Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/143/OBQ/14
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-10-12
Teza: w zakresie skutków podatkowych opłacenia przez Wnioskodawcę kwoty składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne do sfinansowania których zobowiązany był pracownik
Słowa kluczowe: pracownik-były pracownik; płatnik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne; umowa-umowa o pracę; świadczenie-świadczenie medyczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2013 r. Nr IPPB2/415-577/13-2/MK, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Spółka z o.o. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych opłacenia przez Wnioskodawcę kwoty składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne do sfinansowania których zobowiązany był pracownik, jest:

*   **prawidłowe**w części dotyczącej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, obowiązku korekty informacji PIT-11 w zakresie wykazania zwiększonego przychodu oraz korekty deklaracji PIT-4R,

*   **nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w latach 01.01.2007 do 30.04.2010 (okres podlegający kontroli ZUS) zapewniała pracownikom dostęp do opieki medycznej w ramach abonamentu medycznego. W podanym terminie od wartości abonamentów medycznych - wykraczającej poza wartość wynikającą z usług obejmujących medycynę pracy oraz profilaktykę - nie były naliczane składki na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, FP i FGSP oraz zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Uchwała NSA z dnia 24.05.2010 r. sygnatura akt II FPS 1/10 podtrzymała stanowisko Urzędów Skarbowych na temat konieczności opodatkowania usług medycznych.

W wyniku kontroli Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przeprowadzonej u Wnioskodawcy w dniach od 07.06.2010 r. do 16.06.2010 r. Wnioskodawca otrzymał w dniu 22.01.2013 r. ostateczny protokół z kontroli wskazujący właściwe podstawy do naliczenia składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne oraz na fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych.

W związku z powyższym Wnioskodawca dokonał korekt deklaracji ZUS RCA, ZUS DRA za okres od 01.01.2007 do 30.04.2010. Wnioskodawca zapłacił wszystkie składki (Pracodawcy i Pracownika) i część którą powinien zapłacić pracownik, a którą sfinansował z własnych środków potraktował jako przychód (naliczył składki ZUS oraz potrącił zaliczkę na podatek).

Wnioskodawca musi również dokonać stosownych naliczeń zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości abonamentów medycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek dokonania korekt informacji PIT-11 oraz PIT-4R za każdy z wyżej wymienionych lat z wyjątkiem roku 2007 (przedawnienie 5 letniego okresu)?
2.  Czy Wnioskodawca powinien wykonać korekty również za 2007 r. A jeśli tak, to czy pracownicy/byli pracownicy, którzy otrzymają korektę informacji PIT-11 powinni dokonać korekty rozliczenia rocznego za 2007 rok?

Zdaniem Wnioskodawcy, tryb postępowania w tym przypadku powinien być następujący:

1.  Wnioskodawca sporządza listy płac za każdy miesiąc okresu korygowanego. Na każdej liście płac zostanie naliczona zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych i od przychodu z tytułu nieodpłatnej możliwości korzystania z opieki medycznej - zgodna ze skalą podatkową jaka obowiązywała w danym roku i z zastosowaniem procentu podatku jaki obowiązywał danego pracownika w danym miesiącu, za który sporządzana jest lista płac. Zaliczka zostanie obliczona od przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia (bez pomniejszania tego przychodu o składki społeczne naliczone z tego świadczenia) bez zastosowania kosztów uzyskania przychodów i bez zastosowania ulgi podatkowej.
2.  Na podstawie sporządzonych za każdy rok list płac Wnioskodawca sporządzi korekty PIT-4R (również za rok 2007), i na ich podstawie zapłaci do właściwego dla Wnioskodawcy Urzędu Skarbowego kwotę zaległości plus odsetki podatkowe na dzień dokonania płatności.
3.  Na podstawie sporządzonych za każdy rok list płac Wnioskodawca sporządzi korekty informacji PIT-11 (również za rok 2007), które przekaże pracownikom ze wskazaniem im konieczności dokonania korekt zeznań rocznych.

