Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-187/15-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-05
Teza: w zakresie braku obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji uregulowania zobowiązań Spółki przez faktora
Słowa kluczowe: faktura; handel-handel hurtowy; koszt-korekta kosztów; koszt-koszty uzyskania przychodów; sprzedaż; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2015 r. (data wpływu 3 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji uregulowania zobowiązań Spółki przez faktora – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji uregulowania zobowiązań Spółki przez faktora.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej „I.”) jest spółką posiadającą siedzibę w W.. Jej głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych oraz świadczenie usług składu konsygnacyjnego i obsługi logistycznej. I. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

Spółka I. otrzymuje od Dostawców faktury za dostarczone towary, w określonym terminie przekazuje zlecenie uregulowania faktury do banku będącego faktorem (dalej: „Faktor”, „Bank”), który reguluje zobowiązania wobec Dostawców Spółki. Płatności tych zobowiązań Spółki następują natychmiast po przekazaniu zlecenia do Banku lub według wskazanego w zleceniu terminu.

W związku z realizacją zawartych umów faktoringu odwróconego Bank z mocy prawa wchodzi w prawa zaspokojonego wierzyciela, zgodnie z art. 518 par. 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego.

Co do zasady termin płatności wskazany przez I. jest terminem ich wymagalności. W każdym przypadku płatności wobec Dostawców są dokonywane przez Faktora przed upływem terminów obligujących do dokonania korekty określonych w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”).

Rozliczenia z Bankiem, który wszedł w prawa zaspokojonego wierzyciela dokonywane są po upływie terminów określonych w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, z upływem których wiąże się obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem towarów od Dostawców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z obowiązującym art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w opisanym powyżej stanie faktycznym nie będzie występował obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. artykułu ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy CIT powstaje w przypadku „nieuregulowania kwoty” w określonych w tym przepisie terminach. W związku z tym powstaje kwestia wykładni pojęcia „uregulowanie kwoty”. Za uregulowanie powinna zostać uznana każda prawem przewidziana forma zaspokojenia wierzyciela, w tym także dokonana w ramach faktoringu odwróconego. W związku z tym, zapłata przez Bank na rzecz Dostawców nie powinna prowadzić do obowiązku zastosowania obowiązku korekty kosztów po stronie Spółki, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT. Wspomniana norma może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku nieuregulowania kwoty w terminie, nie wskazując jednocześnie podmiotu, który ma dokonać płatności, jeżeli dochodzi w dozwolony prawem sposób do uregulowania kwoty. W związku z tym każda prawem dozwolona forma uregulowania zobowiązania powinna zostać uznana za wypełnienie przesłanki zawartej w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT.

W przypadku faktoringu odwrotnego mamy do czynienia z uregulowaniem zobowiązania już w momencie zapłaty przez faktora, gdyż otrzymując ją, wierzyciel zostaje zaspokojony. Jednocześnie zdaniem sądu art. 15b ustawy o CIT nie wymaga, aby uregulowanie zobowiązania musiało nastąpić ze środków własnych podatnika. W tym kontekście korzystanie ze środków udostępnianych przez faktora jest jak najbardziej zgodne z ideą regulacji mającej na celu zapobieganie zatorom płatniczym. Zamiast finansować się kosztem kontrahenta, przedsiębiorca korzysta z usług profesjonalnego podmiotu zajmującego się świadczeniem usług finansowych za wynagrodzeniem.

W odniesieniu do sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, iż fakt, że płatności na rzecz wierzyciela (Dostawcy) są dokonywane przez Bank, powoduje, że dochodzi do uregulowania kwoty zobowiązania, z chwilą gdy Bank dokona płatności na rzecz Dostawcy. Stanowisko takie potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 marca 2014 r. sygn. I SA/Wr 76/14. Sąd stwierdził, że: „Należy również zaznaczyć, że uregulowanie zapłaty na rzecz dostawcy surowca odbędzie się w ostatecznym rozrachunku kosztem majątku podatnika, ponieważ podatnik zobowiązany jest zwrócić faktorowi uiszczone kwoty. W rozpatrywanej sytuacji, zrealizowany zostaje cel ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce przez zawarcie przez podatnika umowy z faktorem, skoro dostawcy zaspokajani są w terminach nie przekraczających terminów wskazanych w art. 15b u.p.d.o.p., a podatnik nie finansuje swojej działalności ze środków należnych dostawcom, ale ze środków faktora banku, a więc instytucji prowadzącej działalność gospodarczą w tym zakresie i pobierającej wynagrodzenie z tytułu udostępniania swoich środków innym podmiotom. Wobec powyższego zasadne jest stanowisko strony skarżącej, że zobowiązanie Spółki wobec dostawcy zostaje każdorazowo uregulowane w rozumieniu art. 15b u.p.d.o.p. i nie powstaje obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów, wynikający z tego przepisu”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez WSA w Gliwicach w orzeczeniu z 14 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/GI 1372/13. W wyroku WSA w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację i w zakresie spełnienia przesłanki uregulowania zobowiązania zgodnie z art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zapłatę zobowiązania przez faktora w ramach faktoringu odwróconego sąd stwierdził, że: „wykładnia językowa art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że uregulowanie zobowiązania przez faktora, przed upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów, powoduje że nie powstaje obowiązek korekty kosztów.” Jednocześnie WSA w Gliwicach wskazał jednoznacznie na błędne odczytanie przez organ podatkowy celu wprowadzenia art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Jak już wyżej szczegółowo opisano celem wprowadzenia regulacji zawartej w art. 15b ustawy podatkowej była poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. (\`(...)\`) Sąd stwierdza, iż realizacja powyższych celów nie doznaje żadnego uszczerbku w przypadku regulowania przez faktora kwoty wynikającej z faktury przed upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Cel regulacji zostaje osiągnięty; wierzyciel jest chroniony przed narzuceniem mu niekorzystnych terminów płatności oraz przed utratą płynności w związku z brakiem zapłaty.”

