Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.334.2018.2.IT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-27
Teza: Konsekwencje podatkowe związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków oraz budowie wodociągu (opodatkowanie dotacji, odliczenie VAT, odwrotne obciążenie).
Słowa kluczowe: budowa; dotacja; gmina; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; wodociągi; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2018 r. (data wpływu 5 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lipca 2018 r. (data wpływu 23 lipca 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 19 lipca 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 19 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu przy budowie przydomowych oczyszczalni ścieków zamontowanych na terenie działek osób fizycznych (pyt. nr 1) – **jest nieprawidłowe**;
*   braku prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu - budowa wodociągu (pyt. nr 2) – **jest prawidłowe**;
*   opodatkowania wpłat wniesionych przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę budowy przydomowej oczyszczalni ścieków (pyt. nr 3) – **jest prawidłowe**;
*   opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację projektu (pyt. nr 4):
    *   w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków – **jest nieprawidłowe**,
    *   w części dotyczącej budowy sieci wodociągowej – **jest prawidłowe**;
*   zastosowania do realizacji inwestycji mechanizmu odwrotnego obciążenia (pyt. nr 5):
    *   w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków – **jest nieprawidłowe**,
    *   w części dotyczącej budowy sieci wodociągowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków oraz budowie wodociągu. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 23 lipca 2018 r., złożonym w dniu 23 lipca 2018 r. (data wpływu 23 lipca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 19 lipca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Jest też czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizuje zadania własne określone w art. 7 ust. 1 pkt 3 w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, usuwania ścieków, a w szczególności w celu poprawy warunków odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Na podstawie zawartej w dniu 30 maja 2017 r. umowy z Urzędem Marszałkowskim Województwa przystąpi do realizacji projektu pn: „Poprawa infrastruktury wodno-ściekowej na terenie Gminy” w ramach operacji typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszeniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i oszczędzanie energii” w ramach działania „Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich”.

Cel projektu: Wspieranie lokalnego rozwoju na obszarach wiejskich poprzez budowę sieci wodociągowej od linii wodociągowej „\`(...)\`” do miejscowości \`(...)\` oraz budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy. Projekt obejmował będzie budowę 44 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków w gospodarstwach domowych na terenie gminy oraz budowę ok. 2,888 km sieci wodociągowej do wsi\`(...)\`. Przyłącza do sieci wodociągowej mieszkańcy wykonywać będą we własnym zakresie.

Na realizację projektu gmina otrzyma dofinansowanie w wysokości 63,63% kosztów kwalifikowalnych. Mieszkańcy wnieśli wkład własny do realizacji projektu w wysokości 15% wartości brutto jednej oczyszczalni. Pozostałą część kosztów poniesie gmina ze środków własnych. Dokonanie wpłaty udziału finansowego na rachunek gminy jest warunkiem koniecznym do wybudowania oczyszczalni na posesji danego mieszkańca. W/w wpłaty uiszczane są na podstawie umów zawartych pomiędzy gminą a mieszkańcem uczestnikiem projektu, w których obok strony finansowej zawarte jest użyczenie części działki na której wybudowana będzie oczyszczalnia przydomowa, na rzecz gminy. Od wpłat dokonanych przez mieszkańców odprowadzony jest podatek VAT wg stawki 23%, na podstawie wystawionych przez gminę faktur dla każdego mieszkańca. Wpłaty netto i podatek VAT za oczyszczalnie przydomowe ujęte zostały w rejestrze sprzedaży VAT. W fakturach jako czynność opodatkowaną określono budowę przydomowej oczyszczalni ścieków. Drugą częścią zadania jest budowa wodociągu - sieci. Po zakończeniu inwestycji mieszkańcy we własnym zakresie będą budować przyłącza.

Gmina nie będzie pośredniczyć w tej budowie, nie będzie też pobierać żadnych wpłat. Po wybudowaniu oczyszczalnie przydomowe będą własnością Gminy, po upływie trwałości projektu (5 lat) zostaną przekazane nieodpłatnie na własność właścicielom posesji.

