Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.57.2022.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-22
Teza: Ustalenie momentu powstawania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług w Wariancie 1 oraz Licencji na Format, przyznaniem Praw A. oraz Praw B.
Słowa kluczowe: licencja; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - usługi ciągłe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------------------

2 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia momentu powstawania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług w Wariancie 1 oraz Licencji na Format, przyznaniem Praw A. oraz Praw B. (Wariant 2).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

X Ltd (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Licencjodawca) jest podmiotem z siedzibą na terytorium Wielkiej Brytanii.

Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji filmów, audycji, seriali, teleturniejów i innych programów telewizyjnych (dalej: Programy Telewizyjne) dla kin, telewizji i innych klientów.

Wnioskodawca zajmuje się w szczególności udzielaniem licencji na produkcję lub/i emisję Programów Telewizyjnych (dalej: Usługi).

Spółka utworzyła w Polsce oddział (dalej: Oddział) na podstawie przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1252 ze zm.).

Oddział stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Zgodnie ze schematem transakcji, świadczenie Usług odbywa się także za pośrednictwem/z uczestnictwem polskiego Oddziału.

W związku z powyższym Spółka dokonała rejestracji dla potrzeb VAT w Polsce.

Z uwagi na świadczenie Usług za pośrednictwem/z uczestnictwem Oddziału, Spółka zawiera stosowne umowy m.in. z polskimi podmiotami i podmiotami zagranicznymi mającymi w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, będącymi podatnikami VAT czynnymi w Polsce (dalej: Licencjobiorcy), w oparciu o które Usługi będą świadczone w nowym modelu współpracy.

W ramach możliwych wariantów świadczenia Usług, Spółka przewiduje m.in. konfiguracje opisane poniżej jako Wariant 1 oraz Wariant 2.

Wariant 1

Przedmiotem umowy o świadczenie Usług w Wariancie 1 będzie udzielenie licencji na transmisję Programów Telewizyjnych na terytorium Polski za pośrednictwem:

a) ogólnodostępnej telewizji,

b) podstawowego pakietu telewizyjnego,

c) jednoczesnej transmisji strumieniowej w Internecie,

d) subskrypcji wideo na żądanie (w każdej dostępnej formie uwzględniającej wszystkie kanały dystrybucji),

e) pakietu telewizji premium.

Umowy są zawierane na czas określony. Również sama licencja jest udzielana na czas określony. Udzielenie licencji (rozumiane przez Spółkę jako uzyskanie prawa przez licencjobiorcę do faktycznego korzystania z licencji) nie nastąpi automatycznie z chwilą podpisania umowy. Licencja będzie udzielona Licencjobiorcy w dacie wskazanej w umowie. Od tej daty, Licencjobiorca będzie mógł korzystać z licencji. Data, w której zostanie udzielona licencja, może być inna niż data zawarcia lub wejścia w życie umowy.

Dodatkowo, umowa oraz licencja nie podlegają automatycznemu odnowieniu w związku z płatnościami dokonywanymi przez nabywcę.

Lista Programów Telewizyjnych objętych niniejszą umową zostanie określona w załączniku do umowy, stanowiącym jego integralną część. W tym wariancie, z przyczyn biznesowych leżących po stronie Wnioskodawcy, dla każdego Programu Telewizyjnego odrębnie zostanie określony okres udzielenia licencji. Zarówno początek (który jest momentem udzielenia licencji), jak i koniec licencji może być różny dla poszczególnych Programów Telewizyjnych czy ich grup. W szczególności okres udzielenia licencji dla poszczególnych Programów Telewizyjnych często nie będzie pokrywać się z okresem trwania Umowy Licencyjnej (przykładowo, umowa licencyjna może zostać zawarta na okres 3 lat i dotyczyć różnych Programów Telewizyjnych, dla których prawo do emisji danego Programu Telewizyjnego będzie obowiązywało w okresie krótszym niż 3 lata).

Może zdarzyć się, że data rozpoczęcia licencji danego Programu Telewizyjnego nie będzie wskazana od razu w umowie. Wówczas Spółka i Licencjobiorca ustalają datę udzielenia licencji w późniejszym czasie, już po podpisaniu umowy. W umowie będą już jednak określone czas trwania licencji oraz wynagrodzenie.

Określenie różnych okresów dostępności dla poszczególnych Programów Telewizyjnych wynika z uwarunkowań biznesowych. Spółka nie wyklucza, że równolegle w danym momencie będzie świadczyć Usługi dla kilku różnych Licencjobiorców. Licencjobiorcy natomiast to często podmioty konkurujące ze sobą, w konsekwencji dążyć będą oni do posiadania „wyłączności” na emisję danego Programu Telewizyjnego w danym okresie. W konsekwencji, w niektórych przypadkach konieczne będzie odpowiednie dostosowanie okresów dostępności Programów Telewizyjnych w poszczególnych umowach.

Niemniej jednak, celem umowy jest zawarcie umowy licencji na określone Programy Telewizyjne, dla których wszystkie pozostałe warunki umowy, jak i cena, w Wariancie 1 będą wspólne.

Okres obowiązywania umowy w Wariancie 1 rozpoczynać się będzie w określonym dniu wejścia w życie umowy i wygasać z dniem:

a) wygaśnięcia ostatniego okresu licencji na Programy Telewizyjne, lub

b) wcześniejszego (niż upływ okresu, na jaki została zawarta umowa) rozwiązania umowy.

W ramach usług objętych umową, Licencjobiorca będzie sam decydował, który z Programów Telewizyjnych zostanie przez niego wyemitowany i kiedy (w ramach okresu trwania licencji).

W ramach umowy może zostać określona maksymalna liczba emisji Programów Telewizyjnych, rozumianych jako rozpoczęcie każdej pojedynczej emisji Programu Telewizyjnego (lub jego odcinka) w odniesieniu do każdego kanału transmisji wskazanego w umowie.

Ponadto w ramach okresu obowiązywania umowy, w umowie zostaną określone okresy (np. 12-miesięczne), z którymi powiązane zostaną obowiązki rozliczeniowe. Długość tych okresów nie będzie jednak przekraczała roku. Przykładowo, umowa licencji w Wariancie 1 może zostać zawarta na okres 3 lat, który zostanie podzielony na trzy dwunastomiesięczne okresy, tj.

a) Okres 1: 1.01.2022 - 31.12.2022,

b) Okres 2: 1.01.2023 - 31.12.2023,

c) Okres 3: 1.01.2024 - 31.12.2024.

Wynagrodzenie za udzielenie licencji (udzielenie rozumiane przez Spółkę jako uzyskanie prawa przez Licencjobiorcę do faktycznego korzystania z licencji) w Wariancie 1 (dalej: Opłata Licencyjna) zostanie określone łącznie za cały okres trwania umowy dla wszystkich Programów Telewizyjnych bez wyszczególniania wynagrodzenia za poszczególne Programy Telewizyjne. Dla każdego z takich wskazanych w umowie okresów, z którymi powiązane zostaną obowiązki rozliczeniowe, określona zostanie łącznie odpowiednia część Opłaty Licencyjnej dla wszystkich Programów Telewizyjnych (te części mogą, lecz nie muszą być sobie równe).

Ponadto w umowie w Wariancie 1 zostanie określony harmonogram płatności z określonym wynagrodzeniem należnym za każdy z wyżej wskazanych okresów, z którymi powiązane zostaną obowiązki rozliczeniowe.

Oprócz tego, płatność Opłaty Licencyjnej, która będzie podzielona na każdy okres, z którym powiązane zostaną obowiązki rozliczeniowe, może zostać dodatkowo w ramach tych okresów podzielona na raty. Terminy płatności dla poszczególnych rat określone zostaną w harmonogramie w umowie. Przykładowo, płatność za dany okres może zostać podzielona na 4 raty (które mogą, lecz nie muszą być sobie równe).

