Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.482.2019.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-07
Teza: Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2019 r. (data wpływu 26 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce – **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Działalność A. w Niemczech:

A. AG (dalej: „A.”) jest spółką kapitałową utworzoną i posiadającą siedzibę oraz zarząd w Niemczech oraz uznawaną za rezydenta podatkowego w tym państwie. A. jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. A. jest członkiem Grupy zajmującej się działalnością polegającą na produkcji i sprzedaży jachtów motorowych i żaglowych.

A. prowadzi w Niemczech działalność w zakresie produkcji i montażu jachtów. A. jest właścicielem zabudowanych gruntów w Niemczech, na których położony jest zakład produkcyjny i zakład montażowy oraz budynki administracyjne i socjalne. Zakład produkcyjny i montażowy są wyposażone w maszyny i urządzenia do produkcji jachtów, w szczególności maszyny i urządzenia do obróbki drewna oraz montażu drewnianych kabin wewnątrz łodzi.

A. w Niemczech zatrudnia ok. 800 osób, w tym pracowników produkcyjnych oraz pracowników działów marketingu, sprzedaży, obsługi posprzedażowej, badań i rozwoju, a także pracowników administracji.

A. korzysta z szerokiej sieci dostawców, którzy na zlecenie A. wytwarzają wyroby gotowe oraz poszczególne elementy łodzi (ponad 1000 różnych podwykonawców z różnych krajów).

A. jest bezpośrednim właścicielem 100% udziałów w spółce B. sp. z o.o z siedzibą w Polsce (dalej: „B.”).

Obecny model współpracy A. i B. w zakresie produkcji jachtów:

A., jako podmiot prowadzący działalność w zakresie produkcji i sprzedaży jachtów, przyjmuje zamówienia na jachty od swoich klientów - dealerów. Następnie, A. zleca produkcję jachtów spółce B. (głównym przedmiotem działalności B. jest produkcja form ze szkła epoksydowego do produkcji jachtów, gotowych jachtów motorowych i innych wyrobów gotowych).

B. otrzymuje od A. regularne zamówienia na wyroby gotowe. Działalność B. polega na sprzedaży produktów i usług do A. oraz podmiotów powiązanych z A. (tj., co do zasady, B. nie sprzedaje produktów i usług na rzecz innych odbiorców).

B. produkuje jachty, zgodnie ze specyfikacją otrzymaną od A.. W toku produkcji B. zużywa materiały będące własnością B.. Jachty produkowane są w zakładzie produkcyjnym B., na maszynach i urządzeniach należących do B. (przy czym same formy produkcyjne stosowane w procesie produkcji wyrobów gotowych stanowią własność A. lub A. jest stroną umowy leasingu tych form jako korzystający). Wytworzony wyrób gotowy jest poddawany wewnętrznej i zewnętrznej kontroli jakości (zewnętrzna kontrola jakości dokonywana jest przez pracowników lub współpracowników A. przyjeżdżających w tym celu do Polski) i sprzedawany na rzecz A.. W kolejnym kroku, jachty są transportowane do zakładu A.. B. ponosi koszty transportu wyrobów gotowych z Polski do Niemiec i odpowiada za pilotaż do granicy polsko-niemieckiej, zaś A. odpowiada za pilotaż od granicy do własnego zakładu.

Ramy prawne ww. współpracy między B. i A. zostały określone w dwóch umowach:

*   umowa ramowa z dnia 2 maja 2006 r., zawarta na czas nieokreślony, dotycząca współpracy w zakresie wytwarzania produktów przez B. na zlecenie A.;

*   umowa z dnia 1 lutego 2004 r., zawarta na czas nieokreślony, w zakresie udostępnienia form produkcyjnych przez A. na rzecz B.

Obecnie A. i B. rozważają zmianę powyższego modelu współpracy w odniesieniu do określonych typów jachtów, w sposób opisany poniżej. Podkreślić należy, że w odniesieniu do pozostałych typów jachtów, współpraca A. i B. będzie przebiegać w sposób dotychczasowy.

Nowy model współpracy A. i B. w zakresie produkcji jachtów:

W celu usprawnienia procesu logistycznego, w przypadku określonych typów jachtów, wyroby te będą magazynowane przez B. na zlecenie A. do czasu odebrania ich przez dealerów. Oznacza to, że B., po dokonaniu sprzedaży jachtów na rzecz A., będzie te jachty (będące własnością A.) przechowywał w swoich magazynach położonych w Polsce. Okres magazynowania będzie zmienny i będzie uzależniony od tego, kiedy dealer (klient A.) zapłaci na rzecz A. cenę za jacht i zgłosi gotowość odebrania jachtu (w praktyce, okres magazynowania może wynosić nawet kilka miesięcy).

W momencie, gdy dealer zgłosi się po odbiór jachtu, jacht ten będzie wydawany dealerowi bezpośrednio z magazynu B.. B. będzie odpowiadać za techniczne aspekty wydania jachtu dealerowi, w szczególności za prawidłowe zabezpieczenie jachtu oraz transport jachtu do miejsca wskazanego przez dealera. B. będzie również upoważniony przez A. do podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Sprzedaż jachtu do dealera będzie dokumentowana przez A. fakturą zawierającą polski numer identyfikacji podatkowej A. i będzie opodatkowana podatkiem VAT w Polsce jako dostawa krajowa, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów lub eksport towarów.

Podsumowując, nowy model współpracy B. i A. - w odniesieniu do określonych typów jachtów - będzie wyglądać w następujący sposób:

*   Etap 1: Dealer składa zamówienie do A. na wyrób gotowy;

*   Etap 2: A. składa zamówienie na wykonanie wyrobu gotowego do B.;

*   Etap 3: B. produkuje wyrób gotowy w swoim zakładzie położonym w Polsce;

*   Etap 4: B. raportuje do A. zakończenie produkcji wyrobu gotowego;

*   Etap 5: A. dokonuje weryfikacji jakości wyrobu gotowego, a następnie - w przypadku pozytywnej weryfikacji - akceptacji wyrobu gotowego (jego technicznego odbioru);

*   Etap 6: Dochodzi do sprzedaży wyrobu gotowego przez B. na rzecz A. (prawo własności wyrobu przechodzi na A.), jednak wyrób nie jest transportowany do A., lecz pozostaje w magazynie B. w Polsce;

*   Etap 7: Dochodzi do sprzedaży wyrobu gotowego przez A. na rzecz dealera (prawo własności wyrobu przechodzi na dealera);

*   Etap 8: Dochodzi do przekazania przez B. wyrobu na rzecz dealera.

