Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.200.2020.7.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-13
Teza: wyłączenia z opodatkowania czynności realizowanych za pośrednictwem CKZ, z tytułu których OKE dokonuje na rzecz Miasta refundacji poniesionych wydatków na materiały oraz zużyte media na egzamin zawodowy, uznania, że pobierając opłaty za kształcenie prowadzone w formie turnusu dokształcania teoretycznego w zakresie danego zawodu, Miasto nie będzie działać w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust 2 ustawy o VAT,
Słowa kluczowe: dofinansowanie; gmina; kształcenie; opodatkowanie; podatnik; usługi; usługi-usługi kompleksowe; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 834/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 15 lutego 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2020 r. (data wpływu 4 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania czynności realizowanych za pośrednictwem jednostek oświatowych, z tytułu których OKE dokonuje na rzecz Miasta refundacji poniesionych wydatków na materiały oraz zużyte media na egzamin zawodowy (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**,
*   uznania, że pobierając opłaty za kształcenie prowadzone w formie turnusu dokształcania teoretycznego w zakresie danego zawodu, Miasto nie będzie działać w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust 2 ustawy o VAT (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności realizowanych za pośrednictwem CKZ, z tytułu których OKE dokonuje na rzecz Miasta refundacji poniesionych wydatków na materiały oraz zużyte media na egzamin zawodowy, zastosowania stawek właściwych dla materiałów i mediów, które odprzedawane są na rzecz OKE, uznania, że pobierając opłaty za kształcenie prowadzone w formie turnusu dokształcania teoretycznego w zakresie danego zawodu, Miasto nie będzie działać w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust 2 ustawy o VAT, zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT lub innej podstawie ewentualnie opodatkowania stawką 23% odpłatnych usług kształcenia prowadzonych w formie turnusu dokształcania teoretycznego w zakresie danego zawodu.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 5 maja 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-2.4012.200.2020.1.AZ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania czynności realizowanych za pośrednictwem CKZ, z tytułu których OKE dokonuje na rzecz Miasta refundacji poniesionych wydatków na materiały oraz zużyte media na egzamin zawodowy – za nieprawidłowe,
*   zastosowania stawek właściwych dla materiałów i mediów, które odprzedawane są na rzecz OKE – za nieprawidłowe,
*   uznania, że pobierając opłaty za kształcenie prowadzone w formie turnusu dokształcania teoretycznego w zakresie danego zawodu, Miasto nie będzie działać w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust 2 ustawy o VAT – za nieprawidłowe,
*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT odpłatnych usług kształcenia prowadzonych w formie turnusu dokształcania teoretycznego w zakresie danego zawodu – za prawidłowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację indywidualną prawa podatkowego z 5 maja 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.200.2020.1.AZ złożył skargę z 9 czerwca 2020 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 20 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 834/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami sprawy – 15 lutego 2021 r.) uchylił zaskarżoną interpretację z 5 maja 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.200.2020.1.AZ.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Miasto na prawach powiatu (dalej - „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT (dalej - „podatek VAT”). Od dnia 1 stycznia 2017 r. Miasto rozlicza VAT łącznie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (tj. dokonano obowiązkowej „centralizacji VAT”). Oznacza to, że jedynym czynnym podatnikiem VAT jest Miasto, a czynności realizowane przez jednostki organizacyjne, w tym dostawa towarów i świadczenie usług odbywa się zawsze w imieniu i na rzecz Miasta.

Zgodnie z art. 2 ust 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.); dalej - „ustawa o samorządzie gminnym”, Miasto wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy). Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Celem wykonywania zadań z zakresu edukacji publicznej Miasto tworzy jednostki budżetowe, takie jak szkoły czy też centra kształcenia zawodowego, które to jednostki objęte są systemem oświaty w rozumieniu przepisów art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 1148 z póżn. zm.).

Jednostki te podejmują m.in. następujące aktywności:

1\. Przeprowadzanie egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe.

Do zadań szkół należy przeprowadzanie egzaminów potwierdzających kwalifikacje w zawodzie, za ich przeprowadzenie odpowiada dyrektor szkoły. Na podstawie § 70 ust. 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 sierpnia 2019 roku w sprawie szczegółowych warunków i sposobu przeprowadzania egzaminu zawodowego oraz egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie (Dz. U. z 2019, poz. 1707) Dyrektor Centralnej Komisji Egzaminacyjnej (dalej także „CKE”) w komunikacie ogłasza wykaz materiałów i przyborów pomocniczych, z których zdający mogą korzystać podczas egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie.

Szkoły przed egzaminami dokonują zakupu materiałów potrzebnych do ich przeprowadzenia, a Okręgowa Komisja Egzaminacyjna (dalej także „OKE”) refunduje poniesione wydatki na materiały oraz zużyte media. Otrzymane od OKE środki, szkoły przekazują na wydatki budżetowe. Koszty zakupu materiałów niezbędnych do przeprowadzenia egzaminów pokrywane są przez szkoły z budżetu lub wydzielonego rachunku dochodów jednostki. Faktury dokumentujące zakup materiałów oraz zużycie mediów wykorzystywanych na potrzeby organizacji egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe przeprowadzanych w szkołach wystawiane są na Miasto. Obciążenie OKE ww. kosztami dokumentowane jest dowodem księgowym wystawianym przez poszczególne jednostki. Miasto nabywa materiały we własnym imieniu, ale tylko niewielka część jest potem refundowana przez OKE (OKE zwraca środki finansowe za zakupione materiały i zużycie mediów).

Egzaminy potwierdzające kwalifikacje w zawodzie reguluje rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 sierpnia 2019 r. w sprawie szczegółowych warunków i sposobu przeprowadzania egzaminu zawodowego oraz egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie.

Egzamin ten składa się z części pisemnej i części praktycznej. Część pisemna jest przeprowadzana w formie testu pisemnego. Część praktyczna jest przeprowadzana w formie testu praktycznego.

Szczegółowe procedury organizacji egzaminu opisane są w dokumentach opracowanych przez Centralną Komisję Egzaminacyjną.

Jednostka Miasta działająca jako ośrodek egzaminacyjny jest zobowiązana do organizacji egzaminu zawodowego teoretycznego i praktycznego. Egzamin praktyczny polega na wykonaniu przez zdającego zadania egzaminacyjnego na odpowiednio wyposażonym stanowisku. Rezultatem takiego egzaminu może być dokumentacja, wyrób lub usługa. Wyposażenie stanowiska określa dla każdej kwalifikacji Okręgowa Komisja Egzaminacyjna.

Poniżej zawarto opis przeprowadzania części praktycznej egzaminów o modelu w I wk:

”w” i „wk” to modele części praktycznej egzaminu - rezultaty końcowe:

w - wyrób lub usługa (dokumentacja z nimi związana)

wk - wyrób lub usługa uzyskana z wykorzystaniem komputera (dokumentacja z nimi związana)

1.  Przed rozpoczęciem części praktycznej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie przewodniczący zespołu egzaminacyjnego sprawdza, czy pakiety zawierające arkusze egzaminacyjne i karty oceny, inne materiały egzaminacyjne niezbędne do przeprowadzenia części praktycznej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie oraz zasady oceniania nie zostały naruszone.
2.  Przewodniczący zespołu egzaminacyjnego przekazuje przewodniczącemu ZN identyfikatory dla: przewodniczącego, egzaminatora, asystenta technicznego, obserwatora.
3.  O godzinie wyznaczonej przez przewodniczącego zespołu egzaminacyjnego zdający wchodzą do sali egzaminacyjnej pojedynczo, okazując dokument ze zdjęciem potwierdzającym tożsamość, a następnie losują numery stanowisk egzaminacyjnych.
4.  Przed rozpoczęciem egzaminu przewodniczący zespołu nadzorującego: zapoznaje zdających z przebiegiem egzaminu w części praktycznej, w tym ze szczegółowymi procedurami przebiegu części praktycznej.
    1.  godzinie wyznaczonej na rozpoczęcie egzaminu dla danej kwalifikacji członkowie zespołu nadzorującego rozdają zdającym pakiety, polecając sprawdzenie, czy są one kompletne.
5.  Na zapoznanie się z treścią zadania lub zadań egzaminacyjnych oraz z wyposażeniem stanowiska egzaminacyjnego zdający ma 10 minut, których nie wlicza się do czasu trwania części praktycznej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie.
6.  Przewodniczący ZN zapisuje czas rozpoczęcia i - odpowiedni do kwalifikacji - czas zakończenia pracy zdających w miejscu widocznym dla wszystkich zdających.
7.  Czas trwania części praktycznej rozpoczyna się z chwilą zapisania na tablicy godziny rozpoczęcia i zakończenia pracy zdających i trwa nie krócej niż 120 minut i nie dłużej niż 240 minut, zgodnie z czasem trwania części praktycznej dla danej kwalifikacji ustalonym w Informatorze o egzaminie w zawodzie, w czasie trwania części praktycznej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie każdy zdający pracuje przy osobnym stanowisku egzaminacyjnym.
8.  W czasie trwania części praktycznej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie zdający nie powinni opuszczać sali egzaminacyjnej.
9.  Przewodniczący zespołu nadzorującego na 30 minut przed ustalonym czasem zakończenia egzaminu przypomina, ile czasu pozostało zdającym do zakończenia egzaminu.
10.  W czasie trwania części praktycznej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie w sali egzaminacyjnej mogą przebywać wyłącznie zdający, przewodniczący zespołu egzaminacyjnego, osoby wchodzące w skład zespołu nadzorującego i obserwatorzy.
11.  Egzaminator wchodzący w skład zespołu nadzorującego obserwuje i ocenia 6 zdających przystępujących do części praktycznej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie w sali egzaminacyjnej.
12.  Po zakończeniu części praktycznej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie zdający pozostawiają na swoich stanowiskach egzaminacyjnych rezultaty końcowe wykonania zadania lub zadań egzaminacyjnych oraz związaną z nimi dokumentację i opuszczają salę egzaminacyjną.
13.  Egzaminator wchodzący w skład zespołu nadzorującego, w obecności pozostałych osób wchodzących w skład tego zespołu, wypełnia zasady oceniania I karty oceny zdających i ocenia:
    *   jakość rezultatu końcowego - wyrobu lub usługi oraz związanej z nim dokumentacji pod względem spełnienia wymagań określonych w zadaniu lub zadaniach egzaminacyjnych,
    *   przebieg wykonania zadania lub zadań egzaminacyjnych pod względem:
    *   przestrzegania przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy,
    *   zgodności z metodami lub technologiami właściwymi do wykonania zadania lub zadań egzaminacyjnych.
14.  Przewodniczący zespołu nadzorującego lub upoważniony przez niego członek tego zespołu pakuje w sali egzaminacyjnej wypełnione karty oceny zdających wraz z arkuszami egzaminacyjnymi I zasadami oceniania do zwrotnych kopert bezpiecznych i zakleja je w obecności pozostałych osób wchodzących w skład zespołu nadzorującego, a następnie przekazuje te koperty niezwłocznie przewodniczącemu zespołu egzaminacyjnego.
15.  Przewodniczący zespołu egzaminacyjnego przechowuje i zabezpiecza koperty
16.  Przewodniczący zespołu nadzorującego sporządza protokół przebiegu części praktycznej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie w danej sali egzaminacyjnej, który podpisują osoby wchodzące w skład zespołu nadzorującego.
17.  Do protokołu przebiegu egzaminu w sali dołącza się:
    *   uzupełniony wykaz zdających w danej sali egzaminacyjnej karty oceny wraz z arkuszami egzaminacyjnymi zdających oraz zasadami oceniania, a w przypadku zdających, którym przerwano I unieważniono część praktyczną w zakresie danej kwalifikacji wraz z Decyzją o przerwaniu części egzaminu
    *   papierowe koperty zawierające niewykorzystane lub wadliwie wydrukowane arkusze egzaminacyjne wraz z kartami oceny.

