Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-398/14-4/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-27
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z zawartą umową cash poolingu.
Słowa kluczowe: cash pooling; Francja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; pożyczka; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z zawartą umową cash poolingu (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 10 listopada 2014 r. (data wpływu 13 listopada 2014 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z zawartą umową cash poolingu (pytanie nr 1),
*   zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z zawartą umową cash poolingu (pytanie nr 2).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej, która rozważa wprowadzenie międzynarodowego programu zarządzania płynnością finansową w ramach Grupy („Cash Pooling PLN”) zgodnie z poniższym modelem zaproponowanym przez bank („Bank”).

Uczestnikami Cash Poolingu PLN będą wyłącznie spółki polskie i spółki francuskie z Grupy („Uczestnicy”). Szczególną rolę w strukturze będzie pełniła spółka prawa francuskiego, również wchodząca w skład Grupy, na której rachunku będą kumulowane środki pieniężne Uczestników („Pool Leader”). Uczestnicy i Pool Leader zawrą z Bankiem umowę konsolidacji sald („Umowa”). Struktura Cash Poolingu PLN będzie miała charakter tzw. cash poolingu rzeczywistego (ang. zero-balancing cash pooling), co oznacza, że pomiędzy rachunkami Uczestników Cash Poolingu PLN a rachunkiem Pool Leadera będą dokonywane realne transfery pieniężne.

Uczestnicy i Pool Leader będą wykorzystywali rachunki bankowe założone w Polsce, a wszelkie rozliczenia będą dokonywane wyłącznie w polskich złotych (PLN).

Rachunek Pool Leadera będzie wykorzystywany do dziennego konsolidowania sald na rachunkach Uczestników w taki sposób, żeby w efekcie rachunek każdego Uczestnika na koniec dnia wykazywał stan „zero”. Innymi słowy, w przypadku gdy na koniec dnia saldo danego Uczestnika będzie dodatnie, kwota z tego rachunku zostanie przelana na rachunek Pool Leadera w celu wyzerowania go. Jeśli natomiast saldo Uczestnika będzie ujemne, z rachunku Pool Leadera na rachunek danego Uczestnika zostaną przelane środki w wysokości odpowiadającej brakującej kwocie. Rolę „organizatora” będzie pełnił Bank, który będzie także odpowiedzialny za dostarczenie i utrzymywanie struktury rachunków bankowych oraz za dokonywanie fizycznych przelewów pomiędzy rachunkami Uczestników Cash Poolingu PLN. Zgodnie z Umową za wykonywane usługi Bank będzie otrzymywał wynagrodzenie.

Struktura będzie miała charakter jednokierunkowy, to znaczy nie będą dokonywane zwrotne transfery na rachunki Uczestników. Rozliczenia będą monitorowane i okresowo podsumowywane w określonym dniu, np. pod koniec miesiąca („Dzień Rozliczeniowy”). Na bazie dziennych sald z całego okresu rozliczeniowego, ustalane będzie saldo każdego Uczestnika na Dzień Rozliczeniowy. Saldo dodatnie będzie uprawniało danego Uczestnika do otrzymania odsetek kredytowych, a saldo ujemne – będzie powodowało obciążenie Uczestnika odsetkami debetowymi. Naliczenia odsetek dokonywał będzie Pool Leader. Szczegółowe zasady rozliczania odsetek zostaną określone w umowie pomiędzy Uczestnikami a Pool Leaderem, która nie została jeszcze zawarta.

