Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.443.2017.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-20
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem VAT bezumownego korzystania z nieruchomości i powstania obowiązku podatkowego
Słowa kluczowe: korzystanie-korzystanie bezumowne; nieruchomości; odszkodowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 lipca 2017 r. (data wpływu 7 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z 2 października 2017 r. (data wpływu 6 października 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT bezumownego korzystania z nieruchomości i powstania obowiązku podatkowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT bezumownego korzystania z nieruchomości i powstania obowiązku podatkowego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 2 października 2017 r. (data wpływu 6 października 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 22 września 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.377.2017.1.KO.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina jest właścicielem nieruchomości obejmującej m.in. działkę nr 631/2, wykorzystywaną jako droga wewnętrzna. W Zarządzeniu Burmistrza z dnia 27 lipca 2016 r. w sprawie zasad i wysokości opłat za zajęcie nieruchomości stanowiących własność Gminy, wykorzystywanych lub przeznaczonych do wykorzystania jako drogi wewnętrzne oraz w Zarządzeniu Burmistrza z dnia 14 listopada 2016 r. w sprawie zmiany Zarządzenie Burmistrza z dnia 27 lipca 2016r. w sprawie zasad i wysokości opłat (..) ustalono następujące opłaty za zajęcie nieruchomości wykorzystywanej bądź przeznaczonej do wykorzystania jako drogi wewnętrzne, stanowiącej własność Gminy:

1.  jednorazową opłatę lokalizacyjną za czasowe zajęcie nieruchomości gminnej w celu wykonania robót związanych z budową, naprawą lub konserwacją urządzeń infrastruktury technicznej w wysokości 5,00zł/m2 za jedną dobę;
2.  roczną opłatę za trwałe zajęcie nieruchomości gminnej poprzez umieszczenie urządzeń infrastruktury technicznej w gruncie gminnym w wysokości 40,00 zł/m2 gruntu, który odpowiada rzutowi poziomemu umieszczonego urządzenia infrastruktury technicznej. Równocześnie zaznaczono, że stawki opłat powiększone będą o obowiązujący podatek VAT. W wymienionych zarządzeniach wskazano także, że w przypadku realizacji robót bez wymaganej zgody, tj. bez umowy zezwalającej na czasowe zajęcie terenu nalicza się opłatę w formie odszkodowania za bezumowne korzystanie z gruntu w wysokości 300% obowiązującej stawki opłaty określonej wyżej.

Pismem z dnia 30.12.2016 r. udzielono zgody inwestorowi na lokalizacje przyłącza wodociągowego i kanalizacji sanitarnej w działce nr 631/2., Gmina informując równocześnie, że przed rozpoczęciem robót należy uzyskać zgodę zarządcy na zajęcie nieruchomości na czas wykonywania przyłącza wodociągowego i kanalizacji sanitarnej oraz na umieszczenie urządzeń infrastruktury technicznej w nieruchomości gminnej, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie ww. zarządzeniami Burmistrza. Poinformowano inwestora, że za wejście w teren działki i prowadzenie w niej prac zmierzających do umieszczenia urządzeń infrastruktury technicznej będą naliczane stosowne opłaty, zgodnie z ww. zarządzeniami Burmistrza. W związku z powyższym wskazano inwestorowi, że zobowiązany jest do zgłoszenia inwestorowi terminu wykonania robót na 14 dni przed rozpoczęciem planowanych prac w terenie.

Inwestor nie wywiązał się z obowiązku zgłoszenia właścicielowi działki nr 631/2, terminu wejścia w teren przedmiotowej działki i nie podpisał umowy na czasowe i trwałe zajęcie nieruchomości gminnej w myśl zarządzeń Burmistrza wymienionych wyżej. Jak wynika z danych Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej Starostwa Powiatowego inwestor mimo braku umowy na czasowe (za poszczególne, pojedyncze dni, kiedy umieszczano urządzenie infrastruktury w gruncie) i trwałe zajęcie działki gminnej umieścił urządzenia infrastruktury technicznej w działce nr 631/2.

Mając na uwadze powyższe właściciel urządzeń infrastruktury technicznej nie ma uregulowanego tytułu prawnego do nieruchomości gminnej. Korzystał i korzysta z działki stanowiącej własność Gminy bez wymaganej umowy na czasowe i trwałe zajęcie nieruchomości gminnej.

