Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.481.2022.2.JSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-29
Teza: Możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT usług udzielania pożyczek oraz moment powstania obowiązku podatkowego dla ww. usług.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; pożyczka; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - usługi ciągłe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT usług udzielania pożyczek oraz nieprawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. usług.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT usług udzielania pożyczek oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. usług. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 31 sierpnia 2022 r. (wpływ 5 września 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka … Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy m.in. usługi finansowe tj. udziela pożyczek. Niektóre z udzielonych przez Spółkę pożyczek mają charakter wierzytelności podporządkowanych. Takie pożyczki udzielane są w związku z umowami kredytowymi jakie Dłużnik zawiera z bankiem. Kredyt jakiego udziela bank, np. kredyt inwestycyjny jest wierzytelnością uprzywilejowaną.

Na podstawie zawartych umów (najczęściej są to trójstronne umowy podporządkowania wierzytelności) zawartych pomiędzy Spółką (wierzyciel podporządkowany), Dłużnikiem oraz Bankiem ich strony postanawiają, iż:

„W okresie podporządkowania zaspokojenie wierzytelności podporządkowanych nie nastąpi przed zaspokojeniem wierzytelności uprzywilejowanych bez względu na postanowienia zawartej umowy pożyczki lub jakiejkolwiek innej umowy zawartej pomiędzy Dłużnikiem a Wierzycielem podporządkowanym”.

Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy podporządkowania wierzytelności termin:

\- okres podporządkowania oznacza okres, który rozpoczyna się w dniu zawarcia umowy podporządkowania i kończący się w dniu, w którym wierzytelność uprzywilejowana została w całości zaspokojona.

Z kolei termin „wierzytelności podporządkowane” oznacza:

\- wierzytelności wierzyciela podporządkowanego o zapłatę wszelkich należnych kwot na podstawie umowy pożyczki zawartej pomiędzy wierzycielem podporządkowanym a dłużnikiem,

\- na jakiejkolwiek podstawie prawnej jakiejkolwiek kwoty wypłaconej na podstawie ww. umowy i odnosi się zarówno do wszystkich ww. wierzytelności, jak i niektórych wierzytelności wynikających z ww. umowy.

Innymi słowy: pożyczki udzielone przez Spółkę (wierzytelności podporządkowane) w opisanej powyżej sytuacji nie mogą być spłacone (zarówno w części dotyczącej kapitału, jak i odsetek) przed spłatą kredytu (wierzytelność uprzywilejowana). Dłużnik może spłacić pożyczkę (zarówno kapitał, jak i odsetki) dopiero po spłacie kredytu.

Spółka rozważa skorzystanie z możliwości rezygnacji ze zwolnienia w odniesieniu do usług finansowych (pożyczek) świadczonych na rzecz podatników. Spółka powzięła jednak wątpliwości dotyczące skorzystania z możliwości jaką dają przepisy ustawy.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Dłużnicy, którym Wnioskodawca (… Sp. z o.o.) udzielił pożyczek posiadają siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Dłużnicy, którym Wnioskodawca udzielił pożyczek posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i czynności udzielenia pożyczek przez Wnioskodawcę są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności. Dłużnicy nie posiadają siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Polska ani poza terytorium Unii Europejskiej.

Pożyczki zostały udzielone:

‒ dnia 07 kwietnia 2021 r. na rzecz spółki A Sp. z o.o. (pożyczkobiorca),

‒ dnia 14 lutego 2020 r. na rzecz spółki B Sp. z o.o. Sp. k.

Przy czym Wnioskodawca nie wyklucza, iż analogiczne umowy (czyli umowy pożyczek, które mają charakter wierzytelności podporządkowanych) będą zawierane na analogicznych zasadach również w przyszłości.

