Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-9/13/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-28
Teza: 1. Czy odpłatne udostępnianie przez Gminę świetlic wiejskich na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) podlega opodatkowaniu VAT? 2. Czy w analizowanym przypadku (w związku z wprowadzeniem w 2008 r. odpłatności z tytułu udostępniania świetlic na wybrane cele) Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących kosztów utrzymania świetlic wiejskich, jak i kosztów budowy, rozbudowy, modernizacji, remontów świetlic, tj. zarówno podatku od wydatków bieżących, jak i inwestycyjnych, ponoszonych po wprowadzeniu w 2008 r. odpłatności z tytułu udostępniania świetlic? 3. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu? 4. Czy z tytułu wykorzystania przedmiotowych świetlic (a więc również nakładów obejmujących towary i usługi nabyte w związku z budową/rozbudową/modernizacją/ remontem, jak i utrzymaniem świetlic), w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. ich nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego? 5. Czy w związku z wprowadzeniem w 2008 r. odpłatności z tytułu udostępniania świetlic na wybrane cele (udostępnianie komercyjne) Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, a tym samym Gmina będzie miała możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z budową, rozbudową lub modernizacją świetlic zlokalizowanych na terenie Gminy, poniesionych przez Gminę w poprzednich latach (przed wprowadzeniem wyżej wskazanych odpłatności)? Jaką część VAT naliczonego od wydatków związanych z budową/modernizacją/rozbudową świetlic, poniesionych przez Gminę w poprzednich latach, Gmina będzie miała prawo odliczyć, w związku z wprowadzeniem od 2008 r. odpłatności z tytułu udostępniania świetlic na wybrane cele (udostępnianie komercyjne)?
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; korekta; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2012 r. (data wpływu 3 stycznia 2013 r.) uzupełnionym w dniu 28 marca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących kosztów utrzymania świetlic (tzw. wydatków bieżących) – **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania odpłatnego wynajmu świetlic wiejskich,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących tzw. wydatków inwestycyjnych,

*   braku opodatkowania nieodpłatnego wykorzystania obiektów na cele gminne,

*   zasad dokonywania korekt podatku naliczonego, związanego z budową/modernizacją/ rozbudową świetlic wiejskich w związku ze zmianą sposobu wykorzystania świetlic wiejskich – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnego wynajmu świetlic wiejskich,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących kosztów utrzymania świetlic (tzw. wydatków bieżących),

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących tzw. wydatków inwestycyjnych,

*   braku opodatkowania nieodpłatnego wykorzystania obiektów na cele gminne,

*   zasad dokonywania korekt podatku naliczonego, związanego z budową/modernizacją/ rozbudową świetlic wiejskich w związku ze zmianą sposobu wykorzystania świetlic wiejskich.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Gminy były realizowane w poprzednich latach inwestycje w zakresie budowy, modernizacji, rozbudowy i remontów świetlic wiejskich (np. w miejscowościach B., G., G., G., J., K., K., K., K., L., L., M., N., R., S., S., Z., itp.). Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki obejmowały wydatki zarówno na nabycie towarów, jak i usług, w tym m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac budowlanych, materiałów, wyposażenia, etc. W związku z ponoszeniem tych wydatków Gmina otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Po oddaniu świetlic do użytkowania, Gmina ponosi (oraz będzie ponosić w przyszłości) bieżące wydatki, związane z ich utrzymaniem, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości), etc.

Do 2007 r. Gmina nie pobierała opłat z tytułu udostępniania świetlic na rzecz podmiotów zewnętrznych. Natomiast od 2008 r. Gmina wprowadziła zmiany w zakresie sposobu wykorzystania omawianych świetlic, w szczególności wprowadziła odpłatności w zakresie części przypadków dotyczących korzystania ze świetlic przez podmioty zewnętrzne (przy czym techniczne czynności związane z administrowaniem przedmiotowymi obiektami wykonywane są przez poszczególnych sołtysów, którzy zajmują się udostępnianiem świetlic wiejskich na rzecz korzystających). Od tego momentu udostępnianie świetlic wiejskich przybrało zasadniczo dwojaki charakter, a mianowicie:

1.  odpłatne udostępnianie pomieszczeń świetlic na uroczystości rodzinne i okolicznościowe (udostępnianie komercyjne), oraz
2.  nieodpłatne udostępnianie pomieszczeń świetlic na potrzeby działalności statutowych organów sołectwa, organizacji i stowarzyszeń działających na terenie sołectwa oraz organizacji uroczystości i imprez, w tym związanych z wyborami, na rzecz mieszkańców sołectwa.

