Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-862/15-4/JK3
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-06
Teza: Czy Spółka wypłacając serwisantom, diety oraz inne należności związane z odbywaniem podróży służbowych powinna traktować je jako przychód ze stosunku pracy podlegający zwolnieniu, czy też jako przychód nie podlegający zwolnieniu i pobrać oraz odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; pracownik; wyżywienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku (data wpływu 30 lipca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 października 2015 r. (data nadania 26 października 2015 r., data wpływu 28 października 2015 r.) na wezwanie z dnia 12 października 2015 r. Nr IPPB4/4511-862/15-2/JK3 (data nadania 13 października 2015 r., data doręczenia 19 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłatą pracownikom diet i innych należności z tytułu wykonywania przez nich zadań poza miejscem wskazanym w umowie o pracę – jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie zastosowania zwolnienia z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a),
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłatą pracownikom diet i innych należności z tytułu wykonywania przez nich zadań poza miejscem wskazanym w umowie o pracę.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/4511-862/15-2/JK3 z dnia 12 października 2015 r. (data nadania 13 października 2015 r., data doręczenia 19 października 2015 r.) tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego i jednoznaczne przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w odniesieniu sformułowanego pytania w powiązaniu z przedstawionym zdarzeniem przyszłym.

Pismem z dnia 12 października 2015 r. (data nadania 13 października 2015 r., data wpływu 26 października 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza zatrudnić techników - inżynierów (serwisantów) do serwisowania urządzeń i maszyn pakujących. Przez serwisowanie rozumie się dokonywanie instalacji, modyfikacji, napraw, przeglądów okresowych i tym podobnych czynności. Maszyny będą znajdować się u klientów, posiadających siedziby w Polsce, jak i za granicą. Klienci znajdują się w różnych krajach, także położonych poza Europą. Serwisanci zostaną zatrudnieni na podstawie umów o pracę ze wskazanym miejscem pracy jako siedziby Pracodawcy - w Warszawie. Wyjazd serwisanta do klienta odbywa się na jego zapotrzebowanie i nie można określić z góry miejsca czasu ani długości trwania wyjazdów. W związku z powyższym każdy wyjazd serwisantów poza siedzibę Spółki będzie traktowany jako podróż służbowa (tzn. czas dojazdu pracownika do klienta nie będzie wliczany do czasu pracy pracownika). Serwisowanie maszyn jest podstawowym celem zatrudnienia pracownika, a zdecydowana większość, lokalizacji, gdzie będą wykonywane czynności serwisowe, znajduje się poza miejscem siedziby Pracodawcy.

Spółka na podstawie umów zawartych z innymi podmiotami, mającymi siedziby w innych krajach Unii i Europejskiej i poza nią, jako wykonawca zlecenia będzie wysyłać swoich techników - inżynierów do serwisowania maszyn także u zagranicznych kontrahentów. Serwisanci mogą serwisować maszyny przez okresy, trwające od jednego dnia do kilku miesięcy (na przykład w trakcie instalacji części linii technologicznej), wracając na weekendy do Polski.

Część pracowników może rozpoczynać lub kończyć podróże w weekendy - tzn. będą wracać do domu dopiero w sobotę lub wyjeżdżać już w niedzielę wieczorem, tak by u klienta stawić się w poniedziałek. Najczęściej może to mieć miejsce podczas podróży zagranicznych, gdy trzeba będzie oczekiwać na właściwe połączenie.

Podróże służbowe będą częste lub bardzo częste. Zadaniem serwisantów będzie ,,obsługa” danych rejonów, określonych tematów.

W podróżach służbowych pracownicy mogą spędzać większą część czasu. W związku z tym najczęściej pracownicy nie będą świadczyć pracy w miejscu wskazanym w umowie, jako miejsce pracy oraz mogą dojeżdżać do klientów z własnego domu. Stąd też pracownicy serwisu mogą nie świadczyć pracy w zakładzie pracy (czyli w siedzibie Spółki), lecz są każdorazowo delegowani do świadczenia pracy- w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy, czyli na obszarze obejmującym cały kraj (i nie tylko), gdzie będą wykonywać czynności należące do ich obowiązków. W siedzibie pracodawcy technicy świadczyć będą pracę w przypadku braku zlecenia serwisowego.

