Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.503.2021.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy dotacja otrzymana z NFOŚiGW na usługi związane z usuwaniem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej przez Gminę stanowi podstawę opodatkowania VAT (uznania dotacji jako wartość brutto), prawa do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją programu usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej.
Słowa kluczowe: dotacja; gospodarka-gospodarka ściekami; odpady (śmieci); projekt; rolnictwo; usługi; usługi-usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne; wywóz
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2021 r. (data wpływu 2 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1) ustalenia, czy dotacja otrzymana z NFOŚiGW na usługi związane z usuwaniem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej przez Gminę stanowi podstawę opodatkowania VAT (uznania dotacji jako wartość brutto) – **jest prawidłowe,**

2) prawa do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją programu usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 2 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1) ustalenia, czy dotacja otrzymana z NFOŚiGW na usługi związane z usuwaniem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej przez Gminę stanowi podstawę opodatkowania VAT (uznania dotacji jako wartość brutto),

2) prawa do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją programu usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Gmina (\`(...)\`) (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 713 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”). Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez własne jednostki budżetowe. Od dnia 1 stycznia 2017 r. dokonuje rozliczenia podatku VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy, które obejmują m.in. sprawy ochrony środowiska i przyrody oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Wnioskodawca zamierza zrealizować zadanie polegające na usuwaniu z gospodarstw rolnych mieszkańców Gminy folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej zamieszkujących na terenie Gminy. Gmina realizując Zadanie wykona czynności – zadania własne nałożone ustawą o samorządzie gminnym – art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym.

Gmina zamierza wziąć udział w Programie: „Usuwanie folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej”. Organizatorem Programu jest Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej także jako: „NFOŚiGW”).

Cel programu: Rozwój systemów zagospodarowania odpadów z tworzyw sztucznych z rolnictwa. Program ma na celu m.in. rozwój systemów zagospodarowania odpadów z tworzyw sztucznych z rolnictwa. Przewiduje on jednorazowe sfinansowanie usunięcia odpadów, które zostały nagromadzone w gospodarstwach rolniczych ze względu na problemy organizacyjne i ekonomiczne związane z ich zagospodarowaniem.

Przedsięwzięcia kwalifikujące się do ww. inwestycji to m.in. te z zakresu transportu oraz odzysku lub unieszkodliwienia odpadów, w tym folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach oraz typu Big Bag. Intensywność dofinansowania to dotacja do 100% kosztów kwalifikowanych, jednak nie więcej niż 500 zł za 1Mg usuwanych odpadów. Umowy będą podpisywane do końca marca 2022 r., natomiast wydatkowanie środków będzie się odbywało do listopada 2022 r. Wsparcie z programu „Usuwanie folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej” kwalifikowane jest również jako pomoc de minimis w rolnictwie.

Gmina planuje złożyć wniosek do NFOŚiGW o refundację ww. zadania. Gmina będzie ubiegała się o dofinansowanie z NFOŚiGW. Dotacja uzyskana z NFOŚiGW pokryje koszty związane z usuwaniem folii oraz innych odpadów pochodzących z gospodarstw rolniczych typu: siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag.

Rodzaj przedsięwzięcia: Przedsięwzięcie w zakresie, transportu oraz odzysku lub unieszkodliwiania odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag.

Forma dofinansowania: dotacja w formie de minimis.

Program ma ogólnopolski charakter.

Beneficjenci:

1\. Beneficjentami programu są jednostki samorządu terytorialnego,

2\. Ostatecznymi odbiorcami korzyści będą posiadacze odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag.

Informacje dodatkowe:

1\. W ramach realizacji przedsięwzięć nie są kwalifikowane koszty zbierania odpadów od rolników oraz podatek VAT,

2\. W ramach ogłoszonego naboru jedna gmina może złożyć jeden wniosek o dofinansowanie.

Informacje szczegółowe:

1\. Forma dofinansowania: dotacja.

2\. Intensywność dofinansowania: Dofinansowanie w formie dotacji do 100% kosztów kwalifikowanych, z zastrzeżeniem, że:

a) kwota dofinansowania nie może przekroczyć iloczynu 500 zł i wyrażonej w Mg masy odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag unieszkodliwionych lub poddanych odzyskowi w ramach przedsięwzięcia,

b) podatek VAT nie stanowi kosztu kwalifikowanego przedsięwzięcia.

3\. Warunki dofinansowania

1) dofinansowanie w formie dotacji:

a) wypłata transz dotacji może nastąpić wyłącznie w formie refundacji,

b) w przypadku wyczerpania limitu środków w planie finansowym NFOŚiGW w roku bieżącym zaplanowane wypłaty mogą być przesunięte przez NFOŚiGW na rok następny. Wypłaty mogą być przesunięte nie więcej niż o jeden rok wobec planowanych terminów. Przesunięcie może dotyczyć nie więcej niż 50% kwoty zaplanowanej do wypłaty na dany rok;

2) w przypadku gdy wsparcie przekazywane ostatecznym odbiorcom korzyści stanowi dla nich pomoc publiczną, jednostka samorządu terytorialnego, jako podmiot udzielający pomocy, zobowiązana jest do zapewnienia zgodności tego wsparcia z zasadami pomocy publicznej określonymi w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z dnia 24.12.2013, str. 9 z późn. zm.: Dz. Urz. UE L I 51 z dnia z 22.02.2019, str. 1) lub rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352, 24.12.2013 str. 1), a także do realizacji innych obowiązków podmiotu udzielającego pomocy.

3) okres trwałości przedsięwzięcia: nie dotyczy.

Program składa się z następujących etapów:

ETAP I

Ogłoszenie przez NFOŚiGW programu wraz z załącznikami niezbędnymi do zgłoszenia. Aby wziąć udział w programie w pierwszej kolejności należy przeprowadzić inwentaryzację ilości odpadów, jakie mogą zostać zebrane z terenu Gminy.

Inwentaryzacja odbywa się przy użyciu ankiet inwentaryzacyjnych opracowanych przez Urząd, następnie są one udostępniane dla opinii publicznej, zamieszczane na stronach Urzędu oraz przekazane sołtysom wsi i zarządcom osiedli. W ankiecie należy podać ilość odpadów z podziałem na zbierane w programie frakcje, dane osobowe (niezbędne do późniejszego sporządzenia sprawozdania w Systemie Rejestracji Pomocy Publicznej dalej zwanego SRPP). Następnie należy wypełnić oświadczenie o otrzymanej pomocy de minimis, w roku bieżącym oraz w ciągu 2 lat podatkowych (obrotowych) go poprzedzających. Termin składania ankiet wynosi 30 dni od momentu udostępnienia ich przez Urząd opinii publicznej.

