Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-409/12/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-11
Teza: rozliczenie podatku VAT przez podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju
Słowa kluczowe: numer-Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP); odliczenia-odliczenie podatku; rejestracja; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2012r. (data wpływu 25 września 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozliczenia podatku VAT przez podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozliczenia podatku VAT przez podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - osoba prawna zamierza zostać przedstawicielem podatkowym (w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 7 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług) podatnika -osoby prawnej prawa Białoruskiego (przedsiębiorstwo unitarne/unijne) z siedzibą na Białorusi, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych (transport towarów) na terenie państw trzecich oraz na ternie Unii Europejskiej. W związku z tym wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność solidarnie z podatnikiem za zobowiązania w podatku od towarów i usług. Obecnie owemu podatnikowi - przedsiębiorcy białoruskiemu są wynajmowane/wydzierżawiane na terenie Polski miejsca parkingowe dla potrzeb postoju tirów, którymi wykonywany jest transport (tranzyt). Podatnik zamierza podjąć działalność polegającą na oddawaniu udostępnionych mu miejsc parkingowych w najem innym firmom transportowym w okresach, gdy sam tych miejsc nie wykorzystuje. W związku z koniecznością opodatkowania usług wynajmu w Polsce, jako usług związanych nieruchomościami, podatnik zamierza zarejestrować się, jako podatnik podatku VAT w Polsce na zasadach ogólnych i ustanowić przedstawiciela podatkowego.

Równocześnie podatnik dokonywać będzie na terenie Polski zakupu paliwa do samochodów służących do transportu towarów przez obszar Unii Europejskiej. Dodać należy, iż samochody służące do transportu towarów z reguły pokonują Polskę tranzytem, choć zdarza się, że Polska jest krajem docelowym świadczonej usługi transportowej, tj. usługa wykonywana jest na rzecz polskich podatników.

Podatnik zamierza zarejestrować się w Polsce, jako podatnik VAT czynny i ustanowić przedstawiciela podatkowego w osobie Wnioskodawcy w trybie art. 15 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiot białoruski nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) firma transportowa z siedzibą w Białorusi, której przedstawicielem będzie wnioskodawca, będzie miała możliwość dokonania rejestracji w Polsce jako podatnik VAT czynny w związku art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy podmiot, którego przedstawicielem będzie wnioskodawca, po dokonanej rejestracji jako podatnik VAT w Polsce, będzie miał możliwość odliczania na zasadach ogólnych podatku VAT od zakupionego na terenie Polski paliwa, służącego przewozowi towarów, tj. usługom transportu towarów, wykonywanym głównie na rzecz podatników z krajów UE innych niż Polska oraz krajów trzecich, tj. głównie usługom nie podlegającym opodatkowaniu na terenie RP?
3.  Czy podatnik, którego przedstawicielem będzie wnioskodawca, w przedstawionym stanie przyszłym będzie mógł domagać się zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w terminie 60 dni (z zastrzeżeniami) na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
4.  W jaki sposób i przy użyciu jakiego numeru identyfikacji podatkowej oraz w jakich pozycjach deklaracji VAT podatnik, którego przedstawicielem podatkowym będzie wnioskodawca, będzie zobowiązany ujmować rozliczenie podatku należnego?
5.  Czy dla celów rozliczenia podatku naliczonego faktury zakupu dokumentujące podatek naliczony powinny zawierać polski numer NIP podatnika, którego przedstawicielem ma być wnioskodawca?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Podatnik (przedsiębiorca białoruski) będzie miał możliwość zarejestrowania się jako podatnik czynny podatku VAT w Polsce na zasadach ogólnych - w związku z tym, iż zamierza on świadczyć odpłatne usługi polegające na wynajmie miejsc parkingowych, gdyż zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnikowi - zgodnie z art. 86 ust. 8 ustawy o podatku VAT - będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za zakup paliwa, bowiem - choć podatnik będzie świadczył usługi głównie poza terytorium Polski - to kwoty podatku naliczonego, wykazane na fakturach zakupu paliwa w Polsce mogłyby zostać odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Ponadto podatnik będzie posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (w szczególności listy przewozowe, CMR).

