Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1764/11/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-05
Teza: Brak prawa do wystawienia korekt faktur VAT nr I i nr II objętych okresem przedawnienia i ewentualnego uwzględnienia korekty faktury VAT nr II w rozliczeniach z tytułu podatku VAT .
Słowa kluczowe: deklaracje; dokumentowanie; faktura-faktura korygująca; korekta; przedawnienie; zaliczka; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2011r. (data wpływu 5 grudnia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawienia– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawienia korekt faktur VAT nr I i nr II i ewentualnego uwzględnienia korekty faktury VAT nr II w rozliczeniach z tytułu podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) zamierza wystawić fakturę korygującą. Faktura korygująca będzie wystawiona i uwzględniona w przyszłym okresie rozliczeniowym. Konieczność wystawienia faktury korygującej wynika z przedstawionych poniżej wydarzeń.

Spółka otrzymała od spółki S…. S.A. (dalej: „X S.A.”) przedpłatę na poczet czynszu dzierżawnego. Przedmiotowa przedpłata została dokonana na podstawie Aneksu nr 3 z dnia 22 grudnia 2003r. do Umowy o Zarządzanie Przedsięwzięciem budowy poprzez przystosowanie oraz eksploatację fragmentu Autostrady na odcinku K. – K. jako autostrady płatnej z dnia 30 czerwca 2001r. (dalej: Umowa o Zarządzanie). Mocą postanowień § 2 pkt 3 Aneksu nr 3 do Umowy o Zarządzanie X S.A. zobowiązała się do zapłaty na rzecz Spółki przedpłaty na poczet czynszu za okres od 1 lutego 2004r. do 15 marca 2027r. w wysokości netto 31.511.243,79 zł.

W związku z otrzymaniem tej przedpłaty Spółka wystawiła w dniu 7 stycznia 2004r. fakturę VAT nr …, w której do kwoty netto 31.890.387,08 zł (wartość netto przedpłaty po waloryzacji) doliczony został VAT w wysokości 7.015.885,16 zł.

X S.A. uregulowała kwotę wynikającą z faktury w następujący sposób:

*   kwota 31.890.387,08 zł została uregulowana w drodze potrącenia przez X S.A. wzajemnych wierzytelności względem Spółki, w dniu 31 grudnia 2003r.,
*   kwota 7.015.885,16 zł została zapłacona za pośrednictwem rachunku bankowego 12 stycznia 2004r.

W dniu 26 lipca 2004r. strony zawarły umowę, mocą której wygasła Umowa o Zarządzanie z dnia 30 czerwca 2001r. Zgodnie z § 2 pkt 3 umowy z dnia 26 lipca 2004r. strony uzgodniły, że nie przysługują im wobec siebie żadne roszczenia wynikające z Umowy o Zarządzanie z wyjątkiem roszczeń z tytułu rozliczenia przedpłaty na poczet czynszu dzierżawnego za okres od 1 lutego 2004 r. do 15 marca 2027r.

Opierając się na tym postanowieniu w dniu 28 lipca 2004r. Spółka wystawiła fakturę korygującą, nr …, na której wykazana została kwota do zwrotu w wysokości netto 31.215.644,98 zł, VAT 6.867.441,90 zł, kwota brutto 38.083.086,88 zł. Jednocześnie, jako kwoty prawidłowe, należne Spółce za okres od 1 lutego 2004r. do 27 lipca 2004r. wykazano kwotę netto 674.742,10 zł, VAT 148.443,26 zł. Potwierdzenie odbioru przedmiotowej faktury korygującej Spółka uzyskała w sierpniu 2004r., więc w miesiącu tym Spółka dokonała korekty wysokości podatku należnego VAT. Należy przy tym wskazać, że faktyczny zwrot przedpłaty w kwocie 38.083.086,88 zł nastąpił w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki oraz X S.A. w dniu 29 grudnia 2005r.

Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 25 października 2006r. (nr …) Naczelnik … Urzędu Skarbowego w S. (dalej: „Naczelnik”) przeprowadził w Spółce kontrolę w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego - zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2004r.

Na skutek ustaleń poczynionych w toku kontroli, postanowieniem z dnia 15 maja 2008r. (nr ….) Naczelnik wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2004 roku. W toku postępowania Naczelnik uznał, że Spółka zaniżyła wartość dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22%, o kwotę netto 31.215.644,98 zł oraz kwotę podatku VAT 6.867.441,90 zł.

Decyzją z dnia 26 sierpnia 2008r. (nr ….) Naczelnik określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2004r. w wysokości 3.971.791 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w wysokości 3.971.791 zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. W wydanej decyzji Naczelnik zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego za sierpień 2004r. z tytułu faktury korygującej VAT (zmniejszającej sprzedaż) nr …. z dnia 28 lipca 2004r. na kwotę netto (-) 31.215.644,98 zł oraz kwotę podatku VAT w wysokości (-) 6.867.441,90 zł.

