Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.437.2017.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-16
Teza: Wyłączenie z opodatkowania zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 sierpnia 2017 r. (data wpływu 7 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z 20 września 2017 r. (data wpływu 21 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że składniki majątkowe, prawa i obowiązki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT ich sprzedaży na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że składniki majątkowe, prawa i obowiązki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT ich sprzedaży na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Wniosek został uzupełniony pismem z 20 września 2017 r. (data wpływu 21 września 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 9 września 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.437.2017.1.MGO, 0111-KDIB4.4014.234.2017.2.PB.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: I. O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

I. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: „I.”) jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą od 1994 r. Podstawowym rodzajem działalności jest segregacja i utylizacja odpadów oraz działalność budowlana. Działalność związana z gospodarką odpadami polega w szczególności na świadczeniu usług odbioru odpadów, ich przetwarzaniu mechanicznym oraz biologicznym, produkcji paliw alternatywnych, biokompostowaniu, biosuszeniu i recyklingu odpadów oraz handlu odpadami. W związku z tą działalnością I. posiada między innymi zakład utylizacji odpadów, wyposażony w sortownię zmieszanych odpadów komunalnych zbieranych przez Spółkę i firmy komunalne kooperujące z nim.

Grupa F., jeden z największych usługodawców w sektorze gospodarki odpadami w Polsce, zamierza nabyć część działalności I. związaną z gospodarowaniem odpadami, przy czym stroną transakcji będzie spółka należąca do Grupy F., A. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: „A.”), która jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą od 2000 r. Podstawowym przedmiotem działalności A. jest świadczenie kompleksowych usług gospodarowania odpadami, polegających na zbieraniu i usuwaniu odpadów komunalnych, niebezpiecznych i przemysłowych.

W związku z podjętymi decyzjami biznesowymi i uwarunkowaniami prawnymi, A. nabędzie wspomnianą działalność w następujący sposób: (i) działalność gospodarowania odpadami w I. zostanie sprzedana na rzecz spółki utworzonej w celu prowadzenia tej działalności – I. O. Sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: „I. O.”), a następnie (ii) 100% udziałów w I. O. (dalej: „Udziały”) zostanie sprzedane na rzecz A. Na moment dokonania transakcji nabycia działalności gospodarowania odpadami (dalej: Transakcja), I. O. będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Na moment zawarcia Transakcji, I. O. i I. będą ze sobą powiązane w rozumieniu przepisów prawa podatkowego poprzez udziałowców – osoby fizyczne (dalej: „Udziałowcy”). Z kolei A. nie jest i nie będzie podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego ani wobec I. ani wobec I. O. (zarówno na moment przeniesienia działalności gospodarowania odpadami, jak i zakupu udziałów).

Sprzedaż działalności gospodarowania odpadami do I. O. ma nastąpić tuż przed transakcją nabycia udziałów przez A. W dniu 4 lipca 2017 r. (i) Udziałowcy I. O. (ii) A. oraz (iii) I. zawarli przedwstępną umowę sprzedaży Udziałów (dalej: „Umowa Przedwstępna”). Jej celem jest uregulowanie zasad zawarcia umowy przyrzeczonej (dalej: „Umowa Przyrzeczona”). Stosownie do postanowień Umowy Przedwstępnej, Udziałowcy są gotowi sprzedać i przenieść Udziały na A, natomiast A. jest gotowa nabyć Udziały od Udziałowców.

Zawarcie Umowy Przyrzeczonej jest uzależnione od spełnienia kilku warunków zawieszających, w tym między innymi:

1.  uzyskania przez I. O. oraz I. interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych, o wydanie której niniejszym występują I. O.oraz I.;
2.  przygotowania na zlecenie A. wyceny działalności gospodarowania odpadami przez biegłego ds. wyceny przedsiębiorstw o uznanej reputacji;
3.  zawarcie przez I. O. umów (innych niż zawarte na podstawie prawa zamówień publicznych) z wybranymi klientami I. związanych z gospodarką odpadami oraz ich uprzednie rozwiązanie przez I. – przy czym warto wskazać, że dotyczy to umów, które nie generują istotnej części przychodów działalności gospodarowania odpadami i których przeniesienie w ramach Transakcji nie wydawało się być zasadne z biznesowego punktu widzenia (np. ze względu na zbliżający się termin wygaśnięcia bądź renegocjacji umowy); dodatkowo warto wskazać, że pozostała część umów z klientami (innych niż zawarte na podstawie prawa zamówień publicznych) zostanie przeniesiona w ramach Transakcji;
4.  uzyskanie zgody zamawiających na zawarcie aneksów przenoszących umowy zawarte na podstawie prawa zamówień publicznych w ramach Transakcji (przy czym umowy zawarte na podstawie prawa zamówień publicznych generują większość przychodów działalności gospodarowania odpadami).

Dodatkowo, na dzień podpisania umowy sprzedaży działalności gospodarowania odpadami oraz Umowy Przyrzeczonej, A. zagwarantuje dla I. O. środki finansowe w kwocie umożliwiającej nabycie tej części działalności (po pomniejszeniu o ewentualne zaliczki wypłacone wcześniej). Przedmiotem ww. umowy sprzedaży będzie następujący zespół składników majątkowych, praw i obowiązków oraz pracowników (w dalszej części wniosku „Przedmiot Transakcji”):

1.  umowy zawarte na podstawie prawa zamówień publicznych oraz pozostałe, wybrane umowy z klientami;
2.  środki trwałe związane ze zbywaną działalnością gospodarki odpadami tj. m.in. hala sortowni, wiata na surowce wyselekcjonowane, hala kompostowni odpadów komunalnych, kompostery, rozdrabniacze, kontenery, środki transportu;
3.  pracownicy działu gospodarki odpadami m.in. dyrektorzy, sortowacze, ładowacze śmieciarek, kierowcy śmieciarek, operatorzy ładowarek, mechanicy, pomocnicy – rozdrabniacze, dyspozytorzy, księgowa, kierownik;
4.  udział w prawie własności nieruchomości w wysokości 1354/10000, dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze …;
5.  nakłady związane z budową zakładu zagospodarowania odpadów;
6.  zobowiązanie wynikające z umowy pożyczki nr …z dnia 28 kwietnia 2014 roku zawarta z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska w K., na mocy której została udzielona pożyczka na projekt związany z ochroną środowiska (pochodząca ze środków krajowych) tj. inwestycję obejmującą wdrożenie procesu kompostowania w planowanej regionalnych instalacji do przetwarzania odpadów komunalnych w N.;
7.  wybrane pozwolenia i decyzje administracyjne (których to przejście nie jest możliwe w żaden inny sposób), stanowiące zdecydowaną większość pozwoleń i decyzji uzyskanych przez I.;
8.  zastawy rejestrowe z najwyższym pierwszeństwem na określonych środkach trwałych związanych z gospodarką odpadami;
9.  wybrane zobowiązania związane z zakładem zagospodarowania odpadów (np. rezerwa urlopowa).

Opisany powyżej zespół składników został wyodrębniony w ramach działalności I. m.in. poprzez przyjęcie uchwały zarządu potwierdzającej wewnętrzny podział I. na poszczególne linie biznesowe/rodzaje działalności poprzez:

1.  przypisanie poszczególnych aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów do poszczególnych linii biznesowych (tj. działalności gospodarowania odpadami oraz pozostałej działalności);
2.  zapewnienie poszczególnym liniom biznesowym (rodzajom działalności) autonomii w zakresie zarządzania przydzielonymi im składnikami majątkowymi, podpisywania i negocjowania kontraktów/umó

1.  prowadzi obecnie odrębne konta ewidencjonujące sytuację finansową działalności gospodarowania odpadami i pozostałej działalności. W rezultacie, dane z obecnych ksiąg I. pozwalają na dokonanie alokacji przychodów i kosztów związanych odpowiednio z działalnością gospodarki odpadami oraz pozostałą działalnością oraz aktywów i pasywów związanych z tymi działalnościami.

Możliwe jest także wygenerowanie z systemów księgowych IB oddzielnych raportów finansowych, sprzedażowych i innych raportów księgowych dla obu rodzajów prowadzonej działalności.

