Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDWPT.4011.16.2019.10.MH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-08
Teza: Obowiązki płatnika w związku z wypłaconym odszkodowaniem z tytułu czasowego zajęcia nieruchomości rolnej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność rolnicza; obowiązek-obowiązek płatnika; odszkodowania; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 2-ust. 1-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 120; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42a

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku złożonego 8 listopada 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 266/20 (data wpływu 15 marca 2024 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 290/21 (data wpływu 30 stycznia 2024 r.),

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest:

– nieprawidłowe w części dotyczącej wypłaconego odszkodowania tytułem straty dochodu rolniczego i straty zysku rolniczego oraz straty z dopłaty bezpośredniej,

– prawidłowe w pozostałej części.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 listopada 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 listopada 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłaconym odszkodowaniem z tytułu czasowego zajęcia nieruchomości rolnej.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Realizują Państwo inwestycję pn. „ \`(...)\`”. Długość całego odcinka wynosi około (\`(...)\`) km. Realizację inwestycji podzielono na trzy odcinki. Podstawą realizacji inwestycji jest decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Celem uzyskania decyzji \`(...)\` muszą Państwo uzyskać szereg wyprzedzających decyzji i uzgodnień, w tym decyzje o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia, opracować szereg planów i studiów, które stanowią podstawę do konsultacji, czego efektem jest realizacja inwestycji o konkretnym przebiegu. Etap planowania i uzyskiwania wstępnych zgód i decyzji trwa nawet kilka lat. W przypadku etapu 1 przedmiotowej inwestycji obejmującej odcinek od granicy województwa \`(...)\` do węzła \`(...)\`. pierwotna decyzja o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia została wydana 15 stycznia 2015 r., decyzja wydana na skutek odwołania - 10 sierpnia 2017 r., a wniosek o wydanie decyzji \`(...)\` został złożony w Urzędzie Wojewódzkim 28 grudnia 2018 r. Decyzja \`(...)\` na ten etap została wydana 23 sierpnia 2019 r. Daje ona podstawę dla Państwa do rozpoczęcia robót związanych bezpośrednio z realizacją inwestycji. W przypadku braku zgody na korzystanie z nieruchomości decyzja ZRID stanowi podstawę do wejścia w teren.

Jednym z elementów procesu inwestycyjnego jest wykonanie badań archeologicznych. Ten element jest konieczny z uwagi na to, że proces realizacji inwestycji drogowej prowadzi do utraty możliwości prowadzenia badań na tym terenie w przyszłości. Prowadzenie prac przy budowie pasa drogowego prowadzi do trwałego zniszczenia stanowisk archeologicznych. Badania archeologiczne mają charakter badań ratowniczych, zwanych również badaniami wyprzedzającymi. Prowadzone są przed rozpoczęciem prac związanych z realizacją inwestycji i dokumentują to, co po jej zakończeniu zostanie bezpowrotnie zniszczone. Obowiązek przeprowadzenia tych badań wynika wprost z przepisu prawa, a to art. 31 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2067), który stanowi, że osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna, która zamierza realizować roboty ziemne lub dokonać zmiany charakteru dotychczasowej działalności w terenie, na którym znajdują się zabytki archeologiczne, co doprowadzić może do przekształcenia lub zniszczenia zabytku archeologicznego, jest obowiązana pokryć koszty badań archeologicznych oraz ich dokumentacji, jeżeli przeprowadzenie tych badań jest niezbędne w celu ochrony tych zabytków. Zakres i rodzaj badań archeologicznych ustala w drodze decyzji wojewódzki konserwator zabytków.

