Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.488.2020.1.PRM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-30
Teza: Uznanie dzierżawy nieruchomości za dostawę towaru oraz możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dla tej transakcji.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dzierżawa; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2020 r. (data wpływu 12 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dzierżawy nieruchomości za dostawę towaru oraz możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dla tej transakcji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dzierżawy nieruchomości za dostawę towaru oraz możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dla tej transakcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie pomocy społecznej z zakwaterowaniem od 2009 r. Prowadzona działalność gospodarcza jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22d ustawy o VAT.

W latach 2013-2015 Wnioskodawca wraz z żoną (posiada wspólność majątkową) wybudował nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca, nie dokonywał pomniejszenia podatku należnego o naliczony, gdyż prowadził w tym czasie działalność zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22d ustawy o VAT, a budynek był budowany z zamiarem prowadzenia w nim domu opieki, to jest działalności zwolnionej. Wnioskodawca uważa, że nie przysługiwało Mu prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W maju 2015 r. Wnioskodawca uzyskał odbiory - ostateczną decyzję tj. pozwolenie na użytkowanie jako budynek mieszkalny, zamieszkania zbiorowego jako rodzinny dom opieki dla osób starszych (PKOB 1130) i prowadzi w nim działalność zwolnioną z VAT. Pierwsze zasiedlenie budynku nastąpiło w dniu 1 czerwca 2015 r.

W latach 2017-2018 Wnioskodawca rozbudował wyżej wymieniony budynek. Wydatki na jego modernizację przekroczyły 30% jego wartości początkowej. W trakcie rozbudowy, Wnioskodawca nie dokonywał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż rozbudowana część budynku przeznaczona miała zostać do prowadzenia w nim działalności z zwolnionej z VAT.

Wnioskodawca uzyskał odbiory rozbudowanej części budynku w grudniu 2018 r. i obecnie prowadzi w tym budynku działalność zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22d ustawy o VAT. Cały budynek po rozbudowie stanowi Dom Opieki. Pierwsze zasiedlenie części rozbudowanej nastąpiło w listopadzie/grudniu 2018 r.

Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w miesiącu maju 2015 r. Budynek jest amortyzowany nadal, począwszy od miesiąca czerwca 2015 r.

Obecnie Wnioskodawca planuje rejestrację spółki w KRS. Byłby to nowy podmiot prowadzący działalność domu opieki w formie spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca planuje w 2021 r. wnieść aportem do spółki zorganizowaną część przedsiębiorstwa, alternatywnie dokonać zbycia ZCP nowemu podmiotowi prowadzącemu. W skład ZCP wchodziłoby wyposażenie, koncepcja prowadzenia placówki KNOW-HOW, pracownicy i usługobiorcy.

Nieruchomość - stanowiąca współwłasność małżeńską - pozostałaby współwłasnością Wnioskodawcy, który nadal zamierza prowadzić działalność gospodarczą i dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Wnioskodawca, począwszy od stycznia 2021 r. chciałby wydzierżawić/dostarczać spółce przedmiotową nieruchomość.

Nowy podmiot - spółka - będzie prowadziła w tym budynku wyłącznie działalność zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22d ustawy o VAT i wykorzystywała nieruchomość wyłącznie do tej działalności. Umowa dzierżawy zostanie sporządzona w taki sposób, aby nowy podmiot - spółka /dzierżawca/ miała faktyczne prawo do rozporządzania nieruchomością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może dokonywać dzierżawy/dostawy nieruchomości z zastosowaniem zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT tj. zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Prawidłowym w przypadku dzierżawy/dostawy opisanej nieruchomości jest zastosowanie zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż dostawa budynku/jego dzierżawa będzie w myśl ustawy dostawą towaru.

Uzasadnienie

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Oznacza to, że dla wystąpienia dostawy towarów konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

1.  istnienie towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (towarami tymi są przede wszystkim rzeczy oraz ich części, a ponadto wszelkie postaci energii), oraz
2.  przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Przepisami art. 7 ust. 1 pkt 1-7 ustawy o VAT, określony został przykładowy katalog czynności uważanych za dostawę towarów. Do czynności wymienionych w tym katalogu należą:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione (o ile spełniony jest warunek określony w art. 7 ust. 9 ustawy o VAT; zastrzec jednak należy, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 października 2017 r. w sprawie C-164/16 istnieją wątpliwości co do zgodności tego warunku z przepisami unijnymi);
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez dostawę towarów rozumie się każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (określony przepisami art. 7 ust. 1 pkt 1-7 ustawy o VAT katalog czynności uważanych za dostawę towarów ma charakter przykładowy).

