Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-534/13-5/JK4
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-06
Teza: Zwolnienie z opodatkowania dochodów pracownika zaangażowanego w realizację zadań projektu finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.
Słowa kluczowe: fundusz-Europejski Fundusz Społeczny; projekt; umowa-umowa o pracę; umowa-umowa zlecenia; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2013 r. (data wpływu 14 sierpnia 2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 10 października 2013 r. (data nadania 14 października 2013 r., data wpływu 16 października 2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie telefoniczne z dnia 10 października 2013 r. w przedmiocie uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów pracownika zaangażowanego w realizację zadań projektu finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów pracownika zaangażowanego w realizację zadań projektu finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

W związku z brakami formalnymi tut. organ wezwał telefonicznie w dniu 10 października 2013 r. Wnioskodawczynię (na tę okoliczność została sporządzona notatka służbowa) do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 10 października 2013 r. (data nadania 14 października 2013 r., data wpływu 16 października 2013 r.) Wnioskodawczyni powyższe uzupełniła.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2009 r. Wnioskodawczyni była zatrudniona na podstawie umowy o pracę oraz umów zleceń w S. w charakterze koordynatora projektów, trenera oraz pedagoga w projektach: „P.” oraz „B.” (zwanych dalej Projektami), dofinansowywanych przez Unię Europejską z Europejskiego Funduszu Społecznego (zwanego dalej EFS).

Stowarzyszenie było projektodawcą, a następnie realizowało w I. 2008-2009 Projekty, finansowane z EFS, w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, 2007-2013, Priorytet VII, Działanie 7.2, Poddziałanie 7.2.1, wdrażanego zgodnie z:

*   ustawą z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658, z pózn. zm.),
*   Rozporządzeniem Rady (WE) Nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. oraz wydanych na tych podstawach:
*   Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia (Narodowej Strategii Spójności), zaakceptowanych przez Komisję Europejską w dniu 9 maja 2007 r.,
*   Szczegółowego Opisu Priorytetów Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013,
*   Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki.

Projekt „B.” realizowany był od dnia 1 października 2008 r. do dnia 31 grudnia 2009 r., zaś projekt „P.” od dnia 1 października 2008 r. do dnia 30 września 2009 r.

Po złożeniu własnych wniosków o dofinansowanie projektów w procedurze konkursowej, a następnie ich pozytywnej ocenie przez Instytucję Wdrażającą (Instytucję Pośredniczącą II stopnia) i zakwalifikowaniu Projektów do realizacji, S. zawarło 2 umowy dotyczące omawianych Projektów:

1.  „Umowa o dofinansowanie Projektu „P.” w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, zawarta w dniu 8 października 2008 r. pomiędzy Województwem …, w imieniu którego działa Instytucja Wdrażająca (Instytucja Pośrednicząca II stopnia)”.
2.  Umowa o dofinansowanie Projektu: „B.” w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, zawarta w dniu 8 października 2008 r. pomiędzy Województwem …, w imieniu którego działa Instytucja Wdrażająca (Instytucja Pośrednicząca II stopnia).”

W ramach POKL nie ustanawiano obowiązku wniesienia wkładu własnego przez projektodawców, stąd 100% środków Projektów pochodziło z przyznanych dotacji. S. nie było także zleceniobiorcą, gdyż realizowane Projekty nie zostały zlecone organizacji przez jednostkę samorządu terytorialnego, czy instytucję państwową, realizowało natomiast własne, autorskie Projekty, na które w drodze konkursu pozyskało dotację ze środków EFS.

Umowy, na podstawie których S. realizowało Projekty, zostały zawarte — zgodnie z ich tytułem — „w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki”. Obie też umowy stanowią, że:

(§ 2) „Na warunkach określonych w niniejszej umowie, Instytucja Wdrażająca (Instytucja Pośrednicząca II stopnia) przyznaje Beneficjentowi dofinansowanie w formie dotacji rozwojowej na realizację Projektu”.

(§ 8 ust. 1) „Dotacja rozwojowa na realizację Projektu jest wypłacana w formie zaliczki, w terminach i wysokości określonych w harmonogramie płatności…”, a także, że (§ 8 ust. 8) „Wszystkie płatności dokonywane przez Beneficjenta w związku z realizacją niniejszej umowy będą dokonywane z wyodrębnionego dla projektu rachunku bankowego”. Jednocześnie zgodnie z § 2 umowy o dofinansowanie, „Instytucja Wdrażająca (Instytucja Pośrednicząca II stopnia)” przekazuje określoną (w każdym z omawianych projektów inną) kwotę dotacji „stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu.”

Obie umowy dotyczące realizacji projektów zostały zawarte w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, w którym wszystkich projektów dotyczą identyczne zasady i wspólny wzór umowy o dofinansowanie. Zatem obie zawarte umowy były niemal identyczne w treści - różniły się jedynie kwotą przyznanych środków i terminem realizacji - i obie w tych samych paragrafach zawierały zapisy dotyczące dofinansowania.

Poza przytoczonymi powyżej, umowy nie zawierały żadnych zapisów dotyczących źródeł finansowania.

Dla porównania jednak w załączeniu Wnioskodawczyni przesłała obowiązujący wówczas wzór umowy o dofinansowanie projektów oraz — jako przykład — tekst umowy o dofinansowanie projektu „P.”. W niniejszym wniosku podano też zostały podstawy prawne, na których oparta była realizacja obu projektów.

Z kolei umowy pracowników zaangażowanych do realizacji ww. projektów, bez względu na rodzaj umowy stanowiły, że są zawierane „w ramach realizowanego przez S. Projektu \[tytuły projektów\], w Programie Operacyjnym Kapitał Ludzki 2007-2013, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, Priorytet VII — „Promocja integracji społecznej” Działanie 7.2 — „Przeciwdziałanie wykluczeniu i wzmocnienie sektora ekonomii społecznej” Poddziałanie 7.2.1 — „Aktywizacja zawodowa i społeczna osób zagrożonych wykluczeniem społecznym — projekty konkursowe”, zwanego dalej Projektem”.

