Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.111.2021.2.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-29
Teza: w zakresie ustalenia, czy zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący segment 1, który będzie podlegał wniesieniu w formie wkładu niepieniężnego do Wnioskodawcy, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z czym Wnioskodawca po otrzymaniu aportu będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład segmentu 1 przy uwzględnieniu zasady kontynuacji amortyzacji wynikającej z art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 oraz art. 16h ust. 3a w zw. z ust. 3 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku 10 marca 2021 r. (który wpłynął do Organu w tym samym dniu), uzupełnionym 11 maja 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący segment 1, który będzie podlegał wniesieniu w formie wkładu niepieniężnego do Wnioskodawcy, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z czym Wnioskodawca po otrzymaniu aportu będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład segmentu 1 przy uwzględnieniu zasady kontynuacji amortyzacji wynikającej z art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 oraz art. 16h ust. 3a w zw. z ust. 3 ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący segment 1, który będzie podlegał wniesieniu w formie wkładu niepieniężnego do Wnioskodawcy, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z czym Wnioskodawca po otrzymaniu aportu będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład segmentu 1 przy uwzględnieniu zasady kontynuacji amortyzacji wynikającej z art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 oraz art. 16h ust. 3a w zw. z ust. 3 ustawy o CIT. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 0111-KDIB1-2.4010.111.2021.1.SK wezwano do uzupełnienia braków formalnych wniosku, co też nastąpiło 11 maja 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest podmiotem zależnym od Grupy X.

Grupa X. jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Grupa X. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Grupa X. jest spółką dominującą w Grupie Kapitałowej (dalej: „Grupa”). Działalność Grupy X jest zasadniczo podzielona na 3 niezależne (odrębne pod względem gospodarczym) segmenty:

1.  działalność związana z (…) (dalej: „segment 1”);
2.  działalność związana ze (…) (dalej: „segment 2”);
3.  działalność związana z zarządzaniem Grupą X oraz grupą jej podmiotów zależnych, w tym działalność (…) (dalej: „segment 3”).

Natomiast podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność w zakresie wytwarzania i produkcji (…). Ponadto, Wnioskodawca prowadzi działalność … (w ramach Zakładu Z., przy wykorzystaniu m.in. instalacji (…). Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w poprzez Zakład Z. uzupełnia ciąg produkcyjny prowadzony przez Grupę X w ramach segmentu 1. Produktem ubocznym rafinacji produktów (…) realizowanych przez Grupę X. są (…), które przed powstaniem Zakładu Z. wykorzystywane były wyłącznie do produkcji (…). W ramach Zakładu Z., Wnioskodawca jest w stanie przede wszystkim przetwarzać (…), które następnie podlegają dalszemu przetworzeniu przez (…) należącą do Grupy X. W ramach realizowanych procesów w ramach Zakładu Z. mogą powstać również produkty. W tym kontekście należy jednak podkreślić, że posiadane przez Grupę X. aktywa w zakresie segmentu 1 są wystarczające do realizacji dedykowanej funkcji (…) a aktywa Wnioskodawcy są jedynie jej uzupełnieniem.

Obecnie, w związku z działaniami mającymi na celu przygotowanie do nabycia udziałów Wnioskodawca przez zewnętrznego inwestora, planowane jest scentralizowanie działalności (…) w obrębie Grupy w jednym podmiocie. W tym celu kapitał zakładowy Wnioskodawcy zostanie podniesiony oraz Grupa X. wniesie tytułem wkładu niepieniężnego do Wnioskodawcy zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności w ramach segmentu 1.

W skład przedmiotu aportu wchodzić będą elementy tworzące segment 1, w tym:

1.aktywa tworzące:

a.Kompleks magazynowania i logistyki wewnętrznej (…) i (…), w tym m.in.:

i. (…),

ii. (…),

iii. (…),

iv. (…),

v. (…),

vi. (…),

vii. (…);

b.Blok (…), w skład którego wchodzą następujące jednostki i aktywa:

i. jednostka (…),

ii. jednostka (…),

iii. jednostka (…);

c.Blok (…), na który składają się m. in. następujące jednostki i aktywa:

i. jednostka (…),

ii. jednostka (…),

iii. (…),

iv. (…),

v. jednostka (…),

vi. jednostki (…),

vii. jednostka (…),

viii. system (…);

d.Kompleks (…), na który składają się m.in. następujące jednostki i aktywa:

i. jednostki (…),

ii. instalacje (…),

iii. jednostka (…),

iv. instalacja (…),

v. instalacja (…),

vi. jednostki (…),

vii. instalacja(…);

viii. jednostka (…);

e.Kompleks (…), w którego skład wchodzą m.in. następujące aktywa i jednostki:

i. wytwórnie (…),

ii. instalacje (…),

iii. instalacje (…),

iv. instalacje (…),

v. instalacje (…),

vi. (…),

vii. instalacja (…);

f.Blok (…), w skład którego wchodzą m.in. następujące aktywa i jednostki:

i. Jednostka (…),

ii. Jednostka (…),

iii. jednostka (…);

g.Zakład (…);

h.Kompleks (…), w skład którego wchodzą m.in.:

i. (…),

ii. (…),

iii. (…),

iv. (…),

v. (…),

vi. (…);

2.procesy i procedury związane z funkcjonowaniem bloków i kompleksów wymienionych w pkt 1 lit. a-h powyżej;

3.know-how związany z przetwarzaniem i wytwarzaniem produktów (…);

4.pracownicy dotychczas zatrudnieni w strukturach bloków i kompleksów wymienionych w pkt 1 lit. a-h powyżej (w tym wyższa kadra menedżerska, np. Dyrektor ds. Efektywności i Wsparcia Technicznego Produkcji, Dyrektor ds. Produkcji, Dyrektor ds. Techniki, Dyrektor ds. Bezpieczeństwa Produkcji, BHP i Ochrony Środowiska, Dyrektor ds. Optymalizacji Łańcuchu Dostaw i Informacji Rynkowych);

