Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.416.2024.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-08
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie ustawy dla dostawy mieszkań powstałych, w tej części budynku, która była już użytkowana w oraz zakresie zastosowania ww. zwolnienia dla dostawy mieszkań powstałych w części zaadaptowanego nieużytkowego poddasza.
Słowa kluczowe: adaptacja-adaptacja pomieszczeń strychowych; budynek; dostawa; nieruchomości-nieruchomość budowlana; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10-pkt 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest **prawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy Mieszkań powstałych, w tej części Budynku, która była już użytkowana oraz **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania ww. zwolnienia dla dostawy Mieszkań powstałych w części zaadaptowanego nieużytkowego poddasza.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy Mieszkań stanowiących towary handlowe.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 11 października 2024 r. (wpływ 11 października 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

### A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, (…)) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie realizacji projektów budowlanych (…).

### Spółka zamierza nabyć nieruchomość położoną przy zbiegu ul. nr (…), (dalej: Nieruchomość), której jedynym właścicielem jest obecnie polska spółka, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (dalej: Sprzedający, Spółka i Sprzedający zwani dalej jako: Strony).

### Nieruchomość składa się z dwóch działek: działki ewidencyjnej o numerze 1 położonej pod adresem ul. (…), dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) (dalej: Działka 1 oraz działki położonej pod adresem ul. (…), dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (…) (Działka 2). Obie działki są ujęte w odrębnych księgach wieczystych.

### Na Działce 1 posadowiony jest budynek wybudowany w 1990 r., znajdujący się obecnie w bardzo złym stanie technicznym (dalej: Kamienica, Budynek). Dotychczasowy właściciel wyburzył ściany wewnętrzne i stropy i obecnie pozostały ściany zewnętrzne oraz dach. Kamienica nie stanowi środka trwałego, w stosunku do którego były lub będą dokonywane ulepszenia przekraczające 30% jej wartości początkowej w trakcie dwóch lat poprzedzających jej nabycie przez Spółkę.

### W Kamienicy pierwotnie znajdowały się lokale mieszkalne, lokale użytkowe oraz poddasze niemieszkalne. Wskutek zniszczeń oraz prac budowlanych przeprowadzanych przez obecnego właściciela (wyburzenie stropów i ścian wewnętrznych), obecnie żadna powierzchnia nie nadaje się do użytku.

### Nieruchomość jest obecnie wykazywana przez Sprzedającego jako towar handlowy i nie podlega amortyzacji podatkowej, co jest uzasadnione faktem, że Sprzedający obecnie nie wykonuje żadnej działalności gospodarczej (np. polegającej na najmie lub odpłatnym udostępnieniu powierzchni reklamowej) z wykorzystaniem Nieruchomości. Jedynie marginalna część działki wynajmowana jest pod zainstalowany bankomat.

### Sprzedający nabył Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży zawartej (\`(...)\`) lutego 2016 r. Nabycie nie było opodatkowane VAT. Według oświadczenia Sprzedającego, poniósł on wydatki na remont Kamienicy w wysokości kilku milionów złotych. Przy nabyciu towarów i usług służących przeprowadzeniu remontu, Sprzedający odliczył VAT.

### Sprzedający wystąpił z wnioskiem o pozwolenie na budowę do (\`(...)\`) Miasta (…) treści: (…) (przy czym pozwolenie na rozbudowę dotyczy inwestycji na Działce 2, która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku). Nowe pozwolenie na budowę umożliwi zatem budowę nowych mieszkań i lokali użytkowych z wykorzystaniem ścian zewnętrznych i dachu w obrębie tego samego budynku (przy czym dach zostanie zmodernizowany poprzez umieszczenie w nim okien dachowych doświetlających powierzchnie mieszkalne).

### Należy podkreślić, że Kamienica znajduje się pod opieką konserwatorską (…) Konserwatora Zabytków, dlatego nie jest możliwe wyburzenie Kamienicy i wzniesienie nowego budynku, ale jedynie rozbudowa i przebudowa istniejącego Budynku.

