Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-866/14-2/JM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-05
Teza: Opodatkowanie transakcji zbycia nieruchomości. Dostawa nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia. Zbycie nieruchomości podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2014 r. (data wpływu 30 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka lub Wnioskodawca), zarejestrowaną jako podatnik VAT. Wnioskodawca planuje zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości położonej w Warszawie z inną spółką z siedzibą w Polsce (dalej: Nabywca), będącą podatnikiem VAT.
2.  Nieruchomość, która będzie przedmiotem sprzedaży obejmuje grunt składający się z dwóch działek, stanowiący „inne tereny zabudowane” zgodnie z wypisem z rejestru gruntów oraz posadowione na gruncie dwa budynki biurowe (dalej: Budynki) wraz z wszystkimi budowlami i instalacjami znajdującymi się na gruncie (dalej: Nieruchomość).
3.  Nieruchomość została wybudowana w 2013 roku i od tej pory funkcjonowała jako centrum biurowe.
4.  Przy wzniesieniu Nieruchomości Wnioskodawca odliczył podatek VAT.
5.  Część powierzchni pierwszego z Budynków, wchodzących w skład Nieruchomości została po raz pierwszy oddana w najem w marcu 2013 r., natomiast część powierzchni drugiego z Budynków, w czerwcu 2013 r. Od tego czasu powierzchnie te (odpowiednio ok. 80% powierzchni pierwszego z Budynków i ok. 50% powierzchni drugiego z Budynków) pozostają wynajmowane przez najemców. Pozostała część powierzchni biurowej Budynków nie była dotychczas oddana w najem przez Spółkę.
6.  Po wybudowaniu Budynków Wnioskodawca nie ponosił nakładów modernizacyjnych których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej każdego z Budynków.
7.  Obecnie Spółka zamierza przenieść własność Nieruchomości na Nabywcę.
8.  Wnioskodawca będzie w dalszym ciągu wykorzystywał Nieruchomość do działalności opodatkowanej (wynajem powierzchni biurowej) do momentu planowanej sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy.
9.  W momencie zawarcia umowy sprzedaży i wydania Nieruchomości zarówno Spółka, jak i Nabywca będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.
10.  Na podstawie art. 678 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej Kc), wskutek nabycia Nieruchomości Nabywca wstąpi w miejsce Spółki w stosunki najmu dotyczące powierzchni w Budynkach będących częścią składową Nieruchomości.
11.  W ramach transakcji dojdzie do przeniesienia na rzecz Nabywcy związanej z Nieruchomością dokumentacji m.in. architektonicznej i technicznej.
12.  W związku ze sprzedażą, na Nabywcę nie zostaną jednak przeniesione w szczególności:
    *   zobowiązania kredytowe Spółki względem banku,
    *   środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie będące własnością Spółki,
    *   należności Spółki - wymagalne oraz te, na które wystawiono faktury, w tym wynikające z umów najmu,
    *   tajemnice przedsiębiorstwa,
    *   księgi rachunkowe i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Spółki,
    *   know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni,
    *   umowy związane z funkcjonowaniem Nieruchomości tj. umowy z dostawcami mediów (energia elektryczna, woda),
    *   umowa o zarządzanie nieruchomością zawarta z firmą zarządzającą.
13.  Możliwe jest, iż po transakcji dojdzie między Spółką i Nabywcą oraz najemcami do rozliczenia czynszu i zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych, które w ciągu danego roku najemca wpłacał Wnioskodawcy.
14.  Sprzedaż Nieruchomości nie będzie się wiązać z przejściem pracowników Spółki w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 Kc).
15.  Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Spółki na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi ona także oddziału Wnioskodawcy wyodrębnionego w KRS.
16.  W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Spółka zamierza wystawić na Nabywcę fakturę z podatkiem VAT, jeśli będzie należny zgodnie z obowiązującymi przepisami.
17.  Po zbyciu Nieruchomości Wnioskodawca będzie kontynuował działalność gospodarczą na rynku nieruchomościowym w oparciu o pozostały w Spółce majątek i środki uzyskane ze sprzedaży Nieruchomości wykorzystując wiedzę nabytą przy prowadzeniu dotychczasowej działalności gospodarczej.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy dostawa Nieruchomości na rzecz Nabywcy podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 2 pkt 6 ustawy VAT wskazuje, iż towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem, w świetle powyższej definicji towaru, jak również z uwagi na fakt że planowana transakcja dotycząca sprzedaży rzeczy (Nieruchomość) będzie przeprowadzona za wynagrodzeniem, uznać należy, iż mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.
2.  Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:
    1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
3.  Jednocześnie przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy VAT rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
4.  Część powierzchni Budynków wybudowanych w 2013 r. wynajmowana jest najemcom począwszy od marca oraz czerwca 2013 r. Wnioskodawca, po oddaniu części powierzchni biurowej Budynków w najem nie poniósł jednak nakładów modernizacyjnych netto o wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej. Pozostała część powierzchni biurowej Budynków nie była do tej pory oddana w najem.
5.  Tym samym, w stosunku do części powierzchni biurowej dotychczas niewynajmowanej, dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Z kolei, w stosunku do pozostałej części powierzchni Budynków, która była oddana w najem nie upłynął jeszcze dwuletni okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną datą dostawy.
6.  Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, strony transakcji będą zobowiązane do opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem VAT według stawki 23% właściwej dla budynków biurowych przy założeniu, iż dostawa Nieruchomości będzie miała miejsce przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia (a termin ten upływa w marcu 2015 r.)
7.  Jednocześnie, sprzedaż gruntu będzie opodatkowana wg takiej samej stawki, jak znajdujące się na gruncie Budynki. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
8.  W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że przedmiot sprzedaży nie może być uznany za przedsiębiorstwo, ani tym bardziej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP). Tym samym nie dojdzie do zastosowania wyłączenia spod zakresu przedmiotowego opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
9.  Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. W związku z czym należy odwołać się odpowiednio do przepisów Kc, co potwierdza powszechnie stosowana praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.
10.  Zgodnie z art. 551 Kc - przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
    *   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
    *   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
    *   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
    *   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
    *   koncesje, licencje i zezwolenia,
    *   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
    *   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
    *   tajemnice przedsiębiorstwa;
    *   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
11.  Oznacza to, że przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika, odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej.
12.  Z kolei art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zawiera definicję ZCP. Zgodnie z jego treścią ZCP oznacza „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".
13.  Warto zwrócić uwagę, że definicja ZCP odnosząc się do „niezależnego przedsiębiorstwa” odnosi się do definicji zawartej w art. 55 Kc. Skoro więc zgodnie z ową definicją „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej”, który obejmuje szereg składników materialnych i niematerialnych, to aby sprzedawana Nieruchomość stanowiła – co najmniej – ZCP powinna funkcjonować jako „zorganizowany zespół składników” zdolny do samodzielnego i niezależnego funkcjonowania. Tymczasem Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie spełnia przesłanek pozwalających na uznanie jej za ZCP ani tym bardziej za przedsiębiorstwo – gdyż w takim przypadku Wnioskodawca musiałby przekazać Nabywcy wszystkie składniki majątku służące mu do prowadzenia działalności gospodarczej, co w omawianym przypadku nie ma miejsca.