W związku z faktem, że w nowym modelu współpracy, B. będzie wykonywał dodatkowe funkcje, podpisany został aneks do umowy ramowej między B. i A. z dnia 2 maja 2006 r. (postanowienia aneksu, podobnie jak umowy ramowej, będą obowiązywać przez czas nieokreślony). Na mocy ww. aneksu, A. może zlecić B. następujące usługi dodatkowe, w zamian za wynagrodzenie:

*   przechowywanie niektórych produktów będących własnością A. i uprzednio wyprodukowanych przez B. zgodnie z postanowieniami umowy ramowej w magazynie będącym własnością, wynajętym lub w inny sposób pozostającym do dyspozycji B.. B. zobowiązuje się przechowywać produkty zgodnie ze specyfikacjami A. dotyczącymi przechowywania produktów, o ile takie specyfikacje istnieją, oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. A. ma prawo kontroli produktów przechowywanych w magazynie w dowolnym czasie, po uzgodnieniu z B. (dalej: „usługi magazynowania”);

*   wsparcie techniczne w przekazaniu klientom A. niektórych produktów będących własnością A. i przechowywanych przez B. w sposób opisany powyżej, w tym bezpieczne dostarczenie produktów (drogą lądową lub wodną, za pomocą własnych środków transportu lub z wykorzystaniem usług firmy transportowej) do miejsca wskazanego przez klientów A. oraz podpisanie, w imieniu A., protokołu przekazania produktów klientom A.. B. zobowiązany jest przekazać produkty klientom A. zgodnie ze specyfikacjami A. dotyczącymi przechowywania produktów, o ile takie specyfikacje istnieją, oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa (dalej: „usługi przekazywania produktów”).

Dodatkowe informacje:

Wszystkie funkcje i działania o charakterze marketingowym, handlowym i sprzedażowym związane ze sprzedażą jachtów na rzecz dealerów, w tym zawieranie umów, spotkania, negocjacje, prezentacje lub oferty na rzecz obecnych lub potencjalnych klientów, będą wykonywane przez odpowiednie działy A. zlokalizowane i działające poza Polską. A. nie będzie organizować lub korzystać w Polsce z jakiegokolwiek działu sprzedaży, przedstawicieli handlowych lub innych podobnych zasobów ludzkich związanych ze sprzedażą lub marketingiem jachtów na rzecz dealerów.

Żaden z członków zarządu, menedżerów, pracowników lub współpracowników A. nie będzie przemieszczał się lub przebywał w Polsce w związku z realizowaniem przez A. sprzedaży wyrobów gotowych na rzecz dealerów. Jeżeli wskazane powyżej osoby będą przemieszczały się lub przebywały w Polsce, tego rodzaju obecność będzie podyktowana wyłącznie celom ściśle wewnętrznym, tj. nie będą one obejmować jakichkolwiek procesów decyzyjnych oraz nie będą angażować żadnych klientów lub potencjalnych klientów A. oraz nie będą wiązać się z prowadzeniem jakichkolwiek negocjacji lub zawieraniem jakichkolwiek umów w trakcie lub w wyniku takich spotkań. Przewidywane jest, że pracownicy lub współpracownicy A. będą przemieszczać się do Polski i przebywać w Polsce na czas dokonania kontroli jakości i odbioru jachtów wyprodukowanych przez B. na zlecenie A..

(A.) nie zatrudniała dotychczas i nie będzie zatrudniać w Polsce pracowników lub współpracowników, w szczególności w związku ze sprzedażą wyrobów gotowych na rzecz dealerów. Co więcej, A. nie będzie udzielać jakiejkolwiek osobie przebywającej lub zamieszkałej w Polsce jakiegokolwiek pełnomocnictwa, lub innego podobnego upoważnienia, do reprezentowania A. lub zaciągania w imieniu A. jakichkolwiek zobowiązań względem osób trzecich. W celu prawidłowego wykonywania usług przekazywania produktów pracownicy lub współpracownicy B. zostaną jedynie upoważnieni do wydania jachtów stanowiących własność A. dealerom (klientom A.) i podpisania dokumentów zdawczo-odbiorczych.

Dostawy dokonywane przez A. na rzecz dealerów będą dokumentowane fakturami wystawianymi bezpośrednio przez dział fakturowania A. zlokalizowany w Niemczech. Wszelkie płatności ceny związane z dostawami wyrobów gotowych na rzecz dealerów również będą wykonywane przez dealerów bezpośrednio na rzecz i na rachunek A., bez jakichkolwiek pośrednich płatności przez rachunki innych podmiotów.

(A.) nie posiadała dotychczas i nie utworzy w Polsce żadnego oddziału lub przedstawicielstwa.

(A.) nie jest i nie będzie właścicielem, współwłaścicielem, najemcą lub użytkownikiem na podstawie innego tytułu prawnego znajdujących się w Polsce nieruchomości (biur, przestrzeni magazynowych etc.) lub aktywów (sprzętu, środków transportu, etc.), za wyjątkiem samych form produkcyjnych stosowanych w procesie produkcji wyrobów gotowych przez B.. W szczególności, ani magazyn wykorzystywany przez B. do świadczenia usług magazynowych, jako całość, ani też żadna oznaczona część tej nieruchomości nie będzie alokowana czy udostępniana A., która będzie jedynie nabywać same Usługi magazynowania wyrobów w Polsce, nie mając możliwości żądania, by jakakolwiek określona część magazynu została przypisana do celów związanych z przechowaniem wyrobów należących do A. A. nie będzie przysługiwało prawo do używania wyszczególnionej powierzchni magazynów B., ani prawo do decydowania o miejscu i sposobie magazynowania jachtów, ani prawo nieograniczonego wstępu do magazynów B.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż, po wdrożeniu nowego modelu współpracy A. i B. w zakresie produkcji jachtów, A. nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174)?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i uznania, że po wdrożeniu nowego modelu współpracy A. i B. w zakresie produkcji jachtów, A. będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, czy A. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawianych przez B. dokumentujących opisane powyżej usługi magazynowania i usługi przekazywania produktów, a także z faktur wystawianych przez inne podmioty z tytułu usług, do których stosuje się art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174), wykonywanych na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności A.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie Pytania nr 1:

Po wdrożeniu nowego modelu współpracy A. i B. w zakresie produkcji jachtów, A. nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174).

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie Pytania nr 2:

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i uznania, że po wdrożeniu nowego modelu współpracy A. i B. w zakresie produkcji jachtów, A. będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, A. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawianych przez B. dokumentujących opisane powyżej usługi magazynowania i usługi przekazywania produktów, a także z faktur wystawianych przez inne podmioty z tytułu usług, do których stosuje się art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174), wykonywanych na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności A.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w sprawie Pytania nr 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że po wdrożeniu nowego modelu współpracy A. i B. w zakresie produkcji jachtów, A. nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Przyjmuje się natomiast, że znaczenie terminu „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy dla celów Ustawy o VAT ustalać w oparciu o obowiązujące przepisy prawa unijnego dotyczące podatku VAT, zgodnie z wykładnią Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”).

Zgodnie z unijnymi przepisami dotyczącymi podatku VAT (tj. art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, „które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego” by umożliwić mu albo (i) odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej albo (ii) świadczenie usług, które podatnik wykonuje.

Rozporządzenie Wykonawcze wyjaśnia również w art. 11 ust. 3, że fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe przepisy zostały ustanowione ze szczególnym zamiarem ujednolicenia podejścia państw członkowskich (pkt 4 i 14 preambuły do Rozporządzenia Wykonawczego) w przedmiotowym zakresie oraz, podobnie jak w przypadku przepisów każdego innego rozporządzenia unijnego, podlegają one bezpośredniemu stosowaniu i są bezpośrednio skuteczne również w Polsce, bez względu na ewentualne środki wykonawcze przyjęte na szczeblu krajowym.

