Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1286/15-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-01
Teza: Opodatkowanie nabywanej usługi cash-poolingu.
Słowa kluczowe: cash pooling; import-import usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabywanej usługi cash-poolingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabywanej usługi cash-poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Działalność międzynarodowej grupy kapitałowej A. (Grupy A.) obejmuje produkcję, sprzedaż i dystrybucję kosmetyków (np. środków czyszczących, myjących, pielęgnacyjnych lub zapachowych; dalej łącznie: „Kosmetyki”), a także sprzedaż i dystrybucję artykułów domowych i związanych z szeroko rozumianą modą (np. artykułów dekoracyjnych, butów, biżuterii, zegarków, ozdób lub akcesoriów; dalej łącznie: „Produkty Fashion&Home”), prowadzoną na różnych rynkach geograficznych przez wyspecjalizowane podmioty.

Główna działalność Grupy A. w Polsce realizowana jest obecnie przez trzy podmioty:

*   O. Sp. z o.o. (dalej: „O.” lub „Spółka”), prowadząca działalność polegającą przede wszystkim na produkcji Kosmetyków oraz nabywaniu Produktów Fashion&Home, a następnie ich dostawie lub sprzedaży, a także na świadczeniu usług w zakresie kompletacji zamówień,
*   C. Sp. z o.o., prowadząca działalność dystrybucyjną w systemie sprzedaży bezpośredniej, za pośrednictwem niezależnych konsultantek na terytorium Polski oraz w systemie sprzedaży internetowej, oraz
*   E. Sp. z o.o,, będąca tzw. centrum usług finansowych, zajmująca się obsługą procesów finansowo-księgowych spółek z Grupy A. z regionu Europy, Bliskiego Wschodu i Afryki (dalej: „region E.”).

Działalność polskiej części Grupy A. odbiega od typowej struktury korporacyjnej przyjętej w innych państwach z regionu E.. Dotyczy to w szczególności praktyki, wedle której działalność produkcyjna powinna być, co do zasady, prowadzona oddzielnie od działalności dystrybucyjnej (w tym od działalności kompletacji zamówień). Zgodnie ze wspomnianą praktyką, główne rodzaje działalności powinny być generalnie prowadzone przez odrębne podmioty.

Po analizie funkcjonalnej działalności podmiotów Grupy A. w Polsce okazało się, że O. wykonuje czynności nie tylko w zakresie funkcji produkcyjnych, ale także w zakresie funkcji kompletacji zamówień.

W związku z tym, ponieważ obecnie O. jest odpowiedzialna zarówno za funkcje produkcyjne jak i za funkcje kompletacji zamówień, Grupa A. dąży do przekształcenia obecnej struktury organizacyjnej w Polsce, tak aby dostosować ją do struktury występującej w innych państwach regionu E.. Niniejszym celem restrukturyzacji jest podział O. skutkujący wydzieleniem funkcji produkcyjnych od funkcji kompletacji zamówień do różnych podmiotów. Żeby osiągnąć powyższy cel, rozważany jest model restrukturyzacji, w którym H. będzie spółką przejmującą Pion Produkcji w ramach podziału przez wydzielenie O. (jednocześnie H. będzie wspólnikiem spółki dzielonej).

Niniejszym, w O. (jako w spółce dzielonej) będzie miał miejsce podział Spółki przeprowadzony w sposób przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), tj. podział przez wydzielenie. Podział ten będzie polegał na przeniesieniu części majątku O. związanej z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi (czyli Pionu Produkcji) z O. na H. jako spółkę przejmującą. Część majątku O. związana z funkcjami kompletacji zamówień (czyli Pion Kompletacji) pozostanie w O..

