Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.666.2017.2.AO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-31
Teza: Uznanie za podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania telewizji płatnej i internetu w przypadku gdy dochodzi do odpłatnej cesji wierzytelności handlowej powstałej z tytułu ich świadczenia, kwoty efektywnie uzyskanej w wyniku cesji wierzytelności po pomniejszeniu o podatek VAT należny.
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2017 r. (data wpływu 6 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania telewizji płatnej i internetu w przypadku gdy dochodzi do odpłatnej cesji wierzytelności handlowej powstałej z tytułu ich świadczenia, kwoty efektywnie uzyskanej w wyniku cesji wierzytelności po pomniejszeniu o podatek VAT należny – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania telewizji płatnej i internetu w przypadku gdy dochodzi do odpłatnej cesji wierzytelności handlowej powstałej z tytułu ich świadczenia, kwoty efektywnie uzyskanej w wyniku cesji wierzytelności po pomniejszeniu o podatek VAT należny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę obejmuje m.in. usługi w zakresie dostarczania telewizji płatnej, jak również internetu.

Co do zasady, usługi Wnioskodawcy są realizowane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących podatnikami VAT (konsumentów), niemniej jednak, możliwe są też sporadyczne sytuacje, kiedy usługi są świadczone na rzecz podatników VAT (przedsiębiorców). Podmioty te (zarówno konsumenci, jak i przedsiębiorcy) zobowiązane są do wnoszenia opłat za usługi świadczone przez Spółkę (w większości przypadków, opłaty są obciążone polskim VAT), zaś Wnioskodawca uwzględnia VAT należny od usług świadczonych na rzecz konsumentów i przedsiębiorców w swoich rozliczeniach podatkowych (VAT doliczany jest do opłat należnych Wnioskodawcy od konsumentów i przedsiębiorców, a następnie odprowadzany przez Wnioskodawcę do budżetu państwa na zasadach przewidzianych w ustawie o VAT). W związku z naliczeniem tych opłat, po stronie Wnioskodawcy powstaje wierzytelność z tytułu świadczenia usług w stosunku do klientów (konsumentów i przedsiębiorców).

Zdarzają się jednak sytuacje, w których klienci nie wnoszą (w terminie) opłat należnych Wnioskodawcy z tytułu świadczonych na ich rzecz usług. Oznacza to, że wierzytelność z tytułu świadczenia usług nie jest regulowana i staje się tzw. złym długiem. W takiej sytuacji, z ekonomicznego punktu widzenia, po stronie Wnioskodawcy pojawia się konieczność poniesienia ciężaru ekonomicznego VAT należnego od tych usług (uwzględnionego w opłatach, które nie zostały uregulowane przez klientów). Przypadki braku uregulowania wierzytelności dotyczą, w zdecydowanej większości konsumentów (podmiotów nieposiadających statusu podatnika VAT czynnego lub nabywających usługi Spółki bez związku z takim statusem). Sporadycznie pojawiają się także sytuacje, w których dłużnikiem jest przedsiębiorca zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Możliwe są sytuacje, w których Wnioskodawca podejmuje decyzję o zbyciu (odpłatnej cesji) tych wierzytelności z tytułu świadczenia usług, które nie są regulowane przez klientów (konsumentów i przedsiębiorców). W takiej sytuacji, Wnioskodawca sprzedaje (dokonuje odpłatnej cesji) tej wierzytelności po cenie niższej niż wartość nominalna tych wierzytelności (wartość nominalna, czyli wartość brutto wierzytelności z tytułu świadczenia usług) na rzecz osób trzecich (na rzecz osób innych niż zobowiązane do zapłaty za wierzytelność). Uzyskiwana przez Wnioskodawcę kwota stanowi jego ostateczne przysporzenie - wyłączną zapłatę, jaką Wnioskodawca uzyska za tę wierzytelność powstałą z tytułu świadczenia usług. Innymi słowy, Wnioskodawca nie otrzyma i nie ma możliwości żądania zapłaty - od klienta, na rzecz którego wykonał usługę, ani od osoby, na rzecz którą ceduje wierzytelności - kwoty wyższej niż uzgodniona w ramach cesji wierzytelności; w odniesieniu do pozostałej kwoty Wierzytelności, Wnioskodawca nie ma możliwości dochodzenia jej i zostaje w całości zaspokojony.

Przedmiotem cesji mogą być zarówno wierzytelności zbywane w okresie do 150 dni od dnia upływu terminu płatności, jak i zbywane po tym okresie (ewentualnie datą graniczną może być odpowiednio 180 dni w odniesieniu do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została uprawdopodobniona przed tym terminem). Co więcej, nawet jeśli Spółka ostatecznie uzyskałaby zapłatę za sprzedaną wierzytelność, byłaby ona zobowiązana do przekazania tej zapłaty osobie trzeciej, na którą scedowała wierzytelność, co oznacza, że nie ma możliwości, aby po dokonaniu sprzedaży wierzytelności Wnioskodawca uzyskał pełną kwotę wynagrodzenia za świadczone usługi.

Tytułem przykładu, wierzytelność handlowa o wartości netto 100 i wartości brutto 123, może zostać przez Spółkę scedowana w zamian za zapłatę w wysokości 20. Oznaczać to będzie, że Wnioskodawca w takim przypadku efektywnie odzyska wyłącznie 16% wartości brutto wierzytelności handlowej (Wnioskodawca odzyska tylko część zbywanych (cedowanych) wierzytelności, tj. tylko tę część, jaka została mu przekazana przez osoby trzecie).

W konsekwencji, uzyskane od cesjonariusza środki stanowić będą dla Wnioskodawcy jedyną i definitywną zapłatę, którą Spółka otrzymała lub otrzyma z tytułu świadczenia usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania telewizji płatnej i internetu, w przypadku gdy dochodzi do odpłatnej cesji wierzytelności handlowej powstałej z tytułu ich świadczenia poniżej jej wartości nominalnej, będzie kwota efektywnie uzyskana w wyniku cesji wierzytelności (po pomniejszeniu o VAT należny) jako wyłączna zapłata uzyskana przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem tych usług?
2.  Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1 jest prawidłowe, czy w świetle § 13 i 14 rozporządzenia w sprawie faktur obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. oraz w świetle art. 106j ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących świadczenie usług dostępu do telewizji płatnej i internetu, zmniejszających podstawę opodatkowania i VAT należny?
3.  Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań powyższych jest prawidłowe, czy w świetle art. 29 ust. 4 i 4a w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz w świetle art. 29a ust. 10 i 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., Wnioskodawca będzie uprawniony do skorygowania podstawy opodatkowania i VAT należnego (z tytułu świadczenia usług na rzecz klientów zarówno na rzecz podatników VAT jak i konsumentów) proporcjonalnie do kwoty uzyskanej w efekcie cesji wierzytelności w momencie uzyskania płatności w związku z cesją wierzytelności?

Stanowisko Wnioskodawcy,

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania telewizji płatnej i internetu, w przypadku gdy dochodzi do odpłatnej cesji wierzytelności handlowej powstałej z tytułu ich świadczenia poniżej jej wartości nominalnej, będzie kwota efektywnie uzyskana w wyniku cesji wierzytelności (po pomniejszeniu o VAT należny) jako wyłączna zapłata uzyskana przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem tych usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

W ocenie Wnioskodawcy, jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1 jest prawidłowe, to w świetle § 13 i 14 rozporządzenia w sprawie faktur obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. oraz w świetle art. 106j ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących świadczenie usług dostępu do telewizji płatnej i internetu, zmniejszających podstawę opodatkowania i VAT należny.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3.

W opinii Wnioskodawcy, w świetle art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz w świetle art. 29a ust. 10 i 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., Wnioskodawca będzie uprawniony do skorygowania podstawy opodatkowania i VAT należnego (z tytułu świadczenia usług na rzecz klientów) proporcjonalnie do kwoty uzyskanej w efekcie cesji wierzytelności w momencie dokonania tej cesji.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1

Podstawa opodatkowania

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 roku podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5). Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 roku podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższe przepisy, zarówno w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2014 roku, jak i po tej dacie, stanowią implementację art. 73 Dyrektywy VAT do porządku krajowego.

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z literalnego brzmienia zacytowanych powyżej przepisów wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wszystko (czyli nie tylko zapłata w formie pieniężnej, ale także np. wartość świadczenia wzajemnego), co usługodawca lub dostawca towarów otrzymał lub ma otrzymać w zamian za swoje świadczenie nie tylko od samego usługobiorcy lub nabywcy, ale także od osoby trzeciej. Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na sposób sformułowania (wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą usługodawca otrzyma / którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać), podstawę opodatkowania w analizowanej sytuacji stanowić powinna kwota rzeczywiście otrzymana przez podatnika - Spółkę. W ocenie Wnioskodawcy użycie czasu przeszłego, jak i zwrotu „ma otrzymać” sugeruje, że podstawę opodatkowania stanowi kwota rzeczywista, faktycznie otrzymana przez podatnika. Gdyby bowiem unijny lub polski ustawodawca dążył do opodatkowania VAT kwot należnych, ale nieotrzymanych, powyższe przepisy zostałyby, w ocenie Spółki, sformułowane w odmienny sposób - np. poprzez wskazanie, że podstawę opodatkowania stanowi wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca powinien otrzymać (względnie powinien był otrzymać) w zamian za swoje świadczenie, nawet jeśli zapłata ta nie została faktycznie otrzymana. Co więcej, dla określenia wysokości podstawy opodatkowania nie ma znaczenia to, od kogo podatnik otrzymuje zapłatę - może ona pochodzić zarówno od usługobiorcy (nabywcy), jak i od podmiotu trzeciego, o ile zapłata ta pozostaje w związku z wzajemnym świadczeniem podatnika (przepis wskazuje, że chodzi o zapłatę z tytułu/w zamian za świadczenie usług/dostawę towarów).

