Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.346.2020.1.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-03
Teza: opodatkowania podstawową stawką VAT usługi odpłatnego wypożyczenia rowerów miejskich, prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z infrastrukturą, która powstała w ramach inwestycji.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; rower
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2020 r. (data wpływu 5 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podstawową stawką VAT usługi odpłatnego wypożyczenia rowerów miejskich,

*   prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z infrastrukturą, która powstała w ramach inwestycji.

**\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podstawową stawką VAT usługi odpłatnego wypożyczenia rowerów miejskich,

*   prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z infrastrukturą, która powstała w ramach inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

Miasto … (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) jest zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Miasto realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.) (dalej: ustawa o samorządzie gminnym) w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty. Należą do nich m.in. sprawy lokalnego transportu zbiorowego.

Miasto …. wraz z innymi gminami województwa ….. oraz Województwem …. (podmiot projektu działający w ramach przedmiotowego projektu w imieniu i na rzecz Partnerów projektu, w tym m.in. Miasta ….), przystąpił do realizacji projektu, mającego na celu stworzenie systemu wypożyczalni rowerów publicznych na terenie Miasta ….., a także innych gmin województwa …. pn. „…..” (marketingowa nazwa „…..”) - Podpisano umowę partnerstwa, zgodnie z którą rolę wiodącą (koordynującą realizację działań w tym zakresie), objęło Województwo …. (Lider), zaś poszczególne Gminy zostały jego partnerami (Partnerzy lub pojedynczo Partner). Podmiotem określonym we wniosku jako Zamawiający jest Województwo ….. - będące Liderem projektu. Projekt został objęty dofinansowaniem w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….. na lata 2014-2020 do kwoty netto ponoszonych nakładów inwestycyjnych. Wartość projektu to ponad 4,2 mln zł z czego dofinansowanie UE - 85% to ponad 2,7 mln. zł. Realizowany jest przez 11 partnerów, jednostki samorządu terytorialnego w tym: Województwo …. (Lider Projektu), …., …., …., …., ……, …., ….. .…., ….., ……. Celem Projektu jest poprawa warunków integracji transportu miejskiego, transportu rowerowego i transportu kolejowego organizowanego przez \`(...)\` Województwa. W ramach Projektu wykonana została sieć parkingów i wypożyczalni rowerów przy stacjach i przystankach kolejowych umożliwiająca proste i szybkie przesiadanie się z roweru do pociągu. Realizacja Projektu pozwoliła na powstanie elastycznego i dopasowanego do indywidualnych potrzeb użytkowników jednolitego systemu wojewódzkiego roweru publicznego. Powyższe zapewnia spójność systemu transportowego województwa poprzez stworzenie systemu węzłów intermodalnych zapewniających efektywne wykorzystanie różnych środków transportu u Partnerów Projektu.

Dokonano wyboru wykonawcy, którym została Spółka z o.o. …… (Wykonawca). Miasto …… wraz z pozostałymi Gminami (reprezentowane przez Lidera) zawarło umowę z Wykonawcą w dniu 24 lipca 2018 r. (umowa nr ……, dalej: Umowa), na realizację opisywanego projektu pn. „…..”. Przedmiotem Umowy jest w szczególności dostawa i montaż, w ramach Projektu, systemu wypożyczalni rowerów publicznych (dalej: System Wypożyczalni). W ramach Umowy, Wykonawca zobowiązał się do dostarczenia: rowerów, stacji rowerowych, terminali i stojaków rowerowych, parkingów rowerowych, stacji naprawy rowerów, strony internetowej i aplikacji urządzeń mobilnych, aplikacji terminala, oprogramowania do kontroli działania systemu oraz oprogramowania do kontroli liczby wypożyczeń rowerów i generowanych kosztów z tytułu tychże wypożyczeń.

Jednocześnie w myśl Umowy, Wykonawca zobowiązany został do uruchomienia Systemu Wypożyczalni, a także do świadczenia odpłatnej usługi zarządzania nim i jego kompleksowej eksploatacji. Realizacja Umowy została podzielona na 3 etapy.

