Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.523.2019.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-07
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności oraz miejsce opodatkowania nabywanych usług magazynowania oraz obsługi instalacji
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-prowadzenie działalności gospodarczej ; podatnik; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2019 r. (data wpływu 18 września 2019 r.) uzupełnionym w dniu 27 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 11 grudnia 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 18 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz miejsca opodatkowania nabywanych usług magazynowania oraz obsługi instalacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz miejsca opodatkowania nabywanych usług magazynowania oraz obsługi instalacji. Wniosek został uzupełniony w dniu 27 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 11 grudnia 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 18 grudnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest włoską spółką akcyjną z siedzibą w B., zarejestrowaną zgodnie z art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej jako „ustawa o VAT”) jako podatnik VAT czynny i podatnik VAT UE na terytorium kraju. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą we Włoszech od roku 2001, natomiast jako podatnik podatku od towarów i usług na terytorium Polski zarejestrował się w lutym 2013 r.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja pochodnych fosforu, a ogólnie produktów chemicznych oraz handel nimi, zarówno we własnym zakresie, jak i na rzecz osób trzecich. Na terytorium Polski Wnioskodawca nabywa i sprzedaje fosfor i pochodne fosforu.

Fosfor jest nabywany przede wszystkim od kontrahentów zewnętrznych w ramach dokonywanych transakcji importu m.in. z Kazachstanu, Wietnamu i Japonii. Ponadto Wnioskodawca nabywa substancje chemiczne w drodze przemieszczenia nietransakcyjnego w ramach własnego przedsiębiorstwa z Wielkiej Brytanii oraz z Włoch.

Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju magazynów, ani też specjalistycznych urządzeń magazynowych umożliwiających przeładunek i przechowywanie fosforu, dlatego też w celu produkcji i dystrybucji pochodnych fosforu nabywa usługi magazynowania. Usługi magazynowania oraz obsługi instalacji świadczone są na podstawie zawartej Umowy o świadczenie usług (dalej jako „Umowa”). Umowa taka została zawarta między Wnioskodawcą a polską spółką C. (dalej jako „Usługodawca”).

Usługodawca posiada zlokalizowaną w D. specjalistyczną instalację dla obsługi materiałów wysokiego ryzyka umożliwiającą przeładunek, rozładunek i przechowywanie fosforu, w skład której wchodzi terminal posiadający 2 zbiorniki magazynowe o pojemności 650 ton, place składowe na beczki z fosforem oraz odpowiednio przygotowany do pracy w warunkach niebezpiecznych personel. Ze względu na posiadaną infrastrukturę, przygotowaną do obsługi łatwopalnego fosforu, działalność Usługodawcy w chwili obecnej obejmuje przede wszystkim obsługę instalacji na rzecz Wnioskodawcy. Od czasu do czasu Usługodawca świadczy usługi na rzecz innych klientów niż Wnioskodawca. Ponadto Usługodawca prowadzi obecnie daleko posunięte negocjacje z innymi podmiotami zainteresowanymi świadczonymi przez Usługodawcę usługami. Szanse na uzyskanie nowych zleceń Usługodawca ocenia wysoko.

Na podstawie Umowy Usługodawca świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi magazynowania i przeładunku fosforu.

Usługi świadczone przez Usługodawcę obejmują inter alia:

*   rozładunek fosforu z cystern kolejowych lub przyczep ciężarowych dostarczonych przez, lub na rzecz Wnioskodawcy,

*   magazynowanie fosforu na terenie instalacji przez wskazany przez Wnioskodawcę okres,

*   otwieranie żelaznych beczek, w których fosfor może być dostarczany na instalację i jego rozładunek do podziemnych zbiorników magazynowych zlokalizowanych na terenie instalacji,

*   załadunek fosforu do cystern kolejowych, kontenerów ISO lub innych zbiorników dostarczanych do instalacji przez Wnioskodawcę lub jego przewoźników, w zależności od zapotrzebowania i wytycznych Wnioskodawcy,

*   wspieranie Wnioskodawcy w zamawianiu usług spedycji i organizacji logistyki związanej z dostawą fosforu do instalacji lub z instalacji do miejsc przeznaczenia docelowego w Niemczech lub we Włoszech odpowiednio,

*   wspomaganie Wnioskodawcy w organizowaniu przesyłek zwrotnych lub usług spedycji celem zwrotu pustych cystern kolejowych lub innych zbiorników, w których dostarczono fosfor do instalacji,

*   pobieranie próbek fosforu i ich badanie, jeżeli to wymagane,

*   wspomaganie Wnioskodawcy w uzyskiwaniu wymaganych odpraw celnych i działanie jako pośrednik w stosunkach z agencjami celnymi.

W razie potrzeby Wnioskodawcy Usługodawca, pod warunkiem uzyskania odpowiednich zezwoleń, zobowiązał się ponadto do składowania na terenie instalacji fosforu zgodnie z procedurą składu celnego lub innymi procedurami celnymi. W konsekwencji Usługodawca zobowiązał się do wypełnienia wszystkich wymagań związanych z prowadzeniem składu celnego.

Ponadto, Usługodawca jest zobowiązany, zgodnie z zawartą Umową, do prowadzenia dokumentacji w zakresie monitorowania stanu ilościowego fosforu magazynowanego na terenie instalacji, również w zakresie ilości fosforu każdorazowego dostarczanego i wysłanego, w szczególności do prowadzenia dokumentacji potwierdzającej przyjęcie, przechowywanie a także wydawanie z magazynu fosforu będącego własnością Wnioskodawcy.

W ramach nabywanej usługi obsługi instalacji Wnioskodawca nie posiada żadnej przestrzeni do swojej wyłącznej dyspozycji, ani też nie dysponuje na stałe żadną przestrzenią na terenie prowadzonej w D. przez Usługodawcę instalacji.

Fosfor, składowany w prowadzonej przez Usługodawcę instalacji, może być przedmiotem dokonywanego przez Wnioskodawcę nietransakcyjnego przemieszczenia w ramach własnego przedsiębiorstwa z Polski do Niemiec, gdzie w zakładzie produkcyjnym poddawany jest dalszej obróbce zgodnie z zaleceniami i wytycznymi Wnioskodawcy. Następnie przetworzony fosfor jest przewożony do odbiorcy końcowego, bądź do zakładu produkcyjnego zlokalizowanego w Wielkiej Brytanii w celu dokonania dalszej obróbki.

