Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.104.2016.KDJ
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-10-06
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie przychodów.
Słowa kluczowe: kara; przychód; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Rozwoju i Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2015 r. Nr ILPB1/4511-1-587/15-4/AMN wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Pana (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 29 kwietnia 2015 r., uzupełnionym w dniu 16 lipca 2015 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów, **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Interpretacja indywidualna wydana została na wniosek, w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 1997 r. Wnioskodawca był sprawcą wypadku drogowego, w wyniku którego zostały poszkodowane osoby trzecie. Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny (dalej: UFG), tytułem ubezpieczenia obowiązkowego, zaspokoił osobom pokrzywdzonym ich roszczenia. Następnie UFG, na mocy art. 110 ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych, dochodził od Wnioskodawcy zwrotu spełnionego świadczenia i poniesionych kosztów. Sprawa była przedmiotem postępowania egzekucyjnego, ale egzekucja wobec Wnioskodawcy była nieskuteczna z powodu braku majątku i środków finansowych. Ostatecznie, na podstawie art. 110 ust. 2 ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych, w związku ze złą sytuacją majątkową Wnioskodawcy, w grudniu 2014 r. UFG odstąpił od dochodzenia wierzytelności. W styczniu 2015 r. UFG sporządził informację PIT-8C, traktując umorzoną kwotę jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że umorzenie świadczenia za wyrządzoną szkodę komunikacyjną nastąpiło w związku z brakiem możliwości egzekucji wobec Wnioskodawcy z powodu braku majątku, na podstawie pisma UFG z dnia 28 stycznia 2015 r. umorzenie to nie wynika z decyzji administracyjnej. W latach poprzednich UFG kilkakrotnie umarzał należności z tytułu świadczeń za wyrządzoną szkodę bez sporządzenia informacji na druku PIT-8C.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy umorzenie przez UFG świadczenia za wyrządzoną przez Wnioskodawcę szkodę komunikacyjną powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie świadczenia opisanego we wniosku przez UFG nie powoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego. W wyniku tego umorzenia nie nastąpiło bowiem przysporzenie majątkowe – z tego tytułu Wnioskodawca nie otrzymał pieniędzy, wartości pieniężnych i żadnych innych świadczeń. Nie nastąpił też trwały przyrost majątku Wnioskodawcy. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że ww. umorzenie nie spowodowało po Jego stronie żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego, a UFG wystawiając dla Wnioskodawcy informację PIT-8C postąpił nieprawidłowo. Tym samym Wnioskodawca uważa, że kwot wykazanych w tej informacji nie musiał wykazywać w swoim rozliczeniu rocznym. Wnioskodawca nadmienił, że podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2011 r., nr ILPB2/415-1362/10-2/TR dotyczącej umorzenia kary administracyjnej. Z tej interpretacji wynika wprost, że nie można mówić o powstaniu przychodu, gdy u podatnika nie powstały realne korzyści majątkowe. W sytuacji Wnioskodawcy takie korzyści nie wystąpiły.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, Minister Rozwoju i Finansów stwierdza, co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą PIT”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis ten wyraża zatem podstawową zasadę podatku dochodowego – powszechność opodatkowania, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych bądź dochodów, od których w drodze rozporządzenia, zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem przychodami w rozumieniu ustawy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze oraz inne nieodpłatne świadczenia lub też częściowo odpłatne, skutkujące powstaniem po stronie osoby fizycznej przysporzenia majątkowego.

W art. 10 ust. 1 ustawy PIT ustawodawca dokonał rozróżnienia źródeł przychodów wymieniając odrębnie, np. stosunek pracy (pkt 1), pozarolniczą działalność gospodarczą (3), najem (pkt 6) czy inne źródła (pkt 9).

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy PIT za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Regulacja ta stanowi katalog otwarty, do którego zaliczane są przychody w rozumieniu ustawy PIT, których nie można zakwalifikować do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 tej ustawy.

Kwestie związane z działalnością Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego regulują przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 392, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o UFG”.

Przepisy ustawy o UFG nałożyły na Fundusz obowiązek zaspokajania roszczeń z tytułu ubezpieczeń obowiązkowych, w sytuacjach określonych w tych przepisach.

Stosownie do postanowień art. 110 ust. 1-3 ustawy o UFG, z chwilą wypłaty przez Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny (dalej: „Fundusz”) odszkodowania, w przypadkach określonych w art. 98 ust. 1 pkt 3 i ust. 1a, sprawca szkody i osoba, która nie dopełniła obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia obowiązkowego, o którym mowa w art. 4 pkt 1 i 2, są obowiązani do zwrotu Funduszowi spełnionego świadczenia i poniesionych kosztów.

W uzasadnionych przypadkach, kierując się przede wszystkim wyjątkowo trudną sytuacją materialną i majątkową zobowiązanego, jak również jego sytuacją życiową, Fundusz może odstąpić od dochodzenia zwrotu części lub całości świadczenia albo udzielić ulgi w jego spłacie. Tryb postępowania przy rozpatrywaniu spraw dotyczących ww. ulg, określa statut Funduszu.

Zatem przepisy ustawy o UFG z jednej strony nakładają obowiązek na sprawcę szkody zwrotu Funduszowi kwoty wypłaconego przez niego poszkodowanemu odszkodowania, z drugiej natomiast przewidują możliwość udzielenia przez Fundusz sprawcy szkody ulg w spłacie tego zobowiązania. Jednakże ustawa o UFG w sposób ogólny reguluje te kwestie odsyłając do unormowań zawartych w statucie Funduszu.

