Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.508.2019.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-06
Teza: Czy Uniwersytet jest zobowiązany do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych budynków (budynki te stanowią środki trwałe Uniwersytetu) wykorzystywanych jako domy studenckie, udostępnianych studentom w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych?
Słowa kluczowe: budynek; przychód; studenci; uczelnie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Uniwersytet jest zobowiązany do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych budynków (budynki te stanowią środki trwałe Uniwersytetu) wykorzystywanych jako domy studenckie, udostępnianych studentom w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Uniwersytet jest zobowiązany do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych budynków (budynki te stanowią środki trwałe Uniwersytetu) wykorzystywanych jako domy studenckie, udostępnianych studentom w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Uniwersytet (dalej również jako: „Wnioskodawca” ) jest publiczną uczelnią medyczną.

W majątku Uniwersytetu znajdują się nieruchomości zabudowane budynkami wielomieszkaniowymi - domami studenckim (budynki te stanowią środki trwałe Uniwersytetu), w których udostępniane są miejsca studentom dla zaspakajania ich potrzeb mieszkaniowych związanych ze studiowaniem w mieście (…). Koszty bieżącego funkcjonowania domów studenckich są pokrywane między innymi z przychodów uzyskiwanych przez Uniwersytet z opłat wnoszonych przez studentów korzystających z miejsc w domach studenckich.

Działalność Uniwersytetu w zakresie udostępniania miejsc w domach studenckich z przeznaczeniem na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych studentów nie jest nakierowana na uzyskanie dochodu, lecz służy realizacji głównych zadań Uniwersytetu - przewidzianych jego statutem. Wskazana powyżej działalność Uniwersytetu sprowadza się do realizacji jego głównej misji wyrażonej w treści § 2 ust. 1 statutu stanowiącego, iż Uniwersytet, realizując zasadę wolności badań naukowych i nauczania, uczestniczy w dziele wszechstronnego rozwoju nauki i kultury narodowej, kształci studentów, doktorantów i kadrę naukową oraz osoby zainteresowane uzupełnianiem zdobytej wiedzy.

Zasady przyznawania miejsc w domach studenckich Uniwersytetu wynikają z zapisów Regulaminu przyznawania miejsc w domach studenckich Uniwersytetu (…).

Regulacje wewnętrzne Uniwersytetu, w szczególności statut oraz Regulamin przyznawania miejsc w domach studenckich nie przewidują konieczności zawierania ze studentami ubiegającymi się o miejsce w domach studenckich jakichkolwiek umów o charakterze cywilnoprawnym regulujących wzajemne prawa i obowiązki związane z ich zakwaterowaniem, w tym w szczególności umów najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Miejsca w domu studenckim przyznawane są jednostronną decyzją Uniwersytetu. Jedynym kryterium uprawniającym studentów do otrzymania miejsca w domu studenckim jest spełnienie wymogów stawianych przez zapisy przytoczonego powyżej Regulaminu przyznawania miejsc w domach studenckich Uniwersytetu (…) oraz ograniczenia w ilości dostępnych miejsc. W konsekwencji, w sytuacji, gdy Uniwersytet dysponuje w danym roku akademickim wolnymi miejscami w domach akademickich a student jednocześnie spełnia kryteria przewidziane ww. Regulaminem, Uniwersytet nie ma kompetencji do odmowy przyznania takiego miejsca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Uniwersytet jest zobowiązany do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, ze zm.; dalej jako: „u.p.d.o.p”) od części budynków (budynki te stanowią środki trwałe Uniwersytetu) wykorzystywanych jako domy studenckie, udostępnianych studentom w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych?

W ocenie Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem o którym mowa w art. 24b u.p.d.o.p., od części budynków (budynki te stanowią środki trwałe Uniwersytetu) wykorzystywanych jako domy studenckie, udostępnianych studentom w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291; dalej jako: „ustawa nowelizująca”), z dniem 1 stycznia 2019 r. zmianie uległo brzmienie art. 24b u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\-zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

W myśl art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UEL 7 z 11.01.2012, str. 3).

Stosownie do art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym; środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

W przypadku gdy budynek stanowi:

1.  współwłasność podatnika - przy obliczaniu wartości początkowej przyjmuje się wartość wynikającą z ewidencji tego podatnika;
2.  własność albo współwłasność spółki niebędącej osobą prawną - przy obliczaniu wartości początkowej przypadające, na wspólnika przepis art. 5 ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 24b ust. 5 u.p.d.o.p.).

W przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3 (art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p.).

W myśl art. 24b ust. 7 u.p.d.o.p, nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

Zgodnie z art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości - budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ponadto zmiana dotyczy progu 10.000.000 zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu, na 10.000.000 zł „kwoty wolnej” przypadającej na podatnika. Zatem podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych - budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

Powyższe wynika również z treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy 2291-A), zgodnie z którym: „Na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa PIT”) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa CIT”) zostały wprowadzone regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego. Rozwiązanie to skierowane jest do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 min zł. Przepisy te zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2018 r. Regulacje dotyczące minimalnego podatku dochodowego są przedmiotem postępowania przed Komisją Europejską (KE) w przedmiocie badania, czy nie stanowią niedozwolonej pomocy publicznej.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez stronę polską z KE obowiązujące w Polsce przepisy wymagają zmian w kierunku:

*   objęcia minimalnym podatkiem dochodowym wszystkich nieruchomości - budynków, z wyłączeniem budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego i takie zwolnienie jest zgodne z zasadami pomocy publicznej;
*   stosowania minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do tych nieruchomości (ich części), które są wynajmowane;
*   zmiany progu 10 mln zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym z nieruchomości na podatnika;
*   możliwości uniknięcia obciążenia (zwrot) podatkiem od przychodów z budynków w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy zapłaty podatku PIT lub CIT we właściwej wysokości, jeżeli podatnik wystąpi z wnioskiem o zwrot tego podatku.

