Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/46-75/14-4/17-S/MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-05
Teza: Skutki podatkowe otrzymania majątku po likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; spółki-likwidacja spółki; spółki-majątek spółki; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 425/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 14 czerwca 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2014 r. (data wpływu 8 stycznia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 25 marca 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania majątku po likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania majątku po likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 9 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPB1/415-16/14/MR, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania majątku po likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 9 kwietnia 2014 r. znak: ITPB1/415-16/14/MR wniósł pismem z dnia 29 kwietnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 3 czerwca 2014 r. znak: ITPB1/415W-68/14/AD stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 9 kwietnia 2014 r. znak: ITPB1/415-16/14/MR złożył skargę z 21 lipca 2014 r. (data wpływu 25 lipca 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 425/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 9 kwietnia 2014 r. znak: ITPB1/415-16/14/MR.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 425/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną z 28 stycznia 2015 r. znak ITPB1/4160-75/14/WM/15/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 770/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej Spółka). Rok obrachunkowy Spółki został zmieniony z roku trwającego od 1 grudnia do 30 listopada następnego roku kalendarzowego uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 7 listopada 2013 r. (postanowienie o wpisie do KRS z dnia 18 listopada 2013 r.) na rok trwający od 1 listopada do 31 października następnego roku kalendarzowego. W związku ze zmianą umowy Spółki bieżący rok obrachunkowy trwa od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 roku. Spółka jest właścicielem nieruchomości w postaci galerii handlowej (dalej Nieruchomość). Galeria została wniesiona aportem jako zorganizowana część przedsiębiorstwa przez spółkę kapitałową. W skład Nieruchomości wchodzą wyodrębnione lokale usługowe. W związku z otrzymaną ofertą zakupu Nieruchomości Spółka planuje sprzedać Nieruchomość kontrahentowi. W przypadku przeprowadzenia transakcji i zbycia całości majątku Spółki dalsza działalność Spółki będzie nieuzasadniona ekonomicznie. W tym przypadku Spółka zostanie zlikwidowana. Likwidacja zostanie przeprowadzona zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, podział majątku pozostałego po likwidacji Spółki zostanie przeprowadzony zgodnie z zapisami umowy Spółki lub na podstawie podjętej uchwały. W wyniku planowanych transakcji, w zależności od efektu prowadzonych rozmów handlowych, możliwe są dwa zdarzenia przyszłe.

Przypadek A

Cała Nieruchomość (wszystkie lokale usługowe) zostanie sprzedana jednemu kontrahentowi. W wyniku transakcji Spółka otrzyma wynagrodzenie za sprzedaż Nieruchomości. Po przeprowadzeniu likwidacji jedynym pozostałym majątkiem będą środki pieniężne. W związku z likwidacją Spółki Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne pozostałe po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego.

Przypadek B

W drugim przypadku tylko część lokali wchodzących w skład Nieruchomości zostanie zakupiona przez kontrahenta. Lokale pozostałe w Spółce po przeprowadzeniu transakcji z kontrahentem zostaną zakupione przez Wnioskodawcę. Po zbyciu wszystkich lokali (całości Nieruchomości) zostanie przeprowadzona likwidacja Spółki. W wyniku przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w skład majątku pozostałego na dzień likwidacji wejdzie między innymi należność przysługująca Spółce od Wnioskodawcy za zakupione przez Wnioskodawcę lokale. Należność przysługująca Spółce od Wnioskodawcy zostanie przekazana Wnioskodawcy jako przypadający mu udział w majątku likwidacyjnym.

W uzupełnieniu wniosku podano, że do opodatkowania dochodu z udziału w Spółce stosowane są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r. Podatnikiem podatku jest Wnioskodawca a nie Spółka. Jakikolwiek dochód osiągnięty przez Spółkę nie będzie podlegał opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej w czasie trwania Spółki. W czasie trwania Spółki nie zostaną dokonane żadne wypłaty na rzecz Wnioskodawcy, do dnia likwidacji Wnioskodawca nie otrzyma dywidendy ze Spółki. Na moment likwidacji Spółki, Spółka nie będzie podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami będą wspólnicy Spółki, w tym Wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki zgodnie z Przypadkiem A będą dla Wnioskodawcy stanowiły przychód podatkowy?
2.  Czy otrzymana przez Wnioskodawcę należność (przysługująca Spółce od Wnioskodawcy jak opisano w Przypadku B) za zbyte lokale pozostała na dzień likwidacji Spółki będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym opisanym w Przypadku A, otrzymane w związku z likwidacją Spółki środki pieniężne nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. W związku z powyższym otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w związku z likwidacją Spółki nie będzie dla Wnioskodawcy przychodem na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W Przypadku B, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

