Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-122/15-2/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-17
Teza: Uznanie transakcji za WDT z art. 13 ust. 1 ustawy, opodatkowaną stawką 0% i obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; stawka; towar-przemieszczanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki , przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2015 r. (data wpływu 9 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów  **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wafli ryżowych. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje m.in. dostaw towarów na rzecz podmiotów zagranicznych, w tym do odbiorcy w Wielkiej Brytanii będącym podatnikiem podatku od wartości dodanej, który dla celów transakcji podał właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Dokonana dostawa wewnątrzwspólnotowa jest dokumentowana fakturą wystawioną na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii.

Transakcja dostawy towarów dokonywana przez Spółkę na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii przebiega następująco.

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Spółka a odbiorcą, Spółka zobowiązuje się do utrzymania określonego w umowie poziomu zatowarowania magazynu znajdującego się na terytorium Belgii. Magazyn w Belgii jest obsługiwany przez belgijską spółkę specjalizującą się w świadczeniu usług logistycznych. Towary Spółki znajdują się w magazynie belgijskiej spółki przez okres nie dłuższy niż 3 miesiące. Towary nie są poddawane w magazynie żadnej obróbce czy zmianom. Możliwe jest co najwyżej ich opakowywanie, oklejanie czy etykietowanie. Transport towarów do Belgii realizowany, organizowany jest przez Spółkę. Za magazynowanie towaru Spółka jest obciążana przez spółkę belgijską.

Obsługa logistyczna jest realizowana przez spółkę belgijską (spółka belgijska wydaje towar odbiorcy z Wielkiej Brytanii na podstawie danych z systemu „A”, do którego dostęp ma także Spółka). Za pośrednictwem tego systemu odbiorca z Wielkiej Brytanii informuje spółkę belgijską (a tym samym także Spółkę) o zamiarze pobrania z magazynu określonej ilości towaru. W tym samym dniu (lub najpóźniej w dniu następnym) realizowany jest transport towarów z Belgii do Wielkiej Brytanii. Odbiorca z Wielkiej Brytanii organizuje transport z Belgii do Wielkiej Brytanii i obciąża kosztami tego transportu Spółkę. Spółka belgijska przekazuje Spółce raporty w pliku Excel, z których wynika, jakie towary dotyczące konkretnego zamówienia w jakim dniu zostały wywiezione z magazynu w Belgii. Uzyskany raport stanowi podstawę do wystawienia przez Spółkę faktury na rzecz ostatecznego odbiorcy z Wielkiej Brytanii. Jako datę dostawy (sprzedaży) Spółka przyjmuje moment wydania towarów z magazynu spółki belgijskiej.

Po uzyskaniu powyższych informacji Spółka organizuje kolejny transport towarów do Belgii w celu wywiązania się ze swojego zobowiązania do utrzymania określonego poziomu zatowarowania magazynu.

W celu udokumentowania powyższej transakcji Spółka posiada następujące dokumenty:

1.  CMR (międzynarodowy list przewozowy dokumentujący transport towarów z Polski do Belgii, na którym jako odbiorca wskazana jest spółka belgijska);
2.  fakturę wystawioną na odbiorcę w Wielkiej Brytanii;
3.  specyfikację poszczególnych sztuk ładunku (w formie odrębnego dokumentu lub wynikającą z faktury dokumentującej dostawę);
4.  zamówienie towarów przez podmiot z Wielkiej Brytanii (informację z systemu E. o zamiarze pobrania określonej ilości towarów z magazynu);
5.  wyciąg z rachunku bankowego potwierdzający dokonanie płatności przez ostatecznego odbiorcę towaru;
6.  raport w pliku Excel uzyskany od spółki belgijskiej, z którego wynika jakie towary dotyczące konkretnego zamówienia w jakim dniu zostały wywiezione z magazynu w Belgii.

Dodatkowo Spółka może pozyskać oświadczenie od nabywcy z Wielkiej Brytanii, że zamówione przez niego towary zostały dostarczone w określonej dacie.

