Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.800.2024.3.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-11
Teza: Określenie przedmiotu sprzedaży ; brak zastosowania
warunków do zwolnienia od podatku VAT dostawy prawa
użytkowania wieczystego Działki nr 1 na podstawie art. 43 ust.
1 pkt 10 i 10a ustawy ; zastosowanie warunków do zwolnienia
od podatku VAT dostawy prawa użytkowania wieczystego
Działek nr 2, 3 i 5 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i
możliwości rezygnacji z tego zwolnienia, zgodnie z art. 43 ust.
10, w związku z art. 43 ust. 11 ustawy ; prawo do zwolnienia
od podatku VAT dostawy prawa użytkowania wieczystego
Działki nr 4 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ;
określenie podstawy opodatkowania przy dostawie prawa
użytkowania wieczystego Działek nr 1, 2, 3 i 5.
Słowa kluczowe: działki
dzierżawa
spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - dostawa
budynków lub budowli trwale związanych z gruntem lub
ich części
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - użytkowanie
wieczyste gruntu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli
lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed
nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego
zasiedlenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 11
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym:
      · określenia przedmiotu sprzedaży (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
      · braku zastosowania warunków do zwolnienia od podatku VAT dostawy prawa
        użytkowania wieczystego Działki nr 1 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy
        (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
      · zastosowania warunków do zwolnienia od podatku VAT dostawy prawa użytkowania
        wieczystego Działek nr 2, 3 i 5 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i możliwości
        rezygnacji z tego zwolnienia, zgodnie z art. 43 ust. 10, w związku z art. 43 ust. 11
        ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
      · prawa do zwolnienia od podatku VAT dostawy prawa użytkowania wieczystego Działki
        nr 4 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
      · określenia podstawy opodatkowania przy dostawie prawa użytkowania wieczystego
        Działek nr 1, 2, 3 i 5 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).
      · braku zastosowania warunków do zwolnienia od podatku VAT dostawy prawa
        użytkowania wieczystego Działki nr 5 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy
        (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
      · określenia podstawy opodatkowania przy dostawie prawa użytkowania wieczystego
        Działki nr 4 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).
    Uzupełnili go Państwo pismem z 19 lutego 2025 r. (wpływ 19 lutego 2025 r.) oraz pismem
    z 31 marca 2025 r. (wpływ 31 marca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwania.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

(...) (dalej: „Podatnik”) zamierza zbyć prawo użytkowania wieczystego nieruchomości
    obejmującej działki ewidencyjne o nr: A, B, C, D, E, dla których prowadzona jest księga
    wieczysta o nr (...) na rzecz X.
    Wszystkie powyżej przytoczone działki oddane są w użytkowanie Spółce (...) w której X
    posiada 100% udziałów, na podstawie umowy dzierżawy z dnia (...) na okres (...) lat.
    Zgodnie z umową dzierżawy Spółka (...) (dalej: Dzierżawca) prowadzi na obszarze
    przedmiotu dzierżawy działalność związaną z zarządzeniem lotniskiem, które
    zlokalizowane jest na obszarze przedmiotu dzierżawy oraz działalność towarzyszącą
    polegająca na:
      a) zawieraniu umów podnajmu/poddzierżawy powierzchni płyty lotniska innym
        podmiotom;
      b) oddaniu zarządzania podmiotowi trzeciemu;

      c) organizowaniu eventów w szerokim rozumieniu, w tym nie związanych z
        działalnością lotniczą takie jak, np. koncerty, festyny, wystawy, targi.
    Zgodnie z umową, Dzierżawca ma prawo dysponować przedmiotową nieruchomością na
    cele budowlane, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w zakresie
    zagospodarowania przestrzennego i pod warunkiem zachowania dominującej funkcji
    przedmiotu dzierżawy jako obszaru przeznaczonego na cele lotnicze i jest uprawniony, m.
    in. do: budowania obiektów i budynków mających na celu poprawę infrastruktury płyty
    lotniska.
    Na działce nr B (dalej: „Działka 1”) o pow. (...) ha, posadowione są dwa obiekty budowlane
    trwale z gruntem związane hangary, oddane do użytku w okresie dłuższym niż 2 lata, na
    podstawie pozwolenia na budowę, przez podmioty trzecie użytkujące działkę na
    podstawie umów, z którymi Dzierżawca zawarł umowę poddzierżawy.
    Ponadto, Działka 1 jest ogrodzona. Na działce znajduje się również instalacja elektryczna
    oraz wodna. Nakłady na ogrodzenie oraz instalacje zostały poniesione przez Dzierżawcę
    na podstawie umowy dzierżawy w okresie dłuższym niż 2 lata. Działka 1 nie posiada
    miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zostały wydane warunki
    zabudowy.
    Na działce nr C (dalej: „Działka 2”) o pow. (...) ha na powierzchni kilku metrów
    kwadratowych znajduje się utwardzony wjazd na posesję/kawałek drogi utwardzonej.
    Nakłady dokonane przez Podatnika oddane do użytku w okresie dłuższym niż 2 lata.
    Działka 2 nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zostały
    wydane warunki zabudowy.
    Na działce nr D (dalej: „Działka 3”) o pow. (...) ha posadowionych jest pięć obiektów
    budowlanych, trwale z gruntem związanych – hangary – oddane do użytku w okresie 2021-
    2024 r. Hangary zostały posadowione na podstawie pozwolenia na budowę przez
    podmioty trzecie, użytkujące działkę na podstawie umowy, z którymi Dzierżawca zawarł
    umowy poddzierżawy.
    Ponadto, Działka 3 jest ogrodzona, na działce znajduje się również instalacja elektryczna,
    wodna, zbiornik na wodę, (te nakłady zostały poczynione przez Dzierżawcę na podstawie
    umowy dzierżawy) – oddane do użytku w okresie dłuższym niż 2 lata, a także utwardzony
    plac o powierzchni około (...) m² – nakład poczyniony przez Podatnika w okresie dłuższym
    niż 2 lata. Działka 3 nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,
    wydano warunki zabudowy.
    Na działce nr A (dalej: „Działka 4”) o pow. (...) ha znajduje się ogrodzenie z siatki leśnej na
    słupkach wbitych w ziemię bez betonowej podmurówki. Ogrodzenie nie ma charakteru
    trwale z gruntem związanego, przy czym nakłady zostały poniesione przez Dzierżawcę.
    Działka 4 nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie wydano
    warunków zabudowy.
    Na działce nr E (dalej: „Działka 5”) znajduje się ogrodzenie betonowe, które zostało
    poniesione przez Podatnika w okresie dłuższym niż 2 lata. Działka 5 nie posiada
    miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wydano decyzje o warunkach
    zabudowy.
    X po nabyciu prawa wieczystego użytkowania gruntu stanie się stroną umowy dzierżawy
    ze Spółką (...)
    Strony postanowiły, że cena transakcji zawarta w umowie zbycia wieczystego użytkowania
    nie będzie obejmowała wszystkich naniesień na wyżej wymienione nieruchomości
    dokonanych przez podmioty trzecie, w tym przez Dzierżawcę – z wyjątkiem tych, które
    zostały poniesione przez Podatnika.

    Podatnik jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Podatnik nie dokonał ulepszeń
    przekraczających 30% wartości zakupu nieruchomości od momentu jej nabycia w okresie
    krótszym niż 2 lata, od których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT.
    W uzupełnieniu do wniosku z 19 lutego 2025 r., w odpowiedzi na pytania w wezwaniu,
    wskazali Państwo:
        1. Proszę jednoznacznie określić, czy sprzedawane działki o numerach A, B, C, D i E,
        dla których zamierzają Państwo zbyć prawo użytkowania wieczystego, stanowią
        grunt zabudowany, czy też niezabudowany. Proszę się odnieść odrębnie do
        każdej działki.
    Odpowiedź:
    Działka B zabudowana jest budynkiem oraz budowlą, w rozumieniu przepisów ustawy z
    dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
    Działka C zabudowana jest budowlą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.
    Prawo budowlane.
    Działka D zabudowana jest budynkami oraz budowlami, w rozumieniu przepisów ustawy z
    dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
    Działka A nie jest zabudowana ani budynkiem, ani budowlą, w rozumieniu przepisów
    ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
    Działka E zabudowana jest budowlą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.
    Prawo budowlane.
        2. Proszę wskazać, jakie budynki/budowle lub ich części, urządzenia budowlane w
        rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U.
        z 2024 r. poz. 725 ze zm.) będą się znajdować na przedmiotowych działkach, na
        moment sprzedaży ich prawa użytkowania wieczystego.
        Odpowiedzi należy udzielić oddzielnie dla każdej działki, której przedmiotem
        sprzedaży będzie prawo użytkowania wieczystego oraz odrębnie dla każdego
        budynku/budowli, urządzenia budowlanego ze wskazaniem, który obiekt jest
        budynkiem/budowlą lub jego częścią i z określeniem, na której działce znajduje
        się poszczególny obiekt.
    Odpowiedź:
    Działka B zabudowana jest budynkiem oraz budowlą, w rozumieniu przepisów ustawy z
    dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
    Działka C zabudowana jest budowlą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.
    Prawo budowlane.
    Działka D zabudowana jest budynkami oraz budowlami, w rozumieniu przepisów ustawy z
    dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
    Działka A nie jest zabudowana ani budynkiem, ani budowlą, w rozumieniu przepisów
    ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
    Działka E zabudowana jest budowlą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.
    Prawo budowlane.
        3. W ramach jakich czynności zostały nabyte przez Państwa działki o numerach A, B,
        C, D i E objęte zakresem wniosku:
        - opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
        - zwolnionych od podatku od towarów i usług,
        - niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

