Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.732.2022.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-12
Teza: Prawo do korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wytworzonej w trakcie zakończonego w 2015 r. projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta podatku w razie nastąpienia zmiany w stopniu wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wytworzonej w trakcie zakończonego w 2015 r. projektu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 listopada 2022 r (data wpływu) oraz 8 grudnia 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Uniwersytet \`(...)\` (dalej: Uniwersytet) jest uczelnią publiczną, której podstawowa działalność obejmuje, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej PSWiN):

1) prowadzenie kształcenia na studiach;

2) prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia;

3) prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki;

4) prowadzenie kształcenia doktorantów;

5) kształcenie i promowanie kadr uczelni;

6) stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:

a) procesie przyjmowania na uczelnię w celu odbywania kształcenia,

b) kształceniu,

c) prowadzeniu działalności naukowej;

7) wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, tradycję narodową, umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;

8) stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;

9) upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i kultury, w tym przez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych, informacyjnych i archiwalnych;

10) działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych.

Oprócz działalności podstawowej Państwa Uniwersytet zajmuje się również działalnością, w szczególności wydawaniem książek, wynajmem nieruchomości (krótko i długoterminowym), usługami zakwaterowania, usługami specjalistycznymi na zlecenie innych podmiotów (np. rzeczoznawcze), itp.

Państwa Uniwersytet jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W kontekście przepisów ustawy o podatku VAT, zarówno w ramach prowadzonej przez uczelnię działalności podstawowej, jak i pozostałej, można wyróżnić czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i niepodlegające temu podatkowi. Natomiast spośród czynności podlegających opodatkowaniu można wyodrębnić czynności zwolnione z VAT i opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT.

Przykładem czynności niepodlegających opodatkowaniu, wykonywanych przez Państwa Uniwersytet jest kształcenie studentów na nieodpłatnych stacjonarnych formach studiów, stanowiące realizację zadań państwa wyrażonych w art. 70 Konstytucji RP w zakresie powszechnej i bezpłatnej edukacji. Szczegółowe regulacje w tym zakresie znajdują się w PSWiN, gdzie określone zostały zasady tworzenia, działania i finansowania uczelni publicznych. Kształcenie studentów należy do podstawowych działań uczelni publicznej i co do zasady, środki finansowe na wykonanie tego zadania zapewniają władze publiczne, zgodnie z art. 366 ust. 1 PSWiN. Innymi niepodlegającymi opodatkowaniu czynnościami wykonywanymi przez Państwa Uniwersytet są podstawowe badania naukowe, czy też nieodpłatne świadczenia, jak np. nieodpłatne wypożyczanie lub udostępnianie w czytelniach książek i innych publikacji ze zbiorów uniwersyteckich. Do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT w szczególności można zaliczyć wykonywanie czynności, również w ramach działalności podstawowej uczelni, w zamian za które ustawa PSWiN dopuszcza pobieranie opłat. Zatem do działań zwolnionych z VAT można zaliczyć kształcenie studentów na płatnych, niestacjonarnych formach studiów oraz prowadzenie płatnych kursów i szkoleń. Z kolei do działań opodatkowanych zaliczyć można wynajem nieruchomości, udzielanie licencji lub sprzedaż praw do wyników prac naukowych (patentów, know-how) i zasadniczo większość odpłatnych czynności wykraczających poza zakres podstawowej działalności uczelni.

Państwa Uniwersytet jest beneficjentem projektu „…” realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2007-2013, Priorytet i Gospodarka - Innowacje - Technologie, działanie 1.2 Innowacje i transfer technologii, współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Celem projektu było zwiększenie zdolności Uniwersytetu \`(...)\`. do prowadzenia i udostępniania przedsiębiorcom wyników prac badawczych i rozwojowych prowadzonych w ramach Laboratoriów Centrum \`(...)\`\`(...)\` Osiągnięcie zamierzonego celu bezpośredniego projektu było możliwe poprzez realizacje celów szczegółowych projektu:

1) wzmocnienie powiązań między Uniwersytetem \`(...)\`. a przedsiębiorstwami;

2) wzrost efektywności wykorzystania wysokiego potencjału badawczego kadry naukowej Uniwersytetu \`(...)\`.;

3) podniesienie atrakcyjności Uniwersytetu \`(...)\`., jako partnera w międzynarodowych projektach naukowo-badawczych;

4) pobudzenie działalności innowacyjnej przedsiębiorstw, poprzez dostęp do wysokiej jakości usług świadczonych przez Centrum \`(...)\`\`(...)\`;

5) rozwój prac rozwojowych oraz badawczych.

