Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1107/11-5/16/S/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-10
Teza: CIT - w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z remontem środka trwałego.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. Nr 749) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 27 października 2015 r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 1522/15 z dnia 11 sierpnia 20135 roku (data wpływu 23 listopada 2015 r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2011 r. (data wpływu 30 grudnia 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z remontem środka trwałego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z remontem środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. jest przedsiębiorstwem, którego podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego oraz świadczenie usług elektroenergetycznych. Spółka posiada środki trwałe, które służą do prawidłowego wykonywania działalności gospodarczej. Do środków trwałych Spółki należą przykładowo: samochody ciężarowe, pojazdy specjalne, budynki, urządzenia rozdzielcze prądu, linie energetyczne, agregaty prądotwórcze, transformatory, podstacje trakcyjne, urządzenia nastawcze prądu.

W celu prawidłowego wykonywania działalności gospodarczej, posiadane przez Spółkę środki trwałe muszą być utrzymywane w stanie przydatnym do użytku. W związku z tym, Spółka przeprowadza remonty środków trwałych. Przeprowadzone remonty środków trwałych Spółki, których dotyczy niniejszy wniosek, nie mają charakteru ulepszenia środków trwałych, o którym mowa w art. 16g ust. 13 updop.

Przeprowadzane remonty środków trwałych skutkują ponoszeniem przez Spółkę kosztów takich remontów. Koszty remontów środków trwałych są ujmowane w księgach rachunkowych Spółki zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami (polityką) rachunkowości.

W przyszłości, Spółka wprowadzi nowe zasady (politykę) rachunkowości. Spółka będzie stosować, do prowadzenia ksiąg rachunkowych, Polskie Standardy Rachunkowości (dalej: „PSR”) wskazane w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) albo Międzynarodowe Standardy Rachunkowości i Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (dalej łącznie: „MSR”). Sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych zostanie wskazany w polityce rachunkowości Spółki. Polityka rachunkowości Spółki będzie uzależniała sposób zaksięgowania i prezentacji kosztów remontu środków trwałych w księgach rachunkowych od poziomu poniesionych kosztów bądź od stopnia ingerencji przeprowadzonego remontu w środek trwały lub od innych, określonych w polityce rachunkowości Spółki, kryteriów.

W przypadku stosowania przez Spółkę PSR, polityka rachunkowości będzie przyjmowała rozkładanie kosztów niektórych remontów środków trwałych Spółki w czasie dla celów rachunkowych. Oznacza to, że w trakcie trwania remontu, ponoszone koszty remontu będą księgowane na koncie zobowiązań w korespondencji z kontem rozliczeń międzyokresowych kosztów, a następnie po zakończeniu remontu będą poodnoszone w ciężar kosztów przeprowadzony przez przewidziany w polityce rachunkowości Spółki okres np. 5 lat.

Natomiast, w przypadku stosowania przez Spółkę MSR, polityka rachunkowości będzie przewidywała dwa sposoby kwalifikowania kosztów remontów dla celów rachunkowych:

1.  w trakcie trwania remontu, ponoszone koszty remontu będą księgowane na koncie zobowiązań w korespondencji z kontem rozliczeń międzyokresowych kosztów, a następnie po zakończeniu remontu będą księgowane w koszty okresu, przez przewidziany w polityce rachunkowości Spółki okres np. 5 lat; albo
2.  w trakcie trwania remontu, ponoszone koszty remontu będą księgowane na koncie zobowiązań w korespondencji z kontem środków trwałych w budowie, a następnie po zakończeniu remontu będą odnoszone do wartości początkowej środków trwałych i prezentowane w wyniku finansowym (dla potrzeb rachunkowych) jako koszt amortyzacji przez przewidziany w polityce rachunkowości okres np. 5 lat.

