Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDWL.4011.106.2021.1.TW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-04
Teza: Dobrowolne umorzenie udziałów.
Słowa kluczowe: kapitał; koszt; przekształcanie; przychód; umorzenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2021 r. (data wpływu 5 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów**:**

*   w odniesieniu do ustalenia przychodu z tytułu umorzenia – **jest prawidłowe;**
*   w odniesieniu do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z ww. tytułu – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 5 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną – polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka). Spółka „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w dniu xx-01-2004 r. na skutek przekształcenia spółki „Y” spółka jawna.

Wartość bilansowa spółki „Y” spółka jawna przyjęta na potrzeby przekształcenia wyniosła 1.650.000,00 zł. Na tej podstawie ustalono, że wartość bilansowa udziału kapitałowego Wnioskodawcy w spółce przekształcanej wynosiła 825.000.00 złotych. Wskazaną wyżej wartość bilansową przyjęto do określenia wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej „X”. W konsekwencji kapitał zakładowy spółki „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością został określony w kwocie 1.650.000,00 złotych. Udziały (równe i niepodzielne) w kapitale zakładowym „X” zostały objęte przez dotychczasowych wspólników "Y" (Wnioskodawcę i drugiego wspólnika – osobę fizyczną) w ramach przekształcenia, w proporcji odpowiadającej proporcji ich udziału kapitałowego w Spółce „Y” spółka jawna i pokryte majątkiem przekształcanej Spółki „Y” .

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca objął w spółce „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 825 udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 złotych każdy udział i łącznej wartości nominalnej 825.000,00 złotych.

W wyniku kolejnego podwyższenia, zarejestrowanego w dniu xx marca 2004 roku, kapitał spółki „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością został podwyższony o kwotę 46.000,00 złotych do kwoty 1.696.000,00 złotych, poprzez utworzenie 46 nowych udziałów o wartości nominalnej 1.000 złotych każdy i łącznej wartości 46.000,00 złotych. Wnioskodawca objął 23 z powyższych nowych udziałów, kolejne 23 zostały objęte przez drugiego wspólnika spółki „X”. Opisane wyżej, 46 nowych udziałów zostało pokryte przez wspólników, w tym Wnioskodawcę wkładem niepieniężnym.

W wyniku kolejnego podwyższenia, zarejestrowanego w dniu xx listopada 2004 roku, kapitał spółki „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością został podwyższony o kwotę 664.000,00 złotych do kwoty 2.360.000,00 złotych, poprzez utworzenie 664 nowych udziałów o wartości nominalnej 1.000 złotych każdy i łącznej wartości 664.000,00 złotych, pokrytych wkładem pieniężnym w trybie art. 260 ksh. Wnioskodawca otrzymał 332 z powyższych nowych udziałów, kolejne 332 udziały zostały objęte przez drugiego wspólnika spółki „X”.

W umowie spółki „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością planowane jest szczegółowe uregulowanie możliwości dobrowolnego umorzenia udziałów na podstawie art. 199 kodeksu spółek handlowych. Planowane jest także, w umowie Spółki „X” sp. z o.o.:

\- oznaczenie 1650 udziałów objętych przez Wnioskodawcę i drugiego wspólnika przy przekształceniu, w zamian za udział w majątku (wartości bilansowej) przekształcanej spółki "Y" spółka jawna – jako „udziałów A”;

\- oznaczenie 46 udziałów objętych przez Wnioskodawcę i drugiego wspólnika przy podwyższeniu kapitału zarejestrowanym w dniu xx marca 2004 roku, pokrytych wkładem niepieniężnym, – jako „udziałów B”;

\- oznaczenie 664 udziałów objętych przez Wnioskodawcę i drugiego wspólnika przy podwyższeniu kapitału zarejestrowanym w dniu xx listopada 2004 roku, pokrytych wkładem pieniężnym, – jako „udziałów C”.

Następnie wspólnicy „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością planują przeprowadzenie procedury dobrowolnego umorzenia części udziałów – to jest 825 „udziałów A”, jakie przysługują Wnioskodawcy w kapitale zakładowym spółki „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w drodze nabycia tych udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia. Wnioskodawca planuje wyrażenie zgody na to dobrowolne umorzenie części udziałów. Umorzenie części udziałów Wnioskodawcy – to jest wszystkich 825 „udziałów A” objętych w zamian za udział w majątku spółki przekształconej „Y” sp. j. nastąpi w wyniku podjęcia stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników spółki „X”, określającej w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia dla Wnioskodawcy za umorzone udziały.

