Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.294.2019.2.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-04
Teza: Określenie wysokości stawki podatku VAT dla poszczególnych etapów dostawy towarów wraz z montażem i rozruchem technologicznym
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 sierpnia 2019 r. (data wpływu 6 sierpnia 2019 r.), uzupełniony pismem z 4 września 2019 r. (data wpływu 9 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie określenia wysokości stawki podatku VAT dla poszczególnych etapów dostawy towarów wraz z montażem i rozruchem technologicznym - **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie określenia wysokości stawki podatku VAT dla poszczególnych etapów dostawy towarów wraz z montażem i rozruchem technologicznym. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 września 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Podstawowy rodzaj działalności Spółki to produkcja wyrobów. Spółka przy realizacji zleceń jako firma produkcyjna nie wykonuje żadnych prac budowlanych, Spółka dostarcza wyroby. Odbiorcami wyrobów są podmioty gospodarcze i osoby fizyczne.

Podmioty gospodarcze zakupują wyroby na potrzeby infrastruktury mieszkaniowej (np.: firmy budowlane/wykonawcze: zakup przepompowni, separatora na potrzeby wyposażenia parkingów podziemnych). Osoby fizyczne zakupują wyroby na potrzeby własnej infrastruktury mieszkaniowej.

Spółka ze względów logistycznych oraz według potrzeb na budowie dokonuje sprzedaży urządzeń (przepompownie, oczyszczalnie, separatory) w etapach. Na każdy etap wystawiana jest faktura sprzedaży.

1\. PRZEPOMPOWNIE ŚCIEKÓW

Przepompownie wody i ścieków składają się z następujących, podstawowych elementów:

1.  zbiornik przepompowni (wykonany z betonu i w całości kupowany u poddostawcy branży betoniarskiej. dostarczany w częściach na budowę i montowany w ziemi przez firmę zewnętrzną, budowlaną). Wnioskodawca nie wykonuje prac ziemno-budowlanych.
2.  układy pompowe (kupowane u poddostawców branży wod-kan),
3.  przewody tłoczne i armatura zwrotno-odcinająca (kupowane w całości u poddostawców branży wod-kan),
4.  szafa sterownicza elektryczna, elementy automatyki i sterowania (kupowana w całości u poddostawców branży elektrycznej).

W przypadku zleceń na przepompownie ścieków, w których duży gabaryt, wielkość urządzenia nie pozwala na przewiezienie w całości zmontowanych urządzeń, realizacja zleceń przebiega w następujących etapach:

1.  etap - dostawa zbiornika przepompowni na budowę (po stronie zamawiającego, nie Wnioskodawcy, jest wykonanie wszystkich prac budowlano montażowych tzn. zabudowa zbiornika w ziemi i wykonanie wszystkich przyłączy kanalizacyjnych, ułożenie w ziemi kabli elektrycznych, doprowadzenie zasilania elektrycznego, ułożenie fundamentu pod szafę sterowniczą),
2.  etap - dostawa i montaż technologiczny urządzeń (szafa elektryczna, układy pompowe, przewody tłoczne, armatura zwrotno-odcinająca jest montowana w gotowym zbiorniku, na tym etapie firma Wnioskodawca nie wykonuje żadnych prac budowlanych, w zbiorniku montowane są gotowe urządzenia kupowane u poddostawców, które ze względu na gabaryt nie mogą być dostarczone w komplecie na budowę),
3.  etap - rozruch technologiczny (praca automatyka i uruchomienie elektrycznie przepompowni ścieków).

2\. OCZYSZCZALNIE ŚCIEKÓW

Oczyszczalnie ścieków składają się z następujących, podstawowych elementów:

1.  zbiorniki oczyszczalni (wykonane z betonu i w całości kupowane u poddostawcy branży betoniarskiej, dostarczane w częściach na budowę i montowane w ziemi przez firmę zewnętrzną, budowlaną),
2.  układy pompowe (kupowane u poddostawców branży wod-kan),
3.  przewody tłoczne i armatura zwrotno-odcinająca (kupowane w całości u poddostawców branży wod-kan),
4.  dmuchawy napowietrzające (kupowane u poddostawców branży wod-kan),
5.  szafa sterownicza elektryczna, elementy automatyki i sterowania (kupowana w całości u poddostawców branży elektrycznej).

