Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1183/13-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-14
Teza: Możliwość i terminu obniżenia podstawy opodatkowania o wartość udzielanych rabatów, jak również sposób ich dokumentowania.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości i terminu obniżenia podstawy opodatkowania o wartość udzielanych rabatów, jak również sposobu ich dokumentowania **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości i terminu obniżenia podstawy opodatkowania o wartość udzielanych rabatów, jak również sposobu ich dokumentowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Głównym przedmiotem działalności X Sp. z o.o. (dalej: X lub Spółka) jest dystrybucja farmaceutyków, wyrobów medycznych, środków do pielęgnacji jamy ustnej oraz skóry (dalej: Produkty).

Sprzedaż Produktów odbywa się dwustopniowo - Spółka sprzedaje Produkty do hurtowni farmaceutycznych, które następnie sprzedają Produkty na rzecz podmiotów prowadzących sprzedaż detaliczną, tj. w szczególności na rzecz aptek (dalej: Kontrahenci).

W celu zwiększenia konkurencyjności oferowanych Produktów, a tym samym maksymalizacji ich sprzedaży, X rozważa wdrożenie rozwiązania zakładającego, że Spółka będzie udzielać na rzecz Kontrahentów (z pominięciem hurtowni farmaceutycznych, które są bezpośrednimi nabywcami Produktów od Spółki i które następnie odprzedają Produkty Kontrahentom) rabatów / bonifikat w formie pieniężnej.

Podstawę udzielania rabatów stanowić będą regulaminy promocji X , w których wskazane zostaną w szczególności:

1.  Warunki, które muszą zostać spełnione przez Kontrahenta celem otrzymania rabatu (np. sprzedaż Produktów o określonej wartości w danym okresie rozliczeniowym, zakup Produktów o określonej wartości w danym okresie rozliczeniowym, rozpoczęcie prowadzenia sprzedaży Produktów w nowej placówce, sprzedaż nowych produktów Spółki itp.).
2.  Zasady ustalania wysokości oraz wypłaty rabatu.

Wysokość rabatu stanowić będzie - co do zasady określony procent wartości Produktów odsprzedanych lub zakupionych przez Kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym (np. miesiącu lub kwartale). Możliwa jest przy tym sytuacja, iż stawka procentowa rabatu udzielonego danemu Kontrahentowi będzie rosła w zależności od wartości Produktów odsprzedanych lub zakupionych w danym okresie (np. w przypadku odsprzedaży lub zakupu w danym okresie Produktów o łącznej wartości do 20 mln PLN, rabat wyniesie 5% wartości Produktów, a w przypadku odsprzedaży lub zakupu Produktów o łącznej wartości powyżej 20 mln PLN rabat wyniesie 7% wartości Produktów). Mogą również wystąpić sytuacje, gdzie rabat będzie określany jako stała kwota.

W przypadku określenia wysokości rabatu jako procentu wartości Produktów odsprzedanych przez danego Kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym, wartość ta będzie ustalana w oparciu o ceny zakupu Produktów przez danego Kontrahenta (od hurtowni farmaceutycznej) lub w oparciu o ceny sprzedaży Produktów stosowane w tym okresie rozliczeniowym w transakcjach pomiędzy Spółką a hurtownią farmaceutyczną, w której Kontrahent zakupił Produkty.

X podkreśla, iż rabaty wypłacane Kontrahentom, nie będą stanowiły wynagrodzenia za usługi świadczone przez Kontrahentów na rzecz Spółki.

Z uwagi na znaczną liczbę Kontrahentów, którym potencjalnie będą wypłacane rabaty, X planuje zlecenie (na podstawie umowy o świadczenie usług) obsługi procesu udzielania rabatów niezależnej agencji promocyjno-marketingowej (dalej: Agencja). W takim przypadku, Agencja - w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki będzie wypłacać rabaty Kontrahentom oraz wystawiać noty księgowe dokumentujące udzielenie rabatów. Po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego (określonego w umowie zawartej przez X z Agencją) Agencja wystawi na Spółkę notę obciążeniową na wysokość rabatów wypłaconych Kontrahentom w tym okresie.

