Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.159.2020.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-19
Teza: - zgodnie z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miał prawo do uwzględnienia odpisów aktualizujących 100% wartości wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy względem MSS, (tj. należności głównych netto z niezapłaconych faktur VAT, które Wnioskodawca uprzednio zarachował do źródeł przychodu zgodnie z właściwymi przepisami) w ciężarze kosztów uzyskania przychodów, - mógł zaliczyć, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy, odpisy aktualizujące w ciężar kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym odpisy takie zostały utworzone (przy założeniu, że odpisy zostały utworzone już po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności)
Słowa kluczowe: dokumentowanie; należność; nieściągalność; odpisy-odpisy aktualizujące; uprawdopodobnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, z późn zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 kwietnia 2020 r. (data wpływu 20 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca:

*   zgodnie z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miał prawo do uwzględnienia odpisów aktualizujących 100% wartości wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy względem MSS, (tj. należności głównych netto z niezapłaconych faktur VAT, które Wnioskodawca uprzednio zarachował do źródeł przychodu zgodnie z właściwymi przepisami) w ciężarze kosztów uzyskania przychodów,
*   mógł zaliczyć, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy, odpisy aktualizujące w ciężar kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym odpisy takie zostały utworzone (przy założeniu, że odpisy zostały utworzone już po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2020 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca:

*   zgodnie z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miał prawo do uwzględnienia odpisów aktualizujących 100% wartości wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy względem MSS, (tj. należności głównych netto z niezapłaconych faktur VAT, które Wnioskodawca uprzednio zarachował do źródeł przychodu zgodnie z właściwymi przepisami) w ciężarze kosztów uzyskania przychodów,
*   mógł zaliczyć, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy, odpisy aktualizujące w ciężar kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym odpisy takie zostały utworzone (przy założeniu, że odpisy zostały utworzone już po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

1.  Umowy podwykonawcze i wierzytelności z umów. Wnioskodawca jest polską spółką prawa handlowego, działającą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny, której przedmiotem działalności jest m.in. działalność w zakresie robót związanych z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej (PKD 42) oraz robót budowlanych specjalistycznych. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością, Wnioskodawca oraz T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, (tj. generalny wykonawca inwestycji realizowanej przez M. S. S. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pn. „(…)”) zawarli:
    
    1.  umowę nr (…) z 27 czerwca 2014 r. („Umowa Strefa D.”).
    2.  umowę nr (…) z 27 czerwca 2014 r. („Umowa Strefa L.”).
    3.  umowę nr (…) z 20 lipca 2015 r. („Umowa Strefa S.”).
    
    Na mocy powyższych umów o wykonanie robót budowlanych, których treść była zmieniana w toku współpracy na podstawie odpowiednich aneksów/porozumień, Wnioskodawca stał się podwykonawcą robót wchodzących w zakres inwestycji. W związku z realizacją ww. umów, Wnioskodawca wystawił oraz dostarczył T. faktury VAT wymienione w zestawieniu tabelarycznym przedstawionym poniżej. ZAŁĄCZNIK TABELA PDF. Należności objęte powyższymi fakturami zostały wykazane przez Wnioskodawcę jako przychód należny i uwzględnione w złożonych przez niego deklaracjach podatkowych. W związku z brakiem zapłaty należności objętych powyższymi fakturami, na dzień 22 lipca 2016 r. zadłużenie T. Sp. z o.o. (dalej: „T.”) względem Wnioskodawcy z tytułu realizacji umów podwykonawczych - objęte ww. fakturami - wynosiło łącznie 1.864.390,19 zł (jeden milion osiemset sześćdziesiąt cztery tysiące trzysta dziewięćdziesiąt złotych, 19/100). Na sumę tę składała się:
    1.  należność główna w kwocie 471.807,36 zł z tytułu realizacji Umowy Strefa D. (faktury VAT: 15/2015, 42/2016, 2/2016) oraz odsetki za opóźnienie w zapłacie w kwocie 32.587,40 zł,
    2.  należność główna w kwocie 835.819,89 zł z tytułu realizacji Umowy Strefa L. (faktury VAT: 12/2015, 109/2015, 3/2016) oraz odsetki za opóźnienie w zapłacie w kwocie 42.467,48 zł,
    3.  należność główna w kwocie 453.868,27 zł z tytułu realizacji Umowy Strefa T. (faktury VAT: 17/2015, 41/2015, 110/2015) oraz odsetki za opóźnienie w zapłacie w kwocie 27.839,79 zł.W istocie całkowita wysokość zadłużenia T. na dzień 22 lipca 2016 r. była wyższa i taka właśnie wyższa wysokość zadłużenia została scedowana na MSS - na mocy porozumienia trójstronnego z 22 lipca 2016 r., o którym mowa poniżej. Okoliczność ta nie ma znaczenia dla oceny pytań objętych niniejszym wnioskiem (relewantne są wyłącznie ww. wierzytelności objęte fakturami VAT, które zostały objęte odpisami aktualizującymi).
2.  Cesja, prolongata i zabezpieczenie długu. W dniu 22 lipca 2016 r. Wnioskodawca, M. S. S. Sp. z o.o. (dalej: „MSS”) oraz T. zawarły porozumienie (dalej: „Porozumienie Trójstronne”), którego przedmiotem były przejęcie przez inwestora (MSS) długu jego generalnego wykonawcy (T.), który to dług powstał w związku z wykonywaniem robót budowlanych przez Wnioskodawcę oraz przesunięcie terminu zapłaty (prolongata) długu do dnia 31 grudnia 2016 r. Na mocy § 2 Porozumienia Trójstronnego dokonała się zmiana podmiotowa po stronie dłużnika zobowiązanego do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu wykonanych robót budowlanych - dług T. został przejęty przez inwestora (MSS), który zobowiązał się zapłacić dług przejęty w terminie do 31 grudnia 2016 r. Jednocześnie, tytułem wynagrodzenia za przejęcie długu, „pierwotny” dłużnik (T.) zobowiązał się do zapłaty na rzecz inwestora (MSS) kwoty oznaczonej w Porozumieniu Trójstronnym. Podstawą prawną przejęcia długu był art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, winno być: t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm., dalej: „k.c.”), zgodnie z którym osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (tzw. sukcesyjne/translatywne przejęcie długu). Zmianie podmiotowej po stronie dłużnika nie towarzyszyła żadna zmiana podmiotowa po stronie uprawnionego z tytułu wierzytelności - wierzyciel nie uległ zmianie i nadal pozostawał nim Wnioskodawca. Przejęcie długu nie stanowiło jakiejkolwiek formy „zapłaty” długu, ani również formy nowacji długu czy też formy datio in solutum (tzw. świadczenia w miejsce wypełnienia). Przejęciu długu towarzyszyło wyraźne uznanie długu przez pierwotnego dłużnika (T.) oraz dłużnika wstępującego w dług (MSS). Uznanie takie wynikało z § 1 ust. 5 Porozumienia Trójstronnego stanowiącego, że „Strony potwierdzają, że wysokość zadłużenia T. z powyższych umów (prace i usługi zafakturowane), w dniu zawarcia Porozumienia, wynosi 1.864.390,19 zł, a na należność te składają się kwoty (…)” takie, jak wskazane w pkt I opisu stanu faktycznego. W związku z przejęciem długu, MSS zobowiązał się względem Wnioskodawcy do udzielenia zabezpieczenia zapłaty długu w postaci 248 obligacji o łącznej wartości nominalnej 2.480.000 złotych, (tj. zabezpieczenie podobne konstrukcją do zabezpieczenia wekslowego). Zabezpieczenie takie zostało udzielone. W celu dodatkowego zabezpieczenia zapłaty długu Wnioskodawca oraz MSS zawarły kolejne, dwustronne porozumienie w dniu 22 lipca 2016 r. („Porozumienie Dwustronne”). W Porozumieniu Dwustronnym MSS zobowiązał się do złożenia dobrowolnego oświadczenia o poddaniu się egzekucji oraz ustanowienia zastawu rejestrowego na sieci (…) wybudowanej przez Wnioskodawcę, na rzecz tego ostatniego. W odrębnym akcie notarialnym z dnia 22 lipca 2016 r., na podstawie art. 777 § 1 pkt 5 k.p.c., MSS złożyło oświadczenie o poddaniu się egzekucji na rzecz Wnioskodawcy do kwoty 2.721.231,34 zł. Dodatkowo, zgodnie z Porozumieniem Dwustronnym, MSS ustanowił zastaw rejestrowy na sieci (…) do wysokości najwyższej sumy zabezpieczenia 2.721.231,33 zł (nr poz. rejestru (…)).
3.  Zdarzenia uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności i możliwość wykonania odpisu aktualizującego. MSS nie spłacił na rzecz Wnioskodawcy długu przejętego na mocy Porozumienia do dnia 31 grudnia 2016 r. W związku z brakiem zapłaty, w styczniu 2017 r. Wnioskodawca wezwał MSS do zapłaty, a po bezskutecznym upływie terminu do zapłaty - wystąpił do właściwego sądu o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu z dnia 22 lipca 2016 r. sporządzonemu przez notariusza (…) (dalej: „Akt Notarialny”) w zakresie obowiązku zapłaty oznaczonej sumy pieniężnej. Sąd Rejonowy dla (…) V Wydział Gospodarczy postanowieniem z 6 lutego 2017 r. (…) nadał klauzulę wykonalności Aktowi Notarialnemu w zakresie obowiązku zapłaty przez MSS na rzecz Wnioskodawcy kwoty 2.473.846,67 złotych (słownie: dwa miliony czterysta siedemdziesiąt trzy tysiące osiemset czterdzieści sześć złotych i 67/100) wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w transakcjach handlowych liczonymi od dnia 1 stycznia 2017 roku do dnia zapłaty, z ograniczeniem egzekucji maksymalnie do 2.721.231,34 złotych (słownie: dwa miliony siedemset dwadzieścia jeden tysięcy dwieście trzydzieści jeden złotych i 34/100) (dalej jako: „Tytuł Wykonawczy”). Wyżej wskazane postanowienie ma charakter prawomocny. W późniejszym okresie po otrzymaniu Tytułu Wykonawczego, Wnioskodawca ustalił, że:
    
