Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-183/10/14-S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-12
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym - w oparciu o treść art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz wyroku NSA z dnia 2 grudnia 1992 r., sygn. akt III SA 2258/92 – Wnioskodawczyni zapłaci podatek z tytułu zasiedzenia udziału w lokalu mieszkalnym, czy też brak jest podstaw opodatkowania z uwagi na zwolnienie określone w przywołanym przepisie, bowiem wielkość udziału nabytego w drodze dziedziczenia jest większa od udziału nabytego w drodze zasiedzenia?
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; podatek-podatek od spadków i darowizn; spadek; zasiedzenie; zwolnienie
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1504/13 (data wpływu – 13 maja 2014 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2010 r. (data wpływu – 29 września 2010 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie ustalenia prawa do zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie ustalenia prawa do zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Właścicielami prawa odrębnej własności do lokalu mieszkalnego byli Pani dziadkowie. Po ich śmierci (babcia zmarła w 1961 r., a dziadek – w 1973 r.) spadek, w skład którego wchodził również ww. lokal, nabyła w całości w drodze dziedziczenia ustawowego ich jedyna córka, a Pani matka. Natomiast po jej śmierci w 1996 r. spadek w drodze dziedziczenia ustawowego nabyły: Pani w udziale wynoszącym ½ części w masie spadkowej i dwie bratanice – każda po udziale wynoszącym ¼ części w masie spadkowej. W skład masy spadkowej po zmarłej wchodził ww. lokal, jak również inne przedmioty. Stwierdzenie nabycia spadku nastąpiło dopiero w 2003 r.

Ze względu na przewlekłość postępowania w sprawie o dział spadku wspólnie z mężem wystąpiła Pani w 2006 r. do sądu o stwierdzenie zasiedzenia ww. lokalu mieszkalnego, którego w zasadzie była Pani współwłaścicielką w drodze dziedziczenia po zmarłej matce. W 2008 r. sąd prawomocnym orzeczeniem stwierdził, że Pani i mąż nabyliście w drodze zasiedzenia do majątku wspólnego udział wynoszący 11917/14849 części w nieruchomości stanowiącej odrębny lokal mieszkalny. Powyższy udział ustalono w oparciu o to z jakiej fizycznie części tego lokalu korzystała Pani wspólnie z mężem w terminie wymaganym do stwierdzenia zasiedzenia nieruchomości, co w przeliczeniu na powierzchnię lokalu wyniosło 119,17 m2 ze 148,49 m2. Pani mąż nie żyje, natomiast za jego życia Państwa udziały w majątku wspólnym były równe. Wobec powyższego uznaje Pani, że z mocy prawa po śmierci męża zachowała z tytułu zasiedzenia udział wynoszący – jak wskazano we wniosku – 11917/29698 części w ww. nieruchomości. Natomiast udział, jaki przypadł Jej z tytułu dziedziczenia wynosi – co wskazano we wniosku - 14848/29698 części w opisanej nieruchomości. Podatek z tytułu dziedziczenia po matce, jak i po mężu, Pani już zapłaciła.

Końcowo wskazała Pani, że obowiązek podatkowy z tytułu zasiedzenia ww. udziału w nieruchomości powstał w 2008 r. (tj. w dacie uprawomocnienia się postanowienia w sprawie stwierdzenia zasiedzenia), czyli wtedy gdy była już współwłaścicielką ww. lokalu na podstawie dziedziczenia po zmarłej matce.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym - w oparciu o treść art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz wyroku NSA z dnia 2 grudnia 1992 r., sygn. akt III SA 2258/92 – zapłaci Pani podatek z tytułu zasiedzenia udziału w lokalu mieszkalnym, czy też brak jest podstaw opodatkowania z uwagi na zwolnienie określone w przywołanym przepisie, bowiem wielkość udziału nabytego w drodze dziedziczenia jest większa od udziału nabytego w drodze zasiedzenia?

Zdaniem Pani, nie zapłaci podatku z tytułu zasiedzenia udziału w opisanej we wniosku nieruchomości, ponieważ przysługujący jej z tytułu dziedziczenia udział jest większy od udziału nabytego w drodze zasiedzenia. Zgodnie zaś z przywołanym orzeczeniem NSA górną granica zwolnienia przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest udział we współwłasności (w tym przypadku spadkowej) przysługujący osobie, która zasiedziała wydzieloną fizycznie część nieruchomości.

