Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.69.2018.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-10
Teza: Czy uzgodniona pomiędzy Finalnym Odbiorcą, a Spółką kwota środków pieniężnych, stanowiąca formę usunięcia wady fizycznej torebek wytworzonych ze skór typu X oraz Y, może stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 lutego 2018 r. (data wpływu 21 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy uzgodniona pomiędzy Finalnym Odbiorcą, a Spółką kwota środków pieniężnych, stanowiąca formę usunięcia wady fizycznej torebek może stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy uzgodniona pomiędzy Finalnym Odbiorcą, a Spółką kwota środków pieniężnych, stanowiąca formę usunięcia wady fizycznej torebek może stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „podatnik”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której głównym przedmiotem działalności jest produkcja wyrobów futrzarskich, wyprawa skór, garbowanie, barwienie skór futerkowych. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 347.000 PLN. Udziałowcami Spółki są zarówno osoby fizyczne, jak i osoba prawna (dalej: „Udziałowcy”). Spółka prowadzi zakład garbowania skór przeznaczonych na towary luksusowe i sprzedaje je na zasadzie wyłączności do Pośrednika na podstawie umowy z 25 maja 2009 r. zmienionej aneksem z 27 listopada 2012 r. Firma Pośrednika specjalizuje się w przygotowywaniu skór cielęcych przeznaczonych do użytku w przemyśle towarów luksusowych. W ramach tej działalności Pośrednik współpracuje również ze Spółką, która jest odpowiedzialna za garbowanie skór w imieniu Pośrednika.

Finalnym odbiorcą towarów zbywanych przez Pośrednika jest m.in. spółka H (dalej zwany: „Finalnym Odbiorcą”).

Finalny Odbiorca jest jednym z najważniejszych klientów Spółki, która, poprzez Pośrednika, dostarcza Finalnemu Odbiorcy materiały na luksusowe towary uzyskując przy tym przychody. Począwszy od roku 2012, Finalny Odbiorca składał zamówienia na skóry cielęce typu X i Y u Pośrednika, które w ramach współpracy między Stronami produkowała Spółka.

Po okresie testów z użyciem lakieru zawierającego środek oznaczany jako W, które nie wykazały żadnych nieprawidłowości, Spółka przystąpiła do realizacji zamówienia w okresie od 10 października 2012 r. do 4 grudnia 2013 r. w odniesieniu do skór typu X oraz do 3 marca 2014 r. w odniesieniu do skór typu Y.

Dodatkowo każdy materiał i środek chemiczny jest kontrolowany również przez Finalnego Odbiorcę oraz Pośrednika.

W toku produkcji, w pełni zgodnej ze specyfikacją zamówienia oraz przy zachowaniu najwyższych standardów jakościowych, Spółka do przygotowywania skór, z których następnie wytwarzane były luksusowe torebki, stosowała lakier zawierający substancję W, dostarczany przez jednego ze swoich dostawców. Spółka, Pośrednik, dostawca zwani są łącznie Podmiotami.

Wobec licznych reklamacji toreb wytwarzanych ze skór typu X oraz Y ze względu na wydobywający się z tych toreb nieprzyjemny zapach, Finalny Odbiorca podjął czynności mające na celu ustalenie przyczyny powstania wady jakościowej, w tym celu zwrócił się w ramach postępowania reklamacyjnego do wskazanych powyżej Podmiotów.

Przeprowadzane były różnego rodzaju analizy, testy, pomiary w instytucjach naukowo-badawczych. Produkty sprawdzane były także pod względem poprawności wykonania ze specyfikacją zamówienia.

W wyniku przeprowadzonych badań i w toku negocjacji z udziałem Podmiotów, Finalnego Odbiorcy oraz innych zainteresowanych stron ustalono, że przyczyną powstania nieprzyjemnego zapachu była interakcja pomiędzy substancją grzybobójczą, a składnikiem chemicznym lakieru zawierającego W dostarczanego Spółce przez jednego z jego dostawców. Natomiast do interakcji wyżej wskazanych substancji dochodziło pod wpływem działania światła i ciepła (np. w sytuacji wyeksponowania torebki na słońce).

