Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.444.2024.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-17
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego - własne cele mieszkaniowe.
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; cel-cele mieszkaniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1-lit. c

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w związku z wydatkowaniem części przychodu z ww. tytułu:

\- na zakup nieruchomości gruntowej, dla której wydano decyzję o warunkach zabudowy, na której zostanie wybudowany budynek mieszkalny, w którym Pan zamieszka, także w sytuacji bycia właścicielem innej nieruchomości – jest prawidłowe**,**

\- na zakup działki przeznaczonej pod drogę dojazdową i działek, które nie będą przeznaczone pod budowę budynku mieszkalnego na Pana cele mieszkaniowe – jest nieprawidłowe**.**

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 maja 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 30 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 21 czerwca 2024 r. (wpływ 26 czerwca 2024 r.) i z 26 czerwca 2024 r. (wpływ 28 czerwca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego (przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)**

W 2019 r. Wnioskodawca zakupił mieszkanie na własne cele mieszkaniowe w stanie deweloperskim za cenę … zł. Mieszkanie zostało wykończone oraz wyposażone z własnych środków i własnymi siłami. Na wiele wydatków Wnioskodawca nie posiada rachunków, z uwagi na fakt, że mieszkanie miało służyć Jego celom mieszkaniowym, nie zależało Mu na dokumentowaniu wydatków. Na wiele wydatków ma jedynie paragony fiskalne nieimienne, które nie są uznawane przez Urząd Skarbowy za dowód wydatków zwiększających wartość mieszkania.

W 2020 r. Wnioskodawca sprzedał ww. mieszkanie – za kwotę … zł. Adres tego mieszkania to: …, ul. … .

Kwota ze sprzedaży mieszkania została w całości przeznaczona na inne własne cele mieszkaniowe – zakup w 2021 r. działki rolnej, która ma służyć budowie domu jednorodzinnego. Wartość zakupu działki to … zł. Z uwagi na fakt, że działka jest stosunkowo duża …, Wnioskodawca wystąpił o warunki zabudowy oraz o podział zakupionej działki na mniejsze – łącznie na 5 działek.

W dniu 22 czerwca 2022 r. Wójt Gminy … wydał warunki zabudowy na działkę nr … – jeszcze przed podziałem – na wolnostojące budynki mieszkalne jednorodzinne; jedna działka zostaje nadal jako rolna, aby nie płacić od nich podatku od nieruchomości. Decyzja stała się ostateczna 30 czerwca 2022 r. Faktycznie zabudowana i zamieszkała ma być tylko jedna działka – jednak Wnioskodawca nie podjął jeszcze decyzji, która. Podział zakupionej działki nie ma na celu jej dalszej odsprzedaży, lecz lepsze i bardziej ekonomiczne zagospodarowanie oraz wydzielenie drogi dojazdowej do działki, na której zostanie wybudowany dom.

Wnioskodawca nigdy wcześniej nie dokonywał sprzedaży nieruchomości, nie posiada żadnych innych nieruchomości, które miałyby być przeznaczone do sprzedaży w przyszłości. Nie prowadził ani nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, budownictwa, usług budowlanych i remontowych, zarządzania i wynajmu nieruchomościami. Wnioskodawca prowadzi działalność od 3 kwietnia 2012 r. polegającą na handlu detalicznym artykułami spożywczymi zgodnie z PKD 47.11.Z. Sprzedaż mieszkania nie miała żadnego związku z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Działka zakupiona w 2021 r. ma powierzchnię … ha oraz nr A/1, jest położona w miejscowości …, księga wieczysta …, stanowiła w momencie zakupu grunty orne.

Po dokonanym podziale powstały działki o numerach i powierzchni:

\- nr A/3 o powierzchni … ha – działka budowlana,

\- nr A/4 o powierzchni … ha – działka budowlana,

\- nr A/5 o powierzchni … ha – działka budowlana,

\- nr A/6 o powierzchni … ha – działka budowlana,

\- nr A/7 o powierzchni … ha – droga wewnętrzna.

Od momentu zakupu w 2021 r. działka została wykarczowana, wyczyszczona, teren został podniesiony i wyrównany (na te czynności Wnioskodawca ma dokumenty w postaci rachunków). Działka ta nie była ani odpłatnie ani nieodpłatnie udostępniana osobom trzecim, Wnioskodawca nie wykorzystywał jej do działalności gospodarczej ani rolnej, ani nie udostępniał jej w tym celu innym osobom. Wykorzystywana była w celach osobistych w sposób rekreacyjno-rozrywkowy. Wnioskodawca organizował tu ogniska, czasem grę w piłkę, pikniki w okresie letnim, ale raczej sporadycznie. Wnioskodawca nie jest i nigdy nie był rolnikiem, nie prowadził działalności rolnej, nie posiada gospodarstwa rolnego, ani gruntów użytkowanych rolniczo.

