Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-199/13-6/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-20
Teza: zakres obowiązku pobierania podatku u źródła z tytułu wypłacanych odsetek w związku z uczestnictwem w umowie cash poolingu
Słowa kluczowe: cash pooling; pobór-pobór podatku u źródła; podatek; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19.03.2013 r. (data wpływu 22.03.2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28.05.2013 r. (data nadania 29.05.2013 r., data wpływu 31.05.2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/423-199/13-4/JC z dnia 20.05.2013 r. (data doręczenia 22.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobierania podatku u źródła z tytułu wypłacanych odsetek w związku z uczestnictwem w umowie cash poolingu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.03.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobierania podatku u źródła z tytułu wypłacanych odsetek w związku z uczestnictwem w umowie cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) planuje przystąpić do systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową oferowanego w ramach Grupy (dalej: „Grupa”). Podstawą prawną dla funkcjonowania przedmiotowego systemu będzie umowa cash poolingu (dalej: „Umowa”). Poniżej przedstawiono zasadnicze elementy planowanego systemu wynikające z Umowy.

1.  Uczestnicy

Zgodnie z Umową, uczestnikami struktury cash poolingu będą spółki z Grupy („Spółki Członkowskie”), w tym Spółka, przy czym szczególny status będą posiadały podmioty, którym przypisano funkcje Centralnego Administratora lub Administratora Pośredniego.

Do zadań Centralnego Administratora będzie należało:

*   zapewnienie płynności niezbędnej do finansowania bieżącej działalności i działalności inwestycyjnej Spółek Członkowskich;
*   koordynacja, centralizacja i zarządzanie nadwyżkami lub potrzebami Spółek Członkowskich;
*   zarządzanie relacjami z instytucjami finansowymi, francuskimi i zagranicznymi;
*   zarządzanie zapotrzebowaniem na dewizy i ryzykiem kursowym Grupy;
*   zarządzanie i zapewnienie nadzoru nad gwarancjami udzielonymi przez Administratora Pośredniego;
*   zapewnienie zastosowania przestrzegania i nadzoru warunków umów kredytowych, niezależnie od czasu ich trwania;
*   zapewnienie nadzoru przestrzegania wymaganych współczynników przez poszczególne instytucje finansowe.

Centralny Administrator ma ogólnie rzecz biorąc za zadanie zapewnienie bezpieczeństwa finansowego Grupy zgodnie ze strategią finansową Grupy.

Z kolei, do zadań Administratora Pośredniego będzie należało:

*   zapewnienie płynności niezbędnej do finansowania bieżącej działalności i działalności inwestycyjnej Spółek Członkowskich na ich prośbę;

*   koordynacja, centralizacja i zarządzanie nadwyżkami lub zapotrzebowaniem na środki Spółek Członkowskich;

*   zapewnienie nadzoru nad gwarancjami lokalnymi.

Funkcje Centralnego Administratora oraz Administratora Pośredniego w stosunku do Spółki będą pełniły spółki mające siedzibę we Francji. Zarówno Centralny Administrator, jak i Administrator Pośredni są rezydentami podatkowymi we Francji i nie posiadają zakładów w Polsce w rozumieniu umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, Dz.U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5 (dalej: „UOP”). Oprócz Spółki i wskazanych podmiotów, w strukturze cash poolingu będą uczestniczyły Spółki Członkowskie mające siedzibę poza Polską.

1.  Zasady funkcjonowania systemu

Zgodnie z Umową, każda Spółka Członkowska zobowiązuje się do:

*   codziennego inwestowania Nadwyżek Środków (rozumianych jako każda kwota, którą Spółka Członkowska ma do dyspozycji przez okres co najmniej jednego dnia) u Centralnego Administratora lub Administratora Pośredniego na rachunku bankowym wskazanym dla każdej Spółki Członkowskiej oraz do wnioskowania codziennego pokrycia Zapotrzebowania na Środki (rozumianego jako każda kwota, której Spółka Członkowska potrzebuje przez okres co najmniej jednego dnia);
*   przekazywania Centralnemu Administratorowi lub Administratorowi Pośredniemu wszelkich wniosków o lokatę Nadwyżek Środków na 1 dzień przed faktycznym dniem lokaty;
*   przekazywania Centralnemu Administratorowi lub Administratorowi Pośredniemu wszelkich wniosków o pokrycie Zapotrzebowania na Środki na 3 dni robocze przed dniem faktycznego pokrycia;
*   w celu umożliwienia Centralnemu Administratorowi i Administratorowi Pośredniemu lepszej optymalizacji globalnego finansowania Grupy - przekazywania:
    *   do 30 listopada każdego roku, prognozowanego budżetu rocznego zapotrzebowania i rocznych Nadwyżek Środków,
    *   25 każdego miesiąca, prognozowanego budżetu zapotrzebowania średnioterminowego,
    *   co tydzień, do piątku w południe, prognozowanego budżetu zapotrzebowania krótkoterminowego.

Centralny Administrator lub Administrator Pośredni nie będzie zobowiązany do udzielenia pozytywnej odpowiedzi na wnioski Spółek Członkowskich, w szczególności w przypadku, gdy nie dysponuje niezbędnymi środkami finansowymi lub też, jeżeli uzna na podstawie posiadanych informacji, że złożony wniosek mógłby naruszyć równowagę finansową spółki z Grupy.

Jednocześnie, zważywszy na cel, jakim jest zapewnienie bezpieczeństwa finansowego Grupy, wykluczono podejmowanie jakichkolwiek działań wobec instytucji finansowych oraz planowanie udzielenia jakiejkolwiek gwarancji na rzecz tych instytucji przez Spółki Członkowskie bez jednoznacznej zgody Centralnego Administratora.

1.  Zasady wynagradzania

Z tytułu codziennego Salda Administratora (tj. w sytuacji, gdy wystąpi saldo netto Nadwyżki Środków ulokowanych przez Spółkę Członkowską u Centralnego Administratora lub u Administratora Pośredniego) Centralny Administrator lub Administrator Pośredni wypłaci Spółce Członkowskiej odsetki (dalej: „Odsetki od Salda Nadwyżki”). Odsetki od Salda Nadwyżki będą kalkulowane, co do zasady, jako 80% stawki referencyjnej wskazywanej przez Centralnego Administratora każdego dnia (DD) dla waluty rachunku Spółki Członkowskiej. Stawka ta będzie mogła ulec zmianie decyzją Centralnego Administratora. Odsetki od Salda Nadwyżki będą płacone kwartalnie do piątego dnia roboczego po zakończeniu danego kwartału.

Z kolei, z tytułu codziennego Salda Spółki Członkowskiej (tj. w sytuacji, gdy wystąpi saldo netto Zapotrzebowania na Środki przekazane przez Centralnego Administratora Spółce Członkowskiej) Spółka Członkowska będzie wypłacać Centralnemu Administratorowi lub Administratorowi Pośredniemu odsetki (dalej: „Odsetki od Salda Zapotrzebowania”). Odsetki od Salda Zapotrzebowania będą ustalone według stałej stawki określonej na podstawie kosztu refinansowania Centralnego Administratora oraz zapotrzebowania finansowego Grupy wynikającego w szczególności z budżetów. Stawka ta będzie ustalona przez Centralnego Administratora na okres od 1 lipca do 30 czerwca i podlegać będzie corocznej aktualizacji. Odsetki od Salda Zapotrzebowania będą płacone kwartalnie do piątego dnia roboczego po zakończeniu danego kwartału.

Dodatkowo, Umowa przewiduje, że każda Spółka Członkowska będzie zobowiązana do zapłaty rocznej prowizji na rzecz Centralnego Administratora. Prowizja będzie obejmowała w szczególności:

*   koszt uruchomienia i zarządzania administracyjnego dowolną linią finansową wykorzystywaną przez Centralnego Administratora dla celów Zapotrzebowania na Środki po stronie Spółek Członkowskich,

*   prowizje za wykorzystanie i/lub niewykorzystanie linii finansowych uruchomionych przez instytucje bankowe na rzecz Centralnego Administratora,

*   koszty uruchomienia i zarządzania narzędziami niezbędnymi do centralizacji środków (swiftnet).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 28.05.2013 r. Wnioskodawca doprecyzował zdarzenie przyszłe wskazując:

1.  Stronami Umowy będą wyłącznie spółki należące do Grupy O. Nie można jednoznacznie wskazać jednego podmiotu jako formalnie oferującego innymi podmiotom z Grupy zawarcie Umowy. Niemniej, podmiotem, który pełni wiodącą rolę w procesie wdrożenia systemu zarządzania płynnością finansową, i mógłby w związku z tym być uznany za podmiot inicjujący zawarcie Umowy, jest francuska spółka ID V., pełniąca, zgodnie z Umową, rolę Centralnego Administratora.
2.  Żaden bank nie będzie funkcjonował jako strona Umowy. Wszystkie czynności związane z funkcjonowaniem systemu cash-poolingu dokonywane będą przez Centralnego Administratora, Administratorów Pośrednich lub Spółki Członkowskie. Rola banków ograniczona będzie do standardowej obsługi rachunków bankowych wykorzystywanych do dokonywania operacji na potrzeby Umowy.
3.  W związku z uczestnictwem w Umowie, Spółki Członkowskie będą posiadały rachunki bankowe. Rachunki te będą wykorzystywane nie tylko na potrzeby Umowy, ale także w innych celach. Zasadniczym rodzajem operacji dokonywanym za pośrednictwem tych rachunków będą przelewy bankowe.
4.  W związku z uczestnictwem w Umowie, Centralny Administrator oraz Administratorzy Pośredni będą posiadali rachunki bankowe. Rachunki te będą wykorzystywane nie tylko na potrzeby Umowy, ale także w innych celach. Zasadniczym rodzajem operacji dokonywanym za pośrednictwem tych rachunków będą przelewy bankowe.
5.  Co do zasady, w przypadku wystąpienia salda dodatniego (tj. wystąpienia Nadwyżki Środków) na rachunku Spółki Członkowskiej (w tym Wnioskodawcy) - saldo to zostanie przekazane na rachunek Centralnego Administratora/Administratora Pośredniego, a w przypadku salda ujemnego (tj. wystąpienia Zapotrzebowania na Środki) na rachunku Spółki Członkowskiej saldo to zostanie pokryte środkami z rachunku Centralnego Administratora/Administratora Pośredniego. Tym niemniej, w przypadku wystąpienia Nadwyżki Środków, jej przekazanie na rachunek Centralnego Administratora/Administratora Pośredniego uzależnione jest od określenia krótkoterminowej oceny przepływów na rachunku Spółki Członkowskiej. Jeśli zatem Spółka Członkowska spodziewa się, iż w najbliższym czasie konieczne będzie dokonanie przelewów z rachunku bankowego, to może nie dokonać przekazania całości lub części Nadwyżki Środków. Ma to na celu uniknięcie dokonywania wielokrotnych przelewów w trakcie jednego dnia. Natomiast w przypadku wystąpienia Zapotrzebowania na Środki, odpowiednie środki zostaną przekazane w pełnej kwocie na rachunek Spółki Członkowskiej.
6.  W ramach Umowy nie dochodzi do zwrotnego przelewu środków na początku następnego dnia. Przelewy środków z lub do Spółek Członkowskich uzależnione są tylko od wystąpienia Nadwyżki Środków lub Zapotrzebowania na Środki.
7.  Pomiędzy niektórymi stronami Umowy mogą wystąpić powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, gdyż wszystkie podmioty będące stronami Umowy należą do Grupy O.. Przykładowo, właścicielem 100% udziałów Wnioskodawcy jest spółka O. SAS, która pełni jednocześnie funkcję Administratora Pośredniego w ramach Umowy.
8.  Umowy kredytowe, o których mowa w cytowanym fragmencie (tj. „Do zadań Centralnego Administratora będzie należało: (…) zapewnienie zastosowania przestrzegania i nadzoru warunków umów kredytowych, niezależnie od czasu ich trwania (…)”), nie są zawierane w ramach Umowy. Umowy kredytowe zawierane są przez ID V. z podmiotami trzecimi (tj. nie będącymi stronami Umowy) i służą pozyskaniu środków na inwestycje oraz bieżącą działalność Grupy.
9.  Żaden bank nie będzie stroną Umowy, ani nie będzie dokonywał czynności w ramach kompleksowego systemu zarządzania płynnością finansową opartym na schemacie cash-poolingu innych niż czynności związane z prowadzeniem rachunków bankowych.
10.  Zdaniem Wnioskodawcy, nie można czynności wykonywanych w ramach Umowy zakwalifikować jako udzielanie pożyczek przez Centralnego Administratora. Wnioskodawca informuje, iż otrzymał interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2013 r. dotyczącą podatku od czynności cywilnoprawnych (sygn. IPPB2/436-160/13-4/LS), w której Minister Finansów potwierdził, iż umowa cash poolingu nie wyczerpuje istotnych znamion pożyczki. Jak wynika z uzasadnienia interpretacji „Należy stwierdzić, iż zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową „cash pooling” nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy pożyczki. Tym samym wszelkie czynności dokonywane w ramach umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż linie kredytowe, o których mowa w cytowanym fragmencie (tj. „(…) Dodatkowo, Umowa przewiduje, że każda Spółka Członkowska będzie zobowiązana do zapłaty rocznej prowizji na rzecz Centralnego Administratora. Prowizja będzie obejmowała w szczególności:
    *   koszt uruchomienia i zarządzania administracyjnego dowolną linią finansową wykorzystywaną przez Centralnego Administratora dla celów Zapotrzebowania na Środki po stronie Spółek Członkowskich,
    *   prowizje za wykorzystanie i/lub niewykorzystanie linii finansowych uruchomionych przez instytucje bankowe na rzecz Centralnego Administratora,
    *   koszty uruchomienia i zarządzania narzędziami niezbędnymi do centralizacji środków (swiftnet) (…)”) nie są udzielane w ramach Umowy. Dotyczą one umów zawieranych przez Centralnego Administratora z podmiotami trzecimi mających na celu między innymi pozyskanie finansowania niezbędnego do funkcjonowania Grupy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji, gdy Spółka będzie wypłacała na rzecz Centralnego Administratora lub Administratora Pośredniego Odsetki od Salda Zapotrzebowania, nie powstanie obowiązek poboru podatku u źródła zgodnie z art. 11 UOP i art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby Centralnego Administratora lub Administratora Pośredniego dla celów podatkowych uzyskanym od nich certyfikatem rezydencji?
2.  Czy w sytuacji, gdy Spółka będzie wypłacała na rzecz Centralnego Administratora lub Administratora Pośredniego Odsetki od Salda Zapotrzebowania, Spółce będzie przysługiwało prawo do zaliczenia całej kwoty Odsetek od Salda Zapotrzebowania do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, bez stosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT?
3.  Czy w ramach przedstawionej struktury cash poolingu Spółka nie będzie wykonywała usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast będzie nabywcą usług zarządzania płynnością świadczonych przez Centralnego Administratora i Administratora Pośredniego?
4.  Czy czynności wykonywane na podstawie Umowy będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych oraz pytania dotyczącego podatku od towarów i usług oraz pytania dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Spółka będzie wypłacała na rzecz Centralnego Administratora lub Administratora Pośredniego Odsetki od Salda Zapotrzebowania, nie powstanie obowiązek poboru podatku u źródła zgodnie z art. 11 UOP i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. (dalej: „ustawa o CIT”), pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby Centralnego Administratora lub Administratora Pośredniego dla celów podatkowych uzyskanym od nich certyfikatem rezydencji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W sytuacji, gdy Spółka będzie wypłacała na rzecz Centralnego Administratora lub Administratora Pośredniego Odsetki od Salda Zapotrzebowania (w rozumieniu nadanym w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego), nie powstanie obowiązek poboru podatku u źródła zgodnie z art. 26 ust. 1, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby Centralnego Administratora lub Administratora Pośredniego dla celów podatkowych uzyskanym od nich certyfikatem rezydencji.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, którzy nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Natomiast, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się wysokości 20% przychodów. Na mocy art. 21 ust. 2 ustawy o CIT regulację zawartą w ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z kolei, w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W analizowanym przypadku Odsetki od Salda Zapotrzebowania powinny być klasyfikowane jako odsetki w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie, stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, Spółka co do zasady, będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła w momencie wypłaty tych Odsetek, chyba że inaczej stanowić będzie UOP.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UOP, odsetki które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. Zastosowanie wskazanej regulacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie oznaczało, iż Spółka nie będzie zobowiązana do pobierania polskiego podatku u źródła w momencie wypłaty Odsetek od Salda Zapotrzebowania, ponieważ Odsetki te będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie we Francji tj. państwie rezydencji podatkowej Centralnego Administratora i Administratora Pośredniego.