W przypadku realizacji przedmiotowej inwestycji zostało to ustalone decyzją \`(...)\` z 10 listopada 2014 r. Decyzja obejmowała 8 stanowisk badań archeologicznych w formie sondażowych badań wykopaliskowych oraz \`(...)\` stanowisk archeologicznych wyprzedzających badań wykopaliskowych. Łącznie prace archeologiczne obejmowały powierzchnię 150 ha. Po uzyskaniu decyzji \`(...)\` rozpisany został przetarg na wykonanie prac archeologicznych i przygotowanie dokumentacji w tym zakresie. Prace rozpoczęły się w 2016 r. Warunkiem rozpoczęcia prac archeologicznych w terenie było uzyskanie zgód ze strony posiadaczy nieruchomości, na których miałyby być one prowadzone. W celu uzyskania zgody zawierali Państwo odpowiednie porozumienia, które upoważniały do wejścia na teren danej nieruchomości oraz objęcia jej części pracami archeologicznymi. W ich wyniku w przypadku nieruchomości rolnych dochodziło do zniszczenia części plonów, ewentualnie do wyłączenia objętej pracami powierzchni spod produkcji rolnej w kolejnym roku.

Celem wyrównania poniesionych strat po zakończeniu prac i po przeprowadzeniu dokładnego oszacowania przez biegłego rzeczoznawcę wartości należnego odszkodowania zawierali Państwo ugody z posiadaczami nieruchomości. Na mocy ugody posiadacz nieruchomości objętej pracami archeologicznymi otrzymywał należne odszkodowanie. Odszkodowanie było szacowane odrębnie dla potrzeb ustalenia kosztu rekultywacji biologicznej i kosztów usunięcia kamieni oraz odrębnie dla strat dochodu rolniczego i strat zysku rolniczego, razem ze stratą z dopłaty bezpośredniej.

W zawartej ugodzie znajdował się zapis, z którego wynikało, że odszkodowanie wypłacone za koszty rekultywacji biologicznej i koszty usunięcia kamieni podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że osoba na rzecz której odszkodowanie będzie wypłacone jest posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym.

W odniesieniu do odszkodowania wypłaconego za straty dochodu rolniczego i straty zysku rolniczego oraz straty z dopłaty bezpośredniej w ugodzie wskazywano, że odszkodowanie stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uprawniony jest zobowiązany uiścić podatek z tytułu niniejszej ugody w rozliczeniu rocznym za rok, w którym wypłacone zostało odszkodowanie.

Zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wystawiali Państwo informację, dawniej PIT-8C - teraz PIT-11, w której wykazana była kwota odszkodowania w tej części, a uprawniony miał ją wykazać w zeznaniu rocznym za dany rok jako przychód z innych źródeł.

Prowadząc przygotowanie procesu inwestycyjnego przeprowadzili Państwo badania archeologiczne na terenach objętych inwestycją przed wydaniem decyzji\`(...)\`. Obowiązek przeprowadzenia badań wynikał jednak z przepisów prawa, ich zakres - z decyzji wojewódzkiego konserwatora zabytków, a same badania były bezpośrednio związane z inwestycją budowy infrastruktury technicznej, tj. budową drogi. Wyprzedzające badania były możliwe do przeprowadzenia jedynie na nieruchomościach za zgodą ich posiadaczy, co sankcjonowały zawierane porozumienia i w następstwie ich ugody. W przypadku braku zgody nie było możliwości prowadzenia badań, a wejście na nieruchomość bez zgody warunkowało wydanie decyzji \`(...)\`. W obu jednak wariantach - prowadzenia badań przed wydaniem decyzji \`(...)\` i po jej wydaniu - charakter badań, podstawa ich prowadzenia i zakres się nie zmieniał. W obu wariantach mieli Państwo obowiązek wypłaty odszkodowania. Przesunięcie rozpoczęcia badań archeologicznych na etap po uzyskaniu decyzji \`(...)\` znacznie wydłużyłoby realizację inwestycji. Po uzyskaniu decyzji \`(...)\` na terenach już uprzednio objętych badaniami archeologicznymi możliwe jest bowiem bezpośrednie rozpoczęcie prac budowlanych, co znacznie skraca termin realizacji samej inwestycji.