Jeśli spółka „X” będzie wykazywać czysty zysk, umorzenie dobrowolne części „udziałów A” Wnioskodawcy nastąpi z czystego zysku. Jeśli natomiast czystego zysku nie będzie, umorzenie to zostanie przeprowadzone z uwzględnieniem konieczności obniżenia kapitału zakładowego spółki „X” sp. z o.o. Umorzone udziały zostaną przeniesione na spółkę.

Wypłaty wynagrodzenia umorzeniowego dokona na rzecz Wnioskodawcy spółka „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wpłacając środki pieniężne, w wysokości odpowiadającej wynagrodzeniu, na rachunek bankowy Wnioskodawcy – do majątku Wnioskodawcy.

Spółka „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie nadal prowadziła działalność gospodarczą w dotychczasowym składzie osobowym wspólników. Wnioskodawca nadal będzie więc pozostawał wspólnikiem „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z tym że będzie właścicielem mniejszej liczby udziałów to jest 23 „udziałów B” i 332 „udziałów C”. Umorzenie obejmie udziały przypadające mu pierwotnie w wyniku przekształcenia Spółki „Y” spółka jawna w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na potrzeby wyjaśnienia skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia części udziałów posiadanych przez niego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przypadających mu i objętych w wyniku przekształcenia Spółki „Y” spółka jawna.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1\. Czy w przypadku dobrowolnego umorzenia części udziałów Wnioskodawcy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej w wyniku przekształcenia Spółki „Y” spółka jawna, stanowiących „udziały A” (opisane we wniosku) objętych w związku z tym przekształceniem, powstanie dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, wynikający z otrzymania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia umorzeniowego za przeniesienie udziałów na spółkę w celu umorzenia?

2\. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest pozytywna i dla Wnioskodawcy powstanie przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy koszt uzyskania przychodu powinien być dla Wnioskodawcy rozpoznany jako wartość bilansowa spółki przekształcanej („Y”) w tej części, która pokryła umarzane udziały w spółce przekształconej („X”) wydane Wnioskodawcy w toku przekształcenia?

3\. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest negatywna, bowiem uzna się, że dla Wnioskodawcy powstanie przychód z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy koszt uzyskania przychodu powinien być dla Wnioskodawcy rozpoznany jako wartość bilansowa spółki przekształcanej („Y”) w tej części, która pokrytą udziały w spółce przekształconej („X”) wydane Wnioskodawcy w toku przekształcenia, które zostaną umorzone?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, dla ustalenia skutków podatkowych, jakie powstaną u Wnioskodawcy w związku z otrzymanym wynagrodzeniem umorzeniowym, istotne jest ustalenie, w jakim trybie zostanie przeprowadzone umorzenie części jego udziałów.

W przypadku umorzenia dobrowolnego, przeprowadzonego na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników i za zgodą wspólnika, którego dotyczy umorzenie, wspólnik przenosi bowiem przeznaczone do umorzenia udziały („udziały A”) na spółkę w celu ich umorzenia. Wówczas wynagrodzenie otrzymane przez wspólnika z odpłatnego przeniesienia udziałów na spółkę powinno być zaliczone do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) – przychodów z odpłatnego zbycia udziałów. W taki sposób powinna zostać zakwalifikowana sytuacja Wnioskodawcy omówiona niniejszym wnioskiem.

Dalej należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych względem kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnosić ich do pierwotnie poniesionych wydatków (wydatków historycznych).

Zatem zgodnie z tym przepisem wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, równy był początkowej wartości majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego.

Powyższe stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 sierpnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 1678/18), jak również w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r. (sygn. akt II FSK 4103/14 - m.in. „art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków”; „ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym”), z dnia 26 czerwca 2014 r. (sygn. akt II FSK 3224/13).

Stanowisku temu przychylają się również Wojewódzkie Sądy Administracyjne – por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/GI 223/13) i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 712/13).