Spółka posiada również wydaną zgodnie z prawem belgijskim decyzję upoważnionego organu podatkowego, z której wynika, że w związku z dokonywaną dostawą Spółka nie ma obowiązku rejestracji dla celów podatku od wartości dodanej na terytorium Belgii. Zgodnie z decyzją, urząd do spraw procedury i zobowiązań podatkowych centralnego urzędu Powszechnej Administracji ds. Opodatkowania zwalnia Spółkę z obowiązku identyfikacji podatkowej w Belgii, pod warunkiem spełnienia wszystkich poniższych warunków:

1.  towary będą przewożone przez Spółkę (lub dla Spółki) z Polski (lub z innego państwa członkowskiego UE) do Belgii;
2.  to wewnątrzwspólnotowe nabycie odbędzie się w celu dalszej dostawy, która zgodnie z art. 39bis Kodeksu Podatku VAT zwolniona jest z podatku;
3.  towary będą magazynowane w Belgii jedynie tymczasowo, tzn. przez maksymalny okres 3 miesięcy;
4.  towary nie będą poddawane w Belgii żadnej obróbce i zmianie (z wyjątkiem standardowego opakowania, oklejania lub etykietowania); nabyte towary będą zatem identyczne z dostarczonymi towarami;
5.  jedynym klientem w Wielkiej Brytanii, do którego dostarczone zostaną towary, będzie podatnik nabywający je na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej;
6.  wszystkie strony muszą być w stanie wystarczająco potwierdzić skuteczny transport wszystkich towarów, zarówno z państwa nadawcy (tu: Polska) do Belgii, jak i z Belgii do Wielkiej Brytanii;
7.  spółka belgijska powinna prowadzić szczegółową księgowość, umożliwiającą administracji identyfikację i śledzenie towarów dla danego producenta i dystrybutora (w tym Spółki), z uwzględnieniem miejsca magazynowania, daty przybycia i odjazdu. Bezsprzecznie stwierdzone powinno być również pochodzenie towarów oraz ich przepływ z państwa nadawcy do miejsca magazynowania oraz do miejsca docelowego;
8.  europejscy producenci i dystrybutorzy, w tym Spółka, nie mogą wykonywać w Belgii żadnych innych opodatkowanych czynności, innych niż przedmiot wydanej decyzji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedstawiona przez Spółkę w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym transakcja stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii?
2.  W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie pierwsze będzie negatywna, to w jaki sposób Spółka powinna kwalifikować transakcję na gruncie Ustawy VAT?
3.  Czy uzyskanie dokumentów wskazanych w punktach 1-5 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przed upływem terminów wynikających z art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 12 Ustawy VAT albo w terminie określonym w art. 42 ust. 12a Ustawy VAT, uprawnia Spółkę do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%?
4.  Czy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie trzecie, Spółka będzie miała prawo do zastosowania stawki 0% w sytuacji, gdy oprócz dokumentów wskazanych w punkcie 1-5 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego będzie również posiadała oświadczenie od nabywcy z Wielkiej Brytanii, że zamówione przez niego towary zostały dostarczone w określonej dacie?
5.  W którym momencie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie Ustawy VAT w związku z dokonaniem przez Spółkę transakcji przedstawionej w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Spółki, przedstawiona przez nią w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym transakcja stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 i 2 Ustawy VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności dostawy towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Transakcja uznawana jest za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z powyższych regulacji wynika, że dla uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów spełnione muszą być następujące warunki:

1.  towary muszą być przedmiotem dostawy rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel;
2.  towary będące przedmiotem dostawy muszą zostać wywiezione z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej;
3.  nabywca towarów musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej dla celów rozliczania tego podatku.

Zdaniem Spółki, w przedstawionej w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym transakcji, wszystkie warunki wymienione powyżej są spełnione.

Przede wszystkim nie ulega wątpliwości, że Spółka dokonuje dostawy towarów na rzecz podmiotu z Wielkiej Brytanii, tzn. przenosi na rzecz tego podmiotu prawo do dysponowania towarami jak właściciel. Towary te są bowiem przedmiotem transakcji sprzedaży dokonywanej przez Spółkę na rzecz podmiotu z Wielkiej Brytanii.

Po drugie, nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, który dla celów rozliczenia przedmiotowej transakcji podał numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby tego podatku.

Po trzecie, towary będące przedmiotem dostawy są wywożone z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Zatem kolejny z warunków uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów został spełniony.