W związku z powyższym w rozliczeniach Spółki w przypadku realizacji płatności przez Faktora w ramach faktoringu odwróconego, nie powstanie obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT.

Przyjęcie przeciwnego stanowiska prowadziłoby do konieczności dokonywania korekty kosztów pomimo, że doszło do uregulowania płatności wobec dostawcy, tj. mimo niespełnienia przesłanek, które rodzą obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki na podstawie art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

Mając na względzie powyższe argumenty, wnoszę o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d - 4e ww. ustawy).

Mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych” (art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Stosownie do tego unormowania w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik – w określonych ustawą terminach – zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

I tak, stosownie do brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Z treści art. 15b ust. 2 ww. ustawy wynika natomiast, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Nowe regulacje wprowadziły zatem obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w określonym przez ustawodawcę terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana. Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy więc dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Jednocześnie, odnosząc się do kryterium celowości wprowadzonych zmian należy podnieść, że zasadniczym celem wprowadzenia przedmiotowych rozwiązań było przeciwdziałanie zjawisku tzw. „zatorów płatniczych”.

Używane przez ustawodawcę w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie „uregulowanie” nie zostało zdefiniowane w ustawie, dlatego też, w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Wskazać należy, że termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania.

Pamiętać należy jednak, że każdy z ww. typów rozliczeń ma innych charakter, dlatego też aby uznać, że wywiązano się z danego zobowiązania (spełniono świadczenie) należy szczegółowo odnieść się do sposobu regulowania należności z niego wynikającego.

Na powyższe rozumienie terminu „uregulowanie” wskazuje jego literalne brzmienie. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (Red. W. Doroszewski, Słownik języka polskiego. http://doroszewski.pwn.pl/), „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić - uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, iż „uregulować”, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięciem zobowiązania.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka otrzymuje od Dostawców faktury za dostarczone towary, w określonym terminie przekazuje zlecenie uregulowania faktury do banku będącego faktorem (dalej: „Faktor”, „Bank”), który reguluje zobowiązania wobec Dostawców Spółki. Płatności tych zobowiązań Spółki następują natychmiast po przekazaniu zlecenia do Banku lub według wskazanego w zleceniu terminu. W związku z realizacją zawartych umów faktoringu odwróconego Bank z mocy prawa wchodzi w prawa zaspokojonego wierzyciela, zgodnie z art. 518 par. 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego.

Co do zasady termin płatności wskazany przez Spółkę jest terminem ich wymagalności. W każdym przypadku płatności wobec Dostawców są dokonywane przez Faktora przed upływem terminów obligujących do dokonania korekty określonych w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozliczenia z Bankiem, który wszedł w prawa zaspokojonego wierzyciela dokonywane są po upływie terminów określonych w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, z upływem których wiąże się obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem towarów od Dostawców.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia, czy w związku z obowiązującym art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka nie będzie obowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. artykułu ustawy.

Należy zauważyć, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z tzw. faktoringiem odwrotnym, gdzie faktor będzie wchodził w prawa wierzyciela do wysokości dokonanej zapłaty zgodnie z art. 518 § 1 ust. 3 Kodeksu cywilnego. Uregulowanie zapłaty na rzecz dostawcy (wierzyciela) odbędzie się w ostatecznym rozrachunku kosztem majątku podatnika, ponieważ podatnik zobowiązany jest zwrócić faktorowi uiszczone kwoty.

W takiej sytuacji zrealizowany zostaje cel ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce przez zawarcie przez podatnika umowy z faktorem, skoro kontrahenci zaspokajani są w terminach nie przekraczających terminów wskazanych w art. 15b, a podatnik nie finansuje swojej działalności ze środków należnych dostawcom, ale ze środków faktora – banku, a więc instytucji prowadzącej działalność gospodarczą w tym zakresie i pobierającej wynagrodzenie z tytułu udostępniania swoich środków innym podmiotom.

W związku z powyższym wskazać należy, że w przypadku faktoringu odwrotnego (jest to rodzaj faktoringu, w którym dłużnik zawiera umowę z bankiem – faktorem – by ten w jego imieniu uregulował zobowiązania), następuje uregulowanie przez faktora ciążącej na podatniku należności z tytułu dostawy towarów, która w następstwie uregulowania wygasa. Powstaje natomiast nowe zobowiązanie pomiędzy podatnikiem a bankiem (faktorem).

Zapłata przez faktora (bank) powoduje, że Spółka nie będzie zobowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, w sytuacji gdy faktor (bank) dokona zapłaty kwoty wynikającej z faktury kontrahentowi Spółki w terminach nie przekraczających terminów wskazanych w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż w rozliczeniach Spółki w przypadku realizacji płatności przez Faktora w ramach faktoringu odwróconego, nie powstanie obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.