Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1016/14-3/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na sieci wodno-kanalizacyjne.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; inwestycje; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 11 września 2014 r. (data wpływu 16 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na sieci wodno-kanalizacyjne (pytanie nr 3 wniosku) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na sieci wodno-kanalizacyjne (pytanie nr 3 wniosku).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W latach 2010-2014 Gmina budowała i oddawała do użytkowania infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. W szczególności Gmina ponosiła wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy następujących sieci:

1.  przesyłowej sieci wodociągowej, oddanej do użytkowania w 2011 r. (etap I) oraz w 2012 r. (etap II),
2.  sieci wodociągowej, oddanych do użytkowania w 2010 r. (etap I) oraz w 2012 r. (etap II),
3.  sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, oddanej do użytkowania w 2013 r.,
4.  sieci wodociągowej, oddanej do użytkowania w 2010 r. (etap I) oraz w 2013 r. (etap II),
5.  sieci wodociągowej, oddanych do użytkowania w 2013 r.,
6.  sieci kanalizacyjnej, oddanej do użytkowania w dniu 31 grudnia 2013 r.,
7.  sieci kanalizacyjnych, oddanych do użytkowania w 2014 r.,

(dalej zwane łącznie jako: sieci wodno-kanalizacyjne).

Gmina będzie ponosiła wydatki na sieci wodno-kanalizacyjne również w przyszłości.

Wydatki inwestycyjne na przedmiotową infrastrukturę obejmowały wykonanie kosztorysów, robót budowlanych, usług nadzoru budowlanego itp. Wydatki inwestycyjne są zasadniczo udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina sfinansowała budowę sieci wodno-kanalizacyjnych częściowo ze środków własnych, a częściowo – w odniesieniu do wybranych sieci – z dofinansowania do kwoty netto wydatków w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Każda z inwestycji stanowi dla Gminy odrębny środek trwały o wartości przekraczającej kwotę netto 15 tys. PLN.

Do końca 2013 r. Gmina udostępniała nieodpłatnie, na podstawie protokołu przekazania sieci wodno-kanalizacyjne na rzecz swojego zakładu budżetowego – tj. Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: ZGKiM), któremu powierzone zostały zadania z zakresu gospodarki wodnościekowej na terenie Gminy. ZGKiM świadczył usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, a uzyskiwane z tego tytułu wynagrodzenie ujmował w swoich rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, jak również odprowadzał z tego tytułu VAT należny.

W ostatnim kwartale 2013 r. Rada Miejska podjęła uchwałę o przekształceniu ZGKiM w spółkę prawa handlowego, tj. Zakład Usług Komunalnych (dalej: ZUK lub Spółka) z dniem 1 stycznia 2014 r. Gmina jest jedynym wspólnikiem ZUK. Nowoutworzona Spółka przejęła wszelkie prawa i obowiązki ZGKiM, w tym prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków komunalnych na terenie Gminy.

Z dniem powstania Spółki infrastruktura wodno-kanalizacyjna, którą użytkował dotychczas nieodpłatnie ZGKiM, została przekazana ZUK w dwojaki sposób: aportem jako majątek założycielski ZUK oraz na podstawie umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Gminą a ZUK od dnia 1 stycznia 2014 r. na czas nieokreślony. Zasadniczo majątek wniesiony do ZUK aportem obejmował starą użytkowaną od wielu lat, infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną. Natomiast w drodze umowy dzierżawy została ZUK przekazana w odpłatne użytkowanie nowa infrastruktura, obejmująca przede wszystkim sieci wodno-kanalizacyjne wskazane powyżej w punktach od 1 do 7, oddane do użytkowania w ostatnich latach. Intencją Gminy jest utrzymanie modelu udostępnienia sieci wodno-kanalizacyjnych na rzecz ZUK w drodze dzierżawy przez wiele następnych lat.

W latach 2010-2013 Gmina traktowała nieodpłatne udostępnienie sieci wodno-kanalizacyjnych na rzecz ZGKiM jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. ZGKiM z kolei wykorzystywał przedmiotowe sieci do czynności opodatkowanych VAT w postaci świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz odbiorców tych usług na terenie Gminy.

