Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.117.2018.1.KSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-05
Teza: Wyłączenie z opodatkowania zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki; spółki-podział spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2018 r. (data wpływu 23 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), która prowadzi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. 2017 r., poz. 459 z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny). W ramach tego przedsiębiorstwa Spółka prowadzi działalność gospodarczą w dwóch obszarach. Pierwszy i podstawowy obszar działalności gospodarczej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy stanowi działalność developerska. Drugi obszar działalności gospodarczej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy stanowi działalność inwestycyjna.

W strukturze organizacyjnej Spółki wyodrębnione są dwie jednostki organizacyjne, tj.:

1.  Departament Działalności Developerskiej, w ramach którego Spółka prowadzi działalność w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości mieszkaniowych jak i powierzchni użytkowych w ramach wielorodzinnych budynków mieszkaniowych. Departament ten podlega bezpośrednio Prezesowi Zarządu Spółki i zatrudnia obecnie kilkudziesięciu pracowników.
2.  Departament Inwestycji, w ramach którego Spółka prowadzi szeroko rozumianą działalność inwestycyjną w postaci wynajmu nieruchomości zabudowanej podmiotom trzecim, prowadzącym działalność gospodarczą, zakupu udziałów i instrumentów finansowych. W ramach działalności inwestycyjnej Spółka prowadziła w przeszłości i zamierza prowadzić w przyszłości działalność w zakresie finansowania dłużnego – w tym poprzez udzielanie pożyczek. Departamentem tym również zarządza Prezes Zarządu. Na chwilę obecną działalność ta prowadzona jest w oparciu o kompetencje kilku kluczowych pracowników. W związku z planowanym rozwojem tego obszaru działalności zakłada się zatrudnienie w przyszłości dodatkowych osób.

Dodatkowo, w ramach Spółki funkcjonuje Pion Ogólnego Zarządu i Finansów, który realizuje zadania z zakresu zarządzania i administrowania obszarami finansów i księgowości Spółki, obsługi prawnej, kontrolingu, wsparcia informatycznego oraz spraw kadrowo-płacowych, który podlega Członkowi Zarządu. Zadania te realizowane są w znacznej mierze na rzecz Departamentu Działalności Developerskiej, a w niewielkiej części pomocniczo na rzecz Departamentu Inwestycji. Do obu Departamentów przypisani są pracownicy świadczący pracę na rzecz danego Departamentu. Na czele obu Departamentów stoi Prezes Zarządu Spółki pełniący rolę Kierownika każdego z Departamentów. Prezesowi Zarządu podlegają poszczególni pracownicy odpowiedzialni za wykonywanie czynności związanych z bieżącą działalnością danego Departamentu. Po podziale Prezes Zarządu Spółki będzie jednocześnie Prezesem Zarządu Spółki Przejmującej, a tym samym będzie pełnił rolę Kierownika obu obszarów działalności w obu podmiotach.

Oba obszary działalności gospodarczej Spółki są funkcjonalnie rozgraniczone. Działalność z zakresu wynajmu nieruchomości zabudowanej podmiotom trzecim, prowadzącym działalność gospodarczą, zakupu udziałów i instrumentów finansowych oraz finansowania dłużnego jest prowadzona wyłącznie przez Departament Inwestycji, natomiast działalność w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych prowadzona jest wyłącznie przez Departament Działalności Developerskiej.

W Spółce prowadzona jest ewidencja umożliwiająca przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań do Departamentu Działalności Developerskiej oraz do Departamentu Inwestycji. Przychody, koszty oraz aktywa i zobowiązania związane bezpośrednio z działalnością danego Departamentu są przypisywane do tego Departamentu. Natomiast koszty pośrednie, zobowiązania związane z działalnością Zarządu Spółki oraz inne wydatki niedające się przypisać jednoznacznie do żadnego z Departamentów, przypisywane są do Departamentów według przyjętego klucza.

Oprócz rocznego sprawozdania finansowego dla całego przedsiębiorstwa Spółki, przygotowywane są dla potrzeb zarządczych raporty dotyczące sytuacji majątkowej i finansowej obu części przedsiębiorstwa będące odpowiednikami bilansu oraz rachunku zysków i strat dla każdego z Departamentów.

