Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.73.2017.1.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-30
Teza: PrawO do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na nabycie towarów i usług służących realizacji projektu pn.: „Rozbudowa oddziału przedszkolnego (…)”.
Słowa kluczowe: gmina; podatek; przedszkole; rozbudowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku sygnowanym datą 27 marca 2017 r. (data wpływu 6 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 maja 2017 r. (data wpływu 26 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na nabycie towarów i usług służących realizacji projektu pn.: „Rozbudowa oddziału przedszkolnego (…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na nabycie towarów i usług służących realizacji projektu pn.: „Rozbudowa oddziału przedszkolnego (…)”. Wniosek uzupełniono dnia 26 maja 2017 r. o podanie elektronicznego adresu do doręczeń ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca realizuje zadanie inwestycyjne pn.: „Rozbudowa oddziału przedszkolnego (…)”. Zadanie będzie polegało na rozbudowie budynku Zespołu Szkół o nowy oddział przedszkolny dla 3-4 latków wraz z zagospodarowaniem terenu oraz zakupem niezbędnego wyposażenia. W wyniku realizacji przedsięwzięcia zostanie utworzona nowa grupa przedszkolna dla dzieci w wieku 3 i 4 lat dotychczas nieobjętych edukacją przedszkolną, jak również podniesie się standard i jakość świadczonych usług wychowania przedszkolnego.

Inwestycja będzie dofinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, oś priorytetowa XII, Infrastruktura edukacyjna, działanie 12.1, Infrastruktura wychowania przedszkolnego, poddziałanie 12.1.2., Infrastruktura wychowania przedszkolnego – RIT.

Projekt dotyczy rozbudowy budynku Zespołu Szkół w Z. Projektowany budynek przedszkola będzie skomunikowany z budynkiem szkoły parterowym łącznikiem. Budynek o zwartej bryle powstanie z przeznaczeniem na przedszkole z częścią dydaktyczną, częścią magazynową oraz kotłownią na gaz ziemny. Pawilon przykryty będzie dachem jednospadowym o konstrukcji drewnianej. Budynek będzie niepodpiwniczony, parterowy z poddaszem użytkowym. Budynek będzie dostosowany dla osób niepełnosprawnych w postaci zaprojektowanych podjazdów na zewnątrz budynku.

Pierwsze wydatki zostały poniesione w 2016 r., natomiast zakończenie inwestycji planowane jest na koniec 2018 r. Na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowego projektu jako nabywca będzie figurowała Gmina. Właścicielem infrastruktury powstałej w ramach projektu będzie Gmina.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne gminy obejmują sprawy edukacji publicznej, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy.

Gmina jako organ prowadzący przedszkole realizując przedmiotową inwestycję wykonuje zadania własne w zakresie zapewnienia warunków działania szkoły oraz jej wyposażenia w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do realizacji programów nauczania. W zakresie tych zadań Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Przed dokonaniem centralizacji (przed 1 stycznia 2017 roku) Zespół Szkół jako odrębna jednostka budżetowa Gminy, korzystała ze zwolnienia z podatku VAT ze względu na wysokość obrotów (art. 113 ust. 1 ustawy o VAT).

W dniu 1 stycznia 2017 roku nastąpiła centralizacja podatku VAT w Gminie, zgodnie z komunikatami Ministerstwa Finansów, w odniesieniu do wyroku TSUE w sprawie C-276/14 z dnia 29 września 2015 roku.

