Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4511-2/16-5/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-26
Teza: Czy w przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego, o którym mowa w punkcie poprzednim przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego dopuszczalne będzie dokonanie przez podatnika wyceny przedmiotu wkładu niepieniężnego, stosownie do przepisu art. 22g ust. 8 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: towar-towar handlowy; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 lutego 2016 r. (data wpływu 12 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej wniesionego do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego w postaci części nieruchomości, na której rozpoczęte zostały roboty budowlane – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia wartości początkowej wniesionego do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego w postaci części nieruchomości, na której rozpoczęte zostały roboty budowlane.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 1 lutego 2016 r. nr ITPB3/4511-2/16-2/AD wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 11 lutego 2016 r. (data wpływu 12 lutego 2016 r.).

W ww. wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w dniu 25 maja 2015 r. zawarł w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży, na podstawie której nabył do majątku wspólnego, na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej z żoną nieruchomość gruntową o powierzchni 1,3606 ha. Nieruchomość będąca przedmiotem nabycia objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym w dniu 25 kwietnia 2013 r., w którym przeznaczona została na tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z usługami, tereny dróg wewnętrznych i tereny dróg publicznych dojazdowych. Wnioskodawca wraz z małżonką uzyskali w dniu 6 listopada 2015 r. decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą im pozwolenia na budowę na jednej z działek stanowiących część nabytej nieruchomości czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej jako pierwszy etap przedsięwzięcia budowlanego. Do czasu złożenia niniejszego wniosku została wykonana płyta fundamentowa stanowiąca posadowienie budynków objętych wymienionym powyżej pozwoleniem na budowę.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę spółki cywilnej, na podstawie której wniesiony zostanie przez niego wkład niepieniężny (aport) w postaci części nabytej w dniu 25 maja 2015 r. nieruchomości, na której rozpoczęte zostały roboty budowlane. W związku z wniesieniem części nieruchomości do spółki zaistnieje konieczność ustalenia jej wartości początkowej.

Na nieruchomości, która zostanie wniesiona do spółki cywilnej w formie wkładu niepieniężnego (aportu), spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zrealizuje na własny rachunek zamierzenie budowlane obejmujące przedsięwzięcia finansowe, techniczne i rzeczowe w celu budowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej przeznaczonych do wynajmu na rzecz osób prawnych lub fizycznych ewentualnie do sprzedaży na rzecz osób fizycznych jako konsumentów.

Przedmiotem działalności gospodarczej, jaką Wnioskodawca zamierza prowadzić w ramach spółki cywilnej, której będzie wspólnikiem, będzie w szczególności:

1.  roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków (dział 41 PKD);
2.  roboty budowlane specjalistyczne (dział 43 PKD);
3.  wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (podklasa 68.20.Z).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 2.

Czy w przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego, o którym mowa w punkcie poprzednim przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego dopuszczalne będzie dokonanie przez podatnika wyceny przedmiotu wkładu niepieniężnego, stosownie do przepisu art. 22g ust. 8 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa zasadnicze sposoby ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki osobowej. W szczególności wymienia wydatki poniesione na nabycie niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Jednakże w przypadku, gdy przedmiotem aportu nie jest cała nieruchomość nabyta w drodze jednej czynności prawnej za jedną cenę odwołanie się do wydatków poniesionych na nabycie nastręcza trudności. Trudności te potęguje fakt, że przedmiotem nabycia była nieruchomość o znacznej powierzchni (1,3606 ha), na dodatek o niejednorodnym przeznaczeniu (tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z usługami, tereny dróg wewnętrznych i tereny dróg publicznych dojazdowych). Nie jest zatem możliwe uśrednienie ceny jednego metra kwadratowego takiej nieruchomości w celu proporcjonalnego obliczenia udziału w cenie nabycia części będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego. Wartość bowiem poszczególnych części takiej nieruchomości zależeć będzie od ich lokalizacji, powierzchni, konfiguracji granic, a także przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Okoliczności te wpływać bowiem będą na przydatność poszczególnych części do realizacji zamierzonych celów, wysokość kosztów niezbędnych do poniesienia dla realizacji tych zamierzeń, w tym uzbrojenia terenu, różny stopień możliwości i ograniczeń wynikających z postanowień miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych brak jest orzeczeń odnoszących się wprost do przedstawionego zagadnienia, lecz poprzez analogię możliwe jest odwołanie się do uzasadnień orzeczeń wydanych w sprawach, gdy zakup dotyczył przedmiotu niekompletnego lub niezdatnego do użytku, a jego doprowadzenie do stanu kompletności i używalności było połączone z nakładami zwiększającymi jego wartość. W takich przypadkach ustalanie wartości początkowej w oparciu o dokonaną przez podatnika wycenę, stosownie do przepisu art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznawane było za właściwe i uzasadnione (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 874/12 teza 2).

Zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym ponieważ nie będzie można ustalić ceny nabycia części nabytej przez spółkę cywilną w drodze wniesienia aportu nieruchomości, jej wartość początkową trzeba będzie przyjąć w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych oraz stanu i stopnia jej zainwestowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że w przypadku wniesienia nieruchomości, o której mowa we wniosku tytułem aportu do spółki osobowej, decydujące znaczenie dla ustalenia jej wartości początkowej będzie miało zakwalifikowanie jej (w momencie wniesienia w formie aportu) w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej do środków trwałych lub aktywów obrotowych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że o klasyfikacji nieruchomości do środków trwałych lub towarów handlowych decyduje sam podatnik (bądź podmiot za pośrednictwem którego prowadzi on pozarolniczą działalność gospodarczą np. spółka osobowa), który przy podejmowaniu tej decyzji winien mieć na uwadze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określające w szczególności kryteria jakie musi spełniać składnik majątku, aby mógł być uznany za środek trwały. Decyzja w tym zakresie nie może mieć jednak charakteru dowolnego. W przypadku wniesienia nieruchomości tytułem wkładu do spółki osobowej decydujące znaczenie dla kwalifikacji tej nieruchomości powinno mieć jej przeznaczenie. Jeżeli spółka zamierza nieruchomość w przyszłości sprzedać i z takim zamiarem zostanie ona wniesiona do spółki, winna być ona uznana za towar handlowy. Jeżeli natomiast, nieruchomość ta ma być wykorzystywana w inny sposób na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej winna zostać uznana za środek trwały.