Wydzielenie nastąpi w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego H. (dalej: „dzień wydzielenia”). Dzień wydzielenia nastąpi nie wcześniej niż 1 stycznia 2016 r. Przed, w lub po dniu wydzielenia (podziale O.) może dojść do zmiany firmy (nazwy) H. lub O.. H. planuje przystąpić do umowy o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową (dalej: „Umowa cash poolingu”) zawartej pomiędzy:

*   podmiotami wchodzącymi w skład Grupy A., a
*   Bank oddział w Wielkiej Brytanii (dalej: „Bank”). Bank jest narodowym związkiem bankowym zorganizowanym i działającym na podstawie prawa Stanów Zjednoczonych Ameryki. Bank nie posiada siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Przystąpienie do Umowy cash poolingu może nastąpić przed, w lub po dniu wydzielenia. Umowa cash poolingu, do której zamierza przystąpić H. jest umową cash poolingu wirtualnego (Notional Cash Pooling). Umowa cash poolingu jest umową nienazwaną, której celem jest polepszenie płynności finansowej spółek wchodzących w skład Grupy A. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z perspektywy H. oraz podmiotów tworzących Grupę A., zasadniczym elementem Umowy cash poolingu jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz ewentualnym zadłużeniem poszczególnych spółek z Grupy A., które przystąpiły do Umowy cash poolingu, poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. W tym celu, zgodnie z Umową cash poolingu możliwe będzie wirtualne (bez rzeczywistych transferów) wyrównywanie dodatnich oraz ujemnych sald na rachunkach należących do spółek biorących udział w systemie cash poolingu, niezależnie od ich typu, waluty, warunków, czy siedziby oddziału Banku prowadzącego dany rachunek (zwany w Umowie cash poolingu jako „Pooled Account”). Równocześnie, poprzez odpowiednie operacje księgowe wykonywane przez Bank, salda wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu zostaną zsumowane tak, aby powstało jedno saldo netto (zwane w Umowie cash poolingu jako: „Pool Balance”).

Ponadto, z postanowień Umowy cash poolingu wynika, że każda ze spółek uprawniona będzie do wypłacania środków pieniężnych z każdego ze swoich rachunków, bez względu na saldo na tym konkretnym rachunku, pod warunkiem, że saldo netto wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu po takiej wypłacie, nie będzie wynosiło mniej niż ustalony w Umowie cash poolingu limit debetowy (o ile taki limit zostanie ustalony). Wszelkie środki udostępnione przez Bank uczestnikom struktury cash poolingu podlegają zwrotowi na każde żądanie Banku. W ramach Umowy cash poolingu, do której przystąpić zamierza H., Bank będzie codziennie ustalał wysokość odsetek na każdym z rachunków wchodzących w skład systemu cash poolingu i na zakończenie każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego będzie wypłacał należne odsetki na każdy z tych rachunków (w przypadku, gdy saldo jest dodatnie) lub pobierał należne odsetki (w przypadku, gdy saldo jest ujemne), zgodnie z warunkami rozliczania odsetek ustalonymi w załączniku do Umowy cash poolingu („Set Up Form”).

Ponadto, w okresie uzgodnionym przez Bank i Pool Leadera (jedną ze spółek z Grupy A.), dla rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu („Pooled Accounts”), Bank będzie wyliczał tzw. korzyść z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu („Pool Benefit”). Pool Benefit będzie wypłacany na specjalnie do tego przeznaczony rachunek prowadzony w walucie bazowej na rzecz Pool Leadera, pod warunkiem, że wartość netto salda wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu (Pool Balance) wynosić będzie 0 (zero) lub więcej. Pool Leaderem (oraz właścicielem rachunku wyznaczonego do wpłaty Pool Benefitu) będzie A. E. z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Pool Benefit będzie przekazywany na rachunek Pool Leadera na koniec każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Umowa cash poolingu stanowić będzie usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową typu wirtualnego, co oznacza, że w celu ustalenia salda netto (Pool Balance) nie będą dokonywane rzeczywiste przepływy finansowe.

