Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-248/15-2/NF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług.
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo społeczne; programy; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Firma „A” (dalej „Wnioskodawca”) zajmuje się między innymi produkcją balustrad ze stali nierdzewnej (w ramach wykonywania robót budowlano-montażowych PKD 43.99.Z). Jest czynnym płatnikiem VAT. We własnym zakresie, z zakupionych materiałów (stal nierdzewna, elementy złączone, elementy mocujące) wykonuje balustrady na klatkach schodowych, balustrady balkonowe, balustrady okienne, balustrady na podjazdach dla niepełnosprawnych, antresole, poręcze, które to z kolei na podstawie projektu i zawartej umowy Wnioskodawca montuje u inwestora. Niezbędnych pomiarów Zainteresowany dokonuje bezpośrednio na budowie, zaś balustrady wykonujemy zgodnie z indywidualnym zamówieniem inwestora, a także w zgodzie z wymogami oraz przepisami prawa budowlanego. Balustrady mocowane są zarówno wewnątrz budynku jak i na zewnątrz, na jego bryle w sposób stały, uniemożliwiający ich przemieszczanie. Wyżej wymienione balustrady montowane są w ramach budowy, remontu, modernizacji i przebudowy obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym, a zatem w budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 i w lokalach mieszkalnych o powierzchni poniżej 150 m2. Przedmiotem sprzedaży jest kompleksowa usługa polegająca na zakupie materiałów, produkcji balustrady, jej transporcie i montażu bezpośrednio w wyznaczonym przez klienta miejscu. Cena zawiera więc wszystkie koszty związane z tą usługą, a zatem koszty materiałów transportu, montażu, użycia narzędzi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest zastosowanie 8% stawki podatku VAT dla świadczonych usług budowlano-montażowych polegających na wytworzeniu oraz montażu balustrad schodowych, balkonowych, okiennych, balustrad na antresolach, poręczy, balustrad na podjazdach dla niepełnosprawnych w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym, a zatem w budynkach jednorodzinnych o pow. użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 oraz lokalach mieszkalnych o pow. poniżej 150 m2 zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie 8% stawki VAT dla produkcji oraz montażu balustrad oraz poręczy ze stali nierdzewnej (na klatkach schodowych, balkonach, oknach, antresolach, podjazdach dla niepełnosprawnych) w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym jest zgodne z ustawą o podatku od towarów i usług art. 41, a zatem jest prawidłowe. Inwestor zawierając umowę zainteresowany jest kompleksową usługą, a zatem dokonaniem pomiaru, przedstawieniem wyceny, produkcją balustrady, a także jej transportem i montażem w miejscu bezpośrednio przez niego wskazanym. Cena przedstawiona inwestorowi jest zatem jednorodna, nie wyróżnia się w niej osobno balustrady jako produktu oraz montażu. Zawiera ona bowiem wszelkie koszty związane z całościowym wykonaniem oraz montażem balustrad, a zatem koszty materiału, transportu, montażu, zużycia narzędzi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, jako dostawę towarów rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się między innymi produkcją oraz montażem balustrad ze stali nierdzewnej (w ramach wykonywania robót budowlano-montażowych PKD 43.99.Z). We własnym zakresie, z zakupionych materiałów (stal nierdzewna, elementy złączne, elementy mocujące) wykonuje balustrady na klatkach schodowych, balustrady balkonowe, okienne oraz na podjazdach dla niepełnosprawnych, a także antresole i poręcze, które na podstawie indywidualnego projektu i zawartej umowy montowane są u inwestora. Balustrady te montowane są w ramach budowy, remontu, modernizacji i przebudowy obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym, tzn. w budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m2 w lokalach mieszkalnych o powierzchni poniżej 150 m2, zarówno wewnątrz budynku, jak i na zewnątrz, na jego bryle w sposób stały, uniemożliwiający ich przemieszczanie. Jak wskazał Wnioskodawca usługa ta ma charakter kompleksowy polegający na zakupie materiałów, produkcji balustrady, jej transporcie i montażu bezpośrednio w wyznaczonym przez klienta miejscu. Cena zawiera wszystkie koszty związane z tą usługą: koszty materiałów, transportu, montażu, a także użycia narzędzi.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy prawidłowym jest zastosowanie 8% stawki podatku VAT dla świadczonych usług budowlano-montażowych, polegających na wytworzeniu oraz montażu balustrad schodowych, balkonowych, okiennych, balustrad na antresolach, poręczy, balustrad na podjazdach dla niepełnosprawnych w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ponadto, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, obniżoną stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 — wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy, stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych. których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w art. 41 ust. 12b, obniżoną stawkę podatku o której mowa w ust. 2, zgodnie z ust. 12c powyższego artykułu, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawiera również art. 2 ust. 12 ustawy. Zgodnie z nim, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Dla celów podatku VAT stosuje się przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Z 1999 r., Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.). Klasyfikacja ta stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 sklasyfikowane zostały budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje następujące grupy” budynków:

*   grupa 111 — Budynki mieszkalne jednorodzinne,
*   grupa 112 — Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe,
*   grupa 113 — Budynki zbiorowego zamieszkania.

Zgodnie z definicją zawartą w rozporządzeniu, budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Mając na uwadze powyższe przepisy, zauważyć należy, że najistotniejsze znaczenie przy ustaleniu prawidłowej stawki podatku VAT ma zakwalifikowanie wykonywanych przez podatnika czynności do zakresu czynności ujętych w art. 41 ust. 12 ustawy. Czynności te obejmują dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie definiują przytoczonych pojęć.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.):

*   pkt 6 — budowa to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa obiektu budowlanego,
*   pkt 8 — remont to wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych. polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji. przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym,
*   pkt 7a — przebudowa to wykonywanie robót budowlanych, na skutek których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość lub liczba kondygnacji.

Według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.) modernizacja to „unowocześnianie i usprawnianie czegoś”. Modernizacja, podobnie jak w przypadku innych czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, powinna dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

W związku z przytoczoną definicją należy stwierdzić, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Należy zauważyć, że sama usługa montażu, czy też instalacja poszczególnych towarów nie może być traktowana jako modernizacja. Dopiero bowiem w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się, bądź też przywraca poprzedni stan techniczny, czy wartość użytkową budynku lub lokalu, można ją traktować jako modernizację, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Analiza powyżej przytoczonych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, spełnienie jest dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów mieszkalnych. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą wymienione czynności muszą zostać zaklasyfikowane do obiektów mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie jednej z przedstawionych przesłanek powoduje, że podatnik nie będzie mógł zastosować 8% stawki podatku.

Ponadto należy zauważyć, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

W celu stwierdzenia, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Z kolei usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być – co do zasady – traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., sygn. C-349/96 stwierdzając, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej, co oznacza, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z obowiązującą w prawie cywilnym zasadą swobody umów, to strony decydują o treści zawieranych przez siebie umów. To strony określają, co jest przedmiotem konkretnej czynności cywilnoprawnej, a co za tym idzie, to one określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli np. przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana czy budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, nie może jednak uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zastosowanie prawidłowej stawki podatku uzależnione jest od postanowień umowy na wykonanie robót budowlanych. Jeżeli przedmiotem umowy będą roboty budowlane jako całość, w budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, to należna stawka będzie wynosić 8%.

Należy zauważyć, że sama usługa montażu czy też instalacji poszczególnych towarów nie może być traktowana jako budowa, remont, modernizacja, czy też termomodernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których powstaje bądź podnosi się czy też przywraca poprzedni stan techniczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, można usługę tą traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub termomodernizacji, o których mowa w ustawie.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego oraz powyższe przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca do opisanej we wniosku usługi złożonej, polegającej na zakupie materiałów, produkcji, transporcie i montażu bezpośrednio w wyznaczonym przez klienta miejscu balustrad schodowych, balkonowych, okiennych, balustrad na antresolach, poręczy, balustrad na podjazdach dla niepełnosprawnych zarówno wewnątrz, jak i na zewnątrz budynku (w jego bryle), wykonywanej w ramach budowy, remontu, modernizacji i przebudowy obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym, a zatem w budynkach jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 oraz lokalach mieszkalnych o powierzchni użytkowej poniżej 150 m2, będzie mógł zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w zakresie usług budowlano-montażowych (wytworzenie oraz montaż balustrad i poręczy) wykonywanych w obiektach budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym można zastosować stawkę obniżona 8% VAT spełniając warunki art. 41ust. 12b ustawy, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.