Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.320.2024.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-29
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od towarów i usług zakupionych w celu realizacji projektu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; proporcja; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3

Interpretacja indywidualna
==========================

\- stanowisko nieprawidłowe
===========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „(\`(...)\`)”. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 8 sierpnia 2024 r. (wpływ 12 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (\`(...)\`) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wraz z jednostkami organizacyjnymi, tj. Urzędem Miejskim w (\`(...)\`), Przedszkolem Samorządowym w (\`(...)\`), Przedszkolem Samorządowym w (…), Szkołą Podstawową nr (…) w (\`(...)\`), Szkołą Podstawową w (…), Szkołą Podstawową w (…), Ośrodkiem Pomocy Społecznej w (\`(...)\`) oraz Centrum Sportu i Rekreacji w (\`(...)\`) od 1 stycznia 2017 roku dokonuje comiesięcznych, scentralizowanych rozliczeń i składa zbiorczą deklarację podatku VAT.

Gmina, w ramach swojej działalności, poprzez Urząd Miejski i jednostki budżetowe, wykonuje szereg zadań nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których została powołana, które stanowią czynności niepodlegające ustawie o VAT jak również czynności zwolnione z podatku VAT oraz czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Gmina (\`(...)\`) złożyła wniosek o dofinansowanie projektu grantowego pn. „(\`(...)\`)” (dalej jako „Projekt”) ze środków Funduszy Europejskich na Rozwój Cyfrowy 2021-2027 (FERC), Priorytet II Zaawansowane usługi cyfrowe, Działanie 2.2. - Wzmocnienie krajowego systemu cyberbezpieczeństwa. Projekt uzyskał dofinansowanie. Dnia 31 maja 2024 r. Gmina (\`(...)\`) podpisała umowę o powierzenie grantu ze Skarbem Państwa, w którego imieniu działa Centrum Projektów Polska Cyfrowa. W momencie składania niniejszego wniosku umowa oczekuje na podpisanie i zatwierdzenie przez Grantodawcę.

Celem projektu jest (…). Jednocześnie projekt ma wspierać urząd miejski i jednostki podległe poprzez zapewnienie odpowiedniego poziomu cyberbezpieczeństwa niezbędnego do realizacji usług publicznych na drodze teleinformatycznej. Pośrednio projekt wpłynie również na zwiększenie poziomu cyfryzacji jednostek samorządu terytorialnego. Projekt swym zakresem obejmie Urząd Miejski oraz jednostki budżetowe Gminy objęte tzw. centralizacją VAT.

W ramach Projektu przewidziano zakup towarów i usług z zakresu:

Obszar Organizacyjny

1\. Usługi wspomagające realizację projektu - usługi doradcze w zakresie wdrożenia i utrzymania (SZBI) zgodne z aktualnymi, zewnętrznymi wymaganiami.

2\. Usługi doradcze - usługi doradztwa w zakresie przygotowania dokumentacji aplikacyjnej do wniosku i jego rozliczenie na etapie realizacji. Wskazane zostaną obszary, w których zalecane jest podniesienie poziomu cyberbezpieczeństwa. W wyniku powyższej oceny przygotowany zostanie plan działań naprawczych i inwestycji w zabezpieczenia oraz przygotowana zostanie dokumentacja wniosku o dofinansowanie.

Obszar techniczny:

1\. Generator prądu (dotyczy urzędu) - zakup zaplanowany w celu zminimalizowania ryzyka utraty danych w przypadku nagłej przerwy w dostawie energii elektrycznej.

2\. Switche zarządzalne (dotyczy wszystkich jednostek) - zabezpieczenia uniemożliwiające ujawnienie, modyfikację, usunięcie lub zniszczenie informacji. Zastosowanie zarządzalnych urządzeń sieciowych pozwoli na wykorzystanie mechanizmów kontroli dostępu oraz na regularne monitorowanie i analizę logów systemowych, zdarzeń sieciowych oraz działań użytkowników.

3\. Urządzenia dostępowe typu mesh WiFi (dotyczy wszystkich jednostek) - urządzenia WiFi Mesh pozwolą na zbudowanie jednolitych, zabezpieczonych i odseparowanych od wewnętrznych sieci LAN sieci WiFi.