Zgodnie z przyjętym podziałem, poszczególne etapy objęły następujące czynności:

*   Etap I - dostawa i montaż parkingów rowerowych w terminie 60 dni od dnia zawarcia Umowy;

*   Etap II - dostawa stacji rowerowych wraz z rowerami oraz uruchomienie Systemu Wypożyczalni, w terminie 105 dni od dnia zawarcia Umowy;

*   Etap III - zarządzanie i eksploatacja systemu, przez okres 72 miesięcy od dnia dokonania odbioru końcowego Etapu II.

Przy czym, Miasto objęte zostało realizacją wyłącznie Etapu II i Etapu III. Jak wynika zatem z powyższego, Wykonawca, po dokonaniu dostawy i montażu wszystkich elementów Systemu Wypożyczalni (Etap II), ma za zadanie zarządzanie Systemem i jego eksploatację (Etap III). Zgodnie z Umową łączne wynagrodzenie dla Wykonawcy zostało podzielone, według odpowiednich proporcji, na poszczególnych uczestników Projektu, na rzecz których w danym etapie były wykonywane prace. I tak, w przypadku Miasta ….., zostało ono obciążone za realizację Etapu II i Etapu III. Płatność z tytułu wykonania Etapu II została dokonana przez Miasto jednorazowo, na podstawie wystawionej przez Zamawiającego faktury VAT. Z kolei płatności za realizację Etapu III od 2018 r. są dokonywane za okresy miesięczne, każdorazowo na podstawie faktur VAT wystawianych przez Wykonawcę. W wystawianych fakturach VAT jako nabywca wskazane zostało Miasto ….. (z podaniem numeru NIP Miasta), Szczegółowe zasady korzystania z Systemu Wypożyczalni zostały określone w Regulaminie korzystania z systemu wypożyczalni Roweru Publicznego obowiązującego od dnia 5 listopada 2018 r.

Warunkiem korzystania z usługi wypożyczenia roweru jest podanie przez Klienta:

*   wymaganych przy rejestracji danych osobowych,

*   akceptacja warunków określonych w niniejszym Regulaminie,

*   dokonanie opłaty inicjalnej.

Zgodnie z Regulaminem, korzystanie z Systemu Wypożyczalni i związana z nim odpłatność uzależniona jest od czasu trwania wynajęcia roweru. I tak: pierwsze 20 minut wynajęcia jest bezpłatne, pierwsza godzina (od 21 do 60 minuty) kosztuje 1,00 zł brutto, druga godzina (od 61 minuty do 120 minuty) kosztuje 3,00 zł brutto, trzecia i każda następna rozpoczęta godzina kosztuje 5,00 zł brutto.

Przedmiotowa opłata za wypożyczenie jest naliczana za każdą rozpoczętą minutę wypożyczenia. Maksymalny czas wypożyczenia wynosi 12 godzin (przetrzymywanie roweru ponad ten limit wiąże się z koniecznością uiszczenia dodatkowej opłaty, o której mowa poniżej).

Poza opłatami z tytułu wypożyczenia, Regulamin przewiduje również opłaty dodatkowe z następujących tytułów:

*   opłata inicjalna - 20,00 zł brutto;

*   opłata za zwrot roweru poza stacją - 5,00 zł brutto;

*   opłata za zwrot roweru poza obszarem funkcjonowania Systemu Wypożyczalni - 200,00 zł brutto;

*   opłata za przekroczenie 12-godzinnego okresu wypożyczenia - 200,00 zł brutto;

*   opłata za zniszczenie, kradzież, utratę roweru – 2.200,00 zł brutto.

