Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-453/12/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-11-14
Teza: W opisanym zdarzeniu przyszłym przeniesienie własności nieruchomości w ramach umowy powierniczej nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy (art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a w konsekwencji – osiągnięciem przez niego dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; powiernictwo; powiernictwo-zlecenia powiernicze; przychód; umowa-umowa powiernictwa; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2012 r. (data wpływu 14 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem z dnia 6 listopada 2012 r. (data wpływu 8 listopada 2012 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości w ramach umowy powierniczej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości w ramach umowy powierniczej na gruncie przepisów o podatku dochodowych od osób prawnych.

Wniosek został następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 2 listopada 2012 r. znak ITPB3/423-453/12-2/MT, ITPP2/443-976/12-2/AK, ITPB2/436-196/12-2/TJ – poprzez:

1.  doprecyzowanie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku - pismem z dnia 6 listopada 2012 r. (data wpływu 8 listopada 2012 r.);
2.  uiszczenie w dniu …. listopada 2012 r. brakującej opłaty od wniosku.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Sp. z o. o. w organizacji zawarł w 2007 r. umowę powierniczą z E. O. i M.O., na mocy której Wnioskodawca zobowiązał się do zakupu na rzecz wskazanych osób nieruchomości położonych w T. Umowa nie była realizowana w ramach działalności gospodarczej, a jedyną podstawą dla zlecenia nabycia nieruchomości była relacja zaufania łącząca strony. Spółka dnia 12 lipca 2007 r. zawarła umowę sprzedaży - zakupiła nieruchomości na rzecz E.O. i M.O. położone w T., dla których prowadzone są księgi wieczyste. Środki na zakup nieruchomości zostały przekazane bezpośrednio na rachunek zbywających nieruchomości przez E.O. i M.O., żadne środki nie zostały przekazane na rachunek Sp. z o. o. w organizacji. Przy zakupie został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych. Nie powstał obowiązek zapłaty VAT. Spółka nie dokonała więc żadnego odliczenia podatku naliczonego od tej transakcji.

Spółka zgodnie z umową powierniczą, gdy otrzyma wezwanie od E.O. i M.O., będzie zobowiązana dokonać nieodpłatnego transferu nieruchomości na ich rzecz, jednakże chce mieć pewność, że nie powstanie związku z powierniczym nieodpłatnym transferem nieruchomości obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług, podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawcy nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu realizacji umowy powiernictwa. Przeniesienie własności nieruchomości na zleceniodawców nastąpi w wyniku umowy powierniczego zlecenia nabycia nieruchomości w formie transakcji nieodpłatnego przekazania gruntu w wykonaniu zlecenia powierniczego w celu realizacji umowy powierniczej. Transakcja ta zostanie zawarta w formie aktu notarialnego, przy czym nie będzie to umowa darowizny tylko realizacja umowy powierniczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowanym dokonaniem nieodpłatnego transferu nieruchomości przez Sp. z o.o. na rzecz E.O. i M.O. powstaną jakiekolwiek zobowiązania podatkowe w podatku dochodowych od osób prawnych, w podatku od towarów i usług, w podatku od czynności cywilnoprawnych?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek Spółki w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi przedmiot odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy nie powstaną żadne zobowiązania podatkowe w związku z planowanym nieodpłatnym transferem nieruchomości. W podatku dochodowym od osób prawnych nie powstanie obowiązek zapłaty podatku, gdyż transfer będzie miał charakter nieodpłatny. Wnioskodawca nie otrzyma w związku z tym żadnego wynagrodzenia, nie powstanie więc przychód do opodatkowania. Nieodpłatne przekazanie będzie wywiązaniem się z umowy, na mocy której Wnioskodawcy nie przysługiwało żadne wynagrodzenie, a środki na zakup nieruchomości zostały przez E.O. i M.O. przekazane bezpośrednio zbywcy nieruchomości. Wnioskodawca nigdy nie otrzymał i nie otrzyma w związku z uczestnictwem w tej transakcji żadnego wynagrodzenia. W związku z powyższym, z planowaną transakcją nieodpłatnego transferu nieruchomości nie będzie się wiązać obowiązek zapłaty przez Wnioskodawcę podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest natomiast, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2).

