Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-374/13-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-28
Teza: w zakresie możliwości wyboru opcji opodatkowania transakcji nabycia Nieruchomości
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości; nieruchomości-nabycie nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22.04.2013r. (data wpływu 24.04.2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla transakcji zbycia Nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.04.2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla transakcji zbycia Nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej:„Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. wynajmu nieruchomości na rzecz innych podmiotów. Spółka jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny.

Spółka zamierza zbyć własność położonej we Wrocławiu, w obrębie Starego Miasta, kamienicy przy ulicach X i Y o nazwie „P”, wpisanej do rejestru zabytków Miasta (szczegółowo opisanej poniżej; dalej: „Nieruchomość”). Zgodnie z decyzją w sprawie wpisania dobra kultury do rejestru zabytków, Nieruchomość stanowi obiekt o średniowiecznej proweniencji powstały prawdopodobnie w XIV wieku, wielokrotnie przebudowywany. Obiekt w 1902 r. uzyskał ostateczną formę i zyskał przeznaczenie na dom handlowy. W latach 1997-1998 Nieruchomość została gruntownie zmodernizowana. Dnia 13 września 1999 r. została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie Nieruchomości. Obecnie kamienica „Pod Niebieskim Słońcem” to położony w ścisłym centrum Wrocławia zabytkowy pasaż funkcjonujący pod nazwą „PZ”, w którym niższe kondygnacje pełnią funkcje handlowe, gastronomiczne i wystawiennicze, a wyższe zostały zaadaptowane na powierzchnie biurowe.

Nieruchomość od dnia 1 sierpnia 2006 r. stanowi własność Spółki. Spółka nabyła prawo własności Nieruchomości od B Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą we Wrocławiu (dalej: „B ”) na podstawie umowy sprzedaży. Transakcja była zwolniona z VAT zgodnie z oświadczeniem sprzedającego, iż na dzień sprzedaży Nieruchomość stanowiła towar używany zgodnie z przepisami VAT wówczas obowiązującymi i spełniony był przez Spółkę warunek o nieodliczeniu VAT na nabyciu Nieruchomości od B.

Z kolei B nabyła prawo własności Nieruchomości od PR spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Projekt Rynek”) na mocy umowy sprzedaży z 27 sierpnia 2003 r. Transakcja ta była zwolniona z VAT w zakresie sprzedaży budynku (tj. budynek stanowił towar używany w rozumieniu ówcześnie obowiązujących przepisów VAT, w stosunku do którego sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony). W zakresie natomiast sprzedaży gruntu pobrany został podatek od czynności cywilnoprawnych. Przed 27 sierpnia 2003 część budynku stanowiącego Nieruchomość była przedmiotem najmu.

Nieruchomość jest obecnie w większości wynajęta, przy czym powierzchnia niewynajęta Nieruchomości stanowi ok. 20-25% łącznej powierzchni najmu Nieruchomości.

Przedmiotowa Nieruchomość w księgach Spółki stanowi inwestycje, a w ewidencji podatkowej środki trwałe (tj. budynek i grunt).

Spółka nie dokonywała ulepszeń Nieruchomości (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej Nieruchomości.

Spółka planuje dokonanie zbycia Nieruchomości na rzecz BI spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, (dalej: „Nabywca”).

W wyniku planowanej obecnie transakcji zbycia Nieruchomości przez Spółkę, z mocy prawa na Nabywcę przejdą prawa i obowiązki z umów najmu dotyczących Nieruchomości, których stroną jest Spółka, w tym gwarancje bankowe złożone przez najemców, jak również złożone przez nich depozyty tytułem zabezpieczenia zobowiązań najemców z tytułu najmu, a także wierzytelności z tytułu czynszów najmu niezapłaconych w terminie płatności oraz prawa z tytułu gwarancji od wykonawców budynków. Nabywca przejmie na siebie obowiązek zapłaty za zobowiązania operacyjne dotyczące Nieruchomości.

