Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-47/16/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-02
Teza: Dotyczy uznania, że przedmiotem Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa oraz w zakresie opodatkowania przedmiotu Transakcji w postaci Nieruchomości.
Słowa kluczowe: budowle; działki; grunty-grunt zabudowany; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 stycznia 2016 r. (data złożenia do tut. Biura 19 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 29 marca 2016 r. (data wpływu 31 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że przedmiotem Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania przedmiotu Transakcji w postaci Nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2016 r. złożono w tut. organie ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że przedmiotem Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa oraz w zakresie opodatkowania przedmiotu Transakcji w postaci Nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony pismem z 29 marca 2016 r. (data wpływu 31 marca 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/4512-47/16/LSz z 17 marca 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

*   Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Zbywca”) jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą na rynku nieruchomości. Wnioskodawca zamierza zbyć na rzecz spółki PP. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (Al. J. dalej: „Nabywca”) nieruchomość położoną w Z., obejmującą prawo wieczystego użytkowania działek gruntu („Działki”) oraz prawo własności budynków (dalej: „Budynki”) i budowli (dalej: „Budowle”). W ramach transakcji (dalej: „Transakcja”), Wnioskodawca dokona również zbycia ruchomości oraz innych składników wskazanych w punkcie (iii) opisu zdarzenia przyszłego.

Przewiduje się, że Transakcja zostanie przeprowadzona w pierwszej połowie 2016 r. Zarówno Wnioskodawca, jak i Nabywca są (i będą na moment przeprowadzenia Transakcji) zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

(i) Planowane zbycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę:

W ramach Transakcji, Wnioskodawca dokona na rzecz Nabywcy dostawy obejmującej:

*   prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu nr 407/35 objętej księgą wieczystą nr KW … prowadzoną przez Sąd Rejonowy w Z., VI Wydział Ksiąg Wieczystych oraz prawo własności znajdujących się na tej działce Budowli;
*   prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu nr 411/35 objętej księgą wieczystą nr KW … prowadzoną przez Sąd Rejonowy w Z., VI Wydział Ksiąg Wieczystych oraz prawo własności znajdujących się na działce Budynków oraz Budowli; (dalej łącznie: „Nieruchomość”).

(ii) Nabycie Nieruchomości przez Zbywcę oraz jej wykorzystanie w działalności gospodarczej Zbywcy.

Prawo użytkowania wieczystego zabudowanych Działek zostało nabyte przez Zbywcę na podstawie umowy sprzedaży z dnia 11 kwietnia 2013 r. podlegającej opodatkowaniu VAT. Na moment nabycia, na Działkach znajdowały się budowle (dalej: „Stare Budowle”). Po nabyciu Stare Budowle nie zostały przez Zbywcę rozebrane, jak też Zbywca nie dokonywał ulepszenia Starych Budowli w wysokości stanowiącej co najmniej 30% wartości początkowych.

Na Działkach Zbywca przeprowadził inwestycję deweloperską, obejmującą budowę kompleksu handlowego - tj. dwóch budynków handlowo-usługowych (zdefiniowanych uprzednio jako Budynki) wraz z towarzyszącymi budowlami (dalej: „Nowe Budowle”). Stare Budowle i Nowe Budowle określane będą łącznie jako Budowle. Zbywca uzyskał pozwolenie na użytkowanie Budynków w lipcu 2014 r.

Po wybudowaniu kompleksu handlowego Zbywca nie dokonywał ulepszeń Budynków ani Nowych Budowli o wartości stanowiącej co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Ponieważ zarówno nabycie Działek wraz ze Starymi Budowlami, jak i budowa (oraz ulepszenia o wartości niższej niż 30% wartości początkowej) Budynków i Nowych Budowli zostały dokonane z zamiarem prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (tj. w szczególności wynajmu powierzchni handlowej), Zbywca dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem oraz budową/ulepszeniem.

Po wybudowaniu, powierzchnie Budynków były wynajmowane przez Zbywcę na rzecz najemców, a Zbywca odprowadzał podatek VAT z tytułu umów najmu. Powierzchnie Budynków były przekazywane przez Wnioskodawcę najemcom w okresie od 20 marca 2014 r. do 9 września 2014 r., a pierwsze faktury VAT z tytułu najmu poszczególnych pomieszczeń były wystawiane w okresie od sierpnia do października 2014 r. Zbywca oddawał również w najem szyldy reklamowe (w ramach czynności opodatkowanych VAT).

Niektóre Nowe Budowle (lub ich części) nie były dotychczas samodzielnym przedmiotem najmu, dzierżawy lub podobnych umów. Niemniej jednak, stanowią one elementy niezbędne dla funkcjonowania kompleksu handlowego jako całości.

Bieżące funkcjonowanie Nieruchomości Zbywca zapewnia przy wykorzystaniu własnych zasobów (Zbywca nie zawarł z podmiotami zewnętrznymi umowy o zarządzenie Nieruchomością ani umów obejmujących świadczenie usług marketingowych), a także zewnętrznych dostawców usług (np. w zakresie dostawy mediów na potrzeby części Nieruchomości, a także usług sprzątania, odśnieżania itp.; dalej: „Umowy Serwisowe”).

Dodatkowo, część usług jest dostarczana do Budynków na podstawie umów zawartych bezpośrednio przez najemców. Dotyczy to w szczególności większości umów obejmujących dostawę mediów do wynajmowanych lokali.

(iii) Przedmiot i okoliczności towarzyszące Transakcji.

Oprócz Nieruchomości w ramach Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione w szczególności:

*   ruchomości będące własnością Wnioskodawcy, związane z funkcjonowaniem Nieruchomości,
*   zabezpieczenia prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowione przez poszczególnych najemców (w tym w szczególności prawa z gwarancji bankowych oraz kaucje składane przez najemców),
*   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i innych projektów dotyczących prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z procesem budowlanym,
*   prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców z tytułu jakości i prawidłowości wykonanych prac związanych z procesem budowlanym,
*   dokumentację prawną i techniczną oraz kopie korespondencji związanej z Nieruchomością.

Ponadto, na Nabywcę mogą zostać przeniesione decyzje administracyjne związane z korzystaniem z Nieruchomości.

Na podstawie art. 678 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”), wskutek nabycia Nieruchomości z mocy prawa na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu obowiązujących na dzień przeprowadzenia Transakcji. W takiej sytuacji na Nabywcę przejdą również prawa i zobowiązania związane z zabezpieczeniami ustanowionymi przez poszczególnych najemców. Wnioskodawca wskazuje przy tym, iż nie jest wykluczone, że przed Transakcją dojdzie do rozwiązania umów najmu dotyczących szyldów reklamowych.

W ramach Transakcji na Nabywcę mogą zostać przeniesione także prawa i obowiązki wynikające z Umów Serwisowych. Nie można jednak wykluczyć, że część lub całość Umów Serwisowych zostanie rozwiązana w związku z Transakcją. Finalna decyzja w tym zakresie będzie uwarunkowana czynnikami biznesowymi.

W ramach Transakcji nie dojdzie natomiast do przeniesienia na Nabywcę pozostałych składników/elementów, w tym:

*   nieruchomości, przy wykorzystaniu których Wnioskodawca prowadzi działalność w innych lokalizacjach - w szczególności: (i) nieruchomości w W. i P., które są (w znacznej części) wynajmowane na cele biurowe i mieszkaniowe (a pozostała część jest wykorzystywana na potrzeby Wnioskodawcy) oraz (ii) nieruchomości w K. i w Ł., oddanych do używania innym podmiotom na podstawie umów dzierżawy (na nieruchomościach posadowione są m.in. budynek restauracji oraz stacja benzynowa);
*   nieruchomości, w której zlokalizowane jest biuro Wnioskodawcy;
*   innych składników majątkowych (w tym: samochodów osobowych), wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;
*   umowy rachunków bankowych Wnioskodawcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami);
*   umów związanych z finansowaniem działalności Wnioskodawcy i zabezpieczeniem tego finansowania (w szczególności prawa i obowiązki wynikające z zaciągniętych kredytów/ pożyczek);
*   praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Wnioskodawcę (w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych itp.);
*   środków pieniężnych Wnioskodawcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie z wyjątkiem przelewu zabezpieczeń tj. - w szczególności - (i) depozytów wykonawców oraz (ii) kaucji najemców (co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia przez Nabywcę w stosunek najmu);
*   tajemnic przedsiębiorstwa Wnioskodawcy;
*   know-how (związanego w szczególności z prowadzeniem działalności deweloperskiej, a także z wyszukiwaniem i utrzymaniem odpowiedniego portfolio najemców);
*   ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Nabywcy);
*   firmy Wnioskodawcy.

