Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-794/08-7/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-02-24
Teza: Jak należy określić wysokość kosztu uzyskania przychodu w Spółce, w przypadku przeniesienia przez nią ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w trybie art. 10 Kodeksu spółek handlowych?
Słowa kluczowe: aport; obowiązek; prawa; prawa-prawa majątkowe; prawa-przeniesienie praw majątkowych; przeniesienie; przychód; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-wkład do spółki; udział-udział w spółce; wkład; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2008 r. (data wpływu 04.12.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku przeniesienia praw i obowiązków w spółce komandytowej w trybie art. 10 Kodeksu spółek handlowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia:

*   przychodów z tytułu wnoszonego wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej,
*   wartości początkowej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego praw majątkowych,
*   kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową tychże praw majątkowych,
*   przychodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku zwrotu wkładu w związku z rozwiązaniem i likwidacją spółki komandytowej,
*   przychodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku zwrotu wkładu w związku z wypowiedzeniem umowy spółki komandytowej,
*   kosztów uzyskania przychodów w przypadku przeniesienia praw i obowiązków w spółce komandytowej w trybie art. 10 Kodeksu spółek handlowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka zamierza dokonać restrukturyzacji prowadzonej działalności. Zgodnie z planami restrukturyzacyjnymi Grupy, do której należy Spółka w Polsce i w zależności od uwarunkowań rynkowych (w szczególności w odniesieniu do wartości spółek), część spółek z Grupy może zostać sprzedana podmiotom trzecim. Planowana sprzedaż nie obejmie niektórych z posiadanych przez Grupę praw majątkowych na dobrach niematerialnych. Dlatego też część z praw majątkowych na dobrach niematerialnych posiadanych przez Spółkę zostanie wydzielona / przeniesiona do odrębnego podmiotu lub podmiotów.

W związku z powyższym, Spółka przystąpi jako komandytariusz do jednej lub kilku spółek komandytowych (dalej: „Spółka Komandytowa”). Komplementariuszem Spółki Komandytowej może być inna spółka z Grupy (tj. spółka będącą podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) lub będąca spółką powiązaną lub zależną lub dominującą w stosunku do Spółki w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Spółka wniesie jako swój wkład do Spółki Komandytowej prawa majątkowe na dobrach niematerialnych, które obejmują jeden lub kilka znaków towarowych, wzorów przemysłowych, praw autorskich i innych praw wyłącznych na dobrach niematerialnych (dalej „Prawa Majątkowe”), uzyskując tym samym prawo do udziału w zysku Spółki Komandytowej. Prawa Majątkowe wniesione do Spółki Komandytowej zostały przez Spółkę wytworzone w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, nie są ujawnione w księgach rachunkowych ani rejestrach podatkowych Spółki oraz nie podlegały amortyzacji podatkowej. Spółka będzie partycypować w zysku Spółki Komandytowej zgodnie z jej umową. Przedmiot wkładu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Spółka Komandytowa będzie wykorzystywać Prawa Majątkowe będące przedmiotem aportu w ramach swojej działalności poprzez udzielenie licencji na odpłatne korzystanie z Praw Majątkowych spółkom z Grupy (w tym Spółce). W przypadku otrzymania odpowiedniej oferty kupna, Prawa Majątkowe mogą zostać odpłatnie zbyte osobie trzeciej lub spółce z Grupy, które mogą być podmiotami polskimi. Zbycie Praw Majątkowych może mieć miejsce krótko po wniesieniu Praw Majątkowych do Spółki Komandytowej. Jeśli Prawa Majątkowe zostaną sprzedane, wkład może zostać zwrócony Spółce (w związku z rozwiązaniem i likwidacją Spółki Komandytowej, której przyczyną może być, w szczególności, jednomyślna uchwała wspólników Spółki Komandytowej lub wypowiedzenie umowy Spółki Komandytowej przez Spółkę).

Spółka również rozważa możliwość przeniesienia na inną osobę (będącą osobą trzecią bądź spółką z Grupy, które mogą być podmiotami polskimi) ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej na podstawie art. 10 Kodeksu spółek handlowych. Przeniesienie ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej może mieć miejsce krótko po wniesieniu Praw Majątkowych do Spółki Komandytowej przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z wniesieniem przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej powstanie dla Spółki przychód zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Jak należy określić wartość początkową wnoszonych przez Spółkę Praw Majątkowych w ewidencji środków trwałych Spółki Komandytowej dla celów podatkowych?
3.  Jak należy określić wysokość kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez Spółkę Komandytową Praw Majątkowych wniesionych przez Spółkę w postaci wkładu niepieniężnego?
4.  Jak należy określić wysokość przychodu podlegającego opodatkowaniu w Spółce w przypadku zwrotu wkładu do Spółki (w związku z rozwiązaniem i likwidacją Spółki Komandytowej, której przyczyną może być, w szczególności, jednomyślna uchwała wspólników Spółki Komandytowej lub wypowiedzenie umowy Spółki Komandytowej przez Spółkę)?
5.  Jak należy określić wysokość kosztu uzyskania przychodu w Spółce, w przypadku przeniesienia przez nią ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w trybie art. 10 Kodeksu spółek handlowych?