Jednocześnie w odniesieniu do projektu „P.” — zakres obowiązków, dotyczący umowy o pracę przewidywał, że „Koordynator Projektu jest odpowiedzialny za całość realizacji zadań w ramach projektu, przygotowuje, uczestniczy i nadzoruje przedsięwzięcia w ramach projektu”, a także, że „do obowiązków Koordynatora Projektu należy w szczególności: \[\`(...)\`\] sprawowanie nadzoru i kontroli nad całością projektu zgodnie z przepisami prawa budżetowego, ustawą o finansach publicznych, ustawą Prawo zamówień publicznych, ustawą Kodeks pracy, ustawą o ochronie danych osobowych oraz innymi przepisami, w tym z wytycznymi Instytucji Wdrażającej oraz umową o dofinansowaniu projektu Nr …”.

Wytyczne z kolei do umowy zlecenia w projekcie „B.” przewidywały, że: „1. Koordynator Projektu jest odpowiedzialny za całość realizacji zadań w ramach projektu, przygotowuje, uczestniczy i nadzoruje przedsięwzięcia w ramach projektu” oraz że „2. Realizacja zadań obejmuje w szczególności: 2.1. sprawowanie nadzoru i kontroli nad całością projektu, zgodnie z przepisami prawa budżetowego, ustawą o finansach publicznych, ustawą Prawo zamówień publicznych, ustawą Kodeks pracy, ustawą o ochronie danych osobowych oraz innymi przepisami, w tym z wytycznymi Instytucji Wdrażającej oraz umową o dofinansowaniu projektu Nr …”, jak również Wnioskodawczyni powinna działać zgodnie z dokumentacją konkursową Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013, Priorytet VII, Działanie 7.2, Poddzialanie 7.2.1, wytycznymi dotyczącymi Programów Operacyjnych oraz przestrzegać określonych w nich reguł realizacji projektów.”

Taką formułę miały wszystkie umowy, zakresy obowiązków, wytyczne. Wnioskodawczyni wskazuje zatem, że nie ulega również wątpliwości, że jako pracownik projektów „bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy”.

Wnioskodawczyni wskazała, że bardziej szczegółowy opis Projektów zawarła we własnym stanowisku.

Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazała istotne rozbieżności w interpretacjach organów podatkowych o czym świadczy fakt, że w zależności od właściwości urzędu skarbowego — część pracowników, którzy byli zatrudnieni przy realizacji Projektów otrzymała na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b), zwrot zaliczek wpłaconych przez płatnika z tytułu dochodów uzyskanych ze środków Projektów, a część pracowników takich zwrotów — mimo wnioskowania o nie — nie otrzymała.

W ramach zatrudnienia Wnioskodawczyni osiągnęła przychód w wysokości 98.776,65 zł., koszty uzyskania przychodu: 14.729,48 zł. dochód: 84.047,17 zł. S. pobrało i odprowadziło z tego tytułu zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie 5.675,00 zł., co potwierdziło w Informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za okres od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. — PIT-11.

W 2010 r. Wnioskodawczyni złożyła, w obowiązującym terminie, do Urzędu Skarbowego zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2009 wraz z zaświadczeniem płatnika odprowadzającego zaliczki do podatku dochodowego (S.), stwierdzające bezpośrednie uczestnictwo Wnioskodawczyni w realizacji projektów finansowanych z EFS. W zeznaniu Wnioskodawczyni zastosowała zwolnienie przedmiotowe z tytułu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a), b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej: u.p.d.o.f.), o czym poinformowała w piśmie przewodnim złożonym wraz z rozliczeniem.

W związku z tym, wykazana przez Wnioskodawczynię łączna kwota przychodów za 2009 r. wyniosła 0,00 zł., dochód: 0,00 zł., zaliczki: 5.675,00 zł., podatek po odliczeniach: 0,00 zł., kwota nadpłaty: 5.675,00 zł. Przychód zatem pomniejszony został o kwotę 98.776,65 zł., uzyskaną w okresie realizacji Projektów w S.

Zeznanie podatkowe PIT-37 za 2009 r., pozostało bez odpowiedzi do końca lutego 2012 r. W marcu 2012 r. Wnioskodawczyni ustaliła telefonicznie, że powodem braku zwrotu nadpłaconego podatku, jest rozbieżność w interpretacji powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a), b) u.p.d.o.f., w postępowaniu dotyczącym lat poprzednich (2005-2008), odnoszącym się do ww. artykułu u.p.d.o.f.

Wobec tego, mimo, że Wnioskodawczyni nie zgadza się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, w podobnych ww. sprawach, w których nie uznawał on przedmiotowego zwolnienia, w dniu 10 marca 2012 r. Wnioskodawczyni złożyła korektę zeznania przez elektroniczny system rozliczeniowy. W zeznaniu uwzględniła łączną kwotę przychodów: 98.776,65 zł., dochód: 84.047,17 zł., zaliczki: 5.675,00 zł., podatek należny: 4.956,00 zł., kwota nadpłaty: 719,00 zł. Zwrot kwoty nadpłaty w wysokości 719,00 zł otrzymała. Wnioskodawczyni uważa jednak, że podatek nie został rozliczony prawidłowo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochody pracownika zaangażowanego bezpośrednio w realizację zadań projektu finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego są objęte zwolnieniem przedmiotowym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, według art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.f zwalnia się z podatku dochodowego (lit. a) dochody otrzymane przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy, oraz” jeśli (lit. b) „podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca — bez względu na rodzaj umowy — wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem”.