Zbywca zatrudnia jednego pracownika, jednak - w wyniku Transakcji - Nabywca nie stanie się z mocy prawa stroną jego stosunku pracy. Intencją stron Transakcji jest pozostanie pracownika u Zbywcy. Czynności niezbędne do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości będą realizowane przez Zbywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów bądź korzystając z usług podmiotów zewnętrznych.

Działalność gospodarcza Zbywcy prowadzona z wykorzystaniem Nieruchomości (w szczególności w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych) nie jest prowadzona w ramach działu/oddziału/wydziału w przedsiębiorstwie Zbywcy. Zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze nie wskazują na odrębność działalności Zbywcy prowadzonej z wykorzystaniem Nieruchomości od jego pozostałej działalności.

Zbywca nie prowadzi również odrębnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

Wynajem powierzchni Nieruchomości stanowi jedynie jedno ze źródeł przychodów operacyjnych Zbywcy, a wartość Nieruchomości stanowi jedynie część aktywów Zbywcy.

(iv) Dalsza działalność Zbywcy po Transakcji.

Działalność gospodarcza Zbywcy obejmuje: (1) działalność na rynku nieruchomości (tj. m.in. działalność w zakresie wynajmu/dzierżawy nieruchomości) oraz (2) działalność w zakresie długotrwałego wynajmu samochodów osobowych dla celów służbowych.

*   W odniesieniu do działalności na rynku nieruchomości Wnioskodawca wskazuje, że - oprócz działalności prowadzonej z wykorzystaniem Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji - Zbywca prowadzi również działalność z wykorzystaniem nieruchomości w innych lokalizacjach (tj. np. w W., K., Ł., P.). W szczególności, Wnioskodawca posiada:
*   lokale w W. i w P., które (w znacznej części) wynajmuje na cele biurowe i mieszkaniowe;
*   działki w K. i Ł., oddane do używania innym podmiotom na podstawie umów dzierżawy (na nieruchomościach posadowione są m.in. budynek restauracji oraz stacja benzynowa).

W przeszłości Zbywca pozostawał również właścicielem innych obiektów handlowych przeznaczonych na wynajem (m.in. w O.) i nie wyklucza, że w przyszłości będzie kontynuować działalność w tym zakresie.

Wartość Nieruchomości sprzedawanej przez Zbywcę w ramach Transakcji stanowi jedynie część aktywów Zbywcy, a wynajem powierzchni Nieruchomości stanowi jedynie jedno ze źródeł przychodów operacyjnych Zbywcy. W szczególności, znaczną część przychodów Zbywca uzyskuje z tytułu posiadania nieruchomości w innych lokalizacjach.

Po przeprowadzeniu Transakcji u Wnioskodawcy wciąż pozostanie (i) większość posiadanych obecnie nieruchomości oraz (ii) składniki majątkowe związane zarówno z działalnością Wnioskodawcy prowadzoną w oparciu o nieruchomości położone w innych lokalizacjach, jak również z działalnością w zakresie wynajmu samochodów osobowych.

Dla kompletności stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazuje, że na Działkach znajdują się pewne naniesienia (tj. np. elementy infrastruktury), które zostały wytworzone przez podmioty/podmioty inne niż Zbywca. Zbywca nie jest ich właścicielem w sensie ekonomicznym i nie ma prawa do dysponowania nimi jak właściciel. Zbywca nie wprowadził Naniesień do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zbywca nie dokonywał rozliczenia nakładów poniesionych przez ten inny podmiot/podmioty na wytworzenie przedmiotowych naniesień.

Wnioskodawca informuje, iż Nabywca wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (będącego właściwym organem ze względu na siedzibę Nabywcy) z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego odnośnie konsekwencji VAT planowanej Transakcji.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że:

Uwagi wstępne.

Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że - jak już wskazał w części Uwagi wstępne zawartego we Wniosku uzasadnienia własnego stanowiska w sprawie będącej przedmiotem interpretacji indywidualnej (dalej: „Uzasadnienie”) - w celu udzielenia odpowiedzi na zawarte we Wniosku pytania należy przede wszystkim ustalić, czy transakcja będąca przedmiotem zapytania Wnioskodawcy (dalej „Transakcja”) będzie opodatkowana VAT. Tym samym, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”) oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”), wskazanych w art. 6 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: „ZCP”) nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zatem wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej a interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych - m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09) oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/G11044/08).

Mając na uwadze powyższe, poniżej Wnioskodawca przedstawia odpowiedzi na pytania zawarte w Wezwaniu. Niemniej jednak, Wnioskodawca zaznacza, że kwestia oceny, czy przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności wyczerpują definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna zostać dokonana przez organ podatkowy.

1a) Kwestia wyodrębnienia organizacyjnego.

W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy nie funkcjonuje organizacyjne wyodrębnienie Nieruchomości będącej przedmiotem dostawy rozumiane jako stan, w którym działalność gospodarcza prowadzona z wykorzystaniem Nieruchomości byłaby prowadzona w ramach formalnie wyodrębnionej komórki organizacyjnej, tj. działu/oddziału/wydziału w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy lub też zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze wskazywałyby na odrębność działalności Wnioskodawcy prowadzonej z wykorzystaniem Nieruchomości od jego pozostałej działalności.

Kwestia wyodrębnienia finansowego.

W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy nie funkcjonuje wyodrębnienie finansowe Nieruchomości będącej przedmiotem dostawy rozumiane jako stan, w którym Wnioskodawca prowadziłby dla Nieruchomości osobną rachunkowość lub sprawozdawczość finansową.

1b) Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym we Wniosku, działalność gospodarcza Wnioskodawcy obejmuje: (1) działalność na rynku nieruchomości (tj. m.in. działalność w zakresie wynajmu/dzierżawy nieruchomości) oraz (2) działalność w zakresie długotrwałego wynajmu samochodów osobowych dla celów służbowych.

W odniesieniu do działalności na rynku nieruchomości Wnioskodawca wskazuje, że, zgodnie z informacjami zawartymi w punkcie (vi) opisu zdarzenia przyszłego, oprócz działalności prowadzonej z wykorzystaniem Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji Wnioskodawca prowadzi również działalność z wykorzystaniem nieruchomości w innych lokalizacjach (tj. np. w W., K., Ł., P.), które w znacznej części są przedmiotem umów najmu i dzierżawy.

Przedmiot dostawy (tj. Nieruchomość i towarzyszące jej elementy opisane we Wniosku) jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. wynajmu nieruchomości w Z. Niemniej - jak Wnioskodawca szerzej wskazuje w odpowiedzi na pytanie 1 pkt d) - przedmiot dostawy bez innych elementów niewchodzących w skład transakcji nie mógłby funkcjonować trwale i stabilnie. Przedmiot dostawy nie jest wyodrębniony funkcjonalnie w takim rozumieniu, że samodzielnie realizuje określone zadania gospodarcze.

1c) Aktualnie stosowane przez Wnioskodawcę zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym plan kont nie pozwalają na bezpośrednie przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań związanych z działalnością związaną z wynajmem Nieruchomości. Jak w przypadku każdego przedsiębiorstwa, przyporządkowanie takie potencjalnie byłoby możliwe w razie zastosowania zasad rachunkowości oraz urządzeń księgowych mających na celu specyficznie osiągnięcie takiego przyporządkowania lub poprzez ręczną analizę poszczególnych zapisów księgowych. Należy jednak zaznaczyć, że wobec braku takich wymogów i potrzeb rozwiązania takie nie są wdrożone.