Ad.3

Podatnikowi, w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługiwać będzie zwrot tej nadwyżki na rachunek bankowy (w banku z siedzibą na terytorium Polski) w terminie 60 dni na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (z zastrzeżeniami przewidzianymi w ustawie).

Ad.4

Podatnik, którego przedstawicielem będzie Wnioskodawca, będzie dokonywać rozliczenia podatku należnego w następujący sposób:

1.  podstawa opodatkowania VAT-em usług transportowych świadczonych na rzecz podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium Polski będzie ustalana na podstawie wszystkich faktur wystawionych przez Wnioskodawcę z użyciem białoruskiego numeru identyfikacji podatkowej VAT i wykazywana będzie w poz. 21 deklaracji VAT-7 lub VAT-7 K.
2.  podstawa opodatkowania VAT-em usług transportowych, wykonanych na rzecz podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski będzie ustalana na podstawie faktur sprzedaży wystawionych przez podatnika, którego przedstawicielem podatkowym będzie wnioskodawca, na rzecz „polskich” podatników z użyciem białoruskiego numeru identyfikacji podatkowej VAT i wykazywana będzie w poz. 41 deklaracji VAT-7 lub VAT-7 K.
3.  podstawą opodatkowania VAT-em usług wynajmu miejsc parkingowych będzie ustalana na podstawie faktur sprzedaży wystawianych przez podatnika, którego przedstawicielem podatkowym będzie Wnioskodawca, z użyciem polskiego numeru identyfikacji podatkowej VAT i wykazywana będzie w poz. 29 deklaracji VAT-7 lub VAT-7 K z uwagi na treść art. 17 ust. 3a Ustawy o podatku VAT.

Ad. 5

Dla celów rozliczenia podatku naliczonego przez podatnika, którego przedstawicielem podatkowym ma być wnioskodawca, faktury zakupu dokumentujące podatek naliczony powinny zawierać polski NIP podatnika - nabywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1, 7 i 9 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ww. podatnicy nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, podlegający obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni, o których mowa w art. 96 ust. 4, są obowiązani ustanowić przedstawiciela podatkowego.

Przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązanie podatkowe podatnika, którego reprezentuje.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie charakteru danej czynności a co za tym idzie, miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W świetle powyższego istotnym jest ustalenie statusu usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa. Usługi świadczone na rzecz podmiotów wymienionych w art. 28a są to m.in. czynności wykonywane na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT lub działalność gospodarczą o podobnym charakterze prowadzoną na terenie innego niż Polska kraju.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku usług wymienionych w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, podmiotem zobowiązanym do ich rozliczenia jest usługobiorca.

Od powyższej zasady wprowadzono szereg wyjątków określających inne, niż wynikające z zasady ogólnej, zasady ustalania miejsca świadczonych usług, z uwagi na ich charakter, m.in. dla usług związanych z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Podkreślenia wymaga fakt, że katalog usług, które należy traktować jako „związane z nieruchomością” jest otwarty, zatem nie ogranicza się do przykładowych usług wymienionych w art. 28e ustawy. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Zarówno ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Wskazać też trzeba, iż powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości

Z powyższego wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym miejscu opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Z wniosku wynika, że przedsiębiorstwo z siedzibą na Białorusi, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych (transport towarów) na terenie państw trzecich oraz Unii Europejskiej. Samochody służące do transportu towarów pokonywać będą Polskę tranzytem (w większości przypadków), jak również Polska będzie krajem docelowym świadczonej usługi transportowej, tj. usługa wykonywana będzie na rzecz polskich podatników.