W ocenie Spółki, organizacja i przebieg transportu towarów nie ma znaczenia dla kwalifikacji transakcji. Istotne jest to, aby towary będące przedmiotem dostawy opuściły terytorium Polski i zostały przetransportowane na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, i taka sytuacja ma miejsce w przypadku Spółki. Towary są bowiem wywożone z Polski do magazynu belgijskiej spółki, a następnie są przewożone do ostatecznego odbiorcy. Towary te są wywożone w celu dokonania dostawy na rzecz konkretnego odbiorcy, na podstawie łączącej go ze Spółką umowy. Spółka podkreśla, że zgodnie z przepisami prawa okoliczność czasowego magazynowania towarów w innym kraju Unii Europejskiej czy też inne kwestie logistyczne nie mają znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ towar trafia ostatecznie do miejsca przeznaczenia, jakim jest miejsce wyznaczone przez odbiorcę. Pomimo czasowego magazynowania, na towarach nie są wykonywane żadne czynności wpływające na ich ewentualną zmianę, poza ewentualnym oklejaniem czy etykietowaniem, które są związane z transportem i nie wpływają na istotę towarów.

Oznacza to, że transakcja przedstawiona przez Spółkę w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii.

Przyjęcie odmiennego stanowiska, z uwagi na treść decyzji wydanej przez belgijskie organy administracyjne, skutkowałoby brakiem opodatkowania dostawy na terytorium Unii Europejskiej.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

W ocenie Spółki, w przypadku uznania, że transakcja przedstawiona w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii, wówczas transakcja ta w ogóle nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 w związku z ust. 4 pkt 5 Ustawy VAT, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Takiego przemieszczenia towarów przez podatnika lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dokonanej przez tego podatnika, jeżeli przemieszczenie towarów następuje na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego, do którego dokonywana jest ta wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W ocenie Spółki, samo dokonanie przemieszczenia własnego towaru z Polski do magazynu zlokalizowanego w Belgii nie jest wystarczające, aby uznać transakcję za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Ponieważ dostawa towarów na rzecz nabywcy następuje w momencie pobrania towaru z magazynu, dopiero w tym momencie spełnione były obydwa warunki wskazane w powyższym przepisie. W konsekwencji, zakwalifikowanie transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów było możliwe w momencie dokonania dostawy do nabywcy, tj. w chwili pobrania towaru z magazynu przez nabywcę. Spółka wskazuje, że za powyższym stanowiskiem przemawia również bezpośredni związek łączący przemieszczenie własnych towarów do magazynu, z ich późniejszymi dostawami dokonanymi na rzecz finalnych nabywców. W ocenie Spółki powoduje to, iż transakcja powinna być rozpatrywana w ujęciu całościowym i w rezultacie uznana za rozłożoną w czasie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Argumentem za przyjęciem takiego podejścia jest fakt, iż wyłącznym motywem przemieszczenia towaru do magazynu, znanym już na etapie dokonania przemieszczenia, było wykonanie późniejszej dostawy na rzecz finalnego nabywcy.

Oznacza to, że w przypadku uznania, iż transakcja dokonywana przez Spółkę nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotu z Wielkiej Brytanii (z czym Spółka zdecydowanie się nie zgadza), to transakcja ta w ogóle nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Spółki, uzyskanie dokumentów wskazanych w punktach 1-5 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przed upływem terminów wynikających z art. 42 ust. pkt 2 i ust. 12 Ustawy VAT, albo w terminie określonym w art. 42 ust. 12a Ustawy VAT, uprawnia Spółkę do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Zgodnie z art. 41 ust. 3 Ustawy VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Art. 42 ust. 1 stanowi natomiast, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Na podstawie art. 42 ust. 12, w sytuacji gdy warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

1.  okres kwartalny podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2;
2.  okres miesięczny  podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

W przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1 (art. 42 ust. 12a Ustawy VAT).

Jednocześnie regulacje Ustawy VAT wprost wskazują, jakie dokumenty uprawniają podatnika do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług do dokonywanej dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 Ustawy VAT, w przypadku gdy transport towarów będących przedmiotem dostawy jest dokonywany przez przewoźnika, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju  w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Jednocześnie na podstawie art. 42 ust. 11 Ustawy VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa powyżej nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazującej że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z powyższych regulacji wynika, że podstawowymi dokumentami, które uprawniają do zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest faktura, list przewozowy oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Jednocześnie w sytuacji, gdy podatnik nie posiada wszystkich wskazanych dokumentów, lub dokumenty te nie potwierdzają w sposób jednoznaczny wywozu towarów z Polski i ich dostarczenia do nabywcy, wówczas podatnik ma prawo do zastosowania stawki 0% pod warunkiem, że potwierdzi fakt dostarczenia towarów do nabywcy za pomocą innych dokumentów, np. takich, które zostały wskazane w art. 42 ust. 11 Ustawy VAT. Dla zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest zatem wymagane posiadanie wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 Ustawy VAT. Podatnik ma bowiem prawo do zastosowania preferencyjnej stawki także w sytuacji, gdy nie będzie posiadał wszystkich dokumentów wskazanych w tym przepisie, o ile pozostałe dokumenty będą potwierdzały fakt dostarczenia towarów do odbiorcy.

