Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB3/4510-1-416/15/19-S/JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-05
Teza: Czy w przypadku odpłatnego zbycia wszystkich udziałów w Spółce Kapitałowej, nabytych w drodze wymiany udziałów, Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych Udziałowcom w zamian za aport udziałów w Spółce Kapitałowej, równych wartości rynkowej wkładów wniesionych do Spółki z dnia wniesienia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; udział; udział-wymiana udziałów; udział-zbycie udziałów; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 480/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 18 czerwca 2019 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 921/17 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2015 r. (data wpływu 1 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 1 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 26 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB3/4510-1-416/15-3/JG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 26 listopada 2015 r. nr ILPB3/4510-1-416/15-3/JG wniósł pismem z 10 grudnia 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 14 stycznia 2016 r. nr ILPB3/4510-2-101/15-3/JG stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 26 listopada 2015 r. nr ILPB3/4510-1-416/15-3/JG złożył skargę z 8 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 480/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 26 listopada 2015 r. nr ILPB3/4510-1-416/15-3/JG.

Na wstępie WSA wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do wykładni art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ aby odpowiedzieć na zadane we wniosku pytanie, należy wyjść od interpretacji tego właśnie przepisu. Wprawdzie Skarżąca, przedstawiając zdarzenie przyszłe – wymianę udziałów, stwierdziła, że transakcja ta, w rozumieniu ww. przepisu, będzie dla udziałowców neutralna podatkowo, a zadane przez nią pytanie dotyczyło odpłatnego zbycia udziałów w drodze wymiany udziałów, jednak Minister Finansów, udzielając odpowiedzi na to pytanie, stwierdził, że do przedstawionego we wniosku zdarzenia wymiany udziałów ww. przepis nie będzie miał zastosowania.

Zdaniem WSA przepis art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wyjątkiem od reguły opodatkowania przychodu. Brzmienie art. 12 ust. 4d ww. ustawy zmieniło się z 1 stycznia 2015 r. i wówczas zastąpiono termin „wspólnicy” liczbą pojedynczą tego słowa – „wspólnik”. Od tej właśnie daty, zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikom własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów akcji, oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, które udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (wymiana udziałów).

WSA zaznaczył, że powyższy przepis decyduje o tym, że nie powstaje przychód podatkowy, gdy nastąpi wymiana udziałów oraz spełnione zostaną w przypadku tej wymiany łącznie warunki w tym przepisie wskazane. Wówczas do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych wspólnikowi „tej innej spółki” oraz wartości udziałów nabytych przez spółkę.

WSA wskazał, że odpowiednikiem omawianej wyżej regulacji w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 24 ust. 8a, którego brzmienie jest identyczne z brzmieniem art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i uległo takiej samej zmianie od 1 stycznia 2015 r. – zmieniono w nim termin „wspólnicy” na „wspólnik”. Przed tą zmianą przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był wielokrotnie interpretowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, ponieważ sporne między podatnikami a organami podatkowymi było opodatkowanie wspólników mniejszościowych, w szczególności gdy aport w postaci udziałów (akcji) spółki kapitałowej, zapewniający bezwzględność praw głosu w spółce był wnoszony jednocześnie przez kilku wspólników mniejszościowych. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyraził pogląd, w którym opowiedział się, że na gruncie ww. przepisu, aby oceniać skutki podatkowe wymiany udziałów w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględniać sytuację innych udziałowców i spółki nabywającej, a skutkiem wprowadzenia instytucji wymiany udziałów jest odroczenie opodatkowania dochodu do momentu faktycznej jego realizacji w chwili odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport (por. wyrok NSA z 6 lutego 2014 r. II FSK 69/13). Podkreślał również, że istotna jest realizacja celu zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy) albo wzmocnienie jej pozycji dominującej przez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności. Cel ten realizowany jest przez wniesienie kapitału przez udziałowców (akcjonariuszy) do spółki nabywającej wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółki mającej być spółką zależną (zob. wyroki NSA z: 16 października 2014 r., II FSK 2330/12; 23 lutego 2015 r., II FSK 3145/12; 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1488/13).

