Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-742/15-4/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-03
Teza: Wnioskodawca z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji, osiągnął przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu. Do osiągniętego przychodu nie znajdą zastosowania postanowienia przepisu art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądu administracyjnego nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem organu podatkowego – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.
Słowa kluczowe: akcja; programy-program motywacyjny; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2015 r. (data wpływu 19 sierpnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 października 2015 r. (data nadania 12 października 2015 r., data wpływu 15 października 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB2/4511-742/15-2/MK1 z dnia 29 września 2015 r. (data nadania 29 września 2015 r., data doręczenia 7 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w programie motywacyjnym organizowanym przez duńską spółkę C. - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w programie motywacyjnym organizowanym przez duńską spółkę C..

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W celu zwiększenia retencji, motywacji i lojalności kluczowych pracowników podmiotów należących do grupy C. (w tym wybranych pracowników C. Polska Sp. z o.o.) Rada Zarządzająca (Executive Board) duńskiej spółki C. A/S (dalej: C. Dania) podjęła decyzję o przyjęciu długoterminowego plan motywacyjnego opartego na prawie do otrzymania akcji C. Dania tzw. C. Long-Term lncentive (LTI) Plan 2012-2014 (dalej: Plan). W związku z decyzją Rady Zarządzającej uprawnieni pracownicy, w tym Wnioskodawca, otrzymali od C. Dania pisemną indywidualną informację o objęciu Planem oraz o warunkach uczestnictwa w Planie, a tym samym o warunkowym prawie do otrzymania w przyszłości akcji C. Dania.

Na podstawie Planu wybrane grupy pracowników spółek należących do grupy C., w tym polskiej spółki C. Polska S.A. (dalej: C. Polska lub Spółka) zostały uprawnione do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji spółki C. Dania. Plan obejmował okres trzyletni. Udział w Planie miał charakter dobrowolny. Wysokość nagrody/uprawnienia przyznanego w ramach Planu (tj. obietnicy, co do ilości akcji, którą pracownicy otrzymają w przyszłości nieodpłatnie) uzależniona była od stanowiska pracownika i spełnienia kryteriów ustalonych przez Radę Zarządzającą (dotyczących przychodu netto oraz EBIT Grupy C.) w rocznym okresie wskazanym w Planie (obejmującym rok 2012), zaś jej realizacja (tj. moment otrzymania akcji C. Dania) była odroczona w czasie na okres kolejnych dwóch lat i uzależniona (w odniesieniu do osób żyjących oraz takich, które do momentu realizacji nie przeszły na emeryturę) od ciągłości zatrudnienia w grupie C. w momencie realizacji uprawnienia i nastąpiła w 2015 r.

Na podstawie Planu Wnioskodawca oraz wybrani pracownicy C. Polska (tj. osoby zatrudnione przez C. Polska na stanowiskach, które zgodnie z warunkami Planu przyjętymi przez Radę Zarządzającą C. Dania, uprawniały je do uczestnictwa w Planie) w związku ze spełnieniem kryteriów ustalonych przez Radę Zarządzającą we wskazanym okresie (rok 2012) otrzymali (zgodnie z postanowieniami Planu) tzw. akcje/jednostki odroczone (performance share units). Akcje/jednostki odroczone stanowiły uprawnienie do nieodpłatnego otrzymania przez pracowników C. Polska rzeczywistych akcji C. Dania, po upływie dwuletniego okresu dojrzewania (tzw. vesting period), pod warunkiem ciągłości zatrudnienia tych osób w grupie C. w dacie realizacji przyznanego prawa. Podkreślić przy tym należy, że akcje/jednostki odroczone otrzymane przez pracowników C. Polska w ramach Planu nie były instrumentami finansowymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2014 Nr 94), lecz niezbywalnymi, warunkowymi prawami do otrzymania w przyszłości faktycznych akcji spółki duńskiej, których realizacja była możliwa dopiero po upływie dwuletniego okresu zawieszenia pod warunkiem, że spełnione zostały wymogi, określone w Planie dotyczące (w odniesieniu do pracowników C. Polska objętych Planem) ciągłość zatrudnienia w spółkach z grupy C.. Wnioskodawcy oraz innym uczestnikom Planu nie przysługiwała możliwość rozporządzania przyznanymi prawami ani dywidenda z tytułu akcji, które miały zostać otrzymane dopiero w przyszłości. Okres dojrzewania, który następował po przekazaniu uprawnienia do nabycia w przyszłości akcji podmiotu duńskiego, oznaczał, bowiem, że prawa właścicielskie do akcji uczestnicy Planu nabywali dopiero po jego zakończeniu (w 2015 r.), kiedy to automatycznie otrzymali od C. Dania rzeczywiste akcje tej Spółki.