Ponadto Wnioskodawca dokonuje również sprzedaży fosforu nieprzetworzonego bezpośrednio z instalacji z Polski do kontrahenta z Białorusi oraz do kontrahentów z innych krajów członkowskich - głównie Belgii oraz Hiszpanii. Jednakże bezpośrednia sprzedaż do klientów zewnętrznych, tzn. eksport i dostawy wewnątrzwspólnotowe dokonywana jest na znacznie mniejszą skalę niż przemieszczenia nietransakcyjne.

Działalność Wnioskodawcy jest kierowana z siedziby we Włoszech, gdzie podejmowane są kluczowe czynności z punktu widzenia działalności gospodarczej, takie jak zawieranie umów, kontakty z kontrahentami, negocjacje handlowe. Tylko Wnioskodawca przyjmuje zamówienia składane przez klientów.

Poddawany obróbce fosfor, jak i uzyskane z niego produkty gotowe pozostają własnością Wnioskodawcy. Prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie posiada ani odpowiedzialna za składowanie fosforu w Polsce spółka C., ani żaden inny podmiot.

Wnioskodawca w związku z podejmowaną na terytorium kraju aktywnością nie posiada ani infrastruktury technicznej, będącej jego własnością, takiej jak nieruchomości, maszyny, samochody czy inne urządzenia, która byłaby ściśle powiązana z dokonywanymi czynnościami opodatkowanymi, ani też własnego personelu, który byłby zaangażowany w opisywane czynności.

Wnioskodawca nie dysponuje na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby do wykonywania poleceń służbowych wydawanych przez Wnioskodawcę i byliby poddani jego kontroli jak własny personel.

Wnioskodawca nie sprawuje żadnej faktycznej kontroli nad personelem Usługodawcy, ani też nad zapleczem technicznym, nie kieruje ani nie kontroluje jego działalności.

Jedyne powiązanie Usługodawcy z Wnioskodawcą wynika z relacji właścicielskich. 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki C. posiada A.

Czynności związane z negocjowaniem warunków kontraktów handlowych, których stroną jest Wnioskodawca, ich zawieraniem oraz późniejszą obsługa zamówień sprzedażowych, w tym obsługą posprzedażową w zakresie rozpatrywania reklamacji, wykonywane są przez pracowników Wnioskodawcy w siedzibie we Włoszech. Również decyzje zarządcze, biznesowe dotyczące Spółki są podejmowane wyłącznie w siedzibie Spółki we Włoszech.

Na podstawie Umowy Usługodawca nie udostępnia całości bądź nawet części instalacji Spółce. Nie jest określony czasookres składowania.

Spółka zawarła również w 2018 r. umowę na prowadzenie składu konsygnacyjnego (dalej jako „Umowa na prowadzenie składu”) ze spółką E. (dalej jako „Kupujący”). Została ona zawarta ze względu na Kupującego, w którego interesie leży utrzymanie minimalnego poziomu zaopatrzenia towarów, które mogą zostać dostarczone przez Wnioskodawcę. Towary składowane są w magazynie Kupującego do czasu dostawy na mocy odpowiedniej umowy sprzedaży.

Umowa na prowadzenie składu została zawarta w celu maksymalizacji efektywności dostaw dokonywanych na rzecz Kupującego oraz skrócenia czasu realizacji zamówienia. Na jej mocy prawo do rozporządzania towarami jak właściciel pozostaje w gestii Wnioskodawcy do momentu ich pobrania przez Kupującego z magazynu, który to moment wyznacza chwilę dokonania dostawy towarów.

Kupujący zobowiązał się do utrzymywania odpowiedniej powierzchni magazynowej dedykowanej dla prowadzenia składu konsygnacyjnego. Nie jest to jednak część magazynu przeznaczona do wyłącznego użytku przez Spółkę. To Kupujący ponosi wszelkie koszty związane z utrzymaniem składu i wykonuje obowiązki związane z jego obsługą (nadzór nad przechowanymi towarami, koszty ubezpieczenia, administracja składu).

Wnioskodawca nie dysponuje faktycznie ani prawnie żadną częścią powierzchni magazynu ani personelu wyznaczonego do jego obsługi. Nie ma prawa wydawania poleceń żadnemu pracownikowi Kupującego ani rzeczywistej kontroli nad jakąkolwiek częścią składników jego majątku.

Strony Umowy na prowadzenie składu ustaliły miesięczny okres rozliczeniowy. Umowa na prowadzenie składu została zawarta na okres 2 lat.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że opisywany skład konsygnacyjny ma na celu wyłącznie uproszczenie rozliczeń między stronami i nie stanowi magazynu konsygnacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 27c ustawy o VAT.

Prowadzenie tego składu wynika wyłącznie z umowy zawartej z Kupującym i jest od niej uzależnione. Istnienie składu zależy więc de facto od woli kontrahenta. Wnioskodawca nie posiada szczególnego i odrębnego interesu w korzystaniu ze składu.

W odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania Wnioskodawca wskazał następująco:

1.  W jaki sposób jest zorganizowana działalność gospodarcza Wnioskodawcy w kraju siedziby, tj. na terytorium Włoch A. jest obecnie spółką zarówno prowadzącą działalność produkcyjno-handlową na terenie Włoch, jak i koordynującą działania produkcyjno-handlowe podległych sobie spółek-córek w krajach na całym świecie.

Na terenie Włoch istnieją dwa zakłady produkcyjne:

*   w F. (produkcja fosforu czerwonego, siarczku fosforu(V) i nieorganicznych produktów fosforopochodnych),

*   w G. (głównie produkcja polimerów estrowych oraz organicznych fosforopochodnych).

Produkowane w nich towary sprzedawane są głównie kontrahentom prowadzącym działalność w zakresie produkcji smarów i olejów, oczyszczania wody, produkcji detergentów oraz dodatków do tworzyw sztucznych.