Zakupiona działka ani przed ani po podziale nie stanowiła gospodarstwa rolnego ani nie wchodziła w skład gospodarstwa rolnego. Od posiadanych działek Wnioskodawca nie odprowadza podatku rolnego. Wydzielona działka nr A/7 o powierzchni … ha stanowić może drogę wewnętrzną dojazdową do działek nr A/4, nr A/5, nr A/6, natomiast działki nr A/6 i nr A/7 posiadają bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Działki nie są na dzień dzisiejszy ogrodzone, nie mają podłączenia elektrycznego, nie mają uzbrojenia wodno-kanalizacyjnego, gazowego, ani telekomunikacyjnego. Warunki zabudowy wydane przez Wójta Gminy … są dla 3 działek budowlanych i jednej działki wolnostojącej. Działania, jakie zostały podjęte, to: podjęto współpracę z biurem projektowym w celu stworzenia indywidualnego projektu domu mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni do \`(...)\` m2.

Po wybudowaniu zaplanowanego domu Wnioskodawca ma zamiar w nim zamieszkać. Po zamieszkaniu w nowo wybudowanym domu, Wnioskodawca będzie nadal właścicielem domu rodzinnego, który został Mu przepisany w darowiźnie przez rodziców – adres: … . W domu tym mieszkają rodzice, obok jest budynek sklepu, w którym Wnioskodawca prowadzi działalność, jednak nie zamierza mieszkać w domu rodzinnym z rodzicami – w tym właśnie celu, ze względów osobistych, zakupił działkę pod budowę nowego, własnego domu.

**Pytania**

1) Czy wydatek na zakup działki, która następnie została podzielona na 5 części (odrębne numery ewidencyjne) i zostały wydane warunki zabudowy na 3 z tych działek (jedna działka stanowi drogę wewnętrzną, a jedna jest wolnostojącą działką), można w całości potraktować jako wydatek na cele mieszkaniowe zgodnie z planowanym przeznaczeniem?

2) Czy wydatek ten może zostać uznany jako wydatek z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe, jeśli Wnioskodawca jest właścicielem budynku mieszkalnego w innym miejscu (…) będącego przedmiotem darowizny domu rodzinnego zamieszkałego przez innych członków rodziny (rodziców) w 2011 r. (dom do generalnego remontu)?

**Pana stanowisko w sprawie (sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

1) Wnioskodawca uważa, że kwota wydatkowana na zakup działki nr A/1 w całości może zostać uznana za koszt w zgodzie z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że grunt został zakupiony z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe i w taki sposób zostanie wykorzystany. Bez znaczenia dla realizacji własnych celów mieszkaniowych jest tu wydzielenia odrębnych działek w obrębie tego samego gruntu. Wydatek na zakup gruntu mieści się w wykazie wydatków, które mogą być poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131.

2) Wnioskodawca uważa, że wydatek na zakup działki nr A/1 z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe w całości może zostać uznany za koszt według art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez względu na posiadane prawo własności domu jednorodzinnego (darowizna – dom rodzinny), ponieważ nie spełnia on (dom rodzinny) warunków własnych celów mieszkaniowych – zamieszkany przez innych członków rodziny, co ze względów osobistych wyklucza realizację własnych celów mieszkaniowych. Własne cele mieszkaniowe będą realizowane na zakupionym gruncie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że sprzedaż przez Pana w 2020 r. lokalu mieszkalnego, który nabył Pan w 2019 r., stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość ww. nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia) a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D ‒ dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P ‒ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości lub wymienionych praw majątkowych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy, w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z kolei jak stanowi art. 21 ust. 30 ww. ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wskazać w tym miejscu należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) stanowiącego, że:

Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe.

Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym.

Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wnioski wynikają wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Jednym z takich celów zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ww. ustawy jest nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

Jednakże nie każdy zakupiony grunt może być wykorzystany pod budowę budynku mieszkalnego. Przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie może wynikać wyłącznie z zamiaru nabywcy tego gruntu, ale musi znajdować podstawę w obowiązujących przepisach prawa. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, jaki grunt jest gruntem pod budowę budynku mieszkalnego.

