Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.46.2018.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-12
Teza: Czy Wnioskodawca, jako podmiot rozliczający (na mocy art. 5 ustawy o PDOP), w odpowiednich proporcjach, zarówno przychody oraz koszty ponoszone przez Spółkę Komandytową 1 oraz Spółkę Komandytową 2 jest (będzie) zobowiązany – w przypadku ponoszenia przez jedną z tych spółek na rzecz drugiej kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP – do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania przypadającej na niego (zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP) części tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; spółki-spółka komandytowa; usługi; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2018 r. (data wpływu 12 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stwierdzenia czy Wnioskodawca, jako podmiot rozliczający (na mocy art. 5 ustawy o PDOP), w odpowiednich proporcjach, zarówno przychody oraz koszty ponoszone przez Spółkę Komandytową 1 oraz Spółkę Komandytową 2 jest (będzie) zobowiązany – w przypadku ponoszenia przez jedną z tych spółek na rzecz drugiej kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP – do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania przypadającej na niego (zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP) części tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stwierdzenia czy Wnioskodawca, jako podmiot rozliczający (na mocy art. 5 ustawy o PDOP), w odpowiednich proporcjach, zarówno przychody oraz koszty ponoszone przez Spółkę Komandytową 1 oraz Spółkę Komandytową 2 jest (będzie) zobowiązany – w przypadku ponoszenia przez jedną z tych spółek na rzecz drugiej kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP – do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania przypadającej na niego (zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP) części tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, prowadzącą działalność w formie Gesellschaft mit beschrảnkter Haftung (GmbH) oraz rezydentem podatkowym Niemiec. Wnioskodawca jest:

*   wspólnikiem w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.) – w której posiada 100% udziałów oraz;

*   komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa 1). Jedynym poza Wnioskodawcą wspólnikiem Spółki Komandytowej 1 (jej komplementariuszem) pozostaje Spółka z o.o.

Spółka Komandytowa 1 oraz Spółka z o.o. są natomiast jedynymi wspólnikami innej polskiej spółki komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa 2) – pierwsza z nich jako jej komandytariusz, natomiast druga jako komplementariusz. W związku z powyższym, Wnioskodawca podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP.

Spółki Komandytowe wzajemnie ponoszą lub mogą ponosić w przyszłości na swoją rzecz koszty usług i opłat, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP – w szczególności koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, a także wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, jako podmiot rozliczający (na mocy art. 5 ustawy o PDOP), w odpowiednich proporcjach, zarówno przychody oraz koszty ponoszone przez Spółkę Komandytową 1 oraz Spółkę Komandytową 2 jest (będzie) zobowiązany – w przypadku ponoszenia przez jedną z tych spółek na rzecz drugiej kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP – do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania przypadającej na niego (zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP) części tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest (nie będzie) on zobowiązany – jako podmiot rozliczający (na mocy art. 5 ustawy o PDOP), w odpowiednich proporcjach, zarówno przychody oraz koszty generowane przez Spółkę Komandytową 1 oraz Spółkę Komandytową 2 – do stosowania w odniesieniu do przypadającej na niego (zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP) części tych kosztów, ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w przypadku ponoszenia przez jedną z tych spółek na rzecz drugiej kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-l6m, i odsetek.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały ̶ dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 4 ustawy o PDOP, ust. l-3a tego przepisu stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Dalej, zgodnie z art. 15e ust. 6 ustawy o PDOP, przez koszty poniesione przez podatnik o których mowa w ust. 1, rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5.

Natomiast w myśl art. 15e ust. 8 ustawy o PDOP, w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład przy obliczaniu kwoty, o której mowa w ust. 1, uwzględnia się odpisy amortyzacyjne oraz przychody i koszty, w tym koszty finansowania dłużnego, przypisane do tego zagranicznego zakładu.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, iż na gruncie przepisów ustaw podatkowych spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi), za wyjątkiem spółek komandytowo-akcyjnych, co do zasady nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego. Jednocześnie zgodnie z właściwymi regulacjami KSH, spółkami osobowymi są spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe oraz spółki komandytowo-akcyjne.

