Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-450/10-6/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-09-06
Teza: Identyfikacja miejsca świadczenia usług, prawa do zwrotu podatku oraz sposób wystawiania faktur i sporządzania deklaracji.
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura; podatek-zwrot podatku; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21.04.2010r. (data wpływu 12.05.2010r.) – uzupełnionym pismem z dnia 08.07.2010r. (data wpływu 09.07.2010r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-450/10-2/KT z dnia 30.06.2010r. oraz na formularzu ORD-IN z dnia 19.08.2010r. (data wpływu 25.08.2010r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-450/10-4/KT z dnia 12.08.2010r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie identyfikacji miejsca świadczenia usług, prawa do zwrotu podatku oraz sposobu wystawiania faktur –

1.  w części dotyczącej identyfikacji miejsca świadczenia usług – **jest prawidłowe,**
2.  w części dotyczącej prawa do zwrotu podatku– **jest prawidłowe,**
3.  w części dotyczącej momentu wystawienia faktury – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.05.2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie identyfikacji miejsca świadczenia usług agencyjnych, prawa do zwrotu podatku oraz sposobu wystawiania faktur. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 08.07.2010r. (data wpływu 09.07.2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-450/10-2/KT z dnia 30.06.2010r., oraz na formularzu ORD-IN z dnia 19.08.2010r. (data wpływu 25.08.2010r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-450/10-4/KT z dnia 12.08.2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe:

Pkt 1.

Wnioskodawca („Spółka”) jest spółką, której jedynym udziałowcem jest Spółka Duńska - spółka akcyjna zarejestrowana w Duńskiej Agencji Handlu i Spółek, mająca siedzibę w Kopenhadze (Królestwo Danii), będąca w Danii zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki Duńskiej jest świadczenie, na zasadzie wyłączności, usług agencyjnych na rzecz podmiotów dysponujących prawami własności intelektualnej (dalej także „Licencjodawcy”), polegających na stałym pośredniczeniu przy zawieraniu i bieżącej obsłudze umów licencyjnych.

Na mocy zawartej pomiędzy firmami w grudniu 2007 roku umowy Spółka świadczy w Polsce na rzecz Spółki Duńskiej usługi pomocnicze polegające na działaniach związanych z badaniem rynku, doradztwem gospodarczym i reklamą. Do działań tych należą: przygotowywanie raportów zawierających zebrane informacje na temat rynku licencji w Polsce oraz ich analizę jak również sugestie dotyczące podejmowanych działań, a także organizacja stoisk informacyjno-reklamowych na targach w Polsce, przygotowywanie imprez promocyjnych oraz pokazów reklamowych. Za świadczone usługi Spółka wystawia kontrahentowi duńskiemu w okresach rozliczeniowych faktury VAT - wykazuje na nich sprzedaż niepodlegającą podatkowi (NP), podaje nr, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium Danii oraz umieszcza informację, że stroną zobowiązaną do rozliczenia podatku od towarów i usług (VAT) jest nabywca usługi. Poza fakturami rozliczeniowymi wystawiane są również faktury zaliczkowe (również NP) - w przypadku otrzymania zaliczki na poczet zapłaty za świadczone usługi - w ciągu 7 dni od jej wpływu na rachunek bankowy. Kwoty wynikające z obydwu rodzajów faktur wykazywane są w poz. 21 deklaracji VAT-7 (zarówno w wersji 10 jak i 11 formularza).

Spółka w związku ze swoją działalnością ponosi koszty niezbędne do wywiązania się z umowy z duńskim kontrahentem i wykonania usług, opisanych wcześniej. Opodatkowane zakupy wykazywane były w poz. 46-49 deklaracji VAT-7 w wersji 10 formularza, a począwszy od deklaracji za styczeń 2010 - w poz. 49-52 (wersja 11 formularza). Kwota podatku naliczonego powiększa co miesiąc kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W związku ze zmianami przepisów w zakresie identyfikacji podatników VAT UE w styczniu 2010r. Wnioskodawca wystąpił do właściwego urzędu skarbowego o rejestrację jako podatnika VAT-UE.

Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu dotyczące wskazania konkretnej usługi będącej przedmiotem zapytania, Spółka poinformowała, iż przedmiotem umowy zawartej z podatnikiem duńskim jest kompleksowe świadczenie usług pomocniczych związanych z jego działalnością na terytorium Polski.

Umowa ta określa, jakie czynności w szczególności składają się na usługę kompleksową:„

1.  bieżące monitorowanie rynku polskiego i wszelkich zmian na tym rynku mających wpływ na Działalność Usługobiorcy na terytorium Polski;
2.  doradztwo w zakresie prowadzonej przez Usługobiorcę Działalności na terytorium Polski;
3.  działalność reklamową związaną z własnością intelektualną Licencjodawców.”