Proponowane w autopoprawce zmiany wychodzą naprzeciw ww. oczekiwaniom KE. W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako „podatek od przychodów z budynków”), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski.

Podkreślić należy, iż podatek od przychodów z budynków będzie płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.). W przypadku podatników podatku PIT podatek minimalny nie będzie dotyczył umów najmu zawieranych poza działalnością gospodarczą (tzw. najem prywatny). Jeżeli tylko część budynku będzie oddana do używania na podstawie umowy najmu, wówczas podatnik będzie obowiązany do zapłaty podatku od przychodów z budynków od tej części, która została wynajęta. Z zakresu tego podatku zostaną wyłączone te budynki mieszkalne, które zostaną oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, pod warunkiem iż takie zwolnienie będzie stanowiło rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Zmianie ulega również sposób stosowania limitu (kwoty) 10 mln zł, poniżej którego nieruchomości nie były objęte podatkiem od przychodów z budynków i która to wartość stanowiła swoistą kwotę wolną (na nieruchomość). Proponuje się, aby taka kwota przypadała na podatnika bez względu na ilość i wartość posiadanych przez niego budynków”.

Na podstawie cyt. wyżej art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowanie podatkiem od przychodów z budynków ma miejsce, jeśli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

1.  podatnik jest właścicielem albo współwłaścicielem budynku, który stanowi dla niego środek trwały,
2.  budynek został w całości albo w części oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  budynek jest położony na terytorium Polski.

W analizowanej sprawie spełnione są tylko dwie z trzech przesłanek wskazanych w tym przepisie. Uniwersytet jest właścicielem budynków wykorzystywanych jako domy studenckie, budynki te stanowią dla niego środki trwałe, ponadto budynki te położone są na terytorium Polski. W opisanym stanie faktycznym nie jest jednak spełniony trzeci warunek, tj. udostępniane studentom, w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych, miejsca w tych budynkach nie są oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, lub innej umowy o podobnym charakterze.

Z art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wynika, że poza oddaniem budynku w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, czy dzierżawy, ustawodawca przewidział opodatkowaniu tzw. podatkiem od budynków podlega również oddanie budynku do używania na podstawie innej umowy o podobnym charakterze. Oznacza to, że kwestia opodatkowania tym podatkiem uzależniona jest nie tyle od nazwy umowy zawartej z określonym podmiotem, lecz od posiadania cech podobnych do cech charakteryzujących obie wskazane w tym przepisie umowy.

Aby jednoznacznie określić, czy dana umowa posiada cechy charakterystyczne dla umowy najmu, bądź dzierżawy niezbędna jest analiza postanowień konkretnej umowy zawartej przez podatnika, przy uwzględnieniu przedmiotowo istotnych elementów treści czynności prawnej w postaci umowy najmu oraz dzierżawy, określonych w odpowiednich regulacjach prawa cywilnego.

Przy ocenie możliwości zastosowania przytoczonego powyżej przepisu art. 24b u.p.d.o.p. do sytuacji prawnej Uniwersytetu związanej z jego działalnością w zakresie organizacji zakwaterowania studentów w domach studenckich, za niezbędne uznać należy odniesienie się do ogólnych przepisów dotyczących działalności uczelni wyższych, a także aktów wewnętrznych Uniwersytetu realizujących postulaty tychże ustaw.

Podkreślenia przy tym wymaga, iż wejście w życie ustawy nowelizującej miało miejsce w tym samym roku (2018) co wejście w życie nowej ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r. poz. 1668; dalej jako: „p.o.s.w.i.n”), a więc ustawy zastępującej w obrocie prawnym dotychczasową ustawę z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. z 2017 r. poz. 2183, dalej jako: „p.o.s.w”). W związku z faktem, iż przepis art. 24b u.p.d.o.p o aktualnej treści może znaleźć zastosowanie do przychodów Uniwersytetu związanych z działalnością w okresie obowiązywania obu wskazanych powyżej ustaw o szkolnictwie wyższym, w niniejszym wniosku znajduje się odniesienie do ogólnych założeń wynikających z obu tych ustaw, w zakresie organizacji domów studenckich.

Przede wszystkim należy zwrócić również uwagę na przepis art. 14 p.o.s.w. zgodnie, z którym uczelnia może prowadzić domy studenckie i stołówki studenckie.

W kwestii finansowania działalności uczelni w zakresie prowadzenia domów studenckich zastosowanie znajdował przepis art. 94 ust. 2 p.o.s.w., który przewidywał, iż uczelnia publiczna w ramach dotacji na pomoc materialną dla studentów i doktorantów, o której mowa w ust. 1 pkt 7 powołanego przepisu (zadania związane z bezzwrotną pomocą materialną dla studentów oraz dla doktorantów), może dofinansować remonty domów oraz stołówek studenckich.

W odniesieniu do wykorzystania przez uczelnie publiczne środków finansowych uzyskanych w ramach opłat pobieranych od studentów tytułem korzystania z miejsc w domach studenckich, zwrócić należy uwagę na przepisy p.o.s.w. dotyczące funduszów pomocy materialnej dla studentów i doktorantów. Zgodnie z treścią przepisu art. 103 ust. 2 pkt 2) i 4) p.o.s.w., fundusz pomocy materialnej dla studentów i doktorantów tworzy się z opłat za korzystanie z domów studenckich oraz innych przychodów, w tym opłat za wynajem pomieszczeń w domach i stołówkach studenckich. Jak stanowi ust. 4 powołanego przepisu, Fundusz pomocy materialnej dla studentów i doktorantów w części, o której mowa w ust. 2 pkt 2-4 powyżej, przeznacza się na pokrycie kosztów utrzymania domów i stołówek studenckich, w tym na wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w tych domach i stołówkach studenckich, odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych dla tych pracowników, lub wynagrodzenie partnera prywatnego, o którym mowa w ustawie z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1834 oraz z 2018 r. poz. 1693), któremu powierzono utrzymanie takiego domu lub stołówki. Zgodnie natomiast z treścią ust. 5 komentowanego przepisu, fundusz pomocy materialnej dla studentów i doktorantów w części, o której mowa w ust. 2 pkt 2-4 powyżej, może być również przeznaczony na wypłatę stypendiów i zapomóg oraz na remonty i modernizację domów i stołówek studenckich.