We Włoszech, poza siedzibą Spółki oraz zakładami produkcyjnymi, zlokalizowane są również biura sprzedażowe, centra badawczo-rozwojowe oraz własna infrastruktura magazynowa.

Ponadto, Wnioskodawca posiada spółki podległe i biura handlowe w Hiszpanii, Niemczech, Wielkiej Brytanii, Belgi, Polsce, Chinach, Japonii, Singapurze oraz w Stanach Zjednoczonych. Spółki te prowadzą zróżnicowaną działalność produkcyjną w sektorze przemysłu chemicznego, a także cześć z nich tworzy globalne łańcuchy dostaw pół- i gotowych produktów chemicznych.

Biuro w B. jest siedzibą główną spółki A. Zapadają w nim wszelkie decyzje zarządcze dotyczące Spółki.

1.  Czy w ramach działalności gospodarczej w kraju siedziby, tj. na terytorium Włoch Wnioskodawca również dokonuje sprzedaży tego typu/rodzaju fosforu i pochodnych fosforu, które sprzedaje na terytorium Polski?

Tak. To podstawowy rodzaj działalności, na którym opiera się A. od początku swojego istnienia.

1.  Czy działalność Wnioskodawcy prowadzona na terytorium Polski (nabywanie i sprzedaż fosforu i pochodnych fosforu) wymaga uzyskania zezwoleń, koncesji, pozwoleń itp.

Spółka A. nie musiała starać się u polskiej jurysdykcji o żadne zezwolenie (koncesję, pozwolenie) na obrót fosforem i jego pochodnymi na terenie Polski.

1.  Na czym konkretnie polega „obsługa instalacji” realizowana przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy

Realizowana przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy „obsługa instalacji” polega na świadczeniu usług przeładunku fosforu oraz usług pomocniczych do usług magazynowania.

Wnioskodawca, który w ramach swojej działalności importuje fosfor żółty m.in. do Polski, ma zapotrzebowanie na jego magazynowanie. Nie posiada jednak w naszym kraju odpowiedniej infrastruktury.

Usługodawca natomiast prowadzi instalację załadunku i rozładunku, jak również magazynowania fosforu, zlokalizowaną w D.

„Obsługa instalacji” jest określeniem użytym w zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Usługodawcą umowie o świadczenie usług magazynowania i przeładunku fosforu, zawartej w dniu 3 stycznia 2013 r. i obejmuje w szczególności czynności wskazane we wniosku z dnia 17 września 2019 r., tj.:

*   rozładunek fosforu z cystern kolejowych lub przyczep ciężarowych dostarczonych przez, lub na rzecz Wnioskodawcy,

*   otwieranie żelaznych beczek, w których fosfor może być dostarczany na instalację i jego rozładunek do podziemnych zbiorników magazynowych zlokalizowanych na terenie instalacji,

*   załadunek fosforu do cystern kolejowych, kontenerów ISO lub innych zbiorników dostarczanych do instalacji przez Wnioskodawcę lub jego przewoźników, w zależności od zapotrzebowania i wytycznych Wnioskodawcy,

*   wspieranie Wnioskodawcy w zamawianiu usług spedycji i organizacji logistyki związanej z dostawą fosforu do instalacji lub z instalacji do miejsc przeznaczenia docelowego w Niemczech lub we Włoszech,

*   wspomaganie Wnioskodawcy w organizowaniu przesyłek zwrotnych lub usług spedycji celem zwrotu pustych cystern kolejowych lub innych zbiorników, w których dostarczono fosfor do instalacji,

*   pobieranie próbek fosforu i ich badanie, jeżeli to wymagane,

*   wspomaganie Wnioskodawcy w uzyskiwaniu wymaganych odpraw celnych i działanie jako pośrednik w stosunkach z agencjami celnymi.

1.  Na czym konkretnie polega, jakim celom służy „pobieranie próbek fosforu i ich badanie, jeżeli to wymagane”

Pobieranie próbek fosforu realizowane jest w celu kontroli jakości surowca sprowadzanego na magazyn w Polsce. Innymi słowy, drogą analiz laboratoryjnych sprawdzana jest chemiczna czystość surowca. Konieczne staje się zatem dostarczenie próbki surowca, którą uzyskuje się poprzez jej pobranie.

Próbkę pobiera się dwoma sposobami: „na gorąco”, gdy pobiera się surowiec w stanie ciekłym (roztopiony fosfor); używa się do tego probierza, który przypomina kształtem i funkcjonalnością kielnię kucharską (mała miseczka zawieszona na długim, teleskopowo składanym ramieniu). Pobrany (zwykle z cysterny) surowiec umieszcza się kuwecie z zimną wodą, gdzie surowiec krzepnie do stanu stałego.

Drugą metodą jest pobór „na zimno”, gdy pobiera się surowiec w stanie stałym (prosto z bębna stalowego). Używa się do tego innego probierza zwanego karotą (grubościenna rurka ze stali nierdzewnej, ścięta z jednego końca pod ostrym kątem). Karotę wbija się w zestalony surowiec i tym sposobem pobiera się jego kawałek, który znajduje się wewnątrz rurki. Następnie przy pomocy gorącej wody wytapia się próbkę z karoty. Surowiec wypływa do wyżej wspomnianej kuwety, gdzie - ochładzając się - krzepnie.

W przypadku obydwu metod zestalony w kuwecie surowiec umieszcza się w specjalnych metalowych butelkach probierczych i wysyła do laboratorium chemicznego.

Badania chemiczne prowadzone są stale, dla każdej partii surowca przychodzącego na magazyn oraz każdej partii towaru dostarczanego do odbiorców. Badanie chemiczne zasadniczo skupia się na określaniu zawartości fosforu i arsenu w badanej próbce.

1.  Przez jaki okres czasu (w przybliżeniu/szacunkowo/około) Usługodawca składuje /magazynuje towary na rzecz Wnioskodawcy zanim zostaną sprzedane/przekazane do transportu

Średni okres magazynowania to około 2 miesiące.