4\. Router oraz firewall (dotyczy jednostek gminy) – zakup urządzeń do jednostek, których sieci wewnętrzne nie są aktualnie chronione w sposób wystarczający - są w nich zainstalowane routery, niezapewniające filtrowania ruchu, kontroli antywirusowej i nie wspierające VPN, które jest niezbędne w razie konieczności zestawienia bezpiecznego zewnętrznego połączenia. Używanie zapór sieciowych pozwoli na kontrolę ruchu sieciowego i blokowanie nieautoryzowanego dostępu do systemów i usług sieciowych oraz na wykorzystywanie protokołów szyfrowania, takich jak VPN do ochrony przesyłanych danych przed nieautoryzowanym dostępem.

5\. Macierz sieciowa (dotyczy urzędu) – przeznaczona do Urzędu Miejskiego w celu zabezpieczenia kopii dokumentów przetwarzanych na stanowiskach roboczych. Dzięki wykorzystaniu macierzy zminimalizowane zostanie ryzyko utraty danych poprzez regularne i automatyczne tworzenie kopii zapasowych danych.

6\. Dysk sieciowy NAS (dotyczy jednostek gminy, oprócz urzędu) - w celu zabezpieczenia kopii dokumentów przetwarzanych na stanowiskach roboczych. Dzięki wykorzystaniu dysku zminimalizowane zostanie ryzyko utraty danych poprzez regularne i automatyczne tworzenie kopii zapasowych danych.

7\. Serwer kopii zapasowych z zabezpieczeniem przed RansomWare (dotyczy urzędu) - będzie wykorzystany do automatycznego wykonywania kopii zapasowych danych znajdujących się na serwerach i stacjach roboczych. Szczególnie chodzi tutaj o kopie zapasowe z danych z aplikacji (w tym aplikacji dziedzinowych: podatki, finansowo-księgowe) wykorzystujących relacyjne. Dzięki wykorzystaniu serwera zminimalizowane zostanie ryzyko utraty danych poprzez regularne i automatyczne tworzenie kopii zapasowych danych oraz wyeliminowane zostaną najniebezpieczniejsze podatności – Ransomware.

8\. Dysk SSD min 2TB do przechowywania odseparowanych kopii bezpieczeństwa (dotyczy wszystkich jednostek). Dzięki wykorzystaniu dysków zewnętrznych zminimalizowane zostanie ryzyko utraty danych poprzez regularne i automatyczne tworzenie kopii zapasowych danych na odseparowanych nośnikach danych.

9\. Zasilacz awaryjny do serwera z oprogramowaniem dającym możliwość centralnego zarządzania oraz monitorowania (dotyczy OPS i szkół podstawowych) w celu zminimalizowania ryzyka utraty danych w przypadku nagłej przerwy w dostawie energii.

10\. UPS - zasilacz awaryjny stanowiskowy (dotyczy wszystkich jednostek) - wyposażenie systemów w rozwiązania zasilania awaryjnego, takie jak zasilacze UPS i generatory pozwoli zminimalizować ryzyko utraty danych w przypadku nagłej przerwy w dostawie energii.

11\. Serwer z kontrolerem domeny (dotyczy OPS) - będzie pełnił rolę kontrolera domeny w OPS oraz w środowisku zwirtualizowanym. Zostaną na nim zainstalowane m.in. systemy cyberbezpieczeństwa: centralna konsola oprogramowania antywirusowego.

12\. Oprogramowanie, które umożliwia ochronę danych, tworzenie kopii zapasowych oraz odzyskiwanie danych po awarii (dotyczy urzędu).

13\. Kompleksowe rozwiązanie do zarządzania, monitorowania i zapewnienia bezpieczeństwa IT (dotyczy urzędu). - Zakup wsparcia (karta serwisowa) dla kompleksowego rozwiązania do zarządzania, inwentaryzacji, monitorowania i zapewnienia bezpieczeństwa IT.