Dodatkowo, prowadzona rachunkowość zarządcza jest wystarczająco szczegółowa, aby monitorować wyniki finansowe obu rodzajów działalności.

I. ma możliwość sporządzenia odrębnych rejestrów środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla działalności gospodarowania odpadami i pozostałej działalności.

Mając na uwadze powyższe, możliwe jest również przygotowywanie jednostkowych sprawozdań finansowych (bilansu, rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych) dla poszczególnych linii biznesowych I.

Warto również wskazać, że oba rodzaje działalności prowadzone są w odrębnych lokalizacjach.

W uzupełnieniu wskazano, że:

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy przedmiot transakcji obejmujący następujący zespół składników majątkowych, praw i obowiązków oraz pracowników tj.

1.  umowy zawarte na podstawie prawa zamówień publicznych oraz pozostałe, wybrane umowy z klientami;
2.  środki trwałe związane ze zbywaną działalnością gospodarki odpadami tj. m.in. hala sortowni, wiata na surowce wyselekcjonowane, hala kompostowni odpadów komunalnych, kompostery, rozdrabniacze, kontenery, środki transportu;
3.  pracownicy działu gospodarki odpadami m.in. dyrektorzy, sortowacze, ładowacze śmieciarek, kierowcy śmieciarek, operatorzy ładowarek, mechanicy, pomocnicy – rozdrabniacze, dyspozytorzy, księgowa, kierownik;
4.  udział w prawie własności nieruchomości w wysokości 1354/10000, dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze …;
5.  nakłady związane z budową zakładu zagospodarowania odpadów;
6.  zobowiązanie wynikające z umowy pożyczki nr … z dnia 28 kwietnia 2014 roku zawarta z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska w K., na mocy której została udzielona pożyczka na projekt związany z ochroną środowiska (pochodząca ze środków krajowych) tj. inwestycję obejmującą wdrożenie procesu kompostowania w planowanej regionalnych instalacji do przetwarzania odpadów komunalnych w N.);
7.  wybrane pozwolenia i decyzje administracyjne (których to przejście nie jest możliwe w żaden inny sposób), stanowiące zdecydowaną większość pozwoleń i decyzji uzyskanych przez I.;
8.  zastawy rejestrowe z najwyższym pierwszeństwem na określonych środkach trwałych związanych z gospodarką odpadami;
9.  wybrane zobowiązania związane z zakładem zagospodarowania odpadów (np. rezerwa urlopowa)

stanowi u I. Sp. z o.o. przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459)?”, Wnioskodawca odpowiedział „Nie. Przedmiot transakcji obejmujący następujący zespół składników majątkowych, praw i obowiązków oraz pracowników tj.

1.  umowy zawarte na podstawie prawa zamówień publicznych oraz pozostałe, wybrane umowy z klientami;
2.  środki trwałe związane ze zbywaną działalnością gospodarki odpadami tj. m.in. hala sortowni, wiata na surowce wyselekcjonowane, hala kompostowni odpadów komunalnych, kompostery, rozdrabniacze, kontenery, środki transportu;
3.  pracownicy działu gospodarki odpadami m.in. dyrektorzy, sortowacze, ładowacze śmieciarek, kierowcy śmieciarek, operatorzy ładowarek, mechanicy, pomocnicy – rozdrabniacze, dyspozytorzy, księgowa, kierownik;
4.  udział w prawie własności nieruchomości w wysokości 1354/10000, dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze …;
5.  nakłady związane z budową zakładu zagospodarowania odpadów;
6.  zobowiązanie wynikające z umowy pożyczki nr … z dnia 28 kwietnia 2014 roku zawarta z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska w K., na mocy której została udzielona pożyczka na projekt związany z ochroną środowiska (pochodząca ze środków krajowych) tj. inwestycję obejmującą wdrożenie procesu kompostowania w planowanej regionalnych instalacji do przetwarzania odpadów komunalnych w N.);
7.  wybrane pozwolenia i decyzje administracyjne (których to przejście nie jest możliwe w żaden inny sposób), stanowiące zdecydowaną większość pozwoleń i decyzji uzyskanych przez I.;
8.  zastawy rejestrowe z najwyższym pierwszeństwem na określonych środkach trwałych związanych z gospodarką odpadami;
9.  wybrane zobowiązania związane z zakładem zagospodarowania odpadów (np. rezerwa urlopowa)

nie stanowi u IB Sp. z o.o. przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459).