Takie też stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 23 kwietnia 2014 r. (sygn. I SA/Op 183/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że: „Dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju”.

Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2014 r. (sygn. I FSK 657/13) rozstrzygnął, że: „Celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów formalnych dla skorzystania ze zwolnienia WDT od podatku, jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tegoż zwolnienia (w Polsce stawki 0%). Przepisy te należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT”.

Jednocześnie w wydawanych interpretacjach indywidulanych Minister Finansów potwierdza, że w sytuacji, gdy faktura zawiera elementy właściwe dla specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, wówczas dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podatnik nie musi posiadać odrębnego dokumentu będącego taką specyfikacją. Takie stanowisko potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 kwietnia 2008 r. (sygn. IPPP1/443-166/08-4/AP): „Zatem w przypadku, gdy kopia faktury zawiera takie informacje jak: ilość towaru, kod towaru, wagę oraz spis towaru, będzie spełniać warunki, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy, i tym samym  przy spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w tym artykule  uprawni Podatnika do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do realizowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów”.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że w celu udokumentowania dokonywanej transakcji, we wskazanych w Ustawie VAT terminach, Spółka będzie posiadała następujące dokumenty potwierdzające transakcję:

1.  CMR (międzynarodowy list przewozowy dokumentujący transport towarów z Polski do Belgii, na którym jako odbiorca wskazana jest spółka belgijska);
2.  fakturę dokumentującą sprzedaż towarów na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej w Wielkiej Brytanii;
3.  specyfikację poszczególnych sztuk ładunku (w formie odrębnego dokumentu lub wynikającą z faktury dokumentującej dostawę);
4.  zamówienie towarów przez podmiot z Wielkiej Brytanii (informację z systemu E. o zamiarze pobrania określonej ilości towarów z magazynu);
5.  wyciąg z rachunku bankowego potwierdzający dokonanie płatności przez ostatecznego odbiorcę towaru;
6.  raport w pliku Excel uzyskany od spółki belgijskiej, z którego wynika, jakie towary dotyczące konkretnego zamówienia, w jakim dniu zostały wywiezione z magazynu w Belgii.

W ocenie Spółki, powyższy katalog stanowi wystarczające potwierdzenie, że towary sprzedawane przez Spółkę zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do odbiorcy w Wielkiej Brytanii. Tym samym na ich podstawie Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% do dokonywanej na rzecz tego podmiotu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Stanowisko w zakresie pytania nr 4

Zdaniem Spółki, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie trzecie, Spółka będzie miała prawo do zastosowania stawki 0% w sytuacji, gdy oprócz dokumentów wskazanych w punkcie 1-5 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego będzie również posiadała oświadczenie od nabywcy z Wielkiej Brytanii, że zamówione przez niego towary zostały dostarczone w określonej dacie. Dokumenty te wyczerpująco potwierdzają bowiem, że towary sprzedawane przez Spółkę zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do odbiorcy w Wielkiej Brytanii.

Stanowisko w zakresie pytania nr 5

W ocenie Spółki, obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii powinna ona rozpoznać z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym odbiorca z Wielkiej Brytanii (lub wynajęty w tym celu przewoźnik) pobrał towary z magazynu spółki belgijskiej.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 Ustawy VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy.

Oznacza to, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Jednakże w sytuacji, gdy faktura nie zostanie wystawiona do 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonana została dostawa, wówczas obowiązek podatkowy powstaje właśnie tego dnia.

W świetle powyższej regulacji, Spółka prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowy z chwilą wystawienia faktury, jednak nie później niż 15-go dnia miesiąca po dokonaniu dostawy, za który to moment Spółka uznaje pobranie towarów z magazynu. W momencie wywozu towarów z terytorium Polski Spółka nie ma jeszcze informacji co do tego, w którym momencie jaka ilość towarów zostanie pobrana przez odbiorcę z magazynu spółki belgijskiej. Informacje te Spółka uzyskuje dopiero z chwilą pobrania towarów z magazynu przez odbiorcę z Wielkiej Brytanii. Tym samym zdaniem Spółki, to właśnie ten moment należy uznać za moment dokonania dostawy.

