Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-454/11-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-06-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkolenia lotniczego.
Słowa kluczowe: certyfikaty; licencja; ośrodki; podatek-podatek od towarów i usług; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2011 r. (data wpływu 15 marca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 czerwca 2011 r. (data wpływu 9 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkolenia lotniczego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkolenia lotniczego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 czerwca 2011 r. (data wpływu 9 czerwca 2011 r.) o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest certyfikowanym przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego ośrodkiem szkolenia lotniczego. Spółka posiada certyfikat w zakresie prowadzenia szkolenia modułowego. W ramach organizowanych szkoleń Spółka oferuje pilotom posiadającym licencję pilota samolotowego zawodowego – C(…) następujące szkolenia:

1.  Szkolenie prowadzące do uzyskania uprawnień wpisywanych do licencji do lotów na samolotach wielosilnikowych tłokowych - lądowych M(…);
2.  Szkolenie prowadzące do uzyskania uprawnień wpisywanych do licencji do lotów według wskazań przyrządów I(…);
3.  Szkolenie teoretyczne przygotowujące do przystąpienia do egzaminu na licencję pilota samolotowego liniowego A(…) - teoria;
4.  Szkolenie prowadzące do uzyskania uprawnień wpisywanych do licencji do lotów według wskazań przyrządów na samolotach wielosilnikowych I(…);
5.  Szkolenie z angielskiej frazeologii lotniczej (z języka angielskiego w lotniczej łączności radiotelefonicznej);
6.  Szkolenie na określony typ, bądź wersję samolotu;
7.  Szkolenia służące przedłużeniu i utrzymaniu uprawnień wpisanych do licencji;
8.  Szkolenie prowadzące do uzyskania uprawnienia instruktorskiego wpisywanego do licencji F(…).

Szkolenia określone w pkt 1-4 oraz pkt 6 i pkt 8 odbywają się na podstawie zatwierdzonych przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego RP programów szkoleń. Szkolenia natomiast określone w pkt 5 i pkt 7 odbywają się w ramach zatwierdzonego przez Prezesa Spółki programów szkoleń, przy czym jeśli chodzi o szkolenia określone w pkt 7, klasyfikowane są one zgodnie z zatwierdzoną przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego RP Instrukcją Operacyjną (…) Spółki, jako loty szkolne.

Ze złożonego w dniu 9 czerwca 2011 r. uzupełnienia do wniosku wynika, że:

1.  Zainteresowany nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu art. 2 ustawy o systemie oświaty.
2.  Wnioskodawca nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.
3.  Organizowane przez Zainteresowanego szkolenia prowadzone są na podstawie certyfikatu nr P(…) wydanego przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego ważnego do dnia 1 kwietnia 2013 r. o następującej treści: „Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego zaświadcza, że posiadacz tego Certyfikatu spełnił wymagania przepisów ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo Lotnicze (Dz. U. z 2006 r. nr 100, poz. 696 z późn. zm.) oraz JAR - FCL i został uznany za zdolnego do prowadzenia działalności w lotnictwie cywilnym w zakresie:

1.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota turystycznego samolotowego – P(…);
2.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota zawodowego samolotowego – C(…);
3.  Szkolenie teoretyczne do licencji pilota samolotowego liniowego – A(…);
4.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień do lotów według wskazań przyrządów – I(…);
5.  Szkolenie teoretyczne praktyczne do uzyskania uprawnień na samoloty wielosilnikowe - tłokowe lądowe – M(…);
6.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień do lotów V(…) w nocy.”