Wodociąg po wybudowaniu przekazany zostanie do Związku Komunalnego będącego odrębnym podatnikiem VAT, nie scentralizowany z Gminą do celów VAT, w zarząd. Związek Komunalny będzie pobierał opłaty za wodę od mieszkańców, którzy przyłączą się do sieci. Gmina nie będzie uzyskiwać dochodów w związku z budową wodociągu.

Gmina w ramach zadania zabezpieczyła realizację projektu, tj. zgodnie z przepisami Ustawy Prawo Zamówień Publicznych, wyłoni wykonawcę oczyszczalni i wodociągu, ustali harmonogram realizacji prac instalacyjnych, będzie sprawować bieżący nadzór inwestorski nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu.

W piśmie uzupełniającym wniosek Gmina podaje, że prowadzi inwestycję polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków oraz budowę sieci wodociągowej, jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina ma zawartą umowę na wykonanie ww. usług z wykonawcą, również czynnym podatnikiem podatku VAT. Sprzedaż ta nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku Nr 14 do Ustawy pod poz. 9 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp”.

Usługi wykonywane przez Gminę w ramach realizacji projektu „Poprawa infrastruktury wodno-ściekowej na terenie Gminy”, polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków i linii wodociągowej na terenie Gminy, objęte są symbolami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 roku, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 2017, poz. 1293, z późn. zm.), pod symbolem 42.21.23.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp”.

Gmina nie posiada opinii klasyfikacyjnej GUS odnośnie zakwalifikowania realizowanych usług do danej grupy PKWiU. Gmina zwróciła się z wnioskiem o zajęcie stanowiska w sprawie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, w stosunku do usług budowy oczyszczalni przydomowych i linii wodociągowej. Rozliczenie podatku VAT na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli spełnione są następujące warunki: usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy, świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku Nr 14 do Ustawy, objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Uczestnikami tego procesu inwestycyjnego jest: Gmina jako usługobiorca (podatnik VAT czynny), Firma wykonująca budowę oczyszczalni przydomowych i linii wodociągowej - jako usługodawca (podatnik VAT czynny). Pośrednio pojawia się mieszkaniec, który będzie użytkownikiem przydomowej oczyszczalni ścieków. Przydomowe oczyszczalnie ścieków przez 5 lat będą własnością Gminy, dopiero po tym okresie zostaną przekazane na własność właściciela gruntu, na którym została pobudowana. Mieszkaniec nie jest podatnikiem podatku VAT. Mieszkaniec nie jest też inwestorem, nie bierze bezpośredniego udziału w procesie inwestycyjnym, nie zleca Gminie ani Firmie wykonującej oczyszczalnię wykonanie usługi, zawiera z Gminą tylko umowę o przystąpieniu do projektu, nie dokonuje płatności na rzecz Firmy wykonującej budowę oczyszczalni. Wszystkie faktury dotyczące inwestycji będą wystawione na Gminę. Zdaniem Gminy, w tym procesie inwestycyjnym nie ma podwykonawców.

Zgodnie z definicją zawartą Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Podstawowe znaczenie dla wyjaśnienia, jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę (dalszych podwykonawców) mają przepisy prawa cywilnego. Według art. 6471 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców. Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy (art. 6471 § 2 k.c.). Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Umowy, które Gmina zawarła z wykonawcami, zawierają stosowne zapisy odnoszące się do możliwości i warunków zlecania robót przez wykonawcę podwykonawcom.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, z którego wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Gmina nabędzie szereg usług we własnym imieniu, czyli wystąpi najpierw jako usługobiorca, a następnie po okresie trwałości projektu (5 lat) przekaże oczyszczalnie przydomową właścicielowi działki, na której została wybudowana. Realizacja projektu „Poprawa infrastruktury wodno-ściekowej na terenie Gminy” wchodzi w zakres zadań własnych gminy (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym), więc można stwierdzić że zadanie to wykonuje we własnym imieniu. Ponadto według Gminy do podstawowych podmiotów przy realizacji robót i usług budowlanych należy zaliczyć - inwestora, wykonawcę, podwykonawcę - i powinny one zajmować stałą pozycję w procesie inwestycyjnym, stosownie do zawartych umów. Podwykonawcy mogą wystąpić tylko w stosunku do wykonawcy. Odmienne rozumowanie doprowadziłoby do sytuacji, w której wykonawca stawałby się podwykonawcą, a inwestor wykonawcą, co byłoby sprzeczne z przepisami w szczególności dotyczącymi umów budowlanych.

