Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-408/16-2/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-18
Teza: Przekazanie biżuterii celebrytom nie służy zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie tego towaru, co oznacza, że przekazanie biżuterii nie może być traktowane na równi z przekazaniem próbki towaru.
Słowa kluczowe: biżuteria; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; próbki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** ,– w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przekazania nieodpłatnie celebrytom biżuterii jako próbki,

*   **prawidłowe** – w zakresie sposobu określenia podstawy opodatkowania.

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazania nieodpłatnie celebrytom biżuterii jako próbki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka M. Sp. z o.o. sp. k. zajmuje się produkcją i sprzedażą biżuterii. Są to produkty wykonane z 18 karatowego złota o znacznej wartości. Faktycznie to Spółka opracowuje projekt biżuterii i zleca jej wykonanie jubilerowi.

Z uwagi na fakt, iż Pani M. jest top modelką na skalę światową, na stałe zamieszkuje w Nowym Jorku i obraca się na co dzień w świecie celebrytów, jako formę promocji wyrobów spółki, której jest właścicielką obrano następujący schemat: wysyłka biżuterii bez pobrania z tego tytułu jakiejkolwiek należności do osoby publicznej tak, aby obdarowana gwiazda mogła pokazać się w wyrobach marki M. na eventach, premierach, galach oraz w mediach społecznościowych (instagram, facebook, strony www, snapchat).

Spółka korzystając z powyższej możliwości promocji nie korzysta z dużo droższej reklamy medialnej (na którą na obecnym etapie rozwoju spółki jej nie stać), a której to koszty spółka mogłaby bez wątpliwości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, nie ponosząc przy tym żadnych dodatkowych obciążeń podatkowych.

W związku z powyższą sytuacją, interpretując przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprost Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, iż ciąży na nim obowiązek naliczenia VAT-u należnego w momencie nieodpłatnego przekazania wyrobu gotowego, którego wartość przekracza kwotę odpowiednio 100 zł lub 10 zł (w zależności od tego czy prowadzona jest ewidencja pozwalająca na ustalenie tożsamości osób otrzymujących nieodpłatnie egzemplarze produktów spółki). Ponieważ biżuteria jest wyrobem relatywnie drogim, a ponadto przekazywana jest w eleganckich opakowaniach - bo przecież ma być przedstawiana jako produkt z półki ekskluzywnych i do takich aspiruje - wartość jednostkowa, nie wspominając już o wartości łącznej, przekazywanych produktów (chociażby wspomniane opakowanie) znacznie przekracza kwoty, które pozwalają określonego rodzaju produkty uznać za prezenty o małej wartości w rozumieniu art. 7 ust. 4 u.p.t.u.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przekazanie kontrahentom towarów objętych pytaniami następuje wyłącznie na cele związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. W zamian za przekazane towary Klienci nie są obowiązani do wykonania żadnych określonych czynności na rzecz Wnioskodawcy. Przekazanie towaru nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydawane egzemplarze towarów należących do spółki w postaci wyrobów biżuteryjnych można potraktować jako próbki towarów, skutkiem czego nie zaistnieje obowiązek opodatkowania tych przekazań na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u.?
2.  W razie odpowiedzi negatywnej na pytanie oznaczone nr 1 - jak należy ustalić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług opisanych wydań towarów: wg kosztów wytworzenia biżuterii czy wg ceny sprzedaży danego wyrobu, określonej każdorazowo w cenniku wnioskodawcy, ustalonej na moment wydania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opinii Wnioskodawcy odpowiedź na postawione pytania powinna brzmieć:

Ad 1 Wydawane egzemplarze towarów należących do spółki w postaci wyrobów biżuteryjnych można potraktować jako próbki towarów, skutkiem czego nie zaistnieje obowiązek opodatkowania tych przekazań na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

Ad 2 Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług opisanych wydań towarów - w razie uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 - należy ustalić w oparciu o koszt ich wytworzenia, który w zasadniczej swojej części obejmował będzie cenę uiszczaną jubilerowi za wykonanie danego elementu biżuterii, ale również koszty m.in. opakowania, podstawy opodatkowania nie należy zaś ustalać w oparciu o ceny sprzedaży produktu, po których spółka oferuje swoje wyroby.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), zasadą jest, że jedynie odpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu. Od tej zasady istnieją wyjątki. Jeden z przypadków uznania dostawy nieodpłatnej za dostawę odpłatną regulują przepisy art. 16 Dyrektywy VAT. Stanowią one w zdaniu pierwszym, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższej towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Jednak w zdaniu drugim art. 16 Dyrektywy VAT unormowane zostały wyjątki od tej zasady. Mianowicie za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Odpowiednikiem przepisów wspólnotowych są regulacje art. 7 ust. 2, 3 i 7 u.p.t.u., określające przypadki, gdy przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa uznawane jest za odpłatną dostawę towarów oraz definiujące pojęcie próbek.

