Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1120/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-01-14
Teza: Sposób rozliczeń VAT pomiędzy członkami konsorcjum. Sposób dokumentowania ww. rozliczeń. Prawo do odliczenia podatku z faktur otrzymanych od konsorcjanta.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; konsorcjum
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2013 r. (data wpływu 17 października 2013 r.), uzupełnionym w dniach 7 i 13 stycznia 2014 r. (daty wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   sposobu rozliczania usług pomiędzy liderem konsorcjum i konsorcjantem oraz liderem konsorcjum i zleceniodawcą – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od konsorcjanta z tytułu wykonanych przez niego usług w ramach umowy z zamawiającym – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od konsorcjanta z tytułu wynagrodzenia dodatkowego (udziału w zysku wypracowanym przez konsorcjum) – **jest nieprawidłowe,**
*   braku opodatkowania zysku wypracowanego przez konsorcjum - **jest prawidłowe,**
*   terminu dokonania ewentualnej korekty „in minus” w zakresie wynagrodzenia dodatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 7 i 13 stycznia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczania usług pomiędzy liderem konsorcjum i konsorcjantem oraz liderem konsorcjum i zleceniodawcą, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od konsorcjanta z tytułu wykonanych przez niego usług w ramach umowy z zamawiającym i z tytułu wynagrodzenia dodatkowego (udziału w zysku wypracowanym przez konsorcjum), braku opodatkowania zysku wypracowanego przez konsorcjum oraz terminu dokonania ewentualnej korekty „in minus” w zakresie wynagrodzenia dodatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykonuje czynności polegające na odczytach liczników pomiarowych elektrycznych i gazowych, ich wymianę legalizacyjną oraz windykację należności z tytułu zużytej energii lub gazu na rzecz jednostek obsługujących dystrybucję energetyki czy gazu. Aby sprostać zamówieniu na wykonywanie ww. prac na terenie województwa dla zamawiającego, należało mieć możliwość obsłużenia całego terenu podlegającego dystrybucji zamawiającego. W tym celu Spółka zawarła umowę konsorcjum z bliźniaczą (niezależną i niepowiązaną) spółką „I”. Stworzenie konsorcjum pozwoliło na uzyskanie zamówienia na usługi. Obie spółki prowadzą swoją działalność poprzez współpracę na zasadzie podwykonawstwa z drobnymi firmami inkasenckimi. Jako lidera konsorcjum wyznaczono Spółkę i została ona upoważniona do prowadzenia rozliczeń z zamawiającym. Zarówno Spółka, jak i spółka „I” mają ściśle przydzielony teren do obsługi i każdy z konsorcjantów ponosi odpowiedzialność finansową oraz prawną za realizację swojej części zadania, nie mniej jednak to lider odpowiada przed zamawiającym, prowadzi wszelkie rozliczenia i korespondencję w imieniu konsorcjum. Jest upoważniony do wystawiania faktury VAT dla zamawiającego i otrzymywania należności z tego tytułu. Ponieważ konsorcjum nie jest spółką prawa handlowego, ani spółką cywilną, nie ma osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie podlega rejestracji, nie posiada odrębnej nazwy ani siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich działaniach gospodarczych, a jedynie w ramach umowy konsorcjum prowadzą wspólną politykę – konsorcjum nie może występować jako podatnik VAT, ani odrębnie rozliczać się z podatku dochodowego. Przyjęto więc następujący sposób rozliczenia:

Każdy z konsorcjantów realizuje zadania na swoim terenie poprzez swoich podwykonawców, którzy wykonane usługi fakturują na rzecz każdej ze spółek zgodnie z zawartymi umowami (odpowiednio podwykonawcy Spółki dla Spółki, podwykonawcy spółki „I” dla spółki „I”). Faktury te są księgowane jako koszty działalności gospodarczej i stanowią podstawę do odliczenia podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych w obu firmach, które są czynnymi podatnikami VAT. Następnie spółka „I” zbiera koszty dotyczące obsługi na rzecz prac wynikających z umowy konsorcjum i przesyła do lidera fakturę VAT za wykonane usługi. Faktura ta księgowana jest w Spółce (lider) jako koszt z odliczeniem VAT naliczonego na zasadach ogólnych. Lider wystawia fakturę na podstawie danych ilościowych zbiorczych i cen zgodnych z umową z zamawiającym.

