Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-997/15/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-19
Teza: Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem przedmiotowej sali gimnastycznej Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2015 r. (data wpływu 28 października 2015 r.), uzupełnionym w dniach 28 grudnia 2015 r. i 15 stycznia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty w trybie art. 91 ust. 7 ustawy w związku z odpłatnym udostępnieniem sali gimnastycznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2015 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniach 28 grudnia 2015 r. i 15 stycznia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty w trybie art. 91 ust. 7 ustawy w związku z odpłatnym udostępnieniem sali gimnastycznej.

W złożonym wniosku, jak i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT, rozliczającym się z podatku z tytułu zarejestrowanych umów cywilnoprawnych, tj. umów użytkowania wieczystego oraz umów o najmie lokali komunalnych. Składa do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7.

W 2010 r. Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie sali gimnastycznej przy Szkole w U. Wartość przedmiotowej inwestycji przekroczyła 15 tys. zł. Umowę z wykonawcą na całość robót podpisała Gmina. W związku z tą inwestycją, Gmina poniosła szereg wydatków, udokumentowanych wystawionymi przez dostawców/wykonawców na rzecz Gminy fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Inwestycja była zrealizowana w zakresie zadań własnych Gminy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Pierwotnie, niezwłocznie po oddaniu wybudowanego obiektu do użytkowania Gmina nieodpłatnie udostępniła salę gimnastyczną Gimnazjum Publicznemu, będącej jednostką budżetową Gminy. Szkoła zarządzała salą we własnym imieniu i na własny rachunek. Dyrektor szkoły pobierał opłaty za wynajem sali od podmiotów nieuprawnionych do korzystania z tego obiektu. Opłaty dokumentowano wystawionymi przez szkołę rachunkami, na których jako wynajmujący wskazywana była szkoła. Opłaty te pobierane były przez szkołę i stanowiły dochód szkoły. Szkoła jako jednostka budżetowa Gminy zobowiązana jest do odprowadzenia na rachunek budżetu Gminy zrealizowanych dochodów. Dla celów budżetowych zrealizowane przez szkołę dochody wykazywane są w budżecie Gminy, jednakże jako dochody jej jednostki organizacyjnej. Gmina nie dokonywała zatem rozliczeń VAT należnego z tytułu pobieranych przez szkołę opłat za wynajem sali.

W związku z pierwotnym nieodpłatnym udostępnianiem sali gimnastycznej na rzecz szkoły, Gmina nie odliczyła VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji.

Gmina podjęła decyzję, że wybudowana sala gimnastyczna będzie udostępniana korzystającym przez samą Gminę, nie natomiast przez szkołę, w dwojaki sposób, tj. jednocześnie w drodze:

1.  odpłatnego wynajmu, zarówno na rzecz osób fizycznych jak i firm w celu np. gier zespołowych, zajęć fitness, itp. oraz
2.  udostępniania/wykorzystania nieodpłatnego na cele stricte gminne, tj. na rzecz szkół gminnych w celu organizacji zajęć wychowania fizycznego.

Z tytułu udostępniania komercyjnego sali gimnastycznej Gmina będzie wystawiała faktury VAT, ujmowała otrzymane kwoty w rejestrach sprzedaży oraz deklaracji VAT i rozliczała VAT należny.

Wskazane rozwiązania w zakresie udostępniania sali gimnastycznej Gmina zamierza wprowadzić w 2016 r. Gmina będzie widniała jako sprzedawca usługi wynajmu sali gimnastycznej na wystawianych fakturach VAT. Gmina będzie wykazywała te usługi w rejestrach i deklaracjach VAT oraz będzie rozliczała z tego tytułu VAT należny.

Budowa i udostępnienie sali gimnastycznej należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 1990 r. Nr 16, poz. 95).

Z uzupełnienia wniosku wynika, że szkoła nie jest podatnikiem VAT czynnym i nie rozliczała podatku należnego z tytułu najmu obiektu. Zamierzeniem Gminy przy realizowaniu inwestycji było wykorzystywanie sali także do najmu. Gmina działała jako podatnik VAT w chwili dokonywania wydatków związanych z budową Sali gimnastycznej. Inwestycja nie była wykonywana tylko jako zadania własne Gminy.

Gmina zamierza dokonać centralizacji rozliczeń VAT w 2016 r.

Gmina zamierza dokonać korekty podatku VAT od czynności w 2016 r.

Inwestycja została rozpoczęta 16 listopada 2009 r., a zrealizowana 31 sierpnia 2010 r. Faktury w związku z jej realizacją były wystawiane przez dostawców/wykonawców do 29 września 2010 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem przedmiotowej sali gimnastycznej Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z odpłatnym udostępnieniem przedmiotowej sali gimnastycznej, Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT i odliczenie odpowiedniej części podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Gmina uważa, że w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowego obiektu, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wówczas bowiem sala gimnastyczna nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

Sytuacja ta jednak, ulegnie zmianie z chwilą rozpoczęcia odpłatnego udostępnienia przedmiotowego obiektu. Jako, że tego typu umowa ma charakter cywilnoprawny, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkować VAT świadczoną przez nią usługę, Tym samym przedmiotowy obiekt zaczyna służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym Gmina powinna mieć możliwość odzyskania część VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem tego obiektu. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczenia VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami. Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analogiczna sytuacja Gminy wystąpi w przypadku wdrożenia odpłatnego udostępniania przedmiotowego obiektu na rzecz zainteresowanych i tym samym ma prawo do odliczenia części VAT naliczonego na zasadach wynikających z powołanych powyżej przepisów.

