Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.450.1094.2020.5.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-21
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – warsztaty naukowe online dla dzieci wraz z dostawą za pośrednictwem kuriera zestawów eksperymentów dopasowanych do tematyki zajęć
Słowa kluczowe: nauka; usługi; Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS); świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 12 października 2020 r. (data wpływu 22 października 2020 r.), uzupełnionego pismami z dnia 5 lutego 2021 r. (data wpływu 12 lutego 2021 r.) oraz z dnia 13 kwietnia 2021 r. (data wpływu 15 kwietnia 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – warsztaty naukowe online dla dzieci wraz z dostawą za pośrednictwem kuriera zestawów eksperymentów dopasowanych do tematyki zajęć

**Opis usługi:**

Warsztaty naukowe, będące przedmiotem wniosku są kierowane dla dzieci w wieki 8-12 lat. Czas trwania jednych zajęć to 60-90 minut. Warsztaty będą prowadzone w grupach liczących maksymalnie do 15 osób.

Warsztaty oferowane przez Wnioskodawcę, to usługa edukacyjna polegająca na prowadzeniu warsztatów online dla dzieci jest ona bezpośrednio ściśle powiązana z zestawami eksperymentów dostarczanych uczestnikom za pośrednictwem kuriera.

W czasie trwania warsztatów uczestnicy wraz z naukowcem będą przeprowadzali eksperymenty naukowe z zakresu nauk ścisłych przygotowanych przez (…) oraz eksperymenty w rozszerzonej rzeczywistości (AR). Zestawy eksperymentów będą dostarczane uczestnikom za pośrednictwem kuriera, tak aby w czasie trwania warsztatów każdy uczestnik miał swój zestaw.

Zadaniem naukowców prowadzących warsztaty będzie przeprowadzenie z uczestnikami eksperymentów z zestawów wraz z wyjaśnieniem naukowym zachodzących zjawisk. Prowadzący będą zadawać dzieciom krótkie zadania domowe polegające na obserwacji, wykonaniu prostych ćwiczeń czy rozwiązaniu zagadek lub quizów. Zadania, jak i zawartość merytoryczna każdego eksperymentu, będą dostępne także na platformie Online. Uczestnicy warsztatów będą mieli możliwość zadawania pytań naukowcom w czasie prowadzenia warsztatów, jak i po ich przeprowadzeniu w formie pisemnej. Pomiędzy warsztatami prowadzone będą dodatkowe aktywności poprzez platformę.

Celem prowadzonych warsztatów naukowych jest:

*   zachęcanie do podejmowania samokształcenia opartego na umiejętności organizowania warsztatu pracy czyli domowego laboratorium,
*   pobudzenie interakcje w grupie i wymiany uwag bądź pytań, aby kształtować aktywność w życiu społecznym oraz odpowiedzialność za grupę,
*   przekazanie wiedzy i pomoce w kształtowaniu umiejętności, które mogą pomóc zrozumieć otaczający świat,
*   wzmacnianie własnej tożsamości dziecka, poczucia godności i szacunku dla innych.

Zapisując się na (…) uczestnik otrzymuje trzy zestawy eksperymentów dopasowane do tematyki zajęć, a także dostęp do lekcji online prowadzonych przez naukowców (…) z wykorzystaniem platformy (…). W cenie warsztatów jest pełne wyposażenie do przeprowadzenia eksperymentów oraz opieka merytoryczna w postaci 9 spotkań z naukowcami oraz 3 projektów tygodniowych prowadzonych na platformie edukacyjnej, czyli w sumie 12 tygodni zajęć online. Bez dostarczenia zestawów niemożliwe jest przeprowadzenie konkretnych zajęć przez naukowca. Bez naukowca zaś niemożliwe jest świadczenie usługi warsztatów online.

Elementy składające się na ww. świadczenie z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość. W ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku, nabywca nie ma możliwości niezależnego nabycia usługi edukacyjnej polegającej na prowadzeniu warsztatów naukowych online dla dzieci albo zestawów eksperymentów.

