Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-2.440.136.2022.5.IKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-21
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - budowa przydomowych oczyszczalni ścieków
Słowa kluczowe: świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 8 czerwca 2022 r. (data wpływu 8 czerwca 2022 r.), uzupełnionego pismami z 14 lipca 2022 r. (data wpływu 14 lipca 2022 r.), 25 sierpnia 2022 r. (data wpływu 25 sierpnia 2022 r.) i 11 września 2022 r. (data wpływu 11 września 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – zapewnienie oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych na nieruchomościach mieszkańców i udostępnionych im przydomowych oczyszczalni ścieków

**Opis usługi:** W celu świadczenia kompleksowych usług oczyszczania ścieków Wnioskodawca realizuje inwestycje w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: (…)). Na przedmiotowe świadczenie składają się: montaż zakupionych (…) na nieruchomościach mieszkańców, udostępnienie mieszkańcom do korzystania zamontowanej (…) do końca okresu obowiązywania umowy, a następnie - po upływie 5 - letniego okresu - przekazanie (…) mieszkańcom na własność, w celu korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem. Wykonywane czynności prowadzą do osiągnięcia jednego wspólnego celu, jakim jest zapewnienie mieszkańcom możliwości odprowadzania ścieków przy pomocy wybudowanych (…).

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 37

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

8 czerwca 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 14 lipca 2022 r., 25 sierpnia 2022 r. i 11 września 2022 r. w zakresie sklasyfikowania usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi** **(świadczenia kompleksowego).**

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.) zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

Gmina realizuje inwestycję pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja (…)”), w ramach której planuje budowę przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „(…)”). (…) zostaną wybudowane wyłącznie na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy. Funkcjonowanie (…) wykorzystywanych przez Gminę oparte będzie na tzw. technologii osadu czynnego. Zastosowane rozwiązania (m.in. odpowiedni obieg ścieków oraz proces napowietrzania) skutkują powstaniem w masie gromadzonych w (…) ścieków odpowiednich bakterii rozkładających związki organiczne, co docelowo pozwala na oddzielenie ścieków oczyszczonych od osadu. Tak oczyszczone ścieki spełniają odpowiednie normy i mogą być odprowadzane do zbiorników naturalnych czy do gleby. Z kolei osad pozostający w (…) będzie wykorzystywany dalej w procesie oczyszczania (osad czynny) lub podlegał magazynowaniu (osad nadmierny), a następnie zostanie wywieziony z (…) do zakładu unieszkodliwiania.

Inwestycja (…) zrealizowana zostanie z wykorzystaniem dofinansowania ze środków zewnętrznych. Gmina zawarła w tym zakresie z (…) umowę o przyznanie pomocy finansowej w ramach (…) (dalej: „(…)”) z dnia (…)., nr (…), na realizację Inwestycji (…). Podstawą rozliczeń z instytucją dofinansowującą są/będą faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę jako podmiot realizujący Inwestycję (…).

W związku z realizacją Inwestycji (…) Gmina zawrze z zainteresowanymi mieszkańcami (dalej: „Mieszkańcy”) umowy cywilnoprawne dotyczące realizacji i finansowania (…) („Umowy”). Umowy zostaną zawarte na czas określony. Na mocy Umów Gmina zobowiąże się świadczyć względem Mieszkańców kompleksową usługę oczyszczania ścieków, w skład której wchodzi m.in.:

\- montaż (…) na nieruchomości należącej do Mieszkańca,

\- udostępnienie Mieszkańcowi do korzystania zamontowanej (…) do końca okresu obowiązywania Umowy,

\- po upływie 5-letniego okresu przekazanie (…) na własność mieszkańców bez dodatkowej odpłatności (w ramach świadczeń przewidzianych Umową) dalej zwane łącznie „Usługami”.

