Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1324/12/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-29
Teza: W zakresie sposobu wyliczenia proporcji sprzedaży („sporadyczność transakcji dotyczących nieruchomości”).
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; struktury-struktura sprzedaży
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2012 r. (data wpływu 30 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wyliczenia proporcji sprzedaży – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wyliczenia proporcji sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Składa do urzędu skarbowego comiesięczne deklaracje VAT-7.

W okresie od grudnia 2006 r. do grudnia 2011 r. po stronie Gminy występowały zakupy, które były związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną. Z uwagi na fakt, że większa część tych zakupów nie dawała się przyporządkować do poszczególnych rodzajów sprzedaży, Gmina miała prawo do odliczeń częściowych. Odliczenia te powinny być dokonywane przy zastosowaniu proporcji sprzedaży. Gmina powzięła wątpliwość, czy przy obliczaniu proporcji sprzedaży powinna uwzględniać sprzedaż nieruchomości, czy też nie. W latach 2007-2011 dokonywała transakcji sprzedaży nieruchomości. Były to zarówno sprzedaże gruntów zabudowanych, jak i niezabudowanych oraz ustanowienie prawa wieczystego użytkowania. Transakcje te były zarówno opodatkowane, jak i zwolnione od podatku. Obrót ze sprzedaży nieruchomości jest w każdym roku pozycją dość znaczącą, z uwagi na dużą wartość nieruchomości.

W latach 2007-2011 przy czynnościach związanych bezpośrednio ze sprzedażą nieruchomości pracowało „paru pracowników” z kilkuset pracowników zatrudnionych w Urzędzie Miasta, np. w 2007 r. przy czynnościach tych pracowało 5 z 201 osób zatrudnionych w Urzędzie, co stanowi 2,49% ogółu pracowników. W pozostałych latach proporcja ilości pracowników zaangażowanych bezpośrednio w czynności związane ze sprzedażą nieruchomości w stosunku do ogółu zatrudnienia mieści się w przedziale od 2% do 3%.

Gmina szacuje, że w latach 2007-2011 co najwyżej kilka procent powierzchni budynków zajętych na Jej potrzeby (których głównie dotyczą koszty związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i sprzedażą zwolnioną), była wykorzystywana dla celów sprzedaży nieruchomości. Dla potrzeb części wydziału zajmującego się sprzedażą nieruchomości wykorzystywane były co najwyżej dwa pokoje z kilkudziesięciu znajdujących się w urzędzie. Było to również co najwyżej kilka procent powierzchni.

Oszacowanie udziału sprzedaży opodatkowanej ogółem w dwóch wariantach (z uwzględnieniem nieruchomości oraz z wyłączeniem sprzedaży nieruchomości) w poszczególnych latach przedstawia się następująco:

*   w 2007 r. udział sprzedaży opodatkowanej (z uwzględnieniem nieruchomości) „w całej sprzedaży ogółem (z uwzględnieniem) nieruchomości” wynosi 45%, natomiast udział sprzedaży opodatkowanej (bez sprzedaży nieruchomości) w sprzedaży ogółem (bez sprzedaży nieruchomości) wynosi 91%,
*   w 2008 r. jest to odpowiednio 73% i 91%,
*   w 2009 r. jest to odpowiednio 51% i 92%,
*   w 2010 r. jest to odpowiednio 80% i 94%,
*   w 2011 r. jest to odpowiednio 62% i 94%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina powinna przy wyliczaniu proporcji sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, brać pod uwagę wartość sprzedaży nieruchomości (gruntów, budynków, prawa wieczystego użytkowania), zarówno opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy wyliczaniu proporcji sprzedaży służącej do odliczeń częściowych, nie powinien brać pod uwagę obrotów ze sprzedaży nieruchomości (gruntów, budynków, prawa wieczystego użytkowania). Gmina stwierdziła, iż obrót ten nie powinien być uwzględniany przy wyliczaniu proporcji sprzedaży z co najmniej dwóch powodów.

Wskazała, że po pierwsze, zgodnie z przepisem art. 90 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dla potrzeb liczenia proporcji nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Tak więc, zgodnie z polskimi przepisami, obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości nie powinien być wliczany do obrotu w przypadkach, gdy nieruchomości są zaliczane do środków trwałych podatnika.

Gmina zaznaczyła, iż jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (choć korzystającym niemalże w całości ze zwolnienia przedmiotowego w tym podatku), niemniej jednak, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może posiadać środki trwałe.

Stwierdziła, że zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej u.p.d.o.p.), środkami trwałymi są budowle, budynki oraz lokale, będące odrębną własnością, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu. Wskazała, iż w myśl art. 16b ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.d.o.p., wartościami niematerialnymi i prawnymi są spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Z kolei w myśl art. 16c u.p.d.o.p., grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów także są środkami trwałymi (wartościami niematerialnymi i prawnymi), tyle że niepodlegającymi amortyzacji.