Poniżej omówiono przesłanki posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, wynikające zarówno z ww. przepisów, jak i orzecznictwa Trybunału i polskiej praktyki podatkowej.

(i) Zaplecze personalne jako warunek posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Z powyższego wynika, że podmiot zagraniczny może być uznany za posiadający w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tylko wtedy, gdy dysponuje w Polsce „zapleczem personalnym i technicznym”, które umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych dla jego własnych potrzeb lub świadczenie własnych usług. Co do zasady, aby możliwe było powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zarówno przesłanki dotyczące zaplecza personalnego, jak i przesłanki dotyczące zaplecza technicznego muszą być spełnione łącznie. Jak wskazał TSUE w precedensowym wyroku w sprawie Gunter Berkholz v Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt „zarówno zaplecze personalne, jak i techniczne niezbędne do świadczenia usług (musi być) stale obecne” (zob. wyrok TSUE z dnia 4 lipca 1985 r., C-168/84, pkt 18).

A. nie będzie utrzymywał w Polsce stałego zaplecza personalnego złożonego z własnych pracowników lub współpracowników:

*   wszystkie funkcje i działania o charakterze marketingowym, handlowym i sprzedażowym związane ze sprzedażą jachtów na rzecz dealerów, w tym zawieranie umów, spotkania, negocjacje, prezentacje lub oferty na rzecz obecnych lub potencjalnych klientów, będą wykonywane przez odpowiednie działy A. zlokalizowane i działające poza Polską. A. nie będzie organizować lub korzystać w Polsce z jakiegokolwiek działu sprzedaży, przedstawicieli handlowych lub innych podobnych zasobów ludzkich związanych ze sprzedażą lub marketingiem jachtów na rzecz dealerów;

*   żaden z członków zarządu, menedżerów, pracowników lub współpracowników A. nie będzie przemieszczał się lub przebywał w Polsce w związku z realizowaniem przez A. sprzedaży wyrobów gotowych na rzecz dealerów. Jeżeli wskazane powyżej osoby będą przemieszczały się lub przebywały w Polsce, tego rodzaju obecność będzie podyktowana wyłącznie celom ściśle wewnętrznym, tj. nie będą one obejmować jakichkolwiek procesów decyzyjnych oraz nie będą angażować żadnych klientów lub potencjalnych klientów A. oraz nie będą wiązać się z prowadzeniem jakichkolwiek negocjacji lub zawieraniem jakichkolwiek umów w trakcie lub w wyniku takich spotkań. Przewidywane jest, że pracownicy lub współpracownicy A. będą jedynie przemieszczać się do Polski i przebywać w Polsce na czas dokonania kontroli jakości i odbioru jachtów wyprodukowanych przez B. na zlecenie A.;

*   A. nie zatrudniał dotychczas i nie będzie zatrudniać w Polsce pracowników lub współpracowników, w szczególności w związku ze sprzedażą wyrobów gotowych na rzecz dealerów. Co więcej, A. nie będzie udzielać jakiejkolwiek osobie przebywającej lub zamieszkałej w Polsce jakiegokolwiek pełnomocnictwa, lub innego podobnego upoważnienia, do reprezentowania A. lub zaciągania w imieniu A. jakichkolwiek zobowiązań względem osób trzecich. W celu prawidłowego wykonywania usług przekazywania produktów pracownicy lub współpracownicy B. zostaną jedynie upoważnieni do wydania jachtów stanowiących własność A. dealerom (klientom A.) i podpisania dokumentów zdawczo-odbiorczych.

Nie można też twierdzić, że pracownicy B., zaangażowani w wykonywanie czynności magazynowych i przekazywania produktów, utworzą zaplecze personalne A.. Pracownicy B. będą jedynie wykonywali czynności wynikające z zakresu usług świadczonych przez B. na rzecz A.. Nie będą mieli swobody działania, ani prawa decyzji, a ich czynności stanowić będą jedynie czynności techniczne mające na celu przechowanie gotowych jachtów i wydanie ich dealerom (klientom A.).

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w praktyce orzeczniczej TSUE, polskich sądów administracyjnych oraz polskich organów podatkowych.

TSUE orzekł, że sama obecność w danym miejscu określonego niezależnego personelu zapewnionego przez wykonawcę będącego osobą trzecią, w przypadku gdy personel ten nie jest zaangażowany w zawieranie ani wykonywanie jakichkolwiek umów, nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących podatku VAT (na przykład wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV v Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, C-190/95). Powyższe stanowisko znajduje oparcie w aktualnej praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych. Np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2018r. (sygn. III SA/Gl 800/18) skład orzekający uznał, że: „(\`(...)\`) badając przedmiotowy stan faktyczny organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca bowiem decydując się wyłącznie na zakup usług magazynowania - składowania i załadunku towarów zgodnie z doręczonymi pracownikom C zaleceniami centrali Spółki w Brazylii - nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy byli bowiem zatrudnieni przez C, nie działali w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali konieczne czynności (techniczne) wynikające z zakresu zlecenia usługi przez Skarżącą. (\`(...)\`)”. Także polskie organy podatkowe wielokrotnie potwierdzały, że korzystanie z usług lokalnego operatora magazynowego, który oferuje zagranicznemu przedsiębiorcy kompleksową usługę składowania i przeładunku (a nawet przetwarzania) towarów należących do tego przedsiębiorcy, nie prowadzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Stanowisko takie zostało potwierdzone na przykład interpretacją Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2016 r. (sygn.: IPPP3/4512-1074/15-4/JŻ; podobne stanowisko zostało wyrażone również w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2014 r., sygn.: IPPP3/443-612/14-2/ISZ, interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2014 r., sygn.: IPPP3/443-417/14-5/IG lub interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 maja 2013 r., sygn.: IPPP3/443-133/13-5/LK).

Powołać należy także orzecznictwo TSUE, w którego ocenie nie można uznać usług za świadczone w zakładzie innym niż miejsce, w którym dostawca ma siedzibę, „chyba że zakład ten ma pewną minimalną wielkość” (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S mod Finanzamt Flensburg, C-231/94, pkt 17). Powyższa reguła, wymagająca posiadania lokalnego zakładu o pewnej minimalnej wielkości, znajduje także bezpośrednie potwierdzenie w obecnej praktyce polskich organów podatkowych (zob. np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2016 r., sygn. 1462.IPPP3.4512.735.2016.1.JŻ), które zasadniczo odmawiają stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu opisanym powyżej wyłącznie na podstawie faktu, że zagraniczny przedsiębiorca korzysta z usług dotyczących lokalnego personelu, zwłaszcza, jeśli (jak miałoby to miejsce również w niniejszej sprawie) liczba tych pracowników jest dość ograniczona, a ich zadania ograniczają się do funkcji pomocniczych lub aspektów technicznych, bez angażowania ich w podejmowanie jakichkolwiek decyzji i bez przyznawania im jakichkolwiek uprawnień do zaciągania w imieniu przedsiębiorcy wiążących zobowiązań.