Z chwilą otrzymania przez Wnioskodawcę akcji C. Dania w związku z realizacją akcji/jednostek odroczonych Wnioskodawca nabył pełne prawa właścicielskie do akcji, w tym uprawnienie do dywidendy oraz nieograniczoną możliwość zbycia otrzymanych akcji (z uwzględnieniem postanowień ustawodawstwa duńskiego w tym zakresie).

Uczestnictwo w Planie wybranych pracowników C. Polska, w tym Wnioskodawcy, związane było bezpośrednio z faktem, iż osoby te były zatrudnione przez C. Polska na podstawie umów o pracę, na stanowiskach uprawniających do objęcia Planem i było rodzajem nagrody za pracę wykonywaną na rzecz C. Polska, przekładającą się na rozwój i wzrost całej grupy C.. Wszelkie koszty związane z nieodpłatnym przekazaniem w ramach Planu pracownikom C. Polska akcji spółki C. Dania zostaną poniesione przez C. Polska na podstawie wzajemnych porozumień i rozliczeń między poszczególnymi podmiotami grupy C..

Przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych wobec czego pismem z dnia 29 września 2015 r. Nr IPPB2/4511-742/15-2/MK1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez wskazanie:

*   czy Wnioskodawca został uprawniony na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia spółki C. Dania do nieodpłatnego nabycia akcji tej spółki?

Wnioskodawca odpowiedział w wyznaczonym terminie (data nadania uzupełnienia 12 października 2015 r., data wpływu 15 października 2015 r.), w uzupełnieniu wskazał: że Plan został zatwierdzony decyzją Rady Zarządzającej C. Dania, nie zaś uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki duńskiej. Dla określonych grup pracowników objętych Planem, zgodnie z prawem duńskim przewidziana jest właśnie taka forma wprowadzenia w życie pracowniczego planu akcyjnego i określenia warunków otrzymania akcji podmiotu duńskiego przez pracowników z grupy C. w poszczególnych krajach. Warunki uczestnictwa w Planie i zasady nieodpłatnego otrzymania akcji przez poszczególne osoby zostały następnie przedstawione w indywidualnych listach, które w związku z decyzją Rady Zarządzającej C. Dania, otrzymał każdy uczestnik Planu, w tym również Wnioskodawca. Zatem, Plan określający prawa pracowników C. Polska do nieodpłatnego nabycia akcji C. Dania wprowadzony został zgodnie przepisami duńskiego prawa handlowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny Wnioskodawca wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do określenia źródła przychodu i momentu powstania przychodu w związku z nieodpłatnym nabyciem akcji C. Dania.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361; dalej: ustawa PDOF) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

1.  Objęcie Planem pracowników C. Polska

Sam fakt objęcia Planem wybranych pracowników C. Polska, w tym Wnioskodawcy, nie rodził dla Wnioskodawcy konsekwencji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Na tym etapie Wnioskodawca nie uzyskał, bowiem, żadnego dochodu w rozumieniu ustawy PDOF.

1.  Przyznanie w ramach Planu akcji/jednostek odroczonych

W świetle aktualnego stanu prawnego, zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne otrzymanie przez niego akcji/jednostek odroczonych tj. przyrzeczenia warunkowego nieodpłatnego nabycia w przyszłości akcji C. Dania w ramach Planu, nie skutkuje powstaniem przychodu ze stosunku pracy. Na gruncie ustawy PDOF, przyznanie prawa do warunkowego nabycia nieodpłatnie akcji nie może zostać uznane za świadczenie otrzymane, gdyż takie uprawnienie stanowi jedynie potencjalną możliwość nabycia w przyszłości akcji przy założeniu, że zostaną spełnione warunki określone przez podmiot zarządzający Planem. Tym samym, biorąc pod uwagę, iż otrzymanie w przyszłości faktycznych akcji uzależnione było od spełnienia w okresie wyczekiwania dodatkowego warunku wskazanego w Planie jakim była kontynuacja zatrudnienia do momentu realizacji przyznanego uprawnienia (w przypadku pracowników żyjących i nie przechodzących na emeryturę), na tym etapie Planu nie może być mowy o powstaniu po stronie pracowników przychodu w rozumieniu art. 1 ustawy PDOF tj. świadczenia definitywnego dla pracownika, skutkującego wzrostem jego aktywów bądź zmniejszeniem zobowiązań. Ponadto należy podkreślić, że przyznane akcje/jednostki odroczone nie były instrumentami finansowymi.

