Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1386/10/CJS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-03-11
Teza: Czy wniesienie aportem akcji do spółki cywilnej jest czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy wniesienie prze wspólnika wnioskodawcy do spółki cywilnej, wkładu niepieniężnego spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania po stronie wnioskodawcy (tj. osoby która wkład nabywa)?
Słowa kluczowe: akcja; aport; spółki-spółka cywilna; spółki-spółka kapitałowa; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 03 grudnia 2010r. (data wpływu do Organu 13 grudnia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci akcji do spółki cywilnej:

*   w części w jakiej czynność ta nie powoduje powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w takiej części, w jakiej następuje utrata przez wnoszącego własności składników majątku będących przedmiotem wkładu – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2010r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci akcji do spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą poprzez spółkę osobową (dalej „Spółka”). Przychód Spółki stanowi przychód wnioskodawcy w części wynikającej z prawa wnioskodawcy do udziałów z zysku Spółki. Spółka jest właścicielem akcji.

W związku z planowaną restrukturyzacją swojej działalności, Spółka planuje założyć spółkę cywilną wraz z innym wspólnikiem lub wspólnikami, do której tytułem wkładu niepieniężnego zamierza wnieść akcje. Spółka rozważa wniesienie wkładu do spółki cywilnej w 2011r., nie później niż w 2012r.

Wartość aportu (wnoszonych akcji) będzie określona według ich wartości określonej na podstawie wyceny biegłego, potwierdzającej wartość rynkową aportu. Spółka cywilna będzie prowadzić działalność gospodarczą.

W związku z wniesieniem aportu do nowo powstałej spółki cywilnej nie nastąpi likwidacja prowadzonej dotychczas przez Spółkę działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Spółkę akcji do spółki cywilnej tytułem wkładu niepieniężnego będzie skutkowało powstaniem przychodu dla wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w tej części, w jakiej nie następuje utrata przez Spółkę części praw majątkowych do składników majątku wchodzących w skład tego aportu na rzecz pozostałych wspólników spółki cywilnej?
2.  Czy wniesienie przez Spółkę akcji do spółki cywilnej tytułem wkładu niepieniężnego będzie skutkowało powstaniem przychodu dla wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w tej części, w jakiej następuje utrata przez Spółkę części praw majątkowych do składników majątku wchodzących w skład tego aportu na rzecz pozostałych wspólników spółki cywilnej?
3.  Czy w przypadku gdy po wniesieniu akcji do spółki cywilnej w przyszłości nastąpi wniesienie dodatkowych wkładów do spółki cywilnej przez pozostałych wspólników czy wniesienie tych dodatkowych wkładów do spółki cywilnej będzie skutkowało dla wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, wniesienie przez Spółkę akcji do spółki cywilnej tytułem wkładu niepieniężnego nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w tej części, w jakiej nie następuje utrata przez Spółkę części praw majątkowych do składników majątku wchodzących w skład tego aportu na rzecz pozostałych wspólników spółki cywilnej.

Wniesienie przez Spółkę akcji do spółki cywilnej tytułem wkładu niepieniężnego nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych również w tej części, w jakiej następuje utrata przez Spółkę części praw majątkowych do składników majątku wchodzących w skład tego aportu na rzecz pozostałych wspólników spółki cywilnej.

W przypadku gdy po wniesieniu akcji do spółki cywilnej w przyszłości nastąpi wniesienie dodatkowych wkładów do spółki cywilnej przez pozostałych wspólników wniesienie tych dodatkowych wkładów do spółki cywilnej nie będzie skutkowało dla wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej k.c.). Zgodnie z art. 860 § 1 k.c., przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Stosownie do art. 861 § 1 k.c., wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Zauważyć przy tym należy, iż w spółce cywilnej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.

Spółka cywilna, podobnie jak spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Spółka cywilna i spółka jawna są transparentne podatkowo. W związku z tym podmiotami obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez spółkę cywilną dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. W przypadku gdy wspólnikiem spółki cywilnej jest spółka jawna podatnikami z tytułu zbycia przez spółkę jawną majątku są wyłącznie wspólnicy spółki jawnej.

W opinii wnioskodawcy istnieje natomiast tożsamość podmiotowa wspólnika i spółki cywilnej jako jednego podatnika podatku dochodowego.

Z tego punktu widzenia dla celów podatkowych spółka cywilna nie istnieje, gdyż transakcje pomiędzy spółką cywilną a jej wspólnikami (np. Spółką) są transakcjami z „samym sobą".

