Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-909/13-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-27
Teza: Odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono na rzecz Wnioskodawcy prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, tj. wydano na jego rzecz ostateczną decyzję administracyjną o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: dekret; nieruchomości; podatek-podatek należny; roszczenia; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2013 r. (data wpływu 11 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie

skutków podatkowych zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego w nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Ostateczną decyzją z dnia 2 listopada 2012 r., Prezydent miasta po rozpatrzeniu wniosku J. i A. małżonków U., B. i S. małżonków Z., A. i A. małżonków R. złożonego w dniu 15 marca 1948 r. o przyznanie prawa dzierżawy wieczystej do gruntu nieruchomości położonej w Warszawie, orzekł o ustanowieniu na rzecz następców prawnych byłych właścicieli użytkowania wieczystego do niezabudowanego gruntu o powierzchni 341 m2, oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 92/2, uregulowanego w KW na rzecz wymienionych w decyzji osób w tym na rzecz Wnioskodawcy. Udział Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego ustanowiono w wysokości 10/90 części.

W związku z powyższym planowane jest zawarcie umowy przez m.st. Warszawę z osobami wymienionymi w wyżej wskazanej decyzji (w tym z Wnioskodawcą) w przedmiocie oddania w jej wykonaniu na rzecz wskazanych osób wskazanego gruntu w użytkowanie wieczyste (według określonych w decyzji udziałów).

W uzasadnieniu powyższej decyzji Prezydent miasta wyjaśnił, że nieruchomość ta objęta jest działaniem Dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 729), dalej „Dekret”. Z dniem 21 listopada 1945 r., tj. z dniem wejścia w życie Dekretu, nieruchomości warszawskie, w tym grunt przedmiotowej nieruchomości, na podstawie art. 1 Dekretu przeszły na własność Gminy, a od 1950 r., z chwilą likwidacji gmin, na własność Skarbu Państwa. Następnie przedmiotowa nieruchomość z dniem 27 maja 1990 r. stała się własnością Dzielnicy Warszawy, co potwierdził Wojewoda Warszawski, decyzjami z dnia 11 listopada 1991 r., z dnia 30 stycznia 1992 r., z dnia 9 lutego 1994 r. oraz z dnia 17 lutego 1994 r. Na mocy art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 25 marca 2002 r. o ustroju miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. Nr 48, poz. 195) ww. grunt stał się własnością Gminy Warszawa-Centrum. Następnie, na mocy art. 20 ust. 1 ustawy o ustroju miasta (Dz. U. Nr 41, poz. 361 z późn. zm.), nieruchomość stała się własnością Miasta Stołecznego Warszawy.

Aktem notarialnym z dnia 20 lutego 1947 roku zeznanym w kancelarii Notariusza w Warszawie, na mocy którego A. i B. małżonkowie O. i S.R. wszystkie swoje prawa do nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o powierzchni 833,20 m2 oznaczonej Nr hipotecznym (księga ta zaginęła podczas działań wojennych), wypływające zarówno z aktów nabycia jak i z Dekretu, wraz z rozpoczętą budową domu mieszkalnego i wszystkim, co znajdowało się na tej działce i stanowiło nieruchomość bez żadnych wyłączeń sprzedali P.S. i M.S. Aktem notarialnym z dnia 3 lutego 1948 r. sporządzonym przed Notariuszem M.S. i P.S. sprzedały wyżej wskazaną nieruchomość uregulowaną księgą wieczystą (numer po odtworzeniu) wraz z rozpoczętą budową dwupiętrowego domu mieszkalnego wraz z materiałem budowlanym znajdującym się na tej nieruchomości oraz z prawami powstałymi lub mogącymi powstać z Dekretu: a/ J.R. i A.H. małżonkom U. w częściach równych w 1/3 części, b/ B. i S. małżonkom Z. w częściach równych w 1/3 części, c/ A. i A. N. małżonkom R. w częściach równych w 1/3 części.

W dniu 15 marca 1948 roku do Zarządu Miejskiego wpłynął wniosek J. i A. małżonków U., B. i S. małżonków Z. oraz A. i A. małżonków R. o przyznanie prawa dzierżawy wieczystej do gruntu nieruchomości położonej w Warszawie, uregulowanego w księdze wieczystej. Objęcie tego gruntu na podstawie Dekretu przez Gminę nastąpiło w dniu 16 sierpnia 1948 roku, tj. z dniem ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Nr 20 Rady Narodowej i Zarządu Miejskiego m.st. Warszawy. Złożony wniosek o przyznanie prawa dzierżawy wieczystej został rozpatrzony odmownie orzeczeniem administracyjnym Prezydium Rady Narodowej w m. st. Warszawie z dnia 17 stycznia 1956 r., którym odmówiono dotychczasowym właścicielom prawa własności czasowej do gruntu nieruchomości warszawskiej oznaczonej nr hip. stwierdzając jednocześnie, że wszystkie budynki znajdujące się na powyższym gruncie przeszły na własność Skarbu Państwa.

