Zmiana wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI2-2.442.5.2024.4.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-24
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - wykonanie trawników i nasadzeń zieleni.
Słowa kluczowe: teren-teren zielony-zagospodarowanie terenów zielonych; usługi-usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych; świadczenie-świadczenie kompleksowe ; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wygaśnięcie, zmiana lub uchylenie wiążącej informacji stawkowej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42h-ust. 3-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42h-ust. 3a-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**DECYZJA**

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42h ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej „ustawą”,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej z dnia 14 marca 2022 r. nr 0111-KDSB2-2.440.337.2021.3.ASZ określającej dla usługi – wykonanie trawników i nasadzeń zieleni – klasyfikację do klasy 81.30 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy,

**zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:**

– **przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – wykonanie trawników i nasadzeń zieleni

– **opis usługi:** W skład świadczenia kompleksowego polegającego na wykonaniu trawników i nasadzeń zieleni wraz z ich kompleksową pielęgnacją wchodzi:

• wykonanie (…);

• pielęgnacja i wzbogacenie (…);

• pielęgnacja i wzbogacenie (…);

• pielęgnacja i wzbogacenie (…);

• pielęgnacja i wzbogacenie (…);

• pielęgnacja i wzbogacenie (…);

• pielęgnacja i wzbogacenie (…);

• pielęgnacja i wzbogacenie (…);

• pielęgnacja i wzbogacenie (…);

• pielęgnacja i wzbogacenie (…);

• pielęgnacja i wzbogacenie (…);

• pielęgnacja i wzbogacenie (…);

• nasadzenie (…);

• nasadzenie (…);

• nasadzenie (…);

• nasadzenie (…);

• nasadzenie (…);

• wykonanie (…).

– **rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 81.30

– **stawka podatku od towarów i usług:** 8%

– **podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy oraz pozycji 52 załącznika nr 3 do ustawy

– **cel wydania:** określenie stawki podatku od towarów i usług.

**UZASADNIENIE**

W dniu 17 grudnia 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek z dnia 13 grudnia 2021 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania świadczenia polegającego na wykonaniu trawników i nasadzeń zieleni, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

We wniosku złożonym na formularzu WIS-W zaznaczono:

– w pozycji 52 – „Przedmiot wniosku” – kwadrat nr 3: towar/y lub usługa/i;

– w pozycji 53 – „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek” – (…);

– w pozycji 54 – „Klasyfikacja, według której mają zostać zaklasyfikowane towar lub usługa” – kwadrat nr 3: Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU);

– w pozycji 55 – „Proponowana przez wnioskodawcę klasyfikacja towaru lub usługi według Nomenklatury scalonej (CN)/Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB)/Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – _„PKWiU 41.00.28.0”._

Natomiast w pozycji 57 formularza WIS-W – „Szczegółowy opis towaru/usługi” – wskazano:

_„Wnioskodawcy udzielono zamówienia publicznego_ (…) _na roboty budowlane w systemie „zaprojektuj i wybuduj”. Ze względów organizacyjnych, technicznych, ekonomicznych oraz terminu wykonania zadania Zamawiający nie podzielił zamówienia na części._

_W związku z wykonaniem zamówienia Wnioskodawca wraz z Zamawiającym zawarli umowę, której przedmiotem jest_ (…) _wraz z zagospodarowaniem terenu. W zakres przedmiotowej usługi wchodzą:_

– _Wykonanie kompletnej dokumentacji projektowej_ (…)_;_

– _Wykonanie tymczasowego ogrodzenia placu budowy;_

– _Rozbiórka kolizyjnych elementów zagospodarowania terenu i małej architektury (jeżeli występują);_

– _Wycinka kolizyjnych elementów zieleni wysokiej oraz średniej w obrębie placu budowy przed przystąpieniem do prac rozbiórkowych, po uprzednim uzyskaniu zgody na wycinkę (jeżeli takie elementy występują);_

