Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-55/15-5/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-19
Teza: Stawka podatku na usługi siłowni, zajęć gimnastycznych, karnetu wartościowego oraz treningu personalnego.
Słowa kluczowe: karnet; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; sport; stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi; usługi-usługi rekreacyjne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2015 r. (data wpływu 20 marca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 maja 2015 r. (data wpływu 15 maja 2015 r.) oraz pismem z dnia 14 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  stawki podatku dla świadczonych usług siłowni, zajęć gimnastycznych (fitness, aerobik, spinning), sauny – **jest prawidłowe**,
2.  opodatkowania sprzedaży karnetu wartościowego obejmującego usługi z grupowania PKWiU 93.13.10.0 oraz PKWiU 96.04.10.0 – **jest prawidłowe**,
3.  opodatkowania usługi treningu personalnego (PKWiU 93.13.10.0) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  stawki podatku dla świadczonych usług siłowni, zajęć gimnastycznych (fitness, aerobik, spinning), sauny,
2.  opodatkowania sprzedaży karnetu wartościowego obejmującego usługi z grupowania PKWiU 93.13.10.0 oraz PKWiU 96.04.10.0,
3.  opodatkowania usługi treningu personalnego (PKWiU 93.13.10.0).

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 maja 2015 r. (data wpływu 15 maja 2015 r.) o zmianie adresu siedziby Wnioskodawcy oraz pismem z dnia 14 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy, przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 oraz dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednoosobową spółką Gminy, której powierzono zadania o charakterze użyteczności publicznej, w szczególności zadania własne Gminy, polegające na zaspokojeniu potrzeb zbiorowych wspólnoty z zakresu kultury fizycznej i turystyki. Spółka działa m.in. na podstawie ustawy o gospodarce komunalnej.

Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi:

1.  pozostała działalność związana ze sportem (PKD 93.19.Z),
2.  działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (PKD 93.13.Z),
3.  działalność obiektów sportowych (PKD 93.11.Z),
4.  obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.20.Z),
5.  działalność fizjoterapeutyczna (PKD 86.90.A).

Podatnik jako spółka prawa handlowego nastawiony jest na osiąganie zysku. W ciągu 8 lat działalności Spółka przez 4 lata poniosła stratę, którą pokrywa zyskami z następnych lat. Spółka nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym ani związkiem stowarzyszeń ani innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Usługi będące przedmiotem zapytania (siłownia, sauna, fitness, spining, aerobik, trening personalny) nie są niezbędne do organizowania i uprawiania sportu oraz organizowania wychowania fizycznego. Usługi te nie są świadczone na rzecz klubów sportowych i szkół w ramach wychowania fizycznego. W odczuciu klienta korzystanie z tych usług może być uprawianiem sportu, bowiem zgodnie z definicją ustaloną przez Radę Europy sport oznacza wszystkie formy aktywności fizycznej mające wpływ na poprawę kondycji fizycznej i psychicznej lub na osiąganie wyników sportowych. Spółka nie świadczy usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, nie sprzedaje biletów wstępu na imprezy sportowe. Wnioskodawca nie świadczy usług odpłatnego zakwaterowania związanego ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Prowadzony przez Spółkę hotel jest dostępny dla wszystkich klientów, najczęściej przebywających w sprawach służbowych.

Działalność Spółki prowadzona jest na sześciu obiektach, świadczących różne usługi. Szczegółowy opis działalności poszczególnych obiektów przedstawiono poniżej.

