Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1230/13-1/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-17
Teza: Uznanie, że jednostki budżetowe Gminy są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT i nie powinny podlegać odrębnej rejestracji, ustalenie czy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług Gmina powinna wykazywać kwoty obrotu i podatku VAT należnego wynikające z podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT czynności wykonywanych przez poszczególne jednostki budżetowe Gminy, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez poszczególne jednostki budżetowe Gminy, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego również w sytuacji gdy w fakturach jako nabywca wskazana została jednostka budżetowa, której zakup dotyczył (np. szkoła, w tym jej adres i NIP), bez konieczności uzyskiwania w tym zakresie faktury korygującej lub wystawiania noty korygującej.
Słowa kluczowe: deklaracje; gmina; obrót; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 609/14 (data wpływu do Organu prawomocnego orzeczenia 1 grudnia 2016 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 2065/14 – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że jednostki budżetowe Gminy są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT i nie powinny podlegać odrębnej rejestracji,
*   ustalenia czy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług Gmina powinna wykazywać kwoty obrotu i podatku VAT należnego wynikające z podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT czynności wykonywanych przez poszczególne jednostki budżetowe Gminy,
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez poszczególne jednostki budżetowe Gminy,
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego również w sytuacji gdy w fakturach jako nabywca wskazana została jednostka budżetowa, której zakup dotyczył (np. szkoła, w tym jej adres i NIP), bez konieczności uzyskiwania w tym zakresie faktury korygującej lub wystawiania noty korygującej

**– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2013 r. wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że jednostki budżetowe Gminy są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT i nie powinny podlegać odrębnej rejestracji,
*   ustalenia czy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług Gmina powinna wykazywać kwoty obrotu i podatku VAT należnego wynikające z podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT czynności wykonywanych przez poszczególne jednostki budżetowe Gminy,
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez poszczególne jednostki budżetowe Gminy,
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego również w sytuacji gdy w fakturach jako nabywca wskazana została jednostka budżetowa, której zakup dotyczył (np. szkoła, w tym jej adres i NIP), bez konieczności uzyskiwania w tym zakresie faktury korygującej lub wystawiania noty korygującej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina O (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594) (dalej: UOSG) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 UOSG). Wnioskodawca posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 UOSG). Zgodnie z art. 9 UOSG, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina może również prowadzić działalność gospodarczą w sferze użyteczności publicznej, jak i poza nią, na zasadach określonych w przepisach o gospodarce komunalnej.

Wnioskodawca w obrocie prawnym występuje za pośrednictwem swoich organów, którymi są Rada Gminy O i Wójt Gminy O. Przydzielone mu zadania Wójt wykonuje przy pomocy Urzędu Gminy O (dalej: Urząd Gminy) będącego aparatem pomocniczym Wójta, działającym na podstawie regulaminu.

28 grudnia 2011 r. Gmina złożyła zgłoszenie NIP-2 oraz zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług. 29 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał potwierdzenie nadania Gminie numeru NIP oraz potwierdzenie VAT-5 rejestracji Gminy jako podatnika VAT czynnego. Wcześniej (od roku 1997) zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT był Urząd Gminy, który składał deklaracje VAT wykazując w nich sprzedaż realizowaną przez Gminę. Gminie nadany został odrębny od Urzędu Gminy numer NIP. Urząd Gminy nadal posiada swój numer NIP, który wykorzystuje m.in. dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. 12 stycznia 2012 r. złożono zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania przez Urząd Gminy wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Od tego momentu deklaracje dla podatku od towarów i usług składa Gmina.

Wnioskodawca posiada również szereg gminnych jednostek organizacyjnych, wśród których znajdują się jednostki budżetowe (dalej: jednostki budżetowe). Formę jednostek budżetowych posiadają przykładowo Zakład Gospodarki Komunalnej i Wodociągowej, Zakład Gospodarki Zasobami Gminy, Zakład Usługowo-Pomocniczy dla Jednostek Oświatowych, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, a także placówki oświatowe (Zespól Szkolno-Przedszkolny oraz gimnazjum). Jednostki budżetowe Gminy posiadają swoje własne numery NIP, które wykorzystują m.in. dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, niektóre jednostki budżetowe zostały jednak dodatkowo zarejestrowane jako odrębni od Gminy podatnicy podatku VAT i składały odrębne deklaracje dla podatku od towarów i usług. Dotyczy to Zakładu Gospodarki Komunalnej i Wodociągowej, Zakładu Gospodarki Zasobami Gminy oraz Zakładu Usługowo-Pomocniczego dla Jednostek Oświatowych. Pozostałe jednostki budżetowe Gminy nie zostały zarejestrowane jako odrębni podatnicy podatku VAT.

