Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.998.2020.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-23
Teza: Koszty profesjonalnych pełnomocników jako koszty umniejszające przychód ze zbycia akcji.
Słowa kluczowe: akcja; kapitał-kapitały pieniężne; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki-spółka kapitałowa; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2020 r. (data wpływu 29 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pan (zwany dalej Podatnikiem lub Wnioskodawcą) jest polskimi rezydentem podatkowym opodatkowanym w Polsce od całości osiąganych przez siebie dochodów.

Podatnik, od roku 2019 r. posiadał akcje w spółce akcyjnej X. („Spółka”), które nabył w drodze darowizny.

Wnioskodawca był aktywnie zaangażowany w działalność Spółki i w ramach określonych zasad korporacyjnych posiadał również stosowną reprezentację w organach Spółki (m.in. stanowisko w Zarządzie Spółki, reprezentanta w Radzie Nadzorczej).

W związku działaniami podjętymi przez drugiego z akcjonariuszy Spółki zrodził się konflikt między współwłaścicielami, który eskalował na Nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu w sierpniu 2019 r.

W rezultacie, doszło do istotnej marginalizacji Podatnika oraz osób go reprezentujących w prawach wynikających z posiadania akcji w Spółce i pełnienia funkcji w organach Spółki.

Omawiane praktyki, wykraczające poza ramy obowiązujących przepisów, doprowadziły do istotnych ograniczeń praw Wnioskodawcy do realizacji uprawnień wynikających z posiadanych akcji, w tym w szczególności ograniczyły prawa Podatnika do współuczestnictwa w procesie realizacji strategii i podejmowania decyzji związanych z działalnością gospodarczą Spółki.

W efekcie, brak było przestrzeni na dalszą współpracę pomiędzy akcjonariuszami. Przedmiotowy konflikt uniemożliwiał dalsze istnienie Spółki z zachowaniem dotychczasowej struktury osobowej reprezentowanej w zakresie akcji Spółki.

W związku z powyższym, koniecznym było podjęcie działań w celu odzyskania przez Podatnika skutecznej kontroli nad Spółką, wynikającą z posiadanych akcji, której niedostatek, w sposób istotny ograniczał wartość rynkową tychże papierów wartościowych, a w dalszej kolejności wystąpienie ze Spółki poprzez sprzedaż posiadanych akcji.

W tym celu, w listopadzie 2019 r. Wnioskodawca podpisał umowę z wyspecjalizowanym podmiotem prawnym (dalej: Kancelaria), który posiada stosowne doświadczenie, kompetencje oraz umiejętności, w tym również odpowiedni potencjał kadrowy, na który składa się zespół wyspecjalizowanych i doświadczonych prawników.

Zakontraktowana pomoc prawna koncentrowała się na odzyskaniu pełni praw wynikających z akcji w połączeniu z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji ich sprzedaży oraz uzyskaniem zwrotu zaangażowanych środków pieniężnych.

Zgodnie z umową, działania Kancelarii obejmowały następujący zakres:

1.  ustalanie strategii działań związanych z konfliktem,
2.  zaskarżanie uchwał w Spółkach, naruszających prawa Wnioskodawcy oraz przepisy, statut lub dobre obyczaje,
3.  reprezentowanie Wnioskodawcy w postępowaniach sądowych – procesowych i nieprocesowych – związanych z naruszaniem jego praw korporacyjnych,
4.  reprezentowanie Podatnika oraz osób działających z jego nadania w sporach wynikających ze stosunków umownych oraz pracowniczych ze Spółkami,
5.  reprezentowanie Podatnika w sporach z akcjonariuszami Spółki związanych z prowadzeniem przez nich działalności konkurencyjnej oraz innej działalności powodującej działanie na szkodę Spółek,
6.  inna pomoc prawna związana z odzyskaniem uprawnień korporacyjnych w Spółkach,
7.  wsparcie w zakresie odzyskania przez Wnioskodawcę zaangażowanych środków finansowych poprzez uzyskanie zwrotu udzielonej pożyczki,
8.  zespół czynności mających na celu odzyskanie przez Wnioskodawcę środków finansowych zaangażowanych w Spółce poprzez sprzedaż akcji spółki (a w razie niemożności realizacji ww. odsprzedaży, wykup pakietu kontrolnego akcji Spółki),
9.  podjęcie działań w celu zabezpieczenia Podatnika w zakresie otrzymania środków pieniężnych z tytułu sprzedaży akcji Spółki.

