Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-106/09-3/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-04-23
Teza: Czy obowiązek zamknięcia ksiąg w trakcie pierwszego po zmianie roku podatkowego spowoduje obowiązek zakończenia tego roku podatkowego na dzień 30 kwietnia 2009 r. i w konsekwencji kolejny rok podatkowy będzie trwał od 1 maja 2009 r. do 30 kwietnia 2010 r.?
Słowa kluczowe: rok; rok-rok podatkowy; urząd-urząd skarbowy-naczelnik urzędu skarbowego; zawiadomienie; zmiana
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku ze stycznia 2009 r. (data wpływu 02.02.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zmiany roku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony w dniu 11 lutego 2009 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zmiany roku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

W 2008 r. Wnioskodawca (dalej: Spółka) dokonał zmiany roku bilansowego pokrywającego się dotychczas z rokiem kalendarzowym, na rok rozpoczynający się 1 maja i kończący się 30 kwietnia kolejnego roku. W związku z tym, rok bilansowy Spółki rozpoczął się 1 stycznia 2008 r. i zakończy 30 kwietnia 2009 r. Kolejny rok bilansowy rozpocznie się 1 maja 2009 r. i zakończy 30 kwietnia 2010 r.

Intencją Spółki było dokonanie analogicznej zmiany roku podatkowego, tak aby rok podatkowy pokrywał się z rokiem bilansowym. Jednakże Spółka dokonała zawiadomienia, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zmianie roku podatkowego tak, aby pokrywał się on z przyjętym rokiem bilansowym po terminie wynikającym z tego przepisu.

Oznacza to, że zawiadomienie jest skuteczne dopiero od roku rozpoczynającego się 1 stycznia 2009 r. W konsekwencji, rok podatkowy Spółki trwał od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Od dnia 1 stycznia 2009 r. rozpoczął się natomiast pierwszy rok po zmianie, który powinien trwać, zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego, a zatem do 30 kwietnia 2010 r. (16 miesięcy). Kolejne lata podatkowe powinny trwać od 1 maja każdego roku do 30 kwietnia roku następnego.

Jednocześnie, w trakcie pierwszego po zmianie roku podatkowego (1 stycznia 2009 r. – 30 kwietnia 2010 r.), w dniu 30 kwietnia 2009 r., zakończy się rok bilansowy Spółki, powodując tym samym obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy obowiązek zamknięcia ksiąg w trakcie pierwszego po zmianie roku podatkowego spowoduje obowiązek zakończenia tego roku podatkowego na dzień 30 kwietnia 2009 r. i w konsekwencji kolejny rok podatkowy będzie trwał od 1 maja 2009 r. do 30 kwietnia 2010 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, zagadnienie zmiany roku podatkowego / jego przerwania, uregulowane zostało w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten przewiduje, że co do zasady rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, jednakże pod pewnymi warunkami podatnicy mogą zdecydować, że w ich przypadku rokiem podatkowym będzie inny okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Ponadto, powyższy artykuł przewiduje jeszcze trzecią sytuację, kiedy z mocy prawa dochodzi do zakończenia trwającego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Z kolei w myśl ust. 4 tego artykułu zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego.

Równolegle, zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Wnioskodawca zaznacza, że przepis art. 8 ust. 6 ma charakter bezwarunkowy i nie przewiduje żadnej możliwości odstąpienia od obowiązku zakończenia roku podatkowego w przypadku wynikającego z odrębnych przepisów obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych. Co istotne, przepis ten nie ogranicza się wyłącznie do zdarzeń o charakterze szczególnym, np. likwidacji, ogłoszenia upadłości czy połączenia spółek, ale odnosi się do wszystkich przypadków, gdy odrębne przepisy wymagają zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych wynika m. in. z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm., dalej: ustawa o rachunkowości), zgodnie z którym księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a:

1.  na dzień kończący rok obrotowy,
2.  na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,
3.  na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,
4.  w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
5.  na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,
6.  na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
7.  na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

\- nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Mając na względzie powyższe uregulowania, Spółka w momencie zakończenia roku bilansowego, tj. w dniu 30 kwietnia 2009 r., zobowiązana będzie również do zakończenia mającego trwać od 1 stycznia 2009 r. do 30 kwietnia 2010 r. roku podatkowego. W konsekwencji, rok ten zakończy się w dniu 30 kwietnia 2009 r. Kolejny rok dodatkowy będzie natomiast trwał od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych, tj. 1 maja 2009 r., do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego, tj. do dnia 30 kwietnia 2010 r.

