Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.165.2018.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-20
Teza: Zaliczenie kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: licencja; podmiot-podmioty powiązane; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2018 r. (data wpływu 6 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia kosztów nabywanych licencji do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia licencji do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej. Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych \[tekst jedn. Dz.U. 2017 r., poz. 2343, dalej: Ustawa CIT\], podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in.: produkcja i dystrybucja produktów żywnościowych.

Wnioskodawca prowadzi dwa rodzaje działalności, tj.:

*   produkcyjną, w ramach której m.in. wytwarza wyroby gotowe \[dalej: Produkty\] przeznaczone do sprzedaży na rynku lokalnym (własna dystrybucja Spółki), jak i na rynkach zagranicznych (zbywane na rzecz odbiorców zewnętrznych, w tym podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT);

*   dystrybucyjną, w ramach której Spółka sprzedaje do podmiotów niepowiązanych Produkty wytworzone samodzielnie oraz nabyte od dostawców zewnętrznych (w tym podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT)

Spółka na podstawie zawartej umowy licencyjnej \[dalej: Umowa\] uzyskała od trzech podmiotów \[dalej: Licencjodawcy lub Podmioty powiązane\] prawo do korzystania z następujących wartości niematerialnych i prawnych:

*   znaków towarowych, tj. m.in. znaków towarowych, marek/brandów, projektów;

*   know-how. tj. m.in. technicznych i nietechnicznych informacji i danych, niezależnie od zdolności do opatentowania, potrzebnych do wytwarzania Produktów i/lub technicznych i nietechnicznych procesów związanych z wytwarzaniem Produktów, w tym wszystkich nieopatentowanych tajemnic procesów, tajemnic handlowych, formuł i innych specyficznych informacji dotyczących przemysłowych, komercyjnych lub naukowych doświadczeń, w tym procesów niezbędnych do przeniesienia i/lub implementacji know-how;

*   patentów, tj. m.in. patentów, modeli użytkowych stanowiących własność lub licencjonowanych przez Licencjodawców, a dotyczących Produktów, komponentów lub składników, opakowań, w tym procesów produkcyjnych;

*   nazw domen, tj. adresów elektronicznych w ramach systemów korzystania z internetu, które zawierają lub odwołują się do znaku towarowego/znaków towarowych lub nazw spółek;

*   innych praw własności intelektualnej, tj. m in wszystkich praw własności intelektualnej (innych niż patenty) takich jak wzory przemysłowe, prawa autorskie, prawa do sloganów, melodii, słów, reputacji lub dodatniej wartości firmy (z ang. goodwill) związanych ściśle z Produktami lub znakami towarowymi;

\[dalej: Licencja\]. Umową objęte są także wszelkie ulepszenia lub uzupełnienia know-how, jakie będą w przyszłości w posiadaniu przez Licencjodawców.

Znaki towarowe, know-how, patenty, nazwy domen i inne prawa własności intelektualnej \[dalej łącznie: Prawa własności intelektualnej\] stanowią wartości niematerialne i prawne wypracowane, posiadane i rozwijane przez Podmioty Powiązane i są wynikiem prawie 140 lat doświadczenia i tradycji w produkcji i dystrybucji markowych wyrobów spożywczych przez Grupę.

Zgodnie z przyjętym systemem licencyjnym w ramach Grupy opłaty z tytułu Licencji pobierane są od podmiotu, który wprowadza Produkt na rynek, a więc sprzedaje go na rzecz podmiotów niepowiązanych w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT (np. sieci handlowych, hurtowni, sklepów detalicznych a także ostatecznych konsumentów).