Co istotne, na każdy ze wskazanych punktów składa się zespół czynności procesowo-negocjacyjnych, które przez okres prawie 12 miesięcy były realizowane przez grupę pracowników Kancelarii. Trzeba mieć na uwadze, że w zaistniałym stanie faktycznym mówimy o procesie, w którym każdy z elementów był nie tylko ukierunkowany przyczyno-skutkowo na możliwość sprzedaży akcji, ale co ważniejsze bez tych działań nie zaistniałaby faktyczna możliwość sprzedaży. Dotyczy to chociażby kilku postępowań sądowych, których przeprowadzenie było niezbędne do usunięcia wielu naruszeń prawa i zabezpieczenia przysługujących kompetencji właścicielskich Podatnikowi przed ich utratą, jak również skłonienia pozostałego akcjonariusza do odkupu akcji od Podatnika (względnie do sprzedaży akcji na rzecz Podatnika). Innymi słowy, podjęte działania były konieczne, a bez nich nie doszłoby do zawarcia rozporządzającej umowy sprzedaży akcji przez Podatnika.

Wynagrodzenie za opisany wyżej zespół czynności realizowanych w ramach punktów od a) do g) zostało określone w kwocie ryczałtowej, wyrażonej w złotych polskich, której płatność przewidziano w miesięcznych okresach rozliczeniowych. W zakresie wynagrodzenia Kancelarii za finalizację transakcji i doprowadzenie do zbycia akcji w Spółce, tj. za czynności opisane w punkcie h) oraz i), zostało ono określone jako jednorazowa, stała kwota wyrażona w złotych polskich, przy czym będzie ona pomniejszona o sumę wynagrodzenia wypłaconego w ramach czynności realizowanych w punktach a-g. Wynagrodzenie Kancelarii zostało powiększone o kwotę podatku VAT. Podatek ten nie został w żaden sposób odliczony przez Podatnika. W efekcie, wartość podatku VAT powiększała wartość ponoszonych przez Podatnika kosztów wsparcia prawnego.

W dniu 13 października 2020 r. Podatnik oraz przyszły nabywca podpisali warunkową umowę sprzedaży akcji Podatnika w Spółce, natomiast po spełnieniu wszystkich ustalonych w tej umowie warunków, w dniu 27 października 2020 r. podpisali umowę przenoszącą akcje na nabywcę (umowa rozporządzająca akcjami na okaziciela, połączona z wydaniem dokumentów akcji nabywcy - warunki skutecznego przejścia akcji na nabywcę).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy poniesione przez Podatnika koszty pomocy prawnej i doradztwa transakcyjnego realizowane przez Kancelarię w związku z transakcją zbycia akcji w Spółce stanowią dla Podatnika koszty uzyskania przychodów, które – w zakresie ustalania podstawy opodatkowania dla tej transakcji - pomniejszą przychód zrealizowany z tytułu sprzedaży akcji w Spółce?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty usług Kancelarii stanowią koszt uzyskania przychodów i mogą zostać przez niego odliczone od przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży akcji w Spółce przy wyliczaniu podstawy opodatkowania dla tej transakcji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT dochodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Zgodnie z powołanym art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia lub umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przepis ten zasadniczo nie zawiera więc katalogu wydatków, które mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów czy akcji, jednak statuuje fundamentalną jak się wydaje zasadę, że wydatki takie mogą być kosztem dopiero w chwili zbycia tych akcji czy udziałów.

Zasadniczym celem przepisu nie jest więc w jakikolwiek sposób ograniczanie katalogu wydatków jakie mogą zostać uznane za koszt podatkowy, ale przede wszystkim doprecyzowanie momentu odliczalności takich wydatków na nabycie udziałów czy akcji.

Co istotne jednak, przepis art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT, odwołując się do wskazanych przepisów dotyczących kosztów, nie wyłącza ogólnej zasady określania kosztów uzyskania przychodu wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z tą zasadą generalną kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z literalnego brzmienia art. 22 ust. 1 ustawy o PIT wynika więc, że jedynym kryterium zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest cel w jakim został on poniesiony oraz jego związek z uzyskanym przychodem. Ponadto, do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć należy zarówno wydatki pośrednio jak i bezpośrednio związane z faktem osiągnięcia przychodu. Jednakże związek ten musi być faktyczny, to znaczy wydatki muszą w sposób realny przyczyniać się do powstania lub zwiększenia wysokości przychodu.

Z powołanego powyżej przepisu wynika, że Ustawodawca zrezygnował z enumeratywnego wyliczenia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnego źródła na rzecz ogólnej definicji tego pojęcia z określeniem tych wydatków, które kosztów uzyskania przychodów nie stanowią.

