Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1158/14-2/JŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-22
Teza: Opodatkowanie otrzymanych kwot zachęty pieniężnej i zachęty dodatkowej oraz prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dotyczących kwot otrzymanych zachęt
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek od towarów i usług; umowa-umowa najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2014 r. (data wpływu 21 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych kwot zachęty pieniężnej i zachęty dodatkowej oraz prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dotyczących kwot otrzymanych zachęt – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych kwot zachęty pieniężnej i zachęty dodatkowej oraz prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dotyczących kwot otrzymanych zachęt.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. „S.” S.K.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Właściciel”) jest spółką komandytowo-akcyjną, prowadzącą działalność na polskim rynku nieruchomości. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Obecnie, Wnioskodawca jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu nowoczesnego kompleksu czterech budynków biurowych znanych pod nazwą „S.”. Inwestycja znajduje się na zaawansowanym etapie realizacji.

W celu zasiedlenia powierzchni biurowej w powstających budynkach, Wnioskodawca prowadzi aktywne poszukiwanie potencjalnych najemców, jeszcze przed zakończeniem budowy. W związku z powyższym, Wnioskodawca zawarł w dniu 8 stycznia 2014 r. umowę najmu powierzchni w jednym z budynków przynależących do kompleksu (dalej: „Budynek A”) ze spółką P. Sp. z o.o. (dalej: „Najemca”). Umowa ta została zawarta przed zakończeniem budowy Budynku A. Efektywną datą rozpoczęcia umowy najmu jest 17 listopada 2014 r. - po oddaniu Budynku A do użytkowania, które nastąpiło 12 listopada 2014 r.

Umowa ta przewiduje, iż Właściciel będzie wynajmował Najemcy powierzchnię ok. 6 826 m2, co stanowi ok. 54% powierzchni użytkowej w Budynku A oraz ok. 14% powierzchni użytkowej w kompleksie „S.”.

Z tytułu najmu pomieszczeń, Najemca będzie zobowiązany do opłacania miesięcznie czynszu podstawowego oraz opłat eksploatacyjnych. Najemca jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z umową najmu, w związku z faktem, że Najemca zdecydował się przyjąć ofertę najmu Pomieszczeń oraz zdecydował zawrzeć umowę najmu z Wnioskodawcą, Wnioskodawca był obowiązany zapłacić w terminie 28 dni od podpisania umowy kwotę pieniężną (dalej: „Zachęta pieniężna”). Właściciel zobowiązał się także do zapłaty na rzecz Najemcy w termie 28 dni o daty zawarcia umowy najmu kwoty równowartości czynszu podstawowego za dwa miesiące (dalej: „Zachęta dodatkowa”). W dalszej części wniosku, powyższe świadczenia będą nazywane łącznie: „Zachętami”.

Początkowo Najemca uznał, iż Zachęta pieniężna oraz Zachęta dodatkowa uiszczona przez Właściciela nie podlegają opodatkowaniu VAT, w związku z czym płatności te nie zostały udokumentowane fakturami VAT, a Najemca nie naliczył VAT na płatnościach. Jednakże w wyniku dalszych analiz w związku z procedurami audytowymi przeprowadzanymi u Najemcy, Najemca stwierdził, że Zachętę pieniężną oraz Zachętę dodatkową należy uznać za wynagrodzenie z tytułu usługi świadczonej na rzecz Właściciela podlegającej opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, Najemca wystawił faktury VAT obejmujące kwoty Zachęty pieniężnej oraz Zachęty dodatkowej powiększonych o VAT.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1.  Czy kwoty Zachęty pieniężnej oraz Zachęty dodatkowej, które Najemca otrzymał od Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dotyczących kwot Zachęt?

Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę, że pytanie analogiczne do pytania 1 jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonego przez Najemcę (wniosek złożony przez P.), w celu potwierdzenia skutków podatkowych występujących po stronie Najemcy.

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Kwoty Zachęty pieniężnej oraz Zachęty dodatkowej, które Najemca otrzymał od Właściciela podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dotyczących kwot Zachęt.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1

W celu rozstrzygnięcia o tym, czy kwoty Zachęty pieniężnej oraz Zachęty dodatkowej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy otrzymanie przedmiotowych płatności przez Najemcę będzie mieściło się w kategorii świadczenia na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Brzmienie przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi dopełnienie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów. Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie takiej konstrukcji przez ustawodawcę jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania. Powyższy pogląd jest zbieżny z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.) który wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję która nie stanowi dostawy towarów.