– _Przebudowa sieci, uzbrojenia terenu_ (…)_;_

– _Rozbiórka istniejącego ogrodzenia_ (…);

– _Budowa nowego ogrodzenia stalowego zgodnie z zaleceniami konserwatorskimi wraz z bramami i furtami wejściowymi_ (…);

– _Oczyszczenie oraz renowacja istniejącej nawierzchni podjazdu_ (…);

– _Wykonanie nowych ścieżek_ (…);

– _Wykonanie nowych ścieżek_ (…);

– _Budowa 10 miejsc postojowych_ (…);

– _Budowa kładki_ (…)_;_

– _Budowa kładki_ (…)_;_

– _Uzupełnienie i renowacja istniejącej dachówki_ (…)_;_

– _Rozbiórka wtórnie dobudowanej części budynku_ (…)_;_

– _Wykonanie obniżenia terenu_ (…)_;_

– _Renowacja powierzchni tarasu_ (…)_;_

– _Przebudowa dawnej sali gimnastycznej_ (…)_;_

– _Przebudowa i adaptacja budynku_ (…)_;_

– _Adaptacja poddasza_ (…)_;_

– _Budowa ścianek_ (…)_;_

– _Kompleksowy remont elewacji zewnętrznych, w tym:_

• _Renowacja tynków i warstw malarskich,_

• _Oczyszczenie cokołu kamiennego na elewacji przy pomocy myjki wysokociśnieniowej,_

• _Wykonanie kompleksowej termomodernizacji obiektu_ (…)_;_

– _Całkowita wymiana stolarki okiennej_ (…)_;_

– _Remont fundamentów i ścian fundamentowych_ (…):

• (…);

• (…);

• (…);

• (…);

– _Rozbiórka warstw podłogi_ (…)_;_

– _Wykonanie nowych warstw posadzki_ (…)_;_

– _Remont wnętrz w tym:_

• (…)_;_

• (…)_;_

• (…)_;_

– _Budowa nowej windy_ (…)_;_

– _Budowa nowej klatki schodowej w przebudowanej części;_

– _Rozbiórka istniejącej instalacji wentylacji grawitacyjnej;_

– _Budowa instalacji wentylacji mechanicznej i klimatyzacji w całym budynku;_

– _Budowa instalacji elektrycznej, wodociągowej i kanalizacyjnej;_

– _Budowa instalacji elektroenergetycznych;_

– _Budowa instalacji OZE_ (\`(...)\`);

– _Budowa instalacji systemu sygnalizacji przeciwpożarowej;_

– _Budowa instalacji niskoprądowych_ (\`(...)\`)_;_

– _Budowa specjalistycznych instalacji_ (…)_;_

– _Wykonanie stałej instalacji_ (…)_;_

– _Budowa instalacji monitoringu wizyjnego w budynku i na terenie opracowania;_

– _Budowa oświetlenia_ (…)_;_

– _Budowa elementów małej architektury, w tym:_

(…)_;_

(…)_;_

(…)_;_

(…);

– _Budowa zewnętrznych opraw oświetleniowych_ (…)_;_

– _Budowa wiaty gospodarczej_ (…)_;_

– _Budowa wiaty śmietnikowej_ (…)_;_

– _Wykonanie trawników i nasadzeń zieleni, kompleksowa pielęgnacja obejmująca okres gwarancji, w tym:_ (…)_; Pielęgnacja i wzbogacenie_ (…)_; Pielęgnacja i wzbogacenie_ (…)_; Pielęgnacja i wzbogacenie_ (…)_; Pielęgnacja i wzbogacenie_ (…)_; Pielęgnacja i wzbogacenie_ (…)_; Pielęgnacja i wzbogacenie_ (…)_; Pielęgnacja i wzbogacenie_ (…)_; Pielęgnacja i wzbogacenie_ (…)_; Pielęgnacja i wzbogacenie_ (…)_; Pielęgnacja i wzbogacenie_ (…)_; Pielęgnacja i wzbogacenie_ (…)_; Nasadzenie_ (…)_; Nasadzenie_ (…)_; Nasadzenie_ (…)_; Nasadzenie_ (…)_; Nasadzenie_ (…)_, Wykonanie_ (…)_;_

