Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.54.2021.1.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-12
Teza: Gminie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na remont i rozbudowę budynku Domu Kultury, który to Gmina wydzierżawia na rzecz A.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; dzierżawa; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2021 r. (data wpływu 16 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 maja 2021 r. (data wpływu 5 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków w związku z remontem i rozbudową Domu Kultury, który Gmina wydzierżawia na rzecz A – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków w związku z remontem i rozbudową Domu Kultury, który Gmina wydzierżawia na rzecz A. Wniosek uzupełniono w dniu 5 maja 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest podatnikiem VAT czynnym. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy). Gmina realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 ww. ustawy).

Na mocy uchwały Rady Miasta z dnia 15 października 1997 r. Gmina utworzyła A. A jako instytucja kultury posiada odrębną osobowość prawną i jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

Na podstawie zawartej na czas nieoznaczony umowy dzierżawy z dnia 3 sierpnia 2010 r., aneksowanej dnia 12 grudnia 2018 r. Gmina dzierżawi A działkę zabudowaną budynkiem Domu Kultury wraz budowlami pod prowadzenie działalności statutowej A. Zgodnie z obecnym (aneksowanym) brzmieniem umowy czynsz określony w umowie dzierżawy odpowiada warunkom rynkowym.

Wartość rynkową czynszu dzierżawy poprzedzono analizą i ustalono ją jako średnią ważoną wartości uzyskanych w oparciu o zastosowanie trzech metod uwzględniających:

*   wartość samej nieruchomości;
*   porównywalne ofertowe stawki rynkowe;
*   istniejące na rynku lokalnym umowy najmu.

Do tak ustalonego czynszu doliczany jest podatek VAT. Wysokość czynszu nie obejmuje kosztów zużycia energii elektrycznej, wody, gazu oraz centralnego ogrzewania.

Obecnie Gmina planuje przeprowadzenie rozbudowy oraz remontu budynku domu Kultury. Gmina rozważa również pozyskania środków na ten cel z Funduszy Norweskich.

W przypadku jednak niepozyskania środków z Funduszy Norweskich, Gmina zamierza przeprowadzić sam remont budynku bez jego rozbudowy.

Wskazać należy również, że planowana inwestycja jest realizowana z zamiarem dalszego wydzierżawiania jej A na podstawie umowy cywilnoprawnej z czynszem skalkulowanym w oparciu o realia rynkowe. Pomimo zatem faktu, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy m.in. z zakresu kultury, realizując przedmiotową umowę dzierżawy Gmina, jako Wydzierżawiający, działa jako podatnik VAT, zaś sama transakcja dzierżawy jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 4 maja 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że obecnie zawarta umowa dzierżawy zwiera czynsz ustalony w oparciu o kryteria rynkowe. W przypadku, gdyby po dokonanej rozbudowie oraz remoncie, zmieniła się wartość rynkowa czynszu dzierżawy, umowa zostanie aneksowana.

Zawarty w obecnie obowiązującej umowie miesięczny czynsz dzierżawny wynosi (…) zł + VAT. Planowana wartość inwestycji na chwilę obecną nie jest znana, uzależniona jest od otrzymania przez Gminę dofinansowania.

Poniesione na realizację przedsięwzięcia wydatki zostaną pokryte czynszem dzierżawnym.

Czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków, jakie Gmina zamierza ponieść na remont i rozbudowę Domu Kultury. Umowa dzierżawy zawarta jest na czas nieoznaczony, stawka amortyzacji dla budynku niemieszkalnego wynosi 2,5%. Ustalając wartość rynkową czynszu dzierżawnego przyjęto rynkową stopę zwrotu 5,15% co wynosi ok 19,5 lat. W konsekwencji czynsz dzierżawny uwzględniać będzie na pewno stawki planowanego rocznego odpisu amortyzacyjnego, a nawet obecnie skalkulowany na ww. poziomie spowoduje, że zwrot wydatków powinien nastąpić w okresie krótszym niż to wynika z ustawowego okresu amortyzacji.

Gmina prowadzi bardzo szeroką działalność gospodarczą i dochody z tytułu jednej umowy dzierżawy w przypadku takiego podmiotu nigdy nie będą w ujęciu matematycznym znaczące w odniesieniu do całości dochodów. Dochody roczne Gminy ogółem wynoszą (…) zł, natomiast dochody w ujęciu rocznym z czynszu dzierżawnego Domu Kultury wynoszą (…) zł co stanowi 0,17% w dochodach ogółem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym remont i rozbudowę budynku Domu Kultury, który Gmina wydzierżawia na rzecz A?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do odliczenia całego podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym remont i rozbudowę budynku Domu Kultury z uwagi na fakt, iż nabycie to związane jest bezpośrednio z czynnością opodatkowaną, jaką jest dzierżawa.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dalej również jako ustawa o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepis ten wskazuje, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje o ile spełnione są następujące warunki:

1.  podmiot (Gmina) musi być uznana za podatnika w rozumieniu ustawy o VAT,
2.  nabyte towary lub usługi muszą służyć działalności opodatkowanej.

Tym samym, w przypadku nabycia towarów lub usług służących działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT w tym zakresie.

Należy podkreślić, że ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT konstytuuje fundamentalną dla całego systemu VAT zasadę neutralności, zgodnie z którą podatnik, który nabywa towary i usługi służące wykonywanym przez niego czynnościom opodatkowanym, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu takich nabyć. Wszelkie ograniczenia tego prawa powinny być traktowane jako odstępstwa od reguły i powinny mieć umocowanie w obowiązujących przepisach.

Na gruncie przepisów ww. ustawy, Gmina może występować zarówno w charakterze podatnika VAT, jak i organu władzy publicznej wyłączonego spod reżimu tejże ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przez działalność gospodarczą należy natomiast rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że świadcząc usługę dzierżawy, Gmina zawsze działa jako podatnik VAT, bez względu na to czy realizuje w ten sposób zadania własne czy też nie.

Umowa dzierżawy jest bowiem umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 693 i nast. Kodeksu cywilnego.

Jednocześnie na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji wydatki na remont i rozbudowę przedmiotu dzierżawy uznać należy za służące czynnościom opodatkowanym. W tym przypadku istnieje, bowiem bezpośredni związek nabytych towarów/usług z czynnością opodatkowaną, jaką jest dzierżawa.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 5 kwietnia 2016 r. znak IBPP3/4512-29/16/KG, w której stwierdził, że „użycie przez ustawodawcę w art. 86 ustawy o VAT słowa prawo do odliczenia, należy rozumieć jako wskazanie podatnikowi kiedy i w jaki sposób ma odliczenia dokonać, tj. że może odliczyć tylko to co służy działalności opodatkowanej i tylko w rozliczeniu za okresy określone przez ustawodawcę, czyli, że w inny sposób i w innych terminach odliczenia nie może dokonać. Odliczenie podatku naliczonego jest bowiem elementem konstrukcji podatku VAT, nierozerwalnie związanym z podatkiem należnym. Istotą podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest jego neutralność gospodarcza. Każdy przedsiębiorca, niezależnie od celu i rezultatu prowadzonej działalności, ma prawo do przerzucania podatku na nabywcę jego towarów i usług, pod warunkiem jednak, że prowadzona przez niego działalność podlega opodatkowaniu. Jest to integralny element konstrukcji rozpatrywanego podatku, przesądzający o podmiocie, który ponosi rzeczywisty (ekonomiczny) ciężar opodatkowania. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi de facto nałożenie na niego ciężaru podatkowego – uczynienie go podmiotem ekonomicznym opodatkowania – a tym samym zakłócenie mechanizmu analizowanego podatku oraz celu, jaki przyświecał prawodawcy co do rozkładu ciężaru podatkowego – nałożeniu go na konsumenta. Neutralność podatkowa VAT nie może być osiągnięta przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa. Takie przypadki powinno się, zatem rozpatrywać w tych samych kategoriach co obciążenie określonego podmiotu obowiązkiem podatkowym, które musi być jednoznacznie przewidziane w ustawie”.

Podobne stanowisko wyraził równie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 28 czerwca 2018 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.264.2018.2.AR wydanej na wniosek Wnioskodawcy, zgodnie z którą „w sytuacji gdy Gmina realizuje przedmiotową inwestycję z zamiarem dzierżawy, to przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z remontem oraz modernizacją budynku Biblioteki. Spełniona bowiem została podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z remontem i modernizacją budynku Biblioteki przysługuje Gminie pod warunkiem nieistnienia przesłanek negatywnych ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym remont i modernizację budynku Biblioteki, który Gmina będzie wydzierżawiać na rzecz X”.

Mając na uwadze powyższe Gminie, będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na remont i rozbudowę wydzierżawionego budynku Domu Kultury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z treści art. 88 ust. 3 pkt 2a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie natomiast do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy.

Podkreślić również należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku, konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem VAT czynnym. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy). Gmina realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 ww. ustawy). Na mocy uchwały Rady Miasta z dnia 15 października 1997 r. Gmina utworzyła A. A jako instytucja kultury posiada odrębną osobowość prawną i jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Na podstawie zawartej na czas nieoznaczony umowy dzierżawy z dnia 3 sierpnia 2010 r., aneksowanej dnia 12 grudnia 2018 r. Gmina dzierżawi A działkę zabudowaną budynkiem Domu Kultury wraz budowlami pod prowadzenie działalności statutowej A. Zgodnie z obecnym (aneksowanym) brzmieniem umowy czynsz określony w umowie dzierżawy odpowiada warunkom rynkowym. Wartość rynkową czynszu dzierżawy poprzedzono analizą i ustalono ją jako średnią ważoną wartości uzyskanych w oparciu o zastosowanie trzech metod uwzględniających:

*   wartość samej nieruchomości;
*   porównywalne ofertowe stawki rynkowe;
*   istniejące na rynku lokalnym umowy najmu.

Do tak ustalonego czynszu doliczany jest podatek VAT. Wysokość czynszu nie obejmuje kosztów zużycia energii elektrycznej, wody, gazu oraz centralnego ogrzewania. Obecnie Gmina planuje przeprowadzenie rozbudowy oraz remontu budynku domu Kultury. Gmina rozważa również pozyskania środków na ten cel z Funduszy Norweskich. W przypadku jednak niepozyskania środków z Funduszy Norweskich, Gmina zamierza przeprowadzić sam remont budynku bez jego rozbudowy. Wskazać należy również, że planowana inwestycja jest realizowana z zamiarem dalszego wydzierżawiania jej A na podstawie umowy cywilnoprawnej z czynszem skalkulowanym w oparciu o realia rynkowe. Pomimo zatem faktu, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy m.in. z zakresu kultury, realizując przedmiotową umowę dzierżawy Gmina, jako Wydzierżawiający, działa jako podatnik VAT, zaś sama transakcja dzierżawy jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Obecnie zawarta umowa dzierżawy zwiera czynsz ustalony w oparciu o kryteria rynkowe. W przypadku, gdyby po dokonanej rozbudowie oraz remoncie, zmieniła się wartość rynkowa czynszu dzierżawy, umowa zostanie aneksowana. Zawarty w obecnie obowiązującej umowie miesięczny czynsz dzierżawny wynosi (…) zł + VAT. Planowana wartość inwestycji na chwilę obecną nie jest znana, uzależniona jest od otrzymania przez Gminę dofinansowania. Poniesione na realizację przedsięwzięcia wydatki zostaną pokryte czynszem dzierżawnym. Czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków, jakie Gmina zamierza ponieść na remont i rozbudowę Domu Kultury. Umowa dzierżawy zawarta jest na czas nieoznaczony, stawka amortyzacji dla budynku niemieszkalnego wynosi 2,5%. Ustalając wartość rynkową czynszu dzierżawnego przyjęto rynkową stopę zwrotu 5,15% co wynosi ok 19,5 lat. W konsekwencji czynsz dzierżawny uwzględniać będzie na pewno stawki planowanego rocznego odpisu amortyzacyjnego, a nawet obecnie skalkulowany na ww. poziomie spowoduje, że zwrot wydatków powinien nastąpić w okresie krótszym niż to wynika z ustawowego okresu amortyzacji. Gmina prowadzi bardzo szeroką działalność gospodarczą i dochody z tytułu jednej umowy dzierżawy w przypadku takiego podmiotu nigdy nie będą w ujęciu matematycznym znaczące w odniesieniu do całości dochodów. Dochody roczne Gminy ogółem wynoszą (…) zł, natomiast dochody w ujęciu rocznym z czynszu dzierżawnego Domu Kultury wynoszą (…) zł co stanowi 0,17% w dochodach ogółem.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków na remont i rozbudowę budynku Domu Kultury, który Gmina wydzierżawia na rzecz A.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, powtórzyć należy, że odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z analizy ww. art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powyższego przepisu wynika, że dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Jak wcześniej wskazano, do uznania danej czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez usługodawcę wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji, usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument – odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W przedmiotowej sprawie A zobowiązane jest płacić Gminie wynagrodzenie w postaci czynszu dzierżawnego, którego wysokość odpowiada warunkom rynkowym. Obecnie zawarta umowa dzierżawy zwiera czynsz ustalony w oparciu o kryteria rynkowe. W przypadku, gdyby po dokonanej rozbudowie oraz remoncie, zmieniła się wartość rynkowa czynszu dzierżawy, umowa zostanie aneksowana. Zawarty w obecnie obowiązującej umowie miesięczny czynsz dzierżawny wynosi (…) zł + VAT. Planowana wartość inwestycji na chwilę obecną nie jest znana, uzależniona jest od otrzymania przez Gminę dofinansowania. Poniesione na realizację przedsięwzięcia wydatki zostaną pokryte czynszem dzierżawnym. Czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków, jakie Gmina zamierza ponieść na remont i rozbudowę Domu Kultury. Umowa dzierżawy zawarta jest na czas nieoznaczony, stawka amortyzacja dla budynku niemieszkalnego wynosi 2,5%. Ustalając wartość rynkową czynszu dzierżawnego przyjęto rynkową stopę zwrotu 5,15% co wynosi ok 19,5 lat. W konsekwencji czynsz dzierżawny uwzględniać będzie na pewno stawki planowanego rocznego odpisu amortyzacyjnego, a nawet obecnie skalkulowany na ww. poziomie spowoduje, że zwrot wydatków powinien nastąpić w okresie krótszym niż to wynika z ustawowego okresu amortyzacji.

Kwota czynszu będzie stanowić więc świadczenie wzajemne za umożliwienie A używania wyremontowanego i rozbudowanego w ramach realizowanej inwestycji obiektu Domu Kultury w prowadzonej przez nie działalności.

W tym miejscu należy zauważyć, że znaczenie odpłatności dla opodatkowania danej czynności na gruncie VAT rozstrzygane było niejednokrotnie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, Sąd wyraźnie wskazał, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy zostały wykonane odpłatnie. Natomiast w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council, TSUE orzekł, że czynność może być uznana za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie sprzedawcy (dostawcy towaru lub usługi), a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z wykonaną czynnością, która miałaby być opodatkowana VAT.

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że Gmina oddała A w dzierżawę działkę zabudowaną budynkiem Domu Kultury wraz z budowlami, za co otrzymuje wynagrodzenie. W ramach opisanej we wniosku inwestycji Gmina przeprowadzi rozbudowę oraz remont budynku Domu Kultury. Zatem biorąc pod uwagę treść wyżej cytowanych przepisów należy stwierdzić, że oddanie A do używania za odpłatnością, ww. obiektu na podstawie umowy dzierżawy, stanowi świadczenie usług w rozumieniu ww. art. 8 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że świadczenie usług dzierżawy nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji jest opodatkowane według właściwej stawki podatku.

Zatem, z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (a nie publicznoprawną), w związku z czynnością odpłatnej dzierżawy wyremontowanego i rozbudowanego w ramach realizowanej inwestycji obiektu, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Jak wyżej wskazano, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki poniesione w związku z realizacją opisanej inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do odpłatnego udostępnienia przez Gminę obiektu (Domu Kultury) na rzecz A na podstawie umowy dzierżawy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na remont i rozbudowę budynku Domu Kultury, który to Gmina wydzierżawia na rzecz A. Prawo to będzie przysługiwać Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wskazać należy, że tut. Organ nie ocenia skuteczności opisanych we wniosku czynności, zatem niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że opisane czynności będą dokonane zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. W szczególności istotnym w niniejszej sprawie jest wskazanie Wnioskodawcy, iż „Zgodnie z obecnym (aneksowanym) brzmieniem umowy czynsz określony w umowie dzierżawy odpowiada warunkom rynkowym. Wartość rynkową czynszu dzierżawy poprzedzono analizą i ustalono ją jako średnią ważoną wartości uzyskanych w oparciu o zastosowanie trzech metod uwzględniających: wartość samej nieruchomości, porównywalne ofertowe stawki rynkowe, istniejące na rynku lokalnym umowy najmu”.

Przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych ani nie mają wpływu na ich treść oraz sposób rozliczania transakcji. Natomiast organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób ustalenia należności pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów.

W konsekwencji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanej interpretacji opiera się wyłącznie na przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego. Wydając interpretację nie dokonuje bowiem w tym zakresie żadnych ustaleń we własnym zakresie, lecz bazuje wyłącznie na tym co przedstawi Wnioskodawca w opisie sprawy. Tym samym Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za przedstawiony przez siebie zdarzenie przyszłe i ewentualne negatywne skutki przedstawienia opisu w sposób niezgodny z rzeczywistością.

Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.