Z tytułu czynności wykonywanych przez Bank w ramach struktury cash poolingu, Bank będzie oddzielnie naliczał opłaty na każdy rachunek uczestniczący w systemie cash poolingu (opłaty transakcyjne oraz opłaty za prowadzenie rachunków bankowych). Analizowana struktura cash poolingu nie przewiduje natomiast żadnego wynagrodzenia, które miałoby być wypłacane pomiędzy poszczególnymi uczestnikami struktury, jako że Pool Benefit będzie wypłacany wyznaczonemu Pool Leaderowi - A. E. z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Dodatkowo, wskazać należy, że w ramach przedstawionego powyżej systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową, wpłaty i wypłaty z rachunków poszczególnych uczestników nie będą prowadziły do zawierania pomiędzy uczestnikami struktury umów pożyczek oraz umów depozytu nieprawidłowego w rozumieniu ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 poz. 121 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy H. jako strona Umowy cash poolingu będzie świadczyła jakąkolwiek usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług z tego tytułu?
2.  Czy H. jako strona Umowy cash poolingu będzie nabywała od Pool Leadera usługi, z tytułu których zobowiązana będzie do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu transakcji na zasadzie importu usług?
3.  Czy usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową nabywane przez H. od Banku w ramach przedstawionej Umowy cash poolingu podlegać będą zwolnieniu od podatku od towarów i usług, jako usługi pośrednictwa finansowego mieszczące się w zakresie usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?
4.  Czy miejscem opodatkowania usług nabywanych przez H. w ramach Umowy cash poolingu od Banku będzie Polska i w związku z tym czy H. jako podatnik zobowiązana będzie do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu transakcji na zasadzie importu usług?
5.  Czy podstawą opodatkowania w przypadku usług nabywanych przez H. w ramach Umowy cash poolingu będzie suma opłat pobieranych od H. przez Bank?
6.  Czy wartość usług nabywanych przez H. w ramach opisanej struktury cash poolingu powinna być uwzględniana przez H. w tzw. proporcji sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  H. jako strona Umowy cash poolingu nie będzie świadczyć jakiejkolwiek usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług z tego tytułu;
2.  H. jako strona Umowy cash poolingu nie będzie nabywała od Pool Leadera usług z tytułu których zobowiązana będzie do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu transakcji na zasadzie importu usług;
3.  usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową nabywane przez H. od Banku w ramach przedstawionej Umowy cash poolingu podlegać będą zwolnieniu od podatku od towarów i usług, jako usługi pośrednictwa finansowego mieszczące się w zakresie usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT;
4.  miejscem opodatkowania usług nabywanych przez H. w ramach Umowy cash poolingu od Banku będzie Polska i w związku z tym H. jako podatnik zobowiązana będzie do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu transakcji na zasadzie importu usług;
5.  podstawą opodatkowania w przypadku usług nabywanych przez H. w ramach Umowy cash poolingu będzie suma opłat pobieranych od H. przez Bank;
6.  wartość usług nabywanych przez H. w ramach opisanej struktury cash poolingu nie powinna być uwzględniana przez H. w tzw. proporcji sprzedaży.

Ad. 1

W ocenie H., mając na uwadze sposób funkcjonowania przedstawionej Umowy cash poolingu oraz role pełnione przez poszczególne podmioty zaangażowane w przedmiotową strukturę (Bank, Pool Leadera oraz pozostałych uczestników struktury), H. jako bierny uczestnik struktury nie będzie świadczyć jakiejkolwiek usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług z tego tytułu.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, w ocenie H. podmiotem świadczącym usługi na podstawie Umowy cash poolingu będzie wyłącznie Bank. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Odnosząc powyższe do struktury zarządzania płynnością finansową, do której przystąpić zamierza H., wskazać należy, że wszelkie czynności wykonywane w ramach usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową, w tym w szczególności: prowadzenie rachunków dla uczestników systemu cash poolingu, wirtualne wyrównywanie dodatnich oraz ujemnych sald na rachunkach należących do spółek biorących udział w systemie cash poolingu, sumowanie sald wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu, ustalanie wysokości odsetek na każdym z rachunków, wypłacanie/pobieranie odsetek z/na rachunki bankowe uczestniczące w strukturze cash poolingu, wyliczanie tzw. korzyść ze struktury cash poolingu „Pool Benefit”, wykonywane będą wyłącznie przez Bank.