1.  Jakie okoliczności wpływają na długość okresu przez jaki towary są składowane /magazynowane przez Usługodawcę na terytorium Polski zanim zostaną sprzedane /przekazane do transportu (od czego zależy długość okresu przez jaki towary są składowane/magazynowane przez Usługodawcę na terytorium Polski)

Główne czynniki determinujące długość okresu magazynowania towarów na terytorium Polski przed ich dalszą odsprzedażą lub transportem są następujące:

*   wolumen zamówienia (zapotrzebowania) na towar wysyłany z Polski,

*   liczba dostępnych jednostek transportowych (np. cystern kolejowych) w danym czasie,

*   liczba dostaw przychodzących do Usługodawcy,

*   moment wpływu fosforu na magazyn Usługodawcy,

*   przestoje pracy instalacji magazynowej spowodowane problemami natury technicznej,

*   przestoje produkcyjne u odbiorcy towaru,

*   występowanie potrzeby priorytetowego przekazania partii towaru w określonym terminie.

1.  Od kiedy Usługodawca świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi magazynowania oraz obsługi instalacji

Usługodawca świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi magazynowania oraz obsługi instalacji od dnia wejścia w życie Umowy, tj. od 3 stycznia 2013 r.

1.  Kiedy i na jaki okres czasu Wnioskodawca zawarł Umowę z Usługodawcą

Wnioskodawca zawarł z Usługodawcą Umowę w dniu 3 stycznia 2013 r. Umowa została zawarta na czas nieokreślony.

1.  Czy Wnioskodawca (poza świadczeniami nabywanymi od Usługodawcy oraz Kupującego) dokonuje zakupu jakichś innych towarów bądź usług na terytorium Polski

Poza świadczeniami nabywanymi od Usługodawcy oraz Kupującego Wnioskodawca nabywa na terytorium Polski fosfor i pochodne fosforu.

Fosfor jest nabywany przede wszystkim od kontrahentów zewnętrznych w ramach dokonywanych transakcji importu głównie z Kazachstanu, Wietnamu i Japonii. Ponadto Wnioskodawca nabywa substancje chemiczne w drodze przemieszczenia nietransakcyjnego w ramach własnego przedsiębiorstwa z Wielkiej Brytanii oraz z Włoch. Rozpoznaje również w Polsce wewnątrzwspólnotowe (transakcyjne) nabycie towarów - substancji chemicznych - od niepowiązanego kontrahenta z Włoch.

W celu prawidłowego wywiązywania się z obowiązków nałożonych na Wnioskodawcę prawem nabywa on również usługi prowadzenia rejestrów VAT, składania deklaracji dla podatku od towarów i usług, plików JPK VAT oraz deklaracji Intrastat, a także usługi bieżącego doradztwa podatkowego od polskiej spółki doradztwa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z okolicznościami przedstawionymi w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb stosowania przepisów ustawy o VAT, a w szczególności art. 28b ust. 2 ustawy, w związku z czym nabywane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy usługi magazynowania oraz obsługi instalacji powinny być opodatkowane na terytorium kraju?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy w związku z okolicznościami przedstawionymi w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb stosowania przepisów ustawy o VAT, a w szczególności art. 28b ust. 2 tejże ustawy, w związku z czym nabywane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy usługi magazynowania oraz obsługi instalacji nie powinny być opodatkowane na terytorium kraju.

1.  Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przepisach wspólnotowych.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT, ani też w żadnych aktach wykonawczych do tej ustawy. Definicji tej nie zawarto także w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej jako „Dyrektywa”).

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z art. 11 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 ze zm.; dalej jako „Rozporządzenie wykonawcze”), została wprowadzona na potrzeby określenia miejsca świadczenia usług. W myśl art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego „(\`(...)\`) "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej".

Niezależnie od powyższego, stosownie do art. 53 Rozporządzenia wykonawczego, na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.”

Zatem, jak wynika z Rozporządzenia wykonawczego, aby można było mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to musi charakteryzować się strukturą posiadającą pewną stałość, która obejmuje przede wszystkim personel i infrastrukturę, pozwalającą na zarówno odbiór i wykorzystanie usług, które świadczone są dla potrzeb tegoż stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jak i dokonywanie dostaw czy też świadczenie usług.

Jednocześnie, zgodnie z Rozporządzeniem wykonawczym, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający dla uznania, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Rejestracja dla celów podatku VAT może wynikać z wymogów ustawy o VAT, zobowiązujących do raportowania dokonywanych transakcji, co ma miejsce w sytuacji Spółki i w świetle przepisów zawartych w Rozporządzeniu wykonawczym pozostaje bez znaczenia dla faktu posiadania bądź nie przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Co istotne, Rozporządzenie wykonawcze ma bezpośrednie zastosowanie w Polsce, ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane w państwach członkowskich Unii Europejskiej.

W ocenie Wnioskodawcy nie posiada on odpowiedniej infrastruktury w zakresie zaplecza personalnego czy też technicznego w Polsce, by można było uznać, że posiada on stałe miejsce prowadzenia działalności. Wnioskodawca nie posiada pracowników - współpracuje jedyne z pracownikami Usługodawcy w oparciu o Umowę, nie posiada w Polsce także żadnych pomieszczeń biurowych, hal produkcyjnych, magazynów ani żadnego innego zaplecza technicznego, które umożliwiałyby będące przedmiotem zapytania czynności w Polsce prowadzić we własnym zakresie.

1.  Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” lub „Trybunał”) wskazuje, że TSUE wielokrotnie orzekał w kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, pozwalając na sformułowanie przesłanek, które, w przypadku ich wspólnego wystąpienia, uzasadniają stwierdzenie, ze podatnik posiada w danym państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Definicje zawarte w Rozporządzeniu wykonawczym w znacznym stopniu uwzględniają dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z których w sposób jednoznaczny wynika, że aby mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, podatnik powinien posiadać zasoby ludzkie i techniczne, które umożliwiają mu zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji o charakterze zarządczym, oraz które charakteryzują się pewną stałością oraz umożliwiają świadczenie usług w sposób niezależny.

Orzecznictwo TSUE wskazuje ponadto, że powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, iż każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie regulacji VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE, nie będzie charakteryzowało aktywności przejawianej przez podatnika.

