Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.288.2019.3.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-12
Teza: w zakresie ustalenia posiadania przez kontrahenta z Holandii na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług agencyjnych, opodatkowania usług agencyjnych w związku z posiadaniem przez kontrahenta z Holandii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług, ustalenia posiadania przez kontrahenta z Holandii na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług agencyjnych, opodatkowania usług agencyjnych w związku z posiadaniem przez kontrahenta z Holandii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług w przypadku likwidacji oddziału ww. firmy holenderskiej.
Słowa kluczowe: likwidacja; oddział; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 maja 2019 r. (data wpływu 24 maja 2019 r.), uzupełnionym w dniach 17 lipca i 1 sierpnia 2019 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia posiadania przez kontrahenta z Holandii na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług agencyjnych - **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania usług agencyjnych w związku z posiadaniem przez kontrahenta z Holandii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski - **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług - **jest prawidłowe,**
*   ustalenia posiadania przez kontrahenta z Holandii na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług agencyjnych w przypadku likwidacji na terytorium Polski oddziału ww. firmy holenderskiej - **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania usług agencyjnych w związku z posiadaniem przez kontrahenta z Holandii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku likwidacji jego oddziału - **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług w przypadku likwidacji oddziału ww. firmy holenderskiej **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2019 r. został złożony ww. wniosek wspólny, uzupełniony w dniach 17 lipca i 1 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia posiadania przez kontrahenta z Holandii na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług agencyjnych, opodatkowania usług agencyjnych w związku z posiadaniem przez kontrahenta z Holandii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług, ustalenia posiadania przez kontrahenta z Holandii na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług agencyjnych, opodatkowania usług agencyjnych w związku z posiadaniem przez kontrahenta z Holandii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług w przypadku likwidacji oddziału ww. firmy holenderskiej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y

przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Spółka … z siedzibą w Holandii (dalej: „F”) należy do Grupy … (dalej: „.Grupa”), działającej w branży uprawy, selekcji, przetwarzania i pakowania produktów ziemniaczanych. Grupa jest producentem najwyższej jakości schłodzonych i głęboko mrożonych produktów ziemniaczanych na potrzeby gastronomii i klientów na całym świecie w ponad 100 krajach. W związku z tym, że F występuje jako podmiot odpowiedzialny za sprzedaż produktów ziemniaczanych w imieniu Grupy, jest prawnym właścicielem znaku towarowego F.

Poniżej przedstawiony jest schemat działalności operacyjnej F. realizowany w związku ze sprzedażą towarów w Polsce.

1\. Produkcja i zakup wyrobów ziemniaczanych.

F. pełni w ramach Grupy funkcje o charakterze zakupowo-sprzedażowym. Funkcje te obejmują zakup surowych ziemniaków i ich przetwarzanie w fabrykach F.

Produkcja odbywa się w dwóch schematach współpracy z ww. fabrykami:

1.  produkcja prowadzana jest na materiale powierzonym przez F. (w tym modelu prawo własności do przetwarzanych ziemniaków pozostaje przy F. i nie przechodzi na fabryki), a produkcja odbywa się na ryzyko i rzecz F.
2.  produkcja prowadzona jest w ramach przedsięwzięć joint venture - w takim wypadku produkcja odbywa się na materiałach nabytych przez fabrykę na własny rachunek.

Drugi z ww. modeli współpracy został wdrożony w Polsce. W Polsce produkcja produktów ziemniaczanych prowadzana jest przez spółkę SA (dalej: „SA”). Głównym akcjonariuszem SA jest C., w której udziały posiadają F. (podmiot z Grupy) oraz podmiot trzeci spoza Grupy.

Zakup materiałów do przerobu przez SA na własny rachunek odbywa się od spółki … Sp. z o.o. (jedynym udziałowcem jest podmiot z Grupy - F.) oraz od podmiotów trzecich spoza Grupy. SA produkuje wyroby ziemniaczane na własne ryzyko i na własny rachunek. W działalności produkcyjnej w Polsce wspomaga Grupę również Sp. z o.o. (jedynym wspólnikiem jest podmiot z Grupy – F.).

SA produkuje i sprzedaje wyroby ziemniaczane nie tylko na rzecz F., ale również na rzecz podmiotów konkurencyjnych (łącznie około 40%) oraz do znanej sieci restauracji typu fast food (60%).

2\. Sprzedaż wyrobów ziemniaczanych.

F. pełni funkcje sprzedażowe poprzez dział sprzedaży, który odpowiada za sprzedaż i dystrybucję produktów wytwarzanych w ramach Grupy. Przy sprzedaży towarów przez F. funkcję pomocniczą pełnią podmioty powiązane działające w charakterze agentów. Funkcję agenta w Polsce pełni F. Sp. z o.o. (dalej: „E”. „Wnioskodawca”). E jest spółką zależną F., w której F. posiada 100% udziałów.

Współpraca między F. i E. prowadzona jest na następujących zasadach.

