Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-702/13/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-10
Teza: Do jakiego źródła przychodu należy zakwalifikować przychody uzyskiwane z tytułu czynności polegające na świadczeniu przez trenera usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku?
Słowa kluczowe: przychód-źródła przychodu; wizerunek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lipca 2013 r. (wpływ do tut. Biura – 11 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania do właściwego źródła przychodu przychodów uzyskiwanych z tytułu czynności polegających na świadczeniu przez trenera usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz w zakresie zasad opodatkowania tych przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania do właściwego źródła przychodu przychodów uzyskiwanych z tytułu czynności polegających na świadczeniu przez trenera usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz w zakresie zasad opodatkowania tych przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest trenerem piłki nożnej (dalej jako: „Trener”), współpracującym z klubem sportowym na podstawie umowy trenerskiej (dalej jako: „Umowa Trenerska”) oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy o świadczenie usług marketingowych oraz skautingowych (dalej jako: „Umowa”).

Co do zasady trenerzy są osobami zajmującymi się przygotowaniem fizycznym i psychicznym swoich podopiecznych (najczęściej grupy) w danej dziedzinie, np. sportu. Zadaniem trenerów, w tym Trenera, jest wyszkolenie, umotywowanie i przygotowanie osób, z (nad) którymi pracuje (czynności trenerskie). Celem czynności trenerskich jest przekazanie wiedzy i trenowanie odpowiednich umiejętności i zachowań indywidualnych i zespołowych.

W ramach Umowy Trenerskiej, Trener zobowiązany jest m.in. do udziału w procesie szkoleniowym zespołu i prowadzenia go w rozgrywkach sportowych, przygotowywania oraz prowadzenia zespołu w drodze do osiągnięcia określonych celów sportowych, opracowywania planów pracy z zespołem, przygotowywania i prowadzenia szkoleń dla zespołu, wdrożenia i nadzoru nad realizacją koncepcji gry i rozwoju zespołu.

Przychody osiągane z tytułu Umowy Trenerskiej Trener będzie zaliczać do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy PIT.

W ramach Umowy Trener będzie świadczył na rzecz klubu sportowego:

1.  m.in. usługi marketingowe polegające na uczestniczeniu we wszelkich szeroko rozumianych działaniach marketingowych podmiotu, z którym zawarł umowę (na gruncie umowy wyraża m.in. zgodę na wykorzystywanie jego wizerunku, w tym również imienia, nazwiska i głosu, w celu podejmowania działań marketingowych, uczestniczenia w sesjach zdjęciowych i filmowych, spotkaniach ze sponsorami i tzw. eventami promocyjnymi);
2.  usługi skautingowe, tj. usługi związane z obserwowaniem i poszukiwaniem potencjalnych piłkarzy wpisujących się w koncepcje klubu, a także konsultowaniem polityki transferowej, w tym sporządzaniu analiz i opracowań w tym temacie.

Wobec faktu, że trenerzy (w tym Trener) są osobami rozpoznawalnymi publicznie, ich wizerunek posiada określoną wartość, którą można wykorzystać dla celów marketingowych. Prawo autorskie (art. 81 ust. 1) wprowadza zasadę, zgodnie z którą rozpowszechnianie (wykorzystywanie) wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej, a w braku wyraźnego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba której wizerunek jest rozpowszechniany otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie.

Wizerunek Trenera może być wykorzystany także (tj. oprócz wykorzystywania, o którym mowa w akapicie powyżej i które wynika z art. 81 ust. 1) w zakresie, który wynika z art. 81 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a zatem (klub sportowy lub inny podmiot) może rozpowszechniać wizerunek Trenera, jako osobowy powszechnie znanej (bez zezwolenia), jeżeli wizerunek wykonano w związku z pełnieniem przez nią m.in. funkcji zawodowych. Zgodnie z postanowieniami Umowy Wnioskodawca przekaże odpłatnie na rzecz klubu sportowego prawa do swojego wizerunku w zakresie szerszym niż jedynie związanym z wykonywaniem obowiązków Trenera (tj. szerszym niż wynikający z art. 81 ust. 2 prawa autorskiego). Wizerunek Trenera (jak i jego głos i autograf) będzie mógł być wykorzystywany przez klub sportowy na wszystkich znanych polach eksploatacji i utrwalany na wszelkich nośnikach, bez ograniczeń terytorialnych.

