Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.152.2019.3.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-18
Teza: Skutków podatkowych związanych z wniesieniem przez Wnioskodawcę wyodrębnionej jednostki organizacyjnej, tj. Działu Usług Zarządzania Zasobami Ludzkimi do spółki kapitałowej
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; skutki podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem przez Wnioskodawcę wyodrębnionej jednostki organizacyjnej, tj. Działu Usług Zarządzania Zasobami Ludzkimi do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2019 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem przez Wnioskodawcę wyodrębnionej jednostki organizacyjnej, tj. Działu Usług Zarządzania Zasobami Ludzkimi do spółki kapitałowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 16 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.152.2019.2.AR, 0115-KDIT1-2.4012.198.2019.3.DM wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 27 maja 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność w formie prawnej spółki komandytowo-akcyjnej.

Przedmiot działalności gospodarczej Spółki stanowi zgodnie z jej statutem:

68.20.Z – Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;

66.19.Z – Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem; ubezpieczeń i funduszów emerytalnych;

68.32.Z – Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie;

69.20.Z – Działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe;

77.11.Z – Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek;

77.12.Z – Wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych z wyłączeniem

motocykli;

77.33.Z – Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych, wyłączając komputery;

82.11.Z – Działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura;

82.19.Z – Wykonywanie fotokopii, przygotowywanie dokumentów i pozostała specjalistyczna działalność wspomagająca prowadzenie biura;

85.59.B – Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie świadczenia specjalistycznych usług na rzecz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych oraz innych podmiotów z sektora spółdzielczości finansowej, np. towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych, towarzystwa ubezpieczeń na życie, spółek kapitałowych i osobowych prawa handlowego, w zakresie opisanych wyżej usług wspomagających podstawową działalność kas w zakresie świadczenia usług finansowych oraz usług ubezpieczeniowych i usług związanych ze świadczeniem usług finansowych i ubezpieczeniowych. Wnioskodawca świadczy też niektóre rodzaje usług na rzecz kontrahentów nienależących do szeroko rozumianego sektora spółdzielczości finansowej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy funkcjonuje Dział Usług Zarządzania Zasobami Ludzkimi jako wyodrębniona jednostka organizacyjna Departamentu Personalnego, podległego bezpośrednio Wiceprezesowi Zarządu, pełniącemu funkcje Dyrektora Zarządzającego do spraw Wsparcia Zarządzania Procesami (dalej: „DUZZL”, „Dział”). Pracami DUZZL kieruje Główny Trener, pod nadzorem Dyrektora Departamentu Personalnego, odpowiedzialnego za współpracę z klientami w zakresie identyfikacji potrzeb szkoleniowych, a także rozszerzania zakresu usług, opracowanie ofert dla klientów obejmujących realizację działań szkoleniowych oraz koordynowanie i nadzór nad świadczeniem usług z zakresu zarządzania zasobami ludzkimi. W DUZZ zatrudnionych jest łącznie ok. 15 pracowników, na stanowiskach: Głównego Trenera, Specjalisty, Starszego specjalisty oraz Specjalisty koordynującego ds. obsługi projektów personalnych, Trenerów i Młodszych trenerów konsultantów ds. szkoleń elektronicznych.

Do zadań Głównego Trenera należy w szczególności sprawowanie opieki nad merytoryczną zawartością wszystkich usług i projektów szkoleniowych, bieżące kierowanie projektami realizowanymi w obrębie pracowników zespołu trenerskiego oraz współpraca z klientami w zakresie identyfikacji potrzeb szkoleniowych, reprezentowanie DUZZL wobec klientów w zakresie współpracy przy tworzeniu materiałów dotyczących rozwoju kompetencji pracowników, opracowywanie i przygotowywanie projektów szkoleniowych, a także prowadzenie szkoleń oraz współuczestniczenie w procesie ewaluacji działań szkoleniowych. Pozostali pracownicy DUZZL wykonują obowiązki związane z realizacją usług wchodzących w skład oferty szkoleniowej Działu oraz współuczestniczą w działaniach związanych z opracowywaniem nowych i oferowaniem istniejących usług realizowanych przez Dział oraz w bieżących relacjach z klientami nabywającymi usługi szkoleniowe.