Zdaniem Naczelnika, Spółka była uprawniona do wystawienia faktury korygującej dopiero po faktycznym zwróceniu zaliczki na rzecz X S.A. W związku z tym, że „kwota brutto w wysokości 38.083.086,88 zł wynikająca z przedmiotowej faktury korygującej, do dnia wystawienia faktury tj. 28 lipca 2004r. nie została zwrócona „ X S.A.”, Naczelnik stwierdził, że Spółka nie była uprawniona do wystawienia faktury korygującej, a w konsekwencji nie była uprawniona do ujęcia przedmiotowej faktury korygującej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2004 r.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Naczelnika, w dniu 26 września 2008r. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji. Decyzją z dnia 30 marca 2009r. (znak …) Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: „Dyrektor”) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2004r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor podtrzymał stanowisko Naczelnika w kwestii braku możliwości uwzględnienia faktury korygującej nr …. z dnia 28 lipca 2004r. w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2004r. Dyrektor odniósł się także do zasadności wystawienia przez Spółkę faktury nr …. z dnia 7 stycznia 2004r. ujmującej przedpłatę na czynsz dzierżawny otrzymaną od X S.A.

Od decyzji Dyrektora Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 2 listopada 2009r. (sygn. akt III SA/Gl 652/09) Sąd oddalił skargę.

Na ww. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 29 marca 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną (sygn. akt I FSK 425/10).

Wskutek powyższych rozstrzygnięć, Spółka została pozbawiona możliwości uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT zwrotu przedpłaty dokonanej na rzecz X S.A. Mianowicie, Spółka nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu dokonanych transakcji o kwotę podatku VAT wynikającą z faktury korygującej dokumentującej przedmiotowy zwrot przedpłaty. W konsekwencji Spółka nie otrzymała zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w żądanej wysokości.

W związku z powyższym Spółka rozważa następujący sposób doprowadzenia do prawidłowego stanu rozliczenia Spółki w podatku VAT, uwzględniającego ww. zwrot przedpłaty na rzecz X S.A. Mianowicie, Spółka zamierza wystawić do faktury korygującej nr …. z dnia 28 lipca 2004 roku fakturę korygującą (dalej zwana „I korektą”) opiewającą na kwotę netto + 31.215.644,98 zł, VAT + 6.867.441,90 zł. Spółka pragnie podkreślić, że I korekta nie zostanie uwzględniona w rozliczeniach podatkowych Spółki z uwagi na to, że odzwierciedla ona ustalenia zawarte w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej.

Następnie Spółka wystawi do faktury VAT nr …. z dnia 7 stycznia 2004 roku (kwota netto: 31.890.387,08 zł, kwota VAT: 7.015.885,16 zł), dokumentującej otrzymanie przez Spółkę przedpłaty od X S.A., kolejną fakturę korygującą (dalej zwana „II korektą") na kwotę (-) 31.215.644,98 zł, VAT (-) 6.867.441,90 zł. Po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej od X S.A. Spółka uwzględni II korektę w bieżącym rozliczeniu podatkowym. Skutkiem tego podatek należny VAT za dany bieżący okres rozliczeniowy ulegnie zmniejszeniu o kwotę (-) 6.867.441,90 zł. II korekta zostanie wystawiona po 29 grudnia 2005r., czyli dniu faktycznego zwrotu przedpłaty na rzecz X S.A., a zatem zostanie spełniony warunek przewidziany przepisami VAT. W konsekwencji II korekta doprowadzi do prawidłowego stanu rozliczenia Spółki w podatku VAT, w którym uwzględniony zostanie zwrot ww. przedpłaty na rzecz X S.A. Jednocześnie należy podkreślić, że II korekta nie wpłynie na rozliczenie podatku VAT za styczeń 2004r., czyli za okres rozliczeniowy, w którym ujęto fakturę pierwotną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka będzie uprawniona do wystawienia I korekty i nie będzie zobowiązana do uwzględnienia jej w swoim rozliczeniu z tytułu podatku VAT?
2.  Czy Spółka będzie uprawniona do wystawienia II korekty oraz do uwzględnienia II korekty w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma potwierdzenie jej odbioru?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia I korekty, opiewającej na kwotę netto +31.215.644,98 zł, VAT +6.867.441,90 zł. Jednocześnie w ocenie Spółki przedmiotowa faktura korygująca w ogóle nie powinna zostać uwzględniona w rozliczeniach podatkowych Spółki z uwagi na to, że odzwierciedla ona ustalenia zawarte w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej.