W oparciu o przedmiotowy certyfikat Zainteresowany prowadzi (bądź w zakresie niektórych uprawnień zamierza prowadzić w przyszłości), na podstawie przepisów ustawy Prawo Lotnicze, przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 września 2003 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego oraz przepisów JAR - FCL mających zastosowanie wprost na terenie RP na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 5 października 2004 r. w sprawie wprowadzenia do stosowania europejskich wymagań bezpieczeństwa lotniczego JAR oraz europejskich wymagań w zakresie ułatwień w lotnictwie cywilnym, między innymi następujące szkolenia dla pilotów posiadających już licencję pilota samolotowego zawodowego – C(…):

1.  Szkolenie prowadzące do uzyskania uprawnień wpisywanych do licencji do lotów na samolotach wielosilnikowych tłokowych - lądowych M(…);
2.  Szkolenie prowadzące do uzyskania uprawnień wpisywanych do licencji do lotów według wskazań przyrządów I(…);
3.  Szkolenie teoretyczne przygotowujące do przystąpienia do egzaminu na licencję pilota samolotowego liniowego A(…);
4.  Szkolenie prowadzące do uzyskania uprawnień wpisywanych do licencji do lotów według wskazań przyrządów na samolotach wielosilnikowych I(…);
5.  Szkolenie z angielskiej frazeologii lotniczej (z języka angielskiego w lotniczej łączności radiotelefonicznej);
6.  Szkolenie na określony typ bądź wersję samolotu;
7.  Szkolenia służące przedłużeniu i utrzymaniu uprawnień wpisanych do licencji;
8.  Szkolenie prowadzące do uzyskania uprawnienia instruktorskiego wpisywanego do licencji F(…).

Szkolenia określone w pkt 1-4 oraz pkt 6 i pkt 8 odbywają się na podstawie zatwierdzonych przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego RP programów szkoleń (w przypadku szkoleń na określony typ, jak również szkolenia prowadzącego do uzyskania uprawnienia instruktorskiego wpisywanego do licencji F(..), Spółka ma w przyszłości dopiero zamiar certyfikowania się w tym zakresie). Szkolenia natomiast określone w pkt 5 i pkt 7 odbywają się w ramach zatwierdzonych przez Prezesa Sp. z o.o. programów szkoleń, przy czym jeśli chodzi o szkolenia określone w pkt 7, klasyfikowane są one zgodnie z zatwierdzoną przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego RP Instrukcją Operacyjną (…) Sp. z o.o., jako loty szkolne. Z punktu widzenia klasyfikacji statystycznej PKWiU 2008 organizowane przez Zainteresowanego szkolenia oznaczone są symbolem 85.53.12, tj. znajdują się w Sekcji P Edukacja, dziale 85, tj. usługi w zakresie edukacji; w grupie 85.5, tj. usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji; w klasie 85.53, tj. usługi świadczone przez szkoły nauki jazdy, nauki pilotażu lub żeglarstwa, w kategorii 85.53.1, tj. usługi świadczone przez szkoły nauki jazdy, nauki pilotażu lub żeglarstwa, w podkategorii 85.53.12 usługi świadczone przez szkoły nauki pilotażu lub żeglarstwa oraz w pozycji 85.53.12.0 usługi świadczone przez szkoły nauki pilotażu lub żeglarstwa. Ponadto zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) usługi świadczone przez Zainteresowanego znajdują się w grupie 85.5 pozaszkolne formy edukacji, która to grupa obejmuje:

*   kontynuację edukacji ogólnej oraz kształcenie zawodowe (kształcenie związane jest głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań oraz doskonaleniem zawodowym).

Grupa ta obejmuje obozy i szkoły oferujące grupom i osobom indywidualnym, kursy i zajęcia sportowe, z języków obcych, zajęcia artystyczne, teatralne lub muzyczne, szkolenia specjalistyczne, inne niż ujęte w odpowiednich podklasach grup 85.1 - 85.4. Oraz w podklasie 85.53.Z „pozaszkolne formy edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu”, która to podklasa obejmuje:

*   naukę jazdy,
*   szkoły pilotażu, żeglarstwa, nawigacji morskiej inne niż wydające zawodowe certyfikaty i uprawnienia.