– _Wykonanie systemu_ (…)_;_

– _Przeniesienie na Zamawiającego całości autorskich praw majątkowych do powstałej w toku wykonywania umowy dokumentacji projektowej._

_Główną usługą z usług wymienionych powyżej jest „_(…)_”._

_Zgodnie z umową następujące świadczenia w ramach umowy Wnioskodawca wykonuje przy pomocy podwykonawców:_

_1)_ _Wykonanie kompletnej dokumentacji projektowej_ (…) _i pełnienie nadzorów autorskich;_

_2)_ (…)_;_

_3)_ _Obiekty pomocnicze inżynieryjne_ (…)_;_

_4)_ _Część obiektów pomocniczych inżynieryjnych_ (…)_._

_Pozostałe świadczenia Wnioskodawca realizuje osobiście”._

(…).

(…).

Natomiast pismem z dnia 16 lutego 2022 r. (data wpływu 16 lutego 2022 r.) Wnioskodawca – odpowiadając na wezwanie Organu z dnia 3 lutego 2022 r. nr 0111-KDSB2-2.440.337.2021.1.ASZ, doręczone w dniu 9 lutego 2022 r. – przekazał następujące informacje:

_„Działając w imieniu Wnioskodawcy_ (…) _(pełnomocnictwo w aktach sprawy) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 3 lutego 2022 r., doręczone mi 9 lutego 2022 r., uzupełniam wniosek wskazując, że świadczenie będące przedmiotem wniosku nie zostało jeszcze zrealizowane._

_Wyjaśniam, że pierwotny termin wykonania umowy, przytoczony przez tut. Organ, został zmieniony przez Strony i zgodnie z aktualnie obowiązującym aneksem wypada na_ (…)_, przy czym strony są w trakcie negocjacji dalszego wydłużenia terminu zakończenia realizacji umowy”._

Pismem z dnia 28 lutego 2022 r. nr 0111-KDSB2-2.440.337.2021.2.ASZ Organ ponownie wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, poprzez skorygowanie zakresu wniosku do jednej czynności. Wezwanie zostało doręczone w dniu 28 lutego 2022 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

Uzupełniając wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej, pismem z dnia 7 marca 2022 r. (data wpływu 7 marca 2022 r.), Wnioskodawca oświadczył, że „(…) _ograniczam wniosek o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej do jednej czynności wynikającej z umowy, a to „_(…)_”. Podtrzymuję przy tym wskazanie z punktu 54 wniosku dot. objęcia usługi PKWiU”._

W ramach wiążącej informacji stawkowej z dnia 14 marca 2022 r. nr 0111-KDSB2-2.440.337.2021.3.ASZ określono, że przedmiotem wniosku jest usługa – wykonanie trawników i nasadzeń zieleni – która klasyfikowana jest do klasy 81.30 PKWiU 2015, a właściwa stawka podatku od towarów i usług to 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy.

Decyzja została doręczona – zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia – w dniu 14 marca 2022 r. Wnioskodawca nie złożył odwołania od ww. decyzji.

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy, w zakresie możliwości wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2024 r. nr 0110-KSI2-2.442.5.2024.1.PS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej w dniu 14 marca 2022 r. wiążącej informacji stawkowej nr 0111-KDSB2-2.440.337.2021.3.ASZ. Pismo zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 19 kwietnia 2024 r., co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru.

Powyższe zostało podyktowane powzięciem przez Organ uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących nieprawidłowość WIS z dnia 14 marca 2022 r. nr 0111-KDSB2-2.440.337.2021.3.ASZ, tj. niewłaściwe zidentyfikowanie charakteru świadczenia.

Postanowieniem z dnia 24 maja 2024 r. nr 0110-KSI2-2.442.5.2024.3.PS Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone w dniu 31 maja 2024 r., co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru. Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego prawa, nie wniesiono nowych dowodów w sprawie, nie złożono dodatkowych wyjaśnień i uwag.

