Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-245/13-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-10
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, odsetki uregulowane przez Wnioskodawcę na rzecz H w drodze potrącenia lub wypłaty – od dnia 1 lipca 2013 r. – będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji na Spółce nie będzie ciążył – w tym zakresie – obowiązek pobrania podatku?
Słowa kluczowe: agent; cash pooling; Niemcy; obowiązek-obowiązek płatnika; odsetki; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2013 r. (data wpływu 12 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłacanych w ramach cash-poolingu odsetek, których:

*   nie jest rzeczywistym odbiorcą - **jest nieprawidłowe,**
*   jest rzeczywistym odbiorcą - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłacanych w ramach cash-poolingu odsetek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (w dalszej części  B, Spółka) jest spółką kapitałową prawa polskiego.

Spółka należy do grupy kapitałowej H. Od 15 października 2012 r. jedynym udziałowcem (100% udziałów) Spółka jest spółka kapitałowa prawa niemieckiego – H AG (w dalszej części – H).

H zamierza posiadać udziały w Spółce nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat.

Status podmiotu dominującego w Grupie posiada H H. GmbH (H jest również „spółką córką” H H.).

Grupa kapitałowa H jest obecna w branży wyrobów spożywczych zarówno na rynku niemieckim, jak i na rynkach zagranicznych. B. od wielu lat prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i przetwórstwa wyrobów mięsnych.

H jest – dla celów podatku dochodowego od osób prawnych – niemieckim rezydentem podatkowym (Spółka będzie dysponować certyfikatem rezydencji H). H nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Spółka zamierza przystąpić do istniejącej w Grupie H struktury określanej jako cash-pooling (w dalszej części – Struktura). Struktura ma na celu efektywne zarządzanie zasobami finansowymi, m.in. poprzez obniżenie kosztów finansowych ze względu na optymalne wykorzystanie nadwyżek oraz pokrycie niedoborów środków pieniężnych.

1\. Schemat Struktury.

W Strukturze uczestniczy obecnie wiele podmiotów z siedzibą w Niemczech i jeden podmiot z siedzibą w Holandii. Umowną podstawę dla funkcjonowania Struktury tworzą m.in.:

*   umowa między H, Spółką i uczestniczącym bankiem oraz umowa między H, uczestniczącym bankiem i każdym z pozostałych uczestników,
*   umowa między H i Spółką dotycząca prowadzenia cash-pooling’owego konta do zarządzania rozliczeniami,
*   odrębne umowy dotyczące prowadzenia cash-pooling’owych kont do zarządzania rozliczeniami między H i uczestnikami Struktury (innymi aniżeli Spółka).

Ze względu na udział wielu banków, Struktura jest podzielona na odrębne „podstruktury”. W takiej podstrukturze będzie również uczestniczyć Spółka (w dalszej części – Podstruktura PL).

W ramach poszczególnych podstruktur, w tym również Podstruktury PL, H będzie pełnił funkcję lidera, tzn. dla H będzie m.in. prowadzone tzw. konto celowe. Podstruktura PL będzie obejmować dwie waluty – PLN i EUR. Rozliczenia będą jednak dokonywane oddzielnie w ramach poszczególnych walut, tzn. np. konto pomocnicze i konto celowe będzie prowadzone odrębnie dla poszczególnych walut, przenoszenie sald oraz naliczanie odsetek będzie dokonywane odrębnie dla poszczególnych walut. W chwili obecnej Podstruktura PL dla waluty PLN jest przewidziana tylko dla podmiotów z Grupy H, które mają siedzibę w Polsce.

Środki pieniężne będą koncentrowane na koncie celowym (szczegółowe zasady przeprowadzania rozliczeń w ramach Struktury zostaną przedstawione w punkcie 2).

Jeżeli konto uczestnika Struktury wykazuje saldo negatywne, a tym samym po stronie tego uczestnika występuje zapotrzebowanie na środki finansowe, to negatywne saldo zostanie skompensowane z konta celowego. H ponosi wszelkie związane z tym ryzyka oraz wszelkie związane z tym straty, np. jeżeli saldo przekazane z konta celowego nie może być zwrócone przez danego uczestnika Struktury ze względu na niewypłacalność.

