Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.542.2019.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-08
Teza: Opodatkowanie realizowanych świadczeń.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; świadczenie-świadczenie kompleksowe ; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku 12 września 2019 r. (data wpływu 25 września 2019 r.) uzupełnionym w dniu 27 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 13 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych świadczeń - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2019 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych świadczeń.

Wniosek uzupełniony został w dniu 27 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 13 grudnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej A., Spółka, Podwykonawca) - prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na dostarczaniu (\`(...)\`) odbiorcom oraz świadczeniu usług dystrybucji (\`(...)\`)

A. świadczy również usługi utrzymaniowe (serwisowe) sieci (\`(...)\`) a także usługi budowlane oraz budowlano-montażowe. W zakresie tej działalności Spółka zawiera szereg umów w formule FIDIC lub innych umów cywilno-prawych na opracowanie dokumentacji projektowej oraz realizację na rzecz Zamawiającego („Zamawiający”, „Zleceniodawca”, „Inwestor”) w charakterze wykonawcy generalnego lub podwykonawcy wykonawcy generalnego określonych robót budowlanych („Roboty”).

Spółka zawierając przedmiotowe Umowy występuje w roli:

*   wykonawcy generalnego (wykonuje prace bezpośrednio na rzecz Zleceniodawcy na podstawie umowy zawartej ze Zleceniodawcą, który jest ich ostatecznym beneficjentem)

lub

*   podwykonawcy (wykonuje prace bezpośrednio na rzecz wykonawcy generalnego na podstawie umowy zawartej z wykonawcą generalnym, natomiast ostatecznym beneficjentem prac jest Inwestor).

Przedmiotem niniejszego Wniosku jest sytuacja, w której Spółka występuje w roli podwykonawcy, natomiast wykonawcą generalnym („Wykonawca”) jest podmiot trzeci.

Istota umowy zawartej miedzy Wykonawca a Inwestorem

Zgodnie z umową zawartą między Wykonawcą a Inwestorem („Kontrakt Główny”), obowiązkiem Wykonawcy jest między innymi zakup i dostarczenie na plac budowy lub inny teren lub magazyn (wskazany teren lub magazyn musi zostać uprzednio uzgodniony z Inżynierem) w uzgodnionych w Kontrakcie Głównym terminach części urządzeń i materiałów niezbędnych do wykonania Robót, w tym przykładowo lin stalowo-aluminiowych, lin i miedzianych, słupów stalowych, przewodów jezdnych miedzianych, pali fundamentowych do słupów sieci (\`(...)\`) - dalej „Materiały”. Materiały są następnie wykorzystane do realizacji prac budowlanych przez Wykonawcę.

W ramach Kontraktu Głównego (zawartego pomiędzy Zamawiającym i Wykonawcą) działa wyznaczany przez Zamawiającego Inżynier dla celów Kontraktu („Inżynier”), którego rolą jest m.in. sprawdzenie i akceptacja Materiałów przed ich zabudową, kontrola postępu, terminowości i jakości wykonywania Robót, wystawianie Przejściowych Świadectw Płatności („PŚP”), weryfikacja wysokości kwot wykazanych w przedłożonych przez Wykonawcę wnioskach o płatność wynagrodzenia. Inżynier występuje jednocześnie jako Inspektor Nadzoru Inwestorskiego, o którym mowa w Ustawie z dnia 7 lipca 1994 r., Prawo budowlane.

W terminie określonym w Kontrakcie Głównym, Wykonawca zobowiązany jest zatem do zakupu i dostarczenia na plac budowy (lub dedykowany tym celom magazyn) Materiałów niezbędnych do wykonania Robót (np. 30% całkowitej ilości/liczby wskazanych w Kontrakcie Głównym materiałów).

Każde z Materiałów zakupionych przez Wykonawcę i dostarczonych na plac budowy staje się własnością Zamawiającego, wolną od zastawów i innych wierzytelności w momencie, gdy jest dostarczana na plac budowy albo teren lub magazyn uzgodniony i zaakceptowany przez Inżyniera, przy czym Wykonawca ponosi odpowiedzialność za utratę, zniszczenie lub uszkodzenie przedmiotowych materiałów do czasu przejęcia Robót zgodnie z Kontraktem Głównym.

Po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego Wykonawca przedkłada Inżynierowi rozliczenie zawierające szczegółowe kwoty, do których Wykonawca jest uprawniony wraz z dokumentami uzasadniającymi wysokość wskazanych w rozliczeniu kwot.

Wykonawca we wniosku o wydanie PŚP wyszczególnia informację o ilościach oraz kwotach, które wydatkował za zakup Materiałów i które bądź wbudowane zostały w roboty stałe w okresie objętym danym PŚP, bądź zostały dostarczone w celu późniejszego wbudowania. Inżynier, po otrzymaniu od Wykonawcy dokumentów potwierdzających zakup Materiałów, dostarczenie i złożenie ich na placu budowy lub uzgodnionym magazynie określa i poświadcza odpowiednie kwoty wskazane w PŚP.

PŚP uprawnia do wystawienia przez Wykonawcę faktury na wynagrodzenie należne za dany okres rozliczeniowy.

Kalkulacja wynagrodzenia należnego za usługi wykonane za dany okres rozliczeniowy jest dokonywana w oparciu o szczegółowy algorytm określony w Kontrakcie Głównym i obejmuje kontraktową wartość zrealizowanych robót i sporządzonych dokumentów Wykonawcy do końca danego okresu rozliczeniowego. Oprócz wartości Robót, elementami kalkulacji wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy jest także szereg innych pozycji, w tym pozycja dotycząca rozliczenia za Materiały, która jest kalkulowana w następujący sposób:

*   kwota za Materiały przeznaczone do „wbudowania” wchodzi do wynagrodzenia należnego za dany okres rozliczeniowy, o ile Materiały zastały dostarczone na plac budowy albo teren/magazyn uzgodniony przez Inżyniera do wbudowania w roboty stałe,

*   Inżynier określa i poświadcza odpowiednie kwoty po otrzymaniu określonych w Kontrakcie Głównym dokumentów i informacji,

*   Zgodnie z zapisami Kontraktu Głównego kwota do poświadczenia jest równa 90% (90% przyjmujemy dla potrzeb niniejszego wniosku, zastrzegamy jednak, że wartość ta może się różnić w zależności od uregulowań Kontraktu Głównego) kwoty wynikającej ze zweryfikowanej przez Inżyniera ceny zakupu, dostawy oraz kosztów składowania Materiałów (bez VAT) z zastrzeżeniem, że łączna wartość materiałów ujętych w PŚP nie może w żadnym momencie realizacji Kontraktu Głównego przekroczyć określonego w Kontrakcie Głównym procentu zaakceptowanej kwoty kontraktowej. Ten procent ulega „odbudowaniu” po uwzględnieniu wartości materiałów wbudowanych w roboty i potrąceniu z kolejnych PŚP.