        Odpowiedzi należy udzielić oddzielnie dla każdej działki, której przedmiotem
        sprzedaży będzie prawo użytkowania wieczystego.
    Odpowiedź: Wszystkie wyżej wymienione działki zostały nabyte w ramach czynności
    niepodlegających opodatkowaniu VAT.
        4. Czy przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
        kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem działek objętych zakresem
        wniosku? Jeżeli nie, to należy wskazać przyczyny.
        Odpowiedzi należy udzielić oddzielnie dla każdej działki, której przedmiotem
        sprzedaży będzie prawo użytkowania wieczystego.
    Odpowiedź: W odniesieniu do wszystkich z wymienionych działek Podatnikowi nie
    przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na fakt, iż czynności
    nabycia nie podlegały opodatkowaniu VAT.
        5. W przypadku, gdy przedmiotem dostawy będzie sprzedaż prawa użytkowania
        wieczystego działek zabudowanych oraz w związku z informacją w opisie sprawy,
        że: „Nakłady poczynione przez (...) w okresie dłuższym niż w 2 lata” proszę
        dokładnie określić, czy w stosunku do budynków/budowli lub ich części, a nie
        nakładów (jak wskazują Państwo w opisie sprawy) znajdujących się na
        przedmiotowych działkach, nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2
        pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze
        zm.)? Jeżeli tak, to należy wskazać jego datę i określić, czy od pierwszego
        zasiedlenia do momentu dostawy upłynie okres 2 lat.
        Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług:
            Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu –
            rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub
            użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
            budynków, budowli lub ich części, po ich:
            a) wybudowaniu lub
            b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu
              przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości
              początkowej.
        Odpowiedzi należy udzielić oddzielnie dla każdego budynku/budowli lub ich
        części i wskazać oddzielnie do każdej działki, której przedmiotem sprzedaży
        będzie prawo użytkowania wieczystego.
    Odpowiedź:
    Działka B zabudowana jest budynkiem oraz budowlą, w rozumieniu przepisów ustawy z
    dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, które zostały oddane do użytku w okresie dłuższym
    niż dwa lata. Nie poczyniono nakładów na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku
    dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Działka C zabudowana jest budowlą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.
    Prawo budowlane, która została oddana do użytku w okresie dłuższym niż dwa lata. Nie
    poczyniono nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
    które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Działka D zabudowana jest budynkami oraz budowlami, w rozumieniu przepisów ustawy z
    dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Budynki zostały oddane do użytku w okresie 2021-
    2024 r. Nie poczyniono nakładów na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku
    dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Budowle zostały
    oddane do użytku w okresie dłuższym niż 2 lata. Nie poczyniono nakładów na ulepszenie,
    w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30%
    wartości początkowej.

    Działka A nie jest zabudowana ani budynkiem, ani budowlą, w rozumieniu przepisów
    ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
    Działka E zabudowana jest budowlą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.
    Prawo budowlane, która została oddana do użytku w okresie dłuższym niż dwa lata. Nie
    poczyniono nakładów na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
    które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
        6. Czy w stosunku do budynków/budowli lub ich części, znajdujących się na
        przedmiotowych działkach ponosili Państwo lub ktokolwiek inny nakłady na ich
        ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do
        których przysługiwało Państwu lub innym osobom prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeżeli tak, to proszę wskazać:
        - kto ponosił te wydatki?
        - kiedy były one ponoszone?
        - czy wydatki te stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynków
          /budowli?
        - czy od momentu dokonania ulepszeń do momentu dostawy upłynie okres
          dłuższy niż 2 lata?
        Odpowiedzi należy udzielić oddzielnie dla każdego budynku/budowli lub ich
        części i wskazać oddzielnie do każdej działki, której przedmiotem sprzedaży
        będzie prawo użytkowania wieczystego.
    Odpowiedź:
    Podatnik wskazał, jakie budynki i budowle zostały posadowione na wyżej wymienionych
    działkach.
    Działka B zabudowana jest budynkiem oraz budowlą, w rozumieniu przepisów ustawy z
    dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, które zostały oddane do użytku w okresie dłuższym
    niż dwa lata. Nie poczyniono nakładów na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku
    dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Budynki oraz
    budowle zostały wzniesione przez Dzierżawcę oraz przez podmioty trzecie użytkujące
    działkę na podstawie umowy poddzierżawy, którym przysługiwało prawo do odliczenia
    podatku VAT.
    Działka C zabudowana jest budowlą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.
    Prawo budowlane, która została oddana do użytku w okresie dłuższym niż dwa lata. Nie
    poczyniono nakładów na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
    które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Budowla została posadowiona
    przez Podatnika i w stosunku do wybudowania przysługiwało mu prawo do odliczenia
    podatku VAT.
    Działka D zabudowana jest budynkami oraz budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z
    dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Budynki zostały oddane do użytku w okresie 2021-
    2024 r. Nie poczyniono nakładów na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku
    dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Budowle zostały
    oddane do użytku w okresie dłuższym niż 2 lata. Nie poczyniono nakładów na ulepszenie
    w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30%
    wartości początkowej. Budynki oraz budowle zostały wzniesione przez Dzierżawcę oraz
    przez podmioty trzecie użytkujące działkę na podstawie umowy poddzierżawy, którym
    przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Budowla została posadowiona przez
    Podatnika i w stosunku do wybudowania przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku
    VAT.
    Działka A nie jest zabudowana ani budynkiem ani budowlą, w rozumieniu przepisów
    ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

    Działka E zabudowana jest budowlą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.
    Prawo budowlane, która została oddana do użytku w okresie dłuższym niż dwa lata. Nie
    poczyniono nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
    które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Budowla została posadowiona
    przez Podatnika i w stosunku do wybudowania przysługiwało mu prawo do odliczenia
    podatku VAT.
        7. Czy wszystkie naniesienia znajdujące się na działkach, których przedmiotem
        sprzedaży będzie prawo użytkowania wieczystego są Państwa własnością? Jeśli
        nie, to proszę wskazać, kto wybudował i kto jest właścicielem poszczególnych
        naniesień.
        Odpowiedzi należy udzielić oddzielnie dla każdego naniesienia znajdującego się
        na działkach.
    Odpowiedź:
    Jak wskazano w treści wniosku, z cywilistycznego punktu widzenia wszelkie budynki i
    budowle będą „przechodziły” za własnością gruntu. Z ekonomicznego punktu widzenia
    oraz z intencji stron, wszelkie budynki i budowle posadowione przez inne podmioty niż
    Podatnik nie będą uwzględniane przy cenie sprzedaży i ich wartość nie będzie powiększać
    ceny „gruntu”.
    Działka B zabudowana jest budynkiem oraz budowlą, w rozumieniu przepisów ustawy z
    dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, które zostały oddane do użytku w okresie dłuższym
    niż dwa lata. Nie poczyniono nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku
    dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Budynki oraz
    budowle zostały wzniesione przez Dzierżawcę oraz przez podmioty trzecie użytkujące
    działkę na podstawie umowy poddzierżawy, którym przysługiwało prawo do odliczenia
    podatku VAT.
    Działka C zabudowana jest budowlą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.
    Prawo budowlane, która została oddana do użytku w okresie dłuższym niż dwa lata. Nie
    poczyniono nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
    które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Budowla została posadowiona
    przez Podatnika i w stosunku do wybudowania przysługiwało mu prawo do odliczenia
    podatku VAT.
    Działka D zabudowana jest budynkami oraz budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z
    dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Budynki zostały oddane do użytku w okresie 2021-
    2024 r. Nie poczyniono nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku
    dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Budowle zostały
    oddane do użytku w okresie dłuższym niż 2 lata. Nie poczyniono nakładów na ulepszenie
    w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30%
    wartości początkowej. Budynki oraz budowle zostały wzniesione przez Dzierżawcę oraz
    przez podmioty trzecie użytkujące działkę na podstawie umowy poddzierżawy, którym
    przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Budowla została posadowiona przez
    Podatnika i w stosunku do wybudowania przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku
    VAT.
    Działka A nie jest zabudowana, ani budynkiem, ani budowlą, w rozumieniu przepisów
    ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
    Działka E zabudowana jest budowlą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.
    Prawo budowlane, która została oddana do użytku w okresie dłuższym niż dwa lata. Nie
    poczyniono nakładów na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
    które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Budowla została posadowiona
    przez Podatnika i w stosunku do wybudowania przysługiwało mu prawo do odliczenia
    podatku VAT.

        8. Czy przed sprzedażą prawa użytkowania wieczystego 5 działek, o których mowa
        we wniosku (A, B, C, D i E), nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych przez
        dzierżawców/osoby trzecie na budowę budynków/budowli lub innych naniesień
        znajdujących się na ww. gruntach? Jeżeli tak, to w jaki sposób nastąpi rozliczenie
        ww. nakładów? Jeśli nie, to dlaczego?
    Odpowiedź:
    Jak wskazano w treści wniosku, z cywilistycznego punktu widzenia wszelkie budynki i
    budowle będą „przechodziły” za własnością gruntu. Z ekonomicznego punktu widzenia
    oraz z intencji stron, wszelkie budynki i budowle posadowione przez inne podmioty niż
    Podatnik nie będą uwzględniane przy cenie sprzedaży i ich wartość nie będzie powiększać
    ceny „gruntu”. Powyższe spowodowane jest faktem, że Podatnik nie ponosił kosztu
    inwestycji posadowienia budynków i budowli.
        9. Czy umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego ww. działek będą
        zawierały rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawców/osoby trzecie
        na budynki i inne naniesienia znajdujące się na tych gruntach?
    Odpowiedź:
    Jak wskazano w treści wniosku, z cywilistycznego punktu widzenia wszelkie budynki i
    budowle będą „przechodziły” za własnością gruntu. Z ekonomicznego punktu widzenia
    oraz z intencji stron, wszelkie budynki i budowle posadowione przez inne podmioty niż
    Podatnik nie będą uwzględniane przy cenie sprzedaży i ich wartość nie będzie powiększać
    ceny „gruntu”. Powyższe spowodowane jest faktem, że Podatnik nie ponosił kosztu
    inwestycji posadowienia budynków i budowli.
        10. Czy przed sprzedażą prawa użytkowania wieczystego 5 działek, o których mowa
        we wniosku (A, B, C, D i E) dojdzie do faktycznego przekazania władztwa do
        dysponowania własnością nad budynkami lub innymi naniesieniami
        wzniesionymi przez dzierżawców/osoby trzecie, a znajdującymi się na ww.
        gruntach?
    Odpowiedź:
    Nie dojdzie do dostawy na rzecz kupującego nakładów dokonanych przez Dzierżawcę lub
    inne podmioty na przedmiot sprzedaży, w tym na budynki/budowle, gdyż one nadal
    pozostaną we władaniu tych podmiotów.
    Natomiast, w uzupełnieniu do wniosku z 31 marca 2025 r., w odpowiedzi na pytania w
    wezwaniu, wskazali Państwo:
        1. Proszę wskazać, jakie konkretnie budynki/budowle lub ich części, urządzenia
        budowlane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo
        budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.) będą się znajdować na
        przedmiotowych działkach, na moment sprzedaży ich prawa użytkowania
        wieczystego.
        Odpowiedzi należy udzielić oddzielnie dla każdej działki, której przedmiotem
        sprzedaży będzie prawo użytkowania wieczystego oraz odrębnie dla każdego
        budynku/budowli, urządzenia budowlanego ze wskazaniem, który obiekt jest
        budynkiem/budowlą lub jego częścią i z określeniem, na której działce znajduje
        się poszczególny obiekt. Proszę wskazać wprost jaki budynek lub budowla
        znajduje się na konkretnej działce, np. hangar – stanowi budynek w rozumieniu
        przepisów ustawy Prawo budowlane.
    Odpowiedź:
    Działka B zabudowana jest dwoma hangarami, tj. budynkami oraz ogrodzeniem, instalacją
    elektryczną oraz wodną naziemną, tj. budowlą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7
    lipca 1994 r. Prawo budowlane.