Jak orzekł NSA w wyroku z dnia 24 stycznia 2012 r. (sygn. I FSK 574/11), pojęcie dostawy towarów „należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia prawa rzeczowego, oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), korzystanie z nabytych towarów (posiadanie, używanie, pobieranie pożytków itp.) ale też każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu”.

Wnioskodawca uważa, że do dostawy towarów dochodzi na skutek przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a nie na skutek przeniesienia prawa własności. Wnioskodawca uważa, że powoduje to, że podstawowe znaczenie dla występowania dostaw towarów jako czynności podlegających opodatkowaniu lub zwolnieniem z podatku VAT ma nie tyle aspekt prawny, co aspekt faktyczny i ekonomiczny.

Istotna jest zatem przede wszystkim faktyczna możliwość dysponowania towarem - budynkiem, a nie możliwość rozporządzania nim w sensie prawnym. Sądy kładą przede wszystkim nacisk na faktyczne przeniesienie władztwa nad rzeczą (przekazanie tzw. własności ekonomicznej), samo przeniesienie prawa własności uznając za drugorzędne (przykładowo wyrok NSA z 28 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 59/12 czy uchwałę NSA z 12 października 2015 r., sygn. akt I FPS 1/15).

Powoduje to, że do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel dojść może również wówczas, gdy nie dochodzi do przeniesienia prawa własności na podstawie przepisów prawa cywilnego (zob. przykładowo wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 lutego 1990 r. w sprawie o sygn. akt C-320/88). Z drugiej strony przenoszeniu prawa własności na podstawie prawa cywilnego niekoniecznie towarzyszy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Reasumując, umowa dzierżawy sporządzona w sposób umożliwiająca nowemu podmiotowi - dzierżawcy - prawo do rozporządzania nieruchomością w sposób faktyczny, w opisanym przypadku będzie w myśl ustawy dostawą towaru i będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Takie zdefiniowanie konstytutywnego aspektu dostawy towarów, odwołując się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą sprawia, że definicja dostawy towarów obejmuje zarówno przypadki (z pewnymi wyjątkami), gdy dochodzi do przeniesienia własności rzeczy, jak i sytuacje, gdy bez przeniesienia prawa własności następuje przejęcie władztwa ekonomicznego nad rzeczą. Istotne tu jest faktyczne dysponowanie towarem, a nie tytuł prawny do niego.

Aby lepiej zrozumieć instytucję przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel tut. Organ przedstawia wykładnię zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1815/16, w którym Sąd powołał się także na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I CSK 360/11.

Zgodnie z powyższym wyrokiem „5.6 Dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. nie może natomiast dokonać jej posiadacz zależny. Posiadanie zależne (niewłaścicielskie) jest wykonywane w zakresie prawa, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (np. użytkowanie, zastaw, najem, dzierżawa, użyczenie), choćby prawo to nie przysługiwało posiadaczowi. Jak wskazał Sąd Najwyższy w postanowieniu z 4 kwietnia 2012 r. (I CSK 360/11), objęcie rzeczy w posiadanie za zgodą właściciela, nawet tylko dorozumianą, i posiadanie jej w zakresie przez właściciela określonym lub tolerowanym, świadczy z reguły o posiadaniu zależnym, choćby posiadacza z właścicielem nie łączył żaden stosunek prawny. Posiadacz zależny (por. art. 336 K.c.) włada rzeczą „jak” osoba mająca określone prawo, np. użytkowania, zastawu, najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej podobnej formy korzystania z rzeczy, z którym łączy się wprawdzie określone władztwo nad rzeczą, lecz nierównoznaczne z władztwem nad rzeczą „jak właściciel” i możliwością dokonywania przeniesienia prawa do rozporządzania taką rzeczą jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

5.7. Wyjątek w tym zakresie odnosi się tylko do wydania towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.), przy czym uwzględnić należy, że zgodnie z art. 7 ust. 9 u.p.t.u. przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2, rozumie się tylko umowy, w wyniku których:

*   zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz
*   umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Wyjątek ten obejmuje zatem jedynie umowy tzw. leasingu finansowego lub gruntu, których celem jest przeniesienie pełnego władztwa nad towarem na korzystającego. Świadczenie finansującego ma przy tego rodzaju umowach podwójny charakter: dostawy towarów oraz usługi kredytowania zakupu przedmiotu leasingu przez korzystającego, lecz ustawodawca zaliczył tego rodzaju umowy do kategorii dostawy towarów.

