Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-773/15/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-29
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości w przypadku wydatkowania środków z tej sprzedaży na spłatę pożyczki hipotecznej jeżeli umowa pożyczki nie wskazuje celu jej zaciągnięcia.
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; cel-cele mieszkaniowe; pożyczka; pożyczka-pożyczka mieszkaniowa; pożyczka-spłata pożyczki; umowa-umowa pożyczki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2015 r. (data otrzymania 15 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości w przypadku wydatkowania środków z tej sprzedaży na spłatę pożyczki hipotecznej jeżeli umowa pożyczki nie wskazuje celu jej zaciągnięcia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości w przypadku wydatkowania środków z tej sprzedaży na spłatę pożyczki hipotecznej jeżeli umowa pożyczki nie wskazuje celu jej zaciągnięcia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca na podstawie umowy darowizny z 28 kwietnia 2011 r. stał się właścicielem nieruchomości stanowiącej odrębny lokal nr 73.

W dniu 18 maja 2015 r. Wnioskodawca zawarł z bankiem umowę pożyczki hipotecznej. Przedmiotem umowy było udzielenie Wnioskodawcy kwoty 120.000 zł pożyczki. Jako zabezpieczenie spłaty pożyczki, na stanowiącym własność Wnioskodawcy lokalu mieszkalnym, ustanowiona została hipoteka do kwoty 180.000 zł.

W dniu 21 maja 2015 r. Wnioskodawca zawarł z A. sp. z o.o. sp. komandytowa umowę przyrzeczenia (rezerwacyjną), na mocy której strony ustaliły, że zawrą umowę o roboty budowlane, której przedmiotem będzie budowa domu jednorodzinnego na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca przy zawarciu umowy uiścił na rzecz A. sp. z o.o. sp. komandytowa opłatę rezerwacyjną w wysokości 10.000 zł netto (+8% podatku VAT); środki te pochodziły z umowy pożyczki.

Następnie 19 czerwca 2015 r. Wnioskodawca zawarł z osobą fizyczną umowę rezerwacyjną sprzedaży nieruchomości, na mocy której strony zobowiązały się do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości, mającej powstać po podziale geodezyjnym działek nr 37/2 i 38/2. Wnioskodawca zapłacił sprzedającemu, tytułem zadatku, kwotę 2.000 zł; środki te pochodziły z umowy pożyczki.

W dniu 24 czerwca 2015 r. Wnioskodawca oraz dwie osoby fizyczne zawarli umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, o której mowa powyżej. Wnioskodawca zapłacił sprzedającym kwotę 10.000 zł tytułem zadatku; także i te środki pochodziły z umowy pożyczki. Warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży jest wydzielenie geodezyjne działek, które podlegać mają sprzedaży; stan ten nie nastąpił do dnia sporządzania niniejszego wniosku.

Wreszcie, 30 września 2015 r. Wnioskodawca zawarł z A. sp. z o.o. sp. komandytowa umowę na wykonanie robót budowlano-montażowych. Na mocy tej umowy spółka A. sp. z o.o. sp. komandytowa ma wybudować na nabywanych przez Wnioskodawcę działkach dom jednorodzinny, za cenę wynoszącą 254.370 zł netto (274.719,60 zł brutto). Na poczet tej ceny zaliczono kwotę 10.800 zł, wpłaconą przez Wnioskodawcę przy zawarciu umowy rezerwacyjnej. Budowa domu nastąpi po nabyciu przez Wnioskodawcę działki, powstałej w wyniku podziału geodezyjnego działek nr 37/2 i 38/2.

W dniu 6 listopada 2015 r. Wnioskodawca sprzedał posiadaną przez siebie nieruchomość lokalową. Część ceny sprzedaży w wysokości 59.974,71 zł przeznaczył na spłatę pożyczki hipotecznej zawartej z bankiem, pozostała część pożyczki w wysokości 60.000 zł spłacona została z innych środków Wnioskodawcy. Sprzedaż lokalu nastąpiła przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca nabył nieruchomość.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy przeznaczenie ceny sprzedaży nieruchomości na spłatę pożyczki, z której środki Wnioskodawca:

1.  przeznaczył w części na zapłatę zobowiązań wynikających z umowy przyrzeczenia, umowy rezerwacyjnej sprzedaży nieruchomości, umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości oraz umowy na wykonanie robót budowlano-montażowych, zawieranych w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy,
2.  w pozostałej części zamierza przeznaczyć na zapłatę dalszych zobowiązań wynikających z umowy na wykonanie robót budowlano-montażowych / umowy przenoszącej własność nieruchomości

\-korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo że w umowie pożyczki nie wskazano, na jaki cel przeznaczone zostaną pozyskane przez pożyczkobiorcę (Wnioskodawcę) środki?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przychód z umowy sprzedaży wydatkowany został – w ciągu 2 lat od daty sprzedaży – na własne cele mieszkaniowe.