W dniu 28 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/436-183/10/MK, w której uznał przedstawione przez Panią we wniosku z dnia 24 września 2010 r. stanowisko za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem – mając na uwadze wymóg stosowania wykładni językowej przy interpretacji przepisów regulujących zwolnienia podatkowe – że z tytułu zasiedzenia udziału w opisanym we wniosku lokalu mieszkalnym stanowiącym przedmiot odrębnej własności nie przysługuje Pani zwolnienie określone w art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, bowiem w drodze zasiedzenia nie nabyła fizycznie wydzielonej części nieruchomości rozumianej jako nowy przedmiot własności (samoistna, odrębna rzecz, wydzielona z większej rzeczy macierzystej) a jedynie udział w niej. W konsekwencji nabycie w drodze zasiedzenia udziału w odrębnym lokalu mieszkalnym w części odpowiadającej Jej udziałowi we wspólności majątkowej małżeńskiej podlega zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn opodatkowaniu w wysokości 7% podstawy opodatkowania.

Pismem z dnia 12 stycznia 2010 r. wniosła Pani wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając wydanej interpretacji niezgodność z prawem oraz uznając stanowisko tutejszego organu za niespójne i zawierające wewnętrzne sprzeczności.

W wyniku ponownej analizy sprawy, przy uwzględnieniu zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 3 marca 2011 r. Nr ITPB2/436W-6/11/TJ.

Z kolei w dniu 11 kwietnia 2011 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której kwestionując stanowisko zajęte przez Dyrektora tutejszej Izby, wskazała Pani, że tutejszy organ – stwierdzając wpierw w swym stanowisku, iż „wskazać należy, że interpretacja przepisu art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy winna być dokonana w sposób ścisły" – powołał się na reguły wykładni językowej, a nawet na Konstytucję RP, po czym dokonał interpretacji wyrwanego z kontekstu przepisu pojęcia „fizycznie wydzielonej części nieruchomości” w sposób zawężający łamiąc podstawową zasadę wykładni językowej clara non sunt interpretanda. Była to, Pani zdaniem, pierwsza sprzeczność w stanowisku tutejszego organu podatkowego, gdyż najpierw przed podatnikiem powołał się na nakaz ścisłej interpretacji przepisów prawa podatkowego, na powszechne reguły wykładni językowej, by potem pokazać jak rozumie ten przepis w sposób swoisty, pozwalający mu na zawężenie pewnych pojęć - sprzeczny z ustalonymi zasadami tej wykładni. Organ objaśnił podatnikowi, że należy przy wykładni wpierw stosować reguły wykładni językowej, po czym tak je zastosował, że – w opinii Pani – w sumie wyszło, iż się do nich nie zastosował.

Kolejną sprzecznością w tym względzie było – Pani zdaniem – rozumienie wyrwanego z kontekstu pojęcia „fizycznie wydzielonej części nieruchomości”. Skoro bowiem ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera legalnej definicji tego pojęcia, to – w Jej opinii – tutejszy organ zastosował interpretację zawężającą, stwierdzając, że w tym przypadku ustawodawcy chodziło „o nowy przedmiot własności (samoistna, odrębna rzecz, wydzielona z większej rzeczy macierzystej)”. Według Pani, gdyby ustawodawcy chodziło o nowy przedmiot własności, samoistną odrębną rzecz, wydzieloną z większej rzeczy macierzystej, to wynik mógłby być zawsze tylko jeden – odrębna nieruchomość. Tylko bowiem taka rzecz może spełniać następujące wymogi jednocześnie - być rzeczą, wydzieloną z rzeczy nieruchomej i stanowić przedmiot odrębnej własności.

Zatem, Pani zdaniem pojęcie „fizycznie wydzielonej części nieruchomości” nie powinno być więc rozumiane jako „nieruchomość”, co skutkuje - mając na uwadze orzecznictwo Sądu Najwyższego dopuszczające zasiedzenie udziału w nieruchomości – tym, że przewidziane w treści przepisu art. 4 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwolnienie nabycia „fizycznie wydzielonej części nieruchomości w drodze zasiedzenia” może dotyczyć tylko udziału w nieruchomości.