W przypadku spółek osobowych (za wyjątkiem spółek komandytowo-akcyjnych) podatnikami są natomiast odpowiednio wspólnicy tych spółek. W związku z powyższym, wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem tych spółek osobowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi – w oparciu o przepisy ustawy o PDOP).

Zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP:

*   przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału);

*   wskazaną powyżej zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Odnosząc powyższe na grunt stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy wskazać, że w odniesieniu do przychodów osiąganych oraz kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Spółki Komandytowe podatnikiem PDOP pozostaje Wnioskodawca (w proporcjach, w jakich uczestniczy on w zyskach spółek osobowych – bezpośrednio Spółki Komandytowej 1 oraz pośrednio Spółki Komandytowej 2). Innymi słowy oznacza to, że – w odpowiednich częściach – przychody osiągane przez Spółki Komandytowe oraz koszty uzyskania przychodu przez nie ponoszone są uwzględniane w rachunku podatkowym Wnioskodawcy.

W dalszej kolejności, z faktu, że osobowe spółki prawa handlowego są traktowane jako podmioty transparentne na gruncie przepisów ustawy o PDOP wynika, że – dla celów podatku dochodowego od osób prawnych – wzajemne świadczenia spółek osobowych (w których jedna występuję jako jedyny komandytariusz drugiej), stanowią zasadniczo świadczenia wykonywane w obrębie tego samego podatnika. Ze względu bowiem na transparentność podatkową obydwu spółek, rozliczenia i świadczenia te maja charakter wewnętrzny i znajdują odzwierciedlenie w zeznaniu podatkowym Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, świadczenia ponoszone pomiędzy podmiotami, których przychody i koszty rozliczane są (w myśl art. 5 ustawy o PDOP) przez tego samego podatnika nie będą objęte zakresem regulacji art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, jako niestanowiące transakcji pomiędzy podatnikiem, a jego podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o PDOP. W przypadku takich rozliczeń nie zachodzi bowiem ryzyko zaniżenia podstawy opodatkowania podatnika PDOP, a zatem nie jest spełniona podstawowa przesłanka stojąca u podstaw stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ustawy o PDOP.

Za taką też konkluzją przemawia jednoznacznie odesłanie w art. 15e do podmiotów, o których mowa w art. 11 ustawy o PDOP – wskazany przepis zaś obejmuje podmioty, które są w stanie w oparciu o istniejące powiązania, ustalić lub narzucić warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać. gdyby wymienione powiązania nie istniały. Taka możliwość nie występuje w przypadku spółek osobowych, których wzajemne rozliczenia (transakcje) znajdują odzwierciedlenie zarówno w kontekście przychodu jak i korespondującego z nim kosztu, w ramach rozliczenia tego samego podatnika.

Na marginesie należy wskazać, że przepisy ustawy o PDOP przewidują możliwość konsolidacji wyniku podatkowego kilku podmiotów w ramach jednego podatnika również w przypadku podatkowych grup kapitałowych. Niemniej jednak, pomimo pozornie podobnego skutku w postaci konsolidacji przychodów oraz kosztów, ustawodawca zdecydował się na szczegółowe odniesienie się do przypadku podatkowych grup kapitałowych w art. 15e ustawy o PDOP, podczas gdy przepis ten nie zawiera analogicznego zapisu dot. podatników rozliczających wynik podatkowy spółek osobowych w myśl art. 5 ustawy o PDOP.

Sytuacja taka spowodowana jest przede wszystkim faktem, iż w związku z uchyleniem od dnia 1 stycznia 2018 r. art. 11 ust. 8 pkt 1 ustawy o PDOP organy podatkowe są uprawnione do określania dochodów podatkowej grupy kapitałowej na poziomie rynkowym. Zatem, w związku z dokonaniem pomiędzy członkami podatkowej grupy kapitałowej transakcji na warunkach nierynkowych może potencjalnie dojść do określenia dochodu grupy (podatnika) na innym niż zadeklarowany poziomie.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, koszty ponoszone wzajemnie pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład jednej podatkowej grupy kapitałowej mogłyby – w przeciwieństwie do kosztów, ponoszonych przez spółki, o których mowa w niniejszym wniosku – być objęte regulacją art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Jednocześnie Ustawodawca uznał, iż dla zachowania zasady neutralności wzajemnych rozliczeń w ramach jednego podatnika w takiej sytuacji wystąpiła potrzeba sformułowania wyraźnego wyłączenia w art. 15e ust. 14 ustawy o PDOP, zgodnie z którym ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów poniesionych przez spółkę tworzącą podatkową grupę kapitałową na rzecz innych spółek z tej podatkowej grupy kapitałowej.

