Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-53/12-3/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-04-12
Teza: 1.Czy wnioskodawca postępuje prawidłowo odraczając dla celów podatkowych moment rozpoznania kosztu wskazanego w lit. A do chwili uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali Nowej Inwestycji przy zastosowaniu wskazanego przez wnioskodawcę klucza alokacji kosztów? 2. Czy wnioskodawca postępuje prawidłowo odraczając dla celów podatkowych moment rozpoznania kosztu wskazanego w lit. B do chwili uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali Nowej Inwestycji przy zastosowaniu wskazanego przez wnioskodawcę klucza alokacji kosztów? 3. Czy wnioskodawca postępuje prawidłowo odraczając dla celów podatkowych moment rozpoznania kosztu wskazanego w lit. C do chwili uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali Nowej Inwestycji przy zastosowaniu wskazanego przez wnioskodawcę klucza alokacji kosztów? 4. Czy wnioskodawca postępuje prawidłowo odraczając dla celów podatkowych moment rozpoznania kosztu wskazanego w lit. D do chwili uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali Nowej Inwestycji przy zastosowaniu wskazanego przez Wnioskodawcę klucza alokacji kosztów? 5. Czy wnioskodawca postępuje prawidłowo odraczając dla celów podatkowych moment rozpoznania kosztu wskazanego w lit. E do chwili uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali Nowej Inwestycji przy zastosowaniu wskazanego przez wnioskodawcę klucza alokacji kosztów?
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal; sprzedaż; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20.01.2012 r. (data wpływu 26.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatków związanych ze sprzedażą lokali Nowej Inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatków związanych ze sprzedażą lokali Nowej Inwestycji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką celową zajmującą się działalnością deweloperską. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na budowie i sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych. Obecnie wnioskodawca wybudował zespół apartamentów mieszkalnych (wraz z lokalami użytkowymi) na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym wnioskodawcy („Inwestycja”). Inwestycja finansowana jest z kredytu bankowego. Inwestycja nie jest rozpoznawana zarówno dla celów rachunkowych jak i podatkowych jako środek trwały wnioskodawcy. W księgach wnioskodawcy Inwestycja prezentowana jest jako towar/produkt przeznaczony do sprzedaży (zgodnie z MSR 18). Dla celów podatkowych koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Inwestycji rozpoznawane są w czasie na zasadzie przyporządkowania do przychodów ze zbycia poszczególnych lokali. Ponieważ wnioskodawca nie dokonuje sprzedaży wszystkich lokali znajdujących się wdanej nieruchomości (Inwestycji) w jednym czasie, dochodzi do sytuacji, w której część nieruchomości jest już sprzedana, a pozostała część nadal pozostaje do sprzedaży.

W odniesieniu do lokali, które pozostają nadal do sprzedaży będących w standardzie deweloperskim, wnioskodawca dokonuje i będzie dokonywał różnego rodzaju ulepszeń w stosunku do pierwotnych założeń projektowych polegających między innymi na instalacji w budynku sieci umożliwiającej podłączenie indywidualnej klimatyzacji. Lokale których dotyczą dokonywane ulepszenia („Nowa inwestycja”) zostaną przyjęte jako materiały bezpośrednie do wytworzenia nowych produktów i do czasu zakończenia procesu produkcyjnego będą traktowane jako produkcja w toku. W trakcje prowadzenia Nowej inwestycji mieszkania te mogą zostać sprzedane przed jej zakończeniem w takim stanie, w jakim znajdują się w danym dniu.

W odniesieniu do lokali Nowej Inwestycji wnioskodawca ponosi między innymi następujące wydatki:

1.  różnego rodzaju wydatki ulepszeniowe związane np. z doposażeniem lokali, czy budową sieci do klimatyzacji;
2.  koszty czynszu przypadającego na lokale Nowej Inwestycji;
3.  prowizja bankowa związana z udzielaniem kredytu oraz odsetki od kredytu bankowego;
4.  opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu dotyczące Inwestycji;
5.  koszty podatku od nieruchomości dotyczące Inwestycji.

