Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.883.2022.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-27
Teza: Brak prawa do odliczenia części podatku naliczonego związanego z Wydatkami dotyczącymi Obiektu sportowego według proporcji czasowej skalkulowanej dla Obiektu sportowego.
Słowa kluczowe: obiekt-obiekt sportowy; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja; wydatek
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

19 grudnia2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego związanego z Wydatkami dotyczącymi Obiektu sportowego według proporcji czasowej skalkulowanej dla Obiektu sportowego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 22 lutego 2023 r. (wpływ 22 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Uwagi ogólne

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W ramach centralizacji rozliczeń, Gmina rozlicza podatek VAT łącznie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Obiekty sportowe

W Gminie funkcjonują/będą funkcjonować Hale sportowe przy jednostkach oświatowych. Obiekty te są/będą wykorzystywane przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych zarówno do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, jak i do wykonywania działalności opodatkowanej VAT. W dalszej części wniosku takie obiekty (których sposób wykorzystania można określić jako mieszany) będą określane łącznie jako „Obiekty”. Gmina zarządza/będzie zarządzać Obiektami za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych.

Wykorzystywanie Obiektów do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT polega/ będzie polegać na nieodpłatnym udostępnianiu przez Gminę (za pośrednictwem jednostki organizacyjnej zarządzającej danym Obiektem) Obiektów w ściśle określonych przedziałach czasowych na cele zajęć wychowania fizycznego dla uczniów szkół będących jednostkami organizacyjnymi Gminy lub na organizację różnego rodzaju wydarzeń/zajęć dodatkowych przez te jednostki (dalej: „Podmioty wewnętrzne”). Z tytułu tych czynności Gmina nie wykazuje/nie będzie wykazywać podatku VAT należnego. Natomiast świadczenie w ściśle określonych przedziałach czasowych usług udostępniania Obiektów dla zainteresowanych podmiotów trzecich, takich jak różnego rodzaju grupy zorganizowane, kluby i sekcje sportowe, zakłady pracy, instytucje, organizacje, osoby fizyczne (dalej: „Podmioty zewnętrzne”) stanowi zdaniem Gminy wykorzystywanie obiektów do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Gmina takie czynności dokumentuje fakturami VAT i paragonami fiskalnymi (z wykazanym VAT należnym).

Sposób wykorzystania Obiektów jest/będzie regulowany stosownym regulaminem. Regulamin, stworzony w oparciu o naturalny sposób wykorzystania Obiektów, odzwierciedla zapotrzebowanie na mieszany sposób użytkowania Obiektów. Regulamin określa/będzie określać m.in. w jakich dniach i godzinach Obiekty przeznaczone są do użytkowania przez Podmioty wewnętrzne, a w jakich przez Podmioty zewnętrzne, zasady korzystania z danego Obiektu, cele na jakie może być on udostępniany czy wysokość opłat za korzystanie z danego Obiektu i sposób uiszczania tych opłat. W oparciu o te zapisy Gmina jest w stanie wskazać, w jakim zakresie wykorzystuje dany Obiekt do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a w jakim do działalności opodatkowanej VAT.

Wydatki będące przedmiotem wniosku

Funkcjonowanie Obiektów związane jest/będzie z ponoszeniem przez Gminę wydatków bieżących i inwestycyjnych (związanych z utrzymaniem, budową nowych bądź remontem już istniejących Obiektów).

Wydatki ponoszone przez Gminę są/będą każdorazowo dokumentowane fakturami VAT, z podaniem danych Gminy jako nabywcy. Opisane wydatki będą łącznie określane w dalszej części wniosku jako „Wydatki”.

Tytułem przykładu Gmina wskazuje, że w latach 2021-2022 realizuje/będzie realizować inwestycję pn. „…” (dalej: „Inwestycja”).

Przedmiotem Inwestycji jest budowa budynku sali sportowej wraz z zapleczem i łącznikiem zapewniającym komunikację pomiędzy projektowanym budynkiem, a istniejącym Zespołem Szkolno-Przedszkolnym w \`(...)\` Inwestycja dofinansowana jest z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych.

Po zakończeniu Inwestycji, powstały obiekt Gmina planuje oddać w trwały zarząd odpowiedniej jednostce organizacyjnej.

Proponowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji

Według rozważanego przez Gminę regulaminu, z Obiektów można/będzie można korzystać przez 5 dni w tygodniu (od poniedziałku do piątku) w dni nauki szkolnej, z wyjątkiem przypadających w te dni świąt państwowych i kościelnych:

\- od poniedziałku do piątku od godz. 8:00 do 16:00 Obiekty są/będą przeznaczone do działalności statutowej szkół;

\- w poniedziałki i czwartki od godz. 16:00 do 20:00 Obiekty są/będą nieodpłatnie udostępniane na rzecz Podmiotów wewnętrznych;

\- we wtorki, środy i piątki od godz. 16:00 do 20:00 Obiekty są/będą przeznaczone do działalności gospodarczej, polegającej na odpłatnym udostępnianiu Obiektów na rzecz Podmiotów zewnętrznych.

Gmina pragnie podkreślić, iż powyższe godziny udostępniania Obiektów na poszczególne cele są ściśle określone w regulaminie i będą obowiązywać w każdym tego typu Obiekcie na terenie Gminy. Gmina pragnie podkreślić, iż nie przewiduje udostępniania Obiektów w dni wolne od zajęć lekcyjnych.

Z uwagi na mieszany sposób wykorzystania Obiektów, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej Wydatków, tj. nie jest w stanie przyporządkować danego kosztu do określonego rodzaju działalności wykonywanej z użyciem Obiektów (działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz działalności podlegającej opodatkowaniu VAT).

Jednakże Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie określić stopień wykorzystania Obiektów na potrzeby świadczenia usług na rzecz Podmiotów zewnętrznych, w stosunku do całkowitego wykorzystania Obiektów (przez Podmioty zewnętrzne i Podmioty wewnętrzne).

Zatem w celu zachowania neutralności podatku VAT, a także zgodności z przepisami zawartymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT (stanowiącymi o sposobie określania proporcji), Gmina zamierza dokonać kalkulacji tzw. prewspółczynnika VAT w oparciu o najbardziej wymierne i konkretne w stosunku do wykorzystania Obiektów kryterium.

W celu prawidłowego skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, Gmina rozważa zastosowanie proporcji „czasowej”, skalkulowanej jako: udział rocznej liczby godzin, w których Obiekty przeznaczone są do użytku przez Podmioty zewnętrzne (bez uwzględnienia godzin korzystania z Obiektów przez Podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania Obiektów w danym roku (przez Podmioty zewnętrzne i Podmioty wewnętrzne). Dla potrzeb powyższych kalkulacji świadczenie w zakresie udostępnienia Obiektów wyrażone będzie w jednostce godziny (w takiej bowiem jednostce udostępniane są Obiekty, zgodnie z zasadami określonymi w regulaminach).

W konsekwencji, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji może zostać wyrażony następującym wzorem:

PRE (Obiekt) = wstęp PZ (h) / (wstęp PZ (h) + wstęp PW (h)),

gdzie:

\- PZ oznacza liczbę godzin, w których dany Obiekt przeznaczony jest do użytku przez Podmioty zewnętrzne, zgodnie z regulaminem, w danym roku kalendarzowym;

\- PW oznacza liczbę godzin, w których dany Obiekt przeznaczony jest do użytku przez Podmioty wewnętrzne, zgodnie z regulaminem, w danym roku kalendarzowym.

