Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.409.2023.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-04
Teza: Zaliczenie w koszty podatkowe kar umownych.
Słowa kluczowe: gmina; kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Kary, odszkodowania, opłaty przymusowe-Kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 22

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu nieosiągnięcia wymaganego poziomu recyklingu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
---------------------------------------------

Przeważającym przedmiotem działalności Spółki A jest działalność związana z gospodarką odpadami, polegająca na zbieraniu odpadów z domów prywatnych, bloków, fabryk, instytucji. Spółka A nie posiada ani nie zarządza żadnym składowiskiem.

Sprawa nr 1 (zdarzenie przyszłe)

W dniu 18.12.2020 r. w trybie przetargu nieograniczonego Spółka A podpisała umowę z Gminą X, której przedmiotem jest odbieranie i zagospodarowanie odpadów komunalnych z terenu Gminy.

W myśl tej umowy Zamawiającemu (Gmina X) przysługują od Wykonawcy (Spółka) kary umowne m.in. za nieosiągnięcie wymaganych przepisami prawa poziomów recyklingu, przygotowania do ponownego użycia i odzysku innymi metodami lub ograniczenia masy odpadów komunalnych ulegających biodegradacji przekazywanych do składania w wysokości kary nałożonej na Gminę.

Zgodnie z art. 3b ust. 1 Ustawy z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 2519 ze zm., dalej: u.c.p.g.) gminy są obowiązane osiągnąć poziom przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych w wysokości co najmniej 25% wagowo za rok 2022.

Według naszego sprawozdania z ilości odebranych odpadów (BDO) wynika, iż poziom (25%) nie został osiągnięty. Przewidujemy, iż gmina nałoży na nas karę za nieosiągnięcie poziomu recyklingu. Kara ta dotyczy terenów zamieszkałych, tj. domów prywatnych, spółdzielni itp. oraz PSZOK (Punkt Selektywnego Zbierania Odpadów Komunalnych).

Sprawa nr 2 (zaistniały stan faktyczny)

Decyzją z dnia 29 maja 2023 r. Wójt Gminy X powołując się na art. 3b ust. 1 pkt 2, art. 9g ust. 2 pkt 1, ust. 3, art. 9zb ust. 1, art. 9zd ust. 1 i art. 9zf u.c.p.g (Dz. U. z 2022 r. poz. 2519 ze zm.) orzekł na podstawie sprawozdania BDO za 2022 r. o nałożeniu kary na Spółkę A w Gminie X w kwocie: (\`(...)\`) za nieosiągnięcie w 2022 r. wymaganego poziomu przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych w wysokości co najmniej 25% wagowo. Kara ta dotyczy terenów niezamieszkałych tzn. fabryk, instytucji, zakładów itp.

**Pytania**

1\. Czy zapłacona kara w momencie zapłaty może stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zdarzenie przyszłe)?

2\. Czy zapłacona kara w momencie zapłaty może stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (stan faktyczny)?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy opisana, zapłacona kara jest kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kara ta ma związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością, a jej poniesienie ma wpływ na zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu.

Zgodnie z art. 9u u.c.p.g. to gmina sprawuje kontrolę przestrzegania i stosowania przepisów ustawy. To rada gminy określa stawki opłaty podwyższonej za zagospodarowanie odpadami komunalnymi, jeżeli właściciel nie wypełnia obowiązku zbierania odpadów komunalnych w sposób selektywny. Innymi słowy to wyłącznie w rękach gminy są ekonomiczne zachęty do selektywnej zbiórki odpadów i trudno jest zgodzić się, że to na wykonawcy ciąży cały obowiązek osiągnięcia odpowiedniego poziomu recyklingu.

Gmina ma wpływ na działanie i efektywność lokalnego systemu gospodarowania odpadami komunalnymi. Przykładowo, jeśli pracownicy Spółki zauważą w pojemniku na selektywne odpady, że są tam odpady zanieczyszczone, ich rola ogranicza się do powiadomienia gminy o tym fakcie i do pozostawienia ulotki czy naklejki informacyjnej.

To gmina na mocy przepisów u.c.p.g. ma instrumenty fiskalne i może np. przeprowadzić kontrolę zbieranych odpadów i doprowadzić do nałożenia mandatu.

Spółka wprowadza również swoje metody edukacji ekologicznej poprzez broszury, ulotki, spotkania edukacyjne w szkołach. Dokonujemy wszelkich starań by prawidłowo reagować na wszystkie przypadki braku segregacji.

Naliczana kara nie była więc celowym zaniedbaniem Spółki, wręcz przeciwnie zrobiono wszystko, by prawidłowo wypełniać warunki umowy. Zrobiliśmy wiele w zakresie edukacji ekologicznej i ułatwienia sortowania odpadów. Z naszej strony podejmowane są wszystkie czynności by % recyklingu był zgodny z ustawą i dochowujemy wszelkiej staranności by realizować usługę zgodnie z zapisami umowy. Niestety poziom segregacji w Gminie X jest niezadawalający, na który Spółka mimo prowadzonych działań ma znikomy wpływ. Bezpośrednio nie od nas zależy czy mieszkańcy Gminy X prawidłowo segregują czy też nie.

By zachować przychód i dalej prowadzić działalność na tym obszarze Spółka była zobligowana do podpisania danej umowy z Gminą X z takim właśnie zapisem, tj. z narzuceniem na nas kary za brak odpowiedniego poziomu recyklingu.

Powołując się na powyższe argumenty uznajemy, iż kara ta może stanowić dla nas wg art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt uzyskania przychodu.