    1.  Sąd Rejonowy dla (…) X Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych postanowieniem z 4 października 2017 r. (…), otworzył postępowanie sanacyjne MSS (postępowanie sanacyjne jest rodzajem postępowania restrukturyzacyjnego),
    2.  w Monitorze Sądowym i Gospodarczym („MSiG”) z 17 listopada 2017 r. (MSIG (…)), pod poz. (…), znajduje się ogłoszenie o treści następującej: „Postanowieniem z dnia 4.10.2017 r. Sąd Rejonowy (\`(...)\`) otworzył postępowanie sanacyjne MSS Sp. z o.o., (\`(...)\`)”,
    3.  Sąd Rejonowy dla (…) X Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych postanowieniem z 12 kwietnia 2018 r. umorzył postępowanie sanacyjne MSS,
    4.  w MSiG z 31 sierpnia 2018 r. (…), pod poz. (…) znajduje się ogłoszenie o treści następującej: „Sąd Rejonowy (…) X Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, obwieszcza, iż postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2018 roku umorzone zostało postępowanie sanacyjne, prowadzone pod sygnaturą akt (…), wobec MSS w restrukturyzacji, (\`(...)\`). Ponadto poucza się o prawie do złożenia uproszczonego wniosku o ogłoszenie upadłości, które przysługuje osobie uprawnionej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika”,
    5.  Sąd upadłościowy prawomocnym postanowieniem oddalił wniosek (wnioski wierzycieli) o ogłoszenie upadłości MSS, a to na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. Nr 60, poz. 535, z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 498, z późn. zm., dalej: „Prawo upadłościowe”) - zob. pkt 6 tiret pierwszy poniżej. Wnioski takie zostały złożone przez innych wierzycieli MSS aniżeli Wnioskodawca; sam Wnioskodawca nigdy nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości MSS. Sprawy wywołane wniesieniem wniosków przez wierzycieli zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia w postępowaniu, które zakończyło się wydaniem postanowienia Sądu Rejonowego (…) X Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z 15 marca 2018 r. (…) o treści jak wskazana w zdaniu pierwszym powyżej,
    6.  z informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców prowadzonego dla MSS, (tj. wydruk informacji, o której mowa w art. 4 ust. 4aa ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. Nr 121, poz. 769, z późn. zm., winno być: Dz.U. z 2020 r. poz. 288, dalej: „ustawa KRS”) wynika, że do dnia sporządzenia niniejszego wniosku, (tj. dnia 15 kwietnia 2020 r.) nigdy nie ogłoszono upadłości MSS, ani też nigdy nie otwarto likwidacji MSS, lecz miało miejsce otwarcie restrukturyzacji oraz oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości MSS na podstawie art. 13 Prawa upadłościowego). Dla uściślenia Wnioskodawca precyzuje, że w informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców w:
    
