Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.138.2017.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-10
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym PGK E. będzie uprawniona do zaliczenia do Kosztów kwalifikowanych kosztów Świadczeń poniesionych na rzecz danego Pracownika w części, w jakiej brał on udział w danym miesiącu w działalności B+R realizowanej przez daną Spółkę Grupy, tj. w miesiącu, w którym koszty Świadczeń należne Pracownikowi zostaną faktycznie poniesione?
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; ulga; zatrudnianie (zatrudnienie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2017 r. (data wpływu 14 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uprawnienia do zaliczenia do Kosztów kwalifikowanych kosztów Świadczeń poniesionych na rzecz Pracownika, w części, w jakiej brał on udział w danym miesiącu w działalności B+R realizowanej przez dana Spółkę Grupy – **jest prawidłowe**,

*   formalnego zatrudnienia pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawnienia do zaliczenia do Kosztów kwalifikowanych kosztów Świadczeń poniesionych na rzecz Pracownika, w części, w jakiej brał on udział w danym miesiącu w działalności B+R realizowanej przez daną Spółkę Grupy, oraz formalnego zatrudnienia pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „E.”), tworzy wraz z następującymi podmiotami:\`(...)\` podatkową grupę kapitałową (dalej: „PGK E.”, „Grupa” lub „Wnioskodawca”) w rozumieniu art. la ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”). E. jest spółką dominującą w podatkowej grupie kapitałowej, o której mowa w art. la ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP, natomiast pozostałe spółki to podmioty zależne. Żadna ze spółek tworzących Grupę nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

PGK E. została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 18 września 2014 r., która została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodnie z decyzją z dnia 30 października 2014 r. Grupa rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 stycznia 2015 r. Głównym przedmiotem działalności Grupy jest wytwarzanie oraz dystrybucja energii elektrycznej w Polsce.

W związku z prowadzoną działalnością, część spółek wchodzących w skład PGK E. (dalej: „Spółki”) prowadzi również działalność badawczo-rozwojową („działalność B+R”) w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, obejmującą badania naukowe oraz prace rozwojowe, odpowiednio w rozumieniu art. 4a pkt 27 oraz pkt 28 ustawy o PDOP.

Z uwagi na powyższe Spółki Grupy angażują pracowników (dalej: „Pracownicy”) zatrudnionych:

1.  wyłącznie w celu realizacji działalności B+R - jest to grupa pracowników zatrudnionych tylko w celu realizacji działalności B+R oraz
2.  częściowo w celu realizacji działalności B+R - jest to grupa pracowników, którzy wykonują prace wchodzące w zakres działalności B+R w sposób nieciągły/nieregularny, tj. np. na zasadzie oddelegowania czy polecenia służbowego, ponadto oprócz prac wchodzących w zakres działalności B+R wykonują również inne obowiązki związane z regularną działalnością Spółek.

Z tytułu prowadzonej działalności B+R Spółki PGK E. ponoszą i będą ponosić koszty związane z zatrudnieniem wyżej wymienionych grup pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa o PDOF”) oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez Spółki Grupy, dotyczące pracowników zatrudnionych w Spółkach Grupy w celu realizacji działalności B+R (dalej łącznie: „Świadczenia”). Świadczenia te obejmują w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, premie, nagrody, odprawy, wynagrodzenia za czas choroby oraz wynagrodzenia niepieniężne (m.in. taryfa energetyczna, dopłaty do programów ochrony zdrowia, dopłaty do pakietu medycznego, dopłaty do sanatoriów, dopłaty do karnetów na basen, siłownię itp., nagrody rzeczowe dla pracowników jak np. bony towarowe z okazji Dnia Energetyka i Świąt Bożego Narodzenia, składki PPE, bony żywnościowe, dofinansowanie zakupu mundurów górniczych). W szczególności, nagrody oraz premie są wypłacane po spełnieniu przez danego pracownika przesłanek wynikających z przepisów prawa pracy, w tym regulaminów/Zakładowych czy Ponadzakładowych Układów Zbiorowych Pracy obowiązujących w poszczególnych Spółkach Grupy (np. przepracowanie określonej liczby lat stanowi podstawę do wypłaty/otrzymania rzeczowej nagrody jubileuszowej).