Podejmowane przez sołtysów czynności związane z administrowaniem świetlicami są wykonywane w imieniu i na rzecz Gminy. W szczególności opłaty z tytułu udostępniania świetlic są pobierane przez sołtysów w imieniu i na rzecz Gminy (Gmina wykazuje je w prowadzonych przez siebie rejestrach i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny).

Brak jest możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których świetlice są faktycznie wykorzystywane wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego (komercyjnego) korzystania. W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania przedmiotowych świetlic jest w sposób naturalny kreowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania świetlic. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że świetlice są udostępniane wyłącznie odpłatnie, bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na budowę, modernizację, rozbudowę, remonty czy utrzymanie przedmiotowych świetlic Gmina nie była/nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekty te będą udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Zależy to bowiem od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia oraz od innych okoliczności (np. ogłoszenie wyborów).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatne udostępnianie przez Gminę świetlic wiejskich na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) podlega opodatkowaniu VAT?
2.  Czy w analizowanym przypadku (w związku z wprowadzeniem w 2008 r. odpłatności z tytułu udostępniania świetlic na wybrane cele) Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących kosztów utrzymania świetlic wiejskich, jak i kosztów budowy, rozbudowy, modernizacji, remontów świetlic, tj. zarówno podatku od wydatków bieżących, jak i inwestycyjnych, ponoszonych po wprowadzeniu w 2008 r. odpłatności z tytułu udostępniania świetlic?
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu?
4.  Czy z tytułu wykorzystania przedmiotowych świetlic (a więc również nakładów obejmujących towary i usługi nabyte w związku z budową/rozbudową/modernizacją/ remontem, jak i utrzymaniem świetlic), w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. ich nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego?
5.  Czy w związku z wprowadzeniem w 2008 r. odpłatności z tytułu udostępniania świetlic na wybrane cele (udostępnianie komercyjne) Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, a tym samym Gmina będzie miała możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z budową, rozbudową lub modernizacją świetlic zlokalizowanych na terenie Gminy, poniesionych przez Gminę w poprzednich latach (przed wprowadzeniem wyżej wskazanych odpłatności)?
6.  Jaką część VAT naliczonego od wydatków związanych z budową/modernizacją/rozbudową świetlic, poniesionych przez Gminę w poprzednich latach, Gmina będzie miała prawo odliczyć, w związku z wprowadzeniem od 2008 r. odpłatności z tytułu udostępniania świetlic na wybrane cele (udostępnianie komercyjne)?

Zdaniem Gminy.

1.  Odpłatne wynajmowanie przez Gminę świetlic wiejskich na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) podlega opodatkowaniu VAT.
2.  W analizowanym przypadku Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymywanych fakturach zakupowych dotyczących kosztów utrzymania świetlic wiejskich, jak i kosztów budowy, rozbudowy, modernizacji, remontów świetlic, tj. zarówno podatku od wydatków bieżących, jak i inwestycyjnych.
3.  W ocenie Gminy nie ma możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego Gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego - Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku.
4.  Z tytułu wykorzystania przedmiotowych świetlic (a więc również nakładów obejmujących towary i usługi nabyte w związku z budową/rozbudową/modernizacją/remontem, jak i utrzymaniem świetlic), w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT w ramach ich nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego.
5.  W związku z odpłatnym udostępnianiem świetlic na wybrane cele (udostępnianie komercyjne) od 2008 r., Gmina ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, a tym samym Gmina ma możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z budową, rozbudową lub modernizacją świetlic zlokalizowanych na terenie Gminy, poniesionych przez Gminę przed wprowadzeniem wyżej wskazanych odpłatności.
6.  W związku z wprowadzeniem w 2008 r. odpłatności z tytułu udostępniania świetlic na wybrane cele (udostępnianie komercyjne) Gmina będzie mogła dokonać odliczeń w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, tj. rocznie (każdorazowo w deklaracji za styczeń danego roku - począwszy od stycznia 2009 r.) w wysokości 1/10 podatku naliczonego, tj. odpowiednio.

