Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-691/10-4/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-11-10
Teza: Czy istnieje obowiązek ustalenia dochodu i odprowadzenia podatku za rok podatkowy 2010 odrębnie za okres od dnia 01 stycznia 2010 r. (pierwszy dzień roku podatkowego podatnika) do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia wykonywania czynności likwidacyjnych gospodarstwa pomocniczego oraz odrębnie za okres wykonywania czynności likwidacyjnych przy kontynuacji działalności gospodarczej gospodarstwa pomocniczego do 31 grudnia 2010 r.?
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa pomocnicze; księgi-księgi rachunkowe; likwidacja; rok-rok podatkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gospodarstwa Pomocniczego przy Parku Narodowym przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2010 r. (data wpływu 16 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zmiany roku podatkowego w związku z podjęciem przez Wnioskodawcę czynności likwidacyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 05 października 2010 r. (data wpływu 07 października 2010 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zmiany roku podatkowego w związku z podjęciem przez Wnioskodawcę czynności likwidacyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spis oznaczeń. p.w.u.f.p.u. - ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U.09.157.1241 ze zm.) u.f.p.u.s. - ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U.05.249.2104 ze zm.) u.f.p.u. - ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U.09.157.1240 ze zm.) u.o.p. - ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz.U.09.151.1220 t. j. ze zm.) u.o.r. - ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U.09.152.1223 t. j. ze zm.) u.o.p. - ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60 t. j. ze zm.) u.p.d.o.p. - ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.00.54.654 t. j. ze zm.) k.s.h. - ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.00.94.1037 ze zm.) u.s.p. - ustawa z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U.95.88.439 ze zm.) u.s.u.s. - ustawa z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U.07.11.74 t. j. ze zm.) r.g.s. — Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształcaniu w inną formę organizacyjno – prawną (Dz.U.06.116.783 ze zm.)

Opis zdarzenia przyszłego.

Parki Narodowe działające w Polsce (dalej: PN) są państwowymi jednostkami budżetowymi utworzonymi na podstawie odrębnych rozporządzeń Rady Ministrów wydanych zgodnie z upoważnieniem określonym w art. 10 ust. 1 u.o.p. Zachowując przepisy art. 27 ust. 1 u.f.p.u.s, jak również art. 101 ust. 1 u.o.p., przy PN zostały utworzone gospodarstwa pomocnicze (dalej: GP), które są wyodrębnioną z jednostki budżetowej, pod względem organizacyjnym i finansowym częścią PN, wykonującą działalność podstawową lub działalność uboczną (art. 26 ust. 1 u.f.p.u.s.).

Zgodnie z art. 87 ust. 1 pkt 1 u.w.u.f.p.u. z dniem 31 grudnia 2010 r. zakończeniu ulega likwidacja gospodarstw pomocniczych państwowych jednostek budżetowych. GP państwowej jednostki budżetowej likwiduje kierownik jednostki budżetowej, przy którym funkcjonowało gospodarstwo pomocnicze (vide art. 89 ust. 1 p.w.u.f.p.u.). Nowy katalog form organizacyjno -prawnych jednostek sektora finansów publicznych nie przewiduje funkcjonowania gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych, a jedynie: jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej oraz państwowe fundusze celowe (vide art. 9 ust. 3 do 7 u.f.p.u).

GP gminnej, powiatowej i wojewódzkiej jednostki budżetowej likwiduje kierownik jednostki, po uzyskaniu opinii dotyczącej terminu rozpoczęcia i zakończenia likwidacji (art. 89 ust. 2 p.w.u.f.p.u.). Wymóg uzyskania opinii nie dotyczy likwidacji GP działającego przy jednostce budżetowej, której kierownikiem jest wójt, burmistrz lub prezydent miasta.

W przypadku likwidacji GP działających przy państwowych jednostkach budżetowych, p.w.u.f.p.u. nie przewidują uzyskania żadnej opinii, jak również nie wprowadza się kategorii „terminu rozpoczęcia likwidacji”. Zgodnie z § 66 pkt 3 r.g.s., likwidacja gospodarstwa pomocniczego polega na zamknięciu rachunku bankowego oraz ustaleniu i przejęciu przez jednostkę budżetową należności, zobowiązań i środków pieniężnych pozostałych na rachunku bankowym. Pozostałe po likwidacji składniki majątkowe, należności i zobowiązania zlikwidowanego GP przejmuje jednostka budżetowa, przy której funkcjonuje gospodarstwo pomocnicze. Przejęcie następuje na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego (art. 89 ust. 4 p.w.u.f.p.u.).