Dla porównania Wnioskodawca wskazuje ponadto, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, definiując przychód związany z działalnością gospodarczą, ustawodawca podał, że jest nim przychód należny, choćby nie został jeszcze faktycznie otrzymany (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).

Wnioskodawca wskazuje także, że przedstawione powyżej, literalne brzmienie przepisów znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie.

Przykładowo, na gruncie powyższego przepisu, w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) utrwalony został pogląd, że podstawa opodatkowania stanowi wartość subiektywną, co oznacza po pierwsze, że nie może być ona co do zasady określana na podstawie przesłanek obiektywnych (takich jak np. wartość rynkowa, chyba że wprost wynika to z przepisu szczególnego, np. art. 32 ustawy o VAT) oraz po drugie, że jest to wartość faktycznie otrzymana przez dostawcę lub usługodawcę.

Przykładowo, w wyroku z 24 października 1996 roku, sygn. C-288/94 TSUE wskazał, że: „Podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Wynagrodzenie to jest zatem wartością subiektywną, to znaczy, wartością rzeczywiście otrzymaną w każdym konkretnym przypadku, a nie wartością oszacowaną według obiektywnych kryteriów. (\`(...)\`) Gdy dostawca sprzedał bon nabywcy ze zniżką i zobowiązał się następnie do przyjęcia tego bonu po wartości nominalnej w charakterze pełnej lub częściowej zapłaty ceny towarów nabywanych przez klienta, który nie był nabywcą bonu, a który w normalnych okolicznościach nie zna rzeczywistej ceny, po jakiej bon został sprzedany przez dostawcę, wynagrodzeniem reprezentowanym przez bon jest kwota rzeczywiście otrzymana przez dostawcę w momencie sprzedaży bonu.”

Pogląd ten został następnie potwierdzony np. w wyroku TSUE z 20 stycznia 2005 roku, sygn. C‑412/03.

Zarówno z literalnego brzmienia powyższych przepisów, jak i z przytoczonego orzecznictwa TSUE wynika, że intencją powyższych regulacji jest zapewnienie, aby podatnik deklarował podstawę opodatkowania i rozliczał VAT wyłącznie od tych kwot, które rzeczywiście uzyskał z tytułu danego świadczenia. Nie jest przy tym istotne, czy kwoty te zostały uzyskane lub mają zostać uzyskane od bezpośredniego nabywcy (świadczeniobiorcy), czy też od osoby trzeciej. Kluczowe jest stwierdzenie, iż jakiekolwiek wynagrodzenie otrzymane przez podatnika w związku z wykonanym świadczeniem będzie wchodziło w zakres opodatkowania VAT (i będzie podstawą do naliczenia podatku).

W tym kontekście, należy uznać, iż w sytuacji, w której Wnioskodawca świadczy usługi za określoną cenę (w związku z czym powstaje wierzytelność), a następnie decyduje się zbyć / scedować tę wierzytelność za kwotę niższą niż pierwotna cena (jednocześnie zrzekając się wszelkich roszczeń i praw do uzyskania pierwotnej ceny), jedyną kwotą należną Wnioskodawcy związaną ze świadczeniem usług jest kwota uzyskana (należna) w wyniku cesji. Wnioskodawca nie może uzyskać kwoty wyższej, a jeśli takową uzyska, to nie będzie ona mu należna (i powinien ją przekazać podmiotowi, na rzecz którego scedował wierzytelność). W takim przypadku kwotą rzeczywiście otrzymaną przez Wnioskodawcę - usługodawcę z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania telewizji płatnej i internetu będzie wyłącznie kwota uzyskana od osoby trzeciej, na rzecz której wierzytelność z tego tytułu została sprzedana lub scedowana, pomniejszona o wartość VAT. To ta kwota, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów oraz w świetle orzecznictwa TSUE, powinna stanowić podstawę opodatkowania VAT.

Tytułem przykładu Wnioskodawca przytacza poniższą kalkulację (wierzytelność handlowa następnie zbyta / scedowana):

*   wartość nominalna netto wierzytelności handlowej - 100
*   wartość nominalna brutto wierzytelności handlowej - 123
*   cena zbycia wierzytelności handlowej (wartość brutto) - 20
*   VAT należny do zadeklarowania - 20 x 18,7% = 3,74
*   podstawa VAT do zadeklarowania - 20 - 3,74 = 16,26

Natomiast przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do rezultatów niemożliwych do zaakceptowania z punktu widzenia logiki i zasad systemu VAT. Gdyby za podstawę opodatkowania została uznana wartość nominalna netto wierzytelności handlowej, a nie cena zbycia tej wierzytelności (z wyłączeniem kwoty VAT obliczonej „w stu”), faktycznie stawka VAT wyniosłaby w przedstawionym przykładzie 141% (a zatem wartość nieznaną polskiemu i unijnemu systemowi VAT):

*   faktyczna stawka VAT - 23/16,26 = 141%

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnej cesji wierzytelności handlowej (z tytułu świadczenia usług na rzecz klientów) poniżej jej wartości nominalnej, podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia usług dostarczania telewizji płatnej i internetu będzie kwota efektywnie uzyskana w wyniku cesji wierzytelności (po pomniejszeniu o należny VAT). Przyjęcie, że podstawę opodatkowania powinna stanowić kwota wynagrodzenia, którą Wnioskodawca powinien był uzyskać od konsumenta lub przedsiębiorcy prowadziłoby do stwierdzenia, że VAT zostałby pobrany od „wirtualnej” kwoty, którą Spółka mogłaby uzyskać, a której faktycznie nie otrzymała i nigdy nie otrzyma. To z kolei oznaczałoby także, że to Wnioskodawca, a nie ostateczny konsument poniósłby ekonomiczny ciężar tego podatku - Wnioskodawca byłby bowiem zmuszony do zasilania budżetu państwa kwotami VAT, których faktycznie nie otrzymał (podatek ten jest zawarty w cenie usługi/towaru i płacony przez nabywcę na rzecz dostawcy, który w dalszej kolejności odprowadza go do budżetu państwa). W takiej sytuacji Spółka musiałaby sfinansować VAT z własnych środków, niezwiązanych ze świadczeniem usług dostarczania telewizji płatnej i internetu, co wskazywałoby na to, że podstawy opodatkowania nie stanowi kwota rzeczywiście otrzymana z tytułu świadczenia tych usług, a kwoty wirtualne - nigdy nieuzyskane przez Spółkę. Celem VAT nie jest natomiast opodatkowanie majątku podatnika, a opodatkowanie obrotu.

Całościowy rezultat takiej konstrukcji byłby natomiast sprzeczny z podstawowymi zasadami systemu VAT, tj. z zasadą neutralności oraz z zasadą proporcjonalności. Są one jednymi z podstawowych zasad systemu VAT. Celem ich wprowadzenia było zapewnienie m.in. tego, aby: podatnicy dokonujący podobnych transakcji nie byli traktowani w różny sposób w zakresie poboru VAT (zasada neutralności), podatnik jako inkasent na rzecz państwa powinien być ostatecznie zwolniony z ostatecznego obciążenia VAT (zasada neutralności), zastosowane środki były odpowiednie, konieczne i proporcjonalne z punktu widzenia realizowanego celu (zasada proporcjonalności) oraz aby od podatnika jako inkasenta podatkowego na rzecz państwa nie wymagać więcej niż jest w stanie świadczyć (zasada proporcjonalności). Wyrazem tych zasad jest m.in. odpowiednio skonstruowany przepis Dyrektywy VAT dotyczący podstawy opodatkowania. Uznanie natomiast, że Wnioskodawca powinien uiścić VAT od kwot, których faktycznie nie otrzymał, prowadziłoby do wniosków sprzecznych z celem wprowadzenia art. 73 Dyrektywy VAT (i odpowiednio art. 29 i 29a ustawy o VAT) oraz z celami całego systemu VAT.

Do takich wniosków doprowadzi zastosowanie wykładni funkcjonalnej, uwzględniającej w szczególności opisane poniżej zasady neutralności i proporcjonalności. Zgodnie z regułami wykładni prawniczej, które zasadniczo pierwszeństwo dają wykładni językowej (literalnej), jeżeli wykładnia literalna nie jest wystarczająca, tzn. po jej zastosowaniu interpretowany przepis nadal pozostaje niejasny, skorzystać należy z innych reguł wykładni, takich jak np. wykładnia funkcjonalna, celowościowa (odwołująca się do celu danej regulacji).

Zasada neutralności

1.