W przypadku zleceń na oczyszczalnie ścieków, w których duży gabaryt, wielkość urządzeń nie pozwala na przewiezienie w całości zmontowanych urządzeń, realizacja zleceń przebiega w następujących etapach:

1.  etap - dostawa zbiornika oczyszczalni ścieków na budowę (po stronie zamawiającego, nie Wnioskodawcy, jest wykonanie wszystkich prac budowlano montażowych tzn. zabudowa zbiorników w ziemi i wykonanie wszystkich przyłączy kanalizacyjnych, połączeń między zbiornikami, ułożenie w ziemi kabli elektrycznych, doprowadzenie zasilania elektrycznego, ułożenie fundamentu pod szafę sterowniczą),
2.  etap - dostawa i montaż technologiczny urządzeń (szafa elektryczna, układy pompowe, przewody tłoczne, dmuchawy, armatura zwrotno-odcinająca jest montowana w gotowych zbiornikach, na tym etapie firma Wnioskodawca nie wykonuje żadnych prac budowlanych, w zbiornikach montowane są gotowe urządzenia kupowane u poddostawców, które ze względu na gabaryt nie mogą być dostarczone w komplecie na budowę),
3.  etap - rozruch technologiczny (praca automatyka i uruchomienie elektrycznie oczyszczalni ścieków).

3\. SEPARATORY OLEJU

Separatory oleju składają się z następujących, podstawowych elementów:

1.  zbiornik separatora (wykonany z betonu i w całości kupowany u poddostawcy branży betoniarskiej, w częściach dostarczany na budowę i montowany w ziemi przez firmę zewnętrzną, budowlaną),
2.  wkład koalescencyjny (płyta i rura polietylenowa, lamela polipropylenowa kupowana u poddostawców branży wod-kan).

W przypadku zleceń na separatory oleju, w których duży gabaryt, wielkość urządzeń nie pozwala na przewiezienie w całości zmontowanych urządzeń, realizacja zleceń przebiega w następujących etapach:

1.  etap - dostawa zbiornika separatora oleju na budowę (po stronie zamawiającego nie Wnioskodawcy jest wykonanie wszystkich prac budowlano montażowych tzn. zabudowa zbiornika w ziemi i wykonanie wszystkich przyłączy kanalizacyjnych),
2.  etap - dostawa i montaż (wkład koalescencyjny jest montowany w gotowych zbiornikach, na tym etapie firma Wnioskodawca nie wykonuje żadnych prac budowlanych, w zbiornikach montowane są gotowe urządzenia kupowane u poddostawców, które ze względu na gabaryt nie mogą być dostarczone w komplecie na budowę)

Dla informacji ogólnej mniejsze urządzenia nie podlegają etapom jak wyżej wymienionym i są w całości dostarczane jako gotowy wyrób.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Celem interpretacji nie jest uzyskanie symbolu PKWiU tylko stawki opodatkowania.
2.  Wszystkie etapy sprzedaży są realizowane w ramach jednej umowy/zamówienia klienta. Celem klienta jest uzyskanie gotowego, zdatnego do użycia towaru.
3.  Procentowy podział dla poszczególnych etapów sprzedaży (według wielkości zamówienia) kształtuje się następująco:
    *   Etap 1: 30-50%,
    *   Etap 2: 30-70%,
    *   Etap 3: 5-10%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dla etapu dostawy zbiornika (pompownie ścieków, oczyszczalnie ścieków, separatory oleju) właściwa będzie stawka 23% VAT?
2.  Czy dla etapu dostawy i montażu technologicznego urządzeń (pompownie ścieków, oczyszczalnie ścieków, separatory oleju) właściwa będzie stawka 23%?
3.  Czy dla etapu rozruchu technologicznego (pompownie ścieków, oczyszczalnie ścieków) właściwa będzie stawka 23% VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Urządzenia (wyroby) przepompownie ścieków, oczyszczalnie ścieków, separatory oleju objęte są symbolem PKWiU 42.21.13.0. Dla etapu dostawy zbiornika właściwa będzie stawka 23% VAT.

