Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-905/13-3/OS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-03-13
Teza: Prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania udostępniania komercyjnego sali gimnastycznej za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia;

*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej;

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z salą gimnastyczną;

*   braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania sali gimnastycznej na cele gminne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W latach 2012-2013 r. Gmina poniosła wydatki na realizację inwestycji polegającej na modernizacji Sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej (dalej: wydatki inwestycyjne). Przedmiotowe wydatki inwestycyjne dotyczyły głównie nabycia usług budowlanych. Majątek powstały wskutek realizacji przedmiotowej inwestycji został oddany do użytkowania w październiku 2013 r.

W ramach przedmiotowych wydatków inwestycyjnych Gmina nabywała towary i usługi związane m.in. z wykonaniem prac budowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, zakupem materiałów, wyposażenia, etc. Ponoszone w tym zakresie wydatki zostały udokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT. Wartość inwestycji przekroczyła 15 tys. PLN netto.

Od momentu oddania przedmiotowej sali gimnastycznej do użytkowania, zgodnie z Zarządzeniem Wójta na podstawie regulaminu opracowanego przy pomocy Dyrektora Szkoły Podstawowej (dalej: Dyrektor) i zaakceptowanego przez Wójta Gminy (dalej: Regulamin), sala jest udostępniana przez Gminę na dwa sposoby, tj. jest ona jednocześnie:

1.  odpłatnie wynajmowana po godzinach zajęć lekcyjnych na rzecz zainteresowanych, tj. w celu zorganizowania zajęć fitness, rytmiki, zajęć korekcyjnych, gier zespołowych oraz innych (udostępnianie komercyjne), oraz
2.  nieodpłatnie udostępniana na rzecz Szkoły Podstawowej, tj. w celu prowadzenia zajęć lekcyjnych w zakresie wychowania fizycznego, co stanowi cele stricte gminne (dalej: nieodpłatne udostępnianie na cele gminne).

Zgodnie z Regulaminem, sala jest udostępniana przez Gminę w odpowiednich godzinach w dni powszednie nieodpłatnie na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego. W pozostałych godzinach w dni powszednie oraz w weekendy jest ona przeznaczona do odpłatnego udostępniania. W dni świąteczne sala gimnastyczna nie jest udostępniania (jest nieczynna). Podział godzin, w których sala jest przeznczona do wykorzystania odpłatnego, tj. udostępniania komercyjnego oraz do nieodpłatnego udostępniania określa Regulamin.

Czynności udostępniania komercyjnego sali gimnastycznej dokumentowane są fakturami VAT, wystawianymi przez Gminę. Opłaty za udostępnianie komercyjne sali gimnastycznej uiszczane są bezpośrednio na rachunek Gminy. W rezultacie, wystawiane faktury VAT dokumentujące pobrane opłaty za udostępnianie komercyjne sali gimnastycznej Gmina ujmuje w swych rejestrach sprzedaży oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7.

Ponadto, od momentu oddania sali gimnastycznej do użytkowania w październiku 2013 r. Gmina ponosi także wydatki związane z jej bieżącym funkcjonowaniem, tj. w szczególności koszty zużytych mediów oraz wyposażenia. Przedmiotowe wydatki bieżące są dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina nie dokonuje odliczeń VAT naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących związanych z salą gimnastyczną.

Gmina, zdając sobie sprawę z treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, na podstawie Regulaminu określiła udział procentowy liczby godzin, w których sala jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia sali gimnastycznej. W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób, tj. na podstawie Regulaminu określającego zasady udostępniania sali, udział procentowy (dalej również: udział czasowy), powinien zostać zastosowany przy ustaleniu części VAT naliczonego możliwej do odliczenia od wydatków inwestycyjnych, związanych z budową sali gimnastycznej.

Budowa przedmiotowej sali gimnastycznej oraz jej udostępnianie, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wykorzystaniem sali gimnastycznej przez Gminę zarówno na potrzeby udostępniania komercyjnego, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, stosownie do art. 86 ust 7b ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej (tj. według wskazanego w opisie stanu faktycznego udziału czasowego)? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wykorzystaniem sali gimnastycznej przez Gminę zarówno na potrzeby udostępniania komercyjnego, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej (tj. według wskazanego w opisie stanu faktycznego udziału czasowego).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Gmina wykorzystuje salę gimnastyczną zarówno na potrzeby udostępniania komercyjnego, tj. odpłatnie, jak i udostępniania nieodpłatnego na cele gminne. Jak wskazano powyżej, udostępnianie komercyjne (odpłatny wynajem) stanowi w ocenie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania sali gimnastycznej przez Gminę na cele gminne, czynność ta, zdaniem Gminy, nie jest objęta regulacjami VAT.