Wnioskodawca planuje, aby wskazane powyżej wydatki rozliczane były dla celów podatkowych w powiązaniu z przychodami ze sprzedaży poszczególnych lokali Nowej Inwestycji, przy czym w odniesieniu do wydatków opisanych w pkt A wydatki, które można bezpośrednio przypisać do poszczególnych lokali stanowiły koszt bezpośredni przy sprzedaży tych lokali natomiast wydatki, które dotyczą wielu lokali były dzielone na koniec każdego miesiąca, proporcjonalnie do ilości niesprzedanych metrów kwadratowych lokali Nowej Inwestycji. W odniesieniu do wydatków opisanych w pkt B do E wydatki rozliczane były dla celów podatkowych w powiązaniu z przychodami ze sprzedaży poszczególnych lokali Nowej Inwestycji i zaliczane były do kosztów uzyskania przychodów według poniższych kluczy alokacji.

Ad. A

W ramach Nowej Inwestycji spółka ponosi koszty doposażenia poszczególnych lokali raz koszty o charakterze budowlanym w części Inwestycji, w wyniku których zwiększy się standard użytkowania lokali wchodzących w skład Nowej Inwestycji.

W ramach doposażenia poszczególnych lokali, Spółka podnosi standard wybudowanych lokali. Przed rozpoczęciem Nowej Inwestycji Spółka oferowała i sprzedawała lokale w standardzie deweloperskim, tj. z drzwiami wejściowymi, oknami, tynkami, instalacjami wewnętrznymi. W części lokali wchodzących do Nowej Inwestycji Spółka ponosi koszty związane z montażem: drzwi wewnętrznych, progów, podłóg, glazur, białego montażu, armatury i innego wyposażenia w łazienkach, wyposażenia kuchni w meble i urządzenia AGD, elementów oświetlenia, mebli, elementów dekoracyjnych, dodatkowych ścianek i zmian aranżacyjnych oraz ponosi koszty związane z poprawą parametrów okien.

Poza kosztami doposażenia poszczególnych lokali Spółka, w ramach Nowej Inwestycji, ponosi koszty o charakterze budowlanym związanym z umożliwieniem mieszkańcom podłączenia się do instalacji klimatyzacji z klimatyzatorami umiejscowionymi na dachu budynków. Ten rodzaj kosztów obejmuje koszty stworzenia projektów i dokumentacji, nadzorów i ekspertyz technicznych, materiały i urządzenia wchodzące w skład instalacji.

Ad. B

Koszty czynszu, który płaci wnioskodawca podzielone zostaną na ilość metrów kwadratowych powierzchni poszczególnych lokali Nowej Inwestycji niesprzedanych na koniec każdego miesiąca. Po rocznym rozliczeniu przez Wspólnotę Mieszkaniową wpłaconych zaliczek, koszty czynszu dotyczące niesprzedanych na koniec roku lokali Nowej Inwestycji będą korygowały koszty inwestycji (produkcji w toku). W przypadku otrzymania korekty wpłaconych do Wspólnoty Mieszkaniowej zaliczek, która będzie dotyczyła lokali Nowej Inwestycji już sprzedanych, korekta będzie obciążała koszty bieżące roku, w którym zostanie otrzymana.

Ad. C

Część nierozliczonej na dzień 1.07.2011 r.(data rozpoczęcia Nowej Inwestycji) prowizji bankowej zapłaconej z góry w poprzednich okresach zostanie podzielona na ilość metrów kwadratowych niesprzedanej na koniec każdego miesiąca powierzchni wszystkich lokali mieszkalnych i usługowych i pomnożona przez ilość metrów kwadratowych lokali Nowej Inwestycji niesprzedanych na koniec każdego miesiąca, przy czym do kosztów Nowej Inwestycji zostanie doliczona co miesiąc 1/6 powyższej kwoty. Ponieważ ilość metrów kwadratowych niesprzedanych lokali oraz Nowej Inwestycji będzie ulegała zmianie na skutek ich stopniowej sprzedaży, przyjmuje się, że ten rodzaj kosztu będzie ustalany według ilości metrów kwadratowych na koniec każdego miesiąca. W przypadku zapłaty prowizji bankowej za następny rok zasada podziału prowizji bankowej na metry kwadratowe opisana powyżej będzie stosowana analogicznie, przy czym do kosztów Nowej Inwestycji doliczana będzie co miesiąc 1/12 kwoty prowizji przypadającej na dany rok.

