Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.127.2024.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-13
Teza: W zakresie ustalenia czy: - kwota środków pieniężnych, przekazana Powiatowi M. na podstawie Umowy na sfinansowanie przebudowy drogi powiatowej, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy kwota środków pieniężnych, przekazana Powiatowi M. na podstawie Umowy na sfinansowanie przebudowy drogi powiatowej, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów związany ze źródłem przychodów z działalności operacyjnej (innej niż zyski kapitałowe), o którym mowa w art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy kwota środków pieniężnych, przekazana Powiatowi M. na podstawie Umowy na sfinansowanie przebudowy, drogi powiatowej stanowi dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalny odpowiednio w dacie wypłaty pierwszej i drugiej transzy.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przebudowa; umowa-umowa darowizny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie pytania Nr 1, jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------------------

4 marca 2024 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek z 1 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

\- kwota środków pieniężnych, przekazana Powiatowi M. na podstawie Umowy na sfinansowanie przebudowy drogi powiatowej, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

\- w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy kwota środków pieniężnych, przekazana Powiatowi M. na podstawie Umowy na sfinansowanie przebudowy drogi powiatowej, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów związany ze źródłem przychodów z działalności operacyjnej (innej niż zyski kapitałowe), o którym mowa w art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

\- w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy kwota środków pieniężnych, przekazana Powiatowi M. na podstawie Umowy na sfinansowanie przebudowy, drogi powiatowej stanowi dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalny odpowiednio w dacie wypłaty pierwszej i drugiej transzy.

Uzupełnili go Państwo 5 marca 2024 r. oraz pismem z 29 kwietnia 2024 w odpowiedzi na wezwanie Organu.

Treść wniosku jest następująca:

### **Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…).

Do składowania na terenie Instalacji Komunalnej Spółka przyjmuje odpady komunalne, odpady bio, surowce wtórne (plastik, szkło, papier), odpady wielkogabarytowe, odpady przemysłowe (poprodukcyjne i pobudowlane), zużyty sprzęt elektroniczny i elektryczny, odpady zawierające azbest.

Instalacja Komunalna Spółki znajduje się w miejscowości D. w gminie M. w powicie M., do której prowadzi bezpośrednio wyłącznie droga powiatowa nr (…).

Pismem z dnia 3 września 2020 r. Starostwo Powiatowe w M. zwróciło się do Spółki z prośbą o wsparcie finansowe inwestycji (…). W odpowiedzi, pismem z dnia 21 września 2020 r. Spółka zaoferowała współfinansowanie projektu w łącznej kwocie 800 tys. zł.

Decyzja Spółki o współfinansowaniu projektu wynikała ze złego stanu technicznego drogi powiatowej nr (…), która prowadzi do Instalacji Komunalnej Spółki i którą Spółka regularnie transportuje odpady w ramach swojej działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że jest to jedyna droga umożliwiająca dostęp do Instalacji Komunalnej, a jej stan techniczny ma bezpośrednie przełożenie na funkcjonowanie Instalacji Komunalnej. Zły stan techniczny tej drogi wpływał negatywnie na bezpieczeństwo komunikacyjne, a także funkcjonowanie Spółki, m.in. zwiększając koszty serwisowania pojazdów. W ocenie Spółki, przebudowa i poszerzenie przedmiotowej drogi leżało w interesie gospodarczym Spółki.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zaakceptował propozycję Powiatu M. (dalej również: „Powiat”).

W dniu 21 lipca 2021 r. doszło do zawarcia przez Wnioskodawcę i Powiat M., w formie aktu notarialnego, umowy darowizny (dalej: „Umowa”). Przedmiotem Umowy było zobowiązanie Spółki do przekazania na rzecz Powiatu kwoty 800 000,00 zł z jej rachunku bankowego w celu częściowego sfinansowania przedsięwzięcia przebudowy drogi powiatowej nr (…), biegnącej od drogi krajowej nr (…) do końca miejscowości D.

Kwota ta została przekazana w dwóch transzach, po 400 000.00 zł każda. Pierwsza transza została przekazana przelewem na rachunek Powiatu M. 29 października 2021 r., zaś druga 1 marca 2022 r. Z kolei Powiat M. zobowiązał się do realizacji inwestycji drogowej w określonym w Umowie terminie, pod rygorem zwrotu świadczenia pieniężnego otrzymanego od Spółki.

