Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1050/13/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-02-27
Teza: Czy wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymał w 2011 r. na podstawie umowy o pracę z tytułu wykonywania obowiązków inspektora ds. powłok malarskich, w związku z naliczeniem przez Urząd Skarbowy w Norwegii od ww. wynagrodzenia podatku w wysokości 0 powinno zostać opodatkowane w Polsce?
Słowa kluczowe: Chiny; Hiszpania; Korea Południowa; Norwegia; praca-praca najemna; Singapur; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych.

Wezwaniem z dnia 23 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 9 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

We wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca to osoba fizyczna mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do treści art. 3 ust. la pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca w sytuacji przedstawione\] we wniosku ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych wyłącznie w Polsce, jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce oraz posiadającą w Polsce rezydencję podatkową.

W dniu 23 lipca 2007 r. Wnioskodawca zawarł umowę o pracę z firmą z siedzibą w Norwegii (odpis umowy o pracę wraz z tłumaczeniem stanowi załącznik do wniosku). Na mocy powyższej umowy Wnioskodawca wykonuje pracę na stanowisku inspektora ds. powłok malarskich. Zgodnie z postanowieniami ww. umowy miejscem zatrudnienia Wnioskodawcy jest Norwegia; podatek z tytułu osiąganych dochodów opłacany jest w Norwegii. Wynagrodzenie wypłacane jest przelewem na rachunek bankowy Wnioskodawcy przez firmę z siedzibą w Norwegii. Na mocy wskazanej umowy Wnioskodawca przebywa poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ponad 183 dni w roku podatkowym. Wnioskodawca nie uzyskał w 2011 r. dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. W 2011 r. Wnioskodawca jako pracownik firmy z siedzibą w Norwegii został wysyłany w delegację do różnych krajów, gdzie wykonywał pracę na rzecz firmy z siedzibą w Norwegii:

*   Hiszpania - od 9 stycznia do 12 marca 2011 r.
*   Chiny - od 31 marca do 16 lipca 2011 r.
*   Korea Południowa - od 27 września do 26 listopada 2011 r.
*   Singapur - od 27 listopada do 31 grudnia 2011 r.

Zaświadczenie wystawione przez firmę z siedzibą w Norwegii z wyszczególnieniem miejsc pracy Wnioskodawcy w 2011 r. stanowi załącznik do wniosku.

Urząd Skarbowy w Norwegii w zeznaniu podatkowym za 2011 rok z dnia 25 czerwca 2012 r. naliczył Wnioskodawcy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych przez Wnioskodawcę dochodów z wykonywanej pracy na rzecz firmy z siedzibą w Norwegii (przetłumaczone zeznanie podatkowe za 2011 rok z dnia 25 czerwca 2012 r. stanowi załącznik do wniosku). Natomiast dnia 29 sierpnia 2012 r. norweski urząd skarbowy dokonał korekty zeznania podatkowego za 2011 rok, wykazując podatek do zapłaty z tytułu uzyskanych przez Wnioskodawcę dochodów z wykonywanej pracy na rzecz firmy z siedzibą w Norwegii za 2011 rok w wysokości 0 (przetłumaczone zeznanie podatkowe za 2011 rok z dnia 29 sierpnia 2012 r. stanowi załącznik do wniosku).

Pracodawca Wnioskodawcy nie posiada w krajach, w których Wnioskodawca wykonywał pracę zagranicznego zakładu lub stałej placówki w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W 2011 r. Wnioskodawca przebywał na terenie Norwegii przez okres krótszy niż 183 dni, tj. od dnia 11 września do dnia 21 września 2011 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymał w 2011 r. na podstawie umowy o pracę z tytułu wykonywania obowiązków inspektora ds. powłok malarskich, w związku z naliczeniem przez Urząd Skarbowy w Norwegii od ww. wynagrodzenia podatku w wysokości 0 powinno zostać opodatkowane w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy w zaistniałym stanie faktycznym Jego wynagrodzenie otrzymane w 2011 r. na podstawie umowy o pracę z tytułu wykonywania obowiązków inspektora ds. powłok malarskich nie jest opodatkowane w Polsce. Wnioskodawca uważa, że naliczenie przez Urząd Skarbowy w Norwegii podatku w wysokości 0 do uzyskanych przez Niego w 2011 r. przychodów ze stosunku pracy nie skutkuje obowiązkiem ich opodatkowania w Polsce. Na wstępie wskazać należy, iż co do zasady zgodnie z art. 3 ust. 1 i 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Wskazany przepis art. 3 ust. 1 i 1a ustawy stosowany jest z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a powołanej wyżej ustawy).