W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że sposób określenia podstawy opodatkowania stanowi jeden z kluczowych składników zasady neutralności podatku VAT (H. Litwińczuk (red.), Prawo podatkowe przedsiębiorców, Warszawa, 2013, s. 483). Wyrazem tej zasady jest m.in. także art. 73 Dyrektywy VAT, na co wskazywał TSUE. Przykładowo, w wyroku 26 kwietnia 2012 roku w sprawie C-621/10 (Bałkan and Sea Properties ADSIC) wskazano, że: „Artykuł 73 rzeczonej dyrektywy jest wyrazem fundamentalnej zasady, z której wynika, że administracja podatkowa nie może pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej niż pobrana przez podatnika”.

Ponadto, w licznych wyrokach TSUE stwierdzał, że podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość, którą dostawca towaru lub usługodawca faktycznie otrzymał lub powinien otrzymać od nabywcy towaru lub usługobiorcy (Por. wyrok TSUE z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C‑89/81 Staatssecretaris van Financien vs Hong-Kong Trade Development Council, wyrok TSUE z dnia 23 listopada 1988 r. w sprawie C-230/87 Naturaily Yours Cosmetics Ltd vs Commissioners of Customs and Excise, wyrok TSUE z dnia 27 marca 1990 r. w sprawie C‑126/88 Boots Company vs Commissioners of Customs and Excise). W ten sposób zachowana zostaje zasada neutralności konkurencji - wszyscy podatnicy są opodatkowani przy uwzględnieniu całości otrzymywanego przez nich wynagrodzenia i jednocześnie żaden z nich nie płaci podatku, który zostałby obliczony przy uwzględnieniu wartości nieotrzymanej przez podatnika. Tym samym, żaden z nich nie uzyskuje nad innymi przewagi konkurencyjnej, która byłaby powodowana nieobjęciem opodatkowaniem całości otrzymywanego wynagrodzenia lub objęciem opodatkowaniem u innych podmiotów wartości, której nie otrzymali tytułem wynagrodzenia (D. Gibasiewicz, Zasada neutralności podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Warszawa, 2012, s. 190).

Na konieczność precyzyjnego wyznaczenia podstawy opodatkowania, a tym samym ustalenia kwoty podatku należnego VAT TSUE zwrócił szczególną uwagę w wyroku z dnia 24 października 1996 r. (Wyrok TSUE w sprawie C-317/94 Elida Gibbs vs Commissioners of Customs and Excise) w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, który zapadł jeszcze w okresie obowiązywania VI Dyrektywy (którą zastąpiła Dyrektywa 2006/112/WE). TSUE potwierdził w nim, że organy krajowe powinny dokonywać takiej wykładni przepisów unijnych, która będzie w największym stopniu uwzględniać konieczność realizacji zasady neutralności, nawet jeżeli nastąpi to za cenę naruszenia mechanizmów przewidzianych w przepisach regulujących unijny podatek od wartości dodanej(D. Gibasiewicz, Zasada \`(...)\`. op. cit., s. 197).

Jak wskazano w przytoczonym wyroku, byłoby niezgodne z VI Dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania wykorzystana w celu obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika przekraczała kwotę faktycznie przez niego otrzymaną. Gdyby tak było, to zasada neutralności podatku od wartości dodanej nie byłaby przestrzegana w stosunku do podatników.

Ten sposób interpretacji, zdaniem TSUE, wynikał z brzmienia art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy, który w celu zapewnienia neutralności przewidywał, że w sytuacji anulowania, odmowy czy całkowitego oraz częściowego braku zapłaty, czy też w przypadku, gdy cena jest obniżona po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania musi być stosownie obniżona na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przeciwnym wypadku organy podatkowe otrzymałyby z tytułu podatku od wartości dodanej sumę wyższą niż faktycznie zapłacona przez ostatecznego konsumenta, kosztem podatnika.

Sytuację tę przyrównać można do sytuacji udzielania rabatów pośrednich. Z uwagi na konieczność zachowania neutralności VAT i równowagi rozliczenia, organy podatkowe i sądy wskazują, że nabywca rabatu pośredniego, mimo iż nie uzyskuje go od swojego bezpośredniego kontrahenta i pomimo tego, że rabat taki dokumentowany jest notą, a nie fakturą, powinien skorygować (zmniejszyć) kwotę VAT naliczonego. Związane jest to z faktem, że korekty podstawy opodatkowania i VAT należnego dokonuje podmiot udzielający rabatu pośredniego. Niedokonanie odpowiedniej korekty przez podmiot otrzymujący rabat prowadziłoby do odliczenia wyższej niż faktycznie naliczona na danym etapie obrotu, kwoty VAT.

Powyższe oznacza zatem bezsprzecznie, że zasada neutralności wymaga, aby podatek był naliczany od ceny faktycznie zapłaconej i wartości wynagrodzenia, które zostało otrzymane przez określony podmiot w łańcuchu produkcyjno-dystrybucyjnym. Tylko takie rozumowanie pozwala na zapewnienie, że podatek będzie miał charakter proporcjonalny do otrzymanego wynagrodzenia związanego z towarem lub usługą, co stanowi gwarancję tego, że podobne towary lub usługi będą zawierać podobne obciążenie podatkowe (o czym szerzej Wnioskodawca pisze w dalszej części niniejszego wniosku). Przyjęty system gwarantuje, że organy podatkowe nie uzyskają nieuzasadnionej korzyści w postaci otrzymania kwoty podatku, która zostałaby naliczona od wynagrodzenia wyższego niż faktycznie zapłacone.

2.

Analogiczne stanowisko zostało również zajęte w wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. (Wyrok TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A.) w sprawie C-588/10 „Kraft Foods Polska S.A.”, gdzie wskazano, że przepis art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT „stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy VAT, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Goldsmiths, pkt 15)”.

Jak wskazano w przytoczonym wyroku TSUE: „Z orzecznictwa wynika również, że przepisy, których przedmiotem jest zapobieganie oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania, zasadniczo mogą ustanawiać odstępstwa od poszanowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT jedynie w granicach tego, co bezwzględnie jest konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu. Powinny one bowiem w możliwie najmniejszym stopniu naruszać cele i zasady dyrektywy VAT i w związku z tym nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy Unii w tej dziedzinie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Goldsmiths, pkt 21; wyrok z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 Stadeco, Zb.Orz. s. 15295, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo; a także wyrok z dnia 27 stycznia 2011 r. w sprawie C-489/09 Vandoorne, Zb.Orz. s. 1225, pkt 27)”.

Co więcej, stanowisko Skarżącej ma również uzasadnienie w orzeczeniu TSUE z dnia 3 września 2014 r. (Wyrok TSUE z dnia 3 września 2014 r. w sprawie C-589/12 Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs przeciwko GMAC UK pic) w sprawie C-589/12 „GMAC UK plc.”. W wyroku tym potwierdzono, że ideą systemu VAT jest, aby podatek był obliczany i płacony od wynagrodzenia rzeczywiście uzyskanego przez podatnika z w związku z dokonaną dostawą (towarów czy usług).

W efekcie, skoro Skarżąca otrzymuje wyłącznie odpłatność z tytułu cesji wierzytelności wynikającej ze świadczenia, to ta odpłatność powinna być traktowana jako wynagrodzenie Skarżącej z tytułu świadczenia i powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Odmienne stwierdzenie prowadziłoby do opodatkowania kwoty zdecydowanie wyższej niż faktycznie uzyskana przez Skarżącą (kwoty pierwotnej wierzytelności, której Spółka nigdy nie otrzymała i nie otrzyma).

3.

Na konieczność dokonywania wykładni przepisów dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania VAT ze szczególnym uwzględnieniem zasady neutralności zwraca się również uwagę w orzecznictwie krajowym. Jak zauważono w uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS2/12): „Konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku”. Mając na względzie treść przepisów art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT, NSA wskazał, że: „słuszne, co do istoty, uznać należy stanowisko, że podstawa opodatkowania nie powinna przewyższać wynagrodzenia należnego dostawcy lub usługodawcy, w przeciwnym przypadku uszczerbku doznawałaby bowiem wspomniana zasada neutralności podatku od wartości dodanej”.

Analogiczne stanowisko zostało również zajęte w wyroku NSA z dnia 13 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 600/09), w którym stwierdzono: „System VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Stąd też podstawa opodatkowania VAT postrzegana przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. To wynagrodzenie stanowi podstawę obliczenia VAT, którego ciężar ostatecznie ponosi konsument.(…) Zgodnie z istniejącym orzecznictwem ETS wynagrodzenie to stanowi wartość subiektywną, tj. wartość rzeczywiście otrzymaną w danym przypadku, nie zaś wartość ocenianą według kryteriów obiektywnych. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, że podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT od producenta jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana. Stanowiłoby to naruszenie zasady neutralności podatkowej”.

Należy zatem zauważyć, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy zbycie należności wynikającej z wierzytelności nastąpi po cenie niższej niż cena nominalna. Przyjmując stanowisko, zgodnie z którym podstawę opodatkowania powinna stanowić kwota, jaką Wnioskodawca powinien był uzyskać od usługobiorcy, prowadziłoby do stwierdzenia, że Spółka byłaby zmuszona do wykazania podstawy opodatkowania w wysokości odpowiadającej całości nieuiszczonej wierzytelności, nie zaś w części wynikającej z kwoty otrzymanej od cesjonariusza. Doprowadziłoby to do bezpodstawnego uzyskania korzyści przez budżet państwa, poprzez konieczność odprowadzenia przez Spółkę podatku należnego wynikającego z transakcji z dłużnikiem, który nie będzie podlegał odliczeniu przez którykolwiek z podmiotów i któremu nie będzie odpowiadał jakikolwiek przepływ środków pieniężnych na rzecz Spółki (lub innego świadczenia wzajemnego). W rzeczywistości wystąpiłaby zatem sytuacja, w której podstawa opodatkowania wykazana przez Skarżącą byłaby wyższa niż kwota rzeczywiście przez nią otrzymana.