Uzasadnienie

Zgodnie z § 14 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 68, poz. 360, dalej „Rozporządzenie VAT”), fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Jak wskazano powyżej, w dniu 28 lipca 2004r. Spółka wystawiła fakturę korygującą, nr …, opiewającą na kwotę netto (-) 31.215.644,98 zł, oraz kwotę podatku VAT (-) 6.867.441,90 zł, dokumentującą zwrot ww. przedpłaty na rzecz X S.A. Przedmiotowa faktura korygująca została ujęta w rozliczeniu podatku VAT za sierpień 2004r., pomimo że w tym czasie nie doszło do faktycznego zwrotu przedpłaty. W konsekwencji kwota podatku należnego za sierpień 2004r. została obniżona o kwotę podatku VAT wynikającej z przedmiotowej faktury korygującej.

Rozliczenie podatku VAT za sierpień 2004r. zostało zakwestionowane przez organy podatkowe, których zdaniem Spółka była uprawniona do wystawienia ww. faktury korygującej dopiero po faktycznym zwróceniu zaliczki na rzecz X S.A. W związku z tym Naczelnik stwierdził, że Spółka nie była uprawniona do wystawienia faktury korygującej, a w konsekwencji nie była uprawniona do ujęcia przedmiotowej faktury korygującej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2004r. W oparciu o te ustalenia Naczelnik stwierdził, że Spółka zaniżyła wartość dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22%, o kwotę netto 31.215.644,98 zł oraz kwotę podatku VAT 6.867.441,90 zł.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki I korekta, opiewającą na kwotę netto + 31.215.644,98 zł, VAT + 6.867.441,90 zł, którą Spółka zamierza wystawić do faktury korygującej nr … z dnia 28 lipca 2004 roku na kwotę netto (-) 31.215.644,98 zł, oraz kwotę podatku VAT (-) 6.867.441,90 zł, nie powinna zostać ujęta w rozliczeniach podatkowych Spółki z uwagi na to, że będzie ona odzwierciedlać ustalenia zawarte w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej.

Przede wszystkim Spółka pragnie zwrócić uwagę, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w myśl którego w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu powyższą zasadę stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Spółka pragnie ponownie podkreślić, że wystawienie I korekty ma na celu usunięcie z obrotu prawnego faktury korygującej nr … z 28 lipca 2004r., której wadliwość stwierdziły organy podatkowe. Zgodnie bowiem z ustaleniami wynikającymi z decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej, w wyniku ujęcia przez Spółkę przedmiotowej faktury korygującej w rozliczeniu podatku VAT za sierpień 2004r. doszło do zaniżenia wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22%, o kwotę netto 31.215.644,98 zł oraz kwotę podatku VAT 6.867.441,90 zł.

Spółka wystawiając I korektę do ww. faktury korygującej doprowadzi więc swoje rozliczenia podatku VAT do stanu wskazanego przez Dyrektora w decyzji ostatecznej. Jednocześnie należy podkreślić, że uwzględnienie I korekty prowadziłoby do zawyżenia wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju oraz kwoty podatku. W związku z tym, w ocenie Spółki I korekta w ogóle nie powinna zostać ujęta w jej rozliczeniach z tytułu podatku VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy uprawnienie do wystawienia faktury korygującej nie jest ograniczone jakimkolwiek terminem. W związku z tym ma on prawo do wystawienia II korekty oraz do uwzględnienia II korekty w przyszłym rozliczeniu podatku VAT za miesiąc, w którym otrzyma potwierdzenie jej odbioru.

Uzasadnienie

Prawo podatnika do skorygowania faktury VAT jest instytucją przewidzianą przez przepisy prawa podatkowego w codziennym funkcjonowaniu podatników. Wystawienie faktury korygującej ma na celu przywrócenie stanu zgodnego z prawem przykładowo w sytuacji, gdy dokonano zwrotu przedpłaty.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur korygujących zostały określone w przepisach wykonawczych wydanych przez Ministra Finansów, tj. w Rozporządzeniu VAT. Zgodnie z § 13 Rozporządzenia VAT fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku, gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Spółka otrzymała od X S.A. przedpłatę, co zostało udokumentowane fakturą VAT nr … z dnia 7 stycznia 2004. Na mocy umowy z 26 lipca 2004r. zawartej przez Spółkę z X S.A. dotyczącej m.in. rozliczenia otrzymanej przez Spółkę przedpłaty, w dniu 28 lipca 2004r. Spółka wystawiła fakturę korygującą, na której wykazana została kwota przedpłaty do zwrotu w wysokości netta 31.215.644,98 zł, VAT 6.867.441,90 zł. Potwierdzenie odbioru przedmiotowej faktury korygującej Spółka uzyskała w sierpniu 2004r., więc w miesiącu tym Spółka dokonała korekty wysokości podatku należnego VAT. Jak wskazano powyżej prawo Spółki do obniżenia podatku należnego za sierpień 2004r. z tytułu ww. faktury korygującej VAT zostało zakwestionowane z uwagi na to, że nie doszło w tym czasie do faktycznego zwrotu przedpłaty na rzecz X S.A. W rezultacie wydanych przez organy decyzji przedmiotowy zwrot przedpłaty nie został uwzględniony w rozliczeniach Spółki (Spółka nie obniżyła kwoty podatku należnego z tytułu dokonanych przez Spółkę transakcji o kwotę podatku VAT wynikającego z faktury korygującej dokumentującej przedmiotowy zwrot).

Mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie podkreślić, że obecnie, po dokonaniu faktycznego zwrotu przedpłaty na rzecz X S.A., które miało miejsce 29 grudnia 2005r., jedynym sposobem na wykazanie przedmiotowego zwrotu w rozliczeniach podatku VAT Spółki jest wystawienie faktury korygującej, co wynika z powołanej powyżej regulacji. Wystawienie II korekty będzie skutkowało przywróceniem stanu zgodnego z rzeczywistością, uwzględniającego fakt dokonania zwrotu przedpłaty na rzecz X S.A.

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, iż brak jest przepisów, które ograniczałyby w czasie możliwość wystawienia faktur korygujących. Zarówno przepisy ustawy VAT jak i przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy nie przewidują tego typu ograniczeń.

W ocenie Spółki w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania również termin wskazany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka pragnie podkreślić, że regulacja ta odnosi się tylko i wyłącznie do przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie znajduje zastosowania w przypadku korekty faktur.

Powyższe stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z 2 marca 2009r., sygn. III SA/Wa 2773/08, twierdząc: „Warto w tym miejscu zauważyć, że Minister Finansów prawidłowo wywiódł, że ani ustawa o VAT, ani rozporządzenie wykonawcze do niej nie normują terminów wystawiania faktur korygujących. Prawidłowe było również powołanie się przez Ministra Finansów na treść art. 112 ustawy o VAT, z którego wynika termin przechowywania ewidencji i dokumentów związanych z rozliczeniem podatku VAT - do czasu upływu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu ostatni z przepisów nie daje jednak podstaw do twierdzenia, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę wystawianie faktur korygujących zostało ograniczone przez ustawodawcę terminem wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Takie wnioski nie płyną również wprost z treści art. 70 § 1 O.p.”

W świetle powyższego, w ocenie Spółki przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania, z uwagi na fakt, że faktura korygująca, którą Spółka zamierza wystawić, będzie ujęta w rozliczeniu za okres bieżący, a zatem nie może być mowy o przedawnieniu zobowiązania podatkowego.

Spółka pragnie przy tym odnieść się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z 8 września 2010r., znak IPPP1-443-604/10-4/PR uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, twierdząc: „Mając powyższe na uwadze, jeżeli więc w wystawionych przez Bank fakturach wewnętrznych została wykazana kwota podatku, to zgodnie z powołanymi wyżej przepisami należało ją uiścić (powstało zobowiązanie podatkowe) nawet, jeśli była ona nienależna, chyba że została skorygowana do właściwej wartości. Uprawnienie do skorygowania wystawionych faktur wewnętrznych wygasa jednak po upływie okresu przedawnienia, ponieważ po tym okresie nie ma już czego korygować - zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej wygasa samo zobowiązanie podatkowe”.

Podzielając powyższe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Spółka pragnie jednocześnie zwrócić uwagę, że dotyczy ono sytuacji odmiennej od tej, która jest przedmiotem niniejszego wniosku. W ocenie Spółki należy rozróżnić sytuację, w której korekta nastąpiła na skutek błędu w odniesieniu do pierwotnej faktury, czyli sytuację w której wystawienie faktury korygującej jest spowodowane tym, że pierwotna faktura nieprawidłowo odzwierciedlała stan faktyczny. Taki przypadek był przedmiotem rozważań organu podatkowego w powołanej powyżej interpretacji i dlatego przedstawione tam stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie planowana korekta faktury będzie wynikiem zdarzenia powstałego po wystawieniu faktury pierwotnej. Należy bowiem podkreślić, że II korekta do faktury pierwotnej z 7 stycznia 2004r. dokumentującej otrzymanie przez Spółkę od X S.A. przedpłaty będzie wystawiona w związku z dokonaniem faktycznego zwrotu przedmiotowej przedpłaty na rzecz X S.A., co nastąpiło w dniu 29 grudnia 2005r. Intencją Spółki nie jest, zatem zmiana wysokości zobowiązania podatkowego za okres, w rozliczeniu za który ujęto fakturę pierwotną dokumentującą otrzymanie przez Spółkę przedpłaty. Spółka pragnie wskazać, że działanie takie byłoby bezzasadne, bowiem zobowiązanie w podatku VAT za styczeń 2004r. zostało ustalone w oparciu o faktury, które odzwierciedlają prawidłowo istniejący wówczas stan faktyczny. W tym okresie Spółka otrzymała od X przedpłatę i udokumentowała to zdarzenie fakturą. W związku z przedmiotowym zdarzeniem wykazała w prawidłowej wysokości i uiściła VAT należny. Tym samym rozliczenie podatku VAT za styczeń 2004r., odzwierciedlające prawidłowo wszystkie zdarzenia zaistniałe w tym okresie nie wymaga poprawy.

