Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.26.2019.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-21
Teza: Interpretacja w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług administracyjnych nabywanych przez Wnioskodawcę.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; podmiot-podmioty powiązane; usługi; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi informatyczne; usługi-usługi o charakterze niematerialnym; usługi-usługi zarządzania; wynagrodzenia; zleceniobiorca; zleceniodawca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2018 r. (data wpływu 3 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2019 r. (data nadania 29 stycznia 2019 r., data wpływu 6 lutego 2019 r.) oraz pismem z dnia 11 marca 2019 r. (data nadania 11 marca 2019 r., data wpływu 11 marca 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.26.2019.1.SJ z dnia 19 lutego 2019 r. (data nadania 19 lutego 2019 r., data odbioru 4 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e updop w odniesieniu do:

*   usług wsparcia w zakresie badań i rozwoju w części dotyczącej usług zaklasyfikowanych do PKWiU 72.19.29.0 – Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie techniki i technologii, z wyłączeniem biotechnologii – **jest prawidłowe**;

*   pozostałych usług administracyjnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług administracyjnych nabywanych przez Wnioskodawcę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce i polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Polsce. Wnioskodawca jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka jest jednym z podmiotów funkcjonujących w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest rozlew i dystrybucja napojów.

W ramach swojej działalności, Spółka zawarła umowy z zagranicznymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dalej: „Spółki zagraniczne”) umowy na zakup tzw. sektorowych usług administracyjnych (dalej: „Usługi administracyjne”). Zgodnie z tymi umowami, Spółka nabywa od podmiotów z Grupy usługi, które mają na celu podniesienie efektywności jej działań i dotyczą m.in. następujących obszarów:

1.  wsparcia w zakresie zakupów (m.in. wsparcie przy kontraktowaniu i zakupie mediów, paliw, materiałów eksploatacyjnych używanych w procesie produkcji oraz ulotek reklamowych, tworzenie i wdrażanie strategii zakupowych, określanie rocznych celów operacyjnych, analiza lokalnego i regionalnego popytu, koordynacji współpracy z dostawcami oraz poszukiwania nowych dostawców, negocjowania i zawierania kontraktów zakupowych);
2.  administrowanie zasobami ludzkimi (m.in. wsparcia w administrowaniu zasobami ludzkimi, w tym: rekrutacji i rozmieszczaniu pracowników, tworzenie strategii, procedur oraz polityk dla lokalnych podmiotów w zakresie zarządzania, planowania oraz projektowania struktur organizacyjnych);
3.  wsparcie w zakresie public relations i komunikacji (m.in. określenie strategii komunikacji, wsparcie w zakresie poszukiwania nowych kanałów komunikacji, wsparcie w zakresie kontaktów z władzami);
4.  usługi operacyjne (m.in. wsparcie w zakresie planowania, łańcucha dostaw, jakości),
5.  polityki cenowej (m.in. wsparcie w procesie ustalania cen produktów, warunków handlowych oraz wydatków promocyjnych),
6.  koordynowania działań informatycznych (m.in. wsparcie w zakresie ustalania strategii IT, rozwoju systemów IT i polityki cenowej),
7.  wsparcie w zakresie badań i rozwoju (m.in. projektowanie produktów oraz opakowań, testowanie nowego sprzętu i nowej technologii),
8.  administrowanie przychodami (m.in. opracowanie polityki, opracowanie krótkoterminowych celów, zarządzanie potencjałem pracowników, opracowanie dobrych praktyk).

Wynagrodzenie za Usługi administracyjne kalkulowane jest na poziomie kosztów poniesionych przez Usługodawcę w związku z realizacją świadczenia usług powiększonych o marżę.

Pismem z dnia 11 marca 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o następujące informacje.

Spółka zaznacza, że przedstawione poniżej przyporządkowanie klasyfikacji PKWiU do nabywanych usług zostało dokonane zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki. Natomiast, Spółka nie przesądza o poprawności takiej klasyfikacji. Jednocześnie, zdaniem Spółki składając wniosek przedstawiła ona w sposób wyczerpujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie wypełniając tym samym obowiązek ciążący na niej na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.).