W odniesieniu do odsetek od kredytu przypadających na lokale Nowej Inwestycji wnioskodawca planuje przypadające na dany miesiąc odsetki podzielić przez ilość metrów kwadratowych powierzchni wszystkich lokali mieszkalnych i usługowych niesprzedanych na koniec każdego miesiąca i pomnożyć przez ilość metrów kwadratowych powierzchni lokali Nowej Inwestycji niesprzedanych na koniec danego miesiąca.

Ad. D i E

Opłata roczna za użytkowanie wieczyste oraz roczna kwota podatku od nieruchomości zostaną podzielone na ilość metrów kwadratowych wszystkich lokali niesprzedanych na dzień 01.01.2011 r. (i na początek roku w latach następnych) oraz pomnożone przez ilość metrów kwadratowych niesprzedanych lokali Nowej Inwestycji, przy czym do kosztów Nowej Inwestycji zostanie co miesiąc doliczona 1/12 powyższej kwoty. Ponieważ ilość metrów kwadratowych wszystkich niesprzedanych lokali oraz lokali Nowej Inwestycji na skutek ich stopniowej sprzedaży będzie ulegała zmianie, przyjmuje się, że ten rodzaj kosztu będzie ustalany według ilości metrów kwadratowych występujących na koniec każdego miesiąca.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wnioskodawca postępuje prawidłowo odraczając dla celów podatkowych moment rozpoznania kosztu wskazanego w lit. A do chwili uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali Nowej Inwestycji przy zastosowaniu wskazanego przez wnioskodawcę klucza alokacji kosztów?
2.  Czy wnioskodawca postępuje prawidłowo odraczając dla celów podatkowych moment rozpoznania kosztu wskazanego w lit. B do chwili uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali Nowej Inwestycji przy zastosowaniu wskazanego przez wnioskodawcę klucza alokacji kosztów?
3.  Czy wnioskodawca postępuje prawidłowo odraczając dla celów podatkowych moment rozpoznania kosztu wskazanego w lit. C do chwili uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali Nowej Inwestycji przy zastosowaniu wskazanego przez wnioskodawcę klucza alokacji kosztów?
4.  Czy wnioskodawca postępuje prawidłowo odraczając dla celów podatkowych moment rozpoznania kosztu wskazanego w lit. D do chwili uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali Nowej Inwestycji przy zastosowaniu wskazanego przez Wnioskodawcę klucza alokacji kosztów?
5.  Czy wnioskodawca postępuje prawidłowo odraczając dla celów podatkowych moment rozpoznania kosztu wskazanego w lit. E do chwili uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali Nowej Inwestycji przy zastosowaniu wskazanego przez wnioskodawcę klucza alokacji kosztów?

Stanowisko Wnioskodawcy

W odniesieniu do pytania nr 1 - kosztów w pkt A)

Zdaniem wnioskodawcy wydatki ulepszeniowe związane między innymi z doposażeniem lokali, czy budową sieci do klimatyzacji w lokalach Nowej Inwestycji stanowić będą dla wnioskodawcy bezpośrednie koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z zasadą ogólną prawa podatkowego (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: PDOP) koszami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 PDOP. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Wskazać należy także, iż ustawa podatkowa (PDOP) w odniesieniu do podatkowego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w czasie wprowadza rozróżnienie na koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie (koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Zauważyć należy jednocześnie, iż PDOP nie zawiera definicji legalnej pojęć „koszty bezpośrednie uzyskania przychodów” lub „koszty pośrednie uzyskania przychodów”. Niemniej jednak w praktyce stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe doszło do utrwalenia linii interpretacyjnej w powyższym zakresie.

