Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1457/10/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-01-20
Teza: Czy przychód z tytułu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Partnerów powstaje: - w przypadku umów jednorazowych, które dotyczą konkretnej kampanii, za datę powstania przychodu należy uznać dzień wykonania usługi, w tym przypadku będzie to dzień, w którym zakończono prezentację towarów lub usług Partnera na Portalu, - w przypadku umów stałych, za datę powstania przychodu uznać należy ostatni dzień przyjętego w umowie okresu rozliczeniowego, w tym przypadku będzie to ostatni dzień miesiąca kalendarzowego. Przychód powstanie przy tym tylko za te kampanie, które zakończyły się w danym miesiącu. Przykładowo: jeśli w ramach stałej umowy określona kampania jest realizowana od stycznia do lutego, wówczas ostatniego dnia lutego powstanie przychód za zakończoną w lutym kampanię (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).
Słowa kluczowe: okres-okres rozliczeniowy; przychód; przychód-moment powstania przychodów; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 20 października 2010 r.), uzupełnionym w dniu 4 stycznia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu powstania przychodu:

*   w przypadku jednorazowego wykonania usługi – **jest prawidłowe**,
*   w przypadku usług ciągłych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2010 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu powstania przychodu:

*   w przypadku jednorazowego wykonania usługi,
*   w przypadku usług ciągłych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 27 grudnia 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-1455/10/JD, IBPBI/2/423-1456/10/JD, IBPBI/2/423-1457/10/JD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 4 stycznia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, której istotą jest prowadzenie portalu internetowego (dalej Portal) skierowanego do potencjalnych nabywców towarów i usług (dalej Użytkownicy) oferowanych za pośrednictwem Portalu. Korzystając z portalu Użytkownicy otrzymują możliwość nabycia w promocyjnych cenach towarów i usług w:

*   sklepach (również internetowych),
*   biurach podróży,
*   hotelach,
*   SPA,
*   restauracjach,
*   kinach i innych lokalach usługowych, współpracujących ze Spółką.

Każdego niemal dnia Portal przedstawia nowe, atrakcyjne oferty.

Istotą modelu biznesowego działalności Portalu jest współpraca Spółki z prowadzącymi działalność gospodarczą dostawcami (sprzedawcami) (dalej Partnerzy), których towary i usługi są prezentowane i oferowane do sprzedaży na Portalu.

Podstawową ideą funkcjonowania Portalu jest umożliwienie Użytkownikom nabycia kuponu, dającego z kolei prawo do dokonania zakupów u Partnera w atrakcyjnych cenach, poprzez zebranie za pośrednictwem Portalu odpowiedniej grupy osób chętnych do zakupu (korzyść z zakupów grupowych).

Portal pośredniczy pomiędzy Partnerami a Użytkownikami. Spółka sprzedaje Partnerom pakiet usług, na który składa się przede wszystkim możliwość prezentowania przez Partnerów na Portalu towarów i usług, które mogą być następnie nabywane przez Użytkowników z wykorzystaniem kuponów dystrybuowanych przez Spółkę za pośrednictwem Portalu. Usługa oferowana Partnerom obejmuje jednak również inne elementy, takie jak dokonywanie rozliczeń finansowych z tytułu wpłat dokonanych przez Użytkowników za kupony, reklama Partnerów i ich oferty handlowej na Portalu.

Współpraca Spółki z Partnerami odbywa się na podstawie umowy, która określa warunki tej współpracy oraz zasady dokonywania rozliczeń pomiędzy Partnerem a Spółką. Z umowy wynikają także wzajemne obowiązki Spółki i Partnera oraz ich zobowiązania wobec Użytkowników.

Na podstawie umowy Spółka zobowiązuje się przede wszystkim do prezentowania na Portalu wskazanych przez Partnera produktów (towarów lub usług), które mogą być nabyte przez Użytkowników bezpośrednio u Partnerów z wykorzystaniem kuponów dystrybuowanych przez Spółkę za pośrednictwem Portalu.

Jak wyżej nadmieniono, Użytkownicy nabywają produkty prezentowane na Portalu z wykorzystaniem kuponów dystrybuowanych przez Spółkę za pośrednictwem Portalu.

