Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-429/13-6/17-S/RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-02
Teza: moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych w części zwróconą dotacją
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dofinansowanie; dotacja; dotacja-rozliczenie dotacji; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; zwrot-zwrot dotacji; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 601/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 17 maja 2017 r.) oraz po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 165/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2014 r. (data wpływu 30 stycznia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych w części zwróconą dotacją (pytanie oznaczone nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2013 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 20 stycznia 2014 r., nr IPTPB3/423-429/13-2/MF (doręczonym w dniu 22 stycznia 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 30 stycznia 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

Dotychczasowy przebieg postepowania:

W dniu 4 lutego 2014 r., Organ podatkowy wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr IPTPB3/423-429/13-4/MF, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od części wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych zwróconą dotacją, które w latach 2011-2013 zostały rozpoznawane jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu marcu 2013 r., w którym została wezwana do zapłaty i dokonała zwrotu części dotacji.

Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 4 lutego 2014 r., doręczono Wnioskodawcy w dniu 6 lutego 2014 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca wniósł pismem z dnia 17 lutego 2014 r. (data wpływu 20 lutego 2014 r.), wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co stwierdzone zostało w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 6 marca 2014 r., nr IPTPB3/423W-13/14-2/MF.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono Wnioskodawcy w dniu 11 marca 2014 r.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 4 lutego 2014 r., nr IPTPB3/423-429/13-4/MF Pełnomocnik Wnioskodawcy złożył skargę z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data stempla pocztowego 9 kwietnia 2014 r., data wpływu 10 kwietnia 2014 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 601/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 4 lutego 2014 r., nr IPTPB3/423-429/13-4/MF.

Po otrzymaniu nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 601/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wniósł w dniu 20 października 2014 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną.

W dniu 12 kwietnia 2017 r. do Organu podatkowego wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 165/15, oddalający skargę kasacyjną, natomiast w dniu 17 maja 2017 r. wpłynął do Organu podatkowego prawomocny od dnia 2 marca 2017 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 601/14 uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych w części zwróconą dotacją wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ podatkowy.

Zgodnie z treścią art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

…. Spółka Akcyjna (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) powstała w dniu 1 września 2010 r. poprzez połączenie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z póżn. zm.), kilkunastu spółek (kopalnie węgla brunatnego, elektrownie konwencjonalne, elektrociepłownie). Z dniem połączenia Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych (sukcesja generalna). Obecnie Spółka składa się z Centrali i 12 Oddziałów.

Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest wydobycie węgla brunatnego oraz produkcja energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

Na podstawie umowy nr …. z dnia 16 czerwca 2009 r. zawartej z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: Umowa) o dofinansowanie projektu „….”,…. S.A. (obecnie jeden z Oddziałów Spółki) otrzymała dotację na dofinansowanie kosztów budowy środków trwałych realizowanych w ramach ww. projektu. W ramach umowy NFOŚiGW zobowiązał się udzielić Spółce dofinansowania na realizację projektu w wysokości 30% kwoty poniesionych przez Nią wydatków nie więcej niż 9 069 600,00 PLN.

W trakcie kilkuletniej realizacji projektu, NFOŚiGW dwukrotnie dokonywał kontroli prawidłowości jego prowadzenia, m.in. podczas kontroli przeprowadzonej w 2009 r. stwierdzono nieprawidłowości dotyczące postępowania zakupowego, które nie miały wpływu na wynik postępowania, ale mogły skutkować korektą finansową wysokości dotacji. Pomimo tego stwierdzenia w listopadzie 2011 r. dofinansowanie zostało wypłacone Spółce w pełnej wysokości wynikającej z Umowy. Kwota dofinansowania wyniosła 9 069 600,00 PLN i stanowiła 26,4% poniesionych na realizację projektu wydatków.

Dotacja została wypłacona Spółce jako refundacja poniesionych przez Nią wydatków w formie jednorazowej płatności w dniu 25 listopada 2011 r. Otrzymane dofinansowanie jako zwrot wydatków związanych z zakupem środków trwałych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowiło przychodu Spółki podlegającego opodatkowaniu. Od 2011 r. Spółka rozpoznaje kwotę otrzymanej dotacji jako przychód podlegający zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Równocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), Spółka uznaje odpisy amortyzacyjne od 26,4% wartości środków trwałych sfinansowanych dotacją, jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W wyniku przeprowadzonych w miesiącach październik i listopad 2012 r. czynności w zakresie audytu gospodarowania środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, Urząd Kontroli Skarbowej we …. potwierdził naruszenie przepisów Prawo zamówień publicznych, co skutkowało obowiązkiem zwrotu części dotacji z tytułu korekty finansowej.