Art. 7 ust. 2 u.p.t.u. określa przypadki, w których w drodze wyjątku oraz przy spełnieniu ustawowo określonych przesłanek, za odpłatne, a więc podlegające opodatkowaniu VAT, uznaje się również dostawy towarów dokonywane bez wynagrodzenia. W myśl przywołanego przepisu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 3 u.p.t.u., przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika. Zgodnie z art. 7 ust. 7 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., przez próbkę, o której, mowa w ust. 3, rozumie się identyfikowane jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

1.  ma na celu promocję tego towaru oraz
2.  nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Mając na uwadze powyższą definicję należy więc wskazać, że próbkę stanowi egzemplarz towaru lub niewielka ilość towaru pod warunkiem, że:

1.  jest on identyfikowalny jako próbka;
2.  pozwala na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci;
3.  ma na celu promocję tego towaru;
4.  nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1540), celem zmiany dotychczasowego brzmienia definicji próbki przez ustawodawcę było jej pełniejsze dostosowanie do rozumienia tego pojęcia w prawie unijnym. Jak wynika z powoływanego uzasadnienia, obecna definicja próbki została oparta na tezach wskazanych w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) w sprawie C-581/08 EMI Group Ltd z 30 września 2010 r., w którym próbka została zdefiniowana jako egzemplarz okazowy produktu, mający na celu promocję jego sprzedaży i pozwalający na ocenę jego cech i właściwości bez wykorzystania końcowego innego-niż nieodłącznie powiązane z takimi działaniami promocyjnymi. Mając na uwadze powyższe, w celu dokonania prawidłowej oceny, czy w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z przekazaniem próbek w rozumieniu znowelizowanych przepisów u.p.t.u., w opinii Wnioskodawcy należy w głównej mierze odwołać się do wytycznych wskazanych w omawianym wyroku TSUE i płynących z niego wniosków.

(a)

Wnioskodawca zauważa, że zmianą w odniesieniu do poprzedniej regulacji jest wprowadzenie zasady, iż aby spełniać definicję wskazań w art. 7 ust. 7 u.p.t.u., przekazywany nieodpłatnie towar winien być identyfikowalny jako próbka. W ocenie Spółki, wskazaną w przepisie „identyfikowalność” należy oceniać przede wszystkim z punktu widzenia adresata próbki. To on - mając na względzie ogół okoliczności towarzyszących przekazaniu towaru winien być w stanie odróżnić (zidentyfikować) wydanie próbki od wydania o charakterze handlowym (komercyjnym) lub na przykład od przekazania mu tzw. prezentu o małej wartości. Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, że brzmienie art. 7 ust. 7 u.p.t.u. nie wskazuje, aby „identyfikowalność” oznaczała umieszczenie na próbce napisu „próbka” lub innej treści o tożsamym charakterze. Należy uznać, że racjonalny prawodawca, który miałby taki zamiar, wyraziłby taki wymóg wprost - tym bardziej, że państwa członkowskie zostały upoważnione do nałożenia na podatników obowiązku stosowania zabezpieczeń obejmujących np. nalepkę informującą, że dany towar jest próbką (co potwierdza m.in. punkt 38 uzasadnienia TSUE do wyroku w sprawie C-581/08 EMI Group). W związku z tym, zasadne jest więc uznanie, że towarem „identyfikowalnym jako próbka” jest taki towar, co do którego Wnioskodawca i,,popularyzator” nie mają wątpliwości, że nie jest on towarem o przeznaczeniu handlowym, lecz właśnie próbką przekazywaną w celu promocyjnym w tym w szczególności w celu zaznajomienia szerokich kręgów potencjalnych nabywców z danym produktem oferowanym przez podatnika. Odnosząc się do powyższego należy więc wskazać, że w analizowanym przypadku wskazanym w opisanym stanie faktycznym osoba obdarowana ma świadomość, że otrzymała próbkę, ponieważ działania podejmowane przez Spółkę nie są odosobnione, ani nie jawią się jako coś szczególnego, albowiem taki schemat promocji z wykorzystaniem wizerunku celebrytów i faktu ich częstotliwego publicznego występowania i prezentacji ich wizerunku za pośrednictwem środków masowego przekazu jest w praktyce dość powszechnie wykorzystywany. W związku z tym, w opinii Spółki, przekazanie wyrobów w przypadku opisanym w stanie faktycznym stanowi przekazanie próbek w rozumieniu ustawy o VAT w jej obecnym brzmieniu.