W ocenie Spółki, konieczne jest natomiast uwzględnienie w rozliczeniach Spółki zdarzenia, które nastąpiło w późniejszym okresie, czyli dokonania faktycznego zwrotu przedpłaty przez Spółkę na rzecz X. Stąd zamiar wystawienia II korekty, która umożliwi przywrócenie stanu zgodnego ze stanem rzeczywistym oraz prawem. W wyniku planowanej korekty dojdzie, bowiem do zmniejszenia w bieżącym okresie rozliczeniowym kwoty podatku należnego o podatek VAT, wykazany i zapłacony w związku z otrzymaniem przedpłaty, która następnie została zwrócona.

W tym miejscu Spółka pragnie również odnieść się do stanowiska prezentowanego przez niektóre organy podatkowe, zgodnie z którym dopuszczenie możliwości korygowania faktur wystawionych sześć lub więcej lat wstecz pozbawia organ podatkowy możliwości skontrolowania, czy korekty faktur są zasadne, a co za tym idzie, czy kwoty wykazane w deklaracjach są prawidłowe. W ocenie Spółki taka argumentacja nie wydaje się zasadna na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego. Przede wszystkim należy wskazać, że otrzymanie przez Spółkę od X S.A. przedpłaty oraz jej zwrot, a także wszelkie związane z tym skutki na gruncie ustawy VAT były już przedmiotem zarówno kontroli organów podatkowych jak i rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku zapadłych rozstrzygnięć, zgodnie z którymi Spółka była uprawniona do wystawienia faktury korygującej dopiero po faktycznym zwróceniu zaliczki na rzecz X S.A. (czyli po 29 grudnia 2005r.), wskazano na wadliwość faktury korygującej wystawionej przez Spółkę 28 lipca 2004r.

W świetle powyższego należy podkreślić, że planowane przez Spółkę wystawienie faktury korygującej dokumentującej faktyczny zwrot przedpłaty na rzecz X S.A. w dniu 29 grudnia 2005r., będzie stanowić niejako implementację sposobu rozliczenia zwrotu przedmiotowej przedpłaty, wskazanego przez organy podatkowe i potwierdzonego przez sądy administracyjne. Tym samym odmowa Spółce prawa do wystawienia II korekty, uzasadniona brakiem możności skontrolowania zasadności takiej korekty, w ocenie Spółki byłaby całkowicie nieuprawniona.

Spółka pragnie przy tym ponownie podkreślić, że II korekta mająca na celu udokumentowanie zwrotu przedpłaty, zostanie ujęta w bieżącym rozliczeniu podatku VAT. Przedmiotowa faktura korygująca nie będzie zatem miała wpływu na rozliczenie Spółki w podatku VAT za okres, w którym ujęto fakturę dokumentującą otrzymanie przez Spółkę przedpłaty, czyli za okres który uległ już przedawnieniu. Przedmiotowa faktura korygująca będzie natomiast wpływać na bieżące rozliczenie podatku VAT Spółki, tj. na rozliczenie za miesiąc, w którym Spółka otrzyma potwierdzenie odbioru II korekty. W konsekwencji organ podatkowy będzie miał możliwość weryfikacji tego rozliczenia w terminie wskazanym w przepisie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Spółka pragnie podkreślić, że II korekta nie została wystawiona bezpośrednio po dokonaniu faktycznego zwrotu przedpłaty ze względu na toczące się przed organami podatkowymi a następnie przed sądami administracyjnymi postępowania. Spółka oczekując na ostateczne rozstrzygnięcie wstrzymała się od skorzystania z przysługującego jej prawa do wystawienia faktury korygującej bezpośrednio po faktycznym dokonaniu zwrotu przedpłaty na rzecz X, a tym samym nie uwzględniła tego zdarzenia w swoich wcześniejszych rozliczeniach podatku VAT. W ocenie Spółki, fakt ten jednak nie może mieć dla niej negatywnych konsekwencji w postaci odebrania jej prawa do wystawienia i ujęcia w bieżącym rozliczeniu II korekty, dokumentującej zwrot przedmiotowej przedpłaty, a w konsekwencji przywrócenia jej rozliczeń do stanu zgodnego ze stanem rzeczywistym oraz z przepisami prawa.

Poza tym, w ocenie Spółki, niemożność uwzględnienia przez Spółkę w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT faktycznego zwrotu przedpłaty na rzecz X S.A., poprzez obniżenie kwoty podatku należnego z tytułu dokonanych transakcji o kwotę podatku VAT wynikającą z faktury korygującej dokumentującej przedmiotowy zwrot przedpłaty, powoduje, iż Spółka ponosi ciężar zapłaconego nienależnie podatku, pomimo że taki obowiązek nie wynika z przepisów ustawy o VAT, bowiem zgodnie z art. 5 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Zatem skoro Spółka dokonała faktycznego zwrotu przedpłaty na rzecz X S.A. to oznacza, że nie ma przedmiotu opodatkowania.