Celem dokonania zakupów produktów prezentowanych na Portalu, Użytkownicy nabywają kupony. Wykorzystanie kuponów jest niezbędne, gdyż umożliwia rozpoznanie Użytkowników przez Partnerów. To dzięki kuponowi Partner identyfikuje daną osobę jako Użytkownika, który skorzystał z pośrednictwa Portalu. Kupony mogą mieć przy tym postać tradycyjnych, papierowych talonów lub też mogą występować jako kupony elektroniczne (wirtualne), które są drukowane przez samego Użytkownika. W każdym jednak przypadku kupon, czy to tradycyjny czy elektroniczny, zawiera termin ważności i miejsce jego realizacji, tj. wskazanie placówki lub placówek Partnera, w których za kupon można nabyć określone towary lub usługi.

Spółka w ramach usługi świadczonej dla Partnera, zajmuje się dystrybucją kuponów. Po tym bowiem jak Użytkownik skorzysta z pośrednictwa Portalu, Spółka przesyła Użytkownikowi kupon kurierem lub pocztą — jeżeli jest to tradycyjny kupon (talon) papierowy, bądź za pośrednictwem poczty elektronicznej — jeżeli jest to kupon elektroniczny (wirtualny). Natomiast emisją kuponów, w zależności od umowy z konkretnym Partnerem, zajmuje się bądź sam Partner lub także Spółka. W pierwszym przypadku Spółka jedynie więc dystrybuuje kupony papierowe (talony) dostarczone przez Partnera lub wygenerowane przez niego kupny elektroniczne (wirtualne). W drugim, zakres usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Partnera jest odpowiednio szerszy. Spółka m.in. drukuje w takim przypadku kupony papierowe (talony) lub generuje kupony elektroniczne (wirtualne). Zawsze jednak, tak dystrybucja, jak i ewentualna emisja kuponów odbywa się przez Spółkę za pośrednictwem Portalu w imieniu i na rzecz konkretnego Partnera, którego towary i usługi są prezentowane na Portalu. Partnerzy za pośrednictwem Portalu oferują Użytkownikom konkretne, oznaczone indywidualnie co do gatunku towary lub usługi (np. dany model telewizora, konkretna usługa turystyczna), określony asortyment towarów i usług lub rodzaj tego asortymentu (np. produkty z działu dom i ogród lub określona grupa usług w SPA), względnie całą swoją ofertę handlową (wszystkie dostępne u danego Partnera towary lub usługi). Odpowiednio do tego, kupony, które dystrybuuje Spółka są kuponami na oznaczoną wartość nominalną i uprawniają Użytkownika do zakupu u Partnera towarów lub usług o tej wartości, z całej oferty handlowej Partnera lub z określonego asortymentu, względnie rodzaju oferowanego przez niego asortymentu; natomiast w przypadku ofert indywidualnie oznaczonych towarów lub usług, kupony opiewają na ten towar lub usługę i mogą być wymienione przez Użytkownika jedynie na ten oznaczony na kuponie towar lub usługę.

Oprócz zamieszczenia oferty handlowej Partnera na Portalu oraz dystrybucji, względnie także emisji kuponów, usługa świadczona przez Spółkę na rzecz Partnera obejmuje również zbieranie płatności od Użytkowników oraz dokonywanie z Partnerem rozliczeń finansowych z tytułu dokonanych przez Użytkowników wpłat.

Użytkownicy korzystając z pośrednictwa Portalu, zainteresowani towarami lub usługami Partnerów, składają za pośrednictwem Portalu zamówienia na kupony upoważniające do nabycia tych towarów lub usług. W celu nabycia kuponu Użytkownicy:

*   dokonują wyboru kuponu na Portalu,
*   składają zamówienia na ten kupon za pośrednictwem Portalu oraz
*   dokonują wpłaty środków pieniężnych na konto Spółki.

