Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-400/16-2/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-16
Teza: Prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu działki.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dostawa; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2016 r. (data wpływu 1 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu działki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu działki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej odpowiednio „Spółka”) planuje zakupić działkę gruntu, na której zamierza przeprowadzić inwestycję deweloperską polegająca na budowie budynku mieszkaniowego wielorodzinnego (dalej „Działka”). Działka stanowi odrębną nieruchomość, objętą jedną księgą wieczystą. Działka jest niezabudowana i w ewidencji gruntów sklasyfikowano ją jako grunt rolny. Nie jest ona także objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, natomiast wydano dla niej (ostateczną) decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym i niezbędną infrastrukturą techniczną.

Właścicielem Działki, który będzie dokonywał jej sprzedaży na rzecz Spółki, jest osoba fizyczna, prowadząca działalność rolniczą i mająca status rolnika ryczałtowego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (dalej „Sprzedający”). Działka wchodzi w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez Sprzedającego, jednak nie stanowi zorganizowanej części tego gospodarstwa.

Sprzedający nabył gospodarstwo rolne, w skład którego wchodzi Działka:

1.  częściowo w drodze spadku (dziedziczenia testamentowego) tzn.:
    *   na podstawie dziedziczenia testamentowego w dniu 23 czerwca 1988 r.,
    *   na podstawie dziedziczenia testamentowego w dniu 29 listopada 1990 r.,
2.  a w pozostałej części na podstawie umowy przeniesienia własności w ramach wykonania zapisu testamentowego w dniu 17 stycznia 1995 r.

Działka jest obecnie wynajmowana przez Sprzedającego Spółce za wynagrodzeniem. Z tego tytułu Sprzedający zobowiązany jest, zgodnie z umową, do wystawiania faktur VAT.

Natomiast wcześniej Działka nie była przedmiotem najmu, ani dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, jak również - poza działalnością rolniczą (jest ona częścią gospodarstwa rolnego Sprzedającego) - nie była wykorzystywana do innych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sprzedający nie podejmował w stosunku do Działki czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych zmierzających do podniesienia wartości grunt, takich jak uzbrojenie terenu, ogrodzenie, czy wydzielenie dróg.

Ponadto, Sprzedający nie podejmował i nie będzie podejmował w stosunku do Działki aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia, mających na celu dokonanie sprzedaży przedmiotowego gruntu.

W 2002 r. Sprzedający dokonał sprzedaży innej działki (nieruchomości) wchodzącej w skład przedmiotowego gospodarstwa rolnego. W 2014 r. Sprzedający dokonał sprzedaży kolejnych dwóch działek (nieruchomości) wchodzących w skład przedmiotowego gospodarstwa rolnego, przy czym w dniu 17 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów w odpowiedzi na wniosek złożony przez Sprzedającego wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/443-140/13-2/RD, w której stwierdzono, że planowana przez niego sprzedaż ww. dwóch działek rolnych wchodzących w skład przedmiotowego gospodarstwa rolnego będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Zgodnie z przyjętym założeniem, Spółka ma wykorzystywać Działkę do działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, tzn. wybudować tam budynek mieszkalny wielorodzinny z lokalami i miejscami garażowymi - na sprzedaż.

O wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla wskazanej inwestycji wystąpiła, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Sprzedającego, spółka N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z tytułu zakupu Działki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z tytułu zakupu Działki.

Uzasadnienie

Warunkiem wstępnym prawa Spółki do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z tytułu zakupu Działki jest to, by transakcja ta w ogóle podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust, 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sprzedaż Działki bezspornie stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu - „towarami” zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są w szczególności rzeczy oraz ich części, a więc również nieruchomości.