Umowa konsorcjum swoim charakterem jest zbliżona do umowy generalnego realizatorstwa i tak też przebiega jej rozliczenie. Ustalono, że w przypadku ewentualnych nadwyżek przychodów nad kosztami, jakie wynikną z rozliczenia końcowego, strony podzielą się w równych częściach. W okresach poprzednich zysk wypracowany jako nadwyżka uzyskanych przychodów z realizacji umowy z zamawiającym, a kosztami obsługi wynikającymi z umowy konsorcjum, był rozliczany dodatkową fakturą VAT. Ponieważ ewentualny wypracowany zysk nie podlega opodatkowaniu, Spółka, jako lider konsorcjum, wystawi na rzecz spółki „I” notę księgową uznaniową, księgując zmniejszenie przychodu, natomiast spółka „I” zaksięguje tą notę jako przychód w swoich księgach, jednocześnie dokonana zostanie w dacie bieżącej korekta „in minus” faktur VAT dotyczących rozliczeń zysku.

Z uwagi na orzecznictwo w podobnych sprawach wydaje się, że takie postępowanie jest prawidłowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r. IPPP1/443-1316/09-5/AW, wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r. w sprawie podziału zysku pomiędzy członkami konsorcjum).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy postępowanie konsorcjum w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług poprzez rozliczenia na zasadzie refakturowania wykonanych usług w obu spółkach jest poprawne?
*   Czy w przypadku, gdy z rozliczenia umowy konsorcjum pozostaje dochód, a na jego część konsorcjant wcześniej wystawił dodatkową fakturę VAT, należy dokonać jej korekty „in minus” jako czynności niepodlegającej VAT w dacie bieżącej, a rozliczenia wypracowanego zysku dokonać notą księgową, jak opisano to w opisie stanu faktycznego?
*   Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od konsorcjanta, zarówno z tytułu usług wykonanych na rzecz realizacji umowy z zamawiającym, jak i z tytułu faktur dotyczących wynagrodzenia dodatkowego (zgodnie z art. 86 ustawy), a ewentualna korekta „in minus” w zakresie wynagrodzenia dodatkowego (zysku na realizacji umowy, objętego notą księgową) powinna być przeprowadzona w dacie wystawienia faktury korygującej? (pytanie dodano w uzupełnieniu wniosku).

Zdaniem Wnioskodawcy, ponownie wskazującego, że obie spółki stanowią odrębne podmioty gospodarcze, posiadają osobowość prawną i są czynnymi podatnikami VAT oraz cytującego treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, umowa konsorcjum jest umową gospodarczą zawieraną w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia dla odniesienia wspólnych korzyści przy solidarnym ponoszeniu ryzyka i nie ma na celu powołania odrębnego podmiotu gospodarczego. Konsorcjum nie jest spółką prawa handlowego ani spółką cywilną, nie jest też odrębnym podmiotem gospodarczym, nie podlega odrębnej rejestracji. Podatnikami VAT są zatem obie spółki - uczestnicy konsorcjum, zarówno lider jak i konsorcjant, którzy jako równorzędne podmioty zobowiązały się do wykonania wspólnego przedsięwzięcia. Spółka wskazała, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w piśmie Ministra Finansów z dnia 23 lutego 2004 r., stanowiącego odpowiedź na interpelację poselską nr 5849, w którym Minister zauważył, że „w przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym brak jest szczególnych regulacji dotyczących wzajemnych rozliczeń pomiędzy przedsiębiorcami, którzy zawarli umowę o wspólnym przedsięwzięciu i działają w ramach konsorcjum. W szczególności należy mieć na uwadze to, że przepisy ww. ustawy definiując pojęcie podatnika (art. 5) nie przewidują uznania za jednego podatnika większej liczby przedsiębiorców pozostających w bliskich związkach, np. o charakterze ekonomicznym”. Odrębność podatkową uczestników konsorcjum potwierdził też Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 15 października 2006 r. (ILPP2/443-635/08-7/MR).