Spółka stoi na stanowisku, że art. 11 ust. 1 UOP będzie miał zastosowanie do Odsetek od Salda Zapotrzebowania, ponieważ spełnione zostaną wszystkie przesłanki określone w art. 11 ust. 1 tj.:

*   odsetki od Salda Zapotrzebowania stanowią „odsetki” w rozumieniu art. 11,

*   odsetki te „pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa” tj. z Polski;

*   odsetki te są „wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie” tj. we Francji.

Poniżej Spółka przedstawia argumentację potwierdzającą powyższą kwalifikację Odsetek od Salda Zapotrzebowania.

Po pierwsze, zgodnie art. 11 ust. 2 UOP, przez „odsetki” rozumie się dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, tak zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również premie i udziały związane z powyższymi tytułami.

W analizowanym przypadku Odsetki od Salda Zapotrzebowania stanowią wynagrodzenie wypłacane Centralnemu Administratorowi lub Administratorowi Pośredniemu w zamian za udostępnienie Spółce środków pieniężnych w odpowiedzi na zgłoszone przez nią Zapotrzebowanie na Środki. W świetle powyższego, Odsetki od Salda Zapotrzebowania są dla Centralnego Administratora lub Administratora Pośredniego dochodem z wierzytelności przysługującej mu względem Spółki (tj środków udostępnionych Spółce). Należy zatem uznać, iż Odsetki od Salda Zapotrzebowania mieszczą się w definicji odsetek zawartej w art. 11 ust. 2 UOP.

Po drugie, w świetle art. 11 ust. 4 UOP, Odsetki od Salda Zapotrzebowania należy uznać za odsetki, które „pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa” tj. z Polski. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 4 UOP, uważa się, że odsetki pochodzą z Umawiającego się Państwa, jeżeli dłużnikiem jest samo Państwo, jednostka samorządu lokalnego, osoba prawna prawa publicznego lub osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jednakże, jeżeli płatnik odsetek posiadający lub nie posiadający miejsca zamieszkania lub siedziby w Umawiającym się Państwie, ma w Umawiającym się Państwie zakład, na rzecz którego została zaciągnięta pożyczka powodująca płatność odsetek i który ponosi ich koszty, uważa się, że powyższe odsetki pochodzą z tego Umawiającego się Państwa, w którym położony jest zakład.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym dłużnikiem wobec Centralnego Administratora lub Administratora Pośredniego będzie Spółka tj. podmiot posiadający siedzibę w Polsce. Jednocześnie, Spółka nie posiada w innym kraju zakładu na rzecz którego mogłaby być zaciągnięta pożyczka powodująca płatność odsetek i który ponosiłby ich koszty. Oznacza to, że za kraj pochodzenia odsetek należy uznać kraj, w którym Spółka ma siedzibę tj. Polskę.

Po trzecie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Odsetki od Salda Zapotrzebowania będą wypłacane na rzecz Centralnego Administratora lub Administratora Pośredniego. W każdym przypadku zatem odbiorcą tych Odsetek będzie podmiot mający siedzibę w „drugim Umawiającym się Państwie” tj. we Francji, W rezultacie, spełniona będzie trzecia z przesłanek warunkujących zastosowanie art. 11 ust. 1 UOP.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną wszystkie przesłanki wskazane w art. 11 ust. 1 UOP. W rezultacie, na gruncie UOP, Odsetki od Salda Zapotrzebowania wypłacane na rzecz Centralnego Administratora lub Administratora Pośredniego będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby podmiotu na rzecz którego wypłacane są te Odsetki tj. we Francji. Oznacza to, iż Spółka nie będzie miała obowiązku pobrania 20% podatku dochodowego w momencie wypłaty na ich rzecz Odsetek od Salda Zapotrzebowania, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby Centralnego Administratora lub Administratora Pośredniego dla celów podatkowych uzyskanym od nich certyfikatem rezydencji.

