Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.923.2016.1.AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-16
Teza: Treść regulacji art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierająca klauzule generalne, dla oceny których wymagane jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, nie pozwala zatem na etapie postępowania interpretacyjnego przesądzić o braku wystąpienia przesłanek w ww. przepisie wskazanych. Nie można więc wykluczyć, w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. W konsekwencji organ wskazuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena czy opisane we wniosku połączenie będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: przychód; spółki; spółki-majątek spółki; zyski-udział w zyskach osób prawnych; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2016 r. (data wpływu 27 września 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia dla spółki przejmującej – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 27 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia dla spółki przejmującej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X. NV/SA (dalej: „X.”) jest spółką, która działa zgodnie z prawem belgijskim, jest rezydentem podatkowym Belgii i podlega w Belgii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Celem działalności X. w Belgii i za granicą jest w szczególności wszelka działalność związana z projektowaniem, produkcją i tworzeniem produktów z gumy, plastiku i innych syntetycznych materiałów, w tym opon.

S oraz Z. Sp. z o.o. (dalej: „Z.”) są polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust 1 ustawy o CIT, tj. osobami prawnymi posiadającymi siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. S. i Z. podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. S. i Z. należą do grupy kapitałowej X. (dalej; „Grupa X.”). Głównym przedmiotem działalności S. jest sprzedaż opon do pojazdów samochodowych oraz motocykli. Natomiast głównym przedmiotem działalności Z. jest działalność usługowa m.in. w zakresie świadczenia usług rachunkowo-księgowych. Bezpośrednim udziałowcem S. oraz Z., posiadającym bezpośrednio 100% udziałów w S. oraz Z., jest X.

Obecnie w Grupie X. przeprowadzana jest reorganizacja (obejmująca także rejon Europy Środkowo-Wschodniej), w ramach której planowane jest m.in. połączenie S. z Z. (dalej: „Połączenie I”) a następnie połączenie S. z X. (dalej: „Połączenie II”).

Niniejszy wniosek o interpretację dotyczy planowanego połączenia S. z Z. w ramach Grupy X. oraz skutków podatkowych tego połączenia. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie poinformować, że w zakresie planowanego połączenia S. z X. w ramach Grupy X. i podatkowych skutków tego połączenia został złożony odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Zaprezentowane w niniejszym wniosku działania stanowią część złożonego procesu reorganizacji i uproszczenia struktury Grupy X. na poziomie europejskim.

Oczekuje się, że Połączenie I oraz Połączenie II doprowadzą m.in. do;

1.  uproszczenia struktury wewnętrznej poprzez eliminację dodatkowego poziomu spółek zależnych o działalności tożsamej z działalnością spółki dominującej;
2.  efektywniejszego procesu decyzyjnego i bardziej przejrzystego zarządzania;
3.  ułatwienia zarządzania zasobami wewnątrz Grupy X., które doprowadzi do inwestowania posiadanych środków w sposób najefektywniejszy i najbardziej opłacalny;
4.  umożliwienia pracownikom łączonych spółek poświęcenia większej ilości czasu na istotne zadania poprzez eliminację zadań o charakterze administracyjnym lub powtarzających się (takich jak przygotowywanie wielu deklaracji VAT oraz spotkań zarządu, przygotowywanie sprawozdań finansowych);
5.  redukcji wewnętrznych i zewnętrznych kosztów (doradcy prawni, audytorzy etc.) oraz uproszczenia kwestii administracyjnych (rachunkowość, zarządzanie, księgowość, deklaracje etc.).

Połączenie I

Połączenie I będzie polegało na połączeniu S. (spółka przejmująca) i Z. (spółka przejmowana).

Planowane jest, że przed dokonaniem Połączenia I S. otworzy swój oddział na terytorium Polski (dalej: „Oddział I"). Po Połączeniu I S. będzie kontynuowała w ramach Oddziału I działalność prowadzoną obecnie przez Z..

W tym kontekście, dotychczasowa działalność gospodarcza Z. nie zostanie zmieniona podczas / w wyniku przeprowadzania Połączenia I, a wszelkie posiadane aktywa, pełnione funkcje i pracownicy będą przypisani do Oddziału I.