5.zobowiązania pracownicze związane z wynagrodzeniami i roszczeniami przenoszonych pracowników oraz zobowiązania płatnika składek na ubezpieczenia społeczne związane z tymi pracownikami;

6.zobowiązania z tytułu zakupu gazu, energii, części zamiennych oraz chemikaliów procesowych i dodatków do paliw w zakresie w jakim zakupy te będą realizowane przez Wnioskodawcę;

7.wszelkie koncesje i zezwolenia dotyczące działalności prowadzonej w ramach działów wymienionych w pkt 1 lit. a-h powyżej, które mogą być przedmiotem obrotu;

8.grunty, na których położone są aktywa segmentu 1 wraz z budynkami biurowymi, w których pracować będą pracownicy biurowi przenoszeni do Wnioskodawcy;

9.prawa własności intelektualnej i prawa licencyjne do technologii i procesów wykorzystywanych w ramach segmentu 1 co będzie w odniesieniu do niektórych aktywów wymagać zgody kontrahenta).

Grupa X. w odniesieniu do wybranych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z segmentem 1 dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, wraz z wymienionymi powyżej elementami w ramach aportu do Wnioskodawcy przeniesieni zostaną również pracownicy zaplecza biurowego przypisani do obsługi procesów związanych z funkcjonowaniem segmentu 1 (np. z działów takich jak: Dział Zakupu Robót i Usług, Dział Zakupów Korporacyjnych, Dział Wsparcia Procesów Zakupowych, Dział Rozliczania i Analiz Produkcji, Biuro Technologii, Biuro Inżynieryjne Produkcji itp.).

Pracownicy segmentu 1 oraz przypisani pracownicy zaplecza biurowego będą przeniesieni do Wnioskodawcy w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1320). Co do zasady, nie jest planowane zatrudnianie dodatkowych pracowników w celu kontynuacji działalności 1 dotychczas prowadzonej przez Grupę X. Nie wyklucza to jednak rekrutacji przez Wnioskodawcę nowych pracowników w związku z bieżącym zapotrzebowaniem.

Do Wnioskodawcy nie zostanie przeniesiona własność (…) i innych surowców przetwarzanych przez segment 1. Wnioskodawca będzie przy pomocy przenoszonego zespołu składników materialnych i niematerialnych kontynuować działalność 1 o charakterze processingowym, tj. będzie dokonywała przetwarzania surowców i półproduktów naftowych na rzecz usługobiorców (usługi na surowcach powierzonych). W ramach świadczenia usług w późniejszym okresie (tj. po przeniesieniu segmentu 1 do Wnioskodawcy), może się jednak zdarzyć sytuacja, w której własność produktów (…) przejdzie na Wnioskodawcę z uwagi na brak zapłaty kontrahenta za usługi processingowe (produkty (…) będą stanowiły zabezpieczenie należności Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług processingowych).

Do Wnioskodawcy nie będą przeniesione zezwolenia, koncesje i inne decyzje, z których wynika prawo do prowadzenia określonego rodzaju działalności, które nie mogą być przedmiotem obrotu z uwagi na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych. Jednakże, Wnioskodawca przed dokonaniem aportu rozpocznie proces pozyskiwania niezbędnych koncesji i zezwoleń oraz inne działania prawne oraz faktyczne, by mogła prowadzić działalność w ramach segmentu 1 od dnia wniesienia aportu. Nie przewiduje się żadnego czasowego wstrzymania działalności (…) w tym zakresie.

Do Wnioskodawcy nie będą również przenoszone aktywa oraz zobowiązania, które dotyczą innych segmentów Grupy X. (tj. segment 2 i segment 3). W szczególności przedmiotem aportu nie będą wierzytelności i zobowiązania handlowe, w tym związane ze sprzedażą (…) i produktów pochodnych oraz wyrobów (…). Grupa X. pozostanie właścicielem niektórych nieruchomości (wybranych budynków biurowych, nieużytkowanych działek oraz gruntów wykorzystywanych przez działalności niezwiązaną z działalnością (…)). W związku z aportem, w celu kontynuacji działalności processingowej w zależności od potrzeb wynikających z przyjętego modelu współpracy z nabywcami usług (procesorami), Wnioskodawca zawrze stosowne umowy handlowe, np. w zakresie nabycia (…) oraz części zamiennych, a także umowy zakupowe na (…) i dodatki do (…). Oprócz umowy processingowej (o przetwarzaniu), Wnioskodawca zawrze również inne umowy nie dotyczące bezpośrednio działalności (…) (np. usługi niematerialne takie jak IT, HR, finanse, administracja, usługi transportowe, usługi laboratoryjne, ochrona przeciwpożarowa). Usługi te są w większości jednak już obecnie świadczone na rzecz Wnioskodawcy w związku z działalnością zakładu Z. oraz pozostałej działalności. W konsekwencji, w związku z planowaną transakcją nie zmieni się istotnie charakter usług świadczonych obecnie przez podmioty zewnętrzne wobec Wnioskodawcy (zmianie ulegnie jednak ich skala w związku z przejęciem segmentu 1).

Po wniesieniu aportu u Wnioskodawcy znajdować się będą wszystkie składniki materialne i niematerialne, a także pracownicy niezbędni do prowadzenia działalności (…). Aktywa przypisane do segmentu 1 są terytorialnie odseparowane od reszty aktywów Grupy X. (można je lokalizacyjnie wyodrębnić). Z perspektywy działalności prowadzonej poprzez segment 1, każdy z przypisanych i przenoszonych w formie aportu składników będzie nieodzowny do możliwości samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Grupa X. po wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci segmentu 1 zaprzestanie prowadzenia działalności (…).