Jednocześnie wskazać należy, że niedokonanie przez Licencjobiorcę płatności w terminie nie będzie skutkować automatycznym zakończeniem trwania licencji. Zgodnie z założeniami umowy, w przypadku, gdy płatności określone na mocy tej umowy nie zostaną dokonane przez Licencjobiorcę w określonym terminie od daty ich wymagalności, wówczas Wnioskodawca będzie naliczać odsetki za zwłokę.

Na fakturach dokumentujących świadczenie usług licencji w ramach Wariantu 1 wskazane będą dane umożliwiające zidentyfikowanie umowy licencyjnej i okresu (z którymi powiązane zostaną obowiązki rozliczeniowe), którego dana faktura dotyczy. Faktura zawierać będzie także informację o kolejnym numerze płatności (raty) przypadającej w danym okresie (np. 1 z 4, 2 z 4 itp.). Faktura będzie opiewać na jedną, wspólną kwotę dla danej raty.

Wariant 2

W ramach Wariantu 2 Spółka zawiera umowy na tzw. format telewizyjny (dalej: Umowa na Format), obejmujące m.in. licencję na produkcję lokalnej wersji programu telewizyjnego (np. serialu, teleturnieju lub innego programu telewizyjnego), co do którego Spółka posiada licencję i który przykładowo jest już lub był produkowany w innym państwie (dalej: Licencja na Format). Zatem w ramach tego rodzaju licencji, Licencjobiorca będzie miał możliwość wyprodukowania i emisji lokalnej serii programu telewizyjnego wg określonej formuły (dalej: Seria Lokalna).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w ramach Wariantu 2, poza Wnioskodawcą i Licencjobiorcą dodatkową stroną Umowy na Format będzie podmiot powiązany ze Spółką, który będzie świadczył usługi w zakresie produkcji/doradztwa w celu pomocy Licencjobiorcy we wdrażaniu praw przyznanych na mocy niniejszej umowy, w tym między innymi w celu pomocy w produkcji Serii Lokalnej.

Niemniej, Licencja na Format jest udzielana wyłącznie przez Spółkę na rzecz Licencjobiorcy.

Licencja na Format jest udzielana na czas określony, dłuższy niż rok.

W Umowie na Format zostanie określona minimalna liczba odcinków programu telewizyjnego, przy czym dopuszczalna będzie produkcja (i emisja) dodatkowych odcinków powyżej minimalnej liczby odcinków za dodatkową odpłatnością.

Okres Licencji na Format określony w Umowie na Format obejmować będzie Okres Produkcji i Okres Emisji.

„Okres Produkcji” oznacza okres, w którym Licencjobiorca produkuje Serię Lokalną - okres ten będzie się rozpoczynać w dniu podpisania Umowy na Format lub innym określonym dniu, jeżeli nastąpi on przed dniem podpisania tej umowy (np. na podstawie ustnych czy mailowych ustaleń Licencjodawcy i Licencjobiorcy). W związku z tym, Okres Licencji na Format może rozpocząć się przed podpisaniem Umowy na Format albo w dniu podpisania Umowy na Format. Pierwszy dzień trwania Okresu Licencji jest jednocześnie momentem udzielenia licencji, tj. dniem, od którego Licencjobiorca może korzystać z określonych w Umowie na Format Praw.

„Okres Emisji” oznacza okres, w którym Licencjobiorca będzie mógł emitować odcinki Serii Lokalnej - okres ten będzie trwać określoną liczbę miesięcy począwszy od dnia wskazanego w Umowie na Format.

Zasadniczo Okres Produkcji poprzedzać będzie Okres Emisji. Jednak Wnioskodawca nie wyklucza, że w przez pewien okres równolegle trwać będą Okres produkcji i Okres Emisji Serii Lokalnej.

Ponadto Wnioskodawca zaznacza, że Licencjobiorca nie będzie uprawniony do korzystania z żadnych praw przyznanych mu na mocy Umowy na Format, ani przed rozpoczęciem, ani po upływie określonego okresu trwania Licencji na Format.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że ewentualne rozwiązanie Umowy na Format przed upływem opisanego powyżej okresu Licencji na Format wiązać się będzie z koniecznością zaprzestania przez Licencjobiorcę i Wnioskodawcę wszelkich działań związanych z produkcją lub/i emisją Serii Lokalnej.

W ramach Umowy na Format może zostać określony schemat emisji odcinków, czyli określenie liczby emisji wyprodukowanych odcinków Serii Lokalnej na określonych w umowie kanałach dystrybucji.

W Umowie na Format zostanie określona minimalna Opłata za Format w oparciu o minimalną liczbę wyprodukowanych odcinków (dalej: Opłata za Format). Opłata za Format będzie płatna przez Licencjobiorcę w częściach (które mogą, lecz nie muszą być sobie równie). Terminy płatności dla poszczególnych części określone zostaną w harmonogramie w umowie, przykładowo mogą zostać podzielone w następujący sposób:

*   pierwsze 50% po podpisaniu Umowy na Format, nie później niż do dnia określonego w umowie,
*   drugie 50% do dnia określonego w Umowie na Format, nie później niż przed pierwszą transmisją pierwszego odcinka Serii Lokalnej.

Przy czym możliwe będzie również inne ustalanie płatności (zarówno jeśli chodzi o terminy płatności, ilość lub wysokość rat).

Ponadto w Umowie na Format strony dopuszczą także możliwość wyprodukowania dodatkowych odcinków, tj. powyżej wskazanej, uzgodnionej minimalnej liczby odcinków. Klauzula o której mowa będzie miała charakter opcjonalny dla Licencjobiorcy. W przypadku podjęcia przez Licencjobiorcę decyzji o wyprodukowaniu dodatkowej liczby odcinków, strony będą mogły zawrzeć aneks do Umowy na Format i w tym aneksie określić wysokość wynagrodzenia (które będzie stanowić iloczyn liczby dodatkowych odcinków i ceny jednostkowej za odcinek) a także termin płatności z tego tytułu (dalej: Dodatkowa Opłata za Format). Jednocześnie podkreślić należy, że pozostałe zapisy Umowy na Format w zakresie produkcji i emisji odcinków będą miały w tym przypadku odpowiednie zastosowanie. Dodatkowa opłata za Format powinna zostać uiszczona niezwłocznie po podpisaniu aneksu lub w innym terminie, przewidzianym w aneksie. Licencjobiorca będzie mógł produkować dodatkowe odcinki dopiero po sporządzeniu i podpisaniu aneksu, o którym mowa powyżej. Innymi słowy, w Umowie na Format zostanie wskazane, że Licencjobiorca ma możliwość wyprodukowania dodatkowej liczby odcinków i jeżeli zdecyduje, że chce z takiej możliwości skorzystać (ponieważ np. dany format cieszy się popularnością wśród widzów), Licencjodawca i Licencjobiorca mogą zawrzeć aneks do Umowy na Format. Prawa do produkcji dodatkowych odcinków zostaną określone dopiero w aneksie do Umowy na Format. Licencjodawca nie ma obowiązku skorzystania z możliwości wyprodukowania dodatkowej liczby odcinków i podpisania aneksu.

Wskazane powyżej części, na jakie została podzielona Opłata za Format za cały okres obowiązywania Licencji na Format oraz ewentualna Dodatkowa Opłata za Format, nie będą proporcjonalne do liczby dni upływających pomiędzy wymagalnością tych części.

W ramach Umowy na Format Spółka będzie udzielać Licencjobiorcy wyłącznego prawa do: (i) korzystania z Materiałów do produkcji oraz (ii) emisji Serii Lokalnej na określonych w umowie kanałach w mediach zgodnie ze schematem emisji odcinków, o którym była mowa powyżej. Dodatkowo w Umowie na Format określone zostaną prawa do emisji Serii Lokalnej na określonych w umowie kanałach telewizyjnych czy też w różnych formach online (z wykorzystaniem Internetu), a także do praw do innych sposobów emisji obejmujących przykładowo Prawa A. („A. Rights”).