Należy podkreślić, że zgodnie z Umową środki pieniężne przekazane przez Spółkę Powiatowi M. u miały służyć tylko i wyłącznie realizacji inwestycji drogowej, a Powiat M. zobowiązał się w Umowie do jej realizacji w umówionym terminie. W przeciwnym razie, zgodnie z Umową, Powiat M. był zobowiązany do zwrotu otrzymanego świadczenia pieniężnego. Powiat M. i zobowiązał się również, że po zakończeniu inwestycji przedłoży Spółce rozliczenia finansowe zawierające zestawienie poniesionych kosztów inwestycji oraz wykorzystanej i niewykorzystanej kwoty przekazanych środków. Ewentualna część niewykorzystanych na inwestycję drogową środków pieniężnych, otrzymanych przez Powiat M. od Spółki na podstawie Umowy, miała być, zgodnie z tą Umową, zwrócona Spółce.

Po realizacji inwestycji drogowej, Spółka otrzymała zestawienie kosztów i faktury dotyczące zrealizowanej inwestycji. Z otrzymanych przez Spółkę od Powiatu dokumentów wynika, że cała kwota środków pieniężnych przekazanych Powiatowi przez Spółkę na realizację inwestycji drogowej została wydatkowana na ten cel.

Z uwagi na brak szczegółowej regulacji ustawowej dotyczącej dobrowolnej współpracy gospodarczej w zakresie remontu drogi samorządowej między jednostkami samorządu terytorialnego a podmiotami prawa prywatnego i brak dedykowanej takiej współpracy formy prawnej, wspólna inwestycja drogowa Spółki i Powiatu M. została sformalizowana w formie prawnej umowy darowizny. Zatem to brak przepisów prawnych przewidujących szczególną formę prawną dla tego typu przedsięwzięć sprawił, że wybór umowy darowizny był jedyną dostępną i adekwatną formą współpracy gospodarczej Spółki i Powiatu M. przy realizacji inwestycji drogowej. Zatem, w momencie podpisywania Umowy, obie strony miały pełną świadomość, że przekazane środki pieniężne nie miały charakteru darowizny w tradycyjnym tego słowa znaczeniu, lecz służyły tylko i wyłącznie sfinansowaniu inwestycji drogowej pod rygorem zwrotu świadczenia pieniężnego.

Należy zaznaczyć, że intencją Spółki nie było bezpłatne świadczenie na rzecz Powiatu kosztem własnego majątku, co stanowi essentialia negotti umowy darowizny w rozumieniu Kodeksy cywilnego, ale sfinansowanie inwestycji drogowej, istotnej z perspektywy prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Z kolei Powiat, zgodnie z zawartą Umową, nie miał swobody w wydatkowaniu otrzymanego świadczenia, co również stanowi essentialia negotti umowy darowizny w rozumieniu Kodeksy cywilnego, bowiem był zobowiązany wydatkować otrzymane środki pieniężne na umówioną inwestycję drogową. W przeciwnym razie, Powiat zobowiązany był do zwrotu otrzymanych środków. Tymczasem, zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, polecenie darczyńcy nie może czynić obdarowanego wierzycielem.

Środki finansowe przekazane przez Spółkę na rzecz Powiatu M. w ramach Umowy miały na celu zabezpieczenie źródła przychodów Spółki. Celem poprawy jakości drogi było skrócenie czasu dojazdu pracowników i klientów, aby zwiększyć wydajność operacyjną firmy oraz obniżyć koszty utrzymania floty pojazdów. Jednocześnie, poprawa jakości drogi miała przyczynić się do ograniczenia ryzyka wypadków i uszkodzeń pojazdów, a co za tym idzie poprawy bezpieczeństwa pracowników. Współpraca gospodarcza z lokalnym samorządem buduje pozytywny wizerunek Spółki u jej lokalnych partnerów gospodarczych i konsumentów. Wszystkie wymienione korzyści ekonomiczne płynące z zawarcia Umowy miały na celu zwiększenie przychodów Spółki.

Istniało ryzyko, że bez współsfinansowania przez Spółkę tej inwestycji drogowej, Powiat M. nie zabezpieczyłby wystarczających środków na jej sfinansowanie. W takiej sytuacji droga powiatowa nr (…) pozostałaby w złym stanie technicznym, co przekładałoby się niekorzystnie na sytuację gospodarczą Spółki.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z 29 kwietnia 2024 r. wskazali Państwo, że Umowa, o której mowa we Wniosku, na gruncie prawa cywilnego jest kwalifikowana jako umowa darowizny w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

**Pytania**

1\. Czy kwota środków pieniężnych, przekazana Powiatowi M. na podstawie Umowy na sfinansowanie przebudowy drogi powiatowej, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT?

