Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.747.2020.1.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-18
Teza: zwolnienie od podatku usług transportu krwi, materiału biologicznego, szpiku kostnego i materiałów krwiopochodnych
Słowa kluczowe: transport; usługi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 września 2020 r. (data wpływu 25 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie zwolnienia od podatku usług transportu krwi, materiału biologicznego, szpiku kostnego i materiałów krwiopochodnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. zwolnienia od podatku usług zwolnienia od podatku usług transportu krwi, materiału biologicznego, szpiku kostnego i materiałów krwiopochodnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe oznaczone nr 1:

Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (wartość sprzedaży poniżej 200.000,00 zł). Jednakże z uwagi na wzrost obrotów prawdopodobnie Wnioskodawca w najbliższym czasie nie będzie mógł dłużej korzystać z ww. zwolnienia podmiotowego.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na transporcie krwi, materiałów krwiopochodnych, materiałów biologicznych i szpiku kostnego. Wnioskodawca świadczy swoje usługi na podstawie umów zawartych z podmiotami leczniczymi, szpitalami lub podmiotami prywatnymi.

Zamawiający wystawia zlecenie transportu, które Wnioskodawca realizuje w ustalonym w umowie i zleceniu miejscu i czasie w trybie zwykłym lub na ratunek „NA CITO”. Z uwagi na możliwość realizacji ww. usług z wykorzystaniem pojazdów specjalistycznych, tj. posiadających uprzywilejowanie w ruchu drogowym (pozytywne decyzje MSWiA wydane na podstawie art. 53 ust. 1 pkt 12 ustawy Prawo o ruchu drogowym) oraz pozytywne decyzje sanitarne wydane przez Państwową Inspekcję Sanitarną, Wnioskodawca zamierza do ww. usług stosować stawkę podatku VAT 8% jako dla pozostałego transportu lądowego pasażerskiego, gdzie indziej nieskasyfikowanego (PKWiU 2015 49.39) – poz. 41 z załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług lub transportu lądowego pasażerskiego, miejskiego i podmiejskiego (PKWiU 2015 - 49.31) – poz. 39 z załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 71 z załącznika nr 3 do ustawy o podatku VAT – odpłatność za przewóz podręcznego bagażu, realizowany łącznie z przewozem pasażera przy świadczeniu usług, o których mowa w poz. 38, 39 i 41.

Ewentualnie Wnioskodawca zamierza korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż realizuje usługi z wykorzystaniem pojazdów specjalistycznych, które posiadają ww. dodatkowe cechy w porównaniu do zwykłych pojazdów osobowych. Pojazdy Wnioskodawcy są oznakowane napisem „KREW” i przeznaczone do realizacji tylko tego zakresu działalności. A usługi realizują osoby wyszkolone, posiadające uprawnienia ratownika medycznego oraz upoważnienie do kierowania pojazdami uprzywilejowanymi.

Transporty ww. materiałów i krwi odbywa się pojazdami, które co prawda nie spełniają normy PN-EN1789, o której mowa w art. 161ba ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych, ale są specjalnie przystosowane do takiego transportu i przeznaczone wyłącznie do jego realizacji. A skoro są to pojazdy w specjalny sposób oznaczone i posiadające ww. cechy uprzywilejowania w ruchu drogowym i spełniające wymagania do transportu krwi i innych materiałów, to można uznać je za pojazdy realizujące transport sanitarny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące zdarzenia przyszłego nr 1:

Czy można skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy transport jest realizowany środkami transportu, które posiadają pozytywne decyzje MSWiA o uprzywilejowaniu pojazdu w ruchu drogowym oraz pozytywne opinie Państwowej Inspekcji Sanitarnej, a pojazdy są oznaczone napisem „KREW” i przeznaczenie wyłącznie do tego rodzaju działalności, ale nie spełniają normy PN-EN1789?

Stanowisko Wnioskodawcy sformułowane do zdarzenia przyszłego nr 1:

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. A zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Zaś zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2) ustawy o podatku od towarów i usług, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zatem co do zasady stawka podatku VAT to 23%, chyba że dane usługi zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT i możliwe jest wobec nich zastosowanie stawki VAT 8%.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy nie będzie już możliwe korzystanie ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT, to transport krwi, materiałów krwiopochodnych, materiałów biologicznych i szpiku kostnego może być realizowany ze stawką podatku VAT 8% na podstawie pozostałego transportu lądowego pasażerskiego, gdzie indziej niesklasyfikowanego (PKWiU 2015 49.39) – poz. 41 z załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług lub transportu lądowego pasażerskiego, miejskiego i podmiejskiego (PKWiU 2015 – 49.31) – poz. 39 z załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, oraz poz. 71 załącznika – odpłatność za przewóz podręcznego bagażu, realizowany łącznie z przewozem pasażera przy świadczeniu usług, o których mowa w poz. 38, 39 i 41, bowiem dotyczy przewozu towarów powiązanego z przewozem osób. Tym bardziej, że usługa jest zaplanowana i realizowana na terenie miast i obszarów podmiejskich. Nie jest to typowy przewóz towarów, gdyż usługa dotyczy udzielania świadczeń zdrowotnych, a krew, materiały krwiopochodne czy materiał biologiczny nie jest typowym towarem, lecz specyficznym rodzajem materiałów przeznaczonych do ratowania życia i zdrowia ludzkiego, dlatego możliwe jest zastosowanie stawki VAT 8%.