Dodatkowo też ustawodawca przyznał każdej ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową kwotę 3 000 000 zł, o której mowa w ust. 12 art. 15e ustawy o PDOP (mówi o art. 15e ust. 13 ustawy o PDOP) – co wynika z metodologii kalkulacji wyniku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej – jest nią suma dochodów i strat uzyskanych przez poszczególne spółki, które we własnym zakresie dokonując kalkulacji dochodu/straty spółki określają wartości swoich przychodów i kosztów uzyskania przychodów (z tej perspektywy, brzmienie art. 15e ust. 13 ustawy o PDOP wydaje się zapewnieniem możliwości zachowania konsolidacji wyników poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, i zapewnieniem porównywalności – na gruncie art. 15e ustawy o PDOP – wyników konsolidowanych przez takie spółki – w porównaniu do sytuacji, w której każda ze spółek rozliczałaby się jako odrębny podatnik. Wyraźna regulacja kwestii „kwoty wolnej” od ograniczeń w przypadku podatkowych grup kapitałowych oraz brak takowej w przypadku podmiotów rozliczanych przez jednego podatnika w związku z art. 5 ustawy o PDOP konsekwentnie świadczy o fakcie, że art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP z przyczyn systemowych obejmuje tylko pierwszy z tych przypadków, podczas gdy drugi z nich pozostaje poza zakresem jego zastosowania (a zatem nie istnieje potrzeba ustawowego rozstrzygnięcia w kwestii wysokości „kwoty wolnej”).

Podobnie uwzględnienie w treści art. 15e ustawy o PDOP wyłączenia, o którym mowa w jego ust. 14, podyktowane było systemową możliwością zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP do kosztów ponoszonych wewnątrz podatkowych grup kapitałowych. Możliwości takiej nie ma natomiast w przypadku kosztów ponoszonych pomiędzy podmiotami, których przychody i koszty rozlicza – zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP – ten sam podatnik; a zatem wprowadzanie do ustawy o PDOP stosownego wyłączenia w tym zakresie nie było konieczne.

Dodatkowym argumentem świadczącym o prawidłowości powyższej konkluzji jest fakt, że ustawodawca zdecydował się rozszerzyć zakres regulacji art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP na koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP (zob. art. 15e ust. 6 ustawy o PDOP, zgodnie z którym przez koszty poniesione przez podatnika rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5). Wskazana regulacja dotyczy jednak wyłącznie sytuacji, w których podmiot, którego przychody jest obowiązany rozpoznawać podatnik PDOP, ponosi koszty na rzecz podmiotu powiązanego z rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP, będącego odrębnym podatnikiem bądź którego przychody i koszty rozliczane są przez odrębnego podatnika. Brak wskazanej regulacji oznaczałby, iż art. 15e ust. 1 nie dotyczy także takiej sytuacji, która w praktyce może już kreować określony transfer zysków pomiędzy różnymi podatnikami. Nie dotyczy to jednak sytuacji, o której mowa w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Zważywszy na wskazane powyżej argumenty, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany, jako podmiot dokonujący rozliczenia przychodów oraz kosztów ponoszonych w wyniku rozliczeń wzajemnych pomiędzy Spółką Komandytową 1 oraz Spółką Komandytową 2 na mocy art. 5 ustawy o PDOP, do zastosowania, w odniesieniu do przypadającej na niego (zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP) części tych kosztów, ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Wskazana powyżej konkluzja wynika wprost z wykładni literalnej art. 15e ustawy o PDOP. Warto jednak podkreślić, iż interpretując wskazany przepis dojdziemy do tożsamego wniosku stosując wykładnie celowościową.

