Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4511-68/15/16-S/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-05-23
Teza: Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę pieniędzy oraz nieruchomości z tytułu likwidacji spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki z o.o.), której będzie wspólnikiem, skutkować będzie dla niego powstaniem przychodu podatkowego?
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1358/14 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2015 r. (data wpływu 7 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 sierpnia 2015 r. (data wpływu 17 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz przeniesienia nieruchomości z majątku spółki jawnej do majątku osobistego wspólnika w części odpowiadającej posiadanym przez niego udziałom w związku z likwidacją spółki jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz skutków podatkowych przeniesienia nieruchomości z majątku spółki jawnej do majątku osobistego wspólnika w części odpowiadającej posiadanym przez niego udziałom w związku z likwidacją spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jest wspólnikiem spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W toku działalności Spółki mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeśli taka sytuacja nastąpi, przeprowadzona zostanie likwidacja Spółki, a jej majątek – po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych – zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy Spółki, tj. w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku Spółki.

Majątek Spółki przekazywany Wnioskodawcy oraz pozostałym wspólnikom w ramach procesu likwidacji stanowić mogą między innymi środki pieniężne oraz nieruchomości. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej „K.s.h.”) osobowe spółki prawa handlowego, w tym spółka jawna, nie posiadają osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 82 § 2 KSH, majątek spółki jawnej pozostały po likwidacji dzieli się między jej wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy, spłaca się wspólnikom udziały, nadwyżkę zaś dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z dnia 14 sierpnia 2015 r., wskazano, że Wnioskodawca otrzyma w ramach likwidacji spółki osobowej składniki majątku:

1.  będące wynikiem działalności gospodarczej spółki osobowej oraz
2.  część składników majątku trwałego i obrotowego, przejętego od spółki z o.o. w wyniku jej przekształcenia w spółkę osobową; w takiej części, w jakiej te składniki nie zostaną zużyte, wykorzystane na prowadzenie działalności w spółce osobowej.

Przekształcenie w spółkę osobową nastąpiło w roku 2014. Od tego czasu, spółka prowadzi normalną działalność gospodarczą i jako następca prawny używa do swojej działalności cały majątek przekształconej spółki z o.o.; zarówno majątek trwały w postaci nieruchomości, maszyn i urządzeń, i samochodów, jak i majątek obrotowy w postaci należności i środków pieniężnych, gdyż jest to obecnie majątek spółki osobowej, który służy jej działalności gospodarczej i nie ma obowiązku odrębnej jego ewidencji ani zarządu, od majątku, który będzie bieżąco nabywać i wytwarzać spółka osobowa w toku swojej działalności, albo ze swoich zysków, albo ze środków należących do jej wspólników.

Tak będzie do chwili likwidacji tej spółki, która to likwidacja przewidywana jest na rok 2016 lub później. Biorąc pod uwagę normalny okres obrotu składników majątku obrotowego spółki z o.o., który dla należności wynosi ok. 60-90 dni, zapasów ok. 60 dni a dla środków pieniężnych przeciętnie od 30 do 90 dni, oraz przewidywany okres użytkowania majątku trwałego - do przewidywanego dnia likwidacji spółki osobowej – majątek obrotowy, pozostały po przekształceniu spółki z o.o., zostanie obrócony kilkukrotnie (wykorzystany), a majątek trwały w postaci nieruchomości będzie nadal użytkowany, a w pozostałej części majątku trwałego - zlikwidowany.

Wyjaśnienie w zakresie pytania oznaczonego w wezwaniu jako 1.

Majątek przejęty przez spółkę osobową w wyniku przekształcenia spółki z o.o. był majątkiem nabytym. Nabycie nastąpiło ze środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładów (kapitał udziałowy) oraz z dochodów będących przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (całość dochodów spółki z o.o. podlegała opodatkowania i żaden dochód nie podlegał wyłączeniu/ zwolnieniu z opodatkowania). Część majątku trwałego została sfinansowana kredytem bankowym i pożyczkami od udziałowców, a pozostała cześć z bieżących środków finansowych spółki z o.o.