Dokumenty wymagane do przyznania pomocy de minimis:

─ ankieta inwentaryzacyjna,

─ oświadczenie o otrzymanej pomocy de minimis, w roku bieżącym oraz w ciągu 2 lat podatkowych (obrotowych) go poprzedzających,

─ oświadczenie dotyczące powiązań (osobowych lub kapitałowych) spełniających definicję „jednego przedsiębiorstwa”, w związku z ubieganiem się o pomoc de minimis,

─ formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis w rolnictwie,

─ formularz informacji przedstawianych przez wnioskodawcę.

Powyższe dokumenty są niezbędne do wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis przez Gminę. One również są weryfikowane, a w przypadku nieprawidłowości poszczególne osoby są wzywane do ich skorygowania.

ETAP II

Gdy upłynie termin zakończenia inwentaryzacji i zostały zebrane ankiety inwetaryzacyjne Gmina przystępuje do ich weryfikacji pod kątem:

─ zliczenia odpadów danych frakcji,

─ sprawdzenia oświadczeń o udzielonej dotychczas pomocy de minimis w SRPP, (osoby ubiegające się o dofinansowanie w ramach programu nie mogą mieć przekroczonego limitu udzielonej pomocy w roku bieżącym i 2 lat go poprzedzających powyżej kwoty 20 000 € a osoby, które przekroczyły kwotę 20 000 € zostają wykreślone z programu),

─ sprawdzenia poprawności wypełnienia ankiet.

W momencie zakończenia weryfikacji ankiet oraz sporządzenia ostatecznej listy osób zakwalifikowanych do programu, przystępuje się do sporządzenia wniosku do NFOŚiGW. Wniosek wypełniany jest przy użyciu generatora wniosków dostępnego na stronie NFOŚiGW. Czas na rozpatrzenie wniosku przez NFOŚiGW wynosi ok. 3 mieś. Po zaakceptowaniu wniosku przez NFOŚiGW zostaje podpisana umowa.

ETAP III

Podpisana umowa z NFOŚiGW umożliwia Gminie przeprowadzenie przetargu na odbiór odpadów i ich zagospodarowanie wskazanych w programie.

W zapytaniu ofertowym Gmina wyszczególnia, jakie odpady będą zbierane, ilość gospodarstw rolnych, jakie są objęte programem oraz szacunkowa ilość odpadów do odbioru i unieszkodliwienia. Wskazuje się również formę, w jakiej ma być przeprowadzony odbiór np. spisanie każdej z osób dostarczającej odpady, zważenie odpadów itp.

Po wyłonieniu wykonawcy jest podpisywana umowa na odbiór i zagospodarowanie odpadów pochodzących z działalności rolniczej.

ETAP IV

Po wyłonieniu odbiorcy odpadów Gmina przystępuje do stworzenia harmonogramu odbioru odpadów. W harmonogramie wskazuje się datę, godzinę i miejsce odbioru odpadów w danej miejscowości. Informacje te trafiają do sołtysów wsi, przewodniczących osiedli jak i zamieszczane są na stronach urzędu. Ze względu na panującą pandemię COVID-19 w harmonogramie należy uwzględnić również aktualne zasady reżimu sanitarnego. Należy zachować odstępy czasowe pomiędzy danymi osobami oraz każdego indywidualnie poinformować o wyznaczonej godzinie odbioru, miejscu oraz zasadach bezpieczeństwa związanych z reżimem sanitarnym. Prócz tego informuje się o sposobie, w jaki powinny być przywiezione odpady, tj. posegregowane i w sposób umożlwiający dokonanie przeładunku i zważenia.

Po zakończonym odbiorze firma odbierająca odpady dostarcza do Gminy:

1) protokół odbioru odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów oraz opakowań po nawozach i typu Big-Bag spisany z każdą osobą dostarczającą odpady,

2) dokumenty potwierdzające właściwe i zgodne z przepisami wykonanie zamówienia,

3) 10-15 zdjęć ilustrujących przebieg realizacji zadania,

4) dokumenty ewidencyjne odbioru odpadów zgodne z rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 25 kwietnia 2019 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych na potrzeby ewidencji odpadów,

5) sprawozdanie zawierające:

─ adres gospodarstwa rolnego, z którego dostarczono odpady,

─ ilość odebranego odpadu w Mg, w rozbiciu na poszczególne frakcje,

─ wygenerowane z systemu BDO i poświadczone za zgodność z oryginałem kopie kart ewidencji odpadów.

ETAP V

Rozlicznie między Gminą a NFOŚiGW następuje po zebraniu wszystkich dokumentów od podmiotu świadczącego usługę odbioru odpadów i przekazaniu ich do NFOŚiGW wraz z fakturą za wyświadczoną usługę.

W związku z tym, że pomoc de minimis jest udzielana w ramach SRPP, należy wprowadzić do SRPP sprawozdanie uwzględniające wszystkie osoby biorące udział w programie. W przypadku, gdy sprawozdanie jest wprowadzane przed faktycznym odbiorem np. z datą podpisania umowy z NFOŚiGW dane do sprawozdania są pobierane z ankiet inwentaryzacyjnych i na ich podstawie jest obliczana wysokość udzielonej pomocy. Zaświadczenia są wydawane dla każdej osoby ujętej w sprawozdaniu w SRPP oraz dostarczone za potwierdzeniem odbioru. Wczesne wprowadzenie sprawozdania, niestety będzie wymagało wprowadzenia korekt do niego, wynikających z różnic w ilości odpadów wskazanych w ankietach inwentaryzacyjnych a ilościach odebranych od rolników. Korekta sprawozdania w SRPP wymaga wydania nowych zaświadczeń o udzielonej pomocy de minimis i dostarczenia ich do osób objętych korektami.

W celu realizacji zadania Gmina będzie nabywała usługi we własnym imieniu od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia.

Wydatki poniesione przez Gminę, w związku z usuwaniem folii będą udokumentowane fakturami VAT, z wykazanymi kwotami podatku. Na otrzymanych przez Gminę z tego tytułu fakturach VAT, jako nabywca, będzie widniała Gmina.

Gmina wykona zadanie usuwania folii w ramach realizacji zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Gmina powzięła przy tym wątpliwość, czy czynności związane z realizacją przedmiotowego zadania należy uznać za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Gmina nie będzie zawierała umów z rolnikami, będzie odbierała folię (i inne odpady rolnicze) poprzez wybraną firmę, umowa zostanie zawarta pomiędzy Gminą a firmą. Gmina nie będzie obciążała mieszkańców, nie będzie zawierała z nimi umów i nie będzie pobierała też opłat za wykonanie prac. Mieszkańcy nie będą partycypować w finansowaniu zadania.

