Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.214.2018.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-17
Teza: ustalenie czy koszty nabycia od podmiotu powiązanego usług z zakresu treasury stanowią koszt podlegający wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2018 r. (data wpływu 1 czerwca 2018 r.), uzupełnionym 1 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy koszty nabycia od podmiotu powiązanego usług z zakresu treasury stanowią koszt podlegający wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych -**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2018 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy koszty nabycia od podmiotu powiązanego usług z zakresu treasury stanowią koszt podlegający wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Dział Treasury Koncernu V., świadczy na rzecz Wnioskodawcy, (dalej także jak: „Spółka”) na podstawie ramowej umowy zawartej w dniu 6 lipca 2009 r. w sprawie zadań Treasury, usługi z zakresu treasury w tym Global Treasury Platform („GTP”). Drugą jednostką świadczącą usługi w tym zakresie jest V.G.S.

Za pośrednictwem tych dwóch jednostek realizowane są wszystkie potrzeby finansowe Wnioskodawcy. W zakres przedmiotowych usług wchodzą:

*   obrót płatniczy i zarządzanie płynnością,
*   cash-pooling,
*   refinansowanie,
*   zarządzanie dewizami, odsetkami, surowcami,
*   finansowanie handlowe,
*   zarządzanie strukturą kapitałową,
*   asset management (zarządzanie aktywami),
*   polityka bankowa, oraz
*   inne usługi według potrzeby Wnioskodawcy.

Ponadto w oparciu o Global Treasury Platform („GTP”) świadczone są m.in. następujące usługi:

*   realizacja pożyczek i depozytów intercompany,
*   prowadzenie i administrowanie kontami,
*   centrale płatności,
*   archiwizowanie danych,
*   refinansowanie.

Motywami, którymi kieruje się Wnioskodawca korzystając z usług Treasury w ramach koncernu są: ułatwienie rozliczeń pomiędzy poszczególnymi spółkami koncernu, ułatwienie rozliczeń z kontrahentami, zapewnienie dostępu do alternatywnych w stosunku do usług bankowych źródeł finansowania działalności, jak również możliwości zainwestowania płynnych zasobów finansowych.

W ramach Grupy Dział Treasury pełni funkcję działu zarządzającego płynnością poszczególnych jednostek koncernu, a także jednostki pełniącej funkcje rozrachunkowe. Jest pewnego rodzaju „skarbnikiem koncernu”, który ma możliwość kompleksowego spojrzenia na poziom płynności finansowej poszczególnych spółek koncernu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty nabycia opisanych powyżej usług z zakresu treasury, które ponoszone są przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego, stanowią koszt podlegający wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane powyżej koszty usług z zakresu treasury nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „ustawa o pdop”).

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, o czym stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty.

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy ustalić, czy usługi wskazane w opisanym stanie faktycznym są objęte zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o pdop.

Art. 15e ust. 1 ustawy o pdop wskazuje kategorie usług i praw, których wysokość podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Katalog ten składa się z trzech odrębnych rodzajowo grup kosztów.

Jak wskazano powyżej, pierwsza z nich dotyczy usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Ustawa o pdop nie zawiera definicji legalnej wskazanych pojęć. Ponadto należy zauważyć, że lista usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop ma charakter otwarty, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem „świadczeń o podobnym charakterze”.

Jak zostało wskazane w „Wyjaśnieniach dotyczących wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych usług i praw” (dalej jako „Wyjaśnienia MF”), opublikowanych przez Ministerstwo Finansów na stronie www.mf.gov.pl z związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2018 r, zmian do ustawy o pdop, w szczególności zawartych w nowym art. 15e, pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o pdop. Mimo, że wskazany przepis reguluje kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę, to w ocenie Ministerstwa Finansów tożsamość semantyczna pojęć z obu wyżej wymienionych artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o pdop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

W Wyjaśnieniach MF została przytoczona ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o pdop, przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, W ocenie NSA świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o pdop (a zatem i w art. 15e ust. 1 pkt 1) można podzielić na dwie grupy. Jak podano w wyjaśnieniach: „Pierwszą (grupę) stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymiemone wprost (…) jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń nie obejmują opisanych we wniosku usług treasury.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż usługi te nie są w żadnym stopniu podobne do usług badania rynku, usług reklamowych, usług ubezpieczeń i reasekuracji oraz usług gwarancji i poręczeń, bowiem usługi treasury nie posiadają elementów wspólnych z wymienionymi usługami.