Wnioskodawca jest podmiotem, który w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi edukacyjne.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 85.5

**Stawka podatku od towarów i usług:** 23%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług.

**Zastrzeżenie:** Wskazuje się, że niniejsza WIS ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy usługa ta nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43-81 ustawy albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ustawy, czego weryfikacja pozostaje poza zakresem postępowania w sprawie wydania WIS. W zakresie ustalenia, czy do przedmiotowej usługi objętej niniejszą WIS ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, Wnioskodawca może zwrócić się z odrębnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania świadczenia – warsztaty naukowe online dla dzieci wraz z dostawą za pośrednictwem kuriera zestawów eksperymentów dopasowanych do tematyki zajęć, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 12 lutego 2021 r. oraz 15 kwietnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu świadczenia.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego).

Wnioskodawca to producent zestawów z eksperymentami z zakresu nauk ścisłych dla dzieci wczesnoszkolnych, wzbogaconych technologią rozszerzonej rzeczywistości (AR) oraz multimedialnymi ciekawostkami, grami i quizami. Produkty są sprzedawane w ramach ciągłej 12-miesięcznej subskrypcji płatnej co miesiąc, 3-, 6- i 12- miesięcznej subskrypcji płatnej z góry oraz pojedynczych zestawów eksperymentów.

Wnioskodawca planuje w najbliższym czasie, uruchomić nową usługę edukacyjną polegającą na prowadzeniu warsztatów naukowych online dla dzieci. Warsztaty będą organizowane w turnusach dwu- lub trzymiesięcznych, w trakcie których nastąpi od 6 do 12 spotkań online uczestników z prowadzącymi naukowcami. Zajęcia online są planowane raz w tygodniu. Czas trwania jednych zajęć to 60-90 minut. Warsztaty będą prowadzone w grupach liczących maksymalnie do 15 osób. Do udziału w zajęciach konieczne jest posiadanie komputera z dostępem do Internetu, kamerą oraz mikrofonem. Uczestnicy warsztatów będą się łączyli za pośrednictwem komputerów z platformą online, taką jak (…), do której osoby trzecie nie będą miały dostępu. Prowadzący warsztaty będą akceptowali udział uczestników danej grupy tylko z zaufanych adresów e-mail, które opiekunowie uczestników będą zobowiązani przekazać organizatorowi warsztatów.

W czasie trwania warsztatów uczestnicy wraz z naukowcem będą przeprowadzali eksperymenty naukowe z zakresu nauk ścisłych przygotowanych przez (…) oraz eksperymenty w rozszerzonej rzeczywistości (AR). Zestawy eksperymentów będą dostarczane uczestnikom za pośrednictwem kuriera, tak aby w czasie trwania warsztatów każdy uczestnik miał swój zestaw. W zestawach z eksperymentami znajdują się potrzebne odczynniki do wykonania doświadczeń, środki ochrony indywidualnej (rękawiczki, okulary), środki zabezpieczające miejsce pracy oraz potrzebny do wykonania doświadczeń sprzęt laboratoryjny. Zestawy eksperymentów spełniają wymogi dyrektywy unijnej w sprawie bezpieczeństwa zabawek nr 2009/48/WE oraz normy PN-EN 71-1, PN-EN 71-3 oraz PN-EN 71-4.

Zadaniem naukowców prowadzących warsztaty będzie przeprowadzenie z uczestnikami eksperymentów z zestawów wraz z wyjaśnieniem naukowym zachodzących zjawisk. Prowadzący będą zadawać dzieciom krótkie zadania domowe polegające na obserwacji, wykonaniu prostych ćwiczeń czy rozwiązaniu zagadek lub quizów. Zadania, jak i zawartość merytoryczna każdego eksperymentu, będą dostępne także na platformie Online. Uczestnicy warsztatów będą mieli możliwość zadawania pytań naukowcom w czasie prowadzenia warsztatów, jak i po ich przeprowadzeniu w formie pisemnej. Pomiędzy warsztatami prowadzone będą dodatkowe aktywności poprzez platformę.