Przykładowo:

*   w wyroku w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz przeciwko Finazamt Hamburg-Mitte-Altstadt TSUE wskazał, omawiając warunki traktowania miejsca jako stałego miejsca prowadzenia działalności, na konieczność ciągłego współdziałania środków rzeczowych i personalnych wymaganych przy świadczeniu usług,

*   w wyroku w sprawie C-73/06 Pianzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fuer Steuern TSUE wskazał na minimalną trwałość, poprzez gromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług, przy czym poprzez ową minimalną trwałość rozumieć należy wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny,

*   w wyroku w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy) TSUE wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności,

*   w wyroku w sprawie C-260/95 Commissioners of Customs and Excise przeciwko DEDS A/S TSUE wskazał na posiadanie na stałe pewnego minimalnego rozmiaru i zasobów zarówno ludzkich, jak i technicznych koniecznych do świadczenia usług,

*   w wyroku w sprawie C-390/96 Lease Plan Luksemburg SA przeciwko Belgische Staat TSUE wskazał, że jeżeli spółka nie posiada w danym państwie ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tymże państwie.

Zatem, w oparciu o definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu wykonawczym oraz orzeczenia TSUE, można wskazać kilka przesłanek, których łączne zaistnienie powoduje, że można mówić o powstaniu „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, tj.:

1.  określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny,
2.  obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (infrastruktury własnej lub zapewnionej przez podmiot zewnętrzny),
3.  prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna).

W przypadku, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że obecność danego podmiotu na terytorium państwa członkowskiego nosi znamiona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Ad 1 Stałość prowadzonej działalności gospodarczej

Pierwszą przesłanką, którą należy rozważyć celem ustalenia czy podmiot ma stałe miejsce prowadzenia działalności, jest wystarczająca stałość. Tylko struktura charakteryzująca się wystarczającą stałością może być uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności, na co wskazano m.in. w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern. Z kolei Rzecznik Generalny Poiares Maduro w opinii dla sprawy RAL (Channel Islands) i in. C-452/03 stwierdził, m.in. że struktura organizacyjna powinna cechować się takim stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania. Wskazał także, że stała obecność personelu w lokalach przedsiębiorstwa przydaje danej strukturze cechy trwałości.

Podobne stanowisko prezentują polskie organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2011 r., sygn. IPTPP2/443-251/11-4/IR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że „jak wynika z samej nazwy „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna, określona minimalna, skala działalności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (\`(...)\`). Dla uznania więc, że określone miejsce prowadzenia działalności, ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający”.

Zatem, aby przesłanka stałości była spełniona, konieczna jest pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym konkretnym miejscu prowadzona jest stale. Skala tej działalności powinna również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

W tym kontekście, zdaniem Spółki, nie jest ona stale obecna w Polsce i nie wykonuje w Polsce stałej działalności gospodarczej. Spółka nie posiada w Polsce własnego zalecza technicznego i personalnego, pozwalającego na prowadzenie stałej działalności. Trudno bowiem w ogóle mówić o wymiarze osobowo-rzeczowym pozwalającym na świadczenie usług w sposób niezależny, skoro Wnioskodawca nie świadczy, lecz nabywa usługi na ruchomym majątku rzeczowym od Usługodawcy. Korzystanie z cudzych usług jest natomiast powszechnym zjawiskiem występującym w obrocie gospodarczym na całym świecie.

Z tego względu nie można przyjąć, że obecność Spółki w Polsce charakteryzować się będzie stałością i zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej z tego miejsca. Zatem, zdaniem Spółki, kryterium stałości prowadzenia działalności gospodarczej nie może zostać uznane za spełnione.

Ad 2 Kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych

Drugą z przesłanek, którą należy badać przy kwalifikacji stałego miejsca prowadzenia działalności to odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Tylko struktura wyposażona zarówno w środki techniczne, jak i czynnik ludzki mogą stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności.

Przy czym, co istotne, pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę czynności realizowane przez Spółkę na terenie Polski należy wskazać, że magazynowanie i przeładunek fosforu w instalacji w D. nie wymaga od Spółki angażowania, nawet w sposób pośredni, zasobów ludzkich i technicznych, na które wpływ miałaby Spółka.

Spółka nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani oddziału, nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników, a praktyczna rola pracowników kontrahenta, z którymi współpracę nawiązała Spółka, ogranicza się do świadczenia usług magazynowania i przeładunku fosforu należącego do Spółki. Pracownicy Usługodawcy działają wyłącznie w imieniu i na rzecz Usługodawcy i w żadnym zakresie nie są umocowani do jakiegokolwiek działania w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Jedyne co łączy ich z Wnioskodawcą to wykonywanie na jego rzecz usług objętych zakresem przedmiotowym Umowy.

Usługodawca jest podmiotem całkowicie niezależnym pod względem formalnym, prawnym i faktycznym, a zawarta Umowa w żadnym stopniu nie przewiduje podległości pracowników Usługodawcy wobec Wnioskodawcy. Na terenie instalacji stanowiącej własność Usługodawcy nie przebywają ponadto stale osoby związane bezpośrednio z Wnioskodawcą i uprawnione do działania w jego imieniu.

Co więcej, Spółka nie posiada również na własność, jak również nie wynajmuje w Polsce żadnej powierzchni biurowej czy magazynowej, ani żadnego zaplecza technicznego czy adresu, które mogłyby służyć do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Spółka, w relacji do swoich kontrahentów dostarcza fosfor jako samodzielny i niezależny podmiot prawny.

Spółka nie posiada, jak również nie wynajmuje w Polsce żadnego biura handlowego, za pomocą którego mogłaby prowadzić sprzedaż fosforu, nie posiada w Polsce personelu, a więc nie posiada na terytorium Polski struktury technicznej i ludzkiej, umożliwiającej jej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu fosforem. Wnioskodawca nie jest w stanie podejmować aktywności w Polsce w sposób niezależny. Jest uzależniony od usług nabywanych od innego podmiotu (Usługodawcy), nad którego pracownikami i majątkiem nie sprawuje faktycznej kontroli.

