Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.88.2017.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-09
Teza: Sposób opodatkowania usług budowlanych wykonywanych w ramach konsorcjum.
Słowa kluczowe: faktura; inwestycje; konsorcjum; obciążenia; podatnik; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 § 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2017 r. (data wpływu 1 lutego 2017 r.) uzupełnionym pismem z 29 marca 2017 r. (data wpływu 4 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku z tytułu usług budowlanych świadczonych przez Wnioskodawcę – Lidera oraz członków konsorcjum w ramach umowy konsorcjum – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku z tytułu usług budowlanych świadczonych przez Wnioskodawcę – Lidera oraz członków konsorcjum w ramach umowy konsorcjum. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 29 marca 2017 r. (data wpływu 4 kwietnia 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 24 marca 2017 r. znak: 2461-IBPP2.4512.88.2017.1.MGO.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Zakład E. Jest czynnym podatnikiem VAT i nie prowadzi sprzedaży zwolnionej z VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii elektroenergetycznych (PKWiU 42.22.22.0). We wrześniu 2016 roku Wnioskodawca zawarł wraz z przedstawicielami trzech innych firm umowę konsorcjum. Na podstawie tej umowy wszystkie cztery firmy wzięły wspólnie udział w postępowaniu przetargowym na realizację prac związanych z przyłączeniem odbiorców grupy IV i V na terenie działania T. S.A. Postępowanie zakończyło się podpisaniem umowy pomiędzy T. S.A. zwanym „Zamawiającym”, a:

1.  Zakład E. - Lider konsorcjum
2.  Zakład E. A., będącego członkiem konsorcjum,
3.  P. będącego członkiem konsorcjum,
4.  P. Sp. z o.o.- będąca członkiem konsorcjum,

zwanymi dalej „Wykonawcą”, którzy działają wspólnie jako konsorcjum firm, w imieniu i na rzecz którego działa lider konsorcjum, zwanymi, dalej łącznie „Stronami” a oddzielnie „Stroną”. Zgodnie z § 4 ust, 12 umowy „Faktury w imieniu Wykonawców wchodzących w skład konsorcjum będzie wystawiał wyłącznie lider konsorcjum”. Ponadto w § 3 umowy opisana jest procedura stosowana w przypadku zlecania przez Wykonawcę części prac podwykonawcom.

Umowa jednak nie traktuje członków konsorcjum jako podwykonawców, a jako Wykonawców - w związku z tym zapisy te nie są stosowane. Wspólne rozliczenia w świetle § 4 ust. 12 umowy wyglądają następująco:

1.  T. S.A. wystawia zlecenia szczegółowe do zawartej umowy na rzecz lidera konsorcjum,
2.  Zlecenia są rozdzielane pomiędzy lidera i członków konsorcjum zgodnie z umową konsorcjum,
3.  Firma, która w wyniku podziału otrzymała zlecenie wykonuje je i po jego zakończeniu zgłasza ten fakt bezpośrednio do T. S.A. Również bezpośrednio do Zamawiającego składana jest dokumentacja powykonawcza,
4.  T. S.A. sporządza protokół odbioru, w którym jako Wykonawca wskazana jest ta firma, która bezpośrednio wykonała zlecenie (a nie lider - chyba, że to lider był bezpośrednim wykonawcą),
5.  Na podstawie powyższego protokołu wykonawca zlecenia wystawia fakturę VAT na rzecz lidera konsorcjum, z zastosowaniem cennika stanowiącego załącznik do umowy zawartej z T. S.A.,
6.  Lider konsorcjum wystawia fakturę na rzecz T. S.A. na taką samą kwotę jak ta wskazana w fakturze otrzymanej od rzeczywistego wykonawcy zlecenia,
7.  T. S.A. płaci liderowi konsorcjum za wykonane zlecenie - z pominięciem procedury umownej dotyczącej podwykonawstwa,
8.  Lider konsorcjum przelewa środki otrzymane od T. S.A. Oddział w B. rzeczywistemu wykonawcy zlecenia. Ustawą z dnia 1 grudnia 2016 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług załącznik nr 14, zmieniono art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz dodano art. 17 ust. 1h. W związku z tym „usługodawca lub dokonujący dostawy nie rozlicza podatku należnego” w przypadku „usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.”

