Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-973/12-2/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-02-12
Teza: Nieuznanie transakcji nabycia składników majątkowych za nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowanie podatkiem VAT ww. transakcji, brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego według art. 91 ust. 9 ustawy oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem składników majątku
Słowa kluczowe: aport; korekta; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2012 r. (data wpływu 19 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania transakcji nabycia składników majątkowych za nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowania podatkiem VAT ww. transakcji, braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego według art. 91 ust. 9 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem składników majątku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2012 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania transakcji nabycia składników majątkowych za nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowania podatkiem VAT ww. transakcji, braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego według art. 91 ust. 1 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem składników majątku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonych działań restrukturyzacyjnych planowane jest wniesienie do X Sp. zo.o. (dalej jako: „X” lub „Wnioskodawca”) wkładu niepieniężnego przez Y Sp. z o.o. (dalej jako: „Y” lub „Spółka”) w postaci części posiadanych przez Spółkę aktywów.

W skład aktywów, które mają zostać wniesione do Wnioskodawcy w formie wkładu niepieniężnego przez Spółkę, wchodzić będzie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w …, dla której prowadzona jest księga wieczysta, wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami stanowiącymi własność Spółki. Niektóre z tych budynków i budowli były przedmiotem najmu lub dzierżawy (w całości lub części) w przeszłości. Obecnie budynki i budowle nie są wynajmowane. Spółka zawarła umowy na dostawę wody i odprowadzanie ścieków, energii elektrycznej oraz gazu do nieruchomości.

Ponadto przedmiotem aportu będą prawa autorskie do dokumentacji projektowych oraz prawo własności egzemplarzy posiadanej przez Spółkę dokumentacji projektowej dotyczącej modernizacji obiektów handlowych wskazanych powyżej.

Wraz z aportem planowane jest również przeniesienie przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy (i) decyzji administracyjnych związanych z prowadzonymi na nieruchomościach inwestycjami (decyzji o warunkach zabudowy, pozwoleń na budowę, decyzji środowiskowej), oraz (ii) uprawnień z tytułu rękojmi udzielonych na rzecz Spółki przez wykonawców robót budowlanych na terenie nieruchomości. Ponadto, wraz z aportem Wnioskodawca wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytu zawartej przez Spółkę na nabycie nieruchomości będącej przedmiotem aportu (kredyt ten został także udzielony na remont dachu na tej nieruchomości). Niemniej jednak wraz z przedmiotem aportu nie zostaną przeniesione do Wnioskodawcy istniejące, powstałe do dnia aportu zobowiązania i wierzytelności wynikające z tej umowy, w tym także te o charakterze pieniężnym. W szczególności Zainteresowany nie będzie zobowiązany do zapłaty rat kredytu za okres do dnia aportu. Podmiotem zobowiązanym do uregulowania należności w tym zakresie będzie Spółka.

Jednocześnie, wraz z przedmiotem aportu nie będą przenoszone na Wnioskodawcę prawa i obowiązki z innych umów, w tym umów na dostawę mediów takich jak woda, prąd, gaz, itp. Umowy te zostaną rozwiązane przez Spółkę i Zainteresowany zawrze nowe umowy w tym zakresie z dostawcami poszczególnych usług. Przedmiotem aportu nie będą także jakiekolwiek zobowiązania i wierzytelności Spółki wynikające z tych umów, w tym w szczególności jakiekolwiek zobowiązania pieniężne Spółki. Do uregulowania tych zobowiązań będzie zobowiązana Spółka.

Poza wskazanymi powyżej składnikami majątkowymi w skład przedmiotu aportu nie będą natomiast wchodzić inne środki trwałe Spółki, takie jak sprzęt komputerowy oraz wyposażenie budynków wchodzących w skład przedmiotu aportu, które na co dzień wykorzystywane są przez Spółkę. Przedmiotem aportu nie będą także inne nieruchomości należące do Spółki, tj. udział w prawie użytkowania nieruchomości gruntowej położonej w …, dla której prowadzona jest księga wieczysta wraz z udziałem w prawie własności elementów infrastruktury osiedla (drogi, chodniki) stanowiącymi budowle w rozumieniu przepisów prawa. W skład przedmiotu aportu nie wejdą żadne inne prawa i obowiązki Spółki, poza wskazanymi powyżej. Przedmiotem aportu nie będą także żadne powstałe do dnia aportu zobowiązania i wierzytelności pieniężne. Przedmiotem aportu nie będą także inne składniki niezwiązane z nieruchomościami, takie jak posiadane przez Wnioskodawcę prawa i obowiązki w spółce osobowej oraz udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że wraz z aportem żadni pracownicy zatrudnieni w Spółce nie staną się pracownikami Wnioskodawcy, a tym samym nie dojdzie do przejścia zakładu pracy Spółki na Wnioskodawcę w rozumieniu art. 23(1) Kodeksu pracy.