Tak więc kupony, tak te o oznaczonej wartości nominalnej, jak i opiewające na konkretny towar lub usługę, Użytkownicy otrzymują po dokonaniu wpłaty na rachunek Spółki. Kwota, którą Użytkownicy muszą wpłacić, aby otrzymać określony kupon może zmieniać się w czasie, kiedy oferta Partnera jest zamieszczona na Portalu, m.in. w zależności od liczby Użytkowników, którzy są zainteresowani daną ofertą. Szczegółowe uzgodnienia co do kwoty, za którą Użytkownicy mogą nabyć kupon, w szczególności co do kwoty minimalnej, za która kupon może być przekazany Użytkownikowi, zawiera umowa z Partnerem. Zgodnie z umową łączącą Spółkę z Partnerem, środki pieniężne otrzymane przez Spółkę od Użytkowników w zamian za kupony, należne są Partnerowi. Umowa zobowiązuje Spółkę do przekazania Partnerowi tych środków pieniężnych, na wskazany przez niego rachunek bankowy, w oznaczonym czasie, od dnia zaakceptowania przez Użytkownika oferty handlowej Partnera za pośrednictwem Portalu i dokonania przez Użytkownika wpłaty kwoty na nabycie kuponów. Środki pieniężne pozostają zatem w Spółce jedynie przejściowo oraz nie są w żaden sposób należne Spółce, gdyż są wpłatą Użytkowników dokonywaną za kupony dystrybuowane przez Spółkę w imieniu i na rzecz Partnera. W tym miejscu należy podkreślić, że Spółka zobowiązana jest do przekazania tych kwot Partnerowi, niezależnie od tego, czy Użytkownik w rzeczywistości skorzystał z przekazanego mu kuponu a tym samym, czy rzeczywiście dokonał u Partnera nabycia za te kupony towarów lub usług. Możliwe są bowiem sytuacje, w których pomiędzy Partnerem a Użytkownikiem do transakcji sprzedaży towarów lub usług nie dojdzie, gdyż Użytkownik np. utraci nieodwracalnie kupon lub nie zgłosi się z nim w wymaganym terminie celem nabycia u Partnera towarów lub usług.

Spółka ma natomiast zgodnie z umową łączącą ją z Partnerem, jedynie prawo do potrącenia z kwoty należnej Partnerowi określonej kwoty, tytułem wynagrodzenia należnego Spółce za usługi świadczone na rzecz Partnera, o czym dalej.

Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Partnera obejmują również usługi o charakterze marketingowym i reklamowym, związane z prezentacją towarów i usług Partnera na Portalu. Zamieszczenie oferty handlowej Partnera na Portalu oznacza reklamę jego firmy, marki i produktów. Zwiększa jego rozpoznawalność wśród Użytkowników, skłania ich do zainteresowania się całą oferta handlową Partnera i do dokonywania u niego zakupów w przyszłości (za pośrednictwem Portalu lub bez). Widząc ofertę Partnera na Portalu, Użytkownicy będą klikać na link do jego strony internetowej, zwiększając tym samym liczbę wejść na stronę internetową Partnera. Spółka może ponadto przeprowadzać specjalne akcje reklamowe, promujące Portal i Partnerów oferujących za jego pośrednictwem towary i usługi.

Zakres usług marketingowych i reklamowych świadczonych przez Spółkę dla Partnerów z wykorzystaniem Portalu może być zresztą znacznie szerszy, dostosowany do indywidualnych potrzeb Partnera.

Wskazać należy dalej, że umowa łącząca Spółkę z Partnerem lub, w przypadku umów o stałą współpracę, zlecenie (zamówienie) otrzymane od Partnera, określa:

*   towary i usługi, które będą prezentowane na Portalu;
*   liczbę lub wartość tych towarów i usług, które za pośrednictwem Portalu mogą nabyć u Partnera Użytkownicy a tym samym liczbę i wartość kuponów, które mogą być przez Portal przekazane Użytkownikom;
*   okres ważności kuponów;
*   ustalenia co do kwot, za które kupony będą udostępniane Użytkownikom, w tym sposób w jaki kwota ta będzie się zmieniać w trakcie prezentacji oferty na Portalu oraz
*   wskazania co do kwoty minimalnej, za jaką kupony mogą być nabyte przez Użytkowników.

