Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-3/14-2/KSU
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-03-05
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatki związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych doradcy podatkowego, składkami członkowskimi, szkoleniem dla doradców podatkowych oraz z kursem z zakresu podstaw rachunkowości, kadr i płac, poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja radcowska; doradcy-doradca podatkowy; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; kurs; radca prawny; składki; szkolenie; uprawnienie; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2014 r. (data wpływu 3 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W styczniu 2012 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o dopuszczenie do części pisemnej egzaminu na doradcę podatkowego. Państwowa Komisja Egzaminacyjna do spraw Doradztwa Podatkowego wyznaczyła termin części pisemnej egzaminu na dzień 8 października 2012 r. W związku z jego pozytywnym wynikiem Wnioskodawczyni została dopuszczona przez PKE ds. DP do części ustnej tego egzaminu, do której przystąpiła w maju 2013 r. Wobec tego, że Wnioskodawczyni złożyła egzamin ustny z wynikiem pozytywnym oraz wobec faktu, że spełniała wszystkie wymogi niezbędne do wpisu na listę doradców podatkowych, w lipcu 2013 r. złożyła w Krajowej Izbie Doradców Podatkowych wniosek o wpis na listę doradców podatkowych. W dniu 3 września 2013 r. KRDP podjęła decyzję o wpisaniu Wnioskodawczyni na ww. listę, następnie została wpisana na przedmiotową listę i w dniu 25 września 2013 r. złożyła ślubowanie. Od tego dnia jest uprawniona do używania tytułu „doradca podatkowy” i wykonywania czynności doradztwa podatkowego.

Z tytułu uzyskania uprawnień doradcy podatkowego Wnioskodawczyni poniosła w styczniu 2012 r. wydatek na opłatę za egzamin, a we wrześniu 2013 r. - wydatek za wpis na listę doradców podatkowych.

Ponadto, Wnioskodawczyni ponosi wydatki z tytułu obowiązkowych miesięcznych składek członkowskich w samorządzie doradców podatkowych począwszy od dnia złożenia ślubowania. Poza tym we wrześniu 2013 r. poniosła wydatek na szkolenie zorganizowane przez Oddział KIDP. Jednym z obowiązków doradcy podatkowego jest bowiem stałe podnoszenie kwalifikacji zawodowych, co wynika wprost zarówno z ustawy o doradztwie podatkowym, jak i z zasad etyki doradców podatkowych.

Wszystkie wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień doradcy podatkowego określone są przepisami prawa powszechnie obowiązującego oraz wewnętrznymi przepisami korporacji zawodowej doradców podatkowych (np.: uchwałami organów tejże korporacji).

Od listopada 2012 r. do lutego 2013 r. Wnioskodawczyni uczestniczyła w kursie „Podstawy rachunkowości” zorganizowanym przez Stowarzyszenie Oddział w X., a od lutego 2013 r. do maja 2013 r. - w kursie „Kadry i płace” zorganizowanym również przez ww. Stowarzyszenie. Jak podaje Wnioskodawczyni, wiedza z zakresu rachunkowości oraz kadr i płac jest niezbędna do świadczenia usług w zakresie doradztwa podatkowego. Z tych tytułów poniosła Ona wydatek w listopadzie 2012 r. i w lutym 2013 r.

W dniu 2 stycznia 2014 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą - Kancelaria Podatkowa.

W zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wszystkie ww. wydatki Wnioskodawczyni zaliczy do kosztów uzyskania przychodów w styczniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu doradcy podatkowego, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii doradcy podatkowego (opłata za egzamin i opłata za wpis na listę doradców podatkowych), mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?
2.  Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej na składki członkowskie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?
3.  Czy wydatek poniesiony przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej na opłatę za szkolenie dla doradców podatkowych może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?
4.  Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej na kurs z zakresu podstaw rachunkowości, kadr i płac mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wszystkie powyższe wydatki związane są z rozpoczęciem działalności gospodarczej w formie Kancelarii Podatkowej Doradcy Podatkowego, w związku z czym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie rozpoczęcia przedmiotowej działalności. Takie stanowisko znajduje uzasadnienie w treści obowiązujących przepisów prawa.

Zgodnie bowiem z ogólną normą prawną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, lecz tylko takie, które nie zostały wymienione w art. 23, i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów oraz są właściwie udokumentowane, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Wydatki związane: z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu doradcy podatkowego (opłata za egzamin - art. 25 ustawy o doradztwie podatkowym, opłata za wpis na listę doradców podatkowych - art. 11 ustawy o doradztwie podatkowym), z obowiązkowymi składkami członkowskimi, ze szkoleniami oraz z kursem z zakresu podstaw rachunkowości, kadr i płac, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wykonywania czynności doradztwa podatkowego.

Stanowi to wystarczającą przesłankę do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki na opłatę za egzamin oraz na opłatę za wpis na listę doradców podatkowych, obok innych przesłanek, warunkują rozpoczęcie prowadzenia przedmiotowej działalności gospodarczej. Kancelaria doradcy podatkowego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy doradcy podatkowego. Wynika to z treści art. 27 ust. 1 pkt la ustawy o doradztwie podatkowym, zgodnie z którym doradca podatkowy wykonuje ten zawód m.in. jako osoba fizyczna prowadząca działalność we własnym imieniu i na własny rachunek lub jako uczestnik spółki niemającej osobowości prawnej. Uzyskanie uprawnień doradcy podatkowego jest więc niezbędne do rozpoczęcia działalności w charakterze kancelarii doradcy podatkowego. Dlatego też wydatki te nie powinny obciążać przyszłego przedsiębiorstwa, a winny stanowić koszty uzyskania przychodów.