Spółka nie prowadzi analityki finansowo-księgowej pozwalającej na przyporządkowanie działalności związanej z przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonego przez Spółkę (dalej jako: „Aport”) przychodów, kosztów, zobowiązań i należności odrębnie od innych pozycji. Nie są również prowadzone oddzielne rachunki bankowe przeznaczone do rozliczeń związanych z działalnością związaną z przedmiotem Aportu. Tym samym w Spółce nie jest prowadzona odrębna ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwalająca na przyporządkowanie przedmiotowi Aportu czy też poszczególnym jego elementom przychodów, kosztów, należności i zobowiązań.

Ponadto brak jest również w Spółce wydzielenia odrębnych działów, wydziałów, departamentów czy też innych jednostek organizacyjnych związanych z działalnością prowadzoną w ramach przedmiotu Aportu. Do działalności związanej z przedmiotem Aportu nie są też przydzieleni pracownicy Spółki, w których zakres obowiązków nie wchodziłyby zadania inne niż związane z przedmiotem Aportu, i w związku z tym pracownicy Spółki nie staną się w wyniku Aportu pracownikami Zainteresowanego.

Wnioskodawca zaznacza, że zarówno on, jak i Spółka są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT, a przedmiot Aportu wykorzystywany będzie u Zainteresowanego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Pytanie 1

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedmiot Aportu nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: „ustawa o VAT”) i w związku z tym do Aportu mają zastosowanie przepisy ustawy o VAT?

Pytanie 2

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 Aport nie będzie stanowił transakcji nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku kontynuacji dokonywania korekt podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT?

Pytanie 3

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 zastosowania nie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, wskutek czego Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy Aporcie w odniesieniu do tych nieruchomości, które nie będą podlegały zwolnieniu z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1 przedmiot Aportu nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w związku z tym do Aportu mają zastosowanie przepisy ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 Aport nie będzie stanowił transakcji nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku kontynuacji dokonywania korekt podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 3 Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 zastosowania nie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, wskutek czego Wnioskodawcy przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy Aporcie w odniesieniu do tych nieruchomości, które nie będą podlegały zwolnieniu z podatku VAT.

Definicja przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o CIT ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako: „Kodeks cywilny”).

Ustawa o VAT nie definiuje natomiast pojęcia przedsiębiorstwa. W konsekwencji, aby ocenić zakres przedmiotowy pojęcia przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT niezbędne jest uwzględnienie stanowiska wypracowanego w doktrynie i praktyce prawa podatkowego, zgodnie z którym również dla celów ustawy o VAT dla wyznaczenia zakresu znaczeniowego pojęcia przedsiębiorstwa należy posłużyć się przepisami Kodeksu cywilnego. W rezultacie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zarówno dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jak i dla celów podatku od towarów i usług pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55(1) Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot czynności prawnej, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55(2) Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast w odniesieniu do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ustawodawca zdecydował się wprowadzić jednakową definicję tego pojęcia do ustawy o VAT i ustawy o CIT. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i art. 4a pkt 4 ustawy o CIT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem w świetle powyższej definicji, aby zespół składników majątkowych mógł stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny zostać spełnione następujące warunki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębną działalność (np. po zbyciu na rzecz innego podmiotu), lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Zgodnie z praktyką organów podatkowych, co potwierdza interpretacja indywidualna prawa podatkowego z dnia 18 maja 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-30/11-3/BM:„ O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

W odniesieniu do wyodrębnienia finansowego praktyka organów podatkowych również wypracowała jednolite stanowisko, które przykładowo zawarł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2011 r. nr IBPP3/4441-23/11/IK: „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).”