Umowa nie ogranicza katalogu czynności wyłącznie do wymienionych punktów - jedyne zastrzeżenie wynika z zapisu: „Celem uniknięcia wątpliwości, czynności pomocnicze nie obejmują zawierania przez Usługodawcę jakichkolwiek umów, w tym Umów Licencyjnych, z potencjalnymi lub pozyskanymi klientami działającymi na terytorium Polski, jak również dokonywania jakichkolwiek innych czynności prawnych wobec tych klientów. Usługodawca nie jest także uprawniony do przyjmowania jakichkolwiek oświadczeń woli od tych klientów.” Podstawowym celem zawartej umowy jest dostarczanie Spółce Duńskiej informacji, które optymalizują jej działania, co w dalszej kolejności przekłada się na osiągany efekt gospodarczy.

Wnioskodawca, biorąc pod uwagę powody, które zadecydowały o podpisaniu umowy, jak również swoje realne działania na rzecz Spółki Duńskiej, wskazuje, że wiodącymi usługami w świadczonej usłudze kompleksowej są usługi badania rynku oraz doradztwa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie zebranych informacji (wywiad własny - wizyty, spotkania, rozmowy telefoniczne, monitoring mediów, obserwacja działań konkurencji, zlecenia opracowań zewnętrznych, informacje uzyskane podczas spotkań na targach) Spółka tworzy raporty, przesyłane następnie do kontrahenta duńskiego, które dostarczają wiedzy na temat uwarunkowań rynkowych i prawnych prowadzonej przez usługobiorcę działalności, wskazują na potencjalnych licencjobiorców, rekomendują kierunki podejmowanych działań, wskazują na ewentualne zagrożenia.

Spółka wskazała również, że wystawia faktury za wykonanie kompleksowej usługi bez wyodrębniania poszczególnych czynności.

Poza tym Wnioskodawca poinformował, iż przedmiotem działania kontrahenta duńskiego są usługi agencyjne świadczone na rzecz podmiotów dysponujących prawami własności intelektualnej - głównie prawami do marek dziecięcych, polegające na stałym pośredniczeniu przy pozyskiwaniu licencjobiorców, zawieraniu i bieżącej obsłudze umów licencyjnych. Świadczone przez Spółkę Duńską usługi agencyjne to usługa główna, dla której świadczone są przez Wnioskodawcę usługi pomocnicze.

Wnioskodawca wyjaśnił także, iż organizację na targach stoisk informacyjno-reklamowych zlecała profesjonalnym podmiotom zajmującym się tego typu usługami. Na stoiskach prezentowana była oferta kontrahenta duńskiego, były to również okazje do promocji i reklamy zarówno usługobiorcy jak i oferowanych przez niego marek. Ponadto była to zawsze sposobność zarówno do uzyskania kolejnej porcji wiedzy o oczekiwaniach potencjalnych licencjobiorców (badanie rynku), przekazania tych informacji wraz z pogłębioną analizą i rekomendacją do spółki duńskiej (doradztwo) czego następstwem mogło być finalne skojarzenie kontrahentów. Podobne funkcje spełniały pokazy reklamowe na imprezach promocyjnych - w odróżnieniu od udziału w targach - były to przedsięwzięcia dedykowane jednej firmie - Spółce Duńskiej. Kompleksowość usługi, dzięki której uzyskuje się swoiste zjawisko synergii (integracja różnych działań zmniejsza ich koszty sumaryczne) powoduje zacieranie granic pomiędzy poszczególnymi usługami składowymi, które wzajemnie się wiążą i dopełniają.

Pkt 2.

Wnioskodawca zamierza wystąpić do urzędu skarbowego o zwrot na rachunek bankowy podatku naliczonego, o którym mowa w pkt 1. Wniosek o zwrot będzie opisywał charakter wykonywanych czynności oraz wykazywał powiązanie pomiędzy tymi czynnościami i zakupami opodatkowanymi.

Pkt 3.