Wniesienie opłaty inicjalnej jest konieczne w celu dokonania rejestracji w Systemie Wypożyczalni, tym samym możliwości korzystania z niego - na całym terenie objętym systemem, tj. zarówno w lokalizacjach Miasta (czyli miejscach, w których usytuowane są stacje rowerowe na terenie miasta), jak i w lokalizacjach pozostałych uczestników projektu. Zatem, w przypadku skorzystania przez daną osobę, po dokonaniu rejestracji, z systemu wypożyczalni (powyżej 20 min.), opłata za przejazd jest „potrącana” z kwoty uiszczonej opłaty inicjalnej a następnie, kwota przedmiotowego „potrącenia”, jest odprowadzana przez Wykonawcę na rzecz tego z uczestników projektu, na terenie którego rower został wypożyczony. Tym samym, na moment uiszczenia opłaty inicjalnej przez daną osobę (w celu dokonania rejestracji) brak jest możliwości przewidzenia, czy dana osoba faktycznie skorzysta z systemu wypożyczalni, a jeżeli tak - w jakiej lokalizacji tego dokona. W przypadku korzystających, którzy dokonają wypożyczenia roweru z jednej z lokalizacji na terenie Miasta ….., kwota opłaty w związku z wynajmem roweru, „potrącona” z opłaty inicjalnej, jest odprowadzona przez Wykonawcę na rzecz Miasta …\`(...)\` Jednocześnie, minimalne saldo na koncie klienta wymagane w celu możliwości korzystania z systemu wypożyczeń, wynosi 10 zł. Tym samym, opłata inicjalna w wysokości 20 zł ulega „potrąceniu” w części - do kwoty 10 zł, następnie korzystający jest zobowiązany do uzupełnienia salda - tak, aby w przypadku korzystania z roweru publicznego możliwe było potrącenie kwoty płatności z jego konta do kwoty minimalnej (10 zł). Opłata inicjalna zatem, w trakcie pozostawania uczestnikiem (korzystającym) z systemu wypożyczeń, wykorzystywana jest w części, tj. w kwocie 10 zł. Jednocześnie w przypadku odstąpienia przez korzystającego od umowy/wypowiedzenia umowy na korzystanie z systemu wypożyczeń, Wykonawca (jako zarządzający systemem) dokonuje zwrotu pozostałej na koncie użytkownika części opłaty na jego rzecz (jeżeli dana osoba nie korzystała z Systemu Wypożyczalni - w całości, jeżeli zaś korzystała - w kwocie pozostałej na koncie, po potrąceniu kwoty opłaty za dokonany wynajem).

Jak wynika z powyższego opisu Miasto ….. w oparciu o przedmiotowy Regulamin i wynikające z niego opłaty, za pośrednictwem Wykonawcy - …… Sp. z o.o., świadczy na rzecz klientów usługi polegające na udostępnianiu rowerów publicznych w ramach Systemu Wypożyczalni. Wykonawca (w imieniu Miasta) nie wystawia każdorazowo z tego tytułu faktur VAT dokumentujących przedmiotowe usługi (faktura VAT jako rozliczenie z Wykonawcą z tytułu opłat korzystających, może zostać wystawiona na żądanie klienta). W trakcie okresu rozliczeniowego (równego miesiącowi kalendarzowemu, Wykonawca pobiera całość opłat z tytułu dokonanych przez klientów wypożyczeń rowerów publicznych - w ramach realizacji Etapu III, tj. wykonuje na rzecz Miasta, czynności związane z zarządzaniem i eksploatacją Systemu Wypożyczalni, za które pobiera wynagrodzenie. Przy czym, zasadą jest, iż opłata dokonana przez danego korzystającego jest przyporządkowana do tego spośród realizujących projekt Partnerów, na terenie administracyjnym którego rower został wypożyczony (bez względu na fakt, w którym miejscu zostanie on zwrócony). I tak, po zakończeniu okresu rozliczeniowego Wykonawca, w terminie 14 dni roboczych od dnia zakończenia tego okresu, dokonuje na rzecz Miasta przelewu środków pieniężnych przyporządkowanych w ramach Systemu Wypożyczalni do wypożyczeń rowerów publicznych dokonanych na terenie Miasta. W związku z dokonywanymi na rzecz korzystających świadczeniami, w zakresie dotyczącym otrzymywanych od Wykonawcy środków pieniężnych za wypożyczenie rowerów, Miasto …… wystawia spółce …. fakturę VAT i rozlicza podatek należny od opisanej usługi w pełnej wysokości, tj. 23%.

Reasumując, umowa pomiędzy Wykonawcą a uczestnikami (Partnerami) projektu, reprezentowanymi przez Lidera - Województwo ……- działającego w imieniu i na rzecz Partnerów, w tym m.in. Miasta ……, obejmuje całość projektu, tj. wszystkie jego etapy, z wyszczególnieniem m.in. elementów składających się na te etapy a także kwot wynagrodzenia należnego Wykonawcy za ich realizację, przypadających na poszczególnych Partnerów (w tym m.in. Miasto …..) oraz Lidera projektu. Przedmiotem umowy jest dostawa i montaż wraz z usługą uruchomienia, zarządzania oraz kompleksowej eksploatacji systemem wypożyczalni rowerów publicznych w ramach przedmiotowego projektu. W ocenie Miasta, system wypożyczalni rowerów jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tj. odpłatnego wynajmu rowerów publicznych, a co za tym idzie towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu są wykorzystywane do czynności, które stanowią czynności opodatkowane podstawową stawką VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy uznanie usługi odpłatnego udostępniania rowerów publicznych jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w wysokości 23% jest prawidłowe?
2.  Czy Miastu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Etapu II i Etapu III projektu pn. „\`(...)\`.”, związanego z systemem wypożyczalni rowerów publicznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Usługi odpłatnego udostępniania rowerów publicznych należą do katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