Inwestorem w realizowanym projekcie będzie Gmina a nie mieszkaniec. W związku z tym transakcje, których przedmiotem będzie świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę na rzecz inwestora, będą podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych - podatek należny VAT rozliczany będzie przez wykonawcę, a inwestor (Gmina) otrzyma fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie będzie miał zastosowania.

W związku z powyższym wykonawca usług powinien wystawiać na rzecz Gminy faktury z należnym podatkiem VAT, a nie na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma prawo odliczyć z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu w całości (100%) VAT przy budowie przydomowych oczyszczalni ścieków zamontowanych na terenie działek osób fizycznych?
2.  Czy Gmina ma prawo odliczyć VAT naliczony w fakturach zakupowych związanych z realizacją projektu - budowa wodociągu?
3.  Czy wpłaty wniesione przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę budowy przydomowej oczyszczalni ścieków będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy?
4.  Czy dotację (refundację kosztów) otrzymaną na realizację w/w projektu należy traktować jako dopłatę do ceny i będzie ona zwiększać podstawę opodatkowania VAT?
5.  Czy do realizacji inwestycji - budowa oczyszczalni przydomowych i sieci wodociągowej będzie mieć zastosowanie odwrotne obciążenie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gmina może w całości, tj. 100% odliczyć podatek VAT naliczony z faktur zakupowych w związku z realizacją projektu pod nazwą: „Poprawa infrastruktury wodno-ściekowej na terenie gminy” (pomimo, iż mieszkańcy dokonają wpłaty ok. 15% wartości wybudowanej oczyszczalni), w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie działek osób fizycznych. VAT naliczony dotyczy następujących wydatków: opracowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej, wykonanie przydomowych oczyszczalni ścieków, pełnienie funkcji inspektora nadzoru, wykonanie programu funkcjonalno-użytkowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, stanowi suma kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika – Gminę.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, czyli wpłaty mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych. Wszystkie faktury będą wystawione na Gminę z nr NIP Gminy.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji spełnione zostały obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności w odniesieniu do analizowanej transakcji Gmina jest podatnikiem VAT oraz poniesione wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi.

W niniejszej sprawie czynnością jaką Gmina dokona na rzecz mieszkańców będzie usługa budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Dokonanie wpłat przez właścicieli nieruchomości będzie obligatoryjnym warunkiem realizacji inwestycji.

Z powyższego wynika, więc że kwoty uiszczone przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę przedmiotowej inwestycji będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy.

W tym kontekście, należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców będą pozostawały w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług, które będą realizowane na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne nie będą pozostawały "w oderwaniu" od czynności, które zostaną wykonane przez Wnioskodawcę - będzie zachodził bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z odpłatnym świadczeniem usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców, którzy wnieśli stosowne wpłaty, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją inwestycji.

Ad. 2

W ramach projektu „Poprawa infrastruktury wodno-ściekowej na terenie Gminy” wybudowana zostanie sieć wodociągowa. Po zakończeniu inwestycji mieszkańcy we własnym zakresie będą budować przyłącza. Gmina nie będzie pośredniczyć w tej budowie, nie będzie też pobierać żadnych wpłat.