Dodatkowo w ramach Umowy Trener będzie wykonywał na rzecz klubu usługi skautingowe, tj. usługi polegające na obserwacji zawodników pod kątem ich przydatności do drużyn prowadzonych przez klub, wyszukiwaniu młodych talentów piłkarskich, doradzaniu w określaniu polityki transferowej klubu. Istotne jest, że w praktyce polskich klubów piłkarskich (w tym klubu, z którym Trener współpracuje) działalność trenerska jest personalnie i organizacyjnie wyodrębniona od działalności skautingowej. Trenowaniem zajmuje się bowiem sztab trenerski pod kierownictwem trenera, skauting prowadzony jest przez dyrektora sportowego i podległych mu pracowników.

Usługi marketingowe oraz skautingowe, o których mowa powyżej Wnioskodawca zamierza wykonywać w ramach prowadzonej działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa PIT”), a uzyskane w ten sposób przychody traktować jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza i przy spełnieniu warunków określonych przepisami ustawy PIT opodatkowywać je przy zastosowaniu stawki podatku dochodowego, o której mowa w art. 30c ustawy o PIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego przychody osiągane z tytułu świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz skautingowych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy zakwalifikować jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza i można opodatkować przy zastosowaniu stawki podatku dochodowego, o której mowa w art. 30c ustawy PIT?
2.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego przychody osiągane z tytułu świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz skautingowych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy zakwalifikować jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza i można opodatkować przy zastosowaniu stawki podatku dochodowego, o której mowa w art. 30c ustawy o PIT, również w sytuacji, gdy ostatecznym i niewykluczone, że jedynym odbiorcą usług marketingowych z wykorzystaniem wizerunku Trenera oraz usług skautingowych będzie klub sportowy, z którym Trener ma zawartą również Umowę Trenerską?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 10 ust. 1 ustawy PIT zawiera katalog źródeł przychodów. Źródłem przychodów jest m.in.:

*   działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy PIT),
*   pozarolniczą działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT).

Zgodnie z art. 13 pkt 2 ustawy PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy PIT, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na postawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Jednocześnie ustawa PIT nie wprowadza definicji pojęcia „działalność trenerska”, stąd zasadnym wydaje się sięgnięcie do jego potocznego, językowego znaczenia, w świetle którego pod pojęciem działalności trenerskiej należy rozumieć fizyczne i psychiczne przygotowywanie swoich podopiecznych w danej dziedzinie np. sportu, wyszkolenie, umotywowanie i przygotowanie osób, z (nad) którymi trener pracuje (czynności trenerskie).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy zasadnym jest/będzie kwalifikowanie przychodów osiąganych z tytułu Umowy Trenerskiej do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy PIT.

Z kolei definicję działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 ustawy PIT, który stanowi, że przez użyte w ustawie pojęcie działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych.

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9 ustawy.

Konsekwentnie, fakt iż art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia przychody z działalności trenerskiej jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy PIT, prowadzi do wniosku, że przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z działalności trenerskiej nie powinny być kwalifikowane do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy PIT, nawet wówczas gdyby przychody te uzyskane były w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Jednocześnie analizując treść art. 13 pkt 2 ustawy PIT w zestawieniu z próbą zdefiniowania „działalności trenerskiej”, należy dojść do wniosku, że czynności polegające na świadczeniu usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz usług skautingowych, czyli takie, do wykonywania których zobowiązany będzie Trener w ramach Umowy w żaden sposób nie wpisują się w katalog określony w art. 13 pkt 2 ustawy PIT. Przepis art. 13 ust. 2 (ani żaden inny ustawy PIT) nie nakazuje kwalifikować przychodów osiąganych ze świadczenia usług marketingowych czy skautingowych do jakiegokolwiek określonego źródła przychodu. W ocenie Wnioskodawcy należy również podkreślić, że usługi skautingowe (identycznie jak usługi marketingowe) wykonywane na podstawie Umowy i w ramach prowadzonej przez Trenera działalności gospodarczej nie są w żaden sposób związane z czynnościami Trenera wykonywanymi w ramach Umowy Trenerskiej (autonomiczne). Świadczy o tym również fakt, że w praktyce polskich klubów piłkarskich działalność trenerska jest personalnie i organizacyjnie wyodrębniona od działalności skautingowej. Trenowaniem zajmuje się bowiem sztab trenerski pod kierownictwem trenera, skauting prowadzony jest przez dyrektora sportowego i podległych mu pracowników.