Dodatkowo warto wskazać, że Wnioskodawca nie mógł swobodnie dysponować przyznanymi uprawnieniami - w szczególności nie mógł przekazanych mu uprawnień zbyć, ani w żaden inny sposób zrealizować przed upływem okresu wskazanego w Planie. W przypadku niedotrzymania warunków określonych w Planie, pracownik zasadniczo tracił prawo do faktycznego otrzymania akcji C. Dania bez jakiegokolwiek ekwiwalentu czy rekompensaty, zaś przed dojściem do realizacji tego prawa nie miał on żadnej możliwości rozporządzania faktycznymi akcjami czy otrzymywania dywidendy z ich tytułu. A zatem całość okoliczności jednoznacznie wskazuje na to, że pracownicy, w tym także Wnioskodawca, nie otrzymali przysporzenia majątkowego w momencie przyznania im nagród tj. warunkowych praw do nabycia w przyszłość nieodpłatnie akcji C. Dania, gdyż nie stanowiły one dla nich przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód do opodatkowania. Konsekwentnie w świetle przepisów ustawy PDOF przyznane pracownikom akcje/jednostki odroczone nie stanowiły przychodu podatkowego dla pracowników w momencie ich przyznania.

1.  Realizacja praw z akcji/jednostek odroczonych, tj. nieodpłatne nabycie akcji

Po upływie dwuletniego okresu wyczekiwania, jeżeli określone w Planie warunki zostały spełnione, uczestnicy Planu otrzymywali (w 2015 r.) nieodpłatnie akcje C. Dania. Nabycie akcji następowało w sposób automatyczny, bez konieczności dodatkowych czynności ze strony uczestnika.

W tym momencie po stronie pracowników Spółki powstało rzeczywiste przysporzenie majątkowe, którego źródłem jest stosunek pracy łączący Spółkę z jej pracownikami uczestniczącymi w Planie. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, do sytuacji preferencyjnego (tj. nieodpłatnego) nabycia przez pracowników Spółki akcji w ramach Planu wprowadzonego przez C. Dania zastosowanie ma art. 24 ust. 11 zdanie 1 ustawy PDOF, co skutkuje brakiem dochodu podlegającego opodatkowaniu w momencie nieodpłatnego nabycia akcji.

Zgodnie z powyższym przepisem dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Ponadto, w świetle art. 24 ust. 12a ustawy PDOF ww. przepis ma zastosowanie do dochodu uzyskanego z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek, które maje swoją siedzibę na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z powyższymi przepisami odroczenie opodatkowania do momentu zbycia akcji następuje, gdy łącznie spełnione są poniższe warunki:

*   akcje są obejmowane bądź nabywane poniżej wartości rynkowej,
*   akcje są obejmowane (nabywane) przez osoby uprawnione do tego nabycia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki,
*   akcje nabywane (obejmowane) są akcjami spółek mających siedzibę na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W odniesieniu do pierwszego oraz trzeciego ze wskazanych powyżej warunków, nie ulega wątpliwości, że w analizowanej sytuacji są spełnione. Odrębna analiza jest natomiast konieczna w odniesieniu do warunku drugiego - konieczności podjęcia uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy uprawniającej do nabycia akcji spółki.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że brzmienie art. 24 ust. 11 ustawy PDOF nawiązuje bezpośrednio do postanowień ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030; dalej KSH). Art. 393 pkt 6) w powiązaniu z art. 362 § 1 pkt 2) KSH wymaga uchwały walnego zgromadzenia do nabycia akcji własnych spółki w celu przekazania ich pracownikom. Tym samym powyższe oznacza, że polskie prawo handlowe z góry determinuje, że decyzje o przyznaniu pracownikom prawa do nabycia akcji spółki akcyjnej są podejmowane przez walne zgromadzenie akcjonariuszy. Zdaniem Wnioskodawcy nie można jednak automatycznie twierdzić, że takie same ograniczenia są zawarte w systemach prawnych innych państw. Analogicznie nieuprawniona byłaby wykładnia rozciągająca stosowanie wskazanych przepisów polskiego KSH na prawodawstwo innych krajów. Podkreślić zatem należy, że skoro art. 24 ust. 12a ustawy PDOF poszerza stosowanie ust. 11 tego artykułu wprost na przypadek nabycia akcji Spółek państw członkowskich Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego, to powinien również akceptować stosowanie postanowień prawa spółek handlowych innych krajów w zakresie sposobu przyznawania pracownikom prawa do nabywania akcji danej spółki.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym Plan, w którym uczestniczyli pracownicy C. Polska, dotyczył otrzymania nieodpłatnie akcji podmiotu duńskiego, stąd logicznym wnioskiem jest konieczność zastosowania przepisów prawa handlowego Danii w zakresie mechanizmów jego implementacji oraz przyznania prawa do nabycia akcji na zasadach preferencyjnych (w tym wypadku nieodpłatnie).

Zgodnie z informacjami uzyskanymi przez wnioskodawcę, Plan został zatwierdzony decyzją Rady Zarządzającej C. Dania, (nie zaś uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki duńskiej), ponieważ dla grup pracowników objętych Planem w prawie duńskim przewidziana jest właśnie taka forma wprowadzenia w życie pracowniczego planu akcyjnego i określenia warunków otrzymania akcji podmiotu duńskiego przez pracowników grupy C. w poszczególnych krajach. Warunki uczestnictwa w Planie i zasady nieodpłatnego otrzymania akcji przez poszczególne osoby zostały następnie przedstawione w indywidualnych listach, które w związku z decyzją Rady Zarządzającej C. Dania, otrzymał każdy uczestnik Planu. Powyższe oznacza, że Plan, z którego wynikało prawo pracowników C. Polska do nabycia akcji C. Dania poniżej ich wartości rynkowej (nieodpłatnie) został wprowadzony zgodnie z przepisami duńskiego prawa handlowego.

W związku z powyższym przepis art. 24 ust. 11 ustawy PDOF powinien być prawidłowo i w pełni interpretowany w następujący sposób - prawo do nabycia akcji spółki zagranicznej (C. Dania) powinno wynikać z dokumentów przyjętych i zaakceptowanych przez spółkę przyznającą zgodnie z przepisami wewnętrznymi kraju, w którym spółka ma siedzibę. Przyjęcie odmiennego rozumienia ww. przepisu prowadziłoby do sytuacji, w której spółki zagraniczne byłyby i nierówno traktowane w kontekście prawa do przyznawania akcji wybranym osobom. Niemniej jednak z dokumentów przyjętych w myśl danego ustawodawstwa (przykładowo z treści samego Planu zaakceptowanego przez Radę Zarządzającą lub z treści listów otrzymanych przez poszczególnych pracowników C. Polska od C. Dania potwierdzających uczestnictwo w Planie), w sposób jednoznaczny wynikać powinno uprawnienie konkretnych grup osób/kręgu osób/osób do nabycia akcji na preferencyjnych warunkach (otrzymania ich nieodpłatnie). Art. 24 ust. 11 i ustawy PDOF nie może zatem stanowić podstawy do narzucania, jaki organ spółki zagranicznej i w jakiej formie może podjąć decyzję o przyznaniu akcji pracownikom.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie warunki określone w art. 24 ust. 11 i 12a ustawy PDOF zostały spełnione, a zatem moment powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu zostaje odroczony do czasu sprzedaży przez Wnioskodawcę akcji C. Dania. Tym samym sprzedaż akcji podmiotu duńskiego przez Wnioskodawcę C. Polska będzie jedynym momentem, w którym należy rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Będzie on rozpoznany, jako przychód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy PDOF, opodatkowany 19% stawką podatku zgodnie z art. 30b ust.1 tejże ustawy i będzie podlegał zadeklarowaniu w rozliczeniu PIT-38 składanym indywidualnie przez każdego z pracowników objętych Planem za rok, w którym zbędą otrzymane akcje.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że zgodnie z dominującą aktualnie linią orzeczniczą sądów administracyjnych w przypadku nieodpłatnego nabycia akcji przychód do opodatkowania, co do zasady powstaje dopiero w momencie ich zbycia i podlega opodatkowaniu, jako przychód z kapitałów pieniężnych, na co wskazuje brzmienie przepisów ustawy PDOF, w tym m.in. art. 24 ust. 11. Cechą papierów wartościowych takich jak akcje jest, bowiem, to, że inkorporowane są w nich określone uprawnienia akcjonariusza wobec spółki akcyjnej, które wykonywać może właściciel akcji, a ich sprzedaż oznacza przeniesienie tych uprawnień. Nabywając akcje, podatnik nabywa określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy lub zbyciem akcji powyżej ceny nabycia). W związku tym, w momencie nieodpłatnego nabycia akcji nie dochodzi do otrzymania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy PDOF. Stanowisko to potwierdzają orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. wyrok NSA z 13 lutego 2014 r. sygn. II FSK 601/12, wyrok NSA z 11 grudnia 2013 r. sygn. II FSK 111/12, wyrok NSAz9 grudnia 2011 r. sygn. II FSK 1113/10, wyrok NSA z 5 października 2011 r. sygn. II FSK 517/10.