Cel przepisu można odczytać, przede wszystkim, z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175), mocą której art. 15e został z dniem 1 stycznia 2018 r. dodany do ustawy o PDOP.

Zgodnie z uzasadnieniem (str. 29): przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości. ”

W ocenie Wnioskodawcy, z przytoczonego powyżej fragmentu uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej jasno wynika, że powodem wprowadzenia do polskiego porządku prawnego art. 15e ustawy o PDOP było ograniczenie możliwości zawyżania przez polskich podatników wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z ponoszeniem opłat – o znacznej wysokości – z tytułu nabywania usług niematerialnych bądź korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, co skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania i w konsekwencji kwoty należnego podatku.

Innymi słowy, jako główny cel dodania do ustawy o PDOP art. 15e należy bezsprzecznie uznać zapobieganie obniżaniu przez polskich podatników podstawy opodatkowania, w związku z ponoszeniem – istotnych pod względem ilościowym – wydatków wskazanych w ust. 1 wspomnianego przepisu.

O takim celu ustawodawcy świadczy również powołane powyżej wyłączenie zastosowania art. 15e ustawy o PDOP do kosztów ponoszonych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład tej samej grupy kapitałowej (art. 15e ust. 14 ustawy o PDOP). Zważając natomiast na postulat racjonalnego prawodawcy, nie jest dopuszczalna taka wykładnia art. 15e ustawy o PDOP, która prowadziłaby do wniosku, że ograniczenia wymienione w tym przepisie nie stosują się do jednego ze znanych ustawie przypadków konsolidacji wyniku w ramach jednego podatnika (podatkowe grupy kapitałowe), natomiast stosują się do drugiego z takich przypadków i rozliczeń wewnętrznych dokonywanych w ramach podatnika (spółki osobowe przez wspólnika na zasadzie art. 5 ustawy o PDOP).

Zarówno zatem z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, jak również literalnego brzmienia art. 15e ustawy o PDOP można wysnuć wniosek, iż ograniczenie w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wymienionych w tym przepisie wydatków powinno znajdować zastosowanie wyłącznie w sytuacjach, w których może mieć miejsce zaniżenie podstawy opodatkowania w PDOP (takich bowiem przypadków wprost dotyczy także art. 11 ustawy o PDOP).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy natomiast stwierdzić, że w analizowanej sytuacji ponoszenie przez Spółki Komandytowe na swoją rzecz wydatków wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie będzie w swojej istocie – prowadzić do obniżenia podstawy opodatkowania Wnioskodawcy i w związku z tym skutkować uszczupleniem podatku w tym zakresie. Każdorazowo bowiem prawu Wnioskodawcy do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w związku z poniesieniem wydatku przez jedną ze Spółek Komandytowych towarzyszy obowiązek rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu świadczeń wykonanych przez drugą ze Spółek komandytowych.

Zważywszy na fakt, że – w opisanych przypadkach – Wnioskodawca będzie zarówno zobowiązany do rozpoznania przychodu jak również uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu danej transakcji, będą one zasadniczo neutralne z punktu widzenia opodatkowania PDOP, a jako takie nie będą wpływać na wysokość podstawy opodatkowania bądź należnego podatku dochodowego.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest (nie będzie) on zobowiązany – jako podmiot rozliczający (na mocy art. 5 ustawy o PDOP), w odpowiednich proporcjach, zarówno przychody oraz koszty ponoszone przez Spółkę Komandytową 1 oraz Spółkę Komandytową 2 – do stosowania, w odniesieniu do przypadającej na niego (zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP) części tych kosztów, ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w przypadku ponoszenia przez jedną z tych spółek na rzecz drugiej kosztów wymienionych w art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest zastosowanie art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”) w stosunku do Wnioskodawcy będącego 100% udziałowcem Spółki z o.o. oraz wspólnikiem Spółki Komandytowej 1 utworzonej wraz ze Spółką z o.o. W sytuacji, gdy oba ww. podmioty (kontrolowane przez Wnioskodawcę) utworzyły Spółkę Komandytową 2, a spółki komandytowe ponoszą lub mogą ponosić w przyszłości na swoją rzecz koszty usług i opłat, o których mowa w art. 15e ust.1 ustawy o pdop.