„W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca”.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca - Lider Konsorcjum - Zakład E. w ramach podpisanej we wrześniu umowy konsorcjum - na rzecz Zamawiającego tj. T. S.A. świadczy usługi o symbolu PKWIU 42.22.22.0 - (Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych).
2.  Zakład E. A. - w ramach umowy konsorcjum świadczy usługi o symbolu PKWIU 42.22.22.0 (Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych) na rzecz T. S.A. - członek konsorcjum.
3.  P. - w ramach umowy konsorcjum świadczy usługi o symbolu PKWIU 42.22.22.0 (Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych) na rzecz T. S.A. - członek konsorcjum.
4.  Przedsiębiorstwo Sp. z o.o. w ramach umowy konsorcjum świadczy usługi o symbolu PKWIU 42.22.22.0 (Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych) na rzecz T. S.A. - członek konsorcjum.
5.  T. S.A. płaci (Wnioskodawcy) Liderowi Konsorcjum za wykonane zlecenie, płaci również za wszystkie prace wykonane przez członków konsorcjum. Ujęte jest to w § 4 umowy Z T. S.A. gdzie w ust. 12 napisane jest, że Faktury będzie wystawiał Lider Konsorcjum w imieniu Wykonawców wchodzących w skład Konsorcjum a ust. 9 ujęty jest sposób regulowania należności (przelewem na rachunek Wykonawcy wskazanego w fakturze) - czyli Lidera. Procedurę postępowania w przypadku podwykonawstwa opisano w § 3 umowy z T. S.A. Z umowy tej wynika, że Lider i reszta członków konsorcjum są Wykonawcą, którzy działają wspólnie a nie są podwykonawcami.
6.  Poszczególni członkowie konsorcjum odpowiadają tylko za tę część zleceń, którą sami wykonują na rzecz T. S.A. Do każdego wykonanego zlecenia wystawiany jest przez T. S.A protokół odbioru gdzie wskazany jest Wykonawca - jeden z czterech wymienionych w umowie.
7.  \- członek Konsorcjum - Zakład E. A. jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT i prowadzi sprzedaż, która nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT. Stosowne oświadczenie zawiera § 4 ust. 14 umowy.

*   członek Konsorcjum P. jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT i prowadzi sprzedaż, która nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT. Stosowne oświadczenie zawiera § 4 ust. 14 umowy.
*   członek Konsorcjum Przedsiębiorstwo Sp. z o.o. jest podatnikiem o którym mowa a art. 15. ustawy o VAT i prowadzi sprzedaż, która nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT. Stosowne oświadczenie zawiera § 4 ust. 14 umowy.

9.  Zamawiający T. S.A. jest czynnym podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 i zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W świetle opisanego stanu faktycznego wnioskujący o interpretację indywidualną ma wątpliwości czy odbierając faktury VAT od członków konsorcjum w ramach umowy zawartej z T. S.A. powinien otrzymywać Faktury z zastosowaną stawką VAT 23%, czy też otrzymywać fakturę VAT odwrotne obciążenie, tym samym nie rozliczając podatku należnego na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

W przedstawionej sytuacji prawidłowe będzie wystawianie przez członków konsorcjum na rzecz lidera konsorcjum (Zakład E.) faktur VAT z zastosowaniem stawki VAT 23%. Stosowany sposób rozliczeń wskazany w części G wniosku może budzić wątpliwości czy ww. członkowie konsorcjum na gruncie podatku od towarów i usług są podwykonawcami, i jako usługodawcy nie powinni w przedstawionej sytuacji wystawiać faktur VAT odwrotne obciążenie. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie określono definicji podwykonawcy - wnioskujący posiłkuje się w tej sytuacji ustawą „Prawo Zamówień Publicznych” definicją zawartą w Słowniku języka polskiego zgodnie z którą - podwykonawca - firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” oraz zapisami umowy zawartej z T. S.A. Zakład E. jest wskazany w tej umowie jako Lider. Członków konsorcjum na równi z Liderem konsorcjum wiążą te same zapisy umowy. Odbioru poszczególnych prac dokonuje bezpośrednio T. S.A. (a nie lider konsorcjum); w stosunku do członków konsorcjum nie są stosowane zapisy umowy dotyczące podwykonawstwa. W świetle powyższego wnioskujący o interpretację uważa, członkowie konsorcjum nie są podwykonawcami również w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie powinni wystawiać na rzecz lidera konsorcjum, w przypadku opisanym w niniejszym wniosku, faktury VAT z zastosowaniem stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające

usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. lh ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Trzeba przy tym zaznaczyć, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentująca sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów i wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z kolei zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca we wrześniu 2016 r. zawarł z przedstawicielami trzech innych firm umowę konsorcjum. Na podstawie tej umowy wszystkie cztery firmy wzięły wspólnie udział w postępowaniu przetargowym na realizację prac związanych z przyłączeniem odbiorców grupy IV i V na terenie działania T. S.A. Postępowanie zakończyło się podpisaniem umowy pomiędzy T. S.A. zwanym „Zamawiającym”, a:

1.  Zakład E. - Lider konsorcjum
2.  Zakład E. A., będącego członkiem konsorcjum,
3.  P., będącego członkiem konsorcjum,
4.  Przedsiębiorstwo Sp. z o.o. - będąca członkiem konsorcjum,

zwanymi dalej Wykonawcą, którzy działają wspólnie jako konsorcjum firm, w imieniu i na rzecz którego działa lider konsorcjum.

