Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.693.2016.1.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-27
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytuł sprzedaży voucherów.
Słowa kluczowe: bony; faktura-wystawienie faktury; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; przychód; przychód-moment powstania przychodów; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży voucherów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży voucherów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi poprzez użytkowany obiekt hotelowy na podstawie umowy dzierżawy. W ramach obiektu hotelowego świadczone są usługi związane z zakwaterowaniem oraz usługi pojedyncze np. usługi spa, wellness, gastronomiczne. Ponadto hotel świadczy usługi kompleksowe składające się z noclegów wraz z innymi świadczeniami w ramach oferty pobytowej.

W celu zwiększenia sprzedaży Spółka sprzedaje vouchery dla klientów indywidualnych i przedsiębiorstw uprawniające ich posiadacza do nabycia usług, które są objęte voucherem. Voucher ma określony termin ważności co oznacza, że po upływie jego ważności posiadacz nie ma możliwości skorzystania z usług oferowanych w ramach vouchera. Sprzedawane vouchery mają też określoną wartość - cena sprzedaży.

Sprzedawane vouchery mają charakter otwarty, tj. umożliwiają skorzystanie przez posiadacza vouchera ze wszystkich usług świadczonych w hotelu: nocleg, spa, gastronomia, zabiegi kosmetyczne. Spółka na moment sprzedaży vouchera nie ma możliwości ustalenia kiedy klient dokona realizacji usługi i z jakich usług on skorzysta.

W sytuacji gdy sprzedaż vouchera została dokonana na początku miesiąca września, wykonanie usługi lub części usługi objętej voucherem zostało dokonane w miesiącu wrześniu, a część w miesiącu grudniu.

W sytuacji gdy wartość nabytych przez klienta usług przekracza wartość vouchera klient dopłaca powstałą różnicę środkami pieniężnymi.

W momencie sprzedaży (wydania vouchera) postała pobrana kwota wynagrodzenia na poczet usług objętych voucherem. Pobrane wynagrodzenie nie podlega zwrotowi w sytuacji gdyby nie doszło do wykorzystania vouchera w całości lub części. Np. klient wykorzysta usługi z vouchera za 150 zł, a pozostałe część usługi o wartości 50 zł nie zostanie zrealizowana i voucher ulegnie przeterminowaniu. Sprzedaż voucherów nie jest dokumentowana poprzez wystawienie paragonu z kasy rejestrującej lub wystawienie faktury dokumentującej pobranie zapłaty przed wykonaniem usług, lecz poprzez wystawienie noty księgowej.

W przypadku sprzedaży voucherów otwartych Spółka nie uwzględnia ich do celów podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka ujmuje otrzymane wynagrodzenie dla celów podatku VAT i podatku dochodowego dopiero w momencie wykonania konkretnej usługi i w odpowiedniej wartości określonej dla wykonanej usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług ze sprzedaży voucherów otwartych powstaje w momencie otrzymania zapłaty za voucher ?
2.  Czy przychód podatkowy z tytułu sprzedaży voucherów otwartych powstaje w momencie wykonania usługi/usług i upływu terminu ważności vouchera w przypadku niewykorzystania vouchera?

Niniejsza interpretacja dotyczy tylko i wyłącznie pytania drugiego w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Ad. 2. W odniesieniu do momentu powstania przychodu podatkowego należy odwołać się do przepisów art. 12 ust. 1 - 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888) dalej zwana „ustawa o CIT".

W świetle art. 12 ust. 1 ustawy CIT wynika, że| przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 są w szczególności otrzymane pieniądze (pkt 1). Zastrzeżenie ustawodawcy określone w ust. 4 oznacza, że otrzymane pieniądze nie zawsze będą stanowić przychód podatkowy. Z przepisu art. 12 ust. 4 ustawy o CIT wynika, że do przychodów podatkowych nie zalicza się pobranych wpłat na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Z analizy tego przepisu jednoznacznie wynika, że jeżeli podatnik otrzyma pieniądze, które dotyczą usług, które mają być wykonane w okresie późniejszym niż moment otrzymania pieniędzy to nie będą one stanowiły przychodu podatkowego. Dopiero gdy dojdzie do wykonania usługi powstanie przychód podatkowy.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka otrzymuje zapłatę za vouchery otwarte, ale nie wykonuje w tym momencie żadnej usługi. Jeżeli klient skorzysta z usługi to dopiero w tym momencie można mówić o powstaniu przychodu podatkowego. Następnie ustalenie momentu powstania przychodu podatkowego odbywa się na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Z przepisu tego wynika, że momentem powstania przychodu jest między innymi dzień, w którym doszło do wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Wystawienie faktury lub uregulowanie należności nie będzie tutaj decydować o momencie powstania przychodu, gdyż przepis art. 12 ust. 4 ustawy o CIT stanowi, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

W przypadku gdy sprzedany voucher nie zostanie wykorzystany to dopiero w momencie upływu terminu jego ważności należy rozpoznać przychód podatkowy, ponieważ w tym momencie możemy mówić o przysporzeniu majątkowym w Spółce. Dopóki nie upłynie termin ważności vouchera Spółka ma obowiązek wykonać świadczenia usług na podstawie vouchera.

Reasumując, obowiązek podatkowy ze sprzedaży voucherów otwartych powstaje w momencie wykonania konkretnej usługi a nie w momencie zapłaty za voucher. Natomiast przychód podatkowy z tytułu sprzedaży vouchera powstaje dopiero w momencie wykonania konkretnej usługi i w dniu upływu terminu ważności vouchera w sytuacji gdy nie dojdzie do jego wykorzystania przez nabywcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a ww. ustawy. Stanowi on, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Ponadto, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d - zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) „voucher” to:

1.  dowód na piśmie,
2.  dokument świadczący o zawarciu transakcji,
3.  oświadczenie lub upoważnienie na piśmie,
4.  certyfikat, list uwierzytelniający.

Z powyższego wynika, iż voucher nie jest rzeczą, ani prawem majątkowym, nie mieści się także w pojęciu „usługa”. Jest jedynie dokumentem, który poświadcza przysługujące jego posiadaczowi uprawnienia, np. do nabycia w oznaczonym terminie pewnego świadczenia (lub zakupu towaru). Należy zatem uznać, iż wydanie (sprzedaż) vouchera nie jest wydaniem towaru ani świadczeniem usługi.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w ramach prowadzonej działalności Spółka sprzedaje vouchery na usługi oferowane przez Spółkę w jej obiekcie hotelowym. Vouchery mają charakter otwarty, co oznacza, że umożliwiają one korzystanie ze wszystkich usług świadczonych przez hotel (tj. nocleg, spa, gastronomia czy zabiegi kosmetyczne). Przed wydaniem vouchera musi on zostać w całości opłacony. Każdy voucher posiada ściśle określoną cenę oraz datę ważności.

Skoro przychód podatkowy winien być rozpoznany w momencie wydania towaru lub wykonania usługi, toteż otrzymaną zapłatę za voucher należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wykonania usługi. Tego rodzaju przysporzenia są wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Dopiero zrealizowanie vouchera (wykonanie usługi) będzie implikowało powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dla Spółki. Natomiast w przypadku, gdy voucher w całości bądź w części nie zostanie zrealizowany w okresie jego ważności, Spółka będzie miała obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta w dniu, w którym upłynie termin ważności vouchera.

Natomiast w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje uprawnień wynikających z vouchera, Spółka będzie miała obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta, w dniu, w którym upłynie termin ważności vouchera.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.