Przedmiot transakcji obejmujący ww. zespół składników majątkowych, praw i obowiązków oraz pracowników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2017.1221 ze zm.).”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy w zespole składników majątkowych, praw i obowiązków oraz pracowników zachowane są funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami, tak żeby nabywca tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą bez udziału dodatkowych struktur lub elementów?”, Wnioskodawca odpowiedział „Tak. W zespole składników majątkowych, praw i obowiązków oraz pracowników zachowane są funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami, tak żeby nabywca tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą bez udziału dodatkowych struktur lub elementów.”

Na pytanie Organu „Czy sprzedaż przedmiotowej części przedsiębiorstwa będzie wiązała się z tzw. „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 231 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 z późn. zm.)?”, Wnioskodawca odpowiedział „Tak. Sprzedaż przedmiotowej części przedsiębiorstwa będzie wiązała się z tzw. „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 231 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r„ poz. 1502 z późn. zm.).”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy na bazie nabytego majątku składników majątkowych, praw i obowiązków oraz pracowników nabywca będzie kontynuował działalność w takim samym zakresie jak sprzedający?”, Wnioskodawca odpowiedział „Tak. Na bazie nabytego majątku składników majątkowych, praw i obowiązków oraz pracowników nabywca będzie kontynuował działalność w takim samym zakresie jak sprzedający tj. w zakresie działalności związanej z gospodarką odpadami.”

Na pytanie Organu „Czy celem sprzedaży zespołu składników majątkowych, praw i obowiązków oraz pracowników do I. O. Sp. z o.o. jest wyłącznie nabycie 100% udziałów w I. O. przez A.?”, Wnioskodawca odpowiedział „Tak. Celem sprzedaży zespołu składników majątkowych, praw i obowiązków oraz pracowników do I. O. Sp. z o.o. jest wyłącznie nabycie 100% udziałów w I. O. przez A.”

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Przedmiotem Transakcji będą składniki majątkowe, prawa i obowiązki stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1, w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym planowana transakcja sprzedaży nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych:

Przedmiotem Transakcji będą składniki majątkowe, prawa i obowiązki stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1, w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym planowana transakcja sprzedaży nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Wyrażenie „transakcja zbycia” użyte w powyższym przepisie należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie mieć miejsce transakcja sprzedaży działalności gospodarki odpadami prowadzone przez I. do I. O.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli w jej ramach dojdzie do przeniesienia na I. O. zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zważywszy, iż po Transakcji I. będzie kontynuowało pozostałą działalność gospodarczą, zdaniem Wnioskodawcy nie można w tym przypadku mówić o zbyciu przedsiębiorstwa I. (jako całości).

Niemniej należy przeanalizować, czy nie doszło do zbycia jego zorganizowanej części.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie powyższego przepisu oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, aby uznać określony zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą wystąpić poniższe przesłanki:

*   zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) jest powiązany funkcjonalnie oraz przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespól tych składników jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników jest wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W ocenie I. i I. O., w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, działalność gospodarki odpadami stanowi i będzie stanowić w momencie dokonania Transakcji zespół składników majątkowych oraz praw i obowiązków wyodrębnionych funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w ramach I. i będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, a tym samym na moment zawarcia Transakcji będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Świadczą o tym, zdaniem Wnioskodawcy, następujące okoliczności i argumenty:

Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-369/13-3/KJ) wskazał, że: „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobne stanowisko znaleźć można w innych interpretacjach prawa podatkowego (np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 października 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-795/12/SD) i wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat (np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11).

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-524/07-2/MB), w której wskazał, że „aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa”. Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-8/16-2/WH).