Od stycznia 2014 r. Gmina traktuje czynności udostępnienia sieci wodno-kanalizacyjnych na podstawie umowy dzierżawy jako czynności opodatkowane podstawowa stawką VAT, dokumentuje miesięczne wynagrodzenie z tego tytułu fakturami VAT, ujmuje je w swoich rejestrach sprzedaży i odprowadza z tego tytułu VAT należny. ZUK, czyli dzierżawca sieci wodno-kanalizacyjnych, wykorzystuje je do świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na terenie Gminy, które podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, wydatki inwestycyjne Gminy na sieci wodno-kanalizacyjne służyły w latach 2010-2013 oraz służą od 2014 r. na ostatnim etapie obrotu czynnościom opodatkowanym VAT w postaci świadczenia usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków, które podlegają opodatkowaniu VAT stawką 8%. Jednocześnie, wydatki te nie służą żadnym innym czynnościom na ostatnim etapie obrotu związanym z dostarczaniem usług ich odbiorcom (bowiem ani Gmina, ani ZGKiM, ani też ZUK nie świadczą przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej dodatkowo czynności nieodpłatnych na rzecz odbiorców usług, które mogłyby nie podlegać opodatkowaniu VAT, ani też żadnych czynności, które podlegałyby zwolnieniu z VAT).

Dotychczas Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na budowę sieci wodno-kanalizacyjnych. Gmina planuje dokonanie takiego odliczenia w przyszłości, uprzednio jednak jest intencją Gminy potwierdzić w drodze niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawo Gminy do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na budowę sieci wodno-kanalizacyjnych oraz tryb tego odliczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na sieci wodno-kanalizacyjne oddane do użytkowania 31 grudnia 2013 r. i wydzierżawione od dnia 1 stycznia 2014 r., jak również od wydatków poniesionych w tym zakresie w 2014 r. oraz w przyszłości?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na sieci wodnokanalizacyjne oddane do użytkowania 31 grudnia 2013 r. i wydzierżawione od dnia 1 stycznia 2014 r., jak również od wydatków poniesionych w tym zakresie w 2014 r. oraz w przyszłości.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle wskazanej regulacji prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek – nabywcą towarów i usług jest podatnik VAT oraz nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Gmina dokonywała nabycia towarów i usług związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej w 2013 r. oraz budową sieci na bieżąco w 2014 r. jako podatnik VAT. Na moment budowy tej infrastruktury Gmina podjęła już zamiar przekształcenia ZGKiM w ZUK i wydzierżawienia budowanych w 2013 r. i w 2014 r. sieci na rzecz Spółki. Również w przyszłości, Gmina zamierza każdorazowo włączać do umowy dzierżawy jako przedmiot odpłatnego udostępnienia budowane sieci wodno-kanalizacyjne, niezwłocznie po oddaniu ich do użytkowania.

Jednocześnie, skoro Gmina udostępniła i będzie udostępniać w przyszłości sieci wodno-kanalizacyjne na rzecz ZUK na podstawie umowy dzierżawy niezwłocznie po oddaniu tych sieci do użytkowania, Gminie powinno przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem tej infrastruktury.

W szczególności zdaniem Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT również od wydatków na budowę sieci kanalizacji sanitarnej oddanej do użytkowania w dniu 31 grudnia 2013 r. wydzierżawionej od dnia 1 stycznia 2014 r. Gmina używała bowiem tę sieć kanalizacyjną od samego początku do czynności opodatkowanych VAT. Użytkowanie tej infrastruktury w praktyce do czynności opodatkowanych VAT w postaci świadczenia usług odprowadzania ścieków rozpoczęło się dopiero po dniu 1 stycznia 2014 r., czyli po dniu kiedy Spółka powołana do realizacji tych usług w Gminie przejęła sieć do użytkowania. Samo wystawienie dokumentu OT, które nastąpiło dzień wcześniej, miało charakter czysto techniczny, związany z zamknięciem księgowym inwestycji w starym roku kalendarzowym.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym terminie, podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W ocenie Gminy, w oparciu o powyższe zasady, Gmina ma prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na sieci wodno-kanalizacyjne oddane do użytkowania 31 grudnia 2013 r. i wydzierżawione od dnia 1 stycznia 2014 r., jak również od wydatków poniesionych w tym zakresie w 2014 r. oraz w przyszłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku należnego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikami – zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.) – zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2010-2014 Gmina budowała i oddawała do użytkowania infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. W szczególności Gmina ponosiła wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy następujących sieci:

1.  przesyłowej sieci wodociągowej, oddanej do użytkowania w 2011 r. (etap I) oraz w 2012 r. (etap II),
2.  sieci wodociągowej, oddanych do użytkowania w 2010 r. (etap I) oraz w 2012 r. (etap II),
3.  sieci kanalizacyjnej i wodociągowej J, oddanej do użytkowania w 2013 r.,
4.  sieci wodociągowej, oddanej do użytkowania w 2010 r. (etap I) oraz w 2013 r. (etap II),
5.  sieci wodociągowej, oddanych do użytkowania w 2013 r.,
6.  sieci kanalizacyjnej, oddanej do użytkowania w dniu 31 grudnia 2013 r.,
7.  sieci kanalizacyjnych, oddanych do użytkowania w 2014 r.

Gmina będzie ponosiła wydatki na sieci wodno-kanalizacyjne również w przyszłości.

Wydatki inwestycyjne na przedmiotową infrastrukturę obejmowały wykonanie kosztorysów, robót budowlanych, usług nadzoru budowlanego itp. Wydatki inwestycyjne są zasadniczo udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina sfinansowała budowę sieci wodno-kanalizacyjnych częściowo ze środków własnych, a częściowo – w odniesieniu do wybranych sieci – z dofinansowania do kwoty netto wydatków w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Każda z inwestycji stanowi dla Gminy odrębny środek trwały o wartości przekraczającej kwotę netto 15 tys. PLN.

Do końca 2013 r. Gmina udostępniała nieodpłatnie, na podstawie protokołu przekazania sieci wodno-kanalizacyjne na rzecz swojego zakładu budżetowego – tj. ZGKiM, któremu powierzone zostały zadania z zakresu gospodarki wodnościekowej na terenie Gminy. ZGKiM świadczył usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, a uzyskiwane z tego tytułu wynagrodzenie ujmował w swoich rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, jak również odprowadzał z tego tytułu VAT należny.

W ostatnim kwartale 2013 r. Rada Miejska podjęła uchwałę o przekształceniu ZGKiM w spółkę prawa handlowego, tj. Zakład Usług Komunalnych (ZUK) z dniem 1 stycznia 2014 r. Gmina jest jedynym wspólnikiem ZUK. Nowoutworzona Spółka przejęła wszelkie prawa i obowiązki ZGKiM, w tym prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków komunalnych na terenie Gminy. Z dniem powstania Spółki infrastruktura wodno-kanalizacyjna, którą użytkował dotychczas nieodpłatnie ZGKiM, została przekazana ZUK w dwojaki sposób: aportem jako majątek założycielski ZUK oraz na podstawie umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Gminą a ZUK od dnia 1 stycznia 2014 r. na czas nieokreślony. Zasadniczo majątek wniesiony do ZUK aportem obejmował starą użytkowaną od wielu lat, infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną. Natomiast w drodze umowy dzierżawy została ZUK przekazana w odpłatne użytkowanie nowa infrastruktura, obejmująca przede wszystkim sieci wodno-kanalizacyjne wskazane powyżej, oddane do użytkowania w ostatnich latach. Intencją Gminy jest utrzymanie modelu udostępnienia sieci wodno-kanalizacyjnych na rzecz ZUK w drodze dzierżawy przez wiele następnych lat.

W latach 2010-2013 Gmina traktowała nieodpłatne udostępnienie sieci wodno-kanalizacyjnych na rzecz ZGKiM jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. ZGKiM z kolei wykorzystywał przedmiotowe sieci do czynności opodatkowanych VAT w postaci świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz odbiorców tych usług na terenie Gminy.