### Po uzyskaniu nowego pozwolenia zostanie ono przeniesione na Wnioskodawcę. Po nabyciu Nieruchomości w ramach planowanego przedsięwzięcia, Spółka planuje wykonanie kompleksowych prac budowlanych w obrębie tych samych ścian zewnętrznych i dachu Kamienicy.

### W wyniku prac powstanie od 30 do 40 lokali mieszkalnych (w zależności od otrzymanego pozwolenia na budowę i pozwolenia zamiennego) (dalej: Mieszkania), 2‑8 lokali usługowych, 1 miejsce parkingowe oraz komórki lokatorskie.

### Lokale mieszkalne i użytkowe będą posiadały inne powierzchnie i inny rozkład pomieszczeń niż lokale będące pierwotnie w Kamienicy, jednakże będą znajdowały się na tych samych kondygnacjach. Ponadto nieużytkowe dotychczas poddasze zostanie zaadaptowane do celów mieszkalnych co będzie wymagało między innymi zamontowania okien dachowych na części dachu w celu doświetlenia.

### Koszt prac przekroczy 30% wartości początkowej Kamienicy. Po zakończeniu inwestycji Kamienica zachowa swoją dotychczasową funkcję, tj. mieszkalną z funkcją uzupełniającą w postaci usług.

### W dalszej kolejności Spółka sprzeda wyodrębnione Mieszkania i lokale użytkowe na rzecz podmiotów trzecich. Klientami będą mogły być zarówno osoby fizyczne, jak i podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

### Od momentu zakupu do sprzedaży lokali Spółka nie przewiduje prowadzenia żadnej działalności opodatkowanej w Kamienicy (np. najmu).

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

### Spółka zamierza nabyć Nieruchomość, na której znajduje się Budynek po otrzymaniu interpretacji indywidualnej. Transakcja planowana jest na ostatni miesiąc 2024 r., ale niewykluczone, że przesunie się na 2025 r.

### Rozpoczęcie sprzedaży Mieszkań planowane jest na rok 2025 - w tym roku zostaną najprawdopodobniej pobrane pierwsze zaliczki na poczet Mieszkań od klientów, które jeszcze będą w budowie. Przeniesienie własności Mieszkań nastąpi najprawdopodobniej w 2027 r. z uwagi na wydłużony czas inwestycji.

### Sprzedaż Budynku (zakup) będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 8% właściwej dla obiektów budownictwa mieszkaniowego gdyż strony skorzystają z opcji opodatkowania o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług (taki warunek zawarto w umowie przedwstępnej) i w związku z tym Sprzedający wystawi fakturę z wykazanym podatkiem VAT. Oczywiście przed zawarciem umowy przyrzeczonej jest możliwość zmiany ustaleń i sprzedaży Budynku ze zwolnieniem z VAT, jest to jednak mało prawdopodobne z uwagi na stanowisko Sprzedającego. Dlatego dla potrzeb niniejszego wniosku przyjęto, że zakup Budynku będzie udokumentowany fakturą z wykazanym podatkiem VAT według stawki 8%.

### Dostawa Budynku przez Sprzedającego na rzecz Spółki będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednakże strony wybiorą opcję opodatkowania (takie postanowienie zostało już zawarte w umowie przedwstępnej) i finalnie sprzedaż zostanie opodatkowana według stawki 8% (właściwej dla obiektów budownictwa mieszkaniowego).

### Jak Wnioskodawca wskazał powyżej przed zawarciem umowy przyrzeczonej jest możliwość zmiany ustaleń i sprzedaży Budynku ze zwolnieniem z VAT, jest to jednak mało prawdopodobne z uwagi na stanowisko Sprzedającego. Dlatego dla potrzeb niniejszego wniosku przyjęto, że finalnie dostawa ww. Budynku nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT z uwagi na wybór opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

### Pierwsze zasiedlenie Budynku miało miejsce na początku XX wieku, ponieważ Kamienica została wybudowana w 1900 roku (strony nie znają dokładnej daty). W tym czasie wszystkie lokale w Kamienicy zostały zasiedlone. Zatem doszło do oddania do użytkowania wszystkich lokali co najmniej dwa lata przed planowaną sprzedażą Mieszkań.