Jednocześnie przepisy p.o.s.w. wprost przewidywały uprawnienie studentów do ubiegania się o miejsce w domach studenckich. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 173 ust. 2 p.o.s.w., student mógł ubiegać się o zakwaterowanie w domu studenckim uczelni lub wyżywienie w stołówce studenckiej uczelni.

Przepisy odnoszące się do możliwości prowadzenia przez uczelnie publiczne domów studenckich znalazły się również w obecnie obowiązującej ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W pierwszej kolejności należy wskazać na przepis art. 11 ust. 5 p.o.s.w.i.n. zgodnie, z którym uczelnia może prowadzić domy studenckie i stołówki studenckie.

W kwestii płatności za możliwość korzystania przez studentów uczelni publicznych z domów studenckich przytoczyć należy przepis art. 79 ust. 2 pkt 6) p.o.s.w.i.n. zgodnie, z którym uczelnia publiczna może pobierać opłaty również za korzystanie z domów studenckich i stołówek studenckich.

Do kwestii finansowania wydatków związanych z utrzymaniem domów studenckich odnosi się również przepis art. 365 pkt 1) lit. b) p.o.s.w.i.n., który stanowi, iż środki finansowe na szkolnictwo wyższe i naukę przeznacza się na utrzymanie i rozwój potencjału dydaktycznego, w tym utrzymanie i rozwój uczelni, w tym domów i stołówek studenckich oraz realizację inwestycji w obszarze działalności dydaktycznej.

Uniwersytet, jako podmiot spełniający kryteria pozwalające zakwalifikować go jako uczelnię publiczną w świetle powołanych powyżej przepisów zarówno ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie, jak również obecnie obowiązującej ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, działa na podstawie przepisów tychże ustaw, innych ustaw i przepisów dotyczących szkół wyższych, a także statutu Uniwersytetu oraz regulacji wewnętrznych wydawanych przez uprawnione organy Uniwersytetu. Przytoczone powyżej, główne założenia ustaw o szkolnictwie wyższym znalazły swoje odzwierciedlenie w treści aktualnego statutu Uniwersytetu stanowiącego załącznik do uchwały nr 19/2019 Senatu Uniwersytetu z dnia 20 marca 2019 r., jak również w treści aktów wewnętrznych Uniwersytetu regulujących kwestie zakwaterowania studentów w domach studenckich.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 4 statutu, Uniwersytet może prowadzić domy studenckie i stołówki studenckie.

Wśród aktów wewnętrznych Uniwersytetu odnoszących się do omawianej kwestii, w pierwszej kolejności wskazać należy na aktualny Regulamin studiów Uniwersytetu (załącznik do uchwały nr (…) z 2019 r.). Zgodnie bowiem z treścią § 7 pkt 13 Regulaminu studiów, student ma prawo otrzymywania pomocy materialnej na zasadach określonych odrębnymi przepisami oraz ubiegania się o zakwaterowanie w domu studenckim.

Precyzyjne zasady przyznawania miejsc w domach studenckich Uniwersytetu wynikają z zapisów Regulaminu przyznawania miejsc w domach studenckich Uniwersytetu. Z punktu widzenia przedmiotu niniejszego wniosku na szczególną uwagę zasługują zapisy § 2 oraz § 3 powołanego regulaminu konstytuujące ogólną procedurę ubiegania się przez studentów o miejsca w domach studenckich oraz przyznawania miejsc przez Uniwersytet. Wspomniane zapisy regulaminu obrazują następujący przebieg takiej procedury:

1.  Zgodnie z § 2 regulaminu, miejsca w domu studenckim przyznaje osoba upoważniona przez władze Uniwersytetu.
2.  Zgodnie natomiast z treścią § 3 regulaminu, student może ubiegać się o miejsce w domu studenckim poprzez wypełnienie odpowiedniego formularza wniosku.
3.  Jak dalej stanowi powołany zapis regulaminu, decyzja o przyznaniu miejsca w domu studenckim zamieszczona jest w systemie WISUS. Studenci, którym Wydziałowa Komisja Stypendialna nie przyznała miejsca w domu studenckim mogą złożyć odwołanie w terminie dwóch tygodni od daty ukazania się decyzji w systemie do Odwoławczej Komisji Stypendialnej.
4.  W zakresie odpłatności związanych z zakwaterowaniem studentów w domach studenckich zwrócić należy na § 8 powołanego regulaminu, który stanowi, iż wysokość opłat za miejsce w domach studenckich określają każdorazowo zarządzenia rektora.

Przyznawanie przez Uniwersytet miejsc w domach studenckich następuje w oparciu o ścisłe kryteria przewidziane w § 4 Regulaminu. Zgodnie z jego treścią, podstawowymi kryteriami branymi pod uwagę przy przyznawaniu miejsca w domy studenckim są:

1.  Dochód netto przypadający na członka rodziny studenta,
2.  Odległość od miejsca zamieszkania,
3.  Ilość uczącego się rodzeństwa poza miejscem zameldowania.
4.  Dodatkowymi kryteriami przyznania miejsca w domu studenckim są: posiadanie statusu studenta studiów stacjonarnych oraz udokumentowana szczególna sytuacja studenta (np. udokumentowane: sieroctwo, niepełnosprawność).