Dostawa towarów realizowana jest bezpośrednio pomiędzy F. a ostatecznym klientem. Oznacza to, że E. nigdy nie staje się prawnym właścicielem sprzedawanych towarów. W związku z tym na fakturach dokumentujących dostawę towarów to F. widnieje jako podmiot dokonujący sprzedaży. F. zawiera wszelkie umowy dotyczące dostawy towarów. W związku z ustalonym modelem współpracy to F. ponosi również ryzyko spłaty należności i ryzyko dotyczące zapasów. Ceny produktów do sprzedaży ustalane są przez F.

Na poziomie Grupy zaimplementowane zostało oprogramowanie (dalej: „Oprogramowanie”) służące do rejestrowania zamówień i wystawiania faktur. Z oprogramowania tego korzystają podmioty powiązane z Grupy, w tym E. Oprogramowanie umożliwia F. bieżącą weryfikacje wszelkich zamówień raportowanych przez E.

F. odpowiedzialna jest za globalną strategię marketingową w Grupie. W tym zakresie nadzoruje również działania marketingowe podejmowane lokalnie przez E.

F. korzysta w Polsce z usług magazynowych, służących do przechowywania produktów gotowych przed ich dostarczeniem do finalnych odbiorców. F. nie ma prawa do użytkowania ściśle określonej (wydzielonej) powierzchni magazynów (rozliczenie z usługodawcami następuje w zależności od ilości przechowywanych palet, a nie w stosunku do wynajmowanej powierzchni). Innymi słowy, F. nie wynajmuje określonych magazynów jako całości ani ich określonych części. Magazyny prowadzone są przez podmioty trzecie spoza Grupy. Do zadań podmiotów prowadzących magazyny (poza przechowywaniem towarów) należy przede wszystkim załadunek i rozładunek towarów należących do F.

F. nie oddelegowuje na stałe pracowników do Polski w celu nadzorowania działań E.

E. jest podmiotem pełniącym funkcje agencyjne. Od strony organizacyjnej działa w ramach 3 departamentów:

1.  Departament Sprzedaży i Marketingu - odpowiedzialny za wsparcie sprzedaży i przy działaniach marketingowych: tłumaczenie i adaptację na potrzeby rynku polskiego materiałów marketingowych opracowywanych przez F. oraz przekazywanie przez niego informacji o potrzebach lokalnego rynku w Polsce oraz promowanie produktów F.;
2.  Departament Finansowy/Administracji - odpowiedzialny za księgowość, administrację i dział HR;
3.  Departament Obsługi Klienta i Logistyki - odpowiedzialny za procesowanie zamówień, organizację wysyłki towarów oraz prowadzenie bieżących kontaktów z klientami (prośby, reklamacje etc.), wystawianie faktur w imieniu F. dokumentujących dostawy towarów realizowane przez F. (przy użyciu udostępnionego Oprogramowania).

E. nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu F. Oznacza to w szczególności, że nie jest upoważniona do zaciągania zobowiązań w imieniu F. Za świadczone usługi agencyjne (dalej: „Usługi Agencyjne”) na rzecz F., otrzymuje wynagrodzenie w formie prowizji.

F. posiada w Polsce zarejestrowany oddział - \`(...)\` Oddział w Polsce (dalej: „F. PL”), który obecnie nie prowadzi działalności operacyjnej. W szczególności F. PL nie posiada zatrudnionych pracowników ani aktywów materialnych służących do prowadzenia działalności gospodarczej (np. biuro, magazyny). W związku z tym, jego istnienie ma charakter jedynie formalny (prawny). W przyszłości rozważa się likwidację F. PL.

F. i E. są czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi na potrzeby VAT w Polsce.

Usługi Agencyjne nabywane przez F. od E. związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT w Polsce dokonywanymi przez F. (dostawa towarów opodatkowana VAT w Polsce).

F. i E. planują prowadzić działalność w ramach ww. modelu współpracy w sposób stały (tj. działalność ww. podmiotów nie ma charakteru przemijającego na z góry ustalony okres czasu).

Oddział, który firma holenderska (F.) posiada na terytorium Polski, nie uczestniczy i nie będzie uczestniczyć w transakcjach dotyczących usług agencyjnych świadczonych przez E.

Użyte w opisie stwierdzenie „nie posiada” w odniesieniu do aktywów materialnych ww. oddziału oznacza, że oddział nie ma/nie będzie miał nie tylko we własności żadnych aktywów, ale również nie posiada/nie będzie posiadał aktywów na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu, czy umów o podobnym charakterze.

W skład usług agencyjnych świadczonych na rzecz F. wchodzą m. in. następujące czynności:

1.  zbieranie zamówień na towary F.
2.  procesowanie zamówień na towary F.
3.  organizowanie wysyłki towarów,
4.  prowadzenie bieżących kontaktów z klientami (prośby, reklamacje, etc).
5.  wystawianie faktur w imieniu F.
6.  wsparcie przy działaniach marketingowych tłumaczenie i adaptacja na potrzeby rynku polskiego materiałów marketingowych opracowywanych przez F.
7.  przekazywanie F. informacji o potrzebach lokalnego rynku w Polsce.
8.  promowanie produktów F.