Powyższe wnioski wypływają wprost z brzmienia przepisu art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nie daje podatnikowi możliwości wyboru co do zakończenia roku podatkowego, lecz nakazuje zakończenie tego roku zawsze, gdy z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Potwierdza je również stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, m.in. w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2006 r. (1401/PD-4230Z-57/06/KK), w której organ, odnosząc się do sytuacji podatnika, którego pierwszy po zmianie rok podatkowy, trwający od 1 stycznia 2006 r. do 30 kwietnia 2007 r., uległ przerwaniu na skutek zakończenia w jego trakcie roku obrotowego, stwierdził, że „Ponieważ, księgi rachunkowe zamyka się (…) na dzień kończący rok obrotowy, rok podatkowy w tej sytuacji będzie trwał 4 m-ce tj. od 1 stycznia do 30 kwietnia 2006 r. Kolejny rok podatkowy rozpocznie się natomiast 1 maja 2006 r. tj. od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych i powinien trwać do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego tj. 30 kwietnia 2007 r., chyba że w tym czasie wystąpi zdarzenie powodujące jego wcześniejsze zakończenie”.

Ponadto, należy podkreślić, iż obowiązek zakończenia roku podatkowego, w związku z zamknięciem ksiąg rachunkowych, nie jest uzależniony od dokonania stosownego zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

W opinii Spółki, powyższy obowiązek zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni od zakończenia roku podatkowego nie będzie miał zastosowania w przypadku zakończenia roku podatkowego z mocy prawa na podstawie art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązek ten bowiem odnosi się do sytuacji, w których podatnik dokonuje zmiany roku podatkowego na skutek własnej decyzji, co wynika wprost z odesłania w art. 8 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ust. 1 tego artykułu. Natomiast art. 8 ust. 6 ww. ustawy, dotyczy sytuacji szczególnej, w której rok podatkowy kończy się z mocy prawa, przy czym nie dochodzi do zmiany wybranego przez podatnika roku podatkowego. Zgodnie bowiem ze zdaniem drugim analizowanego przepisu, za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego, a nie okres kolejnych dwunastu miesięcy. W takiej sytuacji dochodzi do przerwania trwającego wybranego przez podatnika roku podatkowego, a nie do jego zmiany. Jeżeli zatem do zmiany roku podatkowego nie dochodzi, nie powstaje również obowiązek zawiadomienia o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w systematyce art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – ust. 6 tego artykułu usytuowany został już po regulacjach dotyczących zmiany z wyboru roku podatkowego oraz obowiązku zawiadomienia o tym właściwych organów skarbowych. Przepis ten ma charakter lex specialis wobec postanowień ustępów 1 - 5 analizowanego artykułu. Należy zatem wnioskować, iż obowiązek zawiadomienia nie dotyczy przypadku zakończenia roku podatkowego ex lege, niezależnie od woli podatnika.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 23 stycznia 2007r. (sygn. akt l SA/Rz 654/06): „Tylko wówczas, gdy podatnik skorzysta ze swojego uprawnienia i postanowi inaczej, niż wynika to z zasady ustawowej zawartej w tym przepisie, iż rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, to znaczy gdy wybierze takie rozwiązanie, że rok podatkowy nie jest rokiem kalendarzowym, ma obowiązek zawiadomić o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego”. Dalej natomiast Sąd podkreśla, że „zastrzeżenia ust. 2, 2a, 3 i 6 art. 8 ustawy z 1992 r., nie powodują, że w sytuacji gdy u danego podatnika zaistnieją okoliczności wypełniające dyspozycję wspomnianych ostatnio przepisów, rokiem podatkowym u takiego podatnika nie będzie rok kalendarzowy”. Oznacza to zatem, iż fakt przerwania trwającego roku podatkowego z mocy prawa nie powoduje co do zasady jego zmiany.