1d) Przedmiot dostawy wraz z wszelkimi innymi niezbędnymi elementami, w tym niewchodzącymi w skład transakcji (np. pracownik, do zadań którego należy między innymi bieżący nadzór nad nieruchomością, rachunki bankowe, posiadany przez Wnioskodawcę know-how w zakresie wynajmu, Umowy Serwisowe) - mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Prowadzenie działalności gospodarczej przez nabywcę w oparciu o dokonaną sprzedaż byłoby w takim przypadku możliwe także w przypadku nabycia przez podmiot nieprowadzący innej działalności.

Natomiast, przedmiot dostawy sam w sobie, tj. Nieruchomość wraz z wymienionymi we Wniosku elementami, ale bez pozostałych kluczowych składników (takich jak np. pracownik, rachunki bankowe, know-how, Umowy Serwisowe) mógłby potencjalnie przez jakiś czas funkcjonować w obrocie gospodarczym i generować przychody z najmu. Jednakże w takim przypadku, jeśli Nabywca nie zapewniłby zarządzania i obsługi nieruchomości przez własnych pracowników lub wyspecjalizowanych usługodawców, prawdopodobne jest wystąpienie zakłóceń działalności np. braku płynności finansowej w wyniku nieściągalności czynszów lub roszczeń finansowych najemców w związku z naruszeniami przez Nabywcę obowiązków wynikających z umów najmu. Z tych względów prowadzenie trwałej i stabilnej działalności wyłącznie w oparciu o elementy nabyte w ramach planowanej Transakcji nie byłoby możliwe i w tym sensie przedmiot dostawy sam w sobie nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

1e) W odpowiedzi na pytanie „Czy jeśli tak to jakie składniki (materialne lub niematerialne) zostaną ewentualnie wyłączone z przedmiotu dostawy i dlaczego, czy zespół przenoszonych przez Wnioskodawcę składników po ich wyłączeniu posiada potencjalną zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie (zdolność do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych)?”, Wnioskodawca odpowiedział, że w celu udzielenia pełnej odpowiedzi na przedstawione w Wezwaniu pytania Wnioskodawca wskazuje, że w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia przez Wnioskodawcę m.in. następujących składników/elementów oraz przedstawia powody niewłączenia ich do transakcji.

Przedmiot Transakcji nie obejmuje:

*   nieruchomości, przy wykorzystaniu których Wnioskodawca prowadzi działalność w innych lokalizacjach - w szczególności: (i) nieruchomości w W. i P., które są (w znacznej części) wynajmowane na cele biurowe i mieszkaniowe (a pozostała część jest wykorzystywana na potrzeby Wnioskodawcy) oraz (ii) nieruchomości w K. i w Ł., oddanych do używania innym podmiotom na podstawie umów dzierżawy (na tych nieruchomościach posadowione są m.in. budynek restauracji oraz stacja benzynowa);
*   nieruchomości, w której zlokalizowane jest biuro Wnioskodawcy;
*   innych składników majątkowych (w tym: samochodów osobowych), wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;
*   Powyższe elementy nie stanowią przedmiotu dostawy, w szczególności dlatego, że Nabywca zainteresowany jest wyłącznie nabyciem Nieruchomości, która sąsiaduje z centrum handlowym będącym już w posiadaniu Nabywcy.
*   umowy rachunków bankowych Wnioskodawcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami);
*   Nabywca posiada własne rachunki bankowe w preferowanym przez siebie banku i nie ma potrzeby przejmowania rachunków bankowych Wnioskodawcy (które mogą być potrzebne Wnioskodawcy do własnej działalności).
*   umów związanych z finansowaniem działalności Wnioskodawcy i zabezpieczeniem tego finansowania (w szczególności praw i obowiązków wynikających z zaciągniętych kredytów/ pożyczek);
*   Nabywca dysponuje źródłami finansowania uzyskanymi we własnym zakresie na możliwie korzystnych warunkach i nie ma konieczności przejmowania źródeł finansowania Wnioskodawcy, co wiązałoby się również z przejmowaniem ewentualnych ryzyk związanych z takimi źródłami.
*   praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Wnioskodawcę (w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych itp.);
*   Umowy te są niezbędne do kontynuowania działalności Wnioskodawcy, a ponadto Nabywca zawarł lub zawrze odpowiednie umowy z preferowanymi przez siebie usługodawcami.
*   środków pieniężnych Wnioskodawcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie (z wyjątkiem przelewu zabezpieczeń tj. - w szczególności - (i) depozytów wykonawców oraz (ii) kaucji najemców (co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia przez Nabywcę w stosunek najmu);
*   Nabywca dysponuje odpowiednimi środkami pieniężnymi w celu prowadzenia działalności, w związku z czym nie ma powodu do przejmowania środków pieniężnych Wnioskodawcy. Wyjątek stanowią kwoty pobranych przez Wnioskodawcę kaucji zabezpieczających wywiązywanie przez najemców ze zobowiązań z tytułu umów najmu. W związku z wstąpieniem przez Nabywcę w miejsce Wnioskodawcy jako wynajmującego, obowiązek ewentualnego zwrotu tych kaucji przejdzie na Wnioskodawcę, stąd konieczne jest przekazanie tych kwot Nabywcy.
*   tajemnic przedsiębiorstwa Wnioskodawcy;
*   know-how (związanego w szczególności z prowadzeniem działalności deweloperskiej, a także z wyszukiwaniem i utrzymaniem odpowiedniego portfolio najemców);
*   Nabywca nie jest zainteresowany tymi elementami z uwagi na możliwość dysponowania ich odpowiednikami uzyskanymi we własnym zakresie. Zbywca nie jest również zainteresowany ich przeniesieniem, gdyż mogłoby to narażać ciągłość działalności gospodarczej.
*   ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Wnioskodawcy);
*   firmy Wnioskodawcy.
*   Księgi rachunkowe Wnioskodawcy oraz jego firma nie mogą być zbyte. Natomiast dokumenty handlowe i korporacyjne Wnioskodawcy (z wyjątkiem tych ściśle związanych z Nieruchomością) nie są potrzebne Nabywcy, natomiast są niezbędne Wnioskodawcy do prawidłowego prowadzenia jego działalności w przyszłości.

Ponadto, Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że na moment złożenia Wniosku nie było przesądzone, czy przed Transakcją dojdzie do rozwiązania zawartych przez Wnioskodawcę Umów Serwisowych. W konsekwencji, rozwiązanie Umów Serwisowych było we Wniosku przedstawiane jako możliwość. Na moment sporządzenia niniejszego uzupełnienia Wniosku decyzja w tym zakresie nie została jeszcze podjęta, a ostateczne ustalenia w tym zakresie uzależnione będą od uwarunkowań biznesowych. W konsekwencji Wnioskodawca wskazuje, że:

*   możliwa jest zarówno sytuacja, w której przed/w związku z Transakcją dojdzie do rozwiązania zawartych przez Wnioskodawcę Umów Serwisowych; jak i
*   sytuacja, w której Nabywca przejmie przynajmniej część umów serwisowych.

1f) Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę, obecnie Nabywca jest właścicielem centrum handlowego sąsiadującego z Nieruchomością będącą przedmiotem transakcji. Powierzchnia handlowa w centrum handlowym jest wynajmowana podmiotom trzecim, które prowadzą na niej działalność handlową. Informacje uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z transakcją wskazują, że po nabyciu Nieruchomości Nabywca będzie kontynuował wynajem powierzchni w sąsiadującym centrum handlowym oraz rozpocznie działalność w zakresie wynajmu Nieruchomości. Tym samym, w zakresie wynajmu Nieruchomości Nabywca zamierza kontynuować najem na rzecz aktualnych najemców (zgodnie z art. 678 § 1 kodeksu cywilnego, Nabywca automatycznie wstąpi w stosunek prawny najmu w miejsce Wnioskodawcy).