Saldo ujemne po stronie którejkolwiek z podstruktur jest kompensowane wyłącznie przez H – tzn. niedobór środków pieniężnych danej podstruktury jest pokrywany wyłącznie ze środków przekazanych przez H (stosunek zobowiązaniowy odnośnie środków przekazanych danej podstrukturze powstaje wyłącznie po stronie H, co oznacza, iż np. H jest jedynym podmiotem zobowiązanym do zwrotu środków przekazanych danej podstrukturze).

O tym, z jakich źródeł zostanie pokryty niedobór środków pieniężnych w danej podstrukturze rozstrzyga wyłącznie H; niedobór taki może być pokryty m.in. z następujących źródeł:

*   środki własne H,
*   kredyty / linie kredytowe udzielone H przez bank, i / lub
*   środki pieniężne przekazane na konto główne prowadzone na rzecz H w ramach innych podstruktur.

W konsekwencji, H ponosi wszelkie ekonomiczne ryzyka / straty, jak również uzyskuje ewentualne ekonomiczne korzyści związane ze Strukturą, a w szczególności:

*   H jest zobowiązane do pokrycia wszelkich roszczeń ze strony podmiotów zewnętrznych (np. podmiotów, które udzieliły pożyczki lub kredytu) albo pozostałych uczestników Struktury – m.in. w przypadku niewypłacalności któregokolwiek z uczestników,
*   ewentualne pozytywne lub negatywne konsekwencje ekonomiczne, które wynikają z wahania kursów – m.in. w przypadku udostępnienia środków pieniężnych w innej walucie (np. w PLN).

Banki uczestniczące w Strukturze będą otrzymywać wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności związanych ze Strukturą (np. prowadzenie kont bankowych, dokonywanie przelewów etc.).

2\. Szczegółowe zasady przeprowadzania rozliczeń w ramach Podstruktury PL.

Rozliczenia w ramach Podstruktury PL mają być przeprowadzane w następujący sposób:

*   w banku uczestniczącym w Podstrukturze PL będą prowadzone rachunki bankowe na rzecz Spółki (w dalszej części – Konta Struktury),
*   na rzecz H będzie prowadzone tzw. konto celowe w banku na terytorium Niemiec uczestniczącym w Podstrukturze PL,
*   na koniec dnia salda z Kont Struktury będą automatycznie przenoszone na konto celowe (będzie dochodziło do faktycznego, fizycznego przelewu środków), tzn.:
    *   salda dodatnie na Kontach Struktury będą przekazywane na konto celowe, natomiast
    *   salda ujemne na Kontach Struktury będą pokrywane ze środków pieniężnych znajdujących się na koncie celowym.W wyniku tych operacji Konto Struktury będzie wynosiło zero,
*   od sald dodatnich przekazanych na konto celowe jak również sald ujemnych pokrytych z konta celowego będą naliczane odsetki. Odsetki od sald ujemnych i dodatnich będą rozliczane w drodze wzajemnego potrącenia. Nie jest jednak wykluczone, iż odsetki będą regulowane w formie faktycznej wypłaty.

Zobowiązanie / należność z tytułu odsetek powstaje wyłącznie między H a Spółką, tzn. Spółka jest zobowiązana do uiszczenia odsetek z tytułu ujemnych sald na rzecz H, jednocześnie Spółka jest uprawniona do żądania odsetek wyłącznie od H.

Zasady przeprowadzania rozliczeń w ramach pozostałych podstruktur są analogiczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, odsetki uregulowane przez Wnioskodawcę na rzecz H w drodze potrącenia lub wypłaty – od dnia 1 lipca 2013 r. – będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji na Spółce nie będzie ciążył – w tym zakresie – obowiązek pobrania podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki uregulowane przez Spółkę na rzecz H w drodze potrącenia lub wypłaty – od dnia 1 lipca 2013 r. – będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji na Spółce nie będzie ciążył – w tym zakresie – obowiązek pobrania podatku.

Uzasadnienie.

1\. Zwolnienie z podatku dochodowego – uwagi ogólne.

W myśl art. 21 ust. 3, 3b, 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki będą korzystać – od dnia 1 lipca 2013 r. – ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   odsetki wypłaca spółka, która jest podatnikiem podatku dochodowego i posiada siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   uzyskującym przychody z tytułu odsetek jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
*   spółka uzyskująca przychody z tytułu odsetek posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale spółki wypłacającej odsetki (a posiadanie udziałów wynika z prawa własności), oraz
*   odbiorcą odsetek jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 21 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli spółka uzyskująca odsetki nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Natomiast – w myśl art. 21 ust. 4 i 5 – okres nieprzerwanego posiadania udziałów nie może być krótszy niż dwa lata (przy czym, okres ten może upłynąć również po dniu uzyskania przychodów z tytułu odsetek).