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Organy podatkowe również wypowiadają się w kwestii wyodrębnienia funkcjonalnego. Zgodnie z rozpowszechnionym poglądem, który również wyrażony został w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 marca 2011 r. nr ILPP2/443-2032/10-2/AD: „Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

Innymi słowy, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Takie rozumienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa odnajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydanych przez władze podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 18 czerwca 2009 r. nr IPPB5/423-152/09-2/MB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: ,,Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Przedmiot Aportu jako zespół składników majątkowych

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawione powyżej uregulowania, Aport nie będzie stanowił czynności prawnej, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przedmiot Aportu a przedsiębiorstwo

Dla oceny czy składniki majątku wchodzące w skład przedmiotu Aportu każdej ze Spółek stanowią przedsiębiorstwo, niezbędne jest zestawienie ustawowej definicji przedsiębiorstwa z przedmiotem Aportu poszczególnych Spółek. Definicja zawarta w Kodeksie cywilnym wymienia składniki majątku oraz mówi o pewnym związku funkcjonalnym i organizacyjnym pomiędzy nimi. Chociaż wyliczenie zawarte w art. 55(1) Kodeksu cywilnego nie ma charakteru enumeratywnego, przez co dla rozstrzygnięcia czy daną masę majątkową można uznać za przedsiębiorstwo rozstrzygające nie jest to, czy zawiera określone składniki majątku wymienione w tym przepisie, to same nieruchomości nie mogą być uznane za przedsiębiorstwo. W szczególności Wnioskodawca podkreśla, że w drodze Aportu:

*   nie nabędzie zobowiązań pieniężnych Spółki, w tym zobowiązań pieniężnych związanych z przedmiotem Aportu;

*   nie nabędzie ruchomości Spółki związanych z działalnością prowadzoną przez Spółkę przy wykorzystaniu przedmiotu Aportu;

*   nie przejmie pracowników Spółki;

*   nie nabędzie ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę;

*   nie nabędzie oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Spółki lub ich wyodrębnione części;

*   nie nabędzie koncesji i zezwoleń Spółki (takich bowiem nie ma w majątku Spółki);

*   nie nabędzie patentów i innych praw własności przemysłowej Spółki (takich bowiem nie ma w majątku Spółki);

*   nie nabędzie tajemnic przedsiębiorstwa Spółki;

*   nie nabędzie innych składników majątkowych związanych z wynajmem nieruchomości wchodzących w skład przedmiotu Aportu.

Powyższe wyłączenia wskazują, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem Aportu Spółki nie jest przedsiębiorstwo, gdyż czynność prawna, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo odnosić się powinna do całego przedsiębiorstwa. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym powyższe nie ma miejsca, gdyż majątek Spółki, który stanowi jedno przedsiębiorstwo zostanie w wyniku Aportu podzielony na części. Z części stanowiącej przedmiot Aportu wyłączone zostały tak istotne z jej punktu widzenia elementy jak ruchomości oraz pracownicy, co uniemożliwia samodzielne funkcjonowanie tej masy majątkowej.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, stanowiące przedmiot Aportu Spółki składniki majątku nie stanowią zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w związku z czym nie dają możliwości prowadzenia (kontynuowania) działalności gospodarczej bez dodatkowych elementów.

Tym samym przedmiot Aportu, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na tak liczne wyłączenia składników majątku z masy majątkowej oraz fakt, że nie są one na tyle zorganizowane by samodzielnie umożliwiać prowadzenie (kontynuowanie) działalności gospodarczej, nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W szczególności samodzielne prowadzenie działalności uniemożliwia:

*   brak majątku ruchomego, który mógłby posłużyć do prowadzenia działalności gospodarczej,

*   brak personelu związanego z tą działalnością;

*   brak ksiąg i dokumentów pozwalających na prowadzenie ewidencji zdarzeń gospodarczych w odniesieniu do przedmiotu Aportu.

Również zdaniem doktryny istotne wyłączenia oraz brak możliwości prowadzenia działalności sprawia, że zbywanych składników majątkowych nie można uznać za przedsiębiorstwo: „Czynnością zbycia przedsiębiorstwa nie jest natomiast sprzedaż pewnych jego składników majątkowych, nawet jeśli stanowiły one znaczącą część wartości przedsiębiorstwa. W tym przypadku bowiem zbywca nie pozbywa się przedsiębiorstwa, lecz części swojego majątku – stanowiącego towar – który wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Zachowuje więc aktualność wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r. (SA/Gd 1959/94, Pr. Gosp. 1996, nr 3, s. 30), w którym stwierdzono: „Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż”. Podobnie, jeżeli z przedmiotu zbycia wyłączone są istotne elementy przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, to mamy do czynienia ze sprzedażą składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa (tak też NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2010 r., I FSK 150/09, LEX nr 607537).” (Komentarz do art. 6 ustawy o VAT, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2011, wyd. V)

Podobnie również w tej kwestii wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK: ,,Zatem, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.”