Pismem uzupełniającym z 10 listopada 2014 r. Wnioskodawca doprecyzował, że:

1.  Pool Leader nie będzie uczestnikiem struktury Cash Poolingu. Rola Pool Leadera będzie polegała na zarządzaniu przepływami środków pomiędzy uczestnikami. Pool Leader nie będzie zatem na bieżąco deponował swoich nadwyżek finansowych w strukturze, ani też nie będzie korzystał z finansowania za pośrednictwem struktury. Nie będzie mu zatem przysługiwał proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku udział w należności odsetkowej. Szerzej o roli Pool Leadera – pkt 2.4 uzupełnienia odnoszącym się do podatku od towarów i usług: Podstawową rolą Pool Leadera będzie konsolidowanie środków spółek-uczestników Cash Poolingu na wspólnym rachunku rozliczeniowym oraz zapewnianie płynności finansowej tych spółek, poprzez bilansowanie sald dodatnich i ujemnych. W szczególności Pool Leader będzie monitorował salda spółek-uczestników, a następnie dokonywał ich zero-bilansowania, tak aby na koniec każdego dnia saldo każdego z uczestników struktury było równe zero. Oznacza to, że na rachunek Pool Leadera będą przelewane środki z sald dodatnich, a w przypadku sald ujemnych – nastąpi ich zasilenie z rachunku Pool Leadera. Z kolei rolą Banku będzie utrzymywanie struktury rachunków bankowych i dokonywanie przelewów pieniężnych, zgodnie z powyższymi regułami. Rolą Pool Leadera będzie również bieżące rozliczanie „odsetek” wynikających z przepływów środków dokonywanych w ramach Umowy. Pool Leader będzie odpowiedzialny za bieżące naliczanie „odsetek” oraz ich księgowanie w oparciu o monitorowaną na bieżąco pozycję każdego uczestnika struktury. Jak wskazano we wniosku, struktura będzie miała charakter jednokierunkowy. Spółka wyjaśnia, że oznacza to, iż po tym, jak na koniec każdego dnia salda wszystkich uczestników zostaną zbilansowane do zera, każdy kolejny dzień wszystkie spółki rozpoczną z saldem równym zeru (w przeciwieństwie do struktury o charakterze dwukierunkowym, która polega na dokonywaniu „zwrotnych” transferów kolejnego dnia). Jednocześnie, jak wskazano wyżej, rolą Pool Leadera będzie także bieżące rozliczanie „odsetek” wynikających z przepływów środków dokonywanych w ramach Umowy. Rozliczanie „odsetek” będzie odbywało się w oparciu o dane dotyczące pozycji bilansowej każdego uczestnika wobec Pool Leadera na koniec każdego dnia. Mówiąc ściślej:
    1.  na koniec danego dnia Spółka wykaże saldo debetowe lub kredytowe;
    2.  zależnie od wysokości salda, z rachunku Pool Leadera na rachunek Spółki zostaną przelane środki (lub odwrotnie), tak aby saldo Spółki wyniosło zero;
    3.  każdego kolejnego dnia zostanie dokonana taka sama operacja, w wyniku czego pozycja Spółki wobec Pool Leadera będzie się zmieniała (zwiększała lub zmniejszała);
    4.  dane dotyczące codziennej pozycji Spółki wobec Pool Leadera będą stanowiły podstawę do wyliczenia „odsetek” należnych Spółce lub należnych od Spółki w związki z uczestnictwem w strukturze Cash Poolingu.Powyższe rozliczenia będą monitorowane i okresowo podsumowywane w określonym dniu rozliczeniowym. np. pod koniec miesiąca.
2.  Uczestnicy będący spółkami francuskimi podlegają we Francji opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca uzyska certyfikaty rezydencji od wszystkich Uczestników struktury.
3.  Pomiędzy Wnioskodawcą a uczestnikami struktury Cash Poolingu występują powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. Tym niemniej, zdaniem Spółki, informacja ta nie ma znaczenia dla ustalenia czy do Umowy Cash Poolingu będą miały zastosowanie przywołane wyżej przepisy, gdyż uczestnicy nie będą wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych, których przedmiotem jest przeniesienie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i zobowiązanie do zwrotu tej samej ilości pieniędzy konkretnemu uczestnikowi. Wręcz przeciwnie, bilansowanie rachunków i związane z tym transfery pieniężne będą dokonywane automatycznie poprzez rachunek Pool Leadera, a uczestnicy nie będą składać dyspozycji ich wydania. W dodatku podstawę do obliczenia „odsetek” należnych w związku z uczestnictwem Spółce lub należnych od Spółki w związku z uczestnictwem w strukturze Cash Poolingu będzie stanowiła codzienna pozycja Spółki wobec Pool Leadera (szerzej w punkcie 5 poniżej). W opinii Spółki nie będzie zatem dochodziło do udzielania pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wypłacając odsetki za korzystanie ze środków pieniężnych udostępnionych Spółce w ramach uczestnictwa w Cash Poolingu PLN, Spółka powinna pobierać podatek u źródła?
2.  Czy do Umowy Cash Pooling PLN będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. cienka kapitalizacja)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie pytania nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną z 27 listopada 2014 r. nr ILPB4/423-398/14-5/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka nie powinna pobierać podatku u źródła od odsetek wypłacanych za korzystanie ze środków pieniężnych w ramach Cash Poolingu PLN, pod warunkiem, że Pool Leader przekaże Spółce będącej Uczestnikiem Cash Poolingu swój certyfikat rezydencji.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) („Ustawa o CIT), odsetki uzyskiwane przez nierezydentów na terytorium RP podlegają podatkowi u źródła według stawki 20% uzyskanych z tego tytułu przychodów. Przepis ten obowiązuje z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska i przepisów prawa wspólnotowego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5) („UPO”), odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Art. 11 ust. 2 UPO definiuje „odsetki” jako „dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, tak zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również premie i udziały związane z powyższymi tytułami”. Odsetkami w rozumieniu UPO nie są natomiast kary za zwłokę w wypłacie odsetek.