PGK E. zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o PDOP (dalej: „Ulga B+R”), tzn. na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o PDOP zostaną odliczone koszty uzyskania przychodów poniesione przez poszczególne Spółki Grupy na działalność B+R, wymienione w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o PDOP (dalej: „Koszty kwalifikowane”), w tym koszty Świadczeń.

Spółki Grupy zamierzają dokonać odliczenia kosztów Świadczeń z tytułu Ulgi B+R w okresie, w którym zostały one faktycznie poniesione, tj. w momencie ujęcia kosztu (zaksięgowania) w ewidencji rachunkowej.

Spółki Grupy zamierzają zaliczyć koszty Świadczeń do Kosztów kwalifikowanych w części, w jakiej ci Pracownicy faktycznie (aktywnie) brali udział w działalności B+R realizowanej przez poszczególne Spółki Grupy w danym okresie, tzn. Spółki Grupy zamierzają wyłączyć z Kosztów kwalifikowanych koszty Świadczeń w części niezwiązanej z działalnością B+R. Przy czym określenie stosunku wykonywanej przez danego Pracownika działalności B+R do całkowitego faktycznego jego czasu pracy (zgodnie z obowiązującymi przepisami kodeksu pracy), przeprowadzone zostanie w oparciu o stosunek liczby godzin poświęconych na realizację działalności B+R w danym miesiącu do nominalnego czasu pracy w danym miesiącu. W celu określenia, w jakiej części Pracownicy nie biorą aktywnie udziału w działalności B+R, Spółki PGK E. prowadzą i będą prowadzić ewidencje czasu pracy wszystkich Pracowników zaangażowanych w działalność B+R („Ewidencja”). W Ewidencjach Pracownicy będą zobowiązani do raportowania liczby godzin pracy przeznaczonych na działalność B+R (w okresach miesięcznych).

Spółki PGK E. wyodrębniają i będą wyodrębniać również w przyszłości w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, koszty działalności B+R, zgodnie z. art. 9 ust lb ustawy o PDOP. Ponadto Grupa wykazuje i będzie wykazywać w zeznaniu Koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu zgodnie z art. 18e ustawy o PDOP, z uwzględnieniem art. 18d ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym PGK E. będzie uprawniona do zaliczenia do Kosztów kwalifikowanych kosztów Świadczeń poniesionych na rzecz danego Pracownika w części, w jakiej brał on udział w danym miesiącu w działalności B+R realizowanej przez daną Spółkę Grupy, tj. w miesiącu, w którym koszty Świadczeń należne Pracownikowi zostaną faktycznie poniesione?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym PGK E. będzie uprawniona do zaliczenia do Kosztów kwalifikowanych kosztów Świadczeń poniesionych na rzecz danego Pracownika w części, w jakiej brał on udział w danym miesiącu w działalności B+R realizowanej przez daną Spółkę Grupy, tj. w miesiącu, w którym koszty Świadczeń należne Pracownikowi zostaną faktycznie poniesione.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

_Warunki utworzenia i funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej_

Spółkami tworzącymi podatkową grup kapitałową mogą być tylko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które to spółki muszą spełniać następujące warunki określone w art. la ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP:

1.  przeciętny kapitał zakładowy (określony w sposób, o którym mowa w art. la ust. 2b ustawy o PDOP), przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1.000.000,00 zł,
2.  jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków, albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa.

Ponadto, zgodnie z art. la ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej PDOP), spółka dominująca wraz ze spółkami zależnymi musi zawrzeć umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej. Umowa musi być zawarta w formie aktu notarialnego oraz zostać zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego w trybie określonym w art. la ust. 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem umowa podlega zgłoszeniu przez spółkę wskazaną w umowie o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej jako reprezentującą całą grupę. Zgłoszenie powinno być złożone do właściwego według siedziby tej spółki naczelnika urzędu skarbowego, co najmniej na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez grupę. Organ ten jest właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym podatkowej grupy kapitałowej, a więc na jego rzecz powinien być uiszczany podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu podatkowej grupy kapitałowej.