W związku z przyznaniem Licencjobiorcy Praw A., Spółka może uzgodnić z Licencjobiorcą, że przysługiwać jej będzie z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie (dalej: Opłata A.). Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sytuacji, w której Prawa A. zostaną przyznane odpłatnie, odrębnie od wynagrodzenia ustalanego za udzielenie Licencji na Format (udzielenie licencji rozumiane przez Spółkę jako uzyskanie prawa przez licencjobiorcę do faktycznego korzystania z licencji).

Prawa A. polegają na udostępnianiu odcinków Serii Lokalnej na żądanie za pośrednictwem transmisji strumieniowej na platformach internetowych Licencjobiorcy, pod warunkiem, że dostęp do odcinków jest bezpłatny dla użytkowników, a odbiór odcinków jest uzależniony od wyświetlenia materiałów lub wiadomości związanych ze sponsorem lub reklamodawcą. Odcinki Serii Lokalnej ponadto będą dostępne dla użytkownika do oglądania w dowolnym momencie w określonym okresie (bez ponoszenia dodatkowych kosztów) i po zakończeniu takiego określonego okresu odcinki nie będą już dostępne do oglądania.

Opłata A. jest opłatą odrębną od Opłaty za Format (i ewentualnej Dodatkowej Opłaty za Format) i stanowić będzie określony w Umowie na Format procentowy udział w przychodach otrzymanych przez Licencjobiorcę z tytułu korzystania z Praw A. pomniejszonych o odliczenie kosztów dystrybucyjnych.

Informacje o wysokości Opłaty A. Wnioskodawca będzie uzyskiwać na podstawie okresowych raportów sporządzanych przez Licencjobiorcę, zawierających informację o przychodach uzyskanych przez niego z tytułu wykorzystania Praw A. (dalej: Raport A.).

Raporty A. będą sporządzane przez Licencjobiorcę za określone okresy rozliczeniowe (np. raz na miesiąc / kwartał). Zapłata przez Licencjobiorcę Opłaty A. za dany okres rozliczeniowy następować będzie na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę po otrzymaniu Raportu A. za ten okres. Bez Raportu A. Spółka nie zna wysokości należnego jej wynagrodzenia, a tym samym nie jest znana podstawa opodatkowania VAT. Zatem wskazane okresy rozliczeniowe, za które będą generowane Raporty A.(tj. okresy miesięczne / kwartalne) będą wyznaczać harmonogram \[zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) „harmonogram” oznacza opis kolejności i długotrwałości kolejnych etapów jakiegoś przedsięwzięcia\] dla regulowania Opłat A.(przy czym nie określono w umowie konkretnych dat dziennych i konkretnych kwot takiego rozliczenia - będą one wynikać z Raportów). Spółka nie planuje wprowadzić dziennych rozliczeń płatności za Prawa A..

Licencjobiorca ma możliwość (nie obowiązek) skorzystania z Praw A. w Okresie Licencji. Prawa do A. zostaną udzielone z pierwszym dniem trwania Okresu Licencji. Należy przy tym podkreślić, że mają one charakter opcjonalny, mimo że regulacje ich dotyczące znajdą się w Umowie o Format.

Ponadto Wnioskodawca zauważa, że Strony nie określą w Umowie na Format szczegółowo konsekwencji braku płatności za Prawa A.. Należy jednak podkreślić, że w związku z brakiem terminowej płatności przez Licencjobiorcę nie wystąpi „automatyczne” wyłączenie ww. usługi. Zgodnie z ogólnymi warunkami umowy, w przypadku, gdy zapłata za usługę Licencjodawcy nie zostanie dokonana w terminie, Licencjobiorca będzie obowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę. Jednocześnie, zgodnie z ogólnymi warunkami umowy, opóźnienie w płatności będzie uprawniało Licencjodawcę do wypowiedzenia Umowy na Format.

Ponadto, w ramach Umowy na Format Licencjobiorcy zostaną przyznane prawa do tworzenia i prowadzenia konkursu dla widzów, który może być emitowany podczas emisji odcinków Serii Lokalnej (dalej: Prawa B.). Konkurs ten będzie miał formę konkursu SMS lub interaktywnej odpowiedzi głosowej. W przypadku podjęcia decyzji o skorzystaniu z Prawa B., Licencjodawca i Licencjobiorca odrębnie uzgodnią szczegółowe warunki umowy licencyjnej na Prawa B..

Niemniej jednak, w Umowie na Format zostanie określone, że Wnioskodawcy, z tytułu korzystania przez Licencjobiorcę z Praw B., przysługiwać będzie określony procentowy udział w przychodach uzyskanych z tego tytułu przez Licencjobiorcę, pomniejszonych o odliczenie określonych w umowie licencji kosztów. Udział w przychodach będzie miał również inny podmiot z grupy, do której należy Licencjodawca.

Informację o wysokości wynagrodzenia z tytułu korzystania przez Licencjobiorcę z Praw B. Wnioskodawca będzie uzyskiwać na podstawie raportów sporządzanych przez Licencjobiorcę za każdy okres rozliczeniowy, zawierających informację o wszelkich przychodach przez niego uzyskanych z tego tytułu (dalej: Raport B.).

Raporty B. będą sporządzane przez Licencjobiorcę według wyznaczonego w Umowie na Format harmonogramu za określone okresy rozliczeniowe (np. raz na miesiąc/ kwartał). Zapłata przez Licencjobiorcę wynagrodzenia z tytułu korzystania z Praw B. za dany okres rozliczeniowy następować będzie na podstawie faktury wystawionej po otrzymaniu Raportu B. za ten okres. Bez Raportu B. Spółka nie zna wysokości należnego jej wynagrodzenia, a tym samym nie jest znana podstawa opodatkowania VAT. Dla Opłat za Prawa B. nie ma konkretnego harmonogramu, ponieważ w tym przypadku rozliczenia opierają się na okresowych Raportach A. (np. miesięcznych / kwartalnych). Spółka nie przewiduje dziennego rozliczenia płatności za Prawa B.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, że Licencjobiorca ma możliwość (nie obowiązek) skorzystania z Prawa B.. Mają one charakter opcjonalny, mimo, że regulacje ich dotyczące znajdują się w Umowie na Format. Prawa do B. zostaną udzielone z pierwszym dniem trwania Okresu Licencji, ale tak jak zostało powyżej wskazane, w przypadku podjęcia decyzji o skorzystaniu z Prawa B., Licencjodawca i Licencjobiorca odrębnie uzgodnią szczegółowe warunki umowy licencyjnej na Prawa B..

Ponadto Wnioskodawca zauważa, że Strony nie określą w Umowie o Format szczegółowo konsekwencji braku płatności za Prawa B.. Należy jednak podkreślić, że w związku z brakiem terminowej płatności przez Licencjobiorcę nie wystąpi „automatyczne” wyłączenie ww. usługi. Zgodnie z ogólnymi warunkami umowy, w przypadku, gdy zapłata za usługę Licencjodawcy nie zostanie dokonana w terminie. Licencjobiorca będzie obowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę. Jednocześnie, zgodnie z ogólnymi warunkami umowy, opóźnienie w płatności będzie uprawniało Licencjodawcę do wypowiedzenia Umowy na Format.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że w Wariancie 2, każdy ww. rodzaj opłaty, określony w Umowie na Format tj.:

*   Opłata za Format - pobierana w związku ze świadczeniem usługi Licencji na Format;
*   Dodatkowa Opłata za Format - pobierana w związku ze świadczeniem usługi Licencji na Format (występująca opcjonalnie - w przypadku produkcji dodatkowych odcinków);
*   Opłata A. - pobierana w związku ze świadczeniem usługi udzielania Prawa A.;
*   Opłata B. - pobierana w związku ze świadczeniem usługi udzielania Prawa B.;

będzie dokumentowany odrębną fakturą. Ze względu na konstrukcję Umowy na Format i kalkulacji rozliczeń, mając na względzie aspekt biznesowy nie jest możliwe ani pożądane wystawienie jednej faktury.