Gmina stwierdziła, iż posiadane przez nią grunty i nieruchomości zabudowane, które nie zostały nabyte w celach handlowych, a zwykle do nabycia doszło w czasie komunalizacji na początku lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku, są w istocie u niej środkami trwałymi (choćby nawet nie były ujawnione w ewidencji środków trwałych, względnie nawet jeśli takiej ewidencji nie prowadzi). Podniosła, że mogłyby ewentualnie powstawać wątpliwości, czy dotyczy to tylko gruntów, budynków, bądź lokali wynajmowanych (wydzierżawianych), lecz mając na uwadze brzmienie stosownych przepisów unijnych stwierdzić należy, iż dotyczy to wszystkich nieruchomości gminnych, które nie zostały przez nią nabyte w celach handlowych.

Po powołaniu treści art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, s. 1 ze zm.) wskazała, że przepis unijny stanowi zatem ogólniej o „dobrach inwestycyjnych używanych przez podatnika dla potrzeb jego przedsiębiorstwa”. Zaznaczyła, iż sprzedawane przez nią nieruchomości, przy założeniu, że nie były one nabywane jako towary handlowe, mają charakter „dóbr inwestycyjnych”. Stanowiąc składnik majątku Gminy, były używane przez nią „dla potrzeb przedsiębiorstwa” (w rozumieniu przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej). W związku z powyższym, obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości gminnych, niemających charakteru towarów handlowych, nie powinien być uwzględniany przy wyliczaniu proporcji, po pierwsze na podstawie przepisu art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazała, że po drugie uważa, iż obroty z tytułu sprzedaży nieruchomości nie powinny być również uwzględniane w proporcji sprzedaży, w związku z brzmieniem art. 90 ust. 6 ww. ustawy, którego treść powołała. W ocenie Gminy, obrót z tytułu „sprzedawanych nieruchomości” będzie można uznać za „sporadyczny” w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Podniosła, iż w piśmiennictwie wskazuje się, że transakcje, o których mowa, to transakcje poboczne względem zasadniczej działalności podatnika (H. Bogdanowska, M. Chomiuk, Transakcje dotyczące papierów wartościowych na gruncie VAT, Monitor Podatkowy 2005, nr 9, s. 23).

Stwierdziła, że jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), przy traktowaniu czynności jako sporadycznych istotna jest nie częstotliwość wykonywania transakcji, co stopień zaangażowania aktywów i usług opodatkowanych przy wykonywaniu tychże czynności. Przy niewielkim stopniu zaangażowania, nawet transakcje regularne i powtarzające się, mogą być objęte zakresem komentowanego przepisu (orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), dawniej Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA vs Fazenda Pública, LEX nr 155706). Wskazanie na „pomocniczy” charakter transakcji dotyczy zatem transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane, i których skala zasadniczo nie może być większa niż skala zasadniczej działalności, przy czym - zdaniem Trybunału - skala ta powinna być mierzona stopniem zaangażowania aktywów, a nie wielkością obrotów z poszczególnych części działalności.

Zdaniem Gminy, uznać należy, że przy ocenie transakcji dotyczących nieruchomości jako „incydentalnych” (w rozumieniu komentowanego przepisu) brać należy przede wszystkim pod uwagę stopień zaangażowania podatnika w tę działalność (oceniany głównie poprzez stopień zaangażowania nakładów rzeczowych oraz zakupów w tę działalność). Wskazała, iż jeśli wziąć pod uwagę, że zakupy służące „sprzedażom nieruchomości” stanowią niewielki procent zakupów (są to tylko zakupy usług szacowania nieruchomości oraz część kosztów ogólnych działalności Urzędu Miasta - mierzona proporcją ilości osób zaangażowanych przy sprzedaży nieruchomości do ogółu zatrudnienia), a nadto transakcje polegające na sprzedaży nieruchomości nie stanowią głównego przedmiotu działalności Gminy, można je uznać za „sporadyczne” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ponownie stwierdziła, że w latach 2007-2011 ilość pracowników zaangażowanych w sprzedaż nieruchomości waha się w przedziale 2% - 3%. W tym okresie także ilość powierzchni budynków Urzędu Miasta używanej do sprzedaży nieruchomości wynosi kilka procent. Uważa zatem, że obrót „z tytułu nieruchomości” ma charakter obrotu sporadycznego w rozumieniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy.

W Jej ocenie, obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości (czy to zabudowanych, czy to niezabudowanych), niezależnie od tego, czy jest to obrót zwolniony od podatku od towarów i usług, czy też opodatkowany, nie powinien być uwzględniany przy liczeniu proporcji sprzedaży (dla potrzeb odliczeń częściowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie ust. 3 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o ust. 4 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. (art. 90 ust. 5 ustawy).

W okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2008 r. przepis powyższy miał następujące brzmienie: „Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.”

W okresie od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 30 listopada 2008 r. art. 87 ust. 3 ustawy stanowił, iż różnica podatku podlegająca zwrotowi w kwocie przekraczającej wartość podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy, powiększonej o 22% obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż określona w art. 41 ust. 1 oraz obrotu z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, podlega zwrotowi w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej.

Jak stanowi art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. przepis powyższy miał następujące brzmienie: „Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.”

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy – zgodnie z ust. 5 i 6 tego artykułu - pomniejsza się o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika (do dnia 30 listopada 2008 r., jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy) używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
*   sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości,
*   sporadycznych usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 (do dnia 31 grudnia 2010 r. usług wymienionych w załączniku nr 4 w poz. 3), czyli usług pośrednictwa finansowego.

Należy również zwrócić uwagę, że ograniczenie wynikające z art. 90 ust. 5 ustawy wskazuje, iż nie jest wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, bowiem „użytkownikiem” w rozumieniu tego przepisu jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „używanie”, wobec czego należy odwołać się do znaczenia językowego użytego w powołanym wyżej przepisie sformułowania. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” pod red. B. Dunaja (Wydawnictwo Langenscheidt Polska Sp. z o.o., Warszawa 2007), słowo „używać” oznacza stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek. Zatem za używanie nie można uznać posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie. Nie jest bowiem wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru. Tak więc „użytkownikiem” w rozumieniu ww. przepisu jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera pożytki z faktu jego posiadania. Zatem środek trwały oddany w najem, dzierżawę nie spełnia ww. warunku.

Natomiast ograniczenie zawarte w ust. 6 powyższego artykułu wskazuje, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego ze sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości oraz sporadycznych transakcji dotyczących usług pośrednictwa finansowego.

Zarówno w ustawie, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to: „zjawiający się, występujący od czasu do czasu, nieregularnie, przypadkowy”. Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności.

Powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

1.  w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
2.  w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

Według regulacji ust. 2 powyższego artykułu, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia „incydentalności” w kontekście wykonywania transakcji finansowych. Trybunał wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Wprawdzie w powyższym orzeczeniu dokonano interpretacji pojęcia pomocniczych transakcji finansowych, tym niemniej wnioski wynikające z tego orzeczenia można odnieść również do kwestii interpretacji terminu dokonywania „sporadycznych” transakcji dotyczących nieruchomości (w Dyrektywie pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości).

Transakcje sporadyczne to zatem takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli transakcje dotyczące nieruchomości stanowią stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa, nie mogą być uznane za sporadyczne (pomocnicze).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według regulacji ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 43 tej ustawy, mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Zgodnie z regulacją art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podmioty mienia komunalnego samodzielnie decydują o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania składników majątkowych, przy zachowaniu wymogów zawartych w odrębnych przepisach prawa.

Stosownie do brzmienia art. 51 cyt. ustawy, gmina samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie uchwały budżetowej gminy.

Według regulacji art. 54 ust. 1 ustawy, dochody gminy są określone w odrębnych ustawach.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 80, poz. 526 ze zm.), źródłami dochodów własnych gminy są dochody z majątku gminy.

W oparciu o art. 211 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), budżet jednostki samorządu terytorialnego jest rocznym planem dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów tej jednostki.

Jak stanowi art. 212 ust. 1 ww. ustawy, uchwała budżetowa określa:

1.  łączną kwotę planowanych dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyodrębnieniem dochodów bieżących i majątkowych;
2.  łączną kwotę planowanych wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyodrębnieniem wydatków bieżących i majątkowych

(…).

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W okresie od grudnia 2006 r. do grudnia 2011 r. dokonywała zakupów, które były związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną. Z uwagi na fakt, że „większa część tych zakupów nie dawała się przyporządkować do poszczególnych rodzajów sprzedaży”, miała prawo do odliczeń częściowych. Odliczenia te powinny być dokonywane przy zastosowaniu proporcji sprzedaży. W latach 2007-2011 dokonywała transakcji sprzedaży nieruchomości. Były to zarówno grunty zabudowane, jak i niezabudowanych oraz ustanowienie prawa wieczystego użytkowania. Transakcje były zarówno opodatkowane, jak i zwolnione od podatku. Obrót ze sprzedaży nieruchomości jest w każdym roku pozycją dość znaczącą, z uwagi na dużą wartość nieruchomości. W latach 2007-2011 przy czynnościach związanych bezpośrednio ze sprzedażą nieruchomości pracowało kilku pracowników z kilkuset zatrudnionych w Urzędzie Miasta. W poszczególnych latach proporcja ilości pracowników zaangażowanych bezpośrednio w czynności związane ze sprzedażą nieruchomości w stosunku do ogółu zatrudnienia mieści się w przedziale od 2% do 3%. Gmina szacuje, że w latach 2007- 2011 co najwyżej kilka procent powierzchni budynków zajętych na Jej potrzeby, była wykorzystywana dla celów sprzedaży nieruchomości. Dla potrzeb części wydziału zajmującego się sprzedażą nieruchomości wykorzystywane były co najwyżej dwa pokoje z kilkudziesięciu znajdujących się w urzędzie. Było to również co najwyżej kilka procent powierzchni. Oszacowanie udziału sprzedaży opodatkowanej ogółem w dwóch wariantach (z uwzględnieniem nieruchomości oraz z wyłączeniem sprzedaży nieruchomości) w poszczególnych latach przedstawia się następująco:

*   w 2007 r. udział sprzedaży opodatkowanej (z uwzględnieniem nieruchomości) „w całej sprzedaży ogółem (z uwzględnieniem) nieruchomości” wynosi 45%, natomiast udział sprzedaży opodatkowanej (bez sprzedaży nieruchomości) w sprzedaży ogółem (bez sprzedaży nieruchomości) wynosi 91%,
*   w 2008 r. jest to odpowiednio 73% i 91%,
*   w 2009 r. jest to odpowiednio 51% i 92%,
*   w 2010 r. jest to odpowiednio 80% i 94%,
*   w 2011 r. jest to odpowiednio 62% i 94%.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy w pierwszej kolejności wskazać, iż Gmina jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy jedynie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Natomiast realizując zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, nie występuje w charakterze podatnika.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, iż obrót z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości (gruntów i nieruchomości zabudowanych), które – jak wskazano we wniosku – były środkami trwałymi Gminy, podlegającymi amortyzacji, zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 5 ustawy, nie powinien być wliczany do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, o ile przed zbyciem nieruchomości te były przez nią faktycznie wykorzystywane. Powyższe nie dotyczy obrotu z tytułu sprzedaży tych nieruchomości, które stanowiły środek trwały oddany w najem lub dzierżawę, gdyż – jak wyjaśniono powyżej - „użytkownikiem” w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał, a nie tylko pobierał pożytki z faktu jego posiadania.

Transakcji sprzedaży gruntów, budynków oraz prawa użytkowania wieczystego, dokonywanych przez Gminę w latach 2007-2011 nie można również uznać za sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Wskazać bowiem należy, iż dokonując na podstawie umów cywilnoprawnych tych transakcji, które - jak wskazano we wniosku - były opodatkowane lub zwolnione od podatku, Gmina występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem oceniając, czy transakcje te miały sporadyczny charakter, nie można odnosić obrotu uzyskanego z tytułu ich realizacji do całokształtu czynności podejmowanych przez Gminę, lecz jedynie do czynności realizowanych przez nią jako podatnika. Wobec powyższego tutejszy organ nie podziela argumentacji Gminy, że o sporadycznym charakterze ww. transakcji świadczy proporcja ilości pracowników zaangażowanych bezpośrednio w czynności związane ze sprzedażą nieruchomości w stosunku do ogółu zatrudnienia, jak również procentowy udział powierzchni budynków wykorzystywanych do realizacji zadań związanych ze sprzedażą nieruchomości. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż skoro w kontekście uchwalania budżetu gminy ustalane są przewidywane wpływy z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości, a treść wniosku jednoznacznie wskazuje, że transakcje te były w latach 2007-2011 dokonywane w sposób powtarzalny, obrotu z ich tytułu Gmina nie mogła na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy nie wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Przyjęcie odmiennego stanowiska spowodowałoby zniekształcenie proporcji służącej od odliczania podatku naliczonego przez Gminę, która w głównej mierze wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, a zatem takie, z tytułu których obrót w ogóle nie jest brany pod uwagę, przy wyliczaniu proporcji.

Odnosząc się do powołanego przez Gminę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE, stwierdzić należy, że nie może ono wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, bowiem pomimo, że dokonano w nim interpretacji pojęcia „sporadyczność transakcji”, interpretacja ta nastąpiła na gruncie sytuacji Spółki, która co do zasady występowała w charakterze podatnika, natomiast w przedmiotowej sprawie Gmina – co do zasady – wykonuje czynności w zakresie „zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty”.

Wskazać przy tym należy, iż w wyroku z dnia 25 maja 2010 r. (sygn. III SA/Wa 7/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: „(…) W gruncie rzeczy ETS orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria - stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne (T. Michalik VAT 2009, wydanie 6., wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009, teza nr 13 do art. 90 u.p.t.u.). (…) Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.(…)”.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.