Ponadto podniosła Pani, że okoliczność, iż Jej mąż zmarł i zachowała z zasiedzianego udziału połowę (po ustaniu wspólności ustawowej) nie powinna też skutkować uznaniem, że przysługujące jej prawo nie jest objęte dyspozycją zwolnienia przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy, gdyż jak stwierdził organ podatkowy nie nabyła w ten sposób „nowego przedmiotu własności (samoistnej, odrębnej rzeczy, wydzielonej z większej rzeczy macierzystej)”. Jeśli przyjąć, że ustawodawca, miał na uwadze udział w nieruchomości formułując ten przepis, a logika – Jej zdaniem – na to wskazuje, to nabycie połowy z udziału, czyli nadal udziału w nieruchomości objęte jest zwolnieniem podatkowym.

Dodatkowo, jak Pani wskazała, stanowisko tutejszego organu podatkowego jest wewnętrznie sprzeczne z tego względu, że organ przy jednym przepisie podatkowym (art. 4 ust. 8 pkt 1) chce narzucić ścisłą, zawężającą wykładnię użytych pojęć, by w tej samej ustawie, przy innym przepisie (art. 1 ust. 1) od niej odejść.

Końcowo, zarzuciła Pani tutejszemu organowi brak odniesienia się do wskazanego we wniosku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt III SA 2258/92 z dnia 2 grudnia 1992 r., który dotyczył podobnego stanu faktycznego i był dla Niej korzystny.

Mając na uwadze powyższe, wniosła Pani o uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na to, iż przedmiotowa interpretacja podatkowa została wydana z naruszeniem prawa, gdyż łamiąc przyjęte reguły wykładni językowej dokonano nieuprawnionej interpretacji przepisu prawa podatkowego – wbrew jego jasnej treści – wyrywając pewne jego zapisy z całości kontekstu i zawężając ich znaczenie.

Wyrokiem z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 446/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił złożoną przez Panią skargę. Od powyższego orzeczenia pismem z dnia 6 września 2011 r. wniosła Pani skargę kasacyjną. Na skutek tego w dniu 18 maja 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem sygn. akt II FSK 2518/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

W ocenie NSA Sąd I instancji błędnie uznał, że nie przysługuje Pani zwolnienie podatkowe uregulowane w art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, które to – Jego zdaniem – odnosi się do takiej sytuacji, gdy dwie lub więcej osób jest współwłaścicielami nieruchomości, dokonują fizycznego nieformalnego jej podziału i następnie każdy lub jeden z nich nabywa jedną z wydzielonych jej części. Jako że zasiedzieć można wyłącznie cudzą nieruchomość współwłaściciel może nabyć przez zasiedzenie tylko udział drugiego współwłaściciela w fizycznie wydzielonej części nieruchomości. Stosownie do tezy postawionej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1992 r., sygn. akt III SA 2258/92 właśnie ta fizycznie wydzielona część nieruchomości należąca do współwłaściciela korzysta ze zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt 8 przytoczonej ustawy. Górną granicą tego zwolnienia jest przysługujący mu udział we współwłasności. Zatem aby móc stwierdzić, czy w danym przypadku miało miejsce nabycie przez zasiedzenie własności fizycznie wydzielonych części nieruchomości, konieczne – zdaniem NSA – było stwierdzenie, że pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości istniał nieformalny fizyczny jej podział na części do wyłącznego korzystania przez poszczególnych współwłaścicieli.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wydał w dniu 27 lutego 2014 r. wyrok sygn. akt I SA/Sz 1504/13, na mocy którego uchylił zaskarżoną interpretację. Ww. wyrok wpłynął po uprawomocnieniu się do tutejszego organu w dniu 13 maja 2014 r.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że zwolnienie określone w art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest zwolnieniem o charakterze technicznym, czyli mającym na celu uproszczenie podstawy wymiaru podatku od spadków i darowizn. Nabycie własności fizycznie wydzielonych części nieruchomości w drodze zasiedzenia przez osoby będące współwłaścicielami ułamkowych części nieruchomości, do wysokości udziału we współwłasności (górna granica), w istocie polegałoby na zaliczeniu wartości udziału we współwłasności do długów i ciężarów, a wartości fizycznej części nieruchomości do wartości rzeczy, o której mowa w art. 7 ust. 1 przytoczonej ustawy. Wprowadzenie zwolnienia upraszcza więc tylko system opodatkowania. Tego typu zwolnienie nie dotyczy zatem sytuacji faktycznoprawnej, w której nabyte w drodze zasiedzenia fizyczne części nieruchomości są większe niż przypadające temu nabywcy udziały we współwłasności. Sąd zauważył także, że nabycie przez współwłaściciela nieruchomości jej części wydzielonej fizycznie nie uprawnia do wykreślenia go z grona współwłaścicieli co do pozostałej części tej nieruchomości.