Właściciele gospodarstw rolnych, od których będą pochodziły folie rolnicze i inne odpady pochodzące z działalności rolniczej, będą składać ankiety zawierające informację o ilości odpadów i folii do odbioru. Rolnicy nie będą zawierali z nikim umów, na potrzebę realizacji projektu będą składać ankiety, w których wskażą szacunkową ilość odpadów. Dofinansowanie służyć będzie Gminie na pokrycie wydatków związanych z pokryciem kosztów odbioru i zagospodarowania odpadów związanych z odzyskaniem lub unieszkodliwieniem odpadów.

Gmina ubiega się o dofinansowanie z NFOŚiGW, uzyskana dotacja pokryje w 100% koszty związane z usuwaniem folii. Dotacja, jaką otrzyma Gmina z NFOŚiGW na realizację zadania, nie może być przeznaczona na inny cel, dotacja zostanie przeznaczona tylko i wyłącznie na ww. zadanie, związane tylko i wyłącznie z usuwaniem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej.

Wysokość kosztów, które mają być sfinansowane dotacją, zależy od ilości przekazanych odpadów, które zostaną usunięte w ramach realizacji zadania. Realizacja zadania jest w 100% uzależniona od otrzymanej dotacji. W przypadku nie otrzymania dotacji zadanie nie będzie realizowane przez Gminę z powodu braku środków w budżecie na ten cel.

W przypadku niezrealizowania zadania Gmina nie otrzyma dofinansowania w formie refundacji. Zadanie jest rozliczane na podstawie refundacji poniesionych kosztów, po przedstawieniu przez wykonawcę faktury oraz rozliczenie z wykonawcą. W ramach czynności usuwania odpadów nie zostaną usunięte jakiekolwiek odpady należące do Gminy lub jej jednostek organizacyjnych, w realizacji zadania biorą tylko i wyłącznie rolnicy z terenu Gminy.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1\. Czy dotacja otrzymana z NFOŚiGW na usługi związane z usuwaniem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej przez Gminę stanowi podstawę opodatkowania VAT (pomniejszona o kwotę VAT należnego – tzn. kwotę dotacji należy uznać jako brutto)?

2\. Jeżeli odpowiedź na ww. pytanie jest twierdząca, to czy Gmina jest uprawniona do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją programu usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej?

**Zdaniem Wnioskodawcy**:

1\. Dotacja z NFOŚiGW podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT.

2\. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina jest uprawniona do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją programu usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z o samorządzie gminnym – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ochrony środowiska i przyrody oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z o samorządzie gminnym).

Obowiązki gminy w zakresie gospodarki odpadami jako zadania własnego gminy reguluje ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 888 ze zm.), zgodnie z którą gminy obejmują wszystkich właścicieli nieruchomości na terenie gminy systemem gospodarowania odpadami komunalnymi (art. 3 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach).

Definicja odpadów komunalnych zawarta jest w art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 779 ze zm.), zgodnie z którą są to odpady powstające w gospodarstwach domowych, z wyłączeniem pojazdów wycofanych z eksploatacji, a także odpady niezawierające odpadów niebezpiecznych pochodzące od innych wytwórców odpadów, które ze względu na swój charakter lub skład są podobne do odpadów powstających w gospodarstwach domowych; niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne pozostają niesegregowanymi (zmieszanymi) odpadami komunalnymi, nawet jeżeli zostały poddane czynności przetwarzania odpadów, która nie zmieniła w sposób znaczący ich właściwości.

Zacytowane powyżej przepisy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wskazują na obowiązek odbioru i zagospodarowania przez jednostki samorządu terytorialnego jedynie tych odpadów, które mieszczą się w definicji odpadów komunalnych.

Należy wskazać zatem, że z art. 3 ust. 1 poz. 7 ustawy o odpadach nie wynika, ażeby należały do takich odpady pochodzące z działalności rolniczej. Folie rolnicze, siatki i sznurki do owijania balotów, opakowania po nawozach, worki typu Big Bag stanowią produkt uboczny działalności rolniczej.

Z kolei w rozporządzeniu Ministra Klimatu z dnia 2 stycznia 2020 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2020 r. poz. 10), odpady z rolnictwa, ogrodnictwa, upraw hydroponicznych, rybołówstwa, leśnictwa, łowiectwa oraz przetwórstwa żywności zaliczono do grupy 02, podczas, gdy odpady komunalne stanowią co do zasady grupę 20 (odpady komunalne łącznie z frakcjami gromadzonymi selektywnie).

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez własne jednostki budżetowe. Od dnia 1 stycznia 2017 r. dokonuje rozliczenia podatku VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy, które obejmują m.in. sprawy ochrony środowiska i przyrody oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Wnioskodawca zamierza zrealizować Zadanie polegające na usuwaniu z gospodarstw rolnych mieszkańców Gminy folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej zamieszkujących na terenie Gminy. Gmina realizując Zadanie wykona czynności – zadania własne nałożone ustawą o samorządzie gminnym – art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym.

Gmina zamierza wziąć udział w Programie: „Usuwanie folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej”. Organizatorem Programu jest NFOŚiGW.

Cel programu: Rozwój systemów zagospodarowania odpadów z tworzyw sztucznych z rolnictwa. Program ma na celu m.in. rozwój systemów zagospodarowania odpadów z tworzyw sztucznych z rolnictwa. Przewiduje on jednorazowe sfinansowanie usunięcia odpadów, które zostały nagromadzone w gospodarstwach rolniczych ze względu na problemy organizacyjne i ekonomiczne związane z ich zagospodarowaniem.

Przedsięwzięcia kwalifikujące się do ww. inwestycji to m.in. te z zakresu transportu oraz odzysku lub unieszkodliwienia odpadów, w tym folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach oraz typu Big Bag. Intensywność dofinansowania to dotacja do 100% kosztów kwalifikowanych, jednak nie więcej niż 500 zł za 1Mg usuwanych odpadów. Umowy będą podpisywane do końca marca 2022 r., natomiast wydatkowanie środków będzie się odbywało do listopada 2022 r.

Wsparcie z programu „Usuwanie folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej” kwalifikowane jest również jako pomoc de minimis w rolnictwie.

Gmina planuje złożyć wniosek do NFOŚiGW o refundację ww. zadania. Gmina będzie ubiegała się o dofinansowanie z NFOŚiGW. Dotacja uzyskana z NFOŚiGW pokryje koszty związane z usuwaniem folii oraz innych odpadów pochodzących z gospodarstw rolniczych typu: siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag.