Mając na uwadze ustaloną po licznych analizach i stosownych badaniach itp., przyczynę powstania nieprzyjemnego zapachu oraz okoliczność, że Finalny Odbiorca groził wytoczeniem powództwa przed sądem zagranicznym w celu uzyskania kwoty z tytułu rękojmi za wady w wysokości 25,4 mln EUR, a także zerwaniem dalszej współpracy, Podmioty porozumiały się w celu ugodowego rozwiązania sprawy wynikłej ze zgłoszonych reklamacji. Jednocześnie w całym łańcuchu dostaw dla Finalnego Odbiorcy, przyjęto procedury mające na celu uniknięcie podobnych interakcji chemicznych w przyszłości, w celu zapewnienia najwyższej jakości produktów.

Każdy z Podmiotów, w tym Spółka, zobowiązał się do zapłaty bezpośrednio na rzecz Finalnego Odbiorcy określonych kwot, które to kwoty są formą usunięcia wady torebek wytworzonych ze skór typu X oraz Y.

Kwoty te nie miały charakteru ani sankcyjnego ani odszkodowawczego. Co istotne, a co było podkreślane przez Finalnego Odbiorcę, nieuiszczenie umówionych kwot pieniężnych przez Podmioty wiązałoby się z zerwaniem wzajemnych stosunków handlowych a więc z utratą źródła przychodów przez Podmioty, w tym Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy uzgodniona pomiędzy Finalnym Odbiorcą, a Spółką kwota środków pieniężnych, stanowiąca formę usunięcia wady fizycznej torebek wytworzonych ze skór typu X oraz Y, może stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek pieniężny jakim została obciążona przez Finalnego Odbiorcę, w związku z prowadzoną przez ten podmiot akcją reklamacyjną. Stosownie do art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe oznacza, że podatnikowi przysługuje możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aby zatem wydatek poniesiony przez Spółkę stanowił dla niej koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że w orzecznictwie i piśmiennictwie słusznie wskazuje się, że o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie rozstrzyga faktyczne zrealizowanie zamierzonego celu. Jak słusznie zauważył w wyroku z 20 listopada 1998 r. Naczelny Sąd Administracyjny (SA/Rz 406/98) „ocena czy w konkretnym przypadku pomiędzy poniesieniem kosztu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwością uzyskania przychodów zachodzi związek przewidziany w art. 15 ust. 1 winna doprowadzić do ustalenia, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przez podatnika przychodów z danego źródła. Ustawodawca w omawianym przepisie nie stawia wymogu, by poniesiony wydatek przyniósł określony przychód, lecz był poniesiony w celu jego osiągnięcia.

Zatem kosztem uzyskania przychodów byłyby uzasadnione racjonalnie i gospodarczo nakłady i wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, który przez ich poniesienie (w celu) zmierza do osiągnięcia przychodów z tego źródła. Takiej oceny musi dokonać sam podatnik, decydując się na poniesienie określonych wydatków, bo to na nim w ostateczności spoczywa ciężar dowodu tego faktu, skoro wywodzi z niego określone skutki prawne w postaci zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów”.

Przeanalizowanie charakteru obciążenia finansowego nałożonego na Spółkę w ramach reklamacji, skutkuje w ocenie Spółki stwierdzeniem, że spełniają one definicję kosztu podatkowego. Są one bowiem definitywne, właściwie udokumentowane (Spółka posiada korespondencję, dokumenty księgowe itp.), a co najważniejsze - zostały poniesione co najmniej w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dodatkowo nie znajdują się one w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty podatkowe.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym, nie znajdzie zastosowania punkt 22 wspomnianego powyżej art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty podatkowe kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z przytoczonego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów w nim wskazanych. Chociaż ustawa posługuje się pojęciami: „kary umowne”, „odszkodowania”, nie definiuje ich na własne potrzeby. Stosowne regulacje prawne zawarte są w ustawie Kodeks cywilny. I tak odszkodowanie, co do zasady przysługuje poszkodowanemu obok ewentualnych postanowień zastrzeżonych w umowie (art. 471 i następne). Kara umowna jest natomiast sankcją za nie wywiązanie się z umowy przez jej drugą stronę. Stosownie do przepisów Kodeksu cywilnego (art. 483-485), przede wszystkim kara umowna i jej wysokość muszą zostać bezpośrednio określone w umowie. Co ważne, jedną z cech kary umownej jest jej niezależność od wysokości poniesionej szkody. A zatem, powyższe pojęcia nie są tożsame z reklamacją.