Tytułem przykładu Gmina pragnie wskazać, że proporcja obliczona na bazie przepisów rozporządzenia dla danej jednostki, która zarządzać będzie danym Obiektem, kształtuje się w granicach kilku procent. Z kolei zastosowanie proporcji „czasowej” wiązałoby się z ukształtowaniem proporcji na poziomie ok. 20%. Wynika to z oszacowania proporcji na podstawie przykładowego regulaminu, który funkcjonować będzie w Obiektach, zgodnie z metodologią przedstawioną poniżej:

\- tygodniowa liczba godzin udostępniania Obiektu Podmiotom wewnętrznym = 5\*8h+2\*4h = 48h,

\- tygodniowa liczba godzin udostępniania Obiektu Podmiotom zewnętrznym = 3\*4h = 12h,

\- a zatem przykładowa kalkulacja wygląda następująco:

PRE = 12h / (48h + 12h) = 20%.

Gmina zaznacza, że zgodnie z regulaminem Obiekty będą wynajmowane lub użyczane tylko po zakończeniu zajęć lekcyjnych i innych zadań statutowych placówki tj.: od poniedziałku do piątku w godzinach od 16.00 do 20.00, za wyjątkiem przypadających w te dni świąt państwowych i kościelnych. Dlatego Gmina przy kalkulacji proporcji bierze pod uwagę wyłącznie dni regularnego udostępniania Obiektów, tj. dni nauki szkolnej.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

Jednostką organizacyjną rozliczającą obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu odpłatnych czynności dokonywanych przez Gminę we wskazanej we Wniosku Sali sportowej w … będzie Zespół Szkolno-Przedszkolny w ….

Zdaniem Gminy na adekwatność proponowanego sposobu określenia proporcji nie ma wpływu fakt, że nie uwzględnia on czasu, w którym Obiekty będą nieczynne (tzn. nie będą w jakikolwiek sposób wykorzystywane).

Po pierwsze zauważyć bowiem należy, iż tę samą „wadę” można odnieść do proporcji określonej rozporządzeniem. Oblicza się ją bowiem jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Natomiast w czasie, gdy Obiekty nie są w ogóle wykorzystywane, w oczywisty sposób nie generuje ona żadnych obrotów/dochodów.

Przede wszystkim jednak, zdaniem Gminy, czasu, w którym z określonej infrastruktury nikt nie korzysta, nie da się przypisać w jakikolwiek sposób do poszczególnych rodzajów działalności (gospodarczej, lub też innej niż gospodarcza). W istocie bowiem czas, gdy dana infrastruktura nie jest wykorzystywana w żaden sposób, jest jednakowo związany z każdym rodzajem działalności, któremu dany obiekt służy - a tym samym nie powinien i nie może być brany pod uwagę przy określaniu proporcji odliczenia, gdyż albo zaburzałby on jej wysokość, albo też nie miałby na nią jakiegokolwiek wpływu.

Sam ustawodawca wskazuje, iż przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności takie dane jak np. „średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością”, czy też „średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością” (art. 86 ust. 2c). Ustawodawca nie wymaga natomiast przy tych metodach określania w jakikolwiek sposób np. „czasu, gdy żadna osoba nie wykonuje jakiejkolwiek pracy” - gdyż byłoby to podejście absurdalne.

Gmina pragnie w tym zakresie także przywołać wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2023 r., sygn. I SA/Gl 314/22, w którym Sąd stwierdził, że: „Bez wpływu na prawidłowość stanowiska skarżącej pozostaje również kwestia rozliczania kosztów powstających także w czasie zamknięcia obiektu sportowego. Jak zasadnie stwierdzono w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 524/19 wydatki te zapewniają możliwość sprawnego funkcjonowania sal w godzinach otwarcia, a więc rozkładają się w takiej samej proporcji jak samo udostępnienie obiektów poszczególnym grupom podmiotów (zewnętrznym i wewnętrznym)”.

Jak zostało wskazane we Wniosku, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych Wydatków do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej za pośrednictwem Obiektów, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, Gmina będzie w stanie precyzyjnie określić udział liczby godzin, w których Obiekty przeznaczone będą do użytku przez Podmioty zewnętrzne, w całkowitej liczbie godzin użytkowania Obiektów w danym roku (przez Podmioty zewnętrzne i Podmioty wewnętrzne), ponieważ regulamin regulujący korzystanie z Obiektów jest tworzony w oparciu o rzeczywiste zapotrzebowanie - zakres odpłatnego i nieodpłatnego udostępnienia wynika z potrzeb lokalnej społeczności i znajduje odzwierciedlenie w regulaminie. Nie jest więc tak, że to Gmina regulaminem kreuje rzeczywistość i arbitralnie ustala sposób wykorzystania Obiektów, który nie znajduje odpowiednika w rzeczywistym zapotrzebowaniu na wykorzystanie Obiektów.

Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Obiektów do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na obiektywnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest/ będzie zatem w stanie podać zakres faktycznego zakresu wykorzystania Obiektów.

Dla podanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przykładu, mając powyższe na względzie Gmina dokonała szacunkowej kalkulacji wysokości przyszłego prewspółczynnika czasowego, przy uwzględnieniu opisanej powyżej metodologii, która zdaniem Gminy jest reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności podatku VAT. Tym samym, oszacowana przez Gminę wartość prewspółczynnika (przy uwzględnieniu rozważanego sposobu wykorzystania Obiektów oraz doświadczeń w zarządzaniu podobnymi obiektami) wyniesie 20%.

W opinii Gminy powyższa metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części Wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywane będą Obiekty, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

W odniesieniu do Obiektów metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Obiektów przez Gminę.

Skoro Obiekty będą wykorzystywane przez Gminę (za pośrednictwem jednostek organizacyjnych) do ściśle określonego segmentu działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego środka trwałego, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności danej jednostki organizacyjnej administrującej danym Obiektem obiektywnie odzwierciedlać będą część Wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Obiektów.

W szczególności Gmina pragnie ponownie wskazać, iż działalność jednostek organizacyjnych zarządzających Obiektami wykracza poza samo administrowanie nimi - wykonują one i będą wykonywać czynności związane z edukacją publiczną, ale również mogą wykonywać inne czynności opodatkowane niż najem Obiektów (może to być w szczególności najem innych powierzchni, w tym np. pomieszczeń na sklepik szkolny, powierzchni pod automaty z napojami, powierzchni reklamowych itp.). Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności jednostek budżetowych zarządzających Obiektami, w przypadku Wydatków w obszarze działalności związanej wyłącznie z Obiektami, zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część Wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten w praktyce znacząco zaniża wartość Wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie wskazywanej wyżej neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a -2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do Wydatków związanych z Obiektami sposobu określenia proporcji obliczonego z uwzględnieniem czasu, w jakim Obiekty przeznaczone będą do poszczególnych rodzajów działalności (gospodarczej i innej niż gospodarcza).

Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do Wydatków związanych z Obiektami, wyliczonego w opisany powyżej szczegółowo sposób, zdaniem Gminy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę w tym zakresie nabyć, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Metodologia zaprezentowana przez Gminę zapewnia większą reprezentatywność w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z Obiektami.

Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego zakresu wykorzystania Obiektów. Tymczasem sposób wskazany przez Gminę jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (kryterium czasowe odnoszące się wyłącznie do działalności wykonywanej za pomocą Obiektów) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do proporcji uwzględniającej dane w postaci czasu przeznaczenia Obiektów do poszczególnych rodzajów działalności, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku będzie nieadekwatna do stopnia wykorzystania Obiektów do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje natomiast wskazane wady.

Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym - „(\`(...)\`) podatnik (..) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu, a Miasto wskazało, że uznaje, iż prewspółczynnik czasowy stricte związany z udostępnianiem Obiektów sportowych jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w rozporządzeniu.

Jak Gmina wskazała we Wniosku, zaproponowany sposób obliczenia proporcji, tj. prewspółczynnik czasowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystywać będzie Obiekty i jakiego typu działalność za ich pomocą będzie wykonywać. W szczególności uwzględnia on fakt, iż w przypadku działalności tego typu (tj. działalności związanej z udostępnianiem całych Obiektów w określonym zakresie czasowym) możliwe jest precyzyjne obliczenie stosunku czynności opodatkowanych do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu za pomocą liczby godzin, które w danym roku związane są z odpłatnością ze strony Podmiotów zewnętrznych.

Znając szczegółowe ustalenia regulaminu oraz harmonogramu użytkowania Obiektów można precyzyjnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykonywania opodatkowanej działalności przez Gminę za ich pomocą. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.

Podsumowując, według najlepszej wiedzy Gminy, wskazany sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnik czasowy) będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Jak Gmina wskazała we Wniosku, a także w odpowiedziach na poprzednie pytania, w opinii Gminy wskazany sposób obliczenia proporcji daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywane będą Obiekty, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

Skoro Obiekty będą wykorzystywane przez Gminę (za pośrednictwem jednostek organizacyjnych) do ściśle określonego segmentu działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego środka trwałego, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności danej jednostki organizacyjnej administrującej danym Obiektem obiektywnie odzwierciedlać będą część wydatków inwestycyjnych przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Obiektów.

Podsumowując, w ocenie Gminy wskazany sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak Gmina wskazała we Wniosku, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Obiektów sportowych w całości działalności związanej z ich użyciem, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie ich udostępniania.

Sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez jednostkę budżetową ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Obiektami. Innymi słowy, dochody te - poza przychodami z tytułu udostępniania Obiektów - nie są generowane poprzez wykorzystanie tego Obiektu, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w przypadkach, gdy Obiekty są wykorzystywane przez jednostki organizacyjne (Gminę) przy okazji czynności nieodpłatnych (udostępnianie na cele realizacji zadań Gminy w zakresie wychowania fizycznego bądź zajęć dodatkowych dla dzieci i młodzieży uczących się), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez jednostki organizacyjne dochodów.

Analizując opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z działalności jednostek organizacyjnych, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia, należy wskazać, iż może pojawić się szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Obiektów, zniekształcają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT od Wydatków, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Mogą to być np. obroty wynikające z wynajmu innych powierzchni znajdujących się poza Obiektami (pomieszczenia na sklepik szkolny, powierzchnie pod automaty z napojami, powierzchnie reklamowe itp.).

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji przychodowych może zupełnie nie mieć związku z wykorzystaniem Obiektów, a zaniżą przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z Wydatkami. Mogą to być w szczególności:

\- środki przekazywane na rzecz jednostek budżetowych administrujących Obiektami z budżetu Gminy na pokrycie kosztów działalności jednostek w części niedotyczącej Obiektów (np. środki przeznaczone na wypłatę wynagrodzeń dla nauczycieli i innych pracowników niezajmujących się Obiektami, kwoty na utrzymanie pozostałych obiektów szkoły itp.);

\- dochody z wynajmu innych obiektów (przykłady wskazane wyżej).

Zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych jednostki, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które dotyczą wszystkich obiektów i wszystkich pracowników jednostki budżetowej zarządzającej danym Obiektem. Wydatków takich nie da się ściśle przyporządkować wyłącznie do Obiektów i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej realizowanej przez daną jednostkę budżetową w jej ogólnych dochodach wykonanych jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku Wydatków związanych bezpośrednio z służącymi wykonywaniu działalności mieszanej Obiektami (które przekazane są/zostaną w administrowanie szkołom), gdzie możliwe będzie precyzyjne obliczenie, przy wykorzystaniu szczegółowych danych w zakresie czasu wykorzystania Obiektów, stopnia wykorzystania tego środka trwałego do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą kryterium czasowego dotyczącego wyłącznie Obiektów.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej uzyskiwanej z całej działalności jednostek zarządzających Obiektami, w ogólnych dochodach wykonanych tych poszczególnych jednostek, byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (udostępnianie Obiektów, gdzie możliwe jest obiektywne wskazanie czasu ich wykorzystania do działalności komercyjnej i niekomercyjnej), ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio i wyłącznie z Obiektami i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

W opinii Gminy metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących Obiektów, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i planowanych nabyć w zakresie Obiektów. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości jej dochodów wykonanych, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Obiektów. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie zakresu wykorzystania Wydatków do celów działalności gospodarczej Gminy. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W konsekwencji powyższego Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla Wydatków związanych z Obiektami.

Ponadto Gmina wskazuje, że według przewidywań należy zakładać, że proporcja czasowa w przypadku Obiektów kształtować się będzie w granicach 20%. Natomiast przewidywana proporcja obliczona na bazie przepisów rozporządzenia dla jednostek oświatowych, które zarządzać będą Obiektami, najprawdopodobniej kształtowałaby się w granicach kilku procent (Gmina wskazuje, że są to dane szacunkowe, gdyż Gmina nie dysponuje dokładnymi wyliczeniami).

W obowiązującym regulaminie wskazana jest jedna stawkę za godzinę najmu całego Obiektu (tj. 50 zł netto za godzinę), która obowiązuje jednakowo wszystkie zainteresowane podmioty zewnętrzne.

Zgodnie z obowiązującym regulaminem, nie przewiduje się żadnych zniżek.

Zaproponowana metoda nie uwzględnia liczby osób korzystających z Obiektu w danej godzinie.

Gmina wskazuje przy tym, iż proponowany prewspółczynnik czasowy już w samym zamyśle zależny jest od czasu, a nie od liczby osób. Liczba osób korzystających z Obiektu jest irrelewantna dla wysokości tego prewspółczynnika. Ponadto, Gmina zwraca uwagę, że określenie dokładnych danych dot. liczby osób korzystających z Obiektu może nie być możliwe, gdyż obowiązujący regulamin nie przewiduje wymogu podawania takiej informacji w ramach umów najmu Obiektu zawieranych z Podmiotami zewnętrznymi.

Gmina pragnie podkreślić, że jej intencją jest wykorzystanie prewspółczynnika czasowego, opartego na liczbie godzin, w których Obiekty udostępniane są odpłatnie oraz nieodpłatnie, co jednoznacznie wynika z treści Wniosku.

Końcowo należy także wskazać, iż nie chodzi o przedstawienie idealnej metody określania proporcji (gdyż taka nie istnieje), a jedynie metody bardziej reprezentatywnej niż prewspółczynnik z Rozporządzenia.