W konsekwencji, w celu produkcji lub / i dystrybucji Produktów (zarówno wytworzonych we własnym zakresie, jak i nabytych od innych podmiotów), Spółka uzyskała od Podmiotów Powiązanych prawo (licencję) do wykorzystywania know-how oraz oznaczania Produktów znakami towarowymi będącymi własnością Podmiotów Powiązanych. Licencja ma charakter odpłatny, a Wnioskodawca jest zobowiązany do poniesienia kosztów Licencji na rzecz Podmiotów powiązanych. Prowadzenie działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej bez uzyskania licencji do wykorzystania przedmiotowych Praw własności intelektualnej, lub nieuiszczenie stosownych opłat przez Spółkę, przy jednoczesnym kontynuowaniu tej działalności, stanowiłoby naruszenie praw przysługujących Licencjodawcom, a więc jest niedopuszczalne z perspektywy podmiotu działającego racjonalnie oraz na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. Posiadanie licencji na Prawa własności intelektualnej jest zatem warunkiem koniecznym do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Z tytułu otrzymanej Licencji Spółka wypłaca Licencjodawcom wynagrodzenie w postaci miesięcznych opłat licencyjnych. Wysokość miesięcznej opłaty licencyjnej, wyrażonej w postaci stawki procentowej, ustalana jest w oparciu o wartość sprzedaży netto Produktów zbytych podmiotom nienależącym do Grupy, pod którymkolwiek ze znaków towarowych objętych Umową.

Sprzedaż netto oznacza przychody ze sprzedaży brutto po odjęciu:

*   rabatów i upustów wynikających z ogólnej polityki cenowej Wnioskodawcy (tj. tzw. pierwszych rabatów udzielanych od cen określonych w cenniku, ustalonych w umowie Spółki z kontrahentem, niezależnie od nazwy tego rabatu i sposobu jego uregulowania oraz rabatów posprzedażowych dla kontrahentów zaliczanych do grupy HD – ang. hard discounters), z wyłączeniem promocji handlowych/konsumenckich, innych działań promocyjnych, kosztów specjalnych działań motywacyjnych, upustów logistycznych i upustów związanych z rozliczeniami, a nadto upustów wynikających ze współpracy z klientami Wnioskodawcy;

*   Produktów zwróconych Spółce w związku z zepsuciem, uszkodzeniem lub innymi szkodami uniemożliwiającymi ich sprzedaż;

*   kwot podatków uiszczonych od Produktów (w tym VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty poniesione na wynagrodzenie z tytułu nabytej Licencji podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione na wynagrodzenie z tytułu nabytej Licencji nie podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy CIT.

Wydatki na Licencję w kontekście regulacji ogólnych

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Jak zostało wspomniane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka osiąga przychody z tytułu dystrybucji Produktów. Warunkiem sprzedaży Produktów przez Spółkę było uzyskanie Licencji, z tytułu której Wnioskodawca jest zobowiązany do poniesienia kosztów na rzecz Podmiotów powiązanych.

Brak Licencji, przy jednoczesnym prowadzeniu działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej Produktów pod którymkolwiek ze znaków towarowych czy z wykorzystaniem know-how objętych Umową, stanowiłby naruszenie praw przysługujących Licencjodawcom. Co więcej, stanowiłby naruszenie obowiązującego prawa, a w szczególności ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej \[tekst jedn. Dz.U. 2017 poz. 776; dalej: ustawa o własności przemysłowej\].

Prawa objęte ustawą o własności przemysłowej (w tym np. patenty i znaki towarowe) podlegają bowiem szczególnej ochronie polegającej m.in. na tym, iż zasadniczo korzystanie z nich możliwe jest pod warunkiem zawarcia stosownej umowy z ich twórcą lub inny podmiotem uprawnionym do korzystania z prawa. Przejawem tej ochrony jest w szczególności przepis art. 163 ust. 1 ustawy o własności przemysłowej, który stanowi, iż uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy może udzielić innej osobie upoważnienia do używania znaku, zawierając z nią umowę licencyjną. Umowa licencyjna, w myśl art. 76 ust. 1 tej ustawy wymaga, pod rygorem nieważności, zachowania formy pisemnej.

Zgodnie natomiast z art. 154 pkt 1 ustawy o własności przemysłowej używanie znaku towarowego polega w szczególności na umieszczaniu tego znaku na towarach objętych prawem ochronnym lub ich opakowaniach, oferowaniu i wprowadzaniu tych towarów do obrotu, ich imporcie lub eksporcie oraz składowaniu w celu oferowania i wprowadzania do obrotu, a także oferowaniu lub świadczeniu usług pod tym znakiem.