F. korzysta w Polsce z usług magazynowych świadczonych przez podmioty trzecie spoza Grupy. Konieczność nabycia usług magazynowych wynika ze specyfiki produktów oferowanych przez F., które stanowią głęboko mrożone produkty ziemniaczane. Wynajmowane magazyny przeznaczone są do przechowywania produktów gotowych oferowanych przez F. przed ich dostarczeniem do finalnych odbiorców w odpowiednich warunkach chłodniczych. Usługi agencyjne, z kolei, mają na celu wsparcie sprzedaży i marketingu na terenie Polski poprzez realizacje następujących czynności: zbieranie zamówień na towary F., procesowanie zamówień na towary F., organizowanie wysyłki towarów, prowadzenie bieżących kontaktów z klientami (prośba, reklamacje, etc), wystawianie faktur w imieniu F., wsparcie przy działaniach marketingowych: tłumaczenie i adaptacje na potrzeby rynku polskiego materiałów marketingowych opracowywanych przez F., przekazywanie informacji o potrzebach lokalnego rynku u Polsce, promowanie produktów F.

Z uwagi na stałość przyjętego modelu dystrybucji towarów, F. korzysta i będzie korzystać z usług magazynowych na terenie kraju w sposób nieprzerwany. Niemniej jednak nie będzie wynajmować przestrzeni magazynowej od podmiotów trzecich na wyłączność, nie będzie miała prawa do użytkowania ściśle określonej (wydzielonej) powierzchni magazynów i nie będzie wynajmować określonych magazynów jako całości ani ich określonych części.

W zakres świadczonych przez podmioty trzecie usług magazynowych będzie wchodziło najmowanie wyspecjalizowanej powierzchni magazynowej przystosowanej do przechowywania towarów w warunkach chłodniczych oraz załadunek i rozładunek towarów należących do F.

Usługi magazynowe będą świadczone na zlecenie F. przez podmioty trzecie, które posiadają odpowiednia powierzchnię magazynową przystosowaną do przechowywania produktów w warunkach chłodniczych. Usługi agencyjne będą świadczone na zlecenie F. przez E. Niemniej jednak, E. nie będzie posiadała pełnomocnictwa do zawiera w imieniu F. umów.

F. nie posiada i nie będzie posiadała na terenie Polski tymczasowego personelu.

Nie posiada i nie będzie posiadała kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym na terytorium Polski, porównywalnej do kontroli jaką sprawuje nad własnym zapleczem personalnym i technicznym w kraju siedziby.

E. świadczy i będzie świadczyła usługi wyłącznie na rzecz F.

F. dokonuje i będzie dokonywała na terytorium Polski odpłatnej dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz eksportu towarów. Jak wynika z wniosku wspólnego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 maja 2019 r. F. będzie dokonywała na terytorium kraju sprzedaży produktów ziemniaczanych wytwarzanych w ramach Grupy.

F. nie posiada/nie będzie posiadać jakichkolwiek aktywów na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w ramach modelu współpracy opisanego powyżej, przy założeniu istnienia F. PL, F. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: SMPD) w Polsce, a w konsekwencji nabywane przez F. Usługi Agencyjne powinny podlegać opodatkowaniu w kraju siedziby F. stosownie do art. 28b ust. 1 Ustawy VAT?
2.  W przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 1), przy założeniu istnienia F. PL, czy E. powinna naliczać podatek należny na Usługach Agencyjnych świadczonych na rzecz F. stosownie do art. 28b ust. 2 Ustawy VAT?
3.  Czy w przypadku przyjęcia, że Usługi Agencyjne E. świadczone na rzecz F. podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, przy założeniu istnienia F. PL, F. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za Usługi Agencyjne świadczone przez E.?
4.  Czy w ramach modelu współpracy opisanego powyżej, przy założeniu likwidacji F. PL, F. nie będzie posiadać SMPD w Polsce, a w konsekwencji nabywane przez F. Usługi Agencyjne powinny podlegać opodatkowaniu w kraju siedziby F. stosownie do art. 28b ust. 1 Ustawy VAT?
5.  W przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 4), przy założeniu likwidacji F. PL, czy E. powinna naliczać podatek należny na Usługach Agencyjnych świadczonych na rzecz F. stosownie do art. 28b ust. 2 Ustawy VAT?
6.  Czy w przypadku przyjęcia, że usługi E. świadczone na rzecz F. podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, przy założeniu likwidacji F. PL, F. będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za Usługi Agencyjne świadczone przez E.?

Pytania 1) - 3) dotyczą stanu faktycznego, tj. sytuacji, w której F. posiada w Polsce formalnie zarejestrowany oddział w postaci F. PL nieprowadzący jednak działalności operacyjnej. Pytania 4) - 6) dotyczą zdarzenia przyszłego, tj. sytuacji, w której F. nie posiada w Polsce zarejestrowanego oddziału w postaci F. PL.