Spółka zamierza podpisać ze Spółką Duńską nową umowę, rozszerzającą zakres świadczonych usług o czynności agencyjne, na mocy której, za wynagrodzeniem otrzymywanym od Spółki Duńskiej (nabywcy usługi), będzie stale, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, pośredniczyć przy zawieraniu z klientami mającymi swoją siedzibę lub miejsce zamieszkania na terenie Polski (dalej: Klienci) umów na rzecz podmiotów dysponujących prawami własności intelektualnej, z którymi Spółka Duńska posiada bezpośrednio zawarte umowy agencyjne (umowy takie zawierane będą bądź bezpośrednio przez Licencjodawców, bądź w ich imieniu przez Spółkę Duńską), lub zawierać umowy w imieniu podmiotów dysponujących prawami własności intelektualnej, z którymi Spółka Duńska posiada bezpośrednio zawarte umowy agencyjne, przy czym możliwe będzie także takie umowne połączenie obowiązków Spółki jako pośrednika z jego obowiązkami jako przedstawiciela, w ramach którego Spółka będzie stale pośredniczyła z prawem do zawarcia tylko jednej lub najwyżej kilku konkretnych umów w imieniu Licencjodawców, którzy inne umowy z Klientami zawrą osobiście lub posługując się bezpośrednio Spółką Duńską jako agentem - przedstawicielem. Umowy, przy których zawieraniu Spółka będzie pośredniczyć lub które będzie zawierać na podstawie umowy subagencyjnej ze Spółką Duńska, będą dotyczyć sprzedaży praw i udzielania licencji, które obsługuje Spółka Duńska, przy czym pośrednictwo Spółki polegać będzie na wyszukiwaniu Klientów, negocjowaniu z nimi umów z Licencjodawcami oraz administrowaniu tymi umowami po ich zawarciu. O ile będzie to konieczne, powierzenie czynności agencyjnych (dotyczy to zwłaszcza przedstawicielstwa) będzie wsparte pełnomocnictwem, udzielonym Spółce, bądź to w samej umowie subagencyjnej ze Spółką Duńską, bądź też odrębnie (będzie to zasadniczo pełnomocnictwo substytucyjne udzielone przez Spółkę Duńską, ale nie można wykluczać także pełnomocnictwa udzielanego bezpośrednio przez Licencjodawców). Należy także dodać, że umowy agencyjne zawierane bezpośrednio przez Spółkę Duńską z Licencjodawcami będą albo przewidywać stałe wykonywanie czynności agencyjnych na rzecz lub w imieniu Licencjodawców przez Spółkę, w opisanym wyżej zakresie, na podstawie umowy subagencyjnej między Spółką Duńską a Spółką, albo dopuszczać taką możliwość.

W terminach wynikających z ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 54 poz. 535), zwanej w dalszej części wniosku ustawą, Wnioskodawca będzie wystawiać kontrahentowi duńskiemu – Spółce Duńskiej - faktury VAT za usługi, których istotę i charakter przedstawiono wyżej, wykazując obowiązek podatkowy po stronie nabywcy (sprzedaż NP). Moment wystawienia faktury zależeć będzie od ostatecznych zapisów dotyczących odpłatności za wykonaną usługę, przy czym rozważane są 2 warianty - odpłatność powiązana ściśle z efektem w postaci podpisanej umowy - w takim przypadku faktura będzie wystawiana w ciągu 7 dni od daty wykonania usługi (doprowadzenia do zawarcia umowy), lub ustalenie wynagrodzenia ryczałtowego - w tym przypadku faktura będzie wystawiana w ciągu 7 dni od daty kończącej okres rozliczeniowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy postępowanie Wnioskodawcy opisane w pkt 1, dotyczące identyfikacji miejsca świadczenia usług, sposobu wystawiania faktur oraz sporządzania deklaracji VAT, jest prawidłowe?
2.  a) Czy Wnioskodawca ma prawo wystąpić o zwrot podatku naliczonego, o którym mowa w pkt 1? b) Czy sposób umotywowania wniosku o zwrot sprowadzający się do opisu charakteru wykonywanych czynności oraz wykazania związku pomiędzy tymi czynnościami i zakupami opodatkowanymi będzie spełniał wymogi ustawowe w tym zakresie?
3.  a) Czy w związku z istnieniem zależności o charakterze kapitałowym i osobowym pomiędzy firmami - polską i duńską - (100% udziałów w polskiej spółce posiada spółka duńska, członkowie zarządu polskiej spółki są jednocześnie członkami zarządu spółki duńskiej oraz akcjonariuszami duńskiej spółki), przy zachowaniu całkowitej niezależności między spółką duńską i spółką polską a podmiotami dysponujących prawami własności intelektualnej, z którymi duńska spółka posiada bezpośrednio zawarte umowy agencyjne, przedmiotowa umowa „subagencyjna” w świetle prawa podatkowego będzie mogła być uznana za umowę, na podstawie której polska spółka będzie świadczyć usługi na rzecz spółki duńskiej - osoby prawnej zidentyfikowanej w Danii do celów podatku od wartości dodanej - a co za tym idzie, podlegać rozstrzygnięciom dotyczącym miejsca świadczenia usług zgodnie z art. 28b ustawy? b) Czy prawidłowa jest identyfikacja miejsca świadczenia usług subagencyjnych, o których mowa w pkt 3 (tj. Dania), a co za tym idzie, czy Wnioskodawca będzie miał prawo wystawiać faktury VAT wskazując na nabywcę jako zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT (sprzedaż usług poza terytorium kraju - stawka NP)? c) Czy prawidłowo określono moment, w którym Wnioskodawca będzie miał obowiązek wystawić faktury VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z obowiązującym do 31.12.2009r. art. 27 ust. 3 pkt 2. ustawy w przypadku, gdy usługi, o których mowa w art. 27 ust. 4 były świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług było miejsce, gdzie nabywca usługi posiadał siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa była świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Z kolei w art. 27 ust. 4 wymienione były między innymi usługi reklamy (pkt 2), badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej (pkt 3) oraz przetwarzania danych i dostarczania informacji (pkt 3a). Z kolei zgodnie z art. 28b ustawy, który wszedł w życie 01.01.2010r. „miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.” Treść tych przepisów wskazuje, że w przypadku usług opisanych w pkt 1 wniosku, świadczonych na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej mającego swoją siedzibie na terytorium Danii - miejscem świadczenia tych usług jest Dania.