Zdaniem Spółki dla określenia skutków podatkowych struktury Cash Poolingu PLN w zakresie podatku u źródła, konieczne jest ustalenie, kto jest „odbiorcą odsetek” wypłacanych przez Uczestników w związku z uczestnictwem w strukturze. W tym miejscu należy podkreślić, że art. 11 ust. 1 UPO nie posługuje się zaczerpniętym z Konwencji Modelowej OECD pojęciem „rzeczywistego właściciela odsetek” (ang. beneficial owner), tylko szerszym pojęciem „odbiorcy odsetek”. Co więcej UPO w brzmieniu obowiązującym do dziś została podpisana pomiędzy Polską a Francją 20 czerwca 1975 r., weszła w życie po ratyfikacji protokołów w dniu 12 września 1976 r., a 19 stycznia 1977 r. została ogłoszona w Dzienniku Ustaw. Mając na względzie, że instytucja „rzeczywistego właściciela odsetek” (tzw. beneficial owner) została wprowadzona do Modelowej Konwencji w 1977 r. należy uznać, że nie była ona znana w dacie podpisywania UPO. Strony UPO nie mogły zatem oprzeć się na tej koncepcji. Dodatkowym potwierdzeniem powyższego może być fakt, iż po wprowadzeniu koncepcji „rzeczywistego właściciela” do Modelowej Konwencji OECD, Polska i Francja nie zdecydowały się renegocjować brzmienia UPO i faktycznie postanowienia UPO od chwili ich ogłoszenia pozostały w niezmienionym brzmieniu do chwili obecnej.

Zdaniem Spółki, skoro art. 11 ust. 1 UPO nie zawiera odwołania do tzw. rzeczywistego właściciela odsetek, należy uznać, że każdorazowym odbiorcą odsetek od Spółki (i innych Uczestników, z których wszyscy są polskimi spółkami) jest Pool Leader (czyli spółka francuska). W takiej sytuacji zgodnie z przytoczonym wyżej przepisem art. 11 ust. 1 UPO odsetki wypłacane przez Spółkę będą opodatkowane wyłącznie we Francji (brak podatku u źródła w Polsce). Zastosowanie takiego zwolnienia z podatku u źródła w Polsce będzie możliwe tylko pod warunkiem, że Pool Leader przekaże Spółce będącej Uczestnikiem Cash Poolingu swój certyfikat rezydencji.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Spółki, gdyby za odbiorcę odsetek uznać wyłącznie „rzeczywistego właściciela odsetek” (mimo przywołanego brzmienia art. 11 ust. 1 UPO), to podatek u źródła również nie będzie pobierany. W opisanym modelu Cash Poolingu PLN, odsetki będą wypłacane przez Spółkę za pośrednictwem Pool Leadera:

1.  z polskiej spółki (Spółka) do innej polskiej spółki (inny Uczestnik) lub
2.  z polskiej spółki (Spółka) do francuskiej spółki (inny Uczestnik).

