Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-388/15-3/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-19
Teza: 1. Czy przychody wypłacane przez Wnioskodawcę podmiotom niemającym siedziby w Polsce - będącym podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych - podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób fizycznych w Polsce, a na Wnioskodawcy jako płatniku ciąży obowiązek jego pobrania? (pyt. 1) 2. Czy - jeśli uznać, że są to przychody podlegające opodatkowaniu w Polsce – przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (od którego Wnioskodawca jako płatnik pobiera podatek) jest cała kwota wypłacana zagranicznym kancelariom, czy tylko pozycja 2 wskazana we wniosku, tj. bez tej części wypłacanej kwoty, która stanowi równowartość opłaty wnoszonej w imieniu Wnioskodawcy do zagranicznego urzędu patentowego?(pyt. 3)
Słowa kluczowe: nierezydent; opłata; patenty; przychód; płatnik; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.) uzupełnionego pismem z dnia 26 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.):

*   w części dotyczącej braku obowiązku ze strony Spółki poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych na rzecz zagranicznych kancelarii patentowych oraz zagranicznych kancelarii prawnych – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej wysokości przychodu zagranicznych kancelarii patentowych oraz zagranicznych kancelarii prawnych podlegającego opodatkowaniu w Polsce – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce, Wnioskodawca prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie usług kancelarii patentowej. W jej ramach wykonuje przede wszystkim usługi z zakresu ochrony praw własności intelektualnej, w szczególności dotyczące rejestracji patentów oraz znaków towarowych we właściwych urzędach zarówno w Polsce, jak i w innych państwach (w tym zarówno państwach członkowskich, jak i w krajach nienależących do Unii i Europejskiej).

W celu zapewnienia swoim klientom ochrony patentowej w innych państwach albo rejestracji dla nich znaku towarowego w innych państwach - albo w celu przedłużenia takiej ochrony - Wnioskodawca współpracuje z zagranicznymi kancelariami patentowymi albo zagranicznymi kancelariami prawnymi. Te zagraniczne kancelarie prowadzone są zarówno przez osoby fizyczne prowadzące działalność na własny rachunek, jak i działają w formie podobnej do spółek osobowych albo podobnej do polskich spółek z o.o. W każdym razie z punktu widzenia podatkowego mamy tutaj do czynienia zarówno z podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT), jak i podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (CIT).

W ramach tej współpracy Wnioskodawca zleca tym zagranicznym kancelariom obsługę wniosków klientów. W następstwie powyższego zagraniczna kancelaria składa wniosek do stosownego urzędu zagranicznego, w imieniu klienta wpłaca stosowną opłatę dotyczącą takiego wniosku (za przyznanie prawa ochronnego, zarejestrowanie znaku, bądź za przedłużenie czasu trwania ochrony wyżej wymienionych).

Po wykonaniu tych czynności zagraniczna kancelaria patentowa, bądź zagraniczna kancelaria prawna wystawia za swoje czynności fakturę (rachunek), obciążając Wnioskodawcę:

1.  równowartością opłat wnoszonych w imieniu Wnioskodawcy do zagranicznego urzędu patentowego;
2.  honorarium za czynności w zakresie złożenia wniosku, w tym również wynagrodzeniem za czynności dodatkowe, takie jak objęcie systemem przypominania o konieczności wniesienia kolejnej opłaty (za utrzymywanie ochrony patentowej, bądź ochrony z rejestracji znaku), koordynację przepływu pełnomocnictw, reprezentację przed lokalnym (zagranicznym) urzędem patentowym, monitoring bazy lokalnego (zagranicznego) urzędu skarbowego.

Wszystkie czynności, o których mowa wyżej, za które Wnioskodawca płaci zagranicznym kancelariom prawnym, bądź kancelariom patentowym są faktycznie wykonywane na terytorium innych państw (tych, w których ma siedzibę dany zagraniczny urząd patentowy).

W żadnej mierze te czynności nie dzieją się w Polsce.

Powstały w wykonaniu tych czynności skutek - tj. objęcie ochroną patentową, bądź ochroną z rejestracji znaku towarowego - będzie się materializował także przede wszystkim zagranicą (poza granicami Polski). Zastrzec przy tym należy, że nie są wykluczone przypadki, w których rejestracja patentów, bądź znaków towarowych w ww. okolicznościach będzie skutkowała ochroną działającą na terytorium Unii Europejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przychody wypłacane przez Wnioskodawcę podmiotom niemającym siedziby w Polsce - będącym podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych - podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób fizycznych w Polsce, a na Wnioskodawcy jako płatniku ciąży obowiązek jego pobrania?
2.  Czy przychody wypłacane przez Wnioskodawcę podmiotom niemającym siedziby w Polsce - będącym podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych w Polsce, a na Wnioskodawcy jako płatniku ciąży obowiązek jego pobrania?
3.  Czy - jeśli uznać, że są to przychody podlegające opodatkowaniu w Polsce – przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (od którego Wnioskodawca jako płatnik pobiera podatek) jest cała kwota wypłacana zagranicznym kancelariom, czy tylko pozycja 2 wskazana we wniosku, tj. bez tej części wypłacanej kwoty, która stanowi równowartość opłaty wnoszonej w imieniu Wnioskodawcy do zagranicznego urzędu patentowego?
4.  Czy jeśli uznać, że są to przychody podlegające opodatkowaniu w Polsce – przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (od którego Wnioskodawca jako płatnik pobiera podatek) jest cała kwota wypłacana zagranicznym kancelariom, czy tylko pozycja 2 wskazana we wniosku, tj. bez tej części wypłacanej kwoty, która stanowi równowartość opłaty wnoszonej w imieniu Wnioskodawcy do zagranicznego urzędu patentowego?

Odpowiedź na pyt. Nr 1 i 3 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pozostałe pytania zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1)

Zdaniem Wnioskodawcy dokonywane przez niego wypłaty wynagrodzenia na rzecz zagranicznych kancelarii patentowych, bądź zagranicznych kancelarii prawnych - działających w formie osób fizycznych prowadzących działalność na własny rachunek - nie podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

Regulacje prawne dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych są zawarte w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f.

W myśl art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby niemające w Polsce miejsca zamieszkania dla celów podatkowych (podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

W kontekście powyższych przepisów decydujące znaczenie ma określenie tego, czy przychody wypłacane przez Wnioskodawcę są osiągane na terytorium Polski, czy też nie. Tylko bowiem w razie ustalenia, że przychody te są osiągane na terytorium Polski, podlegać one będą w Polsce zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

Przepisy u.p.d.o.f. nie wskazują jednoznacznie i wyczerpująco na to, co decyduje o tym, że przychody są uzyskiwane na terytorium Polski (terytorium Polski jest ich źródłem).

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. za przychody uzyskiwane na terytorium Polski uważa się przychody:

1.  z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
3.  z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Powyższy katalog jest przykładowy, reguły te stosuje się zaś z uwzględnieniem przepisów wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W kontekście powyższych regulacji wątpliwości wywoływać może to, czy okoliczność, że podatnik zagraniczny (mający miejsce zamieszkania poza Polską) osiąga przychody z wykonywanej działalności od podmiotu polskiego (mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce) sam przez się powoduje, iż przychody te są osiągane w Polsce, czy też znaczenie dla takiej kwalifikacji mają inne okoliczności, w szczególności miejsce faktycznego wykonywania czynności, z których pochodzi (powstaje) przychód należny.

W wyroku z dnia 2 czerwca 2011 r. (II FSK 138/10, POP 2011, z. 4, s. 367-372) NSA uznał, że pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Terytorium takim nie jest obszar, na którym materializuje się efekt świadczonej usługi, z której wynagrodzenie generuje dochód osoby będącej rezydentem kraju innego niż Rzeczpospolita Polska".

Ten pogląd zdaje się dominować w orzecznictwie sądowym. Uznaje się zatem, że dla objęcia danych przychodów polską jurysdykcją podatkową niewystarczające jest ustalenie, że źródłem wypłat tych należności jest polski rezydent podatkowy. Uznanie, że nierezydent osiąga dochód na terenie Polski możliwe jest dopiero wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że również rezultat świadczonej przez niego usługi następuje u usługodawcy na terytorium Polski. Nie wystarczy zatem, że wystąpi łącznik osobowy, a więc że rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego będzie odnosił się do rezydenta polskiego, który usługę zlecał, zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej, ale konieczne jest także wystąpienie łącznika terytorialnego, rozumianego jako powstanie u nierezydenta przychodu na terytorium Polski. Zob. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. II FSK 2194/09, z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 2144/08, z dnia 12 grudnia 2010 r., sygn. II FSK 1454/09 i z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2200/11.

Można więc stwierdzić, że obecnie w doktrynie i orzecznictwie sądowym uważa się, że przychody z działalności gospodarczej powstają na terytorium Polski, jeśli usługa (inna czynność) jest wykonywana na terytorium Polski; nie jest wystarczające, że usługobiorcą jest podmiot polski.

Stwierdzić także trzeba, że nie można - w przypadku przychodów z działalności gospodarczej - wiązać źródła przychodów z terytorium, na którym siedzibę (miejsca zamieszkania) ma podmiot wypłacający przychody. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 3 lutego 1999 r. (III SA 1584/98, LEX nr 37200): „Pod pojęciem przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy rozumieć tylko te przychody, których źródło znajduje się na tym terytorium. (\`(...)\`) Obowiązek podatkowy może być zależny lub niezależny od miejsca położenia źródeł przychodu. Nigdy jednak ustawodawca nie uzależnia go od miejsca wypłaty wynagrodzenia, czy też miejsca wykonania zobowiązania w rozumieniu przepisów prawa cywilnego".

Analiza umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazuje, że jeśli prawodawca chce powiązać źródło przychodu z siedzibą usługobiorcy (wypłacającego przychody) wyraźnie o tym stanowi. Tak właśnie dzieje się w przypadku przychodów z tytułu odsetek, dywidend oraz należności licencyjnych. Regulacje znajdujące się w zawartych przez Polskę umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią, że:

*   odsetki powstają w danym państwie, jeżeli płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie;
*   należności licencyjne powstają w danym państwie, gdy płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie.

Tego rodzaju regulacji - w odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej - brak jest zarówno w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i w u.p.d.o.f. Skoro tak - to znaczy, iż ustawodawca nie uznaje miejsca siedziby płatnika wynagrodzenia, za okoliczność istotną dla określenia tego, jakie państwo jest źródłem przychodów.

W związku z tym Wnioskodawca uważa, że wypłacany przez niego przychód zagranicznym kancelariom prawnym, bądź kancelariom patentowym za czynności wykonywane przez te kancelarie przed zagranicznymi urzędami patentowymi nie jest przychodem osiąganym przez tych zagranicznych podatników na terytorium Polski. W konsekwencji Wnioskodawca uważa, że wynagrodzenie wypłacane przez niego za te czynności nie podlega u zagranicznych podatników (usługodawców) opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie miałby więc obowiązku pobierania - jako płatnik - tego zryczałtowanego podatku dochodowego.

Ad.3)

Wnioskodawca uważa, że przychodem (w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.) dla zagranicznego usługodawcy jest honorarium za czynności w zakresie złożenia wniosku, w tym również wynagrodzenie za czynności dodatkowe, i wynagrodzenie za czynności dodatkowe, takie jak objęcie systemem przypominania o konieczności wniesienia kolejnej opłaty (za utrzymywanie ochrony patentowej, bądź ochrony z rejestracji znaku), koordynację przepływu pełnomocnictw, reprezentację przed lokalnym (zagranicznym) urzędem patentowym, monitoring bazy lokalnego (zagranicznego) urzędu skarbowego, natomiast przychodem nie jest:

*   równowartość opłat wnoszonych w imieniu Wnioskodawcy do zagranicznego urzędu patentowego.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl zaś art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. do przychodów z działalności nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy zagraniczna kancelaria patentowa, bądź kancelaria prawna, wnosząc w imieniu Wnioskodawcy (klientów Wnioskodawcy) opłatę za udzielenie patentu, bądź prawa ochronnego na znak towarowy, wykłada tę kwotę za Wnioskodawcę. Wnosi ją w imieniu i na rzez Wnioskodawcy (albo Klienta Wnioskodawcy). Następnie Wnioskodawca zwraca zagranicznemu kontrahentowi kwotę przez niego wcześniej wyłożoną.

Kwota ta nie stanowi dla kontrahenta przysporzenia majątkowego. Jest zwrotem wcześniejszych wydatków. W ocenie Wnioskodawcy kwota ta nie stanowi zatem przychodu podatkowego. Nawet zatem gdyby hipotetycznie uznać, że wynagrodzenie wnioskodawcy w ogóle podlega opodatkowaniu w Polsce (jako przychód osiągnięty w Polsce), to przychodem (w rozumieniu u.p.d.o.f.) nie jest równowartość opłat wnoszonych w imieniu Wnioskodawcy do zagranicznego urzędu patentowego. W tej części zatem kwota ta nie podlega zryczałtowanemu podatkowi u źródła, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

1.  **nieprawidłowe** w części dotyczącej braku obowiązku ze strony Spółki poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych na rzecz zagranicznych kancelarii patentowych oraz zagranicznych kancelarii prawnych,
2.  **prawidłowe** w części dotyczącej wysokości przychodu zagranicznych kancelarii patentowych oraz zagranicznych kancelarii prawnych podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Stanowisko Organu podatkowego w odniesieniu do pytania nr 1.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Wskazana wyżej zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów położonych na jej terytorium. Nie są natomiast w Polsce opodatkowane osoby fizyczne z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski miejsca zamieszkania lub zakładu.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 41 ust. 4 i art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1 (tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

W myśl art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Stosownie do art. 29 ust. 2 tej ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Analizując opis stanu faktycznego, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionego przez niego zagadnienia ma rozstrzygnięcie kwestii wstępnej, czyli odpowiedź na pytanie czy usługi zagranicznej kancelarii patentowej można uznać za usługi prawne bądź usługi/świadczenie o podobnym charakterze do usług prawnych.

Zdaniem tut. Organu podatkowego usługi zagranicznej kancelarii patentowej należy uznać za najbardziej zbliżone do działalności polskiego rzecznika patentowego. Rzecznik patentowy jest odrębnym zawodem od zawodu radcy prawnego, adwokata, notariusza, czy komornika.

Ponieważ jednak działalność rzecznika patentowego w istotnym stopniu obejmuje reprezentowanie interesów strony przed ciałem orzekającym (Urzędem Patentowym, sądem orzekającym w sprawach własności przemysłowej), inaczej zawodowego świadczenia pomocy prawnej w postaci zastępowania stron, należy uznać, że charakter usług rzecznika patentowego ma zbliżony charakter do usług radcy prawnego, czy adwokata. Znajduje to odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 maja 2002 r. sygn. akt K 30/01 (Dz. U. 2002 Nr 78 poz. 714).

Dlatego też w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r. Nr 251 poz. 1885, z późn. zm.) działalność rzeczników patentowych została zakwalifikowana jednoznacznie do podklasy 69.10.Z - „Działalność prawnicza”.

Zgodnie z ww. Rozporządzeniem podklasa ta obejmuje:

1.  reprezentowanie interesów jednej strony przeciw drugiej stronie przed sądem lub innym ciałem orzekającym, prowadzone przez adwokatów, radców prawnych lub pod ich nadzorem: - doradztwo i reprezentowanie w sprawach cywilnych,
    *   doradztwo i reprezentowanie w sprawach karnych,
    *   doradztwo i reprezentowanie w przypadkach sporów pracowniczych,
2.  doradztwo prawne i ogólne konsultacje, przygotowywanie dokumentów prawnych w zakresie:
    \- statutów, umów, porozumień i innych dokumentów związanych z prowadzeniem firm,*   dokumentacji patentowej i praw autorskich,
    *   przygotowywanie innych dokumentów prawnych, np.: testamentów, pełnomocnictw,
3.  działalność notariuszy, komorników, sędziów polubownych, rzeczników patentowych, radców prawnych, mediatorów sądowych.

W konsekwencji usługę zagranicznej kancelarii patentowej należy uznać co najmniej za świadczenie o podobnym charakterze do usług prawnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

W rezultacie nie ulega wątpliwości, że w odniesieniu do świadczonych przez zagraniczne kancelarie patentowe oraz zagraniczne kancelarie prawne usług znajdzie zastosowanie art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opinii tut. Organu ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. od faktu, czy są one „fizycznie” wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia „przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. W opinii tut. Organu pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi niematerialne mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów.

Nie bez znaczenia pozostaje teza zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 118/07, zgodnie z którą, w przypadku świadczenia usług przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiego podmiotu, w sytuacji, gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany w Polsce.

Podkreślić należy, iż większość państw nakłada podatki nie tylko na podmioty, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy, opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały podmiotów będących rezydentami tego państwa, ale także opodatkowaniu podlega dochód lub kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia (situs) znajduje się w tym państwie. (por. H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, LexisNexis, 2006). Na podmiocie objętym ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2120/12 stwierdził, że jeżeli zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc, ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce, to doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest nieuzasadnione.

Także w literaturze przedmiotu wskazuje się, że określający zasięg jurysdykcji podatkowej danego państwa, tak zwany łącznik podatkowy (a więc sposób powiązania określonej kategorii podmiotów z krajowym systemem prawa podatkowego) powinien zostać expressis verbis zawarty w treści przepisów prawa i mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (A. Biegalski, Czynniki kształtujące zakres jurysdykcji podatkowej państwa w odniesieniu do osób prawnych, w: "Kwartalnik Prawa Podatkowego", nr 1 z 2000r.).

Powyższe prowadzi więc do wniosku, że niesłuszne, a przede wszystkim pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia dochodów osiąganych na terytorium RP z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi.

Powołując się zatem na przytoczone tezy z piśmiennictwa, stwierdzić należy, że wynagrodzenie wypłacane podmiotom zagranicznym, przez polskiego płatnika za wykonanie usług fizycznie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dochodem, którego źródło znajduje się w Polsce, albowiem występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. Dochód ten został zatem osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W tym stanie rzeczy, należy stwierdzić. że Spółka, w opisanym stanie faktycznym, ma obowiązek jako płatnik, stosownie do treści art. 41 ust. 4 w zw. z art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanych na rzecz zagranicznych kancelarii patentowych oraz zagranicznych kancelarii prawnych należności za świadczone usługi.

W tym miejscu należy zauważyć, że Organ podatkowy nie odniósł się w niniejszej interpretacji do rozważań Pełnomocnika Spółki dotyczących ogólnie analizy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania bez wskazania konkretnych umów, które miałby zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Podkreślenia wymaga fakt, że Spółka nie podała również informacji dotyczących:

1.  państw, z których pochodzą zagraniczne kancelarie patentowe albo zagraniczne kancelarie prawne świadczące na rzecz Spółki omawiane we wniosku usługi,
2.  posiadania przez Spółkę certyfikatów rezydencji podatkowej zagranicznych kancelarii patentowych albo zagranicznych kancelarii prawnych świadczących na rzecz Spółki omawiane we wniosku usługi.

Zwrócić uwagę należy na specyfikę postępowania zmierzającego do wydania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Polega ona między innymi na tym, że właściwy organ podatkowy wydając interpretację indywidualną koncentruje się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) oraz ocenie prawnej przedstawionymi przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji (właściwy organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę). Dlatego bardzo ważne jest, aby składający taki wniosek przedstawił w nim wyczerpująco zarówno zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W rezultacie należy stwierdzić, iż w ramach postępowania, którego przedmiotem jest wydanie interpretacji organ podatkowy odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku. Bez znaczenia jest to, czy opisane zdarzenia rzeczywiście wystąpiły lub wystąpią, a ich przebieg był/będzie rzeczywiście taki jak przedstawiony przez autora. W postępowaniu tym organ przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę. Nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Nie kwestionuje przedstawianych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. To na wnioskodawcę nałożony został w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, na tle którego wyrażana jest wątpliwość co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca – w zgodnej opinii orzecznictwa sądowoadministracyjnego - bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wymaga tylko, aby opis ten był wyczerpujący.

Jak stwierdził WSA w Łodzi w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Łd 19/15): „skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dokonywane przez niego wypłaty wynagrodzenia na rzecz zagranicznych kancelarii patentowych, bądź zagranicznych kancelarii prawnych nie podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych - należy uznać zatem za nieprawidłowe.

Stanowisko Organu podatkowego w odniesieniu do pytania Nr 3

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.