Wymaga podkreślenia, że rozróżnienie instytucji odszkodowania od reklamacji akcentują również organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 13 marca 2009 r., znak ITPB3/423-744/08/MK, uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe zaakceptował m.in. jego poniższy wywód:

„Należy zauważyć, iż poniesienie przez Wnioskodawcę kosztu związanego z usunięciem wad produktów winno być, na gruncie ustawy podatkowej, kwalifikowane w ten sam sposób, jak gdyby czynności te były wykonane bezpośrednio przez nią i w celu należytego wywiązania się z ciążącego na niej zobowiązania. Przyjęty przez strony sposób usunięcia ujawnionej wady produktu nie może, w żadnym wypadku, wpływać negatywnie na to, jak kwalifikowane winny być wydatki w związku z tym poniesione.

Należy także nadmienić, iż niniejsze wydatki nie mogą być kwalifikowane jako kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług - które to wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 cyt. ustawy. Wynika to z tego, iż zdaniem Jednostki w opisanym powyżej stanie faktycznym wydatki, które poniosła nie stanowiły kar umownych ani odszkodowań na rzecz kontrahenta, lecz poniesione zostały bezpośrednio w celu należytego wykonania zobowiązania umownego. Dopiero, gdyby Spółka nie poniosła tych wydatków i nie doprowadziła do należytego wykonania swojego zobowiązania, nałożone zostałoby na nią przez pośrednika (a na pośrednika przez nabywcę) odszkodowanie za jego niewykonanie. Dodatkowo, Spółka straciłaby swojego klienta a kolejne zamówienia zostałyby przejęte przez konkurencję”.

Ponadto, trzeba podkreślić, iż regulacja opisana w treści art. 16 ust. 1 pkt 22 powołanej ustawy stanowi wyjątek od generalnej zasady, wskazanej w treści art. 15 ust. 1 - możliwości obniżenia przychodów o koszty ich uzyskania - wobec czego, niedopuszczalna jest, w świetle obowiązującej dyrektywy wykładni norm prawnych exceptiones non sunt extentendae rozszerzająca interpretacja niniejszego wyjątku na inne stany faktyczne, nie objęte bezpośrednio hipotezą niniejszego przepisu”.

Warto także w tym miejscu zacytować tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2012 r. sygn. akt: II FSK 1365/1: „Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU.

Innymi słowy Wnioskodawca uważa, że każdy wydatek zabezpieczający źródło przychodów, niewymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może być uznany za koszt podatkowy”.

Przenosząc prawne rozważania na grunt przedmiotowego stanu faktycznego - wskazać należy, że Spółka wytwarza wysokiej jakości skóry zwierzęce, które produkowane są według tradycyjnych metod wyprawy. Spółka jest dzisiaj garbarnią świadczącą usługi od surowca do skóry wykończonej oraz posiada wyłączność na produkcję dla swojego Pośrednika, który z kolei współpracuje ściśle z Finalnym Odbiorcą.

Spółka otrzymała zamówienie na skóry cielęce typu X i Y od swojego Pośrednika. Spółka przed wykonaniem zamówienia przeprowadziła testy z użyciem lakieru zawierającego środek W. Środek ten był jej dostarczany przez dostawcę, z którym Spółka już od dłuższego czasu współpracuje. Po okresie testów, które nie wykazały niczego nieprawidłowego, Spółka przystąpiła do realizacji zamówienia.

