Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-299/08-3/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-03-18
Teza: Czy w związku ze świadczeniem usługi wynajmu personelu w opisany wyżej sposób Spółka będzie posiadać zakład na terytorium Finlandii?
Słowa kluczowe: Finlandia; wynajem; zakład; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 12.12.2008r. (data wpływu 22.12.2008r.) uzupełnione pismem z dnia 16.03. 2009 r. (data wpływu do tutejszego organu 17.03.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania art. 5 umowy z dnia 26.10.1977 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979 r. Nr 12, poz. 84 i z 1995 r. Nr 106, poz. 517, dalej umowa polsko – fińska) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.12.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 5 oraz art. 5 umowy polsko – fińskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza zawrzeć umowę wynajmu personelu ze spółką posiadającą siedzibę na terytorium Finlandii, zwaną dalej „Kontrahentem”. Projekt umowy przewiduje, że nadzór oraz pełną odpowiedzialność za wyniki realizacji projektu ponosić będzie Kontrahent, który będzie również opłacał koszty transportu i zakwaterowania pracowników. Spółka natomiast odpowiedzialna jest za wypłatę pracownikom wynagrodzeń. Z tytułu usługi wynajmu personelu Kontrahent fiński wypłaca Spółce stosowne wynagrodzenie. Spółka nie posiada na terytorium Finlandii biura ani innej stałej placówki związanej z wynajmem pracowników.

W związku z powyższym Spółka zwróciła się z następującym pytaniem?

Czy w związku ze świadczeniem usługi wynajmu personelu w opisany wyżej sposób Spółka będzie posiadać zakład na terytorium Finlandii?

Zdaniem Spółki, w celu ustalenia, czy w opisanym przypadku powstanie zakład na terytorium Finlandii należy przede wszystkim dokonać interpretacji definicji zakładu zawartej w polsko – fińskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 5 ust. 1 wskazanego aktu „określenie zakład oznacza stała placówkę, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa”. Biorąc pod uwagę treść zacytowanego przepisu z zakładem mamy do czynienia w sytuacji, gdy kumulatywnie spełnione są trzy warunki:

*   spółka posiada na terytorium obcego państwa placówkę,
*   placówka ma charakter stały,
*   za pośrednictwem tej placówki prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność gospodarczą.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy zauważyć, że w opisanym przypadku trudno mówić, żeby Spółka wykonywała swoją działalność gospodarczą przez stałą placówkę na terytorium Finlandii. W Finlandii pracownicy zajmują pewną przestrzeń, ale wykonują na niej czynności związane działalnością nie Spółki, ale jej Kontrahenta.

Działalność związana z wynajmem personelu polega – ze strony wynajmującego - na poszukiwaniu kontrahentów, negocjacji i podpisywaniu umów, marketingu, zatrudnianiu pracowników. Jeżeli w celu wykonania wymienionych czynności Spółka utrzymywałaby placówkę, biuro/lokal na terytorium Finlandii, wówczas mielibyśmy do czynienia z zakładem w tym państwie. Należy zwrócić uwagę, iż to co się dzieje z pracownikami od momentu udostępnienia ich najemcy nie jest już częścią działalności gospodarczej Spółki, ale działalnością jej Kontrahenta (z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że nadzór, odpowiedzialność za prace personelu, a także ich zakwaterowanie ponosi Kontrahent). Tak więc ani fakt udostępnienia pracowników kontrahentowi ani sama działalność pracowników Spółki na terytorium Finlandii nie może zostać uznana za zakład w żadnym z wymienionych państw.

Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, stanowiący pomoc w interpretacji przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie odnosi się bezpośrednio do usług polegających na wynajmie personel. Pomocne jednak mogą być- w tym przypadku – wskazówki dotyczące wynajmu rzeczy, urządzeń czy dóbr niematerialnych. Zgodnie z treścią Komentarza tego typu działalność stanowi zakład na terytorium państwa obcego jedynie w sytuacji, gdy do wypożyczenia lub dzierżawienia wymienionych rzeczy przedsiębiorstwo posiada stałą placówkę na terytorium obcego państwa. Jeżeli takiej placówki nie ma, sam fakt odpłatnego korzystania przez kontrahenta z tych elementów majątku nie przesądza o zaistnieniu zagranicznego zakładu.

Sytuacją tą można analogicznie odnieść do wynajmu personelu – siła robocza stanowi bowiem pewno dobro, z którego odpłatnie korzysta Kontrahent Spółki z Finlandii, wynajmując dalej tych pracowników własnemu klientowi z Finlandii – Spółka nie posiada bowiem na terytorium Finlandii biura ani placówki zajmującej wyszukiwaniem ewentualnych klientów czy podpisywaniem umów o wynajem personelu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wynająć swoich pracowników Kontrahentowi z siedzibą w Finlandii. Dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiadać będzie zakład w Finlandii powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy polsko - fińskiej.