Podsumowując, Spółka nie dysponuje w Polsce jakąkolwiek strukturą w zakresie zaplecza technicznego, jak również nie posiada struktury w zakresie zaplecza personalnego, która umożliwiłaby Spółce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie istnieją bowiem w Polsce żadne „potrzeby” Spółki, które mogłyby zostać zaspokojone poprzez nabywanie usług jakiegokolwiek rodzaju.

Ad 3 Niezależność prowadzonej działalności gospodarczej

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Niezależność ta objawia się w możliwości sporządzania umów, bądź podejmowania decyzji o charakterze zarządczym przez takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, co do zasady, żaden z pracowników Spółki (ani żadna osoba upoważniona do jej reprezentowania) nie są na stałe obecni w Polsce.

W szczególności brak jest w Polsce osób uprawnionych przez Spółkę do zawierania umów oraz podejmowania decyzji zarządczych dotyczących jej aktywności na terytorium Polski. Wszystkie decyzje w zakresie tych czynności podejmowane są przez zarząd Spółki we Włoszech.

Wszelkie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju Wnioskodawca wykonuje we własnym zakresie ze swojej siedziby we Włoszech. Usługodawca wykonuje usługi na rzecz Wnioskodawcy - nie na rzecz kontrahentów i klientów Wnioskodawcy. Wnioskodawca powinien więc zakup takiej usługi rozpoznać w miejscu, w którym posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można uznać, iż czynności wykonywane przez Spółkę na terytorium Polski mają charakter niezależny, co wyklucza możliwość uznania, iż Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Podsumowanie

Kierując się powyższymi przesłankami dotyczącymi ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności, należy jeszcze raz podkreślić, że konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (orzeczenie C-231/94), tj. w sposób stały, powtarzalny i nieprzemijający (orzeczenie 168/84), wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług w sposób niezależny (C-73/06 czy C-260/95). W tym miejscu należy wskazać, że nie jest sporne, że siedzibą Spółki są Włochy. Nie jest też sporne, że Spółka zajmuje się produkcją pochodnych fosforu, a ogólnie produktów chemicznych, oraz handlem nimi, zarówno we własnym zakresie, jak i na rzecz osób trzecich, zarówno w krajach UE, jak i spoza UE. W Polsce towary zakupione lub wyprodukowane przez Wnioskodawcę są magazynowane i przygotowywane do dalszego transportu w ramach nabywanych usług od spółki polskiej - Usługodawcy, który posiada stosowne magazyny i personel do ich wykonania.

Działalność Usługodawcy na rzecz Spółki nie przewiduje możliwości nadzoru nad wykonywaniem zakupionych usług. Negocjacje handlowe, podpisywanie umów, zlecenia do realizacji, kontakty z kontrahentami prowadzone są wyłącznie z Włoch. Sama Spółka w Polsce nie posiada personelu ani jakiegokolwiek zaplecza technicznego dla prowadzonej działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej.

Zatem uwzględniając wskazane przesłanki ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny należy stwierdzić, że nabywane przez nią usługi od Usługodawcy podlegają opodatkowaniu we Włoszech, brak jest bowiem przesłanek uzasadniających odstąpienie od ogólnej zasady opodatkowania wg siedziby działalności nabywcy usługi. Spółka nie produkuje w Polsce fosforu a jedynie sprowadza wyroby gotowe do dalszej odprzedaży. Kupuje usługi pomocnicze dla głównej działalności prowadzonej poza Polską. Nie jest to zatem działalność samodzielna i niezależna. Innymi słowy, bez fosforu wyprodukowanego lub zakupionego w innym kraju niż Polska nie ma potrzeby zakupu usług od Usługodawcy - spółki polskiej.

Należy jeszcze raz podkreślić, że Wnioskodawca nabywając wskazane usługi magazynowania i przeładunku fosforu nie stworzył w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy są zatrudnieni przez Usługodawcę, nie działają w imieniu Spółki ani na jej rzecz. Nie mają oni jakiejkolwiek swobody działania ani prawa do podejmowania decyzji w imieniu Spółki. Wykonują wyłącznie czynności techniczne zlecone przez Spółkę. W instalacji Spółka nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania wyłącznie swoich towarów; nie może wpływać w żaden sposób na miejsce i warunki składowania; nie posiada jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług magazynowania ani wyłączności. Jest głównym, ale nie jedynym kontrahentem Usługodawcy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, nie są spełnione przez Spółkę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności w Polsce charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika.

Reasumując, mając na uwadze aktualnie obowiązujące przepisy krajowe, wspólnotowe a także orzecznictwo TSUE, Spółka stoi na stanowisku, że nabywana przez nią Usługa, polegająca na magazynowaniu i przeładunku fosforu na terenie Polski nie prowadzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb stosowania przepisów ustawy o VAT, a w szczególności art. 28b ust. 2 tejże ustawy. Nabywanie Usługi świadczonej przez personel Usługodawcy, który w ramach umów o pracę z Usługodawcą świadczy na rzecz Spółki usługi o charakterze stricte technicznym, pomocniczym w stosunku do głównej działalności Wnioskodawcy, nie prowadzi w ocenie Wnioskodawcy do ukonstytuowania się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności na potrzeby podatku VAT.

Na marginesie warto wskazać, iż Wnioskodawca prowadzi podobną działalność, lecz na większą skalę także w innych państwach Unii Europejskiej (Hiszpania, Wielka Brytania, Niemcy) i w żadnym z nich organy podatkowe nie stwierdziły istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

