Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.995.2016.1.PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-02
Teza: w zakresie daty powstania przychodu z tytułu świadczenia usług
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; przychód; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie daty powstania przychodu z tytułu świadczenia usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie daty powstania przychodu z tytułu świadczenia usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

B. Sp. z o.o. (dalej „Spółka" bądź „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest także zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT-UE. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nabywania i sprzedaży specjalistycznych urządzeń do obróbki blachy oraz specjalistycznego oprogramowania S., dzięki któremu ww. urządzenia mogą wykonywać skomplikowane funkcje w zakresie obróbki blachy, tj. cięcie laserowe i wodne.

Producentem ww. urządzeń, jak również producentem oprogramowania S. jest L. AG, spółka z siedzibą w Szwajcarii. L. AG (dalej „L.”) jest także przedsiębiorcą zarejestrowanym na potrzeby transakcji unijnych w Niemczech we Francji i Belgii i stąd posiadającym stosowne numery VAT-UE. L. jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11.03.2004 r o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa o VAT”). L. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Wnioskodawca jest dystrybutorem na rynku polskim zarówno urządzeń do obróbki blachy, jak i specjalistycznego oprogramowania S., bez którego to oprogramowania nie byłoby możliwe pełne wykorzystanie działania ww. urządzeń. Oznacza to, iż Spółka nabywa urządzenia oraz oprogramowanie wyłącznie w celu ich dalszej odprzedaży innym podmiotom, tj. odbiorcom/użytkownikom końcowym urządzeń produkowanych przez L..

Dla użytkownika końcowego oprogramowania S., licencjodawcą jest w każdym przypadku firma L.. Wnioskodawca jest więc jedynie dystrybutorem oprogramowania S. do jego użytkowników końcowych, którzy nabywają licencję na użytkowanie S. bezpośrednio od L.. W szczególności Spółka nie ma prawa do udzielania sublicencji do użytkowania oprogramowania S. innym użytkownikom. Spółka nie jest także użytkownikiem nabytego oprogramowania komputerowego, a co za tym idzie nie jest stroną umowy licencyjnej, zawieranej między L., a końcowym użytkownikiem oprogramowania. Końcowy użytkownik oprogramowania S. jest oczywiście- co do zasady- także właścicielem urządzeń do obróbki blachy, w których wykorzystuje się to oprogramowanie.

Klient nabywa licencję do oprogramowania S. na czas nieokreślony, a w ramach ceny nabycia licencji uzyskuje dodatkowo roczny dostęp do aktualizacji oprogramowania. Na koncie klienta, na portalu internetowym prowadzonym przez L., pojawiają się (w trakcie 1 roku od nabycia licencji) bieżące aktualizacje do nabytego oprogramowania, które klient ma możliwość pobrać z portalu i zainstalować na swoim urządzeniu do obróbki blachy.

Po upływie pierwszego roku od nabycia licencji do programu S., wygasa ww. prawo klienta do dokonywania/pobierania aktualizacji oprogramowania S., dostępnych na portalu internetowym L.. Klient może oczywiście nadal wykorzystywać program, co umożliwia mu bezterminowa licencja, jednakże jedynie w tej wersji, którą nabył i aktualizował w trakcie pierwszego roku od nabycia licencji.

W związku z powyższym, zważywszy na fakt, iż klienci oczekują w okresie późniejszym (tj. po pierwszym roku od nabycia licencji) dalszych, bieżących aktualizacji oprogramowania do wykorzystywanych urządzeń, L. wdraża obecnie nowy produkt (usługi) dla klientów/użytkowników końcowych oprogramowania S..

Mianowicie, jeśli klient będzie chciał nadal (tj. po upływie pierwszego roku od nabycia licencji do oprogramowania) korzystać z możliwości aktualizowania oprogramowania S., to będzie miał możliwość zakupu takiej dedykowanej usługi od Wnioskodawcy, który będzie „dystrybutorem” tej usługi na rynku polskim.

Mianowicie, Spółka dokonywać będzie zakupu takich usług od L. i jednocześnie będzie sprzedawać nabyte usługi do klienta. Ww. usługi polegać będą na udostępnieniu klientowi możliwości aktualizacji oprogramowania S. przez czas określony 1 roku (tzw. „usługi serwisowe”, „usługi abonamentowe” lub „abonament”). Z tego tytułu uiszczane będzie zryczałtowane, jednorazowe wynagrodzenie za ww. roczny abonament dostępu klienta do aktualizacji oprogramowania S..

Ww. usługi serwisowe absolutnie nie stanowią usługi udzielenia licencji czasowej, bowiem licencja do oprogramowania udzielana jest klientowi jedynie raz, bezterminowo, na podstawie innej umowy i stanowi odrębny produkt dla klienta.

Klient może używać oprogramowania zgodnie z taką licencją bez ograniczenia w czasie, ale jedynie w takiej wersji programu, którą nabył przy udzielaniu licencji i którą zaktualizował w trakcie pierwszego roku od udzielenia licencji.