Wydatki na realizację tego przedsięwzięcia, zgodnie z założeniami Programu, były ponoszone w latach 2014-2015 (do 31 grudnia 2015 r.) i obejmowały:

1) prace przygotowawcze: opracowanie studium wykonalności oraz projektu budowlanego;

2) roboty budowlane i instalacyjne w budynku głównym, pawilonie, hali sportowej oraz zagospodarowanie terenu;

3) zakup wyposażenia i oprogramowania: specjalistycznej aparatury badawczej, mebli biurowych, mebli laboratoryjnych, oprogramowania do laboratoriów;

4) wydatki związane z zarządzeniem (wynagrodzenia osobowe, wynagrodzenia bezosobowe), promocją, doradztwem prawnym i ekonomicznym.

W ramach projektu dokonano zakupów, które w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku VAT klasyfikowane są jako: środki trwałe o wartości przekraczającej 15 tys. zł, środki trwałe zaliczane do nieruchomości, środki trwałe o wartości nieprzekraczającej 15 tys. zł oraz pozostałe zakupy. Zgodnie z pierwotnymi założeniami projektu remontowana infrastruktura miała być wykorzystywana głównie do czynności nieprzewidujących prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w oparciu o zakupiony w ramach projektu sprzęt. Zamiarem uczelni było stworzenie miejsca wysoko wyspecjalizowanych badań. Centrum \`(...)\`. prowadzi badania dotyczące przede wszystkim uwarunkowań genetycznych kontuzji aparatu ruchowego. W celu pełnego przeprowadzenia badań diagnostyczno-pomiarowych konieczne jest też przeprowadzenie podstawowych badań biomechanicznych, antropometrycznych, biochemicznych i fizjologicznych charakteryzujących rodzaj i zakres dysfunkcji ruchowych oraz ich uwarunkowań.

Zakupiony w ramach projektu sprzęt laboratoryjno-badawczy jest wykorzystywany do wszelkich badań związanych z szeroko rozumianą motorycznością człowieka, w tym przede wszystkim z genetycznymi uwarunkowaniami ryzyka występowania kontuzji i dysfunkcji narządu ruchów. Beneficjentami końcowymi tego typu badań są osoby indywidualne, kluby sportowe, przychodnie lekarskie oraz firmy z branży farmaceutycznej, obuwniczej czy spożywczej. W zamiarze uczelni było, że nowa infrastruktura będzie wykorzystywana do zacieśniania współpracy z otoczeniem gospodarczym, a wyniki badań będą przekazywane zainteresowanym podmiotom nieodpłatnie w postaci opracowań naukowych, w tym prac dyplomowych inżynierskich i magisterskich oraz doktoratów. Wyniki badań prowadzonych w oparciu o infrastrukturę powstałą w wyniku realizacji projektu będą ogólnodostępne i opublikowane w czasopismach naukowych i przedstawiane na konferencjach międzynarodowych. W pierwotnych założeniach w ramach projektu (i po jego zakończeniu) nie przewidywano prowadzenia działalności gospodarczej, nie istniało więc ryzyko wystąpienia niedozwolonego subsydiowania działalności gospodarczej ze środków publicznych, natomiast w ramach prowadzonej działalności badawczej uczelnia nie pobiera jakichkolwiek opłat. Tym samym, w pierwotnych założeniach nie występowała w ramach projektu także pomoc publiczna. Wartość podatku VAT w całości stanowiła koszt kwalifikowalny w ramach otrzymanego dofinansowania. W konsekwencji Uniwersytet nie dokonywał odliczeń podatku naliczonego VAT od zakupów związanych z realizacją tego projektu. Decyzja o wykorzystaniu tych budynków wyłącznie do niekomercyjnych badań naukowych była zgodna z założeniami i celami RPOW, z którego finansowana była inwestycja.