Gmina nie może wykluczyć takiej sytuacji, w której dany Obiekt w tygodniu pomiędzy godzinami od 16:00 do 20:00 nie będzie w ogóle użytkowany. Może być ona bowiem spowodowana pogodą, porą roku, sytuacją epidemiologiczną czy też innymi czynnikami niezależnymi od Gminy (w tym także brakiem chętnych). Jednakże nie zmienia to przeznaczenia Obiektu w tych godzinach do działalności gospodarczej odpłatnej (w dni przeznaczone do odpłatnego udostępniania), bowiem będzie on w tym czasie dostępny do wynajęcia.

Gmina do wyliczenia prewspółczynnika według sposobu przedstawionego we Wniosku wykorzystuje dane tygodniowe, bowiem stanowią one - zdaniem Gminy - wiarygodną i zasadną reprezentację rocznego udziału liczby godzin, w których Obiekty przeznaczone są do użytku przez Podmioty zewnętrzne w całkowitej liczbie godzin użytkowania Obiektów w danym roku (przez Podmioty zewnętrzne + Podmioty wewnętrzne).

Wspomniane wyżej dane tygodniowe dotyczą okresu regularnego wykorzystania Obiektów (tj. dni nauki szkolnej). Gmina zaznacza, że Obiekty teoretycznie mogą być wykorzystywane również w niedziele lub w okresie wakacyjnym/feryjnym (po indywidualnym uzgodnieniu z zarządcą). Zasadniczo wykorzystanie wówczas następuje na zasadzie odpłatności (Obiekty są udostępniane dla Podmiotów zewnętrznych). Niemniej, ze względu na brak regularności tego typu udostępnień, a także ze względu na brak możliwości całkowitego wykluczenia, że we wskazanych okresach (tj. podczas niedziel/wakacji/ferii) Obiekty mogą być wykorzystywane incydentalnie również nieodpłatnie, Gmina przy kalkulacji proporcji bierze pod uwagę wyłącznie dni regularnego udostępniania Obiektów, tj. dni nauki szkolnej.

Wskazać należy, że podejście to ma charakter ostrożnościowy i nie prowadzi do zawyżenia poziomu odliczenia (ujęcie w proporcji niedziel, wakacji czy ferii, przy założeniu, że Obiekty są wówczas albo niewykorzystywane w ogóle, albo też udostępnia się je zasadniczo odpłatnie na rzecz Podmiotów zewnętrznych, mogłoby prowadzić co najwyżej do podniesienia wartości proporcji).

Dodatkowo Gmina wskazuje, że przyjęcie takich danych do kalkulacji prewspółczynnika czasowego wynika z dotychczasowego realnego zakresu wykorzystywania Obiektów. Regulamin obowiązujący w Obiektach został stworzony w oparciu o naturalne zapotrzebowanie określone na bazie ubiegłych lat.

**Pytanie** **ostatecznie sformułowane w piśmie z 22 lutego 2023 r.:**

Czy w odniesieniu do Wydatków, których Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności, związanych z Salą sportową w …, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te Wydatki według przedstawionej proporcji „czasowej”, skalkulowanej dla Sali sportowej w … na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie** **ostatecznie** **sformułowane w uzupełnieniu z 22 lutego 2023 r.:**

W odniesieniu do Wydatków, których Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności, związanych z Salą sportową w …, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te Wydatki według przedstawionej proporcji „czasowej”, skalkulowanej dla Sali sportowej w … na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Gmina jako podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W ocenie Gminy, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pomiędzy stronami poszczególnych umów najmu (jednostki organizacyjne działające w imieniu Gminy oraz Podmioty zewnętrzne) będzie zachodził dwustronny stosunek zobowiązaniowy, zakładający wykonanie określonej usługi za ustalone wynagrodzenie. Ponadto, stosunek pomiędzy Gminą a podmiotami korzystającymi z ww. usługi ma charakter cywilnoprawny (określony na podstawie zawartych umów w formie pisemnej). Gmina działając poprzez swoje jednostki organizacyjne występować będzie więc w roli usługodawcy, który będzie świadczyć na rzecz Podmiotów zewnętrznych (usługobiorców) usługę udostępniania Obiektów.

W opinii Gminy powyższe okoliczności powodują, że w ramach wykonywania ww. usług Gmina działa/będzie działała w roli podatnika VAT.

Wynajem Obiektów jako działalność podlegająca opodatkowaniu VAT

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostarczania towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostarczania towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostarczania towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynności w zakresie odpłatnego udostępniania Obiektów nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towaru (nie będą wiązały się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że Gmina (za pośrednictwem jednostek organizacyjnych) będzie wykonywać usługi z wykorzystaniem Obiektów za wynagrodzeniem i, jak wskazano powyżej, Gmina będzie działała jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności (stanowiące świadczenie usług) będą podlegały opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, transakcje te nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Gmina podkreśla, że stanowisko Gminy dotyczące opodatkowania VAT świadczenia usług w zakresie wstępu do obiektów rekreacyjno-sportowych potwierdza m.in.:

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2020 r. o sygn. 0111- KDIB3-2.4012.62.2020.1.MGO;

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2021 r. o sygn. 0112- KDIL3.4012.703.2020.2.AW.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy usługi świadczone odpłatnie przez Gminę (za pośrednictwem jednostek organizacyjnych) na rzecz Podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Obiektów stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Prewspółczynnik - uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

\- zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

\- pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunki te, zdaniem Gminy, są w przedstawionej sytuacji spełnione.

Jednocześnie, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina jest zdania, iż działając za pośrednictwem jednostek organizacyjnych wykorzystywać będzie Obiekty zarówno na potrzeby swojej działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT), jak i działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegające VAT).

Jednocześnie Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania Wydatków ponoszonych na Obiekty do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Niezależnie jednak od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

\- zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE

Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: „TSUE”). TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą pre-współczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Gottingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (\`(...)\`) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii do wyroku C-437/06: „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać ceł i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników dla celów odliczenia VAT. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadając ej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W przywołanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. 1-1751, pkt 47”.

Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał jak najbardziej obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które są związane z działalnością gospodarczą.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Możliwość odejścia od prewspółczynnika z rozporządzenia jako jego podstawowe założenie

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu.

Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia, w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

W broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą". Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż rozporządzenie, tj. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: „JST”), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Nieadekwatność prewspółczynnika z rozporządzenia w przedmiotowej sprawie

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Obiektów w całości działalności związanej z ich użyciem, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie ich udostępniania.

Sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez jednostkę budżetową ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Obiektami. Innymi słowy, dochody te - poza przychodami z tytułu udostępniania Obiektów - nie są generowane poprzez wykorzystanie tego Obiektu, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w przypadkach, gdy Obiekty są wykorzystywane przez jednostki organizacyjne (Gminę) przy okazji czynności nieodpłatnych (udostępnianie na cele realizacji zadań Gminy w zakresie wychowania fizycznego bądź zajęć dodatkowych dla dzieci i młodzieży uczących się), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez jednostki organizacyjne dochodów.

Analizując opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z działalności jednostek organizacyjnych, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia, należy wskazać, iż może pojawić się szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Obiektów, zniekształcają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT od Wydatków, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Mogą to być np. obroty wynikające z wynajmu innych powierzchni znajdujących się poza Obiektami (pomieszczenia na sklepik szkolny, powierzchnie pod automaty z napojami, powierzchnie reklamowe itp.).

