Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1374/08-5/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-03-10
Teza: Jak ustalony zostanie koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości nabytych aportem?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowa; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2008 r. (data wpływu 15 grudnia r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia nieruchomości wniesionej do spółki komandytowej jako wkład niepieniężny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości oraz ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia tej nieruchomości przez spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jako wspólnik spółki jawnej zamierza przystąpić do spółki komandytowej, której wspólnikami będą wspólnicy spółki jawnej oraz osoba prawna uprawniona do niewielkiego udziału w zyskach i w majątku. Na pokrycie wkładu w spółce komandytowej, spółka jawna planuje wnieść wkład niepieniężny (aport) w postaci nieruchomości zabudowanych obiektami handlowymi, magazynowymi i biurowymi oraz nieruchomości niezabudowanych. Nieruchomości te zostaną wniesione do spółki komandytowej wg ich wartości rynkowej.

Spółka komandytowa będzie wykorzystywała ww. nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, aczkolwiek nie jest wykluczone, iż w przyszłości może dokonać ich sprzedaży uzyskując z tego tytułu przychód. Spółka jawna zamierza przy tym w przyszłości zmienić swoją formę prawną, na formę spółki komandytowej. W zależności od przyjętego czasokresu dokonywania czynności nieruchomości mogą zostać wniesione do spółki komandytowej albo przez spółkę jawną albo przez spółkę komandytową. W każdym jednak przypadku podmiotem wnoszącym aport pozostawać będzie spółka osobowa.

Pismem z dnia 10 lutego 2009 r. nr IPPB1/415-1374/08-2/EC, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wezwał do uzupełnienia zdarzenia przyszłego we wniosku.

W odpowiedzi, w piśmie z dnia 19 lutego 2009 r. (data wpływu 26.02.2009 r.) wyjaśniono, iż:

*   planowane do wniesienia przez spółkę jawną jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej nieruchomości stanowią w spółce jawnej środki trwałe, przy czym aportowane nieruchomości nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w myśl art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   spółka osobowa (jawna bądź komandytowa) wnosząca powyższe nieruchomości jako wkład niepieniężny z chwilą wniesienia tych nieruchomości do spółki komandytowej nie ulegnie likwidacji. Nadto Wnioskodawca pragnie nadmienić, iż przedmiotem aportu nie będzie całe przedsiębiorstwo lecz tylko poszczególne aktywa w postaci nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości do spółki komandytowej powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla wspólników spółki wnoszącej wkład?
2.  Jak ustalony zostanie koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości nabytych aportem?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie drugie. W zakresie pytania pierwszego, wniosek zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

W przekonaniu Wnioskodawcy w przypadku zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości wniesionych do tego podmiotu tytułem wkładu niepieniężnego, koszt uzyskania przychodu (rozpoznawany u każdego ze wspólników tej spółki, zarówno osób fizycznych jak i osób prawnych) stanowić będzie wartość po jakiej nieruchomości te zostały wniesione do spółki osobowej (wartość początkowa środka trwałego) pomniejszona o podatkowe odpisy amortyzacyjne.

Wynika to z następujących względów:

1.  W przypadku ewentualnego zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości wniesionych do tego podmiotu tytułem wkładu niepieniężnego koszt uzyskania przychodu (rozpoznawany u każdego ze wspólników tej spółki, zarówno osób fizycznych jak i osób prawnych) stanowić będzie wartość po jakiej nieruchomość ta została wniesiona do spółki komandytowej (wartość początkowa środka trwałego) pomniejszona o podatkowe odpisy amortyzacyjne.
2.  W tym miejscu zauważyć należy, iż w skład nieruchomości należą również grunty, które w myśl ustaw podatkowych nie podlegają amortyzacji. Konsekwencją takiego rozwiązania jest sytuacja, iż w momencie zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości wniesionych do tego podmiotu (aportu), koszt uzyskania przychodu stanowić będzie wartość po jakiej niniejsze grunty zostały wniesione do spółki komandytowej, jednakże wartość ta nie będzie pomniejszona o podatkowe odpisy amortyzacyjne.
3.  Zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ma zastosowanie do wkładów do spółek nie posiadających osobowości prawnej (a zatem i do spółki komandytowej) wkład do spółki w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest ujmowany w księgach tego podmiotu według wartości początkowej „ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu". Zgodnie zatem z ww. zapisem, wkład do spółki komandytowej jest zapisywany w księgach podmiotu według wartości początkowej ustalonej przez wspólników. Wartość ta nie może być jednak wyższa jednakże aniżeli wartość rynkowa wnoszonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
4.  Wartość początkowa, o której mowa powyżej ma podstawowe znaczenie dla ustalenia kosztu uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia przedmiotowych środków trwałych. Wskazuje na to w szczególności treść art. 24 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Regulacja ta ma zastosowanie do wspólników - osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem „dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a: 1) wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości". Z przepisu tego jasno zatem wynika, że wartość początkowa środka trwałego (przy uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych) stanowi podstawę do ustalenia kosztu uzyskania przychodu pomniejszającego przychód podatkowy w momencie zbycia środka trwałego.
5.  Tezy przedstawione w punktach poprzedzających potwierdzają także jednolite stanowiska organów podatkowych: interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2008 r. nr IBPB1/415-444/08/AB, interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2008 r. IBPB1/415-446/08/AB (KAN-5521/05/08), postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z dnia 14 marca 2007 r. PDF I/415-80/06.