Połączenie I nastąpi zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”) przez przeniesienie całego majątku Z. na S..

W wyniku Połączenia I S. (spółka przejmująca) wstąpi z dniem połączenia, tj. z dniem zarejestrowania połączenia w rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez sąd właściwy dla S., we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej - Z. (sukcesja uniwersalna) na podstawie art. 494 KSH.

W wyniku Połączenia I, Z. zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego na podstawie art. 493 § 1 KSH.

Z punktu widzenia polskiego prawa spółek, Połączenie I będzie więc mieć następujące ogólne skutki:

*   Z. zostanie przejęta przez S. i ustanie byt prawny Z.,
*   Z. zostanie rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego,
*   S. wstąpi z dniem Połączenia I we wszystkie prawa i obowiązki Z. (sukcesja uniwersalna).

W wyniku Połączenia I dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego S.. Nowe udziały zostaną przyznane dotychczasowemu jedynemu udziałowcowi Z., tj. X.. W zakresie Połączenia I nie zostały przewidziane żadne dopłaty w rozumieniu art. 492 § 2 KSH na rzecz X., tj. jedynego wspólnika Z..

Wskazać również należy, że spółka S. jest w trakcie procedury połączenia transgranicznego ze spółką X. jako spółką przejmującą (Połączenie II). W wyniku połączenia transgranicznego X. wstąpi w dniu połączenia we wszystkie prawa i obowiązki S.. Planowane jest, że powyższe połączenie transgraniczne zostanie dokonane po zakończeniu niniejszego połączenia krajowego. W związku z powyższym, proces połączenia transgranicznego pozostaje bez wpływu na niniejsze połączenie krajowe (Połączenie i).

Połączenie II

Jak wskazano powyżej, w ramach reorganizacji Grupy X. planowane jest połączenie S. i X. (Połączenie II). Połączenie II będzie przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa polskiego i belgijskiego.

Planowane Połączenie II nie będące przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku, zostanie przeprowadzone w trybie połączenia transgranicznego, poprzez przeniesienie całego majątku spółki S. na X.. W wyniku opisanego połączenia (Połączenia II), S. przestanie istnieć (zostanie wykreślona z właściwego rejestru bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego), a X. jako spółka przejmująca przejmie cały majątek S.. X. stanie się następcą prawnym S..

X. przed dokonaniem Połączenia II otworzy swój oddział na terytorium Polski (dalej: „Oddział 11”), poprzez który po Połączeniu II X. będzie prowadziła na terytorium Polski działalność gospodarczą. Planuje się, że Oddział II będzie kontynuował działalność S. przy wykorzystaniu aktywów posiadanych wcześniej przez S..

Z perspektywy prawa belgijskiego, połączenie spółek regulują przepisy Belgijskiego Prawa Spółek z dnia 7 maja 1999 r.(B.O.J, 6 sierpnia 1999 r.) (dalej: „Belgijskie Prawo Spółek").

Z punktu widzenia prawa polskiego, połączenia transgraniczne spółek kapitałowych są regulowane przepisami Tytułu IV, Działu I, Rozdziału 21, Oddziału I: KSH. W zakresie nieuregulowanym w ww. Rozdziale, stosuje się przepisy właściwe dla krajowej procedury łączenia spółek (zawarte w Rozdziale 2 KSH).

W świetle powyższego Połączenie II nastąpi w sposób, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 KSH w związku z art. 5161 KSH oraz art. 719 i art. 722/1 Belgijskiego Prawa Spółek, tj. poprzez przeniesienie na X. całego majątku oraz praw i obowiązków S.

W wyniku Połączenia U, S. zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego na podstawie art. 493 § 1 KSH w związku z art. 5161 KSH oraz na podstawie art. 682 i art. 772/3 Belgijskiego Prawa Spółek.

X. wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki S. (sukcesja uniwersalna) na podstawie art. 494 § 1 KSH w związku z art. 5161 KSH oraz art. 682 i art. 772/3 Belgijskiego Prawa Spółek.

W związku z tym, że X. posiada 100% udziału / udziałów w kapitale zakładowym S.:

1.  Połączenie II zostanie przeprowadzone w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 51615 KSH oraz art. 772/6 Belgijskiego Prawa Spółek oraz
2.  Połączenie II zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego X. Stosownie do treści art. 515 § 1 KSH w związku z art. 5161 KSH oraz art. 772/6 Belgijskiego Prawa Spółek.