Gmina jako osoba prawna dokonywała i dokonuje szeregu zakupów towarów i usług wykorzystywanych do celów prowadzonej przez nią działalności, w tym działalności prowadzonej przez poszczególne jednostki budżetowe. Zakupy te dokumentowane są fakturami wystawianymi przez dostawców lub usługodawców, przy czym na niektórych fakturach jako nabywca wskazana została jednostka budżetowa, której zakup dotyczył (np. Zakład Gospodarki Komunalnej i Wodociągowej, Zakład Gospodarki Zasobami Gminy, Zakład Usługowo-Pomocniczy dla Jednostek Oświatowych, w tym ich adresy i numery NIP). Gmina planuje złożyć korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług, w których zamierza dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wyżej wymienionych faktur.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym jednostki budżetowe Gminy nie są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT i nie powinny być podlegać odrębnej rejestracji?
2.  Czy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług Gmina powinna wykazywać kwoty obrotu i podatku VAT należnego wynikające z podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT czynności wykonywanych przez poszczególne jednostki budżetowe Gminy?
3.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez poszczególne jednostki budżetowe Gminy?
4.  Czy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje Gminie również w sytuacji gdy na fakturach jako nabywca wskazana została jednostka budżetowa, której zakup dotyczył (np. szkoła, w tym jej adres i NIP), bez konieczności uzyskiwania w tym zakresie faktury korygującej lub wystawiania noty korygującej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Stanowisko, zgodnie z którym jednostki budżetowe Gminy nie są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT i nie powinny podlegać odrębnej rejestracji, jest prawidłowe.
2.  W deklaracjach dla podatku od towarów i usług Gmina powinna wykazywać kwoty obrotu i podatku VAT należnego wynikające z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a wykonywanych przez poszczególne jednostki budżetowe Gminy.
3.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez poszczególne jednostki budżetowe Gminy.
4.  Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje Gminie również w sytuacji gdy na fakturach jako nabywca wskazana została jednostka budżetowa, której zakup dotyczył (np. szkoła, w tym jej adres i NIP), bez konieczności uzyskiwania w tym zakresie faktury korygującej lub wystawiania noty korygującej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Jednostki budżetowe Gminy nie są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej 24 czerwca 2013 r. w rozszerzonym składzie siedmiu sędziów (sygn. I FPS 1/13; dalej: Uchwała), w której to Uchwale NSA uznał, że „gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”.

Status podatnika VAT – uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zawiera autonomiczną definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zawiera specyficzne uregulowania dotyczące organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy. W myśl tego przepisu, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatnika, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Co do zasady, podstawą uznania, iż dany podmiot jest podatnikiem VAT jest łączne spełnienie następujących warunków:

(a) podmiot ten jest osobą prawną, albo jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, albo osobą fizyczną, oraz

(b) podmiot ten prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Dla organów władzy publicznej dodatkowy warunek przewidziany został w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (wykonywanie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych), jednak przede wszystkim muszą one spełniać podstawowe warunki wynikające z definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. warunki (a) i (b) wymienione powyżej.

Rozstrzygnięcie pierwszej kwestii zostało uregulowane w ustawach innych niż ustawa o VAT, które wskazują jakim podmiotom przepisy prawa nadają charakter osób prawnych albo też status jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Każdorazowo należy więc sięgać do odpowiednich przepisów w tym zakresie (szerszy komentarz na ten temat w kontekście Gminy i jej jednostek budżetowych przedstawiono w dalszej części wniosku).

W kontekście drugiego warunku, istotne znaczenie ma rozstrzygnięcie, kiedy działalność gospodarcza danego podatnika może być uznana za prowadzoną w sposób samodzielny. Sama ustawa o VAT nie zawiera żadnych wskazówek w odniesieniu do rozumienia tego pojęcia. Można się w tym zakresie posiłkować definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), „samodzielny” to „powstały bez czyjejś pomocy, czyjegoś wpływu, wykonany niezależnie przez kogoś”, a także „o państwie, instytucji itp.: niezależny, mogący decydować o sobie”.

W interpretacji pojęcia „samodzielności” kluczowa jest jednak jego wykładnia w świetle regulacji unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE). Przytoczone powyżej przepisy ustawy o VAT stanowią bowiem implementację regulacji dotyczących analogicznych kwestii zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 11 grudnia 2006 r.) (dalej: Dyrektywa VAT), dlatego powinny być one zgodne z odpowiednimi regulacjami unijnymi w tym zakresie i powinny być interpretowane w sposób, który został wypracowany w orzecznictwie TSUE.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Należy zwrócić uwagę, że w niektórych wersjach językowych Dyrektywy VAT, użyte zostało sformułowanie „niezależnie”, na co zwrócił uwagę NSA w Uchwale. W szczególności dotyczy to wersji angielskiej („indepedently”) oraz francuskiej („indépendante”). Dlatego też, jak zauważył NSA w Uchwale, w przypadku rozstrzygania kwestii uznania za podatników VAT jednostek budżetowych gmin, „należy mieć na uwadze nie tylko literalne brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ale również kontekst wspólnotowy zawartej w nim definicji”.