Wodociąg po wybudowaniu przekazany zostanie na podstawie Uchwały Rady Gminy nieodpłatnie w zarząd do Związku Komunalnego będącego odrębnym podatnikiem VAT, nie scentralizowanym z Gminą do celów VAT. Związek Komunalny będzie pobierał opłaty za wodę od mieszkańców, którzy przyłączą się do sieci. Gmina nie będzie uzyskiwać dochodów w związku z budową wodociągu. Inwestycja ta będzie w przyszłości związana ze sprzedażą opodatkowaną. To Związek Komunalny będzie prowadził sprzedaż wody pitnej, czynność ta będzie opodatkowana stawką 8%. Związek Komunalny w swoich rejestrach VAT będzie wykazywał sprzedaż wody jako sprzedaż opodatkowaną oraz będzie odliczał VAT naliczony w fakturach związanych z bieżącym utrzymaniem sieci wodociągowej.

W związku z tym, że po stronie Gminy nie będą występować czynności opodatkowane, zdaniem wnioskodawcy gmina nie ma możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach związanych z budową sieci wodociągowej w ramach zadania pn: „Poprawa infrastruktury wodno-ściekowej na terenie Gminy”.

Reasumując, Gmina może odliczyć VAT naliczony w fakturach zakupu związanych z realizacją projektu j.w. w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, nie może natomiast odliczyć VAT w części dotyczącej budowy sieci wodociągowej.

Ad. 3

Wpłaty mieszkańców na poczet budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będą pozostawały w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług, które będą realizowane na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wniesione przez osoby fizyczne nie będą pozostawały "w oderwaniu" od czynności wykonywanych przez wnioskodawcę - zachodzi więc związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się strony do wykonania określonych czynności. Zatem, świadczenia wykonane przez wnioskodawcę stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina od tych wpłat odprowadziła podatek VAT w wysokości 23%.

Ad. 4

Otrzymane dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej, Gmina przeznaczy na pokrycie kosztów kwalifikowalnych projektu pn: „Poprawa infrastruktury wodno-ściekowej na terenie Gminy”. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja jest przeznaczona na pokrycie kosztów kwalifikowalnych do programu, zaś do uznaniowej decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do realizacji projektu. Najpierw Gmina poniesie koszty realizacji inwestycji, rozliczy się z Urzędem Marszałkowskim z realizacji zadania. Po spełnieniu wszystkich wymogów zawartych w umowie, spełnieniu zakładanych w projekcie wskaźników, zostanie wypłacona Gminie dotacja (refundacja), w wysokości 63,63% kosztów kwalifikowalnych projektu. Przydomowe oczyszczalnie ścieków przez okres trwałości projektu (5 lat) pozostaną własnością Gminy, po tym okresie zostaną nieodpłatnie przekazane właścicielom nieruchomości, na których były wybudowane. Warunki rozliczenia dotacji oraz wartość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego i od tego jaki będzie stan prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu, odpłatności mogłoby nie być. Gmina podjęła decyzję, że mieszkańcy przystępując do projektu wpłacają 15% wartości brutto przydomowej oczyszczalni ścieków, wszyscy jednakową kwotę. Od tych kwot odprowadzony został podatek VAT. Gmina w przypadku niezrealizowania Projektu będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych zgodnie z umową o dofinansowanie Projektu. Reasumując, dofinansowanie unijne nie ma charakteru dopłaty do ceny - finansuje bowiem projekt, a nie usługę przekazania oczyszczalni przydomowej na rzecz mieszkańca - oraz nie ma charakteru bezpośredniego - finansuje bowiem nabycie instalacji przez Gminę a nie przekazanie oczyszczalni na rzecz mieszkańca. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy dofinansowanie ze środków UE nie podlega opodatkowaniu VAT ani w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, ani w części dotyczącej budowy sieci wodociągowej.