**Pytania**

1\. Czy odszkodowanie wypłacone tytułem kosztów za rekultywację biologiczną i kosztów usunięcia kamieni po przeprowadzonych pracach archeologicznych ratowniczych przed inwestycją drogową, które warunkują rozpoczęcie inwestycji, wypłacone posiadaczowi gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy odszkodowanie wypłacone tytułem straty dochodu rolniczego i straty zysku rolniczego oraz straty z dopłaty bezpośredniej stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3\. Czy wypłata odszkodowania, o którym mowa w pytaniu 2, rodzi po stronie wypłacającego obowiązek wystawienia informacji PIT-11 (dawniej PIT-8C), a dla uprawnionego obowiązek ujawnienia tego dochodu w zeznaniu rocznym jako przychód z innych źródeł?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odszkodowania wypłacone posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu rekultywacji gruntów oraz szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie są zwolnione z podatku dochodowego. Nie ma przy tym znaczenia, czy podstawą wypłaty jest wyrok sądu, umowa, czy ugoda zawarta przez strony. Warunkiem zwolnienia wypłaconego odszkodowania od obowiązku zapłaty podatku dochodowego jest powiązanie powstałej szkody z prowadzeniem inwestycji budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, w tym budowy dróg.

Zwolnienie nie jest warunkowane jakimikolwiek przesłankami odnośnie samej inwestycji, tym na podstawie jakich decyzji ma być prowadzona, przez jaki podmiot, czy w jakim trybie. Nie jest to zwolnienie warunkowane jakimkolwiek czasowym ograniczeniem wypłaty odszkodowania w stosunku do realizacji inwestycji, czy nawet jej ukończenia. Przepis przewiduje przy tym, że musi istnieć związek między wypłatą odszkodowania a realizacją inwestycji.

Do szkód w uprawach rolnych i potrzeby rekultywacji może dojść na różnych etapach realizacji inwestycji. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, proces inwestycyjny może być rozciągnięty przez wiele lat. Inwestor, znając zakres prac koniecznych do wykonania w ramach inwestycji, może przeprowadzić jedne z nich wyprzedzająco, chcąc skrócić okres realizacji. Możliwość taka obejmuje np. badania archeologiczne, których obowiązek wykonania wynika z przepisów ustawy o ochronie zabytków (art. 31 ust. 1a). Zakres badań nie jest związany z decyzją \`(...)\`., która stanowi podstawę dla realizacji samej inwestycji, a określany jest decyzją wojewódzkiego konserwatora zabytków. Niemniej jednak obowiązek przeprowadzenia tych badań wynika z przepisów prawa i jest bezpośrednio związany z realizacją inwestycji. Różnica w czasie przeprowadzenia tych badań wynika jedynie z możliwości uzyskania zgody posiadaczy nieruchomości.

W przypadku pozyskania zgody posiadacza, inwestor ma możliwość przeprowadzenia ich przed uzyskaniem decyzji. W przypadku braku takiej zgody, rozpoczęcie prac następuje dopiero po uzyskaniu decyzji. Przeniesienie jednak etapu prowadzenia wszystkich badań archeologicznych na takim terenie, jak opisany w stanie faktycznym, na etap dopiero po uzyskaniu decyzji\`(...)\` prowadziłoby do znacznych opóźnień w realizacji samej inwestycji. Prowadzenie badań archeologicznych z wyprzedzeniem przed wydaniem decyzji \`(...)\`. pozwala na rozpoczęcie bezpośrednio prac budowlanych na przebadanych przez archeologów terenach. Brak jest przy tym podstaw do rozróżnienia stosowania zwolnienia od podatku wypłaconego odszkodowania w stosunku do tego wypłaconego na podstawie porozumienia i ugody zawartej przed wydaniem decyzji \`(...)\`., a tego wypłaconego na skutek prac archeologicznych prowadzonych po wydaniu decyzji \`(...)\`.. Obowiązek prowadzenia prac wynika bowiem wprost z przepisu prawa, zakres warunkowany jest decyzją wojewódzkiego konserwatora zabytków, a termin wydania decyzji \`(...)\`. daje Państwu jedynie upoważnienie do prowadzenia prac bez konieczności uzyskania zgody posiadacza nieruchomości.