W ramach planowanej transakcji, nie zostaną przeniesione na Nabywcę jakiekolwiek inne składniki majątkowe Spółki, w tym w szczególności niedotyczące Nieruchomości. W związku z planowaną transakcją na Nabywcę nie zostaną przeniesione w szczególności:

*   firma Spółki ani nazwa przedsiębiorstwa;
*   zobowiązania inwestycyjne z tytułu zaciągniętych pożyczek / kredytów związanych z Nieruchomością;
*   wszelkie inne prawa i zobowiązania majątkowe (inne niż wskazane powyżej);
*   umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Spółki;
*   umowy o zarządzanie budynkiem i dostawę mediów (w przypadku mediów, w nielicznych przypadkach, może dojść do cesji umów na nowego właściciela);
*   księgi handlowe Spółki;
*   dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej.

Zarówno Spółka jak i Nabywca będą na moment sprzedaży Nieruchomości czynnymi podatnikami VAT.

Po nabyciu Nieruchomości od Spółki, Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni w budynku wchodzącym w skład Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Nabywca planuje wykonywać powyższą działalność przy wykorzystaniu własnych zasobów (względnie, przy pomocy profesjonalnych usługodawców) oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie. Dodatkowo — jak wskazano powyżej — umowy dotyczące zarządzania, ubezpieczenia i bieżącej obsługi Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę.

Nabywca zawrze nowe umowy z podmiotami i świadczącymi poszczególne usługi (tj. dostawę mediów (w przypadku mediów, w nielicznych przypadkach, może dojść do cesji umów na nowego właściciela), usługi związane z utrzymaniem czystości, usługi ochrony, umowę ubezpieczenia nieruchomości i umowę zarządzania, niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości.

Spółka chciałaby zwrócić uwagę, że takie samo pytanie dotyczące zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku jest przedmiotem analogicznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonego przez Nabywcę, (wniosek z dnia 22 kwietnia 2013 r., złożony przez BI spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie, NIP: ………….).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT czy też będzie opodatkowana VAT na zasadach ogólnych, w zakresie, w jakim sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniem od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10, Spółka i Nabywca będą mieli prawo wyboru opodatkowania transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10 - 11 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W konsekwencji, jeżeli Spółka oraz Nabywca złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości, w stosunku do której na moment sprzedaży upłynie okres 2 lat od oddania jej najemcom do używania (lub od sprzedaży zwolnionej z VAT z dnia 1 sierpnia 2006 r. w zakresie niewynajętych powierzchni Nieruchomości) po jej oddaniu do użytkowania, to transakcja sprzedaży Nieruchomości wraz z gruntem, na którym jest posadowiona przedmiotowa Nieruchomość będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie.

W celu rozstrzygnięcia, czy transakcja sprzedaży Nieruchomości może podlegać opodatkowaniu VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: ZCP) nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zbycie przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Praktyka organów podatkowych wskazuje, że przy wykładni terminu przedsiębiorstwo użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy odwołać się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; (dalej: KC). Zgodnie z art. 55 KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy.

Jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną zbyte, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, że w ramach rozważanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC stanowią przedsiębiorstwo.

W szczególności, na Nabywcę nie zostaną przeniesione podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami KC, tzn. jego nazwa, część aktywów wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, m.in. wierzytelności, środki na rachunkach bankowych, a także co do zasady prawa z umów, których Spółka jest stroną innych niż umowy najmu, jak również inne elementy będące integralną częścią jej przedsiębiorstwa (np. zobowiązania inne niż wskazane powyżej). Ponadto, Spółka nie zbywa ksiąg ani dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Przedmiotem transakcji, w ocenie Spółki, będzie tylko i wyłącznic określona liczba składników majątkowych niezdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej ani nawet realizacji określonych funkcji w ramach takiej działalności.