Jak wynika z powyższego, dla potrzeb określenia wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy brana jest pod uwagę jako składnik wartość Materiałów dostarczonych na plac budowy niezależnie od tego, czy zostały one rzeczywiście zużyte do wykonania Robót w danym okresie rozliczeniowym. Może zatem wystąpić sytuacja, w której wartość dostarczonych Materiałów będzie elementem kalkulacji wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy, chociaż będą wykorzystane do wykonania Robót dopiero w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Co ważne, jeżeli wartość Materiałów będzie następnie ujęta w późniejszym okresie rozliczeniowym, jako część robót stałych (tzn. będzie uwzględniona w wynagrodzeniu za zrealizowane roboty budowlane), kwota będzie obniżała wartość robót stałych o wartość Materiałów w bieżącym okresie rozliczeniowym (z wynagrodzenia należnego za bieżący okres rozliczeniowy odejmowane jest 90% wartości Materiałów, które były już raz uwzględnione w wynagrodzeniu za wykonane usługi budowlane).

Taki sposób rozliczenia w praktyce oznacza, że wartość Materiałów jest wykazana w kalkulacji wynagrodzenia za usługi budowlane dwuetapowo:

*   90% tej wartości jest uwzględniana w dacie dostarczenia Materiałów na plac budowy/uzgodniony magazyn i przedstawienia Inżynierowi dokumentów potwierdzających spełnienie kryteriów kontraktowych (koszt, własność itd.),

*   pozostała część tej wartości (np. 10%) jest zawarta w wynagrodzeniu za okres rozliczeniowy, w którym dochodzi do fizycznego wykorzystania Materiałów do wykonania usług budowlanych (tj. „wbudowania” ich w ramach Robót).

Istota umowy zawartej między Podwykonawcą a Wykonawcą

W umowie zawartej między Podwykonawcą a Wykonawcą („Umowa Podwykonawcza”) Podwykonawca oświadcza, że zapoznał się i dokładnie przeanalizował Kontrakt Główny wraz z załącznikami oraz że jest w stanie wykonać prace podwykonawcze („Prace Podwykonawcze”) zgodnie z wymaganiami Kontraktu Głównego. Prace Podwykonawcze, do których realizacji zobowiązany jest Podwykonawca w ramach Umowy Podwykonawczej, to prace wchodzące w zakres przedmiotu Kontraktu Głównego i są szczegółowo wymienione w załączniku do Umowy Podwykonawczej.

A. zobowiązuje się wykonać przedmiot Umowy Podwykonawczej z użyciem Materiałów i personelu własnego, w pełnej zgodności z wymaganiami Kontraktu Głównego, wraz ze skutecznym przeniesieniem na Wykonawcę autorskich praw majątkowych i praw zależnych do wszelkich dokumentów, projektów, rysunków, o ile wchodzą one w zakres Prac Podwykonawczych objętych Umową Podwykonawczą lub powstaną w związku z jej wykonaniem.

Przedmiot Umowy oraz wynagrodzenie obejmuje wszelkie elementy Prac Podwykonawczych, w tym również dostawę Materiałów, robociznę, pracę sprzętu wykonanie Prac Podwykonawczych, zgodnie z postanowieniami Umowy Podwykonawczej.

Podwykonawca, w związku z wykonaniem zakresu Umowy Podwykonawczej, przejmuje w stosunku do Wykonawcy w pełnym zakresie wszelkie wymagania, obowiązki i nakazy wynikające z Kontraktu Głównego podjęte przez Wykonawcę w stosunku do Zamawiającego, z uwzględnieniem wysokości wynagrodzenia Podwykonawcy. Podwykonawca przyjmuje do wiadomości i akceptuje fakt, że wszystkie zasady i warunki, zobowiązania i powinności zawarte w lub wynikające z Kontraktu Głównego są obowiązujące dla Podwykonawcy w stosunku do Prac Podwykonawczych wynikających z Umowy Podwykonawczej, z uwzględnieniem wynagrodzenia Podwykonawcy. Wszelkie uprawnienia przysługujące Zamawiającemu w stosunku do Wykonawcy w ramach Kontraktu Głównego przysługują również Wykonawcy wobec Podwykonawcy w odniesieniu do Prac Podwykonawczych i mogą zostać przeniesione przez Wykonawcę na Zamawiającego w drodze cesji uprawnień bez żadnych ograniczeń, na co Podwykonawca wyraża zgodę.

Podwykonawca zobowiązuje się do wykonania Prac Podwykonawczych równocześnie z Wykonawcą i innymi podwykonawcami.

Podwykonawca gwarantuje Wykonawcy, że Materiały będą posiadały odpowiednie dopuszczenia, deklaracje własności użytkowych, deklaracje zgodności, certyfikaty, atesty zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, jak również z wymaganiami Zamawiającego przez cały okres wykonywania Prac Podwykonawczych, aż do dnia uzyskania przez Wykonawcę świadectwa przejęcia, tj. dokumentu potwierdzającego przyjęcie całości Robót przez Zleceniodawcę.

Za należyte wykonanie całokształtu Prac Podwykonawczych, stanowiących przedmiot Umowy Podwykonawczej wraz z odpowiednią dokumentacją i przeniesieniem co do tej dokumentacji autorskich praw (o ile wystąpią) oraz usunięcie wszelkich wad i usterek w Pracach Podwykonawczych i usterek zgłoszonych w trakcie wykonywania Prac Podwykonawczych oraz okresie gwarancyjnym i rękojmi, Podwykonawca otrzyma wynagrodzenia określone szacunkowo w Umowie Podwykonawczej. Wynagrodzenie to ma charakter kosztorysowy i zawiera wszelkie czynniki cenotwórcze, w tym wszelkie koszty i opłaty poniesione przez Podwykonawcę w trakcie realizacji Umowy Podwykonawczej.

Rzeczywiste wynagrodzenie, jakie otrzyma Podwykonawca, jest ustalane na zasadach określonych w Kontrakcie Głównym.