W konsekwencji, w opinii Gminy, sala gimnastyczna jest przez nią wykorzystywana do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT oraz czynności, pozostających, w ocenie Gminy, poza zakresem VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Tym samym, aby móc pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony, w przypadku związku zakupu towarów lub usług nie tylko z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego, powinny zostać spełnione dwa warunki:

*   podatnik powinien wykonywać czynności opodatkowane, z którymi związane są dane wydatki na zakup towarów i usług oraz

*   podatnik powinien określić, w jakim zakresie wydatki te są powiązane z działalnością opodatkowaną.

Jak wskazano powyżej, Gmina udostępnia salę gimnastyczną zarówno odpłatnie na cele komercyjne, jak i nieodpłatnie na cele stricte gminne. Udostępnianie komercyjne, zdaniem Gminy, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania sali gimnastycznej na cele gminne, czynności te nie są objęte regulacjami VAT.

Ponadto, jako że udostępnianie komercyjne sali gimnastycznej odbywa się na podstawie umów cywilnoprawnych, zdaniem Gminy, w tym zakresie występuje ona w roli podatnika VAT. W związku z powyższym, pierwsze kryterium należy uznać za spełnione.

W odniesieniu do drugiego kryterium, należy określić, w jakim zakresie nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego, w związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych związanych z budową przedmiotowej sali. Gmina otrzymywała od kontrahentów faktury z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Ustalenia, jaka część wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę związana jest z udostępnianiem komercyjnym, a jaka z nieodpłatnym udostępnianiem na cele gminne, Gmina dokonuje na podstawie Regulaminu określającego zasady udostępniania sali gimnastycznej.

Zgodnie z obowiązującym, począwszy od 1 stycznia 2011 r., art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku ponoszenia nakładów na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Powyższy przepis, zdaniom Gminy, wprowadza szczególny tryb odliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości w sytuacji, w której nieruchomość ta ma służyć zarówno działalności gospodarczej, jak i czynnościom niezwiązanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. ma tzw. przeznaczenie mieszane. W opinii Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym sytuacja taka niewątpliwie ma miejsce, jako że sala gimnastyczna jest przez Gminę wykorzystywana zarówno na potrzeby udostępniania komercyjnego (tj. czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT) jak nieodpłatnego udostępniania na cele gminne (tj. czynności, które zdaniem Gminy pozostają poza zakresem VAT).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w przypadku ponoszenia wydatków inwestycyjnych na budowę Sali gimnastycznej, którą Gmina wykorzystuje zarówno do działalności gospodarczej (tj. udostępniania komercyjnego), jak i do realizacji zadań własnych Gminy pozostających poza zakresem VAT (tj. nieodpłatnego udostępniania na cele gminne), Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki inwestycyjne.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2011 r. o sygn. IPPP2/443-1027/11-2/KG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, odnosząc się do analogicznego stanu faktycznego, stwierdził, że: „w przypadku zakupu towarów i usług wiązanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu), Wnioskodawca nie może odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tego zakupu, w pełnym zakresie. Wnioskodawcy przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86. ust. 1 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym”.

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. IPPP2/443-1028/11-6/MM, odnosząc się do analogicznego stanu faktycznego, potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, iż „w przypadku zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można Jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (\`(...)\`) Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębniania takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. IBPP3/443-366/12/UH, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż inwestycja (\`(...)\`) polegać będzie na zmianie sposobu ogrzewania całego budynku oraz jego ociepleniu. Na podstawie zawartych umów, Gmina wydzierżawia część lokali mieszczących się w tym budynku wraz z jego wyposażeniem (łącznie ok. 53%+4% powierzchni budynku). W pozostałej części budynku nie jest prowadzona działalność gospodarcza, znajdują się w niej pomieszczenia niezbędna do funkcjonowania tego budynku (\`(...)\`). W budynku tym znajdują się również pomieszczenia związane z działalnością samorządową (\`(...)\`). Gmina posiada możliwość ustalenia dokładnej powierzchni całkowitej budynku oraz powierzchni będącej przedmiotem umowy dzierżawy. (\`(...)\`) Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na nabycie towarów lub usług związanych z modernizacją ww. Ośrodka Zdrowia”.

