Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.901.2016.1.RM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-24
Teza: W zakresie opodatkowania świadczenia pieniężnego otrzymanego z tyt. skrócenia okresu obowiązywania ochrony gwarancyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; usługi-usługi najmu; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; świadczenie-świadczenie pieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 5 grudnia 2016 r. (data wpływu 9 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia pieniężnego otrzymanego z tyt. skrócenia okresu obowiązywania ochrony gwarancyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego:

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 1 oraz
*   **jest prawidłowe** w zakresie pytania nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia pieniężnego otrzymanego z tyt. skrócenia okresu obowiązywania ochrony gwarancyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Wnioskodawca) jest właścicielem budynku biurowego , oraz użytkownikiem wieczystym działek gruntu, na których ww. budynek został wzniesiony (dalej: Budynek). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi najmu lokali użytkowych w ww. Budynku.

H spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Deweloper) jest spółką deweloperską, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje projekty biurowe, mieszkaniowe i usługowo-handlowe.

W dniu 12 lipca 2012 r. Wnioskodawca (funkcjonujący wówczas w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) i Deweloper zawarli umowę deweloperską (dalej: Umowa deweloperska), której przedmiotem było między innymi świadczenie przez Dewelopera na rzecz Wnioskodawcy usług deweloperskich polegających na modernizacji Budynku w formule pod klucz, oraz świadczenie usług komercjalizacji (tj. wyszukania potencjalnych najemców powierzchni oraz wsparcie w procesie zawarcia umów najmu) Budynku.

Zgodnie z Umową deweloperską, Deweloper udzielił Wnioskodawcy gwarancji dotyczących wykonanych prac budowlanych. Umowa deweloperska określała zakres i termin odpowiedzialności gwarancyjnej Dewelopera.

Ze względów biznesowych, Strony zakończyły współpracę na obecnych zasadach, tj. Strony zawarły umowę rozwiązującą (dalej: Umowa rozwiązująca), której przedmiotem jest między innymi rozwiązanie - na określonych warunkach - wiążącej Strony do dnia dzisiejszego Umowy deweloperskiej. Umowa rozwiązująca została zawarta za zgodą obu stron, w jej wyniku doszło do wygaszenia wzajemnych roszczeń obu Stron i do wygaśnięcia łączącego Strony stosunku prawnego wynikającego z Umowy deweloperskiej.

Jednocześnie, w związku z rozwiązaniem Umowy developerskiej strony zawarły nową umowę gwarancyjną (dalej: Umowa Gwarancyjna) określającą uzgodnione przez strony zasady odpowiedzialności gwarancyjnej Dewelopera za prace uprzednio wykonane na rzecz Wnioskodawcy. Umowa Gwarancyjna określa uzgodniony zakres i termin odpowiedzialności gwarancyjnej Dewelopera.

Ponadto, Umowa Gwarancyjna przewiduje, że uzgodniony okres ochrony gwarancyjnej zostanie automatycznie skrócony w przypadku sprzedaży nieruchomości przez Wnioskodawcę lub sprzedaży udziałów Wnioskodawcy przez jego udziałowca. W takiej sytuacji Deweloper jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy rekompensaty z tytułu skrócenia okresu obowiązywania ochrony gwarancyjnej (dalej: Rekompensata).

Umowa Gwarancyjna zawiera również mechanizm, zgodnie z którym Wnioskodawca jest uprawniony do złożenia Developerowi wezwania do skrócenia okresu obowiązywania ochrony gwarancyjnej. Również w przypadku złożenia Wezwania, Deweloper zobowiązany będzie do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy Rekompensaty.