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia do Spółki Komandytowej wkładu niepieniężnego nie powstaje (dla Spółki wnoszącej wkład niepieniężny) przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest szczególnego przepisu określającego konsekwencje podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem osoby prawnej jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zdaniem Spółki, przepis zawarty w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna. Natomiast zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 i art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa zaliczana jest do spółek osobowych. Należy zwrócić uwagę, iż ustawodawca powiązał moment powstania obowiązku podatkowego w związku z przychodem uzyskanym na podstawie art. 12 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z kapitałem zakładowym spółki, co implikuje zastosowanie tych regulacji tylko do spółek kapitałowych.

Jak wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych pojęcie kapitału zakładowego występuje wyłącznie w spółkach kapitałowych, tj. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 Kodeksu spółek handlowych) i w spółce akcyjnej (art. 302 Kodeksu spółek handlowych), a ze spółek osobowych tylko w spółce komandytowo - akcyjnej (art. 126 Kodeksu spółek handlowych).

Jako, że w spółce komandytowej nie występuje pojęcie kapitału zakładowego, bezsprzecznym jest więc, iż przepis zawarty w art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów, które dotyczyłyby wkładów niepieniężnych do spółek osobowych. W konsekwencji, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie jest zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, ponieważ zgodnie z zasadami prawa podatkowego podatek może być należny wyłącznie w przypadku, gdy istnieje ustawowa podstawa do jego nałożenia.

Ponadto, w świetle przyjętej doktryny prawa podatkowego o przychodzie można mówić jedynie wtedy, gdy następuje trwałe przysporzenie majątkowe.

W konsekwencji, zgodnie ze stanowiskiem Spółki, wniesienie Praw Majątkowych jako wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej nie generuje przychodu podatkowego ani dla Spółki, ani dla pozostałych wspólników Spółki Komandytowej.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że powyższe stanowisko zostało niejednokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe m.in. w następujących pismach:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 sierpnia 2008 r. (ILPB3/423-307/08-2/HS),
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2008 r. (IP-PB3-423-655/08-3/MB),
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2008 r. (IP-PB3-423-323/08-2/DG),
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 marca 2008 r. (ILPB3/423-4/08-4/HS),
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2008 roku (IP-PB3-423-322/07-3/MS).

Stanowisko w zakresie pytania nr 2.

Spółka stoi na stanowisku, iż wartość początkowa Praw Majątkowych wnoszonych w postaci wkładu powinna zostać ustalona w ewidencji Spółki Komandytowej dla celów podatkowych zgodnie z ich wartością określoną przez wspólników Spółki Komandytowej (w akcie notarialnym) na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą od ich wartości rynkowej.

Z uwagi na fakt, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej są poszczególni wspólnicy. Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W konsekwencji, zgodnie z dyspozycją powyżej wskazanego przepisu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na brak szczególnych unormowań dotyczących sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych otrzymanych jako wkład przez spółkę osobową, w związku z koniecznością ujęcia amortyzacji przedmiotu wkładu w rozliczeniu podatkowym jej wspólników (osób prawnych), zdaniem Spółki, zastosowanie powinna znaleźć zasada określona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotycząca wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej (art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zgodnie z tym przepisem za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Przepis ten odnosi się do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie aportu przez podatników podatku dochodowego. Z analogiczną sytuacją (wniesieniem aktywa w postaci wkładu niepieniężnego do spółki) mamy do czynienia w omawianym stanie faktycznym, z tą jednak różnicą, że spółka, do której zostanie wniesiony wkład nie będzie spółką kapitałową, lecz spółką osobową. Odpisy amortyzacyjne od wkładu niepieniężnego będą jednak rozliczane dla celów podatkowych przez wspólników spółki osobowej.