Z treści wniosku wynika, że na nieruchomości, która zostanie wniesiona do spółki cywilnej w formie wkładu niepieniężnego (aportu), spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zrealizuje na własny rachunek zamierzenie budowlane obejmujące przedsięwzięcia finansowe, techniczne i rzeczowe w celu budowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej przeznaczonych do wynajmu na rzecz osób prawnych lub fizycznych ewentualnie do sprzedaży na rzecz osób fizycznych jako konsumentów.

Tym samym w sytuacji zakwalifikowania przez spółkę osobową wniesionej przez Wnioskodawcę nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego jako środka trwałego w prowadzonej przez nią działalności, wartość początkowa tej nieruchomości przyjęta przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalona winna być zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.).

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną uważa się:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

W przedmiotowej sprawie do spółki cywilnej zostanie wniesiona przez Wnioskodawcę aportem nieruchomość, która nie była przez niego wykorzystywana w działalności gospodarczej i nie była amortyzowana. W takim przypadku wartość początkową tego środka trwałego należy ustalić zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości odpowiadającej kwocie wydatków poniesionych na jej nabycie. Jeśli natomiast nie jest możliwe ustalenie wydatków na nabycie omawianej nieruchomości, to jej wartość początkową należałoby ustalić w oparciu o cenę rynkową.

Zgodnie z art. 22g ust. 16 ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 6, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Wskazać przy tym należy, iż sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki osobowej w wysokości ich wartości rynkowej (art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy) ma charakter szczególny i można go zastosować wyłącznie w przypadku, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

*   ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe oraz
*   przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej.

Niemożność ustalenia wydatków na nabycie lub wytworzenie wnoszonych składników majątku musi jednakże wynikać z obiektywnych przesłanek, a nie być wynikiem świadomego działania, bądź zaniedbań podatnika.

W treści wniosku Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem nabycia była nieruchomość o znacznej powierzchni (1,3606 ha), na dodatek o niejednorodnym przeznaczeniu (tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z usługami, tereny dróg wewnętrznych i tereny dróg publicznych dojazdowych). Nie jest zatem możliwe uśrednienie ceny jednego metra kwadratowego takiej nieruchomości w celu proporcjonalnego obliczenia udziału w cenie nabycia części będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego. Wartość bowiem poszczególnych części takiej nieruchomości zależeć będzie od ich lokalizacji, powierzchni, konfiguracji granic, a także przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Okoliczności te wpływać bowiem będą na przydatność poszczególnych części do realizacji zamierzonych celów, wysokość kosztów niezbędnych do poniesienia dla realizacji tych zamierzeń, w tym uzbrojenia terenu, różny stopień możliwości i ograniczeń wynikających z postanowień miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W świetle powyższego, w przypadku wniesienia aportem do spółki cywilnej nieruchomości stanowiącej środek trwały, Wnioskodawca może ustalić jej wartość początkową na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według wartości rynkowej określonej przez Wnioskodawcę z uwzględnieniem wyceny sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę na dzień wniesienia aportu.

Niemniej jednak mając na uwadze fakt, że do spółki cywilnej zostanie w formie aportu wniesiona tylko część nabytej w dniu 25 maja 2015 r. nieruchomości, Wnioskodawca winien określić wartość poszczególnych składników wchodzących w skład nabytej nieruchomości i mieć na uwadze cenę rynkową każdego ze składników oraz pamiętać, aby ich suma odpowiadała sumie zawartej w umowie sprzedaży.

Natomiast w przypadku zakwalifikowania wniesionej aportem nieruchomości jako towar handlowy, dla ustalenia jej wartości nie znajdzie zastosowania przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który reguluje wyłącznie sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego, a nie towaru handlowego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących zasad wyceny dla celów podatkowych składników majątkowych innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – ani przez spółkę osobową, ani przez jej wspólników. Do kosztów podatkowych, podatnicy zaliczać mogą jedynie koszty rzeczywiście przez nich poniesione; nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych, dokonywanej dla innych celów.

Z tego też względu, wniesiony aportem do spółki cywilnej składnik majątkowy zakwalifikowany jako towar handlowy, winien być wyceniony w wartości historycznej, a więc w wartości z dnia jego nabycia (wydatki faktycznie poniesione). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości ustalenia tych wydatków w inny sposób (np. według wartości rynkowej).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w chwili nabycia nieruchomości stanowiącej towar handlowy, jej wartość należy przyjąć w wartości ustalonej na dzień wniesienia wkładu. To wspólnicy spółki jawnej w umowie spółki jawnej określą ostatecznie wartość wniesionego przez jednego z nich wkładu niepieniężnego.

Ponadto wyjaśnić należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku nie znajduje zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Unormowanie powyższe dotyczy przypadku gdy podatnik zakupiony składnik majątku wprowadza do działalności gospodarczej jako środek trwały i nie może ustalić ceny jego nabycia. Natomiast w niniejszej sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym przekazaniem nieruchomości w formie aportu do spółki cywilnej. Tym samym są to dwie odmienne czynności.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.