Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-3.4510.71.2016.1.MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-11
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie momentu odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, oraz momentu zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę uprzednio odliczonych kosztów kwalifikowanych.
Słowa kluczowe: działalność; koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga podatkowa; wydatek; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych – **jest nieprawidłowe,**
*   momentu zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę uprzednio odliczonych kosztów kwalifikowanych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na badania przemysłowe,
*   korekty kosztów uzyskania przychodów,
*   korekty odpisów amortyzacyjnych,
*   momentu odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych,
*   momentu zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę uprzednio odliczonych kosztów kwalifikowanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej także: Spółka). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w dziedzinie produkcji artykułów chemii budowlanej. Spółka prowadzi również działalność badawczo-rozwojową w zakresie opracowywania i komercjalizacji innowacyjnych technologii w tej dziedzinie.

W ramach prowadzonej działalności, w dniu 3 października 2016 r. Wnioskodawca podpisał umowę z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej: NCBiR), które jest agencją wykonawczą Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, o wykonanie i finansowanie projektu badawczego realizowanego przez Wnioskodawcę w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020. W ramach tej umowy, po spełnieniu określonych w niej warunków, Wnioskodawcy przysługiwać będzie zwrot wydatków na realizację projektu, w ramach pomocy publicznej w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 25 lutego 2015 r. w sprawie warunków i trybu udzielania pomocy publicznej i pomocy de minimis za pośrednictwem NCBiR, zwolnionej z obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Środki na ten cel pochodzą z płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego.

Dofinasowanie otrzymane przez Spółkę od NCBiR będzie podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o PDOP.

Wnioskodawca przygotował projekt dotyczący nowych technologii wytwarzania warstw funkcyjnych (termoregulacji, antykondensacji i hydroizolacji) (dalej: Projekt) i otrzymał pozytywne decyzje o przyznaniu dotacji.

Prace nad Projektem rozpoczęły się 01.06.2016 r., a ich planowe zakończenie ma nastąpić 31.10.2018 r. Prace te podzielone są na dwa etapy: badania przemysłowe i prace rozwojowe.

Prace badawcze w postaci badań przemysłowych planowo mają trwać od 01.06.2016 r. do 12.2017 r. Dofinansowanie w tym zakresie obejmie 65% kosztów kwalifikowanych. Planowane jest, że celem badań przemysłowych będzie zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności niezbędnych do opracowywania nowych technologii wytwarzania warstw funkcyjnych (termoregulacji, antykondensacji i hydroizolacji). Wnioskodawca planuje wydatki na badania przemysłowe ujmować w księgach rachunkowych jako koszty w roku ich poniesienia. Analogiczne traktowanie wskazanych wydatków Spółka planuje zastosować również dla celów podatkowych.

Prace rozwojowe planowo mają rozpocząć się po zakończeniu badań przemysłowych i trwać będą do 10.2018 r. Dofinansowanie w niniejszym zakresie obejmie 40% kosztów kwalifikowanych. Planowane jest, że celem prac rozwojowych będzie opracowanie nowych technologii wytwarzania warstw funkcyjnych (termoregulacji, antykondensacji i hydroizolacji) z wykorzystaniem wiedzy i umiejętności nabytych lub posiadanych przez Spółkę, w tym wiedzy zdobytej w ramach prac badawczych prowadzonych w ramach Projektu. Pod względem rachunkowym Spółka planuje wydatki na prace rozwojowe zaliczać do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od kosztów zakończonych prac rozwojowych. Analogiczne traktowanie wskazanych wydatków Spółka planuje zastosować również dla celów podatkowych.

Ostatecznym celem Projektu zgodnie z zamierzeniami Spółki jest wytworzenie i wprowadzenie na rynek nowych produktów w celu uzyskania przychodów.

Dofinansowanie poniesionych przez Spółkę kosztów rozliczane będzie w formie ich refundacji, otrzymanej przez Wnioskodawcę w latach 2016-2018. W praktyce może się zdarzyć, iż pierwsza część refundacji zostanie otrzymana przez Spółkę w 2017 roku, przed złożeniem zeznania rocznego za rok podatkowy 2016 lub po jego złożeniu do właściwego urzędu skarbowego. Podobna sytuacja może nastąpić na przełomie kolejnych lat podatkowych. Nie jest również wykluczone, że część refundacji Spółka otrzyma już po rozpoczęciu amortyzacji kosztów zakończonych prac rozwojowych.

