Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.554.2018.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-09
Teza: Zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 do kosztów usług zarządzania CXM.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi; usługi-usługi zarządzania; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2018 r. (data wpływu 2 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 grudnia 2018 r. (data nadania 19 grudnia 2018 r., data wpływu 20 grudnia 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.554.2018.1.RK z dnia 10 grudnia 2018 r. (data nadania 10 grudnia 2018 r., data odbioru 11 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 do kosztów usług zarządzania CXM – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 do kosztów usług zarządzania CXM.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa), jednego z czołowych producentów materiałów budowlanych o światowej renomie.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na wydobyciu, produkcji i sprzedaży różnego rodzaju kruszyw dla potrzeb budownictwa – piaskowca, dolomitu, piasku, mączki wapiennej, granodiorytu, bazaltu, żwirów. Kruszywa są wykorzystywane przez klientów w różnego rodzaju projektach budowlanych, od małych projektów budowlanych, po wymagające pod względem technicznym i architektonicznym projekty infrastrukturalne. Wnioskodawca oferuje również usługi i rozwiązania dla swoich klientów polegające na doradztwie przy odpowiednim doborze, wykonaniu i prawidłowej eksploatacji produktów i rozwiązań pod kątem planowanego projektu.

Jedną ze spółek powiązanych z Wnioskodawcą jest spółka akcyjna (dalej: Spółka Powiązana), będąca podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, której przedmiotem działalności jest produkcja cementu, betonu oraz kruszyw.

Wnioskodawca zawarł ze Spółką Powiązaną umowę, na podstawie której Spółka Powiązana zobowiązała się do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy kompleksowego pakietu usług obejmujących wsparcie w różnych obszarach prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: Umowa). Spółka powiązana pełni bowiem funkcję centrum usług wspólnych dla pozostałych spółek z Grupy w Polsce.

Kwota wynagrodzenia za realizację poszczególnych obszarów usług wynikających z Umowy jest ustalana odrębnie w stosunku do każdego obszaru oraz alokowana przez Spółkę Powiązaną na Wnioskodawcę według ustalonego klucza alokacji.

Jedną z usług nabywanych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy jest kompleksowa usługa zarządzania doświadczeniami klientów (tzw. customer experience management; dalej: „usługa zarządzania CXM”) obejmująca szereg czynności mających na celu zwiększenie siły i jakości relacji pomiędzy organizacją a klientem, a w efekcie pozwalająca zwiększyć lojalność klientów Spółki. Zakres usługi zarządzania CXM obejmuje m.in. następujące czynności:

*   zarządzanie interakcjami pomiędzy klientem a organizacją,

*   koordynacja interakcjami pomiędzy klientem a organizacją,

*   badanie poziomu satysfakcji klientów w poszczególnych punktach interakcji z klientami/segmentach,

*   podejmowanie działań mających na celu zwiększanie poziomu satysfakcji klientów.

W zakresie nabywanej od Spółki Powiązanej usługi zarządzania CXM, Spółka nie korzysta oraz nie nabywa prawa do korzystania z praw lub wartości o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, a zatem Spółka nie dokonuje zapłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Przedmiotem złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest potwierdzenie, że świadczenie usług zarządzania CXM (a nie innych świadczonych w ramach Umowy usług) nie mieści się w kategorii usług, dla których wydatki podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 15e ustawy o CIT.

Pismem z dnia 18 grudnia 2018 r. Spółka uzupełniła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe o następujące informacje.

Spółka wskazuje, że wprowadzając art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca zdecydował się na zdefiniowanie usług dla których wydatki podlegają ograniczeniom zaliczalności do kosztów podatkowych nie w oparciu o nomenklaturę Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2015 wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (DZ. U. z 2015 r. poz. 1676) (dalej: PKWiU), lecz w oparciu o charakter świadczonych usług.

