Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.633.2018.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-19
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT zakupowych wystawionych w okresie od XII 2015r. do III 2017r., to jest za okres poprzedzający złożenie formularza VAT-R, prawo do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za okres od XII 2015r. do III 2017r. w przypadku gdy od 1 stycznia 2018r.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja korygująca; działalność-działalność gospodarcza; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; zgłoszenie-zgłoszenie rejestracyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2018r. (data wpływu 9 sierpnia 2018r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 października 2018r. (data wpływu 11 października 2018r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT zakupowych wystawionych w okresie od XII 2015r. do III 2017r., to jest za okres poprzedzający złożenie formularza VAT-R,

*   prawa do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za okres od XII 2015r. do III 2017r. w przypadku gdy od 1 stycznia 2018r. Wnioskodawczyni korzysta ze zwolnienia z podatku VAT,

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2018r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT zakupowych wystawionych w okresie od XII 2015r. do III 2017r., to jest za okres poprzedzający złożenie formularza VAT-R,

*   prawa do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za okres od XII 2015r. do III 2017r. w przypadku gdy od 1 stycznia 2018r. Wnioskodawczyni korzysta ze zwolnienia z podatku VAT.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 października 2018r. (data wpływu 11 października 2018r.) w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawczyni od listopada 2015 roku prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą „\`(...)\`.”, w branży meblarskiej. Wnioskodawczyni jest podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych.

W dniu 15 maja 2017r. Wnioskodawczyni otrzymała zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej przez Urząd Skarbowy w G. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz ustalenia obowiązku podatkowego w podatku VAT.

W dniu 18 maja 2017r. Wnioskodawczyni złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym jako datę, od której podatnik będzie korzystał ze zwolnienia lub od której traci prawo do zwolnienia lub rezygnuje z tego zwolnienia wskazano 17 grudnia 2015r. i wskazała, iż deklaracje będą składane za okresy miesięczne. Następnie Wnioskodawczyni złożyła czynny żal oraz deklaracje za miesiące od XII 2015r. do III 2017r. W deklaracjach tych wykazała wyłącznie wartość sprzedaży i podatek należny. Wnioskodawczyni nie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup towarów w okresie od XII 2015r. do III 2017r. Łączna wartość sprzedaży wskazana w deklaracjach za miesiące od XII 2015r. do III 2017r. wyniosła 120.805,00 zł, natomiast łączna wartość podatku należnego wskazana w deklaracjach wyniosła 27.785,00 zł.

W dniu 23 maja 2017r. wszczęta została kontrola podatkowa na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nr \`(...)\` z dnia 22 maja 2017r. udzielnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. W protokole z kontroli z dnia 8 czerwca 2017r. kontrolujący wskazali m.in., iż Wnioskodawczyni rozpoczęła działalność z dniem 2 listopada 2015r. wobec czego limit uprawniający do zwolnienia z VAT w 2015r. wynosił 24.657,53 zł, natomiast łączna wartość przychodu wykazanego za 2015r. wyniosła 42.050,00 zł. Wobec powyższego, przekraczając ww. próg, Wnioskodawczyni utraciła prawo do zwolnienia z podatku VAT z dniem 17 grudnia 2015r.

W wyniku kontroli organ ustalił wartość sprzedaży netto za okres od XII 2015r. do III 2017r. na kwotę 13.807,00 zł, a podatek należnego na kwotę 26.175,00 zł. Różnica wynikała z błędnie określonej podstawy opodatkowania za miesiąc grudzień 2015 r.

W protokole z kontroli, wskazano iż Wnioskodawczyni w deklaracjach złożonych do Urzędu Skarbowego w G. nie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jednakże nie wyjaśniono, czy Wnioskodawczyni miała do tego prawo czy też nie. Ponadto w protokole kontroli wskazano, iż Wnioskodawczyni powinna prowadzić ewidencję za pomocą kasy fiskalnej z uwagi na dokonaną w 2016r. sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz że zaniżono zryczałtowany podatek od dochodów za rok 2015 o kwotę 750 zł i za rok 2016 o kwotę 469 zł.

Wnioskodawczyni nie wniosła zastrzeżeń do protokołu, a jedynie pismem z dnia 14 czerwca 2017r. poinformowała, iż nie wnosi zastrzeżeń do protokołu kontroli i przedłożyła dodatkowe wyjaśnienia. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawczyni uregulowała zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych wraz z należnymi odsetkami oraz złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc XII 2015r. wskazując w niej wartość sprzedaży oraz podatku należnego zgodnie z protokołem z kontroli.

W dniu 13 grudnia 2017r. Wnioskodawczyni złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. formularz aktualizacyjny VAT-R, w którym wskazała, iż od dnia 01 stycznia 2018r. będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie w związku z uwzględnieniem w całości zarzutów postawionych w protokole z kontroli z dnia 8 czerwca 2017r. nie zostało wszczęte wobec Wnioskodawczyni postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty.

