Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-556/10/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-04-21
Teza: możliwość dokonania korekty i odliczenia części podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług, urządzeń oraz robót w ramach zadania inwestycyjnego zrealizowanego do 2009r
Słowa kluczowe: czynności; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; inwestycje; korekta; obrót; proporcja; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2010r. (data wpływu 12 lutego 2010r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 marca 2010r. (data wpływu 29 marca 2010r.) oraz pismem z dnia 20 kwietnia 2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty i odliczenia części podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług, urządzeń oraz robót w ramach zadania inwestycyjnego zrealizowanego do 2009r. - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2010r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów w zakresie możliwości dokonania korekty i odliczenia części podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług, urządzeń oraz robót w ramach zadania inwestycyjnego zrealizowanego do 2009r. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 marca 2010r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP4/443-274/10/AZ z dnia 16 marca 2010r. oraz pismem z dnia 20 kwietnia 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Muzeum Wsi - dalej UWK jest wspólną instytucją kultury Województwa i Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi prowadzoną przez województwo ś. MWK jest wpisane do Państwowego Rejestru Muzeów prowadzonego przez ministra właściwego ds. kultury i ochrony dziedzictwa narodowego. W skład struktury organizacyjnej Muzeum wchodzą:

1.  Dworek L. w K.;
2.  Park Etnograficzny w T., gm. Ch.;
3.  Mauzoleum Martyrologa Wsi Polskich w M.;
4.  terenowe punkty etnograficzne.

Działalność oparta jest na przepisach ustawy z dnia 21 listopada 1996r. o muzeach (Dz. U. z 1997r. Nr 5, poz. 24 ze zm.), ustawy z dnia 25 października 1991r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001r. Nr 13, poz. 123 ze zm. statutu MWK.

MWK jest instytucją o charakterze naukowo-badawczym i edukacyjnym. Cele określone w statucie realizowane są przede wszystkim poprzez gromadzenie, przechowywanie, ochronę i udostępnianie zabytków kultury ludowej z obszaru województwa świętokrzyskiego, ze szczególnym uwzględnieniem budownictwa ludowego, popularyzacją kultury ludowej oraz tematyki związanej z martyrologią wsi polskich w czasie II wojny światowej.

Głównym źródłem finansowania działalności jest dotacja podmiotowa przekazywana przez Urząd Marszałkowski Województwa i dotacja przekazywana przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Otrzymane dotacje służą dofinansowaniu działalności bieżącej MWK (nie dotyczy finansowania inwestycji), płace pracowników, utrzymanie budynków, remonty, bieżąca działalność merytoryczna - organizowanie wystaw, zakup eksponatów. Pozostałe środki przeznaczane na finansowanie działalności statutowej to przychody własne uzyskiwane ze sprzedaży usług, wydawnictw itd. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje czynności korzystające ze zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT, niepodlegające ustawie o VAT oraz czynności opodatkowane podatkiem VAT. Organizuje na terenie Parku Etnograficznego w T., w Dworku L. w K. różnego rodzaju zadania, a mianowicie:

*   imprezy folklorystyczne - biletowane (wpływy z biletów);
*   wystawy stałe i czasowe - biletowane (wpływy z biletów);
*   różnorodne płatne zajęcia w plenerze - biletowane (wpływy z biletów) polegające przede wszystkim na edukacji kulturalnej młodzieży i wychowaniu jej poprzez sztukę;
*   konferencje, spotkania integracyjne, rekreacyjne, na zlecenie zakładów pracy, instytucji publicznych, osób fizycznych;
*   wynajem pomieszczeń na prowadzenie działalności gastronomicznej, handlowej i noclegowej;
*   sprzedaży wydawnictw,
*   refakturowania z tytułu rozmów telefonicznych, dostaw mediów.

Obok tej działalności MWK prowadzi Mauzoleum Martyrologii Wsi Polskich w M. udostępniane bezpłatnie.

