Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-839/08/11-6/S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-18
Teza: Należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należności zagranicznej otrzymanej w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa w okresie od 01 grudnia 2004 r. do 31.07.2007 r.
Słowa kluczowe: należność-należność zagraniczna; organizacje-organizacje międzynarodowe; pobyt-pobyt czasowy za granicą; służba-służba wojskowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; żołnierze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3228/08 z dnia 09.04.2009 r. (data wpływu 02.05.2011 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19.05.2008 r. (data wpływu 23.05.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania należności otrzymywanych przez żołnierza zawodowego pełniącego służbę poza granicami kraju oraz części przychodów osób, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.05.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania należności otrzymywanych przez żołnierza zawodowego pełniącego służbę poza granicami kraju oraz części przychodów osób, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, zgodnie z rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, w okresie od 01.12.2004 r. do 31.07.2007 r. został wyznaczony do pełnienia obowiązków służbowych poza granicami państwa w strukturach NATO, na stanowisku Starszego Specjalisty w Zarządzie Organizacji Ćwiczeń w Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych NATO (CC-AIR HQ), na podstawie art. 24 ust. 2, art. 44 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz na podstawie § 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 kwietnia 2004 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk.

W związku z tym, na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 25.05.2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. z 2004 r. Nr 140, poz. 1479), Wnioskodawca zajmuje etat znajdujący się w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 26.06.2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2004 r. Nr 163, poz. 1698 ze zm.), Wnioskodawca otrzymuje należność zagraniczną.

Do głównych zadań Dowództwa Komponentu Sił Powietrznych NATO, której częścią jest Zarząd Organizacji Ćwiczeń – należą m.in.:

*   organizacja ćwiczeń Komponentu Sił Powietrznych NATO w ramach ćwiczeń Sił Połączonych NATO;
*   szkolenie żołnierzy wydzielonych do udziału w misjach i operacjach NATO, np. ISAF w Afganistanie (International Security Assistance Forces),
*   utrzymywanie Sił Reagowania NATO - NRF (NATO Reaction Forces) w gotowości do użycia w granicach NATO, jak również do misji poza granicami NATO;
*   zapewnienie efektywnego prowadzenia misji „Air Policing” w rozszerzonej strefie odpowiedzialności NATO;
*   bezpośrednie wsparcie i udział w prowadzonych przez NATO operacjach np. ISAF w Afganistanie (International Security Assistance Forces);

Zarząd Organizacji Ćwiczeń, a co za tym idzie Wnioskodawca, wspierał powyższe cele CC-AIR HQ poprzez:

*   organizację ćwiczeń Komponentu Sił Powietrznych NATO w ramach ćwiczeń połączonych NATO;
*   uczestnictwo w prowadzonych przez NATO ćwiczeniach Sił Połączonych oraz w prowadzonej przez NATO operacji ISAF w Afganistanie (International Security Assistance Forces);
*   wspieranie i zabezpieczanie wszystkich zespołów Dowództwa Komponentu Sił Powietrznych NATO wydzielanych i uczestniczących w przedsięwzięciach tj. ćwiczenia i zadania bojowe realizowane głównie w ramach misji ISAF w Afganistanie.

Wnioskodawca nadmienia, iż w ramach wykonywania obowiązków służbowych był m.in. zobligowany do przebywania w stałej gotowości do pełnienia służby w ramach misji NATO ISAF w Afganistanie oraz do wzmacniania i wspierania sił państw sojuszniczych w dowolnym rejonie świata w ramach działań NRF.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w opisanym stanie faktycznym podatnik spełniał przesłanki do uzyskania zwolnień przedmiotowych wym. w art. 21 ust. 1 pkt 20 i 83 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w latach 2004 - 2007?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazują, że żołnierz zawodowy ma prawo skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 i 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak może skorzystać tylko z jednego, wybranego zwolnienia, o czym przesądza treść art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z 26.07.1991 r. w stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2007 r., wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Natomiast zgodnie z treścią art. 21 ust. 15 ustawy z 26.07.1991 r., w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

*   pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej,
*   pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83,
*   uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.