Spółka stwierdziła, że konsorcjum nie może wystawiać faktur sprzedaży z tytułu wykonanych usług, gdyż, zgodnie z umową konsorcjum, fakturę VAT na całą kwotę wynagrodzenia powinien wystawić lider. Usługi wykonywane na rzecz jednej ze spółek należy - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – udokumentować fakturą na rzecz lidera. Czynności wykonywane przez uczestników konsorcjum (zarówno lidera jak i konsorcjanta) stanowią elementy składowe usługi nabywanej przez zleceniodawcę, a cała usługa wykonywana przez konsorcjum spełnia definicję świadczenia usług zawartą w ustawie o VAT i jest czynnością odpłatną - opodatkowaną VAT. Spółka wskazała, że stanowisko potwierdzające prawidłowość wystawienia faktur VAT za wykonane usługi przez uczestnika (uczestników) konsorcjum na rzecz lidera potwierdza interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 lutego 2008 r. (IPPP2/443-279/07/WN) oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 września 2011 r. (ILPP2/443-885/11-4/EN).

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 86 ustawy, na podstawie otrzymanych faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez konsorcjanta, przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego. Podniosła, że prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają interpretacje przepisów podatkowych m.in. z dnia 17 kwietnia 2009 r. (IBPPI/443-87/09/AZb), z dnia 15 kwietnia 2009 r. (IBPPI/443-97/09/AS) i z dnia 17 marca 2008 r. (IPPP1-443-48/08-2/AK).

Spółka wskazała, że jej wątpliwości budzi fakt wystąpienia zysku z całościowego rozliczenia umowy konsorcjum, tj. sytuacja, w której w końcowym zestawieniu przychodów (z faktur sprzedaży dla zleceniodawcy) i kosztów (wynikających z faktur wystawionych przez spółkę „I”, własnych podwykonawców oraz kosztów obsługi administracyjnej umowy) wystąpi nadwyżka - zysk na zleceniu. Zaznaczyła, że strony ustaliły, że zostanie ona rozliczona jako wynagrodzenie dodatkowe z umowy, przypadające na strony w równych częściach (po 50%) poprzez wystawienie faktury VAT przez konsorcjanta na rzecz lidera. Podniosła, że analiza literatury oraz przedmiotu opodatkowania nie potwierdziła, że zysk wypracowany podlega opodatkowaniu VAT, zatem nadwyżka ta powinna być rozliczona notą księgową. Wobec tego spółka „I” jako konsorcjant powinna w dacie stwierdzenia błędu wystawić fakturę korygującą „do zera” wartość wynagrodzenia dodatkowego, a Spółka jako lider powinna wystawić notę uznaniową na tę samą wartość netto (bez naliczenia VAT).

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Spółka przedstawiła stanowisko, że ewentualnej korekty „in minus” w zakresie wynagrodzenia dodatkowego winna dokonać jednorazowo na podstawie faktury zbiorczej do wystawionych wcześniej faktur, w rozliczeniu za okres obejmujący datę wystawienia faktury korygującej (po uzyskaniu na niej podpisu odbiorcy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe – w zakresie sposobu rozliczania usług pomiędzy liderem konsorcjum i konsorcjantem oraz liderem konsorcjum i zleceniodawcą,
*   prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od konsorcjanta z tytułu wykonanych przez niego usług w ramach umowy z zamawiającym,
*   nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od konsorcjanta z tytułu wynagrodzenia dodatkowego (udziału w zysku wypracowanym przez konsorcjum),
*   prawidłowe – w zakresie braku opodatkowania zysku wypracowanego przez konsorcjum.
*   nieprawidłowe – w zakresie terminu dokonania ewentualnej korekty „in minus” w zakresie wynagrodzenia dodatkowego.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W prawie cywilnym i w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, jednak przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum jest możliwe na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Co do zasady konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Celem jego zawiązania jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy, czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz, może to być także osoba trzecia. Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku, chociaż mogą mieć wspólny rachunek rozliczeniowy, a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Powyższe – świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – oznacza, że z punktu widzenia VAT każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest samo konsorcjum, dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę, stosować ogólne zasady w zakresie rozliczania i wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nie czynności.