Rodzaj przedsięwzięcia: Przedsięwzięcie w zakresie, transportu oraz odzysku lub unieszkodliwiania odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag.

Forma dofinansowania: dotacja w formie de minimis.

Program ma ogólnopolski charakter.

Beneficjenci:

1\. Beneficjentami programu są jednostki samorządu terytorialnego,

2\. Ostatecznymi odbiorcami korzyści będą posiadacze odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag.

Informacje dodatkowe:

1\. W ramach realizacji przedsięwzięć nie są kwalifikowane koszty zbierania odpadów od rolników oraz podatek VAT,

2\. W ramach ogłoszonego naboru jedna gmina może złożyć jeden wniosek o dofinansowanie.

Informacje szczegółowe:

1\. Forma dofinansowania: dotacja.

2\. Intensywność dofinansowania: Dofinansowanie w formie dotacji do 100% kosztów kwalifikowanych, z zastrzeżeniem, że:

a) kwota dofinansowania nie może przekroczyć iloczynu 500 zł i wyrażonej w Mg masy odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag unieszkodliwionych lub poddanych odzyskowi w ramach przedsięwzięcia,

b) podatek VAT nie stanowi kosztu kwalifikowanego przedsięwzięcia.

3\. Warunki dofinansowania

1) dofinansowanie w formie dotacji:

a) wypłata transz dotacji może nastąpić wyłącznie w formie refundacji,

b) w przypadku wyczerpania limitu środków w planie finansowym NFOŚiGW w roku bieżącym zaplanowane wypłaty mogą być przesunięte przez NFOŚiGW na rok następny. Wypłaty mogą być przesunięte nie więcej niż o jeden rok wobec planowanych terminów. Przesunięcie może dotyczyć nie więcej niż 50% kwoty zaplanowanej do wypłaty na dany rok;

2) w przypadku gdy wsparcie przekazywane ostatecznym odbiorcom korzyści stanowi dla nich pomoc publiczną, jednostka samorządu terytorialnego, jako podmiot udzielający pomocy, zobowiązana jest do zapewnienia zgodności tego wsparcia z zasadami pomocy publicznej określonymi w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z dnia 24.12.2013, str. 9, z późn. zm.: Dz. Urz. UE L I 51 z dnia z 22.02.2019, str. 1) lub rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352, 24.12.2013, str. 1), a także do realizacji innych obowiązków podmiotu udzielającego pomocy.

3) okres trwałości przedsięwzięcia: nie dotyczy.

Program składa się z następujących etapów:

ETAP I

Ogłoszenie przez NFOŚiGW programu wraz z załącznikami niezbędnymi do zgłoszenia. Aby wziąć udział w programie w pierwszej kolejności należy przeprowadzić inwentaryzację ilości odpadów, jakie mogą zostać zebrane z terenu Gminy.

Inwentaryzacja odbywa się przy użyciu ankiet inwentaryzacyjnych opracowanych przez Urząd, następnie są one udostępniane dla opinii publicznej, zamieszczane na stronach Urzędu oraz przekazane sołtysom wsi i zarządcom osiedli. W ankiecie należy podać ilość odpadów z podziałem na zbierane w programie frakcje, dane osobowe (niezbędne do późniejszego sporządzenia sprawozdania w Systemie Rejestracji Pomocy Publicznej dalej zwanego SRPP). Następnie należy wypełnić oświadczenie o otrzymanej pomocy de minimis, w roku bieżącym oraz w ciągu 2 lat podatkowych (obrotowych) go poprzedzających. Termin składania ankiet wynosi 30 dni od momentu udostępnienia ich przez Urząd opinii publicznej.

Dokumenty wymagane do przyznania pomocy de minimis:

─ ankieta inwentaryzacyjna,

─ oświadczenie o otrzymanej pomocy de minimis, w roku bieżącym oraz w ciągu 2 lat podatkowych (obrotowych) go poprzedzających,

─ oświadczenie dotyczące powiązań (osobowych lub kapitałowych) spełniających definicję „jednego przedsiębiorstwa”, w związku z ubieganiem się o pomoc de minimis,

─ formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis w rolnictwie,

─ formularz informacji przedstawianych przez wnioskodawcę.

Powyższe dokumenty są niezbędne do wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis przez Gminę. One również są weryfikowane, a w przypadku nieprawidłowości poszczególne osoby są wzywane do ich skorygowania.

ETAP II

Gdy upłynie termin zakończenia inwentaryzacji i zostały zebrane ankiety inwetaryzacyjne Gmina przystępuje do ich weryfikacji pod kątem:

─ zliczenia odpadów danych frakcji,

─ sprawdzenia oświadczeń o udzielonej dotychczas pomocy de minimis w SRPP, (osoby ubiegająca się o dofinansowanie w ramach programu nie mogą mieć przekroczonego limitu udzielonej pomocy w roku bieżącym i 2 lat go poprzedzających powyżej kwoty 20 000 € a osoby, które przekroczyły kwotę 20 000 € zostają wykreślone z programu),

─ sprawdzenia poprawności wypełnienia ankiet.

W momencie zakończenia weryfikacji ankiet oraz sporządzenia ostatecznej listy osób zakwalifikowanych do programu, przystępuje się do sporządzenia wniosku do NFOŚiGW. Wniosek wypełniany jest przy użyciu generatora wniosków dostępnego na stronie NFOŚiGW. Czas na rozpatrzenie wniosku przez NFOŚiGW wynosi ok. 3 mies. Po zaakceptowaniu wniosku przez NFOŚiGW zostaje podpisana umowa.

ETAP III

Podpisana umowa z NFOŚiGW umożliwia Gminie przeprowadzenie przetargu na odbiór odpadów i ich zagospodarowanie wskazanych w programie.

W zapytaniu ofertowym Gmina wyszczególnia, jakie odpady będą zbierane, ilość gospodarstw rolnych, jakie są objęte programem oraz szacunkowa ilość odpadów do odbioru i unieszkodliwienia. Wskazuje się również formę, w jakiej ma być przeprowadzony odbiór np. spisanie każdej z osób dostarczającej odpady, zważenie odpadów itp.

Po wyłonieniu wykonawcy jest podpisywana umowa na odbiór i zagospodarowanie odpadów pochodzących z działalności rolniczej.