Struktura (i poszczególne podstruktury – w tym m.in. Podstruktura PL) w sposób zasadniczy różnią się od cash-pooling’u. W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym będą spełnione wszystkie warunki konieczne dla zastosowania zwolnienia, co zostanie szczegółowo omówione poniżej.

2\. Warunki dotyczące podmiotu wypłacającego odsetki.

Według art. 21 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli odsetki wypłaca spółka, która (i) jest podatnikiem podatku dochodowego, oraz (ii) posiada siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przedmiotowym stanie faktycznym warunki dotyczące podmiotu wypłacającego odsetki, konieczne dla zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego są spełnione, tzn. (i) Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski oraz (ii) Spółka – jako spółka kapitałowa prawa polskiego – podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów.

3\. Warunki dotyczące podmiotu uzyskującego przychód z tytułu odsetek.

Według art. 21 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli uzyskującym przychód z tytułu odsetek jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost pojęcia „podmiot uzyskujący przychód z tytułu odsetek” (wskazanego w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy). Dokonując wykładni należy jednak uwzględnić regulacje Dyrektywy Rady (art. 21 ust. 3 ww. ustawy stanowi bowiem implementację do polskiego porządku prawnego stosownych postanowień Dyrektywy Rady). Zgodnie z art. 1 pkt 1 Dyrektywy Rady „odsetki \[…\] powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właściciel odsetek \[ang. „benecial owner” – przypis Wnioskodawcy\] jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim”.

W konsekwencji, za „podmiot uzyskujący przychód z tytułu odsetek” należy uznać podmiot, który jest właścicielem (ang. „beneficial owner”) tych odsetek. W myśl art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady, „spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek \[ang. „beneficial owner” – przypis Wnioskodawcy\] lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób”.

W konsekwencji, znaczenie pojęcia „podmiot uzyskujący przychód z tytułu odsetek” należy ustalić w oparciu o znaczenie nadane określeniu „beneficial owner”. Według K. Vogel’a „beneficial owner” to podmiot, który posiada swobodę w podejmowaniu decyzji, czy kapitał bądź inny składnik majątku ma zostać wykorzystany albo udostępniony innym do używania i / lub jak korzyści pochodzącego z tego kapitału / składnika majątku powinny być wykorzystane. Podobnie M. Jamroży i A. Cloer uznają, iż „beneficial owner’em” jest podmiot, który „spełnia przynajmniej jeden z poniższych warunków:

1.  dysponowanie kapitałem, którego udostępnienie warunkuje powstanie odsetek,
2.  dysponowanie prawem do zagospodarowania odsetek”.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD za „beneficial owner’a” nie uznaje się podmiotu, który działa jedynie w charakterze pośrednika.

Za „beneflcial owner’a”, a tym samym za „podmiot uzyskujący przychód z tytułu odsetek” należy zatem uznać podmiot, który:

*   jest ekonomicznym właścicielem kapitału, który prowadzi do powstania odsetek,
*   jest ekonomicznym właścicielem odsetek (a w szczególności – w stosunku do otrzymanych odsetek – nie działa w charakterze pośrednika).

H jako ekonomiczny właściciel środków pieniężnych przekazywanych na pokrycie sald.

W ramach Struktury nie dochodzi do bezpośrednich rozliczeń (w tym np. przepływów środków pieniężnych) między uczestnikami.

Saldo ujemne na koncie prowadzonym dla poszczególnych uczestników Struktury (czyli np. saldo ujemne na Koncie Struktury prowadzonym dla Spółki) jest pokrywane wyłącznie z konta celowego prowadzonego na rzecz H, natomiast saldo dodatnie na koncie prowadzonym dla poszczególnych uczestników Struktury (czyli np. saldo dodatnie na Koncie Struktury prowadzonym dla Spółki) jest przenoszone na konto celowe prowadzone na rzecz H. W konsekwencji, każdy z uczestników Struktury (w tym również Spółka) dokonuje rozliczeń wyłącznie z H – stosunek zobowiązaniowy powstaje wyłącznie między H a danym uczestnikiem Struktury, czyli:

*   dany uczestnik Struktury jest uprawniony do żądania zwrotu środków pieniężnych (przekazanych na konto celowe jako saldo dodatnie) wyłącznie od H,
*   każdy uczestnik Struktury jest zobowiązany tylko wobec H do zwrotu środków pieniężnych (przekazanych z konta celowego na pokrycie ujemnego salda).