Należy wskazać, że kluczowy dla kwestii dotyczących konsekwencji w zakresie VAT rozliczeń dokonywanych pomiędzy członkami konsorcjum jest wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Pública. W wyroku tym Trybunał podkreślił, że: „(…) VAT jest wymagalny jedynie wtedy, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane odpłatnie. Dlatego też, jeśli dostawa towarów lub świadczenie usług nie są dokonywane odpłatnie na rzecz osób trzecich, nie mogą, co do zasady, stanowić transakcji podlegających opodatkowaniu (…).” - pkt 86 wyroku. Ponadto Trybunał uznał, że: „(…) wykonywane przez członków konsorcjum czynności korespondujące z posiadanymi przez nich, zgodnie z postanowieniami umowy, udziałami, nie stanowią czynności odpłatnych. W odniesieniu zatem do takich działań nie można mówić o transakcjach podlegających opodatkowaniu. (…) Z drugiej strony, gdy wykonanie pewnych czynności wykraczających ponad określony w umowie konsorcjum udział jego członka, powoduje sytuację, w której pozostali członkowie konsorcjum płacą za te czynności przekraczające ten udział, czynności takie stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług realizowane odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy.” - pkt 87 i pkt 89 wyroku.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że działania wykonywane przez członków konsorcjum, zgodnie z umową ustalającą zasady działania konsorcjum oraz w odniesieniu do ustalonego udziału w nim każdego przedsiębiorstwa, nie stanowią odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usługi w rozumieniu art. 2(1) VI Dyrektywy VAT, a tym samym nie są czynnością opodatkowaną VAT w rozumieniu Dyrektywy.

Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. przepisem art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. odpowiednikiem ww. regulacji jest obowiązujący od tej daty art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, który stanowi, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Powyższy przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) od dnia 1 stycznia 2014 r. posiada następujące brzmienie:

„Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.”

Stosownie do obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 86 ust. 10a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. powyższa kwestia została uregulowana w art. 86 ust. 19a ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (ust. 14 ww. artykułu).

Według art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący
,2.  (uchylona);

3.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
4.  (uchylony);
5.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

