Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-37/15-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-27
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego z tytułu przymusowego/automatycznego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, oraz dokumentacji podatkowej i powiązań w związku z przymusowym/automatycznym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; podmiot-podmioty powiązane; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów; umorzenie; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2015 r. (data wpływu 30 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   przychodu podatkowego z tytułu przymusowego/automatycznego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe,**
*   dokumentacji podatkowej i powiązań w związku z przymusowym/automatycznym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   przychodu podatkowego z tytułu przymusowego/automatycznego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia,
*   dokumentacji podatkowej i powiązań w związku z przymusowym/automatycznym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będzie jednym z udziałowców innej spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka). Jednym z pozostałych udziałowców Spółki zależnej będzie inna spółka kapitałowa (dalej: Wspólnik). Zarówno Wnioskodawca, Wspólnik, jak i Spółka zależna podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania, w Polsce.

W przyszłości może dojść do umorzenia udziałów posiadanych w Spółce przez Wspólniku, bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki. Nie można wykluczyć, że udziałowcy Spółki będą względem siebie podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustaw o PDOP. Umorzenie udziałów może nastąpić w drodze umorzenia przymusowego lub tzw. umorzenia automatycznego.

Umorzenie udziałów zostanie przeprowadzone w trybie art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH), tj. bez zapłaty wynagrodzenia. W takiej sytuacji Wspólnik, zgodnie z wymogiem określonym w art. 199 § 3 KSH, wyrazi zgodę na umorzenie należących do niego udziałów bez wynagrodzenia. Połączenie umorzenia przymusowego z umorzeniem nieodpłatnym jest dopuszczalne w świetle prawa handlowego. Podobnie jest w przypadku umorzenia automatycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z przeprowadzeniem przez Spółkę umorzenia udziałów Wspólnika w formie umorzenia przymusowego lub tzw. umorzenia automatycznego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOP?
2.  Czy w związku z przeprowadzeniem przez Spółkę umorzenia udziałów Wspólnika w formie umorzenia przymusowego lub tzw. umorzenia automatycznego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika, będą miały zastosowanie do Wnioskodawcy przepisy ustawy o PDOP dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o PDOP w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą, a w szczególności czy dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową (tzw. dokumentację cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o PDOP?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy przeprowadzenie przez Spółkę umorzenia udziałów Wspólnika w formie umorzenia przymusowego lub tzw. umorzenia automatycznego, bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika, nie spowoduje w opisanym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOP.

Istotą umorzenia udziałów jest ich prawne unicestwienie. Należy przez to rozumieć wygaśnięcie wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, które wynikają z udziałów. Instytucja umorzenia udziałów uregulowana została w art. 199 KSH. Na podstawie tego przepisu wyróżnić można następujące sposoby przeprowadzenia umorzenia udziałów:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne);
*   bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe);
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia (tzw. umorzenie automatyczne).

Stosownie natomiast do art. 199 § 3 KSH za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. Zgoda wspólnika na umorzenie udziału bez wynagrodzenia jest dopuszczalna niezależnie od sposobu przeprowadzenia umorzenia udziałów. KSH nie zawiera żadnej normy, która wprost zakazywałaby przymusowego bądź automatycznego umorzenia udziałów z jednoczesną rezygnacją z wynagrodzenia przez wspólnika.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl natomiast art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z kolei art. 10 ustawy o PDOP wskazuje, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest (obok katalogu zdarzeń szczegółowo opisanych w tym przepisie) przede wszystkim dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji). W wyniku nieodpłatnego umorzenia udziałów Wspólnika nie dochodzi do powstania faktycznego dochodu po stronie Wnioskodawcy. Dochód ten powstanie dopiero w momencie sprzedaży posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy dla oceny skutków podatkowych będących następstwem umorzenia przez Spółkę udziałów Wspólnika bez wynagrodzenia istotne jest, że wśród określonych w przepisach ustawy o PDOP zdarzeń powodujących powstanie przychodu sytuacja taka nie została wprost wskazana. Nie ma przy tym znaczenia, czy umorzenie udziałów przeprowadzone zostanie w trybie umorzenia przymusowego, czy też tzw. umorzenia automatycznego.

