Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.127.2018.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-15
Teza: Rozliczanie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednich, rozliczanie kosztów pracowniczych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2018 r. (data wpływu 20 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości rozliczania bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów (innych niż koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne) proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie dochodów, według zasady 1:1 – **jest prawidłowe,**

*   możliwości rozliczania kosztów wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie dochodów, według zasady 1:1 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczania bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie dochodów, według zasady 1:1.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka akcyjna (dalej jako „Spółka” , „Wnioskodawca” ) będzie zajmowała się produkcją gier wideo opartych na własnych markach oraz, jednocześnie będzie globalnym wydawcą wyprodukowanych przez siebie gier.

Gra wideo (dalej „Gra” lub „Gry” ) to interaktywne oprogramowanie przeznaczone do celów rozrywkowych lub edukacyjnych dostępne za pośrednictwem różnych platform sprzętowych, która działa jako samodzielny produkt.

Na gotową grę składają się m.in.: algorytmy matematyczne, kody informatyczne, schematy procesowe, rysunki koncepcyjne, modele 3D, tekstury, ilustracje, animacje, dźwięki, kompozycje muzyczne, efekty wizualne, interaktywne i nieinteraktywne sekwencje filmowe, scenariusz, dialogi, tłumaczenia, dubbing, interfejsy.

Zanim finalna wersja danej Gry zostanie udostępniona szerokiej publiczności i stanie się samodzielnym produktem musi zostać odpowiednio zmodyfikowana i sprawdzona w warunkach rzeczywistych np. pod kątem sprawności, kompatybilność, użyteczności i grywalności.

W ramach prowadzonej działalności Spółka będzie wydawać i tworzyć gry komputerowe przeznaczone do dalszej odsprzedaży. Przychody, które Spółka osiągnie, będą wynikiem realizacji umów licencyjnych zawartych z kontrahentami na całym świecie.

Okres uzyskiwania przychodów ze sprzedaży gier będzie ściśle ograniczony momentem zbycia pierwszej i wygaśnięciem terminu obowiązywania ostatniej licencji poszczególnej Gry. Przez cały okres tworzenia Gry Spółka będzie ponosić wydatki.

Planowane wydatki związane bezpośrednio z tworzeniem gier, to według Spółki m.in.: wynagrodzenia personelu zatrudnionego do wykonywania poszczególnych zadań związanych z grami (wypłacone wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych oraz koszty składek na ubezpieczenie społeczne), koszty wynagrodzeń podwykonawców wykonujących na zlecenie spółki elementy gier, koszty usług programistycznych, scenarzystów, autorów tekstów, usług tłumaczeń i lokalizacji, usług nagrań, koszty oprogramowania, koszty testów, koszty delegacji i tym podobne.

Prace nad Grą mogą potrwać od kilku miesięcy do kilku lat. W tym czasie wszystkie koszty tworzenia Gry, tj. koszty bezpośrednio związane z określonym przychodem, powstającym w wyniku realizacji danej Gry, Spółka zamierza zgodnie z ustawą o rachunkowości ewidencjonować w bilansie jako produkcja w toku. Dopiero w momencie rozpoczęcia sprzedaży Gry koszty ujęte jako produkcja w toku zostaną aktywowane i będą wpływać na wynik finansowy oraz podstawę opodatkowania.

W związku z tym, że osiągane przez Spółkę przychody będą rozłożone w czasie w kolejnych latach podatkowych, to przypisane do nich koszty bezpośrednie, będą rozliczane współmiernie do wysokości tych przychodów, w proporcji 1:1.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka będzie miała prawo rozliczać wszelkie wydatki, stanowiące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w tym wypłacone wynagrodzenia i składki na ubezpieczenie społeczne, proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów, według zasady 1:1 ?