### W opinii Spółki przebudowa Mieszkań, polegająca m.in. na łączeniu i dzieleniu pomieszczeń, stawianiu nowych ścian, jednakże cały czas w obrębie starej substancji mieszkaniowej i na tych samych kondygnacjach Budynku, jak również ustanowieniu odrębnej własności lokali znajdujących się w Budynku o innej powierzchni i rozkładzie pomieszczeń niż lokale znajdujące się pierwotnie w tym Budynku i zakładaniu odrębnych ksiąg wieczystych nie spowoduje ponownego pierwszego zasiedlenia Mieszkań.

### Ponadto po wybudowaniu Mieszkań w obrębie Budynku i przed ich sprzedażą nie nastąpi oddanie do użytkowania Mieszkań - gdyż nie zostaną one wynajęte ani też nie będą wykorzystywane na własne potrzeby Spółki (będą towarem handlowym).

### Przed planowaną sprzedażą Mieszkań znajdujących się w Budynku nie dojdzie do pierwszego zajęcia (używania) Mieszkań, które będą przeznaczone wyłącznie do sprzedaży. Spółka nie zamierza ich ani użyczać, ani wynajmować przed sprzedażą.

### Powstałe Mieszkania przeznaczone do sprzedaży będą co do zasady wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT, gdyż Spółka planuje sprzedaż Mieszkań na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej i zdaniem Spółki taka sprzedaż będzie podlegała zwolnieniu z VAT. Jednakże Spółka dopuszcza sprzedaż Mieszkań z 8% podatkiem VAT w przypadku gdy klientem będzie podatnik VAT i wyrazi wolę zakupu Mieszkania z 8% podatkiem VAT. W takim przypadku strony transakcji złożą wspólne oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

### Spółka nie planuje udostępniać Mieszkań przeznaczonych do sprzedaży od momentu ich powstania do momentu ich sprzedaży osobom trzecim/podmiotom odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych.

### Spółce nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy wytworzeniu Mieszkań przeznaczonych do sprzedaży z uwagi na ich wykorzystanie wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT (tj. planowaną sprzedaż Mieszkań podlegającą zwolnieniu z VAT). Jednakże w Budynku będą znajdować się również lokale użytkowe, które będą sprzedawane z podatkiem VAT 23% - gdyż klienci będący podatnikami VAT najprawdopodobniej będą wybierali opcję opodatkowania. W związku z tym VAT naliczony przy zakupie prac budowlanych, które będą dotyczyły Budynku jako całości będzie odliczany w proporcji w jakiej sprzedaż opodatkowana jest w sprzedaży ogółem (ostateczne odliczenie będzie ustalane w oparciu o przepisy dotyczące tzw. korekty rocznej). Jest również możliwe, że niektóre Mieszkania zostaną sprzedane z 8% podatkiem VAT z uwagi na wybranie opcji opodatkowania - wtedy zwiększy się proporcja odliczenia podatku VAT, która zostanie zaktualizowana w oparciu o roczną korektę.

### Wszystkie utworzone przez Spółkę Mieszkania będą stanowić samodzielne lokale mieszkalne i będą sprzedawane jako oddzielne lokale. Mieszkania będą posiadały oddzielne księgi wieczyste.

### W ramach planowanych prac nie zmieni się powierzchnia Budynku liczona po jego bryle, nie zostanie dokonana również jego rozbudowa, nadbudowa czy dobudowa. Natomiast powierzchnia użytkowa mieszkalna zostanie w bardzo niewielkim stopniu zwiększona, chociażby z uwagi na wyprostowanie skosów w mieszkaniach szczytowych co powoduje automatyczne zwiększenie powierzchni użytkowej mieszkalnej (zgodnie z przepisami prawa budowlanego powierzchnie gdzie wysokość pomieszczenia jest niższa niż 2,2 metra zalicza się w 50% do wymiaru powierzchni użytkowej, dlatego też wyprostowanie skosów powoduje podwyższenie pomieszczenia i tym samym zwiększenie powierzchni użytkowej o kilka lub kilkanaście m2 w całym Budynku).