Ad.2

Urządzenia (wyroby) przepompownie ścieków, oczyszczalnie ścieków, separatory oleju objęte są symbolem PKWiU 42.21.13.0. Dla etapu montażu wewnętrznego właściwa będzie stawka 23% VAT.

Ad. 3

Urządzenia (wyroby) przepompownie ścieków, oczyszczalnie ścieków, objęte są symbolem PKWiU 42.21.13.0. Dla etapu rozruchu technologicznego właściwa będzie stawka 23%.

Uzasadnienie Stanowiska

Ad. 1

Wskazany we własnym stanowisku symbol PKWiU dla tego typu czynności nie występuje w załączniku nr 14 do Ustawy o podatku VAT czyli czynność taka nie jest objęta odwrotnym obciążeniem. Podany symbol PKWiU nie występuje też w załączniku nr 3 do ww. ustawy. Jednocześnie jak wyjaśniono w przedstawieniu stanu faktycznego przedmiotem wykonywanych czynności jest dostawa gotowego produktu do zabudowy, którą to zabudowę wykonuje Zamawiający we własnym zakresie oznacza to, że jedyną możliwą do zastosowania stawką jest 23 %.

Ad.2.

Wskazany we własnym stanowisku symbol PKWiU dla tego typu czynności nie występuje w załączniku nr 14 do Ustawy o podatku VAT czyli czynność taka nie jest objęta odwrotnym obciążeniem. Podany symbol PKWiU nie występuje też w załączniku nr 3 ww. ustawy. Jednocześnie jak wyjaśniono w przedstawieniu stanu faktycznego przedmiotem wykonywanych czynności jest dostawa i montaż technologiczny urządzeń, która to usługa nie nosi cech usługi budowalnej. Oznacza to, że jedyną możliwą do zastosowania stawką jest 23%.

Ad.3.

Wskazany we własnym stanowisku symbol PKWiU dla tego typu czynności nie występuje w załączniku nr 14 do Ustawy o podatku VAT czyli czynność taka nie jest objęta odwrotnym obciążeniem. Podany symbol PKWiU nie występuje też w załączniku nr 3 ww. ustawy. Jednocześnie jak wyjaśniono w przedstawieniu stanu faktycznego przedmiotem wykonywanych czynności jest usługa rozruchu technologicznego, która to usługa nie jest usługą budowlaną. Oznacza to, że jedyną możliwą do zastosowania stawką jest 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy).

Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów (rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W ustawie oraz w przepisach wykonawczych do ustawy przewidziano również stawki preferencyjne i zwolnienie z podatku dla określonych towarów oraz usług.

Jak wynika z wniosku, Spółka jest producentem wyrobów. Spółka przy realizacji zleceń jako firma produkcyjna nie wykonuje żadnych prac budowlanych. Spółka ze względów logistycznych oraz według potrzeb na budowie dokonuje sprzedaży urządzeń (przepompownie, oczyszczalnie, separatory) w etapach. Na każdy etap wystawiana jest faktura sprzedaży. Wszystkie etapy sprzedaży są realizowane w ramach jednej umowy/zamówienia klienta. Celem klienta jest uzyskanie gotowego, zdatnego do użycia towaru. Procentowy podział dla poszczególnych etapów sprzedaży (według wielkości zamówienia) kształtuje się następująco:

*   Etap 1: 30-50%,
*   Etap 2: 30-70%,
*   Etap 3: 5-10%.