Dodatkowo Spółka chciałaby wskazać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza prawidłowość takiego ustalenia wartości początkowej w odniesieniu do spółek osobowych. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 18 uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż wartość początkowa Praw Majątkowych wnoszonych w postaci wkładu powinna zostać ustalona w ewidencji Spółki Komandytowej zgodnie z ich wartością określoną przez wspólników Spółki Komandytowej (w akcie notarialnym) na dzień wniesienia wkładu, jednak nie wyższą od wartości rynkowej.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że powyższe stanowisko zostało niejednokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe m.in. w następujących pismach:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2008 r. (IPPB3/423-1069/08-2/MS),
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2008 r. (IP-PB3-423-323/08-2/DG),
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 marca 2008 r. (ILPB3/423-5/08-4/HS),
*   interpretacja prawa podatkowego wydana przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2007 r. (1471/DPR2/423-40/07/AB).

Stanowisko w zakresie pytania nr 3.

Spółka stoi na stanowisku, że w razie zbycia przez Spółkę Komandytową Praw Majątkowych wniesionych do tej Spółki Komandytowej przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego, kosztem uzyskania przychodu dla Spółki z tytułu zbycia, będzie wartość rynkowa Praw Majątkowych ustalona na dzień wniesienia ich jako wkład niepieniężny przez Spółkę, pomniejszona o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych, proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w zysku Spółki Komandytowej.

Jak zostało wspomniane powyżej, Spółka Komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatnikami są więc poszczególni wspólnicy Spółki Komandytowej, w tym Spółka. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebedącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Powyższe zasady znajdują również zastosowanie w przypadku sprzedaży przez Spółkę Komandytową Praw Majątkowych nabytych w ramach wkładu od Spółki. Sprzedaż Praw Majątkowych przez Spółkę Komandytową spowoduje zatem powstanie przychodu opodatkowanego u wspólników tej spółki proporcjonalnie do ich udziału w Spółce Komandytowej, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są m.in. otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zdaniem Spółki, w omawianej sytuacji zastosowanie znajdzie również art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Przepis ten odnosi się do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie aportu przez spółki kapitałowe. W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku mamy do czynienia z analogiczną sytuacją, z tą jednak różnicą, że spółka, do której zostanie wniesiony wkład nie będzie spółką kapitałową, lecz spółką osobową. Odpisy amortyzacyjne od wkładu niepieniężnego będą jednak rozliczane dla celów podatkowych przez wspólnika spółki osobowej, spółkę kapitałową (Spółkę).

Mając na uwadze powyższe oraz z uwagi na brak innych regulacji w tym zakresie, zasada wyrażona w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie również zastosowanie do określenia wartości początkowej składników majątkowych nabytych w formie aportu przez Spółkę Komandytową. W konsekwencji, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodu przy zbyciu Praw Majątkowych otrzymanych przez Spółkę Komandytową w formie wkładu niepieniężnego będzie wartość rynkowa tych Praw, zgodnie z umową Spółki Komandytowej, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. Dla Spółki, wysokość kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Praw Majątkowych przez Spółkę Komandytową będzie ustalona proporcjonalnie do posiadanego przez nią udziału w zysku Spółki Komandytowej.

Dodatkowo, przy ustalaniu dochodu Spółki z tytułu dokonywanej przez Spółkę Komandytową sprzedaży Praw Majątkowych należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tą zasadą dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Oznacza to, że dochodem rozpoznanym przez Spółkę będzie różnica między przychodami ze sprzedaży Praw Majątkowych przez Spółkę Komandytową a określonymi wyżej kosztami uzyskania przychodów.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że powyższe stanowisko zostało niejednokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe m.in. w następujących pismach:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2008 r. (IPPB3/423-1069/08-2/MS),
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2008 r. (ILPB3/423-411/08-3/HS),
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2008 r. (IP-PB3-423-323/08-2/DG),
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 marca 2008 r. (ILPB3/423-5/08-4/HS),
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2007 r. (IP-PB3-423-211/07-5/MS).

Stanowisko w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Spółki, w przypadku zwrotu wkładu do Spółki (w związku z rozwiązaniem i likwidacją Spółki Komandytowej, której przyczyną może być, w szczególności, jednomyślna uchwała wspólników Spółki Komandytowej lub wypowiedzenie umowy Spółki Komandytowej przez Spółkę) opodatkowaniu podlegać będzie wyłącznie nadwyżka (o ile taka zaistnieje) kwoty zwróconej Spółce w związku ze zwrotem wkładu / wypłaconej przy wystąpieniu ze Spółki Komandytowej nad wartością wniesionego przez Spółkę do Spółki Komandytowej wkładu określonego w umowie Spółki Komandytowej (czyli wartością rynkową wkładu na dzień wniesienia), przy czym opodatkowaniu nie będzie podlegał zysk wypracowany w Spółce Komandytowej już opodatkowany wcześniej.