Z tytułu podróży służbowej pracownikom będą wypłacane diety oraz inne należności, wynikające z prawa pracy. Spółka będzie zwracać serwisantom wydatki, ponoszone z tytułu opłacenia noclegów, całodziennego wyżywienia - diety, zakupu paliwa do samochodu służbowego, opłat parkingowych, opłat autostradowych, lub korzystania z publicznych środków transportu. Refundacja będzie dokonywana po przedstawieniu przez pracowników dokumentów do rozliczenia (faktury VAT i rachunki wystawione na Spółkę). Rozliczanie podróży służbowych w oparciu o diety i ryczałty na jazdy lokalne może być w uzasadnionych przypadkach zastąpione przez zwrot udokumentowanych wydatków na te cele.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zamierza wypłacać diety i inne należności do wysokości limitu, wynikającego z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Na zapytanie tut. organu, jakie inne należności Wnioskodawca zamierza wypłacić pracownikom, Wnioskodawca wskazał, że zamierza zwracać serwisantom wydatki, ponoszone z tytułu opłacenia noclegów, zakupu paliwa do samochodu służbowego, opłat parkingowych, opłat autostradowych lub korzystania z publicznych środków transportu itp. Refundacja będzie dokonywana po przedstawieniu przez pracowników dokumentów do rozliczenia lub poprzez opłacenie świadczenia bezpośrednio przez Wnioskodawcę (np. opłacane służbową kartą paliwową lub płatniczą).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka wypłacając serwisantom, diety oraz inne należności związane z odbywaniem podróży służbowych powinna traktować je jako przychód ze stosunku pracy podlegający zwolnieniu, czy też jako przychód nie podlegający zwolnieniu i pobrać oraz odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, pracownik w opisanym stanie faktycznym odbywać będzie podróż służbową. Dlatego powyższe świadczenia będą wolne od podatku dochodowego. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Co do zwrotu pracownikom innych udokumentowanych wydatków, związanych z podróżami służbowymi należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (o sygn. akt K 7/13), w którym uznano, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Z treści art. 94 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm.) wynika, że pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy (pkt 2), organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie (pkt 3). Skoro zatem prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika np. nocowania w hotelu, zakupu wyżywienia, opłacenia kosztu przejazdu płatną autostradą czy parkingu itp. - to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale wypełnieniem ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie TK oraz przepisy prawa pracy, nie nakładające na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, uznać należy że zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, w tym w pkt 1, wymieniony został stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje zatem, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest więc każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Zgodnie natomiast z uregulowaniami zawartymi w art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

*   jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 11 ust. 2a pkt 1 ustawy),

*   jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2),

*   jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku (art. 11 ust. 2a pkt 3),

*   w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 11 ust. 2a pkt 4).

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „nieodpłatnych świadczeń” przy interpretacji tego pojęcia odwołać się należy do jego słownikowego znaczenia. W związku z powyższym stwierdzić należy, że świadczeniem nieodpłatnym jest świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się natomiast, że nieodpłatne świadczenie obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że o nieodpłatnym świadczeniu, mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym można mówić w sytuacji, gdy:

*   Podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenia odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwałe przysporzenie majątkowe;

*   Korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,

*   Korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,

*   Świadczenie musi mieć nieodpłatny charakter. Nie może ono zatem wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika. Nie ma przy tym znaczenia, czy ów ekwiwalent pozostaje w ekonomicznej równowadze ze świadczeniem. Jeżeli podmiot zobowiązany jest do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, choćby miało ono wymiar symboliczny nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu.

Wskazać przy tym należy, że z powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., syg. akt K 7/13 wynika, że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Mając na uwadze treść wniosku oraz wskazane powyżej rozumienie dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” w kontekście obowiązujących przepisów prawa oraz ich wykładni zaprezentowanej w orzecznictwie sądowym należy wskazać, że z powodu niejednolitości stanowisk sądowych w stosunku do tej kwestii zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z konstytucją i przedstawił ich interpretację.

Na tym tle należy wskazać, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy – gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie.

Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przynosi pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza zatrudnić techników - inżynierów (serwisantów) do serwisowania urządzeń i maszyn pakujących. Przez serwisowanie rozumie się dokonywanie instalacji, modyfikacji, napraw, przeglądów okresowych i tym podobnych czynności. Maszyny będą znajdować się u klientów, posiadających siedziby w Polsce, jak i za granicą. Klienci znajdują się w różnych krajach, także położonych poza Europą. Serwisanci zostaną zatrudnieni na podstawie umów o pracę ze wskazanym miejscem pracy jako siedziby Pracodawcy - w Warszawie. Wyjazd serwisanta do klienta odbywa się na jego zapotrzebowanie i nie można określić z góry miejsca czasu ani długości trwania wyjazdów. W związku z powyższym każdy wyjazd serwisantów poza siedzibę Spółki będzie traktowany jako podróż służbowa. Serwisowanie maszyn jest podstawowym celem zatrudnienia pracownika, a zdecydowana większość, lokalizacji, gdzie będą wykonywane czynności serwisowe, znajduje się poza miejscem siedziby Pracodawcy.

Spółka na podstawie umów zawartych z innymi podmiotami, mającymi siedziby w innych krajach Unii i Europejskiej i poza nią, jako wykonawca zlecenia będzie wysyłać swoich techników - inżynierów do serwisowania maszyn także u zagranicznych kontrahentów.

Podróże służbowe będą częste lub bardzo częste. Zadaniem serwisantów będzie ,,obsługa” danych rejonów, określonych tematów.

Z tytułu podróży służbowej pracownikom będą wypłacane diety oraz inne należności, wynikające z prawa pracy. Spółka będzie zwracać serwisantom wydatki, ponoszone z tytułu opłacenia noclegów, całodziennego wyżywienia - diety, zakupu paliwa do samochodu służbowego, opłat parkingowych, opłat autostradowych, lub korzystania z publicznych środków transportu. Refundacja będzie dokonywana po przedstawieniu przez pracowników dokumentów do rozliczenia (faktury VAT i rachunki wystawione na Spółkę). Rozliczanie podróży służbowych w oparciu o diety i ryczałty na jazdy lokalne może być w uzasadnionych przypadkach zastąpione przez zwrot udokumentowanych wydatków na te cele.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, należy wskazać, że stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 nie ma zastosowania w sytuacji, gdy to pracownik z własnych środków płaci za wyżywienie lub inne wydatki, a następnie kwota jest zwracana temu pracownikowi przez Wnioskodawcę. W ww. wyroku jest mowa o nieodpłatnych świadczeniach, a nie otrzymanych środkach pieniężnych. W momencie wypłaty środków z tytułu zwrotu poniesionych uprzednio wydatków pracownik ten otrzyma bowiem świadczenie pieniężne, do którego znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ww. przepisem, wolne od podatku są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94 z późn. zm.), który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że podróżą służbową jest taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

W myśl art. 775 § 2 Kodeksu pracy, Minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Rozporządzenie powinno w szczególności określać wysokość diet, z uwzględnieniem czasu trwania podróży, a w przypadku podróży poza granicami kraju - walutę, w jakiej będzie ustalana dieta i limit na nocleg w poszczególnych państwach, a także warunki zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych wydatków.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

W myśl § 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (ust. 2 § 3 ww. rozporządzenia.

Jak stanowi § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Na podstawie § 4 ust. 2 rozporządzenia, wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Analizując możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z powyżej cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kwot poniesionych na korzystanie przez pracowników z publicznych środków środkami również należy odnieść się do przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zgodnie z § 6 ust. 1 Rozdziału 2 ww. rozporządzenia odnoszącego się do podróży krajowych, miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej określa pracodawca. Pracodawca może uznać za miejscowość rozpoczęcia lub zakończenia podróży krajowej miejscowość pobytu stałego lub czasowego pracownika.

Zgodnie natomiast z § 12 ww. rozporządzenia, czas podróży zagranicznej liczy się w przypadku odbywania jej środkami komunikacji:

1.  lądowej – od chwili przekroczenia granicy państwowej w drodze za granicę do chwili jej przekroczenia w drodze powrotnej do kraju
2.  lotniczej – od chwili startu samolotu w drodze za granicę z ostatniego lotniska w kraju do chwili lądowania samolotu w drodze powrotnej na pierwszym lotnisku w kraju;
3.  morskiej – od chwili wyjścia statku (promu) z ostatniego portu polskiego do chwili wejścia statku (promu) w drodze powrotnej do pierwszego portu polskiego.

W przypadku krajowych podróży służbowych dieta wynosi 30 zł za dobę podróży i jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży (§ 7 ust. 1 ww. rozporządzenia). Pracownik nie otrzymuje diety, jeżeli zapewniono mu bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 7 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia).