Okres czasu, na który zostały zawarte wskazane umowy pożyczek zależy od terminu spłaty kredytu, względem którego dana umowa pożyczki ma charakter podporządkowany. Tak jak zostało zaznaczone w złożonym wniosku na podstawie zawartych umów (najczęściej są to trójstronne umowy podporządkowania wierzytelności) zawartych pomiędzy Spółką (wierzyciel podporządkowany), Dłużnikiem oraz Bankiem ich strony postanawiają, iż:

„W okresie podporządkowania zaspokojenie wierzytelności podporządkowanych nie nastąpi przed zaspokojeniem wierzytelności uprzywilejowanych bez względu na postanowienia zawartej umowy pożyczki lub jakiejkolwiek innej umowy zawartej pomiędzy Dłużnikiem a Wierzycielem podporządkowanym”.

W konsekwencji:

w przypadku umowy pożyczki z dnia 07 kwietnia 2021 r. na rzecz spółką A Sp. z o.o. (pożyczkobiorca) spłata kredytu, w stosunku do którego ww. umowa pożyczki ma charakter podporządkowany rozpisana została do 11.06.2027 r. – tym samym spłata pożyczki może nastąpić najwcześniej po upływie tego terminu,

w przypadku umowy pożyczki z dnia 14 lutego 2020 r. na rzecz spółki B Sp. z o.o. Sp. k. (pożyczkobiorca) spłata kredytu, w stosunku do którego ww. umowa pożyczki ma charakter podporządkowany rozpisana została do 31 grudnia 2025 r. – tym samym spłata pożyczki może nastąpić najwcześniej po upływie tego terminu.

Kwestia naliczania odsetek w zawartych umowach pożyczek została uregulowana w sposób jednorodny. Zgodnie z zapisami tych umów pożyczki są oprocentowane w stosunku rocznym, a odsetki będą płatne na koniec okresu spłaty pożyczki. Jednocześnie zawarte umowy pożyczek przewidują, iż Pożyczkobiorca może dokonać spłaty kwoty kapitału i odsetek w terminie wcześniejszym. Strony przewidują również możliwość przedłużenia terminu spłaty pożyczki.

Ponadto (tak jak zostało to opisane w stanie faktycznym przedstawionym w złożonym wniosku) na podstawie zawartych umów (najczęściej są to trójstronne umowy podporządkowania wierzytelności) zawartych pomiędzy Spółką (wierzyciel podporządkowany), Dłużnikiem oraz Bankiem ich strony postanawiają, iż:

„W okresie podporządkowania zaspokojenie wierzytelności podporządkowanych nie nastąpi przed zaspokojeniem wierzytelności uprzywilejowanych bez względu na postanowienia zawartej umowy pożyczki lub jakiejkolwiek innej umowy zawartej pomiędzy Dłużnikiem a Wierzycielem podporządkowanym”.

Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy podporządkowania wierzytelności termin:

\- okres podporządkowania oznacza okres, który rozpoczyna się w dniu zawarcia umowy podporządkowania i kończący się w dniu, w którym wierzytelność uprzywilejowana została w całości zaspokojona.

Z kolei termin „wierzytelności podporządkowane” oznacza:

\- wierzytelności wierzyciela podporządkowanego o zapłatę wszelkich należnych kwot na podstawie umowy pożyczki zawartej pomiędzy wierzycielem podporządkowanym a dłużnikiem,

\- na jakiejkolwiek podstawie prawnej jakiejkolwiek kwoty wypłaconej na podstawie ww. umowy

i odnosi się zarówno do wszystkich ww. wierzytelności, jak i niektórych wierzytelności wynikających z ww. umowy.

Innymi słowy: pożyczki udzielone przez Wnioskodawcę (wierzytelności podporządkowane) w opisanej powyżej sytuacji nie mogą być spłacone (zarówno w części dotyczącej kapitału, jak i odsetek) przed spłatą kredytu (wierzytelność uprzywilejowana). Dłużnik może spłacić pożyczkę (zarówno kapitał, jak i odsetki) dopiero po spłacie kredytu.

Tak jak zostało wskazane w złożonym wniosku: w zawartych umowach Strony nie przewidziały następujących po sobie terminów płatności i rozliczeń.