ETAP IV

Po wyłonieniu odbiorcy odpadów Gmina przystępuje do stworzenia harmonogramu odbioru odpadów. W harmonogramie wskazuje się datę, godzinę i miejsce odbioru odpadów w danej miejscowości. Informacje te trafiają do sołtysów wsi, przewodniczących osiedli jak i zamieszczane są na stronach urzędu. Ze względu na panującą pandemię COVID-19 w harmonogramie należy uwzględnić również aktualne zasady reżimu sanitarnego. Należy zachować odstępy czasowe pomiędzy danymi osobami oraz każdego indywidualnie poinformować o wyznaczonej godzinie odbioru, miejscu oraz zasadach bezpieczeństwa związanych z reżimem sanitarnym. Prócz tego informuje się o sposobie, w jaki powinny być przywiezione odpady, tj. posegregowane i w sposób umożlwiający dokonanie przeładunku i zważenia.

Po zakończonym odbiorze firma odbierająca odpady dostarcza do Gminy:

1) protokół odbioru odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów oraz opakowań po nawozach i typu Big-Bag spisany z każdą osobą dostarczającą odpady,

2) dokumenty potwierdzające właściwe i zgodne z przepisami wykonanie zamówienia,

3) 10-15 zdjęć ilustrujących przebieg realizacji zadania,

4) dokumenty ewidencyjne odbioru odpadów zgodne z rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 25 kwietnia 2019 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych na potrzeby ewidencji odpadów,

5) sprawozdanie zawierające:

─ adres gospodarstwa rolnego, z którego dostarczono odpady,

─ ilość odebranego odpadu w Mg, w rozbiciu na poszczególne frakcje,

─ wygenerowane z systemu BDO i poświadczone za zgodność z oryginałem kopie kart ewidencji odpadów.

ETAP V

Rozlicznie między Gminą a NFOŚiGW następuje po zebraniu wszystkich dokumentów od podmiotu świadczącego usługę odbioru odpadów i przekazaniu ich do NFOŚiGW wraz z fakturą za wyświadczoną usługę.

W związku z tym, że pomoc de minimis jest udzielana w ramach SRPP, należy wprowadzić do SRPP sprawozdanie uwzględniające wszystkie osoby biorące udział w programie. W przypadku, gdy sprawozdanie jest wprowadzane przed faktycznym odbiorem np. z datą podpisania umowy z NFOŚiGW dane do sprawozdania są pobierane z ankiet inwentaryzacyjnych i na ich podstawie jest obliczana wysokość udzielonej pomocy. Zaświadczenia są wydawane dla każdej osoby ujętej w sprawozdaniu w SRPP oraz dostarczone za potwierdzeniem odbioru. Wczesne wprowadzenie sprawozdania, niestety będzie wymagało wprowadzenia korekt do niego, wynikających z różnic w ilości odpadów wskazanych w ankietach inwentaryzacyjnych a ilościach odebranych od rolników. Korekta sprawozdania w SRPP wymaga wydania nowych zaświadczeń o udzielonej pomocy de minimis i dostarczenia ich do osób objętych korektami.

W celu realizacji zadania Gmina będzie nabywała usługi we własnym imieniu od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia.

Wydatki poniesione przez Gminę, w związku z usuwaniem folii będą udokumentowane fakturami VAT, z wykazanymi kwotami podatku. Na otrzymanych przez Gminę z tego tytułu fakturach VAT, jako nabywca, będzie widniała Gmina.

Gmina wykona Zadanie usuwania folii w ramach realizacji zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Gmina powzięła przy tym wątpliwość, czy czynności związane z realizacją przedmiotowego zadania należy uznać za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Gmina nie będzie zawierała umów z rolnikami, będzie odbierała folię (i inne odpady rolnicze) poprzez wybraną firmę, umowa zostanie zawarta pomiędzy Gminą a firmą. Gmina nie będzie obciążała mieszkańców, nie będzie zawierała z nimi umów i nie będzie pobierała też opłat za wykonanie prac. Mieszkańcy nie będą partycypować w finansowaniu zadania.

Właściciele gospodarstw rolnych, od których będą pochodziły folie rolnicze i inne odpady pochodzące z działalności rolniczej, będą składać ankiety zawierające informację o ilości odpadów i folii do odbioru. Rolnicy nie będą zawierali z nikim umów, na potrzebę realizacji projektu będą składać ankiety, w których wskażą szacunkową ilość odpadów. Dofinansowanie służyć będzie Gminie na pokrycie wydatków związanych z pokryciem kosztów odbioru i zagospodarowania odpadów związanych z odzyskaniem lub unieszkodliwieniem odpadów.

Gmina ubiega się o dofinansowanie z NFOŚiGW, uzyskana dotacja pokryje w 100% koszty związane z usuwaniem folii. Dotacja, jaką otrzyma Gmina z NFOŚiGW na realizację zadania, nie może być przeznaczona na inny cel, dotacja zostanie przeznaczona tylko i wyłącznie na ww. Zadanie związane tylko i wyłącznie z usuwaniem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej.

Wysokość kosztów, które mają być sfinansowane dotacją zależy od ilości przekazanych odpadów, które zostaną usunięte w ramach realizacji zadania. Realizacja zadania jest w 100% uzależniona od otrzymanej dotacji. W przypadku nie otrzymania dotacji Zadanie nie będzie realizowane przez Gminę z powodu braku środków w budżecie na ten cel.

W przypadku niezrealizowania zadania Gmina nie otrzyma dofinansowania w formie refundacji. Zadanie jest rozliczane na podstawie refundacji poniesionych kosztów, po przedstawieniu przez wykonawcę faktury oraz rozliczenie z wykonawcą. W ramach czynności usuwania odpadów nie zostaną usunięte jakiekolwiek odpady należące do Gminy lub jej jednostek organizacyjnych, w realizacji zadania biorą tylko i wyłącznie rolnicy z terenu Gminy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanej firmy na rzecz mieszkańców z terenu Gminy będących właścicielami nieruchomości (gospodarstw rolnych) biorących udział w programie), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Jak wyżej wskazano odpady pochodzące z działalności rolniczej opisane we wniosku nie mogą zostać uznane za odpady komunalne, ponieważ będą zakwalifikowane do odpadów z rolnictwa, ogrodnictwa, upraw hydroponicznych, rybołówstwa, leśnictwa, łowiectwa oraz przetwórstwa żywności. Ponadto, Zadanie związane z odbiorem i przetwarzaniem odpadów (tj. odzyskiem lub unieszkodliwieniem – poddaniem recyklingowi) pochodzących z działalności rolniczej (tj. folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i opakowań typu Big Bag) będą wykonywane na rzecz osób biorących udział w programie. Z kolei Gmina nabędzie przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy, zajmującej się odbiorem odpadów pochodzących z działalności rolniczej i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usług, wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę na rzecz osób biorących udział w zadaniu.