Warto zauważyć, iż w przypadku likwidacji gospodarstw pomocniczych w drodze wykonania p.w.u.f.p.u. nigdzie w sposób bezpośredni nie przywołane są przepisy ustawy o rachunkowości określające konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień ukończenia likwidacji GP. W sposób odpowiedni winno się dać zadość przepisom r.g.s. I tak, dział VI r.g.s. określa tryb postępowania przy przekształcaniu w inną formę organizacyjno - prawną jednostek sektora finansów publicznych. Przywołane przepisy o konieczności zamknięcia ksiąg rachunkowych mówią jedynie w kontekście:

1.  likwidacji jednostki budżetowej: likwidacja jednostki budżetowej dokonana w celu jej przekształcenia w inną formę organizacyjno - prawną polega na zamknięciu rachunku bankowego i ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości (§ 65 pkt 1 r.g.s.);
2.  przekształcenia zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno - prawną: likwidacja zakładu budżetowego w celu jego przekształcenia w inną formę organizacyjno - prawną polega na zamknięciu rachunku bankowego i ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości (§ 69 pkt 1 r.g.s.);
3.  przekształcenia gospodarstwa pomocniczego w inną formę organizacyjno - prawną: likwidacja gospodarstwa pomocniczego jednostki budżetowej w celu jego przekształcenia w inną formę organizacyjno - prawną polega na zamknięciu rachunku bankowego i ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości (§ 71 pkt 1 r.g.s.).

Stąd też należy przywołać ogólne przepisy prawa rachunkowego. I tak, art. 2 ust. 1 pkt 4 p-pkt b) u.o.r. stanowi, iż jej przepisy stosuje się do gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 u.o.r., księgi rachunkowe zamyka się:

1.  na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie (art. 12 ust. 2 pkt 2 u.o.r.),
2.  na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości (art. 12 ust. 2 pkt 6 u.o.r.),
3.  na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami (art. 12 ust. 2 pkt 7 u.o.r).

Zamknięcie ksiąg rachunkowych rodzi obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. GP jest bowiem podatnikiem tego podatku na podstawie art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. I tak, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p., rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo umowie spółki albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników, z zastrzeżeniem ust. 6. Zgodnie z jego brzmieniem, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku, za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Podsumowując należy zauważyć, iż:

1.  Likwidacja GP odbywa się z mocy przepisów p.w.u.f.p.u.
2.  Przepisy p.w.u.f.p.u. nie wprowadzają kategorii „termin rozpoczęcia likwidacji” w kontekście gospodarstw pomocniczych działających przy państwowych jednostkach budżetowych.
3.  Przepisy p.w.u.f.p.u. nie określają konieczności wyznaczenia „dnia poprzedzającego dzień postawienia jednostki w stan likwidacji”, o którym mowa w art. 12 ust. 2 pkt 6 u.o.r.

W piśmie uzupełniającym z dnia 05 października 2010 r. (data wpływu 07 października 2010 r.), Wnioskodawca wskazał, iż Gospodarstwo Pomocnicze przy Parku Narodowym z dniem 31 grudnia 2010 r. ulega likwidacji na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1241).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy istnieje obowiązek ustalenia dochodu i odprowadzenia podatku za rok podatkowy 2010 odrębnie za okres od dnia 01 stycznia 2010 r. (pierwszy dzień roku podatkowego podatnika) do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia wykonywania czynności likwidacyjnych gospodarstwa pomocniczego oraz odrębnie za okres wykonywania czynności likwidacyjnych przy kontynuacji działalności gospodarczej gospodarstwa pomocniczego do 31 grudnia 2010 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypełnienie przepisów art. 87 ust. 1 pkt 1 u.w.u.f.p.u. nie rodzi obowiązku zmiany roku podatkowego 2010 na okres od dnia 01 stycznia 2010 r. do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia wykonywania czynności likwidacyjnych gospodarstwa pomocniczego oraz odrębnie za okres wykonywania czynności likwidacyjnych.