W celu zagwarantowania płynności realizacji Projektu Wnioskodawca otrzyma dofinansowanie na podstawie złożonego przez Spółkę wniosku o poniesionych wydatkach. Wniosek składa się co 3 miesiące i po zaakceptowaniu kosztów przez NCBiR Spółka otrzyma zwrot pieniędzy na rachunek bankowy. Wnioskodawca nie posiada wydzielonego rachunku bankowego – dofinansowanie będzie otrzymywać na rachunek bieżący.

Część wydatków objętych wnioskiem została już poniesiona w 2016 r., natomiast część zostanie poniesiona przez Spółkę w przyszłości. Na obecną chwilę Wnioskodawca przygotowuje pierwszy wniosek o refundację poniesionych kosztów, który obejmie okres czerwiec-wrzesień 2016, który to złożony zostanie w listopadzie 2016. Kolejny wniosek obejmujący okres październik-grudzień 2016 roku Wnioskodawca planuje złożyć w lutym 2017. Za kolejne okresy Spółka sukcesywnie będzie składać odpowiednie wnioski.

Monitorowanie Projektu odbywa się poprzez sporządzanie różnego rodzaju raportów: tj. raportów rocznych, raportu po zakończeniu faz Projektu, raportu końcowego, raportu z wdrożenia i raportu ex post. Raporty roczne i za poszczególne fazy stanowią podstawę do oceny zgodności Projektu z umową, w tym pod kątem możliwości osiągnięcia zakładanych wyników i celów Projektu oraz możliwości zastosowania wyników danej fazy w działalności gospodarczej. Jednak dopiero raport końcowy stanowi podstawę do uznania umowy za wykonaną, ew. stwierdzenia konieczności zwrotu niewykorzystanych lub nieprawidłowo wykorzystanych środków z dofinansowania. Przy tym raport ten złożony ma być po zakończeniu realizacji projektu, czyli 31.10.2018. W tej sytuacji jego ocena nastąpi dopiero w 2019 r.

W związku z realizacją Projektu Wnioskodawca ponosi wydatki na:

*   wynagrodzenia pracowników oraz osób wykonujących pracę na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z narzutami;
*   materiały i surowce;
*   usługi doradcze oraz ekspertyzy;
*   wydatki związane z korzystaniem z aparatury naukowo-badawczej;
*   pozostałe koszty, takie jak materiały biurowe, zakup próbek i odczynników, promocja projektu itp.

Spółka nie jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Ponoszone wydatki Spółka planuje odliczać od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono.

Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki poniesione oraz wydatki, które będą ponoszone w przyszłości przez Spółkę na prace badawcze w postaci badań przemysłowych w związku z realizowanym Projektem, stanowią koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i potrącalne są w dacie ich poniesienia?
2.  Czy w momencie otrzymania przez Spółkę zwrotu od NCBiR części wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z realizowanym Projektem, ujętych jako koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodami, Spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę zwróconych wydatków w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpi zwrot?
3.  Czy w momencie otrzymania przez Spółkę zwrotu od NCBiR części wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z realizowanym Projektem, ujętych jako koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od kosztów zakończonych prac rozwojowych, Spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu (tj. odpisów amortyzacyjnych) o kwotę zwróconych wydatków w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpi zwrot?
4.  Czy Spółka będzie uprawniona do dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania „kosztów kwalifikowanych” w rozumieniu art. 18d ustawy o PDOP w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane bez względu na moment zaliczenia przedmiotowych kosztów do kosztów uzyskania przychodu?
5.  Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę zwrotu od NCBiR części wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z realizowanym Projektem, zakwalifikowanych do „kosztów kwalifikowanych” w rozumieniu art. 18d ustawy o PDOP i odliczonych uprzednio przez Spółkę od podstawy opodatkowania, Spółka zobowiązana będzie do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę uprzednio odliczonych „kosztów kwalifikowanych” w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym nastąpi zwrot?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 4-5. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną 11 stycznia 2017 r. nr 3063-ILPB1-3.4510.57.2016.1.MC.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Spółki będzie ona uprawniona do dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania „kosztów kwalifikowanych”, w rozumieniu art. 18d ustawy o PDOP, w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane (w rozumieniu kasowym, tj. wydatkowano środki) bez względu na moment zaliczenia przedmiotowych kosztów do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP od podstawy opodatkowania odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Z kolei zgodnie z art. 18 ust. 8 ustawy o PDOP odliczenia kosztów kwalifikowanych dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane.