Umowa stanowi dalej, że za świadczenia względem Użytkownika wynikające z oferty zamieszczonej na Portalu odpowiada wyłącznie Partner. To Partner w szczególności jest odpowiedzialny za zgodność towaru lub usługi z informacją zawartą na Portalu oraz za wykonanie zobowiązań wobec Użytkownika. Użytkownikowi przysługuje prawo wymagania realizacji otrzymanego za pośrednictwem Spółki kuponu wyłącznie wobec Partnera i to wobec niego przysługują wszelkie uprawnienia Użytkownika wynikające z posiadanego kuponu. W umowie Partner zwalnia Spółkę z ewentualnych roszczeń Użytkowników w odniesieniu do gwarantowanych za pośrednictwem Portalu towarów i usług.

Towary oferowane za pośrednictwem Portalu nigdy nie są własnością Spółki, jak również Spółka nie bierze udziału w jakikolwiek sposób w świadczeniu usług, oferowanych za pośrednictwem Portalu. Ponownie należy podkreślić, że emisja oraz dystrybucja kuponów oraz przyjmowanie i rozliczanie płatności odbywa się w imieniu i na rzecz Partnerów. Spółka udostępnia jedynie Portal Partnerom i oferuje im opisane wcześniej usługi związane z prezentacją ofert Partnerów na Portalu.

Za usługi, które Spółka świadczy na rzecz Partnerów, przysługuje Spółce wynagrodzenie o charakterze prowizyjnym. Jest ono obliczane jako określony procent kwot wpłacanych przez Użytkowników za nabywane przez nich kupony. Wynagrodzenie należne Spółce jest powiększane o kwotę podatku VAT.

Zgodnie z umową, usługę świadczoną przez Spółkę uważa się za wykonaną jeżeli Użytkownik zamówi kupon i dokona na konto Spółki wpłaty środków pieniężnych za ten kupon. W umowach z Partnerami Spółka może wprowadzić przy tym następujące okresy rozliczeniowe za wykonywane usługi:

*   w przypadku umów jednorazowych, które dotyczą konkretnej kampanii, polegającej na prezentacji oferty towarów lub usług Partnera na Portalu przez określony czas, rozliczenie z Partnerem z tytułu wykonanej przez Spółkę usługi następuje po zakończeniu danej kampanii (tj. po zakończeniu prezentacji tych towarów i usług Partnera na Portalu),
*   w przypadku natomiast umów stałych z Partnerami - zawieranych na nieograniczony termin i liczbę kampanii, rozliczenie Spółki z Partnerem odbywa się co miesiąc, ale tylko w zakresie kampanii zakończonych w danym miesiącu. Czyli przykładowo, jeśli kampania realizowana na podstawie stałej umowy trwała styczeń/luty, wówczas rozliczona jest w całości w lutym po jej zakończeniu.

Uzależnienie rozliczenia usługi od zakończenia kampanii jest niezbędne, jeżeli uwzględnić, że w przypadku ofert ze spadającymi cenami, ostateczna kwota, którą wpłacają Użytkownicy w zamian za przekazywane im kupony, jest znana dopiero po zakończeniu kampanii, tj. po zakończeniu prezentacji oferty Partnera na Portalu.

Z umowy wynika również termin w jakim Spółka jest zobowiązana do przekazywania Partnerom kwot uzyskanych od Użytkowników.

W umowie dopuszcza się ponadto, iż zapłata Spółce należnego jej wynagrodzenia może nastąpić poprzez potrącenie przez Spółkę kwoty tego wynagrodzenia z kwot przekazywanych przez Spółkę Partnerowi.

Za wykonane usługi Spółka wystawiać będzie Partnerom faktury VAT. Faktury będą wystawiane przez Spółkę:

*   w przypadku umów jednorazowych, które dotyczą konkretnej kampanii, w ciągu 7 dni od dnia zakończenia tej kampanii,
*   w przypadku umów stałych z Partnerami, w ciągu 7 dni od ostatniego dnia miesiąca, za który jest wystawiana faktura.

Na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury, Partner dokonuje w wyznaczonym terminie zapłaty Spółce należnego jej wynagrodzenia, względnie po wystawieniu faktury Spółka dokonuje potrącenia należnego jej wynagrodzenia w kwocie wynikającej z faktury z kwot przekazywanych Partnerom z tytułu wpłat dokonywanych przez Użytkowników.

