Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-555/15-2/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencjonowania sprzedaży usług na kasie rejestrującej.
Słowa kluczowe: kasa; kasa-kasa rejestrująca; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 7 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencjonowania sprzedaży usług na kasie rejestrującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencjonowania sprzedaży usług na kasie rejestrującej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na:

1.  organizacji turnusów rehabilitacyjnych/rehabilitacyjno-wypoczynkowych w ośrodkach własnych jak i w ośrodkach obcych, wpisanych do rejestru wojewody, z których część będzie posiadała status podmiotu leczniczego, a część status przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego (sanatorium),
2.  prowadzeniu przychodni, która uzyska status podmiotu leczniczego z szeroką ofertą usług rehabilitacyjnych wykonywanych przez wykwalifikowanych rehabilitantów.

Wnioskodawca zamierza uzyskać status podmiotu leczniczego w zakresie czynności wykonywanych za pośrednictwem przychodni.

Ośrodki, w których Wnioskodawca zamierza prowadzić turnusy i pobyty wpisane będą do rejestru ośrodków prowadzonego przez Wojewodę, przeznaczonych do leczenia konkretnych schorzeń objętych wpisem „OD” (tj. narząd ruchu – w tym osoby poruszające się na wózkach inwalidzkich, narząd słuchu, narząd wzroku, padaczka, układ krążenia, układ oddechowy, choroba psychiczna, upośledzenie umysłowe, choroby przemiany materii, choroby neurologiczne, reumatyczne, dermatologiczne, cukrzyca, zaburzenia rozwoju psychoruchowego, choroby wymagające leczenia dietami eliminacyjnymi, stwardnienie rozsiane, kobiet po mastektomii).

W celu wykonywania zabiegów rehabilitacyjnych świadczonych w ramach turnusów rehabilitacyjnych/rehabilitacyjno-wypoczynkowych Wnioskodawca będzie oddelegowywał część rehabilitantów zatrudnionych na umowę o pracę i umowę zlecenie do ośrodków zlokalizowanych poza stałym miejscem wykonywania pracy przez rehabilitantów (tj. poza przychodnią). W ramach turnusów rehabilitacyjnych/rehabilitacyjno-wypoczynkowych Wnioskodawca będzie świadczył następujące świadczenia:

1.  nocleg,
2.  pełne wyżywienie,
3.  zabiegi rehabilitacyjne wykonywane przez wykwalifikowaną kadrę rehabilitantów,
4.  warsztaty psychologiczne,
5.  badania lekarskie wstępne i końcowe, kończące się zleceniem indywidualnych zabiegów leczniczych,
6.  zabiegi rehabilitacyjne,
7.  zajęcia rekreacyjne (basen, spacery, gimnastyka),
8.  zajęcia integracji społecznej (zajęcia w grupach, rozwijanie umiejętności społecznych uczestników, między innymi przez nawiązywanie i rozwijanie kontaktów społecznych, realizację i rozwijanie zainteresowań),
9.  transport na miejsce ośrodka i powrót wykonywany za pośrednictwem podmiotu trzeciego,
10.  opiekę kierownika turnusu.

Program turnusu rehabilitacyjnego skierowany będzie do osób niepełnosprawnych, a turnusu rehabilitacyjno-wypoczynkowego do osób zdrowych. Program turnusu rehabilitacyjnego będzie zarejestrowany i zatwierdzany przez Wojewodę. Beneficjentami świadczeń będą osoby fizyczne.

Wskazane wyżej świadczenia stanowić będą pakiet usług objętych jedną ceną za ich wykonanie, niezależnie od tego czy osoba uczestnicząca w turnusie lub korzystająca z pobytu w ośrodku skorzysta ze wszystkich świadczeń czy też nie. Zapłata za świadczenie zaoferowane przez Wnioskodawcę klientowi będzie następowała przed wykonaniem usługi (100% zapłaty) lub też Wnioskodawca będzie pobierać opłatę zaliczkową za turnus lub pobyt w wysokości od 10%-20% całości wynagrodzenia, płatną gotówką lub przelewem przed terminem wybranym przez beneficjenta świadczeń. Pozostała kwota uregulowana będzie gotówką wielowariantowo, tj.:

1.  w dniu przyjazdu na turnus/pobyt
2.  w ostatnim dniu turnusu/pobytu.