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka będzie miała prawo, rozliczać koszty uzyskania przychodu, związane bezpośrednio z przychodem, w tym wypłacone wynagrodzenia i składki na ubezpieczenie społeczne, proporcjonalnie do osiąganych przychodów (według zasady 1:1), aż do momentu rozliczenia wszystkich kosztów bezpośrednich. Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. 1 tak w myśl art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Powyższy przepis reguluje potrącalność kosztów w czasie, a więc określa moment uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Z przytoczonego przepisu, w powiązaniu z generalną zasadą zawartą w art. 7 ust. 1 i 2 updop, wynika jednoznacznie, że aby było możliwe odliczenie kosztów w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla uzyskania którego koszty te zostały poniesione. Według definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego bezpośredni oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”. W konsekwencji, idąc za przytoczoną definicją, koszt bezpośrednio związany z przychodami, to koszt dotyczący wprost konkretnych przychodów, koszt bez którego nie byłoby możliwe osiągnięcie danych przychodów, a także koszt zapewniający odpowiednią wysokość przychodów. Charakter wydatków wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, które będzie ponosiła Spółka, bez wątpienia wypełnia definicję bezpośrednich kosztów, w opinii Spółki są to wydatki bez poniesienia których realizacja projektu byłaby niemożliwa. Wszystkie wymienione koszty łącznie z wypłaconymi wynagrodzeniami z tyt. umów o pracę i umów cywilnoprawnych oraz składki ZUS, stają się integralną częścią kosztu wytworzenia/wydania Gry. A zatem, wydatki, które mogą zostać bezpośrednio powiązane z określonym strumieniem przychodów, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym wystąpi przychód. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka przewiduje, że przychody z tytułu zawartych umów licencyjnych będzie osiągała sukcesywnie, nie będzie to jednorazowy przychód. W konsekwencji przychody mogą być osiągane na przestrzeni kilku lat podatkowych.

Z treści przepisu art. 15 ust. 4 updop wynika, iż zasadą jest że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów należy potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił, albo racjonalnie oceniając powinien wystąpić. Jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, wydatek ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Jeśli zatem przychód związany z inwestycją, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka osiągnie sukcesywnie, w odstępach czasu, w jednym roku podatkowym oraz na przestrzeżeni kilku lat, to koszt bezpośrednio związany z konkretnym przychodem powinna alokować adekwatnie do wysokości tego przychodu, gdyż jak wynika z przepisu art. 15 ust. 4 updop koszty bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w danym roku podatkowym (jak ma to miejsce w analizowanym stanie faktyczny), zasadniczo potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jako że Spółka będzie osiągała przychody sukcesywnie w zależności od zrealizowanych kontraktów, zasadnym jest aby koszty bezpośrednio związane z tymi przychodami były ujmowane adekwatnie do przychodu.

Powyższy przepis należy czytać łącznie z ust. 4b, który mówi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zaś koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie, co wynika z ust. 4c. Jeśli zatem koszty które będą ponoszone przez Spółkę w wyniku realizacji Inwestycji odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, ale poniesione zostaną już po zakończeniu tego roku, wówczas potrącalne będą w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody, gdy poniesienie kosztu będzie miało miejsce do dnia: sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później niż do upływu terminu do złożenia zeznania rocznego). W przypadku zaś, gdy koszty bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a będą poniesione po sporządzeniu sprawozdania finansowego, będą one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzono sprawozdanie finansowe.

Zauważa się jednak, że ustawodawca wprowadzając powyższe regulacje art. 15 ust. 4b-4c updop, nie sprecyzował wystarczająco sytuacji, w której koszt bezpośrednio związany z przychodami może zostać poniesiony w kilku latach podatkowych, w których powstał przychód, z którym to jest on bezpośrednio związany oraz rok następujący po nim. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4c updop, ustawodawca wskazał jedynie, że jest to możliwe tylko w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe. Literalne brzmienie komentowanego przepisu prowadziłoby do wniosku, że potrącenie kosztu nie jest w takiej sytuacji możliwe. Jednakże taki wniosek w ocenie Spółki, jako nielogiczny, należy odrzucić, albowiem wydatek, który spełnia materialnoprawne przesłanki uznania za koszt uzyskania przychodów, nigdy nie mógłby zostać rozliczony. Z uwagi na techniczny charakter ust. 4c komentowanego przepisu zdaniem Spółki nie może on wpływać na prawo zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Należy mieć na uwadze, że do rozliczenia kosztu poniesionego po tym okresie co do zasady, podatnik powinien mieć prawo, gdyż art. 15 ust. 4c updop nie jest regulacją kwalifikującą koszt jako koszt uzyskania przychodu, lecz dotyczącą rozliczania kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 15 ust. 1 updop do kosztów uzyskania przychodów w czasie. Trzeba zatem przyjąć, iż przyszłe wydatki, które będą ponoszone przez Spółkę, związane z tworzeniem Gier jako koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu zawartych umów licencyjnych, powinny być potrącane w momencie uzyskania przychodu tych licencji, współmiernie do tych przychodów. Spółka będzie miała prawo rozliczać tego rodzaju koszty również w następnych latach podatkowych, w których osiągnie odpowiadające im przychody, co w tym wypadku wydaje się racjonalnym rozwiązaniem. Należy zaznaczyć, iż wydatki, które będą stanowiły koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodem w całości spełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 updop, a w związku z tym Spółka bezwzględnie ma prawo uwzględnić je jako koszty uzyskania przychodu.