Spółka podkreśla, że w celu ustalenia momentu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, konieczne jest określenie kiedy w przypadku zrealizowanych przez nią transakcji następowało przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na nabywcę. Znajduje to potwierdzenie w rozstrzygnięciach ETS w wyrokach w sprawach: Straatssecretaris Van Infancien vs. Shipping and Forwarding Enterpirse Safe BV z dnia 8 lutego 1990 r. (C 320/88) oraz DFDS z dnia 20 lutego 1997 r. (C-260/95), w których potwierdził, że moment, w którym następuje przeniesienie prawa własności nie ma pierwszorzędnego znaczenia w celu określenia momentu dostawy. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, faktyczne władanie nad towarem w sensie ekonomicznym zagraniczny kontrahent nabywa w momencie pobrania go z magazynu. Zatem dostawa na rzecz ostatecznego odbiorcy następowała będzie w momencie pobrania przez niego towaru z magazynu. W ocenie Spółki, nie ma podstaw aby uznać, iż przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następowało na wcześniejszym etapie transakcji (np. w momencie wprowadzenia towaru do magazynu lub jego przechowywania w nim). Spółka podkreśla, że w momencie wprowadzenia towaru do wynajmowanego magazynu, jak również podczas jego przechowywania, towar pozostawał jej własnością, a nabywcy w trakcie przechowywania towaru przysługiwało wyłącznie prawo do zgłaszania zapotrzebowania na niego, jak i prawo do jego pobierania na żądanie.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W konsekwencji za uznaniem, iż dostawa towaru następuje dopiero w momencie pobrania towaru z magazynu przez nabywcę przemawia również fakt, iż na etapie wprowadzenia towaru do magazynu i podczas jego przechowywania, kontrahent nie jest zobligowany do zapłaty na rzecz Spółki jakiejkolwiek należności w związku z opisaną transakcją.

Należność z tytułu dostawy towarów jest kalkulowana w oparciu o dane dotyczące faktycznych ilości towaru pobranych z magazynu. W rezultacie, wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów stawało się wymagalne na etapie pobrania towaru z magazynu przez kontrahenta. Kwota tego wynagrodzenia zostanie uwzględniona na nowych fakturach wystawianych przez Spółkę na potwierdzenie dokonanych dostaw już bezpośrednio z magazynu do nabywcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stwierdziła, że jest zobowiązana do zadeklarowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii dopiero w momencie wystawienia faktury VAT dokumentującej pobranie towaru z magazynu przez kontrahenta, gdyż wcześniej nie było można mówić o podstawie opodatkowania z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą  opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (…).

Stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy przez państwo członkowskie rozumie się państwo członkowskie Unii Europejskiej.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 13 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Ogólną definicję pojęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stanowi art. 13 ust. 1 ustawy. Zgodnie z jego treścią, wewnątrzwspólnotową dostawą towarów jest wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy, na terytorium innego państwa członkowskiego. W przeciwieństwie do wewnątrzwspólnotowego nabycia, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej (opodatkowanej w Polsce) musi się ona odbywać z kraju (tzn. z Polski) i ma być dokonywana przez polskiego (tj. zarejestrowanego w Polsce) podatnika.

Wskazać należy, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w istocie jest specyficznym przypadkiem zwolnienia od opodatkowania, przy zachowaniu prawa do odliczenia, wprowadzonym z uwagi na rozliczanie podatku przez nabywcę, a nie stricte czynnością opodatkowaną (do czynności opodatkowanych nie zaliczają jej regulacje prawa wspólnotowego). Z tego też względu, przepisy konkretnych ustaw VAT, dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, odnosić się mogą jedynie do tych dostaw wewnątrzwspólnotowych, które rozpoczęły się z tego właśnie państwa. Do dostaw zaczynających się w innych państwach zastosowanie będą miały przepisy tych innych państw.

Elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Jednak podkreślić należy, że dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz towarów. Wywóz ten musi bowiem nastąpić w wyniku dokonania dostawy. Jest to warunek konieczny, stanowiący odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy.