    *   Dziale 4, Rubryce 4, w polu 1 - Informacja o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 Prawa upadłościowego znajduje się wpis: „Sąd Rejonowy (…) X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, 15.03.2019, (…)”. Jak wskazano w pkt 5 powyżej, wniosek o ogłoszenie upadłości MSS został oddalony przez ww. sąd na podstawie art. 13 ust. 2 Prawa upadłościowego (a nie art. 13 ust. 1) choć informacja taka nie wynika wprost z danych ujawnionych w KRS,
    *   Dziale 6, Rubryce 1 - Likwidacja znajduje się informacja: „Brak wpisów”,
    *   Dziale 6, Rubryce 5 - Informacja o postępowaniu upadłościowym znajduje się informacja: „Brak wpisów”,
    *   Dziale 6, Rubryce 6 - Informacja o postępowaniu układowym znajduje się informacja: „Brak wpisów”,
    *   Dziale 6, Rubryce 7 - Informacje o postępowaniach restrukturyzacyjnych, o postępowaniu naprawczym lub o przymusowej restrukturyzacji, w polu 1 - Informacje o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego albo wszczęciu postępowania naprawczego, albo wszczęciu przymusowej restrukturyzacji znajduje się wpis: „Sąd Rejonowy (…) X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, 04.10.2017 (\`(...)\`), postępowanie restrukturyzacyjne”.W roku 2017 Wnioskodawca zbył (sprzedał) część swojej wierzytelności względem MSS na rzecz podmiotu trzeciego (C. Sp. z o.o.) wskutek czego, wierzytelność Wnioskodawcy względem MSS uległa zmniejszeniu. Zmniejszenie takie wynikało de facto ze sprzedaży długu, (tj. sprzedaży części wierzytelności jaką Wnioskodawca posiadał do C. Sp. z o.o. po cenie niższej niż jej wartość „nominalna”) oraz nie miało jakiegokolwiek związku z dobrowolnym uiszczeniem zapłaty przez MSS. W związku również ze sprzedażą długu liczba obligacji MSS, które Wnioskodawca posiadał, uległa zmniejszeniu z 248 do 175, a to na skutek przekazania części obligacji do C. Sp. z o.o. W grudniu 2019 r. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym (…) („Komornik Sądowy”) o wszczęcie egzekucji w stosunku do MSS w celu zaspokojenia wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy w kwocie 1.746.506,67 zł wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w transakcjach handlowych liczonymi w sposób wskazany we wniosku. Na podstawie ww. wniosku, w 2019 r. Komornik Sądowy wszczął (pod sygn. akt (…)) postępowanie egzekucyjne przeciwko MSS co do obowiązku zapłaty kwoty określonej we wniosku egzekucyjnym, na podstawie przedłożonego wraz z wnioskiem Tytułu Wykonawczego. Pismem z 13 lutego 2020 r. Komornik Sądowy zawiadomił Wnioskodawcę o sporządzeniu planu podziału kwoty wyegzekwowanej od MSS (wg planu podziału z sumy wyegzekwowanej Wnioskodawcy miała przypaść kwota niższa nawet aniżeli 1.000 zł). Dotychczas prowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się nieskuteczne i zdaniem Wnioskodawcy może okazać się trwale bezskuteczne w perspektywie dalszego upływu czasu. Postępowanie to jest przy tym nadal prowadzone.
4.  Dalsze okoliczności związane z pytaniami wniosku. Na potrzeby wydania interpretacji podatkowej Wnioskodawca wskazuje również, że:
    1.  Wierzytelność Wnioskodawcy względem MSS nie jest przedawniona. Bieg przedawnienia liczony począwszy od dat wymagalności wierzytelności z kolejnych faktur VAT, w ujęciu historycznym, przerywało kolejno:
        *   wyraźne uznanie wierzytelności przez dłużnika pierwotnego (T.) oraz dłużnika wstępującego w dług (MSS), co nastąpiło w Porozumieniu z 22 lipca 2016 r., któremu towarzyszyło przesunięcie terminu zapłaty wierzytelności z faktur VAT do dnia 31 grudnia 2016 r. (co nastąpiło za zgodą Wnioskodawcy),
        *   nadanie klauzuli wykonalności Aktowi Notarialnemu, co nastąpiło postanowieniem Sądu Rejonowego (…) V Wydział Gospodarczy z dnia 6 lutego 2017 r. (sygn. akt (…)),
        *   złożenie w grudniu 2019 r. wniosku egzekucyjnego oraz wszczęcie, przed upływem 2019 r., postępowania egzekucyjnego przez Komornika Sądowego.Nie istnieje również ryzyko przedawnienia wierzytelności Wnioskodawcy w związku z obecnie nadal prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym,
    2.  Wierzytelność Wnioskodawcy względem MSS stała się tzw. wierzytelnością „przeterminowaną” - lecz nie przedawnioną - w rozumieniu księgowym, (tj. wierzytelnością, z której zapłatą dłużnik pozostaje w opóźnieniu) już co najmniej od 1 stycznia 2017 r. Twierdzenie to uwzględnia, że na mocy Porozumienia Trójstronnego okres zapłaty wierzytelności z faktur VAT przesunięto do 31 grudnia 2016 r. Przeterminowanie takie (lecz nieprzedawnienie, które to pojęcia należy od siebie odróżniać) osiągnęło stan 12 miesięcy z upływem 31 grudnia 2017 r., a obecnie znacznie przekracza ten okres,
    3.  Wierzytelność Wnioskodawcy względem MSS (w pełnej wysokości, której miałby dotyczyć odpis aktualizujący) jest nadal w całości wierzytelnością zabezpieczoną - obligacjami o wartości nominalnej 1.750.000 zł oraz zastawem rejestrowym do najwyższej sumy zabezpieczenia 2.721.231,33 zł (nr poz. rejestru (…)),
    4.  od czasu powstania wierzytelności Wnioskodawcy do czasu sporządzenia niniejszego pisma, MSS nigdy nie został postawiony w stan likwidacji ani nie ogłoszono jego upadłości. Wniosek o otwarcie postępowania upadłościowego MSS został oddalony przez Sąd upadłościowy w dniu 15 marca 2018 r. na podstawie art. 13 ust. 2 Prawa upadłościowego w postępowaniu, które zostało zainicjowane przez innych wierzycieli MSS (sam Wnioskodawca nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości MSS),
    5.  otwarcie restrukturyzacji (sanacji) MSS nastąpiło w roku 2017 na wniosek MSS, a zamknięcie restrukturyzacji MSS - wskutek umorzenia - nastąpiło w roku 2018. W załączonym przez MSS do wniosku o otwarcie restrukturyzacji wykazie wierzycieli znajduje się wierzytelność Wnioskodawcy w wysokości 1.750.000 zł z terminem zapłaty do 31 grudnia 2016 r., oznaczona jako wierzytelność zabezpieczona do wyżej wskazanej kwoty zastawem rejestrowym. Na potrzeby opisu stanu faktycznego Wnioskodawca wskazuje, aby przyjąć założenie, iż wierzytelność Wnioskodawcy została ujęta w spisie wierzytelność w postępowaniu restrukturyzacyjnym - zgodnie z danymi zawartymi w wykazie wierzycieli, dołączonym do wniosku o otwarcie restrukturyzacji,
    6.  Wierzytelność Wnioskodawcy względem MSS została „potwierdzona” orzeczeniem sądowym w 2017 r. (a to poprzez wydanie postanowienia z 6 lutego 2017 r., sygn. akt (…), którym nadano klauzulę wykonalności Aktowi Notarialnemu do wysokości kwoty 2.473.846,67 złotych wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w transakcjach handlowych liczonymi od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia zapłaty, z ograniczeniem egzekucji maksymalnie do 2.721.231,34 złotych) oraz skierowana do postępowania egzekucyjnego w pierwszej połowie grudnia 2019 r.,
    7.  ze sprawozdania Tymczasowego Nadzorcy Sądowego sporządzonego w postępowaniu w przedmiocie ogłoszenia upadłości MSS (które zakończyło się oddaleniem wniosku) wynika, że przedsiębiorstwo MSS nie generuje zysków pozwalających na zaspokojenie wierzytelności bardzo licznych wierzycieli z dochodów tego przedsiębiorstwa,
    8.  okoliczności sprawy, w przekonaniu Wnioskodawcy, dowodzą znacznego stopnia prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy,
    9.  w dniu 31 grudnia 2019 r. Wnioskodawca utworzył odpisy aktualizujące należności Wnioskodawcy względem MSS, z których zapłatą MSS pozostawał w opóźnieniu przez okres ponad 12 miesięcy i których nieściągalność Wnioskodawca uważał za wysoce prawdopodobną. Odpisami aktualizującymi objęto takie wierzytelności względem MSS, które mają charakter wierzytelności głównych wynikających z uprzednio wystawionych faktur VAT, (tj. faktur VAT które Wnioskodawca wystawił na swojego pierwotnego dłużnika – T., w którego miejsce wszedł następnie MSS), a które zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych Wnioskodawcy i nie zostały zapłacone. Odpisem objęto wyłącznie kwotę netto takich należności. Odpisem aktualizującym nie zostały objęte odsetki (należności uboczne). Precyzując, Wnioskodawca objął odpisem aktualizującym 100% następujących należności:
        *   kwotę 87.500,00 zł z faktury VAT (…) z 13 kwietnia 2015 r.,
        *   kwotę 87.500,00 zł z faktury VAT (…) z 13 kwietnia 2015 r.;
        *   kwotę 10.072,35 zł z faktury VAT (…) z 10 sierpnia 2015 r.;
        *   kwotę 5.131,08 zł z faktury VAT Nr (…) z 5 listopada 2015 r.;
        *   kwotę 150.452,37 zł z faktury VAT Nr (…) z 31 grudnia 2015 r.;
        *   kwotę 648.277,92 zł z faktury VAT Nr (…) z 31 grudnia 2015 r.;
        *   kwotę 42.752,18 zł z faktury VAT Nr (…) z 29 marca 2016 r.;
        *   kwotę 177.469,62 zł z faktury VAT Nr (…) z 29 marca 2016 r.Łącznie odpisem aktualizującym została objęta wierzytelność Wnioskodawcy względem MSS w wysokości: 1.209.155,52 złotych,
    10.  odpisy aktualizujące zostały uwzględnione w koszcie uzyskania przychodów po ich dokonaniu, w roku 2019,
    11.  Wnioskodawca nie korygował deklaracji VAT i nie występował o zwrot VAT z tytułu tzw. ulgi na złe długi w związku z brakiem zapłaty należności przez MSS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy Wnioskodawca miał prawo, zgodnie z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do uwzględnienia odpisów aktualizujących 100% wartości wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy względem MSS (tj. należności głównych netto z niezapłaconych faktur VAT), które Wnioskodawca uprzednio zarachował do źródeł przychodu zgodnie z właściwymi przepisami) w ciężarze kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo zaliczając, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy, odpisy aktualizujące w ciężar kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym odpisy takie zostały utworzone (przy założeniu, że odpisy zostały utworzone już po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności)?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca był uprawniony do uwzględnienia odpisów aktualizujących 100% wartości wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy względem MSS, (tj. należności głównych netto z niezapłaconych faktur VAT, które Wnioskodawca uprzednio zarachował do źródeł przychodu zgodnie z właściwymi przepisami) w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy CIT.