Uzasadnienie.

Stan prawny nie określa sposobu przeprowadzenia likwidacji gospodarstw pomocniczych. Nie ma również jednoznacznych regulacji pozwalających bezpośrednio stosować na gruncie przepisów dotyczących finansów publicznych reguły likwidacji wypracowane przez prawo handlowe, a co za tym idzie, dać zadość w sposób pełny przepisom zarówno prawa rachunkowego, jak i podatkowego w części dotyczącej procesu likwidacyjnego inny jest bowiem cel likwidacji podmiotu prawa prywatnego, gdzie likwidacja wiąże się z zakończeniem pewnego obszaru aktywności gospodarczej, a inny przyświeca likwidacji wybranych podmiotów prawa publicznego (tu: gospodarstw pomocniczych), gdzie zlikwidowanie formy organizacyjno -prawnej nie kończy realizacji zadań publicznych, a często jedynie jest przekazaniem odpowiedzialności kompetencji oraz funduszy na rzecz podmiotu przejmującego (jednostki budżetowe).

Do dnia wejścia w życie p.w.u.f.p.u., likwidacja gospodarstw pomocniczych odbywała się w drodze indywidualnej decyzji kierownika jednostki budżetowej, przy której funkcjonowało gospodarstwo (art. 27 ust. 1 u.f.p.u.s.), podjętej po uzyskaniu stosownej zgody właściwego ministra, kierownika urzędu centralnego, wojewody lub zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Począwszy od wejścia w życie p.w.u.f.p.u., gospodarstwa pomocnicze likwidowane są z mocy prawa, przy czym wspomniany akt prawny reguluje datę ukończenia likwidacji, określając ją na dzień 31 grudnia 2010 r.

Aby ocenić, jaki jest charakter czynności związanych ze zlikwidowaniem GP przy PN w Polsce, winno się przywołać przepisy prawa handlowego określające zasady prowadzenia postępowania likwidacyjnego w kontekście wybranych spółek. I tak, głównym celem postępowania likwidacyjnego jest:

1.  zakończenie bieżących interesów spółki,
2.  ściągnięcie wierzytelności,
3.  wypełnienie zobowiązań,
4.  upłynnienie majątku spółki (art. 77 § 1, art. 282 § 1, art. 468 § 1 k.s.h.).

Komentatorzy wskazują dobitnie, iż zakończenie bieżących interesów podmiotu należy rozumieć jako wstrzymanie się od dotychczasowej działalności związanej z celem funkcjonowania podmiotu i przestawienie działalności na cel likwidacyjny, który staje się jedynym celem przedsiębiorstwa.

Czynności likwidacyjne przewidziane przepisami k.s.h. można podzielić na trzy grupy: czynności formalne przed przystąpieniem do czynności likwidacyjnych, czynności likwidacyjne (w tym sensu stricto) i czynności po zakończeniu likwidacji.

Do pierwszej grupy czynności formalnych należy zaliczyć:

1.  zgłoszenie do rejestru otwarcia likwidacji, imion i nazwisk likwidatorów, sposobu reprezentowania spółki przez likwidatorów i zmian w tym zakresie oraz zmiany firmy poprzez uzupełnienie dodatku „w likwidacji”, wykreślenie prokury z rejestru (znaczenie deklaratoryjne);
2.  sporządzenie bilansu otwarcia likwidacji, który musi być przedłożony zgromadzeniu wspólników do zatwierdzenia;
3.  ogłoszenie otwarcia likwidacji w Monitorze Sądowym i Gospodarczym lub w inny sposób.

Do drugiej grupy zaliczyć należy czynności likwidacyjne (czynności sensu stricto) polegające na:

1.  zakończeniu wszelkich interesów bieżących spółki;
2.  ściągnięciu zobowiązań;
3.  wypełnieniu zobowiązań;
4.  upłynnieniu majątku, tj. spieniężeniu wszelkich aktywów;
5.  podziale pozostałego majątku między wspólników;
6.  zwołaniu zgromadzenia wspólników w celu zatwierdzenia ostatecznych rachunków;
7.  ogłoszeniu sprawozdania likwidacyjnego i złożeniu go sądom;
8.  oddaniu ksiąg i dokumentów na przechowanie;
9.  złożeniu wniosku o wykreślenie z rejestru.

