Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-35/16-4/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-13
Teza: w zakresie opodatkowania transakcji zbycia Nieruchomości.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opcja; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 stycznia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 23 lutego 2016 r. (data wpływu 26 lutego 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 12 lutego 2016 r. (doręczone w dniu 16 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia Nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia Nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 23 lutego 2016 r. (data wpływu 26 lutego 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 12 lutego 2016 r. (doręczone w dniu 16 lutego 2016 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka zamierza w przyszłości prowadzić działalność opodatkowaną VAT, polegającą przede wszystkim na budowie i sprzedaży lokali mieszkalnych, domów, i działek budowlanych przeznaczonych pod zabudowę domami jednorodzinnymi. E. S.A. (dalej: „Spółka Matka”) jest spółką kapitałową prawa polskiego. Spółka Matka jest również czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki Matki jest obecnie przede wszystkim działalność deweloperska w 3 segmentach: mieszkaniowym, biurowym i centr handlowych.

Działalność w segmencie mieszkaniowym polega przede wszystkim na budowie i sprzedaży lokali mieszkalnych, domów, i działek budowlanych przeznaczonych pod zabudowę domami jednorodzinnymi (dalej: „Projekty Mieszkaniowe”). Działalność ta jest opodatkowana VAT. Projekty Mieszkaniowe realizowane są między innymi bezpośrednio przez Spółkę Matkę, poprzez samodzielną jednostkę biznesową funkcjonującą w Spółce Matce, tj. wyodrębniony pod względem finansowym, organizacyjnym i funkcjonalnym pion mieszkaniowy (dalej: „Pion Mieszkaniowy”).

Projekty Mieszkaniowe są realizowane również poprzez spółki zależne od Spółki Matki tj. spółki komandytowo-akcyjne, spółki z o.o., spółki komandytowe (dalej: „Spółki Projektowe”) specjalnie powołane przez Spółkę Matkę do realizacji konkretnego Projektu Mieszkaniowego. Komplementariuszami / drugimi udziałowcami Spółek Projektowych są spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będące spółkami zależnymi od Wnioskodawcy (dalej: „Spółki Komplementariusze”). Spółki Projektowe i Spółki Komplementariusze są częścią Pionu Mieszkaniowego.

Pion Mieszkaniowy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”) (w odrębnym postępowaniu Spółka Matka wystąpiła z wnioskiem o interpretację podatkową w celu potwierdzenia powyższego; niemniej jednak - dla celów niniejszego wniosku Spółka prosi o przyjęcie ww. klasyfikacji „Pionu Mieszkaniowego” jako elementu stanu faktycznego).

Obecnie rozważane jest przeniesienie Pionu Mieszkaniowego do Wnioskodawcy poprzez aport (dalej: „Aport”). Transakcja Aportu będzie miała miejsce w roku 2016. Po otrzymaniu Aportu, Wnioskodawca będzie kontynuował dotychczasową działalność Pionu Mieszkaniowego, a więc będzie prowadził działalność deweloperską polegającą między innymi na prowadzeniu sprzedaży obiektów mieszkalnych na rzecz klientów Spółki.

W konsekwencji dokonanego Aportu Pionu Mieszkaniowego, Wnioskodawca może objąć własność m. in. budynków i budowli lub ich części (dalej: „Aportowane Nieruchomości”), w przypadku, których ich późniejsza dostawa realizowana przez Spółkę na rzecz jej klientów:

*   będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (tak jak zostało ono zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) lub przed nim, lub
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

W tym kontekście Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą prawidłowego opodatkowania podatkiem VAT dostawy Aportowanych Nieruchomości. W szczególności Wnioskodawca chciałby potwierdzić, iż aby ocenić czy zostały spełnione warunki do obligatoryjnego zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Spółka powinna ustalić czy:

*   przy nabyciu lub wytworzeniu przez Spółkę Matkę Aportowanych Nieruchomości Spółka Matka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT; oraz czy
*   Spółka i Spółka Matka łącznie nie ponosiły wydatków na ulepszenie Aportowanych Nieruchomości, w stosunku do których miały prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosiły takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W uzupełnieniu z dnia 23 lutego 2016 r. Spółka wskazała, że w stosunku do prawie wszystkich Aportowanych Nieruchomości Spółka Matka miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Jednocześnie w przypadku marginalnej części Aportowanych Nieruchomości, w przeszłości zdarzyły się sytuacje, w których Spółka Matka nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na ich nabyciu lub wytworzeniu, tj. w przypadku takich nieruchomości Spółka Matka początkowo odliczyła podatek VAT naliczony na ich nabyciu lub wytworzeniu, po czym taka nieruchomość była przedmiotem sprzedaży zwolnionej na gruncie VAT. Wówczas, Spółka Matka skorygowała swoje pierwotne rozliczenia VAT (tj. skorygowała in minus wysokość podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem lub wytworzeniem takich nieruchomości). Jednocześnie Spółka zaznacza, iż opodatkowanie dostawy takich nieruchomości nie jest przedmiotem niniejszego Wniosku.

W przypadku ewentualnych ulepszeń dokonywanych przez Spółkę Matkę i Spółkę, zdaniem Wnioskodawcy, fakt ponoszenia bądź nieponoszenia jakichkolwiek wydatków na ulepszenie Aportowanych Nieruchomości przez Spółkę lub Spółkę Matkę nie ma wpływu na zastosowanie art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy VAT. Wynika to z faktu, iż ze względu na nie ziszczenie się warunku, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy VAT nie będzie miał zastosowania do dostawy Aportowanych Nieruchomości w stosunku do których Spółce Matce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT na ich nabyciu lub wytworzeniu (a zatem bez znaczenia pozostanie czy w związku z przedmiotowymi nieruchomościami Spółka Matka lub Spółka ponosiły wydatki na ich ulepszenie).

Niemniej jednak, Spółka informuje, że co do zasady ani Spółka Matka ani Spółka nie ponosiły / nie ponoszą wydatków na ulepszenie Aportowanych Nieruchomości. Mogą zdarzyć się jednak odizolowane, pojedyncze przypadki, w których Spółka Matka i Spółka:

*   ponosiły / będą ponosiły wydatki na ulepszenie Aportowanych Nieruchomości przed ich dostawą, w stosunku do których miałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT i będą one wyższe niż 30% wartości początkowej tych nieruchomości lub
*   ponosiły / będą ponosiły wydatki na ulepszenie Aportowanych Nieruchomości przed ich dostawą w stosunku do których miałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT ale będą one niższe niż 30% wartości początkowej tych nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 23 lutego 2016 r.:

Czy biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, przy dokonaniu przez Spółkę dostawy Aportowanych Nieruchomości, w stosunku do których Spółka Matka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT na ich nabyciu lub wytworzeniu, nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), a tym samym ich dostawa nie będzie obligatoryjnie zwolniona z VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 23 lutego 2016 r.:

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, dostawa Aportowanych Nieruchomości, w stosunku do których Spółka Matka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT na ich nabyciu lub wytworzeniu, nie będzie korzystała z obligatoryjnego zwolnienia z opodatkowania z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

W konsekwencji powyższego, transakcja wniesienia do Spółki Aportem Pionu Mieszkaniowego będącego ZCP, będzie czynnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT dostawa towarów jest co do zasady opodatkowana podstawową stawką VAT.

Jednak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (na ich nabyciu);
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania VAT (tj. to o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt . 10a ustawy o VAT) stosuje się jedynie w przypadku łącznego spełnienia warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt . 10a lit a) i b) ustawy o VAT.

Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, do którego odwołuje się wskazany art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia z opodatkowania VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: (a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo (b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Powyższe oznacza, że dostawa budynków, budowli lub ich części dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, przed pierwszym zasiedleniem lub w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, chyba że ma zastosowanie obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania VAT przewidziane w art. 43 ust. 10a ustawy o VAT tj. spełnione są łącznie 2 warunki:

*   dokonujący dostawy nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT na ich nabyciu;
*   dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nabędzie Aportowane Nieruchomości w ramach czynności, która pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT (tj. Aportu Pionu Mieszkaniowego), ze względu na fakt, iż będzie to transakcja zbycia ZCP.

