Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.226.2017.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-20
Teza: Zwrot wkładów
Słowa kluczowe: przychód; rata; wynagrodzenia; zwrot-zwrot wkładów; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2017 r. (data wpływu 25 sierpnia2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych rozłożenia na raty wynagrodzenia regulowanego przez Spółkę na rzecz występujących wspólników z tytułu zwrotu wkładów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych rozłożenia na raty wynagrodzenia regulowanego przez Spółkę na rzecz występujących wspólników z tytułu zwrotu wkładów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej, pozostając polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Wnioskodawca jest również spółką dominującą w grupie kapitałowej, a jego akcje są notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie.

Obecnie Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej (dalej: „Spółka”), w której wspólnikami są również dwie inne spółki kapitałowe. Planowane jest wystąpienie ze Spółki dwóch pozostałych wspólników, oraz przystąpienie w ich miejsce do Spółki nowego wspólnika, również spółki kapitałowej. Wystąpienie wspólników ze Spółki będzie związane z obowiązkiem zwrotu wkładów, a zobowiązanie to będzie obciążać Spółkę. Wnioskodawca wraz z nowym wspólnikiem będą odpowiadać za to zobowiązanie subsydiarnie wobec Spółki i stosownie do postanowień umowy Spółki.

Zwrot wycofanych wkładów może zostać wypłacony występującym wspólnikom w ratach. Termin uregulowania zwrotu wkładu będzie określony odrębnie dla każdego z występujących wspólników w zależności od możliwości płatniczych Spółki. W zamierzeniu rozłożenie zobowiązania na raty ma nie być związane z dodatkowymi świadczeniami ze strony Spółki na rzecz występujących wspólników. W szczególności, zwrot wkładu w ratach ma nie być związany z obowiązkiem zapłaty odsetek, co jest zgodne z przepisami prawa oraz umową Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy rozłożenie na raty wynagrodzenia regulowanego przez Spółkę na rzecz występujących wspólników z tytułu zwrotu wkładów spowoduje dla Wnioskodawcy powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych albo częściowo odpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.2016.1888 z dnia 2016.11.24 z późn. zm. dalej jako ustawa o CIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, rozłożenie na raty wynagrodzenia z tytułu wycofanych przez występujących wspólników wkładów ze Spółki nie spowoduje po stronie Wspólnika powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych albo częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych(tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1578; dalej: „KSH), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Z przepisu art. 22 § 1 KSH wynika, że spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz),a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczącym spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej – art. 103 § 1 KSH.

Wspólnik nie ma prawa do wniesionego wkładu, przysługuje mu natomiast ogół prawi obowiązków w spółce (udział kapitałowy), który w myśl art. 50 § 1 KSH odpowiada wartości rzeczywistej wniesionego wkładu. Ponadto wspólnikowi przysługuje prawo do udziału w zysku (art. 123 § 1 KSH) oraz może żądać wypłaty odsetek od swojego udziału kapitałowego(art. 53 KSH). Mienie nabyte przez spółkę komandytową, zarówno w wyniku wniesienia wkładów przez wspólników, jak i w związku z działalnością prowadzoną przez spółkę, stanowi jej majątek, będący majątkiem odrębnym od majątku wspólników.

W przepisach KSH brak jest szczegółowych regulacji dotyczących wycofania wkładu wspólnika spółki osobowej (komandytowej). Przepisy KSH wskazują jednie, że w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki (art. 65 w związku z art. 103 KSH).

Zgodnie z art. 1 ustawy o CIT, spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem. Stosownie do przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie, w myśl art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, zasady wyrażone w art. 5 ust. 1 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W rezultacie, przychody oraz koszty uzyskania przychodów spółki komandytowej podlegają rozliczeniu w rachunku podatkowym jej wspólników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1ustawy o CIT, przychodem są otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodem jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 12 ust. 5 ustawy o CIT). Natomiast wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w art. 12 ust. 5 ustawy o CIT, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 12ust. 5a ustawy o CIT). Podobne zasady dotyczą nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w naturze, stosownie do przepisów art. 12 ust. 6 i ust. 6a ustawy o CIT. W szczególności, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Natomiast, wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych przepisami art. 12 ust. 6 ustawo o CIT, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Sposób rozumienia pojęcia nieodpłatnych świadczeń był przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02. Zwrócono w niej uwagę, że pojęcie nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ma szerszy zakres niż jego odpowiednik w prawie cywilnym i nie ogranicza się wyłącznie do świadczenia bez ekwiwalentnego wynagrodzenia za to świadczenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, zgodnie z którym pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Stanowisko to znalazło następnie potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06.

Na tle powyższych przepisów należy podkreślić, że zgodnie z utrwalonym w doktrynie i orzecznictwie poglądem, przychodem jest uzyskane przez podatnika przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym. Korzyść ta musi mieć konkretny wymiar finansowy. Przychód stanowi zatem powiększenie majątku podatnika poprzez aktywne włączenie do tego majątku określonych wartości albo też poprzez wyłączenie z tego majątku zobowiązań obciążających dotychczas ten majątek. W rezultacie, podsumowując pogląd wyrażony w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przychodem z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT będzie przysporzenie powstające wskutek świadczenia lub innych zjawisk gospodarczych, jeśli prowadzi ono do przysporzenia w majątku podatnika w postaci zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów, a nie jest związane z drugostronnym świadczeniem, które pozostawałoby ekwiwalentne do przysporzenia.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza, że rozłożenia na raty płatności z tytułu zwrotu wkładów na rzecz występujących wspólników nie będzie skutkować powstaniem nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, stanowiącego przychód Wnioskodawcy. Rozłożenie na raty nie stanowi bowiem zatrzymania środków pieniężnych przez Spółkę, ale będzie wynikiem przyjętego harmonogramu zapłaty, jako element umowy (woli stron) między Spółką,a występującymi wspólnikami. Warunki wycofania wkładu występujących wspólników zostaną ustalone na podstawie umowy zawartej między Spółką a występującymi z niej wspólnikami, uwzględniającej możliwości płatnicze Spółki. Rozłożenie należności na raty jest zatem w tym przypadku przejawem woli stron, strony mają bowiem daleko posuniętą swobodę w kształtowaniu zarówno wysokości świadczenia, jak i terminu i sposobu jego zapłaty.