Z treści zawartych umów pożyczek wynika, że czynność udzielenia pożyczek jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Analizowane umowy zawierają w tym zakresie następujący zapis: Udzielenie pożyczki jest dla Pożyczkodawcy usługą pośrednictwa finansowego zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tak jak wskazano w złożonym wniosku pytania Wnioskodawcy dotyczą zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca dopiero rozważa skorzystanie z możliwości jaką dają mu zmienione przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie rezygnacji ze zwolnienia w odniesieniu do usług finansowych (pożyczek) świadczonych na rzecz podatników. Jedną ze składowych, które będą miały wpływ na decyzję Wnioskodawcy jest treść indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o wydanie której zawnioskował. Jeśli Wnioskodawca ostatecznie będzie chciał zmodyfikować zasady opodatkowania udzielanych pożyczek (tj. zrezygnować ze zwolnienia i opodatkować je stawką 23% podatku VAT) zamierza najpierw poinformować o tym Pożyczkobiorców i dopiero po uzyskaniu ich akceptacji dla takiej propozycji zmodyfikować zasady opodatkowania udzielonych pożyczek.

### Pytania

1\. Czy możliwość rezygnacji ze zwolnienia przewidziana w przepisie art. 43 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy również tych umów pożyczek oraz poręczeń, które zostały zawarte przed 1 stycznia 2022 r., a których rozliczanie jest kontynuowane w nowym stanie prawnym, czyli po wprowadzeniu zmian począwszy od 1 stycznia 2022 r.?

2\. Kiedy powstanie obowiązek podatkowy dla pożyczek, względem których podatnik zrezygnował ze zwolnienia i jak w związku z powyższym podatnik powinien definiować moment wykonania usługi?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Do końca 2021 r. świadczone przez podatnika usługi finansowe były zwolnione z podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług (udzielanie pożyczek). Od 1 stycznia 2022 r. sytuacja uległa zmianie, gdyż podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni uzyskali możliwość opodatkowania usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o podatku od towarów i usług świadczonych na rzecz podatników.

Obecnie - zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT - podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z VAT usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 świadczonych na rzecz podatników i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:

‒ jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

‒ złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Zatem warunkiem stosowania opodatkowania usług finansowych jest posiadanie przez podatnika świadczącego te usługi statusu podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny oraz zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania tych usług. Ze zwolnienia można zrezygnować wyłącznie w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz podatników.

Zdaniem podatnika są to jedyne okoliczności, od spełnienia których ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania z rezygnacji ze zwolnienia dla wskazanych w przepisie usług finansowych. W szczególności, brzmienie analizowanego przepisu, jak również innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie daje podstaw dla stwierdzenia, iż możliwość rezygnacji ze zwolnienia dotyczy tylko tych usług finansowych, które podatnik zaczął świadczyć począwszy od dnia 1 stycznia 2022 r., czy też wyłącznie tych umów, które zostały zawarte 1 stycznia 2022 r. lub później i dotyczą usług finansowych.

Podatnik spełnia wszystkie warunki wskazane w przepisie art. 43 ust. 22 tj.:

‒ jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT,

‒ świadczy usługi udzielania pożyczek, a zatem usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług,

‒ świadczy te usługi dla podatników VAT (w relacji B2B).

Zatem, jeśli podatnik złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego (miesiąca), od którego rezygnuje ze zwolnienia będzie mógł korzystać z opodatkowania również w odniesieniu do tych umów pożyczek i poręczeń, które zawarł przed 1 stycznia 2022 r., a których rozliczanie jest kontynuowane w nowym stanie prawnym, czyli po wprowadzeniu zmian począwszy od 1 stycznia 2022 r.

Ad. 2

Niektóre z udzielonych przez Spółkę pożyczek mają charakter wierzytelności podporządkowanych. Takie pożyczki udzielane są w związku z umowami kredytowymi jakie Dłużnik zawiera z bankiem. Kredyt jakiego udziela bank, np. kredyt inwestycyjny jest wierzytelnością uprzywilejowaną.

Pożyczki udzielone przez Spółkę (wierzytelności podporządkowane) w opisanej powyżej sytuacji nie mogą być spłacone (zarówno w części dotyczącej kapitału, jak i odsetek) przed spłatą kredytu (wierzytelność uprzywilejowana). Dłużnik może spłacić pożyczkę (zarówno kapitał, jak i odsetki) dopiero po spłacie kredytu.