Podwykonawca jest zobowiązany do przedstawiania Wykonawcy dobowych, tygodniowych i miesięcznych raportów postępów prac w godzinach i formie dokładnie określonych w Umowie Podwykonawczej. Raporty powinny być sporządzone z uwzględnieniem wymagań wynikających z Kontraktu Głównego. Po zakończeniu każdego miesiąca Podwykonawca przedkłada Wykonawcy rozliczenia prac podwykonawczych wykazujące szczegółowo kwoty, do których Podwykonawca uważa się za uprawnionego, wraz z dokumentami uzasadniającymi wskazane kwoty. W oparciu o rozliczenie Prac Podwykonawczych, Wykonawca występuje do Inżyniera w trybie Kontraktu Głównego z wnioskiem o wystawienie PŚP. Wykonawca przedkłada Podwykonawcy - w określonym w Umowie Podwykonawczej czasie po zatwierdzeniu przez Inżyniera PŚP - odpowiednie przejściowe świadectwo płatności podwykonawcy (PŚPP) odzwierciedlające wykonane i zaakceptowane Prace Podwykonawcze w wydanym Wykonawcy przez Inżyniera PŚP. Podwykonawca jest zobowiązany - we wskazanym w Umowie Podwykonawczej czasie - do sporządzenia i dostarczenia Wykonawcy faktury za wykonany zakres Prac Podwykonawczych tylko i wyłącznie na podstawie uzyskanego od Wykonawcy PŚP. Wykonawca zobowiązuje się do zapłaty faktury w ustalonym terminie płatności.

W zaistniałym stanie faktycznym (i zdarzeniu przyszłym) A. zakupiła zgodnie z postanowieniami Umowy Podwykonawczej Materiały niezbędne do zrealizowania Prac Podwykonawczych na rzecz Wykonawcy. Końcowym beneficjentem Prac Podwykonawczych jest oczywiście Zamawiający.

100% Materiałów zostało przekazanych przez Spółkę Wykonawcy. Spółka przystąpiła do realizacji prac budowlanych, do których była zobowiązana zgodnie z Umową Podwykonawczą.

Po dopełnieniu formalności wymaganych Umową Podwykonawczą, Spółka wystawiła faktury na rzecz Wykonawcy w kwocie odpowiadającej 90% wartości Materiałów oraz wykonanej w danym okresie rozliczeniowym części prac budowlanych. Spółka nie wystawiła dotychczas faktury w kwocie odpowiadającej 10% wartości części Materiałów. Wnioskodawca zaznacza, że Wykonawca jest czynnym podatnikiem VAT. A. jest również czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotowe faktury zostały wystawione z tytułu świadczenia kompleksowej usługi budowlanej realizowanej w stosunku podwykonawczym, a zatem zgodnie z procedurą odwrotnego obciążenia VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT. Ponadto realizowane przez Spółkę na rzecz Wykonawcy Roboty stanowią roboty budowlane, których symbol PKWiU jest objęty Załącznikiem nr 14 do Ustawy VAT. Faktury zostały wykazane w deklaracjach podatkowych VAT-7, Spółka otrzymała zapłatę za omawiane faktury.

Na wskazanym powyżej (początkowym) etapie realizacji projektu budowlanego Wykonawca złożył oświadczenie o odstąpieniu od umów zarówno ze Zlecającym, jak i z Podwykonawcą. Jako przyczynę odstąpienia Wykonawca podał między innymi ponoszenie dotkliwej straty na skutek zmiany warunków rynkowych (wzrost cen). Także Zamawiający złożył Wykonawcy oświadczenie o odstąpieniu od Kontraktu Głównego. Jako przyczynę zakończenia współpracy Inwestor wskazał m.in. problemy natury organizacyjnej, które doprowadziły do zaprzestania prowadzenia robót budowlanych przez Wykonawcę.

Na moment zakończenia współpracy z Wykonawcą stopień zaawansowania Robót na rzecz Wykonawcy przez A. wynosił nie więcej niż 30% przedmiotu Kontraktu Głównego. Wnioskodawca zaznacza zatem, że fakt wygaśnięcia Umowy Podwykonawczej oraz Kontraktu Głównego w początkowej fazie przeprowadzania Robót spowodował, że zdecydowana większość Materiałów, których wartością Spółka zafakturowała Wykonawcę, nie zostały wykorzystane podczas prac budowlanych, gdyż do ich realizacji w ogóle nie doszło. Spółka podkreśla jednak, że intencją Wnioskodawcy była realizacja kompleksowej usługi budowlanej.

Wnioskodawca informuje, że w związku z brakiem możliwości uzyskania od Wykonawcy części wynagrodzenia (należnego zgodnie z Umową Podwykonawczą) w wysokości 10% wartości Materiałów, Spółka wystąpiła do Inwestora z wezwaniem do dokonania zapłaty kwoty nieuregulowanej przez Wykonawcę. Inwestor wpłacił na rachunek bankowy Podwykonawcy kwotę zgodnie z otrzymanym wezwaniem.

Ponadto, uzupełniając wniosek pismem z dnia 27 grudnia 2019 r. na wezwanie Organu dotyczące wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w odpowiedzi na pytania Organu Wnioskodawca wskazał:

1.  Czy Wykonawca nabywał świadczenie (realizowane w ramach Umowy Podwykonawczej) od Wnioskodawcy w celu realizacji na rzecz Inwestora (Zamawiającego) usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”.

Wykonawca generalny (dalej „Wykonawca”) nabywał od Wnioskodawcy świadczenie realizowane w ramach Umowy Podwykonawczej w celu realizacji na rzecz zamawiającego (dalej „Inwestor” lub „Zamawiający”) usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r.

1.  Realizacji jakiej inwestycji oczekiwał Inwestor (Zamawiający) od Wykonawcy (należy wskazać konkretnie jaki obiekt miał zostać wybudowany).

Zgodnie z zawartą umową (Kontrakt Główny) Inwestor oczekiwał od Wykonawcy przebudowy układów torowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą na linii (\`(...)\`)

1.  Co konkretnie było przedmiotem Umowy Podwykonawczej zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą (jaki konkretnie przedmiot świadczenia określa/wskazuje umowa).

Przedmiotem Umowy Podwykonawczej było wykonanie prac podwykonawczych wchodzących w zakres przedmiotu Kontraktu Głównego szczegółowo określonych w załączniku 1 do Umowy Podwykonawczej tj.:

*   roboty budowlane rozbiórkowe i demontażowe - Demontaż sieci (\`(...)\`) wraz z słupami i fundamentami oraz siecią jezdną i powrotną. Demontaż słupów i zasilaczy trakcyjnych,

*   roboty budowlane fundamentowo-słupowe - Zabudowa nowych fundamentów i słupów,

*   roboty budowlane - Zabudowa sieci (\`(...)\`) - Montaż sieci jezdnej, montaż sieci powrotnej, uszynienia i ochrony przeciwporażeniowej,

*   roboty budowlane - Zabudowa kabli zasilających - Budowa linii kablowych zasilaczy trakcyjnych i kabli powrotnych do postaci trakcyjnych.

Prace były realizowane zgodnie z Umową podwykonawczą z dnia 7 listopada 2017 roku oraz Rozbiciem Ceny Ofertowej oraz załącznikiem nr 1 do Umowy Podwykonawczej.