Wnioskodawca, świadcząc usługi usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej działał będzie jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, w jakim będzie realizował ww. Zadanie oraz nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Tak też przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 maja 2021 r., sygn. akt 0111-KDIB3-3.4012.203.2021.1.MPU, w której czytamy, że „Zatem Wnioskodawca, świadcząc usługi polegające na usuwaniu odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag działał będzie jako podatnik w rozumieniu art, 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art, 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, w jakim będzie realizował ww. zadanie oraz nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy”.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według ust. 6 powyższego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

*   stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
*   udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
*   otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powołanego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną nie tylko od nabywcy, usługobiorcy, ale również od osoby trzeciej z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi. Ponadto regulacja ta wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C- 353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, wskrócie KNW).

W wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy zwrócić uwagę, że z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

W zdarzeniu przyszłym Gmina wykona określone czynności polegające na odbiorze odpadów z kilku punktów zbiorczego, transporcie na składowisko i utylizacji odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag. W związku z ich realizacją Gmina otrzyma dofinansowanie. Zatem, pomiędzy płatnością, którą Gmina otrzyma w ramach dofinansowania od NFOŚiGW, a świadczeniem na rzecz beneficjentów, będzie zachodził związek bezpośredni, bowiem płatność będzie następowała w zamian za konkretne świadczenie. Wnioskodawca otrzymując od NFOŚiGW dotację, otrzyma zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie będzie pozostawało w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokonuje.

Otrzymane przez Gminę kwoty, stanowiące dofinansowanie należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach zadania, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy programu – rolnicy, będą mogli z niego bezpłatnie skorzystać. W normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za wyświadczone usługi w wysokości co najmniej równej kosztom wykonania tych usług.

Przedmiotowa dotacja będzie stanowić pokrycie ceny świadczonych usług, będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczone usługi i będzie stanowić podstawę opodatkowania, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, kwotę dotacji uzyskanej przez gminę z NFOŚiGW na realizację przedmiotowego przedsięwzięcia, w świetle przepisu art. 29a ustawy o VAT, należy uznać za kwotę brutto, tj. zawierającą podatek VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 28 maja 2021 r., sygn. akt 0111-KDIB3-3.4012.203.2021.1.MPU stwierdził, że „W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotowa dotacja będzie stanowić pokrycie ceny świadczonych usług, będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczone usługi i będzie stanowić podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym kwotę dotacji uzyskanej przez gminę z NFOŚiGW na realizację przedmiotowego przedsięwzięcia, w świetle przepisu art. 29a ustawy, należy uznać za kwotę brutto, tj. zawierające podatek od towarów i usług”.

Analogicznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 31 maja 2021 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-1.4012.256.2021.1.JK wskazał, że „W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotowa dotacja stanowi/będzie stanowić pokrycie ceny świadczonych usług i jest/będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego. Stanowi/będzie stanowić podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarowi usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina w zakresie realizacji Projektów polegających na usuwaniu folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT, a otrzymana przez Gminę dotacja ze środków NFOŚiGW podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Tak też wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 692/20: „W ocenie Sądu poprawnie organ wskazał, że otrzymana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych na rzecz rolników. W rozpatrywanej sprawie Projekt będzie finansowany przez Gminę ze środków NFOŚiGW jako kosztów kwalifikowanych, bezkosztowo dla finalnego uczestnika projektu – rolnika. Udzielona dotacja jest więc dofinansowaniem przeznaczonym na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu. Nie jest zatem przeznaczona ogólnie na pokrycie kosztów działalności Gminy, ale na pokrycie wydatków na zakup usługi usuwania z gospodarstw rolnych folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej od konkretnych, zindywidualizowanych rolników, którzy zgłoszą w tym zakresie wnioski, a jej celem jest możliwość bezpłatnego z niej skorzystania, faktycznie obniżenie ceny usługi do \[\`(...)\`\] zł. Występuje zatem bezpośredni związek między usuwaniem z gospodarstw rolnych folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej od rolników, a otrzymaną dotacją. Z uwagi na powyższe należy przyjąć, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, a dotacja przeznaczona na dofinansowanie projektu ma charakter cenotwórczy. Otrzymane przez Gminę środki nie będą mogły być przeznaczone na jej ogólną działalność, lecz tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. wykonanie konkretnej usługi dla konkretnego podmiotu – rolnika. W opinii Sądu należy przychylić się do stanowiska organu, że uzyskane przez Skarżącą dofinansowanie jest bezpośrednio związane ze sfinansowaniem konkretnych usług i ma bezpośredni wpływ na fakt jej nieodpłatności. Skoro ostateczny odbiorca usługi nie musi za nie płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo. Zgodzić się zatem należy z organem, że otrzymana przez Gminę dotacja powinna zwiększać podstawę opodatkowania, skoro będzie miała bezpośredni wpływ na świadczoną na rzecz rolników wartość usługi, pokrycie ceny w 100%”.

Podsumowując, dotacja z NFOŚiGW podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Ww. zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług - ponoszone wydatki na usługi, o których mowa we wniosku, związane będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Wnioskodawca realizując ww. Zadanie będzie wykonywał odpłatne świadczenia na rzecz ww. podmiotów i będzie działał w charakterze podatnika VAT. Efekty przedmiotowego zadania będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, bowiem ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla świadczenia usług w zakresie transportu oraz odzysku lub unieszkodliwieniu odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach typu Big Bag.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 28 maja 2021 r., sygn. akt 0111-KDIB3-3.4012.203.2021.1.MPU stwierdził, że „Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Wnioskodawca realizując ww. Zadanie będzie wykonywał odpłatne świadczenia na rzecz ww. podmiotów i będzie działał w charakterze podatnika VAT. Efekty przedmiotowego zadania będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, bowiem ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla świadczenia usług w zakresie transportu oraz odzysku lub unieszkodliwieniu odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach typu Big Bag.

Reasumując, Wnioskodawca będzie miał możliwości odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania pn. ,,(…)”. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy”.