Żołnierze zawodowi pełnią służbę na podstawie stosunku służbowego, który nie jest stosunkiem pracy w rozumieniu przepisów kodeksu pracy, lecz niepracowniczym, administracyjnym stosunkiem zatrudnienia. Jednak organ podatkowy nie dostrzegł art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. W myśl natomiast art. 12 ust. 4 omawianej ustawy, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Z zapisu wynika więc, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stworzyła własną definicję pracownika i w kategorii osób uznanych za pracowników mieści się również żołnierz zawodowy. Stanowisko powyższe potwierdzone zostało m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 4.08.2006 r., sygn. akt III SA/Wal 505/06. Zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie dotyczyło również żołnierzy zawodowych przebywających czasowo za granicą i spełniających warunki określone w cyt. przepisie.

Interpretację powyższą potwierdziły m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie Ośrodek Zamiejscowy w Koszalinie decyzją z dnia 15.11.2007 r. w sprawie DPO-1.14-070-01-53/07, a także Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 11.10.2007 r. w sprawie 1401/BF-ll/415-76/07/JO/OF-Il.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazują, że jeśli żołnierz zawodowy skorzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie może równocześnie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są:

*   należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej.

Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędne jest zatem spełnienie dwóch warunków:

1.  Wypłacone należności pieniężne muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w tym przepisie osób (nie jednostek) poza granicami państwa.
2.  Należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.

Dominującym w zakresie prawa podatkowego sposobem wykładni jest wykładnia językowa. Bacząc zatem na przedstawione wyżej w sposób szczegółowy regulacje prawne, w ocenie Wnioskodawcy nie jest uprawnione twierdzenie, jakoby przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dawał podstawę do przyjęcia, że dla zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego niezbędnym jest przynależność żołnierza do określonej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. Pogląd taki narusza bowiem jedną z obowiązujących reguł interpretacyjnych, tj. zakaz wykładni synonimicznej (różnym, zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia i odwrotnie). Dokonana przez organ podatkowy interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przeczy wnioskom wynikającym z wykładni językowej, nie można bowiem takim samym sformułowaniom nadawać różnego znaczenia. W przeciwnym razie wątpliwe stałoby się założenie o racjonalności postępowania ustawodawcy (wyrok WSA w Warszawie z dnia 14.03.2007 r., III SA/Wa 4044/06), zwłaszcza założenia o racjonalności językowej (m. in. konstruowania tekstów prawnych zgodnie z regułami składni polskiej, czy likwidacji wieloznaczności).

Hipoteza cyt. wyżej normy prawnej w sposób jednoznaczny i precyzyjny wymienia po przecinku (czego organ dokonujący interpretacji nie dostrzegł) krąg adresatów, do których norma się odnosi:

*   policjantów,
*   żołnierzy,
*   funkcjonariuszy celnych i Straży Granicznej,
*   pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa.

Liczba mnoga imiesłowu „użyty” jest wobec hipotezy w pełni uzasadniona, gdyż norma prawna wymienia po przecinku wiele podmiotów osobowych (krąg adresatów), do których się odnosi. Można oczywiście dojść do przekonania, że gramatycznie w powyższym zdaniu imiesłów: „użytych” odnosi się jedynie do jednostek. Nie można jednak nie zauważyć, że wcześniej wymieniane w przepisie rzeczowniki (policjantom, żołnierzom, etc.) oddzielane przecinkami nie wchodzą w związek logiczny z imiesłowem „użytych” choć powinny. Aktualne brzmienie spornego przepisu wykazuje brak gramatycznego powiązania - interpunkcyjnie:

wyliczane dopełnienia stanowią oddzielne wyrażenia - należą się komu: policjantom, żołnierzom, (\`(...)\`) pracownikom jednostek \`(...)\` itd. (źródła: Nowy słownik poprawnej polszczyzny pod red. A. Markowskiego, PWN, 1999; J Podracki, Słownik interpunkcyjny j. polskiego, PWN Warszawa 1995). Z przytoczonych względów z całą pewnością imiesłów „użytych” nie odnosi się do jednostek: gdyż taka interpretacja byłaby sprzeczna tak pod względem składniowym, jak i semantycznym oraz naruszałaby dyrektywę tożsamości znaczeniowej wykładni językowej, stosowanej w egzegezie prawa. Interpretacja taka zakładałaby także nieracjoność prawodawcy - nieznajomość przez niego funkcjonujących w kulturze prawnej dyrektyw interpretacyjnych (założeń racjonalności językowej), co w demokratycznym państwie prawa jest nie do przyjęcia. Gdyby użyty w przepisie imiesłów rzeczywiście dotyczył jednostek, przepis musiałby brzmieć zupełnie inaczej, np:

„Wolne od podatku dochodowego są:

należności pieniężne wypłacone: policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym i Straży Granicznej oraz pracownikom wchodzącym w skład jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa -.

albo też, co sugeruje prof. Andrzej Markowski wybitny autorytet z zakresu języka polskiego, z Uniwersytetu Warszawskiego:

„Wolne od podatku dochodowego są:

należności pieniężne wypłacone tym policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, którzy należą do jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa…”

Oba wskazane brzmienia przepisów nie pozostawiałyby cienia wątpliwości, że chodzi o policjantów, żołnierzy, etc, wchodzących w skład wym. jednostek. Byłyby poprawne pod względem językowym. Przynależność do wym. jednostek byłaby niezbędna do zastosowania dyspozycji spornej normy prawnej. Obecne brzmienie językowe tak pod względem składniowym, jak i semantycznym nie pozwala na przyjęcie, że warunkiem niezbędnym do zwolnienia przedmiotowego jest przynależność wymienionych w przepisie osób do jednostki, co sugerują niektóre organy podatkowe. Prawidłowość zaprezentowanej interpretacji potwierdziły także organy podatkowe, m.in.: Pierwszy Urząd Skarbowy w Kielcach w postanowieniu z dnia 16.01.2007 r. - OG/005/177/PDII/415-92/06, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przeworsku z dnia 21.02.2007 r. US.l/1-415/1/07, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 20.07.2006 r. 1401/BF-II/005-352/JO/06. Wykładnie dokonane przez wskazane organy podatkowe są prawidłowe i zgodne z dyrektywami interpretacyjnymi wykładni językowej: domniemania języka potocznego, domniemania uniwersalnego języka prawnego czy tożsamości znaczeniowej. Za przyjęciem powyższej interpretacji przemawiają także dyrektywy niesprzeczności i priorytetu zasad prawa wykładni systemowej spornego przepisu, a także wykładnia funkcjonalna. Gdyby bowiem tylko na marginesie przyjąć, że przynależność żołnierza do jednostki była konieczna, doszłoby do naruszenia art. 32 Konstytucji RP - zasady równości wszystkich wobec prawa. Przepis w obrębie tej samej hipotezy normy, różnicowałby prawo podatnika do zwolnienia, wyłącznie w zależności od jego przynależności do jednostki mimo identycznej dyspozycji, co naruszałoby tak zasadę równości wobec prawa‚ jak i zasadę sprawiedliwości. Zarówno TK, jak i NSA wielokrotnie w swych orzeczeniach potwierdzały, że takie sytuacje w demokratycznym państwie prawa są nie do zaakceptowania. Wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 1988 r. U. 7/87, LexPolonica nr 312370, OTK 1988 poz. 1). W wyroku z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/2005 (OTK ZU 2006/4A poz. 46) Trybunał podsumował wyrażone dotychczas w jego orzecznictwie poglądy dotyczące zasady równości. Trybunał podkreślał, że z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Podmioty różniące się cechą mogą być natomiast traktowane odmiennie. Ocena każdej regulacji prawnej z punktu widzenia zasady równości, musi być zatem poprzedzona dokładnym zbadaniem sytuacji prawnej podmiotów oraz analizą dotyczącą cech wspólnych i odmiennych (por. uzasadnienie wyroku TK z dnia 28 maja 2002 r. P 10/2001 OTK ZU 2002/3A poz. 35). Zatem zarówno żołnierz indywidualnie, jak i żołnierz wchodzący w skład jednostki - użyci poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej - mają prawo do wymienionego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia przedmiotowego.

