Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-344/14-7/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-30
Teza: W zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dokonywanych dostaw towarów.
Słowa kluczowe: dostawa; dostawa-dostawa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; okres-okres rozliczeniowy; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 28 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.) na wezwanie z dnia 25 kwietnia 2014 r. (data doręczenia 30 kwietnia 2014 r.) oraz ponownie w dniu 4 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) na wezwanie z dnia 24 czerwca 2014 r. (data doręczenia 27 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dokonywanych dostaw towarów **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dokonywanych dostaw towarów. Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 25 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 25 kwietnia 2014 r. (data doręczenia 30 kwietnia 2014 r.) oraz ponownie pismem w dniu 4 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 24 czerwca 2014 r. (data doręczenia 27 czerwca 2014 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca/Spółka) jest spółką z siedzibą w Szwajcarii zarejestrowaną dla celów podatku VAT w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się m.in. dostawą surowców do produkcji półproduktów lub elementów końcowych. Przedmiotem dostawy w przypadku przedmiotowych transakcji są tworzywa sztuczne w postaci granulatu dostarczanego w workach lub do silosów. Towary są przechowywane w magazynie na paletach lub w pojemnikach silosowych o różnej pojemności.

Spółka zawarła umowę z odbiorcą surowca na terenie Polski, zgodnie z którą kontrahent w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, udostępnia magazyn, do którego Spółka dokonuje przemieszczenia własnych towarów. Odbiorca uprawniony jest do poboru z magazynu przedmiotowych towarów bez ograniczeń ze strony Spółki.

Tym samym, pobór towarów z magazynu jest uzależniony wyłącznie od bieżących potrzeb produkcyjnych odbiorcy i związanym z nim przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, proces produkcyjny może trwać nieprzerwanie przez 24 godziny na dobę.

Spółka ustaliła z kontrahentem, że rozliczenia dostarczonych towarów będą następowały okresowo tzn. wynagrodzenie z tytułu dostaw wykonanych w miesięcznym okresie rozliczeniowym będzie płatne w określonym terminie po zakończeniu tego okresu. W konsekwencji, w związku z dokonywanymi dostawami towarów przez spółkę ustalone zostaną następujące po sobie terminy płatności oraz rozliczeń.

Spółka ustaliła z kontrahentem, że wartość dostarczonych towarów będzie kalkulowana poprzez porównanie stanów magazynowych na koniec poprzedniego i bieżącego okresu rozliczeniowego, sprawdzenie stanu magazynowego będzie odbywać się 25 dnia każdego miesiąca, który będzie jednocześnie ostatnim dniem poszczególnych okresów rozliczeniowych.

W uzupełnieniu z dnia 2 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) Spółka wskazuje:

Spółka zawarła umowę z Odbiorcą surowca na terenie Polski, zgodnie z którą kontrahent w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udostępnia magazyn, do którego Spółka dokonuje przemieszczenia własnych towarów. Odbiorca uprawniony jest do poboru z magazynu przedmiotowych towarów bez ograniczeń ze strony Spółki.

Tym samym, pobór towarów z magazynu, który skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest uzależniony wyłącznie od bieżących potrzeb produkcyjnych odbiorcy. Proces produkcyjny może trwać nieprzerwanie przez 24 godziny na dobę.

Spółka ustaliła z kontrahentem, że rozliczenia dostarczonych towarów będą następowały okresowo tzn. wynagrodzenie z tytułu dostaw wykonanych w miesięcznym okresie rozliczeniowym będzie płatne w określonym terminie po zakończeniu tego okresu. W konsekwencji, w związku z dokonywanymi dostawami towarów przez Spółkę ustalone zostaną następujące po sobie terminy płatności oraz rozliczeń.

Spółka ustaliła z kontrahentem, że wartość dostarczonych towarów będzie kalkulowana poprzez porównanie stanów magazynowych na koniec poprzedniego i bieżącego okresu rozliczeniowego. Sprawdzenie stanu magazynowego będzie odbywać się 25 dnia każdego miesiąca, który będzie jednocześnie ostatnim dniem poszczególnych okresów rozliczeniowych.