W myśl § 55 statutu Funduszu stanowiącego załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 18 października 2004 r. w sprawie ogłoszenia statutu Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego (Dz. Urz. MF z 2004 r. Nr 15, poz. 144), zgodnie z art. 110 ust. 2 ustawy, na wniosek dłużnika, Fundusz może umorzyć roszczenie, o którym mowa w § 53, w całości lub w części bądź udzielić ulgi w spłacie tego roszczenia.

Zgodnie z § 56 ust. 3 statutu Funduszu, przy dokonywaniu oceny możliwości spełnienia przez dłużnika roszczenia, Fundusz uwzględnia w szczególności dochód uzyskiwany przez dłużnika oraz osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym, stan majątkowy dłużnika (majątek ruchomy i nieruchomy), stan rodzinny, realne możliwości zatrudnienia w miejscu zamieszkania dłużnika, sytuację zdrowotną dłużnika i osób bliskich, podejmowane przez dłużnika starania w celu spełnienia roszczenia oraz inne czynniki mające istotny wpływ na ocenę możliwości płatniczych dłużnika.

Zatem powzięcie przez Fundusz decyzji o umorzeniu dłużnikowi roszczenia wynikającego z uprzedniej wypłaty przez Fundusz odszkodowania osobie poszkodowanej oznacza, że zobowiązanie dłużnika zostaje zniwelowane i dłużnik nie musi go spłacać. Na gruncie cytowanych wyżej przepisów podatkowych oznacza to, że po stronie dłużnika, któremu Fundusz umorzył zobowiązanie, powstaje przychód z tytułu otrzymania od Funduszu nieodpłatnego świadczenia. Niewątpliwie bowiem świadczenie to ma charakter indywidualny, ma określoną wartość oraz dłużnik uzyskuje korzyść w postaci zaoszczędzenia wydatku, który musiałby ponieść, gdyby Fundusz nie umorzył mu długu.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że Wnioskodawca – wbrew jego ocenie – uzyskał przysporzenie majątkowe, które w jego przypadku powstało w związku z zaoszczędzeniem wydatku, który musiałby ponieść, gdyby Fundusz nie umorzył mu zobowiązania.

Nie można zgodzić się zatem z Wnioskodawcą, który uznał, że nie uzyskał przychodu gdyż „w wyniku tego umorzenia nie nastąpiło bowiem przysporzenie majątkowe – z tego tytułu Wnioskodawca nie otrzymał pieniędzy, wartości pieniężnych i żadnych innych świadczeń.”

W tym miejscu warto wskazać, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując zatem wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenia „nie wymagające opłaty; takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003 r.).

Ponadto rozumienie tego pojęcia zostało wypracowane w judykaturze. W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 7/13) uznał, że przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia może być skutkiem zaoszczędzenia wydatku. Z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie Wnioskodawcy. Z uwagi na wypłacenie przez Fundusz osobie poszkodowanej odszkodowania, Wnioskodawca był obowiązany do zwrotu Funduszowi spełnionego świadczenia i poniesionych kosztów. Na skutek zastosowanego przez Fundusz wobec Wnioskodawcy umorzenia zobowiązania, został on zwolniony z obowiązku spłaty długu. Tym samym Wnioskodawca zaoszczędził na wydatku, który musiałby zostać przez niego poniesiony gdyby nie umorzono mu długu wobec Funduszu. W wyniku takiego świadczenia w majątku Wnioskodawcy nie pojawił się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie terminu „dochód” na gruncie ustawy PIT jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Odnosząc się do przywołanej we wniosku interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2011 r. Nr ILPB2/415-1362/10-2/TR, należy wskazać, że interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu została wydana w innym stanie faktycznym i prawnym, stąd też jej treść nie może dowodzić prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy. Przywołana interpretacja dotyczy umorzenia kary administracyjnej, z czym nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Jak słusznie zauważył organ upoważniony wydający wskazaną interpretację indywidualną „Wartość umorzonych kar nie stanowi przysporzenia majątkowego u dłużnika, gdyż owo umorzenie nie nosi znamion umorzenia wierzytelności wynikających z czynności cywilnoprawnych, które w momencie ich umorzenia tracą swój zwrotny charakter i stają się trwałym przysporzeniem majątkowym dłużnika. Wobec powyższego, umorzone osobie fizycznej należności z tytułu administracyjnej kary pieniężnej za usunięcie drzew bez wymaganego zezwolenia wraz z odsetkami nie stanowią u tejże osoby przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

W związku z powyższym, umorzenie Wnioskodawcy przez Fundusz wierzytelności było równoznaczne z otrzymaniem przez Wnioskodawcę nieodpłatnego świadczenia, którego wartość odpowiada umorzonej kwocie. W konsekwencji doszło do powstania przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy PIT. W następstwie czego na Funduszu ciążył obowiązek przekazania Wnioskodawcy i właściwemu dla niego urzędowi skarbowemu informacji podatkowej PIT-8C o wysokości przychodu z innych źródeł sporządzonej za rok, w którym dokonano umorzenia.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 7 sierpnia 2015 r. Nr ILPB1/4511-1-587/15-4/AMN, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

P O U C Z E N I E

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Rozwoju i Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Rozwoju i Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.