Jeśli chodzi zaś o usługi doradcze, to brak jest ich definicji w ustawie o pdop. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN doradzać tzn. udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. W Wyjaśnieniach MF wskazano, iż usług doradczych nie można jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. W konsekwencji czynności doradcze mogą obejmować usługi z różnych działów klasyfikacji PKWiU. Przykładem usług doradczych objętych regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop są następujące grupy usług: usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym, usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków, usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem, usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi, usługi doradztwa związane z zarządzeniem produkcją, usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem, usługi zarządzania procesami gospodarczymi. W ocenie Wnioskodawcy, z opisanego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że nabywane usługi nie polegają na udzielaniu porad, lecz na realizowaniu określonej polityki finansowej w ramach Grupy. Oznacza to, że usługi treasury nie są świadczeniem podobnym do usług doradztwa.

Z Wyjaśnień MF wynika, iż podobnie jak w przypadku usług doradczych, usługi zarządzania i kontroli mogą dotyczyć różnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa. Usługi tego rodzaju są zatem sklasyfikowane w odrębnych grupowaniach PKWiU. W szczególności wymienia się tu następujące usługi: usługi zarządzania masą upadłościową, usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, usługi zarządzania procesami gospodarczymi. Z opisanego stanu faktycznego wynika zaś, iż usługa treasury polega w szczególności na zarządzaniu płynnością i pełnieniu funkcji rozrachunkowej w sposób zapewniający realizację potrzeb finansowych Spółki. Na tę usługę składa się kilka elementów polegających na zarządzaniu (zarządzanie płynnością, dewizami, odsetkami, surowcami, strukturą kapitałową, aktywami). Jednakże analiza stanu faktycznego pozwala stwierdzić, iż elementy te nie są przeważające w stosunku do pozostałych elementów składowych usług treasury, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. Tym samym, mając na uwadze Wyjaśnienia MF, nie można uznać, że usługi treasury są świadczeniami podobnymi do usług zarządzania w myśl ustawy o pdop, pomimo pewnych podobieństw.

Usługi treasury nie są również podobne do usług przetwarzania danych. Usługi te obejmują bowiem, zgodnie z Wyjaśnieniami MF, „usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”. Jak natomiast wynika z przedstawionego stanu faktycznego, jednym z elementów usług z zakresu GTP jest archiwizowanie danych. Jednakże element ten nie przeważa nad pozostałymi elementami, które składają się na nabywaną usługę. Jest to zatem cecha wspólna, ale mało istotna w stosunku do pozostałych elementów usługi świadczonej przez podmiot powiązany.

Tym samym nie można uznać, że elementy charakterystyczne dla usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń, które nabywa Spółka. Oznacza to, że zgodnie z Wyjaśnieniami MF usługi te nie mieszczą się w katalogu świadczeń zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. Wskutek czego nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi treasury nie zaliczają się do grup kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o pdop. Punkt 2 odnosi się bowiem do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o pdop, czyli do autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, a także do tzw. know-how. Natomiast punkt 3 dotyczy kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika, innych niż udzielonych przez banki i SKOK-i.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, iż usługi nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego nie zaliczają się do grup kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o pdop.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy koszty nabycia usług treasury nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „ustawa”, „ustawa o pdop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o pdop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o pdop jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o pdop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na podstawie umowy ramowej nabywa od dwóch podmiotów powiązanych usługi z zakresu treasury. W zakres przedmiotowych usług wchodzą m.in.: obrót płatniczy i zarządzanie płynnością, cash-pooling, refinansowanie, zarządzanie dewizami, odsetkami, surowcami, finansowanie handlowe, zarządzanie strukturą kapitałową, asset management (zarządzanie aktywami), polityka bankowa.