W zamian za wyżej wymienione usługi świadczone przez Gminę, Mieszkańcy zobowiążą się wpłacić na rzecz Gminy uzgodnioną kwotę wynagrodzenia w wysokości brutto, a forma i termin płatności zostaną szczegółowo określone w Umowie. Brak zapłaty uzgodnionego wynagrodzenia w terminie, będzie równoznaczny z rozwiązaniem umowy przez Mieszkańca z przyczyn niezależnych od Gminy. Jednocześnie, Mieszkańcy zobowiążą się do nieodpłatnego udostępniania Gminie do używania należącej do nich części nieruchomości, niezbędnej do zamontowania i obsługi (…), na czas określony do końca okresu trwania Umowy. Gmina pozostanie właścicielem (…) przez cały okres trwania Umowy.

Prawo do rozporządzania (…) będzie przysługiwało wyłącznie Gminie. Wraz z wygaśnięciem Umowy własność (…) przejdzie na Mieszkańca w ramach wynagrodzenia ustalonego w Umowie (bez dodatkowego wynagrodzenia).

Mieszkańcy będą także zobowiązani do ponoszenia wszelkich kosztów niezbędnych do utrzymania (…) celem zapewnienia jej prawidłowej eksploatacji, a także umożliwienia Gminie stałej kontroli i monitoringu sposobu korzystania z (…) oraz dokonywania niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład (…) w ramach gwarancji.

Należy podkreślić, że powyższa wiązka świadczeń, do których realizacji zobowiązana jest Gmina, traktowana jest jako jedno świadczenie złożone, z tytułu którego pobierana jest jedna opłata. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z (…) w okresie obowiązywania Umowy, jaki i przeniesienie na Mieszkańca własności (…) wraz z upływem okresu trwania Umowy – realizowane jest/będzie przez Gminę w ramach kompleksowej usługi i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

Jak wspomniano powyżej, inwestycja w (…) została dofinansowana ze środków unijnych w ramach (…). Umowa o dofinansowanie zabrania Gminie przeniesienia posiadania i własności (…) przez okres 5 lat od dnia płatności końcowej, jednakże poza tym nie narzuca Gminie żadnej konkretnej formy wykorzystania (…). W szczególności umowa o dofinansowanie nie reguluje ani nie odnosi się do samej kwestii świadczenia przez Gminę usług w zakresie oczyszczania ścieków za pomocą (…). Jednocześnie, biorąc pod uwagę cel budowy (…) w Gminie, jest oczywiste, że (…) mają służyć Mieszkańcom do zaspokajania ich potrzeb sanitarnych. Inwestycja (…) obejmie wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców. (…) nie będą realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

W związku z realizacją Inwestycji (…) Gmina nabędzie usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych (dalej: „Wykonawcy (…)”) i możliwe, że Gmina będzie jeszcze nabywała usługi bieżącego utrzymania od podmiotów zewnętrznych, np. usługi naprawcze, dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę.

Podsumowując, należy rozróżnić dwa świadczenia występujące przy Inwestycji (…), tj.:

\- w relacji Gmina – Wykonawcy (…): Wnioskodawca nabędzie usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych i usługi te nie są usługami oczyszczania ścieków,

\- w relacji Gmina – Mieszkaniec: Wnioskodawca będzie świadczył kompleksową usługę oczyszczania ścieków.

Gmina pragnie wyjaśnić, iż przedmiotem wniosku jest usługa polegająca na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych na nieruchomościach Mieszkańców i udostępnionych im (…).

Gmina powzięła wątpliwość w zakresie stawki VAT, z jaką powinna dokumentować zamierzone usługi świadczone na rzecz Mieszkańców i jednoznacznie wskazuje, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych na nieruchomościach Mieszkańców i udostępnionych im (…), na które składa się kilka usług i/lub towarów, tj. trzy czynności:

\- montaż (…) na nieruchomościach Mieszkańców;

\- udostępnienie Mieszkańcom (…) w celu korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. umożliwienie Mieszkańcom oczyszczania ścieków za pomocą (…);

\- po upływie okresu 5-letniego przekazanie (…) na własność Mieszkańców bez dodatkowej odpłatności.

