dzierżawy), oraz
2.  na działce nr 37/1, do której Zbywający nie ma formalnego tytułu prawnego.

W odniesieniu do Budynku B oraz Gruntu B pozostałą część odpowiednio prawa własności (w formie lokali stanowiących przedmiot odrębnej własności) lub prawa użytkowania wieczystego częściowo posiada Rektorat. Lokale stanowiące własność Rektoratu są wyodrębnione od pozostałej części Budynku B, w konsekwencji Zbywający ma prawo własności części Budynku B, która nie jest użytkowana przez Rektorat.

W ramach Transakcji Zbywający dokona sprzedaży na rzecz Nabywcy następujących składników majątkowych i praw:

*   nieruchomość zabudowana składająca się z:
    *   prawa użytkowania wieczystego Gruntu A, wraz z prawem własności Budynku A oraz Budowli,
    *   prawa użytkowania wieczystego Gruntu B, wraz z prawem współwłasności Budynku B oraz prawem własności Budowli,
*   prawa i obowiązki wynikające z Umowy Dzierżawy,
*   prawa i obowiązki z umowy leasingu zawartej przez Zbywającego z Bankiem w dniu 30 czerwca 2004 roku,
*   prawa i zobowiązania z porozumienia dotyczącego zwolnienia z odpowiedzialności zawartej przez Zbywającego z Bankiem w dniu 26 czerwca 2004 r.,
*   prawa z gwarancji udzielonej w dniu 16 czerwca 2014 r. przez C.,
*   w zależności od spełnienia dodatkowych warunków wszystkie lub wybrane prawa przyznane Zbywającemu na podstawie lub w związku z Umową Nabycia 2004 (w szczególności roszczenia odszkodowawcze i o bezpodstawne wzbogacenie),
*   licencja nr 02829 wydaną przez S. sp. z o.o. dla systemu zarządzania budynkiem w odniesieniu do Budynków,

Jednocześnie w związku z dokonaniem Transakcji, zgodnie z przepisami ustawy Kodeks cywilny, z mocy prawa i na podstawie umowy regulującej przebieg Transakcji Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywającego wynikające z umowy najmu w odniesieniu do Gruntu A i Gruntu B zawartej przez Zbywającego z Bankiem. Przeniesienie praw z Umów uwarunkowane jest zwolnieniem zabezpieczeń przez bank finansujący. Nabywca nie planuje rozwiązywać po dokonaniu Transakcji będących obecnie w mocy Umów przed upływem ich wygaśnięcia. W chwili obecnej rozważane jest przez Nabywcę przedłużenie tych Umów, jeśli tylko obecny najemca wyrazi na to w przyszłości zgodę, lub dokonanie w przyszłości przebudowy Budynku A i Budynku B (o ile będzie to możliwe w świetle obwiązujących przepisów oraz zgodne ze strategią biznesową Nabywcy).

Umowy dotyczące bieżącej obsługi Nieruchomości (np. umowy dotyczące wywozu śmieci, dostaw wody, prądu, itp.) są w chwili obecnej zawarte przez Bank (najemcę) i w związku z tym nie zostaną, w ramach Transakcji, przeniesione na Nabywcę.

Jednocześnie w ramach planowanej Transakcji nie zostaną przeniesione przez Zbywającego na Nabywcę w szczególności następujące składniki majątkowe i prawa:

*   zobowiązania Zbywającego (w szczególności prawa i obowiązki wynikające z umów pożyczek na nabycie Nieruchomości),

*   rachunki bankowe oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Zbywającego (z wyjątkiem depozytów gotówkowych najemców na zabezpieczenie istniejących umów najmu),

*   umowa o zarządzenie Nieruchomością,

*   umowy związane z obsługą administracyjną Zbywającego (np. prowadzenie ksiąg rachunkowych, doradztwo prawne itp.),

*   księgi rachunkowe Zbywającego,

*   tajemnica przedsiębiorstwa i know-how Zbywającego.

Na Nabywcę nie przejdzie również zakład pracy Zbywającego, ponieważ Zbywający nie zatrudniał w przeszłości i nie zatrudnia obecnie żadnych pracowników.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, zatem jej przedmiotem nie będzie funkcjonalnie i organizacyjnie powiązany zespół, stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, lecz składniki majątkowe (grunt wraz z budynkami i budowlami) nieposiadające zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Przedmiot planowanej Transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań sprzedawcy. Ponadto z wniosku wynika, że wymienione aktywa nie są organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych.

W analizowanej sprawie przedmiotem Transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym planowana transakcja dostawy Nieruchomości stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu (również prawa wieczystego użytkowania gruntu), na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy, w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Zbywający jest:

1.  użytkownikiem wieczystym działki nr 51/7 zbudowanej budynkiem biurowym (Budynek A) stanowiącym własność Zbywającego
2.  współużytkownikiem wieczystym działek numer 51/3 i 51/5 zabudowanych budynkiem biurowo-sakralnym, stanowiącym w przeważającej części własność Zbywającego (Budynek B) posadowionego także częściowo na następujących działkach działkach nr 36/6 i 36/7, do których Zbywający ma tytuł prawny na podstawie umowy dzierżawy zawartej z Miastem w dniu 15 grudnia 2015 r. oraz na działce nr 37/1, do której Zbywający nie ma formalnego tytułu prawnego.