2\. W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy kwota środków pieniężnych, przekazana Powiatowi M. na podstawie Umowy na sfinansowanie przebudowy drogi powiatowej, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów związany ze źródłem przychodów z działalności operacyjnej (innej niż zyski kapitałowe), o którym mowa w art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i ust. 2a Ustawy o CIT?

3\. W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy kwota środków pieniężnych, przekazana Powiatowi M. na podstawie Umowy na sfinansowanie przebudowy, drogi powiatowej stanowi dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, potrącalny odpowiednio w dacie wypłaty pierwszej i drugiej transzy?

### **Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota środków pieniężnych, przekazana Powiatowi M. na podstawie Umowy na sfinansowanie przebudowy drogi powiatowej, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), w szczególności nie podlega wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

(i) Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

W komentarzach do Ustawy o CIT (zob. przykładowo P. Małecki, M. Mazurkiewicz \[w:\] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XIV, Warszawa 2023, art. 15 lub W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 10, Warszawa 2022) wskazuje się, że dany wydatek może być ujęty przez podatnika w kosztach uzyskania przychodów o ile spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wydatek został poniesiony (sfinansowany) przez podatnika;

2) wydatek ma charakter definitywny (nie został podatnikowi zwrócony w jakiekolwiek formie);

3) wydatek ma na celu uzyskanie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów;

4) wydatek ma związek z działalnością gospodarczą podatnika;

5) wydatek jest właściwie udokumentowany;

6) wydatek nie jest wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

(ii) Definitywny i bezzwrotny charakter wydatkowania środków pieniężnych Spółki na sfinansowanie inwestycji drogowej

Z opisu stanu faktycznego bezdyskusyjnie wynika, że środki pieniężne przekazane na podstawie Umowy przez Spółkę na rzecz Powiatu stanowiły własność spółki i nie zostały jej zwrócone w jakiejkolwiek formie (Powiat wydatkował otrzymane środki pieniężne w całości na realizację inwestycji drogowej, co wynika z dokumentów otrzymanych przez Spółkę od Powiatu).

Mając na uwadze powyższe, wydatkowanie przez Spółkę środków pieniężnych na sfinansowanie inwestycji drogowej poprzez przekazanie ich na rzecz Powiatu, na podstawie Umowy, celem realizacji tej inwestycji spełnia warunki, o których mowa w pkt. 1-2 powyżej.

(iii) Wydatkowania środków pieniężnych Spółki na sfinansowanie inwestycji drogowej w celu uzyskania przychodów, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w związku z działalnością gospodarczą Spółki

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w ramach swojej działalności gospodarczej, Spółka odbiera i transportuje odpady na teren Instalacji Komunalnej, (…). Do Instalacji Komunalnej prowadzi bezpośrednio wyłącznie droga powiatowa nr (…).

Od stanu technicznego tej drogi zależy bezpieczeństwo i czas dojazdu pracowników do Instalacji Komunalnej, a także bezpieczeństwo i efektywność czasowa transportu odpadów na jej teren. Stan techniczny tej drogi wpływa również na koszty utrzymania floty pojazdów, ponieważ zły stan techniczny drogi wpływa na szybsze zużycie się części samochodowych. Podsumowując, poprawa jakości drogi przyczynia się do ograniczenia ryzyka wypadków i uszkodzeń pojazdów.

Z kolei ograniczenie ryzyka wypadków komunikacyjnych pracowników i uszkodzeń pojazdów Spółki w drodze z i do Instalacji Komunalnej ma istotny wpływ dla zabezpieczenia źródła przychodów Spółki w sytuacji, gdy jednym z głównych filarów jej działalności gospodarczej jest właśnie odbiór i transport odpadów. Bezpieczeństwo i efektywność transportu odpadów przekłada się w bezpośredni sposób na wysokość przychodów Spółki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, współpraca gospodarcza z lokalnym samorządem buduje pozytywny wizerunek Spółki u jej lokalnych partnerów gospodarczych i konsumentów, a co za tym idzie przekłada się na zabezpieczenie źródła przychodów Spółki, ponieważ Spółka odbiera odpady głównie na terenie Powiatu.