W związku z podjętymi decyzjami biznesowymi mającymi na celu wyodrębnienie ryzyk związanych z działalnością developerską od działalności inwestycyjnej rozważane jest przeprowadzenie procesu podziału Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 1577; dalej: KSH). Podział Spółki będzie dokonywany poprzez przeniesienie do istniejącej na moment podziału spółki kapitałowej (dalej: Spółka Przejmująca) wyżej opisanego Departamentu Inwestycji wraz z przypisanymi mu składnikami majątkowymi niezbędnymi do prawidłowego wykonywania powierzonych temu Departamentowi zadań gospodarczych, w tym środkami trwałymi, umowami związanymi z prowadzoną działalnością, częścią środków pieniężnych Spółki potrzebną do dalszego rozwijania działalności inwestycyjnej, należnościami związanymi z prowadzoną działalnością i zobowiązaniami. Do Spółki Przejmującej w wyniku podziału Spółki przejdą też pracownicy przypisani Departamentowi Inwestycji, co odbędzie się w związku z przejściem części zakłady pracy na podstawie art. 231 Kodeksu pracy. W Spółce pozostanie natomiast Departament Działalności Developerskiej oraz Pion Ogólnego Zarządu i Finansów. Bezpośrednio po podziale ewentualne wsparcie Spółki Przejmującej w zakresie funkcji pełnionych obecnie przez Pion Ogólnego Zarządu i Finansów będzie realizowane przez Spółkę Dzieloną na podstawie odrębnych umów. Podział Spółki ma służyć celom ekonomicznym i znajduje swoje uzasadnienie w zabezpieczeniu majątku Spółki, wchodzącego w skład części inwestycyjnej.

Zarówno Departament Działalności Developerskiej jak i Departament Inwestycji jako wyodrębnione funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo części przedsiębiorstwa Spółki, będą w stanie samodzielnie planować, inicjować, kontrolować i realizować działania gospodarcze, w tym w szczególności zawierać i realizować umowy z kontrahentami przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu pracowników i kadry zarządzającej. Środki pieniężne wypracowane w ramach prowadzonej działalności są podstawą podejmowanych przedsięwzięć inwestycyjnych, dlatego też w ramach podziału znacząca ich część zostanie alokowana w Spółce Przejmującej. Zgodnie z założeniami biznesowymi oraz specyfiką obydwu rodzajów działalności, po podziale Departament Inwestycji w ramach prowadzonej działalności będzie również finansować przedsięwzięcia biznesowe Departamentu Działalności Developerskiej w szczególności poprzez udzielanie pożyczek, w skali odpowiedniej do potrzeb działalności developerskiej.

Po podziale, z wyjątkiem kwestii związanych z finansowaniem działalności developerskiej nie będzie konieczne podejmowanie dodatkowych działań zmierzających do wyposażenia Spółki Dzielonej czy też Spółki Przejmującej w dodatkowe aktywa, czy też zatrudnianie dodatkowych pracowników. Takie działania będą wynikały wyłącznie z bieżących potrzeb i rozwoju działalności, niezwiązanych z samym procesem podziału

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy majątek przenoszony do Spółki Przejmującej stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji podział Spółki nie będzie podlegał opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, majątek przenoszony do Spółki Przejmującej stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej również: ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji podział Spółki nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie ze stanowiskiem reprezentowanym w doktrynie i orzecznictwie, pojęcie „transakcji zbycia” wynikające z art. 6 pkt 1 ustawy, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1, w związku z czym „transakcja zbycia” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem transakcji jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, jak również przeniesienie części przedsiębiorstwa do spółki prawa handlowego w ramach podziału. Z powyższej regulacji wynika zatem, że w przypadku podziału spółki przez wydzielenie, po stronie spółki dzielonej nie powstaje obowiązek podatkowy pod warunkiem, że majątek wydzielany ze Spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, kluczowe znaczenie ma zatem to, czy część wydzielana (Departament Inwestycji) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy VAT.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. ZCP musi charakteryzować organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w ramach istniejącej struktury przedsiębiorstwa w stopniu umożliwiającym jego samodzielne działanie po wydzieleniu.

Aby można było uznać, że mamy do czynienia z ZCP spełnione powinny być zatem następujące warunki:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu dla danej części przedsiębiorstwa, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa.
2.  wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań (funkcji) gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),
3.  po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania.

Interpretacja ustawowej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa budzi w praktyce spory i trudno jest wskazać precyzyjnie granicę pomiędzy zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa a kompleksem składników majątkowych. Przyjmuje się jednak, że ocena wydzielanego zespołu składników majątkowych w kontekście uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinna być dokonywana pod kątem wydzielenia na trzech płaszczyznach:

1.  wydzielenia organizacyjnego,
2.  wydzielenia finansowego,
3.  wydzielenia funkcjonalnego.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie poniższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków.

Wydzielenie organizacyjne.

Pierwszym etapem analizy powinna być ocena schematu organizacyjnego spółki. Komórki składające się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny organizacyjnie tworzyć powiązaną całość. Komórki wyodrębnione powinny być niezależne i posiadać zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. W praktyce utożsamia się to z sytuacją, w której istnieje komórka organizacyjna (dział/wydział/departament) nadzorowana przez członka zarządu lub do której przypisany jest kierownik podległy bezpośrednio jednemu z członków zarządu. Wydzielenie organizacyjne wiąże się również z przydzieleniem pracowników do odpowiedniej komórki organizacyjnej, co jest ściśle powiązane z odpowiednio zbudowaną i sprecyzowaną pod kątem wydzielenia strukturą organizacyjną.

