Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.665.2021.2.ACZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-06
Teza: Zwolnienie od podatku dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w związku z wydatkowaniem przychodu z ww. tytułu na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego oraz jego remont oraz wydatkowaniem własnych środków pieniężnych.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt-kredyt mieszkaniowy; kredyt-spłata kredytu; lokal-lokal mieszkalny; remonty; zbycie-odpłatne zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 2

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2021 r. (data wpływu 24 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 września 2021 r. (data wpływu 23 września 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w związku z:

\- wydatkowaniem przychodu z ww. tytułu na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego (Nieruchomość nr 2) oraz jego remont – **jest prawidłowe**,

\- wydatkowaniem własnych środków pieniężnych niestanowiących przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uprawniające do ulgi podatkowej – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 24 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego.

Powyższy wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 września 2021 r. (data wpływu 23 września 2021 r.).

**We wniosku i jego uzupełnieniu** **przedstawiono następujący stan faktyczny****:**

Wnioskodawczyni wraz z mężem, w ramach wspólnoty małżeńskiej, w dniu 6 kwietnia 2017 r. aktem notarialnym, Rep. A Nr …, dokonali zakupu lokalu mieszkalnego położonego w …, o wartości \`(...)\`.. gr oraz prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr … w garażu podziemnym o wartości \`(...)\`. zł (Nieruchomość nr 1). Wartość zakupionej nieruchomości od dewelopera określonej we wniosku jako Nieruchomość nr 1 (mieszkania i prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu) stanowi \`(...)\`. gr. Transakcję nabycia potwierdza jeden akt notarialny, Rep. A Nr ….

Zakup został sfinansowany w odpowiednich częściach:

1) wkład własny – \`(...)\`. gr,

2) kredyt hipoteczny \`(...)\`.. zł.

Umowa kredytu hipotecznego na zakup Nieruchomości nr 1 została zawarta w dniu 24 lutego 2017 r. między … a małżonkami … – kredytobiorcami. Kredyt hipoteczny na zakup Nieruchomości nr 1 został udzielony przez … z siedzibą w …, ul. …. Na dzień zaciągnięcia kredytu hipotecznego na zakup Nieruchomości nr 1, tj. na dzień 24 lutego 2017 r., Wnioskodawczyni była w związku małżeńskim z …, objętym wspólnością majątkową małżeńską – stan ten trwa nadal w sposób nieprzerwany od dnia 29 września 2012 r. Umowę o mieszkaniowy kredyt hipoteczny na zakup Nieruchomości nr 1 Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarli na okres od dnia 24 lutego 2017 r. do dnia 10 sierpnia 2029 r. Kredyt hipoteczny na zakup Nieruchomości nr 1 został udzielony w polskiej walucie – w złotych polskich. Kredyt hipoteczny zgodnie z umową z dnia 24 lutego 2017 r. był przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego. Kredyt hipoteczny udzielony w dniu 24 lutego 2017 r. przez … został przeznaczony wyłącznie na zakup Nieruchomości nr 1.

Opisaną powyżej nieruchomość małżonkowie sprzedali z datą 23 września 2020 r. za kwotę 492 000 zł.

Z czego:

1) 187 076 zł 97 gr – pokryto pozostający do spłaty przez małżonków kredyt hipoteczny,

2) 304 923 zł 03 gr – wpłynęło na rachunek bankowy małżonków.

Sprzedaż nieruchomości nie odbyła się w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Kwota kapitału głównego kredytu w momencie sprzedaży Nieruchomości nr 1 była niższa od kwoty kredytu zaciągniętego na jej zakup.

Kredyt hipoteczny Wnioskodawczyni wraz z mężem spłacili ze środków finansowych pochodzących ze sprzedaży Nieruchomości nr 1 w dniu 24 września 2020 r.

Kwota pozostałego do spłaty na dzień sprzedaży Nieruchomości nr 1 kredytu hipotecznego w wysokości 1\`(...)\`.7 gr uwzględnia: kapitał – \`(...)\`. gr i odsetki –\`(...)\`.. gr.

Pozostała do spłaty kwota \`(...)\`. gr dotyczy wyłącznie kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup Nieruchomości nr 1 zgodnie z umową z dnia 24 lutego 2017 r. zawartą z ….

Ponieważ zbycie nieruchomości odbyło się przed upływem 5 lat, powstał obowiązek podatkowy.

W związku z powiększeniem rodziny zaistniała konieczność zakupu większej nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

W dniu 14 lutego 2019 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonali zakupu lokalu mieszkalnego przy ul. … w … (Nieruchomość nr 2) na podstawie umowy deweloperskiej oraz umowy przedwstępnej sprzedaży. Cena zakupu od dewelopera wynosi \`(...)\`..zł.

Zakup został sfinansowany w odpowiednich częściach:

1) wkład własny –\`(...)\`. zł,

2) kredyt hipoteczny – \`(...)\`. zł.

W dniu 12 marca 2021 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem podpisali aktem notarialnym umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności, umowę sprzedaży (Nieruchomość nr 2).