Ad. 2

Miastu \`(...)\`.. przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Etapu II i Etapu III projektu pn. „\`(...)\`..”, związanego z systemem wypożyczalni rowerów publicznych.

Miasto \`(...)\`.. (dalej: Miasto) jest zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT), jako podatnik VAT czynny. Miasto realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Z 2018 r., późn. 994 ze zm.) (dalej: ustawa o samorządzie gminnym) w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty. Realizacja projektu (Etap II i III), należy do zadań własnych Miasta, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Podejmowane w analizowanym zakresie działania wspomagają zaspokajanie potrzeb wspólnoty w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, o którym mowa w art. w art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają, m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W konsekwencji, mając na uwadze, że odpłatne czynności polegające na udostępnianiu rowerów publicznych nie stanowią dostawy towarów, zdaniem Miasta, stanowią one odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, iż jeżeli jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych jej w drodze aktów prawnych, nie będzie ona podatnikiem VAT. W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez tę jednostkę w oparciu o umowy cywilnoprawne, a więc na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT.

Miasto pragnie wskazać, iż do podobnych wniosków doszedł Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.546.2018.2.JŻ. Mianowicie, odnosząc się do analogicznych świadczeń wypożyczania rowerów na rzecz korzystających stwierdził on, iż: „w analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a wynikającą z cennika płatnością, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za usługę wypożyczania roweru. Zatem (\`(...)\`) wynajem rowerów na stacjach wypełnia dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy, tj. stanowi odpłatne świadczenie usług”.

Klienci, dokonując rejestracji w Systemie Wypożyczalni, zawierają umowę cywilnoprawną z Miastem (za pośrednictwem Wykonawcy) w tym zakresie. Jednocześnie, za korzystanie z rowerów publicznych Miasto pobiera stosowne opłaty. W konsekwencji, w analizowanej sytuacji, udostępniając rowery publiczne na rzecz korzystających, Miasto \`(...)\`\`(...)\` działa w charakterze podatnika VAT. Jak zostało wskazane w opisie sprawy, system wypożyczalni obejmuje, poza Miastem, także inne gminy województwa \`(...)\`\`(...)\` Opłaty uiszczane przez korzystających z rowerów są przyporządkowywane do danej lokalizacji na podstawie miejsca wypożyczenia roweru. Zatem, wszystkie wypożyczenia dokonane ze stacji zlokalizowanych na terenie Miasta są przez Wykonawcę przekazywane na rzecz Miasta \`(...)\`\`(...)\` Spółka z o.o. \`(...)\`\`(...)\` (Wykonawca) do 7-go dnia każdego miesiąca przesyła raport do Miasta \`(...)\`.. o ilości sprzedanych usług związanych z wypożyczeniem rowerów miejskich. Raport jest weryfikowany przez pracownika merytorycznego i odsyłany do Wykonawcy. Na podstawie zweryfikowanego raportu z wykonania opisanej usługi firma \`(...)\`\`(...)\`Sp. z o.o. dokonuje wpłaty na konto dochodów Miasta \`(...)\`\`(...)\` Fakt ten Miasto dokumentuje fakturą VAT wystawioną na rzecz \`(...)\`.. spółka z o.o. i rozlicza VAT należny w stawce podstawowej tj. 23%.