Muzeum Wsi przystąpiło do projektu inwestycyjnego pod nazwą „xxxx.” współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego. Województwa na lata 2007-2013 w ramach działania 2.3. Promocja gospodarcza i turystyczna regionu Osi 2 „Wsparcie innowacyjności, budowa społeczeństwa informacyjnego oraz potencjału inwestycyjnego regionu”. Wartość inwestycji to kwota: 14 544 000 zł netto, z tego EFRR finansuje w kwocie: 11 635 000 zł, a budżet Województwa finansuje w kwocie: 2 909 000 zł. Środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego są przekazywane na wyodrębniony rachunek bankowy zgodnie z zawartą umową w dniu 1 października 2009r. Z rachunku, na którym są ulokowane wyłącznie środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej Wnioskodawca dokonywać będzie płatności za nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu inwestycyjnego pod nazwą „xxxx.”. Realizacja projektu następuje w latach 2007-2011.

Zadanie współfinansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach inwestycji dokonanych - polega na budowie budynku administracyjno-wystawienniczego na terenie nieruchomości, na jakiej znajduje się zabytkowy Dworek L. w K.. W nowo powstałym obiekcie została wydzielona część administracyjno-biurowa oraz zaplecze pomieszczeń przeznaczonych pod wystawy obrzędowe i pokazy rękodzieła. Ponadto w podziemiach obiektu powstał kompleks gospodarczy umożliwiający obsługę wystaw, kiermaszów sztuki ludowej i kiermaszów świątecznych organizowanych w ogrodzie Dworku. W związku z budową tego obiektu Wnioskodawca będzie osiągał przychody z czynności opodatkowanych, tj. sprzedaży biletów wstępu na wystawy, pokazy, koncerty i wernisaże.

Prace przygotowawcze do budowy budynku administracyjno-wystawienniczego rozpoczęto w 2007 roku, a oddany został do użytkowania w grudniu 2009r. Podatek naliczony z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z budową budynku administracyjno-wystawienniczego Wnioskodawca odliczał tylko za roboty budowlane realizowane w 2009r. Oddany do użytkowania w 2009r. budynek administracyjno-wystawienniczy wykorzystywany jest do czynności opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu. Nie jest możliwe wyodrębnienie części kwot podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowana, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu.

W sytuacji gdy nie jest możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, obliczenia dokonywane są na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 o VAT.

W piśmie z dnia 20 kwietnia 2010r. wyjaśniono, iż oddany do użytkowania budynek administracyjno-wystawienniczy wykorzystywany jest do czynności opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu i zwolnionych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w związku z tym, że część dochodów uzyskanych w latach 2007-2009 była zwolniona, a część opodatkowana istnieje możliwość dokonania korekty i odliczenia części podatku VAT wynikających z faktur dokumentujących zakup usług, urządzeń oraz robót w ramach ww. zadania inwestycyjnego zrealizowanego do 2009r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ ukończona budowa budynku administracyjno-wystawienniczego zakończona w 2009 roku będzie wykorzystywana w części na biura administracji ogólnej MWK, a pozostała część będzie generowała przychody opodatkowane, MWK ma prawo do dokonania korekty o odliczenie części podatku VAT wynikających Z faktur dokumentujących zakup usług, urządzeń oraz robót zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych przepisami art. 90 i 91 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2009r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. W myśl art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Odpowiednio, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2009r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast, w myśl art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Reasumując, otrzymanie faktury przez podatnika oznacza zarówno powstanie prawa do odliczenia podatku, jak również wyznacza moment, począwszy, od którego możliwe jest zrealizowanie tego prawa przez Podatnika.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Przepis art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1. podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. W art. 90 ust. 5-8 wskazano szczegółowe zasady ustalania ww. proporcji.

W myśl art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

W oparciu o przytoczone powyżej przepisy, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca w przypadku, gdy nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i kwot, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych przepisami art. 90 ustawy o VAT.