Uwzględniając powyższe przepisy ustawy PIT oraz opis zdarzenia przyszłego, z którego wynika m.in., że czynności wykonywane/usługi świadczone w ramach Umowy nie będą miały bezpośredniego związku z obowiązkami Trenera wynikającymi z Umowy Trenerskiej i nie mogą zostać uznane za wchodzące w zakres pojęcia „działalności trenerskiej”, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody uzyskane z tytułu świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz usług skautingowych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy zakwalifikować jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, tj. pozarolniczą działalność gospodarcza.

W odniesieniu do możliwości stosowania stawki podatku dochodowego, o której mowa w art. 30c ustawy PIT, Wnioskodawca wskazuje, że w myśl art. 9a ust. 1 ustawy PIT, dochody osiągnięte przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy PIT, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3 mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

W myśl art. 30c ustawy PIT, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 9a ust. 3 ustawy PIT, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

*   wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub
*   wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

\-w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Z treści cytowanych powyżej przepisów wynika, iż możliwość wyboru opodatkowania przy zastosowaniu 19% stawki podatku liniowego utracili ci podatnicy, którzy w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskują przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik, lub przynajmniej jeden z jego wspólników, wykonywał na rzecz tegoż pracodawcy w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym ten rok w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny, jak i przytoczone przepisy ustawy PIT, Wnioskodawca uznaje, że ma i będzie mieć możliwość stosowania (wyboru) 19% linowej stawki podatku dochodowego do dochodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz skautingowych, w zakresie wynikającym z Umowy.

Na potwierdzenie prawidłowości prezentowanego stanowiska, Wnioskodawca pragnie również wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Jest to niematerialne dobro prawne, które powinno być odróżniane od materialnego nośnika, na którym zazwyczaj jest utrwalane. Przepis art. 1 ust. 1 ww. ustawy, posługuje się syntetyczną definicją utworu w sposób generalny, określając konieczne cechy wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. W świetle art. 8 ust. 1 tej ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Twórcą może być wyłącznie osoba fizyczna, co wynika z samej natury procesu twórczego. Nabycie praw autorskich przez twórcę następuje ex lege wraz ze stworzeniem utworu i jest rezultatem nie aktu prawnego, lecz aktu realnego, określonych czynności faktycznych, psychofizycznych. Ochrona tego prawa przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, rozpowszechnianie wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej. Termin „wizerunek” w rozumieniu art. 81 oznacza wytwór niematerialny, który za pomocą środków plastycznych przedstawia rozpoznawalną podobiznę danej osoby (lub danych osób). W braku wyraźnego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba ta otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie lub zgodnie z ust. 2 tegoż przepisu, jeśli dotyczy osoby powszechnie znanej, jeżeli wizerunek wykonano w związku z pełnieniem przez nią funkcji publicznych, w szczególności zawodowych.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wizerunku, a wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi.

Co z kolei, przechodząc na grunt prawa podatkowego, pozwala dojść do wniosku, że zgodnie z treścią definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy PIT, uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu wykorzystania praw do własnego wizerunku należy zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane z tytułu Umowy Trenerskiej oraz z tytułu świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz skautingowych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym usług wynikających z Umowy) nie mogą podlegać opodatkowaniu w ten sam sposób z uwagi na to, że należą do różnych źródeł przychodów. Przychody uzyskiwane z tytułu Umowy Trenerskiej przynależą do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście i z tego względu nie mogą zostać opodatkowane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wśród przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie wymieniono natomiast przychodów ze świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem wizerunku lub usług skautingowych. Nie należą one również do żadnego innego źródła przychodów określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem mogą zostać opodatkowane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody osiągane z tytułu świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz skautingowych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy zakwalifikować jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, tj. pozarolniczą działalność gospodarcza i można opodatkować przy zastosowaniu stawki podatku dochodowego, o której mowa w art. 30c ustawy PIT, również w sytuacji, gdy ostatecznym odbiorcą usług marketingowych z wykorzystaniem wizerunku Trenera oraz usług skautingowych będzie klub sportowy, z którym Trener ma zawartą również Umowę Trenerską. Wnioskodawca wskazuje, że zaprezentowane stanowisko jest zgodne z aktualną linią interpretacyjną Ministra Finansów, w tym wyrażoną np. w interpretacji indywidualnej:

*   z dnia 14 marca 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o nr IPTPB1/415-783/12-2/KSU;
*   z dnia 12 kwietnia 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o nr IPTPB1/415-65/13-2/KO;
*   z dnia 7 listopada 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o nr IPPB1/415-1002/12-2/ES.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania do właściwego źródła przychodu czynności polegających na świadczeniu przez trenera usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz w zakresie zasad opodatkowania tych przychodów.