W tym miejscu Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, że art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby intencją ustawodawcy było posłużenie się przy interpretacji przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w pierwszej kolejności klasyfikacją PKWiU, ustawodawca odniósłby się do niej bezpośrednio w omawianym przepisie, tak jak uczynił to przykładowo w przepisie art. 16a ust. 2 pkt 4 ustawy. Stąd, zdaniem Spółki nieodwołanie się wprost do PKWiU we wniosku o wydanie interpretacji nie można uznać za brak formalny. Dodatkowo, przedstawienie takiej klasyfikacji nie powinno mieć wymiaru decydującego dla wydania interpretacji.

Powyższe potwierdzają wyroki sądów administracyjnych, m.in.:

*   Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., 2019-01-31, sygn. I SA/Go 494/18,

*   Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., 2019-01-16, sygn. I SA/Go 495/18,

*   Wyrok WSA w Poznaniu, 2018-12-18; sygn. I SA/Po 763/18,

*   Wyrok WSA w Krakowie, 2018-11-14; sygn. I SA/Kr 1006/18.

Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, iż klasyfikacja statystyczna PKWiU odnosi się w swoim charakterze w większej mierze do kwestii podatku od towarów i usług i zastosowania odpowiedniej stawki VAT, aniżeli kwestii związanych z podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dlatego też dokładne opisanie i przypisanie usług nabywanych przez Spółkę przy użyciu klasyfikacji statystycznej PKWiU może zawierać nieścisłości. W przypadku niektórych z wymienionych rodzajów usług objętych wnioskiem, cechujących się złożonym charakterem, dokładne przyporządkowanie usługi do jednego symbolu klasyfikacji PKWiU nie jest zdaniem Spółki możliwe.

Dlatego też prymat powinien mieć dokładny opis faktów przedstawionych we wniosku, a nie ich ocena klasyfikacyjna. Niemniej jednak, Spółka dochowała starań by jak najdokładniej zastosować się do klasyfikacji.


| Rodzaj usługi | PKWiU 
| 1) wsparcie w zakresie zakupów(m.in. wsparcie przy kontraktowaniu i zakupie mediów, paliw, materiałów eksploatacyjnych używanych w procesie produkcji oraz ulotek reklamowych, tworzenie i wdrażanie strategii zakupowych, określanie rocznych celów operacyjnych, analiza lokalnego i regionalnego popytu, koordynacji współpracy z dostawcami oraz poszukiwania nowych dostawców, negocjowania i zawierania kontraktów zakupowych); | · 82.99.19.0 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane 
| 2) administrowanie zasobami ludzkimi (m.in. wsparcia w administrowaniu zasobami ludzkimi, w tym: rekrutacji i rozmieszczaniu pracowników, tworzenie strategii, procedur oraz polityk dla lokalnych podmiotów w zakresie zarządzania, planowania oraz projektowania struktur organizacyjnych; | · 70.22.14.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi; 
| 3) wsparcie w zakresie public relations i komunikacji (m.in. określenie strategii komunikacji, wsparcie w zakresie poszukiwania nowych kanałów komunikacji, wsparcie w zakresie kontaktów z władzami); | · 70.21.10.0 – Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (Public relations) i komunikacji; 
| 4) usługi operacyjne (m.in. wsparcie w zakresie planowania, łańcucha dostaw, jakości); | · 70.22.16.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem; 
| 5) polityka cenowa (m.in. wsparcie w procesie ustalania cen produktów, warunków handlowych oraz wydatków promocyjnych); | · 70.22.13.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem 
| 6) koordynowanie działań informatycznych (m.in. wsparcie w zakresie ustalania strategii IT, rozwoju systemów7 IT i polityki cenowej); | · 62.03.1 – Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi,· 82.99.19.0 – Pozostałe usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane; 
| 7) wsparcie w zakresie badań i rozwoju (m.in. projektowanie produktów oraz opakowań, testowanie nowego sprzętu i nowej technologii); | · 72.19.29.0 – Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie techniki i technologii, z wyłączeniem biotechnologii,· 73.20.1 – Usługi badania rynku i podobne usługi 
| 8) administrowanie przychodami (m.in. opracowanie polityki, opracowanie krótkoterminowych celów, zarządzanie potencjałem pracowników, opracowanie dobrych praktyk). | · 70.22.11.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym· 70.22.12.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków. 