Gmina po zakończeniu budowy oddziału przedszkolnego w Z. będzie pobierała opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz za korzystanie z wyżywienia i będzie traktowana w tym zakresie jako podatnik VAT. Dochody przedszkola z tytułu opłat za wyżywienie i opiekę przedszkolną będą stanowić obroty gminy z tytułu świadczenia usług i będą wykazywane w deklaracji VAT-7 jako zwolnione od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Opłaty pobierane za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu stanowić będą jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku ze świadczonymi usługami, a ich wysokość będzie regulowana uchwałą Rady Gminy. Z kolei opłata za wyżywienie dzieci będzie wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności. W zakresie, w jakim projekt ograniczony będzie do wykonywania nieodpłatnych czynności z zakresu edukacji publicznej, będą to działania pozostające w publicznoprawnej sferze działań Gminy. Realizując te zadania, Gmina nie występuje więc w roli podatnika VAT, lecz wykonuje swoje zadania jako organ władzy publicznej. Jednakże przedszkole pobierając od rodziców opłatę za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach po godzinie 13.00 oraz opłatę za korzystanie przez dzieci z wyżywienia, prowadzi działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Budynek przedszkola będzie wykorzystywany tylko do czynności niepodlegających i zwolnionych z podatku VAT (opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego, opłaty za korzystanie z wyżywienia), które nie będą generowały dla Gminy podatku należnego. W budynku nie będzie prowadzona działalność gospodarcza, która podlegałyby opodatkowaniu VAT. Po zakończeniu inwestycji nie przewiduje się możliwości odpłatnego udostępniania pomieszczeń w budynku przedszkola. Towary i usługi nabyte na potrzeby realizacji przedmiotowego projektu nie będą miały w żadnym zakresie związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym od wydatków ponoszonych na nabycie towarów usług służących realizacji projektu, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno przed, jak i po centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na nabycie towarów i usług służących realizacji projektu pn.: „Rozbudowa oddziału przedszkolnego (…)”?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na nabycie towarów i usług służących realizacji projektu pn.: „Rozbudowa oddziału przedszkolnego (…)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że w dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454). Zgodnie z art. 3 tej ustawy jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Natomiast zgodnie z art. 4 cyt. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo -przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednostki samorządu terytorialnego, takie jak np. gminy, z uwagi na podmiotowość nadaną im przepisami prawa (w przypadku gmin, ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), w zakresie w jakim wykonują zadania, do realizacji których zostały powołane działają jako organ władzy publicznej, a zatem dla tych czynności korzystają z wyłączenia od opodatkowania w oparciu o przepis art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy), są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. sprzedaż, zamiana (nieruchomości i ruchomości), wynajem, dzierżawa itp., umowy prawa cywilnego (nazwane i nienazwane).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym – gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – organami gminy są: rada gminy, wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania – w oparciu o art. 33 ustawy o samorządzie gminnym – wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Z powyższego wynika, że gmina (miasto) wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Jak stanowi powołany wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

W myśl art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943, z późn. zm.), zgodnie z którym, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Przepis art. 2 ustawy o systemie oświaty wskazuje, że system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    4.  artystyczne;
3.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;

*   3a. placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;
*   3b. placówki artystyczne – ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;

1.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
2.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
3.  (uchylony);
4.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
5.  (uchylony);
6.  placówki doskonalenia nauczycieli;
7.  biblioteki pedagogiczne;
8.  kolegia pracowników służb społecznych.

Na podstawie art. 3 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

Na podstawie art. 5a ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym gmin – w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, a także w szkołach, o których mowa w art. 5 ust. 5.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o systemie oświaty, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1.  realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3.  przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
4.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem ust. 6.

Publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 14a ust. 1a, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7.

Na podstawie art. 14 ust. 5 i 5a ustawy o systemie oświaty, rada gminy:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez gminę:
    1.  publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2,
    2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2;
2.  może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

Wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Zgodnie z art. 67a ust. 1 i 2 ustawy o systemie oświaty, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne.

Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 67a ust. 3 ustawy o systemie oświaty).

Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 67a ust. 4 ustawy o systemie oświaty).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca realizuje zadanie inwestycyjne pn.: „Rozbudowa oddziału przedszkolnego. Zadanie będzie polegało na rozbudowie budynku Zespołu Szkół o nowy oddział przedszkolny dla 3-4 latków wraz z zagospodarowaniem terenu oraz zakupem niezbędnego wyposażenia. W wyniku realizacji przedsięwzięcia zostanie utworzona nowa grupa przedszkolna dla dzieci w wieku 3 i 4 lat dotychczas nieobjętych edukacją przedszkolną, jak również podniesie się standard i jakość świadczonych usług wychowania przedszkolnego. Inwestycja będzie dofinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, oś priorytetowa XII, Infrastruktura edukacyjna, działanie 12.1, Infrastruktura wychowania przedszkolnego, poddziałanie 12.1.2., Infrastruktura wychowania przedszkolnego – RIT.