Ad. 2

Zwolnieniu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlega ta część odszkodowania wypłacana posiadaczom na podstawie ugody, która obejmuje straty dochodu rolniczego oraz stratę zysku rolniczego, jak i stratę z dopłaty bezpośredniej za powierzchnię wyłączoną z produkcji rolnej. Ten zakres odszkodowania nie mieści się w dyspozycji analizowanego przepisu. Odszkodowanie w tym zakresie stanowi bowiem rodzaj odszkodowania za utracone korzyści (damnum emergens) i nie będzie podlegało takiemu zwolnieniu.

Skutkiem tego, ta część odszkodowania nie objęta zwolnieniem, stanowi dla posiadaczy nieruchomości przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej i wykazaniu w zeznaniu podatkowym, składanym za rok podatkowy, w którym ten przychód posiadacz otrzymał.

Ad. 3

Brak zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odszkodowania w zakresie utraconych korzyści nie rodzi po Państwa stronie obowiązku pobrania i wpłaty zaliczki na należny podatek dochodowy. Państwa obowiązkiem w oparciu o art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jednak wystawienie informacji PIT-11 (dawniej PIT-8C) dokumentującej wypłatę odszkodowania w tym zakresie. Następnie to na uprawnionych do wypłaty ciążyć będzie obowiązek ujawnienia tego przychodu w deklaracji rocznej, obliczenia i odprowadzenia podatku w tym zakresie.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 31 grudnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDWPT.4011.16.2019.1.MH, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 8 stycznia 2020 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 7 lutego 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 11 lutego 2020 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie ode mnie na Państwa rzecz zwrotu kosztów postępowania.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - wyrokiem z 29 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 266/20, uchylił skarżoną interpretację nr 0113-KDWPT.4011.16.2019.1.MH z 31 grudnia 2019 r.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 290/21 oddalił skargę kasacyjną.

15 marca 2024 r. do Organu podatkowego wpłynął odpis ww. prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

· uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

· ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w opisanym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednakże w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Konsekwencją uregulowań zawartych w powołanym przepisie jest wprowadzona – dla celów tej ustawy – zawarta w art. 2 ust. 2 definicja działalności rolniczej oraz w art. 2 ust. 3 definicja działów specjalnych produkcji rolnej (z których uzyskiwane dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1) miesiąc - w przypadku roślin,

2) 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,

3) 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,

4) 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

\- licząc od dnia nabycia.

Z kolei zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 3 ww. ustawy:

Działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy źródłem przychodów są „inne źródła”.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 tej ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użyty we wskazanym przepisie zwrot „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

W świetle art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

a) ustanowienia służebności gruntowej,

b) rekultywacji gruntów,

c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

\- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121, 50, 650, 1000 i 1089).

Jak wynika z wyżej powołanego art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Z kolei – wobec treści art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym:

Ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 1256 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy:

