Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-1465/15-4/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-08
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wydatki na nabycie papierów wartościowych otrzymanych w związku z rozwiązaniem bądź też likwidacją Spółki Osobowej, które stanowić mogą koszt uzyskania przychodu w przypadku ewentualnego przyszłego odpłatnego zbycia papierów wartościowych?
Słowa kluczowe: papier-papiery wartościowe; rozwiązanie; spółki-likwidacja spółki; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późń. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 29 grudnia 2015 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 26 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/4511-1465/15-2/MM z dnia 17 lutego 2016 r. (data nadania 18 lutego 2016 r., data doręczenia 22 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki jawnej papierów wartościowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki jawnej papierów wartościowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce („Wnioskodawca”) nabył udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością („SPZOO”) z siedzibą w Polsce. SPZOO pełnić będzie funkcje podmiotu holdingowego i finansowego prowadząc m.in. działalność w holdingów finansowych i działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Dodatkowo w umowie SPZOO wskazane będzie, że w zakresie jej działalności gospodarczej znajdować się będzie działalność finansowa, w tym polegająca na udzielaniu pożyczek. W ramach swojej działalności SPZOO będzie mogła rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami.

Planowane jest, że SPZOO zostanie połączona z inną spółką kapitałową z siedzibą w Polsce lub innym państwie członkowskim Unii Europejskiej ("Spółka Kapitałowa"). W ramach takiego połączenia, SPZOO będzie spółką przejmującą. W przyszłości planowane jest przekształcenie SPZOO w spółkę jawną lub komandytową („Spółka Osobowa") w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych i w tej formie Spółka Osobowa będzie kontynuować działalność gospodarczą SPZOO w tym samym zakresie.

Ewentualne przyszłe zakończenie bytu prawnego Spółki Osobowej może zostać dokonane poprzez jej likwidację, bądź też - w celu ograniczenia kosztów związanych z przeprowadzeniem procesu likwidacji - może zostać dokonane przez podjęcie jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników Spółki Osobowej o jej rozwiązaniu. W wyniku powyższego, działalność Spółki Osobowej zostanie zakończona, a cały jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników i wydany im in natura.

Na tym etapie trudno jest jednoznacznie ocenić, co będzie wchodziło w skład majątku Spółki Osobowej w momencie rozwiązania. Przewiduje się, że na moment rozwiązania Spółki Osobowej w skład jej majątku mogą wchodzić w szczególności:

1.  środki pieniężne
2.  wierzytelność (wierzytelności) z tytułu pożyczki (pożyczek) udzielonej(-ych) Wnioskodawcy przez Spółkę Kapitałową, SPZOO lub przez powstałą w wyniku przekształcenia SPZOO Spółkę osobową, jak również wierzytelność z tytułu sprzedaży aktywów przez Spółkę Kapitałową na rzecz Wnioskodawcy ("Wierzytelność wobec Wnioskodawcy"),
3.  wierzytelność (wierzytelności) wobec osoby trzeciej (osób trzecich) z tytułu pożyczki (pożyczek) udzielonej (-ych) przez Spółkę Kapitałową, SPZOO lub przez powstałą w wyniku przekształcenia SPZOO Spółkę Osobową („Wierzytelność pożyczkowa”),
4.  papiery wartościowe nabyte przez Spółkę Kapitałową,
5.  udziały w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz
6.  inne aktywa.

W efekcie, w razie rozwiązania bądź likwidacji Spółki Osobowej, Wnioskodawca stanie się bezpośrednio właścicielem aktywów stanowiących majątek Spółki Osobowej.

W efekcie, w razie rozwiązania, bądź też likwidacji Spółki Osobowej, Wnioskodawca stanie się bezpośrednio właścicielem aktywów stanowiących majątek Spółki Osobowej, w tym papierów wartościowych.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 lutego 2016 r. Nr IPPB1/4511-1465/15-2/MM Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o informację, że papiery wartościowe, które otrzyma Wnioskodawca w ramach rozwiązania/likwidacji spółki osobowej, zostały nabyte przez spółkę kapitałową drogą kupna na podstawie zawartych umów sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wydatki na nabycie papierów wartościowych otrzymanych w związku z rozwiązaniem bądź też likwidacją Spółki Osobowej, które stanowić mogą koszt uzyskania przychodu w przypadku ewentualnego przyszłego odpłatnego zbycia papierów wartościowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę papierów wartościowych otrzymanych w związku z rozwiązaniem bądź też likwidacją Spółki Osobowej, Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia odpowiadający wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie papierów wartościowych przez Spółkę Kapitałową.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych w wyniku rozwiązania, bądź też likwidacji Spółki Kapitałowej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT.