Należy podkreślić, że Gmina w piśmie z dnia 30.12.2016 r. zezwoliła inwestorowi na lokalizację (tj. planowanie) przyłącza wodociągowego i kanalizacji sanitarnej zastrzegając, że możliwość wejścia w teren w celu prowadzenia prac zmierzających do fizycznego umieszczenia przedmiotowych urządzeń infrastruktury technicznej nastąpi odpłatnie za zgodą zarządcy.

Obecnie uzasadnione jest uregulowanie tytułu prawnego do nieruchomości poprzez zawarcie umowy na trwałe zajęcie nieruchomości gminnej. W myśl zarządzenia Burmistrza z dnia 14 listopada 2016 r. w przypadku realizacji robót bez wymaganej zgody Burmistrza, tj. bez umowy zezwalającej na zajęcie terenu nalicza się opłatę w formie odszkodowania za bezumowne korzystanie z gruntu w wysokości 300% obowiązującej stawki opłaty określonej w ust. 1 zarządzenia Burmistrza z dnia z dnia 27 lipca 2016r. Opłata ta w wysokości 300% wynosi:

*   15 zł - opłata lokalizacyjna za czasowe zajęcie nieruchomości gminnej w celu wykonania robót związanych z budową, naprawą lub konserwacją urządzeń infrastruktury technicznej, za jedną dobę,
*   120 zł - roczna opłata za trwałe zajęcie nieruchomości gminnej poprzez umieszczenie urządzeń infrastruktury technicznej w gruncie gminnym, który odpowiada rzutowi poziomemu umieszczonego urządzenia infrastruktury technicznej.

Gmina jako właściciel działki nr 631/2, nie żąda zwrotu zajętej części nieruchomości. Intencją Gminy jest doprowadzenie do podpisania umowy cywilnej pomiędzy właścicielem działki a właścicielem urządzeń infrastruktury technicznej.

Pismem z 31 lipca 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił zaistniały stan faktyczny następująco:

Ad. 1 Właścicielem działki nr 631/2, wykorzystywanej jako droga wewnętrzna jest Gmina i równocześnie Gmina jest jej zarządcą.

Ad. 2 Prawidłowa treść zdania brzmi: „W związku z powyższym wskazano inwestorowi, że zobowiązany jest do zgłoszenia właścicielowi terminu wykonania robót na 14 dni przed rozpoczęciem planowanych prac w terenie”.

Ad. 3 Gmina nie wiedziała, że inwestor bez zgody rozpoczął roboty na działce nr 631/2, polegające na wykonaniu przyłącza wodociągowego i kanalizacji sanitarnej oraz na umieszczeniu urządzeń infrastruktury technicznej w nieruchomości. Gmina nie została o powyższym poinformowana przez inwestora, jak również przez osoby trzecie. Co więcej data fizycznego wejścia w teren i prowadzenia prac zmierzających do wbudowania urządzeń infrastruktury technicznej nadal nie jest znana Gminie. Informację o umieszczeniu urządzenia infrastruktury technicznej Gmina pozyskała z danych Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej Starostwa Powiatowego. Na podstawie analizy mapy uzbrojenia terenu ustalono, że przyłącz został zrealizowany. Na podstawie danych ww. Ośrodka można zatem ustalić kiedy została przyjęta przez Ośrodek inwentaryzacja wbudowanego urządzenia infrastruktury technicznej. Nie jest jednak możliwe uzyskanie z Ośrodka wiedzy na temat daty faktycznego wykonywania prac w terenie związanych z budową tego przyłącza. Oczywistym jest, że fizyczne prace w terenie musiały być wykonane przed sporządzeniem przez geodetę inwentaryzacji powykonawczej przyłącza, która następnie została przyjęta do Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej Starostwa Powiatowego.

Gmina pismem z dnia 30.12.2016 r. udzieliła zgody inwestorowi na lokalizację przyłącza wodociągowego i kanalizacji sanitarnej w działce nr 631/2 ale dotyczyło to wyłącznie zgody na planowanie tych przyłączy (a nie na fizyczne wejście w teren działki i prowadzenie prac terenowych). Zaznaczono, że przed rozpoczęciem robót w terenie należy uzyskać zgodę zarządcy (tj. właściciela przedmiotowej działki) na zajęcie działki gminnej na czas wykonywania przyłącza wodociągowego oraz na umieszczenie tych urządzeń zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie zarządzeniami Burmistrza z dnia 27 lipca 2016 r. i nr 314/2016 z dnia 14 listopada 2016 r.