Ponadto, planowana sprzedaż nie jest objęta zwolnieniem przedmiotowym od podatku VAT 7. W myśl z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezbudowanych, ale jedynie innych niż tereny budowlane. Tymczasem sprzedawana działka będzie „terenem budowlanym” w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT („grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”), ze względu na to, że w momencie sprzedaży będzie dla niej wydana decyzja o warunkach zabudowy. W konsekwencji jej dostawa nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Do dostawy Działki nie może również znaleźć zastosowanie zwolnienie podmiotowe przewidziane w art. 113 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 13 pkt 1 lit. d tego przepisu, zastosowanie tego zwolnienia jest bowiem wyłączone w stosunku do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

Warunkiem opodatkowania danej transakcji podatkiem VAT jest również to, by dokonujący jej podmiot miał status podatnika tego podatku. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Natomiast ust. 2 tego przepisu stanowi, że „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Z przywołanego przepisu wynika jednoznacznie, że „działalnością gospodarczą” w rozumieniu przepisów o VAT jest również działalność rolników, co przemawia za uznaniem rolników, w tym rolników ryczałtowych, za podatników podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - w zakresie prowadzonej przez nich działalności.

Potwierdza to również art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku „dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego”; gdyby czynności te nie podlegały opodatkowaniu VAT (ze względu na to, że dokonujący ich rolnicy nie mieliby statusu podatników), nie byłoby potrzeby wprowadzania tej regulacji.

Innymi słowy, rolnik ryczałtowy - jakim jest Sprzedający - ma status podatnika VAT, tyle że w zakresie, w jakim dokonuje dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenia usług rolniczych, jest zwolniony z tego podatku. Zwolnienie to nie rozciąga się jednak na pozostałe (tj. inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych) rodzaje działalności prowadzonej przez rolnika ryczałtowego. W szczególności zwolnienie to nie obejmuje sprzedaży nieruchomości dokonywanej przez podmiot mający taki status.

Reasumując: planowana transakcja sprzedaży Działki jest objęta przedmiotowym zakresem zastosowania przepisów ustawy o VAT i nie jest objęta przedmiotowym, ani podmiotowym zwolnieniem z tego podatku, a zarazem jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - rolnika ryczałtowego.

Przy czym zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, „działalność gospodarczą” stanowi wszelka działalność m.in. rolników - a więc każdy przejaw działalności podejmowanej przez osobę będącą rolnikiem (w tym rolnikiem ryczałtowym). Z tego względu w ramach „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT mieścić się będzie również dokonywana przez Sprzedającego - rolnika sprzedaż Nieruchomości - tym bardziej, że w przeszłości dokonywał on już sprzedaży działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Z uwagi na to, że działalność rolnicza stanowi „działalność gospodarczą” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podobnie jak działalność produkcyjna, handlowa, czy usługowa, sprzedaż składników gospodarstwa rolnego, służącego prowadzeniu tej działalności, należy traktować z punktu widzenia przepisów o VAT w sposób analogiczny jak sprzedaż składników przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika - która bezspornie pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z tych samych względów za pozostające w związku z „działalnością gospodarczą” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać odpłatne zbycie nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Powyższe stanowisko ma oparcie w interpretacjach organów podatkowych - tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2-443-657/11-3/AK z dnia 22 sierpnia 2011 r.:

„W przedmiotowej sprawie wskazać należy, że z uwagi na fakt, iż Wnioskodawczyni wykorzystywała będący przedmiotem wniosku grunt w celu prowadzenia działalności rolniczej, tj. dokonywała z tych gruntów sprzedaży płodów rolnych, nie można uznać, że grunt ten jest majątkiem osobistym, który - jak sama nazwa wskazuje - służy do zaspokajania tylko i wyłącznie potrzeb osobistych (prywatnych).

