Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.484.2019.3.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-03
Teza: Skutki podatkowe wniesienia przez Gminę aportu do spółki kapitałowej
Słowa kluczowe: aport; gmina; przychód; spółki-spółka kapitałowa; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2019 r. (data wpływu 20 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 stycznia 2020 r. (data nadania 23 stycznia 2020 r., data wpływu 28 stycznia 2020 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP4-1.4012.21.2019.2.AM i Nr 0114-KDIP2-2.4010.484.2019.3.AS z dnia 15 stycznia 2020 r. (data nadania 15 stycznia 2020 r., data odbioru 16 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez Gminę aportu do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez Gminę aportu do spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu XX.XX.2019 roku Rada Gminy podjęła uchwałę w sprawie utworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą Gminne (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Gmina obejmie 100% udziałów tej spółki.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki ma być wykonywanie zadań własnych Gminy z zakresu usług komunalnych mających charakter użyteczności publicznej w zakresie:

1.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
2.  kanalizacji, wywozu, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,
3.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
4.  zieleni gminnej i zadrzewień.

Za wkład wniesiony przez Gminę do rzeczonej Spółki posłużyć ma infrastruktura wodno- kanalizacyjna, której właścicielem jest Gmina. Nie ulega wątpliwości, że wkład ten stanowi przychód Gminy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych. W skład tej infrastruktury wchodzą takie elementy jak: studnie głębinowe, sieci wodociągowe, punkty czerpalne wody, zbiorniki wyrównawcze, oczyszczalnie ścieków, kanalizacja sanitarna, budynek stacji uzdatniania wody. Wszystkie ze wskazanych składników są budynkami bądź budowlami w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane. Do chwili obecnej, przy wykonywaniu zadań stawianych przed mającą powstać Spółką, Gmina korzystała z usług podmiotów zewnętrznych. Istotne w ocenie wnioskodawcy jest jednak to, że wszystkie z elementów infrastruktury wodociągowo- kanalizacyjnej zostały oddane do użytkowania na potrzeby własne przed dniem 1 stycznia 2015 roku.

W uzupełnieniu do wniosku ORD-IN Gmina wskazała ponadto, że Rada Gminy w podjętej uchwale w sprawie utworzenia spółki komunalnej, o której mowa we wniosku nie wypowiedziała się w zakresie zgody na wniesienie do tej spółki, tytułem aportu, infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Oznacza to, że takiej zgody na dzień dzisiejszy nie ma, ale sprawa ta nie była jeszcze przedmiotem obrad Rady Gminy.

Zdaniem Wnioskodawcy data 1 stycznia 2015 r. nie jest istotna. Odzwierciedla ona jedynie stan faktyczny. Poszczególne elementy infrastruktury były oddawane na potrzeby własne Wnioskodawcy na przestrzeni wielu lat, począwszy od lat 90-tych ubiegłego stulecia, a data 1 stycznia 2015 r. stanowi datę graniczną, po której nie oddawano już do użytkowania nowych elementów infrastruktury.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w rozumieniu art. 551 k.c.

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna, która ma być wniesiona przez Wnioskodawcę do Spółki stanowi majątek Gminy. Stąd też przychód Gminy w wysokości wartości objętych udziałów w Spółce, wynikający z przeniesienia składnika majątku w drodze aportu będzie zdaniem Wnioskodawcy dochodem z majątku gminy w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Gminę X nie wcześniej niż przed dniem 1 grudnia 2019 roku wkładu do spółki, w której Gmina posiadać będzie 100% udziałów, w postaci budynków i budowli, które Gmina rozpoczęła użytkować na potrzeby własne przed dniem 1 stycznia 2015 roku, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku wniesienia przez Gminę X nie wcześniej niż przed dniem 1 grudnia 2019 roku wkładu do spółki, w której Gmina posiadać będzie 100% udziałów, w postaci budynków i budowli, które Gmina rozpoczęła użytkować na potrzeby własne przed dniem 1 stycznia 2015 roku, Gmina podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 5 (powinno być: „pkt 6” – dop. organu podatkowego) ustawy z dnia 12 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie Nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W odniesieniu do pytania Nr 1 w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy

wniesienie aportu do Spółki, w której Gmina posiadać będzie 100% udziałów w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej jest przychodem Gminy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy przychód wywołany czynnością wniesienia aportu może stanowić dochód Gminy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 roku o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, tj. dochód z majątku gminy.

Zgodnie bowiem z art. 43 Ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym: „Mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

W tej definicji, bez wątpliwości zawierają się zatem udziały w należącej do Gminy Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez Gminę aportu do spółki kapitałowej – uznaje się za prawidłowe.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Gmina podjęła uchwałę w sprawie utworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Gmina obejmie 100% udziałów tej spółki. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki ma być wykonywanie zadań własnych Gminy z zakresu usług komunalnych mających charakter użyteczności publicznej w zakresie:

1.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
2.  kanalizacji, wywozu, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,
3.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
4.  zieleni gminnej i zadrzewień.