W świetle przepisów prawa podatkowego – art. 1 ust. 1 ustawy o pdop, określający zakres podmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowi, że ustawa o pdop reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (ust. 2 art. 1).

Jednocześnie art. 1 ust. 3 stanowi, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że z zakresu podmiotowego ustawy o pdop wyłączone są: spółka cywilna, jawna, partnerska i komandytowa. Ww. spółki osobowe w myśl art. 1 ust. 2 nie są więc podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, ustawodawca polski nie przyznał im bowiem podmiotowości prawnopodatkowej. Opodatkowaniu od dochodu generowanego przez spółkę osobową podlegają natomiast jej wspólnicy. Wspólnicy spółek osobowych, w zależności od ich formy prawnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z faktem, że Wnioskodawca jest osobą prawną, to do jego opodatkowania mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym d osób prawnych.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o pdop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust.1 zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła (ust. 1a art. 5).

W myśl natomiast art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W konsekwencji, przykładowo, wydatki ponoszone przez spółkę niebędącą osobą prawną są z punktu widzenia przepisów ustaw o podatku dochodowym wydatkami ponoszonymi przez wspólników tej spółki. Wydatki te, proporcjonalnie do udziałów tych wspólników, stanowią ich koszty uzyskania przychodów i pomniejszają podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychody uzyskiwane przez tych wspólników.

Przychód, koszt uzyskania przychodów oraz dochód/stratę wspólnika ustała się na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę osobową. Jest to przychód proporcjonalny do posiadanego przez niego udziału ustalonego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.; dalej – k.s.h.) oraz postanowień umowy spółki.

Konsekwentnie w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spółki komandytowe będą zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości. Natomiast Wnioskodawca – proporcjonalnie w stosunku do swojego udziału – będzie przenosił zapisy z ksiąg rachunkowych spółek do swoich ewidencji zgodnie z art. 9 ustawy o pdop, tj. w sposób umożliwiający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także z uwzględnieniem w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

W świetle powyższego, klasyfikacja przychodów jako podlegających opodatkowaniu czy też zwolnionych, jak również analiza wydatków jako kosztów uzyskania przychodu z danego źródła będzie następowała na poziomie wspólnika. W efekcie dochód do opodatkowania ustalany będzie u Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika (art. 15e ust. 12 tejże ustawy).

Zgodnie z art. 15e ust. 6 ustawy o pdop, przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w ust. 1, rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5.

W przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład przy obliczaniu kwoty, o której mowa w ust. 1, uwzględnia się odpisy amortyzacyjne oraz przychody i koszty, w tym koszty finansowania dłużnego, przypisane do tego zagranicznego zakładu (art. 15e ust.8).

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o pdop jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 4 ustawy o pdop, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

W tym miejscu wskazać należy, że art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Podkreślić należy, że pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób przez ustawodawcę sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu podatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. Odwołanie w art. 15e ust. 1 ww. ustawy do – podatników ponoszących koszty bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 – należy rozumieć, jako odesłanie do zawartej w art. 11 definicji podmiotów powiązanych a nie do określonych w nim skutków podatkowych mogących mieć miejsce w sytuacji potwierdzenia przez organ, że podmioty powiązane stosują we wzajemnych transakcjach ceny odbiegające od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy.

Dyspozycją art. 15e oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną oraz rezydentem podatkowym Niemiec. Wnioskodawca jest wspólnikiem w polskiej Spółce z o.o. – w której posiada 100% udziałów oraz komandytariuszem w polskiej Spółce Komandytowej 1. Z tego tytułu Wnioskodawca podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o pdop. Jedynym poza Wnioskodawcą wspólnikiem Spółki Komandytowej 1 (jej komplementariuszem) jest Spółka z o.o. Spółka Komandytowa 1 oraz Spółka z o.o. są natomiast jedynymi wspólnikami innej polskiej spółki komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa 2) – pierwsza z nich jako jej komandytariusz, natomiast druga jako komplementariusz. Spółki Komandytowe wzajemnie ponoszą lub mogą ponosić w przyszłości na swoją rzecz koszty usług i opłat, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o pdop. Wnioskodawca zgodnie z art. 5 tejże ustawy zalicza przypadające na niego części tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka Komandytowa 1 oraz Spółka Komandytowa 2 są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ww. ustawy oraz ich wzajemne rozliczenia z tytułu usług i opłat dotyczą usług i opłat wymienionych w art. 15e ust.1 tejże ustawy.

