Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.433.2019.1.JKS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-21
Teza: Prawo do odliczenia VAT z wydatków na realizację inwestycji (zagospodarowanie terenu plaży).
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; programy-Program Rozwoju Obszarów Wiejskich; projekt; teren; teren-teren zielony-zagospodarowanie terenów zielonych; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2019 r. (data wpływu 8 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 listopada 2019 r. (data wpływu 7 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na realizację Inwestycji pn. „(…)” – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na realizację Inwestycji pn. „(\`(...)\`)”. Wniosek uzupełniono 7 listopada 2019 r. poprzez wskazanie przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (\`(...)\`) (dalej; „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W ramach ww. zadań Gmina realizuje w latach 2018-2019 projekt inwestycyjny pn. „(\`(...)\`)” (dalej; „Inwestycja”).

Na realizację Inwestycji Gmina pozyskała dofinansowanie ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na operacje w ramach poddziałania „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność”.

Inwestycja obejmuje poprawę estetyki przestrzeni publicznej i jakości infrastruktury turystyczno-rekreacyjnej na terenie Gminy (\`(...)\`) poprzez zagospodarowanie terenu przy plaży nad Jeziorem (\`(...)\`) i jest zgodna z celami Lokalnej Strategii Rozwoju Lokalnej Grupy Działania „(\`(...)\`)” na lata 2016-2023. Realizacja Inwestycji przyczyni się do podniesienia atrakcyjności turystycznej obszaru Lokalnej Grupy Działania, poprawy estetyki terenu przy plaży w (\`(...)\`) oraz docelowo poprawy jakości życia i aktywizacji mieszkańców. W ramach Inwestycji powstanie nowa infrastruktura turystyczna i rekreacyjna obejmująca, m.in.: budowę ciągów komunikacyjnych, tj. ścieżki pieszo- rowerowej, miejsc turystyki i rekreacji, tj. pola namiotowego i miejsca dla kamperów, elementów małej architektury czy tężni solankowych. Dzięki powstaniu innowacyjnej infrastruktury z m.in. tężniami solankowymi, Inwestycja przyczyni się do rozwoju nowej funkcji poprawiającej warunki zdrowotne osób z niej korzystających.

Po zrealizowaniu Inwestycji, powstała infrastruktura będzie miała ogólnodostępny i niekomercyjny charakter, a z powstałych obiektów będą mogli korzystać bezpłatnie wszyscy zainteresowani. Powstała w ramach Inwestycji infrastruktura oraz zakupione urządzenia nie będą zatem służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków na realizację Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację Inwestycji.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
*   pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem mając na uwadze, że przedmiotowa Inwestycja będzie miała charakter ogólnodostępny i nieodpłatny, a w konsekwencji w związku z jej funkcjonowaniem Gmina nie będzie wykonywała jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT, w opinii Gminy nie będzie ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesienie wydatków na realizację Inwestycji.

Co istotne, pogląd ten znajduje również aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych sprawach. Przykładowo, w interpretacji z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.487.2017.2.MK, dotyczącej budowy przez jednostkę samorządu terytorialnego placu zabaw oraz plenerowej siłowni, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z realizacją projektu, gdyż nie działa w charakterze podatnika VAT, a efekty realizacji projektu nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej Inwestycji z uwagi na brak związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.) – Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (pkt 10 ustawy).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W ramach ww. zadań Gmina realizuje w latach 2018-2019 projekt inwestycyjny pn. „(\`(...)\`)”.

Na realizację Inwestycji Gmina pozyskała dofinansowanie ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na operacje w ramach poddziałania „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność”.

Inwestycja obejmuje poprawę estetyki przestrzeni publicznej i jakości infrastruktury turystyczno-rekreacyjnej na terenie Gminy (\`(...)\`) poprzez zagospodarowanie terenu przy plaży nad Jeziorem (\`(...)\`), i jest zgodna z celami Lokalnej Strategii Rozwoju Lokalnej Grupy Działania „(\`(...)\`)” na lata 2016-2023. Realizacja Inwestycji przyczyni się do podniesienia atrakcyjności turystycznej obszaru, poprawy estetyki terenu przy plaży w (\`(...)\`) oraz docelowo poprawy jakości życia i aktywizacji mieszkańców. W ramach Inwestycji powstanie nowa infrastruktura turystyczna i rekreacyjna obejmująca, m.in.: budowę ciągów komunikacyjnych, tj. ścieżki pieszo-rowerowej, miejsc turystyki i rekreacji, tj. pola namiotowego i miejsca dla kamperów, elementów małej architektury czy tężni solankowych. Dzięki powstaniu innowacyjnej infrastruktury z m.in. tężniami solankowymi, Inwestycja przyczyni się do rozwoju nowej funkcji poprawiającej warunki zdrowotne osób z niej korzystających.

Po zrealizowaniu Inwestycji, powstała infrastruktura będzie miała ogólnodostępny i niekomercyjny charakter, a z powstałych obiektów będą mogli korzystać bezpłatnie wszyscy zainteresowani. Powstała w ramach Inwestycji infrastruktura oraz zakupione urządzenia nie będą zatem służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Bowiem w ramach realizowanego projektu Gmina nie dokonuje zakupów towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nie działa w charakterze podatnika VAT. Jak wynika z wniosku – po zrealizowaniu Inwestycji powstała infrastruktura będzie miała ogólnodostępny i niekomercyjny charakter, a z powstałych obiektów będą mogli korzystać bezpłatnie wszyscy zainteresowani. Powstała w ramach Inwestycji infrastruktura oraz zakupione urządzenia nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zatem w analizowanej sprawie warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia nie są spełnione, gdyż Wnioskodawca realizując opisaną inwestycję nie działa w charakterze podatnika VAT, a efekty zrealizowanego zadania nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji pn. „(\`(...)\`)”. Powyższe wynika z faktu, że nie są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna przynosi skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swa aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.