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 14 marca 2022 r. nr 0111-KDSB2-2.440.337.2021.3.ASZ nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje.**

**1\.** **Identyfikacja świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług**

Instytucja wiążącej informacji stawkowej – o którą Wnioskodawca wystąpił wnioskiem z dnia 13 grudnia 2021 r. – uregulowana została w rozdziale 1a „Wiążąca informacja stawkowa” ustawy.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Stosownie do art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Powołana wyżej jednostka redakcyjna wskazuje, że przedmiotem żądania wnioskodawcy – w ramach wiążącej informacji stawkowej – może być wyłącznie towar, usługa lub świadczenie złożone. Decyzja, zgodnie z art. 42a ustawy, wydawana jest bowiem na potrzeby opodatkowania dostawy, importu, wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru oraz świadczenia usługi.

W ramach wiążącej informacji stawkowej dochodzi jednak nie tylko do dokonania klasyfikacji przedmiotu wniosku według Nomenklatury scalonej, Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług bądź Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz określenia stawki podatku od towarów i usług, ale również samej identyfikacji przedmiotu wniosku jako towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego.

Podmiot wnioskujący o wydanie wiążącej informacji stawkowej – w formularzu WIS-W, pozycji 52 „Przedmiot wniosku” – określa czy przedmiotem klasyfikacji jest towar bądź usługa bądź towar/y lub usługa/i, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie złożone).

Niemniej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – otrzymując wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej – nie dokonuje automatycznej akceptacji stanowiska wnioskodawcy w zakresie identyfikacji przedmiotu wniosku jako towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego. Odmienne podejście stanowiłoby naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego.

Rolą Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, prowadzącego postępowanie o wydanie wiążącej informacji stawkowej, jest początkowe podjęcie działań zmierzających do właściwej identyfikacji przedmiotu wniosku, które pozwolą na stwierdzenie czy jest nim towar, usługa bądź świadczenie złożone.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest zatem związany opisem świadczenia przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, w kwestii identyfikacji jego przedmiotu. Przeciwnie, to Organ posiada kompetencje do rozstrzygnięcia charakteru świadczenia opisanego we wniosku.

W przedmiotowej sprawie – w formularzu WIS-W z dnia 13 grudnia 2021 r. – Wnioskodawca, poprzez zaznaczenie kwadratu nr 3 w pozycji 52 „Przedmiot wniosku” określił, że przedmiotem klasyfikacji są towar/y lub usługa/i, które w jego ocenie razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Dodatkowo, z zaprezentowanego opisu wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę, której przedmiotem jest „(…)”. Realizacja odbywa się w formule „zaprojektuj i wybuduj”, stąd też obowiązki Wnioskodawcy, przyjmującego rolę wykonawcy świadczenia, są niezwykle złożone.

Powyższe odzwierciedla pozycja 53 wniosku „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek”, w której wskazana została liczba (…).

Niemniej, pismem z dnia 7 marca 2022 r. Wnioskodawca doprecyzował, że przedmiot wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej ogranicza się do jednej czynności, wynikającej z umowy: „(…)”. Zgodnie z zawartą umową, świadczenie „(…)” Wnioskodawca będzie realizował przy pomocy podwykonawców (§ 3 ust. 1 umowy).

Zarówno z opisu zawartego w pozycji 57 formularza WIS-W – „Szczegółowy opis towaru/usługi” – jak i z „Programu (…)”, który dołączono do wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej zgodnie wynika, że pozycja „(…)” obejmuje:

– wykonanie (…);

– pielęgnacja i wzbogacenie (…);

– pielęgnacja i wzbogacenie (…);

– pielęgnacja i wzbogacenie (…);

– pielęgnacja i wzbogacenie (…);

– pielęgnacja i wzbogacenie (…);

– pielęgnacja i wzbogacenie (…);

– pielęgnacja i wzbogacenie (…);

– pielęgnacja i wzbogacenie (…);

– pielęgnacja i wzbogacenie (…);

– pielęgnacja i wzbogacenie (…);

– pielęgnacja i wzbogacenie (…);

– nasadzenie (…);

– nasadzenie (…);

– nasadzenie (…);

– nasadzenie (…);

– nasadzenie (…);

– wykonanie (…).