Po roku klient musi zawrzeć z Wnioskodawcą odrębną umowę, która nie stanowi już udzielenia licencji, a jedynie statuuje świadczenie usług, polegających na możliwości dalszej aktualizacji oprogramowania. Jak zaznaczono powyżej, Spółka dokonywać będzie zakupu takich usług od L. i jednocześnie będzie sprzedawać nabyte usługi do klienta. Spółka otrzyma od L. fakturę opiewającą na kwotę „rocznego abonamentu”, ze wskazaniem okresu abonamentu. Jednocześnie Spółka wystawi klientowi fakturę za sprzedaż tegoż abonamentu (także ze wskazaniem okresu rocznego abonamentu). Kwota abonamentu jest jednorazową opłatą ryczałtową za świadczone usługi i nie podlega zwrotowi. Spółka będzie działać w tym przypadku jako typowy dystrybutor „usługi abonamentowej”. Wnioskodawca nie będzie bowiem sam korzystać z takiej usługi, tj. nie będzie dokonywał aktualizacji oprogramowania S. w okresie abonamentowym. Spółka będzie natomiast oczywiście zarabiać na dystrybucji ww. abonamentów, poprzez doliczanie marż własnych do ceny zakupu abonamentu od L..

W przypadku gdy Umowa nie zostanie rozwiązana przez jedną ze stron na piśmie z wyprzedzeniem trzech miesięcy ze skutkiem na ostatni dzień roku obowiązywania Umowy, stosunki umowne zostaną automatycznie wznowione na kolejny rok. W sensie faktycznym, ww. usługa (abonament) polegać będzie na udostępnieniu polskim klientom - którzy uprzednio stali się już użytkownikami (licencjobiorcami) specjalistycznego oprogramowania S.- rocznego prawa dostępu do portalu internetowego L. (producent oprogramowania), w celu dokonywania pojawiających się cyklicznie aktualizacji ww. oprogramowania. Klient będzie logował się bezpośrednio na stronie internetowej, udostępnionej przez producenta oprogramowania - L., i będzie mógł pobrać i wgrać aktualizacje oprogramowania S. na posiadane przez siebie urządzenie do obróbki blachy, bądź na komputer.

W przypadku podpisania ww. Umowy, ani klient, ani Spółka nie będą otrzymywali od L. kluczy licencyjnych, ani kodów dostępu. Wynika to z faktu, iź klucze licencyjne są udostępniane klientom już w momencie zakupu licencji do oprogramowania. Licencje są nabywane przez klientów na podstawie odrębnych umów. W momencie uzyskania licencji klient otrzymuje dane dostępowe do swojego konta na portalu L., z którego może przez rok pobierać i wgrywać aktualizacje S.. Po upływie pierwszego roku od nabycia licencji do oprogramowania - jeśli klient nie wykupi rocznego abonamentu na usługi serwisowe programowania S., L. automatycznie ogranicza dostęp klienta do jego konta na ww. portalu, tj. klient nie ma możliwości dalszego dokonywania aktualizacji oprogramowania, jeśli takie aktualizacje są dostępne.

Pobieranie nowych wersji oprogramowania jest ponownie możliwe, jednak nie wcześniej niż po wykupieniu przez klienta ww. rocznej usługi abonamentowej. I po wystawieniu faktur za tenże abonament, tj. zarówno faktury L. dla Wnioskodawcy, jak i faktury Wnioskodawcy dla klienta.

Ponowne uruchomienie możliwości pobieranie aktualizacji na koncie klienta na portalu L. (dalej „Uruchomienie Dostępu") może nastąpić więc jedynie już po nabyciu przez klienta rocznych usług serwisowych/abonamentowych i wystawieniu faktury klientowi.

Termin trwania usługi, tj. dokładny czas trwania rocznego abonamentu, jest ustalany przez producenta programu S. - L., od którego Spółka nabywa usługę w celu dalszej jej odprzedaży. Usługa jest świadczona klientowi od momentu Uruchomienia Dostępu do konta klienta na portalu L..

PRZYKŁAD.

W dniu 28.X.2016 r. Spółka nabywa od L.-celem dalszej odprzedaży do klienta, roczną usługę serwisową (abonament).

L. wystawia w dniu 1.XI.2016 r. fakturę Spółce za roczny abonament (roczne usługi serwisowe) ze wskazaniem okresu abonamentu od dnia 1 .XII. 2016 r. do dnia 30.XI.2017r. oraz wskazaniem użytkownika końcowego oprogramowania S., który będzie ostatecznym beneficjentem usługi serwisowej/abonamentowej. Tego samego dnia (1.XI.2016 r.) Spółka wystawia fakturę na ww. abonament (usługi serwisowe) klientowi/ostatecznemu odbiorcy usług. Na fakturze jest także wskazany okres abonamentu, czyli - usługi serwisowe od dnia 1.XII.2016 r. do dnia 30.XI.2017 r. Termin płatności dla klienta wynosi 30 dni. Uruchomienie Dostępu do konta klienta na portalu L. następuje w dniu 1.XII.2016r. (pierwszy dzień abonamentu) i jest dokonywane bezpośrednio przez L.. Spółka nie wykonuje żadnych czynności na portalu producenta oprogramowania. Płatność od klienta na rzecz Spółki może nastąpić albo przed dniem Uruchomienia Dostępu do konta klienta na portalu L. (w ww. przykładzie przed dniem 1.XII.2016 r.), albo po tym dniu.