A. Kompleks sportowy składa się z hali sportowo widowiskowej, krytego lodowiska, hotelu, odkrytego basenu kąpielowego (3 niecki + zjeżdżalnia). Świadczy następujące usługi:

1.  wstęp na lodowisko,
2.  szkółki jazdy na łyżwach pod opieką uprawnionego instruktora wraz z zapewnieniem lodowiska,
3.  szkółki jazdy na rolkach pod opieką uprawnionego instruktora wraz z zapewnieniem obiektu,
4.  wypożyczanie i ostrzenie sprzętu,
5.  udostępnienie płyty lodowiska osobom fizycznym i podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom wykupującym wstęp dla swoich pracowników/członków w celu wykorzystania go zgodnie z charakterem obiektu na cele rekreacyjne i sportowe,
6.  wynajem hali sportowo-widowiskowej na czas określony, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom na cele ich działalności,
7.  zajęcia sportowe z łyżwiarstwa dla młodzieży szkolnej pod opieką uprawnionego instruktora wraz z zapewnieniem lodowiska i potrzebnego sprzętu,
8.  noclegi w hotelu oraz usługi towarzyszące (np. śniadanie) świadczone łącznie z zakwaterowaniem i wliczone w cenę noclegu,
9.  wstęp na siłownię,
10.  wstęp do sauny,
11.  masaż, terapia manualna, kinesiology taping, prowadzone przez fizjoterapeutów,
12.  wstęp na basen kąpielowy,
13.  wynajem basenu na czas określony, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom na cele ich działalności.

B. Kompleks sportowy składa się z budynku sportowo administracyjnego, hali tenisowej, odkrytych kortów oraz ogólnie dostępnego (wstęp bezpłatny) terenu spacerowo-rekreacyjnego. Świadczy następujące usługi:

1.  wstęp na siłownię,
2.  prowadzenie zajęć fitness, spinning, aerobik,
3.  wstęp do sauny,
4.  masaż, terapia manualna, kinesiology taping, prowadzone przez fizjoterapeutów,
5.  wstęp na korty tenisowe,
6.  szkółki tenisowe pod opieką uprawnionego instruktora wraz z zapewnieniem obiektu.

C. Kompleks sportowy składa się z hali sportowej, boiska do piłki nożnej, odkrytego kortu tenisowego. Świadczy następujące usługi:

1.  udostępnienie hali sportowej,
2.  wstęp na siłownię,
3.  prowadzenie zajęć fitness, spinning, aerobik,
4.  wstęp na korty tenisowe,
5.  szkółki tenisowe pod opieką uprawnionego instruktora wraz z zapewnieniem obiektu,
6.  szkółki piłkarskie pod opieką uprawnionego instruktora wraz z zapewnieniem obiektu,
7.  organizacja półkolonii z programem rekreacyjno-sportowym,
8.  udostępnienie boiska do piłki nożnej,
9.  organizacja imprez amatorskiej ligi piłki nożnej i piłki siatkowej.

D. Centrum rekreacyjne działa w dzierżawionych pomieszczeniach (w pozostałej części budynku wydzierżawiający prowadzi własną działalność niezwiązaną ze sportem i rekreacją). Świadczy następujące usługi:

1.  wstęp na siłownię,
2.  prowadzenie zajęć fitness, spinning, aerobik,
3.  wstęp do sauny,
4.  masaż, terapia manualna, kinesiology taping, prowadzone przez fizjoterapeutów.

E. Kompleks sportowy składa się z sal ćwiczeń siłowych, sal rekreacyjnych, krytego lodowiska, kortów tenisowych odkrytych (przykrytych w okresie zimowym). Świadczy następujące usługi:

1.  wstęp na lodowisko,
2.  szkółki jazdy na łyżwach pod opieką uprawnionego instruktora wraz z zapewnieniem lodowiska,
3.  szkółki jazdy na rolkach pod opieką uprawnionego instruktora wraz z zapewnieniem obiektu,
4.  wypożyczanie i ostrzenie sprzętu,
5.  udostępnienie płyty lodowiska osobom fizycznym i podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom wykupującym wstęp dla swoich pracowników/członków w celu wykorzystania go zgodnie z charakterem obiektu na cele rekreacyjne i sportowe,
6.  zajęcia sportowe z łyżwiarstwa dla młodzieży szkolnej pod opieką uprawnionego instruktora wraz z zapewnieniem lodowiska i potrzebnego sprzętu,
7.  wstęp na siłownię,
8.  prowadzenie zajęć fitness, spinning, aerobik,
9.  wstęp do sauny,
10.  masaż, terapia manualna, kinesiology taping, prowadzone przez fizjoterapeutów,
11.  wstęp na korty tenisowe,
12.  szkółki tenisowe pod opieką uprawnionego instruktora wraz z zapewnieniem obiektu,
13.  organizacja półkolonii z programem rekreacyjno-sportowym.

