Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.50.2022.2.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-25
Teza: WIS Usługa (świadczenie kompleksowe) – dokonanie nasadzeń (…) oraz pielęgnacja nasadzonych roślin przez okres (…) miesięcy.
Słowa kluczowe: podwykonawstwo; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia – brak daty sporządzenia pisma (data wpływu 8 marca 2022 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 13 maja 2022 r. (data wpływu 17 maja 2022 r.) oraz 13 maja 2022 r. (data wpływu 19 maja 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – dokonanie nasadzeń (…) oraz pielęgnacja nasadzonych roślin przez okres (…) miesięcy

**Opis usługi**:

Na świadczenie będące przedmiotem wniosku składają się trzy czynności: przygotowanie terenu, posadowienie drzew/krzewów, pielęgnacja nasadzonych drzew/krzewów. Celem realizowanego świadczenia jest dokonanie nasadzeń (…) drzew i krzewów i taka opieka nad nimi, aby nie doszło do konieczności ponownego dokonania nasadzeń. Okres opieki został przez strony ustalony na (…) miesięcy, co powinno pozwolić nasadzonym drzewom/krzewom na takie ukorzenienie, aby nie doszło do ich obumarcia. W rozpatrywanej sprawie nie jest możliwe istnienie świadczenia bez realizacji poszczególnych czynności, bowiem przygotowanie gruntu jest niezbędne do posadzenia drzewa i jego właściwego zakorzenienia się, posadowienie drzewa/krzewu jest niezbędne do tego, aby w ogóle zrealizować nasadzenia i móc się nimi opiekować, pielęgnacja ma na celu przeciwdziałanie obumieraniu drzew i krzewów. Z punktu widzenia nabywcy świadczenia (generalnego wykonawcy drogi) jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego, kompleksowego świadczenia, wymagającego wykonania szeregu działań wchodzących w zakres realizacji przedmiotowego zadania. Nie jest on zainteresowany jedynie nabyciem sadzonek i dokonaniem ich samodzielnego nasadzenia, ale to Wnioskodawca ma zagwarantować, że przez wyznaczony czas zasadzona przez niego zieleń utrzyma się i nie obumrze.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 81.30

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 8 marca 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia kompleksowego, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 17 maja 2022 r. o doprecyzowanie opisu świadczenia i dokumenty oraz w dniu 19 maja 2022 r. o złożenie za pośrednictwem ePUAP uzupełnienia wniosku opatrzonego kwalifikowanym podpisem elektronicznym Wnioskodawcy.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia.**

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, którego przeważająca działalność realizowana jest pod kodem PKD 81.30.Z, tj. działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zielonych i pod symbolem PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”. Grupowanie to obejmuje m.in.: usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie parków i ogrodów przy domach, a także sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew, pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne. Chodzi tu o renaturalizację, rekultywację, meliorację gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.

Ponadto obejmuje ono usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.). Grupowanie to nie obejmuje m.in. robót budowlanych związanych sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F.

Zgodnie z art. 83b ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. 2021, poz. 1098, dalej UOP), wniosek o wydanie zezwolenia na usunięcie drzewa lub krzewu zawiera projekt planu nasadzeń zastępczych, rozumianych jako posadzenie drzew lub krzewów, w liczbie nie mniejszej niż liczba usuwanych drzew lub o powierzchni nie mniejszej niż powierzchnia usuwanych krzewów, stanowiących kompensację przyrodniczą za usuwane drzewa i krzewy.

Stosowanie do art. 86 ust. 2 UOP, jeżeli wydanie zezwolenia na usunięcie drzewa lub krzewu zostało uzależnione od wykonania nasadzeń zastępczych, a posadzone drzewo lub krzew nie zachowały żywotności po 3 latach od dnia upływu terminu wskazanego w zezwoleniu, organ właściwy do wydania zezwolenia na usunięcie drzewa lub krzewu powinien nałożyć ponownie w drodze decyzji obowiązek wykonania nasadzeń zastępczych.

Do Wnioskodawcy zgłosił się podmiot realizujący zadanie publiczne w postaci przebudowy drogi (…), który został objęty obowiązkiem dokonania nasadzeń (…). Wnioskodawca zawarł z tym podmiotem umowę o dokonanie nasadzeń (…) oraz pielęgnacji nasadzonych roślin przez okres (…) miesięcy.

W ramach realizacji usługi Wnioskodawca wykona działania wymienione w dokumencie (…), który jest elementem umowy. Z punktu widzenia realizacji świadczenia wymienione działania można przyporządkować do trzech głównych czynności:

(1) Przygotowanie terenu, gdzie świadczeniobiorca wykonuje następujące działania:

a. usunięcie i wywiezienie wykopanej ziemi i wszystkich nieczystości (gruzów, korzeni itp.);

b. wypełnienie dołu ziemią urodzajną;

(2) Posadowienie drzewa, gdzie świadczeniobiorca wykonuje następujące działania:

a. umiejscowienie drzewa na przygotowywanym terenie (w ramach czynności 1);

b. uformowanie misy wokół pnia drzewa;

c. pierwsze podlanie drzewa;

d. zasypanie ziemią misy pod drzewem;

e. zabezpieczenie drzewa palikami;

f. wyrównanie terenu;

(3) Pielęgnacja nasadzonych drzew, w wyznaczonym okresie od nasadzeń, gdzie świadczeniobiorca wykonuje następujące działania:

a. podlewanie drzewa;

b. pielenie, spulchnianie misy i utrzymanie jej w czystości;

c. uzupełnienie materiału ściółkowego;

d. monitorowanie oraz poprawianie montowania drzewa;

e. dokonywanie cięć sanitarnych i formujących koronę drzewa;

f. monitorowanie stanu drzewa i podejmowanie działań chroniących przed chorobami

szkodnikami.

Usługę tę określono jako: usługa wykonania i opieki nad nasadzeniami (…). W żadnym momencie realizacji którejkolwiek z czynności materiały niezbędne do realizacji świadczenia (m.in. drzewa, kora, woda, keramzyt, paliki itd.) nie staja się własnością kontrahenta Wnioskodawcy. Nie dochodzi w ramach usługi do przekazania prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Pomimo, iż Wnioskodawca realizuje trzy odrębne czynności to, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie te czynności, są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość wykonywaną nierozłącznie i składają się na kompleksową usługę zagospodarowania terenów zielonych.

Jest tak dlatego, że celem głównym realizowanego świadczenia jest realizacja nasadzeń (…) i taka opieka nad nimi, aby nie doszło do konieczności ponownego dokonania nasadzeń (…), co wynika z przytoczonych przepisów UOP. Okres opieki został przez strony ustalony na (…) miesięcy, co powinno pozwolić nasadzonym drzewom na takie ukorzenienie, aby nie doszło do ich obumarcia. Zatem każde z realizowanych świadczeń pomocniczych (przygotowanie terenu, posadowienie drzewa, pielęgnacja drzew), realizuje cel główny świadczenia i chroni kontrahenta Wnioskodawcy przed nową decyzją o wykonaniu nasadzeń (…).

Dalej, nie jest możliwe, aby nie zaistniała konieczność dokonania nowych nasadzeń (…) (w ramach wydania nowej decyzji) w przypadku, gdy nie zostaną realizowane poszczególne świadczenia pomocnicze, tzn.

• przygotowanie gruntu jest niezbędne do posadzenia drzewa i jego właściwego zakorzenienia się,

• posadowienie drzewa jest niezbędne do tego, aby w ogóle zrealizować nasadzenia i móc się nimi opiekować,

• pielęgnacja ma na celu przeciwdziałanie obumieraniu drzew.

Wszystkie te działania Wnioskodawca podejmuje w celu zagospodarowania i pielęgnacji terenów zielonych – nasadzenia mają na celu, aby utrzymać roślinność i zapewnić kompensację przyrodniczą za drzewa usunięte przy budowie drogi. Zatem z punktu widzenia Wnioskodawcy jest to kompleksowe świadczenie.

Podobnie wskazać należy, że z punktu widzenia nabywcy świadczenia (generalnego wykonawcy drogi) – również jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego, kompleksowego świadczenia, wymagającego wykonania szeregu działań wchodzących w zakres realizacji przedmiotowego zadania. Nie jest on zainteresowany jedynie nabyciem sadzonek i dokonaniem ich samodzielnego nasadzenia, ale to Wnioskodawca ma zagwarantować, że przez wyznaczony czas zasadzona przez niego zieleń utrzyma się i nie obumrze, gdyż to ponownie obligowałoby kontrahenta do dokonania nasadzeń (…).

Ponadto, należy zwrócić uwagę, że pomimo, iż umowa pomiędzy inwestorem a generalnym wykonawcą (nie ma tutaj osoby Wnioskodawcy) dotyczy szeregu czynności, do których zaliczymy m.in. budowę nowego ciągu drogi, budowę węzłów, budowę obiektów, budowę odwodnienia drogi, budowę urządzeń ochrony środowiska, budowę i przebudowę urządzeń infrastruktury, przebudowę sieci trakcyjnej, wycinkę drzew i krzewów oraz nasadzenia (…), to Wnioskodawca, jako podwykonawca tej umowy wykonuje tylko i wyłącznie usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, tj. mieszczące się w PKWiU 83.10.Z.

Poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy prowadzą do realizacji jednego celu jakim jest kompleksowe zagospodarowanie terenu zieleni – tutaj zieleni drogowej, która będzie elementem infrastruktury drogowej, jednak odrębnym od niego – droga jest w stanie samodzielnie funkcjonować bez zieleni drogowej. Ponadto celem jest utrzymanie zieleni po zakończeniu budowy drogi, co wskazuje, że jest to świadczenie odrębne od samej usługi budowlanej. Nasadzenia (…) są dokonywane w celu kompensacji przyrodniczej za usunięte przy robotach budowlanych drzewa.

Podsumowując, Wnioskodawca traktuje realizowaną usługę jako świadczenie kompleksowe na które składają się trzy czynności, a w ramach tych czynności konieczne jest podjęcie określonych działań, które zostały szczegółowo opisane we wniosku. Wnioskodawca klasyfikuje daną usługę w grupowaniu PKWiU 83.10.Z.

(…)

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).**

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę również punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira (ECLI:EU:C:2020:855) wskazując, że:

Pkt 23 Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (17).

(…)

Pkt 30 Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27).

(…)

Pkt 32 Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Odrębna wycena może bowiem w indywidualnych przypadkach polegać też tylko na wewnętrznym wyliczeniu świadczeniodawcy”.

Podsumowując powyższe tezy należy stwierdzić, że jednym z decydujących czynników uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Również w sytuacji, gdy świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

(…).

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w ramach realizacji świadczenia wykona działania wymienione w dokumencie (…), który jest elementem umowy, a z punktu widzenia realizacji świadczenia wymienione tam działania można przyporządkować do trzech głównych czynności:

(1) Przygotowanie terenu, gdzie świadczeniobiorca wykonuje następujące działania:

a. usunięcie i wywiezienie wykopanej ziemi i wszystkich nieczystości (gruzów, korzeni itp.);

b. wypełnienie dołu ziemią urodzajną;

(2) Posadowienie drzewa, gdzie świadczeniobiorca wykonuje następujące działania:

a. umiejscowienie drzewa na przygotowywanym terenie (w ramach czynności 1);

b. uformowanie misy wokół pnia drzewa;

c. pierwsze podlanie drzewa;

d. zasypanie ziemią misy pod drzewem;

e. zabezpieczenie drzewa palikami;

f. wyrównanie terenu;

(3) Pielęgnacja nasadzonych drzew, w wyznaczonym okresie od nasadzeń, gdzie świadczeniobiorca wykonuje następujące działania:

a. podlewanie drzewa;

b. pielenie, spulchnianie misy i utrzymanie jej w czystości;

c. uzupełnienie materiału ściółkowego;

d. monitorowanie oraz poprawianie montowania drzewa;

e. dokonywanie cięć sanitarnych i formujących koronę drzewa;

f. monitorowanie stanu drzewa i podejmowanie działań chroniących przed chorobami szkodnikami.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że celem głównym realizowanego świadczenia jest dokonanie nasadzeń (…) i taka opieka nad nimi, aby nie doszło do konieczności ponownego dokonania nasadzeń (…). Z punktu widzenia nabywcy świadczenia (Generalnego Wykonawcy) jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego, kompleksowego świadczenia, wymagającego wykonania szeregu działań wchodzących w zakres realizacji przedmiotowego zadania. Generalny Wykonawca nie jest bowiem zainteresowany jedynie nabyciem sadzonek i dokonaniem ich samodzielnego nasadzenia, ale to Wnioskodawca ma zagwarantować, że przez wyznaczony czas ((…) m-cy) zasadzona przez niego zieleń utrzyma się i nie obumrze, gdyż to ponownie obligowałoby kontrahenta do dokonania nasadzeń (…).

Biorąc pod uwagę tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE oraz uwzględniając przedstawiony przez Wnioskodawcę opis świadczenia należy wskazać, że poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy prowadzą do realizacji jednego celu jakim jest dokonanie nasadzeń (…) i taka opieka nad nimi, aby nie doszło do konieczności ponownego dokonania nasadzeń (…), tj. zagospodarowanie terenu zieleni po zakończeniu budowy drogi. W rozpatrywanej sprawie Generalny Wykonawca zainteresowany jest nabyciem jednego świadczenia złożonego, na które składają się wszystkie trzy grupy czynności. Zrealizowanie celu umowy stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala ocenić znaczenie poszczególnych świadczeń. Ponadto, co istotne w rozpatrywanej sprawie, z analizy treści nadesłanych dokumentów wynika, że wynagrodzenie należne Wnioskodawcy jest uzależnione od wykonania całego świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Generalny Wykonawca nie płaci za poszczególne czynności.

Zatem w niniejszej sprawie należy przyjąć, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w którym wszystkie elementy świadczenia, tj. przygotowanie terenu, posadowienie drzew/krzewów oraz pielęgnacja nasadzonych drzew/krzewów są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią – z uwagi na swoją nierozerwalność – jedno świadczenie gospodarcze (świadczenie kompleksowe). Przy czym, z uwagi na charakter i cel wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności oraz oczekiwania Generalnego Wykonawcy, świadczeniem głównym jest – zdaniem tutejszego organu – dokonanie nasadzeń (…) drzew i krzewów. Natomiast czynności polegające na przygotowaniu terenu i pielęgnacji nasadzonych drzew i krzewów są czynnościami pomocniczymi, bez których realizacja celu świadczenia głównego jest niemożliwa.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). Tym samym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi dokonania nasadzeń (…) drzew i krzewów (usługi dominującej).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji N Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „USŁUGI ADMINISTROWANIA I USŁUGI WSPIERAJĄCE”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja N obejmuje:

\- wynajem i dzierżawę środków transportu bez obsługi,

\- wynajem i dzierżawę artykułów użytku osobistego i domowego,

\- wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń bez obsługi,

\- dzierżawę produktów objętych prawem własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,

\- usługi związane z zatrudnieniem,

\- usługi świadczone przez organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych,

\- usługi rezerwacji i usługi z nią związane,

\- usługi detektywistyczne i ochroniarskie,

\- usługi utrzymania porządku w budynkach i obiektach przemysłowych,

\- usługi zagospodarowania terenów zieleni,

\- usługi centrów telefonicznych (call center),

\- usługi świadczone przez agencje inkasa i biura kredytowe,

\- usługi związane z pakowaniem,

\- usługi związane z administracyjną obsługą biura i pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, niewymagające specjalistycznej wiedzy.

W sekcji N zawarty jest m.in. dział 81 „USŁUGI ZWIĄZANE Z UTRZYMANIEM PORZĄDKU W BUDYNKACH I ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI”, który obejmuje:

\- czyszczenie od wewnątrz cystern i tankowców,

\- czyszczenie maszyn przemysłowych,

\- dezynfekcję, dezynsekcję i deratyzację m.in. budynków, statków, pociągów itp.,

\- mycie pociągów, autobusów, samolotów itd.,

\- mycie butelek,

\- sprzątanie wewnątrz i na zewnątrz budynków wszelkich typów,

\- utrzymanie porządku wewnątrz budynku,

\- usługi związane z zagospodarowywaniem terenów zieleni, włącznie z zaprojektowaniem krajobrazu i/lub budową pasaży, przejść dla pieszych, ścian oporowych, pomostów, płotów, stawów oraz podobnych konstrukcji,

\- zamiatanie ulic, usuwanie śniegu i lodu.

W dziale PKWiU 81 mieści się klasa 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Z kolei w ww. klasie została wymieniona m.in. pozycja 81.30.12.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni”, która obejmuje:

– usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

\- parków i ogrodów

\- przy domach wielomieszkaniowych

\- przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),

\- na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),

\- zieleni autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,

\- przy budynkach przemysłowych i handlowych,

\- zieleni

\- budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),

\- terenów sportowych (boiska do piłki nożnej, pola golfowe, itp.), terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych,),

\- wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

\- zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,

\- pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,

\- usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to nie obejmuje:

\- produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,

\- usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,

\- usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

\- robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F,

\- usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,

\- usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie ogrodów przydomowych, sklasyfikowanych w 81.30.11.0.

Uwzględniając powyższe, wykonywana przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 52 wskazano PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Opisana we wniosku usługa kompleksowa mieści się w klasie PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do wykonywania świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).