Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.342.2022.2.AMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-12
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży niezabudowanych działek.
Słowa kluczowe: grunty-sprzedaż gruntów; odliczenia-prawo do odliczenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

· nieprawidłowe w zakresie braku uznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT w związku z dostawą działek nr 1, 2,

· prawidłowe w zakresie braku możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT w przypadku tej sprzedaży oraz

· prawidłowe w zakresie prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. działek.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

19 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 8 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku uznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT w związku z dostawą działek nr 1, 2, możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT w przypadku tej sprzedaży oraz prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. działek. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 września 2022 r. (data wpływu 30 września 2022 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

Spółka A. z o.o.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pan K.T.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Jako Zainteresowani, będący stroną postępowania - Spółka A sp. z o.o. (dalej: „Kupujący”) jesteście Państwo spółką prawa handlowego, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, której przeważający przedmiot działalności stanowi realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Jesteście Państwo zainteresowani nabyciem praw do dwóch nieruchomości gruntowych w celu realizacji na nich zamierzonej przez siebie inwestycji deweloperskiej, w wyniku której powstaną nieruchomości przeznaczone na sprzedaż i/lub wynajem.

Przedmiotowe nieruchomości stanowią własność Zainteresowanego, niebędącego stroną postępowania - Pana K.T. (dalej: „Sprzedający”). Sprzedający prowadzi samodzielną działalność gospodarczą, której zasadniczy przedmiot, zgodnie z wpisem w CEiDG, stanowi produkcja wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Przedmiot jego działalności, zgodnie z wpisem w CEiDG, obejmuje także kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, jednakże faktycznie ten rodzaj działalności nie jest i nie był nigdy przez Sprzedającego wykonywany. Sprzedający w minionych latach nie dokonywał sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ani poza nią. Poza opisanymi w niniejszym wniosku nieruchomościami, Sprzedający jest również właścicielem innych nieruchomości (niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Na moment sporządzania niniejszego wniosku Sprzedający nie planuje ich sprzedaży, jednakże nie wyklucza, iż taka decyzja w przyszłości może zapaść.

W dalszej części wniosku Kupujący i Sprzedający będą określani łącznie jako „Wnioskodawcy”.

Nieruchomości mające być przedmiotem sprzedaży na rzecz Państwa stanowią:

1) niezabudowaną działkę gruntu numer 1, o powierzchni 0,7952 ha, z obrębu (…), z oznaczonym w księdze wieczystej sposobem R – grunty orne, położoną we (…), dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą numer (…) (Nieruchomość 1), nabytą przez Sprzedającego na podstawie umowy sprzedaży z 31 grudnia 1997 r. od osoby fizycznej.

2) niezabudowaną działkę gruntu numer 2, o powierzchni 0,3532 ha, z obrębu ewidencyjnego (…), z oznaczonym w księdze wieczystej sposobem korzystania: R - grunty orne, położoną (…) dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą numer (…) (Nieruchomość 2), nabytą przez Sprzedającego na podstawie umowy darowizny z 9 sierpnia 2016 r. od osoby fizycznej.

Obie nieruchomości położone są na terenie, na którym obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla obszaru położonego w rejonie (…) (Uchwała nr (…)) i oznaczone są symbolami: (…) posiadającymi przeznaczenie podstawowe: usługi, aktywność gospodarcza, zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, hotele (z zastrzeżeniem) oraz uzupełniające: żłobki, edukacja (z zastrzeżeniem), rekreacja, infrastruktura drogowa, urządzenia infrastruktury technicznej.

Transakcje nabycia nieruchomości przez Sprzedającego nie były obciążone podatkiem od towarów i usług, a tym samym po stronie Sprzedającego nie powstało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Obie nieruchomości:

1) zostały nabyte do majątku prywatnego Sprzedającego,

2) nie były i nie są wykorzystywane przez Sprzedającego w prowadzonej działalności, z zastrzeżeniem, iż Nieruchomość 1 stanowi na dzień sporządzenia niniejszego wniosku zabezpieczenie kredytu bankowego udzielonego Sprzedającemu na cele prowadzonej działalności gospodarczej,

3) nie były i nie są przedmiotem umowy najmu, dzierżawy ani umowy o podobnym charakterze.

Sprzedający w okresie ich posiadania nie poczynił na nich żadnych nakładów i nie podejmował żadnych działań mających na celu zwiększenie wartości i uatrakcyjnienie nieruchomości (w tym w szczególności nie dokonywał ich podziałów czy też przekwalifikowania w jakimkolwiek celu). Dla nieruchomości nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, decyzje o pozwoleniu na budowę ani decyzje o lokalizacji celu publicznego. Sprzedający nie składał wniosków o ich wydanie ani nie udzielał dotychczas żadnemu podmiotowi prawa do dysponowania nieruchomościami na cele budowlane.

Sprzedający nie poszukiwał w aktywny sposób nabywcy opisanych powyżej nieruchomości. Nie zamieszczał ogłoszeń o sprzedaży, nie zlecał też poszukiwań nabywcy żadnemu pośrednikowi sprzedaży nieruchomości. Propozycję zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości skierowaliście do Sprzedającego Państwo (jako Wnioskodawca będący stroną postępowania).