F. Obiekt sportowy składa się z sali gimnastycznej, sal profilaktyki kręgosłupa i zabiegów fizykalnych. Świadczy następujące usługi:

1.  udostępnienie sali gimnastycznej na zajęcia sportowo-rekreacyjne m.in. dla szkół,
2.  wynajem sali gimnastycznej na czas określony, dla podmiotów prowadzących własną działalność,
3.  gimnastyka profilaktyczna kręgosłupa z wykorzystaniem przyrządów (…),
4.  gimnastyka korekcyjna,
5.  konsultacja + badanie fizjoterapeutyczne,
6.  terapia indywidualna,
7.  fizykoterapia,
8.  kriokomora,
9.  masaż.

Usługi wymienione w punktach 3-9 prowadzone są przez fizjoterapeutów.

Spółka prowadzi sprzedaż usług w postaci:

1.  odrębnych biletów na każdą usługę do wykorzystania w danym obiekcie,
2.  karnetów OPEN umożliwiających korzystanie w dowolnym obiekcie z siłowni, fitness, aerobiku i spiningu, w okresie 1 miesiąca od dnia zakupu,
3.  karnetów wartościowych umożliwiających korzystanie w dowolnym obiekcie z siłowni, fitness, aerobiku, spiningu, sauny i kortów, w okresie 1 miesiąca od dnia zakupu.

Klient kupujący bilet wstępu ma prawo skorzystać tylko ze ściśle określonej usługi, nie ma prawa do korzystania z pozostałych usług świadczonych na obiekcie (np. bilet wstępu na siłownię nie upoważnia do korzystania z sauny czy kortów).

Na podstawie karnetu klient może korzystać z różnych usług do wysokości określonej wartością karnetu. Każda usługa ma określoną cenę. W momencie sprzedaży karnetu nie jest możliwe określenie rodzaju usług z jakich będzie korzystał klient.

Na salach siłowni tylko w określonych godzinach zapewniona jest opieka wykwalifikowanego instruktora. Obecność instruktora nie wpływa na cenę usługi. Ponadto klient może wykupić na siłowni indywidualny program ćwiczeń gdzie ma zapewnionego instruktora wyłącznie dla siebie (tzw. trening personalny). Cena jest odpowiednio wyższa.

Zajęcia grupowe: fitness, aerobik, spining prowadzone są przez wykwalifikowanych instruktorów. Zadaniem instruktora jest prowadzenie zajęć oraz zapewnienie bezpieczeństwa uczestnikom poprzez kontrolę prawidłowego wykonywania ćwiczeń.

Obecność instruktora jest normalnym (typowym) elementem zajęć grupowych, bez którego zajęcia te nie mogłyby być prowadzone.

W piśmie z dnia 14 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.), będącym uzupełnieniem wniosku, Zainteresowany wskazał, że karnet wartościowy nie obejmuje usługi treningu personalnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jaką stawką należy opodatkować niżej wymienione usługi:
    1.  siłownie (PKWiU 93.13.10.0 i PKWiU 96.04.10.0),
    2.  zajęcia gimnastyczne: fitness, aerobik, spining (PKWiU 93.13.10.0 i PKWiU 96.04.10.0),
    3.  sauna (PKWiU 96.04.10.0)?(pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
2.  Jak opodatkować sprzedaż karnetu wartościowego obejmującego usługi z grupowania PKWiU 93.13.10.0 oraz PKWiU 96.04.10.0?
3.  Jak opodatkować usługę treningu personalnego (PKWiU 93.13.10.0)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

Usługi będące przedmiotem zapytania nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 32, ponieważ Spółka nastawiona jest na osiąganie zysku.