Realizacja robót przebiegała równolegle wraz z innymi pracami prowadzonymi na tym samym obszarze (roboty torowe, mostowe, inżynieryjne). Wiodącymi pracami były prace realizowane w obrębie torów i w nawiązaniu do przebiegu tych prac prowadzone były pozostałe prace budowlane.

1.  Co było intencją (celem) nabycia przez Wykonawcę od Wnioskodawcy (jakiego świadczenia Wykonawca oczekiwał od Wnioskodawcy).

Celem Wykonawcy była realizacja przez Wnioskodawcę robót budowlanych związanych z demontażem istniejącej sieci (\`(...)\`) i budową nowej sieci (\`(...)\`) w założonych terminach, zgodnie z przekazaną Podwykonawcy dokumentacją projektową oraz zgodnie z uwarunkowaniami technicznymi i zgodnie z przepisami prawa budowlanego (Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane).

Spółka podkreśla, że intencją Wykonawcy było nabycie od A. kompleksowego świadczenia polegającego na wybudowaniu sieci (\`(...)\`), natomiast samo rozliczenie Materiałów stanowiło jedynie przejściowy, nieodzowny etap omawianego świadczenia kompleksowego.

1.  Na czym konkretnie miała polegać realizacja przez Wnioskodawcę świadczenia będącego przedmiotem Umowy Podwykonawczej.

Świadczenie będące przedmiotem Umowy Podwykonawczej polegało na realizacji robót budowlanych związanych z kompleksową budową sieci (\`(...)\`) na linii (\`(...)\`) w tym zapewnienia koniecznych do ich wykonania materiałów i urządzeń, świadczenia pracy sprzętu oraz świadczenia pracy ludzi związanych z kompleksową przebudową sieci (\`(...)\`);

1.  Jakie konkretnie świadczenia/czynności miały składać się na przedmiot Umowy Podwykonawczej.

Prace związane z kompleksową przebudową sieci (\`(...)\`) polegały na:

*   zdemontowaniu i zwinięciu sieci jezdnej (przewodów jezdnych i lin nośnych) oraz przekazaniu zdemontowanych materiałów Zamawiającemu,

*   zdemontowaniu podwieszeń i kotwień przewodów jezdnych i lin nośnych wraz przekazaniem zdemontowanych materiałów Zamawiającemu,

*   zdemontowaniu konstrukcji wsporczych sieci (\`(...)\`) (słupów i konstrukcji bramkowych) wraz z przekazaniem odzyskanego złomu Zamawiającemu,

*   rozbiórce fundamentów betonowych wraz z wybraniem i utylizacją gruzu,

*   zabudowy nowych fundamentów konstrukcji wsporczych metodą palowania lub betonowania,

*   montażu nowych konstrukcji wsporczych (indywidualnych słupów i konstrukcji bramkowych) na zabudowanych wcześniej fundamentach,

*   montażu wsporników liny uszynienia grupowego oraz powieszeń i kotwień dla sieci jezdnej,

*   wywieszeniu liny uszynienia grupowego,

*   wywieszenia lin nośnych i przewodów jezdnych wraz z zakotwieniem, montażu i regulacji wieszaków przewodów jezdnych,

*   regulacji przewodów jednych dla uzyskania właściwej geometrii,

*   montażu elementów ochrony przeciwporażeniowej,

*   zabudowa na konstrukcjach wsporczych rozłączników służących do załączania i wyłączenia napięcia oraz sekcjonowania sieci (\`(...)\`),

*   wykonaniu połączeń międzytorowych i międzytokowych poprzez układanie przewodów i kabli wraz z ich podłączeniem,

*   wykonanie połączeń elektrycznych sieci (\`(...)\`),

*   wykonanie wykopów ziemnych i zabudowa rur ochronnych dla kabli,

*   układanie kabli w ziemi, rurach ochronnych i na konstrukcjach wsporczych wraz z podłączeniem,

*   wykonanie pomiarów i prób,

*   opracowanie dokumentacji powykonawczej dla zrealizowanych robót budowlanych (z wyłączeniem geodezyjnej dokumentacji powykonawczej).

Realizacja robót przebiegała równolegle wraz z innymi pracami prowadzonymi na tym obszarze (…) Wiodącymi pracami były prace realizowane w obrębie torów i w nawiązaniu do przebiegu tych prac prowadzone były pozostałe prace.

1.  Jeśli w ramach realizacji Umowy Podwykonawczej Wnioskodawca miał wykonać „projekt/dokumentację projektową” należy precyzyjnie wyjaśnić:
    *   jakiego rodzaju miał być to projekt/dokumentacja,
    *   jakim celom służyć miało wykonanie projektu/dokumentacji,
    *   czy Wnioskodawca dokonywał sprzedaży wykonanego projektu/dokumentacji,
    *   czy Wnioskodawca miał przenieść prawa do wykonanego projektu/dokumentacji.

W ramach Umowy Podwykonawczej Wnioskodawca nie realizował prac związanych z opracowaniem dokumentacji projektowej (nie projektował robót budowlanych) poza dokumentacją powykonawczą zrealizowanych robót budowlanych. Dokumentacja powykonawcza robót budowlanych nie stanowi dzieła w rozumieniu Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach.

1.  Czym są „Materiały”, których dotyczą pytania zawarte we wniosku.

Materiały wskazane we Wniosku służą do kompleksowej budowy sieci (\`(...)\`) w związku z realizowaną Umową Podwykonawczą. Obejmują one przede wszystkim: fundamenty palowe, konstrukcje wsporcze stalowe, przewody i kable miedziane, stalowo-aluminiowe i aluminiowe, osprzęt sieciowy (wsporniki, wysięgniki, izolatory).

1.  Czy „Materiały” miały stanowić element inwestycji, której wybudowania oczekiwał Inwestor (Zamawiający).

Materiały miały stanowić element inwestycji, której wybudowania oczekiwał Inwestor.

1.  Czy między świadczeniami/czynnościami mającymi składać się na przedmiot Umowy Podwykonawczej istniała jakaś zależność, czy świadczenia te były są ze sobą powiązane (należy precyzyjnie w sposób niebudzący wątpliwości opisać/wykazać zależność/powiązania lub brak zależności/powiązań między świadczeniami/czynnościami mającymi składać się na przedmiot Umowy Podwykonawczej).

Pomiędzy świadczeniami/czynnościami składającymi się na przedmiot Umowy Podwykonawczej istniała ścisła zależność, gdyż były ze sobą powiązane i bez wykonania którejkolwiek czynności/świadczenia nie było możliwe zrealizowanie przedmiotu umowy. Zależność terminowej dostawy materiałów (np. fundamentów palowych) niezbędnych do budowy sieci w miejsce i w terminie ustalonym w harmonogramie robót oraz poprzedzone odpowiednimi robotami przygotowawczymi umożliwiało ich zabudowę zgodnie z ich przeznaczeniem (w tym wypadku montaż słupów dla sieci (\`(...)\`)). To umożliwiało w dalszej kolejności po wykonaniu kolejnych prac, wywieszanie sieci (\`(...)\`). Nie ma tu żadnych wątpliwości odnośnie powiązania wobec siebie świadczeń/czynności składających się na przedmiot Umowy Podwykonawczej.