Jak dalej stanowi powołany zapis Regulaminu (§ 4), czynnikami wpływającymi na otrzymanie miejsca zgodnie z preferencjami studenta są w szczególności:

1.  Stopień niepełnosprawności potwierdzony orzeczeniem właściwego organu,
2.  Mieszkanie we wcześniejszych latach w preferowanym domu studenckim,
3.  Działalność na rzecz Uniwersytetu oraz Samorządu Studenckiego Uniwersytetu poświadczona przez Przewodniczącego Rady Uczelnianej,
4.  Działalność w kole naukowym potwierdzona przez opiekuna naukowego koła,
5.  Działalność w organizacjach studenckich potwierdzona przez przewodniczącego danej organizacji.

Odnosząc się do uprawnień Uniwersytetu w zakresie ustanawiania autonomicznych regulacji wewnętrznych w zakresie organizowania swojej działalności wskazać należy na ogólną zasadę autonomii uczelni publicznych - przewidzianą w obu ustawach o szkolnictwie wyższym. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 4 ust. 1, p.o.s.w., uczelnia jest autonomiczna we wszystkich obszarach swojego działania na zasadach określonych w ustawie. Analogiczny przepis przewiduje aktualna ustawa o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. przepis art. 9 ust. 2 tejże ustawy przewidujący, iż uczelnia jest autonomiczna na zasadach określonych w ustawie. Ogólne założenia wynikające z powołanych przepisów służą ochronie fundamentów działalności uczelni publicznych, do których odnosi się przepis art. 3 ust. 1 p.o.s.w.i.n. stanowiący, iż podstawą systemu szkolnictwa wyższego i nauki jest wolność nauczania, twórczości artystycznej, badań naukowych i ogłaszania ich wyników oraz autonomia uczelni.

W zakresie uprawnień uczelni publicznych związanych z ogólnie pojętą zasadą autonomii warto wskazać na następujący, ugruntowany pogląd doktryny: „Autonomia uczelni obejmuje dwa aspekty: akademicki i organizacyjny. W aspekcie organizacyjnym ważnym elementem autonomii uczelni jest jej podmiotowość prawna, dająca jej prawo samodzielnego występowania w obrocie i kształtowania swojego ustroju wewnętrznego oraz strategii działania. Autonomia organizacyjna obejmuje także swobodę zarządzania majątkiem, prowadzenia działalności gospodarczej, tudzież wchodzenia w alianse z innymi podmiotami” (vide: Chmielnicki Paweł (red.), Stec Piotr (red.), Prawo o szkolnictwie wyższym. Komentarz lex 2017).

Na uwagę zasługuje również następujący pogląd: „Autonomia odnosi się także - wtórnie - do stosunków szkoły wyższej z innymi podmiotami, niezależnie od tego, czy działają one w formie cywilnoprawnej, czy realizując zadania publiczne z wykorzystaniem instrumentów o charakterze władczym. Dotyczy to także podmiotów uczestniczących w działalności szkoły wyższej - pracowników, współpracowników oraz studentów. W tzw. wymiarze horyzontalnym autonomia oznacza konieczność wprowadzenia na różnym poziomie regulacji (ustawa, prawo wewnętrzne) takich instrumentów prawnych, które umożliwią ochronę prawa do nauki oraz wolności nauki i twórczości artystycznej indywidualnych podmiotów (uczestników) zarówno w ramach relacji wspólnotowej (tj. w stosunkach wewnętrznych, jak i w stosunkach z podmiotami niezaangażowanymi w działalność szkoły (na zewnątrz). Wartości i zasady wynikające z przymiotu autonomiczności należy stosować także w takich relacjach „horyzontalnych”, co oznacza, że autonomia w istotny sposób wpływa na wykładnię przepisów i stosowanie prawa (także prawa wewnętrznego uczelni)”(vide: M. Safjan, L. Bosek (red.), Konstytucja RP. Tom I. Komentarz do art. 1-86, Warszawa 2016).

W świetle powołanych powyżej przepisów ustaw o szkolnictwie wyższym oraz związanymi z nimi poglądami doktryny przyjąć należy, iż w obowiązującym porządku prawnym uczelnie publiczne (w tym Uniwersytet) mają pełne prawo do wprowadzania w zakresie swojej działalności regulacji wewnętrznych (np. statutów, regulaminów czy zarządzeń) konstytuujących zasady nawiązywania oraz wykonywania stosunków prawnych z podmiotami trzecimi, które to stosunki prawne związane są z realizacją zadań statutowych uczelni. W kontekście powyższego założenia, Uniwersytet jest zatem w pełni uprawniony do wprowadzenia w zakresie swojej działalności szczegółowej procedury dotyczącej m.in. zasad ubiegania przez studentów o przyznanie miejsc w domach studenckich oraz przyznawania tychże miejsc.

Odnosząc powyższe ogólne uwagi dotyczące podstaw prawnych działalności Uniwersytetu w zakresie organizacji domów studenckich do obowiązku podatkowego przewidzianego przepisem art. 24b ust. 1 u.p.d. podkreślić należy, iż działalność Uniwersytetu w powyższym zakresie nie spełnia przesłanki przewidzianej w pkt 2 tego przepisu, tj. w relacjach Uniwersytetu ze studentami dotyczącymi przyznawania miejsc w domach studenckich, nie doszło do oddania budynków należących do Uniwersytetu w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmy, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze. W świetle powołanych w niniejszym wniosku regulacji wewnętrznych Uniwersytetu, udostępnianie studentom miejsc w domach studenckich następuje w oderwaniu od konieczności zawierania jakiejkolwiek umowy o tego typu charakterze.