Jednak, zdaniem Wnioskodawcy nie oznacza to, że w przypadku dokonywania przez niego dostawy Aportowanych Nieruchomości objętych w ramach Aportu Pionu Mieszkaniowego, należałoby „automatycznie” przyjąć, iż został spełniony warunek o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT tj. iż objęcie Aportowanych Nieruchomości nastąpiło w ramach transakcji gdzie nabywca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Wynika to z faktu, że Wnioskodawca - w konsekwencji dokonanego Aportu - został następcą prawnym zbywcy ZCP (w zakresie podatku VAT).

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U. UE.L.2006.347.1, (dalej: „Dyrektywa 2006/112/WE”) w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Regulacja ta przewiduje, iż w przypadku, gdy państwa członkowskie uznają za nieopodatkowane przeniesienie całości lub części majątku podatnika, wówczas są obowiązane do uznania, że nabywca tego majątku będzie traktowany na potrzeby podatku VAT jako następca prawny zbywającego majątek.

Implementację powyższych przepisów stanowi przywołany już art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączający z zakresu opodatkowania podatkiem VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP oraz art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP korekta określona w ust. 1-8 (tj. korekta kwoty podatku naliczonego) jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę ZCP (tj. podatnika obejmującego wchodzące w ich skład aktywa).

Regulacje zawarte w art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT mają na celu zachowanie zasady neutralności VAT, tj. w każdym przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego, w szczególności co do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur uzyskanych przez poprzednika. Powyżej wyrażona zasada sukcesji w podatku VAT zakłada zatem, że nabywcy przedsiębiorstwa lub ZCP przysługują takie same uprawnienia w zakresie tego podatku, jakie przysługiwały zbywcy ww. przedsiębiorstwa. Istota tak rozumianej sukcesji sprowadza się do tego, że nabywca przedsiębiorstwa jest traktowany jak jego zbywca.

Na gruncie ustawy o VAT, istnieje więc szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”) regulujące prawa i obowiązki następców prawnych, w sytuacji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP na rzecz innego podatnika VAT.

Zatem, w przypadku zbycia Pionu Mieszkaniowego w wyniku wniesionego Aportu, Spółka w zakresie podatku VAT powinna być traktowana jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia czyli Spółki Matki. Skutkiem tego następstwa jest wstąpienie przez Spółkę w „sytuację podatkową” Spółki Matki i przeniesienie na Spółkę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem, na warunkach identycznych jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby nie doszło do transferu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i to zbywca dokonywałby następnie dostawy towarów.

Organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego potwierdzają, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, nabywca w zakresie podatku VAT powinien być traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Przykładowo można wskazać na:

*   interpretację indywidualną z dnia 26 marca 2015 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPP4/443-653/14-4/BA;
*   interpretację indywidualną z dnia 6 października 2014 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP2/443-914/14/EB;
*   interpretację indywidualną z dnia 28 czerwca 2013 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP2/443-315/13/IK
*   interpretację indywidualną z dnia 28 lutego 2012 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP4/443-105/11-2/ALN.

Analogiczne stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyrokach:

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2011 r., sygn. I FSK 1660/10,
*   Prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 lipca 2009 r, I SA/Po 492/09.

W szczególności, Spółka pragnie zwrócić uwagę na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1767/11, który został wydany w analogicznym stanie faktycznym. W tym wyroku sąd stwierdził, iż:

„W ocenie Sądu jeżeli ustawodawca wprowadził w art. 43 ust. 1 pkt 10a uVAT zwolnienie od podatku w sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, to warunek ten należy wiązać z brakiem prawa do odliczenia, określonym w art. 86 ust 1 uVAT. Czyli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jeśli zatem dana czynność podlegałaby pod zastosowanie art. 6 pkt 1 uVAT, to konieczność powiązania prawa do odliczenia z czynnościami opodatkowanymi powoduje, że w odniesieniu do transakcji wyłączonej z opodatkowania przepis art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy, odnoszący się w szczególności do sytuacji nieprzysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie miał zastosowania. ”

Powyższy wyrok podkreśla więc, że nabycie nieruchomości w ramach nabycia przedsiębiorstwa lub ZCP nie jest samo w sobie nabyciem nieruchomości nie dającym prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT.