W związku z tym nie można też uznać, że zapewnienie A. lokalnego wsparcia ze strony usługodawcy (B.) - tj. wsparcia w zakresie pewnych aspektów dotyczących magazynowania i wydawania wyrobów należących do A. na rzecz dealerów - prowadzić będzie do osiągnięcia masy krytycznej stanowiącej podstawę dla odrębnej jednostki gospodarczej zdolnej do samodzielnego funkcjonowania. Takie stwierdzenie byłoby tym mniej zasadne, że właściwym obszarem działalności A. są i będą czynności wykonywane w ramach centrali spółki w Niemczech, w której A. dysponuje właściwym, licznym, dobrze rozwiniętym, doświadczonym i złożonym zespołem ludzkim, odpowiedzialnym za wszystkie funkcje i działania o charakterze marketingowym, handlowym i sprzedażowym związane ze sprzedażą jachtów na rzecz dealerów, w tym zawieranie umów, spotkania, negocjacje, prezentacje lub oferty na rzecz obecnych lub potencjalnych klientów.

Podsumowując, A. nie będzie utrzymywał w Polsce zaplecza personalnego, czyli nie zostanie spełniona krytyczna przesłanka posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

(ii) Zaplecze techniczne jako warunek posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

W świetle przepisów Rozporządzenia Wykonawczego, nawet posiadanie zaplecza personalnego (co nie ma miejsca w opisanej sprawie) nie jest wystarczające dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Konieczne jest bowiem równoczesne posiadanie odpowiedniego zaplecza technicznego.

Istnieje bogate orzecznictwo TSUE dotyczące zakresu zaplecza technicznego, które można uznać za wystarczające w rozumieniu definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartej w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego. Szczególną uwagę należy zwrócić na wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. w sprawie Welmory sp. z o.o. v Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (C-605/12). W orzeczeniu tym Trybunał wyjaśnił, że w przypadku przedsiębiorstw handlowych „zaplecze techniczne” w opisywanym powyżej znaczeniu obejmuje zasadniczo te zasoby, które pozwalają na zawieranie umów i otrzymywanie wpływów z nich. Jeśli zasoby te zlokalizowane są poza granicami Polski, pomoc lokalnych usługodawców związana z taką działalnością handlową nie jest uznawana za prowadzącą do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

A. nie będzie utrzymywał w Polsce własnego zaplecza technicznego. A. nie jest i nie będzie właścicielem, współwłaścicielem, najemcą lub użytkownikiem na podstawie innego tytułu prawnego znajdujących się w Polsce nieruchomości (biur, przestrzeni magazynowych etc.) lub aktywów (sprzętu, środków transportu, etc.), za wyjątkiem samych form produkcyjnych stosowanych w procesie produkcji wyrobów gotowych przez B.. A. tym samym nie utrzymuje w Polsce zaplecza technicznego umożliwiającego zawieranie umów i otrzymywanie wpływów z nich, ani prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Podkreślić także należy, że fakt nabywania usług magazynowych od B. również nie będzie prowadził do powstania zaplecza technicznego A. w Polsce. Magazyn wykorzystywany przez B. do świadczenia Usług magazynowych, jako całość, ani też żadna oznaczona część tej nieruchomości nie będzie alokowana czy udostępniana A., która będzie jedynie nabywać same Usługi magazynowania wyrobów w Polsce, nie mając możliwości żądania, by jakakolwiek określona część magazynu została przypisana do celów związanych z przechowaniem wyrobów należących do A.. A. nie będzie przysługiwało prawo do używania wyszczególnionej powierzchni magazynów B., ani prawo do decydowania o miejscu i sposobie magazynowania jachtów, ani prawo nieograniczonego wstępu do magazynów B.. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w aktualnej linii orzeczniczej polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w powołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2018 r. (sygn. III SA/GI 800/18) skład orzekający uznał, że: „(\`(...)\`) badając przedmiotowy stan faktyczny organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca bowiem decydując się wyłącznie na zakup usług magazynowania - składowania i załadunku towarów zgodnie z doręczonymi pracownikom C zaleceniami centrali Spółki w Brazylii - nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Na terenie „F” Strona nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania wyłącznie swoich towarów; nie mogła wpływać na miejsce i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług magazynowania. (\`(...)\`)”.

A. pragnie również zauważyć, że działalność handlowa globalnej organizacji takiej jak Grupa w sposób nieunikniony wiąże się z tym, że w zakres każdej poszczególnej dostawy realizowanej przez A. wchodzi korzystanie z usług magazynowych, obsługi lub transportu świadczonych przez inne podmioty. W praktyce trudno byłoby sobie wyobrazić jakiekolwiek nowoczesne przedsiębiorstwo handlowe, które mogłoby zarządzać tymi procesami w oparciu o własne zaplecze personalne i techniczne we wszystkich państwach wzdłuż szlaku handlowego towarów. W związku z tym, w praktyce gospodarczej, konieczne jest korzystanie z lokalnych podmiotów dostarczających wymagane zaplecze techniczne. Stwierdzenie, że całe takie zaplecze techniczne należy przypisać samemu przedsiębiorcy na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT prowadziłoby do niedającego się utrzymać i wdrożyć wniosku, że przedsiębiorstwo handlowe posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej we wszystkich miejscach w łańcuchu dostaw, w których korzysta z usług dostawców usług magazynowych i/lub logistycznych. Stosowanie takiego stanowiska w praktyce wiązałoby się z ogromnymi trudnościami praktycznymi, prowadziłoby do znacznego zakłócenia globalnych operacji handlowych i, co najważniejsze, jest niezgodne z przepisami prawa unijnego wprowadzającymi pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jako wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania w miejscu siedziby działalności gospodarczej podatnika.

Podsumowując, wobec nieposiadania przez A. w Polsce jakiejkolwiek „odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego” umożliwiającej A. otrzymywanie i korzystanie z usług świadczonych na rzecz A., w świetle opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku nie sposób uznać, że A., po wdrożeniu nowego modelu logistyczno-dystrybucyjnego, dysponować będzie w Polsce stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku VAT.

(iii) Niezależne działanie

Z orzecznictwa sądów unijnych i krajowych (zob. na przykład wyrok TSUE z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV v Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, C-190/95, powoływany powyżej, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3334/12), wynika, że niezależnie od wspomnianych wymogów dotyczących stałości oraz zaplecza personalnego i technicznego, istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej uzależnione jest również od pewnego stopnia jego niezależności. Z orzecznictwa Trybunału wynika nadto, że niezależność ta powinna być w rzeczywistości dość znacząca i, co istotne, w przypadku przedsiębiorstw i sektorów związanych głównie z handlem, powinna ona przede wszystkim umożliwiać sporządzanie umów lub przynajmniej podejmowanie decyzji zarządczych (zob. np. wyrok Trybunału z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxembourg SA v Belgian State, G; 390/96, ust. 25 i 26; przesłanka ta jest również podnoszona w polskiej praktyce fiskalnej - zob. np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. IPPP3/4512-392/15-3/JF).