Okres, na który Spółka rozłoży ujęcie kosztu w ciężar wyniku finansowego, nie wynika z przepisów prawa nakładających na Spółkę obowiązek okresowego dokonywania remontów środków trwałych. Okres ten wynikał będzie z przyjętych przez Spółkę zasad rachunkowości. Faktyczna częstotliwość remontów z całą pewnością różnić się będzie od przyjętych przez Spółkę okresów, na które rozkładany będzie w czasie koszt remontów. Na faktyczną częstotliwość remontów będzie miała wpływ m.in. sytuacja finansowa Spółki, plany biznesowe Spółki, rzeczywiste zużycie poszczególnych środków trwałych, awarie środków trwałych i inne czynniki. W momencie przeprowadzenia remontu danego środka trwałego nie będzie wiadomym za jaki okres czasu dany środek trwały będzie wymagał ponownego remontu.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy Spółka może zaliczyć wydatki na remont środka trwałego, rozliczane w czasie dla celów rachunkowych, do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, jednorazowo w dacie poniesienia tzn. na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, tj. na bieżąco w okresie, w którym koszt remontu został ujęty na koncie zobowiązań?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jak ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wydatek na remont środka trwałego jest kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów osiąganych przez Spółkę. Poniesienie kosztu remontu środka trwałego przez Spółkę stanowi warunek prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. W przypadku niewykonywania remontów środków trwałych, środki trwałe utraciłyby wartość użytkową do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatków na remont środka trwałego nie można przyporządkować do konkretnie uzyskanego przez Spółkę przychodu. Przedmiotowe wydatki remontowe są kosztami, których poniesienie jest niezbędne dla całokształtu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę i osiągania przez nią przychodów. W związku tym, zdaniem Spółki, poniesione wydatki remontowe na rzecz środków trwałych stanowią koszt uzyskania przychodu inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (zwany dalej kosztem pośrednim). Ponadto, nie istnieje możliwość zaplanowania odstępów czasu, w których powinny zostać wykonane remonty środków trwałych. Remonty są uzależnione od bieżącej eksploatacji środków trwałych, a czas ich dokonania wynika przykładowo: z okresu, w jakim zużywają się elementy środków trwałych podczas ich codziennej eksploatacji, awarii środka trwałego, wymiany elementów środków trwałych zgodnie z zaleceniami technicznymi itp W związku z tym, nie jest wiadome, na jaki okres wystarczy przeprowadzony remont środka trwałego oraz ile razy w danym okresie rozliczeniowym środek trwały będzie podlegał remontom.

Zdaniem Spółki, w momencie ponoszenia wydatków na remont środków trwałych nie jest możliwe jednoznaczne określenie długości okresu, jakiego będą one dotyczyły. Nie sposób bowiem przewidzieć trwałości efektów przeprowadzonych prac. Nie jest zatem możliwe dokonanie proporcjonalnego rozliczenia przedmiotowych kosztów, o którym mowa w art. 15 ust. 4d zd. 2 updop. Spółka mogłaby podjąć próbę określenia prognozowanego okresu, w jakim naprawiony sprzęt będzie mógł być użytkowany i w jakim zaistnieje konieczność przeprowadzenia kolejnego remontu bądź przeglądu, jednakże nie jest w stanie określić dokładnego, definitywnego, niezmiennego okresu, jakiego dotyczą przedmiotowe koszty, co zdaniem Spółki jest warunkiem koniecznym, dla zastosowania proporcjonalnego rozliczenia kosztów podatkowych w tym zakresie zgodnie z art. 15 ust 4d zd. 2 updop.

Ponadto, przeprowadzany remont środka trwałego ma charakter czynności jednorazowej. Polega on na wykonaniu czynności, mających na celu przywrócenie stanu używalności środka trwałego. Remont nie jest czynnością rozciągniętą w czasie trwającą przez cały okres eksploatacji danego środka trwałego. Czynność polegająca na remoncie jest czynnością terminową, która kończy się w momencie zakończenia remontu danego środka trwałego. Stąd, remont nie jest czynnością mającą charakter świadczenia ciągłego. Nie można go zatem przypisać do okresu czasu, przykładowo: do całego okresu używania środka trwałego przez Spółkę bądź do okresu używania środka trwałego w okresie pomiędzy kolejnymi remontami.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że ponoszone przez nią w przyszłości koszty remontów środków trwałych powinny być zaliczane do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d updop.