Podmiot białoruski na terenie Polski będzie wynajmował miejsca parkingowe dla postoju tirów, którymi wykonywany będzie transport – tranzyt przez Polskę. Podmiot białoruski zamierza podjąć działalność polegającą na oddawaniu udostępnionych mu miejsc parkingowych w podnajem innym firmom transportowym, w okresach, gdy Jego firma tych miejsc nie będzie wykorzystywać.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że ustawodawca określając w art. 28e ustawy miejsce świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami, objął tą regulacją także usługi w zakresie użytkowania i używania nieruchomości, do których zaliczyć należy usługi parkingowe. Zatem, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 28b ust. 1, lecz art. 28e ustawy, na podstawie którego ustalane jest miejsce świadczenia, a tym samym miejsce opodatkowania przedmiotowych usług.

Tym samym, miejscem świadczenia usług wynajmu miejsc parkingowych wykonywanych przez Podmiot białoruski na terytorium Polski, będzie miejsce położenia nieruchomości, tj. parkingu, gdzie przedmiotowe usługi będą świadczone. Ponadto, analizując powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego wskazać należy, iż świadczone przez Podmiot białoruski usługi transportu towarów, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, opodatkowane są w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy. Tym samym usługę transportu towarów należy opodatkować na terytorium kraju, jeżeli jest ona świadczona na rzecz podatników mających miejsce siedziby w Polsce, jednakże w tym przypadku zobowiązanym do rozliczenia tych usług jest ich usługobiorca, tj. polski kontrahent Podmiotu białoruskiego. Natomiast w sytuacji, gdy usługa transportu towarów wykonywana jest na rzecz podatnika nieposiadającego na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej, wówczas usługa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju, a kwestie jej opodatkowania będą regulowały przepisy państwa siedziby usługobiorcy.

W związku z koniecznością opodatkowania usług podnajmu miejsc parkingowych w Polsce, jako usług związanych z nieruchomościami, Podmiot białoruski zamierza zarejestrować się w Polsce na zasadach ogólnych jako podatnik VAT czynny.

Należy zauważyć, że zgodnie art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z kolei art. 96 ust. 4 ustawy stanowi, że naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika zwolnionego”.

Na podstawie powyższych przepisów rejestracja następuje w momencie zgłoszenia rejestracyjnego. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia posiada obowiązki z tego wynikające, m.in. rozliczania podatku należnego, składania deklaracji czy też prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

A zatem, Podmiot białoruski ma możliwość dokonania rejestracji na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 96 ust. 1 ustawy, jako podatnika podatku od towarów i usług, w związku z wykonywaniem na terytorium kraju usług parkingowych, które podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pytanie nr 1) jest prawidłowe.

Wnioskodawca wskazał również, że Podmiot białoruski dokonywać będzie na terenie Polski zakupu paliwa do samochodów służących do transportu towarów przez obszar Unii Europejskiej (w tym Polski) i państw trzecich. Wątpliwości Podatnika budzi w tym przypadku prawo do odliczenia lub zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w związku z zakupem tego paliwa służącego świadczeniu usług poza terytorium kraju.

Podstawowym prawem podatnika podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które w ogóle nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla czynnych podatników VAT.

Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych, do których należy m.in. określony w art. 86 ust. 1 ustawy związek nabywanych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi wymienionymi w art. 5 ust. 1 ustawy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w otrzymanych fakturach, na podstawie art. 86 ust. 8 ustawy, przysługuje podatnikowi również wtedy, gdy nabyte towary i usługi dotyczą dostawy lub świadczenia usług poza terytorium kraju. Warunkiem koniecznym do skorzystania z tego prawa jest to, aby czynności wykonywane przez podatnika poza terytorium kraju, z którymi istnieje związek nabywanych w Polsce towarów i usług, uznane były za opodatkowane na terytorium kraju.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego Podmiot białoruski dokonuje na terenie Polski zakupu paliwa do samochodów służących do transportu towarów na obszarze Unii Europejskiej oraz poza UE.