W chwili obecnej inwestycja jest zakończona i rozliczona. Obiekt jest użytkowany zgodnie z założeniami projektu.

W czerwcu 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Rozwoju w sprawie udzielania pomocy inwestycyjnej na infrastrukturę badawczą w ramach regionalnych programów operacyjnych na lata 2014-2020 a wraz nim opracowano dokument pn. „….”. Wymieniony dokument zawiera między innymi szczegółowe rekomendacje odnośnie sposobu postępowania w przypadku zmiany charakteru działalności prowadzonej na infrastrukturze badawczej dofinansowanej w ramach Regionalnych Programów Operacyjnych 2007-2013.

Pierwotnie w 2017 roku Uczelnia nie była zainteresowana zmianą sposobu wykorzystywania infrastruktury powstałej w wyniku realizacji projektu. Aktualnie jednak władze Rektorskie Uniwersytetu zainteresowane są możliwością wykorzystywania infrastruktury wytworzonej w ramach Programu również do działalności opodatkowanej podatkiem VAT według stawki innej niż zwolniona.

W ocenie Państwa Uczelni, wykorzystanie tej infrastruktury również do działalności gospodarczej leży w jak najlepiej pojętym interesie Uczelni. Dopuszczenie prowadzenia w infrastrukturze badań naukowych o komercyjnym charakterze pozwoli zabezpieczyć Uczelni ciągłość badań naukowych. Niewątpliwie dopuszczenie badań komercyjnych w przedmiotowej infrastrukturze będzie dużą zmianą jakościową i według oceny Uniwersytetu, zmiana ta pozostaje w pełnej zgodzie z celami Programu.

Ponadto oprócz wykorzystania przedmiotowej infrastruktury w komercyjnych badaniach naukowych prowadzonych przez Uniwersytet, Państwa Uczelnia zakłada możliwość okazjonalnego wynajmu pomieszczeń na potrzeby konferencji organizowanych przez Uczelnię, w trakcie których prowadzona będzie reklama (promocja) sponsora konferencji oraz wynajmu hali sportowej. Jeśli chodzi o wykorzystanie aparatury badawczej znajdującej się w budynkach, Państwa Uczelnia przewiduje możliwość jej okazjonalnego wykorzystania przy wykonywaniu specjalistycznych usług na zlecenie podmiotów zewnętrznych, jak np. badania materiałowe. Dopuszczalna jest również możliwość prowadzenia projektów badawczych na zlecenie podmiotów zewnętrznych i/lub okazjonalny krótkoterminowy wynajem aparatury i pomieszczeń laboratoryjnych, w takim zakresie, by działalność taka nie kolidowała z podstawową działalnością Uczelni.

Z uwagi na stanowisko Komisji Europejskiej, która dopuszcza prowadzenie działalności gospodarczej pod warunkiem, że działalność taka pochłania takie same nakłady (takie jak materiały, sprzęt, siła robocza i majątek trwały), jak działalność niegospodarcza i gdy wydajność przewidziana corocznie na taką działalność gospodarczą nie przekracza 20% całkowitej rocznej wydajności infrastruktury badawczej, nie przewiduje się długoterminowego najmu pomieszczeń i sprzętu. Instytucja Finansująca zwróciła się do Uczelni z zapytaniem czy zamierza skorzystać z możliwości gospodarczego wykorzystania infrastruktury powstałej w ramach projektu; a w przypadku pozytywnej odpowiedzi przedstawienia mechanizmu monitorowania i wycofania wraz z indywidualną interpretacją podatkową dotyczącą stosowania art. 86 ust. 2a do 2h (wg stanu prawnego na dzień 22 września 2017 r.) ustawy o podatku od towarów i usług, do zakupów środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz nakładów na nieruchomości dokonanych przed 1 stycznia 2016 r. Akceptacja Instytucji Pośredniczącej będzie stanowiła podstawę do zawarcia aneksu do umowy o dofinansowanie projektu w zakresie wprowadzającym możliwość gospodarczego wykorzystania powstałej infrastruktury i określającego warunki tej działalności.