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, uniemożliwia uznanie, że składająca się na przedmiot Aportu Spółki masa majątkowa stanowi na tyle zorganizowany i samodzielny zespół składników majątkowych, że umożliwiać będzie prowadzenie działalności gospodarczej jedynie w oparciu o te składniki. W ocenie Wnioskodawcy, w żadnym wypadku nie można zatem uznać, że przedmiot Aportu stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedmiot Aportu a zorganizowana część przedsiębiorstwa

Zdaniem Wnioskodawcy składniki majątku wchodzące w skład przedmiotu Aportu nie stanowią również zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot Aportu nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Wyodrębnienie organizacyjne

W opisanym zdarzeniu przyszłym wchodząca w skład przedmiotu Aportu masa majątkowa nie została w żaden sposób wydzielona w strukturze organizacyjnej Spółki. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy nie można mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych wchodzących w skład przedmiotu Aportu Spółki. Co więcej, wyodrębnienie organizacyjne masy majątkowej składającej się z samych nieruchomości, bez przyporządkowania im prawa ruchomości i pracowników nie miałoby żadnego uzasadnienia ekonomicznego i byłoby wyodrębnieniem sztucznym.

Wyodrębnienie finansowe

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym brak jest w Spółce odpowiedniego przyporządkowania i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych do składników majątku wchodzących w skład przedmiotu Aportu Spółki. W związku z tym nie podlegają oddzieleniu finanse Spółki od finansów zbywanych przez Spółkę w opisanym zdarzeniu przyszłym składników majątku. Tym samym nie są przypisane koszty i przychody oraz wierzytelności i zobowiązania do ww. masy majątkowej jak też do poszczególnych jej elementów. Ponadto, ze zbywanej masy majątkowej wyłączone są zobowiązania i wierzytelności pieniężne Spółki. Spółka nie posiada również odrębnego rachunku bankowego służącego do obsługi składników majątkowych wchodzących w skład przedmiotu Aportu.

Powyższe w ocenie Wnioskodawcy nie pozwala uznać, że w obrębie Spółki istniało jakiekolwiek wyodrębnienie finansowe masy majątkowej zbywanej w ramach Aportu przez Spółkę. Również w tym przypadku wyodrębnienie finansowe nie znajdowałoby sensu ekonomicznego i miałoby charakter sztuczny.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W opisanym zdarzeniu przyszłym wchodząca w skład przedmiotu Aportu Spółki masa majątkowa nie jest w stanie bez istotnych zmian i uzupełnień, samodzielnie funkcjonować na rynku. Brak jakiegokolwiek prawa do ruchomości oraz pracowników, zdaniem Wnioskodawcy, nie pozwala sądzić, iż ma ona potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym te składniki majątkowe nie umożliwią nabywcy podjęcie (kontynuowanie) działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, pozwala zatem twierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe wchodzące w skład przedmiotu Aportu nie są wyodrębnione funkcjonalnie.

Podsumowując powyższe argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedmiot Aportu nie spełnia przesłanek przewidzianych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, tj. odpowiedniego wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego, przez co uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT i ustawy o CIT jest niemożliwe.

A zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym nastąpi jedynie przeniesienie własności wybranych składników majątkowych Spółki. Ich charakter nie umożliwia samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Nie posiadają one samodzielnego charakteru oraz nie są pewną wydzieloną organizacyjnie masą umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji należy uznać, iż składniki, których własność jest przenoszona w ramach Aportu nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Co więcej, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzą zobowiązania pieniężne. Przepisy art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i art. 4a pkt 4 ustawy o CIT wprost wskazują na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątku zbywane przez Spółkę nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazują również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez Wnioskodawcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie.”