W opinii Wnioskodawcy, pojęcie świadczenia składającego się na istotę usługi w kontekście art. 8 ust. 1 ustawy o VAT powinno być interpretowane w myśl cywilistycznego rozumienia pojęcia świadczenia. W tym miejscu Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że pogląd ten jest mocno osadzony w linii orzeczniczej organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. IBPP1/443-326/13/LSz, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. IPPP1/443-217/13-4/AS, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2013 r., sygn. IPPP1/443-216/13-4/AS, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. IBPP1/443-1582/11/LSz), oraz stanowisku literatury przedmiotu („VAT. Komentarz”, A. Bartosiewicz, Wydawnictwo LEX, Warszawa 2014 oraz „VAT. Komentarz”, pod red T. Michalika, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2010).

Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu lub zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT wskazać należy, iż usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Należy jednak zauważyć, że musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie.

Jak wynika z przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego, Najemca zdecydował się przyjąć ofertę najmu złożoną przez Właściciela i przenieść miejsce wykonywania swojej działalności do Budynku A w zamian za zobowiązanie Właściciela do zapłaty kwot Zachęty pieniężnej oraz Zachęty dodatkowej na rzecz Najemcy.

W tych okolicznościach, podczas negocjacji warunków najmu niezależnie od zawarcia umowy najmu doszło do zawiązania stosunku zobowiązaniowego, w którym Najemca zgodził się na zaakceptowanie warunków Właściciela w zamian za otrzymanie kwot Zachęt. Należy zwrócić uwagę, że kwoty Zachęt nie są wypłacane każdemu oferentowi, który był brany pod uwagę przez Właściciela w kontekście wynajmu powierzchni w Budynku A. Kwoty Zachęt zostały wypłacone Najemcy - czyli podmiotowi, który zaakceptował warunki umowy najmu po przeprowadzeniu negocjacji i na rzecz którego Właściciel będzie świadczył usługę najmu. Wypłacona kwota, stanowi instrument który miał na celu zachęcenie Najemcy do zaakceptowania warunków wynikających z umowy najmu, zaproponowanych przez Właściciela i tym samym przysporzenia Właścicielowi korzyści polegającej na możliwości wynajęcia znacznej części powierzchni w Budynku A (ok. 60%) na dłuższy okres. Innymi słowy - kwota Zachęt otrzymana przez Najemcę od Właściciela jest związana z określonym zachowaniem Najemcy wobec Właściciela. A zatem, w tej sytuacji występuje konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że płatność kwot Zachęt jest wynagrodzeniem za usługę polegającą na przystąpieniu Najemcy do umowy najmu powierzchni w Budynku A.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że brak takiego wzajemnego świadczenia pomiędzy Najemcą a Właścicielem mógłby się wiązać dla Właściciela z koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z szukaniem kontrahenta do zasiedlenia powierzchni biurowej w Budynku A. Tym samym, wypłacenie kwot Zachęty pieniężnej oraz Zachęty dodatkowej, które przekonało Najemcę do podpisania umowy najmu skutkuje dla Właściciela z jednej strony brakiem konieczności ponoszenia dalszych nakładów związanych z poszukiwaniem potencjalnych najemców powierzchni biurowej w Budynku A (i tym samym utrzymywania pustostanów), a z drugiej strony zapewnieniem stałego źródła dochodów z tytułu czynszu przez czas trwania umowy zawartej z Najemcą. Niewątpliwie Właściciel osiąga więc korzyści wynikające z zachowania Najemcy.

Wartym podkreślenia jest także fakt, że na mocy zawartej umowy najmu Najemca będzie zajmował większość (ok. 60%) powierzchni biurowej w Budynku A, a umowa najmu została podpisana na długo przed oddaniem budynku do użytkowania oraz przed zakończeniem budowy. Ponadto, Najemcy będzie przysługiwało prawo do umieszczenia m.in. swojego logo na górnej fasadzie budynku, pylonie przed budynkiem czy w recepcji budynku. Z uwagi na uznaną i rozpoznawalną markę Najemcy w swojej branży można się spodziewać, że obecność Najemcy w Budynku A będzie przyciągać innych najemców. Istnieją zatem uzasadnione przesłanki by sądzić, że Najemca stanie się „flagowym najemcą” powierzchni w Budynku A.