Wobec braku odpowiedniego uzasadnienia w komisyjnym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 1955 z 2000 r.), przyjętym ostatecznie w dniu 9.11.2000 r. (Dz. U. nr 104, poz. 1104 z 2000 r.) do wprowadzanej zmiany art. 21 ust. 1 poprzez dodanie m.in. pkt 83 - należy w procesie interpretacji prawa w sposób prawidłowy posługiwać się odpowiednimi wykładniami prawa i wynikającymi z nich dyrektywami.

Z treści wprowadzonego do art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pkt 83 wynika, iż intencją prawodawcy było zwolnienie należności zagranicznych otrzymywanych przez wymienione w pkt 83 osoby, a nie jednostki, do których według organu podatkowego dokonującego interpretacji odnosi się imiesłów „użytych”. Intencja ze wszech miar zasługuje na aprobatę, gdyż służba żołnierzy (choć nie tylko ich) jest trudna, odpowiedzialna i z pewnością niebezpieczna. Wymienione w przepisie osoby bez względu na to, czy swe zadanie wykonują indywidualnie, czy też w ramach określonej jednostki - tak samo narażają swoje życie, wymaga się od nich takiej samej odpowiedzialności. Dowodzi to trafności argumentu, że sporny przepis dotyczy wszystkich wymienionych w przepisie osób, nie tylko tych, którzy należą do jednostek użytych poza granicami państwa. Takie twierdzenie należałoby uznać za wręcz niedorzeczne. Tym bardziej, że tylko taka interpretacja spornego przepisu, prowadzi do równego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii) grupy podatników.

Nie wolno też zapominać, że precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 konstytucji RP). Jeżeli przepis wywołuje wątpliwości prawne, powinny one być interpretowane na korzyść podatnika (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, OSN z 1993 r., z. 10, poz. 181 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87, OSP 1990, nr 5-6, poz. 251).

Wobec powyższego nie można przyjąć, że dla interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma znaczenie przynależność żołnierza zawodowego do jednostki użytej poza granicami kraju. Wystarczy bowiem użycie samego żołnierza (bez jego przynależności do jednostki krajowej) do wym. w przepisie celów, dla spełnienia wszystkich przesłanek, które zawiera przepis.

… jako naruszenie wymagań konstytucyjnych oceniać należy tak niejasne i nieprecyzyjne formułowanie przepisu, które powoduje niepewność jego adresatów co do ich praw i obowiązków. Powoduje to bowiem stworzenie nazbyt szerokich ram dla organów stosujących ten przepis, które w istocie muszą zastępować prawodawcę w zakresie tych zagadnień, które uregulował on w sposób niejasny i nieprecyzyjny. Ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie tekstu przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu w praktyce zakresu podmiotowego i przedmiotowego ograniczeń konstytucyjnych wolności i praw jednostki (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2001 r. K. 33/2000 LexPolonica nr 354030).

Powyższe argumenty prowadzą do konkluzji że art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem niejasnym i prowadzi do różnych interpretacji. Wobec tego oczywistym wydaje się, że w świetle obowiązujących zasad prawnych wypływających tak z Konstytucji RP (art. 2, 7, 32), jak i przepisów postępowania podatkowego (art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej) - wszelkie wątpliwości prawne, organ dokonujący interpretacji winien zinterpretować na korzyść podatnika, co potwierdzają wskazane wyżej wyroki SN i NSA.

Zasada poprawnej legislacji, stanowiąca element demokratycznego państwa prawnego była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału m.in. w uchwale z 6 marca 1995 r. W. 13/94 (OTK 1995/l poz. 21) oraz wyrokach z 11 stycznia 2000 r. K. 7/99 (OTK ZU 2000/1 poz. 2), z 21 marca 2001 r. K. 24/2000 (OTK ZU 2001/3 poz. 51), z 30 października 2001 r. K. 33/2000 (OTK ZU 2001/7 poz. 217), z 9 kwietnia 2002 r. K. 21/2001 (OTK ZU 2002/2A poz. 17) oraz z 24 lutego 2003 r. K. 28/2002 (OTK ZU2003/2A poz. 13).