2\. Na przedmiotowych działkach w momencie ich nabycia przez Wnioskodawcę znajdowały się następujące obiekty:

Tabela – załącznik PDF – str. 1-2

Obiekty co do zasady obsługują (zlokalizowane na sąsiednich działkach) Centrum Handlowe P., którego właścicielem jest obecnie Wnioskodawca. Obiekty te nie zostały wybudowane przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca nie ponosił na nie nakładów ani nie sprawuje nad nimi kontroli w sensie ekonomicznym. Obiekty te nie są również ujawnione w rejestrze środków trwałych Wnioskodawcy.

Celem uzupełnienia Wniosku Wnioskodawca wskazuje, że obiekty, o których mowa powyżej, były określone we Wniosku jako Naniesienia. Wprawdzie Wnioskodawca wskazywał we Wniosku, że - poza Naniesieniami - na moment nabycia nieruchomości przez Zbywcę znajdowały się na niej również tzw. Stare Budowle - jednak po dodatkowej analizie posiadanych informacji Wnioskodawca wskazuje, że:

*   jedyne obiekty zlokalizowane na gruncie na moment nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę stanowiły obiekty określone we Wniosku jako Naniesienia (tj. obiekty, o których mowa powyżej), a
*   na moment nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę na działkach nie były posadowione elementy określone jako Stare Budowle (tj. budowle posadowione na działkach w momencie nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę, w stosunku do których Wnioskodawca byłby ich właścicielem w sensie ekonomicznym).

2b) Na przedmiotowych działkach znajdują się następujące Nowe Budowle:

Tabela – załącznik PDF – str. 3

Nowe Budowle zostały przyjęte do użytkowania (tj. rozpoczęto korzystanie z nich) wraz z przyjęciem do użytkowania Budynków.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca oddawał w najem szyldy reklamowe (umowy najmu zawierane począwszy od czerwca 2014). Pozostałe Nowe Budowle (lub ich części) nie były dotychczas samodzielnym przedmiotem najmu, dzierżawy lub podobnych umów (dalsze uwagi w odpowiedzi na pytanie 2d). Niemniej jednak, stanowią one elementy niezbędne dla funkcjonowania kompleksu handlowego jako całości (np. parking, z którego korzystają zarówno najemcy, jak i ich klienci; zagroda śmietnikowa).

Dla zapewnienia kompletności udzielonej odpowiedzi Wnioskodawca wskazuje, że na działkach znajdują się także 2 tablice reklamowe (obiekty poza klasyfikacją PKOB), wzniesione po nabyciu nieruchomości przez Wnioskodawcę. Tablice te zostały wybudowane przez Decathlon (tj. jednego z najemców), Wnioskodawca nie ponosił na nie nakładów ani nie sprawuje nad nimi kontroli w sensie ekonomicznym. Obiekty te nie są również ujawnione w rejestrze środków trwałych Wnioskodawcy. Celem uzupełnienia Wniosku Wnioskodawca wskazuje, że ww. tablice Decathlon były określone we Wniosku jako Naniesienia.

2c) W momencie składania Wniosku, Wnioskodawca nie dysponował definitywnymi danymi pozwalającymi na wykluczenie istnienia choćby niewielkiej części powierzchni Budynków, która potencjalnie nigdy nie była przedmiotem najmu (np. pomieszczeń technicznych nieobjętych odrębną umową najmu). Po przeprowadzeniu dodatkowej analizy, Wnioskodawca stwierdza, że Budynki były wynajmowane w całości. Lokale w Budynkach zostały przekazane najemcom w następujących datach:

*   Lokal M01 - 20 marca 2014 r.;
*   Lokal M02 - 09 września 2014 r.;
*   Lokal M03 - 22 kwietnia 2014 r.;
*   Lokal M04 - 23 maja 2014 r.;
*   Lokal M05 - 6 maja 2014 r.

2d) Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 2b), Wnioskodawca oddawał w najem szyldy reklamowe od czerwca 2014 r. Pozostałe Nowe Budowle, tj. zagroda śmietnikowa, przyłącze/-a kanalizacji deszczowej, przyłącze/-a kanalizacji sanitarnej, przyłącze wodociągowe, przyłącze elektryczne, przyłącze telekomunikacyjne, parking, oznakowanie drogowe, chodniki nie są i nie były przedmiotem umów najmu/dzierżawy i stanowią elementy umożliwiające dostarczanie mediów do budynku (przyłącza energetyczne i wodno- kanalizacyjne) lub są wykorzystywane wspólnie przez wszystkich najemców i ich klientów (parking, chodniki), czyli służą Nieruchomości jako całości. W szczególności w przypadku parkingu nie były zawierane umowy, niemniej w umowach najmu znajdują się postanowienia uprawniające najemców do korzystania z parkingu razem z innych użytkownikami (tj. najemcy nie wynajęli określonej, konkretnej części parkingu).

2e) Jakie są symbole PKOB określone zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) właściwe dla 2 budynków i poszczególnych budowli znajdujących się na przedmiotowych nieruchomościach?

Oba posadowione na działkach Budynki są oznaczone symbolem PKOB 1230.

W odniesieniu do Budowli symbole PKOB Wnioskodawca podał przy okazji odpowiedzi na pytania 1a) i 1b) (zob. przedstawione tam tabele).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie poprawności swojego stanowiska w odniesieniu do następujących pytań:

1\. Czy planowane zbycie Nieruchomości będzie:

i. w odniesieniu do części Budynków i Nowych Budowli, w stosunku do których pomiędzy ich wydaniem pierwszemu najemcy a datą Transakcji upłynie okres co najmniej dwóch lat oraz w odniesieniu do Starych Budowli - zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT wg stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w związku z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o VAT? ii. w odniesieniu do części Budynków i Nowych Budowli, w stosunku do których pomiędzy ich wydaniem pierwszemu najemcy a datą Transakcji upłynie okres krótszy niż dwa lata lub które nigdy nie były przedmiotem najmu - opodatkowane VAT wg stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Planowane zbycie Nieruchomości będzie:

i. w odniesieniu do części Budynków i Nowych Budowli, w stosunku do których pomiędzy wydaniem ich pierwszemu najemcy a datą Transakcji upłynie okres co najmniej dwóch lat oraz w odniesieniu do Starych Budowli - zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT wg stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w związku z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, a ii. w odniesieniu do części Budynków i Nowych Budowli, w stosunku do których pomiędzy ich wydaniem pierwszemu najemcy a datą Transakcji upłynie okres krótszy niż dwa lata lub które nigdy nie były przedmiotem najmu - opodatkowane VAT wg stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

IV. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Uwagi wstępne.

W celu udzielenia odpowiedzi na pytania Wnioskodawcy należy przede wszystkim ustalić, czy Transakcja zbycia Nieruchomości będzie opodatkowana VAT. Tym samym, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: „ZCP”) nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawcy - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych - m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09) oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1044/08).

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji.

W świetle powyższej definicji towarów, jak również z uwagi na fakt, iż planowana Transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem, mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów. Ponadto - zdaniem Wnioskodawcy -Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe - oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach - w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym artykule przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w rym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów; oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, nie można uznać, że sprzedaż Nieruchomości stanowi zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy. Niewątpliwie przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, obejmujących w szczególności:

*   umowy rachunków bankowych Wnioskodawcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami),
*   umów związanych z finansowaniem działalności Wnioskodawcy i zabezpieczeniem tego finansowania (w szczególności prawa i obowiązki wynikające z zaciągniętych kredytów/ pożyczek),
*   praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Wnioskodawcę (w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umowy z pracownikiem Wnioskodawcy itp.),
*   środków pieniężnych Wnioskodawcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie (z wyjątkiem przelewu zabezpieczeń najemców (co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia przez Nabywcę w stosunek najmu), tajemnic przedsiębiorstwa Wnioskodawcy,
*   know-how (związanego w szczególności z prowadzeniem działalności deweloperskiej, a także z wyszukiwaniem i utrzymaniem odpowiedniego portfolio najemców),
*   ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Nabywcy), firmy Wnioskodawcy.

W związku z Transakcją może dojść do przeniesienia na Nabywcę jedynie niewielkiej części umów obejmujących dostawę usług/mediów do Nieruchomości. Wynika to w szczególności z faktu, że zawarte przez Wnioskodawcę Umowy Serwisowe obejmują tylko niewielką część usług dostarczanych do Nieruchomości. Większość usług jest dostarczana do Nieruchomości na podstawie umów zawartych bezpośrednio przez najemców lokali. Prawa i obowiązki wynikające z tych umów nie przejdą na Nabywcę w wyniku planowanej Transakcji.

