Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.308.2019.4.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-28
Teza: Czy – w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowanie żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług i jednocześnie Zainteresowani na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości Budynków i Budowli (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% podatku od towarów i usług) – przedmiotowa Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: budowle; budynek; nieruchomości; prawa-prawo własności; sprzedaż; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.– Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 13 września 2019 r. (data wpływu – 16 września 2019 r.), uzupełnionym 19 i 27 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynków, budowli i urządzeń − **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynków, budowli i urządzeń.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym w piśmie z 5 listopada 2019 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.500.2019.2.MMA, 0111-KDIB4.4014.308.2019.3.DK. wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 19 listopada 2019 r., poprzez wniesienie brakującej opłaty oraz 27 listopada 2019 r. – wpływ pisma uzupełniającego.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Sp. z o.o. („Zbywca”),
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Sp. z o.o. („Nabywca”),

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Zainteresowany będący stroną postępowania – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Zbywca”) planuje zbycie nieruchomości położonych w:

(i) O. (dalej: „Nieruchomość O.”),

(ii) S. (dalej: „Nieruchomość S.”)

(iii) R. (dalej: „Nieruchomość R.”),

\-opisanych szczegółowo poniżej (zwanych dalej łącznie: „Nieruchomościami”) na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania – innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Nabywca”).

Zbywca nie jest obecnie jeszcze właścicielem Nieruchomości. Przedmiotowe Nieruchomości zostaną nabyte przez Zbywcę od C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka C.”) w drodze umowy kupna-sprzedaży.

Wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży za wynagrodzeniem („Transakcja”) powyższych Nieruchomości, jaka ma być dokonana pomiędzy Zbywcą a Nabywcą.

Nabywca i Zbywca nie są i na moment Transakcji nie będą podmiotami powiązanymi. W dalszej części niniejszego wniosku Zbywca i Nabywca są łącznie określani jako „Zainteresowani” lub „Strony”.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w artykule 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Opis Nieruchomości O.

Nieruchomość O. będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

*   prawo użytkowania wieczystego działek gruntu o numerach ewidencyjnych: (…), (…) oraz (…) (dalej odpowiednio: 1/1, 1/2 oraz 1/3; oraz łącznie: ,,Działki O.”), dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą;
*   prawo własności budynków, budowli i urządzeń, w tym infrastruktury technicznej związanej z budynkami i budowlami (np. system oświetlenia LED, system poczty pneumatycznej), zlokalizowanych na Działkach O. (zwanych dalej odpowiednio ,,Budynkami O.”, ,,Budowlami O.”, „Urządzeniami O.”).

Na Działkach O. znajdują się między innymi:

*   budynek hipermarketu (dalej jako: „Budynek CH O.”);
*   ogrodzenie;
*   pylon informacyjny;
*   wieża reklamowa;
*   parking;
*   brama wjazdowa;
*   wiaty na wózki sklepowe;
*   wiata stalowa.

Działki O. położone są na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego („MPZP O.”), zgodnie z którym teren ten przeznaczony jest pod zabudowę (obszar oznaczony symbolem 14 UC – przeznaczenie podstawowe: obiekt handlowy o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2; przeznaczenie dopuszczalne: zabudowa usługowa, zabudowa handlowo-usługowa).

Na dzień składania wniosku (i również na dzień Transakcji), wszystkie grunty stanowiące Działki O. będą zabudowane. Poza Budynkami O., Budowlami O. i Urządzeniami O. na Działkach O. na dzień Transakcji nie będą znajdowały się żadne inne naniesienia.

Okoliczności nabycia Nieruchomości O. przez C. Sp. z o.o.

Historycznie prawo użytkowania wieczystego Działek O. oraz własności wzniesionych na nich budynków i budowli zostało nabyte przez D. Sp. z o.o. od E. Sp. z o.o.

Budynki i budowle znajdujące się na Działkach O. na moment nabycia od E. Sp. z o.o. zostały wyburzone po nabyciu od E. Sp. z o.o.