Zaznaczyć należy, iż ustawa o PDOP nie zawiera generalnej definicji przychodu podatkowego. Art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP stanowi w tym zakresie jedynie przykładowy katalog przysporzeń zaliczanych do kategorii przychodów. Zgodnie z brzmieniem przywołanego przepisu przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Należy podkreślić, iż stosownie do wypracowanych w orzecznictwie sądowym i w doktrynie stanowisk, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny). Powyższy pogląd został przykładowo wyrażony w wyroku NSA z dnia 19 października 2011 r. sygn. akt II FSK 1047/09, w którym Sąd stwierdził „przychodem jest trwałe, realne powiększenie majątku podatnika − czy to poprzez aktywne włączenie do tego majątku określonych wartości, czy też poprzez wyłączenie z tego majątku zobowiązań (pasywów) obciążających dotychczas ten majątek”.

Należy więc stwierdzić, że gdy określonej kategorii zdarzeń nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za dochód, ani też za przychód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu PDOP, a tym samym będzie zdarzeniem neutralnym w podatku dochodowym po stronie Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, iż wzrost wartości rynkowej majątku podatnika nie został wskazany jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym w art. 7 ustawy o PDOP. Co więcej, zarówno wzrost wartości posiadanych przez podatnika udziałów w spółce kapitałowej, jak i samo umorzenie udziałów innego niż podatnik wspólnika w spółce kapitałowej, nie zostały wprost wskazane w art. 10 ustawy o PDOP jako zdarzenia powodujące powstanie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Także w art. 12 ustawy o PDOP brak przepisu wiążącego z powyższymi zdarzeniami powstanie przychodu podatkowego. Podkreślenia wymaga również fakt, iż sam wzrost wartości aktywów podatnika wynikający np. z ich wyceny, a nie związany z realnym przysporzeniem majątkowym, nie posiada przymiotu trwałości i ma jedynie charakter hipotetyczny. Analogicznie − spadek wartości rynkowej aktywów podatnika nie oznacza powstania po stronie tego podatnika kosztów podatkowych. Należy bowiem wskazać, że wzrost bądź spadek wartości rynkowej udziałów uzależniony może być od wielu okoliczności gospodarczych, a zarazem często ma charakter nietrwały − przejściowy. Z tego powodu w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie dochodzi do uniknięcia opodatkowania bądź modyfikacji dochodów. Można jedynie mówić o odroczeniu opodatkowaniu − korzyść dla wspólnika pozostającego w spółce, który zachowuje pozostałe po umorzeniu udziały ujawni się w momencie odpłatnego zbycia danego aktywa − posiadanych udziałów. Wtedy właśnie zmaterializuje się przychód związany z przyrostem wartości posiadanych przez podatnika aktywów.

Należy podkreślić, że analogicznie do opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji − w przypadku papierów wartościowych, dopuszczonych do obrotu publicznego, przyrost lub spadek wartości tych papierów wartościowych (np. akcji, którymi obrót dokonywany jest na Giełdzie Papierów Wartościowych) nie powoduje powstania skutków podatkowych. Dopiero zbycie tych papierów wartościowych będzie skutkować powstaniem dochodu lub straty (w przypadku gdyby koszty nabycia przekroczyły przychody ze sprzedaży) po stronie ich posiadacza. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów bez wynagrodzenia może mieć wpływ na zwiększenie wartości rynkowej udziałów przysługujących Wnioskodawcy. Niemniej konsekwencją podatkową wskazanego zdarzenia może być jednie zwiększenie podstawy opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę (względnie opodatkowanie nadwyżki w chwili likwidacji Spółki − bowiem w takiej sytuacji Wnioskodawca wykaże tylko koszty uzyskania przychodów związane i nabyciem swoich udziałów).

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOP. Należy bowiem podkreślić, że Wnioskodawca nie uzyska żadnego realnego przysporzenia ani korzyści − nie otrzyma dodatkowych, zewnętrznych środków finansowych. Kwota nominalna posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce pozostanie bez zmian.

Ponadto bez wątpienia z umorzeniem udziałów bez wynagrodzeniu nie wiąże się otrzymanie przez Wnioskodawcę jakichkolwiek nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych praw ani innych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Wnioskodawca nie uzyska bowiem żadnego nieodpłatnego świadczenia ani dodatkowego uprawnieniu, które nie wynikałoby z jego udziałów. W szczególności sam wzrost wartości aktywów wchodzących w skład majątku podatnika nie może być uznany za takie nieodpłatne świadczenie. Zmianie ulegnie jedynie rynkowa wycena udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę, która nie będzie miała charakteru realnego przysporzenia majątkowego.