Planowana transakcja będzie dotyczyć wyłącznie nabycia zabudowanej działki, a nie innych składników przedsiębiorstwa (np. zobowiązań wynikających z umowy pożyczki / kredytu związanego z Nieruchomością). Prawa i zobowiązania wynikające z umów najmu zostaną przeniesione na Nabywcę z mocy bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, niejako wtórnie do transakcji zbycia Nieruchomości. Przedmiotem transakcji nie będą m.in. umowy o zarządzanie budynkiem i dostawę mediów, księgi handlowe, czy dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej.

Po dokonaniu planowanej sprzedaży Spółka będzie nadal kontynuowała swój był prawny oraz działalność gospodarczą. Spółka będzie nadal wynajmowała Biuro w Warszawie, w którym prowadzi działalność. W konsekwencji, w ocenie Spółki, planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W celu stwierdzenia, czy planowana transakcja sprzedaży będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, należy dodatkowo ustalić, czy przedmiot rozpatrywanej transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki, składniki majątku będące przedmiotem analizowanej transakcji nie mogą być uznane za ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z przepisu tego wynika zatem, że za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest jednocześnie:

*   wyodrębniony organizacyjnie,
*   wyodrębniony finansowo,
*   samodzielny, tzn. może stanowić niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Spółki, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. O istnieniu wyodrębnienia organizacyjnego danego zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa świadczy więc wydzielenie w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa, na podstawie jego wewnętrznych regulacji (tj. umowa spółki regulamin organizacyjny lub inny dokument o podobnym charakterze oddziału, zakładu, wydziału etc.) który przy pomocy tego zespołu składników realizuje samodzielnie określone zadania.

Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

W przypadku planowanego zbycia Nieruchomości należy zauważyć, że o ile Spółka jest zdolna w każdym momencie wyodrębnić ze swojego przedsiębiorstwa Nieruchomość wraz ze ściśle związanymi z nią innymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, które staną się przedmiotem sprzedaży, to w żadnym wypadku nie można uznać, iż ten zespół składników stałby się zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo.

Ponadto, brak wyodrębnienia w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Spółki zbywanej Nieruchomości w formie zakładu czy oddziału świadczy o tym, że Nieruchomość nie realizuje samodzielnych zadań, niezależnych od innych składników majątkowych Spółki.

Odrębność finansowa, zdaniem Spółki, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym stanie faktycznym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej transakcji, Spółka nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

Samodzielność ZCP, zdaniem Spółki oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Spółki, pozostawienie poza zakresem transakcji takich elementów działalności gospodarczej Spółki jak: wierzytelności, środki na rachunku bankowym, prawa z umów, których Spółka jest stroną inne niż umowy najmu (tj. umowy o zarządzanie i dostawę mediów), księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie jej zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby Nieruchomość mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Spółki przedmiot planowanej sprzedaży nie może zostać uznany za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, przedmiot planowanej transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, do jego zbycia nie znajdzie zastosowania wyłączenie stosowania przepisów ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Spółki, planowana sprzedaż, jako transakcja zbycia obejmująca zespół składników majątkowych będzie podlegać przepisom ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie zostało potwierdzone przez organy podatkowe m.in. w następujących interpretacjach:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 9 grudnia 2011 r. o sygn. IPPP1/443-1427/11-2/MP, gdzie na tle analogicznego stanu faktycznego potwierdzone zostało, że „aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki. \[\`(...)\`\] Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, gdy jedynym składnikiem majątkowym branym pod uwagę dla celów tej identyfikacji jest Nieruchomość i wybrane przechodzące na Wnioskodawcę \[\`(...)\`\] prawa i obowiązki”;