Obecnie Działki O. są zabudowane. Budynki O. i Budowle O. tworzące Nieruchomość O. zostały wybudowane przez D. Sp. z o.o. lub C. Sp. z o.o.. Wydatki poniesione przez D. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. na budowę Budynków O. oraz Budowli O. podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zarówno D. Sp. z o.o., jak i C. Sp. z o.o. przysługiwało prawo odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę tych obiektów.

Budynek CH O. jest największym obiektem na Nieruchomości O. Budynek CH O. został oddany do użytkowania w 1999 r.

Dodatkowo, zgodnie z rejestrem środków trwałych C. Sp. z o.o., do Nieruchomości przynależą m.in:

*   7 wiat na wózki – wprowadzone do rejestru w 2015 r.;
*   wiata stalowa (inne budynki) – wprowadzona do rejestru w 2002 r.;
*   ogrodzenie – wprowadzone do rejestru w 1999 r.;
*   wieża reklamowa – wprowadzona do rejestru w 1999 r.;
*   parking – wprowadzony do rejestru w 1999 r.;
*   pylon informacyjny – wprowadzony do rejestru w 2003 r.;
*   brama wjazdowa – wprowadzone do rejestru w 2017 r.

Część pomieszczeń Budynku CH O. była sukcesywne przekazywana najemcom („Najemcy O.”) w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w tym część ponad dwa lata temu). Pozostała część pomieszczeń (w tymi powierzchna hipermarketu) służyła prowadzeniu działalności gospodarczej przez C. Sp. z o.o. polegającej m.in. na sprzedaży detalicznej głównie żywności, sprzedaży napojów alkoholowych, napojów i wyrobów tytoniowych, magazynowaniu i przechowywaniu towarów, oraz pozostałej działalności wspomagającej prowadzenie działalności gospodarczej. Działalność ta była prowadzona przez C. sp. z o.o. w Nieruchomości O. na przestrzeni dłuższej niż ostatnie dwa lata.

Pozostałe Budynki O. (tj. inne Budynki niż Budynek CH O.), Budowle O. i Urządzenia O., jako że pełnią rolę pomocniczą względem Budynku CH O., zaczęły być wykorzystywane zarówno dla celów własnej, handlowej działalności gospodarczej C. Sp. z o.o. jak również na potrzeby jego dodatkowej działalności w postaci wynajmu powierzchni Najemcom od momentu ich oddania do użytkowania.

Podsumowując, wszystkie Budynki O. i Budowle O. były wykorzystywane do działalności gospodarczej C. Sp. z o.o. na przestrzeni dłuższej niż ostatnie dwa lata poprzedzające ich zbycie na rzecz Zbywcy.

D. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. mogli ponosić także wydatki na ulepszenie Budynków O. i Budowli O., o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) i art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług. D. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z dokonaniem takich ulepszeń. Niemniej jednak, wartość ulepszeń nie przekroczy w stosunku do żadnego z Budynków O. i Budowli O. 30% wartości początkowej tych obiektów w okresie dwóch lat przed ich zbyciem na rzecz Zbywcy. Ponadto, po nabyciu Nieruchomości O. a przed dokonaniem Transakcji Zbywca nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budynków O. i Budowli O. wchodzących w skład Nieruchomości O.

Na mocy aktu notarialnego z 17 kwietnia 2003 r., D. Sp. z o.o. połączyła się z C. Sp. z o.o. poprzez przeniesienie całego majątku D. Sp. z o.o. (na moment połączenia działającej pod nazwą (…)) na C. Sp. z o.o. (spółkę przejmującą). Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. W wyniku połączenia C. Sp. z o.o. wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki D. Sp. z o.o.

Opis Nieruchomości S.

Nieruchomość S. będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

*   prawo własności działek gruntu o numerach ewidencyjnych: (…), (…), (…), (…), (…), (dalej odpowiednio: 2/1, 2/2, 2/3, 2/4, 2/5 i łącznie: ,,Działki S.”), dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą;
*   prawo własności budynków, budowli i urządzeń, w tym infrastruktury technicznej związanej z budynkami i budowlami (np. system oświetlenia LED, system poczty pneumatycznej), zlokalizowanych na Działkach S. (zwanych dalej odpowiednio ,,Budynkami S.”, ,,Budowlami S.”, „Urządzeniami S.”).

