Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-138/16/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-22
Teza: Jaką stawką VAT opodatkowane będzie świadczenie usług w zakresie grupowych zajęć rekreacyjnych typu aqua aerobik i rehabilitacyjne?
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2016 r. (data wpływu 26 lutego 2016 r.), uzupełnionym w dniu 18 kwietnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2016 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 18 kwietnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest samorządowym zakładem budżetowym miasta. Zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej do zadań Wnioskodawcy, należy realizacja zadań miasta w zakresie kultury fizycznej i turystyki oraz utrzymania terenów rekreacyjnych, obiektów i urządzeń sportowych. Wnioskodawca realizuje cele i zadania polegające na: propagowaniu i organizowaniu zajęć w zakresie rekreacji ruchowej, sportu i turystyki, tworzeniu i utrzymaniu bazy do ich realizacji. Zadania realizuje między innymi poprzez:

1.  zarządzanie obiektami oraz urządzeniami sportowo-turystycznymi,
2.  organizowanie zajęć, zawodów i imprez sportowo-rekreacyjnych,
3.  zapewnienie kadry instruktorów do prowadzenia zajęć rekreacyjnych,
4.  tworzenie, utrzymanie i udostępnianie bazy sportowo-rekreacyjnej,
5.  rozwijanie usług w zakresie rekreacji ruchowej,
6.  prowadzenie działalności służącej upowszechnianiu kultury fizycznej i sportu oraz prawidłowemu funkcjonowaniu i rozwojowi ośrodka, a mianowicie działalności hotelarsko-gastronomicznej, usług transportowych, wypożyczalni sprzętu sportowego,
7.  prowadzenie innej działalności, w tym działalności gospodarczej, celem pozyskania środków na rozszerzenie działalności statutowej Wnioskodawcy w zakresie upowszechnienia kultury fizycznej.

Mienie Wnioskodawcy jest mieniem komunalnym przekazanym mu w trwały zarząd przez miasto. Wśród obiektów przekazanych Wnioskodawcy w trwały zarząd znajdują się trzy pływalnie, lodowisko, stadion lekkoatletyczny, zalew. Wnioskodawca prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych dla zakładów budżetowych.

Wnioskodawca działa na podstawie przepisów:

1.  ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym,
2.  ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych,
3.  ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej,
4.  ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej,
5.  uchwały Rady Miasta w sprawie utworzenia ośrodka,
6.  zarządzenia Prezydenta Miasta w sprawie określenia sposobu ustalania cen i opłat za korzystanie z obiektów.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na pływalniach, zarządzanych przez Wnioskodawcę, klienci mogą skorzystać z rekreacyjnych zajęć grupowych aqua aerobiku oraz grupowych zajęć rehabilitacyjnych. Zarówno zajęcia aqua aerobiku, jak i rehabilitacyjne są to zajęcia grupowe prowadzone przez jednego instruktora dla wszystkich klientów biorących w nich udział. Rolą instruktora jest koordynacja zajęć, w których uczestniczy grupa osób, demonstrowanie określonych ćwiczeń/zachowań, które są naśladowane przez uczestników zajęć.

Klient, który chce skorzystać z aqua aerobiku, może to zrobić na dwa sposoby:

1.  Wykupienie jednorazowego biletu wstępu na basen, który jest droższy od zwykłego biletu wstępu, gdyż poza wszystkimi usługami oferowanymi przez basen (pływanie, jacuzzi, sauna) umożliwia jednorazowe skorzystanie z zajęć aqua aerobiku. W ramach wykupionego biletu klient korzysta z 45 minut zajęć aqua aerobiku i ma jeszcze dodatkowo 25 minut na inne formy aktywności (jednorazowy bilet upoważnia do 70 minut pobytu na basenie),
2.  Rezerwacja miejsca na zajęciach na określony okres (najczęściej 1 miesiąc - zajęcia raz w tygodniu). W ramach wejścia na zajęcia klient ma do dyspozycji 75 minut pobytu na basenie, w tym 45 minut zajęć z aqua aerobiku. W pozostałym czasie klient może skorzystać z innych form aktywności (pływanie, jacuzzi, sauna). Grupowe zajęcia aqua aerobiku wykupowane w formie rezerwacji odbywają się tylko na jednej z pływalni zarządzanych przez Ośrodek i zajmują całą pływalnię (w czasie tych zajęć nie ma wstępu na basen dla innych klientów). Spowodowane jest to rozmiarem tej pływalni (pływalnia pomieści maksymalnie 40 osób).

Grupowe zajęcia rehabilitacyjne prowadzone są w formie rezerwacji miejsc na określony okres (analogicznie do punktu 2 dotyczącego zajęć aqua aerobiku).

Obecnie wstęp na wyżej wymienione grupowe zajęcia rekreacyjne opodatkowany jest stawką 23%.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że Wnioskodawca, jako samorządowy zakład budżetowy Miasta xx, jest aktualnie odrębnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z decyzją Prezydenta Miasta xx „centralizacja VAT nastąpi od dnia 1 stycznia 20xx r.”