Wnioskodawca będzie zarejestrowany jako podatnik VAT.

W związku ze świadczeniami na rzecz osób fizycznych Wnioskodawca, które w szacunkowych planach przekroczą kwotę 20.000 zł, Wnioskodawca zobowiązany będzie do ewidencji sprzedaży na kasie rejestrującej. Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie momentu ewidencji na ww. kasie następujących, mogących wystąpić w przyszłości zdarzeń:

1.  Klient Wnioskodawcy uiści gotówką zaliczkę za turnus rehabilitacyjny/rehabilitacyjno-wczasowy, zaliczka zostanie zaewidencjonowana na kasie rejestrującej, paragon będzie wskazywał m.in. miejsce w którym będzie odbywać się turnus oraz datę tego turnusu. Ponadto Wnioskodawca na żądanie klienta-nabywcy będącego osobą fizyczną wystawi fakturę VAT na otrzymaną zaliczkę, następnie na 30 dni przed planowanym turnusem Wnioskodawca wystawi fakturę VAT obejmującą całość świadczenia i uwzględniającą fakturę zaliczkową. Zapłata za pozostałą część świadczenia nastąpi przelewem/gotówką po wykonaniu przez Wnioskodawcę świadczenia, tj. w trzecim miesiącu od wykonania usługi. Transakcja zostanie ujęta przez Wnioskodawcę w rejestrze sprzedaży VAT w terminie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania czynności opodatkowanej VAT.
2.  Klient Wnioskodawcy uiści gotówką zaliczkę za turnus rehabilitacyjny/rehabilitacyjno-wczasowy, zaliczka zostanie zaewidencjonowana na kasie rejestrującej, paragon będzie wskazywał m.in. miejsce w którym będzie odbywać się turnus oraz datę tego turnusu. Ponadto Wnioskodawca na żądanie klienta-nabywcy będącego osobą fizyczną wystawi fakturę VAT na otrzymaną zaliczkę. Następnie po wykonaniu usługi Wnioskodawca wystawi fakturę VAT obejmującą całość świadczenia i uwzględniającą fakturę zaliczkową. Zapłata za pozostałą wartość wynagrodzenia należną Wnioskodawcy nie zostanie uiszczona gotówką/przelewem lub zostanie uiszczona po 6 miesiącach od wykonania świadczenia. Dla celów rozliczenia podatku VAT Wnioskodawca odprowadzi należny podatek VAT, ujmując transakcję w rejestrze sprzedaży VAT w terminie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania czynności opodatkowanej VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonać zaewidencjonowania na kasie rejestrującej świadczenia gotówkowego lub przelewowego (ale nie dotyczącego całości świadczenia), w przypadkach opisanych w zdarzeniu przyszłym, tj. w odniesieniu do zdarzenia wskazanego w pkt:

1.  w momencie zapłaty czy wykonania usługi (powstania obowiązku podatkowego),
2.  w momencie zapłaty lub nie zostanie uregulowana (klient Wnioskodawcy nie uiści należności) czy w momencie wykonania usługi (powstania obowiązku podatkowego)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. a) i b)

Zdaniem Wnioskodawcy będzie miał on obowiązek dokonania ewidencji na kasie rejestrującej świadczenia gotówkowego lub przelewowego (nie dotyczącego całości świadczenia) wykonanego na rzecz osób fizycznych w przypadkach opisanych w zdarzeniu przyszłym w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. 2011.177.1054 z późn. zm.; w skrócie: ustawa o VAT) „Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących”.

Na podstawie art. 111 ust. 7a pkt 1) ustawy o VAT Minister Finansów uzyskał legitymację w zakresie sposobu prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, w tym o zastosowaniu specjalnym dla specyficznego rodzaju działalności, oraz warunki używania kas przez podatników, uwzględniając potrzebę właściwego ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących przez podatników, o których mowa w ust. 1, oraz potrzebę przeciwdziałania nieewidencjonowaniu obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas przez tych podatników, jak również zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku. Działając na mocy ww. przepisu Minister Finansów wydał dnia 14 marca 2013 r. rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. 2013.363 z późn. zm.; w skrócie: Roz. MF w sprawie kas). W rozdziale 2 Roz. MF w § 3 czytamy, iż:

1.  ,,Podatnicy prowadzą ewidencję każdej sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej, wyłącznie przy użyciu kas, które mają potwierdzenie, że kasa spełnia funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne określone w przepisach wydanych na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy.
2.  Otrzymanie przed dokonaniem sprzedaży całości lub części należności (zapłaty) podlega ewidencjonowaniu z chwilą jej otrzymania.
3.  Nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług.
4.  Zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji zawierającej:
    1.  datę sprzedaży;
    2.  nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy;
    3.  termin dokonania zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi;
    4.  wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru lub usługi będących przedmiotem reklamacji oraz wartość podatku należnego – w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży;
    5.  zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wartość podatku należnego – w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży;
    6.  dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży;
    7.  protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę nabywcę.
5.  W przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:
    1.  błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego);
    2.  krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.
6.  W przypadku, o którym mowa w ust. 5, podatnik ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości”.

Zważywszy na powyższe zauważyć należy, że poza przypadkiem, określonym w § 3 ust. 2 Roz. MF w sprawie kas (tj. otrzymaniem przez dokonaniem sprzedaży całości lub części zapłaty) przepisy nie określają terminu zaewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej w przypadkach opisanych w zdarzeniach przyszłych niniejszego wniosku (uregulowania należności podatnika po wykonaniu usługi). Na gruncie przywołanego wyżej art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Na skutek nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. zmiana ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2013.35) z dniem 1 stycznia 2014 r. ustawodawca dokonał modyfikacji pojęcia podstawy opodatkowania w której do dnia zmiany ustawodawca definiował „obrót” jako „kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku”. Od 1 stycznia pojęcie obrotu z ustawy o VAT przestało obowiązywać. Posiłkując się jednak Roz. MF w sprawie kas, w szczególności § 3 ust. 3 tego rozporządzenia, stwierdzić należy, iż podatnik ma obowiązek prowadzenia ewidencji każdej sprzedaży, której pojęcie zdefiniowano z kolei w ustawie o VAT (art. 2 pkt 22 ) jako odpłatną dostawę towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Uwzględniając powyższe oraz art. 19a ust. 1 ustawy o VAT stanowiący, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, stwierdzić należy, iż ewidencja sprzedaży na kasie rejestrującej w przypadku, gdy regulacja należności za wykonane świadczenia następuje po wykonaniu tych świadczeń winna nastąpić najpóźniej w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zaewidencjonowanie sprzedaży w terminie innym niż moment powstania obowiązku podatkowego prowadziłoby do niezgodności prowadzonej ewidencji z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. Celem zaś ewidencjonowania sprzedaży przy pomocy kasy rejestrującej jest rzetelne dokumentowanie osiąganych przez podatników obrotów podatku należnego. Kasa rejestrująca, jako forma ewidencji, ma na celu prawidłowy zapis przebiegu dokonywanych transakcji. Ma zatem odzwierciedlać datę oraz wartość (kwotę obrotu, podatek należny) wykonanego świadczenia. Termin dokonywanych po wykonaniu usługi wpłat przez usługobiorców kwot należnych z tytułu wykonanych świadczeń, nie ma w tym przypadku znaczenia. Nie determinuje obowiązku podatkowego, w konsekwencji nie determinuje również momentu zaewidencjonowania świadczenia przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Jedynym wyjątkiem jest sytuacja, gdy klienci wpłacają zaliczki na poczet przyszłych skonkretyzowanych świadczeń. Wówczas bowiem ich wpłata rodzi konieczność rozpoznania sprzedaży (dokładnie obowiązku podatkowego VAT). W większości pozostałych przypadków nie data zapłaty a moment dokonania czynności decydują o konieczności jej zaewidencjonowania za pośrednictwem kasy rejestrującej, wyjątkiem są usługi wymienione w art. 19a ust. 5 ustawy o VAT.

