Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-445a/14/19-S/AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-16
Teza: Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do inwestycji, które po oddaniu do użytkowania były nieodpłatanie przekazane, a następnie podpisano umowę dzierżawy. Natomiast po rozpoczęciu odpłatnego udostępniania infrastruktury Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie regulacji zawartych w art. 86 ust. 10 ustawy. W odniesieniu do inwestycji w toku, których przeznaczenie zmieniło się w trakcie realizacji inwestycji, Gmina ma obowiązek dokonania korekty w oparciu o art. 91 ust. 8 ustawy.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; dzierżawa; gmina; korekta; odliczenia; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 704/15 (data wpływu 3 października 2019 r.) oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1235/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 26 listopada 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2014 r. (data wpływu 3 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 29 maja 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji dotyczących sieci kanalizacyjnych i wodociągowych oddanych do użytkowania, obowiązku korekty podatku w związku ze zmianą sposobu wykorzystywania sieci oraz prawa do korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z realizowanym zadaniem inwestycyjnym polegającym na budowie kanalizacji w miejscowości X., która jest w toku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 29 maja 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji dotyczących sieci kanalizacyjnych i wodociągowych oddanych do użytkowania, obowiązku korekty podatku w związku ze zmianą sposobu wykorzystywania sieci oraz prawa do korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z realizowanym zadaniem inwestycyjnym polegającym na budowie kanalizacji w miejscowości X, która jest w toku.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 7 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Gminy indywidualną interpretację nr ITPP2/443-445a/14/AJ, w której uznał jej stanowisko za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji dotyczących sieci kanalizacyjnych i wodociągowych oddanych do użytkowania natomiast w zakresie prawa do korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z realizowanym zadaniem inwestycyjnym polegającym na budowie kanalizacji w miejscowości X., która jest w toku uznał za prawidłowe.

Gmina na interpretację przepisów prawa podatkowego z 7 lipca 2014 r. nr ITPP2/443-445a/14/AJ wniosła pismem z 14 lipca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 12 sierpnia 2014 r. nr ITPP2/443W-45/14/AD stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 7 lipca 2014 r. nr ITPP2/443-445a/14/AJ złożył skargę z dnia 22 sierpnia 2014 r. (data wpływu 28 sierpnia 2014 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1235/14, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 7 lipca 2014 r. nr ITPP2/443-445a/14/AJ, stwierdzając m.in., że: „Błędne jest przede wszystkim stanowisko organu, że skarżącej Gminie przy nabywaniu towarów i usług wykorzystywanych przy realizacji opisanych we wniosku inwestycji nie przysługiwał status podatnika podatku VAT, bowiem nabyciu temu nie towarzyszył zamiar wykorzystania tych towarów i usług przy wykonywaniu czynności opodatkowanych. Przypomnieć należy, że o tym kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług decydują przepisy art. 15 ustawy o VAT, który w ust. 1 określa, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem przepis ten kładzie główny nacisk na samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Przy czym w ust. 6 omawianego artykułu przyjęto, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Na tle powołanych wyżej przepisów widać odmienną sytuację jednostki samorządu terytorialnego (Gminy), która jako podmiot prawa publicznego, nie jest uznawana za podatnika. Staje się tym podatnikiem dopiero w przypadku, gdy w ramach zadań, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych.”

Po powołaniu treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów, Sąd stwierdził, że przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. W dalszej części uzasadnienia Sąd podkreślił, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

W następnej kolejności Sąd skomentował przepis art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że: „Brak zaś uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT.”

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1235/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną z dnia 6 marca 2015 r. nr ITPP2/4441-39/14/AJ/43/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 23 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 704/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny po powołaniu fragmentów orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. sygn. C-276/14 w sprawie Gminy Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, z dnia 25 lipca 2018 r. sygn. akt C-140/17 w sprawie Gminy Ryjewo przeciwko Ministrowi Finansów, stwierdził, że: „Mając na uwadze stanowisko wynikające z przywołanych wyżej orzeczeń TSUE i przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny, z którego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a także uwzględniając charakter dóbr, w odniesieniu do których Gmina zamierza skorzystać z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 91 u.p.t.u. tj. gminną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, które to dobra od początku wykorzystywane były przez Gminę do czynności opodatkowanych, tyle że początkowo za pośrednictwem jej zakładu budżetowego, stwierdzić należy, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2, 7 i 7a w związku z art. 15 ust. 1 i 2 i 6 u.p.t.u. i w związku z wskazanymi w tym zarzucie przepisami Dyrektywy 112.”

