Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-477/11-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-03-01
Teza: Czy Spółka wyżej określoną pierwszą ratę może zaliczyć w całości do kosztów podatkowych w dacie poniesienia, tj. otrzymania i zaksięgowania faktury przez Spółkę, czy też pierwszą ratę należy zaliczyć do pośrednich kosztów podatkowych i rozliczyć jej wartość w kosztach uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania umowy?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; czynsz-czynsz inicjalny; czynsz-czynsz zerowy; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa; leasing-raty leasingowe; leasing-umowa cesji leasingu-przedmiot umowy leasingu; opłata-opłata wstępna; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2011 r. (data wpływu 05.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty leasingowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 28 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty leasingowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność produkcyjną. Spółka prowadzi księgi rachunkowe. W dniu 04.10.2011 r. Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego (odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący) na usługę leasingu maszyny wykorzystywanej w prowadzonej działalności produkcyjnej. Umowa została zawarta na okres 35 m-cy (podstawowy okres umowy) i spełnia warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z zawartą umową, Spółka zobowiązana jest do zapłaty pierwszej raty. Umowa oraz ogólne warunki umowy leasingowej definiuje pierwszą ratę jako raty wynagrodzenia obok rat okresowych i innych rat przewidzianych w umowie. Zgodnie z umową, pierwsza rata jest wymagalna przed zaciągnięciem przez finansującego jakichkolwiek zobowiązań wobec dostawcy maszyny. Spółka pierwszą ratę wpłaciła w dniu 04.10.2011 r. Wysokość pierwszej raty stanowi 20% wartości początkowej przedmiotu leasingu. Pozostała kwota zostanie zapłacona w 35 równych ratach leasingowych, zgodnie z harmonogramem. Sama umowa oraz ogólne warunki umowy leasingu nie uzależniają zawarcia umowy od dokonania zapłaty pierwszej raty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka wyżej określoną pierwszą ratę może zaliczyć w całości do kosztów podatkowych w dacie poniesienia, tj. otrzymania i zaksięgowania faktury przez Spółkę, czy też pierwszą ratę należy zaliczyć do pośrednich kosztów podatkowych i rozliczyć jej wartość w kosztach uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania umowy?

Powyższa treść zapytania wynika z pisma Spółki z dnia 28.02.2012 r., stanowiącego uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, kwota pierwszej raty określonej umową powinna zostać zaliczona do kosztów pośrednich uzyskania przychodów i rozliczona w podatkowych kosztach uzyskania przychodów w czasie, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym osób prawnych stron umowy leasingu reguluje art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten nie określa dokładnie momentu, w którym korzystający może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu wydatki (opłaty leasingowe). Zatem, zastosowanie znajdują tu reguły określone art. 15 ust. 4 - 4e ww. ustawy. U podatników prowadzących księgi rachunkowe, bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, natomiast koszty inne niż bezpośrednie, są potrącalne w dacie ich poniesienia, a w przypadku jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, stanowią koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przedmiotową pierwszą ratę należy zaliczyć do kosztów pośrednich przekraczających rok podatkowy, a zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 01 lipca 2011 r., opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 ww. ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,
2.  jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania albo używania i pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Zauważyć należy jednak, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanej w stanie faktycznym opłaty, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w dniu 04.10.2011 zawarła umowę leasingu operacyjnego na usługę leasingu maszyny wykorzystywanej w prowadzonej działalności produkcyjnej. Umowa została zawarta na okres 35 m-cy (podstawowy okres umowy) i spełnia warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z zawartą umową, Spółka zobowiązana jest do zapłaty pierwszej raty. Umowa oraz ogólne warunki umowy leasingowej definiuje pierwszą ratę jako raty wynagrodzenia obok rat okresowych i innych rat przewidzianych w umowie. Ponadto, pierwsza rata jest wymagalna przed zaciągnięciem przez finansującego jakichkolwiek zobowiązań wobec dostawcy maszyny. Spółka pierwszą ratę wpłaciła w dniu 04.10.2011 r. Wysokość pierwszej raty stanowi 20% wartości początkowej przedmiotu leasingu. Pozostała kwota zostanie zapłacona w 35 równych ratach leasingowych, zgodnie z harmonogramem. Sama umowa oraz ogólne warunki umowy leasingu nie uzależniają zawarcia umowy od dokonania zapłaty pierwszej raty.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż związek poniesionego wydatku w postaci pierwszej raty leasingowej wynikającej z zawartej przez Spółkę umowy leasingu z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, przedmiotowa opłata stanowi pośredni koszt podatkowy potrącalny w dacie jej poniesienia.

W tym miejscu wskazać należy, iż pierwsza rata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu. W przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym pierwsza rata leasingowa jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy.

Reasumując, pierwsza rata leasingowa wynikająca z umowy leasingu operacyjnego powinna zostać rozliczona w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.