Wyjaśnienie w zakresie pytania oznaczonego w wezwaniu jako 2:

Wartość majątku spółki jawnej przejętego w wyniku przekształcenia spółki z o.o. do dnia dzisiejszego nie rodziła obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jest obecnie w całości w posiadaniu następcy prawnego spółki z o.o. – tj. spółki osobowej. W tym również nie zaszła okoliczność z art. 24. ust 5 pkt 8 ustawy o pdof, gdyż na dzień przekształcenia spółki z o.o. pasywa jej bilansu nie wykazywały zysków niepodzielonych. Wszystkie zyski z wcześniejszych lat obrotowych zostały podzielone, a w ostatnim roku obrotowym spółka zanotowała stratę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę pieniędzy oraz nieruchomości z tytułu likwidacji Spółki, której będzie wspólnikiem, skutkować będzie dla niego powstaniem przychodu podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez wspólnika: 1. środków pieniężnych – ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; 2. innych składników majątku – ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.

Reasumując Wnioskodawca stwierdza, że zarówno wykładnia literalna, jak i autentyczna art. 14 ust. 3 pkt 10 cyt. ustawy prowadzą do wniosku, że otrzymanie przez niego, w związku z likwidacją Spółki, pieniądze oraz nieruchomości nie będzie powodować dla niego powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 31 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualna Nr ITPB3/4511-68/15/PW, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2015 r. (data wpływu 7 maja 2015 r.) jest nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ stwierdził, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. W myśl art. 58 tej ustawy rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Stosownie zaś do przepisu art. 5a pkt 26 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały źródła przychodów, do których w pkt 3 zaliczono pozarolniczą działalność gospodarczą. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Ponadto na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

*   wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki (art. 24 ust. 5 pkt 3);
*   wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia (art. 24 ust. 5 pkt 8).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów z działalności gospodarczej – co do zasady – należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy. Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b cyt. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się:

*   środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (a zatem, otrzymanie środków pieniężnych, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej – niezależnie od proporcjonalności takiej wypłaty do wkładu danego wspólnika),
*   przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Jednakże, jak stanowi art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Powyżej zacytowane przepisy (art. 14 ust. 2 pkt 17; art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12) zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

Z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że (co do zasady) likwidacja spółki jawnej jest dla wspólnika tej spółki podatkowo neutralna, co oznacza, że nabycie z tytułu likwidacji środków pieniężnych na moment tej likwidacji nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego – środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych (uzasadnienie rządowego projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych – Druk Sejmowy Nr 3500 – Sejm RP VI kadencji).

Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę w czasie jej trwania są na bieżąco uwzględniane u wspólników jako przychody i koszty z udziału w niej.

Dochody wypracowane w toku działalności spółki osobowej (spółki jawnej), powinny na bieżąco podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, niezależnie od tego, czy uzyskane z tego tytułu zyski są dystrybuowane do wspólników tej spółki, czy też służą zwiększeniu jej majątku, który następnie będzie zwracany wspólnikom na skutek rozwiązania spółki osobowej (spółki jawnej).

W konsekwencji, wypracowane w toku działalności spółki jawnej środki pieniężne, które otrzyma wspólnik w ramach jej likwidacji, (która prowadziła działalność gospodarczą w myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) będą dla niego uprzednio przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej, zgodnie z udziałem w zysku spółki.

Jednocześnie zauważyć należy, że cyt. wyżej art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy nie odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem „likwidacji” użytym w tym przepisie należy rozumieć każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki (bądź też majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej). Zatem, jeżeli przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego tytułu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzania formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki także należy oceniać w oparciu o treść cyt. art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisie zdarzenia przyszłego podano, że w toku działalności Spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeśli taka sytuacja nastąpi, przeprowadzona zostanie likwidacja Spółki. W wyniku rozwiązania spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma m.in. przypadające na niego, zgodnie z umową Spółki nieruchomości oraz część środków pieniężnych pozostających w Spółce na dzień jej rozwiązania.

Majątek przejęty przez spółkę osobową w wyniku przekształcenia spółki z o.o. był majątkiem nabytym. Nabycie nastąpiło ze środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładów (kapitał udziałowy) oraz z dochodów będących przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (całość dochodów spółki z o.o. podlegała opodatkowania i żaden dochód nie podlegał wyłączeniu/zwolnieniu z opodatkowania). Wartość majątku spółki jawnej przejętego w wyniku przekształcenia spółki z o.o. do dnia dzisiejszego nie rodziła obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jest obecnie w całości w posiadaniu następcy prawnego spółki z o.o. – tj. spółki osobowej. W tym również nie zaszła okoliczność z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż na dzień przekształcenia spółki z o.o. pasywa jej bilansu nie wykazywały zysków niepodzielonych. Wszystkie zyski z wcześniejszych lat obrotowych zostały podzielone, a w ostatnim roku obrotowym spółka zanotowała stratę.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego należy podkreślić, że ustawodawca przyjął przepisy art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące likwidacji spółki niebędącej osobą prawną dla potrzeb „klasycznej” sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną powstaje (otrzymuje majątek tytułem wkładów wspólników), prowadzi przez określony czas działalność (nabywa/wytwarza w toku tej działalności majątek finansowany ze środków uzyskanych z wkładów lub wypracowanych w toku działalności, które podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy), po czym jest likwidowana (przekazuje wspólnikom majątek, który pochodzi z wkładów albo którego wartość była uprzednio opodatkowana na poziomie wspólników).