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w tezach wyroku TSUE w sprawie C-581/08 EMI Group, jak i w doktrynie. Przykładowo, T. Michalik analizując przedmiotową przesłankę „identyfikowalności” jako próbka podkreśla, że: „warunek ten należy odczytywać w kontekście omawianego wyroku TSUE w sprawie EMI Group - to zaś sprawia, że nie można przyjąć, aby warunkiem wyłączenia z opodatkowania takiego towaru było jakiekolwiek szczególne oznakowanie towaru będącego próbką. To, że towar ów jest próbką, wynika z przeznaczenia nadanego mu przez podatnika, nie zaś z obiektywnie istniejących cech samego egzemplarza (niewielkiej ilości towaru)” (T. Michalik, VAT. Komentarz, Wyd. 9, Warszawa 2013).

Analogiczne stanowisko zostało również potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 maja 2013 r. (sygn.: IPPPl/443-383/13-2/Igo). We wniosku o wydanie powoływanej interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności dokonuje on nieodpłatnych wydań m.in. pojedynczych egzemplarzy towarów przekazywanych do redakcji gazet i czasopism oraz innych mediów w takiej postaci, w jakim są one przeznaczone do sprzedaży, tj. w jednostkowych opakowaniach i bez trwałego oznaczania ich jako „testery” albo bez opisu „nie do sprzedaży”. Odnosząc się do tak przedstawionego stanu faktycznego Organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) Spółka dokonując przekazania na rzecz dziennikarzy lub innych przedstawicieli mediów pojedynczych opakowań pełnowartościowego towaru celem jego promocji, przekazuje próbki towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, w konsekwencji czego dostawa taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

(b)

Należy zauważyć, że przesłanka dotycząca możliwości oceny cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci jest zdaniem Spółki zasadniczo zbliżona znaczeniowo do warunku, o którym mowa w definicji próbki obowiązującej przed 1 kwietnia 2013r., kiedy to przepisy ustawy o VAT stanowiły o konieczności zachowania przez dany towar aspirujący do miana próbki w rozumieniu VAT „składu oraz wszystkich właściwości fizycznych, fizykochemicznych i chemicznych lub biologicznych towaru”. W ocenie Spółki, cechą charakterystyczną próbki jest to, że reprezentuje ona cechy właściwe dla produktu gotowego (końcowego), bowiem celem przekazania jest stymulowanie sprzedaży właśnie produktów końcowych. O ile w niektórych przypadkach, egzemplarz okazowy może charakteryzować się tymi samymi cechami co produkt końcowy nie przyjmując jednocześnie jego finalnej postaci, o tyle zdarzają się przypadki, gdy jest to niemożliwe - wówczas konieczne jest, by próbka miała postać wyrobu pełnowartościowego, co ma z resztą miejsce w opisywanym stanie faktycznym. W analizowanym przypadku, na cele promocji nieodpłatnie przekazywane są te same co do rodzaju wyroby Spółki, które są jednocześnie przedmiotem sprzedaży Spółki i znajdują się w jej ofercie. Konsekwentnie eksponowane przez celebrytów towary charakteryzują się tymi samymi cechami, które posiadają towary będące przedmiotem sprzedaży. Wyłącznie w taki sposób potencjalni klienci mogą się bowiem zapoznać z walorami produktów i ocenić, czy są zainteresowani ich nabyciem. W konsekwencji, wyroby przedstawione w opisanym stanie faktycznym przekazywane nieodpłatnie m.in. osobistościom ze świata mody czy szeroko rozumianej kultury zachowują wszelkie istotne dla klienta cechy i właściwości towarów pełnowartościowych, bowiem stanowią one w istocie egzemplarz towaru w ich końcowej postaci - znajdujących się w ofercie Spółki.