Rola H. ograniczać będzie się natomiast do dokonywania wpłat / wypłat na jej rachunki uczestniczące w strukturze cash poolingu, czyli de facto umożliwiania Bankowi wykonywania operacji w ramach usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową. Poza tym H. nie będzie przejawiać żadnej aktywności w zakresie struktury cash poolingu.

Ponadto, na uwadze należy mieć, iż analizowana Umowa cash poolingu nie przewiduje żadnego wynagrodzenia, które miałaby otrzymywać H. od pozostałych uczestników struktury. Wskazać również należy, że odsetki, które H. może otrzymywać z tytułu posiadania nadwyżek środków finansowych na rachunkach H. uczestniczących w strukturze, wyliczane i wypłacane będą przez Bank.

W związku z tym, odsetki wypłacane H. w ramach przedmiotowej struktury nie powinny być uznawane za wynagrodzenie należne z tytułu usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową świadczonych przez H., gdyż H. nie będzie wykonywać w ramach przedstawionej Umowy cash poolingu żadnych usług na rzecz pozostałych uczestników. W konsekwencji, w ocenie H., podmiotem świadczącym usługę w ramach Umowy cash poolingu będzie wyłącznie podmiot organizujący strukturę cash poolingu i wykonujący operacje związane z zarządzaniem płynnością finansową, czyli Bank. H. natomiast jako bierny uczestnik struktury nie będzie świadczyć jakiejkolwiek usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazać ponadto należy, że zaprezentowane stanowisko potwierdzone zostało w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów. Tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 17 lipca 2013 r., nr IPTPP2/443-387/13-2/PR, w której potwierdzone zostało, iż „z perspektywy Wnioskodawcy, jako uczestnika umowy zarządzania wspólną płynnością finansową (cash poolingu), wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w ramach tych umów, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Podobne stanowisko odnaleźć można przykładowo również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 sierpnia 2015 r. nr IPPP1/4512-548/15-2/JL, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 czerwca 2013 r. (nr ILPP4/443-124/13-6/ISN), czy też interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 września 2012 r. (nr IPPP1/443-677/12-2/AP).

Ad. 2

Zdaniem H., H. jako uczestnik struktury cash poolingu nie będzie nabywała od Pool Leadera usług, z tytułu których zobowiązana będzie do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu transakcji na zasadzie importu usług.

Jak zostało wskazane powyżej, wszelkie czynności wykonywane w ramach usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową wykonywane będą wyłącznie przez Bank. To Bank będzie jedynym podmiotem organizującym strukturę cash poolingu i wykonującym operacje związane z kompleksowym zarządzaniem płynnością finansową.

W związku z powyższym, podmiotem świadczącym usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową uznać należy Bank. Tym samym, w strukturze cash poolingu będącej przedmiotem niniejszego wniosku, H. nie będzie nabywała od Pool Leadera usług, z tytułu których zobowiązana będzie do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu transakcji na zasadzie importu usług.

Niezależnie jednak H. zaznaczyć pragnie, że nawet w przypadku uznania Pool Leadera za podatnika VAT w odniesieniu do przedmiotowej struktury, na uwadze należy mieć, że Pool Leader nie będzie uzyskiwać od H. żadnego wynagrodzenia. Tym samym, gdyby uznać Pool Leadera posiadającego dodatkowo rachunek wyznaczony do wpłaty Pool Benefitu za podmiot wykonujący czynności na rzecz H., to takie czynności nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie H. czynności takie nie będą również stanowić nieodpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Na uwadze bowiem należy mieć, że posiadanie przez Pool Leadera specjalnego rachunku nierozerwalnie związane jest z zasadami funkcjonowania struktury cash poolingu.