W celu doprecyzowania tego pojęcia uprawnione jest zatem odwołanie się do odpowiednich przepisów ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.).

Gruntami pod budowę budynków mieszkalnych są przede wszystkim działki budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Przez pojęcie działki budowlanej należy rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

W myśl art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ww. ustawy:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Stosownie do art. 6 ust. 1-2 ww. ustawy:

Ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego kształtują, wraz z innymi przepisami, sposób wykonywania prawa własności nieruchomości.

Każdy ma prawo, w granicach określonych ustawą, do:

1) zagospodarowania terenu, do którego ma tytuł prawny, zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli nie narusza to chronionego prawem interesu publicznego oraz osób trzecich;

2) ochrony własnego interesu prawnego przy zagospodarowaniu terenów należących do innych osób lub jednostek organizacyjnych.

Ponadto, przewidując przedmiotowe zwolnienie ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób niebudzący wątpliwości podkreślił, że zwolnieniu podlegać będzie tylko dochód przypadający na przychód, który wydatkowany zostanie na „własne cele mieszkaniowe”.

W tym miejscu podkreślić należy, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, która powinna polegać na tym, że w przypadku zakupu gruntu w celu budowy budynku mieszkalnego podatnik będzie faktycznie tę budowę realizował. W przypadku nabycia gruntu ustawodawcy nie chodziło o to, aby ze zwolnienia korzystał podatnik, który środki inwestuje w nieruchomość (grunt), lecz o to, aby ze zwolnienia korzystał ten podatnik, dla którego zakup gruntu, niezależnie od formy finansowania tego zakupu, jest pierwszym krokiem do realizacji budowy budynku mieszkalnego.

Zatem, poza warunkiem, że nabyta działka jest działką budowlaną, to jej nabycie musi być związane z realizacją na ww. działce „własnych celów mieszkaniowych” nabywcy. Innymi słowy poza tym, że działka musi być działką budowlaną, to nabywca powinien dokonać nabycia w celu realizacji na działce własnych celów mieszkaniowych poprzez budowę budynku mieszkalnego.

Z opisu sprawy wynika, że w 2019 r. zakupił Pan mieszkanie, które zostało wykończone oraz wyposażone z własnych środków i własnymi siłami. W 2020 r. sprzedał Pan ww. mieszkanie. Kwota ze sprzedaży mieszkania została w całości przeznaczona na inne własne cele mieszkaniowe – zakup w 2021 r. działki rolnej, która ma służyć budowie domu jednorodzinnego. Z uwagi na fakt, że działka jest stosunkowo duża, wystąpił Pan o warunki zabudowy oraz o podział zakupionej działki na mniejsze – łącznie na 5 działek. W dniu 22 czerwca 2022 r. Wójt Gminy wydał warunki zabudowy na działkę jeszcze przed podziałem – na wolnostojące budynki mieszkalne jednorodzinne; jedna działka zostaje nadal jako rolna, aby nie płacić od nich podatku od nieruchomości. Decyzja stała się ostateczna 30 czerwca 2022 r. Faktycznie zabudowana i zamieszkała ma być tylko jedna działka – jednak Wnioskodawca nie podjął jeszcze decyzji, która. Podział zakupionej działki nie ma na celu jej dalszej odsprzedaży, lecz lepsze i bardziej ekonomiczne zagospodarowanie oraz wydzielenie drogi dojazdowej do działki, na której zostanie wybudowany dom. Wnioskodawca nigdy wcześniej nie dokonywał sprzedaży nieruchomości, nie posiada żadnych innych nieruchomości, które miałyby być przeznaczone do sprzedaży w przyszłości. Nie prowadził ani nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, budownictwa, usług budowlanych i remontowych, zarządzania i wynajmu nieruchomościami. Wnioskodawca prowadzi działalność od 3 kwietnia 2012 r. polegającą na handlu detalicznym artykułami spożywczymi zgodnie z PKD 47.11.Z. Sprzedaż mieszkania nie miała żadnego związku z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działka zakupiona w 2021 r. stanowiła w momencie zakupu grunty orne. Od momentu zakupu w 2021 r. działka została wykarczowana, wyczyszczona, teren został podniesiony i wyrównany (na te czynności Wnioskodawca ma dokumenty w postaci rachunków). Działka ta nie była ani odpłatnie ani nieodpłatnie udostępniana osobom trzecim, Wnioskodawca nie wykorzystywał jej do działalności gospodarczej ani rolnej, ani nie udostępniał jej w tym celu innym osobom. Wykorzystywana była w celach osobistych w sposób rekreacyjno-rozrywkowy. Wnioskodawca organizował tu ogniska, czasem grę w piłkę, pikniki w okresie letnim, ale raczej sporadycznie. Wnioskodawca nie jest i nigdy nie był rolnikiem, nie prowadził działalności rolnej, nie posiada gospodarstwa rolnego, ani gruntów użytkowanych rolniczo. Zakupiona działka ani przed ani po podziale nie stanowiła gospodarstwa rolnego ani nie wchodziła w skład gospodarstwa rolnego. Od posiadanych działek Wnioskodawca nie odprowadza podatku rolnego. Wydzielona działka o powierzchni … ha stanowić może drogę wewnętrzną dojazdową do 3 działek, natomiast 2 działki posiadają bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Działki nie są na dzień dzisiejszy ogrodzone, nie mają podłączenia elektrycznego, nie mają uzbrojenia wodno-kanalizacyjnego, gazowego, ani telekomunikacyjnego. Warunki zabudowy wydane przez Wójta Gminy są dla 3 działek budowlanych i jednej działki wolnostojącej. Działania, jakie zostały podjęte, to współpraca z biurem projektowym w celu stworzenia indywidualnego projektu domu mieszkalnego jednorodzinnego. Po wybudowaniu zaplanowanego domu Wnioskodawca ma zamiar w nim zamieszkać. Po zamieszkaniu w nowo wybudowanym domu, Wnioskodawca będzie nadal właścicielem domu rodzinnego, który został Mu przepisany w darowiźnie przez rodziców. W domu tym mieszkają rodzice, obok jest budynek sklepu, w którym Wnioskodawca prowadzi działalność, jednak nie zamierza mieszkać w domu rodzinnym z rodzicami – w tym właśnie celu, ze względów osobistych, zakupił działkę pod budowę nowego, własnego domu.