Trzecia grupa czynności (polikwidacyjne) obejmuje:

1.  zgłoszenie wniosku do urzędu statystycznego województwa, na terenie którego ma siedzibę spółka, o wykreślenie spółki z rejestru statystycznego prowadzonego przez GUS (w terminie 14 dni od wykreślenia - art. 42 ust. 4 u.s.p.), co spowoduje utratę numeru REGON;
2.  zgłoszenie wniosku do urzędu skarbowego o wykreślenie spółki z ewidencji prowadzonej przez urząd i likwidację numeru NIP (u.o.r.);
3.  zgłoszenie do banku zakończenia istnienia spółki, co wiązać się będzie z likwidacją rachunku bankowego;
4.  zgłoszenie do oddziału ZUS faktu wykreślenia z rejestru (u.s.u.s.);
5.  obowiązek likwidacji oznaczenia siedziby spółki.

Ostatecznie, celem postępowania likwidacyjnego podmiotu prawa prywatnego jest zakończenie wykonywania aktywności gospodarczej wykonywanej przez danego przedsiębiorcę.

Charakter likwidacji gospodarstw pomocniczych określony jest § 66 pkt 3 r.g.s., który stanowi, iż likwidacja gospodarstwa pomocniczego polega na zamknięciu rachunku bankowego oraz ustaleniu i przejęciu przez jednostkę budżetową należności, zobowiązań i środków pieniężnych pozostałych na rachunku bankowym.

Z ekonomicznego punktu widzenia likwidacja może być pochodną:

1.  zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej w związku z likwidacją gospodarstwa pomocniczego - może mieć miejsce wówczas, gdy gospodarstwo pomocnicze wykonywało działalność jedynie uboczną względem macierzystej jednostki budżetowej oraz
2.  przeniesienie realizacji zadań publicznych na jednostkę budżetową w wyniku likwidacji gospodarstwa pomocniczego - wówczas, gdy gospodarstwo pomocnicze realizowało część zadań podstawowych macierzystej jednostki budżetowej.

W pierwszym opisanym przypadku można doszukać się analogii (od strony ekonomicznej) do postępowania likwidacyjnego właściwego dla podmiotów prawa prywatnego. Tym bardziej, iż w świetle wybranych orzeczeń Głównej Komisji Orzekającej, działalność gospodarstw pomocniczych mogła być oceniana jako forma prowadzenia działalności gospodarczej w imieniu i na rzecz jednostki macierzystej (patrz Orzeczenie GKO z dnia 04 października 2004 r. DF/GKO/Odw.-64/90-91/2004/782).

Likwidacja GP działających przy PN nie oznacza faktycznego zakończenia realizacji części zadań publicznych określonych u.o.p. Zadania te, powierzone przez Dyrektorów PN do realizacji przez GP w dalszym ciągu będą realizowane, jednakże przez następcę prawnego jakim zostanie PN, jako państwowa jednostka budżetowa. Co więcej, do czasu ukończenia likwidacji GP (do dnia 31 grudnia 2010 r.) nie zmienia się cel działalności GP, a jedynie wprowadza się dodatkowe czynności zmierzające do wykonania przepisów p.w.u.f.p.u. Dlatego też, katalog czynności związanych ze zlikwidowaniem GP w znacznym stopniu musi odbiegać od porządku przewidzianego k.s.h., a ich charakter należy ocenić jako jedynie porządkowy, ułatwiający płynną zmianę podmiotu odpowiedzialnego za wykonywane działania. Dzieje się tak dlatego, iż GP przy PN prowadzą dotychczasową działalność do dnia zakończenia jego likwidacji.

Do podstawowych obowiązków osoby odpowiedzialnej za wykonanie czynności likwidacyjnych zaliczyć trzeba:

1.  sporządzenie planu i harmonogramu czynności związanych z likwidacją GP, przedstawienie ich Dyrektorowi PN do zatwierdzenia;
2.  sporządzenie wykazów spraw dotyczących działalności GP w podziale na:
    *   sprawy niezakończone - celem ich przekazania właściwym komórkom organizacyjnym PN,
    *   sprawy zakończone - celem dokonania archiwizacji dokumentów GP i przekazania ich do archiwum PN;
3.  zawiadomienie kontrahentów GP o dniu zakończenia postępowania likwidacyjnego;
4.  zawiadomienie banku obsługującego działalność GP o dniu zakończenia postępowania likwidacyjnego;
5.  archiwizacja pozostałych dokumentów celem przekazania ich do archiwum PN;
6.  wykonanie czynności pracodawcy określonych w art. 100 p.w.u.f.p.u.;
7.  rozwiązanie lub zamiana stron umów cywilnoprawnych w związku z likwidacją GP (zamiana podmiotu reprezentującego Skarb Państwa);
8.  przeprowadzenie inwentaryzacji aktywów i pasywów zgodnie ze stanem na ukończenie postępowania likwidacyjnego;
9.  dokonanie niezbędnych czynności urzędowych związanych z zakończeniem działalności Gospodarstwa na dzień likwidacji (wyrejestrowanie Gospodarstwa z Krajowego Rejestru Urzędowego Podmiotów Gospodarki Narodowej (REGON), ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (NIP), rejestru płatników składek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych).

Podsumowanie.

1.  Obowiązek przeprowadzenia likwidacji GP przy PN wynika z zastosowania przepisów p.w.u.f.p.u., które określają jedynie datę zakończenia likwidacji gospodarstw pomocniczych. Co więcej, na mocy przywołanych przepisów GP ulegają likwidacji z mocy prawa, a zatem nie ma obowiązku stawiania ich w stan likwidacji.
2.  Likwidacja GP przy PN nie oznacza ukończenia wykonywania powierzonych zadań, a jedynie zmienia podmiot odpowiedzialny za ich realizację.
3.  Likwidacja GP prowadzi do protokolarnego przejęcia majątku, należności, zobowiązań oraz spraw zakończonych oraz tych w toku przez PN, przy którym funkcjonowało GP.
4.  Zakres czynności związanych z likwidacją GP daleko odbiega od katalogu czynności likwidatora, ustanowionego na gruncie przepisów ksh.
5.  Porządek prawny regulujący zakres czynności związanych z likwidacją GP wynika zarówno z aktów prawnych będących źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Polsce (m.in. p.w.u.f.p.u., u.o.r., r.g.s., u.p.d.o.p.), jak również z aktów o charakterze wewnętrznym (zarządzenia dyrektora PN). Z punktu widzenia źródeł prawa powszechnego, nie wprowadza się obowiązku określenia daty wszczęcia postępowania likwidacyjnego GP działających przy PN w Polsce, nawet celem zaopiniowania terminu wszczęcia czynności związanych z likwidacją GP. Stąd też konieczność ewentualnego zamknięcia ksiąg rachunkowych, zmiany nazwy GP, kontynuacji działalności gospodarczej przez GP do dnia zakończenia jego likwidacji wynikać może jedynie z aktu wewnętrznego, jakim jest zarządzenie dyrektora PN.
6.  W przypadku GP działających przy PN przewiduje się, iż będą one kontynuowały działalność gospodarczą na dotychczasowych warunkach do dnia ukończenia czynności likwidacyjnych (do dnia 31 grudnia 2010 r.). Określenie „daty wszczęcia postępowania likwidacyjnego”, a co za tym idzie, próba zamknięcia ksiąg rachunkowych i ustalenia wyniku finansowego wraz z jego obligatoryjnymi obciążeniami (podatek dochodowy) może oznaczać naruszenie przepisów art. 6 ust. 1 u.o.r. (w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty), jak również art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. (dochodem jest (…) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym). Skoro bowiem zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe (art. 12 ust. 5 u.o.r.), to dokonanie tej czynności na ewentualny dzień poprzedzający dzień rozpoczęcia czynności likwidacyjnych GP zaburzy współmierność przychodów, kosztów oraz zasad ustalania dochodu dla całego roku podatkowego (czyli roku 2010). Bowiem należy ponownie zaznaczyć, iż cel działalności GP nie zmienia się aż do dnia 31 grudnia 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1220 ze zm.), park narodowy jest państwową jednostką budżetową w rozumieniu przepisów o finansach publicznych.

Natomiast gospodarstwem pomocniczym jednostki budżetowej jest wyodrębniona z jednostki budżetowej, pod względem organizacyjnym i finansowym, część jej podstawowej działalności lub działalność uboczna, o czym stanowi art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.).