W konsekwencji, w wyniku Transakcji na Nabywcę mogą przejść ewentualnie jedynie prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z części umów na dostawę usług / mediów do Nieruchomości (tj. z umów obejmujących jedynie niewielką część usług dostarczanych do Nieruchomości). Ponadto, jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, istnieje możliwość, że część lub całość Umów Serwisowych zostanie rozwiązana w związku z Transakcją. W takiej sytuacji, w zależności od okoliczności i czynników biznesowych, Nabywca będzie zobowiązany we własnym zakresie zapewnić dostawę odpowiednich usług do Nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. Odpowiedź udzielana przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku, która była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe). Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie zasadniczo towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy (z zastrzeżeniem ściśle związanych z Nieruchomością depozytów wykonawców, zabezpieczeń złożonych przez najemców oraz innych zobowiązań wobec najemców wynikających z umów najmu, które będą obowiązywać na moment Transakcji). A zatem, po dacie planowanej Transakcji co do zasady istniejące należności i zobowiązania Zbywcy pozostaną u Zbywcy.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów (Wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn.: SA/Gd 1959/94), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tymczasem Transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer innych aktywów Zbywcy. Mianowicie, w ramach przedmiotowej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie aktywa trwałe w postaci Nieruchomości, wraz ze składnikami ściśle związanymi z Nieruchomością - tj. w szczególności: ruchomościami (o wartości nieistotnej z perspektywy Transakcji), majątkowymi prawami autorskimi i prawami pokrewnymi do projektów architektonicznych i prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową i adaptacją Nieruchomości, gwarancjami budowlanymi (wraz z kaucją stanowiącą ich zabezpieczenie), zabezpieczeniami ustanowionymi przez poszczególnych najemców, dokumentacją prawna i techniczną oraz kopiami korespondencji).

Tym samym, w wyniku Transakcji na Nabywcę nie przejdą:

*   istotne aktywa, takie jak:
    *   nieruchomości, przy wykorzystaniu których Wnioskodawca prowadzi działalność w innych lokalizacjach (tj. nieruchomości w W., P., K. i Ł.)/ w których Wnioskodawca posiada biuro;
    *   inne składniki majątkowe wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej (w tym: samochody osobowe);
    *   środki pieniężne (z włączeniami opisanymi powyżej);
*   prawa i obowiązki wynikające z umów:
    *   rachunków bankowych Wnioskodawcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami);
    *   związanych z finansowaniem działalności Wnioskodawcy i zabezpieczeniem tego finansowania (w szczególności prawa i obowiązki wynikające z zaciągniętych kredytów/ pożyczek);
    *   związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Wnioskodawcę (w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych itp.);
*   pracownik Wnioskodawcy;
*   tajemnice przedsiębiorstwa Wnioskodawcy;
*   know-how;
*   księgi rachunkowe Wnioskodawcy;
*   inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością);
*   firma Wnioskodawcy.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r. sygn. I SA/Kr 1189/99) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawcy składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że m.in. know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych/umów w zakresie finansowania działalności Wnioskodawcy itp. nie zostaną przejęte przez Nabywcę. Ponadto, jak wskazano powyżej, może dojść również do rozwiązania Umów Serwisowych. Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Działalność polegająca na wynajmie Nieruchomości nie stanowi także zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby zatem można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, jak zostało już wskazane, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, iż m.in. know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Zbywcy nie zostanie przejęty przez Nabywcę. Ponadto, działalność gospodarcza Wnioskodawcy prowadzona z wykorzystaniem przedmiotowej Nieruchomości stanowi jedynie jeden w elementów szerszej działalności Wnioskodawcy na rynku nieruchomości. Jak bowiem Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadził/prowadzi działalność w zakresie nieruchomości również w wielu innych lokalizacjach (tj. m.in. w O., W., P., K. i Ł.).

Przenoszone składniki nie spełniają też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 września 2011 r., sygn. ITPP2/443-888/11/PS). Wyodrębnienie organizacyjne spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., sygn. IPPP1/443-547/12-2/MPe). Tymczasem, jak zostało już wskazane, przenoszone składniki majątkowe i oparta o nie działalność Wnioskodawcy nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Dodatkowo, działalność gospodarcza prowadzona z wykorzystaniem Nieruchomości nie jest również faktycznie wyodrębniona organizacyjnie w przedsiębiorstwie Zbywcy - a stanowi jedynie część działalności, jaką Zbywca prowadzi na rynku nieruchomości. Wskazuje na to w szczególności fakt, że Zbywca prowadzi również działalność przy wykorzystaniu Nieruchomości w innych lokalizacjach.

Podobnie, jak Wnioskodawca zaznaczył już też w opisie zdarzenia przyszłego, dla Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji nie są prowadzone odrębne księgi rachunkowe.

Przenoszona Nieruchomość nie będzie również posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Tymczasem z uwagi na fakt, iż na rzecz Nabywcy nie zostaną zasadniczo przeniesione prawa i obowiązki z szeregu fundamentalnych umów, brak jest podstaw do uznania, aby przenoszony zespół praw i składników majątkowych był wystarczający do funkcjonowania centrum handlowego. Aby zagwarantować niezakłóconą kontynuację jego działalności po dniu Transakcji Nabywca będzie musiał zaangażować własny know-how, własne zasoby oraz zapewnić - już we własnym zakresie:

*   zarządzanie Nieruchomością;
*   wykonanie czynności marketingowych przydatnych w funkcjonowaniu Nieruchomości;
*   wykonanie innych czynności/dostawę usług niezbędnych z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości (w szczególności w przypadku rozwiązania wszystkich/niektórych Umów Serwisowych).

Analogicznie po dniu Transakcji Nabywca będzie zobowiązany samodzielnie zapewnić obsługę księgowo-podatkową obszaru działalności związanego z nabytą Nieruchomością. Nie jest przenoszone również finansowanie (tzn. zobowiązania) kluczowe dla działania każdego biznesu. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała sama w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Tym samym sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy fakt ten równocześnie potwierdza, że w wyniku planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Zbywcy, a jedynie poszczególnych (choć znaczących) składników jego majątku.

Ponadto, biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca w przeszłości nabywał i zbywał nieruchomości można uznać, że Wnioskodawca prowadzi działalność, którą można uznać za działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. W konsekwencji posiadane przez Wnioskodawcę nieruchomości (w szczególności Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji) nie powinny być traktowane jako przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a jedynie jako aktywa wykorzystywane w ramach działalności tego przedsiębiorstwa. Powyższe stanowi dodatkowy argument potwierdzający, że przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Opodatkowanie planowanej Transakcji podatkiem VAT.

Planowana Transakcja stanowi dostawę Budynków i Budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego Działek. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Nabycie prawa użytkowania wieczystego Działek wchodzącego w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliło traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynków i Budowli znajdujących się na tym gruncie.

Ponadto Wnioskodawca chciałby zauważyć, że w odniesieniu do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, obejmujące dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku (w przypadku, gdy z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego). Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Jednakże - zgodnie z przepisami ustawy o VAT - dostawa budynków i budowli jest zwolniona z podatku VAT, chyba, że zastosowanie znalazłby jeden z wyjątków zawartych w tej ustawie, przewidujących opodatkowanie VAT. W konsekwencji ocena, czy sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT, czy też zwolniona z VAT, wymaga analizy, czy wymienione wyjątki znajdą zastosowanie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: (a) wybudowaniu lub (b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe regulacje, jak też przedstawione okoliczności zdarzenia przyszłego, pierwsze zasiedlenie Starych Budowli nastąpiło najpóźniej w momencie ich nabycia przez Zbywcę, tj. w kwietniu 2013 r. - a zatem od daty nabycia do daty Transakcji upłynie okres ponad dwóch lat. Biorąc pod uwagę fakt, że po nabyciu Zbywca nie dokonywał ulepszeń Starych Budowli o wartości stanowiącej co najmniej 30% ich wartości początkowej, na moment Transakcji upłyną dwa lata od pierwszego zasiedlenia Starych Budowli w rozumieniu ustawy o VAT.