*   6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2004 r.,
*   7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2005 r.,
*   8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2006 r.,
*   9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad. 1.

Gmina, powołując art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, wskazuje, że skoro jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych, dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Następnie wskazując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina stwierdza, iż mając na uwadze fakt, że udostępnianie komercyjne (odpłatny wynajem) przez Gminę świetlic wiejskich na rzecz zainteresowanych nie stanowi dostawy towarów, należy wnioskować, iż na gruncie ustawy o VAT powinno ono być traktowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Gmina wskazała, iż stanowisko takie zostało potwierdzone w analogicznym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r.. sygn. ILPP2/443-153/12-2/MR.

Ad. 2.

Gmina powołując art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wskazuje, iż jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, od 2008 r. Gmina udostępnia przedmiotowe świetlice zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, przy czym nie jest ona w stanie określić zakresu faktycznego wykorzystywania świetlic dla poszczególnych celów. Brak jest możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których świetlice są wykorzystywane wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego (komercyjnego) korzystania. W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania przedmiotowych świetlic jest bowiem samoistnie i naturalnie regulowany poprzez rzeczywiste zapotrzebowanie na obie formy udostępniania świetlic. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że świetlice są udostępniane wyłącznie odpłatnie, bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie.

Odpłatne udostępnianie świetlic na rzecz mieszkańców/okolicznych firm jest - w ocenie Gminy - czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania świetlic przez Gminę, czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT.

W konsekwencji przedmiotowe świetlice są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań pozostających poza zakresem VAT. Gmina wskazuje, że kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT, cytując jednocześnie treść tych przepisów. Przepisy te regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takich, które nie dają takiego prawa.

i) Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia.

Na wstępie Gmina wskazuje, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi, została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., IFSK 903/08 oraz IFSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VA T W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VA T Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)” \[podkreślenie Gminy\].

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż „w związku z czym należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a wiec pozostają niejako poza „strefa zainteresowania” tego podatku” \[podkreślenie Gminy\].

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że: „powołany przez organ art. 86 ust 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT. nie dotyczą natomiast czynności, które w ogólne nie podlegają opodatkowaniu” \[podkreślenie Gminy\].

W świetle powyższej argumentacji, Gmina stwierdza, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. zasadniczo czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”. Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też, w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

ii) Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych ze świetlicami.

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosi Ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków” \[podkreślenie Gminy\].

Stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego” \[podkreślenie Gminy\].

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. IFPS 9/10 w świetle art. 86 ust 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to. że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanymi, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku” \[podkreślenie Gminy\].

Gmina wskazuje również, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR, której powołano fragment uzasadnienia.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Ad. 3)

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego, przedmiotowe świetlice są udostępniane zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie. Niemniej jednak, w Jej ocenie, nie jest w stanie określić, w chwili poniesienia wydatków, w jakim zakresie świetlice (a więc również nakłady obejmujących towary i usługi nabyte w związku z budową/rozbudową/modernizacją/remontem, jak i utrzymaniem świetlic) będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakich do pozostałych czynności.

Skoro bowiem Gmina będzie udostępniać przedmiotowe świetlice w zależności od zapotrzebowania, w różnej mierze zarówno odpłatnie i nieodpłatnie. Gmina nie będzie w stanie spełnić obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., ILPP2/443-153/12-5/MR, wydanej w analogicznej sprawie.

Ad. 4)

Gmina cytując art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, wskazuje, że ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Wskazując treść art. 7 ust. 2 ustawy o VAT Gmina wskazuje, iż regulacja ta nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem świetlic (a więc de facto zarówno nakładów obejmujących towary i usługi nabyte w związku z budową/rozbudową/ modernizacją/remontem, jak i utrzymaniem świetlic) w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy, ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, powołując treść art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, Gmina wskazuje, że - Jej zdaniem – w przypadku wykorzystania świetlic również do zadań pozostających poza zakresem VAT potencjalnie zastosowanie może znaleźć pkt 1 wskazanej regulacji. Wynika to z faktu, że świetlice będą się znajdowały w majątku Gminy i w konsekwencji ich nieodpłatne udostępnianie/wykorzystanie będzie stanowić użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania pkt 2 przedmiotowej regulacji, bowiem po stronie Gminy nie zostanie dokonana żadna aktywność, polegająca na wykonywaniu jakiejkolwiek usługi, lecz Gmina udostępni jedynie nieodpłatnie przedmiotowe świetlice. W szczególności brak jest konkretnych odbiorców potencjalnych usług, w przypadku bowiem organizacji wyborów nie sposób określić konkretnego odbiorcę czy grupę odbiorców takiej usługi.