W dniu 26 listopada 2019 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1235/14, uchylający zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji dotyczących sieci kanalizacyjnych i wodociągowych oddanych do użytkowania wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie ze statutem Gminy, do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zadania publiczne Gmina wykonuje we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb mieszkańców realizuje zadania własne, zadania zlecone z zakresu administracji rządowej wynikające z ustaw szczególnych oraz zadania przejęte od administracji rządowej w drodze porozumienia. Gmina może realizować zadania z zakresu administracji publicznej powierzone przez samorząd powiatowy i samorząd województwa na podstawie zawartych porozumień, po podjęciu przez organy stanowiące Gminy i odpowiedniego samorządu stosownych uchwał.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
3.  edukacji publicznej,
4.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
5.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
6.  targowisk i hal targowych,
7.  zieleni gminnej i zadrzewień,
8.  cmentarzy gminnych,
9.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
10.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W zakresie swojej działalności Gmina realizowała projekty związane z infrastrukturą kanalizacyjną i wodociągową, w tym następujące inwestycje:

1.  budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości W. – zakończonej i oddanej do użytkowania w 2011 r.; inwestycja realizowana była przy współudziale środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej,
2.  budowa sieci kanalizacji sanitarnej dla osiedla zabudowy jednorodzinnej w obrębie XY. - zakończonej i oddanej do użytkowania w 2010 r.; inwestycja realizowana była przy współudziale środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej,
3.  budowa sieci wodociągowej – XY. (poligon) – zakończonej i oddanej do użytkowania w 2008 r.,
4.  budowa sieci wodociągowej – XY. – zakończonej i oddanej do użytkowania w 2006 r.,
5.  budowa sieci wodociągowej w miejscowości G. – przyjętej na stan środków trwałych w dniu 2 czerwca 2011 r.,
6.  budowa sieci wodociągowej W. – poligon – przyjętej na stan środków trwałych w 2012 r.,
7.  budowa sieci wodociągowej Z., D., M. – przyjęta na stan środków trwałych w 2012 r.,
8.  budowa sieci wodociągowej XY. z przyłączem – przyjęta na stan środków trwałych w 2012 r.

Ponadto Gmina nabyła dokumentację projektową oraz mapy do celów inwestycyjnych w związku z rozpoczętym w 2013 r. zadaniem inwestycyjnym polegającym na budowie kanalizacji w miejscowości X.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236, z późn. zm.), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formie: zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Ponadto, jak wskazano w art. 3 powyższej ustawy, jednostki samorządu terytorialnego, w drodze umowy mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z uwzględnieniem wskazanych w ustawie przepisów albo na zasadach ogólnych.

Infrastruktura wybudowana w ramach inwestycji była przekazywana przez Gminę w nieodpłatne użytkowanie XYZ. sp. z o.o. („XYZ”), oraz XXY w M. („XXY”), który jest powołanym przez Gminę zakładem budżetowym.

Przedstawione nieruchomości stanowią środki trwałe Gminy, a nakłady poniesione na wytworzenie każdej z przedstawionych inwestycji przekracza 15.000 zł.

Obecnie Gmina rozważa wprowadzenie zmian w sposobie wykorzystania infrastruktury. W ramach możliwych rozwiązań jest opcja odpłatnego udostępnienia na rzecz XYZ i GZKiM, na podstawie stosownej umowy cywilnoprawnej (np. umowy dzierżawy). Do chwili obecnej Gmina nie obniżyła kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizacji ww. inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z przyszłym ewentualnym odpłatnym podjęciem decyzji (i pod warunkiem podjęcia decyzji) o odpłatnym udostępnianiu infrastruktury na rzecz XYZ lub ZGKiM, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji?
2.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1 - czy realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących tych inwestycji nastąpi:
    1.  w stosunku do zakupów towarów i usług poniesionych w przeszłości - w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, tj. w oparciu o przepisy dotyczące tzw. korekty wieloletniej,
    2.  w stosunku do zakupów towarów i usług poniesionych po rozpoczęciu odpłatnego udostępniania tych inwestycji - w oparciu o regulacje zawarte w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT?
3.  Czy po podjęciu decyzji o wykorzystywaniu infrastruktury do celów działalności opodatkowanej VAT przed oddaniem infrastruktury do użytkowania, Gmina będzie uprawniona do dokonania korekty uprzednio nieodliczonego podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z rozpoczętą a niezakończoną inwestycją, zgodnie z art. 91 ust. 8 ww. ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym podejmie decyzję o przeznaczeniu niezakończonej inwestycji dla celów działalności uprawniającej do pełnego odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przyszłym ewentualnym podjęciem decyzji (i pod warunkiem podjęcia decyzji) o odpłatnym udostępnieniu infrastruktury na rzecz XYZ lub XXY, przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji.