Zatem zgodnie z zasadą neutralności, podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług dostępu do telewizji płatnej i internetu powinna stanowić kwota rzeczywiście otrzymana przez Wnioskodawcę w wyniku sprzedaży lub cesji powstałej wierzytelności.

Zasada proporcjonalności

1.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę wynika także i jest zgodne z drugą zasadą systemu VAT, tj. z zasadą proporcjonalności.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie, zasada proporcjonalności naliczania podatku VAT jest ściśle związana z zasadą neutralności oraz zasadą opodatkowania na wszystkich etapach obrotu gospodarczego. Artykuł 1 ust. 2 Dyrektywy VAT wprost stanowi, że zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem” (R. Lipniewicz, Docelowy system VAT w Unii Europejskiej. Harmonizacja opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, 2010, s. 106). Zasada proporcjonalności VAT może być zatem rozpatrywana jako zasada wyznaczająca ramy prawne dla konstrukcji podatku, gwarantującej równy stosunek kwoty podatku należnej do budżetu do pozostałej ceny towaru (usługi) - niezależnie od ceny oraz faz obrotu poprzedzających nabycie towaru w celach innych niż związane z działalnością opodatkowaną (P. Karwat (w:) J. Martini (red.), Dyrektywa VAT 2006/112/WE - Komentarz 2012, Wrocław, 2012, s. 34).

Należy zauważyć, że w przypadku przyjęcia wykładni odmiennej od tej, zaprezentowanej przez Wnioskodawcę (tj., że podstawę opodatkowania powinna stanowić kwota wynagrodzenia należnego Spółce za świadczenie usług dostępu do telewizji płatnej internetu), Spółka byłaby w rzeczywistości zobligowana do odprowadzenia podatku należnego od „wirtualnej” kwoty, która mogłaby stanowić kwotę podatku należnego, gdyby dłużnik wykonał swoje świadczenie. W związku z powyższym, podatek VAT nie miałby charakteru proporcjonalnego do ceny towaru lub usługi, zaś organy podatkowe uzyskałyby w takim przypadku nieuzasadnioną korzyść w postaci otrzymania kwoty podatku, która zostałaby naliczona od świadczenia faktycznie otrzymanego.

2.

Powyższe konkluzje odpowiadają stanowisku przedstawianemu przez TSUE. Jak wskazano w przytoczonym już wyroku z 24 października 1996 r. w sprawie C-288/94 „Argos Distributors Ltd v. Commissioners of Customs Excise” z zasady proporcjonalności wynika to, że podstawa opodatkowania powinna być równa rzeczywistemu ekwiwalentowi pieniężnemu otrzymanemu przez sprzedawcę w zamian za dostarczony towar.

W wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 „Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A.” wskazano zaś, że zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ich ceny oraz że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za wskazane transakcje, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Analogicznie wypowiada się również Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wskazano w postanowieniu z 16 września 2010 r. sygn. akt I FSK 104/10 podatek VAT powinien być proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. Podstawę opodatkowania VAT stanowi wynagrodzenie należne z tytułu konkretnej dostawy czy świadczenia usługi. W przypadku zmiany warunków umowy powodującej zmianę ceny, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana. Powyższe wynika z faktu, że system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Dzięki mechanizmowi odliczania podatku, podatek VAT obciąża zatem wyłącznie końcowego konsumenta i jest całkowicie neutralny dla podatników uczestniczących w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany, niezależnie od tego, ile czynności miało miejsce (Por. wyrok w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, pkt 19, 22 i 23, wyrok z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. 2002 r., s. 1-8315 pkt 29 - 30 oraz wyrok z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-475/03 Banca popolare di Cremona, Zb. Orz. 2006, s I-9373, pkt 32 i n.).

Powyższe wnioski potwierdzają również przedstawiciele doktryny prawa podatkowego. Wskazuje się w niej bowiem, że zasada proporcjonalności podatku do ceny wymaga, by podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczania była kwotą wynagrodzenia rzeczywiście otrzymanego. Do naruszenia tej zasady doszłoby w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania - służąca do obliczenia kwoty podatku należnego - byłaby wyższa niż kwota wynagrodzenia otrzymana rzeczywiście przez podatnika (M. Bącal, D. Dominik-Ogińska, M. Militz, T. Siennicki Zasady prawa unijnego w VAT, Warszawa, 2012, s. 105). W szczególności J. Martini zauważa, że z definicji podatku VAT określonej w art. 1 Dyrektywy VAT wynika, że podstawa opodatkowania powinna być proporcjonalna do ceny. Oznacza to, że przede wszystkim podstawą opodatkowania powinna być kwota faktycznie należna - ostateczna cena. Kwota opodatkowana służąca jako podstawa do wymiaru VAT, pobieranego przez władze podatkowe, nie może zatem przekroczyć ceny rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta, która jest podstawą do wyliczenia podatku VAT ostatecznie przez niego poniesionego (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, Komentarz do ustawy o VAT 2014, LEX/el. 2014).

Ulga na złe długi

Jednym z instrumentów, które mają służyć realizacji zasad neutralności i proporcjonalności jest instytucja tzw. ulgi na złe długi. Jej wprowadzenie ma na celu łagodzenie skutków wynikających z mechanizmu poboru VAT. Podatek ten płacony jest w rozliczeniu za okres, w którym (w związku ze świadczeniem usług lub dostawą towarów) powstał obowiązek podatkowy, pomimo że, z powodu np. długich terminów płatności, podatnik faktycznie nie otrzymał jeszcze zapłaty. Z uwagi na to, że VAT ma w swoim założeniu być neutralny dla podatników tego podatku, ustawodawca pozwala im (poprzez instytucję tzw. ulgi na złe długi) na skorygowanie in minus podstawy opodatkowania oraz VAT należnego w związku z brakiem otrzymania faktycznej zapłaty w określonym, wskazanym w ustawie o VAT terminie.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że z uwagi na brzmienie polskich przepisów dotyczących tzw. ulgi na złe długi, nie jest on uprawniony do skorzystania z tej instytucji w sytuacji, gdy nabywcami usług są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej i niebędące podatnikami VAT (tzw. konsumenci).

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Z uwagi na brzmienie art. 89a ust. 2 ustawy o VAT powyższy przepis stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

*   dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
*   na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji
*   od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Z powyższego wynika więc a contrario, że w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług dokonane są na rzecz podmiotu niebędącego w ogóle podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny lub na rzecz podmiotu, który na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, dostawca lub usługodawca nie może skorzystać z tzw. ulgi na złe długi.

Powyższe oznacza dla Wnioskodawcy, że w większości przypadków świadczenia usług dostępu do telewizji płatnej i internetu, które w dużej części wykonywane są na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, niezarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni (konsumenci), nie ma on możliwości skorzystania z tzw. ulgi na złe długi i dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z nieuiszczeniem należności przez usługobiorcę.

Dodatkowo, przyjęcie, że cała kwota, która miała stanowić wynagrodzenie z tytułu świadczenia ww. usług, a która nie została ostatecznie uregulowana, powinna stanowić podstawę opodatkowania, prowadziłoby nie tylko do rezultatów sprzecznych z literalnym brzmieniem przepisów i orzecznictwem TSUE (co Wnioskodawca opisał powyżej), ale także do bezzasadnego różnicowania sytuacji podatników świadczących usługi (dokonujących dostaw) na rzecz podatników VAT i podmiotów niebędących podatnikami VAT.

Podatnicy dokonujący świadczenia usług (dostaw) na rzecz podatników VAT czynnych deklarowaliby podstawę opodatkowania w wysokości kwoty należnej od usługobiorcy (nabywcy) i od tak obliczonej podstawy opodatkowania odprowadzaliby VAT należny. Jednocześnie, w razie nieuiszczenia należności przez usługobiorcę lub nabywcę we wskazanym, ustawowym terminie i przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek, mogliby skorzystać z tzw. ulgi na złe długi, dokonując korekty zmniejszającej podstawy opodatkowania i VAT należnego. Późniejsza, ewentualna sprzedaż wierzytelności po cenie niższej niż nominalna skutkowałaby koniecznością odpowiedniego (proporcjonalnego do uzyskanej kwoty) zwiększenia podstawy opodatkowania i VAT należnego. W rezultacie, podatnicy ci uiściliby VAT wyłącznie od kwoty faktycznie otrzymanej w wyniku sprzedaży/cesji wierzytelności. Natomiast podatnicy dokonujący świadczenia usług (dostaw) na rzecz tzw. konsumentów również deklarowaliby podstawę opodatkowania w wysokości kwoty należnej od usługobiorcy (nabywcy) i od tak obliczonej podstawy opodatkowania odprowadzaliby VAT należny. Jednocześnie, podatnicy ci, z uwagi na brzmienie art. 89a ustawy o VAT, nie byliby uprawnieni do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi. Ewentualna sprzedaż lub cesja wierzytelności pozostawałaby bez wpływu na ich pozycję podatkową (przy założeniu, że czynność taka sama w sobie nie stanowi czynności opodatkowanej VAT).