Należy podkreślić, że z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności w przedmiotowym stanie faktycznym ani w momencie przyznania akcji/jednostek odroczonych, ani w momencie ich realizacji i nieodpłatnego nabycia akcji C. Dania (w związku z art. 24 ust. 11 ustawy PDOF), ani w końcu w momencie zbycia akcji nabytych przez Wnioskodawcę w ramach Planu nie powstanie przychód ze stosunku pracy. Tym samym Wnioskodawca , który osiągnie dochód z tytułu kapitałów pieniężnych w momencie sprzedaży akcji C. Dania będzie zobligowany do wykazania i opodatkowania tego dochodu samodzielnie w odrębnym zeznaniu rocznym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego opisu stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynika, że w celu zwiększenia retencji, motywacji i lojalności kluczowych pracowników podmiotów należących do grupy C. (w tym wybranych pracowników C. Polska Sp. z o.o.) Rada Zarządzająca (Executive Board) duńskiej spółki C. A/S (dalej: C. Dania) podjęła decyzję o przyjęciu długoterminowego plan motywacyjnego opartego na prawie do otrzymania akcji C. Dania tzw. C. Long-Term lncentive (LTI) Plan 2012-2014 (dalej: Plan). W związku z decyzją Rady Zarządzającej uprawnieni pracownicy, w tym Wnioskodawca, otrzymali od C. Dania pisemną indywidualną informację o objęciu Planem oraz o warunkach uczestnictwa w Planie, a tym samym o warunkowym prawie do otrzymania w przyszłości akcji C. Dania. Na podstawie Planu wybrane grupy pracowników spółek należących do grupy C., w tym polskiej spółki C. Polska S.A. (dalej: C. Polska lub Spółka) zostały uprawnione do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji spółki C. Dania. Plan obejmował okres trzyletni. Udział w Planie miał charakter dobrowolny. Wysokość nagrody/uprawnienia przyznanego w ramach Planu (tj. obietnicy, co do ilości akcji, którą pracownicy otrzymają w przyszłości nieodpłatnie) uzależniona była od stanowiska pracownika i spełnienia kryteriów ustalonych przez Radę Zarządzającą (dotyczących przychodu netto oraz EBIT Grupy C.) w rocznym okresie wskazanym w Planie (obejmującym rok 2012), zaś jej realizacja (tj. moment otrzymania akcji C. Dania) była odroczona w czasie na okres kolejnych dwóch lat i uzależniona (w odniesieniu do osób żyjących oraz takich, które do momentu realizacji nie przeszły na emeryturę) od ciągłości zatrudnienia w grupie C. w momencie realizacji uprawnienia i nastąpiła w 2015 r. Na podstawie Planu Wnioskodawca oraz wybrani pracownicy C. Polska (tj. osoby zatrudnione przez C. Polska na stanowiskach, które zgodnie z warunkami Planu przyjętymi przez Radę Zarządzającą C. Dania, uprawniały je do uczestnictwa w Planie) w związku ze spełnieniem kryteriów ustalonych przez Radę Zarządzającą we wskazanym okresie (rok 2012) otrzymali (zgodnie z postanowieniami Planu) tzw. akcje/jednostki odroczone (performance share units). Akcje/jednostki odroczone stanowiły uprawnienie do nieodpłatnego otrzymania przez pracowników C. Polska rzeczywistych akcji C. Dania, po upływie dwuletniego