Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP1.8011.1.2021
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-18
Teza: Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej w zakresie planowanego połączenia spółek.
Słowa kluczowe: spółki-przejęcie spółki; łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

**INFORMACJA O WYDANIU OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

Dnia 18 listopada 2021 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”) – po rozpatrzeniu wniosku z dnia 23 grudnia 2020 r. (data wpływu: 23 grudnia 2020 r.) o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

**A.** **ZWIĘZŁY OPIS CZYNNOŚCI**

Przedstawiona we wniosku planowana czynność składa się z dwóch połączeń i biorą w niej udział trzy polskie spółki: Spółka A, Spółka B i Spółka C, które należą do tej samej grupy kapitałowej. Spółka B jest właścicielem 100% udziałów Spółki A, natomiast właścicielem całości udziałów Spółki B i Spółki C jest spółka z siedzibą w innym kraju Unii Europejskiej (Spółka Matka). Pierwsze połączenie polega na przejęciu przez Spółkę B całego majątku Spółki A, natomiast drugie połączenie polega na przejęciu przez Spółkę C całego majątku Spółki B (tj. spółki siostry) w zamian za udziały przydzielone Spółce Matce. Z wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej oraz dodatkowych wyjaśnień wynika, że nadrzędne (strategiczne) cele planowanej czynności m.in. to:

1\. Chęć uproszczenia struktury Grupy a także brak uzasadnienia biznesowego dla dalszego funkcjonowania Spółki A,

2\. Chęć redukcji kosztów i obowiązków administracyjno-sprawozdawczych związanych z funkcjonowaniem obecnej struktury organizacyjnej, a także eliminacji wzajemnych rozliczeń,

3\. Centralizację w jednym podmiocie zarówno działalności operacyjnej (produkcji) jak i własności majątku wykorzystywanego w tej działalności operacyjnej,

4\. Uproszczenie i poukładanie zgodnie z przyjętą strategią struktury prawno-organizacyjnej Grupy,

5\. Redukcję liczby podmiotów funkcjonujących w Grupie poprzez wyeliminowanie podmiotów nie pełniących istotnych funkcji operacyjnych.

Wnioskodawcy przedłożyli w toku postępowania w sprawie wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej m.in. trzy opinie prawne wskazujące na zasadność przyjętego sposobu przeprowadzenia połączeń, zestawienia obrazujące spadek zatrudnienia na skutek pandemii COVID-19, prezentację dotyczącą konsolidacji przygotowaną dla pracowników Grupy, tabelę obrazującą obowiązki administracyjno-sprawozdawcze pracowników spółek A i B w skali roku, zestawienie transakcji występujących pomiędzy spółkami.

**B.** **WYJAŚNIENIE POWODÓW PODJĘTEGO ROZSTRZYGNIĘCIA**

Zdaniem Szefa KAS w niniejszej sprawie korzyścią podatkową będzie neutralność podatkowa połączenia przez przejęcie Spółki A przez Spółkę B oraz następnie Spółki B przez Spółkę C – na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), przy założeniu, że połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, oraz na gruncie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1519 ze zm., dalej: „ustawa o PCC”).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak wynika z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) tiret pierwsze ustawy o PDOP majątek osoby prawnej przejęty (uzyskany) w następstwie połączenia stanowi dla spółki przejmującej przychód podlegający opodatkowaniu – jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych – przychód z zysków kapitałowych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ww. ustawy przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 3e ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Powyższe wyłączenie z przychodów nie będzie miało zastosowania w myśl art. 12 ust. 13 ustawy o PDOP, który stanowi, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednocześnie zgodnie art. 12 ust. 14 ww. ustawy, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W czynności planowanej przedstawionej we wniosku, Wnioskodawcy są podatnikami, objętymi nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP. W konsekwencji, dla Spółki B – spółki posiadającej 100% udziałów w przejmowanej Spółce A, planowane połączenie przez przejęcie będzie neutralne podatkowo, zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o PDOP - o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 12 ust. 13 i 14 tej ustawy. Ponadto następne przejęcie przez Spółkę C majątku spółki siostry, tj. Spółki B, w zamian za udziały przydzielone Spółce Matce będzie neutralne, z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e tej ustawy - o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o PDOP.

W konsekwencji Szef KAS uznał, że jeżeli w analizowanym przypadku głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek nie byłoby uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 13 ustawy o PDOP) to połączenia spółek zostaną przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (art. 12 ust. 14 ustawy o PDOP) i zostanie spełniony warunek neutralności podatkowej połączenia poprzez przejęcie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o PDOP. Co za tym idzie, Szef KAS stwierdził, że Wnioskodawcy osiągnęliby w ten sposób korzyść podatkową, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a) Ordynacji podatkowej, polegającą na wyłączeniu przychodu ze źródła zyski kapitałowe, a więc obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Szef KAS stwierdził, że w niniejszej sprawie jest możliwe zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania – tj. powstania korzyści podatkowej.