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji przychodowych może zupełnie nie mieć związku z wykorzystaniem Obiektów, a zaniżą przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z Wydatkami. Mogą to być w szczególności:

\- środki przekazywane na rzecz jednostek budżetowych administrujących Obiektami z budżetu Gminy na pokrycie kosztów działalności jednostek w części niedotyczącej Obiektów (np. środki przeznaczone na wypłatę wynagrodzeń dla nauczycieli i innych pracowników niezajmujących się Obiektami, kwoty na utrzymanie pozostałych obiektów szkoły itp.);

\- dochody z wynajmu innych obiektów (przykłady wskazane wyżej).

Zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych jednostki, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które dotyczą wszystkich obiektów i wszystkich pracowników jednostki budżetowej zarządzającej danym Obiektem. Wydatków takich nie da się ściśle przyporządkować wyłącznie do Obiektów i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej realizowanej przez daną jednostkę budżetową w jej ogólnych dochodach wykonanych jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku Wydatków związanych bezpośrednio z służącymi wykonywaniu działalności mieszanej Obiektami (które przekazane są/zostaną w administrowanie szkołom), gdzie możliwe będzie precyzyjne obliczenie, przy wykorzystaniu szczegółowych danych w zakresie czasu wykorzystania Obiektów, stopnia wykorzystania tego środka trwałego do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą kryterium czasowego dotyczącego wyłącznie Obiektów.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej uzyskiwanej z całej działalności jednostek zarządzających Obiektami, w ogólnych dochodach wykonanych tych poszczególnych jednostek, byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (udostępnianie Obiektów, gdzie możliwe jest obiektywne wskazanie czasu ich wykorzystania do działalności komercyjnej i niekomercyjnej), ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio i wyłącznie z Obiektami i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

W opinii Gminy metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących Obiektów, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i planowanych nabyć w zakresie Obiektów. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości jej dochodów wykonanych, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Obiektów. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie zakresu wykorzystania Wydatków do celów działalności gospodarczej Gminy. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Z kolei zaproponowany przez Gminę prewspółczynnik czasowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystywać będzie Obiekty i jakiego typu działalność za ich pomocą będzie wykonywać. W szczególności uwzględnia on fakt, iż w przypadku działalności tego typu (tj. działalności związanej z udostępnianiem całych Obiektów w określonym zakresie czasowym) możliwe jest precyzyjne obliczenie stosunku czynności opodatkowanych do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu za pomocą liczby godzin, które w danym roku związane są z odpłatnością ze strony Podmiotów zewnętrznych. Znając szczegółowe ustalenia regulaminu oraz harmonogramu użytkowania Obiektów można precyzyjnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykonywania opodatkowanej działalności przez Gminę za ich pomocą. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.

W konsekwencji powyższego Gmina jest uprawniona do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla ponoszonych Wydatków.

Do podobnych wniosków, co Gmina, doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dnia 25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie podatnika uznające, że: „(\`(...)\`) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

W tym miejscu Gmina pragnie również zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych:

\- wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1491/18: „Sąd pierwszej instancji w pełni trafnie stwierdził, że nie można zgodzić się z organem, że wskazana przez wnioskodawcę metoda określenia prewspółczynnika nie będzie metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Miasto we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisała sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazując ilość godzin w których baseny świadczą usługi komercyjne, względem pozostałego czasu pracy basenu, wyjaśniła, że basen posiada odrębne liczniki wskazujące zużycie mediów, oraz określiła stosunek powierzchni całej jednostki (szkoły) względem powierzchni basenu (\`(...)\`). Ponadto Miasto przedstawiło szerokie uzasadnienie braku zasadności stosowania prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu. W odniesieniu do konsekwencji zastosowania prewspółczynnika obliczonego zgodnie z rozporządzeniem wskazano, że w przypadku pływalni „\[\`(...)\`\]” aż 54% czasu działalności tej pływalni przeznaczone jest do działalności komercyjnej (oraz 47% czasu w przypadku pływalni „\[\`(...)\`\]”). Na tym tle możliwość odliczenia jedynie 16% (w przypadku „\[\`(...)\`\]”) bądź 16% (w przypadku „\[\`(...)\`\]”) zdecydowanie nie odzwierciedla struktury działalności i realizowanych zadań przez te jednostki.”

\- wyrok NSA z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. I FSK 863/20: „W związku z tym, że Gmina we wniosku o interpretację w sposób precyzyjny wskazała na zasady rozliczenia w związku z wykorzystaniem basenu do działalności komercyjnej i niekomercyjnej Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, iż opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. A tym samym Gmina wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie zarówno liczby godzin, w których basen będzie udostępniany nieodpłatnie, jak i odpłatnie - które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów - to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej. W świetle art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji. Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną.”

\- wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 października 2020 r., sygn. I SA/Gl 774/20: „W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza czasowego jest bardziej odpowiednie niż sposób wskazany w rozporządzeniu, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie sali gimnastycznej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej temu podatkowi. Zdaniem Sądu, zaproponowana przez Gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2 h u.p.t.u., gdyż najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą.”

\- wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18: „Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. (\`(...)\`) Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. (\`(...)\`) Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest akcentowana przez autora skargi kasacyjnej potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.

\- wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16: „ustawodawca określił, w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. (\`(...)\`) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

\- wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.

Podobne wnioski płyną także z następujących wyroków:

\- wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. I FSK 2221/18;

\- wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. I FSK 498/18;

\- wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 1077/18;

\- wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Ol 274/21;

\- wyroki WSA w Olsztynie z dnia 5 maja 2021 r., sygn. I SA/Ol 129/21, I SA/Ol 130/21;

\- wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. I SA/Ol 10/21;

\- wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Kr 1120/21;

\- wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. I SA/Wr 220/20;

\- wyrok WSA w Lublinie z dnia 7 października 2020 r., sygn. I SA/Lu 299/20;

\- wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 września 2020 r., sygn. I SA/Po 170/20;

\- wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Sz 195/20;

\- wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 65/19;

\- wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18;

\- wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18, I FSK 1019/18, I FSK 1662/18;

\- wyroki NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 795/18, I FSK 794/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18;

\- wyroki WSA w Łodzi z dnia 25 lutego 2019 r., sygn. I SA/Łd 833/18; I SA/Łd 848/18; I SA/Łd 776/18; I SA/Łd 810/18;

\- wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Lu 826/18;

\- wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Gd 1161/18;

\- wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Łd 649/18;

\- wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 marca 2018 r., sygn. I Sa/Ol 79/18;

\- wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. I SA/Gd 42/18;

\- wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Łd 900/17;

\- wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Sz 886/17;

\- wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. I SA/Wr 826/17;

\- wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. I SA/Rz 605/17;

\- wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17;

\- wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16;

\- wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16.

Możliwość stosowania wielu prewspółczynników

Gmina jednocześnie podkreśla, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(\`(...)\`) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`) oblicza się zgodnie ze (\`(...)\`) „sposobem określenia proporcji”. Sposób określania proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym prewspółczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam prewspółczynnik.

Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w rozporządzeniu określonej metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Stanowisko, zgodnie z którym podatnik jest uprawniony do zastosowania różnych proporcji w zależności od specyfiki prowadzonej działalności, potwierdzają powoływane wyżej orzeczenia, w tym np. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18 lub wyrok NSA z dnia 22 marca 2022 r., sygn. I FSK 2324/18, w którym NSA wskazał, że „dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorakich prowadzonych przez podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów działalności dokonywanych nabyć co jest uzasadnione ekonomicznie”.