Sposób postępowania Użytkowników, którzy są zainteresowani towarami lub usługami prezentowanymi na Portalu przedstawia się w sposób niżej opisany. Znajduje on jednocześnie potwierdzenie w regulaminach, które akceptują Użytkownicy rejestrując się na Portalu. Użytkownicy logują się (po wcześniejszej rejestracji) do Portalu. Tam wybierają interesujące ich towary lub usługi i zamawiają kupon upoważniający do nabycia tych towarów lub usług, akceptując tym samym aktualną kwotę, za którą mogą otrzymać ten kupon. Zatem w zależności od rodzaju kuponu, za aktualną kwotę prezentowaną na Portalu mogą otrzymać kupon o określonej wartości nominalnej, gdzie wartość nominalna kuponu jest wyższa niż kwota, po której aktualnie można otrzymać ten kupon; względnie w przypadku kuponów na określony towar lub usługę, za aktualną kwotę prezentowaną na Portalu mogą otrzymać kupon upoważniający do nabycia u Partnera określony w kuponie towar lub usługę. Kwota, za którą Użytkownicy mogą otrzymać kupony może przy tym zmieniać się w czasie prezentacji towarów lub usług na Portalu. W szczególności w tym czasie, wraz ze wzrostem liczby Użytkowników zamawiających dane kupony, kwota ta może ulegać zmniejszaniu.

Wraz z zamówieniem kuponu, Użytkownik dla dokończenia operacji dokonuje wpłaty na konto Spółki, za pośrednictwem systemu Dotpay, w kwocie, którą zaakceptował zamawiając kupon. Jeżeli w trakcie dalszej prezentacji towarów lub usług na Portalu, kwota ostateczna, za którą dostępne kupony mogą być nabywane przez Użytkowników ulegnie zmniejszeniu, wówczas rozliczenie z Użytkownikiem z tytułu zaakceptowanej przez niego danej oferty następuje wg tej niższej, ostatecznej kwoty. Różnica pozostaje na koncie Spółki w dyspozycji Użytkownika. W szczególności może on zażądać w każdej chwili zwrotu pozostałych środków pieniężnych, względnie może je także przeznaczyć dla realizacji kolejnych operacji na Portalu.

Możliwe są wreszcie i takie sytuacje w których Użytkownicy wpierw dokonują wpłat środków pieniężnych na rachunek Spółki podany na Portalu a następnie nabywają Kupony. Środki pieniężne pozostają przy tym cały czas na indywidualnym subkoncie Użytkownika, który w każdej chwili może zażądać ich zwrotu.

Po dokonaniu płatności, w wyznaczonym terminie, Użytkownikowi przekazywany jest kupon, za pośrednictwem Poczty Polskiej lub firmy kurierskiej, jeżeli jest to kupon tradycyjny (talon) lub za pomocą poczty elektronicznej, jeżeli jest to kupon elektroniczny (wirtualny). Użytkownik z otrzymanym fizycznie kuponem tradycyjnym lub wydrukowanym kuponem elektronicznym udaje się na następnie do placówki Partnera i realizuje tam zakup towarów i usług, płacąc za nie otrzymanymi kuponami. W przypadku jeżeli Partner prowadzi sprzedaż internetową, Użytkownik przy pomocy kuponu dokonuje zakupów u Partnera za pośrednictwem prowadzonego przez niego sklepu (serwisu) internetowego.

Niezależnie jednak od sposobu w jaki technicznie Użytkownicy nabywają z pomocą kuponów towary lub usługi u Partnerów, dalsze relacje handlowe pomiędzy Partnerem a Użytkownikiem pozostają poza Spółką.

W szczególności dotyczy to:

*   odpowiedzialności Partnera, jako sprzedawcy towarów i usług, za te towary i usługi (rękojmia, gwarancja);
*   dokumentowania sprzedaży towarów i usług przez Partnerów na rzecz Użytkowników (paragony, faktury);
*   zwrotów towarów;
*   dopłat w gotówce do kuponów, w sytuacji, w której cena za dany towar lub usługę jest wyższa niż wartość nominalna kuponów.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przychód z tytułu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Partnerów powstaje:

*   w przypadku umów jednorazowych, które dotyczą konkretnej kampanii, za datę powstania przychodu należy uznać dzień wykonania usługi, w tym przypadku będzie to dzień, w którym zakończono prezentację towarów lub usług Partnera na Portalu,
*   w przypadku umów stałych, za datę powstania przychodu uznać należy ostatni dzień przyjętego w umowie okresu rozliczeniowego, w tym przypadku będzie to ostatni dzień miesiąca kalendarzowego. Przychód powstanie przy tym tylko za te kampanie, które zakończyły się w danym miesiącu. Przykładowo: jeśli w ramach stałej umowy określona kampania jest realizowana od stycznia do lutego, wówczas ostatniego dnia lutego powstanie przychód za zakończoną w lutym kampanię (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zdaniem Spółki, przychód z tytułu usług świadczonych na rzecz Partnerów powstaje, przez wzgląd na treść art. 12 ust 3a i 3c ustawy CIT:

*   w przypadku umów jednorazowych, które dotyczą konkretnej kampanii: za datę powstania przychodu należy uznać dzień wykonania usługi, w tym przypadku będzie to dzień, w którym zakończono daną kampanię, tj. zakończono prezentację towarów lub usług Partnera na prowadzonym przez Spółkę Portalu,
*   w przypadku umów stałych, na podstawie których jest prowadzona większa liczba kampanii: za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień przyjętego w umowie okresu rozliczeniowego, w tym przypadku będzie to ostatni dzień miesiąca kalendarzowego. Ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego powstanie przy tym przychód tylko za te kampanie, które zakończyły się w tym miesiącu. Przykładowo: jeśli w ramach stałej umowy określona kampania jest realizowane od stycznia do lutego, wówczas ostatniego dnia lutego powstanie przychód za tę zakończoną w lutym kampanię.

W przypadku kampanii jednorazowych, tj. umów zawieranych na wykonanie konkretnej usługi, przychód Spółki winien być rozpoznany w dacie wynikającej z art. 12 ust 3a ustawy CIT, tj. w dniu wykonania usługi. Za dzień wykonania usługi winien być przy tym w przedstawionych okolicznościach uznany dzień, w którym zakończono kampanię, tj. dzień, w którym zakończono prezentację oferty Partnera na Portalu. Skoro bowiem Spółka i Partner umówili się na prezentację na Portalu określonej oferty Partnera przez oznaczony czas, to usługę należy uznać za wykonaną z chwilą, w której zakończono tę kampanię (prezentację oferty Partnera) na Portalu. Przychód nie powstanie przy tym wcześniej - przed wykonaniem usługi w dacie wynikającej z art. 12 ust. 2a pkt 1 i 2 ustawy CIT, bowiem przed wykonaniem usługi Spółka ani nie wystawia faktury VAT dokumentującej wykonanie tych usług - faktura taka jak zawarto w niniejszym wniosku jest wystawiana w terminie 7 od dnia wykonania usługi, ani nie następuje uregulowanie należności - Partner uiszcza Spółce wynagrodzenia za wykonane usługi na podstawie wystawionej faktury, a nie wcześniej.

W przypadku natomiast umów stałych, na podstawie których Spółka na rzecz Partnerów świadczy usługi obejmujące więcej niż jedną kampanię, a poszczególne kampanie kończą się w różnym czasie, uznać należy, że świadczona jest przez Spółkę usługa ciągła. Spółka zobowiązuje się bowiem w takim przypadku, iż będzie stale w okresie trwania umowy zamieszczać na Portalu wskazane przez Partnera oferty. Usługa ta przy tym, jak wynika z okoliczności przedstawionych w niniejszym wniosku, jest w takim przypadku rozliczna w miesięcznych okresach rozliczeniowych. W związku z powyższym, data powstania przychodu powinna być rozpoznana przez Spółkę stosownie do treści art. 12 ust. 3c ustawy CiT. Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2009 r., sygn. ITPB1/415-523/09/MR potwierdził, iż przepis art. 14 ust. 1e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w swoim brzmieniu identyczny z art. 12 ust. 3c ustawy CIT, „dotyczy sytuacji świadczenia usług o charakterze ciągłym, które rozliczane są w ustalonym okresie rozliczeniowym. Tym samym, o ile strony ustaliły w umowie lub na wystawionej fakturze, iż dana usługa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych (\`(...)\`) wówczas dniem uzyskania przychodu będzie ostatni dzień tego okresu rozliczeniowego." W zawieranych umowach Spółka i Partnerzy określają, że okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy a zatem dniem uzyskania przychodu jest ostatni dzień miesiąca.

