Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.430.2025.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-25
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT dla
świadczonych przez Panią usług na podstawie art. 43 ust. 1
pkt 18 i 18a ustawy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność lecznicza
pielęgniarki i położne
podmiot
zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 czerwca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 4 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczący możliwości skorzystania

    ze zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez Panią usług na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28
    lipca 2025 r. (wpływ 30 lipca 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Posiada Pani zawartą umowę z (...) na pełnienie funkcji Z-cy Dyrektora (...). Do Pani zadań,
    zgodnie z umową należy:
    (...)
    Miejscem świadczenia powyższych usług jest szpital i odbywa się wykonanie tych usług
    przy zastosowaniu sprzętu udostępnionego przez zamawiającego te usługi, czyli szpital.
    Usługi te są wykonywane przez Panią jako pielęgniarkę posiadającą prawo wykonywania
    zawodu wydane przez Okręgową Radę Pielęgniarek i Położnych. Bez takich uprawnień nie
    mogłaby Pani wykonywać tych czynności.
    Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy
    1. Na pytanie o treści: „Czy jest Pani czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od
    towarów i usług? Jeśli tak, to od kiedy (należy podać dzień, miesiąc i rok) i z tytułu
    prowadzenia jakiej dokładnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2
    ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
    775)”,
    odpowiedziała Pani, że:
    „Nie jestem czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług”.
    2. Na pytanie o treści: „Jaki jest charakter umowy (np. umowa zlecenie, umowa o pracę,
    inna – jaka?), którą zawarła Pani ze wskazanym we wniosku podmiotem?”,
    odpowiedziała Pani, że:
    „Mam zawartą umowę z (...), która wprost nie zawiera określenie umowa zlecenia, tylko
    jako umowa na przyjęcie zamówienia na podstawie wyboru oferty przez mnie złożonej
    w toku postępowania konkursowego”.
    3. Na pytanie o treści: „Kiedy zawarła Pani umowę ze wskazanym we wniosku
    podmiotem?”,
    odpowiedziała Pani, że:
    „Umowę zawarłam w dniu (...) 2021 i są do niej sporządzane aneksy dotyczące tylko
    kwoty umowy, która to kwota z końcem tego roku przekroczy kwotę 200.000 zł”.
    4. Na pytanie o treści: „Jakie konkretnie usługi (czynności) będzie Pani świadczyć w ramach
    zawartej umowy? Proszę o wyszczególnienie wszystkich usług, które mają być objęte
    zakresem Pani pytania”,
    odpowiedziała Pani, że:
    „Usługi jakie wykonuję i będę dalej świadczyć w ramach tej umowy zostały opisane w
    pkt 82 wniosku o interpretację (...) i dotyczą:
    (...)
    5. Na pytanie o treści: „Czy wszystkie usługi, które będzie Pani świadczyła w ramach
    zawartej umowy będą realizowane w celu ochrony zdrowia ludzkiego? Jeśli nie
    wszystkie, proszę wskazać, które nie. Proszę również wykazać dla każdej usługi osobno,
    której celem jest ochrona zdrowia ludzkiego, w czym to się przejawia”,

    odpowiedziała Pani, że:
    „Wszystkie te usługi uważam, że są realizowane w celu ochrony zdrowia ludzkiego, gdyż
    jest niezbędne koordynowanie zespołem pielęgniarskim na oddziałach szpitalnych oraz
    w poradniach lekarskich, którzy realizują te zadania związane z ochroną zdrowia
    ludzkiego”.
    6. Na pytanie o treści: „Czy wszystkie świadczone przez Panią usługi w ramach zawartej
    umowy będą stanowić nieodzowny element działalności szpitala, którego celem tego
    podmiotu jest opieka medyczna?”,
    odpowiedziała Pani, że:
    „Wszystkie wymienione usługi stanowią nieodzowny element działalności szpitala,
    którego celem jest opieka medyczna”.
    7. Na pytanie o treści: „Czy którakolwiek z usług (czynności) świadczonych przez Panią w
    ramach zawartej umowy z podmiotem wskazanym we wniosku będzie usługą sticte
    administracyjną/ zarządczą? Jeśli tak, proszę wskazać dokładnie która”,
    odpowiedziała Pani, że:
    „Uważam, że wszystkie te usługi mają charakter zarządczy nad personelem
    pielęgniarskim, bo w tym celu są w szpitalach powoływane stanowiska dyrektorskie
    (...)”.
    8. Na pytanie o treści: „Na czym będą polegały świadczone przez Panią usługi w zakresie
    zadanego we wniosku pytania? Informacji proszę udzielić odrębnie dla każdej z usługi
    świadczonej przez Panią w ramach zadanego we wniosku pytania”,
    odpowiedziała Pani, że:
    „Usługi wykonane przez mnie zostały opisane w punkcie 4”.
    9. Na pytanie o treści: „W jaki dokładne sposób skalkulowane jest wynagrodzenie za
    wykonanie przez Panią usług objętych zakresem wniosku? Kto dokładnie i w jakiej
    wysokości jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia na Pani rzecz?”,
    odpowiedziała Pani, że:
    „Należność za wykonywane przeze mnie usługi została ustalona całościowo bez
    wyszczególnienia na poszczególne usługi. Należność na podstawie wystawionej
    przeze mnie faktury jest i będzie płatna przez (...)”.
  10. Na pytanie o treści: „Jeśli świadczone przez Panią usługi mają charakter jednej usługi
    kompleksowej, to proszę wskazać:
    a) jaka jest dokładnie usługa podstawowa i jaki jest jej cel?
    b) czy usługa podstawowa świadczona przez Panią na podstawie zawartej umowy jest
      usługą opieki medycznej służąca profilaktyce, ratowaniu, przywracanie i poprawa
      zdrowia? Jeśli tak, proszę wykazać w czym to się przejawia;
    c) co jest efektem wyświadczenia usługi podstawowej?
    d) jakie dokładnie usługi świadczone przez Panią na podstawie zawartej umowy są
      niezbędne do wykonania usługi podstawowej i na czym ta niezbędność polega?
    e) czy wykonywane przez Panią czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że
      obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość,
      którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić?