Ustawa o PDOP nie definiuje pojęcia „poniesienie kosztów kwalifikowanych”. Zdaniem Spółki więc, pojęcie to należy interpretować jako dokonanie faktycznej zapłaty (w całości lub w części) poszczególnych kwot kosztów kwalifikowanych w znaczeniu kasowym (w tym również obejmującej wszelkiego rodzaju kompensaty i potrącenia), bez względu na moment zaliczenia odpowiednich kosztów kwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów bądź ich zarachowania na gruncie rachunkowym. Oznacza to, że dokonanie wydatku dotyczącego danego kosztu kwalifikowanego uprawnia do ujęcia tego kosztu (w części odpowiadającej poniesionemu wydatkowi) w odliczeniu od podstawy opodatkowania z tytułu ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o PDOP.

Przedstawione stanowisko jest analogiczne do ugruntowanej linii interpretacyjnej dotyczącej problematyki momentu zaliczania do kosztów kwalifikowanych kosztów inwestycji w związku z działalnością podmiotów na terenach specjalnych stref ekonomicznych. I tak przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 lutego 2016 r. (sygn. ILPB3/423-589/14-2/KS), w której organ uznał, że „(\`(...)\`) moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym. (\`(...)\`) »ponieść koszt« znaczy tyle co zostać obciążonym, sumą pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś. Innymi słowy trzeba wydać określoną kwotę pieniędzy na dany przedmiot, usługę, co doprowadzi do pomniejszenia (obciążenia) stanu środków finansowych będących w naszym władaniu. Powyższe potwierdza również użycie przez prawodawcę trybu dokonanego w odniesieniu do sformułowania »koszty poniesione« wskazuje na wymóg, aby obciążenie tymi kosztami zostało faktycznie zrealizowane. Prowadzi to do wniosku, że wbrew stanowisku Spółki, chodzi tu o koszty, które zostały poniesione w sposób definitywny, co oznacza faktyczne wydatkowanie”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 czerwca 2016 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-373/16/AB), w której organ uznał, że „(\`(...)\`) wydatkiem jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie wydatku należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika. Wskazać dodatkowo należy, że w cytowanym powyżej § 5 ust. 1 rozporządzenia, który określa moment od którego przysługuje zwolnienie, użyto terminu »poniósł wydatki« a nie »poniósł koszty«, brak jest zatem podstaw prawnych do odniesienia zawartego w ww. rozporządzeniach sformułowania »poniesionych kosztów inwestycji« do definicji zawartych w innych aktach prawnych”.

Podsumowując koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o PDOP będą mogły zostać ujęte przez Spółkę dla celów przedmiotowego odliczenia od podstawy opodatkowania w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym je poniesiono koszty kwalifikowane (tj. na zasadzie kasowej) bez względu na moment zaliczenia przedmiotowych kosztów do kosztów uzyskania przychodu dla celów PDOP.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

Zdaniem Spółki w przypadku otrzymania przez Spółkę zwrotu od NCBiR części wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z realizowanym Projektem, zakwalifikowanych do „kosztów kwalifikowanych” w rozumieniu art. 18d ustawy o PDOP i odliczonych uprzednio przez Spółkę od podstawy opodatkowania, Spółka zobowiązana będzie do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę uprzednio odliczonych „kosztów kwalifikowanych”, w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym nastąpi zwrot.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP od podstawy opodatkowania odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Jednocześnie zgodnie z art. 18d ust. 5 koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