Dla jednostek wchodzących w skład segmentu 1 prowadzone są wyodrębnione budżety kosztowe (możliwe jest zatem przypisanie kosztów oraz zobowiązań w ramach wydzielonych rachunkowo MPK), a także odrębnie ustalane są plany remontowe oraz plan inwestycyjny. Grupa X. jest także w stanie wydzielić koszty pośrednie związane z segmentem 1 przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji. Poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne przyporządkowane są do segmentu 1. Ze względu na to, że segment 1 nie generuje bezpośrednio przychodów (te są bezpośrednio generowane w związku z segmentem 2), nie ma możliwości bezpośredniego przypisania do segmentu 1 przychodów oraz należności w ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych Grupy X. Z tego samego względu do segmentu 1 nie są przypisywane bieżące środki finansowe oraz zaciągnięte przez Grupę X. finansowanie dłużne i nie będą one przedmiotem aportu. Jednakże, przed dokonaniem aportu sporządzone będą sprawozdania finansowe pro forma dla Grupy X. i Wnioskodawcy, w ramach których przedstawiona jest symulacja rachunku zysków i strat, bilansu oraz rachunku przepływów pieniężnych w sytuacji, gdyby aport doszedł do skutku. W związku z aportem dokonana zostanie wycena segmentu 1. Segment 1 stanowi wyodrębnioną organizacyjnie i strukturalnie działalność zarządzaną przez dedykowane do tego segmentu osoby na wyższych stanowiskach menedżerskich (dyrektorskich). Grupa X. posiada ogólny regulamin organizacyjny, w ramach którego możliwe jest wyodrębnienie działów/jednostek organizacyjnych przypisanych do segmentu 1.

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 11 maja 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że w ocenie Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący segment 1 stanowi zespół składników przeznaczonych do realizacji określonego celu gospodarczego tj. prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu i przetwarzaniu produktów (…) oraz (…) . W konsekwencji składniki materialne i niematerialne (takie jak wszelkiego rodzaju aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne, umowy czy pracownicy przypisani do segmentu 1 nie stanowią przypadkowego zbioru, lecz pozostają w ścisłych zależnościach funkcjonalnych. Wszystkie aktywa (w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) służą prowadzeniu działalności związanej z wytwarzaniem i przetwarzaniem produktów (…) oraz (…) (świadczy o tym fakt, że w skład segmentu 1 wchodzi cała infrastruktura tworząca poszczególne jednostki wyspecjalizowane w wytwarzaniu i przetwarzaniu produktów (…) na różnym etapie produkcji) oraz są niezbędne do prowadzenia tej działalności. Ponadto, zarówno pracownicy (przypisani do poszczególnych jednostek), jak zawarte umowy (np. umowy licencyjne) są elementami, bez których prowadzenie działalności poprzez segment 1 byłoby niemożliwe.

Dodatkowo, w skład przenoszonego zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzić będzie również szereg zobowiązań, w tym przede wszystkim zobowiązania pracownicze związane z wynagrodzeniami i roszczeniami przenoszonych pracowników oraz zobowiązania płatnika składek na ubezpieczenia społeczne związane z tymi pracownikami oraz zobowiązania z tytułu zakupu gazu i energii, części zamiennych oraz (…) i dodatków do (…).

Segment 1 będzie wyodrębniony organizacyjnie w strukturach Grupy X. poprzez:

1.  fakt, że na segment 1 będą się składać kompleksy i bloki wyodrębnione organizacyjnie od pozostałej działalności Grupy X;
2.  fakt, że poszczególni pracownicy przypisani są do jednostek organizacyjnych składających się na segment 1;
3.  precyzyjne alokowanie poszczególnych składników majątkowych do jednostek organizacyjnych tworzących segment 1;
4.  fakt, że jednostki organizacyjne tworzące segment 1 posiadają odmienną funkcję od jednostek organizacyjnych w strukturze Grupy X. pozostających poza segmentem 1;
5.  posiadanie dedykowanych osób zatrudnionych na stanowiskach kierowniczych, których zadaniem jest kierownictwo i nadzór nad działalnością segmentu 1;
6.  posiadanie wewnętrznych procedur dedykowanych dla segmentu 1.

Odnosząc się do kwestii wyodrębnienia finansowego segmentu 1, Spółka wskazuje, że:

1.  do jednostek organizacyjnych tworzących segment 1 zostały przypisane środki trwałe i wartości niematerialne i prawne;
2.  dla poszczególnych jednostek organizacyjnych tworzących segment 1 sporządzane są odrębne plany remontowe;
3.  możliwe jest zidentyfikowanie kosztów i zobowiązań związanych z działalnością prowadzoną poprzez segment 1;
4.  segment 1 będzie podlegał odrębnej wycenie;
5.  zostały przygotowane sprawozdania finansowe pro forma, które mają na celu zobrazowanie sytuacji finansowej Spółki, która miałaby miejsce po wniesieniu wkładu.

W ocenie Spółki powyżej przytoczone elementy pozwalają na skonkludowanie, że segment 1 (przedmiot transakcji) będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Podniesiona kwestia jest elementem własnego stanowiska Spółki w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Szczegółowa argumentacja w tym zakresie została zaprezentowania na stronach 10-14 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie, nie uchylając się od zadośćuczynienia wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku, Spółka pragnie zwrócić uwagę, że kwestia spełnienia poszczególnych przesłanek z definicji zorganizowanej części przedsiębiorcy jest przedmiotem zapytania zadanego w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zadając pytanie o kwestię spełnienia przez segment 1 definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka bezpośrednio pyta również o to czy w ocenie organu segment 1 spełnia przesłanki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wymienione w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, przedmiotem planowanej transakcji zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na segment 1 może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ponadto, na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji mające być przedmiotem aportu składniki majątkowe będą wystarczające do samodzielnego wykonywania zadań i nie będą wymagać udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa (w rozumieniu wskazanym niżej).