Istotne wskazówki związane z wykładnią pojęcia samodzielnej (niezależnej) działalności gospodarczej wypływają z analizy orzecznictwa TSUE. Trybunał wskazał, że jednym z kryteriów przemawiających za uznaniem działalności danego podmiotu za wykonywaną w sposób samodzielny jest ponoszenie ryzyka gospodarczego. Jak podkreślono w wyroku w sprawie C-210/04 FCE Bank plc, oddział (stały zakład) mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. Oddział ten, zdaniem Trybunału, nie ponosi sam ryzyka gospodarczego związanego z działalnością instytucji kredytowej, które spoczywa w całości na banku jako osobie prawnej. Dlatego też oddział jest zależny od banku i stanowi wraz z nim jednego podatnika. Trybunał podkreślił również, że samodzielność działalności gospodarczej przejawia się w ponoszeniu ryzyka ekonomicznego działalności oraz odpowiedzialności podmiotu za szkody wobec osób trzecich (wyrok w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sewilla).

Takie rozumienie pojęcia samodzielnej działalności gospodarczej jest podzielane również przez polskie sądy administracyjne, które w swych rozstrzygnięciach powołują się na orzecznictwo TSUE. Przykładowo w uchwale z 12 stycznia 2009 r. (sygn. I FPS 3/08) NSA stwierdził, że:

„w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia „samodzielna” działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.”

Gmina jako podatnik VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyłącznie Gmina jako osoba prawna spełnia przesłanki pozwalające uznać ją za podatnika VAT w świetle przepisów ustawy o VAT, Dyrektywy VAT, a także orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych. Brak jest natomiast takiej możliwości w stosunku do gminnych jednostek budżetowych, które ze względu na ograniczenia nałożone przepisami regulującymi ich ustrój, nie mogą prowadzić samodzielnie (niezależnie) działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. Jak zauważył NSA w Uchwale:

„ocena czy działalność gospodarcza, którą ubocznie mogą prowadzić gminne jednostki budżetowe ma charakter samodzielny, czy też niezależny, wymaga dokonania analizy sytuacji prawnej takiej jednostki w zestawieniu z konstytucyjną i ustawową pozycją gminy. Dlatego też powinna być dokonana na gruncie prawa polskiego i nie wymaga dokonania wykładni prawa wspólnotowego”.

Gmina posiada osobowość prawną, co wprost wyraża art. 2 ust. 2 UOSG, a także art. 165 w zw. z art. 164 Konstytucji RP. Z art. 165 ustawy zasadniczej wynika ponadto, iż to Gminie jako jednostce samorządu terytorialnego przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe, a także, że samodzielność Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego podlega ochronie sądowej. UOSG wskazuje dodatkowo, że gminy – w tym i Gmina – wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, zatem mogą samodzielnie zaciągać zobowiązania. Zgodnie z art. 51 ust. 1 UOSG, Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie uchwały budżetowej, dysponuje również własnym majątkiem. Oznacza to, że Gmina posiada status podatnika VAT – z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, tj. wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki budżetowe a status podatnika VAT.

Możliwości samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT pozbawione są natomiast jednostki budżetowe, ponieważ wykonują one zadania gminy korzystając z jej mienia i jej środków finansowych, a tym samym nie mogą być uznawane za odrębnych od gminy podatników VAT. Do takich wniosków prowadzi analiza przepisów krajowych dotyczących sposobu funkcjonowania jednostek budżetowych, w szczególności ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) (dalej: UOFP).

W celu wykonywania przydzielonych im zadań, gminy mogą tworzyć jednostki organizacyjne (art. 9 ust. 1 UOSG). Takimi jednostkami są m.in. jednostki budżetowe. Zgodnie z art. 11 ust. 1 UOFP, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W obrocie prawnym funkcjonują one jako jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego (tzw. statio municipi). Na mocy art. 12 UOFP, jednostki budżetowe są tworzone, łączone i likwidowane na podstawie uchwał organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego (rady gminy). Jednostki budżetowe działają na podstawie statutu określającego m.in. przedmiot ich działalności. Co istotne z punktu widzenie przedmiotowej analizy, jednostki budżetowe nie posiadają własnego majątku, a jedynie korzystają z majątku przekazanego im w zarząd przez organ założycielski.