Powyższe oznacza zatem, że na mocy umowy będącej emanacją woli stron, określone warunki będą mieć charakter ekwiwalentny, a ich realizacja nie będzie skutkować powstaniem na gruncie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT powstaniem nieekwiwalentnego przysporzenia mogącego być kwalifikowanym jako przychód z nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń odpłatnych jedynie częściowo.

Niezasadnym będzie również uznanie, że wspólnik, który nie żąda wypłaty w całości wynagrodzenia za wycofany wkład, wyraża wolę przekazania pozostałym wspólnikom Spółki (tu: Wnioskodawcy) nieodpłatnego świadczenia (np. poprzez umożliwienie swobodnego korzystania z należnych występującemu wspólnikowi środków finansowych). Przede wszystkim żaden przepis KSH nie przewiduje obowiązku dokonania niezwłocznej wypłaty całości wynagrodzenia z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej ani nie daje uprawnienia do naliczania odsetek w przypadku rozłożenia tego wynagrodzenia na raty. Ponadto stwierdzić należy, że wyznaczenie przez strony terminu wypłaty wynagrodzenia oznacza, że przed tym dniem, wynagrodzenie to nie jest występującemu wspólnikowi należne. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy bowiem łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. I CSK 17/05, LEX nr 192241). Jak trafnie wskazano z kolei w wyroku z dnia II marca 2010 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, sygn. 1 SA/Ke 131/10 r„ roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny;Dz. U. z 2017 r. poz. 459), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym dniem wymagalności roszczenia (dniem, w którym wspólnik może skutecznie dochodzić wypłaty tego wynagrodzenia) jest ustalony w uchwale dzień wypłaty tego wynagrodzenia (niezależnie od tego na jaki dzień wypłata ta została ustalona). Określenie w uchwale o wystąpieniu wspólnika ze Spółki dnia wypłaty wynagrodzenia późniejszego niż dzień podjęcia uchwały, nie pozwala zatem wspólnikowi na wcześniejsze dochodzenie roszczenia. Wspólnik natomiast nie otrzymuje przez okres pomiędzy dniem podjęcia uchwały o wycofaniu wkładu, a dniem wypłaty wynagrodzenia za ten wkład żadnych świadczeń nieodpłatnych, traktowanych podatkowo jako przychód, z uwagi na fakt, że Wspólnik nie dysponuje w tym okresie (pomiędzy uchwałą, a określonym w niej terminem wypłaty) środkami należącymi do Spółki, które będą wypłacone w terminie określonym w uchwale.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało również przez organy podatkowe, które wprawdzie w przedstawionych niżej przykładach odnoszą się do możliwości rozłożenia na raty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej, niemniej zawarte tam argumenty można także odnosić do wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, np.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 lipca 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-583/16-5/AJ), w której uznano następujące stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe: „Istotnym w powyższym zakresie jest więc wyłącznie to, czy wyplata wynagrodzenia nastąpiła w terminach wskazanych w uchwałę o wypłacie wynagrodzenia (w przypadku, gdy jak w sprawie wynagrodzenie wypłacane jest w transzach - czy każda transza została wypłacona w określonym w uchwale terminie). Jeżeli Wnioskodawca wypłaci każdą transzę wynagrodzenia w terminie określonym przez strony (co jak Wnioskodawca wskazał - nastąpi), nie będzie możliwe stwierdzenie, iż Spółka korzystała nieodpłatnie ze środków należących do innego podmiotu, w związku z czym nie będzie możliwe rozpoznanie po jej stronie przychodu z nieodpłatnego świadczenia".

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 stycznia 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-5/16/JW), w której uznano następujące stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe: „Rozłożenie na raty nie stanowi bowiem zatrzymania środków pieniężnych przez Spółkę, ale jest wynikiem przyjętego harmonogramu zapłaty. Zbycie udziałów w celu umorzenia odbywa się na podstawie umowy zawartej między spółką a wspólnikiem. Rozłożenie należności na raty jest tutaj przejawem woli stron. W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów strony mają bowiem daleko posuniętą swobodę w kształtowaniu wysokości wynagrodzenia oraz terminu jego zapłaty."

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lodzi z dnia 7 lutego 2008 r.(sygn. I SA/Ld 1226/07), zgodnie z którym: „W przypadku umowy sprzedaży (chociażby sprzedaż dotyczyła nabycia udziałów spółki z w celu umorzeni), strony umowy mogą w sposób dowolny umówić się, co do sposobu zapłaty za nabyte rzeczy (w tym przypadku udziały). A zatem rozłożenie ceny na raty, jak też odroczenie płatności w inny sposób, nie może być traktowane jako uzyskanie przez spółkę przychodu, który mógłby spowodować powstanie dochodu."

Reasumując, w ocenie Wspólnika rozłożenie na raty wynagrodzenia z tytułu z tytułu wycofanych przez występujących wspólników wkładów ze Spółki nie spowoduje po stronie Wspólnika powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych albo częściowo odpłatnych świadczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach(art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.