W pierwszym przypadku, przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w ogóle nie będą miały zastosowania, a odsetki będą opodatkowane na zasadach ogólnych obowiązujących w Polsce.

W drugim przypadku, zgodnie z art. 11 ust. 1 UPO odsetki będą opodatkowane tylko we Francji (brak podatku u źródła w Polsce). Zastosowanie takiego zwolnienia z podatku u źródła w Polsce będzie możliwe tylko pod warunkiem, że każda francuska spółka będąca Uczestnikiem Cash Poolingu PLN przekaże Spółce swój certyfikat rezydencji.

Pismem uzupełniającym z 10 listopada 2014 r. Wnioskodawca jednoznacznie określił własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 wskazując, że zdaniem Spółki nie powinna ona pobierać podatku u źródła od odsetek wypłacanych za korzystanie ze środków pieniężnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) − ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Stosownie do art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.): ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

W związku z tym − przy rozpatrzeniu niniejszego wniosku − należy uwzględnić postanowienia poszczególnych umów, które zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji, będą miały pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umowami.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5): odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 2 umowy polsko-francuskiej: użyty w niniejszym artykule wyraz „odsetki” oznacza dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, tak zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również premie i udziały związane z powyższymi tytułami. Kary za zwłokę w wypłacie odsetek nie są traktowane jako odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 3 ww. umowy: postanowień ustępu 1 nie stosuje się, jeżeli odbiorca odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą odsetki, bądź działalność handlową lub przemysłową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie, bądź to wolny zawód w oparciu o stałą placówkę położoną w tym Państwie i jeżeli wierzytelności, na których zaspokojenie są płacone odsetki faktycznie należą do tego zakładu lub związane są z wykonywaniem wolnego zawodu. W tym przypadku mają zastosowanie odpowiednio postanowienia artykułów 7 lub 14.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest bowiem wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Należy przy tym wskazać, że stanowisko dotyczące stosowania przez polskie podmioty (jako płatników podatku dochodowego) do wypłacanych odsetek stawek podatku u źródła określonych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych między Polską a krajami, w których poszczególni podatnicy podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu znajduje zastosowanie zarówno wówczas gdy umowa taka będzie zawierać klauzulę dotyczącą tzw. osoby uprawnionej do odsetek (ang. beneficial owner), jak i wtedy gdy umowa nie będzie zawierać tej klauzuli i będzie posługiwać się wyłącznie pojęciem odbiorcy odsetek (ang. interest recipient).

Wynika to z faktu, że zasadniczo w zakresie opodatkowania odsetek (oraz dywidend i należności licencyjnych) przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę posługują się dwoma pojęciami:

*   interest paid to (odsetki wypłacane w polskiej wersji językowej Konwencji, w umowach wyrażenie to tłumaczone jest jako odsetki płatne, odsetki wypłacane lub nawet odsetki uzyskiwane) przy czym podmiot, któremu wypłacane są odsetki nazywany jest interest recipient (odbiorca odsetek);
*   beneficial owner (osoba uprawniona w polskiej wersji językowej Konwencji, w umowach wyrażenie to tłumaczone jest niejednolicie − np. jako osoba uprawniona, właściciel, odbiorca będący właścicielem, rzeczywisty odbiorca czy uprawniony właściciel).