W odniesieniu się do pytania 2 Gmina wskazała, że realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych inwestycji nastąpi:

*   w stosunku do zakupów towarów i usług poniesionych w przeszłości w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, tj. w oparciu o przepisy dotyczące tzw. korekty wieloletniej,
*   w stosunku do zakupów towarów i usług poniesionych po wprowadzeniu odpłatności z tytułu użytkowania infrastruktury, w oparciu o regulacje zawarte w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT.

W odniesieniu do pytania 3 Gmina stoi na stanowisku, że korekta, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym podejmie decyzję o przeznaczeniu tej inwestycji dla celów działalności uprawniającej do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu stanowiska do pytania 1 Gmina wskazała, że podstawowym przepisem, który reguluje kwestię zasad odliczania podatku naliczonego przez czynnych podatników VAT jest art. 86 ust. l ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada umożliwia zatem odliczenie podatku z tytułu nabyć towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej (np. do odpłatnego świadczenia usług najmu), wyklucza natomiast możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT lub niepodlegających temu podatkowi.

Powyższa zasada jest powszechnie stosowana zarówno w praktyce rozliczeń podatników, jak i w wiążących interpretacjach podatkowych, w tym także odnoszących się do podatników VAT będących jednostkami samorządu terytorialnego, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2012 r. nr IPTPP1/443-461/12-5/MH.

Gmina zauważyła, że w przypadku, gdy zostanie podjęta decyzja odnośnie wykorzystania inwestycji, w efekcie której związane one będą z czynnościami opodatkowanymi VAT – odpłatną dzierżawą na rzecz XYZ lub XXY, przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi inwestycjami.

Uzasadniając stanowisko do pytania nr 2, przywołując brzmienie art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 86 ust. 11 ustawy i art. 86 ust. 13 ustawy Gmina podniosła, że zgodnie z powołanymi przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku Gminy, po podjęciu decyzji o zmianie sposobu wykorzystania inwestycji i wprowadzeniu odpłatnej dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przez XYZ lub XXY, warunki uprawniające do odliczenia zostaną spełnione, ponieważ Gmina, będąca zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie nabywała towary i usługi związane z inwestycjami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

A zatem – w ocenie Gminy – w stosunku do wydatków, które ponoszone będą po wynajęciu inwestycji, będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami zgodnie z ww. zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy o VAT.

Gmina zauważyła, że podobne stanowisko prezentowane było w indywidualnych interpretacjach Ministra Finansów, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2013 r. nr ILPP1/443-954/12-7/KG.

Zdaniem Gminy, nieco inaczej kształtuje się kwestia rozliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów, które zostały poniesione w związku z realizacją przedmiotowych inwestycji przed przekazaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w ramach umowy dzierżawy. Zastosowanie w tym przypadku będą miały przepisy art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, przepisy ust. 1-6 (to znaczy przepisy regulujące zasady dokonywania korekty podatku naliczonego) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towaru lub usługi.

Po powołaniu treści art. 91 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług Gmina stwierdziła, że mając na uwadze regulacje, do których odwołują się zacytowane przepis uznać należy, że w stosunku do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej własnością Gminy, która w przeszłości wykorzystywana była przez nią do czynności niepodlegającej VAT, zmiana sposobu wykorzystania infrastruktury poprzez jej wydzierżawienie, spowoduje powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w proporcji, w jakiej nastąpi dalsze wykorzystywanie infrastruktury do celów opodatkowanych w 10-letnim okresie korekty. W konsekwencji, jeżeli dana inwestycja była użytkowana nieodpłatnie, przykładowo od roku 2008 r., a zmiana sposobu użytkowania nastąpi w 2014 r., to Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia 40% podatku naliczonego (nastąpi utrata prawa do proporcjonalnego odliczenia podatku za lata 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 i 2014). Analogicznie, w przypadku inwestycji oddanej do użytkowania w 2006 r. Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia 20% podatku naliczonego (utrata prawa do odliczenia za kolejne lata w okresie 2006-2013). Z kolei w przypadku inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2012 Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia 80% podatku naliczonego (utrata prawa do odliczenia proporcjonalnego 20% podatku za lata 2012 i 2013).