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, iż „nieograniczony obowiązek podatkowy skutkuje obowiązkiem odprowadzenia podatku dochodowego od wszelkich dochodów osiąganych przez podatnika, bez względu na miejsce źródeł ich położenia, o ile przepisy szczególne lub mająca zastosowanie umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie stanowią inaczej"- źródło: Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz 2013 pod red. dr Janusza Marciniuka, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2013.

W tym miejscu wskazać należy, iż dniu 9 września 2009 r. doszło do zawarcia Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. 2010 r., Nr 134, poz. 899).

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 tejże Konwencji wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, tj. Polsce w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie, tj. w przedmiotowej sprawie w Norwegii. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, norma wynikająca z art. 14 ust. 2 Konwencji wskazuje, iż bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, tj. Polsce, jeżeli:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie, tj. Norwegii przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie, i
4.  praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej

Użycie w art. 14 ust 1 Konwencji zwrotu „może być opodatkowane w tym Państwie oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Zatem dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Norwegii, może być opodatkowany zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednakże w Polsce w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w art. 22 ust. 1 pkt a) ww. Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją) - źródło: interpretacja indywidualna z dnia 20 lipca 2012 r. znak ITPB2/415-411/12/IB.

Stosownie do treści art. 22 ust. 2 Konwencji w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

(a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania (\`(...)\`)

(c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Norwegii, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania, lecz może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania. - źródło: interpretacja indywidualna z dnia 20 lipca 2012 r. znak: ITPB2/415-411/12/IB.

Reasumując, użycie w przepisach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania sformułowania „może być opodatkowany" oznacza, iż dochód taki podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym jest źródło dochodów zgodnie z prawem tego państwa a ponadto, dochód ten podlega opodatkowaniu również w państwie, w którym osiągający ten dochód ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jednocześnie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tego dochodu należy zastosować właściwą metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Przyznanie wyłącznego prawa opodatkowania części dochodu lub majątku wymagało stwierdzenia, że dany dochód lub majątek "podlega opodatkowaniu tylko" w Umawiającym się Państwie. Wyrazy "podlega opodatkowaniu tylko" w umawiającym się Państwie nie pozwalają drugiemu Umawiającemu się Państwu na dokonanie opodatkowania. W ten sposób unika się podwójnego opodatkowania (por: Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD czerwiec 1998 r., wyd. KiK Warszawa 2000 r., str. 213; D. Kosacka-Kędziewicz i M. Pogoński - Opodatkowanie dochodów uzyskanych za granicą - Wyd. Unimex 2005 r., str. 23) - źródło wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2008 r. sygn. II FSK 782/07.

Zdecydowana większość umów zawartych przez Polskę w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - w tym ww. Konwencja zawarta z Norwegią - przewiduje metodę unikania podwójnego opodatkowania tzw. zwolnienia (inaczej wyłączenia z progresją), zdefiniowaną w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody (zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

„Sposób obliczenia podatku zgodnie z art. 27 ust. 8 ww. ustawy dotyczy podatników, którzy mają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i uzyskują dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium RP lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski które są zwolnione od podatku w Polsce na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych (\`(...)\`). Metoda ta polega na tym, że państwo, w którym zgodnie z tą umową podatnik ma miejsce zamieszkania, zwolni (wyłączy) z opodatkowania te jego dochody, które według umowy mogą być opodatkowane w państwie będącym drugą stroną umowy. Przy metodzie zwolnienia z progresją państwo miejsca zamieszkania podatnika ma jednak prawo przy ustaleniu podatku od pozostałych dochodów podatnika zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby odnośne dochody nie zostały w tym kraju wyłączone spod opodatkowania (\`(...)\`). Regulacja ta pokrywa się z brzmieniem stosownego artykułu w umowach zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu. Należy podkreślić, że umowy międzynarodowe mają pierwszeństwo przed przepisami prawa wewnętrznego, które stałyby w sprzeczności z tymi umowami." - źródło: Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz 2013 pod red. dr Janusza Marciniuka, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2013.