Nabycie przedsiębiorstwa stanowi bowiem swoistą sukcesję praw i obowiązków na podstawie której nabywca wstępuje w prawa i obowiązki (na gruncie VAT) poprzedniego właściciela nieruchomości. Dlatego aby ocenić, czy nabywca przedsiębiorstwa powinien zastosować, do dostawy budynków i budowli (objętych w ramach aportu przedsiębiorstwa lub ZCP) art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT a więc de facto, aby ocenić czy nabycie budynku lub budowli nastąpiło w wyniku czynności, w stosunku do której przysługiwało nabywcy prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT i jaka była wysokość nakładów na budynek lub budowlę, w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, należałoby zbadać:

1.  czy sprzedawca przedsiębiorstwa nabywając budynek lub budowlę miał prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT;
2.  jaka była łączna wysokość nakładów na budynek lub budowlę ponoszonych przez zbywcę i nabywcę przedsiębiorstwa, w stosunku do których przysługiwało im prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Zatem, w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę Aportowanych Nieruchomości, objętych w ramach Aportu ZCP, aby ocenić czy będzie miał zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT tj. czy spełnione są warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a i b należy zbadać czy:

*   Spółka Matka (zbywca Pionu Mieszkaniowego) miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT na nabyciu lub wytworzeniu Aportowanych Nieruchomości; oraz czy
*   Spółka Matka i Wnioskodawca łącznie nie ponosili wydatków na ulepszenie Aportowanych Nieruchomości, w stosunku do których mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosili takie wydatki, to czy były one wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym powyższe warunki muszą zostać spełnione łącznie, a zatem wystarczy, że jeden z nich nie będzie spełniony i nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT tj. wystarczy, aby Spółka Matka (zbywca Pionu Mieszkaniowego) miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT na nabyciu lub wytworzeniu Aportowanych Nieruchomości i do ich dostawy przez Spółkę nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak przedstawiono w uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego (odpowiedź na pytanie nr 2 niniejszej odpowiedzi na Wezwanie), w skład ZCP wnoszonego Aportem wchodzą nieruchomości w stosunku do których Spółce Matce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na ich nabyciu.

A zatem w stosunku do dostawy Aportowanych Nieruchomości, w przypadku których Spółce Matce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na ich nabyciu lub wytworzeniu, nie będzie miał zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż oceniając czy Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu lub wytworzeniu tych Aportowanych Nieruchomości będzie ona występować jako następca prawny Spółki Matki. Dlatego jeśli Spółce Matce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na ich nabyciu lub wytworzeniu, to należy uznać to warunek z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT nie będzie spełniony, w przypadku dokonywania dostawy takich nieruchomości przez Spółkę.

Natomiast w odniesieniu do tych Aportowanych Nieruchomości, w stosunku do których Spółce Matce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT na ich nabyciu lub wytworzeniu, do ich dostawy przez Spółkę potencjalnie może mieć zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT o ile warunek opisany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT będzie spełniony (warunek opisany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT będzie spełniony ponieważ Spółka Matka nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na nabyciu tych Aportowanych Nieruchomości). Spółka zaznacza jednak, iż powyższe zagadnienie nie jest przedmiotem Wniosku o interpretację (pytanie Spółki dotyczy jedynie tych nieruchomości w stosunku do których Spółce Matce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na ich nabyciu lub wytworzeniu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W art. 41 ust. 1 ustawy wskazano, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ze zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, czynnym podatnikiem VAT i zamierza w przyszłości prowadzić działalność opodatkowaną VAT, polegającą przede wszystkim na budowie i sprzedaży lokali mieszkalnych, domów, i działek budowlanych przeznaczonych pod zabudowę domami jednorodzinnymi. Obecnie rozważane jest przeniesienie do Wnioskodawcy poprzez aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy - Pionu Mieszkaniowego - należącego do spółki-matki E., która jest spółką kapitałową prawa polskiego i jest również czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki Matki jest obecnie przede wszystkim działalność deweloperska w 3 segmentach: mieszkaniowym, biurowym i centr handlowych.