Postanowieniem z dnia 11 lutego 1991 r. Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po J.R. U. zmarłym 24 listopada 1958 r. obok pozostałych wymienionych w postanowieniu osób nabył Wnioskodawca (jako syn spadkodawcy) w ¼ części, a spadek po A.H. U. zmarłej 11 marca 1982 r. obok pozostałych wymienionych w postanowieniu osób nabył Wnioskodawca (jako syn spadkodawczyni) w ⅓ części.

Decyzją z dnia 14 listopada 2002 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność orzeczenia administracyjnego Prezydium Rady Narodowej w m. st. Warszawie z dnia 17 stycznia 1956 r. Wobec powyższego w stosunku do przedmiotowej nieruchomości pozostał do rozpatrzenia wniosek z dnia 15 marca 1948 r. złożony w trybie art. 7 Dekretu.

Grunt pochodzący z nieruchomości oznaczonej numerem KW oznaczony jest obecnie w ewidencji gruntów i budynków jako działki: nr. nr.

Decyzja Prezydenta miasta z dnia 2 listopada 2012 r. dotyczyła nieruchomości stanowiącej działkę nr 92/2 pow. 341 m2 objętą KW. Grunt ten nie jest zabudowany.

Po zawarciu z miastem stołecznym Warszawą umowy w przedmiocie oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, Wnioskodawca zamierza w niedalekiej przyszłości zbyć udział w prawie użytkowania wieczystego w nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydanie przez Prezydenta Miasta w związku z art. 7 ust. 1 i 2 Dekretu, decyzji administracyjnej, ustanawiającej na rzecz Wnioskodawcy, jako następcy prawnego właścicieli nieruchomości objętej działaniem Dekretu, udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu, planowane zawarcie w formie aktu notarialnego umowy ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu (udziału w tym prawie), oraz planowane w przyszłości zbycie tego udziału w użytkowaniu wieczystym będzie źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem, w sytuacji gdy zbycie zostanie dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wydano decyzję administracyjną o zwrocie nieruchomości oraz przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostanie zawarta umowa ustanawiająca użytkowanie wieczyste gruntu?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Wydanie przez Prezydenta miasta, w związku z art. 7 ust. 1 i 2 Dekretu, decyzji administracyjnej, ustanawiającej na rzecz Wnioskodawcy, jako następcy prawnego właścicieli nieruchomości objętej działaniem Dekretu, udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz planowane zawarcie w formie aktu notarialnego umowy ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu, nie stanowi nabycia prawa użytkowania wieczystego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z powyższym, sprzedaż tak ustanowionego udziału w prawie użytkowania wieczystego nie będzie źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, w związku z czym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Kwalifikacja stanu faktycznego według art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy winna uwzględniać cel regulacji wynikającej z tego przepisu. Według powyższego artykułu źródłem przychodów jest, między innymi, odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości. Z przepisu tego wynika, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu (udziału w tym prawie) co do zasady nie podlega zakwalifikowaniu jako źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dopiero dodatkowy element sprawia, że co do zasady niestanowiące źródła przychodu odpłatne zbycie, nie podlegające opodatkowaniu, staje się źródłem przychodów w rozumieniu tej ustawy. Tym dodatkowym elementem kryterium pozwalającym na traktowanie odpłatnego zbycia użytkowania wieczystego gruntu jako źródła przychodu jest upływ czasu, jeżeli odpłatne zbycie następuje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa, traktowane jest jako źródło przychodów.

Odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego (udziału w tym prawie) przed upływem pięciu lat od jego nabycia może sugerować, że kryje się za tym działalność nastawiona na zysk (ukryta działalność gospodarcza). Cel przepisu jest zatem taki, że ma on sankcjonować spekulacyjny obrót nieruchomościami (czy to stanowiącymi własność zbywców, czy to przysługującymi im na warunkach określonych w prawie spółdzielczym, czy to oddanym w użytkowania wieczyste) poza jawnie prowadzoną działalnością gospodarczą poddając przychody z takiego obrotu opodatkowaniem podatkiem dochodowym.

Odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego ustanowionego w związku z art. 7 Dekretu powinno być uznane za neutralne podatkowo, na gruncie ustawy o podatku dochodowym. Jak wynika bowiem z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. sygn. III RN 18/02 „wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu (\`(...)\`) decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta miasta z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego, nie może być traktowane jako nabycie prawa użytkowania wieczystego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy. Sprzedaż, odpłatne zbycie tak ustanowionego prawa użytkowania wieczystego nie jest zatem źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, także wtedy, gdy została dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego oraz przed upływem 5 lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu praw użytkowania wieczystego i zawarciem umowy o ustanowieniu tego prawa”.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem — trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Nabycie i utrata własności (w tym także własności nieruchomości) jest opisana w art. 155 oraz 231 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). U podstaw nabycia i zbycia rzeczy oraz nieruchomości, w rozumieniu kodeksowym, leży wola nabywcy. Swoboda zawierania umów jest naczelną zasadą Kodeksu cywilnego. W dopuszczonych prawem sytuacjach — u podstaw zwrotu wywłaszczonej nieruchomości (także przejętej wskutek karnego przymusu) leży woła prawowitego właściciela, a w przypadku jego śmierci wola jego spadkobierców.