Co do zasady bowiem, zgodnie z treścią omawianych przepisów, otrzymanie przez wspólnika spółki jawnej pieniężnych i niepieniężnych składników majątku z tytułu likwidacji tej spółki jest neutralne podatkowo, tj. nie skutkuje u wspólnika powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten może powstać dopiero w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych na skutek likwidacji spółki niepieniężnych składników majątku.

Rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   zostały skonstruowane w oparciu o regulację art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy, przewidującą system bieżącego, proporcjonalnego rozpoznawania przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi skutków podatkowych działań gospodarczych prowadzonych przez te spółki;
*   służą wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną wypłacanych wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, które – jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania – podlegały uwzględnieniu dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych, na podstawie art. 8 ust. 1 omawianej ustawy;
*   zakładają zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany.

Jak wskazano uprzednio, celem wprowadzenia powyższych przepisów było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych przez podatnika, nie zaś doprowadzenie do podwójnego nieopodatkowania. Innymi słowy, ocena możliwości zastosowania przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących likwidacji spółki niebędącej osobą prawną powstałej z przekształcenia spółki z o.o. powinna być dokonywana z uwzględnieniem ich ratio legis. Ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do ich wykładni językowej nie jest wystarczające. Ratio legis art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje zatem uznać, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji otrzymania przez podatnika środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną powstałej z przekształcenia spółki z o.o. – w odniesieniu do tej ich części otrzymywanej przez podatnika z majątku spółki jawnej, które zostały przejęte od spółki z o.o. w wyniku jej przekształcenia i których wartość nie była uprzednio opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, uwzględniając zatem powyższe zastrzeżenia, nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego u Wnioskodawcy, jeżeli źródłem pochodzenia otrzymywanych składników majątkowych będą w szczególności:

*   wniesione do spółki z o.o. wkłady oraz dopłaty,
*   majątek nabyty przez spółkę z o.o. w toku jej działalności gospodarczej,
*   niepodzielone zyski spółki z o.o., o ile zostały one na dzień przekształcenia opodatkowane u wspólników podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
*   dochody (przychody) wypracowane w toku działalności spółki jawnej, uwzględnione przez wspólników w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od której zostały odprowadzone zaliczki na podatek dochodowy.

Natomiast w tym katalogu nie mieszczą się składniki majątkowe, których źródłem pochodzenia będzie tzw. zysk zatrzymany w spółce z o.o. w części w jakiej nie został on opodatkowany u wspólników spółki podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przez zysk zatrzymany należy rozumieć część zysku netto pozostającą w spółce, który nie został rozdzielony pomiędzy jej udziałowców.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy polega na tym, że zostało ono oparte wyłącznie na rezultatach wykładni językowej. Jak natomiast wskazano powyżej, analizując treść art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy mieć również ratio legis tego przepisu. Tym samym jego zastosowanie nie może prowadzić do podwójnego nieopodatkowania. A zatem, jeżeli Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. środki pieniężne, to ta ich część, którą Wnioskodawca otrzymał z majątku spółki jawnej, a które zostały przejęte od spółki z o.o. w wyniku jej przekształcenia jako tzw. zysk zatrzymany i których wartość nie była uprzednio opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie będzie objęta zakresem stosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy i w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 8 września 2015 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia w przedmiotowej interpretacji z dnia 31 sierpnia 2015 r. Nr ITPB3/4511-68/15/PW. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 23 października 2015 r. Nr ITPB3/4511-1-4/15/PW.

Rozpoznając skargę z dnia 2 listopada 2015 r. na ww. interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 17 lutego 2016 r., sygn.. akt I SA/Sz 1358/15 uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie.

