Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-216/12-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-20
Teza: w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; udział; wspólnik; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27.03.2012r. (data wpływu 02.04.2012 r.) uzupełnionym w dniu 09.07.2012 r. (data wpływu do BKIP w Płocku) na wezwanie z dnia 19.06.2012r. Nr IPPB3/423-216/12-2/MS (data doręczenia 27.06.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.03.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. zwana dalej spółką zamierza zawrzeć umowę pożyczki ze swoim udziałowcem. Pożyczkodawcą w przedmiotowej umowie będzie udziałowiec spółki, natomiast pożyczkobiorcą spółka. Pożyczka będzie mieć charakter rewolwingowy, czyli będzie to tzw. pożyczka rewolwingowa. Umowa pożyczki zostanie zawarta w dniu jej podpisania. Udziałowiec udzielający pożyczki w dniu jej podpisania będzie posiadał nie mniej niż 25% udziałów w spółce.

Umowa pożyczki rewolwingowej polega na określeniu górnej granicy, do której pożyczkobiorca może się zadłużyć w okresie obowiązywania umowy. Do skorzystania z kapitału może w ogóle nie dojść lub kwota faktycznego zadłużenia może być niższa niż limit określony w umowie, pożyczka może być wpłacana w transzach. Po spłaceniu całości lub części zobowiązania pożyczkobiorca może ponownie się zadłużyć, jednak zawsze do kwoty limitu.

Po podpisaniu umowy pożyczki, a przed wpłaceniem pierwszej transzy, pożyczkodawca przestanie być udziałowcem spółki na skutek przymusowego umorzenia całości posiadanych przez niego udziałów. W okresach częściowych spłat odsetek, bądź kapitału wraz z odsetkami (spłat pożyczanych transz) pożyczkodawca nie będzie już udziałowcem spółki. W dniu całkowitej spłaty pożyczki wraz z odsetkami pożyczkodawca także nie będzie już udziałowcem spółki.

Każdorazowo w dniu zapłaty odsetek (zarówno przy częściowych spłatach jak i ostatecznej spłacie pożyczki wraz z odsetkami) całkowite zadłużenie spółki nie będzie przekraczało trzykrotności kapitału zakładowego w stosunku do znaczącego udziałowca.

Pod pojęciem znaczącego udziałowca należy rozumieć:

1.  udziałowców posiadających co najmniej 25% udziałów spółki
2.  inne podmioty posiadające co najmniej 25% udziałów w kapitale udziałowców, o których mowa w a).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku udzielenia spółce pożyczki rewolwingowej przez wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w spółce i spłat pożyczanych transz pożyczek wraz z odsetkami w momencie, gdy pożyczkodawca nie jest już wspólnikiem znajdzie zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT czy zapłacone odsetki będą w całości kosztem uzyskania przychodów w spółce, przy czym każdorazowo w dniu zapłaty odsetek całkowite zadłużenie spółki nie będzie przekraczało trzykrotności kapitału zakładowego w stosunku do znaczącego udziałowca?
2.  Czy w przypadku udzielenia spółce pożyczki rewolwingowej przez wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w spółce i całkowitej spłaty pożyczki wraz z odsetkami w momencie, gdy pożyczkodawca nie jest już wspólnikiem znajdzie zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o, czy zapłacone odsetki będą w całości kosztem uzyskania przychodów w spółce, przy czym każdorazowo w dniu zapłaty odsetek całkowite zadłużenie spółki nie będzie przekraczało trzykrotności kapitału zakładowego w stosunku do znaczącego udziałowca?

Zdaniem Wnioskodawcy, do przedstawionego zdarzenia przyszłego tj. udzielenia pożyczki rewolwingowej spółce przez osobę, będącą w dniu podpisania umowy pożyczki udziałowcem spółki posiadającym nie mniej niż 25% udziałów w spółce, a w momencie spłaty transzy z odsetkami, bądź kwoty całej pożyczki wraz z odsetkami na konto spółki już nie będącą jej udziałowcem, przy czym każdorazowo w dniu zapłaty odsetek całkowite zadłużenie spółki nie będzie przekraczało trzykrotności kapitału zakładowego w stosunku do znaczącego udziałowca, nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z dnia 8 kwietnia 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) zwanej w dalszej części ustawą o CIT

Art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Analizując powyższy przepis należy stwierdzić, że kwalifikacja pożyczkodawcy do grona udziałowców posiadających co najmniej 25% udziałów w spółce jest ustalana na dzień udzielenia pożyczki, a wartość zadłużenia wobec znaczącego udziałowca jest ustalana na dzień zapłaty odsetek. Na dzień zapłaty odsetek należy ustalić wartość zadłużenia oraz skład podmiotów zaliczanych do znaczącego udziałowca.