Pomocnym w interpretacji tych umów może być też tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-fińskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z powyższego wynika, że w państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład; opodatkowaniu nie podlegają natomiast zyski osiągnięte bezpośrednio przez centralę (jednostkę macierzystą) lub inną jednostkę tego przedsiębiorstwa.

Jednocześnie definicja zakładu zawarta jest w art. 5 ust. 1 umowy polsko – fińskiej. Stosownie do art. 5 ust. 1 umowy polsko – fińskiej określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa.

Z art. 5 ust. 2 umowy polsko – fińskiej wynika, że określenie „zakład” obejmuje w szczególności miejsce zarządzania, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat, kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych.

Tak więc aby można było mówić o zakładzie musi istnieć placówka, która ma stały charakter, i za pośrednictwem której wykonywana powinna być działalność przedsiębiorstwa.

Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu, istnieje szereg wyłączeń.

Stosownie do art. 5 ust. 3 umowy polsko – fińskiej nie stanowią zakładu:

1.  placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów przedsiębiorstwa,
2.  zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,
3.  zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4.  stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu uzyskiwania informacji dla przedsiębiorstwa,
5.  stałe placówki utrzymywane wyłącznie dla reklamy, dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym dla przedsiębiorstwa.

Tak więc ust. 3 art. 5 umowy polsko - fińskiej, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowani wynika, iż dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

*   stały charakter takiej placówki,

*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka nie będzie dysponowała w Finlandii własnym biurem lub innymi pomieszczeniami (Spółka nie przewiduje nabywania, najmowania lub użytkowania w Finlandii jakichkolwiek pomieszczeń). Wykonywanie czynności przez pracowników Spółki nie będzie się odbywać w żadnym stałym miejscu, będącym do dyspozycji własnej Spółki. Wnioskodawca nie będzie zatrudniał w Finlandii żadnych pracowników.

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko - fińska przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie.

W oparciu o art. 5 ust. 4 umowy polsko – fińskiej osobę, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 5, działającą w Umawiającym się Państwie dla przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa traktuje się w tym pierwszym Państwie jako zakład, jeżeli ta osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa i pełnomocnictwo to w tym Państwie zwykle wykonuje, chyba że jej działalność ogranicza się tylko do zakupu dla przedsiębiorstwa dóbr lub towarów.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Użyte w treści ust. 5 pojęcie "osoba" oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt d i e umowy osobę fizyczną, spółkę (osobę prawną lub inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną) oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 4 umowy polsko - fińskiej jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne. Pełnomocnictwo do zawierania umów musi być wykonywane "zwyczajowo", co oznacza, że przedstawiciel uczestniczy w imieniu przedsiębiorstwa w sposób częstotliwy w obrocie gospodarczym. Jak stwierdzono w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD określenie „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiąże przedsiębiorstwo, mimo, iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, ze przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi (pkt 32.1 do art. 5 Konwencji Modelowej OECD).

Jednakże w myśl art. 5 ust. 5umowy polsko – fińskiej nie będzie się uważać przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa za posiadające zakład w drugim Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że wykonuje tam czynności przez maklera, komisanta albo jakiegokolwiek innego niezależnego przedstawiciela, jeżeli te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli:

1.  przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz
2.  przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.

Jeżeli natomiast osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 4 - powstać zakład. Niezależność osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Inne ważne kryterium polega na tym, czy ryzyko przedsiębiorcy ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD).

Jak wynika z treści wniosku wynika, iż Spółka nie będzie posiadać w Finlandii przedstawiciela ani zależnego agenta, który wykonywałby w tym państwie pełnomocnictwo do zawierania umów. Żaden z pracowników czy innych przedstawicieli Spółki nie działać będzie na terytorium Finlandii w imieniu Spółki posiadając pełnomocnictwo do zawierania umów w Finlandii w imieniu Spółki i wykonujący to pełnomocnictwo w sposób stały. Mając powyższe na uwadze oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, iż działalność pracowników Wnioskodawcy na terytorium Finlandii nie będzie stanowić zakładu dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 umowy polsko – fińskiej.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę okoliczności mogących wykazać, iż działalność pracowników Wnioskodawcy na terytorium Finlandii nie będzie stanowić zakładu dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 umowy polsko – fińskiej. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Organ podatkowy nie ocenia w tym postępowaniu dokumentów dołączonych do wniosku.

Na mocy ustawy z dnia 10 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 888), która zmieniała treść art. 14f § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa od dnia 20 września 2008 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł. Oznacza to, że wszystkie wnioski, które wpływają do organów od wymienionej daty podlegają opłacie w wysokości 40 zł. Z uwagi na fakt, iż Strona opłaciła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwocie 75 zł w dniu 19.12.2008r. różnica w kwocie 35 zł zostanie zwrócona zgodnie z art. 14f § 2a ustawy Ordynacja podatkowa, na wskazany przez Stronę nr rachunku bankowego:…….

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.