Potwierdzenie powyższego stanowiska można znaleźć, w dotyczącym opłat wstępnych przy umowach leasingu, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.09.2011 r. (II FSK 451/10), który wskazał, iż „(„ . . ) skoro pierwsza rata warunkuje zakup i wydanie przedmiotu leasingu przez finansującego, jej zapłata jest w istocie warunkiem koniecznym realizacji umowy !leasingu, a więc warunkuje spełnienie celu, dla którego umowa została zawarta. Opłaty takiej nie można więc przypisać ani do całego okresu, na który umowa leasingu została zawarta, ani do poszczególnych rat leasingowych. W konsekwencji nie można też przyjąć, że dotyczy ona okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta. Opłata ta ma więc charakter samoistny (. . .). Istotą jest uznanie opłat wstępnych i administracyjnych, poniesionych przez skarżącą w związku z zawarciem umów leasingu, za koszty inne, niż bezpośrednio związane z przychodami które ponadto nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a więc za takie, które na podstawie art. I5 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p. są potrącane w dacie ich poniesienia.” Analogiczne stanowiska można znaleźć również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, min. w wyrokach: z dnia 15.09.2011 r. (II FSK 451/10), z dnia 19.03.2010 r. (II FSK 1731/08), z dnia 23.03.2010 r. (II FSK 1733/08). Naczelny Sąd Administracyjny przyjmował, że opłatę wstępną, stanowiącą wynagrodzenie finansującego za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu, zalicza się jednorazowo do kosztów podatkowych, w dacie jej poniesienia. Opłaty wstępnej nie można powiązać bezpośrednio z określonymi przychodami ani też uznać, że dotyczy ona całego, przekraczającego rok podatkowy, okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta, gdyż w istocie nie odnosi się ona do samego wykonywania umowy leasingu, ale warunkuje jej zawarcie i wydanie przedmiotu leasingu.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Stosownie do treści art. 15 ust. 4e updop, momentem poniesienia kosztów pośrednich, jakimi są wydatki związane z przeprowadzeniem remontów środków trwałych jest data, pod którą wydatki zostaną ujęte w księgach rachunkowych Spółki. Oznacza to, iż bez względu na przyjęty, dla celów rachunkowych, sposób rozliczania kosztów remontów środków trwałych (np. rozliczanie kosztów w czasie), w kosztach podatkowych powinny one zostać rozpoznane w całości w dacie, pod którą ujęta zostanie - w księgach rachunkowych - operacja związana z ich poniesieniem, tj. na dzień ujęcia faktury (rachunku) w księgach rachunkowych na koncie zobowiązań. Zdaniem Spółki, w przedstawionym przez Spółkę stanie przyszłym, Spółka będzie mogła zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów koszty remontu środka trwałego na dzień ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych na koncie zobowiązań (na podstawie otrzymanej przez Spółkę faktury). Bez znaczenia pozostaje sposób ujęcia w księgach i prezentacji danego zdarzenia dokonywany przez Spółkę dla potrzeb rachunkowych.

Potwierdzenie stanowiska, że przypisanie poniesionego kosztu we właściwym okresie rozliczeniowym jest uzależnione od tego, na jaki dzień Spółka ujmuje koszt podatkowy w księgach rachunkowych, można znaleźć w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.07.2011 r. (II FSK 414/10). W wyroku tym, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „W art. 15 ust. 4e updop ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”. Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15) odnosi się — jako całość — do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa „koszt” w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (…). Ponadto, należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych” słowo „zaksięgowano” ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. (\`(...)\`) Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (\`(...)\`). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. I u.r.), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu.”