Jednostka budżetowa nie może działać w obrocie prawnym samodzielnie, na własny rachunek, jej działania bowiem w każdym przypadku wywołują skutki prawne dla osoby prawnej jaką jest tworząca je gmina. Na taki sposób działania jednostek budżetowych wskazuje przykładowo art. 47 ust. 1 UOSG, zgodnie z którym kierownicy jednostek organizacyjnych gminy nieposiadających osobowości prawnej działają jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta/burmistrza/prezydenta. Podstawą gospodarki finansowej jednostek budżetowych jest plan dochodów i wydatków, który wynika z budżetu gminy uchwalanego przez radę gminy w formie uchwały budżetowej. W związku z tym, że poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych przez nią dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma więc ani deficytu (straty), ani nadwyżki finansowej (zysku). Co więcej, wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi, a uzyskane przez nią dochody – dochodami budżetowymi.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej wykładnię pojęcia „samodzielności” (niezależności), o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, w szczególności wypracowaną przez TSUE, nie powinno budzić wątpliwości, że jednostki budżetowe nie realizują swoich zadań w sposób samodzielny (niezależny) i nie mogą o sobie decydować, gdyż są całkowicie zależne od gminy, zarówno na płaszczyźnie ekonomicznej, jak i prawnej. Jednostki budżetowe działają w imieniu gminy, wykonując na jej rzecz zadania gminy, finansując ich wykonywanie ze środków otrzymanych z budżetu gminy. Tym samym nie jest to działalność samodzielna. Jednostka budżetowa nie może być również pozwanym ani powodem w postępowaniu cywilnym, zdolność sądową posiada bowiem gmina. Tak więc jednostki budżetowe nie są uczestnikami obrotu gospodarczego, nie odpowiadają za szkody wyrządzone swoją działalnością, nie ponoszą odpowiedzialności wobec osób trzecich. Takie stanowisko jest zgodne z uchwałą Sądu Najwyższego z 19 stycznia 1993 r., sygn. akt III CZP 160/92: „Oznacza to, że zdolność występowania w procesie jako strona (zdolność sądową) ma jedynie gmina jako osoba prawna (art. 64 § 1 k.p.c); (\`(...)\`) Jednostka taka (budżetowa - przyp. Wnioskodawcy), nie mając osobowości prawnej, z braku także innego upoważnienia ustawowego, nie może więc występować w procesie cywilnym.” Podobnie stwierdził Sąd Apelacyjny we Wrocławiu w postanowieniu z 9 kwietnia 1993 r., sygn. akt I ACz 200/93, uznając, iż uzasadnione jest przypisywanie poszczególnym jednostkom organizacyjnym gminy funkcji stationis municipi – w obrocie cywilnoprawnym i w procesie działają one (wyłączając komunalne osoby prawne) w zastępstwie gminy, zaś zdolność prawną i zdolność sądową posiada gmina jako osoba prawna. Sytuacja jednostek budżetowych jest więc zdaniem Wnioskodawcy podobna nieco do statusu oddziałów spółek kapitałowych. Skoro oddziały osób prawnych (spółek kapitałowych) nie są uznawane za prowadzące samodzielnie działalność gospodarczą na gruncie VAT, to tym bardziej jednostki budżetowe nie mogą być uznane za prowadzące samodzielnie taką działalność.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, opisane powyżej cechy jednostek budżetowych wynikające z UOFP nie pozwalają uznać ich za odrębnych od gminy podatników podatku VAT. Mimo wyodrębnienia organizacyjnego, nie prowadzą one bowiem działalności gospodarczej samodzielnie (niezależnie) od gminy, o czym świadczą następujące przesłanki wynikające z zasad funkcjonowania jednostek budżetowych:

*   jednostki budżetowe nie prowadzą własnej gospodarki finansowej, dysponują de facto środkami finansowymi gminy – pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu gminy, a swoje wydatki pokrywają bezpośrednio z budżetu gminy,
*   nie występuje u nich pojęcie wyniku finansowego – wielkość wydatków nie jest skorelowana z wysokością dochodów,
*   nie posiadają własnego mienia (funkcjonują w oparciu o część majątku gminy, przekazaną w zarząd jednostce budżetowej), nie posiadają swobody decyzji, jako że wykonują swoje funkcje na rzecz i w imieniu gminy,
*   w efekcie nie ponoszą więc ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności, którą wykonują jednie realizując zadania gminy, w ramach środków finansowych przydzielonych jej w uchwalonym budżecie gminy, które są niezależne od uzyskanych dochodów.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje przede wszystkim potwierdzenie we wspomnianej wcześniej Uchwale NSA z 24 czerwca 2013 r., w której Sąd w rozszerzonym składzie siedmiu sędziów jednoznacznie orzekł, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT „gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. W uchwale tej NSA stwierdził, iż: „Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne, czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej”.

Odnośnie braku samodzielności jednostek budżetowych wypowiedziały się również wcześniej inne sądy administracyjne. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 5 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 791/11) potwierdził tezę o braku samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej przez jednostki budżetowe, opierając się na braku ponoszenia ryzyka gospodarczego, pokrywaniu wydatków bezpośrednio z budżetu gminy, ograniczonej odpowiedzialności wobec osób trzecich, czy ograniczonej decyzyjności na gruncie rozliczeń finansowych. W wyroku tym WSA uznał, że:

„samorządowe jednostki budżetowe nie spełniają przesłanek uznania za podatnika VAT (\`(...)\`) to pomimo szeroko określonej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT definicji działalności gospodarczej. Postulowana w powołanym przepisie samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza między innymi możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Działalnością samorządowych jednostek budżetowych kieruje wprawdzie dyrektor, ale na podstawie stosownego upoważnienia. Jednocześnie działają one na podstawie określonego przez gminę z góry rocznego planu finansowego, zaś ich przychody i koszty są rozliczane z budżetem gminy. Podmioty te nie ponoszą też jakiegokolwiek ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż wszystkie podejmowane przez nich czynności odnoszą skutek jedynie dla osoby prawnej jaką jest gmina. Tak więc jeżeli skutkiem tych czynności będzie niewykonane zobowiązanie pieniężne to ewentualne postępowanie egzekucyjne zostanie skierowane przeciwko gminie a nie wobec jednostki budżetowej. Bazując na przedstawionych argumentach należy stwierdzić, że tylko Wnioskodawca (gmina) spełnia kryteria uznania jej za podatnika dla celów VAT w odniesieniu do samorządowych jednostek budżetowych, które powinny się posługiwać jednym numerem NIP nadanym gminie”.

