Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-198/10-4/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-06-11
Teza: Czy w sytuacji gdy Bank posiada certyfikat rezydencji wskazujący rok, za który został on wydany, lub w dokumencie tym wskazany jest okres przypadający przed dniem wystawienia certyfikatu, możliwe jest stosowanie na jego podstawie zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do dnia, w którym osoba, której certyfikat dotyczy wskaże, że przedstawiony w tym dokumencie stan faktyczny uległ zmianie?
Słowa kluczowe: kontrahent; podmiot-podmiot zagraniczny; rezydencja; rezydencja-certyfikat rezydencji; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 30.03.2010 r. (data wpływu 01.04.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie aktualności certyfikatu rezydencji, który wskazuje na jaki okres został wystawiony – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.04.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych aktualności certyfikatu rezydencji, który wskazuje na jaki okres został wystawiony.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wypłaca na rzecz osób podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego - zarówno osób fizycznych jak podatników podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: nierezydenci) - należności, które podlegają opodatkowaniu u źródła zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Należności te przyjmują formę m.in. odsetek, dyskonta, dywidendy, należności licencyjnych, itp.

Bank jest w posiadaniu certyfikatów rezydencji klientów będących nierezydentami oraz używa ich jako podstawy do potrącenia podatku u źródła według obniżonej stawki lub zaniechania poboru tego podatku, zgodnie z postanowieniami odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską.

Certyfikaty rezydencji będące w posiadaniu Banku nie stanowią jednolitej grupy dokumentów pod względem formy. Wydawane przez organy poszczególnych państw będących miejscem siedziby lub zamieszkania klientów Banku, dostosowane są one do formy tego dokumentu obowiązującej w danym państwie. W szczególności wzór certyfikatu rezydencji z niektórych państw przewiduje wskazanie roku, na który został on wystawiony lub okresu za który rezydencja jest poświadczana (często są to okresy przeszłe - przypadające przed dniem wydania certyfikatu - podobnie jak ma to miejsce w przypadku potwierdzeń rezydencji wydawanych przez polskie organy podatkowe) podczas gdy certyfikaty z pozostałych państw nie zawierają tego elementu. Cechą wspólną wszystkich dokumentów jest m.in. jednoznaczne określenie państwa, w którym podatnik ma siedzibę dla celów podatkowych. Informacja ta wraz ze wskazaniem administracji podatkowej wydającej certyfikat uznawane są przez Bank za wystarczające do traktowania danego dokumentu jako certyfikatu rezydencji.

Zgodnie z praktyką przyjętą obecnie przez Bank, osoby wskazane w certyfikatach rezydencji wymieniających okres ich obowiązywania proszone są raz do roku o przedstawienie zaktualizowanej wersji tego dokumentu. Wnioskodawca wskazuje, iż działanie takie nie wynika z żadnej normy prawnej, ani zmiany okoliczności o których wiedzę uzyskał Bank, lecz jest podejmowane z inicjatywy Banku ze względu na możliwe wątpliwości dotyczące postrzegania skuteczności dokumentu dla celów ustalenia zasad opodatkowania nierezydentów. W konsekwencji często jest to wskazywane przez klientów jako pozbawione podstaw prawnych uzasadnienia gospodarczego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji gdy Bank posiada certyfikat rezydencji wskazujący rok, za który został on wydany, lub w dokumencie tym wskazany jest okres przypadający przed dniem wystawienia certyfikatu, możliwe jest stosowanie na jego podstawie zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do dnia, w którym osoba, której certyfikat dotyczy wskaże, że przedstawiony w tym dokumencie stan faktyczny uległ zmianie?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie w zakresie ustawy podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Banku uzasadnione jest twierdzenie, iż w sensie obiektywnym certyfikat rezydencji traci aktualność z chwilą zmiany wskazanego w nim stanu faktycznego. Nie ma przy tym znaczenia to, czy w jego treści wskazany jest okres, na jaki dokument został wystawiony.

Wniosek taki wynika z analizy cech certyfikatów rezydencji (nadania im formy zaświadczenia) oraz celów, dla których ustawodawca stworzył wymóg ich posiadania jako warunek stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z definicją legalną certyfikatu rezydencji (art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 4a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jest on zaświadczeniem o miejscu zamieszkania / siedziby podatnika dla celów podatkowych wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania / siedziby podatnika. Wnioskodawca wskazuje, iż ustawy podatkowe nie wskazują ponadto żadnych dodatkowych wymagań dotyczących formy lub treści tych dokumentów.