Ponadto, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30.05.2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 3044/10), Sąd stwierdził, że „w ocenie Sądu, (…) w momencie wejścia w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. ustawy o rachunkowości nastąpiło rozgraniczenie prawa bilansowego od prawa podatkowego. Nie ma wątpliwości co do tego, że przepisy tej ustawy normują zasady ewidencji działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej podmiotu prowadzącego tę działalność gospodarczą, co daje możliwość szerokiego ich wykorzystania w prawie podatkowym. Odnosi się to zwłaszcza do ksiąg rachunkowych, zważywszy że podstawowym ich celem jest odzwierciedlenie w wyrażeniu liczbowym i porządku chronologicznym wszystkich istotnych z gospodarczego punktu widzenia zdarzeń gospodarczych. Wyraźne rozdzielenie prawa bilansowego od prawa podatkowego widoczne jest w orzecznictwie sądowym. (…) Zasada autonomii prawa podatkowego nie przekreśla możliwości skorzystania przez ustawodawcę z odesłania do korzystania w ramach tego prawa do instytucji czy też zasad unormowanych w innych systemach prawa. Przykładem takiej sytuacji jest przepis art. 193 § 3 O.p., w którym ustawodawca odwołał się w zakresie oceny wadliwości prowadzonych ksiąg podatkowych do zasad wynikających z odrębnych przepisów - w tym przypadku właśnie do ustawy o rachunkowości. W związku z powyższym, mając na uwadze wcześniejsze rozważania, jak i to, że ustawodawca w przepisach będących przedmiotem interpretacji, tj. art. 15 ust. 4 e, jak i art. 15 ust. 1 updop takiej delegacji nie zawarł, nie można było podzielić stanowiska organu podatkowego iż przepisy podatkowe odsyłają podatników do przepisów ustawy o rachunkowości. Również zawarcie w tekście interpretowanej normy prawnej zwrotu „dzień, na który ujęto koszt w księgach podatkowych (zaksięgowano) na podstawie\`(...)\`” „ który to ustawodawca zaczerpnął z ustawy o rachunkowości, w świetle tych rozważań, nie mógł w ocenie składu orzekającego w sprawie stanowić podstawy do możliwości uznania, że przepisy podatkowe odsyłają do zastosowania w sprawie przepisów prawa bilansowego”

Zdaniem Spółki, ponoszone przez Spółkę w przyszłości koszty remontów środków trwałych, będą kosztami pośrednimi Spółki, zatem powinny być potrącane jednorazowo zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia Ponadto, zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 4e updop, Spółka będzie mogła rozliczyć w całości poniesione koszty remontów środka trwałego w kosztach uzyskania przychodów na dzień, na który wydatek ten został ujęty w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, tj. na dzień zaksięgowania kosztu na koncie zobowiązań. Bez znaczenia dla momentu, w którym dany koszt należy uwzględnić w rozliczeniu podatkowym, pozostaje moment w którym dany koszt obciąża wynik finansowy Spółki ustalany na podstawie PSR lub MSR.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 27 marca 2012r. nr IPPB3/423-1107/11-2/JD (data doręczenia 30 marca 2012r.) uznano stanowisko w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z remontem środka trwałego za nieprawidłowe,

stwierdzając, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych istotne jest właściwe określenie momentu potrącalności kosztów. Zasady podatkowego rozpoznawania momentu potrącalności wydatków stanowiących w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 i 4a – 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te różnicują ten moment w zależności od tego czy koszty można bezpośrednio powiązać z przychodem czy też nie ma takiej możliwości.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że Spółka ponosi koszty remontów środków trwałych. Koszty te ujmowane są w księgach rachunkowych Spółki zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami (polityką) rachunkowości.

