Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.286.2019.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-19
Teza: Opodatkowanie usługi kwalifikacji uczestników do rehabilitacji kompleksowej przez zespół orzekający.
Słowa kluczowe: kwalifikacje; niepełnosprawni; odpłatność; powiat; rehabilitacja; umowa-umowa cywilnoprawna; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2019 r. (data wpływu 18 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 sierpnia 2019 r. (data wpływu 22 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi kwalifikacji uczestników do rehabilitacji kompleksowej przez zespół orzekający – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie. Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 22 sierpnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat (…) jest jednostką samorządu terytorialnego utworzoną na postawie ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. (Dz. U. 2019 r., poz. 511) o samorządzie powiatowym.

Jako zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, przygotowuje się do udziału w projekcie „(…)”, wdrażanym przez Zamawiającego (A) w partnerstwie z B, realizowanym w ramach Programu Operacyjnego (…) 2014-2020, współfinansowanego przez Unię Europejską w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Budżetu Państwa. Zamówienie ma na celu pilotażowe wdrożenie „C” (wersji wstępnej), wypracowanego w ramach Projektu.

Przedmiotem umowy, którą Powiat, jako Wykonawca, zamierza zawrzeć z Zamawiającym – A, jest świadczenie usługi kwalifikacji uczestników do rehabilitacji kompleksowej przez zespół orzekający (lekarz orzekający i psycholog), funkcjonujący jako punkt kwalifikacyjny na terenie powiatu.

Do głównych zadań do wykonania w ramach projektu należeć będzie:

*   udział w 2-dniowym szkoleniu przygotowawczym i prowadzonym przez ekspertów (…);
*   dokonywanie kwalifikacji do Ośrodka D w postępowaniach o wydanie orzeczenia o stopniu niepełnosprawności oraz dla osób, które nie posiadają uprawnień do świadczeń z tytułu niepełnosprawności;
*   przygotowanie wymaganej dokumentacji, zgodnie ze szczegółowym opisem znajdującym się w Rozdziale 5 pkt 4. Opisu przedmiotu zamówienia (OPZ).

Planowana umowa miałaby charakter odpłatny (tzn. z tytułu realizacji świadczeń określonych umową Zamawiający – A, zobowiązany będzie do zapłaty określonych w umowie kwot wynagrodzenia za każdą osobę, która zostanie zakwalifikowana do rehabilitacji oraz wydanie jej orzeczenia o potrzebie rehabilitacji na rzecz Powiatu).

Planowany termin realizacji zadania: sierpień 2019 - lipiec 2021.

Z uzupełnienia do wniosku z dnia 22 sierpnia 2019 r. wynika, że w odpowiedzi na poniższe pytania, Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

1.  Należy wskazać, czy umowa, którą Powiat zamierza zawrzeć z Zamawiającym – A na świadczenie usług kwalifikacji uczestników do rehabilitacji kompleksowej przez zespół orzekający, ma charakter umowy cywilnoprawnej? Jeżeli nie, to na jakiej podstawie będą świadczone ww. usługi?

Umowa, którą Powiat zamierza zawrzeć z Zamawiającym – A, będzie miała charakter umowy cywilnoprawnej.

1.  Jakie konkretnie świadczenia na rzecz A będą wykonywane przez Wnioskodawcę?

Przedmiotem umowy będzie realizacja wstępnej kwalifikacji uczestników do pilotażu rehabilitacji kompleksowej przez zespół orzekający w składzie: lekarz oraz psycholog, funkcjonujący jako punkt kwalifikacyjny w ramach powiatu (…). Lekarze orzekający, kwalifikując uczestników do pilotażu, dokonają oceny niezdolności do pracy, poprzez przeprowadzenie szczegółowego badania, umożliwiającego określenie sprawności fizycznej, psychicznej i umysłowej do wykonywania pracy oraz ocenę możliwości poprawy tej sprawności po przeprowadzeniu rehabilitacji kompleksowej.

Po ustaleniu, że osoba badana jest niezdolna do pracy, rokuje odzyskanie zdolności do pracy po przeprowadzeniu rehabilitacji kompleksowej, jest zdolna do samodzielnej egzystencji i nauki nowego zawodu oraz wykazuje motywację do uczestnictwa w pilotażu rehabilitacji kompleksowej, psycholog, wchodzący w skład zespołu orzekającego, przeprowadza diagnozę psychologiczną osoby badanej.