Zgodnie z powyższymi przepisami Spółka jest uprawniona do oznaczania Produktów i wprowadzania ich do obrotu tylko dzięki uzyskanej Licencji. Ponieważ zatem możliwość sprzedaży Produktów i osiągania przychodów z tego tytułu jest uwarunkowana zawarciem Umowy i w konsekwencji ponoszeniem opłat licencyjnych, zdaniem Wnioskodawcy koszty ponoszone z tytułu Licencji są kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Wydatki na Licencję w kontekście regulacji art. 15e Ustawy CIT

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne \[Dz.U. 2017 r. poz. 2175\] z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do Ustawy CIT art. 15e ustanawiający ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie określonych usług niematerialnych.

Zgodnie z ust. 1 pkt 2 tego artykułu podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust 1 pkt 4-7 – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (z uwzględnieniem kwoty wolnej w wysokości 3 mln zł, art. 15e ust. 12 Ustawy CIT).

Art. 16b ust. 1 Ustawy CIT w pkt od 4 do 7 wymienia następujące prawa lub wartości:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej, tj. w szczególności prawo do wynalazku (patent), prawo ochronne na znak towarowy, prawo ochronne na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, prawa do oznaczenia geograficznego, prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ustawa CIT nie definiuje zwrotu „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Zdaniem Wnioskodawcy należy w tym miejscu wskazać na stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w wyjaśnieniach opublikowanych 24 kwietnia 2018 r. dotyczących sposobu interpretowania art. 15e Ustawy CIT \[dalej: wyjaśnienia Ministerstwa Finansów\], Mianowicie zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami „wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”

Z powyższych wyjaśnień w ocenie Wnioskodawcy wynika, iż aby dany wydatek spełniał przymiot bezpośredniości niezbędne jest, aby był związany z procesem produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi funkcjonalnie (tj. był niezbędny do poniesienia w ramach wskazanych działań) oraz finansowo (tj. koszt ten powinien wpływać na finalną cenę danego towaru lub usługi).

W analizowanym przypadku w aspekcie funkcjonalnym opłaty za Licencję pozostają w ścisłym (bezpośrednim) związku z wytworzonymi jak i dystrybuowanymi Produktami. Jak bowiem zostało wskazane powyżej, zarówno w procesie produkcyjnym, jak i dystrybucyjnym Spółki korzystanie z know-how i znaków towarowych stanowiących własność Licencjodawców jest niezbędne. Dodatkowo należy zaznaczyć, iż Umowa z jednej strony uprawnia Wnioskodawcę do wykorzystywania Praw własności intelektualnej zarówno w działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej, zaś z drugiej strony w myśl Umowy Spółka jest zobowiązana do korzystania z Praw własności intelektualnej w procesie wytwarzania i dystrybuowania Produktów.

W konsekwencji z treści Umowy, jak i regulacji prawnych (m.in. przywołanych wcześniej przepisów ustawy o własności przemysłowej) wynika, iż ponoszenie kosztów Licencji warunkuje możliwość wytwarzania i sprzedaży Produktów przez Spółkę. Brak możliwości korzystania z Praw własności intelektualnej uniemożliwiłby bowiem korzystanie m.in. z know-how i standardów produkcyjnych Grupy, co w konsekwencji ograniczyło lub wręcz wyeliminowałoby możliwość realizacji dostaw Produktów do jej członków (z uwagi na potencjalne ryzyko ich niewłaściwej jakości). Analogicznie, brak możliwości posługiwania się znakami towarowymi Licencjodawców w prowadzonej działalności dystrybucyjnej prowadziłby de facto do konieczności jej zaprzestania. Zatem należy uznać, iż wydatki na Licencje umożliwiają Wnioskodawcy produkcję i sprzedaż Produktów i w rezultacie osiąganie przychodów z tego tytułu, a więc są niezbędne z perspektywy tych procesów.

Z powyższego wynika, iż koszty Licencji funkcjonalnie pozostają w bezpośrednim związku z wytwarzanymi i dystrybuowanymi Produktami.