Na gruncie podatku dochodowego, spółki osobowe nie są traktowane jako odrębne podmioty, a jedynie jako jednostki organizacyjne, w ramach których wspólnicy osiągają zyski i które prowadzą ewidencje rachunkowe (por. M. Jamroży, „Opodatkowanie spółki osobowej", Warszawa 2005r., s. 37 i n.). Z powyższego wynika, że z perspektywy podatkowej wniesienie wkładu kapitałowego do spółki osobowej stanowi transfer majątku w obrębie jednego podmiotu (tego samego podatnika). A zatem, bez względu na konsekwencje na gruncie prawa prywatnego, wniesienie wkładu w postaci akcji do spółki cywilnej nie może być traktowane jako zbycie majątku przez wspólnika (przeniesienie na inny podmiot).

W świetle definicji przychodów wyrażonej w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że przysporzenie musi być definitywne. Brak jest podstaw do takiego twierdzenia w sytuacji, gdy to samo świadczenie przekazywane jest przez Spółkę do spółki cywilnej, której przychody i koszty są rozpoznawane przez tego samego podatnika.

Ponadto, należy wskazać, że przysporzenie następuje zawsze kosztem jakiegoś innego podmiotu. Zwiększeniu aktywów jednego podmiotu towarzyszy zawsze zmniejszenie aktywów drugiego podmiotu. Taka sytuacja nie występuje bowiem w przypadku spółki cywilnej. Spółka jako wspólnik spółki cywilnej w zamian za wkład nie otrzymuje żadnego aktywa do spółki cywilnej, gdyż takie aktywa w spółce cywilnej nie istnieją.

Mając powyższe na uwadze dla celów podatku dochodowego trudno przyjąć, że wspólnik spółki cywilnej (w tym przypadku wspólnik Spółki) uzyskuje jakiekolwiek przysporzenie od spółki cywilnej w zamian za aport w postaci akcji. Trudno również uznać, że przysporzenie następuje kosztem spółki cywilnej czy Spółki, w której wnioskodawca jest wspólnikiem. Spółka cywilna byłaby wówczas uprawniona do rozpoznania kosztów nabycia wkładu wnoszonego do spółki cywilnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem, a contrarío, nie wywołuje skutków podatkowych wniesienie aportu (wkładu) do podmiotów innych niż spółki kapitałowe (i spółdzielnie), czyli również do spółki cywilnej.

Powyższe stanowisko prezentowane jest również w literaturze przedmiotu. Zdaniem L. Błystak zmiana brzmienia przepisów w zakresie podatków dochodowych, w tym art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, miała na celu „jednoznaczne określenie, że odnosi się on do spółek kapitałowych — z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnej a zatem niewątpliwie z wykluczeniem spółek osobowych: jawnych, cywilnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych”.

Oznacza to niewątpliwie, iż wniesienie przez Spółkę akcji na poczet wkładu do spółki cywilnej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla wnioskodawcy w jakiejkolwiek wartości, gdyż wspólnik ani Spółka, w której jest wspólnikiem nie uzyskuje żadnej korzyści ekonomicznej od spółki cywilnej.

Wniesienie aportu do spółki cywilnej nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby, ponieważ w zamian otrzymuje ona jedynie prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. Z tego względu wniesienie wkładu do spółki cywilnej nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 2 ww. ustawy ani w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie istnieją żadne inne przepisy ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, które z czynnością wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki cywilnej wiązałyby powstanie obowiązku podatkowego po stronie podmiotu wnoszącego ten wkład niepieniężny (aport). Nie istnieją również takie przepisy w odniesieniu do obowiązku wykazania przychodu z tytułu wniesienia wkładu przez pozostałych wspólników spółki cywilnej.

Reasumując, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej nie spowoduje przysporzenia po stronie wspólników Spółki a co za tym idzie - nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 10 ust. 1, art. 11, art. 14 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych powodów wniesienie przez Spółkę akcji do spółki cywilnej tytułem wkładu niepieniężnego nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego czy następuje utrata przez Spółkę części praw majątkowych do składników majątku wchodzących w skład tego aportu na rzecz pozostałych wspólników spółki cywilnej.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u wnioskodawcy nie podlega również wniesienie dodatkowych wkładów do spółki cywilnej przez pozostałych wspólników po założeniu spółki cywilnej.

Nawet jeśli przyjąć, iż do wniesienia aportu do spółki cywilnej zastosowanie może mieć art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należałoby wówczas przyjąć, iż odpłatne zbycie oznacza wyłącznie przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. W konsekwencji w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej, następuje utrata przez dotychczasowego właściciela składników majątku wchodzących w skład tego wkładu, części praw do tych składników majątkowych. Z wyłącznego ich właściciela staje się on bowiem ich współwłaścicielem wraz z pozostałymi wspólnikami spółki cywilnej, w ramach łączącej wspólników spółki cywilnej współwłasności łącznej.