Powyższy wniosek znajduje również potwierdzenie w doktrynie, praktyce organów podatkowych i orzecznictwie. Jak się zgodnie podkreśla, aby było można mówić o świadczeniu usługi w rozumieniu ustawy o VAT, koniecznym jest wystąpienie skonkretyzowanego świadczenia oraz jego odbiorcy/konsumenta.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie przykładowo w VAT Komentarz, 2011, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, gdzie wskazano, że „Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane przez ETS, wskazać należy na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). „Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r, III SA/Wa 154/09, LEX nr 493616). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję. Podobny pogląd wyraził WSA w Białymstoku, który w orzeczeniu z dnia 28 sierpnia 2008 r (I SA/Bk 254/07) stwierdził, że w przypadku usługi świadczeniobiorca (konsument) musi odnosić z niego, choćby nawet potencjalną, korzyść, musi wystąpić więc „konsumpcja świadczenia”” \[podkreślenie Gminy\].

Na konieczność istnienia konkretnego odbiorcy przy świadczeniu usług opodatkowanych podatkiem VAT wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Apple and Pear Development Council a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-102/86), a także w orzeczeniu w sprawie Tolsma (sygn. C-16/93).

Poniżej Gmina odnosi się do możliwości opodatkowania VAT nieodpłatnego udostępniania świetlic na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

1.  Realizowanie przez Gminę zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny.

Przywołany powyżej przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, odpowiednio w pkt 1 oraz pkt 2 odnosi się do „użycia towarów” oraz „nieodpłatnego świadczenia usług” przez podatnika.

Natomiast Gmina nie jest podatnikiem w związku z występowaniem po jej stronie zdarzeń pozostających poza zakresem VAT. Jak zostało bowiem wskazane powyżej, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych \[podkreślenie Gminy\].

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, wyłącznie w przypadku wykonywania przez gminy czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, działają one w charakterze podatników VAT. Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą one działania wynikające z zadań nałożonych na nie przepisami prawa (tak jak w przedstawionej sytuacji), nie są one uważane za podatników w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Gminy, w przypadku gdy nie działa Ona w charakterze podatnika VAT, nie jest możliwe opodatkowanie jakiejkolwiek czynności, zdarzenia, etc, w tym również wykorzystania świetlic w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT. Innymi słowy, tego typu zdarzenia jak uzyskiwanie dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, udział w podatkach dochodowych, jak również budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, tj. np. dróg, chodników, oświetlenia, placów zabaw, etc., pozostają całkowicie poza zakresem ustawy o VAT. Są one realizowane przez Gminę działającą nie jako podatnik VAT, ale jako jednostka samorządu terytorialnego. Taki też właśnie charakter ma wykorzystanie świetlic w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT. W konsekwencji, przedmiotowy obszar działalności Gminy, tj. wykonywanie zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny, nie może być podstawą do zastosowania wobec Gminy art. 8 ust. 2 pkt 1 (a także art. 8 ust. 2 pkt 2) ustawy o VAT, i konieczności naliczania VAT należnego.

b. Cele związane z realizowaną przez Gminę działalnością.

Dodatkowo, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 (a także art. 8 ust. 2 pkt 2) ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opinii Gminy, nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Gmina we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i w związku z powyższym powyższy przepis i tak nie znalazłby zastosowania. Przedmiotowe, nieodpłatne wykorzystanie świetlic ma bowiem charakter stricte służący realizacji zadań własnych Gminy, tj. np. odbywają się tam spotkania sołectw, organizowane są wybory, rozmaite przedsięwzięcia realizowane przez organizacje charytatywne. Nie budzi wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym).

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, np. w: interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-3/MR.; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2011 r., sygn. ILPP2/443-1968/10-2/MR; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2010 r., sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Gmina podkreśla, iż Jej zdaniem nie jest Ona zobowiązana do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem świetlic do wykonywania zadań pozostających poza zakresem VAT.