W wyniku otrzymanego z NFOŚiGW wezwania do zapłaty z dnia 14 marca 2013 r., Spółka w dniu 20 marca 2013 r. dokonała zwrotu części dotacji w wysokości 238 882,96 zł (2,5%), wraz z odsetkami obliczonymi jak dla zaległości podatkowych za okres od dnia otrzymania dotacji do dnia zwrotu. Zwrot dotacji spowodował zmniejszenie się udziału środków pochodzących z dotacji do 25,7% i jednocześnie zwiększenie udziału środków własnych w poniesionych na realizację projektu.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Projekt „…..” (dalej: Projekt) został sfinansowany w następujący sposób i z następujących źródeł:

*   w ramach programu współfinansowanego ze środków unijnych, tj. Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013 ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, zgodnie z Umową o dofinansowanie nr …..z dnia 16 czerwca 2009 r. wraz z Aneksami do tej umowy z dnia 23 marca 2010 r. oraz 21 kwietnia 2011 r. (dalej: Umowa), na podstawie której przyznano Spółce środki publiczne z budżetu środków europejskich. Dofinansowanie zostało udzielone w wysokości 30,00% kwoty wydatków kwalifikowanych poniesionych w toku realizacji Projektu, nie więcej niż 9 609 600,00 zł. Zgodnie z Umową, maksymalna kwota wydatków kwalifikowanych wynosiła 32 032 000,00 zł. Dofinansowanie zostało udzielone w formie płatności końcowej, na rachunek bankowy, po złożeniu i zatwierdzeniu wniosku o płatność. Ostatecznie, po zatwierdzeniu przez NFOŚiGW poniesionych rzeczywiście przez Spółkę wydatków kwalifikowanych, których wartość wyniosła 32 016 061,98 zł, Spółka otrzymała dofinansowanie w kwocie 9 604 818,59 zł, co stanowiło 30% kwoty wydatków kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę. Korekta finansowa będąca przedmiotem wniosku Spółki o wydanie interpretacji dotyczy tego źródła finansowania. Jednocześnie Spółka pragnie sprostować błędnie wskazaną maksymalną kwotę dofinansowania – we wniosku ORD IN pomyłkowo wskazano, że jest to kwota 9.069.600,00 zł, przy czym jak wyżej opisano wynosiła ona 9 609 600,00 zł,

*   innych krajowych środków publicznych, tj. z umorzenia części pożyczki z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska w kwocie 2 657 000,00 zł (Umowa Nr ….. ustalająca warunki przeznaczenia środków z częściowego umorzenia pożyczki z późniejszymi Aneksami),

*   środków własnych Spółki w kwocie 24 168 136,06 zł.

Środki trwałe powstałe w ramach dofinansowywanego Projektu zostały oddane do użytkowania w miesiącu czerwcu 2011 r. (tj. 14 czerwca 2011 r.). Spółka rozpoczęła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wybudowanych w ramach dofinansowania Projektu począwszy od miesiąca września 2011 r. (Środki trwałe zostały ujęte w ewidencji podatkowej w dniu 31 sierpnia 2011 r.).

Spółka rozpoczęła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wybudowanych w ramach dofinansowania Projektu począwszy od miesiąca września 2011 r. (Środki trwałe zostały ujęte w ewidencji podatkowej w dniu 31 sierpnia 2011 r.).

Do momentu złożenia wniosku o udzielenie interpretacji w sprawie prawa podatkowego i niniejszego uzupełnienia tego wniosku, Spółka nie dokonała skorygowania wysokości odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych zwróconą częścią dotacji, które w uprzednich okresach (wrzesień 2011 – marzec 2013) zostały uznane jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Spółka dokona korekty w momencie i w sposób potwierdzony przez organ podatkowy w wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Natomiast od miesiąca następującego po dacie dokonania płatności z tytułu należnej korekty finansowej, czyli od kwietnia 2013 r., Spółka uznaje jako koszty podatkowe wartość amortyzacji od tej części wartości początkowej środków trwałych, która została pokryta przez zwróconą kwotę dotacji.