W tym kontekście wskazać należy, że działalność polegająca na gospodarce odpadami jest rodzajowo zupełnie inna od pozostałej działalności prowadzonej przez I. (działalność budowlana). Jest ona prowadzona w oparciu o składniki majątkowe niezbędne do realizacji tego rodzaju działalności, szczegółowo opisane w opisie zdarzenia przyszłego oraz pracowników dedykowanych do tego rodzaju działalności. W szczególności, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach Transakcji zostaną przeniesieni pracownicy, którzy przypisani są do działu gospodarowania odpadami, np. dyrektorzy, kierownik oraz księgowa zajmująca się do tej pory obsługą księgową przedmiotowej działalności. Działalność gospodarki odpadami będzie kontynuowana przez I. O. po transakcji sprzedaży w oparciu o składniki będące przedmiotem transferu w ramach Transakcji. Podobnie działalność, która pozostanie w I. (działalność budowlana) bezpośrednio po Transakcji będzie kontynuowana w oparciu o składniki majątkowe, pracowników oraz prawa i obowiązki, które pozostały w tej spółce.

Zdaniem I. i I. O., zważywszy na powyższe, w analizowanym przypadku, zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym pracowników) składających się na działalność gospodarki odpadami nie stanowi zbioru przypadkowych elementów, lecz jest zespołem składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy.

Powyższe świadczy o wyodrębnieniu funkcjonalnym działalności gospodarki odpadami w ramach I.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o VAT nie określa, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa mogą świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-483/16/BG).

Niemniej o wyodrębnieniu organizacyjnym można również mówić w przypadku, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoich pracowników i niezbędne do prowadzenia działalności składniki majątkowe.

Za wyodrębnieniem organizacyjnym może przemawiać także struktura zarządzania, czy podległość służbowa i funkcjonalna pracowników danej jednostki wewnętrznej, itp. (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. IPPB5/4510-1257/15-4/AK).

Na ocenę wyodrębnienia organizacyjnego majątku ma także wpływ obowiązująca w danej części przedsiębiorstwa struktura organizacyjna, tj. określenie pracownikom zakresu obowiązków, sposobu raportowania, podległości służbowej, w taki sposób, aby pracownicy ci funkcjonowali w sposób niezależny od pozostałych osób pracujących w danej spółce (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1658/13/AP czy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 listopada 2013 r, sygn. IPTPP2/443-708/13-2/JN).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, działalność gospodarki odpadami (jako część przedsiębiorstwa I.) posiada swoich dedykowanych pracowników tj. m.in. sortowaczy, ładowaczy śmieciarek, kierowców śmieciarek, operatorów ładowarek, mechaników, pomocników – rozdrabniaczy, dyspozytorów, księgową, kierownika czy dyrektorów oraz składniki majątkowe tj. m.in. hale, wiaty na surowce, zbiorniki na odpady, kompostery, ładowarki, kontenery czy środki transportu.

W ramach I. istnieje również hierarchiczna struktura podległości służbowej oraz zasady zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami osobno w ramach obu wyodrębnionych części przedsiębiorstwa. W rezultacie pracownicy gospodarki odpadami są odpowiedzialni przed swoimi bezpośrednimi przełożonymi i nie są służbowo zależni od pracowników pozostałych działów (poza ogólnofirmowym nadzorem prezesa, który odpowiedzialny jest za całość działalności, sprawując jedocześnie nadzór właścicielski jako jeden z udziałowców I.). Funkcje zarządcze (poza najwyższym stopniem hierarchii – funkcją prezesa), i pomocnicze (np. księgowość) są rozdzielone w ramach I. na oba rodzaje działalności, a te przypisane do działalności zarządzania odpadami zostaną przeniesione w ramach Transakcji.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wyodrębnienie organizacyjne działalności gospodarki odpadami znajduje również odzwierciedlenie w schemacie organizacyjnym I. oraz zostało formalnie usankcjonowane uchwałą zarządu w sprawie wewnętrznego wydzielenia poszczególnych linii biznesowych I.

Powyższe świadczy zdaniem Wnioskodawcy o wyodrębnieniu organizacyjnym działalności gospodarki odpadami w ramach I.