W świetle powyższego - zdaniem Spółki - usługi świadczone przez Zainteresowanego są usługami w zakresie kształcenia.8.  Wnioskodawca podkreśla, iż pytanie dotyczące szkoleń jako kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jest w gruncie rzeczy pytaniami postawionymi przez Zainteresowanego we wniosku o interpretację. Nie jest zatem elementem stanu faktycznego a stanowiskiem prawnym Zainteresowanego. W świetle powyższej uwagi, zdaniem Wnioskodawcy, szkolenia opisane w niniejszym wniosku pozostają w bezpośrednim związku z zawodem pilota i mają na celu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Zgodnie bowiem z treścią ppkt 010 części A przepisów JAR - FCL 1 „Nikt nie może pełnić obowiązków członka załogi lotniczej cywilnego samolotu zarejestrowanego w państwie członkowskim JAA, dopóki nie będzie posiadał ważnej licencji i uprawnienia właściwego ze względu na charakter pełnionych czynności, wydanego zgodnie z postanowieniami JAR-FCL i/lub upoważnienia zgodnie z zapisami JAR-FCL 1.085 i/lub 1.230.” Przechodząc do szczegółowego uzasadnienia Spółka podnosi co następuje:

*   w zakresie szkoleń określonych w pkt 2 i 4 kwestię tę regulują przepisy pkt 3.3.7 i 3.3.8 Rozdziału nr 3 Załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 września 2003 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego, a także przepisy JAR - FCL 1 część E i F;
*   w zakresie szkoleń opisanych w pkt 8 kwestię tę regulują przepisy pkt 3.4.1.2 Rozdziału nr 3 Załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 września 2003 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego, oraz części H przepisów JAR-FCL 1 ppkt 300 i nast.;
*   w zakresie szkoleń opisanych w pkt 1 kwestię tę regulują przepisy części F przepisów JAR-FCL 1 pkt 235 i następne oraz przepisy Rozdziału nr 3 Załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 września 2003 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego pkt 3.2.2 i nast.;
*   w zakresie szkoleń opisanych w pkt 3 o trafności poglądu Wnioskodawcy świadczą przepisy pkt 3.6.3 Rozdziału nr 2 Załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 września 2003 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego, a także przepisy JAR- FCL 1 a także przepisy JAR-FCL 1 części G pkt 265 i nast.;
*   w zakresie szkoleń opisanych w pkt 5 kwestię tę regulują przepisy JAR- FCL 1 pkt 010, ppkt 4, który stanowi: „Od 5 marca 2008 r., ubiegający się o licencję i ich posiadacze, którzy stosują radiotelefon muszą wykazać umiejętność mówienia i rozumienia języka, który stosowany jest w radiołączności, zgodnie z Załącznikiem 1 do JAR-FCL 1.010. Wymagany poziom znajomości języka musi być przynajmniej na poziomie operacyjnym (poziom 4) w Skali Umiejętności I(…) oraz z załącznika nr 10”;
*   w zakresie szkoleń o których mowa w pkt 6 kwestię tę regulują przepisy JAR-FCL 1 znajdujące się w części F pkt 235 i nast. oraz przepisy Rozdziału nr 3 Załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 września 2003 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego pkt 3.2.2 i nast.;
*   szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę, o których mowa w pkt 7 powyżej prowadzone są w celu zachowania i/lub przedłużania konkretnego uprawnienia wpisywanego licencji. Zgodnie z przepisami prawa lotniczego każde uprawnienie wpisywane do licencji posiada określony okres ważności. Celem zachowania i przedłużania tegoż uprawnienia, jego posiadacz musi wykonać w określonym czasie określoną liczbę i rodzaj operacji lotniczych a czasem przed wygaśnięciem uprawnienia złożyć egzamin przed Lotniczą Komisją Egzaminacyjną (tak choćby pkt 025 przepisów JAR-FCL1). Sposób przedłużania każdego z tychże uprawnień regulowany jest przepisami JAR-FCL1 cześć E, F i H a także przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 września 2003 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego § 14 i nast. a także przepisami Rozdziału 3 Załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia. Na podstawie Programu Szkolenia zatwierdzonego przez Prezesa Sp. z o.o. Wnioskodawca prowadzi szkolenia lotnicze służące właśnie przedłużeniu i utrzymaniu tychże uprawnień wpisanych do licencji.