Na mocy przepisów ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), która weszła w życie z dniem 01 stycznia 2010 r., wprowadzono nowe formy organizacyjno – prawne jednostek sektora finansów publicznych. Regulacja ta spowodowała konieczność likwidacji niektórych jednostek, w tym gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych.

Szczegółowe regulacje dotyczące likwidacji tych jednostek zawiera ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 ze zm.).

I tak, zgodnie z art. 87 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, z dniem 31 grudnia 2010 r. zakończeniu ulega likwidacja państwowych zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych państwowych jednostek budżetowych.

Na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, gospodarstwo pomocnicze państwowej jednostki budżetowej likwiduje kierownik jednostki budżetowej, przy którym funkcjonowało gospodarstwo.

Jak wynika z art. 89 ust. 4 ww. ustawy, pozostałe po likwidacji składniki majątkowe, należności i zobowiązania zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego przejmuje jednostka budżetowa, przy której funkcjonowało gospodarstwo. Przejęcie następuje na podstawie protokołu zdawczo – odbiorczego.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, do gospodarstw pomocniczych jako podatników stosuje się przepisy art. 6 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 17 ust. 1c pkt 3 oraz art. 25 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w brzmieniu dotychczasowym.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dotyczyło gospodarstw pomocniczych tworzonych m.in. przy parkach narodowych, jeżeli środki z tego zwolnienia zostaną przekazane na: zwiększenie środków obrotowych gospodarstw pomocniczych lub finansowanie inwestycji jednostki budżetowej w zakresie inwestycji dla gospodarstwa pomocniczego tej jednostki.

Stosownie do art. 27 ust. 1a tej ustawy, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, korzystające ze zwolnienia od podatku są zobowiązane składać zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym w terminach i na zasadach określonych w ust. 1.

W myśl art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Powyższe przepisy podatkowe odwołują się tutaj do regulacji zawartych w odrębnych przepisach, tj. ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), która w art. 12 enumeratywnie wylicza sytuacje, w jakich otwiera się i zamyka księgi rachunkowe.

Ustawa o rachunkowości – której przepisy mają zastosowanie do gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 lit. b) – przewiduje obowiązek zamykania ksiąg rachunkowych:

1.  na dzień kończący rok obrotowy,
2.  na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,
3.  na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,
4.  w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
5.  na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,
6.  na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
7.  na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

\- nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń (art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Jak wynika z powyższych uregulowań prawnych, likwidacja gospodarstw pomocniczych państwowych jednostek budżetowych nie rodzi obowiązku zmiany roku podatkowego 2010 na okres od dnia 01 stycznia 2010 r. do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia wykonywania czynności likwidacyjnych gospodarstwa pomocniczego oraz odrębnie za okres wykonywania czynności likwidacyjnych.

Z uwagi na przepisy systemowe likwidacja gospodarstwa pomocniczego ma charakter uproszczony i jest procesem odwrotnym do procesu jego utworzenia, a na dzień likwidacji gospodarstwa pomocniczego i tym samym zakończenia działalności w tej formie organizacyjno-prawnej, wymagane jest zamknięcie rachunku bankowego oraz ksiąg rachunkowych, a także sporządzenie sprawozdań. Przepisy systemowe nie wskazują zatem na obowiązek postawienia jednostki w stan likwidacji czy powoływania likwidatora.

Ponadto, w związku z likwidacją występują określone obowiązki wynikające z ustawy o rachunkowości. Polegają one w szczególności na konieczności zamknięcia ksiąg rachunkowych gospodarstwa pomocniczego na dzień zakończenia działalności gospodarstwa pomocniczego (art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Z zakończeniem działalności gospodarstwa pomocniczego wiąże się także obowiązek przeprowadzenia inwentaryzacji składników aktywów i pasywów (art. 26 ust. 4 ww. ustawy) w celu ustalenia w szczególności należności i zobowiązań oraz stanu poszczególnych składników majątku.

Reasumując, w świetle powołanych przepisów, stwierdzić należy, że likwidacja gospodarstwa pomocniczego państwowej jednostki budżetowej nie rodzi obowiązku zmiany roku podatkowego 2010 na okres od dnia 01 stycznia 2010 r. do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia wykonywania czynności likwidacyjnych gospodarstwa pomocniczego oraz odrębnie za okres wykonywania czynności likwidacyjnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.