Przeprowadzanie części pisemnej z wykorzystaniem arkuszy egzaminacyjnych i kart odpowiedzi:

1.  O wyznaczonej przez przewodniczącego ZE godzinie zdający wchodzą do sali pojedynczo według kolejności na liście, okazując dokument ze zdjęciem potwierdzający tożsamość, a następnie losują numery stanowisk egzaminacyjnych.
2.  Przewodniczący zespołu nadzorującego może odstąpić od losowania numerów stanowisk egzaminacyjnych w przypadku zdających korzystających z dostosowania warunków lub formy przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie.
3.  O godzinie wyznaczonej na rozpoczęcie egzaminu dla danej kwalifikacji przewodniczący i członek/członkowie ZN rozdają zdającym wydrukowane arkusze egzaminacyjne i karty odpowiedzi.
4.  Po rozdaniu arkuszy egzaminacyjnych spóźnieni zdający nie zostają wpuszczeni do sali egzaminacyjnej.
5.  Zapoznanie uczniów z „Instrukcją dla zdającego”.
6.  Członkowie ZN udzielają odpowiedzi wyłącznie na pytania zdających związane z kodowaniem i rozumieniem „Instrukcji dla zdającego”.
7.  Po zakończeniu czynności organizacyjnych PZN zapisuje w widocznym miejscu (na tablicy lub planszy) godzinę rozpoczęcia i godzinę zakończenia pracy przez zdających.
8.  W czasie trwania części pisemnej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie każdy zdający pracuje przy osobnym stoliku. Odległość miedzy stolikami powinna zapewnić samodzielną pracę zdających.
9.  Niewykorzystane materiały, w tym: uszkodzone lub błędnie wydrukowane arkusze lub karty, wydrukowane arkusze i karty nieobecnych zdających, jeden z członków zespołu nadzorującego umieszcza w kopercie i zakleja.
10.  W przypadku stwierdzenia w czasie egzaminu niesamodzielnej pracy zdającego, zakłócania prawidłowego przebiegu egzaminu, wniesienia lub korzystania przez zdającego w sali egzaminacyjnej z urządzenia telekomunikacyjnego albo z niedozwolonych materiałów i przyborów, przewodniczący ZN porozumiewa się z przewodniczącym ZE, który przerywa egzamin danemu zdającemu i unieważnia część egzaminu.
11.  Zdający, który zakończy pracę przed wyznaczonym czasem trwania egzaminu, zgłasza ten fakt przez podniesienie ręki.
12.  Odbiór kart odpowiedzi od zdających, którzy ukończyli pracę przed czasem, musi być tak zorganizowany, by nie zakłócać pracy pozostałym zdającym.
13.  Na 15 minut przed zakończeniem egzaminu przewodniczący ZN informuje zdających, ile czasu pozostało do zakończenia egzaminu. Po upływie czasu przeznaczonego na egzamin ogłasza zdającym zakończenie egzaminu i poleca odłożenie kart odpowiedzi na brzeg stolika, stroną zadrukowaną do blatu.
14.  Zdający pozostają na swoich miejscach, dopóki członkowie ZN nie zezwolą im na opuszczenie sali.
15.  Członkowie ZN odbierają od zdających wypełnione karty odpowiedzi i sprawdzają w ich obecności: poprawność zamieszczenia daty urodzenia, numeru PESEL, wpisania oznaczenia kwalifikacji wyodrębnionej w zawodzie, w zakresie której jest przeprowadzany egzamin oraz oznaczenia wersji arkusza.
16.  Po zakończeniu egzaminu, w obecności przedstawiciela zdających, członkowie ZN porządkują, kompletują I pakują materiały związane z przebiegiem egzaminu, sporządzają protokół przebiegu egzaminu w danej sali i weryfikują zapisy w wykazie zdających. Przewodniczący ZN sporządza protokół przebiegu części pisemnej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie w danej sali egzaminacyjnej, protokół podpisują osoby wchodzące w skład zespołu nadzorującego.
17.  Do protokołu dołącza się:
    *   wykaz zdających w danej sali egzaminacyjnej;
    *   koperty bezpieczne zawierające karty odpowiedzi zdających, którzy ukończyli egzamin;
    *   decyzje o przerwaniu i unieważnieniu części egzaminu i arkusze egzaminacyjne z kartami odpowiedzi zdających, którym przerwano i unieważniono część pisemną egzaminu (komplety);
18.  Przewodniczący ZN przekazuje materiały przewodniczącemu ZE.
19.  Przewodniczący ZE sprawdza kompletność dokumentacji egzaminacyjnej z danej sali w obecności przewodniczącego ZN.
20.  Przewodniczący ZE sporządza protokół zbiorczy z przebiegu części pisemnej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie w danej szkole, placówce, u danego pracodawcy
21.  Protokół zbiorczy sporządza się w dwóch egzemplarzach. Protokół zbiorczy podpisuje przewodniczący zespołu egzaminacyjnego. Jeden egzemplarz protokołu zbiorczego przewodniczący zespołu egzaminacyjnego przesyła niezwłocznie okręgowej komisji egzaminacyjnej.
22.  Do protokołu zbiorczego dołącza się:
    *   protokoły przebiegu części pisemnej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie w poszczególnych salach egzaminacyjnych wraz z załącznikami;
    *   potwierdzone kopie zaświadczeń stwierdzających uzyskanie tytułu odpowiednio laureata lub finalisty turnieju lub olimpiady tematycznej związanej z wybraną dziedziną wiedzy, stanowiących podstawę zwolnienia z części pisemnej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie.
23.  Przewodniczący ZE pakuje i zabezpiecza materiały w sposób określony przez dyrektora właściwej okręgowej komisji egzaminacyjnej.
24.  Przewodniczący ZE przekazuje OKE następujące materiały:
    *   wypełnione przez zdających karty odpowiedzi,
    *   niewykorzystane, niekompletne, błędnie wydrukowane arkusze I karty odpowiedzi,
    *   protokół zbiorczy z przebiegu części pisemnej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie z wymienionymi w nim załącznikami.
25.  W dokumentacji egzaminu szkoły/placówki lub u pracodawcy pozostają:
    *   powołania zastępcy przewodniczącego zespołu egzaminacyjnego oraz zespołu egzaminacyjnego i zespołów nadzorujących, upoważnienia do odbioru materiałów egzaminacyjnych lub do dostępu do zabezpieczonych materiałów egzaminacyjnych nieobecność przewodniczącego ZE,
    *   jeden egzemplarz protokołu zbiorczego części pisemnej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie,
    *   oświadczenia w sprawie zabezpieczenia dokumentów egzaminacyjnych przed nieuprawnionym ujawnieniem oraz kopie:
    
    *   protokołów przebiegu części pisemnej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie z poszczególnych sal,
    *   decyzji o przerwaniu i unieważnieniu części pisemnej egzaminu,
    *   wykazów zdających z poszczególnych sal egzaminacyjnych,
    *   protokołów przekazania/odbioru dokumentacji egzaminacyjnej.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę przy organizacji i przeprowadzaniu egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe to:

1.  Przekazanie uczniom i rodzicom informacji o egzaminie zawodowym.
2.  Zebranie deklaracji przystąpienia do egzaminu.
3.  Sporządzenie wykazu uczniów i absolwentów, którzy złożyli deklarację przystąpienia do egzaminu i przekazanie go w formie elektronicznej do Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej zgodnie z instrukcją dyrektora danej OKE.
4.  Powołanie zespołu egzaminacyjnego i zespołów nadzorujących w poszczególnych salach.
5.  Zorganizowanie i przeprowadzenie szkolenia dla członków zespołu egzaminacyjnego.
6.  Przygotowanie dokumentacji do przeprowadzenia egzaminu:
    *   wykazy zdających w poszczególnych salach,
    *   formularze protokołu przebiegu części pisemnej egzaminu w sali,
    *   formularze decyzji o przerwaniu i unieważnienia egzaminu,
    *   oraz w przypadku przeprowadzania egzaminu z wykorzystaniem elektronicznego systemu - karty identyfikacyjne dla każdego zdającego zawierające nazwę użytkownika i hasło.
7.  Przygotowanie sal i stanowisk egzaminacyjnych.
8.  Odebranie oraz zabezpieczenie przesyłki z materiałami egzaminacyjnymi (egzamin z arkuszami i kartami odpowiedzi).
9.  Przekazanie przewodniczącym zespołów nadzorujących dokumentacji oraz materiałów egzaminacyjnych.
10.  Nadzorowanie przebiegu egzaminu i reagowanie w sytuacjach szczególnych.
11.  Odebranie od przewodniczących zespołów nadzorujących dokumentacji przebiegu, egzaminu oraz kopert bezpiecznych zawierających karty odpowiedzi zdających.
12.  Sporządzenie protokołu zbiorczego.
13.  Przekazanie dyrektorowi OKE kopert z kartami odpowiedzi zdających oraz dokumentacji z przebiegu egzaminu.

Jednostki Miasta - szkoły działające jako Ośrodek Egzaminacyjny zobligowane są do zapewnienia sal i wyposażenia niezbędnego do przeprowadzenia egzaminu. Poprzez salę rozumie się pomieszczenie wyposażone w jednoosobowe stanowiska egzaminacyjne zapewniające samodzielne wykonanie zadania egzaminacyjnego, spełniające wymagania wynikające z przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, ochrony przeciwpożarowej oraz ochrony środowiska. Stanowisko egzaminacyjne, w zależności od kwalifikacji, zawiera stanowisko do pisania/wykonywania pracy oraz zestaw części i materiałów eksploatacyjnych (narzędzia, kable, podzespoły komputerowe itd.).

Szkoły muszą zatem wydzielić odpowiednią przestrzeń, zakupić sprzęt i elementy wchodzące w skład stanowiska zgodnie z wytycznymi.

Wyposażenie stanowiska egzaminacyjnego można podzielić na kilka grup:

1.  Stałe wyposażenie dla każdego zdającego, np. komputery, routery, urządzenia, aparaty, narzędzia, sprzęt - będące „stałym” elementem ośrodka egzaminacyjnego, wymagania określane są na dany rok lub kilka lat, zwane przez CKE wyposażeniem ośrodka.
2.  Materiały zużywane w całości niezbędne do wykonania zadania praktycznego dla 1 zdającego oraz materiały wielokrotnie wykorzystywane na jednym stanowisku egzaminacyjnym, materiały potrzebne do przygotowania jednego stanowiska - zwane „wytycznymi”, określane przez CKE w odpowiednich tabelach około dwóch tygodni przed egzaminem.

Za sprzęt z grupy pierwszej Miasto nie otrzymuje zwrotu wydatków z OKE. Te można otrzymać za materiały z grupy drugiej, jeśli są w danej sesji egzaminacyjnej w wykazie (tabelce) w wytycznych CKE. Materiały zużywane w całości przez 1 zdającego liczone są według sztuk (lub metrów) na osobę. Koszt materiałów wielokrotnie wykorzystywanych na jednym stanowisku liczony jest na ilość stanowisk.

Ponadto, Miasto może uzyskać zwrot za media i utrzymanie czystości, jednak tylko w kwalifikacjach, w których w danej sesji określone były wytyczne z tabelą materiałów. Przyjmuje się też podział na zawody z niskim bądź wysokim zużyciem energii.

Reasumując, Wnioskodawca otrzymuje od OKE zwrot wydatków za:

1.  Materiały do przeprowadzenia egzaminów w kwalifikacjach - zgodne z wytycznymi i maksymalnymi kwotami narzuconymi przez CKE.
2.  oraz ewentualnie koszty mediów i utrzymania czystości w zależności od ilości zmian, w których są przeprowadzane egzaminy.

2) Kształcenie w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych uczniów klas wielozadaniowych szkół prowadzonych przez inne miasta/powiaty na podstawie zawartych porozumień

Wśród jednostek organizacyjnych Miasta objętych centralizacją VAT działa Centrum Edukacyjne (także dalej - „CE”). W skład CE wchodzi m.in. Centrum Kształcenia Zawodowego nr x w Centrum Edukacyjnym (dalej - „Centrum” lub „CKZ”). Z dniem ….. 2019 r. z mocy ustawy Prawo oświatowe, Ośrodek Dokształcenia i Doskonalenia Zawodowego (dalej - „Ośrodek” lub „ODiDZ”) oraz Centrum Kształcenia Praktycznego (dalej - „CKP”) przekształciły się w CKZ. CKZ przejął tym samym wszystkie dotychczasowe zadania ODIDZ I CKP.

Uchwałą nr … z dnia ….. 2019 r. Rada Miasta stwierdziła, iż z dniem ……. 2019 r. dotychczasowy Ośrodek Dokształcenia i Doskonalenia Zawodowego oraz dotychczasowe Centrum Kształcenia Praktycznego stały się Centrum Kształcenia Zawodowego nr x. Uchwała nr .. stanowi akt założycielski CKZ.

Centrum Kształcenia Zawodowego nr x jest publiczną placówką szkoleniową, która umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy zawodowej oraz umiejętności i kwalifikacji zawodowych w ramach nauki szkolnej, kursowej i kształcenia ustawicznego. CKZ zasięgiem dokształcania i doskonalenia obejmuje młodocianych pracowników całego województwa oraz innych województw w ramach koordynacji ogólnopolskiej ośrodków.

Centrum jest placówką/jednostką objętą systemem oświaty, jako że - zgodnie z ustawą Prawo oświatowe (art. 2 pkt 4) - system oświaty obejmuje także placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

W przypadku, gdy szkoła macierzysta uczniów prowadzona jest przez inny organ prowadzący niż Miasto - do przyjęcia uczniów na kurs konieczne jest porozumienie organów w sprawie przejęcia zadań lub umowa między szkołą, a Centrum. Centrum realizuje kształcenie w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych dla uczniów - młodocianych pracowników uczęszczających do oddziałów wielozawodowych branżowej szkoły I stopnia. Zdarzają się również przypadki zawierania umów w związku ze szkoleniem uczniów z pracodawcami, prowadzącymi działalność gospodarczą (np. z właścicielami restauracji). Kształcenie w Centrum odbywa się w formie kwalifikacyjnego kursu zawodowego, kursu umiejętności zawodowych oraz w formie turnusów kursowych.

Kształcenie uczniów realizowane jest zgodnie z ramowymi planami nauczania dla oddziałów wielozawodowych w branżowych szkołach I stopnia, określonymi w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 marca 2017 r. w sprawie ramowych planów nauczania w szkołach publicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 703) oraz w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 3 kwietnia 2019 r. w sprawie ramowych planów nauczania dla publicznych szkół (Dz. U. z 2019 r. poz. 639) zgodnie z zasadami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 19 marca 2019 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 652) dalej „Rozporządzenie ws. kształcenia ustawicznego”.

Zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia ws. kształcenia ustawicznego, turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników, zwany dalej „turnusem”, organizuje się dla młodocianych pracowników dokształcających się teoretycznie w zakresie danego zawodu szkolnictwa branżowego nauczanego w branżowej szkole I stopnia. W myśl § 19 ust. 1 tego rozporządzenia, uczniowie przyjmowani są do Centrum na turnusy na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę albo przez szkołę - w przypadku, gdy szkoła nie ma możliwości zrealizowania kształcenia zawodowego teoretycznego.

W ramach organizowanych kursów dla uczniów klas wielozawodowych branżowych szkół I stopnia będących młodocianymi pracownikami, realizowana jest podstawa programowa kształcenia w zawodach w części teoretycznej. Ukończenie kursu jest podstawą do uzyskania promocji do następnej klasy.

Jednostka budżetowa Miasta - CE prowadzi turnusy kursowe dla zawodów zgodnie z klasyfikacją szkolnictwa branżowego: cukiernik, sprzedawca, murarz - tynkarz, elektromechanik, elektryk, monter sieci i instalacji sanitarnych, kucharz, stolarz, elektronik, blacharz samochodowy, lakiernik, mechanik monter maszyn i urządzeń, operator obrabiarek skrawających, fryzjer, piekarz, mechanik pojazdów samochodowych, elektromechanik pojazdów samochodowych, ślusarz, fotograf.

Usługi kształcenia w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych uczniów klas wielozawodowych szkół prowadzonych przez inne miasta/powiaty, świadczone przez CKZ, są usługami podstawowymi. Głównym celem wykonania usługi kształcenia w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych uczniów klas wielozawodowych szkół prowadzonych przez inne miasta/powiaty jest wykonywanie zadań własnych.

Dokształcanie w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych na turnusach kursowych odbywa się na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 19 marca 2019 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 652).