Na Działkach S. znajdują się między innymi:

*   budynek hipermarketu („dalej jako „Budynek CH S.”);
*   myjnia;
*   sieć kanalizacyjna;
*   parking;
*   pylon reklamowy;
*   budynek pomocniczy;
*   wiata na wózki sklepowe.

Dla Działek S. obowiązują ustalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którymi teren ten przeznaczony jest pod zabudowę („MPZP S.”).

Zainteresowani ponadto wskazują, iż przed nabyciem Nieruchomości S. przez Zbywcę zostanie usunięta myjnia oraz cała infrastruktura (podziemna i naziemna) związana z jej obsługą, która nie jest niezbędna do obsługi Budynków S.

Niezależnie od powyższego, na dzień składania wniosku (i również na dzień Transakcji), wszystkie grunty stanowiące Działki S. – za wyjątkiem Działki S. nr 2/1, która jak wskazano powyżej jest objęta MPZP jako przeznaczona pod zabudowę – będą zabudowane. Poza Budynkami S., Budowlami S. i Urządzeniami S. na Działkach S. na dzień Transakcji nie będą znajdowały się żadne inne naniesienia.

Okoliczności nabycia Nieruchomości S. przez C. Sp. z o.o.

Historycznie Działki S. nabywane były przez C. Sp. z o.o. od osób fizycznych.

Działki S. na moment nabycia przez C. Sp. z o.o. były niezabudowane.

Po nabyciu Działek S., C. Sp. z o.o. uzyskał decyzje o pozwoleniu na budowę i w konsekwencji wzniosła na nich Budynki S. i Budowle S.

C. Sp. z o.o. przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego na wydatkach inwestycyjnych związanych z budową Budynków S. i Budowli S.

Budynek CH S. został oddany do użytkowania w 2011 r.

Część pomieszczeń Budynku CH S. była sukcesywnie przekazywana najemcom („Najemcy S.”) w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w tym część z pomieszczeń została oddana w taki najem co najmniej dwa lata temu). Pozostała część pomieszczeń (w tym powierzchna hipermarketu) służyła prowadzeniu działalności gospodarczej przez C. Sp. z o.o. polegającej m.in. na sprzedaży detalicznej głównie żywności, sprzedaży napojów alkoholowych, napojów i wyrobów tytoniowych, magazynowaniu i przechowywaniu towarów oraz pozostałej działalności wspomagającej prowadzenie działalności gospodarczej.

Pozostałe Budynki S. (tj. Budynki inne niż Budynek CH S.), Budowle S. i Urządzenia S., jako że pełnią rolę pomocniczą względem Budynku CH S. były wykorzystywane przez C. Sp. z o.o. i Najemców S. Tymi samym były również wykorzystywane do prowadzenia działalności C. Sp. z o.o., tj. własnej działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni w Nieruchomości S. do Najemców S.

Podsumowując, wszystkie Budynki S. i Budowle S. były wykorzystywane do działalności gospodarczej C. Sp. z o.o. na przestrzeni dłuższej niż ostatnie dwa lata poprzedzające ich zbycie na rzecz Zbywcy.

C. Sp. z o.o. mogła ponosić także wydatki na ulepszenie Budynków S. i Budowli S., o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) i art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług. C. Sp. z o.o. przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z dokonaniem takich ulepszeń. Niemniej jednak, wartość ulepszeń nie przekroczy w stosunku do żadnego z Budynków S. i Budowli S. 30% wartości początkowej tych obiektów w okresie dwóch lat przed ich zbyciem na rzecz Zbywcy.

Ponadto, po nabyciu Nieruchomości S. a przed dokonaniem Transakcji Zbywca nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budynków S. i Budowli S. wchodzących w skład Nieruchomości O.

Opis Nieruchomości R.

Nieruchomość R. będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

*   prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnymi: (…), (dalej: działka 3/1 lub ,,Działka R.”), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą;
*   prawo własności budynków, budowli i urządzeń w tymi infrastruktury technicznej związanej z budynkami i budowlami (np. system oświetlenia LED, system poczty pneumatycznej) zlokalizowanych na Działce R. (zwanych dalej odpowiednio ,,Budynkami R.”, ,,Budowlami R.”, „Urządzeniami R.”). Na Działce R. znajdują się między innymi:
    *   budynek hipermarketu (dalej: „Budynek CH R.”);
    *   myjnia;
    *   parking;
    *   pylon reklamowy;
    *   sieć wodociągowa;
    *   wiata na wózki sklepowe.