W zamian za to Spółka nabywa prawo do współwłasności składników majątku wnoszonych do spółki cywilnej przez pozostałych wspólników. Zatem wniesienie składników majątkowych do spółki cywilnej może stanowić ich odpłatne zbycie wyłącznie w części, w jakiej następuje utrata wyłącznego prawa własności na rzecz pozostałych wspólników (aczkolwiek trudno uznać, iż przy takim założeniu to wspólnik spółki cywilnej uzyskuje korzyść od pozostałych wspólników w postaci wkładu wniesionego przez tych wspólników, gdyż korzyść pozostaje w spółce cywilnej a nie u wspólnika tj. ani w Spółce, ani u jej wspólnika - Podatnika)

Mając powyższe na uwadze wniesienie przez Spółkę akcji do spółki cywilnej tytułem wkładu niepieniężnego nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w tej części, w jakiej nie następuje utrata przez Spółkę części praw majątkowych do składników majątku wchodzących w skład tego aportu na rzecz pozostałych wspólników spółki cywilnej, tj. w części, w jakiej wartość wkładów pozostałych wspólników nie odpowiada wartości wkładu wnoszonego przez Spółkę.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołuje:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 04 marca 2010r. sygn. akt I SA/Ke 71/10,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 07 sierpnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 384/09,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Ke 121/09,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 3103/08,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2926/08,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2009r. sygn. akt III SA/Wa 840/09,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2009r., Znak: IPPB3/423-185/09-2/MS,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z dnia 20 maja 2009r., Znak: IPPB5/423-129/09-2/PS,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów z dnia 19 marca 2009r., Znak: IBPBI/2/423-1200/09/AM,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów z dnia 29 września 2008r., Znak: IBPB2/415-1150/08/MM,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów z dnia 19 marca 2009r., Znak: IBPBI/2/423-1228/08/PP,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z dnia 07 listopada 2008r., Znak: IPPB3/423-1250/08-2/MS,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów z dnia 04 maja 2010r., Znak: IBPBI/1/415-114/10/AB.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

W myśl art. 8 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Przy czym, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo świadczeniu usług (art. 861 § 1 k.c.). Wniesiony wkład może być pieniężny lub niepieniężny (aport). Zauważyć przy tym należy, iż w spółce cywilnej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.

W myśl art. 862 k.c., normujacego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy, w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydanie wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny. Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników, ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 k.c.). W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku, stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.

Ponieważ spółki osobowe prawa handlowego i spółka cywilna nie mają na gruncie podatków dochodowych podmiotowości podatkowej odrębnej od wspólników, nie są one podmiotami podatkowymi na gruncie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takich spółek.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2011r., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki osobowej. Spółka jest właścicielem akcji, które w przyszłości (w 2011r. lub w 2012r.) zamierza wnieść aportem do nowopowstałej spółki cywilnej. Spółka cywilna zostanie założona przez wnioskodawcę z innym wspólnikiem lub wspólnikami. Wartość aportu będzie określona według wyceny biegłego, potwierdzającej wartość rynkową aportu. Spółka cywilna będzie prowadzić działalność gospodarczą a wniesienie do niej aportu nie będzie skutkowało likwidacją prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej w ramach spółki osobowej.

Jak wynika z treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przepis powyższy nie ogranicza swojej dyspozycji do określonych form odpłatnego zbycia. To powoduje, że pod pojęciem odpłatnego zbycia akcji należy rozumieć każdą formą przeniesienia własności akcji za wynagrodzeniem. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej następuje utrata przez dotychczasowego właściciela składników majątku wchodzących w skład wkładu, części praw do tych składników majątkowych.

Właściciel akcji wniesionych do spółki cywilnej, z samodzielnego właściciela akcji staje się ich współwłaścicielem. W konsekwencji traci w części należne z tytułu ich posiadania prawa (np. prawo do podziału zysku spółki kapitałowej, głosu na walnym zgromadzeniu). Dochodzi więc do zbycia części posiadanych praw. Ponieważ spółka cywilna nie posiada zdolności prawnej, właścicielami akcji stają się wspólnicy a nie spółka cywilna, co nie zmienia faktu, że mamy do czynienia ze zbyciem wniesionych akcji. Zbycie ma przy tym charakter odpłatny, gdyż wniesienie wkładu następuje w zamian za udział w spółce cywilnej, co w niniejszym przypadku jest ekonomiczną korzyścią dla wnoszącego aport. Należy zaznaczyć, że odpłatne zbycie następuje tylko w części w jakiej nastąpiła utrata praw przez wspólnika wnoszącego akcje na rzecz pozostałych wspólników. Natomiast w części przypadającej na wspólnika wnoszącego akcje nie ma odpłatnego zbycia. Nie ma bowiem przejścia akcji z majątku wspólnika do majątku spółki. Nie następuje tu zatem transakcja z samym sobą, co podnosi wnioskodawca.