Ustawa o PIT nie określa wprost sposobu ustalenia wydatków na nabycie aktywów takich jak: udziały, akcje, obligacje, czy też certyfikaty inwestycyjne w przypadku, gdy podatnik objął te aktywa w wyniku restrukturyzacji obejmującej likwidację spółki osobowej, powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. W tej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, należy się posiłkować regulacjami art. 24 ust. 3d ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, nie zaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.

W świetle powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę papierów wartościowych, które to papiery wartościowe zostaną otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania Spółki Osobowej, kosztem uzyskania przychodu byłyby wydatki poniesione przez Spółkę Kapitałową na nabycie tychże papierów wartościowych. Podejście takie wynika z okoliczności, że Spółka Osobowa jest sukcesorem uniwersalnym SPZOO, która z kolei jest sukcesorem uniwersalnym Spółki Kapitałowej i tym samym Spółka Osobowa przejęła uprawnienie do rozpoznania wydatków na nabycie papierów wartościowych poniesionych przez Spółkę Kapitałową.

Poniżej Wnioskodawca przedstawił uzasadnienie odnośnie sukcesji uniwersalnej.

Zasady sukcesji uniwersalnej:

W przypadku połączenia spółek kapitałowych zastosowanie na gruncie KSH znajduje zasada kontynuacji. Z dniem połączenia spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 KSH). Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 494 § 2 KSH).

Spółka nowo zawiązana lub przejmująca wstępuje również we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swych poprzedniczek lub poprzedniczki. Stanowi o tym art. 93 Ordynacji podatkowej. Sukcesją podatkową objęte są także wszelkie prawa (np. do zwrotu nadpłaty) i obowiązki (np. zapłaty podatku) wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Również w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (np. jawną lub komandytową) zastosowanie na gruncie KSH znajduje zasada kontynuacji. Wyraża ją art. 553 KSH, który stanowi, że:

*   spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 KSH),
*   spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h,),
*   wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH).

Na gruncie prawa podatkowego wskazać należy na art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Ta ogólna zasada wynikająca z Ordynacji podatkowej znalazła również swoje uszczegółowienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do zasad amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 22g ust. 12 ustawy o PIT - w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z art. 22g ust. 22 ustawy o PIT - przepis art. 22g ust. 12 ustawy o PIT ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej.

Ponadto, zgodnie z art. 22h ust. 3 ustawy o PIT - podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13 ww. ustawy, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przejętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższych uregulowań, w wyniku przekształcenia (zmiany formy organizacyjno-prawnej) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (np. jawną lub komandytową), w trybie art. 551 i następne KSH, ustawa o PIT przewiduje kontynuację amortyzacji podatkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez spółkę przekształconą na niezmienionych zasadach w stosunku do przekształcanej spółki kapitałowej (co stanowi sposób rozłożonego w czasie zaliczania do kosztów podatkowych przez spółkę przekształconą wydatków poniesionych przez spółkę przekształcaną przed przekształceniem).

W związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego ustawodawca nie wprowadził na gruncie ustawy o PIT szczegółowych zasad dotyczących rozpoznania przez spółkę przekształconą wydatków na nabycie innych niż środki trwałe/wartości niematerialne i prawne składników majątkowych.

Niemniej jednak brak jest podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych dla różnie zakwalifikowanych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników majątkowych) nabytych przed przekształceniem.

Mając na względzie zasadę sukcesji podatkowej, o jakiej mowa w przytoczonym powyżej art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej uznać należy, że podmiot przekształcony wstępuje nie tylko we wszystkie prawa, ale i obowiązki podmiotu przekształcanego.

Wstąpienie sukcesora w obowiązki poprzednika prawnego oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 5a pkt 26, art. 8 ust. 2 ustawy o PIT) w zakresie podatku dochodowego, w znacznym stopniu w praktyce to nie spółka osobowa jest „bezpośrednim” sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej, lecz „beneficjentem” tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej.

Sam zresztą przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej mówi o „odpowiednim” stosowaniu, przepisów o sukcesji, w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, a więc uwzględniającym dotyczące takiej spółki zasady opodatkowania podatkiem dochodowym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że zakres sukcesji uniwersalnej na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować maksymalnie szeroko.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/G1 342/09, Sąd oceniając zakres sukcesji podatkowej jaka wiąże się z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową stwierdził, że „Zestawienie regulacji art . 93a z przepisem art . 93e Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia, jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art . 93e. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą, na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady (tzn. pełnej sukcesji) został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.”.