Ze względu na to, że zwolnienie podatkowe możliwe jest jedynie przy łącznym spełnieniu przez podatnika warunków wymienionych pod literami a) i b) artykułu 21 ust. 1 pkt 46, istotne wydaje się wskazanie związku dochodów uzyskanych z EFS w ramach Projektów z zapisami u.p.d.o.f. A zatem:

Stowarzyszenie było projektodawcą, a następnie realizowało w I. 2008-2009 Projekty, finansowane z EFS, w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, 2007-2013, Priorytet VII, Działanie 7.2, Poddziałanie 7.2.1, wdrażanego zgodnie z:

*   ustawą z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 z pózn. zm.),
*   Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. oraz wydanych na tych podstawach:
*   Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia (Narodowej Strategii Spójności), zaakceptowanych przez Komisję Europejską dnia 9 maja 2007 r.,
*   Szczegółowego Opisu Priorytetów Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013
*   Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki.

Projekt „ B.” realizowany był od dnia 1 października 2008 r. do dnia 31 grudnia 2009 r., zaś projekt „P.” – od dnia 1 października 2008 r. do dnia 30 września 2009 r.

Po złożeniu własnych wniosków o dofinansowanie projektów w procedurze konkursowej, ich pozytywnej ocenie przez Instytucję Wdrażającą (Instytucję Pośredniczącą II stopnia) i zakwalifikowaniu do realizacji, S. zawarło 2 umowy dotyczące omawianych Projektów:

1.  „Umowa o dofinansowanie Projektu „P.” w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, zawarta w dniu 8 października 2008 r. pomiędzy Województwem …, w imieniu którego działa Instytucja Wdrażająca (Instytucja Pośrednicząca II stopnia).”
2.  „Umowa o dofinansowanie Projektu: „B.” w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, zawarta w dniu 8 października 2008 r., pomiędzy Województwem …, w imieniu którego działa Instytucja Wdrażająca (Instytucja Pośrednicząca II stopnia.”

W ramach POKL nie ustanawiano obowiązku wniesienia wkładu własnego przez projektodawców, stąd 100% środków Projektów pochodziło z przyznanych dotacji. S. nie było także zleceniobiorcą, gdyż realizowane Projekty nie zostały zlecone organizacji przez jednostkę samorządu terytorialnego, czy instytucję państwową, realizowało natomiast własne, autorskie Projekty, na które w drodze konkursu pozyskało dotację ze środków EFS. Środki te nie stanowiły dochodu S. i S. nie było podatnikiem podatku dochodowego od otrzymanej dotacji. Było ono więc bezpośrednim dysponentem środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej, z których pokrywało wszelkie koszty związane z realizacją ww. Projektów, w tym wynagrodzenia personelu bezpośrednio realizującego cele Projektów, ze specjalnie dla tych środków założonych kont bankowych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. zawiera istotną przesłankę nabycia zwolnienia przedmiotowego, tzn. „pochodzenie” dochodów otrzymanych przez podatnika.

Wprowadzenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynikło bezpośrednio z postanowień Porozumienia Ramowego z dnia 31 maja 1990 r. zawartego pomiędzy Komisją Wspólnot Europejskich a Rządem Rzeczypospolitej, określającego ogólne zasady, na jakich Polska otrzymuje środki z budżetu Wspólnot Europejskich (zwanego dalej: Porozumieniem), które to Porozumienie zobowiązuje Polskę do zwolnienia z podatku dochodowego środków finansowych otrzymywanych z programów Unii Europejskiej po to, by w 100% celowe zadania programu były finansowane z tych środków.

Zgodnie z treścią art. 13 Porozumienia pomoc finansowa pochodząca z budżetu Wspólnoty Europejskiej powinna podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego bez względu na to, czy takie opłaty istniały czy też miały zostać wprowadzone. Porozumienie to nie wchodzi bezpośrednio w Polski porządek prawny, jednak w oparciu o Porozumienie wprowadzono odpowiednią nowelizację ustaw o podatkach, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Środki na realizację projektów przekazywane są poszczególnym beneficjentom (projektodawcom) w drodze prefinansowania określonych programów i inwestycji, a następnie rozliczane po zrealizowaniu poszczególnych etapów oraz po zakończeniu założonych projektów. Jednak w ramach samych rozliczeń między Polską a Unią Europejską, pierwotnie, są one krótkoterminowo finansowane z budżetu państwa, a zatem pochodzą ze źródeł krajowych. Wypłata — na poziomie kraju —środków finansowanych w ramach określonej pomocy polega na zwrocie wydatków kwalifikowanych.

Sprawa ta stała się — z powodu licznych sporów — przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 16 września 2008 r. (lI FSK 874/07) NSA stwierdził, że: „Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla stosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku kluczową kwestią jest ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy”.

NSA wyraźnie zaznaczył, że celem funduszy strukturalnych jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarki państw członkowskich. Celem tym nie jest natomiast z pewnością wtórne zasilanie budżetów poszczególnych państw. Kłóci się zatem z celem udzielenia bezzwrotnej pomocy jej następcze opodatkowanie na skutek wcześniejszej wypłaty za pośrednictwem budżetu krajowego. NSA jednocześnie podkreślił, że ekonomiczny ciężar pomocy ponoszą ostatecznie instytucje Unii Europejskiej, a w polskiej ustawie podatkowej brak jest przepisu uzależniającego zastosowanie ulgi podatkowej wyłącznie od sposobu wypłacenia środków finansowych.