Oddanie w użytkowanie wieczyste „gruntu warszawskiego” skomunalizowanego Dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta stołecznego Warszawy, w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, ma niewątpliwie charakter rekompensacyjny. Przepis art. 7 ust. 1 dekretu przewidywał, że:

*   dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;
*   gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania;
*   w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;
*   w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;
*   w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9. Zgodnie z art. 9 dekretu, odszkodowanie miało być wypłacone w „miejskich papierach wartościowych”, które jednak nigdy nie zostały wyemitowane.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność gminy (miasta) gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Z odniesienia powyższych przepisów do przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego udziału w gruncie w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste w takiej sytuacji nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować, jako swoistą restytucję stosunków własnościowych sprzed komunalizacji.

W rozpatrywanej sprawie istotna jest więc kwestia, od kiedy należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezbędne jest więc ustalenie momentu nabycia przez Wnioskodawcę udziału w prawie własności (użytkowania wieczystego) nieruchomości, a w konsekwencji rozstrzygnięcie kwestii, czy stwierdzenie braku podstaw do przejęcia powyższej nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa i potwierdzenie własności spadkobierców byłych właścicieli stanowi jej nabycie w myśl powołanego wyżej artykułu 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji, gdy dochodzi do zwrotu bezprawnie zajętej nieruchomości spadkobiercom osób, którym tę nieruchomość odebrano, wówczas prawo do zwrotu znajduje swe źródło w nabyciu spadku.

Spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w księdze czwartej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Artykuł 924 tej ustawy stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast zgodnie z jego art. 925, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Mając na uwadze ww. regulacje prawne stwierdzić należy, że skoro spadek, stanowiący ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego) otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy i według tej daty spadkobierca nabywa spadek, za dzień nabycia rzeczy lub praw w drodze spadku należy rozumieć dzień jego otwarcia.

Instytucja prawna zwrotu nieruchomości uprzednio wywłaszczonej w drodze decyzji administracyjnej była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych (np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. III SA/Wa 582/03). Sądy administracyjne zgodnie orzekają, iż: „Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa: przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe”. W związku z tym nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie zwrotu nieruchomości. Ma miejsce restytucja stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców.

Stanowisko takie potwierdzone zostało w interpretacjach o Nr IPPB4/415-723/09-4/JS, IPPB2/415-1505/08-2/AS, IPPB2/415-1502/08-2/MG, IPPB2/415-1504/08-2/AK, IPPB2/415-902/08-2/AS, IPPB2/415-1036/08-2/AK, IPPB2/415-811/08-2/EC, IPPB2/415-412/09-2/SP, IPPB2/415-488/09-2/SP, IPPB2/415-367/12-2/LS, które choć nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa (dotyczą konkretnych stanów faktycznych), przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku i potwierdzają prawidłowość argumentacji.

Konstytucyjna zasada równości oznacza, że wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez różnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących (wyrok TK z 5.11.1997 r. sygn. K 22/97, OTK ZU nr 3-4/1997, poz. 41).

Gdyby przyjąć inną interpretację - właściciel, który odzyskał skomunalizowaną nieruchomość, byłby w razie jej sprzedaży w gorszej sytuacji, niż osoba, która nabyła nieruchomość w tym samym czasie i nigdy jej nie utraciła. To byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości.

W dotychczasowym orzecznictwie przyjęto, że zwrot nieruchomości w trybie przepisów ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz ustawy wcześniejszej już nie obowiązującej, jest restytucją - przywróceniem stosunków prawno rzeczowych sprzed wywłaszczenia. Taki zwrot nie stanowi nabycia nieruchomości, ponieważ decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości czy też zwrocie prawa użytkowania wieczystego nie kreuje nowego prawa do nieruchomości (własności lub użytkowania wieczystego), lecz tylko przywraca stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia. Zwrot taki nie stanowi więc nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a zatem nie stanowi również źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu (np. wyrok NSA z 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FPS 7/96; wyrok WSA z 9 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 582/08; wyrok NSA z 7 lutego 1996 r., sygn. akt SA/Kr 2097/95, wyrok NSA z 20 stycznia 1998 r. sygn. akt I SN/Ka 1033/96).