W tym momencie należy wyraźnie podkreślić, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarów następuje dopiero w momencie pobrania przez kontrahenta towarów z magazynu. Samo dostarczenie przez Spółkę towarów do magazynu nie wiąże się z dostawą towarów (przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel).

Dlatego też w celu właściwej odpowiedzi na pytania wskazane w wezwaniu należy rozróżnić te dwie kwestie, tj. (i) kwestie poboru przez kontrahenta towarów z magazynu, która wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel oraz (ii) kwestię transportu towaru do tego magazynu (uzupełnienie stanów magazynowych).

Rozróżnienie to jest istotne, gdyż jak wskazano powyżej, Spółka posiada w magazynie kontrahenta wydzieloną i odpowiednio zabezpieczoną powierzchnię, gdzie przechowane są pozostające jej własnością towary. Do momentu pobrania tych towarów dla celów produkcji przez kontrahenta Spółka pozostaje ich właścicielem. Z drugiej strony kontrahent jest uprawniony do poboru towarów z wyodrębnionej dla spółki części magazynowej na bazie ciągłej a pobranie to powoduje automatyczne przeniesienie prawa własności/prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W odniesieniu do tych pobrań, tj. dostaw, które skutkują przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie ma ustalonego harmonogramu / terminarza pobrań. Istotą przyjętej metody współpracy jest to, że kontrahent realizując swoje uprawnienie do poboru towarów na bazie ciągłej, pobiera towary w zależności od bieżących potrzeb produkcyjnych i nie jest zobowiązany do określenia terminów (harmonogramu) planowanych pobrań, ani nie składa zamówienia na każdorazowe pobranie towarów. Kontrahent zobowiązany jest wyłącznie do rozliczenia / zapłaty za towary pobrane przez niego w danym okresie rozliczeniowym. W konsekwencji, np. na koniec miesiąca określona jest ilość pobranych towarów i na tej podstawie wystawiana jest faktura. Tym samym, Spółka zna całkowitą ilość towarów pobranych w danym miesiącu, ale nie weryfikuje kiedy, tj. w jakim dniu miesiąca pobrana została określona ilość towarów. Dla rozliczeń pomiędzy stronami nie ma to bowiem znaczenia. Istotne jest natomiast to, że (i) kontrahent ma uprawnienie do poboru towaru na bazie ciągłej, (ii) kontrahent zobowiązany jest do zapłaty za pobrane w danym okresie rozliczeniowym towary, (iii) umowa pomiędzy stronami przewiduje ustalenia wynagrodzenia w odniesieniu do następujących po sobie okresów rozliczeniowych - w tym celu na koniec każdego okresu rozliczeniowego dokonywane jest szczegółowe wyliczenie ilości pobranych towarów. Prawidłowe ustalenie całkowitej ilości towarów na koniec okresu rozliczeniowego umożliwia (i) dokonanie rozliczenia pomiędzy stronami, (ii) wystawienie faktury w terminie określonym ustawą o VAT, (iii) rozpoznanie obowiązku podatkowego od całości obrotu (wszystkich pobrań) dokonanych w danym okresie rozliczeniowym.

W odniesieniu do kwestii uzupełnienia przez Spółki stanu magazynu Spółki znajdującego się w zakładzie produkcyjnym kontrahenta (wydzielona do użytku Spółki powierzchnia magazynowa) należy zauważyć, że umowa z kontrahentem przewiduje określenie podstawowych parametrów współpracy, tj. określa (i) jakie towary będą znajdować się w magazynie wydzielonym dla potrzeb przechowywania przez Spółkę towarów oraz (ii) określa maksymalny poziom (ilość) towarów, np. poliwęglan - 5 ton. Pozwala to ustalić estymowaną ilość towarów, która dostarczana będzie przez Spółkę w celu uzupełnienia stanu magazynu, np. 10 ton w ciągu roku kalendarzowego.

Następnie w zależności od bieżących potrzeb kontrahenta Spółka uzupełnia stany magazynowe dostarczając wymagane partie towarów, np. w przypadku, gdy klient dokona pobrań 3 ton surowca, wnioskuje o uzupełnienie stanu magazynowego wskazując określoną liczbę towarów oraz proponowaną datę ich transportu. Spółka weryfikuje możliwości produkcyjne i stan zapasów i o ile to możliwe dostarcza towary do wydzielonej dla Spółki powierzchni w magazynie klienta.