Zgodnie z art. la ust. 5 ustawy o PDOP, naczelnik właściwego urzędu skarbowego dokonuje rejestracji umowy w formie decyzji lub odmawia zarejestrowania umowy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki określone w art. la ust. 2 pkt 1 oraz w ust. 3 i 4 ustawy o PDOP.

Z chwilą zarejestrowania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej i spełnieniu określonych w przepisach warunków powstaje nowy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, co skutkuje jednocześnie tym, że spółki tworzące grupę przestają być samodzielnymi podatnikami tego podatku.

Wreszcie zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19 ustawy o PDOP, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3 ustawy o PDOP.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Spółki Grupy tworzą podatkową grupę kapitałową. Tym samym, w przedmiotowej sprawie możliwość skorzystania przez Spółki Grupy z Ulgi B+R, powinna być analizowana na poziomie PGK E..

_Przepisy dotyczące Ulgi B+R_

Zgodnie z art. 18d ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o PDOP, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o PDOP, podatnik ma możliwość odliczenia określonych kategorii kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R, tj.:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R,
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R,
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania na potrzeby prowadzonej działalności B+R,
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o PDOP,
5.  dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Natomiast w myśl art. 18d ust. 4 ustawy o PDOP koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 5 oraz ust. 6 ustawy o PDOP koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, a prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o PDOP, podatnik może odliczyć jedynie 30% lub 50% kwoty poniesionych Kosztów kwalifikowanych, w zależności od kategorii danego kosztu oraz wielkości przedsiębiorstwa.

W myśl art. 18d ust. 8 ustawy o PDOP, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono Koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Wreszcie, zgodnie z art. 18e ustawy o PDOP, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o PDOP, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Moment zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, co do zasady, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o PDOF, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy o PDOP, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o PDOP, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o PDOP

Koszty Świadczeń - zasady kwalifikacji do ulgi B+R

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółki Grupy są uprawnione do zaliczenia do Kosztów kwalifikowanych kosztów Świadczeń na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP i w konsekwencji dokonać ich odliczenia z tytułu Ulgi B+R.

Przy czym, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w otrzymanej przez Wnioskodawcę interpretacji z dnia 11 października 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-814/16-2/MR): _„Przykładowo, gdy pracownik zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, będzie przeznaczał, zgodnie z zakresem swoich obowiązków, tylko połowę czasu pracy na wspomnianą działalność, uzasadnione jest przyjęcie, że koszt kwalifikowany - poniesiony na działalność badawczo-rozwojową - będzie mogła stanowić tylko połowa jego wynagrodzenia i odpowiednich składek na ubezpieczenie społeczne. W konsekwencji, w takich sytuacjach podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową mogą na przykład prowadzić ewidencję czasu pracy pracowników zatrudnionych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. (\`(...)\`) Jednocześnie dla Spółki Grupy, która zatrudnia danych pracowników wydatki na wypłatę wynagrodzeń dla tych pracowników, powinny być rozliczane proporcjonalnie na czas, w którym pracownicy ci uczestniczyli w pracach badawczo-rozwojowych, wówczas stanowią koszty kwalifikowane ponoszone w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej._”

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest, aby Spółki Grupy zaliczyły koszty Świadczeń do Kosztów kwalifikowanych jedynie w części, w jakiej Pracownicy aktywnie brali udział w działalności B+R realizowanej przez poszczególne Spółki Grupy w danym okresie, wyłączając tym samym z Kosztów kwalifikowanych koszty Świadczeń w części niezwiązanej z działalnością B+R.

Przedstawiony powyżej sposób wyłączania części kosztów z Ulgi B+R zgodny jest z wyjaśnieniami opublikowanymi na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (ostatnia aktualizacja 18 maja 2017 r.). Wskazują one bowiem, że: _„Z art. 9 ust. 1b ustawy CIT i art. 24a ust. 1b ustawy PIT wynika jednakże ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi B+R, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej. Mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany. W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi B+R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności B+R. Należy jednak podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi”_.