Ad. 5)

Do 2007 r. budynki świetlic udostępniane były przez Gminę nieodpłatnie na rzecz korzystających z niej podmiotów/osób. Tym samym, Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę, rozbudowę lub modernizację poszczególnych świetlic poniesione przed wprowadzeniem odpłatności z tytułu udostępniania świetlic na wybrane cele (udostępnianie komercyjne), nie przysługiwało Jej prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Sytuacja ta jednak, zdaniem Gminy, uległa zmianie z chwilą wprowadzenia przez Gminę odpłatności z tytułu udostępniania świetlic na wybrane cele (udostępnienie komercyjne) od 2008 r. Jako że, jak wskazano powyżej, tego typu czynności mają charakter cywilnoprawny, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkować VAT świadczoną usługę odpłatnego udostępniania świetlic. Tym samym, od 2008 r. obiekty te zaczęły służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym Gmina uważa, iż powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z budową, rozbudową lub modernizacją świetlic zlokalizowanych na terenie Gminy, poniesionych przez Gminę przed wprowadzeniem odpłatności z tytułu udostępniania świetlic na wybrane cele (udostępnianie komercyjne). Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych: z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ oraz z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT.

Zdaniem Gminy, analogiczna sytuacja wystąpiła w związku z wprowadzeniem przez Gminę odpłatności z tytułu udostępniania świetlic na wybrane cele w 2008 r. (udostępnianie komercyjne), i tym samym powinna mieć prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków związanych z budową, rozbudową lub modernizacją świetlic zlokalizowanych na terenie Gminy, poniesionych przez Gminę przed wprowadzeniem wyżej wskazanych odpłatności, na zasadach wynikających z powołanych powyżej przepisów.

Ad. 6)

Gmina powołując art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, wskazuje, iż kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia przez Gminę powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania świetlic wiejskich do użytkowania (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym Gmina wprowadziła odpłatność z tytułu udostępniania świetlic na określone cele (udostępnienie komercyjne).

Następnie powołując treść art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, Gmina stwierdza, że długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W konsekwencji w związku z faktem, iż przedmiotowe świetlice wiejskie stanowią nieruchomość, zdaniem Gminy, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym obiekty te zostały oddane do użytkowania.

W zakresie wydatków poniesionych przez Gminę na budowę, modernizację lub rozbudowę świetlic wiejskich, poniesionych przez Gminę przed wprowadzeniem odpłatności z tytułu udostępniania świetlic na wybrane cele (udostępnianie komercyjne), mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty, w związku z wprowadzeniem w 2008 r. wyżej wskazanych odpłatności, Gmina była/będzie uprawniona do odliczenia w kolejnych latach części VAT naliczonego od tych wydatków: w wysokości 1/10 analizowanych wydatków rocznie (począwszy od rozliczenia za styczeń 2009 r., w którym dokonywana powinna być korekta dla 2008 r.) do końca 10-letniego okresu korekty, w szczególności, Gmina będzie uprawniona do odliczenia następujących części VAT naliczonego od tych wydatków:

6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2004 r.,

7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2005 r.,

8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2006 r.,

9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r.

Przy czym Gmina ma świadomość, iż odliczanie powyższych kwot podatku (od wydatków związanych z budową, rozbudową lub modernizacją świetlic zlokalizowanych na terenie Gminy, poniesionych przez Gminę przed 2008 r.) powinno być rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina mogła/może odliczyć 1/10 podatku każdego roku, w deklaracji VAT za styczeń (począwszy od deklaracji składanej za styczeń 2009 r.).

Gmina również wskazuje, iż organy podatkowe w wydawanych, licznych interpretacjach indywidualnych, potwierdzają możliwość dokonywania 10-letniej korekty podatku.