Wnioskodawca wskazuje również na istotny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lutego 2018 r. (sygn. akt I SA/Po 1140/17), w którym zwrócono uwagę, że „Zdaniem Sądu w sytuacji ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów nie ma znaczenia wspomniana sukcesja, którą organ wywiódł z przepisów K.s.h. i O.p. W przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji. Co ważne zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu. Reguła ta wynika wprost z art. 553 § 1 K.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 K.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.). Odnosząc powyższe regulacje do realiów niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie zbycia udziałów spółki z o.o., spółka komandytowa (spółka jawna - P.W.) nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce komandytowej pozostaje bez znaczenia (bowiem tych wkładów już nie będzie). Istotna jest zatem wartość majątku spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o.” (\`(...)\`) „Zatem nabycie udziałów w sp. z o.o. »kosztowało« skarżącą zbycia udziałów w spółce komandytowej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki strona skarżąca uzyska w wyniku sprzedaży udziałów w spółce z o.o. Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki komandytowej (spółki jawnej - P.W.)z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu.”

Kosztem uzyskania przychodu w związku z dobrowolnym umorzeniem części udziałów Wnioskodawcy w spółce przekształconej „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem będzie dla Wnioskodawcy wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej „Y” spółka jawna przyjęta na dzień przekształcenia, w części przypadającej na Wnioskodawcę, pokrywającej wydane Wnioskodawcy w ramach przekształcenia udziały w powstałej z przekształcenia spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Należy zwrócić również uwagę, za Naczelnym Sądem Administracyjnym z wyroku z dnia 1 lutego 2017 r. (sygn. akt II FSK 4103/14), że niemożność zaliczenia wartości majątku spółki jawnej do kosztów uzyskania przychodów spowodowałaby faktyczną konieczność „podwójnego” (a nawet „potrójnego” po zmianach regulacji prawnej) poniesienia ciężaru podatkowego – opodatkowania na poziomie wspólników spółki jawnej następnie zwiększonego ciężaru podatkowego poprzez niemożności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów majątku już wcześniej opodatkowanego podatkiem dochodowym. Jak wskazał NSA w powyższym wyroku: „Słusznie zatem Sąd I instancji stwierdził, że w razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki akcyjnej (sp. z o.o. - P.W.) koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej i w spółce akcyjnej. Za majątek przekształcanej spółki jawnej wspólnik objął (nabył) bowiem akcje w spółce akcyjnej.”

W momencie umorzenia części udziałów Wnioskodawcy w „X” spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie istniała Spółka „Y” spółka jawna. Tym samym istotna będzie jedynie wartość majątku Spółki jawnej „Y” na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż przejście majątku spółki przekształcanej na spółkę przekształconą pełniło analogiczną funkcję do wniesienia wkładu na pokrycie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W toku przekształcenia Wnioskodawcy została przypisana przypadająca na niego wartość w majątku spółki przekształcanej (wartość bilansowa), na skutek czego objął on odpowiednią liczbę udziałów w kapitale zakładowym spółki przekształconej, które zostały pokryte tą częścią majątku spółki przekształcanej i wyrażają wartość odpowiadającą tej wartości bilansowej. Zgodnie z art. 552 kodeksu spółek handlowych spółka przekształcana („Y”) stałą się spółką przekształconą („X”) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreślił spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie dotychczas poniósł Wnioskodawca zdezaktualizowała się, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku Spółki „Y” spółka jawna w momencie (na dzień) jej przekształcenia w „X” spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Należy zwrócić uwagę na przepisy kodeksu spółek handlowych, z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia.

Na wypadek uznania, że dla Wnioskodawcy powstanie jednak przychód z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) – choć w ocenie Wnioskodawcy tę kategorię przychodów należy odnosić do umorzenia przymusowego – powyższe zasady rozpoznania kosztu uzyskania przychodu również znajdą zastosowanie.

Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychód z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Zgodnie natomiast z ust. 5d, dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1 g, albo 11, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c.

W związku z odesłaniem do art. 23 ust. 1 pkt 38 zawartym w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powyżej przywołane jednoznaczne stanowisko judykatury dotyczące wartości bilansowej należy analogicznie odnosić również do kosztów uzyskania przychodu w przypadku kwalifikacji przychodu Wnioskodawcy jako przychodu z udziału w zyskach osób prawnych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:**

*   **w odniesieniu do ustalenia przychodu z tytułu umorzenia – jest prawidłowe;**
*   **w odniesieniu do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z ww. tytułu – jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymieniowe w pkt 8 lit. a-c.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę.