Rekompensata zostanie wypłacona Wnioskodawcy w kwocie, na warunkach i w terminie określonych w Umowie Gwarancyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Rekompensata otrzymana przez Wnioskodawcę od Dewelopera w związku ze skróceniem okresu obowiązywania ochrony gwarancyjnej stanowi wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i powinna zostać udokumentowana fakturą VAT wystawioną z zastosowaniem podstawowej stawki opodatkowania?
2.  Czy Deweloperowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę, dokumentującej Rekompensatę należną Wnioskodawcy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Rekompensata otrzymana przez Wnioskodawcę od Dewelopera w związku ze skróceniem okresu obowiązywania ochrony gwarancyjnej nie stanowi wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i w konsekwencji nie powinna zostać udokumentowana fakturą VAT wystawioną z zastosowaniem podstawowej stawki opodatkowania.

W przypadku uznania, że Rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, Deweloperowi nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę, dokumentującej Rekompensatę należną Wnioskodawcy.

Natomiast, w przypadku uznania, że Rekompensata stanowi wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, Deweloperowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę, dokumentującej Rekompensatę należną Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

1.1. Uwaga wstępna.

Istota zadanego przez Wnioskodawcę pytania sprowadza się do tego, czy wypłata Rekompensaty w związku ze skróceniem okresu obowiązywania ochrony gwarancyjnej powinna zostać zakwalifikowana na gruncie podatku VAT bądź jako (a) wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT bądź jako (b) czynność pozostająca poza zakresem zastosowania Ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy omawiana kategoria płatności nie podlega opodatkowaniu VAT.

W dalszej części uzasadnienia Wnioskodawca:

1.  przedstawia stosowne regulacje Ustawy o VAT przemawiające za takim stanowiskiem;
2.  wskazuje na konkluzje wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w sprawie C-63/92 Lubbock, który - na gruncie zbliżonego zagadnienia jakim była wypłata rekompensaty za przedwczesne rozwiązanie umowy najmu uznał, że rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za odrębną usługę, ale pozostaje w immanentnym związku ze świadczeniem zasadniczym (co oznacza, że np. rekompensata za rozwiązanie zwolnionej z VAT umowy najmu powinna również korzystać ze zwolnienia z VAT, zaś rekompensata za rozwiązanie umowy najmu opodatkowanej VAT powinna podlegać opodatkowaniu VAT), co na gruncie zagadnienia rekompensat wypłacanych w związku ze skróceniem obowiązywania ochrony gwarancyjnej (ewentualnie wykonywane w ramach ochrony gwarancyjnej świadczenia nie podlegają podatkowi VAT) prowadzi do wniosku, że rekompensaty takie nie powinny podlegać VAT;
3.  omawia - w kontekście powyższego wyroku TSUE - istotne różnice pomiędzy orzecznictwem polskich sądów administracyjnych wskazującym na zasadność opodatkowania rekompensat wypłacanych z tytułu rozwiązania umów najmu oraz opisanym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym):

Wypłata rekompensaty w związku ze skróceniem okresu obowiązywania ochrony gwarancyjnej w świetle przepisów Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem „towaru” rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie lub powstrzymanie się od działania/ tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, daną czynność należy uznać za usługę w rozumieniu przepisów o VAT wyłącznie wówczas, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Jednocześnie, jak wynika z orzeczenia TSUE w sprawie C-215/94 Jurgen Mohr, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko takie świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje jednoznacznie zidentyfikowany konsument, tj. odbiorca świadczenia wykonanego przez dostawcę usługi.

Odnosząc powyższe przepisy oraz orzecznictwo TSUE do opisanej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Rekompensaty, należy uznać, że Rekompensata taka nie podlega opodatkowaniu VAT (nie stanowi ona wynagrodzenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT). Z ekonomicznego punku widzenia Rekompensata nie stanowi bowiem wynagrodzenia za żadne świadczenie ze strony Wnioskodawcy na rzecz Dewelopera.

W szczególności, nie jest to (jak ma to miejsce w przypadku otrzymania wynagrodzenia za rozwiązanie niektórych kategorii umów, w ramach których zwalnia się kontrahenta z wyraźnie określonych świadczeń) wynagrodzenie za zwolnienie kontrahenta z obowiązku wykonania świadczenia, gdyż w przypadku udzielenia ochrony gwarancyjnej (która sama w sobie nie podlega podatkowi VAT) nie jest wiadomym, czy w ogóle do jakiegokolwiek świadczenia ze strony udzielającego takiej gwarancji dojdzie, a nawet gdyby do niego doszło, to nie stanowiłoby ono czynności opodatkowanej VAT.