Przez pojęcie „dostawy towarów”, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w art. 7 ust. 1 ustawy zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Uznaje się przy tym, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Wprowadzenie w miejsce sprzedaży (czyli zobowiązania sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy oraz wydania jej kupującemu, czemu odpowiada zobowiązanie kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty ceny) kategorii pojęciowej „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” służy temu, aby podatkiem od towarów i usług zostały objęte również i takie czynności, w których z prawnego punktu widzenia nie dochodzi do przeniesienia na drugą stronę transakcji własności towaru, ale dochodzi do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad tym towarem, co pozwala nabywcy na dysponowanie tym towarem w sposób zbliżony do właściciela. Z tego względu w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślano, że ta regulacja ma na celu opodatkowanie zbycia uprawnień do faktycznego dysponowania rzeczą, a nie wyłącznie prawa własności rzeczy.

Zatem dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra.

Szczególnym przypadkiem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju do innego państwa członkowskiego. Art. 13 ust. 3 ustawy rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności, które nie mają charakteru czynności dwustronnych (czynionych za wynagrodzeniem), polegających na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego państwa członkowskiego, w którym mają posłużyć do działalności gospodarczej podatnika. W przypadku tej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów polski dostawca pełni równocześnie rolę nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Należy zaznaczyć, że przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 13 ust. 4 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wafli ryżowych. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje dostaw towarów na rzecz odbiorcy w Wielkiej Brytanii będącym podatnikiem podatku od wartości dodanej, który dla celów transakcji podał właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy stronami, Spółka zobowiązuje się do utrzymania określonego w umowie poziomu zatowarowania magazynu znajdującego się na terytorium Belgii. Magazyn w Belgii jest obsługiwany przez belgijską spółkę specjalizującą się w świadczeniu usług logistycznych. Towary Spółki znajdują się w magazynie belgijskiej spółki przez okres nie dłuższy niż 3 miesiące. Towary nie są poddawane w magazynie żadnej obróbce czy zmianom. Możliwe jest co najwyżej ich opakowywanie, oklejanie czy etykietowanie. Transport towarów do Belgii realizowany i organizowany jest przez Spółkę. Za magazynowanie towaru Spółka jest obciążana przez spółkę belgijską.

Obsługa logistyczna jest realizowana przez spółkę belgijską (spółka belgijska wydaje towar odbiorcy z Wielkiej Brytanii na podstawie danych z systemu „A”, do którego dostęp ma także Spółka). Za pośrednictwem tego systemu odbiorca z Wielkiej Brytanii informuje spółkę belgijską (a tym samym także Spółkę) o zamiarze pobrania z magazynu określonej ilości towaru. W tym samym dniu (lub najpóźniej w dniu następnym) realizowany jest transport towarów z Belgii do Wielkiej Brytanii. Odbiorca z Wielkiej Brytanii organizuje transport z Belgii do Wielkiej Brytanii i obciąża kosztami tego transportu Spółkę. Spółka belgijska przekazuje Spółce raporty w pliku Excel, z których wynika, jakie towary dotyczące konkretnego zamówienia w jakim dniu zostały wywiezione z magazynu w Belgii. Uzyskany raport stanowi podstawę do wystawienia przez Spółkę faktury na rzecz ostatecznego odbiorcy z Wielkiej Brytanii. Jako datę dostawy (sprzedaży) Spółka przyjmuje moment wydania towarów z magazynu spółki belgijskiej.

Po uzyskaniu powyższych informacji Spółka organizuje kolejny transport towarów do Belgii w celu wywiązania się ze swojego zobowiązania do utrzymania określonego poziomu zatowarowania magazynu.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Spółki dotyczą możliwości uznania i opodatkowania dokonywanej przez nią transakcji, jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii.

Wskazać należy, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Podkreślić należy, że zakwalifikowanie danej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy wymaga czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą danego towaru i jego transportem.