„W obecnym stanie prawnym, art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza ustalenia wynikające z umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustalenie wysokości podatku następuje w czterech etapach:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody, do których zgodnie ze stosowną umową ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją (dalej: dochody zwolnione);
2.  od tak uzyskanej sumy dochodów oblicza się kwotę podatku według obowiązującej skali podatkowej;
3.  oblicza się stopę procentową podatku wyrażoną jako stosunek kwoty tak obliczonego podatku do łącznych (podlegających opodatkowaniu i zwolnionych) dochodów;
4.  uzyskaną w ten sposób stopę procentową podatku stosuje się, jako stawkę podatkową, tylko i wyłącznie do podlegających opodatkowaniu dochodów podatnika.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem - źródło: interpretacja indywidualna z dnia 20 lipca 2012 r. znak: ITPB2/415-411/12/IB. Uwzględniając powyższe, dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w 2011 r. z pracy najemnej są zwolnione z opodatkowania w Polsce i Wnioskodawca nie miał obowiązku złożenia zeznania podatkowego za 2011 rok. Konkludując Wnioskodawca stwierdza, iż naliczenie przez Urząd Skarbowy w Norwegii podatku w wysokości 0 do uzyskanych przez Niego w 2011 roku przychodów ze stosunku pracy nie skutkuje obowiązkiem ich opodatkowania w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie uznać należy, że w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez Wnioskodawcę, tj. z tytułu pracy wykonywanej zagranicą należy wziąć pod uwagę umowy zawarte z krajami, w których wykonywał pracę, tj.:

*   konwencję z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899);
*   umowę z dnia 15 listopada 1979 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127);
*   umowę z dnia 7 czerwca 1988 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1989 r. Nr 13, poz. 65);
*   konwencję z dnia 21 czerwca 1991 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1992 r. Nr 28, poz. 126);
*   umowę z dnia 23 kwietnia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1994 r. Nr 38, poz. 139).

W myśl art. 14 ust. 1 ww. konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 14 ust. 2 ww. konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i
4.  praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas roku finansowego oraz
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, albo w jego imieniu, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, będą podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie przez okres lub okresy nie dłuższe niż 183 dni podczas danego roku kalendarzowego i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w jego imieniu, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz
3.  wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Umawiającym się Państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21, pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ww. konwencji bez względu na postanowienie ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, może podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas danego roku podatkowego,
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz
3.  wynagrodzenie nie jest wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20 niniejszej umowy, uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego,
2.  praca jest wykonywana dla lub w imieniu osoby, która nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w pierwszym Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą osoba posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż wynagrodzenia osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium innego państwa (tj. w niniejszej sprawie na terytorium Norwegii, Hiszpanii, Chin, Korei Południowej, Singapuru).

Natomiast art. 15 ust. 2 ww. umów (art. 14 ust. 2 ww. konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii) określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy (art. 14 ust. 1 konwencji), czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

W sytuacji natomiast, gdy warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 2 (art. 14 ust. 2) umowy zostaną spełnione łącznie, to otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w innych krajach podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Uwzględniając powyższe należy zatem stwierdzić, iż wynagrodzenia za pracę wykonywaną w Norwegii, z uwagi na niespełnienie przesłanki określonej w art. 14 ust. 2 pkt b) konwencji, podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy, tj. zarówno w Polsce, jak i w Norwegii.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania (metodę wyłączenia z progresją) określoną w art. 22 ust. 1 pkt a) konwencji, zgodnie z którym jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód (art. 22 ust. 1 pkt c) ww. konwencji).

Wobec powyższego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Norwegii, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem.

W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Analiza elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i uzupełnieniu wniosku wskazuje natomiast, że w odniesieniu do pracy wykonywanej w 2011 r. na terytorium Hiszpanii, Chin, Korei Południowej, Singapuru wszystkie warunki określone w art. 15 ust. 2 ww. umów zostały spełnione.

W konsekwencji, wynagrodzenia uzyskane w 2011 r. przez Wnioskodawcę z pracy wykonywanej w Hiszpanii, Chinach, Korei Południowej, Singapurze podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie stwierdzić zatem należy, że dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w 2011 r. z pracy wykonywanej w Norwegii są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 22 ust. 1 pkt a) konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Jednocześnie jednak mają wpływ na podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, tj. należy uwzględnić te dochody do ustalenia stopy procentowej, według której Wnioskodawca powinien obliczyć podatek należny od dochodów z pracy wykonywanej na terenie Hiszpanii, Chin, Korei Południowej i Singapuru podlegających opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, 80-219 Gdańsk Al. Zwycięstwa 16/17, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.