W uzupełnieniu wniosku na poszczególne pytania Organu, odpowiedzieli Państwo odpowiednio:

1\. Czy zgodnie z pierwotnymi założeniami projektu remontowana infrastruktura (budynek główny, pawilon, hala sportowa) miała być wykorzystywana wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z poźn. zm.), tj. do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zgodnie z pierwotnymi założeniami projektu remontowana infrastruktura miała być wykorzystywana wyłącznie do czynności nieprzewidujących prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w oparciu o zakupiony w ramach projektu sprzęt.

2\. Czy remontowana infrastruktura (budynek główny, pawilon, hala sportowa) miała być wykorzystywana również do celów działalności gospodarczej – do czynności zwolnionych od podatku VAT wykonywanych przez Państwa Uniwersytet?

Remontowana infrastruktura nie miała być wykorzystywana do zadań związanych z kształceniem studentów na studiach płatnych, niestacjonarnych czy też prowadzeniem płatnych kursów i szkoleń, tj. czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług.

3\. Czy w związku z poniesieniem wydatków na realizację przedmiotowego przedsięwzięcia, doszło do wytworzenia nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług? Jeśli tak, to należy wskazać jakich?

W związku z poniesieniem wydatków na realizację przedmiotowego przedsięwzięcia doszło do wytworzenia nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług, polegającego na ulepszeniu każdego z istniejących obiektów: budynku głównego, pawilonu i hali sportowej.

4\. Czy roboty budowlane i instalacyjne w budynku głównym, pawilonie, hali sportowej, o których mowa we wniosku, stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym?

Roboty budowlane i instalacyjne w budynku głównym, pawilonie i hali sportowej, o których mowa we wniosku, stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

### Pytanie

Czy w przypadku zmiany przeznaczenia infrastruktury wytworzonej w trakcie zakończonego w 2015 r. projektu oraz wykorzystania infrastruktury do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT według stawki innej, niż zwolniona, będzie przysługiwało Uniwersytetowi \`(...)\`. prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów poniesionych w związku z realizacją Projektu (dokonanie korekty)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa Uniwersytet stoi na stanowisku, że planowana zmiana przeznaczenia infrastruktury wytworzonej w trakcie zakończonego z dniem 31.12.2015 r. projektu „….”, polegająca na wykorzystaniu rezultatów Projektu również do czynności opodatkowanych podatkiem VAT według stawki innej niż zwolniona, takich jak prowadzenie badawczych usług zleconych, nie daje możliwości odliczenia podatku naliczonego VAT oraz dokonania korekty podatku VAT, gdyż w momencie nabywania towarów i usług Uniwersytet \`(...)\` nie przewidywał wykonywania czynności opodatkowanych w bezpośrednim związku z zakupionymi towarami i usługami. Czynności takie nie są podejmowane do dnia dzisiejszego.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, jeżeli spełnione zostaną dwa warunki:

1) odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług;

2) towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z powyższym, nie zachodzi możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto, zgodnie z ustawą o podatku VAT podatnik aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyte towary zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej innej, niż zwolniona. Ważna jest intencja, jaka przyświecała podatnikowi w chwili nabycia towaru lub usługi.

Uniwersytet spełnia pierwszy warunek. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Państwa Uniwersytet jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowaną podatkiem VAT a także zwolnioną od podatku VAT. Jednocześnie Państwa Uniwersytet nie spełnia drugiego warunku, ponieważ wszystkie wydatki poniesione w związku z realizacją projektu ponoszone były z zamiarem wykorzystywania wytworzonej infrastruktury wyłącznie na potrzeby własnej działalności badawczo-rozwojowej, pozostającej poza zakresem podatku VAT lub zwolnionej z VAT.