14\. Oprogramowanie antywirusowe zabezpieczające poszczególne stacje robocze oraz serwery przed próbami ataku z sieci, wirusami. Oprogramowanie jest przeznaczone do stacji roboczych (uwzględniono urząd i jednostki organizacyjne oprócz szkół).

15\. Usługi hostingowe - poczta email (dotyczy wszystkich jednostek). W celu zapewnienia ciągłości działania kluczowych elementów, związanych z wizerunkiem jednostek organizacyjnych w sieci Internet. Zakupiona zostanie usługa hostingowa (SaaS) w chmurze umożliwiająca wdrożenie zabezpieczeń typu: antyDDoS, antywirus, DKIM, DMARC i SPF oraz umożliwiająca skonfigurowanie certyfikatu SSL dla utrzymywanych stron www.

16\. Aktualizacja posiadanych licencji Windows Serwer standard w wersji 2019 do wersji 2022 (dotyczy urzędu) - wykorzystanie sieciowego systemu operacyjnego na posiadanym serwerze wymaga aktualizacji wersji systemu operacyjnego na wersję posiadającą wsparcie producenta.

17\. Licencja dostępu do Windows Serwera - CALL - 55 licencji - 5X11 (dotyczy urzędu) - Wykorzystanie serwera i sieciowego systemu operacyjnego wymaga zakupu licencji dostępowych do serwera.

18\. Oprogramowanie (…) (dotyczy urzędu) zakupiony system będzie wykorzystywać narzędzia do skanowania sieci i oprogramowania, które będą wykrywać zagrożenia, identyfikować i monitorować urządzenia i oprogramowanie w czasie rzeczywistym.

19\. UTM (Unified Threat Management) (dotyczy urzędu) – Wielofunkcyjna zapora sieciowa - używanie zapór sieciowych w sieciach LAN jednostek pozwoli na kontrolę ruchu sieciowego i blokowanie nieautoryzowanego dostępu do systemów i usług sieciowych.

Obszar kompetencyjny:

1\. Szkolenie dla pracowników JST - dedykowane dla wszystkich pracowników jednostek biorących udział w projekcie, obejmujące ogólne zasady bezpieczeństwa informacji, m.in.: zagrożeń bezpieczeństwa informacji, zagadnienia związane z identyfikacją podejrzanych wiadomości e-mail, bezpiecznym korzystaniem z haseł, zabezpieczaniem urządzeń mobilnych i ochroną danych osobowych.

2\. Szkolenia specjalistyczne (dotyczy Urzędu Miejskiego) - Szkolenie specjalistyczne w zakresie administracji serwerowym systemem operacyjnym, szkolenie dotyczące analizy bezpieczeństwa sieci LAN - szkolenia dla 2 informatyków. Zaplanowano zakup szkoleń specjalistycznych związanych z wdrażanym oprogramowaniem, które zapewnią, że osoby zaangażowane w proces przetwarzania informacji będą miały niezbędne kwalifikacje.

Ww. działania w ramach Projektu będą realizowane na terenie Gminy (\`(...)\`), w obiektach do niej należących. Interwencja obejmie inwestycje zwiększające poziom bezpieczeństwa w:

1) Urzędzie Miejskim w (\`(...)\`) - liczba stacji roboczych: (\`(...)\`) szt.; liczba pracowników: (\`(...)\`) os.;

2) Centrum Sportu i Rekreacji - liczba stacji roboczych: (\`(...)\`) szt.; liczba pracowników: (\`(...)\`) os.;

3) Ośrodku Pomocy Społecznej - liczba stacji roboczych: (\`(...)\`); liczba pracowników: (\`(...)\`) os.;

4) Szkole Podstawowej nr (\`(...)\`) w (\`(...)\`) - liczba stacji roboczych: (\`(...)\`); liczba pracowników: (\`(...)\`);

5) Szkole Podstawowej w (\`(...)\`) - liczba stacji roboczych: (\`(...)\`); liczba pracowników: (\`(...)\`) os.;

6) Szkole Podstawowej w (\`(...)\`) - liczba stacji roboczych (\`(...)\`); liczba pracowników: (\`(...)\`);

7) Przedszkolu Samorządowym w (\`(...)\`) (\`(...)\`)) – liczba stacji; liczba pracowników: (\`(...)\`) os.;

8) Przedszkolu Samorządowym w (\`(...)\`) - liczba stacji roboczych: (\`(...)\`); liczba pracowników: (\`(...)\`).