Faktury na rzecz kontrahenta duńskiego wystawiane są zgodnie z § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337), natomiast deklaracje VAT są sporządzane zgodnie z objaśnieniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 211, poz. 1333).

Ad. 2.

Wnioskodawca ma prawo wystąpić o zwrot podatku naliczonego w oparciu o art. 87 pkt 5 ustawy: „Na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.”

Z kolei z przywołanego art. 86 ust. 8 pkt 1 wynika, że zwrot kwoty podatku naliczonego jest możliwy, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby usługi te byłyby wykonywane przez podatnika na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek pomiędzy świadczonymi przez podatnika usługami a nabywanymi usługami i towarami. Zdaniem Wnioskodawcy umotywowanie wniosku może się ograniczyć do przytoczenia zapisów ustawy oraz do opisania charakteru wykonywanych czynności oraz wykazania powiązań pomiędzy tymi czynnościami i zakupami opodatkowanymi.

Ad. 3.

W każdym z omawianych w pkt 3 wariantów pozycja Wnioskodawcy sprowadzać się będzie do roli podwykonawcy świadczącego odpłatne usługi na rzecz usługobiorcy – Spółki Duńskiej, nie ma przy tym znaczenia, czy umowa subagencyjna będzie kwalifikowana jako umowa agencyjna prawa cywilnego (art. 758 § 1 KC), umowa o świadczenie usług (art. 750 § 1 KC) czy też umowa nienazwana (art. 353\[1\] KC). Podobnie nie ma znaczenia, czy będzie to umowa poddana przez umawiające się spółki prawu polskiemu czy duńskiemu.

Miejscem świadczenia usług subagencyjnych, o których mowa w pkt 3, nabywanych przez Spółke Duńską - osobę prawną zidentyfikowaną w Danii do celów podatku od wartości dodanej - będzie Dania, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle ustawy fakt istnienia zależności kapitałowych i osobowych pomiędzy umawiającymi się firmami, jak również subagencyny charakter świadczonej usługi, nie ma znaczenia dla identyfikacji miejsca świadczenia usług i w żaden sposób nie wyłącza umawiające się podmioty spod działania art. 28b Ustawy.

Przedstawiony moment wystawienia faktury jest prawidłowy i wynika z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe - w zakresie identyfikacji miejsca świadczenia usług i prawa do zwrotu podatku (pytanie 1 i 2) - oraz za nieprawidłowe - w zakresie momentu wystawienia faktury (pytanie 3).

Ad – pytanie 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (\`(...)\`).

Z przepisu powyższego wynika zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem świadczenia (określonym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 powołanej ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

A zatem w przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna reguła wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2009r.) stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Od powyższej zasady wprowadzono pewne wyjątki, określające inne, niż wynikające z zasady ogólnej, miejsce świadczenia usług, z uwagi na ich charakter.

Na podstawie art. 27 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy usługi, których mowa w ust. 4, są świadczone dla:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę,

miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Ustęp 4 tego artykułu zawiera katalog czynności, opodatkowanych zgodnie z zasadą z ustępu 3. Między innymi dotyczy to usług:

*   reklamy;
*   doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności: a) usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1), b) usług doradztwa w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2), c) usług prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1), d) usług architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) – z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1, e) usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3);
*   usług przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń (\`(...)\`).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca – spółka polska – świadczy usługi na rzecz swojego duńskiego udziałowca. Spółka Duńska, mająca siedzibę w Kopenhadze, jest w Danii zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki Duńskiej jest świadczenie, na zasadzie wyłączności, usług agencyjnych na rzecz podmiotów dysponujących prawami własności intelektualnej, polegających na stałym pośredniczeniu przy zawieraniu i bieżącej obsłudze umów licencyjnych. Na mocy zawartej pomiędzy firmami umowy Spółka świadczy w Polsce na rzecz Spółki Duńskiej usługi polegające na działaniach związanych z badaniem rynku, doradztwem gospodarczym i reklamą. Do działań tych należą: przygotowywanie raportów zawierających zebrane informacje na temat rynku licencji w Polsce oraz ich analizę jak również sugestie dotyczące podejmowanych działań, a także organizacja stoisk informacyjno-reklamowych na targach w Polsce i przygotowywanie imprez promocyjnych oraz pokazów reklamowych. Działania te Spółka podejmuje w celu uzyskania wiedzy o oczekiwaniach potencjalnych licencjobiorców (badanie rynku) oraz przekazania tych informacji wraz z pogłębioną analizą i rekomendacją do Spółki Duńskiej (doradztwo), czego następstwem może być finalne skojarzenie kontrahentów.

Z wniosku wynika, że przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Spółką a podatnikiem duńskim jest kompleksowe świadczenie usług związanych z jego działalnością na terytorium Polski. Umowa ta określa czynności, jakie składają się na usługę kompleksową, tj.:

1.  bieżące monitorowanie rynku polskiego i wszelkich zmian na tym rynku mających wpływ na Działalność Usługobiorcy na terytorium Polski;
2.  doradztwo w zakresie prowadzonej przez Usługobiorcę Działalności na terytorium Polski;
3.  działalność reklamową związaną z własnością intelektualną Licencjodawców.

Wnioskodawca podkreśla, że wiodącymi usługami w świadczonej usłudze kompleksowej są usługi badania rynku oraz doradztwa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka wystawia faktury za wykonanie kompleksowej usługi, bez wyodrębniania poszczególnych czynności.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy art. 27 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2009r.) należy zatem stwierdzić, że miejscem świadczenia opisanych we wniosku kompleksowych usług związanych z badaniem rynku, doradztwem gospodarczym i reklamą będzie miejsce, gdzie nabywca tych usług posiada siedzibę, tj. Dania, a zatem usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Z dniem 1 stycznia 2010r., ustawą z dnia 23 października 2009r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 195, poz. 1504), uchylony został art. 27 i art. 28 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Tym samym od dnia 1 stycznia 2010r. miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28a ustawy na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to: a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych przez niego usług.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności – art. 28b ust. 2 ustawy. W przypadku zaś, gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu – art. 28b ust. 3 ustawy.

W pozostałych przepisach tego rozdziału ustawodawca wymienił wyjątki od ogólnej zasady przewidzianej w art. 28b ust. 1 ustawy i określił szczególne miejsce świadczenia w przypadku świadczenia tych usług. Art. 28c znowelizowanej ustawy dotyczy sytuacji, w której usługi świadczone są dla podmiotów niebędących podatnikami w myśl definicji z art. 28a ww. ustawy. Natomiast wyjątki określone w przepisach art. 28d do 28n znowelizowanej ustawy dotyczą usług o specyficznym charakterze z uwzględnieniem statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona.

Opisane powyżej, świadczone przez Wnioskodawcę usługi kompleksowe, polegające na badaniu rynku, doradztwie gospodarczym i reklamie, których nabywcą jest Spółka Duńska będąca, w myśl przepisu 28a znowelizowanej ustawy o VAT, podatnikiem, nie zawierają się w wyjątkach od ogólnej zasady zawartych w przepisach art. 28b ust. 2-3 i art. 28c - 28n tej ustawy. W związku z tym, dla ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług, zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy. W oparciu o ten przepis miejscem świadczenia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, będzie miejsce, w którym zleceniodawca tych usług posiada siedzibę, tj. w Danii.

Reasumując, miejscem świadczenia przedmiotowych usług, w stanie prawnym obowiązującym zarówno do dnia 31.12.2009r jak i od dnia 01.01.2010r., jest kraj siedziby usługobiorcy. Tym samym usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Z wniosku wynika także, że za świadczone usługi Spółka wystawia kontrahentowi duńskiemu w okresach rozliczeniowych faktury VAT (za wykonanie kompleksowej usługi), wykazując na nich sprzedaż niepodlegającą podatkowi, podaje nr, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium Danii oraz umieszcza informację, że stroną zobowiązaną do rozliczenia podatku od towarów i usług jest nabywca usługi. Poza fakturami rozliczeniowymi wystawiane są również faktury zaliczkowe (również NP), w ciągu 7 dni od daty wpływu zaliczki na rachunek bankowy. Kwoty wynikające z obydwu rodzajów faktur wykazywane są w poz. 21 deklaracji VAT-7 (zarówno w wersji 10 jak i 11 formularza).