Szef KAS po dokonaniu analizy przedstawionych przez Wnioskodawców celów ekonomicznych, dla których połączenie ma zostać dokonane, uznał, że mają one charakter istotnych i rzeczywistych powodów, które wydają się mieć decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o planowanym kierunku działań. Wskazana we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej korzyść podatkowa nie mogła być zatem uznana za główny lub jeden z głównych celów realizacji czynności. Szef KAS stwierdził, iż nie sposób zakwestionować istotności wskazanych przez Wnioskodawców przyczyn planowanych działań w postaci:

\- chęci uproszczenia struktury Grupy a także braku uzasadnienia biznesowego dla dalszego funkcjonowania Spółki A,

\- chęci redukcji kosztów i obowiązków administracyjno-sprawozdawczych związanych z funkcjonowaniem obecnej struktury organizacyjnej, a także eliminacji wzajemnych rozliczeń,

\- centralizacji w jednym podmiocie zarówno działalności operacyjnej (produkcji) jak i własności majątku wykorzystywanego w tej działalności operacyjnej.

Podsumowując, w opinii Szefa KAS, zestawienie przedstawionych przez Wnioskodawców celów planowanego działania pozwalało na stwierdzenie, że osiągnięcie korzyści podatkowej nie będzie głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania. Jak bowiem wynikało z przedstawionej analizy Wnioskodawcy zamierzają dokonać opisywanej czynności z uwagi na inne cele niż podatkowe. Wskazana korzyść podatkowa w postaci neutralnego podatkowo przejęcia majątku Spółki A przez Spółkę B a następnie Spółki B przez Spółkę C nie mogła zostać zatem uznana za jeden z głównych celów planowanej czynności.

W ocenie Szefa KAS, sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym, adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach.

W efekcie, poszukując sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu – zdaniem Szefa KAS – nie można poprzestać wyłącznie na analizie konstrukcji danej normy prawnej i bez zbadania okoliczności zastosowania tejże normy przyjąć, że uzyskana w ten sposób korzyść podatkowa – w każdych okolicznościach – stanowi dopuszczalny element redukcji opodatkowania, bądź też – niezależnie od wszelkich innych okoliczności – stanowi przejaw unikania opodatkowania. Tym samym wyrażenie „_w danych okolicznościach”_, wymienione w art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny.

W przedmiotowej sprawie Szef KAS stwierdził, iż celem art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o PDOP jest zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji dokonywanej w uzasadnionych celach gospodarczych, zaś w świetle wskazywanych przez Wnioskodawców wyjaśnień planowane połączenia przez przejęcie mają zostać przeprowadzone z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn.

Na podstawie wyjaśnień Wnioskodawców Szef KAS uznał, że za planowanymi połączeniami stoi cel gospodarczy, a nie względy podatkowe. Dlatego też osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci neutralności podatkowej połączeń w okolicznościach wskazywanych przez Wnioskodawców uznano za zgodne z intencją ustawodawcy.

Szef KAS stwierdził ponadto, że okoliczności przedstawione we Wniosku oraz dodatkowych wyjaśnieniach pozwalają na przyjęcie opinii, że celem Połączeń będzie realizacja istotnych zamierzeń ekonomicznych. Neutralne połączenie się spółek można, zatem rozpatrzeć w kontekście zmiany zamiarów i uwarunkowań biznesowych, a nie kreowania struktury obliczonej na uzyskanie jedynie korzyści podatkowej.

Szef KAS wziął pod uwagę także okoliczność, że stosownie do oświadczenia złożonego przez Wnioskodawców, na skutek zaistnienia zdarzeń przyszłych będących przedmiotem Wniosku nie wystąpią skutki podatkowe, w tym korzyści podatkowe inne niż wskazane skutki Połączeń, których uzyskanie uzależnione jest choćby pośrednio od dokonania Czynności.

Mając na uwadze ww. okoliczności Szef KAS nie zidentyfikował powodów pozwalających na uznanie, że wskazana we wniosku korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Szef KAS stwierdził ponadto, iż w oparciu o przedstawiony opis planowanej czynności, nie można zidentyfikować ustawowych przesłanek sztucznego sposobu działania.

W opinii Szefa KAS, nie sposób uznać, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby takiego sposobu działania. Szef KAS zgodził się z Wnioskodawcami, że planowane Czynności mieszczą się w hipotetycznym standardzie „rozsądnie działającego podmiotu”. Wnioskodawcy bowiem m.in. wyraźnie określili cel biznesowy planowanych działań, zaplanowali przeprowadzenie Czynności w sposób prosty i bezpośrednio prowadzący do uzyskania planowanych celów biznesowych i przewidywanych efektów ekonomicznych, podjęli decyzję o wystąpieniu z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej.

Zdaniem Szefa KAS skoro przywołane we Wniosku cele ekonomiczne Czynności zostały uznane za takie, które nie przemawiają za tym, aby osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania Czynności to przyjąć należy, że opisany we Wniosku sposób działania ma charakter uzasadniony w dominującej mierze celami ekonomicznymi.

Szef KAS podkreślił, że w świetle art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie ww. przepisu jest możliwe jedynie w przypadku, gdy spełnione są łącznie wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie. W przypadku, gdy przynajmniej jedna z powyższych przesłanek nie jest spełniona, określone działanie podatnika nie może zostać zakwalifikowane jako działanie stanowiące unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej.

Szef KAS stwierdził również, że czynność opisana we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej nie spełnia wszystkich ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez Wnioskodawców korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a) Ordynacji podatkowej, można przyjąć, że w danych okolicznościach osiągnięcie opisywanej korzyści podatkowej nie jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, korzyść podatkowa nie pozostaje w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu oraz planowany sposób działania mógłby zostać uznany za niespełniający definicji sztuczności z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji przyjąć również należy, że do przedstawionej przez Wnioskodawców korzyści podatkowej wynikającej z Czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.