Natomiast w wyrokach z dnia 23 lutego 2015 r., II FSK 3145/12 i z 24 marca 2016 r., II FSK 117/14 NSA wyjaśnił, że mimo obecnego użycia przez ustawodawcę w omawianym przepisie określenia „wspólnik” w liczbie pojedynczej, z art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty w postaci kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo – w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile przed tą zmianą powyższego terminu z liczby mnogiej na pojedynczą czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (tzn. być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednak dla uzyskania preferencji podatkowej cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu, a tym samym zmiany wymagał użyty w nim termin z liczby mnogiej na jego liczbę pojedynczą. Tożsame stanowisko zajął również tutejszy Sąd w wyroku z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 871/16.

Zdaniem Sądu – powyższe rozważania zachowują swoją aktualność także w odniesieniu do zapisów art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i to w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Dokonana od tej daty zmiana ww. przepisu ma charakter wyłącznie redakcyjny i doprecyzowujący z uwagi na wprowadzenie również od 1 stycznia 2015 r. ust. 12 w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro z tą datą czynność wspólników nie wymagała już jednej umowy czy uchwały, zapisy powołanego wyżej ust. 4d musiały być zmienione i dostosowane do tej okoliczności, a zatem zmiana ta była świadomym zabiegiem ustawodawcy. Świadczy o tym również zawarte w Druku Sejmowym 2330 uzasadnienie tej zmiany. Zasadnie powołała się na nie Skarżąca, a wynika z niego, że ustawa zmieniająca przewiduje wprowadzenie zmian przepisów dotyczących „wymiany udziałów” (art. 12 ust. 4d, ust. 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 24 ust. 8a – 8d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), wprowadzając regulację mającą na celu określenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, że spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem Organu, który – powołując się na wyrok NSA z 13 lutego 2015 r. wydany w sprawie II FSK 3280/12 – stwierdził, że przepisów dyrektywy 2009/133/WE nie można odnosić wprost do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego z uwagi na fakt, że dyrektywę stosuje się w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich, a w niniejszej sprawie obie spółki mają swoją siedzibę w Polsce. Istotnie, zgodnie z art. 1 lit. a dyrektywy 2009/133/WE, każde państwo członkowskie stosuje ją w odniesieniu do m. in. wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich. Nie można jednak zapominać, że art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będący implementacją ww. dyrektywy wszedł w życie 1 maja 2004 r. (choć w brzmieniu innym niż aktualnie, ale również regulującym wymianę udziałów) ma zastosowanie również do spółek mających siedzibę jedynie w Polsce. Zawarte m.in. w dyrektywach regulacje unijne dotyczą bowiem zawsze stosunków między państwami Unii Europejskiej, jednak ich implementacja do porządku prawnego danego państwa członkowskiego oznacza również stosowanie implementowanych przepisów do stosunków panujących na terenie tego państwa.

WSA podsumował, że Minister Finansów dopuścił się zarzucanego mu w skardze błędu wykładni przy interpretacji art. 12 ust. 4d i ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co doprowadziło do niewłaściwej oceny zastosowania w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy. Rozpatrując sprawę ponownie, Organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 480/16, Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 10 marca 2017 r. nr 0110-KWR2.4020.1.2017.2.KD do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 21 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 921/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Na wstępie NSA wskazał, że stanowisko Sądu I instancji zasługuje na akceptację. Należy podkreślić, że występujące w niniejszej sprawie zagadnienie prawne było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego i jest obecnie jednolicie oceniane zarówno na tle regulacji zawartych w art. 12 ust. 4d i ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (np. wyroki NSA: z dnia 5 czerwca 2018 r. II FSK 1495/16, z dnia 26 czerwca 2018 r. II FSK 1722/16 i z dnia 28 listopada 2018 r. II FSK 3365/16), jak i analogicznej regulacji zawartej w art. 24 ust. 8a-8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. np. wyroki NSA: z dnia 14 sierpnia 2018 r. II FSK 2148/16; z dnia 27 września 2018 r. II FSK 2446/16 oraz z dnia 10 października 2018 r. II FSK 753/18). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażony w tych wyrokach pogląd, co uzasadnia odwołanie się do przytoczonej tam argumentacji.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu mającym zastosowanie do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku skarżącej Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