Składki członkowskie z tytułu obowiązkowego członkostwa w samorządzie doradców podatkowych (art. 36 pkt 3 ustawy o doradztwie podatkowym) uzyskanego automatycznie z chwilą wpisu na listę doradców podatkowych służą zaś zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów. Ich nieuregulowanie skutkuje bowiem skreśleniem z listy doradców podatkowych, a tym samym niemożnością wykonywania przedmiotowej działalności gospodarczej.

Z kolei wydatki poniesione na kurs z zakresu rachunkowości oraz kadr i płac, a także na szkolenie dla doradców podatkowych związane są bezpośrednio z zawodem doradcy podatkowego. Dzięki wiedzy uzyskanej podczas kursów i szkolenia doradca podatkowy może wykonywać efektywniej zlecenia, a to będzie miało odzwierciedlenie w uzyskiwanych przychodach Kancelarii. Wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, ponieważ są niezbędne, bezpośrednio i bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia ww. działalności gospodarczej i uzyskiwania przychodu z tejże działalności.

Reasumując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Wobec powyższego wszystkie ww. wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów z przedmiotowej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu doradcy podatkowego, składkami członkowskimi, szkoleniem dla doradców podatkowych oraz z kursem z zakresu podstaw rachunkowości, kadr i płac, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w styczniu 2012 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o dopuszczenie do części pisemnej egzaminu na doradcę podatkowego. Państwowa Komisja Egzaminacyjna do spraw Doradztwa Podatkowego wyznaczyła termin części pisemnej egzaminu na dzień 8 października 2012 r. W związku z jego pozytywnym wynikiem Wnioskodawczyni została dopuszczona przez PKE ds. DP do części ustnej tego egzaminu, do której przystąpiła w maju 2013 r. Wobec tego, że Wnioskodawczyni złożyła egzamin ustny z wynikiem pozytywnym oraz wobec faktu, że spełniała wszystkie wymogi niezbędne do wpisu na listę doradców podatkowych, w lipcu 2013 r. złożyła w Krajowej Izbie Doradców Podatkowych wniosek o wpis na listę doradców podatkowych. W dniu 3 września 2013 r. KRDP podjęła decyzję o wpisaniu Wnioskodawczyni na ww. listę i w dniu 25 września 2013 r. złożyła ślubowanie. Z tytułu uzyskania uprawnień doradcy podatkowego Wnioskodawczyni poniosła w styczniu 2012 r. wydatek na opłatę za egzamin, a we wrześniu 2013 r. - wydatek za wpis na listę doradców podatkowych.

Ponadto, Wnioskodawczyni ponosi wydatki z tytułu obowiązkowych miesięcznych składek członkowskich w samorządzie doradców podatkowych, począwszy od dnia złożenia ślubowania. Poza tym we wrześniu 2013 r. poniosła wydatek na szkolenie zorganizowane przez Oddział KIDP. Jednym z obowiązków doradcy podatkowego jest bowiem stałe podnoszenie kwalifikacji zawodowych, co wynika wprost zarówno z ustawy o doradztwie podatkowym, jak i z zasad etyki doradców podatkowych. Wszystkie wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień doradcy podatkowego określone są przepisami prawa powszechnie obowiązującego oraz wewnętrznymi przepisami korporacji zawodowej doradców podatkowych (np.: uchwałami organów tejże korporacji). Od listopada 2012 r. do lutego 2013 r. Wnioskodawczyni uczestniczyła w kursie „Podstawy rachunkowości” zorganizowanym przez Stowarzyszenie Oddział w X, a od lutego 2013 r. do maja 2013 r. – w kursie „Kadry i płace” zorganizowanym również przez ww. Stowarzyszenie. Jak podaje Wnioskodawczyni, wiedza z zakresu rachunkowości oraz kadr i płac jest bowiem niezbędna do świadczenia usług w zakresie doradztwa podatkowego. Z tych tytułów poniosła Ona wydatek w listopadzie 2012 r. i w lutym 2013 r.

W dniu 2 stycznia 2014 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą - Kancelaria Podatkowa.

Należy zauważyć, że zawód doradcy podatkowego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Zatem, celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności Wnioskodawczyni oraz należyte przygotowanie do zawodu doradcy podatkowego, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Zatem, wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych doradcy podatkowego, składkami członkowskimi, szkoleniem dla doradców podatkowych oraz z kursem z zakresu podstaw rachunkowości, kadr i płac, poniesione przez Wnioskodawczynię należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy podatkowej (działalność gospodarczą w zakresie usług doradztwa podatkowego można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego doradcy podatkowego). Jest to ten sam rodzaj wydatków, jak np. wydatki na płatne studia wyższe, czy podyplomowe. Zauważyć należy, że studia wyższe również stanowią warunek niezbędny do wykonywania określonych zawodów, co nie kwalifikuje kosztów z nimi związanych do kosztów podatkowych. W konsekwencji, wydatków takich nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że pomimo, że Wnioskodawczyni w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności, poniosła wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Przedmiotowe wydatki nie spełniają bowiem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wydatki mają charakter wydatków typowo osobistych i zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z powyższym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.