Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-67/09-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-04-10
Teza: w zakresie zastosowania stawki 0% i dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostaw towarów
Słowa kluczowe: dokumentowanie; dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; podatek-podatek od towarów i usług; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2009r. (data wpływu 21 stycznia 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% i dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostaw towarów - **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2009r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% i dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostaw towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej M. Sp. z o.o. (dalej „M lub Spółka”) produkuje towary, a następnie dokonuje ich dostawy m.in. do podmiotów powiązanych z Grupy M posiadających swoje siedziby na terytoriach państw członkowskich Unii Europejskiej. W związku z dokonywanymi dostawami, towary przemieszczane są z magazynu Spółki położonego na terytorium Polski do magazynów zlokalizowanych na terytoriach innych państw członkowskich, które są wskazywane M przez jej kontrahentów (tj. nabywców towarów). Magazyny, do których towary są przemieszczane, prowadzone są bezpośrednio przez podmiot z Grupy M, który nabywa od Spółki towary lub przez podmiot trzeci działający na zlecenie jej kontrahenta. Wówczas systemy magazynowe Spółki oraz jej kontrahenta lub podmiotu trzeciego są ze sobą połączone systemem informatycznym. Występują także sytuacje, gdy towary przemieszczane są do magazynów prowadzonych przez ostatecznych nabywców towarów, tj. podmiotów, które nabywają towary od kontrahentów Spółki. W tej sytuacji magazyn Spółki nie jest powiązany systemem informatycznym z magazynem, do którego transportowane są towary. Zasadniczo, transport towarów dokonywany jest przez zewnętrznych przewoźników bądź spedytorów działających na zlecenie M. Transport towarów odbywa się głównie drogą lądową jednakże występują także sytuacje, gdy jest on łączony z transportem morskim (tzw. transport kombinowany). W tym drugim przypadku towar jedzie z Polski do Belgii, gdzie w porcie w Antwerpii z ciężarówek przeładowywany jest na kontener i dalej drogą morską płynie do Irlandii. W takiej sytuacji transport towarów dokonywany jest przez dwóch przewoźników (spedytorów). Niezależnie od powyższego zdarzają się sytuacje, gdy transport organizowany jest przez kontrahenta Spółki. W takiej sytuacji towary odbierane są z magazynu Spółki przez przewoźnika (spedytora) działającego na rzecz nabywcy towarów (transport odbywa się według warunków dostaw dokonywanych na bazie EX WORKS).

Dla celów zastosowania 0% stawki VAT do dokonywanych przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów podejmuje ona działania mające na celu skompletowanie dokumentacji, o której mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, potwierdzającej, iż towary będące przedmiotem dostaw zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone na terytorium państwa członkowskiego inne. niż terytorium Polskę tj.:

*   dokumenty przewozowe (CMR), otrzymane od przewoźnika lub spedytora, które co do zasady zawierają stemple i podpisy Spółki, przewoźnika oraz odbiorcy towarów;

*   kopie faktur, które zawierają: (I) specyfikacje dostarczanych towarów, tj. nazwę towarów, ich ilość, cenę jednostkową towaru będącego przedmiotem dostawy, (II) kod CNN, który w systemie informatycznym podmiotów z Grupy M pozwala na identyfikację danej przesyłki, (III) miejsce, do którego towary są przemieszczane, (Iv) warunki transportu.