Zgodnie z art. 506 § 1 KSH w związku z art. 5161 KSH oraz art, 772/11 Belgijskiego Prawa Spółek, podstawę Połączenia II stanowić będzie uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników X. w sprawie Połączenia il oraz uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników S. w sprawie Połączenia II.

Z punktu widzenia belgijskiego oraz polskiego prawa spółek, Połączenie II będzie więc mieć następujące ogólne skutki:

*   S. zostanie przejęta przez X. i ustanie byt prawny S.,
*   S. zostanie rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego,
*   X. wstąpi z dniem Połączenia li we wszystkie prawa i obowiązki S. (sukcesja uniwersalna).

Z uwagi na fakt, iż X. posiada 100% udziałów w S., X. nie będzie dokonywać podwyższenia kapitału zakładowego w związku z Połączeniem II i nie wyda żadnych nowych udziałów do udziałowca X.. W wyniku Połączenia II, udziałowiec X. nie otrzyma również żadnych dopłat w gotówce. W tym kontekście planuje się, że dotychczasowa działalność gospodarcza S. (oraz Z. przejętego przez S., w wyniku Połączenia I) nie zostanie zmieniona podczas przeprowadzenia Połączenia II, a wszelkie posiadane aktywa, pełnione funkcje i pracownicy będą przypisani do Oddziału li. Żadne funkcje ani aktywa nie zostaną przeniesione do belgijskiej centrali (tj. X.) w trakcie lub w wyniku połączenia.

Działalność S. oraz Z. w wyniku Połączenia I i Połączenia II będzie kontynuowana za pośrednictwem Oddziału II.

Zakłada się, że Połączenie I i Połączenie II zostaną objęte odrębnymi pianami połączenia. Dzień Połączenia II nastąpi po dniu Połączenia I. Możliwe jest, iż dzień Połączenia II, zgodnie z prawem belgijskim, będzie 1 stycznia 2017 r. o godz. 00:00:00.

Niniejszy wniosek o interpretację dotyczy planowanego połączenia S. z Z. w ramach Grupy X. (Połączenie I) oraz skutków podatkowych tego połączenia. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie poinformować, że w zakresie planowanego połączenia S. z X. w ramach Grupy X. (Połączenie II) i podatkowych skutków tego połączenia został złożony przez X. odrębny wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane powyżej w opisie zdarzenia przyszłego Połączenie I (tj. połączenie S. z Z.) będzie skutkować powstaniem dla S. przychodu (dochodu) w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

S. stoi na stanowisku, że opisane powyżej w opisie zdarzenia przyszłego Połączenie I (tj, połączenie S. z Z.) nie będzie skutkować powstaniem dla S. przychodu (dochodu) w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CII, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Przedmiotem opodatkowania ww. podatkiem, w świetle art. 7 ust, 1 ustawy o CIT jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest zaś przychód.

Przez pojęcie „dochód” na gruncie ustawy o CIT należy rozumieć, z zastrzeżeniem art, 10, art. 11 i art. 24a ustawy o CIT, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w danym roku podatkowym (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Na gruncie przepisów podatkowych sposób ustalenia dochodu podlegającego ustawie o CIT dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej w przypadku połączenia spółek kapitałowych określa art. 10 ust. 2 ustawy CIT.

Zgodnie z tym przepisem:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust, 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, na moment Połączenia I S. nie będzie posiadała żadnych udziałów w Z., zatem art. 10 ust. 2 pkt 2 nie znajdzie zastosowania. W konsekwencji, w przypadku Połączenia I zastosowanie może znaleźć art. 10 ust. 2 pkt 1.

W myśl art. 10 ust. 5 ustawy o CIT, przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

W przypadku Połączenia I będącego przedmiotem opisanego powyżej zdarzenia przyszłego będziemy mieli do czynienia z podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, przejmującym majątek innej spółki mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust 6 ustawy o CIT, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy. W załączniku nr 3 do ustawy o CIT wśród spółek utworzonych według prawa polskiego wymieniona została „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”, czyli forma prawna S. oraz Z.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku:

1.  S. i Z. są spółkami kapitałowymi posiadającymi siedzibę na terytorium Polski, podatnikami o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT,
2.  forma prawna S. oraz Z. (tj. „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”) została wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy o CIT.