W tym zakresie Spółki wskazała, że:

*   w ramach segmentu 1 prowadzona jest przez Grupę X. działalność związana z wytwarzaniem i przetwarzaniem produktów (…) oraz (…), która jest przedmiotowo i funkcjonalnie odrębna od pozostałej działalności Grupy X. wykonywanej w ramach segmentu 2 i segmentu 3;
*   do segmentu 1 są przypisane składniki materialne i niematerialne służące do prowadzenia wyżej opisanej działalności (własność nieruchomości i innych środków trwałych tworzących poszczególne jednostki segmentu 1, licencje, infrastruktura biurowa itp.) oraz pracownicy zatrudnieni w jednostkach tworzących segment 1. Dodatkowo, w związku z aportem do segmentu 1 przypisani będą również pracownicy biurowi, co umożliwia funkcjonowanie segmentu 1 również w aspekcie czynności wspierających działalność operacyjną;
*   w związku z działalnością segmentu 1 zatrudnieni są również pracownicy piastujący funkcje kierownicze, którzy są dedykowani do kierowania poszczególnymi jednostkami tworzącymi segment 1;
*   dodatkowo, w segmencie 1 funkcjonują procedury wewnętrzne, które odnoszą się ściśle do działalności gospodarczej prowadzonej w ramach segmentu 1.

W skład przedmiotu aportu wchodzić będą wszelkie składniki majątkowe dotychczas używane przez Grupę X, do prowadzenia działalności (…). Spółka po otrzymaniu aportu kontynuować będzie działalność dotychczas prowadzoną przez Grupę X. przy pomocy składników majątkowych wchodzących w skład segmentu 1.

Spółka jednak podkreśla, że część czynności niezwiązanych bezpośrednio z działalnością (…) (takich jak usługi IT, HR, finanse, administracja, usługi transportowe, usługi laboratoryjne, ochrona przeciwpożarowa) po dokonaniu aportu będzie wykonywana przez podmioty zewnętrzne (Grupę X. lub inne podmioty) - czynności te będą przedmiotem usług wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy przez podmioty zewnętrzne. Usługi te nie będą jednak niezbędne do wykonywania podstawowego przedmiotu działalności prowadzonej przy pomocy segmentu 1 (składniki będące przedmiotem aportu będą w pełni wystarczające do prowadzenia działalności (…).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na segment 1 może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie;
2.  na dzień dokonania aportu składniki majątkowe tworzące segment 1 będą wystarczające do samodzielnego wykonywania zadań w zakresie działalności (…) i nie będą wymagać udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Grupy X.

Ponownie, Spółka wskazuje, że odpowiedź na pytanie o kwestię spełnienia przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego jest jednym z elementów zapytania zadanego przez Spółkę w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Spółki przesłanka ta została spełniona przez segment 1, jednak kwestię tę Spółka chciałby potwierdzić w ramach interpretacji indywidualnej. Spółka pragnie również zauważyć, że kwestia ta również była elementem własnego stanowiska Spółki w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego - szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie znajduje się na stronach 14-18 wniosku.

Środki trwałe i wartości niematerialne wchodzące w skład aportu były (oraz będą) wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Grupy X. Od składników tych Grupa X. dokonywała odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

Czy w świetle opisu zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący segment 1, który będzie podlegał wniesieniu w formie wkładu niepieniężnego do Wnioskodawcy, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”, w związku z czym Wnioskodawca po otrzymaniu aportu będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład segmentu 1 przy uwzględnieniu zasady kontynuacji amortyzacji wynikającej z art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 oraz art. 16h ust. 3a w zw. z ust. 3 ustawy o CIT w zakresie ustalenia wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez Grupę X.?

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący segment 1, który będzie podlegał wniesieniu w formie wkładu niepieniężnego do Wnioskodawcy, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z czym Wnioskodawca po otrzymaniu aportu będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład segmentu 1 przy uwzględnieniu zasady kontynuacji amortyzacji wynikającej z art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 oraz art. 16h ust. 3a w zw. z ust. 3 ustawy o CIT w zakresie ustalenia wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez Grupę X.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 ww. aktu prawnego, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-I6m, z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
*   maszyny, urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Art. 16a ust. 2 pkt 1-3 ustawy o CIT stanowi zaś, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

*   przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
*   budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
*   składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\-zwane także środkami trwałymi.

Z kolei w myśl art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

*   spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
*   spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
*   prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 16f ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b tej ustawy.

Z art. 16g ust. 9 komentowanej ustawy wynika natomiast, że w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Ustęp 10a tego przepisu stanowi, że przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wnoszonej przez podmiot komercjalizujący, w drodze wkładu niepieniężnego.

Art. 16h ust. 3 ustawy o CIT z kolei stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 ustawy o CIT.

Przepis art. 16h ust. 3a ustawy o CIT przewiduje odpowiednie zastosowanie art. 16h ust. 3 ustawy o CIT w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji i ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych i organów podatkowych (np. zaprezentowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 21 grudnia 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.372.2020.1.JF), na gruncie ustawy o CIT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,
2.  zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne),
3.  zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe),
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych warunków należy uznać, że przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Ad. 1)

Segment 1 stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „zespołu składników majątkowych” tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przyjmuje się jednak, że składniki majątkowe i niemajątkowe (w tym zobowiązania) tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeśli są one w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (tak przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.372.2020.1.JF). Warunek realizacji określonych zadań gospodarczych zawarty w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza, iż składniki materialne i niematerialne (ich zespół) muszą być przeznaczone w obrębie istniejącego przedsiębiorstwa do realizacji określonych zadań gospodarczych. Aby składniki majątku mogły być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą one rzeczywiście służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie mogą być natomiast zbędnym składnikiem majątku zbywcy.

W ocenie Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących segment 1 stanowi zespół składników przeznaczonych do realizacji określonego celu gospodarczego tj. prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu i przetwarzaniu produktów (…) oraz (…). W konsekwencji składniki materialne i niematerialne (takie jak wszelkiego rodzaju aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne, umowy czy pracownicy przypisani do segmentu 1 nie stanowią przypadkowego zbioru, lecz pozostają w ścisłych zależnościach funkcjonalnych. Wszystkie aktywa (w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) służą prowadzeniu działalności związanej z wytwarzaniem i przetwarzaniem produktów (…) oraz (…) (świadczy o tym fakt, że w skład segmentu 1 wchodzi cała infrastruktura tworząca poszczególne jednostki wyspecjalizowane w wytwarzaniu i przetwarzaniu produktów (…) na różnym etapie produkcji) oraz są niezbędne do prowadzenia tej działalności. Ponadto, zarówno pracownicy (przypisani do poszczególnych jednostek), jak zawarte umowy (np. umowy licencyjne) są elementami, bez których prowadzenie działalności poprzez segment 1 byłoby niemożliwe.