Z tego względu, zdaniem Spółki, do dokonania przez Organ oceny, czy usługi zarządzania CXM zaliczają się do katalogu z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wystarczający powinien być opis przedmiotowych usług przedstawiony przez Spółkę we Wniosku. Ponadto, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera również żadnego przepisu na podstawie którego istniałby obowiązek dokonywania przez podatnika klasyfikacji usług pod kątem ich przynależności do PKWiU.

Niemniej, Spółka chcąc uczynić zadość wymogom formalnym w zakresie udzielenia odpowiedzi na pytanie Organu wskazane w treści Wezwania wyjaśnia co następuje.

Usługi zarządzania CXM mają charakter kompleksowy i złożony. Oznacza to, że dokonywanie poszczególnych czynności składających się na kompleksowe usługi zarządzania CXM nie ma celu samego w sobie, ale jest środkiem do zrealizowania usługi zasadniczej, której celem jest zwiększenie siły i jakości relacji pomiędzy organizacją a klientem, a w efekcie pozwalająca zwiększyć lojalność klientów Spółki. Z tego względu, zdaniem Spółki pojedyncze rozpatrywanie poszczególnych czynności składających się na usługi zarządzania CXM może prowadzić do wypaczenia charakteru nabywanych usług zarządzania CXM.

Zgodnie z Zasadami Metodycznymi (punkt 7.6.2.): gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupować, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter.
*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Biorąc pod uwagę treść Zasad Metodycznych oraz złożoność i kompleksowość usług zarządzania CXM, grupowaniem, które w ocenie Spółki najbardziej odpowiada charakterowi nabywanych usług jest grupowanie PKWiU 74.90.20. (Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. koszty usług zarządzania CXM ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Powiązanej podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. koszty usług zarządzania CXM ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Powiązanej nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje na katalog usług niematerialnych, których koszt poniesiony bezpośrednio lub pośrednio na rzecz pomiotów powiązanych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w przypadku przekroczenia limitu, o którym mowa w powyższym przepisie.

Zakres regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT obejmuje szereg usług nazwanych tj. usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń jak również „świadczenia o podobnym charakterze”.

Jak wynika z treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, usługi zarządzania CXM (czy szerzej usługi wsparcia w relacji z klientami) nie zostały wskazane wprost jako usługi podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. W takim wypadku, w ocenie Wnioskodawcy, ustalenia wymaga okoliczność, czy czynności przewidziane w ramach usługi zarządzania CXM mogą zostać zakwalifikowane do kategorii „świadczeń o podobnym charakterze” do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

W celu uznania danych usługi za „świadczenia o podobnym charakterze” usługi te muszą posiadać pewne cechy wskazujące na podobieństwo pod względem prawnym do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Innymi słowy, elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ww. przepisie muszą przeważać nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. II FSK 2369/15). Wnioskodawca chciałby zauważyć, że przywołany wyrok został wydany na gruncie regulacji dotyczącej tzw. podatku u źródła (art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT). Niemniej, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych interpretacjach indywidualnych (np. z dnia 20 lutego 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1 .AW), dorobek doktryny i orzecznictwa wypracowany na gruncie tych przepisów może być także wykorzystany do wykładni art. 15e ustawy o CIT. Jest to także uzasadnione literalnym podobieństwem obu przepisów.

Podobne konkluzje zostały zaprezentowane również w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów do art. 15e ustawy o CIT opublikowanych 25 kwietnia 2018 r., w których wskazano, że:

„Z wyjątkiem usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranic”ę.

Ogólna charakterystyka „umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT została przedstawiona m.in. w wyroku NSA z 5.07.2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (to samo się tyczy art. 15e ust. 1 pkt 1) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa zarządzania CXM nie ma podobnego charakteru do żadnej z kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności, usługa zarządzania CXM nie wykazuje podobieństwa do usług zarządzania i kontroli, usług badania rynku bądź usług przetwarzania danych.