Jednocześnie, Spółka pragnie ponownie podkreślić, że samo dostarczenie towarów do magazynu na podstawie określonego przez klienta zapotrzebowania nie wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Tym samym, składane przez kontrahenta zamówienia (wnioski o uzupełnienie stanu magazynu) i zrealizowane na ich podstawie transporty (dostarczenie towarów do wyodrębnionej powierzchni magazynowej) nie mają wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Przykładowo, na podstawie zamówienia (wniosku o uzupełnienie stanu magazynu) Spółka transportuje do magazynu w dniu 30 maja 2014 trzy tony towaru; pobranie tych trzech ton dla celów produkcji i związane z tym przeniesienie na kontrahenta prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następuje dopiero w miesiącu czerwcu 2014 (25 czerwca 2014). W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy realizowany będzie w rozliczeniu VAT za czerwiec 2014. Ten okres będzie okresem determinującym powstanie obowiązku podatkowego w świetle art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT, tj. okresem do którego odnoszą się „płatności lub rozliczenia”.

Dodatkowy Spółka pragnie podkreślić, że niezależnie od interpretacji Ministra Finansów cytowanych we wniosku Spółki o wydanie interpretacji, po jej złożeniu pojawiły się kolejne interpretacje potwierdzające prawidłowość wykładni art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT zaprezentowaną przez Spółkę we wniosku o wydania interpretacji. Tytułem przykładu można powołać interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy ITPP1/443-1279/13/MN z dnia 9 marca 2014.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie przepisów art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 roku, Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów na koniec każdego okresu rozliczeniowego, tj. 25 dnia każdego miesiąca kalendarzowego?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych na zasadach przedstawionych w opisie stanu faktycznego powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4 ustawy o VAT z końcem każdego z okresów rozliczeniowych tj. 25 dnia każdego miesiąca kalendarzowego.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Żaden z przepisów szczególnych powołanych w tym artykule nie będzie miał zastosowania w przypadku niniejszej dostawy towarów przez Spółkę, co oznacza, że obowiązek podatkowy w stosunku do transakcji przedstawionych w opisie stanu faktycznego będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy towarów przez Spółkę.

Przez moment dokonania dostawy rozumie się, co do zasady, moment przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Należy jednak zauważyć, że ustawodawca przewidział szczególny sposób określenia momentu dokonania dostawy towarów w sytuacji, gdy strony ustaliły rozliczenia z tytułu tych transakcji w okresach rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Ustęp 4 tego artykułu stanowi zaś, że przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

W ocenie Spółki przepis art. 19a ust. 4 nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych i należy stosować go wprost. Jeśli zatem strony ustaliły w związku z wykonywanymi dostawami towarów następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, dostawę towarów uznaje się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia.

Jednocześnie, niezależnie od tego, że dostawy towarów realizowane przez Spółkę, należy uznać za dostawy o charakterze ciągłym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu możliwość rozliczeń z tytułu dostawy w okresach rozliczeniowych nie jest zastrzeżona wyłącznie dla dostaw ciągłych. Przy takim brzmieniu przepisu obejmuje on zarówno dostawy towarów świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne dostawy towarów z założenia powtarzające się, o ile tylko strony umówiły się na rozliczanie (opłacanie) ich w okresach rozliczeniowych. Konkluzja taka znajduje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2013 roku (IPPP3/443-663/13-2/IG), który potwierdził, że w przypadku gdy dostawa towarów następuje w okresach rozliczeniowych nie jest wymagane aby stanowiła jednocześnie dostawę o charakterze ciągłym: „Ponadto zwrócić należy uwagę, że określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych.”