    Działka C zabudowana jest utwardzonym wjazdem na posesję/kawałkiem drogi
    utwardzonej, tj. budowlą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo
    budowlane.
    Działka D zabudowana jest pięcioma hangarami, tj. budynkami oraz instalacją elektryczną
    oraz wodną naziemną, zbiornikiem na wodę, tj. budowlami, w rozumieniu przepisów
    ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
    Działka A nie jest zabudowana ani budynkiem, ani budowlą, w rozumieniu przepisów
    ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
    Działka E zabudowana jest ogrodzeniem betonowym, tj. budowlą w rozumieniu przepisów
    ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
        2. Proszę dokładnie określić, czy w stosunku do budynków/budowli lub ich części,
        znajdujących się na przedmiotowych działkach, nastąpiło pierwsze zasiedlenie w
        rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024
        r. poz. 361 ze zm.)? Jeżeli tak, to należy wskazać jego datę i określić, czy od
        pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy upłynie okres 2 lat.
        Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług:
          Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie
          się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi
          lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich
          części, po ich:
          a) wybudowaniu lub
          b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu
            przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości
            początkowej.
        Odpowiedzi należy udzielić oddzielnie dla każdego budynku/budowli lub ich
        części i wskazać oddzielnie do każdej działki, której przedmiotem sprzedaży
        będzie prawo użytkowania wieczystego.
        3. Czy w stosunku do budynków/budowli lub ich części, znajdujących się na
        przedmiotowych działkach ponosili Państwo lub ktokolwiek inny nakłady na ich
        ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do
        których przysługiwało Państwu lub innym osobom prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeżeli tak, to proszę wskazać:
        - kto ponosił te wydatki?
        - kiedy były one ponoszone?
        - czy wydatki te stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynków
          /budowli?
        - czy od momentu dokonania ulepszeń do momentu dostawy upłynie okres
          dłuższy niż 2 lata?
        Odpowiedzi należy udzielić oddzielnie dla każdego budynku/budowli lub ich
        części i wskazać oddzielnie do każdej działki, której przedmiotem sprzedaży
        będzie prawo użytkowania wieczystego. Proszę odnieść się osobno do każdego
        budynku i budowli posadowionych na działkach, wskazując konkretny budynek i
        budowlę, np. w odniesieniu do hangaru, ogrodzenia czy instalacji.
    Odpowiedź na pytanie nr 2 i 3 wezwania:
    Działka B zabudowana jest budynkiem oraz budowlą, w rozumieniu przepisów ustawy z
    dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, które zostały oddane do użytku w okresie dłuższym
    niż dwa lata. Nie poczyniono nakładów na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku
    dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

    Działka C zabudowana jest budowlą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.
    Prawo budowlane, która została oddana do użytku w okresie dłuższym niż dwa lata. Nie
    poczyniono nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
    które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Działka D zabudowana jest budynkami oraz budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z
    dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Budynki zostały oddane do użytku w okresie 2021-
    2024 r. Nie poczyniono nakładów na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku
    dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Budowle zostały
    oddane do użytku w okresie dłuższym niż 2 lata. Nie poczyniono nakładów na ulepszenie
    w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30%
    wartości początkowej.
    Działka A nie jest zabudowana, ani budynkiem, ani budowlą, w rozumieniu przepisów
    ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
    Działka E zabudowana jest budowlą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.
    Prawo budowlane, która została oddana do użytku w okresie dłuższym niż dwa lata. Nie
    poczyniono nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
    które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
        4. Czy wszystkie naniesienia znajdujące się na działkach, których przedmiotem
        sprzedaży będzie prawo użytkowania wieczystego są Państwa własnością? Jeśli
        nie, to proszę wskazać, kto wybudował i kto jest właścicielem poszczególnych
        naniesień.
        Odpowiedzi należy udzielić oddzielnie dla każdego naniesienia znajdującego się
        na działkach, np. hangar został wybudowany przez Podatnika i jest własnością
        Podatnika.
    Odpowiedź: Odpowiedzi udzielono we wcześniejszej korespondencji.
        5. Czy przed sprzedażą prawa użytkownania wieczystego 5 działek, o których mowa
        we wniosku (A, B, C, D i E), nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych przez
        dzierżawców/osoby trzecie na budowę budynków/budowli lub innych naniesień
        znajdujących się na ww. gruntach? Jeżeli tak, to w jaki sposób nastąpi rozliczenie
        ww. nakładów? Jeśli nie, to dlaczego?
    Odpowiedź: Odpowiedzi udzielono we wcześniejszej korespondencji.
        6. Czy Sprzedający oraz Kupujący są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami
        podatku VAT?
    Odpowiedź: Tak, Sprzedający oraz Kupujący są czynnymi podatnikami VAT.
        7. Czy przed dniem dokonania dostawy prawa użytkowania wieczystego
        Nieruchomości Sprzedający i Kupujący złożą właściwemu dla ich nabywcy
        naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego
        dochodzi w związku z dostawą tych obiektów zgodne oświadczenie, że wybierają
        opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
    Odpowiedź: Tak, przed dniem dokonania dostawy prawa użytkowania wieczystego
    Nieruchomości, Sprzedający i Kupujący zamierzają złożyć właściwemu dla ich nabywcy
    naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi
    w związku z dostawą tych obiektów, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie
    dostawy budynku, budowli lub ich części.
        8. Czy ww. oświadczenie będzie zawierać elementy, o których mowa w art. 43 ust. 1
        pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług?
    Odpowiedź: Tak, oświadczenie będzie zawierać elementy, o których mowa w art. 43 ust. 1
    pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług.
    Pytania

      1. Czy planowana Sprzedaż prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości Działek 2, i
        3 i 5 będzie spełniała w pełni wymogi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o
        VAT, a strony będą mogły wybrać opcję opodatkowania dostawy, zgodnie z art. 43
        ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT? Czy planowana sprzedaż prawa
        użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 i 5 nie będzie spełniać wymogów
        wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT? (pytanie ostatecznie
        sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z 31 marca 2025 r.)
      2. Czy planowana sprzedaż prawa wieczystego użytkowania Działki nr 4 korzystać
        będzie ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?
      3. Czy przedmiotem opodatkowania planowanej sprzedaży użytkowania wieczystego,
        ze względu na brak rozliczeń nakładów dokonanych przez Dzierżawcę oraz
        podmioty, z którymi Dzierżawca zawarł umowy poddzierżawy, będą Działki wraz z
        budynkami i budowlami wytworzonymi tylko przez Podatnika? (pytanie ostatecznie
        sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z 31 marca 2025 r.)
      4. Czy podstawą opodatkowania planowanej sprzedaży prawa wieczystego
        użytkowania będzie cena ustalona w ten sposób, że nie będzie zawierać wartości
        nakładów dokonanych przez Dzierżawcę oraz podmioty, z którymi Dzierżawca
        zawarł umowy poddzierżawy, pomniejszona o należny podatek VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie (stanowisko do pytań nr 1 i 3 ostatecznie sformułowane w
    uzupełnieniu do wniosku z 31 marca 2025 r.)
    W Państwa ocenie:
      1. Planowana Sprzedaż prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości Działek 2, i 3 i
        5 będzie spełniała w pełni wymogi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,
        a strony będą mogły wybrać opcję opodatkowania dostawy, zgodnie z art. 43 ust.
        10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.
        Natomiast planowana sprzedaż prawa użytkowania Nieruchomości 1 i 5 nie będzie
        spełniać wymogów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT.
      2. Planowana sprzedaż prawa wieczystego użytkowania Działki nr 4 korzystać będzie ze
        zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
      3. Przedmiotem opodatkowania planowanej sprzedaży, ze względu na brak rozliczeń
        nakładów dokonanych przez Dzierżawcę oraz innych podmiotów niż Podatnik na
        przedmiot dzierżawy, będą nieruchomości z wyłączeniem budynków i budowli oraz
        pozostałych nakładów dokonanych przez dzierżawcę oraz innych podmiotów niż
        Podatnik.
      4. Podstawą opodatkowania planowanej sprzedaży nieruchomości będzie cena
        ustalona w ten sposób, że nie będzie zawierać wartości nakładów dokonanych
        przez Dzierżawcę oraz innych podmiotów niż Podatnik na przedmiot dzierżawy,
        pomniejszona o należny podatek VAT.
    Uzasadnienie
    Ad 1)
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt
    1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a
    także wszelkie postacie energii.
    Nieruchomości stanowią na gruncie ustawy o VAT towary, a ich sprzedaż – odpłatną
    dostawę towarów. W przypadku gdy dochodzi do zbycia prawa użytkowania wieczystego,

    przedmiotem czynności nie jest nieruchomość (towar), lecz prawo do jego używania w
    określony sposób. W przypadku sprzedaży praw z zasady dochodzi do odpłatnego
    świadczenia usług. Niemniej przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada
    2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r.
    Nr 347, str. 1 z późn. zm.); dalej: „dyrektywa VAT”; dopuszczają możliwość uznania za
    towar określonych praw na nieruchomościach. Wyrazem skorzystania przez Polskę z tej
    możliwości jest art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanymi przepisami, za
    dostawę towarów uznaje się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, jak
    również zbycie tego prawa.
    Czynność zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości podlega zatem
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Do tej czynności stosuje się te same
    zasady co do zbycia prawa własności nieruchomości.
    Nieruchomości stanowią na gruncie ustawy o VAT towary, a ich sprzedaż odpłatną
    dostawę towarów. Stawka podatku dla dostawy nieruchomości wynosi co do zasady 23%.
    Na podstawie przepisów szczególnych dostawa nieruchomości może zostać objęta
    zwolnieniem od podatku od towarów i usług.
    Art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku od
    towarów i usług obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych wyłącznie w sytuacji,
    gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość
    skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów niezabudowanych, jest
    przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.
    Definicję terenów budowlanych zawiera natomiast art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z
    powołanym przepisem, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod
    zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w
    przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i
    zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i
    zagospodarowaniu przestrzennym.
    Powołany wyżej przepis nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w
    oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego lub wydane decyzje o
    warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według
    ewidencji gruntów i budynków, studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania
    przestrzennego, czy sposobu korzystania z działki wskazanego w księdze wieczystej.
    Planowane zbycie przedmiotowych nieruchomości (Działki nr 2 i 3) nie będzie korzystało
    ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9. Przedmiotowe
    nieruchomości są zabudowane budynkami i budowlami.
    Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków,
    budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    W związku z tym, że ustawa o VAT nie precyzuje co należy rozumieć przez budynek lub
    budowle, należy odwołać się do definicji zawartych w Prawie budowlanym.
    Zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, przez obiekt budowlany należy
    rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami
    zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem,
    wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
    Na podstawie art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, przez budynek należy rozumieć taki obiekt
    budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą
    przegród budów lanych oraz posiada fundamenty i dach.