Dział Usług Zarządzania Zasobami Ludzkimi zajmuje się realizacją usług na rzecz klientów Spółki w następujących obszarach:

*   usług szkoleniowych – obejmujących w szczególności:
    *   szkolenia ogólnorozwojowe w zakresie wiedzy i umiejętności praktycznych dla pracowników różnych specjalności (np. menedżerów, kierowników, sprzedawców itp.);
    *   szkolenia specjalistyczne (np. w zakresie obsługi specjalistycznych systemów informatycznych, lub sprzedaży określonych produktów/usług z uwzględnieniem ich specyfiki);
    *   indywidualne i zespołowe warsztaty wdrożeniowe lub kompetencyjne;
    *   warsztaty menedżerskie;
    *   szkolenia wstępne pracowników;
    *   obsługa organizacji szkoleń (organizacja noclegów, cateringu oraz wynajmu sal szkoleniowych);
    *   opracowywanie projektów dokumentów: z obszaru zarządzania zasobami ludzkimi (procedury, instrukcje, uchwały, programy rozwojowe, wytyczne do wewnętrznych regulacji rozwojowych itp.) oraz odnoszących się do wykładni sprzedażowej (np. Schematy postępowania, rozmów sprzedażowych itp.);
    *   dostarczanie usługi szkoleń elektronicznych poprzez platformę szkoleń elektronicznych i administrowanie platformą szkoleń elektronicznych, produkcja szkoleń elektronicznych oraz opracowywanie scenariuszy szkoleń elektronicznych;
*   usług rekrutacyjnych – związanych z prowadzeniem poszukiwań i naboru pracowników na wskazane przez zamawiającego stanowiska, odznaczających się oczekiwanymi kwalifikacjami zawodowymi i umiejętnościami;
*   usług konsultacji w zakresie polityki personalnej.

Z tytułu świadczenia opisanych wyżej usług na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy DUZZL osiąga przychody przypisywane w systemie księgowo-finansowym Wnioskodawcy do działalności Działu. DUZZL ponosi także szereg kosztów związanych z prowadzaną działalnością, w szczególności kosztów osobowych, związanych z zatrudnieniem pracowników i kadry kierowniczej Działu z tytułu wypłacanych wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne, kosztów zakupu wyposażenia i materiałów eksploatacyjnych, usług informatycznych i telekomunikacyjnych, podróży służbowych oraz innych kosztów związanych z prawidłową realizacją usług Działu. Koszty działalności DUZZL przypisywane są w systemie księgowo-finansowym Spółki do odrębnego miejsca powstania kosztów dotyczącego wyłącznie DUZZL w sposób umożliwiający ich pełną i jednoznaczną alokację.

Dział Usług Zarządzania Zasobami Ludzkimi korzysta ze składników majątku wyodrębnionych ewidencyjne w systemie finansowo-księgowym Wnioskodawcy, do których należą w szczególności: samochody osobowe, biurka pracownicze wraz z wyposażeniem biurowym (kontenery pod-biurkowe, szafy, stoliki, krzesła itp.), aparaty telefoniczne (stacjonarne i komórkowe), drobne urządzenia biurowe (czajniki, dyski przenośne, routery sieci bezprzewodowej itp.). DUZZL posiada również licencje na korzystanie z oprogramowania systemowego i pakietów oprogramowania biurowego, jak również oprogramowania specjalistycznego wykorzystywanego do kontaktów z klientami oraz do realizacji poszczególnych usług. Sprzęt informatyczny w postaci komputerów przenośnych, monitorów, rzutników multimedialnych, drukarek itp. jest wykorzystywany na podstawie umowy najmu.

W bieżącej działalności Dział Usług Zarządzania Zasobami Ludzkimi korzysta także z usług wspólnych dla całej działalności Wnioskodawcy, zapewnianych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie lub przez podmioty zewnętrzne na zasadzie outsourcingu tj. w szczególności z usług sekretarsko-administracyjnych, księgowych, kadr i płac, prawnych itp., które mają wyłącznie pomocnicze znaczenie dla działalności prowadzonej przez DUZZL.

W związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 795 ze zm., dalej: „Ustawa o BFG”), główny akcjonariusz Wnioskodawcy, będący podmiotem podlegającym przepisom Ustawy o BFG, został zobowiązany przez właściwe organy Bankowego Funduszu Gwarancyjnego do podjęcia działań w celu usunięcia zidentyfikowanych przez Fundusz przeszkód w opracowaniu planu przymusowej restrukturyzacji, o którym mowa w art. 73 i nast. Ustawy o BFG, pośród których to przeszkód wskazana została potrzeba przeprowadzenia zmian organizacyjno-prawnych w spółkach zależnych, w tym w spółce będącej Wnioskodawcą. Uzgodniony z organami Bankowego Funduszu Gwarancyjnego plan działań obejmuje przeprowadzenia czynności związanych z wydzieleniem ze spółki Wnioskodawcy obszarów działalności zdolnych do samodzielnego realizowania funkcji gospodarczych, w tym na rzecz klientów zewnętrznych.