W interpretacji gramatycznej — zgodnie ze stanowiskiem Sądów Administracyjnych — w przypadku słowa „pochodzić” ustawodawca ani w przepisach prawa podatkowego, ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował jego zakresu znaczeniowego. W potocznym znaczeniu przedmiotowe wyrażenie oznacza zaś „miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi”. Analiza źródeł finansowania programów pomocowych nie pozostawia wątpliwości, że jej istotą jest bezzwrotna pomoc otrzymywana od Unii Europejskiej. Zgodnie zatem ze stanowiskiem sądów administracyjnych, sposób wypłaty środków finansowych jest jedynie kwestią techniczną, która nie powinna decydować o zwolnieniu przychodu z opodatkowania (np. wyroki: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r., I SA/KR 1555/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1755/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 3 marca 2008 r., I SA/Wr 800/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2008 r., I SA/Bd 154/08).

Bez względu też na sposób rozliczania środków europejskich na poziomie krajowym, środki przekazywane poszczególnym beneficjentom podlegają rygorom odnoszącym się do środków europejskich (wymagane jest założenie odrębnego konta lub subkonta, obowiązuje bezwzględny zakaz pokrywania z nich jakichkolwiek kosztów innych, niż koszty projektów, bezwzględny zakaz finansowania krzyżowego, itp.).

Zauważyć również należy, że pobieranie podatku dochodowego od kwot przekazywanych przez Unię Europejską w ramach programów pomocowych, w tym EFS, stanowi dofinansowanie skarbu państwa (niezmierzone przez organy Unii Europejskiej), a także częściowy zwrot składki wpłacanej wcześniej do budżetu Wspólnot Europejskich, czyli wtórne zasilanie budżetu państwa. Dzieje się tak w przypadku, gdy podatek zostaje pobrany od środków wypłaconych, a następnie jest on pokrywany ze środków pomocowych. Jest to sprzeczne z celami finansowania przez Unię Europejską słabiej rozwiniętych regionów i sektorów gospodarki państw członkowskich.

Wobec powyższego interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. powinna być zgodna z intencją ustawodawcy i tym samym dochody pochodzące ze środków EFS powinny zostać zwolnione z opodatkowania.

Zatem środki, którymi operowało S. w realizacji Projektów spełniają przesłankę zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a), odnośnie ich pochodzenia.

Druga przesłanka zwolnienia (lit. b), która musi zaistnieć łącznie z pierwszą, może być zastosowana gdy podatnik „bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca, bez względu na rodzaj umowy — wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem”.

W związku z powyższym na wstępie konieczne jest wykazanie, że projekty S. bezpośrednio wpisywały się w „cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy”, a tym samym każdy pracownik projektu był „bezpośrednio zaangażowany” w realizację owego celu, a także, że dochód pracownika był finansowany bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy.

Zgodnie z „Dokumentacją konkursową” dotyczącą omawianych projektów — „1.1.1 Przedmiotem konkursu są projekty określone dla Poddziałania 7.2.1, Działania 7.2 Priorytetu VII PO Kapitał Ludzki” \[. ..\] (2.1.1.) Projekty, na które ogłaszany jest nabór wniosków, realizowane są w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytetu VII Promocja integracji społecznej, Działania 7.2 Przeciwdziałanie wykluczeniu społecznemu i wzmocnienie sektora ekonomii społecznej, Poddziałania 7.2.1 Aktywizacja zawodowa i społeczna osób zagrożonych wykluczeniem społecznym.”.

Następnie, zgodnie z p-tem 2.4.5 ww. Dokumentacji „Komisja Oceny Projektów powołana przez Instytucję ogłaszającą konkurs dokona oceny merytorycznej wniosków, które zostaną pozytywnie ocenione w trakcie oceny formalnej. Ocena merytoryczna prowadzona będzie na podstawie ogólnych kryteriów merytorycznych i horyzontalnych oraz szczegółowych kryteriów strategicznych określonych w rozdziale IV. Wniosek nie będzie zakwalifikowany do dofinansowania, jeśli nie spełni wszystkich ogólnych kryteriów horyzontalnych.” Wymienione zaś w rozdziale IV „Ogólne kryteria” horyzontalne (pkt 4.3.1) to: zgodność z właściwymi politykami i zasadami wspólnotowymi (w tym: polityką równych szans i koncepcją zrównoważonego rozwoju) oraz prawodawstwem wspólnotowym; zgodność z prawodawstwem krajowym; zgodność ze Szczegółowym Opisem Priorytetów POKL.”, a według p-tu 4.3.2 „Ocena wniosku na podstawie ogólnych kryteriów horyzontalnych ma postać „0-1”, tzn. ,,nie spełnia — spełnia”. Wnioski niespełniające jednego lub więcej kryteriów są odrzucane na pierwszym etapie oceny merytorycznej.”

Nie ulega zatem wątpliwości, że pozytywna ocena Projektów S. oraz ich wdrożenie oznacza, że musiały one być skierowane na realizację celów programów finansowanych z bezzwrotnych Funduszy Europejskich, inaczej bowiem w ogóle nie zostałyby zakwalifikowane do realizacji.

Z kolei umowy pracowników zaangażowanych do realizacji ww. projektów — bez względu na rodzaj umowy — stanowiły, że są zawierane „w ramach realizowanego przez S. Projektu \[tytuły projektów\], w Programie Operacyjnym Kapitał Ludzki 2007-2013, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, Priorytet VII — „Promocja integracji społecznej”, Działanie 7.2 — „Przeciwdziałanie wykluczeniu i wzmocnienie sektora ekonomii społecznej”: Poddziałanie 7.2.1 — „Aktywizacja zawodowa i społeczna osób zagrożonych wykluczeniem społecznym — projekty konkursowe”, zwanego dalej Projektem”.