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 24 lutego 2010 r. o sygn. IPPP3/443-l233/09-2/KC, zgodnie z którą na tle analogicznego stanu faktycznego „przedmiotem zbycia nie będzie przedsiębiorstwo, ponieważ przedmiotem transakcji nie będą składniki bezwzględnie niezbędne do prowadzenia przedsiębiorstwa Spółki (m. in. w postaci umowy o zarządzanie, umowy z dostawcami mediów i innych umów niezbędnych do prowadzenia działalnością. Dopiero bowiem funkcjonalnie połączony zespół tych wszystkich elementów pozwala na samodzielne prowadzenie przedsiębiorstwa. \[…\] Aby zatem w rozmienieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, m.in. musi się on odznaczać pełną odrębnością, która stanowi o możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki, które można uznać za stanowiące zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów”, natomiast „niemożliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni biurowej bez zapewnienia najemcom dostaw mediów, czy też bez zarządzania nieruchomością. Z tego też powodu należy uznać, że Spółka zbywa składnik majątkowy w postaci Nieruchomości, która dopiero po dokonaniu przez Nabywcę określonych działań organizacyjnych mogłaby stać się przedsiębiorstwem Nabywcy. Skoro, jak wskazano powyżej, działalność operacyjna prowadzona jest poprzez podmioty zewnętrzne, brak cesji odpowiednich umów można porównać co do istoty do braku transferu pracowników Spółki. Sytuacja ta wyklucza funkcjonowanie zbywanej masy majątkowej i charakterze przedsiębiorstwa”

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. IPPP3/443-1299/11-2/KT, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 17 stycznia 2012 r. o sygn. IPTPP3/443-115/11-4/KK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 października 2012 r. o sygn. IPPP2/443-791/12-2/MM oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 22 marca 2011r., o sygn. ILPP2/443-21/11-4/EN.

Podsumowując — zdaniem Spółki planowana sprzedaż Nieruchomości Nabywcy stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, jako że nie będzie można jej zakwalifikować ani jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. do transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, planowana sprzedaż Nieruchomości Nabywcy będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i będą miały do niej zastosowanie przepisy ustawy o VAT.

Opodatkowanie VAT (zwolnienie z VAT) przedmiotowej transakcji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z uregulowań, ww. zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków, budowli, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania. w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania (…) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Należy przyjąć, że pojęcie „oddania do użytkowania” obejmuje wszelkie przypadki oddania obiektu innemu podmiotowi do korzystania i władania jak właściciel lub jak posiadacz.

Pierwsze zasiedlenie będzie więc miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub ulepszony obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny Jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje ponad 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten zostanie przyjęty do użytkowania, nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż jak i najem, dzierżawa i leasing są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Stanowisko Spółki w tym zakresie zostało również potwierdzone przez organy podatkowe m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 29 maja 2012 r. o sygn. ITPP2/443-270/l2/AD czy w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 15 lipca 2010 r., o sygn. IPPP1-443-536/10-2/PR.

Należy również zaznaczyć, iż do czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, należy zaliczyć czynności o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, także wówczas, gdy są one zwolnione z VAT lub objęte stawką 0%. Dla podatku VAT zwrot „opodatkowanie” nie musi się bowiem wiązać z ekonomicznym obciążeniem podatkiem.

Jeżeli dostawa budynku lub budowli nie jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, czyli jest dokonana przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia, wówczas możliwe jest zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Aby zastosować zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części nie może być objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a ponadto spełnione muszą być następujące warunki:

1.  dokonującemu dostawy budynków (budowli) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do tych obiektów;
2.  łączna wartość ulepszeń dokonanych przez dokonującego dostawy, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT, nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku lub budowli.

Przy czym zgodnie z przepisem art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, drugiego z ww. warunków (tj. łączna wartość ulepszeń dokonanych przez dokonującego dostawy, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT, nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku lub budowli) nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Oznacza to, że jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (od ulepszenia), to nawet, gdy podatnik poniósł wydatki na ulepszenie w kwocie wyższej niż 30% wartości początkowej i odliczył związany z nimi podatek, to taka transakcja jest zwolniona od opodatkowania (przy założeniu, że został spełniony również pierwszy z wyżej wskazanych warunków, tzn. dokonującemu dostawy budynków, budowli nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do tych obiektów).