10.  Wnioskodawca wskazuje, iż świadczone przez niego usługi są prowadzone w formach i zasadach określonych o odrębnych przepisach. Wnioskodawca podziela w tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażone w indywidualnej interpretacji w sprawie ILPP2/443-336/11-4/MR z dnia 20 maja 2011 r., iż podstawą prawną szkoleń prowadzonych przez Wnioskodawcę są przepisy art. 94 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze a także przepis § 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 września 2003 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego. Warto dodać, iż podstawę prawną do prowadzenia szkoleń określa również Załącznik nr 2 do przepisów JAR-FCL1. Przepisy JAR-FCL1 mają przy tym na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 5 października 2004 r. w sprawie wprowadzenia do stosowania europejskich wymagań bezpieczeństwa lotniczego JAR oraz europejskich wymagań w zakresie ułatwień w lotnictwie cywilnym bezpośrednie zastosowanie na terenie RP. Wnioskodawca w zakresie przedmiotowych usług, nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są finansowane ze środków publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy oferowane przez podatnika pilotom posiadającym licencję pilota samolotowego zawodowego szkolenia opisane w stanie faktycznym wniosku, są na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione w całości od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi oferowane pilotom posiadającym licencję pilota samolotowego zawodowego opisane w stanie faktycznym niniejszej sprawy są usługami zwolnionymi w całości od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

W dotychczasowym stanie prawnym usługi świadczone przez Spółkę były zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako usługi w zakresie edukacji (pkt 7 i 8 załącznika nr 4, kwalifikowane jako usługi świadczone przez szkoleniowe ośrodki nauki pilotażu PKWiU 80.41.12-00.00). Na mocy art. 1 pkt 8 lit. a oraz pkt 18 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług dotychczasowe zwolnienie usług świadczonych przez szkoleniowe ośrodki nauki pilotażu zostało uchylone. Jednocześnie jednak poprzez wprowadzenie na mocy art. 1 pkt 8 lit. a przedmiotowej ustawy, pkt 29 w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione od podatku od towarów i usług zostały usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ustawodawca przyjął zatem dwie przesłanki do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w nowelizowanym przepisie:

Po pierwsze muszą być to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26 w art. 43 ust. 1, po drugie zaś usługi te muszą być prowadzone w formach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Sp. z o.o. prowadzi szkolenia lotnicze na podstawie certyfikatu ośrodka szkolenia lotniczego wydanego przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego Rzeczpospolitej Polskiej. W ramach przedmiotowego certyfikatu Sp. z o.o. może świadczyć usługi szkolenia w zakresie pilotażu, aż do uzyskania najwyższego stopnia zawodowego w lotnictwie cywilnym w zakresie lotów na samolotach lądowych. Niewątpliwie zatem Sp. z o.o. prowadzi szkolenia lotnicze w formach przewidzianych w odrębnych przepisach. Oferowane pilotom posiadającym licencję pilota samolotowego zawodowego usługi, zdaniem Zaintersowanego są również usługami szkolenia zawodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 września 2003 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego, posiadacz licencji pilota samolotowego zawodowego posiada uprawnienia do zarobkowego wykonywania operacji lotniczych w zakresie wskazanym w treści rozporządzenia. Posiadając jednak samą licencję pilota zawodowego, takowy pilot nie może wykonywać wszystkich operacji lotniczych. Zakres i stopień trudności konkretnych operacji determinuje bowiem nie sama licencja pilota, lecz uprawnienia wpisywane do tejże licencji. I tak, odnosząc się do szkoleń wyszczególnionych w treści zaprezentowanego stanu faktycznego, dopiero po przejściu szkolenia do uzyskania uprawnień do lotów na samolotach wielosilnikowych — tłokowych i zaliczeniu egzaminu przed Lotniczą Komisją Egzaminacyjną, posiadacz licencji może wykonywać operacje lotnicze na samolotach wielosilnikowych. Podobna sytuacja występuje również w przypadku uprawnienia do lotów według wskazań przyrządów oraz uprawnienia do lotów na samolotach wielosilnikowych - tłokowych według wskazań przyrządów, a także szkolenia na typ i wersję samolotów czy też uprawnień instruktorskich klasy 1 lub 2 wpisywanych do licencji. Brak tychże uprawnień, nawet w przypadku posiadania licencji pilota samolotowego zawodowego nie uprawnia do wykonywania operacji zastrzeżonych dla tychże uprawnień. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy szkolenia w zakresie uzyskania powyżej wskazanych uprawnień wpisanych do licencji pilota samolotowego zawodowego są szkoleniami zawodowymi.