Otrzymana Rekompensata ma umożliwić w przyszłości samodzielne sfinansowanie przez Wnioskodawcę ewentualnych napraw w Budynku, stanowi więc jedynie swojego rodzaju zmianę w metodzie zabezpieczenia interesów Wnioskodawcy na wypadek wystąpienia usterek.

W związku z tym otrzymanie Rekompensaty nie mieści się w ustawowym pojęciu wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów ani świadczenia usług i w konsekwencji nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-63/92 Lubbock.

Kwestia opodatkowania rekompensat związanych z wcześniejszym rozwiązaniem umowy była przedmiotem rozważań TSUE w orzeczeniu w sprawie C-63/92 Lubbock. W sprawie tej wątpliwość dotyczyła podatkowego traktowania płatności należnej dzierżawcy od wydzierżawiającego w związku z jego decyzją o przedterminowym rozwiązaniu umowy najmu. Biuro rachunkowe Lubbock Fine & Co w 1971 r. zawarło umowę najmu lokalu biurowego należącego do Esso Pension Trust Ltd na okres 25 lat i jednego kwartału. W trakcie trwania umowy nieruchomość została sprzedana firmie Guildhall Properties Ltd. W 1990 r. Guildhali Properties Ltd i Lubbock Fine zawarły umowę, na mocy której Lubbock Fine zobowiązał się do zrzeczenia się najmu lokalu na pozostający do upływu terminu okres oraz do zwrotu nieruchomości nowemu jej właścicielowi z dniem 1 czerwca 1990 r. Guildhall Properties wypłaciło firmie Lubbock & Fine wynagrodzenie za rezygnację z najmu (opis sprawy cyt za: Namysłowski Roman (red.), Sachs Krzysztof (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz). Trybunał Sprawiedliwości, do którego sprawa została skierowana uznał, że otrzymana rekompensata powinna być traktowana jako wynagrodzenie immanentnie związane z samą umową najmu, a tym samym opodatkowane w takim samym reżimie jak umowa najmu (na gruncie lokalnych przepisów dotyczących podatku VAT, umowy najmu lokali korzystały ze zwolnienia z VAT). Trybunał orzekł, że termin "wynajem nieruchomości" powołany w artykule 13(B)(b) VI Dyrektywy na potrzeby zdefiniowania transakcji zwolnionych obejmuje również sytuację, kiedy najemca rezygnuje ze swojego prawa do najmu i zwraca nieruchomość jej bezpośredniemu właścicielowi za ustalonym wynagrodzeniem.

Innymi słowy, Trybunał nie potraktował rekompensaty jako wynagrodzenia za "odrębne" świadczenie polegające na udzieleniu zgody na rozwiązanie umowy najmu. Trybunał uznał natomiast taką rekompensatę za element wynagrodzenia wypłacanego w ramach istniejącej umowy najmu i nakazał opodatkować je w taki sam sposób, jak świadczenie zasadnicze. W konsekwencji, ponieważ w stanie faktycznym sprawy usługi najmu korzystały ze zwolnienia z VAT, Trybunał uznał, że otrzymana przez Lubbock & Fine kwota rekompensaty powinna być zwolniona z VAT.

Przenosząc powyższe konkluzje na grunt opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy przypomnieć, że czynności wykonywane w ramach udzielonych gwarancji nie stanowią czynności podlegających VAT. Dla przykładu, dokonanie naprawy gwarancyjnej, lub wymiana wadliwego towaru w ramach zobowiązań gwarancyjnych nie stanowią same w sobie świadczenia usług albo dostawy towarów dla celów VAT. Czynności pozostają poza zakresem Ustawy o VAT, gdyż nie stanowią oddzielnego świadczenia usług lub oddzielnej dostawy towarów.