Zdaniem Gminy, należy zwrócić również uwagę na fakt, iż w treści art. 86 ust. 7b ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób podatnik winien dokonać ustalenia udziału procentowego, według którego oblicza się część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku wykorzystywania nabytej bądź wytworzonej nieruchomości zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych podatnika, powierzając to zadanie podatnikowi. Powyższe wynika zapewne z mnogości i zmienności występujących w praktyce stanów faktycznych, których nie sposób wymienić i w pełni przewidzieć. Podmiotem, który w sposób najlepszy może dokonać takiego przyporządkowania jest właśnie podatnik.

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż może ona dokonać wyboru metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, jako że w przepisach ustawy o VAT, w tym w szczególności w art. 86 ust. 7b ustawy metoda takiego wyodrębniania nie została sprecyzowana. Gmina zdaje sobie przy tym sprawę z faktu, iż metoda taka powinna w sposób właściwy odzwierciedlać udział, w jakim dana nieruchomość może być przez nią wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Gmina pragnie zauważyć, iż na konieczność samodzielnego ustalenia przez podatnika udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, wskazuje również Minister Finansów w licznych interpretacjach, wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo stanowisko takie zostało zaprezentowane w Interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. ILPP1/443-332/13-5/MD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż „Gmina jest zobowiązana do określania udziału procentowego, w jakim targowisko będzie wykorzystywane do celów gospodarczych i zgodnie z tym udziałem ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości. (\`(...)\`) W tym miejscu wskazać należy, iż obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z ad. 90 ust. 1 i2. ustawy, lecz z art. 86 ust. 7b. W związku z art. 2 pkt 14 a ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem Gmina na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie”.

Do przedmiotowego zagadnienia odniósł się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2011 r„ sygn. IPPP2/443-1027/11-2/KG. W przedmiotowej interpretacji Organ w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę obiektu wykorzystywanego częściowo do świadczenia usług dzierżawy oraz częściowo wykorzystywanego dla realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że „zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe z uwagi na fakt, iż umożliwi alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanej oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia. (\`(...)\`) najważniejsze znaczenie w tym względzie ma rzeczywiste faktyczne przyporządkowanie nabywanych towarów i usług do wykonywanych czynności.

Identyczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. IPPP2/443-1028/11-6/MM.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-164/13-5/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, odnosząc się do uregulowań art. 86 ust. 7b ustawy o VAT stwierdził, iż „sposób wyodrębniania kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwie odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związana z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-342/13-3/MG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, iż to „Gmina jest zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim targowisko miejskie będzie wykorzystywane do celów gospodarczych i zgodnie z tym udziałem ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości (targowiska)”.

Gmina pragnie wskazać również na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 września 2013 r., sygn. IPTPP1/443-515/13-7/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, odnosząc się do podobnego stanu faktycznego, potwierdził, iż „Gminie będzie przysługiwać zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. wydatków poniesionych od 1 stycznia 2011 r.. związanych ze zrealizowaną inwestycją, nie od całości ponoszonych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b. w związku z art. 2 pkt 14 a ustawy. A zatem Gmina będzie musiała określić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie, tj. w jakim stopniu hala sportowa będzie wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej (\`(...)\`)”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową sali gimnastycznej, Gmina może posłużyć się udziałem procentowym, określającym w jakim stopniu sala gimnastyczna jest przeznaczona do wykorzystywania przez Gminę na cele udostępniania komercyjnego oraz na cele stricte gminne.

W związku z powyższym, w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę sali gimnastycznej, określając część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, w opinii Gminy, ma ona prawo do zastosowania udziału procentowego, określającego w jakim stopniu sala gimnastyczna jest przeznaczona do wykorzystywania przez Gminę na cele udostępniania komercyjnego oraz na cele stricte gminne. W konsekwencji, w opinii Gminy, z każdej faktury dokumentującej wydatki na budowę sali gimnastycznej, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego w oparciu o wskazany w opisie stanu faktycznego udział procentowy.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem sali gimnastycznej zarówno na potrzeby udostępniania komercyjnego, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej (tj. według wskazanego w opisie stanu faktycznego udziału czasowego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że z uwagi na fakt, iż wniosek ORD-IN został złożony w dniu 16 grudnia 2013 r. i jako przedmiot wniosku Wnioskodawca zaznaczył stan faktyczny, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza zatem wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT, muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2012-2013 r. Gmina poniosła wydatki na realizację inwestycji polegającej na modernizacji Sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej). Przedmiotowe wydatki inwestycyjne dotyczyły głównie nabycia usług budowlanych. Majątek powstały wskutek realizacji przedmiotowej inwestycji został oddany do użytkowania w październiku 2013 r. W ramach przedmiotowych wydatków inwestycyjnych Gmina nabywała towary i usługi związane m.in. z wykonaniem prac budowalnych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, zakupem materiałów, wyposażenia, etc. Ponoszone w tym zakresie wydatki zostały udokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT.