Od stycznia 2014 r. Gmina traktuje czynności udostępnienia sieci wodno-kanalizacyjnych na podstawie umowy dzierżawy jako czynności opodatkowane podstawowa stawką VAT, dokumentuje miesięczne wynagrodzenie z tego tytułu fakturami VAT, ujmuje je w swoich rejestrach sprzedaży i odprowadza z tego tytułu VAT należny. ZUK, czyli dzierżawca sieci wodno-kanalizacyjnych, wykorzystuje je do świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na terenie Gminy, które podlegają opodatkowaniu VAT.

Dotychczas Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na budowę sieci wodno-kanalizacyjnych.

W związku z powyższym Gmina ma wątpliwości, czy ma prawo do pełnego odliczenia od wydatków inwestycyjnych na sieci wodno-kanalizacyjne oddane do użytkowania 31 grudnia 2013 r. i wydzierżawione od 1 stycznia 2014 r. jak również od wydatków poniesionych w tym zakresie w 2014 r. oraz w przyszłości.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Aby uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Jak wskazała Gmina we wniosku, sieci wodno-kanalizacyjne oddane do użytkowania 31 grudnia 2013 r. od początku ich budowy zamierzano wykorzystać do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (jak wskazano we wniosku: „na moment budowy tej infrastruktury gmina podjęła już zamiar przekształcenia ZGKiM w ZUK i wydzierżawiania budowanych w 2013 r. i w 2014 r. sieci na rzecz Spółki”).

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Natomiast przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz (art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego).

Wobec powyższego, umowa najmu (dzierżawy) jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego (wydzierżawiającego), jak i najemcę (dzierżawcę) – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu (dzierżawy) związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy (dzierżawcy) polegającym na zapłacie umówionego czynszu.

Z powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że odpłatne udostępnianie mienia stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem odpłatne udostępnienie (wydzierżawienie) sieci wodno-kanalizacyjnych na rzecz Zakładu Usług Komunalnych (ZUK) jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną wykonywaną przez Gminę w ramach działalności gospodarczej, dla której Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Czynności te są bowiem dokonywane przez Gminę w sferze cywilnoprawnej, co w konsekwencji oznacza, że świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W analizowanym przypadku – jak wskazał Wnioskodawca – od początku realizowanych w 2013 r. i w 2014 r. inwestycji polegających na budowie sieci wodno-kanalizacyjnych miał on zamiar wykorzystania ich do czynności opodatkowanych. Gmina dokonuje/będzie dokonywała zakupów związanych z budową sieci wodno-kanalizacyjnych z zamiarem przekazania ich na podstawie umowy dzierżawy po wybudowaniu, w odpłatne używanie przez ZUK. Zatem, realizacja tej inwestycji nie została wyłączona spod regulacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, w odniesieniu do budowy sieci wodno-kanalizacyjnych – w przypadku zawarcia umowy dzierżawy i wykonywania na jej podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz ZUK bezpośrednio po oddaniu ich do użytkowania, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, tj. w miesiącach, w których w odniesieniu do nabytych lub zaimportowanych towarów i usług dotyczących budowy sieci wodno-kanalizacyjnych powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma poszczególne faktury.

W przypadku, gdy Gmina nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10 ustawy, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli Wnioskodawca nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Reasumując, w odniesieniu do sieci wodno-kanalizacyjnych, które od początku ich budowy w 2013 r. i w 2014 r. Gmina miała zamiar wykorzystywać wyłącznie do czynności opodatkowanych, i które od 1 stycznia 2014 r. faktycznie zostały objęte umową dzierżawy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o cały podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących realizację przedmiotowych inwestycji. Prawo to – przy spełnieniu ww. warunków – dotyczy także wydatków, które Gmina planuje ponieść w przyszłości.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wniosek w pozostałym zakresie został w dniu 16 grudnia 2014 r. rozstrzygnięty odrębną interpretacją indywidualną znak ILPP2/443-1016/14-2/EN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.