W konsekwencji - podążając za opisanym powyżej wyrokiem TSUE w sprawie C-63/92, wypłata Rekompensaty z tytułu rozwiązania umowy gwarancyjnej powinna podzielić samą kwalifikację podatkową umowy gwarancyjnej, a więc nie podlegać podatkowi VAT.

Odmienność stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o interpretację oraz polskiego orzecznictwa sądowego wydawanego w sprawie przedwczesnego wypowiedzenia umów najmu.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że jest mu znane stanowisko niektórych sądów administracyjnych, zgodnie z którym w pewnych sytuacjach płatność dokonywana z tytułu wcześniejszego rozwiązania kontraktu może być traktowana jako podlegająca VAT.

Orzecznictwo to dotyczy jednak w olbrzymiej większości zagadnienia przedwczesnego rozwiązania umów najmu (i nie jest w tym zakresie w pełni jednolite - por. Wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 października 2012 r. sygn. I SA/Łd 1018/12). Co więcej, orzecznictwo to bazuje na zasygnalizowanym wcześniej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 grudnia 1993 r. w sprawie C-63/92 Lubbock, którego istota sprowadza się, jak wskazano powyżej, do uznania, że wynagrodzenie wypłacane za rozwiązanie umowy najmu nie stanowi odrębnego świadczenia, ale pozostaje immanentnie związane z samą umową najmu.

Powołując powyższe orzeczenie sądy administracyjne wskazują, że:

„wypłaty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu za porozumieniem stron płyną z tego samego źródła, jakim jest łączący stronę stosunek prawny, czyli właśnie umowa najmu. Są to rozliczenia związane z tą umową i jeżeli najem podlega opodatkowaniu VAT, to i te wypłaty także. Jeśli zaś najem, jak w rozpoznawanej przez Trybunał sprawie, jest zwolniony, to i wypłacone kwoty korzystają z tego zwolnienia”.

Za istotne Trybunał Sprawiedliwości uznał pytanie, czy "najem nieruchomości" użyty w art. 13 B (b) VI Dyrektywy, wymieniającym czynności zwolnione, obejmuje sytuacje, w której najemca za wynagrodzeniem zrzeka się najmu i zwraca nieruchomość właścicielowi. Udzielając twierdzącej odpowiedzi w tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że zmiana stosunku umownego, taka jak zrzeczenie się najmu za wynagrodzeniem, także mieści się w zakresie takiego zwolnienia, ponieważ pojęcie "najmu nieruchomości" obejmuje sytuację, w której najemca zrzeka się najmu.” (tak: wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. I FSK 1664/12).

Tym samym, należy uznać, że orzecznictwo to nie stoi w sprzeczności z prezentowanym przez Wnioskodawcę poglądem.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy (przytoczone zastrzeżenia nie znajdują zastosowania w opisywanym zdarzeniu przyszłym).

Jednocześnie, art. 88 ust. 3a ustawy o VAT wprowadza kilka wyjątków od prawa do odliczenia VAT naliczonego. W szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W konsekwencji z związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w przypadku uznania, że Rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT Deweloperowi nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę, dokumentującej Rekompensatę należną Wnioskodawcy.

Natomiast, w przypadku uznania że Rekompensata stanowi wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, należy wskazać, że Deweloper jest podatnikiem VAT i prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Deweloper wykonuje działalność gospodarczą, polegającą między innymi na świadczeniu usług deweloperskich oraz usług komercjalizacji nieruchomości. Oba typy działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlegają opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a Deweloperem świadczenia pieniężnego w postaci Rekompensaty, wypłacanego w związku ze skróceniem ochrony gwarancyjnej dotyczy ciążących na Deweloperze zobowiązań wynikających z Umowy deweloperskiej. Przy czym, wszelkie usługi wykonywane na podstawie tej Umowy przez Dewelopera stanowiły i stanowią odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT. W konsekwencji, wypłata Rekompensaty ma bezpośredni związek z prowadzoną przez Dewelopera działalnością gospodarczą, opodatkowaną VAT, a tym samym spełniona jest przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowiąca podstawę prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę dla Dewelopera.