Licencja pilota samolotowego zawodowego wraz z wpisanymi do niej uprawnieniami do lotów na samolotach wielosilnikowych, uprawnia bowiem do zarobkowego wykonywania lotów na samolotach wielosilnikowych. Posiadacz natomiast licencji pilota samolotowego zawodowego, który nie posiada uprawnienia wpisanego do tejże licencji do lotów na samolotach wielosilnikowych, nie może w ogóle, w tym również zawodowo, wykonywać lotów na samolotach wielosilnikowych. Identyczna zasada tyczy się również pozostałych uprawnień opisanych powyżej. Uzyskanie określonych uprawnień nie powoduje jednak, iż ich posiadacz jest uprawniony do wykonywania operacji lotniczych bezterminowo. Każde bowiem z posiadanych uprawnień posiada określony okres ważności. Przedłużenie tychże uprawnień następuje bądź przez wykonanie w określonym czasie określonych operacji lotniczych, bądź też poprzez ponowne, częściowe szkolenie i ponowne złożenie egzaminu. Obie te kategorie są realizowane przez podatnika w ramach, tzw. szkoleń prowadzących do utrzymania posiadanych już uprawnień. Zdaniem Wnioskodawcy, szkolenia te są przy tym szkoleniami zawodowymi, pozwalają one bowiem na utrzymanie posiadanych kwalifikacji, a bez ich przeprowadzenia owe kwalifikacje wygasłyby, skutkując utratą części (lub całości w takim wypadku również skutkujące nieważnością licencji) z posiadanych uprawnień zawodowych. Podobne, choć nie jest to formalnie uprawnienie wpisywane do licencji, aczkolwiek jest ono faktycznie wpisywane do licencji w poz. XIII, jest znajomość angielskiej frazeologii lotniczej, a ściśle rzecz ujmując znajomość języka angielskiego w lotniczej łączności radiotelefonicznej. Aby bowiem móc wykonywać loty międzynarodowe, każdy pilot zobowiązany jest do złożenia egzaminu z języka angielskiego w zakresie łączności radiotelefonicznej co najmniej na poziomie 4 klasyfikacji znajomości języka według I(…).

Podatnik organizuje przy tym kursy językowe w zakresie wyżej opisanym celem przygotowania uczestnika do ww. egzaminu. Jak zostało podkreślone powyżej brak znajomości języka angielskiego w lotniczej łączności radiotelefonicznej co najmniej na poziomie 4, skutkuje faktycznym brakiem możliwości wykonywania lotów poza granice RP. Ponadto znajomość języka angielskiego w lotniczej łączności radiotelefonicznej, potwierdzone złożonym egzaminem oraz wpisem w poz. XlII licencji jest warunkiem koniecznym do uzyskania uprawnień wpisywanych do licencji w zakresie możliwości wykonywania lotów według wskazań przyrządów oraz w zakresie lotów według wskazań przyrządów na samolotach wielosilnikowych. W świetle powyższego zdaniem podatnika przedmiotowe szkolenie, również prowadzi do uzyskania dodatkowych uprawnień zawodowych posiadaczowi licencji pilota samolotowego zawodowego, jest więc szkoleniem zawodowym, a tym samym jest zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zainteresowany organizuje również, dla pilotów posiadających licencję pilota samolotowego zawodowego szkolenia teoretyczne do licencji pilota samolotowego liniowego. Zdaniem Wnioskodawcy również ta usługa oferowana dla pilotów z licencją zawodową jest na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług zwolniona od tegoż podatku. Niewątpliwie bowiem szkolenie to jest szkoleniem prowadzącym do uzyskania uprawnień zawodowych co wynika wprost z treści pkt 2.6.3.6. Rozdziału II Załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 września 2003 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 5a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają m.in. kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) wynika, że system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, osoby fizyczne i prawne mogą zakładać placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu placówek publicznych szkół i placówek.