Sprzedaż biletów do siłowni, na zajęcia gimnastyczne (fitness, aerobik, spining), saunę powinna być opodatkowana 8% stawką podatku od towarów i usług. Zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów sygn. PT1/033/32/354/LJU/14, usługi będące przedmiotem zapytania należy uznać za rekreację, natomiast pod pojęciem wstępu należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś. Prowadzenie zajęć gimnastycznych przez instruktora jest nieodzownym elementem usługi.

Ad 2)

Sprzedaż karnetu wartościowego powinna być opodatkowana 8% stawką podatku od towarów i usług. Usługi z których klient może korzystać na podstawie karnetu wartościowego ujęte zostały pod poz. 186 załącznika nr 3, bowiem pojęcie wstęp należy rozumieć funkcjonalnie jako aktywne korzystanie z rekreacji.

Ad 3)

Trening personalny na siłowni winien być opodatkowany 23% stawką podatku od towarów i usług. Na życzenie klienta zajęcia odbywają się z trenerem indywidualnie za wyższą opłatą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, w niektórych przypadkach ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą dla celów podatku od towarów i usług stosuje się od dnia 1 stycznia 2011 r.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednoosobową spółką Gminy, której powierzono zadania o charakterze użyteczności publicznej, w szczególności zadania własne Gminy, polegające na zaspokojeniu potrzeb zbiorowych wspólnoty z zakresu kultury fizycznej i turystyki. Spółka działa m.in. na podstawie ustawy o gospodarce komunalnej.

Przedmiotem działalności Zainteresowanego jest między innymi:

1.  pozostała działalność związana ze sportem (PKD 93.19.Z),
2.  działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (PKD 93.13.Z),
3.  działalność obiektów sportowych (PKD 93.11.Z),
4.  obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.20.Z),
5.  działalność fizjoterapeutyczna (PKD 86.90.A).

Wnioskodawca jako spółka prawa handlowego nastawiony jest na osiąganie zysku. Zainteresowany nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym ani związkiem stowarzyszeń ani innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Usługi będące przedmiotem zapytania (siłownia, sauna, fitness, spining, aerobik, trening personalny) nie są niezbędne do organizowania i uprawiania sportu oraz organizowania wychowania fizycznego. Usługi te nie są świadczone na rzecz klubów sportowych i szkół w ramach wychowania fizycznego. W odczuciu klienta korzystanie z tych usług może być uprawianiem sportu, bowiem zgodnie z definicją ustaloną przez Radę Europy sport oznacza wszystkie formy aktywności fizycznej mające wpływ na poprawę kondycji fizycznej i psychicznej lub na osiąganie wyników sportowych. Spółka nie świadczy usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, nie sprzedaje biletów wstępu na imprezy sportowe. Wnioskodawca nie świadczy usług odpłatnego zakwaterowania związanego ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Prowadzony przez Spółkę hotel jest dostępny dla wszystkich klientów, najczęściej przebywających w sprawach służbowych.

Działalność Zainteresowanego prowadzona jest na sześciu obiektach, świadczących różne usługi.

Spółka prowadzi sprzedaż usług w postaci:

1.  odrębnych biletów na każdą usługę do wykorzystania w danym obiekcie,
2.  karnetów OPEN umożliwiających korzystanie w dowolnym obiekcie z siłowni, fitness, aerobiku i spiningu, w okresie 1 miesiąca od dnia zakupu,
3.  karnetów wartościowych umożliwiających korzystanie w dowolnym obiekcie z siłowni, fitness, aerobiku, spiningu, sauny i kortów, w okresie 1 miesiąca od dnia zakupu.

Klient kupujący bilet wstępu ma prawo skorzystać tylko ze ściśle określonej usługi, nie ma prawa do korzystania z pozostałych usług świadczonych na obiekcie (np. bilet wstępu na siłownię nie upoważnia do korzystania z sauny czy kortów).

