Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-599/12-7/RG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-10-12
Teza: 1. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia przesłanki art. 86 ust. 1 z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT) z faktur VAT, otrzymanych przez Gminę w okresie od stycznia 2010 r. do chwili obecnej, jeżeli faktury te zostały wystawione ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy? 2. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia przesłanki art. 86 ust. 1 z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT) z faktur VAT, otrzymanych przez Gminę w okresie od stycznia 2010 r. do chwili obecnej, jeżeli faktury te zostały wystawione ze wskazaniem numeru NIP Urzędu przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy? 3. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia przesłanki art. 86 ust. 1 z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT) z faktur VAT, otrzymanych przez Gminę w okresie od stycznia 2010 r. do chwili obecnej, jeżeli faktury te zostały wystawione ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy i numeru NIP Urzędu?
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; urząd-urząd gminy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2012 r. (data wpływu 23 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 października 2012 r. (data wpływu 03 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zawierających nieprawidłowości dotyczące oznaczenia nabywcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do dokonania przez Gminę korekt deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonych przez Urząd,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Urząd w okresie, w którym zarejestrowany dla celów VAT był tylko Urząd,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zawierających nieprawidłowości dotyczące oznaczenia nabywcy.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 października 2012 r. w zakresie doprecyzowania zaistniałego stanu faktycznego oraz prawa reprezentacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r, o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilno-prawnych, natomiast Urząd Miejski w …. (dalej: Urząd) nie posiada osobowości prawnej oraz zdolności do czynności prawnych i funkcjonuje jako organ pomocniczy Gminy. Niemniej, w przeszłości nie było jednoznacznej linii interpretacyjnej w tym zakresie, w związku z czym w praktyce gospodarczej, dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarówno Gmina, jak i Urząd, mogły być zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT. Takie podejście w tym zakresie stosowały nie tylko gminy i urzędy, ale również urzędy skarbowe, które rejestrowały dla celów rozliczeń podatkowych VAT gminy i urzędy, lub oba podmioty równocześnie.

W przypadku Gminy, dla celów identyfikacji podatkowej oraz rozliczeń z tytułu VAT, Urząd był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny do końca grudnia 2009 r. Do tego momentu też Urząd składał deklaracje VAT-7, w których rozliczał podatek należny. Gmina w tym czasie nie dysponowała odrębnym numerem NIP i nie dokonywała rozliczeń z urzędem skarbowym. Wszystkie faktury sprzedażowe były zasadniczo wystawione na rzecz kontrahentów przez Urząd Gminy, a na fakturach zakupowych zasadniczo Urząd Gminy widniał jako nabywca towarów i usług.

W grudniu 2009 r. Gmina „naprawiła" nieprawidłowy stan dotyczący rejestracji w zakresie VAT, składając dla Urzędu zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych VAT (formularz VAT-Z). Równocześnie, to Gmina została zarejestrowana dla celów podatku jako czynny podatnik VAT i począwszy od 1 stycznia 2010 r. zaczęła widnieć jako strona czynności opodatkowanych (sprzedaży i zakupów) na fakturach wraz z przypisanym jej, odrębnym numerem NIP oraz składać deklaracje VAT-7 do urzędu skarbowego.

Dla transakcji sprzedażowych Gmina zaczęła wystawiać faktury z nazwą Gminy i nadanym jej numerem NIP. Również transakcje zakupowe były dokumentowane co do zasady fakturami wskazującymi Gminę jako nabywcę.

Jednakże, pomimo wyrejestrowania Urzędu dla celów VAT, Gmina nie wyklucza, iż w okresie od stycznia 2010 r. część faktur otrzymywanych przez Gminę nadal była i jest wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

1.  Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
2.  numeru NIP Urzędu przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
3.  Urzędu jako nabywcy i numeru NIP Urzędu.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż obecnie Urząd używa nadanego mu numeru NIP wyłącznie w rozliczeniach o charakterze publiczno-prawnym, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników oraz z tego samego tytułu, jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Gmina obecnie zamierza skorzystać z prawa do częściowego odliczenia podatku przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054; dalej: ustawa o VAT) od wydatków poniesionych w okresie od stycznia 2008 r. do chwili obecnej. Gmina zamierza skorygować odpowiednie deklaracje VAT. Przy czym kwestia samego prawo do odliczenia podatku jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zasadniczo wydatki te powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. Niemniej jednak, ze względu na możliwość wystąpienia przypadków wymienionych w powyższych pkt 1-3 (Gmina zasadniczo nie ma wpływu na postępowanie niektórych kontrahentów), Gmina postanowiła wyjaśnić przedmiotową kwestię w drodze niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W szczególności Gmina zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w drodze współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT od wydatków ponoszonych od 2008 r. związanych jednocześnie z dokonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z opodatkowania jak i niepodlegającymi ustawie o VAT (dalej: wydatki mieszane). Wydatki te obejmują głównie koszty ogólne funkcjonowania Gminy, w szczególności koszty remontów budynku Urzędu Gminy, mediów, sprzętu technicznego, w tym komputerów, drukarek, urządzeń ksero, koszty licencji i programów, koszty wyposażenia, w tym wydatki na materiały biurowe, meble, itp.