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie do Usług administracyjnych lub ich elementów nabywanych przez Wnioskodawcę od Spółek zagranicznych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowanie do Usług administracyjnych lub ich elementów nabywanych przez Wnioskodawcę od Spółek zagranicznych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązujących od i stycznia 2019 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowa, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Kluczowe w tym przypadku jest określenie, czy Usługi administracyjne nabywane od Spółek zagranicznych zaliczają się do katalogu usług niematerialnych objętych limitem wynikającym z art. 15e ust. l pkt 1 ustawy o CIT.

Usługi administracyjne nie zostały wprost wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Gdyby celem ustawodawcy było ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Usług administracyjnych, to zostałyby one wprost wymienione w przepisie.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można również utożsamiać Usług administracyjnych z usługami podobnymi do usług wymienionych w przytoczonym przepisie. Usługi administracyjne świadczone przez przedstawicieli Spółek zagranicznych mają na celu jedynie koordynację różnego rodzaju procesów, które wymagają współpracy pomiędzy podmiotami w Grupie. Dlatego też można uznać, że usługi wymienione w stanie faktycznym mają charakter podobny do usług wsparcia czy koordynacji, które również nie zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Należy ponadto zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT zawiera podobny katalog usług, w przypadku których podatnik jest zobowiązany do poboru podatku u źródła, w którym opisane w stanie faktycznymi Usługi administracyjne związane ze wsparciem na rzecz Wnioskodawcy również nie zostały literalnie wymienione w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. W tym zakresie ustawodawca wskazał, że w przypadku usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze podatnik jest zobowiązany pobrać podatek u źródła. Jak stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej i interpretacji indywidualnej z 14 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.I.BS): „Wprawdzie w ustawie o CIT brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. Mimo że regulacja z art. 21 ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła”.

Korzystając zatem z podobieństwa obu katalogów można dokonać porównania Usług administracyjnych względem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jak wynika z analizy opisu Usług administracyjnych – w ramach tych usług znajdują się m.in. usługi wsparcia w zakresie zakupów, administrowanie zasobami ludzkimi (inne niż usługi rekrutacji pracowników), wsparcie w zakresie public relations, usługi operacyjne, usługi z obszaru polityki cenowej, koordynowanie działań informatycznych, administrowanie przychodami. Tego typu usługi nie zostały objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w konsekwencji czego, zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie wynikające z art. 15e ust 1 ustawy o CIT również nie powinno mieć w tymi przypadku zastosowania.

Odrębnie, Spółka zauważa, że w ramach Usług administracyjnych występują również usługi, tj. rekrutacji pracowników i badań i rozwoju. Usługi rekrutacji pracowników to usługi wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, natomiast usługi badań i rozwoju mogą być usługami o charakterze podobnym do usług badania rynku, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Usługi rekrutacji pracowników i badań rynku nie zostały jednak uwzględnione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Oznacza to, że ustawodawca celowo nie uwzględnił tego typu usług w tym katalogu i w konsekwencji nie powinny one (wraz z pozostałymi Usługami administracyjnymi niewymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1) podlegać limitowaniu.