Mimo że pojęcie beneficial owner (odbiorcy odsetek) nie zostało zdefiniowane w Konwencji, a jego precyzyjne zdefiniowanie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego również rodzi kontrowersje, za uzasadnione uznaje się stanowisko, że podmiot, który nie ma prawa do pełnego i swobodnego decydowania o tym kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem (odsetkami) nie może być uznany za osobę uprawnioną do tego majątku (odsetek) (stanowisko takie jest wyrażone m.in. w Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Third Edition, Kluwer Law International 1997, s. 561 oraz w J. Banach Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, C.H. Beck 2002, str. 212). Beneficial owner (osoba uprawniona) jest zatem często przeciwstawiana osobie posiadającej tylko formalnie tytuł prawny do danej płatności, lecz nie będącej jej właścicielem w sensie ekonomicznym.

W szczególności warto również wskazać, że oficjalny komentarz do Konwencji opublikowany przez OECD wprost wyłącza możliwość potraktowania za osobę uprawnioną podmioty działające w charakterze przedstawicieli czy też powierników (agents, nominees) innych osób. „W sytuacji gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji. W takim przypadku pośrednik otrzymujący dochód ma status rezydenta, ale nie zachodzi problem podwójnego opodatkowania, bowiem podmiot otrzymujący dochód nie jest traktowany jako właściciel tego dochodu dla celów podatkowych w państwie swojej rezydencji” (Komentarz do art. 11 Konwencji, pkt 10).

W powyższym zakresie należy zauważyć, że poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę z innymi krajami są zasadniczo w istotnej mierze oparte na postanowieniach Konwencji. Co więcej Polska będąc członkiem OECD w praktyce przyjmuje Konwencję i Komentarz za podstawowe źródła interpretacji tych umów, mimo że nie stanowią one formalnie wiążących aktów prawnych.

W przypadku umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierających klauzuli beneficial owner (osoby uprawnionej) należy zwrócić uwagę, że brak wyraźnego wymogu, aby odbiorca odsetek (interest recipient) był osobą uprawnioną (beneficial owner) do tych odsetek nie musi automatycznie oznaczać możliwości zastosowania takich umów w przypadku, gdy odbiorca odsetek nie jest osobą uprawnioną do nich w znaczeniu prawnym − tj. gdy odbiorcy odsetek nie przysługuje tytuł prawny do odsetek na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego. Na okoliczność taką zwraca się także uwagę w doktrynie prawa podatkowego − ,,(\`(...)\`) Tym samym, czy brak odwołania się w umowie do pojęcia beneficial owner pozwala na zastosowanie stawki wynikającej z tej umowy do opodatkowania wyżej wymienionych należności bez względu na to, kto jest ich odbiorcą? (\`(...)\`) Moim zdaniem, brak odwołania się przez umowę do pojęcia beneficial owner dla zdefiniowania odbiorcy dywidend, odsetek, czy też należności licencyjnych nie przesądza, że każdy odbiorca tych należności jest uprawniony do skorzystania z obniżonej stawki podatku wynikającej z umowy, bez względu na to, czy spełnia on warunki uznania go za beneficial owner” (T. Szymura, Kto może być uznany za uprawnionego właściciela dywidendy, Przegląd Podatkowy, 2004 r. Nr 9.)

Wobec tego należy stwierdzić, że zwolnienie wynikające z zacytowanych wyżej przepisów polsko-francuskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania znajdzie zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Warunkiem zastosowania tych uregulowań jest, aby podmiot otrzymujący odsetki był ich właścicielem.