1.  Kiedy konkretnie została zawarta Umowa Podwykonawcza, której dotyczą pytania pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą (należy wskazać datę).

Umowa Podwykonawcza pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą została zawarta 7 listopada 2017 roku.

1.  Kiedy konkretnie Wykonawca złożył oświadczenie o odstąpieniu od Umowy Podwykonawczej, której dotyczą pytania (należy wskazać datę).

Wykonawca złożył oświadczenie o odstąpieniu od Umowy Podwykonawczej w dniu 10 października 2018 r.

1.  Kiedy konkretnie (w związku ze złożeniem przez Wykonawcę oświadczenia o odstąpieniu od Umowy Podwykonawczej, której dotyczą pytania) Wnioskodawca zaprzestał realizacji świadczeń/czynności, do wykonania których był zobowiązany w ramach zawartej z Wykonawcą Umowy Podwykonawczej (należy wskazać datę).

Wnioskodawca w piśmie z dnia 15 czerwca 2018 r. w związku z brakiem płatności oraz brakiem przekazywania kolejnych frontów robót (wykonanie robót budowlanych w innych branżach poprzedzających budowę sieci (\`(...)\`)) poinformował Wykonawcę o zaprzestaniu realizacji świadczeń/czynności w związku z zawartą Umową Podwykonawczą. Po tej dacie były prowadzone jedynie prace zabezpieczające przed degradacją zrealizowanej części inwestycji oraz dostępem osób postronnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wynagrodzenie należne za świadczenie realizowane w ramach Umowy Podwykonawczej przez Spółkę na rzecz Wykonawcy w zakresie, w jakim dotyczy Materiałów, których przeznaczeniem było wykorzystanie w czasie prac budowlanych, należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia kompleksowej usługi budowlanej realizowanej w stosunku podwykonawczym i opodatkowanej w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h Ustawy VAT, czy też wynagrodzenie to należy uznać za wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów?

Jeśli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że prawidłową odpowiedzią na pytanie nr 1 jest stwierdzenie, że w zakresie rozliczenia z tytułu Materiałów dochodzi do dostawy towarów, to:

1.  Jaką datę należy przyjąć za datę dostawy przedmiotowych towarów (Materiałów): czy datę faktycznego przekazania Wykonawcy Materiałów, czy też datę wygaśnięcia Umowy Podwykonawczej (jako że wówczas dopiero można ocenić, że ewentualnie zmienił się charakter transakcji z kompleksowej usługi budowlanej na dostawę towarów)?
2.  Czy Spółka zobowiązana jest do skorygowania wystawionych dotychczas (również w poprzednich latach) faktur z tytułu kompleksowej usługi budowlanej w takim zakresie, w jakim wynagrodzenie dotyczy Materiałów?
3.  Czy korekta faktur, o której mowa w pytaniu 3, powinna polegać na wystawieniu faktur korygujących zmniejszających wysokość wynagrodzenia z tytułu kompleksowej usługi budowlanej o wartość Materiałów oraz czy należy wystawić osobne faktury z tytułu dostawy Materiałów?
4.  Czy Spółka zobowiązana jest do wystawienia faktury o wartości odpowiadającej 10% wartości Materiałów - nabytych w celu realizacji prac budowlanych - na rzecz Inwestora czy też Wykonawcy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z kolei przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 Ustawy VAT - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do Ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Według art. 17 ust. 1h Ustawy VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 Ustawy VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym dostawa towarów (materiałów budowlanych) nie stanowi celu samego w sobie i nie powinna być traktowana jako odrębne świadczenie niezależne od usług budowlanych. Rozdzielenie ww. świadczeń na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne. Dostawa materiałów budowlanych stanowi tu integralną część usługi budowlanej świadczonej przez Wnioskodawcę i Wykonawcę, która nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedno kompleksowe świadczenie.

Na powyższe bez wpływu pozostaje fakt, że po wystawieniu przez Spółkę na rzecz Wykonawcy faktur za realizację usługi budowlanej obejmujących wartość Materiałów, Umowa Podwykonawcza między A. a Wykonawcą wygasła. Wnioskodawca podkreśla, że wycofanie się Wykonawcy ze współpracy nie było zależne od Spółki. A. nie miała wpływu na okoliczności zaistniałe w trakcie trwania Kontraktu Głównego, które spowodowały, że wykonanie w całości usług budowlanych przewidzianych w Umowie Podwykonawczej stało się niemożliwe.

A. zakupując Materiały celem ich zabudowania w trakcie wykonywanych prac, a następnie wystawiając faktury za realizację świadczenia na rzecz Wykonawcy realizowała postanowienia Umowy Podwykonawczej, zachowując przy tym zgodność z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

Kwalifikując całość transakcji, czyli Materiały wraz ze zrealizowanymi usługami, jako kompleksową usługę budowlaną (zgodnie z utrwaloną, niekwestionowaną przez organy podatkowe praktyką interpretacyjną w tym zakresie), Spółka wystawiła faktury na rzecz Wykonawcy w reżimie odwrotnego obciążenia VAT (stosując zasadę odwrotnego opodatkowania wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h Ustawy VAT). Uznanie, że faktury dokumentujące przekazanie Materiałów powinny być jednak traktowane jako dokumentujące dostawę towarów (w części dotyczącej Materiałów) oznaczałoby nałożenie na Spółkę obowiązku w postaci zapłaty należnego podatku VAT z tytułu przedmiotowej transakcji. Obarczenie podatnika takimi niekorzystnymi skutkami podatkowymi w związku z wystąpieniem przedstawionego stanu faktycznego byłoby dla niego krzywdzące i nieuzasadnione.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Spółka wykonując obowiązki z zakresu Umowy Podwykonawczej realizowała kompleksową usługę budowlaną, mimo przedwczesnego, niezależnego od Podwykonawcy wygaśnięcia Umowy Podwykonawczej, skutkującego brakiem możliwości wbudowania Materiałów w trakcie prac budowlanych. Dlatego też faktury wystawione przez Podwykonawcę na rzecz Wykonawcy powinny być wystawione za usługi kompleksowe, a całość kwoty należnej powinna zostać potraktowana jako wynagrodzenie za świadczenie usługi budowlanej i opodatkowana zgodnie z procedurą odwrotnego obciążenia VAT.