W świetle powyższych argumentów nie budzi wątpliwości prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, iż wymienione w opisie zdarzenia przyszłego jednostki budżetowe Wnioskodawcy, przykładowo Zakład Gospodarki Komunalnej i Wodociągowej, Zakład Gospodarki Zasobami Gminy, Zakład Usługowo-Pomocniczy dla Jednostek Oświatowych, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, a także placówki oświatowe (Zespół Szkolno-Przedszkolny oraz gimnazjum) nie są odrębnymi od Wnioskodawcy podatnikami podatku VAT.

Ad. 2.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania 1, jednostki budżetowe Gminy nie stanowią odrębnych od Gminy podatników podatku VAT, zatem Gmina i jej jednostki budżetowe objęte są jednym rozliczeniem podatku VAT z tytułu wykonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tj. jedną deklaracją dla podatku od towarów i usług składaną przez Gminę). Oznacza to, iż nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość podatkowa w zakresie VAT jednostek budżetowych Gminy. Wnioskodawca i jego jednostki budżetowe nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług Gmina powinna uwzględniać kwoty obrotu i podatku należnego związane z wykonywanymi przez jednostki budżetowe czynnościami, które objęte są zakresem opodatkowania VAT. Zgodnie z argumentami przedstawionymi w uzasadnieniu do pytania 1, skoro gminne jednostki budżetowe nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, ich działalność (w szczególności czynności objęte zakresem opodatkowania VAT) jest z punktu widzenia VAT działalnością wykonywaną przez podatnika jakim jest Gmina.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek składania deklaracji podatkowych w celu rozliczenia podatku VAT został nałożony na podatnika, o którym mowa w art. 15, czyli w tym przypadku na Gminę. Wnioskodawca powinien więc wykazywać w składanych deklaracjach wszystkie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego czynności wykonywane przez Gminę jako podatnika, czyli również przez gminne jednostki budżetowe.

W konsekwencji, to Wnioskodawca (jako gmina) powinien w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług wykazywać, oprócz własnych czynności podlegających opodatkowaniu, również kwoty obrotu i podatku należnego związane z wykonywanymi przez jednostki budżetowe Gminy czynnościami, które są objęte zakresem opodatkowania VAT.

Ad. 3 i 4.

Konsekwencją stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego w zakresie pytań 1 i 2 jest również uprawnienie Gminy do odliczenia, na zasadach ogólnych, podatku naliczonego dotyczącego nabycia towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, które faktycznie wykonywane są przez jednostki budżetowe Wnioskodawcy.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wyrazem zasady neutralności VAT, wielokrotnie akcentowanej w orzecznictwie TSUE. Obecnie na gruncie prawa unijnego wyraża ją art. 168 Dyrektywy VAT, którego odzwierciedleniem w ustawie o VAT jest art. 86 ust. 1. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podstawowym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku podatku naliczonego (ściślej: nabywanych towarów i usług) z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W przypadku Gminy, w opisanym zdarzeniu przyszłym spełniona będzie podstawowa przesłanka skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego – związek nabywanych przez podatnika (Gminę) towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi tego samego podatnika (w tym również czynnościami wykonywanymi faktycznie przez jednostki budżetowe Gminy).

Z punktu widzenia rozliczeń VAT występuje w tym przypadku jeden podatnik (Gmina). Z tego punktu widzenia nie ma znaczenia okoliczność, że czynności opodatkowane są w sensie faktycznym wykonywane za pośrednictwem gminnych jednostek budżetowych. Z perspektywy ustawy o VAT, czynności te są traktowane jak czynności wykonywane przez Gminę. Dlatego też Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej, na zasadach ogólnych, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych z czynnościami opodatkowanymi, które faktycznie wykonywane są przez jednostki budżetowe Gminy, np. Zakład Gospodarki Komunalnej i Wodociągowej, Zakład Gospodarki Zasobami Gminy, Zakład Usługowo-Pomocniczy dla Jednostek Oświatowych, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz placówki oświatowe (Zespół Szkolno-Przedszkolny oraz gimnazjum).

Zdaniem Wnioskodawcy, uprawnienie Gminy do odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczy również wydatków udokumentowanych fakturami, w których jako nabywcę wskazano jednostkę budżetową, której wydatek dotyczy (w tym jej adres i NIP), bez konieczności uzyskiwania w tym zakresie faktury korygującej bądź wystawiania noty korygującej. Uprawnienie to wynika z faktu, iż jednostki budżetowe nie stanowią odrębnych od Gminy podatników podatku VAT, a zatem wskazanie na fakturze jako nabywcy nazwy jednostki budżetowej Gminy (oraz jej numeru NIP) jest równoznaczne z tym, iż zakupu w istocie rzeczy dokonała Gmina jako podatnik. Nieścisłość formalna polegająca na wskazaniu na fakturze zamiast Gminy jej jednostki organizacyjnej, która to jednostka nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej, nie może pozbawić Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie otrzymanych faktur, w sytuacji gdy spełnione są ogólne warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. Żaden przepis ustawy o VAT nie zakazuje odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury, która wskazuje nieprawidłowe dane nabywcy w tym zakresie, że nie jest to nazwa podatnika, lecz jego jednostki organizacyjnej (np. oddziału, zakładu, tu: jednostki budżetowej).

