Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.572.2020.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-12
Teza: czy Prowizje, w części w jakiej będą objęte Programem sekurytyzacji, powinny być przez Wnioskodawcę rozpoznawane jako przychody należne
Słowa kluczowe: kredyt; pożyczka; prowizje; przychód; przychód-przychody należne; sekurytyzacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 grudnia 2020 r. (data wpływu do Organu 29 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Prowizje, w części w jakiej będą objęte Programem sekurytyzacji, powinny być przez Wnioskodawcę rozpoznawane jako przychody należne – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Prowizje, w części w jakiej będą objęte Programem sekurytyzacji, powinny być przez Wnioskodawcę rozpoznawane jako przychody należne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, mającą siedzibę i miejsce zarządu w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągnięcia.

W ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawca udziela krótkoterminowych pożyczek (dalej: „Pożyczki”) osobom fizycznym mającym miejsce zamieszkania w Polsce (dalej: „Klienci”).

Zgodnie z umowami pożyczek zawieranymi przez Wnioskodawcę z Klientami (dalej: „Umowa Pożyczki”), z tytułu udzielenia pożyczki Wnioskodawca jest uprawniony do pobrania od Klientów prowizji. Zgodnie z Umową Pożyczki prowizja oznacza opłatę należną Wnioskodawcy od Klienta w wysokości określonej w Umowie Pożyczki z tytułu przygotowania, udzielenia i uruchomienia Pożyczki (dalej: „Prowizja”). W niektórych przypadkach (np. Umowy Pożyczek z nowymi klientami) Wnioskodawca nie nalicza Prowizji. Dotyczy to Umów Pożyczek zawieranych m.in. z nowymi klientami. Standardowo, Wnioskodawca uprawniony jest również do naliczania, oprócz Prowizji, odsetek oraz odsetek za nieterminową płatność pożyczki (w przypadku, gdy kwota do spłaty nie zostanie przez Klienta uiszczona w terminie wskazanym w harmonogramie Pożyczki).

W celu efektywnego prowadzenia działalności pożyczkowej przez Wnioskodawcę w dniu 23 sierpnia 2019 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką kapitałową z siedzibą w Estonii (dalej: „Kupujący”) „Umowę ramową sprzedaży wierzytelności w ramach sekurytyzacji wierzytelności z tytułu kredytów konsumenckich” (dalej: „Umowa”). Celem zawartej Umowy jest zapewnienie odpowiedniego poziomu płynności finansowej Wnioskodawcy. Podpisując Umowę Wnioskodawca przystąpił do organizowanego przez Kupującego programu sekurytyzacji wierzytelności (dalej: „Program sekurytyzacji”) umożliwiającego Wnioskodawcy poprawę swojej płynności finansowej poprzez szybsze pozyskiwanie środków finansowych pochodzących ze zbycia za wynagrodzeniem własnych niewymagalnych wierzytelności wobec Klientów z tytułu udzielonych im pożyczek (dalej: „Wierzytelności”). Wnioskodawca pozyskując w powyższy sposób finansowanie, może zwiększać wolumen udzielanych Pożyczek a tym samym zwiększyć swoją konkurencyjność.

Należy podkreślić, że Program sekurytyzacji, w którym bierze udział Wnioskodawca, nie jest typową transakcją sekurytyzacji wierzytelności zawieraną przez fundusz sekurytyzacyjny utworzony na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1355 z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 95 ze zm.). Niemniej jednak, Program sekurytyzacji spełnia co do zasady te same funkcje co typowa transakcja sekurytyzacji wierzytelności przeprowadzona z udziałem funduszu sekurytyzacyjnego.

Kupujący jest rezydentem podatkowym Estonii, gdzie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągnięcia.

Program sekurytyzacji Wierzytelności organizowany przez Kupującego działa według następujących zasad:

*   Wnioskodawca, w krótkim czasie po zawarciu Umowy Pożyczki, sprzedaje Kupującemu powstałą z tego tytułu Wierzytelność. Program sekurytyzacji zakłada, że w praktyce Wierzytelność powinna być sprzedana jeszcze tego samego dnia, w którym zawarta zostaje Umowa Pożyczki (najpóźniej dnia następnego). Zgodnie z Umową, za datę sprzedaży Wierzytelności strony uznają dzień, w którym Wierzytelność zostanie umieszczona na prowadzonej przez Kupującego platformie internetowej, za pomocą której Kupujący umożliwia osobom trzecim (tzw. inwestorom) inwestowanie w wierzytelności. W związku z nabyciem Wierzytelności Kupujący jest zobowiązany zapłacić Wnioskodawcy Cenę (dalej: „Cena”). Wskazany wyżej proces obejmuje co do zasady wszystkie nowe Wierzytelności powstające w majątku Wnioskodawcy.
*   Przedmiotem sprzedaży jest każdorazowo część Wierzytelności, odpowiadająca:
    1.  Pełnej kwocie kapitału Pożyczki oraz części Prowizji, lub
    2.  Pełnej kwocie kapitału Pożyczki (w przypadku, gdy Wierzytelność składa się wyłącznie z kapitału Pożyczki).
*   Niesprzedana część Wierzytelności (w praktyce pozostała część Prowizji) pozostaje w majątku Wnioskodawcy;
*   Wnioskodawca jest uprawniony do otrzymywania od Kupującego zaliczek na poczet Ceny za przyszłe transfery Wierzytelności;
*   Cena kalkulowana jest według wzoru określonego w Umowie. Każdorazowo Cena jest niższa od wartości Wierzytelności nabywanej przez Kupującego (sprzedaż z dyskontem);
*   W przyjętych w Umowie okresach rozliczeniowych sporządzany jest „Formularz Sprzedaży” zawierający w szczególności listę Wierzytelności sprzedanych na rzecz Kupującego, datę sprzedaży oraz Cenę. Podpisany (zaakceptowany) przez strony Formularz Sprzedaży stanowi podstawę do wypłaty Ceny na rzecz Wnioskodawcy – w tym rozliczenia Ceny z otrzymaną przez Wnioskodawcę zaliczką.
*   Klienci nie są informowani o sprzedaży Wierzytelności. Klienci dokonują spłat Wierzytelności na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Następnie Wnioskodawca ma obowiązek przekazać spłaty Klientów na rachunek Kupującego (w wysokości odpowiadającej nabytej przez Kupującego Wierzytelności);
*   Wnioskodawca może zostać zobowiązany do odkupienia Wierzytelności od Kupującego (tzw. buy-back). Zobowiązanie to może powstać w przypadku zaistnienia zdarzeń określonych w Umowie np. gdy Umowa Pożyczki wygaśnie lub zostanie rozwiązana przed całkowitą spłatą, gdy Klient opóźnia się ze zapłatą jakiejkolwiek kwoty wynikającej z Umowy Pożyczki przez określoną ilość dni lub gdy okaże się, że Wierzytelność w momencie jej sprzedaży na rzecz Kupującego nie spełniała określonych w Umowie cech (np. była dotknięta wadami prawnymi). W przypadku wystąpienia okoliczności uzasadniających buy-back, Kupujący ma prawo żądać od Wnioskodawcy bezwarunkowego odkupienia Wierzytelności i zapłacenia przez Wnioskodawcę ceny odkupu;
*   Aby umożliwić Wnioskodawcy uczestnictwo w przedstawionym wyżej programie, Kupujący musi prowadzić odpowiednio zorganizowaną działalność (w szczególności utrzymywać w gotowości odpowiednią kwotę środków finansowych w celu nabycia Wierzytelności, mieć zapewnione źródła finansowania itp.). Z uwagi na powyższe, Umowa przewiduje, iż z tytułu uczestnictwa w programie, zapewniającym Wnioskodawcy płynność finansową w zamian na pakiety przysługujących mu Wierzytelności, Wnioskodawca zobowiązany jest płacić na rzecz Kupującego wynagrodzenie;
*   W związku z tym, że współpraca pomiędzy Wnioskodawcą a Kupującym będzie kreowała wzajemne należności pomiędzy stronami, w celu uproszczenia przepływu środków pieniężnych, wzajemne należności stron mogą być rozliczane w drodze mechanizmu kompensaty.