Działka R. położona jest na terenie objętym Miejscowym Planem Zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym teren ten przeznaczony jest pod zabudowę („MPZP R.”).

Zainteresowani wyjaśniają, że przed nabyciem przez Zbywcę Działki R., C. Sp. z o.o. przeprowadził podział geodezyjny działek o nr (…), (…), w wyniku którego działki uległy podziałowi na działki o nr (…) i nr 3/1. Obecnie wyłącznie działka o nr 3/1 (Działka R.) będzie przedmiotem Transakcji.

Zainteresowani wyjaśniają, że zostaną natomiast ustanowione służebności gruntowe przez działkę 3/1, które umożliwią prawidłowe funkcjonowanie wydzielonej części nieruchomości, tj. działki o nr (…) poprzez zapewnienie jej dostępu do drogi publicznej.

Zainteresowani ponadto wskazują, iż przed nabyciem Nieruchomości R. przez Zbywcę zostanie usunięta myjnia oraz infrastruktura związana z jej obsługą, która nie jest niezbędna do obsługi Budynków R.

Niezależnie od powyższego, na dzień składania wniosku (i również na dzień Transakcji), wszystkie grunty stanowiące Działkę R. będą zabudowane. Poza Budynkami R., Budowlami R. i Urządzeniami R. na Działce R. na dzień Transakcji nie będą znajdowały się żadne inne naniesienia.

Okoliczności nabycia Nieruchomości R. przez C. Sp. z o.o.

Historycznie Działka R. została nabyta przez F. Sp. z o.o., działający później (po zmianie nazwy) jako F1. Sp. z o.o. (dalej: „F1.”), od G. spółka jawna (dalej: G. spółka jawna).

Działka R. na moment nabycia przez F1. była niezabudowana.

Przed nabyciem Działki R. przez C. Sp. z o.o., G. spółka jawna uzyskała decyzje o pozwoleniu na budowę na Działce R. Część pozwoleń została przeniesiona na C. Sp. z o.o. przed nabyciem Działki R. i w konsekwencji C. Sp. z o.o. wzniosła na niej Budynki R. i Budowie R.

C. Sp. z o.o. przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego na wydatkach inwestycyjnych związanych z budową Budynków R. i Budowli R.

Budynek CH R. został oddany do użytkowania w 2002 r.

Część pomieszczeń Budynku CH R. była sukcesywnie przekazywana najemcom („Najemcy R.”) w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w tym część z pomieszczeń została oddana w taki najem co najmniej dwa lata temu). Pozostała część pomieszczeń (w tym powierzchna hipermarketu) służyła prowadzeniu działalności gospodarczej przez C. Sp. z o.o. polegającej m.in. na sprzedaży detalicznej głównie żywności, sprzedaży napojów alkoholowych, napojów i wyrobów tytoniowych, magazynowaniu i przechowywaniu towarów oraz pozostałej działalności wspomagającej prowadzenie działalności gospodarczej.

Pozostałe Budynki R. (tj. Budynki inne niż Budynek CH R.), Budowle R. i Urządzenia R., jako że pełnią rolę pomocniczą względem Budynku CH R. były wykorzystywane przez C. Sp. z o.o. i Najemców R. Tymi samym były również wykorzystywane do prowadzenia działalności C. Sp. z o.o., tj. własnej działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni w Nieruchomości R. do Najemców R.

Podsumowując, wszystkie Budynki R. i Budowle R. były wykorzystywane do działalności gospodarczej C. Sp. z o.o. na przestrzeni dłuższej niż ostatnie dwa lata poprzedzające ich zbycie na rzecz Zbywcy.