CKZ w zakresie ww. usług nie uzyskał akredytacji. CKZ jest placówką publiczną. Działalność placówki prowadzona jest w oparciu o art. 2 ustawy Prawo oświatowe.

CKZ nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy Prawo oświatowe, jako że nie posiada statusu szkoły niepublicznej lub placówki niepublicznej.

Usługi kształcenia w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych uczniów klas wielozawodowych szkół prowadzonych przez inne miasta/powiaty, CKZ świadczy jako jednostka objęta systemem oświaty, w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe.

Usługi kształcenia w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych uczniów klas wielozawodowych szkół prowadzonych przez inne miasta/powiaty są finansowane w 99% ze środków publicznych (w pozostałym zakresie - przez podmioty gospodarcze), tj. 1% wpływów z ww. tytułu CKZ uzyskuje od podmiotów gospodarczych.

CKZ nie jest placówką samodzielną, a wchodzi w skład CE. Część kształcenia odbywa się na podstawie porozumień zawieranych przez gminy, powiaty, a część na podstawie umów zawieranych przez CE bezpośrednio ze szkołami prowadzącymi oddziały wielozawodowe. W niewielkim stopniu, zgodnie z rozporządzeniem ws. kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, CKZ zawiera umowy z pracodawcami szkolącymi młodocianych pracowników.

Miasto zawiera porozumienia z powiatami oraz gminami na prowadzenie zadania publicznego - dokształcenie branżowych szkół I stopnia prowadzonych w zakresie teoretycznych przedmiotów.

Porozumienia określają sposób finansowania zadania.

Opłaty za kształcenie w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych uczniów klas wielozawodowych szkół prowadzonych przez inne miasta/powiaty ponoszą odpowiednio te inne miasta/powiaty, które przekazują dotacje w wysokości ustalonej, jako iloczyn liczby skierowanych uczniów i kosztów kształcenia jednego ucznia na kursie czterogodzinnym w wysokości 400 zł za jednego ucznia.

Przykładowo, Miasto w dniu 22 grudnia 2017 r. zawarto porozumienie nr …. z Miastem J. w sprawie kształcenia w CE uczniów klas wielozawodowych z Zespołu Szkół Zawodowych w J., dla którego organem prowadzącym jest Miasto J.

Następny przykład stanowi zawarte przez Miasto 12 lutego 2018 r. porozumienie nr … z Powiatem K. w sprawie kształcenia w CE uczniów klas branżowej szkoły I stopnia i klas wielozawodowych zasadniczych szkół zawodowych, dla których organem prowadzącym jest Powiat K. Kolejny przykład to zawarte przez Miasto 2 stycznia 2019 r. porozumienie nr …. z Powiatem P. w sprawie kształcenia w CE uczniów klas branżowej szkoły I stopnia i klas wielozawodowych zasadniczych szkół zawodowych, dla których organem prowadzącym jest Powiat P.

Miasto 2 stycznia 2019 r. zawarło porozumienie nr … z Miastem M. w sprawie finansowania kształcenia uczniów klas wielozawodowych zasadniczych szkół zawodowych w zakresie teoretycznych szkół zawodowych w CE.

Kalkulacja opłat za kształcenie realizowane na kursach CKZ uwzględnia następujące koszty: zużycie energii elektrycznej, wywóz nieczystości, zużycie wody, kanalizacja PEC (w części dotyczącej zajmowanych sal), wynagrodzenia pedagogów, administracji i obsługi (baza do obliczeń to 12 miesięcy). Kalkulacja opłat za kształcenie nie uwzględnia narzutów na kosztach.

Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za kształcenie w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych uczniów klas wielozawodowych szkół prowadzonych przez inne miasta/powiaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Faktyczny nr 1

1.  Czy refundacja przez OKE poniesionych wydatków na materiały oraz zużyte media na egzamin zawodowy stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  W przypadku uznania, że refundacja przez OKE wydatków na zakup materiałów i zużyte media na potrzeby organizacji egzaminu stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to według jakiej stawki/stawek należy ją opodatkować?

Stan faktyczny nr 2

1.  Czy Miasto, wykonując za pośrednictwem CKZ opisane we wniosku formy kształcenia, będzie działać w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, czy też nie jest takim podatnikiem stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?
2.  W przypadku uznania, że Miasto wykonując za pośrednictwem CKZ opisane we wniosku formy kształcenia, będzie działać w charakterze podatnika VAT i czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT:
    *   czy czynności wykonywane przez Miasto korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, czy też korzystają ze zwolnienia od VAT w oparciu o inną podstawę prawną?
    *   a w przypadku uznania, iż czynności te podlegają opodatkowaniu i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, to według jakiej stawki/stawek należy je opodatkować?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy refundacja przez OKE poniesionych wydatków na materiały oraz zużyte media na egzamin zawodowy nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami Jak właściciel (\`(...)\`)” (art. 7 ust. 1). Z kolei, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się „każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`)” (art. 8 ust. 1).

Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W orzecznictwie na gruncie ww. regulacji wskazuje się, iż istotne jest to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13). Ponadto, przyjęta przez organ władzy publicznej forma umowy sama nie przesądza o tym, czy działa on w sferze administrowania, czy też należy go postrzegać jako uczestnika obrotu gospodarczego objętego zakresem VAT. Nie każda umowa prawa cywilnego zawarta przez organ władzy publicznej automatycznie nadaje zatem temu organowi status podatnika VAT, ale tylko taka, która jest zawierana na warunkach znamiennych dla obrotu gospodarczego, w granicach swobody umów, a więc organ władzy publicznej występuje przy jej zawieraniu bez związku ze sferą imperium, w sposób typowy dla usługodawcy, producenta czy handlowca (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1/17).

Przenosząc te uwagi na grunt czynności opisanych w stanie faktycznym wniosku, wskazać należy, iż Miasto wykonując te czynności nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu

art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy. W zakresie, w jakim Miasto realizuje ww. zadania, objęte jest ono regulacją art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Jak bowiem wskazano we wniosku, opisane czynności wpisują się w zadania własne gminy, które określone są w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zadania własne gminy obejmują bowiem m.in. sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy).

Wskazać należy, iż jednostki Miasta współpracując z OKE w zakresie organizacji egzaminów zawodowych, realizują czynności statutowe ściśle związane z kształceniem uczniów. Nie otrzymują one zapłaty wynagrodzenia za zorganizowanie i przeprowadzenie egzaminów, a jedynie zwrot poniesionych wydatków. Miasto nie osiąga zatem z tego tytułu zysku. Miasto, realizując ww. zadanie edukacyjne, nie działa jako profesjonalny podmiot gospodarczy uczestniczący w obrocie gospodarczym, który kieruje się rachunkiem ekonomicznym.

Ponadto, niezależnie od powyższej tezy, można też kwestionować spełnienie w opisanym przypadku definicji odpłatnego świadczenia usług, czy też odpłatnej dostawy towarów.

Powszechnie przyjmuje się, iż dana czynność, niestanowiąca dostawy towarów, podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług, jeżeli spełnione są następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług. W opisanym we wniosku przypadku pomiędzy Miastem a OKE nie istnieje natomiast świadczenie wzajemne, bowiem:

*   faktycznym beneficjentem nabycia na egzamin materiałów jest egzaminowany, a nie OKE,
*   Miasto nie otrzymuje wynagrodzenia za rzeczywiste koszty zorganizowania i przeprowadzenia egzaminów.

Na poparcie tego stanowiska można powołać m.in.:

1.  interpretację Dyrektora KIS z 9 listopada 2017 r., 0113-KDIPT1-3.4012.517.2017.2.OS, zgodnie z którą „zwrot kosztów za materiały potrzebne podczas przeprowadzania egzaminów oraz kosztów zakwaterowania egzaminatorów nie stanowi świadczenia mającego charakter usługi. Pomiędzy OKE, a Wnioskodawcą nie istnieje świadczenie wzajemne, gdyż nie istnieje podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania. Zwrot kosztów jest jedynie jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym z faktu zobowiązania się OKE do zwrotu na rzecz Wnioskodawcy kosztów za materiały potrzebne podczas przeprowadzania egzaminów oraz kosztów zakwaterowania egzaminatorów, do poniesienia których zobowiązany jest Wnioskodawca. W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż OKE dokonuje zwrotu należności, które poniósł Wnioskodawca w jej imieniu nabywając niezbędne materiały. (\`(...)\`) Należy stwierdzić, że w opisanym we wniosku przypadku, zwrot kosztów za materiały potrzebne podczas przeprowadzania egzaminów zawodowych oraz kosztów zakwaterowania egzaminatorów, otrzymywanych przez szkoły będące gminnymi jednostkami budżetowymi dla których organem prowadzącym jest Gmina (\`(...)\`) od OKE nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust 1 ustawy, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
2.  wyrok WSA w Olsztynie z 13 marca 2019 r. (I SA/OI119/19): „(\`(...)\`) sama czynność przeprowadzenia egzaminów nie spełnia ustawowych kryteriów „sprzedaży” (odpłatnego świadczenia usług) jak i skarżący nie działa w charakterze podatnika VAT (\`(...)\`). Nie można uznać, że zwrot kosztów zakupu tych materiałów stanowi zapłatę za usługę świadczoną na rzecz OKE”.
3.  wyrok WSA w Rzeszowie z 29 stycznia 2019 r. (I SA/Rz 1136/18): „(\`(...)\`) pomiędzy OKE a gminą nie będzie istniało świadczenie wzajemne, gdyż nie będzie istniał podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania. Faktycznym beneficjentem nabywanych materiałów i surowców niezbędnych do przeprowadzenia egzaminów jest egzaminowany, a nie OKE. Dokonywany zaś na rzecz gminy zwrot kosztów będzie jedynie jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym z faktu zobowiązania się OKE do zwrotu na rzecz gminy kosztów za materiały i surowce potrzebne podczas organizacji egzaminów zawodowych, do przeprowadzenia których zobowiązana jest gmina za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych. Ponadto, rzeczone materiały I surowce nabywane są zgodnie z zapotrzebowaniem i wskazaniami Centralnej Komisji Egzaminacyjnej. Fakt ten, jak również i to, że skarżący nie ma realnego wpływu na treść zawieranej z OKE umowy wskazuje, że analizowane porozumienie pomiędzy Powiatem a OKE nie nosi znamion umowy cywilnoprawnej zawieranej w warunkach konkurencyjności i kształtowanej swobodnie przez umawiające się podmioty, lecz jest umową mającą na celu unormowanie pomiędzy jednostkami budżetowymi kwestii związanych z organizacją egzaminów gimnazjalnych, w tym rozliczeń przeznaczanych na ten cel środków finansowych”.
4.  wyrok WSA we Wrocławiu z 7 grudnia 2018 r. (I SA/Wr 872/18): „(\`(...)\`) egzaminy potwierdzające kwalifikacje zawodowe są częścią zadań do których jednostka oświatowa została powołana, a czynności związane z organizacją i przeprowadzaniem egzaminów zawodowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, Powiat zaś zawierając umowę z OKE na przeprowadzenie egzaminów zawodowych nie występuje w roli podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy”.
5.  wyrok WSA w Rzeszowie z 27 lutego 2018 r. (I SA/Rz 38/18): „(\`(...)\`) egzaminy potwierdzające kwalifikacje zawodowe są częścią zadań do których jednostka oświatowa została powołana a czynności związane z organizacją i przeprowadzaniem egzaminów zawodowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a Powiat zawierając umowę z OKE na przeprowadzenie egzaminów zawodowych nie występuje w roli podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust 6 ustawy”.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że refundacja przez OKE wydatków na zakup materiałów i zużyte media na potrzeby organizacji egzaminu stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to czynność ta winna podlegać opodatkowaniu VAT według stawek właściwych dla materiałów, czy też mediów, które odprzedawane są na rzecz OKE.

Skoro bowiem Miasto nabywa towary, stanowiące materiały wykorzystywane podczas egzaminów zawodowych, to materiały te nabywane są we własnym imieniu, ale na rzecz OKE. Mamy tu zatem do czynienia z odsprzedażą towarów, a zwrot kosztów dokonywanych przez OKE za zakup materiałów na egzamin stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust 1 ustawy o VAT. Dostawa tych towarów tj. materiałów na egzamin podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla danego towaru. Potwierdzenie tej tezy znaleźć można m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 listopada 2017 r., 0111-KDIB3-1.4012.488.2017.2.IK.

Analogicznie winno być w przypadku odprzedaży „mediów”, z tym zastrzeżeniem, iż w zależności od rodzaju mediów, możemy mieć także do czynienia z odprzedażą usług, a nie towarów.

W takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym ostatnim przepisem, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Ad 3.

Zdaniem Miasta, wykonując za pośrednictwem CKZ opisane we wniosku formy kształcenia, Miasto nie będzie działać w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust 1 w zw. z ust 2 ustawy o VAT. W ww. zakresie Miasto korzystać będzie z wyłączenia określonego w art. 15 ust 6 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powołane już powyżej regulacje (w uzasadnieniu do stanowiska w zakresie pytania nr 1), uznać należy, iż mimo że Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, to pobierając opłaty za kształcenie prowadzone w formie turnusu dokształcania teoretycznego w zakresie danego zawodu (np. elektromechanik, ogrodnik, fotograf, stolarz), Miasto nie będzie działać w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust 2 ustawy o VAT.

Przemawiają bowiem za tym podstawy prawne i sposób realizacji przez Miasto ww. czynności. Czynności te wpisują się w zadania własne gminy, które określone są w art. 7 ust 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zadania własne gminy obejmują bowiem m.in. sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust 1 pkt 8 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 2 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Centrum jako jednostka objęta systemem oświaty organizuje dla uczniów turnusy dokształcania teoretycznego w ramach zadań własnych Miasta nałożonych na nie ustawą o samorządzie gminnym. Celem dokształcania teoretycznego w ramach organizowanych przez Centrum kursów zawodowych jest przekazywanie wiedzy zawodowej uczniom klas wielozawodowych szkoły branżowej I stopnia z klasami zasadniczej szkoły zawodowej. Dokształcanie odbywa się w formie turnusów zawodowych w cyklach trzyletnich.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej ws. ramowych planów nauczania dla publicznych szkół, uczniowie odbywają w Centrum kształcenie zawodowe teoretyczne przez okres 4 tygodni w każdej klasie, w wymiarze 34 godzin tygodniowo. Centrum umożliwia uzyskanie oraz uzupełnienie umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Prowadzone przez Centrum szkolenia umożliwiają uczniom nabycie nowych kompetencji w danym zawodzie - nauczanie realizowane jest we wszystkich zawodach i specjalnościach występujących w obowiązującej klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego wydanej przez Ministerstwo Edukacji Narodowej, np. w zawodzie elektromechanik, ogrodnik, fotograf, stolarz. Na kursy zawodowe uczniowie przyjmowani są na podstawie pisemnego skierowania wydanego przez szkołę.

Zgodnie z § 17 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej ws. kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, program nauczania realizowany na turnusie uwzględnia zakres kształcenia określony w skierowaniu. Turnus realizuje zajęcia w wymiarze odpowiednim do zakresu dokształcania teoretycznego określonego w skierowaniu. W przypadkach losowych dyrektor szkoły lub dyrektor centrum kształcenia zawodowego może zorganizować w ramach turnusu konsultacje indywidualne w wymiarze co najmniej 55 godzin.

Uczeń, który ukończył turnus, otrzymuje zaświadczenie o jego ukończeniu według określonego wzoru, który określa załącznik nr 4 do rozporządzenia. Kopię zaświadczenia organizator turnusu przekazuje odpowiednio pracodawcy lub szkole.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gminy mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych. W ust. 2 powołanego artykułu czytamy, iż gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonym jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania. Zgodnie z art. 73 ustawy o samorządzie powiatowym z dnia 5 czerwca 1988 r., powiaty mogą zawierać porozumienia w sprawie powierzenia jednemu z nich prowadzenia zadań publicznych.

Miasto zawiera porozumienia z powiatami oraz gminami na prowadzenie zadania publicznego - dokształcenie branżowych szkół I stopnia prowadzonych w zakresie teoretycznych przedmiotów. Porozumienia określają sposób finansowania zadania.

Opłaty za kształcenie w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych uczniów klas wielozawodowych szkół prowadzonych przez inne miasta/powiaty ponoszą odpowiednio te inne miasta/powiaty, które przekazują dotacje w wysokości ustalonej jako iloczyn liczby skierowanych uczniów i kosztów kształcenia jednego ucznia na kursie czterogodzinnym w wysokości 400 zł za jednego ucznia.

Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 117 ust. 7 Prawa oświatowego, publiczne szkoły, placówki i centra, o których mowa w ust 1, mogą pobierać opłaty za kształcenie prowadzone w formach pozaszkolnych, o których mowa w ust. 1a pkt 2, 3 i 5.

W myśl natomiast art. 117 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone m.in. w formach pozaszkolnych realizowanych przez publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego i centra kształcenia zawodowego oraz publiczne i niepubliczne szkoły prowadzące kształcenie zawodowe, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 3 i 4.

Z kolei, stosownie do ust. 1a ww. artykułu, kształcenie ustawiczne prowadzi się w następujących formach pozaszkolnych:

1.  kwalifikacyjny kurs zawodowy;
2.  kurs umiejętności zawodowych;
3.  kurs kompetencji ogólnych;
4.  turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników;
5.  kurs, inny niż wymienione w pkt 1-3, umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Z powyższego wynika zatem, iż centra kształcenia zawodowego nie pobierają opłat za kształcenie prowadzone w formie, jaką jest turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników.

Fakt uzyskiwania środków finansowych przez Miasto z ww. tytułu wynika natomiast tylko z tego faktu, iż Miasto otrzymuje te środki od innych gmin/powiatów na pokrycie kosztów tej aktywności. Miasto w tym zakresie wyręcza bowiem niejako te gminy/powiaty z ich zadań własnych w zakresie edukacji publicznej i otrzymuje środki za kształcenie w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych uczniów klas wielozawodowych szkół prowadzonych przez inne miasta/powiaty.

Powyższe potwierdza zatem, iż opisana działalność nie ma nic wspólnego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez profesjonalne podmioty prowadzące działalność szkoleniową. Nie należy jej zatem traktować jako działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Podkreślenie wymaga bowiem fakt, iż działalność Centrum w zakresie organizacji turnusów dla uczniów nie ma charakteru komercyjnego, tj. nie ma na celu osiągnięcia dochodu, ale jest ukierunkowana na kształcenie zawodowe uczniów klas wielozawodowych szkoły branżowej I stopnia z klasami zasadniczej szkoły zawodowej. Ponieważ centra nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za udział w turnusie zostają skalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów kształcenia.

