Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-1170/15/MPŁ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-05
Teza: Czy w przytoczonym stanie faktycznym, Wnioskodawca, będący wspólnikiem spółki jawnej osób fizycznych, nadal będzie mógł ustalać dochód na podstawie art. 24 ust. 4, tj. na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych?
Słowa kluczowe: działy specjalne produkcji rolnej; księgi-księgi handlowe; księgi-księgi rachunkowe; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 15; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania norm szacunkowych do obliczenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania norm szacunkowych do obliczenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do rejestru Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej. Ww. podmiot prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), płaci podatek dochodowy przy zastosowaniu norm szacunkowych (art. 24 ust. 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wnioskodawca wraz z co najmniej jedną osobą fizyczną chce utworzyć spółkę jawną. Do utworzonej w ten sposób spółki jawnej zostanie aportem wniesiona działalność gospodarcza zajmująca się działami specjalnymi produkcji rolnej. Po zarejestrowaniu, Wnioskodawca będący wspólnikiem spółki jawnej osób fizycznych, nie ma zamiaru zgłaszania prowadzenia księgi przychodów i rozchodów do urzędu skarbowego ani też prowadzić ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przytoczonym stanie faktycznym, Wnioskodawca, będący wspólnikiem spółki jawnej osób fizycznych, nadal będzie mógł ustalać dochód na podstawie art. 24 ust. 4, tj. na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia wyżej wskazanej kwestii, przedstawionej w zadanym pytaniu, ma przepis art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależniający obowiązek prowadzenia ksiąg przez osoby uzyskujące przychody z działów specjalnych produkcji rolnej od dokonania zgłoszenia zamiaru ich prowadzenia. Według Wnioskodawcy, zastosowany w tym przepisie termin „również” wskazuje, że ustawodawca uregulował w nim zasadniczo odmienną sytuację faktyczną niż ta, która podlega regulacji zawartej w ustępie pierwszym art. 24a. O ile zatem ustęp pierwszy art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy podatników wykonujących działalność gospodarczą, a więc uzyskujących przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako pozarolniczą działalność gospodarcza, o tyle ustęp drugi art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do podatników uzyskujących przychody z innych źródeł przychodów - wykonujących działalność na podstawie umów agencyjnych i umów na warunkach zlecenia, zawartych na podstawie odrębnych przepisów (pkt 1), prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg (pkt 2) oraz duchownych, którzy zrzekli się opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego (pkt 3).

W odniesieniu do podatników uzyskujących przychody ze źródła określonego jako działy specjalne produkcji rolnej (art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) przepis art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że „obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg”. Według Wnioskodawcy, prowadzenie ksiąg nie jest więc w istocie obowiązkiem takiego podatnika, ale jego uprawnieniem, z którego może, ale nie musi skorzystać. Podatnik taki może zgłosić zamiar prowadzenia zarówno podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i ksiąg rachunkowych. Interpretacja taka opiera się na założeniu, że określenie „księgi” może mieć także charakter zbiorczy i odnosić się do obydwu rodzajów ksiąg. Odpowiada funkcji instytucji prawnej, której istota polega na pozostawieniu podatnikowi wyboru prowadzenia urządzeń ewidencyjnych i sposobu ustalania dochodu, nie pogarsza także sytuacji podatnika, a nawet- przez usunięcie wątpliwości w tej kwestii - sytuację tę poprawia.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeżeli uzyska przychód z działów specjalnych produkcji rolnej i nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg, nie ma obowiązku ich prowadzenia. Dlatego też dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w wypadku, gdy Wnioskodawca zamiaru prowadzenia ksiąg nie zgłosi, określany jest, według Wnioskodawcy, na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych, przewidzianych w art. 24 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli jednak podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej zgłosi zamiar prowadzenia ksiąg, na mocy art. 24a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmuje na siebie obowiązek ich prowadzenia, z wszelkimi konsekwencjami tak co do rodzaju ksiąg, które prowadzić powinien, jak i skutków w wypadku uchybienia temu obowiązkowi.