okresu dojrzewania (tzw. vesting period), pod warunkiem ciągłości zatrudnienia tych osób w grupie C. w dacie realizacji przyznanego prawa. Podkreślić przy tym należy, że akcje/jednostki odroczone otrzymane przez pracowników C. Polska w ramach Planu nie były instrumentami finansowymi w rozumieniu przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lecz niezbywalnymi, warunkowymi prawami do otrzymania w przyszłości faktycznych akcji spółki duńskiej, których realizacja była możliwa dopiero po upływie dwuletniego okresu zawieszenia pod warunkiem, że spełnione zostały wymogi, określone w Planie dotyczące (w odniesieniu do pracowników C. Polska objętych Planem) ciągłość zatrudnienia w spółkach z grupy C.. Wnioskodawcy oraz innym uczestnikom Planu nie przysługiwała możliwość rozporządzania przyznanymi prawami ani dywidenda z tytułu akcji, które miały zostać otrzymane dopiero w przyszłości. Okres dojrzewania, który następował po przekazaniu uprawnienia do nabycia w przyszłości akcji podmiotu duńskiego, oznaczał, bowiem, że prawa właścicielskie do akcji uczestnicy Planu nabywali dopiero po jego zakończeniu (w 2015 r.), kiedy to automatycznie otrzymali od C. Dania rzeczywiste akcje tej Spółki. Z chwilą otrzymania przez Wnioskodawcę akcji C. Dania w związku z realizacją akcji/jednostek odroczonych Wnioskodawca nabył pełne prawa właścicielskie do akcji, w tym uprawnienie do dywidendy oraz nieograniczoną możliwość zbycia otrzymanych akcji (z uwzględnieniem postanowień ustawodawstwa duńskiego w tym zakresie). Uczestnictwo w Planie wybranych pracowników C. Polska, w tym Wnioskodawcy, związane było bezpośrednio z faktem, iż osoby te były zatrudnione przez C. Polska na podstawie umów o pracę, na stanowiskach uprawniających do objęcia Planem i było rodzajem nagrody za pracę wykonywaną na rzecz C. Polska, przekładającą się na rozwój i wzrost całej grupy C.. Wszelkie koszty związane z nieodpłatnym przekazaniem w ramach Planu pracownikom C. Polska akcji spółki C. Dania zostaną poniesione przez C. Polska na podstawie wzajemnych porozumień i rozliczeń między poszczególnymi podmiotami grupy C.. Plan został zatwierdzony decyzją Rady Zarządzającej C. Dania, nie zaś uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki duńskiej. Dla określonych grup pracowników objętych Planem, zgodnie z prawem duńskim przewidziana jest właśnie taka forma wprowadzenia w życie pracowniczego planu akcyjnego i określenia warunków otrzymania akcji podmiotu duńskiego przez pracowników z grupy C. w poszczególnych krajach. Warunki uczestnictwa w Planie i zasady nieodpłatnego otrzymania akcji przez poszczególne osoby zostały następnie przedstawione w indywidualnych listach, które w związku z decyzją Rady Zarządzającej C. Dania, otrzymał każdy uczestnik Planu, w tym również Wnioskodawca. Zatem, Plan określający prawa pracowników C. Polska do nieodpłatnego nabycia akcji C. Dania wprowadzony został zgodnie przepisami duńskiego prawa handlowego.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