W zakresie obowiązku wystawiania faktur przez podatników świadczących usługi na rzecz podatników mających siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale innym niż terytorium kraju, obowiązują odpowiednio przepisy art. 106 ust. 1 i 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 112, poz. 1337 ze zm.).

Stosownie do art. 106 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z § 25 ust. 1 ww. rozporządzenia, przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze. Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem (ust. 2 powołanego artykułu).

Na podstawie § 25 ust. 4 rozporządzenia w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług (oraz usług, do których odnosi się art. 28b znowelizowanej ustawy obowiązujący od 01.01.2010r.), faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi.

Przepisy § 25 stosuje się analogicznie do faktur zaliczkowych, o których mowa w § 10 rozporządzenia. Przepis ten stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy (\`(...)\`).

A zatem, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, Wnioskodawca nie ma obowiązku naliczenia podatku od towarów i usług i wykazania go na fakturze VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług. Wystawiona w takim przypadku faktura, zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy, winna zawierać dane określone w § 5 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku, a także kwoty należności wraz z podatkiem oraz winna zawierać adnotację, iż podatek rozlicza nabywca. Powinna również zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi – zgodnie z § 25 ust. 2 i 4 tego rozporządzenia.

W oparciu o art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 211, poz. 1333 ze zm.), określił m.in. wzór deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług (VAT-7), stanowiący załącznik nr 1 do tego rozporządzenia. Od dnia 1 stycznia 2010r., na mocy § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2009r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 222, poz. 1763), do dnia 30 czerwca 2010r., mogą być stosowane wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług wraz z objaśnieniami, określone w załącznikach nr 1-5 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług w brzmieniu dotychczasowym.

W załączniku nr 4 do rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r., w części C dotyczącej rozliczenia podatku należnego, zawarte są objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-D), w których wskazano, iż w poz. 21 deklaracji VAT-7 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W poz. tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Zgodnie z objaśnieniami dotyczącymi wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i NAT-7D), wprowadzonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 211, poz. 1333), część D deklaracji VAT-7 (wersja 10 formularza) dotyczy rozliczenia podatku naliczonego; w części D.2 (pozycje 46-49) wykazuje się wartość nabycia towarów i usług oraz podatek naliczony (z uwzględnieniem korekt). Natomiast w pozycji 57 części E deklaracji VAT-7 podatnik wykazuje podatek naliczony, który w związku z brakiem czynności opodatkowanych podlega przeniesieniu do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy lub zwrotowi z urzędu skarbowego.

Z kolei zgodnie z objaśnieniami dotyczącymi wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i NAT-7D), wprowadzonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2009r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 222, poz. 1763), w deklaracji VAT-7 (wersja 11 formularza) wykazuje się odpowiednio: w pozycjach 49-52 – nabycie towarów i usług oraz podatek naliczony, w pozycji 60 – nadwyżka podatku naliczonego nad należnym (do zwrotu lub przeniesienia na następny okres rozliczeniowy).

Opisane we wniosku usługi kompleksowe, polegające na badaniu rynku, doradztwie gospodarczym i reklamie, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta duńskiego, podlegają, jak wykazano powyżej, opodatkowaniu w miejscu ich świadczenia, tj. w Danii.

W tej sytuacji wartość podstawy opodatkowania z faktur dokumentujących przedmiotowe usługi należy wykazać w deklaracji VAT-7 pod poz. 21 - dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju.

Ponadto Spółka w związku ze swoją działalnością ponosi koszty niezbędne do wykonania przedmiotowych usług. A zatem podatek naliczony od tych zakupów należy wykazać w poz. 46-49 deklaracji VAT-7 (w wersji 10 formularza) oraz w poz. 49-52 (wersja 11 formularza).

Reasumując, w sytuacji, gdy Spółka dokonuje zakupów związanych z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu w Polsce, ale przysługiwałoby Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyby usługi te świadczone były na terytorium kraju, Wnioskodawca prawidłowo postępuje sporządzając deklarację VAT-7 w sposób opisany we wniosku, zgodnie z cyt. objaśnieniami do rozporządzenia.

Ad – pytanie 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1\. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W oparciu o art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W myśl ust. 19 powołanego artykułu, jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

W myśl z art. 87 ust. 5 ustawy, na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl ust. 5a powołanego artykułu, w przypadku, gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy w Polsce na rzecz Spółki Duńskiej kompleksowe usługi, polegające na działaniach związanych z badaniem rynku, doradztwem gospodarczym i reklamą. W związku z tą działalnością Spółka ponosi koszty (dokonuje zakupów) niezbędne do wykonania usług.