Celem projektu jest zwiększenie bezpieczeństwa informacji poprzez wzmacnianie odporności jednostek samorządu terytorialnego oraz ich zdolności do skutecznego zapobiegania incydentom bezpieczeństwa teleinformatycznego, wykrywania ich i reagowania na nie. Nabyte usługi, mienie, oprogramowanie i licencje w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane przez Gminę do zapewnienia cyberbezpieczeństwa (ogół technik, procesów i praktyk stosowanych w celu ochrony sieci informatycznych, urządzeń, programów i danych przed atakami, uszkodzeniami lub nieautoryzowanym dostępem).

Planowany sposób wykorzystania tego majątku będzie miał charakter publicznoprawny, a realizacja zadania, z założenia, nie ma celu zarobkowego, lecz jej celem jest przede wszystkim zwiększenie ochrony przechowywanych danych. Bezpośrednim efektem projektu będzie zabezpieczenie gminnej infrastruktury przetwarzania i dostarczania usług publicznych w postaci cyfrowej, co przekłada się na jakość i szybkość usług publicznych świadczonych przez Gminę. Bezpieczeństwo funkcjonowania infrastruktury cyfrowej i teleinformatycznej jest gwarancją sprawnej obsługi interesantów i ochrony danych osobowych mieszkańców, jak i danych publicznych udostępnianych na zewnątrz w procesie załatwiania spraw. Projekt będzie służył realizacji zadań Gminy opisanych w ustawie o samorządzie gminnym. Zwiększy się zdolność Gminy oraz jednostek jej podległych w zakresie realizacji usług publicznych na drodze teleinformatycznej.

Nabyty w ramach projektu sprzęt i usługi będą wykorzystywane do bezpiecznego i stabilnego procesu obsługi mieszkańców i utrzymania ciągłości pracy administracji publicznej.

Wydatki ponoszone w ramach realizacji Projektu zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę (\`(...)\`) jako nabywcę. Projekt będzie realizowany w Urzędzie Miejskim a zakupione towary i usługi zostaną przekazane nieodpłatnie do poszczególnych jednostek organizacyjnych. 

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Gmina (\`(...)\`), w ramach swojej działalności, poprzez Urząd Miejski i jednostki budżetowe, wykonuje szereg zadań nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których została powołana, które stanowią:

*   czynności niepodlegające ustawie o VAT (zaspokajanie zbiorowych potrzeb społeczności lokalnej np. zadania z zakresu opieki społecznej, edukacji publicznej)
*   czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu i dzierżawy nieruchomości gminnych itp.)
*   czynności zwolnione z podatku VAT (np. najem lokali mieszkalnych, dzierżawa gruntów rolnych).

Efekty Projektu będą służyły Gminie do zabezpieczenia sieci informatycznych, urządzeń, programów i przechowywanych danych (w tym danych zawartych w umowach cywilnoprawnych, które dotyczą działalności opodatkowanej Gminy i programów służących do ich obsługi) przed atakami, uszkodzeniami i nieautoryzowanym dostępem oraz do podniesienia kompetencji pracowników w zakresie bezpieczeństwa informacji i ochrony danych osobowych.

Cyfryzacja jednostek samorządu terytorialnego i zapewnienie bezpieczeństwa teleinformatycznego mieści się w publicznoprawnej sferze ich działalności, co wynika m.in. z przepisów ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2024 r., poz. 307). W konsekwencji efekty Projektu będą służyły do realizacji zadań własnych Gminy nałożonych na nią odrębnymi przepisami a więc będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

### Pytanie

Czy Gminie (\`(...)\`) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu „(\`(...)\`)”?

### Państwa stanowisko w sprawie sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku

Gmina (\`(...)\`) nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków związanych z realizacją projektu „(\`(...)\`)”.

