Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1083/13/16-S2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące targowiska oraz wysokości tej korekty z wyłączeniem wydatków ponoszonych przed 1 stycznia 2011 r. oraz prawa do korekty podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące targowiska oraz wysokości tej korekty ponoszonych od 1 stycznia 2011 r.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; inwestycje; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opłata-opłata targowa; podatek-podatek naliczony; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; targowisko
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1635/14 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2051/14 – stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2013 r. (data wpływu 8 listopada 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2014 r. (data wpływu 4 lutego 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące targowiska oraz wysokości tej korekty (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące targowiska oraz wysokości tej korekty (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4). Wniosek uzupełniono w dniu 4 lutego 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej także Wnioskodawca) jest zarejestrowanym podatnikiem dla celów VAT. Gmina poniosła wydatki inwestycyjne na przebudowę i rozbudowę targowiska (dalej: wydatki inwestycyjne), które znajduje się na jej terenie. Zmodernizowany obiekt został oddany do użytkowania w listopadzie 2012 r.

Gmina ponosi również koszty związane z funkcjonowaniem targowiska m.in. na utrzymanie czystości, oświetlenie placu targowego, dostarczenie wody, bieżące naprawy (dalej: wydatki bieżące).

Wartość inwestycji przekracza 15.000 zł i stanowi nieruchomość, która jest zaliczana na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji.

W przyszłości Gmina nie wyklucza, że może ponosić wydatki inwestycyjne na dalszą modernizację targowiska.

Gmina pobiera opłatę targową od wszystkich sprzedających na targowisku, w oparciu o ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.), stosownie do stawek określonych Uchwałą Rady Gminy.

Od 2013 r. (od miesiąca listopada/grudnia) Gmina planuje zawrzeć umowę ze spółką komunalną Zakładem Usług Komunalnych Sp. z o.o. (dalej: ZUK), zgodnie z którą Gmina będzie odpłatnie udostępniać cały obiekt.

Wartość świadczenia przez Gminę usługi udostępniania targowiska będzie ustalona poniżej wartości rynkowej.

Spółka we własnym zakresie będzie odpłatnie udostępniać targowisko sprzedawcom (wobec czego ZUK będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego) i będzie odpowiedzialna za zarządzanie obiektem.

Gmina nie podjęła jeszcze decyzji, czy po zawarciu umowy z ZUK, będzie ponosić wydatki bieżące na utrzymanie obiektu, czy też koszty te będzie ponosić ZUK. Wobec tego istnieje możliwość ponoszenia tych wydatków przez Gminę.

Dotychczas Gmina nie odliczała VAT naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących targowisk.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Po zawarciu umowy o odpłatne udostępnianie obiektu opłata targowa pobierana będzie przez dzierżawcę (jako usługi inkasenckie).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Natomiast zgodnie z art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rada gminy w drodze uchwały może zarządzić pobór opłaty w drodze inkasa.

Mając na względzie powyższe przepisy, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina jest zobowiązana do pobierania opłaty targowej na targowisku, tak jak i w każdym innym miejscu, w którym odbywa się sprzedaż. Pobierana przez dzierżawcę opłata targowa jest dochodem Gminy.

Powyższe nie zmienia jednak faktu, że pomimo faktu pobierania na targowisku opłaty targowej cały obiekt (targowisko) będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych, ponieważ cały obiekt będzie odpłatnie udostępniony na rzecz dzierżawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazać należy na następujące kwestie:

1.  nie ma podstaw do twierdzenia, że targowisko służy czynnościom innym niż opodatkowane VAT. Obecna sytuacja (odpłatne udostępnienie obiektu na podstawie umowy) Wnioskodawcy niczym nie różni się od sytuacji, w której Wnioskodawca sprzedałby obiekt. Gdyby taka sytuacja miała miejsce, to:
    *   Wnioskodawca w dalszym ciągu uzyskiwałby dochody z tytułu opłaty targowej, o ile zachodziłyby warunki wskazane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych,
    *   obiekt byłby w całości wykorzystany do czynności opodatkowanych VAT.Generalnie stwierdzić trzeba, że niezależnie od tego czy targowisko jest we władaniu Wnioskodawcy czy też nie, niezależnie od tego czy ludzie handlują na targowisku czy też na ulicy, opłata targowa jest pobierana, tak więc w przypadku, gdy targowisko zostało wynajęte w całości przez Wnioskodawcę, a Wnioskodawca otrzymuje opłatę targową jako organ podatkowy, nie można twierdzić, że targowisko służy Wnioskodawcy czynnościom innym niż tylko opodatkowane VAT.
2.  podkreślić należy, że ewentualne zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie może mieć miejsca, gdyż:
    *   właśnie poniesione nakłady uzasadniają zawarcie przez Wnioskodawcę umowy o odpłatne korzystanie, która z kolei umożliwia dzierżawcy pobieranie opłat (opodatkowanych VAT; innych niż opłata targowa) od osób handlujących na targowisku, gdyż
    *   do czasu poniesienia tych nakładów na terenie targowiska była pobierana opłata targowa, a dopiero
    *   poniesione nakłady uzasadniały wprowadzenie opłat innych niż opłata targowa, a tym samym
    *   poniesione nakłady ewidentnie mają wyłączny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT, gdyż Wnioskodawca mógł zawrzeć umowę o odpłatne udostępnianie, na mocy której dzierżawca ma możliwość pobierania opłat innych niż opłata targowa (opodatkowanych VAT), a więc podsumowując
    *   nie można doszukać się związku pomiędzy opłatą targową a poniesionymi nakładami, gdyż
    *   ludzie tak czy inaczej by handlowali (opłata targowa byłaby pobierana), a poniesione nakłady inwestycyjne uzasadniają jedynie wprowadzenia rozwiązania, w wyniku którego od osób handlujących pobierane będą opłaty opodatkowane VAT.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku, wskazano, że wydatki inwestycyjne związane z przebudową i rozbudową targowiska zostały poniesione zarówno przed, jak i po dniu 1 stycznia 2011 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku ze zmianą przeznaczenia, tj. wykorzystywania targowiska do czynności podlegających opodatkowaniu, Gmina ma prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego, zgodnie art. 91 ustawy o VAT z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych, poprzez dokonanie rocznych korekt, począwszy od deklaracji za styczeń 2014 r. w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego oraz dokonania korekty w tej wysokości w styczniu w następnych latach, aż do końca 10 letniego okresie korekty, o ile targowisko będzie wykorzystywane w tym okresie do czynności opodatkowanych?
2.  Czy w sytuacji oddania targowiska do odpłatnego korzystania w 2013 r. (nawet w grudniu 2013 r.) za rok 2013 Gminie przysługuje prawo do odliczenia w wysokości 1/10 podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku ze zmianą przeznaczenia, tj. wykorzystywania targowiska do czynności podlegających opodatkowaniu, Gmina ma prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych, poprzez dokonanie rocznych korekt, począwszy od deklaracji za styczeń 2014 r. w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego rocznie oraz dokonania korekty w tej wysokości w styczniu w następnych latach, aż do końca 10 letniego okresu korekty, o ile targowisko będzie wykorzystywane w tym okresie do czynności opodatkowanych.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji oddania targowiska do odpłatnego korzystania w 2013 r. (nawet w grudniu 2013 r.) za rok 2013 Gminie przysługuje prawo do odliczenia w wysokości 1/10 podatku naliczonego.

UZASADNIENIE

Jak wskazano w opisie sprawy Gmina poniosła szereg wydatków inwestycyjnych na rozbudowę i przebudowę targowiska.

W związku z tym, że dotychczas Gmina pobierała od sprzedawców wyłącznie opłatę targową nie dochodziło do czynności opodatkowanych i nie występowało prawo do odliczenia.