Zdaniem Wnioskodawcy, przenoszony do niego zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących segment 1 stanowi wystarczające zaplecze do kontynuacji działalności prowadzonej dotychczas przez Grupę X. Świadczy o tym chociażby fakt, że Grupa X. aktualnie prowadzi poprzez segment 1 działalność związaną z wytwarzaniem i przetwarzaniem produktów (…) oraz (…). Ponadto, Wnioskodawca po dokonaniu przez Grupę X., na jej rzecz aportu segmentu 1 ma zamiar w dalszym ciągu prowadzić tę działalność.

Dodatkowo, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w skład przenoszonego zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzić będzie również szereg zobowiązań, w tym przede wszystkim zobowiązania pracownicze związane z wynagrodzeniami i roszczeniami przenoszonych pracowników oraz zobowiązania płatnika składek na ubezpieczenia społeczne związane z tymi pracownikami oraz zobowiązania z tytułu zakupu gazu i energii, części zamiennych oraz chemikaliów procesowych i dodatków do paliw.

W świetle powyższego należy uznać, że segment 1 stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji zadań związanych z wytwarzaniem i przetwarzaniem produktów (…) oraz (…).

Ad. 2)

Zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci segmentu 1 jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne).

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych przedstawionym w interpretacjach indywidualnych, organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa (tak np.: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.372.2020.1.JF).

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy zespół składników majątkowych i niemajątkowych obejmujących segment 1 spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego:

*   przede wszystkim należy wskazać, że segment 1 utworzony jest z poszczególnych kompleksów i bloków wyodrębnionych organizacyjnie od pozostałej części działalności Grupy X. Poszczególni pracownicy Grupy X. przypisani są do poszczególnych jednostek organizacyjnych tworzących segment 1;
*   ponadto, poszczególne jednostki organizacyjne kierowane są przez osoby piastujące funkcje kierownicze, zatem wyodrębnienie organizacyjne ma miejsce również na płaszczyźnie zarządczej;
*   składniki majątkowe wchodzące w skład segmentu 1 są co do zasady precyzyjnie alokowane do poszczególnych jednostek organizacyjnych tworzących ten segment;
*   widoczna jest odrębna funkcja jednostek organizacyjnych, składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników przypisanych do segmentu 1 (funkcja produkcyjna) od funkcji pozostałych jednostek organizacyjnych, składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników, którzy nie zostali przypisani do segmentu 1 (odpowiednio: funkcja (…) i funkcja (…)).

Zdaniem Wnioskodawcy przypisane do segmentu 1 składniki majątkowe i niemajątkowe oraz pracownicy bezsprzecznie stanowią wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość oraz odgrywają kluczową rolę w ramach prowadzonej poprzez segment 1 działalności. Jak wskazano, składniki majątkowe i niemajątkowe oraz pracownicy przypisani do segmentu 1 są związani z jego zadaniami i są niezbędni do wykonywania tych zadań.

Ponadto, aktywa segmentu 1 są dostatecznie odseparowane od aktywów przypisanych do innych segmentów działalności Grupy X. (można je lokalizacyjnie wyodrębnić). Umożliwia to dość precyzyjne zlokalizowanie i wyodrębnienie aktywów w ramach segmentu 1.

Ocena Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\-w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.365.2020.4.AT, w której wskazano na następujące elementy wyodrębnienia organizacyjnego:

*   funkcjonowanie w ramach sporządzonej struktury organizacyjnej Spółki oraz w oparciu o wewnętrzne procedury i procesy m.in. proces P5 - Obsługa Klienta - Pion Przemysłowy,
*   wyodrębnienie organizacyjne Działu obsługi klienta korporacyjnego jako zespół składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki w drodze uchwały Zarządu Spółki,
*   Dział obsługi klienta korporacyjnego posiada wyodrębnione składniki materialne (m.in. kontenery, magazyny kontenerowe, pojemniki MGB) oraz składniki niematerialne (m.in. baza klientów, wiedza i doświadczenie pracowników, oprogramowanie komputerowe wytworzone przez Spółkę i dotyczące obsługi klientów korporacyjnych przynależne do Działu obsługi klienta korporacyjnego);

\-w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.176.2020.5.RK, w której wskazano na następujące elementy wyodrębnienia organizacyjnego: „Ponadto, na moment przeprowadzenia aportu Pion handlowy spełniać będzie następujące cechy:

*   będzie funkcjonował w ramach sporządzonej struktury organizacyjnej Spółki oraz w oparciu o wewnętrzny regulamin organizacyjny,
*   będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki w drodze uchwały Zarządu Spółki,
*   Pion handlowy będzie posiadał wyodrębnione składniki materialne (m.in. maszyny systemu kolorowania, komputery, stanowiska pracownicze) oraz składniki niematerialne (m.in. baza klientów, wiedza i doświadczenie pracowników, oprogramowanie komputerowe przynależne do działalności Pionu handlowego) dotyczące działalności ZCP”;

\-interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.164.2020.4.SK, w której wnioskodawca wskazywał: „Zdaniem Wnioskodawcy, Centrum Usług S. jest organizacyjnie wyodrębniona w strukturach Wnioskodawcy Wyodrębnienie organizacyjne Centrum Usług S. przejawia się w następujący sposób:

*   Zasoby materialne i niematerialne, w tym kadrowe składające się na Centrum Usług S. zlokalizowane są w jednym miejscu tj. w (\`(...)\`).
*   Centrum Usług S., jak podano w pkt 1 niniejszego pisma, jest (wyodrębniona) w schemacie organizacyjnym Wnioskodawcy.
*   Centrum Usług S. posiada zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, na co wskazuje struktura hierarchiczna przyporządkowanych do tej komórki pracowników (od Dyrektora zarządzającego do pracowników fizycznych). Pracownicy przyporządkowani do tej komórki, wymienieni we wniosku o interpretację, wraz z przeniesieniem części zakładu pracy, przejdą do Spółki powiązanej.
*   Samodzielność i niezależność Centrum Usług S. potwierdzają pełnomocnictwa udzielone przez Wnioskodawcę Dyrektorowi zarządzającemu tj. Dyrektorowi Centrum Usług S., i tak:

\-pełnomocnictwo do zawierania umów, których przedmiotem będzie świadczenie usług sterylizacji narzędzi i innych wyrobów przez Wnioskodawcę i/lub dzierżawa bądź najem mat higienicznych; jak również do dokonywania zmian, uzupełnień lub rozwiązania takich umów,

\-pełnomocnictwo do zlecenia wykonywania pracy w godzinach nadliczbowych, zgodnie z § 26 pkt 3 Regulaminu Pracy, przez podległych pracowników, oraz do akceptacji wypłaty wynagrodzenia za pracę wykonywaną w zleconych godzinach nadliczbowych przez podległych pracowników”.

W świetle powyższych okoliczności świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym segmentu 1 oraz stanowiska organów podatkowych, zdaniem Wnioskodawcy zespół składników majątkowych i niemajątkowych obejmujących segment 1 spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego.

Ad. 3)

Zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących segment 1 jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe).

Zgodnie z przyjętą praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie danych finansowych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe poparte jest również licznymi wyrokami sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 2463/16; wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 2991/15).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że wyodrębnienie segmentu 1 zostało dokonane poprzez:

*   przypisanie do poszczególnych jednostek tworzących segment 1 środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - co zostało dość precyzyjnie opisane w ramach opisu zdarzenia przyszłego;
*   sporządzenie planów remontowych dla poszczególnych jednostek segmentu 1;
*   możliwość zidentyfikowania kosztów i zobowiązań związanych z prowadzoną przez segment 1 działalnością,
*   przeprowadzenie odrębnej wyceny segmentu 1;
*   przygotowanie sprawozdań finansowych pro forma, które mają na celu zobrazowanie sytuacji finansowej Wnioskodawcy, która miałaby miejsce po dokonaniu wkładu niepieniężnego w postaci segmentu 1 przez Grupę X.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe elementy przesądzają jednoznacznie o wyodrębnieniu finansowym segmentu 1. Ocena Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np.:

\-w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.365.2020.4.AT, w której wskazano na następujące elementy wyodrębnienia finansowego:

*   „zakładowy plan kont Spółki zawiera odrębne konta ewidencyjne dotyczące wyłącznie gospodarki finansowej Działu obsługi klienta korporacyjnego,
*   rozliczenia księgowe są prowadzone w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań) oraz ich odpowiednie przypisanie do ZCP,
*   w wyniku przedstawionego powyżej przyporządkowania przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów możliwe jest sporządzenie osobnego bilansu dla działalności ZCP”;

\-w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.176.2020.5.RK, w której wskazano, że o wyodrębnieniu finansowym ZCP przesądza fakt, że: „rozliczenia księgowe będą prowadzone w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań) oraz ich odpowiednie przypisanie do ZCP. Powyższe czynności zostaną dokonane z uwagi na fakt, iż sposób ewidencji zdarzeń gospodarczych istniejący przed i na moment wyodrębnienia ZCP w Spółce zapewnia taką możliwość. Ponadto, w wyniku takiego przyporządkowania będzie możliwe sporządzenie osobnego bilansu dla ZCP. Wskazać, należy, iż możliwe jest wystąpienie sytuacji w której nie wszystkie zobowiązania związane z prowadzoną działalnością zostaną przeniesione wraz z ZCP do Spółki powiązanej (w razie braku wyrażenia zgody na ich cesje przez kontrahentów Spółki)”.

W świetle powyższego stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych oraz wskazanych przez Wnioskodawcę czynnikach świadczących o wyodrębnieniu finansowym, zdaniem Wnioskodawcy segment 1 został wyodrębniony z prowadzonego przez Grupę X. przedsiębiorstwa również z punktu widzenia finansowego.

Ad. 4)

Zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących segment 1 mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane zadania gospodarcze (jest wyodrębniony funkcjonalne).

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Kwestia wyodrębnienia funkcjonalnego stanowi istotę uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przesłanka ta była przedmiotem rozważań w licznych wyrokach sądów administracyjnych, interpretacjach organów podatkowych, a także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Zdaniem TSUE, przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części (\`(...)\`) wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. C-444/10).

Podobne do powyższego stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie „kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 września 2017 r., sygn. I SA/Kr 796/17).

Wnioskodawca uważa, że segment 1 spełnia przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego, ponieważ:

*   w ramach segmentu 1 prowadzona jest działalność związana z wytwarzaniem i przetwarzaniem produktów (…) oraz (…), która jest przedmiotowo i funkcjonalnie odrębna od pozostałej działalności Grupy X. wykonywanej w ramach segmentu 2 i segmentu 3. Działalność ta będzie w dalszym ciągu kontynuowana przez Wnioskodawcę po dokonaniu aportu;
*   do segmentu 1 są przypisane składniki materialne i niematerialne służące do prowadzenia wyżej opisanej działalności (własność nieruchomości i innych środków trwałych tworzących poszczególne jednostki segmentu 1, licencje, infrastruktura biurowa itp.) oraz pracownicy zatrudnieni w jednostkach tworzących segment 1. Alokacja składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników dedykowanych do prowadzenia przez poszczególne jednostki tworzące segment 1 działalności świadczą o odrębności funkcjonalnej segmentu 1od pozostałej działalności Grupy X. Wskazać należy, że w związku z aportem do segmentu 1 przypisani będą również pracownicy biurowi, co umożliwia funkcjonowanie segmentu 1 również w aspekcie czynności wspierających działalność operacyjną;
*   w związku z działalnością segmentu 1 zatrudnieni są również pracownicy piastujący funkcje kierownicze, którzy są dedykowani do kierowania poszczególnymi jednostkami tworzącymi segment 1. Posiadanie przez segment 1 pracowników na stanowiskach kierowniczych świadczy o jego niezależności organizacyjno-funkcjonalnej;
*   fakt ten jest potwierdzony specyficznymi procedurami wewnętrznymi, które odnoszą się ściśle do działalności gospodarczej prowadzonej w ramach segmentu 1.