O kwalifikacji danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów decyduje ogół okoliczności dostawy, z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 13 ust. 1 ustawy. Na ich podstawie, wywóz towarów ma nastąpić w wyniku dostawy rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dostawa ta ma mieć zatem charakter bezpośredniości i nieprzerwany. Zaznaczyć należy również, że przedmiotem obu tych czynności (dostawy i wywozu) mają być te same towary, tj. towary które nie podlegają w trakcie przemieszczenia np. przeróbce, obróbce, uzupełnieniu, złożeniu ale również towary identyczne pod względem ilościowym. Warunek ten jest spełniony wtedy, gdy ta sama ilość zamówionego przez nabywcę towarów jest przedmiotem wywozu z terytorium kraju i dostawy do tego nabywcy.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że opisanej transakcji dostawy towarów nie można uznać za transakcję stanowiącą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

W przedmiotowej sprawie powyższe warunki nie są spełnione. Mianowicie, wywóz towarów z Polski do magazynu w Belgii nie jest dokonywany w celu ich dostarczenia do odbiorcy z Wielkiej Brytanii, ale zgodnie z zawartą umową w celu zabezpieczenia odpowiedniego zaopatrzenia magazynu spółki belgijskiej na poczet dostaw, które nastąpią w przyszłości. Po uzyskaniu informacji o pobraniu towarów z magazynu spółki belgijskiej, Spółka organizuje kolejny transport towarów do Belgii, w celu wywiązania się ze swojego zobowiązania do utrzymania określonego poziomu zatowarowania magazynu. Powyższe potwierdza więc, że wywóz towarów z Polski do magazynu w Belgii związany jest z utrzymaniem określonej ilości towarów w magazynie spółki belgijskiej, a nie wynikiem ich dostawy (przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii.

Należące do Spółki towary przechowywane są w magazynie spółki belgijskiej w okresie do trzech miesięcy, gdzie mogą podlegać opakowaniu, oklejaniu czy etykietowaniu. W tym okresie nabywca z Wielkiej Brytanii – za pośrednictwem systemu „A” dostępnego zarówno belgijskiej spółce zajmującej się obsługą logistyczną, jak i Spółce – informuje je o zamiarze pobrania z magazynu określonej ilości towarów. Na podstawie tej informacji (zamówienia) wskazana przez niego ilość towarów jest transportowana z magazynu w Belgii do odbiorcy w Wielkiej Brytanii.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że o terminie i ilości nabywanych towarów decyduje odbiorca z Wielkiej Brytanii, w momencie gdy są one już składowane w magazynie spółki belgijskiej, a zatem już po dokonaniu ich wywozu z terytorium Polski. Każdorazowo o ilości pobranych towarów decyduje odbiorca z wielkiej Brytanii, tym samym dokonując wywozu towarów z Polski Spółka nie wie jaka ilość towarów będzie przedmiotem zamówienia tego odbiorcy. W żaden sposób nie można uznać zatem, że wywóz towarów z terytorium kraju następuje w wyniku ich dostawy, w rozumieniu art. 7 ustawy, ponieważ w tym momencie Spółka nie posiada nawet informacji kiedy i w jakiej ilości wywożone przez nią towary staną się przedmiotem zamówienia odbiorcy z Wielkiej Brytanii. Jak podkreśla sama Spółka, dostawa towarów na rzecz tego odbiorcy następuje w momencie pobrania towarów z magazynu spółki belgijskiej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że opisanej transakcji nie można uznać/nie będzie można uznać za jedną, nieprzerwaną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy, występują w niej dwie odrębne transakcje, a mianowicie:

*   nietransakcyjne przemieszczenie własnych towarów Spółki z Polski do magazynu w Belgii – czyli wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy;
*   przemieszczenie określonej w zamówieniu ilości towarów z terytorium Belgii do nabywcy w Wielkiej Brytanii (które podlega opodatkowaniu na podstawie regulacji obowiązujących w tym kraju).

Podsumowując, dostawa towarów z magazynu spółki belgijskiej w Belgii na rzecz odbiorcy w Wielkiej Brytanii stanowi odrębną transakcję od samego przemieszczenia towarów z kraju do tego magazynu. Na gruncie podatku VAT, każda z tych dostaw powinna więc być rozpatrywana osobno.

Zaznaczyć należy, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 13 ust. 4 ustawy. W szczególności, nie ma zastosowania art. 13 ust. 4 pkt 5 ustawy, zgodnie z którym – przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonanej przez tego podatnika, jeżeli przemieszczenie towarów następuje na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego, do którego dokonywana jest ta wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy w trakcie przemieszczenia towarów na terytorium innego państwa członkowskiego następuje kolejna dostawa.