Ponieważ Wnioskodawca w całości chce się zwolnić z odpowiedzialności - chce zapłacić zaległe zaliczki oraz odsetki sporządzi korekty informacji PIT-11 za każdy rok wg następujących zasad:

*   W zakresie danych identyfikacyjnych:
    *   w przypadku zmiany nazwisk pracowników wystawi korektę PIT-11 na nowe nazwisko
    *   w przypadku zmiany adresu - wystawi PIT-11 uwzględniając nowy adres
*   W zakresie danych liczbowych: wiersz: wynagrodzenia zasiłki wypłacone przez zakład pracy
    *   pozycja przychód zostanie zwiększona o kwotę przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń za ten rok (obliczonego na podstawie sporządzonych list płac),
    *   pozycja pobrana zaliczka zostanie zwiększona o zaliczkę na podatek naliczoną z przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń (obliczona na podstawie sporządzonych list płac),
    *   pozycja składki na ubezpieczenie społeczne nie zostanie zmieniona w stosunku do deklaracji pierwotnej,
    *   pozycja składki na ubezpieczenie zdrowotne nie zostanie zmieniona w stosunku do deklaracji pierwotnej.

Sporządzenie informacji PIT-11 korygujących spowoduje konieczność rozliczenia się ponownego poprzez złożenie deklaracji rozliczeniowych korygujących lata za jakie pracownicy otrzymają skorygowane informacje PIT-11 bez sankcji finansowych.

Spowoduje to fakt, iż budżet państwa otrzyma raz tę należność czyli od Wnioskodawcy na podstawie sporządzonych korekt PIT-4R za te lata.

Ponieważ Wnioskodawca zapłaci za pracowników w 2013 r. zaliczki podatkowe oraz zapłacił już za pracowników w 2013 r. składki na ubezpieczenia (społeczne i zdrowotne) należne za lata korygowane - suma kwot tych zaliczek i składek ZUS zostanie potraktowana jako przychód powstały dla pracownika w 2013 r. to znaczy zostaną od tego przychodu odprowadzone składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych a także zostanie naliczona zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych - przychód ten zostanie uwzględniony w PIT–11 za 2013 r.

W przypadku postępowania z byłymi pracownikami (którzy obecnie nie są już związani z Wnioskodawcą) zastosowane zostaną powyższe zasady z tym, że, informację PIT-11 za 2013 r. Wnioskodawca wypełni następująco:

*   wiersz: wynagrodzenia i zasiłki wypłacone przez zakład pracy
    *   pozycja przychód zostanie wpisana kwota przychodu, czyli suma zapłaconych w 2013 r. przez Wnioskodawcę zaliczek podatkowych i składek na ubezpieczenia (społeczne i zdrowotne) za korygowane lata
    *   pozycja pobrana zaliczka zostanie wpisana kwota „0”
    *   pozycja składki na ubezpieczenie społeczne zostanie wpisana kwota „0”
    *   pozycja składki na ubezpieczenie zdrowotne zostanie wpisana kwota „0”

Postępując jak powyżej Wnioskodawca chce zwolnić się z odpowiedzialności w myśl artykułu 30 Ordynacji Podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   nieprawidłowe – w części dotyczącej zwiększenia zaliczki na podatek dochodowy w korekcie informacji PIT-11 oraz zaliczenia zapłaconej przez płatnika zaliczki do przychodu pracownika,

*   prawidłowe – w pozostałej części.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stwierdzam, co następuje.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwana dalej „ustawą PIT”.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24–25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Art. 10 ust. 1 ustawy PIT wymienia dziewięć źródeł przychodów. Odrębnym źródłem przychodu jest stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT), odrębnym inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z kolei w myśl art. 20 ust. 1 ustawy PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W świetle powyższego, sfinansowane przez Wnioskodawcę, ze środków własnych, składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, do zapłacenia których zobligowani byli ubezpieczeni (osoby fizyczne), stanowią dla tych osób przychód w rozumieniu ustawy PIT. Przychód ten nie mieści się w zakresie żadnego ze zwolnień wymienionych w 21, 52, 52a i 52c ustawy PIT, jak również nie został od niego zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów. Tym samym, zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy PIT, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przy czym o sposobie jego opodatkowania decyduje kwalifikacja do właściwego źródła przychodów zdeterminowana m.in. rodzajem stosunku prawnego łączącego świadczeniodawcę ze świadczeniobiorcą w momencie dokonania świadczenia.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy zauważyć, iż Wnioskodawca w 2013 r. dokonał zapłaty, z własnych środków, zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz odprowadził zaliczkę na podatek dochody za pracowników oraz byłych pracowników.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż w momencie opłacenia przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za byłego pracownika, stają się one dla tej osoby przychodem z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, tj. stają się przychodem roku 2013. Od przychodów tych Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierać zaliczki na podatek dochodowy ani też nie powinien wpłacać jej z własnych środków, gdyż żaden przepis ustawy nie nakłada takiego obowiązku. Na Wnioskodawcy ciąży jedynie obowiązek wykazania kwoty przychodów w informacji, o której mowa w art. 42a ustawy.