C. Sp. z o.o. mogła ponosić także wydatki na ulepszenie Budynków R. i Budowli R., o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) i art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług. C. Sp. z o.o. przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z dokonaniem takich ulepszeń. Niemniej jednak, wartość ulepszeń nie przekroczy w stosunku do żadnego z Budynków R. i Budowli R. 30% wartości początkowej tych obiektów w okresie dwóch lat przed ich zbyciem na rzecz Zbywcy.

Ponadto, po nabyciu Nieruchomości R. a przed dokonaniem Transakcji Zbywca nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budynków R. i Budowli R. wchodzących w skład Nieruchomości R.

Na mocy aktu notarialnego z 10 lipca 2003 r., F1. Sp. z o.o. połączyła się z C. Sp. z o.o. poprzez przeniesienie całego majątku F1. Sp. z o.o. (spółkę przejmowaną) na C. Sp. z o.o. (spółkę przejmującą). Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. W wyniku połączenia C. Sp. z o.o. wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki F1. Sp. z o.o.

Działki O., Działki S. i Działka R. w dalszej części wniosku określane będą jako „Działki”, Budowle O., Budowle S. i Budowle R. jako „Budowle”, Budynki O., Budynki S. i Budynki R. jako „Budynki”, Urządzenia O., Urządzenia S. i Urządzenia R. jako „Urządzenia”.

Najemcy O., Najemcy R., Najemcy S. w dalszej części wniosku określani będą jako „Najemcy”, Budynek CH O., Budynek CH R., Budynek CH S. w dalszej części wniosku określane będą jako „Budynki CH”.

Na dzień składania wniosku (i również na dzień Transakcji), wszystkie grunty stanowiące Działki – za wyjątkiem Działki S. nr 2/1, objętej MPZP, zgodnie z którym jest przeznaczona pod zabudowę – będą zabudowane Budynkami lub Budowlami. Poza Budynkami, Budowlami i Urządzeniami na Działkach na dzień Transakcji nie będą znajdowały się żadne inne naniesienia.

Działalność Zbywcy po nabyciu Nieruchomości od C. Sp. z o.o.

Działania Zbywcy po zakupie Nieruchomości od C. Sp. z o.o. będą ukierunkowane na sprzedaż Nieruchomości w stanie wolnym od wszelkich obciążeń na rzecz Nabywcy (niepowiązanego

ze Zbywcą).

Jednocześnie Zainteresowani wskazują, iż przed nabyciem Nieruchomości od C. Sp. z o.o.,

C. Sp. z o.o. zakończy działalność handlową prowadzoną na wszystkich trzech Nieruchomościach (tj. hipermarkety C. Sp. z o.o. zostaną zamknięte). Ponadto, w przypadku Nieruchomości O., Nieruchomości S. oraz Nieruchomości R. zostaną zakończone umowy najmu zawarte z Najemcami O., Najemcami S. oraz Najemcami R. (tj. Nieruchomość O., Nieruchomość S. oraz Nieruchomość R. będą wolne od Najemców O., Najemców S. oraz Najemców R.).

Tym samym, zarówno na moment nabycia Nieruchomości od C. Sp. z o.o., jak również na dzień Transakcji, Nieruchomości nie będą przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych podobnych umów. Nabywca nie wstąpi zatem w miejsce Zbywcy w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dot. Nieruchomości.

Po nabyciu Nieruchomości od C. Sp. z o.o., a przed dokonaniem Transakcji Zbywca nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości wynoszących co najmniej 30% ich wartości początkowej. Niemniej jednak, nawet gdyby Zbywca poniósł takie wydatki będzie uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od takich wydatków.

Składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji.

Przedmiotem Transakcji są Nieruchomości, które Nabywca nabędzie na podstawie umowy kupna – sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Jak wskazano powyżej, przed nabyciem Nieruchomości od C. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. opuści zajmowaną na własną działalność przestrzeń hipermarketów i nie będzie prowadziła w niej działalności handlowej oraz rozwiąże umowy najmu z Najemcami. Tym samym, również na dzień Transakcji, Nieruchomości nie będą przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych podobnych umów. Nabywca nie wstąpi zatem w miejsce Zbywcy w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dotyczących Nieruchomości.

Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegać także:

*   prawa do domeny internetowej, prawo do oprogramowania komputerowego związanego z funkcjonowaniem Nieruchomości, prawo do znaku towarowego wyróżniającego daną Nieruchomość,
*   prawo własności ruchomości i wyposażenie związane z funkcjonowaniem Nieruchomości (inne niż urządzenia i infrastruktura techniczna związana z Budynkami i Budowlami),
*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),
*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem zakupu Nieruchomości,
*   środki pieniężne Zbywcy zdeponowane na rachunkach bankowych,
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,
*   księgi rachunkowe Zbywcy,
*   nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Zbywcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowa,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomościami (property management) lub zarządzania aktywami (asset management) – (o ile takie umowy będą istniały na moment transakcji),
*   pracownicy Zbywcy.

Nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych przez niego umów na media i umowy dostawy mediów.

W ramach Transakcji, oprócz Nieruchomości, Nabywca nabędzie od Zbywcy również:

*   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne związane z projektami architektonicznymi i innymi projektami dotyczącymi prac wykonywanych przez osoby trzecie w związku z budową Budynków i Budowli i pracami budowlanymi prowadzonymi w Budynkach i Budowlach, w tym prawa do gwarancji związanych z tymi umowami,
*   dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomościami oraz decyzje administracyjne związane z użytkowaniem Nieruchomości.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy.

Nieruchomości nie będą wyodrębnione w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy (jako oddział, departament, wydział), nie będą dla nich również prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat.

Obecnie Nieruchomości mają zostać zbyte na rzecz Nabywcy w ramach planowanej Transakcji.

Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po nabyciu Nieruchomości.

Po nabyciu Nieruchomości przez Nabywcę zostaną przeprowadzone prace adaptacyjne, modernizacyjne i remontowe niezbędne do przystosowania Budynków i Budowli wraz z infrastrukturą do prowadzenia działalności handlowej dotyczącej sprzedaży materiałów budowlanych, wyposażenia wnętrz oraz towarów związanych z utrzymaniem ogrodów (tj. działalności całkowicie innej niż ta, w której obecnie są wykorzystywane Nieruchomości). Działalność na terenie Nieruchomości w ww. zakresie będzie prowadzona przez spółkę powiązaną (H. Sp. z o.o.), która będzie wynajmowała od Nabywcy Nieruchomości. Wynajem Nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nabyte Nieruchomości będą wykorzystywane w odmiennej działalności niż działalność w jakiej były wykorzystywane przed planowaną Transakcją, tj. w działalności handlowej o odmiennym profilu od tej prowadzonej przez C. Sp. z o.o. Nie jest wykluczone, że w przyszłości Nabywca poza wynajmem Nieruchomości pod główną działalność prowadzoną przez spółkę powiązaną będzie wynajmował część powierzchni zewnętrznym podmiotom m.in. w zakresie prowadzenia działalności pomocniczej takiej jak przykładowo wynajem powierzchni pod bankomaty, maszyny vendingowe.

W celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości, Nabywca zamierza zawrzeć własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług, m.in. w zakresie obsługi technicznej i serwisowania obiektów. Zarządzanie Nieruchomościami i aktywami będzie prowadzone przez pracowników podmiotu powiązanego z Nabywcą.

Zainteresowani planują złożyć, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług i wyborze opodatkowania dostawy Budynków i Budowli podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, w uzupełnieniu Zainteresowani wskazali, iż – jak zostało wskazane we wniosku – przed Transakcją (a po zakupie Nieruchomości od C. Sp. z o.o.) działania Zbywcy będą ukierunkowane na sprzedaż Nieruchomości w stanie wolnym od wszelkich obciążeń na rzecz nabywcy (niepowiązanego ze Zbywcą).

Tym samym, na dzień Transakcji, Nieruchomości nie będą przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych podobnych umów. Nabywca nie wstąpi zatem w miejsce Zbywcy w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dot. Nieruchomości.

W kontekście powyższej informacji, Zainteresowani wskazują, iż nie można wykluczyć, że jeden z Najemców R. (dalej jako: „Najemca”) pozostanie w Nieruchomości R. na moment Transakcji. W takim przypadku, prawa i obowiązki z umowy najmu zawartej z tym Najemcą przejdą z mocy prawa na Nabywcę.