Miasto pragnie wskazać, iż powyższe działania są zgodne z umową nr \`(...)\`.. z dnia 24 lipca 2018 r. pomiędzy Liderem (Województwem \`(...)\`.), działającym w imieniu i na rzecz Miasta oraz pozostałych gmin województwa \`(...)\`., biorących udział w projekcie a Wykonawcą - Wykonawca, w ramach usługi (za którą pobiera stosowne, określone ww. umową, wynagrodzenie od każdego z uczestników projektu), wykonuje czynności polegające na m.in. na przekazywaniu kwot „potrącanych” z kont poszczególnych klientów na rzecz właściwego według lokalizacji uczestnika projektu, świadcząc przedmiotową usługę Wykonawca działa w imieniu i na rachunek uczestników projektu. Wobec powyższego, z uwagi na fakt, iż ustawa o VAT nie przewiduje dla tego rodzaju usług preferencyjnej stawki podatku, w ocenie Miasta, w odniesieniu do świadczonych przez nie usług udostępniania rowerów publicznych, zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT - obecnie w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, zostały nabyte przez podatnika tego podatku, a jeśli tak, to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT. Miasto w zakresie czynności wykonywanych na rzecz korzystających należy uznać za podatnika VAT, wykonywane przez Miasto czynności w ww. zakresie stanowią odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT.

Miasto pragnie podkreślić, iż zapewnienie możliwości skorzystania z roweru publicznego przez pierwszy okres bez opłaty nie zmienia zasadniczo odpłatnego charakteru tejże usługi. W celu skorzystania z przedmiotowej usługi, każdy z potencjalnych korzystających jest zobowiązany do zawarcia stosownej umowy z Wykonawcą (działającym w imieniu Miasta), na którą składa się m.in. uiszczenie opłaty inicjalnej. Ponadto, zawarcie umowy jest równoznaczne z akceptacją Regulaminu, który obowiązuje każdego z korzystających, bez względu na fakt, czy będzie on korzystał z roweru publicznego w czasie krótszym, czy też dłuższym niż 20 min. Regulamin ten przewiduje m.in. konieczność utrzymania określonego stanu środków pieniężnych na Koncie klienta. Ponadto, co również jest istotne, zapewnienie bezpłatnych pierwszych minut jazdy jest elementem określonej Strategii marketingowej i ma na celu zachęcenie potencjalnych klientów do skorzystania z rowerów miejskich. Celem takiej konstrukcji systemu opłat jest bowiem dotarcie do najszerszej liczby osób, które dzięki temu chciałyby skorzystać z usług Miasta \`(...)\`.. w tym zakresie.

Do analogicznej sytuacji odniósł się Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.546.2018.2.JŻ, wypowiadając się w kwestii prawa do odliczenia pełnej kwoty VAT i z tytułu udostępniania rowerów. Dyrektor stwierdził, iż: „Klient (osoba, która wypożyczyła rower), co do zasady, nie korzysta z roweru bezpłatnie lecz jest zobowiązany do uiszczenia opłaty wynikającej z cennika (\`(...)\`). Usługa wynajmu (wypożyczenia) rowerów na stacjach, mimo że należne zgodnie z cennikiem opłaty fizycznie trafiają do Operatora, jest usługą odpłatną. (\`(...)\`) Jednocześnie, skoro usługi wynajmu rowerów stanowią odpłatne świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, istnieje bezpośredni związek nabycia towarów i usług od Operatora z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi (wynajmem rowerów, który stanowi odpłatnie świadczenie usług). Zatem biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro nabycie towarów i usług od Operatora ma bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym otrzymane od Operatora faktury VAT, potwierdzające dostawę towarów oraz świadczenie usług, uprawniają Spółkę do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT. Prawo do pełnego odliczenia VAT potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w \`(...)\`. w wyroku z dnia 10 stycznia 2020 r. sygn. \`(...)\`\`(...)\` W treści orzeczenia wskazał, że: „świadczenie usługi wynajmu rowerów publicznych, ma charakter trwały, nieprzerwany, jest zorganizowany w sposób profesjonalny i generuje po stronie Miasta zarówno wydatki, jak i dochód. Opłata za wynajem roweru publicznego jest uiszczana, po zawarciu przez wynajmującego umowy cywilnoprawnej ze stroną, w ramach której wynajmujący przyjmuje postanowienia regulaminu określającego warunki i zasady świadczenia usług. (\`(...)\`) Oceniając czy Gmina wykonuje czynności w ramach reżimu publicznoprawnego, wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie natomiast art. 7 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. A w szczególności zadania własne obejmują sprawy wymienione w tym przepisie. Zadania gminy mogą być zatem wykonywane w ramach działalności gospodarczej lub poza tą działalnością (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 825/17). Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu i ocena co do zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, winna być rozpatrywana z punktu widzenia całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej. Trafnie wywodzi Miasto, iż realizując II i III Etap Projektu ma prawo do odliczenia pełnych kwot podatku od towarów i usług wystawionych przez Wykonawcę faktur. W ramach opisanej prowadzonej działalności gospodarczej Miasto nie udostępnia świadczonej usługi na cele stricte publiczne, jest to działalność gospodarcza prowadzona w sposób ciągły, profesjonalny, tożsamy i zasadniczo odpłatna usługa odpłatna lub bezpłatna”.