Zgodnie z nią brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością powyższych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, co należy podkreślić, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Ponoszone przez wnioskodawcę wydatki ulepszeniowe związane między innymi z budową sieci do klimatyzacji w lokalach Nowej Inwestycji nie są dokonywane w konkretnych, zindywidualizowanych lokalach Nowej Inwestycji (często dotyczą jednej klatki lub piętra), będących w przyszłości przedmiotem sprzedaży w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę (wnioskodawcę). Wnioskodawca oczekuje, że poniesione wydatki spowodują wzrost standardu lokali Nowej Inwestycji, a co za tym idzie zwiększenie ceny sprzedaży. W związku z powyższym pomimo tego, że wnioskodawca nie zawsze ma możliwość przypisania konkretnego wydatku do konkretnego lokalu (którego sprzedaż będzie związana z uzyskaniem przez wnioskodawcę przychodu), to ponoszone obecnie wydatki w przyszłości mogą powodować osiągnięcie wyższej ceny sprzedaży tych lokali.

W związku z powyższym w odniesieniu do opisanych wydatków zastosowanie znajdzie regulacja art. 15 ust. 4 PDOP, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zatem w oparciu o brzmienie przywołanego art. 15 ust. 4 PDOP będą one potrącane w roku podatkowym, w którym uzyskane zostaną przychody ze sprzedaży lokali Nowej Inwestycji (z odpowiednimi zastrzeżeniami zawartymi w PDOP).

Na marginesie można jeszcze zaznaczyć, iż do wydatków ulepszeniowych związanych np. z budową sieci do klimatyzacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 16g ust. 13 PDOP, dotyczące ustalania wartości początkowej środków trwałych w wyniku dokonanego ulepszenia. Wskazać bowiem należy, iż lokale Nowej Inwestycji nie stanowią dla wnioskodawcy środków trwałych, lecz ewidencjonowane są jako towary do sprzedaży, a koszty z nimi związane nie są rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne.

W odniesieniu do pytania nr 2 - kosztów w pkt B)

Wnioskodawca zobowiązany jest do wnoszenia opłat z tytułu czynszu na rzecz powstałej z mocy prawa (w związku z wyodrębnieniem własności lokali) wspólnoty mieszkaniowej. Kwota czynszu związana jest z szeroko pojętymi czynnościami związanymi z zarządem nieruchomością oraz czynnościami mającymi na celu umożliwienie korzystania z lokali znajdujących się w nieruchomości (Inwestycji). Przedstawiając stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do wskazanego punktu należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że wnioskodawca, do czasu zakończenia prac związanych z lokalami traktuje je zarówno do celów podatkowych jak i rachunkowych jako produkcję w toku. Oznacza to, że w odniesieniu do lokali Nowej Inwestycji w momencie dokonywania w nich ulepszeń (np. montażu sieci do klimatyzacji) także lokale Nowej Inwestycji stanowią produkcję w toku i nie są uznawane za lokale ukończone.

Z punktu widzenia podatkowego, w celu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, iż wydatek z tytułu czynszu klasyfikowany jest przez wnioskodawcę jako koszt bezpośredni, rozliczany dla celów podatkowych, co do zasady, w powiązaniu z przychodami odpowiadającymi tym wydatkom (przychodami z tytułu sprzedaży lokali).

Wnioskodawca zauważa przy tym, iż specyfika prowadzonej przez niego działalności gospodarczej — tj. działalności deweloperskiej - sprawia, iż przychody pojawiają się u niego znacznie później niż wydatki będące kosztami podatkowymi lub też wydatki związane z Inwestycją muszą być ponoszone jeszcze po jej zakończeniu. Dodatkowo, przychody nie mają charakteru jednorazowego, lecz ich uzyskiwanie jest rozłożone w czasie. Powyższe sprawia zatem, iż dla potrzeb podatkowego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zastosowanie klucza alokacji wydatków (kosztów) do przychodów podatkowych, przy czym — co należy podkreślić — przepisy prawa podatkowego nie zawierają regulacji szczególnych dotyczących takowej alokacji. Zastosowanie opisywanego klucza alokacji jest — zdaniem wnioskodawcy — niezbędne również biorąc pod uwagę, iż opisywany wydatek nie może być zaliczany w całości do kosztów podatkowych w momencie osiągnięcia pierwszego przychodu związanego z Nową Inwestycją (sprzedażą pierwszego lokalu Nowej Inwestycji). Rozwiązanie takie uznawane jest za niedopuszczalne także przez sądy administracyjne orzekające w sprawach podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 19.03.2010 r., sygn. II FSK 1751/08).