Niniejszy wniosek dotyczy rozliczeń VAT Wnioskodawcy w Polsce (tj. sytuacji, gdy zgodnie z planowanym schematem transakcji, świadczenie Usług odbywać się będzie za pośrednictwem/z uczestnictwem polskiego Oddziału) dla obu Wariantów. Rozliczenia VAT w Polsce dotyczące Oddziału będą deklarowane przez Spółkę jako zarejestrowanego podatnika VAT (zgodnie z obowiązującymi w Polsce zasadami, sam Oddział nie będzie występował samodzielnie jako podatnik VAT - podatnikiem VAT będzie Spółka).

**Pytania**

### 1\. Kiedy Wnioskodawca powinien rozpoznawać obowiązek podatkowy w VAT z tytułu świadczenia usług w Wariancie 1?

### 2\. Kiedy Wnioskodawca powinien rozpoznawać obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do usługi Licencji na Format (tj. Opłata za Format i ewentualna Dodatkowa Opłata za Format) opisanej w Wariancie 2?

### 3\. Kiedy Wnioskodawca powinien rozpoznawać obowiązek podatkowy w VAT w związku z przyznaniem Praw A. opisanych w Wariancie 2?

### 4\. Kiedy Wnioskodawca powinien rozpoznawać obowiązek podatkowy w VAT w związku z przyznaniem Praw B. opisanych w Wariancie 2?

### **Państwa stanowisko**

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy dla umowy opisanej w Wariancie 1 powstanie z końcem każdego okresu rozliczeniowego na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, chyba że Licencjobiorca, zgodnie z postanowieniami umowy, uiści wcześniej (przed upływem uzgodnionego okresu rozliczeniowego) płatność za daną ratę. Wówczas, w przypadku płatności raty przed końcem danego okresu rozliczeniowego, obowiązek podatkowy powstanie z dniem otrzymania zapłaty przez Spółkę/Oddział na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy dla opisanej w Wariancie 2 Licencji na Format (tj. Opłaty za Format i ewentualnej Dodatkowej Opłaty za Format) powstanie z ostatnim dniem trwania licencji na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, chyba że Licencjobiorca, zgodnie z postanowieniami Umowy na Format, uiści płatności przed tym dniem. Wówczas, w przypadku płatności przed końcem licencji, obowiązek podatkowy powstanie z dniem otrzymania zapłaty (w wysokości otrzymanej zapłaty) przez Spółkę/Oddział na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

3\. Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy dla opisanych w Wariancie 2 Praw A. powstanie z końcem każdego okresu rozliczeniowego na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

4\. Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy dla opisanych w Wariancie 2 Praw B. powstanie z końcem każdego okresu rozliczeniowego na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Uwagi ogólne

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy tym, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Dostawą towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zatem, mając na uwadze powyższe regulacje, dla potrzeb VAT, udzielenie licencji traktować należy jako odpłatne świadczenie usług.

W odniesieniu do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, w pierwszej kolejności zdaniem Wnioskodawcy należy wskazać, że dla niektórych rodzajów świadczeń przewidziano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Przy czym dla usług udzielania licencji nie zostały przewidziane szczególne zasady odnoszące się do momentu powstania obowiązku podatkowego, co zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że należy przyjąć zasady ogólne określone dla świadczenia usług.

Należy przy tym mieć na względnie, że zasady opodatkowania konkretnej usługi oraz to, kiedy należy uznać daną usługę za wykonaną, zależą od jej charakteru i uzgodnionych między stronami zasad jej realizacji (chyba że moment ten jest określany wprost przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług).

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że stosownie do art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego kluczowa jest analiza natury świadczonych usług, zasad ich realizacji, a także uzgodnień między stronami co do świadczenia usług, w tym zasad rozliczeń.

Zgodnie z zasadą ogólną, określoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy (z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w dalszych ustępach tego przepisu) powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zatem, w przypadku usług, co do zasady VAT staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym została wykonana usługa i powinien być rozliczony za ten okres.

Z kolei zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja art. 19a ust. 3 ustawy o VAT zakłada, zatem fikcję wykonania usługi w pewnych momentach. Tym samym przyjęcie określonych momentów za momenty wykonania usługi właściwie nawiązuje do regulacji zawartej w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, przewidującym, iż podstawowym momentem powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług jest moment ich wykonania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrócić także należy uwagę, że określone w art. 19a ust. 3 zd. 1 ustawy o VAT usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych. Dla tych usług obowiązek podatkowy powstanie z upływem każdego okresu, do którego płatności lub rozliczenia się odnoszą.

Ponadto, przepisy ustawy o VAT nie wskazują, jak definiować usługi ciągłe. Zgodnie z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2012 r. o sygn. I FSK 935/11: „Sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych).”

Ponadto, jak przykładowo wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 17 lutego 2017 r. o sygn. 1462-IPPP1.4512.27.2017.1.MPe: „(\`(...)\`) sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami”.

Ponadto, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Analiza momentu powstania obowiązku podatkowego dla Wariantu 1

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, licencja w Wariancie 1 udzielana będzie przez Wnioskodawcę na czas określony.

W ocenie Wnioskodawcy, w takim przypadku wykonanie usługi licencji następuje w myśl generalnej zasady, tj. z chwilą jej wykonania. Natomiast dla określenia momentu wykonania usługi decydujący wpływ będą miały postanowienia umowne regulujące sposób płatności z tytułu wykonania przedmiotowych usług.

W ocenie Wnioskodawcy usługa licencji opisana w Wariancie 1, spełnia przesłanki do uznania jej za usługę o której mowa w art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa licencji w Wariancie 1 określa płatności przyporządkowane do następujących po sobie okresów rozliczeniowych (wynoszących przykładowo okres dwunastu miesięcy) w trakcie trwania umowy. Ponadto mając na uwadze, że wskazane, przykładowe 12-miesięczne okresy zawierają kilka terminów płatności (ustalonych rat), za dzień wykonania usługi należy uznać każdorazowo ostatni dzień 12-miesięcznego okresu rozliczeniowego.

W szczególności, w opinii Wnioskodawcy należy wskazać, że zasada wynikająca z art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT ma zastosowanie wówczas, gdy określone przez strony kontraktu terminy płatności nie stanowią rat, lecz są następującymi po sobie płatnościami dotyczącymi określonych w umowie okresów rozliczeniowych wykonywanej usługi.

Mając na uwadze treść art. 19a ust. 3 i 8 ustawy o VAT, gdy wynagrodzenie za dany, przykładowo, 12-miesięczny okres rozliczeniowy zostanie podzielone na raty rozliczane według harmonogramu płatności, to, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy dana rata zostanie zapłacona przez Licencjobiorcę przed końcem 12-miesięcznego okresu, za który jest należna, to obowiązek podatkowy należy rozpoznać z chwilą otrzymania przez Spółkę danej kwoty raty.

W ocenie Wnioskodawcy płatności ratalne dokonane przed upływem danego, przykładowo, 12-miesięcznego okresu rozliczeniowego należy w takim przypadku uznać za płatności zaliczkowe w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku, gdyby dana rata / raty odnoszące się do danego, przykładowo, 12-miesięcznego okresu rozliczeniowego zostały zapłacone dopiero po jego zakończeniu, to obowiązek podatkowy w stosunku do tej części wynagrodzenia należy rozpoznać z upływem tego 12-miesięcznego okresu (stosownie do art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT).