12 kwietnia br. Państwo i Sprzedający zawarliście w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: „Umowa”) obu nieruchomości. Zgodnie z jej treścią wydanie nieruchomości w posiadanie Kupującego nastąpi w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej, która zostanie zawarta po spełnieniu się następujących warunków zawieszających:

1) nieruchomości będą wolne od wszelkich praw osób trzecich, obciążeń, ciężarów, ograniczeń, hipotek (dotyczy to także hipoteki ujawnionej w księdze wieczystej Nieruchomości nr 1; w przypadku, gdyby nie została ona spłacona i wykreślona przed zawarciem umowy przyrzeczonej, cena sprzedaży tej nieruchomości w części zostanie zapłacona przez Kupującego bezpośrednio na rachunek wierzyciela hipotecznego tytułem spłaty zobowiązań Sprzedającego),

2) stan prawny i faktyczny nieruchomości nie ulegnie zmianie w wyniku okoliczności zależnych od Sprzedającego w stosunku do stanu prawnego i faktycznego ujawnionego Kupującemu na dzień zawarcia Umowy, z zastrzeżeniem ewentualnych zmian w tym zakresie spowodowanych działaniem wynikającym z udzielonego w Umowie upoważnienia dla Kupującego, zgód na dysponowanie nieruchomościami na cele budowalne oraz czynności podjętych przez strony w celu spełnienia warunków zastrzeżonych w Umowie,

3) Kupujący na swój koszt przeprowadzi, poprzez swoich specjalistów, analizę prawną i techniczną nieruchomości oraz analizę dotyczącą rodzaju inwestycji możliwej do zrealizowania na terenie nieruchomości i poinformuje Sprzedającego o jej wynikach w ustalonym terminie (Due Diligence),

4) Kupujący na swój koszt uzyska pozytywne uzgodnienie komunikacyjne w przedmiocie lokalizacji zjazdu na nieruchomości z drogi publicznej (Sprzedający zobowiązał się nie brać aktywnego udziału w postępowaniu administracyjnym w tym przedmiocie w inny sposób niż przez wgląd do akt postępowania, przy czym udzieli pełnomocnictwa i zgody Kupującemu do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w celu wystąpienia o te uzgodnienia, bez możliwości wystąpienia o pozwolenie na budowę),

5) Kupujący nabędzie prawa własności oznaczonej w Umowie nieruchomości sąsiadującej,

6) Kupujący złoży do depozytu notarialnego cenę nieruchomości na zasadach szczegółowo opisanych w Umowie,

7) uzyskaniu przez Sprzedającego i Kupującego interpretacji indywidualnej w przedmiocie opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem od towarów i usług lub podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

\- w terminie 30 dni od dnia spełnienia ostatniego z warunków określonych w pkt 4-7, jednakże nie później niż do 31 grudnia 2022 r. i nie wcześniej niż 30 czerwca 2022 r.

Dla potrzeb wykonania przez Kupującego analizy Due Diligence Sprzedający wyraził w Umowie zgodę, aby Kupujący podjął wszelkie czynności i miał wgląd do dokumentów, które są niezbędne do jej wykonania i w związku z tym, w odrębnym dokumencie udzielił Kupującemu pełnomocnictwa, na podstawie którego będzie On uprawniony do: wglądu do akt księgi wieczystej nieruchomości, wglądu do rejestru gruntów z możliwością występowania o wypisy i wyrysy, występowania z wnioskami o wydanie wypisów i wyrysów z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, o wydanie zaświadczeń potwierdzających, że nieruchomości nie są objęte uproszczonym planem urządzenia lasu oraz nie są objęte decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o lasach, wglądu do map ewidencyjnych, planów geodezyjnych nieruchomości oraz raportów z zakresu ochrony środowiska, uzyskania informacji dotyczących mediów i przyłączy (ich lokalizacji i warunków przyłączenia), uzyskania informacji w sprawie warunków obsługi komunikacyjnej nieruchomości, dotyczących ewentualnych roszczeń reprywatyzacyjnych i innych związanych z nieruchomością, badania nieruchomości pod względem skażenia i nośności terenu, oględzin nieruchomości, występowania do zarządców dróg o wydanie warunków obsługi komunikacyjnej nieruchomości, wglądu do wszelkich akt administracyjnych nieruchomości oraz uzyskiwania informacji i dokumentów dotyczących wyłączenia nieruchomości z produkcji rolnej.