Bez wykonania ww. czynności, w ocenie Gminy świadczenie usługi głównej, czyli oczyszczania ścieków, byłoby niemożliwe. W konsekwencji, czynności wykonywane przez Gminę, składające się na świadczenie złożone, prowadzą do realizacji celu, jakim jest zapewnienie Mieszkańcom możliwości odprowadzania ścieków przy pomocy wybudowanych (…).

Zdaniem Wnioskodawcy (Gminy) stawką VAT właściwą dla świadczonych przez Nią usług jest stawka 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”).

Wnioskodawca uzasadnia swoje stanowisko w następujący sposób:

Świadczona w przyszłości przez Gminę usługa polegająca na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy (…) powinna zostać zaklasyfikowana pod symbolem 37.00.11.0 – usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (według PKWiU z 2015 r.). Taka klasyfikacja prowadzi do wniosku, że zgodnie z pozycją 26 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, świadczona przez Gminę usługa będzie podlegała opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% (w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT). Stanowisko takie wynika również z analizy natury usługi świadczonej przez Gminę z wykorzystaniem (…).

Oczyszczanie ścieków z wykorzystaniem (…) wymaga szeregu czynności, które są niezbędne dla realizacji celu przedmiotowej usługi – przykładowo: zapewnienie przeprowadzenia prac montażowych, czy przekazanie Mieszkańcom (…) do korzystania. Tym samym Gmina na przestrzeni kilkudziesięciu miesięcy wykona szereg czynności, których celem jest zapewnienie Mieszkańcom możliwości odprowadzania ścieków.

Należy w tym miejscu podkreślić, że żaden z elementów składowych opisanej usługi nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia. Wynika to z faktu, iż Gmina nie zrealizuje żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu, tj. zapewnienia oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych (…). W konsekwencji należy uznać, że czynności, które będą wykonywane przez Gminę stanowią świadczenie złożone polegające na świadczeniu jednej usługi związanej z oczyszczaniem ścieków. Gmina pragnie również podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), gdy przedmiotem analizy jest transakcja składająca się z więcej niż z jednego elementu, kluczowym dla określenia konsekwencji na gruncie VAT takiego zdarzenia jest określenie, czy wśród czynności wchodzących w jej skład można wyodrębnić świadczenie o charakterze głównym, będące podstawowym celem dokonania zakupu przez klienta i czy świadczenia pozostałe można określić mianem pobocznych w stosunku do tegoż świadczenia głównego, które nie byłyby przedmiotem zakupu gdyby klient/nabywca/ konsument nie dokonywał zakupu świadczenia głównego.

Jak wskazuje Wnioskodawca, stanowisko takie zaprezentował przykładowo TSUE w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-GeltingLinien oraz wyroku w sprawie C-349/96 CPP. Powyższe potwierdza również wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 LevobVerzekeringen BV. Ponadto, jak wynika z orzecznictwa TSUE, w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym, wszystkie elementy takiego świadczenia złożonego należałoby dla celów VAT potraktować jednakowo, jeśli chodzi o określenie elementów konstrukcyjnych VAT (podstawa opodatkowania, stawka, obowiązek podatkowy itp.). Rozdzielenie tych świadczeń i odrębne ustalanie dla nich konsekwencji na gruncie VAT miałoby bowiem charakter sztuczny i nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu danej transakcji.

Stanowisko przedstawione powyżej potwierdzają m.in. następujące orzeczenia TSUE:

\- wyrok z dnia 27 października 2005 r., sygn. sprawy C-41/04 LevobVerzekeringen BV;

\- wyrok z dnia 29 marca 2007 r., sygn. sprawy C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket;

\- wyrok z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien.