Przedmiotowe stanowisko, w podobnym stanie faktycznym potwierdzone ponadto zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 lipca 2013 r. (nr IPPP1/443-341/13-5/EK), w której wskazane zostało, że ,,podmiot pełniący rolę Koordynującego wykonuje czynności, które wypełniają definicję świadczenia usług, na rzecz pozostałych uczestników struktury, jednak w związku z faktem, iż nie otrzyma on z tego tytułu wynagrodzenia, czynności wykonywane przez niego w ramach umowy cash polingu nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi te nie będą również stanowiły nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, o ile nie będą służyły do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą”.

W konsekwencji, w ocenie H., H. jako uczestnik struktury cash poolingu nie będzie nabywała od Pool Leadera usług, z tytułu których zobowiązana będzie do rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadzie importu usług.

Ad. 3

Zdaniem H., usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową nabywane przez H. od Banku w ramach przedstawionej Umowy cash poolingu podlegać będą zwolnieniu od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwolnione od podatku są usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Przy czym, stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 nie ma zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Ponadto, H. pragnie wskazać, że powyższe przepisy ustawy o VAT zgodne są z Dyrektywą VAT, która przewiduje w art. 135 ust. 1 lit. d zwolnienie z podatku dla transakcji, łącznie z pośrednictwem, dotyczących rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową nabywanych przez H. od Banku, wskazać należy, że jednym z najistotniejszych elementów analizowanej usługi cash poolingu jest zarządzanie środkami pieniężnymi uczestników obejmujące m.in. dokonywanie i rozliczanie przelewów, wirtualne wyrównywanie dodatnich oraz ujemnych sald na rachunkach należących do spółek uczestniczących w systemie cash poolingu, sumowanie sald itp. Tym samym, w ocenie H., usługi zarządzania płynnością finansową nabywane przez H. od Banku stanowić będą usługi finansowe podlegające zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT oraz art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy VAT. Równocześnie, zauważyć należy, że przedmiotowe usługi zarządzania płynnością finansową (usługa cash poolingu) nie zostały wymienione w zawartym w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT katalogu czynności wyłączonych ze zwolnienia. W związku z tym, nabywane usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową nabywane przez H. podlegać będą zwolnieniu z podatku VAT.

H. pragnie również zauważyć, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów. Dla przykładu przywołać można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z 11 czerwca 2013 r. (nr ILPP4/443-124/13-4/ISN), w której potwierdzono, że „w związku z uczestnictwem w umowie Cash Poolingu i nabyciem przez Spółkę usługi świadczonej przez Bank Zagraniczny, będzie ona zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadzie importu usługi przy zastosowaniu zwolnienia od podatku”.

Podobne stanowisko w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług cash poolingu zostało zaprezentowane również m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 17 lipca 2013 r. (nr IPPP3/443-434/13-2/IG), interpretacji z 24 maja 2013 r. (nr IPPP3/443-220/13-2/IG), a także Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 12 lutego 2013 r. (nr ITPP3/443-242/12/AT).

Ad. 4

W ocenie H., miejscem opodatkowania nabywanych przez H. od Banku usług zarządzania płynnością finansową będzie Polska. W związku z tym, H. jako podatnik zobowiązana będzie do rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadzie importu usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez import usług rozumie się natomiast świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (art. 2 pkt 9 ustawy o VAT).