Podsumowując, nabywane w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`\`(...)\`..” towary i usługi są wykorzystywane do czynności, które w ocenie Miasta, stanowią czynności opodatkowane podstawową stawką (23%) VAT - tj. odpłatnego wynajmu rowerów publicznych. W związku ze świadczeniem usług udostępniania rowerów publicznych, Miasto ma prawo do odliczenia pełnych kwot VAT z faktur wystawianych przez Wykonawcę za realizację Etapu II i Etapu III przedmiotowej inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań wykonywanych w ramach władztwa publicznego oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 4 (5) VI Dyrektywy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca wraz z innymi gminami województwa …. oraz Województwem …. (podmiot projektu działający w ramach przedmiotowego projektu w imieniu i na rzecz Partnerów projektu, w tym m.in. Miasta …..), przystąpił do realizacji projektu, mającego na celu stworzenie systemu wypożyczalni rowerów publicznych na terenie Miasta …., a także innych gmin województwa ….. pn. „…..” (marketingowa nazwa „…..”). Dokonano wyboru wykonawcy, którym została Spółka z o.o. …. (Wykonawca). Miasto ….. wraz z pozostałymi Gminami (reprezentowane przez Lidera) zawarło umowę z Wykonawcą w dniu 24 lipca 2018 r., na realizację opisywanego projektu. Przedmiotem Umowy jest w szczególności dostawa i montaż, w ramach Projektu, systemu wypożyczalni rowerów publicznych. Jednocześnie w myśl Umowy, Wykonawca zobowiązany został do uruchomienia Systemu Wypożyczalni, a także do świadczenia odpłatnej usługi zarządzania nim i jego kompleksowej eksploatacji. System wypożyczania rowerów opiera się na dokonywanych przez użytkowników wpłatach, po wcześniejszym zarejestrowaniu i założeniu konta. Pierwsza wpłata jest wpłatą inicjalną i wynosi 20 zł. Stanowi ona kwotę do wykorzystania w ramach nabywania usług wypożyczenia roweru. Minimalnym saldem konta pozwalającym na kolejne pobranie roweru jest kwota 10 zł. Aby móc korzystać z systemu wypożyczeń według określonego cennika, użytkownik ma obowiązek do odpowiedniego uzupełniania konta. Zgodnie z cennikiem pierwsze 20 minut użytkowania roweru jest bezpłatne natomiast od 21 minuty naliczane są opłaty. Opłaty pobierane od użytkowników przez Wykonawcę dotyczące wypożyczeń rowerów z obszaru należącego do Wnioskodawcy są/będą w terminie 14 dni roboczych po zakończeniu miesiąca w całości przekazywane na rzecz Wnioskodawcy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że w myśl art. 8 ustawy, do grona usług zalicza się każde świadczenie, które nie jest dostawą. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, należy rozróżnić dwie sytuacje:

*   pierwszą - związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w łącznym czasie wykraczającym poza ww. limit 20 minut (np. na 50 minut), oraz

*   drugą - związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w ramach bezpłatnego limitu w czasie nieprzekraczającym 20 minut.

Odnosząc się do pierwszej sytuacji wskazać należy, iż odpłatne udostępnienie rowerów na łączny czas przekraczający 20 minut ich wypożyczenia, skutkuje po stronie klienta uzyskiwaniem korzyści, a Wnioskodawca ma prawo żądać od klienta zapłaty/wynagrodzenia. W przypadku udostępnienia roweru na łączny czas przekraczający 20 minut jego udostępnienia, po stronie Wnioskodawcy występuje jedno świadczenie za wynagrodzeniem, ustalonym na zasadach określonych w regulaminie korzystania z wypożyczalni. Należy bowiem podkreślić, że na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Tym samym całe powyższe świadczenie Wnioskodawcy, pomimo że wynagrodzenie obliczane jest od 21 minuty używania przez klienta roweru, jest świadczeniem odpłatnym.