Ponadto, Sprzedający zobowiązał się względem Kupującego do złożenia na jego żądanie oświadczenia o wyrażeniu zgody na dysponowanie przez Kupującego nieruchomościami na cele budowalne w rozumieniu art. 3 pkt 11 i art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy prawo budowalne w zakresie niezbędnym do występowania w sprawach o wydanie warunków technicznych przyłączy energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków, gazu, energii cieplnej, usług telekomunikacyjnych i innych mediów, jak również do zarządców dróg o wydanie warunków obsługi komunikacyjnej nieruchomości. Przy czym zgoda na dysponowanie nieruchomościami na cele budowlane, do chwili zawarcia umowy przyrzeczonej, nie będzie uprawniać Kupującego do występowania wobec właściwych organów administracji z wnioskiem o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę planowanej przez Kupującego inwestycji, obejmować możliwości zabudowania nieruchomości ani dokonywania jakichkolwiek zmian jej stanu lub substancji.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż udzielone pełnomocnictwo, jak i zgoda na dysponowanie przez Kupującego nieruchomościami na cele budowalne oraz podejmowanie ich w ramach działania przez Kupującego służą wyłącznie jego interesowi, w celu przystosowania nieruchomości do jego określonych potrzeb a nie Sprzedającemu. Sprzedający samodzielnie nigdy nie podejmował takich działań (jak również żadnych innych działań celem uczynienia nieruchomości atrakcyjniejszej dla Kupującego, czy też innego potencjalnego nabywcy) i nie byłyby one przeprowadzone, gdyby nie zawarta umowa przedwstępna.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego:**

Sprzedający nabył działki nr 1 i nr 2 do majątku prywatnego z zamiarem wykorzystywania ich do uprawy truskawek dla zaspokojenia potrzeb własnych i swojej rodziny. Cel ten został zrealizowany tylko w niewielkim zakresie (niewielkie uprawy przez krótki czas) z uwagi na brak czasu pozwalający na zajecie się uprawami. W konsekwencji przez większość okresu posiadania działek leżały one ugorem.

Jak wskazano we wniosku o interpretację przedmiotowe działki nie były wykorzystywane przez Sprzedającego w działalności gospodarczej, a co za tym idzie, nie były wykorzystywane do wykonywania jakichkolwiek czynności opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Działki wykorzystywane były wyłącznie do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania tym podatkiem (użytek prywatny).

Sprzedający nie brał żadnego udziału w pracach dotyczących miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie zgłaszał do niego uwag ani nie formułował żadnych wniosków w tym zakresie do organu uchwalającego ten akt.

Nabywane działki wykorzystywane będą w prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej. Zamierzacie Państwo je nabyć w celu realizacji na nich inwestycji deweloperskiej, w wyniku której powstaną nieruchomości przeznaczone na sprzedaż i/lub wynajem. Czynności te stanowiły będą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie zmierzacie i nie planujecie Państwo na chwilę obecną wykorzystywać nabywanych działek nr 1 i nr 2 do innych czynności niż czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku.

**Pytania**

1\. Czy w związku z planowanym zbyciem opisanych we wniosku nieruchomości Sprzedający (Wnioskodawca niebędący stroną postępowania) będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

2\. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1 - czy dostawa opisanych we wniosku nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług jako dostawa terenów budowalnych nie korzystających ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2?

3\. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1 i 2 - czy w związku z nabyciem opisanych we wniosku nieruchomości, Kupującemu (Wnioskodawcy będącemu stroną postępowania) będzie przysługiwało na podstawie 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu opisanych we wniosku nieruchomości, w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy na podstawie art. 87 ustawy o VAT?

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawców, w opisanym stanie faktycznym, planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie zostanie podjęta przez Sprzedającego działającego w tym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zgodnie przytoczonymi przepisami ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art.15 ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Z przepisów tych wynika zatem, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko tak jak w niniejszym przypadku, wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności (tak np. w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 kwietnia 2021 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.202.2021.1.KK).

Dla prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, z perspektywy podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT i stwierdzenia, czy Sprzedający zbywając wskazane we wniosku nieruchomości działa jako podatnik VAT, istotne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W oparciu o tezy zawarte w wyroku TSUE, w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych jednolicie podkreśla się, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, bowiem różnorodność stanów faktycznych pozwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W orzecznictwie odnoszącym się do styku zarządu majątkiem prywatnym z profesjonalnym obrotem nieruchomościami podkreśla się, że do oceny charakteru działania danego podmiotu w konkretnej sprawie, niezbędne jest każdorazowo ustalenie, czy zbywca podjął aktywne działania angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym (tak np.: w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 761/20, por. także wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; z 11 września 2014 r., I FSK 1352/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14).

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga zatem ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową, profesjonalną, stałą, tj. charakteryzującą się powtarzalnością czynności i zorganizowaną. Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zdaniem Wnioskodawców, w opisanych we wniosku okolicznościach brak jest podstaw do twierdzenia, iż dokonując zbycia nieruchomości Sprzedający będzie działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT. Jak bowiem wskazano nabycie nieruchomości nastąpiło w 1997 r. (Nieruchomość 1) oraz w 2016 r. (Nieruchomość 2) i w obu przypadkach było to nabycie dokonane w celach prywatnych, a nie z zamiarem odsprzedaży. Sprzedający nigdy nie wykorzystywał przedmiotowych nieruchomości w działalności gospodarczej (jedyny związek z prowadzoną działalnością to ustanowienie hipoteki na jednej z nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu zaciągniętego na cele działalności gospodarczej, co jednak samo przez się nie przesądza o możliwości uznania składnika majątku za wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej). Nigdy też w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie dokonywał transakcji polegających na sprzedaży nieruchomości i nie planuje podejmować takich działań w najbliższej przyszłości.