Ad. 4 Gmina jest w posiadaniu działki nr 631/2. Gmina nie żąda zwrotu nienaruszonej działki nr 631/2, tj. nie żąda usunięcia urządzeń infrastruktury technicznej z tej działki. Nie jest to jej intencją. (Gmina wydała zgodę na planowanie tych urządzeń w przedmiotowej działce.) Gmina dąży do uregulowania tytułu prawnego do zajętej przez inwestora działki poprzez zawarcie umowy na trwałe zajęcie działki gminnej urządzeniami infrastruktury technicznej.

Ad. 5 Inwestor nie dokonał wpłat za użytkowanie ww. działki. Gmina obecnie dąży do obciążenia inwestora takimi opłatami (wynikającymi z powołanych zarządzeń Burmistrza). W związku z powyższym skierowano do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o interpretację czy mając na uwadze powyższy stan faktyczny i prawny do opłat za zajęcie nieruchomości gminnej do czasu uregulowania tytułu prawnego do tej nieruchomości poprzez zawarcie umowy należy doliczyć 23% podatek VAT czy też opłaty te stanowić winny odszkodowanie i w związku z tym nie należy doliczać 23% podatku.

VAT.

Ad. 6 Gmina nie wystawiła dotychczas faktury za okres bezumownego korzystania z gruntu, ze względu na wątpliwości, czy do opłaty za korzystanie z działki gminnej do czasu zawarcia umowy na trwałe zajęcie nieruchomości gminnej w opisanym stanie faktycznym i prawnym należy doliczyć podatek VAT, czy też nie. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że obciążenie opłatą za korzystanie z gruntu za okres do czasu zawarcia umowy na trwałe korzystanie nie koniecznie zostanie zawarte w umowie dotyczącej trwałego korzystania z nieruchomości gminnej. Planowane jest wystawienie jednej faktury obejmującej okres do daty zawarcia umowy na trwałe zajęcie działki. W sytuacji, kiedy nie dojdzie do podpisania umowy na trwałe zajęcie działki, Gmina będzie zmuszona wystawiać kolejne faktury z wymaganymi opłatami za poszczególne, kolejne okresy zajęcia działki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy naliczenie przez Gminę opłaty za bezumowne korzystanie z gruntu gminnego przedstawione powyżej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za okres od daty umieszczenia urządzenia infrastruktury technicznej do dnia zawarcia umowy na trwałe zajęcie nieruchomości, czy też zajecie nieruchomości gminnej należy traktować jako odszkodowanie , które nie podlega podatkowi VAT?
2.  Jeżeli bezumowne korzystanie z gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to czy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (po okresie czasowego i trwałego bezumownego korzystania z gruntu), czy w poszczególnych miesiącach, kiedy miało miejsce bezumowne korzystanie z gruntu, co spowodowałoby konieczność korekt deklaracji podatkowych ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1\. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2017, poz. 1221) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z uwagi na okoliczność, iż w omawianym przypadku, Gmina jako właściciel działki nr 631/2, nie żąda usunięcia urządzeń infrastruktury technicznej z działki gminnej, a jedynie dąży do zawarcia stosowej umowy pomiędzy właścicielem działki a osobą z niej korzystającą można przyjąć, że opłata stanowiąca 300% podstawowej stawki opłaty za zajęcie działki odpowiada wynagrodzeniu za świadczona usługę, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy zaznaczyć, że Gmina wydała zgodę na lokalizacje rozumianą jako planowanie urządzenia infrastruktury technicznej w przedmiotowej działce zanim nastąpiło fizyczne umieszczenie tych urządzeń w działce. Tym samym Gmina wyraziła wolę udostępnienia gruntu gminnego, celem umieszczenia w nim urządzeń infrastruktury technicznej. Jednocześnie jednak Gmina zastrzegła, że zgoda na fizyczne wejście w teren działki będzie możliwa po zawarciu stosownej umowy na odpłatne zajęcie działki gminnej.