Takie stanowisko, zdaniem Wnioskodawcy potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   z 1 października 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.591.2018.1.OS, stwierdził: „Wobec powyższego, w przypadku licencji, w których umowa wskazuje okresy rozliczeniowe (\`(...)\`), obowiązek podatkowy powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, na zasadach przewidzianych w art. 19a ust. 3 ustawy. Natomiast w przypadku licencji rozliczanych jednorazowo lub kwartalnie (licencje opisane w pkt 1 lit. b oraz pkt 2 lit. b) obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy z chwilą dokonania zapłaty umówionej raty, jeżeli zapłata nastąpi przed wykonaniem usługi.”
*   z 6 listopada 2017 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.400.2017.2.MD, Organ wskazał, że: „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy przed upływem terminu obowiązywania umowy (wykonania usługi) Wnioskodawca otrzyma zapłatę części należności za licencję (ratę), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania płatności przez kontrahenta w odniesieniu do zapłaconej kwoty. Zatem jeśli Wnioskodawca otrzyma wcześniejszą płatność przed wykonaniem usługi - wówczas obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania tej kwoty, tj. w chwili otrzymania całości lub części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.”

W ocenie Wnioskodawcy warto przy tym wspomnieć, że celem zarówno Licencjobiorcy, jak i Licencjodawcy jest podpisanie jednej umowy na Programy Telewizyjne, w której będzie jasno określone jedno wynagrodzenie z podziałem na okresy rozliczeniowe i raty, jak również jedno wynagrodzenie (kwota raty) będzie wskazane na fakturze. Licencjodawca traktuje tę umowę jako całość, dla której wystawiana jest jedna faktura na jedną kwotę raty. Takie podejście (tj. uznanie za jednolite i niepodzielne świadczenie świadczeń rozliczanych w ramach jednej ceny i fakturowanych łącznie) potwierdzają wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), np. z 17 stycznia 2013 r. o sygn. C-224/11 (BGŻ Leasing sp. z o.o.) czy 11 czerwca 2009 r. o sygn. C-572/07 (RLRE Tellmer Property).

Zarówno ustawa o VAT, jak i Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347 poz. 1 z późn. zm.) nie zawierają definicji świadczenia kompleksowego (złożonego). Wskazówki, kiedy dane świadczenie może zostać uznane za element świadczenia kompleksowego, a kiedy za odrębne świadczenie, zostały sformułowane w orzeczeniach wydawanych przez TSUE.

Ogólnym kryterium pozwalającym na ustalenia, czy dana transakcja to jedno złożone świadczenie czy kilka odrębnych jest poziom powiązania obu świadczeń. Jak wskazuje TSUE w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank:

„Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe przesłanki zachodzą w przedmiotowym Wariancie. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy poza wskazaną wyżej ogólną przesłanką występowania świadczenia złożonego, orzecznictwo TSUE wskazuje m.in. na następujące okoliczności wskazujące na występowanie świadczenia kompleksowego:

a) Kryterium ekonomiczne - zgodnie z którym dla ustalenia czy w danym przypadku występuje świadczenie złożone, czy też zespół odrębnych świadczeń należy dokonać analizy świadczenia z perspektywy sensu ekonomicznego. W szczególności poprzez określenie czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny (por. wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excise, C-349/96, oraz z 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt Munchen fur Kórperschaften, C-242/08).

b) Kryterium dotyczące sposobu fakturowania i wyodrębnienia ceny - sprowadzające się do ustalenia, czy sposób ujęcia na fakturze (fakturach) danego świadczenia (świadczeń) może wpływać na charakter danego świadczenia jako świadczenia kompleksowego bądź zespołu odrębnych świadczeń. Jak TSUE wskazał w wyroku z 17 stycznia 2013 r., C-224/11 w sprawie BGŻ Leasing: „(…) Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. Natomiast brak oddzielnej taryfikacji i oddzielnego fakturowania przemawiają za uznaniem, że dochodzi do świadczenia kompleksowego”.

Odnosząc wyżej przedstawione kryteria, do opisu zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze, że:

a) celem umowy opisanej w Wariancie 1 jest udzielenie licencji na transmisję określonej listy Programów Telewizyjnych;

b) ogólne warunki umowy w Wariancie 1 są wspólne dla wszystkich Programów Telewizyjnych;

c) poszczególne raty Opłaty Licencyjnej w ramach określonych okresów rozliczeniowych zostaną określone łącznie dla wszystkich Programów Telewizyjnych;

d) faktury dokumentujące świadczenie usług licencji w ramach Wariantu 1 będą opiewać na daną, wspólną kwotę danej raty;

e) określenie różnych okresów dostępności dla poszczególnych Programów Telewizyjnych wynika z uwarunkowań biznesowych i innych zobowiązań Licencjodawcy;

f) celem Licencjobiorcy jest nabycie całej grupy Programów Telewizyjnych, a nie pojedynczych licencji;

świadczona usługa licencji na transmisję Programów Telewizyjnych stanowi z ekonomicznego punktu widzenia jedno nierozerwalne świadczenie. W konsekwencji zasady opodatkowania dla wszystkich Programów Telewizyjnych (w tym w zakresie ustalania obowiązku podatkowego) powinny być rozpatrywane wspólnie, jak dla jednej usługi.

W szczególności ustalanie momentu powstania obowiązku podatkowego odrębnie dla każdego z Programów Telewizyjnych a nie wszystkich licencji łącznie należy uznać za działanie sztuczne i wprost sprzeczne z intencją stron umowy licencji.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy dla umowy opisanej w Wariancie 1 powstanie z końcem każdego okresu rozliczeniowego na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, chyba że Licencjobiorca, zgodnie z postanowieniami umowy, uiści płatność za daną ratę. Wówczas, w przypadku płatności raty przed końcem danego okresu rozliczeniowego, obowiązek podatkowy powstanie z dniem otrzymania zapłaty przez Spółkę na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Analiza momentu powstania obowiązku podatkowego dla Wariantu 2

W ocenie Wnioskodawcy, dla określenia momentu wykonania tych usług decydujący wpływ będą miały postanowienia umowne regulujące sposób płatności z tytułu ich wykonania.

Ponadto, jak wskazano opisie zdarzenia przyszłego, w związku z zawarciem Umowy na Format należy wyróżnić 3 rodzaje opłat pobieranych przez Wnioskodawcę, tj.

*   Opłata za Format i Dodatkowa Opłata za Format - pobierane w związku ze świadczeniem usługi Licencji na Format (przy czym Dodatkowa Opłata za Format ma charakter opcjonalny - występuje w przypadku produkcji dodatkowych odcinków);
*   Opłata B. - pobierana w związku ze świadczeniem usługi udzielania Prawa B..

Ze względu na odmienny charakter powyższych świadczeń i ich rozliczenia, skutki podatkowe dla każdego z nich powinny zostać określone odmiennie.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że wyżej wymienione kategorie opłat stanowią odrębne (samoistne) usługi podlegające opodatkowaniu VAT, zgodnie z właściwymi dla nich zasadami. Tym samym nie powinny być one uznane za element świadczeń kompleksowych, w ramach których świadczenie główne stanowiłaby świadczenie usługi Licencji na Format (tj. dla potrzeb opodatkowania VAT pozostałe usługi (płatności z nimi związane) nie powinny zwiększać wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu Opłaty za Format i ewentualnej, Dodatkowej Opłaty za Format.

W szczególności, odnosząc opisane wcześniej przez Wnioskodawcę kryteria wynikające z orzecznictwa TSUE, dzięki którym możliwe jest określenie czy dane świadczenie stanowi element świadczenia kompleksowego, zdaniem Wnioskodawcy Usługa A. i Usługa B. nie stanowią elementu koniecznego i nierozerwalnie związanego ze świadczonymi przez Wnioskodawcę Usługami Licencji na Format. W przypadku Usługi A., wynagrodzenie z tego tytułu pojawi się jedynie wówczas, gdy Licencjobiorca postanowi o emitowaniu Serii Lokalnej przy wykorzystaniu Praw A.. Korzystanie z Praw B. stanowi także jedynie możliwość, a nie obowiązek Licencjobiorcy.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, z ekonomicznego punktu widzenia, pomiędzy powyżej wskazanymi świadczeniami (tj. usługą Licencji na Format, usługą udzielania Prawa A. oraz usługą udzielania Prawa B.) nie występuje tak ścisły związek, że obiektywnie możliwe jest uznanie że tworzą one jedną całość - w konsekwencji należy je traktować jako odrębne świadczenia.