    f) czy między czynnościami (elementami) wchodzącymi w skład przedmiotowych usług
      istnieje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie?
      Jeśli tak, należy wskazać na czym konkretnie polega zależność między tymi
      czynnościami, która powoduje, że nie mogą one być świadczone odrębnie?”
    odpowiedziała Pani, że:
    „Świadczona przeze mnie usługa ma charakter kompleksowy i nie mogę podać
    dokładnie, która usługa to podstawowa, bo całość do usługa mająca na celu
    zapewnienie przez oddziały szpitalne i poradnie lekarskie opieki medycznej dla
    pacjentów, aby prawidłowo otrzymali świadczenia przez pielęgniarki. Usługi moje są
    ściśle powiązane i powiązane z zespołem lekarskim i szpitalnym. Usługi te nie mogą być
    świadczone odrębnie do czego zobowiązują przepisy w tym zakresie.
    Obowiązków nie można sztucznie podzielić i czynności są powiązane, nie mogą być
    świadczone odrębnie”.
  11. Na pytanie o treści: „Czy wszystkie usługi objęte zadanym we wniosku pytaniem będą
    stanowić usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Jeśli tak, w czym będzie się przejawiać
    profilaktyka, zachowanie, ratowanie przywracanie lub poprawa zdrowia danej usługi.
    Jeśli nie wszystkie, proszę wskazać które nie”,
    odpowiedziała Pani, że:
    „Wszystkie wymienione przeze mnie usługi stanowiące całość moim zdaniem
    związane są z usługami w zakresie opieki zdrowotnej, gdyż bez obsługi pielęgniarek i
    mnie szpital, tj. poradnie i oddziały szpitalne by nie funkcjonowały. Ja wykonując te
    czynności muszę mieć uprawnienia pielęgniarki”.
  12. Na pytanie o treści: „Jakim celom będą służyć świadczone przez Panią usługi objęte
    zadanym we wniosku pytaniem? Proszę o wskazanie, czy ich bezpośrednim celem
    będzie opieka medyczna służąca profilaktyce, ratowaniu, przywracanie i poprawa
    zdrowia. Informacji proszę udzielić odrębnie dla każdej z usługi świadczonej przez
    Panią w ramach zadanego we wniosku pytania”,
    odpowiedziała Pani, że:
    „Celem moim i moich pielęgniarek jest opieka medyczna nad pacjentem, która ma na
    celu poprawę jego stanu zdrowia, ratowanie życia i opieka na oddziałach szpitalnych”.
  13. Na pytanie o treści: „Czy świadcząc wszystkie usługi objęte zadanym we wniosku
    pytaniem będzie Pani wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność
    leczniczą, zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności
    leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.), zwanej dalej ustawą o działalności
    leczniczej? Informacji proszę udzielić odrębnie dla każdej z usługi świadczonej przez
    Panią w ramach zadanego we wniosku pytania”,
    odpowiedziała Pani, że:
    „Jestem podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej”.
  14. Na pytanie o treści: „Czy świadcząc wszystkie usługi objęte zadanym we wniosku
    pytaniem będzie Pani podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o
    działalności leczniczej? Jeśli tak, proszę o wskazanie dokładnej podstawy prawnej
    niniejszego przepisu, wskazującej ten podmiot. Informacji proszę udzielić odrębnie
    dla każdej z usługi świadczonej przez Panią w ramach zadanego we wniosku pytania”,
    odpowiedziała, Pani, że:

    „Według mnie wykonując wymienione w całości usługi jestem podmiotem leczniczym
    w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, gdyż w punkcie w art. 4
    ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy wymieniono przedsiębiorców w rozumieniu przepisów
    ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. Jestem objęta wpisem do
    centralnej ewidencji działalności gospodarczej”.
  15. Na pytanie o treści: „Czy wszystkie usługi objęte zadanym we wniosku pytaniem
    będzie Pani świadczyć jako podmiot leczniczy w ramach działalności ramach
    działalności leczniczej w świetle ustawy o działalności leczniczej? Jeśli nie wszystkie,
    proszę wskazać, które nie”,
    odpowiedziała Pani, że:
    „Według mnie wszystkie wymienione usługi jako całość są usługami wykonywanymi
    w ramach działalności leczniczej”.
  16. Na pytanie o treści: „Czy podmiot, z którym zawarła Pani umowę jest podmiotem
    leczniczym, o którym mowa w ustawie o działalności leczniczej?”,
    odpowiedziała Pani, że:
    „Umowę mam zawartą z (...) Szpitalem, który jest podmiotem leczniczym, o którym
    mowa w ustawie o działalności leczniczej /szpital jest publiczny/”.
  17. Na pytanie o treści: „W jaki sposób każda z usługi świadczonej przez Panią będzie
    poprawiać stan zdrowia pacjenta? Informacji proszę udzielić odrębnie dla każdej z
    usługi świadczonej przez Panią w ramach zadanego we wniosku pytania”,
    odpowiedziała Pani, że:
    „Wszystkie moje usługi poprzez mnie i podległe mnie pielęgniarki mają na celu
    poprawę stanu zdrowia pacjentów, ratowaniu im życia i opiekę w szpitalu i w
    poradniach”.
  18. Na pytanie o treści: „Jaki wpływ na profilaktykę zdrowia będzie mieć usługa
    świadczona przez Panią? Informacji proszę udzielić odrębnie dla każdej z usługi
    świadczonej przez Panią w ramach zadanego we wniosku pytania”,
    „Poprzez mój nadzór, dobór odpowiedniego sprzętu, dbanie o poziom wykształcenia
    personelu mam wpływ na profilaktykę zdrowia pacjentów”.
  19. Na pytanie o treści: „Jeśli usługi objęte zadanym we wniosku pytaniem nie będą
    stanowić usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia to proszę wskazać, czy będą stanowić
    one usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej służącej
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Jeśli tak
    proszę wskazać:
    a) na czym ten ścisły związek polega?
    b) co (jaka usługa i na czym konkretnie polegająca) stanowi usługę podstawową,
      względem świadczonych przez Panią usług?
    c) kto wykonuję ww. usługę podstawową – Pani, czy inny pomiot? Jeśli inny podmiot,
      proszę wskazać jaki;
    g) czy usługa podstawowa jest usługą zwolnioną od podatku od towarów i usług, o
      której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 19 ustawy? Jeśli tak, proszę wskazać, na
      podstawie którego konkretnie przepisu;

    d) czy głównym celem świadczenia przez Panią usług, które są ściśle związane z
      usługą podstawową, jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Panią, poprzez
      konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
      niekorzystających ze zwolnienia?”
    odpowiedziała Pani, że:
    „Moje usługi ściśle związane są z opieką medyczną poprzez opiekę nad pacjentami i
    pielęgniarkami poprzez nadzór na prawidłową pracą zespołu, ustalenie
    odpowiedniego zaopatrzenia w materiały medyczne, sprzęt medyczny, aby pacjenci
    mogli przebywać i leczyć się na oddziałach i w poradniach. Podstawową usługę
    wykonuje szpital (...) i usługa ta jest zwolniona od podatku od towarów i usług, o
    której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Ja wykonując tego rodzaju zajęcie jestem
    ściśle związana z jego podstawową usługą i jest to moje jedyne zajęcie”.
  20. Na pytanie o treści: „Czy usługi objęte zadanym we wniosku pytaniem będzie Pani
    świadczyć w ramach wykonywania zawodu:
      - lekarz i lekarza dentysty;
      - pielęgniarki i położnej;
      - medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej;
      - psychologa”,
    odpowiedziała Pani, że:
    „Wykonane usługi świadczę jako pielęgniarka, wpisana do rejestru pielęgniarek i na
    tej podstawie podpisano ze mną taką umowę. Zgodnie z załącznikiem do
    Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji
    wymaganych na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach
    leczniczych ..../ Dz.U. z 2023 r. poz. 1515/ punkt 2 Dyrektor (...) musi posiadać tytuł
    zawodowy magister pielęgniarstwa, specjalizację w dziedzinie pielęgniarstwa i takie
    posiadam”.
  21. Na pytanie o treści: „Jeśli usługi objęte zadanym we wniosku pytaniem będzie Pani
    świadczyć jako osoba wykonująca zawód medyczny, o którym mowa powyżej, proszę
    wskazać, jaki zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności
    leczniczej Pani wykonuje wraz ze wskazanie, odrębnych przepisów, na podstawie
    których jest Pani uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz wskazać,
    jakimi kwalifikacjami się Pani legitymuje udzielając te świadczenia zdrowotne w
    określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny?”,
    odpowiedziała Pani, że:
    „Usługi wykonuję jako pielęgniarka, tj. aktualne prawo wykonywania zawodu i
    kompetencje jak w punkcie 20”.
  22. Na pytanie o treści: „Czy świadczone przez Panią usługi objęte zakresem pytania, są
    świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w
    których wykonywana jest działalność lecznicza?”,
    odpowiedziała Pani, że:
    „Zadania swoje zawarte w umowie wykonuję na terenie szpitala”.