W ramach realizowanych kontraktów Spółka dostarcza i montuje:

I. przepompownie ścieków, które składają się z następujących, podstawowych elementów:

*   zbiornik przepompowni (wykonany z betonu I w całości kupowany u poddostawcy branży betoniarskiej. dostarczany w częściach na budowę i montowany w ziemi przez firmę zewnętrzną, budowlaną). Wnioskodawca nie wykonuje prac ziemno-budowlanych.
*   układy pompowe (kupowane u poddostawców branży wod-kan),
*   przewody tłoczne i armatura zwrotno-odcinająca (kupowane w całości u poddostawców branży wod-kan),
*   szafa sterownicza elektryczna, elementy automatyki i sterowania (kupowana w całości u poddostawców branży elektrycznej).

W przypadku zleceń na przepompownie ścieków, w których duży gabaryt, wielkość urządzenia nie pozwala na przewiezienie w całości zmontowanych urządzeń, realizacja zleceń przebiega w następujących etapach:

1.  etap - dostawa zbiornika przepompowni na budowę (po stronie zamawiającego, nie Wnioskodawcy, jest wykonanie wszystkich prac budowlano montażowych tzn. zabudowa zbiornika w ziemi i wykonanie wszystkich przyłączy kanalizacyjnych, ułożenie w ziemi kabli elektrycznych, doprowadzenie zasilania elektrycznego, ułożenie fundamentu pod szafę sterowniczą),
2.  etap - dostawa i montaż technologiczny urządzeń (szafa elektryczna, układy pompowe, przewody tłoczne, armatura zwrotno-odcinająca jest montowana w gotowym zbiorniku, na tym etapie firma Wnioskodawca nie wykonuje żadnych prac budowlanych, w zbiorniku montowane są gotowe urządzenia kupowane u poddostawców, które ze względu na gabaryt nie mogą być dostarczone w komplecie na budowę),
3.  etap - rozruch technologiczny (praca automatyka i uruchomienie elektrycznie przepompowni ścieków).

II. oczyszczalnie ścieków, które składają się z następujących, podstawowych elementów:

*   zbiorniki oczyszczalni (wykonane z betonu i w całości kupowane u poddostawcy branży betoniarskiej, dostarczane w częściach na budowę i montowane w ziemi przez firmę zewnętrzną, budowlaną),
*   układy pompowe (kupowane u poddostawców branży wod-kan),
*   przewody tłoczne i armatura zwrotno-odcinająca (kupowane w całości u poddostawców branży wod-kan),
*   dmuchawy napowietrzające (kupowane u poddostawców branży wod-kan),
*   szafa sterownicza elektryczna, elementy automatyki i sterowania (kupowana w całości u poddostawców branży elektrycznej).

W przypadku zleceń na oczyszczalnie ścieków, w których duży gabaryt, wielkość urządzeń nie pozwala na przewiezienie w całości zmontowanych urządzeń, realizacja zleceń przebiega w następujących etapach:

1.  etap - dostawa zbiornika oczyszczalni ścieków na budowę (po stronie zamawiającego, nie Wnioskodawcy, jest wykonanie wszystkich prac budowlano montażowych tzn. zabudowa zbiorników w ziemi i wykonanie wszystkich przyłączy kanalizacyjnych, połączeń między zbiornikami, ułożenie w ziemi kabli elektrycznych, doprowadzenie zasilania elektrycznego, ułożenie fundamentu pod szafę sterowniczą),
2.  etap - dostawa i montaż technologiczny urządzeń (szafa elektryczna, układy pompowe, przewody Boczne, dmuchawy, armatura zwrotno-odcinająca jest montowana w gotowych zbiornikach, na tym etapie firma Wnioskodawca nie wykonuje żadnych prac budowlanych, w zbiornikach montowane są gotowe urządzenia kupowane u poddostawców, które ze względu na gabaryt nie mogą być dostarczone w komplecie na budowę),
3.  etap - rozruch technologiczny (praca automatyka i uruchomienie elektrycznie oczyszczalni ścieków).

III. separatory oleju, które składają się z następujących, podstawowych elementów:

*   zbiornik separatora (wykonany z betonu i w całości kupowany u poddostawcy branży betoniarskiej, w częściach dostarczany na budowę i montowany w ziemi przez firmę zewnętrzną, budowlaną),
*   wkład koalescencyjny (płyta i rura polietylenowa, lamela polipropylenowa kupowana u poddostawców branży wod-kan).