Za pośrednictwem dwóch jednostek realizowane są wszystkie potrzeby finansowe Wnioskodawcy. Motywami, którymi kieruje się Wnioskodawca korzystając z usług Treasury w ramach koncernu są: ułatwienie rozliczeń pomiędzy poszczególnymi spółkami koncernu, ułatwienie rozliczeń z kontrahentami, zapewnienie dostępu do alternatywnych w stosunku do usług bankowych źródeł finansowania działalności, jak również możliwości zainwestowania płynnych zasobów finansowych. W ramach Grupy Dział Treasury, który świadczy na rzecz Wnioskodawcy ww. usługi, pełni funkcję działu zarządzającego płynnością poszczególnych jednostek koncernu, a także jednostki pełniącej funkcje rozrachunkowe. Jest pewnego rodzaju „skarbnikiem koncernu”, który ma możliwość kompleksowego spojrzenia na poziom płynności finansowej poszczególnych spółek koncernu.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy koszty nabycia opisanych usług z zakresu treasury, o których mowa w opisie sprawy, stanowią koszt podlegający wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług zarządzania” oraz „usług kontroli”.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o pdop nie definiują ww. pojęć, wobec czego należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć. I tak, „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

Odnosząc zatem przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego do powyższych uwarunkowań prawnych, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, do kosztów usług z zakresu treasury, wskazanych we wniosku, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. Jak bowiem wynika z przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca nabywa usługi z zakresu treasury od podmiotu powiązanego. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji ww. usług z zakresu treasury, zatem również w tym zakresie należy posiłkować się językowymi (słownikowymi) definicjami tych pojęć lub ich przyjętym znaczeniem w dziedzinie, w której pojęcia te występują czy też są stosowane. Należy wskazać, że pojęcie „treasury” wywodzi się z języka angielskiego, gdzie słowo „treasure” oznacza ”skarb” (https://translatica.pl); natomiast pojęcie „treasury” to „skarbiec”.

Zatem, wskazane usługi z zakresu treasury należy rozpoznać jako usługi dotyczące środków finansowych Wnioskodawcy. Jak wskazano w zakresie nabywanych przez Wnioskodawcę usług z zakresu treasury należą m.in. usługi zarządzania płynnością, zarządzania dewizami, odsetkami, surowcami, zarządzanie strukturą kapitałową, zarządzanie aktywami.

Z powyższego wynika, że usługi te bezspornie wiąże się z zarządzaniem i kontrolą środkami finansowymi, gdyż biorąc pod uwagę ich charakter a także ryzyko związane z materią, jakiej dotyczą, wymagają zarówno szczegółowej kontroli jak i podejmowania istotnych decyzji dotyczących zasobów finansowych Wnioskodawcy. Zatem nie sposób uznać, iż usługi te nie stanowią de facto usług zarządzania i kontroli lub przynajmniej usług o podobnym charakterze.

Ponadto na uwagę zasługuję również, zawarte w opisie stanu faktycznego stwierdzenie Wnioskodawcy, że: Dział Treasury pełni funkcję działu zarządzającego płynnością poszczególnych jednostek koncernu, a także jednostki pełniącej funkcje rozrachunkowe. Jest pewnego rodzaju „skarbnikiem koncernu”, który ma możliwość kompleksowego spojrzenia na poziom płynności finansowej poszczególnych spółek koncernu.

Również w literaturze z dziedziny dotyczącej zarządzania w przedsiębiorstwie czynności związane z treasurą są łączone z funkcjami kontroli i zarządzania. W tym miejscu należy wskazać, że: (…) funkcja skarbnika i działalność jednostki organizacyjnej korporacji, za którą on odpowiada, czyli skarbu (Treasury), (…) są one często ujmowane szerzej, obejmując również cześć lub całość zadań, które mogą być przypisane odrębnym funkcjom kontrolera (Controller) i zarządzającego finansowaniem korporacji (Corporate Finance Manager).(zob.: J. Głuchowski, R. Huterski, V. Jaaskelainen, P. Nielsen Zarzadzanie finansami w korporacjach Międzynarodowych, Toruń 2001 r.)

Powyższe argumenty w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, iż zawarte w opisie sprawy usługi z zakresu treasury, nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego, będą w istocie stanowiły usługi tożsame lub podobne do usług zarządzania lub/i kontroli przez co znajdzie dla nich zastosowanie norma wynikająca z art. 15e ust. 1 ustawy o pdop.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego\`(...)\`, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.