I tak, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b, 31a i 31b rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja pochodnych fosforu, a ogólnie produktów chemicznych oraz handel nimi, zarówno we własnym zakresie, jak i na rzecz osób trzecich. Na terytorium Polski Wnioskodawca nabywa i sprzedaje fosfor i pochodne fosforu. Fosfor jest nabywany przede wszystkim od kontrahentów zewnętrznych w ramach dokonywanych transakcji importu m.in. z Kazachstanu, Wietnamu i Japonii. Ponadto Wnioskodawca nabywa substancje chemiczne w drodze przemieszczenia nietransakcyjnego w ramach własnego przedsiębiorstwa z Wielkiej Brytanii oraz z Włoch.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb stosowania przepisów ustawy o VAT, a w szczególności art. 28b ust. 2 ustawy, w związku z czym nabywane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy usługi magazynowania oraz obsługi instalacji powinny być opodatkowane na terytorium kraju.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawionej sprawy należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W przedmiotowej sprawie prowadzenie części działalności w Polsce wynika z posiadania przez Wnioskodawcę w Polsce wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalność gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność Wnioskodawcy w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jak wskazano przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja pochodnych fosforu, a ogólnie produktów chemicznych oraz handel nimi, zarówno we własnym zakresie, jak i na rzecz osób trzecich. Na terytorium Włoch Wnioskodawca dokonuje sprzedaży tego typu/rodzaju fosforu i pochodnych fosforu, które sprzedaje na terytorium Polski. Na terytorium Polski fosfor jest nabywany przede wszystkim od kontrahentów zewnętrznych w ramach dokonywanych transakcji importu m.in. z Kazachstanu, Wietnamu i Japonii. Ponadto Wnioskodawca nabywa substancje chemiczne w drodze przemieszczenia nietransakcyjnego w ramach własnego przedsiębiorstwa z Wielkiej Brytanii oraz z Włoch. Jednocześnie, w celu produkcji i dystrybucji pochodnych fosforu Wnioskodawca nabywa usługi magazynowania oraz obsługi instalacji. Usługi magazynowania oraz obsługi instalacji świadczone są na podstawie zawartej Umowy, która została zawarta z polską spółką (Usługodawcą) w dniu 3 stycznia 2013 r. na czas nieokreślony. Usługodawca posiada zlokalizowaną w D. specjalistyczną instalację dla obsługi materiałów wysokiego ryzyka umożliwiającą przeładunek, rozładunek i przechowywanie fosforu, w skład której wchodzi terminal posiadający 2 zbiorniki magazynowe o pojemności 650 ton, place składowe na beczki z fosforem oraz odpowiednio przygotowany do pracy w warunkach niebezpiecznych personel. Ze względu na posiadaną infrastrukturę, przygotowaną do obsługi łatwopalnego fosforu, działalność Usługodawcy w chwili obecnej obejmuje przede wszystkim obsługę instalacji na rzecz Wnioskodawcy. Na podstawie Umowy Usługodawca świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi magazynowania i przeładunku fosforu, które obejmują rozładunek fosforu z cystern kolejowych lub przyczep ciężarowych dostarczonych przez, lub na rzecz Wnioskodawcy, magazynowanie fosforu na terenie instalacji przez wskazany przez Wnioskodawcę okres (średni okres magazynowania to około 2 miesiące), otwieranie żelaznych beczek, w których fosfor może być dostarczany na instalację i jego rozładunek do podziemnych zbiorników magazynowych zlokalizowanych na terenie instalacji, załadunek fosforu do cystern kolejowych, kontenerów ISO lub innych zbiorników dostarczanych do instalacji przez Wnioskodawcę lub jego przewoźników, w zależności od zapotrzebowania i wytycznych Wnioskodawcy, wspieranie Wnioskodawcy w zamawianiu usług spedycji i organizacji logistyki związanej z dostawą fosforu do instalacji lub z instalacji do miejsc przeznaczenia docelowego w Niemczech lub we Włoszech odpowiednio, wspomaganie Wnioskodawcy w organizowaniu przesyłek zwrotnych lub usług spedycji celem zwrotu pustych cystern kolejowych lub innych zbiorników, w których dostarczono fosfor do instalacji, pobieranie próbek fosforu i ich badanie, jeżeli to wymagane, wspomaganie Wnioskodawcy w uzyskiwaniu wymaganych odpraw celnych i działanie jako pośrednik w stosunkach z agencjami celnymi. W razie potrzeby Wnioskodawcy Usługodawca, pod warunkiem uzyskania odpowiednich zezwoleń, zobowiązał się ponadto do składowania na terenie instalacji fosforu zgodnie z procedurą składu celnego lub innymi procedurami celnymi. W konsekwencji Usługodawca zobowiązał się do wypełnienia wszystkich wymagań związanych z prowadzeniem składu celnego. Ponadto, Usługodawca jest zobowiązany, zgodnie z zawartą Umową, do prowadzenia dokumentacji w zakresie monitorowania stanu ilościowego fosforu magazynowanego na terenie instalacji, również w zakresie ilości fosforu każdorazowego dostarczanego i wysłanego, w szczególności do prowadzenia dokumentacji potwierdzającej przyjęcie, przechowywanie a także wydawanie z magazynu fosforu będącego własnością Wnioskodawcy. Fosfor, składowany w prowadzonej przez Usługodawcę instalacji, może być przedmiotem dokonywanego przez Wnioskodawcę nietransakcyjnego przemieszczenia w ramach własnego przedsiębiorstwa z Polski do Niemiec, gdzie w zakładzie produkcyjnym poddawany jest dalszej obróbce zgodnie z zaleceniami i wytycznymi Wnioskodawcy. Następnie przetworzony fosfor jest przewożony do odbiorcy końcowego, bądź do zakładu produkcyjnego zlokalizowanego w Wielkiej Brytanii w celu dokonania dalszej obróbki. Ponadto Wnioskodawca dokonuje również sprzedaży fosforu nieprzetworzonego bezpośrednio z instalacji z Polski do kontrahenta z Białorusi oraz do kontrahentów z innych krajów członkowskich (głównie Belgii oraz Hiszpanii). Co więcej, Wnioskodawca zawarł również w 2018 r. umowę na prowadzenie składu konsygnacyjnego ze spółką E. na okres 2 lat. Została ona zawarta ze względu na Kupującego, w którego interesie leży utrzymanie minimalnego poziomu zaopatrzenia towarów, które mogą zostać dostarczone przez Wnioskodawcę. Towary składowane są w magazynie Kupującego do czasu dostawy na mocy odpowiedniej umowy sprzedaży. Umowa na prowadzenie składu została zawarta w celu maksymalizacji efektywności dostaw dokonywanych na rzecz Kupującego oraz skrócenia czasu realizacji zamówienia. Na jej mocy prawo do rozporządzania towarami jak właściciel pozostaje w gestii Wnioskodawcy do momentu ich pobrania przez Kupującego z magazynu, który to moment wyznacza chwilę dokonania dostawy towarów. Kupujący zobowiązał się do utrzymywania odpowiedniej powierzchni magazynowej dedykowanej