Wnioskodawca zwraca uwagę także na fakt, iż implikacje podatkowe zarówno w przypadku nabycia przez spółkę własnych udziałów celem ich umorzenia (tj. umorzenia dobrowolnego), jak i umorzenia przymusowego oraz umorzenia automatycznego są względem siebie analogiczne. Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z 7 marca 2002 r. (sygn. PB4/BA-8214-34-15/02), zgodnie z którym „Oceniając zaś skutki dla udziałowców, którzy pozostali w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, stwierdzić należy, że po ich stronie nie powstaje dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów w tym celu skupionych − zarówno w przypadku, gdy umorzenie udziałów jest dokonane w ciężar kapitału zakładowego, jak i bez obniżania kapitału zakładowego”. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało także w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 23 lutego 2004 r., będącym odpowiedzią na zapytanie poselskie nr 2206 z dnia 23 września 2003 r. w sprawie skutków podatkowych w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia. W powołanym piśmie podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów podkreślił, że „ustawa o podatku dochodowym w sposób jednakowy określa skutki podatkowe, jakie wystąpić mogą w przypadku zarówno umorzenia przymusowego udziałów, jak i umorzenia dokonanego w trybie nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia. (\`(...)\`) przedstawione wyjaśnienia są aktualne zarówno do skutków podatkowych nieodpłatnego nabycia przez spółkę własnych udziałów celem ich umorzenia, jak i przymusowego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia”.

Stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane w niniejszej sprawie znajduje również potwierdzenie w przytoczonych poniżej interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2013 r. (sygn. ILPB4/423-248/13-2/DS) potwierdził stanowisko podatnika, iż „(…) na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadą jest, iż opodatkowaniu podlega jedynie faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dlatego też, w wyniku umorzenia udziałów innego udziałowca w Spółce zależnej nie dojdzie do powstania faktycznego dochodu po stronie Wnioskodawcy pozostającego w Spółce zależnej. Ewentualny dochód w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce zależnej będzie mógł powstać dopiero w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę dywidendy ze Spółki zależnej albo w związku ze sprzedażą posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce zależnej”.

W podobnym tonie wypowiedział się również w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-259/13-2/KJ) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „nie dojdzie do uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, mimo że wzrośnie wartość aktywów posiadanych przez Spółkę, tj. wzrośnie wartość rynkowa udziałów jakie spółka będzie posiadała w Spółce Cypryjskiej”.

Stanowisko podatnika, iż „(…) opodatkowaniu podlega jedynie taki dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który został faktycznie uzyskany przez podatnika, tj. rzeczywiście przez niego otrzymany, wypłacony mu, stanowiący jego realne przysporzenie majątkowe” oraz „(…) umorzenie udziałów należących do innych udziałowców, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie dla wspólnika pozostającego w spółce z o.o. czynnością podatkowo neutralną” zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2013 r. (sygn. IPPB5/423-255/13-6/MK).

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-533/12/SD) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w całości podzielił stanowisko podatnika, iż „W świetle wskazanych regulacji prawnych, które nie przewidują powstania przychodu po stronie wspólnika pozostającego w spółce kapitałowej w przypadku umorzenia bez wynagrodzenia udziałów lub akcji pozostałych wspólników (…) stwierdzić należy, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w wyniku umorzenia bez wynagrodzenia akcji przysługujących pozostałym akcjonariuszom”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-358/09-2/KS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdzono, iż „Wobec braku wyraźnych zapisów w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także specjalnych regulacji odnoszących się do poboru podatku od dochodu z tego rodzaju przysporzenia (art. 26 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy) nie można tego przysporzenia − powstałego w związku ze skupem przez spółkę z o.o. jej własnych udziałów, u udziałowców pozostających w spółce − uznać za dochód, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegający opodatkowaniu. W przypadku »buy - backu« nie może być mowy o faktycznie uzyskanym dochodzie przez udziałowców, których udziały nie zostały umorzone. Reasumując, należy stwierdzić, iż »zwiększony udział« Wnioskodawcy w majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będący następstwem nieodpłatnego skupu własnych udziałów i ich umorzenia nie stanowi dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, w związku z tym, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem”.