W ocenie Wnioskodawcy analogiczny związek zachodzi w wymiarze finansowym transakcji, gdyż uzgodniony przez Spółkę oraz Podmioty Powiązane sposób ustalania wynagrodzenia z tytułu Licencji wiąże wartość opłat ponoszonych na rzecz Licencjodawców z ceną sprzedaży dystrybuowanych przez Wnioskodawcę Produktów. Wynagrodzenie ponoszone na rzecz Licencjodawców stanowi bowiem określony procent wartości sprzedaży netto Produktów zbytych podmiotom nienależącym do Grupy pod którymkolwiek ze znaków towarowych objętych Umową, co sprawia, że wysokość wypłacanego wynagrodzenia jest uzależniona od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę do podmiotów spoza Grupy.

Niewątpliwie jest to wyraz inkorporacji kosztów Licencji w koszcie wytworzenia i dystrybucji Produktów przez Spółkę. Dodatkowo świadczy o tym fakt, iż wydatki te są uwzględniane w koszcie sprzedaży Produktu (w księgach rachunkowych opłata za Licencję jest ujmowana w pozycjach składających się na kalkulację kosztu sprzedaży Produktów). Tym samym należy uznać, iż koszty Licencji wpływają na finalną cenę Produktów, a więc spełniają jeden z wymogów definicyjnych sformułowanych w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów.

Spółka pragnie dodatkowo zaznaczyć, iż w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów tytułem przykładu został wskazany model funkcjonowania podmiotów w ramach grupy kapitałowej jako korzystający z wyłączenia na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, który w swojej istocie odpowiada systemowi licencyjnemu przyjętemu w ramach Grupy.

Zgodnie z tym przykładem „spółka (polski rezydent) zawarła z podmiotami z grupy kapitałowej umowy licencyjne, na podstawie których nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem. Przedmiotem tych umów są znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez Spółkę, tj. nazwy poszczególnych produktów, ich wzory graficzne, wzory wykorzystania ich na opakowaniach produktów. Udzielona Spółce licencja dotyczy prawa do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. W szczególności Spółka nabywa prawo do wykorzystywania znaków towarowych w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych.

Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. Produkty te z kolei Spółka nabywa od innego podmiotu z grupy.

Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami).”

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie m.in. w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 24 kwietnia 2018 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE), w której stwierdzono, iż „wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego (tj. opłata licencyjna) kalkulowane jest m.in. w oparciu o kwotę sprzedaży odpowiednich produktów Spółki. Opłaty są powiązane z wytworzonymi produktami, bez ich nabycia wytworzenie produktów przez Wnioskodawcę nie byłoby możliwe. Tym samym koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego należy uznać w opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym okolicznościach za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 stwierdzające, że koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę Produktów, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p. jest prawidłowe”.

Podsumowując, koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z nabyciem przez Wnioskodawcę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, ograniczenia w zakresie uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ustawy CIT, nie będą miały zastosowania do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę z tytułu Licencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: ustawa o CIT), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Odesłanie do ww. artykułu służy jedynie do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a nie do ustalenia, czy są one wartościami niematerialnymi i prawnymi u podmiotu korzystającego.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę należy stwierdzić, że koszty nabywanych przez Spółkę licencji do korzystania z wymienionych we wniosku wartości niematerialnych i prawnych (znaki towarowe, know-how, patenty, nazwy domen i inne prawa własności intelektualnej) mieszczą się co do zasady w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Podkreślić należy, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o to związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze.

Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

W stosunku do nabywanych przez Spółkę licencji do korzystania z wymienionych we wniosku wartości niematerialnych i prawnych (znaki towarowe, know-how, patenty, nazwy domen i inne prawa własności intelektualnej) znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Jak wynika z treści wniosku przedmiotowy wydatek jest kosztem, który wpływa na finalną cenę produkowanych i dystrybuowanych przez Spółkę produktów. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby w praktyce Spółce prowadzenie działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej produktów na terytorium Polski. Powyższy koszt przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na produkcję i dystrybucję produktów przez Spółkę (jako jeden z wielu wydatków niezbędnych przy produkcji i dystrybucji produktów). Koszt ten jest zatem czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę produkowanego i dystrybuowanego produktu.

Mając na uwadze powyższe oraz normę wynikająca z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w ocenie organu podatkowego wydatki dotyczące przedmiotowych licencji są bezpośrednio związane ze produkcją i dystrybucją produktów przez Spółkę, a zatem nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.