Takie podejście prezentowane jest w licznych interpretacjach organów podatkowych wydawanych w odniesieniu do prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego z faktur wystawionych na urząd gminy. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/443-509/09-4/KG z 25 sierpnia 2009 r. wskazano, iż: „faktura VAT wystawiona na urząd gminy w sytuacji gdy otrzymującym jest gmina będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT stanowi podstawę do ujęcia w rejestrze zakupu i obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę lub wystawienia noty korygującej przez nabywcę”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji nr ILPP1/443-716/10-3/BD z 27 września 2010 r. uznał, że w sytuacji gdy faktury VAT są wystawione ze wskazaniem gminy jako nabywcy natomiast z numerem NIP urzędu, prawo do odliczenia będzie przysługiwać gminie jako czynnemu podatnikowi VAT. Podobną opinie wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji nr IPTPP2/443-735/12-5/IR z 12 listopada 2012 r. stwierdził, iż: „W sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego:

*   wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,
*   wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
*   wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu,

Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy”.

Stanowisko to zostało potwierdzone również:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/443-1138/12-3/AK z 24 stycznia 2013 r.,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP1/443-587/11/AZb z 15 lipca 2011 r.,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP1/443-1196/12/AT z 7 stycznia 2013 r., jak również
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP1/443-1406/12/MN z 7 lutego 2013 r.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe stanowisko ma w niniejszej sprawie analogiczne zastosowanie, co oznacza, iż Gmina jest uprawniona do odliczenia, na zasadach ogólnych, podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, udokumentowanych fakturami, na których jako nabywca wskazana została jednostka budżetowa Gminy (w tym jej adres i numer NIP), bez konieczności uzyskiwania w tym zakresie faktury korygującej bądź wystawiania noty korygującej.

W dniu 27 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP3/443-1230/13/JP uznając, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Pismem z 13 stycznia 2014 r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Wnioskodawca wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 27 grudnia 2014 r. znak: IBPP3/443-1230/13/JP.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z 14 lutego 2014 r. znak: IBPP3/4432-2/14/JP podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z 27 grudnia 2014 r. znak: IBPP3/443-1230/13/JP.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 27 grudnia 2014 r. znak: IBPP3/443-1230/13/JP złożył skargę z 21 marca 2014 r. (data wpływu 25 marca 2014 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 609/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Podstawą uzasadnienia ww. wyroku jest uchwała 7 sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13, w której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Od ww. wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 2065/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 1 grudnia 2016 r. wpłynął do Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 609/14 (data uprawomocnienia – 29 czerwca 2016 r.).

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, w związku z przepisem art. 153 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 609/14 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 2065/14 należy uznać, że stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania uchylonej interpretacji z 27 grudnia 2013 r. znak: IBPP3/443-1230/13/JP, gdyż we wniosku z 26 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.), Wnioskodawca wskazał, że sprawa dotyczy stanu faktycznego, a niniejsza interpretacja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia tej sprawy i zastępuje uchyloną interpretację.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według regulacji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina, w rozumieniu ustawy z dnia z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu.

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2). Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z treści powołanych wyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki organizacyjne gminy wykonują określone zadania gminy, dla których zostały powołane. W zakresie tych zadań podlegają również kontroli i nadzorowi przez organy gminy. Są zatem częścią struktury aparatu pomocniczego gminy, służącego do właściwego wywiązywania się z obowiązków ustawowych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”,

a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie. (art. 96 ust. 4 ustawy o VAT)

Jak wynika z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę, Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie o samorządzie gminnym (UOSG) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 UOSG). Wnioskodawca posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 UOSG). Zgodnie z art. 9 UOSG, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina może również prowadzić działalność gospodarczą w sferze użyteczności publicznej, jak i poza nią, na zasadach określonych w przepisach o gospodarce komunalnej.

Wnioskodawca w obrocie prawnym występuje za pośrednictwem swoich organów, którymi są Rada Gminy O i Wójt Gminy O. Przydzielone mu zadania Wójt wykonuje przy pomocy Urzędu Gminy O (dalej: Urząd Gminy) będącego aparatem pomocniczym Wójta, działającym na podstawie regulaminu.

Wnioskodawca posiada również szereg gminnych jednostek organizacyjnych, wśród których znajdują się jednostki budżetowe (jednostki budżetowe). Formę jednostek budżetowych posiadają przykładowo Zakład Gospodarki Komunalnej i Wodociągowej, Zakład Gospodarki Zasobami Gminy, Zakład Usługowo-Pomocniczy dla Jednostek Oświatowych, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, a także placówki oświatowe (Zespól Szkolno-Przedszkolny oraz gimnazjum). Jednostki budżetowe Gminy posiadają swoje własne numery NIP, które wykorzystują m.in. dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, niektóre jednostki budżetowe zostały jednak dodatkowo zarejestrowane jako odrębni od Gminy podatnicy podatku VAT i składały odrębne deklaracje dla podatku od towarów i usług. Dotyczy to Zakładu Gospodarki Komunalnej i Wodociągowej, Zakładu Gospodarki Zasobami Gminy oraz Zakładu Usługowo-Pomocniczego dla Jednostek Oświatowych. Pozostałe jednostki budżetowe Gminy nie zostały zarejestrowane jako odrębni podatnicy podatku VAT.