Mając na uwadze powyższe, Gmina pragnie wskazać, iż w analizowanym przypadku, świadczeniem głównym w ramach usługi polegającej na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy (…) jest – stanowiące cel usługi Gminy — oczyszczanie ścieków Mieszkańca. Natomiast świadczeniami pobocznymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, są pozostałe czynności wykonywane przez Gminę, tj. przykładowo: przygotowanie dokumentacji technicznej i montaż (…), czy udostępnienie Mieszkańcowi (…) do korzystania od momentu jej odbioru technicznego (po zamontowaniu) do końca okresu obowiązywania umowy.

Reasumując, zdaniem Gminy, przedstawiona usługa stanowi świadczenie złożone, a charakter tego świadczenia należy ocenić na podstawie dominującego elementu, który nadaje mu decydujący charakter. W związku z faktem, iż naturą i celem przedmiotowego świadczenia złożonego jest oczyszczanie ścieków, w opinii Gminy, właśnie w taki sposób należy zaklasyfikować całość usługi.

W konsekwencji Wnioskodawca wskazuje, że usługę taką należy opodatkować stawką 8%, gdyż usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków są wprost wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod pozycją nr 26.

Wskazane powyżej stanowisko Gminy w zakresie zastosowania obniżonej stawki VAT, w podobnych sprawach potwierdzono m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- z dnia 11 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.475.2019.2.ASY;

\- z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.407.2018.2.KOM;

\- z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.811.2017.2.WN;

\- z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.833.2017.1.APR.

Proponowana przez Wnioskodawcę klasyfikacja usługi do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU): 37.00.11.0 – usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak 0111-KDSB1-2.440.136.2022.1.GL z dnia 8 lipca 2022 r. Wnioskodawca wskazuje następujące informacje:

Gmina jednoznacznie wskazuje, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych na nieruchomościach mieszkańców i udostępnionych im przydomowych oczyszczalni ścieków.

Na przedmiotowe świadczenie składają się trzy czynności:

\- montaż przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „(…)”) na nieruchomościach Mieszkańców;

\- udostępnienie mieszkańcom POŚ w celu korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. umożliwienie Mieszkańcom oczyszczania ścieków za pomocą POŚ;

\- po upływie okresu 5-letniego przekazanie na własność Mieszkańców (…) bez dodatkowej odpłatności.

Poszczególne czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie.

Zdaniem Gminy wykonywane przez nią czynności z punktu widzenia nabywcy (w tym przypadku – Mieszkańca) tworzą jedną całość w postaci kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.

Kwota wynagrodzenia należnego Gminie od Mieszkańców biorących udział w Inwestycji (…) jest skalkulowana na podstawie ostatecznych kosztów poniesionych przez Gminę. Cena obejmuje całość świadczenia.

Do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca dołączył kopię _Umowy nr (…)_ pomiędzy Gminą (…), a Władającym (tj. Mieszkańcem).

W ww. umowie wskazano m. in. następujące informacje:

_(…)_

_Przedmiot umowy:_

_(…)_

_(…)_

_Określenie warunków własnościowych i eksploatacyjnych:_

_(…)_

_Okres trwania umowy_

_(…)_

W uzupełnieniu wniosku z dnia 25 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca doprecyzował wniosek o następujące informacje:

Gmina wskazuje, że realizowane przez nią świadczenie na rzecz mieszkańców obejmuje:

\- świadczenie główne, w którego skład wchodzą:

\- zakup przydomowych oczyszczalni ścieków;

\- montaż przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców;

\- udostępnienie, a następnie przekazanie na własność mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków;

\- świadczenia dodatkowe, takie jak m.in.: przeglądy techniczne, dokonywanie bieżących napraw i konserwacji przydomowych oczyszczalni ścieków.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 września 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że zakup przydomowych oczyszczalni ścieków nie jest elementem przedmiotowego świadczenia oraz doprecyzował informację, że czynności dodatkowe wykonywane w jego ramach to: przeglądy techniczne, dokonywanie bieżących napraw i konserwacji przydomowych oczyszczalni ścieków.