Z kolei art. 21 ust. 25 ww. ustawy wskazuje jakie wydatki uznawane są za poniesione na cele mieszkaniowe. Są to m.in. wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, tj. m.in. na nabycie gruntu pod budowę domu jednorodzinnego, jak również na budowę budynku mieszkalnego.

Zaciągnięta przez Wnioskodawcę pożyczka bankowa przeznaczona została w części na zapłatę zobowiązań związanych z nabyciem nieruchomości i budową domu jednorodzinnego, mających zaspokoić cele mieszkaniowe Wnioskodawcy i jego rodziny. Z uwagi na fakt, że nadal nie doszło do wyodrębnienia geodezyjnego działek, mających być przedmiotem nabycia przez Wnioskodawcę, wpłaty te nie były (w stosunku do wysokości pożyczonej kwoty) duże; pozostała część ceny nabycia nieruchomości oraz wynagrodzenie wykonawcy prac budowlanych uiszczone zostaną już po zbyciu nieruchomości lokalowej, po uzyskaniu przez obecnych właścicieli działki ostatecznej decyzji o jej podziale geodezyjnym. Niemniej, środki na zapłatę ceny (jak również środki na zapłatę części wynagrodzenia przeznaczonego dla wykonawcy prac budowlanych) pochodzić będą w części właśnie z pożyczki, zaciągniętej przez Wnioskodawcę w maju 2015 r.

Nie ma przy tym, zdaniem Wnioskodawcy, znaczenia okoliczność, że w czasie zawierania umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego nie wszystkie środki z umowy pożyczki zostały przez Wnioskodawcę wydatkowane – istotne jest bowiem, że samo zawarcie umowy pożyczki przeznaczonej na zaspokojenie celów mieszkaniowych poprzedzało transakcję sprzedaży mieszkania. Na konieczność zachowania takiej sekwencji zwraca uwagę ustawodawca poprzez konstrukcję art. 21 ust. 25 ustawy, a także liczne interpretacje indywidualne oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

Bez znaczenia dla oceny dopuszczalności skorzystania ze zwolnienia jest także fakt, że umowa pożyczki nie precyzuje celu, na jaki wydatkowane zostaną uzyskane na jej podstawie środki. Co ważne, Kodeks cywilny regulując instytucję umowy pożyczki i wskazując jej essentialia negotii nie wymienia wśród nich celu / przeznaczenia tej pożyczki. Element taki stanowi konieczny składnik jedynie umowy kredytu. Skoro jednak art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zwolnienie od podatku dochodów związanych z wydatkami na spłatę nie tylko kredytu, ale i pożyczki – zaciągniętych w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych – to zakładając racjonalność tego ustawodawcy przyjąć należy, że ma on świadomość konstrukcji umowy pożyczki, także i tego, iż umowa ta nie określa celu, dla jakiego została zawarta. Tym samym przyjąć należy, że jeżeli z oświadczenia pożyczkobiorcy, jak również z dokumentów potwierdzających dokonywanie przezeń transakcji wynika, że pożyczkobiorca wydatkował środki uzyskane z pożyczki na cele mieszkaniowe, to spłata takiej pożyczki ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przeciwnym wypadku, tj. wówczas, gdy koniecznym byłoby określenie w umowie celu, na jaki przeznaczone mają zostać udostępnione środki, ustawodawca pozostawiłby w art. 21 ust. 25 pkt 2 wyłącznie umowę kredytu, która to umowa w sposób nie budzący wątpliwości pozwala określić cel, dla jakiego została zawarta.