Ad. 5

Rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki: usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Zgodnie z definicją zawartą Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Podstawowe znaczenie dla wyjaśnienia, jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę (dalszych podwykonawców) mają przepisy prawa cywilnego. Według art. 6471 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców. Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy (art. 6471 § 2 k.c.). Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Umowy, które Gmina zawarła z wykonawcami, zawierają stosowne zapisy odnoszące się do możliwości i warunków zlecania robót przez wykonawcę podwykonawcom.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, z którego wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Gmina nabędzie szereg usług we własnym imieniu, czyli wystąpi najpierw jako usługobiorca, a następnie po okresie trwałości projektu (5 lat) przekaże oczyszczalnię przydomową właścicielowi działki, na której została wybudowana. Realizacja projektu „Poprawa infrastruktury wodno-ściekowej na terenie Gminy” wchodzi w zakres zadań własnych gminy (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym), więc można stwierdzić, że zadanie to wykonuje we własnym imieniu. Ponadto według Gminy do podstawowych podmiotów przy realizacji robót i usług budowlanych należy zaliczyć - inwestora, wykonawcę, podwykonawcę - i powinny one zajmować stałą pozycję w procesie inwestycyjnym, stosownie do zawartych umów. Podwykonawcy mogą wystąpić tylko w stosunku do wykonawcy. Odmienne rozumowanie doprowadziłoby do sytuacji, w której wykonawca stawałby się podwykonawcą, a inwestor wykonawcą, co byłoby sprzeczne z przepisami w szczególności dotyczącymi umów budowlanych.

Inwestorem w realizowanym projekcie będzie Gmina a nie mieszkaniec. W związku z tym transakcje, których przedmiotem będzie świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę na rzecz inwestora, będą podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych - podatek należny VAT rozliczany będzie przez wykonawcę, a inwestor (Gmina) otrzyma fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie będzie miał zastosowania.

W związku z powyższym wykonawca usług powinien wystawiać na rzecz Gminy faktury z należnym podatkiem VAT, a nie na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Na Gminie nie będzie spoczywał obowiązek deklarowania podatku należnego z tytułu zakupu ww. robót budowlanych (odwrotne obciążenie) od wykonawców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowew części dotyczącej braku prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu - budowa wodociągu (pyt. nr 2), opodatkowania wpłat wniesionych przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę budowy przydomowej oczyszczalni ścieków (pyt. nr 3), opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację projektu w części dotyczącej budowy sieci wodociągowej (część pyt. nr 4) jak i zastosowania do realizacji inwestycji mechanizmu odwrotnego obciążenia w części dotyczącej budowy sieci wodociągowej (część pyt. nr 5) oraz nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu przy budowie przydomowych oczyszczalni ścieków zamontowanych na terenie działek osób fizycznych (pyt. nr 1), opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację projektu w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków (część pyt. nr 4) oraz zastosowania do realizacji inwestycji mechanizmu odwrotnego obciążenia w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków (część pyt. Nr 5).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, realizuje zadania własne w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, usuwania ścieków, a w szczególności w celu poprawy warunków odprowadzania i oczyszczania ścieków. Na podstawie zawartej umowy Gmina przystąpi do realizacji projektu pn: „Poprawa infrastruktury wodno-ściekowej na terenie Gminy ”. Cel projektu: Wspieranie lokalnego rozwoju na obszarach wiejskich poprzez budowę sieci wodociągowej od linii wodociągowej „\`(...)\`” do miejscowości \`(...)\` oraz budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy. Projekt obejmował będzie budowę 44 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków w gospodarstwach domowych na terenie gminy oraz budowę ok. 2,888 km sieci wodociągowej do wsi\`(...)\`. Przyłącza do sieci wodociągowej mieszkańcy wykonywać będą we własnym zakresie. Na realizację projektu gmina otrzyma dofinansowanie w wysokości 63,63% kosztów kwalifikowalnych. Mieszkańcy wnieśli wkład własny do realizacji projektu w wysokości 15% wartości brutto jednej oczyszczalni. Pozostałą część kosztów poniesie gmina ze środków własnych. Dokonanie wpłaty udziału finansowego na rachunek gminy jest warunkiem koniecznym do wybudowania oczyszczalni na posesji danego mieszkańca. W/w wpłaty uiszczane są na podstawie umów zawartych pomiędzy gminą a mieszkańcem uczestnikiem projektu, w których obok strony finansowej zawarte jest użyczenie części działki na której wybudowana będzie oczyszczalnia przydomowa, na rzecz gminy. Od wpłat dokonanych przez mieszkańców odprowadzony jest podatek VAT wg stawki 23%, na podstawie wystawionych przez gminę faktur dla każdego mieszkańca. Wpłaty netto i podatek VAT za oczyszczalnie przydomowe ujęte zostały w rejestrze sprzedaży VAT. W fakturach jako czynność opodatkowaną określono budowę przydomowej oczyszczalni ścieków. Drugą częścią zadania jest budowa wodociągu - sieci. Po zakończeniu inwestycji mieszkańcy we własnym zakresie będą budować przyłącza. Gmina nie będzie pośredniczyć w tej budowie, nie będzie też pobierać żadnych wpłat. Po wybudowaniu oczyszczalnie przydomowe będą własnością Gminy, po upływie trwałości projektu (5 lat) zostaną przekazane nieodpłatnie na własność właścicielom posesji.