Małżonkowie przeznaczą przychód z odpłatnego zbycia Nieruchomości nr 1, czyli kwotę \`(...)\`.. zł, w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na własne cele mieszkaniowe, w tym m.in. na spłatę kredytu zaciągniętego na Nieruchomość nr 2, remont i wykończenie nieruchomości. Wnioskodawczyni wraz z mężem przeznaczą cały przychód ze sprzedaży Nieruchomości nr 1 w kwocie \`(...)\`.. zł na własne cele mieszkaniowe.

Wnioskodawczyni wraz z mężem planują wydatkować całą kwotę \`(...)\`.. gr na własne cele mieszkaniowe: \`(...)\`. zł – na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie Nieruchomości nr 2, \`(...)\`.. gr na wykończenie zamieszkałego lokalu w …, przy ul. … – zrobienie łazienki, schodów wewnętrznych.

Część środków – ze względu na nieuznawanie przez Organy skarbowe wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania sprzedanego przed upływem 5 lat od daty nabycia – będą pochodziły z oszczędności Wnioskodawczyni i Jej męża.

Umowa kredytu hipotecznego na zakup lokalu mieszkalnego w …, ul. …, dalej Nieruchomość nr 2, została zawarta w dniu 2 kwietnia 2019 r. między … a małżonkami … – kredytobiorcami. Kredyt hipoteczny na zakup Nieruchomości nr 2 został udzielony przez … z siedzibą w …, ul. ….

Na dzień zaciągnięcia kredytu hipotecznego na zakup Nieruchomości nr 2, tj. na dzień 2 kwietnia 2019 r. Wnioskodawczyni pozostawała w związku małżeńskim z …, objętym wspólnością majątkową małżeńską.

Umowę o mieszkaniowy kredyt hipoteczny na zakup Nieruchomości nr 2 Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarli z … na okres od dnia 2 kwietnia 2019 r. do dnia 10 września 2049 r.

Kredyt hipoteczny na zakup Nieruchomości nr 2 został zawarty w polskiej walucie – w złotych polskich.

Kredyt hipoteczny w kwocie 485 100 zł zgodnie z umową kredytową został zaciągnięty na zakup Nieruchomości nr 2 – lokalu mieszkalnego położonego w …, ul. … i został w całości przeznaczony na nabycie Nieruchomości nr 2.

Kredyt hipoteczny zaciągnięty w dniu 2 kwietnia 2019 r. na zakup Nieruchomości nr 2 jest spłacany zgodnie z harmonogramem spłat stanowiącym integralną część umowy. Wnioskodawczyni planuje spłatę tego kredytu do dnia 31 grudnia 2023 r. Spłata kredytu zaciągniętego na Nieruchomość nr 2 będzie zawierała kwotę kapitału i należnych odsetek.

Na dzień 17 września 2021 r. pozostała do spłaty kwota kredytu zaciągniętego na nabycie Nieruchomości nr 2 odpowiada kwocie 463 842 zł 93 gr.

Wnioskodawczyni wraz z mężem spłacą kredyt hipoteczny środkami ze sprzedaży Nieruchomości nr 1 i z oszczędności, celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Wnioskodawczyni w mieszkaniu – Nieruchomości nr 2 musi wykonać prace remontowe wykończeniowe: łazienki i schodów wewnętrznych. Wydatki będą udokumentowane fakturami VAT.

Nieruchomość nr 2 zaspakaja potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawczyni i Jej rodziny. W nabytej Nieruchomości nr 2 Wnioskodawczyni realizuje i zaspokaja własne potrzeby mieszkaniowe. Nabyta nieruchomość nie jest i nie będzie udostępniana osobom trzecim odpłatnie ani też nieodpłatnie. Nie była ona przedmiotem sprzedaży.

Wnioskodawczyni pozostawała i pozostaje we współwłasności ustawowej małżeńskiej ze swoim mężem w momencie dokonywania wszystkich czynności opisanych we wniosku. Wnioskodawczyni oraz małżonek są polskimi rezydentami podatkowymi.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie** (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy Wnioskodawczyni w związku ze sprzedażą Nieruchomości nr 1 przed upływem 5 lat od daty jej nabycia i wydatkowaniem całej kwoty odpowiadającej wartości przychodu ze sprzedaży Nieruchomości nr 1 na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych – spłatę kredytu zaciągniętego na zakup Nieruchomości nr 2 i jej wykończenie, może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

**Zdaniem Wnioskodawczyni** (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), po wydatkowaniu przychodu w kwocie 492 000 zł uzyskanego ze sprzedaży Nieruchomości nr 1 na własne cele mieszkaniowe, tj. na spłatę kredytu zaciągniętego na Nieruchomość nr 2 i jej wykończenie, w terminie określonym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – przysługuje Jej zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W przedstawionej sytuacji nieruchomość została nabyta przez małżonków w 2017 r. To oznacza, że sprzedaż nieruchomości dokonana w 2020 r. spowodowała powstanie obowiązku podatkowego określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie, iż zbycie udziałów w niniejszej sprawie nastąpiło przed upływem 5 lat, należy odnieść się do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do przepisu art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskanie dochodu z odpłatnego zbycia:

\- nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości,

\- spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

\- prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Ustawodawca przewidział zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego, tzw. ulgę mieszkaniową. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i wyżej wymienionych praw majątkowych są zwolnione z podatku dochodowego, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Zgodnie z przywołaną regulacją, wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × (W/P)

gdzie:

D ‒ dochód ze sprzedaży,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P ‒ przychód ze sprzedaży.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Wydatki na własne cele mieszkaniowe zostały doprecyzowane poprzez wskazanie w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalogu tych wydatków, do którego należą:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub winnym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Przenosząc powyższe na grunt opisanej sprawy Wnioskodawczyni zauważa, że przedmiotowa nieruchomość (oznaczona we wniosku jako Nieruchomość nr 1) została z datą 23 września 2020 r. sprzedana za kwotę \`(...)\`..zł. Z kwoty tej:

\-\`(...)\`.. gr – pokryto pozostający do spłaty przez małżonków kredyt hipoteczny,

\- \`(...)\`\`(...)\` gr – wpłynęło na rachunek bankowy małżonków.

W dniu 14 lutego 2019 r. dokonano zakupu lokalu mieszkalnego (oznaczonego we wniosku jako Nieruchomość nr 2) na podstawie umowy deweloperskiej oraz umowy przedwstępnej sprzedaży. Cena zakupu od dewelopera wynosi \`(...)\`. zł.

Zakup został sfinansowany w odpowiednich częściach:

\- wkład własny – \`(...)\` zł,

\- kredyt hipoteczny – \`(...)\`.. zł.

W dniu 12 marca 2021 r. podpisany został akt notarialny umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności (Nieruchomość nr 2).

W ocenie Wnioskodawczyni, całość przychodu ze sprzedaży (tj. 492 000 zł) zostanie przeznaczona na własne cele mieszkaniowe w postaci wkładu własnego na Nieruchomość nr 2 oraz na nakłady remontowe na tej nieruchomości

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że wydatkując pozostałe ze sprzedaży (po spłacie kredytu hipotecznego) \`(...)\`.. gr oraz dopłacając \`(...)\`.. gr z własnych środków (co w rezultacie daje równowartość kwoty uzyskanej ze sprzedaży, tj. \`(...)\`.zł) spełnia warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni uważa, że powołane przepisy dotyczące tzw. ulgi mieszkaniowej, a więc także zacytowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy podatkowej, stanowią zachęcenie podatników do nabywania – w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych – innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokojenia ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie np. potrzeb konsumpcyjnych.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 – według art. 19 ust. 1 – jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Ustawodawca jako samodzielne źródło przychodów wyodrębnił odpłatne zbycie nieruchomości i oddzielnie dla tego źródła zdefiniował pojęcie przychodu. Dlatego nie ma możliwości rozumienia tego pojęcia w sposób inny niż wynikający z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Definicja przychodu zawarta w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy stanowi, że przychodem ze zbycia nieruchomości, co do zasady, jest wartość wyrażona w cenie sprzedaży. Przychodem z tego źródła nie są więc pieniądze, które sprzedawca uzyskał w wyniku sprzedaży, a wartość wyrażona w cenie sprzedaży. Zgodnie z powołanymi przepisami, w tym źródle przychodów „przychód” to kategoria prawna i taki przychód uzyskała Wnioskodawczyni wraz z mężem.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi o wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, czyli o wartości wyrażonej w cenie sprzedaży, a nie o konkretnych pieniądzach z tej sprzedaży. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia opisanego w powyższym przepisie jest więc wydatkowanie określonej wartości na zakup nowej nieruchomości, a nie tych samych pieniędzy, które zostały uzyskane ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości.

Skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jest uwarunkowane od tego, aby Wnioskodawczyni w ciągu trzech lat wydatkowała na cele mieszkaniowe określoną wartość, a nie pieniądze, które uzyskała ze sprzedaży Nieruchomości nr 1. Ustawodawca bowiem nie stawia warunku, aby przychód ze sprzedaży nieruchomości wydzielić jako „fundusz celowy”.

Przychód ze sprzedaży nieruchomości nie podlega wydzieleniu jako „fundusz celowy”, lecz jest włączony do budżetu domowego i wchodzi do jednej kasy, w której znajdują się także inne środki pieniężne, pochodzące choćby ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, czy też ze źródeł nieobjętych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, np. darowizn, pożyczek, kredytów bankowych.

Dlatego Wnioskodawczyni uważa, że użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stwierdzenia „wydatkować przychód” nie można odnosić do pieniędzy pochodzących z konkretnego źródła. Pojęcie „źródła” występuje bowiem na etapie uzyskania przychodu. Przy wydatkowaniu zaś chodzi o wartość odpowiadającą wielkości osiągniętego wcześniej przychodu.