Reasumując powyższą analizę, należy stwierdzić, iż przypadku zbycia przez spółkę komandytową, wniesionych do niej przez spółkę jawną w formie wkładu niepieniężnego budowli, budynków, lokali będących odrębną własnością, wchodzących w skład przedmiotowych nieruchomości, wykorzystywanych przez spółkę komandytową na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, kosztem uzyskania przychodu winna być ich wartość rynkowa ustalona w chwili wniesienia aportu do spółki komandytowej określona w akcie notarialnym przenoszącym ich własność na rzecz spółki pomniejszona o podatkowe odpisy amortyzacyjne.

Zauważyć należy, iż na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, tak ustalone koszty uzyskania przychodów u każdego wspólnika będą określone proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej. W odniesieniu do zbycia gruntów wniesionych aportem do spółki komandytowej, w związku z brakiem jakichkolwiek odrębnych uregulowań w ustawach podatkowych - koszt uzyskania przychodu stanowić będzie wartość po jakiej ww. grunty zostały wniesione do spółki. Ze względu jednakże na okoliczność, iż grunty nie podlegają odpisom amortyzacyjnym, wartość gruntów, o których mowa powyżej nie będzie przy tym podlegała pomniejszeniu o podatkowe odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka jawna i spółka komandytowa są spółkami osobowymi. Stosownie do art. 22 § 1 ww. ustawy spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31 ( § 2). Natomiast zgodnie z art. 102 ustawy Kodeks spółek handlowych spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Ponieważ tak spółka jawna jak i spółka komandytowa nie mają podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie są one podmiotami obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.- tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) albo podatkiem dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. - tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej, są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500,00 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 zd. 2 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22c pkt 1 wskazanej powyżej ustawy – amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Jak wynika z powołanych przepisów, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku trwałego kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tych składników pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości tych środków trwałych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w przypadku sprzedaży wniesionej do Spółki w formie aportu nieruchomości gruntowej dla wspólnika tejże spółki dochodem będzie (ustalona w stosunku do jego udziału w spółce) różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli natomiast przedmiotem aportu będą nieruchomości zabudowane, dochodem z ich odpłatnego zbycia będzie (ustalona w stosunku do jego udziału w spółce) różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Za wartość początkową środków trwałych wniesionych aportem do spółki osobowej uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu, co wynika z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy.

Z uzupełnienia zdarzenia przyszłego wynika, że spółka jawna (bądź też komandytowa) wnosząca powyższe nieruchomości jako wkład niepieniężny do nowopowstałej spółki komandytowej nie ulegnie likwidacji oraz, że przedmiotem aportu nie będzie całe przedsiębiorstwo lecz tylko poszczególne aktywa w postaci nieruchomości.

W związku z powyższym ustaleniem wartość wniesionych środków trwałych ustalona zostanie zgodnie z cytowanym powyżej przepisem art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy.

Reasumując, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży wniesionych do spółki w formie aportu:

*   niepodlegających amortyzacji nieruchomości gruntowych jest wynikająca z ewidencji środków trwałych ich wartość początkowa (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu),

*   nieruchomości zabudowanych – wynikająca z ww. ewidencji wartość początkowa (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu) pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Jednocześnie w odniesieniu do przytoczonych w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej interpretacji indywidualnych oraz postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego w podobnych sprawach, należy stwierdzić, iż interpretacja indywidualna zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Cytowane interpretacje indywidualne oraz postanowienie co do zasady wiążą w sprawie w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.