Za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że realizują Państwo inwestycję pn. „\`(...)\`”. Długość całego odcinka wynosi około (\`(...)\`) km. Podstawą realizacji inwestycji jest decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Etap planowania i uzyskiwania wstępnych zgód i decyzji trwa nawet kilka lat. Jednym z elementów procesu inwestycyjnego jest wykonanie badań archeologicznych. Ten element jest konieczny z uwagi na to, że proces realizacji inwestycji drogowej prowadzi do utraty możliwości prowadzenia badań na tym terenie w przyszłości. Badania archeologiczne mają charakter badań ratowniczych, zwanych również badaniami wyprzedzającymi. Prowadzone są przed rozpoczęciem prac związanych z realizacją inwestycji i dokumentują to, co po jej zakończeniu zostanie bezpowrotnie zniszczone. Obowiązek przeprowadzenia tych badań wynika wprost z przepisu prawa, a to art. 31 ust. 1a pkt 2 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, który stanowi, że osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna, która zamierza realizować roboty ziemne lub dokonać zmiany charakteru dotychczasowej działalności w terenie, na którym znajdują się zabytki archeologiczne, co doprowadzić może do przekształcenia lub zniszczenia zabytku archeologicznego jest obowiązana pokryć koszty badań archeologicznych oraz ich dokumentacji, jeżeli przeprowadzenie tych badań jest niezbędne w celu ochrony tych zabytków. Zakres i rodzaj badań archeologicznych ustala w drodze decyzji wojewódzki konserwator zabytków. W przypadku realizacji przedmiotowej inwestycji zostało to ustalone decyzją. Warunkiem rozpoczęcia prac archeologicznych w terenie było uzyskanie zgód ze strony posiadaczy nieruchomości, na których miałyby być one prowadzone. W celu uzyskania zgody zawierali Państwo odpowiednie porozumienia, które upoważniały do wejścia na teren danej nieruchomości oraz objęcia jej części pracami archeologicznymi. W ich wyniku w przypadku nieruchomości rolnych dochodziło do zniszczenia części plonów, ewentualnie do wyłączenia objętej pracami powierzchni spod produkcji rolnej w kolejnym roku.

Celem wyrównania poniesionych strat po zakończeniu prac i po przeprowadzeniu dokładnego oszacowania przez biegłego rzeczoznawcę wartości należnego odszkodowania zawierali Państwo ugody z posiadaczami nieruchomości. Na mocy ugody posiadacz nieruchomości objętej pracami archeologicznymi otrzymywał należne odszkodowanie. Odszkodowanie było szacowane odrębnie dla potrzeb ustalenia kosztu rekultywacji biologicznej i kosztów usunięcia kamieni oraz odrębnie dla strat dochodu rolniczego i strat zysku rolniczego, razem ze stratą z dopłaty bezpośredniej. Prowadząc przygotowanie procesu inwestycyjnego przeprowadzili Państwo badania archeologiczne na terenach objętych inwestycją przed wydaniem decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z 29 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 266/20 wskazał, cyt.: „wypłata posiadaczowi gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego odszkodowania z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych w wyniku prowadzenia na tym gruncie inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej w postaci drogi korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”(…)

Sąd podkreślił, że „istotne jest natomiast to, że ustawodawca wprowadzając zwolnienie nie zawęził go od czynności związanych sensu stricto z budową drogi, lecz potraktował problem szerzej i uzależnił zwolnienie od związku odszkodowania z inwestycją dotyczącą budowy dróg - „w wyniku prowadzenia inwestycji dotyczącej budowy urządzeń infrastruktury technicznej" w tym też drogi. Analiza ww. przepisu wskazuje, że warunkiem zwolnienia wypłaconego odszkodowania od obowiązku zapłaty podatku dochodowego jest powiązanie powstałej szkody z prowadzeniem inwestycji budowy m.in. drogi. Przepis przewiduje przy tym, że musi istnieć związek między wypłatą odszkodowania a realizacją inwestycji.

W Słowniku języka polskiego (wydanie internetowe) „dotyczący" oznacza mający związek, nawiązujący, odnoszący się do czegoś. Z kolei wg Słownika Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN W-wa 2007 r. T. I, str. 385, „dotyczyć" to związek z tą osobą lub rzeczą .