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  w ramach modelu współpracy opisanego powyżej, przy założeniu istnienia F. PL, F. nie posiada SMPD w Polsce, a w konsekwencji nabywane przez F. Usługi Agencyjne powinny podlegać opodatkowaniu w kraju siedziby F. stosownie do art. 28b ust. 1 Ustawy VAT.
2.  w przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 1, przy założeniu istnienia F. PL, E. powinna naliczać podatek należny na Usługach Agencyjnych świadczonych na rzecz F. stosownie do art. 28b ust. 2 Ustawy VAT.
3.  w przypadku przyjęcia, że Usługi Agencyjne E. świadczone na rzecz F. podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, przy założeniu istnienia F.PL, F. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za Usługi Agencyjne świadczone przez E.
4.  w ramach modelu współpracy opisanego powyżej, przy założeniu likwidacji F. PL, F. nie będzie posiadać SMPD w Polsce, a w konsekwencji nabywane przez F. Usługi Agencyjne powinny podlegać opodatkowaniu w kraju siedziby F. stosownie do art. 28b ust. 1 Ustawy VAT.
5.  w przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 4, przy założeniu likwidacji F. PL, E. powinna naliczać podatek należny na Usługach Agencyjnych świadczonych na rzecz F. stosownie do art. 28b ust. 2 Ustawy VAT.
6.  w przypadku przyjęcia, że usługi E. świadczone na rzecz F. podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, przy założeniu likwidacji F. PL, F. będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za Usługi Agencyjne świadczone przez E.

Uzasadnienie stanowiska.

Uwagi dotyczące pytania nr 1.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. l i la, art. 28g, art. 28i, art. 28j oraz art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 Ustawy VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 28a Ustawy VAT, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6.
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1. uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Regulacje Ustawy VAT zawierają szereg przepisów szczególnych dotyczących ustalania miejsca świadczenia usług w art. 28d - 28n Ustawy VAT oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług z dnia 16 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1656). Warto zauważyć, że w art. 28d Ustawy VAT uregulowano zasady świadczenia usług pośrednictwa, ale na rzecz, podmiotów nie posiadających statusu podatnika. Innymi słowy, przepisy szczególne nie odnoszą się do usług agencyjnych (pośrednictwa) świadczonych na rzecz podmiotu posiadającego status podatnika w rozumieniu art. 28a Ustawy VAT. Oznacza to, że w omawianym przypadku do świadczenia Usług Agencyjnych przez E. na rzecz F. znajdzie zastosowanie reguła wskazana w art. 28b Ustawy VAT.

Powyższe znajduje uzasadnienie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 marca 2016 r., nr IPPP3/4512-1021/15-4/KP „(\`(...)\`) miejsce opodatkowania usługi prowizji agencyjnej świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta z Holandii, który posiada siedzibę działalności gospodarczej w Holandii, należy określić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w miejscu siedziby usługobiorcy - terytorium Holandii.”

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 18 stycznia 2019 r. nr 0012-KDIL1-3.4012.719.2018.1.AK, z dnia 15 października 2018 r. nr 0112-KDIF1-3.4012.508.2018.2.JN oraz z dnia 26 maja 2017 r. nr 0113-KDIP1-2.4012.100.2017.2.IR.

Mając na uwadze powyższe oraz ogólną regułę ustalania miejsca świadczenia usług (art. 28b Ustawy VAT) Usługi Agencyjne wykonywane przez polskiego podatnika (E.) na rzecz zagranicznego podmiotu (F.):

1.  będą opodatkowane dla celów VAT poza Polską w kraju siedziby usługobiorcy - o ile zagraniczny usługobiorca (F.) nie posiada SMPD w Polsce.
2.  będą opodatkowane dla celów VAT w Polsce w miejscu położenia SMPD - o ile zagraniczny usługobiorca (F.) posiada SMPD w Polsce.

Ustawa VAT jak również wydane do niej akty prawne nie zawierają definicji SMPD. Istota pojęcia SMPD określona została w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) z dnia 15 marca 2011 r. (Dz. Urz. UE. L Nr 77, str. 1. dalej: „Rozporządzenie UE”).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia UE na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 tego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 11 ust. 2 Rozporządzenia UE na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 ww. rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od dnia 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do dnia 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia UE, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Definicja pojęcia SMPD zawarta w Rozporządzeniu UE jest zgodna z tezami zawartymi w orzecznictwie, również tym ukształtowanym przed wejściem w życie Rozporządzenia UE. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: „TSUE” (np. wyroki w sprawach C-l68/84, C-190/95, C-231/94) podkreśla się, że istnienie SMPD wymaga posiadania:

1.  odpowiednich zasobów ludzkich:
2.  odpowiednich zasobów technicznych i infrastruktury charakteryzujących się pewną stałością.

Na podstawie powyższych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada SMPD w tym państwie.

Ad 1)

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że F. nie posiada pracowników w Polsce (w szczególności F. nie oddelegowuje na stałe pracowników do Polski w celu nadzorowania działań E). Ponadto, należy podkreślić, że w regulacjach Rozporządzenia UE posłużono się określeniem „odpowiednim” (w odniesieniu do struktury w zakresie zaplecza personalnego) nieprzypadkowo. W ocenie Wnioskodawcy, nie każdy posiadany personel na terenie danego kraju, będzie automatycznie pozwalał na uznanie, że warunek dotyczący odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego został spełniony. Podmioty zagraniczne często korzystają z usług agencyjnych na terytorium kraju. Nie sposób jednak uznać, aby korzystanie z tego typu usług od podmiotu posiadającego odrębną osobowość prawną (E.) wystarczało samoistnie do wykreowania SMPD (dla F.). Innymi słowy, nie ma podstaw aby uznać, że pracownicy E. (pełniącej funkcję agenta) stanowią dla F. odpowiednie zasoby ludzkie w rozumieniu Rozporządzenia UE.

