Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.125.2023.1.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-02
Teza: Ustalenie, czy: - opłaty marketingowe, opłaty eksploatacyjne, należne Spółce od najemców oraz opłaty za media, którymi Spółka obciąża najemców stanowią przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b Ustawy o CIT? - w świetle art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 Ustawy o CIT od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której Nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal; lokal-lokal handlowy; najem; najemcy; opłata
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przedmiot opodatkowania-Przychody i koszty niewpływające na dochód/stratę; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 35-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 6

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

3 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

‒ opłaty marketingowe należne Spółce od najemców stanowią przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b Ustawy o CIT,

‒ opłaty eksploatacyjne należne Spółce od najemców stanowią przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b Ustawy o CIT,

‒ opłaty za media którymi Spółka obciąża najemców stanowią przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b Ustawy o CIT,

‒ w świetle art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 Ustawy o CIT od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której Nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym.

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”), na podstawie załączonego pełnomocnictwa, w imieniu „S” sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) występuję z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej): tj. art. 4a pkt 35 lit. b, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1, art. 16a ust. 1 oraz art. 16i ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z treści przepisu zawartego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca poniżej przedstawia opis zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem zapytania i własne stanowisko w sprawie oraz wnosi o potwierdzenie jego prawidłowości i zasadności.

Wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca wchodzi jako spółka zależna w skład grupy kapitałowej (dalej jako: „Grupa Kapitałowa”).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 2001 r., a od 2006 r. należy do Grupy Kapitałowej i działa pod obecną firmą. Spółka jest użytkownikiem wieczystym oraz współużytkownikiem wieczystym gruntów objętych pozwoleniami na budowę oraz właścicielem środków trwałych, w szczególności sklasyfikowanego w grupie 1 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: „KŚT”) budynku, składających się na powierzchnię handlową - centrum handlowe (dalej: „Nieruchomość” lub „Centrum handlowe”).

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem Nieruchomości, a główne przychody Spółki stanowią właśnie przychody z tytułu wynajmu Nieruchomości.

Nieruchomość posiadana przez Wnioskodawcę jest wykorzystywana wyłącznie w celu prowadzenia ww. działalności gospodarczej. Spółka, jako właściciel Nieruchomości regularnie ponosi wydatki związane z zarządzaniem i utrzymaniem Nieruchomości, w tym koszty modernizacji, remontów i dostosowywania powierzchni handlowej do potrzeb najemcy, które powiększają jej wartość początkową.

Zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami (polityką) rachunkowości, Nieruchomość zarówno w latach ubiegłych jak i obecnie była/jest ujmowana w bilansie Wnioskodawcy jako „nieruchomość inwestycyjna” w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o rachunkowości”), wyceniana według wartości godziwej. Obecnie Spółka rozważa, czy przyjęte zasady (polityka) rachunkowości nie wymaga zmiany, w celu bardziej rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji Spółki.

Wartość godziwa Nieruchomości jest obliczana na podstawie ekspertyzy wydanej przez niezależnego rzeczoznawcę, posiadającego uznawane kwalifikacje zawodowe oraz legitymującego się doświadczeniem w wycenach nieruchomości inwestycyjnych.

W ramach stosowanej polityki rachunkowości, Nieruchomość nie jest obecnie traktowana przez Wnioskodawcę jako środek trwały, tym samym Spółka nie dokonuje w związku z Nieruchomością odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu Ustawy o rachunkowości. Zgodnie ze sprawozdaniem niezależnego biegłego rewidenta z badania ostatniego dostępnego rocznego sprawozdania finansowego Spółki, tj. za rok finansowy zakończony 31 grudnia 2021 r., przyjęte przez Spółkę zasady rachunkowości przedstawiają rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej Spółki na dzień złożenia sprawozdania.

Dla celów podatkowych, Centrum handlowe było w latach poprzednich i jest nadal traktowane przez Spółkę jako środek trwały, zgodnie z art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT. Spółka zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT dokonywała w latach poprzednich odpisów amortyzacyjnych od przyjętej wartości początkowej Nieruchomości, które traktowała jako koszt uzyskania przychodu w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego.

W związku z publikacją w Dzienniku Ustaw (Dz.U. 2021, poz. 2105) ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, znanej opinii publicznej jako „Polski Ład” (dalej: „Polski Ład”), z dniem 1 stycznia 2022 r. treść art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT uległa zmianie.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem regulacji art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, „kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki".

W związku ze zmianą brzmienia art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT wynikającą z wejścia w życie Polskiego Ładu, Spółka powzięła wątpliwość, co do podatkowego rozliczania jako kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości dokonywanych od dnia 1 stycznia 2022 r.

Wnioskodawca powziął również wątpliwości, co do zakresu znaczeniowego wyrażenia „przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze” w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b Ustawy o CIT. Mianowicie, Wnioskodawca powziął wątpliwość jakie dokładnie przychody mieszczą się w ww. katalogu.

Jak wskazano powyżej, podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem Nieruchomości, a więc zasadniczą część przychodów Spółki stanowią przychody z tytułu najmu Nieruchomości. Co więcej, poza przedmiotowym najmem Spółka nie udostępnia Nieruchomości w ramach innej umowy o podobnym charakterze, tj. podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy czy też leasingu.

Wysokość czynszu najmu co do zasady jest uzależniona od metrażu wynajmowanej powierzchni, a w części przypadków dodatkowo także od wysokości obrotu osiąganego przez najemcę.

Poza czynszem należnym za najem, w zależności od okoliczności Spółka pobiera od najemców także opłaty o innym charakterze, w tym m.in. (i) opłaty marketingowe, (ii) opłaty eksploatacyjne tzw. service charges, (iii) opłaty za media zużyte w lokalu lub inne opłaty przewidziane umową/ustaleniami z danym najemcą jako odrębne rozliczenia.

Opłata marketingowa stanowi wynagrodzenie Spółki za świadczenie dla najemców wszelkich usług związanych z marketingiem i promocją Centrum handlowego oraz zwrot kosztów poniesionych w tym celu. Natomiast opłaty eksploatacyjne obejmują przede wszystkim zwrot kosztów związanych z bieżącym utrzymaniem Centrum handlowego (przestrzeni wspólnej), takie jak np. koszty ogrzewania, ubezpieczenia, sprzątania, oświetlenia, etc. Ponadto, Spółka obciąża najemców także kosztami zużytych przez nich mediów na podstawie kosztów bezpośrednich dotyczących ich lokalu, np. odczyty na podstawie liczników. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w których najemca nie ma zawartej odrębnej umowy z dostawcami mediów. W takiej sytuacji, w umowie najmu są zwarte odrębne zapisy przewidujące, że koszty są przenoszone na najemcę bezpośrednio, czyli 1:1 - następuje tzw. refaktura kosztów (bez doliczania dodatkowej marży). Spółka wystawia na rzecz najemców odrębne faktury dokumentujące każde z tych świadczeń.

Ewentualne inne opłaty przewidziane umową (jeśli występują) także są pobierane za świadczenia dodatkowe realizowane przez Spółkę, których zakres został uzgodniony z danym najemcą, np. za wykonanie jakiejś usługi.