W związku z powyższym oraz biorąc pod uwagę, iż wydatki zwiane są z nieruchomościami lokalowymi (lokale Nowej Inwestycji) wnioskodawca za podstawowy miernik kalkulacyjny przyjmuje powierzchnię lokali wyrażoną w metrach kwadratowych. Alokacja dokonywana jest poprzez zastosowanie podziału kwoty wydatku (czynszu) na ilość metrów kwadratowych niesprzedanych lokali Nowej Inwestycji i rozliczaną w czasie korektę tych wielkości dokonywaną w związku z ewentualną sprzedażą lokali Nowej Inwestycji (co pociągało będzie za sobą zmianę liczby metrów kwadratowych powierzchni lokali branych pod uwagę przy opisanej alokacji). Zdaniem wnioskującego, opisany powyżej sposób alokacji czyni zadość wskazanym w PDOP wymogom, aby koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami rozpoznawać w czasie wraz z uzyskaniem przychodów. Wskazany bowiem klucz lokacji będzie za każdym razem odzwierciedlał moment uzyskania przez wnioskodawcę przychodu poprzez zmianę liczby metrów kwadratowych niesprzedanych lokali Nowej Inwestycji, a zmiana ta będzie automatycznie pozwalała rozpoznać zmieniony koszt podatkowy skorelowany w czasie z przychodem.

Przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko, zgodnie z którym w przypadku kosztów związanych z działalnością deweloperską zastosowanie klucza alokacji w oparciu o stosunek kwotowy danego wydatku do określonej powierzchni lokali (w przypadku wnioskodawcy lokali Nowej Inwestycji z podziałem na lokale sprzedane oraz niesprzedane dokonanym w celu prawidłowego powiązania wydatku z przychodem) potwierdzane jest także przez organy podatkowe. Dla przykładu przywołać można chociażby fragment interpretacji prawa podatkowego z dnia 28.09.2011 r. (sygn. IPPB5/423-602/11-2/IŚ), w której stwierdzono, iż: „Słuszne jest również podejście Spółki, że analizowane koszty usług winny być proporcjonalnie przyporządkowane do uzyskanych w przyszłości konkretnych przychodów z najmu. Zaproponowany przez Spółkę „klucz” tego przyporządkowania - polegający na ustaleniu na dzień otrzymania pierwszego przychodu kosztu Usług przypadającego na każdy metr kwadratowy powierzchni Budynków przeznaczonej do wynajęcia (koszt jednostkowy), następnie w miesiącu wystawienia faktury za pierwszy czynsz najmu za daną powierzchnię zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu odpowiedniej części kosztów Usług mnożąc Koszt Jednostkowy przez liczbę metrów kwadratowych powierzchni, za którą uzyskiwany jest przychód i powiększeniu tych kosztów o koszt Usług Pośredników związanych z powierzchnią, za którą otrzymywany jest czynsz najmu — w ocenie tut. organu wydaje się być logicznym rozwiązaniem, czyniącym zadość ustawowym wymogom odnośnie powiązania kosztów z przychodami. W świetle powoływanych przepisów updop nie można bowiem kosztów bezpośrednich zaliczać w całości do kosztów uzyskania przychodów w dacie uzyskania pierwszego przychodu”.

Należy wskazać także, iż identyczny moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu (powiązany z momentem uzyskania przychodu ze sprzedaży konkretnego lokalu) powstanie także w sytuacji, gdy opisywany wydatek uznany zostanie za koszt pośredni uzyskania przychodu (koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem). W takiej bowiem sytuacji zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d PDOP, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią, koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W odniesieniu do kosztów pośrednich zasadą jest, iż są one rozliczane w czasie w momencie poniesienia, przy czym za moment poniesienia uznaje się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e PDOP).