Z wniosku wynika zatem, iż Podmiot białoruski, poza planowanym wynajmowaniem miejsc parkingowych w Polsce, świadczy również usługi, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, lub, w przypadku usług transportowych świadczonych dla podatników z siedzibą w Polsce, opodatkowanych w kraju przez usługobiorcę. Jak wskazano na wstępie, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Powyższe oznacza, iż w sytuacji, gdyby miejscem opodatkowania usług transportu towarów było terytorium Polski, to wówczas usługi te podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Podmiotowi białoruskiemu przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług z nią związanych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan sprawy i powołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Podmiot białoruski będzie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa wykorzystywanego do świadczenia usług będących przedmiotem wniosku, pod warunkiem, że będzie On w posiadaniu dokumentów, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, potwierdzających związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju.

Odnosząc się do pytania dotyczącego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni należy wskazać, iż zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy - w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (\`(...)\`) (art. 87 ust. 2 ).

W myśl art. 87 ust. 5 ustawy, na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a– 4f stosuje się odpowiednio.

Analizując powyższe przepisy oraz przedstawiony stan sprawy wskazać należy, iż Podmiotowi białoruskiemu będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku w sytuacji, gdy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez Podmiot białoruski czyli w przedmiotowej sprawie przez Wnioskodawcę działającego jako przedstawiciel podatkowy Podmiotu białoruskiego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia lub zwrotu nadwyżki podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa służącego przewozowi towarów w sytuacji, gdy Podmiot białoruski będzie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (pytanie nr 2 i nr 3), uznaje się za prawidłowe.

W odniesieniu do sposobu rozliczania opisanych transakcji wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, mają obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

W myśl art. 99 ust. 3 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2 (tj. kwartalne), po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, mogą ponownie składać deklaracje podatkowe za okresy miesięczne, nie wcześniej jednak niż po upływie 4 kwartałów, za które składali deklaracje kwartalne, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia złożenia deklaracji podatkowej za pierwszy miesięczny okres rozliczeniowy, jednak nie później niż z dniem upływu terminu złożenia tej deklaracji (art. 99 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 99 ust. 14 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3 i 8-11, wraz z objaśnieniami, co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Z wniosku wynika, że Podmiot białoruski będzie świadczył usługi wynajmu miejsc parkingowych w Polsce opodatkowane na terytorium kraju. Ponadto, Podmiot białoruski świadczy usługi polegające na transporcie towarów, które nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju z uwagi na fakt, iż świadczone są na rzecz podmiotów mających siedzibę poza terytorium kraju, jak również usługi transportowe na rzecz polskich podatników zobowiązanych do rozliczenia tych transakcji.

Rozporządzeniem z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 ze zm.), Minister Finansów określił m.in. wzór deklaracji VAT-7 (miesięczna) i VAT-7K (kwartalna).

Załącznik nr 1 tego rozporządzenia stanowi wzór deklaracji VAT-7, natomiast w załączniku nr 4 tego rozporządzenia, w części C dotyczącej rozliczenia podatku należnego, zawarte są objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-D), gdzie wskazano, iż w poz. 21 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W poz. tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Zatem Podmiot białoruski usługi polegające na transporcie towarów, które nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju z uwagi na fakt, iż świadczone są na rzecz podmiotów mających siedzibę poza terytorium kraju winien wykazywać w poz. 21 deklaracji.

Natomiast w poz. 29 deklaracji należy wykazać podstawę opodatkowania transakcji opodatkowanych stawką 23%. Zatem, w pozycji tej Podmiot białoruski winien wykazać podstawę opodatkowania odnoszącą się do świadczonych usług parkingowych, bowiem świadczenie tych usług na terytorium kraju opodatkowane jest według stawki podstawowej.

Ponadto, z uwagi na fakt, iż Podmiot białoruski dokonuje również świadczenia usług na rzecz pomiotów polskich mających siedzibę na terytorium kraju będących podatnikami z tytułu nabycia usług transportowych, to jest On zobowiązanym do wykazania ich w deklaracji VAT- 7 lub VAT-7K w poz. 41 - dostawa towarów i świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca.