Należność za korzystanie z działki gminnej w wysokości 300% ustalonej w zarządzeniu Burmistrza stawki opłaty stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę (poprzez możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości), co stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ustawy o VAT.

2\. Na podstawie art. 19a ust. 7 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstanie zgodnie z powołanym art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT z chwilą wystawienia faktury, nie później niż z chwilą upływu terminu płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji, może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednio beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie świadczenia.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że zostały ustalone następujące opłaty za zajęcie nieruchomości wykorzystywanej bądź przeznaczonej do wykorzystania jako drogi wewnętrzne, stanowiącej własność Gminy:

1.  jednorazową opłatę lokalizacyjną za czasowe zajęcie nieruchomości gminnej w celu wykonania robót związanych z budową, naprawą lub konserwacją urządzeń infrastruktury technicznej w wysokości 5,00zł/m2 za jedną dobę;
2.  roczną opłatę za trwałe zajęcie nieruchomości gminnej poprzez umieszczenie urządzeń infrastruktury technicznej w gruncie gminnym w wysokości 40,00 zł/m2 gruntu, który odpowiada rzutowi poziomemu umieszczonego urządzenia infrastruktury technicznej. Równocześnie zaznaczono, że stawki opłat powiększone będą o obowiązujący podatek VAT.

Natomiast w przypadku realizacji robót bez wymaganej zgody, tj. bez umowy zezwalającej na czasowe zajęcie terenu nalicza się opłatę w formie odszkodowania za bezumowne korzystanie z gruntu w wysokości 300% obowiązującej stawki opłaty określonej wyżej.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „bezumowne korzystanie”. Kwestie związane z bezumownym korzystaniem z cudzej rzeczy regulują przepisy art. 224, art. 225 oraz art. 674 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

W myśl art. 224 § i 1 § 2 Kodeksu cywilnego, samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne. Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

Jak wynika natomiast z art. 225 Kodeksu cywilnego, obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Przepisy podatkowe nie zawierają również definicji odszkodowania. Zatem również w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kc) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kc).

Zgodnie z brzmieniem art. 415 Kodeksu cywilnego, kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia.

W myśl art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Na podstawie analizy powyższych przepisów należy stwierdzić, że przy rozstrzyganiu wątpliwości, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydują w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Kluczową kwestią jest fakt istnienia zgody (choćby dorozumianej) na użytkowanie przez np. nierzetelnego posiadacza, bądź czynienie jakichkolwiek kroków przez uprawniony podmiot celem odzyskania tejże nieruchomości, w przypadku braku takiej zgody. Nie ulega wątpliwości, że czynność jest opodatkowana podatkiem VAT, gdy pomiędzy stronami istnieje wzajemny stosunek zobowiązaniowy. W jego ramach dany podmiot w zamian za wynagrodzenie zobowiązany jest do spełnienia na rzecz innego podmiotu określonego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem między stronami stosunku prawnego. Wystąpić musi zatem bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W sytuacji, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez wiedzy i zgody jej właściciela, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek umowny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Nie ma bowiem takiego charakteru wynagrodzenie naliczone na podstawie art. 225 k.c. za korzystanie z cudzej rzeczy bez podstawy prawnej.

W przypadku wystąpienia przeciwko podmiotowi korzystającemu z określonej rzeczy bez tytułu prawnego np. z powództwem sądowym lub też w przypadku czynienia jakichkolwiek innych kroków celem wyegzekwowania tejże nieruchomości – nie można powiedzieć, że pomiędzy stronami zdarzenia istnieje określony stosunek prawny – jawny czy też dorozumiany – skutkujący realizacją wzajemnych świadczeń. W takiej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług jak i wynagrodzenie za to świadczenie – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody, zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 cyt. ustawy.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że pismem z dnia 30.12.2016 r. udzielono zgody inwestorowi na lokalizacje przyłącza wodociągowego i kanalizacji sanitarnej w działce nr 631/2. informując równocześnie, że przed rozpoczęciem robót należy uzyskać zgodę na zajęcie nieruchomości na czas wykonywania przyłącza wodociągowego i kanalizacji sanitarnej oraz na umieszczenie urządzeń infrastruktury technicznej w nieruchomości gminnej. Poinformowano inwestora, że za wejście w teren działki i prowadzenie w niej prac zmierzających do umieszczenia urządzeń infrastruktury technicznej będą naliczane stosowne opłaty. W związku z powyższym wskazano inwestorowi, że zobowiązany jest do zgłoszenia właścicielowi terminu wykonania robót na 14 dni przed rozpoczęciem planowanych prac w terenie. Inwestor nie wywiązał się z obowiązku zgłoszenia właścicielowi działki nr 631/2 terminu wejścia w teren działki i nie podpisał umowy na czasowe i trwałe zajęcie nieruchomości gminnej. Jak wynika z danych Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej Starostwa Powiatowego inwestor mimo braku umowy na czasowe (za poszczególne, pojedyncze dni, kiedy umieszczano urządzenie infrastruktury w gruncie) i trwałe zajęcie działki gminnej umieścił urządzenia infrastruktury technicznej w działce nr 631/2.