Sprzedający nigdy nie czynił na opisanych we wniosku nieruchomościach żadnych nakładów/ulepszeń, itp. Nie podejmował w odniesieniu do nieruchomości żadnych działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, nie angażował żadnych środków w celu uatrakcyjnienia gruntów w postaci uzbrojenia, zmiany ich przeznaczenia, podziału, itp. Pierwsze i w praktyce jedyne działania dotyczące gruntów podjęte zostały dopiero po zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży i dokonywane są/będą przez Państwa (Kupującą Spółkę) w Państwa interesie, w celu realizacji Państwa potrzeb. Działanie Sprzedającego w tym zakresie ograniczyło się wyłącznie do udzielenia pełnomocnictwa i zgód Państwu (Kupującej Spółce), tak abyście mogli Państwo działać w zakresie planowanej na gruncie inwestycji.

Wprawdzie skutki działań pełnomocnika wywołują zmianę w sferze prawnej mocodawcy, tym niemniej nie można jednak zdaniem Wnioskodawców twierdzić, że poprzez czynności podejmowane przez pełnomocnika - Kupującą Spółkę, Sprzedający podjął aktywność, zaangażował środki takie jak profesjonalny handlowiec, co czyniłoby z niego podatnika VAT w związku ze sprzedażą gruntu.

W tym zakresie przytoczyć należy orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych, gdzie w stanach faktycznych analogicznych, jak przedstawiony w niniejszym wniosku wskazuje się, że czynności podejmowane przez pełnomocnika, tj. kupującego grunt po zawarciu z nim przedwstępnej umowy sprzedaży nie mogą przesądzać o statusie podatnika podatku od towarów i usług sprzedawcy gruntu. Jak bowiem trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2022 r. (sygn. akt I FSK 645/21): „z charakteru prawnego umowy przedwstępnej i celu jej zawarcia, wynika, że umowa ta z natury rzeczy dąży do zawarcia umowy przyrzeczonej, tj. sprzedaży nieruchomości na rzecz kupującego. Podejmowanie przez przyszłego nabywcę czynności związanych z uzyskaniem stosownych decyzji i pozwoleń jest normalną okolicznością towarzyszącą zawieranym umowom przedwstępnym sprzedaży nieruchomości i przyspiesza proces inwestycyjny. Także uzależnienie zawarcia umowy przyrzeczonej od możliwości uzyskania stosownych pozwoleń czy decyzji nie wykracza poza granice racjonalnego kontraktowania i nie może być uważane za podejmowanie przez skarżącą (zbywającą nieruchomość) czynności zwiększających wartość i atrakcyjność działki, jeżeli zarówno skutki prawne i finansowe tych czynności obciążają przyszłego nabywcę i dokonywane są na jego rzecz”.

Tożsame stanowisko znaleźć można np.: w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 769/20, z którym Wnioskodawcy w całości się zgadzają i przytaczają jako element własnego stanowiska w sprawie: „Rację ma organ, że skoro w imieniu Skarżącego, dopóki jeszcze on jest właścicielem, wykona te czynności pełnomocnik - to należy uznać, że skutki prawne tych czynności wywołują zmiany w sferze prawnej Skarżącego. Zdaniem Sądu nie można jednak twierdzić, że dla oceny podatkowoprawnej Skarżącego bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. Zdaniem Sądu, ma to kluczowe znaczenie. Skarżący najpierw znalazł kupca, zawarł z nim umowę przedwstępną, a następnie (udzielając pełnomocnictwa i zawierając umowę dzierżawy) umożliwił przyszłemu kupującemu podjęcie czynności mających na celu dostosowanie gruntu do jego potrzeb (pozwolenia, przyłącza itp.). W sensie chronologicznym czynności te następują jeszcze przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, a w sensie prawnym nie można więc podważyć tego, że właścicielem i mocodawcą pozostaje Skarżący - jednak należy mieć na względzie, że nabywca wykonuje te czynności we własnym interesie, dla zrealizowania własnych potrzeb, w celu przystosowania działki do jego określonych potrzeb. Nie są to zatem starania sprzedawcy, który przykładowo stara się grunt uzbroić czy uzyskać określone pozwolenia, aby przedmiot sprzedaży uczynić bardziej atrakcyjnym dla potencjalnych nabywców. W przedmiotowej sprawie nabywca już się zgłosił, właściciel gruntu nie musi już podejmować działań, aby zachęcić kogokolwiek do jego nabycia. Skutki prawne czynności wykonanych przez pełnomocnika (nabywcę) w sensie prawnym rzeczywiście dotyczą właściciela gruntu (uzyskanie decyzji, pozwoleń itd.). Jednak starania pełnomocnika nie są staraniami właściciela podejmowanymi w tym celu, aby pozyskać kupującego, aby oferowany grunt uczynić atrakcyjniejszym dla potencjalnego nabywcy, aby podnieść jego cenę. Cena została uzgodniona w umowie przedwstępnej. Sukces działań przedsięwziętych przez pełnomocnika (tj. kupującego) stanowi zaś - w świetle umowy przedwstępnej, opisanej we wniosku o wydanie interpretacji - warunek, że przyrzeczona umowa sprzedaży dojdzie do skutku. Gdyby się bowiem okazało, że uzyskanie pewnych decyzji, pozwoleń, warunków technicznych itd. nie nastąpi - grunt w ogóle nie zostanie przez nabywcę kupiony, gdyż będzie dla niego nieużyteczny, nie będzie spełniał jego potrzeb. Ocena organu opierająca się na znacznym stopniu zaangażowania w podniesienie atrakcyjności handlowej działki byłaby uzasadniona, gdyby Skarżący podejmował je (sam czy przez pełnomocnika) w takim celu, aby znaleźć, pozyskać kupca. Jeśli jednak kupiec już po uzgodnieniu warunków sprzedaży podejmuje je sam, a nie „pod dyktando” i według pomysłu właściciela gruntu, lecz mając na względzie własne potrzeby - to Sąd nie dostrzega w takim ułożeniu stosunków między sprzedawcą a kupującym argumentu przemawiającego za tym, że sprzedawca zachowuje się jak profesjonalista, przez co staje się handlowcem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług” (tak również w wyroku tego samego sądu z 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 761/20, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w wyroku z 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Po 402/20, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 852/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1909/17).