Dodatkowo, warto podkreślić, że świadczenia wchodzące w skład administrowania zasobami ludzkimi mogą zostać uznane za podobne do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, które zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów w zakresie art. 15e ustawy o CIT, opublikowanymi na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 25 kwietnia 2018 r. (w szczególności z dokumentem pt. „Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”) nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując, w ocenie Spółki art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowanie do Usług administracyjnych lub ich elementów nabywanych przez Wnioskodawcę od Spółek zagranicznych.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   usług wsparcia w zakresie badań i rozwoju w części dotyczącej usług zaklasyfikowanych do PKWiU 72.19.29.0 – Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie techniki i technologii, z wyłączeniem biotechnologii – **jest prawidłowe**;

*   pozostałych usług administracyjnych – **jest nieprawidłowe**.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Odnosząc się do twierdzenia Wnioskodawcy, że podane symbole PKWiU nie powinny być brane pod uwagę przy ocenie zastosowania art. 15e updop do usług wskazanych we wniosku, należy wskazać, że lista usług wymienionych w powołanym przepisie ma charakter otwarty. Po pierwsze, wynika to z posłużenia się w nim odniesieniem do „(innych) świadczeń o podobnym charakterze” do ww. usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych (np. PKWiU). Jakkolwiek – z uwagi na brak wskazanych odniesień do tego rodzaju klasyfikacji – wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć, ich interpretacja, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z PKWiU. (tak też Ministerstwo Finansów w treści objaśnień z dnia 25 kwietnia 2018 r.: „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, do treści których odwołuje się również Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie).

W tym miejscu zauważyć należy, że postępowanie interpretacyjne, charakteryzuje się tym, że organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jego rozstrzygnięcie bazuje tylko i wyłącznie na opisie stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku. W trybie interpretacyjnym nie jest więc możliwe zbadanie przez organ rzeczywistego charakteru usług. W konsekwencji, na etapie postępowania interpretacyjnego ocena prawno-podatkowa przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnia, że przedstawiona przez wnioskodawcę klasyfikacja statystyczna jest prawidłowa. Klasyfikacja statystyczna jest elementem stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę, która nie powinna być ustalana i weryfikowana w postępowaniu interpretacyjnym. Ustalanie przez organy podatkowe klasyfikacji statystycznej dla towarów i usług, objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej oznaczałoby de facto nieuprawnione kreowanie przez te organy stanu faktycznego, którego wniosek ten dotyczy (tak m.in. w odpowiedzi na zapytanie nr 7322 do ministra finansów w sprawie ustalenia symbolu PKWiU z dnia 27 czerwca 2018 r.).

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga zatem prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy.

Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w ramach swojej działalności, Spółka zawarła z jednym z podmiotów powiązanych w ramach Grupy, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dalej: „Usługodawca”), umowę o świadczenie usług administracyjnych (dalej: „Umowa”).

W konsekwencji, Wnioskodawca obciążany jest kosztami usług wewnątrzgrupowych świadczonych przez Usługodawcę w ramach Umowy. Usługi administracyjne obejmują następujące kategorie usług:

1.  wsparcia w zakresie zakupów (m.in. wsparcie przy kontraktowaniu i zakupie mediów, paliw, materiałów eksploatacyjnych używanych w procesie produkcji oraz ulotek reklamowych, tworzenie i wdrażanie strategii zakupowych, określanie rocznych celów operacyjnych, analiza lokalnego i regionalnego popytu, koordynacji współpracy z dostawcami oraz poszukiwania nowych dostawców, negocjowania i zawierania kontraktów zakupowych);
2.  administrowanie zasobami ludzkimi (m.in. wsparcia w administrowaniu zasobami ludzkimi, w tym: rekrutacji i rozmieszczaniu pracowników, tworzenie strategii, procedur oraz polityk dla lokalnych podmiotów w zakresie zarządzania, planowania oraz projektowania struktur organizacyjnych);
3.  wsparcie w zakresie public relations i komunikacji (m.in. określenie strategii komunikacji, wsparcie w zakresie poszukiwania nowych kanałów komunikacji, wsparcie w zakresie kontaktów z władzami);
4.  usługi operacyjne (m.in. wsparcie w zakresie planowania, łańcucha dostaw, jakości),
5.  polityki cenowej (m.in. wsparcie w procesie ustalania cen produktów, warunków handlowych oraz wydatków promocyjnych),
6.  koordynowania działań informatycznych (m.in. wsparcie w zakresie ustalania strategii IT, rozwoju systemów IT i polityki cenowej),
7.  wsparcie w zakresie badań i rozwoju (m.in. projektowanie produktów oraz opakowań, testowanie nowego sprzętu i nowej technologii),
8.  administrowanie przychodami (m.in. opracowanie polityki, opracowanie krótkoterminowych celów, zarządzanie potencjałem pracowników, opracowanie dobrych praktyk).

