Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-903/15-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-08
Teza: dofinansowanie do wycofanych owoców z rynku – obrót, stawka
Słowa kluczowe: dofinansowanie; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zainteresowanego, przedstawione we wniosku nadanym w dniu 25 sierpnia 2015 r. (data wpływu 27 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania czy otrzymane dofinansowanie zwiększa obrót gospodarstwa oraz zastosowania właściwej stawki podatku VAT:

*   w części odnoszącej się do pytania Nr 1 wniosku - **jest prawidłowe,**
*   w zakresie pytań Nr 2 i 3 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania czy otrzymane dofinansowanie zwiększa obrót gospodarstwa oraz zastosowania właściwej stawki podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gospodarstwo Sadownicze skorzystało w 2015 roku z nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów owoców w związku z zakazem ich przywozu z UE do Federacji Rosyjskiej. W związku z brakiem możliwości rynkowej sprzedaży części owoców, gospodarstwo postanowiło skorzystać z wprowadzonego przez UE a realizowanego przez Agencję Rynku Rolnego programu wsparcia i wycofać oraz przekazać owoce do dystrybucji.

W związku z powyższym wycofano jabłka, dokonano sortowania oraz zapakowania i dostarczono transportem do banków żywności.

Decyzją Dyrektor Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego po rozpatrzeniu wniosku o przyznanie wsparcia postanowił go udzielić.

Gospodarstwo otrzymało dofinansowanie na kwotę 9.879,96 EUR, która została przeliczona na kwotę 42.219,04 zł i przelana na rachunek bankowy.

Kwota 9.879,96 EUR zawiera:

*   jabłka – 4.205,61 EUR

*   transport – 1.025,40 EUR

*   sortowanie i pakowanie – 4.648,95 EUR.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymane dofinansowanie dotyczące owoców (jabłek) zwiększa obrót gospodarstwa w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy otrzymane dofinansowanie dotyczące płatności do transportu, sortowania i pakowania owoców może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r?
3.  Czy otrzymane dofinansowanie powinno być w całości czyli w kwocie 9.879,96 EUR opodatkowane według stawki właściwej dla tego rodzaju towaru (jabłek) w wysokości 5%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Otrzymane dofinansowanie dotyczące kosztów transportu i pakowania oraz sortowania powinno być zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Jest to tylko zwrot kosztów własnej pracy, którą podatnik włożył w przygotowanie towaru do obrotu.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy opodatkowaniu podlegają tylko owoce (jabłka) zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Podatek obliczono i wykazano w deklaracji VAT-7 w wysokości stawki dla tego towaru 5% przyjmując kwotę 4.205,61 EUR jako brutto.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie pytania Nr 1 oraz nieprawidłowe w odniesieniu do pytań Nr 2 i 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również – zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę zapłaty (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Elementem zasadniczym wpływającym na uznanie uzyskanej przez podatnika dotacji za element podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Zainteresowany prowadzi gospodarstwo sadownicze. W 2015 r. Zainteresowany skorzystał z nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów owoców w związku z zakazem ich wywozu do Federacji Rosyjskiej. W ramach wprowadzonego przez UE i realizowanego przez Agencję Rynku Rolnego programu wsparcia Wnioskodawca wycofał jabłka z dystrybucji , dokonał ich sortowania, zapakowania oraz dostarczył transportem do banków żywności. Gospodarstwo otrzymało dofinansowanie na kwotę 9.879,96 EURO, które zostało przeliczone na 42.219,04 zł i przekazane na rachunek bankowy. Wskazana kwota dofinansowania zawierała dofinansowanie do jabłek (4.205,61 EURO), dofinansowanie do transportu (1.025,40 EURO) oraz do sortowania i pakowania (4.648,95 EURO).

W związku z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość czy otrzymane dofinansowanie do wycofanych i przekazanych do banku żywności owoców, jak i kosztów pakowania, sortowania i transportu zwiększa obrót gospodarstwa.

W omawianej sytuacji Zainteresowany dokonując przekazania owoców na rzecz banku żywności w istocie dokonuje odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, za którą wynagrodzeniem jest dopłata przekazywana za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego przez Unię Europejską w ramach pomocy.

