Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2-443-640/10-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-11-30
Teza: zapłata otrzymana od klienta w zamian za wydanie voucherów stanowi zaliczkę w rozumieniu Ustawy o VAT; wymiana vouchera na bilet przez posiadacza vouchera jest neutralna dla celów podatku VAT z uwagi na fakt, iż podatek należny został wykazany przez Spółkę wcześniej w związku z zaliczkowym rozliczeniem transakcji
Słowa kluczowe: bilety; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek należny; przedpłaty; zaliczka; zapłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2010r. (data wpływu 30 sierpnia 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 września 2010r. (data wpływu 29 września 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostawy voucherów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostawy voucherów. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 września 2010r. (data wpływu 29 sierpnia 2010r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP2-443-640/10-2/AK z dnia 20 września 2010r. (data doręczenia 24 września 2010r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest operatorem kin wielosalowych w Polsce, świadczącym usługi projekcji filmów. Spółka prowadzi również działalność w innych segmentach związanych z kinem - w szczególności w zakresie reklamy kinowej oraz sprzedaży towarów w barach kinowych.

Tradycyjną formą sprzedaży, generującą przychody podatkowe Spółki jest sprzedaż biletów w kasach kinowych, bezpośrednio do klientów. Spółka wydaje również tzw. vouchery, które przed wybranym seansem mogą zostać przez klienta wymienione na bilety w kasie kina, uprawniające do obejrzenia wybranego przez klienta filmu. Vouchery te wydawane są zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie (np. dla pracowników, kontrahentów Spółki itp.).

Co do zasady vouchery, wydawane przez Spółkę odpłatnie, mają 3-miesięczny termin ważności, po przekroczeniu którego tracą ważność i nie mogą zostać już wymienione na bilet. Klient nie ma możliwości zwrotu vouchera, jeżeli zrezygnuje z jego wymiany na bilet. Po wygaśnięciu ważności vouchera klientowi nie przysługuje też roszczenie o zwrot zapłaconej kwoty, za którą otrzymał voucher.

Vouchery wydawane odpłatnie nie są imienne.

Odpłatne wydanie voucherów (do instytucji i osób fizycznych) jest dokumentowane fakturami VAT, wystawianymi co do zasady w dniu ich wydania. W przypadku klientów instytucjonalnych faktury te mają zazwyczaj 14-dniowy termin płatności, upływający zazwyczaj przed wymianą danego vouchera na bilet. W przypadku voucherów wydawanych osobom fizycznym, Spółka otrzymuje zazwyczaj pieniądze w momencie wydania vouchera i wystawienia faktury VAT.

Posiadacz vouchera jest uprawniony do jego wymiany na bilet w kasie kina, uprawniający z kolei do obejrzeniu wybranego przez niego filmu (bez względu na rodzaj filmu oraz datę i godzinę jego wyświetlania). W związku z tym już w momencie wydania vouchera Spółka posiada wiedzę, z jakiego konkretnego świadczenia skorzysta posiadacz vouchera, a także jaka jest wartość tego świadczenia oraz stawka jego opodatkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zapłata otrzymana od klienta w zamian za wydanie voucherów stanowi zaliczkę w rozumieniu Ustawy o VAT?
2.  Czy wymiana vouchera na bilet przez posiadacza vouchera będzie neutralna dla celów podatku VAT z uwagi na fakt, iż podatek należny będzie wykazany przez Spółkę wcześniej w związku z zaliczkowym rozliczeniem transakcji?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata dokonana przez klienta w celu uzyskania voucherów, które następnie będą upoważniać jego posiadacza do obejrzenia seansu filmowego stanowi zaliczkę w rozumieniu Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Na podstawie art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, towary stanowią rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast zgodnie z art. 8 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, co do zasady, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Tym samym należy uznać, że elementem konstytutywnym usługi jest istnienie świadczenia.

Przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „vouchera”. Zdaniem Spółki, voucher jest jedynie znakiem legitymacyjnym - dowodem uprawniającym do odbioru określonego świadczenia w postaci usługi kinowej. Voucher sam w sobie nie zaspokaja żadnych potrzeb, nie stanowi więc on autonomicznego świadczenia.

Dlatego też bezsporne jest, zdaniem Spółki, że voucher nie mieści się w definicji towarów i usługi w rozumieniu Ustawy o VAT, a jedynie jest dokumentem uprawniającym do uzyskania biletu i odbioru usługi kinowej. W konsekwencji zatem, sama czynność wydania vouchera klientom nie powinna być utożsamiana z odpłatnym świadczeniem usług bądź dostawą towaru, podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 29 ust 1 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Na podstawie art. 29 ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą na nie kwotę podatku.

Z kolei, zgodnie z art. 19 ust. 11 Ustawy o VAT jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie zamieścił w treści Ustawy o VAT definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie z definicją wskazaną w „Słowniku języka polskiego PWN” (www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przedpłata to określona suma pieniędzy, stanowiąca część ceny towaru lub usługi, wypłacona z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS).

W wyroku z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs & Excise, ETS stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT \[tj. Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)\], nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku ETS podkreślił, iż „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Należy wskazać, że powyższy wyrok ETS zachowuje swoją aktualność na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zdaniem Spółki, na gruncie powyższego wyroku ETS można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki: 1) zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

2) konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania, 3) w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lipca 2009 roku (I FSK 932/08), powyższy wyrok zawierający wykładnię art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy ma istotny wpływ na wykładnię art. 19 ust. 11 Ustawy o VAT. Ponadto w wyroku tym NSA stwierdził, że „Prawidłowa interpretacja art. 19 ust. 11 Ustawy o VAT powinna bowiem, w kontekście konieczności dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów polskiej Ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniać wykładnię dokonaną przez ETS. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 Ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny, co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.”

