Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/110/MCA/08/PK-1141
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-12-14
Teza: zasady korzystania z ulgi mieszkaniowej w podatku dochodowym od osób fizycznych
Słowa kluczowe: deweloper; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; ulga-ulga budowlana; ulga-utrata prawa do ulgi; zeznania-zeznania podatkowe; zmiana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2008 r. Nr IPPB2/415-315/08-2/AS, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2008 r. (data wpływu 18 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zasad korzystania z ulgi mieszkaniowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Developer prowadzący działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, będący właścicielem nieruchomości, uzyskał pozwolenie na budowę kompleksu mieszkaniowo-usługowo-handlowego. Budowę rozpoczęto w 1999 r. i prowadzono do września 2001 r. Umowy realizacyjne na wybudowanie lokali mieszkalnych, garaży, a także powierzchni z przeznaczeniem na usługi, handel i biura, developer zawarł z 490 klientami. Na podstawie zawartych umów pobierał zaliczki na poczet budowy. Wpłaty na poczet ceny nabycia lokalu dokonywane za pośrednictwem banku lub kasy fiskalnej przedsiębiorstwa ewidencjonowano w rejestrach VAT i wystawiono faktury VAT z zerową stawką, gdyż w tym okresie budownictwo mieszkaniowe opodatkowane było stawką 0. Klienci developera, w rozliczeniach rocznych, na podstawie okazanych faktur korzystali z ulg podatkowych na cele budownictwa mieszkaniowego. Wnioskodawca również był klientem tego developera i z uwagi na dokonane wpłaty korzystał z ulgi budowlanej w latach 1999-2001. Kwota ulgi wyniosła 14.537,65 zł.

Postanowieniem z dnia 15 lutego 2002 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość developera, a nieruchomość z rozpoczętą budową weszła w skład masy upadłości. Z uwagi na brak środków na dalsze prowadzenie budowy inwestycja została wstrzymana. Syndyk wypowiedział umowy realizacyjne, a wierzyciele zgłosili swoje roszczenia do listy wierzytelności. Zgłoszenia takiego dokonał również Wnioskodawca i uzyskał wpis na listę wierzytelności na kwotę 52.159,75 zł z tytułu wpłat na budowę mieszkania.

Podjęte przez drugiego Syndyka działania w zakresie przygotowania obiektu do dalszej budowy pozwoliły na pozyskanie źródeł finansowania, wybrano generalnego wykonawcę oraz nadzór inwestorski.

Syndyk uzyskał zgodę Sądu na prowadzenie działalności gospodarczej (postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 27 sierpnia 2004 r.) i kontynuowanie budowy w oparciu o pozwolenie na budowę wydane upadłemu developerowi.

W związku z podjęciem przez Syndyka dalszej budowy wierzyciele zainteresowani budową mogli ponownie zawrzeć umowy na lokale mieszkalne z Syndykiem, na budowę których dokonywali wpłat przed upadłością, tych samych lub podobnych usytuowanych w budynkach realizowanych w ramach pozwoleń na budowę I, II i III etapu. Taką umowę zawarł również Wnioskodawca. Należało jednak zapłacić nową cenę w ramach realizacji inwestycji, która wyniosła 2.900,00 zł + 7% VAT zgodnie z obowiązującą stawką podatku VAT dla lokali mieszkalnych (za 1 m2) oraz 15.000,00 zł + 22% VAT + waloryzacja GUS dla miejsc garażowych. Oznaczało to dla Wnioskodawcy wstępną dopłatę w kwocie 62.051,43 zł z trzech powodów:

1.  na poczet ceny nabywanego lokalu, tak jak i inni wierzyciele, którzy zdecydowali się na kontynuację budowy mieszkań, podatnicy uzyskali zaliczenie wierzytelności zgłoszonych do listy wierzytelności w 70% - taki był wstępny prognozowany zwrot kwoty wpłaconej na zakup mieszkania u developera,
2.  cena pierwotna mieszkania wynosiła 2.000,00 zł / m2, natomiast nowa wyniosła 2.900,00 zł netto, co oznaczało konieczność dopłaty 900 zł netto za każdy m2 lokalu mieszkalnego,
3.  naliczenia podatku VAT.