Kwotę podatku naliczonego do odliczenia w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania przedmiotowego obiektu do pierwotnego użytkowania do momentu, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia tego obiektu, tj. do momentu, począwszy od którego majątek ten będzie wykorzystywany na cele związane z czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji sala gimnastyczna stanowi nieruchomość, w danej sytuacji zastosowanie znajduje 10-letnia korekta podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C- 276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725), podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe, jak i jednostki budżetowe, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według regulacji art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (…).

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit.a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Do dnia 31 grudnia 2013 r., przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ww. ustawy miały odpowiednio następujące brzmienie:

„Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (\`(...)\`)”,

„Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”,

„Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina – czynny podatnik VAT, w okresie 16 listopada 2009 r. do 31 sierpnia 2010 r. zrealizowała inwestycję polegającą na budowie sali gimnastycznej, określanej we wniosku jako „obiekt”. Po oddaniu do użytkowania, obiekt został nieodpłatnie udostępniony na rzecz jednostki budżetowej. Podmiot ten „pobierał opłaty za wynajem Sali od podmiotów nieuprawnionych do korzystania z tego obiektu”. Gmina nie odliczyła podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji. Ani Gmina, ani jednostka budżetowa nie rozliczały także podatku należnego z tytułu odpłatnego udostępnienia obiektu osobom trzecim. Gmina działała jako podatnik VAT w chwili dokonywania wydatków związanych z budową sali gimnastycznej. Inwestycja nie była wykonywana jedynie jako zadania własne. Gmina podjęła decyzję, że w 2016 r. samodzielnie będzie udostępniała salę gimnastyczną w dwojaki sposób, tj. poprzez odpłatny wynajem oraz udostępnienie/wykorzystanie nieodpłatne na cele stricte gminne. Z tytułu udostępniania komercyjnego Gmina zamierza wystawiać faktury, ujmować otrzymane kwoty w rejestrach sprzedaży oraz deklaracji VAT i rozliczać podatek należny. Rozwiązanie powyższe Gmina zamierza wprowadzić w 2016 r., a ponadto w 2016 r. zamierza dokonać centralizacji rozliczeń.

Przenosząc powołane przepisy prawa, jak również wnioski płynące z orzeczenia C-276/14 na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że jak wynika z ww. wyroku samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie bowiem to Gmina występuje jako podatnik VAT i w konsekwencji skoro w chwili dokonywania wydatków związanych z budową sali gimnastycznej „działała jako podatnik VAT”, a nabycia miały służyć od początku także sprzedaży opodatkowanej, dokonywanej w ramach działalności gospodarczej, to w przypadku podjęcia decyzji o dokonaniu korekt rozliczeń (uwzględniając model „scentralizowany”), Gminie co do zasady przysługiwałoby uprawnienie do odliczenia i ewentualnej korekty podatku naliczonego, w trybie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy, jednakże tylko za okresy w stosunku do których nie upłynął okres przedawnienia i pod warunkiem dokonania pełnej centralizacji rozliczeń. Należy jednak zaznaczyć, że prawo do dokonania odliczenia przysługuje tylko w takiej części, w jakiej wydatki służą wykonywaniu czynności opodatkowanych.

W konsekwencji przyjąć należy, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpi zmiana przeznaczenia środka trwałego i tym samym nie znajdzie zastosowania dyspozycja art. 91 ust. 7 ustawy określająca możliwość odliczenia podatku poprzez korektę tzw. wieloletnią.

W niniejszej sprawie należy jednakże zauważyć, że jak wskazano we wniosku inwestycja zrealizowana została w okresie 16 listopada 2009 r. do 31 sierpnia 2010 r. W tej sytuacji należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl z art. 86 ust. 15 ustawy, do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Jak stanowi art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:

1.  kontroli podatkowej,
2.  postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Ponadto zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W ustawie Ordynacja podatkowa wskazano także okoliczności które zawieszają, bądź też przerywają bieg terminu przedawnienia.

Mając na uwadze powołane przepisy należy uznać, że w związku z planowanym dokonaniem centralizacji rozliczeń, w tym konkretnym przypadku, w stosunku do inwestycji będącej przedmiotem wniosku, Gminie nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z poniesionych wydatków na opisaną we wniosku inwestycję.

Niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że istnieją obiektywne okoliczności potwierdzające fakt, że w chwili dokonywania wydatków związanych z budową sali Gmina działała jako podatnik oraz, że Gmina dokona „scentralizowania” w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług, tj. będzie rozliczać cały podatek należny, jak i podatek naliczony powstały w wyniku działań realizowanych przez swoje jednostki organizacyjne.

Interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.