Wyodrębnienie finansowe

W ocenie I. i I. O., zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) działalności gospodarki odpadami jest i będzie na moment Transakcji wyodrębniony również finansowo.

W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-100/08/MS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach stwierdzono, iż wyodrębnienie finansowe: „Nie oznacza ono samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Z powyższego wynika, że przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona, jeśli spółka prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko zostało potwierdzone również m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-303/12-5/IR oraz w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. ILPP2/443-1044/12-4/EN.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, funkcjonalność systemu księgowego IB pozwala m.in. na:

*   alokację przychodów i kosztów, aktywów i pasywów związanych odpowiednio z działalnością gospodarki odpadami oraz pozostałą działalnością;
*   wygenerowanie odrębnych raportów finansowych, sprzedażowych itp.;
*   prowadzenie szczegółowej rachunkowości zarządczej dla obu rodzajów działalności;
*   prowadzenie odrębnych rejestrów środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W efekcie, prowadzona rachunkowość jest na tyle szczegółowa, iż możliwe jest przygotowywanie sprawozdań finansowych (bilansu, rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych) dla poszczególnych linii biznesowych/rodzajów prowadzonej działalności I.

Wymienione powyżej raporty i zestawienia były generowanie historycznie dla potrzeb zarządczych, a niektóre z ww. raportów były przygotowywane również dla potrzeb przyszłego nabywcy działalności gospodarowania odpadami, tj. Grupy F.).

Finansową odrębność działalności gospodarki odpadami potwierdza również fakt przypisania zobowiązań właściwych ze względu na prowadzoną działalność. W przypadku działalności gospodarki odpadami będą to w szczególności zobowiązania z tyt. pożyczki zaciągniętej od Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska, zobowiązania wobec pracowników (w szczególności rezerwy na urlopy oraz rezerwy na fundusze socjalne), itp.

Z powyższego wynika, zdaniem Wnioskodawcy, że działalność gospodarki odpadami jest wyodrębniona finansowo w ramach I.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Zdaniem I. i I. O., po Transakcji działalność gospodarki odpadami będzie posiadać zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo I. O.

Jako kryterium potwierdzające zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Taką argumentację można znaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 16 maja 2016 r. (sygn. ILPB3/4510-1-42/16-4/EK) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Jak wskazano powyżej, do działalności gospodarki odpadami funkcjonująca w ramach I. przypisano prawa i obowiązki, odrębne zespoły składników majątkowych oraz niemajątkowych oraz pracowników, niezbędnych do prowadzenie tego typu działalności. Składniki te zostaną przeniesione na I. O. w ramach Transakcji, a po jej dokonaniu I. O. będzie w stanie kontynuować w sposób płynny, niezależny i samodzielny działalność gospodarki odpadami.

Zdaniem I. i I. O. powyższe oznacza, że zespół składników majątkowych, praw i obowiązków oraz pracowników przypisanych do działalności gospodarki odpadami może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. W ocenie I. oraz I. O. konkluzji tej nie zmienia okoliczność, że część umów z klientami zostanie rozwiązana przez I., a nowe umowy z tymi samymi klientami (choć niekonieczne na tych samych warunkach) zostaną zawarte przez I. O. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotowe umowy mają niewielki udział w przychodach osiąganych z działalności gospodarowania odpadami, a nieobjęcie ich zakresem Transakcji było podyktowane uwarunkowaniami biznesowymi (np. zbliżający się termin wygaśnięcia, konieczność renegocjacji warunków, itp.). Co za tym idzie, po dokonaniu sprzedaży Przedmiotu Transakcji, działalność gospodarowania odpadami zachowa możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Dodatkowo, należy zwrócić uwagę na fakt, że Przedmiot Transakcji zostanie sprzedany do spółki I. O., która następnie zostanie sprzedana na rzecz A., którego intencją jest nabycie kompletnego i w pełni operacyjnego biznesu. Ponieważ I. O. została założona przez I. dla potrzeb Transakcji i nie jest ona stroną innych umów koniecznych do niezakłóconego kontynuowania działalności gospodarowania odpadami, jest to kolejny argument przemawiający za tym, że zespół składników zbywanych w ramach Transakcji ma możliwość samodzielnego funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Konkluzja