Zatem, aby określony wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów musi mieć on wpływ na osiągane przez podatnika przychody, inaczej – musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między wydatkiem a przychodem.

Kosztami uzyskania przychodów są wydatki możliwe do powiązania z konkretnym przychodem, który powstał lub mógł powstać. Z tego też względu każdy przypadek poniesienia określonego wydatku z zamiarem uzyskania przychodu noszący cechę celowości – poza przypadkami wymienionymi w art. 23 ustawy o PIT – powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że opisane wydatki były poniesione w celu osiągnięcia przychodu z tytułu zbycia akcji w Spółce oraz w sposób rzeczywisty warunkowały zarówno wystąpienie przychodu, jak i jego wysokość. Nie ma wątpliwości co do tego, że gdyby nie wsparcie prawne jakie Podatnik otrzymał ze strony Kancelarii osiągnięcie przychodu z tego zbycia nie byłoby możliwe. W przedstawionym przypadku nie ma więc wątpliwości co do istnienia bezpośredniego związku pomiędzy poniesionymi przez Podatnika kosztami Kancelarii a osiągniętym przez Wnioskodawcę przychodem z tytułu zbycia akcji. Wydatki te powinny być więc ujęte jako koszty uzyskania przychodu przy kalkulacji osiągniętego przez Podatnika dochodu w związku z transakcją zbycia akcji w Spółce.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych. Dla przykładu:

1.  Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 21 grudnia 2018 r., sygnatura 0112-KDIL3-2.4011.457.2018.1.TR,
2.  Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 11 października 2017 r., sygnatura 0112-KDIL3-2.4011.174.2017.1.MKA,
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 5 lutego 2009 r., sygnaturze IBPBII/2/415-51/08/MM.

Analizując przedmiotowy stan faktyczny można odnieść się do innej argumentacji, która co do zasady także prowadzi nas do możliwości obniżenia przychodu o poniesione koszty wsparcia prawnego. A mianowicie, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy.

W myśl przywołanego przepisu, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie o PIT.

W efekcie należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Przy tym, pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia – oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem – jest konieczność jego wystąpienia aby nastąpiła transakcja zbycie.

Innymi słowy, istotne jest, czy Podatnik w zaistniałym stanie faktycznym był zmuszony ponieść określony koszt i czy ten koszt był ze zbyciem bezpośrednio związany. Potwierdzenie tych dwóch elementów pozwala na zaliczenie wydatku do kosztów odpłatnego zbycia.

Jak wskazano w okolicznościach stanu faktycznego, na zakontraktowaną pomoc prawną składa się zespół czynności procesowo-negocjacyjnych, które przez okres prawie 12 miesięcy były realizowane przez grupę pracowników Kancelarii. Trzeba mieć na uwadze, że w zaistniałym stanie faktycznym mówimy o procesie, w którym każdy z elementów był nie tylko ukierunkowany przyczyno-skutkowo na możliwość sprzedaży akcji, ale co ważniejsze bez tych działań nie zaistniałaby prawna możliwość sprzedaży. Dotyczy to chociażby kilku postępowań sądowych, których przeprowadzenie było niezbędne do usunięcia wielu naruszeń prawa i przywrócenia przysługujących kompetencji właścicielskich Podatnikowi. Innymi słowy, podjęte działania były konieczne i miały charakter obligatoryjny, bez których nie możliwe byłoby podpisanie rozporządzającej umowy sprzedaży.

W opinii Podatnika oba elementy są obecne w zakresie analizowanej transakcji. Idąc dalej, można stwierdzić, że omawiane koszty pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z transakcją odpłatnego zbycia akcji Spółki i to co najmniej w dwojakim znaczeniu.

Po pierwsze, jedyną przyczyną ich poniesienia była chęć i możliwość realizacji transakcji sprzedaży akcji – gdyby nie ona koszty te niewątpliwie nie zostałyby poniesione przez Wnioskodawcę. Po drugie, koszty usług prawnych bezpośrednio służyły i gwarantowały zrealizowanie tej transakcji, a co za tym idzie umożliwiały uzyskanie przez Wspólnika przychodu z odpłatnego zbycia akcji. Dodatkową okolicznością świadczącą o tym przedmiotowym związku jest również fakt, iż istotna część wynagrodzenia Kancelarii była uzależniona od zrealizowania transakcji, tj. zawarcia umowy sprzedaży akcji i otrzymania zapłaty. W tym zakresie wynagrodzenie z tytułu usług prawnych zbliżone jest charakterem do prowizji z tytułu pośrednictwa w sprzedaży – a koszty te są kwalifikowane jako „koszty odpłatnego zbycia”.