Lekarz orzekający, po zapoznaniu się z opinią psychologa i dokonaniu ostatecznej kwalifikacji do rehabilitacji kompleksowej, wpisuje wnioski w sekcji III Karty oceny funkcjonalnej – ICF w modelu rehabilitacji kompleksowej i wydaje orzeczenie o potrzebie rehabilitacji kompleksowej oraz przekazuje tej osobie „Zawiadomienie o zakwalifikowaniu do programu rehabilitacji kompleksowej”.

1.  W jaki sposób będzie kalkulowane wynagrodzenie za świadczone usługi i czy wynika ono wprost z przepisów prawa?

Jak wynika z projektu umowy, wynagrodzenie za świadczone usługi kwalifikacji do rehabilitacji kompleksowej jednej osoby (co najmniej 30 osób rocznie) oraz wydanie jej orzeczenia o potrzebie rehabilitacji, będzie wynosiło 830 złotych brutto za osobę. Powyższa wartość rozdzielona będzie jako wynagrodzenie lekarza orzecznika, psychologa na ten cel planowane jest przeznaczenie kwoty 500 złotych brutto, a pozostała kwota 330 złotych brutto przeznaczona zostanie na wydatki statutowe, tj. zakup materiałów biurowych niezbędnych do realizacji zadania.

1.  Na podstawie jakich dokumentów będzie dokonywana wypłata wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za świadczone usługi na rzecz A?

Wypłata wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za świadczone usługi na rzecz A, będzie realizowana zgodnie z projektem umowy na podstawie rachunku/noty księgowej. W zależności od wydanej przez Krajową Informację Skarbową interpretacji indywidualnej, wykonawca usługi – Powiat, dostosuje się do wystawienia właściwego rodzaju dokumentów, będących podstawą wypłaty wynagrodzenia przez A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Powiat, w oparciu o art. 35a ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1172, z późn. zm.) oraz art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, realizując zadanie Powiatu – usługę kwalifikacji uczestników do rehabilitacji kompleksowej przez zespół orzekający (lekarz orzekający i psycholog), funkcjonujący jako punkt kwalifikacyjny na terenie Powiatu, jest zobowiązany do opodatkowania tego rodzaju usługi (świadczonej na rzecz A) podatkiem od towarów i usług, czy jest zwolniony z tego obowiązku?

Zdaniem Wnioskodawcy, Powiat (…) i jego jednostki realizują swoje zadania z udziałem dofinansowania ze środków europejskich oraz z budżetu państwa.

W przypadku uzyskania dofinansowania do realizowanych projektów, powiat, będący jednostką samorządu terytorialnego, realizujący zadania publiczne, nie ma możliwości odliczania podatku VAT w związku z realizacją tego rodzaju projektów.

Z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika jednocześnie, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

W ocenie Wnioskodawcy, istotne argumenty przemawiają za przyjęciem stanowiska, że z uwagi na publicznoprawny charakter opisanych wyżej zadań (stanowiących przedmiot świadczenia zgodnie z umową zawartą z A), usługi realizowane w tym zakresie przez Powiat nie będą stanowiły przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji pojęcia „świadczenie usług” wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usług), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi, powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług, dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk.

Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piacentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu, stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane. Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Według ust. 2 ww. artykułu, powiat ma osobowość prawną.

Z przywołanych przepisów wynika, że jako jednostka zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, powiat posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 powyższej ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, m.in. w zakresie wspierania osób niepełnosprawnych (art. 4 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy).

W celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami (art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym).

Z kolei z art. 6 ust. 2 powyższej ustawy wynika, że powiat nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej.

Skoro jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. powiat) wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jako zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, przygotowuje się do udziału w projekcie „(…)”, wdrażanym przez Zamawiającego (A), w partnerstwie z B, realizowanym w ramach Programu Operacyjnego (…) 2014-2020, współfinansowanego przez Unię Europejską w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Budżetu Państwa. Zamówienie ma na celu pilotażowe wdrożenie „C” (wersji wstępnej), wypracowanego w ramach Projektu. Przedmiotem umowy, którą Powiat, jako Wykonawca, zamierza zawrzeć z Zamawiającym – A, jest świadczenie usługi kwalifikacji uczestników do rehabilitacji kompleksowej przez zespół orzekający (lekarz orzekający i psycholog), funkcjonujący jako punkt kwalifikacyjny na terenie Powiatu. Do głównych zadań do wykonania w ramach projektu należeć będzie:

*   udział w 2-dniowym szkoleniu przygotowawczym i prowadzonym przez ekspertów (…);
*   dokonywanie kwalifikacji do Ośrodka D w postępowaniach o wydanie orzeczenia o stopniu niepełnosprawności oraz dla osób, które nie posiadają uprawnień do świadczeń z tytułu niepełnosprawności;
*   przygotowanie wymaganej dokumentacji, zgodnie ze szczegółowym opisem znajdującym się w Rozdziale 5 pkt 4. Opisu przedmiotu zamówienia (OPZ).