W związku z powyższym Spółka zobowiązana jest dodatkowo do wystawienia na rzecz Wykonawcy faktury korygującej zwiększającej wysokość wynagrodzenia o pozostałe 10% wartości Materiałów nabytych w celu realizacji prac budowlanych. Omawiana faktura korygująca powinna zwiększać jedynie wysokość wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu realizacji kompleksowej usługi budowlanej do wysokości wynikającej z Umowy Podwykonawczej.

W zakresie pytania nr 2

Jeśli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że prawidłową odpowiedzią na pytanie nr 1 jest dostawa towarów to uznać należy, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy Materiałów należy rozpoznać na zasadach ogólnych, tzn. w chwili ich przekazania Wykonawcy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast według art. 19a ust. 1 Ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Należy zatem stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów powstaje w momencie przekazania Materiałów Wykonawcy przez Spółkę.

W zakresie pytania 3

W przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że w przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z dostawą towarów, Spółka zobowiązana jest do skorygowania wystawionych dotychczas (również w poprzednich latach) faktur z tytułu kompleksowej usługi budowlanej, w takim zakresie, w jakim wynagrodzenie wskazane w fakturze dotyczy Materiałów, które nie zostały przez Spółkę zabudowane w toku wykonywanych prac budowlanych.

Skoro omawiane faktury nie dotyczą w całości kompleksowej usługi budowlanej, wymagają one- zgodnie z art. 106j Ustawy VAT - korekty w zakresie występujących na nich nieprawidłowości tj. m. in. stawki VAT oraz opisu.

W zakresie pytania 4

Jeśli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że prawidłową odpowiedzią na pytanie nr 1 jest odpowiedź wskazująca na to, że opisaną transakcję należy traktować jako dostawę towarów, to Spółka zobowiązana jest do wystawienia faktur korygujących zmniejszających wartość wynagrodzenia z tytułu wykonanej kompleksowej usługi budowlanej o wartość Materiałów, których nie wykorzystano w toku prac budowlanych wykonywanych przez Spółkę.

Następnie Spółka zobligowana jest do wystawienia na rzecz Wykonawcy odrębnych faktur z tytułu dostawy Materiałów, w których to fakturach będą wykazane wszelkie niezbędne elementy składowe faktury w myśl art. 106e Ustawy VAT, w tym nazwy poszczególnych towarów, miara i ilość (liczba) dostarczonych towarów, cena jednostkowa i data sprzedaży towarów.

W zakresie pytania nr 5

Jeśli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że prawidłową odpowiedzią na pytanie nr 1 jest odpowiedź wskazująca na to, że opisaną transakcję należy traktować jako dostawę towarów, to Spółka zobowiązana jest do wystawienia faktury (z tytułu sprzedaży towarów) na całą wartość Materiałów na rzecz Wykonawcy.

Nie ma tu znaczenia, że A. otrzymała od Inwestora płatność we wskazanej powyżej wysokości w odpowiedzi na wezwanie do zapłaty. Zapłata przez Zleceniodawcę na rzecz Podwykonawcy nastąpiła w drodze art. 6471 § 1. Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, który stanowi, że Inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych. Spółkę nie łączy ze Zleceniodawcą bezpośredni stosunek prawny, nie została zawarta umowa cywilnoprawna między Spółką a Zamawiającym A. nabyła Materiały w celu realizacji prac budowlanych na podstawie Umowy Podwykonawczej zawartej z Wykonawcą, dlatego też faktura za dostawę Materiałów powinna być wstawiona na rzecz Wykonawcy.

W przypadku potwierdzenia stanowiska Spółki, zgodnie z którym całość świadczenia (w tym dostarczenie Materiałów) należy traktować jako kompleksową usługę budowlaną na Spółce ciążył będzie obowiązek wystawienia faktury korygującej na rzecz Wykonawcy. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że nabywcą świadczenia realizowanego przez A. był Wykonawca. Zwiększenie wynagrodzenia należnego Spółce za zrealizowane prace oznacza jedynie, że wartość wynagrodzenia wykazana w pierwotnej fakturze wystawionej na rzecz Wykonawcy została zaniżona, a zwiększenie wynagrodzenia powinno zostać udokumentowane fakturą korygującą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu, czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić na zasadach ogólnych czy też z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na informacjach wynikających z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Natomiast tut. Organ w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU świadczeń) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wskazuje art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Wskazany przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Zatem, ustalenie czy dane świadczenie podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz

*   usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na dostarczaniu (\`(...)\`) odbiorcom oraz świadczeniu usług dystrybucji (\`(...)\`). Wnioskodawca świadczy również usługi utrzymaniowe (serwisowe) sieci (\`(...)\`) a także usługi budowlane oraz budowlano-montażowe. Przedmiotem niniejszego Wniosku jest sytuacja, w której Spółka występuje w roli podwykonawcy, natomiast wykonawcą generalnym jest podmiot trzeci. Zgodnie z umową zawartą między Wykonawcą a Inwestorem obowiązkiem Wykonawcy jest między innymi zakup i dostarczenie na plac budowy lub inny teren lub magazyn (wskazany teren lub magazyn musi zostać uprzednio uzgodniony z Inżynierem) w uzgodnionych w Kontrakcie Głównym terminach części urządzeń i materiałów niezbędnych do wykonania Robót, w tym przykładowo lin stalowo-aluminiowych, lin i miedzianych słupów stalowych, przewodów jezdnych miedzianych, pali fundamentowych do słupów sieci (\`(...)\`.) Materiały są następnie wykorzystane do realizacji prac budowlanych przez Wykonawcę. W terminie określonym w Kontrakcie Głównym, Wykonawca zobowiązany jest zatem do zakupu i dostarczenia na plac budowy (lub dedykowany tym celom magazyn) Materiałów niezbędnych do wykonania Robót (np. 30% całkowitej ilości/liczby wskazanych w Kontrakcie Głównym materiałów). Każde z Materiałów zakupionych przez Wykonawcę i dostarczonych na plac budowy staje się własnością Zamawiającego, wolną od zastawów i innych wierzytelności w momencie, gdy jest dostarczana na plac budowy albo teren lub magazyn uzgodniony i zaakceptowany przez Inżyniera, przy czym Wykonawca ponosi odpowiedzialność za utratę, zniszczenie lub uszkodzenie przedmiotowych materiałów do czasu przejęcia Robót zgodnie z Kontraktem Głównym. Po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego Wykonawca przedkłada Inżynierowi rozliczenie zawierające szczegółowe kwoty, do których Wykonawca jest uprawniony wraz z dokumentami uzasadniającymi wysokość wskazanych w rozliczeniu kwot. Dla potrzeb określenia wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy brana jest pod uwagę jako składnik wartość Materiałów dostarczonych na plac budowy niezależnie od tego, czy zostały one rzeczywiście zużyte do wykonania Robót w danym okresie rozliczeniowym. Może zatem wystąpić sytuacja, w której wartość dostarczonych Materiałów będzie elementem kalkulacji wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy, chociaż będą wykorzystane do wykonania Robót dopiero w kolejnych okresach rozliczeniowych. Jeżeli wartość Materiałów będzie następnie ujęta w późniejszym okresie rozliczeniowym, jako część robót stałych (tzn. będzie uwzględniona w wynagrodzeniu za zrealizowane roboty budowlane), kwota będzie obniżała wartość robót stałych o wartość Materiałów w bieżącym okresie rozliczeniowym (z wynagrodzenia należnego za bieżący okres rozliczeniowy odejmowane jest 90% wartości Materiałów, które były już raz uwzględnione w wynagrodzeniu za wykonane usługi budowlane). Wartość Materiałów jest wykazana w kalkulacji wynagrodzenia za usługi budowlane dwuetapowo, 90% tej wartości jest uwzględniana w dacie dostarczenia Materiałów na plac budowy/uzgodniony magazyn i przedstawienia Inżynierowi dokumentów potwierdzających spełnienie kryteriów kontraktowych (koszt, własność itd.), pozostała część tej wartości (np. 10%) jest zawarta w wynagrodzeniu za okres rozliczeniowy, w którym dochodzi do fizycznego wykorzystania Materiałów do wykonania usług budowlanych (tj. „wbudowania” ich w ramach Robót). Przedmiot Umowy oraz wynagrodzenie obejmuje wszelkie elementy Prac Podwykonawczych, w tym również dostawę Materiałów, robociznę, pracę sprzętu wykonanie Prac Podwykonawczych, zgodnie z postanowieniami Umowy Podwykonawczej. Podwykonawca zobowiązuje się do wykonania Prac Podwykonawczych równocześnie z Wykonawcą i innymi podwykonawcami. Podwykonawca gwarantuje Wykonawcy, że Materiały będą posiadały odpowiednie dopuszczenia, deklaracje własności użytkowych, deklaracje zgodności, certyfikaty, atesty zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, jak również z wymaganiami Zamawiającego przez cały okres wykonywania Prac Podwykonawczych, aż do dnia uzyskania przez Wykonawcę świadectwa przejęcia, tj. dokumentu potwierdzającego przyjęcie całości Robót przez Zleceniodawcę. Za należyte wykonanie całokształtu Prac Podwykonawczych, stanowiących przedmiot Umowy Podwykonawczej wraz z odpowiednią dokumentacją i przeniesieniem co do tej dokumentacji autorskich praw (o ile wystąpią) oraz usunięcie wszelkich wad i usterek w Pracach Podwykonawczych i usterek zgłoszonych w trakcie wykonywania Prac Podwykonawczych oraz okresie gwarancyjnym i rękojmi, Podwykonawca otrzyma wynagrodzenia określone szacunkowo w Umowie Podwykonawczej. Wynagrodzenie to ma charakter kosztorysowy i zawiera wszelkie czynniki cenotwórcze, w tym wszelkie koszty i opłaty poniesione przez Podwykonawcę w trakcie realizacji Umowy Podwykonawczej. Rzeczywiste wynagrodzenie, jakie otrzyma Podwykonawca, jest ustalane na zasadach określonych w Kontrakcie Głównym. W zaistniałym stanie faktycznym (i zdarzeniu przyszłym) Wnioskodawca zakupił zgodnie z postanowieniami Umowy Podwykonawczej Materiały niezbędne do zrealizowania Prac Podwykonawczych na rzecz Wykonawcy. Końcowym beneficjentem Prac Podwykonawczych jest Zamawiający. 100% Materiałów zostało przekazanych przez Spółkę Wykonawcy. Spółka przystąpiła do realizacji prac budowlanych, do których była zobowiązana zgodnie z Umową Podwykonawczą. Wykonawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotowe faktury zostały wystawione z tytułu świadczenia kompleksowej usługi budowlanej realizowanej w stosunku podwykonawczym, a zatem zgodnie z procedurą odwrotnego obciążenia VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT. Realizowane przez Spółkę na rzecz Wykonawcy roboty stanowią roboty budowlane, których symbol PKWiU jest objęty Załącznikiem nr 14 do Ustawy VAT. Faktury zostały wykazane w deklaracjach podatkowych VAT-7, Spółka otrzymała zapłatę za omawiane faktury.

Wykonawca nabywał od Wnioskodawcy świadczenie realizowane w ramach Umowy Podwykonawczej w celu realizacji na rzecz zamawiającego usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r. Intencją Wykonawcy było nabycie od Wnioskodawcy kompleksowego świadczenia polegającego na wybudowaniu sieci .(\`(...)\`), natomiast samo rozliczenie Materiałów stanowiło jedynie przejściowy, nieodzowny etap omawianego świadczenia kompleksowego. Świadczenie będące przedmiotem Umowy Podwykonawczej polegało na realizacji robót budowlanych związanych kompleksową budową sieci na linii (…) w tym zapewnienia koniecznych do ich wykonania materiałów i urządzeń, świadczenia pracy sprzętu oraz świadczenia pracy ludzi związanych z kompleksową przebudową sieci (\`(...)\`). W ramach Umowy Podwykonawczej Wnioskodawca nie realizował prac związanych z opracowaniem dokumentacji projektowej (nie projektował robót budowlanych) poza dokumentacją powykonawczą zrealizowanych robót budowlanych. Pomiędzy świadczeniami/czynnościami składającymi się na przedmiot Umowy Podwykonawczej istniała ścisła zależność, gdyż były ze sobą powiązane i bez wykonania którejkolwiek czynności/świadczenia nie było możliwe zrealizowanie przedmiotu umowy. Zależność terminowej dostawy materiałów (np. fundamentów palowych) niezbędnych do budowy sieci w miejsce i w terminie ustalonym w harmonogramie robót oraz poprzedzone odpowiednimi robotami przygotowawczymi umożliwiało ich zabudowę zgodnie z ich przeznaczeniem (w tym wypadku montaż słupów dla sieci(…) ). To umożliwiało w dalszej kolejności, po wykonaniu kolejnych prac, wywieszanie sieci (\`(...)\`). Umowa Podwykonawcza pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą została zawarta 7 listopada 2017 roku.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość czy wynagrodzenie należne za świadczenie realizowane w ramach Umowy Podwykonawczej przez Spółkę na rzecz Wykonawcy w zakresie, w jakim dotyczy Materiałów, których przeznaczeniem było wykorzystanie w czasie prac budowlanych, należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia kompleksowej usługi budowlanej realizowanej w stosunku podwykonawczym i opodatkowanej w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h Ustawy VAT, czy też wynagrodzenie to należy uznać za wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, na który powołał się również Wnioskodawca Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie czynności realizowane przez Spółkę na rzecz Wykonawcy, tj. realizacja robót związanych z kompleksową budową sieci (\`(...)\`), w tym zapewnienie koniecznych do wykonania materiałów i urządzeń stanowi świadczenie kompleksowe. Czynności realizowane przez Spółkę są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter.