Reasumując, według Wnioskodawcy poprawnym jest stwierdzenie, że część dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lokalowej w wysokości 59.974,71 zł korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że ta część przeznaczona została na spłatę pożyczki, zaciągniętej przez Wnioskodawcę w związku z realizacją jego celów mieszkaniowych, niezależnie od faktu, iż umowa ta nie określa przeznaczenia pożyczanych przez Wnioskodawcę środków. Przeznaczenie to znajduje natomiast oparcie w posiadanych przez pożyczkobiorcę dokumentach, jak i w jego oświadczeniach.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy celowym jest udzielenie interpretacji indywidualnej, stwierdzającej poprawność założeń poczynionych przez Wnioskodawcę na gruncie przedstawionego stanu faktycznego oraz brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość),
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ponieważ zatem sprzedaży nieruchomości lokalowej nr 73 Wnioskodawca dokonał przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została ona nabyta, to sprzedaż ta stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Przy sprzedaży ww. nieruchomości zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., które w odniesieniu do dochodu ze sprzedaży nieruchomości nabytych po 31 grudnia 2008 r. przewidują możliwość jego zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w związku z wydatkowaniem środków ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości).

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy – w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. W tym samym terminie płatny jest również należny podatek, wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2.wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W myśl art. 21 ust. 28 ww. ustawy – za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ww. ustawy – w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). W przepisie tym ustanowiono zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Z istoty rozwiązania zawartego w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jedną z okoliczności decydujących o możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych – począwszy od daty sprzedaży nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana – na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter wyczerpujący (enumeratywny). Jednym z takich celów – stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 lit. a) ww. ustawy – jest m.in. wydatek poniesiony na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) – w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej – na cele określone w pkt 1, tj. m.in. na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego jak również na budowę własnego budynku mieszkalnego.

Zatem istotne jest to, aby kredyt (pożyczka) zaciągnięty był przed uzyskaniem przychodu ze zbycia w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. W świetle tego przepisu celem mieszkaniowym będzie spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego w ww. instytucjach i wyłącznie przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Ponadto ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe czyli m.in. na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jasno wskazuje, że wydatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia ma nastąpić począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Jest to zatem pierwszy dzień z okresu jaki ustawodawca dał podatnikowi na wydatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia celem skorzystania ze zwolnienia. Kredyt (pożyczka) i odsetki spłacone przed datą odpłatnego zbycia nie są wydatkiem na cele mieszkaniowe.

Dalej wskazać należy, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy jasno wynika, że kredyt (pożyczka), na spłatę którego zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, musi być kredytem (pożyczką) zaciągniętym na własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Spłacony kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt (pożyczka) – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy – zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1. Nie chodzi zatem tylko o sposób wydatkowania kredytu (pożyczki), ważną kwestią jest również, aby z umowy kredytowej (umowy pożyczki) wynikało na jaki cel został on zaciągnięty. Przepis wyraźnie bowiem mówi, że kredyt (pożyczka) ma być zaciągnięty na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe. Jeśli z umowy kredytu (umowy pożyczki) nie wynika na jaki cel został on zaciągnięty lub podany jest inny cel, to nie ma spełnionego warunku aby skorzystać ze zwolnienia.

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że tylko spłata kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe spełnia przesłanki zwolnienia dochodu ze sprzedaży nieruchomości od podatku dochodowego. Tym samym tenże przepis nie łączy prawa do zwolnienia jedynie z „przeznaczeniem pożyczki”, lecz również z faktem „jej zaciągnięcia” na cel mieszkaniowy. Zwolnienie w sposób literalny dotyczy więc spłaty pożyczek, z których wynika, że zostały zaciągnięte na cel mieszkaniowy.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, że jeżeli umowa pożyczki hipotecznej nie wskazuje celu na jaki pożyczka została zaciągnięta a więc na jaki wydatkowane mają zostać uzyskane na jej podstawie środki, chociażby środki te zostały faktycznie przeznaczone na cele mieszkaniowe, to nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeznaczenie pożyczki bądź kredytu na cele mieszkaniowe powinno wynikać wprost z zawartej umowy kredytowej/pożyczki.

Powyższe stanowisko Organu potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1218/14.