Trybunał konsekwentnie reprezentuje stanowisko, że z wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego wynika nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. Nakaz ten jest funkcjonalnie związany z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych nie budzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw tak, by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Przestrzeganie zasad poprawnej legislacji - jak stwierdził Trybunał w wyroku z dnia 30 października 2001 r. K. 33/2000 (OTK ZU 2001/7 poz. 217) - ma szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności. Zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków. Przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego, z której wywodzony jest nakaz należytej określoności stanowionych przepisów (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 października 2003 r., K. 53/2002, TK ZU 2003/8A poz. 83).

W dniu 21.08.2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-839/08-2/AF, stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19.05.2008 r. (data wpływu 23.05.2008 r.) jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i w dniu 29.08.2008. r. (data wpływu do tut. organu 01.09.2008 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 02.10.2008 r. Nr IPPB2/415-839/08-5/AF (skutecznie doręczonym w dniu 20.10.2008 r.) stwierdzając, iż brak jest podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 22.10.2008 r. (data stempla pocztowego 21.10.2008 r.) wpłynęła skarga z dnia 21.10.2008 r. na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 09.04.2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Sygn. akt III SA/Wa 3228/08 uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji organ bezzasadnie uznał, że skarżący w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji nie wykonuje zadań wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wyklucza go z kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu zwolnione z podatku dochodowego są należności wypłacone m.in. żołnierzom użytym poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych. Zdaniem Sądu służba skarżącego w jednostce sztabowej jaką jest Zarząd Organizacji Ćwiczeń w Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych NATO jest służbą której istotą jest wzmocnienie sił państw sojuszniczych, o którym mowa w omawianym przepisie. Sąd zauważa, że NATO jest paktem o charakterze wojskowym utworzonym przez państwa strony Traktatu północnoatlantyckiego sporządzonego dnia 4 kwietnia 1949 r. Państwa strony traktatu są państwami sojuszniczymi realizującymi wspólną politykę wojskową, zatem służba żołnierza delegowanego z kraju członkowskiego do jednostki organizacyjnej powołanej przez działające wspólnie siły zbrojne państw członkowskich NATO niewątpliwie przyczynia się do wzmocnieniu sił państw sojuszniczych w rozumieniu komentowanego przepisu.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa krąg podmiotów uprawnionych do skorzystania z określonego w nim zwolnienia, przez wskazanie osób pełniących określone rodzaje służby lub wykonujących pracę w określonych w tym przepisie jednostkach. Osoby te do skorzystania z omawianego zwolnienia muszą dodatkowo wykonywać zadania lub funkcje określone w tym przepisie. Konstrukcja tego przepisu w Ocenie Sądu uprawnia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w nim określonego, gdy podmiot zwolnienia wykonuje jedno z zadań lub jedną z funkcji określonych w tym przepisie. Do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie jest wymagane wykonywanie przez podatnika więcej niż jednego z zadań lub funkcji wskazanych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu skarżący jest żołnierzem skierowanym do pełnienia służby poza granicami kraju w celu wzmocnienia sił państw sojuszniczych, co uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia określonego w powołanym przepisie.

Sąd zauważa, że stwierdzenie to z kolei wyłącza możliwość skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 15 pkt 2 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83. Sąd wskazuje, iż w przepisie art. 21 ust. 15 mowa jest o wynagrodzeniu pracownika, jednakże zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 u.pd.o.f. za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Zdaniem Sądu na podstawie tego przepisu wszelkie zapisy zawarte w ustawie u.p.d.o.f. dotyczące pracowników należy stosować także do osób uzyskujących przychody na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Dlatego przepis art. 21 ust. 15 ma także zastosowanie do żołnierzy pełniących służbę o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 09.04.2009 r. Sygn. akt III SA/Wa 3228/08 wniesiono w dniu 08 czerwca 2009 r. skargę kasacyjną.