Ostatniego dnia miesiąca przychód powstanie przy tym jednak jedynie w stosunku do tych kampanii, które zakończyły się w tym miesiącu. W przypadku kampanii, które trwają nie można bowiem w ogóle mówić o jakimkolwiek ich rozliczeniu. Powiązanie rozliczenia z zakończeniem kampanii jest jedynym racjonalnym rozwiązaniem. Dopiero z chwilą zakończenia konkretnej kampanii jest wiadomym ile kuponów nabyli Użytkownicy, od czego z kolei zależne jest wynagrodzenie Spółki. Ma to szczególne znaczenie zwłaszcza w przypadku ofert ze spadającymi cenami, gdzie ostateczna kwota, która będzie uiszczona przez Użytkowników w zamian za przekazywane im kupony, jest znana dopiero z chwilą zakończenia kampanii, kiedy znana jest ostateczna ilość Użytkowników nabywających kupon oraz ostateczna cena za jeden kupon.

Zasadnie zatem twierdzi Spółka, że w przypadku umów stałych, za datę powstania przychodu uznać należy ostatni dzień przyjętego w umowie okresu rozliczeniowego, w tym przypadku będzie to ostatni dzień miesiąca kalendarzowego. Przychód powstanie przy tym tylko za te kampanie, które zakończyły się w danym miesiącu.

Przykładowo: jeśli w ramach stałej umowy określona kampania jest realizowane od stycznia do lutego, wówczas ostatniego dnia lutego powstanie przychód za zakończoną w lutym kampanię.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej „updop”), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment powstania przychodu określony został w art. 12 ust. 3a updop. Stosownie do jego brzmienia, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis art. 12 ust. 3d updop, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania. Natomiast, stosownie do brzmienia art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jak stanowi art. 12 ust. 3e updop, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała dwie sytuacje, które mają wpływ na powstanie przychodu:

*   pierwszą jest sytuacja dotycząca umów jednorazowych dotyczących konkretnej kampanii. W tej sytuacji, co wynika z postanowień umownych zawartych pomiędzy Spółką a jej partnerem, faktura będzie wystawiana po wykonaniu usługi, zaś płatność nastąpi dopiero po jej wystawieniu. Odnosząc przedstawiony opis zdarzenia przyszłego do wyżej powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że przychód Spółki powstanie w momencie wykonania usługi, jako najwcześniejszego ze zdarzeń, których wystąpienie skutkuje osiągnięciem przychodu, wskazanych w art. 12 ust. 3c updop.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że stanowisko Spółki dotyczące tego przypadku, co do zasady, jest prawidłowe.

Należy wszakże podkreślić, że w przypadku otrzymania zapłaty lub wystawienia faktury przed wykonaniem usługi, wystąpienie któregokolwiek z tych zdarzeń będzie skutkowało powstaniem przychodu w świetle powołanego wcześniej art. 12 ust. 3a updop.

*   drugą jest sytuacja dotycząca umów stałych. W takim przypadku rozliczenie pomiędzy Spółką a kontrahentami następuje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego (ostatni dzień miesiąca kalendarzowego). W opinii Spółki, przychód w tym przypadku powstanie tylko za te kampanie, które się zakończyły w danym miesiącu.

Przechodząc do oceny takiego stanowiska należy stwierdzić, że w przypadku wystąpienia tzw. usług ciągłych, moment powstania przychodu ustala się na podstawie powołanego wcześniej art. 12 ust. 3c updop. Brzmienie tego przepisu wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości, że momentem powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub fakturze, jednak nie rzadziej niż raz w roku. Jeżeli zatem Spółka w zawartej z kontrahentem umowie ustali okresy rozliczeniowe, przychód powstanie w ostatnim dniu tego okresu, bez względu na to czy dana kampania reklamowa kończy się w danym miesiącu, czy też nie. Trudności w sposobie rozliczenia należnego przychodu na jakie wskazała we wniosku Spółka nie upoważniają do niestosowania powszechnie obowiązujących przepisów prawa.

Stanowisko Spółki w tym zakresie należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1 i 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.