Zdaniem Wnioskodawcy, warsztaty stanowią zatem usługę edukacyjną, w której zdecydowana większość odbywa się w formie online poprzez aktywne uczestnictwo dzieci w zajęciach z naukowcem, wykonywanie eksperymentów, zadawanie pytań, wykonywanie zadań, ćwiczeń i rozwiązywanie quizów. Spółka szacuje, że ta część stanowi 80% wartości usługi. Pozostała 20% część stanowi dostarczenie zestawów do wykonywania eksperymentów koniecznych do uczestniczenia w warsztatach.

Mając na względzie powyższe istnieje potrzeba ustalenia właściwego PKWiU dla tego rodzaju usługi, a także ustalenie, czy w opisanej sytuacji istnieją przesłanki do kwalifikacji tej usługi jako podlegającej 8% podatkowi VAT.

W dniu 15 kwietnia 2021 r. wniosek uzupełniono o następujące informacje:

Przedmiotem wniosku jest świadczenie, które w ocenie Wnioskodawcy stanowi świadczenie kompleksowe, o którym mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy.

Wnioskodawca jest podmiotem, który w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi edukacyjne.

Warsztaty naukowe, będące przedmiotem wniosku są kierowane dla dzieci w wieki 8-12 lat.

Celem prowadzonych warsztatów naukowych jest:

*   zachęcanie do podejmowania samokształcenia opartego na umiejętności organizowania warsztatu pracy czyli domowego laboratorium,
*   pobudzenie interakcje w grupie i wymiany uwag bądź pytań, aby kształtować aktywność w życiu społecznym oraz odpowiedzialność za grupę,
*   przekazanie wiedzy i pomoce w kształtowaniu umiejętności, które mogą pomóc zrozumieć otaczający świat,
*   wzmacnianie własnej tożsamości dziecka, poczucia godności i szacunku dla innych.

Dodatkowo (…) zachęca do formułowania pytań i szukania na nie odpowiedzi z wykorzystaniem metod badawczych. Kształtuje nawyki związane z bezpieczeństwem podczas eksperymentów oraz korzystania z dodatkowych źródeł wiedzy i informacji. Wskazuje na rolę fizyki i chemii, jako nauk leżących u podstaw nowoczesnych technologii, wykorzystywanych przez ludzi. W czasie zajęć operujemy pojęciami naukowymi z zakresu fizyki/chemii i uczymy odróżniania ich znaczenia naukowego od potocznego.

Warsztaty, to zajęcia wspomagające edukację dzieci.

Warsztaty oferowane przez Wnioskodawcę, to usługa edukacyjna polegająca na prowadzeniu warsztatów online dla dzieci jest bezpośrednio ściśle powiązana z zestawami eksperymentów dostarczanych uczestnikom za pośrednictwem kuriera. Te czynności nie mogą w tym konkretnym kształcie nie być wykonywane odrębnie. Wszystkie lekcje zostają zapisane w formie filmów na platformie, do której uczestnicy (…) będą mieli dostęp. Dzięki temu, w razie nieobecności uczestnika możliwe jest odtworzenie filmu z zajęć po ich zakończeniu.

Zapisując się na (…) uczestnik otrzymuje trzy zestawy eksperymentów dopasowane do tematyki zajęć, a także dostęp do lekcji online prowadzonych przez naukowców (…) z wykorzystaniem platformy (…). W cenie warsztatów jest pełne wyposażenie do przeprowadzenia eksperymentów oraz opieka merytoryczna w postaci 9 spotkań z naukowcami oraz 3 projektów tygodniowych prowadzonych na platformie edukacyjnej, czyli w sumie 12 tygodni zajęć online. Spotkania z naukowcami, którzy tłumaczą i objaśniają doświadczenia, które zaprojektowali samodzielnie oraz zachodzące w nich procesy.

Wnioskodawca organizuje warsztaty począwszy od października 2020 r. Rodzice oraz dzieci są zadowoleni z zajęć i wskazują, że zajęcia realizują cele, które Wnioskodawca założył, a które zostały opisane wyżej.

Elementy składające się na ww. świadczenie z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość.

Oba elementy świadczenia są tak samo ważne. Bez dostarczenia zestawów niemożliwe jest przeprowadzenie konkretnych zajęć przez naukowca. Bez naukowca zaś niemożliwe jest świadczenie usługi warsztatów online.