W przypadku stosowania przez Spółkę PSR, polityka rachunkowości będzie przyjmowała rozkładanie kosztów niektórych remontów środków trwałych Spółki w czasie dla celów rachunkowych. Oznacza to, że w trakcie trwania remontu, ponoszone koszty remontu będą księgowane na koncie zobowiązań w korespondencji z kontem rozliczeń międzyokresowych kosztów, a następnie po zakończeniu remontu będą poodnoszone w ciężar kosztów przeprowadzony przez przewidziany w polityce rachunkowości Spółki okres np. 5 lat.

Natomiast, w przypadku stosowania przez Spółkę MSR, polityka rachunkowości będzie przewidywała dwa sposoby kwalifikowania kosztów remontów dla celów rachunkowych:

1.  w trakcie trwania remontu, ponoszone koszty remontu będą księgowane na koncie zobowiązań w korespondencji z kontem rozliczeń międzyokresowych kosztów, a następnie po zakończeniu remontu będą księgowane w koszty okresu, przez przewidziany w polityce rachunkowości Spółki okres np. 5 lat; albo
2.  w trakcie trwania remontu, ponoszone koszty remontu będą księgowane na koncie zobowiązań w korespondencji z kontem środków trwałych w budowie, a następnie po zakończeniu remontu będą odnoszone do wartości początkowej środków trwałych i prezentowane w wyniku finansowym (dla potrzeb rachunkowych) jako koszt amortyzacji przez przewidziany w polityce rachunkowości okres np. 5 lat.

Wydatki ponoszone z tytułu remontów środków trwałych stanowią koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodem. W związku z tym, przy zaliczaniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów, Spółka powinna zastosować art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że koszty takie są potrącalne w dacie ich poniesienia (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 4e „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych.

Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień, na który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r.- Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz.1223), zasady istotności (art. 8 ust.1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy). Zasady rachunkowości nakazują, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów, stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Decyzję o dokonywaniu czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów podejmuje kierownik jednostki. W literaturze przedmiotu, ponieważ przepisy o rachunkowości nie określają szczegółowo rodzaju tych kosztów, pozostawiając tę ocenę jednostce prowadzącej księgi, zaleca się, aby w ten sposób rozliczać m.in. koszty remontów środków trwałych, prenumeraty, ubezpieczeń majątkowych. Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem Organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt.

Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem „na dzień”, odróżniając go od zwrotu „w dniu”. Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „na dzień” oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu „na dzień” miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii Organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu „na dzień” dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. w przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

Należy zauważyć, że przyjęcie takiego stanowiska potwierdza konsekwentnie Minister Finansów poprzez upoważnione organy w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 marca 2010 r. (syng. IPPB5/423-855/09-4/AS): „Jak wykazano powyżej, dla ustalenia momentu potrącalności kosztów podatkowych innych niż bezpośrednio związanych z przychodami nieistotna jest data otrzymania faktur przez spółkę, ale - zgodnie z treścią art. 15 elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, pod którą dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.”
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lutego 2009 r. (sygn. IPPB3/423-224/08-2/MB): „Zatem elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Ponadto z przepisu tego wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur. Przy czym zasady powyższe nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB5/423-176/09-4/IŚ): „Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z uzasadnieniem nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2007 r., wprowadzając m.in. art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jednym z podstawowych celów ustawodawcy było zbliżenie zasad ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dla celów podatkowych do zasad wynikających z prawa bilansowego. W konsekwencji, przepisy prawa podatkowego dotyczące kosztów pośrednich mają charakter wtórny w stosunku do przepisów ustawy o rachunkowości w tym sensie, że jeżeli na podstawie ustawy o rachunkowości dany wydatek (koszt pośredni) został ujęty w księgach rachunkowych jako koszt (zobowiązanie), to stanowi on, na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt podatkowy.”
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 marca 2008 r. (sygn. IPPB3/423-17/08-2/GJ): „Należy przy tym zwrócić uwagę na rozróżnienie zakresu pojęciowego dwóch terminów: „dzień, na który ujęto koszt w księgach” oraz dzień, w którym ujęto koszt w księgach, w którym pierwszy oznacza dzień, w którym dany wydatek w księgach rachunkowych stał się kosztem, zaś drugi dzień faktycznego (technicznego) zapisu określonej transakcji gospodarczej w księgach rachunkowych podatnika. Powyższe rozróżnienie istotne z punktu widzenia zasad rachunkowości szczególnie zasady współmierności przychodów i kosztów poniesionych przez podmiot gospodarczy ustawodawca uwzględnił również w konstrukcji art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym uzależnił poniesienie kosztu nie od dnia, w którym dokonano zapisu technicznego kosztu w księgach rachunkowych, lecz od dnia (okresu), z którym wiąże się poniesiony koszt w myśl zasad prawa bilansowego. Za przyjęciem przytoczonego wyżej stanowiska przemawia także wykładnia celowościowa ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą zasady dotyczące rozliczania kosztów w czasie na gruncie prawa podatkowego mają być zbliżone do zasad przewidzianych na gruncie prawa bilansowego.”
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 sierpnia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-781/08-3/ER): „Dzień poniesienia kosztu został zdefiniowany w art. 15 ust. 4e ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury.”

