Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.115.2021.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-09
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych.
Słowa kluczowe: gmina; kanalizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 27 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT).

Będąc właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przy jej pomocy Gmina prowadzi przede wszystkim działalność gospodarczą, polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz odbiorze ścieków.

W strukturze organizacyjnej Gminy nie funkcjonuje wyodrębniony zakład budżetowy ani jednostka budżetowa, które wykonywałyby techniczne czynności związane z działalnością wodno-kanalizacyjną. Działalność ta jest wykonywana samodzielnie przez Gminę, poprzez wyznaczonych do tego pracowników (w strukturze Gminy z uwagi na jej wielkość nie została wyodrębniona oddzielna jednostka np. Referat do obsługi tylko działalności związanej z zaopatrzeniem w wodę i ścieki).

Gmina w latach 2017 - 2020 ponosiła liczne wydatki inwestycyjne na ww. infrastrukturę. Ponadto w najbliższych kolejnych latach Gmina zamierza zrealizować kolejne projekty w tym zakresie. Gmina sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną podłączając do niej miejscowości dotychczas nie posiadające takiej infrastruktury. Już powstała, jak i ta zaplanowana, w ramach inwestycji infrastruktura służy i będzie służyć Gminie przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają i polegać będą na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czynności podlegające VAT). Gmina będzie dokonywać rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług.

Oprócz powyższego w ramach swoich działań, Wnioskodawca w marginalnym zakresie wykonuje i będzie wykonywał czynności polegające na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków na potrzeby wewnętrzne, z tytułu których Gmina nie rozlicza VAT należnego, tj. w szczególności na potrzeby zużycia w jednostkach (zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków w ramach potrzeb własnych niepodlegające VAT). Czynności te Gmina będzie dokumentować za pomocą innych niż faktura VAT dokumentów, np. not księgowych.

W obecnej chwili w Gminie jest kilkuset obiorców usług dostawy wody (ok. 1435) oraz odbioru i oczyszczania ścieków (ok. 357), na rzecz których Gmina wykonuje i będzie wykonywała transakcje zewnętrzne podlegające VAT, a jedynie kilka jednostek oraz kilka innych obiektów, do których dostarczana jest woda oraz z których odprowadzane i oczyszczane są ścieki na potrzeby własne, niepodlegające VAT.

Gmina pragnie w tym miejscu wskazać, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służy i służyć będzie zarówno działalności opodatkowanej VAT – w zakresie świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT – w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne.

Należy w tym miejscu wskazać, iż oprócz wydatków inwestycyjnych, Gmina ponosi / ponosić będzie liczne wydatki związane nie tylko z samymi inwestycjami, ale także z obsługą Infrastruktury i jej utrzymaniem w należytym stanie, w tym na jej remonty i konserwacje – czyli wydatki bieżące. Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące są/będą dokumentowane wystawianymi na Wnioskodawcę przez dostawców towarów/usługodawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego – na fakturach są/będą wskazywane dane Gminy, w tym numer NIP Gminy.

Po dokonanej analizie Gmina stwierdziła, iż jest w stanie precyzyjnie określić ilości m3 dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków z terenów Gminy na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji podlegających VAT) w ilości łącznej m3 dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków. Służy w tym celu w szczególności odpowiednia, nowoczesna aparatura pomiarowa, przykładowo liczniki.

Zużycia wody i odbiory ścieków – zarówno dotyczące odbiorców zewnętrznych jak i wewnętrznych – są i będą mierzone oraz będą uwzględnione w prewspółczynniku opracowanym przez Gminę.

Gmina zamierza stosować wzór do obliczenia prewspółczynnika:

W związku z powyższym, w celu odliczenia VAT od wydatków Gmina jest w stanie wyliczyć i stosować prewspółczynnik VAT wg następującego opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji:

X = Z/W x 100%

gdzie:

X - prewspółczynnik,

Z - ilość m3 dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT,

W - ilość m3 dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków łącznie.

Dla przykładu można w tym miejscu wskazać na dane za 2019 rok i wyliczony tak prewspółczynnik:

X = 136 760,60 m3 (Z) / 202 433 m3 (W) x 100 = 67,56 = 68%

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż wydatki inwestycyjne i bieżące są ponoszone na Infrastrukturę w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, do których, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.), należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Należy w tym miejscu wskazać, iż Infrastruktura opisana w niniejszym wniosku nie jest i nie będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do czynności zwolnionych od podatku VAT. W związku z tym Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Infrastruktura ta nie jest/nie będzie wykorzystywana do świadczenia czynności zwolnionych od podatku VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że u odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych są zamontowane urządzenia pomiarowe – liczniki.

Należy w tym miejscu wskazać na fakt, iż:

1.  Gmina dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Odliczenia dokonywane były zgodnie z dokonaną alokacją ponoszonych wydatków, tzn. wydatków związanych tylko z działalnością opodatkowaną. Tak ustalone wydatki spowodowały, iż Gmina odliczała 100% podatku VAT naliczonego.
2.  Wydatki, których nie można było w pełni zakwalifikować do wydatków związanych z działalnością opodatkowaną nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego.
3.  Odliczenia dokonane były za lata 2017 – 2020.

Obecny Wójt Gminy uznał powyższe działania za nieprawidłowe i podjął w tym zakresie stosowne kroki, aby dokonać prawidłowego zakwalifikowania wydatków i podatku VAT oraz złożyć korekty deklaracji i podatku naliczonego wykazanego w składanych deklaracjach VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe. Podjęte decyzje spowodowały powstanie wątpliwości w tym zakresie i które zostały przedstawione w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Zdaniem Gminy, wskazany w niniejszym wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny, ponieważ:

1.  po pierwsze uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć – tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT.

Wniosek Gminy dotyczy działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Należy, zatem jej zdaniem, dla określenia najbardziej reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w tym obszarze, skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności. Wskazany przez Gminę we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika bazuje na ilości wody dostarczonej/ścieków odebranych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości wody dostarczonej/ścieków odebranych w ramach ogółu wszystkich transakcji. Dlatego ten sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w ramach działalności wodociągowo-kanalizacyjnej Gminy;

1.  po drugie w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Podatnik, który jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności, jest zobowiązany wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związaną z czynnościami opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji.

Zatem zestawienie ze sobą ilości wody dostarczonej/ścieków odebranych (z tytułu czego Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego) z ilością wody dostarczonej/ścieków odebranych poza działalnością gospodarczą – najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności podatnika w danym obszarze;

1.  po trzecie jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę.

Posługiwanie się przez Gminę wyłącznie ilością m3 wody dostarczonej/ścieków odebranych, będzie mieć istotne znaczenie ponieważ bez wpływu na wysokość ustalonej proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, jak chociażby obrót terenami budowlanymi, czy wydawanie decyzji administracyjnych.

Oczywistym jest bowiem fakt, że wydatki na budowę i utrzymanie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej służą i będą służyć działalności polegającej na dostawie wody/odbiorze ścieków. Nie będzie on natomiast służył działalności polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnych. Wydaje się zatem, że zaproponowany przez Gminę sposób kalkulacji proporcji najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;

1.  po czwarte jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować.

Dlatego w ocenie Gminy, wskazany w niniejszym wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wskazany sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Oczywiście ustawodawca wskazał sposoby/metody obliczania proporcji. Jednakże zdaniem Gminy metody wskazane w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oparte są np. na kryterium obrotowym i założeniu, że obrotem z działalności Gminy jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego.

Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności podatnika w oparciu o całościową strukturę jego dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu.

Niestety należy stwierdzić, iż nie odnosi się on w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć i prowadzonych rodzajów działalności.

Tak skalkulowany prewspółczynnik w przypadku gmin wynosi kilka/kilkanaście procent.

Natomiast obliczony prewspółczynnik wg wzoru i sposobu zaproponowanego przez Gminę wynosi np. dla roku 2019 – 68%. Wskazuje to, iż działalność opodatkowana w tej materii stanowi 68%, a nie jak wg zaproponowanego sposobu przez MF ok. 3%.

Stosowanie metod wskazanych przez MF, zdaniem Gminy, mogłoby lub może być reprezentatywne w odniesieniu do wydatków odzwierciedlających np. utrzymanie budynku Urzędu Gminy. A to dlatego, iż odzwierciedlałby on w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z którą dane wydatki mają ogólny związek.

Zdaniem Gminy nie jest natomiast uzasadnione stosowanie proporcji z Rozporządzenia w odniesieniu do konkretnego wydatku na infrastrukturę kanalizacyjną. Wynika to z przekonania, iż możliwe jest bardziej precyzyjne określenie jego związku z działalnością gospodarczą podatnika polegającą na odpłatnej dostawie wody/odbiorze ścieków wykonywanym na rzecz podmiotów trzecich.

Nie można zgodzić się, że będzie rzetelne i sprawiedliwe odliczanie VAT od wydatku na budynek np. Urzędu Gminy, w którym prowadzony jest całokształt jej działalności, w taki sam sposób jak odliczanie VAT od wydatku na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, przy pomocy której Gmina będzie prowadzić głównie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT stawką obniżoną 8%, a tylko w marginalnym zakresie działalność spoza zakresu ustawy o VAT.

Proporcja skalkulowana w sposób zaprezentowany przez Gminę nie jest, przy tym, uzależniona od warunków rynkowych dotyczących cen usług dostawy wody/odbioru ścieków, wynegocjowanych w zawieranych umowach stawek za m3 wody/ścieków, rabatów, zniżek, etc. (w przeciwieństwie do kryterium dochodowego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z Infrastrukturą za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy należy na tak postawione pytanie odpowiedzieć twierdząco.

Analizując obowiązujące w tym zakresie przepisy, w ocenie Gminy, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z Infrastrukturą za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Zaś na mocy przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Należy oczywiście mieć na uwadze fakt, iż, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować m.in.:

1.  czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku;
2.  czy, a jeśli tak – to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

Odnosząc się do zagadnienia 1, to Gmina pragnie wskazać, iż nabywane przez nią towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków na Infrastrukturę (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) są wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, z tytułu wykonywania której Gmina występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie 1) powyżej został spełniony.

Również twierdząco należy odpowiedzieć na zagadnienie 2. Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i usługi są przez Gminę wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych – czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT, oraz na potrzeby własne, które w opinii Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie 2), na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (są to np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Nie jest to zarazem katalog zamknięty.

A zatem w świetle powyższego i, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie mają jedynie charakter pomocniczy.

Zatem dopuszczalne jest zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza. Musi zarazem zostać spełniony warunek, który wskazuje, że jest najbardziej adekwatny i odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika (sposobu określania proporcji) dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych. Postanowienia Rozporządzenia wskazują wyraźnie, iż intencją ustawodawcy jest stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Tym samym do poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych przez Gminę w związku z jej działalnością wykonywaną samodzielnie lub poprzez Jednostki należy zastosować sposób określenia proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i usługi w prowadzonej w imieniu i na rzecz Gminy działalności.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w broszurze informacyjnej wydanej przez Ministerstwo Finansów w dniu 24 listopada 2016 r., w której stwierdzono, że „Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów "mieszanych"”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. 2461- IBPP3.4512.16.2017.1.EJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Miasto – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania preproporcji, obliczone odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych” i tym samym „w przypadku inwestycji służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie podatku naliczonego od inwestycji realizowanej przez Jednostkę Inwestującą i przekazanej do Jednostki Wykorzystującej winno nastąpić według prewspółczynnika obliczonego dla Jednostki Wykorzystującej, która bezpośrednio realizuje obrót z działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT”.

Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w celu wykonywania przez daną jednostkę/zakład powierzonej jej/jemu działalności zasadne wydaje się uwzględnianie przy wyborze sposobu określenia proporcji, charakterystyki działalności wykonywanej poprzez daną jednostkę/ zakład przy wykorzystaniu tych zakupów.

W ocenie Gminy zatem, w związku z faktem, iż Infrastruktura będzie wykorzystywana w działalności Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, kalkulacja proporcji odliczenia podatku powinna uwzględniać zmienne za pomocą których wykonywane są te czynności.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, mając na uwadze postanowienia Rozporządzenia, że stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne.

W przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może – jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h ustawy o VAT – zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT korekty podatku naliczonego odliczonego na podstawie prewspółczynnika wstępnego na dany rok po zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Po dokonaniu analizy powyższych przepisów należy dojść do konstatacji, że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w Rozporządzeniu prewspółczynnika. Będzie to możliwe wtedy gdy zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS).

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2020 r., sygn. 0114-KDIP4 1.4012.449.2020.2.MK czy z dnia 25 września 2020 r., sygn. 0112-KDIL1 3.4012.301.2020.1.TK, DKIS wskazał, m.in. że „ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu”.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4 1.4012.18.2020.1.BS, w której DKIS podkreślił, że: „(\`(...)\`) jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Również, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3 2.4012.58.2020.2.AR, DKIS stwierdził, że: „Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności”.

Analogicznie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych przepisów ustawy o VAT znajduje potwierdzenie także w licznych wyrokach sądów administracyjnych. W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, NSA wskazał, że: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (\`(...)\`). Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Gmina pragnie podkreślić, że powyższy pogląd został potwierdzony w wyrokach NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt: I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 795/18, I FSK 794/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18.

A ponadto:

*   z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18,
*   z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
*   z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
*   z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 1971/18,
*   z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2118/18.

Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, NSA wskazał, że: „trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji (str. 25 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Obszernie i przekonująco wykazano, że "proporcja metrażowa" daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w ponad 90% Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami VAT. Gmina – jak zaznaczono – "dokładnie wie, w jakiej części wykorzystuje infrastrukturę wodociągową do działalności, która nie jest działalnością gospodarczą" (str. 23 i n. uzasadnienia skargi kasacyjnej). (\`(...)\`) Wbrew temu co przyjęto w zaskarżonej interpretacji Gmina, powołując się na wskazaną w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. możliwość wyboru innej metody określenia proporcji niż wskazana w rozporządzeniu, wykazała, że proponowana przez nią metoda "metrażowa" jest bardziej właściwa (reprezentatywna). Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji miedzy czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Ponadto NSA zauważył, że: „nakładanie na skarżącą obowiązku zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT”.

NSA, w wydawanych przez siebie orzeczeniach, podkreślił, że ustawodawca wprowadzając przepisy w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo wyboru konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w stanie opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim możliwym sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii NSA zatem cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość odrębnego określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Tym samym dopuszczalne jest stosowanie odrębnego prewspółczynnika VAT do działalności wodno-kanalizacyjnej gminy, gdyż jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności gminy w sensie merytorycznym i organizacyjnym.

Nadto NSA wielokrotnie zaznaczał, że proponowany przez gminy prewspółczynnik „rzeczywisty” oparty o odczyty z liczników ma charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedla specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej gminy. Ponadto w wyroku z dnia 9 maja 2017 r., o sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym WSA w Poznaniu podkreślił, że „nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF.

Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykaże, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. (\`(...)\`)

Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF uregulowania określają różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w oparciu o różne dane. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia.

Zatem o wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy – zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa – Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.

Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w celu dostarczania wody jak i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą), jak i jednostek Gminy (Urzędu Gminy, jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę).

Analiza przedstawionego zdarzenia w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną zarówno w celu dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i własnych jednostek organizacyjnych, wydatki związane z realizacją inwestycji Gminy nie będą dotyczyły wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również inne zadania niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. W związku z powyższym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (\`(...)\`)

W świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u., Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Bedzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność gospodarczą jak i na inne cele, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. (\`(...)\`).

Odstępując zatem od metod wskazanych w rozporządzeniu Gmina powinna w przekonujący sposób wykazać w swoim stanowisku, zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., że są one w danej sytuacji nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody.

Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu (wzór prewspółczynnika) nie będzie odpowiadał specyfice prowadzonej przez Gminę (poprzez wyznaczonych pracowników) działalności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. W związku z tym, Gmina może zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W opinii Gminy związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika (lub części działalności prowadzonej poprzez Jednostki), jak przewidują wzory określone w Rozporządzeniu. Przedmiotowe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w cytowanym już powyżej wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2017 r. (nr sygn. I SA/Wr 366/17), w którym sąd w ustnym uzasadnieniu potwierdził, że ustawodawca niewątpliwie zastrzegł dla podatnika prawo wyboru sposobu kalkulacji prewspółczynnika. Jednocześnie, w przypadku uznania przez organ podatkowy proponowanego przez podatnika sposobu kalkulacji prewspółczynnika za nieprawidłowy, powinien on wykazać w szczególności:

1.  dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz
2.  dlaczego metoda, na którą się powołuje (w szczególności metoda wskazana w Rozporządzeniu) bardziej zdaniem Organu odpowiada specyfice działalności podatnika.

W związku z powyższym, stosownie do przywołanego wyroku, to nie podatnik zobowiązany jest do udowodnienia przed organem podatkowym, że zaprezentowany przez niego sposób kalkulacji prewspółczynnika najbardziej oddaje charakterystykę prowadzonej działalności gospodarczej, ale organ powinien dowieść, że przedstawiony w Rozporządzeniu sposób kalkulacji przedmiotowej proporcji jest bardziej reprezentatywny.

Nie ma zatem, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na Infrastrukturę. W szczególności w odniesieniu do wydatków na Inwestycję, która będzie wykorzystywana zasadniczo na potrzeby transakcji zewnętrznych podlegających VAT (świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) i tylko w marginalnym zakresie na potrzeby własne niepodlegające VAT (świadczonych poza działalnością gospodarczą).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi.

W tym miejscu, mając na uwadze przytoczoną powyżej wykładnię przepisów, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż jego zdaniem zakwestionowanie proponowanego przez Gminę sposobu kalkulacji prewspółczynnika jest możliwe wyłącznie, jeżeli tut. Organ udowodni, że istnieje metoda bardziej obiektywna.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy ograniczenie jej prawa do odliczenia VAT naliczonego, tylko i wyłącznie z powodu wykorzystania Infrastruktury w pewnym, niewielkim zakresie na potrzeby własne niepodlegające VAT, stanowiłoby istotne naruszenie zasady neutralności VAT. Infrastruktura będzie bowiem wykorzystywana przez Gminę w znaczący sposób do transakcji zewnętrznych podlegających VAT.

Jak bowiem wskazano w opisie sprawy wykorzystywanie Infrastruktury na potrzeby własne niepodlegające VAT stanowi niewielki ułamek, sprowadza się bowiem głównie do odprowadzania i oczyszczania ścieków z kilku Jednostek.

W ocenie Gminy fakt wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne niepodlegające VAT nie powinien skutkować niewspółmiernym ograniczeniem prawa do odliczenia VAT.

Gmina ma świadomość, iż w analizowanej sytuacji nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą w pełnym zakresie, jednakże z uwagi na zasadę neutralności VAT powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia w zakresie, w jakim Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych, a w przedmiotowym obszarze działalności zakres tego wykorzystania w sposób najbardziej precyzyjny Gmina może określić w oparciu o proporcję kalkulowaną na podstawie ilości odprowadzonych i oczyszczonych ścieków (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody odprowadzania i oczyszczania ścieków). Gmina pragnie w tym miejscu zauważyć, iż w sytuacji gdyby na terenie Gminy czynności w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków były realizowane przez spółkę prawa handlowego, mającą odrębną od Gminy osobowość prawną, to takiej spółce zasadniczo przysługiwałoby prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną.

Gmina ma świadomość, iż w takim przypadku pełne prawo do odliczenia wynikałoby z faktu wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury w całości do czynności opodatkowanych VAT. Niemniej jednak na uwagę zasługuje, iż zakres czynności opodatkowanych związanych ze świadczeniem przez spółkę usług na rzecz Gminy i jej Jednostek, z tytułu których spółka dokonywałaby rozliczeń podatku należnego w stosunku do całego obrotu z tytułu czynności realizowanych w obszarze usług wodociągowo-kanalizacyjnych świadczonych na rzecz innych niż Gmina odbiorców byłby stosunkowo niewielki.

To, zdaniem Gminy, również dowodzi, iż w tym obszarze działalności zakres prawa do odliczenia powinien być rozpatrywany pod kątem faktycznego wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych. Zakres prawa do odliczenia nie powinien przy tym być ograniczany poprzez formę, w której JST prowadzą swoją działalność w przedmiotowym zakresie. Taka sytuacja bowiem prowadziłaby do zakłócenia konkurencji w VAT. Innymi słowy, taka JST jak Gmina (w której np. głównie ze względu na wielkość nie jest uzasadnione tworzenie spółki prawa handlowego na potrzeby prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków) nie powinna być ograniczana w zakresie możliwości odliczania VAT naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, jeżeli służy ona w istotnym stopniu do czynności opodatkowanych i jeżeli, tak jak w ocenie Gminy, istnieje możliwość precyzyjnego określenia zakresu wykorzystania przedmiotowej Infrastruktury do czynności opodatkowanych.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą, ponoszonych w związku z wykonywaniem czynności związanych z dostarczaniem wody oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków zasadne byłoby zastosowanie rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych i oczyszczonych (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z jej działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków).

W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby ilość m3 dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do całkowitej ilości m3 dostarczanej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków z terenu Gminy – zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (na potrzeby własne) wg następującego wzoru:

X = Z/W x 100%

gdzie:

X - prewspółczynnik,

Z - ilość m3 dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT,

W - ilość m3 dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków łącznie.

Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W przekonaniu Gminy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości m3 dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do ilości m3 dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków na potrzeby własne niepodlegające VAT i transakcji zewnętrznych podlegających VAT dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych.

Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i na potrzeby własne niepodlegające VAT).

Gmina pragnie również wskazać, iż stanowisko przez nią zaprezentowane, w szczególności w odniesieniu do możliwości zastosowania alternatywnego w stosunku do wynikającego z Rozporządzenia MF sposobu określenia proporcji oraz możliwości stosowania odmiennych prewspółczynników dla określonych obszarów działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu charakteru dokonywanych nabyć, znajduje poparcie w licznych wyrokach polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo można wskazać:

*   wyrok z dnia 16 maja 2018 r., o sygn. akt I SA/Lu 223/18, w którym WSA w Lublinie pozytywnie ocenił zaproponowany przez podatnika sposób ustalenia proporcji oparty na pomiarze ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody czy odebranych ścieków. Sąd w ustnym uzasadnieniu wyroku wskazał przy tym, że są to wielkości, które przekładają się w istocie na wielkość obrotu. Tym samym, metoda zaproponowana przez podatnika gwarantuje, w lepszym stopniu, zachowanie zasady neutralności VAT oraz jest bardziej adekwatna w analizowanym przypadku, niż metoda zaproponowana przez ustawodawcę w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników;
*   wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., o sygn. I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku stwierdził, że: „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasady, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne”;
*   wyrok z dnia 23 maja 2018 r., o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w Białymstoku wskazał, że „(\`(...)\`) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał na możliwość stosowania innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów – jak już wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co wynika również z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest jakichkolwiek podstaw do ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z tych metod z uwagi na możliwą "nieczytelność" obliczenia podatku, czy jakiekolwiek trudności o charakterze techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu. Podatnik kierując się zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT może wskazywać na dowolne sposoby określania proporcji, a jedyna przesłanka ich zastosowania jest to, by najbardziej odpowiadały one specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć (\`(...)\`). Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT”;
*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., o sygn. I SA/Łd 1014/16 wskazał, że: „przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”;
*   wyrok z dnia 5 października 2017 r., o sygn. akt I SA/Rz 492/17, w którym WSA w Rzeszowie podkreślił, że: „przytoczone regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne: po pierwsze, specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie, specyfika dokonywanych przez niego nabyć. (\`(...)\`) Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności. (\`(...)\`) Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, zdaniem sądu, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika”.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo wyjaśnić, iż porównanie wielkości obrotu z transakcji zewnętrznych do obrotu z transakcji wewnętrznych i zewnętrznych dokładnie ilustruje, jaka jest struktura sprzedaży dokonywanej w ramach działalności gospodarczej i poza nią. W związku z tym, że pobierane przez gminę opłaty ustalane są na podstawie ilości doprowadzonej wody i odprowadzonych ścieków, to wartość obrotu odzwierciedla skalę wyświadczonych przez gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz”. Tak ustalony sposób rozliczenia spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT i jako reprezentatywny dla danego rodzaju działalności może znaleźć w danym przypadku zastosowanie na podstawie art. 86 ust. 2h powołanej ustawy.

Tak ustalone rozliczenia i prewspółczynnik obrazują specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy i pozwalają na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowi w przeważającej mierze działalność gospodarczą gminy zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne – na co zwrócił uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r. (I FSK 219/18).

Nadmienić również należy, iż o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu ministra finansów odpowiada charakterowi niektórych obszarów działalności gminy, to – zdaniem Sędziów w powołanym powyżej orzeczeniu NSA – jednak nie uwzględnia specyfiki jej działalności wodno-kanalizacyjnej. Brak jest zatem podstaw do kwestionowania sposobu liczenia przez gminę prewspółczynnika odliczeń VAT w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu MF.

Gmina w pełni podtrzymuje swoje stanowisko co do możliwości ustalenia stosownej proporcji tym bardziej, iż taką również tezę przedstawił NSA, który stwierdził, „cechy konstrukcyjne systemu VAT dopuszczają możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego VAT w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę”. Przepisy ustawy o VAT poświęcone określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez gminę – nie narzuca jej w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne.

Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, gminie pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m. in. w art. 86 ust. 2a ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm.).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przy pomocy której Gmina prowadzi przede wszystkim działalność gospodarczą, polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz odbiorze ścieków. W strukturze organizacyjnej Gminy nie funkcjonuje wyodrębniony zakład budżetowy ani jednostka budżetowa, które wykonywałyby techniczne czynności związane z działalnością wodno-kanalizacyjną. Działalność ta jest wykonywana samodzielnie przez Gminę, poprzez wyznaczonych do tego pracowników.

Gmina w latach 2017 - 2020 ponosiła liczne wydatki inwestycyjne na ww. infrastrukturę oraz zamierza zrealizować kolejne projekty w tym zakresie. Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają i polegać będą na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czynności podlegające VAT). W obecnej chwili w Gminie jest kilkuset obiorców zewnętrznych usług dostawy wody (ok. 1435) oraz odbioru i oczyszczania ścieków (ok. 357). Gmina będzie dokonywać rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług. Oprócz powyższego w ramach swoich działań, Gmina w marginalnym zakresie wykonuje i będzie wykonywać czynności polegające na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków na potrzeby wewnętrzne, z tytułu których Gmina nie rozlicza VAT należnego, tj. w szczególności na potrzeby zużycia w jednostkach (zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków w ramach potrzeb własnych niepodlegające VAT). Czynności te Gmina będzie dokumentować za pomocą innych niż faktura VAT dokumentów, np. not księgowych.

Oprócz wydatków inwestycyjnych, Gmina ponosi / ponosić będzie liczne wydatki związane nie tylko z samymi inwestycjami ale także z obsługą Infrastruktury i jej utrzymaniem w należytym stanie, w tym na jej remonty i konserwacje – czyli wydatki bieżące.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z Infrastrukturą za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Jak wskazano we wniosku, Gmina nie ma/nie będzie mieć obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (Infrastruktura nie jest/nie będzie wykorzystywana do świadczenia czynności zwolnionych od podatku VAT).

Zatem w niniejszej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Urzędu do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Jak wskazała Gmina, wskazany przez nią we wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny, ponieważ:

1.  po pierwsze uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć – tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT.

Wniosek Gminy dotyczy działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Należy, zatem jej zdaniem, dla określenia najbardziej reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w tym obszarze, skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności. Wskazany przez Gminę we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika bazuje na ilości wody dostarczonej/ścieków odebranych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości wody dostarczonej/ścieków odebranych w ramach ogółu wszystkich transakcji. Dlatego ten sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w ramach działalności wodociągowo-kanalizacyjnej Gminy;

1.  po drugie w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Podatnik, który jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności, jest zobowiązany wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związaną z czynnościami opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji.

Zatem zestawienie ze sobą ilości wody dostarczonej/ścieków odebranych (z tytułu czego Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego) z ilością wody dostarczonej/ścieków odebranych poza działalnością gospodarczą – najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności podatnika w danym obszarze;

1.  po trzecie jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę.

Posługiwanie się przez Gminę wyłącznie ilością m3 wody dostarczonej/ścieków odebranych, będzie mieć istotne znaczenie ponieważ bez wpływu na wysokość ustalonej proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, jak chociażby obrót terenami budowlanymi, czy wydawanie decyzji administracyjnych.

Oczywistym jest bowiem fakt, że wydatki na budowę i utrzymanie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej służą i będą służyć działalności polegającej na dostawie wody/odbiorze ścieków. Nie będzie on natomiast służył działalności polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnych. Wydaje się zatem, że zaproponowany przez Gminę sposób kalkulacji proporcji najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;

1.  po czwarte jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować.

NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Jak wskazano we wniosku, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić ilości m3 dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków z terenów Gminy na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji podlegających VAT) w ilości łącznej m3 dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków. Służy w tym celu w szczególności odpowiednia, nowoczesna aparatura pomiarowa, przykładowo liczniki.

W ocenie Gminy, wskazany w niniejszym wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia należy mieć na względzie, że w opisanej sytuacji wskazany przez Gminę prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących)związanych z Infrastrukturą za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu i potrzeb własnych niepodlegających opodatkowaniu VAT).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, że nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zatem w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku, tj. jeśli w wyniku zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdzi, że dany prewspółczynnik nie odpowiada najbardziej specyfice działalności, to interpretacja nie wywołuje skutków podatkowoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.