Od 2013 r. Finalny Odbiorca posiadający u siebie procedury reklamacyjne, zaczął otrzymywać zwroty swoich toreb wykonanych ze skór X i Y. Zwroty były spowodowane nieprzyjemnym zapachem, który wydobywał się z torebek m.in. podczas ich noszenia. W wyniku wszczętych procedur reklamacyjnych, wszystkie Podmioty zaangażowane w produkcję finalnego produktu, jakim jest torebka, podjęły próbę ustalenia przyczyny powstawania nieprzyjemnych zapachów.

Po licznych badaniach, analizach w instytutach naukowych, okazało się, że przyczyną powstania nieprzyjemnego zapachu była interakcja pomiędzy substancją grzybobójczą a składnikiem chemicznym wchodzącym w skład lakieru zawierającego W. Co istotne, ta interakcja zachodziła pod wpływem działania światła i ciepła (np. w sytuacji wyeksponowania torebki na słońce).

Mając na uwadze przedstawione okoliczności tej sprawy, zdaniem Spółki, ani ona ani nikt z Podmiotów bezpośrednio w tę sprawę zaangażowanych włącznie z Finalnym Odbiorcą, nie przypuszczał, że do jakiejkolwiek interakcji substancji chemicznych dojdzie, na której wystąpienie wpływ miały z kolei padające promienie słoneczne. Tylko i wyłącznie w wyniku przeprowadzonych testów, analiz specjalistycznych, wszystkie zaangażowane Podmioty, uzyskały odpowiedź na pytanie z jakiego powodu z tak luksusowego dobra jakim jest produkt Finalnego Odbiorcy, wydobywał się nieprzyjemny zapach.

Wartym podkreślenia są również następujące kwestie:

1.  Spółka dysponuje certyfikatami jakości. Zdobyte certyfikaty wymuszają na Spółce niezwykle restrykcyjny sposób kontroli całego procesu garbowania skór, które mają na celu spełnienie wszelkich wymagań prawnych, higienicznych i jakościowych produktów Spółki. Gdyby nie bogate doświadczenie potwierdzone uzyskanymi certyfikatami, partnerem Spółki nie zostałby znany z rygorystycznych kontroli jakości – Pośrednik;
2.  Spółka przed przystąpieniem do realizacji zamówienia, wykonała fazę testów, które nie wykazały żadnych nieprawidłowości. Dodatkowo każdy materiał i środek chemiczny jest kontrolowany przez Finalnego Odbiorcę oraz Pośrednika, a Spółka wykonała wszystko zgodnie z instrukcją;
3.  Reklamacje zgłaszane przez klientów Finalnego Odbiorcy nie były rezultatem nieprawidłowego postępowania Spółki w trakcie procesu garbowania skór. Spółka dołożyła wszelkich starań, poprzez tak rozbudowany system kontroli procesu garbowania skór, aby wygarbowana skóra była wolna od wad;
4.  Wydatki, którymi Spółka została obciążona ponoszone są w celu należytego wykonania zobowiązań. Gdyby Spółka, podobnie jak wspomniane w stanie faktycznym Podmioty, tych wydatków nie uiściła, to nie dość, że stałaby się niewiarygodna dla Finalnego Odbiorcy oraz innych swoich kontrahentów, to również straciłaby źródło przychodów w postaci kolejnych zleceń od Pośrednika, jak i od Finalnego Odbiorcy, co spowodowałoby poważne problemy i w konsekwencji zagroziłoby to nawet stabilności Spółki. Dopiero, gdyby Spółka nie poniosła tych wydatków, nałożone zostałoby na nią przez Pośrednika (a na Pośrednika przez Finalnego Odbiorcę) odszkodowanie za nienależyte wykonanie zobowiązania.
5.  Zdaniem Spółki, wydatki związane z reklamacjami choć bezpośrednio nie przyczyniają się do osiągnięcia przychodów, to jednak służą zachowaniu źródeł przychodów, co jest jednym z kryteriów uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów;
6.  Wydatki jakie Spółka musi ponieść z tytułu sytuacji przedstawionych we wniosku odpowiadają rękojmi uregulowanej w art. 556-576 ustawy Kodeks cywilny.

W myśl wspomnianego art. 556 § 1 ustawy Kodeks cywilny, sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia).

Z kolei przepis art. 556 (1) § 1 Kodeksu cywilnego stanowi o tym, że rękojmia za wady rzeczy sprzedanej nakłada na sprzedającego obowiązek prawidłowego wykonania umowy (w przypadku, gdy rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego albo, jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym), a nie naprawienie szkody wynikającej z nieprawidłowego wykonania umowy.

Jak wynika z dotychczasowych rozważań, zarówno odszkodowanie oraz kara umowna mają inną podstawę prawną ich dochodzenia aniżeli rękojmia za wady (reklamacja jakościowa). Ponadto inny jest też cel ich dochodzenia. W przypadku odszkodowania oraz kary umownej, sprzedający winny jest naprawić szkodę powstałą w majątku kupującego, z kolei w przypadku rękojmi za wady, sprzedający zobowiązany jest do wywiązania się właściwie z pierwotnej umowy.

Zdaniem Spółki, wydatki jakie musiała ponieść z tytułu wnoszonych reklamacji przedstawionych w opisie sprawy odpowiadają w jej ocenie, rękojmi za wady. Reklamacje zgłaszane przez klientów Finalnego Odbiorcy nie były rezultatem nieprawidłowego postępowania Spółki w trakcie procesu garbowania skór. Spółka dochowała wszelkich starań poprzez rozbudowany system kontroli procesu garbowania aby finalny wyrób w postaci skór typu X i Y był wolny od wad. Wady w postaci nieprzyjemnego zapachu wydobywającego się z torebek nie były możliwe do wykrycia w Spółce, gdyż ich każdorazowe powstawanie powodowały promienie słoneczne, które doprowadzały do interakcji środków chemicznych.

Zdaniem Spółki, obciążenie finansowe poniesione w związku z postępowaniem reklamacyjnym nie powinno się kwalifikować jako odszkodowania, skoro głównym celem Podmiotów jest otrzymanie przez odbiorcę pełnowartościowego towaru, a nie wypłata rekompensaty za jego nieotrzymanie. W wyniku długotrwałych negocjacji przeprowadzonych zarówno w Polsce jak i zagranicą, poprzedzonych badaniami nad ustaleniem przyczyny wydobywania się nieprzyjemnego zapachu, Spółka, jak i reszta Podmiotów chcąc utrzymać dalsze kontakty handlowe z Pośrednikiem i Finalnym Odbiorcą, uregulowała rekompensatę z tytułu reklamacji na rzecz Finalnego Odbiorcy. Ponadto warto wskazać, że wydatki związane z załatwianiem reklamacji są nierozerwalnie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze, w świetle spełnienia definicji kosztów wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, istniejącego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy uregulowaniem obciążenia finansowego a zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów (brak uregulowania skutkowałby zaprzestaniem składania zamówień przez swojego Pośrednika i Finalnego Odbiorcy), Spółka mogła zaliczyć poniesione obciążenie finansowe do swoich kosztów uzyskania przychodów.

Minister Finansów wielokrotnie potwierdzał, iż wydatki reklamacyjne mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Przykładowo takie stanowisko przedstawiono w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 czerwca 2014 r. nr IBPBI/2/423-365/14/BG, z 2 września 2014 r. nr IBPBI/2/423-663/14/CzP oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 marca 2009 r. nr ITPB3/423-744/08/MK.

Końcowo warto podkreślić, że stanowisko zgodnie z którym wydatki związane z reklamacją jakościową nie są ani odszkodowaniem ani karą umowną, a tym samym stanowią koszty uzyskania przychodu, zajął Minister Finansów w następujących interpretacjach podatkowych:

*   z 11 stycznia 2016 r., Znak: ILPB3/4510-1-479/15-4/KS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
*   z 2 września 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-663/14/CzP wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
*   z 30 maja 2014 r., Znak: ILPB3/423-118/14-2/PR wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
*   z 29 stycznia 2014 r., Znak: ILPB3/423-526/13-2/PR wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
*   z 27 maja 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-268/13/JD wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
*   z 31 sierpnia 2011 r., Znak: IPTPB3/423-78/11-4/KJ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,
*   z 17 czerwca 2010 r., Znak: ILPB3/423-268/10-2/GC wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
*   z 30 listopada 2009 r., Znak: IBPBI/2/423-1030/09/AM wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
*   z 4 sierpnia 2015 r., Znak ILPB3/4510-1-196/15-4/KS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
*   z 7 lutego 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1428/12/CzP wydanej przez Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie kwestią podlegającą rozpoznaniu jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wypłaconej przez Spółkę Finalnemu Odbiorcy, stanowiącej formę usunięcia wady fizycznej torebek. Finalny Odbiorca jest jednym z najważniejszych klientów Spółki, która, poprzez Pośrednika, dostarcza temu Odbiorcy materiały na luksusowe towary uzyskując przy tym przychody. Spółka do przygotowywania skór, z których następnie wytwarzane były torebki, stosowała lakier dostarczany przez jednego ze swoich dostawców. Wobec licznych reklamacji toreb ze względu na wydobywający się z nich nieprzyjemny zapach, Finalny Odbiorca podjął czynności mające na celu ustalenie przyczyny powstania wady jakościowej.

W wyniku przeprowadzonych badań ustalono, że przyczyną powstania nieprzyjemnego zapachu była interakcja pomiędzy substancją grzybobójczą, a składnikiem chemicznym lakieru dostarczanego Spółce przez jednego z jego dostawców.

Mając na uwadze, że Finalny Odbiorca groził wytoczeniem powództwa przed sądem zagranicznym w celu uzyskania kwoty z tytułu rękojmi za wady w wysokości 25,4 mln EUR, a także zerwaniem dalszej współpracy, podmioty porozumiały się w celu ugodowego rozwiązania sprawy wynikłej ze zgłoszonych reklamacji. Spółka zobowiązała się do zapłaty bezpośrednio na rzecz Finalnego Odbiorcy określonej kwoty, która jest formą usunięcia wady torebek. Co istotne, a co było podkreślane przez Finalnego Odbiorcę, nieuiszczenie umówionej kwoty pieniężnej przez Spółkę wiązałoby się z zerwaniem wzajemnych stosunków handlowych, a więc z utratą źródła przychodów przez Spółkę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej także: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ponadto, uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga od podatnika wykazania, że wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika winien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z wyjątkiem sytuacji gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a przychodem, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy nie znajduje się on w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty),
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła albo może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 updop.

Art. 16 ust. 1 updop, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną uznane za koszty podatkowe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad.

Wskazane wyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je z kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Przepisy updop nie definiują w odrębny sposób terminu „wadliwy”, wobec czego należy uznać, że pojęcie to powinno być w kontekście analizowanego przepisu rozumiane w sposób przyjęty w języku potocznym.

Na gruncie języka polskiego słowo „wadliwy” oznacza tyle, co „mający wady, usterki defekty, wskazujący braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003). W kontekście powyższego obarczona wadliwością będzie taka usługa, która została wykonana w sposób niepełny („wskazuje braki”), np. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na wykonawcy z mocy umowy zawartej z zamawiającym lub na mocy obowiązujących przepisów prawa. Przy czym, sam fakt, że podmiot gospodarczy, po usunięciu nieprawidłowości osiągnie przychód z tytułu realizacji umowy, nie stanowi przesłanki wystarczającej do uznania zasadności zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych, jeżeli kara umowna/odszkodowanie jest wynikiem nienależytego (nieprawidłowego) wykonania usługi bądź dostarczenia wadliwego towaru.

Instytucja kary umownej, jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, ma przede wszystkim na celu ułatwienie dochodzenia naprawienia ewentualnej szkody. Została ona uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.) w art. 483-484. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Natomiast, odszkodowanie jest to świadczenie, które wyrównuje straty poniesione przez poszkodowanego oraz utracone przez niego korzyści. Odszkodowanie pełni funkcję kompensacyjną – stanowi finansową rekompensatę uszczerbku, który powstał u osoby poszkodowanej wskutek zdarzenia wywołującego szkodę. W odróżnieniu od kary umownej, wysokość odszkodowania odpowiada wysokości szkody. Szkodą jest uszczerbek jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Odszkodowanie wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego. W Kodeksie cywilnym świadczenie odszkodowawcze wynika głównie z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i nast.) lub odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i nast.), a co za tym idzie jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania. Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynika (art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego).

Należy ponadto wskazać, że zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanych w opisie stanu faktycznego wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma określenie, czy powyższe koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte w przepisie art. 15 ust. 1 updop oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”. Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zatem wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, to takie wydatki, które w efekcie pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła.

Wobec powyższego, każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, w oparciu o konkretne okoliczności faktyczne. Zatem, do zbadania pozostaje kwestia, czy zapłata wskazanej w stanie faktycznym kwoty pieniężnej spełnia przesłanki ustawowe dla zaliczenia jej do kosztów podatkowych.

W tym miejscu wskazać należy, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, że strona umowy jest zobowiązana do zapłaty określonej kwoty pieniężnej, bowiem nie wykonała nałożonych na nią zobowiązań w ogóle, w określonym terminie, bądź to wykonanie odbiegało od ustaleń zawartych w umowie. Niemniej jest to kwestia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego negatywnych konsekwencji finansowych nie można przenosić na Skarb Państwa poprzez zmniejszenie obciążeń podatkowych.

Zapłata przez Spółkę przedmiotowej kwoty pieniężnej w żadnym razie nie prowadzi do osiągnięcia przychodów, bowiem ani bezpośrednio, ani pośrednio nie warunkuje ich uzyskania. Nie została ona również poniesiona w celu zachowania, czy zabezpieczenia źródła ich uzyskania.

Za takie koszty uznać bowiem należy tylko te koszty, których poniesienie warunkuje należyte wykonywanie zobowiązań umownych. Spółka przystępując do produkcji skór o określonych parametrach jakościowych w pierwszej kolejności powinna była przeprowadzić stosowne badania, aby wyeliminować nieprawidłowości, jakie wynikły już po wyprodukowaniu i wprowadzeniu na rynek produktu finalnego. Wobec powyższego wydatek w postaci kwoty pieniężnej, jakim Spółka została obciążona przez Finalnego Odbiorcę, został poniesiony przez nią z powodu okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi ona sama. Tym samym nie może on stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż wyprodukowanie wadliwego towaru i poniesienie kosztu związanego z wypłatą odszkodowania na rzecz kontrahenta w związku z wadliwością towaru objęte jest dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że kwota pieniężna wypłacona Finalnemu Odbiorcy, do jakiej uiszczenia została zobowiązana Spółka, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, bowiem kwota ta, stanowiąca formę usunięcia wady fizycznej torebek wytwarzanych z dostarczonych przez Spółkę skór, spełnia przesłankę uznania jej za odszkodowanie, o którym mowa w katalogu zawartym w cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, wydatek pieniężny, jakim została obciążona Spółka przez Finalnego Odbiorcę będzie stanowił koszt uzyskania przychodów - należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidulanych oraz wyroków, należy zauważyć, że interpretacje organów podatkowych oraz orzeczenia sądowe wydawane są w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane interpretacje i orzeczenie nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Ponadto, co istotne, powołane przez Spółę interpretacje oraz wyroki sądowe zapadły w odmiennych od przedstawionych we wniosku stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.