Planowana umowa miałaby charakter odpłatny (tzn. z tytułu realizacji świadczeń określonych umową Zamawiający – A, zobowiązany będzie do zapłaty określonych w umowie kwot wynagrodzenia za każdą osobę, która zostanie zakwalifikowana do rehabilitacji oraz wydanie jej orzeczenia o potrzebie rehabilitacji na rzecz Powiatu). Termin realizacji zadania: sierpień 2019 - lipiec 2021. Umowa, którą Powiat zamierza zawrzeć z Zamawiającym – A, będzie miała charakter umowy cywilnoprawnej. Lekarze orzekający, kwalifikując uczestników do pilotażu, dokonają oceny niezdolności do pracy, poprzez przeprowadzenie szczegółowego badania, umożliwiającego określenie sprawności fizycznej, psychicznej i umysłowej do wykonywania pracy oraz ocenę możliwości poprawy tej sprawności po przeprowadzeniu rehabilitacji kompleksowej. Po ustaleniu, że osoba badana jest niezdolna do pracy, rokuje odzyskanie zdolności do pracy po przeprowadzeniu rehabilitacji kompleksowej, jest zdolna do samodzielnej egzystencji i nauki nowego zawodu oraz wykazuje motywację do uczestnictwa w pilotażu rehabilitacji kompleksowej, psycholog, wchodzący w skład zespołu orzekającego, przeprowadza diagnozę psychologiczną osoby badanej. Lekarz orzekający, po zapoznaniu się z opinią psychologa i dokonaniu ostatecznej kwalifikacji do rehabilitacji kompleksowej, wpisuje wnioski w sekcji III Karty oceny funkcjonalnej – ICF w modelu rehabilitacji kompleksowej i wydaje orzeczenie o potrzebie rehabilitacji kompleksowej oraz przekazuje tej osobie „Zawiadomienie o zakwalifikowaniu do programu rehabilitacji kompleksowej”. Jak wynika z projektu umowy, wynagrodzenie za świadczone usługi kwalifikacji do rehabilitacji kompleksowej jednej osoby (co najmniej 30 osób rocznie) oraz wydanie jej orzeczenia o potrzebie rehabilitacji, będzie wynosiło 830 złotych brutto za osobę. Powyższa wartość rozdzielona będzie jako wynagrodzenie lekarza orzecznika, psychologa na ten cel planowane jest przeznaczenie kwoty 500 złotych brutto, a pozostała kwota 330 złotych brutto przeznaczona zostanie na wydatki statutowe, tj. zakup materiałów biurowych niezbędnych do realizacji zadania. Wypłata wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za świadczone usługi na rzecz A, będzie realizowana zgodnie z projektem umowy na podstawie rachunku/noty księgowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy Powiat, realizując zadanie powiatu – usługę kwalifikacji uczestników do rehabilitacji kompleksowej przez zespół orzekający (lekarz orzekający i psycholog), funkcjonujący jako punkt kwalifikacyjny na terenie Powiatu (…), jest zobowiązany do opodatkowania tego rodzaju usługi (świadczonej na rzecz A) podatkiem od towarów i usług, czy jest zwolniony z tego obowiązku.

Rozpatrując kwestię będącą przedmiotem zapytania, należy przywołać w tym miejscu przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1172, z późn. zm.).

Z art. 1 ww. ustawy wynika, że ustawa dotyczy osób, których niepełnosprawność została potwierdzona orzeczeniem:

1.  o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności określonych w art. 3 lub
2.  o całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy na podstawie odrębnych przepisów, lub
3.  o niepełnosprawności, wydanym przed ukończeniem 16 roku życia

− zwanych dalej „osobami niepełnosprawnymi”.