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż dostawę (sprzedaż) nieruchomości, służącej uprzednio do wykonywania działalności rolniczej należy traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, iż ww. transakcje będą miały związek z taką działalnością, bowiem rolnik w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego ww. działalność (działalność rolniczą). (\`(...)\`)

Zauważyć należy, iż grunt rolny, który był wykorzystywany przez Panią jako osobę prowadzącą działalność rolniczą nie stanowi majątku osobistego. W świetle definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy, rolnicy traktowani są na tych samych zasadach co handlowcy, producenci, czy usługodawcy. W konsekwencji należy uznać, że działalność prowadzona przez Panią jako rolnika mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, a grunty, które były wykorzystywane w ramach gospodarstwa rolnego należy uznać za związane z tą działalnością. Podkreślić należy, iż majątkiem osobistym - w ocenie tutejszego organu - są tylko te grunty, które podatnik posiada i wykorzystuje na potrzeby osobiste, a nie te, które użytkuje (użytkował) w ramach działalności gospodarczej - działalności rolniczej. W efekcie sprzedaż gruntów wykorzystywanych uprzednio do działalności rolniczej, które przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową z funkcja usługową, należy traktować jak sprzedaż części przedsiębiorstwa”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 poz. 710), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednakże należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

W kwestii opodatkowania dostawy towarów (np. gruntów, nieruchomości) istotne jest również, czy dokonujący dostawy w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Wskazany problem był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE wydanym w dniu 15 września 2011 r. w sprawach połączonych sygn. akt C-180/10 i C-181/10. Z powyższego wyroku wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przy spełnieniu powyższych warunków nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Ponadto podejmowanie przez dany podmiot zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki czy uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, podjęcie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Zauważyć należy, że określenie, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje nabyć należącą do osoby fizycznej działkę gruntu stanowiącą odrębną nieruchomość. Działka jest niezabudowana. Nie jest ona objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, natomiast wydano dla niej (ostateczną) decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym i niezbędną infrastrukturą techniczną. Zbywca jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność rolniczą i mającą status rolnika ryczałtowego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowa działka wchodzi w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez Zbywcę, jednak nie stanowi zorganizowanej części tego gospodarstwa. Zbywca nabył gospodarstwo rolne, w skład którego wchodzi Działka częściowo w drodze spadku (dziedziczenia testamentowego), a pozostałą część na podstawie umowy przeniesienia własności w ramach wykonania zapisu testamentowego.

W 2002 r. Zbywca dokonał sprzedaży innej działki (nieruchomości) wchodzącej w skład przedmiotowego gospodarstwa rolnego, a w 2014 r. sprzedaży kolejnych dwóch działek (nieruchomości) wchodzących w skład przedmiotowego gospodarstwa rolnego. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że grunt mający być przedmiotem sprzedaży jest obecnie wydzierżawiany przez Zbywcę Wnioskodawcy za wynagrodzeniem. Ponadto Zbywca nie podejmował w stosunku do sprzedawanego gruntu czynności wymagających zaangażowania własnym środków finansowych zmierzających do podniesienia wartości gruntu oraz nie podejmował i nie będzie podejmował w stosunku do sprzedawanego gruntu aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia, mających na celu dokonanie sprzedaży przedmiotowego gruntu. O wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla wskazanej inwestycji wystąpiła, na podstawie udzielonego przez Zbywcę pełnomocnictwa, spółka N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż przedmiotowej Działki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że Działka mająca być przedmiotem sprzedaży jest obecnie wydzierżawiana przez Zbywcę Spółce za wynagrodzeniem.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że według art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do § 2 ww. przepisu ustawy, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że będąca usługą dzierżawa, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy dzierżawa będzie prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. W konsekwencji dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, z tytułu świadczenia usług w zakresie dzierżawy i dokonywania tych czynności w sposób systematyczny lub ciągły wykonawca czynności staje się podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i de facto - podatnikiem podatku VAT zdefiniowanym w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, bez względu na to czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem skoro przedmiotowy grunt jest obecnie wydzierżawiany na rzecz Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że niniejszy grunt jest wykorzystywany przez Zbywcę w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Jak wskazano wyżej odpłatne udostępnienie nieruchomości innemu podmiotowi stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w konsekwencji czego wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie nie można również pominąć okoliczności, że w stosunku do przedmiotowej działki wystąpiono o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Jak wynika z przytoczonego powyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE (sygn. akt C-180/10 i C-181/10), czynności podjęte w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (obok działań polegających np. na uzbrojeniu terenu, wydzieleniu dróg wewnętrznych, czy też wystąpienia o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru) świadczą o tym, że aktywność osoby sprzedającej działkę przybiera formę zawodową i zorganizowaną a osoba ta działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Odnosząc tezy sformułowane przez TSUE w ww. wyroku na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że fakt iż spółka N. Sp. z o.o. jako pełnomocnik Zbywcy wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy świadczy o tym, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z taką aktywnością i zaangażowaniem Zbywcy w zakresie obrotu nieruchomościami, które są typowe dla producentów, handlowców i usługodawców. Mimo, że w analizowanej sprawie czynności te faktycznie podjęła Spółka N. Sp. z o.o. to jednak efekty tych działań wywierają bezpośredni skutek dla Zbywcy, tj. zmierzają do zbycia Działki. Zatem oceniając całokształt przedstawionych okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie działanie Zbywcy wykracza poza ramy zarządu majątkiem osobistym. W rzeczywistości czynności wykonywane przez Zbywcę są analogiczne do tych jakie wykonuje profesjonalny podmiot wykonujący działalność gospodarczą. Jak wcześniej wykazano, oddanie przedmiotowego gruntu w dzierżawę wpisuje się w definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, jest bowiem wykorzystywaniem towaru (gruntu) do celów zarobkowych a tym samym podmiot dokonujący tej czynności staje się podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z orzeczeniem TSUE C-180/10 i C-181/10 dla opodatkowania sprzedaży gruntu nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”.