Od 2013 r. oprócz pobierania opłaty targowej, Gmina zamierza oddać obiekt na podstawie odpłatnej umowy cywilnoprawnej na rzecz spółki komunalnej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji zawarcia umowy o odpłatne korzystanie z targowiska przez spółkę komunalną, w przedmiotowej sprawie wystąpią czynności podlegające opodatkowaniu.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sytuacji dojdzie do zmiany przeznaczenia wykorzystywania przedmiotowego obiektu, tj. do wykorzystywania targowiska do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. v

W związku ze zmianą przeznaczenia, w ocenie Wnioskodawcy, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z tytułu wydatków inwestycyjnych Gmina będzie miała prawo do zastosowania 10 letniej korekty, licząc od roku, w którym targowisko zostało oddane do użytkowania, dokonywanej w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok (w tym również za pierwszy rok wykorzystywania obiektu do czynności opodatkowanych, tj. za rok 2013), w którym obiekt będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych na gruncie VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Gdy targowisko zostało oddane do użytkowania w 2012 r., a następnie przykładowo w listopadzie 2013 r. rozpocznie się wykorzystywanie obiektu do czynności podatkowych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia w wysokości 9/10 kwoty podatku naliczonego. Przedmiotowej korekty po raz pierwszy należy dokonać w deklaracji za styczeń 2014 r. w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego (za pierwszy rok wykorzystywania obiektu do czynności opodatkowanych). W sytuacji wykorzystywania targowiska w okresie korekty do czynność opodatkowanych, Gmina będzie miała prawo do dokonania korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego za każdy rok, w odpowiednich deklaracjach za styczeń każdego roku.

Prawo do dokonania korekty wieloletniej w związku ze zmianą przeznaczenia potwierdzają organy podatkowe – przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. IPTPP1/443-860/12-4/MW:

*   „Gmina będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia ww. środków trwałych. Korekta ta będzie wieloletnia i cząstkowa. Korekty Wnioskodawca winien dokonać w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za poszczególne lata do końca 10-letniego okresu korekty”. Podobnie:
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-199/13-2/MG;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2013 r., sygn. IPPP2/443-571/12-2/DG.

W dniu 7 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP2/443-1083/13-5/MR, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2013 r. (data wpływu 8 listopada 2013 r.) w zakresie:

*   prawa do korekty podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące targowiska oraz wysokości tej korekty (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4) z wyłączeniem wydatków inwestycyjnych ponoszonych przed dniem 1 stycznia 2011 r. – jest prawidłowe,
*   prawa do korekty podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące targowiska oraz wysokości tej korekty (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4) ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r. – jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 26 lutego 2014 r., natomiast odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 19 marca 2014 r., nr ILPP2/443/W-6/14 -2/SJ (skutecznie doręczonym w dniu 24 marca 2014 r.).

W związku z powyższym, Gmina wniosła dnia 28 kwietnia 2014 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1635/14, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 27 października 2014 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2051/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił złożoną skargę kasacyjną.

W dniu 26 sierpnia 2016 r. do Biura KIP w Lesznie wpłynął wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1635/14, prawomocny od dnia 20 kwietnia 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1635/14 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2051/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług – przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z kolei, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikami – zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.), opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy, targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż.