    Natomiast, na mocy art. 3 pkt 3 ww. ustawy, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy
    obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty
    liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno
    stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i
    urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne,
    hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia
    techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody,
    konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia
    terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń
    technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni
    wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne
    pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
    Budowlami są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w
    art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich (z
    uwagi na otwarty charakter przedmiotowej definicji). Rzeczy, które nie są objęte
    wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i
    przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do
    kategorii budowli.
    Zgodnie z art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, obiektem liniowym jest obiekt budowlany,
    charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami,
    linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja
    elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi,
    podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej
    zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu
    budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.
    Przez obiekty małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, w szczególności kultu
    religijnego takie jak kapliczki, krzyże przydrożne, a także figury, posągi, wodotryski i inne
    obiekty architektury ogrodowej oraz obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i
    utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (art. 3 pkt 4 Prawa
    budowlanego).
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest co
    do zasady zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach
    pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a
    dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Podatnik, gdy nie może skorzystać z pierwszej możliwości, może skorzystać z drugiego
    tytułu do zwolnienia dostawy nieruchomości z VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy
    o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
    zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:
      · w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
        obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
      · dostawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli
        ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych
        obiektów.
    Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub
    budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z
    podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu
    przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są
    one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje
    się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części
    trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostaw a budynków albo budowli lub ich części

    korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa
    gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.
    Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie
    rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub
    rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich
    części, lub ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 2 pkt 14a
    ustawy o VAT). Z kolei ulepszeniem, w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych
    jest poniesienie wydatków na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub
    modernizację danych składników majątku, które to wydatki w danym roku podatkowym
    przekraczają 10 000 zł i powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z
    przyjęcia tych składników majątkowych do używania, mierzonej w szczególności okresem
    używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą
    ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
    Przepis art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w brzmieniu od 1 września 2019 r., poza oddaniem do
    użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części,
    pierwsze zasiedlenie rozpoznaje się także w momencie rozpoczęcia użytkowania na
    potrzeby własne tych budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub
    ulepszeniu. Ustawodawca w znowelizowanym brzmieniu przepisu, nie uzależnia
    pierwszego zasiedlenia od oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności
    podlegających opodatkowaniu. Przepis ten został również uszczegółowiony. Poprzez
    pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania nie tylko pierwszemu nabywcy
    lub użytkownikowi, ale również oddanie do użytkowania na potrzeby własne.
    Z ww. przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem nieruchomości jest pierwsze zajęcie
    budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym
    zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na
    potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce
    zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w
    najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby
    własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – w
    obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.
    Z przytoczonego wyżej art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika ponadto, że pierwsze zasiedlenie
    może występować wiele razy. Stanowi o tym art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT. Poniesienie
    nakładów na ulepszenie nieruchomości w wysokości przewyższającej 30% jej wartości
    początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym powoduje, że cała
    procedura dotycząca pierwszego zasiedlenia powtarza się.
    Nie ulega wątpliwości, że Nieruchomość – Działki nr 2 i 3 stanowią na gruncie ustawy o
    VAT tereny zabudowane, bowiem posadowione są na nich budowle, a naniesienia zostały
    dokonane przez Podatnika, przy – czym budowle te zbywane będą po okresie pierwszego
    zasiedlenia, dlatego też zbycie ich powinno korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Natomiast Nieruchomości – Działka nr 1 owszem jest
    zabudowana lecz przedmiotem zbycia będzie sam grunt, bowiem nakłady na naniesienia
    zostały dokonane przez inne podmioty niż Podatnik, a cena sprzedaży została tak
    skalkulowana, że nie obejmuje tych naniesień, ponadto Dzierżawca i Poddzierżawcy nadal
    będą korzystać z budynków i budowli na które ponieśli nakłady. Dlatego też z
    ekonomicznego punktu widzenia dojdzie do zbycia prawa do rozporządzania towarem jak
    właściciel samego gruntu, który jest zabudowany ale nie będzie korzystać ze zwolnienia
    zarówno określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a, ani ze zwolnienia określonego w art.
    43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

    Nieruchomość Działka nr 5 jest ogrodzona płotem bez zabudowy, lecz wydane są dla niej
    warunki zabudowy.
    W tym miejscu należy zauważyć, że przedmiotem zbycia działek ogrodzonych bez
    zabudowań zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 918/11, w którym
    utrzymał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego „Przede wszystkim należy
    podkreślić, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też dyrektywa VAT, nie
    definiują pojęcia „budowla” dla potrzeb tego podatku. Analizując prawidłowość
    zastosowania norm prawnych będących przedmiotem sporu należy mieć na względzie, że
    podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Dlatego też w okresie
    poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania
    wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej,
    zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym
    wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej.
    Należy bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w
    przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo
    autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich
    rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, jak wcześniej
    wskazano, z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego
    konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze
    państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania
    kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym
    wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym,
    jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia
    zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy
    uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji, pojęć
    użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki
    ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie
    cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne.
    Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że sprzedaż działki
    gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można
    traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem
    ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka
    ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych
    funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie.
    Również przedmiotowego ogrodzenia w żaden sposób nie można zakwalifikować do
    budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 tego aktu
    prawnego, definiując pojęcie budowli poprzez wskazanie, że jest to każdy obiekt
    budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, wskazał również
    przykłady tych budowli. Przepis ten zawiera katalog, który ma charakter otwarty. Według
    tej normy prawnej budowlami są obiekty budowlane takie jak: lotniska, drogi, linie
    kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące
    maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe,
    budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno
    stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków,
    składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i
    podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze,
    pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców
    przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny
    i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających
    się na całość użytkową. Wyliczenie to, przy braku jednoznacznej definicji pozytywnej, ma
    bardzo ważne znaczenie normatywne. Oddaje ono bowiem intencje ustawodawcy. Zatem,
    niewątpliwie budowlami są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowe
    wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są
    podobne do nich. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 prawa

    budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych
    przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Niewątpliwie ogrodzenie z
    siatki nie ma cech zbliżonych do budowli wymienionych w wyżej wskazanej normie
    prawnej.
    Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, przez urządzenia budowlane należy
    rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające
    możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia
    instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy,
    ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zatem, w rozumieniu Prawa
    budowlanego, ogrodzenie nie jest budowlą lecz jedynie urządzeniem budowlanym.
    Okoliczność podnoszona w skardze kasacyjnej, że ponieważ na działce nie ma budynku,
    ogrodzenie nie może być traktowane jako urządzenie budowlane, gdyż nie ma obiektu,
    któremu użytkowaniu ma ono służyć, jest niedorzeczne. Według autora skargi kasacyjnej
    ogrodzenie działki zabudowanej budynkiem jest urządzeniem budowlanym, zaś w
    przypadku, gdy grunt jest niezabudowany, ogrodzenie jest samodzielną budowlą. Pogląd
    taki nie znajduje uzasadnienia w przepisach Prawa budowlanego.
    Z uwagi na powyższe, trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w stanie faktycznym
    wskazanym we wniosku o interpretacje, będzie miała miejsce dostawa niezabudowanej,
    ogrodzonej działki gruntu, a nie dostawa budowli w postaci siatki ogrodzeniowej. Zatem,
    zasadnie wskazano, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, odnoszące się do
    dostawy budowli, nie ma zastosowania. W konsekwencji również przepis art. 29 ust. 5
    ustawy o VAT, który mówi o dostawie budynków lub budowli trwale z gruntem związanych
    albo części takich budynków lub budowli, nie będzie miał zastosowania do wskazanej
    dostawy”.
    Skoro ogrodzenia nie należy traktować jako budowli i przyjmując wykładnię systemową,
    stwierdzenie powyższe powinno odnosić się do każdego rodzaju ogrodzenia, nie tylko z
    siatki, to zbycie prawa wieczystego użytkowania Działki nr 5 należy traktować jako zbycie
    gruntu niezabudowanego lecz przeznaczanego pod zabudowę, gdyż została dla tej działki
    wydana decyzja o warunkach zabudowy i tym samym nie można zastosować zwolnienia
    określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT.
    Ad 2)
    Uwzględniając wyrok NSA zacytowany powyżej, Nieruchomość – Działka nr 4, która jest
    ogrodzona siatką leśną na słupkach wbitych w ziemię bez betonowej podmurówki, przy
    czym ogrodzenie nie ma charakteru trwale z gruntem związanego, która to działka nie jest
    objęta planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie wydano decyzji o warunkach
    zabudowy, przy zbyciu korzystać będzie ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9
    ustawy o VAT jako dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
    Ad 3)
    Należy podkreślić, iż rozważając skutki podatkowe planowanej przez strony transakcji
    sprzedaży nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te,
    które mają znaczenie z punktu widzenia Ustawy o VAT, w szczególności władztwo nad
    towarem, ekonomiczny charakter transakcji oraz intencje stron.
    W myśl art. 48 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części
    składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem
    związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Zgodnie z
    brzmieniem art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem
    własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z art. 235 k.c., budynki i inne urządzenia
    wzniesione na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste przez użytkownika wieczystego
    stanowią jego własność, a nie własność Skarbu Państwa czy też jednostek samorządu
    terytorialnego. Doktryna i jurysprudencja potwierdzają, że zasada ta dotyczy także
    sytuacji, kiedy budynki (i inne urządzenia) zostały wzniesione przez inną osobę (uchwała
    SN z 25 listopada 2011 r., III CZP 60/11). W konsekwencji budynek, budowle i urządzenia