Dla celów interpretacji tych przepisów należy zauważyć, że zostały one wprowadzone w związku z koniecznością prawidłowej implementacji postanowień artykułu 64 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia uzasadnienia do ustawy wprowadzającej tę regulację nie wynika, żeby ustawodawca przewidywał jakiekolwiek dodatkowe warunki, jakie musiałby być spełnione, oprócz ustalenia następujących po sobie okresów rozliczeniowych: „Ponadto w art. 19a ust. 3 proponuje się, aby w przypadku usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznawano je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług, takie podejście realizuje postanowienia Dyrektywy 2006/12/WE zawarte w art. 64”

W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że przewidziana w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 możliwość uznania dostawy towarów za wykonaną z upływem każdego okresu do, którego odnoszą się płatności lub rozliczenia nie jest uzależniona od uznania jej za dostawę o charakterze ciągłym, niezależnie od faktu, że dostawy towarów realizowane przez Spółkę należy uznać za dostawy o charakterze ciągłym.

Odnosząc się z kolei do samego pojęcia „okresu rozliczeniowego” Wnioskodawca stoi na stanowisku, że strony mogą przyjąć dowolne okresy rozliczeniowe, które nie muszą pokrywać się z jednostkami czasu takimi jak np.; tydzień, miesiąc, kwartał. W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka dokonuje rozliczenia w okresach miesięcznych kończących się 25 dnia każdego miesiąca. Aktualne brzmienie przepisów w tym zakresie pozwala na jego dowolne kształtowanie przez strony kontraktu. Stanowisko takie wyrażone zostało również w powoływanej powyżej interpretacji indywidualnej (IPPP3/443-663/13-2/IG): „wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu dostawy decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej dostawy decydują strony umowy cywilnoprawnej”.

Podsumowując, zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy z tytułu dokonywanych dostaw powstaje ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego, tj. 25 dnia każdego miesiąca.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako podatnik z siedzibą w Szwajcarii, zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. dostawą surowców do produkcji półproduktów lub elementów końcowych. Surowce te są przechowywane w magazynie na paletach lub w pojemnikach. Wnioskodawca zawarł umowę z odbiorcą surowca na terenie Polski, zgodnie z którą kontrahent w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, udostępnia magazyn, do którego Wnioskodawca dokonuje przemieszczenia własnych towarów. Odbiorca uprawniony jest do poboru z magazynu opisanych surowców bez ograniczeń ze strony Wnioskodawcy. Wnioskodawca ustalił z kontrahentem, że rozliczenia dostarczonych towarów będą następowały okresowo tzn. wynagrodzenie z tytułu dostaw wykonanych w miesięcznym okresie rozliczeniowym będzie płatne w określonym terminie po zakończeniu tego okresu. Ponadto, wartość dostarczonych towarów będzie kalkulowana poprzez porównanie stanów magazynowych na koniec poprzedniego i bieżącego okresu rozliczeniowego, sprawdzenie stanu magazynowego będzie odbywać się 25 dnia każdego miesiąca, który będzie jednocześnie ostatnim dniem poszczególnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że pobór towarów z magazynu, który skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest uzależniony wyłącznie od bieżących potrzeb produkcyjnych odbiorcy. Proces produkcyjny może trwać nieprzerwanie przez 24 godziny na dobę. Wnioskodawca ustalił z kontrahentem, że rozliczenia dostarczonych towarów będą następowały okresowo tzn. wynagrodzenie z tytułu dostaw wykonanych w miesięcznym okresie rozliczeniowym będzie płatne w określonym terminie po zakończeniu tego okresu. W konsekwencji, w związku z dokonywanymi dostawami towarów ustalone zostaną następujące po sobie terminy płatności oraz rozliczeń. Strony ustaliły również, że wartość dostarczonych towarów będzie kalkulowana poprzez porównanie stanów magazynowych na koniec poprzedniego i bieżącego okresu rozliczeniowego. Sprawdzenie stanu magazynowego będzie odbywać się 25 dnia każdego miesiąca, który będzie jednocześnie ostatnim dniem poszczególnych okresów rozliczeniowych.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie możliwości ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów na koniec każdego okresu rozliczeniowego, tj. 25 dnia każdego miesiąca kalendarzowego.

Należy zauważyć, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi. Co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Regulacja ta jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Z kolei, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Na mocy art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Należy zaznaczyć, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Z przytoczonego przepisu art. 19a ust. 4 ustawy wynika, że identyczne zasady jak dla usług, będą stosowane dla powtarzających się dostaw towarów w przypadku, gdy dla tych dostaw ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takich przypadkach dostawę uważa się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia do zakończenia dostaw.