1.  Podstawy uznania odpisów aktualizujących za koszt podatkowy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. Nr 21, poz. 86, z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1. Przepis ten uzupełnia - choć nie wynika to bezpośrednio z jego treści - art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT stanowiący, że za koszt uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności przedawnionych. Ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych, z wyłączeniem odpisów aktualizujących spełniających łącznie następujące warunki:
    1.  utworzonych zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591, z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351, z późn. zm., dalej: „u.r.”),
    2.  utworzonych od należności (bądź części należności) uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, na podstawie art. 12. ust. 3 ustawy o CIT, których nieściągalność została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy CIT,
    3.  obejmujących należności (wierzytelności) nieprzedawnione.Możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest zatem od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych, (o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT, jak i przesłanek rachunkowych, (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości), bez względu na rodzaj prowadzonych ksiąg. Tylko łączne spełnienie tych warunków, daje prawo do uwzględnienia odpisu aktualizującego w kosztach uzyskania przychodów.
2.  Przesłanki rachunkowe tworzenia odpisów aktualizujących. Warunki tworzenia odpisów aktualizujących określono w art. 35b u.r. Stosownie do przepisu art. 35b ust. 1 ww. ustawy, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:
    
    1.  należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym,
    2.  należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności,
    3.  należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,
    4.  należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,
    5.  należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.
    
    Zgodnie również z art. 35b ust. 2 u.r. należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość. W ocenie Wnioskodawcy, przestawiony stan faktyczny uprawniał Wnioskodawcę do aktualizacji 100% wartości wierzytelności Wnioskodawcy względem MSS, (tj. 100% wartości netto wierzytelności głównych z faktur VAT, uprzednio zarachowanych do źródeł przychodu, a niezapłaconych) - i to zarówno na podstawie art. 35b ust. 1 pkt 2, jak również na podstawie art. 35b ust. 1 pkt 5 u.r. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że:
    
    1.  oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości MSS, co nastąpiło na podstawie art. 13 ust. 2 Prawa upadłościowego, co stanowi samodzielną podstawę do dokonania odpisu aktualizującego zgodnie z art. 35b ust. 1 pkt 2 u.r. Zgodnie z art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego, Sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów. Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 2 Prawa upadłościowego, Sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości w razie stwierdzenia, że majątek dłużnika jest obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w takim stopniu, że pozostały jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Jak wskazuje się w doktrynie „Ratio legis uregulowania art. 13 jest w miarę czytelne. Sąd upadłościowy nie jest grabarzem martwych gospodarczo podmiotów. Postępowanie upadłościowe ma służyć najpełniejszemu - w danych warunkach - zaspokojeniu wierzycieli. Jeżeli zatem majątek dłużnika nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania, sąd oddala wniosek o ogłoszenie upadłości. Upadłość nie jest celem samym w sobie”. W sprawie MSS podstawą do oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości było ustalenie sądu, iż mają majątek dłużnika (MSS) jest obciążony w sposób wskazany w art. 13 ust. 2 Prawa upadłościowego, a pozostały majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania,
    2.  Wierzytelność Wnioskodawcy w stosunku do MSS jest przeterminowana (ale nie przedawniona) przez znaczny okres czasu, przekraczający okres 12 miesięcy, co stanowi samodzielną podstawę do dokonania 100% odpisu aktualizującego zgodnie z art. 35b ust. 1 pkt 5 u.r. Praktyka tworzenia takich odpisów w stosunku do należności o tak długim okresie przeterminowania, w tym obejmowanie takim odpisem 100% wierzytelności, jest stosowana w księgowości. Przykładowo, jak wskazano w publikacji poświęconej u.r.: „W praktyce jednostki stosują odpisy aktualizujące dwojakiego rodzaju: indywidualne i ogólne. Dokonanie odpisów indywidualnych polega na identyfikacji każdego odbiorcy i weryfikacji jego zdolności do spłaty należności. Każdy odbiorca i jego należność jest analizowana indywidualnie pod kątem możliwości jej spłaty. Jednostka ocenia realne szanse uregulowania należności i przewiduje, czy odbiorca spłaci 100% należności, czy też tylko określoną jej część, lub nie spłaci jej w ogóle. Na podstawie tejże oceny podejmowana jest decyzja o dokonaniu odpowiedniego odpisu aktualizującego. Drugi sposób - stosowanie odpisów ogólnych - polega na podziale należności na odpowiednie grupy. Nadrzędnym kryterium podziału może być np. rodzaj odbiorcy, prowadzący do wyróżnienia należności od kontrahentów instytucjonalnych i indywidualnych. Następnie stosuje się różne kryteria oceny zdolności spłaty należności w zależności od grupy, do której został przyporządkowany dłużnik. Najczęściej jednostki stosujące ogólne odpisy aktualizujące dzielą należności na grupy, biorąc za kryterium liczbę dni po terminie płatności. Im więcej dni upływa od terminu płatności, tym istnieje mniejsze prawdopodobieństwo spłaty należności i tym większy odpis aktualizujący wartość należności trzeba utworzyć. Na przykład jednostki mogą przyjąć zasadę, iż w stosunku do należności przeterminowanych:
    
    *   do 30 dni - nie tworzy się odpisów,
    *   od 31 do 60 dni - odpis tworzony jest na 30% należności,
    *   od 61 do 80 dni - odpis jest tworzony na 60% należności,
    *   od 81 do 120 dni - odpis dotyczy 80% należności i
    *   powyżej 120 dni - tworzony jest 100% odpis aktualizujący”(E. Walińska (red.), Ustawa o rachunkowości. Komentarz, wyd. V, 2018, LEX). Co za tym idzie, możliwość skorzystania z utworzenia odpisu przez Wnioskodawcę co do zasady nie powinna budzić wątpliwości. Twierdzenie takie tym bardziej wydaje się prawidłowe, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku wskazuje, że prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności jest znaczne i nieściągalność taka została już nawet uprawdopodobniona w sposób określony w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy CIT.
3.  Przesłanki podatkowe uznania odpisów aktualizujących za koszt podatkowy. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy CIT, nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c (a więc m.in. wierzytelności objęte odpisami aktualizującymi), uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności, jeżeli:
    
    1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo
    2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
    3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
    4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego. Wskazać należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 23 ust. 3 (winno być: art. 16 ust. 2a) ww. ustawy ma charakter otwarty, a zatem możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednakże charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym. Tak również stwierdzono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2271/17; z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1139/08, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedzibą w Poznaniu z 9 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 404/08 oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 października 2018 r., Znak: 0113-KDIPT2-3.4011.452.2018.1.SJ.
    
    Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Chodzi więc nie o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu. Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że nieściągalność wierzytelności Wnioskodawcy została uprawdopodobniona, a zdarzenia, z którymi Wnioskodawca wiąże takie uprawdopodobnienie zostały wprost ujęte w katalogu zamieszczonym w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy CIT. Przenosząc takie twierdzenie na grunt określonych okoliczność stanu faktycznego Wnioskodawca zauważa, że:
    
    1.  w dniu 4 października 2017 r. Sąd Rejonowy (…) X Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych postanowieniem z 4 października 2017 r. (sygn. akt (…)) wydał postanowienie, którym otworzył postępowanie sanacyjne MSS. Zgodnie z art. 2 ustawy Prawa restrukturyzacyjnego, restrukturyzację przeprowadza się w następujących, czterech rodzajach postępowań restrukturyzacyjnych:
        *   postępowaniu o zatwierdzenie układu,
        *   przyspieszonym postępowaniu układowym,
        *   postępowaniu układowym,
        *   postępowaniu sanacyjnym.Jak wynika to z art. 189 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego, dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego jest natomiast dzień wydania postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego, postępowania układowego lub postępowania sanacyjnego. Tak również przyjęto m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 czerwca 2017 r., Znak: 0113-KDIPT1-1.4012.126.2017.2.RG. oraz z 18 października 2018 r., Znak: 0112-KDIL2-3.4012.359.2018.3.WB. Fakt wydania postanowienia o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego podlega obwieszczeniu na podstawie właściwych przepisów Prawa restrukturyzacyjnego (przyspieszonego postępowania układowego - art. 235 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego, postępowania układowego - art. 235 ust. 1 w zw. z art. 271 Prawa restrukturyzacyjnego, postępowania sanacyjnego - art. 235 ust. 1 w zw. z art. 289 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego). Obwieszczenie w przedmiocie otwarcia restrukturyzacji, jak również wszelkie dalsze obwieszczenia związane z procesem restrukturyzacji, podlegają publikacji w MSiG, aż do dnia utworzenia Centralnego Rejestru Restrukturyzacji i Upadłości (art. 455 Prawa restrukturyzacyjnego). Co więcej, zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1a oraz pkt 5 ustawy KRS w dziale 6 rejestru przedsiębiorców zamieszcza się dane o wszczęciu i zakończeniu przymusowej restrukturyzacji, jak również dane o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego. Przepis art. 17 ust. 1 ustawy KRS stwarza natomiast domniemanie prawdziwości danych ujawnionych w rejestrze przedsiębiorców. Dane z MSiG oraz dane z KRS związane z prowadzeniem względem MSS postępowania restrukturyzacyjnego przedstawiono w opisie stanu faktycznego. Z danych tych bezsprzecznie wynika, że w roku 2017 otwarto postępowanie restrukturyzacyjne, z którym to zdarzeniem należy wiązać uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności,
    2.  Wierzytelność Wnioskodawcy została „potwierdzona” prawomocnym orzeczeniem sądowym, (tj. postanowieniem Sądu Rejonowego (…) V Wydział Gospodarczy z 6 lutego 2017 r. (…) o nadaniu klauzuli wykonalności Aktowi Notarialnemu w zakresie obowiązku zapłaty przez MSS na rzecz Wnioskodawcy kwoty 2.473.846,67 złotych wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w transakcjach handlowych liczonymi od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia zapłaty, z ograniczeniem egzekucji maksymalnie do 2.721.231,34 złotych), a także skierowana do postępowania egzekucyjnego.
    