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie do opisanych we wniosku Usług administracyjnych nabywanych przez Wnioskodawcę od Spółek zagranicznych.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tego podatnika.

Pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Biorąc powyższe pod uwagę, można przyjąć, że usługi doradztwa stanowią usługi zlecone przez daną organizację (klienta) i wykonanie przez odpowiednio przygotowane i wykwalifikowane osoby (doradców), które pomagają zidentyfikować występujące problemy organizacyjne, zanalizować istniejące trudności, sformułować rozwiązanie badanych problemów, oraz które – w przypadku wyrażenia takiego życzenia przez klienta – pomagają we wdrożeniu rozwiązania.

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Zarządzanie zatem jest to celowe podejmowanie, przez odpowiednie osoby (kadrę), decyzji i działań prowadzących – dzięki wykorzystaniu posiadanych zasobów – do osiągnięcia złożonych celów w sposób skuteczny i sprawny (racjonalny), lub celowe dysponowanie tymi zasobami.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze SJP „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Z uwagi na charakter opisanych we wniosku usług, analiza rozumienia pojęcia usług gwarancji, ubezpieczenia i poręczeń jest, w ocenie organu podatkowego, bezprzedmiotowa.

Uwzględniając powyższe ustalenia formalno-prawne i przywołane powyżej przepisy prawa, w opinii organu podatkowego, nabywane przez Spółkę Usługi administracyjne w zakresie wsparcia w zakresie badań i rozwoju (m.in. projektowanie produktów oraz opakowań, testowanie nowego sprzętu i nowej technologii) w części dotyczącej usług zaklasyfikowanych przez Wnioskodawcę do symbolu 72.19.29.0 – Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie techniki i technologii, z wyłączeniem biotechnologii, nie stanowią usług wymienionych w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Ich zakres jest bowiem odmienny od usług podlegających ograniczeniu wynikającemu z ww. przepisu.

W rezultacie wysokość tych Usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop. Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało zatem uznać za prawidłowe.

Odmienna ocena dotyczy natomiast nabywanych przez Spółkę:

1.  usług wsparcia w zakresie zakupów;
2.  administrowania zasobami ludzkimi;
3.  wsparcia w zakresie public relations i komunikacji;
4.  usług operacyjnych;
5.  polityki cenowej;
6.  koordynowania działań informatycznych;
7.  wsparcia w zakresie badań i rozwoju w części zaklasyfikowanej do symbolu PKWiU 73.20.1 – Usługi badania rynku i podobne usługi;
8.  administrowania przychodami.

Ze względu na charakter, usługi wsparcia w zakresie zakupów (PKWiU 82.99.19.0), usługi administrowania zasobami ludzkimi (70.22.14.0), usługi wsparcia w zakresie public relations i komunikacji (70.21.10.0), usługi operacyjne (70.22.16.0), polityka cenowa (70.22.13.0) oraz administrowanie przychodami (70.22.11.0, 70.22.12.0) należy uznać za usługi doradcze wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Jak wskazano powyżej „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Zauważyć należy, że usługi doradztwa zostały sklasyfikowane w dziale 70 PKWiU „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem”. Dział ten obejmuje usługi doradztwa i bezpośredniej pomocy dla podmiotów gospodarczych i innych jednostek w zakresie planowania strategicznego i organizacyjnego, prowadzenia rachunkowości i kontroli wydatków, planowania, organizacji pracy, efektywności zarządzania oraz strategii i działalności marketingowej, usługi firm centralnych zajmujących się kontrolowaniem i zarządzaniem innymi jednostkami spółki lub przedsiębiorstwa.

W tym miejscu warto również zwrócić uwagę na treść powołanych powyżej objaśnień Ministerstwa Finansów z 25 kwietnia 2018 r., do których odwołuje się również Wnioskodawca.