Wydając wiążącą informację stawkową z dnia 14 marca 2022 r. nr 0111-KDSB2-2.440.337.2021.3.ASZ Organ dokonał identyfikacji przedmiotu wniosku oceniając, że zadania realizowane w ramach pozycji „(…)” stanowią usługę, a nie świadczenie złożone.

Zauważyć jednak należy, że we wniosku złożone zostało żądanie sklasyfikowania świadczenia kompleksowego. Jak wskazano wcześniej, składając wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej Wnioskodawca – w pozycji 52 „Przedmiot wniosku” – określił, że przedmiotem wniosku są towar/y lub usługa/i. Co prawda w piśmie z dnia 7 marca 2022 r. Wnioskodawca ograniczył wniosek wyłącznie do jednej czynności wynikającej z umowy, tj. „(…)”, jednakże nie zmienił przedmiotu wniosku jako świadczenia kompleksowego, na które składa się szereg czynności.

Konieczne staje się więc rozważenie czy – tak jak zasugerowano we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej – przedmiotem wniosku jest świadczenie o charakterze złożonym.

Pojęcie świadczenia kompleksowego nie zostało zdefiniowane w obecnie obowiązujących aktach prawa, nie dokonał tego ani normodawca krajowy, ani unijny. Niemniej, pojęcie świadczenia złożonego jest powszechnie stosowane przez organy podatkowe oraz krajowe sądy administracyjne, kolejno w ramach wydawanych decyzji oraz podejmowanych orzeczeniach. Badanie występowania świadczenia kompleksowego następuje jednak zwłaszcza w świetle tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Termin świadczenia kompleksowego, jego istotę i cechy doskonale zobrazowano w opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19, Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855.

W punkcie 16 zwrócono uwagę, że „(…) _każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT_ (…)”. Natomiast w ramach punktu 18 podkreślone zostało, że „(…) _co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu_ (…)”.

_„Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT_ (…). _Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji”_ (punkt 20).

_„W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny_ (…)” (punkt 22).

_„Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa_ (…)” (punkt 23).

_„Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów_ (…)_. W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie”_ (punkt 25).

_„Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wówczas wyłącznie to jedno pojedyncze świadczenie w całości. Waga poszczególnych elementów świadczenia słusznie nie ma tu znaczenia”_ (punkt 27).

_„Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji_ (…). _Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu_ (…)” (punkt 30).

_„Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego_ (…). _Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy_ (…). _Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne”_ (…). _Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne”_ (punkt 34).

Z poszczególnych fragmentów ww. opinii z dnia 22 października 2020 r. wynika, że świadczenie kompleksowe – jak sama nazwa sugeruje – charakteryzuje się pewnym kompleksem czynności, ich złożonością. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kilka czynności, kilka towarów i/lub usług, które stanowią pewną całość, wykazują się związkiem ekonomicznym oraz funkcjonalnym. Wszystkie zadania podejmowane w ramach świadczenia złożonego są niezbędne w celu osiągnięcia celu świadczenia oraz zaspokojenia potrzeb jego odbiorcy, konsumenta.

Świadczenie złożone jest rozbudowane, obejmuje większy zakres czynności, które są ze sobą ściśle powiązane. Świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu.

Dodatkowo ważne jest wyjaśnienie, że opinia Rzecznik Generalnej z dnia 22 października 2020 r. wskazuje na dwa rodzaje świadczeń kompleksowych. Pierwszy, typowy, w którym poszczególne czynności przyjmują odpowiednio funkcję świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych. W takim przypadku cała transakcja podlega opodatkowaniu jak świadczenie dominujące.