W pozostałym zakresie, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca dokonał rozróżnienia źródeł przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. I tak, odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7).

Definicję działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 ww. ustawy, który stanowi, że przez użyte w ustawie pojęcie działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Z przytoczonej definicji wynika, że istotną cechą pozarolniczej działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności zarobkowej w sposób zorganizowany, we własnym imieniu i na własny rachunek. W art. 5a pkt 6 ww. ustawy, oprócz elementu pozytywnego (prowadzenia działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły), ustawodawca wprowadził także element negatywny, wskazując że uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy.

Powyższe oznacza, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością wykonywaną przez podatnika w charakterze przedsiębiorcy i spełnione są pozytywne elementy definicji określonej w art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

Z kolei stosownie do treści art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wskazane w tym przepisie kategorie przychodów z praw majątkowych zostały wymienione jedynie przykładowo, a zatem możliwe jest uznanie za prawa majątkowe również innych praw wprost w ustawie niewymienionych.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. art. 18 są m.in. przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności, w myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
2.  plastyczne,
3.  fotograficzne,
4.  lutnicze,
5.  wzornictwa przemysłowego,
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne,
7.  muzyczne i słowno-muzyczne,
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Przedmiotem prawa autorskiego jest zatem utwór. Jest to niematerialne dobro prawne, które powinno być odróżniane od materialnego nośnika, na którym zazwyczaj jest utrwalane. Przepis art. 1 ust. 1 cytowanej powyżej ustawy, posługuje się syntetyczną definicją utworu w sposób generalny, określając konieczne cechy wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Wytwór niematerialny, aby uzyskać kwalifikację „utworu” w rozumieniu art. 1 ust. 1 ww. ustawy, powinien wykazać następujące cechy:

1.  stanowić rezultat pracy człowieka - twórcy,
2.  stanowić przejaw działalności twórczej, a więc uzewnętrzniony rezultat działania twórcy o charakterze kreacyjnym,
3.  mieć indywidualny charakter.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Twórcą może być wyłącznie osoba fizyczna, co wynika z samej natury procesu twórczego. Nabycie praw autorskich przez twórcę następuje ex lege wraz ze stworzeniem utworu i jest rezultatem nie aktu prawnego, lecz aktu realnego, określonych czynności faktycznych, psychofizycznych. Ochrona tego prawa przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 ww. ustawy).

W świetle powyższych przepisów, stwierdzić zatem należy, iż osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wizerunku. Nie oznacza to jednakże, że stanowiące własność osoby fizycznej prawa do własnego wizerunku nie podlegają regulacjom ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zauważyć bowiem należy, iż zgoda na rozpowszechnianie wizerunku, w oznaczonych warunkach, wyłączająca bezprawność naruszenia tego dobra osobistego, może być przedmiotem lub elementem różnego rodzaju stosunków lub zobowiązań prawnych, w tym umów o różnorakim charakterze (umowy o pracę, umowy o dzieło, zlecenia czy innej umowy cywilnoprawnej).

Jak stanowi art. 81 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, rozpowszechnianie wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej. W braku wyrażonego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba ta otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie. Do roszczeń w przypadku rozpowszechniania wizerunku osoby na nim przedstawionej oraz rozpowszechniania korespondencji bez wymaganego zezwolenia osoby, do której została skierowana, stosuje się odpowiednio przepis art. 78 ust. 1; roszczeń tych nie można dochodzić po upływie dwudziestu lat od śmierci tych osób (art. 83 ww. prawa autorskiego). Cyt. przepis art. 81 ust. 1 ma charakter szczególny, gdyż nie dotyczy ochrony autora lub utworu, lecz zawiera postanowienia w istocie ograniczające swobodę wypowiedzi twórczej, głównie ze względu na poszanowanie dóbr osobistych chronionych prawem powszechnym. Przy czym, termin „wizerunek” w rozumieniu art. 81 oznacza wytwór niematerialny, który za pomocą środków plastycznych przedstawia rozpoznawalną podobiznę danej osoby (lub danych osób).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest trenerem piłki nożnej, współpracującym z klubem sportowym na podstawie umowy trenerskiej oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy o świadczenie usług marketingowych oraz skautingowych.

