Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-997/11-2/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-27
Teza: Koszty poniesione przez wynajmującego na adaptację lokali najemców w części, w której nie powodują zwiększenia wartości budynku lub innych środków trwałych, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i podlegają w całości potrąceniu w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który nastąpiło ich ujęcie w księgach rachunkowych na koncie kosztów, innym niż konto rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na podstawie innego dowodu księgowego w przypadku braku faktury (rachunku).
Słowa kluczowe: adaptacja; budynek; faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; zwiększenie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17.11.2011 r. (data wpływu 21.11.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących prac aranżacyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.11.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących prac aranżacyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest właścicielem budynku biurowego. Działalność Spółki polega na administrowaniu tym budynkiem oraz na wynajmie powierzchni kontrahentom. Co do zasady, po zawarciu umowy najmu, a przed wprowadzeniem się danego najemcy do budynku następuje dostosowanie określonej powierzchni do potrzeb przyszłego użytkownika — najemcy. W związku z przedmiotowymi dostosowaniami, w budynku wykonywane są odpowiednie prace mające na celu zaaranżowanie wynajmowanych powierzchni biurowych zgodnie z wymogami najemcy. Zakres prac aranżacyjnych zależy od przedstawionych przez najemcę wymagań i wielkości wynajętej powierzchni. Prace aranżacyjne wynajmowanych powierzchni dla potrzeb poszczególnych klientów/najemców są działaniami typowymi dla Spółki, tzn. prace aranżacyjne dotyczą w zasadzie wszystkich najemców, a specyfika najmu powierzchni biurowych powoduje, że występują one częstotliwie, zazwyczaj kilka - kilkanaście razy w roku.

Prace aranżacyjne (w tym demontaż i montaż ścianek, odświeżenie ścian, wymiana wykładziny, zmiana układu instalacji technicznych, demontaż i montaż zabudowy kuchennej, łazienkowej, czy innych elementów wystroju wnętrz), o których mowa w niniejszym wniosku, dotyczą robót wykonywanych dla każdego kolejnego najemcy (tj. z wyjątkiem prac wykonywanych przed wprowadzeniem się pierwszego najemcy danej powierzchni) i nie stanowią ulepszenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, tj. nie powiększają wartości początkowej budynku lub innych środków trwałych. Zapytanie Spółki obejmuje jedynie sytuacje, w których wydatki na prace aranżacyjne nie podlegają kapitalizacji do wartości środków trwałych, lecz podlegają rozliczeniu jako koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy poniesione przez Spółkę koszty prac aranżacyjnych, które nie powodują zwiększenia wartości budynku lub innych środków trwałych, stanowią inne niż bezpośrednio związane z przychodami koszty uzyskania przychodów potrącane w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który nastąpiło ich ujęcie w księgach rachunkowych na koncie kosztów, innym niż konto rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na podstawie innego dowodu księgowego w przypadku braku faktury (rachunku)?

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez Spółkę koszty prac aranżacyjnych, które nie powodują zwiększenia wartości budynku lub innych środków trwałych, stanowią inne niż bezpośrednio związane z przychodami koszty uzyskania przychodów potrącane w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który nastąpiło ich ujęcie w księgach rachunkowych na koncie kosztów, innym niż konto rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na podstawie innego dowodu księgowego w przypadku braku faktury (rachunku).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Mając na uwadze, że kosztów prac aranżacyjnych w rozpatrywanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie wyłączono z kosztów podatkowych w art. 16 ust. 1 ustawy, w szczególności nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT należy rozważyć związek poniesionych kosztów ze źródłem przychodów Spółki. Prace aranżacyjne wykonywane w rozważanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie przekładają się na powstanie nowego środka trwałego, ani też nie powodują ulepszenia istniejących środków trwałych. Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że wydatki na prace w budynku są niezbędne, aby skutecznie prowadzić konkurencyjną działalność w zakresie wynajmu powierzchni oraz przeprowadzenie takich prac jest konieczne w celu zawierania nowych i przedłużenia istniejących umów najmu, wydatki na prace aranżacyjne w rozważanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym są bezsprzecznie ponoszone w celu osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodów Spółki, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Okoliczność, iż Spółka, jako wynajmujący, przyjmuje na siebie wykonanie prac aranżacyjnych przyciąga do Spółki kolejnych najemców oraz zwiększa lojalność już istniejących najemców, co przyczynia się odpowiednio do powiększenia lub zabezpieczenia źródła przychodów Spółki.

Jednocześnie, choć koszty prac aranżacyjnych są związane z powiększeniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki z tytułu najmu pomieszczeń w budynku, nie można ich powiązać z konkretnymi przychodami z tego tytułu. Odpowiednio, koszty prac aranżacyjnych stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W konsekwencji zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku braku możliwości przyporządkowania danego wydatku do konkretnego przychodu, wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia. Jednocześnie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT precyzuje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych „jako koszt” (na koncie innym niż rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów).

W rozpatrywanym przypadku nie ma natomiast zastosowania zdanie drugie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, które mówi o rozliczeniu w czasie kosztów, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. W przypadku Spółki, koszty adaptacji lokali najemców związane są bowiem z momentem zawarcia umowy, a nie okresem obowiązywania umowy, który przekracza rok podatkowy.