Jednocześnie należy zauważyć, że pojęcie sprzedaży ciągłej nie zostało zdefiniowane w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. Dlatego też, należy w tym zakresie odwołać się do wykładni językowej oraz przepisów prawa cywilnego. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989), słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Zatem, jak wynika z powyższych regulacji za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy.

Natomiast, pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy). W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych).

Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

W praktyce za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością, czynności o charakterze powszechnym np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej czy też najem, dzierżawę, przechowanie.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt 157/11, „istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie, która powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia”.

Należy zauważyć, że zapis art. 19 ust. 3 oraz ust. 4 ustawy, dotyczy jedynie tych dostaw i usług, które są realizowane w sposób ciągły. Zatem, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że literalne brzmienie przepisu art. 19a ust. 3 i 4 ustawy wskazuje na możliwość rozliczeń z tytułu dostawy w okresach rozliczeniowych nie tylko dla dostaw ciągłych.

Jak wskazał Wnioskodawca, dla celów rozliczeniowych ustalił z kontrahentem, że wartość dostarczonych towarów będzie kalkulowana poprzez porównanie stanów magazynowych na koniec poprzedniego i bieżącego okresu rozliczeniowego. Sprawdzenie stanu magazynowego będzie odbywać się 25 dnia każdego miesiąca, który będzie jednocześnie ostatnim dniem poszczególnych okresów rozliczeniowych. Zatem, Wnioskodawca będzie dysponował narzędziami, które pozwolą mu na wyodrębnienie i określenie ilości przesłanych każdorazowo towarów. W przypadku Wnioskodawcy w odniesieniu do każdej sprzedaży można ustalić definitywne jej wykonanie ze względu na datę i ilości pobranych – wydanych towarów. Samo to, że wykonywanie tych dostaw dokonywane jest wielokrotnie w ciągu miesiąca, nie wskazuje by można było tu mówić o sprzedaży o charakterze ciągłym. Nie w tak rozumianej częstotliwości tkwi przecież istota sprzedaży ciągłej, chodzi o trwałość świadczenia (odbioru) czy sprzedaży nieprzerwanie przez cały okres trwania umowy, o czynności które są stale w fazie wykonywania. Również to, że przewidywany jest miesięczny okres rozliczeniowy nie przesądza o tym, że wykonywane dostawy mogą być uznane za sprzedaż o charakterze ciągłym.

W konsekwencji, należy uznać, że art. 19a ust. 3 i 4 ustawy, nie będzie miał zastosowania w opisanej sprawie. Tym samym, Wnioskodawca dokonujący dostaw tworzywa sztucznego w postaci granulatu dostarczanego w workach lub do silosów na rzecz polskiego odbiorcy, powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu tych dostawy towarów na podstawie zasady ogólnej tj. art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą dokonania dostawy.

Tym samym, dla opisanej sprawy istotne jest prawidłowe określenia momentu wykonania dostawy.

Jednakże, ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy wskazać, że o faktycznym wykonaniu dostawy decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania dostawy decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw.

Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. To strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Jak wskazał Wnioskodawca, przeniesienie prawa do rozporządzania towarów następuje w momencie pobrania przez kontrahenta towarów z magazynu. Natomiast, samo dostarczenie przez Spółkę towarów do magazynu nie wiąże się z dostawą towarów (przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel). Zatem, w opisanej sytuacji dostawa towarów następuje z dniem pobrania przez kontrahenta towarów z magazynu.

W konsekwencji, należy uznać, że na gruncie przepisów art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 roku, Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą dokonania dostawy, tj. z dniem pobrania przez kontrahenta towarów z magazynu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych na zasadach przedstawionych w opisie stanu faktycznego powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4 ustawy czyli z końcem każdego z okresów rozliczeniowych tj. 25 dnia każdego miesiąca kalendarzowego, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie przywołanych przez Wnioskodawcę, we własnym stanowisku interpretacji indywidualnych sygn. IPPP3/443-663/13-2/IG oraz sygn. ITPP1/443-1279/13/MN, tut. Organ pragnie podkreślić, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.