Powołane regulacje wewnętrzne Uniwersytetu, w szczególności statut oraz Regulamin przyznawania miejsc w domach studenckich nie przewidują konieczności zawierania ze studentami ubiegającymi się o miejsce w domach studenckich jakichkolwiek umów o charakterze cywilnoprawnym regulujących wzajemne prawa i obowiązki związane z ich zakwaterowaniem, w tym w szczególności umów najmu bądź dzierżawy.

Zgodnie z przedstawioną wyżej procedurą ubiegania się przez studentów o przyznanie miejsca w domu studenckim miejsca te przyznawane są jednostronną decyzją Uniwersytetu. Jedynym kryterium uprawniającym studentów do otrzymania miejsca w domu studenckim jest spełnienie wymogów stawianych przez zapisy przytoczonego powyżej Regulaminu przyznawania miejsc w domach studenckich Uniwersytetu oraz ograniczenia w ilości dostępnych miejsc. W konsekwencji, w sytuacji, gdy Uniwersytet dysponuje w danym roku akademickim wolnymi miejscami w domach akademickich a student jednocześnie spełnia kryteria przewidziane ww. Regulaminem, Uniwersytet nie ma kompetencji do odmowy przyznania takiego miejsca.

Zobrazowany powyżej stosunek prawny łączący Uniwersytet ze studentami nie spełnia kryteriów uznania go za klasyczny stosunek zobowiązaniowy (w szczególności umowę), wynikających z przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 3531 k.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Przepis ten definiuje ogólną zasadę swobody umów, którą w doktrynie opisuje się następująco: „Autonomia woli to przenikająca cywilistykę zasada, pozwalająca stronom na kształtowanie stosunków prawnych według własnego upodobania. Jedną z norm najsilniej ją eksponujących jest zasada swobody umów, wyrażona w art. 3531 KC, która opiera się na kompetencji stron do samodzielnego umownego kształtowania swoich stosunków prawnych”. Jak dalej wskazuje komentator: „Zakres swobody umów. Swoboda umów obejmuje: 1) swobodę zawarcia umowy (tj. wolną decyzję co do zawarcia umowy lub nie); 2) swobodę wyboru kontrahenta; 3) swobodę rozwiązania umowy; przede wszystkim 4) swobodę kształtowania treści umowy” (vide: M. Gutowski (red.). Kodeks cywilny. Tom II. Komentarz. Art. 353-626. Wyd. 2, Warszawa 2019.)

Scharakteryzowane powyżej, ogólne reguły rządzące zasadami kreowania stosunków umownych nie mogą znaleźć zastosowania w odniesieniu do stosunku prawnego powstałego w wyniku udostępnienia studentom miejsca w domach studenckich. Uniwersytet przeznaczając na dany rok akademicki określoną ilość miejsce w domach studenckich nie dysponuje swobodą w zakresie:

1.  Zawarcia umowy (Uniwersytet, co zostało już wcześniej wskazane, jest zobowiązany do przyznania miejsca w domu studenckim każdej osobie spełniającej kryteria regulaminowe);
2.  Wyboru kontrahenta (beneficjentem miejsca w domu studenckim może zostać każda osoba spełniająca kryteria regulaminowe);
3.  Rozwiązania umowy (przytoczone powyżej regulacje wewnętrzne Uniwersytetu nie przewidują możliwości jednostronnego odebrania studentowi uprawnienia do zakwaterowania w domu studenckim w czasie, gdy spełnia on kryteria regulaminowe).

W świetle powyższych okoliczności nie sposób zatem przyjąć, iż udostępnienie studentom miejsc w domach studenckich w oparciu o regulacje wewnętrzne obowiązujące w Uniwersytecie spełnia kryteria uznania, iż doszło do zawarcia i wykonywania umowy cywilnoprawnej, w szczególności umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Powyższe założenie potwierdza również istota samej umowy najmu zdefiniowanej przepisem art. 659 § 1 k.c., której w ocenie Wnioskodawcy najbliżej pod względem prawnym do stosunku prawnego łączącego Uniwersytet ze studentami korzystającymi z miejsc w domach studenckich. Zgodnie z powołanym przepisem przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Zgodnie z powołanym przepisem, do elementów istotnych umowy najmu zaliczyć należą wskazanie przedmiotu najmu oraz określenie czynszu najmu. Mając na uwadze, iż udostępnianie miejsc w domach studenckich wiążę się - przynajmniej częściowo - z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych studentów na czas trwania roku akademickiego, na potrzeby niniejszego opracowania warto odnieść do przepisów dotyczących najmu lokalu.

Podstawowym aktem prawnym regulującym zagadnienia związane z ochroną praw lokatorów korzystającym z lokali na podstawie m.in. umów najmu jest ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2019 r. poz. 1182). Ustawa ta zawiera definicję lokalu służącego do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 4) tej ustawy, przez lokal należy rozumieć lokal służący do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, a także lokal będący pracownią służącą twórcy do prowadzenia działalności w dziedzinie kultury i sztuki; nie jest w rozumieniu ustawy lokalem pomieszczenie przeznaczone do krótkotrwałego pobytu osób, w szczególności znajdujące się w budynkach internatów, burs, pensjonatów, hoteli, domów wypoczynkowych lub w innych budynkach służących do celów turystycznych lub wypoczynkowych. Zgodnie z ugruntowanym poglądem doktryny odnoszącym się do powołanego powyżej przepisu: „Z zakresu pojęcia lokalu wprost wyłączone zostały pomieszczenia przeznaczone do krótkotrwałego pobytu osób, w szczególności znajdujące się w budynkach internatów, burs, pensjonatów, hoteli, domów wypoczynkowych lub w innych budynkach służących do celów turystycznych lub wypoczynkowych. Wyliczenie to nie ma charakteru zamkniętego. Z zakresu pojęcia lokalu w rozumieniu OchrLokU wyłączone jest każde pomieszczenie przeznaczone do krótkotrwałego pobytu osób, choćby nie było wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 4) OchrLokU., a więc dotyczy to także przykładowo pomieszczeń znajdujących się w domach akademickich, domach wczasowych, hostelach, placówkach medycznych, leczniczych i rehabilitacyjnych” (vide: K. Osajda (red.), Ustawa o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Komentarz. Wyd. 6, Komentarz Legalis 2019).