Inwestycję dotyczącą budowy drogi należy zatem rozumieć jako cały zespół czynności związanych z budową drogi począwszy od planowania przygotowania aż do realizacji zadania w terenie.” (…)

W dalszej części Sąd wskazał, że „jednym z koniecznych elementów procesu inwestycyjnego jest wykonanie badań archeologicznych. Obowiązek przeprowadzenia tych badań wynika wprost z przepisu prawa, a to art. 31 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2067), który stanowi, że osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna, która zamierza realizować roboty ziemne lub dokonać zmiany charakteru dotychczasowej działalności w terenie, na którym znajdują się zabytki archeologiczne, co doprowadzić może do przekształcenia lub zniszczenia zabytku archeologicznego jest obowiązana pokryć koszty badań archeologicznych oraz ich dokumentacji, jeżeli przeprowadzenie tych badań jest niezbędne w celu ochrony tych zabytków Zakres i rodzaj badań archeologicznych ustala w drodze decyzji wojewódzki konserwator zabytków.

Z kolei zgodnie z art. 11d ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wniosek o wydanie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności opinie właściwego wojewódzkiego konserwatora zabytków - w odniesieniu do dóbr kultury chronionych na podstawie odrębnych przepisów. Stosownie do art. 11d ust. 3 opinie, o których mowa w ust. 1 pkt 8 tej ustawy, zastępują uzgodnienia, pozwolenia, opinie bądź stanowiska właściwych organów wymagane odrębnymi przepisami.

Uzgodnienie drogowej dokumentacji technicznej z konserwatorem zabytków jest zatem bardzo ważnym elementem w procesie projektowym. Współpraca projektanta i inwestora z konserwatorem zabytków powinna być prowadzona od początku prac przygotowawczych. Podejmowane decyzje często istotnie wpływają na czas przygotowania inwestycji oraz terminową jej realizacji.

Podzielić zatem należy stanowisko Skarżącej , że trudno w takim wypadku bronić stanowiska, że takie badania są prowadzone w innym celu niż budowa drogi.”

Z kolei, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 290/21, wskazał, że „badania archeologiczne, zwłaszcza, że ich przeprowadzenie stanowi prawny obowiązek wynikający z art. 31 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U z 2018 r. poz. 2067 z późn. zm.), w świetle literalnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc w granicach możliwego sensu użytych w nim słów, mogą być uważane za element prowadzonej inwestycji dotyczącej budowy infrastruktury technicznej (tu - drogi), o czym jest mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.”

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, obowiązujące uregulowania prawne oraz wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 266/20, a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2023 r. sygn. akt II FSK 290/21, wskazać należy, że wyprzedzające, ratownicze badania archeologiczne jakie miały miejsce na gruncie rolnym stanowią budowę drogi w rozumieniu przepisu art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W związku z powyższym, odszkodowanie wypłacone przez Państwa w części dotyczącej kosztów rekultywacji biologicznej i kosztów usunięcia kamieni po przeprowadzonych pracach archeologicznych stanowi dla właścicieli gruntów przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystający ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy.

Odnosząc się natomiast do wypłaconego przez Państwa odszkodowania w części dotyczącej strat dochodu rolniczego i straty zysku rolniczego oraz straty z dopłaty bezpośredniej nie ma wątpliwości, że opisana we wniosku inwestycja realizowana przez Państwa, powodując szkody w gospodarstwie rolnym właścicieli gruntów prowadzi w konsekwencji do zmniejszenia przychodów z działalności rolniczej. Wypłacone odszkodowanie ma na celu rekompensatę tych strat. Odszkodowanie to powoduje, że osoba je otrzymująca ma możliwość uzyskania przychodów z działalności rolniczej w takiej wysokości, w jakiej uzyskałaby te przychody, gdyby szkody nie zostały wyrządzone. Tym samym kwotę odszkodowania w części dotyczącej strat dochodu rolniczego i straty zysku rolniczego jakie ponieśli właściciele gruntów, oraz straty z dopłaty bezpośredniej należy uznać za przychód z działalności rolniczej, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, nie będą mieli Państwo obowiązku sporządzenia i przesłania właścicielom gruntów informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11), o której mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji:**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).