Mając na uwadze powyższe właściciel urządzeń infrastruktury technicznej nie ma uregulowanego tytułu prawnego do nieruchomości gminnej. Korzystał i korzysta z działki stanowiącej własność Gminy bez wymaganej umowy na czasowe i trwałe zajęcie nieruchomości gminnej.

Obecnie uzasadnione jest uregulowanie tytułu prawnego do nieruchomości poprzez zawarcie umowy na trwałe zajęcie nieruchomości gminnej. W myśl zarządzenia Burmistrza z dnia 14 listopada 2016 r. w przypadku realizacji robót bez wymaganej zgody Burmistrza, tj. bez umowy zezwalającej na zajęcie terenu nalicza się opłatę w formie odszkodowania za bezumowne korzystanie z gruntu w wysokości 300% obowiązującej stawki opłaty określonej w ust. 1 zarządzenia Burmistrza z dnia z dnia 27 lipca 2016 r.

Gmina jako właściciel działki nr 631/2 nie żąda zwrotu zajętej części nieruchomości. Intencją Gminy jest doprowadzenie do podpisania umowy cywilnej pomiędzy właścicielem działki a właścicielem urządzeń infrastruktury technicznej.

W związku z powyższym należy zauważyć, że w przedstawionym przypadku Wnioskodawca wiedział o bezumownym korzystaniu z nieruchomości przez Inwestora, mimo, że Inwestor nie wywiązał się z obowiązku zgłoszenia właścicielowi działki terminu wejścia w teren działki i nie podpisał umowy na czasowe i trwałe zajęcie nieruchomości gminnej. Ponadto z opisu wynika, że Gmina nie dąży do odzyskania zajętej nieruchomości, lecz zmierza wyłącznie do prawnego uregulowania tego stanu przez zawarcie umowy. Zatem, w tym stanie rzeczy, mamy do czynienia z nieformalną zgodą na korzystanie z nieruchomości przez Inwestora. Przemawia za tym fakt, że ze stanu faktycznego nie wynika, aby Gmina wystąpiła na drogę sądową w celu odzyskania nieruchomości. Gmina zamierza obciążyć opłatą za korzystanie z gruntu do czasu zawarcia umowy na trwałe korzystanie.

W konsekwencji bezumowne korzystanie z nieruchomości spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Kwestię powstania obowiązku podatkowego, co do zasady reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jednakże należy zauważyć, że w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

a. dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

b. świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych,
*   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
*   stałej obsługi prawnej i biurowej,
*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

\-z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Natomiast art. 19a ust. 7 ustawy stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

W przedmiotowej sprawie Gmina nie wystawiła dotychczas faktury za okres bezumownego korzystania z gruntu. Planowane jest wystawienie jednej faktury obejmującej okres do daty zawarcia umowy na trwałe zajęcie działki. Inwestor nie dokonał wpłat za użytkowanie ww. działki.

Właściwe wskazanie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy sformułowanych w pytaniu nr 2 w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności bezumownego korzystania z nieruchomości, należy wskazać, że w analizowanym przypadku strony łączy dorozumiany stosunek zobowiązaniowy o charakterze umowy najmu, dzierżawy lub usług o podobnym charakterze.

W związku z powyższym w opisanej sytuacji obowiązek podatkowy należy rozpoznać stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, w momencie wystawienia faktury. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 7 ustawy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, określonych w art. 106i ust. 3 ustawy, tj. nie później niż z upływem terminów płatności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenia postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.