Uprawnienie do korekty jest poparte orzecznictwem ETS. W wyroku z 13 grudnia 1989r. w sprawie C-342/87 Genius Holding, ETS orzekł, że w celu zapewnienia neutralności VAT państwa członkowskie powinny wprowadzić do swych wewnętrznych porządków prawnych możliwość dokonania korekty każdego niewłaściwie zafakturowanego podatku, jeżeli wystawca faktury wykaże, że działał w dobrej wierze. W wyroku z 19 września 2000r., w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Trybunał wyjaśnił, że jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował zagrożenie utraty wypływów podatkowych, to zasada neutralności VAT wymaga, by niesłusznie zafakturowany podatek mógł podlegać korekcie, niezależnie od dobrej wiary wystawcy faktury (podobnie w wyroku z 6 listopada 2003r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80/02 Karageorgou i in.).

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że niemożność uwzględnienia w bieżącym rozliczeniu Spółki faktury korygującej dokumentującej faktyczny zwrot przedpłaty, skutkująca ponoszeniem przez Spółkę ciężaru zapłaconego nienależnie podatku, naruszałaby zasadę neutralności podatku VAT.

Reasumując, zdaniem Spółki, uprawnienie do wystawienia i ujęcia faktury korygującej w bieżącym okresie rozliczeniowym nie jest ograniczone jakimkolwiek terminem. W związku z tym ma ona prawo do wystawienia oraz do uwzględnienia w przyszłym rozliczeniu podatku VAT II korekty, dokumentującej faktyczny zwrot przedpłaty, dotyczącej faktury pierwotnej ujętej w rozliczeniu podatku VAT za okres, za który zobowiązanie podatkowe w podatku VAT uległo przedawnieniu.

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdza przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30 lipca 2009r., znak IPPP1-443-716/08-9/S/MP. Co prawda powołana interpretacja dotyczyła korygowania faktur wewnętrznych, jednak w ocenie Spółki zawarta w niej argumentacja znajduje zastosowanie również na gruncie przedmiotowej sprawy.

Uwzględniając powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29 ust. 4c ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) obowiązujące od dnia 1 kwietnia 2011r. zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    *   określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    *   nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

W myśl § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2;
3.  okres, do którego odnosi się udzielany rabat;
4.  kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 3, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Stosownie do § 13 ust. 6, przepisy § 5 ust. 6 i 7 i § 7 stosuje się odpowiednio do faktury korygującej, o której mowa w ust. 2.

Na podstawie § 13 ust. 7, przepisy § 5 ust. 6 stosuje się odpowiednio do faktury korygującej, o której mowa w ust. 3.

Na mocy § 13 ust. 8, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Stosownie do § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    *   określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    *   nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Stosownie do postanowienia art. 112 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza wystawić fakturę korygującą do wystawionej w dniu 7 stycznia 2004r. faktury VAT nr … dotyczącej zaliczki na poczet czynszu dzierżawnego za okres od 1 lutego 2004r. do 15 marca 2027r. w wysokości netto 31.511.243,79 zł.

Przedmiotowa przedpłata została dokonana na podstawie Aneksu nr 3 z dnia 22 grudnia 2003r. do Umowy o Zarządzanie Przedsięwzięciem (…).

Dzierżawca uregulował kwotę wynikającą z faktury w następujący sposób:

– kwota 31.890.387,08 zł została uregulowana w drodze potrącenia przez X S.A. wzajemnych wierzytelności względem Spółki, w dniu 31 grudnia 2003r.,

– kwota 7.015.885,16 zł została zapłacona za pośrednictwem rachunku bankowego 12 stycznia 2004r.

W dniu 26 lipca 2004r. strony zawarły umowę, mocą której wygasła Umowa o Zarządzanie z dnia 30 czerwca 2001r. Strony zgodnie z ww. umową uzgodniły, że nie przysługują im wobec siebie żadne roszczenia wynikające z Umowy o Zarządzanie z wyjątkiem roszczeń z tytułu rozliczenia przedpłaty na poczet czynszu dzierżawnego za okres od 1 lutego 2004r. do 15 marca 2027r.

Spółka w dniu 28 lipca 2004r. wystawiła fakturę korygującą, nr …. Potwierdzenie odbioru przedmiotowej faktury korygującej Spółka uzyskała w sierpniu 2004r. i w miesiącu tym Spółka dokonała korekty wysokości podatku należnego VAT. Faktyczny zwrot przedpłaty w kwocie 38.083.086,88 zł nastąpił w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki oraz X S.A. w dniu 29 grudnia 2005r.

W wyniku ustaleń poczynionych w toku kontroli, postanowieniem z dnia 15 maja 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2004 roku.