Jednakże, w każdym przypadku zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma zastosowanie do takich dostaw, które nie mogą być objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. A zatem, zauważyć należy, iż zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT będzie mogło mieć zastosowanie w przypadku, gdy budynki lub budowle (ich części) są sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia bądź w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Jeżeli dostawa budynku lub budowli nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu wg stawki podstawowej.

Ponadto należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku sprzedaży gruntów wraz z budynkami lub budowlami trwale związanymi z gruntem, z podstawy opodatkowania budynków (budowli) nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zdaniem Spółki, przepis ten oznacza w praktyce, że jeśli zgodnie z przepisami ustawy o VAT, sprzedaż budynku będzie opodatkowana, to również sprzedaż gruntu, na którym posadowiony jest ten budynek, podlegać będzie opodatkowaniu.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2011 r. o sygn. I FSK 1232/10, w którym Sąd podkreślił, iż zbycie zabudowanej nieruchomości potraktować należy jako jedną dostawę. Jeśli zaś sprzedaż budynku będzie kwalifikować się do zwolnienia z VAT (przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10, bądź w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT), to zwolniona z VAT będzie również sprzedaż gruntu.

W ocenie Spółki, Nieruchomość będzie objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania, bez konieczności badania przesłanek przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego charakterystyką Nieruchomości należy uznać, że do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT, po ulepszeniu Nieruchomości w latach 1997 - 1999, kiedy to wartość nakładów na jej ulepszenie po raz ostatni wyniosła co najmniej 30% jej wartości początkowej, ostatni raz doszło w momencie, w którym:

*   Nieruchomość została wynajęta przed 27 sierpnia 2003 r. (w zakresie powierzchni faktycznie wynajętej do tego dnia);
*   Nieruchomość została sprzedana w dniu 27 sierpnia 2003 r. (w zakresie powierzchni niewynajętej).

Należy zauważyć, iż sprzedaż Nieruchomości z dnia 27 sierpnia 2003 r. była „czynnością opodatkowaną VAT”, o której mowa w definicji „pierwszego zasiedlenia” zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (w tym przypadku czynnością zwolnioną z VAT) tylko w zakresie sprzedaży budynku, natomiast sprzedaż gruntu była poza zakresem czynności objętych VAT.

Zdaniem Spółki, okoliczność ta nie powinna mieć znaczenia dla uznania, iż 27 sierpnia 2003r. miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu VAT w rozumieniu przepisów VAT obecnie obowiązujących. Jednakże, nawet w przypadku przyjęcia, iż czynność opodatkowana VAT miała miejsce 27 sierpnia 2003 r. tylko w zakresie budynku, to i tak do czynności podlegającej opodatkowaniu w stosunku do całej Nieruchomości doszło 1 sierpnia 2006 r., kiedy to sprzedaż budynku wraz z gruntem podlegała opodatkowaniu VAT w całości, przy czym transakcja ta była zwolniona z VAT.

Dodatkowo, pomiędzy pierwszym zasiedleniem, o którym mowa powyżej, a dostawą Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Nabywcy upłynie okres dłuższy niż dwa lata, a poniesione od tego momentu (pierwszego zasiedlenia Nieruchomości, o którym mowa powyżej) nakłady na jej ulepszenie były niższe niż 30% jej wartości początkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, planowane zbycie Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż żaden z dwóch warunków wyłączających jego zastosowanie nie zostanie spełniony tzn. dostawa budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Ponadto, uwzględniając zasadę wyrażoną w art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, zbycie gruntu, na którym wybudowana została opisana w niniejszym wniosku Nieruchomość, będzie opodatkowane według stawki właściwej dla dostawy Nieruchomości znajdującej się na tym gruncie, tj. zbycie gruntów będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zakresie gruntu, na którym wybudowana została Nieruchomość.