W tym kontekście warto podkreślić, że, jak w przypadku każdego podobnego usługodawcy, B. będzie stosować się do instrukcji udzielanych przez A. (działającą, odpowiednio, w charakterze nabywcy usług). A. nie utworzy w Polsce żadnej lokalnej jednostki organizacyjnej takiej jak dział lub zakład (nie wspominając o oddziale). B. nie będzie generować, nawet pośrednio, żadnych okazji biznesowych, przychodów ani zysków dla A. i z punktu widzenia A. będą stanowić wyłącznie źródło kosztów o charakterze ogólnym, które A. zmuszona będzie ponosić. W związku ze wspomnianym orzecznictwem TSUE warto również zwrócić uwagę na fakt, ze B. (ani jej pracownicy) nie będą mogli zawierać żadnych umów ani podejmować żadnych decyzji zarządczych dotyczących sprzedaży jachtów, co zdaniem Trybunału w zasadzie wyklucza niezależność.

Co nadto szczególnie ważne, B. nie będzie mieć żadnego wglądu, ani tym bardziej wpływu, na politykę handlową opracowaną i wdrożoną przez centralę A. w Niemczech, w tym na pozyskiwanie/wybór klientów (dealerów) przez A., decyzje cenowe A., warunki dostawy czy ustalenia finansowe dokonywane przez A.. Wszystkie te obszary, których kształtowanie stanowi istotę działalności A. pozostają i pozostaną w wyłącznej gestii niemieckiej centrali A., co wyklucza potencjalną autonomię B. w tym zakresie.

W związku z powyższym, ponieważ działalność A. nie spełnia standardów „odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego” oraz niezależności, wynikających z bezpośrednio obowiązujących reguł prawa unijnego, działalność ta nie może być kwalifikowana jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu przepisów o VAT. Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego, sam fakt rejestracji A. dla celów podatku VAT w Polsce nie ma wpływu na powyższy wniosek.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w sprawie Pytania nr 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i uznania, że po wdrożeniu nowego modelu współpracy A. i B. w zakresie produkcji jachtów, A. będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, A. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawianych przez B. dokumentujących opisane powyżej usługi magazynowania i usługi przekazywania produktów, a także z faktur wystawianych przez inne podmioty z tytułu usług, do których stosuje się art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174), wykonywanych na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności A.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Z kolei, ust. 2 stanowi, że w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zakładając, że Wnioskodawca utworzy w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w wyniku wdrożenia nowego modelu współpracy z B. w zakresie produkcji jachtów oraz nabywania usług magazynowych i przekazywania produktów od B. (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), należałoby uznać, że ww. usługi magazynowe i przekazywania produktów będą nabywane przez to stałe miejsce prowadzenia działalności. W rezultacie, usługi te będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, a Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia ww. podatku VAT z faktur wystawionych przez B. na zasadach ogólnych.

Wskazane usługi magazynowe i przekazywania produktów będą nabywane przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę opodatkowaną VAT działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży jachtów. Tym samym, spełniona zostanie przesłanka odliczenia podatku VAT naliczonego wynikająca z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Podsumowując, zakładając, że Wnioskodawca utworzy w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w wyniku wdrożenia nowego modelu współpracy z B. w zakresie produkcji jachtów oraz nabywania usług magazynowych i przekazywania produktów od B., A. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawianych przez B. dokumentujących opisane powyżej usługi magazynowania i usługi przekazywania produktów. Podobnie, A. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawianych przez inne podmioty z tytułu usług, do których stosuje się art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174), wykonywanych na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia czy Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce – **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca (A.) jest spółką kapitałową utworzoną i posiadającą siedzibę oraz zarząd w Niemczech oraz uznawaną za rezydenta podatkowego w tym państwie. A. jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. A. jest członkiem Grupy zajmującej się działalnością polegającą na produkcji i sprzedaży jachtów motorowych i żaglowych. A. prowadzi w Niemczech działalność w zakresie produkcji i montażu jachtów. A. jest właścicielem zabudowanych gruntów w Niemczech, na których położony jest zakład produkcyjny i zakład montażowy oraz budynki administracyjne i socjalne. Zakład produkcyjny i montażowy są wyposażone w maszyny i urządzenia do produkcji jachtów, w szczególności maszyny i urządzenia do obróbki drewna oraz montażu drewnianych kabin wewnątrz łodzi. A. w Niemczech zatrudnia ok. 800 osób, w tym pracowników produkcyjnych oraz pracowników działów marketingu, sprzedaży, obsługi posprzedażowej, badań i rozwoju, a także pracowników administracji. A. korzysta z szerokiej sieci dostawców, którzy na zlecenie A. wytwarzają wyroby gotowe oraz poszczególne elementy łodzi (ponad 1000 różnych podwykonawców z różnych krajów). A. jest bezpośrednim właścicielem 100% udziałów w spółce B. sp. z o.o z siedzibą w Polsce (B.).

A., jako podmiot prowadzący działalność w zakresie produkcji i sprzedaży jachtów, przyjmuje zamówienia na jachty od swoich klientów - dealerów. Następnie, A. zleca produkcję jachtów spółce B. (głównym przedmiotem działalności B. jest produkcja form ze szkła epoksydowego do produkcji jachtów, gotowych jachtów motorowych i innych wyrobów gotowych). B. otrzymuje od A. regularne zamówienia na wyroby gotowe. Działalność B. polega na sprzedaży produktów i usług do A. oraz podmiotów powiązanych z A. (tj., co do zasady, B. nie sprzedaje produktów i usług na rzecz innych odbiorców). B. produkuje jachty, zgodnie ze specyfikacją otrzymaną od A.. W toku produkcji B. zużywa materiały będące własnością B.. Jachty produkowane są w zakładzie produkcyjnym B., na maszynach i urządzeniach należących do B. (przy czym same formy produkcyjne stosowane w procesie produkcji wyrobów gotowych stanowią własność A. lub A. jest stroną umowy leasingu tych form jako korzystający). Wytworzony wyrób gotowy jest poddawany wewnętrznej i zewnętrznej kontroli jakości (zewnętrzna kontrola jakości dokonywana jest przez pracowników lub współpracowników A. przyjeżdżających w tym celu do Polski) i sprzedawany na rzecz A.. W kolejnym kroku, jachty są transportowane do zakładu A.. B. ponosi koszty transportu wyrobów gotowych z Polski do Niemiec i odpowiada za pilotaż do granicy polsko-niemieckiej, zaś A. odpowiada za pilotaż od granicy do własnego zakładu. Ramy prawne współpracy między B. i A. zostały określone w dwóch umowach, tj. umowa ramowa z dnia 2 maja 2006 r., zawarta na czas nieokreślony, dotycząca współpracy w zakresie wytwarzania produktów przez B. na zlecenie A. oraz umowa z dnia 1 lutego 2004 r., zawarta na czas nieokreślony, w zakresie udostępnienia form produkcyjnych przez A. na rzecz B.