W rezultacie, odmiennie od podatników, których sytuację odróżnia wyłącznie status usługobiorcy lub nabywcy towarów (czynny podatnik VAT), podatnicy dokonujący świadczenia (dostawy) na rzecz konsumentów, uiściliby VAT nie od kwoty faktycznie otrzymanej w wyniku sprzedaży/cesji wierzytelności, a od kwoty należnej od usługobiorcy (nabywcy), która nie została uiszczona. Oznaczałoby to, że podatnik dokonujący świadczenia usług (dostawy towarów) na rzecz niepodatników VAT byłby, bez uzasadnionej przyczyny, zmuszony do zapłaty wyższej kwoty VAT niż podatnik dokonujący świadczenia takich samych usług (dostawy takich samych towarów) na rzecz podatników VAT. W ten sposób, podatnik dokonujący świadczenia usług (dostawy) na rzecz konsumentów znajdowałby się w niekorzystnej pozycji konkurencyjnej w porównaniu do podatnika dokonującego świadczenia (dostawy) na rzecz czynnych podatników VAT.

Sposób wykładni omawianych przepisów był w ostatnim czasie przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE. Wyrok w sprawie C-404/16 (dalej: wyrok ws. Lombard) dotyczy sposobu wykładni art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT, który brzmi:

1.  W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.
2.  W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

W przytoczonych przepisach Dyrektywa VAT określa przypadki, w których podatnik ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 90 ust. 1 i ust. 2 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania prawo podatnika, w tym zakresie nie może zostać ograniczone, natomiast w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania z płatności państwa członkowskie mogą ograniczyć to uprawnienie. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE w każdym przypadku, gdy przepisy Dyrektywy VAT okazują się, ze względu na swoją treść, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostki mają prawo powoływać się na nie przed sądami krajowymi wobec państwa, zarówno gdy państwo nie dokonało w terminie transpozycji dyrektywy do prawa krajowego, jak i gdy dokonana transpozycja jest nieprawidłowa (pkt 36 i 38 wyroku ws. Lombard).

TSUE potwierdził również, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przepisy prawa Unii należy interpretować i stosować w sposób jednolity w świetle wersji sporządzonych we wszystkich językach urzędowych Unii Europejskiej (pkt 21 wyroku ws. Lombard). Biorąc pod uwagę powyższą regułę, TSUE dokonał wykładni pojęć wskazanych w art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT (w odniesieniu do których prawo do skorzystania z ulgi do pomniejszenia podstawy opodatkowania nie zostało ograniczone).

Kryterium odróżniającym anulowanie, wypowiedzenie i rozwiązanie od niewywiązania się z płatności jest przede wszystkim trwałość i ostateczność skutków. Niewywiązanie się z płatności charakteryzuje się niepewnością nierozerwalnie związaną z jej nieostatecznym charakterem (pkt 30 wyroku ws. Lombard). W zakresie, w jakim sytuacja charakteryzuje się jednak ostatecznym obniżeniem pierwotnie należnego przez stronę umowy świadczenia wzajemnego, nie może ona zostać uznana za „niewywiązanie się z płatności” w rozumieniu art. 90 ust. 2 dyrektywy VAT, ale stanowi przypadek anulowania, wypowiedzenia lub rozwiązania w rozumieniu art. 90 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 33 wyroku ws. Lombard).

W kontekście wyroku ws. Lombard oraz biorąc pod uwagę skutek zbycia przez Wnioskodawcę wierzytelności po określonej cenie w postaci braku możliwości późniejszego dochodzenia należności przez Spółkę, podatnik ma prawo do bezpośredniego zastosowania art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT. Zbycia Wierzytelności przez Wnioskodawcę po cenie niższej niż nominalna nie można uznać za „niewywiązanie się z płatności” w rozumieniu art. 90 ust. 2 Dyrektywy VAT, lecz stanowi ono anulowanie, wypowiedzenie lub rozwiązanie w rozumieniu art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT.

Zgodnie z pkt 44 wyroku ws. Lombard, konieczne jest, aby formalności jakie mają spełnić podatnicy, by móc skorzystać względem organów podatkowych z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, ograniczały się do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie nastąpi. W analizowanym natomiast przypadku bez wątpienia Spółka nie otrzyma już od dłużnika (usługobiorcy) po dacie cesji jakiejkolwiek kwoty należnej z tytułu świadczonych usług.

Co więcej Wnioskodawca wskazuje także, że prezentowane przez niego stanowisko jest zgodne również z przedstawioną 8 czerwca 2017 roku opinią rzecznik generalnej Juliane Kokott w sprawie C-246/16. Opinia ta dotyczy sposobu wykładni cytowanego powyżej art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT.

W przytoczonej powyżej opinii wskazano m.in.:

„Jeśli jednak z punktu widzenia prawa materialnego opodatkowaniu podlega tylko «rzeczywisty wydatek» odbiorcy na towary lub usługi, lecz technika opodatkowania odnosi się do «uzgodnionego wydatku», to oba systemy muszą w którymś momencie zostać doprowadzone do zgodności. Zapewnia to art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, zgodnie którym pierwotne zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego przez uiszczające opłatę przedsiębiorstwo wymaga stosownego skorygowania.

Pod tym względem utrwalonemu orzecznictwu Trybunału odpowiada to, że art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi wyraz «fundamentalnej zasady dyrektywy VAT», wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik

(\`(...)\`)

Zasada proporcjonalności nakazuje ponadto, że od przedsiębiorstwa jako „inkasenta podatkowego na rzecz państwa’’ nie można wymagać więcej, niż jest w stanie świadczyć. Jego wydolność (finansowa) jest - w przypadku pośredniego podatku konsumpcyjnego - w zasadzie jednak ograniczona do tego, co był w stanie pobrać od podmiotu obciążonego podatkiem. Wszystko to, czego nie był w stanie pobrać, musi w ramach prefinansowania pokryć z własnego majątku. Celem VAT nie jest jednak opodatkowywanie majątku podatnika.

(\`(...)\`)

Także i dlatego wykładni art. 90 ust. 2 dyrektywy VAT należy koniecznie dokonywać ściśle. Państwa członkowskie mogą wprawdzie odstąpić od przewidzianej w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT korekty natychmiastowej, w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności. Możliwe jest to jednak w zgodności z wyrokiem w sprawie Goldsmiths w sposób proporcjonalny, odpowiadający konsumpcyjnemu charakterowi VAT, zasadzie neutralności i prawom podstawowym przedsiębiorstwa. Kluczowym pytaniem nie jest zatem, czy państwo członkowskie w przypadku niewywiązania się z płatności może wykluczyć korektę, gdyż zgodnie z powyższymi wywodami nie ma do tego prawa. Decydujące jest raczej, do kiedy odstępstwo od korekty w rozumieniu art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT jest uzasadnione lub odwrotnie, do kiedy najpóźniej w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności należy przyznać podatnikowi prawo do dokonania korekty w rozumieniu art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT.

(\`(...)\`)

W efekcie art. 90 ust. 2 dyrektywy VAT umożliwia państwom członkowskim uwzględnienie specyfiki niepewności towarzyszącej niewywiązaniu się z płatności i zakładanie istnienia wystarczająco pewnego i trwającego dłuższy okres czasu niewywiązywania się z płatności dopiero w niektórych okolicznościach (jak np. po upływie określonego terminu lub w przypadku bezskuteczności określonych działań podatnika). Nie jest jednak możliwe wyłączenie możliwości dokonania korekty podstawy opodatkowania.”

Zdaniem Wnioskodawcy wykładnia zaprezentowana przez rzecznik generalną jest również zgodna z wykładnią gospodarczą art. 90 Dyrektywy VAT.

Wykładnia gospodarcza

Konieczność uwzględniania czynników gospodarczych jest następstwem wtórnego charakteru obowiązków podatkowych względem zdarzeń gospodarczych. Mając na uwadze taką relację przyczyno - skutkową pomiędzy rzeczywistością gospodarczą, a przepisami prawa podatkowego, nie sposób dokonywać interpretacji regulacji podatkowych w oderwaniu od realiów gospodarczych. Innymi słowy, uwzględniając odrębności wynikające z autonomii przepisów prawa podatkowego, analiza stanu sprawy nie może abstrahować od rzeczywistej istoty zdarzenia. W toku więc stosowania prawa podatkowego bądź też jego interpretowania należy więc dążyć do właściwego odczytania sensu zdarzeń gospodarczych.

W nauce prawa podkreśla się, że wykładnia przepisów prawa podatkowego powinna iść w ślad za dynamicznie postępującym rozwojem gospodarczym. Oznacza to, że przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane w taki sposób aby z jednej strony realizowany był cel stawiany przed tymi regulacjami, a z drugiej żeby uwzględniony był charakter zdarzenia gospodarczego, z którym ustawa podatkowa wiąże obowiązek uiszczenia podatku.