W dniu 18.04.2011 r. do tut. organu wpłynął wyrok z dnia 06.04.2011 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego Sygn. akt II FSK 1264/09 oddalający skargę kasacyjną, a następnie w dniu 02.05.2011 r. odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 09.04.2009 r. Sygn. akt III SA/Wa 3228/08.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 09 kwietnia 2009 r. Sygn. akt III SA/Wa 3228/08 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest żołnierzem zawodowym. Rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego w okresie od 01.12.2004 r. do 31.07.2007 r. został wyznaczony do pełnienia obowiązków służbowych poza granicami państwa w strukturach NATO, na stanowisku Starszego Specjalisty w Zarządzie Organizacji Ćwiczeń w Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych NATO (CC-AIR HQ). W związku z tym, na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 25.05.2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. z 2004 r. Nr 140, poz. 1479), Wnioskodawca zajmuje etat znajdujący się w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 26.06.2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2004 r. Nr 163, poz. 1698 ze zm.), Wnioskodawca otrzymuje należność zagraniczną. Do głównych zadań Dowództwa Komponentu Sił Powietrznych NATO, której częścią jest Zarząd Organizacji Ćwiczeń – należą m.in.:

*   organizacja ćwiczeń Komponentu Sił Powietrznych NATO w ramach ćwiczeń Sił Połączonych NATO;
*   szkolenie żołnierzy wydzielonych do udziału w misjach i operacjach NATO, np. ISAF w Afganistanie (International Security Assistance Forces),
*   utrzymywanie Sił Reagowania NATO - NRF (NATO Reaction Forces) w gotowości do użycia w granicach NATO, jak również do misji poza granicami NATO;
*   zapewnienie efektywnego prowadzenia misji „Air Policing” w rozszerzonej strefie odpowiedzialności NATO;
*   bezpośrednie wsparcie i udział w prowadzonych przez NATO operacjach np. ISAF w Afganistanie (International Security Assistance Forces);

Zarząd Organizacji Ćwiczeń, a co za tym idzie Wnioskodawca, wspierał powyższe cele CC-AIR HQ poprzez:

*   organizację ćwiczeń Komponentu Sił Powietrznych NATO w ramach ćwiczeń połączonych NATO;
*   uczestnictwo w prowadzonych przez NATO ćwiczeniach Sił Połączonych oraz w prowadzonej przez NATO operacji ISAF w Afganistanie (International Security Assistance Forces);
*   wspieranie i zabezpieczanie wszystkich zespołów Dowództwa Komponentu Sił Powietrznych NATO wydzielanych i uczestniczących w przedsięwzięciach tj. ćwiczenia i zadania bojowe realizowane głównie w ramach misji ISAF w Afganistanie.

Wnioskodawca nadmienia, iż w ramach wykonywania obowiązków służbowych był m.in. zobligowany do przebywania w stałej gotowości do pełnienia służby w ramach misji NATO ISAF w Afganistanie oraz do wzmacniania i wspierania sił państw sojuszniczych w dowolnym rejonie świata w ramach działań NRF.

W związku z powyższym, mając na uwadze zaprezentowane stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należności zagranicznej otrzymanej w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa w okresie od 01 grudnia 2004 r. do 31.07.2007 r., przy czym podkreślenia wymaga, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Ponadto zgodnie ze wskazanym przez Wnioskodawcę art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 roku wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 powołanej ustawy, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15

Przepis ten (ust. 15) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. stanowi, że zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

1.  pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83,
3.  uzyskanego przez członka służby zagranicznej.

Taki sam zakres podmiotowy zawierał art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku zwalniający od podatku część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15.

Przepis ten (ust. 15) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku stanowi, że zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83. Zatem w sytuacji skorzystania przez podatnika ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 tejże ustawy nie ma zastosowania.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 09.04.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3228/08 należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należności zagranicznej otrzymanej w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa w okresie od 01 grudnia 2004 r. do 31.07.2007 r. Powyższe skutkuje tym, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy nie ma zastosowania do otrzymanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.