Dochód (przychód) uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, tj. przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu..

Zgodnie zaś z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Skupiając się na zagadnieniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) należy więc wskazać, że:

*   Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1\. określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

2\. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

*   Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e;

*   Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Jak wynika z treści cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   art. 22 ust. 1f dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny;
*   art. 23 ust. 1 pkt 38 dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych lub objętych w zamian za wkład pieniężny;
*   art. 23 ust. 1 pkt 38c dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki nabywającej w ramach wymiany udziałów i odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce otrzymanych w drodze wymiany udziałów.

Należy zauważyć, że normy zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38c mają charakter szczególny, natomiast art. 22 ust. 1f i art. 22 ust. 1 pkt 38 zawierają normy ogólne o odrębnych zakresach zastosowania.

Przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c omawianej ustawy posługują się określeniami „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”, przy czym nie precyzują tego pojęcia ani nie wymieniają przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu.

Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl).

Wydatki, o których mowa w omawianych przepisach mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Objąć to - zgodnie z językiem powszechnym - m.in. „wziąć coś w posiadanie”, a nabyć to „otrzymać coś na własność, płacąc za to”. Powołana ustawa (z zastrzeżeniem nieistotnego w analizowanej sprawie wyjaśnienia z art. 5a pkt 32) nie zawiera legalnej definicji „objęcia” i „nabycia”. Określenia te, łącznie z funkcjonującym w ustawie pojęciem „wytworzenia”, dotyczą pojawienia się nowego składnika w majątku podatnika. Przy czym, pojęcia: „objęcie”, „wytworzenie”, odnoszą się do sytuacji wejścia do majątku podatnika składnika, który wcześniej nie należał do majątku innego podmiotu, nabycia nowo powstałego składnika majątkowego jako pierwszy właściciel, tj. do nabycia pierwotnego. „Nabyciem” w rozumieniu tej ustawy jest natomiast wejście do majątku podatnika składnika, który wcześniej należał do majątku innego podmiotu, nabycie składnika majątkowego jako kolejny właściciel, od innego podmiotu, tj. nabycie pochodne, wtórne.

Ponieważ przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszą się do objęcia lub nabycia udziałów (akcji), w ramach wykładni systemowej zewnętrznej zasadnym jest odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020, poz. 1526 ze zm.), regulującej zagadnienia dotyczące udziałów (akcji) spółek utworzonych na gruncie prawa polskiego.

I tak, zarówno objęcie, jak i nabycie udziałów (akcji) jest formą uzyskania własności udziałów (akcji). Pojęcie objęcia udziałów (akcji) ustawodawca odnosi do sytuacji, gdy wspólnik staje się właścicielem udziałów nowo utworzonych (akcji nowo utworzonych, akcji nowej emisji) – pierwszym właścicielem udziałów (akcji). Co istotne, objęcie udziałów (akcji) następuje w zamian za wniesienie przez wspólnika wkładu o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Pojęcie „nabycia” udziałów (akcji) odnosi się natomiast do sytuacji, gdy wspólnik nabywa udziały (akcje) od ich poprzedniego właściciela (nabycie wtórne).

W tym kontekście należy ponownie podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnia:

*   koszty dotyczące objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);
*   wydatki na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny, czyli na objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);
*   wydatki na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazuje jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy to przesunięcie jest związane z formą uzyskania tego prawa – nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich za wkład pieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem.

Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy jest natomiast pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

W opisanej we wniosku sytuacji Wnioskodawca dokona zbycia udziałów uzyskanych w wyniku przekształcenia podmiotów. Z tego względu istotnym jest rozważenie charakteru prawnego sposobu, w jaki stał się wspólnikiem Spółki z o.o., w kontekście znaczenia pojęć „objęcie udziałów (akcji)” i „nabycie udziałów (akcji)” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej” ani „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce, posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.

Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników – trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów, przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca posiada udziały Spółki z o.o. powstałej w wyniku cyklu zdarzeń rozpoczynającego się od założenia spółki jawnej i obejmującego następnie przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. Wobec powyższego, można stwierdzić, że Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia udziałów powstałych z przekształcenia ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce jawnej.