## Pytanie

Czy wykonywane przez Panią usługi korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i
    usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późniejszymi zmianami)?
    Pani stanowisko w sprawie
    Pani zdaniem, wykonywane przez Panią usługi w ramach działalności gospodarczej
    korzystają z zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy o podatku od
    towarów i usług, gdyż tylko jako pielęgniarka może je Pani wykonywać. Zakres tych usług
    związana jest z opieką medyczną i jest ściśle związana z działalnością leczniczą
    prowadzoną przez Szpital.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na
    rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania,
    pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać
    się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i
    zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).
    Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest
    tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca
    świadczenia odnoszący z niego korzyść.
    W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy
    wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może
    zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy

    otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć
    charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w
    zamian za to świadczenie.
    Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub
    tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem, co do zasady, usługę w rozumieniu
    ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
    - w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest
      bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
    - świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
      (wynagrodzenie).
    Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni
    związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym
    świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste
    wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do
    wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją
    wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.
    Opodatkowaniu zatem podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje
    możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym
    zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu
    jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze
    stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.
    Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach
    profesjonalnego obrotu gospodarczego.
    Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie
    dwóch przesłanek łącznie:
    · po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających
      opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    · po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem
      działa jako podatnik VAT.
    I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Natomiast na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej
    ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnione od
    podatku. Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jak

    odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w
    przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz przepisach
    wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i
      świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach
      działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i
      świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów
      leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest
      działalność lecznicza.
    Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach
      wykonywania zawodów:
      a) lekarza i lekarza dentysty,
      b) pielęgniarki i położnej,
      c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r.
        o działalności leczniczej (Dz. U. z 2025 r. poz. 450, 620 i 637),
      d) psychologa.
    Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a,
      nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych
      z usługami podstawowymi, jeżeli:
      1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust.
        1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
      2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
        konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
        niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają
      zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z
      usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi
      podstawowe.
    Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią
    implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej
    dalej Dyrektywą, zgodnie z którym:

      Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
      b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane
      przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych
      do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale,
      ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o
      podobnym charakterze;
      c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych,
      określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
    Z powołanych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają
    usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez
    konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty. Powyższe zwolnienie ma zatem
    charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega
    określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów,
    wykonujących te usługi.
    Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie,
    przywracanie lub poprawa zdrowia, należy zastosować wykładnię językową.
    „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś
    niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki
    stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje
    działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku
    zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona
    również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też
    zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które
    przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
    „Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym,
    nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności,
    utrzymywanie.
    Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”.
    Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako
    ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach
    zagrożenia.
    Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś
    na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się
    znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie
    zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie
    się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.
    „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się,
    polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca
    określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia
    na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.
    Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku
    od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.
    Ponadto, w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że zwolnienie
    dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi
    zwolnieniem, którym powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia
    „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się

    wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu
    terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.
    Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych
    przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym
    dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
    W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej”
    (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości,
    leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w
    sprawie d ́Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia
    opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia
    medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy
    medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń
    zdrowotnych.
    Ww. pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez
    Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim
    jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się
    również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie
    Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).
    Ani przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości
    UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu
    objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności,
    których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki
    medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko
    takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.
    Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer s
    Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(...) to cel usługi
    medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też,
    jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem
    nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz
    udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne,
    zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.
    Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi,
    które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają
    charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb
    przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki
    ubezpieczenia na życie).
    Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:
      „cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z
      kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź
      przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało
      zastosowania”.
    Ponadto Rzecznik wskazał, że:
      „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia
      medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej
      świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne

      świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich
      bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania
      choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności
      medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona
      zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i
      zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki
      bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez
      zewnętrzne laboratoria prywatne.
    Dodatkowo Rzecznik zauważa, że:
      usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i
      medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi
      pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie
      główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia
      tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby
      osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć
      wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od
      podatku.
    Uwzględniając powyższe tezy orzecznictwa wskazać należy, że opieka medyczna w
    rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź
    przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest
    utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności
    polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.
    Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być
    podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub
    planowanej terapii.
    Należy również wskazać, że jak stwierdził Trybunał w wyroku z 6 listopada 2003 r. w
    sprawie C-45/01 Dornier, prawo wspólnotowe nie zawiera definicji świadczeń „ściśle
    związanych” z opieką szpitalną i medyczną, jednak z postanowień przepisów
    wspólnotowych wynika, że nie obejmuje ona świadczeń, które nie przedstawiają żadnego
    związku z opieką szpitalną nad odbiorcami usług, ani z opieką medyczną, jaką mogliby
    uzyskać.
    Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle (...) związanej” z opieką
    szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są dostarczane jako usługi pomocnicze
    względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad ich odbiorcami lub
    świadczonej na ich rzecz opieki medycznej. Jednocześnie usługą pomocniczą jest taka
    usługa, która nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, ale jest środkiem dla lepszego
    wykorzystania usługi zasadniczej (tak TSUE m.in. w wyroku z 11 stycznia 2011 r. w sprawie
    C-76/99 Komisja przeciw Francji).
    Z kolei w wyroku z 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04
    Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE przeciwko Ypourgos Oikonomikon
    TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy
    dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług
    stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą,
    mogą stanowić „działalność ściśle (...) związaną” w rozumieniu tego przepisu. Jedynie tego
    rodzaju usługi mogą bowiem wpływać na koszt opieki zdrowotnej, którą omawiane
    zwolnienie czyni dostępną dla osób prywatnych.
    O zwolnieniu od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej decyduje przede
    wszystkim cel, w jakim podjęte zostały świadczenia. Jeśli zatem z okoliczności, w których