Również w prezentacji przygotowanej przez Ministerstwo Finansów o Uldze B+R z dnia 18 maja 2017 r. wskazane zostało, że sformułowanie zawarte w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP: _„dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”_ odnosi się nie do aspektu formalnego zatrudnienia pracownika (jak np. umowa, zakres obowiązków), ale do jego materialnego aspektu (tj. wykonywania prac B+R).

Jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółki Grupy prowadzą i będą prowadzić Ewidencje w celu precyzyjnego określenia, w jakim stopniu w danym miesiącu dany Pracownik był faktycznie zaangażowany w realizację działalności B+R.

Na tej podstawie Spółki E. zamierzają zaliczyć do Kosztów kwalifikowanych tę część Świadczeń danego Pracownika należnych za dany miesiąc, która odpowiada proporcjonalnie jego zaangażowaniu w działalność B+R w tym miesiącu.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe podejście będzie zgodne ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonego w interpretacji otrzymanej przez Spółkę, ponieważ koszty Świadczeń będą rozliczane proporcjonalnie na czas, w którym Pracownicy uczestniczyli w działalności B+R zgodnie z prowadzonymi Ewidencjami. Wnioskodawca zauważa, że podejście to zgodne jest również z wyżej przywołanymi wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów w zakresie odliczeń kosztów ponoszonych na pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przypisy ustawy o PDOP, a w szczególności przepisy dot. Ulgi B+R, nie wskazują w jaki sposób powinna być kalkulowana proporcja czasu faktycznie spędzonego przez pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R na tej działalności. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda alokacji czasu pracy w oparciu o proporcję miesięczną jest prawidłowa.

Wnioskodawca pragnie ponadto podkreślić, że powszechne jest stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, zgodnie z którym dopuszczalne, a nawet wskazane są klucze alokacji oraz prowadzenie ewidencji czasu pracy pracowników w celu przypisania odpowiedniej wysokości kosztów wynagrodzeń pracowników do danej kategorii działalności pracodawcy, jeśli dotyczą one właśnie różnych działalności. Podkreślane jest jednak, że stosowane klucze alokacji powinny być racjonalne (uzasadnione z logicznego punktu widzenia), umożliwiać dokonanie precyzyjnej i rzetelnej alokacji oraz być zgodne z przepisami ustawy o PDOP.

Rozważany klucz taki związek, w ocenie Wnioskodawcy, wykazuje między omawianymi zjawiskami w sposób bezpośredni, zatem jest racjonalny. Umożliwi bowiem proporcjonalny podział Świadczeń wg czasu spędzonego na pracy prowadzonej w związku z działalnością B+R i niezwiązanej z taką działalnością w danym miesiącu.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawiona procedura zapewni rzetelne oraz precyzyjne odzwierciedlenie zaangażowania poszczególnych Pracowników w działalność B+R Spółek Grupy.

W tym kontekście, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w oparciu o podobną ocenę art. 18d. ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przygotował projekt ustawy nowelizującej m.in. przepisy dot. Ulgi B+R (_„Projekt ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej). Zgodnie z przedstawionym projektem m.in. doprecyzowującym aktualne przepisy, art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP ma otrzymać następujące brzmienie: „należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika”_.

Z kolei w uzasadnieniu projektu ustawy Minister wskazał, że powyższa zmiana wynika z powszechnie zgłaszanych przez podatników wątpliwości interpretacyjnych. Powyższa propozycja doprecyzowania art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP jest zbieżna z wyżej przedstawioną przez Spółkę wykładnią art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP w obecnym brzmieniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, również wyłączanie części Świadczeń należnych za dany miesiąc z Kosztów kwalifikowanych w oparciu o czas spędzony w danym miesiącu na działalności B+R przez danego Pracownika jest uzasadnione.

Po pierwsze, to w okresach miesięcznych Pracownicy ewidencjonują i będą ewidencjonować czas spędzony na działalności B+R.

