Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.335.2019.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-28
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; import-import usług; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2019 r. (data wpływu 13 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług oraz okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zakupu różnego rodzaju usług od podmiotów mających siedzibę za granicą Polski. Zgodnie z przepisami Ustawy VAT, miejscem świadczenia tych usług jest Polska. Zatem kupno usług od zagranicznego usługodawcy traktowane powinno być jako „import usług”. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi służą wyłącznie opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej spółki. Wnioskodawca rozlicza import usług zgodnie z zasadami określonymi w Ustawie VAT. Zdarzają się jednak sytuacje, gdy Wnioskodawca nie rozliczył podatku VAT z tytułu importu usług we właściwych terminach, tj. deklaracji podatkowej złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Sytuacje, w których Wnioskodawca nie rozliczył podatku należnego z tytułu importu usług w ww. terminach powstały z niezawinionych przez siebie przyczyn np. wadliwie wystawione faktury, brak faktur itp. Wnioskodawca dokonuje regularnych korekt należnego podatku z tytułu importu usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek naliczony z tytułu importu usług, jeśli wykaże podatek należny z tytułu importu usług w złożonej korekcie właściwej deklaracji VAT (tj. deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług)?
2.  Za jaki okres będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy za okres za który Wnioskodawca wykaże korektę właściwej deklaracji VAT czy też za bieżący okres rozliczeniowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zgodnie z art. 2 pkt 9 Ustawy VAT pod pojęciem „import usług” rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT.

„Odwrotne obciążenie”, oznacza sytuację w której zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 4, podatnikiem są podmioty nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4

„Odwrotne obciążenie” oznacza, że podatnik nabywający usługi z importu ma obowiązek rozliczyć podatek od kupionych usług tak jak własny podatek należny.

Zgodnie z brzmieniem art. 19a ust. 1 Ustawy VAT, obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje na zasadach ogólnych tj. z chwilą wykonania usługi przez usługodawcę.

Zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, podstawą opodatkowania w imporcie usług jest wszystko co usługodawca ma otrzymać od usługobiorcy.

W przypadku gdy podstawa opodatkowania wyrażona jest w walutach obcych (co przy imporcie usług jest w zasadzie standardem), wówczas zgodnie z art. 31a Ustawy VAT przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego jeśli wykaże należny podatek z tytułu importu usług. Taki wniosek wynika bezpośrednio z analizy przepisów Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a Ustawy VAT, podatnik, który rozliczył podatek należny, zgodnie z przepisami Ustawy VAT (wymienionymi wyżej, w tym poprzez złożenie odpowiednich korekt deklaracji VAT za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług), ma prawo potraktować ten rozliczony podatek należny z tytułu importu usług, jako podatek naliczony.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a Ustawy VAT, podatnik, który rozliczył podatek należny, zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, ma prawo potraktować ten rozliczony podatek z tytułu importu usług, jako podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do importowanych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 Ustawy VAT, prawo do rozliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług, powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10i Ustawy VAT w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Zgodnie z art. 86 ust. 13a Ustawy VAT, jeżeli podatnik w odniesieniu do świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Analiza literalnego powyższych przepisów wskazuje, że w przypadku gdy podatnik nie rozliczył w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu usług (w ciągu 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy), powinien ten podatek wykazać we właściwej deklaracji (tj. wstecznie), poprzez dokonanie korekty deklaracji za jeden z okresów przypadających ww. terminie 3 miesięcy.

Jednocześnie jednak podatek naliczony z tego tytułu będzie musiał wykazać „na bieżąco” czyli w deklaracji składanej za bieżący okres rozliczeniowy.

Powyższe rozwiązanie powoduje jednak, że nie ma zachowanej neutralności rozliczenia podatku należnego i podatku naliczonego z tytułu importu usług, ponieważ od złożonej korekty podatku należnego za okres np. maj 2017 należy zapłacić należny podatek oraz należy policzyć odsetki za zwłokę podczas gdy podatek naliczony należy rozliczyć na bieżąco np. za grudzień 2018.

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji importu usług, objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w tym samym okresie, w którym wykazał podatek należny, mimo niezachowania wcześniej 3 miesięcznego terminu na rozliczenie podatku należnego z tytułu importu usług. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Z lektury orzecznictwa (cytat niżej), wynika że bez znaczenia dla prawa do odliczenia w tym samym okresie, jest fakt, że podatnik nie wykazał wcześniej podatku należnego w żadnej z deklaracji składanych w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług w imporcie, powstał obowiązek podatkowy. Sądy podkreślają, że wymóg wykazania podatku należnego w powyższym terminie jest bowiem nowym wymogiem formalnym nieznanym Dyrektywie 2016/112. Od takiego wymogu nie można uzależnić okresu realizacji prawa podatnika do rozliczenia podatku w sposób zapewniający jego neutralność, jeżeli podatnik spełnił wszystkie materialnoprawne przesłanki odliczenia czyli np. związek kupionych usług z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu itp. Należy zauważyć, że przepisy Ustawy VAT w tym zakresie oraz ich stosowanie przez organy podatkowe stoi w sprzeczności z przepisami art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy 2016/112/WE, w szczególności z zasadą neutralności oraz zasadą proporcjonalności.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, z dnia 29 września 2017 r., sygn. I SA/Kr 709/17:

„(\`(...)\`) regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności art. 86 ust. 10b i 10i ustawy, uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni.