Po otrzymaniu Aportu, Wnioskodawca będzie kontynuował dotychczasową działalność Pionu Mieszkaniowego, a więc będzie prowadził działalność deweloperską polegającą między innymi na prowadzeniu sprzedaży obiektów mieszkalnych na rzecz klientów Spółki. W konsekwencji dokonanego Aportu Pionu Mieszkaniowego, Wnioskodawca może objąć własność m.in. budynków i budowli lub ich części, w przypadku, których ich późniejsza dostawa realizowana przez Spółkę na rzecz jej klientów:

*   będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (tak jak zostało ono zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy) lub przed nim, lub
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

W tym kontekście Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą prawidłowego opodatkowania VAT dostawy Aportowanych Nieruchomości, tj. czy przy dokonaniu przez Wnioskodawcę dostawy Aportowanych Nieruchomości, w stosunku do których Spółka Matka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy ich nabyciu lub wytworzeniu, nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, a tym samym ich dostawa nie będzie obligatoryjnie zwolniona z VAT.

Wyłączenie z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa zostało uregulowane w art. 6 ustawy, który implementuje do krajowego porządku prawnego postanowienia art. 19 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE. Zgodnie z art. 19 dyrektywy 2006/112/WE w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Co prawda zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, skoro w opisanej sprawie ma dojść do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i ma nastąpić sukcesja, a poprzedniemu właścicielowi, tj. Spółce Matce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do obiektów, wchodzących w skład Pionu Mieszkaniowego, to z chwilą ich nabycia jako składników przejmowanego przedsiębiorstwa Wnioskodawca stał się następcą prawnym Poprzedniego właściciela w zakresie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca jako kontynuator rozliczeń w zakresie VAT powinien być traktowany jako podmiot, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wszystkich kosztów poniesionych w związku z nabyciem lub wybudowaniem Aportowanych Nieruchomości.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Aby stwierdzić, czy przedmiotowa nieruchomość będzie korzystała ze zwolnienia z podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w pierwszej kolejności ustalić należy kiedy miało miejsce pierwsze zasiedlenie oraz jaki okres upłynął od niego do momentu dokonania dostawy nieruchomości.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach otrzymanego aportu, może objąć własność m.in. budynków i budowli, których późniejsza dostawa będzie realizowana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Zatem dostawa takich nieruchomości dokonana przez Wnioskodawcę nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy. Z kolei część budynków i budowli, których dostawa nastąpi w okresie dłuższym niż dwa lata, zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ jak wskazuje Wnioskodawca, późniejsza dostawa Aportowanych Nieruchomości na rzecz klientów może nastąpić w okresie nie krótszym niż dwa lata pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 pkt a ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, co słusznie podkreśla również Wnioskodawca, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule. Jak wskazuje Wnioskodawca, będzie zbywał takie nieruchomości, w stosunku do których przysługiwało mu, jako następcy prawnemu, prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem z uwagi na niespełnienie już pierwszej przesłanki zawartej w powyższym przepisie, zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w sytuacji opisanej we wniosku nie znajdzie zastosowania.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Z kolei art. 43 ust. 11 ww. ustawy stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podkreślenia wymaga fakt, że wybór opcji opodatkowania przysługuje jedynie w przypadku, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Wybór opodatkowania nie ma zastosowania w przypadku zwolnienia budynków, budowli lub ich części w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone ww. artykule, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Podsumowując, dostawa części budynków i budowli, wchodzących w skład aportu, nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ponieważ, odbywać się będzie ona w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że w stosunku do Aportowanych Nieruchomości Spółce matce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, jak również zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Z kolei dostawa części Aportowanych budynków będzie korzystała ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ Wnioskodawca będzie dokonywał ich dostawy w okresie nie krótszym niż 2 lata pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą. Tym samym, taka dostawa nie będzie obligatoryjnie zwolniona z VAT, ponieważ zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 10 ustawy, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z opcji opodatkowania przedmiotowych dostaw budynków budowli lub ich części.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zauważa się, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając niniejszą interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku oraz jego uzupełnieniu opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.