Po drugie, w przypadku Pracowników, którzy nie byli zatrudnieni w danej Spółce Grupy przez cały rok (rozpoczęli pracę w jego trakcie lub zakończyli pracę przed jego upływem), Spółki Grupy musiałby dokonać wyłączenia z Kosztów kwalifikowanych części Świadczeń w oparciu o proporcję kalkulowaną również na podstawie miesięcy, w których ci Pracownicy w ogóle nie pracowali na rzecz danej Spółki Grupy. Wówczas Spółki Grupy dokonałyby wyłączenia z Kosztów kwalifikowanych części Świadczeń odpowiadających faktycznej działalności B+R, a więc wyłącznie ze względów kalkulacyjnych zostałyby pozbawione prawa do skorzystania z Ulgi B+R w zakresie, w jakim są uprawnione na mocy ustawy o PDOP.

Proporcja Świadczeń podlegająca zaliczeniu do Kosztów kwalifikowanych będzie przez Spółki Grupy ustalana w oparciu o zaraportowany w Ewidencjach stosunek czasu pracy Pracowników przeznaczonego na wykonywanie działalności B+R do nominalnego czasu pracy w danym miesiącu. Przykładowo jeżeli w miesiącu X dany Pracownik zgodnie z Ewidencją przepracował w działalności B+R 70% swojego czasu pracy i otrzymał miesięczne wynagrodzenie oraz nagrodę za przepracowanie w Spółce 5 lat łącznie w wysokości 10 000 zł to wartość Świadczeń, które zostaną wyłączone w tym miesiącu z Ulgi B+R wyniesie 3 000 zł, a 7 000 zł będzie stanowiło Koszty Kwalifikowane.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że o prawidłowości powyższej metody kalkulacji na gruncie ustawy o PDOP świadczą również rozmaite aspekty podatkowe oraz rachunkowe dotyczące prowadzenia rozliczeń należności wypłacanych pracownikom przez pracodawców (czyli również Świadczeń wypłacanych Pracownikom przez Spółki Grupy).

Przede wszystkim należy zauważyć, że ww. Świadczenia są pozostawiane Pracownikom do dyspozycji, co do zasady, w okresach miesięcznych. Ponadto, zgodnie z przepisami ustawy o PDOF, Spółki Grupy odprowadzają i będą odprowadzać także w przyszłości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych Pracownikom Świadczeń również w okresach miesięcznych. Wreszcie, zgodnie z obwiązującymi regulacjami w zakresie rachunkowości, okresy miesięczne są powszechnie przyjętymi i stosowanymi przez podmioty prowadzące działalności gospodarczą okresami rozliczeniowymi.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest, aby dla celów określania w jakiej części Świadczenia wypłacane Pracownikom mogą stanowić Koszty kwalifikowane, należy przyjąć stosunek czasu pracy Pracowników przeznaczony na wykonywanie działalności B+R w danym miesiącu do nominalnego czasu ich pracy w danym miesiącu

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym PGK E. będzie uprawniona do zaliczenia do Kosztów kwalifikowanych kosztów Świadczeń poniesionych na rzecz danego Pracownika w danym miesiącu w części, w jakiej brał on udział w tym miesiącu w działalności B+R realizowanej przez daną Spółkę Grupy, tj. w miesiącu, w którym koszty Świadczeń mu należne zostaną faktycznie poniesione.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uprawnienia do zaliczenia do Kosztów kwalifikowanych kosztów Świadczeń poniesionych na rzecz Pracownika, w części, w jakiej brał on udział w danym miesiącu w działalności B+R realizowanej przez dana Spółkę Grupy – **jest prawidłowe**,

*   formalnego zatrudnienia pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 ww. ustawy doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcom w rozumieniu przepisów o swobodzie dzialności gospodarczej, na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Jednocześnie w art. 18d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Ponadto zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 8 ww. ustawy odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo – rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
3.  koszty na działalność badawczo - rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
4.  w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo - rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