Zdaniem Banku, najważniejszym elementem powyższej definicji jest stwierdzenie, iż certyfikat rezydencji ma formę zaświadczenia. Zaświadczenie, będąc dokumentem potwierdzającym dany fakt lub stan, może z oczywistych przyczyn odnosić się jedynie do zdarzeń lub stanów istniejących w momencie jego wystawienia lub przeszłych. Odnosząc ogólne rozważania dotyczące zaświadczeń na certyfikaty rezydencji Wnioskodawca dochodzi do wniosku, iż poprawne (w sensie formalnym) zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe jedynie wtedy, gdy beneficjent danej wypłaty będącej opodatkowaną u źródła przedstawi certyfikat rezydencji określający jego status właśnie na dzień dokonania na jego rzecz wypłaty. Certyfikat wydany z datą wcześniejszą nie może bowiem, ze względów formalnych opisywać zdarzeń lub stanów przyszłych. Nie gwarantuje on bowiem, że od momentu wystawienia do dnia wypłaty należności nie uległo zmianie miejsce siedziby / zamieszkania podatnika.

Odnosi się to zarówno do certyfikatów ze wskazanym rokiem, na który zostały one wydane, jak i do pozostałych ich rodzajów - inaczej mówiąc, przyjęcie konserwatywnego podejścia powoduje, że cecha ta nie jest istotna dla skuteczności certyfikatów.

Wnioskodawca dowodzi, że stosowanie w praktyce opisanego wyżej podejścia stanowiłoby poważne utrudnienie dla prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku instytucji finansowej obsługującej w szerokim zakresie podmioty zagraniczne całkowicie uniemożliwiałoby wykonywanie tego rodzaju czynności w praktyce doprowadziłoby do braku stosowania w działalności płatnika postanowień umów międzynarodowych. Podatnicy byliby zatem zdani na dochodzenie swoich uprawnień wyłącznie w drodze stwierdzenia nadpłaty podatku, gdyż niewykonalne w praktyce nie tylko obrotu międzynarodowego jest uzyskanie dokumentu potwierdzającego rezydencję określonego podmiotu na każdy dzień wypłaty przychodu objętego obowiązkiem poboru podatku. Uzasadnione jest zatem przyjęcie w praktyce takiego rozwiązania, które będzie jednocześnie wykonalne oraz wystarczające do realizacji celu, w jakim ustawodawca nakłada obowiązek gromadzenia certyfikatów rezydencji, czyli określenia miejsca zamieszkania / siedziby podatnika będącego nierezydentem.

Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż ustawodawca kładzie akcent na treść tego dokumentu, a nie jego formę. Zdaniem Banku, nie istnieje możliwość uregulowania w polskim prawie sposobu wydawania dokumentów przez zagraniczne administracje podatkowe. Bank uznaje, iż ustawodawca, przewidując problem różnorodności procedur administracyjnych, dopuścił dowolność formy certyfikatów rezydencji pod warunkiem zawarcia w nich ściśle określonej treści. Termin bądź okres wskazany na certyfikacie należy zatem, zdaniem Wnioskodawcy uznać jedynie za specyficzny element formy dokumentu obowiązującej w danym kraju, a jego przekroczenie nie może wpływać w kontekście polskich regulacji negatywnie na możliwość stosowania go jako potwierdzenia miejsca zamieszkania / siedziby dla celów podatkowych. Zdaniem Wnioskodawcy gdyby ustawodawca chciał sformalizować stosowanie (w tym aktualizację) certyfikatów rezydencji, to zrobiłby to przez dodanie odpowiednich przepisów do tekstu ustaw. Brak sformułowanego wprost obowiązku aktualizacji certyfikatów należy rozumieć, w opinii Banku tak, iż uznaje się je za aktualne do zmiany opisywanego w nich stanu faktycznego. Przyjęcie wspomnianego podejścia oznacza ponadto, że rozróżnienie miedzy certyfikatami wydanymi na dany rok oraz bezterminowo przestaje mieć uzasadnienie. W opinii Wnioskodawcy przedstawiona wyżej analiza prowadzi do wniosku, że opisywanie stanów przyszłych w formie zaświadczenia jest równie nieuprawnione w perspektywie rocznej, jaki nieograniczonej czasowo. Zdaniem Banku jeżeli przyjmuje się podejście pozwalające na skuteczne stosowanie certyfikatów również po dacie ich wydania, nie ma żadnych podstaw do uznania, że jedne z nich opisują stany przyszłe przez rok a inne bezterminowo. Logiczne jest natomiast stwierdzenie, że certyfikaty dostarczone przez podatnika z perspektywy zachowania płatnika, również w kontekście jego odpowiedzialności normowanej w art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej zachowują skuteczność dopóty, dopóki płatnik nie uzyska od podatnika informacji o zmianie przedstawionego w nim stanu faktycznego.

W świetle powyższych rozważań, Bank twierdzi, iż dopuszczalne jest stosowanie certyfikatów rezydencji po upływie roku wskazanego w nich jako rok obowiązywania przy jednoczesnym uzyskaniu w określonych odstępach czasu potwierdzenia ze strony Klienta (listownego lub mailowego), iż nie uległ zmianie jego status nierezydenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 4a pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) certyfikatem rezydencji jest zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wypłaca rzecz osób podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego - zarówno osób fizycznych jak podatników podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: nierezydenci) - należności, które podlegają opodatkowaniu u źródła zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Należności te przyjmują formę m.in. odsetek, dyskonta, dywidendy, należności licencyjnych, itp.