Jednocześnie, w przypadku uznania że Rekompensata stanowi wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie zajdzie żadne ze zdarzeń wskazanych w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, skutkujących brakiem prawa do odliczenia VAT, a transakcja udokumentowana fakturą wystawioną przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie zwolniona z VAT.

Konsekwentnie, w przypadku uznania że Rekompensata stanowi wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT Deweloperowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę dotyczącą Rekompensaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 i jest prawidłowe w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z pózn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również :

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. W świetle powołanych przepisów przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie, które nie jest dostawą towarów, świadczone na rzecz innego podmiotu. Przy czym, pojęcie świadczenia usług nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy więc rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy gdyż jak wynika z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem budynku biurowego oraz użytkownikiem wieczystym działek gruntu, na których ww. budynek został wzniesiony. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi najmu lokali użytkowych w ww. Budynku. Deweloper natomiast (Zainteresowany niebędący Stroną) jest spółką deweloperską, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje projekty biurowe, mieszkaniowe i usługowo-handlowe.

W dniu 12 lipca 2012 r. Wnioskodawca i Deweloper zawarli Umowę deweloperską, której przedmiotem było między innymi, świadczenie przez Dewelopera na rzecz Wnioskodawcy usług deweloperskich polegających na modernizacji Budynku w formule „pod klucz”, oraz świadczenie usług komercjalizacji (tj. wyszukania potencjalnych najemców powierzchni oraz wsparcie w procesie zawarcia umów najmu) Budynku. Zgodnie z ww. umową, która określała zakres i termin odpowiedzialności gwarancyjnej Dewelopera, Deweloper udzielił Wnioskodawcy gwarancji dotyczących wykonanych prac budowlanych. Ze względów biznesowych, Strony zakończyły współpracę na obecnych zasadach, tj. zawarły umowę rozwiązującą, której przedmiotem jest między innymi rozwiązanie - na określonych warunkach - wiążącej Strony do dnia dzisiejszego Umowy deweloperskiej. Umowa rozwiązująca została zawarta za zgodą obu Stron, w jej wyniku doszło do wygaszenia wzajemnych roszczeń obu Stron i wygaśnięcia łączącego Strony stosunku prawnego wynikającego z Umowy deweloperskiej. Jednocześnie, w związku z rozwiązaniem Umowy developerskiej Strony zawarły nową umowę (Umowę Gwarancyjną), która określa uzgodnione przez strony zasady odpowiedzialności gwarancyjnej Dewelopera za prace uprzednio wykonane na rzecz Wnioskodawcy (określa uzgodniony zakres i termin odpowiedzialności gwarancyjnej Dewelopera). Ponadto, Umowa Gwarancyjna przewiduje, że w przypadku sprzedaży nieruchomości przez Wnioskodawcę lub sprzedaży udziałów Wnioskodawcy przez jego udziałowca, uzgodniony okres ochrony gwarancyjnej zostanie automatycznie skrócony. W takiej sytuacji Deweloper jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy Rekompensaty z tytułu skrócenia okresu obowiązywania ochrony gwarancyjnej. Umowa Gwarancyjna zawiera również zapis, zgodnie z którym Wnioskodawca jest uprawniony do złożenia Developerowi wezwania do skrócenia okresu obowiązywania ochrony gwarancyjnej. Również w takim przypadku Deweloper zobowiązany będzie do wypłaty rekompensaty na rzecz Wnioskodawcy. Rekompensata zostanie wypłacona Wnioskodawcy w kwocie, na warunkach i w terminie określonych w Umowie Gwarancyjnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia pieniężnego (Rekompensaty) otrzymanego od Dewelopera z tyt. skrócenia okresu obowiązywania ochrony gwarancyjnej.