5.8. Reasumując, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych”.

Mając na uwadze powyższe zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Zatem wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług definiuje dostawę towarów jako każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Przy czym, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa powyżej, ustawa każe rozumieć umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi jest natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Pojęcie dzierżawy nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług. Tym samym konieczne jest posłużenie się przepisami ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższych przepisów dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Oddanie rzeczy innej osobie do używania na podstawie umowy dzierżawy związane jest z wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego dzierżawcę. Wskazać w tym miejscu należy, że świadczeniem usług są także usługi mające cechy dzierżawy nieruchomości mieszkalnych, a zatem również świadczenie usług o podobnym do dzierżawy charakterze (np. oddanie nieruchomości w odpłatne użytkowanie).

Co do zasady, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy jednak wskazać, że ustawodawca dla niektórych czynności przewidział zwolnienie od podatku VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

*   towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej,

*   w związku z nabyciem tych towarów nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy jednakże zauważyć, że art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wyłącznie dostawy towarów, co oznacza, że podatnik nie będzie mógł skorzystać z powyższego zwolnienia w sytuacji niespełnienia wszystkich warunków wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 9 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą z zakresie pomocy społecznej z zakwaterowaniem, zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22d ustawy. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2013-2015 Wnioskodawca (na współwłasność małżeńską) wybudował nieruchomość. W maju 2015 r. Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na użytkowanie nieruchomości. Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i od miesiąca czerwca 2015 r. Wnioskodawca dokonuje jej amortyzacji. Obecnie Wnioskodawca zamierza zarejestrować w KRS spółkę kapitałową – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Na rzecz nowej spółki Wnioskodawca zamierza wnieść aportem lub dokonać zbycia zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład której wchodzić będzie wyposażenie, koncepcja prowadzenia placówki KNOW-HOW, pracownicy oraz usługobiorcy. Nieruchomość pozostałaby własnością Wnioskodawcy, który nadal zamierza prowadzić działalność gospodarczą i w prowadzonej działalności dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Od stycznia 2021 r. Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę dzierżawy przedmiotowej nieruchomości z nową spółką. Umowa dzierżawy zostanie sporządzona w taki sposób, aby nowy podmiot miał faktyczne prawo do rozporządzania nieruchomością.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania dzierżawy nieruchomości za dostawę towaru oraz możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dla tej transakcji.

W kwestii opodatkowania dzierżawy nieruchomości istotne znaczenie ma fakt, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca będzie dokonywał dostawy nieruchomości, czy też będzie świadczył usługę dzierżawy nieruchomości na rzecz innego podatnika.

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy wskazują, że aby umowę dzierżawy zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

*   przedmiotem umowy muszą być towary,

*   umowa dzierżawy musi być zawarta na czas określony,

*   w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (lub przedmiotem leasingu są grunty),

*   w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Należy podkreślić, że wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa dzierżawy nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność taką należy wówczas potraktować jako świadczenie usług.

Jak wynika z treści wniosku, przedmiotem umowy dzierżawy jest nieruchomość wybudowana przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej spełniająca definicję towaru, w myśl art. 2 ust. 6 ustawy. Na przedmiotową nieruchomość pomiędzy Wnioskodawcą a nową spółką ma zostać podpisana umowa dzierżawy dająca dzierżawcy faktyczne prawo do rozporządzania nieruchomością, co wypełniałoby definicję dostawy towarów jako przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednakże nie można uznać, że przedmiotowa umowa dzierżawy będzie stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy. Nie zostanie spełniony warunek określony w art. 7 ust. 9 ustawy. Zgodnie z treścią wniosku odpisy amortyzacyjne dokonywane będą przez Wnioskodawcę, a nie przez podmiot faktycznie korzystający z nieruchomości. Wobec braku spełnienia ww. warunku należy uznać, że umowa dzierżawy nieruchomości stanowić będzie świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W związku z tym, że dzierżawa przedmiotowej nieruchomości nie będzie stanowić dostawy towaru, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 9 ustawy, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dla tej transakcji.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygnaturach akt: I FSK 574/11, I FSK 59/12 oraz I FPS 1/15 tut. Organ wskazuje, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i wiążący charakter mają w tychże sprawach, w których zapadły. Jednocześnie tut. Organ przytoczył orzeczenie NSA I FSK 1815/16 oraz postanowienie Sądu Najwyższego I CSK 360/11, które potwierdzają stanowisko zajęte w niniejszej interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.