Jak wynika natomiast z art. 28b ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, H. będąc uczestnikiem systemu cash poolingu nabywa usługi od Banku nieposiadającego siedziby na terytorium Polski. Przedmiotowe usługi związane z organizacją struktury kompleksowego zarządzania płynnością finansową i wykonywaniem operacji związanych z zarządzaniem płynnością finansową świadczone na rzecz H. przez Bank nie mieszczą się w katalogu wyjątków od zasady wskazanej w art. 28b ustawy o VAT. Wobec tego dla określenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług stosować należy zasadę ogólną wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT. W związku z tym, przedmiotowa usługa zarządzania płynnością finansową świadczona przez podmiot nieposiadający siedziby na terytorium Polski opodatkowana będzie w kraju siedziby H. - Polsce. Konsekwentnie, to H. jako podatnik będzie zobowiązana do rozliczania nabywanych usług zarządzania płynnością finansową na zasadzie importu usług z zastosowaniem stawki zwolnionej, jako że będzie nabywała usługę świadczoną przez bank zagraniczny posiadającym miejsce prowadzenia działalności poza terytorium Polski.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja z 4 października 2013 r. nr IPPP3/443-650/13-3/IG,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacja z 22 sierpnia 2013 r. nr ILPP4/443-233/13-2/BA.

Ad. 5

W ocenie H., podstawą opodatkowania w przypadku usług nabywanych przez H. w ramach Umowy cash poolingu będzie suma opłat pobieranych od H. przez Bank.

Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak natomiast wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, z tytułu czynności wykonywanych przez Bank w ramach struktury cash poolingu, Bank będzie naliczał oddzielnie dla każdego prowadzonego rachunku uczestniczącego w systemie cash poolingu opłaty (opłata transakcyjna oraz opłata za prowadzenie rachunku bankowego). Ponadto, w przypadku, gdy saldo na rachunku H. będzie ujemne, na zakończenie każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego Bank będzie pobierał od H. odsetki.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie H., podstawę opodatkowania nabywanych usług zarządzania płynnością finansową stanowić będzie suma opłat oraz odsetek pobieranych przez Bank od H.. Przedmiotowe opłaty oraz odsetki uznać należy za zapłatę, którą Bank jako usługodawca otrzymywał będzie od H. (usługobiorcy) z tytułu sprzedaży (odpłatnego świadczenia usług).

Ad. 6

Zdaniem H., wartość usług nabywanych przez H. w ramach opisanej struktury cash poolingu nie powinna być uwzględniana w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak natomiast wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeśli wyodrębnienie całości lub części kwot nie jest możliwe, to kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu ustalana jest na podstawie proporcji. Proporcję tę ustala się zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z powyższymi przepisami tzw. proporcję sprzedaży ustala się w oparciu o obrót. Niemniej jednak, z dniem 1 stycznia 2014 r. wykreślony został art. 29 ustawy o VAT zawierający definicję obrotu. Wprowadzany w jego miejsce art. 29a, jak również inne regulacje ustawy o VAT nie zawierają bezpośredniej definicji pojęcia „obrót”.

Równocześnie wskazać należy, że regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT ustalające szczegółowe zasady obliczania części podatku podlegającej odliczeniu stanowią odzwierciedlenie art. 173 i art. 174 Dyrektywy.

W myśl art. 173 ust. 1 Dyrektywy, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Zgodnie z art. 174 ust. 1 Dyrektywy, proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

1.  w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
2.  w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględniających w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Jak wynika w powyższego, również przepisy Dyrektywy odwołują się do pojęcia obrotu. W celu ustalenia zakresu pojęcia obrotu, w ocenie H., pomocniczo odwołać można się do art. 288 Dyrektywy, zgodnie z którym kwota obrotu obejmuje następujące kwoty, z wyłączeniem VAT:

1.  wartość dostaw towarów i świadczenia usług, o ile są one opodatkowane;
2.  wartość transakcji zwolnionych z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie zgodnie z art. 110 i 111, art. 125 ust. 1, art. 127 i art. 128 ust. 1;
3.  wartość transakcji zwolnionych zgodnie z art. 146-149 oraz art. 151, 152 i 153;
4.  wartość transakcji związanych z nieruchomościami, transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g) oraz usług ubezpieczeniowych, chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych.