Na etapie składania wniosku o dofinansowanie, podpisywania umowy, realizacji i zakończenia projektu, przeznaczenie powstałej infrastruktury nie uległo zmianie. Projekt został zrealizowany z zamiarem niegospodarczego wykorzystania infrastruktury powstałej w wyniku jego realizacji. Na każdym etapie realizacji inwestycji, podatek VAT stanowił koszt kwalifikowalny, z uwagi na brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Aktualnie Uniwersytet \`(...)\` planuje zmienić przeznaczenie wytworzonej w ramach projektu infrastruktury poprzez wykorzystywanie do działalności komercyjnej, tj. w celu prowadzenia badań zleconych usług badawczych, własnych konferencji naukowych i najmu okazjonalnego. Podstawowy charakter prowadzonej działalności, określony w założeniach projektu nie ulegnie zmianie. Gospodarcze wykorzystanie infrastruktury będzie miało charakter pomocniczy - nie przekroczy 20% rocznej wydajności, natomiast planowane gospodarcze wykorzystanie infrastruktury nie spowoduje wzrostu kosztów utrzymania wytworzonej infrastruktury.

Podsumowując, jeżeli na etapie realizacji i rozliczenia projektu Uniwersytet nie przewidywał komercyjnego wykorzystania rezultatów Projektu, to planowane wykorzystanie infrastruktury do działalności gospodarczej nie daje prawa Uniwersytetowi do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w ramach realizacji tego Projektu.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrazem ścisłej zależności pomiędzy uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona za podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad nie jest jednak ostateczna.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak stanowi art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie o art. 91 ust. 7b ustawy:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania, natomiast dla pozostałych środków trwałych (niebędących nieruchomościami) o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł – 5-letni okres korekty.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości, jeszcze raz należy wskazać, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE:

Podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Za podatnika VAT będzie więc uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za »działalność gospodarczą« w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem »nieodpłatne« i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku”. (pkt 34-36 wyroku).

Należy również zauważyć, że 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina \`(...)\`), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE w tej sprawie wydał wyrok, w którym orzekł, że „W związku z powyższym na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Dochodząc do tego wniosku, TSUE wskazał, że: „53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54\. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55\. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29–31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty”.

Celem stwierdzenia prawa do korekty i odliczenia podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie czy:

\- w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,

\- nabywca nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,

\- kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,

\- czy Wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie, w celu rozstrzygnięcia przedstawionych wątpliwości w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy w momencie realizacji projektu działali Państwo w charakterze podatnika, czy też dokonując zakupu towarów i usług służących nabyciu lub wytworzeniu infrastruktury w celu realizacji projektu pn. „\`(...)\`.” nie działali Państwo w charakterze podatnika, wykluczając użycie rezultatów projektu do celów działalności gospodarczej.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w ramach projektu dokonywaliście zakupów, które w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku VAT klasyfikowane są jako: środki trwale o wartości przekraczającej 15 tys. zł, środki trwałe zaliczane do nieruchomości, środki trwałe o wartości nieprzekraczającej 15 tys. zł oraz pozostałe zakupy. Zgodnie z pierwotnymi założeniami projektu remontowana infrastruktura miała być wykorzystywana głównie do czynności nieprzewidujących prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w oparciu o zakupiony w ramach projektu sprzęt. Zamiarem uczelni było stworzenie miejsca wysoko wyspecjalizowanych badań. W pierwotnych założeniach w ramach projektu (i po jego zakończeniu) nie przewidywano prowadzenia działalności gospodarczej, nie istniało więc ryzyko wystąpienia niedozwolonego subsydiowania działalności gospodarczej ze środków publicznych, natomiast w ramach prowadzonej działalności badawczej uczelnia nie pobiera jakichkolwiek opłat. Tym samym, w pierwotnych założeniach nie występowała w ramach projektu także pomoc publiczna. Pierwotnie w 2017 roku Uczelnia nie była zainteresowana zmianą sposobu wykorzystywania infrastruktury powstałej w wyniku realizacji projektu. Zgodnie z pierwotnymi założeniami projektu remontowana infrastruktura miała być wykorzystywana wyłącznie do czynności nieprzewidujących prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w oparciu o zakupiony w ramach projektu sprzęt. Remontowana infrastruktura nie miała być wykorzystywana do zadań związanych z kształceniem studentów na studiach płatnych, niestacjonarnych czy też prowadzeniem płatnych kursów i szkoleń, tj. czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług. Aktualnie jednak władze Rektorskie Uniwersytetu zainteresowane są możliwością wykorzystywania infrastruktury wytworzonej w ramach Programu również do działalności opodatkowanej podatkiem VAT według stawki innej niż zwolniona. Wykorzystanie tej infrastruktury również do działalności gospodarczej leży w jak najlepiej pojętym interesie Uczelni. Dopuszczenie prowadzenia w infrastrukturze badań naukowych o komercyjnym charakterze pozwoli zabezpieczyć Uczelni ciągłość badań naukowych. Niewątpliwie dopuszczenie badań komercyjnych w przedmiotowej infrastrukturze będzie dużą zmianą jakościową i według oceny Uniwersytetu zmiana ta pozostaje w pełnej zgodzie z celami Programu. Ponadto oprócz wykorzystania przedmiotowej infrastruktury w komercyjnych badaniach naukowych prowadzonych przez Uniwersytet, Państwa Uczelnia zakłada możliwość okazjonalnego wynajmu pomieszczeń na potrzeby konferencji organizowanych przez Uczelnię, w trakcie których prowadzona będzie reklama (promocja) sponsora konferencji oraz wynajmu hali sportowej. Jeśli chodzi o wykorzystanie aparatury badawczej znajdującej się w budynkach, Państwa Uczelnia przewiduje możliwość jej okazjonalnego wykorzystania przy wykonywaniu specjalistycznych usług na zlecenie podmiotów zewnętrznych, jak np. badania materiałowe. Dopuszczalna jest również możliwość prowadzenia projektów badawczych na zlecenie podmiotów zewnętrznych i/lub okazjonalny krótkoterminowy wynajem aparatury i pomieszczeń laboratoryjnych, w takim zakresie, by działalność taka nie kolidowała z podstawową działalnością Uczelni.