To H ponosi wszelkie ryzyka związane z pokryciem ujemnych sald uczestników, jak również uzyskuje korzyści związane z przekazaniem dodatnich sald uczestników. Przykładowo:

*   jeżeli którykolwiek z uczestników nie może zwrócić środków pieniężnych otrzymanych w związku z pokryciem sald ujemnych (np. ze względu na niewypłacalność), wszelkie straty / koszty z tego tytułu ponosi H (tzn. H gwarantuje, iż pozostali uczestnicy otrzymają pełny zwrot środków pieniężnych przekazanych w ramach Struktury),
*   H jest beneficjentem ewentualnych dodatkowych korzyści ekonomicznych związanych z przekazaniem sald dodatnich przez uczestników Struktury (np. odsetek).

Saldo ujemne po stronie którejkolwiek z podstruktur jest pokrywane wyłącznie przez H – o tym z jakich źródeł zostanie pokryty niedobór środków pieniężnych w danej podstrukturze rozstrzyga wyłącznie H, a poszczególni uczestnicy Struktury nie mają na to żadnego wpływu. Ujemne saldo danej podstruktury (czyli np. Podstruktury PL) może być pokryte m.in. ze środków własnych H, kredytu / linii kredytowej udzielonej H przez bank, i / lub środków pieniężnych przekazanych z konta głównego prowadzonego na rzecz H w ramach innych podstruktur. Stosunek zobowiązaniowy odnośnie środków pieniężnych przekazanych na pokrycie sald ujemnych danej podstruktury powstaje wyłącznie po stronie H, tzn. tylko H jest zobowiązane do zwrotu tych środków.

W konsekwencji – analogicznie jak w przypadku ujemnych sald poszczególnych uczestników – to H ponosi wszelkie ryzyka związane z pokryciem ujemnych sald podstruktury, jak również uzyskuje ewentualne korzyści związane z dodatnimi saldami danej podstruktury. Przykładowo:

*   jeżeli którakolwiek z podstruktur nie może zwrócić środków pieniężnych otrzymanych w związku z pokryciem sald ujemnych (np. ze względu na niewypłacalność uczestników), wszelkie straty / koszty z tego tytułu ponosi H (tzn. to H jest podmiotem zobowiązanym do zwrotu środków pieniężnych uzyskanych od innych uczestników i / lub podmiotów trzecich – np. banku),
*   jeżeli w związku z przekazaniem przez uczestników Struktury sald dodatnich powstaną dodatkowe korzyści ekonomiczne (np. różnice kursowe – w przypadku, gdy konieczne będzie przewalutowanie środków pieniężnych, ze względu na brak, po stronie H, środków pieniężnych w walucie, w której występuje niedobór w danej podstrukturze), ich beneficjentem jest H.

Dla poszczególnych uczestników Struktury nie ma znaczenia, skąd H pozyska środki pieniężne (dla pokrycia sald ujemnych), oraz jak zadysponuje uzyskanymi środkami pieniężnymi, bowiem to H ponosi wszelkie ekonomiczne ryzyka / straty oraz uzyskuje ewentualne ekonomiczne korzyści (związane np. z przekazanymi saldami dodatnimi), a w szczególności:

*   H jest zobowiązane do pokrycia wszelkich roszczeń podmiotów zewnętrznych (które np. udzieliły pożyczki lub kredytu), jak i pozostałych uczestników Struktury  m.in. w przypadku niewypłacalności któregokolwiek z uczestników,
*   ewentualne pozytywne lub negatywne konsekwencje ekonomiczne, które wynikają z wahania kursów – m.in. w przypadku udostępnienia środków pieniężnych w innej walucie (np. w złotych polskich).