Niemniej jednak w praktyce, z uwagi na niedogodności związane z koniecznością używania papierowej formy pierwszego z powyższych dokumentów, zdarzają się przypadki kilkumiesięcznego opóźnienia w dostarczaniu Spółce dokumentów przewozowych przez przewoźnika (spedytora) lub też Spółka nie otrzymuje niniejszych dokumentów wcale. Brak posiadania przez M dokumentów przewozowych jest wynikiem tego, iż transport towarów dokonywany jest na bazie EX WORKS, kiedy odbiór towarów z magazynów Spółki oraz całość procedur związanych z jego dalszym transportem do innego kraju członkowskiego organizuje jej kontrahent. W takiej sytuacji Spółka nie jest uprawniona do tego, aby żądać od przewoźnika przekazania jej dokumentów przewozowych. Występują także sytuacje, w których przewoźnik (spedytor) działa na rzecz Spółki, lecz nie dostarcza jej listów przewozowych. W takich sytuacjach M posiada fakturę wraz ze specyfikacją oraz dodatkowe dokumenty (wskazane w dalszej części wniosku) potwierdzające, iż towar został dostarczony do nabywcy. Ponadto w sytuacji, gdy Spółka posiada listy przewozowe, nie każdy z nich opatrzony jest stemplem i podpisem przewoźnika oraz odbiorcy towarów. Niektóre z nich posiadają jedynie stempel i/lub podpis Spółki, inne stempel i podpis Spółki oraz stempel lub podpis przewoźnika wskazujący, że towar został odebrany z magazynu M przy jednoczesnym braku potwierdzeniu odbioru towarów przez ich nabywcę z innego państwa członkowskiego Linii Europejskiej. Poza tym niejednokrotnie Spółka otrzymuje najpierw kopię dokumentu przewozowego (np. przesłaną jej drogą elektroniczną), a dopiero po jakimś czasie otrzymuje jego oryginał lub nie otrzymuje oryginału wcale. W przypadku transportu kombinowanego Spółka dysponuje listem przewozowym, potwierdzającym wywóz towarów z terytorium kraju oraz ich dostarczenie do belgijskiego portu w Antwerpii . Spółka nie posiada listów przewozowych dokumentujących dalszy transport przedmiotowych towarów, za pomocą transportu morskiego, do finalnego miejsca ich dostawy w Irlandii.

Niezależne od powyższego, w opisanych przypadkach Spółka dysponuje dodatkowo dokumentami potwierdzającą jej zdaniem bez wątpienia, że nastąpił wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W odniesieniu do danej dostawy wymienione poniżej dokumenty występują łącznie lub też Spółka jest w posiadaniu niektórych z nich. Przedmiotowa dokumentacja obejmuje w szczególności:

*   potwierdzenie sald dokonywane pomiędzy Spółką a jej kontrahentami (w przypadku, gdy są to podmioty z Grupy M przed zamknięciem każdego miesiąca;

*   wydruki z systemu magazynowego stosowanego w ramach Grupy M. Niniejsze oprogramowanie stosowane w przypadku dostawy towaru, wykonywanej bezpośrednio z magazynu M do magazynu podmiotu powiązanego, zlokaIizowanego w innym państwie członkowskim, umożliwia wygenerowanie dokładnych danych, w szczególności daty i godziny wyprowadzenia określonego towaru z magazynu Spółki, oraz daty dostawy towaru do magazynu danego podmiotu z grupy. W ramach przedstawionego systemu każdy z magazynów oraz każdy kraj członkowski posiada swój unikalny numer, pozwalający na jego szybką i pewną identyfikację. System daje możliwość wydruku wszystkich danych, koniecznych do potwierdzenia szczegółowych elementów każdej dostawy towaru, dokonywanej z magazynu M do magazynu podmiotu powiązanego zlokalizowanego na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego.

*   protokoły wskazujące m.in. przewoźnika (spedytora), numer rejestracyjny pojazdu transportującego towary, miejsce przeznaczenia, specyfikację transportowanych towarów, podpis kierowcy oświadczającego, że potwierdza przyjęcie towarów;

*   dokument dostawy (ang. Delivery Note ) zawierający specyfikację wysyłanych towarów, miejsce ich dostawy, numer CNN pozwalający na identyfikację danej przesyłki w systemie magazynowanym podmiotów z Grupy M, datę wysyłki, podpis kierowcy odbierającego towar;

*   polecenie załadunku wskazujące numer zamówienia kontrahenta Spółki, ilość zamawianych towarów, ich rodzaj, numer ciągnika, naczepy;

*   korespondencję e-mailową, prowadzoną pomiędzy Spółką a jej kontrahentem, z której wynika, że towar został dostarczony na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy na podstawie zgromadzonych i opisanych w stanie faktycznym dokumentów, M ma prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% do dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w sytuacji, gdy nie posiada dokumentu CMR zawierającego stemple i podpisy przewoźnika (spedytora) lub/i nabywcy towarów ?