Ponadto, powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego (uchwała SN z dnia 19 grudnia 1968 r., sygn. akt III CZP 106/68), WSA w Szczecinie wskazał, że w nauce prawa i w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że dopuszczalne jest zasiedzenie przez współwłaścicieli fizycznie określonych części nieruchomości. Dla oceny zasiedzenia przez poszczególnych współwłaścicieli fizycznie wydzielonych i posiadanych części obojętną jest rzeczą, czy części te odpowiadają dotychczasowym ich udziałom, w jakich byli oni współwłaścicielami w ułamkowych częściach. Z chwilą bowiem upływu terminów potrzebnych do zasiedzenia dotychczasowi współwłaściciele stają się z mocy samego prawa wyłącznymi właścicielami wydzielonych i posiadanych przez nich części fizycznych danej nieruchomości. Z tą chwilą ustaje też współwłasność i każdy z dotychczasowych współwłaścicieli staje się właścicielem posiadanej przez niego fizycznej części nieruchomości. Dlatego też stan ten nie może w żadnym wypadku prowadzić do modyfikacji udziałów we współwłasności, która już przestała istnieć.

Innymi słowy – zdaniem Sądu – zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn następuje wyłącznie dlatego, że w konkretnym przypadku dochodzi jedynie do przekształcenia prawa, którego wartość nie ulega w istocie poważniejszej zmianie.

Interpretując pojęcie „fizycznie wydzielonych części nieruchomości”, Sąd odwołał się do prawa cywilnego określającego takie pojęcia jak rzecz, nieruchomość, współwłasność oraz zasiedzenie, co skwitował konkluzją, że przedmiotem nabycia może być zatem każda rzecz, która nie jest wyłączona z obrotu ze względu na jej charakter, osobę posiadacza albo gdy przepisy szczególne wyłączają jej ze sposobu nabycia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 446/11).

W przedmiotowej sprawie we wniosku o interpretację podnosiła Pani, że fizycznie są wydzielone części w lokalu. Zatem – w ocenie Sądu – błędną była interpretacja, że do przedstawionego stanu faktycznego nie ma zastosowania zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na mocy prawomocnego wyroku sądu wraz z mężem nabyła Pani w 2008 r. do majątku wspólnego przez zasiedzenie własność udziału wynoszącego 11917/14849 we współwłasności lokalu mieszkalnego. Udział ten został ustalony przez Sąd w oparciu o to, z jakiej fizycznie części lokalu Pani wraz z mężem korzystała przez czas wymagany do zasiedzenia, tj. 119,17 m2 z 148,49 m2. Bezspornym natomiast jest, że przed nabyciem udziału w lokalu mieszkalnym z tytułu zasiedzenia była Pani już jego właścicielem w części 148489/29698 z tytułu dziedziczenia. W związku ze śmiercią męża zachowała Pani udział w lokalu mieszkalnym w wysokości 11917/29698 (11917/14849 : 2). Stosownie bowiem do treści art. 501 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788) w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Sąd ponownie rozpatrujący sprawę przypomniał raz jeszcze, że zwolnienie uregulowane w art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn odnosi się do takiej sytuacji, gdy dwie lub więcej osób jest współwłaścicielami nieruchomości, dokonują fizycznego nieformalnego jej podziału i następnie każdy lub jeden z nich nabywa jedną z wydzielonych jej części. Jako że zasiedzieć można wyłącznie cudzą nieruchomość współwłaściciel może nabyć przez zasiedzenie tylko udział drugiego współwłaściciela w fizycznie wydzielonej części nieruchomości.

Konkludując, w przedmiotowej sprawie Sąd wziął pod uwagę, że nabycie przez Panią z tytułu zasiedzenia udziału 11917/14849 w lokalu mieszkalnym nastąpiło w oparciu o to, z jakiej fizycznie części lokalu korzystała Pani wraz z mężem przez czas wymagany do zasiedzenia, zaś stosownie do tezy postawionej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1992 r., sygn. akt III SA 2258/92 właśnie ta fizycznie wydzielona część nieruchomości należąca do współwłaściciela korzysta ze zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt 8 przytoczonej ustawy, zgodnie z którym górną granicą tego zwolnienia jest przysługujący mu udział we współwłasności. Udział ten jest jednakowy dla dowolnej części wspólnej nieruchomości, bez względu na wielkość tej części i stosunek liczbowy jej powierzchni do powierzchni całej rzeczy; niedopuszczalne i zbędne jest badanie, czy przedmiot zasiedzenia odpowiada powierzchnią udziałowi podatnika we współwłasności.