Ad 2)

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, F. faktycznie nie dysponuje i nie ma prawa dysponować żadną infrastrukturą na terytorium Polski.

F. korzysta jedynie z usług magazynowych świadczonych przez podmioty spoza Grupy. Ponadto, w ramach nabywanych usług F. w praktyce nie ma możliwości swobodnego korzystania z magazynów kontrahentów (tj. F. nabywa usługi magazynowe, nie dokonując wynajmu określonych powierzchni magazynowych). W rezultacie, nie sposób również twierdzić, że F. posiada odpowiednie zaplecze w zakresie infrastruktury.

Powyższe podejście znajduje uzasadnienie w orzecznictwie organów podatkowych, sądów administracyjnych oraz TSUE:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 września 2014 r., nr IPPP3/443-612/14-2/1SZ zgodził się z podatnikiem, że nie posiada on SMPD w sytuacji, gdy: „(\`(...)\`) Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych obiektów pomieszczeń ani aktywów służących celom prowadzenia działalności gospodarczej. Magazynowanie towarów odbywa się w magazynach podmiotów trzecich, które nie wynajmują (oddają do dyspozycji) powierzchni Spółce. tzw. magazyny dedykowane. Za takie nie mogą być uznane wynajmowane przez Polskiego Kontrahenta od podmiotów zewnętrznych, ani pomieszczenia Placówek Medycznych, w których Spółka przechowuje swoje Produkty. Ponadto, Spółka nie posiada jakichkolwiek uprawnień do ww. magazynów. Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, iż jak wskazano w stanie faktycznym, w przypadku magazynów wynajmowanych przez Polskiego Kontrahenta Z. GmbH będzie uprawniona do wyłącznego korzystania z określonej przestrzeni magazynowej, objętej ograniczeniem dostępu, mając do niej prawo wstępu wyłącznie w asyście pracowników podmiotu trzeciego będącego właścicielem magazynu.”
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 maja 2012 r., nr IPPP3/443-238/12-3/SM zauważył, że: „Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż sam fakt zarejestrowania się Spółki dla celów VAT w Polsce nie implikuje posiadania przez nią stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju w rozumieniu przepisów o VAT. Zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. Korzysta jedynie z infrastruktury (magazynu konsygnacyjnego) prowadzonego przez firmę zewnętrzną (Centralę Farmaceutyczną C). Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników tej firmy (w zakresie obsługi przedmiotowego składu) lub pracowników R. Polska (w zakresie usług o charakterze marketingowo-informacyjnym oraz pomocniczo-administracyjnym). Uwzględniając powyższe. Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.”
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 grudnia 2011 r., nr IPPP3/443-1294/11-4/LK potwierdził, że: „Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż sam fakt zarejestrowania się Spółki dla celów VAT w Polsce nie implikuje posiadania przez nią stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju w rozumieniu przepisów o VAT. Zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. korzysta jedynie z infrastruktury Firmy zewnętrznej. Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników tej firmy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki, również decyzje dotyczące zleceń sprzedaży towarów prowadzonej z terytorium Polski oraz zawierania umów są podejmowane przez Spółkę w jej miejscu siedziby, tj. we Włoszech. A zatem analizując powyższe kryteria w kontekście opisu sprawy, stwierdzić należy, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.”
4.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 września 2011 r., nr IPPP3/443-842/11-4/MPe wskazał, że: „Analizując powyższe kryteria w kontekście opisu sprawy, stwierdzić należy, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. Korzysta jedynie z infrastruktury Zleceniobiorcy. Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników Zleceniobiorcy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki. Wszelkie decyzje strategiczne dla sprzedaży dokonywanej w Polsce, jak również związane z tym decyzje zarządcze podejmowane są w Austrii. Spółka osobiście lub za pośrednictwem innych podmiotów dokonuje analizy rynku, jak również wyszukuje potencjalnych odbiorców na terytorium RP. Spółka we własnym zakresie, poprzez pracowników zatrudnionych w Austrii i działających na terytorium Austrii, bezpośrednio kontaktuje się z potencjalnymi klientami w celu przeprowadzenia negocjacji i podpisania umowy. Udzielając zatem odpowiedzi na zadane we wniosku pytania stwierdzić należy, że Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed jak i po 1 lipca 2011 r., i w związku z tym Spółka nie jest zobowiązana do rozliczania podatku VAT z tytułu dokonywanych przez siebie dostaw na terytorium kraju.”;
5.  jak zauważył WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 7 stycznia 2019 r. (sygn. akt III SA/GI 912/18): „Organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca nabywając wskazane usługi magazynowania, pakowania i konfekcjonowania towaru nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy są zatrudnieni przez usługodawcę, nie działają w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz: nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali czynności (techniczne) zlecone przez Skarżącą. W magazynie Spółka nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania wyłącznie swoich towarów; nie mogła wpływać na miejsce i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług magazynowania ani wyłączności. Nie była jedynym kontrahentem usługodawcy. Również fakt ustanowienia przedstawiciela podatkowego w danym państwie czy też zarejestrowanie jako podatnik VAT-UE nie skutkuje automatycznym uznaniem, że będzie dany podmiot miał w tym państwie siedzibę lub miejsce stałej działalności gospodarczej (C-323/12).”;
6.  TSUE w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 stwierdził (por. pkt 19 ww. wyroku), że podmiot, który nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury o wystarczającym stopniu trwałości, umożliwiającym sporządzenie umów lub podejmowanie decyzji zarządczych, nie posiada SMPD w tym kraju.
7.  TSUE w orzeczeniu z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 zauważył, że: „Okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka cypryjska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.”