    dane świadczenie zostało podjęte wynika, że miało ono inny cel niż ochrona
    (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać.
    Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zatem jednoznacznie wynika,
    że pojęcie „opieka medyczna” odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz
    w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa,
    czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem
    nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas
    zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać
    zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale
    jej cel.
    Ponadto, z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcia „opieka medyczna” i „działalność
    ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)”,
    należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy
    mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w
    ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu
    chorób lub zaburzeń zdrowia. W rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy Rady
    77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących
    podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona
    podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.) (obecnie art. 132 Dyrektywy
    2006/112/WE), pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego
    związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną
    świadczoną ewentualnie na ich rzecz.
    Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i
    medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze
    względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki
    medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.
    Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie
    stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze
    świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał
    stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b)
    Szóstej Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy
    dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług
    stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą,
    mogą stanowić „działalność ściśle (...) związaną” w rozumieniu tego przepisu.
    Jak już wskazano powyżej pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i
    medyczną” nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką
    szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie
    na ich rzecz.
    Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy
    ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki. Należy podkreślić, że ani
    przytoczone powyżej przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, ani orzecznictwo Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki
    medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z
    procesu leczenia. W konsekwencji, czynności, których zasadniczym celem nie jest ochrona
    zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać
    zwolnieniu od podatku od towarów i usług.
    Podkreślić należy, że określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi
    podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy

    czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na
    nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.
    Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”.
    Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że dotyczą one dostaw
    towarów lub świadczenia usług, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej
    oraz ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
    konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających
    z takiego zwolnienia.
    Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego, czy działalności leczniczej, o
    której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy. Wobec tego, przy definiowaniu
    powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o
    działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.).
    Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:
      Przez podmiot wykonujący działalność leczniczą – rozumie się podmiot leczniczy, o
      którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach
      działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.
    W świetle postanowień art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:
      Przez świadczenie zdrowotne – rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu,
      przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z
      procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.
    Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej:
      Podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6
      marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236, 1222 i 1871 oraz z
      2025 r. poz. 222) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania
      działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
      – w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.
    Zgodnie z art. 106 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:
      Wykonywanie działalności leczniczej wymaga uprzedniego wpisu do rejestru
      podmiotów wykonujących działalność leczniczą, zatem status podmiotu leczniczego
      uzyskuje się dopiero po uzyskaniu wpisu do ww. rejestru.
    Ponadto należy zwrócić uwagę na art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej,
    zgodnie z którym:
      Osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie
      odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą
      się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w
      określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.
    Zatem, wykonywanie usługi w zakresie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych,
    o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu
    zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki
    medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane, często wysokie,
    kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest
    zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim
    poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.
    Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych
    aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego,

    farmaceuty. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów
    medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych
    przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny”
    obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i
    zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania.
    W przypadku pielęgniarki jej status zawodowy reguluje ustawa o zawodach pielęgniarki i
    położnej z dnia 15 lipca 2011 r. (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 129).
    Zgodnie z art. 2 ww. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:
      Zawody pielęgniarki i położnej są samodzielnymi zawodami medycznymi.
    Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:
      Wykonywanie zawodu pielęgniarki polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w
      szczególności na:
      1. rozpoznawaniu warunków i potrzeb zdrowotnych pacjenta;
      2. rozpoznawaniu problemów pielęgnacyjnych pacjenta;
      3. planowaniu i sprawowaniu opieki pielęgnacyjnej nad pacjentem;
      4. samodzielnym udzielaniu w określonym zakresie świadczeń zapobiegawczych,
        diagnostycznych, leczniczych i rehabilitacyjnych oraz medycznych czynności
        ratunkowych;
      5. realizacji zleceń lekarskich w procesie diagnostyki, leczenia i rehabilitacji;
      6. orzekaniu o rodzaju i zakresie świadczeń opiekuńczo-pielęgnacyjnych;
      7. edukacji zdrowotnej i promocji zdrowia;
      8. stwierdzaniu zgonu, do którego doszło podczas akcji medycznej, o której mowa w
        art. 41 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym
        (Dz. U. z 2024 r. poz. 652).
    W myśl art. 8 ust. 4 ww. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:
      Pielęgniarce i położnej posiadającej ukończone szkolenie specjalizacyjne przysługuje
      prawo posługiwania się tytułem zawodowym specjalisty w dziedzinie pielęgniarstwa
      lub położnictwa albo dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia.
    Stosownie do art. 71 ww. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:
      1. Kurs kwalifikacyjny ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę lub położną wiedzy i
      umiejętności do udzielania określonych świadczeń zdrowotnych wchodzących w
      zakres danej dziedziny pielęgniarstwa lub dziedziny mającej zastosowanie w
      ochronie zdrowia.
      2. Do kształcenia w ramach kursu kwalifikacyjnego mogą przystąpić pielęgniarka lub
      położna, które:
      1) posiadają prawo wykonywania zawodu;
      2) posiadają co najmniej 6-miesięczny staż pracy w zawodzie;
      3) zostały dopuszczone do kursu kwalifikacyjnego po przeprowadzeniu
      postępowania kwalifikacyjnego za pośrednictwem SMK.
    Z opisu sprawy wynika, że:
    - nie jest Pani czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług;