W przedmiotowej sprawie każdorazowo na dzień zapłaty odsetek pożyczkodawca nie będzie już udziałowcem spółki, w związku z tym zadłużenie spółki w stosunku do niego z jakiegokolwiek tytułu nie będzie mieć znaczenia przy ustalaniu warunków o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT. Należy ustalić wartość zadłużenia spółki w stosunku do znaczącego udziałowca. Pożyczkodawca na dzień zapłat odsetek nie będzie zaliczany do znaczącego udziałowca. Jeżeli każdorazowo w momencie zapłaty odsetek całkowite zadłużenie spółki nie będzie przekraczało trzykrotności kapitału zakładowego w stosunku do znaczącego udziałowca to płacone odsetki są kosztem uzyskania przychodu w spółce.

Reasumując należy stwierdzić, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, zarówno w momencie spłaty odsetek transz pożyczki rewolwingowej, jak również całkowitej spłaty pożyczki rewolwingowej wraz z odsetkami w momencie, gdy pożyczkodawca nie jest już wspólnikiem, a każdorazowo w dniu zapłaty odsetek całkowite zadłużenie spółki nie będzie przekraczało trzykrotności kapitału zakładowego w stosunku znaczącego udziałowca, nie znajdzie zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, zatem zapłacone odsetki w pełnej wysokości będą kosztem uzyskania przychodów spółki.

Analiza wniosku ujawniła braki odnośnie wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, pismem z dnia 19.06.2012r. znak IPPB3/423-216/12-2/MS organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia tego wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez:

1.  przedstawienie opisu zdarzenia przyszłego w sposób wyczerpujący w tym podanie czy na dzień spłaty odsetek od ww. pożyczki Wnioskodawca będzie posiadał choćby jednego udziałowca posiadającego, co najmniej 25% udziałów spółki (podkreślić należy, że nie musi to być ten sam udziałowiec, który udzielił przedmiotowej pożyczki) i łączna wartość zadłużenia wobec tego „znaczącego” udziałowca będzie przekraczała trzykrotność kapitału spółki
2.  przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego opartego o właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ze wskazaniem artykułów - jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna.

Pismem z dnia 09.07.2012r. stanowiącym odpowiedź Spółki na ww. wezwanie złożyła następujące wyjaśnienia:

Sp. z o.o. na dzień spłaty odsetek od przedmiotowej pożyczki (zarówno przy częściowych spłatach jak i ostatecznej spłacie pożyczki wraz z odsetkami) będzie posiadał udziałowca posiadającego co najmniej 25% udziałów spółki. Jednak w dniu zapłaty odsetek (zarówno przy częściowych spłatach jak i ostatecznej spłacie pożyczki wraz z odsetkami) całkowite zadłużenie spółki wobec udziałowca posiadającego co najmniej 25% udziałów spółki nie będzie przekraczało trzykrotności kapitału zakładowego w stosunku do znaczącego udziałowca.

Zdaniem spółki do przedstawionego zdarzenia przyszłego tj. udzielenia pożyczki rewolwingowej spółce przez osobę, będącą w dniu podpisania umowy pożyczki udziałowcem spółki posiadającym nie mniej niż 25% udziałów w spółce, a w momencie spłaty transzy z odsetkami, bądź kwoty całej pożyczki wraz z odsetkami na konto spółki już nie będącą jej udziałowcem, przy czym każdorazowo w dniu zapłaty odsetek całkowite zadłużenie spółki nie będzie przekraczało trzykrotności kapitału zakładowego w stosunku do znaczącego udziałowca, nie znajdzie zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j .t. Dz. U. z dnia 8 kwietnia 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) zwanej w dalszej części ustawą o CIT.

Art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakich pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

W związku z powyższym na dzień zapłaty odsetek należy ustalić wartość zadłużenia oraz skład podmiotów zaliczanych do znaczącego udziałowca. Spółka na dzień spłaty odsetek będzie posiadać znaczącego udziałowca jednak w dniu tym (zarówno przy częściowych spłatach jak i ostatecznej spłacie pożyczki wraz z odsetkami) całkowite zadłużenie spółki wobec znaczącego udziałowca nie będzie przekraczało trzykrotności kapitału zakładowego w stosunku do znaczącego udziałowca.

W przedmiotowej sprawie każdorazowo na dzień zapłaty odsetek pożyczkodawca nie będzie już udziałowcem spółki w związku z tym zadłużenie spółki w stosunku do niego z jakiegokolwiek tytułu nie będzie mieć znaczenia przy ustalaniu warunków o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT.

Należy więc ustalić wartość zadłużenia spółki w stosunku do znaczącego udziałowca. Jeżeli każdorazowo w momencie zapłaty odsetek całkowite zadłużenie spółki nie będzie przekraczało trzykrotności kapitału zakładowego w stosunku do znaczącego udziałowca to płacone odsetki są kosztem uzyskania przychodu w spółce.

Reasumując należy stwierdzić, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, zarówno w momencie spłaty odsetek transz pożyczki rewolwingowej, jak również całkowitej spłaty pożyczki rewolwingowej wraz z odsetkami w momencie, gdy pożyczkodawca nie jest już wspólnikiem, a każdorazowo w dniu zapłaty odsetek całkowite zadłużenie spółki nie będzie przekraczało trzykrotności kapitału zakładowego w stosunku do znaczącego udziałowca, nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, zatem zapłacone odsetki w pełnej wysokości będą kosztem uzyskania przychodów spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 i 2 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.