Gmina wskazała, iż uzyskała interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 października 2012 r., sygn. IPTPP2/443-492/12-4/JS, potwierdzającą prawo Gminy do odliczenia VAT w drodze współczynnika VAT z faktur dokumentujących wydatki w tym zakresie. Gmina ma jednak wątpliwości, czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących dokonanie wydatków mieszanych, wystawionych na Urząd, w okresie kiedy Urząd był zarejestrowany dla celów VAT.

Podatek naliczony z faktur będących przedmiotem wniosku nie był zadeklarowany przez Urząd. Urząd nie dokonywał odliczeń podatku VAT, gdyż nie miał świadomości, czy takie prawo mu przysługuje. Faktury będące przedmiotem wniosku zostały otrzymane w każdym z poszczególnych miesięcy okresu 2008-2009.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia przesłanki art. 86 ust. 1 z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT) z faktur VAT, otrzymanych przez Gminę w okresie od stycznia 2010 r. do chwili obecnej, jeżeli faktury te zostały wystawione ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia przesłanki art. 86 ust. 1 z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT) z faktur VAT, otrzymanych przez Gminę w okresie od stycznia 2010 r. do chwili obecnej, jeżeli faktury te zostały wystawione ze wskazaniem numeru NIP Urzędu przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy?
3.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia przesłanki art. 86 ust. 1 z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT) z faktur VAT, otrzymanych przez Gminę w okresie od stycznia 2010 r. do chwili obecnej, jeżeli faktury te zostały wystawione ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy i numeru NIP Urzędu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia przesłanki art. 86 ust. 1 z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT) z faktur VAT, otrzymanych przez Gminę w okresie od stycznia 2010 r. do chwili obecnej, jeżeli faktury te zostały wystawione ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy.
2.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia przesłanki art. 86 ust. 1 z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT) z faktur VAT, otrzymanych przez Gminę w okresie od stycznia 2010 r. do chwili obecnej, jeżeli faktury te zostały wystawione ze wskazaniem numeru NIP Urzędu przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy.
3.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia przesłanki art. 86 ust. 1 z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT) z faktur VAT, otrzymanych przez Gminę w okresie od stycznia 2010 r. do chwili obecnej, jeżeli faktury te zostały wystawione ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy i numeru NIP Urzędu.

Prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT zawierających dane Urzędu

Mając na względzie, iż w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu VAT, właściwym podmiotem jest jedynie Gmina, należy uznać, iż faktury, które zostały w przeszłości wystawione na Urząd, dotyczą w rzeczywistości Gminy, jako podatnika VAT. W związku z tym, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Urząd, niezależnie od faktu, iż były one wystawione (i tym samym otrzymane przez Gminę) w okresie, w którym jedynie Gmina była zarejestrowana dla celów VAT (tj. kiedy Urząd nie był już zarejestrowany, dla celów VAT) ze wskazaniem

1.  Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
2.  numeru NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
3.  Urzędu jako nabywcy i numeru NIP Urzędu

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2012 r. o sygn. IPPP2/443-1249/11-2/JO, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy (również gminy) potwierdził, „iż będzie ona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych błędnie w zakresie odbiorcy faktury, bez obligatoryjnej konieczności wstępowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego, jeżeli błąd na fakturze dotyczył będzie omyłkowego:

1.  wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,
2.  nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
3.  wskazaniu Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu.”

Ponadto, prawidłowość stanowiska Gminy została potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r. o sygn. IBPP1/443-587/11/AZb, który stwierdził, iż: „(…) w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego:

*   wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,

*   nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,

*   wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu,

\- Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. (…) w przypadku udokumentowania zakupu fakturą VAT zawierającą wskazanie błędnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy lub błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach skorygowania tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie braki formalne stanowią o braku prawa do odliczenia.”