Instruktorem prowadzącym grupowe zajęcia rehabilitacyjne w xx może być osoba posiadająca wykształcenie medyczne o specjalności fizjoterapeuta lub ukończone studia po których instruktor może prowadzić zajęcia korekcji wad postawy (AWF, pedagogika). Po zgłoszeniu się chętnych na dany turnus zajęć rehabilitacyjnych instruktor kompletuje spośród nich grupę. Instruktorzy zatrudniani są w xx na umowę zlecenie. Jedną grupę osób uczęszczających na zajęcia rehabilitacyjne może prowadzić kilku instruktorów. W przypadku gdy instruktor, który zazwyczaj prowadzi tę grupę nie może w danym dniu prowadzić zajęć, nie są one przerywane, a prowadzenie zajęć przejmuje inny instruktor zatrudniony w xx, jako np. instruktor aqua aerobicu i posiadający uprawnienia prowadzenia zajęć z korekcji wad postawy po skończonych studiach AWF lub pedagogiki. Zatem usługi zajęć rehabilitacji świadczone przez Wnioskodawcę nie są prowadzone wyłącznie w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Jaką stawką VAT opodatkowane będzie świadczenie usług w zakresie grupowych zajęć rekreacyjnych typu aqua aerobik i rehabilitacyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług w zakresie grupowych zajęć rekreacyjnych typu aqua aerobik i rehabilitacyjne podlegają opodatkowaniu według stawki VAT 8%.

Zgodnie z Interpretacją ogólną Nr PT1/033/32/354/LJU/14 Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r. pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu).

W powyższej interpretacji Minister Finansów stwierdził również, iż „Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy - na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny.”

Zdaniem Wnioskodawcy, organizowane zajęcia aqua aerobiku oraz rehabilitacyjne są niewątpliwie związane z rekreacją, które to pojęcia zgodnie z interpretacją należy rozumieć szeroko, jako „różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu”. Aqua aerobik oraz zajęcia rehabilitacyjne są rodzajem aktywności, polegającym na wykonywania określonych świadczeń w wodzie. Jeśli chodzi o rodzaj zajęć, niewątpliwie można je przyporządkować do szerszej grupy, jaką są zajęcia fitness, które w pewnym uproszczeniu można określić jako każdy rodzaj gimnastyki rekreacyjnej. Z interpretacji wynika wprost, że zajęcia takie, jak fitness, czy aerobik objęte są zakresem pojęcia „rekreacja”. Zajęcia aqua aerobiku oraz rehabilitacyjne wykonywane w wodzie, są niewątpliwie związane z typowym, normalnym wykorzystaniem obiektu, jakim jest pływalnia.

Na podstawie powyższej interpretacji Ministra Finansów, Wnioskodawca uważa, iż świadczenie usług w zakresie grupowych zajęć aqua aerobiku oraz rehabilitacyjnych organizowanych na pływalni, będą opodatkowane stawką 8%, na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

*   poz. 179 – usług związanych z działalnością obiektów sportowych – PKWiU 93.11.10.0;
*   poz. 182 – usług kulturalnych i rozrywkowych – wyłącznie w zakresie wstępu:
    1.  na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
    2.  do obiektów kulturalnych

bez względu na symbol PKWiU;

*   poz. 183 – usług związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne – bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 184 – usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu – bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 185 – wstępu na imprezy sportowe – bez względu na symbol PKWiU.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Zatem stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest samorządowym zakładem budżetowym miasta. Realizuje cele i zadania, polegające na propagowaniu i organizowaniu zajęć w zakresie rekreacji ruchowej, sportu i turystyki. W trwałym zarządzie Wnioskodawcy znajdują się m.in. trzy pływalnie. Na tym obiekcie klienci mogą skorzystać z rekreacyjnych zajęć grupowych aqua aerobiku oraz grupowych zajęć rehabilitacyjnych, prowadzonych przez jednego instruktora dla wszystkich klientów biorących w nim udział. Instruktorem prowadzącym grupowe zajęcia rehabilitacyjne jest osoba posiadająca wykształcenie medyczne o specjalności fizjoterapeuta lub ukończone studia, po których instruktor może prowadzić zajęcia korekcji wad postawy (AWF, pedagogika). Klienci będą mieli możliwość zakupu jednorazowych wejściówek oraz rezerwacji uprawniających do wstępu na basen (aqua aerobik, zajęcia rehabilitacyjne) oraz korzystania innych form aktywności (pływania, jacuzzi, sauna).

Z powyższego opisu wynika zatem, że świadczenia oferowane przez Wnioskodawcę, za które pobierane są opłaty w postaci jednorazowego biletu wstępu lub rezerwacji miejsca na zajęcia na określony okres do korzystania z oferty pływalni należą do świadczeń, które są związane z normalnym typowym użytkowaniem tego obiektu. Ponadto instruktorem prowadzący zajęcia grupowe może być osoba mająca wykształcenie medyczne o specjalności fizjoterapeuta lub ukończone studia (AWF pedagogika). Zatem usługi zajęć rehabilitacji świadczone przez Wnioskodawcę nie są prowadzone wyłącznie w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności sprawy stwierdzić należy, że o ile świadczone przez Wnioskodawcę usługi dotyczyć będą udostępniania pływalni, za które pobierane są opłaty za wstęp oraz usługi w zakresie grupowych zajęć ruchowych z instruktorem typu aqua aerobik czy zajęć rehabilitacyjnych, na które klienci mają możliwość zakupu jednorazowych wejściówek lub rezerwacji miejsca na zajęcia na określony okres upoważniających do wejścia i korzystania z pływalni, podlegają opodatkowaniu według stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2 i w związku z poz. 186 - „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU” zał. nr 3 do ustawy.

Nadmienić należy, że niniejsza interpretacja udzielona została na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, z którego wynika że usługi zajęć rehabilitacji świadczone przez Wnioskodawcę nie są prowadzone wyłącznie w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W tym miejscu wskazać trzeba, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C- 276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wprawdzie wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej jednak tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725), podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że samorządowe zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Tut. organ zaznacza, że rozstrzygnięcie w rozpatrywanej sprawie będzie nieaktualne, o ile Wnioskodawca zgodnie z wnioskami płynącymi z ww. wyroku TSUE w sprawie C-276/14 oraz uchwały sygn. akt I FSP 4/15 dokona „scentralizowania” w zakresie rozliczeń w podatku od towarów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.