Jak widać z powyższego, wymieniony przepis odwołuje się do pojęcia zaksięgowania kosztu, pojęcia z zakresu prawa bilansowego, które to prawo, chociaż samo w sobie nie ma charakteru podatkowotwórczego, to jednak w określonych przypadkach przekłada się na rachunek podatkowy (identyczny pogląd wyrażony został w przywołanej powyżej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora IS w Warszawie).

Jak wskazano powyżej, wnioskodawca, do momentu zakończenia Inwestycji (ostatecznego wykończenia lokali Nowej Inwestycji) traktuje je jako produkcję w toku. Przeksięgowanie natomiast poniesionych kosztów na konto wynikowe, zgodnie z zasadą współmierności, nastąpi dopiero w momencie uzyskania przychodu związanego z tym wydatkiem (sprzedaż lokalu). Oznacza to, iż przez wskazany w art. 15 ust. 4e PDOP „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” będący także dniem rozpoznania wydatków jako podatkowych kosztów pośrednich jest dzień, w którym w księgach wnioskodawcy koszt zostanie zaksięgowany na koncie kosztowym (zostanie odpisany w ciężar kosztów o charakterze wynikowym). W sytuacji opisanej we wniosku oznacza to, iż stanie się to w momencie uzyskania przychodu, nawet jeżeli wydatek uznany zostanie za koszt pośredni.

Stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę podzielane jest także przez organy podatkowe. Dla przykładu przywołać można interpretację prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10.11.2011 r. (sygn. IPPBS/423-831/11-2/RS), który stwierdził, że: „Zdaniem tut. Organu dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości (\`(...)\`) Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym również wpływ na podatek dochodowy. Tym samym w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika). Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego.

Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości). Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych”.

Podkreślić należy, że także w przypadku zastosowania przez Wnioskodawcę opisanego powyżej sposobu rozliczenia czynszu jako kosztu pośredniego niezbędne będzie zastosowanie opisanej alokacji kosztów (na podstawie metrów kwadratowych) do sprzedanych lokali Nowej Inwestycji. Rezygnacja ze wspomnianej alokacji spowodowałaby bowiem, że wnioskodawca musiałby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość czynszu związanego z lokalami Nowej Inwestycji już w momencie sprzedaży pierwszego lokalu Nowej Inwestycji, bez powiązania go z konkretnymi przychodami.

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 - pkt C)

W odniesieniu do opłat związanych z prowizją bankową oraz odsetkami od kredytu, będącego źródłem finansowania inwestycji deweloperskiej, wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym wydatki te stanowić będą koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodami, rozliczany w czasie na zasadach określonych w art. 15 ust. 4 PDOP.

Wnioskodawca wskazuje bowiem, że Inwestycja w części w jakiej dotyczy lokali Nowej Inwestycji uznawana jest za produkcję w toku (inwestycję nie dokończoną). W związku z powyższym wnioskodawca uznaje, iż do czasu zakończenia Inwestycji oraz Nowej Inwestycji, wydatki związane z szeroko rozumianą obsługą kredytu będącego źródłem finansowania Inwestycji oraz Nowej Inwestycji stanowią dla wnioskodawcy bezpośredni koszt uzyskania przychodów — rozliczany w momencie sprzedaży poszczególnych lokali Nowej Inwestycji. Wnioskodawca zauważa, iż w niektórych sytuacjach koszty zapłaconych odsetek rozpoznawane są w momencie ich poniesienia, niemniej jednak w przypadku specyficznej działalności gospodarczej jaką jest działalność deweloperska, wszelkie koszty, bez których nie byłoby możliwe osiągnięcie przychodu, ponoszone w czasie całego przedsięwzięcia (Inwestycji) należy łączyć bezpośrednio z przychodami. Zasada ta — zdaniem wnioskodawcy — powinna być stosowana do momentu zakończenia Inwestycji. Do tego momentu bowiem opisane koszty mogą być przypisane do konkretnego produktu (lokalu). Odnosząc powyższe do sytuacji opisanej we wniosku należy stwierdzić, iż koszty odsetek od kredytu oraz prowizji bankowej w części odnoszącej się do lokali Nowej Inwestycji ponoszone do momentu jej zakończenia (tj. zakończenia czynności związanych z ulepszeniem tych lokali) należy zaliczać do kosztów bezpośrednich, rozliczanych za pomocą wskazanego przez Spółkę klucza alokacji w momencie sprzedaży poszczególnych lokali Nowej Inwestycji.