W kontekście powyższych komentarzy, zdaniem Spółki, uprawnione jest stwierdzenie, że płatności otrzymywane przez Spółkę w zamian za vouchery przed wykonaniem usługi stanowią zaliczkę. Świadczą o tym następujące przesłanki:

*   jak wskazano powyżej voucher nie stanowi ani towaru ani usługi w rozumieniu Ustawy o VAT - usługa zostanie wyświadczona dopiero w momencie wymiany vouchera na bilet uprawniający do wstępu na konkretny seans filmowy. Dlatego też, nie można przyjąć, że w momencie wydania voucherów doszło do realizacji usługi.

*   zapłata otrzymana w zamian za voucher dotyczy konkretnej transakcji, tj. wyświadczenia usługi kinowej (projekcji filmu). Bez znaczenia, zdaniem Spółki, pozostaje fakt, iż w momencie wydania voucherów nie jest znany tytuł filmu, na który zostanie on wymieniony, gdyż dla sprecyzowania przyszłego świadczenia wystarczająca jest informacja, że voucher uprawnia jego posiadacza do obejrzenia jednego filmu. Wynika to z tego, że z podatkowego punktu widzenia wszystkie filmy wyświetlane w kinie stanowią tą samą usługę kinową (uprawnione więc jest stwierdzenie, że usługa jest określona w sposób jednoznaczny).

*   już w momencie otrzymania pieniędzy za voucher Spółka zna miejsce świadczenia usługi co do kraju, w którym będzie ona wyświadczona (jest to zawsze Polska), dokładną podstawę opodatkowania i stawkę VAT odnoszącą się do oferowanej klientom usługi kinowej. W konsekwencji Spółka jest w stanie określić (przyporządkować) dokonaną wpłatę na poczet konkretnej usługi z przyporządkowanym rodzajem usługi, wartości netto i stawki opodatkowania.

*   W momencie otrzymania płatności strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości. Klient otrzymuje vouchery, które zamierza wymienić na bilety uprawniające do skorzystania z usługi kinowej, za co dokonuje płatności na rzecz Spółki. W przypadku, gdyby z góry zakładał, że nie skorzysta z usługi kinowej, jego działalnie byłoby nieracjonalne i ekonomicznie nieuzasadnione. Dlatego też warunek ten należy uznać za spełniony nawet w takich sytuacjach, w których termin ważności vouchera wygasł, a jego posiadacz nie wymienił go na bilet (należy podkreślić, że Spółka nie ma wpływu na zmianę decyzji klienta co do wymiany vouchera na bilet i skorzystania z usługi kinowej).

Powyższe stanowisko Spółki zostało również potwierdzone w interpretacjach prawa podatkowego. Na przykład w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 13 października 2008 roku (IPPP1-443-1468/08-3/JF) czytamy: „w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, opodatkowanie wpłat dokonanych przed wykonaniem usługi może nastąpić jedynie w przypadku, gdy Spółka będzie w stanie określić (przyporządkować) dokonaną wpłatę na poczet konkretnej usługi z przyporządkowanym rodzajem usługi, stawki opodatkowania itp.” Ponadto w interpretacji wydanej w dniu 8 sierpnia 2006r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach (sygn. PP/443-45/06) potwierdził, że „otrzymanie należności przed wykonaniem usługi w związku z wydaniem biletu otwartego (kuponu) powoduje powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z wyżej powołanym art. 19 ust. 11 Ustawy o podatku od towarów i usług. W analizowanym przypadku otrzymana kwota jest bowiem 100% zaliczką wpłaconą przed wykonaniem usługi.”

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki otrzymaną zapłatę należy uznać za zaliczkę wpłaconą przed wykonaniem usługi w rozumieniu Ustawy o VAT.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, wymiana vouchera na bilet przez jego posiadacza będzie neutralna dla celów podatku VAT z uwagi na fakt, iż podatek należny będzie wykazany przez Spółkę wcześniej w związku z zaliczkowym rozliczeniem transakcji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W świetle art. 19 ust. 1 Ustawy o VAT, co do zasady, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Niemniej jednak, zgodnie z powołanym już wyżej przepisem szczególnym do tego przepisu, jakim jest art. 19 ust. 11 Ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje w chwilą jej otrzymania w tej części.

Jak Spółka wskazała w stanowisku przedstawionym do pytania nr 1 powyżej, usługa kinowa zostaje wykonana w dniu obejrzenia filmu przez klienta, a nie w momencie wydania przed Spółkę voucherów, ponieważ voucher sam w sobie nie stanowi autonomicznego świadczenia. Niemniej jednak, z uwagi na otrzymanie 100% zaliczki przez Spółkę przed wykonaniem usługi, moment wykonania usługi nie wiąże się z żadnymi konsekwencjami w podatku VAT, gdyż podatek należny wynikający z wyświadczonej usługi, zostaje zadeklarowany przez Spółkę w momencie otrzymania zaliczki.

Powyższe stanowisko przedstawione przez Spółkę znaj duje poparcie m.in. w interpretacji wydanej w dniu 16 sierpnia 2006r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów (sygn. 1433/NG/GV/443-65/2006/LŚ), w której stwierdzono, iż „obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży biletów na dany seans filmowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 1 Ustawy o VAT w chwili wykonania usługi (sprzedaży biletu). Natomiast w przypadku odpłatnego wydania biletu otwartego, upoważniającego do wymiany na dany bilet na seans filmowy, zastosowanie będzie miał ust. 11 przytoczonego przepisu”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki należy uznać za prawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku, zgodnie z którym wymiana vouchera na bilet jest neutralna dla podatku VAT w przypadkach, w których Spółka otrzymała 100% zaliczkę przed wykonaniem usługi i w związku z tym VAT należny został już zadeklarowany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.