Drugi rodzaj, świadczenie _sui generis_, na które składać mogą się nawet czynności realizowane odrębnie (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11, Finanzamt Frankfurt am Main V-Höchst przeciwko Deutsche Bank AG, ECLI:EU:C:2012:484, punkt 24), którym nie jest możliwe przypisanie roli dominującej, ani pomocniczej. Kluczowym kryterium w przypadku świadczenia _sui generis_ jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności.

W świadczeniu _sui generis_ poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu. Innymi słowy, w przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie _sui generis_. W takim przypadku klient jest zainteresowany połączeniem kilku elementów, które stworzą nowe świadczenie, każda z czynności jest bowiem równie istotna dla realizacji całej transakcji. Cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.

Również w sytuacji, gdy świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za występowaniem świadczenia _sui generis_. Wskazówką w tym zakresie jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem świadczenia _sui generis_.

Przez pryzmat powyższych uwag należy – dla oceny czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym – przeanalizować poszczególne czynności składające się na przedmiot wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Jak opisano wcześniej, pozycja „(…)”, stanowiąca przedmiot żądania Wnioskodawcy, obejmuje:

– wykonanie (…);

– pielęgnację i wzbogacenie (…);

– pielęgnację i wzbogacenie (…);

– pielęgnację i wzbogacenie (…);

– pielęgnację i wzbogacenie (…);

– pielęgnację i wzbogacenie (…);

– pielęgnację i wzbogacenie (…);

– pielęgnację i wzbogacenie (…);

– pielęgnację i wzbogacenie (…);

– pielęgnację i wzbogacenie (…);

– pielęgnację i wzbogacenie (…);

– pielęgnację i wzbogacenie (…);

– nasadzenie (…);

– nasadzenie (…);

– nasadzenie (…);

– nasadzenie (…);

– nasadzenie (…);

– wykonanie (…).

Analiza wyliczonych wyżej czynności nasuwa wniosek, że zadania realizowane przez Wnioskodawcę charakteryzują się stosunkowo dużym stopniem złożoności, są rozbudowane, różnorodne, tworzą pewną całość, która wykazuje się związkiem przedmiotowym oraz funkcjonalnym.

Znaczna część prac, które realizuje Wnioskodawca polega na podjęciu analogicznych czynności. Podkreślić jednak należy, że odbywa się to w odniesieniu do innego przedmiotu, innej roślinności. Pielęgnacja i wzbogacenie bądź nasadzenie to bowiem różne czynności, które tworzą świadczenie złożone. Postawioną tezę potwierdza także różnorodność jaka zachodzi między ww. zadaniami. Świadczenie nie polega bowiem wyłącznie na nasadzeniach oraz pielęgnacji, ale także na wykonaniu (…).

Szeroki zakres czynności oraz ich różnorodny charakter wskazuje, że przedmiotem decyzji jest świadczenie złożone. Na wykonywane zadanie składają się bowiem pojedyncze usługi, które tworzą świadczenie kompleksowe. Wnioskodawca, poprzez realizację wyliczonych wcześniej prac, doprowadzi do osiągnięcia konkretnego celu, jakim jest zagospodarowanie terenów zieleni zgodnie z zawartą umową. Wszystkie działania podejmowane są aby zaspokoić konkretną potrzebę zamawiającego. Zadania stanowią przedmiot jednej umowy i wykazują się nierozerwalnym związkiem. Ich potencjalne rozdzielenie byłoby teoretycznie możliwe, jednakże stanowiłoby działanie sztuczne, niezasadne. Można dostrzec pewną całość, współzależność jaką charakteryzują się wszystkie obowiązki Wnioskodawcy. Pozycja „(…)” stanowi więc kombinację różnych czynności, tworzących świadczenie złożone.