Kalkulacja opłat za kształcenie realizowane na kursach CKZ uwzględnia następujące koszty: zużycie energii elektrycznej, wywóz nieczystości, zużycie wody, kanalizacja PEC (w części dotyczącej zajmowanych sal), wynagrodzenia pedagogów, administracji i obsługi (baza do obliczeń to 12 miesięcy). Kalkulacja opłat za kształcenie nie uwzględnia narzutów na kosztach.

Opłata nie może przekraczać ponoszonych kosztów kształcenia w danej formie i niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających centrom zysk z tytułu organizacji turnusów dokształcania teoretycznego.

Z ww. względów nie można zatem uznać, iż realizacja zadania Miasta w zakresie opisanym we wniosku odbywa się na podstawie „zawartych umów cywilnoprawnych” w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W orzecznictwie na gruncie ww. regulacji wskazuje się, iż istotne jest to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13). Ponadto, przyjęta przez organ władzy publicznej forma umowy sama nie przesądza o tym, czy działa on w sferze administrowania, czy też należy go postrzegać jako uczestnika obrotu gospodarczego objętego zakresem VAT. Nie każda umowa prawa cywilnego zawarta przez organ władzy publicznej automatycznie nadaje zatem temu organowi status podatnika VAT, ale tylko taka, która jest zawierana na warunkach znamiennych dla obrotu gospodarczego, w granicach swobody umów, a więc organ władzy publicznej występuje przy jej zawieraniu bez związku ze sferą imperium, w sposób typowy dla usługodawcy, producenta czy handlowca (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1/17).

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca nie posiada jednak swobody cechującej przedsiębiorców, gdyż realizuje ściśle określone zadania o charakterze publicznym na wyraźnie ustanowionych przez prawodawcę zasadach co do formy organizacyjnej, finansowania i kształtowania opłat. Opisane we wniosku zadania nie są zatem realizowane na warunkach znamiennych dla obrotu cywilnoprawnego.

Nie można także uznać, że wykluczenie Miasta z grona podatników w odniesieniu do tych działań prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. W tym miejscu podkreślenia wymaga bowiem to, iż przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowić ma implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT (poprzednio art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy), który stanowi, iż „krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (\`(...)\`)”. Dyrektywa unijna w kontekście wyłączenia (braku podstaw do wyłączenia) organów władzy publicznej z grona podatników nie odsyła zatem do „umów cywilnoprawnych”, ale do kwestii „znaczącego zakłócenia konkurencji”.

Jak już jednak podkreślono, w opisanej sytuacji nie dojdzie do znaczących zakłóceń konkurencji. Działania Wnioskodawcy związane z organizacją turnusów z pewnością nie mają żadnego wpływu na konkurencję szeroko rozumianych usług szkoleniowych świadczonych na rynku przez profesjonalne podmioty. W tym kontekście przytoczyć można bowiem m.in. poglądy zaprezentowane w wyroku TSUE z 4 maja 2017 r. w sprawie C-699/15, w którym TSUE rozważał m.in. zagadnienie znaczącego naruszenia konkurencji stwierdzając, że nie dochodzi do takiego naruszenia w przypadku, gdy określone świadczenia kierowane były dla ograniczonej, określonej grupy odbiorców, a opłata za takie świadczenia nie miała na celu generowania dodatkowych dochodów.

Tak właśnie jest natomiast w stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę we wniosku, bowiem w szczególności organizacja opisanych we wniosku form kształcenia kierowana jest do ograniczonej, określonej grupy odbiorców, a opłaty ustalone za takie świadczenia nie mają na celu generowania zysków (są one tak ustalone, że Wnioskodawca nie osiąga/nie może osiągać żadnych zysków z tego tytułu).

W związku z powyższym sam jedynie fakt, że za organizację kursów zawodowych w formie turnusu dokształcania teoretycznego Wnioskodawca uzyskuje środki finansowe nie może uczynić z niego podatnika podatku VAT.

Reasumując, CKZ to jednostka organizacyjna Miasta, którego zadaniem własnym (jako gminy) jest m.in. edukacja publiczna, a czynności, których dotyczy wniosek stanowią realizację tego zadania publicznego. Tym samym, ww. czynności wpisują się w działalność gminy jako organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i nie można tu mówić o tym, iż realizacja zadania w zakresie opisanym we wniosku odbywa się na podstawie umów cywilnoprawnych lub też, że wykluczenie Miasta z grona podatników w odniesieniu do tych działań prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Za taką wykładnią przemawia również stanowisko NSA, który w zakresie działalności publicznych jednostek/placówek oświatowych i opłat przez nie pobieranych wskazuje na ich nieopodatkowany charakter. Przykładowo, w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 NSA dokonał oceny działalności jednostek budżetowych realizujących zadania w zakresie edukacji. Zgodnie z przywołanym wyrokiem „stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14 listopada 2019 r. (sygn. akt I SA/Gd 1333/19).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy świadczone na rzecz uczniów za pośrednictwem Centrum usługi związane z realizacją kształcenia w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych powinny być traktowane jako wykonywane w ramach działalności publicznoprawnej zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a nie gospodarczej i, w konsekwencji, nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 4.

W przypadku uznania, że Miasto wykonując za pośrednictwem CKZ opisane we wniosku formy kształcenia, będzie działać w charakterze podatnika VAT i czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to uznać należy, iż czynności te korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na gruncie ww. przepisu wskazuje się, iż wynikające z niego zwolnienie od podatku VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia lub/i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Wskazuje się także, iż kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń (por. m.in. interpretacja Dyrektora KIS z 14.06.2019 r., 0115-KDIT1-2.4012.207.2019.2.AJ).

Odnosząc zatem powyższe do czynności opisanych w stanie faktycznym, należy zauważyć, że:

1.  po pierwsze - CKZ jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.
2.  Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 4 ww. ustawy, system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.
3.  po drugie - mamy tu do czynienia z kształceniem, którego istota sprowadza się do przekazania wiedzy i umiejętności poprzez nauczanie osób uczestniczących w organizowanych przez Centra turnusach kursowych. Centrum realizuje kształcenie w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych dla uczniów - młodocianych pracowników uczęszczających do oddziałów wielozawodowych branżowej szkoły I stopnia. Zdarzają się również przypadki zawierania umów w związku ze szkoleniem uczniów z pracodawcami, prowadzącymi działalność gospodarczą (np. z właścicielami restauracji). Dokształcanie w ośrodku odbywa się w formie turnusów kursowych.

Centrum umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy zawodowej oraz umiejętności i kwalifikacji zawodowych w ramach nauki szkolnej, kursowej i kształcenia ustawicznego.

Usługi w zakresie prowadzenia kształcenia w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych organizowane w ramach turnusów kursowych spełniają zatem definicję kształcenia.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że spełnione zostały przesłanki do objęcia ww. usług zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Natomiast, w przypadku uznania, że wykonywane przez Miasto czynności podlegają opodatkowaniu i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT oraz w oparciu o inną podstawę prawną zastosowanie znajdzie obecnie podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania czynności realizowanych za pośrednictwem CKZ, z tytułu których OKE dokonuje na rzecz Miasta refundacji poniesionych wydatków na materiały oraz zużyte media na egzamin zawodowy (pytanie nr 1),
*   uznania, że pobierając opłaty za kształcenie prowadzone w formie turnusu dokształcania teoretycznego w zakresie danego zawodu, Miasto nie będzie działać w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust 2 ustawy o VAT (pytanie nr 3),

\-jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 834/20.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten jest implementacją art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1), zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (por m in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie C- 276/14 G. W., pkt 29, ECLI:EU:C:2015:635).

Z przepisów art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami w zakresie działalności, którą realizują przy wykorzystaniu kompetencji władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do normom tego prawa. Nie są w tym zakresie podatnikami, gdyż działając w powyższym charakterze - przy wykorzystaniu kompetencji władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu - nie działają jako usługodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że celem wykonywania zadań z zakresu edukacji publicznej Miasto tworzy jednostki budżetowe, takie jak szkoły czy też centra kształcenia zawodowego, które to jednostki objęte są systemem oświaty w rozumieniu przepisów art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 1148 z późn. zm.). Do zadań szkół należy przeprowadzanie egzaminów potwierdzających kwalifikacje w zawodzie, za ich przeprowadzenie odpowiada dyrektor szkoły. Na podstawie § 70 ust. 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 sierpnia 2019 roku w sprawie szczegółowych warunków i sposobu przeprowadzania egzaminu zawodowego oraz egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie (Dz. U. z 2019, poz. 1707) Dyrektor Centralnej Komisji Egzaminacyjnej (dalej także „CKE”) w komunikacie ogłasza wykaz materiałów i przyborów pomocniczych, z których zdający mogą korzystać podczas egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie.

Szkoły przed egzaminami dokonują zakupu materiałów potrzebnych do ich przeprowadzenia, a Okręgowa Komisja Egzaminacyjna (dalej także „OKE”) refunduje poniesione wydatki na materiały oraz zużyte media. Otrzymane od OKE środki, szkoły przekazują na wydatki budżetowe. Koszty zakupu materiałów niezbędnych do przeprowadzenia egzaminów pokrywane są przez szkoły z budżetu lub wydzielonego rachunku dochodów jednostki. Faktury dokumentujące zakup materiałów oraz zużycie mediów wykorzystywanych na potrzeby organizacji egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe przeprowadzanych w szkołach wystawiane są na Miasto. Obciążenie OKE ww. kosztami dokumentowane jest dowodem księgowym wystawianym przez poszczególne jednostki. Miasto nabywa materiały we własnym imieniu, ale tylko niewielka część jest potem refundowana przez OKE (OKE zwraca środki finansowe za zakupione materiały i zużycie mediów). Jednostka Miasta działająca jako ośrodek egzaminacyjny jest zobowiązana do organizacji egzaminu zawodowego teoretycznego i praktycznego. Jednostki Miasta - szkoły działające jako Ośrodek Egzaminacyjny zobligowane są do zapewnienia sal i wyposażenia niezbędnego do przeprowadzenia egzaminu.

Wnioskodawca otrzymuje od OKE zwrot wydatków za:

*   materiały do przeprowadzenia egzaminów w kwalifikacjach - zgodne z wytycznymi i maksymalnymi kwotami narzuconymi przez CKE.
*   oraz ewentualnie koszty mediów i utrzymania czystości w zależności od ilości zmian, w których są przeprowadzane egzaminy.

Wśród jednostek organizacyjnych Miasta objętych centralizacją VAT działa Centrum Edukacyjne (także dalej - „CE”). W skład CE wchodzi m.in. Centrum Kształcenia Zawodowego utworzone z dniem 1 września 2019 r. z mocy ustawy Prawo oświatowe, na podstawie Uchwały nr … stanowiącej akt założycielski CKZ. Centrum Kształcenia Zawodowego jest publiczną placówką szkoleniową, która umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy zawodowej oraz umiejętności i kwalifikacji zawodowych w ramach nauki szkolnej, kursowej i kształcenia ustawicznego. CKZ zasięgiem dokształcania i doskonalenia obejmuje młodocianych pracowników całego województwa oraz innych województw w ramach koordynacji ogólnopolskiej ośrodków. Centrum jest placówką/jednostką objętą systemem oświaty, jako że - zgodnie z ustawą Prawo oświatowe (art. 2 pkt 4) - system oświaty obejmuje także placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. W przypadku, gdy szkoła macierzysta uczniów prowadzona jest przez inny organ prowadzący niż Miasto - do przyjęcia uczniów na kurs konieczne jest porozumienie organów w sprawie przejęcia zadań lub umowa między szkołą, a Centrum. Centrum realizuje kształcenie w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych dla uczniów – młodocianych pracowników uczęszczających do oddziałów wielozawodowych branżowej szkoły I stopnia. Zdarzają się również przypadki zawierania umów w związku ze szkoleniem uczniów z pracodawcami, prowadzącymi działalność gospodarczą (np. z właścicielami restauracji). Kształcenie w Centrum odbywa się w formie kwalifikacyjnego kursu zawodowego, kursu umiejętności zawodowych oraz w formie turnusów kursowych.

Kształcenie uczniów realizowane jest zgodnie z ramowymi planami nauczania dla oddziałów wielozawodowych w branżowych szkołach I stopnia, określonymi w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 marca 2017 r. w sprawie ramowych planów nauczania w szkołach publicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 703) oraz w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 3 kwietnia 2019 r. w sprawie ramowych planów nauczania dla publicznych szkół (Dz. U. z 2019 r. poz. 639) zgodnie z zasadami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 19 marca 2019 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 652) dalej „Rozporządzenie ws. kształcenia ustawicznego”.

Zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia ws. kształcenia ustawicznego, turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników, zwany dalej „turnusem”, organizuje się dla młodocianych pracowników dokształcających się teoretycznie w zakresie danego zawodu szkolnictwa branżowego nauczanego w branżowej szkole I stopnia. W myśl § 19 ust. 1 tego rozporządzenia, uczniowie przyjmowani są do Centrum na turnusy na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę albo przez szkołę – w przypadku, gdy szkoła nie ma możliwości zrealizowania kształcenia zawodowego teoretycznego.

Usługi kształcenia w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych uczniów klas wielozawodowych szkół prowadzonych przez inne miasta/powiaty, świadczone przez CKZ, są usługami podstawowymi. Głównym celem wykonania usługi kształcenia w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych uczniów klas wielozawodowych szkół prowadzonych przez inne miasta/powiaty jest wykonywanie zadań własnych. Usługi kształcenia w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych uczniów klas wielozawodowych szkół prowadzonych przez inne miasta/powiaty są finansowane w 99% ze środków publicznych (w pozostałym zakresie - przez podmioty gospodarcze), tj. 1% wpływów z ww. tytułu CKZ uzyskuje od podmiotów gospodarczych.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi w pierwszej kolejności kwestia czy refundacja przez OKE poniesionych wydatków na materiały oraz zużyte media na egzamin zawodowy stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca powziął również wątpliwości, czy wykonując za pośrednictwem CKZ opisane we wniosku formy kształcenia, będzie działać w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, czy też nie jest takim podatnikiem stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, rozstrzygając w niniejszej sprawie w wyroku z 20 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 834/20 stwierdził, że na gruncie sprawy będącej przedmiotem rozpoznania, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że istotną wskazówką pozwalającą na rozdzielenie działań podmiotu prawa publicznego wykonywanych w ramach zadań publicznych i poza tymi czynnościami, może być analiza ustawy o samorządzie gminnym. Z treści art. 6 ust. 1 tej ustawy wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Ustęp 2 tego artykułu ustanawia domniemanie właściwości gminy. Art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym przesądza, że do zadań własnych gminy, które mają charakter usług publicznych zalicza się „sprawy edukacji publicznej”.

Przy ocenie czy gmina (Miasto) realizuje zadanie publiczne, wyłączone spoza zakresu działania ustawy o VAT istotne jest ponadto źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne zwłaszcza jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Jak wskazał Sąd, „Do publicznych zadań własnych gminy należy, w świetle art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, realizacja spraw związanych z edukacją publiczną. Zadania te wykonywane są poprzez jednostki oświatowe (budżetowe) gminy (szkoły podstawowe, licea). Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Do zadań szkół należy przeprowadzanie egzaminów potwierdzających kwalifikacje w zawodzie. Egzaminy potwierdzające kwalifikacje w zawodzie reguluje rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 sierpnia 2019 r. w sprawie szczegółowych warunków i sposobu przeprowadzania egzaminu zawodowego oraz egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie. Dodać należy, iż okręgowe komisje egzaminacyjne tworzone są na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 lutego 1999 r. w sprawie utworzenia okręgowych komisji egzaminacyjnych oraz określenia ich zasięgu terytorialnego (Dz. U. z 1999 Nr 14, poz. 134). Zgodnie z § 3 rozporządzenia organizację Komisji określa statut nadany przez Ministra Edukacji Narodowej. Statut OKE określa, że jest to państwowa jednostka budżetowa”.

Jak dalej Sąd wywodzi, w opisie stanu faktycznego Skarżący wyjaśnił, że wyposażenie stanowiska egzaminacyjnego można podzielić na:

*   Stałe wyposażenie dla każdego zdającego, np. komputery, routery, urządzenia, aparaty, narzędzia, sprzęt - będące „stałym” elementem ośrodka egzaminacyjnego, wymagania określane są na dany rok lub kilka lat, zwane przez CKE wyposażeniem ośrodka,
*   Materiały zużywane w całości niezbędne do wykonania zadania praktycznego dla 1 zdającego oraz materiały wielokrotnie wykorzystywane na jednym stanowisku egzaminacyjnym, materiały potrzebne do przygotowania jednego stanowiska - zwane „wytycznymi”, określane przez CKE w odpowiednich tabelach około dwóch tygodni przed egzaminem.

Skarżący wskazał, iż otrzymuje od OKE zwrot wydatków za materiały do przeprowadzenia egzaminów w kwalifikacjach - zgodne z wytycznymi i maksymalnymi kwotami narzuconymi przez CKE oraz ewentualnie koszty mediów i utrzymania czystości w zależności od ilości zmian, w których są przeprowadzane egzaminy.

Z powyższego wynika, w ocenie Sądu, że zadania Miasta w zakresie organizacji egzaminów zawodowych są ściśle związane z realizacją zadań edukacyjnych, czyli pozostających w sferze obowiązkowych zadań własnych j.s.t. Opisane bowiem czynności wpisują się w zadania własne gminy, które określone są w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zadania własne gminy obejmują bowiem m.in. sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy). Oznacza to, że w analizowanym zakresie Miasto działa jako podmiot prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej, a nie jako podatnik podatku VAT - profesjonalny przedsiębiorca. Kompetencje i obowiązki nałożone na Miasto związane z organizacją egzaminów wynikają z regulacji prawnych i nie pozostawiają Miastu i OKE swobody zarówno w zakresie samej decyzji o organizacji, jak i przebiegu egzaminu. Nie można tym samym uznać, iż między Skarżącym, a OKE dochodzi do zawarcia umowy cywilnoprawnej zawieranej w warunkach konkurencyjności i kształtowanej swobodnie przez umawiające się podmioty.

W ocenie Sądu, nie sposób dopatrzeć się w analizowanym świadczeniu cech dostawy towarów, bądź też świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Przede wszystkim zwrot na rzecz Miasta kosztów za materiały potrzebne podczas organizacji egzaminów zawodowych - zgodne z wytycznymi i maksymalnymi kwotami narzuconymi przez CKE, nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym ze strony Miasta na rzecz OKE, gdyż to nie OKE jest beneficjentem tego zobowiązania, a egzaminowany, który w efekcie podejmowanych przez Miasto działań ma możliwość przystąpienia do egzaminu zgodnie z wytycznymi OKE. Okoliczność, że Skarżący otrzymuje równowartość poniesionego wydatku nie determinuje uznania danej czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonywany na rzecz Miasta zwrot kosztów będzie jedynie jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym z faktu zobowiązania się OKE do zwrotu na rzecz Miasta określonych kosztów za materiały i media potrzebne podczas organizacji egzaminów, do przeprowadzenia których Miasto jest zobowiązane (za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych). Miasto nie otrzymuje wynagrodzenia za rzeczywiste koszty zorganizowania i przeprowadzenia egzaminów. Ponownie trzeba podkreślić, że materiały te nabywane są zgodnie z zapotrzebowaniem i wskazaniami Centralnej Komisji Egzaminacyjnej.