W związku z tym, w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie co bezsporne wynika ze stanu faktycznego przedstawionemu przez stronę w związku z interpretacją, pomiędzy Panią a jej mężem oraz pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości istniał nieformalny fizyczny podział na części do wyłącznego korzystania przez poszczególnych właścicieli co skutkowało nabyciem przez zasiedzenie własności tych fizycznie wydzielonych części zaś powyższe spełniało przesłanki do zastosowania zwolnienia uregulowanego w art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Końcowo, Sąd zobowiązał tutejszy organ do uwzględnienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy przedstawionych powyżej rozważań dotyczących spełnienia przez Panią przesłanki do zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, uwzględniając rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stanowisko Pani w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl z art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem zasiedzenia.

Zgodnie z dyspozycją wyrażoną w art. 6 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy przy nabyciu w drodze zasiedzenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie i stosownie do art. 5 ciąży on na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Nabycie własności w drodze zasiedzenia podlega w oparciu o treść art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn opodatkowaniu w wysokości 7% podstawy opodatkowania, przy czym art. 9 ust. 1 (tj. przepis dotyczący kwot wolnych od podatku) nie ma w tym wypadku zastosowania.

Podstawa opodatkowania określona została w art. 7 ust. 1 ustawy, a stanowi ją wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Przy czym zgodnie z art. 7 ust. 4 przytoczonej ustawy przy nabyciu w drodze zasiedzenia wyłącza się z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 5 ustawy, jeżeli budynek stanowiący część składową gruntu będącego przedmiotem nabycia został wzniesiony przez osobę nabywającą nieruchomość przez zasiedzenie, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość tego budynku.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności fizycznie wydzielonych części nieruchomości w drodze zasiedzenia przez osoby będące współwłaścicielami ułamkowych części nieruchomości – do wysokości udziału we współwłasności.

Jak wynika z zaistniałego stanu faktycznego po śmierci matki w 1996 r. w drodze dziedziczenia ustawowego nabyła Pani udział wynoszący ½ części w masie spadkowej, w skład której wchodziła nieruchomość stanowiąca odrębny lokal mieszkalny, jak również inne przedmioty. Stwierdzenie nabycia spadku nastąpiło dopiero w 2003 r.

Ze względu na przewlekłość postępowania w sprawie o dział spadku wspólnie z mężem wystąpiła Pani w 2006 r. do sądu o stwierdzenie zasiedzenia ww. lokalu mieszkalnego, którego w zasadzie była Pani współwłaścicielką w drodze dziedziczenia po zmarłej matce. W 2008 r. sąd prawomocnym orzeczeniem stwierdził, że Pani i mąż nabyliście w drodze zasiedzenia do majątku wspólnego udział wynoszący 11917/14849 części w nieruchomości stanowiącej odrębny lokal mieszkalny. Powyższy udział ustalono w oparciu o to z jakiej fizycznie części tego lokalu korzystała Pani wspólnie z mężem w terminie wymaganym do stwierdzenia zasiedzenia nieruchomości, co w przeliczeniu na powierzchnię lokalu wyniosło 119,17 m2 ze 148,49 m2. Pani mąż nie żyje, natomiast za jego życia Państwa udziały w majątku wspólnym były równe. Wobec powyższego uznaje Pani, że z mocy prawa po śmierci męża zachowała z tytułu zasiedzenia udział wynoszący – jak wskazano we wniosku – 11917/29698 części w ww. nieruchomości. Natomiast udział, jaki przypadł Jej z tytułu dziedziczenia wynosi – co wskazano we wniosku – 14848/29698 części w opisanej nieruchomości. Podatek z tytułu dziedziczenia po matce, jak i po mężu, Pani już zapłaciła.