### W związku z planowanymi pracami nie powstanie nowa substancja Budynku, a zwiększenie powierzchni użytkowej nastąpi tylko w rezultacie wyprostowania skosów.

### Pytanie

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, sprzedaż Mieszkań na rzecz podmiotów trzecich, będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

W opinii Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, sprzedaż Mieszkań na rzecz podmiotów trzecich będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Dla opodatkowania VAT kluczowe znaczenie ma okoliczność czy mieszkania w budynku są sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia, czy też po upływie co najmniej 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, „ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, „dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, „podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części”.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, „Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części”.

Zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami, opodatkowanie VAT dostawy nieruchomości zabudowanych, tj. budynków, budowli lub ich części (w tym lokali mieszkalnych) uzależnione jest od tego, czy do dostawy nieruchomości może mieć zastosowanie zwolnienie z VAT na podstawie dwóch przepisów: art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT. W konsekwencji, dla prawidłowego określenia skutków podatkowych należy dokonać analizy, czy w danym stanie faktycznym będzie mieć zastosowanie jedna z powyższych norm prawnych.

Jak wskazano wcześniej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT możliwe jest zastosowanie zwolnienia z VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części, w sytuacji, gdy upłynęły co najmniej dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie powinno nastąpić oddanie budynków i budowli do użytkowania. W praktyce gospodarczej wystąpienie pierwszego zasiedlenia budynku i budowli powodują najczęściej następujące czynności:

*   dostawa dokonana w wyniku zawarcia umowy sprzedaży,

*   oddanie w najem lub dzierżawę,
*   rozpoczęcie użytkowania przez właściciela na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady, jak i w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14 stwierdzając, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT przewidują możliwość ponownego pierwszego zasiedlenia w sytuacji gdy budynek, budowla lub ich części zostaną ulepszone, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Regulacje te prowadzą do realizacji celu opodatkowania VAT budynków będących środkami trwałymi, które zostały w znaczący sposób przebudowane bądź zmodernizowane.

Co istotne, organy podatkowe termin „ulepszenie” odnoszą jedynie do obiektów będących środkami trwałymi. Jeżeli budynek nie jest środkiem trwałym, a towarem handlowym, to nie można mówić o „ulepszeniu”. Potwierdzają to interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe:

1) Np. w interpretacji z dnia 30 sierpnia 2023 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.369.2023.2.SR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, Organ) uzasadniał swoje stanowisko w następujący sposób: „planują Państwo przeprowadzać remonty w zakupionych mieszkaniach i może się zdarzyć, że poniesione wydatki dotyczące materiałów remontowych i usług dokonanych w lokalach przekroczą 30% wartości początkowej danego lokalu. Należy jednak podkreślić, że przedmiotowe lokale mieszkalne będące przedmiotem sprzedaży stanowić będą dla Państwa towar handlowy. Tym samym skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Państwa na remont ww. lokali mieszkalnych nie będą stanowiły ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych. (\`(...)\`) W konsekwencji powyższego dla dostawy opisanych lokali mieszkalnych będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż planowana dostawa lokali mieszkalnych nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. lokali nie upłynie okres krótszy niż dwa lata”.

2) W interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2023 r. sygn. 0112‑KDIL3.4012.295.2023.2.KFK, Organ stwierdził, że „pierwsze zasiedlenie to zajęcie nieruchomości do używania po jej wybudowaniu lub ulepszeniu, jakie nastąpi w wyniku sprzedaży lub przekazania nieruchomości do prowadzenia własnej działalności. Natomiast ulepszenie - zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. W tym miejscu należy wskazać, że o wydatkach poniesionych przez Państwa Spółkę na remont lokalu mieszkalnego nie można mówić jak o wydatkach na ulepszenie wskazanych w art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż ww. lokal mieszkalny nie stanowi środka trwałego Państwa Spółki. (\`(...)\`) Zatem, w odniesieniu do przedmiotowego lokalu mieszkalnego, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług”.