14.  Jakkolwiek bowiem Spółka ma tu do czynienia ze zbyciem więcej niż jednego składnika majątkowego - gruntu wraz Budynkami i budowlami (przy czym należy podkreślić, że wszystkie składniki objęte transakcją pozostają we wzajemnej ścisłej relacji, tzn. ich nie przenoszenie w ramach transakcji byłoby nieracjonalne i nieuzasadnione gospodarczo) – to z całą pewnością nie można mówić o wyodrębnionym organizacyjnie i finansowo zespole składników materialnych i niematerialnych. W szczególności zaś zbywana Nieruchomość nie może „stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego te zadania (gospodarcze)”.
15.  Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. a samo wyodrębnienie zostało dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego wewnętrznego aktu.
16.  W tym zakresie warto odwołać się do poglądu wyrażonego w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lutego 2011 r. (nr IPPP1/443-1237/10-2/ISZ), zgodnie z którym „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że:
    *   zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w istniejącej strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, zakład (potwierdzone w zatwierdzonej strukturze organizacyjnej w formie wewnętrznego aktu prawnego),
    *   wzajemne powiązanie składników wskazuje na istnienie zależności pomiędzy tymi składnikami (dopiero ich wspólne działanie prowadzi do realizacji określonej kategorii zadań gospodarczych),
    *   wyodrębnioną strukturą organizacyjną kieruje: kierownik, dyrektor, któremu podlegają pracownicy zatrudnieni w tej komórce organizacyjnej.”
17.  Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej i nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie danemu ZCP przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań.
18.  Odnosząc się do powyżej wskazanych przesłanek należy zauważyć, że Wnioskodawca nie dokona ani formalnego wyodrębnienia zbywanych składników (na bazie oficjalnego dokumentu) ani faktycznego (objawiającego się w praktycznym podziale aktywów w przedsiębiorstwie służących do wykonywania określonych zadań i przypisanych do poszczególnych zespołu składników majątkowych). W rezultacie, Nieruchomość wraz z innymi aktywami nie będzie stanowić w strukturze Wnioskodawcy odrębnego wydziału, oddziału lub zakładu, ani też praktyka funkcjonowania Nabywcy nie wskazuje żeby system powiązań pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku pozwolił na wykształcenie się zespołu aktywów (w skład którego wchodziłaby Nieruchomość), jako zorganizowana część pod odrębnym przewodnictwem.
19.  Konsekwentnie, brak odrębności organizacyjnej stoi na przeszkodzie przypisaniu jakichkolwiek przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do „wyodrębnionego” zestawu składników majątkowych, co potwierdza również brak wyodrębnienia finansowego Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Spółki.
20.  Ponadto, Spółka nie dokonuje w ramach transakcji zbycia żadnych posiadanych aktywów poza Nieruchomością – w szczególności pozostają przy niej podstawowe elementy, które będą wykorzystywane w prowadzeniu dalszej działalności gospodarczej, a zatem m.in.:
    *   zobowiązania Spółki względem banku,
    *   środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie będące własnością Spółki,
    *   należności Spółki wymagalne oraz te, na które wystawiono faktury, w tym wynikające z umów najmu,
    *   tajemnice przedsiębiorstwa,
    *   księgi rachunkowe i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Spółki,
    *   know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni,
    *   umowy związane z funkcjonowaniem Nieruchomości tj. umowy z dostawcami mediów (energia elektryczna, woda),
    *   umowa o zarządzanie nieruchomością zawarta z firmą zarządzającą.
21.  Z perspektywy Nabywcy przedmiotem transakcji nabycia również będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa zbywcy, tj. Nieruchomość. Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, ponieważ przedmiotem transakcji będzie tylko Nieruchomość, której bez dodatkowych elementów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej (np. umów z dostawcami mediów, umowy z zarządcą nieruchomości) nie sposób nadać przymiotu „zorganizowania”.
22.  Sprzedaż nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników Wnioskodawcy w ramach tzw. przejścia zakładu pracy. Nie można zatem uznać, że Nieruchomość może samodzielnie realizować jakiekolwiek zadania gospodarcze. Innymi słowy, Nabywca nie może tylko i wyłącznie w oparciu o Nieruchomość prowadzić działalności gospodarczej.
23.  Przedmiotem sprzedaży nie będzie więc przedsiębiorstwo ani ZCP gotowe do prowadzenia działalności gospodarczej, ale jedynie składniki majątku, które mogą stać się bazą do prowadzenia działalności gospodarczej Nabywcy.
24.  Konkluzji tych nie zmienia fakt, że sprzedawane aktywo stanowi główny składnik majątku Spółki. W tym kontekście warto powołać się na wyrok NSA z dnia 5 października 2005 r. (sygn. I SA/Gd 1959/94), zgodnie z którym: „Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym”. Stanowisko zajęte przez NSA w powyższym wyroku jest kontynuowane przez sądy administracyjne (m.in. wyrok WSA w Warszawie z 7 listopada 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1438/11), czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r. (sygn. I SA/Wr 355/08). Stanowisko to jest także akceptowane przez organy podatkowe, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 22 marca 2011 r. (sygn. ILPP2/443-21/11-4/EN).
25.  Potwierdzenie zaprezentowanego przez Spółkę podejścia może stanowić również pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 grudnia 2012 r. (nr IPPP1/443- 937/12-4/AS), dotyczący kwalifikacji prawnopodatkowej transakcji zbycia nieruchomości. Organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika zgodnie z którym „Sama Nieruchomość, bowiem nie wyczerpuje przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Wnioskodawcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, a mianowicie nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne, ruchomości, wierzytelności, zobowiązania wynikające z umów pożyczek, należności z tytułu opłat czynszowych i rozliczenia dostarczanych mediów. (\`(...)\`) przedmiotowa transakcja sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy stanowić będzie jedynie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, nie spełniających definicji przedsiębiorstwa lub też zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”
26.  Podobny pogląd został zaprezentowany w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/443-1108/11-5/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 listopada 2012 r. (nr IPPP1/443-905/12-2/AS) oraz z 16 października 2012 r. (nr IPPPl/443-904/12-2/IGo) i z 14 kwietnia 2013 r. (nr IPPP1/443-133/13-4/MP), jak również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 grudnia 2013 r. (nr IPPP3/443-823/13-2/KB) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 października 2013 r. (nr IPPP2/443-748/13-2/JW) w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości będącej budynkiem biurowym.
27.  Wobec tego w świetle przywołanych przepisów planowana transakcja powinna być traktowana jako opodatkowana dostawa towaru na terytorium kraju.
28.  Wnioskodawca jednocześnie informuje że wniosek o interpretację dotyczący Nieruchomości został również złożony przez Nabywcę - spółkę X. Sp. z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ww. ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem aby ocenić, czy do czynności opisanej we wniosku znajdzie zastosowanie norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy konieczne jest przeanalizowanie czy zbywane składniki majątku Spółki stanowią jej przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część tego przedsiębiorstwa.

