Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-865/12/14-9/S/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-28
Teza: Zastosowanie zwolnienia od VAT dla usług zapewnienia wykładowców przez podwykonawcę, w sytuacji gdy odpowiedzialnym za organizację, oraz nadzór nad przebiegiem szkoleń jest beneficjent projektu
Słowa kluczowe: kształcenie; podwykonawstwo; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2012 r. (data wpływu 17 września 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 listopada 2012 r. (data wpływu 8 listopada 2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 25 października 2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 30 października 2012 r.) oraz pismem z dnia 22 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 13 listopada 2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 15 listopada 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od VAT dla usług zapewnienia wykładowców przez podwykonawcę, w sytuacji gdy odpowiedzialnym za organizację, oraz nadzór nad przebiegiem szkoleń jest beneficjent projektu **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od VAT dla usług zapewnienia wykładowców przez podwykonawcę, w sytuacji gdy odpowiedzialnym za organizację, oraz nadzór nad przebiegiem szkoleń jest beneficjent projektu. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 6 listopada 2012 r. (data wpływu 8 listopada 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 25 października 2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 30 października 2012 r.) oraz pismem z dnia 22 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 13 listopada 2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 15 listopada 2012 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. jest polską spółką z siedzibą w Warszawie, jest podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną w trybie art. 82 Ustawy o systemie oświaty do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. W dniu 7 listopada 2011 r. Wnioskodawca zawarł umowę z S.A. dotyczącą zapewnienia trenerów dla realizacji szkoleń w ramach projektu „Zaawansowane kompetencje informatyczne w województwie”. Na podstawie umowy o dofinansowanie projektu podpisanej w dniu 18 sierpnia 2011 r. przez S.A. Projekt realizowany jest w ramach Działania 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie.

Zgodnie z umową, Instytucja Pośrednicząca przyznała S.A. dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 958 584,86 zł i stanowiącej nie więcej niż 100 % całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Wnioskodawca jest w projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz Zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt, beneficjent. Zgodnie z wymienioną umową, Wnioskodawca zobowiązał się do realizacji następujących usług:

1.  zapewnienie trenerów do prowadzenia szkoleń wraz z opracowaniem szczegółowych programów tych szkoleń o następującej tematyce:
    1.  Ścieżka: Certyfikowany Administrator RedHat Linux, szkolenie Podstawy administrowania systemem RedHat Linux
    2.  Ścieżka: Certyfikowany Administrator RedHat Linux, szkolenie Administracja RedHat Linux U
    3.  Ścieżka: Certyfikowany Specjalista Technologii Microsoft SBS, szkolenie Windows Small Business Server 2008
    4.  Ścieżka: Certyfikowany Specjalista Technologii Microsoft Windows 7, szkolenie Instalacja i konfiguracja stacji roboczej Windows 7
2.  dostarczenie wzorów materiałów szkoleniowych przeznaczonych dla uczestników powyżej wymienionych szkoleń, na minimum 10 dni roboczych przed planowanym terminem realizacji szkolenia.

Z tytułu realizacji ww. usług Wnioskodawca wystawia faktury VAT. Do kwot za realizację usług Wnioskodawca dolicza podatek VAT w wys. 23%.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca dookreślił, że do obowiązków Wykonawcy należy:

1.  zapewnienie nie mniej niż dwóch trenerów do każdej grupy tematycznej - dla zagwarantowania ciągłości przeprowadzenia Szkoleń,
2.  zapewnienie realizacji Szkoleń przez trenerów zgodnie z warunkami określonymi w Umowie, przy czym oczekiwana średnia oceny każdego trenera z ankiet satysfakcji po realizacji każdego Szkolenia powinna wynieść nie mniej niż 4,0 (cztery przecinek zero) w pięciopunktowej skali. Brak uzyskania wymienionej oceny skutkuje koniecznością ponownego przeprowadzenia szkolenia przez trenera w uzgodnionym terminie, nie później niż do 30 listopada 2012 roku,
3.  zobowiązanie trenerów do przeprowadzenia testów wiedzy (pre-post test) oraz ankiet poszkoleniowych, a także dopilnowanie obowiązku wypełnienia stosownej dokumentacji projektowej przez uczestników Szkoleń,
4.  opracowanie programów szkoleniowych ze szczególnym uwzględnieniem planowanej liczby dni i godzin dydaktycznych każdego szkolenia oraz innych uwarunkowań, które zawarte są w załączniku nr 4 do umowy.
5.  dostarczenie Zamawiającemu wzorów materiałów szkoleniowych przeznaczonych dla uczestników powyżej wymienionych szkoleń na minimum 10 dni roboczych przed planowanym terminem realizacji szkolenia.

Usługi związane z organizacją szkoleń, odpowiedzialnością za przeprowadzenie szkoleń oraz nadzorem nad przebiegiem szkoleń realizuje Beneficjent Projektu, czyli SA.

W kolejnym uzupełnieniu Wnioskodawca uściślił, że realizując usługi jako podwykonawca, w ramach projektu „Zaawansowane kompetencje informatyczne w województwie” nie wykonuje przedmiotowych usług jako placówka kształcenia ustawicznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, realizujący usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając do ceny usług podatek VAT w wys. 23% ?

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca stanął ostatecznie na stanowisku, że w podobnym stanie faktycznym otrzymał w dniu 9 maja 2012 roku indywidualną interpretację podatkową sprawa nr IPPP2/443-158/12-2/AK, w której organ stwierdził, że usługi podwykonawcze realizowane przez Wnioskodawcę w Projekcie polegające na zapewnieniu trenerów do prowadzenia szkoleń stanowią usługi szkoleniowe i w związku z tym podlegają zwolnieniu z podatku VAT.

Dodatkowo w dniu 27 czerwca 2012 roku Wnioskodawca otrzymał interpretację z Głównego Urzędu Statystycznego nr sprawy OKN-5672/KU-2112/2012, że realizowane przez Wnioskodawcę usługi w zakresie: realizowania wykładów, ćwiczeń i testów, a także dostarczenia materiałów szkoleniowych, kończące się wydaniem certyfikatu wraz z prowadzeniem konsultacji po szkoleniu i przed egzaminami oraz usługi mentoringu mieszczące się w zakresie klasy PKWiU 85.59.19.0 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

W związku z powyższym, Wnioskodawca z ostrożności wystawiał i wystawia faktury doliczając podatek VAT w wysokości 23%, biorąc pod uwagę dosłowne brzmienie przepisów o VAT, a w szczególności § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 roku, Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy faktury VAT wystawiane przez Sp. z o.o. działającego jako podwykonawca, za realizację szkoleń w ramach projektu EFS na rzecz beneficjenta powinny być zwolnione z podatku VAT.

Zgodnie z powołanym powyżej § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. W opinii wnioskodawcy bez znaczenia jest, czy środki publiczne zostaną przekazane podmiotowi realizującemu szkolenie bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotu organizującego szkolenie, czy też zapewniającego usługi trenerskie. Takie stanowisko potwierdza także orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Zgodnie w wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 października 2011 roku (sygn. akt I SA/Gd 859/11 - dostępnym na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl), na który powołuje się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - zapis „finansowania w całości ze środków publicznych” nie odnosi się w ocenie Sądu do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego, w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z dnia 15 listopada 2011 roku (sygn. akt I SA/Kr 1534/11) podzielił w/w zapatrywanie.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczone usługi szkoleniowe, jest finansowane ze środków publicznych. Beneficjent przedmiotowego projektu tj. S.A. otrzymał te środki z Europejskiego Funduszu Społecznego. Szkolenia stanowią kształcenie zawodowe, a środki pozyskane z EFS przekazane są na pokrycie kosztów szkoleń. Zgodnie ze stanowiskiem WSA w Krakowie - „jednym z kosztów szkolenia jest wynagrodzenie podmiotu przeprowadzającego szkolenie. W żadnym bowiem przepisie, który może zostać zastosowany w niniejszej sprawie, nie został postawiony wymóg, aby podmiot organizujący szkolenie był jednocześnie zobowiązany do jego przeprowadzenia. Skoro tak, może on zlecić przeprowadzenie takiego szkolenia i wypłacić podmiotowi prowadzącemu szkolenie odpowiednie wynagrodzenie z otrzymanych środków publicznych. Oznacza to tym samym, że podmiot przeprowadzający szkolenie jest finansowany ze środków publicznych.”