Za wkład wniesiony przez Gminę do Spółki posłużyć ma infrastruktura wodno-kanalizacyjna, której właścicielem jest gmina. Jak wskazał Wnioskodawca wkład ten stanowi przychód Gminy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych. W skład tej infrastruktury wchodzą takie elementy jak: studnie głębinowe, sieci wodociągowe, punkty czerpalne wody, zbiorniki wyrównawcze, oczyszczalnie ścieków, kanalizacja sanitarna, budynek stacji uzdatniania wody. Wszystkie ze wskazanych składników są budynkami bądź budowlami w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane. Do chwili obecnej, przy wykonywaniu zadań stawianych przed mającą powstać spółką, gmina korzystała z usług podmiotów zewnętrznych. Istotne w ocenie wnioskodawcy jest jednak to, że wszystkie z elementów infrastruktury wodociągowo- kanalizacyjnej zostały oddane do użytkowania na potrzeby własne przed dniem 1 stycznia 2015 roku.

Ponadto wskazano, że Rada Gminy w podjętej uchwale w sprawie utworzenia spółki komunalnej, o której mowa we wniosku nie wypowiedziała się w zakresie zgody na wniesienie do tej spółki, tytułem aportu, infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Oznacza to, że takiej zgody na dzień dzisiejszy nie ma, ale sprawa ta nie była jeszcze przedmiotem obrad Rady Gminy.

Zdaniem Wnioskodawcy data 1stycznia 2015 r. nie jest istotna. Odzwierciedla ona jedynie stan faktyczny. Poszczególne elementy infrastruktury były oddawane na potrzeby własne Wnioskodawcy na przestrzeni wielu lat, począwszy od lat 90-tych ubiegłego stulecia, a data 1 stycznia 2015 r. stanowi datę graniczną, po której nie oddawano już do użytkowania nowych elementów infrastruktury.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w rozumieniu art. 551 k.c.

Wątpliwości Gminy dotyczą skutków podatkowych wniesienia przez Gminę aportu do spółki kapitałowej i możliwości zastosowania zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 5 (powinno być: pkt 6 – dop. organu podatkowego) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna, która ma być wniesiona przez Wnioskodawcę do Spółki stanowi majątek Gminy. Stąd też przychód Gminy w wysokości wartości objętych udziałów w Spółce, wynikający z przeniesienia składnika majątku w drodze aportu będzie zdaniem Wnioskodawcy dochodem z majątku Gminy w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

W rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”):

1.  ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.
2.  przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.
3.  przepisy ustawy mają również zastosowanie do:
    1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
    2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest gminą, która – stosownie do art. 164 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 z późn. zm.; dalej: „Konstytucja”) – jest podstawową jednostką samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 165 ust. 1 Konstytucji, jednostki samorządu terytorialnego mają osobowość prawną. Przysługują im prawo własności i inne prawa majątkowe.

Zadania publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej są wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadania własne (art. 166 ust. 1 Konstytucji).

Jak stanowi art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina posiada osobowość prawną.

Na podstawie powyższych przepisów Wnioskodawca − Gmina jest zatem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze − w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

1.  spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,
2.  spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę na treść art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

Zakres pojęcia „dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego” wskazanego w treści art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT jest szeroki.

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 23), ilekroć w ustawie jest mowa o jednostkach samorządu terytorialnego − rozumie się przez to gminy, powiaty i województwa.

Dochodami jednostek samorządu terytorialnego stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy o dochodach samorządu terytorialnego są dochody własne, subwencja ogólna oraz dotacje celowe z budżetu państwa.

Z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego wynika z kolei, że źródłami dochodów własnych gminy są dochody z jej majątku.

Przy czym dochodami z majątku – w rozumieniu niniejszego unormowania – są dochody uzyskiwane z tytułu posiadanego przez jednostkę samorządu terytorialnego prawa własności i innych praw majątkowych.

W świetle powyższych przepisów, należy uznać, że dochód związany z wyposażeniem Spółki w składniki majątkowe (wniesienie do Spółki aportu w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będących własnością Gminy) należy zakwalifikować jako dochód z majątku Gminy.

Z uwagi na status prawy Wnioskodawcy konsekwencją powyższego będzie uznanie, że Gmina korzysta ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Podsumowując, z uwagi na opisane zdarzenia przyszłe i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że czynność wniesienia do Spółki przez Gminę aportu nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Co zostało wykazane powyżej, wniesienie do Spółki aportu w postaci budynków i budowli stanowiących infrastrukturę wodno-kanalizacyjną będącą własnością Gminy należy zakwalifikować jako dochód z majątku Gminy, która z uwagi na swój status prawny korzystać będzie ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Tym samym należy stwierdzić, że w przypadku wniesienia przez Gminę nie wcześniej niż przed dniem 1 grudnia 2019 roku wkładu do spółki, w której Gmina posiadać będzie 100% udziałów, które Gmina rozpoczęła użytkować na potrzeby własne przed dniem 1 stycznia 2015 roku, Gmina podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem stanowisko Gminy w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez Gminę aportu do spółki kapitałowej należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.