Reasumując, Podmiot białoruski, będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT na zasadach ogólnych, będzie zobowiązanym do wykazania świadczonych usług w deklaracji VAT-7 bądź VAT-7K w odpowiednich pozycjach, jak wskazano powyżej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w niniejszym zakresie jest prawidłowe.

Jednocześnie wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia posługiwania się przy wystawianiu faktur właściwym numerem identyfikacji podatkowej – polskim lub białoruskim.

Wnioskodawca zajmując stanowisko w niniejszej kwestii stwierdził, iż Podmiot białoruski dokumentując usługi wynajmu miejsc parkingowych na fakturach VAT będzie wykazywać polski numer identyfikacji podatkowej. Dokumentując usługi transportowe świadczone na rzecz podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski na fakturach VAT wykazywać będzie białoruski numer identyfikacji podatkowej VAT. Dokumentując usługi transportowe świadczone na rzecz podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium Polski na fakturach VAT wykazywać będzie białoruski numer identyfikacji podatkowej VAT.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11.

Stosownie do ust. 10 niniejszego rozporządzenia w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów faktura stwierdzająca tę dostawę powinna zawierać numer podatnika dokonującego dostawy, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy, oraz właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

Natomiast w myśl ust. 11 rozporządzenia przepisu ust. 10 nie stosuje się:

1.  w przypadku, o którym mowa w § 4 ust. 2 - w zakresie numeru identyfikacji podatkowej podatnika dokonującego dostawy;
2.  w przypadku, o którym mowa w art. 13 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy - w zakresie numeru, pod którym jest zidentyfikowany nabywca dla potrzeb podatku od wartości dodanej.

Jak wskazano powyżej w przypadku opodatkowania usług transgranicznych rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca świadczenia danej usługi bowiem miejsce świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. W związku z powyższym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia było terytorium kraju tj. Rzeczypospolitej Polskiej. W sytuacji, gdy wykonanie danej czynności opodatkowanej będzie miało miejsce poza terytorium Polski, czynność ta nie będzie, co do zasady, podlegała opodatkowaniu na jej terytorium.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, iż nadanie podatnikom indywidualnego numeru identyfikacyjnego ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia pozyskiwania oraz wymiany informacji dotyczących podatków oraz transakcji podlegających opodatkowaniu VAT. Numer ten ma szczególne znaczenie w przypadku dokonywania przez podatnika transakcji transgranicznych. Numer identyfikacji podatkowej stanowi informację dla kontrahentów, iż dany podmiot jest zarejestrowany jako podatnik w danym kraju. Podmiot posługując się w stosunku do określonej czynności numerem identyfikacji podatkowej nadanym mu w danym kraju występuje w stosunku do niniejszej czynności jako podatnik tego kraju.

Miejsce świadczenia usług dla usług wynajmu miejsc parkingowych stosownie do art. 28e ustawy zostało określone jako terytorium Polski. Tym samym niniejsze usługi winny być opodatkowane w Polsce. W przedmiotowej sytuacji Podmiot białoruski dla potrzeb rozliczania podatku z tytułu świadczonych usług wynajmu miejsc parkingowych będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik. Tym samym Podmiot białoruski świadcząc niniejsze usługi będzie występował w charakterze polskiego podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji dokumentując przedmiotowe usługi Podmiot białoruski winien posługiwać się jedynie nadanym mu polskim numerem identyfikacji podatkowej.