Powołana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 3 ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Z uwagi na otwarty charakter regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące przychodem, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przysporzeń majątkowych przez podatnika.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca przewiduje odstępstwa od zasady rozpoznawania przychodów w chwili ich faktycznego uzyskania, dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą i działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. I tak, stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które są należne podatnikowi, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, nawet jeśli nie zostały przez niego jeszcze otrzymane.

W treści art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wskazał przy tym rodzaje działalności zaliczane do działów specjalnych produkcji rolnej. Nie wprowadził natomiast do omawianej ustawy definicji działalności gospodarczej. Znaczenie tego pojęcia na gruncie prawa podatkowego zostało jednak wyjaśnione w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749). Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. W myśl natomiast art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Jak wynika z powołanych unormowań, konstytutywną cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Zarobkowy oznacza przy tym nakierowany na osiągnięcie zysku, mający na celu uzyskanie zarobku. Brak tej cechy przesądza o braku możliwości uznania danej działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu prawa podatkowego.

W myśl art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w powyższym przepisie, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, dla rozpoznania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń: w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi; wystawienia faktury; uregulowania należności. Należy przy tym pamiętać, że wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie albo częściowe wykonanie usługi, o których mowa w art. 12 ust. 3a omawianej ustawy są wykonywane odpłatnie – w zamian za określoną należność – w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej albo działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Czynności te stanowią realizację świadczenia bądź element realizacji świadczenia w ramach stosunku prawnego istniejącego pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem (klientem).

W opisanej sytuacji faktycznej Wnioskodawca zawarł umowę powierniczą. Należy zatem podkreślić, że powiernictwo jako instytucja prawna nie została uregulowana w prawie polskim. Umowa ta należy do kategorii umów nienazwanych, podstawą do konstruowania których jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zasada swobody kontraktowej. Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Jak natomiast wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub - jeżeli tak stanowi umowa - w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim przypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy, a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie drugie Kodeksu cywilnego).

W analizowanym przypadku, na mocy umowy powierniczej zawartej w 2007 r. z E.O. i M.O., Wnioskodawca zobowiązał się do:

1.  zakupu określonych nieruchomości na rzecz ww. osób fizycznych – Wnioskodawca zrealizował to świadczenie w 2007 r., przy czym środki na zakup nieruchomości zostały przekazane bezpośrednio na rachunek zbywających nieruchomości przez ww. osoby fizyczne;
2.  nieodpłatnego przeniesienia własności nabytych nieruchomości na rzecz E.O. i M.O. – świadczenie to zostanie zrealizowane przez Wnioskodawcę w przedstawionych zdarzeniu przyszłym, na wezwanie ww. osób.

Umowa nie jest realizowana w ramach działalności gospodarczej, a jedyną podstawą dla zlecenia nabycia nieruchomości jest relacja zaufania łącząca strony. Wnioskodawcy nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu realizacji umowy powiernictwa.

W związku z powyższym, Spółka rozważa skutki podatkowe przeniesienia własności nieruchomości na rzecz ww. osób fizycznych w ramach realizacji zawartej umowy powierniczej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dokładnie – na gruncie art. 12 tej ustawy.

Dokonując oceny opisanego przeniesienia własności nieruchomości w wykonaniu umowy zlecenia powierniczego w kontekście regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że czynność ta nie będzie skutkować po jego stronie powstaniem przychodu.

Przedstawiona czynność nie ma bowiem charakteru przysparzającego – nie wiąże się z uzyskaniem jakichkolwiek wartości majątkowych przez Wnioskodawcę. W szczególności, skoro przeniesienie własności nieruchomości stanowić będzie realizację świadczenia nieodpłatnego przeniesienia własności nieruchomości w ramach realizacji umowy powierniczej, nie będzie generować przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Opisana sytuacja nie mieści się zatem w zakresie zastosowania art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, Wnioskodawcy nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu realizacji umowy powiernictwa. Nie ma zatem podstaw do traktowania przeniesienia własności nieruchomości jako momentu powstania przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 omawianej ustawy z tytułu realizacji umowy powiernictwa.

Podsumowując, w opisanym zdarzeniu przyszłym przeniesienie własności nieruchomości w ramach umowy powierniczej nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy (art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a w konsekwencji – osiągnięciem przez niego dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.