Wysokość pomocy finansowej jaką producent owoców może otrzymać określona została w Rozporządzeniu Wykonawczym Komisji (UE) NR 543/2011 z dnia 7 czerwca 2011 r. ustanawiającym szczegółowe zasady stosowania rozporządzenia Rady (WE) nr 1234/2007 w odniesieniu do sektora owoców i warzyw oraz sektora przetworzonych owoców i warzyw. Zgodnie ze wskazanym rozporządzeniem, pomoc jest obliczana jako dopłata za wycofanie owoców (jabłek) w przeliczeniu za 100 kg jabłek, dopłata do kosztów transportu uzależniona od odległości jednostki organizacyjnej do której dostarczono wycofane z rynku owoce natomiast dopłata do kosztów sortowania i pakowania ustalona przeliczana jest dla 1 tony owoców.

Wskazane okoliczności sprawy oraz zapisy rozporządzenia UE pozwalają na uznanie, że przekazywana dopłata jest zapłatą na dokonaną dostawę. Co prawda dostawa towarów jest dokonywana na rzecz innych podmiotów, niż te które dokonują płatności, jednak charakter wyliczenia należności dla gospodarstwa przesądza o uznaniu, że Agencja Rynku Rolnego przekazując dopłaty w imieniu Unii Europejskiej w istocie przekazuje należność za dostawę, transport, oraz koszty pakowania i sortowania owoców. Jak wskazano wyżej jedynie dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w omawianej sytuacji przekazywana dopłata uzależniona jest od ilości przekazanych owoców, koszty transportu od odległości jak również należność przekazywana za pakowanie i sortowanie owoców jest zależna od ilości jabłek. Tym samym należy uznać, że otrzymywane przez Wnioskodawcę dopłaty do przekazywanych owoców, kosztów transportu i pakowania oraz sortowania winny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowią należność za wykonane przez Zainteresowanego czynności na rzecz jednostek organizacyjnych (banków żywności), są zapłatą za cenę przekazywanych owoców. Zatem wskazane dopłaty winny być uwzględniane w podstawie opodatkowania Wnioskodawcy. Stanowią obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zainteresowany uważa, że otrzymane dofinansowanie do kosztów transportu oraz pakowania i sortowania winno korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, natomiast dopłata do jabłek przekazanych na rzecz banków żywności winna być opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 5%.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ze wskazanej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy lub osoby trzeciej. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć otrzymaną przez zbywcę należność za towary, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest złożone winno się ono składać z rożnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania czynności głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wyróżnić można kilka elementów składowych: dostawę jabłek, sortowanie i pakowanie oraz transport do banków żywności. Niewątpliwie jednak, świadczeniem wiodącym jest dostawa towarów tj. jabłek. Pozostałe czynności wykonywane przez Zainteresowanego nie stanowią dla odbiorcy towaru celu samego w sobie i nie powinny być traktowane jako świadczenia odrębne (niezależne).

Zatem w przypadku dostawy jabłek za podstawę opodatkowania należy uznać całość otrzymanego dofinansowania od Agencji Rynku Rolnego. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć otrzymaną dopłatę do jabłek a także wszystkie inne elementy, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dopłata do transportu oraz pakowania i sortowania). Tym, samym Zainteresowany błędnie uznał, że koszty transportu oraz pakowania i sortowania powinny korzystać ze zwolnienia od podatku odrębnie od dopłaty do przekazanych jabłek.

W odniesieniu do stawki podatku VAT do dokonywanej dostawy towarów jabłek (dofinansowania) należy przywołać art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie dyspozycji art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku Nr 10 do ustawy w poz. 3 zostały wymienione owoce ziarnkowe i pestkowe sklasyfikowane w PKWiU 01.24.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z pózn. zm.). Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług w sekcji A zostały zapisane produkty rolnictwa, leśnictw, łowiectwa i rybactwa oraz usługi wspomagające. Sekcja ta obejmuje m. in rośliny uprawne i produkty pochodzenia roślinnego. W grupowaniu 01.24 obejmującym owoce ziarnkowe i pestkowe w zawarto jabłka PKWiU 01.24.10.

Zatem wskazane wyjaśnienie prowadzi do uznania, że dokonywana przez Zainteresowanego dostawa jabłek wraz z kosztami transportu, pakowania oraz sortowania, za które Wnioskodawca otrzymuje zapłatę w postaci dofinansowania z Agencji Rynku Rolnego winna być opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 5% zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy.

Zaprezentowane okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego pozwalają na uznanie, że Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie w stosunku do pytania Nr 1 oraz nieprawidłowe stanowisko w zakresie pytania Nr 2 i 3.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.