Intencją Licencjobiorcy jest przede wszystkim posiadanie Licencji na Format. Licencjobiorca może, ale nie musi skorzystać z Praw A. lub Praw B.. Prawo A. i Prawo B. jest przydzielone Licencjobiorcy w celu zwiększeniu zysków z produkcji Formatu, którymi to zyskami niejako dzieli się ze Spółką. Są to jednak prawa odrębne i istniejące niezależnie od siebie (Licencjobiorca może skorzystać tylko z Prawa A. i nie korzystać z Prawa B. i odwrotnie), z których Licencjobiorca może nie skorzystać.

Oprócz tego, w przeciwieństwie do Opłaty za Format, Dodatkowej Opłaty za Format i Opłaty A., z tytułu Opłaty B. zysk zostanie również przydzielony w części do innej spółki z grupy, do której należy Wnioskodawca.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, mimo określenia powyższych świadczeń w jednym dokumencie, tj. Umowie na Format, uznać należy, że w niniejszej sprawie istnieją 3 odrębne strumienie transakcyjne, które należy dla celów VAT rozpatrywać oddzielnie (przy czym należy wskazać, że jeśli Licencjobiorca będzie chciał skorzystać z Prawa B., szczegóły zostaną uregulowane w odrębnym porozumieniu). W szczególności w opinii Wnioskodawcy, nie istnieją uzasadnione podstawy do uznania, że ww. kategorie świadczeń składają się na jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze. Ponadto rozliczenie powyższych świadczeń następuje na podstawie odrębnych faktur - co z jednej strony odzwierciedla intencje stron co do traktowania przedmiotowych transakcji odrębnie, z drugiej zaś mając na uwadze wskazane tezy orzecznictwa TSUE potwierdza odrębny charakter tych świadczeń (jak Wnioskodawca wskazał powyżej, zgodnie z podejściem TSUE (C-224/11) „(\`(...)\`) oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia”).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w analizowanym Wariancie 2 nie występuje jedno świadczenie kompleksowe, a kilka odrębnych świadczeń, co przesądza o konieczności odrębnego określenia skutków podatkowych dla każdego z nich.

Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego usługi udzielania Licencji na Format

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy ustalić moment wykonania usługi. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba, że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze, że:

*   Opłata za Format i Dodatkowa Opłata za Format stanowią wynagrodzenie związane z udzieleniem przez Wnioskodawcę Licencji na Format;
*   Dodatkowa opłata za Format ma charakter opcjonalny - występuje w przypadku wyprodukowania dodatkowych odcinków, tj. powyżej wskazanej, wyżej uzgodnionej minimalnej liczby odcinków;
*   Licencja na Format zostanie udzielona na czas określony (w tym przypadku dłuższy niż rok);
*   okres Licencji na Format obejmuje Okres produkcji i Okres emisji;
*   Opłata za Format jest należna w początkowym okresie obowiązywania Licencji na Format;
*   liczba części na jakie została podzielona Opłata za Format oraz wynagrodzenie z tytułu Dodatkowej Opłaty za Format nie będą proporcjonalne do liczby dni upływających pomiędzy wymagalnością tych części;
*   rozwiązanie umowy przed upływem okresu Licencji na Format oznaczać będzie konieczność zaprzestania wszelkich działań związanych z produkcją lub/i emisją programu telewizyjnego,

usługę Licencji na Format należy uznać za świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której nie zostały określone okresy rozliczeniowe, ale w ciągu pierwszego roku trwania umowy upływają terminy płatności (w związku z tym nie znajdują zastosowania przepisy art. 19a ust. 3 ustawy o VAT). Zdaniem Wnioskodawcy wykonanie usługi następuje co do zasady z chwilą, gdy na podstawie okoliczności faktycznych można stwierdzić, że zrealizowane zostały wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przypadku Opłaty za Format i ewentualnej Dodatkowej Opłaty za Format za moment wykonania usługi należy uznać zasadniczo koniec okresu, na jaki zawarto Umowę na Format na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Licencjodawcy za moment wykonania Licencji na Format nie można uznać pierwszego dnia trwania licencji (tj. pierwszy dzień Okresu Produkcji), ze względu na fakt, iż:

*   Licencja na Format jest udzielana na czas określony, więc znany jest moment zakończenia usługi,
*   okres Licencji może rozpocząć się przed podpisaniem Umowy na Format.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy podkreślenia wymaga, że w przypadku udzielania licencji czasowych (co jest szczególnie istotne dla sprawy stanowiącej przedmiot wniosku o wydanie niniejszej interpretacji - z uwagi na fakt że w obu opisanych wariantach licencje zostaną udzielone na czas określony), moment wykonania usługi należy wiązać, co do zasady z ostatnim dniem okresu jej obowiązywania (z odpowiednim zastosowaniem zasad uregulowanych w art. 19a ust. 1 i 8 ustawy o VAT).

Podobnie wskazał:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 listopada 2017 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.400.2017.2.MD: „(\`(...)\`) w odniesieniu do usług polegających na udzieleniu licencji, na umówiony okres czasu, płatnych jednorazowo lub w ratach według harmonogramu, dla których nie zostały ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, za moment ich wykonania w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy należy uznać dzień zakończenia okresu, na który udzielana jest licencja (w tym momencie Wnioskodawca, jako usługodawca, zrealizuje na rzecz usługobiorcy czynności wynikające z zawartej umowy)”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 września 2014 r. o sygn. IPPP2/443-552/14-4/MM: „(\`(...)\`) w przypadku usług udzielania licencji czasowych momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług będzie koniec okresu, na który licencja będzie udzielona chyba, że przed końcem okresu uregulowano należność z tytułu jej wykonania.”

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku może znaleźć zastosowanie także art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Mając na uwadze treść art. 19a ust. 1 i 8 ustawy o VAT, gdy wynagrodzenie za licencję zostanie podzielone na raty rozliczane według postanowień Umowy na Format, to, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy dana rata zostanie zapłacona przez Licencjobiorcę przed końcem okresu licencji, to obowiązek podatkowy należy rozpoznać z chwilą otrzymania przez Spółkę/Oddział danej kwoty raty. Zatem, otrzymanie przez Wnioskodawcę płatności tytułem Opłaty za Format (zgodnie z treścią postanowień Umowy na Format) lub Dodatkowej Opłaty za Format (zgodnie z treścią Umowy na Format jak i aneksu do Umowy na Format) przed datą wykonania Licencji na Format (rozumianą jako ostatni dzień trwania licencji), będzie powodowało powstanie obowiązku podatkowego w momencie otrzymania tej płatności, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Płatności dokonane przez Licencjobiorcę z tytułu Licencji na Format należy uznać za płatności zaliczkowe dla celów VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy dla opisanej w Wariancie 2 Licencji na Format powstanie z ostatnim dniem trwania licencji na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, chyba że Licencjobiorca, zgodnie z postanowieniami Umowy na Format, uiści płatności przed tym dniem. Wówczas, w przypadku płatności przed końcem licencji, obowiązek podatkowy powstanie z dniem otrzymania zapłaty (w wysokości otrzymanej zapłaty) przez Spółkę/Oddział na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla Praw A.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa udzielenia licencji na Prawa A. nosi charakter usługi świadczonej w sposób ciągły, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń.

Zatem, dla określenia momentu wykonania usługi udzielania licencji na Prawa A. należy zastosować zasady wynikające z art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT. O powyższym świadczy to, że w Umowie na Format określone zostały okresy rozliczeniowe dla Praw A. (np. miesięczne lub kwartalne i dopiero po ich zakończeniu znana jest wysokość wynagrodzenia) oraz to, że Prawa A. są usługą ciągłą, zaś Licencjobiorca korzysta z Prawa A. w sposób nieprzerwany w trakcie okresu rozliczeniowego.