3) DKIS w interpretacji indywidualnej z 3 marca 2023 r. sygn. 0113-KDIPT1‑3.4012.13.2023.1.AG stwierdził, że „w rozpatrywanej sprawie dostawa przez Panią lokali mieszkalnych - stanowiących towar handlowy - będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jeśli bowiem będzie traktować Pani lokale jako towary handlowe, to nakłady poniesione przez Panią nie będą stanowiły ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

4) Analogicznie w interpretacji z 19 maja 2022 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.107.2022.2.PM Organ wskazał, iż „pomimo dokonywania licznych prac remontowo-budowlano-modernizacyjnych w Kamienicy przekraczających 30% wartości ceny nabycia, nie można mówić o dokonywaniu w niej ulepszeń wskazanych w art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż nie stanowi ona u Wnioskodawcy środka trwałego. Tym samym skoro w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na Kamienicę, nie stanowią ulepszenia w rozumieniu cyt. wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkiem trwałym. (\`(...)\`) Tym samym spełnione zostaną obydwa warunki umożliwiające zwolnienie z podatku od towarów i usług dostawy poszczególnych Lokali Mieszkalnych wraz z przynależnymi częściami wspólnymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minie okres przekraczający 2 lata”.

Zatem, w przypadku budowy Mieszkań w obrębie Kamienicy na podstawie nowego pozwolenia na budowę, gdy nie będą one zaliczane do towarów handlowych przez Wnioskodawcę, poniesione nakłady nie doprowadzą do tzw. ponownego pierwszego zasiedlenia, a tym samym nie będą miały wpływu na ustalenie momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Co istotne, budowa/przebudowa Mieszkań, polegająca m.in. na łączeniu i dzieleniu niektórych pomieszczeń, stawianiu nowych ścianek działowych jak również ustanowieniu odrębnej własności lokali znajdujących się w Budynku o innej powierzchni i rozkładzie pomieszczeń niż lokale znajdujące się pierwotnie w tym Budynku i zakładaniu odrębnych ksiąg wieczystych nie spowoduje ponownego pierwszego zasiedlenia lokali, czy też Kamienicy jako całości.

Podejście takie zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 maja 2022 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.107.2022.2.PM gdzie wskazano: „Spółka zamierza zmodernizować, przebudować i wyremontować Kamienicę, tj. przede wszystkim odremontować jej części wspólne, instalacje, dach i elewację, stropy, wymienić stolarkę okienną i drzwiową oraz częściowo przebudować, wyodrębniając nowe samodzielne lokale mieszkalne i adaptując w tym celu strych. Spółka posiada/pozyska wszelkie niezbędne pozwolenia na budowę i spełni inne wymogi związane z planowanymi pracami (w tym związane z nadzorem budowlanym etc.). Wartość prac przekroczy 30% wartości ceny nabycia Kamienicy/wartości przypadającej na poszczególne lokale. (\`(...)\`).. Wnioskodawca zakupił Kamienicę, jako towar handlowy, do dalszej odsprzedaży. Nieruchomość zostanie gruntownie zmodernizowana, przebudowana i wyremontowana. Lokale w Kamienicy będą traktowane i sprzedawane jako towar handlowy. Dlatego też pomimo dokonywania licznych prac remontowo-budowlano-modernizacyjnych w Kamienicy przekraczających 30% wartości ceny nabycia, nie można mówić o dokonywaniu w niej ulepszeń wskazanych w art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż nie stanowi ona u Wnioskodawcy środka trwałego. Tym samym skoro w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na Kamienicę, nie stanowią ulepszenia w rozumieniu cyt. wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkiem trwałym”.