*   posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

*   przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Powołane przepisy – w myśl art. 4a ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedmiotowej sprawie mają zastosowanie uregulowania Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 20 ww. konwencji dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Z powyższego przepisu wynika, że wszelkie dochody osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce nie wymienione wprost w innych przepisach wyżej wskazanej umowy podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Z uwagi na fakt, że w powoływanej konwencji międzynarodowej nie zostały określone przychody z tytułu otrzymania (przez osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski) akcji w ramach uczestnictwa w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą na terytorium Danii w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie ww. art. 20 ust. 1 konwencji, a więc ewentualne przychody z ww. tytułu będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 cyt. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a omawianej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Skoro w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca obejmie (nabędzie) nieodpłatnie akcje w ramach udziału w programie motywacyjnym, stwierdzić należy, że po Jego stronie – w momencie realizacji uprawnienia do ich nieodpłatnego otrzymania – dojdzie niewątpliwie do przysporzenia majątkowego, ponieważ otrzyma akcje określonej wartości nie ponosząc kosztów ich nabycia.

Tak więc skoro w momencie otrzymania akcji dochodzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotnym jest ustalenie źródła tego przychodu.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W przepisie art. 10 ww. ustawy polski ustawodawca zawarł katalog źródeł przychodów.

W punkcie 9 ww. ustępu 1 art. 10 ww. ustawy, jako źródło przychodów wskazano natomiast inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Kwalifikowanie źródła uzyskania przychodu uzależnione jest od podmiotu, od którego nieodpłatne świadczenie faktycznie pochodzi.

Skoro z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, został objęty planem motywacyjnym organizowanym i zarządzanym przez C. Dania i otrzymał akcje tejże spółki w 2015 r., a więc od podmiotu, z którym nie jest związany stosunkiem pracy, czy umową cywilnoprawną, to uzyska przychód z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nie natomiast przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 cyt. ustawy).

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te Wnioskodawca musi sam wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować (w analizowanym przypadku za rok 2015). W przypadku nieodpłatnego objęcia akcji przychodem takim będzie zatem wartość rynkowa otrzymanych akcji.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku jak również we własnym stanowisku Wnioskodawca powołuje się na treść art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jego zdaniem ma zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym.

W tym miejscu należy wskazać jednakże, iż z treści art. 24 ust. 11 ww. ustawy, wynika, iż dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

W myśl art. 24 ust. 12 cyt. ustawy powyższa zasada, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Stosownie do art. 24 ust. 12a ww. ustawy, cyt. powyżej przepisy art. 24 ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z wykładnią językową wskazanych powyżej przepisów, a także zakazem rozszerzającego interpretowania przepisów zawierających preferencje podatkowe stwierdzić należy, że przepisy te odraczają moment opodatkowania dochodu wynikającego z różnicy między wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie), w sytuacji gdy spełnione są wskazane w nim warunki t.j.:

*   musi nastąpić objęcie (nabycie) akcji,

*   osoby obejmujące (nabywające) te akcje muszą być uprawnione do takiego nabycia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej ich emitentem.

Skoro z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach uczestnictwa w programie motywacyjnym otrzyma nieodpłatnie akcje spółki prawa duńskiego na podstawie decyzji Rady Zarządzającej C. Dania a nie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy tej spółki, stwierdzić należy, że nie spełnione zostały ustawowe kryteria określone w art. 24 ust. 11 updof, warunkujące odroczenie momentu opodatkowania przychodu z tytułu nabycia akcji do momentu odpłatnego zbycia tychże akcji.

Reasumując, na gruncie analizowanej sprawy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w związku z nieodpłatnym nabyciem akcji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie nabycia tych akcji i stanowić będzie przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej.

Jednakże wskazać również należy, że w momencie sprzedaży akcji nabytych nieodpłatnie, gdzie jak wskazano powyżej z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji Wnioskodawca uzyskał przychód zakwalifikowany do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, do ustalenia kosztów uzyskania przychodu sprzedaży ww. akcji zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie bowiem do treści art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zatem, tak jak w niniejszej sprawie, aby wartość przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji, niezbędnym jest, aby akcje te zostały nabyte w sposób nieodpłatny lub częściowo odpłatnie, w związku z którymi stosownie do art. 11 ust. 2-2b określono przychód, a więc ww. świadczenie zostało opodatkowane przez podatnika np. jako przychód z innych źródeł, czy stosunku pracy.

W związku z powyższym do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji nabytych nieodpłatnie podlega zaliczeniu wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostanie opodatkowane przez Wnioskodawcę w zeznaniu rocznym, jako przychód z innych źródeł.

Reasumując, Wnioskodawca z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji, osiągnął przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu. Do osiągniętego przychodu nie znajdą zastosowania postanowienia przepisu art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądu administracyjnego nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem organu podatkowego – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.