Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-787/08-5/PJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-11-27
Teza: skoro sytuacja, o której mowa we wniosku wyczerpuje znamiona cytowanego uprzednio art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, a jednocześnie nie znajdują tu zastosowania przepisy art 22g ust. 12, 13 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Strona posiada uprawnienie, jako wspólnik spółki osobowej ( jawnej ) wraz z pozostałymi wspólnikami tej spółki, do ustalenia wartości początkowej przedmiotowej nieruchomości na dzień wniesienia aportu w wysokości nie wyższej od wartości rynkowej. Podkreślenia wymaga, iż przepisy podatkowe nie nakładają na podatnika obowiązku wykonywania wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę. Jednakże przyjęta wartość przedmiotu aportu, powinna być określona w granicach wartości rynkowej. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że stosownie do postanowień art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 28.10.2008 r. (data wpływu 03.11.2008 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 09 października 2008 r. Nr IPPB1/415-787/08-3/PJ, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, **zmienia swoje stanowisko** zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 09 października 2008 r. znak IPPB1/415-787/08-3/PJ uznając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej do spółki osobowej za prawidłowe.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Strona otrzymanej interpretacji zarzuciła błędną interpretację:

1.  art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) - poprzez uznanie, że przedmiotowy przepis nie znajduje zastosowania w poruszanym przypadku oraz błędne zastosowanie art. 22g ust. 12 w/w ustawy.

Regulacje dotyczące ustalenia wartości początkowej środka trwałego zawarte są w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 za wartość początkową środków trwałych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Jak wskazuje Strona, zgodnie natomiast z art. 22g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znajduje odpowiednie zastosowanie art. 19 w/w ustawy. Przepis ten stanowi, że dla celów podatkowych przyjmuje się wartość podaną przez podatnika, pod warunkiem jednak, że nie odbiega ona od wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Ustęp 4 powołanego przepisu stanowi, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik.

W tym zakresie wypowiedział się również Urząd Skarbowy w Pruszkowie, w piśmie z dnia 29 grudnia 2006 r., znak 1421/BF/415-77/1/GJ/06, stwierdzając:

„Wkład w formie wkładu niepieniężnego wniesiony do spółki jawnej może być wyceniony w wartości księgowej lub wyższej, lecz nieprzekraczającej wartości rynkowej wkładu z dnia jego wniesienia. Poprzez umowę Spółki jawnej wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz przez współdziałanie w inny określony sposób (art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych Dz. U Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Źródłem pochodzenia wkładów może być majątek w postaci przedsiębiorstwa wspólnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą. Wartość wkładu można wycenić według metody wartości księgowej. Opiera się ona na pojęciu wartości księgowej aktywów netto wnoszonego przedsiębiorstwa czyli sumie wartości jego aktywów m.in. środków trwałych, zapasów, należności, pomniejszonej o wartość zobowiązań. Szczegółowe zasady wyceny aktywów i zobowiązań zawiera ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U z 2002 r. Nr 76, poz 694 z późn. zm). Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wycenia się co do zasady według cen nabycia lub kosztów wytworzenia albo według tzw. wartości przeszacowanej (czyli po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne. Zastosowanie ma jednak art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), według którego ustalona wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie może być wyższa od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Natomiast zobowiązania należy wycenić w kwocie wymagającej zapłaty.”

Prawidłowe ustalenie wartości początkowej środka trwałego jest podstawą do tego, by naliczane od niej odpisy amortyzacyjne stanowiły koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Biorąc pod uwagę treść wyżej cytowanego przepisu wartość początkową wniesionego wkładu do Spółki wspólnicy Spółki winni ustalić samodzielnie na dzień wniesienia wkładu, w wartości nie wyższej od wartości rynkowej. Aby stwierdzić, że ustalona przez wspólników Spółki wartość początkowa nie przewyższa wartości rynkowej, można posiłkować się wyceną dokonaną przez rzeczoznawcę. Sporządzenie wyceny przez rzeczoznawcę stanowi podstawę do rozwiania wątpliwości co do tego, czy przyjęta przez wspólników wartość środka trwałego jest nie wyższa od wartości rynkowej.