Podobne stanowisko odnaleźć można m.in. w interpretacji indywidualnej nr ITPP1/443-570/11/AJ z 25 lipca 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nr ILPP2/443-709/08/11-S1/MN z dnia 2 września 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ITPP1/443-1208a/12/AJ z dnia 28 grudnia 2012 r. oraz nr ITPP1/443-190/14/AJ z dnia 15 maja 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Zatem Wnioskodawca najpóźniej w dacie powstania obowiązku podatkowego (momencie wykonania usługi) zobowiązany będzie do zaewidencjonowania na kasie rejestrującej świadczenia wykonanego na rzecz osób fizycznych, które uregulują pozostałą do zapłaty część świadczenia po wykonaniu usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z treści art. 111 ust. 1 ustawy – który stanowi, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W myśl art. 111 ust. 1a ustawy – do obrotu wykazywanego w ewidencji, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się kwoty podatku należnego.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Stosownie do art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy – podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani – dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w obowiązującym stanie prawnym, tj.: od dnia 1 stycznia 2015 r. reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r., poz. 1544 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Regulacje zawarte w powołanych rozporządzeniach przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na wysokość obrotu - do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe) oraz rodzaj prowadzonej działalności – zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe).

W § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wskazano, że zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r. podatników, u których kwota obrotu realizowanego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli kwota obrotu z tego tytułu nie przekroczyła, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia – zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r. podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2014 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20 000 zł.

W przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 2, zwolnienie traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót realizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w kwocie 20.000 zł (§ 5 ust. 1 rozporządzenia).

W myśl § 5 ust. 2 rozporządzenia – w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 2, zwolnienie traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności, w kwocie 20.000 zł.

Powyższe zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej ma charakter podmiotowy, tj. dotyczy podmiotu. Z powołanych przepisów wynika zatem, że obowiązek ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, jak również termin, w którym należy rozpocząć jego realizację, uzależniony jest ściśle od faktu dokonywania sprzedaży w rozumieniu ww. art. 2 pkt 22 ustawy.

Ponadto, zgodnie z zapisem § 2 ust. 1 rozporządzenia – zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, tj. dotyczy przedmiotu działalności.

W poz. 38 ww. załącznika do rozporządzenia wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że aby podatnik miał możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 38 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

1.  zapłata za świadczenie musi być w całości dokonana za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika;
2.  z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła;
3.  przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 rozporządzenia.

Niewystąpienie jednego z nich oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W § 4 rozporządzenia wymienione zostały czynności wyłączające możliwość korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w § 2 i § 3, tj. zwolnienia przedmiotowego i podmiotowego.

I tak w § 4 pkt 2 rozporządzenia wskazano, że zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku świadczenia usług:

1.  przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyłączeniem przewozów wymienionych w poz. 15 i 16 załącznika do rozporządzenia,
2.  przewozu osób oraz ich bagażu podręcznego taksówkami,
3.  naprawy pojazdów silnikowych oraz motorowerów (w tym naprawy opon, ich zakładania, bieżnikowania i regenerowania),
4.  w zakresie wymiany opon lub kół dla pojazdów silnikowych oraz motorowerów,
5.  w zakresie badań i przeglądów technicznych pojazdów,
6.  w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów,
7.  prawniczych, z wyłączeniem usług określonych w poz. 28 załącznika do rozporządzenia,
8.  doradztwa podatkowego,
9.  związanych z wyżywieniem (PKWiU 56), wyłącznie:
    *   świadczonych przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również sezonowo, oraz
    *   usług przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering),
10.  fryzjerskich, kosmetycznych i kosmetologicznych

– z wyjątkiem świadczenia usług na warunkach określonych w poz. 35 załącznika do rozporządzenia przez podatnika, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy, oraz świadczenia usług, o których mowa w lit. i, świadczonych na pokładach samolotów lub w sposób określony w poz. 45 załącznika do rozporządzenia.

Natomiast, w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363) – podatnicy prowadzą ewidencję każdej sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej, wyłącznie przy użyciu kas, które mają potwierdzenie, że kasa spełnia funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne określone w przepisach wydanych na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy.

Na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących – otrzymanie przed dokonaniem sprzedaży całości lub części należności (zapłaty) podlega ewidencjonowaniu z chwilą jej otrzymania.

Z powyższych przepisów wynika, że obowiązek ewidencjonowania dotyczy sprzedaży (w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy), w tym zwolnionej, a także otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży całości lub części należności (zapłaty).

Natomiast sprzedaż na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (w tym osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą) należy udokumentować fakturą VAT.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak stanowi art. 106b ust. 2 ustawy podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jednakże stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1 z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4. oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolniona, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

*   jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W art. 106e ust. 1 ustawy zostały wymienione elementy, które powinna zawierać faktura.