Jednocześnie — w odniesieniu do projektu „P.” — zakres obowiązków dotyczący umowy o pracę przewidywał, że „Koordynator Projektu jest odpowiedzialny za całość realizacji zadań w ramach projektu, przygotowuje, uczestniczy i nadzoruje przedsięwzięcia w ramach projektu”, a także, że „do obowiązków Koordynatora Projektu należy w szczególności: \[\`(...)\`\] sprawowanie nadzoru i kontroli nad całością projektu zgodnie z przepisami prawa budżetowego, ustawą o finansach publicznych, ustawą Prawo zamówień publicznych, ustawą Kodeks pracy, ustawą o ochronie danych osobowych oraz innymi przepisami, w tym z wytycznymi Instytucji Wdrażającej oraz umową o dofinansowaniu projektu Nr …”.

Wytyczne z kolei do umowy zlecenia w projekcie „B.” przewidywały, że: „1. Koordynator Projektu jest odpowiedzialny za całość realizacji zadań w ramach projektu, przygotowuje, uczestniczy i nadzoruje przedsięwzięcia w ramach projektu.” oraz że „2. Realizacja zadań obejmuje w szczególności: 2.1. sprawowanie nadzoru i kontroli nad całością projektu zgodnie z przepisami prawa budżetowego, ustawą o finansach publicznych, ustawą Prawo zamówień publicznych, ustawą Kodeks pracy, ustawą o ochronie danych osobowych oraz innymi przepisami; w tym z wytycznymi Instytucji Wdrażającej oraz umową o dofinansowaniu projektu Nr …”, jak również Wnioskodawczyni powinna działać „zgodnie z dokumentacją konkursową Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013, Priorytet VII, Działanie 7.2, Poddziałanie 7.2.1, wytycznymi dotyczącymi Programów Operacyjnych oraz przestrzegać określonych w nich reguł realizacji projektów”.

Taką formułę miały wszystkie umowy, zakresy obowiązków, wytyczne. Tak więc, Wnioskodawczyni wskazuje, że nie ulega również wątpliwości, że jako pracownik projektów „bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy”.

W odniesieniu do finansowania wynagrodzeń pracowników należy zauważyć, że zgodnie z ww. „Dokumentacją konkursową”, punkt 2.4.11, „Podstawą zobowiązania Beneficjenta (S.) do realizacji projektu jest umowa o dofinansowanie projektu, której załącznikiem jest wniosek o dofinansowanie projektu złożony w konkursie i wybrany do realizacji”, a w ślad za tym umowy, na podstawie których S. realizowało projekty (wymienione na wstępie), zostały zawarte — zgodnie z ich tytułem — „w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki”. Obie też umowy stanowią, że (§ 2) „Na warunkach określonych w niniejszej umowie, Instytucja Wdrażająca (Instytucja Pośrednicząca II stopnia) przyznaje Beneficjentowi dofinansowanie w formie dotacji rozwojowej na realizację Projektu” oraz (§ 7 ust. 1) „Beneficjent zobowiązuje się do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji wydatków Projektu, w sposób przejrzysty zgodnie z zasadami określonymi w Programie, tak aby możliwa była identyfikacja poszczególnych operacji związanych z Projektem.”, (§ 8 ust. 1) „Dotacja rozwojowa na realizację Projektu jest wypłacana w formie zaliczki w terminach i wysokości określonych w harmonogramie płatności…”, a także, że (§ 8 ust. 8) „Wszystkie płatności dokonywane przez Beneficjenta w związku z realizacją niniejszej umowy będą dokonywane z wyodrębnionego dla projektu rachunku bankowego”. Jednocześnie zgodnie z § 2 umowy o dofinansowanie „Instytucja Wdrażająca (Instytucja Pośrednicząca II stopnia)” przekazuje określoną (w każdym z omawianych projektów inną) kwotę dotacji „stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu.”

Tym samym środków pochodzących z dotacji S. nie mogło przeznaczyć na inne cele niż realizacja celów projektu, środki te, jak już zaznaczono na wstępie — nie stanowiły dochodu S., nie generowały żadnego zysku dla S. S. nie było podatnikiem podatku dochodowego od otrzymanych środków dotacji, nie wnosiło także wkładu własnego. Było więc dysponentem środków dotacji. W ramach tychże środków, wyłącznie i bezpośrednio z kont przeznaczonych dla środków dotacji — zgodnie z umową i zasadami POKL — S. dokonywało płatności za wykonaną w ramach projektów pracę. Zatem środki otrzymywane przez pracowników Projektów pochodziły w całości i wprost z dotacji.

Istotny jest również fakt, że S. samo w sobie nie może realizować jakichkolwiek zadań — mogło ono zrealizować Projekty wyłącznie poprzez pracowników zaangażowanych bezpośrednio do realizacji prac projektowych, a tym samym celów Projektów.

Reasumując trzeba stwierdzić, że wymóg zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) w odniesieniu do bezpośredniej realizacji celów programu oraz finansowania dochodów z bezzwrotnej pomocy został spełniony.

Należy także odnieść się do warunku zawartego w art. 21 ust. 46, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca — bez względu na rodzaj umowy — wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.”

W pierwszym rzędzie trzeba zwrócić uwagę, że przepis ten mówi o dochodach osób otrzymujących wynagrodzenie za pośrednictwem podatnika realizującego cel programu, czyli gdy osoba lub firma będąc już zobowiązana do opodatkowania swoich dochodów — a więc będąc podatnikiem — zleca kolejnej osobie realizację powierzonych mu zadań. Istotny zatem jest tu fakt, że w kontekście realizowanych projektów S. nie było podatnikiem, bowiem otrzymana dotacja nie stanowiła dochodu S. Oznacza to, że warunek zawarty w art. 21 nie dotyczy dochodów pracowników, o których jest tu mowa, gdyż podatnikiem nie było S, a był nim dopiero pracownik bezpośrednio realizujący zadania i cele projektów. S. było podmiotem upoważnionym do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy i za jego pośrednictwem środki dotacji przekazywane były na realizację poszczególnych zadań pomocowych.