Wnioskodawca zamierza wystąpić do urzędu skarbowego o zwrot na rachunek bankowy podatku naliczonego związanego z ww. zakupami. Wniosek ten będzie opisywał charakter wykonywanych czynności oraz wykazywał powiązanie pomiędzy tymi czynnościami i zakupami opodatkowanymi.

Miejsce świadczenia i opodatkowania przedmiotowych usług znajduje się poza terytorium kraju, co zostało rozstrzygnięte w odpowiedzi na pytanie nr 1 Wnioskodawcy. Należy zaznaczyć, że, biorąc pod uwagę opis czynności wykonywanych przez Spółkę, usługi te nie zostały wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług, ani w jej przepisach wykonawczych, jako zwolnione od podatku. A zatem, gdyby miejscem ich świadczenia było terytorium Polski, Spółce przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wykonywaniem tych czynności.

Tym samym, na podstawie art. 87 ust. 5 w związku z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółce przysługuje prawo do zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy, w terminie i w trybie określonym powołanymi wyżej przepisami, pod warunkiem, że jest w posiadaniu dokumentów, które potwierdzą związek odliczonego podatku ze świadczeniem usług poza terytorium kraju.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują sposobu umotywowania przez Podatnika wniosku o zwrot podatku. Wnioskodawca ma prawo wystąpić z wnioskiem o zwrot podatku, przysługujący Mu na podstawie art. 87 ust. 5 ustawy, umotywowanym w sposób opisany przez Spółkę, tj. opisując charakter wykonywanych czynności oraz ich związek z zakupami opodatkowanymi. Jednakże ocena, czy sposób umotywowania tego wniosku jest wystarczający, będzie należała do organu podatkowego, do którego przedmiotowy wniosek zostanie skierowany i który to organ będzie podejmował decyzję o zwrocie podatku.

Ad – pytanie 3

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza rozszerzyć zakres usług świadczonych na rzecz Spółki Duńskiej o czynności agencyjne. Na mocy zawartej pomiędzy stronami umowy Spółka, za wynagrodzeniem otrzymywanym od nabywcy usługi, będzie stale, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, pośredniczyć przy zawieraniu z Klientami mającymi swoją siedzibę lub miejsce zamieszkania na terenie Polski umów na rzecz podmiotów dysponujących prawami własności intelektualnej, z którymi Spółka Duńska posiada bezpośrednio zawarte umowy agencyjne. Lub też Spółka będzie zawierać umowy w imieniu podmiotów dysponujących prawami własności intelektualnej, z którymi Spółka Duńska posiada bezpośrednio zawarte umowy agencyjne. Możliwe będzie także takie umowne połączenie obowiązków Spółki jako pośrednika z jego obowiązkami jako przedstawiciela, w ramach którego Spółka będzie stale pośredniczyła w zawarciu niektórych konkretnych umów w imieniu Licencjodawców, którzy inne umowy z Klientami zawrą osobiście lub posługując się bezpośrednio Spółką Duńską jako agentem - przedstawicielem. Umowy, przy których zawieraniu Spółka będzie pośredniczyć, lub które będzie zawierać na podstawie umowy subagencyjnej ze Spółką Duńska, będą dotyczyć sprzedaży praw i udzielania licencji, które obsługuje Spółka Duńska, przy czym pośrednictwo Spółki polegać będzie na wyszukiwaniu Klientów, negocjowaniu z nimi umów z Licencjodawcami oraz administrowaniu tymi umowami po ich zawarciu. Powierzenie czynności agencyjnych (dotyczy to zwłaszcza przedstawicielstwa) może być wsparte pełnomocnictwem, udzielonym Spółce, bądź to w samej umowie subagencyjnej ze Spółką Duńską, bądź też odrębnie (będzie to zasadniczo pełnomocnictwo substytucyjne udzielone przez Spółkę Duńską, ale nie można wykluczać także pełnomocnictwa udzielanego bezpośrednio przez Licencjodawców). Umowy agencyjne zawierane bezpośrednio przez Spółkę Duńską z Licencjodawcami będą albo przewidywać stałe wykonywanie czynności agencyjnych na rzecz lub w imieniu Licencjodawców przez Spółkę, w opisanym wyżej zakresie, na podstawie umowy subagencyjnej między Spółką Duńską a Spółką, albo dopuszczać taką możliwość.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że w terminach wynikających z ustawy wystawiać będzie Spółce Duńskiej faktury VAT za wyżej opisane usługi, wykazując obowiązek podatkowy po stronie nabywcy. Moment wystawienia faktury zależeć będzie od ostatecznych zapisów dotyczących odpłatności za wykonaną usługę, przy czym rozważane są 2 warianty - odpłatność powiązana ściśle z efektem w postaci podpisanej umowy - w takim przypadku faktura będzie wystawiana w ciągu 7 dni od daty wykonania usługi (doprowadzenia do zawarcia umowy), lub ustalenie wynagrodzenia ryczałtowego - w tym przypadku faktura będzie wystawiana w ciągu 7 dni od daty kończącej okres rozliczeniowy.