W celu realizacji działań zmierzających do usunięcia przeszkód w opracowaniu planu przymusowej restrukturyzacji, o którym mowa w art. 73 i nast. Ustawy o BFG, Wnioskodawca podjął między innymi decyzję o wniesieniu wyodrębnionej jednostki organizacyjnej Dział Usług Zarządzania Zasobami Ludzkimi w postaci wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej prawa handlowego (w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w zamian za co Wnioskodawca otrzyma udziały (akcje) w podwyższonym kapitale zakładowym tej nowej spółki (dalej: „Spółka celowa”). Przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie cała struktura organizacyjna Działu Usług Zarządzania Zasobami Ludzkimi, wraz ze wszystkimi składnikami majątku wykorzystywanymi w działalności DUZZL oraz zatrudnionymi w Dziale pracownikami, w tym Głównym Trenerem i Dyrektorem Departamentu Personalnego, których umowy o pracę zostaną przeniesione na nowego pracodawcę w trybie art. 231 Kodeksu pracy (zmiana pracodawcy). Wraz z Działem Usług Zarządzania Zasobami Ludzkimi na Spółkę celową przeniesiony zostanie ogół praw i obowiązków Wnioskodawcy wynikających z umów na realizację usług wchodzących w zakres działalności DUZZL oraz prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących najmu wyposażenia informatycznego oraz innych umów dotyczących zakupu materiałów i usług wykorzystywanych w działalności Działu. Tym samym Dział Usług Zarządzania Zasobami Ludzkimi kontynuować będzie działalność w zakresie świadczenia usług wskazanych we wniosku w niezmienionym zakresie, uzyskując z tego tytułu przychody oraz ponosząc koszty związane z działalnością Działu. Na Spółkę celową przeniesione zostaną także wszelkie należności i zobowiązania związane z działalnością DUZZL. W ramach transakcji wniesienia aportem Dział Usług Zarządzania Zasobami Ludzkimi do Spółki celowej przeniesione zostaną także wszelkie dokumenty związane z działalnością DUZZL, w tym: umowy, porozumienia, korespondencja, wypracowane konow-how w zakresie prowadzenia szkoleń i rekrutacji, zarówno w formie dokumentów (papierowych i elektronicznych) jak i wiedzy i umiejętności praktycznych pracowników DUZZL, za wyjątkiem tych dokumentów, które z uwagi na ciążące na Wnioskodawcy obowiązki prawne nie mogą zostać przekazane w oryginale.

W zakresie realizacji typowych funkcji administracyjnych i pomocniczych związanych z działalnością Działu Usług Zarządzania Zasobami Ludzkimi, takich jak: obsługa sekretarska i administracyjna, księgowość, kadry i płace, usługi prawne, udostępnienie powierzchni biurowej, które dotychczas były zapewniane na potrzeby DUZZL przez Wnioskodawcę we własnym zakresie lub przez podmioty zewnętrzne na zasadzie outsourcingu, Spółka celowa będąca nabywcą DUZZL zapewni je we własnym zakresie, poprzez wykorzystanie w tym celu własnych zasobów organizacyjnych i osobowych lub poprzez nabycie tych usług pomocniczych od wyspecjalizowanych podmiotów (outsourcing).

Wydzielona w ramach struktury Wnioskodawcy jednostka organizacyjna Działu Usług Zarządzania Zasobami Ludzkimi z uwagi na posiadane zasoby osobowe, w tym kadrę kierowniczą, zasoby majątkowe oraz umowy w zakresie realizacji na rzecz zewnętrznych odbiorców usług wchodzących w zakres działalności Działu w oparciu o wyodrębnione w systemie księgowo-finansowym Wnioskodawcy zapisy dotyczące osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów działalności, posiada zdolność do samodzielnego realizowania funkcji gospodarczych. Spółka celowa, po dniu nabycia DUZZL będzie kontynuować realizację funkcji gospodarczych Działu w niezmienionym zakresie, przy wykorzystaniu przeniesionych zasobów majątkowych i osobowych wchodzących w skład Działu Usług Zarządzania Zasobami Ludzkimi. Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 21 maja 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że w celu kontynuowania działalności gospodarczej dotychczas prowadzonej przez Wnioskodawcę w ramach wyodrębnionej jednostki Działu Usług Zarządzania Zasobami Ludzkimi, Spółka celowa będąca nabywcą składników majątkowych i niemajątkowych składających się na Dział Usług Zarządzania Zasobami Ludzkimi nie będzie angażowała składników majątkowych innych niż te, które będą przedmiotem transakcji.