Nie ma przeszkód do wykorzystywania gospodarczej wykładni prawa podatkowego jako dyrektywy interpretacyjnej drugiego stopnia, służącej wyborowi tej możliwości rozumienia przepisu, która bardziej odpowiada realiom gospodarczym, w których działa podatnik. Pojęcie wykładni gospodarczej jest szersze i obejmuje wszystkie metody czy techniki wykładni, które pozwolą na osiągnięcie opodatkowania adekwatnego do osiąganych przez podatnika rezultatów ekonomicznych i do rzeczywistej natury i przebiegu procesów ekonomicznych w skali mikro (Por. B. Brzeziński, H. Filipczyk, Dyrektywa wykładni gospodarczej jako postulat wykładni operatywnej prawa podatkowego cz. II, Prawo i Podatki 2010, Nr 8. Warto podkreślić, że potrzeba uwzględniania wykładni gospodarczej w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest coraz częściej dostrzegana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sądy zwracają uwagę, że dyrektywy interpretacyjne referujące do realiów gospodarczych należą do najistotniejszych czynników procesu orzeczniczego. Np. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 870/11) - „Skoro środki trwałe zostały prawidłowo wprowadzone do ewidencji i są wykorzystywane w ciągu roku podatkowego, to nie można przyjąć by istniała podstawa do wyłączenia odpisów amortyzacyjnych w okresie kiedy one nie są przejściowo wykorzystane. Taka wykładnia przepisów pozostaje również w zgodzie z coraz częściej postulowaną wykładnią gospodarczą, wedle której interpretacja przepisów podatkowych powinna mieć na uwadze realia gospodarcze, w których jest wykonywana (por. B. Brzeziński, H. Filipczak; Dyrektywa wykładni gospodarczej jako postulat wykładni operatywnej prawa podatkowego; Prawo i Podatki; nr 7 i 8, 2010). W tym kontekście zaproponowana przez sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prowadziłaby do kwestionowania wykorzystania każdego środka trwałego w sytuacji, gdyby przez pewien okres czasu w danym roku podatkowym z uwagi na przemijające trudności podatnik nie mógł go wykorzystać.” oraz wyrok NSA z dnia 13 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 1184/11) - „Za poprawnością stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku przemawiają też aspekty praktyczne uwzględniające reguły wykładni gospodarczej.”).

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle wykładni gospodarczej nie tylko art. 90 Dyrektywy VAT (art. 89a ustawy o VAT), ale całego systemu VAT, VAT jako podatek obciążający konsumpcję i ponoszony ekonomicznie przez finalnego konsumenta powinien być ostatecznie płacony od kwot, które usługodawca lub dostawca towarów rzeczywiście otrzymuje w związku ze świadczonymi usługami/ dostarczonymi towarami.

Z ekonomicznego punktu widzenia Wnioskodawcy kwota, którą uzyskuje on w wyniku sprzedaży/cesji wierzytelności z tytułu świadczenia usług telewizji płatnej i internetu nie jest zapłatą za przeniesienie prawa do egzekwowania tej wierzytelności, a odzyskaną częścią wynagrodzenia, które usługobiorca powinien był uiścić. Powodem, dla którego Spółka sprzedaje/ceduje wierzytelność jest chęć uzyskania chociaż części wynagrodzenia należnego jej z tytułu świadczenia usług, którego, gdyby nie dokonana sprzedaż/cesja, nie byłaby w stanie otrzymać. Oznacza to, że z gospodarczego punktu widzenia kwota płacona przez osobę trzecią z tytułu nabycia/cesji wierzytelności, stanowi dla Spółki rzeczywistą część wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, które w całości powinna ona otrzymać od usługobiorcy. Z tego także powodu oraz w świetle wszystkich argumentów przytoczonych w niniejszym wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, to ta kwota powinna stanowić podstawę opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usług dostępu do telewizji płatnej oraz internetu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2

Kwestię wystawienia faktur korygujących oraz przyczyn ich wystawienia w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 roku regulowały przepisy § 13 i 14 rozporządzenia w sprawie faktur. Zgodnie z nimi, fakturę korygującą wystawiało się gdy:

*   udzielono obniżki ceny w formie rabatu,

*   dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty,

*   podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Powyższy przepis zawierał zamknięty katalog przypadków, w których zachodził obowiązek wystawienia faktury korygującej.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 roku kwestię wystawiania faktur korygujących reguluje art. 106j ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem fakturę korygującą wystawia się w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

*   udzielono obniżki ceny w formie rabatu,

*   udzielono opustów i obniżek cen,

*   dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

*   dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty,

*   podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Również aktualnie obowiązujący przepis zawiera zamknięty katalog przypadków, w których zachodzi obowiązek wystawienia faktury korygującej.

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 roku, jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 roku, żaden z opisanych przypadków nie dotyczy sytuacji, w której z uwagi na brak zapłaty ze strony kontrahenta, podatnik dokonuje odpłatnej cesji (zbycia) wierzytelności handlowej poniżej wartości nominalnej, w związku z czym dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania VAT i VAT należnego. W tej sytuacji nie zaistnieje bowiem żadna z przesłanek wymienionych w przytoczonych wyżej przepisach, której wystąpienie obliguje podatnika do wystawienia faktury korygującej do wystawionej wcześniej faktury. W szczególności nie dochodzi do sytuacji, w której podatnik udziela rabatu czy opustu - Wnioskodawca godzi się wyłącznie na uzyskanie kwoty poniżej wartości nominalnej wierzytelności od osoby trzeciej, zrzekając się jednocześnie dalszych roszczeń w stosunku do świadczeniobiorcy. Skoro podatnik godzi się na uzyskanie niższej kwoty niż wartość nominalna wierzytelności, ale wyłącznie w relacji z osobą trzecią (a nie świadczeniobiorcą), to nie można uznać, że podatnik udzielił świadczeniobiorcy rabatu czy upustu (podatnik jedynie niejako wyraża zgodę, aby osoba trzecia zapłaciła w imieniu świadczeniobiorcy kwotę niższą niż wartość nominalna wierzytelności).

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, jeśli Wnioskodawca dokona odpłatnej cesji (zbycia) wierzytelności z tytułu świadczenia usług poniżej ich wartości nominalnej, to, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 roku, jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 roku, nie będzie miał obowiązku wystawienia faktury korygującej.

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że w obrocie gospodarczym mogą występować sytuacje, w których dokonanie korekty nie musi wiązać się z koniecznością wystawienia faktury korygującej i sytuacje te są akceptowane przez organy podatkowe. Przykładowo, Minister Finansów w piśmie z 26 czerwca 2013 roku, sygn. PT3/033/1/101/AEW/13/63224 wskazał, że w przypadku gdy, w wyniku zastosowania się do tezy uchwały NSA z 8 listopada 2010 roku, leasingodawca przyjął na siebie ciężar podatku z tytułu opodatkowania usługi ubezpieczenia leasingu jak i usługi leasingu, uiścił go i nie udokumentował tej zmiany fakturą korygującą, może skorygować podatek VAT i rozliczyć tę korektę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3.

W świetle uzasadnienia Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1 podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług dostępu do telewizji płatnej i internetu powinna stanowić kwota rzeczywiście uzyskana przez Spółkę w wyniku odpłatnej cesji (zbycia) wierzytelności z tytułu świadczenia tych usług poniżej ich wartości nominalnej. Z uwagi jednak na to, że podstawa opodatkowania i VAT należny deklarowane są w rozliczeniu za miesiąc, w którym dla danych usług powstał obowiązek podatkowy, czyli zasadniczo przed upływem terminu płatności lub krótko po tej dacie, gdy Wnioskodawca nie ma jeszcze względnej pewności, iż należność nie zostanie uregulowana i nie jest rozważana jej cesja (sprzedaż), początkowo Spółka uiszcza VAT należny obliczony od pełnej kwoty należności, którą powinna otrzymać od usługobiorcy. Dopiero w wyniku cesji (sprzedaży) wierzytelności Wnioskodawca otrzymuje faktyczną zapłatę za świadczone usługi, w kwocie jednak niższej niż nominalna wysokość wierzytelności. Dopiero więc cesja (sprzedaż) spowoduje konieczność określenia nowej podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego przez Wnioskodawcę (w wysokości niższej niż pierwotnie określona, co oznacza konieczność skorygowania podstawy opodatkowania i VAT należnego in minus).

Dopiero bowiem w wyniku cesji (sprzedaży) dochodzi do uzyskania przez Wnioskodawcę kwoty niższej niż kwota pierwotnie zadeklarowana jako podstawa opodatkowania. W konsekwencji Spółka powinna dokonać korekty zarówno podstawy opodatkowania, jak i VAT należnego in minus. Korekta taka, w ocenie Wnioskodawcy, powinna zostać dokonana „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystąpią przesłanki do określenia skorygowanej podstawy opodatkowania VAT i VAT należnego (a więc w praktyce, w okresie, w którym dojdzie do zapłaty w związku z cesją wierzytelności).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle powyższej regulacji, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 cyt. ustawy. Należy jednak zauważyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonanego świadczenia.