Zatem w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług udzielania licencji na Prawa A., z tytułu których Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w postaci Opłaty A., obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z upływem ustalonego w umowie okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawca otrzyma Raport A.. Taką metodologię określania obowiązku podatkowego w przypadku usług, dla których wynagrodzenie jest rozliczane na podstawie okresowo generowanych raportów, potwierdza także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych przez siebie interpretacjach indywidualnych, tj.

*   z 25 listopada 2020 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.536.2020.1.JO:

„(\`(...)\`) wynagrodzenie Spółki należne od Kontrahentów może być określone tylko na podstawie Raportów za dany okres rozliczeniowy, gdyż dopiero po otrzymaniu Raportu Spółka uzyska informacje dotyczące wysokości jej wynagrodzenia należnego od danego Kontrahenta za dany okres rozliczeniowy. Należy jednak wskazać, że to Wnioskodawca zobowiązany jest w okolicznościach niniejszej sprawy do ustanowienia takiego systemu dochodzenia i określania należnych kwot z tytułu świadczonych usług, który pozwoliłby realizować obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z ustawowymi terminami. Fakt, że może to być w pewien sposób utrudnione nie może przesadzać o tym, że automatycznie, dla uproszczenia należy odsunąć w czasie moment powstania obowiązku podatkowego, w szczególności, gdy regulacje art. 19a ust. 3 ustawy nie przewidują takiej możliwości i wskazuje wprost zasady i termin rozpoznania obowiązku podatkowego dla tego rodzaju świadczeń.

Zatem w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług udzielania Licencji na Produkty, z tytułu których Wnioskodawca otrzymuje/otrzyma wynagrodzenie w postaci tantiem, obowiązek podatkowy powstaje/powstanie z upływem ustalonego w umowie okresu rozliczeniowego (miesiąca, kwartału), za który Wnioskodawca otrzyma Raport, a nie dzień otrzymania Raportu od danego Kontrahenta.”

*   z 31 sierpnia 2020 r., o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.202.2020.3.RST:

„Jednocześnie z wniosku wynika, że Tantiemy stanowią wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za usługi udzielenia licencji. Jak wskazano zawierane przez Wnioskodawcę umowy są umowami wieloletnimi, a rozliczenie Tantiem poza Zaliczkami bezwarunkowymi oraz Zaliczkami warunkowymi odbywa się za okresy miesięczne, kwartalne, półroczne lub roczne. Jak wskazano po przekroczeniu przez kontrahenta nakładu objętego Zaliczką, rozliczenie Tantiem odbywa się w określonych w umowie okresach sprawozdawczych, na podstawie raportów sprzedaży przygotowywanych przez nabywcę licencji. (\`(...)\`) Zatem, skoro, Tantiemy należne na podstawie raportu sprzedaży dotyczą usługi wykonywanej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń, mimo, że raporty czasami są przesyłane z opóźnieniem, obowiązek podatkowy należy ustalić zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, tj. momentem powstania obowiązku podatkowego jest data upływu każdego okresu (czyli w analizowanym przypadku mogą to być okresy miesięczne, kwartalne, półroczne lub roczne) do którego odnoszę się Tantiemy należne na podstawie raportu sprzedaży.”

*   z 3 lipca 2017 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.74.2017.1.AK:

„W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie ustalony jest termin rozliczeń, to dla ww. usługi momentem jej wykonania jest upływ okresu, za który ma nastąpić płatność (rok kalendarzowy). Zatem datą wykonania usługi w opisanej sytuacji jest data upływu okresu rozliczeniowego (roku kalendarzowego), za który Wnioskodawca otrzyma raport potwierdzający wysokość osiąganych korzyści, a nie data otrzymania raportu od drugiej strony (Wykonawcy). (\`(...)\`)

Reasumując, obowiązek podatkowy z tytułu udzielenia licencji powstanie u Wnioskodawcy z upływem ustalonego w umowie okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawca otrzyma raport, a nie dzień otrzymania raportu od Wykonawcy.”

Powyższy sposób określania momentu powstania obowiązku podatkowego został także potwierdzony w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 15 lutego 2015 r. o sygn., zgodnie z którym:

„W umowach zawartych pomiędzy Skarżącą a Producentem wynagrodzenie z tytułu reemisji rozliczane będzie za ustalone okresy rozliczeniowe - miesięcznie lub kwartalnie. W tak przedstawionych okolicznościach sprawy, stwierdzić należy, że w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli takiej usługi ciągłej, która jest zwykle wykonywana przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach ustalonego okresu.

(\`(...)\`) ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego nie (tyle) z wypłatą wynagrodzenia, lecz z wykonaniem usługi, zdefiniowanym w art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, dla którego termin rozliczenia wynagrodzenia (ale tylko ustalony termin rozliczenia) ma wpływ na uznanie usługi za wykonaną, czyli na - powstanie obowiązku podatkowego. (\`(...)\`). Ustawodawca, w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT wprowadza fikcję wykonania usługi w pewnych momentach i datą wykonania (powstania obowiązku podatkowego) jest upływ każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia. Zatem istotne dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego tej usługi jest jedynie ustalenie następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy dla opisanych w Wariancie 2 Praw A. powstanie z końcem każdego okresu rozliczeniowego na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla Praw B.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa udzielania licencji na Prawa B. noszą charakter usługi świadczonej w sposób ciągły, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń.

Zatem, dla określenia momentu wykonania usługi należy zastosować zasady wynikające z art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT.

W konsekwencji, momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla świadczonej usługi udzielenia Prawa B. jest data upływu każdego okresu do którego odnoszą się rozliczenia, za który Wnioskodawca otrzyma Raport B..

Taką metodologię określania obowiązku podatkowego w przypadku usług, dla których wynagrodzenie jest rozliczane na podstawie okresowo generowanych raportów, potwierdza także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych przez siebie interpretacjach indywidualnych, które Spółka wskazała w części dotyczącej Praw A..

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy dla opisanych w Wariancie 2 Praw B. powstanie z końcem każdego okresu rozliczeniowego na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy,

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z treści wniosku wynika, że Państwa Spółka jest podmiotem z siedzibą na terytorium Wielkiej Brytanii. Posiadacie Państwo Oddział, który stanowi stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz jest zarejestrowany dla potrzeb VAT w Polsce. Państwa Spółka zajmuje się w szczególności udzielaniem licencji na produkcję lub/i emisję Programów Telewizyjnych. Z uwagi na świadczenie ww. Usług za pośrednictwem /z uczestnictwem Państwa Oddziału, Państwa Spółka zawiera umowy m.in. z polskimi oraz zagranicznymi podmiotami posiadającymi w Polsce stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, którzy są podatnikami VAT czynnymi w Polsce, a zatem miejscem świadczenia wykonywanych przez Państwa Spółkę usług w każdym przypadku będzie Polska.

Państwa wątpliwości sformułowane we wniosku dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego:

\- z tytułu świadczenia usług w Wariancie 1,

\- dla usługi Licencji na Format (tj. Opłaty za Format i ewentualnej Dodatkowej Opłaty za Format) opisanej w Wariancie 2,

\- w związku z przyznaniem Praw A. oraz Praw B. opisanych w Wariancie 2.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawierają przepisy art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Stosownie do przepisu art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1\. dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2\. dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem, usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. Należy zaznaczyć, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny.

Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Ponadto stosownie do art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Natomiast w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

Z opisu sprawy wynika, że w Wariancie 1 udzielacie Państwo licencji na Programy Telewizyjne na określone okresy, długość tych okresów nie będzie jednak przekraczała roku. Przykładowo, umowa licencji w Wariancie 1 może zostać zawarta na okres 3 lat, który zostanie podzielony na trzy dwunastomiesięczne okresy. Ponadto, w Wariancie 1 zostanie określony harmonogram płatności z określonym wynagrodzeniem należnym za każdy z ww. okresów. Udzielenie Licencji nie nastąpi automatycznie z chwilą podpisania umowy, licencja będzie udzielona Licencjobiorcy w dacie wskazanej w umowie.