Co więcej, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2009 r. o sygn. IPPP3/443-509/09-4/KG stwierdził, iż faktura VAT wystawiona na urząd gminy w sytuacji, gdy otrzymującym jest gmina będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, stanowi podstawę do ujęcia w rejestrze zakupu i obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę lub wystawienia noty korygującej przez nabywcę.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Gmina pragnie w szczególności wskazać na omówione przez p. Elżbietę Rogalę (specjalistę w zakresie podatku VAT w Ministerstwie Finansów, eksperta w sprawach podatkowych w samorządach) w książce „VAT w gminach – ujęcie praktyczne” interpretacje Ministra Finansów oraz orzeczenia sądów potwierdzające, iż z faktury wystawionej na urząd gminy, gmina może odliczyć podatek naliczony.

W podobnych sprawach organy podatkowe wskazywały, iż istotna jest wykładnia celowościowa wskazanych norm prawnych dotyczących zasad odliczenia podatku naliczonego. W interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-716/10-3/BD z dnia 27 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odniósł się do sytuacji, gdy faktury VAT są wystawione np. ze wskazaniem gminy jako nabywcy natomiast z numerem NIP urzędu gminy. Organ uznał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia wskazanych przesłanek negatywnych i pozytywnych) będzie przysługiwać czynnemu podatnikowi podatku VAT.

Dla potwierdzenia swojej argumentacji Gmina pragnie również przywołać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 września 2011 r. (sygn. IPTPP1/443-517/11-2/MS), w której Dyrektor zgodził się z podatnikiem, że „Miasto będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd dotyczy omyłkowego wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Miasta, wskazania Miasta jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Urzędu lub wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, bez konieczności korygowania takiej faktury”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r.) kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych – czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Odnosząc zatem przytoczone wyżej przepisy do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że jeżeli nabywane przez Gminę towary i usługi były wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem przedmiotowych towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W oparciu o art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina może też prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, wyłącznie w przypadkach i formie określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 1 - 2 cyt. ustawy).

Zaznaczyć należy, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, iż tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z regulacji art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym wynika, że organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zgodnie z art. 33 ust. 1 tej ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy (urzędu miejskiego) określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta w drodze zarządzenia - art. 33 ust. 2 ustawy.

Z powyższego wynika, że urząd gminy jest jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej. Urząd, działając w imieniu gminy, realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma włącznie gmina. Ustawa o samorządzie gminnym nie przyznaje urzędowi gminy statusu jednostki organizacyjnej gminy, ale wyłącznie status aparatu pomocniczego organu gminy (wójta, burmistrza, prezydenta miasta). Tym samym urząd realizując zadania gminy może działać wyłącznie z zachowaniem swego statusu, jako jednostki pomocniczej organu wykonawczego.

Zatem na podstawie przepisów regulujących ustrój gminy oraz przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako jednostka samorządu terytorialnego, ze względu na przyznaną jej ustawowo osobowość prawną. Natomiast urząd gminy, realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako aparat pomocniczy, działający w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej.

Z przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Jak już zaznaczono powyżej, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, nie zaś Urząd Gminy. Dlatego też tylko Gmina może składać rozliczenia deklaracyjne w podatku od towarów i usług. Urząd Gminy nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, w związku z czym nie może być uprawniony do składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Gminy.

Ze złożonego wniosku wynika, że dla celów identyfikacji podatkowej oraz rozliczeń z tytułu VAT, Urząd był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny do końca grudnia 2009 r. Do tego momentu też Urząd składał deklaracje VAT-7, w których rozliczał podatek należny. Gmina w tym czasie nie dysponowała odrębnym numerem NIP i nie dokonywała rozliczeń z urzędem skarbowym. Wszystkie faktury sprzedażowe były zasadniczo wystawione na rzecz kontrahentów przez Urząd Gminy, a na fakturach zakupowych zasadniczo Urząd Gminy widniał jako nabywca towarów i usług. W grudniu 2009 r. Gmina została zarejestrowana dla celów podatku jako czynny podatnik VAT i począwszy od 1 stycznia 2010 r. zaczęła widnieć jako strona czynności opodatkowanych (sprzedaży i zakupów) na fakturach wraz z przypisanym jej, odrębnym numerem NIP oraz składać deklaracje VAT-7 do urzędu skarbowego. Dla transakcji sprzedażowych Gmina zaczęła wystawiać faktury z nazwą Gminy i nadanym jej numerem NIP. Również transakcje zakupowe były dokumentowane co do zasady fakturami wskazującymi Gminę jako nabywcę. Jednakże, pomimo wyrejestrowania Urzędu dla celów VAT, Gmina nie wyklucza, iż w okresie od stycznia 2010 r. część faktur otrzymywanych przez Gminę nadal była i jest wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem: Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy, numeru NIP Urzędu przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy, Urzędu jako nabywcy i numeru NIP Urzędu.