Nieprawidłowości dotyczące postępowania zakupowego, które skutkowały nałożeniem korekty finansowej wartości dotacji dotyczyły wyłącznie Umowy o dofinansowanie, która została wskazana we wniosku. W związku z przeprowadzonymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej …. czynnościami w zakresie audytu gospodarowania środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: NFOŚiGW) przy piśmie z dnia 21 grudnia 2012 r. otrzymał Podsumowanie ustaleń dokonanych w NFOŚiGW dla projektu nr …. pn. „…..” w ramach prowadzonego audytu operacji OP liŚ. W ramach audytu m.in. poddano ocenie, pod kątem prawidłowości stosowania procedur zamówień publicznych, postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego na wykonanie obiektu budowlanego pn. „…..”. Ustalono, że w dokumentacji stanowiącej integralną część specyfikacji istotnych warunków zamówienia (SIWZ) do opisu przedmiotu zamówienia użyto określeń wskazujących nazwy towarowe (pochodzenie) materiałów, jakie miały być użyte do wykonywania zamówienia, bez wskazania określenia „lub równoważne”, co stanowiło naruszenie art. 29 ust. 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2010 Nr 113, poz. 759, z późn. zm., dalej: ustawa Pzp). Jednocześnie w trakcie audytu nie stwierdzono, aby specyfikacja przedmiotu zamówienia w ogóle uprawniała zamawiającego do opisu przedmiotu zamówienia poprzez wskazanie znaków towarowych lub nazw firm w zakresie materiałów budowlanych zużytych do budowy obiektu. Preferowanie pewnych produktów lub firm jest niedozwolone i naruszyło zasadę uczciwej konkurencji i równego traktowania potencjalnych wykonawców, która została określona w art. 7 ust. 1 ustawy Pzp, a w konsekwencji została naruszona procedura zawierania umów w ramach wydatków kwalifikowalnych dla zadań objętych Projektem, opisana w § 12 pkt 1 Umowy, określająca, że Spółka jest zobowiązana do zawierania tych umów zgodnie z ustawą Pzp.

Zidentyfikowane podczas czynności audytu naruszenie stanowiło nieprawidłowość w rozumieniu art. 2 ust. 7 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006 r., str. 25, z późn. zm.) i wymienione zostało w dokumencie przygotowanym przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego (obecnie Ministerstwo Infrastruktury i Rozwoju) pn. „Wskaźniki procentowe do obliczania wartości korekty finansowej za naruszenia przy udzielaniu zamówień publicznych, współfinansowanych ze środków UE.” Uszczegółowiany powyżej rodzaj i zakres nieprawidłowości dotyczących postępowania zakupowego, które skutkowały nałożeniem korekty finansowej w wysokości 2,5% udzielonej dotacji miały więc charakter uchybienia i nie zostały uznane jako rażące naruszenie przepisów prawa. Nie były więc wynikiem niedochowania przez Spółkę należytej staranności przy wykonywaniu Umowy.

Spółka pragnie jednocześnie uzupełnić, że stwierdzona nieprawidłowość w zakresie użycia znaków towarowych bez wskazania określenia „lub równoważne” dotyczyła jedynie drobnych składowych zamówienia o powszechnej dostępności na rynku, w łącznej kwocie stanowiącej zaledwie 2,14% wartości Umowy z wykonawcą Projektu.

Ponadto Spółka, mimo powyższego, pragnie wskazać, że postępowanie prowadzone było w trybie przetargu ograniczonego, więc decyzję o udziale w nim wykonawcy podejmowali w oparciu o treść ogłoszenia o zamówieniu. Żaden z wykonawców nie wniósł zastrzeżeń do treści SIWZ i nie korzystał z przysługujących mu środków ochrony prawnej. Można przez to domniemać, że żaden z nich nie uznał opisu przedmiotu zamówienia za naruszający przepis art. 29 ust. 3 ustawy Pzp.