Zatem wniesienie akcji do spółki cywilnej jest przeniesieniem części własności akcji na wspólników, za które wnoszącemu przysługuje wkład w spółce cywilnej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce cywilnej, w części współwłasności przypadającej pozostałym wspólnikom stanowi w tym przypadku przychód. Ponieważ wnoszącym aport jest spółka osobowa, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, to przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji powstanie u jej wspólników. Natomiast kosztem uzyskania tego przychodu byłyby wydatki poniesione na nabycie wniesionych akcji tylko w części, jaka przypada we współwłasności pozostałym wspólnikom.

Tym samym należy uznać za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy wskazujące, że wniesienie aportem akcji do spółki cywilnej jest czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynność taka nie wywołuje jedynie skutków w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, natomiast wywołuje skutki na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2011r., wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Powyższy przepis jasno i literalnie wskazuje, nie pozostawiając przy tym miejsca na odmienną interpretację, że wniesienie aportu do spółki, która nie posiada osobowości prawnej jest formą odpłatnego zbycia a zarazem źródłem przychodu podatkowego. Przychód ten podlega jednak zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, iż wniesienie przez spółkę osobową, której wspólnikiem jest wnioskodawca aportu w postaci akcji do spółki cywilnej stanowi ich odpłatne zbycie w części, w jakiej nastąpiła utrata praw z tytułu posiadania akcji (w części odpowiadającej nabytym prawom przez pozostałych wspólników spółki cywilnej) i spowoduje powstanie przychodu. Przychód ten jest jednakże zwolniony z opodatkowania na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 50b powołanej ustawy.

Mając na uwadze powyższe w tej części stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, z uwagi na twierdzenie wnioskodawcy, iż w części w jakiej następuje przez spółkę utrata część praw majątkowych do składników majątku wchodzących w skład aportu na rzecz pozostałych wspólników spółki cywilnej nie powstaje przychód dla wnioskodawcy. Przychód ten powstaje, lecz jest zwolniony z opodatkowania.

Natomiast jak słusznie wnioskodawca wskazał we wniosku w części, w jakiej nie następuje utrata przez spółkę osobową, której wspólnikiem jest wnioskodawca praw majątkowych do składników majątku wchodzących w skład tego aportu na rzecz pozostałych wspólników spółki cywilnej, nie nastąpi odpłatne zbycie, zatem nie powstanie przychód dla wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ponadto z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika również, iż po wniesieniu akcji do spółki cywilnej, w przyszłości nastąpi wniesienie dodatkowych wkładów do tejże spółki przez pozostałych wspólników. Wobec czego wnioskodawca stoi na stanowisku, że wyżej opisana czynność nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak już wyżej wskazano przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Z chwilą przeniesienia własności jakiegokolwiek składnika majątkowego lub praw na wspólników staje się on majątkiem wspólnym wszystkich wspólników. Majątek spółki przez czas jej trwania jest traktowany jako odrębny od majątku osobistego każdego ze wspólników. Wspólnik ma w nim tylko udział. Dla stosunków własności oznacza to współwłasność łączną.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy za przychody z działalności gospodarczej uważa się również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy.

Wyżej wskazana norma nie dotyczy czynności wniesienia wkładu do spółki cywilnej, bowiem wartość wnoszonego wkładu nigdy nie jest nieodpłatnym świadczeniem dla pozostałych wspólników spółki, bowiem wspólnicy spółki cywilnej zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Zatem czynność wniesienia wkładu wynika m. in. z samej istoty tworzenia i funkcjonowania takiej spółki. Tym samym brak jest podstaw do kwalifikacji tego typu zdarzenia jako przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając zatem powyższe na uwadze, wniesienie do istniejącej spółki cywilnej przez pozostałych wspólników wkładu niepieniężnego w postaci jakiegokolwiek składnika majątku stanowi zwiększenie majątku służącego do prowadzenia działalności spółki, lecz w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie generuje przychodu po stronie pozostałych wspólników tej spółki.

Reasumując, w momencie wniesienia do spółki cywilnej przez pozostałych jej wspólników dodatkowych wkładów niepieniężnego u wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej, nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż czynność ta nie generuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stanowisko wnioskodawcy w zakresie wskazującym:

*   iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej nie stanowi odpłatnego zbycia i nie generuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w takiej części, w jakiej następuje utrata przez wnoszonego własności składników będących przedmiotem wkładu – jest nieprawidłowe,
*   iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej nie powoduje powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w takiej części, w jakiej nie następuje utrata przez wnoszonego własności składników będących przedmiotem wkładu – jest prawidłowe,
*   iż po stronie wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia w przyszłości do istniejącej już spółki cywilnej dodatkowych wkładów przez pozostałych wspólników tej spółki cywilnej - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.