    wzniesione przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowią, z
    punktu widzenia prawnego, własność wieczystego użytkownika, a nie dzierżawcy, ani
    właściciela gruntu. Jednocześnie, zgodnie z art. 235 § 2 k.c.: „przysługująca wieczystemu
    użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem
    związanym z użytkowaniem wieczystym”.
    Zatem, z punktu widzenia prawa cywilnego, w ramach sprzedaży na kupującego formalnie
    przejdzie prawo własności nieruchomości wraz z budynkami i budowlami, ze wszystkimi
    cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu.
    Tym niemniej, strony uważają, iż biorąc pod uwagę regulacje wynikające z Ustawy o VAT i
    ekonomiczne założenia Sprzedaży, nie dojdzie jednak do dostawy na rzecz kupującego
    nakładów dokonanych przez Dzierżawcę lub inne podmioty na przedmiot sprzedaży, w
    tym na budynki/budowle, gdyż one nadal pozostaną we władaniu tych podmiotów, gdyż
    nabywca – X będzie strona umowy dzierżawy z tym samym podmiotem w miejsce zbywcy.
    Dokonując nakładów na podstawie umowy dzierżawy, Dzierżawca, nie działał na rzecz
    Podatnika w sensie ekonomicznym. Nakłady były niezbędne do prowadzenia na
    przedmiocie dzierżawy działalności gospodarczej Dzierżawcy.
    Należy stwierdzić, że ekonomiczne władanie nad nakładami należy do Dzierżawcy lub na
    innych podmiotach, które te nakłady poczyniły na podstawie umów poddzierżawy od
    chwili ich wybudowania. Po zbyciu prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości na
    rzecz X nadal będą obowiązywać umowy dzierżawy i poddzierżawy. Tym samym, nie
    dojdzie do zmiany ekonomicznego władania powyższych nakładów.
    Warto podkreślić, iż cena sprzedaży nieruchomości nie będzie uwzględniać wartości
    poniesionych przez Dzierżawcę i inne podmioty nakładów, w tym na budynki i budowle.
    Dodatkowo, ponieważ osoby trzecie, na podstawie zawartych odrębnych umów najmu i
    poddzierżawy, o których poinformowano w opisie zdarzenia przyszłego, dokonały
    inwestycji to obiekty te zostaną także wyłączone z przedmiotu sprzedaży w sensie
    ekonomicznym, a ich wartość nie będzie uwzględniona w kalkulacji ceny sprzedaży.
    Ponadto, stanowisko Podatnika, odnośnie podatkowej kwalifikacji przedmiotu sprzedaży
    jako dostawy nieruchomości, bez nakładów dokonanych przez Dzierżawcę (pod
    warunkiem braku rozliczenia nakładów przed sprzedażą i nieuwzględnienia ich wartości w
    cenie sprzedaży), znajduje solidne oparcie w ukształtowanej linii orzecznictwa
    podatkowego, dotyczącego w głównej mierze nakładów w postaci budynków i budowli.
    I tak, przełomowym dla tematyki przedmiotu dostawy był wyrok NSA z dnia 10 stycznia
    2013 r. (sygn. akt I FSK 310/12), w którym NSA stwierdził, że: „nie można uznać, że
    przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. będzie budynek
    nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z
    własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana,
    że nie obejmuje wartości tego budynku. W konsekwencji, nie można też uznać, że
    przedmiotem opodatkowania pozostaje wartość całej transakcji, jeżeli cena zbycia została
    tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości budynku”.
    W wyroku z dnia 8 maja 2019 r. I FSK 79/17, NSA stwierdził, że: „Przedmiotem owej
    dostawy nie są bowiem budynki i budowle infrastruktury kolejowej, lecz wyłącznie grunt.
    Prawdą jest, że w sensie cywilistycznym przeniesienie własności gruntu spowoduje
    przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i
    budowli, jako części składowych gruntu. Tym niemniej analizując sporną dostawę z punktu
    widzenia ustawy o VAT aport budynków i budowli infrastruktury kolejowej lub ich
    sprzedaż nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy
    o VAT, albowiem spółka «wytworzyła» towar, jakim są budynki i budowle infrastruktury
    kolejowej i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena

    transakcji została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości tych
    budynków i budowli. Nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będą
    wówczas także te budynki i budowle.
    W związku z tym, w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy gruntu strona nie będzie
    dokonywać rozliczenia i zwrotu poniesionych przez spółkę nakładów na budowę, to
    przedmiotem dostawy przez skarżącego w podatku od towarów i usług będzie jedynie
    grunt. NSA potwierdził też, że: w tym zakresie w orzecznictwie Naczelnego Sądu
    Administracyjnego ukształtował się już pogląd zbieżny z poglądem wyrażonym w
    zaskarżonym wyroku co do możliwości uznania za dostawę budynków i budowli
    wniesionych przez spółkę na cudzym gruncie mającym być przedmiotem aportu lub
    sprzedaży dokonanej przez właściciela gruntu (przykładowo w wyrokach tego sądu z 31
    stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1771/16 i I FSK 1874/16 wydanych w sprawie skarżącego
    oraz przywołanych w tym wyroku wyrokach z 23 listopada 2015 r., sygn. akt 1 FSK 883/14 i
    z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 417/16). Sąd w niniejszym składzie podziela to
    stanowisko i wspierającą je argumentację”.
    Podobnie w wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1204/15) NSA wskazał iż:
    „Dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą
    materialną jak właściciel ma miejsce nawet, gdy nie miało miejsca przeniesienie własności
    w rozumieniu prawnym. Pojęcie dostawa towarów nie odwołuje się do przeniesienia
    własności w formach przewidzianych w prawie krajowym, lecz obejmuje każdą operację
    przeniesienia z jednej strony na inną rzeczy prawa do dysponowania nią przez tę drugą
    stronę ową rzeczą tak jakby była właścicielem. (...). Nie można uznać, że przedmiotem
    dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., będzie budynek nierozerwalnie związany z
    gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez
    udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje
    wartości tego budynku. W świetle prawa cywilnego budynek posadowiony na gruncie jako
    część składowa tego gruntu dzieli jego los prawny. Powyższe nie oznacza jednak, że
    nierozłączność gruntu i budynku, który nie stanowi odrębnego przedmiotu własności, dla
    ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług powoduje, że dostawę gruntu
    zawsze należy traktować jako jednorodną dostawę z budynkiem”.
    Analogiczne stanowisko zajęły przykładowo WSA w następujących wyrokach: w wyroku
    WSA w Lublinie z dnia 30 lipca 2020 r. (sygn. I SA/Lu 269/20) WSA przyznał rację
    Dyrektorowi KIS, który uznał w wydanej i w zaskarżonej interpretacji podatkowej „iż nie
    można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jest budynek
    nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z
    własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana,
    że nie obejmuje wartości tego budynku” – WSA w Łodzi z dnia 28 lutego 2019 r. (sygn. akt
    1 SA/Ld 671/18); WSA w Gdańsku z 15 czerwca 2016 r. (sygn. akt I SA/Gd 347/16); w
    wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2016 r. (sygn. akt III SA/Gl 2159/15) oraz w
    wyroku WSA w Poznaniu z dnia 21 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 1034/12).
    Przedstawione powyżej stanowisko Zainteresowanych znajduje odzwierciedlenie w
    interpretacjach wydawanych ostatnio przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w
    tym w sytuacjach, kiedy nakłady nie przybierają jedynie postaci budynku czy budowli
    wybudowanych na cudzym gruncie, ale także w przypadkach bardziej skomplikowanych,
    kiedy na nieruchomości są budynki wybudowane przez wydzierżawiającego i przez
    dzierżawcę oraz dokonywane są inne nakłady na cudzy budynek.
    I tak, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazano: „W związku z
    powyższym, w przypadku, gdy Gmina przed dokonaniem dostawy udziału w gruncie nie
    dokona z Dzierżawcą rozliczenia poniesionych przez Dzierżawcę nakładów w postaci muru
    oporowego oraz drewnianych schodów (a na co Gmina wskazała w przytoczonym stanie
    faktycznym), przedmiotem dostawy będzie nieruchomość z wyłączeniem nakładów
    poczynionych na nieruchomość przez Dzierżawcę. Skoro przed sprzedażą nie zostaną
    rozliczone nakłady poniesione na budowę schodów wejściowych i muru oporowego, to

    przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt zabudowany budynkiem, stanowiący
    własność Gminy, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć
    na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te. które mają znaczenie z punktu widzenia
    ustawy o podatku od towarów i usług. Treść opisu sprawy wskazuje, że zgodnie z
    operatem szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego, wartość całej
    nieruchomości wraz z nakładami poczynionymi przez dzierżawcę wynosi (...) PLN.
    Natomiast wartość nieruchomości bez nakładów wynosi (...) PLN. W tym przypadku Gmina
    planuje by sprzedaż nieruchomości na rzecz dzierżawcy, została dokonana za cenę
    stanowiącą wartość samej nieruchomości bez nakładów poniesionych przez dzierżawcę.
    W konsekwencji, skoro schody i mur oporowy zostały wzniesione przez dzierżawcę i
    stanowią jego własność, to w tym przypadku podstawą opodatkowania będzie kwota
    należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy (dzierżawcy),
    pomniejszona o kwotę podatku należnego, a więc wyłącznie wartość gruntu
    zabudowanego budynkiem, bowiem w odniesieniu do ww. schodów i muru nie będzie
    występowała dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy”.
    W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2019 r., o sygn.
    0113 -KDIPT1-3.4012.853.2018.2.MWJ, dotyczącej wybudowania na jednym gruncie dwóch
    budynków i dokonywaniu prac modernizacyjnych na budowli wynajmującego wskazano:
    „Najemca za środki własne wybudował budynek magazynowo-handlowy o pow. ok. 350
    m². Pozwolenie na budowę tego budynku wydano na Najemcę, zaś sam budynek oddano
    do użytkowania w 2017 r. Wnioskodawca nie modernizował żadnego z ww. budynków.
    Najemca utwardzał drogi dojazdowe na działce oraz dokonywał prace remontowe i
    modernizował na własny koszt i ryzyko budynek wybudowany przez Wnioskodawcę, już
    po jego wynajęciu. Cena nieruchomości będzie skalkulowana na podstawie wyceny
    składników, które zostały przekazane Najemcy do użytkowania umową najmu z dnia 12
    września 2012 r. z uwzględnieniem stopnia ich zużycia i bez uwzględniania wartości
    nakładów poczynionych przez Najemcę. Cena sprzedaży przedmiotowej nieruchomości
    będzie obejmować wartość gruntu wraz z budynkiem magazynowo-handlowym o pow. ok.
    1067 m², nie będzie obejmować wartości budynku magazynowo-handlowego o pow. ok.
    350 m² oraz wartości nakładów poniesionych przez Najemcę dotyczących utwardzenia
    drogi dojazdowej i dotyczących remontów i modernizacji budynku wybudowanego przez
    Wnioskodawcę. Między Wnioskodawcą a przyszłym Nabywcą nieruchomości nie doszło i
    nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na znajdujący się na działce budynek
    magazynowo-handlowy o pow. ok. 350 m², utwardzenie drogi dojazdowej oraz nakładów
    dotyczących remontów i modernizacji budynku o pow. ok. 1067 m² (...). W konsekwencji
    powyższego, należy stwierdzić, że w ramach planowanej transakcji Wnioskodawca w
    ramach jednej dostawy dokona sprzedaży nieruchomości zabudowanej, zaś przedmiotem
    tej dostawy w stosunku do części nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowo-
    handlowym o pow. ok. 350 m² oraz drogą dojazdową będzie wyłącznie grunt przy
    porządkowany do tych obiektów, oraz w stosunku do części nieruchomości zabudowanej
    budynkiem magazynowo -handlowym o pow. ok. 1067 m², zbiornikiem na ścieki,
    dojazdem z drogi publicznej oraz wybetonowanym wjazdem przedmiotem dostawy będą
    ww. obiekty wraz z gruntem do nich przyporządkowanym”.
    Organy podatkowe także przychylają się do argumentacji zawartej we wskazanej linii
    orzeczniczej i potwierdzają, że dostawa nieruchomości, na których dzierżawca dokonał
    inwestycji w postaci budynków i budowli bez dokonywania rozliczeń dzierżawcy nie może
    być analizowana jako dostawa gruntu oraz budynków i budowli, gdyż dostawa ta dotyczy
    wyłącznie gruntu zabudowanego.
    Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2019 r., o
    sygn. 0115-KDIT1-2.4012.489.2019.1.AW: „Pomimo, iż z punktu widzenia prawa cywilnego
    na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz
    naniesieniami, to jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od
    towarów i usług, w ramach planowanej transakcji nie wystąpi dostawa towarów w postaci
    budynku i budowli, ponieważ to dzierżawca dysponuje nimi jak właściciel”.

    Podobnie interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października
    2019 r., o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.462.2019.2.ŻR: „W konsekwencji powyższego, w
    sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest grunt, na którym posadowione są budynki
    przemysłowe (stacje transformatorowe) oraz budowla w postaci drogi dojazdowej
    utwardzonej betonem, będące własnością Spółki, a przed dokonaniem sprzedaży nie
    dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na ich wybudowanie między Wnioskodawcą
    a Spółką, to – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – nie dojdzie do
    przeniesienia prawa do rozporządzania ww. budynkami oraz budowlą jak właściciel
    (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem
    dostawy będzie jedynie grunt”.
    Ad 4)
    W myśl przepisu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem
    ust. 2-5. art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi
    zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z
    tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
    dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
    bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
    podatnika.
    Katalog elementów wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w
    art. 29a ust. 6 Ustawy o VAT.
    I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:
      1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    Stosownie do art. 29a ust. 7 Ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
      1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
      2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
        momencie sprzedaży;
      3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
        wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
        ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji
        na potrzeby podatku.
    Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem
    ust. 13, obniża się o:
      1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
      2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 2 i 12;
      3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem
        sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
      4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, o których mowa w ust. 1.
    Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog
    elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu
    na jej wielkość. Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji Ustawy o VAT dokonanej z
    dniem 1 stycznia 2014 r. nie wprowadzono do nowego art. 29a Ustawy o VAT
    odpowiednika poprzednio obowiązującego przepisu art. 29 ust. 9 Ustawy o VAT
    określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla

    których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, również nie przewidują
    w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się
    w cel Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W związku z tym do analizowanej sytuacji należy
    zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania, wedle której podstawą
    opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1
    Ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT. Należy wskazać, że z
    orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć
    niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. barterowe świadczenie usługi
    lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą
    ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in.
    wyroki w sprawach C-33/93 czy C-154/80).
    Z perspektywy Podatnika ekonomiczną istotą sprzedaży będzie przeniesienie na
    kupującego nieruchomości, bez uwzględnienia w cenie wartości nakładów poniesionych
    na nieruchomość, w tym w szczególności budynków i budowli wybudowanych na
    nieruchomościach przez inne podmioty niż Podatnik, które nie zostaną rozliczone przed
    sprzedażą i będą w dniu sprzedaży nieruchomości pozostawać we władztwie
    ekonomicznym Dzierżawcy jako podmiotu trzeciego.
    Ponieważ, jak wynika z opisu stanu faktycznego na nieruchomościach znajdują się także
    inwestycje dokonane przez osoby trzecie, to nie ma żadnego ekonomicznego
    uzasadnienia, wg wnioskodawcy do uwzględnienia tych inwestycji w cenie sprzedaży
    nieruchomości. Inwestycje te nie są i nie będą w dniu dokonania transakcji we władztwie
    ekonomicznym i w majątku ani Podatnika, ani kupującego, ale w majątku osób trzecich.
    Wobec powyższego Podatnik uważa, iż ze względu na fakt, że przedmiotem dostawy w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT będą nieruchomości bez nakładów oraz bez
    inwestycji osób trzecich, to podstawą opodatkowania sprzedaży nieruchomości będzie
    wszystko, co stanowi zapłatę, którą Podatnik ma otrzymać od kupującego z tytułu dostawy
    nieruchomości, która to zapłata nie będzie uwzględniać wartości nakładów poniesionych
    przez podmioty trzecie, pomniejszona o podatek VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej:
      · określenia przedmiotu sprzedaży (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
      · braku zastosowania warunków do zwolnienia od podatku VAT dostawy prawa
        użytkowania wieczystego Działki nr 1 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy
        (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
      · zastosowania warunków do zwolnienia od podatku VAT dostawy prawa użytkowania
        wieczystego Działek nr 2, 3 i 5 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i możliwości
        rezygnacji z tego zwolnienia, zgodnie z art. 43 ust. 10, w związku z art. 43 ust. 11
        ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
      · prawa do zwolnienia od podatku VAT dostawy prawa użytkowania wieczystego Działki
        nr 4 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
      · określenia podstawy opodatkowania przy dostawie prawa użytkowania wieczystego
        Działek nr 1, 2, 3 i 5 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).
    oraz nieprawidłowe w części dotyczącej:
      · braku zastosowania warunków do zwolnienia od podatku VAT dostawy prawa
        użytkowania wieczystego Działki nr 5 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy
        (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
      · określenia podstawy opodatkowania przy dostawie prawa użytkowania wieczystego
        Działki nr 4 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że w celu zachowania spójności wypowiedzi, udzieliłem
    odpowiedzi na zadane pytania w innej kolejności niż wskazane we wniosku począwszy od
    pytania nr 3, następnie pytanie nr 1 i nr 2 oraz ostatnie – pytanie nr 4.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:
    Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz
    ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Według art. 7 ust. 1 ustawy:
    Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
    prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:
    1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w
    imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w
    zamian za odszkodowanie;
    2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy
    o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na
    warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie
    normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo
    własności zostanie przeniesione;
    3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem,
    jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
    4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli
    komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
    5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego,
    ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie
    spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze
    własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni
    mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym
    przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub
    własności domu jednorodzinnego;
    6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
    7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
    W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego
    przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz
    użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel.
    Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego
    pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w
    możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu
    sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem, w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o
    podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego
    gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1
    ustawy.
    W sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej
    przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi
    towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy
    podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

    W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:
    Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
    dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów
    oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1
    ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność
    podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.
    Stosowanie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:
    Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej
    oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa
    w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności
    W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
    Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
    usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
    także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje
    w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
    niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Zaznaczenia wymaga, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności
    gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo zbyć prawo użytkowania
    wieczystego nieruchomości obejmującej działki ewidencyjne o nr: A (Działka nr 4), B
    (Działka nr 1), C (Działka nr 2), D (Działka nr 3), E (Działka nr 5).
    W celu wyjaśnienia Państwa wątpliwości dotyczących skutków podatkowych sprzedaży
    ww. Działek, w pierwszej kolejności należy ustalić, co będzie przedmiotem sprzedaży.
    Art. 46 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze
    zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”:
    Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot
    własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich
    budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu
    przedmiot własności.
    Art. 47 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:
    1. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności (...).
    2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez
    uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany
    przedmiotu odłączonego.
    Art. 48 Kodeksu cywilnego:
    Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu
    należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak
    również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
    Powyższy przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę
    superficies solo cedit:
    Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z
    nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.
    Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady
    superficies solo cedit.

    Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu, na którym podmiot korzystający z
    tego gruntu wybudował naniesienia, jest również właścicielem tych naniesień. Sposób
    rozliczenia się przez strony umowy, na podstawie której został udostępniony grunt, w
    związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony
    jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że treść lub cel umów w tym
    przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku łączącego strony, ustawie
                                        1lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z treści art. 353 Kodeksu cywilnego.
    Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujący pojęcie „dostawa
    towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa
    własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów
    ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa
    cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do
    rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego
    rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel.
    Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie
    rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem
    przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel”
    nie można interpretować jako „prawo własności”.
    Czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w
    sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa
    własności rzeczy. W konsekwencji, pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty
    transakcji nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego
    prawa własności.
    Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z
    10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim
    (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien),
    w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:
    „Wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także
    przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi
    do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1),
    jednak jednocześnie zastrzegł, że:
    „Zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu
    rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu
    artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).
    Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie, tzw.
    własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i
    dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne
    rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż
    rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.
    W sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt (prawo wieczystego użytkowania
    gruntu), na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy,
    to mimo, że ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową
    nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do
    przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie
    ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim
    przypadku tylko sam grunt (prawo wieczystego użytkowania gruntu).
    Z opisu sprawy wynika, że:
      · Działka B (Działka nr 1) zabudowana jest dwoma hangarami, tj. budynkami oraz
        ogrodzeniem, instalacją elektryczną oraz wodną naziemną, tj. budowlami w
        rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Budynki oraz

        budowle zostały wzniesione przez Dzierżawcę oraz przez podmioty trzecie
        użytkujące działkę na podstawie umowy poddzierżawy.
      · Działka C (Działka nr 2) zabudowana jest utwardzonym wjazdem na posesję
        /kawałkiem drogi utwardzonej, tj. budowlą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia
        7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Budowla została posadowiona przez Państwa.
      · Działka D (Działka nr 3) zabudowana jest pięcioma hangarami, tj. budynkami oraz
        instalacją elektryczną oraz wodną naziemną, zbiornikiem na wodę, tj. budowlami, w
        rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Budynki oraz
        budowle zostały wzniesione przez Dzierżawcę oraz przez podmioty trzecie
        użytkujące działkę na podstawie umowy poddzierżawy. Jedna z budowli została
        posadowiona przez Państwa.
      · Działka A (Działka nr 4) nie jest zabudowana ani budynkiem, ani budowlą, w
        rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
      · Działka E (Działka nr 5) zabudowana jest ogrodzeniem betonowym, tj. budowlą w
        rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Budowla
        została posadowiona przez Państwa.
    Ponadto, wskazali Państwo, że wszelkie budynki i budowle posadowione przez inne
    podmioty, nie będą uwzględniane przy cenie sprzedaży i ich wartość nie będzie
    powiększać ceny gruntu. Nie ponosili Państwo także kosztu inwestycji posadowienia
    budynków i budowli. Zatem, nie dojdzie do dostawy na rzecz kupującego, budynków i
    budowli, które zostały wybudowane przez Dzierżawcę lub inne podmioty na
    przedmiotowych działkach, gdyż one nadal – jak Państwo wskazali – pozostaną we
    władaniu tych podmiotów.
    Tym samym, w analizowanej sprawie nie wystąpi dostawa towarów, jakim są budynki i
    budowle, ponieważ to Dzierżawca lub inny podmiot może nimi dysponować jak właściciel.
    Przed dokonaniem sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu nie będą Państwo w
    ekonomicznym posiadaniu tych budynków i budowli.
    Skoro więc nie będą Państwo posiadać władztwa ekonomicznego w odniesieniu do
    budynków i budowli posadowionych na działkach, które zostały wybudowane przez
    Dzierżawcę lub inne podmioty, to nie można przyjąć, że dokonają Państwo dostawy tych
    budynków i budowli.
    Zatem, reasumując, przedmiotem dostawy będzie:
      · sprzedaż wyłącznie prawa użytkowania wieczystego Działki B (Działki nr 1);
      · sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Działki C (Działki nr 2), zabudowanej
        utwardzonym wjazdem na posesję/kawałkiem drogi utwardzonej, tj. budowlą, w
        rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane,
      · sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Działki D (Działki nr 3), zabudowanej 1
        budowlą, w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, będącą Państwa własnością;
      · sprzedaż prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej Działki A (Działki nr 4) oraz
      · sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Działki E (Działka nr 5), zabudowanej
        ogrodzeniem betonowym, tj. – jak Państwo wskazali – budowlą w rozumieniu
        przepisów ustawy Prawo budowlane, będącą Państwa własnością.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 we wniosku uznałem za
    prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii, czy planowana sprzedaż prawa użytkowania
    wieczystego Działek nr 1, 2, 3, 4 i 5 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

    Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może
    korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 przepisu)
    oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a)
    spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie
    od podatku VAT. Zwolnienie od podatku dla sprzedaży towarów jest również możliwe w
    oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:
    Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny
    budowlane.
    Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której
    przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż
    budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o
    charakterze rolnym, leśnym, itp.
    Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:
    Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się grunty
    przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania
    przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach
    zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i
    zagospodarowaniu przestrzennym.
    Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe
    niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy,
    pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane –
    są zwolnione od podatku.
    Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu
    przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):
    Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie
    gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód
    wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów
    zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu,
    należy do zadań własnych gminy.
    Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
    Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz
    określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
    miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
    W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
    W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie
    sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji
    o warunkach zabudowy
    i zagospodarowania terenu, przy czym:
    1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji
    inwestycji celu publicznego;
    2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala
    się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

    O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan
    zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego
    braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.
    W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren
    budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa
    członkowskie za teren
    z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału
    Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa
    krajowego został przeznaczony pod zabudowę.
    W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać
    przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan
    zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy
    nieruchomości.
    W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca ustanowił zwolnienie od podatku
    VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach
    warunki.
    Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
    Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
      upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest –
    co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w
    ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
    momentu.
    Według art. 2 pkt 14 ustawy:
    Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu rozumie się oddanie
    do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania
    na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
    a) wybudowaniu lub
    b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
      podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na
    podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca
    umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze
    zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    Należy wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, ustawodawca daje podatnikom,
    dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do
    korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po
    spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania
    transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym, podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało
    zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy
    ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

    Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10,
    i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że
    dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
    1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
    2) złożą:
    a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy
      naczelnikowi urzędu skarbowego lub
    b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych
      obiektów
    - zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich
      części.
    Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:
    Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:
    1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej
      dokonującego dostawy oraz nabywcy;
    2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w
      przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;
    3) adres budynku, budowli lub ich części.
    Zatem ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich
    części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w
    art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji
    na zasadach ogólnych, przy spełnieniu warunków z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
    Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
    zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
    a) stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
      których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
      początkowej tych obiektów.
    Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania
    ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
    Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
    działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
    tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na
    cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

    Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust.
    1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane
    w tym przepisie, tj.:
      · towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
        działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
        przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
      · przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu
        ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
    towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały
    budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:
    W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części
    takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości
    gruntu.
    W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z
    dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz
    budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do
    dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków,
    budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo
    budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta
    również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.
    Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane
    prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do
    konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do
    zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe
    kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie
    zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej,
    ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest
    niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji,
    gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący
    wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do
    zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.
    Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia
    „budynku” czy „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7
    lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418).
    W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:
    Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć
    budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi
    możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem
    wyrobów budowlanych.
    Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:
    Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt
    budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą
    przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
    Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:
    Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt
    budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe,
    lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące

    maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i
    urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne,
    hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia
    techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody,
    konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia
    terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń
    technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni
    wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod
    maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów
    składających się na całość użytkową.
    W niniejszej sprawie w przypadku:
      · działki określonej we wniosku Działka nr 1 (Działka nr B) mamy do czynienia z
        sytuacją zbycia przez Państwa prawa użytkowania wieczystego gruntu,
        zabudowanego budowlami i budynkami, niebędącymi Państwa własnością;
      · działki określonej we wniosku Działka nr 2 (Działka nr C) mamy do czynienia z
        sytuacją zbycia przez Państwa prawa użytkowania wieczystego gruntu,
        zabudowanego budowlą będącą Państwa własnością;
      · działki określonej we wniosku Działka nr 3 (Działka nr D) mamy do czynienia z
        sytuacją zbycia przez Państwa prawa użytkowania wieczystego gruntu,
        zabudowanego 5 budynkami i 2 budowlami niebędącymi Państwa własnością oraz
        1 budowlą będącą Państwa własnością;
      · działki określonej we wniosku Działka nr 4 (Działka nr A) mamy do czynienia z
        sytuacją zbycia przez Państwa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym
        posadowione jest ogrodzenie niebędące Państwa własnością, ale – jak Państwo
        wskazali – nie jest ono ani budynkiem, ani budowlą;
      · działki określonej we wniosku Działka nr 5 (Działka E) mamy do czynienia z sytuacją
        zbycia przez Państwa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym
        posadowione jest ogrodzenie będące Państwa własnością.
    Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości, dotyczących zwolnienia od podatku VAT na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy Działki nr 1, należy jeszcze raz wskazać, że
    przedmiotem dostawy będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu nr B (Działki nr 1),
    bowiem wszystkie posadowione na nim budynki i budowle nie są Państwa własnością i
    nadal pozostaną one we władaniu podmiotów, które je wybudowały. Ponadto, z tak
    przedstawionego opisu sprawy jednoznacznie wynika, że nie dojdzie do rozliczenia ww.
    nakładów (wybudowania tych obiektów) „przed” planowaną transakcją.
    Powtórzyć należy, że skoro znajdujące się na tej działce naniesienia w postaci budowli i
    budynków nie są Państwa własnością, to nie dokonają Państwo dostawy gruntu wraz ze
    znajdującymi się na nim naniesieniami.
    Ponadto zaznaczyć należy, że z uwagi na fakt, że na Działce nr 1 znajdują się budynki i
    budowle niebędące Państwa własnością, to dostawa będzie obejmowała wyłącznie prawo
    użytkowania wieczystego gruntu i znajdujące się na nim budynki i budowle nie będą
    przedmiotem dostawy. Zatem dla tej dostawy przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy
    nie znajdą zastosowania.
    Tym samym, planowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu nr B (Działki nr
    1) nie będzie spełniać wymogów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.
    Zatem, Państwa stanowisko, zgodnie z którym planowana sprzedaż prawa użytkowania
    wieczystego nie będzie spełniać wymogów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a
    ustawy należy uznać za prawidłowe.
    Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy
    wskazać, że skoro przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie prawo użytkowania

    wieczystego gruntu i znajdujące się na nim budynki i budowle nie będą przedmiotem
    dostawy, a przez to przedmiotem (istotą) dostawy będzie wyłącznie sam grunt. Należy
    zatem przeanalizować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
    Należy stwierdzić, że dostawa Działki nr 1, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku
    na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy
    terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a taka sytuacja nie będzie mieć
    miejsca w opisanej sprawie, ponieważ grunt ten zabudowany jest budynkami i budowlami.
    Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do Działki nr 1 nie zaistnieją
    przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy,
    ani z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla
    dostawy ww. nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zatem, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym
    przepisie, tj.:
      1. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
        działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
        przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
      2. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało
        dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę
        podatku naliczonego.
    Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
    towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Przy czym, jak wskazał NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12:
    Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również
    wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma
    prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych
    przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od
    podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia
    podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie
    podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04
    Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z
    uprawnienia tego nie skorzystał.
    W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów,
    w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle
    określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy
    2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie
    wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.
    Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może
    mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w
    wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od
    towarów i usług.
    Jak wynika z uzupełnienia do wniosku, wszystkie działki zostały nabyte w ramach
    czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, w takiej sytuacji nie
    można mówić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy
    nabyciu ww. Działki, lub że takie prawo Państwu nie przysługiwało, skoro dostawa nie była
    objęta tym podatkiem.
    W omawianej sytuacji, dostawa Działki nr 1, nie będzie zatem korzystała ze zwolnienia od
    opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie zostaną
    spełnione warunki zawarte w tym przepisie.