Jeżeli zatem:

*   H zapewnia środki pieniężne dla pokrycia sald ujemnych,
*   wyłącznie H rozstrzyga z jakiego źródła pochodzą środki pieniężne na pokrycie ujemnych sald Podstruktury PL,
*   H ponosi wszelkie ekonomiczne straty / ryzyka związane z zapewnieniem środków pieniężnych dla pokrycia ujemnych sald (np. ze względu na różnice kursowe w przypadku konieczności przewalutowania środków pieniężnych na pokrycie salda ujemnego),
*   H uzyskuje ewentualne ekonomiczne korzyści związane z zapewnieniem środków pieniężnych dla pokrycia ujemnych sald (np. ze względu na różnice kursowe w przypadku konieczności przewalutowania środków pieniężnych na pokrycie salda ujemnego),
*   właścicielem rachunku celowego, z którego pokrywane są salda ujemne, jest wyłącznie H,
*   zobowiązanie do zwrotu środków pieniężnych otrzymanych – w ramach Struktury – na pokrycie salda ujemnego na prowadzonych dla Spółki Kontach Struktury istnieje wyłącznie między H a Spółką,

za ekonomicznego właściciela środków pieniężnych przekazanych Spółce na pokrycie ujemnych sald na Kontach Struktury należy uznać H.

H jako ekonomiczny właściciel odsetek przekazanych przez Spółkę.

Od sald dodatnich przekazanych na konto celowe, jak również sald ujemnych pokrytych z rachunku celowego będą naliczane odsetki. Odsetki od sald ujemnych i dodatnich będą – co do zasady – rozliczone w drodze wzajemnego potrącenia (nie jest jednak wykluczone regulowanie odsetek w formie faktycznej wypłaty).

Zobowiązanie / należność z tytułu odsetek powstaje tylko między H a Spółką, tzn.:

*   Spółka jest zobowiązana do uiszczenia odsetek (od środków pieniężnych przekazanych z konta celowego na pokrycie ujemnego salda na prowadzonym dla Spółki Koncie Struktury) wyłącznie na rzecz H,
*   H jest uprawnione do żądania uiszczenia odsetek (od środków pieniężnych przekazanych z konta celowego na pokrycie ujemnego salda na prowadzonym dla Spółki Koncie Struktury) wyłącznie od Spółki.

W konsekwencji, pozostali uczestnicy Struktury nie mają żadnego roszczenia wobec Spółki o wypłatę odsetek od środków przekazanych z konta celowego.

W stosunku do otrzymywanych odsetek H nie może być również uznane za pośrednika. Według Słownika Języka Polskiego PWN przez określenie „pośredniczyć” należy rozumieć „załatwiać jakieś sprawy między kimś a kimś; kojarzyć kontrahentów w transakcjach handlowych; umożliwiać kontakty uczestnikom rynku”. W ramach Struktury nie dochodzi do rozliczeń między uczestnikami Struktury a stosunek zobowiązaniowy w odniesieniu do odsetek powstaje wyłącznie między H a Spółką – nie ma zatem transakcji, w której H mógłby działać jako pośrednik.

Jeżeli zatem:

*   zobowiązanie / należność z tytułu odsetek powstaje wyłącznie między H a Spółką, tzn. Spółka jest zobowiązany do uiszczenia odsetek z tytułu ujemnych sald na rzecz H, jednocześnie Spółka jest uprawniona do żądania odsetek wyłącznie od H,
*   odsetki powstają od środków pieniężnych, których ekonomicznym właścicielem jest H,
*   H w stosunku do odsetek nie działa w charakterze pośrednika,

za ekonomicznego właściciela odsetek od środków pieniężnych przekazanych Spółce na pokrycie ujemnych sald na Kontach Struktury należy uznać H.

W konsekwencji, H spełnia wszystkie warunki konieczne dla uznania za podmiot uzyskujący przychody z tytułu odsetek, tzn.:

*   H jest spółką kapitałową prawa niemieckiego i podlega na terytorium Niemiec opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (B. będzie dysponował certyfikatem rezydencji H),
*   H jest właścicielem odsetek („beneficial owner”).

4\. Warunki dotyczące odbiorcy odsetek.

Według art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli odbiorcą odsetek jest spółka, podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W przedmiotowym stanie faktycznym warunki dotyczące odbiorcy odsetek, konieczne dla zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego są spełnione, tzn. H jest spółką kapitałową prawa niemieckiego i podlega na terytorium Niemiec opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (Spółka będzie dysponowała certyfikatem rezydencji H).

5\. Warunki dotyczące powiązań kapitałowych.