Podobnie wskazano w Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lipca 2021 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.337.2021.1.KOM: „Wnioskodawca zamierza zmodernizować, przebudować i wyremontować Kamienicę, tj. m.in. odremontować elewację, wymienić stolarkę okienną i drzwiową, wymienić instalacje i dach, wymienić lub wzmocnić stropy, zaizolować fundamenty, wyremontować klatkę schodową (\`(...)\`) W analizowanym przypadku - jak wskazano we wniosku - Wnioskodawca zakupił przedwojenną Kamienicę jako towar handlowy, do dalszej odsprzedaży. Nieruchomość zostanie gruntownie zmodernizowana, przebudowana i wyremontowana, a w wyniku przebudowy jej części wyodrębnione zostaną nowe samodzielne Lokale mieszkalne oraz zaadaptowane zostanie w tym celu poddasze. Lokale te będą traktowane i sprzedawane jako towar handlowy. Dlatego też pomimo dokonywania licznych prac remontowo-budowlano-modernizacyjnych w Kamienicy przekraczających 30% wartości ceny nabycia Kamienicy/wartości przypadającej na poszczególne Lokale, nie można mówić o dokonywaniu w niej ulepszeń wskazanych w art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż nie stanowi ona u Wnioskodawcy środka trwałego. Tym samym skoro w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na samą Kamienicę, jak i poszczególne nowo wyodrębnione Lokale nie stanowią ulepszenia w rozumieniu cyt. wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących „środkiem trwałym”. Dlatego też pomimo dokonywania prac budowlanych w obrębie Kamienicy nie będzie można mówić o dokonywaniu w lokalach, czy też samej Kamienicy ulepszeń wskazanych w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż lokale które zostaną wyodrębnione w Budynku nie będą stanowić u Wnioskodawcy środka trwałego”.

W opinii Spółki, skoro Mieszkania zostały już zasiedlone na początku XX wieku i od pierwszego zasiedlenia do momentu ich sprzedaży upłynęły więcej niż 2 lata (z uwagi na to, że Mieszkania znajdują się w Kamienicy wybudowanej w 1900 r., która w ostatnich 2 latach nie była ulepszana), to do sprzedaży nowo powstałych w obrębie Kamienicy Mieszkań w obrębie Kamienicy kwalifikowanych jako towary handlowe znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Spółki sprzedaż Mieszkań na rzecz podmiotów trzecich w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tym samym, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku sprzedaży na rzecz osób trzecich będących podatnikami VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo zrezygnować ze zwolnienia z VAT po spełnieniu warunków formalnych wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest w części **prawidłowe** i w części **nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 i pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

(t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.2805 ze zm.):

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych;
*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały;
*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu;
*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany;
*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Zatem nieruchomość (np. lokal), który nie będzie stanowić u podatnika środka trwałego, nie może ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Zatem zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Ponadto, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów, tj. zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT oraz wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Analiza przepisów ustawy, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna.

W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje warunki ujęte w treści przepisu dające prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zamierzają Państwo nabyć nieruchomość położoną przy zbiegu ul. (…) nr (…) w (…) (Nieruchomość), której jedynym właścicielem jest Spółka, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (Sprzedający).

### Na Nieruchomości posadowiony jest budynek wybudowany w 1900 r., znajdujący się obecnie w bardzo złym stanie technicznym (Kamienica, Budynek). Dotychczasowy właściciel wyburzył ściany wewnętrzne i stropy i obecnie pozostały ściany zewnętrzne oraz dach. Kamienica nie stanowi środka trwałego, w stosunku do którego były lub będą dokonywane ulepszenia przekraczające 30% jej wartości początkowej w trakcie dwóch lat poprzedzających jej nabycie przez Państwa.

### W Kamienicy pierwotnie znajdowały się lokale mieszkalne, lokale użytkowe oraz poddasze niemieszkalne.

### Nieruchomość jest obecnie wykazywana przez Sprzedającego jako towar handlowy.

### Sprzedający nabył Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży zawartej 29 lutego 2016 r. Nabycie nie było opodatkowane VAT.

### Sprzedający wystąpił z wnioskiem o pozwolenie na budowę do (\`(...)\`) Miasta o treści: (…) (przy czym pozwolenie na rozbudowę dotyczy inwestycji na Działce 2, która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku). Nowe pozwolenie na budowę umożliwi zatem budowę nowych mieszkań i lokali użytkowych z wykorzystaniem ścian zewnętrznych i dachu w obrębie tego samego Budynku (przy czym dach zostanie zmodernizowany poprzez umieszczenie w nim okien dachowych doświetlających powierzchnie mieszkalne).

### Kamienica znajduje się pod opieką konserwatorską, nie jest możliwe wyburzenie Kamienicy i wzniesienie nowego budynku, ale jedynie rozbudowa i przebudowa istniejącego Budynku.