Wnioskodawczyni podkreśla, że celem przeprowadzonej przez Nią i Jej męża transakcji sprzedaży Nieruchomości nr 1 i zakupu Nieruchomości nr 2 było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie zaś z przedstawionymi przepisami prawa podatkowego Wnioskodawczyni jest zobowiązana w ciągu 3 lat od sprzedaży wydatkować wartość odpowiadającą wielkości osiągniętego wcześniej przychodu ze sprzedaży Nieruchomości nr 1, a nie te same pieniądze.

Przedstawione przez Wnioskodawczynię stanowisko dotyczące skonkretyzowanego stanu faktycznego znajduje potwierdzenie w powołanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wynika z konieczności posługiwania się w interpretacji przepisów regułami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przeciwna argumentacja spowoduje, że podatnicy posiadający kredyt hipoteczny nie mogą w pełni skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych i zawsze musieliby zapłacić zobowiązanie podatkowe, choćby w części. Narusza to elementarną zasadę równości wyrażoną w Konstytucji.

Jak bowiem można przeczytać w art. 32 Konstytucji, wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

Odnośnie natomiast wydatkowania kwoty 187 076 zł 97 gr pochodzących z własnych oszczędności podatnika należy wskazać, że wydatki na cele mieszkaniowe nie muszą być ponoszone z tych samych fizycznie środków (nominałów), które podatnik uzyskał od nabywcy nieruchomości/prawa majątkowego. O ile środki pieniężne co do zasady mają charakter zamienny i oznaczony tylko co do gatunku, to nie oznacza to, że na cel mieszkaniowy można przeznaczyć jakiekolwiek środki pieniężne niezależnie od źródła ich pochodzenia. Wskazał na to WSA w Krakowie w wyroku z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 662/17.

Również w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 15 lutego 2016 r., nr IPPB4/4511-1382/15-2/AK, można przeczytać, że brak jest obowiązku ścisłego przyporządkowania indywidualnie oznaczonych środków pieniężnych na linii przychodów i wydatków, tj. operowania tylko tymi samymi pieniędzmi (banknotami i monetami) czy też dokonywania przelewów wyłącznie pomiędzy celowo wyodrębnionymi kontami rachunkowymi.

Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 110/19, wskazuje wprost: „Dla spełnienia przesłanek zwolnienia podatkowego istotne jest wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe, w ustawowo wyznaczonym przedziale czasu nie tyle przychodu z określonego źródła, co kwoty stanowiącej równowartość tego, co podatnik uzyskał dokonując odpłatnego zbycia. Tym samym, przeznaczenie części zapłaty za sprzedaną nieruchomość na sfinansowanie innego zadania niż wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a następnie wydatkowanie takiej samej kwoty (z zachowaniem terminu) zgodnie z dyspozycją wspomnianego przepisu, nie oznacza utraty zwolnienia podatkowego”.

Wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 538/19: „Zatem należy stwierdzić, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest wydatkowanie na wymienione w tym przepisie cele konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego. Z tych powodów, wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, należy podzielić stanowisko skarżącego, że wcześniejsze rozdysponowanie części przychodu ze sprzedaży nieruchomości (prawa majątkowego), nie pozbawia go prawa do ulgi mieszkaniowej w odniesieniu do tej wcześniej rozdysponowanej kwoty uzyskanego przychodu, jeżeli kwota ta w określonym terminie została wydatkowana na cel mieszkaniowy”.

Natomiast w wyroku NSA z dnia 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3110/17, zostało wskazane wprost, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest wydatkowanie na wymienione w tym przepisie cele konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego.

W świetle wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest zatem wydatkowanie kwoty odpowiadającej cenie sprzedaży w celu całkowitego skorzystania ze zwolnienia od podatku.

W rezultacie, w sytuacji gdy podatnik wydatkuje kwotę \`(...)\`.. zł (będącą kwotą opowiadającą cenie sprzedaży) na którą składają się \`(...)\`. gr pochodząca ze sprzedaży oraz \`(...)\`. gr pochodząca z własnych funduszy, to ma możliwość w całości skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, Wnioskodawczyni pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego** **stanu faktycznego** **w zakresie zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w związku z:**

\- wydatkowaniem przychodu z ww. tytułu na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego (Nieruchomość nr 2) oraz jego remont **– jest prawidłowe,**

\- wydatkowaniem własnych środków pieniężnych niestanowiących przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uprawniające do ulgi podatkowej **– jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem, w ramach wspólnoty małżeńskiej, w dniu 6 kwietnia 2017 r. dokonali zakupu jednym aktem notarialnym lokalu mieszkalnego o wartości 284 892 zł 51 gr oraz prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr \`(...)\`. w garażu podziemnym o wartości \`(...)\`.. zł (Nieruchomość nr 1). Zakup został sfinansowany w odpowiednich częściach: wkład własny –\`(...)\`.. gr, kredyt hipoteczny \`(...)\`.. zł.