Noty księgowe dokumentujące udzielenie rabatu (które będą wystawiane przez Agencję lub jeżeli X nie zdecyduje się powierzyć obsługi procesu udzielania rabatów Agencji bezpośrednio przez Spółkę) będą zawierać elementy dowodu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości, tj. w szczególności: informację o podstawie udzielenia rabatu, a także kwotę rabatu.

W ocenie Spółki, wdrożenie rozważanego rozwiązania umożliwi efektywne obniżenie kosztu nabycia Produktów przez Kontrahentów (od hurtowni), a tym samym uczyni Produkty bardziej konkurencyjnymi, co powinno przełożyć się na wzrost sprzedaży Produktów na rzecz Kontrahentów. Jednocześnie, obniżenie kosztu zakupu Produktów przez Kontrahentów powinno spowodować obniżenie cen detalicznych Produktów oferowanych ostatecznym konsumentom, co powinno przełożyć się na zwiększenie sprzedaży Produktów.

Ponadto, udzielenie rabatów bezpośrednio na rzecz Kontrahentów pozwoli na nawiązanie / pogłębienie bezpośrednich relacji biznesowych pomiędzy Spółką a Kontrahentami. W szczególności, w przypadku wdrożenia rozważanego modelu, Kontrahenci uzyskają dodatkowy impuls dla zakupu Produktów Spółki, który będzie niezależny od warunków współpracy z daną hurtownią (w szczególności, rabat otrzymany bezpośrednio od Spółki jako producenta będzie - w opinii Spółki skłaniał Kontrahentów do zakupu Produktów nawet w przypadku zerwania współpracy z daną hurtownią).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy rabaty udzielane przez Spółkę bezpośrednio na i rzecz Kontrahentów (z pominięciem hurtowni będących bezpośrednimi odbiorcami Produktów od Spółki) stanowią rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, a w konsekwencji Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży Produktów (na rzecz hurtowni) o wartość rabatów udzielonych Kontrahentom?
2.  Czy udzielenie rabatu na rzecz danego Kontrahenta powinno zostać udokumentowane za pomocą noty księgowej zawierającej niezbędne elementy dowodu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości (w tym m.in. określenie podstawy udzielenia rabatu zgodnie z regulaminem X , a także wartość rabatu)?
3.  Czy Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego w rozliczeniach z tytułu VAT za miesiąc, w którym dokona wypłaty rabatu na rzecz danego Kontrahenta lub - w przypadku, gdy obsługa procesu udzielania rabatów zostanie powierzona Agencji - w rozliczeniach z tytułu VAT za miesiąc, w którym Agencja wystawi na X notę obciążeniową na kwotę rabatów wypłaconych Kontrahentom?
4.  Czy klasyfikacja rabatów udzielanych przez Spółkę na rzecz Kontrahentów oraz zasady ich rozliczania dla celów VAT nie ulegną zmianie w momencie wejścia w życie art. 29a ustawy o VAT w brzmieniu określonym w art. 1 pkt 24 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. 2013, nr 35)?

W opinii Spółki, w przypadku wdrożenia rozwiązania przedstawionego w niniejszym wniosku:

1.  Rabaty udzielane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Kontrahentów (z pominięciem hurtowni będących bezpośrednimi odbiorcami Produktów od Spółki) stanowią rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, a w konsekwencji Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży Produktów (na rzecz hurtowni) o wartość rabatów udzielonych Kontrahentom.
2.  Udzielenie rabatu na rzecz danego Kontrahenta powinno zostać udokumentowane za pomocą noty księgowej zawierającej niezbędne elementy dowodu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości (w tym m.in. określenie podstawy udzielenia rabatu zgodnie z regulaminem X , a także wartość rabatu).
3.  Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego w rozliczeniach z tytułu VAT za miesiąc, w którym dokona wypłaty rabatu na rzecz danego Kontrahenta lub w przypadku, gdy obsługa procesu udzielania rabatów zostanie powierzona Agencji - w rozliczeniach z tytułu VAT za miesiąc, w którym Agencja wystawi na X notę obciążeniową na kwotę rabatów wypłaconych Kontrahentom.
4.  Klasyfikacja rabatów udzielanych przez Spółkę na rzecz Kontrahentów oraz zasady ich rozliczania dla celów VAT nie ulegną zmianie w momencie wejścia w życie art. 29a ustawy o VAT w brzmieniu określonym w art. 1 pkt 24 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. 2013, nr 35).