Proporcja z wykorzystaniem kryterium czasowego odnoszącego się wyłącznie do działalności Obiektów jako metoda bardziej reprezentatywna

Jak już zostało wskazane, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych Wydatków do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej za pośrednictwem Obiektów, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, Gmina będzie w stanie precyzyjnie określić udział liczby godzin, w których Obiekty przeznaczone będą do użytku przez Podmioty zewnętrzne, w całkowitej liczbie godzin użytkowania Obiektów w danym roku (przez Podmioty zewnętrzne i Podmioty wewnętrzne), ponieważ regulamin regulujący korzystanie z Obiektów jest tworzony w oparciu o rzeczywiste zapotrzebowanie - zakres odpłatnego i nieodpłatnego udostępnienia wynika z potrzeb lokalnej społeczności i znajduje odzwierciedlenie w regulaminie. Nie jest więc tak, że to Gmina regulaminem kreuje rzeczywistość i arbitralnie ustala sposób wykorzystania Obiektów, który nie znajduje odpowiednika w rzeczywistym zapotrzebowaniu na wykorzystanie Obiektów.

Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Obiektów do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na obiektywnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest/ będzie zatem w stanie podać zakres faktycznego zakresu wykorzystania Obiektów.

Dla podanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przykładu, mając powyższe na względzie Gmina dokonała szacunkowej kalkulacji wysokości przyszłego prewspółczynnika czasowego, przy uwzględnieniu opisanej powyżej metodologii, która zdaniem Gminy jest reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności podatku VAT. Tym samym, oszacowana przez Gminę wartość prewspółczynnika (przy uwzględnieniu rozważanego sposobu wykorzystania Obiektów oraz doświadczeń w zarządzaniu podobnymi obiektami) wyniesie 20%.

W opinii Gminy powyższa metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części Wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywane będą Obiekty, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

W odniesieniu do Obiektów metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Obiektów przez Gminę.

Skoro Obiekty będą wykorzystywane przez Gminę (za pośrednictwem jednostek organizacyjnych) do ściśle określonego segmentu działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego środka trwałego, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności danej jednostki organizacyjnej administrującej danym Obiektem obiektywnie odzwierciedlać będą część Wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Obiektów.

W szczególności Gmina pragnie ponownie wskazać, iż działalność jednostek organizacyjnych zarządzających Obiektami wykracza poza samo administrowanie nimi - wykonują one i będą wykonywać czynności związane z edukacją publiczną, ale również mogą wykonywać inne czynności opodatkowane niż najem Obiektów (może to być w szczególności najem innych powierzchni, w tym np. pomieszczeń na sklepik szkolny, powierzchni pod automaty z napojami, powierzchni reklamowych itp.). Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności jednostek budżetowych zarządzających Obiektami, w przypadku Wydatków w obszarze działalności związanej wyłącznie z Obiektami, zapewnia / będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część Wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten w praktyce znacząco zaniża wartość Wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie wskazywanej wyżej neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do Wydatków związanych z Obiektami sposobu określenia proporcji obliczonego z uwzględnieniem czasu, w jakim Obiekty przeznaczone będą do poszczególnych rodzajów działalności (gospodarczej i innej niż gospodarcza).

Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do Wydatków związanych z Obiektami, wyliczonego w opisany powyżej szczegółowo sposób, zdaniem Gminy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę w tym zakresie nabyć, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Metodologia zaprezentowana przez Gminę zapewnia większą reprezentatywność w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z Obiektami.

Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego zakresu wykorzystania Obiektów. Tymczasem sposób wskazany przez Gminę jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (kryterium czasowe odnoszące się wyłącznie do działalności wykonywanej za pomocą Obiektów) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Powyższe potwierdza również zestawienie przywołanych przez Gminę przykładowych danych. Jak zostało wskazane na konkretnym przykładzie, według przewidywań Gminy należy zakładać, że odpowiednia proporcja czasowa w przypadku Obiektów kształtować będzie się w granicach 20%. Natomiast przewidywana proporcja obliczona na bazie przepisów rozporządzenia dla jednostki, która zarządzać będzie danym Obiektem, najprawdopodobniej kształtowałaby się w granicach kilku procent.

To stanowisko Gminy potwierdził np. Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym już wyżej wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18. Sąd wskazał w nim m.in., że „Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą”. Porównanie ilości godzin, w których prowadzona jest/będzie działalność gospodarcza Gminy z ilością godzin, w których prowadzona jest/będzie działalność publicznoprawna, również prowadzi do wniosku, iż ich stosunek jest na tyle znaczący, że nie można nie wziąć go pod uwagę podczas ustalania prewspółczynników.

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do proporcji uwzględniającej dane w postaci czasu przeznaczenia Obiektów do poszczególnych rodzajów działalności, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku będzie nieadekwatna do stopnia wykorzystania Obiektów do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje natomiast wskazane wady.

Ponadto zdaniem Gminy na adekwatność proponowanego sposobu określenia proporcji nie ma/nie będzie miał wpływu fakt, że nie uwzględnia on czasu, w którym Obiekty będą nieczynne (tzn. nie będą w jakikolwiek sposób wykorzystywane).

Po pierwsze zauważyć bowiem należy, iż tę samą „wadę” można odnieść do proporcji określonej rozporządzeniem. Oblicza się ją bowiem jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Natomiast w czasie, gdy Obiekty nie są w ogóle wykorzystywane, w oczywisty sposób nie generuje ona żadnych obrotów/dochodów.

Przede wszystkim jednak, zdaniem Gminy, czasu, w którym z określonej infrastruktury nikt nie korzysta, nie da się przypisać w jakikolwiek sposób do poszczególnych rodzajów działalności (gospodarczej, lub też innej niż gospodarcza). W istocie bowiem czas, gdy dana infrastruktura nie jest wykorzystywana w żaden sposób, jest jednakowo związany z każdym rodzajem działalności, któremu dany obiekt służy - a tym samym nie powinien i nie może być brany pod uwagę przy określaniu proporcji odliczenia, gdyż albo zaburzałby on jej wysokość, albo też nie miałby na nią jakiegokolwiek wpływu.

Sam ustawodawca wskazuje, iż przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności takie dane jak np. „średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością”, czy też „średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością” (art. 86 ust. 2c). Ustawodawca nie wymaga natomiast przy tych metodach określania w jakikolwiek sposób np. „czasu, gdy żadna osoba nie wykonuje jakiejkolwiek pracy” - gdyż byłoby to podejście absurdalne.

W konsekwencji powyższych, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych Wydatków przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy wykorzystaniu sposobu określenia proporcji opartego o kryterium czasowe (opisanego szczegółowo powyżej).

Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część Wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym: „w przypadku gdy podatnik (..) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż prewspółczynnik czasowy stricte związany z udostępnianiem Obiektów jest/będzie bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w rozporządzeniu.

Reasumując, w odniesieniu do Wydatków (których Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności) związanych z danym Obiektem Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te Wydatki według przedstawionej proporcji „czasowej”, skalkulowanej dla tego Obiektu na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do obiektu Sali sportowej przy Szkole Podstawowej w … i tym samym nie obejmuje wszystkich obiektów sportowych, które znajdują się na terenie Gminy. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dodatkowo ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec tego z cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem istnieje obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy,

minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

a) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

b) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

\- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według ust. 2 powołanego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z cytowanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z informacji przez Państwa przedstawionych wynika, że w Gminie funkcjonują/będą funkcjonować Hale sportowe przy jednostkach oświatowych. Obiekty te są/będą wykorzystywane przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych zarówno do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, jak i do wykonywania działalności opodatkowanej VAT. Gmina zarządza/będzie zarządzać Obiektami za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych.