Trudno twierdzić, że działalność gminy w analizowanym obszarze realizowana jest w ramach działalności gospodarczej lub że w jakikolwiek sposób mogłaby wpłynąć na konkurencję. W cytowanym art. 13 Dyrektywy chodzi o taki wpływ na konkurencję, który powstałby w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego, poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami, bo bez podatku VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych, co w stanie faktycznym niniejszej sprawy jest to wykluczone.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z definicji tej wynika, że cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Natomiast z opisu stanu faktycznego wynika, że Miasto nie otrzymuje wynagrodzenia za rzeczywiste koszty zorganizowania i przeprowadzenia egzaminów, a jedynie zwrot kosztów, reglamentowanych co do rodzaju i wysokości (kwot).

W ocenie Sądu, z powyższego wynika, że w analizowanym stanie faktycznym spełnione są obie przesłanki do uznania, że działalność Miasta nie ma charakteru działalności podatnika podatku VAT. Jest bowiem wykonywana przez podmiot prawa publicznego - jednostkę samorządu terytorialnego i w celu sprawowania władzy publicznej - realizacji nałożonych przepisami o ustawy o samorządzie gminnym zadań z zakresu edukacji publicznej (a nie np. hotelarstwa), która jednak nie ma charakteru działalności gospodarczej, gdyż nie jest nastawiona na osiąganie zysku i nie prowadzi do zakłócenia konkurencji w zakresie podobnych usług świadczonych na zasadach rynkowych.

Analogicznie Sąd ocenił kwestię pobierania przez Miasto opłat za kształcenie prowadzone w formie turnusu dokształcania teoretycznego w zakresie danego zawodu. Sąd wskazał, że kształcenie w CKZ odbywa się w formie kwalifikacyjnego kursu zawodowego, kursu umiejętności zawodowych oraz w formie turnusów kursowych i realizowane jest zgodnie z ramowymi planami nauczania dla oddziałów wielozadaniowych w branżowych szkołach I stopnia, określonymi w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 marca 2017 r. w sprawie ramowych planów nauczania w szkołach publicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 703). Sąd podzielił stanowisko Skarżącego, iż wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, Miasto działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe (edukacji publicznej), a nie jako podatnik podatku VAT - tj. przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Działalność Miasta poprzez CKZ opiera się na przepisach prawa, które precyzyjnie określają sposób i zakres jej wykonywania. Działalność ta nie nosi cech działalności gospodarczej prowadzonej przez profesjonalne podmioty prowadzące działalność szkoleniową.

Jak wskazał Sąd, „CKZ jest placówką/jednostką objętą systemem oświaty, jako że - zgodnie z ustawą Prawo oświatowe (art. 2 pkt 4) - system oświaty obejmuje także placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Kształcenie w CKZ odbywa się w formie kwalifikacyjnego kursu zawodowego, kursu umiejętności zawodowych oraz w formie turnusów kursowych i realizowane jest zgodnie z ramowymi planami nauczania dla oddziałów wielozadaniowych w branżowych szkołach I stopnia, określonymi w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 marca 2017 r. w sprawie ramowych planów nauczania w szkołach publicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 703).

Zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia ws. kształcenia ustawicznego, turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników, organizuje się dla młodocianych pracowników dokształcających się teoretycznie w zakresie danego zawodu szkolnictwa branżowego nauczanego w branżowej szkole I stopnia.

W myśl § 19 ust. 1 tego rozporządzenia, uczniowie przyjmowani są do CKZ na turnusy na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę albo przez szkołę - w przypadku, gdy szkoła nie ma możliwości zrealizowania kształcenia zawodowego teoretycznego.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gminy mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych. W ust. 2 powołanego artykułu wskazane zostało, iż gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonym jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania.

Zgodnie z art. 73 ustawy o samorządzie powiatowym, powiaty mogą zawierać porozumienia w sprawie powierzenia jednemu z nich prowadzenia zadań publicznych.

W ocenie Sądu, wykonywane przez Miasto czynności wpisują się zatem w zadania własne gminy, które określone są w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zadania własne gminy obejmują bowiem m.in. sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 tej ustawy), gdyż, co należy powtórzyć, system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych (art. 2 pkt 4 Prawo oświatowe).

Sąd podziela stanowisko Skarżącego, iż „wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, Miasto działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe (edukacji publicznej), a nie jako podatnik podatku VAT - tj. przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Działalność Miasta poprzez CKZ opiera się na przepisach prawa, które precyzyjnie określają sposób i zakres jej wykonywania. Działalność ta nie nosi cech działalności gospodarczej prowadzonej przez profesjonalne podmioty prowadzące działalność szkoleniową. Nie ma bowiem charakteru komercyjnego, tj. nie ma na celu osiągnięcia dochodu, ale jest ukierunkowana na kształcenie zawodowe uczniów klas wielozawodowych szkoły branżowej I stopnia z klasami zasadniczej szkoły zawodowej. Miasto wyjaśniło, jak kalkuluje opłaty za kształcenie i że kalkulacja ta nie uwzględnia narzutów na kosztach, w efekcie Miasto nie ma uzyskuje zysku. Natomiast okoliczność, iż Miasto otrzymuje równowartość poniesionego wydatku w związku z kształceniem w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych uczestników z innych gmin lub powiatów, nie determinuje uznania danej czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy VAT. Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, w sytuacji kiedy gmina wykonuje zadania publiczne objęte porozumieniem międzygminnym, pozostałe gminy mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania. Dostrzec również trzeba, iż Miasto nie posiada swobody w zakresie wykonywanych czynności, która jest charakterystyczna dla przedsiębiorców - realizuje bowiem jedynie ściśle określone zadania o charakterze publicznym na wyraźnie ustanowionych w odrębnych przepisach zasadach. Zawierane przez Miasto porozumienia nie noszą w szczególności znamion umów cywilnoprawnych zawieranych w warunkach konkurencyjności i kształtowanych swobodnie przez umawiające się podmioty, lecz mają na celu unormowanie pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego kwestii związanych z wykonywaniem zadania publicznego w postaci dokształcenia w zakresie teoretycznych przedmiotów oraz sposobu finansowania zadania. Mają zatem charakter administracyjny. Co więcej, z uwagi na to, że czynności te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów i nie są wykonywane przez Miasto na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców, to przy ocenie tej działalności nie można stwierdzić, że prowadzi ona do naruszenia zasad swobodnej konkurencji”.

Sąd zwrócił również uwagę, że stanowisko organu interpretacyjnego stoi w sprzeczności z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 10 czerwca 2020 r. nr PT 1.8101.3.2019 w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami (Dz. Urz. Min. Fin. z 2020 r., poz. 81), która została wydana na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), tj. w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe.

Zaznaczył jedna, że organ nie mógł uwzględnić interpretacji Ministra Finansów, gdyż została wydana już po wydaniu zaskarżonej interpretacji, jednak potwierdza ona prawidłowość przedstawionego przez Sąd stanowiska.

Sąd wskazał, iż interpretacja została uchylona w całości z uwagi na jej niepodzielny charakter, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 20 grudnia 2013 r., II FSK 78/12. Stanowisko organu w zakresie pytania 1 i 3, determinuje odpowiedz na pytanie 2 i 4 wniosku o wydanie interpretacji.

Należy w tym miejscu wskazać, że w dniu 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

*   ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,
*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,
*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r.,

poz. 512, z późn. zm.), dalej: ustawa o samorządzie województw

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2020 r., poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują sprawy:

*   pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,
*   edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej w dniu 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Mając na uwadze zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 834/20 należy stwierdzić, że realizując za pośrednictwem jednostek oświatowych czynności, z tytułu których OKE dokonuje na rzecz Miasta refundacji poniesionych wydatków na materiały oraz zużyte media na egzamin zawodowy oraz pobierając opłaty za kształcenie prowadzone w formie turnusu dokształcania teoretycznego w zakresie danego zawodu Miasto nie będzie działać w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust 2 ustawy o VAT i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania jest objęty wyłączeniem, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie nr 1 i nr 3). Z powyższego wynika, że Gmina wykonując ww. czynności nie działa w charakterze podatnika podatku VAT. Również opłaty pobierane na podstawie porozumień od innych JST nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i nr 3 jest prawidłowe.

W związku z uznaniem, że czynności realizowane za pośrednictwem jednostek oświatowych, z tytułu których OKE dokonuje na rzecz Miasta refundacji poniesionych wydatków na materiały oraz zużyte media na egzamin zawodowy oraz pobierane opłaty za kształcenie prowadzone w formie turnusu dokształcania teoretycznego w zakresie danego zawodu nie podlegają opodatkowaniu, nie udziela się odpowiedzi na pytana nr 2 i 4, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w przypadku uznania, że refundacja przez OKE wydatków na zakup materiałów i zużyte media na potrzeby organizacji egzaminu stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, oraz w przypadku uznani, że Miasto wykonując za pośrednictwem CKZ opisane we wniosku formy kształcenia, będzie działać w charakterze podatnika VAT i czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 834/20.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.