Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP3.4512.149.2016.2.EB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie dostawy budynku i gruntów niezabudowanych.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa-dostawa towarów; grunty; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; podatnik-podatnik czynny; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Gminnej Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2016 r. (data wpływu 17 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 stycznia 2017 r. (data wpływu 5 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy budynku i gruntów niezabudowanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawy budynku i gruntów niezabudowanych. Pismem z dnia 3 stycznia 2017 r. (data wpływu 5 stycznia 2017 r.) wniosek został doprecyzowany w zakresie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia (dalej Wnioskodawca) będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zamierza sprzedać następujące nieruchomości:

*   nieruchomość – budynek (ciąg handlowy – położony na dwóch działkach),
*   grunt niezabudowany (dwie działki).

Budynek położony jest na dwóch działkach, z których jedna została włączona do majątku Spółdzielni w wyniku połączenia z inną Spółdzielnią (zgodnie z postanowieniem Sądu Gospodarczego z dnia 2 stycznia 1997 r.), natomiast druga działka została włączona w wyniku Umowy Zamiany z Gminą Miejską (zgodnie z Aktem Notarialnym). Powyższe czynności zostały zwolnione od podatku od towarów i usług.

Spółdzielnia od momentu przejęcia nieruchomości wykorzystuje ją do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Budynek (ciąg handlowy) w części stanowiącej ok. 70% powierzchni jest udostępniony osobom trzecim w formie umowy najmu lokali, natomiast pozostała część stanowi supermarket prowadzony przez Spółdzielnię. W okresie użytkowania budynku Spółdzielnia nie ponosiła nakładów finansowych na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Grunt niezabudowany – pierwsza działka została zakupiona od Gminy Miejskiej, natomiast druga została przejęta w wyniku połączenia Spółdzielni wraz z wyżej wymienioną nieruchomością – budynkiem.

Teren, na który składają się wyżej wymienione nieruchomości (4 działki, w tym 2 zabudowane) posiadają określone przeznaczenie w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego i stanowią zgodnie z tym planem teren zabudowy usługowej.

Wniosek uzupełniono w dniu 5 stycznia 2017 r. o następujące informacje:

1.  Nieruchomość (4 działki, w tym 2 zabudowane) opisana we wniosku jest udostępniana osobom trzecim na podstawie umowy dzierżawy oraz wykorzystywana jest do prowadzenia własnej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Budynek o powierzchni użytkowej 2102 m2 w części obejmującej 1346 m2 jest dzierżawiony, a powierzchnia 756 m2 wykorzystywana jest do prowadzenia własnej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Część dzierżawiona udostępniana jest osobom trzecim odpłatnie. Powierzchnia podzielona jest dla kilku dzierżawców. Powierzchnia dzierżawiona jest dłużej niż 2 lata, najstarsza umowa dzierżawy jest od stycznia 1997 r. Jedna z działek niezabudowanych o powierzchni 734 m2 stanowi parking dla klientów, natomiast druga działka niezabudowana o powierzchni 25 m2 zgodnie z przeznaczeniem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego miasta stanowi teren kolejowy, na którym obowiązuje zakaz jakiejkolwiek zabudowy.
2.  W dniu 2 stycznia 1997 r. Wnioskodawca nabył działkę zabudowaną budynkiem oraz działkę niezabudowaną o powierzchni 25 m2 w wyniku połączenia Spółdzielni. Część budynku wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na własne potrzeby została zmodernizowana w roku 1998 i 2002. Modernizacja stanowiła ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i przekroczyła ona 30% wartości początkowej wydzielonej części budynku. Spółdzielni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dla ww. wydatków. W dniu 9 grudnia 1997 r. w drodze umowy sprzedaży odkupiono od Urzędu Miasta działkę niezabudowaną o powierzchni 734 m2, na której znajduje się parking dla klientów. Natomiast w dniu 12 czerwca 2000 r. w drodze umowy zamiany z Gminą Miejską otrzymano grunt, na którym częściowo jest wybudowany budynek nabyty wcześniej w wyniku połączenia Spółdzielni.
3.  Działka niezabudowana o powierzchni 25 m2 została nabyta w drodze połączenia Spółdzielni i nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Druga działka niezabudowana o powierzchni 734 m2 została odkupiona od Urzędu Miasta i również nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
4.  Działki niezabudowane były wykorzystywane tylko i wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.
5.  Działka niezabudowana o powierzchni 734 m2 stanowi parking dla klientów, natomiast działka o powierzchni 25 m2 stanowi trawnik.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawa budynku i gruntów niezabudowanych podlegać będzie opodatkowaniu VAT w stawce 23%, czy będzie zwolniona z opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku:

Dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

oraz zgodnie z art. 43 ust. l pkt 10a dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z przedstawionymi artykułami ustawy o VAT dostawa budynku w części, która była wynajmowana nie spełnia warunków pierwszego zasiedlenia i jest zwolniona z VAT, natomiast część która była wykorzystywana w prowadzeniu supermarketu pozwala na zwolnienie z VAT zgodnie z art. 43 ust. l pkt l0a, ponieważ nie przysługiwało w momencie dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz Spółdzielnia nie poniosła wydatków na ulepszenie w wielkości przekraczającej 30% wartości początkowej tych obiektów.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT: w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, co oznacza, że działki związane z budynkiem również zostają zwolnione z VAT.

Pozostałe dwie działki stanowiące grunty niezbudowane, ale zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pozostają terenem zabudowy usługowej, a zgodnie z art. 43 ust. l pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, których definicję przedstawia art. 2 pkt 33 ustawy. Przez tereny budowlane – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zgodnie z powyższym dostawa tych działek zostanie opodatkowana stawką 23% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej zwanej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z treścią art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady wynika, że państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14.

Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko, jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Aby sprzedaż mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione obydwa warunki określone w tym przepisie łącznie: w stosunku do nieruchomości nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Przy czym drugiego warunku nie stosuje się, jeżeli nieruchomość w stanie ulepszonym była wykorzystywana przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Ponadto w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast dla terenów niezabudowanych obowiązuje zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, który stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą np. dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Definicja terenów budowlanych została zawarta w art. 2 pkt 33 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy ponadto zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r., poz. 778, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z powyższego wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że aby stwierdzić, czy dostawa nieruchomości będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, czy też będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy dana nieruchomość jest zabudowana, a w przypadku, gdy nie jest, to czy jest przeznaczona pod zabudowę, czy też nie.

Z opisu sprawy wynika, że Spółdzielnia będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zamierza sprzedać następujące nieruchomości:

*   nieruchomość – budynek (ciąg handlowy – położony na dwóch działkach),
*   grunt niezabudowany (dwie działki).

Budynek położony jest na dwóch działkach, z których jedna została włączona do majątku Spółdzielni w wyniku połączenia z inną Spółdzielnią (zgodnie z postanowieniem Sądu Gospodarczego), natomiast druga działka została włączona w wyniku umowy zamiany z Gminą Miejską . Powyższe czynności zostały zwolnione od podatku od towarów i usług.