Należy podkreślić, że możliwość uznania za próbkę towarów identycznych z produktami pełnowartościowymi została potwierdzona przez TSUE w powoływanym wyroku w sprawie C-581/08 EMI Group Ltd. Zdaniem Trybunału, niezasadne jest objęcie wyłączeniem z VAT jedynie takich egzemplarzy okazowych, które są różne od przedstawianego przez nie produktu, zważywszy, że w wielu wypadkach udostępnienie egzemplarzy okazowych w postaci odpowiadającej produktowi końcowemu stanowi niezbędny element jego oceny.

Mając na uwadze powyższe należy więc stwierdzić, że wyłączeniu z opodatkowania VAT powinno podlegać również przekazanie tych egzemplarzy okazowych (próbek), które mają postać produktów końcowych znajdujących się w ofercie Spółki.

Spółka także wskazuje, że przedstawione przez nią stanowisko znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Przykładowo, autor Komentarza VAT odnosząc się do pojęć „egzemplarz towaru lub jego niewielka część”, o których mowa w obowiązującej definicji próbki wyjaśnia, że termin, „egzemplarz” odnosi się do towaru identycznego z towarem „w jego końcowej postaci”, natomiast termin ,,niewielka ilość towaru” dotyczy w szczególności towarów, których miarą nie jest ilość egzemplarzy. W konsekwencji, jego zdaniem: „(\`(...)\`) jeśli próbką taką jest np. kawałek sera, którym częstowani są klienci w sklepie, to należy przyjąć, że jest to ten sam ser, który jest oferowany na sprzedaż” (T. Michalik, VAT. Komentarz, Wyd. 9, Warszawa 2013).

W ocenie Spółki, powyższe potwierdza, że omawianą przesłankę należy uznać za spełnioną w analizowanej sytuacji w odniesieniu do przypadku wskazanego w opisanym stanie faktycznym.

(c)

Cel przekazania próbek został opisany w analizowanym orzeczeniu TSUE w sprawie C-581/08 EMI Group Ltd., który w punkcie 22 uzasadnienia do omawianego wyroku wyjaśnił, że cel wyłączenia z opodatkowania VAT przekazania próbek towarów „(\`(...)\`) polega na odzwierciedleniu rzeczywistości gospodarczej, w której przekazywanie próbek określonego produktu ma na celu jego promocję, pozwalając równocześnie na dokonanie oceny jego jakości oraz ustalenie, czy wykazuje on właściwości poszukiwane przez potencjalnego lub rzeczywistego nabywcę”.

W ocenie Spółki, cel promocyjny, który oznacza końcowo zamiar zwiększenia sprzedaży, realizowany jest przez szereg mniejszych celów, takich jak: zwiększenie rozpoznawalności producenta, wywołanie pozytywnych z nim skojarzeń, uczynienie jego produktów znanymi i popularnymi na rynku. Spółka zauważa, że taki właśnie cel przyświeca dokonywanym przez nią nieodpłatnym wydaniom wyrobów. Mają one bowiem pozwolić klientom i odbiorcom końcowym na porównanie asortymentu Spółki z ofertami jej konkurentów, a końcowo skłonić potencjalnego klienta do nabycia jej produktów, a więc i zwiększyć na nie popyt na rynku (co znajdzie odzwierciedlenie we wzroście obrotów Spółki). Głównym celem przedmiotowych wydań jest więc promocja wyrobów znajdujących się w ofercie Spółki (tj. reklama i przekazanie informacji o produktach).

Należy podkreślić, że okoliczność wykorzystywania przez określone osoby wydanych im nieodpłatnie towarów w ten sposób, że pojawiają się w nich przy okazji różnego rodzaju eventów bezsprzecznie służą celom promocyjnym i stanowią zachętę do nabywania produktów Spółki. W każdym przypadku wyroby Spółki są odpowiednio eksponowane, a nawet jeśli w żaden szczególny sposób eksponowane nie są, to fakt pojawiania się określonej osobistości ze świata mody w ubraniu i biżuterii określonego projektanta z pewnością nie zostanie pominięty m.in. przez dziennikarzy relacjonujących przebieg imprezy, co samo w sobie w efekcie ma przyciągnąć uwagę klientów, zapoznać ich z ofertą Spółki i przyczynić się do zwiększenia popytu na sprzedawane przez nią towary.