Powyższe zostało potwierdzone również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 marca 2014 r. (sygn. ILPB4/423-496/13-3/ŁM) oraz z 18 lipca 2014 r. (sygn. IPPB3/423-435/14-2/MC), w których organ uznał w całości za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „w przypadku przeprowadzenia przez Spółkę umorzenia udziałów Wspólnika w formie umorzenia przymusowego lub tzw. umorzenia automatycznego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika przepisy ustawy o PDOP dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o PDOP, nie znajdą zastosowania wobec Wnioskodawcy. W szczególności, dla takiego zdarzenia nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej (tzn. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o PDOP”.

Podsumowując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przeprowadzenie przez Spółkę umorzenia przymusowego lub tzw. umorzenia automatycznego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika, nie spowoduje w opisanym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOP.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przeprowadzenia przez Spółkę umorzenia udziałów Wspólnika w formie umorzenia przymusowego lub tzw. umorzenia automatycznego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika, przepisy ustawy o PDOP dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o PDOP w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą, nie znajdą zastosowania wobec Wnioskodawcy. W szczególności dla takiego zdarzenia nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o PDOP.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli w wyniku powiązań pomiędzy określonymi (powiązanymi) podmiotami zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o PDOP podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że w przypadku umorzenia udziałów nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Przepisy ustawy o PDOP nie definiują pojęcia „transakcji”. Zgodnie jednak z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (Słownik Języka Polskiego, PWN, wydanie internetowe: www.sjp.pwn.pl) „transakcja” to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług” bądź „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy”. Zdaniem Wnioskodawcy przepisy ustawy o PDOP dotyczące cen transferowych odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym. Przepisy o cenach transferowych dotyczą zatem zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej), w wyniku których generowane są przychody. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2008 r. (sygn. ILPB3/423-637/08-2/HS), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że „Ustawa podatkowa nie definiuje (…) pojęcia »transakcja« oraz »wartość transakcji«. Dokonując wykładni językowej stwierdza się, iż przez pojęcie »transakcja« należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług bądź też umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług (też zawarcie takiej umowy)”. Zatem wskazane przepisy nie tylko nie znajdą zastosowania w przypadku umorzenia udziałów, które stanowi zdarzenie o charakterze czysto restrukturyzacyjnym i jednorazowym, lecz tym bardziej nie będą one miały zastosowania do sytuacji Wnioskodawcy przedstawionej w opisanym zdarzeniu przyszłym. Wzrost wartości aktywów posiadanych przez Wnioskodawcę, związany z umorzeniem udziałów Wspólnika, nie jest konsekwencją jakiejkolwiek transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Wspólnikiem. Instytucja umorzenia udziałów dotyczy wyłącznie stosunków pomiędzy Wspólnikiem a Spółką. Natomiast sam fakt umorzenia takich udziałów nie powoduje, iż pomiędzy Wspólnikiem a Wnioskodawcą, lub Spółką a Wnioskodawcą dochodzi do zawarcia transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy podkreślenia wymaga fakt, że w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie jest stroną. W przypadku umorzenia udziałów Wspólnika bez wynagrodzenia, Wnioskodawca nie uzyska żadnego realnego przysporzenia ani korzyści w postaci dodatkowych, zewnętrznych środków finansowych. Ponadto, w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy nie dochodzi również do powstania żadnej wierzytelności lub zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika (bowiem charakter tej instytucji od samego początku przewiduje umorzenie bez wynagrodzenia). Konstatacja ta byłaby prawdziwa również w przypadku umorzenia udziałów Wspólnika za wynagrodzeniem (choćby dlatego, że w przypadku umorzenia za wynagrodzeniem to nie Wnioskodawca otrzymywałby ewentualne wynagrodzenie). Niemniej, w kontekście powyższego, Wnioskodawca chciałby podkreślić, że sytuacja przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego nie dotyczy umorzenia udziałów za wynagrodzeniem.