W przedstawionym we wniosku zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że „(…) Z tytułu prowadzonej działalności B+R Spółki PGK E. ponoszą i będą ponosić koszty związane z zatrudnieniem wyżej wymienionych grup pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa o PDOF”) oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez Spółki Grupy, dotyczące pracowników zatrudnionych w Spółkach Grupy w celu realizacji działalności B+R (dalej łącznie: „Świadczenia”). Świadczenia te obejmują w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, premie, nagrody, odprawy, wynagrodzenia za czas choroby oraz wynagrodzenia niepieniężne (m.in. taryfa energetyczna, dopłaty do programów ochrony zdrowia, dopłaty do pakietu medycznego, dopłaty do sanatoriów, dopłaty do karnetów na basen, siłownię itp., nagrody rzeczowe dla pracowników jak np. bony towarowe z okazji Dnia Energetyka i Świąt Bożego Narodzenia, składki PPE, bony żywnościowe, dofinansowanie zakupu mundurów górniczych) (\`(...)\`)”.

„(…) Spółki Grupy zamierzają dokonać odliczenia kosztów Świadczeń z tytułu Ulgi B+R w okresie, w którym zostały one faktycznie poniesione, tj. w momencie ujęcia kosztu (zaksięgowania) w ewidencji rachunkowej.

Spółki Grupy zamierzają zaliczyć koszty Świadczeń do Kosztów kwalifikowanych w części, w jakiej ci Pracownicy faktycznie (aktywnie) brali udział w działalności B+R realizowanej przez poszczególne Spółki Grupy w danym okresie, tzn. Spółki Grupy zamierzają wyłączyć z Kosztów kwalifikowanych koszty Świadczeń w części niezwiązanej z działalnością B+R. Przy czym określenie stosunku wykonywanej przez danego Pracownika działalności B+R do całkowitego faktycznego jego czasu pracy (zgodnie z obowiązującymi przepisami kodeksu pracy), przeprowadzone zostanie w oparciu o stosunek liczby godzin poświęconych na realizację działalności B+R w danym miesiącu do nominalnego czasu pracy w danym miesiącu. W celu określenia, w jakiej części Pracownicy nie biorą aktywnie udziału w działalności B+R, Spółki PGK E. prowadzą i będą prowadzić ewidencje czasu pracy wszystkich Pracowników zaangażowanych w działalność B+R („Ewidencja”). W Ewidencjach Pracownicy będą zobowiązani do raportowania liczby godzin pracy przeznaczonych na działalność B+R (w okresach miesięcznych) (\`(...)\`)”.

Wskazać należy, że za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej; kwota odliczenia wskazanych wyżej wydatków kwalifikowanych nie może przekroczyć 50% tych kosztów (art. 18d ust. 7 ustawy o CIT).

Przywołany powyżej przepis art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na postawie innych tytułów, niż wymienione powyżej, np. wynagrodzenia otrzymywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło. Natomiast składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych tytułów i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zatem powyższy wymóg, by koszty pracownicze stanowiły należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT został wprost wyrażony w art. 18d ust. 2 pkt 1. W szczególności nie przewidziano możliwości, by za koszty kwalifikowane w myśl tego przepisu zostały uznawane także należności, które dla beneficjenta stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o PIT osoba zatrudniona na podstawie umowy o świadczenie usług, umowy zlecenia, umowy o dzieło uzyskuje przychód z innego źródła działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przychody z tytułu wykonywania usług, bądź też przychody uzyskiwane na podstawie umów innego rodzaju zawieranych przez Spółkę ze specjalistami niebędącymi pracownikami spółki tj. umowy umowy zlecenia, umowy o dzieło. Na tym tle nie ma wątpliwości, że należności z tytułu ww. umów nie stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym zgodnie z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na postawie innych tytułów, niż wymienione w art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności nie przewidziano możliwości, by za koszty kwalifikowane w myśl tego przepisu zostały uznawane także należności, które dla beneficjenta stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy np. wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło, wynagrodzenia otrzymywane w ramach umowy o świadczenie usług, czy też wynagrodzenia specjalistów, którzy wykonują swoje działania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto wskazać należy, że mając na uwadze brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1, aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej udział. W zakresie innych wykonywanych przez pracownika czynności, wskazane wydatki, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że „(…) Jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółki Grupy prowadzą i będą prowadzić Ewidencje w celu precyzyjnego określenia, w jakim stopniu w danym miesiącu dany Pracownik był faktycznie zaangażowany w realizację działalności B+R.