Poniżej Spółka prezentuje szczegółowe uzasadnienie przedstawionego powyżej stanowiska:

1.  Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 - rabaty udzielane Kontrahentom jako rabaty w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT

W opinii X - w przypadku implementacji rozwiązania opisanego w niniejszym wniosku – rabaty, jakich Spółka będzie udzielała Kontrahentom stanowią rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży Produktów na rzecz hurtowni o wartość rabatów udzielonych Kontrahentom.

Możliwość obniżenia obrotu o wartość udzielanych rabatów na gruncie ustawy o VAT

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Artykuł 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi ponadto, że obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jednocześnie, w świetle art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się m.in. o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont).

Jak wynika z wyraźnego brzmienia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik jest uprawniony do zmniejszenia obrotu o wartość udzielonych rabatów (bonifikat czy skont) pod warunkiem, że:

1.  udzielenie rabatu (bonifikaty czy skonta) jest prawnie dopuszczalne;
2.  udzielenie rabatu (bonifikaty czy skonta) zostało odpowiednio udokumentowane.

Przepisy ustawy o VAT w żadnym miejscu nie wskazują natomiast, że udzielenie rabatu musi nastąpić na rzecz bezpośredniego nabywcy towarów.

Przeciwnie, należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z wyraźnym brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT na wartość podstawy opodatkowania (obrotu) wpływają również te świadczenia, które nie pochodzą od bezpośrednich stron transakcji (np. wartość otrzymanych dopłat i subwencji).

W związku z powyższym - z uwagi na fakt, że ustawodawca dopuszcza zwiększenie podstawy opodatkowania VAT na skutek czynności dokonywanych nie tylko z bezpośrednimi nabywcami - w opinii Spółki, dopuszczalne powinno być również zmniejszenie podstawy opodatkowania ze względu na czynności dokonywane z podmiotami innymi niż bezpośredni nabywcy, o ile spełnione zostały warunki określone w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (tj. udzielenie rabatu jest prawnie dopuszczalne oraz zostało odpowiednio udokumentowane).

Wykładnia prowspólnotowa art. 29 ust. 4 ustawy o VAT

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż art. 29 ust. 4 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa), zgodnie z którym w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżania ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

„Poprzednikiem” przepisu art. 90 Dyrektywy VAT był art. 11 część C ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; dalej: Szósta Dyrektywa), którego wykładni, na tle sprawy zbliżonej zagadnieniem do niniejszej, dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w orzeczeniu z 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 (Elida Gibbs).

W omawianym orzeczeniu TSUE stwierdził, iż system VAT zmierza do obciążenia podatkiem VAT jedynie ostatecznego konsumenta. Stąd też podstawa opodatkowania VAT nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta.