W omawianej sytuacji, w przypadku dokonania rozliczenia podatkowego za dany rok, w którym Spółka nie uzyskała dofinansowania na moment odliczenia przez Spółkę kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania, spełniony będzie warunek dotyczący niezwrócenia podatnikowi kosztów kwalifikowanych w jakiejkolwiek formie. Analogicznie jak w przypadku korekty kosztów w związku z otrzymaną dotacją (stanowisko dot. pytań 2 i 3) do chwili otrzymania dotacji Spółka prawidłowo ustaliła wysokość odliczenia kosztów kwalifikowanych, kalkulując odliczenie w oparciu o wydatki sfinansowane z własnych środków. W momencie ponoszenia tych wydatków Spółka nie jest bowiem pewna, że otrzyma dotację, gdyż refinansowanie obwarowane jest szeregiem warunków. W konsekwencji dopiero faktyczny zwrot części wydatków spowoduje obowiązek korekty wysokości odliczenia. Tym samym do momentu otrzymania dotacji regulacja cytowanego powyżej art. 18d ust. 5 ustawy o PDOP nie zostanie wypełniona, a więc do momentu faktycznego otrzymania przez Spółkę środków z dotacji nie istnieje podstawa prawna do innego ustalenia kwoty odliczenia. Jeżeli wydatki, na które Spółka otrzymuje dofinansowanie, są ponoszone w innym roku podatkowym niż otrzymane dofinansowanie, nie ma potrzeby korygowania zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym wydatki takie zostały odliczone od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ustawy o PDOP.

Reasumując, zdaniem Spółki, skutki ekonomiczne uzyskanej przez Spółkę dotacji wystąpią nie w momencie poniesienia wydatku, lecz w dacie jej otrzymania. Zatem dopiero wtedy (w dacie otrzymania dotacji) Spółka powinna dokonać korekty poniesionych wydatków uznanych za koszty kwalifikowane i odliczonych uprzednio przez Spółkę od podstawy opodatkowania, tj. Spółka zobowiązana będzie do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę uprzednio odliczonych „kosztów kwalifikowanych”, w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym nastąpi otrzymanie dotacji.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie momentu odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych jest nieprawidłowe.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (dalej także: Spółka) w ramach prowadzonej działalności podpisał umowę z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej: NCBiR), które jest agencją wykonawczą Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, o wykonanie i finansowanie projektu badawczego realizowanego przez Wnioskodawcę w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020. Wnioskodawca przygotował projekt dotyczący nowych technologii wytwarzania warstw funkcyjnych (termoregulacji, antykondensacji i hydroizolacji) (dalej: Projekt) i otrzymał pozytywne decyzje o przyznaniu dotacji. Prace te podzielone są na dwa etapy: badania przemysłowe i prace rozwojowe. Dofinansowanie na badania przemysłowe obejmie 65% kosztów kwalifikowanych. Planowane jest, że celem badań przemysłowych będzie zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności niezbędnych do opracowywania nowych technologii wytwarzania warstw funkcyjnych (termoregulacji, antykondensacji i hydroizolacji). Wnioskodawca planuje wydatki na badania przemysłowe ujmować w księgach rachunkowych jako koszty w roku ich poniesienia. Analogiczne traktowanie wskazanych wydatków Spółka planuje zastosować również dla celów podatkowych. Prace rozwojowe planowo mają rozpocząć się po zakończeniu badań przemysłowych. Dofinansowanie w niniejszym zakresie obejmie 40% kosztów kwalifikowanych. Planowane jest, że celem prac rozwojowych będzie opracowanie nowych technologii wytwarzania warstw funkcyjnych (termoregulacji, antykondensacji i hydroizolacji) z wykorzystaniem wiedzy i umiejętności nabytych lub posiadanych przez Spółkę, w tym wiedzy zdobytej w ramach prac badawczych prowadzonych w ramach Projektu. Pod względem rachunkowym Spółka planuje wydatki na prace rozwojowe zaliczać do kosztów uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne dokonywane od kosztów zakończonych prac rozwojowych. Analogiczne traktowanie wskazanych wydatków Spółka planuje zastosować również dla celów podatkowych. Ostatecznym celem Projektu, zgodnie z zamierzeniami Spółki, jest wytworzenie i wprowadzenie na rynek nowych produktów w celu uzyskania przychodów. Dofinansowanie poniesionych przez Spółkę kosztów rozliczane będzie w formie ich refundacji, otrzymanej przez Wnioskodawcę w latach 2016-2018. Część wydatków objętych wnioskiem została już poniesiona w 2016 r., natomiast część zostanie poniesiona przez Spółkę w przyszłości. W związku z realizacją Projektu Wnioskodawca ponosi wydatki na:

*   wynagrodzenia pracowników oraz osób wykonujących pracę na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z narzutami;
*   materiały i surowce;
*   usługi doradcze oraz ekspertyzy;
*   wydatki związane z korzystaniem z aparatury naukowo-badawczej;
*   pozostałe koszty, takie jak materiały biurowe, zakup próbek i odczynników, promocja projektu itp.

Spółka nie jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Ponoszone wydatki Spółka planuje odliczać od podstawy opodatkowania – w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową – w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono. Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r., poz. 1767) do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wprowadzone zmiany, które odnoszą się do tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

I tak – w art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.) wskazano, że: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do art. 4a pkt 27 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Z treści art. 4a pkt 28 ww. ustawy wynika natomiast, że: ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wynika z treści art. 18d ust. 1 ww. ustawy: od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Zatem, aby Wnioskodawca był uprawniony do dokonania odliczeń kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania, w pierwszej kolejności koszty te muszą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy – możliwość odliczenia (skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową), o której mowa w art. 18d ust. 1 cyt. ustawy, odnosi się wyłącznie do tej kategorii wydatków, które są już kosztem podatkowym.

W myśl art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Stosownie do art. 18d ust. 3 ww. ustawy: za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Zgodnie z art. 18d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 18d ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 ww. ustawy: kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 – 30% tych kosztów;
2.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3:
    1.  20% tych kosztów – jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,
    2.  10% tych kosztów – w przypadku pozostałych podatników.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 18e ww. ustawy: podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani wykazać w zeznaniu koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu.

Rozstrzygając kwestię dotyczącą możliwości skorzystania z odliczenia przewidzianego w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy w pierwszej kolejności podkreślić, że norma wynikająca z ww. przepisu stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

W świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
4.  jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Jednocześnie z uwagi na treść pytania oraz stanowiska Spółki – Organ podkreśla, że wybrana przez podatnika metoda zaliczenia (ujęcia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi), a nie uzależnia tego od momentu nabycia przedmiotu kosztów kwalifikowanych czy wydatkowania środków na koszty kwalifikowane.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, należy stwierdzić, że skoro wydatki na badania przemysłowe Spółka będzie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (prawidłowość tego stanowiska potwierdził Organ w wydanej interpretacji nr 3063-ILPB1-3.4510.57.2016.1.MC), czyli w danym roku podatkowym, to w rozliczeniu za ten rok podatkowy Spółka może skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Z kolei wydatki na prace rozwojowe Spółka będzie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne dokonywane od kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym. Oznacza to, że może ona skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w tym zakresie w latach podatkowych, w których odpisy amortyzacyjne będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki.

Reasumując – Spółka będzie uprawniona do dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania „kosztów kwalifikowanych”, w rozumieniu art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w następujący sposób:

*   w części dotyczącej wydatków na badania przemysłowe – w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym zaliczy te wydatki do kosztów uzyskania przychodów,
*   w części dotyczącej wydatków na prace rozwojowe – w zeznaniach rocznych za lata podatkowe, w których odpisy amortyzacyjne będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki.

Końcowo Organ wskazuje, że w związku z tym, że przedmiotem powyższego pytania jest kwestia momentu odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, nie dokonano klasyfikacji poniesionych przez Spółkę wydatków w związku z realizacją Projektu do kosztów kwalifikowanych.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 5.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie momentu zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę uprzednio odliczonych kosztów kwalifikowanych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: od podstawy opodatkowania: ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