Jak wskazano powyżej pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Ponadto aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku ze świadczoną usługą. Z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której w przypadku sprzedaży nieruchomości przez Wnioskodawcę, sprzedaży udziałów Wnioskodawcy przez jego udziałowca lub też na skutek złożenia Developerowi Wezwania do skrócenia okresu obowiązywania ochrony gwarancyjnej, dojdzie automatycznie do skrócenia okresu ochrony gwarancyjnej udzielonej Wnioskodawcy przez Developera z tytułu wykonanych prac budowlanych w Budynku. Deweloper wypłaci Wnioskodawcy świadczenie pieniężne (Rekompensatę), na warunkach jakie Strony uzgodniły w zawartej przez siebie Umowie Gwarancyjnej, które jak wskazał Wnioskodawca ma umożliwić Mu w przyszłości samodzielne sfinansowanie ewentualnych napraw w przedmiotowym Budynku. Zatem na podstawie zawartej Umowy Gwarancyjnej Wnioskodawca zrzeka się roszczeń związanych z udzieloną przez Developera ochroną gwarancyjną i zobowiązuje się, w zamian za otrzymane świadczenie pieniężne (Rekompensatę), do samodzielnego sfinansowania ewentualnych napraw w Budynku.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że czynność polegająca na zrzeczeniu się przez Wnioskodawcę roszczeń dotyczących napraw gwarancyjnych w Budynku w zamian za otrzymane świadczenie pieniężne (Rekompensatę), stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W ramach zawartej między Stronami umowy Wnioskodawca samodzielnie sfinansuje naprawę usterek w Budynku zwalniając tym samym Developera z obowiązku wykonania tych prac. W zamian za to Wnioskodawca otrzyma od Developera wynagrodzenie (Rekompensatę), które pozwoli na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem napraw w Budynku. Zatem w rozpatrywanej sprawie występuje świadczenie wzajemne. W konsekwencji, świadczenie o którym mowa w niniejszym wniosku stanowi odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT a otrzymana Rekompensata stanowi wynagrodzenie za tę usługę i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu wg stawki podstawowej podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Jak wynika, z powołanego powyżej art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż na rzecz innego podatnika podatku. Zatem Wnioskodawca zobowiązany będzie do udokumentowania fakturą otrzymanego od Dewelopera świadczenia pieniężnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że Deweloper jest podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług deweloperskich oraz usług wykończeniowych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie jak wykazano w niniejszej interpretacji rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a Deweloperem w postaci wypłaconej Rekompensaty, w związku z zawarciem Umowy Gwarancyjnej i skróceniem okresu obowiązywania ochrony gwarancyjnej stanowi odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT. W konsekwencji, w analizowanej sprawie nie występują okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, skutkujące brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. usługi. Zatem Deweloperowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych (I SA/Łd z dnia 3 października 2012 r., I FSK 1664/12 z dnia 7 lutego 2014 r.) oraz orzeczeń TSUE C-16/93 z dnia 3 marca 1994 r., C-215/94 z dnia 29 lutego 1996 r. oraz C 63/92 z dnia 15 grudnia 1993 r. należy zwrócić uwagę na fakt, iż zarówno wyroki jak i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu.

Ponadto, tut. Organ wskazuje, że podziela tezy zawarte w orzeczeniach TSUE C-16/93 i C-215/94 dotyczące uznania danej czynności za usługę w rozumieniu przepisów o VAT (istnienie stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, wynagrodzenia wypłacanego w zamian za usługę oraz zidentyfikowanego odbiorcy świadczenia) i co istotne, powyższe tut. Organ uwzględnił również w niniejszej interpretacji.

Natomiast odnosząc się do pozostałych wyroków powołanych przez Stronę na poparcie własnego stanowiska wskazać należy, że jak sam zauważył Wnioskodawca, rozstrzygają one w odmiennych stanach faktycznych od zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, tj. dotyczą kwestii związanych z wcześniejszym rozwiązaniem umów najmu, tymczasem analizowana sprawa dotyczy skrócenia umowy związanej z udzieloną ochroną gwarancyjną. Zatem wyroki powołane przez Wnioskodawcę nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i § 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.