Wykorzystywanie Obiektów do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT polega/ będzie polegać na nieodpłatnym udostępnianiu przez Gminę (za pośrednictwem jednostki organizacyjnej zarządzającej danym Obiektem) Obiektów w ściśle określonych przedziałach czasowych na cele zajęć wychowania fizycznego dla uczniów szkół będących jednostkami organizacyjnymi Gminy lub na organizację różnego rodzaju wydarzeń/zajęć dodatkowych przez te jednostki. Z tytułu tych czynności Gmina nie wykazuje/nie będzie wykazywać podatku VAT należnego. Natomiast świadczenie w ściśle określonych przedziałach czasowych usług udostępniania Obiektów dla zainteresowanych podmiotów trzecich, takich jak różnego rodzaju grupy zorganizowane, kluby i sekcje sportowe, zakłady pracy, instytucje, organizacje, osoby fizyczne stanowi zdaniem Gminy wykorzystywanie obiektów do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Gmina takie czynności dokumentuje fakturami VAT i paragonami fiskalnymi (z wykazanym VAT należnym).

Funkcjonowanie Obiektów związane jest/będzie z ponoszeniem przez Gminę wydatków bieżących i inwestycyjnych (związanych z utrzymaniem, budową nowych bądź remontem już istniejących Obiektów). Wydatki ponoszone przez Gminę są/będą każdorazowo dokumentowane fakturami VAT, z podaniem danych Gminy jako nabywcy. W latach 2021-2022 Gmina realizuje/będzie realizować inwestycję pn. „…”. Przedmiotem Inwestycji jest budowa budynku sali sportowej wraz z zapleczem i łącznikiem zapewniającym komunikację pomiędzy projektowanym budynkiem, a istniejącym Zespołem Szkolno-Przedszkolnym w \`(...)\` Po zakończeniu Inwestycji, powstały obiekt Gmina planuje oddać w trwały zarząd odpowiedniej jednostce organizacyjnej.

Z uwagi na mieszany sposób wykorzystania Obiektów, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej Wydatków, tj. nie jest w stanie przyporządkować danego kosztu do określonego rodzaju działalności wykonywanej z użyciem Obiektów (działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz działalności podlegającej opodatkowaniu VAT).

Jednakże Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie określić stopień wykorzystania Obiektów na potrzeby świadczenia usług na rzecz Podmiotów zewnętrznych, w stosunku do całkowitego wykorzystania Obiektów (przez Podmioty zewnętrzne i Podmioty wewnętrzne).

Mają Państwo wątpliwość czy w celu dokonania odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki, związane z Salą sportową w … będzie możliwe zastosowanie sposobu określenia proporcji czasowej skalkulowanej dla tego obiektu sportowego.

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że ponoszą/będą ponosić Państwo Wydatki inwestycyjne i bieżące dotyczące prowadzonej działalności Sali sportowej, które są wykorzystywane zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT (czynności opodatkowane) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Jak przedstawiono w treści wniosku nabyte towary i usługi związane z Wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi dotyczącymi prowadzonej działalności jednostki mają związek z wykonywaniem przez Państwa za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza (działalność poza VAT). W przedstawionej sytuacji nie ma możliwości przypisania ponoszonych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej. Zatem jak wskazują na to powołane wyżej przepisy jednostka organizacyjna jest zobligowana do stosowania przepisów dot. sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, bowiem w takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego należy również zaznaczyć, że jak wskazuje art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

‒ zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

‒ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

„Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”.

W związku powyższym będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W cyt. rozporządzeniu dla jednostki budżetowej przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Zatem, w wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Ponadto, ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Jak wskazano we wniosku, w celu prawidłowego skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, Gmina rozważa zastosowanie proporcji „czasowej”, skalkulowanej jako: udział rocznej liczby godzin, w których Obiekty przeznaczone są do użytku przez Podmioty zewnętrzne (bez uwzględnienia godzin korzystania z Obiektów przez Podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania Obiektów w danym roku (przez Podmioty zewnętrzne i Podmioty wewnętrzne). Dla potrzeb powyższych kalkulacji świadczenie w zakresie udostępnienia Obiektów wyrażone będzie w jednostce godziny (w takiej bowiem jednostce udostępniane są Obiekty, zgodnie z zasadami określonymi w regulaminach).

W konsekwencji, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji może zostać wyrażony następującym wzorem:

PRE (Obiekt) = wstęp PZ (h) / (wstęp PZ (h) + wstęp PW (h)),

gdzie:

\- PZ oznacza liczbę godzin, w których dany Obiekt przeznaczony jest do użytku przez Podmioty zewnętrzne, zgodnie z regulaminem, w danym roku kalendarzowym;

\- PW oznacza liczbę godzin, w których dany Obiekt przeznaczony jest do użytku przez Podmioty wewnętrzne, zgodnie z regulaminem, w danym roku kalendarzowym.

Tytułem przykładu Gmina wskazała, że proporcja obliczona na bazie przepisów rozporządzenia dla danej jednostki, która zarządzać będzie danym Obiektem, kształtuje się w granicach kilku procent. Z kolei zastosowanie proporcji „czasowej” wiązałoby się z ukształtowaniem proporcji na poziomie ok. 20%. Wynika to z oszacowania proporcji na podstawie przykładowego regulaminu, który funkcjonować będzie w Obiektach, zgodnie z metodologią przedstawioną poniżej:

\- tygodniowa liczba godzin udostępniania Obiektu Podmiotom wewnętrznym = 5\*8h+2\*4h = 48h,

\- tygodniowa liczba godzin udostępniania Obiektu Podmiotom zewnętrznym = 3\*4h = 12h,

\- a zatem przykładowa kalkulacja wygląda następująco:

PRE = 12h / (48h + 12h) = 20%.

Gmina zaznacza, że zgodnie z regulaminem Obiekty będą wynajmowane lub użyczane tylko po zakończeniu zajęć lekcyjnych i innych zadań statutowych placówki tj.: od poniedziałku do piątku w godzinach od 16.00 do 20.00, za wyjątkiem przypadających w te dni świąt państwowych i kościelnych. Dlatego Gmina przy kalkulacji proporcji bierze pod uwagę wyłącznie dni regularnego udostępniania Obiektów, tj. dni nauki szkolnej.

W ocenie Organu przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć, bowiem Państwa założenia przyjęte przy obliczaniu proporcji budzą wątpliwości.

Przyjęli Państwo, że metoda, wyliczenia proporcji na podstawie udziału liczby godzin, w jakich Sala sportowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania Sali sportowej, jednakże nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że metoda ta będzie gwarantowała, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

W okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku, argumenty Gminy, nie są – zdaniem tut. organu – wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Sposób ten bowiem nie uwzględnia publicznego charakteru działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposobu finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia czasowego nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas wykorzystania Sali sportowej w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wskazali Państwo, że według przewidywań należy zakładać, że proporcja czasowa kształtować się będzie w granicach 20%. Natomiast przewidywana proporcja obliczona na bazie przepisów rozporządzenia dla jednostki oświatowej, zarządzającej Obiektem, najprawdopodobniej kształtowałaby się w granicach kilku procent. Są to dane szacunkowe, gdyż Gmina nie dysponuje dokładnymi wyliczeniami.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie tut. organu, zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda, określająca udział procentowy na podstawie czasu wykorzystywanego do wskazanych czynności, zdaniem tut. organu, jest nieprecyzyjna i opiera się na danych szacunkowych, a nie dokładnych wyliczeniach.