W konsekwencji, mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku udostępnienia roweru na łączny czas przekraczający 20 minut jego udostępnienia, Wnioskodawca wykonuje czynności stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnionymi od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki w wysokości 23%.

Ze względu na fakt, że dla usług w zakresie wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego przepisy ustawy o podatku VAT oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych nie przewidują zwolnień ani opodatkowania stawkami niższymi należy przyjąć, że czynności te będą opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Reasumując, mając na uwadze okoliczności sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie rowerów o łącznym czasie przekraczającym 20 minut ich wypożyczenia, powoduje, że Miasto występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji ww. czynności stanowią czynności podlegające opodatkowaniu – na podstawie art. 5 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – według stawki podatku VAT 23% (według stawki podstawowej).

Natomiast odnośnie drugiego z ww. przypadków, tj. udostępniania nieodpłatnie rowerów o łącznym czasie do 20 minut ich używania przez klienta, należy wskazać na treść art. 8 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wskazać należy, że umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok najmu i dzierżawy regulujących zasady używania rzeczy. Przez umowę użyczenia, zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Jak wynika z powołanych powyżej unormowań zawartych w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W rozpatrywanej sprawie rowery, stanowiące część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, zostają nieodpłatnie użyczone klientom w ramach władztwa publicznego.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Przywołany powyżej przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, odpowiednio w pkt 1 oraz pkt 2 odnosi się do „nieodpłatnego świadczenia usług” przez podatnika. Wypożyczanie rowerów miejskich wynika z realizacji przez Miasto zadań własnych tj. działalności wynikającej z obowiązków publicznych (w zakresie lokalnego transportu zbiorowego) czyli zadań własnych, które Miasto jest obowiązane wykonywać na podstawie przepisów regulujących działania jednostek samorządu terytorialnego. W konsekwencji, przedmiotowy obszar działalności Miasta, tj. wykonywanie zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny, nie może być podstawą do zastosowania wobec Miasta art. 8 ust. 2 ustawy, a tym samym nie ma po stronie Miasta konieczności naliczania VAT należnego z tytułu nieodpłatnego wypożyczania rowerów.

Reasumując, stwierdzić należy, że ww. nieodpłatne użyczenie rowerów, stanowiących część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą (na łączny czas nieprzekraczający 20 minut), nie znajdzie zastosowania dyspozycja art. 8 ust. 2 ustawy, a tym samym czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na realizację tych świadczeń nieodpłatnie w ramach władztwa publicznego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 ocenione całościowo jest nieprawidłowe, gdyż Organ nie podzielił zdania Wnioskodawcy w pełnym zakresie we wszystkich podanych przez Wnioskodawcę kwestiach.

Przechodząc do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą, należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

1.  urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
2.  samorządowej jednostki budżetowej,
3.  samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia – w przypadku niektórych podatników – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Należy wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Wnioskodawca w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności będzie miał obowiązek przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi lub/i zwolnionych od podatku.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza w sytuacji, gdy Miasto nie będzie miało możliwości przypisania towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

W tym miejscu wskazać należy, iż jak wskazano wyżej odpłatne udostępnienie rowerów na łączny czas przekraczający 20 minut ich wypożyczenia, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Natomiast nieodpłatne świadczenie wypożyczania rowerów na łączny czas do 20 minut odbywa się w związku z prowadzoną działalnością jednostki samorządu terytorialnego jako zadania własne Miasta, wykonywane w ramach władztwa publicznego i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z realizacją Etapu II i Etapu III związanych z systemem wypożyczalni rowerów publicznych, stwierdzić należy, że wydatki te mają związek zarówno z wykonywaną przez Miasto działalnością gospodarczą (opodatkowana podatkiem VAT czynność odpłatnego udostępniania rowerów na łączny czas powyżej 20 minut użytkowania), jak i działalnością inną niż działalność gospodarcza, niepodlegającą opodatkowaniu VAT (nieodpłatne udostępnianie rowerów na łączny czas do 20 minut użytkowania).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca, ponosząc wydatki w związku z realizacją Etapu II i Etapu III związanych z systemem wypożyczalni rowerów publicznych, które wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, celem odliczenia podatku ma obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …….. za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną