Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.49.2017.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-27
Teza: w zakresie ustalenia, czy w związku z umorzeniem przez CypCo całości lub części Wierzytelności wraz z odsetkami, po stronie CypCo powstanie przychód, który Wnioskodawca powinien uwzględnić w kalkulacji podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 24a ust. 1 ustawy oraz czy na moment umorzenia całości lub części Wierzytelności Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu dodatnich różnic kursowych lub koszt uzyskania przychodu z tytułu ujemnych różnic kursowych naliczonych przez CypCo na Wierzytelności, w tym na odsetkach, w zakresie w jakim zostanie ona umorzona
Słowa kluczowe: dług-zwolnienie z długu; odsetki; przychód; różnica-różnice kursowe; spółki-spółka zagraniczna; umorzenie; wierzytelność; wierzytelność-umorzenie wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2017 r. (data wpływu 23 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy w związku z umorzeniem przez CypCo całości lub części Wierzytelności wraz z odsetkami, po stronie CypCo powstanie przychód, który Wnioskodawca powinien uwzględnić w kalkulacji podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 24a ust. 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**;
*   ustalenia, czy w kalkulacji podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 24a ust. 1 ustawy, na moment umorzenia całości lub części Wierzytelności Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu dodatnich różnic kursowych lub koszt uzyskania przychodu z tytułu ujemnych różnic kursowych naliczonych przez CypCo na Wierzytelności, w tym na odsetkach, w zakresie w jakim zostanie ona umorzona (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z umorzeniem przez CypCo całości lub części Wierzytelności wraz z odsetkami, po stronie CypCo powstanie przychód, który Wnioskodawca powinien uwzględnić w kalkulacji podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 24a ust. 1 ustawy oraz czy na moment umorzenia całości lub części Wierzytelności Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu dodatnich różnic kursowych lub koszt uzyskania przychodu z tytułu ujemnych różnic kursowych naliczonych przez CypCo na Wierzytelności, w tym na odsetkach, w zakresie w jakim zostanie ona umorzona.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X S.A. (dalej: Wnioskodawca) jest spółką akcyjną i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: pdop). Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca posiada bezpośrednio przez ponad 30 dni 100% udziałów w spółce mającej siedzibę na Cyprze, działającej w formie prawnej limited liability company, tj. będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: CypCo).

Na potrzeby niniejszego wniosku Wnioskodawca przyjmuje, że w stosunku do CypCo spełnione są wszystkie warunki kwalifikacji jako zagranicznej spółki kontrolowanej (tj. zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 updop).

Obecnie CypCo posiada wierzytelność z tytułu pożyczki (dalej: Wierzytelność) wobec podmiotu powiązanego (dalej: Dłużnik). Planowane jest umorzenie całości lub części Wierzytelności wraz z odsetkami.

Wierzytelność wyrażona jest w walucie innej niż PLN, wobec czego, na moment umorzenia będą istniały naliczone dodatnie lub ujemne różnice kursowe na Wierzytelności, w tym na odsetkach. Różnice te będą wynikały ze zmian kursów walut pomiędzy datą powstania Wierzytelności i naliczenia odsetek, a datą umorzenia Wierzytelności i, odpowiednio odsetek.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do skutków podatkowych planowanego przez CypCo umorzenia Wierzytelności wraz z odsetkami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z umorzeniem przez CypCo całości lub części Wierzytelności wraz z odsetkami, po stronie CypCo powstanie przychód, który Wnioskodawca powinien uwzględnić w kalkulacji podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 24a ust. 1 updop?
2.  Czy w kalkulacji podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 24a ust. 1 updop, na moment umorzenia całości lub części Wierzytelności Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu dodatnich różnic kursowych lub koszt uzyskania przychodu z tytułu ujemnych różnic kursowych naliczonych przez CypCo na Wierzytelności, w tym na odsetkach, w zakresie w jakim zostanie ona umorzona?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z umorzeniem przez CypCo całości lub części Wierzytelności wraz z odsetkami, po stronie CypCo nie powstanie przychód, który Wnioskodawca powinien uwzględnić w kalkulacji podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.).

1.  Zasady kalkulacji podstawy opodatkowania podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej

Z dniem 1 stycznia 2015 r. do updop zostały wprowadzone zmiany związane z opodatkowaniem dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych (ang. controlled foreign company – CFC). Zgodnie tymi przepisami, podatnik mający m.in. udziały w kapitale zagranicznej spółki kontrolowanej zobowiązany jest opodatkować dochód zagranicznej spółki kontrolowanej pdop wg stawki 19%.

Zagraniczną spółką kontrolowaną, zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 updop, jest m.in. „zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że, przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.)”.

Z kolei zgodnie z art. 24a ust. 4 updop, podstawę opodatkowania po stronie polskiego podatnika stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, po dokonaniu wskazanych w tym przepisie odliczeń. Przez dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 24a ust. 6 updop, należy rozumieć: „uzyskaną w roku podatkowym nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustaloną na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej”.

Zakładając zatem, że CypCo stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 updop, aby właściwe określić podstawę opodatkowania po stronie Wnioskodawcy, należy rozpatrzeć czy w związku z planowanym umorzeniem Wierzytelności wraz z odsetkami po stronie CypCo powstałby przychód w rozumieniu updop.

1.  Brak powstania przychodu po stronie wierzyciela w związku z umorzeniem wierzytelności pożyczkowej wraz z odsetkami

Należy wskazać, iż updop nie zawiera definicji legalnej pojęcia „przychód”. W art. 12 updop wyliczone zostały jedynie te kategorie świadczeń, które w szczególności uznawane są za przychód podlegający opodatkowaniu pdop. W art. 12 ust. 4 updop wskazano natomiast kategorie świadczeń, które nie stanowią przychodu podatkowego.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych oraz praktyką organów podatkowych, aby dane świadczenie mogło zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu pdop, powinny zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  świadczenie powinno stanowić przysporzenie po stronie podatnika, rozumiane jako powiększenie jego aktywów, bądź też pomniejszenie jego pasywów;
2.  przysporzenie to powinno mieć charakter definitywny, tj. trwały, bezwarunkowy, ostateczny i pewny.

Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 1305/97), wskazano, iż: „Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jako źródłem dochodu – jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa”. Z kolei w wyroku z 23 września 2010 r. (sygn. akt IIFSK 716/09) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „Przychodem są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów”.

W kontekście definitywności przychodu, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lutego 2015 r. (sygn. akt II FSK 1780/13) wskazał, że: „Analiza poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala na ustalenie pewnych desygnatów przychodu podatkowego. Będą to uzyskane (a w przypadku wymienionym w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. również należne) wartości materialne, w sposób definitywny zwiększające aktywa podatnika lub zmniejszające jego pasywa. Do przychodów takich – co do zasady – zaliczyć można m.in. otrzymane pieniądze (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.)”.

Z kolei zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 updop: „za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”. Regułą jest zatem rozpoznawanie przychodów z działalności gospodarczej na zasadzie memoriałowej. Wyjątkiem od tej zasady jest m.in. art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, w myśl którego: „do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów)”.

Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. II FSK 2849/11, orzekając, że: „ratio legis ustawodawcy, określającego zasady opodatkowania skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów) było takie, iż poprzez wykreślenie wyrazów "otrzymanych" i "zapłaconych" w sposób jednoznaczny wskazano na moment powstania przychodu po stronie wierzyciela oraz kosztów uzyskania przychodów po stronie dłużnika, którym jest moment każdorazowej kapitalizacji dokonywanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów”.

Szczególne uregulowania przewidziano jednak w odniesieniu do odsetek – zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 updop do przychodów nie zalicza się:

1.  „ pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów);

1.  kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów)”.

W konsekwencji zatem jedynie otrzymane bądź skapitalizowane odsetki są przychodem podatnika. W prezentowanym zdarzeniu przyszłym, z uwagi na umorzenie Wierzytelności wraz z odsetkami, nie można mówić, że odsetki zostaną otrzymane przez CypCo (bądź skapitalizowane).

Wnioskodawca wskazuje, że obowiązek zapłaty odsetek wynika ze stosunku prawnego, który ma charakter stosunku zobowiązaniowego. Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.; dalej: kc): „Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje”. Wnioskodawca zaznacza, że umorzenie Wierzytelności wraz z odsetkami przez CypCo może nie nastąpić na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego, niemniej regulacje prawa właściwego dla umorzenia Wierzytelności są do nich na tyle zbliżone, że w tym przypadku zastosowanie będzie miała reguła zbliżona do tej z art. 508 kc., tj. dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania w wyniku zwolnienia dłużnika z długu, bez zaspokojenia wierzyciela.

Na gruncie zaprezentowanego zdarzenia przyszłego należy zatem stwierdzić, że w momencie kiedy dojdzie do umorzenia Wierzytelności wraz z odsetkami, w istocie dochodzi do umorzenia zobowiązania, którego przedmiotem są kwota główna pożyczki oraz odsetki. Tym samym, w przypadku umorzenia Wierzytelności wraz z odsetkami przez CypCo dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania bez spełnienia świadczenia po stronie Dłużnika. Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, na skutek planowanego umorzenia Wierzytelności wraz z odsetkami, nie dojdzie do zapłaty odsetek na rzecz CypCo przez Dłużnika. Co więcej, po stronie CypCo nie dojdzie do powstania żadnego innego przysporzenia – brak zapłaty odsetek (z uwagi na ich umorzenie) nie spowoduje powstania przychodu, a tym samym nie dojdzie do zwiększenia aktywów ani zmniejszenia pasywów CypCo.

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że zasada kasowego rozliczania odsetek odnosi się również do strony kosztowej – odsetki są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty/kapitalizacji (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i 11 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek/kredytów, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek/kredytów oraz naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek/kredytów). Taki pogląd znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 kwietnia 2011 r. (sygn. ILPB3/423-11/11-2/JG): „odsetki dla dłużnika stają się kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty”.

Wnioskodawca zaznacza również, że do analogicznych wniosków należy dojść w odniesieniu do umorzenia kwoty głównej pożyczki (Wierzytelności) – brak jest podstaw by twierdzić, że czynność taka spowoduje powstanie przychodu po stronie CypCo.

Zdaniem Wnioskodawcy, potencjalny przychód podatkowy mógłby powstać ewentualnie wyłącznie po stronie podatnika, któremu zobowiązanie zostało umorzone. Powyższe potwierdził przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 marca 2015 r., sygn. II FSK 1026/13 podsumowując, że: „umorzenie odsetek (zwolnienie z części długu) w ugodzie zawartej między bankiem a dłużnikiem, dokonane pod warunkiem spłaty zadłużenia głównego w sposób określony w tej ugodzie, oznacza otrzymanie przez dłużnika – po dokonaniu wspomnianej spłaty – nieodpłatnego świadczenia, które jest przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.”.

Na koniec Wnioskodawca zauważa, że powstanie przychodu do opodatkowania po stronie dłużnika wyklucza wykazanie przychodu z tego samego tytułu po stronie wierzyciela. Wynika to z zasady zakazu podwójnego opodatkowania. Stanowisko takie potwierdził przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 czerwca 2010 r. (sygn. akt l FSK 904/09), w którym uznał, że: „podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP”.

1.  Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, planowane umorzenie całości lub części Wierzytelności wraz z odsetkami nie będzie skutkować powstaniem przychodu na gruncie updop po stronie CypCo. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany z tego tytułu rozpoznać przychodu na potrzeby kalkulacji podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 24a ust. 1 updop.

1.  Praktyka organów podatkowych

Wnioskodawca wskazuje, że przedstawione powyżej stanowisko jest potwierdzane przez organy podatkowe. Przykładowo wskazać można następujące rozstrzygnięcia organów podatkowych:

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 stycznia 2015 r., sygn. ILPB4/423-499/14-2/MC:

„Na gruncie prawa podatkowego umorzenie pożyczki, czy też odsetek od pożyczki, nie jest zdarzeniem powodującym powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dla pożyczkodawcy (wierzyciela).

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie rozpoznaje się przychodu w postaci utraconych korzyści, np. umorzonych pożyczek lub odsetek od pożyczek, tym samym umorzenie odsetek jest co do zasady czynnością neutralną podatkowo dla pożyczkodawcy”.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lipca 2012 r., sygn. IPPB5/423-288/12-3/PS:

„W sytuacji, w której Spółka umorzyła zobowiązanie udziałowcom z tytułu odsetek, a tym samym nigdy faktycznie nie otrzymała umorzonych odsetek, przychód podatkowy po stronie Spółki nie powstał. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT umorzone zobowiązania stanowią przychód podatkowy. Przychód ten powstaje jednak wyłącznie po stronie podatnika, któremu zobowiązanie zostało umorzone, ponieważ poprzez umorzenie zobowiązania otrzymuje on niejako korzyść z tytułu takiego świadczenia.

W opinii Spółki w obowiązującym stanie prawnym brak podstawy prawnej pozwalającej na rozpoznanie przychodu po stronie podmiotu umarzającego zobowiązanie, tym samym potraktowanie umorzonych odsetek, jako przychodu Spółki, było nieuzasadnione”.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 lipca 2011 r., sygn. IPPB1/415-374/11-2/EC:

„W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozpoznaje się przychodu w postaci utraconych korzyści np. umorzonych pożyczek lub odsetek od pożyczki.

W związku z powyższym umorzenie części lub całości kwot pożyczek oraz części lub całości odsetek nie będzie wywoływało skutków podatkowych u pożyczkodawcy, a zatem umorzone pożyczki oraz odsetki od pożyczki nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy jako pożyczkodawcy przychodu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż z tytułu umorzenia części lub całości należnych Wnioskodawcy od spółki kwot tytułem zwrotu udzielonych pożyczek oraz odsetek od pożyczek Wnioskodawca, jako pożyczkodawca dla spółki, nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu nieodpłatnego świadczenia należy uznać za prawidłowe”.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 kwietnia 2011 r., sygn. ILPB3/423-11/11-2/JG:

„Odsetki do momentu ich zapłaty są obojętne podatkowo zarówno dla wierzyciela, jak i dłużnika”.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w kalkulacji podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 24a ust. 1 updop, na moment umorzenia całości lub części Wierzytelności, w zakresie w jakim zostanie ona umorzona Wnioskodawca nie powinien rozpoznawać przychodu z tytułu dodatnich różnic kursowych ani kosztu uzyskania przychodu z tytułu ujemnych różnic kursowych naliczonych przez CypCo na Wierzytelności, w tym na odsetkach.

Analogicznie, jak zostało wyjaśnione odnośnie pytania nr 1, skoro na skutek planowanego umorzenia Wierzytelności wraz z odsetkami, nie dojdzie do zapłaty odsetek na rzecz CypCo przez Dłużnika, to różnice kursowe naliczone na moment umorzenia Wierzytelności wraz z odsetkami nie zostaną zrealizowane.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop różnice kursowe podlegają rozpoznaniu dla celów podatkowych poprzez zwiększenie odpowiednio przychodów podatnika (dodatnie różnice kursowe) bądź też kosztów jego uzyskania (ujemne różnice kursowe). Z kolei ust. 2 i 3 tego artykułu zawierają zamknięty katalog sytuacji, w których dochodzi do powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych. W przypadku pożyczek ustawodawca na moment powstania różnic kursowych wskazuje „dzień spłaty”. Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcia tego nie można jednak utożsamiać z umorzeniem pożyczki.

Na różnicę pomiędzy spłatą a umorzeniem zobowiązania wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. II FSK 27/05, orzekając że: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie "zapłaty", o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy należy wiązać z poniesieniem wydatku. Tymczasem, niezależnie od powołanych przez stronę przykładów, stwierdzić należy, iż nie sposób mówić o "zapłacie", "poniesieniu wydatku" czy też "uregulowaniu zobowiązania" w przypadku umorzenia zobowiązania. Pojęcie "zapłaty" niezależnie od przyjętej definicji wiąże się bowiem z ekwiwalentnością świadczeń (np. "zapłata za towar")”. Wyrok ten został wydany na gruncie nie obowiązującego już stanu prawnego, jednakże zachowuje on swoją aktualność co do zasady w nim wyrażonej.

Powyższe potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. IBPB1/2/423-1446/12/BG, uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe: „Podkreślić trzeba, iż skoro w odniesieniu do różnic kursowych powstających od wartości pożyczek ustawodawca posługuje się dniem spłaty to niedopuszczalne jest utożsamianie tego dnia z dniem umorzenia pożyczki. Wskazując na fundamentalną różnicę należy zauważyć, iż spłata pożyczki wiąże się ze zwrotnym przekazaniem określonej kwoty pożyczkodawcy. Natomiast w przypadku umorzenia pożyczki pożyczkobiorca zostaje zwolniony z obowiązku jej zwrotu (zobowiązanie wygasa w takim przypadku nieefektywnie – bez zaspokojenia wierzyciela)”.

Tym samym, różnice kursowe naliczone na moment umorzenia przez CypCo Wierzytelności wraz z odsetkami będą neutralne podatkowo, tzn. nie będą stanowić przychodu podatkowego, ani kosztu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy nie powinien on rozpoznawać dla celów podatkowych różnic kursowych naliczonych na moment umorzenia przez CypCo całości lub części Wierzytelności wraz z odsetkami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia, czy w związku z umorzeniem przez CypCo całości lub części Wierzytelności wraz z odsetkami, po stronie CypCo powstanie przychód, który Wnioskodawca powinien uwzględnić w kalkulacji podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 24a ust. 1 ustawym (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**;
*   ustalenia, czy w kalkulacji podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 24a ust. 1 ustawy, na moment umorzenia całości lub części Wierzytelności Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu dodatnich różnic kursowych lub koszt uzyskania przychodu z tytułu ujemnych różnic kursowych naliczonych przez CypCo na Wierzytelności, w tym na odsetkach, w zakresie w jakim zostanie ona umorzona (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a;
*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.