Zasiedzenie jest tzw. instytucją dawności, służącą korygowaniu rzeczywistego stanu posiadania ze stanem prawnym. Prowadzi ono do nabycia przez posiadacza własności na skutek długotrwałego posiadania przez niego rzeczy, czemu towarzyszy utrata własności przez dotychczasowego właściciela, który w przeszłości utracił posiadanie rzeczy. Poprzez zasiedzenie można nabyć własność rzeczy ruchomych i nieruchomych, udziału we współwłasności, prawa użytkowania wieczystego, służebność gruntową. Zasiedzenie jest instytucją prowadzącą do nabycia prawa na skutek upływu czasu. Umożliwia ono, sankcjonując stan faktyczny, usunięcie długotrwałej niezgodności między stanem prawnym a stanem posiadania. Uregulowane zostało generalnie w art. 172-177 Kodeksu cywilnego. Na skutek zasiedzenia, które następuje ex lege (z mocy prawa), dotychczasowy uprawniony traci swoje prawo, a nabywca uzyskuje je niezależnie od niego; jest więc ono pierwotnym sposobem nabycia prawa podmiotowego.

Podłożem instytucji zasiedzenia jest taki stan faktyczny, który w swej istocie nie opiera się całkowicie na prawie własności. Jego istotnym elementem musi bowiem być posiadanie określane mianem „posiadania samoistnego”, polegające na faktycznym władaniu rzeczą „jak właściciel” (art. 172 § 1 w zw. z art. 336 Kodeksu cywilnego). Konieczne jest zatem wykonywanie przez posiadacza wszelkich czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty, niczym nie skrępowany stan władztwa, bez jednoczesnej legitymacji prawnej w postaci prawa własności.

Jak z powyższego wynika nabycie tytułem zasiedzenia jest tytułem odrębnym od nabycia tytułem dziedziczenia (spadku). Nabycie tytułem zasiedzenia jest tzw. nabyciem pierwotnym dokonywanym przez posiadacza nieruchomości nie będącego jej właścicielem i jest stwierdzane przez Sąd w sytuacji, gdy rzeczywisty stan posiadania jest inny niż stan prawny nieruchomości.

Na tle dotąd poczynionych ustaleń należy za WSA w Szczecinie wskazać, że zwolnienie określone w art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest zwolnieniem o charakterze technicznym, czyli mającym na celu uproszczenie podstawy wymiaru podatku od spadków i darowizn. Nabycie własności fizycznie wydzielonych części nieruchomości w drodze zasiedzenia przez osoby będące współwłaścicielami ułamkowych części nieruchomości, do wysokości udziału we współwłasności (górna granica), w istocie polegałoby na zaliczeniu wartości udziału we współwłasności do długów i ciężarów, a wartości fizycznej części nieruchomości do wartości rzeczy, o której mowa w art. 7 ust. 1 przytoczonej ustawy. Wprowadzenie zwolnienia upraszcza więc tylko system opodatkowania. Tego typu zwolnienie nie dotyczy zatem sytuacji faktycznoprawnej, w której nabyte w drodze zasiedzenia fizyczne części nieruchomości są większe niż przypadające temu nabywcy udziały we współwłasności. Nabycie przez współwłaściciela nieruchomości jej części wydzielonej fizycznie nie uprawnia do wykreślenia go z grona współwłaścicieli co do pozostałej części tej nieruchomości.

W konsekwencji, przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że nabycie przez Panią z tytułu zasiedzenia udziału 11917/14849 w lokalu mieszkalnym nastąpiło w oparciu o to, z jakiej fizycznie części lokalu korzystała Pani wraz z mężem przez czas wymagany do zasiedzenia, zaś stosownie do tezy postawionej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1992 r., sygn. akt III SA 2258/92 właśnie ta fizycznie wydzielona część nieruchomości należąca do współwłaściciela korzysta ze zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt 8 przytoczonej ustawy, zgodnie z którym górną granicą tego zwolnienia jest przysługujący mu udział we współwłasności. Udział ten jest jednakowy dla dowolnej części wspólnej nieruchomości, bez względu na wielkość tej części i stosunek liczbowy jej powierzchni do powierzchni całej rzeczy; niedopuszczalne i zbędne jest badanie, czy przedmiot zasiedzenia odpowiada powierzchnią udziałowi podatnika we współwłasności.

Skoro zatem pomiędzy Panią a jej mężem oraz pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości istniał nieformalny fizyczny podział na części do wyłącznego korzystania przez poszczególnych właścicieli, co skutkowało nabyciem przez zasiedzenie własności tych fizycznie wydzielonych części, zaś powyższe spełniało przesłanki do zastosowania zwolnienia uregulowanego w art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, to z tytułu nabycia w drodze zasiedzenia udziału w opisanym we wniosku lokalu mieszkalnym stanowiącym przedmiot odrębnej własności przysługuje Pani zwolnienie określone w ww. przepisie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.