W szczególności, zdaniem Spółki, w przypadku kosztów prac aranżacyjnych dotyczących lokali najemców, pojęcie „okresu, którego dotyczą koszty” oznacza okres, z którym koszty te są związane z uwagi na moment wykonania prac aranżacyjnych, przygotowujących przedmiot najmu do wydania go najemcy, a nie okres, w którym usługa najmu nawiązana w wyniku poniesienia tych kosztów będzie wykonana. W przypadku kosztów pozyskania najemców należy uznać, że dotyczą one wyłącznie tych okresów, w których prace aranżacyjne zostały wykonane. Inne rozumienie przedmiotowego przepisu wypaczałoby jego sens — w przypadku, gdyby możliwe było powiązanie danego kosztu z okresem, w którym osiągane są uzyskane z pomocą danego wydatku przychody, należałoby rozpoznać ten koszt w oparciu o art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT, a więc w oparciu o regulacje, które dotyczą kosztów bezpośrednich.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki nieuprawnione byłoby twierdzenie, że koszty prac aranżacyjnych związane z pozyskaniem najemców dotyczą okresu, na jaki zostały zawarte umowy najmu. W ocenie Spółki, metoda rozliczenia kosztów pośrednich w czasie ma zastosowanie do wydatków dotyczących usług (świadczeń) ciągłych wykonywanych w kilku okresach i gdy nie można ustalić, w jakiej części wydatki dotyczą danego roku. Zasada ta nie dotyczy natomiast wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi albo odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, które powinny być rozliczane jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Fakt, że jedynie usługi ciągłe rozlicza się w proporcji do okresu, którego dotyczą znalazł potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych oraz w urzędowych interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo, w wyroku z dnia 1 lipca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. I SA/Gd 269109) stwierdził, iż zwrot: „kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy” należy rozumieć w ten sposób „że dotyczy on wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach. Nie dotyczy zaś wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas”. Z kolei w wyroku z 15 grudnia 2010 r. (sygn. II FSK 1294/09) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż jeżeli dany koszt jest „kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy (. . . ) oraz wydaniem jej przedmiotu, również w sensie czasowym nie można uznać, że dotyczy całego okresu, na jaki została zawarta umowa”. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozliczanie kosztu podatkowego w czasie jest uzasadnione jedynie w przypadku gdy dana opłata „pobierana jest na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania”.Tożsamą tezę znajdujemy w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. 1401/PP-I/4210-3/07/ICh, w której Dyrektor wskazał, że „Podstawowa zasada rozpoznawania w rachunku podatkowym kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami jest zawarta w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tą zasadą, koszty takie są rozpoznawane w dacie ich poniesienia. W przypadku jednak, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy oraz nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, są one rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Reguła dotycząca rozliczania takich kosztów w czasie ma zastosowanie jedynie do wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach i gdy nie można ustalić, w jakiej części wydatki dotyczą danego roku. Nie dotyczy zaś ona wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi albo odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, które powinny być rozliczane jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia”.

Prawidłowość zaliczenia wydatków na prace aranżacyjne dotyczące pomieszczeń najemców do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia została potwierdzona przez organy podatkowe przykładowo w następujących interpretacjach:

*   interpretacji z 7 stycznia 2010 r., sygn. IPPB3/423-772/09-6/ER, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko, iż „koszty poniesione przez wynajmującego na adaptację lokalu najemcy nie są bezpośrednio związane z żadnym przychodem Spółki. Są to więc koszty pośrednie, i jako takie, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy powinny być potrącane w dacie poniesienia”;
*   interpretacji z 8 kwietnia 2010 r., sygn. IPPB5/423-32/10-2/AS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż „Uznanie wydatków na prace wykonywane w związku z wynajmem powierzchni biurowych za koszty „pośrednie” oznacza, iż podlegają one potrąceniu w dacie poniesienia, a więc w dniu, na który ujęto taki koszt w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Ponadto, w ocenie Spółki ponoszone przez nią wydatki na prace aranżacyjne stanowią rodzaj kosztów pozyskania nowych najemców (ew. przedłużenia umów z istniejącymi najemcami). Stanowisko takie wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 maja 2011 r. (sygn. IPPB5/423-158/1-5/DG): „należy stwierdzić, iż koszty Spółki ponoszone na usunięcie poprzednio zainstalowanych aranżacji powinny zostać potraktowane jako wydatki związane z pozyskaniem nowych najemców lub ich utrzymaniem na kolejne okresy. Reasumując (\`(...)\`) poczynione wydatki na usunięcie zainstalowanych aranżacji należy uznać za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia”.

Mając na uwadze, iż ponoszone przez Spółkę koszty należy uznać za rodzaj kosztów pozyskania najemców, należy wskazać, iż organy podatkowe w szeregu wydanych interpretacji reprezentowały stanowisko, iż koszty takie podlegają potrąceniu dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia. Przykładowo, w interpretacji z dnia 25 maja 2010 r. (sygn. IPPP3/423-187/10-2/EŻ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko, iż „świadczenie usługi pozyskania najemców nie jest rozłożone w czasie na poszczególne lata podatkowe, tylko wykonane jednorazowo, dlatego koszt ten powinien być rozpoznany podatkowo jednorazowo w momencie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury”. Pogląd ten znalazł potwierdzenie również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 17 lutego 2009 r. (sygn. IPPB3/423-1623/08-2/JG).

Reasumując, w opinii Spółki, koszty poniesione przez wynajmującego na adaptację lokali najemców w części, w której nie powodują zwiększenia wartości budynku lub innych środków trwałych, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i podlegają w całości potrąceniu w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który nastąpiło ich ujęcie w księgach rachunkowych na koncie kosztów, innym niż konto rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na podstawie innego dowodu księgowego w przypadku braku faktury (rachunku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.