Dodatkowo, podkreślenia wymaga fakt, że w trakcie kilkuletniej realizacji Projektu, NFOŚiGW dwukrotnie dokonywał kontroli prawidłowości jego prowadzenia, m.in. podczas kontroli w 2009 r. stwierdzono nieprawidłowości dotyczące postępowania zakupowego, które nie miały wpływu na wynik postępowania, ale mogły skutkować korektą finansową wysokości dotacji. Pomimo tego, w listopadzie 2011 r. wypłacono Spółce dofinansowanie w wysokości 30,00% zatwierdzonych wydatków kwalifikowanych poniesionych w trakcie realizacji Projektu, co na podstawie zapisów Umowy (§ 8 ust. 14 i 15) oznaczało, że NFOŚiGW zatwierdził zrealizowanie Projektu zgodnie z postanowieniami Umowy i decyzji o dofinansowaniu (bowiem warunkiem wypłaty płatności końcowej było przeprowadzenie przez NFOŚiGW kontroli, której wyniki potwierdzą prawidłowość realizacji Projektu, jak również w przypadku realizowania Projektu niezgodnie z Umową wypłata dofinansowania mogła być wstrzymana).

Powyższe dowodzi, że nieprawidłowości nie były wynikiem niedochowania przez Spółkę należytej staranności przy wykonywaniu Umowy.

NFOŚiGW działając w imieniu i na rzecz Instytucji Zarządzającej, na podstawie art. 27 w związku z art. 32 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712, z późn. zm.) oraz upoważnienia Instytucji Pośredniczącej z dnia 25 lutego 2011 r. oraz z dnia 2 maja 2011 r. na mocy Porozumienia w sprawie realizacji Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko na lata 2007-2013 z dnia 26 czerwca 2007 r. zawartego pomiędzy Ministrem Środowiska i NFOŚiGW, nałożył korektę finansową metodą wskaźnikową na poziomie 2,5%, w związku z czym wartość nieprawidłowości wyniosła 238 882,96 zł. NFOŚiGW podkreślił, że kwota zwrotu (bez odsetek) obniża maksymalną kwotę dofinansowania dla Projektu, co wynika zresztą z zapisu w § 6 ust. 2 Umowy: „Z dniem, z którym decyzja o zwrocie przekazanego dofinansowania (\`(...)\`) stanie się ostateczna, maksymalna kwota dofinansowania (\`(...)\`) ulega automatycznemu pomniejszeniu, o kwotę określoną w decyzji o zwrocie przekazanego dofinansowania, bez odsetek”. W związku z tym, sformułowanie „korekta finansowa” należy rozumieć jako zmniejszenie wysokości dotacji. Zasady wymierzania korekt finansowych za naruszenia przy udzielaniu zamówień publicznych, współfinansowanych ze środków funduszy UE w latach 2000-2006 oraz 2007-2013 zostały uregulowane w dokumencie ….. z dnia 7 kwietnia 2010 r. opracowanym przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego (obecnie Ministerstwo Infrastruktury i Rozwoju) w oparciu o Wytyczne Komisji Europejskiej dotyczące określania korekt finansowych w odniesieniu do wydatków z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w przypadku naruszeń przepisów w zakresie zamówień publicznych.

Zwrot dotacji lub jej części oraz naliczenie odsetek od zwróconych kwot jak dla zaległości podatkowych, zostały zawarte w § 13, § 17, § 19, § 20 oraz § 21 Umowy:

*   zgodnie z § 13 ust. 7 „Instytucja Wdrażająca (wstawienie Spółki – czytaj: NFOŚiGW) może odmówić części lub całości dofinansowania dla umowy lub umów w ramach Projektu, które zostały zawarte niezgodnie z zasadami zawierania umów, o których mowa w § 12, a w przypadku, gdy środki finansowe zostały już wypłacone, wystąpić do Beneficjenta o ich zwrot.” Z kolei § 12 Umowy określa m.in., że Spółka zobowiązana jest do zawierania umów z uwzględnieniem procedur przewidzianych w ustawie Pzp, w przypadku gdy wymóg jej stosowania wynika z tej ustawy. Jeśli do zawieranych umów nie stosuje się przepisów ustawy Pzp Spółka zobowiązana jest zawierać umowy w trybach, o których mowa w art. 701-705 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny,
*   natomiast zgodnie z § 17 ust. 1 Umowy „W sytuacjach, gdy dofinansowanie udzielone Beneficjentowi zostało:
    *   wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,
    *   wykorzystane z naruszeniem procedur obowiązujących prze realizacji Projektu,
    *   pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, podlega ono zwrotowi w trybie i na zasadach przewidzianych w art. 207 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240)”,
*   zgodnie z § 17 ust. 2 Umowy „W przypadku stwierdzenia okoliczności, o których mowa w ust. 1, Instytucja Wdrażająca (wyjaśnienie Spółki, czytaj: Instytucję Zarządzającą, przez którą należy rozumieć ministra właściwego do spraw rozwoju regionalnego, którego obsługę w zakresie realizacji Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko na lata 2007-2013 zapewnia komórka organizacyjna w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw rozwoju regionalnego odpowiedzialna za przygotowanie i realizację tego Programu) określa kwotę do zwrotu biorąc pod uwagę stwierdzone naruszenia”,
*   zgodnie z § 17 ust. 3 Umowy „W przypadku stwierdzenia okoliczności, o których mowa w ust. 1 Instytucja Wdrażająca wzywa niezwłocznie Beneficjenta do:
    1.  zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 2 wraz z odsetkami, lub
    2.  wyrażenia pisemnej zgody na pomniejszenie kolejnej kwoty zatwierdzonej do wypłaty w ramach wniosku o płatność o kwotę, o której mowa w ust. 2 wraz z odsetkami
\- w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania.”

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki związane z zapłatą odsetek od zwróconej części dotacji na realizację Projektu mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, ponieważ pozostają pośrednio w związku przyczynowo-skutkowym. Spółka podtrzymuje swoją opinię w tej kwestii w oparciu o zapisy w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dany wydatek kwalifikowany jest do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli łącznie spełnia następujące warunki:

*   wydatek ten – bezpośrednio lub pośrednio – wpływa na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu podatnika, oraz

*   wydatek ten został poniesiony i jest definitywny, oraz

*   nie został wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do pierwszej z wymienionych przesłanek, Spółka stwierdza, że zapłata na podstawie odpowiednich postanowień Umowy, odsetek od kwoty zwróconej części dotacji, spełnia kryterium celowości określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku nie dokonania spłaty kwoty korekty finansowej wraz z należnymi odsetkami we wskazanym terminie następuje dochodzenie należności na podstawie art. 207 ust. 1, 9 i 11 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240). Spółka wskazuje, że poniesienie wydatku z tytułu zapłaty odsetek, jest co do zasady, nieuniknione. Gdyby Spółka, pomimo istniejącego obowiązku nie dokonała płatności należnych odsetek, przeprowadzone zostałoby postępowanie administracyjne, a w konsekwencji naraziłoby to Spółkę na dodatkowe koszty. Poniesienie wydatku w postaci odsetek w wyniku przeprowadzonej kontroli gospodarowania środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej służy więc bezspornie zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, że kwota zobowiązania z tytułu odsetek powstała w konsekwencji długiego okresu oczekiwania pomiędzy powzięciem informacji o ewentualnych nieprawidłowościach w procesie zakupowym przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej a podjęciem decyzji o nałożeniu korekty finansowej. Okres ten trwał ponad 3,5 roku. Wydział Kontroli Zamówień Publicznych NFOŚiGW podczas kontroli postępowania zakupowego (lipiec-październik 2009 r.) poinformował Spółkę, że istnieje ryzyko zmniejszenia wartości dofinansowania w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami dotyczącymi postępowania zakupowego. Pomimo znajomości ryzyka stwierdzenia nieprawidłowości przez NFOŚIGW, Spółka otrzymała kwotę dotacji w kwocie odpowiadającej 30,00% wartości zatwierdzonych wydatków kwalifikowanych poniesionych w trakcie realizacji Projektu (bez korekty) na rachunek bankowy (tj. 25 listopada 2011 r.). W następstwie audytu, o którym mowa wcześniej, została nałożona korekta finansowa. Tak więc, naliczone odsetki powstały w wyniku długotrwałego procesu decyzyjnego po stronie organu określającego kwotę korekty finansowej, a nie w wyniku naruszenia warunków umowy o dofinansowanie.