W wyniku prowadzonej działalności gospodarczej Syndyk doprowadził do sprzedaży całego przedsiębiorstwa firmie X, która została zobowiązana umową kupna do realizacji umów notarialnych z wierzycielami – przejęła umowy developerskie zawarte przez Syndyka aktami notarialnymi.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zwrot kwot wpłaconych na mieszkania u upadłego developera wyniósł nie 70% lecz 96% (w chwili składania wniosku). Planowany jest jeszcze jeden ostateczny plan podziału wierzytelności, który może tę kwotę nieznacznie powiększyć o około 0,5%.

Zawarte z Syndykiem umowy zobowiązywały do dużych dopłat uwzględniających tylko zwroty w planach podziału masy kwoty około 70%, a tym samym wypracowany przez Syndyka lepszy wynik ekonomiczny stworzył „sztuczną sytuację” w rozliczeniach, gdyż powstał obraz nadpłaty kwoty, która musi być zwrócona w gotówce. Sytuacja ta powstała tylko dlatego, że procedury sądowe, zaskarżenia planów podziału przedłużające moment faktycznej wypłaty środków i rozliczeń z nowym właścicielem przedsiębiorstwa stworzyły tzw. nadpłatę zwracaną w gotówce.

Gdyby nie powyższe okoliczności, cała zwracana przez Syndyka kwota dla wierzycieli kontynuujących budowę zaliczona byłaby na poczet budowanego lokalu, a wymagane dopłaty gotówkowe byłyby zdecydowanie mniejsze. Ponadto spełniony został warunek celowościowy budowy lokalu mieszkalnego. Podatnicy otrzymali lokale mieszkalne, na które wcześniej zawierali umowy realizacyjne z upadłym developerem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zwrot wierzytelności w drodze planu podziału będzie traktowany jako podstawa do objęcia zwracanych kwot deklaracją PIT zeznania za rok 2007 podlegającą opodatkowaniu w przypadku osób, które kontynuują budowę lokalu mieszkalnego, a w przeszłości korzystały z ulg budowlanych?
2.  Czy zwrot części wierzytelności stanowiącej przed laty wpłaty na budowę lokalu mieszkalnego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu?
3.  Czy w sytuacji gdy na zakup lokalu należało dokonać dużej dopłaty przed terminem realizacji planu podziału wg procedur sądowych i prawa upadłościowego przed zakończeniem budowy lokalu i zawarciem aktu notarialnego potwierdzającego własność lokalu można uznać, iż zwracane pieniądze w części kwoty (4.470,84 zł) wypłaconej przez syndyka wierzycielom budującym nie podlegają zgłoszeniu do zeznania za 2007 r., gdyż spełniony jest wymóg wykorzystania ich na cele budowlane?

W ocenie Wnioskodawcy:

1.  Spełnione zostały przesłanki przepisów o ulgach budowlanych;
2.  Częściowy zwrot gotówkowy nie jest podstawą do uznania, iż został wycofany wcześniej wniesiony wkład budowlany;
3.  Wymagana duża dopłata do nowej ceny lokalu mieszkalnego przewyższa wartość częściowego zwrotu gotówkowego i powstała wyłącznie na skutek zastosowania procedur sądowych i bardzo ostrożnych wyników prognozowania biznes planu inwestycyjnego przyjętego przez Syndyka podejmującego się budowy osiedla. Zdaniem Wnioskodawcy, wycofanie wkładów budowlanych miałoby miejsce przy odstąpieniu z możliwości dalszej budowy i pobraniu wszystkich pieniędzy w gotówce. Taka sytuacja dotyczyła blisko 200 wierzycieli, którzy z różnych przyczyn nie skorzystali z okazji dalszej budowy; dokonywane dopłaty to lata 2006-2007, a wypłaty z tytułu II, III planu podziału to rok 2007. Jeśli będzie IV plan podziału będzie to rok 2008;
4.  Zwracane środki nadal są przeznaczane na cele budowlane z uwagi na fakt, iż lokale są odbierane w stanie developerskim i trzeba zakupić drzwi, sanitariaty, podłogi, armaturę – artykuły które służą wykończeniu mieszkań, aby przygotować je do dalszego zamieszkania. Spełnia to również przesłankę celowościową ulgi budowlanej, z której wcześniej skorzystaliśmy;
5.  Zwracane środki nie stanowią dochodu, który należałoby opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż są to środki pochodzące ze źródeł opodatkowanych już kilka lat temu, a ich wypłata następuje w wyniku realizacji procedur upadłościowych opartych na liście wierzytelności prawomocnie zatwierdzonej w 2002 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, stwierdzam, co następuje.