Placówki niepubliczne mogą zatem być zakładane i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego.

Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, ma zastosowanie wyłącznie do usług kształcenia wymienionych w zaświadczeniu właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Równocześnie, na podstawie uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższy przepis od dnia 6 kwietnia 2011 r. – na podstawie § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) – otrzymał brzmienie: „zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane”.

Natomiast, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r., zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Przepis ten, w identycznym brzmieniu, od dnia 6 kwietnia 2011 r. uregulowany jest w § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest certyfikowanym przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego ośrodkiem szkolenia lotniczego. Wnioskodawca posiada certyfikat w zakresie prowadzenia szkolenia modułowego. W ramach organizowanych szkoleń Spółka oferuje pilotom posiadającym licencję pilota samolotowego zawodowego – C(…) następujące szkolenia:

1.  Szkolenie prowadzące do uzyskania uprawnień wpisywanych do licencji do lotów na samolotach wielosilnikowych tłokowych - lądowych M(…);
2.  Szkolenie prowadzące do uzyskania uprawnień wpisywanych do licencji do lotów według wskazań przyrządów I(…);
3.  Szkolenie teoretyczne przygotowujące do przystąpienia do egzaminu na licencję pilota samolotowego liniowego A(…) - teoria;
4.  Szkolenie prowadzące do uzyskania uprawnień wpisywanych do licencji do lotów według wskazań przyrządów na samolotach wielosilnikowych I(…);
5.  Szkolenie z angielskiej frazeologii lotniczej (z języka angielskiego w lotniczej łączności radiotelefonicznej);
6.  Szkolenie na określony typ bądź wersję samolotu;
7.  Szkolenia służące przedłużeniu i utrzymaniu uprawnień wpisanych do licencji;
8.  Szkolenie prowadzące do uzyskania uprawnienia instruktorskiego wpisywanego do licencji F(…).

Część z ww. szkoleń odbywa się na podstawie zatwierdzonego przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego RP programów szkoleń, a część w ramach zatwierdzonego przez Prezesa Spółki programu szkoleń. Niektóre szkolenia klasyfikowane są zgodnie z zatwierdzoną przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego RP Instrukcją Operacyjną (…) Spółki, jako loty szkolne. Organizowane przez Zainteresowanego szkolenia prowadzone są na podstawie certyfikatu nr P(…) wydanego przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego ważnego do dnia 1 kwietnia 2013 r. W oparciu o przedmiotowy certyfikat Zainteresowany prowadzi szkolenia (bądź w zakresie niektórych uprawnień zamierza prowadzić w przyszłości) na podstawie przepisów ustawy Prawo Lotnicze, przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 września 2003 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego oraz przepisów JAR - FCL mających zastosowanie wprost na terenie RP, na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 5 października 2004 r. w sprawie wprowadzenia do stosowania europejskich wymagań bezpieczeństwa lotniczego JAR oraz europejskich wymagań w zakresie ułatwień w lotnictwie cywilnym.

Wnioskodawca w zakresie przedmiotowych usług, nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są finansowane ze środków publicznych.

W dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego, bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Powołane wyżej przepisy ustawy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka nie jest podmiotem objętym systemem oświaty, o których mowa w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Ponadto, Spółka nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Biorąc pod uwagę powyższy opis sprawy oraz powołane regulacje stwierdzić należy, iż skoro Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia lub wychowania, a także nie jest podmiotem wpisanym do ewidencji szkół i placówek niepublicznych – nie może korzystać w zakresie przedmiotowych usług ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W zakresie, w jakim świadczone przez Spółkę usługi będące przedmiotem wniosku nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy ze względu na nie wypełnienie powyższych wymogów, należy określić, czy mogą korzystać ze zwolnienia przedstawionego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Zgodnie z normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tak więc, ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia przedmiotowego dla ww. usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady wynikają z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