Mając powyższe na względzie Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku uznać należy, iż Sprzedającemu nie można przypisać działań charakterystycznych dla podmiotów prowadzących profesjonalną działalność gospodarczą, a okoliczności planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości odbiegają od występujących w profesjonalnym obrocie nieruchomościami. W szczególności Sprzedający nie dokonał nabycia nieruchomości celem ich odsprzedaży i nie wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej, ale wszedł w ich posiadanie wiele lat temu dokonując tego nabycia do majątku prywatnego. Same natomiast działania zmierzające do zbycia nieruchomości nie odbiegają od typowych działań przy sprzedaży majątku prywatnego, w których sprzedający (w miarę swojej oceny opłacalności) w toku negocjacji dopasowuje się do potrzeb kupującego, tak aby doprowadzić do transakcji na warunkach satysfakcjonujących obie strony.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawców uzasadnione jest twierdzenie, iż aktywność Sprzedającego w odniesieniu do nieruchomości ma charakter prywatnego zarządu majątkiem i nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a co za tym idzie brak jest podstaw do stwierdzenia, że Sprzedający dokonując sprzedaży nieruchomości działać będzie jako podatnik podatku od towarów i usług.

Ad 2

Jeżeli sprzedaży nieruchomości niezabudowanej dokonuje podatnik VAT (tj. w uproszczeniu przedsiębiorca), to czynność ta zasadniczo podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Ustawa o VAT przewiduje przy tym, że w określonych przypadkach dostawa taka może podlegać zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jednocześnie w ustawie przewidziano definicję legalną terenu budowlanego - w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zestawienie tych przepisów prowadzi do wniosku, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ma zastosowanie, jeżeli:

a) z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działka nie jest przeznaczona pod zabudowę,

b) dla działki nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wynika, że działka nie jest przeznaczona pod zabudowę,

c) dla działki nie istnieje ani miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (zob. interpretację ogólną Ministra Finansów z 18 czerwca 2013 r., PT10/033/12/207/WLI/13/RD).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego obie nieruchomości mające być przedmiotem sprzedaży stanowią grunty niezabudowane, z oznaczonym w księdze wieczystej sposobem korzystania: R - grunty orne. Są one jednak położone na terenie, na którym obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla obszaru położonego w rejonie (…) (Uchwała (…)) i oznaczone są symbolami: (…) posiadającymi przeznaczenie podstawowe: usługi, aktywność gospodarcza, zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, hotele (z zastrzeżeniem) oraz uzupełniające: żłobki, edukacja (z zastrzeżeniem), rekreacja, infrastruktura drogowa, urządzenia infrastruktury technicznej. Tym samym, Nieruchomości stanowią teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie ich sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wykluczone będzie także zastosowanie innych zwolnień przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług. W szczególności nie zostaną spełnione warunki zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Na mocy tego przepisu ze zwolnienia od podatku korzysta bowiem dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy wszystkich towarów (zarówno nieruchomości, jak i ruchomości) przy nabyciu których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W okolicznościach niniejszej sprawy te przesłanki nie zachodzą, gdyż nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego od osób fizycznych w drodze umowy sprzedaży i darowizny, przy których nie wystąpił podatek VAT podlegający odliczeniu. Nadto, Sprzedający nabył nieruchomość, działając jako osoba prywatna (do majątku prywatnego), a nie na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomość nie była zatem wykorzystywana ani w działalności opodatkowanej VAT, ani wyłącznie na cele działalności zwolnionej. Tym samym, czynność zbycia przez Sprzedającego prawa własności nieruchomości nie będzie mogła korzystać także ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 jest następujące: w przypadku uznania, iż Sprzedający w związku ze sprzedażą nieruchomości będzie działał w charakterze podatnika VAT, sprzedaż nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej, bez możliwości zastosowania zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy o VAT.