Art. 15 ust. 2b cyt. ustawy stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Zatem opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Wysokość opłaty ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo. Gmina pobierając takie opłaty będzie działała jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, w konsekwencji czego opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania podatku od podatnika i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem dla celów VAT. Gmina poniosła wydatki inwestycyjne na przebudowę i rozbudowę targowiska (wydatki inwestycyjne), które znajduje się na jej terenie. Zmodernizowany obiekt został oddany do użytkowania w listopadzie 2012 r. Gmina ponosi również koszty związane z funkcjonowaniem targowiska m.in. na utrzymanie czystości, oświetlenie placu targowego, dostarczenie wody, bieżące naprawy (wydatki bieżące). Wartość inwestycji przekracza 15.000 zł i stanowi nieruchomość, która jest zaliczana na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji. W przyszłości Gmina nie wyklucza, że może ponosić wydatki inwestycyjne na dalszą modernizację targowiska. Gmina pobiera opłatę targową od wszystkich sprzedających na targowisku, w oparciu o ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, stosownie do stawek określonych Uchwałą Rady Gminy. Od roku 2013 (od miesiąca listopada/grudnia) Gmina planuje zawrzeć umowę ze spółką komunalną Zakładem Usług Komunalnych Sp. z o.o. (ZUK) zgodnie z którą Gmina będzie odpłatnie udostępniać cały obiekt. Wartość świadczenia przez Gminę usługi udostępniania targowiska będzie ustalona poniżej wartości rynkowej. Spółka we własnym zakresie będzie odpłatnie udostępniać targowisko sprzedawcom (wobec czego ZUK będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego) i będzie odpowiedzialna za zarządzanie obiektem. Gmina nie podjęła jeszcze decyzji, czy po zawarciu umowy z ZUK, będzie ponosić wydatki bieżące na utrzymanie obiektu, czy też koszty te będzie ponosić ZUK. Wobec tego istnieje możliwość ponoszenia tych wydatków przez Gminę. Dotychczas Gmina nie odliczała VAT naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących targowisk. Po zawarciu umowy o odpłatne udostępnianie obiektu opłata targowa pobierana będzie przez dzierżawcę (jako usługi inkasenckie). Pobierana przez dzierżawcę opłata targowa jest dochodem Gminy. Wydatki inwestycyjne związane z przebudową i rozbudową targowiska zostały poniesione zarówno przed, jak i po dniu 1 stycznia 2011 r.

Na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy najmu, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi targowiska skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy.

W konsekwencji najem targowiska stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722) – zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Należy jednak zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnianiu (najmie) targowiska.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że odpłatny wynajem targowiska na rzecz spółki komunalnej na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. Zatem w przedmiotowej sprawie (dzierżawa targowiska) Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej, zatem nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy. Ponadto, w powyższych przepisach brak jest uregulowań, które mogłyby stanowić podstawę prawną do zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Innymi słowy, odpłatne udostępnianie targowiska na podstawie umowy cywilnoprawnej będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wątpliwości Gminy dotyczącą kwestii, czy w związku z udostępnieniem targowiska na podstawie umowy o odpłatne korzystanie ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne związane z przebudową i rozbudową targowiska zarówno przed, jak i po dniu 1 stycznia 2011 r. Początkowo wydatki inwestycyjne związane z przebudową i rozbudową targowiska nie były związane z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi, bowiem targowisko służyło do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – pobieranie od wszystkich sprzedających na targowisku opłat targowych. Zatem Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na przebudowę i rozbudowę targowiska. Jednakże od 2013 r. Gmina zamierzała zmienić sposób udostępniania przedmiotowego targowiska, tj. poprzez zawarcie umowy z ZUK, na podstawie której będzie udostępniać odpłatnie cały obiekt Spółce, która jako inkasent będzie pobierać opłatę targową należną Gminie na mocy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Powołany przepis art. 86 ust. 7b ustawy wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele. Powołany przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W świetle przedstawionych we wniosku wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2051/14, wyjaśnił, że: „(…) Pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m.in. utrzymanie targowisk i hal targowych, w związku z czym nie można przyjąć że nieruchomość w postaci targowiska Gmina wykorzystuje w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Do stanu faktycznego sprawy nie może mieć zastosowania zawarta w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego.

Podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji, że brak było podstaw do przyjęcia, że na gruncie rozpoznawanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nieuzasadniona była teza, że Gmina nie może dokonywać korekty podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych po dniu wejścia w życie tego przepisu tj. od 1 stycznia 2011 r. na zasadach opisanych w art. 91 ustawy o VAT. Zatem Sąd prawidłowo uznał, że organ dokonał błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego przez wadliwe przyjęcie, że powinna mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie zawarta w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego w konsekwencji bezpodstawnie przyjął, że Stronie nie służy prawo dokonania korekty podatku w trybie art. 91 ustawy o VAT od zakupów inwestycyjnych dokonanych po dniu 1 stycznia 2011 r. (…)”.