Niezależnie, Zainteresowani wskazują, iż celem jest aby sprzedaż Nieruchomości na rzecz Nabywcy (niepowiązanego ze Zbywcą) odbyła się zasadniczo w stanie wolnym od obciążeń (w tym w szczególności umów najmu czy dzierżawy, za wyjątkiem ewentualnie wspomnianej umowy z jednym najemcą) innych niż te, które zostaną ustanowione na rzecz Nabywcy (niepowiązanego ze Zbywcą), a także za wyjątkiem ograniczonych praw rzeczowych (służebności), ustanowionych w związku z koniecznością prawidłowego korzystania z Nieruchomości lub nieruchomości sąsiednich, istniejących na moment Transakcji bądź ustanowionych w związku z Transakcją, jakie wynikają (bądź będą wynikały) z decyzji administracyjnych, jak też z umów/porozumień zawartych przez aktualnych bądź uprzednich właścicieli Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy – w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowanie żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług i jednocześnie Zainteresowani na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości Budynków i Budowli (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% podatku od towarów i usług) – przedmiotowa Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o których mowa o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług i jednocześnie Zainteresowani na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości Budynków i Budowli (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% podatku od towarów i usług) – przedmiotowa Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają między innymi, umowy sprzedaży rzeczy, do których zaliczane są również nieruchomości. Równocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części.

Jak wskazano powyżej – zdaniem Zainteresowanych – Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, jeżeli strony złożą przed transakcją Oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji, w związku z czym dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług (albo będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług obligatoryjnie), planowana Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując, w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o których mowa o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług i jednocześnie Zainteresowani na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości Budynków i Budowli (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% podatku od towarów i usług) – przedmiotowa Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji, Organ przywołał powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja z 26 listopada 2019 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.500.2019.3.MMA.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1519, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

O powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych decyduje– w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – moment dokonania czynności cywilnoprawnej.

Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, iż wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, Zbywca zamierza sprzedać na rzecz Nabywcy trzy „Nieruchomości”, położone w O., w S.. oraz w R. Przedmiotem sprzedaży będzie prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynków i budowli oraz urządzeń oraz własność gruntu wraz z prawem własności budynków i budowli oraz urządzeń. W ramach Transakcji, oprócz Nieruchomości, Nabywca nabędzie od Zbywcy również: majątkowa prawa autorskie i prawa pokrewne związane z projektami architektonicznymi i innymi projektami dotyczącymi prac wykonywanych przez osoby trzecie w związku z budową Budynków i Budowli i pracami budowlanymi prowadzonymi w Budynkach i Budowlach, w tym prawa do gwarancji związanych z tymi umowami, dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomościami oraz decyzje administracyjne związane z użytkowaniem Nieruchomości.

Kwestią do rozstrzygnięcia jest fakt, czy planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czy też sprzedaż będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z tym, że będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy opisana sprzedaż dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług będzie bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej wydanej 26 listopada 2019 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.500. 2019.3.MMA, dotyczącej podatku od towarów i usług, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:

*   do planowanej Transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług; transakcja ta nie będzie więc wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług;
*   w stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy;
*   w części dotyczącej Nieruchomości zabudowanych zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast działka niezabudowana nr 2/1 w S. będzie opodatkowana podstawową 23% stawką podatku,
*   na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług również sprzedaż gruntu, na którym posadowione są zabudowania będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług;
*   w analizowanej sprawie po spełnieniu warunków określonych w wyżej powołanych przepisach art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, Zainteresowani będą mogli skorzystać z opcji opodatkowania Transakcji sprzedaży Nieruchomości zabudowanych według 23% stawki podatku od towarów i usług, tym samym Transakcja zbycia Nieruchomości zarówno zabudowanych jak i niezabudowanych będzie opodatkowana w całości według stawki 23% podatku od towarów i usług.

Skoro więc omawiana we wniosku Transakcja będzie w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej (nie będzie z tego podatku zwolniona, bo w sytuacji zaistnienia prawa do zwolnienia Strony złożą oświadczenie o rezygnacji z tego zwolnienia, to do opisanej transakcji sprzedaży znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w treści art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.