Ministerstwo Finansów, wskazując kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdziło jednoznacznie, że: „Charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, iż czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi. Z powyższych względów wskazane powyżej szerokie (językowe) rozumienie „doradztwa” winno zostać skonfrontowane z jego prawniczym rozumieniem. Przykładem usług doradczych objętych omawianą regulacją są „USŁUGI DORADZTWA ZWIĄZANE Z ZARZĄDZANIEM” wskazane w sekcji M w dziale 70 w kategorii 70.22.1 PKWiU 2015”.

W objaśnieniach Ministerstwo Finansów wskazało usługi sklasyfikowane w sekcji M w dziale 70 jako usługi doradcze. Do tego działu zostały przez Spółkę zaklasyfikowane usługi administrowania zasobami ludzkimi, usługi wsparcia w zakresie public relations i komunikacji, usługi operacyjne, polityka cenowa oraz administrowanie przychodami. Ponadto, usługi wsparcia w zakresie zakupów oraz koordynowanie działań informatycznych (w części) zostały zaklasyfikowane do symbolu 82.99.19.0 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Cechą charakterystyczną usług:

*   wsparcia w zakresie zakupów,

*   administrowania zasobami ludzkimi,

*   wsparcia w zakresie public relations i komunikacji,

*   operacyjnych,

*   polityki cenowej,

*   koordynowania działań informatycznych,

*   administrowania przychodami,

jest bowiem „udzielanie fachowych porad”. Trudno bowiem przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług polegających na wsparciu i doradztwie przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych. Wyżej wskazane usługi opierają się na tych samych elementach charakterystycznych, co usługi doradcze. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą.

Przedstawiona przez Wnioskodawcę charakterystyka powyższych usług nabywanych od podmiotu powiązanego na podstawie umowy o świadczenie usług administracyjnych wskazuje, że wpisują się one w zakres usług doradztwa, wsparcia i zarządzania procesami w przedsiębiorstwie. Należy zauważyć, że klasyczne funkcje zarządzania sprowadzają się do planowania, organizowania, decydowania, koordynowania, monitorowania i kontrolowania.

W tym przypadku wskazane powyżej usługi, świadczone przez Usługodawcę, podmiot powiązany w ramach Grupy, na podstawie umowy o świadczenie Usług administracyjnych, posiadają typowe cechy usług doradczych, zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy.

W kontekście powyższego zasadnym jest zakwalifikowanie ww. usług za świadczenia podobne do usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych usług w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 updop. O zakwalifikowaniu danych usług jako podlegających art. 15e ust. 1 updop nie może decydować subiektywna nazwa nadana przez podatnika, lecz rzeczywisty charakter nabywanych usług.

W tym miejscu nadmienić również należy, że wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy powołane Objaśnienia Ministerstwa Finansów nie potwierdzają stanowiska Wnioskodawcy w zakresie administrowania zasobami ludzkimi. Oznaczone bowiem przez Wnioskodawcę Usługi administrowania zasobami ludzkimi jako m.in. tworzenie strategii, procedur oraz polityk dla lokalnych podmiotów w zakresie zarządzania, planowania oraz projektowania struktur organizacyjnych znacznie odbiegają od tych, które zostały wskazane w Objaśnieniach. Jako nieobjęte art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Ministerstwo Finansów wskazuje bowiem m.in. usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu – „usługi związane z zatrudnieniem sklasyfikowane w sekcji N, w dziale 78 PKWiU 2015. Nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy Usługi zostały zaklasyfikowane do grupowania 70.22.14.0 – usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi, obejmujące czynności związane z ustalaniem i realizacją polityki HR grupy.

Usługi koordynowania działań informatycznych stanowią usługi polegające nie tylko na doradztwie, ale również na zarządzaniu i kontroli. Wnioskodawca zaklasyfikował ww. usługi m.in. do symbolu 62.03.1 – Usługi zarządzania siecią i systemami informatycznymi.

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy zatem przybliżyć znaczenie powyższych pojęć, tj. „zarządzania siecią” oraz „zarządzania systemami informatycznymi”.