Ad 3

Pytanie oznaczone nr 3 zachowuje swoją przedmiotowość wyłącznie w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, tj. uznania iż Sprzedający będzie działał w charakterze podatnika VAT obowiązanego do odprowadzenia z tego tytułu VAT należnego wg stawki podstawowej i zmierza do potwierdzenia, że w takiej sytuacji Kupującemu przysługiwało będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej transakcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania). W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano w niniejszym wniosku, po nabyciu nieruchomości Spółka planuje realizację na niej inwestycji deweloperskiej, która następnie ma być przeznaczona do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT (sprzedaż i/lub najem nieruchomości powstałych w wyniku jej realizacji). Innymi słowy nabycie Nieruchomości przez Spółkę będzie związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego, po nabyciu nieruchomości i otrzymaniu faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne nabycie, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy ich nabyciu, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Spółkę nieruchomości powstał obowiązek podatkowy lub w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie mogła natomiast zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3 jest następujące: w przypadku uznania, iż Sprzedający będzie działał w charakterze podatnika VAT obowiązanego do odprowadzenia z tego tytułu VAT należnego wg stawki podstawowej, Państwo będziecie mieli prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości, a w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym wartość podatku naliczonego (w tym podatku naliczonego w związku z transakcją nabycia nieruchomości) będzie przewyższała wartość podatku należnego wykazanego w tym okresie rozliczeniowym, Państwo będziecie uprawnieni do wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wskazany przez Państwa rachunek bankowy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie niezabudowanej nieruchomości (gruntu), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać jednak należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), dotyczącego kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Trybunał w orzeczeniu tym potwierdził, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Zatem „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek gruntu istotne jest, czy w danej sprawie Zainteresowany w celu dokonania tej sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia jednej z wymienionych czynności, tylko wtedy działania sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE orzekł w tej sprawie, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ze wskazanych regulacji należy wywnioskować, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą w pierwszej kolejności kwestii czy sprzedaż Nieruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie nr 1 wniosku).

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W tym miejscu, wskazać należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwana dalej Kodek cywilny.

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wskazuje, że:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, istotne znaczenie ma również kwestia udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

W myśl art. 108 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonywa w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Sprzedający zamierza sprzedać dwie niezabudowane działki gruntu nr 1 i nr 2 (Nieruchomości), których jest właścicielem. W tym celu, 12 kwietnia br. zawarł z Państwem w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: „Umowa”) obu nieruchomości. Zgodnie z jej treścią wydanie nieruchomości w Państwa posiadanie nastąpi w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej, która zostanie zawarta po spełnieniu się takich warunków zawieszających jak m.in.:

*   Państwo na swój koszt przeprowadzicie, poprzez swoich specjalistów, analizę prawną i techniczną Nieruchomości oraz analizę dotyczącą rodzaju inwestycji możliwej do zrealizowania na terenie nieruchomości i poinformujecie Sprzedającego o jej wynikach w ustalonym terminie (Due Diligence),
*   Państwo na swój koszt uzyskacie pozytywne uzgodnienie komunikacyjne w przedmiocie lokalizacji zjazdu na nieruchomości z drogi publicznej (Sprzedający zobowiązał się nie brać aktywnego udziału w postępowaniu administracyjnym w tym przedmiocie w inny sposób niż przez wgląd do akt postępowania, przy czym udzieli pełnomocnictwa i zgody Państwu do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane w celu wystąpienia o te uzgodnienia, bez możliwości wystąpienia o pozwolenie na budowę),

Państwo nabędziecie prawa własności oznaczonej w Umowie nieruchomości sąsiadującej.

Dla potrzeb wykonania przez Państwa analizy Due Diligence Sprzedający wyraził w Umowie zgodę, abyście podjęli Państwo wszelkie czynności i mieli Państwo wgląd do dokumentów, które są niezbędne do jej wykonania i w związku z tym, w odrębnym dokumencie udzielił Państwu pełnomocnictwa, na podstawie którego będziecie Państwo uprawnieni do: wglądu do akt księgi wieczystej nieruchomości, wglądu do rejestru gruntów z możliwością występowania o wypisy i wyrysy, występowania z wnioskami o wydanie wypisów i wyrysów z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, o wydanie zaświadczeń potwierdzających, że nieruchomości nie są objęte uproszczonym planem urządzenia lasu oraz nie są objęte decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o lasach, wglądu do map ewidencyjnych, planów geodezyjnych nieruchomości oraz raportów z zakresu ochrony środowiska, uzyskania informacji dotyczących mediów i przyłączy (ich lokalizacji i warunków przyłączenia), uzyskania informacji w sprawie warunków obsługi komunikacyjnej nieruchomości, dotyczących ewentualnych roszczeń reprywatyzacyjnych i innych związanych z nieruchomością, badania nieruchomości pod względem skażenia i nośności terenu, oględzin nieruchomości, występowania do zarządców dróg o wydanie warunków obsługi komunikacyjnej nieruchomości, wglądu do wszelkich akt administracyjnych nieruchomości oraz uzyskiwania informacji i dokumentów dotyczących wyłączenia nieruchomości z produkcji rolnej.