Zasady korzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu poniesienia wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone m.in. na budowę budynku mieszkalnego, wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej lub zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, określa art. 27a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., zwanej dalej „ustawą”.

Z dniem 1 stycznia 2002 r. przedmiotowe odliczenie zostało zlikwidowane z jednoczesnym zachowaniem praw nabytych na zasadach określonych w art. 4 i 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509, z późn. zm.), zwanej dalej „nowelizacją”.

Przepis art. 4 nowelizacji normuje kwestie związane z kontynuowaniem odliczeń od podatku, natomiast art. 6 ust. 1 nowelizacji nakłada obowiązek zwrotu uprzednio odliczonych kwot, w przypadku wystąpienia któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w art. 27a ust. 13 ustawy.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 nowelizacji podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy, czyli na zakup gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego (lit. a), budowę budynku mieszkalnego (lit. b), wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej (lit. c), zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej (lit. d), nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne (lit. e), przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu (lit. f), przysługuje, na zasadach określonych w ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji, poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r.

Z kolei, zgodnie z art. 6 ust. 1 nowelizacji w związku z art. 27a ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 1 i 2 tego artykułu (czyli np. na zakup od dewelopera lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku), a następnie:

1.  wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład;
2.  w całości zmienił przeznaczenie lokalu lub budynku mieszkalnego na użytkowy;
3.  po roku, w którym dokonano odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu;
4.  wycofał oszczędności z kasy mieszkaniowej, z wyjątkiem gdy wycofana kwota po określonym w umowie o kredyt kontraktowy okresie systematycznego oszczędzania została wydatkowana zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez tę kasę;
5.  przeniósł uprawnienia do rachunku oszczędnościowo-kredytowego na rzecz osób trzecich, z wyjątkiem dzieci własnych lub przysposobionych

– do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów.

Co istotne, przepis art. 6 ust. 1 nowelizacji nie zawiera żadnych ograniczeń czasowych. Dla ustalenia, czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 27a ust. 13 pkt 3 ustawy wystarczające jest jedynie stwierdzenie zaistnienia następujących okoliczności (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1546/09):

*   podatnik dokonał wydatków na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy,
*   po roku, w którym dokonał odliczenia, otrzymał zwrot odliczonych wydatków,
*   zwrócone kwoty nie zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Zatem w każdym przypadku, gdy podatnik otrzymał zwrot kwot, które uprzednio stanowiły podstawę dokonania odliczenia z tytułu wydatków określonych w art. 27a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, jest zobowiązany do ich uwzględnienia w zeznaniu podatkowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1686/07). Otrzymany zwrot wydatków niweczy w tej części wykorzystaną wcześniej ulgę budowlaną (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt. II FSK 1503/08).

Obowiązku tego nie zmienia fakt, iż w omawianej sprawie mamy do czynienia z kontynuacją inwestycji (ta sama inwestycja choć prowadzona przez różnych wykonawców). Stąd wydatki na jej kontynuowanie (poniesione po 31 grudnia 2001 r. przez podatników, którzy prawo do odliczeń od podatku związanych z daną inwestycją nabyli w latach 1997-2001), podlegają co do zasady odliczeniu. Jednakże odliczeń tych można dokonać wyłącznie na zasadach określonych w art. 4 ust. 2 nowelizacji. A to oznacza, że wydatki poniesione po 31 grudnia 2004 r. - z uwagi na brak podstawy prawnej - nie podlegają już odliczeniu. Tym samym podatnikowi nie przysługiwało prawo do ich odliczenia na podstawie art. 4 ust. 2 nowelizacji, choć niewątpliwie ich ponoszenie związane było z kontynuowaniem tej samej inwestycji. Brak możliwości odliczenia poniesionych nakładów nie zmienia faktu, iż w trakcie realizacji omawianej inwestycji podatnik otrzymał zwrot nakładów poniesionych w latach 1999-2001, z tytułu których korzystał z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrot ten nastąpił w gotówce i nie wynikał z rozliczenia z developerem wpłat na mieszkanie lecz z dokonanego podziału wierzytelności. W konsekwencji, wzrost podziału wierzytelności do 96% nie zwolnił podatnika z obowiązku dokonania stosownego doliczenia w zeznaniu podatkowym. Należy bowiem rozróżnić dopłatę wniesioną w latach 2006-2007 od otrzymanego zwrotu w gotówce, który obejmuje wydatki na nabycie lokalu poniesione przed 31 grudnia 2004 r., z tytułu których podatnik skorzystał z ulgi podatkowej.