Zdaniem organów podatkowych również same nieruchomości nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tak wypowiedział się przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 7 września 2010 r. nr ITPP2/443-606/10/RS: „Ww. nieruchomość nie posiada odrębności organizacyjnej, gdyż nie jest wyodrębniona w działalności Spółki jako dział, wydział, czy oddział. Nie został również wyodrębniony system księgowo-finansowy dotyczący ww. nieruchomości. Przedmiotem transakcji – jak wskazała Spółka we wniosku – nie będą wierzytelności, czy kredyt zaciągnięty na zakup tej nieruchomości. Istniejąca nieruchomość nie ma możliwości samodzielnie realizować zadań gospodarczych. W wyniku nabycia nieruchomości z mocy prawa na przyszłego nabywcę przejdzie jedynie umowa najmu powierzchni biurowej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przedmiotu zbycia nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zbywana nieruchomość nie stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników majątkowych. Ponadto przedmiotem zbycia nie są zobowiązania (kredyt) pomimo, że one występują. Wobec powyższego należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy będą składniki majątkowe wchodzące w skład majątku przedsiębiorstwa podlegające opodatkowaniu wg zasad i stawek określonych w art. 41 i art. 43 ustawy.”

W zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku przedmiotem Aportu będą głównie nieruchomości. W świetle powyższych argumentów oraz praktyki organów podatkowych uzasadnione jest zatem, zdaniem Wnioskodawcy, by przedmiot Aportu nie mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątku wchodzące w skład przedmiotu Aportu nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Brak jest bowiem między nimi więzi organizacyjnej jaka wymagana jest by dana masa majątkowa mogła funkcjonować niezależnie w obrocie gospodarczym. W szczególności nie zachodzi w przypadku przedmiotu Aportu taka sytuacja, iż któryś z jego elementów warunkuje wykorzystanie innego w jakikolwiek sposób. Co więcej, uznanie tych elementów za przedsiębiorstwo byłoby wprost sprzeczne z ustawową definicją tego pojęcia, co stanowiłoby naruszenie prawa podatkowego, gdyż w istotny sposób rozszerzałoby zakres transakcji niepodlegających ustawie o VAT o liczne inne transakcje zbycia składników majątku. Zdaniem organów podatkowych takie wyłączenie powinno być natomiast stosowane ściśle.

Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2010 r. nr IPPP3/443-1167/09-3/MM: „Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (\`(...)\`). Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.”

Podobne stanowisko zostało również przedstawione m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 grudnia 2009 r. nr IBPP3/443-701/09/KO, a także interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. nr IPPP2/443-778/09-2/IK.

Podsumowując powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw by uznać, że składniki majątku wnoszone przez Spółkę Aportem do Wnioskodawcy stanowić będą przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 55(1) Kodeksu cywilnego, art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym składniki majątku wchodzące w skład przedmiotu Aportu nie są na tyle zorganizowane by możliwe było ich funkcjonowanie jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym opisany w zdarzeniu przyszłym Aport należy uznać za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Ad. 1

Zastosowanie do Aportu przepisów ustawy o VAT

Art. 6 pkt 1 wyłącza zastosowanie przepisów ustawy o VAT do transakcji zbycia przedsiębiorstwa i transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak Wnioskodawca wykazał powyżej, składniki majątku wnoszone Aportem przez Spółkę do Wnioskodawcy w żaden sposób nie mogą zostać uznane za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym nie jest możliwe zastosowanie wyłączenia stosowania ustawy o VAT, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT do Aportu, gdyż stanowi ona transakcję zbycia składników majątku i w związku z tym stosuje się do niej przepisy ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 art. 90 ustawy o VAT jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy przedmiot Aportu nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku kontynuacji dokonywania korekty odliczenia podatku naliczonego od nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Wnioskodawca jednakże wskazuje, że jego obowiązkiem jest dokonanie właściwej kwalifikacji przedmiotu Aportu dla celów podatkowych, gdyż to dla Wnioskodawcy powstają z tego tytułu skutki prawne. Wnioskodawca nie jest zatem uprawniony do przyjęcia kwalifikacji przedmiotu Aportu dokonanej przez Spółkę, a co więcej nie wiążą go również interpretacje indywidualne uzyskane przez Spółkę w tym zakresie. Tym samym wystąpienie z wnioskiem o interpretację, czy przedmiot Aportu stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest uzasadnione.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy Aport podlega przepisom ustawy o VAT (gdyż nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). W związku z tym, poszczególne składniki wchodzące w skład przedmiotu Aportu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub są od tego podatku zwolnione.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli Aport podlegać będzie zdaniem tutejszego organu opodatkowaniu, to wyżej cytowany przepis nie będzie miał zastosowania w odniesieniu do tych składników majątkowych wchodzących w skład przedmiotu Aportu, które nie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

W takim przypadku Wnioskodawca, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy Aporcie składników majątku, które nie są zwolnione z podatku VAT, przy założeniu, że będą one służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca ponadto wskazuje, że jego obowiązkiem jest dokonanie właściwej kwalifikacji przedmiotu Aportu dla celów podatkowych, gdyż to dla Wnioskodawcy powstają z tego tytułu skutki prawne. Wnioskodawca nie jest uprawniony do przyjęcia kwalifikacji przedmiotu Aportu dokonanej przez Spółkę, a co więcej nie wiąże go również interpretacja indywidualna uzyskana przez Spółkę w tym zakresie. Tym samym wystąpienie z wnioskiem o interpretację czy przedmiot Aportu stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest uzasadnione.