Wskazane zatem może być również wyjaśnienie różnicy, jaka zachodzi między umowami pracowników Projektów, a zlecaniem zadań w ramach Projektów. W pierwszej kolejności, wobec tego, niezbędne jest stwierdzenie kogo należy uważać za pracownika projektu. Niewątpliwie pracownikami były osoby zatrudnione na podstawie umów o pracę, regulowanych Kodeksem pracy. Nieco inna może wydawać się sytuacja osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenie i innych umów cywilnoprawnych. Istotne wobec tego mogą być okoliczności, w jakich zapadały decyzje o zasadach zatrudnienia w projektach — inaczej mówiąc, z jakich powodów część umów zawarto na podstawie K.c., zamiast K.p.

Zaznaczyć więc wyraźnie trzeba, że realizacja projektów (ze względu na ich charakter, jak i zasady realizacji programów europejskich) wymaga specjalnych kompetencji, a niezatrudnionych osób z odpowiednimi kwalifikacjami — zwłaszcza na stanowiska koordynatorskie i asystenckie — na rynku pracy praktycznie brak. Wobec tego zaangażowanie odpowiednich osób jest bardzo trudne, zwłaszcza w krótkim czasie, jaki narzucały Projekty. Natomiast zatrudnienie nieodpowiedniej osoby mogło pociągnąć za sobą bardzo poważne konsekwencje zarówno dla S., jak i jego Zarządu, w tym konieczność zwrotu środków w łącznej wysokości (w obu projektach) niemal miliona złotych, dodatkowo z odsetkami obliczanymi jak dla zaległości podatkowych. S. w części dysponowało odpowiednio wykwalifikowanym personelem, który zakończył już pracę w poprzednich projektach i który mógł udźwignąć zadania obu projektów. Nie mogło się to jednak odbywać w ścisłych regulacjach, jakie przewidywałyby dwie umowy o pracę — ich jednoczesna realizacja w dwuletnim okresie, przez jedną osobę, byłaby (przy rozległości i stresogenności zadań projektowych), nawet przy ograniczeniu do 1,5 etatu, bardzo obciążająca. Wobec tego przewidziano umowy o pracę w wymiarze 6 godz. dziennie (3/4 etatu), zaś w jednym z Projektów zawarto umowy zlecenie, gdyż pozwalały one pracownikom na samodzielną i elastyczną regulację czasu poświęcanego na zadania projektu oraz wykonanie zadań w wybranym przez pracownika miejscu, co — z racji odpowiednich kompetencji — było możliwe. Możliwe było również ewentualne doszkalanie nowo zatrudnionych osób bezpośrednio w praktyce realizacji projektów. Jednocześnie było to rozwiązanie zgodne z prawem, które stanowi, że umowa zlecenie nie może mieć cech charakterystycznych dla umowy o pracę, a wykonywane zadania — w szczególności w zakresie czasu pracy, miejsca pracy oraz obowiązku wykonywania poleceń przełożonych — nie mogą mieć ściśle określonego charakteru, choć zleceniodawca może podać wytyczne dotyczące wykonania zlecenia. Treść umowy zlecenia nie powinna zatem kreować stosunku podporządkowania organizacyjnego zleceniobiorcy wobec zleceniodawcy, nie mniej cechą charakterystyczną stosunku prawnego powstałego na podstawie umowy zlecenia — podobnie jak powstałego na podstawie umowy o pracę stosunku pracy — jest staranne działanie zleceniobiorcy przy wykonaniu czynności stanowiących przedmiot umowy. Tak więc w większości przypadków ten sam rodzaj pracy może być wykonywany zarówno w ramach umowy zlecenia, jak i umowy o pracę, a w przypadku Projektów istotna była właśnie elastyczność i samodzielność w realizacji zadań pracowniczych. Takie rozwiązanie było więc najkorzystniejsze dla pracowników i Projektów — z jednej strony umowy były bardziej elastyczne, z drugiej — opodatkowane, opłacano składki ubezpieczeniowe (z umowami o dzieło włącznie), a także w największym możliwym stopniu uwzględniały przywileje pracownicze wynikające z K.p.

Ponadto zauważyć również trzeba, że wynagrodzenia personelu były kosztem kwalifikowalnym Projektu, tzn. pokrywane były bezpośrednio z przyznanych środków pochodzących z Unii Europejskiej. Opierając się na art. 5 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju zacytować można następującą definicję:

„kwalifikowalność wydatków — spełnienie przez wydatki poniesione w ramach programów operacyjnych kryteriów:

1.  spójności z postanowieniami przyjętego programu operacyjnego,
2.  określonych szczegółowo przez instytucję zarządzającą zgodnie z art. 26 ust 1 pkt 6,
3.  dodatkowych, przewidzianych dla danego źródła finansowania, w przypadku programów finansowanych ze źródeł zagranicznych;”

Powoływany w cyt. powyżej artykule art. 26 ust. 1 pkt 6 stanowi, że: „1. Do zadań instytucji zarządzającej należy w szczególności: \[…\] 6) określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego”.