W wyroku tym Sąd stwierdził, że podziela w zakresie wykładni art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. stanowisko wyrażane kilkakrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2015 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 228/15. Ponadto Sąd, w sposób analogiczny, dokonuje wykładni art. 14 ust. 3 pkt 12 lit b) u.p.d.f. Na wstępie rozważań podkreślić należy, co wielokrotnie podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie, że w procesie wykładni przepisów konstruujących ulgi i zwolnienia podatkowe obowiązuje zasada ścisłej ich wykładni. W przypadku wykładni tego rodzaju przepisów podatkowych dyrektywy wykładni językowej powinny mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r. sygn. akt FSA 2/00, ONSAiWSA 2001/2/49; wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 47/11,wyrok NSA z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3140/13, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt K 25/99, OTK 2000/5/141). Dopiero gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w sprawie, powstaje sytuacja w której trzeba wybrać jedno z kilku możliwych znaczeń danego tekstu i uzasadnione jest odwołanie się do innych niż językowe reguł wykładni prawa, w tym wykładni celowościowej. Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości również w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-5; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 85; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 194). W szczególności zasada ta dotyczy przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b), do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki oraz przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osoba prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Wykładnia językowa ww. przepisów prowadzi do wniosku, że znajdują one zastosowanie do wszystkich wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, otrzymujących środki pieniężne i przychody z odpłatnego zbycia składników majątku z tytułu likwidacji takich spółek. Z treści tych przepisów nie wynika, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się tylko takiej części środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki lub z ww. odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, które pochodzą z przychodów spółki jawnej, opodatkowanych u wnioskodawcy przed rozwiązaniem spółki jawnej, a zalicza się część, która pochodzi z działalności gospodarczej sp. z o.o. oraz ze zwrotu wniesionych wkładów, które nie były u wnioskodawcy uprzednio, w tym na moment przekształcenia, opodatkowane podatkiem dochodowym, i ta – jak wywodzi organ – będzie stanowić przychód wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazywał Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyrokach, który to pogląd Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własny, w aktualnym stanie prawnym nie ma podstaw do wyłączenia takich wspólników likwidowanej spółki jawnej z zakresu działania art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. i nałożenia na nich obowiązku zaliczania do przychodu środków pieniężnych otrzymanych z likwidacji spółek jawnych w części odpowiadającej środkom pochodzącym z działalności gospodarczej sp. z o.o., nie opodatkowanej podatkiem dochodowym. W ocenie Sądu, w aktualnym stanie prawnym, nie ma również podstaw do wyłączenia takich wspólników likwidowanej spółki jawnej z zakresu działania art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.f. Oceny tej nie zmienia odwołanie się przez organ do wykładni celowościowej i ratio legis ww. przepisów. W ocenie Sądu, w sprawie poddanej kontroli sądowej, z uwagi na fakt, że językowe dyrektywy interpretacyjne art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. jak i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.f. pozwalają wyinterpretować jednoznaczne normy postępowania w sprawie, zgodnie z ww. zasadą ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego, w szczególności konstruujących ulgi i zwolnienia podatkowe, nie zaistniała potrzeba sięgnięcia do odmiennych od językowej reguł wykładni powyższego przepisu. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.f. jest bowiem jasny i nie budzi wątpliwości, że nie stwarza on podstaw do różnicowania skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej. Regulacja jest precyzyjna, a więc dla zrozumienia treści tych przepisów nie jest konieczne odwołanie się do wyników wykładni pozajęzykowej. Wykładnia językowa ww. przepisów prowadzi do jednoznacznego rezultatu, tożsamego dla wszystkich wspólników likwidowanych spółek osobowych. Wskazuje, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki oraz przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osoba prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej. Problem zarysowany w skarżonej interpretacji jest problemem prawodawcy, a nie praktyki stosowania prawa, której rolą jest wykładnia, a nie tworzenie, czy korekta przepisów prawa. Tym samym, przyjęcie w sprawie niniejszej wyniku wykładni językowej, którą Sąd uznaje za właściwą w tej sprawie oznacza, że środki pieniężne uzyskane przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej, niezależnie od tego, z jakiego źródła pochodzą oraz nieruchomości (które nie zostały odpłatnie zbyte) przekazane na majątek wspólnika w związku z likwidacją spółki jawnej nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.f. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 228/15).

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1358/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku z dnia 31 marca 2015 r. i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji z dnia 31 sierpnia 2015 r. Nr ITPB3/4511-68/15/PW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.