(d)

W analizowanym przypadku, wydawane wyroby - wydawać by się mogło, że służyć mogą zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru. Tak jednak nie jest, albowiem osoby będące odbiorcami omawianych próbek korzystają z nich w sposób sporadyczny i raczej nie wypada im, aby raz wykorzystaną kreację czy inny element ubioru, jak chociażby biżuterię użyć wielokrotnie, czy w sposób chociażby powtórny. Nie jest to możliwe, a przynajmniej nie jest pożądane, aby kilkakrotnie pojawiać się na różnych imprezach - przykładowo w tej samej biżuterii, gdyż nie jest to dobrze postrzegane przez publikę i wpływa na negatywną ocenę, a niejednokrotnie krytykę osoby, która zdecydowałaby się na takie posunięcie, na co z oczywistych względów celebryta nie może sobie pozwolić. Wobec czego zaspokojenie ewentualnych potrzeb osoby otrzymującej próbkę ma zgoła odmienny charakter od zaspokojenia potrzeby konsumenta finalnego wyrobów Spółki. Poza tym, gdyby nawet przyjąć, że w okolicznościach niniejszej sprawy rzeczywiście dochodzi do zaspokojenia potrzeb odbiorcy nieodpłatnej próbki, to sytuację taką nie sposób ocenić inaczej, aniżeli przez pryzmat tego, że jest to nieodłącznym elementem promocji przedmiotowego towaru.

Należy podkreślić, że powyższa kwestia była przedmiotem rozważań TSUE we wspominanej już kilkakrotnie sprawie C-581/08 EMI Group Ltd. W sprawie tej sąd podkreślił, że: „w szczególności w dziedzinie produktów o charakterze artystycznym TSUE uznał, że przekazywanie egzemplarzy bezpłatnych nowych dzieł pośrednikowi, którego zadaniem jest dokonanie krytycznej oceny tych dzieł oraz który może wobec tego wpłynąć na popularność tego produktu na rynku, co dotyczy np. dziennikarzy albo osób prowadzących programy radiowe, opiera się na mechanizmie promocyjnym, w którym wykorzystanie próbki stanowi nieodłączną konsekwencję procesu promocji i oceny”.

Odnosząc się do kwestii podjętej w pytaniu nr 2 wskazać należy, iż zgodnie z art. 29a ust. 2 u.p.t.u. w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Wskazana regulacja nie przewiduje zastosowania ceny sprzedaży jako podstawy opodatkowania, wprost wskazując na konieczność opodatkowania dostawy towaru z wykorzystaniem ceny nabycia lub kosztu wytworzenia określonych w momencie dostawy, stąd właściwym będzie ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT na podstawie sumy kosztów poniesionych na nabycie wszystkich elementów wyrobu finalnego, który jest następnie nieodpłatnie wydawany w charakterze próbki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przekazania nieodpłatnie celebrytom biżuterii jako próbki, oraz jest prawidłowe w zakresie sposobu określenia podstawy opodatkowania.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika (art. 7 ust. 3).

Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Z kolei, w myśl art. 7 ust. 7 ustawy, przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

1.  ma na celu promocję tego towaru oraz
2.  nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Podkreślenia wymaga że dopiero łączne spełnienie ww. przesłanek pozwala uznać dany towar za „próbkę”, i w konsekwencji zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 3 ustawy wyłączyć przekazanie (wręczenie) towaru z opodatkowania podatkiem VAT.

Z cytowanych przepisów wynika, że, w odniesieniu do towarów, co do zasady opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów. Przy czym za odpłatną dostawę towarów można uznać także przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Niemniej jednak w przypadku gdy przedmiotem przekazania są prezenty o małej wartości lub próbki czynność przekazania towarów nie jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu. Warunkiem braku opodatkowania tego typu czynności jest przede wszystkim okoliczność, że przekazanie musi nastąpić na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika. Ponadto, w odniesieniu do prezentów ustawodawca wprowadził kryterium ilościowe, wskazując, że „mała wartość” towaru to kwota nieprzekraczająca w roku podatkowym 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości osoby obdarowanej, a w przypadku towarów, których nie ujęto w ewidencji, jednostkowa cena nabycia (bez podatku), lub w przypadku jej braku, jednostkowy koszt wytworzenia towaru, określony w momencie jego przekazania, nie może przekroczyć kwoty 10 zł.