Na podstawie karnetu klient może korzystać z różnych usług do wysokości określonej wartością karnetu. Każda usługa ma określoną cenę. W momencie sprzedaży karnetu nie jest możliwe określenie rodzaju usług z jakich będzie korzystał klient.

Na salach siłowni tylko w określonych godzinach zapewniona jest opieka wykwalifikowanego instruktora. Obecność instruktora nie wpływa na cenę usługi. Ponadto klient może wykupić na siłowni indywidualny program ćwiczeń gdzie ma zapewnionego instruktora wyłącznie dla siebie (tzw. trening personalny). Cena jest odpowiednio wyższa.

Zajęcia grupowe: fitness, aerobik, spining prowadzone są przez wykwalifikowanych instruktorów. Zadaniem instruktora jest prowadzenie zajęć oraz zapewnienie bezpieczeństwa uczestnikom poprzez kontrolę prawidłowego wykonywania ćwiczeń.

Obecność instruktora jest normalnym (typowym) elementem zajęć grupowych, bez którego zajęcia te nie mogłyby być prowadzone.

Dodatkowo Zainteresowany wskazał, że karnet wartościowy nie obejmuje usługi treningu personalnego.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości, jaką stawkę VAT powinien stosować w związku ze świadczeniem usługi siłowni, zajęć gimnastycznych (fitness, aerobik, spinning), sauny, jak ma opodatkować sprzedaż karnetu wartościowego obejmującego powyższe usługi oraz jak ma opodatkować usługę treningu personalnego.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki bądź zwolnienia, należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

*   poz. 179 – usług związanych z działalnością obiektów sportowych – PKWiU 93.11.10.0;
*   poz. 182 – usług kulturalnych i rozrywkowych – wyłącznie w zakresie wstępu:
    *   na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
    *   do obiektów kulturalnych– bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 183 – usług związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne – bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 184 – usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu – bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 185 – wstępu na imprezy sportowe – bez względu na symbol PKWiU.

Należy wskazać, że przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”. Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumianą rekreację obejmują w szczególności zajęcia takie jak fitness czy aerobik, ale również taką aktywność, jak np. korzystanie z sauny.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Powyższa interpretacja przepisów ustawy jest zgodna z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, w szczególności ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13.

Należy jednakże zaznaczyć, że w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że: „(\`(...)\`) sformułowanie »usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu« odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie »wyłącznie w zakresie wstępu« należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową” (pkt 4.5 uzasadnienia).

W sprawie będącej przedmiotem wniosku Zainteresowany prowadzi sprzedaż usług w postaci:

1.  odrębnych biletów na każdą usługę do wykorzystania w danym obiekcie,
2.  karnetów OPEN umożliwiających korzystanie w dowolnym obiekcie z siłowni, fitness, aerobiku i spiningu, w okresie 1 miesiąca od dnia zakupu,
3.  karnetów wartościowych umożliwiających korzystanie w dowolnym obiekcie z siłowni, fitness, aerobiku, spiningu, sauny i kortów, w okresie 1 miesiąca od dnia zakupu.

Klient kupujący bilet wstępu ma prawo skorzystać tylko ze ściśle określonej usługi, nie ma prawa do korzystania z pozostałych usług świadczonych na obiekcie (np. bilet wstępu na siłownię nie upoważnia do korzystania z sauny czy kortów). Na podstawie karnetu klient może korzystać z różnych usług do wysokości określonej wartością karnetu. Każda usługa ma określoną cenę. W momencie sprzedaży karnetu nie jest możliwe określenie rodzaju usług z jakich będzie korzystał klient. Na salach siłowni tylko w określonych godzinach zapewniona jest opieka wykwalifikowanego instruktora. Obecność instruktora nie wpływa na cenę usługi. Zajęcia grupowe: fitness, aerobik, spining prowadzone są przez wykwalifikowanych instruktorów. Zadaniem instruktora jest prowadzenie zajęć oraz zapewnienie bezpieczeństwa uczestnikom poprzez kontrolę prawidłowego wykonywania ćwiczeń. Obecność instruktora jest normalnym (typowym) elementem zajęć grupowych, bez którego zajęcia te nie mogłyby być prowadzone. Karnet wartościowy nie obejmuje usługi treningu personalnego. Klient może wykupić na siłowni indywidualny program ćwiczeń gdzie ma zapewnionego instruktora wyłącznie dla siebie (tzw. trening personalny). Cena jest odpowiednio wyższa.