Stanowisko powyższe potwierdzane jest także w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Dla przykładu przytoczyć można fragment interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10.06.2011r. (sygn. IPPB5/423-467/11-2/RS), który potwierdził prawidłowość stosowanego przez podatnika alokowania kosztów odsetek od kredytu i pożyczek związanych z budową mieszkań do czasu ich wybudowania do kosztów wytworzenia poszczególnych produktów (mieszkań) i traktowania ich dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych jako koszty bezpośrednie, a kosztów odsetek ponoszonych po ich wybudowaniu odnoszenia na wynik i rozpoznawania jako koszty pośrednie z punktu widzenia podatku dochodowego.

Wnioskodawca zauważa również, że także w przypadku wydatków związanych z odsetkami od kredytu oraz prowizją bankową związaną z kredytem, w sytuacji, gdy wydatek ten nie zostanie uznany za bezpośredni koszt uzyskania przychodów, będzie on podlegał rozliczeniu w czasie (w odniesieniu do lokali Nowej Inwestycji), z powodu stosowanego przez wnioskodawcę sposobu ujmowania kosztów (opisanych szerzej w pkt B niniejszego wniosku) w dacie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (czyli uzyskania przychodu ze sprzedaży poszczególnych lokali Nowej Inwestycji) przy zastosowaniu klucza alokacji kosztów wskazanego przez wnioskodawcę.

W odniesieniu do pytania nr 4 - w zakresie kosztów D, E

W odniesieniu do wydatków związanych z opłatą za użytkowanie wieczyste oraz podatkiem od nieruchomości wnioskodawca stoi na stanowisku, iż płatności powyższe powinny być rozliczane dla celów podatkowych (uznawane za koszt uzyskania przychodów) w momencie uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokali Nowej Inwestycji. Poniesienie wskazanych wydatków związane jest bezpośrednio z możliwością osiągania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu sprzedaży lokali. Zauważyć należy, iż nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiona jest Inwestycja było niezbędne dla jej rozpoczęcia i kontynuowania. W konsekwencji więc uznać też należy, iż wydatkami warunkującymi uzyskanie przychodów są wydatki związane z posiadaniem przez wnioskodawcę prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym realizowana jest Inwestycja. Ponieważ wydatkami takimi są m.in. opłata z tytułu użytkowania wieczystego oraz podatek od nieruchomości wnioskodawca uznaje, że stanowią one bezpośredni koszt uzyskania przychodów, rozpoznawany dla celów podatkowych na zasadach wskazanych w art. 15 ust. 4 PDOP w momencie, w którym uzyskano odpowiadające im przychody (uzyskano przychód ze sprzedaży lokali Nowej Inwestycji). Przy czym koszy te nie powinny być rozpoznawane jednorazowo w momencie uzyskania pierwszego przychodu (sprzedaży pierwszego lokalu Nowej Inwestycji), lecz według klucza alokacji kosztów przedstawionego przez spółkę.

Wnioskodawca wskazuje również, iż nawet w przypadku potencjalnego zakwestionowania opisywanych wydatków jako kosztów bezpośrednich uzyskania przychodów, prawidłowym będzie rozpoznanie ich jako kosztów podatkowych w momencie uzyskania sprzedaży lokali Nowej Inwestycji według klucza alokacji dochodów przedstawionego przez wnioskodawcę w oparciu o argumentację przedstawioną w niniejszym wniosku w pkt b).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.