Zdaniem wnioskodawcy: Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według 0% stawki podatku VAT pod warunkiem, że towary będące przedmiotem tej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski, przy czym okoliczności te muszą być potwierdzone posiadanymi przez podatnika dowodami. W przypadku, gdy transport zlecany jest przewoźnikowi (spedytorowi) dowodami tymi są dokumenty wskazane w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT i należą do nich:

*   dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, iż towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

*   kopia faktury;

*   specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Wymienione w powołanym przepisie dokumenty są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi prawo podatnika do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów do nabywcy, znajdującego się na terytorium innego kraju członkowskiego, dokonywane w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Powołany powyżej przepis budzi jednak w praktyce szereg wątpliwości interpretacyjnych. Dotyczą one przede wszystkim tego, czy podatnik obowiązany jest posiadać wymienione w nim dowody jako odrębne dokumenty oraz czy może on stosować stawkę 0% w przypadku, gdy dysponuje on jednym lub dwoma z wymienionych w nim dowodów.

Odnosząc się do pierwszej z podniesionych wątpliwości zdaniem Spółki nie ma konieczności posiadania dowodów, wskazanych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, jako odrębnych dokumentów celem opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów 0% stawką VAT. Przepisy ustawy o VAT takiego wymogu wprost nie wprowadzają, dlatego też, zdaniem Spółki, możliwe jest przykładowo umieszczanie na kopiach faktur specyfikacji sprzedawanych towarów przy jednoczesnym zachowaniu prawa do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%. Odnosząc się w tym miejscu do analizowanego stanu faktycznego należy podkreślić, iż faktury wystawiane przez Spółkę, zawierają dokładne informacje odnośnie towarów dostarczanych do kontrahentów z innych państw członkowskich. W związku z tym posiadają one walor specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku. Stanowisko prezentowane przez M w tym zakresie znajduje swoje potwierdzenie w wyrokach sąd6w administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 8 maja 2006 r., sygn. SA/Ke 114/08) oraz w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych w imieniu Ministra Finansów (np. interpretacja z 24 listopada 2008r., sygn. ILPP2/443-800/08-2/TW). W powołanym wyroku WSA stwierdził, iż „(\`(...)\`) podatnik nie musi posiadać omawianych dowodów, jako odrębnych dokumentów. Ważne jest bowiem jedynie to, aby dokumenty te zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA z dnia 27 września 2007 r., sygn. III SA/Wa 1210/07.

Biorąc pod uwagę wyżej wymienione dokumenty należy stwierdzić, iż w przypadku gdy Spółka z opóźnieniem otrzymuje dokumenty przewozowe, otrzymuje je w formie niekompletnej, tj. bez podpisu przewoźnika lub/i odbiorcy towarów, bądź też w ogóle nie otrzymuje tych dokumentów, jest ona w stanie, dzięki wymienionym powyżej podatkowym dokumentom, uzyskać potwierdzenie, że towar został przemieszczony z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego.

Nawiązując natomiast do informacji zawartych w stanie faktycznym a dotyczących kwestii posiadania dokumentacji przewozowej (tj. listów CMR), należy zauważyć, iż Spółka gromadzi przedmiotową dokumentację, niemniej w określonych sytuacjach dokumentacja ta okazuje się niekompletna. Spółka stwierdza bowiem opóźnienia w jej odbiorze) posiada wyłącznie jej kopię w formie elektronicznej lub papierowej, czy też odnotowuje jej brak. Niemniej jednak zdaniem M okoliczności te nie pozbawiają jej prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT. Stanowisko to wynika z właściwej interpretacji obowiązujących przepisów prawa popartej stanowiskami przedstawionymi w wyrokach sądów administracyjnych, jak również interpretacjach organów podatkowych na których treść Spółka powołuje się w dalszej części wniosku. Przede wszystkim M pragnie wskazać, iż stosowanie stawki VAT w wysokości 0% w związku z dokonywaniem wewntrzwspolnotowych dostaw towarów jest reguła, a nie wyjątkiem. Wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Oznacza to, że wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo podatnika do zastosowania stawki obniżonej, powinna być rozszerzająca, a nie zawężająca. Wszelkie wątpliwości dotyczące opodatkowania tego rodzaju transakcji powinny być rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej, czyli stosowania 0% stawki VAT.