W zawartych umowach Strony nie przewidziały następujących po sobie terminów płatności i rozliczeń. Umowy są zawierane na okresy od roku do nawet kilkunastu lat (zależy to od wskazanego w umowie kredytowej terminu spłaty wierzytelności uprzywilejowanej).

Zdaniem Spółki moment powstania obowiązku podatkowego dla usług finansowych, względem których podatnik zrezygnuje ze stosowania zwolnienia powinien być ustalony w oparciu o zasady ogólne wyrażone w przepisie art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z jego brzmieniem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Wątpliwości Podatnika dotyczą tego, jak w takiej sytuacji rozumieć należy termin: moment wykonania usługi.

Założenie, iż wykonanie usługi ma miejsce z chwilą udzielenia pożyczki byłoby, w przekonaniu Podatnika, nieracjonalne. Prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do nieznanej podstawy opodatkowania. Należy zauważyć, iż dłużnik może spłacić wierzytelność uprzywilejowaną wcześniej. To pozwala mu spłacić wierzytelność podporządkowaną przed pierwotnie założonym terminem spłaty. W takiej sytuacji odsetki naliczone zostaną za okres krótszy od pierwotnie zakładanego. Sprowadzając moment wykonania usługi do daty zawarcia umowy pożyczki doprowadzilibyśmy do sytuacji, w której Podatnik nie wiedziałby na jaką kwotę wystawić fakturę, gdyż nie wie ile otrzyma zapłaty.

W przekonaniu Podatnika w przedstawionym stanie faktycznym uzasadnione będzie powiązanie terminu wykonania usługi z terminem wymagalności płatności odsetek. Odsetki mogą i staną się wymagalne po spłacie przez Dłużnika wierzytelności uprzywilejowanej. W dacie ich wymagalności usługa zostanie wykonana i w konsekwencji powstanie obowiązek podatkowy.

Stosując takie rozwiązanie znany jest okres za jaki powinny zostać naliczone odsetki. Co za tym idzie znana jest podstawa opodatkowania, a tym samym kwota na jaką powinna zostać wystawiona faktura.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT usług udzielania pożyczek oraz nieprawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. usług.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei ust. 2 ww. artykułu stanowi, że:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z powyższego, definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Powołana wyżej definicja podatnika zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług jest odzwierciedleniem definicji zawartej w art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy należy identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za czynność wykonywaną przez podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres w zamian za wynagrodzenie (odsetki). Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT.

Zatem usługa udzielania oprocentowanej pożyczki stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Natomiast przepis art. 43 ust. 22 ustawy – obowiązujący od 1 stycznia 2022 r. – daje dyspozycję, że:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:

1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

2) złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Jednocześnie, art. 43 ust. 23 ustawy – obowiązujący od 1 stycznia 2022 r. – stanowi, że:

Podatnik, o którym mowa w ust. 22, może, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia.

Powyższe zmiany przepisów umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku – w tym m.in. udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy. Wskazane usługi finansowe – tu udzielanie pożyczek – świadczone na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami korzystają ze zwolnienia od podatku, bez możliwości skorzystania w ww. przepisu i wyboru rezygnacji ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy również wskazać, że na mocy art. 41 ust. 14a ustawy:

W przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Stosownie do art. 41 ust. 14c ustawy:

W przypadku czynności, dla której w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, a okres, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1) w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;

2) z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 14d ustawy:

W przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie.

Z treści art. 41 ust. 14f ustawy wynika, że:

Zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Na mocy art. 41 ust. 14h ustawy:

W przypadku:

1) opodatkowania podatkiem czynności uprzednio zwolnionych od podatku,

2) zwolnienia od podatku czynności uprzednio opodatkowanych podatkiem

\- przepisy ust. 14a-14g stosuje się odpowiednio.