Wyłączenia wskazane w art. 15e ustawy o CIT mają zastosowanie w odniesieniu do usług zarządzania i kontroli. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „zarządzać” znaczy „1. wydać polecenie 2. sprawować nad czymś zarząd’, z kolei „kontrola” to „1. sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym 2. nadzór nad kimś lub nad czymś, 3. pot. instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”. Usługi zarządzania i kontroli mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Według Wnioskodawcy nabyte przez niego usługi zarządzania CXM nie mają charakteru podobnego do usług zarządzania i kontroli, nie służą bowiem zarządzaniu działalnością Spółki, które na gruncie art. 15e ustawy o CIT powinno być rozumiane jako kierowanie procesami kluczowymi z punktu widzenia działalności przedsiębiorstwa. Czynności podejmowane w ramach usługi zarządzania CXM dokonywane są w celu ulepszenia relacji na linii Spółka – partnerzy biznesowi i mają przede wszystkim charakter techniczny i wykonawczy.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę, że z prawnego punktu widzenia o charakterze usługi świadczy nie jej nazwa, lecz jej treść oraz faktyczny zakres czynności wykonywanych w ramach danej usługi. Wnioskodawca jest świadomy, że nazwa analizowanej na gruncie niniejszego wniosku usługi zawiera frazę „zarządzanie”, niemniej nazwa usługi określanej jako „zarządzanie CXM” występuje powszechnie w obrocie gospodarczym jako definicja działalności związanej z badaniem satysfakcji klientów oraz podejmowaniem działań ukierunkowanych na zdobycie lojalności klientów. W powyższym rozumieniu usługa określana jako „zarządzanie CXM” nie stanowi w ocenie Wnioskodawcy „zarządzania”, o jakim mowa na gruncie art. 15e ustawy o CIT.

W zakresie potencjalnej kwalifikacji usług zarządzania CXM jako usług badania rynku, Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Ministerstwo Finansów w Wyjaśnieniach: Usługi badania rynku sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 w kategorii 73.20.1 (USŁUGI BADANIA RYNKU I USŁUGI PODOBNE). Kategoria ta obejmuje usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp. Zdaniem Wnioskodawcy usługi zarządzania CXM nie mieszczą się w żadnej z wymienionych wyżej kategorii. Celem usług nabywanych od Spółki Powiązanej nie jest badanie rynku, ale budowanie pozytywnych i długoterminowych relacji z klientami poprzez identyfikację tych obszarów relacji z klientami, które wymagają poprawy. Należy też podkreślić, że usługi zarządzania CXM dotyczą istniejących klientów i relacji z nimi, podczas gdy usługi „badania rynku” znacznie szerzej mają na celu rozwój sprzedaży w nowych obszarach lub rozwój nowych produktów.

Przedmiotowe usługi zarządzania CXM nie są również podobne do usług przetwarzania danych. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), przetwarzać to „1. przekształcić coś twórczo, 2. zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd 3. opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych, najczęściej w celu uzyskania zbioru usystematyzowanych opracowań, tabel itp.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że niektóre z dokonywanych czynności w ramach świadczonych usług zarządzania CXM mogą być częściowo związane z wykorzystaniem dla celów wewnętrznych zgromadzonych danych (np. przekazywanie danych uzyskanych w wyniku identyfikacji obszarów wymagających poprawy do właściwych działów w Spółce), niemniej mają one jedynie charakter pomocniczy i drugorzędny z perspektywy celu i charakteru świadczonych usług.