Przepis ten stanowi, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać ją podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu.

Informacja ta oznaczona jest symbolem PIT-8C a jej wzór określa rozporządzenie Ministra Finansów wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 45b pkt 1 ustawy PIT. Przychody uzyskane przez byłego pracownika z tytułu zapłacenia za niego przez Wnioskodawcę zaległych składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne, oraz wysokość pobranej zaliczki na podatek Wnioskodawca wykazuje w części D tej informacji, podając rodzaj przychodu oraz jego wartość wyrażoną w PLN. Podatnik natomiast jest zobowiązany do ich wykazania wraz z innymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu przy zastosowaniu skali podatkowej w zeznaniu podatkowym i do obliczenia należnego podatku dochodowego od łącznej kwoty uzyskanych w roku podatkowym dochodów.

Natomiast opłacenie przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za osoby będące nadal pracownikami Wnioskodawcy są przychodem ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, tj. są przychodem roku 2013. Od przychodów tych Wnioskodawca ma obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy oraz wykazać te kwoty w informacji PIT-11 za 2013 r. (art. 38 ustawy PIT).

W świetle powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, z którego wynika, iż w przypadku byłego pracownika, kwota składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne, w części którą z własnych środków powinien uiścić ubezpieczony a zapłacił Wnioskodawca, stanowi przychód z art. 12 ust. 1 ustawy PIT, który należy wykazać w PIT-11 za 2013 rok.

Nieprawidłowe także jest stanowisko Wnioskodawcy, iż jest obowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od zapłaconych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne za byłego pracownika, bowiem w tym przypadku Wnioskodawca nie pełni funkcji płatnika, co oznacza, iż na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek obliczenia, pobrania oraz wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od tych świadczeń.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy o konieczności korekt informacji PIT-11 za lata 2007-2010, należy uznać, iż jest ono prawidłowe tylko w zakresie korekt wysokości uzyskanego w tych latach przychodu, bowiem Wnioskodawca oprócz wypłaty wynagrodzenia pracownikom dokonywał na ich rzecz także nieodpłatnych świadczeń związanych z dostępem do bezpłatnej opieki medycznej. Nieprawidłowe jest natomiast stanowisko Wnioskodawcy o konieczności korekt informacji PIT-11 w zakresie wysokości pobranych zaliczek na podatek dochodowy, bowiem wówczas nie były pobierane zaliczki od przychodu uwzględniającego wartość świadczeń związanych z dostępem do bezpłatnej opieki medycznej. Jak sam Wnioskodawca wskazuje we wniosku korygując deklaracje PIT-4R za te lata, dokona także zapłaty do właściwego urzędu skarbowego kwoty zaległości podatkowej plus odsetek na dzień dokonania płatności.

Za prawidłowe natomiast należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, z którego wynika, iż w przypadku pracowników, kwota składek na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne, w części którą z własnych środków powinien uiścić ubezpieczony a zapłacił Wnioskodawca, stanowi przychód z art. 12 ust. 1 ustawy PIT, który należy wykazać w informacji PIT-11 za 2013 rok.

Prawidłowe także jest stanowisko Wnioskodawcy co do konieczności korekty PIT-4R, gdyż w deklaracji tej wykazuje się kwoty należnych zaliczek na podatek dochodowy.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2013 r. Nr IPPB2/415-577/13-2/MK, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.