Istotny przede wszystkim dla przedmiotowej sprawy jest cytowany wcześniej wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. III SA/Wa 582/08, w którym Sąd orzekł, iż: „Zwrot nieruchomości dla spadkobierców w 2007 r., w tym także dla Skarżącej skutkował tym, że w spadku nabyła nie roszczenie, lecz prawo własności części nieruchomości”.

W świetle przytoczonego stanu prawnego, rozstrzygającym faktem odnośnie ewentualnego opodatkowania odpłatnego zbycia udziałów w prawie użytkowania wieczystego będzie moment nabycia praw i roszczeń do nieruchomości od spadkobierców, w tym roszczenia o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego.

Przytoczone powyżej argumenty wskazują, że sprzedaż użytkowania wieczystego ustanowionego (udziału w tym prawie) w związku z art. 7 Dekretu nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 ww. ustawy także wtedy, gdy zostało to dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło wydanie decyzji administracyjnej o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego zawarcie umowy w tym przedmiocie. Wnioskodawca nabył udziały w spadku po byłych właścicielach nieruchomości odpowiednio w 1958 i 1982 roku w dniu śmierci spadkodawców. W związku z powyższym ewentualnie bieg 5 letniego terminu należałoby liczyć od końca 1958 i 1982 roku, a zatem pięcioletni termin, określony zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych już upłynął. Natomiast Wnioskodawca zamierza w przyszłości zbyć swój udział w prawie użytkowania wieczystego.

Reasumując sprzedaż przedmiotowego udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, zatem przychód uzyskany ze sprzedaży udziału Wnioskodawcy nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, czyli nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z poźn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, iż przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości bądź udziału w niej.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem – trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) – spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki przechodzą na jedną lub kilka osób.

Oddanie w użytkowanie wieczyste „gruntu warszawskiego” skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279, z późn. zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

*   dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

*   gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne – ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

*   w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

*   w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

*   w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność m.st. Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

W rozpatrywanej sprawie z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył prawa i roszczenia do nieruchomości w spadku po J.R.U. zmarłym w dniu 24 listopada 1958 r. w 1/4 części spadku oraz po A.H.U. zmarłej w dniu 11 marca 1982 r. w ⅓ części spadku.

Aktem notarialnym z dnia 3 lutego 1948 r. (umową sprzedaży) J.R. i A. małżonkowie U. nabyli prawa i roszczenia do nieruchomości (podział ⅓ części) od M.S. i P.S.

Z kolei M.S. i P.S. aktem notarialnym – umową sprzedaży z dnia 20 lutego 1947 r. nabyły od A. i B. małżonków O. i S.R. wszystkie prawa do nieruchomości stanowiącej działkę gruntu, wypływające zarówno z aktów nabycia jak i z Dekretu, wraz z rozpoczętą budową domu mieszkalnego i wszystkim, co znajdowało się na tej działce i stanowiło nieruchomość bez żadnych wyłączeń.

W świetle powyższego, stwierdza się, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Wnioskodawca nie był w przeszłości właścicielem, ani spadkobiercą właścicieli skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej. Wnioskodawca prawa i roszczenia do przedmiotowej nieruchomości nabył w spadku po rodzicach J.R. i A.H. U., którzy nabyli prawa na podstawie umowy sprzedaży od M.S. i P.S. Natomiast M.S. i P.S. nabyły prawa umową sprzedaży od A. i B. O. i S.R.

Na tej podstawie Wnioskodawca stał się podmiotem uprawnionym, na podstawie przepisów dekretu, do żądania ustanowienia i oddania w użytkowanie wieczyste gruntu. W znaczeniu prawnym ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy użytkowania wieczystego nieruchomości będzie stanowiło nabycie prawa użytkowania wieczystego.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowi jego nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co znajduje odzwierciedlenie, np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06.

Po ustanowieniu na jego rzecz prawa wieczystego użytkowania nieruchomości Wnioskodawca zamierza zbyć udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości.

Wobec powyższego, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Rozpatrując skutki podatkowe tej sprzedaży należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009 r.

Dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Natomiast do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych od dnia 1 stycznia 2009 r. zastosowanie mają przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 roku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem ze sprzedaży jak wskazano powyżej jest cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należy jednakże zauważyć, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono na rzecz Wnioskodawcy prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, tj. wydano na jego rzecz ostateczną decyzję administracyjną o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009 r. Jednakże należy wskazać, że dochód ten może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części w jakiej zostanie wydatkowany, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpił odpłatne zbycie na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego organu. Wydane orzeczenia i interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Ponadto podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych, dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach, nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeżeli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Na podstawie art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W stosunku do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej Nr IPPB4/415-412/09-2/SP z dnia 25 czerwca 2009 r. zostały podjęte działania w trybie art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, którą Minister Finansów z urzędu zmienił, stwierdzając jej nieprawidłowość.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.