W ślad za tym więc „Narodowe Strategiczne Ramy Odniesienia 2007-2013, Wytyczne w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki” zawierają następujące zapisy:

*   „wydatek kwalifikowalny — wydatek spełniający warunki umożliwiające jego całkowite lub częściowe pokrycie środkami przeznaczonymi na realizację POKL;” oraz „personel projektu — osoby zatrudnione do projektu na podstawie umowy o pracę oraz umów cywilnoprawnych;”

W związku z tym w rozumieniu powyższej regulacji za kwalifikowalne uznaje się m.in.:

„4.3 Podrozdział 3 — Wynagrodzenie personelu

1.  W ramach wynagrodzenia personelu, kwalifikowalne są wszystkie koszty zatrudnienia personelu, w szczególności wynagrodzenie netto, składki na ubezpieczenia społeczne, zaliczka na podatek dochodowy, składki na Fundusz Pracy, PFRON oraz Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych.
2.  W przypadku zatrudniania personelu na podstawie umowy o pracę, wydatki na wynagrodzenie personelu są kwalifikowalne, jeżeli spełnione są następujące warunki:
    1.  pracownik jest zatrudniony (lub oddelegowany) w celu realizacji zadań związanych bezpośrednio z wdrażaniem projektu;
    2.  okres zatrudnienia (lub oddelegowania) jest kwalifikowalny wyłącznie do końcowej daty kwalifikowania wydatków wyznaczonej w umowie o dofinansowanie projektu; powyższe nie oznacza, że umowa nie może zostać zawarta na czas dłuższy niż okres realizacji projektu;
    3.  zatrudnienie (lub oddelegowanie) do pełnienia zadań związanych z realizacją projektu jest odpowiednio udokumentowane zapisami w zakresie czynności służbowych pracownika, opisie stanowiska pracy lub umowie o pracę.
3.  Wydatek związany z wynagrodzeniem personelu zatrudnionego na niepełny wymiar czasu w ramach projektu jest proporcjonalny w stosunku do 100% wynagrodzenia wynikającego z pełnego etatu.
4.  Wydatkami kwalifikowalnymi w przypadku wynagrodzenia personelu mogą być również nagrody lub premie, o ile spełnione są następujące warunki:
    1.  nagrody/premie zostały przewidziane w regulaminie danej instytucji;
    2.  nie wprowadzono ich w momencie, gdy instytucja zaczęła przygotowywać się do realizacji projektu;
    3.  potencjalnie obejmują wszystkich pracowników danej instytucji.”

Dla odróżnienia od powyższego Narodowe Strategiczne Ramy Odniesienia 2007-2013, Wytyczne w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki”, określają warunki zlecania zadań w ramach projektu w następujący sposób:

1.  W przypadku zlecania usług Beneficjent powinien przestrzegać przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. — Prawo zamówień publicznych, w zakresie, w jakim ta ustawa stosuje się do Beneficjenta.
2.  Wydatki związane ze zlecaniem usług w ramach projektu mogą stanowić wydatki kwalifikowalne pod warunkiem, że:
    1.  zlecanie usług przynosi wartość dodaną do projektu;
    2.  Beneficjent wskaże we wniosku o dofinansowanie projektu usługi, które zamierza zlecać innym podmiotom i wniosek w takiej formie zostanie zatwierdzony przez podmiot będący stroną umowy.”

Zgodnie z powyższymi definicjami „wykonawcą” w rozumieniu cytowanych przepisów jest jednostka przyjmująca, w trybie ustawy o zamówieniach publicznych w zakresie jej obowiązywania lub zamówienia na zasadzie konkurencyjności — zlecenie na wykonanie realizacji projektu inwestycyjnego lub zlecenie wykonania usługi, przy czym zlecenie to „przynosi wartość dodaną do projektu”, tzn. przynosi dodatkowe korzyści z punktu widzenia celów projektu, nie wynikająca wprost z realizowanego zlecenia. Z jednej więc strony samo S. nie było zleceniobiorcą, a projektodawcą i dysponentem środków dotacji, z drugiej — zgodnie z zasadami programów, nie mogło zlecić ani całości, ani nawet większości zadań wykonawcom zewnętrznym. Jednocześnie pracownicy projektu nie podlegali procedurze zlecenia realizacji inwestycji lub określonej usługi — bowiem ich zadania (jak opisano powyżej) miały charakter pracowniczy, a nie inwestycyjny bądź zlecenia pojedynczej, określonej usługi. Ponadto wykonawca/podwykonawca odnosił ze zlecenia zysk (w przeciwieństwie do S.) i był podatnikiem, w związku z czym nie wypłacał swoim pracownikom wynagrodzeń bezpośrednio ze środków dotacji.

Tak więc jeszcze raz przypomnieć trzeba, że pracownicy projektów otrzymywali wynagrodzenie wypłacane bezpośrednio ze środków pochodzących z Unii Europejskiej, a S. nie było podatnikiem, natomiast personel wykonawców otrzymywał wynagrodzenia za pośrednictwem firmy wykonawcy, czyli podatnika.

W odniesieniu natomiast do Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków, warto dodać — choć z przepisów u.p.d.o.f. nie wynika, by miało to znaczenie w interpretacji dot. omawianych przepisów — że wszystkie umowy z pracownikami zawarte zostały wyłącznie dla celów realizowanych Projektów, umowy o pracę oraz umowy zlecenie wyłącznie w celu realizacji Projektów i wyłącznie na okres nie dłuższy niż realizacja Projektów.

W ślad za powyższym przytoczyć można również definicję pracownika zawartą w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, „pracownikiem jest osoba pozostająca w stosunku pracy”, przy czym (art. 8 ust. 2a) „Za pracownika, w rozumieniu ustawy, uważa się także osobę wykonującą pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy”.

Reasumując trzeba stwierdzić, że w stosunku do umów zawartych z pracownikami projektów nie można zastosować interpretacji, że były to „dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca — bez względu na rodzaj umowy wykonanie określonych czynności w ,związku zrealizowanym przez niego programem”, bowiem zlecenia pracownicze były oparte na odmiennych regulacjach, obejmowały zupełnie odmienny zakres, uposażenia wypłacano bezpośrednio z dotacji, a nie były wypłacane przez podatnika.