Zatem z uwagi na treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż przedmiotowej Działki nie będzie stanowiła czynności zbycia majątku osobistego, lecz majątku wykorzystywanego przez Zbywcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując dostawy Działki, która jest przedmiotem dzierżawy i stanowi dla Zbywcy źródło korzyści majątkowych, Zbywca wypełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy a przedmiotowa dostawa Działki będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Według regulacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Przy czym, art. 2 pkt 33 ustawy stanowi, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r., poz. 199, późn. zm.) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy terenu. Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Ponadto, w myśl art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy, podatnicy dokonujący dostawy terenów budowlanych nie mogą skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Działka jest niezabudowana. Nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, natomiast wydano dla niej (ostateczną) decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym i niezbędną infrastrukturą techniczną. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ jest to grunt przeznaczony pod zabudowę.

Wskazać w tym miejscu należy, że skoro nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren ma charakter budowlany) to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów,
*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że grunt mający być przedmiotem sprzedaży jest obecnie wydzierżawiany przez Zbywcę na rzecz Wnioskodawcy za wynagrodzeniem. Zatem nie można uznać, że przedmiotowa działka była przez Zbywcę wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. W konsekwencji w odniesieniu do przedmiotowego gruntu nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Bowiem jak wynika z powyższych wyjaśnień niespełnienie jednego z warunków określonych w powyższym przepisie daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zarówno zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2, jak i pkt 9 ustawy, w związku z czym, sprzedaż przez Zbywcę ww. gruntu podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy Spółka będzie miała prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowej Działki.

W odniesieniu do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z wystawionej faktury z tytułu zakupu przedmiotowej Działki, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przytoczonych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika ze złożonego wniosku, po nabyciu opisanej Działki Wnioskodawca zamierza przeprowadzić inwestycję deweloperską polegającą na budowie budynku mieszkaniowego wielorodzinnego z lokalami i miejscami garażowymi - na sprzedaż (wykorzystywana będzie w działalności gospodarczej podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT). Ponadto, jak wskazano powyżej, transakcja nabycia Działki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

Zatem po zakupie Działki i otrzymaniu od Zbywcy prawidłowo wystawionej faktury VAT ze stawką 23%, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Spełniony zostanie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia tj. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, oraz nabywana Działka będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej Działki należy uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2016, poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.