Z powyższego wyroku wynika, że sam fakt nawet bardzo bliskiej współpracy gospodarczej pomiędzy dwoma podatnikami z różnych państw nie będzie automatycznie powodował, że siedziba jednego podatnika będzie stanowiła dla drugiego SMPD w kraju, w którym konsumowanie będą efekty tej współpracy. Przy ocenie czy występuję SMPD należy przede wszystkim badać czy istnieje odpowiednia struktura w postaci zaplecza personalnego i technicznego.

Reasumując, w świetle powyższych tez nie ma podstaw do przyjęcia, że F. posiada SMPD w Polsce z tytułu współpracy z E. oraz korzystania z usług magazynowych świadczonych przez podmioty trzecie. W rezultacie, Usługi Agencyjne świadczone przez E. na rzecz F. powinny podlegać opodatkowaniu w kraju siedziby F.

Końcowo należy zwrócić uwagę, że w opisywanym stanie faktycznym dla kwestii istnienia SMPD nie ma znaczenia fakt posiadania przez F. zarejestrowanego oddziału w postaci F. PL.

Zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 6 marca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r.. poz. 649. dalej: „UZUPZ”), oddział oznacza wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

W myśl art. 14 ust. 1 UZUPZ, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 14 ust. 2 UZUPZ, przedsiębiorcy zagraniczni inni niż określeni w ust. 1 mogą dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowo nie stanowią inaczej, tworzyć oddział z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 15 UZUPZ, przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą.

Oddział jest więc w praktyce jednostką organizacyjną przedsiębiorcy służącą do prowadzenia działalności gospodarczej, podlegającą wpisowi do KRS \[ art. 36 pkt 14 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym z dnia 20 sierpnia l997 r. (Dz. U. Nr 121, poz. 760, z późn. zm.)\].

Zarówno regulacje Ustawy VAT jak i Rozporządzania UE w sprawie SMPD nie odnoszą się w żaden sposób do kwestii związanych z formalną rejestracją działalności przedsiębiorcy zagranicznego w KRS. Zgodnie z cytowanymi uprzednio regulacjami Rozporządzenia UE o istnienie SMPD decydują bowiem przesłanki związane z posiadaniem odpowiednich zasobów technicznych i personalnych (art. 11 ust. 1 Rozporządzenia UE).

Ponadto, jak wskazano wprost w art. 11 ust. 3 Rozporządzenia UE fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo, że ww. przepis odnosi się do kwestii związanej z rejestracją na potrzeby VAT (a nie KRS), w ocenie Wnioskodawcy, można na jego podstawie podnosić, że kwestie związane z formalno-prawną rejestracją działalności gospodarczej danego podmiotu nie są czynnikiem przesądzającym o istnieniu SMPD.

Mając na względzie powyższe uwagi, rejestracja oddziału samoistnie nie przesądza o istnieniu SMPD w Polsce. Mogą więc wystąpić przypadki, w których nawet w sytuacji braku rejestracji oddziału przez zagranicznego przedsiębiorcę, będzie posiadał on SMPD na terytorium Polski. Z drugiej strony możliwe jest, że dokonanie rejestracji oddziału na terytorium Polski nie doprowadzi do powstania SMPD.

W związku z powyższym analiza posiadania SMPD w Polsce przez F. powinna być dokonywana w kontekście szeregu czynników omówionych uprzednio. Jak już wykazano, zasoby posiadane przez F. w Polsce nie pozwalają na uznanie, że F. ma SMPD w Polsce. Na powyższa konkluzję nie może wpływać fakt formalnoprawnej rejestracji F. PL (oddziału), w sytuacji, gdy nie posiada on zasobów do prowadzenia działalności gospodarczej.

Uwagi dotyczące pytania nr 2.

Jak wskazano uprzednio, do Usług Agencyjnych świadczonych przez E. na rzecz F. znajdują zastosowanie zasady ogólne dotyczące ustalania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników (art. 28b Ustawy VAT).

W rezultacie, w przypadku przyjęcia, że F. posiada jednak SMPD na terytorium Polski, do ustalenia miejsca świadczenia Usług Agencyjnych należy odnieść się do regulacji art. 28b ust. 2 Ustawy VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, (przy założeniu istnienia SMPD F. w Polsce) powinien naliczać podatek należny na Usługach Agencyjnych świadczonych na rzecz F.

Uwagi dotyczące pytania nr 3.