Mając na uwadze powyższe, wydatkowanie przez Spółkę środków pieniężnych na sfinansowanie inwestycji drogowej poprzez przekazanie ich na rzecz Powiatu, na podstawie Umowy, celem realizacji tej inwestycji spełnia warunki, o których mowa w pkt. 3-4 powyżej.

(iv) Udokumentowanie wydatkowania środków pieniężnych Spółki na sfinansowanie inwestycji drogowej

Spółka otrzymała zestawienie kosztów i faktury dotyczące zrealizowanej inwestycji. Z otrzymanych przez Spółkę od Powiatu dokumentów wynika, że cała kwota środków pieniężnych przekazanych Powiatowi przez Spółkę na realizację inwestycji drogowej została, zgodnie z Umową, wydatkowana na ten cel. Spółka dysponuje także potwierdzeniami przelewu środków pieniężnych w pierwszej i drugiej transzy.

Mając na uwadze powyższe, wydatkowanie przez Spółkę środków pieniężnych na sfinansowanie inwestycji drogowej poprzez przekazanie ich na rzecz Powiatu, na podstawie Umowy, celem realizacji tej inwestycji, spełnia warunek, o którym mowa w pkt. 5 powyżej.

(v) Brak cech darowizny lub innej ofiary w wydatkowaniu środków pieniężnych Spółki na sfinansowanie inwestycji drogowej

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 14 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji darowizny, w związku z tym należy ją zrekonstruować na podstawie dyrektyw wykładni prawa podatkowego.

Zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego, darowizna to pieniądze, przedmioty lub inne dobra materialne, które zostały komuś podarowane na podstawie umowy. Przy wykładni językowej należy mieć na uwadze całą jednostkę redakcyjną.

Poza darowiznami, punkt redakcyjny wymienia również ofiary wszelkiego rodzaju. Ofiara to, coś, co ofiarowuje się komuś na jakiś cel lub coś, czego się wyrzeka na rzecz czegoś cennego dla kogoś lub ze względu na coś.

Przy czym, co istotne dla procesu prawidłowej wykładni, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się darowizny na rzecz (…) oraz wydatki na darowizny rzeczowe (produkty spożywcze) przekazane zdefiniowanym organizacjom pożytku publicznego.

Zestawienie darowizny w koniunkcji z ofiarami wszelkiego rodzaju sugeruje zatem, że ustawodawcy chodziło tutaj o wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich nieekwiwalentnych świadczeń podatnika, które uszczuplają jego majątek bez żadnej należnej mu w zamian korzyści majątkowej, z przeznaczeniem tego świadczenie na ogólnie pojęte cele dobroczynne.

Powyższa rekonstrukcja pojęcia darowizny i ofiar wszelkiego rodzaju jest wzmacniania wykładnią systemową wewnętrzną. Przepis art. 18 ust. 1 Ustawy o CIT reguluje bowiem możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania określonych darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, które nie mogły być ujęte w kosztach uzyskania przychodów z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 14 tejże ustawy.

Celem przepisu art. 18 ust. 1 w zakresie, w jakim pozwala na odliczenie od podstawy opodatkowania określonych darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju jest propagowanie filantropii pośród spółek prowadzących działalność gospodarczą nastawioną na zysk.

Zatem, na podstawie Ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodu nie mogą być darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju o charakterze dobroczynnym, ponieważ dobroczynność nie służy generowaniu zysków. Ponieważ jednak dobroczynności, która nie jest działalnością ze swojej istoty nastawioną na zysk, została uznana przez ustawodawcę za wartość społecznie pożądaną, to ustawodawca pozwolił przedsiębiorcom na odliczenie określonych darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju od podstawy opodatkowania, aby zachęcać przedsiębiorców do tego typu działalności.

W ramach wykładni systemowej zewnętrznej można również sięgnąć do definicji umowy darowizny z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Należy jednak pamiętać, że prawo podatkowe posiada swoistą autonomię względem pozostałych gałęzi prawa, szczególne prawa cywilnego. Dlatego też odwołanie się w procesie wykładni art. 16 ust. 1 pkt 14 Ustawy o CIT do definicji darowizny z Kodeksu cywilnego musi być dokonane w ramach celowościowych i funkcjonalnych nakreślonych przepisem podatkowym, o którym mowa wyżej.