W odniesieniu do drugiej przesłanki, wynikające z zapisów art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obciążenie majątku podatnika wydatkiem oznacza również, że wydatek taki nie może zostać podatnikowi w żaden sposób zwrócony, a więc powinien on mieć charakter definitywny.

Ostatni warunek uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu, zakłada, że taki wydatek nie może zostać wskazany w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Ustawodawca w regulacji tej dokonał enumeratywnego wyliczenia wydatków, które nie będą trwale lub przejściowo stanowić kosztów uzyskania przychodów. Odsetki od zwróconej dotacji nie zostały w tym katalogu wymienione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od części wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych zwróconą częścią dotacji, które w latach 2011-2013 zostały uznane jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym została zobligowana i dokonała zwrotu części dotacji?
2.  Czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia odsetek naliczonych od zwróconej części dotacji do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich zapłaty?

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie pytania nr 1 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 2 wniosku została wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od części wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych zwróconą dotacją, które w latach 2011-2013 zostały rozpoznawane jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu marcu 2013 r., w którym została wezwana do zapłaty i dokonała zwrotu części dotacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Wobec tego, dokonany w formie dotacji zwrot nakładów poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego skutkuje tym, że wartość odpisów amortyzacyjnych ustalona od wartości ustalonej w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego dofinansowania do wartości początkowej środka trwałego, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Otrzymanie dotacji obliguje więc do wydzielenia części wartości początkowej środka trwałego, równego kwotowo otrzymanemu zwrotowi nakładów na jego wytworzenie i nie zaliczania odpisów amortyzacyjnych wyliczonych od tak ustalonej wartości do kosztów uzyskania przychodów.

W sytuacji konieczności zwrotu części dotacji nakłady poniesione przez Spółkę w związku z wytworzeniem analizowanych środków trwałych stracą charakter środków „zwróconych podatnikowi”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, po dniu zwrotu dotacji, nie będzie podstawy do wyłączenia części odpisów amortyzacyjnych od powyższych środków trwałych z kosztów uzyskania przychodów Spółki. Tym samym, Spółka będzie uprawniona do powiększenia kwoty kosztów uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych, które były rozpoznawane dotychczas jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednoznacznych przepisów, które określają moment, w którym w analizowanej sytuacji powinno zostać przeprowadzone zwiększenie kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, okres, w którym powinna zostać dokonana powyższa korekta uzależniony jest od momentu dokonania zwrotu części otrzymanej uprzednio dotacji. Obowiązek zwrotu dotacji powstał w marcu 2013 r. na podstawie otrzymanego z NFOŚiGW wezwania do zapłaty z dnia 18 marca 2013 r., będącego następstwem audytu przeprowadzonego w 2012 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, momentem, w którym może On zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów amortyzację od tej części dotacji, która została zwrócona, jest data dokonania zwrotu środków pieniężnych, czyli 20 marca 2013 r.

Reasumując, zdaniem Spółki, jest Ona uprawniona do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od części wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych zwróconą dotacją, które w latach 2011-2013 zostały rozpoznawane jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu marcu 2013 r., w którym Spółka dokonała płatności z tytułu zwrotu części dotacji.

Stanowisko takie potwierdzają organy skarbowe w wydawanych interpretacjach, czego przykładem są: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. ITPB3/423-150b/10/AW oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2010 r., sygn. IBPBI/1/415-859/10/ZK.

W uzupełnieniu Wnioskodawca dodał, że istnieją przesłanki uprawniające do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości środków trwałych, która została sfinansowana zwróconą dotacją do kosztów uzyskania przychodów, czyli odpisów, które w okresach wcześniejszych, tj. od września 2011 r. do marca 2013 r., zostały uznane jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Obowiązek zwrotu dotacji powstał w marcu 2013 r. na podstawie otrzymanego z NFOŚiGW wezwania do zapłaty z dnia 14 marca 2013 r., Spółka dokonała zapłaty dnia 20 marca 2013 r. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, momentem, w którym może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów amortyzację od tej części dotacji, która została zwrócona, zaliczona i nieuznana za koszt uzyskania przychodów w okresie od września 2011 r. do marca 2013 r. jest data dokonania zwrotu środków pieniężnych, czyli 20 marca 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 601/14.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.