Bank jest w posiadaniu certyfikatów rezydencji klientów będących nierezydentami oraz używa ich jako podstawy do potrącenia podatku u źródła według obniżonej stawki lub zaniechania poboru tego podatku, zgodnie z postanowieniami odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską.

Certyfikaty rezydencji będące w posiadaniu Banku nie stanowią jednolitej grupy dokumentów pod względem formy. Wydawane przez organy poszczególnych państw będących miejscem siedziby lub zamieszkania klientów Banku, dostosowane są one do formy tego dokumentu obowiązującej w danym państwie. W szczególności wzór certyfikatu rezydencji z niektórych państw przewiduje wskazanie roku, na który został on wystawiony lub okresu za który rezydencja jest poświadczana (często są to okresy przeszłe - przypadające przed dniem wydania certyfikatu - podobnie jak ma to miejsce w przypadku potwierdzeń rezydencji wydawanych przez polskie organy podatkowe) podczas gdy certyfikaty z pozostałych państw nie zawierają tego elementu. Cechą wspólną wszystkich dokumentów jest m.in. jednoznaczne określenie państwa, w którym podatnik ma siedzibę dla celów podatkowych. Informacja ta wraz ze wskazaniem administracji podatkowej wydającej certyfikat uznawane są przez Bank za wystarczające do traktowania danego dokumentu jako certyfikatu rezydencji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest miejsce siedziby. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

W konsekwencji, certyfikat rezydencji stanowi również dokument, z którego wynika, czy od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany podatek, a jeśli tak, jaka stawka podatku, tj. wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna zostać zastosowana.

W razie wątpliwości, to na płatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że prawidłowo zrealizował ciążące na nim obowiązki. Zgodnie bowiem z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

W aktualnym stanie prawnym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest unormowań definiujących okres ważności certyfikatu rezydencji.

Zatem należy uznać, że certyfikat zachowuje ważność tak długo, jak długo stan faktyczny w nim zawarty nie ulega zmianie. Oczywiście zasada ta nie ma zastosowania w sytuacjach, w których treść certyfikatu określa termin jego ważności wskazując rok podatkowy, bądź też konkretnie wskazuje okres czasu na jaki certyfikat został wydany.

Certyfikat rezydencji ma służyć przede wszystkim płatnikowi w ustaleniu czy powinien pobrać podatek według stawki wynikającej z umowy, czy też według stawki krajowej. Płatnik będzie musiał, w razie konieczności, udowodnić, że miał prawo zastosować korzystniejsze regulacje wynikające z umowy. W przeciwnym razie będzie odpowiadał za nieprawidłowo potrącony podatek.

Certyfikat jest zaświadczeniem, a więc dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny na dzień jego wydania, a także – o ile wynika to z jego treści – również w przeszłości. Zaświadczenie to, nie może dotyczyć stanów przyszłych, które dopiero mogą (albo i nie) wystąpić. Oznacza to, że realizacja jakichkolwiek uprawnień przewidzianych odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania może nastąpić jedynie w oparciu o certyfikat rezydencji osoby zagranicznej obejmujący sobą dzień dokonania wypłaty.

Należy jednocześnie podkreślić, iż w myśl art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast na mocy art. 194 § 1 tej ustawy, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Stąd dopuszczalne jest w przypadku certyfikatów które nie wskazują okresu na jaki zostały wystawione, uzyskanie od podatnika w następnych latach pisemnego lub mailowego potwierdzenia, iż dane wynikające z owego certyfikatu nie uległy zmianie.

Jednakże w przypadku certyfikatów rezydencji, w których treść certyfikatu określa termin jego ważności wskazując rok podatkowy, bądź też konkretnie wskazuje okres czasu na jaki certyfikat został wydany pozostają aktualne dopóki stan faktyczny w nich zawarty nie ulegnie zmianie bądź też nie upłynie termin jego ważności.

Ani polskie prawo podatkowe, ani też postanowienia międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie regulują kwestii dotyczących okresu ważności certyfikatu rezydencji. Nie można jednak na tej podstawie wnioskować, iż w przypadku certyfikatów, których treść wprost wskazuje okres na jaki następuje potwierdzenie rezydencji podatkowej, po upływie tego okresu nadal stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Poszczególne państwa stosują zróżnicowane formy certyfikatów rezydencji. Jak wskazał Wnioskodawca, ustawodawca przewidując problem różnorodności procedur administracyjnych, dopuścił dowolność formy certyfikatów rezydencji pod warunkiem zawarcia w nich ściśle określonej treści. Nie można jednak na tej podstawie, wbrew opinii Wnioskodawcy, traktować poszczególnych elementów formy certyfikatów obowiązujących w danym kraju wybiórczo i stwierdzać, że niektóre z nich są nieistotne w świetle polskiego prawa podatkowego.

Reasumując, jeżeli treść certyfikatu rezydencji określa termin jego ważności bądź też konkretnie wskazuje okres czasu na jaki certyfikat został wydany, po upływie tego terminu nie mogą stanowić podstawy do zastosowania właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.