Podsumowanie

Podsumowując swoje stanowisko odnośnie zdarzenia przyszłego przedstawionego w przedmiotowym wniosku, Wnioskodawca stwierdza, iż w pełni uzasadnione jest uznanie Aportu za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Uznanie przedmiotu Aportu za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest uprawnione, gdyż przedmiotowa masa majątkowa nie spełnia definicji przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartych odpowiednio w art. 55(1) Kodeksu cywilnego, w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Tym samym przyznanie przedmiotowi Aportu przymiotu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiłoby naruszenie obowiązujących przepisów oraz rozszerzałoby zakres wyłączeń spod obowiązywania ustawy o VAT oraz zakres przysporzeń majątkowych niestanowiących przychodów.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym przedmiot Aportu nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w związku z tym do Aportu mają zastosowanie przepisy ustawy o VAT, jest zdaniem Wnioskodawcy w pełni uzasadnione.

Również zdaniem Wnioskodawcy stanowisko w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 Aport nie będzie stanowił transakcji nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku kontynuacji dokonywania korekt podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT należy uznać za prawidłowe.

Podobnie stanowisko w zakresie pytania nr 3, zgodnie z którym w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 zastosowania nie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, wskutek czego Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy Aporcie w odniesieniu do tych nieruchomości, które nie będą zwolnione z podatku VAT, zdaniem Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Według art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie takiego aportu do innego podmiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego), nie będzie podlegało przepisom ustawy.

W myśl natomiast art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że o tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, iż doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonych działań restrukturyzacyjnych planowane jest wniesienie do Wnioskodawcy wkładu niepieniężnego przez Spółkę w postaci części posiadanych przez Spółkę aktywów. W skład aktywów, które mają zostać wniesione do Wnioskodawcy w formie wkładu niepieniężnego przez Spółkę, wchodzić będzie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami stanowiącymi własność Spółki. Niektóre z tych budynków i budowli były przedmiotem najmu lub dzierżawy (w całości lub części) w przeszłości. Obecnie budynki i budowle nie są wynajmowane. Spółka zawarła umowy na dostawę wody i odprowadzanie ścieków, energii elektrycznej oraz gazu do nieruchomości. Ponadto przedmiotem aportu będą prawa autorskie do dokumentacji projektowych oraz prawo własności egzemplarzy posiadanej przez Spółkę dokumentacji projektowej dotyczącej modernizacji przedmiotowych obiektów handlowych. Wraz z aportem planowane jest również przeniesienie przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy decyzji administracyjnych związanych z prowadzonymi na nieruchomościach inwestycjami (decyzji o warunkach zabudowy, pozwoleń na budowę, decyzji środowiskowej), oraz uprawnień z tytułu rękojmi udzielonych na rzecz Spółki przez wykonawców robót budowlanych na terenie nieruchomości. Ponadto, wraz z aportem Wnioskodawca wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytu zawartej przez Spółkę na nabycie nieruchomości będącej przedmiotem aportu (kredyt ten został także udzielony na remont dachu na tej nieruchomości). Natomiast wraz z przedmiotem aportu nie zostaną przeniesione do Wnioskodawcy istniejące, powstałe do dnia aportu zobowiązania i wierzytelności wynikające z tej umowy, w tym także te o charakterze pieniężnym. W szczególności Zainteresowany nie będzie zobowiązany do zapłaty rat kredytu za okres do dnia aportu. Podmiotem zobowiązanym do uregulowania należności w tym zakresie będzie Spółka. Jednocześnie, wraz z przedmiotem aportu nie będą przenoszone na Wnioskodawcę prawa i obowiązki z innych umów, w tym umów na dostawę mediów takich jak woda, prąd, gaz, itp. Umowy te zostaną rozwiązane przez Spółkę i Zainteresowany zawrze nowe umowy w tym zakresie z dostawcami poszczególnych usług. Przedmiotem aportu nie będą także jakiekolwiek zobowiązania i wierzytelności Spółki wynikające z tych umów, w tym w szczególności jakiekolwiek zobowiązania pieniężne Spółki. Do uregulowania tych zobowiązań będzie zobowiązana Spółka.