    Co więcej, prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności potwierdzają również inne zdarzenia opisane w stanie faktycznym, a niewymienione wprost w katalogu okoliczności uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności (art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy CIT). Okolicznościami takimi są:
    
    *   oddalenie w stosunku do MSS wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 2 Prawa upadłościowego oraz
    *   fakt pozostawania przez MSS w ponad trzyletnim opóźnieniu w zapłacie.
    
    Uprzednie zaliczenie należności w przychód; brak przedawnienia. Wierzytelności objęte odpisem aktualizującym nie są wierzytelnościami przedawnionymi i zostały uprzednio zarachowane do źródeł przychodów. Odnosząc się do braku przedawnienia tych wierzytelności, jak wskazano w części dotyczącej opisu stanu faktycznego:
    1.  poszczególne należności z faktur, które objęto odpisem aktualizującym, stały się wymagalne odpowiednio w roku 2015 lub 2016. Do wierzytelności tych jako wierzytelności wynikających z umowy o roboty budowlane zastosowanie mają zasady ogólne dot. terminy przedawnień wierzytelności (a zatem i trzyletni termin przedawnienia takich wierzytelności, o którym mowa w art. 118 k.c.),
    2.  w roku 2016 (na długo przed nadejściem terminu przedawnienia tych wierzytelności), dłużnik pierwotny (T.) oraz dłużnik wstępujący (MSS) uznali wysokość zadłużenia w Porozumieniu Trójstronnym a uznanie takie przerwało bieg przedawnienia (art. 123 § 1 pkt 2 k.c.). W Porozumieniu Trójstronnym jednocześnie przesunięto termin zapłaty do 31 grudnia 2016 r.,
    3.  postanowieniem właściwego sądu z 6 lutego 2017 r. o nadaniu klauzuli wykonalności Aktowi Notarialnemu (obejmującemu wierzytelność, na którą utworzono odpis aktualizujący) ponownie przerwano bieg przedawnienia wierzytelności (art. 123 § 1 pkt 1 k.c.),
    4.  w grudniu 2019 r. ponownie przerwano bieg terminu przedawnienia należności wskutek złożenia wniosku egzekucyjnego oraz wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko MSS (art. 123 § 1 pkt 1 k.c.).Wnioskodawca zwraca tutaj uwagę, że po każdym przerwaniu biegu przedawnienia, przedawnienie takie biegnie na nowo (art. 124 § 1 k.c.). Nadto, w razie przerwania przedawnienia przez czynność w postępowaniu przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju albo przed sądem polubownym albo przez wszczęcie mediacji, przedawnienie nie biegnie na nowo, dopóki postępowanie to nie zostanie zakończone (art. 124 § 1 k.c.). Wobec faktu, że obecnie nadal prowadzone jest postępowanie egzekucyjne przeciwko MSS, nie istnieje również ryzyko przedawnienia wierzytelności w najbliższym czasie.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca był uprawniony do uwzględnienia odpisów aktualizujących w kosztach uzyskania przychodów w roku podatkowym utworzenia odpisów aktualizujących (przy założeniu, że odpisy takie zostały utworzone już po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o CIT, w celu ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca dokonał rozróżnienia kosztów na:

1.  koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT) oraz
2.  koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W oparciu o art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z praktyką organów podatkowych oraz doktryną prawa podatkowego, za koszty bezpośrednie uzyskania przychodów uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i które są niezbędne dla osiągnięcia danego przychodu, (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów).

Natomiast koszty pośrednie uzyskania przychodów stanowią te wydatki, które są ponoszone, co do zasady, w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. stanowią wydatki związane z całokształtem funkcjonowania danego przedsiębiorstwa. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać do konkretnych przychodów, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie konkretnych przychodów.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, odpis aktualizujący wartość należności stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, tj. pośredni koszt uzyskania przychodu, potrącalny zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Oznacza to, że Wnioskodawca powinien każdorazowo ujmować taki odpis w koszty uzyskania przychodów w dacie jego dokonania na skutek uprawdopodobnienia jego nieściągalności.

Należy w tym miejscu zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2 ustawy CIT, uzależniają możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności objętej odpisem aktualizującym, która uprzednio została zarachowana na poczet przychodów i nie jest przedawniona), jak i rachunkowych, (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości). Koszt podatkowy nie wystąpi zatem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Koszt ten nie może być również rozpoznany w dowolnym, późniejszym terminie po roku podatkowym, w którym został dokonany odpis aktualizujący, bowiem kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, a zatem odpisy dokonane. Jeżeli zatem wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności, koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania odpisu aktualizującego należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W przypadku, gdy w danym roku podatkowym wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, a odpis aktualizujący te należności, w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, został dokonany w roku następnym, koszt podatkowy wystąpi w roku, w którym został dokonany odpis, jednak nie później niż przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowych wierzytelności.

Zatem odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

1.  musi być rachunkowo dokonany odpis aktualizujący wartość należności oraz
2.  nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Tak również stwierdzono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 grudnia 2018 r., Znak: 0112-KDIL3-1.4011.415.2018.1.AMN, z 4 stycznia 2017 r., Znak: 1061-IPTPB1.4511.890.2016.2.MAP, z 19 maja 2015 r., Znak: IPPB1/4511-277/15-2/ES. Analogiczne stanowisko przedstawiono również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 lutego 2016 r., Znak: ILPB3/4510-1-511/15-2/AO, w której stwierdzono: „(\`(...)\`) że odpis aktualizujący jest potrącalny w dacie, na którą został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych Spółki. Innymi słowy, stanowi on koszt uzyskania przychodów w dacie dokonania takiego odpisu aktualizującego należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. W świetle powyższego, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zalicza wartość nieściągalnych wierzytelności w momencie spełnienia obu przesłanek wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. uprawdopodobnienia na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy (udokumentowania) i utworzenia odpisu aktualizującego należności w księgach rachunkowych, to jest w tym roku podatkowym, w którym kolejna, czyli druga z przedmiotowych przesłanek zostanie spełniona”. Podobny pogląd wyrażono również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 lutego 2013 r., Znak: ITPB3/423-702/12/PS.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostaną zarówno przesłanki podatkowe, jak i rachunkowe, uzależniające zaliczenie odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów, co nastąpiło w dniu 31 grudnia 2019 r.:

1.  nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona zdarzeniami wymienionymi w katalogu zamieszczonym w art. 16 ust. 2a pkt 1 - zarówno w roku 2017 (ogłoszenie restrukturyzacji MSS), jak również w roku 2019 (wszczęcie z początkiem grudnia 2019 r. egzekucji przeciwko MSS na podstawie Tytułu Wykonawczego),
2.  odpisy aktualizujące wartość należności mieszczących się w katalogu zawartym w art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, zarachowanych uprzednio do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy CIT, zostały utworzone w dniu 31 grudnia 2019 r.

Reasumując, utworzone odpisy aktualizujące mogły stanowić koszt podatkowy w dacie łącznego spełnienia ww. przesłanek (zaistnienia późniejszej), czyli w przedmiotowej sprawie w dacie dokonania odpisów, a więc z końcem 2019 r. Prawidłowo zatem i zasadnie odpisy takie zostały uwzględnione w koszcie uzyskania przychodów w roku 2019.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 updop, zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Zatem – co do zasady – ustawodawca wyłącza odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności określonymi w ustawie o rachunkowości,
*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop,
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 updop,
*   dotyczy należności (wierzytelności) nieprzedawnionych.