W opisanej sytuacji przemieszczenie towarów z terytorium Polski na terytorium Belgii stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy. Natomiast dostawa z terytorium Belgii na terytorium Wielkiej Brytanii nie podlega przepisom ustawy. Zatem jak już wskazano, przedstawiona transakcja nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w myśl art. 13 ust. 1 ustawy, tym samym przesłanka wymieniona w art. 13 ust. 4 pkt 5 ustawy nie odnosi się do niniejszej sytuacji.

W tym miejscu wskazać należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

Przepisy dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów regulują przepisy zawarte w art. 22 ustawy.

Na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy  miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W niniejszej sprawie powyższy przepis ma zastosowanie w odniesieniu do podlegającej regulacjom ustawy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy. W jej przypadku, miejscem dostawy towarów, a zarazem miejscem opodatkowania jest terytorium Polski, z którego rozpoczyna się transport tych towarów do magazynu w Belgii.

Powyższa transakcja podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, które stanowi również część składową terytorium Unii Europejskiej. Należy stwierdzić więc, że ta wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu na terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast o sposobie opodatkowania, obowiązku rejestracji oraz rozliczeniu dostawy towarów dokonanej przez Spółkę z magazynu w Belgii na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii, nie decydują przepisy polskiej ustawy ale regulacje państwa członkowskiego, w którym dostawa ta podlega opodatkowaniu.

W odniesieniu do dokonywanej przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy należy wskazać, że zgodnie z art. 42 ust. 1 wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W myśl art. 42 ust. 14 ustawy przepisy ust. 1-4, 11 i 12 stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3.

W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 3, pod pojęciem nabywcy należy rozumieć podmiot przemieszczający towary, który występuje w podwójnej roli, tj. jest on nie tylko „dostawcą”, ale również „nabywcą”.

Zgodnie z przepisem art. 42 ust. 14 ustawy, warunki dotyczące możliwości zastosowania stawki VAT w wysokości 0% winny być spełnione adekwatnie w przypadku przemieszczenia towarów własnych do innego państwa członkowskiego. Mając na uwadze, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy brak jest zewnętrznego nabywcy, a polski dostawca jest równocześnie nabywcą w innym kraju członkowskim do którego przemieszcza swoje towary  to warunki jakie winien spełniać nabywca mają zastosowanie do dostawcy. Zatem winien on posiadać właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

Jak wynika z informacji przedstawionych przez Spółkę nie jest ona podatnikiem zarejestrowanym w Belgii (zwolniona z obowiązku identyfikacji podatkowej w Belgii decyzją wydaną przez belgijskie organy administracyjne). Spółka nie spełnia zatem wymogu, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, niezależnie od tego czy Spółka spełnia/będzie spełniała pozostałe warunki, nie jest/nie będzie ona uprawniona do opodatkowania stawką VAT w wysokości 0% przemieszczenia własnych towarów z terytorium Polski do magazynu spółki belgijskiej w Belgii. Zarówno więc posiadane przez Spółkę dokumenty (wskazane w poz. 1-5 opisu sprawy), jak i oświadczenie odbiorcy z Wielkiej Brytanii, że zamówione przez niego towary zostały dostarczone w określonej dacie, nie mają/nie będą miały wpływu na sposób opodatkowania ww. transakcji.

Powyższa kwalifikacja prawnopodatkowa ma zastosowanie niezależnie od tego, jaki jest status prawnopodatkowy brytyjskiego nabywcy. Brak podstaw do zastosowania stawki podatku właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jest równoznaczny z koniecznością zastosowania do przemieszczanych przez Spółkę towarów stawki podatku właściwej dla ich dostawy na terytorium kraju.

Kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uregulowana została w art. 20 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

Z powołanego przepisu wynika, że dokonanie dostawy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów rozpoczyna bieg szczególnego rodzaju terminu wyznaczającego moment powstania obowiązku podatkowego. Termin ten kończy bieg w 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy. Do czasu upływu tego terminu, wystawienie faktury dokumentującej przedmiotową transakcję skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w momencie jej wystawienia. Jeśli jednak do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, faktura nie zostanie wystawiona, obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od daty wystawienia faktury.

Mając na uwadze, że przemieszczenie własnych towarów z kraju do innego państwa członkowskiego (Belgii) nie wymaga udokumentowania fakturą oraz to, że Spółka takiej faktury nie wystawia/nie będzie wystawiała, obowiązek podatkowy dla tego przemieszczenia (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy) powstaje/powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka dokonała/dokona przemieszczenia towarów z kraju do magazynu na terytorium Belgii.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.