Umowa kredytu hipotecznego na zakup Nieruchomości nr 1 została zawarta w dniu 24 lutego 2017 r. między bankiem a małżonkami … – kredytobiorcami. Na dzień zaciągnięcia kredytu hipotecznego na zakup Nieruchomości nr 1 Wnioskodawczyni była w związku małżeńskim, objętym wspólnością majątkową małżeńską – stan ten trwa nadal, w sposób nieprzerwany od dnia 29 września 2012 r. Umowę o mieszkaniowy kredyt hipoteczny na zakup Nieruchomości nr 1 Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarli na okres od dnia 24 lutego 2017 r. do dnia 10 sierpnia 2029 r. Kredyt hipoteczny na zakup Nieruchomości nr 1 został udzielony w polskiej walucie – w złotych polskich. Kredyt hipoteczny zgodnie z umową z dnia 24 lutego 2017 r. był przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego i został przeznaczony wyłącznie na zakup Nieruchomości nr 1.

Opisaną powyżej nieruchomość małżonkowie sprzedali z datą 23 września 2020 r. za kwotę \`(...)\`.zł, z czego: \`(...)\`.. gr – pokryto pozostający do spłaty przez małżonków kredyt hipoteczny, \`(...)\`. gr – wpłynęło na rachunek bankowy małżonków. Sprzedaż nieruchomości nie odbyła się w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Kwota kapitału głównego kredytu w momencie sprzedaży Nieruchomości nr 1 była niższa od kwoty kredytu zaciągniętego na jej zakup.

Kredyt hipoteczny Wnioskodawczyni wraz z mężem spłacili ze środków finansowych pochodzących ze sprzedaży Nieruchomości nr 1 w dniu 24 września 2020 r.

W związku z powiększeniem rodziny zaistniała konieczność zakupu większej nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

W dniu 14 lutego 2019 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonali zakupu lokalu mieszkalnego (Nieruchomość nr 2) na podstawie umowy deweloperskiej oraz umowy przedwstępnej sprzedaży. Cena zakupu od dewelopera wynosi 735 000 zł. Zakup został sfinansowany w odpowiednich częściach: wkład własny – \`(...)\`. zł, kredyt hipoteczny – \`(...)\`. zł.

W dniu 12 marca 2021 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem podpisali aktem notarialnym umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności – umowę sprzedaży (Nieruchomość nr 2).

Małżonkowie przeznaczą przychód z odpłatnego zbycia Nieruchomości nr 1, czyli kwotę \`(...)\`. zł, w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na własne cele mieszkaniowe, w tym m.in. na spłatę kredytu zaciągniętego na Nieruchomość nr 2, remont i wykończenie nieruchomości. Wnioskodawczyni wraz z mężem przeznaczą cały przychód ze sprzedaży Nieruchomości nr 1 w kwocie \`(...)\`.zł na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni wraz z mężem planują wydatkować całą kwotę \`(...)\`. gr na własne cele mieszkaniowe: \`(...)\`.zł – na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie Nieruchomości nr 2, \`(...)\`..gr na wykończenie zamieszkałego lokalu mieszkalnego (Nieruchomość nr 2).

Część środków będzie pochodziło z oszczędności Wnioskodawczyni i Jej męża.

Umowa kredytu hipotecznego na zakup lokalu mieszkalnego (Nieruchomość nr 2), została zawarta w dniu 2 kwietnia 2019 r. między bankiem a małżonkami … – kredytobiorcami, na okres od dnia 2 kwietnia 2019 r. do dnia 10 września 2049 r. Kredyt hipoteczny na zakup Nieruchomości nr 2 został zawarty w polskiej walucie – w złotych polskich.

Kredyt hipoteczny w kwocie \`(...)\`. zł zgodnie z umową kredytową został zaciągnięty na zakup Nieruchomości nr 2 i w całości został przeznaczony na nabycie Nieruchomości nr 2.

Kredyt hipoteczny zaciągnięty w dniu 2 kwietnia 2019 r. na zakup Nieruchomości nr 2 jest spłacany zgodnie z harmonogramem spłat stanowiącym integralną część umowy. Wnioskodawczyni planuje spłatę tego kredytu do dnia 31 grudnia 2023 r. Spłata kredytu zaciągniętego na Nieruchomość nr 2 będzie zawierała kwotę kapitału i należnych odsetek.

Na dzień 17 września 2021 r. pozostała do spłaty kwota kredytu zaciągniętego na nabycie Nieruchomości nr 2 odpowiada kwocie \`(...)\`. gr.

Wnioskodawczyni wraz z mężem spłacą kredyt hipoteczny środkami ze sprzedaży Nieruchomości nr 1 i z oszczędności, celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Wnioskodawczyni w mieszkaniu – Nieruchomości nr 2 musi wykonać prace remontowe wykończeniowe: łazienki i schodów wewnętrznych. Wydatki będą udokumentowane fakturami VAT.

W nabytej Nieruchomości nr 2 Wnioskodawczyni realizuje i zaspokaja własne potrzeby mieszkaniowe. Nabyta nieruchomość nie jest i nie będzie udostępniana osobom trzecim odpłatnie ani też nieodpłatnie. Nie była ona przedmiotem sprzedaży.

Wnioskodawczyni pozostawała i pozostaje we współwłasności ustawowej małżeńskiej ze swoim mężem w momencie dokonywania wszystkich czynności opisanych we wniosku.