Z uwagi na szeroki katalog działań i czynności, jakie mogą być podejmowane w ramach systemów informatycznych i działań IT stwierdzić należy, że zarówno pojęcie „doradztwo”, jak i pojęcie „zarządzania” w tym kontekście powinno być rozumiane w sposób szeroki, a nie zawężający.

„Zarządzanie siecią” obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez siec wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądną cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Pojęcie „zarządzania systemami informatycznymi” obejmuje natomiast pięć głównych grup zagadnień:

*   inwentaryzacja zasobów informatycznych;

*   optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego;

*   bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego;

*   pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne;

wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej – naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że również opisane we wniosku Usługi koordynowania działań informatycznych, tj. wsparcia w zakresie ustalania strategii IT, rozwoju systemów IT i polityki cenowej jako związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi, zaklasyfikowane jako PKWiU 62.03.1 – stanowią usługi doradcze oraz zarządzania wymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na doradztwie i zarządzaniu.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że ww. Usługi koordynowania działań informatycznych, przyporządkowane do PKWiU 62.03.1, również podlegać będą limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi:

*   wsparcia w zakresie zakupów (82.99.19.0),

*   administrowania zasobami ludzkimi (70.22.14.0),

*   wsparcia w zakresie public relations i komunikacji (70.21.10.0),

*   operacyjne (70.22.16.0),

*   polityki cenowej (70.22.13.0),

*   koordynowania działań informatycznych (62.03.1 i 82.99.19.0),

*   administrowania przychodami (70.22.11.0, 70.22.12.0)

stanowią usługi doradcze, zarządzania i kontroli, wymienione expressis verbis w art. 15e ust. 1 updop, zatem podlegać będą ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, po przekroczeniu limitu określonego w ww. przepisie.

Za usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznać również należy usługi wsparcia w zakresie badań i rozwoju w tej części, w której Wnioskodawca zaklasyfikował je do grupowania PKWiU 73.20.1 jako Usługi badania rynku i podobne usługi.

Zgodnie z objaśnieniami do PKWiU, kategoria ta obejmuje:

*   usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży,
*   stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp.

W konsekwencji, istotą usług badania rynku jest uzyskiwanie informacji o danym rynku celem przygotowania kompleksowych opracowań na dany temat (np. popyt, zwyczaje konsumentów itp.) ukierunkowane przede wszystkim na zwiększenie sprzedaży. Są to usługi wprost wymienione w art. 15e ust. 1 updop jako podlegające ograniczeniu wynikającemu z tego przepisu. Usługi te zostały również wskazane w objaśnieniach MF pt. „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, na które to objaśnienia zresztą powołuje się Wnioskodawca w stanowisku własnym.

Przedstawiona przez Wnioskodawcę charakterystyka usług nabywanych od podmiotu powiązanego na podstawie umowy o świadczenie Usług administracyjnych wskazuje, że wpisują się one w zakres usług doradztwa, wsparcia i zarządzania procesami w przedsiębiorstwie. Należy zauważyć, że klasyczne funkcje zarządzania sprowadzają się do planowania, organizowania, decydowania, koordynowania, monitorowania i kontrolowania.

Ponadto, usługi wsparcia w zakresie badań i rozwoju w części dotyczącej Usług badania rynku i podobnych usług (PKWiU 73.20.1) stanowią usługi badania rynku, które również podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do opisanych we wniosku usług:

1.  wsparcia w zakresie zakupów (82.99.19.0),
2.  administrowania zasobami ludzkimi (70.22.14.0),
3.  wsparcia w zakresie public relations i komunikacji (70.21.10.0),
4.  operacyjne (70.22.16.0),
5.  polityki cenowej (70.22.13.0),
6.  koordynowania działań informatycznych (82.99.19.0),
7.  wsparcia w zakresie badań i rozwoju (w części zaklasyfikowanej do PKWiU 73.20.1),
8.  administrowania przychodami (70.22.11.0, 70.22.12.0)

nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 1 updop, należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.