Budynek o powierzchni użytkowej 2102 m2 w części obejmującej 1346 m2 jest dzierżawiony, a powierzchnia 756 m2 wykorzystywana jest do prowadzenia własnej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Część dzierżawiona udostępniana jest osobom trzecim odpłatnie. Powierzchnia podzielona jest dla kilku dzierżawców i dzierżawiona jest dłużej niż 2 lata, najstarsza umowa dzierżawy jest od stycznia 1997 r. Część budynku wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na własne potrzeby została zmodernizowana w roku 1998 i roku 2002. Modernizacja stanowiła ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i przekroczyła ona 30% wartości początkowej wydzielonej części budynku. Spółdzielni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dla ww. wydatków. Grunt niezabudowany – jedna z działek niezabudowanych o powierzchni 734 m2 stanowi parking dla klientów, natomiast druga działka niezabudowana o powierzchni 25 m2 zgodnie z przeznaczeniem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Miasta stanowi teren kolejowy, na którym obowiązuje zakaz jakiejkolwiek zabudowy. Działka niezabudowana o powierzchni 25 m2 została nabyta w drodze połączenia Spółdzielni, nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Druga działka niezabudowana o powierzchni 734 m2 została odkupiona od Urzędu Miasta, również nie przysługiwało Zainteresowanemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Działki niezabudowane były wykorzystywane tylko i wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Działka niezabudowana o powierzchni 734 m2 stanowi parking dla klientów, natomiast działka o powierzchni 25m2 stanowi trawnik. Teren, na który składają się wyżej wymienione nieruchomości (4 działki, w tym 2 zabudowane) posiadają określone przeznaczenie w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego i stanowią zgodnie z tym planem teren zabudowy usługowej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii podlegania lub zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynku i gruntów niezabudowanych oraz ustalenia stawki podatku dla ww. czynności.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa na tle przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że względem części (1346 m2) wydzierżawionej budynku będącego przedmiotem sprzedaży doszło już do pierwszego zasiedlenia, tj. pierwszego zajęcia budynku, używania i od tego momentu upłynął okres przekraczający 2 lata. Ponadto na wskazaną cześć budynku nie poniesiono wydatków na ulepszenie. Zatem sprzedaż tej części budynku będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast, jak wynika z uzupełnienia opisu sprawy zawartego w piśmie z dnia 3 stycznia 2017 r. (data wpływu 5 stycznia 2017 r.) część (756 m2) budynku wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na własne potrzeby, została zmodernizowana w roku 1998 i roku 2002. Modernizacja stanowiła ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. W konsekwencji należy rozstrzygnąć czy doszło już do ponownego pierwszego zasiedlenia ww. nieruchomości po poniesieniu ostatnich nakładów na ulepszenie budynku, przekraczających 30% jego wartości początkowej.

Jak wyjaśniono wcześniej w sytuacji, gdy budynek (w części 756 m2 wykorzystywany do prowadzenia własnej działalności gospodarczej) został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku, wówczas, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W analizowanej sprawie należy stwierdzić, że planowana dostawa części budynku (o powierzchni 756 m2 wykorzystywanej do prowadzenia działalności na własne potrzeby), który po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej obiektu (wydatki ponoszone w roku 1998 i roku 2002), nie został oddany do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (budynek nie był udostępniany osobom trzecim w ramach żadnych umów cywilnoprawnych), zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Zatem planowana dostawa ww. nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zasadnym jest więc przeanalizowanie przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z treści wniosku wynika, że z tytułu nabycia budynku położonego na dwóch działkach Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże Zainteresowany ponosił wydatki na ulepszenie budynku wykorzystywanej do prowadzenia działalności na własne potrzeby, które przekroczyły 30% jego wartości początkowej. W odniesieniu do ww. wydatków Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z uwagi na fakt, że wydatki, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej obiektu, były ponoszone w roku 1998 i roku 2002, a obiekt ten był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych należy stwierdzić, że obiekt ten był wykorzystywany po dokonaniu ulepszeń do czynności opodatkowanych dłużej niż 5 lat.

Uwzględniając zatem powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że dostawa budynku w części 756 m2 wykorzystywanej do prowadzenia własnej działalności gospodarczej będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy.

Skutkiem powyższego dostawa gruntu, na którym posadowiony jest ww. budynek, również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, co wynika z treści art. 29a ust. 8 ustawy w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

Natomiast działki, które Wnioskodawca określa jako niezabudowane nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w związku z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem jak wynika z opisu sprawy objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który wskazuje na ich przeznaczenie jako teren zabudowy usługowej. Jednocześnie działki te, jak wskazał we wniosku Wnioskodawca, były wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, tym samym ich dostawa nie korzysta ze zwolnienia od ww. podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż budynku (w części 1346 m2 wydzierżawianej) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, natomiast sprzedaż budynku (w części 756 m2 wykorzystywanej do prowadzenia własnej działalności gospodarczej) będzie korzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy. Z kolei sprzedaż działek niezabudowanych będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tut. Organ wskazuje również, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności opodatkowania dostawy gruntu zabudowanego budowlą w postaci parkingu na działce niezabudowanej o powierzchni 734 m2.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W szczególności w wydanej interpretacji przyjęto, że parking znajdujący się na działce o powierzchni 734 m2 nie stanowi budowli, a tym samym przedmiotem sprzedaży jest działka niezabudowana, jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ zaznacza, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.