Umowa cash-poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Uczestnicy porozumienia nie wiedzą, czyje środki zostały im przekazane na pokrycie niespłaconego zadłużenia − wszelkie przepływy koordynowane są przez Pool Leadera. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób konstrukcji umowy cash-poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona − z jednej strony − od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash-poolingu (Pool Leadera), z drugiej − z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem. Trzeba zaznaczyć, że jest to instrumentarium o niestandardowej ofercie, stąd też nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów tej umowy.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej, która rozważa wprowadzenie międzynarodowego programu zarządzania płynnością finansową w ramach Grupy (dalej: Cash Pooling PLN). Uczestnikami Cash Poolingu PLN będą wyłącznie spółki polskie i francuskie (dalej: Uczestnicy), natomiast rolę Pool Leadera w strukturze będzie pełniła spółka prawa francuskiego (co istotne Pool Leader nie będzie Uczestnikiem). Uczestnicy i Pool Leader będą wykorzystywali rachunki bankowe założone w Polsce, a wszelkie rozliczenia będą dokonywane wyłącznie w walucie polskiej (PLN). Rachunek Pool Leadera będzie wykorzystywany do dziennego konsolidowania sald na rachunkach Uczestników w taki sposób, żeby w efekcie rachunek każdego Uczestnika na koniec dnia wykazywał stan „zero”. W przypadku gdy na koniec dnia saldo danego Uczestnika będzie dodatnie, kwota z tego rachunku zostanie przelana na rachunek Pool Leadera w celu wyzerowania go. Jeśli natomiast saldo Uczestnika będzie ujemne, z rachunku Pool Leadera na rachunek danego Uczestnika zostaną przelane środki w wysokości odpowiadającej brakującej kwocie. Rolę organizatora będzie pełnił Bank otrzymujący z tego tytułu wynagrodzenie, który będzie także odpowiedzialny za dostarczenie i utrzymywanie struktury rachunków bankowych oraz za dokonywanie fizycznych przelewów między rachunkami Uczestników Cash Poolingu PLN. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że uzyska certyfikaty rezydencji od wszystkich Uczestników struktury.

Wobec powyższego opisu należy podkreślić, że Uczestnikami Cash Poolingu PLN będą wyłącznie spółki polskie i francuskie. Rola Pool Leadera sprowadzać się będzie do zarządzania środkami pieniężnymi, ponieważ na jego rachunku będzie miała miejsce konsolidacja sald rachunków wszystkich Uczestników. Pool Leader będzie pełnić jedynie funkcję pośrednika, tj. będzie otrzymywał płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. Uczestnikom Cash Poolingu PLN.

Należy mieć na uwadze, że odsetki są ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą (z którym związane jest ich powstanie), jeżeli zatem właścicielami środków pieniężnych są poszczególni Uczestnicy (spółki polskie i francuskie), to oni są ostatecznymi odbiorcami powstałych w związku z tymi kwotami odsetek. Zatem Pool Leader w opisanym Cash Poolingu PLN nie uzyska statusu beneficial owner, a tym samym nie uzyska przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec tego – w stosunku do Pool Leadera – umowa polsko-francuska nie znajdzie zastosowania.

Konsekwentnie to poszczególni Uczestnicy (spółki polskie i francuskie) Cash Poolingu PLN uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek.

Wobec powyższego wskazania należy podkreślić, że transakcje między rezydentami polskimi w zakresie odsetek w ramach Cash Poolingu PLN nie powodują obowiązku poboru podatku, ponieważ ich opodatkowanie odbywa się na zasadach ogólnych. Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie bowiem wynika, że dotyczy on przychodów uzyskanych przez podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu.

Z kolei należności w postaci odsetek wypłacane na rzecz rezydentów francuskich mieszczą się zarówno w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w pojęciu odsetek zdefiniowanym w art. 11 ust. 2 umowy polsko-francuskiej. Jednak – skoro Wnioskodawca uzyska certyfikaty rezydencji spółek francuskich – niniejsze odsetki będą, na podstawie art. 11 ust. 1 umowy polsko-francuskiej, opodatkowane jedynie na terytorium Francji. Tym samym po stronie Spółki również nie powstanie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat z tytułu odsetek.

Reasumując − wypłacając odsetki za korzystanie ze środków pieniężnych udostępnionych Spółce w ramach uczestnictwa w Cash Poolingu PLN, Spółka nie powinna pobierać podatek u źródła.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, że wniosek Spółki w przedmiocie:

*   podatku od czynności cywilnoprawnych został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem,
*   podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.