W uzupełnieniu tym Wnioskodawca wskazał również, że w zakresie realizacji typowych funkcji pomocniczych związanych z działalnością Działu Usług Zarządzania Zasobami Ludzkimi, takich jak: obsługa sekretarska i administracyjna, obsługa księgowa i kadrowo-płacowa, usługi prawne, udostępnienie powierzchni biurowej, które dotychczas są zapewniane na potrzeby Działu Usług Zarządzania Zasobami Ludzkimi przez Wnioskodawcę we własnym zakresie lub przez podmioty zewnętrzne na zasadzie outsourcingu, Spółka celowa będąca nabywcą DUZZL zapewni je poprzez nabycie tych usług pomocniczych od wyspecjalizowanych podmiotów (outsourcing). W tym celu spółka celowa będąca nabywcą DUZZL zawrze umowy, na podstawie których nabywać będzie od podmiotów zewnętrznych wskazane wyżej usługi pomocnicze w zakresie: obsługi administracyjnej, księgowości, obsługi kadrowo-płacowej, obsługi prawnej, udostępnienia do korzystania powierzchni biurowej (najmu). Spółka celowa zawrze także umowy najmu sprzętu informatycznego w postaci: komputerów przenośnych, monitorów, rzutników multimedialnych itp., które to urządzenia i sprzęt także obecnie, przed dokonaniem zbycia DUZZL, wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę na podstawie umowy najmu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy opisany zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz pracowników, a także przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z tym zespołem składników majątkowych składające się na wyodrębnioną jednostkę organizacyjną Dział Usług Zarządzania Zasobami Ludzkimi, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: Ustawa CIT), a w konsekwencji czy czynność wniesienia przez Wnioskodawcę wyodrębnionej jednostki organizacyjnej Działu Usług Zarządzania Zasobami Ludzkimi do Spółki celowej w drodze wkładu niepieniężnego będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 i ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy CIT?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz pracowników, a także przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z tym zespołem składników majątkowych składające się na wyodrębnioną jednostkę organizacyjną Dział Usług Zarządzania Zasobami Ludzkimi stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, a w konsekwencji czynność wniesienia przez Wnioskodawcę wyodrębnionej jednostki organizacyjnej Działu Usług Zarządzania Zasobami Ludzkimi do Spółki celowej w drodze wkładu niepieniężnego, będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 i ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy CIT.

Zgodnie z przepisem art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na uwadze brzmienie wskazanego wyżej przepisu Ustawy CIT, a także wnioski płynące z wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz orzecznictwa Sądów Administracyjnych można stwierdzić, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa mówić można w sytuacji, gdy zespół składników majątkowych będący przedmiotem określonej w Ustawie o CIT czynności prawnej posiada następujące cechy:

*   w skład zespołu wchodzą składniki materialne i niematerialne, które pozostają w funkcjonalnym związku i są przeznaczone do wykonywania określonych zadań gospodarczych;
*   posiada określone, wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika;
*   został organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie podatnika;
*   zespół składników niematerialnych i materialnych mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo, w sposób samodzielny realizujące określone zadania gospodarcze.

W konsekwencji, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: 1) organizacyjnej, 2) finansowej oraz 3) funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne

Odnosząc się do wskazanych wyżej kryteriów pozwalających na stwierdzenie istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogącej podlegać wniesieniu w postaci wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjnej), Wnioskodawca na podstawie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego sprawy wskazuje, że w skład wyodrębnionego w strukturze spółki Wnioskodawcy Działu Usług Zarządzania Zasobami Ludzkimi wchodzą m.in.

*   składniki materialne w postaci: samochodów osobowych, mebli biurowych (biurek pracowniczych wraz z wyposażeniem biurowym, szafy, stoliki, krzesła itp.), aparatów telefonicznych (stacjonarnych i komórkowych), drobnych urządzeń biurowych (czajniki, dyski przenośne, routery sieci bezprzewodowej itp.) oraz
*   prawa niematerialne w postaci licencji na używanie programów komputerowych, pakietów oprogramowania biurowego i aplikacji specjalistycznych oraz prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę z nabywcami usług wykonywanych przez Dział Usług Zarządzania Zasobami Ludzkimi oraz umów dotyczących usług nabywanych na potrzeby działalności Działu (w szczególności najmu sprzętu komputerowego).