Z kolei w odniesieniu do Budynków i Nowych Budowli pierwsze zasiedlenie poszczególnych części Nieruchomości nastąpiło w momencie wydania poszczególnych powierzchni najemcom w wykonaniu pierwszej umowy najmu dotyczącej danej powierzchni, po wybudowaniu Budynków/Nowych Budowli. Jak bowiem Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, po wybudowaniu Budynków i Nowych Budowli Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie o wartości stanowiącej co najmniej 30% ich wartości początkowej.

W odniesieniu do Budynków Wnioskodawca wskazuje, że:

*   powierzchnie Budynków były przekazywane pierwszym najemcom w okresie od 20 marca 2014 r. do 9 września 2014 r., a
*   pierwsze faktury VAT z tytułu najmu poszczególnych pomieszczeń były wystawiane w okresie od sierpnia do października 2014 r.

Jak wskazano powyżej, część Nowych Budowli również była przedmiotem najmu (np. szyldy reklamowe).

Niemniej jednak, może wystąpić taka sytuacja, że niektóre Nowe Budowle (w całości lub w części) oraz (ewentualnie) część powierzchni Budynków nie były dotychczas samodzielnym przedmiotem najmu, dzierżawy lub podobnych umów.

W konsekwencji, w zależności od daty sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy:

*   w odniesieniu do części powierzchni Budynków i Nowych Budowli - pomiędzy ich wydaniem pierwszemu najemcy, a datą Transakcji może upłynąć okres co najmniej dwóch lat, a
*   w odniesieniu do pozostałej części powierzchni Budynków i Nowych Budowli - pomiędzy ich wydaniem pierwszemu najemcy a datą Transakcji może upłynąć okres krótszy niż dwa lata lub do momentu Transakcji nie będą one (i nie były w przeszłości) samodzielnym przedmiotem najmu, dzierżawy lub podobnych umów.

Reasumując, w zależności od daty sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, na moment Transakcji:

*   w odniesieniu do części Budynków i Nowych Budowli może upłynąć okres co najmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, a
*   w odniesieniu do pozostałej części Budynków i Nowych Budowli może upłynąć okres krótszy niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia lub do momentu Transakcji nie dojdzie do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT.

Zatem, zarówno w zakresie (a) Starych Budowli, jak i w zakresie (b) części Budynków i Nowych Budowli, w odniesieniu do których upłynie okres co najmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, Transakcja będzie spełniać warunki zwolnienia z opodatkowania VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: (a) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz (b) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów (właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego) zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Nabywca, będą na moment Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, strony będą uprawnione - na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT - do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania podatkiem VAT zbycia części Nieruchomości, w stosunku do których okres pomiędzy ich pierwszym zasiedleniem w rozumieniu ustawy o VAT a datą dokonania Transakcji będzie nie krótszy niż dwa lata - pod warunkiem złożenia zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy podatkiem VAT.

Równocześnie, Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż w odniesieniu do części Transakcji, o której mowa powyżej, obligatoryjne zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania. Zgodnie bowiem z tym przepisem zwolniona z opodatkowania VAT może być dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dostawa Nieruchomości w powyższym zakresie będzie natomiast objęta zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W konsekwencji, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania w stosunku do Transakcji w tej części.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, planowane zbycie Nieruchomości w odniesieniu do Starych Budowli oraz w odniesieniu do części Budynków i Nowych Budowli, w stosunku do których pomiędzy ich wydaniem pierwszemu najemcy a datą Transakcji upłynie okres co najmniej dwóch lat - będzie zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT wg stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w związku z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do Transakcji w dalszym zakresie, tj. w odniesieniu do części Budynków i Nowych Budowli, w stosunku do których pomiędzy ich wydaniem pierwszemu najemcy a datą Transakcji upłynie okres krótszy niż dwa lata lub które nigdy nie były przedmiotem najmu - nabycie tych części Nieruchomości nie zostanie objęte zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w odniesieniu do Transakcji w powyższym zakresie nie będzie miało zastosowania zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z powołanym wyżej przepisem, zwalnia się od VAT również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tymczasem, Zbywca był uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem/ ulepszeniem Starych Budowli oraz w związku z wybudowaniem/ulepszeniem Budynków i Nowych Budowli. W konsekwencji, warunek zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie spełniony, a tym samym zwolnienie to nie będzie miało zastosowania w analizowanym przypadku.

Zatem - zdaniem Wnioskodawcy - dostawa Nieruchomości w powyższym zakresie nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnień z opodatkowania VAT przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz - jak wskazano powyżej - w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, planowane zbycie Nieruchomości w odniesieniu do części Budynków i Nowych Budowli, w stosunku do których pomiędzy ich wydaniem pierwszemu najemcy a datą Transakcji upłynie okres krótszy niż dwa lata lub które nigdy nie były przedmiotem najmu — będzie opodatkowane VAT wg stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, w związku z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   **za prawidłowe** \- w zakresie uznania, że przedmiotem Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa,
*   **za nieprawidłowe** \- w zakresie opodatkowania przedmiotu Transakcji w postaci Nieruchomości.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki poruszanej we wniosku, tut. organ postanowił ująć kwestie dotyczące dwóch zdarzeń przyszłych tj. 2 działek w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumnie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy więc przyjąć, że grunty spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 tej ustawy, zatem zbycie nieruchomości gruntowych (działek), dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem aby ocenić, czy do czynności opisanej we wniosku (zbycia przez Wnioskodawcę nieruchomości składającej z 2 działek zabudowanych budynkami i budowlami) znajdzie zastosowanie norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT konieczne jest przeanalizowanie czy zbywane przez Wnioskodawcę składniki majątku stanowią przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część tego przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”.

Zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej, skoro dane pojęcie nie jest definiowane w danym akcie normatywnym, a jest ono określone w innym akcie normatywnym to właśnie z uwagi na konieczność zachowania jednoznaczności systemu prawnego, przy interpretacji tego zwrotu należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia na gruncie innego aktu normatywnego, wiodącego w danej dziedzinie.

Stosownie do przepisu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Użyte w powyższym, przepisie sformułowanie „w szczególności” oznacza, że wymienione w pkt 1-9 składniki mają znaczenie decydujące dla uznania danego zespołu składników za przedsiębiorstwo. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zbyciem przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. definicji. Jak wynika bowiem z wniosku przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego dwóch działek wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami). Oprócz Nieruchomości w ramach Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione w szczególności:

*   ruchomości będące własnością Wnioskodawcy, związane z funkcjonowaniem Nieruchomości,
*   zabezpieczenia prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowione przez poszczególnych najemców (w tym w szczególności prawa z gwarancji bankowych oraz kaucje składane przez najemców),
*   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i innych projektów dotyczących prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z procesem budowlanym,
*   prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców z tytułu jakości i prawidłowości wykonanych prac związanych z procesem budowlanym,
*   dokumentację prawną i techniczną oraz kopie korespondencji związanej z Nieruchomością.

Ponadto, na Nabywcę mogą zostać przeniesione decyzje administracyjne związane z korzystaniem z Nieruchomości oraz prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z umów najmu obowiązujących na dzień przeprowadzenia Transakcji. W takiej sytuacji na Nabywcę przejdą również prawa i zobowiązania związane z zabezpieczeniami ustanowionymi przez poszczególnych najemców. Wnioskodawca wskazuje przy tym, iż nie jest wykluczone, że przed Transakcją dojdzie do rozwiązania umów najmu dotyczących szyldów reklamowych.