Elementy wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku bezpośrednio przyczyniają się do efektywniejszego/lepszego wykonania świadczenia głównego.

Zapisując się na (…) uczestnik otrzymuje trzy zestawy eksperymentów dopasowane do tematyki zajęć, a także dostęp do lekcji online prowadzonych przez naukowców (…) z wykorzystaniem platformy (…). W cenie warsztatów jest pełne wyposażenie do przeprowadzenia eksperymentów oraz opieka merytoryczna w postaci 9 spotkań z naukowcami oraz 3 projektów tygodniowych prowadzonych na platformie edukacyjnej, czyli w sumie 12 tygodni zajęć online. Dostarczane zestawy eksperymentów, zależą od wybranego modułu. Wniosek dotyczy usługi (…), która zawiera trzy zestawy eksperymentów: (…).

Uczestnik może wykupić dostęp do usługi w dwóch wariantach:

*   płatność z góry – cena (…) zł,
*   płatność co miesiąc przez okres 3 miesięcy – cena (…) zł/miesiąc.

Cena dostarczanych zestawów do ceny usługi stanowi 25% do 75%.

Sprzedaż usługi edukacyjnej polegającej na prowadzeniu warsztatów naukowych online dla dzieci oraz sprzedaż zestawów eksperymentów są nieodłącznymi i niezbędnymi elementami jednej transakcji, na co nabywca nie ma wpływu.

W ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku, nabywca nie ma możliwości niezależnego nabycia usługi edukacyjnej polegającej na prowadzeniu warsztatów naukowych online dla dzieci albo zestawów eksperymentów.

(…).

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Na wstępie należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności (np. dostaw różnych towarów), których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito \_ Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (22).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest także kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien,). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przedmiotowej sprawie świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę składa się z prowadzonych przez naukowców warsztatów naukowych online dla dzieci oraz dostawy za pośrednictwem kuriera zestawów eksperymentów dopasowanych do tematyki zajęć. Jak wynika z treści wniosku oraz z treści załączonych dokumentów, zapisując się na warsztaty uczestnik otrzymuje trzy zestawy eksperymentów dopasowane do tematyki zajęć, a także dostęp do lekcji online prowadzonych przez naukowców z wykorzystaniem platformy Google Clasroom. W cenie warsztatów jest pełne wyposażenie do przeprowadzenia eksperymentów oraz opieka merytoryczna w postaci 9 spotkań z naukowcami oraz 3 projektów tygodniowych prowadzonych na platformie edukacyjnej, czyli w sumie 12 tygodni zajęć online. Bez dostarczenia zestawów niemożliwe jest przeprowadzenie konkretnych zajęć przez naukowca. Istotą zajęć online jest bowiem przeprowadzenie z uczestnikami eksperymentów z zestawów wraz z wyjaśnieniem naukowym zachodzących zjawisk. Dzieci aktywnie uczestniczą w zajęciach online poprzez m.in. wykonywanie eksperymentów z materiałów dostarczonych w zestawach. Sprzedaż usługi edukacyjnej polegającej na prowadzeniu warsztatów naukowych online dla dzieci oraz sprzedaż zestawów eksperymentów są zatem nieodłącznymi i niezbędnymi elementami jednej transakcji, na co nabywca nie ma wpływu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że w ramach opisanego świadczenia można wyszczególnić świadczenie podstawowe oraz świadczenie pomocnicze. Głównym celem świadczenia jest przeprowadzenie warsztatów naukowych online dla dzieci (świadczenie główne), które z punktu widzenia świadczeniobiorcy stanowi cel usługi. Świadczeniem dominującym jest przeprowadzenie warsztatów naukowych online dla dzieci. Natomiast dostawa za pośrednictwem kuriera zestawów eksperymentów stanowi czynność pomocniczą. Czynność ta nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy wykonaniu świadczenia głównego, jakim jest przeprowadzenie warsztatów naukowych online dla dzieci. Jest ona świadczona w ścisłym związku z usługą główną.