Jednakże, w zakresie Nieruchomości, która spełnia warunki zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz gruntu, na którym owa Nieruchomość została posadowiona podatnik, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części oraz odpowiadających im gruntów, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska łub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak Spółka zaznaczyła powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno dokonujący dostawy, tj. Spółka jak i Nabywca Nieruchomości będą na moment sprzedaży Nieruchomości czynnymi podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

W związku z tym, jeżeli Spółka i Nabywca złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT w stosunku do tej Nieruchomości, która spełnia warunki zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przedmiotowa transakcja będzie podlegać w całości opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ww. ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem aby ocenić, czy do czynności opisanej we wniosku znajdzie zastosowanie norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT konieczne jest przeanalizowanie czy zbywane składniki majątku Spółki stanowią jej przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część tego przedsiębiorstwa.

Stosownie do przepisu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Użyte w powyższym, przepisie sformułowanie „w szczególności” oznacza, iż wymienione w pkt 1-9 składniki mają znaczenie decydujące dla uznania danego zespołu składników za przedsiębiorstwo. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa zbywcy w rozumieniu ww. definicji. Jak wynika bowiem z wniosku przedmiotem sprzedaży jest Nieruchomość wraz z gruntem. W wyniku planowanej obecnie transakcji zbycia Nieruchomości przez Spółkę, z mocy prawa na Nabywcę przejdą prawa i obowiązki z umów najmu dotyczących Nieruchomości, których stroną jest Spółka, w tym gwarancje bankowe złożone przez najemców, jak również złożone przez nich depozyty tytułem zabezpieczenia zobowiązań najemców z tytułu najmu, a także wierzytelności z tytułu czynszów najmu niezapłaconych w terminie płatności oraz prawa z tytułu gwarancji od wykonawców budynków. Nabywca przejmie na siebie obowiązek zapłaty za zobowiązania operacyjne dotyczące Nieruchomości.

W ramach planowanej transakcji, nie zostaną przeniesione na Nabywcę jakiekolwiek inne składniki majątkowe Spółki, w tym w szczególności niedotyczące Nieruchomości. W związku z planowaną transakcją na Nabywcę nie zostaną przeniesione w szczególności: firma Spółki ani nazwa przedsiębiorstwa, zobowiązania inwestycyjne z tytułu zaciągniętych pożyczek / kredytów związanych z Nieruchomością, wszelkie inne prawa i zobowiązania majątkowe (inne niż wskazane powyżej), umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Spółki, umowy o zarządzanie budynkiem i dostawę mediów (w przypadku mediów, w nielicznych przypadkach, może dojść do cesji umów na nowego właściciela), księgi handlowe Spółki oraz dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej.

Jak wynika z powyższego, Spółka dokona zbycia składników majątku przedsiębiorstwa a nie przedsiębiorstwa rozumianego według art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Opisana we wniosku transakcja nie obejmuje bowiem istotnych elementów przedsiębiorstwa rozumianego według art. 55¹ Kodeksu cywilnego, takich jak nazwa przedsiębiorstwa, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wierzytelności, zobowiązania i środki pieniężne zbywcy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika, np. jako oddział, wydział, samodzielna jednostka organizacyjna. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tą ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż składniki majątkowe będące przedmiotem opisanej we wniosku transakcji nie stanowią również zorganizowanej części przedsiębiorstwa zbywcy w rozumieniu ustawy o VAT. Jak wynika bowiem z wniosku, w ramach struktury organizacyjnej zbywcy nie jest wydzielony oddział, wydział, dział, etc, którego funkcją byłoby prowadzenie działalności związanej z nieruchomościami, będącymi przedmiotem transakcji. W ramach zbywcy działalność gospodarcza związana z przedmiotem transakcji nie jest także wyodrębniona finansowo.

Tym samym w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - do sprzedaży przedmiotowych składników majątkowych przez zbywcę mają zastosowanie ogólne zasady dotyczące opodatkowania poszczególnych składników majątkowych.