W ramach Transakcji na Nabywcę mogą zostać przeniesione także prawa i obowiązki wynikające z Umów Serwisowych. Nie można jednak wykluczyć, że część lub całość Umów Serwisowych zostanie rozwiązana w związku z Transakcją. Finalna decyzja w tym zakresie będzie uwarunkowana czynnikami biznesowymi.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę pozostałych składników/elementów, w tym:

*   nieruchomości, przy wykorzystaniu których Wnioskodawca prowadzi działalność w innych lokalizacjach - w szczególności: (i) nieruchomości w W. i P., które są (w znacznej części) wynajmowane na cele biurowe i mieszkaniowe (a w pozostała część jest wykorzystywana na potrzeby Wnioskodawcy) oraz (ii) nieruchomości w K. i w Ł., oddanych do używania innym podmiotom na podstawie umów dzierżawy (na nieruchomościach posadowione są m.in. budynek restauracji oraz stacja benzynowa);
*   nieruchomości, w której zlokalizowane jest biuro Wnioskodawcy;
*   innych składników majątkowych (w tym: samochodów osobowych), wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;
*   umowy rachunków bankowych Wnioskodawcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami);
*   umów związanych z finansowaniem działalności Wnioskodawcy i zabezpieczeniem tego finansowania (w szczególności prawa i obowiązki wynikające z zaciągniętych kredytów/ pożyczek);
*   praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Wnioskodawcę (w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych itp.);
*   środków pieniężnych Wnioskodawcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie z wyjątkiem przelewu zabezpieczeń tj. - w szczególności - (i) depozytów wykonawców oraz (ii) kaucji najemców (co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia przez Nabywcę w stosunek najmu);
*   tajemnic przedsiębiorstwa Wnioskodawcy;
*   know-how (związanego w szczególności z prowadzeniem działalności deweloperskiej, a także z wyszukiwaniem i utrzymaniem odpowiedniego portfolio najemców);
*   ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Nabywcy);
*   firmy Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zatrudnia jednego pracownika, jednak - w wyniku Transakcji - Nabywca nie stanie się z mocy prawa stroną jego stosunku pracy. Intencją stron Transakcji jest pozostanie pracownika u Wnioskodawcy. Czynności niezbędne do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości będą realizowane przez Wnioskodawcę przy wykorzystaniu własnych zasobów bądź korzystając z usług podmiotów zewnętrznych.

Jak wynika z powyższego, Wnioskodawca dokona zbycia składników majątku przedsiębiorstwa a nie przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego. Opisana we wniosku transakcja nie będzie obejmować bowiem istotnych elementów przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego, takich jak nieruchomości, przy wykorzystaniu których Wnioskodawca prowadzi działalność w innych lokalizacjach; nieruchomości, w której zlokalizowane jest biuro Wnioskodawcy, umowy rachunków bankowych Wnioskodawcy, praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Wnioskodawcę, środków pieniężnych Wnioskodawcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie, tajemnic przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, know-how, ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy i innych dokumentów związanych z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, firmy Wnioskodawcy.

Jednocześnie w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika, np. jako oddział, wydział, samodzielna jednostka organizacyjna. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że składniki majątkowe będące przedmiotem opisanej we wniosku transakcji nie stanowią także zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Jak wynika bowiem z wniosku, w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy nie funkcjonuje organizacyjne wyodrębnienie Nieruchomości będącej przedmiotem dostawy rozumiane jako stan, w którym działalność gospodarcza prowadzona z wykorzystaniem Nieruchomości byłaby prowadzona w ramach formalnie wyodrębnionej komórki organizacyjnej, tj. działu/oddziału/wydziału w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy lub też zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze wskazywałyby na odrębność działalności Wnioskodawcy prowadzonej z wykorzystaniem Nieruchomości od jego pozostałej działalności.

W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy nie funkcjonuje także wyodrębnienie finansowe Nieruchomości będącej przedmiotem dostawy rozumiane jako stan, w którym Wnioskodawca prowadziłby dla Nieruchomości osobną rachunkowość lub sprawozdawczość finansową. Aktualnie stosowane przez Wnioskodawcę zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym plan kont nie pozwalają na bezpośrednie przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań związanych z działalnością związaną z wynajmem Nieruchomości. Wnioskodawca wskazał, że jak w przypadku każdego przedsiębiorstwa, przyporządkowanie takie potencjalnie byłoby możliwe w razie zastosowania zasad rachunkowości oraz urządzeń księgowych mających na celu specyficznie osiągnięcie takiego przyporządkowania lub poprzez ręczną analizę poszczególnych zapisów księgowych, jednak wobec braku takich wymogów i potrzeb rozwiązania takie nie są wdrożone.

Przedmiot dostawy nie jest wyodrębniony funkcjonalnie w takim rozumieniu, że samodzielnie realizuje określone zadania gospodarcze.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowa Transakcja sprzedaży nie będzie także sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Wnioskodawca, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi finansowo i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (tzn. nie jest wydzielona w formie działu/oddziału/wydziału), jak również nie jest finansowo wydzielona dla celów rachunkowości statutowej. Przedmiot dostawy nie jest wyodrębniony funkcjonalnie w takim rozumieniu, że samodzielnie realizuje określone zadania gospodarcze. Zatem przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Tym samym w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - do sprzedaży przedmiotowych składników majątkowych przez Wnioskodawcę będą miały więc zastosowanie ogólne zasady dotyczące opodatkowania poszczególnych składników majątkowych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT określonym w art. 6 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

I tak, stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zatem jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na rynku nieruchomości. W ramach Transakcji, Wnioskodawca dokona na rzecz Nabywcy dostawy obejmującej m.in. prawo użytkowania wieczystego zabudowanych działek gruntu nr 407/35 i nr 411/35, prawo własności znajdujących się na tych działkach 2 budynków handlowo – usługowych oraz budowli (dalej Nieruchomość).

Prawo użytkowania wieczystego zabudowanych ww. działek zostało nabyte przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży z dnia 11 kwietnia 2013 r. podlegającej opodatkowaniu VAT. W momencie nabycia przez Wnioskodawcę na przedmiotowych działkach znajdowały się obiekty tzw. Naniesienia, które nie zostały wybudowane przez Wnioskodawcę (obsługują zlokalizowane na sąsiednich działkach Centrum Handlowe). Naniesienia te (tj. np. elementy infrastruktury) zostały wytworzone przez podmiot/podmioty inne niż Wnioskodawca. Wnioskodawca nie jest ich właścicielem w sensie ekonomicznym i nie ma prawa do dysponowania nimi jak właściciel. Wnioskodawca nie ponosił na nie nakładów ani nie wprowadził ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wnioskodawca nie dokonywał rozliczenia nakładów poniesionych przez ten inny podmiot/podmioty na wytworzenie przedmiotowych Naniesień. Wnioskodawca wprawdzie wskazał, że na moment nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę znajdowały się na niej również tzw. Stare Budowle - jednak po dodatkowej analizie posiadanych informacji Wnioskodawca wskazuje, że:

*   jedyne obiekty zlokalizowane na gruncie na moment nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę stanowiły obiekty określone we Wniosku jako Naniesienia (tj. obiekty, o których mowa powyżej), a
*   na moment nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę na działkach nie były posadowione elementy określone jako Stare Budowle.

Na działkach Wnioskodawca przeprowadził inwestycję deweloperską, obejmującą budowę kompleksu handlowego - tj. dwóch Budynków wraz z towarzyszącymi Budowlami (Nowe Budowle). Po wybudowaniu kompleksu handlowego Wnioskodawca nie dokonywał ulepszeń Budynków ani Nowych Budowli o wartości stanowiącej co najmniej 30% ich wartości początkowej. Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na użytkowanie dwóch Budynków w lipcu 2014 r. Nowe Budowle zostały przyjęte do użytkowania (tj. rozpoczęto korzystanie z nich) wraz z przyjęciem do użytkowania Budynków.

Po wybudowaniu, powierzchnie Budynków były wynajmowane w całości. Lokale w Budynkach zostały przekazane najemcom w następujących datach:

*   Lokal M01 - 20 marca 2014 r.;
*   Lokal M02 - 09 września 2014 r.;
*   Lokal M03 - 22 kwietnia 2014 r.;
*   Lokal M04 - 23 maja 2014 r.;
*   Lokal M05 - 6 maja 2014 r.