A zatem, moment utworzenia spółki jawnej był momentem uzyskania („objęcia”) przez Wnioskodawcę uprawnień do wspólnego majątku wspólników spółki jawnej i przyjęcia obowiązków wynikających z bycia wspólnikiem. Późniejsza zmiana formy prawnej, w jakiej Wnioskodawca i jego wspólnik prowadzili działalność rozpoczętą w formie spółki jawnej, skutkowały zmianami „formy prawnej” uprawnień Wnioskodawcy i jego wspólnika do majątku służącego prowadzeniu działalności i ich obowiązków związanych z tą działalnością. Zachowana była przy tym „ciągłość” bycia wspólnikami kolejnych spółek.

Wykładnia językowa art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku o braku podstaw do zastosowania tego przepisu w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Także wykładnia literalna art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przemawia za brakiem możliwości zastosowania tego unormowania w odniesieniu do analizowanej sytuacji. Nie doszło w niej bowiem do „nabycia udziałów” ani do „objęcia udziałów”, w szczególności – objęcia udziałów za wkład pieniężny. W analizowanym przypadku Wnioskodawca dokona zbycia udziałów powstałych w wyniku przekształcenia praw i obowiązków wynikających z umowy spółki jawnej.

Niemniej jednak, z uwagi na cel przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy (odsunięcie w czasie – do momentu utraty statusu wspólnika w spółce – rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika) i akcentowaną zasadę kontynuacji bytu prawnego podmiotów przekształcanych, w analizowanej sytuacji pojęcie „wydatku na objęcie udziałów (akcji)” należy odnieść do wydatków Wnioskodawcy na uzyskanie praw wspólnika spółki jawnej. Fakt posiadania udziałów Spółki z o.o. jest bowiem wynikiem poniesienia tych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej uprawnień Wnioskodawcy wynikających z poniesienia tych wydatków.

To wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w celu zostania wspólnikiem w spółce jawnej stanowią „wydatki na objęcie lub nabycie” udziałów spółki z o.o., które Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za takim stanowiskiem przemawiają również argumenty z wykładni systemowej. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) „definiujący” znaczenie pojęcia „koszty uzyskania przychodów” – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednym z elementów cechujących kategorię „koszty uzyskania przychodów” jest ich „poniesienie przez podatnika”, czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

W analizowanej sytuacji faktycznej czynności przekształcania spółek nie wiązały się z rzeczywistym ponoszeniem przez Wnioskodawcę nowych wydatków na uzyskanie statusu wspólnika. Dochodziło jedynie do przekształcania jego uprawnień jako wspólnika w związku ze zmianami formy prawnej spółki. Transakcje te – z uwagi na ekwiwalentność prawa przekształcanego i przekształconego – były neutralne podatkowo. Przekształcenia nie wymagały żadnych dodatkowych nakładów ze strony Wspólnika, żadnych przesunięć z jego osobistego majątku do majątku spółki czy ponoszenia kosztów operacyjnych tej transakcji. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. w wyniku ostatniego dokonanego przekształcenia wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez niego jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności, „poniesienia kosztu”, „wydatku” nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku Spółki jawnej w części, w jakiej odpowiadała poziomowi prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach tej spółki stała się majątkiem Spółki z o.o. Była to bowiem operacja na majątku Spółki, a nie majątku Wspólnika. Co więcej, nie wiązało się ze zmianami w stanie posiadania Spółki i Wspólnika, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie Wspólnik-Spółka.

Faktyczne poniesienie wydatków przez Wnioskodawcę wiązało się z momentem wnoszenia wkładów do Spółki jawnej. Wartości majątkowe wniesione do spółki stały się wspólnym majątkiem wspólników – wspólnością łączną (do niepodzielnej ręki).

Za takim stanowiskiem przemawiają także kolejne argumenty z wykładni systemowej. Analiza rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi bowiem do wniosku, że w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych „w zamian” za te rzeczy lub prawa (tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. „kosztu historycznego”). Przykładem są przepisy dotyczące:

*   wymiany udziałów – art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytych w drodze wkładu niepieniężnego – art. 22 ust. 1l w zw. z ust. 1k ustawy;
*   odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową – art. 22 ust. 1ł ustawy (należy w tym miejscu podkreślić, że wartość składników majątku przyjęta dla celów podatkowych, czyli tzw. wartość podatkowa, wynika z nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, wytworzenia, objęcia);
*   odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej – art. 24 ust. 8 ustawy.