Powyższe czynniki przesądzają o wyodrębnieniu funkcjonalnym segmentu 1, co znajduje potwierdzenie również w interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np.:

\-w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.365.2020.4.AT, w której wskazano na następujące elementy wyodrębnienia funkcjonalnego:

*   „zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Działu obsługi klienta korporacyjnego stanowi niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, oparte o samodzielną gospodarkę finansową wyodrębnioną z gospodarki finansowej Spółki,
*   składniki majątkowe przyporządkowane do Działu obsługi klienta korporacyjnego służą realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmujących jako główną działalność: obsługę klientów korporacyjnych w zakresie organizacji zarządzania gospodarką odpadami”.

\-w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.176.2020.5.RK, w której wskazano na następujące elementy wyodrębnienia funkcjonalnego: „Ponadto, na moment przeprowadzenia aportu Pion handlowy spełniać będzie następujące cechy:

*   (\`(...)\`) składniki majątkowe przyporządkowane do Pionu handlowego będą służyły realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmujących jako działalność dominującą: świadczenie usług sprzedaży oraz marketingu,
*   przeniesienie Pionu handlowego wiązać się będzie z przejściem pracowników (około 140 osób) w trybie art. 231 Kodeksu pracy ze Spółki do Spółki powiązanej. Pracownicy zostaną przypisani odpowiednio do poszczególnych działów Pionu handlowego. Jednocześnie, w związku z aportem w celu zapewnienia kontynuacji współpracy w Spółce powiązanej z osobami współpracującymi obecnie ze Spółką w zakresie związanym z działalnością Pionu Handlowego na podstawie umów cywilnoprawnych, zostaną zawarte porozumienia o przejściu praw i obowiązków z tych umów na Spółkę powiązaną”;

\-interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.164.2020.4.SK, w której wnioskodawca wskazywał: „Zdaniem Wnioskodawcy, Centrum Usług S. jest funkcjonalnie wyodrębniona u Wnioskodawcy. Wyodrębnienie funkcjonalne Centrum Usług S. potwierdzają następujące okoliczności:

*   Składniki materialne i niematerialne, w tym zasoby kadrowe, składające się na Centrum Usług S., pozwalają na prowadzenia działalności handlowej i usługowej i mogą stanowić samodzielny podmiot gospodarczy, niezależny od Wnioskodawcy w głównym zakresie działalności. Jak wskazano we wniosku o interpretację, zgodnie z modelem funkcjonowania Grupy kapitałowej Wnioskodawcy, Wnioskodawca w oparciu o zawarte umowy ze Spółką powiązaną nadal będzie świadczył usługi o charakterze pomocniczy np. księgowe, kadrowo-płacowe czy IT.
*   Nadto, do składników majątkowych przyporządkowanych do Centrum Usług S. należy nieruchomość w (\`(...)\`) wynajmowana na rzecz Spółki powiązanej, na której po aporcie w dalszym ciągu Spółka powiązana będzie kontynuowała swoją działalność gospodarczą tj. działalność handlową. Działalność w zakresie wynajmu została tak zorganizowana u Wnioskodawcy jako wynajmującego, iż wymaga minimalnego nakładu pracy po stronie Wnioskodawcy, a w szczególności nie wymaga zaangażowania czasowego Dyrektora Centrum Usług S”.

Na uznanie segmentu 1 za ZCP nie powinien mieć wpływu fakt, że w obecnych strukturach Wnioskodawcy znajduje się Zakład Z., który prowadzi działalność w zakresie przetwarzania i (…). Zakład ten jest co prawda elementem łańcucha produkcyjnego produktów (…), jednak działalność prowadzona poprzez Zakład Z. nie jest niezbędna do wykonywania swoich funkcji przez segment 1. Świadczy o tym w szczególności fakt, że przed powstaniem Zakładu Z. ciężkie (…) produkowane w ramach segmentu 1 wykorzystywane były przez Wnioskodawcę do produkcji (…) i (…).

Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla uznania segmentu 1 za zorganizowaną część przedsiębiorstwa bez znaczenia powinien pozostawać fakt, że wraz z aportem zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na segment 1 na Wnioskodawcę nie przejdzie część zezwoleń, decyzji i innych aktów stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Brak możliwości przeniesienia decyzji wynikać będzie bowiem nie z woli Grupy X., lecz z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. przepisy nie przewidują możliwości przeniesienia określonych decyzji, czy uprawnień na odrębny podmiot, lecz podmiot ten musi samodzielnie wystąpić o takie zgody/uprawnienia. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie prawa administracyjnego funkcjonuje bowiem zasada nieprzenoszalności uprawnień wynikających z koncesji, zezwoleń i licencji. Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny, brak regulacji przewidującej możliwość przeniesienia uprawnień wynikających z koncesji, zezwoleń i licencji jest równoznaczny z jej zakazem (tak: Wyrok NSA z dnia 19 marca 2019 r., sygn. II GSK 227/17). Przyjęcie odwrotnego od Wnioskodawcy stanowiska prowadziłoby efektywnie do niemożności uznania większości zespołów składników materialnych i niematerialnych za zorganizowane części przedsiębiorstwa, co z kolei wprowadziłoby nierówne traktowanie podatników (zróżnicowanie ze względu na rodzaj prowadzonej działalności i obowiązek uzyskania decyzji czy zezwoleń w związku z prowadzoną działalnością).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone jest w orzecznictwie TSUE, który w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. C497/01, uznał, że sprzeczne z prawem wspólnotowym jest uwarunkowanie stosowania wyłączenia z opodatkowania od posiadania przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej przy użyciu nabytego majątku.