Reasumując należy zdaniem Strony przyjąć, że ustalając wartość początkową nieruchomości wniesionej jako środek trwały do spółki jawnej dla celów zaliczenia w ciężar kosztu uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w prawidłowej wysokości, czy też ewentualnych dalszych rozporządzeń tym majątkiem przez spółkę, należy przyjąć wartość ustaloną przez podatników. Wartość ta nie może jednak odbiegać od wartości rynkowej. Powyższe powoduje, że jeżeli Podatnicy mają możliwość ustalenia tej wartości w oparciu np. o porównanie cen podobnych transakcji, nie muszą zlecać sporządzania operatu szacunkowego rzeczoznawcy. Jedynie w przypadku, gdy nie mogą odnieść wartości środka trwałego do cen rynkowych powinni zlecić sporządzenie operatu szacunkowego.

Organ podatkowy wydając Interpretację Indywidualną, zdaniem Strony, oparł się na art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w przypadku zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi zdaniem Strony zmiana formy prawnej, działalność gospodarcza osoby fizycznej będzie bowiem dalej kontynuowana w oparciu jednak o majątek pomniejszony o nieruchomość, która aportem zostanie wniesiona do spółki jawnej. Zgodnie z utrwaloną doktryną prawa handlowego aport części majątku jest czynnością odrębną od zmiany formy prawnej, jak również podziału, czy połączenia podmiotu

W konsekwencji nie znajduje również zastosowania art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie powstanie nowy podmiot w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13 ustawy o pdof. W omawianym przypadku nie następuje likwidacja firmy przedsiębiorcy co powoduje, że nie można również stosować art. 24 ust. 3 ustawy o pdof.

Odpowiedź na zarzuty.

Po ponownej analizie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 09 października 2008 r. Nr IPPB1/415-787/08-3/PJ i informuje.

Norma zdefiniowana w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

W myśl art. 22g ust. 16 powołanej ustawy przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, zastosowanie ma przepis art. 19.

Wartość rynkową o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Pod uwagę należy wziąć również regulacje zawarte w art. 22g ust. 12 i ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z art. 22g ust. 12 ustawy wynika, że w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia lub podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

Przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie:

1.  podjęcia działalności przez podmiot po przerwie trwającej nie dłużej niż 3 lata,
2.  zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki nie będącej osobą prawną
3.  zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków - jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu), o czym stanowi art. 22g ust. 13 ww. ustawy.

Przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (art. 22g ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że wspólnicy mogą co do zasady, ustalić wartość początkową środków trwałych wniesionych do spółki osobowej w postaci aportu maksymalnie w jego wartości rynkowej, ustalonej na dzień jego wniesienia. Należy jednakże mieć na uwadze, iż zasadnicze regulacje określone w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w ściśle zdefiniowanych przypadkach - zostają wyłączone ze stosowania przez normy szczególne zapisane w art. 22g ust. 12 i 13 pkt 1, 2 I 5 ww. ustawy.

Należy więc stwierdzić, że skoro sytuacja, o której mowa we wniosku wyczerpuje znamiona cytowanego uprzednio art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, a jednocześnie nie znajdują tu zastosowania przepisy art. 22g ust. 12, 13 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Strona posiada uprawnienie, jako wspólnik spółki osobowej ( jawnej ) wraz z pozostałymi wspólnikami tej spółki, do ustalenia wartości początkowej przedmiotowej nieruchomości na dzień wniesienia aportu w wysokości nie wyższej od wartości rynkowej.

Podkreślenia wymaga, iż przepisy podatkowe nie nakładają na podatnika obowiązku wykonywania wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę. Jednakże przyjęta wartość przedmiotu aportu, powinna być określona w granicach wartości rynkowej.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że stosownie do postanowień art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 09 października 2008 r. Nr IPPB1/415-787/08-3/PJ stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.