Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/160/KZU/2012/PK-591
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-04-24
Teza: skutki podatkowe wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o.
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; udział; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2010 r., nr ITPB1/415-488a/10/TK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o., **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 18 sierpnia 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 19 maja 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada 50% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Wnioskodawca jest także członkiem zarządu w spółce, w której posiada przedmiotowe udziały.

Wnioskodawca zamierza wnieść posiadane udziały do nowo tworzonej spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej Spółka). Ponadto udziały w spółce z o.o. z siedzibą na terytorium Polski wniesie jako wkład niepieniężny do Spółki także drugi ze wspólników (także osoba fizyczna zamieszkała na terytorium Polski) tej nowo tworzonej spółki komandytowej.

Udziały w spółce z o.o. będą wniesione po cenie rynkowej po uprzednim dokonaniu ich wyceny. Taka też - rynkowa - wartość zostanie przyjęta w umowie Spółki oraz w jej księgach, jako wartość wkładu (aportu) wnoszonego (w tym odpowiednio przez Wnioskodawcę). W przyszłości nie wyklucza się, że Spółka dokona sprzedaży przedmiotowych udziałów (wniesionych przez obu lub przez jednego ze wspólników).

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie (oznaczone numerem jeden we wniosku): Czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. do tworzonej Spółki skutkować będzie powstaniem przychodu w rozumieniu podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku wniesienia wkładu w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki osobowej (w tym do spółki komandytowej), Wnioskodawca stanie się wspólnikiem w tej spółce. Udziały zostaną wniesione do spółki osobowej według ich wartości rynkowej (wartości rynkowej na dzień ich wniesienia), i taka też wartość zostanie przyjęta w umowie spółki osobowej oraz w jej księgach, jako wartość wkładu (aportu) wnoszonego przez Wnioskodawcę. Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez niego udziałów, jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki (spółki komandytowej) nie będzie skutkować po jego stronie powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sytuacji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z jakiegokolwiek źródła podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W opinii Wnioskodawcy, nie powstanie w szczególności przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zatem przepis ten znajduje zastosowanie jedynie do aportów wnoszonych do spółek kapitałowych. Przepis ten nie znajduje natomiast zastosowania do wkładów niepieniężnych, wnoszonych do spółek osobowych, w tym spółki komandytowej, gdyż spółki te nie posiadają osobowości prawnej. Z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy - interpretowanego a contrario - jednoznacznie wynika, że skoro zdarzenie, polegające na wniesieniu przez osobę fizyczną wkładu do spółki osobowej, nie zostało w ogóle objęte tym przepisem, to nie skutkuje ono powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Gdyby było inaczej, ustawodawca objąłby dyspozycją przedmiotowego przepisu wkłady niepieniężne wnoszone do spółek nie odnosząc się w sposób szczególny do spółek kapitałowych.

Po stronie wnioskodawcy nie powstanie również przychód z praw majątkowych, w szczególności z odpłatnego zbycia prawa majątkowego (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ww. ustawy).

Wniesienie jakiegokolwiek wkładu do spółki osobowej nie ma cech odpłatności, nie skutkuje wypłatą jakichkolwiek środków pieniężnych lub innych świadczeń na rzecz wspólnika stąd nie jest odpłatnym zbyciem. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej stanowi jedynie określenie udziału kapitałowego wspólnika. Udział kapitałowy przysługujący wspólnikowi spółki osobowej za wniesienie wkładu niepieniężnego stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia zakresu praw i obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę spółki. Udział kapitałowy nie może być traktowany jako wynagrodzenie wspólnika, gdyż nie jest wartością stałą i może przybrać wartość ujemną. Zgodnie bowiem z art. 52 § 2 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy może być uszczuplony przez straty, natomiast zgodnie z art. 65 § 4 w zw. z art. 103 K.s.h. może mieć nawet wartość ujemną.

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie ma charakteru odpłatnego, przez co nie można określić wartości tego przychodu. Nie ma także jakiejkolwiek podstawy prawnej, aby przyjmować ewentualnie, iż przychodem tym jest np. wartość udziałów.