Na tej podstawie Spółki E. zamierzają zaliczyć do Kosztów kwalifikowanych tę część Świadczeń danego Pracownika należnych za dany miesiąc, która odpowiada proporcjonalnie jego zaangażowaniu w działalność B+R w tym miesiącu (\`(...)\`)”.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że dla celów określania w jakiej części Świadczenia wypłacane Pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej mogą stanowić Koszty kwalifikowane, winny być rozliczane proporcjonalnie na czas, w którym Pracownicy uczestniczyli w działalności B+R zgodnie z prowadzonymi ewidencjami czasu pracy.

Należy jednak podkreślić, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. dotyczącym „Ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową” wskazano, że „(…) ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową (\`(...)\`)”.

Zatem podnieść należy, że PGK E. będzie uprawniona do zaliczenia do Kosztów kwalifikowanych koszty Świadczeń faktycznie poniesionych na rzecz danego Pracownika w danym miesiącu w części, w jakiej brał on udział w tym miesiącu w działalności B+R realizowanej przez daną Spółkę Grupy – jest prawidłowe.

Ponadto, wskazać należy, że konstruując ulgę badawczo-rozwojową przewidzianą przepisem art. 18d ustawy o CIT, ustawodawca przewidział trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi B+R:

*   po pierwsze, koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy;

*   po drugie, koszty te muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,

*   koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Z powyższego wynika, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzący działalność badawczo-rozwojową, może w ramach ulgi na prace badawczo-rozwojowe od podstawy opodatkowania CIT odliczyć maksymalnie 50% tych kosztów (art. 18d ust. 7 ustawy o CIT), które dla tych pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy i zrównane w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, jak również składki na ubezpieczenia społeczne płacone od tych przychodów, w części finansowanej przez pracodawcę.

Tym samym wskazać należy, że wszelkie świadczenia wypłacane na rzecz pracowników zatrudnionych na umowę o pracę w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, o ile stanowią dla nich przychód ze stosunku pracy, mogą zostać przez Spółkę uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „(…) nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie konkretnego pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Najbardziej oczywistym sposobem określenia takiego celu wydaje się zawarcie odpowiednich zapisów w umowie o pracę zawartej z pracownikiem, zwłaszcza w części poświęconej zakresowi obowiązków pracownika. (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).”

W kontekście powyższego Organ nie zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w którym wskazuje, że sformułowanie zawarte w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „(…) odnosi się nie do aspektu formalnego zatrudnienia pracownika (jak np. umowa, zakres obowiązków, ale do jego materialnego aspektu (tj. wykonywania prac B+R) (\`(...)\`)”.

Jeszcze raz podkreślenia wymaga, że ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową) (\`(...)\`)”.

W konsekwencji powyższego za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego, bądź w myśl zawartej umowy o pracę / wytycznych wewnętrznych lub innych dokumentów, pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych, oraz z których to wynika, że pracownicy ci zostali zatrudnieni w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Jednakże istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument, który potwierdza, że w zakresie kompetencji danego Pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w pracach B+R. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego Pracownika oraz koszty Świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy Koszt kwalifikowany.

Biorąc powyższe pod uwagę, wskazać należy, że za pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT należy uznać takich pracowników, którzy faktycznie wykonują czynności stanowiące realizację działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez PGK E., oraz zostali oni zatrudnieni na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy o pracę. Jednocześnie z umowy o pracę lub na podstawie innych dokumentów musi wynikać, że dany pracownik został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Tm samym, stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia do Kosztów kwalifikowanych kosztów Świadczeń poniesionych na rzecz danego Pracownika odnoszące się nie do aspektu formalnego zatrudnienia pracownika (jak np. umowa, zakres obowiązków), ale do jego materialnego aspektu (tj. wykonywania prac B+R) – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.