W ocenie Wnioskodawcy art. 11 ustawy o PDOP nie będzie miał zastosowania z uwagi na fakt, iż w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie mamy do czynienia z transakcją dla celów przepisów o cenach transferowych. Umorzenie udziałów bez wynagrodzenia stanowi autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relacje pomiędzy udziałowcem a spółką. Koniecznym elementem tej instytucji jest właśnie brak wynagrodzenia, a jej efektem jedynie zmiana struktury praw udziałowych.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, skoro przepisy KSH dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma też podstaw do zastosowania przepisu art. 11 ustawy o PDOP − poprzez uznanie, iż mamy do czynienia z transakcją nierynkową. Jest to określony typ transakcji (umorzenie bez wynagrodzenia) przewidziany przez KSH − szacowanie wysokości wynagrodzenia na podstawie art. 11 ustawy o PDOP oznaczałoby więc zakwestionowanie samego charakteru tej instytucji prawnej. Transakcje takie mogą występować równie często, jak transakcje polegające na umorzeniu za wynagrodzeniem. Ponadto, co do zasady, w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia zawsze nastąpi wzrost wartości rynkowej udziałów pozostałych w spółce wspólników. Co więcej w przypadku umorzenia udziałów Wspólnika nie może być mowy o zapłacie jakiejkolwiek ceny pomiędzy Wnioskodawcą a Wspólnikiem. W związku z umorzeniem udziałów Wspólnika bez wynagrodzenia Wnioskodawca nie ma prawnego obowiązku jakiegokolwiek świadczenia względem Wspólnika, co stanowi kolejny argument za tym, że w omawianej sytuacji nie może być mowy o transakcji, do której znajdują zastosowanie przepisy o cenach transferowych.

Wskazać ponadto należy na aspekt celowościowy przepisów dotyczących cen transferowych. Odnoszą się one niewątpliwie do transakcji o charakterze handlowym, dotyczą zatem zdarzeń, w wyniku których generowane są przychody. Praktyka gospodarcza zna przypadki, gdy powiązane ze sobą podmioty zawierają transakcje, w których zastosowane zostają ceny znacznie odbiegające od cen stosowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Rezultatem takich działań jest zmiana wielkości przychodów sprzedawcy i kosztów nabywcy w celu oddziaływania na wysokość opodatkowanego dochodu u każdego z kontrahentów. W wyniku zastosowania przepisów o cenach transferowych, w przypadku gdy cena transakcyjna jest wyższa niż cena rynkowa, koszty nabywcy mogą ulec obniżeniu podobnie, jak przychody sprzedawcy. Natomiast gdy kontrahenci ustalą cenę niższą od rynkowej, na podstawie przepisów o cenach transakcyjnych możliwe jest odpowiednie podwyższenie przychodów sprzedawcy, jak i kosztów nabywcy. Funkcja art. 11 ustawy o PDOP polega zatem na uniemożliwianiu dokonywania modyfikacji dochodów z transakcji przez powiązanych ze sobą podatników, w celu zmniejszenia ich zobowiązań podatkowych.

Jak wynika z powyższego art. 11 ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania ani do umorzenia udziałów, ani do sytuacji majątkowej wspólników pozostających w spółce. Umorzenie udziałów nie stanowi bowiem transakcji handlowej, a jego celem nie jest modyfikacja wysokości dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani, poprzez zastosowanie nierynkowej ceny. Umorzenie udziałów jest to działanie jednorazowe o charakterze restrukturyzacyjnym, które w ramach stosunków korporacyjnych zostało dopuszczone przepisami KSH, a jego celem jest prawne unicestwienie udziałów wspólnika, którego udziały są umarzane, a nie dokonanie jakiejkolwiek transakcji gospodarczej. Tym bardziej sytuacji Wnioskodawcy pozostającego w Spółce nie można rozpatrywać w kategorii transakcji handlowej. Umorzenie udziałów Wspólnika nie wiąże się bowiem z powstaniem pomiędzy nim a Wnioskodawcą jakiegokolwiek stosunku prawnego. Brak otrzymania przez Wspólnika wynagrodzenia z tytułu umarzanych udziałów pozostawać będzie zatem bez jakiegokolwiek wpływu na sytuację podatkową Wnioskodawcy.

Jak wskazano już wyżej wzrost wartości rynkowej udziałów (tych które pozostaną po umorzeniu innych udziałów) wynikający np. z ich wyceny, a nie związany z realnym przysporzeniem majątkowym po stronie Wnioskodawcy, nie posiada przymiotu trwałości i ma jedynie charakter hipotetyczny. Analogicznie − spadek wartości rynkowej aktywów nie oznacza powstania kosztów podatkowych. Należy bowiem wskazać, że wzrost bądź spadek wartości rynkowej udziałów uzależniony może być od wielu okoliczności gospodarczych, a zarazem często ma charakter nietrwały − przejściowy. Innymi słowy sama zmiana wartości udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę nie powoduje powstania przychodu/kosztu (gdyby było inaczej, wszyscy inwestorzy na Giełdzie Papierów Wartościowych musieliby codziennie dokonywać zmian w swoich rozliczeniach podatkowych, raportując przychody/koszty, związane ze zmianami kursu posiadanych akcji).