Miejsce świadczenia usług dla usług transportu świadczonych dla podatnika stosownie do zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ustawy znajduje się w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę. Tak więc w analizowanym zdarzeniu przyszłym Podmiot białoruski nie będzie opodatkowywał świadczonych usług transportowych. Podatek od niniejszych usług winny rozliczyć podmioty, które je nabywają, tj. podmioty posiadające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podmioty posiadające siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium Polski. Skoro Podmiot białoruski nie będzie w stosunku do niniejszych transakcji występował w charakterze polskiego podatnika podatku od towarów i usług dokumentując niniejsze transakcje nie może posługiwać się nadanym mu polskim numerem identyfikacji podatkowej lecz białoruskim numerem identyfikacji podatkowej VAT. Numer identyfikacji podatkowej dla usługobiorców usług transportowych stanowi informację który podmiot jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT. Posłużenie się nadanym Podmiotowi białoruskiemu polskim numerem identyfikacji podatkowej stanowiłoby dla kontrahentów informację, iż Podmiot białoruski świadczy niniejszą usługę jako polski podatnik podatku od towarów i usług. Tak więc jako, że Podmiot białoruski dokumentując przedmiotowe usługi winien posługiwać się białoruskim numerem identyfikacji podatkowej nie może używać polskiego numeru identyfikacji podatkowej VAT.

Niniejsze potwierdzają przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej dyrektywą. Zgodnie z art. 226 pkt (3) i (4) dyrektywy bez uszczerbku dla przepisów szczególnych przewidzianych w niniejszej dyrektywie, faktury wystawione zgodnie z przepisami art. 220 i 221, do celów VAT, zawierają numer identyfikacyjny VAT, o którym mowa w art. 214, pod którym podatnik dostarczył towary lub świadczył usługi oraz numer identyfikacyjny VAT nabywcy lub usługobiorcy, o którym mowa w art. 214, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z tytułu których jest zobowiązany do zapłaty VAT, lub też otrzymał towary, o których mowa w art. 138.

Przy czym stosownie do art. 214 ust. 1 dyrektywy państwa członkowskie podejmują niezbędne środki, aby zapewnić, że następujące osoby zostaną zidentyfikowane za pomocą indywidualnego numeru:

1.  każdy podatnik, z wyjątkiem podatników, o których mowa w art. 9 ust. 2, który dokonuje na terytorium danego państwa dostaw towarów lub świadczy usługi dające prawo do odliczenia VAT, inne niż dostawy towarów lub świadczenie usług, od których VAT jest płacony wyłącznie przez nabywcę lub odbiorcę, zgodnie z art. 194-197 i art. 199;
2.  każdy podatnik, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, który dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów podlegających VAT zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) albo każdy podatnik, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, który skorzystał z możliwości objęcia wewnątrzwspólnotowych nabyć podatkiem VAT, przewidzianej w art. 3 ust. 3;
3.  każdy podatnik, który na terytorium danego państwa dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów do celów dokonywanych przez niego transakcji, które są związane z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, i które są przez niego dokonywane poza tym terytorium;
4.  każdy podatnik, który jest na terytorium danego państwa odbiorcą usług, za które jest zgodnie z art. 196 zobowiązany do zapłaty VAT;
5.  każdy podatnik, który na terytorium danego państwa ma siedzibę i który na terytorium innego państwa członkowskiego świadczy usługi, za które VAT ma obowiązek zapłacić jedynie usługobiorca zgodnie z art. 196.

Zatem przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie dają podmiotom wystawiającym fakturę swobody w posługiwaniu się numerem identyfikacji podatkowej. Podmiot wystawiając fakturę winien posługiwać się tym numerem identyfikacji podatkowej pod którym świadczy usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w niniejszym zakresie jest prawidłowe.

Odnosząc się do numeru identyfikacji podatkowej jaki powinien znajdować się na fakturach zakupowych w celu rozliczenia podatku naliczonego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż Podmiot białoruski winien wskazywać polski numer NIP. Jednakże jak wskazano powyżej prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od wykorzystywania towarów i usług do czynności opodatkowanych na terytorium kraju. Co najważniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy w art. 88 ustawy, w którym to wymieniono przypadki gdy nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur nie wymieniono sytuacji gdy faktura jest dotknięta brakiem formalnym takim jak brak nr NIP nabywcy. Tym samym brak nr NIP nie stanowi przeszkody do rozliczenia podatku przez nabywcę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Podmiot białoruski i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.