    - uważa Pani, że jest Pani podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o
    działalności leczniczej, argumentując, że artykuł ten wymienia przedsiębiorców w
    rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców;
    - jest Pani objęta wpisem do centralnej ewidencji działalności gospodarczej;
    - zawarła Pani umowę z Zespołem Opieki Zdrowotnej na pełnienie funkcji Z-cy Dyrektora
    (...), który jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w ustawie o działalności
    leczniczej;
    - do Pani zadań, zgodnie z umową należy:
    (...)
    Ponadto uważa Pani, że:
    - ww. usługi są realizowane w celu ochrony zdrowia ludzkiego, gdyż jest niezbędne
    koordynowanie zespołem pielęgniarskim na oddziałach szpitalnych oraz w poradniach
    lekarskich, którzy realizują te zadania związane z ochroną zdrowia ludzkiego;
    - wszystkie te usługi mają charakter zarządczy nad personelem pielęgniarskim, bo w tym
    celu są w szpitalach powoływane stanowiska dyrektorskie (...);
    - ww. usługi stanowią całość i związane są z usługami w zakresie opieki zdrowotnej, gdyż
    bez obsługi pielęgniarek i Pani szpital, tj. poradnie i oddziały szpitalne by nie
    funkcjonowały;
    - wszystkie wymienione usługi jako całość są usługami wykonywanymi w ramach
    działalności leczniczej;
    - poprzez Pani nadzór, dobór odpowiedniego sprzętu, dbanie o poziom wykształcenia
    personelu ma Pani wpływ na profilaktykę zdrowia pacjentów;
    - ww. usługi są ściśle związane są z opieką medyczną, gdyż poprzez opiekę nad pacjentami
    i pielęgniarkami poprzez nadzór na prawidłową pracą zespołu, ustalenie odpowiedniego
    zaopatrzenia w materiały medyczne, sprzęt medyczny pacjenci mogą przebywać i leczyć
    się na oddziałach i w poradniach;
    - usługa ta ma charakter kompleksowy i nie może Pani podać dokładnie, która usługa to
    podstawowa, bo całość do usługa mająca na celu zapewnienie przez oddziały szpitalne i
    poradnie lekarskie opieki medycznej dla pacjentów, aby prawidłowo otrzymali
    świadczenia przez pielęgniarki. Usługi te są ściśle powiązane i powiązane z zespołem
    lekarskim i szpitalnym. Usługi te nie mogą być świadczone odrębnie do czego
    zobowiązują przepisy w tym zakresie;
    - Obowiązków nie można sztucznie podzielić i czynności są powiązane, nie mogą być
    świadczone odrębnie;
    - wykonując ww. usługi jest Pani ściśle związana z podstawową usługą Szpitala.
    Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wykonywane przez Panią usługi w ramach
    działalności gospodarczej korzystają z zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a
    ustawy o podatku od towarów i usług.
    Jak wyżej wskazano zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej ma
    charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek
    powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.
    Odnosząc się do Pani wątpliwości, należy w pierwszej kolejności wskazać, że w obrocie
    gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się
    w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych

    świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą
    /złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi
    jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych
    czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia
    głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy
    uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do
    pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa
    traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel
    świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie
    można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.
    Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług
    powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa
    obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być
    sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia
    usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną
    usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.
    Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę
    kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami
    wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę
    należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi
    ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi
    zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną –
    usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana
    usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć
    bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana
    za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z
    uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.
    Należy podkreślić, zgodnie z powyższym wyjaśnieniem, że jedynie te usługi można uznać
    za jedną usługę kompleksową, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą
    funkcjonować prawidłowo bez siebie.
    Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie
    obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.).
    W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał,
    że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie
    odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności)
    dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie
    tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności
    stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.
    Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym
    stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i
    niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten
    sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono
    zatem miejsce w sytuacji, gdy:
    - świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do
    korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

    - poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby
    charakter sztuczny,
    - kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów
    zewnętrznych,
    - kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.
    Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma
    miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego
    nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które
    umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości
    skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić,
    tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas
    świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane
    świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania
    podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była
    traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze
    dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego
    podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).
    W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności
    złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest
    rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących
    elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli
    może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu
    jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego,
    głównego.
    W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie
    opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z
    jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej
    okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności
    (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą
    jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
    Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa
    lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad
    wynikających z orzecznictwa TSUE.
    Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet,
    gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie
    składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności
    złożonej wykonywać kilka podmiotów.
    Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r. sygn. sprawy C-442/05
    Zweckverband zur Trinkwasser-versorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westeibien.
    Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci
    dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do
    zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał
    uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli
    dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że: „Bezsporne jest, że
    bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej
    nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania

    wody. (...) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody
    ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również
    do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.
    Jak wynika z powyższego, w orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących
    świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowane jest, że potraktowanie kilku usług za
    jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą
    każde świadczenie należy postrzegać odrębnie. Mając do czynienia ze świadczeniami
    złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne
    podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności i uznaniowości przy ocenie
    kompleksowości.
    Odnosząc się do opisanych we wniosku usług, należy mieć na uwadze – jak Pani wskazała
    – że świadczone przez Panią usługi maja charakter kompleksowy i nie można podać
    dokładnie, która usługa to podstawowa, bo całość tworzy usługę mającą na celu
    zapewnienie przez oddziały szpitalne i poradnie lekarskie opieki medycznej dla pacjentów,
    aby prawidłowo otrzymali świadczenia przez pielęgniarki. Pani usługi są ściśle powiązane z
    zespołem lekarskim i szpitalnym. Usługi te nie mogą być świadczone odrębnie, do czego
    zobowiązują przepisy w tym zakresie. Obowiązków tych nie można sztucznie podzielić i
    czynności te są powiązane, nie mogą być świadczone odrębnie. Nadto, ww. usługi
    stanowią całość i związane są z usługami w zakresie opieki zdrowotnej, gdyż bez obsługi
    pielęgniarek i Pani, szpital, tj. poradnie i oddziały szpitalne by nie funkcjonowały.
    Zatem, z uwagi na powyższe Pani wskazania, należy uznać, że świadczone przez Panią
    usługi opisane we wniosku stanowią świadczenie kompleksowe. W przedmiotowej
    sprawie nie zachodzą przesłanki do podziału realizowanych przez Panią świadczeń na
    poszczególne czynności, gdyż całość tych usług ma na celu zapewnienie przez oddziały
    szpitalne i poradnie lekarskie opieki medycznej dla pacjentów, a ich podział byłby sztuczny
    i nieuzasadniony.
    Ponadto, w celu rozstrzygnięcia, czy usługi świadczone przez Panią, będące
    przedmiotem Pani zapytania korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 18 lub 18a ustawy, wymagana jest także analiza, czy ze względu na cel ich
    wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służącej
    profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia – przesłanka przedmiotowa.
    Odnosząc się do charakteru opisanych przez Panią usług należy ponownie podkreślić, że
    zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi opieki medycznej służące profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i
    świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, określane ogólnie w orzecznictwie
    Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jako posiadające cel terapeutyczny.
    Jak wskazała Pani w opisie sprawy, usługi, które Pani świadczy są niezbędne do
    koordynowania zespołem pielęgniarskim na oddziałach szpitalnych oraz w poradniach
    lekarskich, którzy realizują zadania związane z ochroną zdrowia ludzkiego, bez obsługi
    pielęgniarek i Pani, szpital, tj. poradnie i oddziały szpitalne by nie funkcjonowały. Poprzez
    Pani nadzór, dobór odpowiedniego sprzętu, dbanie o poziom wykształcenia personelu ma
    Pani wpływ na profilaktykę zdrowia pacjentów, a poprzez nadzór na prawidłową pracą
    zespołu, ustalenie odpowiedniego zaopatrzenia w materiały medyczne, sprzęt medyczny
    pacjenci mogą przebywać i leczyć się na oddziałach i w poradniach. Ponadto jak Pani
    wskazała, wszystkie te usługi mają charakter zarządczy nad personelem pielęgniarskim,
    bo w tym celu są w szpitalach powoływane stanowiska dyrektorskie (...).
    Przy tak przedstawionym opisie sprawy należy stwierdzić, że czynnościom składającym się
    na świadczone przez Panią usługi, nie można przypisać charakteru leczniczego