Uzasadnienie:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej „ustawą o VAT”: W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT: Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast art. 88 ust. 4 ustawy o VAT mówi: Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Wyklucza się zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Tak więc warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Gminy, pomiędzy wydatkami ponoszonymi w ramach realizacji Projektu a wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, nie zachodzi ścisły związek, który uzasadniałby przyznanie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu tych wydatków.

Należy zauważyć także, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT: Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r., poz. 40 ze zm.): Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym: Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz Innych podmiotów.

Zaś z treści art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy o samorządzie gminnym wynika, że: Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd. Zdaniem Gminy (\`(...)\`) realizacja przedmiotowej inwestycji należy do zadań własnych, nałożonych na jednostki samorządu terytorialnego przez stosowne przepisy. Gmina nie będzie działała w tym przypadku jako podatnik VAT, lecz jako organ władzy publicznej, a wydatki związane z realizacją projektu nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Fakt, że wydatki poniesione w ramach projektu przyczynią się do zabezpieczenia danych dotyczących umów cywilnoprawnych, które stanowią działalność opodatkowaną Gminy i programów do ich obsługi, nie ma w żadnym zakresie wpływu na wysokość obrotów osiąganych przez Gminę w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej. Gmina nie zamierza używać efektów przedmiotowego Projektu do celów zarobkowych tj. do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zatem, pomiędzy ponoszonymi przez Gminę wydatkami na realizację Projektu a wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, nie zaistnieje ścisły związek, który uzasadniałby prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu tych wydatków.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, Gmina (\`(...)\`) stoi na stanowisku, iż nie będzie miała możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją projektu „(\`(...)\`)”, ponieważ nabyte wyposażenie i usługi w ramach realizacji Projektu będą wykorzystywane do poprawy jakości, szybkości, bezpieczeństwa usług świadczonych dla mieszkańców, w tym ochrony danych i zbiorów na serwerach oraz zmniejszenia podatności infrastruktury cyfrowej i teleinformatycznej Gminy na ataki zewnętrzne. Powyższe należy do zadań własnych gminy. W omawianym przypadku warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest spełniony, ponieważ efekty przedmiotowej inwestycji nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Tym samym, Gmina nie będzie miała – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu „(\`(...)\`)”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

W interpretacji z dnia 7 maja 2024 r. o sygnaturze 0112-KDIL3.4012.116.2024.2.KFK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „Poniesione przez Państwa wydatki w ramach realizacji inwestycji pn.: „(…)” przyczynią się do (\`(...)\`). Będą więc miały bezpośredni i ścisły związek ze sferą działań publicznych, a zatem z działalnością w interesie społeczności lokalnej, pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie będą to zatem nakłady, które należy uznać za pozostające w takim właśnie związku z realizacją konkretnych czynności opodatkowanych, np. wieczystym użytkowaniem, najmem czy dzierżawą gruntów Gminy. (\`(...)\`) Zatem, pomiędzy ponoszonymi przez Gminę wydatkami na realizację inwestycji a wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, nie zaistniał ścisły związek, który uzasadniałby przyznanie Państwu prawa do odliczenia z tytułu tych wydatków. Ponoszone wydatki nie mogą również zostać uznane za rodzące prawo do odliczenia koszty ogólne, gdyż sytuacja podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej jest nieporównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Istotą działalności Gminy nie jest bowiem działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a zatem wydatki o charakterze ogólnym nie mogą być traktowane analogicznie do kosztów ogólnych podatnika, stanowiących elementy cenotwórcze dostarczanych przez niego towarów i usług. Jak już zaznaczono powyżej, wydatki na zabezpieczenie danych dotyczących zawartych umów cywilnoprawnych, które związane są z działalnością opodatkowaną Gminy, nie mogą mieć charakteru cenotwórczego odnośnie zawieranych umów cywilnoprawnych. Podsumowując, ze względu na brak związku dokonywanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn.: „(\`(...)\`)”, bowiem nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Podobne podejście zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2024 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.144.2024.1.ALN, w której to uznano, iż „zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ – jak Państwo wskazali – zakupione mienie nie będzie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z powyższym, nie będą mieli Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu realizacji ww. projektu. Tym samym, nie będzie przysługiwać Państwu z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzam, że nie będą mieli Państwo prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „(…)”ponieważ efekty projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT”.