Dokonując wykładni polskich przepisów ustawy o VAT w zakresie prawa podatnika do zastosowania 0% stawki VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów należy zdaniem Spółki w pierwszej kolejności sięgnąć do przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz do dorobku orzeczniczego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej jako: ‚„ETS lub „Trybunał) w tym zakresie. Zasadność takiego działania wynika stąd, iż to prawo wspólnotowe i oparte na nim orzecznictwo powinno stanowić punkt wyjścia dla tworzenia przepisów przez poszczególne państwa członkowskie Unii Europejskiej i do dokonywania ich dalszej wykładni. Trybunał w wyroku z dnia 27 września 2007 roku w sprawie C-409/04 T i inni vs. Commissioners of Cusloms & Excise przedstawił stanowisko, według którego podstawową przesłanką zastosowania korzystnych dla podatnika regulacji związanych z dokonaniem WDT jest sam fakt fizycznego wysłania towaru, a nie spełnianie sformalizowanych wymogów dokumentacyjnych, bowiem „wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustalił, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy”. Skonkretyzowanie tej kwestii znalazło się w wyroku ETS z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-146/05 Albert Collee vs. Finanzamt Limbus an der Lahn, w którym Trybunał stwierdził, że „,(..) przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 22 ust. 8 VI dyrektywy dyrektywa ta została zastąpiona Dyrektywą 2006/112 - przypis Spółki\] w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tychże celów. (…) Przepisy te nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (..,).

W konsekwencji oznacza to, że jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowanej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne.

Odnosząc się natomiast bezpośrednio do interpretacji polskich przepisów ustawy o VAT Spółka pragnie odwołać się w tym miejscu ponownie do wyroku WSA z dnia 27 września 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1210/07), w którym Sąd stwierdził, iż podatnik nie musi posiadać wszystkich dokumentów o których mowa W art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. W wyroku tym Sąd stwierdził ponadto, że te dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3, mają łącznie potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis. Ponieważ dokumenty mają łącznie potwierdzać określony fakt, podatnik (dostawca) nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3. Wystarczy, że dwa z nich potwierdzają jednoznacznie dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego (a niekiedy nawet jeden – np. faktura zawierająca specyfikacje towarów i będąca jednocześnie dokumentem potwierdzającym przewóz towaru.

Niezależnie od treści art. 42 ust. 3 ustawy o VAT polski ustawodawca w ust. 11 przewidział dodatkowy katalog dowodów (określanych w doktrynie oraz orzecznictwie jako tzw. powody uzupełniające), które mogą potwierdzać fakt dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż Polska jeśli dokumenty wskazane w ust. 3 nie potwierdzają jednoznacznie tego faktu. Podane w tym przepisie dowody należy traktować jako przykładowe, co wynika z posłużenia się przez ustawodawcę sformułowaniem „w szczególności”. Niniejsze stanowisko znajduje odzwierciedlenie w Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 listopada 2008 r. (sygn. ILPP2/443-800/08-2/TW), w którym stwierdzono, iż (\`(...)\`) z uwagi na użyty w tym przepisie zwrot w szczególność katalog dowodów, jakimi może się posłużyć dostawca jest otwarty tj. nie jest ograniczony do dowodów wymienionych w tym przepisie.

Zdaniem Spółki Interpretacja art. 42 ust. 3 w zw. z ust. 11 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że w sytuacji gdy podatnik posiada wszystkie lub niektóre z dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o podatku VAT, lecz nie udowodniają one w sposób jednoznaczny że towary będące przedmiotem dostawy opuściły terytorium Polski i dotarły do swojego miejsca przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego UE, stawka podatku 0% może być zastosowana pod warunkiem zgromadzenia przez podatnika innych uzupełniających dowodów dokonania wywozu. Z twierdzeniem tym koresponduje stanowisko WSA w Warszawie przedstawione w powołanym powyżej wyroku, w którym stwierdza się, że (..,) tam gdzie to możliwe, dostawca powinien dążyć do zebrania dowodów potwierdzających przyjęcie towarów przez nabywcę winnym państwie członkowskim, czyli posiadać dokumenty obowiązkowe. Jeśli dostawca posiada wszystkie dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3-5 lub posiada niektóre z nich, ale jednoznacznie potwierdzają one fakt dostarczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, wówczas z mocy prawa przysługuje dostawcy prawo do zastosowania stawki 0%. Jeżeli podatnik nie jest w stanie zgromadzić dokumentów wymienionych w katalogu podstawowym, powinien mieć prawo zastosowania dowodów pomocniczych określonych w art. 42 ust. 11 VATU, w celu skorzystania ze stawki 0% przy węwnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Ponadto WSA w wyroku z dnia 11 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 155/08) stwierdził: „(.,,) jeśli lista dokumentów obowiązkowych nie dostarczy odpowiedzi na pytanie, czy towar został faktycznie przetransportowany na terytorium innego państwa członkowskiego, dopuszczalne jest posiłkowanie się jakimkolwiek innymi dokumentami, które staną dowodami o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jeśli wskazują one, że dostawa wewnątrzwspólnotowa miała, miejsce. Powołane wyżej przepisy nie stanowią o formie dokumentów. Zasadniczo dopuszczalna będzie, więc każda forma dokumentu, byle uprawdopodobniona była autentyczność dokumentu.

W odniesieniu do powyższych stanowisk sądów administracyjnych warto także zacytować postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 18 maja 2007 r. (sygn. 1473/WV0/443-22/07/AS) stwierdzającego, iż „(\`(...)\`) kopia faktury, specyfikacja dostawy, oryginał dokumentu : uwzględnieniu treści art. 42 ust. 11 ustawy tj. posiadaniu dokumentów uzupełniających mogą stanowić podstawę do zastosowania przez Spółkę stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

Warto podkreślić, iż celem wprowadzenia przepisów formułujących wymogi dokumentacyjne dotyczące zastosowania stawki podatku 0% w odniesieniu do WDT jest ochrona interesów budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazywaniu dostaw krajowych lub też dostaw, które faktycznie nigdy nie zostały dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych preferencyjną stawką 0% oraz dających prawo do odliczenia (zwrotu) podatku naliczonego związanego z tymi dostawami. Mając na uwadze ten cel, zdaniem Spółki, podatnik może dowodzić, iż wywóz towarów z terytorium kraju rzeczywiście nastąpił, posługując się szerokim katalogiem środków dowodowych. Konkludując powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż dokumentacja zgromadzona przez nią w odniesieniu do art. 42 ust. 3 ustawy o VAT poparta dokumentacją uzupełniającą wskazaną przez Spółkę w przedstawionym stanie faktycznym, pozwala na potwierdzenie w sposób jednoznaczny faktu, iż towar będący przedmiotem wewnątrzwspótnotowej dostawy towarów dokonywanej przez Spółkę jest wywożony z terytorium Polski i w dalszym etapie dostarczany na terytorium innego państwa członkowskiego. W konsekwencji, zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do stosowania preferencyjnej stawki podatku 0% w odniesieniu do przedmiotowej transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.), wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 % pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2.  podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (brzmienie obowiązujące do dnia 30 listopada 2008 r.).

W świetle ust. 3 powołanego artykułu, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  kopia faktury,
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Uregulowanie zawarte w art. 42 ust. 4 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3 (tj. kopia faktury i specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku), powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1.  imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
2.  adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy;
3.  określenie towarów i ich ilości;
4.  potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
5.  rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

W myśl art. 42 ust. 11 cyt. ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3 - 5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jak wynika z powyższych uregulowań, prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski. Istotą przywołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, iż towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze skutki podatkowe, niż w przypadku dostaw krajowych.