W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2 należy zauważyć, że zgodnie art. 86 ust. 1 Ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest rodzajem ulgi podatkowej, czy też jakimkolwiek przywilejem podatnika. Przedmiotowe prawo wynika bowiem wprost z założeń konstrukcyjnych VAT. Podążając za tezami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wywiedzionymi w orzeczeniu z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 stwierdzić należy, że system odliczeń podatku ma oznaczać całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego w prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei w orzeczeniu z dnia 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 i C-181/99 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że prawo do odliczenia VAT jest integralną częścią systemu VAT i zasadniczo nie może być ograniczone. Powyższe tezy pozwalające na urzeczywistnienie zasady neutralności VAT, w pełni znajdują afirmację orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 847/12; wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1062/12; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 269/12).

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W szczególności, zgodnie z regulacjami Ustawy VAT:

1.  nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy VAT);
2.  obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 Ustawy VAT (art. 88 ust. 4 Ustawy VAT).

Mając na uwadze powyższe regulacje, w opisanym stanie faktycznym (przyjmując założenie, że odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca, tj. Usługi Agencyjne wykonywane przez E. na rzecz F. podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce według miejsca położenia SMPD F.) spełnione są wszystkie przesłanki wymagane art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, które umożliwią odliczenie podatku naliczonego przez F.:

1.  wykonywana będzie jedna z czynności opodatkowanych VAT (usługi).
2.  usługi będą miały charakter odpłatny.
3.  miejscem ich świadczenia będzie terytorium Polski.
4.  świadczone usługi nie są zwolnione z VAT.
5.  usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przez F. (tj. dostawa towarów na terytorium Polski).

Powyższe podejście znajduje uzasadnienie w orzecznictwie organów dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego przez usługobiorcę zagranicznego posiadającego SMPD w Polsce. Przykładowo, jak zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 24 września 2018 r., nr 0114-KD1P1-2.4012.438.2018.2.JŻ:

„Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług, do których zastosowanie znajduje art. 28b ustawy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Skoro jak wskazano w niniejszej interpretacji Wnioskodawca w Polsce posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, usługi, do których znajduje zastosowanie art. 28b ustawy są opodatkowane w Polsce na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy. Jednocześnie, usługi nabywane przez Wnioskodawcę (zarejestrowanego podatnika podatku VAT) od Usługodawcy 1 i Usługodawcy 2 są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę w kraju. Jak wynika z wniosku Wnioskodawca nabywa usługi od Usługodawcy 1 i 2, a następnie dokonuje dostawy produktów na rzecz nabywców z Polski, Unii Europejskiej i krajów trzecich. Tym samym spełnione są przestanki pozytywne wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy umożliwiające odliczenie podatku naliczonego, jak również nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.”

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 30 listopada 2017 r., nr 0114-KDIP 1-2.4012.584.2017.1.MC.

Uwagi dotyczące pytania nr 4.

W tym zakresie pozostają aktualne uwagi Wnioskodawcy wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1. W szczególności, fakt posiadania/nieposiadania oddziału nie jest przesłanką przesądzająca o istnieniu SMPD.

W rezultacie, potencjalna likwidacja F. PL, nie może mieć wpływu na okoliczność, że F. nie będzie posiadać SMPD w Polsce. Oznacza to również, że Usługi Agencyjne świadczone przez E. na rzecz F. po likwidacji F. PL (oddziału) nadal będą podlegać opodatkowaniu dla celów VAT w kraju siedziby F. (Holandia).

Uwagi dotyczące pytania nr 5.

W tym zakresie pozostają aktualne uwagi Wnioskodawcy wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 2.

W rezultacie, również po likwidacji F. PL (przy założeniu istnienia SMPD F. w Polsce). E. powinna naliczać podatek należny na Usługach Agencyjnych świadczonych na rzecz F.

Uwagi dotyczące pytania nr 6.

W tym zakresie pozostają aktualne uwagi Wnioskodawcy wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 3.

Mając na uwadze powyższe (przyjmując założenie, że odpowiedź na pytanie nr 5 jest twierdząca, tj. Usługi Agencyjne wykonywane przez E. na rzecz F. po likwidacji F. PL podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce według miejsca położenia SMPD F.) spełnione będą przesłanki wymagane w art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, które umożliwią odliczenie podatku naliczonego przez F. z faktur wystawionych przez E. za Usługi Agencyjne. Fakt likwidacji F. PL (oddziału) pozostaje bez wpływu na powyższa kwestię.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia posiadania przez kontrahenta z Holandii na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług agencyjnych,
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania usług agencyjnych w związku z posiadaniem przez kontrahenta z Holandii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia posiadania przez kontrahenta z Holandii na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług agencyjnych w przypadku likwidacji na terytorium Polski oddziału ww. firmy holenderskiej,
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania usług agencyjnych w związku z posiadaniem przez kontrahenta z Holandii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku likwidacji oddziału ww. firmy holenderskiej,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług w przypadku likwidacji oddziału ww. firmy holenderskiej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotową dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi ust. 2a powołanego artykułu, w przypadku gdy podatnik, działając w własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. I tak, w art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wskazał, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z przepisów art. 28b ust. 1 i 2 ustawy wynika, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r., Nr 77 s. 1, z późn. zm.).