Zgodnie z art. 65 § 1 w związku z art. 103 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej, wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. W myśl art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy powinien być wypłacony w pieniądzu. W tej sytuacji wartość udziału nie musi być tożsama z wartością wkładu rzeczywiście wniesionego. Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady oraz nadwyżkę majątkową ponad wniesione przez wspólników wkłady. Wspólnikom zwracane są bowiem udziały rozumiane jako wartość wkładów rzeczywiście wniesionych do spółki komandytowej oraz wypłacana jest im część nadwyżki ustalona w proporcji do udziału wspólników w zyskach spółki komandytowej, jeśli nadwyżka taka istnieje.

Rozliczenie Spółki, jako wspólnika Spółki Komandytowej, przy zwrocie Spółce wkładu (w związku z rozwiązaniem i likwidacją Spółki Komandytowej), zostanie więc poprzedzone ustaleniem wartości udziału kapitałowego Spółki, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wszystkie składniki materialne i niematerialne, które mają wartość wymierną w pieniądzu oraz wartość zbywczą Spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym - oznaczające konieczność wyceny majątku Spółki Komandytowej według cen rynkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebedącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Brak jest jednak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych unormowań dotyczących majątku otrzymanego przez wspólnika - osobę prawną - z tytułu wystąpienia ze spółki niebedącej osobą prawną.

W szczególności, zdaniem Spółki, w omawianej sytuacji nie znajdzie zastosowania zasada wyrażona w art. 10 ust. 1, w myśl której dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). W stanie faktycznym, będącym podstawą niniejszego wniosku nie mamy bowiem do czynienia z dochodem z udziału w zyskach osób prawnych. Z podobnych względów zastosowania w omawianej sytuacji nie znajdzie określenie kosztu uzyskania przychodu wyrażone w art. 15 ust. 1k, w powiązaniu z art. 15 ust. 1l, gdyż w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki niebedącej osobą prawną nie dochodzi do zbycia / umorzenia udziałów lub akcji tej spółki.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, oceniając skutki podatkowe zwrotu wkładu lub wystąpienia wspólnika, osoby prawnej, należy posłużyć się zasadami ogólnymi. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zdaniem Spółki, w omawianej sytuacji, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1, przychodem są więc otrzymane przez Spółkę pieniądze w związku ze zwrotem wkładu lub wystąpieniem ze Spółki Komandytowej, kosztem natomiast wartość wniesionego przez Spółkę części lub całości wkładu do Spółki Komandytowej, odpowiadająca wartości tego wkładu określonego w umowie Spółki Komandytowej (czyli wartości rynkowej wkładu na dzień wniesienia).

W myśl powyższego, należy więc przyjąć, że wypłacenie wspólnikowi (Spółce) wartości udziału nie będzie podlegać opodatkowaniu do wysokości odpowiadającej wartości wniesionego przez Spółkę wkładu do Spółki Komandytowej, określonego w umowie Spółki Komandytowej, tj. do wartości rynkowej wniesionych przez Spółkę Praw Majątkowych. Opodatkowaniu będzie podlegać natomiast ewentualna nadwyżka kwoty wypłaconej Spółce nad wartość wniesionego przez Spółkę wkładu określonego w umowie Spółki Komandytowej (czyli wartość rynkową wkładu na dzień wniesienia). Przy czym opodatkowaniu nie będzie podlegał zysk wypracowany w Spółce Komandytowej już opodatkowany wcześniej.

Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, że przedstawione stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r. (IP-PB3-423-531/08-3/MS).

Stanowisko w zakresie pytania nr 5.

Spółka stoi na stanowisku, że w razie przeniesienia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wspólnika Spółki Komandytowej objętych w zamian za wkład niepieniężny na inną osobę w trybie art. 10 Kodeksu spółek handlowych, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wkładu wniesionego (de facto Praw Majątkowych) do Spółki Komandytowej w wysokości określonej w umowie Spółki Komandytowej (czyli wartość rynkowa wkładu na dzień wniesienia).

Zgodnie z art. 10 § 1 Kodeksu spółek handlowych, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku przeniesienia na inny podmiot przez wspólnika spółki osobowej ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w trybie art. 10 Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W ocenie Spółki, powyższe przepisy nie będą miały zastosowania w analizowanej sytuacji, ponieważ przedmiotem zbycia miałby być ogół praw i obowiązków w Spółce Komandytowej objęty przez Spółkę w zamian za wkład w postaci Praw Majątkowych, nie zaś udziały.