We wniosku wskazano, że zgodnie z Kontraktem Głównym Wykonawca jest zobowiązany do zakupu i dostarczenia na plac budowy (lub dedykowany tym celom magazyn) Materiałów niezbędnych do wykonania Robót (materiały to przykładowo liny stalowo-aluminiowe, liny miedziane, słupy stalowe przewody jezdne miedziane, pale fundamentowe do słupów sieci (\`(...)\`)). Materiały są następnie wykorzystane do realizacji prac budowlanych przez Wykonawcę. Każde z materiałów zakupionych przez Wykonawcę i dostarczonych na plac budowy staje się własnością Zamawiającego, wolną od zastawów i innych wierzytelności w momencie, gdy jest dostarczana na plac budowy albo na teren lub magazyn uzgodniony i zaakceptowany przez Inżyniera, przy czym Wykonawca ponosi odpowiedzialność za utratę, zniszczenie lub uszkodzenie przedmiotowych materiałów do czasu przejęcia Robót zgodnie z Kontraktem Głównym. Wnioskodawca zobowiązał się wykonać przedmiot Umowy Podwykonawczej z użyciem Materiałów i personelu własnego w pełnej zgodności z wymaganiami Kontraktu Głównego.

Wnioskodawca wskazał, że celem Wykonawcy była realizacja przez Wnioskodawcę robót budowlanych związanych z demontażem istniejącej sieci (\`(...)\`) i budową nowej sieci (\`(...)\`) w założonych terminach. Ponadto Wnioskodawca podkreślił, że intencją Wykonawcy było nabycie od Wnioskodawcy kompleksowego świadczenia polegającego na wybudowaniu sieci (\`(...)\`), natomiast samo rozliczenie Materiałów stanowiło jedynie przejściowy, nieodzowny etap omawianego świadczenia kompleksowego. Dodatkowo jak wskazał Wnioskodawca pomiędzy świadczeniami/czynnościami składającymi się na przedmiot Umowy Podwykonawczej istniała ścisła zależność, gdyż były ze sobą powiązane i bez wykonania którejkolwiek czynności/świadczenia nie było możliwe zrealizowanie przedmiotu umowy. Zależność terminowej dostawy materiałów (np. fundamentów palowych) niezbędnych do budowy sieci w miejsce i w terminie ustalonym w harmonogramie robót oraz poprzedzone odpowiednimi robotami przygotowawczymi umożliwiało ich zabudowę zgodnie z ich przeznaczeniem ( w tym wypadku montaż słupów dla sieci (\`(...)\`)). To umożliwiało w dalszej kolejności, po wykonaniu kolejnych prac, wywieszanie sieci (\`(...)\`).

Z wniosku wynika również, że kalkulacja wynagrodzenia należnego za usługi wykonane za dany okres rozliczeniowy jest dokonywana w oparciu o szczegółowy algorytm określony w Kontrakcie Głównym i obejmuje kontraktową wartość zrealizowanych robót i sporządzonych dokumentów Wykonawcy do końca danego okresu rozliczeniowego. Oprócz wartości Robót, elementami kalkulacji wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy jest także szereg innych pozycji, w tym pozycja dotycząca rozliczenia za Materiały.

Przedstawione we wniosku okoliczności sprawy wskazują, że w ramach usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy, wyróżnić można kilka elementów składowych, w tym m.in. dostarczenie towarów (Materiałów). Z punktu widzenia Wykonawcy istotne nie są poszczególne świadczenia, ale efekt zrealizowanych prac, a kalkulacja wynagrodzenia obejmuje zarówno wartość wykonanych robót, jak i dostarczonych materiałów.

Nie można zatem uznać, że dostawa towarów (Materiałów) stanowi cel sam w sobie i powinna być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie od usług budowlanych wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy. Tym samym, na podstawie tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę świadczone przez Wnioskodawcę usługi, wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, na które składa się również dostawa Materiałów, należy uznać za świadczenie kompleksowe. Rozdzielenie tych świadczeń na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne. Dostawa Materiałów stanowi integralną część usług budowlanych świadczonych w ramach Umowy Podwykonawczej. Wnioskodawca dostarcza przedmiotowe Materiały w związku ze świadczonymi usługami budowlanymi i z ekonomicznego punktu widzenia usługi budowlane wraz z dostawą towarów są obiektywnie jedną transakcją, jaką jest usługa budowlana. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia usługa budowlana wraz z dostawą towarów nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową usługę.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie całość świadczenia kompleksowego, na które składa się wykonanie robót budowlanych związanych z demontażem istniejącej sieci (\`(...)\`) i budową nowej sieci (\`(...)\`) oraz dostawą Materiałów należy rozliczyć z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług budowlanych, które w analizowanym przypadku należy uznać za świadczenie główne.

Jak wyżej wskazano, opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy gdy usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 natomiast usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonawca również jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że realizowane przez Spółkę na rzecz Wykonawcy Roboty stanowią roboty budowlane, których symbol PKWiU jest objęty załącznikiem nr 14 do ustawy. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że Wykonawca nabywa świadczenie od Spółki w celu realizacji na rzecz Inwestora usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Zatem skoro świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę Wykonawca nabywa w celu realizacji usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, w analizowanym przypadku Wnioskodawca działa względem Wykonawcy w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Tym samym mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, że skoro Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT wykonuje usługi wskazane pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz zarejestrowanego czynnego podatnika VAT (Wykonawcy), działając jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Zatem świadczenie wykonywane w ramach realizacji Umowy Podwykonawczej przez Spółkę na rzecz Wykonawcy w zakresie, w jakim dotyczy Materiałów, których przeznaczeniem było wykorzystanie w czasie prac budowlanych, należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia kompleksowej usługi budowlanej opodatkowanej z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 uznaje się za prawidłowe.

Wobec powyższych ustaleń, z uwagi na warunkowy charakter pytań nr 2-5, tj. „Jeśli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że prawidłową odpowiedzią na pytanie nr 1 jest stwierdzenie, że w zakresie rozliczenia z tytułu Materiałów dochodzi do dostawy towarów” – Organ odstąpił od odpowiedź na te pytania.

Należy jednocześnie wskazać, że zgodnie z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751), z dniem 1 listopada 2019 r. w art. 17 w ust. 1 uchyla się pkt 7 i 8 oraz uchyla się ust. 1c-1h. Przy czym jak stanowi art. 10 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, dokonanych:

1.  przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.
2.  po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

– stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c-1h i 2-2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.