Analogicznie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 15 czerwca 2020 r., sygn. akt 0114-KDIP4-1.4012.200.2020.1.DP orzekł, że „W niniejszej sprawie zakupiona przez Wnioskodawcę usługa odbioru oraz unieszkodliwienia lub odzysku odpadów pochodzących z działalności rolniczej będzie jednocześnie świadczeniem ww. usługi na rzecz rolników biorących udział w programie. Odpłatnością na rzecz Gminy za wyświadczoną usługę będzie zarówno dotacja otrzymana z NFOŚiGW, jak i wkład własny wnoszony przez rolników. W związku z powyższym, opisana usługa będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, wypełnione są przesłanki art. 86 ust, 1 ustawy, zatem w zakresie, w jakim zakupione usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Reasumując, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina jest uprawniona do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją programu usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:**

1) ustalenia, czy dotacja otrzymana z NFOŚiGW na usługi związane z usuwaniem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej przez Gminę stanowi podstawę opodatkowania VAT (uznania dotacji jako wartość brutto) – **jest prawidłowe,**

2) prawa do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją programu usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej? – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszystkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm. zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in.: sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym), a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Definicja odpadów komunalnych zawarta jest w art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2021 r. poz. 779 ze zm.), zgodnie z którą są to odpady powstające w gospodarstwach domowych, z wyłączeniem pojazdów wycofanych z eksploatacji, a także odpady niezawierające odpadów niebezpiecznych pochodzące od innych wytwórców odpadów, które ze względu na swój charakter lub skład są podobne do odpadów powstających w gospodarstwach domowych; niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne pozostają niesegregowalnymi (zmieszanymi) odpadami komunalnymi, nawet jeżeli zostały poddane czynności przetwarzania odpadów, która nie zmieniła w sposób znaczący ich właściwości.

Zacytowane powyżej przepisy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wskazują na obowiązek odbioru i zagospodarowania przez jednostki samorządu terytorialnego jedynie tych odpadów, które mieszczą się w definicji odpadów komunalnych.

Należy wskazać zatem, że z art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy o odpadach nie wynika, ażeby należały do takich odpady pochodzące z działalności rolniczej. Folie rolnicze, siatki i sznurki do owijania balotów, opakowania po nawozach, worki typu Big Bag stanowią produkt uboczny działalności rolniczej.

Z kolei w rozporządzeniu Ministra Klimatu z dnia 2 stycznia 2020 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2020 r. poz. 10 ze zm.) odpady z rolnictwa, ogrodnictwa, upraw hydroponicznych, rybołówstwa, leśnictwa, łowiectwa oraz przetwórstwa żywności zaliczono do grupy 02, podczas gdy odpady komunalne stanowią co do zasady grupę 20 (odpady komunalne łącznie z frakcjami gromadzonymi selektywnie).

W związku z tym, że żadne przepisy nie nakładają na gminy obowiązku prowadzenia czynności polegających na usuwaniu z gospodarstw rolnych odpadów w postaci folii rolniczych i pozostałych odpadów takich jak siatka i sznurek do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag, to nie można stwierdzić, że mamy do czynienia z działaniem gminy jako organu władzy publicznej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez własne jednostki budżetowe. Od dnia 1 stycznia 2017 r. dokonuje rozliczenia podatku VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Wnioskodawca zamierza zrealizować Zadanie polegające na usuwaniu z gospodarstw rolnych mieszkańców Gminy folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej zamieszkujących na terenie Gminy. Gmina realizując Zadanie wykona czynności – zadania własne nałożone ustawą o samorządzie gminnym – art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym.

Gmina zamierza wziąć udział w Programie: „Usuwanie folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej”. Organizatorem Programu jest Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (NFOŚiGW).

Cel programu: Rozwój systemów zagospodarowania odpadów z tworzyw sztucznych z rolnictwa. Program ma na celu m.in. rozwój systemów zagospodarowania odpadów z tworzyw sztucznych z rolnictwa. Przewiduje on jednorazowe sfinansowanie usunięcia odpadów, które zostały nagromadzone w gospodarstwach rolniczych ze względu na problemy organizacyjne i ekonomiczne związane z ich zagospodarowaniem.

Przedsięwzięcia kwalifikujące się do ww. inwestycji to m.in. te z zakresu transportu oraz odzysku lub unieszkodliwienia odpadów, w tym folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach oraz typu Big Bag. Intensywność dofinansowania to dotacja do 100% kosztów kwalifikowanych, jednak nie więcej niż 500 zł za 1Mg usuwanych odpadów. Umowy będą podpisywane do końca marca 2022 r., natomiast wydatkowanie środków będzie się odbywało do listopada 2022 r. Wsparcie z programu „Usuwanie folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej” kwalifikowane jest również jako pomoc de minimis w rolnictwie.

Gmina planuje złożyć wniosek do NFOŚiGW o refundację ww. zadania. Gmina będzie ubiegała się o dofinansowanie z NFOŚiGW. Dotacja uzyskana z NFOŚiGW pokryje koszty związane z usuwaniem folii oraz innych odpadów pochodzących z gospodarstw rolniczych typu: siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag.

Rodzaj przedsięwzięcia: Przedsięwzięcie w zakresie, transportu oraz odzysku lub unieszkodliwiania odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag.

Forma dofinansowania: dotacja w formie de minimis.

Program ma ogólnopolski charakter.

W celu realizacji zadania Gmina będzie nabywała usługi we własnym imieniu od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia.

Wydatki poniesione przez Gminę, w związku z usuwaniem folii będą udokumentowane fakturami, z wykazanymi kwotami podatku. Na otrzymanych przez Gminę z tego tytułu fakturach, jako nabywca, będzie widniała Gmina.

Gmina nie będzie zawierała umów z rolnikami, będzie odbierała folię (i inne odpady rolnicze) poprzez wybraną firmę, umowa zostanie zawarta pomiędzy Gminą a firmą. Gmina nie będzie obciążała mieszkańców, nie będzie zawierała z nimi umów i nie będzie pobierała też opłat za wykonanie prac. Mieszkańcy nie będą partycypować w finansowaniu zadania.

Właściciele gospodarstw rolnych, od których będą pochodziły folie rolnicze i inne odpady pochodzące z działalności rolniczej będą składać ankiety zawierające informację o ilości odpadów i folii do odbioru. Rolnicy nie będą zawierali z nikim umów, na potrzebę realizacji projektu. Dofinansowanie służyć będzie Gminie na pokrycie wydatków związanych z pokryciem kosztów odbioru i zagospodarowania odpadów związanych z odzyskaniem lub unieszkodliwieniem odpadów.

Uzyskana dotacja pokryje w 100% koszty związane z usuwaniem folii. Dotacja, jaką otrzyma Gmina z NFOŚiGW na realizację zadania, nie może być przeznaczona na inny cel, dotacja zostanie przeznaczona tylko i wyłącznie na ww. Zadanie związane tylko i wyłącznie z usuwaniem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej.