### Po uzyskaniu nowego pozwolenia zostanie ono przeniesione na Państwa. Po nabyciu Nieruchomości w ramach planowanego przedsięwzięcia, planują Państwo wykonanie kompleksowych prac budowlanych w obrębie tych samych ścian zewnętrznych i dachu Kamienicy. W wyniku prac powstanie od 30 do 40 lokali mieszkalnych (w zależności od otrzymanego pozwolenia na budowę i pozwolenia zamiennego) (Mieszkania), 2‑8 lokali usługowych, 1 miejsce parkingowe oraz komórki lokatorskie.

### Lokale mieszkalne i użytkowe będą posiadały inne powierzchnie i inny rozkład pomieszczeń niż lokale będące pierwotnie w Kamienicy, jednakże będą znajdowały się na tych samych kondygnacjach. Ponadto nieużytkowe dotychczas poddasze zostanie zaadaptowane do celów mieszkalnych co będzie wymagało między innymi zamontowania okien dachowych na części dachu w celu doświetlenia.

### Koszt prac przekroczy 30% wartości początkowej Kamienicy. Po zakończeniu inwestycji Kamienica zachowa swoją dotychczasową funkcję, tj. mieszkalną z funkcją uzupełniającą w postaci usług.

### W dalszej kolejności będą Państwo sprzedawać wyodrębnione Mieszkania i lokale użytkowe na rzecz podmiotów trzecich. Klientami będą mogły być zarówno osoby fizyczne, jak i podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

### Od momentu zakupu do sprzedaży lokali nie przewidują Państwo prowadzenia żadnej działalności opodatkowanej w Kamienicy (np. najmu).

### Zamierzają Państwo nabyć Nieruchomość, na której znajduje się Budynek w ostatnim miesiącu 2024 r. lub w 2025 r.

### Rozpoczęcie sprzedaży Mieszkań planowane jest na rok 2025 - w tym roku zostaną najprawdopodobniej pobrane pierwsze zaliczki na poczet Mieszkań od klientów, które jeszcze będą w budowie. Przeniesienie własności Mieszkań nastąpi najprawdopodobniej w 2027 r. z uwagi na wydłużony czas inwestycji.

### Dostawa Budynku przez Sprzedającego na Państwa rzecz będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednakże strony wybiorą opcję opodatkowania (takie postanowienie zostało już zawarte w umowie przedwstępnej) i finalnie sprzedaż zostanie opodatkowana według stawki 8% (właściwej dla obiektów budownictwa mieszkaniowego).

### Pierwsze zasiedlenie Budynku miało miejsce na początku XX wieku, ponieważ Kamienica została wybudowana w 1900 r. (strony nie znają dokładnej daty). W tym czasie wszystkie lokale w Kamienicy zostały zasiedlone. Zatem doszło do oddania do użytkowania wszystkich lokali co najmniej dwa lata przed planowaną sprzedażą Mieszkań.

### Po wybudowaniu Mieszkań w obrębie Budynku i przed ich sprzedażą nie nastąpi oddanie do użytkowania Mieszkań - gdyż nie zostaną one wynajęte, użyczone ani też nie będą wykorzystywane na własne potrzeby Spółki (będą towarem handlowym).

### Wszystkie utworzone przez Państwa Mieszkania będą sprzedawane jako oddzielne lokale. Mieszkania będą posiadały oddzielne księgi wieczyste.

### W ramach planowanych prac nie zmieni się powierzchnia Budynku liczona po jego bryle, nie zostanie dokonana również jego rozbudowa, nadbudowa, czy dobudowa. Powierzchnia użytkowa, mieszkalna zostanie w bardzo niewielkim stopniu zwiększona, chociażby z uwagi na wyprostowanie skosów w mieszkaniach szczytowych co powoduje automatyczne zwiększenie powierzchni użytkowej mieszkalnej. Wyprostowanie skosów powoduje podwyższenie pomieszczenia i tym samym zwiększenie powierzchni użytkowej o kilka lub kilkanaście m2 w całym Budynku.