W odniesieniu do Usługi opisanej w Wariancie 1 należy stwierdzić, że w sytuacji gdy licencja udzielona jest na czas określony, a płatność Opłaty Licencyjnej odbywa się okresowo, zgodnie z harmonogramem płatności określonym w umowie, odnoszących się do okresów rozliczeniowych (tu 12 miesięcznych), umowa oraz licencja nie podlega automatycznemu odnowieniu w związku z płatnościami i nie jest nią warunkowana, to pomimo, że licencja udzielana jest w dacie wskazanej w umowie/uzgodnionej z Licencjobiorcą po podpisaniu umowy, za moment wykonania ww. Usługi należy uznać stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego do którego odnosi się ta płatność. Przy czym usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zatem Usługi wskazane w Wariancie 1, z uwagi na fakt, że będą rozliczane w rocznych okresach rozliczeniowych (następujących po sobie 12 miesięcy) uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej Usługi, czyli z upływem każdego rocznego okresu rozliczeniowego.

Z wniosku wynika, że płatność Opłaty Licencyjnej, podzielonej na okres, z którym powiązane zostaną obowiązki rozliczeniowe, może zostać dodatkowo w ramach tych okresów podzielana na raty. Zatem w tej sytuacji, gdy otrzymacie Państwo płatność za świadczoną Usługę w Wariancie 1 przed jej wykonaniem (tj. przed zakończeniem rocznego okresu rozliczeniowego), to w tej sytuacji, obowiązek podatkowy dla tych Usług będzie powstawać, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania części zapłaty za świadczoną Usługę.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za **prawidłowe**.

Jak wynika z opisu, Państwa Spółka w Wariancie 2 udziela Licencji na Format, w ramach której pobiera:

\- Opłatę za Format – pobieraną w związku ze świadczeniem usługi Licencji na Format,

\- Dodatkową Opłatę za Format - pobieraną w związku ze świadczeniem usługi Licencji na Format (występująca opcjonalnie – w przypadku produkcji dodatkowych odcinków),

\- Opłatę A. - pobieraną w związku ze świadczeniem usługi udzielania Praw A.,

\- Opłatę B. - pobieraną w związku ze świadczeniem usługi udzielania Prawa B..

Umowa na Format zawarta jest na czas określony, dłuższy niż rok. Okres Licencji na Format może rozpocząć się przed podpisaniem lub w dniu podpisania umowy. Licencjobiorca nie będzie uprawniony do korzystania z żadnych praw przyznanych mu na mocy Umowy na Format, ani przed rozpoczęciem, ani po upływie określonego okresu trwania Licencji na Format. W umowie zostanie określona minimalna Opłata za Format w oparciu o minimalną liczbę wyprodukowanych odcinków, płatna przez Licencjobiorcę w częściach (które mogą, lecz nie muszą być sobie równe), terminy płatności poszczególnych części określone zostaną w harmonogramie płatności w umowie. W umowie na Format zostanie wskazane, że Licencjobiorca ma możliwość wyprodukowania dodatkowej liczby odcinków, zaś Strony zawrą aneks do umowy określający Dodatkową Opłatę za Format oraz termin jego płatności. Prawa do produkcji dodatkowych odcinków zostaną określone w aneksie do Umowy na Format. Części na jakie została podzielona Opłata za Format za cały okres obowiązywania Licencji na Format oraz ewentualna Dodatkowa Opłata za Format nie będą proporcjonalne do liczby dni upływających pomiędzy wymagalnością tych części.

Odnosząc się do rozpoznania obowiązku podatkowego dla opisanej w Wariancie 2 Licencji na Format (tj. Opłaty za Format oraz Dodatkowej Opłaty za Format) należy uznać dzień zakończenia świadczenia tych usług na rzecz Licencjobiorcy, rozumianych jako dzień zakończenia okresu, kiedy Licencjobiorca może korzystać z określonych w Umowie na Format Praw. Niemniej jednak, jak wynika opisu sprawy, płatność za ww. usługę może nastąpić przed upływem zakończenia okresu obowiązywania Licencji na Format. W tej sytuacji obowiązek podatkowy dla Licencji na Format (Opłata za Format i Dodatkowa Opłata za Format) powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą dokonania całości lub części zapłaty raty wynagrodzenia przed dniem wykonania usług Licencji na Format. Natomiast w sytuacji, gdy płatność za usługi Licencji za Format płatne będzie po zakończeniu świadczenia ww. usług, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą zakończenia okresu, przez który Licencjobiorca był uprawniony do korzystania z praw z Umowy na Format.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla Praw A. oraz Praw B. w Wariancie 2.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości, mając na uwadze wskazane przez Państwa informacje, uznać należy, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z usługą wykonywaną w sposób ciągły, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń. Jak Państwo wskazaliście, w związku z przyznaniem Licencjobiorcy Praw A., przysługiwać Państwa Spółce będzie dodatkowe wynagrodzenie - Opłata A., stanowiąca procentowy udział w przychodach otrzymanych przez Licencjobiorcę z tytułu korzystania z Praw A. pomniejszonych o odliczenie kosztów dystrybucyjnych. Informacje o wysokości Opłaty A. będziecie Państwo uzyskiwać na podstawie okresowych raportów sporządzanych przez Licencjobiorcę, zawierających informację o przychodach uzyskanych przez niego z tytułu wykorzystania Praw A.. Raporty te będą sporządzane za określone okresy rozliczeniowe (np. raz na miesiąc / kwartał). Zapłata przez Licencjobiorcę Opłaty A. za dany okres rozliczeniowy następować będzie na podstawie faktury wystawionej przez Państwa Spółkę po otrzymaniu Raportu A. za ten okres, bez Raportu A. nie znacie bowiem Państwo wysokości należnego jej wynagrodzenia, a tym samym nie jest znana podstawa opodatkowania VAT. Ponieważ w opisanym zdarzeniu w związku ze świadczeniem usługi ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń należy uznać, że zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, momentem powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi Praw A. będzie data upływu każdego okresu (czyli w analizowanym przypadku są to okresy miesięczne bądź kwartalne), do którego odnoszą się rozliczenia. Wynagrodzenie Spółki należne od Licencjobiorców może być określone tylko na podstawie Raportu A. za dany okres rozliczeniowy, gdyż dopiero po otrzymaniu Raportu uzyskacie Państwo informacje dotyczące wysokości wynagrodzenia należnego od danego Licencjobiorcy za dany okres rozliczeniowy.

Zatem w odniesieniu do udzielonych przez Państwa Praw A. w Wariancie 2, z tytułu których otrzymacie Państwo wynagrodzenie w postaci Opłaty A., obowiązek podatkowy powstanie z upływem ustalonego w umowie okresu rozliczeniowego (miesiąca, kwartału), za który Państwo otrzymacie Raport A. od danego Licencjobiorcy.

Również z tytułu korzystania przez Licencjobiorcę z Praw B., uznać należy, że w tym przypadku mamy do czynienia z usługą wykonywaną w sposób ciągły, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń. Jak Państwo wskazaliście wynagrodzenie Spółki (Opłata B.) należne od Licencjobiorców może być określone tylko na podstawie ww. Raportu B. za dany okres rozliczeniowy (np. raz na miesiąc/kwartał), gdyż dopiero po otrzymaniu Raportu uzyskacie Państwo informacje dotyczące wysokości wynagrodzenia należnego od danego Licencjobiorcy za dany okres rozliczeniowy. Ponieważ w opisanym zdarzeniu w związku ze świadczeniem usługi ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń należy uznać, że zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, momentem powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi korzystania przez Licencjobiorcę z Praw B. będzie data upływu każdego okresu (czyli w analizowanym przypadku są to okresy miesięczne bądź kwartalne), do którego odnoszą się rozliczenia.

Zatem Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 3 i 4 należy uznać za **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**
------------------------

### **Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### **Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**
------------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**
---------------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).