W konsekwencji, przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie czy wykonano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być jednak przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany podatnik VAT czynny, prowadzi działalność gospodarcza, która obejmuje m.in. usługi w zakresie dostarczania telewizji płatnej, jak również internetu. Co do zasady, usługi Wnioskodawcy są realizowane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących podatnikami VAT (konsumentów), niemniej jednak, możliwe są też sporadyczne sytuacje, kiedy usługi są świadczone na rzecz podatników VAT (przedsiębiorców). Podmioty te (zarówno konsumenci, jak i przedsiębiorcy) zobowiązane są do wnoszenia opłat za usługi świadczone przez Spółkę (w większości przypadków, opłaty są obciążone polskim VAT), zaś Wnioskodawca uwzględnia VAT należny od usług świadczonych na rzecz konsumentów i przedsiębiorców w swoich rozliczeniach podatkowych (VAT doliczany jest do opłat należnych Wnioskodawcy od konsumentów i przedsiębiorców, a następnie odprowadzany przez Wnioskodawcę do budżetu państwa na zasadach przewidzianych w ustawie o VAT). W związku z naliczeniem tych opłat, po stronie Wnioskodawcy powstaje wierzytelność z tytułu świadczenia usług w stosunku do klientów (konsumentów i przedsiębiorców). Zdarzają się jednak sytuacje, w których klienci nie wnoszą (w terminie) opłat należnych Wnioskodawcy z tytułu świadczonych na ich rzecz usług. Oznacza to, że wierzytelność z tytułu świadczenia usług nie jest regulowana i staje się tzw. złym długiem. W takiej sytuacji, z ekonomicznego punktu widzenia, po stronie Wnioskodawcy pojawia się konieczność poniesienia ciężaru ekonomicznego VAT należnego od tych usług (uwzględnionego w opłatach, które nie zostały uregulowane przez klientów). Przypadki braku uregulowania wierzytelności dotyczą, w zdecydowanej większości konsumentów (podmiotów nieposiadających statusu podatnika VAT czynnego lub nabywających usługi Spółki bez związku z takim statusem). Sporadycznie pojawiają się także sytuacje, w których dłużnikiem jest przedsiębiorca zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Możliwe są sytuacje, w których Wnioskodawca podejmuje decyzję o zbyciu (odpłatnej cesji) tych wierzytelności z tytułu świadczenia usług, które nie są regulowane przez klientów (konsumentów i przedsiębiorców). W takiej sytuacji, Wnioskodawca sprzedaje (dokonuje odpłatnej cesji) tej wierzytelności po cenie niższej niż wartość nominalna tych wierzytelności (wartość nominalna, czyli wartość brutto wierzytelności z tytułu świadczenia usług) na rzecz osób trzecich (na rzecz osób innych niż zobowiązane do zapłaty za wierzytelność). Uzyskiwana przez Wnioskodawcę kwota stanowi jego ostateczne przysporzenie - wyłączną zapłatę, jaką Wnioskodawca uzyska za tę wierzytelność powstałą z tytułu świadczenia usług. Wnioskodawca nie otrzyma i nie ma możliwości żądania zapłaty - od klienta, na rzecz którego wykonał usługę, ani od osoby, na rzecz którą ceduje wierzytelności - kwoty wyższej niż uzgodniona w ramach cesji wierzytelności. W odniesieniu do pozostałej kwoty Wierzytelności, Wnioskodawca nie ma możliwości dochodzenia jej i zostaje w całości zaspokojony. Przedmiotem cesji mogą być zarówno wierzytelności zbywane w okresie do 150 dni od dnia upływu terminu płatności, jak i zbywane po tym okresie (ewentualnie datą graniczną może być odpowiednio 180 dni w odniesieniu do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została uprawdopodobniona przed tym terminem). Wnioskodawca wskazał, że nawet jeśli Spółka ostatecznie uzyskałaby zapłatę za sprzedaną wierzytelność, byłaby ona zobowiązana do przekazania tej zapłaty osobie trzeciej, na którą scedowała wierzytelność, co oznacza, że nie ma możliwości, aby po dokonaniu sprzedaży wierzytelności Wnioskodawca uzyskał pełną kwotę wynagrodzenia za świadczone usługi. W konsekwencji, uzyskane od cesjonariusza środki stanowić będą dla Wnioskodawcy jedyną i definitywną zapłatę, którą Spółka otrzymała lub otrzyma z tytułu świadczenia usług.

Należy wskazać, że pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Z odpłatnością za dane świadczenie mamy więc do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu za dane świadczenie (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W świetle przedstawionych okoliczności i powołanych przepisów, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług przez Spółkę na rzecz dłużników a wynagrodzeniem otrzymanym od nabywcy wierzytelności. Wnioskodawca po wykonaniu usług na rzecz klientów ma prawo żądać zapłaty za te usługi wyłącznie od klientów. Nie ma natomiast prawa żądać zapłaty za świadczone na rzecz klientów usługi w zakresie dostarczania telewizji płatnej i internetu od nabywcy wierzytelności. Tym samym, ceny uzyskanej za powstałą wierzytelność, otrzymanej od nabywcy wierzytelności, nie należy utożsamiać z zapłatą za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz dłużnika. W konsekwencji, w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania telewizji płatnej i internetu, w przypadku gdy dochodzi do odpłatnej cesji wierzytelności handlowej powstałej z tytułu ich świadczenia, nie może być kwota efektywnie uzyskana w wyniku cesji wierzytelności (po pomniejszeniu o VAT należny) jako zapłata uzyskana przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem tych usług.

„Podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu” i „intencją powyższych regulacji jest zapewnienie, aby podatnik deklarował podstawę opodatkowania i rozliczał VAT wyłącznie od tych kwot, które rzeczywiście uzyskał z tytułu danego świadczenia” tak wynika ze wskazanych przez Wnioskodawcę wyroków z dnia 24 października 1996 r. o sygn. C-288/94 i z 20 stycznia 2005 r. o sygn. C-412/03. W analizowanym przypadku usługi na rzecz dłużnika i cesja wierzytelności powstałe z ich tytułu na rzecz nabywcy wierzytelności stanowią odrębne czynności wykonane pomiędzy różnymi podmiotami. Usługa w zakresie dostarczania telewizji płatnej i internetu dotyczy Wnioskodawcy i klienta, natomiast cesja wierzytelności dotyczy Wnioskodawcy i nabywcy wierzytelności. Zapłata za usługi dostarczania telewizji płatnej i internetu jest należna Wnioskodawcy od klienta. Nabywca wierzytelności nie jest osobą trzecią zobowiązaną dokonać zapłaty za wyświadczoną usługę na rzecz dłużnika. Dokonując cesji wierzytelności powstałej z tytułu świadczenia usług Wnioskodawca uzyska od nabywcy wierzytelności zapłatę, lecz zapłata ta dotyczy zbytej na jego rzecz wierzytelności. Zatem kwota otrzymana od nabywcy tych wierzytelności stanowi zapłatę za wierzytelność, czyli płatność za czynność odrębną od wykonanej na rzecz dłużnika usługi. Tym samym, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że uzyskane od cesjonariusza środki stanowić będą jedyną i definitywną zapłatę, którą Spółka otrzymała lub otrzyma z tytułu świadczenia usług.

Kwota efektywnie uzyskana w wyniku cesji wierzytelności nie jest zapłatą dokonaną przez osobę trzecią za usługi dostarczania telewizji płatnej i internetu wykonane przez Spółkę na rzecz dłużnika, lecz zapłatą za wierzytelność. W konsekwencji, kwota otrzymana od nabywcy wierzytelności nie stanowi wynagrodzenia rzeczywiście otrzymanego w zamian za usługi Spółki świadczone na rzecz usługobiorcy (dłużnika) – nie pozostaje ona w bezpośrednim związku z tymi usługami. W związku z tym, że kwota faktycznie otrzymana przez Wnioskodawcę, uzyskana w wyniku cesji wierzytelności, nie ma bezpośredniego związku z wyświadczoną na rzecz dłużnika usługą nie można uznać jej za świadczenie wzajemne (wynagrodzenie) ze strony osoby trzeciej. Brak bezpośredniego związku potwierdza Wnioskodawca w opisie sprawy stwierdzając, że uzyskiwana przez Wnioskodawcę kwota stanowi jego ostateczne przysporzenie - wyłączną zapłatę, jaką Wnioskodawca uzyska za tę wierzytelność powstałą z tytułu świadczenia usług. Skoro kwota uzyskana za wierzytelność nie stanowi wynagrodzenia za usługi dostarczania telewizji płatnej i internetu nie może stanowić podstawy opodatkowania z tytułu wyświadczonych ww. usług na rzecz dłużnika. Kwestia opodatkowania transakcji cesji wierzytelności na rzecz nabywcy wierzytelności nie ma związku z opodatkowaniem usług w zakresie dostarczania telewizji płatnej i internetu wykonanych przez Wnioskodawcę na rzecz dłużników – są to dwie odrębne transakcje.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z poźn. zm.).

Stosownie do treści art. 509 § 1 ustawy Kodeks cywilny wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – art. 509 § 2 ww. Kodeksu.

Na mocy art. 510 § 1 ww. ustawy umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw.

W przypadku cesji wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić ewentualnie jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności w formie cesji wierzytelności (przelewu wierzytelności) na osobę trzecią najczęściej może mieć miejsce w sytuacji, gdy wierzyciel ma kłopoty z uzyskaniem od dłużnika zapłaty za sprzedane towary lub usługi.