Z kolei, jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1635/14 WSA: „(…) opłata targowa, mimo swej nazwy, odpowiada definicji podatku wskazanej w art. 6 Op., zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Zobowiązanie z tytułu opłaty targowej należy zatem uznać za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Op.). Takim zdarzeniem będzie dokonywanie sprzedaży na targowisku.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że w związku z odpłatnym udostępnieniem targowiska, w działalności Skarżącej oprócz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związanych ze świadczeniem ww. usługi, występują także czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. pobór opłaty targowej. W ocenie Sądu, nie można jednak uznać, że powyższe stwierdzenie będzie skutkować zastosowaniem w sprawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (…)”.

Ponadto, WSA we Wrocławiu w wydanym w niniejszej sprawie wyroku wskazał, że: „(…) Sąd, mając na uwadze charakter opłaty targowej, jak i zasady rządzące jej poborem, podziela argumentację Skarżącej, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m.in. utrzymanie targowisk i hal targowych. Nie można w związku z tym przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska Skarżąca wykorzystuje w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Jak słusznie podnosi Skarżąca, gdyby nie poniosła wydatków na przebudowę i modernizację targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu. Wynika to z powołanych powyżej regulacji dotyczących opłaty targowej, gdzie jasno wskazano, że targowiskiem są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. Tym samym nie ma znaczenia to, w jakim miejscu sprzedaż jest dokonywana. Opłatę targową należy pobierać z tytułu dokonywania sprzedaży zarówno w miejscu specjalnie do tego wyznaczonym, jak i w każdym innym miejscu (z wyjątkiem budynków i ich części), np. na chodniku czy placu. Nie ma również znaczenia dla realizacji opłaty targowej to, czy sprzedaż jest dokonywana w miejscu publicznym, czy na terenie prywatnym. Opłata targowa może być więc pobrana od osoby fizycznej nawet wtedy, gdy sprzedaż w tym miejscu może być wyraźnie zakazana.

Zasadny jest w związku z tym wniosek, że Skarżąca nie wykorzystuje targowiska w celu poboru opłaty targowej. W znaczeniu powołanej definicji słowa „wykorzystywać”, rozumianej jako „użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku”, targowisko nie jest używane w celu poboru opłaty targowej, ale służy szeroko pojętej działalności handlowej (…).

Skoro zatem brak podstaw do przyjęcia, że na gruncie rozpoznawanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie znajdzie zastosowania przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, to nieuzasadniona jest teza, że Skarżąca nie może dokonywać korekty podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych po dniu wejścia w życie tego przepisu tj. od 1 stycznia 2011 r. na zasadach opisanych w art. 91 ustawy o VAT (…)”.

W związku z powyższym oraz wydanymi w przedmiotowej sprawie wyrokami należy uznać, że przebudowane i rozbudowane przez Gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) – pomimo, że będzie wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (odpłatny najem) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu (należna Gminie opłata targowa) – będzie w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej, lecz do czerpania dochodów z najmu.

Ponadto, jak rozstrzygnięto w wydanej w dniu 18 listopada 2016 r. interpretacji Nr ILPP2/443-1083/13/16-S1/MR w związku z wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1634/14 WSA oraz wyrokiem NSA z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2032/14, wynajem całego targowiska na rzecz spółki komunalnej spowoduje, że obiekt w całości wykorzystywany jest do celów działalności gospodarczej Gminy, pomimo pobierania opłaty targowej (a tym samym nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy).

W związku z powyższym, wydatki inwestycyjne związane z przebudową i rozbudową targowiska mają związek z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatny najem). Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych po dniu 1 stycznia 2011 r. nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy.