Przykładowo takie stanowisko zostało przedstawione: w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2011 r.. sygn. IPTPP1/443-260/11-2/RG, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD oraz z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-123/11-2/BD. Gmina podkreśla, iż choć poniżej wskazane interpretacje zostały wydane w odniesieniu do indywidualnych stanów faktycznych, odmiennych od przedstawionego przez Gminę, jednakże ogólna reguła wskazująca na możliwość złożenia korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości, odnosi się - w ocenie Gminy - również wprost do analizowanego stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   za prawidłowe w zakresie:
*   opodatkowania odpłatnego wynajmu świetlic wiejskich,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących tzw. wydatków inwestycyjnych,
*   braku opodatkowania nieodpłatnego wykorzystania obiektów na cele gminne,
*   zasad dokonywania korekt podatku naliczonego, związanego z budową/modernizacją/ rozbudową świetlic wiejskich w związku ze zmianą sposobu wykorzystania świetlic wiejskich
*   za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących kosztów utrzymania świetlic (tzw. wydatków bieżących).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na uwadze treść powołanego art. 8 należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Kwestię zrównania czynności nieodpłatnych z odpłatną dostawą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług regulują art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według regulacji art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 marca 2011 r., nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Od dnia 1 kwietnia 2011 r. przepis ten otrzymał następujące brzmienie: za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Natomiast z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmianie uległa treść art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z powyższymi unormowaniami, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie), natomiast w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Wobec powyższego, dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazać w tym miejscu należy, iż z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmianie ulegnie brzmienie powołanego art. 15 ust. 2, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto na podstawie § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r., zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Tożsamo brzmienie zostało uregulowane w kolejno obowiązujących rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług:

*   § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336),
*   § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.),
*   § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.),
*   § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. z 2013 r. Dz. U. poz. 247).

Według regulacji art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do brzmienia art. 6 ust. 1 powyższej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m.in. stosownie do pkt 17 i 18 ww. przepisu sprawy odpowiednio: wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej; promocji gminy.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Gmina będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, poniosła nakłady na inwestycje w zakresie budowy, modernizacji i remontów świetlic wiejskich oraz po oddaniu świetlic do użytkowania ponosi (i będzie ponosić w przyszłości) wydatki związane z ich utrzymaniem.

Do 2007 r. Gmina nie pobierała opłat z tytułu udostępniania świetlic na rzecz podmiotów zewnętrznych. Natomiast od 2008 r. Gmina wprowadziła zmiany w zakresie sposobu wykorzystania omawianych świetlic, w szczególności wprowadziła odpłatności w zakresie części przypadków dotyczących korzystania ze świetlic przez podmioty zewnętrzne. Od tego momentu udostępnianie świetlic wiejskich przybrało zasadniczo dwojaki charakter, a mianowicie:

1.  odpłatne udostępnianie pomieszczeń świetlic na uroczystości rodzinne i okolicznościowe (udostępnianie komercyjne), oraz
2.  nieodpłatne udostępnianie pomieszczeń świetlic na potrzeby działalności statutowych organów sołectwa, organizacji i stowarzyszeń działających na terenie sołectwa oraz organizacji uroczystości i imprez, w tym związanych z wyborami, na rzecz mieszkańców sołectwa.

Brak jest możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których świetlice są faktycznie wykorzystywane wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego (komercyjnego) korzystania. W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania przedmiotowych świetlic jest w sposób naturalny kreowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania świetlic. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że świetlice są udostępniane wyłącznie odpłatnie, bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na budowę, modernizację, rozbudowę, remonty czy utrzymanie przedmiotowych świetlic Gmina nie była/nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekty te będą udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Zależy to bowiem od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia oraz od innych okoliczności (np. ogłoszenie wyborów).

W świetle powyższego uznać należy, iż czynność polegająca na odpłatnym udostępnianiu pomieszczeń świetlic na uroczystości rodzinne i okolicznościowe stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo, jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, Gmina w tym zakresie działa w charakterze podatnika, czynności te są bowiem dokonywane przez Gminę w sferze cywilnoprawnej, co w konsekwencji oznacza, iż świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia określonego w powołanych rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, podzielając stanowisko w tej części wyrażone we wniosku stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie pomieszczeń świetlic wiejskich na uroczystości rodzinne i okolicznościowe (udostępnianie komercyjne) jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowana będzie jako odpłatne świadczenie usług, opodatkowane na zasadach ogólnych.