W konsekwencji, zdaniem TSUE, w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności podatku VAT, należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez TSUE w orzeczeniu z 15 października 2002 r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec (C-427/98), w którym TSUE stwierdził, że podstawa opodatkowania VAT producenta musi stanowić kwotę odpowiadającą cenie, za jaką sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom pomniejszoną o wartość kuponów przekazanych przez tego producenta ostatecznym odbiorcom. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zwrot wartości kuponu powoduje obniżkę odpowiadającą kwocie, jaką producent ostatecznie otrzymał jako zapłatę za dostawę, której dokonał i ta zapłata stanowi – stosując zasadę neutralności VAT – podstawę wyliczenia VAT, dla której jest podatnikiem.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, należy uznać, iż art. 29 ust. 4 ustawy o VAT obejmuje swoim zakresem również rabaty udzielone przez producenta na rzecz podmiotów nie będących bezpośrednimi odbiorcami sprzedawanych przez niego towarów. Odmienna interpretacja tego przepisu (tj. uznanie, iż art. 29 ust. 4 ustawy o VAT zezwala na obniżenie obrotu wyłącznie w przypadku udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów i usług) prowadziłaby bowiem do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, a tym samym naruszenia przepisów Dyrektywy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 13 kwietnia 2010 r. (sygn. I FSK 600/09) stwierdził, iż „dokonując zatem wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u., z uwzględnieniem powyższych orzeczeń ETS, stwierdzić należy, że podatnik zmniejsza obrót nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną prawnie formę dokumentacyjną, np. noty księgowej. (…) Jedynie taka wykładnia art. 29 ust. 4 u.p.t.u. zapewnia prawidłową realizację zasady proporcjonalności VAT wyrażonej w art. 1 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którą zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Konsekwencją tej zasady jest prawo podatnika do obniżania obrotu w przypadku obniżenia ceny, np. w następstwie udzielonego rabatu, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny”;
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 listopada 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1440/08) stwierdził, iż „ustawa pozwala na obniżenie kwoty obrotu (symetrycznie względem jego podwyższania) o każdą kwotę, która faktycznie obniża przychód, także niezależnie od tego, czy obniżenie kwoty obrotu nastąpiło na rzecz pierwszego nabywcy, czy też kolejnego. Ta symetria w ustalaniu rzeczywistego obrotu jest niezbędnym wymogiem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2013 r. (sygn. ILPP1/443-168/13-3/AW) uznał, iż „rabaty, udzielane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Kontrahentów, (z pominięciem hurtowni będących bezpośrednimi odbiorcami Produktów od Spółki), będą stanowiły rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy i w przypadku ich udzielenia, Spółka będzie uprawniona do odpowiedniego obniżenia (o wartość rabatów udzielonych Kontrahentom) podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego z tytułu sprzedaży Produktów zrealizowanej na rzecz hurtowni”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z 30 września 2010 r. (sygn. IPPP1/443-747/10-4/AW) wskazał, iż „w opisanym przypadku mamy do czynienia z pomniejszeniem czy odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów aptekom ale w ramach akcji zmierzającej do obniżenia ceny detalicznej produktu udziela im rabatu, co powoduje w istocie zwrot części ceny towarów. W przypadku kiedy apteka otrzyma bezpośrednio od Wnioskodawcy zwrot części ceny zakupionego towaru wówczas dla sprzedającego (Wnioskodawca) i dla apteki nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy hurtowni, która zapłaci Wnioskodawcy i otrzyma od apteki cenę należną w pełnej wysokości. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego staje się Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił rabatu finansowego. U Wnioskodawcy nastąpi zatem obniżenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego. W związku z tym rzeczywiście Wnioskodawca posiada prawo do korekty obrotu i należnego od niego podatku”.

1.  Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 - możliwość dokumentowania rabatów udzielanych Kontrahentom za pomocą not księgowych

W opinii Spółki udzielenie rabatu na rzecz Kontrahenta powinno zostać udokumentowane za pomocą noty księgowej zawierającej elementy dowodu księgowego w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.

Jak wynika z wyraźnego brzmienia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę udzielonego rabatu jest jego właściwe udokumentowanie.

Przepisy o VAT nie zawierają przy tym szczegółowych regulacji dotyczących sposobu dokumentowania rabatów udzielanych przez producenta (stojącego na początku łańcucha dostaw) na rzecz podmiotów niebędących bezpośrednimi odbiorcami sprzedawanych przez niego produktów, lecz znajdujących się na dalszych etapach łańcucha dostaw.

W szczególności, zdaniem Spółki, w analizowanym przypadku nie będzie możliwe wystawienie przez Spółkę faktury korygującej, o której mowa w § 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 30 marca 2011 r.; dalej: Rozporządzenie).

W opinii Spółki, ustawodawca zawęził bowiem zakres przedmiotowy § 13 Rozporządzenia wyłącznie do sytuacji, w których rabaty określone w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT udzielone są na rzecz bezpośrednich nabywców, którym uprzednio wystawiono fakturę pierwotną.

Powyższe wynika z wyraźnego brzmienia § 13 Rozporządzenia, zgodnie z którym faktura korygująca wystawiana w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, powinna zawierać m.in. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca.

W analizowanym przypadku, pomiędzy Spółką (udzielającym rabatu) a Kontrahentami (otrzymującymi rabat) nie będzie miała miejsce jakakolwiek dostawa, która byłaby dokumentowana fakturą VAT, a tym samym Spółka nie będzie uprawniona do wystawienia faktury korygującej w rozumieniu § 13 Rozporządzenia.

