Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.57.2019.2.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-08
Teza: Otrzymana dotacja podlega opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2019 r. (data wpływu 30 stycznia 2019 r.), uzupełnionym w dnia 13 marca 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w związku z otrzymaniem dotacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu w dniu 13 marca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w związku z otrzymaniem dotacji.

We wniosku, oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie ze statutem Gminy, do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje ona zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Gmina wykonuje zadania zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych, jak i stosunków cywilnoprawnych, a ich realizacja następuje odpłatnie i nieodpłatnie. W konsekwencji, w odniesieniu do części wykonywanych czynności Wnioskodawca występuje w roli podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w pozostałym zakresie - jako podmiot, którego działania nie podlegają opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Gmina, w ramach realizowanych zadań własnych w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, zrealizowała inwestycję polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków („POS”, „Inwestycja”). W związku z realizacją projektu Gmina zawarła z Samorządem Województwa umowę o przyznaniu pomocy (dalej: „umowa o przyznaniu pomocy”).

Zgodnie z umową o przyznaniu pomocy, Gmina zobowiązała się do realizacji operacji: „XXX”. Realizacja obejmowała poniesienie przez Gminę kosztów kwalifikowanych operacji oraz wykonanie zakresu rzeczowego operacji, tj. budowę 49 przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie gminy, modernizację stacji uzdatniania wody oraz rozbudowa sieci kanalizacyjnej w L. Efektem operacji miało być osiągnięcie wskaźników w zakresie wspierania lokalnego rozwoju na obszarach wiejskich.

Gmina zrealizowała operację m.in. w zakresie wykonania zakresu rzeczowego operacji zgodnie z zestawieniem rzeczowo - finansowym, poniesieniem kosztów kwalifikowanych operacji, udokumentowaniem wykonania zakresu rzeczowego operacji oraz osiągnięciem celu operacji oraz wskaźników jego realizacji.

Gminie została przyznana, na podstawie złożonego wniosku, pomoc do 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowanych operacji. Warunkiem przyznania pomocy było m.in. poniesienie kosztów kwalifikowanych stanowiących podstawę wyliczenia przysługującej Gminie pomocy.

Pomoc przyznana była w formie refundacji, jest to pomoc finansowa polegająca na refundacji części kosztów kwalifikowanych operacji, poniesionych i opłaconych przez Gminę, w określonej wysokości.

Gmina, zgodnie z umową o przyznaniu pomocy, musiała ponieść koszty kwalifikowanych operacji, w tym dokonać płatności za dostawy, usługi lub roboty budowlane nie później niż do dnia złożenia wniosku o płatność lub nie później niż do ostatniego uzupełnienia wniosku o płatność, gdyby została wezwana do uzupełnienia wniosku.

Gmina zobowiązała się w szczególności do poniesienia kosztów kwalifikowanych oraz niefinansowania kosztów kwalifikowanych w drodze wkładu z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności lub jakiegokolwiek innego unijnego instrumentu.

W uzupełnieniu wniosku Gmina podkreśliła, że jako jednostka samorządu terytorialnego jest związana obowiązkiem realizacji zadań z zakresu działania wynikającego z ustawy o samorządzie gminnym. W tym względzie podstawą funkcjonowania Gminy jest m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m. in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Jednocześnie art. 7 ust. 2 przywołanego aktu prawnego określa, że odrębne ustawy determinują zadania własne gminy, które mają charakter obowiązkowy.

W tym kontekście Wnioskodawca zwrócił uwagę na fakt, że na jednostkach samorządu terytorialnego narzucone zostały obowiązki w zakresie usuwania i oczyszczania ścieków na podstawie odpowiednich przepisów ustawy prawo wodne, ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, ustawy prawo ochrony środowiska, w szczególności w ramach wdrożenia dyrektywy 91/271/EWG. W oparciu o te regulacje Minister Finansów stworzył Krajowy Program Oczyszczania Ścieków Komunalnych określający obowiązki i wykazy przedsięwzięć w zakresie budowy, modernizacji kanalizacji oraz terminy ich realizacji.