W ramach umowy trenerskiej, Wnioskodawca zobowiązany jest m.in. do udziału w procesie szkoleniowym zespołu i prowadzenia go w rozgrywkach sportowych, przygotowywania oraz prowadzenia zespołu w drodze do osiągnięcia określonych celów sportowych, opracowywania planów pracy z zespołem, przygotowywania i prowadzenia szkoleń dla zespołu, wdrożenia i nadzoru nad realizacją koncepcji gry i rozwoju zespołu.

Przychody osiągane z tytułu umowy trenerskiej Wnioskodawca będzie zaliczać do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ramach umowy Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz klubu sportowego m.in. usługi marketingowe polegające na uczestniczeniu we wszelkich szeroko rozumianych działaniach marketingowych podmiotu, z którym zawarł umowę (na gruncie umowy wyraża m.in. zgodę na wykorzystywanie jego wizerunku, w tym również imienia, nazwiska i głosu, w celu podejmowania działań marketingowych, uczestniczenia w sesjach zdjęciowych i filmowych, spotkaniach ze sponsorami i tzw. eventami promocyjnymi).

Wobec faktu, że trenerzy (w tym Wnioskodawca) są osobami rozpoznawalnymi publicznie, ich wizerunek posiada określoną wartość, którą można wykorzystać dla celów marketingowych. Prawo autorskie (art. 81 ust. 1) wprowadza zasadę, zgodnie z którą rozpowszechnianie (wykorzystywanie) wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej, a w braku wyraźnego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba której wizerunek jest rozpowszechniany otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie.

Wizerunek Wnioskodawcy może być wykorzystany także (tj. oprócz wykorzystywania, o którym mowa w akapicie powyżej i które wynika z art. 81 ust. 1) w zakresie, który wynika z art. 81 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a zatem (klub sportowy lub inny podmiot) może rozpowszechniać wizerunek Wnioskodawcy, jako osobowy powszechnie znanej (bez zezwolenia), jeżeli wizerunek wykonano w związku z pełnieniem przez nią m.in. funkcji zawodowych.

Zgodnie z postanowieniami umowy Wnioskodawca przekaże odpłatnie na rzecz klubu sportowego prawa do swojego wizerunku w zakresie szerszym niż jedynie związanym z wykonywaniem obowiązków trenera (tj. szerszym niż wynikający z art. 81 ust. 2 prawa autorskiego). Wizerunek Wnioskodawcy (jak i jego głos i autograf) będzie mógł być wykorzystywany przez klub sportowy na wszystkich znanych polach eksploatacji i utrwalany na wszelkich nośnikach, bez ograniczeń terytorialnych.

Usługi marketingowe, o których mowa powyżej Wnioskodawca zamierza wykonywać w ramach prowadzonej działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskane w ten sposób przychody traktować jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza i przy spełnieniu warunków określonych przepisami tej ustawy opodatkowywać je przy zastosowaniu stawki podatku dochodowego, o której mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu świadczenia przez trenera (Wnioskodawcę) usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku, o którym mowa w art. 81 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, powinno być na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, traktowane jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym przychody z praw majątkowych opodatkowane są na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Brak jest jednak w tym przypadku możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 ustawy, który to przepis dotyczy przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Należy bowiem zauważyć, iż wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich/praw pokrewnych lub rozporządzanie nimi.

W konsekwencji, na mocy wyłączenia, o którym mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ww. przychody, jako stanowiące przychody z odrębnego źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, nie mogą stanowić przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, a tym samym podlegać opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić, iż bez znaczenia dla zakwalifikowania do przychodów z praw majątkowych (o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) przychodów osiąganych z tytułu świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku jest to, że ostatecznym i niewykluczone, że jedynym odbiorcą tych usług będzie klub sportowy, z którym Wnioskodawca jako trener ma zawartą również umowę trenerską.

Pomimo, że umowa zawarta zostanie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, to i tak przychody z ww. tytułu należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych wskazać należy, iż dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i nie wiążą one tut. Organu. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w niniejszym uzasadnieniu, nie podziela dokonanej w nich wykładni przepisów prawa podatkowego. Ponadto interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak: IPPB1/415-1002/12-2/ES została już zmieniona przez Ministra Finansów, natomiast interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zostały przekazane do weryfikacji celem ewentualnej zmiany.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.