Wskutek rozstrzygnięć zawartych w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 sierpnia 2008r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2009r. a także orzeczeniach wydanych dla Wnioskodawcy WSA i NSA, Wnioskodawca został pozbawiony możliwości uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT zwrotu przedpłaty dokonanej na rzecz dzierżawcy wobec czego Wnioskodawca nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu dokonanych transakcji o kwotę podatku VAT wynikającą z faktury korygującej dokumentującej przedmiotowy zwrot przedpłaty.

W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza:

 wystawić do faktury korygującej nr … z dnia 28 lipca 2004 roku fakturę korygującą (I korektą)

 wystawić do faktury VAT nr …. z dnia 7 stycznia 2004 roku dokumentującej otrzymanie przez Wnioskodawcę przedpłaty od dzierżawcy kolejną fakturę korygującą (II korektę). Po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej Wnioskodawca uwzględni II korektę w bieżącym rozliczeniu podatkowym.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy, jak również przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do skorygowania faktury VAT wystawionej 7 stycznia 2004r. dokumentującej otrzymanie zaliczki na poczet czynszu dzierżawnego, bowiem zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu na mocy art. 70 § 1 ustawy 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Zatem w niniejszej sytuacji nie znajdzie zastosowania przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

W przepisie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT ustawodawca zezwolił na bieżące ujmowanie faktur korygujących. Nie oznacza to jednak, że przepis ten funkcjonuje w oderwaniu od zasad ogólnych określających prawo do skorygowania rozliczeń podatkowych określonych cyt. przepisem art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa.

Prawo złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego wyznacza termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

W ustawie Ordynacja podatkowa wskazano także okoliczności które zawieszają, bądź też przerywają bieg terminu przedawnienia.

W myśl art. 70 § 2 powyższej ustawy, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1.  od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;
2.  od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

Bieg terminu przedawnienia, zgodnie § 3, przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Bieg terminu przedawnienia, zgodnie z § 4, zostaje również przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje również zawieszony zgodnie z § 6 z dniem:

1.  wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;
2.  wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;
3.  wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;
4.  doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności wpływające na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do okresów rozliczeniowych, których mogłaby ewentualnie dotyczy faktura korygująca (tj. styczeń 2004r, grudzień 2005r. i styczeń 2006r.) nie było przeprowadzone postępowanie podatkowe (przynajmniej nic takiego nie wynika ze stanu faktycznego), ponadto we własnym stanowisku Wnioskodawca niejako potwierdza, że faktura korygująca dotyczyłaby okresu przedawnionego. Kontrola podatkowa u Wnioskodawcy objęła wyłącznie miesiąc sierpień 2004r. Instytucja przedawnienia ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Podatnik nie jest tym samym zobowiązany do posiadania dokumentów za taki okres.

Zatem Wnioskodawca nie będzie miał prawa do wystawienia faktury korygującej do faktury VAT objętej okresem przedawnienia.

W związku z powyższym za nieprawidłowe uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, iż będzie uprawniony do wystawienia II korekty oraz do uwzględnienia II korekty w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc, w którym otrzyma potwierdzenie jej odbioru.

Ad. 1

Odnośnie kwestii możliwości wystawienia korekty faktury do faktury korygującej z dnia 28 lipca 2004r. nr …., w stosunku do której Wnioskodawca uzyskał potwierdzenie odbioru faktury w miesiącu sierpniu 2004r., dotyczącej zwrotu zaliczki otrzymanej przez Wnioskodawcę w dniu 12 stycznia 2004r. z powodu wygaśnięcia umowy łączącej Wnioskodawcę i dzierżawcę należy stwierdzić, że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

W myśl art. 99 ust. 12 ww. ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Jak wynika z art. 103 ustawy o VAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

Stosownie do art. 109 ust. 3 cyt. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą:

1.  kwoty określone w art. 90,
2.  dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania,
3.  wysokość podatku należnego,
4.  kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku, podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu,
5.  oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej,

a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania wynikają z przepisów rozdziału 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z brzmienia ww. § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia wynika, iż przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Prawo podatnika do składania korekt deklaracji podatkowych i przesłanki do jego zastosowania zostały uregulowane przepisami powołanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z przepisem art. 81 § 1 i 2 ww. ustawy jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Stosownie do art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    *   kontroli podatkowej,
    *   postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku przeprowadzonej u Wnioskodawcy kontroli w zakresie podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia 26 sierpnia 2008r., w której Naczelnik zakwestionował prawo Wnioskodawcy do obniżenia podatku należnego za sierpień 2004r. z tytułu faktury korygującej VAT (zmniejszającej sprzedaż) nr … z dnia 28 lipca 2004r. Wnioskodawca nie zgadzając się z ww. decyzją, złożył dniu 26 września 2008r. odwołanie od tej decyzji, która została decyzją z dnia 30 marca 2009r. utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor podtrzymał stanowisko Naczelnika w kwestii braku możliwości uwzględnienia faktury korygującej nr … z dnia 28 lipca 2004r. w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2004r. Prawidłowość wydanych ww. decyzji została potwierdzona w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który oddalił skargę Wnioskodawcy oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalającego skargę kasacyjną wniesioną przez Wnioskodawcę.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest kwestia możliwości wystawienia faktury korygującej do faktury korygującej nr … z dnia 28 lipca 2004 roku.