Wodociąg po wybudowaniu przekazany zostanie do Związku Komunalnego będącego odrębnym podatnikiem VAT, nie scentralizowany z Gminą do celów VAT, w zarząd. Związek Komunalny będzie pobierał opłaty za wodę od mieszkańców, którzy przyłączą się do sieci. Gmina nie będzie uzyskiwać dochodów w związku z budową wodociągu.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii opodatkowania wpłat wniesionych przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę budowy przydomowej oczyszczalni ścieków.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem wpłaty wnoszone przez mieszkańców z tytułu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Wnioskodawcę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a wykonaniem przez Gminę określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika inwestycji, które zostanie wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. We wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty, a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca. Czynnością jaką Gmina dokonuje na rzecz mieszkańca, biorącego udział w projekcie jest budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców, na poczet wykonania których Gmina pobiera określoną w umowie cywilnoprawnej wpłatę.

W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu udziału w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dotyczą świadczenia usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dokonywanej przez Gminę na rzecz mieszkańców, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązuje się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi te, Wnioskodawca świadczy w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i dla tych czynności występuje w charakterze podatnika podatku VAT. Zatem usługi objęte wnioskiem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przy czym, ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług odpłatnej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, w związku z czym usługi te stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania wpłat wniesionych przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę budowy przydomowej oczyszczalni ścieków jest prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy dotację (refundację kosztów) otrzymaną na realizację ww. projektu należy traktować jako dopłatę do ceny i będzie ona zwiększać podstawę opodatkowania VAT.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku budowy sieci wodociągowej nie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem sieć wodociągowa będzie przekazana w zarząd i Gmina nie będzie uzyskiwać z tego tytułu żadnych dochodów. W związku z tym otrzymana dotacja, w części dotyczącej tej inwestycji, nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Natomiast w przypadku inwestycji dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków – jak już wskazano – w analizowanej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w postaci budowy przydomowych oczyszczalni ścieków przez Gminę w zamian za określone wynagrodzenie.

Według Wnioskodawcy dofinansowanie ze środków UE nie podlega opodatkowaniu VAT ani w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, ani w części dotyczącej budowy sieci wodociągowej.

W opinii Organu otrzymane przez Gminę środki unijne przeznaczone na finansowanie części ww. inwestycji, tj. budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) i mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę ww. usług. Bowiem jak wynika z wniosku, źródłem finansowania zadania będą środki własne Gminy, środki unijne (63,63% kosztów kwalifikowanych) i udział pieniężny mieszkańców.