Z kolei jak stanowi § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

1.  jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:
    1.  mniej niż 8 godzin - dieta nie przysługuje,
    2.  od 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości,
    1.  za niepełną ale rozpoczętą dobę:
    2.  do 8 godzin - przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Zgodnie z § 7 ust. 4 ww. Rozporządzenia, kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie - 25% diety;
2.  obiad - 50% diety;
3.  kolacja - 25% diety.

Natomiast § 7 ust. 5 wskazuje, że w przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 8 ust. 2).

Stosownie do § 9 ust. 1 ww. ustawy, za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży krajowej pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety.

W myśl § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia, ryczałt, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje, jeżeli pracownik nie ponosi kosztów dojazdów.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli na wniosek pracownika pracodawca wyrazi zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej (§ 9 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 13 ust. 1 ww. Rozporządzenia dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Zgodnie z ust. 2. dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Ustęp 3 § 13 wskazuje, że należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1.  za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  za niepełną dobę podróży zagranicznej:
    1.  do 8 godzin – przysługuje 1/3 diety,
    2.  ponad 8 do 12 godzin – przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3 (§ 14 ust. 1 ww. Rozporządzenia).

Jak wynika z § 14 ust. 2 Rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie – 15% diety;
2.  obiad – 30% diety;
3.  kolacja – 30% diety.

Stosownie do § 14 ust. 3, w przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio. Pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli należność pieniężna jest niższa od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety (§ 14 ust. 4 ww. Rozporządzenia).

Stosownie do § 16 ww. Rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia (ust. 1). Zgodnie z ust. 2 tego paragrafu, w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1 Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 3 § 16).

Zgodnie z § 17 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu.

W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety ( 17 ust. 2).

Stosownie do § 17 ust. 3 rozporządzenia, na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.

Natomiast § 17 ust. 4 tego rozporządzenia stanowi, że ryczałty, o których mowa w ust. 1–3, nie przysługują, jeżeli pracownik:

1.  odbywa podróż zagraniczną służbowym lub prywatnym pojazdem samochodowym, motocyklem lub motorowerem,
2.  ma zapewnione bezpłatne dojazdy;
3.  nie ponosi kosztów, na pokrycie których są przeznaczone te ryczałty.

W myśl § 21 cytowanego rozporządzenia, w przypadku odbywania podróży zagranicznej w połączeniu z przejazdem na obszarze kraju, przepisy rozdziału 2 stosuje się odpowiednio.

Zatem z zastrzeżeniem wynikającym z § 17 ust. 4 ww. rozporządzenia pracownikowi w podróży zagranicznej przysługuje ryczałt w wysokości ustalonej na podstawie § 17 ust. 1, 2 i ust. 3 rozporządzenia, czyli na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu. W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety. Ponadto pracownikowi w podróży zagranicznej przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży w wysokości 10% diety za dobę obowiązującej w danym państwie, zgodnie z załącznikiem do przedmiotowego rozporządzenia (§ 17 ust. 3 rozporządzenia).

Skoro z wniosku (jego opisu) wynika, że pracownicy – zgodnie z umowa o pracę – mają wyznaczone jako miejsce pracy siedzibę pracodawcy, zadania zlecone przez pracodawcę do wykonywania poza miejscem pracy (określonym w umowie) wykonują na podstawie polecenia Wnioskodawcy, to w takiej sytuacji należy uznać, że otrzymane świadczenia w postaci diet i innych należności, to świadczenia z tytułu podróży służbowej.

Biorąc zatem pod uwagę tak przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy należy uznać, że w sytuacji wypłacania przez Wnioskodawcę diet i innych należności pracownikowi z tytułu odbywanej przez niego – jak twierdzi sam Wnioskodawca – podróży służbowej, zachodziły przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy zauważyć, że ustawodawca ograniczył wysokość zwolnienia od podatku wyłącznie do wysokości diety i innych należności za czas podróży służbowej pracownika określonych w przywołanym powyżej rozporządzeniu. Wobec tego w sytuacji pokrycia przez pracodawcę kosztów wyżywienia (pracownik nie otrzymuje diety) zwolnieniem objęta jest kwota za wyżywienie wynikająca z faktury bądź innego dokumentu, ale tylko do wysokości limitu wynikającego z przepisów rozporządzenia (w przypadku krajowej podróży służbowej – 30 zł za dobę podróży; w przypadku zagranicznej podróży służbowej – w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej). Nadwyżka nad ustalone w ww. rozporządzeniu limity podlegać będzie – jak słusznie stwierdził Wnioskodawca – opodatkowaniu, jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Odnosząc się natomiast do kwestii skutków podatkowych zwrot należności z tytułu zakwaterowania (należność za nocleg) wskazać należy, że zgodnie § 8 ust. 2 (podróż krajowa) oraz § 16 ust. 3 (podróż zagraniczna) ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, istnieje możliwość w uzasadnionych przypadkach by pracodawca wyraził zgodę na zwrot kosztów za nocleg w hotelu, stwierdzonych rachunkiem/fakturą, w wysokości przekraczającej określone limity, o których mowa w ww. rozporządzeniu.