Konsekwencją wniesienia wkładu w postaci wkładu niepieniężnego (udziałów) do Spółki, będzie jedynie fakt, że Wnioskodawca stanie się wspólnikiem tej spółki osobowej, nie otrzyma on w zamian ani świadczenia pieniężnego, ani świadczenia w naturze, tym bardziej nie otrzyma świadczenia nieodpłatnego. Podobne stanowisko, w ocenie Wnioskodawcy, na gruncie wnoszenia aportu do spółek osobowych znajdujemy także w licznych interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu można powołać się na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 stycznia 2008 r. nr ITPB1/415-367/07/IG (LexPolonica nr 1870544) oraz na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 16 lutego 2007r. nr i-3/415/3/07 (LexPolonica nr 1402847). W obu tych interpretacjach stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie. Podobnie w wyroku z dnia 2 czerwca 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 346/09) czytamy m.in. co następuje: „Przysporzenie w majątku skarżącego podatnika powstaje w zamian za zaoferowanie przez niego aportu. Oznacza to, że kryterium, ze względu na które ustanowiony został w ogóle art. 17 ust. 1 punkt 9, było źródło (rodzaj majątku), którego zbycie skutkowało przychodem. Aby jednak zaoferowanie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód (przychód po pomniejszeniu go o koszty) konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Tak więc w razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne.”

W analizowanym przypadku nie znajdzie również zastosowania treść normy prawnej zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż operacja wniesienia do spółki komandytowej aportów w postaci udziałów w spółce kapitałowej mimo, iż stanowi zbycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną (dochodzi bowiem do przejścia na inny podmiot (spółkę komandytową) praw właścicielskich do tychże udziałów celem objęcia wkładów w tej spółce), nie ma charakteru odpłatnego.

Teza taka została potwierdzona m.in. przez skład Sędziowski w wyroku z dnia 29 kwietnia 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach (sygn. akt I SA/Ke 121/09), który zwrócił uwagę, iż taka forma zbycia udziałów na rzecz spółki osobowej nie następuje pod tytułem odpłatnym. Wniesienie akcji (udziałów) w spółce kapitałowej jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie pociąga bowiem za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności, czy to w formie pieniędzy, wartości pieniężnych, czy świadczeń w naturze. "Odpłatny" znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448) (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009r., sygn. III SA/Wa 2926/08). Trudno jest zatem w rezultacie odpowiedzieć na pytanie, co miałoby stanowić przychód w takim wypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład w postaci udziałów w spółce mającej osobowość prawną otrzyma w zamian za wkład. Umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość (art. 105 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r., nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako k.s.h.). Niemniej jednak nie można zgodzić się z twierdzeniem, że owa wartość wkładu jest ekwiwalentem aportu wniesionego do spółki komandytowej. Dopiero bowiem poprzez wniesienie wkładu do spółki komandytowej wspólnik tej spółki uczestniczy w zyskach i stratach spółki, co do zasady proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego, ale umowa spółki może regulować te kwestie odmiennie. Korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej będzie wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym. Samo wniesienie wkładu nie powoduje zatem jeszcze powstania przychodu. Wniesienie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w istocie jest ich "przekształceniem" na wkład. W związku z powyższym odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., nie obejmuje wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów do spółki osobowej. Również przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania w stanie przyszłym stanowiący, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zwracamy ponadto uwagę, iż w prawie podatkowym obowiązuje zakaz interpretacji per analogiam, co wyłącza możliwość zastosowania do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej regulacji dotyczącej wniesienia wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 217 Konstytucji RP jedynie ustawa powinna określać zdarzenia faktyczne powodujące powstanie obowiązku podatkowego.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 18 sierpnia 2010 r., Nr ITPB1/415-488a/10/TK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., że: „(…) Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej do spółki osobowej.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (…) wniesienie przez Wnioskodawcę w formie aportu udziałów do spółki osobowej powoduje zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka osobowa. Wartość objętego wkładu w spółce osobowej stanowić będzie w tym przypadku przychód, a kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki osobowej udziałów (…)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi odpłatne zbycie tych udziałów o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że _(…) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (…)._

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki osobowej udziałów w spółce z o.o. pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

W świetle powyższego należało, z urzędu, zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.