Warto w tym miejscu także przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2011 roku (sygn. akt II FSK 306/10), który dotyczy innych przepisów tj. podatku dochodowego od osób fizycznych, jednak wywód dotyczący sposobu przekazywania środków dot. bezzwrotnej pomocy można odnieść także do przepisów dot. podatku VAT. W wyroku tym NSA wskazał, że sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, to jest prefinansowanie, czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, iż pomoc ta pochodzi z tychże środków, tak określony sposób przekazywania środków jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację określonych programów. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu”.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że faktury VAT wystawiane w przedmiotowym stanie faktycznym powinny być zwolnione z VAT jest w pełni zasadne, a faktury dotychczas wystawione z doliczeniem podatku VAT w wysokości 23% powinny zostać skorygowane.

W dniu 4 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-865/12-6/PR, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji wskazał, że Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie świadczy również usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Altkom Akademia Sp. z o.o. jest jedynie zapewnienie własnych pracowników (trenerów) do przeprowadzenia szkoleń. Reasumując, usługi zapewnienia wykładowców do szkoleń realizowanych w ramach projektu świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Altkom Akademia Sp. z o.o. opodatkowane będą podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług.

Wydana interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę.

W dniu 8 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok sygn. akt III SA/Wa 834/13 w przedmiotowej sprawie. W orzeczeniu Sąd wskazał, że zaskarżona interpretacja z dnia 4 grudnia 2012 r. znak IPPP1/443-865/12-6/PR, narusza przepisy proceduralne tj. art. 14c § 2 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał, że w zakresie wyjaśnienia pojęcia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, którym posługuje się art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT stanowisko organu sprowadziło się do konkluzji: „O usługach kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia”.

Zdaniem WSA, organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji nie wyjaśnił, czy wykonywane przez nią usługi mają charakter usług związanych z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a jeśli tak, to czy mogą one być objęte zwolnieniem ustanowionym przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Wyjaśnienie takie było jak najbardziej konieczne wobec braku zastrzeżenia w omawianym przepisie, że warunkiem zwolnienia jest, aby ten sam podmiot świadczył usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz usługi i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Podsumowując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, co powoduje jej uchylenie. Z tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji, wskazując, że Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 834/13 (data wpływu orzeczenia prawomocnego - 23 grudnia 2013 r.) - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym -oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym przepisie wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje m.in. usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

Stosownie do art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września l991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

W myśl art. 3 pkt 17 ustawy o systemie oświaty, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o formach pozaszkolnych - należy przez to rozumieć formy uzyskiwania i uzupełniania wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w placówkach i ośrodkach, o których mowa w art. 2 pkt 3a, a także kwalifikacyjne kursy zawodowe.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Z kolei zgodnie z ust. 2 cytowanego artykułu zgłoszenie do ewidencji powinno zawierać:

1.  oznaczenie osoby zamierzającej prowadzić szkołę lub placówkę, jej miejsca zamieszkania lub siedziby;
2.  określenie odpowiednio typu i rodzaju szkoły lub placówki oraz daty rozpoczęcia jej funkcjonowania, a w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe - nazw zawodów, w jakich szkoła będzie kształcić, zgodnych z nazwami zawodów występujących w klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego, o której mowa w art. 24 ust. 1, lub klasyfikacji zawodów i specjalności ustalanej na potrzeby rynku pracy przez ministra właściwego do spraw pracy;
3.  wskazanie miejsca prowadzenia szkoły lub placówki oraz informację o warunkach lokalowych zapewniających:
    1.  możliwość prowadzenia zajęć dydaktyczno-wychowawczych,
    2.  realizację innych zadań statutowych,
    3.  w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe - możliwość realizacji praktycznej nauki zawodu,
    4.  bezpieczne i higieniczne warunki nauki i pracy, zgodnie z odrębnymi przepisami;
4.  statut szkoły lub placówki;
5.  dane dotyczące kwalifikacji pracowników pedagogicznych i dyrektora, przewidzianych do zatrudnienia w szkole lub placówce;
6.  zobowiązanie do przestrzegania wymagań określonych w art. 7 ust. 3 w przypadku szkoły podstawowej oraz gimnazjum, a także w przypadku szkoły ponadgimnazjalnej ubiegającej się o nadanie uprawnień szkoły publicznej z dniem rozpoczęcia działalności;
7.  dane niezbędne do wpisania szkoły lub placówki do krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej.

Jednocześnie w świetle ustępu 3a niniejszego artykułu zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o którym mowa w ust. 2b i 3, zawiera:

1.  nazwę organu, który dokonał wpisu do ewidencji szkoły lub placówki;
2.  datę i numer wpisu do ewidencji;
3.  nazwę oraz odpowiednio typ i rodzaj szkoły lub placówki;
4.  osobę prawną lub fizyczną prowadzącą szkołę lub placówkę;
5.  adres szkoły lub placówki;
6.  w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe - nazwy zawodów, w jakich szkoła kształci.

Z analizy wynika (co wskazał sam Wnioskodawca w nadesłanym uzupełnieniu), że realizując usługi jako podwykonawca, w ramach projektu „Zaawansowane kompetencje informatyczne w województwie” nie wykonuje ich jako placówka kształcenia ustawicznego. Tym samym należy uznać, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W świetle art. 43. ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych, -oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy bądź § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a – c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości bądź w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Zapis „finansowana w całości ze środków publicznych”/ „finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych” nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej, co również podnosi Zainteresowany w złożonym wniosku.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, są one jednak zdefiniowane w przepisach rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 77 str. 1).

Przepis art. 44 rozporządzenia UE wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Usługi szkoleniowe będą więc stanowiły usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania w myśl powyższych przepisów, gdy w zamierzeniu mają prowadzić do podwyższenia kwalifikacji zawodowych i poziomu wiedzy osób biorących udział w szkoleniach oraz mają na celu ich szeroko pojęty rozwój zawodowy.

O świadczeniu usług w zakresie kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeśli wykonawca (świadczeniodawca) faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. Organizacja szkolenia polega m.in. na opracowaniu całego projektu szkolenia, jego budżetu, na doborze lokalizacji (miejsca przeprowadzenia szkolenia), na doborze trenerów (osób prowadzących szkolenia), przygotowaniu agendy spotkania, opracowaniu sytemu rejestracji uczestników, zapewnieniu uczestnikom materiałów związanych z konkretnym szkoleniem. Organizacja szkoleń to również kwestia zakwaterowania uczestników szkolenia, zapewnienia cateringu czy transportu w wyznaczone miejsce.

W celu dokonania prawidłowej wykładni ww. przepisu, należy dokonać analizy znaczenia językowego słów użytych w art. 44 rozporządzenia tj. słów: „bezpośredni”, „branża”, „zawód”.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl):

*   bezpośredni - dotyczący kogoś lub czegoś wprost;
*   branża - gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju;
*   zawód - wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych.