Tym samym do Połączenia I zastosowanie powinien znaleźć art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Połączenie I oraz Połączenie il stanowią część złożonego procesu reorganizacji i uproszczenia struktury Grupy X. na poziomie europejskim.

Połączenie II ma na celu doprowadzenie m.in. do:

1.  uproszczenia struktury wewnętrznej Grupy X.;
2.  efektywniejszego procesu decyzyjnego i bardziej przejrzystego zarządzania;
3.  ułatwienia zarządzania zasobami wewnątrz Grupy X., które doprowadzi do inwestowania posiadanych środków w sposób najefektywniejszy i najbardziej opłacalny;
4.  umożliwienia pracownikom łączonych spółek poświęcenia większej ilości czasu na istotne zadania poprzez eliminację zadań o charakterze administracyjnym lub powtarzających się (takich jak przygotowywanie wielu deklaracji VAT oraz spotkań zarządu, przygotowywanie sprawozdań finansowych);
5.  redukcji wewnętrznych i zewnętrznych kosztów (doradcy prawni, audytorzy etc.) oraz uproszczenia kwestii administracyjnych (rachunkowość, zarządzanie, księgowość, deklaracje etc.).

Zatem, w ocenie S. powyższe argumenty w pełni uzasadniają pogląd, iż Połączenie I nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przepis art. 10 ust. 4 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego zapytania.

Tym samym, w przypadku Połączenia I warunki do zastosowania przepisów art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT zostaną spełnione.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Połączenie I (tj. połączenie S. z Z.) nie będzie skutkowało powstaniem dla S. (następcy prawnego Z.) przychodu/dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowość przedstawionego w niniejszym wniosku stanowiska Wnioskodawcy była wielokrotnie potwierdzana przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych w sprawach dotyczących połączeń spółek kapitałowych przez przejęcie. Przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 października 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-511/15/AnK,

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2015 r., sygn. ITPB3/4510-245/15/AW,

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2015 r., sygn. IPPB3/4510-551/15-2/AG,

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 lipca 2015 r., sygn. ILPB4/4510-1-151/15-2/ŁM,

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lipca 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-428/15/SD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lut dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 15 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej we zdarzeniu przyszłym gdy, mająca siedzibę na terytorium Polski, spółka przejmująca S. (Wnioskodawca, Spółka) spółkę z ograniczona odpowiedzialnością (Z.), nie będzie posiadała na dzień połączenia żadnych udziałów w tej spółce przejmowanej, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z zastrzeżeniem regulacji art. 10 ust. 4 tej ustawy). W wyniku dokonanego połączenia dojdzie do przejęcia przez spółkę przejmującą (S.) majątku spółki przejmowanej (Z.). W zamian za przejęty majątek spółki przejmowanej (Z.), Wnioskodawca wyda udziałowcowi spółki przejmowanej nowo emitowane udziały własne.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) nadwyżka wartości majątku Z. przejętego przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia, ponad nominalną wartość udziałów przyznanych przez Wnioskodawcę wspólnikowi spółki przejmowanej, o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 tej ustawy.

Należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania. Dopuszczalność zastosowania uregulowań art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zatem zawsze uwarunkowana koniecznością dokonania ustaleń, popartych dogłębną analizą dowodową, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności dotyczących dokonanego procesu połączenia lub podziału spółek, w celu stwierdzania czy połączenie lub podział spółek są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Stwierdzenie więc, iż przedstawione w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tutejszego organu podatkowego, bowiem zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy - Ordynacja podatkowa - postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych - jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje art. 14b-nast. ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Treść regulacji art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierająca klauzule generalne, dla oceny których wymagane jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, nie pozwala zatem na etapie postępowania interpretacyjnego przesądzić o braku wystąpienia przesłanek w ww. przepisie wskazanych. Nie można więc wykluczyć, w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. W konsekwencji organ wskazuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena czy opisane we wniosku połączenie będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednocześnie wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.