*   spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
*   spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce,

to do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

NSA wskazał, że obecne brzmienie powołanego przepisu jest wynikiem nowelizacji wprowadzonej z 1 stycznia 2015 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. g ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 ). Pkt 2 preambuły Dyrektywy Rady 2009/133/WE stanowi, że łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. Z kolei pkt 5 preambuły przewiduje, że wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt e powołanej dyrektywy wymiana udziałów oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowane na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

NSA zaznaczył, że przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE nie można wprawdzie stosować wprost do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, gdyż – zgodnie z art. 1 – stosuje się ją w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich, a wniosek, na podstawie którego wydana została zaskarżona interpretacja tego rodzaju sytuacji nie dotyczy, ponieważ obie spółki mają siedzibę na terenie Polski to, jak podkreśla się w przywoływanym orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego, skoro przepis dotyczący zasad opodatkowania wymiany udziałów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony w ramach implementacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG zastąpionej Dyrektywą Rady 2009/133/WE oraz innych przepisów unijnych i co do zasady miał dotyczyć transakcji z udziałem innego podmiotu z kraju członkowskiego, to nie może powodować dyskryminacji stron analogicznych transakcji mających siedzibę w kraju. Dlatego uprawnione jest stwierdzenie, że zasady określone w przepisach powołanej Dyrektywy Rady 2009/133/WE, w tym wynikające z jej preambuły, powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych.

W ocenie NSA trafne jest zatem stanowisko Sądu I instancji, że transakcja, do której odnoszą się przepisy dyrektywy Rady 2009/133/WE, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców/akcjonariuszy posiadanych udziałów/akcji na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja zawiązania spółki lub transakcja podwyższenia jej kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą przesądza o zastosowaniu zwolnienia podatkowego w odniesieniu do udziałowców (akcjonariuszy) w związku z objęciem przez nich udziałów (akcji) spółki. Należy przy tym zauważyć, że przywołany przepis Dyrektywy także przewiduje, że w zamian za uzyskanie większości praw głosu spółka nabywająca wydaje udziały „akcjonariuszom”, nie zaś „akcjonariuszowi”.

NSA podkreślił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, na tle analogicznego przepisu zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje się, że zarówno przepisy Dyrektywy Rady 2009/133/WE, jak i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gwarantują neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce, a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego przez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Przy wykładni tych przepisów należy więc mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka przejmująca osiąga te cele, przez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników spółki przejmowanej i równocześnie, uzyskując w tej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej spółce, wtedy „do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę” – przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika więc symetria praw udziałowców tej innej spółki i spółki nabywającej udziały – jeżeli więc spółka nabywająca uzyskuje w związku z dokonaniem transakcji ten przywilej podatkowy (niezaliczanie do przychodu wymienionych wartości), to z takiego samego przywileju korzysta druga strona transakcji, czyli udziałowiec tej innej spółki (por. wyroki: z dnia 6 lutego 2014 r. II FSK 69/13; z dnia 26 marca 2014 r. II FSK 1018/12). Ponadto, w przywoływanych na wstępie wyrokach NSA wyjaśnił, że mimo obecnego użycia przez ustawodawcę w omawianym przepisie określenia „wspólnik” w liczbie pojedynczej, z art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce przejmowanej, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty w postaci kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile przed tą zmianą czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (tzn. być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie po dodaniu art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednak dla uzyskania preferencji podatkowej cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym (6 miesięcy).

NSA wskazał, że jakkolwiek należy zgodzić się z poglądem, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się pierwszeństwo dyrektyw językowych wykładni, to jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej przez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy przy zestawieniu go z innymi przepisami lub po uwzględnieniu celu regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07; OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/06, z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08 oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.). Należy jednak zastrzec, że w odniesieniu do materii ulg i zwolnień, zarówno orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 188/0), jak i w doktrynie (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2002 r., s. 81-88 ) wskazuje się na możliwość odejścia od tej zasady, gdy przemawiają za tym względy racjonalności i cele pozafiskalne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – stanowisku prezentowanemu przez Organ interpretacyjny przeczy także brzmienie art. 12 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż pozwala ono zastosować regulację wynikającą z art. 12 ust. 4d tej ustawy do więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów, a wbrew poglądowi Organu, literalne brzmienie tego przepisu nie ogranicza jego zastosowania do nabycia udziałów tylko od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji.