W celu wywiązywania się ze zobowiązań wynikających z Umowy - w szczególności regularnego nabywania Wierzytelności od Wnioskodawcy, Kupujący musi gromadzić odpowiednie środki finansowe. Kupujący prowadzi w tym celu platformę internetową, na której umieszcza nabyte przez siebie wierzytelności pożyczkowe (m.in. Wierzytelności nabyte od Wnioskodawcy) i oferuje je do sprzedaży podmiotom trzecim (inwestorom). Inwestorzy nabywając Wierzytelności od Kupującego są zobowiązani zapłacić na jego rzecz uzgodnioną cenę nabycia, która po otrzymaniu przez Kupującego może z kolei posłużyć do finansowania działalności Wnioskodawcy. Nie jest wykluczone korzystanie przez Kupującego także z innych źródeł finansowania (np. pożyczki, kredyty). Niemniej jednak, ze względu na ograniczenia prawne obowiązujące w Estonii, Kupujący nie pozyskuje finansowania poprzez emisję obligacji. Kupujący nie emituje również certyfikatów inwestycyjnych (Kupujący nie jest funduszem inwestycyjnym).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Prowizje, w części w jakiej będą objęte Programem sekurytyzacji, powinny być przez Wnioskodawcę rozpoznawane jako przychody należne?

Zdaniem Wnioskodawcy, Prowizje, w części w jakiej będą objęte Programem sekurytyzacji, nie powinny być przez Wnioskodawcę rozpoznawane jako przychody należne.

W ocenie Wnioskodawcy, objęcie Programem sekurytyzacji powstających w toku działalności pożyczkowej Wnioskodawcy Prowizji, powoduje, iż Prowizje te (w części w jakiej będą objęte Programem sekurytyzacji) nie będą już spełniały definicji przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu. Wymienia jedynie przykładowe przysporzenia, które u podatnika podatku CIT, zaliczane są do kategorii przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych rzeczy lub praw oraz innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT u podatników prowadzących działalność gospodarczą, za przychody związane z tą działalnością i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 (tj. związanego z działalnością gospodarczą) uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3g oraz 3j - 3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, iż do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatkowych decyduje definitywny charakter tego przysporzenia tzn. ostatecznie, faktycznie i trwale powiększa aktywa podatnika lub zmniejsza jego zobowiązania. Nie może to być zatem przysporzenie mające charakter tymczasowy.

Definitywność przychodu powinna być oceniana przez pryzmat możliwości swobodnego nim dysponowania. Identyfikacja przychodu podatkowego z trwałym i definitywnym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów, znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie NSA. Tytułem przykładu wskazać można wskazać następujące orzeczenia:

*   wyrok NSA z dnia 16 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2113/11, gdzie wskazano, iż: (\`(...)\`) przychód jest przysporzeniem majątkowym o charakterze trwałym, który definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej;
*   wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. II FSK 1154/14: W piśmiennictwie/judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość - Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11.
*   wyrok NSA 21 marca 2014 r., sygn. II FSK 929/12: Wykładnia językowa ww. przepisów prowadzi do konkluzji, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe; do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje co do zasady definitywny charakter tego przysporzenia w tym rozumieniu, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi Spółka może rozporządzać jak właściciel.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy oraz orzecznictwo, Prowizje, które Spółka nalicza w związku z udzielaniem Pożyczek, mogą być zasadniczo identyfikowane jako przychody podatkowe. W standardowym modelu działalności, w związku z ich powstawaniem, Wnioskodawca uzyskuje bowiem legitymację do uzyskania definitywnego, nieodwracalnego przysporzenia majątkowego w postaci środków pieniężnych lub innych wartości, stanowiącego dla Wnioskodawcy realne wynagrodzenie za świadczone usługi. Ustawa o CIT nakazuje podatnikom w takich okolicznościach rozpoznawanie przychodu podatkowego już w momencie powstania należności - jako prawa, którego realizacja spowoduje w przyszłości powstanie realnego przysporzenia. Powyższe wynika z przyjętej w Ustawie o CIT koncepcji memoriałowego rozpoznawania przychodów.

Prowizje tracą jednak omawiane wyżej przymioty przychodu podatkowego (przychodu należnego), jeżeli w wykonaniu postanowień Umowy, już na etapie ich powstawania są objęte Programem sekurytyzacji, który zakłada automatyczne przenoszenie tych składników majątku na Kupującego. Sekurytyzacja Wierzytelności jako proces zaplanowany, powtarzalny, obejmujący generalnie wszystkie Wierzytelności (w szczególności Wierzytelności przyszłe), powoduje, iż naliczane przez Wnioskodawcę Prowizje - w części w jakiej podlegają Programowi sekurytyzacji - de facto nigdy nie zrealizują się w majątku Wnioskodawcy jako trwałe, definitywne i realne przysporzenie. W praktyce, już na etapie udzielania Pożyczki (kreowania Wierzytelności), z góry będzie wiadomo, iż prawa wynikające z Wierzytelności będą mogły stanowić reale przysporzenie wyłącznie w majątku Kupującego, jako przyszłego i pewnego nabywcy Wierzytelności. Program sekurytyzacji Wierzytelności spowoduje zatem, że naliczane przez Wnioskodawcę Prowizje (w części w jakiej będą objęte Programem sekurytyzacji) nigdy nie będą „należne” Wnioskodawcy - zarówno w aspekcie prawnym jak i ekonomicznym. Skoro Prowizje w tej części nigdy nie będą Wnioskodawcy należne, to nieuzasadnione byłoby wykazywanie ich jako należne przychody podlegające opodatkowaniu.