W świetle powyższych uwag - zdaniem Właściciela - można więc uznać, że zasiedlenie powierzchni w nowo wybudowanym kompleksie biurowym w zamian za wypłatę kwot Zachęt na rzecz Najemcy na mocy postanowień umowy najmu stanowi świadczenie przez Najemcę usług marketingowych na rzecz Właściciela (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1218/12).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt ustawy o VAT, należy uznać, że w przedmiotowym przypadku spełnione są kryteria wzajemności świadczenia, istnienia bezpośredniego beneficjenta świadczenia w postaci Właściciela oraz związku pomiędzy świadczeniem w postaci zaakceptowania postanowień umowy najmu przez Najemcę a wynagrodzeniem z tego tytułu wypłacanym przez Właściciela.

Podsumowując - w świetle okoliczności przedstawionych powyżej, podpisanie umowy najmu powierzchni w Budynku A przez Najemcę w zamian za wypłatę jednorazowych kwot Zachęty pieniężnej oraz Zachęty dodatkowej, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za usługę świadczoną odpłatnie i w związku z tym podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, kwoty Zachęty pieniężnej oraz Zachęty dodatkowej, które Najemca otrzymał od Właściciela podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych w imieniu Ministra Finansów, które zostały wydane w analogicznych sprawach, tj.:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/443-1305/12-5/RR,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP3/443-778/12-4/KB,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn, IPPP2/443-728/12-3/RR,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-689/12-4/MP,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-685/12 3/EK,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/443-1202/11-2/KOM,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-509/11-4/ISZ,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP1/443-326/13/LSz,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP1/443-1582/11/LSz,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP1/443-966/11/MS.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie u Najemcy obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania kwot Zachęt lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma od Najemcy faktury VAT dokumentujące świadczenie usługi opodatkowanej podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Niemniej jednak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego lub zwrotu nadwyżki podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Biorąc pod uwagę rozważania przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, zawarcie umowy najmu powierzchni biurowej w Budynku A w zamian za wypłatę kwot Zachęt przez Właściciela na rzecz Najemcy, należy uznać za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wobec tego, kwestia prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zapłacie kwot Zachęt będzie zależała od spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. wypłata kwot Zachęt przez Wnioskodawcę na rzecz Najemcy powinna mieć związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, iż celem wypłaty kwot Zachęt przez Wnioskodawcę na rzecz Najemcy było nakłonienie tego drugiego do zaakceptowania warunków umowy najmu powierzchni biurowej w Budynku A. Po dokończeniu budowy, wydaniu pozwolenia na użytkowanie oraz przeniesieniu miejsca prowadzenia działalności Najemcy do nowo powstałego budynku, Wnioskodawca będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie powierzchni biurowej w Budynku A.

Powyższa działalność - jako odpłatne świadczenie usług - będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej (obecnie na poziomie 23%). W konsekwencji - jak wynika z powyższego - wypłata kwot Zachęt przez Wnioskodawcę na rzecz Najemcy będzie związana z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Tym samym, przesłanka zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, która warunkuje przysługiwanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostanie spełniona.

W myśl art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu wypłaty kwot Zachęt powstanie u Najemcy obowiązek podatkowy lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał faktury.