Z uwagi na brak przepisów podatkowych regulujących określenie wysokości kosztu i przychodu w powyższej sytuacji, w ocenie Spółki, należy odnieść się do zasad ogólnych. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy więc przyjąć, że kosztem objęcia ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej jest wartość wkładu (Praw Majątkowych) wniesionego do Spółki Komandytowej w wysokości określonej w umowie Spółki Komandytowej (czyli wartość rynkowa wkładu na dzień wniesienia). Jest to również wartość, jaka będzie brana pod uwagę przy wyliczaniu proporcji udziału Spółki w przychodach podatkowych, kosztach uzyskania przychodów, wydatkach nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnieniach i ulgach podatkowych oraz obniżeniach dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku Spółki Komandytowej, zgodnie z art. 5 ust 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, w przypadku zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wspólnika Spółki Komandytowej opodatkowaniu będzie podlegać różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia ogółu praw i obowiązków a wartością wkładu wniesionego (Praw Majątkowych) do Spółki Komandytowej w wysokości określonej w umowie Spółki Komandytowej na okoliczność wniesienia wkładu niepieniężnego (czyli wartość rynkowa wkładu na dzień wniesienia).

Jednocześnie Spółka wskazuje, że przedstawione stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w:

*   interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 29 marca 2006 r. (US.I/1-423/1b/2006),
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r. (IP-PB3-423-531/08-3/MS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 5, w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, będący spółką akcyjną, zamierza wnieść do jednej lub kilku spółek komandytowych wkład niepieniężny w postaci praw majątkowych na dobrach niematerialnych, które obejmują jeden lub kilka znaków towarowych, wzorów przemysłowych, praw autorskich i innych praw wyłącznych na dobrach niematerialnych. Spółka będzie komandytariuszem spółki komandytowej (spółek komandytowych). W zamian za wniesiony aport Spółka uzyska prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej (spółek komandytowych). Wnioskodawca rozważa m. in. możliwość przeniesienia na osobę trzecią lub spółkę z Grupy ogółu praw i obowiązków w utworzonej spółce komandytowej.

Zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 ww. Kodeksu).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania operacji gospodarczej polegającej na przeniesieniu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (np. spółkę akcyjną) ogółu praw i obowiązków z tytułu jego uczestnictwa w spółce osobowej (np. spółki komandytowej).

Wobec powyższego, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą zasady ogólne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. .j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

W związku z powyższym, w przypadku przeniesienia przez Spółkę na osobę trzecią ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, będzie Ona zobowiązana do określenia przychodu podatkowego osiągniętego z tej operacji i ustalenia kosztów jego uzyskania.

Przychód Spółka zobowiązana będzie ustalić w oparciu o regulacje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast koszty podatkowe w myśl art. 15 tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy). W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością (tj. służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów).

W tym miejscu należy zauważyć, iż zgodnie z wydaną w dniu 24 lutego 2009 r. interpretacją indywidualną nr ILPB3/423-794/08-2/HS wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci praw majątkowych na dobrach niematerialnych przez Spółkę do spółki komandytowej (spółek komandytowych) nie spowoduje przysporzenia po Jej stronie, a co za tym idzie nie powstanie też przychód podatkowy. Wobec takiego stanu rzeczy, Spółka uzyskała z jednej strony prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej, ale w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego nie miała możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniosła na przedmiot wkładu. Zatem w takim przypadku mamy do czynienie z „odroczeniem” momentu opodatkowania do czasu zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Wobec powyższego, koszt uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia na osobę trzecią ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej stanowić będzie wartość wydatków poniesionych przez Spółkę na przedmiot aportu, tj. wartość wydatków poniesionych na wytworzenie przedmiotowych praw majątkowych na dobrach niematerialnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie pozostałych zdarzeń przyszłych wydane zostały odrębne interpretacje indywidualne, i tak:

*   w części dotyczącej pytania nr 1 – interpretacja z dnia 24 lutego 2009 r. nr ILPB3/423-794/08-2/HS,
*   w części dotyczącej pytania nr 2 – interpretacja z dnia 24 lutego 2009 r. nr ILPB3/423-794/08-3/HS,
*   w części dotyczącej pytania nr 3 – interpretacja z dnia 24 lutego 2009 r. nr ILPB3/423-794/08-4/HS,
*   w części dotyczącej pytania nr 4 w przypadku rozwiązania i likwidacji spółki komandytowej – interpretacja z dnia 24 lutego 2009 r. nr ILPB3/423-794/08-5/HS,
*   w części dotyczącej pytania nr 4 w przypadku wypowiedzenia umowy spółki komandytowej – interpretacja z dnia 24 lutego 2009 r. nr ILPB3/423-794/08-6/HS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.