Z punktu widzenia znaczenia ekonomicznego oraz odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny klient, w prowadzonej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Przedmiotowe świadczenie nie jest jednak typowym świadczeniem kompleksowym, w którym można wyodrębnić jedno świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze. W analizowanej sprawie należy uznać, że mamy do czynienia z nowym świadczeniem _sui generis_.

Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są podejmowane, aby osiągnąć obrany cel, zaspokoić potrzebę klienta w zakresie zagospodarowania terenów zieleni. Żadna jednak z wykonywanych czynności nie ma charakteru dominującego, nie można więc wyróżnić usługi głównej, ani usług pomocniczych. Wszystkie czynności są równie ważne. Zleceniodawca, z punktu widzenia nabywcy usługi, nabywa jedno świadczenie, wymagające podejmowania szeregu czynności. Odstąpienie od wykonania którejkolwiek z wymienionych czynności może spowodować, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel zamówienia.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, poszczególne zadania stanowią pojedyncze usługi, które – poprzez zachodzący między nimi związek ekonomiczny i funkcjonalny tworzą świadczenie _sui generis_, tzn. wykonanie trawników i nasadzeń zieleni.

**2\.** **Uzasadnienie klasyfikacji świadczenia kompleksowego**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczeń należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

– niniejszych zasad metodycznych,

– uwag do poszczególnych sekcji,

– schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

– symbole grupowań,

– nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług.

Na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

– grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

– usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

– usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji N Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „Usługi administrowania i usługi wspierające”.

Jak wynika z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług sekcja N obejmuje:

– wynajem i dzierżawę środków transportu bez obsługi,

– wynajem i dzierżawę artykułów użytku osobistego i domowego,

– wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń bez obsługi,

– dzierżawę produktów objętych prawem własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,

– usługi związane z zatrudnieniem,

– usługi świadczone przez organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych,

– usługi rezerwacji i usługi z nią związane,

– usługi detektywistyczne i ochroniarskie,

– usługi utrzymania porządku w budynkach i obiektach przemysłowych,

– **usługi zagospodarowania terenów zieleni,**

– usługi centrów telefonicznych (call center),

– usługi świadczone przez agencje inkasa i biura kredytowe,

– usługi związane z pakowaniem,

– usługi związane z administracyjną obsługą biura i pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, niewymagające specjalistycznej wiedzy.

W sekcji N zawarty jest m.in. dział 81 „Usługi związane z utrzymaniem porządku w budynkach i zagospodarowaniem terenów zieleni”, który obejmuje:

– czyszczenie od wewnątrz cystern i tankowców,

– czyszczenie maszyn przemysłowych,

– dezynfekcję, dezynsekcję i deratyzację m.in. budynków, statków, pociągów itp.,

– mycie pociągów, autobusów, samolotów itd.,

– mycie butelek,

– sprzątanie wewnątrz i na zewnątrz budynków wszelkich typów,

– utrzymanie porządku wewnątrz budynku,

– usługi związane z zagospodarowywaniem terenów zieleni, włącznie z zaprojektowaniem krajobrazu i/lub budową pasaży, przejść dla pieszych, ścian oporowych, pomostów, płotów, stawów oraz podobnych konstrukcji,

– zamiatanie ulic, usuwanie śniegu i lodu.

W dziale PKWiU 81 mieści się klasa 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Z kolei w ww. klasie zostało wymienione m.in. grupowanie 81.30.12.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni”, które obejmuje:

– usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

• parków i ogrodów

○ przy domach wielomieszkaniowych

○ przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),

○ na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),

○ zieleni autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,

○ przy budynkach przemysłowych i handlowych,

• zieleni

○ budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),

○ terenów sportowych (boiska do piłki nożnej, pola golfowe, itp.), terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych),

○ wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

– zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,

– pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,

– usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Uwzględniając powyższe, usługa (świadczenie kompleksowe) – wykonanie trawników i nasadzeń zieleni będąca przedmiotem niniejszej decyzji spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą 81.30 PKWiU 2015 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Powyższe podyktowane jest okolicznością, że przedmiotowe świadczenie _sui generis_ zmierza do osiągnięcia celu jakim jest zagospodarowanie terenów zieleni, zgodnie z zawartą umową.