Jak wskazuje art. 8 § 1 KSH, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą (art. 8 § 2 KSH). Oznacza to, że nie posiadając osobowości prawnej, spółka osobowa ma jednak podmiotowość prawną, która wyraża się w możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań we własnym imieniu. W obrocie gospodarczym spółka osobowa występuje więc jako samodzielny i odrębny podmiot.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że do transakcji, zawieranych pomiędzy Spółkami Komandytowymi, których Wnioskodawca jest wspólnikiem, znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, z którego wynika ograniczenie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych określonych w tym przepisie usług. Umowy, z których wynika obowiązek ponoszenia kosztów usług i opłat, o których mowa w art. 15e ust. 1, zawierane są bowiem pomiędzy odrębnymi podmiotami gospodarczymi – tj. pomiędzy jednym podmiotem – Spółką Komandytową 1 i drugim podmiotem – Spółką Komandytową 2.

W tym miejscu przypomnieć należy, że wspólnikami Spółki Komandytowej 1 są: Wnioskodawca oraz Spółka z o.o. zatem dwa podmioty będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Istotnym dla przedmiotu sprawy jest fakt, że przychody i odpowiadające im koszty ich uzyskania – Spółki Komandytowej 1 – przypadające wspólnikom proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zyskach spółki komandytowej, ujęte zostaną w księgach Wnioskodawcy oraz Spółki z o.o. czyli odrębnego od Wnioskodawcy podmiotu posiadającego osobowość prawną i będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przy czym struktura własnościowa Spółki z o.o. nie ma żadnego znaczenia bowiem KSH dopuszczana możliwość swobodnego obrotu udziałami w spółce kapitałowej lub ogółem praw i obowiązków w spółkach osobowych. Spółkę Komandytową 2 tworzy spółka Komandytowa 1 oraz Spółka z o.o. Analogicznie przychody i koszty ich uzyskania – Spółki Komandytowej 2 – wykazane zostaną w księgach Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce Komandytowej 1 oraz w księgach Spółki z o.o. w wielkości wynikającej z udziału w Spółce Komandytowej 1 oraz bezpośredniego udziału w Spółce Komandytowej 2.

Nie sposób więc zgodzić się z twierdzeniem, że _„z faktu, że osobowe spółki prawa handlowego są traktowane jako podmioty transparentne na gruncie przepisów ustawy o PDOP wynika, że – dla celów podatku dochodowego od osób prawnych – wzajemne świadczenia spółek osobowych (w których jedna występuję jako jedyny komandytariusz drugiej), stanowią zasadniczo świadczenia wykonywane w obrębie tego samego podatnika”_ – jak bowiem wskazano powyżej, Spółki Komandytowe 1 i 2 oraz Spółka z o.o. stanowią samodzielne i samoistne podmioty gospodarcze.

Na aprobatę nie zasługuje także argument Wnioskodawcy, że cyt.: „(…) w analizowanej sytuacji ponoszenie przez Spółki Komandytowe na swoją rzecz wydatków wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie będzie w swojej istocie – prowadzić do obniżenia podstawy opodatkowania Wnioskodawcy i w związku z tym skutkować uszczupleniem podatku w tym zakresie. Każdorazowo bowiem prawu Wnioskodawcy do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w związku z poniesieniem wydatku przez jedną ze Spółek Komandytowych towarzyszy obowiązek rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu świadczeń wykonanych przez drugą ze Spółek komandytowych”. Po pierwsze, należy zauważyć, że udział Wnioskodawcy w Spółce Komandytowej 1 i Spółce Komandytowej 2 nie jest taki sam – w pierwszej z nich ma udział bezpośredni wraz ze Sp. z o.o., w drugiej udział pośredni: poprzez udział w Spółce Komandytowej 1, która jest wspólnikiem w Spółce Komandytowej 2 wraz ze Sp. z o.o. Po drugie, jeżeli koszty usług wymienionych w art. 15e ustawy o pdop poniesione przez jedną ze Spółek Komandytowych (uwzględniane następnie w rachunku podatkowym wspólników) ograniczone będą do limitu, o którym mowa w powyższym przepisie to ich wartość nie będzie odpowiadać wartości przychodu osiągniętego przez drugą Spółkę Komandytową (alokowanego następnie na wspólników).