W ocenie tut. Organu, charakter świadczonych przez Wnioskodawcę, ww. usług, oceniany przez pryzmat przywołanej wyżej definicji „rekreacji”, wskazuje, że usługi te można sklasyfikować jako „usługi związane z rekreacją”. Zainteresowany – jak wynika z opisu sprawy – świadczy ww. usługi sprzedając bilety i karnety wstępu do obiektów wyposażonych w odpowiedni, niezbędny do realizacji tych usług sprzęt.

Jak zaznaczono powyżej, dla usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu) – na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – stosuje się stawkę podatku obniżoną do wysokości 8%. Zatem, w przedmiotowej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi wstępu na siłownię i saunę oraz na zajęcia fitness, aerobik, spinning spełniają przesłanki uprawniające do objęcia ich 8% stawką VAT. Natomiast usługi treningu personalnego na siłowni – zdaniem tut. Organu – wykraczają poza zakres związany z normalnym, typowym użytkowaniem obiektu, a tylko takie usługi mogą korzystać z obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Tym samym, usługi treningów personalnych podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Podsumowując, odpowiadając na zadane we wniosku pytania, należy stwierdzić, że:

1.  Właściwa stawka podatku VAT na wymienione we wniosku usługi wstępu na siłownię (PKWiU 93.13.10.0 i PKWiU 96.04.10.0), zajęcia gimnastyczne (fitness, aerobik, spinning (PKWiU 93.13.10.0 i PKWiU 96.04.10.0)) oraz saunę (PKWiU96.04.10.0) wynosi 8%.
2.  Wnioskodawca w stosunku do sprzedaży karnetu wartościowego – obejmującego usługi z grupowania PKWiU 93.13.10.0 oraz PKWiU 96.04.10.0, na podstawie którego klient może korzystać z różnych usług do wysokości określonej wartością karnetu, jeżeli faktycznie karnet ten nie obejmuje usługi treningu personalnego – powinien zastosować 8% stawkę podatku VAT.
3.  Natomiast usługi treningu personalnego na siłowni (PKWiU 93.13.10.0) powinny być opodatkowane podstawową stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga fakt, że w myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest właściwy do analizy prawidłowości dokonanej przez Zainteresowanego we wniosku klasyfikacji usług do właściwego grupowania statystycznego. Za prawidłową klasyfikację usług ponosi całkowitą odpowiedzialność wyłącznie jednostka świadcząca usługi. Organ podatkowy może jedynie potwierdzić zasadność stosowanych przez podatnika stawek podatku VAT przy świadczeniu usług, prawidłowo przez niego zaklasyfikowanych.

Ponieważ niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii klasyfikowania usług do właściwego grupowania statystycznego, stwierdzenie Zainteresowanego o zaklasyfikowaniu własnych usług, tut. Organ przyjął jako element przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego bez dokonywania oceny jego prawidłowości, natomiast swoją interpretacją tut. Organ objął jedynie wykładnię w sprawie właściwej stawki podatku od towarów i usług dla wymienionych przez Wnioskodawcę usług.

Zatem, w związku z faktem, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania wyrobów i usług, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania PKWiU, świadczący usługę może zwrócić się o zaklasyfikowanie wykonywanych czynności oraz wydanie opinii interpretacyjnej w tej kwestii do właściwego w tej sprawie organu, tj. Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności zasad opodatkowania pozostałych usług świadczonych przez Wnioskodawcę w opisanych obiektach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.