W tym miejscu Wnioskodawca podnosi, że realizuje usługi z wykorzystaniem specjalistycznych środków transportu, które nie spełniają normy PN-EN 1789, jednak Wnioskodawca chciałby skorzystać, o ile to możliwe, ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT. Pojazdy Wnioskodawcy posiadają pozytywne decyzje MSWiA na uprzywilejowanie pojazdu w ruchu drogowym oraz pozytywne decyzje Państwowej Inspekcji Sanitarnej, są oznaczone napisem „KREW” i przeznaczone wyłącznie do tego rodzaju usług, dlatego też jest to specjalistyczny rodzaj transportu sanitarnego świadczony z wykorzystaniem przystosowanych do tego specjalnych pojazdów, nawet gdy pojazdy te nie spełniają cech technicznych i jakościowych określonych w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane. W ocenie Wnioskodawcy realizacja takiego zakresu usług z wykorzystaniem ww. pojazdów może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z VAT w ramach usług transportu sanitarnego, gdyż usługi są świadczone specjalistycznymi środkami transportu specjalnie do tego przystosowanymi, nawet gdy pojazd nie spełnia normy PN-EN1789. W ocenie Wnioskodawcy pojazd, który nie spełnia normy PN-EN1789, ale jest pojazdem uprzywilejowanym w ruchu drogowym i posiada pozytywną decyzję sanitarną do przewozu ww. materiałów można uznać, że jest pojazdem, o którym mowa w art. 161 ba o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, a tym samym transport świadczony z wykorzystaniem takiego pojazdu będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego nr 1 jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl zaś art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Aby jednak czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy, podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, muszą być wykonane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (wartość sprzedaży poniżej 200.000,00 zł). Jednakże z uwagi na wzrost obrotów prawdopodobnie Wnioskodawca w najbliższym czasie nie będzie mógł dłużej korzystać z ww. zwolnienia podmiotowego. Wnioskodawca wykonuje m.in. usługi transportu krwi, materiału biologicznego, szpiku kostnego i materiałów krwiopochodnych.

Transporty ww. materiałów i krwi odbywa się pojazdami, które co prawda nie spełniają normy PN-EN1789, o której mowa w art. 161ba ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych, ale są specjalnie przystosowane do takiego transportu i przeznaczone wyłącznie do jego realizacji. A skoro są to pojazdy w specjalny sposób oznaczone i posiadające ww. cechy uprzywilejowania w ruchu drogowym i spełniające wymagania do transportu krwi i innych materiałów, to można uznać je za pojazdy realizujące transport sanitarny.

Przedmiotem wątpliwości jest kwestia dotycząca możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług transportu krwi, materiału biologicznego, szpiku kostnego i materiałów krwiopochodnych.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei, w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże należy zauważyć, że ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy, zwalnia się od podatku usługi transportu sanitarnego.

Ponieważ ustawodawca na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia transportu sanitarnego – zasadne jest odwołanie się do legalnej definicji tego pojęcia sformułowanej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1373 z późn. zm.) oraz pomocniczo do regulacji zawartych w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Należy bowiem zauważyć, że w świetle art. 132 ust. 1 lit. p Dyrektywy, zwolnione jest świadczenie usług transportu dla chorych lub rannych osób pojazdami do tego celu przeznaczonymi, przez odpowiednio upoważnione podmioty.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi transportu dla chorych lub rannych na gruncie Dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Stosownie do art. 5 pkt 33a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U z 2020 r. poz. 1398) – transport sanitarny – przewóz osób albo materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych, wymagających specjalnych warunków transportu.

Natomiast w myśl art. 161ba ust. 1 ww. ustawy – transport sanitarny wykonywany jest specjalistycznymi środkami transportu lądowego, wodnego i lotniczego.

Środki transportu sanitarnego, o których mowa w ust. 1, muszą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane (art. 161ba ust. 2 cyt. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych).

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy, w świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że realizowane przez Wnioskodawcę usługi transportu krwi, materiału biologicznego, szpiku kostnego i materiałów krwiopochodnych nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy.

W opisanych okolicznościach sprawy mimo, że celem świadczonych usług jest transport krwi, materiału biologicznego, szpiku kostnego i materiałów krwiopochodnych, to pojazdy Wnioskodawcy nie posiadają cech technicznych i jakościowych określonych w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, aby uznać je za środki transportu sanitarnego.

Wnioskodawca sam wskazał w opisie sprawy, że pojazdy nie spełniają normy PN-EN1789. Jest to norma, o której mowa w art. 161ba ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, która co do zasady mogłaby mieć zastosowanie do pojazdów przewożących krew, materiał biologiczny, szpik kostny i materiały krwiopochodne.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego transport świadczony z wykorzystaniem takiego pojazdu będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego nr 1 przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie zastosowania stawki podatku dla następujących usług:

*   transport krwi, materiału biologicznego, szpiku kostnego i materiałów krwiopochodnych,
*   transport pacjentów (chorych lub rannych),
*   wynajem pojazdu do transportu krwi, pacjentów, materiałów biologicznych wraz z kierowcą

zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.