Jak wskazano bowiem wyżej, w przypadku świadczenia złożonego cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W tym przypadku poszczególne elementy świadczenia stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność ustępując nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości. Jeżeli świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym.

Przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wszystkie bowiem czynności, z których składa się przedmiotowe świadczenie, tj. warsztaty naukowe online oraz dostawa towaru w postaci zestawów eksperymentów, są niezbędne i ściśle ze sobą związane i w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. W przedmiotowej sprawie dostawa za pośrednictwem kuriera zestawów eksperymentów jest niezbędna i zestawy eksperymentów muszą być dostarczone, ponieważ bez dostarczenia zestawów niemożliwe jest przeprowadzenie konkretnych zajęć przez naukowca. Za uznaniem przedmiotowego świadczenia za świadczenie kompleksowe przemawia także fakt, że w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku, nabywca nie ma możliwości niezależnego nabycia usługi edukacyjnej polegającej na prowadzeniu warsztatów naukowych online dla dzieci albo zestawów eksperymentów.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę polegającą na przeprowadzeniu warsztatów naukowych online dla dzieci, a czynność polegająca na dostawie za pośrednictwem kuriera zestawów eksperymentów, jest czynnością pomocniczą.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

*   niniejszych zasad metodycznych,
*   uwag do poszczególnych sekcji,
*   schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

*   symbole grupowań,
*   nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja P Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) –EDUKACJA – obejmuje:

*   usługi placówek wychowania przedszkolnego,
*   usługi szkół podstawowych,
*   usługi gimnazjów,
*   usługi liceów ogólnokształcących, techników, branżowych szkół I i II stopnia,
*   usługi szkół policealnych,
*   usługi kolegiów pracowników służb społecznych i placówek doskonalenia nauczycieli,
*   usługi szkół wyższych,
*   usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 85 USŁUGI W ZAKRESIE EDUKACJI, który obejmuje:

*   usługi szkół publicznych i niepublicznych wszystkich typów (włączając szkoły specjalne), prowadzone przez organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego lub inne osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne w ramach obowiązującego sytemu oświaty i szkolnictwa wyższego,
*   edukację w formach: stacjonarnej, niestacjonarnej lub z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość, np.: przez radio, telewizję, Internet lub drogą korespondencyjną,
*   edukację prowadzoną na różnych poziomach kształcenia, włączając kształcenie specjalne,
*   edukację dla dorosłych prowadzoną na poziomie szkół podstawowych, gimnazjów, liceów ogólnokształcących i szkół policealnych oraz w formach pozaszkolnych (w tym: edukację dla dorosłych wchodzącą w skład publicznych i niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego, placówek kształcenia praktycznego, ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego oraz na kwalifikacyjnych kursach zawodowych),
*   usługi szkół wojskowych i akademii wojskowych,
*   usługi szkół w zakładach karnych i aresztach śledczych oraz w szkołach w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich na odpowiednich poziomach nauczania,
*   pozaszkolne formy dokształcania i doskonalenia zawodowego (w tym: kwalifikacyjne kursy zawodowe umożliwiające przystąpienie do egzaminu zawodowego oraz uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe),
*   pozaszkolne formy edukacji związane głównie ze sportem i rekreacją, np. kursy gry w tenisa lub golfa itp.,
*   usługi wspomagające edukację.

Dział ten nie obejmuje:

*   usług świadczonych przez żłobki i pozostałej dziennej opieki nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.

W dziale 85 mieści się grupa 85.5 USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI.

Grupa ta obejmuje:

*   kontynuację edukacji ogólnej oraz kształcenie zawodowe (kształcenie związane jest głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań oraz doskonaleniem zawodowym).

Grupa ta nie obejmuje:

*   usług sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grup 85.1-85.4 tj. edukacji na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym.