W przypadku zleceń na separatory oleju, w których duży gabaryt, wielkość urządzeń nie pozwala na przewiezienie w całości zmontowanych urządzeń, realizacja zleceń przebiega w następujących etapach:

1.  etap - dostawa zbiornika separatora oleju na budowę (po stronie zamawiającego nie Wnioskodawcy jest wykonanie wszystkich prac budowlano montażowych tzn. zabudowa zbiornika w ziemi i wykonanie wszystkich przyłączy kanalizacyjnych),
2.  etap - dostawa i montaż (wkład koalescencyjny jest montowany w gotowych zbiornikach, na tym etapie firma Wnioskodawca nie wykonuje żadnych prac budowlanych, w zbiornikach montowane są gotowe urządzenia kupowane u poddostawców, które ze względu na gabaryt nie mogą być dostarczone w komplecie na budowę).

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii opodatkowania właściwą stawką podatku VAT poszczególnych etapów realizowanych kontraktów.

Należy zauważyć, że każdy rodzaj realizowanego kontraktu składa się z wielu elementów mających charakter dostawy towarów i usługi.

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych, była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TSUE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone czynności złożone należy traktować jako czynność kompleksową, a kiedy jako odrębne czynności – ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Jednym z istotniejszych orzeczeń w tej materii jest wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W celu rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też z dwoma odrębnymi świadczeniami, koniecznym jest dokonanie analizy postanowień umowy oraz okoliczności faktycznych towarzyszących zawartej umowie.

Jak wynika z wniosku celem klientów Wnioskodawcy jest uzyskanie gotowego, zdatnego do użycia towaru, a wszystkie etapy realizacji danych zleceń są realizowane w ramach jednej umowy/zamówienia. Natomiast realizacja zamówień etapami jest podyktowane względami logistycznym (duży gabaryt, wielkość urządzeń nie pozwala na przewiezienie w całości zmontowanych urządzeń). Konsekwencją tego jest dokonywanie montażu poszczególnych elementów składowych poszczególnych urządzeń (przepompowni, oczyszczalni i separatorów) u klienta. Przy czym należy uznać, że czynności montażu nie są świadczeniem na rzecz klienta, lecz wykonaniem prac przez Wnioskodawcę na własne potrzeby w celu uzyskania gotowego produktu, który jest przedmiotem transakcji.

Natomiast rozruch technologiczny na co składa się praca automatyka i uruchomienie urządzenia należy traktować jako element świadczenia kompleksowego jakim jest dostarczenie urządzenie. Nie jest ono bowiem samo w sobie celem nabywcy, nie jest świadczone w oderwaniu od dostarczonych urządzeń jak i też wartość tej czynności w ramach kontraktu nie jest dominująca (5-10%).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w sytuacji opisanej we wniosku, sprzedaż przez Wnioskodawcę na rzecz zamawiającego poszczególnych urządzeń wraz z montażem i rozruchem stanowi świadczenie złożone, które należy rozpoznać jako dostawę towarów (przepompowni, oczyszczalni, separatorów).

Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na świadczenie kompleksowe jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w sprawie C-41/04 i C-11/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksowe świadczenie, nie uzasadnia podziału takiego świadczenia na potrzeby opodatkowania.

Konsekwencją, uznania transakcji opisanych we wniosku jako jednej dostawy towarów, jest brak podstaw do określenia dla każdego etapu dostawy stawki podatku VAT, nawet jeżeli zostanie ona określona w tej samej wysokości dla każdego z przedstawionych etapów dostawy.

Ze względu na fakt, że dla dostawy ww. towarów nie przewidziano obniżonych stawek podatku VAT ich dostawa, jako jednolita transakcja, podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo, który dla każdego etapu dostawy oddzielnie określił stawkę podatku, jest nieprawidłowe.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytań Zainteresowanego, tj. wyłącznie stawki podatku. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub gdy w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub celno-skarbowej zostanie stwierdzony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.