Gmina jako osoba prawna dokonywała i dokonuje szeregu zakupów towarów i usług wykorzystywanych do celów prowadzonej przez nią działalności, w tym działalności prowadzonej przez poszczególne jednostki budżetowe. Zakupy te dokumentowane są fakturami wystawianymi przez dostawców lub usługodawców, przy czym na niektórych fakturach jako nabywca wskazana została jednostka budżetowa, której zakup dotyczył (np. Zakład Gospodarki Komunalnej i Wodociągowej, Zakład Gospodarki Zasobami Gminy, Zakład Usługowo-Pomocniczy dla Jednostek Oświatowych, w tym ich adresy i numery NIP). Gmina planuje złożyć korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług, w których zamierza dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wyżej wymienionych faktur.

Wątpliwości Gminy budzi kwestia czy jednostki budżetowe są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku od towarów i usług i czy powinny podlegać odrębnej rejestracji.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 2065/14 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 609/14.

Należy przy tym podkreślić, że w świetle powołanego wcześniej przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowisko Sądu wyrażone w tym wyroku jest wiążące dla tut. organu w niniejszej sprawie.

Podstawą uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 609/14, jest uchwała 7 sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, w której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Jak wskazał WSA w Gliwicach, „W pierwszej kolejności należy odnieść się statusu jednostki budżetowej jako samodzielnie wykonującego działalność gospodarczą podmiotu,

a w konsekwencji do statusu tej jednostki jako podatnika podatku od towarów i usług.

Powyższą kwestię należy rozważać w kontekście stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z dnia 24 czerwca 2013r., sygn. akt: I FPS 1/13.

Rozpoznając skargę w niniejszej sprawie Sad w pełni podzielił stanowisko zajęte w przywołanej wyżej uchwale NSA, a w konsekwencji kierował się stwierdzeniem, iż jednostki budżetowe nie są odrębnymi od gminy podatnikami podatku od towarów i usług.

NSA stwierdził, że z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem VAT. Wobec tego w przypadku, gdy w ramach działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT) podatnikiem będzie gmina.

Stanowisko Naczelnego Sadu administracyjnego zajęte w przywołanej wyżej uchwale znajduje w całości zastosowanie w rozpoznawanej sprawie”.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2065/14, wskazał, że stanowisko zaprezentowane we wskazanej wyżej uchwale potwierdzone zostało w wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów. „Biorąc zatem pod uwagę zharmonizowany charakter podatku od towarów i usług, a zwłaszcza zasadę jednolitego stosowania systemu VAT (zob. pkt 61 preambuły do ww. dyrektywy 112) nie może być już w zakresie przedmiotowego zagadnienia - wobec wypowiedzi NSA, a zwłaszcza Trybunału Sprawiedliwości - mowy o innej koncepcji wykładni art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT (art. 9 ust. 1 dyrektywy 112), aniżeli w tych orzeczeniach zaprezentowana. Innymi słowy, nie do przyjęcia jest pogląd organu, że gminne jednostki budżetowe takie jak wymienione na wstępie (por. pkt 2 nin. uzasadnienia) „należy uznać za odrębnych od gminy podatników VAT” Skład orzekający nie dostrzega bowiem powodów do podjęcia próby odstąpienia od stanowiska zaprezentowanego w ww. orzeczeniach, w szczególności w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, mając na względzie, że zagadnienie to - zgodnie z doktryną acte éclairé - nie nasuwa obecnie wątpliwości (por. wyrok TSUE w sprawie 28-30/62 Da Costa en Schaake). W związku z powyższym uznać należy, że wykładnia dokonana w zaskarżonym wyroku jest trafna ze wszystkimi wynikającymi z niej konsekwencjami (…)”.

W konsekwencji należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Z uwagi zatem na treść ww. orzeczenia TSUE i uchwały NSA należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że jednostki budżetowe Gminy nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, nie są więc odrębnymi podatnikami podatku VAT i nie podlegają odrębnej rejestracji.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzą również kwestie czy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług Gmina powinna wykazywać kwoty obrotu i podatku VAT należnego wynikające z podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT czynności wykonywanych przez poszczególne jednostki budżetowe Gminy.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Jak wynika z art. 109 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Z przepisów powyższych wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, w celu wykonania ciążącego na nim obowiązku rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy, powinien złożyć deklarację podatkową, w której powinien ująć wszystkie czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie, którego dotyczy ta deklaracja.

Biorąc zatem pod uwagę treść rozstrzygnięcia dotyczącego pytania nr 1, z którego wynika, że jednostki budżetowe Gminy nie są odrębnymi podatnikami podatku VAT, w deklaracji składanej dla potrzeb podatku VAT Gmina powinna wykazywać obrót i podatek należny z tytułu czynności wykonywanych zarówno przez Gminę jak i przez jednostki budżetowe Gminy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez poszczególne jednostki budżetowe Gminy oraz czy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje Gminie również w sytuacji gdy w fakturach jako nabywca wskazana została jednostka budżetowa, której zakup dotyczył (np. szkoła, w tym jej adres i NIP), bez konieczności uzyskiwania w tym zakresie faktury korygującej lub wystawiania noty korygującej.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 86, a także w art. 90 oraz art. 91 ustawy.

