Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.40.2020.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-13
Teza: W zakresie uznania czynności wydawania duplikatów świadectw oraz legitymacji szkolnych za realizację zadań własnych Gminy wyłączonych z opodatkowania podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; duplikat; gmina; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2020 r. (data wpływu 7 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wydawania duplikatów świadectw oraz legitymacji szkolnych za realizację zadań własnych Gminy wyłączonych z opodatkowania podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wydawania duplikatów świadectw oraz legitymacji szkolnych za realizację zadań własnych Gminy wyłączonych z opodatkowania podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: Wnioskodawca) jest podatnikiem VAT czynnym. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy). Gmina realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, Gmina w celu wykonywania zadań może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Wśród takich jednostek znajdują się m.in. jednostki powołane do realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. Do jednostek powołanych do realizacji zadania własnego Gminy w zakresie edukacji publicznej zaliczyć należy m.in. szkoły podstawowe. W ramach zadań szkoły, określonych przepisami m.in. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 sierpnia 2019 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków (Dz. U. z 2019., poz. 1700), mieści się również wydawanie uczniom legitymacji oraz świadectw szkolnych. Dokumenty te wydawane są przez szkołę nieodpłatnie. Jednakże w przypadku zgubienia lub zniszczenia tychże dokumentów, szkoły wydają ich duplikaty. Z tego tytułu szkoła pobiera opłaty zgodnie z ww. przepisami wykonawczymi. Jak wynika bowiem z § 29 ust. 3 tego rozporządzenia za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, certyfikatu, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub okręgowej komisji egzaminacyjnej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynności należące do zadań własnych gminy polegające na wydawaniu duplikatów świadectw oraz legitymacji szkolnych podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a gmina realizując te czynności nie działa w charakterze podatnika VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, realizując czynności należące do zadań własnych gminy polegające na wydawaniu duplikatów świadectw oraz legitymacji szkolnych, Gmina nie działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i w konsekwencji realizowane czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z póżn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1) zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Mając na uwadze powyższe przepisy krajowe, opodatkowaniu VAT podlegają te czynności wykonywane przez Gminę, które albo nie należą do jej zadań własnych, albo pomimo że do nich należą, to są wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej. W przedmiotowym stanie faktycznym mamy jednak do czynienia z zadaniem własnym gminy, jakim jest edukacja publiczna, niepodlegającym reżimowi cywilnoprawnemu. W przypadku opłat pobieranych za wydawanie duplikatów świadectw czy legitymacji, Gmina nie ma możliwości ustalenia opłat w sposób jaki robi to przedsiębiorca, wysokość opłat jest bowiem regulowana w obowiązujących przepisach. Trudno też uznać, że w tym zakresie szkoła wydająca dany duplikat zawiera umowę cywilnoprawną z uczniem. To powszechnie obowiązujące przepisy nakładają na szkołę (i w konsekwencji Gminę) obowiązek wydania duplikatu świadectwa czy legitymacji w określonych sytuacjach.

Działalność ta nie ma również charakteru komercyjnego ukierunkowanego na osiągnięcie zysku. Wysokość opłaty jest bowiem niezależna od kosztu jaki faktycznie ponosi wystawca duplikatu czy realizacji tejże czynności. Co istotne żądanie wydania duplikatu może zgłosić wyłącznie uczeń lub były uczeń, a nie każdy podmiot. Co do zasady ponadto uczeń może uzyskać duplikat dokumentu jedynie w Placówce oświatowej, do której uczęszcza lub uczęszczał. Powyższe świadczy zatem o tym, że w takim przypadku nie dochodzi do zakłócenia konkurencji, o której mowa w przepisach Dyrektywy. Z uwagi na powyższe Gmina wydając duplikaty legitymacji oraz świadectw nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług i tym samym czynności te nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Stanowisko takie jest jednolicie prezentowane również przez sądy administracyjne. Jak na przykład stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1551/19 „zadania w zakresie edukacji publicznej, w ramach których mieści się wydanie duplikatu świadectwa, czy legitymacji szkolnej, pozostają w sferze działań władczych. Gmina wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, a więc wydając duplikaty omawianych dokumentów (druków szkolnych) oraz pobierając opłaty za ich wydanie, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania, a Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Błędne jest przyjęte przez organ interpretacyjny stanowisko, że wydając duplikaty tych dokumentów, Gmina miałaby działać na podstawie umowy cywilnoprawnej. W tym przypadku Gmina występuje bowiem w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Należy mieć bowiem na względzie, że osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Zatem nie można w tym zakresie dopatrzeć się swobody działania, czy też wyboru kontrahenta. Należy też podkreślić, że Gmina nie ma żadnej dowolności w ustalaniu opłat za wydanie duplikatów wskazanych druków szkolnych, ponieważ wysokość tych opłat wynika wprost z przepisów rozporządzenia. Zatem opłaty te nie odnoszą się do wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Nie sposób zatem uznać, że w takich okolicznościach między Gminą a osobą zainteresowaną wydaniem duplikatu miałby występować stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się równością stron. Również i w tym przypadku zwrócić trzeba uwagę na to, że strony tego stosunku nie mają pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1644/13).

Należy bowiem zauważyć, że wynagrodzenie za przedstawione działania Miasta (jego placówki oświatowej) jest ograniczone na podstawie przepisów prawa administracyjnego. W ten sposób państwo chroni osobę uzyskującą duplikat świadectwa, czy legitymacji przed nadmiernym obciążeniem finansowym, ponoszonym z tego tytułu.”