Zgodnie ze schematem organizacyjnym Spółki w jej ramach funkcjonuje obecnie Departament Działalności Developerskiej, Departament Inwestycji oraz Pion Ogólnego Zarządu i Finansów, który po podziale funkcjonować ma niezmiennie w ramach Spółki. Na czele Departamentu Inwestycji stoi Prezes Zarządu Spółki, pełniący rolę kierownika Departamentu. Prezesowi Zarządu podlegają poszczególni pracownicy odpowiedzialni za wykonywanie czynności związanych z bieżącą działalnością Departamentów. Do Departamentu Inwestycji przypisani są poszczególni pracownicy zatrudnieni w ramach Spółki. Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy wydzielenie Departamentu Inwestycji na gruncie organizacyjnym nie powinno budzić wątpliwości.

Wydzielenie finansowe.

W kontekście oceny poziomu wydzielenia finansowego niewątpliwie kluczowym elementem jest organizacja ewidencji księgowej Spółki. Przyjmuje się, że powinna być ona zorganizowana w taki sposób, aby możliwa była identyfikacja - co do zasady - przychodów i kosztów poszczególnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach wszystkich przychodów i kosztów Spółki. Podstawową kwestią jest również przyporządkowanie aktywów i zobowiązań. Dotyczy to przy tym nie tylko takich pozycji jak środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, zapasy itp., ale również chociażby należności oraz wszelkie zobowiązania. Przyporządkowanie aktywów i pasywów oraz odpowiednia rejestracja operacji gospodarczych, powinna umożliwić sporządzenie odrębnego sprawozdania finansowego dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że Departament Inwestycji jest wyodrębniony finansowo w ramach Spółki. Przyjęty system ewidencji księgowej umożliwia bowiem identyfikację przychodów i kosztów dotyczących obu Departamentów, w tym Departamentu Inwestycji. Istnieje co prawda grupa kosztów, które ze względu na swój charakter nie dają się przyporządkować w sposób bezpośredni, jak koszty pośrednie, koszty związane z działalnością Zarządu Spółki, czy inne niedające się jednoznacznie przypisać wydatki, jednak koszty te są przypisywane do poszczególnych Departamentów zgodnie z przyjętym kluczem. Ponadto, dla celów wewnętrznych odpowiednio wyodrębnione i przypisane do obu Departamentów są wszystkie istotne pozycje aktywów i zobowiązań Wnioskodawcy. Faktem jest, że w przypadku kilku pozycji wykazywanych w bilansie Wnioskodawcy nie można dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych obszarów działalności, jednak nie wynika to z braku wydzielenia funkcjonalnego, organizacyjnego czy finansowego, ale z faktu, iż w ramach jednego podmiotu prawnego prowadzona jest działalność w dwóch obszarach. Nie sposób bowiem w sposób jednoznaczny podzielić na poszczególne części przedsiębiorstwa chociażby zobowiązań publicznoprawnych, czy środków pieniężnych.

Należy podkreślić, że oprócz rocznego sprawozdania finansowego dla całej Spółki, przygotowywane są dla potrzeb zarządczych raporty dotyczące sytuacji majątkowej i finansowej obu części przedsiębiorstwa będące odpowiednikami bilansu oraz rachunku zysków i strat dla każdego z Departamentów.

Wydzielenie funkcjonalne.

Ocena wydzielenia funkcjonalnego bazuje na weryfikacji czy określona część przedsiębiorstwa jest zdolna do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza to zatem ocenę stopnia niezależności danego obszaru od pozostałej części przedsiębiorstwa oraz jego samowystarczalność.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż Departament Inwestycji mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Należy zauważyć, że oba obszary działalności gospodarczej Spółki są funkcjonalnie rozgraniczone. Działalność w zakresie wynajmu nieruchomości zabudowanej podmiotom trzecim, zakupu udziałów i instrumentów finansowych oraz finansowania dłużnego jest prowadzona wyłącznie przez Departament Inwestycji, natomiast działalność w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych prowadzona jest wyłącznie przez Departament Działalności Developerskiej. Co więcej, Departament Inwestycji jest zdolny do kontynuowania prowadzonej działalności w niezmienionym zakresie, w ramach odrębnego podmiotu prawa (spółki prawa handlowego) bez konieczności podejmowania istotnych dodatkowych działań jak np. dodatkowe istotne zatrudnienie, dodatkowy zakup istotnych aktywów, czy poszukiwanie nowych kontrahentów. Mając na uwadze powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy wyodrębnienie funkcjonalne Departamentu Inwestycji nie powinno budzić wątpliwości.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy majątek wydzielony w wyniku podziału do Spółki Przejmującej stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a co za tym idzie podział Spółki będzie neutralny na gruncie Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, który wskazuje, że składniki materialne i niematerialne mające być przedmiotem wydzielenia są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, przy założeniu, że wyodrębnienie to będzie istniało w dniu wydzielenia, a Spółka Przejmująca będzie przy wykorzystaniu wydzielonego majątku prowadziła działalność gospodarczą. Oznacza to, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.