Jeszcze wyraźniej zakres tej sukcesji określa się w piśmiennictwie. Zgodnie z przywołanymi w powyższym orzeczeniu przez Sąd poglądami doktryny wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej (spółce kapitałowej) i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r."Ordynacja podatkowa, LEX, 2007, wyd. U).

Takie rozumienie sukcesji uniwersalnej potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 499/10. Kwestia zaliczania przez spółkę przekształconą (osobową spółkę prawa handlowego) do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez spółkę przekształcaną (spółkę kapitałową) znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 stycznia 2013 r. znak: IPPB1 /415-1498/12- 2/MT, z 28 listopada 2011 r. znak: IPPB1/415-744/11-5/ES, z 17 kwietnia 2012 r. znak: IPPB1/415- 120/12-3/KS, z 5grudnia2012r.znak: IPPB1/415-1117/12-2/MS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 marca 2014 r. znak: IBPB1/1/415-362/14/KB, IBPB1/1/415-363/14/KB; IBPBI/1/415-364/14/KB; IBPBI/1/415-365/14/KB: IBPBI/1/415-366/14/KB), z 24 czerwca 2011 r. Znak: IBPB1/2/423-360/11/JD,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 listopada 2013 r. znak: ILPB2/415-794/13- 5/WM, z 28 czerwca 2011 r. znak: ILPB4/423-107/11-2/ŁM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 czerwca 2012 r. znak: ITPB3/415 - 9/12/AW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 maja 2013 r. znak: IPTPB1/415-112/13-4/DS.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę papierów wartościowych otrzymanych w związku z rozwiązaniem bądź też likwidacją Spółki Osobowej, Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia odpowiadający wartości tych papierów wartościowych dla celów podatkowych wykazywanej przez Spółkę Kapitałową, a następnie (po połączeniu Spółki Kapitałowej i SPZOO) przez SPZOO przed jej przekształceniem w Spółkę Osobową. Innymi słowy - zdaniem Wnioskodawcy - w razie odpłatnego zbycia papierów wartościowych będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w takiej wysokości, w jakiej wykazałaby ten koszt Spółka Kapitałowa, a po przejęciu majątku Spółki Kapitałowej w wyniku połączenia - SPZOO, tj. w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie przez Spółkę Kapitałową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

*   przyczyny przewidziane w umowie spółki,
*   jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
*   ogłoszenie upadłości spółki,
*   śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
*   wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
*   prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5a pkt 11 ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz 622, Nr 131, poz 763 i Nr 234, poz 1391).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

*   akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
*   inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną – w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy – przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3)

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.), do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Dla prawidłowego ustalenia sposobu rozliczenia dochodu oraz kosztów uzyskania przychodów przypadających na Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych otrzymanych wskutek likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia sp. z o.o. konieczne jest właściwe zakwalifikowanie przychodów do odpowiedniego źródła przychodu. Skoro przedmiotem działalności spółki jawnej będzie nabywanie i zbywanie (obrót) akcjami spółek kapitałowych oraz obligacjami, tj. czerpanie pożytków z ww. papierów wartościowych stanowić będzie realizację przedmiotu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to odpłatne zbycie lub wykup obligacji otrzymanych z tytułu likwidacji spółki jawnej, skutkować będzie, po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cytowanej ustawy.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia odpłatnego zbycia wymienionych składników majątku nie upłynie 6 lat, wówczas Wnioskodawca uzyska przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku zostanie bowiem wypełniona dyspozycja art. 14 ust. 2 pkt 17 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wówczas odpłatne zbycie/wykup wskazanych wyżej składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej będzie stanowić źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast jeśli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia odpłatnego zbycia wymienionych składników majątku upłynie 6 lat, wówczas Wnioskodawca nie uzyska przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki z o.o., która może zostać przekształcona w spółkę osobową, a w późniejszym czasie rozwiązana na podstawie przepisów art. 58 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. Poz. 1030; dalej: KSH) poprzez likwidację lub rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji.

W związku z rozwiązaniem bądź likwidacją spółki osobowej Wnioskodawcy mogą zostać wydane aktywa posiadane przez spółkę jawną, na które składać się mogą w szczególności papiery wartościowe. Papiery wartościowe, które otrzyma Wnioskodawca w ramach rozwiązania/likwidacji spółki osobowej, zostały nabyte przez spółkę kapitałową drogą kupna na podstawie zawartych umów sprzedaży.

Zatem w niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia (przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki jawnej powstałej z przekształcenia sp. z o.o.) papierów wartościowych otrzymanych wskutek likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia sp. z o.o. będą wydatki poniesione na ich nabycie przez sp. z o.o., niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub spółkę, co wynika z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.