Wartość inwestycji przekroczyła 15 tys. PLN netto. Od momentu oddania przedmiotowej sali gimnastycznej do użytkowania, zgodnie z Zarządzeniem Wójta na podstawie regulaminu opracowanego przy pomocy Dyrektora Szkoły Podstawowej i zaakceptowanego przez Wójta Gminy, sala jest udostępniana przez Gminę na dwa sposoby, tj. jest ona jednocześnie:

1.  odpłatnie wynajmowana po godzinach zajęć lekcyjnych na rzecz zainteresowanych, tj. w celu zorganizowania zajęć fitness, rytmiki, zajęć korekcyjnych, gier zespołowych oraz innych (udostępnianie komercyjne), oraz
2.  nieodpłatnie udostępniana na rzecz Szkoły Podstawowej, tj. w celu prowadzenia zajęć lekcyjnych w zakresie wychowania fizycznego, co stanowi cele stricte gminne (dalej: nieodpłatne udostępnianie na cele gminne).

Zgodnie z Regulaminem, sala jest udostępniana przez Gminę w odpowiednich godzinach w dni powszednie nieodpłatnie na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego. W pozostałych godzinach w dni powszednie oraz w weekendy jest ona przeznaczona do odpłatnego udostępniania. W dni świąteczne sala gimnastyczna nie jest udostępniania (jest nieczynna). Podział godzin, w których sala jest przeznczona do wykorzystania odpłatnego, tj. udostępniania komercyjnego oraz do nieodpłatnego udostępniania określa Regulamin. Gmina, zdając sobie sprawę z treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, na podstawie Regulaminu określiła udział procentowy liczby godzin, w których sala jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia sali gimnastycznej. Czynności udostępniania komercyjnego sali gimnastycznej dokumentowane są fakturami VAT, wystawianymi przez Gminę. Opłaty za udostępnianie komercyjnego sali gimnastyczne; uiszczane są bezpośrednio na rachunek Gminy. W rezultacie, wystawiane faktury VAT dokumentujące pobrane opłaty za udostępnianie komercyjne sali gimnastycznej Gmina ujmuje w swych rejestrach sprzedaży oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7. Budowa przedmiotowej sali gimnastycznej oraz jej udostępnianie, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej.

Wskazać należy, że w interpretacji indywidualnej nr IPTPP4/443-905/13-2/OS tut. Organ stwierdził, że usługi odpłatnego udostępniania komercyjnego sali gimnastycznej przez Gminę na rzecz zainteresowanych, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie do art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Natomiast w interpretacji indywidualnej Nr IPTPP4/443-905/13-5/OS wskazano, że nieodpłatne udostępnianie sali gimnastycznej na cele gminne, stanowi/będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z powyższego wynika zatem, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku ponoszone wydatki inwestycyjne mają/będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatne udostępnianie sali gimnastycznej na rzecz zainteresowanych), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (nieodpłatne udostępnianie sali gimnastycznej na cele gminne).

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. należy mieć na uwadze unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany na wstępie przepis art. 86 ust. 7b ustawy ustanawia szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na cele niestanowiące działalności gospodarczej, tj. na cele realizacji zadań własnych Gminy.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle powołanego przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, to można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, iż zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na podstawie Regulaminu określił udział procentowy liczby godzin, w których sala jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia sali gimnastycznej.

Gminie przysługuje zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. wydatków poniesionych na salę gimnastyczną, związanych ze zrealizowaną inwestycją według wyliczonego udziału procentowego (tj. według liczby godzin, w których sala jest przeznaczona jest do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia sali gimnastycznej) zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie pytania oznaczonego Nr 2. W zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako: Nr 1, Nr 3, Nr 4 i Nr 5 wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.