W odniesieniu zaś do próbki, ustawodawca w art. 7 ust. 7 ustawy, zdefiniował co należy rozumieć przez próbkę, aby jej przekazanie nie powodowało obowiązku naliczenia podatku VAT.

Przepis ten wskazuje, że próbka to egzemplarz towaru lub jego niewielka ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika ma na celu promocję tego towaru oraz nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Należy zauważyć, że celem opodatkowania bezpłatnego przekazywania towarów jest zapewnienie neutralności systemu podatku VAT, tak aby towary, od których odliczono naliczony podatek VAT, podlegały podatkowi należnemu. Ponadto regułą jest równe traktowanie różnych konsumentów końcowych określonych towarów poprzez zapewnienie, aby konsumpcja końcowa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, w sytuacji gdy podatek naliczony podlegał odliczeniu. Wyłączenie opodatkowania czynności przekazywania próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości należy postrzegać jako wyjątek od tej reguły, skoro naliczony podatek VAT podlega odliczeniu pomimo braku występowania odpowiadającemu mu podatku należnego.

Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca zajmuje się działalnością polegającą na produkcji i sprzedaży biżuterii z 18-karatowego złota, o znacznej wartości. W rzeczywistości Spółka opracowuje projekt biżuterii i zleca jej wykonanie jubilerowi. Biżuteria jest przekazywana nieodpłatnie osobie publicznej, tak aby obdarowana gwiazda mogła pokazać się w wyrobach Spółki na eventach, premierach, galach oraz w mediach społecznościowych typu instagram, facebook, strony www, snapchat). Wartość przekazanych produktów powoduje, że nie mogą one być uznane za prezenty, o których mowa w art. 7 ust. 4 ustawy. Jednakże zdaniem Spółki, towary te mogą być traktowane jako próbki w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy. Jak Wnioskodawca wskazuje, przekazanie nieodpłatnie biżuterii stanowi tańszą formę promocji produktów Spółki w porównaniu z tradycyjną reklamą w mediach. Przekazanie towarów następuje wyłącznie na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki. W zamian za przekazane towary Klienci nie są obowiązani do wykonania żadnych określonych czynności na rzecz Wnioskodawcy. Przekazanie towaru nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru.

Aby odpowiedzieć na wątpliwości Wnioskodawcy należy dokonać analizy czy przekazanie biżuterii, w opisanych we wniosku okolicznościach, może być uznane za przekazanie próbek w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy.

Powyższy przepis wskazuje, że próbkę ma stanowić egzemplarz towaru lub jego niewielka ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci a przekazanie tego towaru ma na celu jego promocję. Ponadto przekazany towar zasadniczo nie powinien służyć zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego, chyba że zaspokajanie tych potrzeb jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru. Należy zwrócić uwagę, że produkcję biżuterii można uznać za dziedzinę artystyczną, która znacznie różni się od innych dziedzin takich jak np. produkcja kosmetyków czy też produkcja środków piorących, gdzie próbka stanowi zazwyczaj mniejszą ilość finalnego produktu, która to ilość powoduje, że próbka nie przedstawia dla obdarowanego tak wielkiego znaczenia jak produkt finalny. W wielu przypadkach próbka posiada trwałe oznakowanie „próbka” i powodem jej wręczenia jest zachęcenie obdarowanego do nabycia produktu pełnowartościowego w przyszłości.

W przedmiotowej sprawie, egzemplarz biżuterii przekazywany celebrytom, ze względu na cechy jakie ten produkt posiada, nie różni się niczym od produktu pełnowartościowego będącego w sprzedaży. Nie można rozpatrywać możliwości jego potraktowania jako próbki w zależności od wielkości czy też zewnętrznych widocznych znaków wskazujących na formę zwykle niedostępną w sprzedaży mającą wyłącznie takie jego zastosowanie. Nie oznacza to jednak, że towary o charakterze artystycznym automatycznie są wykluczone z towarów, w stosunku do których, można mówić o próbkach.