Ponadto wskazać należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Jak postanowiono w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, który w okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. miał następujące brzmienie: „Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16”.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zasady wystawiania faktur i innych dokumentów z nimi zrównanych, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. uregulowane były w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem. Przy czym, szczegółowe zasady wystawiania faktur zostały zawarte w Rozdziale 3 tego rozporządzenia. Na potrzeby niniejszej sprawy istotne są przede wszystkim przepisy § 5 ust. 1, § 13 ust. 1 , ust. 5 i ust. 8, § 14 ust. 1 i ust. 3, § 15 ust. 1 i ust. 2 tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Jak wynika z § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1”.

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Stosownie do treści § 14 ust. 3 ww. rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

1.  prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
2.  różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej.

Ponadto w treści § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia wskazano, że nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Jak stanowi § 15 ust. 2 ww. rozporządzenia, nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Faktury korygujące wystawia się więc w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Podkreślić należy, że dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego rozliczeniach.

Natomiast pomyłki dotyczące informacji wiążącej się z nabywcą, mogą być skorygowane poprzez wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Należy zauważyć, że błąd w oznaczeniu nabywcy jest wadą techniczną, niewyłączającą możliwości zweryfikowania dokonania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy towaru, a jednocześnie pozostającą bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, obniżek cen, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przepisu § 14 rozporządzenia obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. wynika, że dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek (…) w jakiejkolwiek pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki.

Z kolei noty korygujące mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku gdy otrzymał on fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15 rozporządzenia).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.), do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2. Do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j-106l ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W związku z tym, że jednostki budżetowe Gminy nie są wyodrębnionymi podatnikami podatku od towarów i usług, faktury dotyczące dostaw towarów/usług na rzecz Gminy (w tym jego jednostek budżetowych) powinny zostać wystawione tylko na Gminę jako jednostkę samorządu terytorialnego z uwidocznionym (jego) numerem NIP i (jego) nazwą. Przy czym, na fakturze będą mogły być zamieszczane dodatkowe informacje w postaci nazwy konkretnej jednostki organizacyjnej (np. szkoły), której będą dotyczyły rozliczenia, tak aby jednoznacznie można było dokonać jej przyporządkowania księgowego. W przypadku błędnie wystawionej faktury natomiast Gmina będzie zobowiązana dokonać korekty tej faktury na zasadach ogólnych wynikających z powołanych powyżej przepisów ustawy. Niemniej jednak dotyczy to okresu po dokonaniu tzw. „centralizacji”.

Jak wskazano powyżej, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. W przypadku, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy, prawidłowe jest skorygowanie takiej faktury.

Zatem w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych jednostki organizacyjnej a nie Gminy), w odniesieniu do transakcji mających miejsce w okresie, w którym Gmina i jej jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe) były traktowane jako odrębni podatnicy VAT, Gmina nie będzie zobowiązana do wystawienia not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących.

Jak już zaznaczono, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury uzależnione jest nie tylko od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, ale również od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że wskazany art. 88 ustawy nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zawierającej błędne oznaczenie nabywcy czy błędny numer NIP nabywcy (oczywiście w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze). Niemniej, w przypadku udokumentowania zakupu fakturą zawierającą błędne oznaczenie nabywcy, uzasadnione jest skorygowanie tego błędu, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 ustawy nie wskazano bowiem, że takie nieprawidłowości stanowią o braku prawa do odliczenia.

Z uwagi na okoliczności przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że faktury VAT, które zostały pierwotnie wystawione ze wskazaniem danych (nazwy nabywcy i/lub numeru NIP) jednostek organizacyjnych Gminy (jednostek budżetowych i zakładów budżetowych), będą stanowić podstawę do odliczania przez Gminę podatku naliczonego na bieżąco oraz w drodze korekty przeszłych rozliczeń, pod warunkiem dokonania tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych oraz spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 i art. 90, z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT. Przy czym, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących poniesionych wydatków w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał daną fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym otrzymał tę fakturę i spełnił pozostałe warunki wynikające z ustawy, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. W przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki organizacyjnej a nie Gminy), w okolicznościach wskazanych w niniejszym wniosku, Gmina nie będzie zobowiązana do wystawienia not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Gminy jest prawidłowe.

Podkreślenia również wymaga, że orzeczenia C-276/14 nie można uwzględniać wybiórczo i wykazywać odliczenia podatku naliczonego tylko od wybranych inwestycji lub/i wybranych jednostek organizacyjnych. Jeżeli Gmina zdecyduje się na model „scentralizowany” to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych. Ponadto korekty mogą dotyczyć wyłącznie okresu nieobjętego przedawnieniem. Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywanie przez jej jednostki organizacyjne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Zaznaczenia wymaga, że interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia,

w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.