W świetle powołanego powyżej stanowiska, w zakresie działalności domów akademickich (w tym również domów studenckich) zawieranie ze studentami umów najmu lokali wydaje się bezprzedmiotowe z uwagi na fakt, iż przepisy u.o.p.l., nie mogą znaleźć zastosowania wobec osób korzystających z tego typu nieruchomości. Tym samym, nie korzystają oni z pełnej ochrony przewidzianej dla lokatorów korzystających z lokali na podstawie innych tytułów prawnych. W świetle powyższego, władze Uniwersytetu dostrzegły potrzebę autonomicznego uregulowania sytuacji prawnej zarówno samego Uniwersytetu jako podmiotu udostępniającego miejsca w domach studenckich, jak również sytuacji prawnej osób z nich korzystających.

Drugim istotnym elementem klasycznej umowy najmu lokalu jest określenie w jej treści czynszu najmu. W tym zakresie wskazać należy, iż przedstawione w niniejszym wniosku podstawy prawne funkcjonowania uczelni publicznych, jak również wydane na ich podstawie regulacje wewnętrzne Uniwersytetu nie pozwalają na przyjęcie, iż opłaty ponoszone przez studentów w ramach korzystania z miejsce w domach studenckich spełniają kryteria uznania ich za czynsz w rozumieniu przepisu art. 659 k.c.

Wyjaśniając powyższe założenie, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z okolicznościami przedstawionymi w niniejszym wniosku, Uniwersytet nigdy nie zwierał ze studentami umów najmu, stąd nie powstało nigdy po stronie studentów zobowiązanie do uiszczenia czynszu najmu. Natomiast odnosząc się do opłat pobieranych od studentów, w oparciu o regulacje wewnętrzne Uniwersytetu wskazać należy na powołane we wcześniejszej części niniejszego wniosku przepisy art. 103 p.o.s.w. W porządku prawnym obowiązującym na podstawie przepisów ustawy p.o.s.w. opłaty wnoszone przez studentów w ramach płatności za miejsca w domach studenckich przeznaczane były na tworzenie funduszu pomocy materialnej dla studentów i doktorantów. Jednocześnie, środki z funduszu pomocy materialnej dla doktorantów i studentów przeznaczano m.in. na pokrycie kosztów utrzymania domów studenckich i stołówek studenckich, w tym na wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w tych domach i stołówkach studenckich. Ponadto, środki z funduszu pomocy materialnej dla studentów i doktorantów mogły być również przeznaczane na wypłatę stypendiów i zapomóg oraz na remonty i modernizację domów i stołówek studenckich.

W świetle obecnie obowiązujących przepisów ustawy p.o.s.w.i.n. na szczególną uwagę zasługuje przepis art. 409 ust. 1 w związku z przepisem art. 412 ust. 1 p.o.s.w.i.n. Zgodnie z powołanymi przepisami, uczelnia obligatoryjnie musi posiadać fundusze stypendialne i wsparcia osób niepełnosprawnych. W zakresie tworzenia oraz wykorzystywania funduszu stypendialnego (przepis art. 412 ust. 1 p.o.s.w.i.n.) wskazać należy, iż fundusz ten stanowią:

1.  środki finansowe, o których mowa w przepisie art. 365 pkt 3 p.o.s.w.i.n. (tj. środki finansowe przyznane UMP na szkolnictwo wyższe i naukę z przeznaczeniem na świadczenia w postaci stypendium socjalnego, stypendium dla osób niepełnosprawnych, zapomogę oraz stypendium rektora).
2.  oraz zwiększenia z innych źródeł (w ocenie Uniwersytetu, w tym środki otrzymywane tytułem opłat za udostępnienie miejsc w domach studenckich).

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 420 ust. 1 p.o.s.w.i.n., uczelnia może utworzyć ze środków innych niż określone w przepisie art. 365 tejże ustawy (tj. środki finansowe otrzymywane przez uczelnię na szkolnictwo wyższe i naukę), własny fundusz na stypendia za wyniki w nauce dla studentów oraz stypendia naukowe dla pracowników i doktorantów (do kategorii „innych środków” w rozumieniu powołanego przepisu, w ocenie Uniwersytetu można przypisać również środki tytułem opłat otrzymywanych w związku z udostępnianiem miejsc w domach studenckich).

Wskazane powyżej, ustawowe zasady tworzenia oraz wykorzystywania funduszy uczelni znalazły swoje odzwierciedlenie w aktualnym statucie Uniwersytetu. Zgodnie z § 127 ust. 4 statutu Uniwersytetu, uczelnia posiada fundusze specjalne: fundusz stypendialny, fundusz wsparcia osób niepełnosprawnych oraz zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Natomiast, jak stanowi § 127 ust. 5 statutu Uniwersytetu, senat tworzy własny fundusz na stypendia za wyniki w nauce dla studentów oraz stypendia naukowe dla pracowników i doktorantów Uniwersytetu.

Powołane powyżej przepisy regulujące zasady wydatkowania przez uczelnie publiczne środków otrzymywanych m.in. w ramach opłat za miejsca w domach studenckich, jak również korelujące z nimi zapisy statutu Uniwersytetu jednoznacznie wskazują, iż świadczenia studentów w postaci ww. opłat mają charakter zwrotny, tj. wpłacane przez studentów środki trafiają - za pośrednictwem uczeni publicznych - do studentów z powrotem w postaci stypendiów, zapomóg bądź poprawy warunków zakwaterowania w domach studenckich. Opłaty te nie spełniają zatem przesłanek uznania ich za czynsz najmu stanowiący jednostronne przysporzenie majątkowe po stronie wynajmującego, które może on przeznaczyć na dowolny, wybrany przez siebie cel.