Projekt dotyczy rozbudowy budynku Zespołu Szkół. Projektowany budynek przedszkola będzie skomunikowany z budynkiem szkoły parterowym łącznikiem. Budynek o zwartej bryle powstanie z przeznaczeniem na przedszkole z częścią dydaktyczną, częścią magazynową oraz kotłownią na gaz ziemny. Pawilon przykryty będzie dachem jednospadowym o konstrukcji drewnianej. Budynek będzie niepodpiwniczony, parterowy z poddaszem użytkowym. Budynek będzie dostosowany dla osób niepełnosprawnych w postaci zaprojektowanych podjazdów na zewnątrz budynku.

Na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowego projektu jako nabywca będzie figurowała Gmina. Właścicielem infrastruktury powstałej w ramach projektu będzie Gmina.

Gmina jako organ prowadzący przedszkole realizując przedmiotową inwestycję wykonuje zadania własne w zakresie zapewnienia warunków działania szkoły oraz jej wyposażenia w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do realizacji programów nauczania. W zakresie tych zadań Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT.

Przed dokonaniem centralizacji (przed 1 stycznia 2017 roku) Zespół Szkół jako odrębna jednostka budżetowa Gminy, korzystała ze zwolnienia z podatku VAT ze względu na wysokość obrotów (art. 113 ust. 1 ustawy o VAT). W dniu 1 stycznia 2017 roku nastąpiła centralizacja podatku VAT w Gminie, zgodnie z komunikatami Ministerstwa Finansów, w odniesieniu do wyroku TSUE w sprawie C-276/14 z dnia 29 września 2015 roku.

Gmina po zakończeniu budowy oddziału przedszkolnego w Z. będzie pobierała opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz za korzystanie z wyżywienia i będzie traktowana w tym zakresie jako podatnik VAT. Dochody przedszkola z tytułu opłat za wyżywienie i opiekę przedszkolną będą stanowić obroty gminy z tytułu świadczenia usług i będą wykazywane w deklaracji VAT-7 jako zwolnione od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT. Opłaty pobierane za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu stanowić będą jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku ze świadczonymi usługami, a ich wysokość będzie regulowana uchwałą Rady Gminy. Z kolei opłata za wyżywienie dzieci będzie wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności. W zakresie, w jakim projekt ograniczony będzie do wykonywania nieodpłatnych czynności z zakresu edukacji publicznej, będą to działania pozostające w publicznoprawnej sferze działań Gminy. Realizując te zadania, Gmina nie występuje więc w roli podatnika VAT, lecz wykonuje swoje zadania jako organ władzy publicznej. Jednakże przedszkole pobierając od rodziców opłatę za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach po godzinie 13.00 oraz opłatę za korzystanie przez dzieci z wyżywienia, prowadzi działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Budynek przedszkola będzie wykorzystywany tylko do czynności niepodlegających i zwolnionych z podatku VAT (opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego, opłaty za korzystanie z wyżywienia), które nie będą generowały dla Gminy podatku należnego. W budynku nie będzie prowadzona działalność gospodarcza, która podlegałyby opodatkowaniu VAT. Po zakończeniu inwestycji nie przewiduje się możliwości odpłatnego udostępniania pomieszczeń w budynku przedszkola. Towary i usługi nabyte na potrzeby realizacji przedmiotowego projektu nie będą miały w żadnym zakresie związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na nabycie towarów i usług służących realizacji projektu pn.: „Rozbudowa oddziału przedszkolnego (…)”.

Jak wskazał Wnioskodawca opłaty pobierane za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu stanowić będą jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku ze świadczonymi usługami, a ich wysokość będzie regulowana uchwałą Rady Gminy. Z kolei opłata za wyżywienie dzieci będzie wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności. W zakresie, w jakim projekt ograniczony będzie do wykonywania nieodpłatnych czynności z zakresu edukacji publicznej, będą to działania pozostające w publicznoprawnej sferze działań Gminy. Jednakże przedszkole pobierając od rodziców opłatę za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach po godzinie 13.00 oraz opłatę za korzystanie przez dzieci z wyżywienia, prowadzi działalność gospodarczą.