Mając na uwadze powyższe, nie każda umowa darowizny w rozumieniu Kodeksu cywilnego będzie darowizną w rozumieniu prawa podatkowego. Z drugiej strony, pewna czynność prawna, inna niż umowa darowizny, może zostać zakwalifikowana jako darowizna na cele podatkowe, a co za tym idzie podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Ta ostatnia sytuacja może mieć miejsce szczególnie w sytuacji zastosowania art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w toku postępowania podatkowego albo wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że nie mamy do czynienia z darowizną lub ofiarą Spółki na rzecz Powiatu o charakterze dobroczynnym. Z perspektywy Spółki, droga powiatowa nr (…) jest jedyną drogą prowadzącą do Instalacji Komunalnej, na której Spółka prowadzi działalność gospodarczą. W związku z tym, stan techniczny tej drogi przekłada się bezpośrednio na efektywność prowadzonej działalności gospodarczej. Stąd poprawa i dbanie o stan techniczny tej drogi leży bezpośrednio w interesie gospodarczym Spółki.

Należy również zauważyć, że Umowa - mimo formy prawnej umowy darowizny - jest umową o charakterze ekwiwalentnym. W ramach jej postanowień Powiat zobowiązał się bowiem do wykonania inwestycji pod groźbą zwrotu środków pieniężnych zainwestowanych przez Spółkę. Spółka miała również prawo do wglądu w rozliczenie inwestycji i zwrotu niewykorzystanej nadwyżki zainwestowanych środków. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że Umowa nie ma charakteru ekwiwalentnego, a Spółka nie miała żadnego roszczenia o realizację tej inwestycji.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, intencją Spółki nie było nieodpłatne przysporzenie na rzecz Powiatu kosztem własnego majątku, co stanowi essentialia negotti umowy darowizny w rozumieniu Kodeksy cywilnego (art. 888 tego kodeksu), ale przekazanie środków na sfinansowanie inwestycji drogowej, istotnej z perspektywy prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Z kolei Powiat, zgodnie z zawartą Umową, nie miał swobody w wydatkowaniu otrzymanego świadczenia, co również stanowi essentialia negotti umowy darowizny w rozumieniu Kodeksy cywilnego, bowiem był zobowiązany wydatkować otrzymane środki pieniężne na umówioną inwestycję drogową. W przeciwnym razie, Powiat zobowiązany był do zwrotu otrzymanych środków. Tymczasem, zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, polecenie darczyńcy nie może czynić obdarowanego wierzycielem (art. 893 tego kodeksu). Skoro zaś, pomimo przybrania transakcji pomiędzy Spółką a Powiatem w formę prawną darowizny, zamiarem stron nie było przekazanie przez Spółkę Powiatowi środków do swobodnego wykorzystania na realizację jego celów publicznych, lecz przekazanie środków ze wskazaniem celu i zobowiązaniem do jego realizacji pod rygorem zwrotu środków, nie można przedmiotowej umowy kwalifikować jako umowy darowizny.

Nie można również zapominać, że przepisy podatkowe dotyczące opodatkowania działalności gospodarczej powinny być interpretowane w duchu tzw. wykładni gospodarczej. Zgodnie z podstawowymi zasadami ekonomii, żaden racjonalny przedsiębiorca działający dla zysku nie przekazywałby jednostce samorządu terytorialnego środków pieniężnych na remont drogi, gdyby nie miał w tym interesu gospodarczego. Owszem, zdarza się czasem, że przedsiębiorcy robią coś wyłącznie z pobudek dobroczynnych, jednak jest to wyjątek od reguły.

Należy domniemywać zatem, że przedsiębiorca ponosi wydatki celem uzyskania przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodów, a to domniemanie obalać dopiero wówczas, gdy posiada się uzasadnione przypuszczenie, że tak nie jest.

Celem poniesienia przez Spółkę przedmiotowego wydatku było zabezpieczenie źródła przychodów, ale nie przysporzenie Powiatowi, który nie miał żadnej swobody dysponowania uzyskanymi środkami. Forma umowy darowizny wybrana została przez strony wyłącznie dlatego, że przepisy prawa publicznego nie przewidują żadnej szczególnej formy współpracy pomiędzy przedsiębiorcami a jednostkami samorządu terytorialnego dla realizacji tego typu przedsięwzięć.

Z perspektywy standardów państwa prawa, ponieważ Spółka ponosiłaby negatywne konsekwencje z winy zaniedbań ustawodawcy, który nie uregulował istotnej sfery stosunków społeczno-ekonomicznych, mianowicie współpracy przedsiębiorców z jednostkami samorządu terytorialnego w zakresie realizacji ich zadań publicznych.