W skład opisanego zespołu składników majątkowych związanych z Działem Usług Zarządzania Zasobami Ludzkimi wchodzą także zobowiązania i należności związane z działalnością prowadzoną przez Dział, w szczególności wynikające z wyżej wskazanych umów, ale także z umów o pracę z pracownikami DUZZL, a także przychody i koszty wynikające z prowadzonej przez Dział działalności gospodarczej.

Wszystkie wskazane składniki majątku Wnioskodawcy, materialne i niematerialne, przypisane do Działu Usług Zarządzania Zasobami Ludzkimi, a także odpowiadające im przychody i koszty oraz należności i zobowiązania, pozostają w ścisłym funkcjonalnym związku, służąc działalności prowadzonej przez DUZZL oraz realizowanym w jego ramach zadaniom i funkcjom gospodarczym.

Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach działalności prowadzonej przez podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa (np. w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej czy działu). Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in.: w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP1-2.4012.358.2018.1.WH.

W przypadku Działu Usług Zarządzania Zasobami Ludzkimi, który Wnioskodawca zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej warunek ten, w opinii Wnioskodawcy, jest spełniony. Jak wynika bowiem z opisu zdarzenia przyszłego, aktualnie w ramach struktury organizacyjnej Spółki DUZZL funkcjonuje jako wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizująca przypisane wyłącznie jej funkcje gospodarcze, obejmujące świadczenie specjalistycznych usług szkoleniowych oraz rekrutacyjnych i konsultacyjnych w zakresie polityki personalnej na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy. Przedmiotem planowanej transakcji będzie całość Działu Usług Zarządzania Zasobami Ludzkimi wraz z wszystkimi przypisanymi mu składnikami majątku, realizowanymi zadaniami oraz zatrudnionymi pracownikami, w tym kadrą kierowniczą. Wszystkie elementy wyodrębnienia wchodzące w skład Działu Usług Zarządzania Zasobami Ludzkimi umożliwiają mu niezależne prowadzenie działalności w zakresie świadczenia usług opisanych we wniosku.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, spełniony jest warunek organizacyjnego wyodrębnienia w ramach spółki Wnioskodawcy, mającego stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego Działu Usług Zarządzania Zasobami Ludzkimi.

Wyodrębnienie finansowe

Zgodnie z utrwalonym poglądem dominującym w orzecznictwie, wyodrębnienie finansowe oznacza, że istnieje możliwość przypisania wyodrębnionemu w strukturach podmiotu zespołowi składników majątkowych, określonych, wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych („osiąganych”) przez ten zespół. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu np. systemu księgowo-rachunkowego. Wyodrębnienie finansowe nie musi jednocześnie polegać na całkowitej samodzielności finansowej, wystarczy bowiem, że poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych wydzielanej masie majątkowej można przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje, że ewidencja księgowa prowadzona przez Wnioskodawcę umożliwia w każdym czasie identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz pasywów i aktywów, a także należności i zobowiązań związanych z prowadzeniem działalności w zakresie zadań realizowanych przez Dział Usług Zarządzania Zasobami Ludzkimi. Koszty i przychody związane wyłącznie z działalnością DUZZL przypisywane są odrębnie do Działu, natomiast koszty ogólne, tj. wydatki, których Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do konkretnych jednostek wewnętrznych, gdyż są wykorzystywane we wszystkich rodzajach prowadzonych działalności, są alokowane proporcjonalnie do wszystkich działów na podstawie ustalonych kluczy alokacji. Wskazany sposób prowadzenia ewidencji księgowo-finansowej przez Wnioskodawcę umożliwia precyzyjne określenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością Działu Usług Zarządzania Zasobami Ludzkimi.

Prezentowane stanowisko odnośnie określenia kryterium wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajduje potwierdzenie w przywołanej wyżej interpretacji z 31 lipca 2018 r., a także w interpretacji wydanej 23 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP3-1.4011.279.2018.1.MG

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że określona część przedsiębiorstwa jest przeznaczona i zdolna do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest bowiem sumą poszczególnych składników, które potencjalnie mogłyby służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowanym, autonomicznym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia powinna być tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, a więc na ile stanowią w nim wyodrębnioną funkcjonalnie całość.