Obecnie A. i B. rozważają zmianę modelu współpracy w odniesieniu do określonych typów jachtów. W odniesieniu do pozostałych typów jachtów, współpraca A. i B. będzie przebiegać w sposób dotychczasowy. W celu usprawnienia procesu logistycznego, w przypadku określonych typów jachtów, wyroby te będą magazynowane przez B. na zlecenie A. do czasu odebrania ich przez dealerów. Oznacza to, że B., po dokonaniu sprzedaży jachtów na rzecz A., będzie te jachty (będące własnością A.) przechowywał w swoich magazynach położonych w Polsce. Okres magazynowania będzie zmienny i będzie uzależniony od tego, kiedy dealer (klient A.) zapłaci na rzecz A. cenę za jacht i zgłosi gotowość odebrania jachtu (w praktyce, okres magazynowania może wynosić nawet kilka miesięcy). W momencie, gdy dealer zgłosi się po odbiór jachtu, jacht ten będzie wydawany dealerowi bezpośrednio z magazynu B.. B. będzie odpowiadać za techniczne aspekty wydania jachtu dealerowi, w szczególności za prawidłowe zabezpieczenie jachtu oraz transport jachtu do miejsca wskazanego przez dealera. B. będzie również upoważniony przez A. do podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Sprzedaż jachtu do dealera będzie dokumentowana przez A. fakturą zawierającą polski numer identyfikacji podatkowej A. i będzie opodatkowana podatkiem VAT w Polsce jako dostawa krajowa, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów lub eksport towarów.

Nowy model współpracy B. i A. - w odniesieniu do określonych typów jachtów - będzie składać się z określonych etapów tj.:

*   Etap 1: Dealer składa zamówienie do A. na wyrób gotowy;

*   Etap 2: A. składa zamówienie na wykonanie wyrobu gotowego do B.;

*   Etap 3: B. produkuje wyrób gotowy w swoim zakładzie położonym w Polsce;

*   Etap 4: B. raportuje do A. zakończenie produkcji wyrobu gotowego;

*   Etap 5: A. dokonuje weryfikacji jakości wyrobu gotowego, a następnie - w przypadku pozytywnej weryfikacji - akceptacji wyrobu gotowego (jego technicznego odbioru);

*   Etap 6: Dochodzi do sprzedaży wyrobu gotowego przez B. na rzecz A. (prawo własności wyrobu przechodzi na A.), jednak wyrób nie jest transportowany do A., lecz pozostaje w magazynie B. w Polsce;

*   Etap 7: Dochodzi do sprzedaży wyrobu gotowego przez A. na rzecz dealera (prawo własności wyrobu przechodzi na dealera);

*   Etap 8: Dochodzi do przekazania przez B. wyrobu na rzecz dealera.

W związku z faktem, że w nowym modelu współpracy, B. będzie wykonywał dodatkowe funkcje, podpisany został aneks do umowy ramowej między B. i A. z dnia 2 maja 2006 r. (postanowienia aneksu, podobnie jak umowy ramowej, będą obowiązywać przez czas nieokreślony). Na mocy ww. aneksu, A. może zlecić B. następujące usługi dodatkowe, w zamian za wynagrodzenie:

*   przechowywanie niektórych produktów będących własnością A. i uprzednio wyprodukowanych przez B. zgodnie z postanowieniami umowy ramowej w magazynie będącym własnością, wynajętym lub w inny sposób pozostającym do dyspozycji B.. B. zobowiązuje się przechowywać produkty zgodnie ze specyfikacjami A. dotyczącymi przechowywania produktów, o ile takie specyfikacje istnieją, oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. A. ma prawo kontroli produktów przechowywanych w magazynie w dowolnym czasie, po uzgodnieniu z B. (usługi magazynowania);

*   wsparcie techniczne w przekazaniu klientom A. niektórych produktów będących własnością A. i przechowywanych przez B. w sposób opisany powyżej, w tym bezpieczne dostarczenie produktów (drogą lądową lub wodną, za pomocą własnych środków transportu lub z wykorzystaniem usług firmy transportowej) do miejsca wskazanego przez klientów A. oraz podpisanie, w imieniu A., protokołu przekazania produktów klientom A.. B. zobowiązany jest przekazać produkty klientom A. zgodnie ze specyfikacjami A. dotyczącymi przechowywania produktów, o ile takie specyfikacje istnieją, oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa (usługi przekazywania produktów).

Wszystkie funkcje i działania o charakterze marketingowym, handlowym i sprzedażowym związane ze sprzedażą jachtów na rzecz dealerów, w tym zawieranie umów, spotkania, negocjacje, prezentacje lub oferty na rzecz obecnych lub potencjalnych klientów, będą wykonywane przez odpowiednie działy A. zlokalizowane i działające poza Polską. A. nie będzie organizować lub korzystać w Polsce z jakiegokolwiek działu sprzedaży, przedstawicieli handlowych lub innych podobnych zasobów ludzkich związanych ze sprzedażą lub marketingiem jachtów na rzecz dealerów. Żaden z członków zarządu, menedżerów, pracowników lub współpracowników A. nie będzie przemieszczał się lub przebywał w Polsce w związku z realizowaniem przez A. sprzedaży wyrobów gotowych na rzecz dealerów. Jeżeli wskazane powyżej osoby będą przemieszczały się lub przebywały w Polsce, tego rodzaju obecność będzie podyktowana wyłącznie celom ściśle wewnętrznym, tj. nie będą one obejmować jakichkolwiek procesów decyzyjnych oraz nie będą angażować żadnych klientów lub potencjalnych klientów A. oraz nie będą wiązać się z prowadzeniem jakichkolwiek negocjacji lub zawieraniem jakichkolwiek umów w trakcie lub w wyniku takich spotkań. Przewidywane jest, że pracownicy lub współpracownicy A. będą przemieszczać się do Polski i przebywać w Polsce na czas dokonania kontroli jakości i odbioru jachtów wyprodukowanych przez B. na zlecenie A.. A. nie zatrudniała dotychczas i nie będzie zatrudniać w Polsce pracowników lub współpracowników, w szczególności w związku ze sprzedażą wyrobów gotowych na rzecz dealerów. A. nie będzie udzielać jakiejkolwiek osobie przebywającej lub zamieszkałej w Polsce jakiegokolwiek pełnomocnictwa, lub innego podobnego upoważnienia, do reprezentowania A. lub zaciągania w imieniu A. jakichkolwiek zobowiązań względem osób trzecich. W celu prawidłowego wykonywania usług przekazywania produktów pracownicy lub współpracownicy B. zostaną upoważnieni do wydania jachtów stanowiących własność A. dealerom (klientom A.) i podpisania dokumentów zdawczo-odbiorczych. Dostawy dokonywane przez A. na rzecz dealerów będą dokumentowane fakturami wystawianymi bezpośrednio przez dział fakturowania A. zlokalizowany w Niemczech. Wszelkie płatności ceny związane z dostawami wyrobów gotowych na rzecz dealerów również będą wykonywane przez dealerów bezpośrednio na rzecz i na rachunek A., bez jakichkolwiek pośrednich płatności przez rachunki innych podmiotów. A. nie posiadała dotychczas i nie utworzy w Polsce żadnego oddziału lub przedstawicielstwa. A. nie jest i nie będzie właścicielem, współwłaścicielem, najemcą lub użytkownikiem na podstawie innego tytułu prawnego znajdujących się w Polsce nieruchomości (biur, przestrzeni magazynowych) lub aktywów (sprzętu, środków transportu), za wyjątkiem samych form produkcyjnych stosowanych w procesie produkcji wyrobów gotowych przez B.. Magazyn wykorzystywany przez B. do świadczenia usług magazynowych, jako całość, ani też żadna oznaczona część tej nieruchomości nie będzie alokowana czy udostępniana A., która będzie jedynie nabywać same Usługi magazynowania wyrobów w Polsce, nie mając możliwości żądania, by jakakolwiek określona część magazynu została przypisana do celów związanych z przechowaniem wyrobów należących do A.. A. nie będzie przysługiwało prawo do używania wyszczególnionej powierzchni magazynów B., ani prawo do decydowania o miejscu i sposobie magazynowania jachtów, ani prawo nieograniczonego wstępu do magazynów B.