Okoliczności niniejszej sprawy świadczą o tym, że mamy do czynienia z usługami agencyjnymi. Zgodnie bowiem z art. 758 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Podkreślić należy, że przepisy podatkowe nie regulują zasad zawierania między stronami umów, które określają ich wzajemne prawa i obowiązki. Rodzaj zawieranej umowy, charakter świadczenia, termin jego wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej. Ponadto organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba, że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, co może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego.

Opisane powyżej usługi, które Wnioskodawca zamierza świadczyć na rzecz Spółki Duńskiej będącej, w myśl przepisu 28a znowelizowanej ustawy o VAT, podatnikiem, nie zawierają się w wyjątkach od ogólnej zasady zawartych w przepisach art. 28b ust. 2-3 i art. 28c - 28n tej ustawy. W związku z tym, dla ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług, zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w powołanym wyżej art. 28b ust. 1 ustawy. W oparciu o ten przepis miejscem świadczenia usług świadczonych przez Wnioskodawcę będzie Dania - państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej, na terytorium którego usługobiorca posiada swoją siedzibę.

Tym samym Wnioskodawca postąpi prawidłowo, wystawiając za wykonane usługi faktury VAT dokumentujące sprzedaż usług poza terytorium kraju, zawierające informację, że zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca usług, zgodnie z § 25 ust. 4 powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r.

Jak zostało ustalone w punkcie 1, przedmiotowe usługi Wnioskodawca wykazuje w poz. 21 deklaracji VAT-7. Należy przypomnieć, że dane zawarte w deklaracji podatkowej powinny być odzwierciedleniem danych wynikających z ewidencji sprzedaży prowadzonej przez Podatnika, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT.

Z przepisu ust. 3a artykułu 109 ustawy wynika, że Podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ust. 19a i 19b.

Przedmiotowy art. 19 ust. 19a ustawy stanowi, iż w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Do usług, których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 19b). Przepis ust. 11 stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W obecnym stanie prawnym, szczegółowe zasady wystawiania faktur oraz dane, które te faktury powinny zawierać zostały uregulowane w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Zgodnie z ogólną zasadą, faktura winna dokumentować każdą dostawę towarów lub świadczenie usług i być wystawiana, stosownie do § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia, w terminie siedmiu dni od dnia, w którym zdarzenia te miały miejsce.

Należy jednak mieć na uwadze § 11 ust. 1 tego rozporządzenia, zgodnie z którym, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 2).

A zatem dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę, które podlegają opodatkowaniu poza terytorium kraju przez nabywcę tych usług, w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz wystawienia faktury VAT zastosowanie mają reguły określone w art. 19 ust. 19a i 19b ustawy o VAT w związku z § 11 ust. 1 i 2 powołanego wyżej rozporządzenia, a nie, jak błędnie przyjął Wnioskodawca, przepis § 9 tego rozporządzenia.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż w przypadku świadczenia usług przez Wnioskodawcę, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wykonania tych usług.

O tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje zawarta umowa cywilnoprawna, która określa wzajemne prawa i obowiązki stron. Usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. Przyjmuje się, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. O charakterze usługi, sposobie jej rozliczenia i o dacie jej wykonania decydują, co do zasady, strony umowy cywilnoprawnej.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że moment, w którym Spółka powinna wystawić fakturę VAT za wykonane usługi agencyjne, wynikać będzie z zawartej pomiędzy Stronami umowy, która określać będzie moment wykonania usługi, a co za tym idzie, moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Jeżeli z zapisów umowy będzie wynikało, że przedmiotem świadczenia jest doprowadzenie do zawarcia umowy z Klientem i z datą podpisania tej umowy Strony uznają usługę za wykonaną, to w tym momencie powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu. Zatem Spółka powinna wystawić fakturę VAT najpóźniej w dniu spełnienia tego świadczenia (nie wcześniej jednak, niż 30. dnia przed ta datą), zgodnie z § 11 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia. Fakturę należy bowiem wystawić nie później niż z dniem wykonania usługi. Jeżeli natomiast Strony ustalą w umowie wynagrodzenie ryczałtowe za świadczone usługi, moment wykonania usługi, a w konsekwencji powstania obowiązku podatkowego, będzie zależał od ostatecznych zapisów zawartej pomiędzy Stronami umowy. W tym przypadku faktury VAT Spółka powinna wystawiać również w oparciu o § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia w związku z art. 19 ust. 19a pkt 1 i 2 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzeń przyszłych – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.