Z treści art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 100, poz. 696 ze zm.) wynika, że do wykonywania lotów i innych czynności lotniczych są uprawnieni wyłącznie członkowie personelu lotniczego oraz osoby uczestniczące w szkoleniu lotniczym prowadzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 4 lit. e oraz osoby uczestniczące w zajęciach rekreacyjnych na lotniach i paralotniach, prowadzonych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 33 ust. 2.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, członkiem personelu lotniczego jest osoba, która posiada ważną licencję lub świadectwo kwalifikacji i jest wpisana do państwowego rejestru personelu lotniczego lub innego odpowiedniego rejestru prowadzonego zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, licencja jest świadectwem stwierdzającym posiadanie określonych kwalifikacji oraz dowodem upoważnienia do wykonywania określonych czynności lotniczych. Przepisy niniejszej ustawy w odniesieniu do licencji stosuje się odpowiednio do świadectw kwalifikacji, z zastrzeżeniem art. 95.

Licencje wydaje się odrębnie dla każdego rodzaju specjalności członków personelu lotniczego (art. 94 ust. 4 ustawy).

Z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 września 2003 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. Nr 165, poz. 1603 ze zm.) wynika, że szkolenie lotnicze kandydatów do uzyskania licencji i uprawnień lotniczych wpisywanych do licencji oraz świadectw kwalifikacji prowadzone jest w ośrodkach szkolenia lotniczego, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl § 9 ust. 4 cyt. rozporządzenia, szkolenie lotnicze prowadzi się w ośrodku szkolenia lotniczego będącym samodzielną organizacją lotniczą albo stanowiącym część składową innego podmiotu. W tym drugim przypadku osoba kierująca ośrodkiem szkolenia lotniczego musi być bezpośrednio podporządkowana służbowo osobie kierującej tym podmiotem, chyba że kierownictwo tego podmiotu i jego ośrodka szkolenia sprawuje ta sama osoba.

Szkolenie lotnicze niezarobkowe prowadzi się w organizacjach lotniczych, niebędących ośrodkami szkolenia lotniczego, prowadzących w tym zakresie statutową działalność niezarobkową, wyłącznie dla swych członków (…) (§ 9 ust. 5 ww. rozporządzenia).

Stosownie do dyspozycji § 10 rozporządzenia, ośrodki szkolenia lotniczego i organizacje wymienione w § 9 ust. 5 mogą prowadzić szkolenie lotnicze tylko w zakresie objętym posiadanym certyfikatem i tylko w okresie jego ważności oraz przy spełnieniu warunków wymienionych w § 11.

Analiza załącznika nr 1 do rozporządzenia, w tym zwłaszcza jego rozdziału drugiego – „Szczegółowe wymagania dla poszczególnych licencji pilotów oraz skoczka spadochronowego zawodowego, dotyczące szkolenia lotniczego, kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki oraz uprawnienia z nich wynikające i uprawnienia lotnicze do nich wpisywane” – prowadzi do wniosku, iż w przypadku posiadacza licencji pilota samolotowego zawodowego, ewentualnie licencji pilota samolotowego liniowego są oni uprawnieni do wykonywania czynności pilota dowódcy i drugiego pilota za wynagrodzeniem (w zakresie przyznanym licencją).

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa wskazać należy, iż świadczone przez Spółkę usługi szkolenia pilotów posiadających licencję pilota samolotowego zawodowego spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Szkolenia te mają na celu uzyskanie, poszerzenie i uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. Przedmiotem szkoleń jest zdobycie kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki, bez których wykonywanie lotów i innych czynności lotniczych byłoby niemożliwe.

Zasady organizowania i przeprowadzania ww. szkoleń zostały ściśle uregulowane w przepisach ustawy Prawo lotnicze oraz rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie licencjonowania personelu lotniczego, co oznacza, że spełniona jest przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku, tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dodatkowo Spółka wskazała, iż posiada certyfikat wydany przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego upoważniający do prowadzenia ww. szkoleń.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż oferowane przez Wnioskodawcę pilotom posiadającym licencję pilota samolotowego zawodowego przedmiotowe szkolenia, jako prowadzone na podstawie odrębnych przepisów dotyczących branży lotniczej, będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.