Podobne stanowisko wyrażone zostało m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt. I SA/Lu 41/18, który wskazał również, że opłaty pobierane m.in. z tytułu wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych mają charakter zbliżony do danin publicznych, nie odzwierciedlają więc ekonomicznej wartości związanych z nimi czynności (świadczeń). Nie można więc utożsamiać ich z wynagrodzeniem, rozumianym jako ekwiwalent świadczenia. Ponadto, Gmina informuje, że w powyższym zakresie posiada interpretację indywidulaną z dnia 21 września 2017 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.304.2017.1.MGO, która obecnie nie jest zgodna z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku 1, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 z późn. zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Zatem skoro – jak wskazują przywołane przepisy – jednostki samorządu terytorialnego (np. gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Tym samym, w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Z opisu sprawy wynika, że realizacją zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej zajmują się m.in. szkoły podstawowe. W ramach zadań szkoły określonych przepisami m.in. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 sierpnia 2019 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków (Dz. U. z 2019., poz. 1700) mieści się również wydawanie uczniom legitymacji oraz świadectw szkolnych. Dokumenty te wydawane są przez szkołę nieodpłatnie. Jednakże w przypadku zgubienia lub zniszczenia tychże dokumentów, szkoły wydają ich duplikaty. Z tego tytułu szkoła pobiera opłaty zgodnie z ww. przepisami wykonawczymi.

Jak wynika bowiem z § 29 ust. 3 tego rozporządzenia za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, certyfikatu, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub okręgowej komisji egzaminacyjnej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy czynności należące do zadań własnych gminy polegające na wydawaniu duplikatów świadectw oraz legitymacji szkolnych podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a gmina realizując te czynności nie działa w charakterze podatnika VAT.

Okoliczność wydawania dokumentów, będących przedmiotem wniosku reguluje art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2019 r., poz. 1481, z późn. zm.), z którego wynika, że świadectwa, certyfikaty, zaświadczenia, aneksy i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i centra kształcenia zawodowego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, certyfikatów, zaświadczeń, aneksów, dyplomów państwowych i innych druków, w tym umieszczenie na wzorach znaków graficznych, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (Dz. U. z 2018 r. poz. 2153 i 2245 oraz z 2019 r. poz. 534),
2.  tryb i sposób dokonywania sprostowań, zmiany imienia (imion) lub nazwiska oraz wydawania duplikatów świadectw, certyfikatów, zaświadczeń, aneksów, dyplomów państwowych i innych druków,
3.  tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
4.  wysokość i sposób dokonywania opłat za wydawanie duplikatów świadectw, certyfikatów, zaświadczeń, aneksów, dyplomów państwowych, odpisów świadectw dojrzałości i odpisów aneksów do świadectw dojrzałości oraz innych druków, a także za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

– uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, w tym możliwość poświadczania zgodności kopii z oryginałem świadectwa, zaświadczenia lub innego druku, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 4, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na mocy powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 sierpnia 2019 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków (Dz. U. z 2019 r., poz. 1700 z późn. zm.).

Zgodnie § 24 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, certyfikatu, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, dyplomu, dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, okręgowej komisji egzaminacyjnej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, certyfikatu, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, dyplomu, dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu do dyplomu lub suplementu do dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do okręgowej komisji egzaminacyjnej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

W myśl § 24 ust. 2 ww. rozporządzenia, szkoła okręgowa komisja egzaminacyjna lub kurator oświaty sporządza duplikat świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, certyfikatu, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, dyplomu, dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe lub zaświadczenia albo nowy suplement do dyplomu lub suplement do dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe na podstawie odpowiednio dokumentacji przebiegu nauczania, egzaminu ósmoklasisty, egzaminu maturalnego, egzaminu zawodowego, egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie, egzaminów eksternistycznych, egzaminu dojrzałości lub dokumentów stanowiących podstawę wydania odpowiednio dyplomu lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe.

Na podstawie § 29 ust. 1 ww. rozporządzenia, świadectwa, odpisy świadectw dojrzałości, odpisy aneksów do świadectw dojrzałości, certyfikaty, świadectwa potwierdzające kwalifikacje w zawodzie, dyplomy, dyplomy potwierdzające kwalifikacje zawodowe, suplementy do dyplomów, suplementy do dyplomów potwierdzających kwalifikacje zawodowe, zaświadczenia, zaświadczenia o zawodzie, zaświadczenia o przebiegu nauczania, zaświadczenia o spełnianiu obowiązku rocznego przygotowania przedszkolnego, indeksy, legitymacje szkolne, e legitymacje szkolne, mLegitymacje szkolne, legitymacje przedszkolne dla dzieci niepełnosprawnych i e-legitymacje przedszkolne dla dzieci niepełnosprawnych, a także kopie, o których mowa w § 25, są wydawane odpowiednio przez szkoły, okręgowe komisje egzaminacyjne, przedszkola oraz inne formy wychowania przedszkolnego nieodpłatnie.

Jak stanowi § 29 ust. 3 ww. rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, certyfikatu, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, dyplomu, dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub okręgowej komisji egzaminacyjnej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Należy zauważyć, że jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa. Ww. czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem placówek oświatowych (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole).

W tym miejscu zaznaczyć należy, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca – w odniesieniu do opisanych czynności wydawania duplikatów dokumentów, tj. świadectw i legitymacji szkolnych – wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające Gminie. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są uczniowie, którzy ukończyli szkołę lub jeszcze kontynuują naukę w danej szkole.

W przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę. Tak więc, świadczenie przez Gminę usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu. Należy stwierdzić, że Gmina wydając za pośrednictwem placówek oświatowych duplikaty świadectw oraz legitymacji szkolnych, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji Gmina w zakresie wydawania duplikatów dokumentów – świadectw oraz legitymacji szkolnych przez szkoły, za które pobierana jest opłata, dokonuje sprzedaży, a tym samym prowadzi działalność gospodarczą, która podlega ustawie o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych tut. organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą stronę postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Jednocześnie wskazuje się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.