Postanowieniem z dnia 7 października 2022 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.136.2022.4.IKR wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone Stronie 7 października 2022 r. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności (np. dostaw różnych towarów), których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej Trybunał, TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito \_ Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (22).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca realizuje świadczenie, którego celem jest usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych. Dokonując oceny świadczenia z punktu widzenia nabywcy usługi, należy stwierdzić, że jest on zainteresowany nabyciem całego świadczenia kompleksowego, tj. montażu przydomowej oczyszczalni ścieków wraz z jej udostępnieniem mieszkańcowi, a po upływie okresu 5-letniego jej przekazaniem na własność mieszkańca, jej naprawami i konserwacją w ramach serwisu gwarancyjnego do końca okresu obowiązywania umowy oraz dokonywała przeglądy techniczne. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są ze sobą ściśle powiązane, ponieważ prowadzą do zapewnienia oczyszczania ścieków, a wynagrodzenie za wykonanie przedmiotowej usługi obejmuje całość świadczenia.

Jak wskazano wyżej, w przypadku świadczenia złożonego cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W tym przypadku poszczególne elementy świadczenia stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność ustępując nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega więc wyłącznie jedno świadczenie w całości, gdyż czynności wykonane w ramach tej usługi są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Jeżeli świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym.

Występujące w przedmiotowej sprawie czynności pomocnicze nie stanowią celu samego w sobie. Wszystkie objęte umową oraz opisane czynności są więc elementami usługi kompleksowej. Zmierzają do realizacji głównego celu jakim jest usuwanie i oczyszczanie ścieków przy pomocy wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków i obiektywnie tworząc jedno świadczenie kompleksowe.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja E obejmuje:

\- wodę w postaci naturalnej,

\- wodę leczniczą i wody termalne,

\- usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,

\- handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,

\- usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,

\- osady ze ścieków kanalizacyjnych,

\- odpady,

\- pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,

\- pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,

\- usługi związane ze zbieraniem odpadów,

\- usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,

\- usługi związane ze składowaniem odpadów,

\- usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,

\- usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,

\- surowce wtórne,

\- transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,

\- usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,

\- usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 37 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ODPROWADZANIEM I OCZYSZCZANIEM ŚCIEKÓW; OSADY ZE ŚCIEKÓW KANALIZACYJNYCH”, który obejmuje:

\- obsługę sieci kanalizacyjnych i systemów oczyszczania ścieków,

\- usługi związane z gromadzeniem i transportem ścieków przemysłowych lub pochodzących z gospodarstw domowych oraz wody deszczowej za pomocą sieci kanalizacyjnej, kolektorów, zbiorników oraz pozostałych środków transportu (wagonów-cystern itp.),

\- usługi związane z opróżnianiem i czyszczeniem zbiorników gnilnych, dołów ściekowych (kloacznych);

\- usługi związane z utrzymaniem toalet chemicznych,

\- usługi związane z oczyszczaniem ścieków (włączając ścieki przemysłowe, ścieki pochodzące z gospodarstw domowych itp.) w procesach fizycznych, chemicznych i biologicznych, takich jak: odsiewanie, filtrowanie, oczyszczanie mechaniczne na kratach i sitach, sedymentację itp.,

\- usługi w zakresie utrzymania, czyszczenia systemów kanalizacyjnych i drenażowych, włączając przetykanie rur.

Dział ten nie obejmuje:

\- usług w zakresie odkażania wód powierzchniowych i wód gruntowych w miejscu ich skażenia, sklasyfikowanych w 39.00.11.0,

\- usług w zakresie czyszczenia i udrażniania instalacji wodno-kanalizacyjnych w budynkach, sklasyfikowanych w 43.22.11.0.

Uwzględniając powyższe, usługa kompleksowa świadczona przez Wnioskodawcę spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 37 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ODPROWADZANIEM I OCZYSZCZANIEM ŚCIEKÓW; OSADY ZE ŚCIEKÓW KANALIZACYJNYCH”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU ex 37 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Opisane we wniosku świadczenie kompleksowe mieści się w grupowaniu PKWiU 37 i jest usługą związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwerm systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).