Mając na względzie powołane powyżej argumenty, Spółka wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska, że w związku z obowiązkiem zakończenia pierwszego po zmianie roku podatkowego na dzień zamknięcia ksiąg, tj. 30 kwietnia 2009 r. zostanie on z mocy prawa podzielony na dwa lata: rok trwający od 1 stycznia 2009 r. do 30 kwietnia 2009 r. oraz rok trwający od 1 maja 2009 r. do 30 kwietnia 2010 r., przy czym zakończenie roku podatkowego w dniu 30 kwietnia 2009 r. nie jest uzależnione od dokonania zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego, gdyż obowiązek takiego zakończenia wynika bezpośrednio z przepisów prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ogólną definicję roku podatkowego zawiera art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), który stanowi, iż rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Przepisy dotyczące roku podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych szczegółowo określone zostały w art. 8 ust. 1 - 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Ustawa daje podatnikom możliwość wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy, a także zawiera określenie roku podatkowego w sytuacjach szczególnych.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Natomiast art. 8 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Na podstawie art. 8 ust. 4 tej ustawy, zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego.

Z powyższego wynika zatem, że istnieje możliwość zmiany roku podatkowego po rozpoczęciu działalności, przy zachowaniu następujących zasad:

1.  przyjęcie roku podatkowego innego niż kalendarzowy musi wynikać z postanowienia zamieszczonego w statucie, albo w umowie spółki, albo innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników,
2.  o zmianie roku podatkowego trzeba powiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego. Obowiązek zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zmianie roku podatkowego powstaje także wówczas, gdy podatnik pierwotnie wybrał rok podatkowy inny niż kalendarzowy i zamierza dokonać zmiany roku podatkowego na rok kalendarzowy,
3.  początkiem pierwszego roku podatkowego po zmianie będzie pierwszy dzień miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego i rok ten kończy się w ostatnim dniu nowo przyjętego roku podatkowego,
4.  pierwszy rok podatkowy po zmianie („rok przejściowy”) nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Przepisy ww. ustawy wyraźnie stanowią, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe i w określonym terminie zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. (…). W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w 2008 r. Wnioskodawca dokonał zmiany roku bilansowego (pokrywającego się dotychczas z rokiem kalendarzowym), na rok trwający od 1 maja do 30 kwietnia. Jak wskazano we wniosku, rok bilansowy Spółki rozpoczął się 1 stycznia 2008 r. i zakończy się 30 kwietnia 2009 r., natomiast kolejny rok obrotowy trwać będzie od 1 maja 2009 r. do 30 kwietnia 2010 r. Intencją Spółki była również zmiana roku podatkowego na tożsamy z rokiem bilansowym. Spółka zawiadomiła o zmianie właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego po terminie wynikającym z przepisu art. 8 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, Jej rok podatkowy trwał od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r., natomiast od dnia 01 stycznia 2009 r. rozpoczął się pierwszy rok po zmianie, trwający do 30 kwietnia 2010 r. (16 miesięcy). W związku z faktem, iż w trakcie pierwszego po zmianie roku podatkowego, w dniu 30 kwietnia 2009 r., zakończy się rok bilansowy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy obowiązek zamknięcia ksiąg w trakcie pierwszego po zmianie roku podatkowego spowoduje obowiązek zakończenia tego roku podatkowego na dzień 30 kwietnia 2009 r. i w konsekwencji kolejny rok podatkowy będzie trwał od 1 maja 2009 r. do 30 kwietnia 2010 r.

W tym miejscu należy podkreślić, iż przepisy prawa podatkowego nie przewidują sytuacji, w której zmiana roku podatkowego następowałaby w trakcie trwania tego roku. Z uwagi na bezwzględnie obowiązującą moc przepisu art. 8 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rok podatkowy Spółki, pod warunkiem zawiadomienia o tym fakcie właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, obejmować będzie okres od 1 stycznia 2009 r. do 30 kwietnia 2010 r. Kolejne lata podatkowe będą natomiast mogły trwać od 1 maja do 30 kwietnia.

Jednocześnie należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 6 ww. ustawy, który jest przepisem szczególnym, odnoszącym się do incydentalnych przypadków, jak np. zakończenie działalności, postawienie jednostki w stan likwidacji lub upadłości, czy zmiana formy prawnej (z pewnymi wyjątkami). Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę stanowisk reprezentowanych przez inne organy stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach konkretnego podatnika i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.