Ponadto odnosząc się do twierdzenia Wnioskodawcy, że „(…) Kodeks cywilny regulując instytucję umowy pożyczki i wskazując jej essentialia negotii nie wymienia wśród nich celu / przeznaczenia tej pożyczki. Element taki stanowi konieczny składnik jedynie umowy kredytu (…)” zatem spłata pożyczki niezależnie od faktu, iż umowa ta nie określa przeznaczenia pożyczanych środków uprawnia do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy – wyjaśnić należy, że w sytuacjach, w których pożyczkodawcą jest podmiot gospodarczy świadczący usługę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (np. bank, inna instytucja finansowa, czyli tzw. firma pożyczkowa, spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa), zastosowanie znajdzie ustawa z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1497 ze zm.). Zgodnie z przepisami art. 3 ust. 2 ustawy o kredycie konsumenckim – jeśli pożyczka zostaje udzielona konsumentowi, umowa pożyczki jest uznawana za kredyt konsumencki. To z kolei oznacza, że po stronie pożyczkodawcy powstają określone obowiązki względem pożyczkobiorcy, związane m.in. z przekazaniem w sposób jednoznaczny, zrozumiały i jasny danych dotyczących kredytu konsumenckiego (za który na mocy przepisów ustawy pożyczka zostaje uznana) – zostały one przez ustawodawcę opisane w art. 7–28a ustawy o kredycie konsumenckim. Również po stronie pożyczkobiorcy zostały określone warunki, które muszą zostać spełnione, aby pożyczka taka mogła dojść do skutku – zgodnie z przepisami ustawy o kredycie konsumenckim przed zawarciem umowy instytucja pożyczająca środki ma obowiązek dokonania oceny ryzyka kredytowego. Konsument chcąc uzyskać pożyczkę musi zatem udzielić informacji na temat swojej sytuacji finansowej (i przedstawić dokumenty jeśli padło takie żądanie), zaś pożyczkodawca może korzystać także z informacji o konsumencie zawartych w bazie danych lub zbiorze danych. Przy czym pożyczka udzielania przez instytucję finansową nie musi wprawdzie określać celu, na jaki jest przeznaczona, często jednak cel pożyczki jest w umowie precyzyjnie określony. Innymi słowy w rzeczywistości tym się m.in. różni umowa kredytu od umowy pożyczki udzielonej przez instytucję finansową podlegającą ustawie o kredycie konsumenckim, że w umowie kredytowej musi być wskazany cel, na który został on zaciągnięty a w umowie pożyczki nie – nie oznacza to jednak, że w umowie o pożyczę taki cel wskazany być nie może. Przy zaciąganiu kredytu bankowego (pożyczki), w interesie podatnika leży przeanalizowanie możliwości skorzystania z wybranej preferencji podatkowej przed skorzystaniem z konkretnego produktu bankowego, bowiem w świetle obowiązującej w prawie cywilnym swobody zawierania umów jest możliwe takie wynegocjowanie ostatecznego kształtu umowy kredytu lub pożyczki, który uwzględniłby obowiązujące przepisy podatkowe (w szczególności w zakresie zwolnień podatkowych).

Tym samym argument Wnioskodawcy jest bezpodstawny. Miałby on wtedy jakieś podstawy, gdyby strony umowy pożyczki w umowie nie mogły w ogóle określać celu na jaki ona została zawarta, tymczasem tak nie jest. Innymi słowy tylko w przypadku gdyby wszelkie pożyczki mogłyby być zawierane tylko bez określania celu ich zawarcia, wtedy rzeczywiście przepis w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a) ustawy (a w szczególności zamieszczenie w nim spłaty pożyczki) mógłby oznaczać, że w przypadku zawarcia umowy pożyczki do skorzystania ze zwolnienia wystarczy sam fakt wydatkowania środków pozyskanych na podstawie umowy na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro jednak w umowie pożyczki może znaleźć się zapis na jaki cel pożyczka została zaciągnięta, to do skorzystania ze zwolnienia zawartego w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a) ww. ustawy konieczne jest aby w ww. umowie pożyczki był zawarty cel wskazany w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a)-d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarcie w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy sformułowania „pożyczki (…) zaciągniętej w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej (…)”, oznacza, że ustawodawca objął zwolnieniem nie tylko spłatę kredytu, lecz także spłatę pożyczki, ale aby taka spłata pożyczki mogła być objęta zwolnieniem musi ona być nie tylko udzielona przez określony w ustawie podmiot, lecz z umowy pożyczki musi wynikać na jaki cel została zaciągnięta.