Biorąc pod uwagę powyższe, odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię i Jej męża w 2020 r. lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego (Nieruchomość nr 1), stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

‒ w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy). W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Konstrukcja ww. przepisu art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej np. na zakup sprzedawanej nieruchomości (lokalu mieszkalnego) nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma wydatek na nabycie tej nieruchomości, czyli cena zakupu jako koszt uzyskania przychodu. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie ceny zakupu (oszczędności podatnika czy kredyt). Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego) jest uwzględniony koszt jej nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania kredytu zaciągniętego na nabycie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie spłaty kredytu – wykazanego wcześniej jako koszt uzyskania przychodu – jako wydatku na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawczyni wraz z mężem odliczyliby dwukrotnie ten sam wydatek. Raz poprzez pomniejszenie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, a drugi raz zaś poprzez ujęcie go jako wydatek na cel mieszkaniowy, co jest sprzeczne z ww. art. 21 ust. 30 ww. ustawy.

Zaznaczyć przy tym należy, że skoro podstawą obliczenia podatku jest dochód, to podatnik zobowiązany jest w pierwszej kolejności pomniejszyć uzyskany przychód o poniesione koszty jego uzyskania. A zatem nie ma prawa wyboru czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe czy też zaliczy do kosztów.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Wskazać w tym miejscu należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

W przedmiotowej sprawie wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego (Nieruchomość nr 1) m.in. na remont lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawczyni realizuje własne cele mieszkaniowe (Nieruchomość nr 2) oraz na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tego lokalu, w którym Wnioskodawczyni realizuje własne cele mieszkaniowe.

Jak wskazano wyżej, ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Takimi celami mogą być m.in. remont własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1, tj. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy).

Przy czym podkreślić należy, że wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być udokumentowane rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami, z których w sposób niebudzący żadnych wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, tj. czy środki uzyskane ze sprzedaży faktycznie przeznaczone zostały na cele mieszkaniowe, czy też wydatki na cele mieszkaniowe poczynione zostały z innych źródeł.

Wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „remont”. Dla wyjaśnienia tego pojęcia, należy odnieść się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, „remont” to „doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności; naprawa, odnawianie (czegoś)”. Synonimami tego pojęcia są m.in. „naprawa, przebudowa, odrestaurowanie, modernizacja”.

Pojęcie remontu zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.) jako „wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym”. Niemniej jednak, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołuje się do tego przepisu. Tym samym, definicja „remontu” funkcjonująca na gruncie Prawa budowlanego nie może być wprost przenoszona na grunt omawianej ustawy podatkowej. Może być natomiast uwzględniona jako jeden z elementów służących ustaleniu znaczenia pojęcia „remontu” dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Za „remont” lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy więc uznać prace dotyczące tego lokalu jako nieruchomości i jej części składowych (tj. wszystkiego, co nie może być odłączone od lokalu bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego), służące utrzymaniu lokalu we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych. „Remontem” w rozumieniu omawianego przepisu jest również tzw. wykończenie lokalu mieszkalnego, a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej nowo wybudowanego lokalu. W każdym przypadku remont dotyczy „materii” lokalu mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu.

Z kolei dla możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kluczowe jest, aby środki przeznaczone na ww. cel mieszkaniowy, czyli na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu pochodziły ze sprzedaży nieruchomości (lub ich części oraz udziału w nieruchomości) lub praw. Istotne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży oraz, aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży.

Wyjaśnić przy tym należy, że z wykładni językowej przedstawionych przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: „(…) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (…), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (…)” wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na cele mieszkaniowe.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (nie zaś jakichkolwiek innych środków) – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Istotnym jest więc, czy w momencie ponoszenia wydatków na własne cele mieszkaniowe podatnik posiada środki finansowe ze sprzedaży konkretnej nieruchomości lub prawa majątkowego, które może gromadzić ze środkami pochodzącymi z innych źródeł (kumulacja środków finansowych), gdyż brak jest obowiązku ścisłego przyporządkowania indywidualnie oznaczonych środków pieniężnych na linii przychodów i wydatków, tj. operowania tylko tymi samymi pieniędzmi (banknotami i monetami), czy też dokonywania przelewów wyłącznie pomiędzy celowo wyodrębnionymi kontami rachunkowymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1790/15, stwierdził, że „(…) o ile środki pieniężne co do zasady mają charakter zamienny i oznaczony tylko co do gatunku, to nie oznacza to, że na cel mieszkaniowy można przeznaczyć jakiekolwiek środki pieniężne niezależnie od źródła ich pochodzenia. Jak zaznaczono na wstępie, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi o bezpośrednim finansowaniu określonego w nim celu, a zatem przepis ten przewiduje zwolnienie z opodatkowania przychodów wydatkowanych bezpośrednio na nabycie nieruchomości i innych wymienionych w nim praw. W tym ujęciu, ustawodawca wiąże zastosowanie zwolnienia podatkowego nie tylko z przeznaczeniem przychodu na cele objęte preferencją podatkową, ale i z pokryciem zastrzeżonych w tym przepisie wydatków przez przychód pochodzący ze ściśle określonego źródła. Oznacza to, że pokrycie wydatków na cel mieszkaniowy równowartością przychodów pochodzących z innego źródła niż objęte zwolnieniem podatkowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie spełnia warunku zastosowania zwolnienia podatkowego o jakim traktuje ten przepis.”