Poza wskazanymi powyżej składnikami majątkowymi w skład przedmiotu aportu nie będą natomiast wchodzić inne środki trwałe Spółki, takie jak sprzęt komputerowy oraz wyposażenie budynków wchodzących w skład przedmiotu aportu, które na co dzień wykorzystywane są przez Spółkę. Przedmiotem aportu nie będą także inne nieruchomości należące do Spółki, tj. udział w prawie użytkowania wskazanej we wniosku nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w prawie własności elementów infrastruktury osiedla (drogi, chodniki) stanowiącymi budowle w rozumieniu przepisów prawa. W skład przedmiotu aportu nie wejdą żadne inne prawa i obowiązki Spółki, poza wskazanymi powyżej. Przedmiotem aportu nie będą także żadne powstałe do dnia aportu zobowiązania i wierzytelności pieniężne. Przedmiotem aportu nie będą także inne składniki niezwiązane z nieruchomościami, takie jak posiadane przez Wnioskodawcę prawa i obowiązki w spółce osobowej oraz udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że wraz z aportem żadni pracownicy zatrudnieni w Spółce nie staną się pracownikami Wnioskodawcy, a tym samym nie dojdzie do przejścia zakładu pracy Spółki na Wnioskodawcę w rozumieniu art. 23(1) Kodeksu pracy.

Spółka nie prowadzi analityki finansowo-księgowej pozwalającej na przyporządkowanie działalności związanej z przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonego przez Spółkę przychodów, kosztów, zobowiązań i należności odrębnie od innych pozycji. Nie są również prowadzone oddzielne rachunki bankowe przeznaczone do rozliczeń związanych z działalnością związaną z przedmiotem Aportu. Tym samym w Spółce nie jest prowadzona odrębna ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwalająca na przyporządkowanie przedmiotowi Aportu czy też poszczególnym jego elementom przychodów, kosztów, należności i zobowiązań. Ponadto brak jest również w Spółce wydzielenia odrębnych działów, wydziałów, departamentów czy też innych jednostek organizacyjnych związanych z działalnością prowadzoną w ramach przedmiotu Aportu. Do działalności związanej z przedmiotem Aportu nie są też przydzieleni pracownicy Spółki, w których zakres obowiązków nie wchodziłyby zadania inne niż związane z przedmiotem Aportu, i w związku z tym pracownicy Spółki nie staną się w wyniku Aportu pracownikami Zainteresowanego. Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT, a przedmiot Aportu wykorzystywany będzie u Zainteresowanego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, iż z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem planowanej transakcji nabycia nie będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 ustawy Kodeks cywilny lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym przedmiot transakcji nie będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, przedmiotowa transakcja zbycia składników majątku będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku ORD-IN należy uznać za prawidłowe.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości. Ponadto, korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz okoliczności sprawy wskazać należy, iż skoro jak wskazano w odpowiedzi na zadane pytanie nr 1 Wnioskodawcy, składniki majątku będące przedmiotem aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa w myśl art. 551 ustawy Kodeks cywilny ani jego zorganizowanej części, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, to Zainteresowany nie będzie miał obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 9 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku ORD-IN, uznaje się za prawidłowe.

Odnośnie natomiast prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych składników majątku w formie aportu tych składników, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymywanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ograniczenia, o których mowa powyżej zostały wskazane m.in. w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Mając zatem na uwadze okoliczność, z której wynika, iż przedmiotem aportu będą składniki majątku, których dostawa będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, uznać należy, że w przypadku, gdy dostawa ww. składników majątku nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, to w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Skoro zatem - jak wskazał Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT - wykorzystywać będzie przedmiotowe składniki majątku do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych składników majątku, pod warunkiem, że dostawa ww. składników nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie zadanego pytania nr 3 wniosku ORD-IN uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla kontrahenta Wnioskodawcy.

Ponadto podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania transakcji nabycia składników majątkowych za nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowania podatkiem VAT ww. transakcji, braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego według art. 91 ust. 9 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem składników majątku. Natomiast wniosek dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.