Stosownie do przepisu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Użyte w powyższym, przepisie sformułowanie „w szczególności” oznacza, że wymienione w pkt 1-9 składniki mają znaczenie decydujące dla uznania danego zespołu składników za przedsiębiorstwo. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W przedstawionej sprawie nie mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu ww. definicji. Jak wynika z wniosku Nieruchomość, która będzie przedmiotem sprzedaży obejmuje grunt składający się z dwóch działek, stanowiący „inne tereny zabudowane” zgodnie z wypisem z rejestru gruntów oraz posadowione na gruncie dwa budynki biurowe wraz z wszystkimi budowlami i instalacjami znajdującymi się na gruncie. Spółka zamierza przenieść własność Nieruchomości na Nabywcę. Wskutek nabycia Nieruchomości Nabywca wstąpi w miejsce Spółki w stosunki najmu dotyczące powierzchni w Budynkach będących częścią składową Nieruchomości. W ramach transakcji dojdzie do przeniesienia na rzecz Nabywcy związanej z Nieruchomością dokumentacji m.in. architektonicznej i technicznej.

Możliwe jest, że po transakcji dojdzie między Spółką i Nabywcą oraz najemcami do rozliczenia czynszu i zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych, które w ciągu danego roku najemca wpłacał Wnioskodawcy.