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) rozporządzenia wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m. in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 FaabordGelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce konieczność odwołania się do wyroków TSUE wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w prawomocnym wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09, stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach NSA z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 160/16 oraz z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 11379/15, uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Działalność gospodarcza w danym miejscu musi występować w sposób stały i nieprzemijający. Zamysłem podejmującego działalność gospodarczą na danym terytorium musi być zamiar prowadzenia działalności w sposób stały (ciągły, nieprzerwany, regularny, cykliczny). Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona generalna zasada odliczenia podatku wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza okoliczności sprawy w kontekście powołanych regulacji oraz orzeczeń prowadzi do stwierdzenia, że spełnione są przesłanki do uznania, że kontrahent z Holandii posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W związku z dokonywaniem transakcji sprzedaży towarów na rzecz klientów firma holenderska rozpoznaje na terytorium Polski zarówno odpłatne dostawy krajowe, jak i również wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz eksport towarów. Chociaż formalnie nie posiada w Polsce własnych niezbędnych zasobów technicznych i personalnych, istotne jest ekonomiczne wykorzystanie „personelu” i „zaplecza technicznego” należącego do innych firm. Zatem kontrahent Wnioskodawcy korzystając z usług magazynowych na terytorium Polski w sposób nieprzerwany oraz z wykonywanych wyłącznie na jego rzecz usług agencyjnych (polegających na zbieraniu zamówień, procesowaniu tych zamówień, organizowaniu wysyłki towarów, prowadzeniu bieżących kontaktów z klientami, wystawianiu faktur, wspieraniu działań marketingowych, przekazywaniu informacji o potrzebach lokalnego rynku oraz promowaniu produktów) zapewnia odpowiednie zaplecze techniczne i personalne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Ponadto, dzięki oprogramowaniu ma możliwość bieżącej weryfikacji zamówień raportowanych przez Wnioskodawcę świadczącego na jego rzecz usługi agencyjne jak i nadzór na działaniami marketingowymi. Przedstawione okoliczności wskazują, że ww. podmiot z Holandii posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, jest bowiem w stanie odpowiednio wykorzystywać je w prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży towarów. Nabywane na terytorium Polski usługi, a także zaangażowanie osobowe oraz infrastruktura podmiotów świadczących na jego rzecz usługi magazynowe i agencyjne, które wykorzystuje, pozostają w ścisłym związku z dokonywaniem przez niego na terytorium kraju czynności podlegających opodatkowaniu. Zakres zleconych i wykorzystywanych świadczeń pozwala uznać, że ww. kontrahent Wnioskodawcy utworzył w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje okoliczność, że nie oddelegowuje personelu do Polski w związku z prowadzoną działalnością i nie posiada własnych aktywów. Tym samym, wykorzystanie znajdującej się w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania prowadzonej działalności gospodarczej, w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje aktywność kontrahenta z Holandii na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Skoro – jak wskazano wyżej – podmiot z Holandii posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przy określaniu miejsca świadczenia i opodatkowania ww. usług nie znajdzie zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy. Zatem usługi agencyjne nie podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby firmy holenderskiej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy całościowo w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii naliczenia podatku należnego z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług agencyjnych należy wskazać, że z uwagi na fakt, że kontrahent z Holandii spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług oraz posiada – jak wskazano wyżej - stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, dla którego są świadczone ww. usługi, miejscem świadczenia i opodatkowania usług agencyjnych – zgodnie z art. 28b ust. 2 powołanej ustawy – jest terytorium Polski. W konsekwencji Wnioskodawca zobowiązany jest opodatkować usługi agencyjne.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

W związku z tym, że kontrahent z Holandii posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, gdyż dokonuje w Polsce czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przysługuje mu – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie od Wnioskodawcy usług agencyjnych, o ile nie zachodzą wyłączenia z art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. kwestii należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że pomimo zamiaru likwidacji oddziału jaki posiada w Polsce kontrahent z Holandii przedstawione okoliczności sprawy (co zostało opisane powyżej) wskazują, że będzie on posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, dla którego to będą świadczone usługi agencyjne. Skoro podmiot z Holandii posiadać będzie na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przy określaniu miejsca świadczenia i opodatkowania ww. usług nie znajdzie zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy. Zatem usługi agencyjne nie będą podlegać opodatkowaniu w kraju siedziby firmy holenderskiej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w przedstawionym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

W przypadku likwidacji oddziału kontrahenta z Holandii, kiedy usługi agencyjne będą świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności, miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług – zgodnie z art. 28b ust. 2 powołanej ustawy – będzie terytorium Polski. W konsekwencji Wnioskodawca zobowiązany będzie opodatkować usługi agencyjne.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

W związku z tym, że kontrahent z Holandii będzie posiadał na terytorium Polski, pomimo likwidacji oddziału, stałe miejsce prowadzenia działalności i będzie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, gdyż dokonywać będzie w Polsce czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będzie przysługiwało mu – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie od Wnioskodawcy usług agencyjnych, o ile nie zajdą wyłączenia z art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. kwestii należało uznać za prawidłowe.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń a w przypadku zdarzeń przyszłych według stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.