Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-391/11/CJS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-06-24
Teza: Czy w związku z wniesieniem przez wnioskodawcę do Spółki wkładów niepieniężnych w postaci udziałów, które spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję nowych akcji/udziałów Spółki, przychodem u wnioskodawczyni będzie wartość nominalna akcji/udziałów wydanych przez Spółkę?
Słowa kluczowe: aport; certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; spółki; udział; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2011r. (data wpływu do tut. Biura 24 marca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej z siedzibą w Unii Europejskiej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. z siedzibą w Polsce - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2011r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej z siedzibą w Unii Europejskiej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. z siedzibą w Polsce.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną posiada mniejszościowy pakiet udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. W najbliższym czasie wnioskodawca planuje wnieść w formie aportu przedmiotowy pakiet udziałów do spółki kapitałowej z siedzibą w jednym z krajów Unii Europejskiej. Spółka kapitałowa z siedzibą w Unii Europejskiej nie uzyska bezwzględnej większości głosów w spółce z o.o., której udziały stanowią przedmiot aportu. Spółka wyemituje udziały/akcje z agio emisyjnym co oznacza, że spółka wyda określoną liczbę udziałów za cenę emisyjną wyższą od ich wartości nominalnej. Taka konstrukcja emisji udziałów/akcji pozwoli na ujęcie wartości aportu odpowiadającej wartości nominalnej udziałów/akcji na kapitale podstawowym, a nadwyżki na kapitale zapasowym spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej z siedzibą w jednym z krajów Unii Europejskiej w zamian za wkład w postaci niepieniężnej tj. udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dla celów polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych przychodem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wartość nominalna objętych udziałów/akcji w spółce kapitałowej z siedzibą w Unii Europejskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku aportu mniejszościowego pakietu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały/akcje spółki kapitałowej z siedzibą w Unii Europejskiej przychodem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy jest nominalna wartość objętych w spółce udziałów/akcji.

Na wstępie wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się nie tylko do spółek kapitałowych tworzonych zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, ale również do innych spółek kapitałowych, w tym mających siedzibę na terenie Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52 c oraz dochodów, od których na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy za kapitały pieniężne uważa się m.in. „nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny".

Ponadto zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów w sp. z o.o. powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W konsekwencji, w opinii wnioskodawcy w przypadku pokrycia nowych udziałów/akcji spółki z siedzibą na terenie Unii Europejskiej, przychód podatkowy wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny powstaje na zasadach wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 9 updf, a zatem przychód ten stanowi wartość nominalna udziałów/akcji objętych w spółce kapitałowej z siedzibą w Unii Europejskiej. Natomiast koszt uzyskania przychodu dla wspólnika pomniejszający wskazany powyżej przychód ustalony zostanie zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy.

Zwrócić należy uwagę, że art. 17 ust. 2 ustawy wskazuje, że art. 19 ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, stosuje się odpowiednio przy ustalaniu przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. W ocenie Wnioskodawcy sformułowanie „odpowiednio" należy interpretować w ten sposób, że przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stosować tylko w takim zakresie, jaki jest możliwy do pogodzenia z normą wynikającą z przepisu, do którego jest stosowany na podstawie odesłania zawartego w art. 17 ust. 2 ustawy. Z powyższego wynika, że odpowiednie zastosowanie polega na stosowaniu wyłącznie zdania pierwszego art. 19 ust. 1 , zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 jest ich wartość określona w cenie wskazanej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W niniejszym zdarzeniu, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przychodem jest zatem wartość nominalna nabytych udziałów/akcji, czyli wartość określona przez strony w umowie. Ponadto wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe, co oznacza, że nie znajdzie zastosowania instytucja oszacowania uregulowana w art. 19 ww. ustawy.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał:

*   wyrok NSA z dnia 15 listopada 2008r. sygn. akt II FSK 1165/07,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2008r. znak: IPPB2/415-501/07-4/IŚ,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2010r. znak: 1PPB2/415-888/10-2/MK1,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 marca 2010r. znak: IBPBII/2/415-1262/09/MM,
*   interpretację indywidualną Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2010r. znak: IPPB2/415-595/10-2/MK.

W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy przychodem w niniejszej sprawie będzie wartość nominalna objętych udziałów/akcji w spółce kapitałowej z siedzibą w Unii Europejskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tejże ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca zamierza wnieść posiadany mniejszościowy pakiet udziałów w spółce z o.o. do spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej. W zamian za wniesiony wkład wnioskodawca obejmie udziały/akcje za cenę emisyjna wyższą od ich wartości nominalnej.

Taka konstrukcja emisji udziałów/akcji pozwoli na ujecie wartości aportu odpowiadającej wartości nominalnej udziałów na kapitale podstawowym, a nadwyżki na kapitale zapasowym spółki.

Z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku wnioskodawca nie wskazał nazwy państwa, w którym ma mieścić się siedziba spółki, której udziały zamierza nabyć poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów w spółce z o.o. z siedzibą w Polsce, należy odwołać się do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Brak możliwości odwołania się do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powoduje, iż należy wskazać, iż rozdział V Modelowej Konwencji OECD może posłużyć, jako informacja o istniejących metodach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych.

Zasadne jest więc posiłkowanie się art. 13 Modelowej Konwencji „Zyski z przeniesienia własności majątku”, który wskazuje, w jakim państwie osiągnięty zysk może podlegać opodatkowaniu, co winno znaleźć odzwierciedlenie w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a konkretnym państwem.

Mając na uwadze powyższe Organ podatkowy zauważa, iż zgodnie z art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, o tym czy uzyskany przez wnioskodawcę przychód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych decydować będą każdorazowo postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a państwem, w którym znajdować się będzie siedziba spółki, której udziały/akcje obejmie wnioskodawca.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, miejscem opodatkowania dochodów z tytułu wniesienia udziałów w spółce z o.o. aportem do spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej co do zasady będzie Polska. W konsekwencji, skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy oceniać wyłącznie w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) oraz ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów lub akcji stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy.

Reasumując należy stwierdzić, iż przy wnoszeniu przez wnioskodawcę aportu w zamian za obejmowane udziały/akcje w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej, wnioskodawca dla celów polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wartości nominalnej uzyskanych udziałów/akcji spółki, objętych za wniesiony aport. Natomiast odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz interpretacji indywidualnych, które zdaniem wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.