    (terapeutycznego). Zasadniczym celem tych usług jest zapewnienie odpowiednich
    warunków organizacyjnych, zarządczych i administracyjnych obsługi usług medycznych
    świadczonych przez Szpital. Wskazać należy, że opisane usługi nie będą związane z
    ochroną zdrowia konkretnego pacjenta – nie będą realizować celu jakim jest zachowanie,
    ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia konkretnego pacjenta. Nie będą to czynności
    podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej terapii.
    Świadczone przez Panią usługi na rzecz Szpitala na podstawie zawartej umowy –
    wskazane w opisie sprawy – nie odpowiadają czynnością wobec konkretnego pacjenta, np.
    takim jak postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim
    jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Pani usługi nie stanowią
    zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego
    stanu zdrowia czy ciągu czynności, których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie
    zdrowia, obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a
    następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.
    Ponownego podkreślenia wymaga fakt, że wykonywane czynności, by miały status opieki
    medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie
    prowadzonej lub planowanej terapii. Zatem, jak wskazano w ww. orzecznictwie, nie każde
    świadczenie wynikające z procesu leczenia daje podstawy do tego, aby swoim zakresem
    objąć czynności mające na celu opiekę medyczną. Zatem czynności, których celem nie jest
    ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą
    podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.
    W konsekwencji, świadczonych przez Panią usług na rzecz Szpitala nie można uznać za
    świadczenie usług związanych z opieką medyczną.
    Jednocześnie usługi, które będzie Pani świadczyć na rzecz Szpitala nie można uznać
    również za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Opisanych we wniosku usług, nie można uznać za czynności konieczne do wykonania
    usługi podstawowej, tj. usługi medycznej świadczonej przez Szpital. Biorąc pod uwagę
    zakres i charakter świadczeń wchodzących w skład Pani czynności nie sposób przyjąć, że
    świadczenia te stanowią usługi niezbędne do wyświadczenia przez Szpital usługi w
    zakresie opieki medycznej na rzecz pacjentów.
    Czynności realizowane przez Panią na rzecz Szpitala nie wykazują ze względu na swoją
    istotę ścisłego związku z usługą podstawową, tj. usługą opieki medycznej. Wymienionych
    we wniosku czynności świadczone przez Panią z uwagi na ich charakter nie można uznać
    za nieodzowne dla świadczonych przez Szpital usług medycznych. Czynności te nie
    pozostają w ścisłym związku ze świadczonymi przez Szpital usługami opieki medycznej,
    pozwalającym na stwierdzenie, że czynności te zapewniają prawidłowe i nieprzerwane
    wykonanie usług medycznych.
    Świadczone przez Panią usługi – jak wyżej wskazałem – nie będą stanowić czynności
    mających charakter czynności związanych z opieką medyczną (usługami medycznymi
    świadczonymi przez Szpital), lecz będą stanowić czynności o charakterze organizacyjnym,
    zarządczym i administracyjnym. Trudno zatem przypisać tym świadczeniom cel
    terapeutyczny (leczniczy).
    Czynności wykonywane przez Panią usprawniają funkcjonowanie Szpital m.in. (...),
    jednakże w stosunku do tych czynności nie sposób dopatrzeć się ścisłego związku ze
    świadczonymi usługami medycznymi. Pomiędzy wykonywanymi przez Panią usługami,a

    usługami opieki medycznej świadczonymi przez Szpital nie zachodzi taka zależność, by
    Pani czynności względem Szpitala obejmowały opiekę szpitalną nad odbiorcami usług, ani
    z opieką medyczną, jaką mogliby od Pani stricte uzyskać.
    Nie można przyjąć, że świadczone przez Panią usługi, ze względu na ich zakres i charakter,
    wpisują się w logiczny sposób w ramy świadczenia usług medycznych przez Szpital i
    stanowić będą etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne. Świadczone przez Panią
    usługi stanowić będą usprawnienie działań organizacyjnych Szpitala, jednak pomiędzy
    świadczonymi przez Panią usługami a usługami wykonywanymi przez Szpital nie zachodzi
    tak ścisły związek, że niemożliwym jest prowadzenie działalności leczniczej wobec
    pacjentów bez nabycia od Pani usług o charakterze organizacyjnym, zarządczym i
    administracyjnym.
    Zatem świadczenia o charakterze organizacyjnym, zarządczym i administracyjnym, które
    będzie Pani realizować na rzecz Szpitala, z którym zawarła Pani umowę na ich realizację,
    nie można uznać za usługi ściśle związane z usługami podstawowymi Szpitala, tj. usługami
    medycznym świadczonymi wobec pacjentów.
    Ponadto należy mieć na uwadze przepis art. 43 ust. 17a ustawy, zgodnie z którym,
    zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 18a ma zastosowanie do dostawy towarów lub
    świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez
    podmioty świadczące usługi podstawowe.
    Zatem, w analizowanej sprawie nie będzie miało zastosowanie również zwolnienie od
    podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 17a ustawy, bowiem usługę podstawową świadczy
    inny podmiot niż Pani – Szpital.
    W konsekwencji, opisane we wniosku usługi, świadczone przez Panią należy uznać za
    usługi o charakterze organizacyjnym, zarządczym i administracyjnym, które nie są
    usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia, ani też usługami ściśle z tymi usługami związanymi. W
    związku z tym, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 18a ustawy.
    Podsumowanie
    Wykonywane przez Panią usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i
    usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy, gdyż nie są usługami w zakresie
    opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
    zdrowia oraz nie są usługami ściśle z tymi usługami związanymi.
    Tym samym, Pani stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Wskazuję, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie

    z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy
    co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej,
    kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie
    wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku
    (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie
    mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w
    szczególności zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do

    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.