Ze względu na wskazane wyżej wyodrębnienie majątkowe, organizacyjne i finansowe, a także wyposażenie w odpowiedni do realizowanego celu majątek, dokumenty oraz zasoby osobowe w tym kadrę kierowniczą, odpowiedzialne za realizowanie funkcji gospodarczych Działu Usług Zarządzania Zasobami Ludzkimi, może ono w ocenie Wnioskodawcy, stanowić odrębne przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnej realizacji powierzonych zadań, tj. świadczenia na rzecz kontrahentów specjalistycznych usług w zakresie specjalistycznych usług szkoleniowych oraz rekrutacyjnych i konsultacyjnych w zakresie polityki personalnej.

Podjęcie przez Spółkę celową w zakresie funkcji i zadań gospodarczych wykonywanych przez Dział Usług Zarządzania Zasobami Ludzkimi nie będzie wiązało się z koniecznością uzyskania specjalnych zezwoleń czy koncesji, a Spółka celowa będzie zdolna świadczyć te usługi, zarówno pod względem formalno-prawnym jak i operacyjnym, począwszy od dnia wniesienia aportu w postaci Działu Usług Zarządzania Zasobami Ludzkimi. Pozostałe funkcje pomocnicze do wskazanej działalności, w szczególności w zakresie: sekretarsko-administracyjnym, księgowym, kadrowo-płaconym czy prawnym, stanowiących typowe funkcje pomocnicze dla wszystkich rodzajów działalności, zostaną zapewnione przez Spółkę celową we własnym zakresie, w części poprzez nabycie odpowiednich usług od wyspecjalizowanych podmiotów (outsourcing). Fakt ten nie pozbawia jednak wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego DUZZL cechy gospodarczej samodzielności, albowiem owe funkcje wspólne nie są istotne z punktu widzenia możliwości prowadzenia działalności przez Dział Usług Zarządzania Zasobami Ludzkimi po jego wniesieniu aportem.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Wnioskodawcy wyodrębniony zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz pracowników, a także przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z tym zespołem składników majątkowych składające się na wyodrębnioną jednostkę organizacyjną Działu Usług Zarządzania Zasobami Ludzkimi, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT.

Mając zatem na uwadze, że Dział Usług Zarządzania Zasobami Ludzkimi stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, Wnioskodawca wskazuje dalej, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, za przychody podatnika podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego. Równocześnie jednak stosownie do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Mając na uwadze brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit b) Ustawy CIT, w ocenie Wnioskodawcy w związku z tym, że wyodrębniony zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz pracowników, a także przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z tym zespołem składników majątkowych składające się na wyodrębnioną jednostkę organizacyjną Dział Usług Zarządzania Zasobami Ludzkimi, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, czynność wniesienia przez Wnioskodawcę wyodrębnionej jednostki organizacyjnej Działu Usług Zarządzania Zasobami Ludzkimi do Spółki celowej w drodze wkładu niepieniężnego będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy na podstawie powołanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 i ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy CIT.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że czynność wniesienia przez Wnioskodawcę wyodrębnionej jednostki organizacyjnej Działu Usług Zarządzania Zasobami Ludzkimi do Spółki celowej w drodze wkładu niepieniężnego dokonywana będzie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w celu wykonania zobowiązań nałożonych przez właściwe organy Bankowego Funduszu Gwarancyjnego wynikających z potrzeby realizacji wymagań określonych przepisami Ustawy o BFG.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tę część uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, która objęta jest tym zakresem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

1.  spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,
2.  spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przy czym, w art. 12 ust. 13 updop zawarto zastrzeżenie, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b) oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ww. ustawy, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b) mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Stosownie do art. 12 ust. 16 updop, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podmioty, do których mają zastosowanie ww. przepisy, wymieniono spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Ponadto zgodnie z art. 4a pkt 4 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia czy też wniesienia w formie aportu do innego podmiotu. Oznacza to, że na dokonanie oceny czy dane aktywa spełniają definicję ZCP nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy. Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi stwierdzić należy, że wskazany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Działu Usług Zarządzania Zasobami Ludzkimi stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości, o których mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w związku z planowanym wniesieniem aportu w postaci Działu Usług Zarządzania Zasobami Ludzkimi do spółki kapitałowej, po stronie Wnioskodawcy, nie powstanie przychód a co za tym idzie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.

Pamiętać przy tym należy, że w sytuacji wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej należy mieć na względzie ww. art. 12 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że w toku ewentualnego postępowania podatkowego, czy kontrolnego przez upoważnione w tym zakresie organy, może zostać zweryfikowane czy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej – jest prawidłowe.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.