Reasumując, I. i I. O. stoją na stanowisku, że Przedmiot Transakcji stanowi oraz będzie stanowić w momencie Transakcji zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym planowana sprzedaż Przedmiotu Transakcji nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko IB i IB Odpady znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, wydanych w podobnych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2017 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (nr 0461-ITPP2.4512.98.2017.2.AW),
*   interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2015 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPP2/4512-400/15/AW),
*   interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2015 r, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPP5/443-271/14-4/KG),
*   interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPP2/443-1415/14/AJ),
*   interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPP3/443-588/12/KG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości budzi kwestia czy wskazane składniki majątkowe, prawa i obowiązki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz czy ich sprzedaż podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że działalność gospodarowania odpadami w I. zostanie sprzedana na rzecz spółki utworzonej w celu prowadzenia tej działalności – I. O. Sp. z o.o. z siedzibą w N., a następnie 100% udziałów w I. O. zostanie sprzedane na rzecz A.

Przedmiotem ww. umowy sprzedaży będzie następujący zespół składników majątkowych, praw i obowiązków oraz pracowników:

1.  umowy zawarte na podstawie prawa zamówień publicznych oraz pozostałe, wybrane umowy z klientami;
2.  środki trwałe związane ze zbywaną działalnością gospodarki odpadami tj. m.in. hala sortowni, wiata na surowce wyselekcjonowane, hala kompostowni odpadów komunalnych, kompostery, rozdrabniacze, kontenery, środki transportu;
3.  pracownicy działu gospodarki odpadami m.in. dyrektorzy, sortowacze, ładowacze śmieciarek, kierowcy śmieciarek, operatorzy ładowarek, mechanicy, pomocnicy – rozdrabniacze, dyspozytorzy, księgowa, kierownik;
4.  udział w prawie własności nieruchomości w wysokości 1354/10000, dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze …
5.  nakłady związane z budową zakładu zagospodarowania odpadów;
6.  zobowiązanie wynikające z umowy pożyczki nr … z dnia 28 kwietnia 2014 roku zawarta z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska w K., na mocy której została udzielona pożyczka na projekt związany z ochroną środowiska (pochodząca ze środków krajowych) tj. inwestycję obejmującą wdrożenie procesu kompostowania w planowanej regionalnych instalacji do przetwarzania odpadów komunalnych w N.;
7.  wybrane pozwolenia i decyzje administracyjne (których to przejście nie jest możliwe w żaden inny sposób), stanowiące zdecydowaną większość pozwoleń i decyzji uzyskanych przez I.;
8.  zastawy rejestrowe z najwyższym pierwszeństwem na określonych środkach trwałych związanych z gospodarką odpadami;
9.  wybrane zobowiązania związane z zakładem zagospodarowania odpadów (np. rezerwa urlopowa).

Opisany powyżej zespół składników został wyodrębniony w ramach działalności I. m.in. poprzez przyjęcie uchwały zarządu potwierdzającej wewnętrzny podział I. na poszczególne linie biznesowe/rodzaje działalności poprzez:

1.  przypisanie poszczególnych aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów do poszczególnych linii biznesowych (tj. działalności gospodarowania odpadami oraz pozostałej działalności);
2.  zapewnienie poszczególnym liniom biznesowym (rodzajom działalności) autonomii w zakresie zarządzania przydzielonymi im składnikami majątkowymi, podpisywania i negocjowania kontraktów/umów i rozwijania relacji biznesowych, przygotowania planów biznesowych, itp.;
3.  dokonanie alokacji istniejących umów (zarówno z klientami jak i dostawcami) do konkretnej działalności I. (gospodarki odpadami i pozostałej działalności);
4.  alokację pracowników do danej działalności – oprócz uchwały,