Podsumowując – NSA stwierdził, że Organ, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznając, że na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego przepis ten oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy nie znajdą zastosowania. W świetle powyższych konstatacji zarzuty skargi kasacyjnej okazały się pozbawione podstaw, gdyż Sąd I instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 12 ust. 4d i ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego – wniosek Strony w zakresie kosztów uzyskania przychodów wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka zamierza objąć 100% udziałów w innej spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej jako: „Spółka Kapitałowa”) w ramach tzw. wymiany udziałów, tj. poprzedni udziałowcy Spółki Kapitałowej – osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi (dalej jako: „Udziałowcy”) wniosą aportem do Spółki swoje udziały w Spółce Kapitałowej (każdy równo po 50% udziałów w Spółce Kapitałowej), w zamian za co otrzymają oni udziały własne Wnioskodawcy. W rezultacie Wnioskodawca nabędzie 100% udziałów w Spółce Kapitałowej, uzyskując tym samym bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej, natomiast Udziałowcy obejmą po 50% udziałów Wnioskodawcy. Planowane jest, iż w wyniku aportu cała wartość rynkowa udziałów w Spółce Kapitałowej zostanie odniesiona na kapitał zakładowy Spółki. Wartość nominalna udziałów będzie odpowiadała wartości rynkowej udziałów w Spółce Kapitałowej na dzień wniesienia udziałów do Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu). W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miała miejsca dodatkowa zapłata w gotówce za udziały.

Opisana powyżej transakcja będzie stanowiła neutralną podatkowo dla udziałowców wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach której Spółka otrzyma udziały w Spółce Kapitałowej w zamian za wydanie własnych udziałów. W opisanym przypadku zostaną bowiem spełnione poniższe warunki:

*   podmioty biorące udział w transakcji, tj. Wnioskodawca oraz Udziałowcy, podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
*   w wyniku dokonanej transakcji Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej (z uwzględnieniem art. 12 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych);
*   w wyniku transakcji Spółka wyda Udziałowcom udziały własne.

Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości może dokonać zbycia udziałów w Spółce Kapitałowej na rzecz podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku odpłatnego zbycia wszystkich udziałów w Spółce Kapitałowej, nabytych w drodze wymiany udziałów, Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych Udziałowcom w zamian za aport udziałów w Spółce Kapitałowej, równych wartości rynkowej wkładów wniesionych do Spółki z dnia wniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku odpłatnego zbycia wszystkich udziałów w Spółce Kapitałowej, nabytych w drodze wymiany udziałów, Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych Udziałowcom w zamian za aport udziałów Spółki Kapitałowej, równych wartości rynkowej wkładów wniesionych do Spółki z dnia wniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Tym samym, na podstawie powyższej regulacji, Wnioskodawca ma możliwość pomniejszenia przychodów o odpowiednie koszty, pod warunkiem że:

1.  koszty te wykazują związek z przychodem, tzn. muszą być poniesione w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
2.  koszty te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków negatywnych wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do pierwszego z warunków Wnioskodawca chciałby podkreślić, iż celem zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów będzie uzyskanie przychodu z ich odpłatnego zbycia, a zatem wydatki poniesione na nabycie udziałów w Spółce Kapitałowej będą związane z przychodem ze sprzedaży tych udziałów. W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku sprzedaży udziałów w Spółce Kapitałowej spełniona zostanie pierwsza z przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozwalających na zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do drugiej z przesłanek Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nabycie udziałów w Spółce Kapitałowej dokonane zostało w drodze transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e, stosownie do którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów.