Według art. 21 ust. 3 pkt 3, ust. 3-5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli spółka uzyskująca przychody z tytułu odsetek posiada bezpośrednio – nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat – nie mniej niż 25% udziałów w kapitale spółki wypłacającej odsetki.

W przedmiotowym stanie faktycznym warunki dotyczące powiązań kapitałowych, konieczne dla zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego są spełnione, bowiem H jest właścicielem 100% udziałów w Spółce oraz zamiarem H jest posiadanie udziałów w Spółce nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat.

Podsumowanie.

*   struktura (i poszczególne podstruktury – w tym m.in. Podstruktura PL) w sposób zasadniczy różnią się od cash-pooling’u;
*   w przedmiotowym stanie faktycznym będą spełnione wszystkie warunki konieczne dla zastosowania – od 1 lipca 2013 r. – zwolnienia z podatku dochodowego (zgodnie z art. 21 ust. 3, 3b, 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), bowiem:
    *   Spółka spełnia warunki dotyczące podmiotu wypłacającego odsetki,
    *   H spełnia warunki konieczne dla uznania za podmiot uzyskujący przychody z tytułu odsetek,
    *   H spełnia warunki konieczne dla uznania za odbiorcę odsetek,
    *   H jest właścicielem 100% udziałów w Spółce; zamiarem H jest posiadanie udziałów w Spółce nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat;
*   w konsekwencji – od dnia 1 lipca 2013 r. – Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła od odsetek regulowanych na rzecz H.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłacanych w ramach cash-poolingu odsetek, których:

*   nie jest rzeczywistym odbiorcą - **uznaje się za nieprawidłowe,**
*   jest rzeczywistym odbiorcą  **uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how)  ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1
    3.  (uchylona);
4.  odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Z art. 21 ust. 3a ww. ustawy wynika, że: warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio  nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a i b oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 3c ww. ustawy: zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Należy również wskazać, że na mocy art. 21 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ponadto, w art. 21 ust. 5 ww. ustawy wskazano, że: przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.

W myśl art. 21 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: jeżeli w wyniku szczególnych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1, między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepisy art. 11 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Jednakże należy zauważyć, że obowiązywanie zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostało ograniczone art. 7 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 254, poz. 2533 ze zm.), zgodnie z którym: zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych od dnia 1 lipca 2013 r.

Przy czym, należy zauważyć, że stosownie do brzmienia art. 6 ust. 1 powołanej w zdaniu poprzednim ustawy: podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ustala się w wysokości:

1.  10% przychodów – od dnia 1 lipca 2005 r. do dnia 30 czerwca 2009 r.,
2.  5% przychodów – od dnia 1 lipca 2009 r. do dnia 30 czerwca 2013 r.

– jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w art. 21 ust. 3 ustawy.

Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego w zdaniu poprzednim artykułu: przepisy art. 21 ust. 4-8 i art. 26 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 26 ust. 1c tej ustawy: osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu  zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Jednocześnie stosownie do art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4.

Natomiast, w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. (…) Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Powyższa regulacja prawna wskazuje na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium – w kwestii sposobu opodatkowania – pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 i ust. 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, sporządzonej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90): odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie nadają państwom żadnych nowych praw do opodatkowania w tym państwie dochodów osób zagranicznych, a jedynie ograniczają już istniejące prawa. Dlatego też dane państwo, na podstawie samej tylko umowy, nie może nałożyć na rezydenta podatkowego innego państwa obowiązków podatkowych ponad te, które wynikają z jego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, może tylko ograniczyć obowiązki wynikające z własnego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego. Dlatego też w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania używa się sformułowania, że dane dochody podatnika „mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie”, ponieważ o tym, czy będą tam opodatkowane zdecyduje już wyłącznie dane państwo, którego prawa taki zapis dotyczy i które z prawa do opodatkowania takich dochodów może zrezygnować.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 4 tej umowy: określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Postanowienia ustępów 1, 2 i 3 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (art. 11 ust. 5 umowy).

Dokonując interpretacji ww. przepisów, należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Umowa cash-poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Uczestnicy porozumienia nie wiedzą, czyje środki zostały im przekazane na pokrycie niespłaconego zadłużenia – wszelkie przepływy koordynowane są przez podmiot zarządzający. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należy oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób konstrukcji umowy cash-poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona – z jednej strony – od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash-poolingu (Pool Leadera), z drugiej – z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem. Trzeba zaznaczyć, że jest to instrumentarium o niestandardowej ofercie, stąd też nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów tej umowy.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że przytaczając interpretację ogólną rozumienia klasycznej umowy typu cash pooling, Organ wydający interpretację odniósł się do specyfiki umowy zaprezentowanej przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego.

I tak, z opisu tego wynika, że Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej. Od 15 października 2012 r. jedynym udziałowcem (100% udziałów) Spółki jest spółka kapitałowa prawa niemieckiego  H, która zamierza posiadać te udziały nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat. Wnioskodawca zamierza przystąpić do istniejącej w grupie struktury zarządzania zasobami finansowymi  cash-pooling. W strukturze uczestniczy wiele podmiotów oraz banków i w związku z tym dokonano podziału na odrębne podstruktury, w której będzie uczestniczył Wnioskodawca. H pełni rolę lidera (posiada konto celowe). Jeżeli konto uczestnika Struktury wykazuje saldo negatywne, a tym samym po stronie tego uczestnika występuje zapotrzebowanie na środki finansowe, to negatywne saldo zostanie skompensowane z konta celowego. Niedobór środków w danej strukturze może być pokrywany z następujących źródeł: środki własne H, kredyty / linie kredytowe udzielone H przez bank i / lub środki pieniężne przekazane na konto główne prowadzone na rzecz H w ramach innych podstruktur.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy wskazać, że lider nie w każdym przypadku jest osobą uprawnioną do odsetek, gdyż częściowo jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). Lider realizuje bowiem czasami tylko funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Natomiast ich właścicielami (podmiotami uprawnionymi do odsetek) pozostają uczestnicy umowy cash-poolingu przekazujący nadwyżkę środków na konto celowe.

I – Niedobór środków pokrywany ze środków pieniężnych przekazanych przez innych uczestników.

Spółka wskazuje argumenty, które – jej zdaniem – przemawiają za uznaniem lidera za faktycznego odbiorcę odsetek (beneficial owner), takie jak: H jest właścicielem konta celowego, na koniec dnia salda z Kont Struktury (m.in. z konta Wnioskodawcy) będą automatycznie przenoszone na konto celowe i od sald dodatnich / ujemnych będą naliczane odsetki rozliczane w ramach wzajemnego potrącenia. Zobowiązanie / należność z tytułu odsetek powstaje wyłącznie między H a Wnioskodawcą.

Wypada zaznaczyć, że rola lidera przede wszystkim sprowadza się do zarządzania środkami pieniężnymi jakie wpłyną od uczestników systemu cash-poolingu. To uczestnicy biorący udział w tym systemie mogą rzeczywiście korzystać z przywilejów wynikających z prawa własności.

Raz jeszcze należy podkreślić, że cechą charakterystyczną systemu cash-pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz lidera przez tych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

Za uznaniem lidera za osobę uprawnioną do odsetek (beneficial owner) nie przemawia również fakt ponoszenia wszelkich ryzyk związanych z pokryciem ujemnych sald uczestników, czy stosunek zobowiązaniowy odnośnie środków pieniężnych przekazanych na pokrycie sald ujemnych danej podstruktury.

Błędem jest więc utożsamianie – jak czyni to Spółka – właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem dysponującym roszczeniem o ich wypłatę i posiadającym prawo do dysponowania nimi. Status osoby uprawnionej przysługuje bowiem ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania.

Tytuł prawny do odsetek posiadają zatem poszczególne spółki biorące udział w systemie cash-poolingu, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem lidera).

Zatem, Wnioskodawca dokonując wypłaty odsetek spółce niemieckiej  pełniącej funkcję lidera, jeżeli nie jest ona podmiotem określanym jako beneficial owner, nie może zastosować postanowień art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niezależnie od tego należy wskazać, że Spółka będzie mogła zastosować stosowne postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej między Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, czy zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 (po spełnieniu warunków wynikających z tego przepisu) w stosunku do uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych uczestników, którzy biorą udział w systemie cash-poolingu.

Reasumując, w sytuacji pokrywania niedoborów środkami pieniężnymi z innych struktur, H nie jest rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową, czy też – od 1 lipca 2013 r. – od tego podatku odstąpić, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 21 ust. 3-6 w zw. z art. 26 ust. 1c i 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

II – Niedobór środków pokrywany ze środków własnych H lub kredytów / linii kredytowych naliczonych H przez bank.