Należy zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane przez Gminę środki unijne w całości zostaną przeznaczone na ogólną działalność Gminy. Jak wynika z opisu sprawy środki te będą wykorzystane m.in. na sfinansowanie zadania polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. Wnioskodawca wskazał, że przekazana Gminie dotacja ze środków Unii Europejskiej będzie w części przeznaczona na sfinansowanie kosztów kwalifikowanych projektu poniesionych przez Gminę w ramach zawartych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami, tj. na budowę 44 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków. Ponadto dotacja ze środków europejskich, którą Gmina uzyskała w ramach dofinansowania przedmiotowej inwestycji w wysokości 63,63%, zostanie wykorzystana zarówno na realizację inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków jak i budowę wodociągu.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że zarówno kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia tj. mieszkańca z tytułu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, jak i kwota, którą wyłoży gmina na budowę wodociągu, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Gmina musiałaby żądać od mieszkańca bądź rozdysponować z własnego budżetu, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Jak wskazał Wnioskodawca, realizacja inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków jest uzależniona od otrzymania dofinansowania w ramach działania „Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich”. Gdyby Gmina nie otrzymała ww. dofinansowania inwestycja nie byłaby realizowana.

Dlatego też, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków objętych wnioskiem jest – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec z tytułu zawartej umowy, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. zadania.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację inwestycji pn. „Poprawa infrastruktury wodno-ściekowej na terenie Gminy” będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację projektu jest nieprawidłowe w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz prawidłowe w części dotyczącej budowy sieci wodociągowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy do realizacji inwestycji - budowa oczyszczalni przydomowych i sieci wodociągowej będzie mieć zastosowanie odwrotne obciążenie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, tut. Organ jest zobowiązany do analizy m.in. załącznika nr 14 do ustawy. W ww. załączniku ustawodawca wskazując usługi, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/ podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,
*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina (czynny podatnik podatku VAT) ma zawartą umowę na wykonanie usług polegających na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków oraz budowie sieci wodociągowej z wykonawcą - czynnym podatnikiem podatku VAT. Sprzedaż ta nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku Nr 14 do Ustawy pod poz. 9 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp”. Usługi wykonywane przez Gminę w ramach realizacji projektu „Poprawa infrastruktury wodno-ściekowej na terenie Gminy”, polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków i linii wodociągowej na terenie Gminy, objęte są symbolami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 roku, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 2017, poz. 1293, z późn. zm.), pod symbolem 42.21.23.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp”. Uczestnikami tego procesu inwestycyjnego jest: Gmina jako usługobiorca (podatnik VAT czynny), Firma wykonująca budowę oczyszczalni przydomowych i linii wodociągowej - jako usługodawca (podatnik VAT czynny). Pośrednio pojawia się mieszkaniec, który będzie użytkownikiem przydomowej oczyszczalni ścieków. Przydomowe oczyszczalnie ścieków przez 5 lat będą własnością Gminy, dopiero po tym okresie zostaną przekazane na własność właściciela gruntu, na którym została pobudowana. Mieszkaniec nie jest podatnikiem podatku VAT. Mieszkaniec nie jest też inwestorem, nie bierze bezpośredniego udziału w procesie inwestycyjnym, nie zleca Gminie ani Firmie wykonującej oczyszczalnię wykonanie usługi, zawiera z Gminą tylko umowę o przystąpieniu do projektu, nie dokonuje płatności na rzecz Firmy wykonującej budowę oczyszczalni. Wszystkie faktury dotyczące inwestycji będą wystawione na Gminę. Zdaniem Gminy, w tym procesie inwestycyjnym nie ma podwykonawców.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że wykonywane przez Gminę czynności polegające na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach zawartych umów z mieszkańcami będą wykonywane przez Gminę jako podatnika podatku VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie, wykonanie przez Wnioskodawcę zgodnie z zawartą umową skonkretyzowanego świadczenia, polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków w zamian za środki finansowe, będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy, należy przyjąć, iż Gmina wykonując usługę budowlaną (budowa przydomowych oczyszczalni ścieków) na rzecz mieszkańców będzie działała w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje właściciel nieruchomości w ramach zawartej z Gminą umowy, jest wybudowanie na jego nieruchomości przydomowej oczyszczalni ścieków. Z tego względu właściciel nieruchomości, a nie Gmina, będzie podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności ww. instalacji po okresie trwałości projektu nie będzie wpływać na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności przedmiotowych instalacji lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu.