Powyższe obowiązki dotyczą również Wnioskodawcy. Zatem obowiązkiem Gminy jest realizacja inwestycji w zakresie oczyszczania ścieków, w tym przy pomocy przydomowych oczyszczalni ścieków. W konsekwencji Wnioskodawca w praktyce zobowiązany jest do ustalenia takich warunków współdziałania z mieszkańcami Gminy w zakresie oczyszczania ścieków-, aby z jednej strony wypełnić ciążące na nim w tym zakresie obowiązki, a z drugiej optymalnie prowadzić gospodarkę finansową, przykładowo poprzez zdobywanie z zewnątrz funduszy na realizację zadań.

Gmina wskazała, iż zostało jej przyznane dofinansowanie na realizację przedmiotowej inwestycji, zgodnie ze stosowną umową o przyznaniu pomocy. Tym samym sytuacja, w której Gmina miałaby realizować zadanie bez tej pomocy jest nierzeczywista i wyłącznie hipotetyczna. W związku z tym Gmina nie rozważała takiej sytuacji, gdyż nie odnosi się ona do faktycznego obrotu spraw.

Mieszkańcy generalnie nie partycypują w kosztach zaprojektowania i wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków. Gmina pobiera od mieszkańców opłaty z tytułu eksploatacji (używania) już wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków na podstawie zawartej z nimi umowy cywilnoprawnej. W zakresie realizacji tej umowy Gmina występuje w charakterze usługodawcy, a mieszkaniec usługobiorcy. Otrzymane przez Gminę kwoty stanowią jej wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Kwestia wysokości opłaty otrzymanej od mieszkańców Gminy, w przypadku braku dofinansowania nie była przedmiotem rozważań Gminy. Wnioskodawca kalkulował wartość opłaty z tytułu eksploatacji przydomowych oczyszczalni ścieków, w oparciu o znane już Gminie informacje o otrzymanym dofinansowaniu, a nie czysto hipotetyczne, niezgodne ze stanem faktycznym

Jak przedstawiła Gmina mieszkańcy Gminy nie ponoszą kosztów związanych z realizacją inwestycji lecz z jej eksploatacją. Tym samym w opinii Gminy tak przedstawione pytanie nie dotyczy stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymana przez Gminę na podstawie umowy o przyznaniu pomocy pomoc finansowa na realizację inwestycji, w części przypadającej odpowiednio na zaprojektowanie i wybudowanie poszczególnych przydomowych oczyszczalni ścieków, stanowić będzie na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania podatkiem jako dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana pomoc finansowa nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z powyższego przepisu, aby dotacje, subwencje lub inne dopłaty o podobnymi charakterze mogły stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, konieczne jest, aby:

*   wystąpiła dostawa towarów lub świadczenie usługi świadczone przez podatnika,
*   podatnik powinien otrzymać wspomniane dotacje, subwencje, inne dopłaty o podobnym charakterze,
*   dotacje, subwencje lub dopłaty powinny mieć bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych przez podatnika usług.

W związku z powyższym, w celu ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, otrzymane dofinansowanie stanowić będzie podstawę opodatkowania, konieczne jest ustalenie, czy spełnione zostały wszystkie wskazane warunki łącznie.

Należy zatem ustalić, czy wystąpiła czynność opodatkowania podatkiem VAT, z którą mogłoby takie dofinansowanie się wiązać. Jednocześnie należy podkreślić, że samo istnienie czynności opodatkowanej nie oznacza jeszcze, że w każdym przypadku, gdy ma miejsce taka czynność i jednocześnie świadczący usługę/podmiot dokonujący dostawy towarów otrzymuje jakieś dofinansowanie, podstawa opodatkowania zostanie zwiększona o kwotę dofinansowania lub będzie stanowiła podstawę opodatkowania.

W każdym przypadku istotne jest bowiem również istnienie bezpośredniego wpływu otrzymanego dofinansowania na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

Związek dofinansowania z dostawą towarów.

Należy wskazać, że w przedstawionym stanie faktycznym, nie występuje dostawa towarów, z którą można powiązać otrzymywane dofinansowanie. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W niniejszej sprawie nie następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy Gminą a innymi podmiotem. Przydomowe oczyszczalnie ścieków nie będą sprzedawane czy też np. darowane, ponieważ stanowić będą one własność Gminy. Jak bowiem wynika z umowy o dofinansowanie Gmina zobowiązuje się do nieprzenoszenia prawa posiadania przydomowych oczyszczalni w okresie trwałości projektu. Prawo do rozporządzania przydomowymi oczyszczalniami pozostaje więc po stronie Gminy.

W związku z powyższym, brak jest możliwości powiązania dostawy towarów z dofinansowaniem otrzymanym przez Gminę, ponieważ dostawa taka w analizowanym przypadku nie występuje. Na moment otrzymania dofinansowania dostawa nie tylko nie jest dokonywana, ale nie ma również planów co do tego, czy zostanie ona dokonana w przyszłości. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W opinii Gminy już na moment powstania obowiązku podatkowego, tj. na moment otrzymania dofinansowania, podatnik powinien być w posiadaniu informacji, czy określona dopłata stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT, tj. czy ma bezpośredni wpływ na cenę dostawy towarów, co faktycznie sprowadza się do wiedzy czy i kiedy taka dostawa będzie miała miejsce.

Ponadto, na moment otrzymania dofinansowania, nie jest możliwe określenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów (o ile w ogóle mogłaby ona mieć miejsce w przyszłości), a tymi samym ustalenie czy takie dofinansowanie mogłoby w jakikolwiek sposób wpływać na wysokość wynagrodzenia uiszczanego przez nabywcę towarów.

W rezultacie, zdaniem Gminy, brak jest związku otrzymanego dofinansowania z dostawą towarów.

Związek dofinansowania ze świadczeniem usług.

Zdaniem Gminy, aby taki bezpośredni wpływ dofinansowania z ceną świadczonej usługi istniał, muszą być znane następujące elementy:

*   wartość świadczenia, które ma być dofinansowane,
*   wartość dofinansowania,
*   wartość, o jaką dofinansowanie zmniejsza wynagrodzenie uiszczone przez usługobiorcę.

W opisie stanu faktycznego Gmina podkreślała, że dofinansowanie jest związane z kosztami budowy przydomowych oczyszczalni. W tym miejscu warto wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 września 2017 r. sygn. I SA/Bd 733/17, w którym Sąd wskazał, iż: „W związku z powyższym skoro w rozpoznawanej sprawie otrzymane przez Stronę dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów służących realizacji Projektu, to nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W tej sytuacji za wadliwe należy ocenić rozumienie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w sposób jaki zaprezentował organ, że zapłatą za czynności jest wartość dotacji, w przypadku gdy stanowi ona zwrot wydatków w ramach opisanego przez Spółkę Projektu. Zasadny zatem jest zarzut błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 29a u.p.t.u. do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku.”

W związku z powyższym, zdaniem Gminy nie można uznać, że otrzymane dofinansowanie powinno zostać opodatkowane VAT.

Przepisy ustawy o VAT stanowią implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie ze wspomnianym przepisem, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawia opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przykładowo w wyroku ETS z dnia 22 listopada 2001 r. (C-184/00) wskazano, że sam fakt, iż subwencja może wpłynąć na cenę towarów i usług dostarczonych przez dofinansowany podmiot nie jest wystarczające do opodatkowania subwencji i aby uznać, że subwencja jest bezpośrednio związana z ceną konieczne jest aby płacona ona była konkretnie do finansowanego podmiotu, aby umożliwić mu określoną dostawę towaru lub usługi. Zwrócono również uwagę na różnicę pomiędzy identyfikowanymi i konkretnymi płatnościami, a płatnościami dotyczącymi bieżących kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 2056/17 stwierdził, iż z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), w tym także z wyroku w sprawie C-184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako „bezpośredniego” ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu. Jak z powyższego wynika, kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu ( u nabywcy towaru lub usługi).

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. I FSK 821/13 wskazano: „Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżącą projektu, to nie jest ona wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji związana bezpośrednio z usługą szkoleniową wykonywaną przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą. Na tle zbliżonego stanu faktycznego w sprawie dotyczącej skarżącej podobnie wypowiedział się też już Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach sygn. akt I FSK 571/08 i I FSK 176/13”.

Analogiczne stanowisko wyrażono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2016 r. sygn. III SA/G1232/16: „Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy VAT daje podstawę do stwierdzenia, iż otrzymana przez podatnika dotacja, dopłata itp. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku otrzymywanej dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi jedynie pośrednio albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega opodatkowaniu (Kłoskowski K. artykuł Dor. Podat. 2007/9/4-6).”. W tym samym wyroku zajęto również stanowisko, zgodnie z którymi: „Dotacja musi zostać przez podatnika otrzymana (na rachunek bankowy) i musi mieć bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika-beneficjenta. Dzięki dotacji usługa ma cenę niższą o konkretną kwotę lub wyrównuje przychody ze sprzedaży usługi do poziomu sprzed obniżki.”

Na uwagę zasługuje również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 lipca 2016 r. sygn. I SA/Gd 677/16: „W piśmiennictwie wskazuje się, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016).”

Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 lipca 2018 r. sygn. I SA/Po 409/18 podkreślono, iż „(…) dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą, a z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie jako "bezpośredniego" związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru, ma istotne znaczenie dla opodatkowania. (\`(...)\`) aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną dostaw, w rozumieniu art. 11 VI Dyrektywy (zawierającego w ust. 1 lit. a normę analogiczną do art. 73 dyrektywy 112), konieczne jest także by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu.”.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.247.2018.2.TK stwierdzono, iż: „Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w- sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu.”

W opinii Wnioskodawcy w niniejszym stanie faktycznym nie występuje bezpośredni związek dotacji z świadczeniem usług lub z dostawą towarów. Tym samym nie podlega ona opodatkowaniu VAT. Dofinansowanie ma charakter „kosztowy” - pokrywa tylko wydatki, nie jest otrzymane w celu sfinansowania świadczenia usługi czy dostawy towarów.

Brak jest w umowie o dofinansowanie jakichkolwiek zapisów, które wskazywałyby, że kwota dofinansowania ma na celu obniżenie ceny usługi świadczonej przez Gminę. Zdaniem Gminy z inną sytuacją mamy do czynienia w przypadku, gdy w umowach o dofinansowanie wskazuje się, że dotacja/dopłata/dofinansowanie wynosi określoną wartość na określoną jednostkę czasu/świadczenia, a z inną w przypadku, gdy wartość dofinansowania uzależniona jest jedynie od poniesionych kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy powyżej wskazane dofinansowanie nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 29a ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiązała się w ramach realizacji projektu do wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków a następnie do świadczenia usług związanych z ich eksploatacją, a właścicielami nieruchomości. Wobec powyższego otrzymana dotacja związana jest z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (usługami). Fakt, że mieszkańcy Gminy – jak wskazano w treści wniosku – nie partycypują w kosztach zaprojektowania i budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, nie wywołuje skutku w postaci braku opodatkowania otrzymanej dotacji. Brak takiej partycypacji, może oznaczać, że wysokość dotacji (63,63% poniesionych kosztów kwalifikowanych) pokrywa koszt wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków, a sfinansowanie pozostałych wydatków poniesionych w ramach realizacji inwestycji pochodzi z innych źródeł. Ponadto uwolnienie mieszkańców Gminy od ponoszenia jakichkolwiek kosztów związanych z realizacją inwestycji oraz fakt, że Gmina pobierać będzie opłaty z tytułu eksploatacji wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków wskazuje na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymaną dotacją, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości. Trudno więc uznać, że dotacja ta nie ma wpływu na cenę świadczonych usług.

Tym samym przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację ww. inwestycji należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej usługi, tj. budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług, o których mowa we wniosku, są środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Tym samym stanowisko Gminy w ww. zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów oraz interpretacji indywidualnych wskazać należy, że są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, i nie można im nadać waloru uniwersalnego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.