W myśl art. 18d ust. 2 tej ustawy doprecyzował, że za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Stosownie do art. 18d ust. 3 powołanej ustawy: za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Jednocześnie zgodnie z art. 18d ust. 4 ww. ustawy: koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone z jednostka naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Przy czym, w art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarto zastrzeżenie, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Zważywszy na cel wprowadzenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zasadne jest więc przyjęcie, że koszty kwalifikowane zwrócone częściowo nie podlegają odliczeniu jedynie w takiej części, w jakiej zostały podatnikowi zrefundowane. Celem tego przepisu jest wyłączenie z możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania tych kosztów kwalifikowanych, które podatnikowi zostały zwrócone. Przy czym nie ma znaczenia forma tego zwrotu, podstawowe znaczenie ma to, że podatnik otrzymuje w całości lub części zwrot poniesionych przez siebie kosztów, a więc de facto nie ponosi ciężaru ekonomicznego. Koszty te są bowiem w jakiejś formie zwracane (rekompensowane) podatnikowi.

Należy wskazać, że przez wydatki zwrócone w jakiejkolwiek formie należy rozumieć nie tylko wszelkiego rodzaju dofinansowania, dotacje, subwencje, dopłaty, lecz również inne formy zwróconych wydatków w związku z realizowaną działalnością badawczo-rozwojową.

Jednocześnie należy wskazać, że w formie dofinansowania przedstawionej przez Spółkę mamy do czynienia ze zwrotem poniesionych przez Spółkę kosztów. Dofinansowanie przyznawane jest w związku z ponoszonymi przez Spółkę kosztami. Oczywiście Spółka dysponuje otrzymanymi środkami swobodnie, co nie zmienia faktu, że środki te otrzymywane są w związku z realizacją Projektu.

Tym samym w przypadku otrzymania dofinansowania Spółka jest zobowiązana do uwzględnienia dofinansowania w kalkulacji kosztów kwalifikowanych, tj. wyłączenia kosztów kwalifikowanych objętych dofinansowaniem z ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Rozwiązanie takie wynika bowiem wprost ze wskazanych powyżej przepisów. Skoro Spółka otrzyma zwrot części kosztów kwalifikowanych, to w odpowiedniej części koszty kwalifikowane nie mogą zostać odliczone w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać uwzględniony dla potrzeb kalkulacji ulgi na działalność badawczo-rozwojową, to poza posiadaniem przymiotu kosztu kwalifikowanego (zamknięty katalog wskazany w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) musi on być jednocześnie kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie może być podatnikowi zwrócony w jakiejkolwiek formie.

Jednocześnie rozstrzygnięcia wymaga moment dokonania odpowiednich korekt związanych z otrzymanym przez Spółkę dofinansowaniem w części dotyczącej ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Uwzględniając postanowienia art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korekta kosztów kwalifikowanych wynikająca z faktu otrzymania zwrotu ich całości lub części – rzutująca na wysokość odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową – dotyczy okresu, w którym podatnik skorzystał z tej ulgi.

Celem przepisu art. 18d jest zatem uniknięcie sytuacji, w której doszłoby do podwójnego skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową przez odliczenie od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, a następnie przez zwrot wydatków w jakiejkolwiek formie.

Ponadto zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W świetle powyższego – wydatki stanowiące u podatnika koszty kwalifikowane, odliczone w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, a w okresie późniejszym zwrócone, powinny być korygowane z datą wstecz (korekta ulgi wstecz).

Zatem Spółka uzyskująca zwrot kosztów kwalifikowanych jest zobowiązana do skorygowania ulgi za okresy rozliczeniowe, w których dokonała odliczenia tych kosztów w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Na podstawie art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączeniu z podstawy kalkulacji ulgi podlegają koszty kwalifikowane „zwrócone” podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Zatem koszty, które będą zwrócone Wnioskodawcy kwotą uzyskanego dofinansowania, a które zostały już przez Wnioskodawcę odliczone w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, powinny być wyłączane z podstawy kalkulacji tej ulgi za rok podatkowy, w którym Wnioskodawca skorzystał z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Reasumując – w przypadku otrzymania przez Spółkę zwrotu od NCBiR części wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z realizowanym Projektem, zakwalifikowanych do „kosztów kwalifikowanych” w rozumieniu art. 18d ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odliczonych uprzednio przez Spółkę od podstawy opodatkowania, Spółka będzie zobowiązana do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę uprzednio odliczonych „kosztów kwalifikowanych” w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym skorzystała z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.