Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.52.2020.2.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-01
Teza: W zakresie w zakresie ustalenia, czy: -koszty prac nad komponentem programu, opisanego we wniosku, należało zaliczyć do kup w dacie ich poniesienia czy zaliczyć do kup w dacie przekazania aportu do spółki N, -poniesione koszty prac nad komponentem programu stanowią koszty „pozostałej działalności” czy stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu wniesienia aportu do spółki N (przychodu z zysków kapitałowych), -dodatkowe wydatki poniesione w związku z tym objęciem, tj. koszty aktu notarialnego i podatku pcc, powiększają koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1o updop, czy stają się kosztem dopiero w momencie ewentualnego późniejszego zbycia tych udziałów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty notarialne; koszt-koszty uzyskania przychodów; oprogramowanie; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; udział-zbycie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 lutego 2020 r. (data wpływu 10 luty 2020 r.) uzupełnionym 6 kwietnia 2020 r. i 26 maja 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   koszty prac nad komponentem programu, opisanego we wniosku, należało zaliczyć do kup w dacie ich poniesienia czy zaliczyć do kup w dacie przekazania aportu do spółki N – **jest prawidłowe,**
*   poniesione koszty prac nad komponentem programu stanowią koszty „pozostałej działalności” czy stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu wniesienia aportu do spółki N (przychodu z zysków kapitałowych) – **jest prawidłowe,**
*   dodatkowe wydatki poniesione w związku z tym objęciem, tj. koszty aktu notarialnego i podatku pcc, powiększają koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1o updop, czy stają się kosztem dopiero w momencie ewentualnego późniejszego zbycia tych udziałów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 updop – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   koszty prac nad komponentem programu, opisanego we wniosku, należało zaliczyć do kup w dacie ich poniesienia czy zaliczyć do kup w dacie przekazania aportu do spółki N,
*   poniesione koszty prac nad komponentem programu stanowią koszty „pozostałej działalności” czy stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu wniesienia aportu do spółki N (przychodu z zysków kapitałowych),
*   dodatkowe wydatki poniesione w związku z tym objęciem, tj. koszty aktu notarialnego i podatku pcc, powiększają koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1o updop, czy stają się kosztem dopiero w momencie ewentualnego późniejszego zbycia tych udziałów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego tez pismem z 27 marca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.52.2020.1.MBD wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 6 kwietnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) została utworzona w celu m.in. tworzenia nowych, innowacyjnych programów komputerowych. Praca nad takim programem trwa do momentu, w którym można określić, że dalsze prace są celowe i będą zakończone sukcesem. Jest to pewien komponent programu będący rezultatem własnych prac rozwojowych, innowacyjny, o technicznej przydatności, o dużym prawdopodobieństwie generowania przychodów. Nakłady poniesione na wytworzenie takiego komponentu oprogramowania nie są przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w momencie poniesienia ale aktywowane na koncie „wartości niematerialne i prawne w budowie”. Stanowią one skapitalizowane nakłady na prowadzone przez jednostkę prace o charakterze rozwojowym, które charakteryzują się wysokim i uzasadnionym prawdopodobieństwem korzyści ekonomicznych w przyszłości.

Tak powstałe aktywo, zostało wycenione - ze względu na trudność w oszacowaniu wartości oraz brak możliwości porównania z istniejącymi na rynku ze względu na jego innowacyjność - na podstawie poniesionych kosztów. Aktywo w takiej postaci zostało przekazane aportem w zamian za udziały do nowo powstałej spółki N, gdzie zostanie ukończone i przystosowane do sprzedaży poprzez spersonalizowanie do wymagań konkretnego klienta i sprzedane w postaci licencji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytania o numerze 1 i 2, zostały ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku z 6 kwietnia 2020 r.):