Z wykładni literalnej powołanego wyżej przepisu wynika wprost, że w momencie odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Kapitałowej Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych Udziałowcom Spółki w zamian za udziały w Spółce Kapitałowej. A zatem w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Kapitałowej koszty uzyskania przychodu pomniejszające przychody z odpłatnego zbycia stanowić będą wartości nominalne udziałów własnych Spółki, wydanych Udziałowcom w zamian za aport do Spółki ich udziałów w Spółce Kapitałowej. Jak wskazano w przedstawionym opisie stanu faktycznego, wartość nominalna udziałów wydanych Udziałowcom odpowiadała w dniu wniesienia wartości rynkowej udziałów Spółki Kapitałowej. W konsekwencji, wartość nominalna wydanych udziałów równa wartości rynkowej udziałów z dnia wniesienia w ramach wymiany udziałów będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu ich późniejszego odpłatnego zbycia.

Również z wykładni autentycznej przepisu art. 16 ust 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż stanowisko Wnioskodawcy jest poprawne. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, na mocy której wprowadzony został art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także treści założeń Ministra Finansów do ww. projektu z dnia 19 maja 2010 r., przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e został wprowadzony przez ustawodawcę po to, aby doprecyzować sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w drodze wymiany udziałów – w zamian za udziały własne. Również w świetle tej wykładni nie powinno ulegać wątpliwości, że kosztem poniesionym w celu nabycia udziałów przez Spółkę w drodze wymiany udziałów jest wartość nominalna udziałów wydanych Udziałowcom przez Spółkę oraz że wartość ta będzie mogła zostać uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów nabytych przez Spółkę w drodze wymiany udziałów.

Wnioskodawca chciałby jednocześnie wskazać, że przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 lutego 2014 r. sygn. ITPB3/423-563b/13/MK; z 27 czerwca 2014 r. sygn. ITPB3/423-152b/14/DK oraz z 22 sierpnia 2014 r. sygn. ITPB4/423-63/14/PST;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 lipca 2012 r. sygn. ILPB3/423-146/12-4/JG, z 31 grudnia 2012 r. sygn. ILPB3/423-411/12-2/JG, z 3 grudnia 2013 r. sygn. ILPB3/423-412/13-3/PR, z 28 stycznia 2014 r. sygn. ILPB3/423-523/13-2/JG, z 29 stycznia 2014 r. sygn. ILPB4/423-433/13-2/ŁM, z 17 lutego 2014 r. sygn. ILPB3/423-555/13-2/KS, z 14 maja 2014 r. sygn. ILPB3/423-58/14-2/KS oraz z 7 października 2014 r. sygn. ILPB3/423-330/14-2/PR;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 marca 2013 r. sygn. IPTPB3/423-452/12-2/IR; z 2 grudnia 2013 r. sygn. IPTPB3/423-448/13-2/PM oraz z 5 sierpnia 2014 r. sygn. IPTPB3/423-151/14-2/IR;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 kwietnia 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-122/11/SD, z 9 czerwca 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-324/11/JD, z 8 listopada 2012 r. sygn. IBPBI/2/423-1024/12/CzP, z 27 grudnia 2012 r. sygn. IBPBI/2/423-1239/12/AP, z 8 lipca 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-364/13/MO, z 10 grudnia 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-1506/13/JD, z 19 marca 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-1678/13/AP, z 20 mara 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-1680/13/SD, z 23 maja 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-230/14/SD, z 17 lipca 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-456/14/BG, z 16 stycznia 2015 r. sygn. IBPBI/2/423-1299/14/AP oraz z 17 marca 2015 r. sygn. IBPBI/2/423-1 507/14/KP;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 marca 2014 r. sygn. IPPB3/423-1029/13-4/MS1 oraz z 13 listopada 2014 r. sygn. IPPB3/423-842/14-3/MC.

Mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia przez Spółkę wszystkich udziałów w Spółce Kapitałowej, Spółka będzie uprawniona rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych Udziałowcom w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej, a zatem dochód do opodatkowania Spółka kapitałowa powinna określić jako różnicę pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem odpowiadającym aktualnej na moment sprzedaży wartości rynkowej zbywanych udziałów w Spółce Kapitałowej a kosztami uzyskania przychodów, ustalonymi w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów w Spółce wydanych Udziałowcom w zamian za wkład niepieniężny w postaci ich udziałów w Spółce Kapitałowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.