7.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
8.  (uchylony);
9.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści wniosku wynika, że Spółka wykonuje czynności polegające na odczytach liczników pomiarowych elektrycznych i gazowych, ich wymianę legalizacyjną oraz windykację należności z tytułu zużytej energii lub gazu. Zawarła umowę konsorcjum z bliźniaczą (niezależną i niepowiązaną) spółką „I”, dzięki której konsorcjum uzyskało zamówienia na usługi. Jako lidera konsorcjum wyznaczono Spółkę. Zarówno Spółka, jak i spółka „I” mają ściśle przydzielony teren do obsługi i każdy z konsorcjantów ponosi odpowiedzialność finansową oraz prawną za realizację swojej części zadania, jednak to lider odpowiada przed zamawiającym, prowadzi wszelkie rozliczenia i korespondencję w imieniu konsorcjum, jest upoważniony do wystawiania faktury VAT dla zamawiającego i otrzymywania należności z tego tytułu. Każdy z konsorcjantów realizuje zadania na swoim terenie poprzez swoich podwykonawców, którzy wystawiają dla niego faktury za wykonane usługi. Faktury te stanowią podstawę do odliczenia podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych w obu firmach, które są czynnymi podatnikami VAT. Następnie spółka „I” zbiera koszty dotyczące obsługi na rzecz prac wynikających z umowy konsorcjum i przesyła do Spółki (lidera) fakturę VAT za wykonane usługi, z której Spółka odlicza VAT naliczony. Spółka wystawia fakturę na rzecz zamawiającego na podstawie danych ilościowych zbiorczych i cen zgodnych z umową. W umowie ustalono, że w przypadku ewentualnych nadwyżek przychodów nad kosztami, jakie wynikną z rozliczenia końcowego, strony podzielą się w równych częściach. W okresach poprzednich zysk wypracowany jako nadwyżka uzyskanych przychodów z realizacji umowy z zamawiającym, a kosztami obsługi wynikającymi z umowy konsorcjum, był rozliczany dodatkową fakturą VAT. Ponieważ wypracowany zysk nie podlega opodatkowaniu, Spółka, jako lider konsorcjum wystawi na rzecz spółki „I” notę księgową uznaniową, księgując zmniejszenie przychodu, natomiast spółka „I” zaksięguje ją jako przychód i jednocześnie dokona w dacie bieżącej korekty „in minus” faktur VAT dotyczących rozliczeń zysku.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że skoro zgodnie z umową konsorcjum zamawiający jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia z tytułu prac wykonanych przez konsorcjum na rzecz lidera (Spółki), za prawidłowe należy uznać wystawianie przez Spółkę na rzecz zamawiającego faktur obejmujących całą kwotę wynagrodzenia należnego z tytułu prac wykonanych przez uczestników konsorcjum, z naliczanym w nich podatkiem należnym. Z uwagi na fakt, że Spółka (lider konsorcjum) pełni rolę quasi-pośrednika w świadczeniu usług pomiędzy drugim uczestnikiem konsorcjum a zamawiającym, rozliczenie tych usług powinno przyjąć formę „refakturowania”. Pomimo braku ustawowej definicji „refakturowania” powszechnie przyjmuje się, że polega ono na przeniesieniu kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzysta. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku umowy konsorcjum zamawiający nie nabywa poszczególnych elementów usługi bezpośrednio od poszczególnych uczestników konsorcjum, ale w formie całej usługi od Spółki (lidera konsorcjum), która je reprezentuje.

Jednocześnie należy stwierdzić, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez spółkę „I”, dokumentujących wykonane przez nią usługi w ramach umowy konsorcjum.

Odnośnie kwestii opodatkowania wypracowanego zysku należy stwierdzić, że podział przychodów konsorcjum dokonywany przez Spółkę na rzecz konsorcjantów, stosownie do ich udziału określonego w umowie konsorcjum, nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a zatem nie podlega opodatkowaniu. Wobec tego, wypłat należnego spółce „I” udziału w wypracowanym zysku, Spółka nie powinna dokumentować fakturą VAT, lecz innym dokumentem księgowym (np. notą księgową).

W rezultacie należy uznać, że faktury, które zostały wystawione przez spółkę „I” w celu rozliczenia określonego w umowie konsorcjum zysku dodatkowego, nie dokumentują żadnej czynności, a tym samym – stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie dają podstawy do odliczenia przez Spółkę zawartego w nich podatku naliczonego.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki, że „Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, na podstawie otrzymanych faktur VAT wystawionych przez konsorcjanta, liderowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.” – w odniesieniu do faktur dokumentujących zysk dodatkowy – należało uznać za nieprawidłowe.

W kwestii terminu dokonania ewentualnej korekty „in minus” podatku naliczonego dotyczącego wynagrodzenia dodatkowego należy stwierdzić, że – uwzględniając fakt, że faktury wystawione z tego tytułu nie stanowiły podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku – korekty odliczonego podatku Spółka winna dokonać w rozliczeniu za okres (okresy), w którym odliczyła ww. podatek naliczony, bez względu na to czy otrzymała fakturę korygującą, czy nie.

Z uwagi na podanie przez Spółkę w stanowisku, że korekta ta powinna być przeprowadzona w dacie wystawienia faktury korygującej, stanowisko w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii obowiązku dokonania przez spółkę „I” korekty „in minus” faktury wystawionej na dodatkowe wynagrodzenie, z uwagi na fakt, że w tym zakresie Spółka (lider) nie jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Z powyższej regulacji wynika, że wniosek może złożyć podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), powodujący określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. W związku z faktem, że spółka „I” jest zobowiązana do odprowadzenia ewentualnego podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, jedynie ten podmiot jest „zainteresowany” w rozumieniu ww. przepisu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.