Ponadto, Sprzedający zobowiązał się względem Państwa do złożenia na Państwa żądanie oświadczenia o wyrażeniu zgody na dysponowanie przez Państwa nieruchomościami na cele budowalne w rozumieniu art. 3 pkt 11 i art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy prawo budowalne w zakresie niezbędnym do występowania w sprawach o wydanie warunków technicznych przyłączy energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków, gazu, energii cieplnej, usług telekomunikacyjnych i innych mediów, jak również do zarządców dróg o wydanie warunków obsługi komunikacyjnej nieruchomości. Przy czym, zgoda na dysponowanie nieruchomościami na cele budowlane, do chwili zawarcia umowy przyrzeczonej, nie będzie uprawniać Państwa do występowania wobec właściwych organów administracji z wnioskiem o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę planowanej przez Państwa inwestycji, obejmować możliwości zabudowania nieruchomości ani dokonywania jakichkolwiek zmian jej stanu lub substancji. Udzielone pełnomocnictwo i zgoda na dysponowanie przez Kupującego nieruchomościami na cele budowalne oraz podejmowanie ich w ramach działania przez Państwa służą wyłącznie Państwa interesowi, w celu przystosowania nieruchomości do Państwa określonych potrzeb, a nie Sprzedającemu.

Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającego, ale przez pełnomocnika – Państwa (Spółkę Kupującą), nie oznacza, że działania te, pozostaną bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającego. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Państwa tj. m.in.:

*   na podstawie udzielonych Państwu nie tylko pełnomocnictwa, ale również zgody do dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane uzyskacie Państwo zgodę na lokalizację zjazdu na Nieruchomości z drogi publicznej,
*   wystąpicie Państwo do zarządców dróg o wydanie warunków obsługi komunikacyjnej Nieruchomości,
*   będziecie mieć Państwo wgląd do akt księgi wieczystej, rejestru gruntów, map ewidencyjnych, planów geodezyjnych nieruchomości oraz raportów z zakresu ochrony środowiska, wszelkich dokumentów dotyczących wyłączenia nieruchomości z produkcji rolnej’
*   będziecie mogli Państwo również wystąpić o wydanie niezbędnych zaświadczeń lub wypisów i wyrysów z rejestru gruntów lub z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,
*   uzyskacie Państwo informacje dotyczące mediów i przyłączy (ich lokalizacji i warunków przyłączenia).

\- wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy (Sprzedającego). Dodatkowo, na podstawie wyrażonej przez Sprzedającego zgody na dysponowanie przez Kupującego Nieruchomościami na cele budowalne uzyskacie Państwo warunki techniczne przyłączy Nieruchomości do różnego rodzaju infrastruktury technicznej.

Zatem tak szeroko zakrojony zakres udzielonego pełnomocnictwa i zgody na dysponowanie Nieruchomościami do celów budowlanych pozwalający na dokonanie ww. szeregu czynności, które planujecie Państwo dokonać w związku z realizacją planowanej inwestycji, pomimo, że udzielone pełnomocnictwo i zgoda nie będą uprawniały Państwa do występowania wobec właściwych organów administracji z wnioskiem o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę Państwa inwestycji, spowoduje uatrakcyjnienie przedmiotowych Nieruchomości, będących nadal własnością Sprzedającego. Działania te, dokonane za pełną zgodą Sprzedającego, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności tych Nieruchomości jako towaru i wzrost ich wartości.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej Nieruchomości będą podlegały wielu czynnościom, wskazanym we wniosku. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegały będą Nieruchomości niezabudowane o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, uatrakcyjnione, przygotowane do realizacji Państwa zamierzeń inwestycyjnych. Wszystkie te czynności, z punktu widzenia podatku VAT, zostaną „wykonane” w sferze podatkowoprawnej Sprzedającego. W tym kontekście bez znaczenia pozostanie okoliczność wykonywania ww. czynności przez Państwa jako pełnomocnika. W efekcie dokonywanych czynności dostawie podlegać będą Nieruchomości o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, gdyż wystąpi szereg czynności powodujących zwiększenie atrakcyjności Nieruchomości i ostatecznie ich sprzedaż.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że udzielenie przez Sprzedającego pełnomocnictwa Państwu jako Kupującemu skutkować będzie tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez Państwa będą podejmowane w imieniu Sprzedającego i na Jego korzyść, ponieważ to Sprzedający, jako właściciel Nieruchomości będzie stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonania wszelkich czynności z nimi związanych. Sprzedający udzielił zgody na dysponowanie Nieruchomościami we własnym imieniu i na własną rzecz. Państwo natomiast, po zakupie tych Nieruchomości (działek nr 1 i nr 2) oraz nieruchomości sąsiadującej, planujecie je wykorzystać w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Sprzedającego dostawa niezabudowanych działek gruntu nr 1 i nr 2 będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, dostawą, dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedający, dokonując opisanych we wniosku czynności, będzie podejmował działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach łączonych C-180/10 i C-181/10, tj. wykaże aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Z uwagi na powyższe, nie można więc stwierdzić, że przedmiotem planowanej dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedającego, a sprzedaż przedmiotowych Nieruchomości, będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającego za podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy Nieruchomości (działek nr 1 i nr 2), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za **nieprawidłowe**.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą także ustalenia, czy sprzedaż opisanych we wniosku Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług (pytanie nr 2 wniosku).