Wobec powyższego — w przekonaniu Wnioskodawczyni — dochody, jakie uzyskała w 2009 r. w całości i łącznie spełniają warunki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b, a tym samym powinny zostać zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na koniec zauważyć warto, że zagadnienie zwolnienia z podatku środków bezzwrotnej pomocy UE od dłuższego już czasu stanowi obszar częstych sporów z organami podatkowymi. Kwestia właściwego zastosowania art. 21 u.p.d.o.f. stanowiła przedmiot rozważań Izb Skarbowych, Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, a ostatecznie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Znaczną pomoc w wykładni przepisów u.p.d.o.f. stanowić może wyrok NSA odnośnie sprawy identycznej z zagadnieniami objętymi niniejszym zapytaniem.

W orzeczeniu z dnia 14 stycznia 2009 r. (II FSK 1457/07) — podobnie jak w powyższej treści uzasadnienia — NSA uznał, że trudno sobie wyobrazić, aby osoby prawne lub inne jednostki organizacyjne, którym przyznawane są środki z bezzwrotnej pomocy, realizowały finansowane w ten sposób projekty bez udziału osób fizycznych. Sąd stwierdził m.in.: ,,przyjmowanie poglądu, że podatnik \[Fundacja\] sam niejako realizuje bezpośrednio cel programu nie jest do pogodzenia z istotą działalności gospodarczej rozumianej szeroko. Firma musi przecież wykonywać te zadania posługując się choćby tylko i wyłącznie, ale zawsze zatrudnionymi pracownikami. Nie sposób więc przyjąć, by pracownicy Fundacji podlegali wyjątkowi z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Podobne poglądy wyraził jak się wydaje także Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 29 lipca 2008 r., II FSK 717/07 niepubl. i z dnia 15 października 2008 r., II FSK 1167/08 niepubl.”

Mimo to jednak interpretacje organów podatkowych są nadal często odmienne, podczas gdy powyżej przytoczone przepisy oraz inne regulacje wskazują, że ich stanowisko jest nieprawidłowe. Na istotne rozbieżności w interpretacjach organów podatkowych wskazuje również fakt, że — w zależności od właściwości urzędu skarbowego — część pracowników, którzy byli zatrudnieni przy realizacji Projektów otrzymała na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) zwrot zaliczek wpłaconych przez płatnika z tytułu dochodów uzyskanych ze środków Projektów, a część pracowników takich zwrotów — mimo wnioskowania o nie — nie otrzymała.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle ww. przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika z tzw. środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki:

*   środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (…), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

*   prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w 2009 r. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę oraz umów zleceń w S. w charakterze koordynatora projektów, trenera oraz pedagoga w projektach: „P.” oraz „B.” dofinansowywanych przez Unię Europejską z Europejskiego Funduszu Społecznego.

Umowy, na podstawie których S. realizowało powyższe Projekty, zostały zawarte w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Obie umowy stanowiły, że Instytucja Wdrażająca (Instytucja Pośrednicząca II stopnia) przyznała Beneficjentowi dofinansowanie w formie dotacji rozwojowej na realizację Projektu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że spełnione zostało kryterium podmiotu, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.” Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o pracę, czy umowę zlecenie).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

W przedmiotowej sprawie, S. po złożeniu wniosków i ich pozytywnym rozpatrzeniu, zawarło dwie umowy dotyczące projektów „P.” oraz „B.”, dofinansowywanych przez Unię Europejską z Europejskiego Funduszu Społecznego, na podstawie których je realizowało. Umowy te stanowiły, że Instytucja Wdrażająca (Instytucja Pośrednicząca II stopnia) przyznała Beneficjentowi dofinansowanie w formie dotacji rozwojowej na realizację Projektu.

Wnioskodawczyni zatrudniona była w S. na podstawie umowy o pracę oraz umów zleceń w charakterze koordynatora projektów, trenera oraz pedagoga w tych projektach. Wnioskodawczyni wskazała, że zakres obowiązków dotyczący umowy w obu projektach przewidywał m.in., że koordynator projektu jest odpowiedzialny za całość realizacji zadań w ramach projektu, przygotowuje, uczestniczy i nadzoruje przedsięwzięcia w ramach projektu, a także sprawuje nadzór, kontrolę nad całością projektu, zgodnie z przepisami oraz umową o dofinansowanie.

Zatem Wnioskodawczyni, jako osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę oraz jako zleceniobiorca wykonywała jedynie czynności związane z realizacją zadań na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej umowy o pracę, umowy zlecenie) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, m.in. umowę o pracę, umowę zlecenie. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie nie są osoby zatrudnione do realizacji zadań na podstawie umów o pracę, ani wykonujące zadań na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Nie można zatem podzielić opinii Wnioskodawczyni o spełnieniu przesłanki określonej w lit. b) w art. 21 w ust. 1 w pkt 46 ustawy, zwłaszcza biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Na przestrzeni lat w orzecznictwie ugruntował się bowiem pogląd, odmienny od wcześniej prezentowanego przez organy podatkowe, że zwolnieniem podatkowym nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, że bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a) tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, że „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1265/09, z 13 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2564/10, z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2326/10, z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2608/10 oraz z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt II FSK 198/11.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, ani wykonujących zadań na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych tychże podmiotów. Osoba taka otrzymuje wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że dochód Wnioskodawczyni, zaangażowanej bezpośrednio w realizację zadań projektu finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, zatrudnionej na podstawie umowy o pracę oraz wykonującej zadania na podstawie umów zlecenie, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych, należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią wiążącej wykładni ani źródła prawa powszechnie obowiązującego, tym samym nie stanowią podstawy wydania interpretacji indywidualnej.

Należy dodać, że dokumenty dołączone przez Panią do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni, w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto, tut. organ nie odnosi się do kwot i wyliczeń, bowiem ewentualne obliczenie podatku nie należy do Jego kompetencji. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, na po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. Tutejszy organ nie dokonuje oceny stanowiska w odniesieniu do kwot wskazanych we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.