Literalna wykładnia art. 44 rozporządzenia wskazuje, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania obejmują nauczanie dotyczące wprost danej gałęzi produkcji, handlu lub wyuczonego zajęcia wykonywanego w celach zarobkowych jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych – związanych z wyuczonym zajęciem wykonywanym w celach zarobkowych.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29,31,32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), „związek” to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak, z treści art. 43 ust. 17 wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazać ponadto należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę z Beneficjentem Projektu dotyczącą zapewnienia trenerów dla realizacji szkoleń w ramach projektu „Zaawansowane kompetencje informatyczne w województwie”. Zgodnie z umową, Instytucja Pośrednicząca przyznała Beneficjentowi dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie stanowiącej nie więcej niż 100 % całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Wnioskodawca jest w projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz Zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt (Beneficjent). Zgodnie z wymienioną umową, Wnioskodawca zobowiązał się do realizacji usług polegających na zapewnieniu trenerów do prowadzenia szkoleń wraz z opracowaniem szczegółowych programów tych szkoleń o tematyce: Certyfikowany Administrator RedHat Linux, szkolenie Podstawy administrowania systemem RedHat Linux; Certyfikowany Administrator RedHat Linux, szkolenie Administracja RedHat Linux U; Specjalista Technologii Microsoft SBS, szkolenie Windows Small Business Server 2008; Certyfikowany Specjalista Technologii Microsoft Windows 7, szkolenie Instalacja i konfiguracja stacji roboczej Windows 7, a także do dostarczenia wzorów materiałów szkoleniowych przeznaczonych dla uczestników powyżej wymienionych szkoleń, na minimum 10 dni roboczych przed planowanym terminem realizacji szkolenia. Wnioskodawca wyraźnie zaznaczył, że usługi związane z organizacją szkoleń, odpowiedzialnością za przeprowadzenie szkoleń oraz nadzorem nad przebiegiem szkoleń realizuje Beneficjent Projektu.

Z powyższego wynika zatem, że Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie świadczy również usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz art. 44 rozporządzenia, które zawiera definicję powyższych świadczeń. Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz S.A. jest jedynie zapewnienie wykładowców do przeprowadzenia szkoleń. O usługach kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. Takich usług Wnioskodawca nie świadczy. Wnioskodawca, jako podwykonawca, nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego a jedynie wynajmuje wykładowców zleceniodawcy - wykonawcy projektu szkoleniowego i jednocześnie beneficjentowi środków publicznych. Usługi będące przedmiotem umowy nie stanowią czynności obejmujących nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczania mającego na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wnioskodawca jest jedynie zobowiązany do udostępnienia wykładowców, którzy przeprowadzą szkolenia.

Należy również wyjaśnić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi zapewnienia wykładowców nie będą stanowić usług ściśle związanych z usługami szkoleniowymi o których mowa w art. 43 ust. 17 i 17a ustawy, gdyż nie są wykonywane przez podmiot świadczący usługę podstawową –S.A. - który korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Reasumując, usługi zapewnienia wykładowców do szkoleń realizowanych w ramach projektu świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz S.A. nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, będą opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2012 r. sygn. IPPP2/443-158/12-2/AK, zgodnie z art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Końcowo należy dodać, że przytaczane przez Wnioskodawcę tezy z orzeczeń sądów administracyjnych oraz pisma Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2011 r. w istocie nie przystają do przedmiotowego stanu faktycznego, gdyż osią sporu w sprawach, które legły u podstaw wydanych wyroków, była kwestia związana z finansowaniem usługi szkoleniowej świadczonej przez podwykonawcę, ze środków publicznych, natomiast w zaistniałych okolicznościach sedno rozstrzygnięcia sprowadza się do tego, że Wnioskodawca w istocie nie świadczy usług szkoleniowych, co łączyłoby się z odpowiedzialnością ponoszoną za przeprowadzanie szkoleń, która spoczywa na Beneficjencie Projektu, a zarazem zleceniodawcy - lecz wyłącznie zapewnia wykwalifikowany personel trenerski.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.