Wobec powyższego, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy zapłacie kwot Zachęt, wynikający z otrzymanych od Najemcy faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem, jak wynika z powołanych regulacji, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany czynny podatnik VAT, obecnie jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu nowoczesnego kompleksu czterech budynków biurowych znanych pod nazwą „S.”. Inwestycja znajduje się na zaawansowanym etapie realizacji. W celu zasiedlenia powierzchni biurowej w powstających budynkach, Wnioskodawca prowadzi aktywne poszukiwanie potencjalnych najemców, jeszcze przed zakończeniem budowy. W związku z powyższym, Wnioskodawca zawarł w dniu 8 stycznia 2014 r. umowę najmu powierzchni w jednym z budynków przynależących do kompleksu ze spółką P. Sp. z o.o. Umowa ta została zawarta przed zakończeniem budowy Budynku A. Efektywną datą rozpoczęcia umowy najmu jest 17 listopada 2014 r. - po oddaniu Budynku A do użytkowania, które nastąpiło 12 listopada 2014 r. Umowa ta przewiduje, iż Właściciel będzie wynajmował Najemcy powierzchnię ok. 6 826 m2, co stanowi ok. 54% powierzchni użytkowej w Budynku A oraz ok. 14% powierzchni użytkowej w kompleksie „S.”. Z tytułu najmu pomieszczeń, Najemca będzie zobowiązany do opłacania miesięcznie czynszu podstawowego oraz opłat eksploatacyjnych. Najemca jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z umową najmu, w związku z faktem, że Najemca zdecydował się przyjąć ofertę najmu Pomieszczeń oraz zdecydował zawrzeć umowę najmu z Wnioskodawcą, Wnioskodawca był obowiązany zapłacić w terminie 28 dni od podpisania umowy kwotę pieniężną. Właściciel zobowiązał się także do zapłaty na rzecz Najemcy w terminie 28 dni od daty zawarcia umowy najmu kwoty równowartości czynszu podstawowego za dwa miesiące. Początkowo Najemca uznał, iż Zachęta pieniężna oraz Zachęta dodatkowa uiszczona przez Właściciela nie podlegają opodatkowaniu VAT, w związku z czym płatności te nie zostały udokumentowane fakturami VAT, a Najemca nie naliczył VAT na płatnościach. Jednakże w wyniku dalszych analiz w związku z procedurami audytowymi przeprowadzanymi u Najemcy, Najemca stwierdził, że Zachętę pieniężną oraz Zachętę dodatkową należy uznać za wynagrodzenie z tytułu usługi świadczonej na rzecz Właściciela podlegającej opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, Najemca wystawił faktury VAT obejmujące kwoty Zachęty pieniężnej oraz Zachęty dodatkowej powiększonych o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania wypłaconych przez Wnioskodawcę Zachęt.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że podczas negocjacji umowy najmu niezależnie od zawarcia umowy najmu dochodzi do zawiązania innego stosunku zobowiązaniowego, w którym najemca jest w stanie zaakceptować warunki Właściciela w zamian za wypłaconą kwotę pieniężną. Należy zwrócić uwagę, że kwota „na zachętę” ma skłonić najemcę do zawarcia umowy najmu i tym samym umożliwić Właścicielowi osiąganie przychodów z tytułu prowadzonej działalności związanej z wynajmem Najemcy powierzchni. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, z uwagi na uznaną i rozpoznawalną markę Najemcy w swojej branży można się spodziewać, że obecność Najemcy w Budynku A będzie przyciągać innych najemców. Najemca stanie się „flagowym najemcą” powierzchni w Budynku A.

Zatem, w takiej sytuacji występuje wyraźny związek wypłaconej przez Spółkę Zachęty pieniężnej, jak i Zachęty dodatkowej za wzajemne zachowanie Najemcy – zawarcie umowy najmu i wyrażenie zgody na proponowane przez Spółkę warunki wynikające z jej treści. Tak więc, otrzymane kwoty przez Najemcę od Wnioskodawcy są związane z jego określonym zachowaniem, a zatem świadczeniem przez niego usługi. Wypłacone kwoty są formą zachęcania Najemcy do zawarcia umowy najmu na dłuższy okres. Zatem, występuje konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę.

W konsekwencji, w świetle przestawionych okoliczności sprawy zachowanie Najemcy mocą art. 8 ust. 1 ustawy, należy uznać za usługę świadczoną odpłatnie i w związku z tym podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego, stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Wyłączenia stosowania obniżenia podatku należnego zostały zawarte w art. 88 ustawy.

Z kolei, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jednakże cytowane wyżej wyłączenia stosowania obniżenia podatku należnego wynikające z art. 88 nie będą miały zastosowania w sytuacji opisanej we wniosku, ponieważ faktury wystawione Wnioskodawcy przez Najemcę z tytułu otrzymanej kwoty pieniężnej stanowiącej Zachęty do zawarcia umowy najmu, dokumentują czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, z uwagi na powołany art. 86 ust. 1 ustawy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w opisanej sprawie został spełniony podstawowy warunek uprawniający Wnioskodawcę do odliczenia podatku VAT, gdyż wydatek związany z Zachętami będzie związany niewątpliwie z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (podatnika podatku VAT) w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych, a przesłanki ograniczające prawo do odliczania w omawianej sprawie nie zaistnieją.

Analiza cytowanych wyżej przepisów art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 10c ustawy prowadzi do wniosku, że z odliczenia podatku można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

1.  podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej transakcję,
2.  powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
3.  doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług lub doszło do zapłaty całości lub części uiszczanej kwoty przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Natomiast, termin o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, tj. termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Zatem, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wypłacone Zachęty, wystawionych przez Najemcę na Spółkę, z chwilą spełnienia łącznie ww. przesłanek.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w wyżej przedstawionym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.