(\`(...)\`) Krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia. Stanowią one nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

***   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług (pytanie nr 1) jest prawidłowe,***   **okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W świetle art. 2 pkt 9 ustawy, świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, stanowi import usług.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 86 ust. 13a ustawy jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do cytowanych powyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku gdy podatnik z tytułu nabycia usług staje się podatnikiem podatku VAT w związku z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadku powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Nowa regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z nowej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zakupu różnego rodzaju usług od podmiotów mających siedzibę za granicą Polski. Zgodnie z przepisami ustawy, miejscem świadczenia tych usług jest Polska. Kupno usług od zagranicznego usługodawcy traktowane jest jako import usług. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi służą wyłącznie opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej. Wnioskodawca rozlicza import usług zgodnie z zasadami określonymi w ustawie. Zdarzają się sytuacje, gdy Wnioskodawca nie rozliczył podatku VAT z tytułu importu usług we właściwych terminach, tj. deklaracji podatkowej złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Sytuacje, w których Wnioskodawca nie rozliczył podatku należnego z tytułu importu usług w ww. terminach powstały z niezawinionych przez Wnioskodawcę przyczyn np. wadliwie wystawione faktury, brak faktur itp. Wnioskodawca dokonuje regularnych korekt należnego podatku z tytułu importu usług.

Przedmiotem wątpliwości jest ustalenie, czy Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek naliczony z tytułu importu usług, jeśli wykaże podatek należny w złożonej korekcie właściwej deklaracji VAT tj. deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług (pytanie nr 1) oraz ustalenie za jaki okres rozliczeniowy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług (pytanie nr 2).

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku gdy wykaże podatek należny z tytułu importu usług w złożonej korekcie właściwej deklaracji VAT tj. deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług. W analizowanej sprawie Wnioskodawca dokonuje zakupu usług od podmiotów mających siedzibę za granicą Polski. Zakup usług od zagranicznych usługodawców Wnioskodawca rozlicza jako import usług zgodnie z zasadami określonymi w ustawie. Przy czym zdarzają się sytuacje, gdy Wnioskodawca nie rozlicza podatku VAT z tytułu importu usług we właściwych terminach, tj. deklaracji podatkowej złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Wnioskodawca dokonuje korekt podatku należnego z tytułu importu usług. Jednocześnie, jak wskazano we wniosku, nabywane przez Wnioskodawcę usługi służą wyłącznie opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Zgodnie z cytowanym art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikiem jest ich usługobiorca. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług w przypadku gdy wykaże podatek należny z tytułu importu usług w złożonej korekcie właściwej deklaracji VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług (pytanie nr 1) należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług w przypadku gdy Wnioskodawca nie rozliczył podatku VAT z tytułu importu usług we właściwych terminach, tj. deklaracji podatkowej złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy stwierdzić, że Wnioskodawca nie może odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowej transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny. Jak wskazano powyżej, w przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem – w analizowanej sprawie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tej transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Zatem stwierdzić należy, że w przypadku gdy Wnioskodawca wykaże podatek należny później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy. W analizowanej sprawie w przypadku, w którym podatek należy z tytułu importu usług nie został wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji podatkowej złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy tj. „na bieżąco”.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ma prawo odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji importu usług w tym samym okresie, w którym wykazał podatek należny, mimo niezachowania wcześniej 3 miesięcznego terminu na rozliczenie podatku należnego z tytułu importu usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług (pytanie nr 2) należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca podnosi w uzasadnieniu własnego stanowiska, że regulacje znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie są sprzeczne z zasadą neutralności oraz proporcjonalności podatku VAT. Nie można zgodzić się z niniejszym twierdzeniem Wnioskodawcy. Wprowadzone regulacje nie ograniczają prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z importem usług. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego wymogów określonych w ustawie. Z przepisów ustawy regulujących zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika jednoznacznie, że podatnik w odniesieniu do transakcjami objętymi odwrotnym obciążeniem w przypadku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy). Warunek uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek nie powoduje zawężania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Wnioskodawca jako czynny zarejestrowany podatnik VAT dokonujący zakupu usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Prawo takie nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 178 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 ze zm.) zwanej dalej Dyrektywą, w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Wobec tego, przepisy Dyrektywy jako warunek dokonania odliczenia podatku jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, wymieniają obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie. Zatem przepisy Dyrektywy dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy wprowadzone przez polskiego ustawodawcę nie stoją w sprzeczności z przepisami Dyrektywy. Jak już wskazano wyżej wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Celem zmiany ustawy od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Wprowadzenie powyższego doprecyzowania było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Wobec tego, przepisy ustawy o VAT wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r., są zgodne z prawem Unii Europejskiej.

W odniesieniu zaś do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17 przede wszystkim wskazać należy, że jest on orzeczeniem nieprawomocnym. Ponadto zauważyć należy, że w zakresie objętym niniejszym wnioskiem zapadły również orzeczenia potwierdzające prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez tut. Organ, przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu sygn. I SA/Op 246/18 z dnia 22 sierpnia 2018 r., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. III SA/Gl 593/18 z dnia 1 października 2018 r., czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. III SA/Wa 2691/18 z dnia 9 maja 2019 r. Zatem nie można powiedzieć, że w zakresie rozstrzyganego zagadnienia linia orzecznicza jest ugruntowana. Tym samym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 709/17 nie przesądza o tym, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.