Z powołanych powyżej regulacji wewnętrznych Uniwersytetu, w szczególności z treści statutu oraz wydanych na jego podstawie regulaminów jednoznacznie wynika, iż udostępnianie studentom miejsc w ramach domów studenckich oraz pobieranie z tego tytułu opłat służy wyłączenie realizacji celów statutowych Uniwersytetu, tj. w szczególności kształcenia studentów oraz prowadzeniu działalności naukowej. Organizacja domów studenckich nie jest zatem przedsięwzięciem nastawionym na uzyskiwanie przez Uniwersytet dochodu charakterystycznego dla klasycznych umów najmu bądź dzierżawy. Wskazana powyżej działalność Uniwersytetu sprowadza się do realizacji jego głównej misji zobrazowanej treścią § 2 ust. 1 statutu stanowiącego, iż Uniwersytet, realizując zasadę wolności badań naukowych i nauczania, uczestniczy w dziele wszechstronnego rozwoju nauki i kultury narodowej, kształci studentów, doktorantów i kadrę naukową oraz osoby zainteresowane uzupełnianiem zdobytej wiedzy.

Mając na uwadze powyższe, w związku z faktem iż w rozpoznawanej sprawie nie występuje przesłanka określona w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., Uniwersytet nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b tej ustawy od części budynków (budynki te stanowią środki trwałe Uniwersytetu) wykorzystywanych jako domy studenckie, udostępnianych studentom w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: „updop”), podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\-zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 2 updop, zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

W myśl art. 24b ust. 3 updop, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zgodnie z art. 24b ust. 6 updop, w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Na podstawie art. 24b ust. 7 updop, nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

W myśl art. 24b ust. 9 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Stosownie do art. 24b ust. 11 updop, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania.

W myśl art. 24b ust. 12 updop, kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał.

Podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc - art. 24b ust. 13 updop.

Jednocześnie na podstawie art. 24b ust. 14 updop, kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 24b ust. 15 updop, kwota podatku od przychodów z budynków nieodliczona na podstawie ust. 14 podlega zwrotowi na wniosek podatnika, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi nieprawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego lub straty, obliczonych zgodnie z art. 19 w złożonym zeznaniu podatkowym, oraz podatku od przychodów z budynków, w szczególności jeżeli koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynku, jak również inne przychody i koszty ustalone zostały na warunkach rynkowych.

Z opisu stanu faktycznego wynika że Uniwersytet jest publiczną uczelnią medyczną. W majątku Uniwersytetu znajdują się nieruchomości zabudowane budynkami wielomieszkaniowymi - domami studenckim (budynki te stanowią środki trwałe Uniwersytetu), w których udostępniane są miejsca studentom dla zaspakajania ich potrzeb mieszkaniowych. Koszty bieżącego funkcjonowania domów studenckich są pokrywane między innymi z przychodów uzyskiwanych przez Uniwersytet z opłat wnoszonych przez studentów korzystających z miejsc w domach studenckich. Działalność Uniwersytetu w zakresie udostępniania miejsc w domach studenckich z przeznaczeniem na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych studentów nie jest nakierowana na uzyskanie dochodu, lecz służy realizacji głównych zadań Uniwersytetu - przewidzianych jego statutem. Zasady przyznawania miejsc w domach studenckich Uniwersytetu wynikają z zapisów Regulaminu przyznawania miejsc w domach studenckich Uniwersytetu. Regulacje wewnętrzne Uniwersytetu, w szczególności statut oraz Regulamin przyznawania miejsc w domach studenckich nie przewidują konieczności zawierania ze studentami ubiegającymi się o miejsce w domach studenckich jakichkolwiek umów o charakterze cywilnoprawnym regulujących wzajemne prawa i obowiązki związane z ich zakwaterowaniem, w tym w szczególności umów najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Miejsca w domu studenckim przyznawane są jednostronną decyzją Uniwersytetu. Jedynym kryterium uprawniającym studentów do otrzymania miejsca w domu studenckim jest spełnienie wymogów stawianych przez zapisy przytoczonego powyżej Regulaminu przyznawania miejsc w domach studenckich Uniwersytetu (…) oraz ograniczenia w ilości dostępnych miejsc. W konsekwencji, w sytuacji, gdy Uniwersytet dysponuje w danym roku akademickim wolnymi miejscami w domach akademickich a student jednocześnie spełnia kryteria przewidziane ww. Regulaminem, Uniwersytet nie ma kompetencji do odmowy przyznania takiego miejsca.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis stanu faktycznego wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie.

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej \[druk sejmowy 2291-A\], tj. ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 1291) wynika, że regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego skierowane są do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Celem nowelizowanej regulacji jest natomiast przeciwdziałanie stosowaniu przez podatników optymalizacji podatkowej. W uzasadnieniu podkreślono, że regulacje dotyczące minimalnego podatku dochodowego są przedmiotem postępowania przed Komisją Europejską (KE) w przedmiocie badania, czy nie stanowią niedozwolonej pomocy publicznej.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez stronę polską z KE obowiązujące w Polsce przepisy wymagają zmian w kierunku:

1.  objęcia minimalnym podatkiem dochodowym wszystkich nieruchomości – budynków, z wyłączeniem budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego i takie zwolnienie jest zgodne z zasadami pomocy publicznej;
2.  stosowania minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do tych nieruchomości (ich części), które są wynajmowane;
3.  zmiany progu 10 mln zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym z nieruchomości na podatnika;
4.  możliwości uniknięcia obciążenia (zwrot) podatkiem od przychodów z budynków w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy zapłaty podatku PIT lub CIT we właściwej wysokości, jeżeli podatnik wystąpi z wnioskiem o zwrot tego podatku.