Ponadto w związku ze sprzedażą, na Nabywcę nie zostaną przeniesione w szczególności:

*   zobowiązania kredytowe Spółki względem banku,

*   środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie będące własnością Spółki,

*   należności Spółki - wymagalne oraz te, na które wystawiono faktury, w tym wynikające z umów najmu,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi rachunkowe i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Spółki,

*   know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni,

*   umowy związane z funkcjonowaniem Nieruchomości tj. umowy z dostawcami mediów (energia elektryczna, woda),

*   umowa o zarządzanie nieruchomością zawarta z firmą zarządzającą.

Sprzedaż Nieruchomości nie będzie się wiązać z przejściem pracowników Spółki w ramach tzw. przejścia zakładu pracy.

Jak wynika z powyższego, Spółka dokona zbycia składników majątku przedsiębiorstwa, a nie przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego. Opisana we wniosku transakcja nie obejmuje istotnych elementów przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego, takich jak tajemnice przedsiębiorstwa, księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wierzytelności, zobowiązania i środki pieniężne Spółki.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten powinien być organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika, np. jako oddział, wydział, samodzielna jednostka organizacyjna. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tą ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W wyniku rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że składniki majątkowe będące przedmiotem opisanej we wniosku transakcji nie stanowią również zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu ustawy. Jak wynika z treści wniosku, nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Spółki na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi ona także oddziału Wnioskodawcy wyodrębnionego w KRS. Wnioskodawca nie dokona ani formalnego wyodrębnienia zbywanych składników (na bazie oficjalnego dokumentu) ani faktycznego (objawiającego się w praktycznym podziale aktywów w przedsiębiorstwie służących do wykonywania określonych zadań i przypisanych do poszczególnego zespołu składników majątkowych). W rezultacie, Nieruchomość wraz z innymi aktywami nie będzie stanowić w strukturze Wnioskodawcy odrębnego wydziału, oddziału lub zakładu, ani też praktyka funkcjonowania Nabywcy nie wskazuje żeby system powiązań pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku pozwolił na wykształcenie się zespołu aktywów (w skład którego wchodziłaby Nieruchomość), jako zorganizowana część pod odrębnym przewodnictwem. Brak odrębności organizacyjnej stoi na przeszkodzie przypisaniu jakichkolwiek przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do „wyodrębnionego” zestawu składników majątkowych, co potwierdza również brak wyodrębnienia finansowego Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że składniki majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będące przedmiotem sprzedaży nie mieszczą się ani w pojęciu przedsiębiorstwa w myśl art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 2 pkt 27e ustawy.