Jednocześnie, w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw.

Przykładem są tu regulacje dotyczące:

*   objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – art. 22 ust. 1e omawianej ustawy
*   i późniejszego zbycia tych udziałów (akcji) – art. 22 ust. 1f ustawy,

a także niekwestionowane w doktrynie i orzecznictwie zasady rozliczeń takich sytuacji, jak: odpłatne zbycie rzeczy lub praw w drodze zamiany i późniejsze zbycie rzeczy lub prawa nabytego w drodze zamiany.

Analizowany opis sprawy – z uwagi na neutralność podatkową opisanego w nim przekształcenia spółek – uzasadnia ustalenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do takich sytuacji zasadą „kontynuacji kosztów” (zasada „kosztu historycznego”).

Należy przy tym podkreślić, że neutralność podatkowa przekształceń spółek wynika z założenia, że w ramach przekształcenia w istocie nie dochodzi do zmian w majątku wspólnika (zarówno w zakresie przysporzeń, jak i uszczupleń majątkowych) – prawo wspólnika do udziału w spółce przekształcanej staje się prawem wspólnika do udziału w spółce przekształconej. Wartość tego prawa nie ulega zmianie. Przekształcenie nie jest formą realizacji zysków wspólnika ze spółki. W szczególności, na moment przekształcenia nie rozpoznaje się przychodu wspólnika z tytułu wzrostu wartości prawa do udziału w spółce w stosunku do momentu, gdy obejmował (nabywał) to prawo. Tym samym, nie ma podstaw do rozliczenia kosztów „wejścia” do spółki (tj. w sytuacji gdy objęcie lub nabycie nie skutkowało powstaniem przychodu – wydatków na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej) i „rozpoznania” nowej kategorii kosztów uzyskania przychodów „przypisanych” do momentu przekształcenia. Wartość podatkowa praw wspólnika w spółce przekształconej odpowiada wartości podatkowej praw w spółce przekształcanej (jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia, uczestnictwo w spółce nie ustaje, zmienia się jedynie jego forma), czyli wydatkom wspólnika na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej.

Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę oznaczałoby w istocie bardziej preferencyjne potraktowanie podatników, którzy uczestniczą w przekształceniach spółek w stosunku do podatników, o których mowa w powołanych powyżej przepisach przewidujących tzw. zasadę kontynuacji kosztów, zasadę kosztu historycznego, a także w stosunku do podatników rozliczających koszty na zasadzie określonej w art. 22 ust. 1, od których wymagane jest faktycznie poniesienie kosztu. Godziłoby to w zasadę powszechności opodatkowania i równości podatników.

Zatem przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Tym samym, nie ma podstaw, ażeby uznać za koszt uzyskania przychodów – w analizowanej sprawie – wartość bilansową spółki przekształcanej w tej części, która pokryła umarzane udziały w spółce przekształconej wydane Wnioskodawcy w toku przekształcenia.

**Podsumowując, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki z o. o. powstałej z przekształcenia Spółki jawnej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszt uzyskania przychodu z tego tytułu należy ustalić w wysokości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na wkład w Spółce jawnej.**

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na zawarte we wniosku pytanie nr 3, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi w sytuacji uznania jego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca zawarł niepełne sformułowanie: _(…) W sytuacji, w której wartość ta przeniesienie wartość wynagrodzenia umorzeniowego, dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych_ – jednakże z uwagi na treść pytań sformułowanie to nie ma wpływu na ocenę sytuacji Wnioskodawcy, gdyż zgodnie z treścią pytań celem Zainteresowanego było pozyskanie wiedzy z jakiego tytułu uzyska przychód i jak należy ustalić koszty uzyskania przychodu, a nie jaka będzie wysokość uzyskanego przychodu.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, należy podkreślić, że organ w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku miał na względzie prezentowane w nich stanowiska i argumenty. Stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej jest wynikiem również tej analizy. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane są również poglądy potwierdzające prawidłowość stanowiska zawartego w niniejszej interpretacji indywidualnej (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1259/15 i z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3570/13).

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.