Reasumując stwierdzić należy, iż w omawianej sprawie mamy do czynienia z kontynuowaniem danej inwestycji (mimo zmiany wykonawcy budowy budynków mieszkalnych) z jednoczesnym wystąpieniem zdarzenia powodującego utratę prawa do ulgi w rozumieniu art. 6 ust. 1 nowelizacji.

Przy czym, likwidacja tzw. dużej ulgi budowlanej z dniem 1 stycznia 2002 r. i objęcie prawami nabytymi wyłącznie wydatków poniesionych do końca 2004 r. spowodowała, iż podatnik nie ma prawa do dokonania odliczeń z tytułu wydatków poniesionych po 31 grudnia 2004 r. Brak takiej możliwości nie stanowi jednak przesłanki do zwolnienia podatnika z obowiązku doliczenia kwot jakie otrzymał od Syndyka w ramach planu podziału wierzytelności. Z obowiązku tego nie zwalnia również fakt, iż zwrócone środki były wcześniej opodatkowane (przykładowo pochodziły z opodatkowanego dochodu z pracy). Istotne jest bowiem to, że z chwilą ich poniesienia i uwzględnienia w zeznaniu podatkowym, obniżeniu uległa kwota podatku należnego za dany rok. Tym samym, w przypadku otrzymania zwrotu tych kwot (uprzednio odliczonych) na podatniku ciąży obowiązek ich doliczenia w zeznaniu podatkowym, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Inaczej mówiąc, zwrócone kwoty stanowią źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy nie zostały doliczone do podatku (w kwotach faktycznie odliczonych), za rok w którym zwrot otrzymano.

Jednocześnie, obowiązek doliczenia kwot uprzednio odliczonych nie jest uzależniony od sposobu wykorzystania zwróconych pieniędzy. Stąd ich przeznaczenie na cele związane z realizacją własnych potrzeb mieszkaniowych nie zwalnia z obowiązku zwrócenia uprzednio wykorzystanej ulgi podatkowej, jeżeli otrzymany zwrot mieści się w dyspozycji któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w art. 27a ust. 13 ustawy.

Jeżeli po 2007 r. Wnioskodawca otrzymał kolejny zwrot pieniędzy, to również ten zwrot będzie traktowany jako przesłanka utraty prawa do ulgi w roku jego otrzymania.

Dodatkowo należy zauważyć, iż na gruncie orzeczeń sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, a co za tym idzie, jakakolwiek wykładania rozszerzająca przepisów dotyczących preferencji podatkowych (w tym przypadku tzw. dużej ulgi budowlanej) jest niedopuszczalna.

Elementem konstrukcyjnym ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, jest nie tylko prawo podatnika do zmniejszenia podatku dochodowego z tytułu poniesienia wydatków mieszkaniowych, ale również obowiązek zwrócenia uprzednio dokonanych odliczeń, w przypadku zaistnienia któregoś ze zdarzeń enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w art. 27a ust. 13 ustawy.

W świetle powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, a co za tym idzie należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 maja 2008 r. Nr IPPB2/415-315/08-2/AS.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Zastosowanie się przez Wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 maja 2008 r. Nr IPPB2/415-315/08-2/AS, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1.  zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
2.  skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

W przypadku rocznego rozliczenia podatków, ww. zwolnienie, obejmuje okres do końca roku podatkowego, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa).

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.