W konsekwencji należy stwierdzić, że cesja własnych wierzytelności na rzecz nabywcy wierzytelności nie stanowi dla Wnioskodawcy - zbywcy wierzytelności - czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT i nie podlega u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, przepisy dotyczące tego podatku, w tym art. 29 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. i art. 29a tej ustawy obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. nie mają zastosowania do tej czynności.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało zatem uznać za nieprawidłowe.

W związku z tym odpowiedź na pytania nr 2 i 3 wniosku stała się bezprzedmiotowa.

Należy wskazać, że poprawność stanowiska zajętego przez Organ potwierdził WSA w wyroku z dnia 25 maja 2017 r. o sygn. III SA/Wa 1593/16. W wyroku tym Sąd zgodził się, że brak jest bezpośredniego związku otrzymanego wynagrodzenia z tytułu cesji ze świadczoną przez Spółkę usługą na rzecz dłużnika, ponieważ, chociaż otrzymana wartość wierzytelności ustalana jest na podstawie kwoty z tytułu świadczenia usług na rzecz klientów, to jednak otrzymane wynagrodzenie, które uiszcza nabywca wierzytelności jest zapłatą za wierzytelność a nie za usługę otrzymaną od Spółki.

Zajęte stanowisko, w szczególności uznanie, że postawę opodatkowania powinna stanowić kwota wynagrodzenia, którą Wnioskodawca powinien uzyskać od dłużnika na rzecz którego wyświadczył usługi dostarczania telewizji płatnej i internetu i odprowadzenie podatku od tej nieotrzymanej od dłużnika kwoty obciąża Wnioskodawcę ekonomicznym ciężarem podatku VAT. Ustawodawca jednak nie pozostawił podatników w sytuacji bez wyjścia i przygotował specjalne procedury odzyskiwania podatku VAT od niezapłaconych należności. Ustawodawca w art. 89a ustawy o VAT określił tryb korygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, za które nie zostało wypłacone należne wynagrodzenie. Ustawodawca wprowadził regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co podatnik uwalnia się z ekonomicznego obciążenia podatkiem od towarów i usług. Możliwość korygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego w związku ze świadczeniem usług, za które nie dokonano zapłaty zapewnia poszanowanie podstawowych zasad systemu podatku VAT zapewniających neutralność i proporcjonalność. Celem ich wprowadzenia jest zapewnienie aby podatnik był ostatecznie zwolniony z ostatecznego obciążenia podatkiem VAT. Podatek VAT ma w swoim założeniu być neutralny dla podatników tego podatku. W związku z brakiem otrzymania zapłaty ustawodawca zezwala na skorygowanie in minus podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego.

Jak wskazał TSUE w licznych wyrokach z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C‑89/81 Staatssecretaris van Financien vs Hong-Kong Trade Development Council, wyrok TSUE z dnia 23 listopada 1988 r. w sprawie C-230/87 Naturaily Yours Cosmetics Ltd vs Commissioners of Customs and Excise, wyrok TSUE z dnia 27 marca 1990 r. w sprawie C‑126/88 Boots Company vs Commissioners of Customs and Excise przywołanych przez Wnioskodawcę podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość, którą dostawca towaru lub usługodawca faktycznie otrzymał lub powinien otrzymać od nabywcy towaru lub usługobiorcy. W ten sposób zachowana zostaje zasada neutralności konkurencji - wszyscy podatnicy są opodatkowani przy uwzględnieniu całości otrzymywanego przez nich wynagrodzenia i jednocześnie żaden z nich nie płaci podatku, który zostałby obliczony przy uwzględnieniu wartości nieotrzymanej przez podatnika.

Konieczność realizacji zasady neutralności wynika również z przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku C-317/94. Zdaniem TSUE w sytuacji anulowania, odmowy czy całkowitego oraz częściowego braku zapłaty, czy też w przypadku, gdy cena jest obniżona po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania musi być stosownie obniżona na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Analogiczne stanowisko zostało również zajęte we wskazanym przez Wnioskodawcę wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 w którym wskazano, że przepis art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT „stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy VAT, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik”.

Na konieczność dokonywania wykładni przepisów ze szczególnym uwzględnieniem zasady neutralności wskazuje również NSA w przywołanych przez Wnioskodawcę wyrokach z dnia 25 czerwca 2012 r. o sygn. I FPS2/12 i z dnia 13 kwietnia 2010 r. o sygn. I FSK 600/09.

Konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT dla podatników tego podatku. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien ponosić konsument, a nie podatnik.

Zasada neutralności jest ściśle związana z zasadą proporcjonalności, z której wynika, że podstawa opodatkowania powinna być równa rzeczywistemu ekwiwalentowi pieniężnemu otrzymanemu przez sprzedawcę w zamian za dostarczony towar. Podatek VAT powinien być proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. Konkluzje tę potwierdza TSUE we wskazanych przez Wnioskodawcę wyrokach z 24 października 1996 r. w sprawie C-288/94 i z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C‑588/10 oraz NSA w postanowieniu z 16 września 2010 r. o sygn. I FSK 104/10.

Należy zaznaczyć, że korekty na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług można dokonać jeśli wierzytelność, z której wynika korygowany podatek należny, nie została uregulowana lub zbyta.

W związku z dokonaniem, w okresie do 150 dni od dnia upływu terminu płatności, jak i zbywanych po tym okresie (ewentualnie datą graniczną ma być odpowiednio 180 dni w odniesieniu do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r.), cesji wierzytelności powstałej z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania płatnej telewizji i internetu Wnioskodawca nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego na zasadach określonych w art. 89a ustawy o VAT. Jak już wskazano, umowa odpłatnej cesji wierzytelności stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności dotychczasowy wierzyciel otrzymuje wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności. Istniejący dług (wierzytelność pierwotna) zostaje zbyty, w następstwie czego podatnik - dłużnik powinien zaspokoić nabywcę wierzytelności zamiast podatnika - Wnioskodawcy. Tym samym podatnik - Wnioskodawca (dotychczasowy wierzyciel) nie posiada już wierzytelności, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem przestała istnieć przesłanka do stosowania procedury ulgi za złe długi. Przeciwne rozumienie byłoby nie do pogodzenia z wykładnią celowościową wprowadzonego rozwiązania w art. 89a ustawy o VAT, które co do zasady ma służyć podatnikom posiadającym nieściągalne wierzytelności. Ustawodawca w art. 89a ust. 1a ustawy o VAT wyraźnie i jednoznacznie wskazuje, że zbycie wierzytelności pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia przewidzianego w przepisie art. 89a ust. 1 tej ustawy. Tym samym, cesja wierzytelności przez Wnioskodawcę uniemożliwia korektę na podstawie art. 89a ustawy o VAT. Przy tym, w niniejszych okolicznościach w związku z cesją wierzytelności dalsza analiza spełnienia warunków uprawniających do skorzystania z instytucji skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie ww. przepisu, w tym statusu nabywcy usług jest bez znaczenia.

Ponadto bez znaczenia pozostaje fakt czy wierzytelność została zbyta po wartości nominalnej, czy też niższej. W opisanym przypadku zbycie wierzytelności, nawet po cenie niższej od jej faktycznej wartości oznacza, że Wnioskodawca jako pierwotny wierzyciel zrezygnował z praw związanych z jej egzekwowaniem. Podatnik zbywając wierzytelność przestaje być wierzycielem, gdyż prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi w zakresie sprzedanej wierzytelności przechodzą na nabywcę wierzytelności.

Należy zauważyć, że co do zasady, regulacje odnoszące się do systemu VAT nie uzależniają obowiązku rozliczenia tego podatku od otrzymania zapłaty z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Wybór kontrahenta, na rzecz którego dokonywane są dostawy (świadczenia) jest indywidualną decyzją podatnika i ewentualne trudności z egzekwowaniem należności nie mogą być przerzucane w tym systemie na budżet państwa. Instytucja ulgi za złe długi jest rozwiązaniem szczególnym, a jej stosowanie musi uwzględniać poszanowanie podstawowych zasad podatku VAT, którego konstrukcja opiera się na opodatkowaniu konsumpcji.

W odniesieniu do powołanego przez Spółkę wyroku TSUE C-404/16 i wyroku z C-246/16 należy wskazać, że nie mają one zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczą stanu faktycznego, w którym nie wystąpiła cesja wierzytelności z tytułu świadczenia usług. W związku z tym powołane wyroki, choć stanowią cenne źródło wskazywania sposobów i kierunków wykładni norm prawa podatkowego, nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu dokonanym w analizowanej sprawie i nie potwierdzają prawidłowości stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku. W związku z odmiennych stanem sprawy również opinia rzecznik generalnej Juliane Kokott w sprawie C-246/16 nie ma zastosowania w niniejszych okolicznościach.

Końcowo należy wskazać, że zgodnie z art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Jak stanowi art. 14f § 2 Ordynacji podatkowa w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Niniejszy wniosek dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca przedstawił we wniosku trzy pytania. Pytanie nr 2 wniosku i pytanie nr 3 wniosku zostało uzależnione przez Wnioskodawcę od pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1.

W związku z tym, że stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe sprawa dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca w dniu 24 listopada 2017 r. tytułem opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej dokonał wpłaty w wysokości 240 zł. W związku tym, kwota 160 zł jest wpłatą wyższą od należnej. Zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi według dyspozycji Wnioskodawcy na rachunek bankowy wskazany we wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.