Na opisaną wyżej prawno-podatkową kwalifikację Prowizji nie będzie miała wpływu okoliczność, że po nabyciu Wierzytelności przez Kupującego, Wnioskodawca będzie przyjmował spłaty Wierzytelności od Klientów. W tym zakresie, Wnioskodawca nie będzie bowiem rzeczywistym beneficjentem otrzymywanych od Klientów należności. Będzie działał jako pośrednik w przekazywaniu środków pieniężnych pomiędzy Klientami a Kupującym.

Podsumowując, poddanie Wierzytelności Programowi sekurytyzacji - procesowi, który jest zautomatyzowany i obejmuje wszystkie powstające u Wnioskodawcy Wierzytelności - spowoduje, iż w praktyce wszelkie należności z tytułu Wierzytelności (w części nabytej przez Kupującego), już od momentu ich powstania, nie będą należnościami przysługującymi Wnioskodawcy. Wobec powyższego, Prowizje będące częścią składową sekurytyzowanych Wierzytelności, nie będą stanowiły dla Spółki przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji – zgodnie z treścią sformułowanego pytania wyznaczającego jej zakres – jest wyłącznie kwestia odnosząca się do ustalenia, czy otrzymane przez Wnioskodawcę Prowizje, w części w jakiej będą objęte Programem sekurytyzacji, powinny być przez Wnioskodawcę rozpoznawane jako przychody należne.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepisy art. 12 ust. 1 updop, nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 updop przysporzenia, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w Rozdziale 2 updop, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę przysporzeń - stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu - które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Z treści cyt. art. 12 ust. 3 updop wynika więc, iż przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia.

Przychody należne odnoszą się do przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Jako takie przychody nie powinny być więc traktowane wyłącznie przychody ściśle wynikające z tej działalności, przykładowo z tytułu sprzedaży towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Za przychody związane z działalnością gospodarczą należy uznać nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale również przychody z każdej innej działalności z nią związanej. Jako przychody należne powinny być zatem traktowane te przysporzenia, które nie powstałyby gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z przedstawionego we wniosku opis stanu faktycznego wynika, że w ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawca udziela krótkoterminowych pożyczek osobom fizycznym mającym miejsce zamieszkania w Polsce. Zgodnie z umowami pożyczek zawieranymi przez Wnioskodawcę z Klientami z tytułu udzielenia pożyczki Wnioskodawca jest uprawniony do pobrania od Klientów prowizji. Zgodnie z Umową Pożyczki prowizja oznacza opłatę należną Wnioskodawcy od Klienta w wysokości określonej w Umowie Pożyczki z tytułu przygotowania, udzielenia i uruchomienia Pożyczki. Standardowo, Wnioskodawca uprawniony jest również do naliczania, oprócz Prowizji, odsetek oraz odsetek za nieterminową płatność pożyczki (w przypadku, gdy kwota do spłaty nie zostanie przez Klienta uiszczona w terminie wskazanym w harmonogramie Pożyczki). W celu efektywnego prowadzenia działalności pożyczkowej przez Wnioskodawcę Wnioskodawca zawarł ze spółką kapitałową z siedzibą w Estonii „Umowę ramową sprzedaży wierzytelności w ramach sekurytyzacji wierzytelności z tytułu kredytów konsumenckich”. Podpisując Umowę Wnioskodawca przystąpił do organizowanego przez Kupującego programu sekurytyzacji wierzytelności umożliwiającego Wnioskodawcy poprawę swojej płynności finansowej poprzez szybsze pozyskiwanie środków finansowych pochodzących ze zbycia za wynagrodzeniem własnych niewymagalnych wierzytelności wobec Klientów z tytułu udzielonych im pożyczek. Wnioskodawca pozyskując w powyższy sposób finansowanie, może zwiększać wolumen udzielanych Pożyczek a tym samym zwiększyć swoją konkurencyjność. Przedmiotem sprzedaży jest każdorazowo część Wierzytelności, odpowiadająca pełnej kwocie kapitału Pożyczki oraz części Prowizji, lub pełnej kwocie kapitału Pożyczki (w przypadku, gdy Wierzytelność składa się wyłącznie z kapitału Pożyczki). Niesprzedana część Wierzytelności (w praktyce pozostała część Prowizji) pozostaje w majątku Wnioskodawcy. Jak podkreśla Wnioskodawca, Program sekurytyzacji, w którym bierze udział, nie jest typową transakcją sekurytyzacji wierzytelności zawieraną przez fundusz sekurytyzacyjny. Niemniej jednak, Program sekurytyzacji spełnia co do zasady te same funkcje co typowa transakcja sekurytyzacji wierzytelności przeprowadzona z udziałem funduszu sekurytyzacyjnego. Ze względu na ograniczenia prawne obowiązujące w Estonii, Kupujący nie pozyskuje finansowania poprzez emisję obligacji. Kupujący nie emituje również certyfikatów inwestycyjnych (Kupujący nie jest funduszem inwestycyjnym).