1.  prowadzi obecnie odrębne konta ewidencjonujące sytuację finansową działalności gospodarowania odpadami i pozostałej działalności. W rezultacie, dane z obecnych ksiąg I. pozwalają na dokonanie alokacji przychodów i kosztów związanych odpowiednio z działalnością gospodarki odpadami oraz pozostałą działalnością oraz aktywów i pasywów związanych z tymi działalnościami. Możliwe jest także wygenerowanie z systemów księgowych I. oddzielnych raportów finansowych, sprzedażowych i innych raportów księgowych dla obu rodzajów prowadzonej działalności. Prowadzona rachunkowość zarządcza jest wystarczająco szczegółowa, aby monitorować wyniki finansowe obu rodzajów działalności. I.

ma możliwość sporządzenia odrębnych rejestrów środków trwałych i wartości niematerialnych

i prawnych dla działalności gospodarowania odpadami i pozostałej działalności.

Mając na uwadze powyższe, możliwe jest również przygotowywanie jednostkowych sprawozdań finansowych (bilansu, rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych) dla poszczególnych linii biznesowych I. Oba rodzaje działalności prowadzone są w odrębnych lokalizacjach. W zespole składników majątkowych, praw i obowiązków oraz pracowników zachowane są funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami, tak żeby nabywca tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki mógł prowadzić działalność gospodarczą bez udziału dodatkowych struktur lub elementów. Sprzedaż przedmiotowej części przedsiębiorstwa będzie wiązała się z tzw. „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 231 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy.

Na bazie nabytego majątku składników majątkowych, praw i obowiązków oraz pracowników nabywca będzie kontynuował działalność w takim samym zakresie jak sprzedający tj. w zakresie działalności związanej z gospodarką odpadami.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że opisany zespół składników majątkowych, praw i obowiązków cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że opisany zespół składników został wyodrębniony w ramach działalności I. m.in. poprzez przyjęcie uchwały zarządu potwierdzającej wewnętrzny podział I. na poszczególne linie biznesowe/rodzaje działalności poprzez przypisanie poszczególnych aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów do poszczególnych linii biznesowych tj. działalności gospodarowania odpadami oraz pozostałej działalności. Ponadto o wyodrębnieniu organizacyjnym świadczy alokacja pracowników do danej działalności i dokonany podział znajduje potwierdzenie w innych dokumentach korporacyjnych, tj. w schemacie organizacyjnym, odrębnych regulaminach wynagradzania oraz premiowania. Jednocześnie należy zauważyć, że oba rodzaje działalności są prowadzone w odrębnych lokalizacjach.

O wyodrębnieniu finansowym świadczy natomiast fakt, że I. prowadzi obecnie odrębne konta ewidencjonujące sytuację finansową działalności gospodarowania odpadami i pozostałej działalności. W rezultacie, dane z obecnych ksiąg I. pozwalają na dokonanie alokacji przychodów i kosztów związanych odpowiednio z działalnością gospodarki odpadami oraz pozostałą działalnością oraz aktywów i pasywów związanych z tymi działalnościami. Możliwe jest także wygenerowanie z systemów księgowych I. oddzielnych raportów finansowych, sprzedażowych i innych raportów księgowych dla obu rodzajów prowadzonej działalności. Dodatkowo, prowadzona rachunkowość zarządcza jest wystarczająco szczegółowa, aby monitorować wyniki finansowe obu rodzajów działalności.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym decyduje natomiast fakt, że na bazie nabytego majątku składników majątkowych, praw i obowiązków oraz pracowników nabywca będzie kontynuował działalność w takim samym zakresie jak sprzedający tj. w zakresie działalności związanej z gospodarką odpadami. Celem sprzedaży zespołu składników majątkowych, praw i obowiązków oraz pracowników do I. O. Sp. z o.o. jest wyłącznie nabycie 100% udziałów w I. O. przez A. Podstawowym przedmiotem działalności A. jest świadczenie kompleksowych usług gospodarowania odpadami, polegających na zbieraniu i usuwaniu odpadów komunalnych, niebezpiecznych i przemysłowych.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przywołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zbytych składników majątkowych, praw i obowiązków za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W związku z powyższym transakcja sprzedaży składników majątkowych, praw i obowiązków w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.