Wnioskodawca oddawał w najem szyldy reklamowe (umowy najmu zawierane począwszy od czerwca 2014 r.). Natomiast pozostałe Nowe Budowle, tj. zagroda śmietnikowa, przyłącze/-a kanalizacji deszczowej, przyłącze/-a kanalizacji sanitarnej, przyłącze wodociągowe, przyłącze elektryczne, przyłącze telekomunikacyjne, parking, oznakowanie drogowe, chodniki nie są i nie były przedmiotem umów najmu/dzierżawy i stanowią elementy umożliwiające dostarczanie mediów do budynku (przyłącza energetyczne i wodno-kanalizacyjne) lub są wykorzystywane wspólnie przez wszystkich najemców i ich klientów (parking, chodniki), czyli stanowią one elementy niezbędne dla funkcjonowania kompleksu handlowego jako całości służą Nieruchomości jako całości. W szczególności w przypadku parkingu nie były zawierane umowy, niemniej w umowach najmu znajdują się postanowienia uprawniające najemców do korzystania z parkingu razem z innych użytkownikami (tj. najemcy nie wynajęli określonej, konkretnej części parkingu). Zarówno Wnioskodawca, jak i Nabywca są (i będą na moment przeprowadzenia Transakcji) zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Przewiduje się, że Transakcja zostanie przeprowadzona w pierwszej połowie 2016 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi m.in. kwestia czy przedmiot Transakcji w postaci Nieruchomości, tj. 2 Budynków i Nowych Budowli oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu nr 407/35 i 411/35 będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku planowanej dostawy należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem ww. Budynków oraz Nowych Budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku względem Budynków oraz Nowych Budowli mających być przedmiotem Transakcji nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Jak wskazał Wnioskodawca wybudowane i oddane do użytkowania w lipcu 2014 r. dwa Budynki były w całości wynajmowane przez Wnioskodawcę na rzecz najemców. Powierzchnie Budynków były przekazywane najemcom w okresie od 20 marca 2014 r. do 9 września 2014 r.

Wnioskodawca wyjaśnił, że Nowe Budowle, tj. zagroda śmietnikowa, przyłącze/-a kanalizacji deszczowej, przyłącze/-a kanalizacji sanitarnej, przyłącze wodociągowe, przyłącze elektryczne, przyłącze telekomunikacyjne, parking, oznakowanie drogowe, chodniki nie są i nie były przedmiotem umów najmu/dzierżawy i stanowią elementy umożliwiające dostarczanie mediów do budynku (przyłącza energetyczne i wodno-kanalizacyjne) lub są wykorzystywane wspólnie przez wszystkich najemców i ich klientów (parking, chodniki), czyli służą Nieruchomości jako całości. W szczególności w przypadku parkingu nie były zawierane umowy, niemniej w umowach najmu znajdują się postanowienia uprawniające najemców do korzystania z parkingu razem z innych użytkownikami (tj. najemcy nie wynajęli określonej, konkretnej części parkingu).

Nowe Budowle zostały przyjęte do użytkowania (tj. rozpoczęto korzystanie z nich) wraz z przyjęciem do użytkowania Budynków. Po wybudowaniu kompleksu handlowego Wnioskodawca nie dokonywał ulepszeń Budynków ani Nowych Budowli o wartości stanowiącej co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Z powyższego wynika, że Budynki Wnioskodawca używał dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, tj. do wynajmu/dzierżawy.

Natomiast odnośnie Nowych Budowli mających być przedmiotem transakcji (jako infrastruktura towarzysząca Budynkom) wprawdzie nie są i nie były przedmiotem odrębnego najmu/dzierżawy, jednak stanowią one elementy niezbędne dla funkcjonowania kompleksu handlowego jako całości, tj. Budynkom, które objęte zostały w całości umowami najmu. Skoro zatem Budowle te stanowią niezbędne elementy do funkcjonowania kompleksu handlowego to należy uznać, że w momencie kiedy doszło do używania Budynków przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej, to także doszło do używania w ramach działalności gospodarczej Nowych Budowli, a zatem doszło do pierwszego zasiedlenia nieruchomości.

W momencie kiedy doszło do używania Budynków i Nowych Budowli przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej, która polega m.in. na wynajmie/dzierżawie nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia.

Tym samym planowana Transakcja zbycia przez Wnioskodawcę w odniesieniu do części Budynków i Nowych Budowli, w stosunku do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem a datą Transakcji zbycia nie upłynie okres krótszy niż 2 lata – będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem Wnioskodawca wskazał, że Transakcja zostanie przeprowadzona w pierwszej połowie 2016 r., natomiast powierzchnie Budynków były przekazywane najemcom w okresie od 20 marca 2014 r. do 9 września 2014 r.

Powyższe zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie jednak zastosowania dla dostawy części Budynków i Nowych Budowli, w stosunku do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem a datą Transakcji upłynie okres krótszy niż 2 lata.

W takim przypadku należy dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę 2 Budynków i Nowych Budowli wchodzących w skład Nieruchomości. Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku VAT w związku z budową tych Budynków i Nowych Budowli.

Od momentu wybudowania 2 Budynków i Nowych Budowli Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie o wartości stanowiącej co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Jeśli zatem Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową Budynków i Nowych Budowli, to planowana dostawa części tych Budynków i Nowych Budowli nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nie spełniają warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT.

Tym samym w stosunku do zbycia przez Wnioskodawcę tej części Budynków i Nowych Budowli nie znajdzie również zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Także w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ponieważ Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową Budynków i Nowych Budowli.

Zatem zbycie przez Wnioskodawcę części 2 Budynków i Nowych Budowli, w stosunku do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem a datą Transakcji upłynie okres krótszy niż 2 lata, będzie podlegało opodatkowaniu według stawki podstawowej VAT 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Wobec dokonanej powyżej analizy sprawy stwierdzić należy, że zbycie części działek (na których posadowione są przedmiotowe Budynki i Nowe Budowle) przyporządkowanych proporcjonalnie do znajdujących się na tych działkach części Budynków i Nowych Budowli, w stosunku do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem a datą Transakcji nie upłynie okres krótszy niż 2 lata, będzie objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast zbycie części ww. działek przyporządkowanych proporcjonalnie do znajdujących się na tych działkach części Budynków i Nowych Budowli, w stosunku do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem a datą Transakcji upłynie okres krótszy niż 2 lata, będzie opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 29a ust. 8 w związku z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii objętej zapytaniem Wnioskodawcy dotyczącej wyboru opcji opodatkowania należy przytoczyć przepis art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków i budowli objętych zwolnieniem od podatku wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy wyłącznie w odniesieniu do części Budynków i Nowych Budowli, których dostawa będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W przypadku wyboru opodatkowania dla dostawy ww. części Budynków i Nowych Budowli zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W tym przypadku również zbycie części działek przyporządkowanych proporcjonalnie do tych części Budynków i Nowych Budowli, których dostawa będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w przypadku wyboru opodatkowania dla dostawy ww. części Budynków i Nowych Budowli zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 23%.

Reasumując w sytuacji wyboru przez Wnioskodawcę oraz nabywcę opcji opodatkowania części Budynków i Nowych Budowli, dla których od dnia pierwszego zasiedlenia upłynął okres nie krótszy niż 2 lata, dostawa 2 Budynków i Nowych Budowli w całości będzie podlegała opodatkowaniu wg stawki podstawowej podatku VAT, tj. w wysokości 23%, a w związku z tym również dostawa gruntów, na których ww. obiekty są posadowione będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu opodatkowania przedmiotu Transakcji w postaci Nieruchomości należało uznać je za nieprawidłowe. Wnioskodawca wskazał bowiem w stanowisku, że Stare Budowle będą zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT wg stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w związku z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Stare Budowle są tzw. Naniesieniami, w stosunku do których Wnioskodawca nie był ich właścicielem, nie ponosił na nie nakładów ani nie sprawował nad nimi kontroli w sensie ekonomicznym. Stare Budowle (Naniesienia) nie były też wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie zostały też wybudowane przez Wnioskodawcę.

Zatem nie mogą być przedmiotem dostawy przez Wnioskodawcę a tym samym nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.