Natomiast w sytuacji niedoboru środków, które pokryte zostaną środkami własnymi H lub kredytami / liniami kredytowymi naliczonymi H przez bank należy uznać H za rzeczywistego odbiorcę odsetek, ponieważ jest ich rzeczywistym i ostatecznym właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). H posiada prawo do udostępnionego przez siebie kapitału wypracowanego ze środków własnych lub przyznanych kredytów / linii kredytowych. W tych okolicznościach H występuje w roli uprawnionego właściciela, ponieważ jest podmiotem posiadającym prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel.

Wobec powyższego wniosku, do zbadania pozostaje, czy w sytuacji, gdy rzeczywistym odbiorcą odsetek jest H, spełnione będą wszystkie przesłanki konieczne dla zastosowania – od 1 lipca 2013 r. – zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak:

*   Spółka – jako podmiot wypłacający odsetki – posiada siedzibę na terytorium Polski oraz jako spółka kapitałowa prawa polskiego podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów,
*   H – jako podmiot uzyskujący odsetki – jest spółką kapitałową prawa niemieckiego i niemieckim rezydentem podatkowym,
*   H jest odbiorcą odsetek,
*   H posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale Spółki,
*   H zamierza posiadać bezpośrednio udziały w kapitale Spółki nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat,
*   H nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania,
*   Spółka będzie dysponować certyfikatem rezydencji podatkowej H.

Tym samym, zostaną spełnione łącznie wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania odsetek uregulowanych przez Spółkę na rzecz H w drodze potrącenia lub wypłaty. W konsekwencji – od dnia 1 lipca 2013 r. – Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła od odsetek regulowanych na rzecz H występującego w roli ich rzeczywistego odbiorcy.

Jednocześnie wyraźnego podkreślenia wymaga fakt, że – stosownie do art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zastosowanie tegoż zwolnienia jest możliwe pod warunkiem, że Wnioskodawca uzyska pisemne oświadczenie od H, że w stosunku do wypłacanych odsetek spełniony został warunek nieskorzystania przez H ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Końcowo należy zwrócić uwagę na treść art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że: zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20–22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Powyższa regulacja odsyła do art. 27 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, zgodnie z którym: właściwe organy Umawiających się Państw będą wymieniały informacje, które są niezbędne do stosowania niniejszej umowy, oraz informacje dotyczące ustawodawstwa wewnętrznego Umawiających się Państw w odniesieniu do podatków bez względu na ich rodzaj i nazwę, które pobierane są na rzecz Umawiających się Państw lub ich jednostek terytorialnych w zakresie, w jakim opodatkowanie przewidziane w tym ustawodawstwie nie jest sprzeczne z umową. Wymiana informacji nie jest ograniczona postanowieniami artykułów 1 i 2. Wszelkie informacje uzyskane przez Umawiające się Państwo będą stanowiły tajemnicę na takiej samej zasadzie, jak informacje uzyskane zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym tego Państwa i będą mogły być ujawnione jedynie osobom lub organom (w tym organom sądowym albo administracyjnym) zajmującym się wymiarem lub poborem, egzekucją lub ściganiem albo rozpatrywaniem odwołań w zakresie podatków wymienionych w zdaniu 1. Takie osoby lub organy będą wykorzystywać informacje wyłącznie w takich celach i z uwzględnieniem ograniczeń ustalonych przez właściwy organ dostarczający dane Umawiającemu się Państwu. Mogą one ujawniać te informacje w jawnym postępowaniu sądowym lub w postanowieniach sądowych pod warunkiem, że właściwy organ drugiego Umawiającego się Państwa nie wniesie żadnego zastrzeżenia. Informacje te mogą być przekazywane innym agendom tylko za uprzednią zgodą właściwego organu drugiego Umawiającego się Państwa.

Reasumując, w sytuacji gdy H będzie otrzymywał od Wnioskodawcy odsetki, jako rzeczywisty ich odbiorca – od dnia 1 lipca 2013 r. - zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 3, 3b, 3c, 4 i 5 w zw. z art. 26 ust. 1c i 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, na Wnioskodawcy – w tym zakresie – nie będzie ciążył obowiązek poboru podatku u źródła.

Natomiast w odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji, należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację. Odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.