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Kwestię zwolnienia dostawy niezabudowanych gruntów reguluje natomiast przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Są nimi miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, natomiast w przypadku jego braku – decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym, o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że zarówno działka nr 1 jak i działka nr 2 położone są na terenie, na którym obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla obszaru położonego w rejonie (…) (Uchwała (…)) i oznaczone są symbolami: (…) posiadającymi przeznaczenie podstawowe: usługi, aktywność gospodarcza, zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, hotele (z zastrzeżeniem) oraz uzupełniające: żłobki, edukacja (z zastrzeżeniem), rekreacja, infrastruktura drogowa, urządzenia infrastruktury technicznej. Wnioskodawcy wskazali także, że zgodnie z zawartą Umową przedwstępną sprzedaży Nieruchomości, stan prawny i faktyczny Nieruchomości nie ulegnie zmianie w wyniku okoliczności zależnych od Sprzedającego w stosunku do stanu prawnego i faktycznego ujawnionego Kupującemu na dzień zawarcia Umowy, z zastrzeżeniem ewentualnych zmian w tym zakresie spowodowanych działaniem wynikającym z udzielonego w Umowie upoważnienia dla Kupującego, zgód na dysponowanie nieruchomościami na cele budowalne oraz czynności podjętych przez strony w celu spełnienia warunków zastrzeżonych w Umowie.

W związku z tym, ww. Nieruchomości w momencie ich ostatecznej dostawy stanowiły będą teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie ich sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości niezabudowanej wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygnatura akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na okoliczność, że Sprzedający nabył działki jako osoba prywatna, na podstawie umowy sprzedaży niepodlegającej podatkowi VAT, nie można uznać, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można uznać, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo Mu nie przysługiwało.

Z opisu sprawy wynika także, że działkę nr 1 Sprzedający nabył na podstawie umowy sprzedaży z 31 grudnia 1997 r. od osoby fizycznej, a działkę nr 2 na podstawie umowy darowizny z 9 sierpnia 2016 r. również od osoby fizycznej. Transakcje nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego nie były obciążone podatkiem od towarów i usług. Wskazaliście Państwo także, że ww. działki nie były wykorzystywane przez Sprzedającego w działalności gospodarczej, a co za tym idzie, nie były wykorzystywane do wykonywania jakichkolwiek czynności opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego wynika więc, że w opisanym przypadku nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie zostaną spełnione warunki przedstawione w tym przepisie. Nie można bowiem uznać, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w momencie nabycia Nieruchomości skoro przy nabyciu działek nr 1 i nr 2 podatek VAT nie wystąpił. Ponadto, Nieruchomości te nie były wykorzystywane przez Sprzedającego w całym okresie ich posiadania wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż przez Sprzedającego niezabudowanych działek gruntu nr 1 i nr 2 będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, a zatem będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla przedmiotu dostawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, z którego wynika, brak możliwości zastosowania zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy dla sprzedaży ww. Nieruchomości, jest **prawidłowe**.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą także ustalenia, czy Państwu (Kupującej Spółce) w związku z nabyciem wskazanych we wniosku Nieruchomości przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego (pytanie oznaczone nr 3).

Odnosząc się więc do Państwa wątpliwości dotyczących kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano wyżej planowana przez Sprzedającego sprzedaż działek nr 1 i nr 2 na Państwa rzecz będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Natomiast z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane działki nr 1 i nr 2 wykorzystywane będą w prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej. Zamierzacie Państwo je nabyć w celu realizacji na nich inwestycji deweloperskiej, w wyniku której powstaną nieruchomości przeznaczone na sprzedaż i/lub wynajem. Czynności te stanowiły będą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie zmierzacie i nie planujecie Państwo na chwilę obecną wykorzystywać nabywanych działek nr 1 i nr 2 do innych czynności niż czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku.

Tym samym, w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że nabyte Nieruchomości będą przez Państwa (Spółkę Kupującą) wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w prowadzonej działalności gospodarczej, Państwu (Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania), jako czynnemu podatnikowi podatku VAT, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z zakupem działek nr 1 i nr 2.

Tym samym w sytuacji zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, będziecie Państwo mieli również prawo ubiegać się o zwrot (ewentualnie powstałej) różnicy podatku VAT na rachunek bankowy.

W związku z tym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3, należało również uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

Organ wskazuje także, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem tj. zastosowanie podstawowej stawki podatku VAT dla wskazanej we wniosku odpłatnej dostawy, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto, odnośnie wysokości stawki podatku Organ nie może zająć stanowiska, ze względu na to, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla czynności dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, zgodnie z art. 42a ustawy.

Odnosząc się do przywołanych przez Zainteresowanych w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. skutków sprzedaży nieruchomości nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Również w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Zainteresowanych na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Zainteresowanych interpretacje indywidualne i orzeczenia sądowe, potraktowano jako element argumentacji Zainteresowanych, nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Państwo ponosicie ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Spółka (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).