Opisane wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych w zbliżonych stanie faktycznym. Dla przykładu:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 14.02.2017 r., sygn. 1061-IPTPB3.4511.65.2017.1.MS,
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15.01.2009 r., sygn. nr IPPB2/415-1474/08-2/MK,
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12.05.2008 r., sygn. nr IPPB2/4I5-277/08-2/IŚ.

Na koniec Wnioskodawca zaznacza, że przywołane w niniejszym wniosku rozróżnienie w sposobie umniejszenia przychodu poprzez odmienną kwalifikację poniesionych wydatków ma znaczenie jedynie porządkowe, tzn. decyduje o formalnym sposobie ujęcia tych wydatków w zeznaniu rocznym, natomiast nie ma wpływu na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

Reasumując, całokształt przedstawionych okoliczności przemawia za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania w 2020 r. przychodów z odpłatnego zbycia akcji w Spółce, Wnioskodawca może pomniejszyć kwotę przychodu z tego tytułu o poniesione w 2020 r. koszty usług prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r, poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 omawianej ustawy – dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy szczególne omawianej ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1).

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

System ten obejmuje:

*   tzw. opodatkowanie na zasadach ogólnych, w przypadku którego mają zastosowanie m.in. ogólne reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikające z art. 9 ust. 1a, ust. 2 i ust. 3 ustawy oraz
*   szczególne tryby opodatkowania dotyczące wyodrębnionych kategorii przychodów (m.in. szczególne tryby opodatkowania unormowane w art. 30b ustawy).

Ogólne wyjaśnienie pojęcia „przychodów” zawarto w art. 11 ust. 1 ustawy. I tak, przychodami – z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych przez ustawodawcę (m.in. z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 6) – są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast – w myśl art. 22 ust. 1 omawianej ustawy – koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił – w puncie 7 ww. przepisu – źródło: „kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c”.

Źródło to nie jest jednorodne – obejmuje przychody z kapitałów pieniężnych wymienione w art. 17 ust. 1 ustawy oraz przychody z praw majątkowych, w tym ich odpłatnego zbycia, do których odnosi się art. 18 ustawy.

Co istotne, nie wszystkie przychody pochodzące ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, podlegają temu samemu reżimowi opodatkowania podatkiem dochodowym. W szczególności, w odniesieniu do poszczególnych rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 17 ust. 1 ustawodawca przewidział opodatkowanie w trybie art. 30b ustawy.

Jak wskazywano powyżej, regulacje art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają charakter szczególny w stosunku do ogólnej reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikającej z art. 9 ust. 1a, ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia akcji (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy).

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy – przychód z odpłatnego zbycia akcji powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji.

Na mocy art. 17 ust. 2 tej ustawy – przy ustalaniu wartości tych przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia akcji jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powołanego przepisu art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy, określenie przychodu z odpłatnego zbycia akcji wymaga uwzględnienia dwóch elementów:

*   wartości tych akcji określonej przez strony umowy (tj. zbywcę i nabywcę) jako cena zbycia;
*   kosztów odpłatnego zbycia, tj. kosztów koniecznych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku (np. koszty sporządzenia umowy w wymaganej prawem formie, prowizje pośredników w sprzedaży, koszty wyceny przedmiotu zbycia przez rzeczoznawcę, opłaty sądowe i administracyjne ponoszone w związku ze zbyciem).

Przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu w szczególnym trybie określonym w art. 30b tej ustawy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu – z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ustawy (tj. z zastrzeżeniem sytuacji, gdy zbycie udziałów albo akcji następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej) – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy).

Jak wynika z powołanego przepisu, podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) dla potrzeb rozliczeń dokonywanych na podstawie art. 30b ustawy są następujące przepisy:

*   art. 22 ust. 1f ustawy, zgodnie z którym: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
    1.  określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
    2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9”;
*   art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, zgodnie z którym: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e”;
*   art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy, zgodnie z którym: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f”.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, odnoszą się one do:

*   kosztów dotyczących objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);
*   wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny, czyli na objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);
*   wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie przez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia – „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie, mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Dla oceny, co można uznać za „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów”, można posiłkować się kryterium związku przyczynowego określonym w cytowanym art. 22 ust. 1 ustawy. Niemniej jednak, przepis art. 22 ust. 1 jako przepis o charakterze „ogólnym” (lex generalis) nie może być stosowany w szczególnym trybie opodatkowania uregulowanym art. 30b ustawy jako „samoistna” podstawa dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, która „rozszerza” katalog kosztów wskazanych przez ustawodawcę w art. 30b ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru (PIT-38), o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. Przed upływem terminu określonego na złożenie ww. zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić wynikający z niego należny podatek dochodowy (art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca od 2019 r. posiadał akcje w spółce akcyjnej, które nabył w drodze darowizny. Wnioskodawca był aktywnie zaangażowany w działalność Spółki i w ramach określonych zasad korporacyjnych posiadał również stosowną reprezentację w organach Spółki (m.in. stanowisko w Zarządzie Spółki, reprezentanta w Radzie Nadzorczej).W związku działaniami podjętymi przez drugiego z akcjonariuszy Spółki zrodził się konflikt między współwłaścicielami, który eskalował na Nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu w sierpniu 2019 r. W rezultacie, doszło do istotnej marginalizacji Podatnika oraz osób go reprezentujących w prawach wynikających z posiadania akcji w Spółce i pełnienia funkcji w organach Spółki. W związku z powyższym, koniecznym było podjęcie działań w celu odzyskania przez Podatnika skutecznej kontroli nad Spółką, wynikającą z posiadanych akcji, której niedostatek, w sposób istotny ograniczał wartość rynkową tychże papierów wartościowych, a w dalszej kolejności wystąpienie ze Spółki poprzez sprzedaż posiadanych akcji. W tym celu, w listopadzie 2019 r. Wnioskodawca podpisał umowę z wyspecjalizowanym podmiotem prawnym (dalej: Kancelaria), który posiada stosowne doświadczenie, kompetencje oraz umiejętności, w tym również odpowiedni potencjał kadrowy, na który składa się zespół wyspecjalizowanych i doświadczonych prawników. Zakontraktowana pomoc prawna koncentrowała się na odzyskaniu pełni praw wynikających z akcji w połączeniu z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji ich sprzedaży oraz uzyskaniem zwrotu zaangażowanych środków pieniężnych. W zaistniałym stanie faktycznym mówimy o procesie, w którym każdy z elementów był nie tylko ukierunkowany przyczyno-skutkowo na możliwość sprzedaży akcji, ale co ważniejsze bez tych działań nie zaistniałaby faktyczna możliwość sprzedaży. Dotyczy to chociażby kilku postępowań sądowych, których przeprowadzenie było niezbędne do usunięcia wielu naruszeń prawa i zabezpieczenia przysługujących kompetencji właścicielskich Podatnikowi przed ich utratą, jak również skłonienia pozostałego akcjonariusza do odkupu akcji od Podatnika (względnie do sprzedaży akcji na rzecz Podatnika). Innymi słowy, podjęte działania były konieczne, a bez nich nie doszłoby do zawarcia rozporządzającej umowy sprzedaży akcji przez Podatnika. W 2020 r. doszło do zbycia akcji.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, iż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na koszty pomocy prawnej i doradztwa transakcyjnego dotyczyły bezpośrednio czynności odpłatnego zbycia akcji (jak podkreśla Zainteresowany bez ich poniesienia nie odbyłaby się transakcja sprzedaży akcji) wydatki te spełniają kryteria uznania ich za koszty odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec wskazanej kwalifikacji niniejszych wydatków jako kosztów odpłatnego zbycia, nie ma możliwości „ponownego” uwzględnienia ich dla celów rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy jako kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji. Niezależnie od powyższego, analizowane wydatki nie mieszczącą się w pojęciu „wydatków na objęcie akcji”, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Nie mają charakteru wydatków bezpośrednio związanych z uzyskaniem własności akcji (ze stanem posiadania akcji) jako przedmiotu zbycia. Tym samym nie mogłyby stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia akcji.

Podsumowując – Wnioskodawca nie może uwzględnić wydatków poniesionych na koszty pomocy prawnej i doradztwa transakcyjnego jako kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te – w części, w jakiej dotyczą bezpośrednio zbycia akcji – można jednak uwzględnić przy ustalaniu dochodu na podstawie art. 30b ust. 2 ustawy, jako koszty odpłatnego zbycia akcji, stosownie do art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo wskazać należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. W konsekwencji powyższego tut. organ nie dokonywał analizy i ustalania stanu faktycznego czy wymienione we wniosku wydatki przyczyniły się do zbycia akcji, lecz przyjął stwierdzenie Wnioskodawcy: W zaistniałym stanie faktycznym mówimy o procesie, w którym każdy z elementów był nie tylko ukierunkowany przyczyno-skutkowo na możliwość sprzedaży akcji, ale co ważniejsze bez tych działań nie zaistniałaby faktyczna możliwość sprzedaży jako element stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.