Stanowisko TSUE znalazło poparcie również w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu wskazać można interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.326.2018.1.ŚS, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który argumentował, że „brak przeniesienia wskazanych licencji i zezwoleń nie może skutkować pozbawieniem danego zespołu składników majątkowych przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwłaszcza jeśli taki transfer jest niemożliwy do przeprowadzenia z perspektywy prawnej”.

Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-1.4510.372.2016.1.NL. Wnioskodawca we wniosku wskazywał, że „(\`(...)\`) pragnie podkreślić, że kwestie koncesji i zezwoleń umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej przez Oddział przy wykorzystaniu składników majątkowych będących przedmiotem aportu zależne są od nabywcy aportu i nie powinny przesądzać o kwalifikacji danej masy majątkowej, jako ZCP. W przeciwnym bowiem przypadku, wydzielenie części przedsiębiorstwa stanowiącej ZCP z przedsiębiorstwa prowadzącego działalność koncesjonowaną byłoby niemożliwe”.

W podobnym tonie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.191.2019.2.JF, w której potwierdził stanowisko wnioskodawcy wskazującego, że „nie stanowi przeszkody w uznaniu T. za ZCP ewentualny brak możliwości przypisania do niego niektórych zobowiązań (np. z powodu przeszkód prawnych lub braku zgód kontrahentów), które nie pozbawiają możliwości prowadzenia działalności przez T., a także koncesji, które są nieprzenaszalne z mocy prawa, a o których pozyskanie wystąpi Nowa Spółka i będzie nimi dysponować na dzień dokonania aportu”.

Wnioskodawca wskazuje, że wszelkie zgody i zezwolenia związane z prowadzoną poprzez segment 1 działalnością, które mogą być przedmiotem obrotu w ramach czynności cywilnoprawnej, zostaną wniesione do Wnioskodawcy wraz z aportem segmentu 1. Z kolei Wnioskodawca uzyska pozostałe koncesje lub zezwolenia związane z działalnością segmentu 1, które nie mogą być przedmiotem obrotu w ramach czynności cywilnoprawnej lub uzyska zapewnienia odpowiednich organów, że po przeniesieniu segmentu 1 takie zezwolenia/koncesje zostaną wydane. Pod względem materialnoprawnym Wnioskodawca będzie uprawniony do uzyskania niezbędnych zgód oraz zezwoleń. W rezultacie po aporcie segment 1 będzie mógł działać na analogicznych jak dotychczas zasadach.

W związku z powyższym brak „automatycznego” przeniesienia niektórych koncesji i zezwoleń oraz innych aktów stosowania prawa przez organy administracji publicznej, które z uwagi na brak prawnej możliwości przeniesienia w drodze aportu na Wnioskodawcę nie będą przedmiotem wkładu niepieniężnego, nie spowoduje braku ciągłości prowadzenia działalności poprzez segment 1.

Analogicznie, zdaniem Wnioskodawcy na ocenę czy segment 1 będzie stanowił ZCP nie powinien mieć wpływu fakt, że część praw i obowiązków wynikających z obecnych umów z zewnętrznymi kontraktorami nie zostanie przeniesiona do Wnioskodawcy w ramach wkładu niepieniężnego. Wynikać to będzie bowiem z czynników niezależnych od Grupy X. i Wnioskodawcy, tj. z przepisów prawa lub z obecnej konstrukcji umów zawartych z podmiotami trzecimi oraz w niektórych sytuacjach ze względu na brak zgody strony umowy. W takiej sytuacji Wnioskodawca zawrze nowe umowy w niezbędnym zakresie, aby móc kontynuować działalność prowadzoną przez Grupę X. w ramach segmentu 1 w sposób nieprzerwany.

Podsumowując stanowisko własne Wnioskodawcy, w świetle wyżej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa i argumentów należy stwierdzić, że zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących segment 1 stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Należy zauważyć, że jak wskazał Wnioskodawca, segment 1 stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonego celu gospodarczego (prowadzenia działalności związanej z wytwarzaniem i przetwarzaniem (…) oraz (…)), który został wyodrębniony na płaszczyźnie:

*   organizacyjnej tj. stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania;
*   finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez Grupę X. ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przede wszystkim kosztów oraz zobowiązań do wyodrębnionej działalności;
*   funkcjonalnej, tj. opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących segment 1 jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych, a gospodarczą niezależność jednostki wzmacnia organizacyjne i finansowe wyodrębnienie przypisanych do poszczególnych jednostek segmentu 1 zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

W związku z powyższym, wyodrębniony, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, z przedsiębiorstwa prowadzonego przez Grupę X. segment 1, który będzie podlegał wniesieniu w drodze wkładu niepieniężnego do Wnioskodawcy, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Powyższe zaś oznacza, że w zakresie ustalenia zasad amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład podlegającego aportowi segmentu 1 do sytuacji Wnioskodawcy zastosowanie znajdą przepisy art. 16h ust. 3 w zw. z ust. 3a oraz 16g ust. 9 w zw. z ust. 10a ustawy o CIT.

Zgodnie z powyższymi przepisami Wnioskodawca, uzyskując w drodze wkładu niepieniężnego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci segmentu1, ma obowiązek prowadzenia odpisów amortyzacyjnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w jego skład, na zasadach przedstawionych powyżej, tj. w ramach tzw. kontynuacji amortyzacji w zakresie ustalenia wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez Grupę X.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych, z których - tytułem przykładu - można wskazać na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.423.2019.1.AR;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. IPPB5/423-174/14-3/S/AJ;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.90.2017.2.JF.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.