Mają Państwo wątpliwości, czy sprzedaż Mieszkań na rzecz podmiotów trzecich, będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W Budynku, w którym zostaną wydzielone Mieszkania zostaną wykonane liczne prace, których wartość przekroczy 30% jego wartości. Nie będą w nim jednak dokonywane ulepszenia, o których mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Zarówno u Sprzedającego jak i u Państwa Budynek nie będzie środkiem trwałym.

Jak już wskazano powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” (o którym mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

### Kamienica została wybudowana w 1900 r. Pierwsze zasiedlenie Budynku, który zamierzają Państwo nabyć miało miejsce na początku XX wieku. Doszło do oddania do użytkowania wszystkich lokali co najmniej dwa lata przed planowaną sprzedażą Mieszkań. Zatem doszło już do pierwszego zasiedlenia Budynku w ramach pierwotnej powierzchni Budynku.

Dostawa Mieszkań, które powstaną w części Budynku, która była już użytkowana nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Mieszkania powstaną po przeprowadzeniu odpowiednich prac w tych częściach Budynku, które były już użytkowane (zasiedlone). Pomiędzy pierwszym zasiedleniem powierzchni, którą stanowić będą Mieszkania, a dostawą poszczególnych Mieszkań upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Do transakcji sprzedaży Mieszkań, które powstaną w części Budynku, która była już użytkowana będą Państwo mogli zastosować zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ dostawa Mieszkań nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minie okres przekraczający dwa lata.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zatem dla dostawy Mieszkań, które powstaną na w części Budynku, która była już użytkowana, będą Państwo mogli również zrezygnować ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika także, że zostanie zaadaptowane do celów mieszkalnych poddasze, tj. m.in. zostaną wyprostowane skosy w mieszkaniach szczytowych co spowoduje zwiększenie powierzchni użytkowej Budynku.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zatem w Budynku powstaną Mieszkania na nieużytkowym poddaszu, tj. powstanie nowa część Budynku, która nie była jeszcze użytkowana.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

### Sprzedaży Mieszkań, które powstaną w wyniku zaadaptowania nieużytkowego dotychczas poddasza w Budynku, tj. Mieszkań powstałych w tej nowej części Budynku będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Jak wynika z okoliczności sprawy, prace przeprowadzone w Budynku spowodują zwiększenie powierzchni użytkowej tego Budynku o kilka do kilkunastu m².

### Na ocenę pierwszego zasiedlenia tej części Budynku nie może mieć wpływu sposób wykorzystania istniejącej wcześniej powierzchni Budynku. Tym samym do części nieużytkowego dotychczas poddasza nie nastąpi pierwsze zasiedlenie przed planowaną sprzedażą Mieszkań.

### Zgodnie z Państwa wskazaniem przed planowaną sprzedażą Mieszkań znajdujących się w Budynku nie dojdzie do pierwszego zajęcia (używania) Mieszkań. Mieszkania będą przeznaczone wyłącznie do sprzedaży nie zamierzają Państwo ich używać, użyczać lub wynajmować przed sprzedażą.

W wyniku planowanego przez Państwa wykorzystania nieużytkowego poddasza powstanie jednak nowa substancja Budynku, ponieważ zwiększy się powierzchnia użytkowa Budynku. Mieszkania wyodrębnione w tej części Budynku nie będą przedmiotem użytkowania przed planowaną sprzedażą. Sprzedaż Mieszkań w tej częściach Budynku będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie będzie mieć zastosowania do dostawy Mieszkań powstałych w tej nowej części Budynku (stanowiącej wcześniej nieużytkowe poddasze).
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Tym samym, Państwa stanowisko jest **prawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy Mieszkań wyodrębnionych w tej części Budynku, która była już użytkowana oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

Państwa stanowisko jest **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy Mieszkań wyodrębnionych w nowej części Budynku (powstałych na nieużytkowym wcześniej poddaszu, które zostało zaadaptowane do celów mieszkaniowych).

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do sprzedaży Mieszkań nie rozstrzyga w zakresie sprzedaży innych lokali mieszczących się w Budynku, które nie były przedmiotem wniosku (Państwa pytania).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się/będzie się pokrywał z opisem sprawy, który Państwo przedstawili we wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).