Nie można się zgodzić także z twierdzeniem Gminy, że na adekwatność proponowanego sposobu określenia proporcji nie ma wpływu fakt, że nie uwzględnia on czasu, w którym Obiekty będą nieczynne (tzn. nie będą w jakikolwiek sposób wykorzystywane).

Trudno bowiem w takiej sytuacji określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty. Metoda zaproponowana przez Gminę nie uwzględnia zatem faktu, że koszty utrzymania obiektów sportowych są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy Sali sportowej, gdy nikt nie będzie z obiektów korzystał (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.). W tych okresach czasu Sala sportowa nie będzie użytkowana, pozostaje jednak do dyspozycji Gminy. Wydatki będą ponoszone i w opisanej sytuacji nie zostają uwzględnione, a wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go.

Należy również zwrócić uwagę na możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba osób korzystających komercyjnie z Sali sportowej może wzrosnąć (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją Sali sportowej, a nie przełoży się na zwiększenie czasu przeznaczonego na udostępnianie odpłatne bez uwzględnienia faktycznej ilości osób korzystających z obiektów w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT. Państwo natomiast wskazali, że zaproponowana metoda nie uwzględnia liczby osób korzystających z Obiektu w danej godzinie. Proponowany prewspółczynnik czasowy już w samym zamyśle zależny jest od czasu, a nie od liczby osób. Liczba osób korzystających z Obiektu jest irrelewantna dla wysokości tego prewspółczynnika. Ponadto, Gmina zwraca uwagę, że określenie dokładnych danych dot. liczby osób korzystających z Obiektu może nie być możliwe, gdyż obowiązujący regulamin nie przewiduje wymogu podawania takiej informacji w ramach umów najmu Obiektu zawieranych z Podmiotami zewnętrznymi.

Powyższe powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania Sali sportowej do działalności gospodarczej.

Wielkość niektórych kosztów (zużycie wody, prądu, mydła itp.) uzależniona jest właśnie od ilości osób korzystających z obiektu. Okoliczność ta rzutuje na ich skalę. Większa ilość osób będzie generowała ich większe zużycie.

Tym samym, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji tj. proporcja czasowa obliczona jako stosunek liczby godzin, w jakich Sala sportowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Sala sportowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny.

Podsumowując, mając na względzie powołane przepisy prawa, w związku z wykorzystaniem Sali sportowej przez Gminę zarówno na potrzeby własne (czynności nieopodatkowane - przeprowadzanie zajęć wychowania fizycznego, organizacja różnego rodzaju wydarzeń/zajęć dodatkowych), jak również do wykonywania czynności opodatkowanych, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego, związanego z działalnością prowadzoną w Sali sportowej, z zastosowaniem własnej metody kalkulacji prewspółczynnika, opartej o stosunek liczby godzin, w jakich Sala sportowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Sala sportowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.

Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że metoda wskazana przez Wnioskodawcę nie jest najbardziej odpowiednia i nie może zostać uznana za bardziej reprezentatywną dla rozliczania działalności opodatkowanej Wnioskodawcy jest fakt, że Gmina do wyliczenia prewspółczynnika według przedstawionego sposobu wykorzystuje dane tygodniowe, bowiem stanowią one - zdaniem Gminy - wiarygodną i zasadną reprezentację rocznego udziału liczby godzin, w których Obiekty przeznaczone są do użytku przez Podmioty zewnętrzne w całkowitej liczbie godzin użytkowania Obiektów w danym roku (przez Podmioty zewnętrzne + Podmioty wewnętrzne). Gmina zaznacza, że przy kalkulacji proporcji bierze pod uwagę wyłącznie dni regularnego udostępniania Obiektów, tj. dni nauki szkolnej. Nie bierze tym samym pod uwagę, że Obiekty mogą być wykorzystywane incydentalnie również nieodpłatnie oraz odpłatnie w niedziele, w okresie wakacyjnym/feryjnym. Zatem metoda ta nie uwzględnia wszystkich danych dotyczących wykorzystywania obiektu.

Fakt, że proponowana przez Wnioskodawcę metoda wyliczenia prewskaźnika w sposób wyraźny rozdziela godziny w jakich dana Sala sportowa jest wykorzystywana przez jednostkę oświatową w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT nie oznacza więc, że pozwala ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego dobra na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18 „w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników „stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT”, należy zatem uznać, że „odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami” – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności.”

Zdaniem Organu, przedstawiona przez Państwa metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z prowadzoną inwestycją oraz wydatków bieżących dotyczących działalności prowadzonej przy wykorzystaniu Sali sportowej.

Tym samym, nie wykazali Państwo, iż przedstawiona przez Państwa metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podsumowując, nie wskazali Państwo argumentów przemawiających za tym, że przedstawiona przez Państwa metoda czasowa jest bardziej adekwatna i bardziej odpowiada specyfice Państwa działalności.

W wyroku WSA I SA/Gl 1716/19 z dnia 17 września 2020 r. dotyczącym zastosowania metody czasowej przy odliczeniu podatku VAT od wydatków poniesionych na Pływalnie Sąd orzekł „ (…)W opinii sądu, przyjęta przez Gminę metoda opisana we wniosku o interpretację nie oddaje istoty prowadzonej działalności i przez to nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Metoda ta nie daje możliwości obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Wbrew zatem stanowisku skargi, podzielając pogląd, że w świetle art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o PTU jest możliwe zastosowanie również sposobów określenia proporcji (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika – Gmina nie wykazała za pomocą przedstawionego przez siebie prewspółczynnika specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o PTU.”

Sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla Państwa w sposób przewidziany w rozporządzeniu różni się od prewspółczynnika zaproponowanego przez Państwa, nie oznacza, że Państwa sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Podsumowując, w związku z ponoszeniem przez Państwa Wydatków dotyczących działalności prowadzonej przy wykorzystaniu Sali sportowej, nieprawidłowym będzie dokonanie odliczenia podatku według przedstawionej proporcji czasowej skalkulowanej jako udział rocznej liczby godzin, w której Sala jest przeznaczona do użytku przez Podmioty zewnętrzne w całkowitej liczbie godzin użytkowania Sali w danym roku tj. przez Podmioty zewnętrzne i Podmioty wewnętrzne .

W konsekwencji w celu odliczenia podatku naliczonego od Wydatków związanych z Salą sportową dotyczących prowadzonej działalności, będą Państwo zobowiązani stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Końcowo odnosząc się Państwa wątpliwości należy wyjaśnić, że odliczenie podatku naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi powinno nastąpić według zasad przewidzianych dla jednostki organizacyjnej, która będzie wykorzystywać inwestycję i prowadzić działalność Sali sportowej tj. Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w …. W przypadku bowiem jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W konsekwencji Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

‒ zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem, dotyczącym zastosowania proporcji „czasowej” dla wszystkich obiektów sportowych na terenie Gminy, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).