Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-660/15/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-05
Teza: Skutki podatkowe objęcia Akcji w zmian za wniesienie aportu.
Słowa kluczowe: akcja; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 7 listopada 2015 r., który w tym samym dniu wpłynął do Organu drogą elektroniczną, uzupełnionym 16 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia Akcji w zmian za wniesienie aportu –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2015 r. otrzymano ww. wniosek, uzupełniony 16 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia Akcji w zmian za wniesienie aportu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną – polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca rozważa obecnie dokonanie reorganizacji swoich aktywów. Wnioskodawca w ramach planowanych działań restrukturyzacyjnych może wnieść należące do niego akcje w jednej lub w dwóch spółkach komandytowo-akcyjnych (dalej „Aktywa”) aportem do spółki akcyjnej z siedzibą na terenie Polski (dalej „Spółka”), w zamian za akcje Spółki (dalej „Akcje”). Wartość rynkowa Aktywów będzie wyższa od wartości nominalnej Akcji otrzymanych przez Wnioskodawcę w zamian za dokonany aport. Różnica między wartością rynkową Aktywów a wartością nominalną Akcji zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki. Wnioskodawca obejmie więc Akcje o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wniesionych w drodze aportu Aktywów.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna Akcji objętych w zamian za aport Aktywów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym aportem Aktywów do Spółki przychodem Wnioskodawcy będzie wyłącznie wartość nominalna Akcji objętych w zamian za aport Aktywów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten jest jedynym przepisem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje na powstanie przychodu w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (czyli między innymi spółki akcyjnej) w zamian za wkład niepieniężny, więc stanowi podstawę dla ustalenia zasad opodatkowania planowanego aportu. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość nominalna Akcji objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład w postaci Aktywów będzie znana, tym samym powinna ona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyznaczać kwotę przychodu osiąganego przez Wnioskodawcę w związku z planowaną transakcją.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wartość przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, ustala się stosując odpowiednio postanowienia art. 19 o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym „przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych (\`(...)\`) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (\`(...)\`)”. Zgodnie zatem z odpowiednimi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia akcji jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny, jest to określona w umowie aportowej wartość nominalna tych akcji, pomniejszona o koszty zbycia wkładu niepieniężnego. Tym samym przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zmienia faktu, że w przypadku gdy wartość nominalna Akcji uzyskanych w zamian za wkład w postaci Aktywów będzie niższa niż wartość rynkowa Aktywów, przychodem z tytułu objęcia Akcji w zamian za aport będzie ich nominalna wartość. Analiza przywołanych przepisów wskazuje, że ustawodawca przewidując odpowiednie stosowanie art. 19 o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuścił możliwości ustalenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych akcji. Należy zauważyć, że gdyby intencją ustawodawcy było, aby przychód akcjonariusza miał odpowiadać wartości rynkowej objętych akcji (lub wartości rynkowej przedmiotu aportu), wówczas wyraźnie wskazałby sytuacje, w których art. 17 ust. 1 pkt 9 o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania. Ponadto należy też zwrócić uwagę na treść przepisu art. 30b ust. 2 pkt 4 o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w przypadku zbycia akcji w spółce akcyjnej objętych w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, dochodem z tego tytułu jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym pierwszym przepisem w przypadku odpłatnego zbycia akcji, objętych w zamian za wkład inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych akcji jeżeli akcje te zostały objęte w zamian za wkład inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli w analizowanej sytuacji Wnioskodawca sprzeda w przyszłości Akcje, jego przychodem będzie cena sprzedaży Akcji, zaś koszt uzyskania przychodu będzie stanowiła nominalna wartość Akcji objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport w postaci Aktywów. Przyjęcie zatem, że w chwili objęcia Akcji przez Wnioskodawcę przychodem podatkowym nie będzie dla niego wartość nominalna Akcji, lecz wartość rynkowa Aktywów, prowadziłaby do podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym wartości agio. Raz bowiem Wnioskodawca musiałby zapłacić podatek dochodowy w momencie obejmowania Akcji, od dochodu obliczonego z uwzględnieniem agio, a po raz drugi – w chwili sprzedaży Akcji, gdyż w takim przypadku koszt uzyskania przychodu stanowiłaby jedynie wartość nominalna Akcji bez jej powiększenia o agio. Powyższe uregulowania wskazują, że przychodem Wnioskodawcy w chwili objęcia Akcji w zamian za aport w postaci Aktywów może być wyłącznie wartość nominalna otrzymanych Akcji. Analiza przywołanych przepisów wskazuje tym samym, że ustawodawca przewidując odpowiednie stosowanie art. 19 o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuścił możliwości ustalenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna akcji wydanych w zamian za wkład niepieniężny.

Przedstawione stanowisko zgodne jest z wydanymi w podobnych sprawach interpretacjami indywidualnymi Ministra Finansów np. z:

*   interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 26 marca 2015 r. Znak: IBPBII/2/415-1172/14/MW, w której Dyrektor odstępując od uzasadnienia w pełni podzielił stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychód podatkowy Wnioskodawcy stanowić będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w Nowej Spółce w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, także w sytuacji, gdy rynkowa wartość przedmiotu wkładu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za wnoszony wkład niepieniężny, a nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Nowej Spółki.”,
*   interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 27 maja 2015 r. Znak: IBPBII/2/415-1172/14/MW (winno być: IPTPB2/4511-113/15-6/Akr lub IPTPB2/4511-114/15-6/Akr), w której Dyrektor odstępując od uzasadnienia w pełni podzielił stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(…) powstała nadwyżka wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną objętych w zamian udziałów Sp. z o.o., nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Przychodem podatkowym będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów w Sp. z o.o.”

Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawca przywołuje również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2186/09, w którym sąd wskazał, że: „W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawodawca wyraźnie określił – jako przychód z kapitałów pieniężnych „nominalną” wartość udziałów (akcji) w spółce – osobie prawnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli wartość tytularną, formalną, istniejącą tylko z nazwy. Treść powyższego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość akcji (udziałów) jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę. Wobec tego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.”

Wobec powyższych uregulowań Wnioskodawca twierdzi, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychodem Wnioskodawcy będzie wyłącznie wartość nominalna Akcji objętych w zamian za aport Aktywów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost, co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zatem przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot (wkładu niepieniężnego) aportu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy – przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca wskazał, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą; z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższych okoliczności należy skonstatować, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, że przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki akcyjnej (Spółki) w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (w omawianym przypadku akcje spółki lub spółek komandytowo–akcyjnych – Aktywa) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w takiej sytuacji nie będą uprawnione na podstawie art. 19 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do określenia przychodu w innej wysokości niż wartość nominalna akcji w spółce akcyjnej.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych − od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl natomiast art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy – dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca może wnieść należące do niego akcje w jednej lub w dwóch spółkach komandytowo-akcyjnych (Aktywa) aportem do spółki akcyjnej z siedzibą na terenie Polski (Spółka), w zamian za akcje Spółki (Akcje). Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest czy jego przychodem będzie wartość nominalna Akcji objętych w zamian za aport Aktywów.

W wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę Aktywów do Spółki oraz objęcia Akcji Spółki w wartości niższej aniżeli wartość rynkowa aportu, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód zaliczany do przychodu z kapitałów pieniężnych w wysokości wartości nominalnej Akcji.

W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie wyłącznie art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie będą miały uprawnień do określenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych Akcji.

Stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się z kolei do przywołanego wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.