Art. 6 ust. 1 powyższej ustawy stanowi, że powołuje się zespoły orzekające o niepełnosprawności:

1.  powiatowe zespoły do spraw orzekania o niepełnosprawności - jako pierwsza instancja;
2.  wojewódzkie zespoły do spraw orzekania o niepełnosprawności - jako druga instancja.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej.

Rehabilitacja lecznicza osób niepełnosprawnych odbywa się na podstawie odrębnych przepisów (art. 7 ust. 2 powyższej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, rehabilitacja społeczna ma na celu umożliwianie osobom niepełnosprawnym uczestnictwa w życiu społecznym.

Jak wynika z ust. 2 powyższego artykułu, rehabilitacja społeczna realizowana jest przede wszystkim przez:

1.  wyrabianie zaradności osobistej i pobudzanie aktywności społecznej osoby niepełnosprawnej;
2.  wyrabianie umiejętności samodzielnego wypełniania ról społecznych;
3.  likwidację barier, w szczególności architektonicznych, urbanistycznych, transportowych, technicznych, w komunikowaniu się i dostępie do informacji;
4.  kształtowanie w społeczeństwie właściwych postaw i zachowań sprzyjających integracji z osobami niepełnosprawnymi.

Stosownie do treści art. 35a ust. 1 pkt 10 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, do zadań powiatu należy kierowanie osób niepełnosprawnych, które wymagają specjalistycznego programu szkolenia oraz rehabilitacji leczniczej i społecznej, do specjalistycznego ośrodka szkoleniowo-rehabilitacyjnego lub innej placówki szkoleniowej.

Zadania, o których mowa w ust. 1:

1.  w pkt 1 lit. a i c, pkt 6 oraz w pkt 9c w części dotyczącej rehabilitacji społecznej osób niepełnosprawnych, a także w pkt 4, 5, 7 i 8 – są realizowane przez powiatowe centra pomocy rodzinie;
2.  w pkt 1 lit. b i c, pkt 6 oraz w pkt 9c w części dotyczącej rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych, a także w pkt 9-9b oraz 10-13 – są realizowane przez powiatowe urzędy pracy (art. 35a ust. 2 ww. ustawy).

Mając na uwadze powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi, powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym, wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do świadczonej usługi kwalifikacji uczestników do rehabilitacji kompleksowej przez zespół orzekający (lekarz orzekający i psycholog), funkcjonujący jako punkt kwalifikacyjny na terenie powiatu, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie pomiędzy dwiema określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Wnioskodawca będzie zobowiązany bowiem, jak wskazał we wniosku, wykonać określone umową cywilnoprawną czynności na rzecz A, który to fundusz zobowiązany będzie do zapłaty określonych w umowie kwot wynagrodzenia za każdą osobę, która zostanie zakwalifikowana do rehabilitacji oraz wydanie jej orzeczenia o potrzebie rehabilitacji na rzecz Powiatu. Skoro zatem będzie możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano przy tym powyżej, opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy. Z opisu sprawy wynika natomiast, że umowa, którą Powiat zamierza zawrzeć z Zamawiającym – Państwowym Funduszem Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, będzie miała charakter umowy cywilnoprawnej. W konsekwencji należy stwierdzić, że Powiat, świadcząc opisane usługi kwalifikacji uczestników do rehabilitacji kompleksowej przez zespół orzekający na podstawie zawartej z A umowy cywilnoprawnej, nie będzie korzystał z wyłączenia z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że Wnioskodawca, świadcząc za odpłatnością ww. usługi na podstawie mającej charakter cywilnoprawny umowy zawartej z A, będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym, świadczenia te będą podlegały opodatkowaniu VAT, jako odpłatne świadczenie usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Przy czym w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wskazać ponadto należy, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych towarów i usług obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

Zaznaczenia wymaga jednak, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Jednakże żaden przepis odnoszący się do stawki obniżonej bądź zastosowania zwolnienia od podatku, nie zawiera preferencji podatkowej dla usług przedstawionych we wniosku, świadczonych przez Wnioskodawcę. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%.

Reasumując, Wnioskodawca, świadcząc na rzecz A usługi kwalifikacji uczestników do rehabilitacji kompleksowej przez zespół orzekający (lekarz orzekający i psycholog), funkcjonujący jako punkt kwalifikacyjny na terenie Powiatu, będzie zobowiązany do opodatkowania tej usługi podatkiem od towarów i usług wg 23% stawki podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania, należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.