Wobec czego w ocenie Wnioskodawczyni, w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki negatywne wydania interpretacji podatkowej wskazane w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, tj. w zakresie elementów stanu faktycznego, w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji podatkowej nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa zaś przedmiotowa sprawa nie została rozstrzygnięta co do istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego.

Wnioskodawczyni wykorzystywała zakupione towary i usługi będące przedmiotem pytań do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W zgłoszeniu VAT-R złożonym przez Wnioskodawczynię w dniu 18 maja 2017r. zostało wskazane, że Wnioskodawczyni utraciła zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dniem 17 grudnia 2015r.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z zakupem towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością były wystawione na Panią K. P. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą .., ul. \`(...)\` , \`(...)\`, NIP \`(...)\`..

Zakresem pytania objęte są faktury otrzymane przez Wnioskodawczynię po dniu 17 grudnia 2015r. Faktury nie dotyczą nabycia środków trwałych i nieruchomości.

Wnioskodawczyni w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R, w części C.2 „informacje dotyczące składania deklaracji” wskazała, iż pierwsza deklaracja zostanie złożona za miesiąc grudzień 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT zakupowych wystawionych na nią w okresie od XII 2015r. do III 2017r., to jest za okres poprzedzający złożenie formularza VAT-R, jeżeli w ww. formularzu wskazano 17 grudnia 2015r. jako datę zaprzestania korzystania ze zwolnienia z podatku VAT?
2.  Czy Wnioskodawczyni ma prawo do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za okres od XII 2015r. do III 2017r. w przypadku gdy od 1 stycznia 2018r. korzysta ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Ad.1.

W ocenie Wnioskodawczyni, będzie ona uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT zakupowych za okres XII 2015 - III 2017. Powyższe wynika z zasady neutralności w podatku VAT oraz z treści art. 86 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710, ze zm.), zwanej dalej „u.p.t.u.”.

Przepis ten stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w stosownie do ust. 2 ww. artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą od 2 listopada 2015r., która to działalność została zarejestrowana w CEiDG w branży stolarskiej/meblarskiej. Nie ulega zatem wątpliwości, iż można uznać ją za podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni zamierza odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów zużytych na bieżące prowadzenia działalności (tj. wytwarzanie i renowację mebli) oraz z faktur dokumentujących usługi księgowe - a zatem towary i usługi wykorzystane do czynności opodatkowanych Przepisy art. 86 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u. wskazują na terminy, w jakich podatnik może z tego uprawnienia skorzystać, zgodnie z którymi podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, a w przypadku gdy nic dokonano w obniżenia podatku należnego w ww. miesiącu, podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, w przypadku Wnioskodawczym upłynęły już terminy wskazane w ww. przepisach, dlatego też należy sięgnąć do art. 86 ust. 13 u.p.t.u. podatnik, który nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, l0d, 10e i 11, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W przedmiotowej sprawie nie upłynął okres 5 lat wspomniany w ww. przepisie, wobec czego w ocenie Wnioskodawczyni będzie ona uprawniona do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w drodze złożenia korekt deklaracji VAT.

Wskazać jednak należy, iż zgodnie z art. 88 ust. 4 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści ww. art. 88 ust. 4 u.p.t.u. nie wynika jednakże, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury dokumentującej zakup towaru lub usługi. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc, podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury. Tym samym – w ocenie Wnioskodawczyni - stanowisko Wnioskodawczyni, iż będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego należy uznać za prawidłowe.

Analogiczne stanowisko prezentują również:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 10 kwietnia 2015r., (sygn. IPPP2/4512-38/15-2/MT) - w której wskazał, iż „Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja prawa do odliczenia następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika”.
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 7 lutego 2017r., (sygn. 1061-IPTPP2.4512.551.2016.2.SM) - w której wskazał, iż „Należy zauważyć, że z treści art. 88 ust. 4 nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc na podstawie powyższego, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika”.

Ad.2.

W ocenie Wnioskodawczyni, będzie ona uprawniona do złożenia korekt i odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., ponieważ nie upłynął okres 5 lat licząc od końca roku w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. okresu rozliczeniowego, w którym podatnik otrzymał fakturę (pierwsze faktury zakupowe otrzymała bowiem Wnioskodawczyni w grudniu 2015r).

Natomiast stosownie do treści art. 88 ust. 4 u.p.t.u. w myśl, którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (zgodnie z art. 96) - Wnioskodawczyni nie będzie uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego z uwagi na status „podatnika VAT zwolnionego”.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni usunęła przesłankę negatywną w postaci braku rejestracji składając 18 maja 2017r. deklarację VAT-R, w której wskazała, iż rezygnuje ze zwolnienia z podatku VAT z dniem 17 grudnia 2015r., a zatem zgłaszając się jako podatnik VAT czynny, jednakże, w grudniu 2017r. Wnioskodawczyni złożyła w formularz aktualizacyjnych VAT-R, w którym wskazała, iż od dnia 01 stycznia 2018r. będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, zgodnie z treścią art. 96 ust. 4 u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego rejestrował Wnioskodawczynię jako „podatnika VAT zwolnionego”, co z kolei ogranicza prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Potwierdza to m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2006r. (sygn. akt. I FSK 378/06), który uznał za prawidłową wykładnię art. 88 ust. 4 ustawy o VAT uwzględniającą istotę podatku od towarów i usług, w myśl której prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji niezbędny jest wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Zdaniem Sądu trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa.

Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę. Jego realizacja następuje przez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, która umożliwia identyfikację go jako podatnika.

Tym samym w ocenie Wnioskodawczyni, będzie ona miała prawo złożenia korekty deklaracji VAT w celu dokonania pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur za okres XII 2015r. do III 2017r. dopiero w przypadku ewentualnej rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie, z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przepisy art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy wskazują na terminy, w jakich podatnik może z tego uprawnienia skorzystać.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W art. 86 ust. 13 ustawy przewidziano, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści ww. art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika jednakże, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury dokumentującej zakup towaru lub usługi. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc, podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Jak wynika z art. 96 ust. 5 ustawy jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dzień poprzedzający dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.

Należy zauważyć, że w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnik spełni warunek formalny i od tego momentu może realizować uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Jednocześnie należy wskazać, że do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu.

Rejestracja następuje w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Zgodnie z powyższym, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, winny zostać usunięte – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie podmiotu otrzymującego fakturę jako podatnika VAT czynnego.

Zatem należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych w czasie, gdy nie widniał on w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej, ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Nadto w tym miejscu należy wskazać, iż podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy dotyczące deklaracji podatkowych mają zatem duże znaczenie w procesie poboru podatku.

Zauważyć należy, że z cytowanych przepisów wynika, że każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego, który w przypadku deklaracji VAT-7 jest okresem miesięcznym. W związku z powyższym deklaracja musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia okresu rozliczeniowego.

Deklaracja podatkowa stanowi zatem opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku.

Ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, niezależnie od regulacji zawartych w samej ustawie, zawiera ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.).

Na mocy art. 81 § 1 przywołanej ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl art. 81 § 2 przywołanej ustawy, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Jak stanowi art. 81b § 1 ww. ustawy, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej –w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Z art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Składając korektę deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje prawne wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy – jest przy tym powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do nabytych towarów oraz otrzymanie faktury, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wskazano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Zatem stwierdzić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Należy jednak wskazać, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych za miesiące od XII 2015r. (po 16 grudnia 2015 r.) do III 2017r., konieczne było uprzednie złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym Wnioskodawczyni wskazała datę, od której utraciła prawo do zwolnienia, tj. 17 grudnia 2015r. oraz, że pierwsza deklaracja zostanie złożona za miesiąc grudzień 2015r.

Zatem Wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych na nią za miesiące od XII 2015r. (po dniu 16 grudnia 2015r.) do III 2017r., bowiem za te miesiące spełnione są warunki do skorzystania z tego prawa. W związku ze złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym Zainteresowana wskazała, że utraciła zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy, z dniem 17 grudnia 2015r., stała się tym samym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R Wnioskodawczyni wskazała, że pierwszą deklarację złoży za grudzień 2015 r. Jak wskazano we wniosku, towary i usługi będące przedmiotem pytań, Wnioskodawczyni wykorzystywała do czynności opodatkowanych.

Spełnione zatem zostały wszystkie przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy, regulującym możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym Wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT zakupowych wystawionych na nią za miesiące od XII 2015r. (po dniu 16 grudnia 2015r.) do III 2017r. Prawo to będzie przysługiwać, o ile nie nastąpią negatywne przesłanki wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w związku z faktem, że Wnioskodawczyni nie dokonała odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) ani w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), będzie miała prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy podkreślić, że Wnioskodawczyni będzie mogła dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Należy zauważyć, iż odliczenia Wnioskodawczyni będzie mogła dokonać w deklaracji dla podatku od towarów i usług składanej za okresy rozliczeniowe, w których Wnioskodawczyni otrzymała faktury dokumentujące poniesione wydatki i w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jednakże dla realizacji tego prawa Wnioskodawczyni musi posiadać status zarejestrowanego czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawczyni złożyła w formularz aktualizacyjnych VAT-R, w którym wskazała, iż od dnia 01 stycznia 2018r. będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, zgodnie z treścią art. 96 ust. 4 u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego winien zarejestrować Wnioskodawczynię jako „podatnika VAT zwolnionego”.

Wnioskodawczyni nie posiada obecnie statusu podatnika VAT czynnego. Zatem, obecnie Wnioskodawczyni nie może zrealizować prawa do odliczenia podatku naliczonego, poprzez złożenie korekt deklaracji. Prawo do złożenia korekt deklaracji, celem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur objętych zakresem wniosku będzie przysługiwało Wnioskodawczyni dopiero w przypadku rezygnacji ze zwolnienia i uzyskania statusu czynnego podatnika podatku VAT, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 uznano je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.