Wnioskodawca chciałby zauważyć, że gromadzenie, weryfikacja, wewnętrzne wykorzystanie danych w dzisiejszych realiach obrotu gospodarczego jest nieodłącznym elementem każdej świadczonej usługi. W ocenie Wnioskodawcy bezpodstawne byłoby zatem dokonywanie kwalifikacji danej usługi w oparciu o jednostkowe elementy, które pozostają w oderwaniu od istoty oraz celu usługi (którym w omawianym wypadku jest podjęcie działań zmierzających do zwiększenia satysfakcji klientów). W związku z powyższym nie należy omawianych usług zarządzania CXM identyfikować z usługami podobnymi do usług przetwarzania danych.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy usługa zarządzania CXM nie stanowi i nie ma podobnego charakteru do żadnej z usług wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca podkreśla, że dominującym elementem zapewniającym utrzymanie odpowiedniej jakości procesu zarządzania interakcjami z klientem będą usługi techniczno-administracyjne, ponieważ to one będą stanowić zasadniczy komponent nabywanego przez Wnioskodawcę świadczenia. Podstawą kompleksowej usługi będzie przede wszystkim przekazywanie informacji wewnątrz organizacji mających na celu budowanie pozytywnych relacji z klientami oraz wskazywanie zachowań mających na celu zwiększenie poziomu satysfakcji klientów. Wszystkie te działania stanowią zasadniczą część usługi kompleksowej i służą kreowaniu pozytywnego wizerunku organizacji oraz zwiększeniu lojalności klientów.

Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę na stanowisko prezentowane przez organy podatkowe na gruncie wydawanych interpretacji podatkowych, w świetle którego usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w zakres usługi zasadniczej.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 2 lutego 2017 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak: 1462-IPPP1.4512.1083.2016.2.MP) w której stwierdzono, że: „Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej\[\`(...)\`\]”.

Mając na względzie powyższe przesłanki, w ocenie Wnioskodawcy, usługi opisywane w treści wniosku nabywane od Spółki Powiązanej mają charakter jednej kompleksowej usługi zarządzania CXM, której dominującą częścią jest usługa o charakterze techniczno-administracyjnym.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy opisane usługi nabywane przez Spółkę od Spółki Powiązanej jako kompleksowa usługa zarządzania CXM nie stanowią kosztów podlegających ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawarł ze Spółką Powiązaną umowę, na podstawie której Spółka Powiązana zobowiązała się do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy kompleksowego pakietu usług obejmujących wsparcie w różnych obszarach prowadzenia działalności gospodarczej.

Zakres usługi zarządzania CXM obejmuje m.in. następujące czynności:

*   zarządzanie interakcjami pomiędzy klientem a organizacją,

*   koordynacja interakcjami pomiędzy klientem a organizacją,

*   badanie poziomu satysfakcji klientów w poszczególnych punktach interakcji z klientami/segmentach,

*   podejmowanie działań mających na celu zwiększanie poziomu satysfakcji klientów.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii ustalenia, czy koszty usług zarządzania CXM ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Powiązanej podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty usług zarządzania CXM ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Powiązanej nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęcia: „usług zarządzania”.

Przepisy updop nie definiują ww. pojęcia. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się bowiem pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

„Zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”. Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Z opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że usługa CXM, a więc usługa zarządzania doświadczeniami klientów obejmuje szereg czynności mających na celu zwiększenie siły i jakości relacji pomiędzy organizacją a klientem, a w efekcie pozwala zwiększyć lojalność klientów Spółki.

Usługa nabywana przez Wnioskodawcę od Spółki Powiązanej, zdaniem tut. organu, spełnia definicję usługi zarządzania, która to wprost została wskazana przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Usługa zarządzania CXM polega bowiem na zarządzaniu doświadczeniami klientów, a więc „kierowaniu, administrowaniu” określonymi aspektami działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów. Usługa ta spełnia zatem definicje zarządzania.

Trudno przyjąć, że usługi polegające m.in. na zarządzaniu interakcjami pomiędzy klientem a organizacją czy podejmowanie działań mających na celu zwiększenie satysfakcji klientów nie stanowią usług zarządzania ani tym bardziej nie zawierają elementów charakterystycznych dla tych usług. Istota usług opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym sprowadza się bowiem do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług zarządzania.

Przypomnieć również należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty usług zarządzania CXM ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Powiązanej nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.