    W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT, w
    odniesieniu do dostawy Działki nr 1 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 10 i
    10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że sprzedaż prawa użytkowania
    wieczystego gruntu nr B (Działki nr 1) będzie opodatkowana podatkiem VAT.
    Natomiast, w celu ustalenia, czy w odniesieniu do dostawy Działek nr 2, 3 i 5 zastosowanie
    znajdzie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy w
    pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy względem budowli znajdujących się na tych
    Działkach doszło do pierwszego zasiedlenia.
    W niniejszej sprawie:
      · na Działce nr 2 (Działka nr C) znajduje się budowla, tj. utwardzony wjazd na posesję
        /kawałek drogi utwardzonej, będąca Państwa własnością;
      · na Działce nr 3 (Działka nr D) znajduje się 1 budowla, będąca Państwa własnością;
      · na Działce nr 5 (Działka E) znajduje się ogrodzenie, będące Państwa własnością i jak
        Państwo wskazali, jest to budowla według ustawy Prawo budowlane.
    Analizując przedstawione w opisie sprawy informacje w kontekście definicji pierwszego
    zasiedlenia należy stwierdzić, że planowana dostawa ww. budowli nie będzie następowała
    w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim. Wszystkie budowle, będące Państwa
    własnością – jak Państwo wskazali – zostały oddane do użytku w okresie dłuższym niż 2
    lata. Dodatkowo, jak wskazano w uzupełnieniu do wniosku, nie ponoszono wydatków na
    ulepszenie ww. budowli, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiących
    co najmniej 30% jej wartości początkowej.
    W związku z powyższym z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia przedmiotowych
    budowli, zlokalizowanych na Działkach nr 2, nr 3 i nr 5, do dnia ich sprzedaży upłynie
    okres dłuższy niż 2 lata oraz, że nie ponoszono wydatków na ich ulepszenie to w
    odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży budowli usytuowanych na Działkach nr 2,
    nr 3 i nr 5, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    Zatem, uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu, na którym
    posadowione są ww. budowle również korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.
    Niezasadne jest tym samym badanie przesłanek zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 10a
    ustawy.
    Jak wskazano powyżej, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków,
    budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku
    wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i
    opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych, przy spełnieniu warunków z art. 43 ust.
    10 i ust. 11 ustawy.
    W opisie sprawy wskazano, że zarówno Państwo, jak i Kupujący są zarejestrowani jako
    podatnicy VAT czynni. Dodatkowo, Strony (Sprzedający i Kupujący), przed dniem
    dokonania dostawy prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości zamierzają złożyć
    właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym,
    do zawarcia którego dojdzie w związku z dostawą tych obiektów zgodne oświadczenie, że
    wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Oświadczenie będzie
    zawierać elementy, o których mowa w ustawie.
    W konsekwencji, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie przedmiotowa dostawa prawa
    użytkowania wieczystego zabudowanych Działek nr 2, 3 i 5 będzie spełniać wymogi
    wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy, a Strony
    będą mogły wybrać opcję opodatkowania dostawy, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z
    art. 43 ust. 11 ustawy.

    Tym samym, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego zabudowanych Działek nr 2, 3 i 5
    będzie opodatkowana podatkiem VAT – z uwagi na rezygnację ze zwolnienia od podatku.
    Zatem Państwa stanowisko, zgodnie z którym planowana sprzedaż prawa wieczystego
    użytkowania Działek 2, i 3 i 5 będzie spełniała w pełni wymogi wymienione w art. 43 ust. 1
    pkt 10 ustawy, a strony będą mogły wybrać opcję opodatkowania dostawy, zgodnie z art.
    43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy należy uznać za prawidłowe. Natomiast,
    Państwa stanowisko, zgodnie z którym planowana sprzedaż prawa użytkowania Działki nr
    5 nie będzie spełniać wymogów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy
    należy uznać za nieprawidłowe.
    Natomiast w odniesieniu do Państwa wątpliwości dotyczących Działki nr 4, stwierdzić
    należy, że dokonana analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku
    VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości
    niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod
    zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od
    podatku VAT przy zbyciu gruntów, jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.
    Jak wskazali Państwo, w uzupełnieniach do wniosku, Działka nr 4 nie jest zabudowana, ani
    budynkiem, ani budowlą, w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Działka nr 4
    nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani nie wydano dla
    niej warunków zabudowy.
    Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro dla Działki nr 4
    brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz
    brak jest wydanej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to ww.
    Działka nie będzie spełniała definicji terenów budowlanych określonej w art. 2 pkt 33
    ustawy, a więc jej dostawa będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
    Podsumowując stwierdzam, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej
    Działki nr 4 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
    9 ustawy.
    Zatem, Państwa stanowisko, zgodnie z którym planowana sprzedaż prawa wieczystego
    użytkowania Działki nr 4 korzystać będzie ze zwolnienia od VAT, na podstawie art. 43 ust.
    1 pkt 9 ustawy należy uznać za prawidłowe.
    Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości dotyczących ustalenia podstawy
    opodatkowania, należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:
    Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
    oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
    towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
    usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
    innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
    towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania
    określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego:
    Podstawa opodatkowania obejmuje:
    1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
    podatku;
    2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia,
    pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
    Z powyższych przepisów wynika, że podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1
    ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub
    ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, pomniejszone o kwotę podatku.

    Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że co do zasady, sposób rozliczania wzajemnych
    świadczeń czy należności wynikających z zawartej umowy ustawodawca pozostawił
    stronom stosunku cywilnoprawnego. Jednakże zasada jedna księga wieczysta – jedna
    nieruchomość, która stanowi, że w świetle prawa cywilnego kilka działek objętych jedną
    księgą wieczystą stanowi jedną nieruchomość, nie może determinować sposobu ich
    opodatkowania na gruncie podatku od towarów i usług. Istotna w analizowanej sprawie
    jest kwestia, że zbycie w myśl przepisów podatkowych wyodrębnionych geodezyjnie
    działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą, należy rozpatrywać
    oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek.
    Powyżej w interpretacji rozstrzygnięto, że:
      · sprzedaż prawa użytkowania wieczystego zabudowanych Działek nr 2, 3 i 5 z uwagi na
        rezygnację ze zwolnienia, będzie opodatkowana podatkiem VAT;
      · dostawa prawa użytkowania wieczystego Działki nr 1 również będzie opodatkowana
        podatkiem VAT,
      · z kolei transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Działki nr 4 będzie
        zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
    Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, wszelkie budynki i budowle posadowione przez
    inne podmioty niż Państwo, nie będą uwzględniane przy cenie sprzedaży i ich wartość nie
    będzie powiększać ceny „gruntu”. Powyższe spowodowane jest faktem, że Państwo nie
    ponosili kosztu inwestycji posadowienia budynków i budowli. Nie dojdzie do dostawy na
    rzecz kupującego nakładów dokonanych przez Dzierżawcę lub inne podmioty na
    przedmiot sprzedaży, w tym na budynki /budowle, gdyż one nadal pozostaną we władaniu
    tych podmiotów.
    W konsekwencji, analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do
    stwierdzenia, że w myśl art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy, dla Działki nr 4,
    korzystającej ze zwolnienia od podatku, podstawą opodatkowania będzie kwota, którą
    otrzymają Państwo z tytułu jej dostawy od nabywcy. Natomiast dla Działek nr 1, 2, 3 i 5
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podstawą opodatkowania będzie kwota,
    którą otrzymają Państwo z tytułu ich dostawy od nabywcy, pomniejszona o kwotę
    podatku, skalkulowana wyłącznie w oparciu o wartość Działek, z pominięciem wartości
    budynków i budowli wzniesionych przez inne podmioty. Zaznaczenia przy tym wymaga, że
    określenie wartości poszczególnych Działek należy wyłącznie do sprzedającego.
    Wobec powyższego Państwa stanowisko, zgodnie z którym podstawą opodatkowania
    sprzedaży nieruchomości (Działki nr 1, 2, 3 i 5) będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą
    mają Państwo otrzymać od kupującego z tytułu dostawy nieruchomości, która to zapłata
    nie będzie uwzględniać wartości nakładów poniesionych przez podmioty trzecie,
    pomniejszona o podatek VAT jest prawidłowe, natomiast w odniesieniu do Działki nr 4
    należy uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub
    świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania
    Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.
    Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy mogą Państwo wystąpić do
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS),
    która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy

    towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia
    usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe od 1 listopada 2019 r. – przy
    czym WIS dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 lipca 2020 r.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko
    związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu
    zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje
    skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez
    Państwa w złożonym wniosku. A zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową
    interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego
    zdarzenia przyszłego, w tym na informacji, że naniesienia znajdujące się na działkach są
    budowlami i budynkami, według Prawa budowlanego (kwestia ta nie była przedmiotem
    oceny, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy). W konsekwencji w przypadku, gdy w
    toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądu,
    wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach,
    osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane
    we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji
    rozstrzygnięcie.
    Natomiast odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych,
    należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w
    indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych
    podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych
    stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że
    należy je traktować indywidualnie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
    interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach
    wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.