*   jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Opisana w Przypadku B należność przysługująca Spółce od Wspólnika jest składnikiem majątkowym likwidowanej spółki. Otrzymanie przez Wnioskodawcę takiego składnika majątkowego w związku z likwidacją Spółki nie będzie dla Wnioskodawcy stanowiło przychodu z działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji (gdy dotyczy zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ww. ustawy przychodem z kapitałów pieniężnych są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Dodać należy, że w myśl art. 5a pkt 26 ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Natomiast w myśl pkt 28 lit. c) ww. przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387) w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 powołanej ustawy, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

*   jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

W związku z tym, w przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, dla akcjonariuszy tej spółki – osób fizycznych – mając na uwadze zastrzeżenie zawarte w treści art. 4 ust. 1 tej ustawy, zastosowanie znajdzie art. 6 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym.

W myśl zasady wskazanej w art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy nowelizującej, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Jeśli zatem spółka komandytowo-akcyjna po 1 stycznia 2014 r. nie uzyska podmiotowości prawno-podatkowej i ulegnie likwidacji, art. 6 również znajdzie zastosowanie.

W konsekwencji w przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca otrzyma majątek tej spółki, tj. środki pieniężne oraz należności za zbyte lokale, to ich wartość, przypadająca na Wnioskodawcę stanowić będzie – stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych.

W analogiczny sposób wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2123/15. Sąd wskazał bowiem, że: Z art. 4 ust. 1 analizowanej ustawy wynika, że dotyczy on przychodów i kosztów uzyskania przychodów zaistniałych w ramach funkcjonującej spółki komandytowo akcyjnej w określonym konkretnie okresie obrachunkowym. Na podstawie przekształcenia w spółkę jawną spółka przestaje być spółką komandytowo akcyjną, staje się spółką jawną, natomiast art. 4 ust. 1 nie stanowi o przychodach i kosztach uzyskania przychodów odnoszących się do wspólników spółki jawnej jak również do byłych wspólników – przekształconej w spółkę jawną – spółki komandytowo akcyjnej.

(…) mając na uwadze zastrzeżenie zawarte w treści art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, zastosowanie znajdzie art. 6 tej ustawy. Z tej zatem przyczyny, skoro ustawodawca wyraźnie i w sposób literalny wskazał, że do czynności wymienionych w art. 6 ustawy zmieniającej zawsze znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą (tj. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), nieistotnym dla sprawy jest, kiedy zakończy się stary oraz rozpocznie nowy rok obrotowy. Ustalenie tej daty nie będzie miało wpływu na kwestie podatkowe czynności wymienionych w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, skoro sam przepis w sposób literalny określa sposób ich opodatkowania.

(…) Przepisy objęte art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej dotyczą zaś – szczególnych w relacji do art. 4 ust. 1 - przypadków, w których wspólnik w określony czasie i zakresie przestaje uczestniczyć w spółce komandytowo akcyjnej z tytułu: 1) umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki, 2) odpłatnego zbycia akcji lub udziału. 3) wniesienia akcji lub udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego, 4) przekształcenia w spółkę niebędącą osobą prawną, 5) likwidacji spółki komandytowo akcyjnej (art. 6 ust. 1 pkt 1- 5 ustawy zmieniającej, w tym przywołany przez pkt 4 przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą). Z treści art. 6 ust. 1 ab initio (jeżeli akcje lub udział zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka komandytowo akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawych) wynika, że w przypadkach wymienionych w pkt 1-5 powstaje przychód, określany według zasad wymienionych w art. 6 ust. 1 in fine.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść przepisu z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

Przy czym, dyspozycją tego przepisu objęta jest równowartość faktycznie poniesionych przez podatnika, który otrzymuje przysporzenie, wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji).

W konsekwencji, wartość majątku otrzymanego w związku likwidacją spółki, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów.

Reasumując, otrzymany przez Wnioskodawcę – akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej majątek z tytułu likwidacji takiej spółki stanowi dla niego przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nie może więc mieć w rozpatrywanej sprawie zastosowania wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy, wskazujące, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych i innych składników majątkowych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.