Jednocześnie, zasady rachunkowości nakazują, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Stanowi o tym również zasada istotności: informacja jest uznawana za istotną, jeśli jej pominięcie lub zniekształcenie może wpłynąć na decyzje ekonomiczne użytkowników, podejmowane na podstawie sprawozdań finansowych.

Ponieważ przepisy o rachunkowości nie określają szczegółowo rodzaju tych kosztów, ocena w tym zakresie pozostawiana jest jednostce prowadzącej księgi.

W konsekwencji, jeśli Spółka kierując się zasadami (polityką) rachunkowości podjęła decyzję o rozliczaniu w czasie poniesionych kosztów na remont środków trwałych - to działania takie uznać należy za prawidłowe, tak w odniesieniu do kosztów rachunkowych, jak i podatkowych. Ujęcie rachunkowe wydatku jako kosztu przesądza bowiem o sposobie jego rozpoznania dla celów podatkowych.

Z powodów wyżej wskazanych, Organ wydający interpretację indywidualną, nie podziela poglądów zawartych w wyrokach sądowych powołanych przez Spółkę we wniosku. Dodatkowo, należy zauważyć, iż wyroki sądowe nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania.

Wyrokiem z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2108/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki S.A. stwierdzając:

„W art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje się, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębne przepisy w rozumieniu powołanego art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. są zamieszczone w ustawie o rachunkowości. Skoro tak, to użyte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. sformułowanie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych", należy odnosić do ksiąg prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości.

W związku z poczynionymi uwagami należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych.

Za niezasadny uznać zatem należało zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Tutejszy Sąd nie kwestionuje możliwości zakwalifikowania wydatków na remont jednorazowo w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Taka możliwość wynika z przepisów ustawy podatkowej. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprowadził wybór dla podmiotu, co do możliwości zaliczenia w czasie tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wybór ten jest determinowany zasadami polityki rachunkowości.”

Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 1604/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „(\`(...)\`)należy podkreślić, że faktycznej daty zapisu nie należy utożsamiać z dniem poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Faktyczna data zapisu w księgach rachunkowych nie powinna zmieniać samej klasyfikacji jak i momentu klasyfikacji danego wydatku, jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ww. ustawy, ponieważ faktyczna data zapisu w księgach jest datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu, a nie datą ujęcia kosztu - nawet pomimo tego, że będzie zwykle późniejsza niż data operacji, której dotyczy.

Ze względu na to, że koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym jest kategorią samoistną samo zaksięgowanie wydatku nie jest tożsame z uznaniem za koszt uzyskania przychodu, jak też sposób rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.”

Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2015r. sygn. akt II SA/Wa 1522/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sad Administracyjny powołując się na Sąd drugiej instancji wskazał, „(\`(...)\`)że przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie rozstrzyga o tym czy i w jakim momencie dany wydatek można zaliczyć do kosztu uzyskania przychodu. Z powołanego wyroku wynika, że przepis ten jest normą, która rozstrzyga o tym od jakiego momentu można uznać, że dany koszt uzyskania przychodu został poniesiony w ogóle. Z treści tego przepisu wynika, że koszt można uznać za poniesiony od daty z, jaką został on wykazany w księgach na podstawie dokumentu księgowego. Przepisy podatkowe nie regulują kwestii związanych z wykazywaniem zdarzeń gospodarczych, w tym kosztów w księgach podatkowych. Te kwestie regulują przepisy dotyczące prowadzenia ksiąg. W przypadku podatników podatku dochodowego od osób p\[prawnych są to przepisy ustawy o rachunkowości. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nakazuje uznać koszt za poniesiony wtedy, gdy zostanie on ujęty w księgach (zaksięgowany). Mając na uwadze okoliczność, że ujmowanie kosztów w księgach uregulowane jest w ustawie o rachunkowości należy uznać, że powołany przepis w zakresie ustalenia momentu poniesienia kosztu odwołuje w sposób pośredni, w zakresie ustalenia momentu poniesienia kosztu, wykorzystuje regulacje zawarte w ustawie o rachunkowości. Z treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie da wywieść się wniosku, że wskazane w nim ujęcie kosztu w księgach (zaksięgowanie), które jest równoznaczne z poniesieniem kosztu, musi nastąpić na kontach ksiąg rachunkowych służących ewidencjonowaniu kosztów danego roku podatkowego oraz, że ujęcie jakiegoś wydatku na innych kontach np. kontach służących rozliczaniu kosztów czasie nie może przesądzać o uznaniu tego kosztu za poniesiony. W świetle poglądów wyrażonych przez NSA w powołanym wyroku należy uznać, że przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nakazuje koszt uznawać za poniesiony, gdy zostanie on ujawniony w księgach po raz pierwszy, niezależnie na jakim koncie, na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego w przypadku braku faktury.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. pełni istotną rolę w zaliczaniu wydatków do kosztów podatkowych, gdyż ustalenie momentu poniesienia kosztu jest istotne dla przyporządkowania danego kosztu do kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu za konkretny rok podatkowym. Reguły według, których podatnicy powinni w zeznaniach podatkowych za poszczególne lata podatkowe zaliczać poniesione koszty do kosztów uzyskania przychodów konkretnych lat podatkowych zawarte są w przepisach art. 15 ust. 1 i ust. 4-4d u.p.d.o.p., w których ustawodawca posługuje się pojęciem "poniesienie kosztu".

Przepis art. 15 ust. 1 stanowi, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie w celach wskazanych w tym przepisie. Na podstawie tego przepisu wydatek może zostać zaliczony do kosztów podatkowych, jeżeli w ogóle został poniesiony a ponadto został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z przepisu tego wynika, że kosztem podatkowym nie są wydatki, które zostały poniesione w celu wskazanym w tym przepisie, jeżeli wymienione są w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przedmiotem niniejszej sprawy są wydatki co do , których nie ma wątpliwości, że nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych przez wymienienie ich w, którymś z przepisów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Pojęciem "poniesienie kosztu" ustawodawca posłużył się także w przepisach art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., który stanowi, że koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Pojęcie to użyte jest także w przepisie art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., który stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

W art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. ustawodawca stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Poniesienie kosztu ma także znaczenie w przypadku zaliczania do kosztów niezwiązanych bezpośrednio z przychodami. Do nich odnosi się art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z przytoczonych regulacji wynika, że o kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Następnie koszt, który spełnia test za art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. może być przypisywany do przychodów za konkretny rok podatkowy według reguł określonych przez przepisy art. 15 ust. 4-4d u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust.4e u.p.d.o.p. nie określa przesłanek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i nie reguluje też zasad zaliczania kosztu do kosztów uzyskania przychodów za dany rok podatkowy. Przepis ten jest normą, która reguluje wyłącznie poniesienie kosztu przez wskazanie od jakiego momentu koszt można uznać za poniesiony, co stanowi warunek poddania go kwalifikacji na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 4-4d u.p.d.o.p.