Cel przepisu, jakim jest pozostawienie podatnikom możliwości wyboru metody ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy jednoczesnym obligowaniu ich do prowadzenia ksiąg w wypadku zgłoszenia takiego zamiaru, uprawnia do przyjęcia, że prowadzenie ksiąg, o jakim mowa w art. 24 ust. 4 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest równoznaczne z obowiązkiem ich prowadzenia, a nie faktycznym prowadzeniem. Konsekwencją uchybienia takiemu obowiązkowi, jeżeli podatnik przyjął go już na siebie, jest możliwość określenia dochodu na zasadach określonych w art. 24 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub oszacowanie podstawy opodatkowania według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Natomiast dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanego przez podatnika, który nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, zastosowanie mają wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, w ślad za uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 roku, sygnatura akt II FPS 2/10, Wnioskodawca uważa, że będzie mógł korzystać z formy rozliczania określonej przez normy ryczałtowo-szacunkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Stosownie do art. 2 ust. 3 ww. ustawy działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Natomiast jak wynika z przepisu art. 2 ust. 3a wyżej cytowanej ustawy nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, tj. w Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego, zwanym „załącznikiem nr 2”.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem przychodów.

Stosownie do treści art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

W przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Ponadto, zgodnie z art. 24a ust. 1 powoływanej ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy, obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg.

Stosownie do treści art. 24a ust. 4 ww. ustawy, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14 ustawy, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.) przepisy ustawy o rachunkowości, zwanej dalej „ustawą”, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

1.  spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego - art. 2 ust.1 pkt 1 ww. ustawy,
2.  osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro – art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się do osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. Zauważyć przy tym należy, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, podmiotowość prawnobilansową, a zatem również obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych o których mowa w tej ustawie, posiadają spółki jawne osób fizycznych lub spółki cywilne osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie wspólnicy tych spółek, co oznacza, że limit o którym mowa w tym przepisie ustalany jest odrębnie dla każdej spółki oraz niezależnie od wysokości przychodów uzyskanych indywidualnie przez wspólników.

Analiza art. 15 ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. prowadzi do wniosku, że przepis art. 15 ust. 1 dotyczy tylko podatników, którzy wybrali możliwość prowadzenia ksiąg, z uwagi na okoliczność, że nie przekroczyli limitu przychodów określonego w ustawie o rachunkowości. W takim przypadku mają oni obowiązek zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w określonym terminie o zamiarze prowadzenia ksiąg.

Natomiast, jeżeli w roku poprzednim przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez spółkę jawną w ramach działów specjalnych produkcji rolnej przekroczą limit określony w ustawie o rachunkowości, w kolejnym roku spółka ta zobowiązana będzie – na podstawie przepisów o rachunkowości – prowadzić księgi rachunkowe. W takim przypadku wspólnik tej spółki, będący osobą fizyczną, zobowiązany będzie do ustalania przychodu z działu specjalnego produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie na podstawie norm szacunkowych dochodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do rejestru Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej. Ww. podmiot prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), płaci podatek dochodowy przy zastosowaniu norm szacunkowych (art. 24 ust. 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wnioskodawca wraz z co najmniej jedną osobą fizyczną chce utworzyć spółkę jawną. Do utworzonej w ten sposób spółki jawnej zostanie aportem wniesiona działalność gospodarcza zajmująca się działami specjalnymi produkcji rolnej. Po zarejestrowaniu, Wnioskodawca będący wspólnikiem spółki jawnej osób fizycznych, nie ma zamiaru zgłaszania prowadzenia księgi przychodów i rozchodów do urzędu skarbowego ani też prowadzić ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy o rachunkowości.

Mając na uwadze wyżej wskazane przepisy należy stwierdzić, że przychody osiągane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem nowoutworzonej spółki jawnej stanowić będą dla Wnioskodawcy przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oceny, czy spółka ma obowiązek prowadzić księgi rachunkowe należy dokonać na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Jak już wyżej wskazano obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych powstałby w 2016 r., gdyby przychody netto spółki jawnej osiągnięte w 2015 r. wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. W sytuacji, gdy spółka jawna, której wspólnikiem ma zostać Wnioskodawca zostanie utworzona w 2016 r. lub w przypadku jej utworzona w 2015 r., jeżeli przychody uzyskane w roku 2015 nie przekroczą ustalonego limitu, w stosunku do tej spółki nie wystąpią w roku 2016 okoliczności powodujące powstanie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym – ze względu na to, że (jak podano we wniosku) spółka, w ramach której Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, nie będzie miała obowiązku ewidencjonować zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych – Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej może ustalać dochód z działów specjalnych na podstawie norm szacunkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.