Na mocy art. 106h ust. 1 ustawy – w przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołącza się paragon dokumentujący tę sprzedaż.

W ust. 2 ww. artykułu wskazano, że przepis ust. 1 nie dotyczy sprzedaży dokumentowanej fakturą emitowaną przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w przypadkach gdy wartość sprzedaży i kwota podatku są zarejestrowane w raporcie fiskalnym dobowym kasy.

W przypadku gdy faktura w formie elektronicznej dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, podatnik zostawia w dokumentacji paragon dotyczący tej sprzedaży z danymi identyfikującymi tę fakturę (art. 106h ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 106h ust. 4 ustawy – przepisu ust. 1 nie stosuje się w przypadku, gdy paragon został uznany za fakturę wystawioną zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 3.

Terminy, w jakich należy wystawiać faktury ustawodawca określił w art. 106i ustawy.

I tak, w myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z treści art. 106i ust. 2 ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą m.in. na: organizacji turnusów rehabilitacyjnych/rehabilitacyjno-wypoczynkowych w ośrodkach własnych jak i w ośrodkach obcych, wpisanych do rejestru wojewody, z których część będzie posiadała status podmiotu leczniczego a część status przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego (sanatorium).

W ramach turnusów rehabilitacyjnych/rehabilitacyjno-wypoczynkowych Wnioskodawca będzie świadczył następujące świadczenia:

*   nocleg,
*   pełne wyżywienie,
*   zabiegi rehabilitacyjne wykonywane przez wykwalifikowaną kadrę rehabilitantów,
*   warsztaty psychologiczne,
*   badania lekarskie wstępne i końcowe, kończące się zleceniem indywidualnych zabiegów leczniczych,
*   zabiegi rehabilitacyjne,
*   zajęcia rekreacyjne (basen, spacery, gimnastyka),
*   zajęcia integracji społecznej (zajęcia w grupach, rozwijanie umiejętności społecznych uczestników, między innymi przez nawiązywanie i rozwijanie kontaktów społecznych, realizację i rozwijanie zainteresowań),
*   transport na miejsce ośrodka i powrót wykonywany za pośrednictwem podmiotu trzeciego,
*   opiekę kierownika turnusu.

Program turnusu rehabilitacyjnego skierowany będzie do osób niepełnosprawnych, a turnusu rehabilitacyjno-wypoczynkowego do osób zdrowych. Program turnusu rehabilitacyjnego będzie zarejestrowany i zatwierdzany przez Wojewodę. Beneficjentami świadczeń będą osoby fizyczne.

Wskazane wyżej świadczenia stanowić będą pakiet usług objętych jedną ceną za ich wykonanie, niezależnie od tego czy osoba uczestnicząca w turnusie lub korzystająca z pobytu w ośrodku skorzysta ze wszystkich świadczeń czy też nie. Zapłata za świadczenie zaoferowane przez Wnioskodawcę klientowi będzie następowała przed wykonaniem usługi (100% zapłaty) lub też Wnioskodawca będzie pobierać opłatę zaliczkową za turnus lub pobyt w wysokości od 10%-20% całości wynagrodzenia, płatną gotówką lub przelewem przed terminem wybranym przez beneficjenta świadczeń. Pozostała kwota uregulowana będzie gotówką wielowariantowo, tj.: w dniu przyjazdu na turnus/pobyt lub w ostatnim dniu turnusu/pobytu.

Wnioskodawca będzie zarejestrowany jako podatnik VAT.

W związku ze świadczeniami na rzecz osób fizycznych Wnioskodawca, które w szacunkowych planach przekroczą kwotę 20.000 zł, Wnioskodawca zobowiązany będzie do ewidencji sprzedaży na kasie rejestrującej.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie momentu ewidencji na ww. kasie następujących, mogących wystąpić w przyszłości zdarzeń:

1.  Klient Wnioskodawcy uiści gotówką zaliczkę za turnus rehabilitacyjny/rehabilitacyjno-wczasowy, zaliczka zostanie zaewidencjonowana na kasie rejestrującej, paragon będzie wskazywał m.in. miejsce w którym będzie odbywać się turnus oraz datę tego turnusu. Ponadto Wnioskodawca na żądanie klienta-nabywcy będącego osobą fizyczną wystawi fakturę VAT na otrzymaną zaliczkę, następnie na 30 dni przed planowanym turnusem Wnioskodawca wystawi fakturę VAT obejmującą całość świadczenia i uwzględniającą fakturę zaliczkową. Zapłata za pozostałą część świadczenia nastąpi przelewem/gotówką po wykonaniu przez Wnioskodawcę świadczenia, tj. w trzecim miesiącu od wykonania usługi. Transakcja zostanie ujęta przez Wnioskodawcę w rejestrze sprzedaży VAT w terminie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania czynności opodatkowanej VAT.
2.  Klient Wnioskodawcy uiści gotówką zaliczkę za turnus rehabilitacyjny/rehabilitacyjno-wczasowy, zaliczka zostanie zaewidencjonowana na kasie rejestrującej, paragon będzie wskazywał m.in. miejsce w którym będzie odbywać się turnus oraz datę tego turnusu. Ponadto Wnioskodawca na żądanie klienta-nabywcy będącego osobą fizyczną wystawi fakturę VAT na otrzymaną zaliczkę. Następnie po wykonaniu usługi Wnioskodawca wystawi fakturę VAT obejmującą całość świadczenia i uwzględniającą fakturę zaliczkową. Zapłata za pozostałą wartość wynagrodzenia należną Wnioskodawcy nie zostanie uiszczona gotówką/przelewem lub zostanie uiszczona po 6 miesiącach od wykonania świadczenia. Dla celów rozliczenia podatku VAT Wnioskodawca odprowadzi należny podatek VAT, ujmując transakcję w rejestrze sprzedaży VAT w terminie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania czynności opodatkowanej VAT.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE, serii L, Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Powyższy przepis reguluje kwestię terminu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do dostawy towarów/świadczenia usług, w sytuacji, gdy podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed terminem płatności i przed wystawieniem faktury VAT.

Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy wskazać należy, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług organizacji turnusów rehabilitacyjnych/rehabilitacyjno-wypoczynkowych powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania tej usługi.

Podkreślić w tym miejscu należy, że moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do ww. usług jest niezależny od momentu dokonania zapłaty za te usługi.

Natomiast w odniesieniu do otrzymanej zaliczki z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę ww. usług obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Odnosząc się z kolei do kwestii, w którym momencie Wnioskodawca będzie miał obowiązek zaewidencjonować na kasie rejestrującej wpłaty od klientów (osób fizycznych) za świadczone przez Wnioskodawcę usługi rehabilitacyjne/rehabilitacyjno-wypoczynkowe należy wskazać, że ewidencjonowanie sprzedaży tych usług (czyli obrotu i kwot podatku należnego) za pomocą kasy rejestrującej powinno się odbywać z chwilą wykonania tych usług.

Natomiast w przypadku wpłacanych przez klientów zaliczek na poczet świadczonych przez Wnioskodawcę usług wskazać należy, że każda zaliczka pobrana przed wykonaniem usługi polegającej na organizacji turnusu rehabilitacyjnego/rehabilitacyjno-wypoczynkowego (w tym pozostała do uregulowania kwota, która jest wpłacana przez klientów w dniu przyjazdu na turnus) podlega zaewidencjonowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej z chwilą jej otrzymania, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących.

Wskazać w tym miejscu należy, że na mocy § 2 ust. 1 w związku z poz. 38 załącznika do rozporządzenia, korzysta ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaż przedmiotowych usług, za które klient (osoba fizyczna) dokona zapłaty w całości za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła. Natomiast w sytuacji, gdy część kwoty za turnus rehabilitacyjny/rehabilitacyjno-wypoczynkowy zostanie wpłacona przez klienta za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika (np. zaliczka), a część gotówką (np. zapłata za pozostałą część świadczenia), to Wnioskodawca ma obowiązek zaewidencjonowania na kasie rejestrującej całą wartość sprzedanej usługi, tj. zaliczkę oraz pozostałą część świadczenia.

Dodatkowo należy zauważyć, że w sytuacji gdy po zarejestrowaniu sprzedaży przedmiotowych usług na kasie rejestrującej Wnioskodawca na żądanie nabywcy będzie wystawiał faktury VAT, to zgodnie z art. 106h ust. 1 ustawy do egzemplarza faktury pozostającego u Wnioskodawcy dołącza się paragon dokumentujący tę sprzedaż.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.