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy Prowizje, w części w jakiej będą objęte Programem sekurytyzacji, powinny być przez Wnioskodawcę rozpoznawane jako przychody należne.

Nie jest sporne, że zgodnie z art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Jak już wcześniej zostało wskazane, o przychodzie z działalności gospodarczej można mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania może żądać podatnik. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwoma różnymi zdarzeniami prawnymi. Pierwszym jest udzielenie przez Wnioskodawcę pożyczki, drugim sekurytyzacja wierzytelności wynikającej z jej udzielenia. W obrębie każdego z tych stosunków prawnych powstają zdarzenia, które będą generować przychody.

Jak podkreślono w stanie faktycznym, „prowizja oznacza opłatę należną Wnioskodawcy od Klienta w wysokości określonej w Umowie Pożyczki z tytułu przygotowania, udzielenia i uruchomienia Pożyczki”. Prowizja jest zatem ściśle związana z udzieleniem pożyczki (warunkuje jej udzielenie), a nie z późniejszym, odrębnym zdarzeniem prawnym jakim jest sekurytyzacja wierzytelności powstałej w wyniku udzielenia pożyczki. Fakt, że Wnioskodawca udzielił pożyczki jest wystarczającym dowodem na to, że prowizja jest mu należna, a tym samym stanowi w całości przychód Spółki.

W uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca, przywołując na poparcie swojej argumentacji orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazuje na istotną (konstytutywną) cechę przychodu podatkowego jaką jest definitywny charakter przysporzenia. Z argumentacją tą (popartą wyrokami) Organ w pełni się zgadza. Jednakże wnioski, jakie Wnioskodawca wyciąga z tego faktu nie są do zaakceptowania, gdyż nie znajdują oparcia w przepisach prawa podatkowego. W ocenie Organu Prowizja jest właśnie definitywnym przysporzeniem Spółki, wystąpienie którego determinuje udzielenie pożyczki. To właśnie ze zdarzeniem prawnym jakim jest udzielenie pożyczki należy wiązać fakt naliczenia prowizji. Zadysponowanie prowizji poprzez przekazanie jej części do Kupującego – w ramach odrębnego od udzielenia pożyczki stosunku prawnego – jest przykładem swobodnego dysponowania przez Spółkę tą prowizją. Wnioskodawca nie musi bowiem sekurytyzować wierzytelności pożyczkowej, a jeżeli nawet na taki krok się decyduje, będąc stroną umowy ma wpływ na jej kształt, a więc także na to jakie składniki wynagrodzenia za udzieloną pożyczkę będą składnikiem sekurytyzowanej wierzytelności.

Powyższe okoliczności, w ocenie Organu, przemawiają za tym, że Prowizja stanowi przychód Wnioskodawcy, gdyż jest przysporzeniem o definitywnym charakterze, którym Wnioskodawca może swobodnie dysponować.

Z powyższych względów, wartość Prowizji w części w jakiej będzie objęta Programem sekurytyzacji, również stanowi na podstawie art. 12 ust. 3 updop, przychód należny, a zatem stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.