Gmina zamierza skorzystać z prawa do częściowego odliczenia podatku przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT od wydatków poniesionych w okresie od stycznia 2008 r. do chwili obecnej, związanych jednocześnie z dokonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z opodatkowania jak i niepodlegającymi ustawie o VAT oraz skorygować odpowiednie deklaracje VAT. Wydatki te obejmują głównie koszty ogólne funkcjonowaniem Gminy, w szczególności koszty remontów budynku Urzędu Gminy, mediów, sprzętu technicznego, w tym komputerów, drukarek, urządzeń ksero, koszty licencji i programów, koszty wyposażenia, w tym wydatki na materiały biurowe, meble, itp. Gmina ma wątpliwości, czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących dokonanie wydatków mieszanych, wystawionych na Urząd, w okresie kiedy Urząd był zarejestrowany dla celów VAT. Podatek naliczony z faktur będących przedmiotem wniosku nie był zadeklarowany przez Urząd. Urząd nie dokonywał odliczeń podatku VAT, gdyż nie miał świadomości, czy takie prawo mu przysługuje. Faktury będące przedmiotem wniosku zostały otrzymane w każdym z poszczególnych miesięcy okresu 2008-2009.

Mając na względzie przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż pomimo formalnych nieprawidłowości związanych z faktem, iż Urząd był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i deklaracje VAT-7 składane były przez Urząd (Gmina złożyła zgłoszenie rejestracyjne dla celów VAT oraz dla Urzędu zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych VAT w grudniu 2009 r.) - nie ulega jednak wątpliwości, że składane przez Urząd rozliczenia w podatku VAT były rozliczeniami Gminy – jako podatnika (jak wskazano wyżej Urząd Gminy jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy Gminie).

Należy jednak zaznaczyć, że skoro to Gmina była i jest podatnikiem podatku VAT (niezależnie od jej formalnej rejestracji) a nie Urząd Gminy (Miasta), zatem nieprawidłowością było przyjmowanie faktur, w których jako nabywcę wskazywano Urząd zamiast Gminę. Za nieprawidłowe należy również uznać sytuacje, w których na fakturach zakupu wskazywano Urząd jako nabywcę, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, ewentualnie wskazywano nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j. Dz. U. z 2004r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2011r., osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 sierpnia 2011r.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej, zwane dalej „NIP”.

W świetle powyższego wszelkie dokumenty dla potrzeb rozliczeń w podatku od towarów i usług wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez Urząd dotyczące czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności czyli numerem NIP Gminy.

Jak już zaznaczono, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT uzależnione jest nie tylko od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, ale również od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż wskazany art. 88 ustawy o VAT nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT zawierającej błędne oznaczenie nabywcy czy błędny numer NIP nabywcy (oczywiście w sytuacji gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze).

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż w sytuacji jeżeli błąd na fakturze wystawionej i otrzymanej po 1 stycznia 2010r. dotyczy omyłkowego:

*   wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,

*   wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,

*   wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu,

\- Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nadmienia się, iż w przypadku udokumentowania zakupu fakturą VAT zawierającą wskazanie błędnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy lub błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie nieprawidłowości stanowią o braku prawa do odliczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zawierających nieprawidłowości dotyczące oznaczenia nabywcy.

Natomiast wniosek w części dotyczącej:

*   zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zawierających nieprawidłowości dotyczące oznaczenia nabywcy został załatwiony rozstrzygnięciem IPTPP1/443-599/12-6/RG.

*   zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Urząd w okresie, w którym zarejestrowany dla celów VAT był tylko Urząd zostanie załatwiony rozstrzygnięciem IPTPP1/443-599/12-5/RG,

*   zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty przez Gminę - jako podatnika VAT - deklaracji VAT-7 złożonych przez Urząd, dotyczących okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd zostanie załatwiony rozstrzygnięciem IPTPP1/443-599/12-4/RG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.