Natomiast nieodpłatne udostępnianie przez Gminę świetlic wiejskich (a więc również nakładów obejmujących towary i usługi nabyte w związku z budową/rozbudową/modernizacją/ remontem, jak i utrzymaniem świetlic) na cele gminne, na rzecz lokalnej społeczności, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż jak wynika z wniosku świadczenie to odbywa się do celów Jej „działalności gospodarczej”, bowiem w ten sposób Gmina zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty. Zatem, podzielając stanowisko Gminy w tym zakresie, nieodpłatne ich udostępnianie (wykorzystanie), nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i z tych też względów Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego.

Odnosząc się do zagadnienia związanego z odliczeniem podatku naliczonego wskazać należy, że generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć należy, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 cytowanej ustawy).

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Podkreślić jednocześnie należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności te znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowania do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – powinien dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tj. na zasadach tzw. „bezpośredniej alokacji”).

Natomiast w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, to stosuje się odliczenie pełne odliczenie.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie w pkt 8.15. Sąd wskazał: „(…) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że przedmiotowe świetlice wiejskie do 2007 r. nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych, w związku z czym w momencie nabywania towarów i usług związanych z budową, modernizacją, rozbudową i remontem, dokonywane zakupy służyły sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu, co konsekwentnie powoduje, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Niemniej jednak Gmina od 2008 r. wprowadziła zmiany w zakresie sposobu wykorzystania omawianych świetlic, w szczególności wprowadziła odpłatności w zakresie części przypadków dotyczących korzystania ze świetlic przez podmioty zewnętrzne

Od tego momentu udostępnianie świetlic wiejskich przybrało zasadniczo dwojaki charakter, a mianowicie:

1.  odpłatne udostępnianie pomieszczeń świetlic na uroczystości rodzinne i okolicznościowe (udostępnianie komercyjne), oraz
2.  nieodpłatne udostępnianie pomieszczeń świetlic na potrzeby działalności statutowych organów sołectwa, organizacji i stowarzyszeń działających na terenie sołectwa oraz organizacji uroczystości i imprez, w tym związanych z wyborami, na rzecz mieszkańców sołectwa.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, związanych z budową, rozbudową, modernizacją, remontem świetlic wiejskich, poniesionych począwszy od 2008 r. Gminie przysługuje - jak słusznie wskazano we wniosku - pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy założeniu, iż w przestawionych okolicznościach nie zachodzą wyłączenia określone w art. 88 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, związanych z budową, rozbudową, modernizacją, remontem świetlic wiejskich, poniesionych i oddanych do użytkowania przez Gminę przed 2008 r., w związku z wprowadzeniem zmian w 2008 r. dotyczących sposobu wykorzystania tych świetlic (w szczególności przeznaczenia ich także do czynności opodatkowanych), mamy do czynienia ze zmianą przeznaczenia tych świetlic, skutkującą zmianą prawa do odliczenia podatku.

Konsekwencją powyższego jest zmiana prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Tym samym w sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości – jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (kwota 15.000 zł odnosi się do środków trwałych nabytych po dniu 31 maja 2005 r., dla środków trwałych nabytych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. kwota ta wynosi 3.500 zł).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 7 cytowanej ustawy, przepisy art. 91 ust. 1 – 5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przepis ten nakazuje więc dokonanie korekty tym podatnikom, którzy odliczyli podatek naliczony w całości, jako że nabyty towar miał służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Od dnia 1 grudnia 2008 r. ww. przepisy otrzymały następujące brzmienie:

*   art. 91 ust. 1 - po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.
*   art. 91 ust. 2 - w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
*   art. 91 ust. 3 - korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
*   art. 91 ust. 7 - przepisy art. 91 ust. 1 – 6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, w art. 91, po cytowanym ust. 7, dodano m.in. ust. 7a, zgodnie z którym w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Należy zaznaczyć, iż z dniem 1 kwietnia 2011 r. wskazana treść przepisu art. 91 ust. 1 uległa zmianie i brzmi następująco: po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 i 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zmiana ta jednak miała charakter porządkujący, związany ze zmianą innych przepisów.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że odnośnie zmiany sposobu wykorzystania (zmiany przeznaczenia) świetlic wiejskich, oddanych do użytkowania przed rokiem 2008 zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7 w powiązaniu z ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczyć będzie jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy - do dokonania korekt odpowiednich części podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z budową, rozbudową lub modernizacją tych inwestycji, poniesionych przez Gminę w okresach, gdy inwestycje te nie były odpłatnie udostępniane.