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie należało zatem uznać za prawidłowe.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Odpłatna dostawa towarów według art. 2 pkt 22 ustawy mieści się w definicji sprzedaży.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, stosując stawki obniżone oraz zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości lub ich części, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Przy czym powyższe wykluczenie doznaje ograniczenia, gdyż dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia również może korzystać ze zwolnienia w sytuacji, gdy w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i równocześnie dostawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powołaną definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika więc, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać m.in. umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy.

Jak wynika z wniosku w latach 1997-1998 Nieruchomość została gruntownie zmodernizowana. Dnia 13 września 1999 r. została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie Nieruchomości. Nieruchomość od dnia 1 sierpnia 2006 r. stanowi własność Spółki. Spółka nabyła prawo własności Nieruchomości od B Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą we Wrocławiu (dalej: „B ”) na podstawie umowy sprzedaży. Transakcja była zwolniona z VAT zgodnie z oświadczeniem sprzedającego, iż na dzień sprzedaży Nieruchomość stanowiła towar używany zgodnie z przepisami VAT wówczas obowiązującymi i spełniony był przez Spółkę warunek o nieodliczeniu VAT na nabyciu Nieruchomości od B .

Z kolei B nabyła prawo własności Nieruchomości od PR 7 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Projekt Rynek”) na mocy umowy sprzedaży z 27 sierpnia 2003 r. Transakcja ta była zwolniona z VAT w zakresie sprzedaży budynku (tj. budynek stanowił towar używany w rozumieniu ówcześnie obowiązujących przepisów VAT, w stosunku do którego sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony). W zakresie natomiast sprzedaży gruntu pobrany został podatek od czynności cywilnoprawnych. Przed 27 sierpnia 2003 część budynku stanowiącego Nieruchomość była przedmiotem najmu.

Ponadto, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie Nieruchomości przekraczających 30% jego wartości początkowej.

Mając zatem na uwadze powołaną powyżej definicję pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w momencie gdy:

*   Nieruchomość została wynajęta przed 27 sierpnia 2003 r. (w zakresie powierzchni faktycznie wynajętej do tego dnia);
*   Nieruchomość została sprzedana w dniu 27 sierpnia 2003 r. (w zakresie powierzchni niewynajętej).

Ponadto dostawa ww. Nieruchomości zostanie dokonana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Tym samym dostawa przedmiotowej Nieruchomości korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tym samym bezzasadne stało się badanie zastosowania zwolnienia przedmiotowej dostawy o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zgodnie jednak z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z powyższego wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu powyższych warunków dostawca nieruchomości lub jej części może z niego zrezygnować.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że zarówno Spółka jak i Nabywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT.

W sytuacji zatem, gdy zarówno Zbywający jak i Nabywca przedmiotowej Nieruchomości są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i przed dokonaniem opisanej transakcji złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Nabywcy zgodne oświadczenie, o wyborze opodatkowania sprzedaży Nieruchomości korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przedmiotowa dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepisy powyższe regulują sytuację, gdy podatnik dokonuje w ramach jednej transakcji dostawy dwóch różnych towarów: budynku (budowli lub ich części) oraz gruntu, z którym budynek (budowla lub jej część) ten jest trwale związany. Treść tych przepisów nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki, co budynek na nim wybudowany. Jeżeli zatem dostawa dotyczy budynków i budowli, która objęta jest stawką 23%, dostawa gruntu związanego z tymi obiektami jako niewyłączona z podstawy opodatkowania, również podlega opodatkowaniu według stawki 23%.

W odniesieniu zatem do opodatkowania opisanej Transakcji należy stwierdzić, że skoro w sytuacji wyboru przez strony transakcji opcji opodatkowania dla Nieruchomości znajdującej się na gruncie należącym do Zbywcy podlegać będzie opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, stawka ta będzie mieć również zastosowanie w stosunku do gruntu będącego przedmiotem sprzedaży.

Zatem opisana we wniosku Transakcja sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę - w przypadku wyboru opcji opodatkowania dla Nieruchomości, która w przedmiotowej sprawie korzysta ze zwolnienia - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.