Nieakceptowalnie społecznie, ponieważ brak możliwości zaliczenia przez Spółkę poniesionych kosztów inwestycji drogowej w koszty uzyskania przychodów zniechęci Spółkę do współfinansowania w przyszłości podobnych inwestycji Powiatu. To, zważywszy na ogólne niedoinwestowanie samorządów lokalnych, byłoby z niekorzyścią dla lokalnych mieszkańców. Tymczasem prawo podatkowe, jako prawo administracyjne, powinno premiować działania społecznie użyteczne, nawet jeżeli są realizowane z pobudek czysto gospodarczych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie środków pieniężnych na opisaną w stanie faktycznym inwestycję drogową nie może być kwalifikowane jako darowizna w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14 Ustawy o CIT, której cechą konstytutywną jest nieekwiwalentność świadczenia (przysporzenie obdarowanego bez uzyskania własnej korzyści).

W opisanym stanie faktycznym przekazanie środków pieniężnych miało na celu zaspokojenie interesów obu stron, gdyż niewątpliwie w interesie Spółki było zapewnienie szybszego i bezpiecznego dojazdu do miejsca prowadzonej działalności gospodarczej dla swoich pracowników, kontrahentów i klientów.

W momencie podpisywania Umowy, obie strony miały pełną świadomość, że przekazane środki pieniężne nie miały charakteru darowizny, bowiem nie zostały pozostawione Powiatowi do swobodnego dysponowania. Świadczy o tym między innymi, wspomniany w opisie stanu faktycznego, zapis umowny stanowiący, że przekazane środki miały zostać wykorzystane wyłącznie na cele inwestycyjne, a w przeciwnym razie byłyby zwrócone.

Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że droga powiatowa nr (…) jest zarządzana przez Powiat i mogą korzystać z niej również inne podmioty. Jest to bowiem jedyna droga prowadząca do Instalacji Komunalnej i od jej stanu technicznego zależą bezpośrednio przychody realizowane przez Spółkę.

(vi) Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota środków pieniężnych przekazana Powiatowi M. na podstawie Umowy na sfinansowanie przebudowy drogi powiatowej stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, w szczególności nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania Nr 1 jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie wskazać należy, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. Zatem inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. W szczególności przedmiotem interpretacji nie było przedstawione przez Państwa stanowisko w części odnoszącej kwalifikacji wskazanej we wniosku Umowy jako umowy darowizny na gruncie przepisów kodeksu cywilnego, albowiem niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Informację, że wskazana we wniosku Umowa stanowi umowę darowizny w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego przyjęto jako element opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) niepodlegający ocenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego, choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kryteria normatywne.

I tak, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Instytucję prawną darowizny określają przepisy art. 888-902 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), jako umowę polegającą na zobowiązaniu się darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że skoro w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że Umowa, o której mowa we Wniosku, na gruncie prawa cywilnego jest kwalifikowana jako umowa darowizny w rozumieniu Kodeksu cywilnego, to na podstawie cyt. art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, wydatki poniesione tytułem darowizny wyłączone są z kosztów podatkowych.

Podkreślić należy, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest, ani uprawniony, ani obowiązany do dokonania kwalifikacji zawartej przez Państwa umowy na gruncie przepisów prawa cywilnego. Może ocenić jedynie podatkowo-prawne skutki zawarcia przez Państwa określonej umowy – w tym przypadku umowy darowizny, jak wyraźnie wskazano we wniosku oraz jego uzupełnieniu.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy kwota środków pieniężnych, przekazana Powiatowi M. na podstawie Umowy na sfinansowanie przebudowy drogi powiatowej, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jest nieprawidłowe.

Zatem, skoro kwota środków pieniężnych, przekazana Powiatowi M. na podstawie Umowy na sfinansowanie przebudowy drogi powiatowej, nie stanowi dla Spółki kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, to bezzasadne stało się ocenianie Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 i Nr 3, tj. w zakresie ustalenia:

\- w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy kwota środków pieniężnych, przekazana Powiatowi M. na podstawie Umowy na sfinansowanie przebudowy drogi powiatowej, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów związany ze źródłem przychodów z działalności operacyjnej (innej niż zyski kapitałowe), o którym mowa w art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i ust. 2a ustawy o CIT;

\- w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy kwota środków pieniężnych, przekazana Powiatowi M. na podstawie Umowy na sfinansowanie przebudowy, drogi powiatowej stanowi dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, potrącalny odpowiednio w dacie wypłaty pierwszej i drugiej transzy.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### **Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**
------------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**
---------------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).