W art. 90 ustawy o VAT nie sprecyzowano, co należy rozumieć przez obrót, o którym mowa w tym przepisie. W związku z tym odwołać się należy do obrotu zdefiniowanego na potrzeby określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT i należy przez nie rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż przerzucają oni jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Należy podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Ponadto brak jest w ustawie przepisów, które dopuszczałby możliwość odliczenia w rozpatrywanej sytuacji.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca wykonuje czynności korzystające ze zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT, niepodlegające ustawie o VAT oraz czynności opodatkowane podatkiem VAT. Wnioskodawca przystąpił do projektu inwestycyjnego pod nazwą „Rozbudowa Infrastruktury Parku Etnograficznego w T. i Dworku L. w K.” współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego. Województwa na lata 2007-2013. Realizacja projektu następuje w latach 2007-2011.

Zadanie współfinansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach inwestycji dokonanych - polega na budowie budynku administracyjno-wystawienniczego na terenie nieruchomości, na jakiej znajduje się zabytkowy Dworek L. w K..

W nowo powstałym obiekcie została wydzielona część administracyjno-biurowa oraz zaplecze pomieszczeń przeznaczonych pod wystawy obrzędowe i pokazy rękodzieła. Ponadto w podziemiach obiektu powstał kompleks gospodarczy umożliwiający obsługę wystaw, kiermaszów sztuki ludowej i kiermaszów świątecznych organizowanych w ogrodzie Dworku. W związku z budową tego obiektu Wnioskodawca będzie osiągał przychody z czynności opodatkowanych, tj. sprzedaży biletów wstępu na wystawy, pokazy, koncerty i wernisaże.

Prace przygotowawcze do budowy budynku administracyjno-wystawienniczego rozpoczęto w 2007 roku, a oddany został do użytkowania w grudniu 2009r. Podatek naliczony z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z budową budynku administracyjno-wystawienniczego Wnioskodawca odliczał tylko za roboty budowlane realizowane w 2009r. Nie jest możliwe wyodrębnienie części kwot podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowana, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu.

W sytuacji gdy nie jest możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, obliczenia dokonywane są na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 o VAT.

Powyższe oznacza, iż zakupy dokonywane z związku z budową budynku administracyjno-wystawienniczego w ramach realizacji projektu pod nazwą „Rozbudowa Infrastruktury Parku Etnograficznego w T. i Dworku L. w K.” związane są z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych i niepodlegajacych opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem tut. organu dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia w odniesieniu do wykonywanych czynności „mieszanych”, tj. opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W pierwszym etapie, z całości zakupów związanych z realizowanym projektem, których Wnioskodawca nie potrafi bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, powinien wydzielić tą ich część, która związana jest z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu i część, która związana jest z działalnością zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną.

Aby tego dokonać Wnioskodawca powinien posłużyć się wybranym przez siebie miarodajnym i uzasadnionym kluczem. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając np. specyfikę, organizację i podział pracy w jego jednostce lub inne okoliczności.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną, Wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż najpierw należy określić jaka część podatku naliczonego związana jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a dopiero do pozostałej części podatku naliczonego zastosować proporcję, o której mowa w przepisach art. 90 ustawy o VAT.

Podkreślić należy, iż w przywołanych uregulowaniach art. 90 cyt. ustawy, ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego. W art. 90 ust. 3 cyt. ustawy jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych bądź szacowanych.

Po zakończeniu danego roku podatkowego podatnik wykonujący czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, obowiązany jest do obliczenia realnej proporcji sprzedaży dla tego roku. Wskaźnik ten posłuży w kolejnym roku do bieżącego wstępnego rozliczania podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, a także do sporządzenia rocznej korekty podatku naliczonego, odliczonego wstępnie na podstawie struktury z roku poprzedniego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, iż niezależnie od tego, czy dokonany zakup stanowi kompletny i zdatny do użytkowania środek trwały, czy też dokonywane są dopiero nakłady (inwestycja w toku), których efektem będzie środek trwały - podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, jeśli tylko zakup dokonywany jest w związku z obecnie prowadzoną lub planowaną działalnością opodatkowaną.