Zatem za rok, w którym nastąpi zmiana wykorzystania ww. świetlic wiejskich, Gmina miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z budową/modernizacją/ rozbudową przedmiotowych świetlic w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym każda ze świetlic została oddana do użytkowania. Podkreślić należy, że korekty Gmina będzie mogła dokonać wyłącznie w odniesieniu do tych lat, w których Inwestycja (budowa, rozbudowa, modernizacja) była/będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu.

Podzielając zatem stanowisko wyrażone w zakresie pytania nr 6, podnieść należy, że jeżeli do końca 10-letniego okresu korekty opisane świetlice będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, to w przypadku wykorzystywania świetlic zarówno do czynności opodatkowanych, jak również będących poza zakresem opodatkowania, Gmina ma prawo dokonywać odliczeń w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, tj. rocznie (każdorazowo w deklaracji za styczeń danego roku) w wysokości 1/10 podatku naliczonego, tj. odpowiednio:

*   6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2004 r.,
*   7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2005 r.,
*   8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2006 r.,
*   9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r.

Jednocześnie podkreślić należy, że jeżeli wystąpi sytuacja, w której dana świetlica w danym roku, którego dotyczy/dotyczyć będzie korekta, nie była/jest/będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, opisana wyżej korekta nie znajdzie zastosowania.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie wskazanych we wniosku świetlic wiejskich takie jak: nabycie towarów - media, środki czystości, jak i usług – drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości wskazać należy, że skoro w danym okresie rozliczeniowym są/będą one wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, a Gmina – jak wskazała we wniosku – nie jest i nie będzie w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, to uwzględniając treść powołanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA, Gminie przysługuje/będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem pełne odliczenie przysługuje/będzie przysługiwać będzie o ile obiektywnie nie jest/nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Podkreślić jednocześnie należy, iż w odniesieniu do niektórych wydatków np. na zakup mediów, środków czystości, utrzymania czystości, wywozu nieczystości, nie można podzielić stanowiska Gminy odnośnie uprawnienia do pełnego odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym, bądź w okresie, którego dotyczy dane obciążenie Gmina nie dokonała/ nie dokona czynności opodatkowanych.

Należy bowiem każdorazowo badać, czy w okresie, za który Gmina obciążana będzie tymi kosztami, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w takim przypadku wystąpi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji, gdy w danym okresie, dana świetlica była/jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie nie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego bieżącą eksploatacją w tym zakresie. Zauważyć bowiem należy, że jak wynika z wniosku „w danym miesiącu może się zdarzyć, że świetlice są udostępniane wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie”.

Przykładowo, jeżeli okresem rozliczeniowym dla nabywanych mediów lub usługi utrzymania czystości, czy też wywozu nieczystości związanych z utrzymaniem danej świetlicy jest okres od dnia 1 do 31 stycznia 2013 r., i w tym czasie Gmina nie świadczyła odpłatnego udostępniania świetlicy, nie przysługuje/nie będzie przysługiwać Jej prawo do odliczenia w ogóle z tytułu tego nabycia – bez znaczenia w tym przypadku będzie miesiąc nabycia ewentualnego prawa do odliczenia (miesiąc otrzymania faktury lub termin płatności określony na fakturze). Przyznanie pełnego prawa do odliczenia w podanym przykładzie byłoby nieuzasadnionym, gdyż te konkretne zakupy w ogóle nie posłużyły czynnościom opodatkowanym.

W przypadku natomiast środków czystości, w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym, w którym nastąpi zużycie tych środków, dana świetlica wiejska będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie również nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego nabyciem tych środków.

Każdorazowo zatem należy analizować, czy w okresie, za który Gmina obciążana będzie tymi kosztami (media, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości), lub w okresie, w którym zużyto dane towary (środki czystości) wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w odniesieniu do tych zakupów wystąpi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

A zatem w tym zakresie prawo do odliczenia podatku związanego z nabyciem wydatków na zakup mediów, środków czystości, usług utrzymania czystości, wywozu nieczystości, wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać.

Z tego też względu stanowisko Gminy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Zaznacza się, że stanowisko organu interpretacyjnego dotyczy wyłącznie czynności ściśle wskazanych przez Gminę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.