Analiza powyższych okoliczności oraz przepisów prawa podatkowego, w szczególności uregulowań zawartych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, prowadzi do wniosku, że od początku realizacji inwestycji, nabywając towary i usługi w ramach realizowanego projektu, nie ponosili Państwo wydatków w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej (zarówno opodatkowanej podatkiem VAT, jak i zwolnionej od podatku) i tym samym nie działali Państwo w charakterze podatnika podatku VAT.

Od początku realizacji projektu nabywali Państwo towary i usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Z opisu sprawy wynika bowiem jednoznacznie, że w momencie ich nabywania nie przewidywali Państwo wykonywania przy ich użyciu czynności opodatkowanych. Ponadto czynności takie nie są podejmowane do dnia dzisiejszego.

Zatem, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją opisanego projektu nie wykonywali Państwo tych czynności w celu prowadzenia działalności gospodarczej i nie działali w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W rezultacie nie zostały spełnione przesłanki przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym, ponosząc wydatki celem realizacji projektu nie nabyli Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z ww. projektem.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę również na wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek naliczony zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Analiza przedstawionych przez Państwa okoliczności sprawy, w kontekście przywołanych przepisów art. 91 ustawy i orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że zmiana przeznaczenia rezultatów projektu nie oznacza, że w momencie dokonywania zakupów towarów i usług w ramach realizowanego projektu, nabyli Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skoro nie realizowali Państwo projektu z zamiarem wykorzystania rezultatów tego projektu do działalności gospodarczej (zarówno opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionej od podatku), późniejsze wykorzystanie wytworzonej infrastruktury w działalności gospodarczej nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku od już poniesionych wydatków, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem, skoro już na etapie realizacji projektu, nie przewidywali Państwo wykorzystywania rezultatów projektu w działalności gospodarczej i wyłączyli Państwo realizowany projekt poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze, wykorzystywanie środków trwałych również do działalności gospodarczej, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w ramach realizacji tego projektu. Nie nabyli Państwo bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. W konsekwencji nie przysługuje Państwu prawo do korekty podatku naliczonego z tytułu zmiany przeznaczenia infrastruktury wytworzonej w trakcie zakończonego w 2015 r. projektu oraz wykorzystania infrastruktury do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT według stawki innej, niż zwolniona.

Zatem stanowisko Państwa należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Państwa będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwo zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).