Podatnik dokonujący zakupów inwestycyjnych - w określonym momencie nabywa prawo do dysponowania towarem jak właściciel i otrzymuje fakturę VAT. Jeżeli nawet dokonany zakup nie zostaje natychmiastowo zaliczony do środków trwałych, to i tak w świetle przepisów ustawy podatnik nabywa prawo do niezwłocznego odliczenia kwoty podatku VAT wynikającej z faktury dokumentującej dokonany zakup.

Zatem w przypadku częściowego odliczania podatku naliczonego w związku z prowadzoną działalnością mieszaną stwierdzić należy, że podatek VAT od dokonywanych zakupów inwestycyjnych rozliczany jest wstępnie na zasadach analogicznych do pozostałych zakupów. Jeżeli więc podatnik dokonuje zakupów inwestycyjnych, przy czym inwestycja ta po oddaniu do użytkowania będzie służyła zarówno czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, opodatkowanym jak i zwolnionym, to w kolejnych miesiącach w których dokonywane są zakupy, podatnik odlicza część podatku naliczonego odpowiadającą udziałowi sprzedaży opodatkowanej. Odliczenia tego Wnioskodawca powinien dokonać z zastosowaniem dwuetapowego podziału podatku naliczonego stosując miarodajny klucz podziału celem wyodrębnienia zakupów związanych z czynnościami niepodlegajacymi opodatkowaniu podatkiem VAT oraz procentowego udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej w roku poprzedzającym rok, w którym dokonywane są zakupy.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wszystkich faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu w zakresie, w jakim zakupy te związane są ze sprzedażą opodatkowaną.

W przypadku, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i kwot, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w trakcie roku podatkowego (od momentu poniesienia pierwszych wydatków) stosując dwuetapowy podział podatku naliczonego oraz aktualny dla danego roku współczynnik sprzedaży wyliczony według wyżej opisanych zasad, jednocześnie dokonując po zakończeniu roku podatkowego korekty odliczonego podatku zgodnie z art. 91.

Wnioskodawca wskazał, iż podatek naliczony z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z budową budynku administracyjno-wystawienniczego odliczał tylko za roboty budowlane realizowane w 2009r.

Należy zatem stwierdzić, że zgodnie z powołanym na wstępie art. art. 86 ust. 13 ustawy o VAT Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Zgodnie z powołanymi przepisami faktury otrzymane z tytułu dokonanych zakupów w ramach realizacji budowy winien wykazać w deklaracjach za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których przysługuje mu odliczenie przewidziane w art. 86 ust. 10 i ust. 11, z uwzględnieniem zmian w brzmieniu tych przepisów obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008r.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca ma prawo do dokonania korekty odliczenia części kwot podatku VAT wynikających Z faktur dokumentujących zakup usług, urządzeń oraz robót związanych z budową budynku administracyjno-wystawienniczego. Jednak celem prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego najpierw powinien określić jaka część podatku naliczonego związana jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a dopiero do pozostałej części podatku naliczonego zastosować proporcję, o której mowa w przepisach art. 90 ustawy o VAT.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż do obliczenia kwoty podatku przypadającej do odliczenia w odniesieniu do działalności „mieszanej”, a więc działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu, ma zastosowanie art. 90 i 91 ustawy o VAT. Cyt. przepisy mają bowiem zastosowanie tylko do czynności opodatkowanych i zwolnionych z wyłączeniem czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Mając na uwadze wszystkie powyższe ustalenia, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie możliwości korekty i odliczenia części kwot podatku VAT wynikających z faktur dokumentujących zakup usług, urządzeń oraz robót w ramach zadania inwestycyjnego zrealizowanego do 2009r, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.