Takie stanowisko zostało również wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.18.2024.1.EB, zgodnie z którą „rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W analizowanej sprawie związek taki nie występuje. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, realizacja Projektu stanowi realizację Państwa zadań własnych nałożonych na Gminę przepisami o samorządzie gminnym. Ponadto - jak Państwo wskazali - nabyte w ramach Projektu towary i usługi będą wykorzystane do zwiększenia bezpieczeństwa procedowanych spraw mieszkańców Gminy, np. podatkowych oraz zwiększenia zaufania mieszkańców. W konsekwencji wydatki poniesione w związku z realizacją Projektu nie będą wykorzystywane do działalności gospodarczej podlegającej VAT. W konsekwencji nie jest spełniona podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, jaką jest związek ponoszonych wydatków z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W związku z powyższym, nie będą mieli Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją przedmiotowego Projektu”.

Podsumowując, Gmina (\`(...)\`) jest zdania, że w związku z realizacją Projektu nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do ww. przepisów na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności:

*   inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
*   mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności, tj.:

*   czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast
*   czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…).

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

W myśl § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy odlicza podatek naliczony w całości. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić „sposób określenia proporcji” (prewspółczynnik), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz – w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku, proporcję wskazaną w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „(\`(...)\`)”.

Jak wynika z wniosku, nabyte usługi, mienie, oprogramowanie i licencje w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane przez Urząd Gminy do zapewnienia cyberbezpieczeństwa (ogół technik, procesów i praktyk stosowanych w celu ochrony sieci informatycznych, urządzeń, programów i danych przed atakami, uszkodzeniami lub nieautoryzowanym dostępem). Bezpośrednim efektem projektu będzie zabezpieczenie gminnej infrastruktury przetwarzania i dostarczania usług publicznych w postaci cyfrowej, co przekłada się na jakość i szybkość świadczonych przez Państwa usług publicznych.

Efekty Projektu będą Państwu służyły do zabezpieczenia sieci informatycznych, urządzeń, programów i przechowywanych danych (w tym danych zawartych w umowach cywilnoprawnych, które dotyczą Państwa działalności opodatkowanej i programów służących do ich obsługi) przed atakami, uszkodzeniami i nieautoryzowanym dostępem oraz do podniesienia kompetencji pracowników w zakresie bezpieczeństwa informacji i ochrony danych osobowych.

W ramach swojej działalności, poprzez Urząd Miejski i jednostki budżetowe, wykonują Państwo szereg zadań nałożonych na Państwa odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których zostali Państwo powołani, które stanowią:

*   czynności niepodlegające ustawie o VAT (zaspokajanie zbiorowych potrzeb społeczności lokalnej np. zadania z zakresu opieki społecznej, edukacji publicznej)
*   czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu i dzierżawy nieruchomości gminnych itp.)
*   czynności zwolnione z podatku VAT (np. najem lokali mieszkalnych, dzierżawa gruntów rolnych).

Projekt swym zakresem obejmie Urząd Miejski oraz Państwa jednostki budżetowe objęte tzw. centralizacją VAT.

Ponadto wskazali Państwo w opisie sprawy, że cyfryzacja jednostek samorządu terytorialnego i zapewnienie bezpieczeństwa teleinformatycznego mieści się w publicznoprawnej sferze Państwa działalności, co wynika m.in. z przepisów ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2024 r. poz. 307). W konsekwencji uznali Państwo, że efekty Projektu będą służyły do realizacji Państwa zadań własnych nałożonych na Państwa odrębnymi przepisami a więc będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Powołany art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że warunkiem niezbędnym do realizacji prawa do odliczenia podatku VAT jest wykorzystywanie towarów bądź usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca nie wskazuje jednak jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik miał prawo do odliczenia. Związek ten może być zatem bezpośredni, jak i pośredni.

Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odprzedaży lub w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Z kolei ze związkiem pośrednim mamy do czynienia wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Ponadto, granicę w tak przyznanym podatnikom prawie do odliczenia podatku naliczonego określa art. 88 ustawy, który stanowi katalog sytuacji, w ramach których, podatnik nie będzie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego (tzw. przesłanki negatywne odliczenia).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wskazali Państwo w opisie sprawy, że efekty Projektu będą Państwu służyły do zabezpieczenia sieci informatycznych, urządzeń, programów i przechowywanych danych – w tym danych zawartych w umowach cywilnoprawnych, które dotyczą Państwa działalności opodatkowanej i programów służących do ich obsługi.

W Państwa ocenie nie będą mieli Państwo możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją projektu „(\`(...)\`)”, ponieważ nabyte wyposażenie i usługi w ramach realizacji Projektu będą wykorzystywane do realizacji Państwa zadań własnych. Państwa zdaniem w omawianym przypadku warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest spełniony, ponieważ efekty przedmiotowej inwestycji nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Stanowisko to jest błędne. Fundamentalne prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie może zostać ograniczane, tylko np. z tego powodu, że między zakupami a sprzedażą istnieje związek pośredni, skala prowadzonej działalności opodatkowanej VAT przy użyciu nabywanych towarów i usług jest niewielka w stosunku do poniesionych na nie wydatków, czy też wydatki mieszczą się w ramach zadań własnych, ale jednocześnie dotyczą pośrednio czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych - tak jak w Państwa przypadku.

W Państwa ocenie fakt, że wydatki poniesione w ramach projektu przyczynią się do zabezpieczenia danych dotyczących umów cywilnoprawnych, które stanowią Państwa działalność opodatkowaną i programów do ich obsługi, nie ma w żadnym zakresie wpływu na wysokość osiąganych przez Państwa obrotów w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej. Nie zamierzają Państwo używać efektów przedmiotowego Projektu do celów zarobkowych tj. do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). W konsekwencji pomiędzy ponoszonymi przez Państwa wydatkami na realizację Projektu a wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi, nie zaistnieje ścisły związek, który uzasadniałby prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu tych wydatków. Nie sposób zgodzić się z Państwa stanowiskiem, ponieważ stoi ono w sprzeczności z przedstawionym przez Państwa opisem sprawy.

Jednoznacznie wskazali w nim Państwo, że bezpośrednim efektem Projektu będzie zabezpieczenie gminnej infrastruktury przetwarzania i dostarczania usług publicznych w postaci cyfrowej, co przekłada się na jakość i szybkość świadczonych przez Państwa usług publicznych. Trudno nie dostrzec tu związku wydatków, ponoszonych w Projekcie z wykonywaną przez Państwa działalnością opodatkowaną – efekty Projektu przełożą się również na jakość i szybkość świadczonych przez Państwa usług podlegających opodatkowaniu.

Ustawodawca uzupełnił generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, o regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a - 2h ustawy właśnie w celu umożliwienia częściowego odliczania podatku naliczonego, związanego wyłącznie z działalnością opodatkowaną.

Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W analizowanym przypadku opis sprawy wyraźnie wskazuje zamiar wykorzystywania przez Państwa efektów Projektu również do celów działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zatem w tym zakresie wydatki te będą ponoszone przez Państwa jako podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego powinni Państwo w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu).

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z Państwa działalnością opodatkowaną, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczony w całości. W przypadku wykorzystania zakupów do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi zakupami.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, powinni Państwo ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i następne ustawy, z uwzględnieniem § 3 ust. 2 rozporządzenia dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (Urzędu Miejskiego).

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Następnie, jeśli wydatki ponoszone przez Państwa w Projekcie będą wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i zwolnionych od podatku, będą Państwo zobowiązani dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ust. 2-3 i następne ustawy.

Tym samym należy uznać, że będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. „(\`(...)\`)”. Prawo to będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko jest **nie****prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że są one wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom.

Ocena omawianej kwestii, tj. prawa/braku prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).