Szczegółowe regulacje dot. czynszu najmu oraz rodzaju i wysokości opłat należnych Spółce od najemców zawierają poszczególne umowy najmu.

**Pytania**

1) Czy opłaty marketingowe należne Spółce od najemców stanowią przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b Ustawy o CIT?

2) Czy opłaty eksploatacyjne należne Spółce od najemców stanowią przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b Ustawy o CIT?

3) Czy opłaty za media którymi Spółka obciąża najemców stanowią przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b Ustawy o CIT?

4) Czy w świetle art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 Ustawy o CIT od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której Nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1) Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty marketingowe należne Spółce od najemców nie stanowią przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b Ustawy o CIT.

2) Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty eksploatacyjne należne Spółce od najemców nie stanowią przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b Ustawy o CIT.

3) Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty za media którymi Spółka obciąża najemców nie stanowią przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b Ustawy o CIT.

4) Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 Ustawy o CIT od wartości początkowej środków trwałych składających się na Nieruchomość.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1-3. część ogólna

Zgodnie z art. 4a punkt 35 Ustawy o CIT, przez spółkę nieruchomościową rozumie się podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto –w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Mając powyższe na względzie, w przypadku podmiotów kontynuujących działalność będących podatnikami podatku dochodowego, definicja spółki nieruchomościowej wprowadza m.in. warunek, zgodnie z którym w roku poprzedzającym rok podatkowy przychody podatkowe z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości (o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT), oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych.

Niemniej Ustawa o CIT nie precyzuje jak należy rozumieć wyrażenie „przychody podatkowe z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze”. Wnioskodawca powziął zatem wątpliwość, jakie kategorie przychodów mieszczą się w nadmienionym przepisie.

Przychody z tytułu najmu

Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu Cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Na podstawie powyższej definicji, jedynym wynagrodzeniem przysługującym wynajmującemu z tyt. oddania rzeczy do używania jest czynsz.

W podobny sposób są uregulowane również pozostałe instytucje do których referuje art. 4a pkt 35 lit. b Ustawy o CIT (tj. podnajem, dzierżawa, poddzierżawa i leasing), tzn. ich istotą jest oddanie rzeczy do używania (i ew. pobierania pożytków) oraz otrzymywanie z tego tytułu wynagrodzenia. Niemniej poza najmem Spółka nie udostępnia Nieruchomości w ramach innej umowy o podobnym charakterze, tj. podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy czy też leasingu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, poza czynszem należnym za najem (a więc wynagrodzeniem za oddanie Nieruchomości do używania) Wnioskodawca pobiera od najemców także opłaty o innym charakterze, w tym m.in. opłaty marketingowe, opłaty eksploatacyjne, opłaty za media zużyte w lokalu lub inne opłaty przewidziane umową/ustaleniami z danym najemcą. Niemniej w istocie opłaty dodatkowe nie są pobierane z tytułu oddania rzeczy do używania, lecz z tytułu dodatkowych usług/dostaw świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz danego najemcy. Opłaty te stanowią bowiem wynagrodzenie za swoiste świadczenia, których zakres i wartość zostały uzgodnione z danym najemcą, w tym za usługi marketingu/promocji (związane z promocją Centrum handlowego), utrzymanie Centrum handlowego (ogrzewanie, ubezpieczenie, sprzątnie, oświetlenie, etc.) oraz media zużyte bezpośrednio przez najemcę w lokalu, tzw. refaktura kosztów (bez doliczania dodatkowej marży). Tym samym, nadmienione opłaty dodatkowe nie są pobierane przez Spółkę z tytułu najmu - mimo że są uregulowane w umowie najmu, lecz za odrębne od najmu świadczenia, które Spółka ma obowiązek zapewnić najemcom.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca w art. 4a pkt 35 lit. b Ustawy o CIT nie posłużył się pojęciem „przychodów z umów najmu”, lecz pojęciem „przychodów z najmu”. Rozróżnienie to ma bardzo istotne znaczenie, ponieważ w treści umowy oznaczonej jako umowa najmu może być zawarte wiele innych opłat (w tym umów w rozumieniu cywilnoprawnym), które nie przysługują z samego faktu oddania rzeczy do używania, a za świadczenia/usługi o zupełnie innym charakterze. Taki stan rzeczy ma miejsce w analizowanym przypadku.

W ślad za powyższym Spółka pragnie również nadmienić, że na gruncie podatku VAT poszczególne świadczenia/usługi (w tym usługi najmu, usługi marketingowe, opłaty eksploatacyjne, refaktura mediów) Spółka fakturuje odrębnie, tj. wystawia osobne faktury na każdą z tych usług. Tym samym, Spółka każde z ww. świadczeń traktuje jako odrębne opłaty, których wartość jest ustalana wg zasad właściwych dla danego świadczenia, na warunkach uzgodnionych w umowie z danym najemcą. Przykładowo, dla usług najmu lokali użytkowych wynagrodzenie Spółki zależne jest od metrażu powierzchni oraz uzgodnionej stawki za m2 (a w części przypadków dodatkowo także od wysokości obrotu osiąganego przez najemcę). Natomiast w przypadku refaktury mediów Spółka obciąża danego najemcę wartością zużytych przez niego mediów (na podstawie odczytu liczników), bez doliczania dodatkowej marży. Tym samym, odrębnie fakturowane przez Spółkę świadczenia opisane w niniejszym wniosku nie stanowią nierozerwalnej całości oferowanej kontrahentowi, a każde ze świadczeń jest odrębne i niezależne.

Ponadto Spółka nadmienia, że dla opodatkowania i rozliczenia na gruncie podatku VAT świadczeń stanowiących odrębne usługi, zasadniczo stosowane są osobne zasady dotyczące m.in. momentu powstania obowiązku podatkowego, określenia podstawy opodatkowania, ustalenia stawki VAT, udokumentowania i zaewidencjonowania transakcji.

Powyższe stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2022 r. o sygn. 0111- KDIB3-1.4012.118.2022.2.MSO Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „brak jest podstaw, aby uznać, że dostawa mediów jest nierozerwalnie związana z najmem lokalu, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokali. Zatem, w przypadku najmu lokali usługa dostawy mediów, których zużycie rozliczane jest w oparciu o liczniki i podliczniki, bez doliczania marży, winna być opodatkowana według stawek właściwych dla dostawy poszczególnych czynności. Dlatego też, odsprzedaż ww. mediów powinniście Państwo fakturować jako usługi opodatkowane właściwą dla nich stawką VAT". Z kolei w interpretacji z dnia 22 czerwca 2017 r. o sygn. 0115-KDIT1-1.4012.182.2017.2.DM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nadmienił, iż opłaty eksploatacyjne nie stanowią elementu kalkulacyjnego usługi najmu, a zatem nie można ich wliczyć do podstawy opodatkowania najmu i zastosować takiej samej stawki jak przy najmie - stanowią one odrębne świadczenia opodatkowane stawką właściwą zależną od rodzaju świadczeń.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy jako przychody z tytułu najmu w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b Ustawy o CIT należy zakwalifikować wyłączenie wynagrodzenie z tyt. oddania rzeczy do używania, a więc czynsz najmu. Pozostałe opłaty pobierane od najemcy za świadczenia inne niż stricte najem rzeczy, nie mieszczą się w ww. katalogu. Stanowią one odrębne od najmu świadczenia, które nie są elementem kompleksowej usługi.

Przychody z innych umów o podobnym charakterze

Ustawodawca w art. 4a pkt 35 lit. b Ustawy o CIT posłużył się wyrażeniem „przychody podatkowe z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze". pozostawiając tym samym otwarty katalog umów, które mogą kwalifikować się do zakresu zastosowania ww. przepisu.

Zdaniem Wnioskodawcy otwarty katalog tych umów należy powiązać z istnieniem zasady swobody umów na gruncie prawa prywatnego. Zasada ta pozwala na kreowanie przez uczestników obrotu gospodarczego umów nienazwanych, w tym np. takich które z uwagi na swój cel byłyby zbliżone do umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i leasingu, tj. ich istotą byłoby oddanie rzeczy do używania. Racjonalny ustawodawca, chcąc uniknąć sytuacji, w których przychody z umów podobnych co do celu do umów wymienionych w tym przepisie (tj. najmu, podnajmu, etc.), zdecydował się nie wprowadzać zamkniętej listy umów.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 sierpnia 2021 r. o sygn. akt II FSK 587/21: „Z uwagi na brak definicji legalnej zwrotu "świadczeń o podobnym charakterze", interpretując go należy w pierwszej kolejności kierować się jedną z podstawowych dyrektyw wykładni językowej, czyli dyrektywą języka potocznego, zgodnie z którą poszczególnym wyrażeniom normy prawnej nadaje się przede wszystkim znaczenie właściwe dla języka potocznego. Zgodne ze słownikowym znaczeniem "charakter" oznacza "zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju" (Słownik języka polskiego PWN). W przypadku badanego przepisu oznacza to, że "właściwy zespół cech odróżniających" musi wytyczać zakres konstytutywnych właściwości wymienionych w nim świadczeń. Przez podobieństwo zaś należy rozumieć dzielenie cech przez zestawiane pojęcia. W kontekście świadczeń, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zauważył w wyroku z 5 lipca 2016 r. (II FSK 2369/15), że można je "podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych." Tym samym usługi o podobnym charakterze to usługi, które nie zostały wprost wymienione w tym przepisie, niemniej jednak posiadają w przeważającej mierze cechy charakterystyczne dla usług w nim wymienionych”.

Idąc za wskazówkami przedstawionymi w zacytowanym wyroku należy zauważyć, że cechą wspólną dla umów wprost wskazanych w ww. wyrażeniu (tj. najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu) jest przekazanie danej rzeczy do używania i ew. pobierania z niej pożytków. Z tytułu oddania do używania danej rzeczy, oddającemu przysługuje odpowiednie wynagrodzenie, które w przypadku najmu i dzierżawy przybiera formę czynszu. W konsekwencji cechą charakterystyczną „umów o podobnym charakterze” powinno być oddanie rzeczy do używania w zamian za wynagrodzenie. Natomiast dodatkowe opłaty pobierane przez Wnioskodawcę od najemców obok czynszu należnego za najem, nie stanowią wynagrodzenia za oddanie rzeczy do używania, a za inne niż najem świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz danego najemcy. Tym samym przychody z tytułu dodatkowych opłat pobieranych przez Wnioskodawcę nie mogą zostać uznane za przychody z tytułu umów podobnych do umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i leasingu.

W związku z tym należy stwierdzić, że opłaty marketingowe, opłaty eksploatacyjne oraz opłaty za media którymi Spółka obciąża najemców (i ewentualne inne opłaty przewidziane umową, jeśli występują) nie stanowią przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b Ustawy o CIT.

Ad 4.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym (z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b) jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zatem, w myśl art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, w celu opodatkowania podatkiem dochodowym ustawodawca, co do zasady umożliwia podatnikowi, na cele określenia podstawy opodatkowania, uwzględnić zarówno przychody uzyskiwane z prowadzonej działalności jak i koszty pomniejszające te przychody. Jedną z pozycji kosztów uzyskania przychodu ponoszonych przez podatnika przewidzianą w ramach Ustawy o CIT są odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m Ustawy o CIT, z uwzględnieniem art. 16 Ustawy o CIT. Z założenia, odpisy amortyzacyjne dają prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, przy czym zaliczenie wydatków jest rozłożone w czasie, który jest determinowany stosowaną stawką amortyzacyjną.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. „kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki".

Stosowanie do art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c Ustawy o CIT, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m. in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 Ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Nieruchomość znajdująca się w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy spełnia kryteria podane w art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT, a zarazem nie będzie miało do niej zastosowanie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu przewidziane w art. 16 Ustawy o CIT. Tym samym, co do zasady mogą w odniesieniu do niej być dokonywane odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia dla celów podatkowych. Wysokość odpisów amortyzacyjnych jest determinowana stosowaną stawką amortyzacyjną zgodnie z art. 16i ust. 1 Ustawy o CIT. Mając jednak na uwadze warunek wprowadzony w art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, Spółka powzięła wątpliwość co do jego interpretacji i zastosowania w istniejącym stanie faktycznym i prawnym.

Zgodnie z powołanym art. 15 ust 6 Ustawy o CIT, nowe brzmienie przepisu wprowadza ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez spółki nieruchomościowe w odniesieniu do środków trwałych zaliczonych do grupy 1 KŚT. Grupa ta obejmuje budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Stosownie do znowelizowanego tekstu art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, wysokość odpisu amortyzacyjnego dokonywana zgodnie z przepisami Ustawy o CIT w danym roku podatkowym, nie może być wyższa niż wartość odpisu amortyzacyjnego bądź umorzeniowego dokonywanego w tym samym roku zgodnie z przepisami o rachunkowości, która obciąża wynik finansowy jednostki.

W tym miejscu wskazać można na ugruntowany w nauce prawa podatkowego pogląd, w świetle którego przepisy prawa podatkowego powinny być co do zasady interpretowane przy użyciu wykładni językowej. Pogląd taki akcentowany jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 października 2021 roku o sygn. akt II FSK 979/21: „Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej, sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe”.

Stosując reguły wykładni językowej należy stwierdzić, iż art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT ma zastosowanie do sytuacji, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1) Podmiot jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 Ustawy o CIT;

2) Spółka nieruchomościowa posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych;

3) Aktywa te jednocześnie stanowią środki trwałe w rozumieniu Ustawy o rachunkowości, od których podmiot dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które obciążają wynik finansowy jednostki.

Analizując spełnienie powyższych warunków:

Ad 1) W poprzednim roku podatkowym (tj. 2021) przychody podatkowe Spółki z tytułu najmu stanowiły ponad 60% ogółu jej przychodów podatkowych. Ponadto, Spółka działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zobowiązanej do sporządzenia bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, co najmniej 50% wartości bilansowej jej aktywów stanowiły nieruchomości położone na terytorium Polski, których wartość bilansowa przekroczyła 10 000 000 zł. W takiej sytuacji warunek przedstawiony w punkcie 1) należy uznać za spełniony, tj. Spółka w roku 2022 ma status spółki nieruchomościowej.

Ad 2) Spółka posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonywała odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. Zatem warunek przedstawiony w punkcie 2) należy uznać za spełniony.

Ad 3) W przypadku Spółki, Nieruchomości nie są obecnie zaliczane do środków trwałych w rozumieniu Ustawy o rachunkowości, lecz do inwestycji i tym samym Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych Nieruchomości, które obciążałyby wynik finansowy. Należy podkreślić, iż przepis art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT odnosi się trzy razy do terminu „środka trwałego”, dwa razy w ujęciu podatkowym, a za trzecim razem w ujęciu rachunkowym. Dlatego przepis ten, zgodnie z dyrektywami wykładni językowej należy stosować wyłącznie w odniesieniu do amortyzacji podatkowej środków trwałych, które również są w ten sposób traktowane dla celów rachunkowych. Zatem skoro Spółka nie traktuje Nieruchomości jako środka trwałego z perspektywy rachunkowej i nie dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy Spółki, warunek przedstawiony w punkcie 3) należy uznać jako niespełniony.

Z treści art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że wszystkie trzy warunki muszą być spełnione łącznie, aby ograniczenie dotyczące zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych miało zastosowanie w przypadku spółki nieruchomościowej. Innymi słowy, ograniczenie wskazane w art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT nie znajduje zastosowania do spółek, które nie spełnią chociażby jednego z powyższych warunków. Tym samym nie ma zastosowania w przypadku, gdy środek trwały z Grupy 1 KŚT nie stanowi w rozumieniu Ustawy o rachunkowości środka trwałego podlegającego amortyzacji dla celów bilansowych i tym samym odpisy amortyzacyjne nie obciążają w ten sposób wyniku finansowego jednostki.

Jak wynika z powyższej analizy, ograniczenie wprowadzane znowelizowanym brzmieniem art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT nie będzie miało zastosowania w przypadku Spółki, gdyż nie spełnia ona jednego z wymagań dotyczących jego zastosowania, tj. nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów rachunkowych od środków trwałych zaliczanych do Grupy 1 KŚT, które obciążałyby jej wynik finansowy. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zgodnie ze stosowanymi obecnie przez Spółkę i ogólnie przyjętymi standardami rachunkowości, Spółka dla celów rachunkowych, nie klasyfikuje posiadanych budynków jako środków trwałych oraz nie dokonywała, ani nie dokonuje obecnie odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu Ustawy o rachunkowości. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, dla Spółki nie ma zastosowania limit wysokości odpisów podatkowych przewidziany w art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. Zastosowanie względem tej regulacji wykładni językowej skutkuje jednoznaczną interpretacją, zgodnie z którą wymienione w tym przepisie ograniczenie odnosi się do wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w celach rachunkowych. W konsekwencji nie ma możliwości jego zastosowania w przypadku Spółki, która takich odpisów nie dokonuje w ogóle i zgodnie z przyjętą polityka rachunkowości oraz art. 5 ust. 1 Ustawy o rachunkowości dokonywać ich nie może. Tym samym, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę dla celów podatkowych nie mogą być ograniczane na podstawie art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, gdyż brak jest w przypadku Spółki elementu porównawczego w postaci wysokości odpisów bilansowych obciążających wynik finansowy, których występowanie jest warunkiem koniecznym zastosowania limitu przewidzianego w przepisie.

Na potrzeby rachunkowe (bilansowe), koszty związane z posiadaną przez Spółkę Nieruchomością, takie jak m.in. zmiana ich wartości w czasie, odzwierciedlane są poprzez aktualizowane w regularnych odstępach wyceny tych środków trwałych, sklasyfikowanych w pozycji inwestycji długoterminowych. Jednocześnie, w celu rozliczenia kosztu związanego z wytworzeniem i modernizacją środka trwałego w czasie, na potrzeby rozliczeń podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, Spółka dokonywała w latach ubiegłych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Centrum handlowego.

Model działalności Spółki, co do zasady, przewiduje, że Spółka pozostanie właścicielem i wynajmującym Nieruchomość w perspektywie długoterminowej i nie planuje jej zbycia. Ze względu na ten fakt rozwiązanie alternatywne, wynikające z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, które umożliwiałoby rozpoznanie kosztów nabycia oraz modernizacji Nieruchomości dopiero w dacie jej zbycia lub likwidacji, nie dawałoby Spółce faktycznej możliwości rozpoznania tych kosztów. Skutkowałoby ono bowiem nieokreślonym i nieograniczonym w czasie odsunięciem momentu rozpoznania kosztu przez Spółkę. W najgorszym przypadku, zakładając brak zmiany prowadzonej działalności, Spółka mogłaby nigdy nie mieć prawa do rozpoznania jako koszt poniesionych nakładów inwestycyjnych. Z treści art. 15 ust. 6 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. nie wynika w żaden sposób, że celem wprowadzenia zmian było uniemożliwienie rozpoznawania kosztów, o których mowa w przepisie, spółkom nieruchomościowym stosującą określoną politykę rachunkowości. Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli ustawodawca miałby taki cel, wymieniłby go w treści przepisu lub w ramach reformy wprowadził odrębny przepis dotyczący tego zagadnienia.

Zakładając, że w przyszłości Spółka będzie kontynuować swoją działalność zgodnie ze stosowaną obecnie strategią (nie dojdzie do sprzedaży Nieruchomości) nie nastanie moment, który dawałby Spółce możliwość rozpoznania kosztów związanych z poniesionymi przez Spółkę wydatkami na nabycie Nieruchomości oraz poniesionymi wydatkami na modernizację tej Nieruchomości. Tym samym, brak możliwości zaliczania przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych w postaci Nieruchomości, pozbawiłby ją de facto podstawowego prawa do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów wynikającego z Ustawy o CIT. Tym samym Spółka byłaby zobowiązana do rozliczania podatku dochodowego w dużej mierze od przychodów, a nie dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności. Poniesienie kosztu związanego z nabyciem aktywów przez Spółkę stanowi kluczowy koszt jej działalności, bez poniesienia którego nie byłaby w stanie funkcjonować. Dlatego odmowa rozpoznania takich kosztów poniesionych na nabycie Nieruchomości w trakcie generowania przez Spółkę przychodów z tego aktywa stałoby w opozycji do wykładni przedstawionej w prawomocnym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2078/19 z dnia 6 grudnia 2019 r., w którym to przepisy umożliwiające rozpoznawanie kosztów uzyskania przychodu zostały określone podstawowym prawem podatnika. Sąd odniósł się do art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT w następujący sposób: „Argumentacja ta służyła jednocześnie wykazaniu przez WSA w Gliwicach, że również art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie daje podstaw, aby kwestionować prawo skarżącej jako podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów z uwagi na chęć organów podatkowych do przeciwdziałania uzyskaniu korzyści podatkowej przez podatnika. Powołane przepisy nie stanowią bowiem klauzuli obejścia prawa podatkowego, ale regulują podstawowe prawo podatnika do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Powyższe powoduje, że przedstawiony przez Dyrektora IAS zarzut jest bezskuteczny zarówno ze względu na niespełnienie powyżej wskazanych wymogów formalnych (konstrukcyjnych), jak również dlatego, że jest pozbawiony podstaw”.

Mając na uwadze fundamentalne prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych, wynikające z art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, w opinii Wnioskodawcy, warunek limitowania wysokości odpisów podatkowych zawarty w tym przepisie, zastosowanie mieć będzie jedynie do tych podatników, którzy dokonują odpisów amortyzacyjnych środków trwałych Grupy 1 KŚT dla celów rachunkowych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy intencją ustawodawcy nie było całkowite pozbawienie niektórych podatników prawa do zaliczenia w koszty amortyzacji podatkowej, ale jedynie ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli celem ustawodawcy byłoby wyeliminowanie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w takim przypadku, zastosowałby on konstrukcję przepisu tożsamą z przepisem dotyczącym zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych, który został wprowadzony poprzez dodanie pkt 2a w art. 16c Ustawy o CIT i będzie obowiązywał od 1 stycznia 2023 roku. Powyższe argumenty wskazują, że zastosowanie wykładni systemowej, prowadzi do jednakowej interpretacji art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w jego znowelizowanym brzmieniu, co w przypadku użycia wykładni językowej.

Taki sposób interpretacji art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. zdaniem Wnioskodawcy, wspiera również charakter funkcjonalny wprowadzonych zmian. W opinii Wnioskodawcy, zmianę wprowadzoną poprzez nowelizację art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT należy rozważać w kontekście potrzeb i celów stawianych uchwaleniu Polskiego Ładu jak i specyficznie mając wzgląd na uzasadnienie zmian w treści analizowanego przepisu. Zgodnie z tekstem uzasadnienia projektu ustawy Polski Ład autorstwa Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 27 lipca 2021 r. (dalej: „Uzasadnienie”), został on wprowadzony jako element polityki Państwa mający na celu stworzenie przyjaznego i sprawiedliwego sytemu podatkowego, który ma wspomóc rozwój polskiej gospodarki w obliczu wyzwań wynikających m.in. ze skutków pandemii Covid-19 oraz przeciwdziałać agresywnej optymalizacji podatkowej. Należy zauważyć, że przyjęcie przez Wnioskodawcę polityki rachunkowej w zakresie traktowania Nieruchomości opisanej w niniejszym wniosku nie stanowi formy optymalizacji podatkowej. Forma prowadzenia rozliczeń rachunkowych jest zgodna ze standardami rachunkowości, pozwalającymi na rzetelne przedstawienie sytuacji finansowej Spółki.

W części Uzasadnienia odnoszącej się bezpośrednio do art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, jako główny cel wprowadzenia zmian w tym przepisie podano chęć zmniejszenia różnic występujących między wartością wykazywanego przez tzw. spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego - za ten sam okres - zysku brutto. Powiązanie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości z odpisami dokonywanymi dla celów rachunkowych uzasadniono dokładniejszym - w przypadku przepisów o rachunkowości, odzwierciedleniem ekonomicznej wartości nieruchomości posiadanych przez spółki nieruchomościowe.

Zgodnie z Uzasadnieniem, celem zmiany obecnego brzmienia regulacji art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT było zapobiegnięcie sytuacji, w której „ze względu na uwarunkowania ekonomiczne, do amortyzacji nieruchomości dla potrzeb rachunkowych stosowane są obniżone stawki amortyzacji nieruchomości, natomiast amortyzacja podatkowa odbywa się według stawek standardowych. W przypadku występowania tego typu różnicy pomiędzy stawką amortyzacji przyjętą na potrzeby rachunkowe, a stawką amortyzacji dla celów podatkowych, wysokość tej drugiej powinna zostać dostosowana do poziomu tej pierwszej".

Z treści Uzasadnienia nie wynika, że jednym ze stawianych im celów było uniemożliwienie spółkom nieruchomościowym dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych w odniesieniu do posiadanych nieruchomości. Nowelizacja przepisu art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT ma jedynie za zadanie ograniczyć wysokość dokonywanych dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w przypadku wystąpienia rozbieżności pomiędzy stawkami amortyzacji przyjętymi dla celów rachunkowych i finansowych.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, na potrzeby stosowanej polityki rachunkowości, Spółka nie traktowała i nie traktuje posiadanej Nieruchomości jako środka trwałego. Jest to zgodne z obowiązującą ustawą i nie było podważane przez audytorów Spółki. Tym samym, Spółka nie określała i nie określa dla niej bilansowych stawek amortyzacyjnych zgodnie z zasadami rachunkowości. Brak dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby rachunkowe nie oznacza jednakże, iż odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę dla celów podatkowych nie odzwierciedlają realiów ekonomicznych, tj. zmiany wartości środków trwałych składających się na Nieruchomość w czasie.

Mając wzgląd na cele stawiane przed nowelizacją art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, w opinii Wnioskodawcy, uniemożliwienie Spółce uznawania dokonywanych w odniesieniu do środków trwałych składających się na Nieruchomość odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, stałoby w sprzeczności z założeniami zmian wprowadzonych do Ustawy o CIT w ramach Polskiego Ładu i ich Uzasadnieniem przygotowanym przez ustawodawcę. W związku z powyższym wykładnia funkcjonalna dostarcza w tym zakresie tożsamych wniosków interpretacyjnych co wykładnia językowa i systemowa.

Ponadto, w doktrynie polskiego prawa publicznego, podkreśla się niezależność prawa podatkowego i przepisów określających zasady prowadzenia rachunkowości. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 550/16 z dnia 24 sierpnia 2016 r., prawo podatkowe i prawo bilansowe są względem siebie niezależne i jak stwierdził sąd: „Podkreślić należy fakt, że prawo podatkowe i prawo bilansowe są względem siebie autonomiczne, dlatego też zapisy dokonywane w księgach rachunkowych, których zadaniem jest rejestrowanie zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji gospodarczych, nie mogą modyfikować unormowań zawartych w materialnym prawie podatkowym. Prawo rachunkowe określa przede wszystkim o prawidłowym sposobie prowadzenia ksiąg, nie rozstrzyga natomiast o prawnej kwalifikacji określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych.” Z kolei w wyroku NSA sygn. akt II FSK 3487/16 z 11 grudnia 2018 r. stwierdzono, że „(\`(...)\`) w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe". Analogiczne stwierdzenie znalazło się również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt. II FSK 255/13 z 2 grudnia 2014 r.

Jak wynika z przytoczonych orzeczeń, w polskim prawie funkcjonuje silne ograniczenie wywoływania skutków podatkowych przez przepisy rachunkowe, a jakikolwiek wpływ zasad stosowanych na potrzeby bilansowe na rozliczenia podatkowe powinien wynikać z bezpośredniego odwołania do konkretnych przepisów rachunkowych w treści ustaw podatkowych. Ustawa o CIT, a w szczególności art. 15 ust. 6 tejże ustawy, nie wiążą w swoich zapisach bezpośrednio sposobu ewidencjonowania środków trwałych Grupy 1 KŚT przez spółki nieruchomościowe dla celów rachunkowych (bilansowych) z ich traktowaniem na potrzeby podatkowe. Zdaniem Spółki, uzależnienie od zmiany wprowadzonej w art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT wyboru lub zmiany stosowanej przez jednostkę polityki rachunkowej wykraczałoby poza zakres przedmiotowy wynikający z art. 1 ust. 1 Ustawy o CIT. Nie istnieje również odrębny przepis ani doktryna, które taki obowiązek na Spółkę by nakładały. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie takiego obowiązku dyskryminowałoby w sposób arbitralny podatników, którzy w zgodzie z odrębnymi przepisami o rachunkowości prowadzą własną politykę rachunkowości metodą inną, niż ta, do której odwołuje się art. 15 ust 6 Ustawy o CIT w brzmieniu po 31 grudnia 2021 r.

Co za tym idzie, zdaniem Spółki, na gruncie prawa podatkowego nie istnieje wymóg w stosunku do spółek nieruchomościowych, aby te dokonywały odpisów amortyzacyjnych na potrzeby ustalenia wyniku finansowego w stosunku do posiadanych środków trwałych Grupy 1 KŚT w celu uzyskania możliwości traktowania za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych. W związku z tym, sposób ujmowania składników będących Nieruchomością jako środków trwałych i dokonywane na ich podstawie odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych powinny być określane przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów podatkowych, niezależnie od sposobu ich klasyfikacji przyjętego przez Spółkę dla celów ustalania wyniku finansowego, zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Ponadto, jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, środki trwałe sklasyfikowane w grupie 1 KŚT będące w posiadaniu Wnioskodawcy, zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy i podlegały amortyzacji dla celów podatkowych przed wejściem w życie art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w treści obowiązującej od 1 stycznia 2022 r. W związku z tym, zastosowanie odmiennej od Wnioskodawcy wykładni art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w jego znowelizowanym brzmieniu, naruszałoby konstytucyjne prawa Spółki. Jak stanowi art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: „Konstytucja"), będącej nadrzędnym obowiązującym aktem prawnym, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym. Istnienie tej naczelnej zasady w Konstytucji może odnosić się do wielu aspektów funkcjonowania państwa i posłużyło w doktrynie do ukonstytuowania pochodnych zasad wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego, takich jak zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku.

Jak wskazano w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego (dalej: „TK") sygn. akt P 10/11 z dnia 10 lutego 2015 r. wydanym w związku ze zmianami legislacyjnymi ograniczającymi uprawnienia podatników do uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych: „Sąd pytający przyjął, że pozbawienie możliwości kontynuowania amortyzacji prawa użytkowania nieruchomości, rozpoczętej w 1996 r. (na podstawie § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych, Dz. U. Nr 7, poz. 34, ze zm.; dalej: rozporządzenie z 20 stycznia 1995 r.), której okres 1 stycznia 2000 r. nie upłynął (wejście w życie ustawy zmieniającej z 1999 r.), pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie".

W w/w orzeczeniu TK stwierdził również, cytując własny wyrok sygn. akt K 45/01 z dnia 25 czerwca 2002 r., że: „Swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak równoważona z istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, które stanowią konkretyzację wymienionej zasady konstytucyjnej". Ponadto, w odniesieniu do ochrony praw nabytych, TK wielokrotnie podkreślał (m. in. w wyrokach sygn. akt K 16/05 z dnia 18 lipca 2006 r., sygn. akt P 6/05 z dnia 18 września 2006 r., sygn. akt SK 15/05 z dnia 18 września 2006 r.), że ustawodawca, dokonując kolejnych zmian stanu prawnego, nie może tracić z pola widzenia interesów podmiotów, jakie ukształtowały się przed dokonaniem zmiany stanu prawnego.

W swoim orzecznictwie TK przychylił się do poglądu, że podatnik powinien mieć możliwość przewidzenia konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązujących w danym momencie przepisów oraz zasadne jest jego oczekiwanie, że zasady te nie będą ustalane w sposób arbitralny. Wedle wyroku TK sygn. akt K 27/09 z dnia 25 listopada 2010 r. TK orzekł następująco: „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TK zasada ta głosi zakaz arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym".

Zatem zastosowanie odmiennej od Wnioskodawcy wykładni art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w jego znowelizowanym brzmieniu prowadziłoby do naruszenia art. 2 Konstytucji poprzez naruszenie zasady ochrony praw nabytych, ochrony interesów w toku oraz ochrony zaufania jednostki do państwa. Co więcej, jak wskazuje się w doktrynie, „przepisy ustaw podatkowych należy stosować ściśle, a więc z wyłączeniem wykładni rozszerzającej, i to zarówno w odniesieniu do przepisów dotyczących przywilejów podatkowych, jak i dotyczących obowiązków podatkowych” (m. in. M. Bilewska, Pojęcie wykładni rozszerzającej w orzecznictwie, PS 2013, nr 11-12, s. 64-73; J. Wróblewski, Interpretatio extensiva, „Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny” 1965, nr 1, s. 111-132; Wyrok NSA w Gdańsku z 11.08.1999 r., I SA/Gd 1651/97, ONSA 2000, nr 3, poz. 111). Reguła ta związana jest z zasadą in dubio pro tributario, wyrażoną w art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą wszelkie wątpliwości interpretacyjne powinny być rozstrzygane na rzecz podatnika oraz zabrania się takiej wykładni przepisów, która rozszerzałaby zakres obowiązków podatkowych podatnika (patrz: J. Brolik, Wykładnia prawa podatkowego oraz jej determinanty, ZNSA 2014, nr 3, s. 54-75; Wyrok SN z 22.10.1992 r., III ARN 50/92, OSNC 1993, nr 10, poz. 181.).

Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o rachunkowości, przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Ewentualna zmiana zasad (polityki) rachunkowości musi być uzasadniona określonymi okolicznościami. Jednocześnie, zachowanie konstytucyjnej zasady ochrony interesów w toku wymaga umożliwienia Wnioskodawcy dokonywania odpisów amortyzacyjnych związanych z Nieruchomością zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w jego brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2022 r.

Podsumowując, interpretacja art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w jego znowelizowanym brzmieniu przy użyciu wykładni językowej, systemowej oraz funkcjonalnej prowadzi do jednakowych wniosków, że regulację tę należy stosować wyłącznie w odniesieniu do amortyzacji podatkowej środków trwałych, które również są w ten sposób traktowane dla celów rachunkowych. Brak jest przesłanek, które w obowiązującym stanie prawnym mogłyby powodować odmienne rozumienie omawianego przepisu. Co więcej o braku podstaw do odmiennej interpretacji przemawiają zasady wyrażone w Konstytucji, a przede wszystkim zasada demokratycznego państwa prawa, ochrony praw nabytych, ochrony interesów w toku i ochrony zaufania jednostki do państwa. Dodatkowo całą analizę uzupełnia obowiązek ścisłej interpretacji przepisów prawa podatkowego i zasada rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, które ostatecznie przemawiają za językowym brzmieniem art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT zaprezentowanym przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższą analizę oraz powołane argumenty, Spółka wnosi o potwierdzenie, że w świetle art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 Ustawy o CIT od wartości początkowej środków trwałych składających się na Nieruchomość oraz przy uwzględnieniu podatkowych stawek amortyzacyjnych przyjętych dotychczasowo przez Spółkę.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ad. 1-3.

Zgodnie z art. 4a punkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

spółce nieruchomościowej – oznacza to podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto –w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Zatem, w przypadku podmiotów kontynuujących działalność będących podatnikami podatku dochodowego, definicja spółki nieruchomościowej wprowadza m.in. warunek, zgodnie z którym w roku poprzedzającym rok podatkowy przychody podatkowe z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości (o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT), oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych.

Stosownie do art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. 2022 r. poz. 1360):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową wzajemną. Wynajmujący oddaje rzeczy do używania a najemca płaci umówiony czynsz. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Z opisu sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem Nieruchomości, a więc zasadniczą część przychodów Spółki stanowią przychody z tytułu najmu Nieruchomości. Poza przedmiotowym najmem Spółka nie udostępnia Nieruchomości w ramach innej umowy o podobnym charakterze, tj. podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy czy też leasingu. Wysokość czynszu najmu co do zasady jest uzależniona od metrażu wynajmowanej powierzchni, a w części przypadków dodatkowo także od wysokości obrotu osiąganego przez najemcę.

Poza czynszem należnym za najem, w zależności od okoliczności Spółka pobiera od najemców także opłaty o innym charakterze, w tym m.in. (i) opłaty marketingowe, (ii) opłaty eksploatacyjne tzw. service charges, (iii) opłaty za media zużyte w lokalu lub inne opłaty przewidziane umową/ustaleniami z danym najemcą jako odrębne rozliczenia. Jak wynika z wniosku ww. opłaty są uregulowane w umowie najmu, które Spółka ma obowiązek zapewnić najemcy.

Opłata marketingowa stanowi wynagrodzenie Spółki za świadczenie dla najemców wszelkich usług związanych z marketingiem i promocją Centrum handlowego oraz zwrot kosztów poniesionych w tym celu. Natomiast opłaty eksploatacyjne obejmują przede wszystkim zwrot kosztów związanych z bieżącym utrzymaniem Centrum handlowego (przestrzeni wspólnej), takie jak np. koszty ogrzewania, ubezpieczenia, sprzątania, oświetlenia, etc. Ponadto, Spółka obciąża najemców także kosztami zużytych przez nich mediów na podstawie kosztów bezpośrednich dotyczących ich lokalu, np. odczyty na podstawie liczników. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w których najemca nie ma zawartej odrębnej umowy z dostawcami mediów. W takiej sytuacji, w umowie najmu są zwarte odrębne zapisy przewidujące, że koszty są przenoszone na najemcę bezpośrednio, czyli 1:1 - następuje tzw. refaktura kosztów (bez doliczania dodatkowej marży). Spółka wystawia na rzecz najemców odrębne faktury dokumentujące każde z tych świadczeń.

W niniejszej sprawie wątpliwości Spółki dotyczą m. in. ustalenia, czy opłaty marketingowe, opłaty eksploatacyjne, należne Spółce od najemców oraz opłaty za media, którymi Spółka obciąża najemców stanowią przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b przychody z zysków kapitałowych ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment zaliczenia uzyskanych z działalności gospodarczej przysporzeń do przychodów określa m. in. art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 3e ustawy o CIT

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W przedmiotowej sprawie Spółka, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą tj. najmem Nieruchomości, otrzymuje od najemców wynagrodzeniem za oddanie Nieruchomości do używania tj. czynsz należny za najem, a także w zależności od okoliczności wynagrodzenie za opłaty marketingowe, opłaty eksploatacyjne tzw. service charges, opłaty za media zużyte w lokalu. Ww. świadczenia są uregulowane i wynikają z umowy najmu.

Należy wskazać, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie.

Zatem świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone, tym bardziej jeśli wynikają z jednej umowy. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas należy potraktować je jako jedną czynność. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie oddanie Nieruchomości do używania będzie miało charakter świadczenia podstawowego, zaś wskazane we wniosku pozostałe świadczenia będą miały charakter świadczeń pomocniczych, a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że opłaty marketingowe, opłaty eksploatacyjne oraz opłaty za media którymi Spółka obciąża najemców stanowią przychody Spółki z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b Ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1-3 jest nieprawidłowe.

Ad. 4.

Na wstępie Organ podkreśla, że okoliczność iż nieruchomość o jakiej mowa we wniosku nie podlega amortyzacji jako nieruchomość inwestycyjna w rozumieniu ustawy o rachunkowości została przyjęta jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i, jako taka, nie podlega ocenie Organu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że koszt:

‒ musi być poniesiony przez podatnika,

‒ musi być definitywny,

‒ musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ musi pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT lub służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,

‒ nie może być wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

‒ musi być właściwie udokumentowany.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105) dokonano nowelizacji m.in. ww. art. 15 ust. 6, który od 1 stycznia 2022 r. otrzymał brzmienie:

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o CIT,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1\. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2\. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3\. inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W niniejszej sprawie przedmiotem wątpliwości Spółki jest także ustalenie, czy w świetle art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 Ustawy o CIT od wartości początkowej środka trwałego sklasyfikowanego w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której Nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym.

Art. 15 ust. 6 ustawy o CIT stanowi, co do zasady, o możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych jeżeli odpisy te dokonywane są zgodnie z zasadami wynikającymi z tej ustawy oraz nie podlegają wyłączeniu z tej kategorii kosztów na podstawie art. 16 ust. 1.

Na szczególną uwagę, ze względu na przedłożoną Organowi do rozstrzygnięcia kwestię zasługuje ujęcie w znowelizowanym brzmieniu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT sposobu ustalenia limitu a tym samym wysokości w jakiej możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dla spółek nieruchomościowych, do których (na co wskazano w opisie sprawy) zalicza się także Wnioskodawca.

Wprowadzona zmiana w praktyce oznacza, że podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości.

Ustalenie przedmiotowego limitu polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego. Skoro zatem, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, Spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości, odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanej nieruchomości (nieruchomość sklasyfikowana w grupie 1 KŚT), nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych.

Spółka będąc spółką nieruchomościową, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, jest bowiem adresatem omawianej normy prawnej (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT), w której sposób ustalenia limitu podlegających do zaliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy odnosić do wartości umorzeniowej ustalonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Skoro zatem wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość „0”, gdyż Spółka nie dokonuje amortyzacji składnika majątkowego na podstawie przepisów o rachunkowości, to – mając na uwadze brzmienie omawianej normy prawnej, Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego zaliczonego do grupy 1 Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Brzmienie obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 ustawy o CIT pozwala na jednoznaczne ustalenie omawianej normy prawnej. Wykładnia językowa w procesie interpretacji prawa podatkowego ma fundamentalne znaczenie i znajduje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.; dalej: „Konstytucja”). Jak wynika ze stanowiska Spółki zawartego we wniosku, powyższa konstatacja jest aprobowana przez Wnioskodawcę, chociaż brzmienie omawianego przepisu prowadzi Organ i Wnioskodawcę do różnych wniosków.

Należy podkreślić, że prawodawca w ustawie nowelizującej dokonując zmiany art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie wprowadził przepisów przejściowych. Powyższe oznacza, że przepis ten ma zastosowanie do zdarzeń następujących po 1 stycznia 2022 r. Ponieważ dokonywanie odpisów amortyzacyjnych następuje „na bieżąco” skutki podatkowo-prawne tych działań powinny być ocenione na podstawie przepisów aktualnie obowiązujących.

We wniosku Spółka wskazała, że przyjęcie stanowiska innego niż zaprezentowane przez nią wiązałoby się – w jej ocenie – z naruszeniem konstytucyjnych praw Spółki.

Odnosząc się do Państwa rozważań na ten temat należy zauważyć, że Państwa stanowisko w tej kwestii zmierza do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o stwierdzenie niezgodność przedmiotowego przepisu z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W pierwszej kolejności wymaga ustalenia, czy w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są władne do dokonywania kontroli zgodności unormowań polskiego prawa podatkowego z postanowieniami Konstytucji.

Udzielenie prawidłowej odpowiedzi na przedstawione powyżej zagadnienie wymaga uprzedniego wyjaśnienia charakteru indywidualnych interpretacji i przepisów prawa podatkowego, jak też specyfiki postępowania, w którym interpretacje te są wydawane. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651; dalej: „O.p.”),

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z postanowieniami art. 14b § 3 O.p.,

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Z powyższego wynika zatem, że organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14c § 1 O.p.,

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Co przy tym szczególnie doniosłe indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r. sygn. akt II FPS 1/14).

W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Z zastosowaniem się jednak do takich interpretacji prawodawca powiązał określone skutki, zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14k § 1 O.p.,

zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

W kontekście przytoczonego przepisu podkreślenia wymaga, że wyrażona w tym przepisie funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy adresat tejże interpretacji się do niej zastosuje. Innymi słowy funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do stanowiska w niej wyrażonego. Kierując się powyższymi rozważaniami należy uznać, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, interpretacja podatkowa stanowi jedynie informacje co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej w tym wykładnię tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej przedstawionej we wniosku sytuacji. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego - nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12). Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również dostrzegana w doktrynie, gdzie stwierdza się, że w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe (por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z 1 grudnia 2011 r. I FSK 1565/11, OSP 2012/12/119). Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji.

Omawiając charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że, najogólniej rzecz ujmując, istotą wykładni jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (tak: postanowienie TK z 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95). W doktrynie wskazuje się przy tym, że wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klasyfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (derywacyjna koncepcja wykładni) (tak: J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, dostępne w bazie danych Lex Omega - dokument nr 176744).

Odnosząc się do zarysowanego problemu i podnoszonych we wniosku twierdzeń co do niezgodności z Konstytucją mających zastosowanie w sprawie przepisów należy w pierwszej kolejności wskazać, że stosownie do poglądów orzecznictwa organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Co przy tym szczególnie istotne organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12). Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 188 pkt 1 Konstytucji,

Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją.

Kierując się powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 O.p., zgodnie z którym

organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji, zgodnie z którym

organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 maja 2002 r. sygn. akt K 20/01 wskazał, że z jego treści nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego „samoistne” znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i za odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady - co nie jest zakazane, jest dozwolone. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że żaden z przepisów O.p. nie uprawnia organów podatkowych do dokonywania kontroli hierarchicznej zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Owa kontrola może z uwagi na monopol Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie zostać zainicjowana przez skarżącego w drodze złożenia skargi konstytucyjnej, z zastrzeżeniem jednak spełnienia wymogów wynikających z art. 79 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym:

każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji.

W odniesieniu do podnoszonych przez Spółkę poglądów o możliwej niezgodności art. 15 ust. 6 ustawy o CIT z Konstytucją należy stwierdzić, że na skutek tych wątpliwości nie może zostać wydana interpretacja indywidualna, w której organ podatkowy stwierdziłby niezgodność uregulowań prawa krajowego z postanowieniami Konstytucji. Powołana wcześniej zasada legalizmu domaga się uchwalonego i będącego w obrocie prawa.

W ocenie organu podatkowego rozpoznającego niniejszą sprawę, biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z postanowieniami Konstytucji. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może stanowić substytutu obarczonych daleko idącymi wymogami postępowania, którego celem jest dokonanie kontroli hierarchicznej zgodności uregulowań aktów niższego rzędu z postanowieniami aktów wyższego rzędu. Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć

przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Poza zakresem definicji przepisów prawa podatkowego pozostają przy tym postanowienia Konstytucji. Powyższa okoliczność, w ocenie organu podatkowego nie jest przypadkowa, a świadczy ona o tym, że zamiarem ustawodawcy decydującego się na wprowadzenie do polskiego systemu prawnego instytucji interpretacji podatkowych było umożliwienie podatnikom uzyskania urzędowej informacji co do sposobu wykładni wyłącznie prawa podatkowego w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu przez ustawodawcę. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie została stworzona jako środek prawny służący do podważania postanowień obowiązujących ustaw podatkowych, zastępując w tym zakresie przewidziane do tego środki. Przyjęcie przeciwnego poglądu doprowadziłoby bowiem do sytuacji, w której to podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji przedstawiający we wniosku hipotetyczny opis zdarzenia przyszłego mógłby uzyskać urzędowe stwierdzenie niezgodności regulacji ustawy podatkowej z aktami hierarchicznie wyższego rzędu w toku trwającej maksymalnie 3 miesiące procedury interpretacyjnej. Organ podatkowy, wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nie jest kompetentny do badania zgodności uregulowań zawartych w obowiązujących ustawach podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Zgodnie zaś z postanowieniami pkt 1 i 2 art. 188 Konstytucji,

Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach:

1) zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją,

2) zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie.

Jak wynika z powyższych rozważań w toku postępowania interpretacyjnego organ podatkowy nie stosuje regulacji materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do konkretyzacji praw i obowiązków zainteresowanego poprzez ustanowienie obowiązującej go normy o charakterze indywidualnym i konkretnym. Co równie istotne w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe nie są upoważnione do dokonywania kontroli postanowień ustaw podatkowych z aktami wyższego rzędu. Na gruncie krajowego porządku prawnego jako jedyny kompetencję w tym zakresie posiada bowiem Trybunał Konstytucyjny.

Przedstawiona powyżej przez organ podatkowy argumentacja znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeniach sądów administracyjnych (zob. m.in. wyrok NSA z 19 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1077/12, wyrok WSA w Poznaniu z 29 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1524/15, wyrok WSA w Poznaniu z 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1633/15).

Zatem, Państwa stanowisko zaprezentowane we wniosku w zakresie pytania nr 4 należy uznać za nieprawidłowe, a argumentacja stanowisko to uzasadniająca (z odwołaniem się do konstytucyjnych zasad) nie może być uwzględniona w toku postępowania interpretacyjnego prowadziłaby bowiem do oceny zgodności z Konstytucją omawianego przepisu.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczaj a zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko Państwa sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego, tym bardziej jeśli zapadły w innym stanie prawnym.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).