W odniesieniu do Budynku B oraz Gruntu B pozostałą część odpowiednio prawa własności (w formie lokali stanowiących przedmiot odrębnej własności) lub prawa użytkowania wieczystego częściowo posiada Rektorat (dalej: Rektorat). Lokale stanowiące własność Rektoratu są wyodrębnione od pozostałej części Budynku B, w konsekwencji Zbywający ma prawo własności części Budynku B, która nie jest użytkowana przez Rektorat.

Ponadto, zarówno na Gruncie A, jak również na Gruncie B znajdują się Budowle, których Zbywający jest właścicielem.

Zbywający zamierza sprzedać Nieruchomość (Budynek A wraz z Gruntem A, Budynek B wraz z Gruntem B, Budowle) na rzecz Nabywcy, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu oraz zarządzania nieruchomościami. Nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Prawo własności Budynków, stosownych Budowli i prawo użytkowania wieczystego Gruntów zostały nabyte przez Zbywającego w czerwcu 2004 r. w ramach umowy sprzedaży nieruchomości. W ramach tej umowy nabycie Budynku A i stosownych Budowli, jak również nabycie prawa użytkowania wieczystego Gruntu A nie było opodatkowane VAT, tylko podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie nabycie Budynku B i stosownych Budowli jak również nabycie prawa użytkowania wieczystego Gruntu B było opodatkowane VAT. Zbywający nie wybudował ani nie nabył żadnej z Budowli w ciągu ostatnich dwóch lat.

Przez cały okres od momentu nabycia Nieruchomości przez Zbywającego (tj. od czerwca 2004 r.) były one w całości wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT, tj. wynajmowane na rzecz B. S.A. (działający wcześniej pod nazwą R. S.A.) w ramach: umowy najmu w odniesieniu do Gruntu A i Gruntu B oraz umowy leasingu w odniesieniu do Budynku A i Budynku B.

Ponadto przez cały okres od dnia nabycia Nieruchomości przez Zbywającego do dnia Transakcji nie były i nie będą w przyszłości ponoszone przez Zbywającego nakłady na ulepszenia czy modernizacje jakiegokolwiek z Budynków lub Budowli, których wartość przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej (rozpatrywanej z osobna dla każdego Budynku lub Budowli). Wszelkie nakłady na Nieruchomości były ponoszone przez Bank. Nakłady na ulepszenie Budynków A i B lub Budowli ponoszone przez Bank nie stanowiły 30% wartości początkowej Budynku A ani B ani też Budowli. Nakłady, jakie poniósł Bank nie stanowiły „przebudowy” rozumianej jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystywania ww. Budynków lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia. Wnioskodawca nie zwrócił Bankowi poniesionych nakładów na ulepszenie Budynków i Budowli znajdujących się na gruntach A i B, których wartość przekroczyła 30% ich wartości początkowej.

Strony Transakcji podjęły wspólną decyzję o nierezygnowaniu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w odniesieniu do planowanej Transakcji (o ile zaistnieje możliwość wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT, Strony Transakcji nie zamierzają skorzystać z tego prawa).

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest kwestia, czy sprzedaż Nieruchomości obejmująca dostawę prawa własności Budynków oraz Budowli, jak również dostawę prawa użytkowania wieczystego gruntów, będzie zwolniona z opodatkowaniem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Tak więc, w ocenie NSA, w świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-308/16 odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku tym przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do Nieruchomości zabudowanych Budynkiem A, Budynkiem B oraz Budowlami posadowionych na działkach nr 51/7, 51/3, 51/5 doszło do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie co najmniej 2 lata.

Jak Wnioskodawca wskazał w treści wniosku, budynek biurowy (Budynek A) wraz z budowlami znajdującymi się na działce nr 51/7 od momentu nabycia były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. są przedmiotem umowy najmu oraz umowy leasingu przez Bank. Natomiast budynek biurowo-sakralny w części stanowiącej własność Zbywającego (Budynek B) wraz z budowlami posadowionymi na działkach nr 51/3 i 51/5 zostały nabyte w czerwcu 2004 r. na podstawie umowy sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, poza tym od momentu nabycia były przedmiotem umowy najmu oraz umowy leasingu przez Bank. Ponadto, co istotne w przedmiotowym przypadku Zbywający nie dokonywał ulepszeń przedmiotowych budynków oraz budowli, o których mowa we wniosku, stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej, natomiast nakłady na ulepszenie Budynków A i B oraz Budowli ponoszone przez Bank nie stanowiły 30% wartości początkowej tych Budynków i Budowli.

W konsekwencji, dostawa ww. Budynków oraz Budowli podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Taką samą stawką podatku VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT objęte będzie zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu (działka nr 51/7) oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu (działka nr 51/3 i 51/5), na którym znajdują się te Budynki i Budowle.

Tym samym sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości, na którą składa się prawo wieczystego użytkowania gruntu działki nr o 51/7 oraz udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu działki nr 51/3 i 51/5 wraz ze znajdującymi się na nich zabudowaniami w postaci Budynku A, Budynku B oraz Budowli, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Przy czym należy wskazać, że jeżeli obie strony transakcji będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT, to Zainteresowani będą mogli również skorzystać z opcji opodatkowania dostawy przedmiotowej nieruchomości zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy. Jednakże, zgodnie ze wskazaniem Zainteresowanych w opisie sprawy skorzystanie z opcji przewidzianej w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy nie jest przewidywane.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w części odnoszącej się do pytania nr 3, które dotyczy skutków podatkowych związanych z opisaną transakcją w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dla Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.