W związku z tym, Spółka stoi na stanowisku, iż koszty uzyskania przychodu, związane bezpośrednio z przychodem, będzie miała prawo rozliczać w czasie uzyskiwania przychodów z tytułu umów licencyjnych, w poszczególnych latach podatkowych, w ujęciu proporcjonalnym, do momentu rozliczenia wszystkich bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu.

Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach.

*   Interpretacja indywidualna z dnia 7 grudnia 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-790-12-2/PS )

*   Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 24 września 2007 r. wydane przez Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu (sygn. ZD/4061-142/07 ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego oraz zdarzenia przyszłego:

*   w zakresie możliwości rozliczania bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów (innych niż koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne) proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie dochodów, według zasady 1:1-**jest prawidłowe,**

*   możliwości rozliczania kosztów wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie dochodów, według zasady 1:1- **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1(…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ww. ustawy),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d, ust. 4e updop).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”. Brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez podatnika polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b - 4c updop.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4b updop, w roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Wyjątkiem od zasady rozliczania kosztów uznanych za bezpośrednie są koszty dla których ustawodawca przewidział szczególny moment potrącalności kosztów, są to tzw. koszty pracownicze. Zgodnie z art. 15 ust. 4g updop należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Natomiast art. 15 ust. 4h updop mówi, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Z powyższych regulacji wynika zatem, po pierwsze, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem, które zostały poniesione w roku poprzedzającym rok podatkowy są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody.

Po drugie, koszty uzyskania przychodów, których związek z przychodami jest bezpośredni i zostały poniesione w roku podatkowym są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Po trzecie, omawiane koszty podatkowe odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku, do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, albo złożenia zeznania podatkowego, są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Po czwarte, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, albo złożenia zeznania, są potrącane w roku podatkowym, następującym po roku, za które sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić, należy, iż poniesione przez Spółkę wydatki związane z tworzeniem gier (z wyjątkiem wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne) jako koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu zawartych umów licencyjnych winny być potrącone w momencie uzyskania przychodu z tych licencji. Wydatki te należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji umów licencyjnych. Jeżeli więc należne Spółce wynagrodzenie wypłacane jest za sprzedaż poszczególnych licencji, to koszty uzyskania przychodów - stanowiące bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, dotyczące całości projektu (gry) - winny być, co do zasady, proporcjonalnie przyporządkowane do przychodów należnych z tytułu częściowej realizacji projektu. Rozłożenie kosztów w czasie powoduje, że będą one potrącane w tym roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast w zakresie kosztów dotyczących wypłacanych wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne koszty tzw. należności pracowniczych ustawodawca przewidział innych moment poniesienia kosztów. Wydatki te należy traktować jako koszty uzyskania przychodu bez względu na moment osiągnięcia przychodu czyli według przepisów szczególnych (art. 15 ust. 4g i 4h updop). Zatem nie mogą być uzależnione od uzyskanego przychodu. W przypadku kosztów dotyczących wypłaconych wynagrodzeń powinny zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie. W razie uchybienia temu terminowi należności wynikające ze stosunku pracy stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie zapłaty lub pozostawienia do dyspozycji.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia lub opłacenia narzutów, powyższe regulacje prawne odsyłają do art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak samo wydatki z tytułu składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w części finansowanej przez płatnika składek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są one należne, pod warunkiem, że zostaną opłacone.

Zatem, wynagrodzenia pracowników oraz powstałe w związku z nimi koszty składek na ubezpieczenie społeczne, należy kwalifikować jako koszty podatkowe w oparciu o cyt. powyżej art. 15 ust. 4g i ust. 4h updop, bez względu na fakt, czy stanowią one koszty bezpośrednie czy koszty pośrednie. W związku z powyższym, powołany powyżej art. 15 ust. 4 updop, dotyczący rozliczania tzw. kosztów bezpośrednich nie dotyczy wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4g i 4h, tj. wynagrodzeń pracowniczych i związanych z nimi składek na ubezpieczenie społeczne, bowiem ustawodawca w tym zakresie przewidział odrębne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.