Podsumowując, skoro ustawodawca jasno wskazał, że zwolnienie dotyczy spłaty kredytu (pożyczki) zaciągniętego na określony cel, to oznacza, że zarówno w umowie kredytu jak i w umowie pożyczki musi być wskazany ten cel na jaki zostaną przeznaczone środki uzyskane przez kredytobiorcę i pożyczkobiorcę.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy, w związku z powyższymi wyjaśnieniami stwierdzić należy, że wydatkowanie przychodu ze sprzedaży w 2015 r. lokalu mieszkalnego na spłatę pożyczki hipotecznej w kwocie 59.974,71 zł, nie może być uznane za uprawniające do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskanego dochodu, jeżeli umowa z bankiem nie wskazuje, że jej przeznaczenie jest związane z realizacją konkretnych celów mieszkaniowych pożyczkobiorcy – Wnioskodawcy. A więc spłata pożyczki, która nie była przeznaczona na określony cel wynikający z umowy tej pożyczki nie uprawnia do zwolnienia . Z umowy kredytu (pożyczki) musi wynikać wprost, że kredytu (pożyczki) udzielono na cele, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 przytoczonej ustawy.

Jeżeli w sprawie Wnioskodawcy w umowie pożyczki nie określono, że celem zaciągnięcia pożyczki jest cel mieszkaniowy (nabycie gruntu, budowa domu) – to oznacza, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia. Fakt, że Wnioskodawca wskazuje, że była to pożyczka hipoteczna również nie ma znaczenia. Pożyczka hipoteczna jest takim rodzajem pożyczki, której zabezpieczeniem jest ustanowiona hipoteka – niekoniecznie natomiast uzyskane środki muszą być wykorzystywane na cele budowlane – dlatego dla możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest aby umowa określała możliwości wykorzystania tej pożyczki ¬– cel na jaki ma być przeznaczona nie dopuszczając w tym zakresie „dowolności celu”.

Reasumując stwierdzić należy, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży w 2015 r. lokalu mieszkalnego ustalony w oparciu o art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części, w której przychód zostanie wydatkowany na spłatę zaciągniętej w 2015 r. pożyczki hipotecznej, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30e ust. 1 ww. ustawy. Skoro z umowy pożyczki nie wynikało, że została ona zaciągnięta na cele mieszkaniowe, to jej spłata nie może być uznana za wydatek o jakim mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy. Przepis ten wyraźnie mówi o warunku zaciągnięcia kredytu (pożyczki) na cel wymieniony w art. 21 ust. 25 pkt 1. Taki cel zawsze wynikać winien z umowy kredytu (pożyczki).

Ponieważ zatem w ocenie Organu za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a) w związku z pkt 1 ww. ustawy nie można uznać środków, które zostały przeznaczone na spłatę pożyczki hipotecznej, jeżeli umowa z bankiem nie wskazuje, że jej przeznaczenie jest związane z realizacją celów mieszkaniowych pożyczkobiorcy, a więc nie wskazuje, że pożyczka ma być przeznaczona na określony cel – to nie ma potrzeby w sprawie Wnioskodawcy rozpatrywanie czy spełnione zostały inne warunki tego zwolnienia. Wskazać jedynie należy, że gdyby ww. warunek wykluczający w sprawie Wnioskodawcy możliwość skorzystania ze zwolnienia był spełniony, to wówczas należałoby wykluczyć okoliczność, w której Wnioskodawca w ogóle nie nabędzie działek pod budowę domu, nie będzie budował domu, nie wydatkuje środków z pożyczki w kwocie 59.974,71 zł na ww. cele tym samym pozostaną one do jego dyspozycji a ze zwolnienia skorzysta. Dlatego w sprawie Wnioskodawcy, dla możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, istotne znaczenie mogłyby mieć również takie okoliczności jak np. to kiedy Wnioskodawca nabędzie prawo własności do działek, na których będzie budował dom jednorodzinny czy wydatkuje wszystkie środki w wysokości 59.974,71 zł na nabycie działek i budowę domu. Jednakże ponieważ już sam fakt, że z umowy pożyczki hipotecznej nie wynika na jaki cel została ona zaciągnięta, to nie ma potrzeby rozpatrywanie ww. kwestii bowiem Wnioskodawcy zwolnienie nie przysługuje.

Warto przypomnieć, że podatnik nie ma obowiązku korzystania ze zwolnienia, jest to jego uprawnienie, z którego może skorzystać pod warunkiem, że spełnia wymagania przewidziane przepisami. Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz utrwalonym orzecznictwem sądowym, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania. Wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.