Zatem jeżeli Wnioskodawca, wyraził zgodę na sfinansowanie kosztów noclegów w wysokości przekraczającej limit określony w załączniku do cyt. rozporządzenia, uznając taki przypadek jako uzasadniony, to wówczas otrzymany przez pracownika zwrot kosztów noclegu (potwierdzonych rachunkiem/fakturą), korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do zaakceptowanej przez Wnioskodawcę wysokości.

Odnosząc się do kwestii zwrotu kosztów przejazdów w podróży służbowej krajowej (włączając taksówki) oraz dojazdów do i z lotniska/dworca do hotelu w miejscu docelowym podróży jak i mieście gdzie podróż się rozpoczyna, należy zauważyć, że z cyt. § 9 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej wynika, że w podróży krajowej pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety, chyba że na wniosek pracownika pracodawca wyrazi zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej.

Zatem w takim przypadku ze zwolnienia korzystają faktycznie poniesione wydatki, udokumentowane fakturami, rachunkami czy też biletami.

Natomiast w stosunku do kosztów przejazdów w podróży zagranicznej, zauważyć należy, że wskazane rozporządzenie stanowi jedynie o zwrocie zryczałtowanych kosztów; brak w nim uregulowania na temat kosztów faktycznie poniesionych (udokumentowanych).

Należy zauważyć, że ustawodawca ograniczył wysokość zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie do wysokości należności za czas podróży służbowej określonych w przywołanym powyżej rozporządzeniu. Wobec tego w sytuacji pokrycia przez pracodawcę kosztów zagranicznej podróży służbowej, zwolnieniem objęta jest kwota dotycząca kosztów przejazdów (włączając taksówki) oraz dojazdów do i z lotniska/dworca do hotelu w miejscu docelowym podróży jak i mieście gdzie podróż się rozpoczyna wynikająca z faktury bądź innego dokumentu, ale tylko do wysokości limitu wynikającego z przepisów rozporządzenia. Nadwyżka nad ustalone w ww. rozporządzeniu limity podlegać będzie opodatkowaniu, jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kosztów zakupu paliwa, opłat parkingowych i opłat autostradowych, należy stwierdzić, że zwrot pracownikowi przebywającemu w podróży służbowej – na warunkach wskazanych w ww. rozporządzeniu jako inne niezbędne wydatki, o których mowa w § 4 rozporządzenia – poniesionych kosztów (np. opłat parkingowych, opłat autostradowych, paliwa itp.) stanowi przychód pracownika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Przychód ten jest jednak zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie, zauważyć należy, że istota interpretacji indywidualnej polega na ocenie przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy w oparciu o zawarty w nim stan faktyczny (opis zdarzenia przyszłego) oraz w odniesieniu do postawionego pytania. Wydając interpretację indywidualną, Organ interpretacyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się wyłącznie na przesłankach i okolicznościach wynikających z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego). Zatem Organ przyjął za fakt – co zostało wskazane we wniosku – że wykonywanie przez pracowników Wnioskodawcy zadań poza miejscem pracy będzie przez Wnioskodawcę traktowane jako odbywanie przez nich podróży służbowej. Tak bowiem wynika to z opisu zdarzenia przyszłego.

Organ jednocześnie zaznacza, że przedmiotowa interpretacja została wydana tylko w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe jakie przedstawił we wniosku Wnioskodawca. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy opis zdarzenia przyszłego sformułowanego we wniosku jest zgodny z rzeczywistością. Jeżeli zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku nie odpowiada rzeczywistości, wówczas interpretacja ta nie będzie wywoływać skutków prawnych względem Wnioskodawcy, tj. nie zapewni mu ochrony prawnej. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, które leży w gestii właściwego dla podatnika urzędu skarbowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.