Tym samym w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy – do sprzedaży przedmiotowych składników majątkowych przez Spółkę mają zastosowanie ogólne zasady dotyczące opodatkowania poszczególnych składników majątkowych.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Odpłatna dostawa towarów według art. 2 pkt 22 ustawy mieści się w definicji sprzedaży.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, stosując stawki obniżone oraz zwolnienia od podatku.

Należy przy tym podkreślić, że zwolnienia od podatku mają charakter wyjątkowy i powinny być traktowane jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania każdej odpłatnej dostawy. Zatem pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości lub ich części, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Przy czym powyższe wykluczenie jest ograniczone, gdyż dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia również może korzystać ze zwolnienia w sytuacji, gdy w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i równocześnie dostawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy definicji pierwszego zasiedlenia wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika więc, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać m.in. umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy.

Opis sprawy wskazuje, że Nieruchomość, która będzie przedmiotem sprzedaży została wybudowana w 2013 roku i od tej pory funkcjonowała jako centrum biurowe. Przy wzniesieniu Nieruchomości Wnioskodawca odliczył podatek VAT. Część powierzchni pierwszego z Budynków, wchodzących w skład Nieruchomości została po raz pierwszy oddana w najem w marcu 2013 r., natomiast część powierzchni drugiego z Budynków, w czerwcu 2013 r. Od tego czasu powierzchnie te (odpowiednio ok. 80% powierzchni pierwszego z Budynków i ok. 50% powierzchni drugiego z Budynków) pozostają wynajmowane przez najemców. Pozostała część powierzchni biurowej Budynków nie była dotychczas oddana w najem przez Spółkę. Po wybudowaniu Budynków Wnioskodawca nie ponosił nakładów modernizacyjnych których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej każdego z Budynków.

Spółka zamierza przenieść własność Nieruchomości na Nabywcę. Wnioskodawca będzie w dalszym ciągu wykorzystywał Nieruchomość do działalności opodatkowanej (wynajem powierzchni biurowej) do momentu planowanej sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy. W momencie zawarcia umowy sprzedaży i wydania Nieruchomości zarówno Spółka, jak i Nabywca będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

Analiza przytoczonych przepisów oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że dostawa opisanej nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż warunkiem do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w powyższym przepisie, konieczne jest wykorzystywanie towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Opis sprawy wskazuje, że nie został spełniony warunek, uprawniający do zastosowania zwolnienia, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ponadto analiza przytoczonych przepisów oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazuje, że dostawa opisanej nieruchomości nie będzie również korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zgodnie z opisem sprawy w stosunku do części powierzchni biurowej dotychczas niewynajmowanej, dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, natomiast do pozostałej części powierzchni Budynków, która była oddana w najem nie upłynął dwuletni okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowaną datą dostawy.

Zatem, o ile dostawa Nieruchomości będzie miała miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania transakcji dostawy według podstawowej stawki podatku VAT. Tym samym, sprzedaż Nieruchomości będąca przedmiotem wniosku nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednakże, przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku zbycia opisanej nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku tego zbycia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca przy wzniesieniu nieruchomości odliczył podatek VAT. Zatem przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy nie została spełniona.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule, zatem niespełnienie jednej z przesłanek z tego przepisu, powoduje, że zwolnienie to nie będzie miało zastosowania.

W konsekwencji należy uznać, że dostawa opisanej Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w wyżej przedstawionym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.