W świetle przedstawionych powyżej konstatacji należało stwierdzić, że przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie mógł stanowić podstawy do stwierdzenia w niniejszej sprawie, że koszty remontów, których dotyczyła zaskarżona interpretacja należy rozliczać w czasie w sposób w jaki są one rozliczane w księgach rachunkowych skarżącej. Wniosek taki nie mógł wynikać z treści powołanego przepisu, gdyż norma w nim zawarta nie reguluje sposobu zaliczania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano przepis ten określa wyłącznie moment od, którego można uznać wydatek za koszt poniesiony w ogóle jednakże w przepisie tym nie ma regulacji odnoszącej się do kwalifikowaniu kosztu jako kosztu podatkowego. Mając na względzie te wnioski należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie okoliczność, że Skarżąca koszty remontów środków trwałych rozliczała w czasie w ciągu kilku lat podatkowych nie mogła na podstawie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. stanowić podstawy do stwierdzenia, że tak samo powinna zaliczać te koszty na przestrzenia kilku lat podatkowych do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu wynikającym z przepisów u.p.d.o.p.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku stwierdzić należało, że koszty remontów są kosztami, które nie są bezpośrednio związane z przychodami. Z uwagi na tę okoliczność koszty te powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d u.p.do.p. Na podstawie tego przepisu koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym zostały poniesione. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Ze zdania pierwszego tego przepisu wynika, że koszty te powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za roku w, którym je poniesiono. Ze zdania drugiego tego przepisu wynika, że rozliczanie ich w czasie pomiędzy więcej niż jeden rok podatkowy następuje w sytuacji, kiedy można stwierdzić, że koszty te służą uzyskaniu przychodów w więcej niż jednym roku podatkowym. Wówczas podatnik może przypisać do danego roku podatkowego tę część tych kosztów, która w rzeczywistości odpowiada przychodom tego roku podatkowego. Gdy nie może określić części tych kosztów służących w rzeczywistości uzyskaniu przychodów w poszczególnych okresach podatkowych koszty należy podzielić proporcjonalnie pomiędzy okresy podatkowe, w których służą one uzyskiwaniu przychodów.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji stwierdziła, że pomimo tego, że przedmiotowe koszty w księgach rachunkowych kwalifikuje jako wydatki podlegające rozliczeniu w czasie przez okres dłuższy niż jeden rok to nie oznacza to, że w rzeczywistości wydatki te służą uzyskiwaniu przychodów przez okres dłuższy niż jeden rok podatkowy. Skarżąca wskazała, że w dacie poniesienia wydatku na remont środka trwałego nie jest możliwe stwierdzenie, czy wydatek ten będzie służył uzyskiwaniu przez Skarżąca przychodów przez okres krótszy lub dłuższy niż jeden rok, gdyż okres wykorzystania tego wydatku do działalności Skarżącej zależy od wielu okoliczności, których nie można przewidzieć w momencie oddania środka trwałego do użytku po remoncie.

Zdaniem Sądu przy tak opisanym stanie faktycznym należało stwierdzić, że wobec niemożności jednoznacznego stwierdzenia, że przedmiotowe wydatki będą służyć uzyskiwaniu przychodów przez okres dłuższy niż jeden rok podatkowy, do wydatków tych należy zastosować przepis art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p. i stosownie do tego przepisu wydatki te zaliczać do kosztów uzyskania przychodów jednorazowa w dacie ich poniesienia.”

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1522/15, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.