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wewnątrzwspólnowej dostawy towarów mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 i ust. 4 ustawy, natomiast dokumenty z ust. 11 pełnią funkcję uzupełniającą, w przypadku, gdy dokumentacja podstawowa nie potwierdza jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy. Sformułowanie „\`(...)\` co najmniej \`(...)\`” zawarte w art. 42 ust. 4 ustawy wskazuje, iż ww. elementy wskazane w pkt 1 – 5 muszą zostać zawarte w ww. dokumencie. Zatem jedynie ewentualne braki w treści dokumentacji podstawowej mogą być uzupełnione dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wywozu towaru w ramach WDT dokonywał nabywca towaru przy użyciu własnego środka transportu. Wnioskodawca nie posiada dokumentu, z którego wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia. Posiada natomiast : potwierdzenie sald, wydruki z systemu magazynowego, protokoły potwierdza przyjęcie towarów; dokument dostawy (ang. Delivery Note ) zawierający specyfikację wysyłanych towarów, polecenie załadunku, korespondencję e-mailową.

Biorąc pod uwagę powołane regulacje prawne wynikające z treści art. 42 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że możliwość zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów istnieje, gdy spełnione zostaną łącznie warunki dotyczące statusu nabywcy, a dostawca, posiada niezbędną dokumentację, o której mowa w art. 42 ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, w sytuacji, kiedy wywozu towaru dokonuje nabywca przy użyciu własnego środka transportu. Jak wykazano powyżej, dokumenty wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy mają charakter wyłącznie posiłkowy i - co do zasady - mogą stanowić jedynie uzupełnienie podstawowego, obowiązkowego katalogu dokumentów wymienionych w ust. 3-5, w sytuacji, gdy dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów w ramach WDT. Zatem tylko w przypadku, gdy wymagane dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie, że towary zostały dostarczone do miejsca znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (wskazanym przez nabywcę), dokumentem, który potwierdza okoliczność dostawy może być również posiadany przez Spółkę dokument zapłaty.

Mając na uwadze powyższe regulacje stwierdzić należy, iż aby do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zastosować stawkę 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone na terytorium innego państwa członkowskiego.

Dokonując podsumowania własnego stanowiska w sprawie Wnioskodawca wyraził cyt. „Konkludując powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż dokumentacja zgromadzona przez nią w odniesieniu do art. 42 ust. 3 ustawy o VAT poparta dokumentacją uzupełniającą wskazaną przez Spółkę w przedstawionym stanie faktycznym, pozwala na potwierdzenie w sposób jednoznaczny faktu, iż towar będący przedmiotem wewnątrzwspótnotowej dostawy towarów dokonywanej przez Spółkę jest wywożony z terytorium Polski i w dalszym etapie dostarczany na terytorium innego państwa członkowskiego. W konsekwencji, zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do stosowania preferencyjnej stawki podatku 0% w odniesieniu do przedmiotowej transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.”

Jak zaprezentowano wyżej, trudno takiej ocenie prawnej odmówić, co do zasady, trafności prawnej. Niemniej jednak w opisanej sytuacji faktycznej Wnioskodawca wymieniając dokumentację dodatkową (w warunkach nie posiadania dokumentu przewozowego lub dokumenty przewozowe niekompletne) taką jak:

*   potwierdzenie sald dokonywane pomiędzy Spółką a jej kontrahentami (w przypadku, gdy są to podmioty z Grupy M.) przed zamknięciem każdego miesiąca;