Zbycie materialnych lub niematerialnych dóbr inwestycyjnych przedsiębiorstwa nie jest jednak uwzględniane przy obliczaniu obrotu. Jak natomiast zostało wskazane powyżej, uczestnictwo H. w systemie zarządzania płynnością finansową nie wiąże się ze świadczeniem usług przez H.. Tym samym, w ocenie H., z tytułu importu usług H. będzie zobowiązana jedynie do rozliczenia podatku od towarów i usług. Nabywane przez H. od Banku usługi zarządzania płynnością finansową nie będą natomiast miały wpływu na kalkulację tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W ocenie H., wskazane powyżej przepisy dotyczące kalkulacji współczynnika nie odnoszą się bowiem do usług, dla których podatnikiem jest ich nabywca, lecz do dokonywanej przez H. sprzedaży. Jak wynika bowiem z cytowanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a zatem czynnościami wykonywanymi przez niego jako podatnika VAT. Powyższe czynności odnieść można bowiem jedynie do sprzedaży wykonywanej w ramach prowadzonej przez H. działalności gospodarczej. Zaznaczyć należy także, iż ani wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import towarów czy import usług, nie zostały objęte definicją sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, co również wskazuje, że nie powinny zostać uwzględnione przez nią w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wartość usług nabywanych przez H. w ramach opisanej struktury cash poolingu nie powinna być uwzględniana w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Dla przykładu wskazać można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z 20 maja 2013 r., nr ILPP4/443-81/13-2/EWW, w której wskazano, że: „na potrzeby ustalenia ww. proporcji, za obrót jaki Wnioskodawca winien uwzględnić w tej proporcji należy przyjąć faktyczny obrót jaki uzyska on z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów oraz importu usług (Transakcje Zakupu Opodatkowane przez Nabywcę) nie powinny być uwzględniane przez Zainteresowanego przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec tego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W odniesieniu do kwestii opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy cash poolingu – gdzie Wnioskodawca występuje w ramach struktury jako uczestnik – należy stwierdzić, że z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że jedynym podmiotem świadczącym usługi na podstawie zawartej umowy cash poolingu jest Bank. W przedmiotowej sprawie jedyną czynnością, do jakiej wykonywania w ramach systemu cash poolingu będzie obowiązana Spółka, jest dokonywanie wpłat i wypłat na rachunki uczestniczące w strukturze cash poolingu. Czynności te umożliwiają Bankowi wykonywanie operacji w ramach usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową, jednocześnie nie mogą one zostać uznane za wykonywane na czyjąkolwiek rzecz, ponieważ służą one umożliwieniu płynnego zarządzania systemem cash poolingu, a nie korzyści któregokolwiek konkretnego z podmiotów w nim uczestniczących.

Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy cash poolingu należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w roli usługodawcy będzie występował wyłącznie Bank, który wykonywał będzie kompleksową usługę bankową, jaką jest cash pooling i z tytułu wykonywania tej usługi będzie otrzymywał wynagrodzenie.

Zatem, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako uczestnika przedmiotowej usługi, umożliwiające Bankowi dokonywanie odpowiednich operacji związanych z wykonywaniem umowy cash poolingu, nie będą stanowić odrębnego (odpłatnego) świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. W związku z tym, nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym otrzymywane przez Spółkę odsetki od Banku z tytułu posiadania nadwyżek na rachunkach nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usługi i nie podlegają opodatkowaniu.

W odniesieniu do kwestii poruszonej w pytaniu nr 2 należy wskazać, że ponieważ – jak stwierdzono wcześniej - jedynym podmiotem świadczącym usługi na podstawie zawartej umowy cash poolingu jest Bank, Spółka jako uczestnik cash poolingu nie będzie nabywała żadnych usług od Pol Leadera. To Bank wykonuje wszelkie czynności związane z usługą kompleksowego zarządzania płynnością finansową, w tym w szczególności: prowadzenie rachunków dla uczestników systemu cash poolingu, wirtualne wyrównywanie dodatnich oraz ujemnych sald na rachunkach należących do spółek biorących udział w systemie cash poolingu, sumowanie sald wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu, ustalanie wysokości odsetek na każdym z rachunków, wypłacanie/pobieranie odsetek z/na rachunki bankowe uczestniczące w strukturze cash poolingu, wyliczanie tzw. korzyść ze struktury cash poolingu „Pool Benefit”.