Natomiast regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawierają przepisy art. 19a ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Na mocy art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z kolei stosownie do brzmienia art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Na mocy art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Stosownie do treści art. 19a ust. 6 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności świadczą Państwo m.in. usługi finansowe tj. udziela pożyczek. Dłużnicy, którym udzielili Państwo pożyczek posiadają siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Niektóre z udzielonych przez Państwa pożyczek mają charakter wierzytelności podporządkowanych. Takie pożyczki udzielane są w związku z umowami kredytowymi jakie Dłużnik zawiera z bankiem. Kredyt jakiego udziela bank, np. kredyt inwestycyjny jest wierzytelnością uprzywilejowaną. Pożyczki udzielone przez Państwa (wierzytelności podporządkowane) w opisanej powyżej sytuacji nie mogą być spłacone (zarówno w części dotyczącej kapitału, jak i odsetek) przed spłatą kredytu (wierzytelność uprzywilejowana). Dłużnik może spłacić pożyczkę (zarówno kapitał, jak i odsetki) dopiero po spłacie kredytu.

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem zadanych pytań należy zauważyć, że przepis art. 43 ust. 22 ustawy wskazuje, że podatnik będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie świadczonych przez niego usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, 38, 39, 40, 40a, 41 ustawy.

Ponadto należy stwierdzić, że rezygnacja ze zwolnienia od podatku usług udzielania pożyczek i wybór ich opodatkowania obejmuje również umowy pożyczki, które zostały zawarte przed 1 stycznia 2022 r., a których rozliczanie jest kontynuowane w nowym stanie prawnym, czyli po wprowadzeniu zmian począwszy od 1 stycznia 2022 r.

Rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT usług udzielania pożyczek, na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy, powoduje zmianę momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług, dla których wybrano opodatkowanie. Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy nie znajdzie wówczas zastosowania, gdyż przepis ten odnosi się wyłącznie do usług finansowych, których świadczenie jest zwolnione od podatku VAT na mocy m.in. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Zatem w przypadku rezygnacji przez Państwa ze zwolnienia dla świadczonych usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych.

Z okoliczności sprawy wynika, że kwestia naliczania odsetek w zawartych umowach pożyczek została uregulowana w sposób jednorodny. Zgodnie z zapisami tych umów pożyczki są oprocentowane w stosunku rocznym, a odsetki będą płatne na koniec okresu spłaty pożyczki. W zawartych umowach Strony nie przewidziały następujących po sobie terminów płatności i rozliczeń. Okres czasu, na który zostały zawarte wskazane umowy pożyczek zależy od terminu spłaty kredytu, względem którego dana umowa pożyczki ma charakter podporządkowany. W konsekwencji:

· w przypadku umowy pożyczki z dnia 07 kwietnia 2021 r. na rzecz spółką A Sp. z o.o. (pożyczkobiorca) spłata kredytu, w stosunku do którego ww. umowa pożyczki ma charakter podporządkowany rozpisana została do 11.06.2027 r. – tym samym spłata pożyczki może nastąpić najwcześniej po upływie tego terminu,

· w przypadku umowy pożyczki z dnia 14 lutego 2020 r. na rzecz spółki B Sp. z o.o. Sp. k. (pożyczkobiorca) spłata kredytu, w stosunku do którego ww. umowa pożyczki ma charakter podporządkowany rozpisana została do 31 grudnia 2025 r. – tym samym spłata pożyczki może nastąpić najwcześniej po upływie tego terminu.

Jednocześnie z okoliczności sprawy nie wynika, że okres czasu, na który zostały zawarte umowy pożyczek, o których mowa we wniosku, jest krótszy niż rok.

W świetle powyższego w przypadku udzielanych przez Państwa pożyczek na podstawie umów zawartych na dłużej niż rok, dla których nie ustalono, że odsetki będą płatne w okresach rozliczeniowych, lecz staną się wymagalne dopiero na koniec okresu finansowania, mamy do czynienia z usługami świadczonymi w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy. Zgodnie z tym przepisem ww. usługi świadczone w sposób ciągły uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, aż do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 wniosku należało uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 2 wniosku – za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuję, iż wydana interpretacja indywidualna dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).