Jednocześnie, za niemający umocowania prawnego należy uznać pogląd wyrażony przez Wnioskodawcę, że _„wskazana regulacja dotyczy jednak wyłącznie sytuacji, w których podmiot, którego przychody jest obowiązany rozpoznawać podatnik PDOP, ponosi koszty na rzecz podmiotu powiązanego z rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP, będącego odrębnym podatnikiem bądź którego przychody i koszty rozliczane są przez odrębnego podatnika”._

Przedstawiony powyżej pogląd Wnioskodawcy nie stanowi prawidłowego odkodowania art. 15e ust.6 powoływanej ustawy bowiem w konsekwencji jego zastosowania wszystkie transakcje pomiędzy podmiotami niebędącymi podatnikami w świetle ustaw podatkowych (spółka osobowa – spółka osobowa) – nawet w sytuacji, gdy wspólnikami tych podmiotów byłyby podmioty mające osobowość prawną będące podatnikami – pozostawałyby poza postanowieniami przepisu art. 15e.

W ocenie organu z art. 15e ust.6 w zw. z art. 5 ustawy o pdop wynika, że ograniczeniom podlegają również koszty, o których mowa w ust.1 poniesione przez spółki niebędące podatnikami w części, w jakiej przypadają na podatnika. Oznacza to, że jeżeli ww. koszty ponoszone są przez spółki transparentne podatkowo, których wspólnikiem jest podatnik, stosuje on do tych kosztów ograniczenia wynikające z nowych regulacji, proporcjonalnie do jego udziału w zyskach tych spółek. Pamiętać należy, że w sytuacji, gdy do udziału w zyskach spółki osobowej upoważniony jest inny podmiot niebędący podatnikiem, przychody i koszty przypadające na ten podmiot kaskadowo rozdzielone zostaną pomiędzy podmioty go tworzące. Zasada podziału przychodów i kosztów generowanych przez spółkę osobową – proporcjonalnie do posiadanych praw udziału w jej zyskach – stosowana jest do momentu, gdy ujęte zostaną w księgach podatnika podatku dochodowego od osób prawnych lub fizycznych.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że w przypadku ponoszenia przez jedną z tych spółek na rzecz drugiej kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, to wydatki, poniesione na ich nabycie, będą podlegać po stronie Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółek Osobowych) ograniczeniu w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, że nie jest (nie będzie) on zobowiązany – jako podmiot rozliczający (na mocy art. 5 ustawy o pdop), w odpowiednich proporcjach, zarówno przychody oraz koszty generowane przez Spółkę Komandytową 1 oraz Spółkę Komandytową 2 – do stosowania w odniesieniu do przypadającej na niego części tych kosztów, ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o pdop w przypadku ponoszenia przez jedną z tych spółek na rzecz drugiej kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do wskazanej przez Wnioskodawcę analogii pomiędzy sytuacją opisaną we wniosku a możliwością konsolidacji wyniku podatkowego kilku podmiotów w ramach jednego podatnika stwierdzić należy, że – jak wskazał sam Wnioskodawca – ustawodawca dopuścił taką możliwość wyłącznie dla podatkowych grup kapitałowych, jako podatników podatku pochodowego od osób prawnych (art. 1a ustawy o pdop). Skoro takiego samego wyłączenia nie zawarto w ustawie w odniesieniu do wspólników spółek osobowych świadczących sobie wzajemnie usługi wymienione w art. 15e ustawy o pdop to znaczy, że takie wyłączenie nie było zamiarem ustawodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa. Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.