Uzasadniając stanowisko dotyczące pytania 3 Gmina wskazała, że zgodnie z przepisem art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia środka trwałego, zostały zbyte lub zmieniło się ich przeznaczenie przed oddaniem środka trwałego do użytkowania. Powyższe oznacza, że:

1.  jeżeli, zgodnie z pierwotnym założeniem podatnika, zakupy przez niego dokonywane, związane z wytworzeniem środka trwałego, miały służyć działalności nieuprawniającej do odliczenia, to podatnik nie mógł dokonywać odliczenia podatku,
2.  jeżeli jednak pierwotne założenie uległo modyfikacji i dokonane zakupy związane z wytworzeniem przyszłego środka trwałego, zostały przeznaczone na celów działalności uprawniającej do odliczenia VAT, to podatnik dokonujący tych zakupów jest uprawniony do odzyskania pierwotnie nieodliczonego podatku.

Gmina stwierdziła, że pomimo nie dokonywania odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z rozpoczętą a nie zakończoną dotychczas inwestycją, to jednak jest (ze względu na zmianę przeznaczenia dokonywanych zakupów) uprawniona do odzyskania uprzednio nieodliczonego podatku VAT. Skoro nie dokonywała odliczenia w okresach, w których otrzymała stosowne faktury dotyczące niezakończonej inwestycji, ze względu na przewidywanie wykorzystywania jej w przyszłości do celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zmiana przeznaczenia (tj. przeznaczenia dla celów prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu) nastąpi przed oddaniem inwestycji do użytkowania, to jedynym trybem korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego, jest schemat wskazany w art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Gminy, korekta, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy dotycząca wydatków poniesionych w związku z niezakończoną inwestycją powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym podejmie decyzję o przeznaczeniu tej inwestycji dla celów działalności uprawniającej do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Gmina ponownie wskazała, że art. 91 ust. 8 stanowi, że korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5-7, dokonuje się jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia środka trwałego zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem środka trwałego do użytkowania. Stąd, o ile art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług potwierdza prawo podatnika do „ubiegania się” o odzyskanie uprzednio nieodliczonego podatku, to kwestia momentu, w którym z tego prawa podatnik może skorzystać jest uregulowana przez art. 91 ust. 5 ustawy. Regulacja ta przewiduje natomiast, że korekta ta powinna zostać dokonana jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące tą korektę. W przypadku Gminy zdarzeniem powodującym korektę będzie np. podjęta uchwała, wydane zarządzenie (lub inny właściwy akt prawny) o wykorzystaniu inwestycji dla prowadzenia opisanej w stanie faktycznym działalności opodatkowanej. Decyzja ta spowoduje, że zmieni się przeznaczenie towarów i usług związanych z niezakończoną inwestycją (z pierwotnego, zgodnie z którym, Gmina nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego). Zmiana przeznaczenia oznaczać będzie, że w tym zakresie powstanie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie, wskazane powyżej regulacje przewidują, że odzyskanie uprzednio nieodliczonego podatku powinno zostać dokonane jednorazowo, w rozliczeniu za okres, w którym podjęta została decyzja o zmianie przeznaczenia nabytych towarów i usług. Potwierdzeniem poprawności stanowiska Gminy w powyższym zakresie jest interpretacja indywidualna z dnia 31 stycznia 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (nr IPTPP2/443-681/11-4/IR), w której stwierdzono, że „(…) z chwilą podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o zmianie przeznaczenia budynku na cele wyłącznie związane z działalnością opodatkowaną, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przed zmianą przeznaczenia środka trwałego.” Jednocześnie w ww. interpretacji stwierdzono, że: „Korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.”

Gmina stwierdziła ponadto, że poprawność stanowiska wskazanego powyżej została potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2013 r. (sygn. ITPP2/443-806/13/EK). W interpretacji tej, rozpatrując pytanie zadane na gruncie analogicznego do zaprezentowanego przez Gminę stanu faktycznego, stwierdzono, że: „(…) w związku z podjęciem decyzji o zmianie sposobu korzystania z infrastruktury, jeszcze przed oddaniem do użytkowania w stosunku do już dokonanych zakupów – Gmina dokona korekty nieodliczonego podatku naliczonego jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana. Korekty tej należy dokonać na zasadach wynikających z art. 91 ust. 8 ustawy.”

Podsumowując Gmina podniosła, że w momencie podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia rozpoczętej, a niezakończonej inwestycji dla celów działalności uprawniającej do odliczenia VAT w pełnej wysokości, będzie uprawniona do pełnego odliczenia VAT wynikającego z już dokonanych dla potrzeb tej inwestycji zakupów. Efektywnie odliczenie to odbędzie się poprzez uwzględnienie kwot uprzednio nieodliczonego podatku w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym zdecydowano o zmianie przeznaczenia inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1235/14 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 704/15.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie:

„Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.”

Kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od dnia 1 stycznia 2014 r. uregulowana jest w następujący sposób:

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 10b pkt 1 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według ust. 13 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Do dnia 31 grudnia 2013 r., przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ww. ustawy miały odpowiednio następujące brzmienie:

*   „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (\`(...)\`)”,
*   „Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”,
*   „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis ten posiadał brzmienie: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.”

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Jak wskazano wcześniej, regulacja art. 88 ust. 4 ustawy wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanymi zakupami towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczna i cieplna oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie, zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zrealizowała inwestycje polegające na budowie sieci kanalizacji sanitarnej i inwestycje polegające na budowie sieci wodociągowej. Od momentu oddania do użytkowania, część z tych sieci jest nieodpłatnie udostępniana spółce (XYZ sp. z o.o.), a część - zakładowi budżetowemu (XXY). Dotychczas Gmina nie odliczała podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi tych inwestycji. Obecnie rozważa wprowadzenie zmian w sposobie jej wykorzystywania i zawarcie umowy dzierżawy na rzecz ww. podmiotów. Ponadto w 2013 r. Gmina rozpoczęła inwestycję polegającą na budowie kanalizacji w miejscowości X, na potrzeby której nabyła dokumentację projektową i mapy.

W analizowanej sprawie organ interpretacyjny związany jest kwalifikacją prawną Sądu. Zatem należy przyjąć, że nabywając towary i usługi celem zrealizowania inwestycji dotyczących opisanych we wniosku inwestycji, które po przyjęciu do użytkowaniu zostały nieodpłatnie przekazane ww. podmiotom, Gminie przysługiwał status podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak zauważył Sąd, wykonując zadania użyteczności publicznej jakimi są sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz – art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom. Ponadto, z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie wynika aby Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie miała zamiaru wykonywania tych czynności do działalności gospodarczej.

Skoro Gmina działa w charakterze podatnika, została wypełniona przesłanka podmiotowa do przyznania prawa do odliczenia - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - podatku naliczonego w związku z realizacją wskazanych w treści wniosku inwestycji.

W tym miejscu należy ponownie podkreślić, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ww. ustawy, wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Według art. 91 ust. 1 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w który reguluje kwestie związane z obowiązkiem dokonania korekty podatku. podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem ust. 7 tego artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekroczyła 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do ust. 8 tegoż artykułu, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przywołanych przepisów art. 91 ustawy jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego lub towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że z uwagi na to, że inwestycje po oddaniu do użytkowania były wykorzystywane do czynności niedających prawa do odliczenia a Gmina rozważa wprowadzenie zmian w sposobie wykorzystania infrastruktury poprzez zawarcie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych ze wskazanymi we wniosku inwestycjami, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonała odliczenia, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, w związku z zawarciem umowy dzierżawy infrastruktury, która była oddana do użytkowania i przez pewien okres była przekazana przez Gminę do nieodpłatnej eksploatacji przez Spółkę i zakład budżetowy, a następnie zostanie udostępniona na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, zgodnie z argumentacją przedstawioną w stanowisku dotyczącym pytania nr 1, Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do zakupów towarów i usług poniesionych po rozpoczęciu odpłatnego udostępniania infrastruktury, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług związanych z infrastrukturą kanalizacyjną i wodociągową w oparciu o regulacje zawarte w art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei odnosząc się do kwestii realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z rozpoczętą, a nie zakończoną inwestycją polegającą na budowie kanalizacji w miejscowości X należy stwierdzić, że skoro w trakcie realizacji inwestycji – przed oddaniem do użytkowania, nastąpi zmiana jej przeznaczenia (przeznaczenie dla celów prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu), to Gminie przysługuje prawo do odliczenia nieodliczonego podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty na zasadach określonych w art. 91 ust. 8 ww. ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym podejmie decyzję o przeznaczeniu niezakończonej inwestycji dla celów działalności uprawniającej do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji oceniając stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 1-3 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że kwestia braku obowiązku zastosowania przez Gminę art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku przekazania przez nią na rzecz XYZ sp. z o.o. oraz XXY ww. inwestycji na podstawie umowy dzierżawy została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-445b/14/AJ z dnia 7 lipca 2014 r.

Wskazać należy również, że niniejsza interpretacja wywoła skutki dla Wnioskodawcy tylko w sytuacji, w której umowy dzierżawy ze spółką prawa handlowego i zakładem budżetowym w okolicznościach przedstawionych w treści wniosku zostały zawarte, a ponadto w odniesieniu do umowy dzierżawy zawartej z zakładem budżetowym, że jest ona prawnie skuteczna.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.