W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 16 ust. 2a updop, nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną:

1.  w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a updop), jak i przesłanek rachunkowych, (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości). Przy czym, prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują momentu, w którym należy zaliczyć odpisy aktualizujące nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2a updop. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 updop stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wobec powyższego należy więc stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle art. 15 ust. 4e tej ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podkreślić należy, że odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

1.  musi być rachunkowo dokonany odpis aktualizujący wartość należności, oraz
2.  nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis aktualizujący wierzytelności jako nieściągalnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca oraz T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, (tj. generalny wykonawca inwestycji realizowanej przez M. S. S. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pn. „(…)”) zawarli:

1.  umowę nr (…) z 27 czerwca 2014 r. („Umowa Strefa D.”).
2.  umowę nr (…) z 27 czerwca 2014 r. („Umowa Strefa L.”).
3.  umowę nr (…) z 20 lipca 2015 r. („Umowa Strefa S.”).

Na mocy powyższych umów o wykonanie robót budowlanych, których treść była zmieniana w toku współpracy na podstawie odpowiednich aneksów/porozumień, Wnioskodawca stał się podwykonawcą robót wchodzących w zakres inwestycji.

W związku z realizacją ww. umów, Wnioskodawca wystawił oraz dostarczył T. 8 faktur VAT: 6 wystawionych w 2015 r., a 2 w 2016 r. na łączna kwotę 1.209.155,52 zł.

Należności objęte powyższymi fakturami zostały wykazane przez Wnioskodawcę jako przychód należny i uwzględnione w złożonych przez niego deklaracjach podatkowych.

W związku z brakiem zapłaty należności objętych powyższymi fakturami, na dzień 22 lipca 2016 r. zadłużenie T. Sp. z o.o. (dalej: „T.”) względem Wnioskodawcy z tytułu realizacji umów podwykonawczych - objęte ww. fakturami - wynosiło łącznie 1.864.390,19 zł (jeden milion osiemset sześćdziesiąt cztery tysiące trzysta dziewięćdziesiąt złotych, 19/100). Na sumę tę składała się:

1.  należność główna w kwocie 471.807,36 zł z tytułu realizacji Umowy Strefa D. (faktury VAT: 15/2015, 42/2016, 2/2016) oraz odsetki za opóźnienie w zapłacie w kwocie 32.587,40 zł,
2.  należność główna w kwocie 835.819,89 zł z tytułu realizacji Umowy Strefa L. (faktury VAT: 12/2015, 109/2015, 3/2016) oraz odsetki za opóźnienie w zapłacie w kwocie 42.467,48 zł,
3.  należność główna w kwocie 453.868,27 zł z tytułu realizacji Umowy Strefa T. (faktury VAT: 17/2015, 41/2015, 110/2015) oraz odsetki za opóźnienie w zapłacie w kwocie 27.839,79 zł.

W istocie całkowita wysokość zadłużenia T. na dzień 22 lipca 2016 r. była wyższa i taka właśnie wyższa wysokość zadłużenia została scedowana na MSS - na mocy porozumienia trójstronnego z 22 lipca 2016 r., o którym mowa poniżej. Okoliczność ta nie ma znaczenia dla oceny pytań objętych niniejszym wnioskiem (relewantne są wyłącznie ww. wierzytelności objęte fakturami VAT, które zostały objęte odpisami aktualizującymi).

W dniu 22 lipca 2016 r. Wnioskodawca, M. S. S. Sp. z o.o. (dalej: „MSS”) oraz T. zawarły porozumienie (dalej: „Porozumienie Trójstronne”), którego przedmiotem były przejęcie przez inwestora (MSS) długu jego generalnego wykonawcy (T.), który to dług powstał w związku z wykonywaniem robót budowlanych przez Wnioskodawcę oraz przesunięcie terminu zapłaty (prolongata) długu do dnia 31 grudnia 2016 r.

Na mocy § 2 Porozumienia Trójstronnego dokonała się zmiana podmiotowa po stronie dłużnika zobowiązanego do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu wykonanych robót budowlanych - dług T. został przejęty przez inwestora (MSS), który zobowiązał się zapłacić dług przejęty w terminie do 31 grudnia 2016 r. Jednocześnie, tytułem wynagrodzenia za przejęcie długu, „pierwotny” dłużnik (T.) zobowiązał się do zapłaty na rzecz inwestora (MSS) kwoty oznaczonej w Porozumieniu Trójstronnym.

Podstawą prawną przejęcia długu był art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, winno być: t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm., dalej: „k.c.”), zgodnie z którym osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (tzw. sukcesyjne/translatywne przejęcie długu). Zmianie podmiotowej po stronie dłużnika nie towarzyszyła żadna zmiana podmiotowa po stronie uprawnionego z tytułu wierzytelności - wierzyciel nie uległ zmianie i nadal pozostawał nim Wnioskodawca. Przejęcie długu nie stanowiło jakiejkolwiek formy „zapłaty” długu, ani również formy nowacji długu czy też formy datio in solutum (tzw. świadczenia w miejsce wypełnienia).

Przejęciu długu towarzyszyło wyraźne uznanie długu przez pierwotnego dłużnika (T.) oraz dłużnika wstępującego w dług (MSS). Uznanie takie wynikało z § 1 ust. 5 Porozumienia Trójstronnego stanowiącego, że „Strony potwierdzają, że wysokość zadłużenia T. z powyższych umów (prace i usługi zafakturowane), w dniu zawarcia Porozumienia, wynosi 1.864.390,19 zł, a na należność te składają się kwoty (…)” takie, jak wskazane w pkt I opisu stanu faktycznego.

W związku z przejęciem długu, MSS zobowiązał się względem Wnioskodawcy do udzielenia zabezpieczenia zapłaty długu w postaci 248 obligacji o łącznej wartości nominalnej 2.480.000 złotych, (tj. zabezpieczenie podobne konstrukcją do zabezpieczenia wekslowego). Zabezpieczenie takie zostało udzielone.

W celu dodatkowego zabezpieczenia zapłaty długu Wnioskodawca oraz MSS zawarły kolejne, dwustronne porozumienie w dniu 22 lipca 2016 r. („Porozumienie Dwustronne”). W Porozumieniu Dwustronnym MSS zobowiązał się do złożenia dobrowolnego oświadczenia o poddaniu się egzekucji oraz ustanowienia zastawu rejestrowego na sieci (…) wybudowanej przez Wnioskodawcę, na rzecz tego ostatniego. W odrębnym akcie notarialnym z dnia 22 lipca 2016 r., na podstawie art. 777 § 1 pkt 5 k.p.c., MSS złożyło oświadczenie o poddaniu się egzekucji na rzecz Wnioskodawcy do kwoty 2.721.231,34 zł. Dodatkowo, zgodnie z Porozumieniem Dwustronnym, MSS ustanowił zastaw rejestrowy na sieci (…) do wysokości najwyższej sumy zabezpieczenia 2.721.231,33 zł (nr poz. rejestru (…)).

MSS nie spłacił na rzecz Wnioskodawcy długu przejętego na mocy Porozumienia do dnia 31 grudnia 2016 r. W związku z brakiem zapłaty, w styczniu 2017 r. Wnioskodawca wezwał MSS do zapłaty, a po bezskutecznym upływie terminu do zapłaty - wystąpił do właściwego sądu o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu z dnia 22 lipca 2016 r. sporządzonemu przez notariusza (…) (dalej: „Akt Notarialny”) w zakresie obowiązku zapłaty oznaczonej sumy pieniężnej.

Sąd Rejonowy dla (…) V Wydział Gospodarczy postanowieniem z 6 lutego 2017 r. (…) nadał klauzulę wykonalności Aktowi Notarialnemu w zakresie obowiązku zapłaty przez MSS na rzecz Wnioskodawcy kwoty 2.473.846,67 złotych (słownie: dwa miliony czterysta siedemdziesiąt trzy tysiące osiemset czterdzieści sześć złotych i 67/100) wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w transakcjach handlowych liczonymi od dnia 1 stycznia 2017 roku do dnia zapłaty, z ograniczeniem egzekucji maksymalnie do 2.721.231,34 złotych (słownie: dwa miliony siedemset dwadzieścia jeden tysięcy dwieście trzydzieści jeden złotych i 34/100) (dalej jako: „Tytuł Wykonawczy”). Wyżej wskazane postanowienie ma charakter prawomocny.