Z wniosku nie wynika natomiast, aby Pool Leader świadczył jakiekolwiek usługi na rzecz uczestników struktury cash pooling – w tym Spółki.

W związku z tym w zaprezentowanej strukturze cash poolingu Spółka nie będzie nabywała od Pool Leadera żadnej usługi. Nie będzie zatem zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu usługi otrzymanej od Pool Leadera na zasadzie importu usług.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do ww. definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Należy zauważyć, że co do zasady, w stosunku do usług świadczonych na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, miejsce świadczenia usług przenosi się do miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, chyba, że usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej - wówczas miejscem świadczenia jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2).

Po dokonaniu analizy informacji zawartych we wniosku stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy, zastrzeżenia nie będą miały zastosowania, zatem miejsce świadczenia usług będących przedmiotem pytania, ustalane będzie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że Bank posiadający siedzibę poza terytorium kraju, świadczy usługi w ramach umowy cash poolingu na rzecz podatnika - Wnioskodawcy mającego siedzibę w Polsce. Zatem, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usług świadczonych przez usługodawcę w ramach zawartej umowy cash poolingu na rzecz Wnioskodawcy, będzie Polska.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Jak wynika z wniosku, podmiotem świadczącym usługi jest Bank, który nie posiada siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Natomiast usługobiorca (Spółka) spełniać będzie warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, a zatem w niniejszym przypadku rozpozna ona po swojej stronie import usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z uwagi na charakter czynności wykonywanych przez Bank na rzecz Spółki w ramach funkcjonującego mechanizmu zarządzania płynnością finansową oraz w oparciu o powołane przepisy dotyczące zwolnień od podatku należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że wymienione we wniosku usługi Banku korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Jednocześnie usługi te nie zostały wymienione w art. 43 ust. 15 ustawy.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy o VAT zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania. Zgodnie z treścią tego przepisu – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Jak wynika z wniosku, za świadczenie usługi cash poolingu Bank pobierać będzie od Spółki wynagrodzenie w postaci opłaty transakcyjnej i opłaty za prowadzenie rachunku bankowego. Ponadto, w przypadku gdy saldo na rachunku Spółki będzie ujemne, na zakończenie każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego Bank będzie pobierał od Spółki odsetki.

W świetle powołanych przepisów, kwota stanowiąca sumę opłat oraz odsetek pobieranych przez Bank od Spółki stanowi zapłatę za świadczenie przez Bank usługi cash poolingu. Ta kwota, pomniejszona o kwotę podatku należnego, stanowić zatem będzie podstawę opodatkowania nabywanych przez Spółkę usług.

Z kolei w odniesieniu do kwestii zawartych w pytaniu nr 6 wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT oraz nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do ww. czynności, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy, które mają na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyższe przepisy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych od podatku. Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tym samym powołane powyżej przepisy art. 90 ustawy nie odnoszą się do będącej przedmiotem sprawy transakcji nabycia usługi, dla której podatnikiem będzie jej nabywca lecz do sprzedaży dokonywanej przez Spółkę. Ponieważ jak wynika z cytowanego art. 86 ust. 1 ustawy, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a zatem czynnościami wykonywanymi przez niego jako podatnika VAT, powyższe przepisy odnieść można jedynie do sprzedaży wykonywanej w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie Spółka nie świadczy żadnej usługi, nie otrzymuje żadnej zapłaty, jest jedynie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu usługi świadczonej przez Bank – której jest nabywcą. Spółka nie dokonuje zatem w analizowanej sprawie żadnej sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując, kwota wynikająca z tytułu importu usługi nie będzie brana pod uwagę w przypadku obliczania proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Zatem nabywane od Banku usługi nie będą miały wpływu na kalkulację tej proporcji.

Stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.