dla prowadzenia składu konsygnacyjnego. Ponadto, Wnioskodawca posiada spółki podległe i biura handlowe m.in. w Polsce. Spółki te prowadzą zróżnicowaną działalność produkcyjną w sektorze przemysłu chemicznego, a także część z nich tworzy globalne łańcuchy dostaw pół- i gotowych produktów chemicznych. W celu prawidłowego wywiązywania się z obowiązków nałożonych na Wnioskodawcę prawem nabywa on również usługi prowadzenia rejestrów VAT, składania deklaracji dla podatku od towarów i usług, plików JPK VAT oraz deklaracji Intrastat, a także usługi bieżącego doradztwa podatkowego od polskiej spółki doradztwa podatkowego. Zatem działalność Wnioskodawcy realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Posiadanie przez Wnioskodawcę w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynika z odpowiedniego zorganizowania wszelkich zasobów niezbędnych do realizacji sprzedaży fosforu i pochodnych fosforu w Polsce. Jednocześnie, cechy i skala posiadanych zasobów umożliwia Spółce prowadzenie tej działalności w sposób niezależny od działalności realizowanej w kraju siedziby. Wnioskodawca poprzez nawiązanie współpracy na czas nieokreślony z podmiotem powiązanym (Usługodawcą) może zarówno nabywać towary, dokonywać ich przeładunku i magazynowania, jak i realizować sprzedaż. Sprzedaż jest dokonywana na rzecz różnych podmiotów, w tym na rzecz Kupującego, z którym Wnioskodawca zawarł umowę na prowadzenie składu w celu maksymalizacji efektywności dostaw dokonywanych na jego rzecz oraz skrócenia czasu realizacji zamówienia, co świadczy o intensywności dokonywanych transakcji z/na terytorium Polski. Zatem, Wnioskodawca na terytorium Polski zarówno nabywa i sprzedaje fosfor i pochodne fosforu, jak również nabywa usługi obsługi instalacji i magazynowania, jak sam wskazał, w celu produkcji i dystrybucji pochodnych fosforu. Zatem, pomimo twierdzenia Spółki, że nie posiada w Polsce magazynów, ani też specjalistycznych urządzeń magazynowych umożliwiających przeładunek i przechowywanie fosforu, jak również nie dysponuje na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby do wykonywania poleceń służbowych wydawanych przez Wnioskodawcę i byliby poddani jego kontroli jak własny personel, w opisanych okolicznościach sprawy dzięki zorganizowaniu niezbędnej infrastruktury technicznej oraz osobowej należącej do Usługodawcy, niezależnie i w długiej perspektywie czasu na terytorium Polski nabywa/będzie nabywać i sprzedawać towary. Zatem, w analizowanym przypadku zorganizowanie niezbędnych zasobów w ramach zawartej umowy z Usługodawcą oraz Kupującym w celu stałego prowadzenia działalności produkcyjnej i handlowej powoduje spełnienie przesłanek skutkujących powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie, oceniając całkowitą strukturę organizacyjną Spółki w Polsce oraz zakres podejmowanych czynności w Polsce, tj. dokonywanych nabyć i dostaw towarów w Polsce, przy prowadzeniu takiej samej działalności w kraju siedziby, należy stwierdzić, że spełnione jest kryterium istnienia ścisłego związku pomiędzy posiadanymi i wykorzystywanymi zasobami w Polsce, a dokonywaniem sprzedaży w Polsce, która przesądza o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kraju.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, należy stwierdzić, że Wnioskodawca w okolicznościach opisanego stanu faktycznego posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do kwestii miejsca świadczenia, a tym samym opodatkowania nabywanych usług magazynowania oraz obsługi instalacji stwierdzić należy, że w przedmiotowym przypadku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 28b ust. 2 ustawy. Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku usług świadczonych dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazano w niniejszej interpretacji Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przy tym należy stwierdzić, że przedmiotowe usługi magazynowania oraz obsługi instalacji są nabywane dla znajdującego się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie, jak wskazano, w ramach nabywanych usług magazynowania oraz obsługi instalacji Wnioskodawca nie posiada żadnej przestrzeni do swojej wyłącznej dyspozycji, ani też nie dysponuje na stałe żadną przestrzenią na terenie prowadzonej w D. przez Usługodawcę instalacji. Na podstawie Umowy Usługodawca nie udostępnia całości bądź nawet części instalacji Wnioskodawczy. Zatem należy stwierdzić, że do nabywanych usług magazynowania oraz obsługi instalacji nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e czy też z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2, art. 28n ustawy. W konsekwencji, przedmiotowe usługi w zakresie magazynowania oraz obsługi instalacji nie podlegają opodatkowaniu stasowanie do art. 28b ust. 1 ustawy w miejscu siedziby Wnioskodawcy, lecz na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy w Polsce, tj. w kraju, w którym Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone przedmiotowe usługi.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz miejsca opodatkowania nabywanych usług magazynowania oraz obsługi instalacji, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do podnoszonej w stanowisku przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej nr IPTPP2/443-251/11-4/IR (wydanej w 2011 roku) oraz przedstawionych wyroków w pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że sposób rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z analizy aktualnego orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych wynika, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może „stworzyć” wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach.

W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników i nie będzie posiadał nieruchomości.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacja i wyroki powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odmiennych od opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku, bowiem ze względu na branżę w jakiej działa dany podmiot wymagane/wykorzystywane zaplecze techniczne i organizacyjne będzie inne. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna „struktura organizacyjna” różni się w zależności od sektora gospodarczego, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne np. dla świadczenia usług, a inne dla dystrybucji towarów, w tym różnego rodzaju towarów.

Zatem, powołana przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku ww. interpretacja i wyroki, wydane dla innych podmiotów w ich indywidualnej sprawie, nie mogą być podstawą do zaakceptowania stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.