Przedmiotem wątpliwości jest między innymi ustalenie, czy w opisanych okolicznościach Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r., zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analizując powyższe przepisy prawa podatkowego oraz biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwardzić, że Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania opisanej we wniosku działalności w zakresie sprzedaży jachtów na rzecz dealerów za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji i montażu oraz sprzedaży jachtów. Wnioskodawca jest bezpośrednim właścicielem 100% udziałów w spółce B. sp. z o.o z siedzibą w Polsce (B.). Wnioskodawca przyjmuje zamówienia na jachty od swoich klientów (dealerów), następnie zleca produkcję jachtów spółce B.. Ramy prawne współpracy między B. i Wnioskodawcy zostały określone w umowie ramowej z dnia 2 maja 2006 r., zawartej na czas nieokreślony, dotyczącej współpracy w zakresie wytwarzania produktów przez B. na zlecenie Wnioskodawcy oraz umowie z dnia 1 lutego 2004 r., zawartej na czas nieokreślony, w zakresie udostępnienia form produkcyjnych przez Wnioskodawcę na rzecz B.. B. otrzymuje od Wnioskodawcy regularne zamówienia na wyroby gotowe. Działalność B. polega na sprzedaży produktów i usług do Wnioskodawcy oraz podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą. B. produkuje jachty, zgodnie ze specyfikacją otrzymaną od Wnioskodawcy. W toku produkcji B. zużywa materiały będące własnością B.. Jachty produkowane są w zakładzie produkcyjnym B., na maszynach i urządzeniach należących do B.. Przy czym, same formy produkcyjne stosowane w procesie produkcji wyrobów gotowych stanowią własność Wnioskodawcy lub Wnioskodawca jest stroną umowy leasingu tych form jako korzystający). Wytworzony wyrób gotowy jest poddawany wewnętrznej i zewnętrznej kontroli jakości (zewnętrzna kontrola jakości dokonywana jest przez pracowników lub współpracowników Wnioskodawcy przyjeżdżających w tym celu do Polski) i sprzedawany na rzecz Wnioskodawcy. W kolejnym kroku, jachty są transportowane do zakładu Wnioskodawcy. W celu usprawnienia procesu logistycznego, w przypadku określonych typów jachtów, wyroby te będą magazynowane przez B. na zlecenie Wnioskodawcy do czasu odebrania ich przez dealerów. B., po dokonaniu sprzedaży jachtów na rzecz Wnioskodawcy, będzie te jachty (będące własnością Wnioskodawcy) przechowywał w swoich magazynach położonych w Polsce. Okres magazynowania będzie zmienny i będzie uzależniony od tego, kiedy dealer (klient Wnioskodawcy) zapłaci na rzecz Wnioskodawcy cenę za jacht i zgłosi gotowość odebrania jachtu - w praktyce, okres magazynowania może wynosić nawet kilka miesięcy. Sprzedaż jachtu do dealera będzie dokumentowana przez Wnioskodawcę fakturą zawierającą polski numer identyfikacji podatkowej Wnioskodawcy i będzie opodatkowana podatkiem VAT w Polsce jako dostawa krajowa, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów lub eksport towarów. Jednocześnie TSS będzie świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi magazynowe (przechowywanie niektórych produktów będących własnością Wnioskodawcy i uprzednio wyprodukowanych przez B. zgodnie z postanowieniami umowy ramowej w magazynie będącym własnością, wynajętym lub w inny sposób pozostającym do dyspozycji B.; B. zobowiązuje się przechowywać produkty zgodnie ze specyfikacjami Wnioskodawcy dotyczącymi przechowywania produktów, o ile takie specyfikacje istnieją, oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa; Wnioskodawca ma prawo kontroli produktów przechowywanych w magazynie w dowolnym czasie, po uzgodnieniu z B.). Ponadto, TSS będzie świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi przekazywania produktów (wsparcie techniczne w przekazaniu klientom Wnioskodawcy niektórych produktów będących własnością Wnioskodawcy i przechowywanych przez B., w tym bezpieczne dostarczenie produktów, drogą lądową lub wodną, za pomocą własnych środków transportu lub z wykorzystaniem usług firmy transportowej do miejsca wskazanego przez klientów Wnioskodawcy oraz podpisanie, w imieniu Wnioskodawcy, protokołu przekazania produktów klientom A..

Zatem z wniosku wynika, że swoją działalność w Polsce Wnioskodawca realizuje poprzez zlecenie produkcji jachtów spółce B., nabycie wyprodukowanych przez B. jachtów oraz dokonanie sprzedaży jachtów na rzecz klientów (dealerów). W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, na podstawie umowy ramowej dotyczącej współpracy w zakresie wytwarzania produktów przez B. na zlecenie Wnioskodawcy zawartej na czas nieokreślony, zleca TSS produkcję jachtów. Co istotne, B. produkuje jachty zgodnie ze specyfikacją otrzymaną od Wnioskodawcy. B. produkuje wyrób gotowy (jacht) w swoim zakładzie położonym w Polsce. Po dokonaniu weryfikacji jakości produktu gotowego następuje sprzedaż wyrobu gotowego przez B. na rzecz Wnioskodawcy, przy czym w odniesieniu do określonych typów jachtów, wyrób nie jest transportowany do Wnioskodawcy, lecz pozostaje w B. w Polsce. Następnie Wnioskodawca dokonuje sprzedaży jachtu na rzecz klienta (dealera). Sprzedaż jachtu do dealera będzie dokumentowana przez A. fakturą zawierającą polski numer identyfikacji podatkowej A. i będzie opodatkowana podatkiem VAT w Polsce jako dostawa krajowa, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów lub eksport towarów.

Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dysponuje odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca bowiem w celu wyprodukowania, nabycia i sprzedaży towarów (jachtów) korzysta na terytorium Polski zarówno z zasobów zewnętrznych, tj. zasobów spółki B., jak również zasobów własnych. Jak wskazał Wnioskodawca, na podstawie umowy ramowej dotyczącej współpracy w zakresie wytwarzania produktów przez B. na zlecenie Wnioskodawcy oraz umowy w zakresie udostępnienia form produkcyjnych przez Wnioskodawcę na rzecz B., B. produkuje jachty, zgodnie ze specyfikacją otrzymaną od Wnioskodawcy. W toku produkcji B. zużywa materiały będące własnością B.. Jachty produkowane są w zakładzie produkcyjnym B., na maszynach i urządzeniach należących do B.. Co istotne, same formy produkcyjne stosowane w procesie produkcji wyrobów gotowych stanowią własność Wnioskodawcy lub Wnioskodawca jest stroną umowy leasingu tych form jako korzystający. Przy tym, wyrób gotowy (jacht) jest poddawany kontroli jakości przez pracowników lub współpracowników Wnioskodawcy przyjeżdżających w tym celu do Polski. Ponadto, na podstawie aneksu do umowy ramowej Wnioskodawca na potrzeby działalności prowadzonej w Polsce korzysta ze świadczonych przez B. usług magazynowania oraz usług przekazywania produktów.

Zatem, cechy i skala posiadanego w kraju zaplecza personalnego i technicznego umożliwiają Wnioskodawcy prowadzenie niezależnej działalności. Wnioskodawca dysponuje niezbędną infrastrukturą w celu produkcji jachtów w Polsce oraz przemieszczania jachtów do zakładu w Niemczech bądź sprzedaży wyrobów gotowych na rzecz klientów (dealerów), w tym jest w stanie nabywać jachty wyprodukowane przez spółkę B. według zlecenia i specyfikacji Wnioskodawcy dla potrzeb prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej.

Ponadto należy podnieść, że jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. W tym zakresie uprawnione jest stanowisko Organu, że Wnioskodawca decydując się na produkcję, nabycie i sprzedaż jachtów w Polsce w ramach współpracy ze spółką B., z wykorzystaniem jej zaplecza technicznego i personalnego oraz udostępnionych form produkcyjnych stosowanych w procesie produkcji wyrobów gotowych, zleca jej realizację określonych czynności w celu sprzedaży jachtów. Tym samym, z punktu widzenia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności na terytorium kraju polegającej na sprzedaży towarów istotne, jest posiadanie ww. zasobów technicznych i personalnych – zarówno tych zewnętrznych, jak i należących do Wnioskodawcy – niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy zatem stwierdzić, że zostały spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości jest ustalenie, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawianych przez B. dokumentujących usługi magazynowania i usługi przekazywania produktów, a także z faktur wystawianych przez inne podmioty z tytułu usług, do których stosuje się art. 28b ustawy wykonywanych na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b, 31a i 31b rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku opisana we wniosku usługa magazynowania świadczona na podstawie aneksu do umowy ramowej nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. W przedmiotowej sprawie świadczona przez B. usługa magazynowania obejmuje przechowywanie niektórych produktów będących własnością Wnioskodawcy i uprzednio wyprodukowanych przez B. zgodnie z postanowieniami umowy ramowej w magazynie będącym własnością, wynajętym lub w inny sposób pozostającym do dyspozycji B.. B. zobowiązuje się przechowywać produkty zgodnie ze specyfikacjami Wnioskodawcy dotyczącymi przechowywania produktów, o ile takie specyfikacje istnieją, oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, ani magazyn wykorzystywany przez B. do świadczenia usług magazynowych, jako całość, ani też żadna oznaczona część tej nieruchomości nie będzie alokowana czy udostępniana Wnioskodawcy, który będzie jedynie nabywać same usługi magazynowania wyrobów w Polsce, nie mając możliwości żądania, by jakakolwiek określona część magazynu została przypisana do celów związanych z przechowaniem wyrobów należących do Wnioskodawcy. Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do używania wyszczególnionej powierzchni magazynów B., ani prawo do decydowania o miejscu i sposobie magazynowania jachtów, ani prawo nieograniczonego wstępu do magazynów B.. Zatem stwierdzić należy, że w niniejszym przypadku usługa magazynowania realizowana przez B. na rzecz Wnioskodawcy nie jest usługą związaną z nieruchomością. W konsekwencji do przedmiotowej usługi art. 28e ustawy nie znajduje zastosowania.

Zatem w analizowanym przypadku miejscem świadczenia usługi magazynowania świadczonej przez B. na rzecz Wnioskodawcy będzie, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy, terytorium Polski. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech. Jednocześnie, jak ustalono powyżej, Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a do przedmiotowej usługi magazynowania nie znajduje zastosowania art. 28e ustawy. Ponadto do świadczonej przez B. na rzecz Wnioskodawcy usługi magazynowania nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Zatem w analizowanym przypadku miejscem świadczenia usługi magazynowania jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy tj. terytorium Polski na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy. Tym samym przedmiotowa usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Jednocześnie w analizowanym przypadku Wnioskodawca nabywa od TSS usługi przekazywania produktów. Przedmiotowe usługi obejmują wsparcie techniczne w przekazaniu klientom Wnioskodawcy niektórych produktów będących własnością Wnioskodawcy i przechowywanych przez B., w tym bezpieczne dostarczenie produktów (drogą lądową lub wodną, za pomocą własnych środków transportu lub z wykorzystaniem usług firmy transportowej) do miejsca wskazanego przez klientów Wnioskodawcy oraz podpisanie, w imieniu Wnioskodawcy, protokołu przekazania produktów klientom Wnioskodawcy. B. zobowiązany jest przekazać produkty klientom Wnioskodawcy zgodnie ze specyfikacjami Wnioskodawcy dotyczącymi przechowywania produktów, o ile takie specyfikacje istnieją, oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Do świadczonej przez B. na rzecz Wnioskodawcy usługi przekazywania produktów nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Jednocześnie, jak ustalono powyżej, Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Zatem w analizowanym przypadku miejscem świadczenia usługi przekazywania produktów jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. terytorium Polski, na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy. Tym samym przedmiotowa usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez B. dokumentujących usługi magazynowania i usługi przekazywania produktów, a także z faktur wystawianych przez inne podmioty z tytułu usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, wskazać należy, że analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego prowadzą do wniosku, że w niniejszym przypadku są spełnione warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów VAT w oraz nabywane usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dostawa krajowa, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów lub eksport towarów). Jednocześnie w odniesieniu do nabywanych usług nie zachodzą przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W analizowanej sprawie Wnioskodawca nabywa od B. usługi magazynowania oraz usługi przekazywania produktów, które, jak ustalono powyżej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy oraz usługi świadczone przez inne podmioty, do których stosuje się art. 28b ustawy. Tym samym w przedmiotowym przypadku Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez B. dokumentujących usługi magazynowania i usługi przekazywania produktów, a także z faktur wystawianych przez inne podmioty z tytułu usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, gdyż Wnioskodawca spełnia przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy oraz ograniczenie wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie ma zastosowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia naliczonego z tytułu nabywanych usług należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów na poparcie własnego stanowiska w zakresie braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy zauważyć, że posiadanie przez dany podmiot stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna „struktura organizacyjna” różni się w zależności od sektora gospodarki, którego sprawa dotyczy. Tym samym powołane przez Spółkę interpretacje oraz orzeczenia nie mogą stanowić poparcia stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto pogląd rozumienia stałego miejsca prowadzenia działalności ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału oraz orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na podstawie aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może „stworzyć” wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników niezbędnych do produkcji/sprzedaży towarów i nie będzie posiadał nieruchomości.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.