Zgodnie z cytowanym wyżej przepisem § 17 ust. 1. ww. rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Jednakże należy zwrócić uwagę na fakt, iż ustawodawca w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, obejmującej m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku należnego. Wprawdzie ustawodawca nie określił formy w jakiej ewidencja powinna być prowadzona, ale istotne jest aby zawierała wszystkie wymienione w powyższym przepisie elementy. W ewidencji sprzedaży podatnik winien ujmować całą dokonywaną sprzedaż, wynikającą zarówno z faktur sprzedaży, jak i tą, która nie została udokumentowana fakturami VAT. Powyższe oznacza, że podatnik jest zobowiązany do zaewidencjonowania kwot wynikających z każdej faktury VAT potwierdzającej sprzedaż, w tym również do ujęcia w rejestrze VAT kwot wynikających z wystawionej przez siebie faktury korygującej VAT.

Ewidencja jest odzwierciedleniem stanu rzeczywistego, winna zatem obejmować wszystkie dokonane przez podatnika czynności podlegające opodatkowaniu. Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji podatkowej składanej w urzędzie skarbowym stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupów VAT.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca niezasadnie wystawił fakturę korygującą z dnia 28 lipca 2004r., nr …, bowiem zgodnie z decyzją właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej Wnioskodawca nie był uprawniony do wystawienia faktury korygującej, a w konsekwencji nie był uprawniony do ujęcia przedmiotowej faktury korygującej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2004r.

W związku z powyższym, w przypadku wystawienia faktury korygującej zwiększającej kwotę podatku należnego, Wnioskodawca winien zaewidencjonować ją w miesiącu, w którym przypada moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży (w tym przypadku korekty), tj. w miesiącu, za który Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję podatkową.

Zatem z uwagi na wymóg zgodności danych wynikających z prowadzonych przez podatnika ewidencji VAT ze składanymi deklaracjami dla podatku od towarów i usług, konsekwencją wystawienia przez Wnioskodawcę faktury korygującej VAT (a co za tym idzie zaewidencjonowania kwot z niej wynikających w rejestrze sprzedaży VAT) byłoby sporządzenie przez Wnioskodawcę korekty deklaracji podatkowej za dany okres.

Natomiast wystawienie przez Wnioskodawcę faktury I korygującej VAT i jej niezaewidencjonowanie w prowadzonym przez niego rejestrze VAT spowodowałoby niezgodność ww. ewidencji ze stanem rzeczywistym (posiadaną przez podatnika dokumentacją źródłową).

Najistotniejsza w przedmiotowej sprawie jest jednak regulacja wynikająca z powołanego art. 81b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, że uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym w zakresie w jakim stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym podatnik jest pozbawiony prawa do korekty. Korekta wszystkich elementów rozliczenia wynika bowiem z decyzji podatkowej.

W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny, Wnioskodawca nie ma prawa wystawienia I faktury korygującej VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 2773/08 należy stwierdzić, że nie może on wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Ponadto wskazać należy, iż z wyroku tego nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających.

Także powoływanie się w niniejszej skardze na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) pozostaje bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie, gdyż ww. wyrok zapadł na tle konkretnego stanu faktycznego sprawy i dotyczy „…prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne.”

Podobnie wyroki TSUE z dnia 19 września 2000r., w sprawie C-454/98 (Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen), oraz z dnia 6 listopada 2003r. w połączonych sprawach C-78/02 i C-80/02 (Katina Petrova i Maria Karageorgou) są rozstrzygnięciami w odmiennych stanach faktycznych i nie poruszają kwestii przedawnienia wystawiania faktur korygujących, w związku z czym nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia z 30 lipca 2009r., znak: IPPP1-443-716/08-9/ S/MP oraz z dnia 8 września 2010r., znak: IPPP1-443-604/10-4/PR należy stwierdzić, że dotyczą możliwości korygowania faktur wewnętrznych. Jednocześnie organ w interpretacji nr IPPP1-443-604/10-4/PR stwierdził, że cyt. „(…) dokonywanie przez podatnika wszelkich zmian dotyczących rozliczeń podatku od towarów i usług może nastąpić do momentu, w którym nie ulega przedawnieniu zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy (…) jednak nie mogą być dokonane korekty faktur dokumentujących zdarzenia dotyczące wygasłych przez przedawnienie zobowiązań podatkowych”.

Niezależnie od powyższego interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach zapadły i nie stanowią źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Powyższe oznacza, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie, zwłaszcza, gdy nie dotyczą identycznych stanów faktycznych.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.