Proponowane w autopoprawce zmiany wychodzą naprzeciw ww. oczekiwaniom KE. W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako „podatek od przychodów z budynków”), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski.

Dokonując wykładni przepisów art. 24b updop nie można abstrahować od celu ich wprowadzenia, którym jest m.in. przeciwdziałanie optymalizacji podatkowej.

Przedmiotowa interpretacja sprowadza się rozstrzygnięcia czy udostępnianie studentom, w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych, miejsca w budynkach wiąże się z koniecznością opodatkowania przychodów osiągniętych z tego tytułu na podstawie art. 24b ust. 1 i nast. updop.

W tym celu należy przejść na grunt ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, dalej: „k.c.”) gdzie zgodnie z art. 659 § 1, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Natomiast w myśl art. 660 k.c. umowa najmu nieruchomości lub pomieszczenia na czas dłuższy niż rok powinna być zawarta na piśmie. W razie niezachowania tej formy uważa się umowę zawartą na czas nieoznaczony.

Zgodnie z zapisem art. 662 k.c. wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu.

Zauważyć należy, że zgodnie z ww. przepisami k.c. i zgodnie z ugruntowaną praktyką nie ma konieczności zawierania umowy najmu w formie pisemnej jeśli umowa ta nie jest dłuższa niż rok pod warunkiem że strona umowy zapoznana została z regulaminem korzystania przedmiotu najmu oraz wpłaciła zabezpieczenie finansowe w razie zniszczenia rzeczy oddanej w najem (kaucja).

Jedną z podstawowych zasad prawa cywilnego jest zasada swobody umów. Zakłada ona, że strony mogą w granicach wyznaczonych przez prawo swobodnie kształtować treść łączącego je stosunku prawnego. Jedynie wyjątkowo ustawodawca wprowadza przepisy o charakterze bezwzględnie obowiązującym, których strony własną, nawet zgodną wolą, zmienić nie mogą.

Jak wynika z powołanego wcześniej art. 659 § 1 k.c., istotną cechą umowy najmu jest z jednej strony oddanie najemcy rzeczy do używania oraz (z drugiej strony) zobowiązanie do płacenia wynajmującemu umówionego czynszu.

Jak wskazał Wnioskodawca, koszty bieżącego funkcjonowania domów studenckich są pokrywane między innymi z przychodów uzyskiwanych przez Uniwersytet z opłat wnoszonych przez studentów korzystających z miejsc w domach studenckich. Jednak zdaniem Wnioskodawcy opłaty ponoszone przez studentów w ramach korzystania z miejsce w domach studenckich nie spełniają kryteriów uznania ich za czynsz w rozumieniu przepisu art. 659 k.c.

Wobec braku legalnej definicji pojęcia „czynsz” konieczne jest odwołanie się do językowego rozumienia tego terminu. „Czynsz” wg Słownika Języka Polskiego (https://sjp.pwn.pl) jest to «opłata za wynajem lokalu lub innej nieruchomości, wnoszona w określonych terminach». Z definicji tej wynika że słowo „czynsz” może być używane zamiennie ze słowem „opłata”, znaczenie ma bowiem jej charakter.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem tutejszego Organu, opłata ponoszona przez studentów w ramach korzystania z miejsca w domach studenckich spełnia kryteria uznania jej za czynsz w rozumieniu przepisu art. 659 k.c.

Podejmując decyzję o przyznaniu miejsca w domu studenckim Wnioskodawca zobowiązuje się do wydania rzeczy (miejsca w domu studenckim) student natomiast zobowiązuje się m.in. do zapłaty umówionej/określonej kwoty (opłaty). Stosunek prawny łączący Uniwersytet ze studentem jest zatem zbliżony do kodeksowej umowy najmu.

Biorąc powyższe pod uwagę nie sposób zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy że w relacjach Uniwersytetu ze studentami dotyczącymi przyznawania miejsc w domach studenckich, nie dochodzi do oddania budynków należących do Uniwersytetu w całości albo w części do używania na podstawie umowy o podobnym charakterze do umowy najmu.

Zauważyć należy, że Uniwersytet przedstawia warunki na jakich odpłatne udostępnianie miejsc będzie się odbywało poprzez zapisy m.in. statutu i Regulaminu przyznawania miejsc w domach studenckich Uniwersytetu, natomiast druga strona umowy (student) na takie warunki się zgadza zgłaszając swoją wolę uzyskania/korzystania z miejsca w domu studenckim. Zauważyć zatem należy, że osoba ubiegająca się o odpłatne udostępnienie miejsca w akademiku zapoznała się z warunkami i zasadami na jakich miejsca te są przyznawane gdyż są one regulowane przez przepisy wewnętrzne Uniwersytetu a mianowicie przez wskazane przez Wnioskodawcę statut i Regulaminy. Następnie, spełniając wymogi wskazane w ww. aktach student, otrzymuje miejsce w domu studenckim jeśli Uniwersytet wolnymi miejscami dysponuje co z kolei obliguje go do uiszczania z tego tytułu opłat wysokość których określają każdorazowo zarządzenia rektora.

Nie sposób zatem zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że udostępnienie miejsc w domach studenckich nie są umowami o podobnym charakterze do umów najmu czy dzierżawy.

Mając na uwadze powyższe, w związku z faktem, że w rozpoznawanej sprawie występuje przesłanka określona w art. 24b ust. 1 pkt 2 updop., tj. Uniwersytet odpłatnie udostępnia korzystającym miejsce w domu studenckim - Uniwersytet jest zobowiązany do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b updop od części budynków (budynki te stanowią środki trwałe Uniwersytetu) wykorzystywanych jako domy studenckie, udostępnianych studentom w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych.

Reasumując przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.