1.  Czy koszty prac nad komponentem programu, opisanego we wniosku, należało zaliczyć do kup w dacie ich poniesienia czy zaliczyć do kup w dacie przekazania aportu do spółki N?
2.  Czy poniesione koszty prac nad komponentem programu stanowią koszty „pozostałej działalności” czy stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu wniesienia aportu do spółki N (przychodu z zysków kapitałowych)?
3.  Czy dodatkowe wydatki poniesione w związku z tym objęciem, tj. koszty aktu notarialnego i podatku pcc, powiększają koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1o updop, czy stają się kosztem dopiero w momencie ewentualnego późniejszego zbycia tych udziałów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 updop?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko sformułowane we wniosku i uzupełnieniu wniosku), wniesienie wkładu do spółki N w postaci trudnego do oszacowania aktywa, będącego komponentem innowacyjnego programu komputerowego będącego w stanie, po dostosowaniu do potrzeb konkretnego klienta na generowanie przychodu, jest przychodem z zysków kapitałowych stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 2 updop.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do przychodów zalicza się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki nie niżej niż wartość rynkowa stosowana w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku. Ze względu na trudną do oszacowania wartość przedmiotu wkładu została ona określona na podstawie poniesionych kosztów na jej wytworzenie.

Zdaniem Spółki, kosztem uzyskania tego przychodu stosownie do art. 15 ust. 1j pkt 3 updop, jest kwota faktycznie poniesionych, niezaliczonych w dacie poniesienia do kosztów uzyskania przychodów ale aktywowanych na koncie „wartości niematerialne i prawne w budowie” wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1-2b składników majątku.

Ustawy podatkowe wskazują, że nie można uznać za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce, tj. koszt aktu notarialnego i podatku pcc (art. 16 ust. 1 pkt 8 updop). Wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia. Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów, ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów. Zdaniem Spółki, koszt aktu notarialnego i podatku pcc można rozpoznać jako koszt podatkowy dopiero przy ewentualnej sprzedaży nabytych udziałów spółki N.

Art. 15 ust. 1j pkt 3 updop, nie podnosi w swej treści pojęcia „wartości niematerialnych i prawnych w budowie” - żaden z punktów artykułu nie opisuje kup w przypadku „wnip w budowie”. Updop w art. 16b pkt 3 (winno być: „ art. 16b ust. 2 pkt 3”) definiuje tego rodzaju koszty prac rozwojowych jako wnip w momencie ich zakończenia i wykorzystania na potrzeby działalności gospodarczej podatnika. W momencie przekazania aportu do spółki N produkt nie został finalnie zakończony i potrzebne są jeszcze „prace wykończeniowe”, dodatkowe nakłady, aby nadawał się do sprzedaży. W związku z powyższym spółka nie powołuje tutaj art. 15 ust. 1j pkt 1 updop, gdzie jest mowa o wnip (bo prace rozwojowe nad tym programem jeszcze nie zostały ukończone i w świetle ustawy nie jest to jeszcze wartość niematerialna i prawna) ale art. 15 ust. 1j pkt 3 updop, gdzie jest mowa o „innych składnikach majątku” niezaliczonych do kup.

Spółka to firma typu startup builders, zajmująca się rozwijaniem nowych pomysłów w zakresie technologii informatycznych. Wypracowana „nowa technologia informatyczna” przekazywana jest w formie wkładu niepieniężnego do innej spółki. Koszty prac nad nowymi programami komputerowymi Spółka nie zalicza w kup w dacie ich poniesienia - bowiem nie osiąga na bieżąco odpowiadających im przychodów.

Przekazanie wkładu niepieniężnego do osoby prawnej lub spółki jest w świetle art. 7b ust. 1 pkt 2 updop, przychodem z zysków kapitałowych. Kosztem uzyskania tego przychodu jest zdaniem Spółki, stosownie do art. 15. 1 pkt 1j ust. 3 (winno być: „ art. 15 ust. 1j pkt 3”), kwota faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kup wydatków na wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1-2b składników majątku podatnika (nieukończone programy komputerowe o dużym prawdopodobieństwie generowania przychodów nie stanowią jeszcze wnip w rozumieniu updop) jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Reasumując, zdaniem Spółki wartość poniesionych nakładów, związanych z wytworzeniem przekazanego aportem komponentu programu komputerowego, należy rozpoznać jako koszt podatkowy nie w dacie poniesienia - bowiem brak jest odpowiadających im przychodów - ale w dacie przekazania aportem do spółki N. Tym samym, kosztów tych nie można rozpoznać jako kosztów „pozostałej działalności” ale jako koszt uzyskania przychodu z zysków kapitałowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 2 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c updop),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e updop).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