Ad 2

Zgodnie z naszym zdaniem opisana kara może stanowić koszt uzyskania przychodu. Ustawodawca narzucił w danych latach odpowiednie poziomu recyklingu odpadów, które mimo wszelkiej staranności z naszej strony trudno jest spełnić.

Wskaźniki te rosną skokowo co może zwiastować poważne problemy dla firm obsługujących odpady komunalne.

W poszczególnych latach kształtują się one następująco: 25% wagowo - za rok 2022, 35% wagowo - za rok 2023, 45% wagowo - za rok 2024, do roku 2030 poziom recyklingu odpadów ma wynieść 60% wagowo. Zdaniem wielu specjalistów uzyskanie tego celu jest bardzo trudne, a niekiedy wręcz niemożliwe. Powodami są wzrost ilości odpadów, utrzymująca się przewaga odpadów mieszanych, nieselektywna zbiórka oraz brak świadomości ekologicznej i konsumenckiej. W przypadku niedopełnienia przez właściciela odpadów obowiązku segregacji zmuszeni jesteśmy uznać te odpady jako komunalne odpady zmieszane - niesegregowane, czyli niewliczające się do poziomu recyklingu. Jako podmiot odbierający zmieszane odpady komunalne nie mamy wpływu na odbiór odpadów ze strumienia odpadów segregowanych, gdyż firma, przedsiębiorstwo może podpisać osobne umowy na odbiór odpadów segregowanych typu papier, szkło czy plastik z innymi przedsiębiorstwami odbierającymi odpady.

Obowiązek segregacji został nałożony na wszystkie podmioty wytwarzające odpady komunalne niemniej za nie wykonanie poziomów segregacji odpowiadamy jako odbiorca odpadów. Dlatego też Gmina X nałożyła na nas karę pieniężną, która to jest ściśle związana z prowadzoną przez nas działalnością, uzyskiwaniem przychodu z tych usług.

Wobec powyższych argumentów uznajemy, iż dana kara może stanowić dla nas koszt uzyskania przychodu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 updop wynika zatem, że by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc, podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Należy zaznaczyć, że działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu.

Dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego, choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop, kryteria normatywne.

I tak, w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wymienił kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przepis ten stanowi katalog zamknięty, dotyczący zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Ustawodawca wyłączył zatem z kosztów uzyskania przychodów te wydatki, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

W tym miejscu zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: „KC”).

Zgodnie z art. 471 KC,

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W myśl natomiast art. 483 § 1 KC,

Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Art. 483 § 1 KC, stanowi, że:

Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej.

Stosownie do treści art. 484 § 1 KC,

W razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu umów i stanowią realizację zasady swobody tychże umów. W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane, czy umowach o dzieło - kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu, bez którego podmioty gospodarcze, w szczególności w branży budowlanej, nie podejmują współpracy.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. W wyroku z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że: „Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (…) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności na niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania”.

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności.

Istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony.

Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ KC,

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu niewykonania usług lub nienależytego wykonania usług nie ma znaczenia przyczyna nienależytego wykonania zobowiązania. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za nienależyte niewykonanie świadczenia, które może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej starannościw wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy.

Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Tym samym, niewykonanie świadczenia, opóźnienie w jego wykonaniu, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku niewykonania zobowiązania, czy wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak podkreślić, że rozumienie pojęcia „wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, przyjęte przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, jest szersze od rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do „wad wykonanych robót i usług”.

W odniesieniu do wad fizycznych rzeczy (którymi są w rozumieniu KC wyłącznie przedmioty materialne - art. 45 KC), przepis art. 5561 § 1 KC stwierdza wprost, że wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową (wyliczając następnie przykłady niezgodności rzeczy sprzedanej z umową, które można tutaj pominąć).

Z kolei, w przypadku wad świadczonych robót i usług, przepisy KC posługują się pojęciem „wadliwości” wyłącznie w przypadku niektórych tzw. umów rezultatu (np. umowa dostawy, umowa o dzieło, umowa o roboty budowlane), nie utożsamiając bynajmniej „wadliwości” ze sprzecznością z postanowieniami umowy.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że nienależyte wykonanie zobowiązania, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Z wniosku wynika, że Spółka podpisała umowę z Gminą w trybie przetargu nieograniczonego, której przedmiotem jest odbieranie i zagospodarowanie odpadów komunalnych z terenu Gminy (zamieszkałego i niezamieszkałego). W myśl tej umowy Gminie przysługują od Spółki kary umowne m.in. za nieosiągnięcie wymaganego poziomu przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych. Spółka nie osiągnęła za 2022 r. wymaganego poziomu recyklingu z terenów niezamieszkałych i decyzją Wójta Gmina, zgodnie z zapisem w umowie nałożyła na Spółkę karę. Spółka przewiduje, że Gmina nałoży karę również za nieosiągnięcie poziomu recyklingu z terenów zamieszkałych.

Powyższe, w sposób jednoznaczny wskazuje, że opisane we wniosku kary umowne z tytułu nieosiągnięcia przez Spółkę wymaganego poziomu recyklingu odpadów komunalnych niewątpliwie stanowią kary z tytułu wad wykonanych robót i usług. Opisane kary mieszczą się zatem w katalogu kar umownych i odszkodowań, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Oznacza to, że wydatki poniesione na zapłatę tych kar nie mogą stanowić kosztów podatkowych.

Zatem kara umowna, którą zostaliście Państwo już obciążeni oraz kara umowna, którą Gmina może obciążyć Spółkę w przyszłości nie może stanowić kosztów podatkowych Spółki.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem stwierdzającym, że zapłacona kara umowna oraz kara umowna, którą Państwo mogą zapłacić w przyszłości może stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Tym samym, Państwa stanowisko objęte pytaniem Nr 1 i 2 jest **nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).