Zgodnie z tym przepisem, przekazanie towaru (próbki) ma na celu promocję tego towaru oraz zasadniczo nie służy zaspokajaniu potrzeb odbiorcy końcowego, chyba że zaspokajanie tych potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Z okolicznościach przedstawionych we wniosku w stanie faktycznym wynika, że celebryci zakładają wyprodukowaną przez Spółkę biżuterię na różnego rodzaju eventach, galach oraz pokazują się w niej w mediach społecznościowych. Poza założeniem biżuterii i pokazaniem się w niej w ww. okolicznościach, celebryci nie wykonują żadnych innych czynności na rzecz Spółki. Zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że przekazanie biżuterii celebrytom w celu zaprezentowania się w niej na różnego rodzaju pokazach czy spotkaniach stanowi promocję i reklamę towarów Spółki. Osoby uczestniczące w ww. spotkaniach lub oglądające relację z tych spotkań mogą stanowić potencjalnych klientów, którzy mogą zapoznać się z walorami produktów i ocenić czy są zainteresowani ich nabyciem. Prezentowane przez celebrytów wyroby Spółki są odpowiednio eksponowane, a nawet jeżeli nie zostaną wyeksponowane to pojawienie się celebrytów w biżuterii określonego producenta jest zauważane i komentowane przez dziennikarzy relacjonujących przebieg danej imprezy. Jak wskazała Strona poprzez podejmowane przez nią działania następuje zwiększenie rozpoznawalności producenta, wywoływanie pozytywnych z nim skojarzeń, uczynienie jego produktów znanymi i popularnymi na rynku. Zatem warunek określony w art. 7 ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług mówiący o tym, że przekazanie towaru jako próbki ma na celu promocję tego towaru należy uznać za spełniony.

Nie można natomiast zgodzić się z Wnioskodawcą, że przekazanie biżuterii celebrytom nie służy zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie tego towaru. Fakt, że zdaniem Strony celebryci korzystają z otrzymanej biżuterii w sposób sporadyczny, gdyż nie wypada im pokazywać się w tych samych wyrobach wielokrotnie nie oznacza, że otrzymana biżuteria nie zaspakaja ich potrzeb związanych z posiadaniem określonego rodzaju biżuterii. Celebryci mogą bowiem wykorzystywać otrzymaną biżuterię nie tylko w sytuacjach oficjalnego uczestniczenia w organizowanych galach czy eventach. Otrzymana biżuterię, która stanowi ich własność mogą na co dzień wykorzystywać w sytuacjach prywatnych - nie muszą więc już nabywać określonego rodzaju biżuterii, gdyż jest ona w ich posiadaniu. Dlatego też należy uznać, że warunek określony w art. 7 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie zostanie spełniony.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy wskazać, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna Nr IPPP1/443-383/13-2/IGo oraz wyrok TSUE sprawa C-581/08 dotyczyły innych towarów lecz pomimo tego, zawarte w nich podstawowe tezy nie stoją w sprzeczności z niniejszym rozstrzygnięciem.

Ad 2

Odnośnie podstawy opodatkowania towarów należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ponadto, w myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Z powyższego przepisu wynika, że w sytuacji, gdy towar jest przez podatnika uprzednio nabyty to podstawą opodatkowania przy sprzedaży tego towaru przez podatnika jest cena jego nabycia lub cena nabycia towaru podobnego, określona w momencie sprzedaży towaru przez podatnika na rzecz osoby trzeciej. Oznacza to, że cena powinna być określona na moment dokonywanej przez podatnika sprzedaży, a nie na moment sprzedaży dokonywanej wcześniej na jego rzecz.

W przypadku zaś, gdy nie ma ceny nabycia, podstawą opodatkowania jest koszt wytworzenia tego towaru określony na moment dostawy towaru przez podatnika na rzecz osoby trzeciej.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie nabył biżuterii ani też nie wykonał biżuterii osobiście lecz zlecił jej wykonanie jubilerowi na podstawie opracowanego przez Spółkę projektu. Cena, jaką Wnioskodawca zapłacił jubilerowi obejmowała już cenę wykonania danego elementu biżuterii, a zatem podstawę opodatkowania należy ustalić biorąc pod uwagę cenę zapłaconą jubilerowi w związku z wytworzeniem biżuterii oraz inne koszty jakie Wnioskodawca poniósł, w tym koszty opakowania i określić je na moment przekazanie nieodpłatnego biżuterii na rzecz celebryty.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy, że podstawę opodatkowania wydań biżuterii należy ustalić w oparciu o koszt ich wytworzenia, który w zasadniczej swojej części obejmował będzie cenę uiszczaną jubilerowi za wykonanie danego elementu biżuterii, ale również inne koszty m.in. opakowania, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.