W późniejszym okresie po otrzymaniu Tytułu Wykonawczego, Wnioskodawca ustalił, że:

1.  Sąd Rejonowy dla (…) X Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych postanowieniem z 4 października 2017 r. (…), otworzył postępowanie sanacyjne MSS (postępowanie sanacyjne jest rodzajem postępowania restrukturyzacyjnego),
2.  w Monitorze Sądowym i Gospodarczym („MSiG”) z 17 listopada 2017 r. (MSIG (…)), pod poz. (…), znajduje się ogłoszenie o treści następującej: „Postanowieniem z dnia 4.10.2017 r. Sąd Rejonowy (\`(...)\`) otworzył postępowanie sanacyjne MSS Sp. z o.o., (\`(...)\`)”,
3.  Sąd Rejonowy dla (…) X Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych postanowieniem z 12 kwietnia 2018 r. umorzył postępowanie sanacyjne MSS,
4.  w MSiG z 31 sierpnia 2018 r. (…), pod poz. (…) znajduje się ogłoszenie o treści następującej: „Sąd Rejonowy (…) X Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, obwieszcza, iż postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2018 roku umorzone zostało postępowanie sanacyjne, prowadzone pod sygnaturą akt (…), wobec MSS w restrukturyzacji, (\`(...)\`). Ponadto poucza się o prawie do złożenia uproszczonego wniosku o ogłoszenie upadłości, które przysługuje osobie uprawnionej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika”,
5.  Sąd upadłościowy prawomocnym postanowieniem oddalił wniosek (wnioski wierzycieli) o ogłoszenie upadłości MSS, a to na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. Nr 60, poz. 535, z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 498, z późn. zm., dalej: „Prawo upadłościowe”) - zob. pkt 6 tiret pierwszy poniżej. Wnioski takie zostały złożone przez innych wierzycieli MSS aniżeli Wnioskodawca; sam Wnioskodawca nigdy nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości MSS. Sprawy wywołane wniesieniem wniosków przez wierzycieli zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia w postępowaniu, które zakończyło się wydaniem postanowienia Sądu Rejonowego (…) X Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z 15 marca 2018 r. (…) o treści jak wskazana w zdaniu pierwszym powyżej,
6.  z informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców prowadzonego dla MSS, (tj. wydruk informacji, o której mowa w art. 4 ust. 4aa ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. Nr 121, poz. 769, z późn. zm., winno być: Dz.U. z 2020 r. poz. 288, dalej: „ustawa KRS”) wynika, że do dnia sporządzenia niniejszego wniosku, (tj. dnia 15 kwietnia 2020 r.) nigdy nie ogłoszono upadłości MSS, ani też nigdy nie otwarto likwidacji MSS, lecz miało miejsce otwarcie restrukturyzacji oraz oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości MSS na podstawie art. 13 Prawa upadłościowego).

W roku 2017 Wnioskodawca zbył (sprzedał) część swojej wierzytelności względem MSS na rzecz podmiotu trzeciego (C. Sp. z o.o.) wskutek czego, wierzytelność Wnioskodawcy względem MSS uległa zmniejszeniu. Zmniejszenie takie wynikało de facto ze sprzedaży długu, (tj. sprzedaży części wierzytelności jaką Wnioskodawca posiadał do C. Sp. z o.o. po cenie niższej niż jej wartość „nominalna”) oraz nie miało jakiegokolwiek związku z dobrowolnym uiszczeniem zapłaty przez MSS. W związku również ze sprzedażą długu liczba obligacji MSS, które Wnioskodawca posiadał, uległa zmniejszeniu z 248 do 175, a to na skutek przekazania części obligacji do C. Sp. z o.o.

W grudniu 2019 r. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym (…) („Komornik Sądowy”) o wszczęcie egzekucji w stosunku do MSS w celu zaspokojenia wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy w kwocie 1.746.506,67 zł wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w transakcjach handlowych liczonymi w sposób wskazany we wniosku.

Na podstawie ww. wniosku, w 2019 r. Komornik Sądowy wszczął (pod sygn. akt (…)) postępowanie egzekucyjne przeciwko MSS co do obowiązku zapłaty kwoty określonej we wniosku egzekucyjnym, na podstawie przedłożonego wraz z wnioskiem Tytułu Wykonawczego. Pismem z 13 lutego 2020 r. Komornik Sądowy zawiadomił Wnioskodawcę o sporządzeniu planu podziału kwoty wyegzekwowanej od MSS (wg planu podziału z sumy wyegzekwowanej Wnioskodawcy miała przypaść kwota niższa nawet aniżeli 1.000 zł). Dotychczas prowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się nieskuteczne i zdaniem Wnioskodawcy może okazać się trwale bezskuteczne w perspektywie dalszego upływu czasu. Postępowanie to jest przy tym nadal prowadzone.

Na potrzeby wydania interpretacji podatkowej Wnioskodawca wskazuje również, że:

1.  Wierzytelność Wnioskodawcy względem MSS nie jest przedawniona. Bieg przedawnienia liczony począwszy od dat wymagalności wierzytelności z kolejnych faktur VAT, w ujęciu historycznym, przerywało kolejno:
    *   wyraźne uznanie wierzytelności przez dłużnika pierwotnego (T.) oraz dłużnika wstępującego w dług (MSS), co nastąpiło w Porozumieniu z 22 lipca 2016 r., któremu towarzyszyło przesunięcie terminu zapłaty wierzytelności z faktur VAT do dnia 31 grudnia 2016 r. (co nastąpiło za zgodą Wnioskodawcy),
    *   nadanie klauzuli wykonalności Aktowi Notarialnemu, co nastąpiło postanowieniem Sądu Rejonowego (…) V Wydział Gospodarczy z dnia 6 lutego 2017 r. (sygn. akt (…)),
    *   złożenie w grudniu 2019 r. wniosku egzekucyjnego oraz wszczęcie, przed upływem 2019 r., postępowania egzekucyjnego przez Komornika Sądowego.Nie istnieje również ryzyko przedawnienia wierzytelności Wnioskodawcy w związku z obecnie nadal prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym,
2.  Wierzytelność Wnioskodawcy względem MSS stała się tzw. wierzytelnością „przeterminowaną” - lecz nie przedawnioną - w rozumieniu księgowym, (tj. wierzytelnością, z której zapłatą dłużnik pozostaje w opóźnieniu) już co najmniej od 1 stycznia 2017 r. Twierdzenie to uwzględnia, że na mocy Porozumienia Trójstronnego okres zapłaty wierzytelności z faktur VAT przesunięto do 31 grudnia 2016 r. Przeterminowanie takie (lecz nieprzedawnienie, które to pojęcia należy od siebie odróżniać) osiągnęło stan 12 miesięcy z upływem 31 grudnia 2017 r., a obecnie znacznie przekracza ten okres,
3.  Wierzytelność Wnioskodawcy względem MSS (w pełnej wysokości, której miałby dotyczyć odpis aktualizujący) jest nadal w całości wierzytelnością zabezpieczoną - obligacjami o wartości nominalnej 1.750.000 zł oraz zastawem rejestrowym do najwyższej sumy zabezpieczenia 2.721.231,33 zł (nr poz. rejestru (…)),
4.  od czasu powstania wierzytelności Wnioskodawcy do czasu sporządzenia niniejszego pisma, MSS nigdy nie został postawiony w stan likwidacji ani nie ogłoszono jego upadłości. Wniosek o otwarcie postępowania upadłościowego MSS został oddalony przez Sąd upadłościowy w dniu 15 marca 2018 r. na podstawie art. 13 ust. 2 Prawa upadłościowego w postępowaniu, które zostało zainicjowane przez innych wierzycieli MSS (sam Wnioskodawca nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości MSS),
5.  otwarcie restrukturyzacji (sanacji) MSS nastąpiło w roku 2017 na wniosek MSS, a zamknięcie restrukturyzacji MSS - wskutek umorzenia - nastąpiło w roku 2018. W załączonym przez MSS do wniosku o otwarcie restrukturyzacji wykazie wierzycieli znajduje się wierzytelność Wnioskodawcy w wysokości 1.750.000 zł z terminem zapłaty do 31 grudnia 2016 r., oznaczona jako wierzytelność zabezpieczona do wyżej wskazanej kwoty zastawem rejestrowym. Na potrzeby opisu stanu faktycznego Wnioskodawca wskazuje, aby przyjąć założenie, iż wierzytelność Wnioskodawcy została ujęta w spisie wierzytelność w postępowaniu restrukturyzacyjnym - zgodnie z danymi zawartymi w wykazie wierzycieli, dołączonym do wniosku o otwarcie restrukturyzacji,
6.  Wierzytelność Wnioskodawcy względem MSS została „potwierdzona” orzeczeniem sądowym w 2017 r. (a to poprzez wydanie postanowienia z 6 lutego 2017 r., sygn. akt (…), którym nadano klauzulę wykonalności Aktowi Notarialnemu do wysokości kwoty 2.473.846,67 złotych wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w transakcjach handlowych liczonymi od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia zapłaty, z ograniczeniem egzekucji maksymalnie do 2.721.231,34 złotych) oraz skierowana do postępowania egzekucyjnego w pierwszej połowie grudnia 2019 r.,
7.  ze sprawozdania Tymczasowego Nadzorcy Sądowego sporządzonego w postępowaniu w przedmiocie ogłoszenia upadłości MSS (które zakończyło się oddaleniem wniosku) wynika, że przedsiębiorstwo MSS nie generuje zysków pozwalających na zaspokojenie wierzytelności bardzo licznych wierzycieli z dochodów tego przedsiębiorstwa,
8.  okoliczności sprawy, w przekonaniu Wnioskodawcy, dowodzą znacznego stopnia prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy,
9.  w dniu 31 grudnia 2019 r. Wnioskodawca utworzył odpisy aktualizujące należności Wnioskodawcy względem MSS, z których zapłatą MSS pozostawał w opóźnieniu przez okres ponad 12 miesięcy i których nieściągalność Wnioskodawca uważał za wysoce prawdopodobną. Odpisami aktualizującymi objęto takie wierzytelności względem MSS, które mają charakter wierzytelności głównych wynikających z uprzednio wystawionych faktur VAT, (tj. faktur VAT które Wnioskodawca wystawił na swojego pierwotnego dłużnika – T., w którego miejsce wszedł następnie MSS), a które zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych Wnioskodawcy i nie zostały zapłacone. Odpisem objęto wyłącznie kwotę netto takich należności. Odpisem aktualizującym nie zostały objęte odsetki (należności uboczne). Precyzując, Wnioskodawca objął odpisem aktualizującym 100% następujących należności:
    *   kwotę 87.500,00 zł z faktury VAT (…) z 13 kwietnia 2015 r.,
    *   kwotę 87.500,00 zł z faktury VAT (…) z 13 kwietnia 2015 r.;
    *   kwotę 10.072,35 zł z faktury VAT (…) z 10 sierpnia 2015 r.;
    *   kwotę 5.131,08 zł z faktury VAT Nr (…) z 5 listopada 2015 r.;
    *   kwotę 150.452,37 zł z faktury VAT Nr (…) z 31 grudnia 2015 r.;
    *   kwotę 648.277,92 zł z faktury VAT Nr (…) z 31 grudnia 2015 r.;
    *   kwotę 42.752,18 zł z faktury VAT Nr (…) z 29 marca 2016 r.;
    *   kwotę 177.469,62 zł z faktury VAT Nr (…) z 29 marca 2016 r.Łącznie odpisem aktualizującym została objęta wierzytelność Wnioskodawcy względem MSS w wysokości: 1.209.155,52 złotych,
10.  odpisy aktualizujące zostały uwzględnione w koszcie uzyskania przychodów po ich dokonaniu, w roku 2019,
11.  Wnioskodawca nie korygował deklaracji VAT i nie występował o zwrot VAT z tytułu tzw. ulgi na złe długi w związku z brakiem zapłaty należności przez MSS.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy Wnioskodawca miał prawo, zgodnie z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do uwzględnienia odpisów aktualizujących 100% wartości wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy względem MSS (tj. należności głównych netto z niezapłaconych faktur VAT, które Wnioskodawca uprzednio zarachował do źródeł przychodu zgodnie z właściwymi przepisami) w ciężarze kosztów uzyskania przychodów oraz czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo zaliczając, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy, odpisy aktualizujące w ciężar kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym odpisy takie zostały utworzone (przy założeniu, że odpisy zostały utworzone już po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności).

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że jak wynika z opisu sprawy w dniu 31 grudnia 2019 r. Wnioskodawca utworzył odpisy aktualizujące należności Wnioskodawcy względem MSS, z których zapłatą MSS pozostawał w opóźnieniu przez okres ponad 12 miesięcy i których nieściągalność Wnioskodawca uważał za wysoce prawdopodobną. Odpisami aktualizującymi objęto takie wierzytelności względem MSS, które mają charakter wierzytelności głównych wynikających z uprzednio wystawionych faktur VAT, (tj. faktur VAT które Wnioskodawca wystawił na swojego pierwotnego dłużnika – T., w którego miejsce wszedł następnie MSS), a które zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych Wnioskodawcy i nie zostały zapłacone. Odpisem objęto wyłącznie kwotę netto takich należności. Odpisem aktualizującym nie zostały objęte odsetki (należności uboczne). Łącznie odpisem aktualizującym została objęta wierzytelność Wnioskodawcy względem MSS w wysokości: 1.209.155,52 złotych. Wierzytelność Wnioskodawcy w stosunku do MSS jest przeterminowana (ale nie przedawniona).

Wobec powyższego, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną m.in. w przypadku gdy zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub gdy wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego (art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b i c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Niemniej jednak stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności poprzez otwarcie restrukturyzacji (sanacji) MSS, które nastąpiło w roku 2017 na wniosek MSS, a następnie zamknięcie restrukturyzacji MSS wskutek umorzenia, które nastąpiło w roku 2018 nie spełnia przesłanki z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem w momencie utworzenia odpisu, tj. w 2019 r. nie istniała już ww. przesłanka ponieważ postepowanie restrukturyzacyjne zostało umorzone.

Jednakże w związku z posiadaniem orzeczenia sądowego z 6 lutego 2017 r., w którym nadano klauzulę wykonalności Aktowi Notarialnemu do wysokości kwoty 2.473.846,67 złotych wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w transakcjach handlowych liczonymi od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia zapłaty, z ograniczeniem egzekucji maksymalnie do 2.721.231,34 złotych) oraz skierowaniem do postępowania egzekucyjnego w pierwszej połowie grudnia 2019 r. stwierdzić należy, że została spełniona przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym Wnioskodawca na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miał prawo do uwzględnienia odpisów aktualizujących 100% wartości wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy względem MSS, (tj. należności głównych netto z niezapłaconych faktur VAT, które Wnioskodawca uprzednio zarachował do źródeł przychodu zgodnie z właściwymi przepisami) w ciężarze kosztów uzyskania przychodów oraz mógł zaliczyć odpisy aktualizujące w ciężar kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2019, w którym odpisy takie zostały utworzone (przy założeniu, że odpisy zostały utworzone już po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności).

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca:

*   zgodnie z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miał prawo do uwzględnienia odpisów aktualizujących 100% wartości wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy względem MSS, (tj. należności głównych netto z niezapłaconych faktur VAT, które Wnioskodawca uprzednio zarachował do źródeł przychodu zgodnie z właściwymi przepisami) w ciężarze kosztów uzyskania przychodów,
*   mógł zaliczyć, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy, odpisy aktualizujące w ciężar kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym odpisy takie zostały utworzone (przy założeniu, że odpisy zostały utworzone już po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności) – jest prawidłowe.

Na marginesie zauważyć należy, że w niniejszej interpretacji nie odniesiono się do wartości kwotowych zawartych w fakturach wystawionych przez Wnioskodawcę, a wskazanych w opisie stanu faktycznego w powiązaniu z wysokością dokonanego odpisu aktualizującego, bowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie dokonuje oceny wyliczeń w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się od rzeczywistego stanu faktycznego, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Ponadto należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji przedmiotem oceny nie była kwestia prawidłowości dokonania odpisów aktualizujących na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości. Okoliczność ta została przyjęta jako element opisu stanu faktycznego.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.