Podobnie płatność od Spółki na rzecz L. może nastąpić albo przed dniem Uruchomienia Dostępu do konta klienta na portalu L. (w ww. przykładzie przed dniem 1.XI1.2016 r.), albo po tym dniu.

Spółka nie świadczy w ramach usług serwisowych żadnych dodatkowych usług na rzecz klienta końcowego. W szczególności nie świadczy usług serwisowych sprzętu komputerowego, sieci ani urządzeń u klienta, ani nie udziela porad. Tego typu dodatkowe usługi mogą być wykonywane przez Spółkę, ale na podstawie innych umów, które nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  W którym momencie powstaje po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu usług serwisowych/abonamentowych, tj. z tytułu nabycia, przeznaczonego do dalszej sprzedaży, prawa dostępu do aktualizacji oprogramowania S.?
2.  Czy w sytuacji dokonania przez Spółkę .importu usług serwisowych/abonamentowych, tj. nabycia od L., przeznaczonego do dalszej sprzedaży/dystrybucji, prawa dostępu do aktualizacji oprogramowania S., Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu usług, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT?
3.  W którym momencie powstaje po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży na terytorium kraju (tj. de facto z tytułu świadczenia usług)- zakupionego uprzednio przez Spółkę prawa dostępu do aktualizacji oprogramowania S. (usługi serwisowe/ abonamentowe)?
4.  Jaki dzień Spółka powinna uznać za datę uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży (tj. de facto z tytułu świadczenia usług) - zakupionego uprzednio przez Spółkę - prawa dostępu do aktualizacji oprogramowania S. (usługi serwisowe/abonamentowe)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie oznaczone Nr 4 wniosku.

W kwestiach poruszanych w pytaniach oznaczonym Nr 1-3, a dotyczących podatku od towarów i usług zostanie wydana odrębna interpretacja.

Stanowisko Spółki

Zdaniem Wnioskodawcy, dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa o CIT”) łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ww, ustawy, za datę powstania przychodów z działalności gospodarczej uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień i wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższego wynika, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Jeśli jednak wykonanie usługi wystąpi po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te wcześniejsze dni, a nie fakt wykonania usługi.

W sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi zostanie wystawiona faktura, to przychód powstanie - zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o CIT w dacie wystawienia tej faktury, mimo że wykonanie usługi nastąpi w terminie późniejszym. Jednocześnie należy wskazać, że jeżeli uregulowanie należności nastąpi przed wystawieniem faktury, to właśnie w dniu uregulowania należności powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy (tak np. Interpretacja indywidualna z 6 czerwca 2014 r. sygn. ILPB3/423-126/14-2/EK - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu).

Pobrania całej należności przed wykonaniem usługi, nie należy utożsamiać z sytuacją, gdy wystawienie faktury wiąże się z pobraniem zaliczki na poczet wykonania usługi.

Jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów z działalności nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

O kwalifikacji podatkowej otrzymanej kwoty decyduje jej charakter. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, ostateczny. Przedpłata (zaliczka) nie ma takiego charakteru ze względu np. na możliwość jej zwrotu przed terminem wykonania usługi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2014 r., nr ITPB1/415-70/14/DP stwierdził, że dokonanie nawet 100% przedpłaty na poczet wykonania usługi nie powoduje w tym momencie powstania przychodu do celów podatkowych, jeżeli wpłacona kwota nie ma charakteru definitywnego.

W przypadku Wnioskodawcy, roczna opłata za usługi serwisowe/abonamentowe jest płatna z góry za dany rok świadczenia usług. Stąd kwota otrzymana od klienta ma charakter definitywny, dlatego dla celów podatku dochodowego nie powinna być traktowana jak wpłata zaliczki.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami rozliczanymi w okresach rozliczeniowych. Stosunki umowne pomiędzy L. i Spółką, oraz pomiędzy Spółką a klientem wiążą te podmioty przez okres 1 roku. Następnie mogą być przedłużane (wznawiane) na każdy kolejny rok, jeśli klient nie wyrazi odmiennej woli.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, skoro przed wykonaniem usługi przed tj. dniem uruchomienia dostępu, a także przed dniem zapłaty za usługi serwisowe/abonamentowe, następuje wystawienie faktury, to przychód Spółki powinien powstać w dacie wystawienia faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.