Z uwagi na powyższe, w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie dochodzi do uniknięcia opodatkowania bądź modyfikacji dochodów. Można jedynie mówić o odroczeniu opodatkowania – korzyść dla wspólnika pozostającego w spółce, który zachowuje pozostałe po umorzeniu udziały ujawni się w momencie odpłatnego zbyciu danego aktywa − posiadanych udziałów. W wyniku dokonania sprzedaży udziałów sprzedaż taka powinna zostać dokonana po wartości rynkowej. Zdaniem Wnioskodawcy dopiero w odniesieniu do tej ostatniej transakcji (zbycia udziałów) możliwe byłoby zastosowanie przepisów dot. cen transferowych i weryfikacji wysokości ustalonej ceny (a zatem, gdyby Wnioskodawca, zbywając udziały, których wartość wzrosła wskutek tego, że drugi Wspólnik umorzył swoje udziały bez wynagrodzenia, chciałby ten wzrost wartości ukryć poprzez zastosowanie nierynkowej ceny − wówczas możliwe byłoby zastosowanie przepisów dot. cen transferowych, czyli art. 11 oraz art. 9a ustawy o PDOP).

Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawia również fakt, że nie jest możliwe odniesienie przyrostu wartości posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce do warunków rynkowych. Umorzenie udziałów jest czynnością prawną, której nieodłącznym elementem jest zaangażowanie podmiotów powiązanych, brak porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami przesądza, że nie jest możliwe określenie, jakie warunki uzgodniłyby te podmioty, a zatem nie istnieje rynek, który stanowiłby punkt odniesienia dla ustalenia, czy umorzenie udziałów nastąpiło z uwzględnieniem warunków rynkowych. Pomiędzy niezależnymi podmiotami nie dochodzi bowiem do umorzenia udziałów, jeśli jakiś podmiot ma udziały w innym podmiocie, są to już − z definicji − podmioty powiązane. Biorąc zatem pod uwagę brak możliwości ustalenia wartości rynkowej, za niemożliwe należy uznać zastosowanie przepisów dotyczących cen transferowych w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Należy podkreślić, że stanowisko Wnioskodawcy będzie pozostawać aktualne na gruncie art. 9a oraz art. 11 ustawy o PDOP w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą. Zgodnie bowiem z art. 9a ust. 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., będzie on dotyczyć podatników dokonujących transakcji, w tym zawierających umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami. W ocenie Wnioskodawcy brzmienie powyższego przepisu w żaden sposób nie wpływa na aktualność powołanej powyżej argumentacji, w szczególności biorąc pod uwagę, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie jest zawarciem umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia ani umowy o podobnym charakterze. Podobnie, biorąc pod uwagę przedstawione powyżej argumenty, bez znaczenia dla stanowiska Wnioskodawcy pozostają zmiany w zakresie art. 11 ustawy o PDOP.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w analogicznych do będącego przedmiotem zapytania stanach faktycznych. Przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 marca 2014 r. (sygn. ILPB4/423-496/13-4/ŁM) oraz z 18 lipca 2014 r. (sygn. IPPB3/423-435/14-2/MC), w których organ uznał w całości za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „w przypadku przeprowadzenia przez Spółkę umorzenia udziałów Wspólnika w formie umorzenia przymusowego lub tzw. umorzenia automatycznego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika przepisy ustawy o PDOP dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o PDOP, nie znajdą zastosowania wobec Wnioskodawcy. W szczególności, dla takiego zdarzenia nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej (tzn. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o PDOP”.

Podsumowując w przypadku przeprowadzenia przez Spółkę umorzenia udziałów Wspólnika w formie umorzenia przymusowego lub tzw. umorzenia automatycznego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika, przepisy ustawy o PDOP dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o PDOP w brzmieniu nadanym Ustawa nowelizującą, nie znajdą zastosowania w odniesieniu do Wnioskodawcy. W szczególności dla takiego zdarzenia nie powstanie obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o PDOP.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie przychodu podatkowego z tytułu przymusowego/automatycznego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy dodać, że Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego powołał treść przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Natomiast w związku z nowelizacją ww. ustawy od 1 stycznia 2015 r. treść ww. przepisu uległa zmianie. Zmiana ta pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie w opisanej sprawie.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie dokumentacji podatkowej i powiązań w związku z przymusowym/automatycznym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.