Wnioskodawca – Lider Konsorcjum oraz pozostali członkowie konsorcjum tj. Zakład E. A., P. oraz Przedsiębiorstwo Sp. z o.o. w ramach umowy konsorcjum na rzecz Zamawiającego tj. T. S.A. świadczą usługi o symbolu PKWiU 42.22.22.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych. Zamawiający wystawia zlecenia szczegółowe do zawartej umowy na rzecz lidera konsorcjum. Zlecenia są rozdzielane pomiędzy lidera i członków konsorcjum zgodnie z umową konsorcjum. Firma, która w wyniku podziału otrzymała zlecenie wykonuje je i po jego zakończeniu zgłasza ten fakt bezpośrednio do Zamawiającego. Również bezpośrednio do Zamawiającego składana jest dokumentacja powykonawcza. Zamawiający sporządza protokół odbioru, w którym jako Wykonawca jest wskazana ta firma, która wykonała zlecenie. Na podstawie protokołu wykonawca zlecenia wystawia fakturę na rzecz lidera konsorcjum. Zgodnie z umową konsorcjum faktury w imieniu Wykonawców wchodzących w skład konsorcjum będzie wystawiał wyłącznie lider konsorcjum. Lider konsorcjum wystawia fakturę na rzecz Zamawiającego na taką samą kwotę jak ta wskazana w fakturze otrzymanej od rzeczywistego wykonawcy zlecenia.

Zamawiający płaci Wnioskodawcy – Liderowi konsorcjum za wykonane zlecenie, płaci również za wszystkie prace wykonane przez członków konsorcjum. Wnioskodawca – Lider konsorcjum jest czynnym podatnikiem VAT i nie prowadzi sprzedaży zwolnionej z VAT. Każdy członek konsorcjum tj. Zakład E. A., P. oraz Przedsiębiorstwo Sp. z o.o. jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT i prowadzi sprzedaż, która nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwość, czy od członków konsorcjum za wykonaną przez nich w ramach zlecenia usługę powinien otrzymywać faktury ze stawką VAT 23% czy też z adnotacją odwrotne obciążenie.

Odnosząc się do powyższego należy na wstępie wskazać, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia).

Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum trzeba mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

W przedmiotowej sprawie skoro Zamawiający wystawia zlecenia do zawartej umowy na rzecz Lidera konsorcjum, które są rozdzielane pomiędzy lidera i członków konsorcjum, z kolei każdy członek konsorcjum wystawia fakturę na rzecz Lidera konsorcjum (Wnioskodawcę) za wykonane usługi (w zakresie wynikającym z umowy zawartej pomiędzy konsorcjantami), następnie Lider wystawia fakturę na rzecz Zamawiającego na taką samą kwotę jak ta wskazana w fakturze otrzymanej od członka konsorcjum, rzeczywistego wykonawcy zlecenia, to należy uznać, że członek konsorcjum będzie w tym schemacie występował w charakterze podwykonawcy Lidera konsorcjum, działającego w takim przypadku jako generalny wykonawca względem inwestora (Zamawiającego).

W przedmiotowej sprawie konsorcjum na zewnątrz, przed Zamawiającym reprezentuje jeden podmiot – Wnioskodawca – Lider konsorcjum i to Lider wystawia na rzecz Zamawiającego fakturę za faktycznie wykonaną usługę przez danego członka konsorcjum. Ponadto Zamawiający płaci Liderowi konsorcjum za wykonane zlecenie. Tym samym należy uznać, że wykonywane przez poszczególnych członków konsorcjum usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy w ramach umowy konsorcjum, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, są usługami wykonywanymi przez podwykonawców. Jak wyżej bowiem wskazano podwykonawcą jest każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą, w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie należy uznać, że członkowie konsorcjum tj. Zakład E. A., P. oraz Przedsiębiorstwo Sp. z o.o., świadczą usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o symbolu PKWiU 42.22.22.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych na rzecz Wnioskodawcy – Lidera konsorcjum, podmiotu zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego inwestorem zatem będą spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT każdy z członków konsorcjum świadcząc usługi budowlane o symbolu PKWiU 42.22.22.0 będzie zobowiązany do wystawienia na rzecz Lidera konsorcjum faktury bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia, jako podwykonawca robót budowlanych. Faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem Wnioskodawca – Lider konsorcjum od członka konsorcjum powinien otrzymać fakturę bez podatku VAT z adnotacją odwrotne obciążenie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż w przedstawionej sytuacji prawidłowe będzie wystawianie przez członków konsorcjum na rzecz lidera konsorcjum (Zakład E.) faktur VAT z zastosowaniem stawki VAT 23%, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Równocześnie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny dołączonych do uzupełnienia wniosku o interpretację dokumentów. Zatem dokumenty te nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.