Z kolejnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1293/16, wynika, że „(…) Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o bezpośrednim finansowaniu określonego w nim celu, a zatem przewiduje on zwolnienie z opodatkowania przychodów wydatkowanych bezpośrednio na nabycie nieruchomości i innych wymienionych w nim praw. Ustawodawca wiąże więc przychód uzyskany ze sprzedaży z jego wydatkowaniem w okresie 24 miesięcy. W konsekwencji stwierdzić należy, że warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie na określony prawnie cel, uzyskanych przychodów, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzącej z innego źródła, aniżeli sprzedaż z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem nie zawiera się to w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Zdaniem Sądu, wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że założeniem ustawodawcy było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład potrzeb konsumpcyjnych. Na akceptację zasługuje pogląd, zgodnie z którym nie jest istotne, aby podatnik wydatkował konkretne środki finansowe pochodzące z przychodów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale aby w sposób bezsporny wynikało, że pochodzą one z tego źródła, np. rachunku bankowego na którym zostały ulokowane. Podzielić zatem należy stanowisko skarżącego, że ustawa nie wymaga od podatnika wydatkowania tych samych pieniędzy, ale dotyczy to np. tych samych banknotów czy wartości pieniężnych, a nie pieniędzy uzyskanych z jakiegokolwiek źródła. W niniejszej sprawie środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży działek zostały natomiast przeznaczone w przeważającej większości na spłatę długów zabezpieczonych hipoteką. Co istotne, w chwili spłaty długów strona nie miała żadnych innych środków finansowych (okoliczność przyznana przez stronę), z których mogłaby spłacić ciążące na nieruchomości długi . Zatem poza zakresem rozważań pozostaje okoliczność, że spłata długów z przychodu osiągniętego ze sprzedaży mogła mieć jedynie charakter techniczny a strona skorzystała z takiego sposobu rozliczenia będąc zmuszona zapisami w księgach wieczystych, mając jednak środki na uregulowanie długu i jednocześnie chcąc środki ze sprzedaży przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe”.

W ww. wyroku Sąd nie zgodził się, że istota tego przepisu sprowadza się do konieczności wydatkowania jedynie równowartości środków pieniężnych bez względu na ich źródło pochodzenia. Wykładnia taka nie znajduje bowiem uzasadnienia w treści przepisów. Wyraźnie bowiem w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód podlegający zwolnieniu uzależniono od wydatkowania konkretnie wskazanego przychodu uzyskanego ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego, który następnie zostaje wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Stanowisko takie również nie znajduje uzasadnienia w wykładni celowościowej albowiem, celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni – istotnego dla rozstrzygnięcia spornej sprawy – przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy) zmierza konsekwentnie orzecznictwo.

Ponadto zdaniem Sądu, jakkolwiek prawo podatkowe ze względu na swoja specyfikę, skutecznie opiera się szerszemu stosowaniu wykładni, w szczególności wykładni celowościowej, to jednak gdy chodzi o normy celu społecznego (socjalnego), jej stosowanie jest uzasadnione i konieczne, a przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest taką właśnie normą. Głównym celem takich norm – co w sprawie wypada podkreślić – jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i celem bowiem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Powyższe uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1173/17, w którym stwierdził, że: „źródłem finansowania wydatków na cele mieszkaniowe ma być przychód osiągnięty ze zbycia nieruchomości ("(\`(...)\`) przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości (\`(...)\`) został wydatkowany (\`(...)\`)"). Oznacza to, że wydatkowanie na cele wskazane przez ustawodawcę kwot, których wartość odpowiada wprawdzie wartości przychodu ze zbycia, ale źródło ich pochodzenia jest inne niż zbycie nieruchomości, nie daje podstawy do zastosowania zwolnienia. Podatnik musi zatem na dzień czynienia wydatków dysponować jeszcze środkami ze zbycia nieruchomości. Jeżeli zatem zostanie wykazane, że przychód ze zbycia nieruchomości został wcześniej, przed nabyciem, wydatkowany na inny cel, to późniejsze wydatkowanie kwoty równej przychodowi ze zbycia na cel mieszkaniowy nie daje podstawy do zastosowania art. 21 ust.1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f.”

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o bezpośrednim finansowaniu określonego w nim celu, ze środków uzyskanych z konkretnej sprzedaży, a zatem przewiduje on zwolnienie z opodatkowania nie jakiegokolwiek dochodu, ale dochodu powstałego w trybie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe.

Wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają być przez podatnika spełnione łącznie, jeśli chce korzystać ze zwolnienia regulowanego tym przepisem. Elementarna przesłanka dotyczy zaś pochodzenia środków, z których ponoszone mają być wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika. Nie budzi żadnych wątpliwości, że wydatkowany na własne cele mieszkaniowe ma być przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości. A więc nie jakikolwiek przychód pozyskany z jakiegokolwiek źródła, ale środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Warunek ten zdaje się pozostawać poza jakimkolwiek sporem. Skoro zwolnienie ma dotyczyć dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, to jest oczywiste, że wydatkowanie ma dotyczyć tych właśnie przychodów. Dzięki temu, że podatnik wydatkuje ten przychód na własne cele mieszkaniowe spełni zamierzenie ustawodawcy, który rezygnuje z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz wspierania dążenia podatnika do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych.

Tymczasem, jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawczynię opisu sprawy, część kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia w dniu 23 września 2020 r. lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego (Nieruchomość nr 1) wpłynęło na rachunek bankowy Wnioskodawczyni i Jej męża, a pozostałą kwotą pokryto w dniu 24 września 2020 r. pozostający do spłaty przez małżonków kredyt hipoteczny zaciągnięty na sprzedawany lokal mieszkalny. W dalszej części opisu sprawy Wnioskodawczyni wskazuje, że „Wnioskodawczyni wraz z mężem spłacą kredyt hipoteczny środkami ze sprzedaży Nieruchomości nr 1 i z oszczędności, celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. (…) Wnioskodawczyni w mieszkaniu – Nieruchomości nr 2 musi wykonać prace remontowe wykończeniowe: łazienki i schodów wewnętrznych. Wydatki będą udokumentowane fakturami VAT”.

Zatem, wydatkowanie tej części środków pieniężnych z odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego (Nieruchomość nr 1) na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na sprzedawany lokal mieszkalny powoduje, że Wnioskodawczyni nie może wydatkować na własne cele mieszkaniowe w ciągu trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie tego lokalu wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego środków pieniężnych (przychodu), którymi – z uwagi na ich wcześniejsze wydatkowanie na spłatę zadłużenia – nie dysponuje.

Wobec powyższego, w odniesieniu do tych środków pieniężnych, które pochodzą z innych źródeł niż sprzedaż ww. lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego (Nieruchomość nr 1), a które Wnioskodawczyni zamierza wydatkować na spłatę kredytu zaciągniętego przez Nią i Jej męża na zakup lokalu mieszkalnego (Nieruchomość nr 2) oraz odsetek od tego kredytu, warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostaną spełnione, gdyż nie będą stanowiły one przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego (Nieruchomość nr 1).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, wydatkowanie przychodu ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego (Nieruchomość nr 1) na pozostały do spłaty kredyt udzielony na zakup tego lokalu mieszkalnego, nie uprawnia do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim wydatki poniesione na te cele stanowią koszt uzyskania przychodu.

Natomiast, w odniesieniu do wydatków, które Wnioskodawczyni poniesie na spłatę kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawczyni realizuje własne cele mieszkaniowe (Nieruchomość nr 2) oraz na remont łazienki i schodów wewnętrznych w tym lokalu mieszkalnym, w ciągu trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego (Nieruchomość nr 1), należy wskazać, że do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą uprawniały te wydatki, które faktycznie zostaną sfinansowane środkami pieniężnymi (z przychodu) z odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego (Nieruchomość nr 1). Brak jest prawnej możliwości „zastępowania” przychodów z odpłatnego zbycia środkami pochodzącymi z innych źródeł, np. z oszczędności Wnioskodawczyni i Jej męża.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni, w którym wskazuje, że „wydatkując pozostałe ze sprzedaży (po spłacie kredytu hipotecznego) 304 923 zł 03 gr oraz dopłacając 187 076 zł 97 gr z własnych środków (co w rezultacie daje równowartość kwoty uzyskanej ze sprzedaży, tj. 492 000 zł) spełnia warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”, należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że Organ nie odniósł się w niniejszej interpretacji do wskazanych przez Wnioskodawczynię kwot. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, natomiast prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zdaniem Wnioskodawczyni przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska, tutejszy Organ zaznacza, że przeanalizował rozstrzygnięcia Sądów w nich zawarte. Podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, to jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Powołane orzeczenia Sądów zapadły w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów administracyjnych, nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Niemniej jednak zauważyć należy, że powołany przez Wnioskodawczynię prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 662/17, w którym oddalono skargę wnioskodawcy, potwierdza stanowisko tutejszego Organu przedstawione w powyższym rozstrzygnięciu. Końcowo – odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej wskazać należy, że co do zasady interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Jednakże należy podkreślić, że interpretacja indywidualna, którą powołuje Wnioskodawczyni potwierdza stanowisko zaprezentowane w niniejszym rozstrzygnięciu.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Natomiast rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zaznaczyć również należy, że prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Mając na uwadze treść art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, tutejszy Organ wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy Wnioskodawczyni zrealizowała swój cel mieszkaniowy, czy nie. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Ponadto wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawczyni jako osoby występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla Jej małżonka.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.