\- wydruki z systemu magazynowego stosowanego w ramach Grupy M. Niniejsze oprogramowanie stosowane w przypadku dostawy towaru, wykonywanej bezpośrednio z magazynu M do magazynu podmiotu powiązanego, zlokaIizowanego w innym państwie członkowskim, umożliwia wygenerowanie dokładnych danych, w szczególności daty i godziny wyprowadzenia określonego towaru z magazynu Spółki, oraz daty dostawy towaru do magazynu danego podmiotu z grupy. W ramach przedstawionego systemu każdy z magazynów oraz każdy kraj członkowski posiada swój unikalny numer, pozwalający na jego szybką i pewną identyfikację. System daje możliwość wydruku wszystkich danych, koniecznych do potwierdzenia szczegółowych elementów każdej dostawy towaru, dokonywanej z magazynu M do magazynu podmiotu powiązanego zlokalizowanego na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego. - protokoły wskazujące m.in. przewoźnika (spedytora), numer rejestracyjny pojazdu transportującego towary, miejsce przeznaczenia, specyfikację transportowanych towarów, podpis kierowcy oświadczającego, że potwierdza przyjęcie towarów; - dokument dostawy (ang. Delivery Note ) zawierający specyfikację wysyłanych towarów, miejsce ich dostawy, numer CNN pozwalający na identyfikację danej przesyłki w systemie magazynowanym podmiotów z Grupy M, datę wysyłki, podpis kierowcy odbierającego towar; - polecenie załadunku wskazujące numer zamówienia kontrahenta Spółki, ilość zamawianych towarów, ich rodzaj, numer ciągnika, naczepy; - korespondencję e-mailową, prowadzoną pomiędzy Spółką a jej kontrahentem, z której wynika, że towar został dostarczony na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego.

Zastrzegł, cyt „ W odniesieniu do danej dostawy wymienione poniżej dokumenty występują łącznie lub też Spółka jest w posiadaniu niektórych z nich „

W ocenie tutejszego organu, wskazane przez Wnioskodawcę dowody w przypadku braku dokumentu przewozowego oraz dokumentacji określonej jako:- protokoły wskazujące m.in. przewoźnika (spedytora), numer rejestracyjny pojazdu transportującego towary, miejsce przeznaczenia, specyfikację transportowanych towarów, podpis kierowcy oświadczającego, że potwierdza przyjęcie towarów;

\- dokument dostawy (ang. Delivery Note ) zawierający specyfikację wysyłanych towarów, miejsce ich dostawy, numer C pozwalający na identyfikację danej przesyłki w systemie magazynowanym podmiotów z Grupy M, datę wysyłki, podpis kierowcy odbierającego towar;

\- polecenie załadunku wskazujące numer zamówienia kontrahenta Spółki, ilość zamawianych towarów, ich rodzaj, numer ciągnika, naczepy poświadczają jedynie fakt, iż nabywca dysponuje danymi towarami, a nie, że towary zostały z terytorium kraju wywiezione.

Zatem w tak opisanym stanie faktycznym nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż brak dokumentacji określonej w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT może być zastępowany dokumentacją uzupełniającą wskazaną przez Spółkę w przedstawionym stanie faktycznym.

Przy czym słuszna jest argumentacja zawarta w stanowisku Wnioskodawcy, iż zdaniem Spółki nie ma konieczności posiadania dowodów, wskazanych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, jako odrębnych dokumentów celem opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów 0% stawką VAT, co w opinii organu wydającego interpretacje nie jest zbieżne z dalszą argumentacja Wnioskodawcy, iż dokument o jakim mowa w art. 42 ust. 3-5 nie jest dokumentacją w przepisach prawa wymaganą.

Również nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowanej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne, gdyż w interpretacja przepisów prawa podatkowego jest dążeniem organu w kierunku wskazania podatnikom wymogów prawa tzn. uregulowań formalnych gwarantujących preferencje podatkowe. Wszelkie zaś okoliczności faktyczne mające wpływ na te preferencje winny być udokumentowane (choćby dowodami uzupełniającymi), nie mogą zaś być dorozumiałe. Podatek od towarów i usług sam w sobie jest podatkiem sformalizowanym, a tym bardziej jego zasada jednokrotnego opodatkowania transakcji transgranicznych, wymaga spełnienia warunków formalnych. Warunków formalnych, potwierdzających w sposób jednoznaczny fakt, iż towar będący przedmiotem wewnątrzwspótnotowej dostawy towarów dokonywanej przez Spółkę jest wywożony z terytorium Polski i w dalszym etapie dostarczany na terytorium innego państwa członkowskiego.

Uwzględniając powyższe, postanowiono jak na wstępie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie , ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.