Zatem Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na przebudowę i rozbudowę targowiska poniesionych zarówno przed dniem, jak i po dniu 1 stycznia 2011 r., zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

W przedmiotowej sprawie w związku z tym, że targowisko miało być początkowo wykorzystywane jedynie do poboru opłaty targowej, czyli do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, mamy więc do czynienia ze zmianą przeznaczenia wykorzystywania targowiska z czynności w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, na wykorzystanie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy – po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy – w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy – w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy – przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy – w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Należy zaznaczyć, że przepis art. 91 ust. 7 ustawy ma zastosowanie w sytuacji gdy towary lub usługi podatnik wykorzystuje (wykorzystywał) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu lub czynności opodatkowanych.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Zatem w momencie zawarcia przez Gminę umowy z ZUK związanej z odpłatnym udostępnianiem targowiska powstanie sytuacja, w wyniku której dojdzie do zmiany sposobu użytkowania przedmiotowego obiektu, a Wnioskodawca nabędzie prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego. Przepisy przewidują, że korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Ponadto w myśl art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. Nr 1409), pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jednocześnie Minister Infrastruktury w § 3 pkt 14 rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690, z późn. zm.) określił, że lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

W opisanej sytuacji targowisko stanowi nieruchomość o wartości początkowej powyżej 15.000 zł, a zatem należy uznać, że okres korekty w przypadku przedmiotowego targowiska przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy wynosić będzie 10 lat.

Tym samym w przedmiotowej sprawie zmianie uległo prawo do odliczenia podatku naliczonego, a więc Gmina ma prawo dokonać korekty podatku naliczonego. W związku z powyższym, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ustawy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że wykorzystywanie przez Gminę targowiska do czynności niepodlegających opodatkowaniu (należna Gminie opłata targowa), a następnie wykorzystywanie go w całości do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatne udostępnienie na podstawie zawartej z ZUK umowy), w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych na przebudowę i rozbudowę targowiska poniesionych spowoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. W tej sytuacji bowiem znajdą zastosowanie przesłanki wskazane w ww. przepisie, kiedy to Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonała odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem – stosownie do treści art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy – w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania przed zmianą ich przeznaczenia Gmina zobligowana będzie dokonać korekty części podatku naliczonego. Podatnik dokonuje korekty – w przypadku towarów zaliczanych na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych – na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w przypadku nieruchomości zobowiązany do korekty podmiot dokonuje jej w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. Roczna korekta – w opisanej sprawie – dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego i dokonuje się jej – art. 91 ust. 3 ustawy – w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku naliczonego związanego z przebudową i rozbudową targowiska poniesionych zarówno przed 1 stycznia 2011 r., jak i po dniu 1 stycznia 2011 r. w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Natomiast za lata, w których Zainteresowany wykorzystywał środki trwałe do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie przysługuje mu prawo do odliczenia.

Jednocześnie wskazać należy, że skoro w świetle obowiązujących przepisów prawa Gminie będzie przysługiwało prawo do korekty cząstkowej i wieloletniej, a zmiana przeznaczenia nastąpiła w roku 2013 i od tego momentu przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tym samym, to za rok 2013 (bez znaczenia pozostaje miesiąc, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia) należy dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją. Korekty tej należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli w przypadku rozliczania się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2014 r., w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, tj. przebudową i rozbudową targowiska.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę opis sprawy, obowiązujące przepisy prawa oraz ich wykładnię dokonaną przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1635/14 WSA oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2051/14 należy stwierdzić, że w związku ze zmianą przeznaczenia targowiska, zaliczonego do środków trwałych Wnioskodawcy o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, Gmina będzie uprawniona do dokonania korekty odpowiedniej części podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne na przebudowę i rozbudowę targowiska – na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, przy zastosowaniu 10-letniego okresu korekty, pod warunkiem jednak niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Okres korekty podatku naliczonego dotyczącego przebudowy i rozbudowy targowiska – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy – wynosi 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym nieruchomość ta została oddana do użytkowania, natomiast sama korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy jej wytworzeniu.

A zatem, jeżeli do zmiany przeznaczenia będącej przedmiotem wniosku nieruchomości (targowiska) doszło w 2013 r., to w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. Gmina winna odliczyć 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, tj. 7 lutego 2014 r.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące targowiska oraz wysokości tej korekty (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4). Natomiast w pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.