Tym samym - w opinii Spółki - należy uznać, iż skoro ustawodawca nie wskazał w sposób wyraźny w jaki sposób należy udokumentować udzielenie rabatu na rzecz podmiotu niebędącego bezpośrednim odbiorcą sprzedawanych towarów, podatnicy mogą udokumentować udzielenie takiego rabatu za pomocą każdego dokumentu, który może zostać uznany za dowód księgowy w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, notę księgową zawierającą niezbędne elementy dowodu księgowego w rozumieniu ustawy o rachunkowości (tj. w szczególności: dane identyfikacyjne Kontrahenta, określenie podstawy udzielenia rabatu zgodnie z regulaminem zawartym przez X z Kontrahentem, kwotę rabatu ) należy uznać za właściwy sposób dokumentowania rabatów, jakie - w przypadku implementacji rozwiązania opisanego w niniejszym wniosku - będą udzielane na rzecz Kontrahentów.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w interpretacjach organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 13 kwietnia 2010 r. (sygn. I FSK 600/09) stwierdził, iż „ art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (…) należy interpretować w ten sposób, że udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (…), np. notą księgową”. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również w orzeczeniu z 15 stycznia 2009 r. (sygn. I FSK 1653/07);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2013 r. (sygn. ILPP1/443-168/13-3/AW) analizując zasady dokumentowania „rabatów pośrednich” uznał, iż „dokumentem właściwym do udokumentowania rabatów będzie nota księgowa zawierająca odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z 25 maja 2011 r. (sygn. IPPP1-443-377/11-4/PR) potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym w przypadku udzielenia „rabatu pośredniego” „nie jest możliwe dokonanie zmniejszenia obrotu na podstawie faktury korygującej zmniejszającej. W przedmiotowym przypadku spółka nie wystawiała na rzecz aptek faktur sprzedaży, gdyż sprzedaż taka została dokonana za pośrednictwem hurtowni, które nabywały produkty spółki i następnie zbywały je na rzecz aptek. W konsekwencji, odpowiednie zmniejszenie obrotu oraz podatku należnego powinno nastąpić na podstawie noty uznaniowej wystawionej przez spółkę”.

1.  Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 - moment dokonania obniżenia obrotu w związku z udzieleniem rabatów na rzecz Kontrahentów

Zdaniem Spółki, w przypadku implementacji rozwiązania będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego w rozliczeniach z tytułu VAT za miesiąc, w którym dokona wypłaty rabatu na rzecz danego Kontrahenta lub - w przypadku, gdy obsługa procesu udzielania rabatów zostanie powierzona Agencji - w rozliczeniach z tytułu VAT za miesiąc, w którym Agencja wystawi na X notę obciążeniową na kwotę rabatów wypłaconych Kontrahentom.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących momentu, w którym podatnik udzielający rabatu na rzecz podmiotu, który nie jest bezpośrednim odbiorcą sprzedawanych przez niego towarów, lecz który nabywa te towary na dalszych szczeblach obrotu jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT o wartość udzielonego rabatu.

W szczególności, w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Jak wynika z wyraźnego brzmienia art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie do korekt obrotu dokumentowanych za pomocą faktur korygujących, a - jak wskazano powyżej - w analizowanym przypadku Spółka nie będzie uprawniona do udokumentowania rabatów udzielonych Kontrahentom za pomocą faktur korygujących.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, będzie ona uprawniona do korekty obrotu z tytułu sprzedaży towarów na rzecz hurtowni w rozliczeniach z tytułu VAT za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi faktyczne udzielenie rabatu na rzecz Kontrahenta przez Spółkę, tj.:

*   w przypadku, gdy rabatu udzieli bezpośrednio Spółka - w rozliczeniach za miesiąc, w którym rabat zostanie wypłacony Kontrahentowi;
*   w przypadku, gdy obsługa procesu udzielania rabatów zostanie powierzona Agencji - w rozliczeniach za miesiąc, w którym Agencja wystawi na Spółkę notę obciążeniową na kwotę rabatów wypłaconych Kontrahentom.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2013 r. (sygn. ILPP1/443-168/13-3/AW) - analizując konsekwencje na gruncie podatku VAT związane z udzielaniem rabatów pośrednich – uznał, iż „Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT oraz podatku VAT należnego z momentem udzielenia (zapłacenia na rzecz Kontrahenta rabatu pieniężnego), udokumentowanego wystawioną przez Spółkę notą księgową”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z 25 maja 2011 r. (sygn. IPPP1-443-377/11-4/PR) potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym w przypadku udzielenia „rabatu pośredniego” „odpowiednie zmniejszenie obrotu oraz podatku należnego powinno nastąpić na podstawie noty uznaniowej (…) w momencie dokonania zapłaty lub potrącenia należności z wymagalnymi zobowiązaniami kontrahenta:’
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z 13 stycznia 2012 r. (sygn. ILPP2/443-1474/11-3/SJ) uznał, iż „w przypadku udzielenia przedmiotowych rabatów, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT oraz podatku VAT należnego z momentem udzielenia (zapłacenia na rzecz Sprzedawcy rabatu pieniężnego), udokumentowanego wystawioną przez Spółkę notą rabatową”.

1.  Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 4 - wpływ zmiany przepisów ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r. na klasyfikację oraz zasady rozliczania rabatów udzielanych Kontrahentom dla celów VAT

W opinii Spółki, klasyfikacja rabatów udzielanych przez Spółkę na rzecz Kontrahentów oraz zasady ich rozliczania dla celów VAT nie ulegną zmianie w związku z wejściem w życie (od 1 stycznia 2014 r.) przepisów ustawy o VAT w brzmieniu znowelizowanym ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. 2013, nr 35; dalej: Ustawa zmieniająca).

Zgodnie z brzmieniem Ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r., art. 29 ustawy o VAT w obecnie obowiązującym brzmieniu zostanie uchylony, natomiast zasady ustalania podstawy opodatkowania dla celów VAT zostaną uregulowane w nowowprowadzonym art. 29a ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu określonym w art. 1 pkt 24 Ustawy zmieniającej, podstawę opodatkowania VAT (z zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w analizowanym przypadku) stanowi wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, w myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu przewidzianym w art. 1 pkt 24 Ustawy zmieniającej, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast, w świetle art. 29a ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu przewidzianym w art. 1 pkt 24 Ustawy zmieniającej, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu przewidzianym w art. 1 pkt 24 Ustawy zmieniającej podstawę opodatkowania, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W świetle wyraźnego brzmienia powyższych regulacji - w opinii Spółki klasyfikacja rabatów udzielanych przez nią na rzecz kontrahentów oraz zasady rozliczania tych rabatów dla celów VAT nie ulegną zmianie po wejściu w życie art. 29a ustawy o VAT przewidzianego w art. 1 pkt 24 Ustawy zmieniającej.

Tym samym, zdaniem Spółki, po 1 stycznia 2014 r. w przypadku implementacji modelu udzielania rabatów będącego przedmiotem niniejszego wniosku:

1.  rabaty udzielane przez Spółkę na rzecz Kontrahentów (z pominięciem hurtowni dokonujących bezpośredniej sprzedaż Produktów na rzecz Kontrahentów) powinny zostać uznane za rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu, które wejdzie w życie od 1 stycznia 2014 r.);
2.  udzielenie rabatu powinno zostać udokumentowane za pomocą not księgowych zawierających elementy dowodu księgowego w rozumieniu ustawy o rachunkowości;
3.  Spółka będzie uprawniona do dokonania korekty obrotu w rozliczeniach z tytułu VAT za miesiąc w którym nastąpi faktyczne udzielenie rabatu tj.:
    *   w przypadku, gdy rabatu udzieli bezpośrednio Spółka - w rozliczeniach za miesiąc, w którym rabat zostanie wypłacony Kontrahentowi;
    *   w przypadku, gdy obsługa procesu udzielania rabatów zostanie powierzona Agencji - w rozliczeniach za miesiąc, w którym Agencja wystawi na Spółkę notę obciążeniową na kwotę rabatów wypłaconych Kontrahentom.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2013 r. (sygn. ILPP1/443-168/13-3/AW) analizując konsekwencje na gruncie podatku VAT związane z udzielaniem rabatów pośrednich - uznał, iż ,,w związku z wejściem z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 29a ustawy wskazać należy, iż klasyfikacja rabatów udzielanych przez Spółkę na rzecz Kontrahentów oraz zasady ich rozliczania dla celów VAT nie ulegną zmianie”.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.