Tym samym należy wskazać, że do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie Pana uprawniało nabycie gruntu, dla którego w terminie przewidzianym dla skorzystania ze zwolnienia uzyskano decyzje o warunkach zabudowy i który faktycznie będzie służył temu celowi – budowie budynku na własne cele mieszkaniowe.

Z przedmiotowego zwolnienia będzie korzystał dochód w części odpowiadającej udziałowi wydatków w przychodzie z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, które zostały poniesione na nabycie gruntu, dla którego ustalono warunki zabudowy, i na którym zostanie wybudowany budynek mieszkalny, w którym Pan zamieszka.

Fakt, że po zakupie gruntu, na którym zamierza Pan wybudować budynek mieszkalny będzie Pan nadal współwłaścicielem innej nieruchomości mieszkalnej, nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku, gdy grunt, na którym wybuduje Pan budynek mieszkalny, nabyty został w celu rzeczywistej realizacji Pana własnych celów mieszkaniowych.

Zatem, w tej części Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Wskazane wyżej zwolnienie nie będzie natomiast przysługiwało Panu w związku z wydatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w części, w jakiej dotyczy gruntów stanowiących drogę dojazdową, grunt rolny, oraz działek dla których pomimo wydania decyzji o warunkach zabudowy nie wybuduje Pan budynku mieszkalnego w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych, bowiem wydatki te nie zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, dochód w części odpowiadającej udziałowi wydatków, które zostaną poniesione na powyższe wydatki, nie będzie korzystał z przedmiotowego zwolnienia.

Nabywane grunty/działki muszą stanowić działkę budowlaną bądź w przypadku nabycia innego gruntu – w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zmienić przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, a ich zakup musi być związany z realizacją na ww. działce „własnych celów mieszkaniowych” kupującego. Zamiar podatnika (w celu zwolnienia dochodu z opodatkowania), powinien być oczywisty i realny. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości. Ww. zwolnienie ma charakter celowościowy. Zwolnienie to znajduje zastosowanie w przypadku, gdy podatnik realizuje zdefiniowane w ustawie cele mieszkaniowe. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lub budowie nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy samo poczynienie wydatków np. na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku zakupu gruntu w celu budowy budynku mieszkalnego podatnik będzie faktycznie tę budowę realizował.

Tym samym, w tej części Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć należy, że prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Tutejszy Organ wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy zrealizował Pan swój cel mieszkaniowy, czy nie. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego.Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).