Uwaga

Grupa ta obejmuje obozy i szkoły oferujące grupom i osobom indywidualnym kursy i zajęcia sportowe, z języków obcych, zajęcia artystyczne, teatralne lub muzyczne, szkolenia specjalistyczne, inne niż ujęte w odpowiednich grupowaniach grup 85.1-85.4.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że grupa:

*   85.1 to usługi placówek wychowania przedszkolnego;
*   85.2 to usługi szkół podstawowych;
*   85.3 to usługi gimnazjów i liceów ogólnokształcących;
*   85.4 to usługi szkół policealnych, kolegiów pracowników służb społecznych oraz placówek doskonalenia nauczycieli.

Natomiast w grupie 85.5 mieszczą się poniższe klasy:

*   85.51 to usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych;
*   85.52 usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji artystycznej;
*   85.53 usługi świadczone przez szkoły nauki jazdy, nauki pilotażu lub żeglarstwa;
*   85.59 usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Należy nadmienić, że sekcja P PKWiU obejmuje także dział 85.60 USŁUGI WSPOMAGAJĄCE EDUKACJĘ, w którym mieści się pozycja 85.60.10.0 o tym samym tytule. Przy czym grupowanie to obejmuje:

*   organizowanie programów wymiany studenckiej,
*   usługi w zakresie doradztwa edukacyjno-zawodowego,
*   usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej,
*   usługi komisji egzaminacyjnych,
*   usługi związane z oceną szkoleń.

Grupowanie to nie obejmuje:

*   usług w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych, sklasyfikowanych w 72.20.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z opisu zawartego we wniosku, z treści załączonych dokumentów oraz co potwierdzają udostępnione przez Wnioskodawcę przykładowe zajęcia online warsztaty naukowe online są oferowane przez Wnioskodawcę dla dzieci w wieki 8-12 lat i mają charakter edukacyjny. W czasie trwania zajęć uczestnicy wraz z prowadzącymi zajęcia naukowcami będą przeprowadzali eksperymenty naukowe z zakresu nauk ścisłych oraz eksperymenty naukowe w rozszerzonej rzeczywistości (AR). Naukowcy prowadzący warsztaty będą naukowo wyjaśniali zjawiska zachodzące podczas eksperymentów, będą zadawali dzieciom krótkie zadania domowe polegające na obserwacji, wykonywaniu prostych ćwiczeń, czy rozwiązywaniu zagadek lub quizów. Warsztaty zachęcają do formułowania przez dzieci pytań i udzielanie na nie odpowiedzi z wykorzystaniem metod badawczych. Kształtują nawyki związane z bezpieczeństwem podczas eksperymentów oraz korzystanie z dodatkowych źródeł wiedzy i informacji. Wskazują rolę fizyki i chemii, jako nauk leżących u podstaw nowoczesnych technologii, wykorzystywanych przez ludzi. W czasie zajęć prowadzący operują pojęciami naukowymi z zakresu fizyki/chemii i uczą odróżniania ich znaczenia naukowego od potocznego. Celem warsztatów jest m.in. zachęcanie do podejmowania samokształcenia opartego na umiejętności organizowania warsztatu pracy czyli domowego laboratorium, przekazanie wiedzy i pomoc w kształtowaniu umiejętności, które mogą pomóc zrozumieć otaczający świat.

Uwzględniając powyższe, świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 85.5 USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ww. ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach pub-licznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawarty został wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%. Wskazano w nim m.in. pozycję nr 53 – PKWiU ex 85.60.10.0 „Usługi wspomagające edukację – wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku”.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej, ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) lub danego grupowania klasyfikacji wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru (grupy towarów)”.

Opisane we wniosku świadczenie kompleksowe – warsztaty naukowe online dla dzieci wraz z dostawą za pośrednictwem kuriera zestawów eksperymentów dopasowanych do tematyki zajęć – to usługa, która mieści się w dziale 85 PKWiU. Jest to jednak usługa sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 85.5 USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI, a nie usługa mieszcząca się w grupie 85.6 USŁUGI WSPOMAGAJĄCE EDUKACJĘ, brak jest zatem podstaw do rozważania dla świadczenia tej usługi spełnienia warunków do zastosowania obniżonej do 8% stawki VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 53 zał. nr 3 do ustawy. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowego świadczenia jest stawka podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Informacje dodatkowe

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43 300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).