**3\.** **Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%”, w pozycji 52 ujęto klasę 81.30 PKWiU 2015 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Z uwagi, że świadczenie kompleksowe będące przedmiotem analizy zostało zaklasyfikowane do klasy 81.30 PKWiU 2015 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”, właściwą stawką podatku od towarów i usług jest stawka w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy oraz pozycji 52 załącznika nr 3 do ustawy.

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS w przypadku wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość, w szczególności w przypadku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić wiążącą informację stawkową z dnia 14 marca 2022 r. nr 0111-KDSB2-2.440.337.2021.3.ASZ, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem, co nastąpiło poprzez błędną identyfikację świadczenia kompleksowego jako pojedynczej usługi.

**Informacje dodatkowe:**

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.5.2024.4.PS z dnia 24 czerwca 2024 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.5.2024.4.PS z dnia 24 czerwca 2024 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, na rzecz którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego wykonanego w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0111-KDSB2-2.440.337.2021.3.ASZ z dnia 14 marca 2022 r. przed jej zmianą przepisy art. 14k-14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2b ustawy, w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powyższe uregulowania powodują, że Wnioskodawca w okresie od dnia następującego po dniu, w którym WIS nr 0111-KDSB2-2.440.337.2021.3.ASZ z dnia 14 marca 2022 r. została doręczona, do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS ma prawo wyboru, czy zastosuje zmienioną WIS, czy WIS nr 0111-KDSB2-2.440.337.2021.3.ASZ z dnia 14 marca 2022 r.

Jeżeli zatem wolą Wnioskodawcy będzie zastosowanie WIS przed jej zmianą, wówczas dla przedmiotu decyzji (świadczenia kompleksowego) w ww. okresie rozliczeniowym w podatku od towarów i usług można stosować stawkę podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.).

Wybór którejkolwiek z powyższych opcji nie może skutkować niekorzystnymi skutkami prawnopodatkowymi dla Wnioskodawcy.

Niniejsza decyzja o zmianie nr 0110-KSI2-2.442.5.2024.4.PS z dnia 24 czerwca 2024 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.5.2024.4.PS z dnia 24 czerwca 2024 r. wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1) klasyfikacja świadczenia kompleksowego według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług lub

2) stawka podatku właściwa dla świadczenia kompleksowego, lub

3) podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku

– staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Wnioskodawcy odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, odwołanie od niniejszej decyzji należy złożyć za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy\[1\] na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W myśl art. 18 ust. 2 ustawy zmieniającej, ww. art. 42g ust. 4 ustawy stosuje się do postępowań w sprawie odwołań od rozstrzygnięć w sprawie WIS wszczętych od dnia 1 lipca 2024 r.\[2\]

Powyższe oznacza, że wyłącznie do dnia 30 czerwca 2024 r. odwołanie można złożyć papierowo na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. Jeżeli jednak odwołanie wpłynie do Organu w dniu 1 lipca 2024 r. lub później, to wszelka korespondencja w sprawie będzie kierowana i obierana wyłącznie za pośrednictwem serwisu e-Urząd Skarbowy.

Wobec powyższego, w przypadku, gdy strona skarżąca nie posiada konta w e-US, to w celu prawidłowego procedowania postępowania odwoławczego, wymagane jest założenie przez Stronę takiego konta oraz wyrażenie zgody na doręczanie pism na to konto.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

* * *

\[1\]Zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, pisma w sprawie WIS składa się i doręcza **wyłącznie** za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym (…). Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1598), zwaną dalej ustawą zmieniającą.

\[2\] Za datę wszczęcia postępowania uznaje się datę doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej) lub dzień wystawienia dowodu otrzymania, o którym mowa w art. 41 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych w przypadku żądanie wniesionego na adres do doręczeń elektronicznych (art. 165 § 3b Ordynacji podatkowej).