Wysokość kosztów, które mają być sfinansowane dotacją zależy od ilości przekazanych odpadów, które zostaną usunięte w ramach realizacji zadania. Realizacja zadania jest w 100% uzależniona od otrzymanej dotacji. W przypadku nie otrzymania dotacji Zadanie nie będzie realizowane przez Gminę z powodu braku środków w budżecie na ten cel.

W przypadku niezrealizowania zadania Gmina nie otrzyma dofinansowania w formie refundacji. Zadanie jest rozliczane na podstawie refundacji poniesionych kosztów, po przedstawieniu przez wykonawcę faktury oraz rozliczenie z wykonawcą. W ramach czynności usuwania odpadów nie zostaną usunięte jakiekolwiek odpady należące do Gminy lub jej jednostek organizacyjnych, w realizacji zadania biorą tylko i wyłącznie rolnicy z terenu Gminy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii, czy dotacja otrzymana z NFOŚiGW na usługi związane z usuwaniem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej przez Gminę stanowi podstawę opodatkowania VAT (pomniejszoną o kwotę VAT należnego – tzn. kwotę dotacji należy uznać jako brutto).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanej firmy na rzecz mieszkańców z terenu Gminy biorących udział w zadaniu), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Jak wyżej wskazano odpady pochodzące z działalności rolniczej opisane we wniosku nie mogą zostać uznane za odpady komunalne, ponieważ zostały zakwalifikowane do odpadów z rolnictwa, ogrodnictwa, upraw hydroponicznych, rybołówstwa, leśnictwa, łowiectwa oraz przetwórstwa żywności. Ponadto właściciele gospodarstw rolnych, od których będą pochodziły folie rolnicze i inne odpady pochodzące z działalności rolniczej będą składać ankiety zawierające informację o ilości odpadów i folii do odbioru. Rolnicy nie będą zawierali z nikim umów, na potrzebę realizacji projektu. Dofinansowanie służyć będzie Gminie na pokrycie wydatków związanych z pokryciem kosztów odbioru i zagospodarowania odpadów związanych z odzyskaniem lub unieszkodliwieniem odpadów.Mieszkańcy nie będą partycypować w finansowaniu zadania. Z kolei Gmina nabędzie przedmiotowe usługi we własnym imieniu od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Gmina zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usług, wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę na rzecz osób biorących udział w zadaniu. Wydatki poniesione przez Gminę, w związku z usuwaniem folii będą udokumentowane fakturami, z wykazanymi kwotami podatku. Na otrzymanych przez Gminę z tego tytułu fakturach, jako nabywca, będzie widniała Gmina.

Tym samym, nie można przyjąć, że Gmina w tym przypadku działa jako organ władzy publicznej w sferze publicznoprawnej, a zadania związane z odbiorem i zagospodarowaniem odpadów pochodzących z działalności rolniczej (tj. siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag), są działaniami realizowanymi w charakterze władczym.

Zatem Wnioskodawca, świadcząc usługi polegające na usuwaniu z gospodarstw mieszkańców Gminy folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej, tj. folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach oraz typu Big Bag, działać będzie jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, w jakim będzie realizował ww. zadanie oraz nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

Realizację zadania polegającego na świadczeniu usług przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości należy uznać za odpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu.

Ponadto, ani przepisy ustawy, ani też rozporządzenia wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia dla świadczenia usług w zakresie odbioru i przetwarzania odpadów pochodzących z działalności rolniczej, tj. folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag. Zatem czynności te będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping NewcastleWarm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, realizację zadania polegającego na świadczeniu usług przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości należy uznać za odpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie należy zaznaczyć, że Gmina wykona określone czynności, tj. związane z odbiorem, transportem, odzyskiem lub unieszkodliwieniem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej, na rzecz określonych beneficjentów-mieszkańców. Gmina ma możliwość pozyskać dotację na pokrycie wydatków w 100% kwoty netto. Gmina nie będzie obciążała mieszkańców, nie będzie zawierała z nimi umów i nie będzie pobierała tez opłat za wykonanie prac. Mieszkańcy nie będą partycypować w finansowaniu zadania. Zatem, pomiędzy płatnością, którą Gmina otrzymuje w ramach dofinansowania od NFOŚiGW, a świadczeniem na rzecz beneficjentów, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za konkretne świadczenie. Wnioskodawca otrzymując od NFOŚiGW dotację otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokonuje.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacja uzyskana z NFOŚiGW) w tym przypadku są przeznaczone na refundację kosztów konkretnego zadania związanego z usunięciem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej w ramach realizacji Zadania.

W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz rolników, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący finansowania – NFOŚiGW). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadania. W przypadku niezrealizowania zadania Gmina nie otrzyma dofinansowania.

Należy zatem stwierdzić, że dofinansowanie otrzymane z NFOŚiGW bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi polegającej na usunięciu odpadów z folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej.

Tym samym, dotacja otrzymana przez Gminę z NFOŚiGW na zadanie związane z odbiorem i zagospodarowaniem odpadów pochodzących z działalności rolniczej (tj. siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag), stanowiąca pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz rolników będących mieszkańcami Gminy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w myśl art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 ustawy podstawę opodatkowania z tytułu wykonywanych przez Gminę usług w zakresie usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej, pomniejszoną o podatek VAT.

**dotacja otrzymana z NFOŚiGW na usługi związane z usuwaniem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej przez Gminę będzie stanowić podstawę opodatkowania VAT** **(pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług** **–** **tzw. kwotę dotacji należy** **uznać jako wartość brutto)****.**

**Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.**

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy Gmina jest uprawniona do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją programu usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W niniejszej sprawie w celu realizacji projektu na rzecz mieszkańców, Gmina nabyła usługi od wyspecjalizowanej firmy, zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Odpłatnością na rzecz Gminy za wyświadczoną usługę będzie dotacja otrzymana z NFOŚiGW. Opisana usługa będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla świadczenia usług usuwania odpadów rolniczych. Zatem – jak wskazano powyżej – czynności te będą opodatkowane podatkiem od towarów. Ponadto, jak wskazał sam Zainteresowany, Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z kolei w ramach czynności usuwania odpadów nie zostaną usunięte jakiekolwiek odpady należące do Gminy lub jej jednostek organizacyjnych, w realizacji zadania biorą tylko i wyłącznie rolnicy z terenu Gminy.

W konsekwencji, skoro wypełnione są przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy oraz jeżeli Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabywane towary i usługi wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania odpadów z folii rolniczych. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

**Podsumowując,** **Gmina będzie uprawniona do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją programu usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej.** **Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.**

**Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, należało uznać za prawidłowe.**

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2021 r. poz. 1057), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Tutejszy organ wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.