W tym miejscu wskazać należy, że moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d updop, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera szczególny przepis dotyczący rozliczania kosztów prac rozwojowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. I tak, w myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, pkt 2 albo 3 updop. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4a updop, sformułowania „mogą” (przy wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku dodatkowych wskazań kiedy dany sposób ujęcia kosztów prac rozwojowych może być zastosowany, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych.

Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest zróżnicowany w zależności od tego, co jest przedmiotem tego wkładu niepieniężnego.

W myśl art. 15 ust. 1j updop, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

1\. wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;

2\. wartości:

1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

\-jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;

2a. wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu);

2b. wartości wierzytelności, w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych podmiotu wnoszącego ten wkład;

3\. faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1-2b składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;

4\. wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1o updop, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z wniosku wynika, że Spółka została utworzona w celu m.in. tworzenia nowych, innowacyjnych programów komputerowych. Jest to pewien komponent programu będący rezultatem własnych prac rozwojowych, innowacyjny, o technicznej przydatności, o dużym prawdopodobieństwie generowania przychodów. Nakłady poniesione na wytworzenie takiego komponentu oprogramowania nie są przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w momencie poniesienia ale aktywowane na koncie „wartości niematerialne i prawne w budowie”. Stanowią one skapitalizowane nakłady na prowadzone przez jednostkę prace o charakterze rozwojowym, które charakteryzują się wysokim i uzasadnionym prawdopodobieństwem korzyści ekonomicznych w przyszłości. Powyższe oznacza, że wydatki na wytworzenie komponentu oprogramowania komputerowego mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki.

Spółka wskazała, że tak powstałe aktywo, zostało wycenione - ze względu na trudność w oszacowaniu wartości oraz brak możliwości porównania z istniejącymi na rynku ze względu na jego innowacyjność - na podstawie poniesionych kosztów. Aktywo w takiej postaci zostało przekazane aportem w zamian za udziały do nowopowstałej spółki N, gdzie zostanie ukończone i przystosowane do sprzedaży poprzez spersonalizowanie do wymagań konkretnego klienta i sprzedane w postaci licencji.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego opisu stwierdzić należy, że koszty prac nad komponentem programu wniesionego aportem do nowo powstałej spółki w zamian za objęte udziały stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 updop, tj. w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na jego wytworzenie.

Jednocześnie koszty te zaliczone powinny być do źródła, jakim są zyski kapitałowe, na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 2 updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Natomiast, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3.

Ze stanowiska Wnioskodawcy wynika bowiem, że koszt aktu notarialnego i podatku pcc można rozpoznać jako koszt podatkowy dopiero przy ewentualnej sprzedaży nabytych udziałów spółki N.

W tym miejscu ponownie przytoczyć należy powołany powyżej art. 15 ust. 1o updop, zgodnie z którym jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Zatem, wydatki poniesione w związku z objęciem udziałów w nowo powstałej spółce takie jak koszty aktu notarialnego i podatku pcc, należy rozpoznać zgodnie z art. 15 ust. 1o updop.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   koszty prac nad komponentem programu, opisanego we wniosku, należało zaliczyć do kup w dacie ich poniesienia czy zaliczyć do kup w dacie przekazania aportu do spółki N, należy uznać za prawidłowe,
*   poniesione koszty prac nad komponentem programu stanowią koszty „pozostałej działalności” czy stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu wniesienia aportu do spółki N (przychodu z zysków kapitałowych), należy uznać za prawidłowe,
*   dodatkowe wydatki poniesione w związku z tym objęciem, tj. koszty aktu notarialnego i podatku pcc, powiększają koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1o updop, czy stają się kosztem dopiero w momencie ewentualnego późniejszego zbycia tych udziałów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.