Zatem, Gmina jako główny wykonawca nabywając usługi budowlane polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana jest do rozliczenia podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Wobec powyższego, należy uznać, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, tj. usług budowlanych sklasyfikowanych w grupowaniu PKWIU 42.21.23.0, to Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z art. 17 ust. 1h dla świadczonych przez podwykonawców ww. usług (budowy przydomowych oczyszczalni ścieków), a tym samym Wnioskodawca, jako nabywca ww. usług, będzie zobowiązany do wykazania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu nabytych od wykonawcy usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym mechanizm odwrotnego obciążenia nie będzie miał zastosowania, należało uznać za nieprawidłowe – w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Natomiast co do kwestii realizacji inwestycji budowy sieci wodociągowej, należy wskazać, że w tej części nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia, bowiem Usługi, które Gmina będzie nabywała od Wykonawców, co prawda są zaliczane do usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, jednakże Wnioskodawca nie odsprzedaje tejże usługi budowlanej Mieszkańcom ani innym podmiotom. Inwestycję budowy sieci wodociągowej Wnioskodawca świadczy na swoją rzecz.

W konsekwencji, Gmina nie będzie z tego tytułu podatnikiem podatku VAT w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Reasumując, w zakresie usług nabywanych od wykonawców dotyczących budowy sieci wodociągowej Gmina nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym mechanizm odwrotnego obciążenia nie będzie miał zastosowania, należało uznać za prawidłowe – w części dotyczącej budowy sieci wodociągowej.

Końcowo, należy odnieść się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii prawa do odliczenia podatku z tytułu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków jak i z tytułu budowy wodociągu (pytania 1-2).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit a) ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle zaś art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zatem zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Jak stwierdzono w niniejszej interpretacji, w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków Wnioskodawca nabywa od podwykonawcy usługę budowlaną z załącznika nr 14 do ustawy, która w całości podlega rozliczeniu na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W przypadku bowiem, gdy przedmiotem nabycia są usługi podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT), to podstawą do dokonania odliczenia nie będzie faktura wystawiona przez usługodawcę, lecz odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy.

Odpowiadając na zadane przez Wnioskodawcę pytanie, należy stwierdzić, że w okolicznościach opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacja projektu w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Wnioskodawca powinien zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia do świadczenia nabywanego w ramach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, gdyż nabywane od podwykonawcy czynności stanowią usługę budowlaną z załącznika nr 14 do ustawy.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej. Należy bowiem wskazać, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca. Tym samym określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usługi objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu przy budowie przydomowych oczyszczalni ścieków zamontowanych na terenie działek osób fizycznych, jest nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową wodociągu, należy zauważyć, że z okoliczności sprawy wynika, że wodociąg po wybudowaniu przekazany zostanie do Związku Komunalnego będącego odrębnym podatnikiem VAT, nie scentralizowany z Gminą do celów VAT, w zarząd. Związek Komunalny będzie pobierał opłaty za wodę od mieszkańców, którzy przyłączą się do sieci. Gmina nie będzie uzyskiwać dochodów w związku z budową wodociągu.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie w części dotyczącej budowy wodociągu warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – efekty realizowanego projektu nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu realizacji projektu dotyczącego budowy wodociągu.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu - budowa wodociągu, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny i zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.