Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-950/10-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-03-03
Teza: Kiedy powstanie przychód do opodatkowania od tak zawartej umowy, przy założeniu spełnienia warunków zakupu oleju w ilościach i terminach określonych w umowie?
Słowa kluczowe: okres-okres rozliczeniowy; przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-powstanie przychodu; usługi; usługi-usługi o charakterze ciągłym; wykonanie (wykonywanie); zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2010 r. (data wpływu 06 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu „umowy o świadczeniu usług promocji” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu „umowy o świadczeniu usług promocji”.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się handlem nowymi i używanymi samochodami oraz prowadzi autoryzowany serwis samochodów. W czerwcu 2010 roku Spółka podpisała umowę z firmą zajmującą się sprzedażą olejów samochodowych - zwaną dalej firmą „X”. Umowa nazywa się „o świadczeniu usług promocji”. Z paragrafu pierwszego tej umowy wynika, że Spółka zobowiązuje się do promocji i reklamy produktów firmy „X”, to jest:

*   umieszczanie na zajmowanych budynkach oraz pomieszczeniach reklamy produktów i znaku towarowego firmy „X”,
*   prowadzenie wśród klientów bezpośredniej promocji samochodowych produktów „X” poprzez udzielanie bezpośrednich, wyczerpujących informacji o produktach „X”,
*   umieszczanie na samochodach, w których zastosowano produkty „X” trwałych oznaczeń wskazujących na markę produktów „X”,
*   umieszczanie logo „X” na firmowych podkładkach pod tablice rejestracyjne oraz naklejkach na szybę sprzedawanych i serwisowanych samochodów.

Z drugiego paragrafu umowy wynika, że jednym z podstawowych kryteriów wywiązania się przez spółkę z obowiązków objętych umową, obok należytego oznakowania siedziby i wyposażenia będzie określona minimalna ilość produktów „X”, które Spółka będzie systematycznie nabywać celem odsprzedaży. Ustalono, że Spółka wywiąże się z obowiązku zakupów, jeśli zakupi w ciągu pięciu lat 14.300 litrów produktów „X”, to jest w każdym roku po 2.860 litrów, ustalając przy tym miesięczną wartość zakupu jako przeciętną dla wartości rocznej.

W trzecim paragrafie umowy ustalono łączne wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług promocji i reklamy produktów „X” za cały okres objęty umową na kwotę 124.440 zł netto, ustalając przy tym wypłatę zaliczki w wysokości 90% wartości łącznego wynagrodzenia w terminie do 30 dni od daty obowiązywania umowy, a pozostałe 10% wynagrodzenia będzie wypłacone po zakończeniu umowy.

W czwartym paragrafie zobowiązano producenta do udzielania specjalistycznych wyjaśnień dotyczących właściwości produktów „X”.

W piątym paragrafie umowy określono okres obowiązywania umowy na 5 lat, tj. od 01.07.2010 r. (pierwszy dzień obowiązywania umowy) do 30.06.2015 r. podając jednocześnie, że przez rok obowiązywania umowy należy rozumieć okres od dnia określonego jako pierwszy dzień obowiązywania umowy do dnia poprzedzającego rocznicę obowiązywania umowy lub w przypadku kolejnych lat okres od dnia rocznicy umowy do dnia poprzedzającego kolejną rocznicę umowy.

W paragrafie tym zawarto również zapis, że umowa może zostać wypowiedziana przez każdą ze stron, z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia.

Paragraf szósty dotyczy przedterminowego rozwiązania umowy. W takim przypadku, Spółka jest zobowiązana do zwrotu wypłaconego wynagrodzenia, w części pozostałej do pełnej realizacji umowy przy założeniu, że łączne wynagrodzenie rozłożone jest równomiernie na czas obowiązywania umowy.

Paragraf siódmy dotyczy zabezpieczenia ewentualnych roszczeń „X” z tytułu umowy (weksel).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kiedy powstanie przychód do opodatkowania od tak zawartej umowy, przy założeniu spełnienia warunków zakupu oleju w ilościach i terminach określonych w umowie?

Zdaniem Wnioskodawcy, mamy do czynienia z usługą promocji i reklamy, przychód do opodatkowania powstanie po zakończeniu umowy to jest po pięciu latach. Według art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się (z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e) dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Jednocześnie nie ma zastosowania art. 12 ust. 3c ponieważ w umowie nie wskazano okresów rozliczeniowych, a zapis dotyczący tego co należy uważać za rok obowiązywania umowy dotyczy sprecyzowania w jakim przedziale czasowym powinny zostać zrealizowane zakupy oleju aby mogły być uznane za wykonane roczne limity zakupów.

Zgodnie z artykułem 12 ust. 4 ww. ustawy, za przychody nie uważa się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a więc otrzymana zaliczka nie podlega opodatkowaniu w momencie jej otrzymania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast moment zaliczenia uzyskanych przychodów określają przepisy art. 12 ust 3a, ust 3c, ust. 3d i ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 12 ust. 3a tejże ustawy stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jednocześnie przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W celu określenia momentu powstania przychodu w przedstawionym stanie faktycznym, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła z kontrahentem umowę o świadczenie w okresie od 01.07.2010 r. do 30.06.2015 r. usług promocyjnych, dotyczących upowszechniania wyrobów kontrahenta. Umowę zawarto na 5 lat, a przez rok obowiązywania umowy rozumie się okres od dnia określonego jako pierwszy dzień obowiązywania umowy do dnia poprzedzającego rocznicę obowiązywania umowy lub w przypadku kolejnych lat okres od dnia rocznicy umowy do dnia poprzedzającego kolejną rocznicę umowy.

W umowie ustalono łączne wynagrodzenie za cały okres objęty umową, ustalając przy tym wypłatę zaliczki w wysokości 90% wartości łącznego wynagrodzenia w terminie do 30 dni od daty obowiązywania umowy, a pozostałe 10% wynagrodzenia będzie wypłacone po zakończeniu umowy.

Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej, tut. Organ wskazuje, iż ustawodawca określił następujące możliwe daty powstania przychodu:

*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub
*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

Wskazać jednocześnie należy, iż rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” oznacza, iż okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują więc czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana.

Zatem usługi wykonywane przez Wnioskodawcę mogą zostać zaklasyfikowane do usług o charakterze ciągłym.

Powyższe wyklucza zatem zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie przychód podatkowy od tak zawartej umowy, przy założeniu spełnienia warunków zakupu oleju w ilościach i terminach określonych w umowie, nie powstanie po zakończeniu umowy, tj. 30.06.2015 r., lecz zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych każdorazowo w ostatnim dniu rocznego okresu rozliczeniowego określonego w umowie, tj. w dniu 30.06.2011 r., 30.06.2012 r., 30.06.2013 r., 30.06.2014 r., 30.06.2015 r., natomiast data wystawienia faktury, termin płatności, czy też koniec roku kalendarzowego czy podatkowego nie decydują o terminie powstania przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.