W świetle powołanych przepisów należy uznać, że Gmina ponosząc wydatki ze środków własnych – budżetu gminy – na realizację zadań jednostek budżetowych (powołanych do wykonywania zadań własnych gminy) w zakresie edukacji publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT. Wydatki na ww. zadania wykonywane przez jednostki oświatowe nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Gminy, lecz z czynnościami publicznoprawnymi – zadaniami własnymi Gminy określonymi w przepisach ustawy o samorządzie gminnym. Zatem działania związane z pobytem dzieci w przedszkolu, które są finansowane ze środków budżetu gminy stanowią czynności wykonywane w ramach zadań własnych gminy które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże, z tytułu usług kształcenia i wychowania wykraczających poza działalność podstawową – pobyt i nauczanie po godzinie 13.00 oraz opłata za korzystanie dzieci z wyżywienia – przedszkole uzyskuje wpływy. Zatem sprzedaż ww. usług wypełnia definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

Zatem opłaty pobierane z tytułu usług kształcenia, wychowania i wyżywienia mają charakter wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu świadczenia tych usług.

Kwestia wysokości opodatkowania została uregulowana w Dziale VIII ustawy VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Powyższy przepis został zmieniony z dniem 1 stycznia 2017 r. na mocy art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024).

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy stwierdzić, że nauczenie dzieci w przedszkolach jest przykładem realizacji przez jednostki objęte systemem oświaty zadań, do jakich zostały powołane, w szczególności zadań wychowawczych i opiekuńczych. Nauczanie dzieci w przedszkolach zapewnia prawidłową realizację zadań opiekuńczych, głównie wspierania prawidłowego rozwoju dzieci.

Przedszkola świadczą odpłatne usługi wychowania przedszkolnego, a zatem wykonują czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

Odnosząc zatem wskazane uregulowania prawne do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w zakresie w jakim działalność przedszkola, wpisuje się w świadczenie usług opieki nad dziećmi, wypełniona zostaje podmiotowo-przedmiotowa dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a ustawy i opisane we wniosku usługi opieki przedszkolnej nad dziećmi, objęte są zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu.

Także usługi wyżywienia dzieci w przedszkolach jako usługi mieszczące się w zakresie opieki nad dziećmi polegające na ich żywieniu, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Gminy korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy. Należy bowiem wskazać, że powołane wyżej przepisy ustawy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez przedszkola stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno -bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez placówki funkcji opiekuńczej. Funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, do których jednostki te są między innymi powołane. Zatem usługi wyżywienia, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty na rzecz dzieci spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą jednak kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na nabycie towarów i usług służących realizacji projektu pn.: „Rozbudowa oddziału przedszkolnego (…)”.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie związek taki nie będzie występował, bowiem z całokształtu działań Wnioskodawcy związanych z zakupionymi towarami i usługami wynika, że nabycie tych towarów i usług w części nie będzie miało w ogóle związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (realizacja zadań własnych Gminy), a w pozostałej części będzie miało związek z prowadzoną działalnością gospodarczą zwolnioną od podatku (opłata za pobyt i nauczanie dzieci po godzinie 13.00 oraz opłata za korzystanie przez dzieci z wyżywienia). Jak wskazał Wnioskodawca, budynek przedszkola będzie wykorzystywany tylko do czynności niepodlegających i zwolnionych z podatku VAT. W budynku tym w dużej mierze Gmina będzie wykonywała zadania w ramach reżimu publicznoprawnego nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Po zakończeniu inwestycji nie przewiduje się możliwości odpłatnego udostępniania pomieszczeń w budynku przedszkola. Towary i usługi nabyte na potrzeby realizacji przedmiotowego projektu nie będą miały w żadnym zakresie związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Biorąc po uwagę powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie – pomimo, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT – warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż towary i usługi związane z realizacją tego zadania nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym, Zainteresowany nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu.

Podsumowując, w związku z realizacją Zadania pn.: „Rozbudowa oddziału przedszkolnego (…)”, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.