Spółka podkreśla, iż zaprezentowany wyżej sposób interpretacji przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisów ustawy o CIT znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. W wyrokach tych sądy zajmowały stanowisko, iż w sytuacjach, w których:

*   wypłata odsetek w ramach struktury cash poolingu następuje na rzecz agenta rozliczeniowego (czyli podmiotu pełniącego funkcje zarezerwowane w Umowie dla Centralnego Administratora i Administratora Pośredniego);
*   umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z państwem siedziby tego agenta rozliczeniowego przewiduje opodatkowanie odsetek wyłącznie w kraju siedziby podmiotu na rzecz którego wypłacane są odsetki;
*   umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawiera wyraźnego ograniczenia stosowania powyższej zasady do przypadków, gdy wypłata następuje na rzecz rzeczywistego właściciela odsetek (ang. beneficial owner). - odsetki takie będą zawsze podlegały opodatkowaniu w kraju siedziby agenta rozliczeniowego (i w związku z tym nie powstanie obowiązek pobrania podatku u źródła w Polsce), o ile spółka wypłacająca uzyskała od niego certyfikat rezydencji.

Zdaniem Spółki, w szczególności, w powyższych sytuacjach bez znaczenia jest kwestia czy możliwe jest kwalifikacja agenta rozliczeniowego jako rzeczywistego właściciela odsetek (ang. beneficial owner), gdyż dla zastosowania powyższej zasady wystarczający jest fakt dokonania na jego rzecz wypłaty odsetek. W tym miejscu można powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: ,,NSA”) z dnia 7 grudnia 2010 r. (sygn. II FSK 1277/09), w którym sąd wypowiadał się na temat kwalifikacji odsetek wypłacanych agentowi rozliczeniowemu na gruncie polsko-norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (zawierającej analogiczne regulacje w zakresie opodatkowania odsetek, jak umowa polsko-francuska): „(\`(...)\`) Cytowany, modelowy przepis Konwencji wprowadza pojęcie „osoby uprawnionej” to jest „beneficial owner”. Natomiast, jak słusznie podnosi skarżąca, w polsko-norweskiej umowie z 1977 r. klauzula ta nie występuje. Zacytowany wyżej przepis tej umowy posługuje się pojęciem odbiorcy odsetek (dosłownie: „wypłacane są osobie”), jakim jest podmiot na rzecz którego wypłata jest dokonywana. Przepis ten nie odwołuje się natomiast do pojęcia „beneficial owner”, czyli rzeczywistego czy uprawnionego odbiorcy. Stąd rozważania organu związane z tym pojęciem w kontekście funkcji i roli pool leadera w umowie cash poolingu są bezprzedmiotowe. Nie znajdują one bowiem oparcia w powołanym przez organ stanie prawnym. Odmienne twierdzenie sprzeciwiałoby się rezultatom wykładni językowej, która, zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie daje jednoznaczne rezultaty. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela analogiczne tezy wynikające z wydanego na gruncie umowy polsko-szwedzkiej wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2010 r., sygn. III SA/Wa 2055/09 (nieprawomocny), jak również z wydanego na grancie umowy polsko-fińskiej wyroku WSA w Kielcach z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Ke 176/10. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku niezasadnie podzielił twierdzenia organu, które odwołują się do nieznanego pojęcia prawnego „beneficial owner” na gruncie przepisów u.p.o. z 1977 r. Nieuprawnionym tym samym jest kwalifikowanie przez jego pryzmat działań pool leadera. W konsekwencji należało uznać, iż zgodnie z art. 11 u.p.o., odsetki płacone przez spółkę na rzecz pool leadera w związku z uczestnictwem tej spółki w systemie cash poolingu, mogą podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Norwegii. (…)”. Analogiczne tezy zostały zaprezentowane m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z dnia 24 marca 2010 r., sygn. III SA/Wa 2055/09 oraz WSA w Kielcach z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Ke 176/10. Należy wskazać, iż stanowisko sądów administracyjnych zostało zaakceptowane także przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji z dnia 6 października 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-895/10/AP) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał co następuje: „Postanowienia art. 11 umowy polsko-fińskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie do podmiotu, na rzecz którego dokonywana jest ich wypłata. Przepis ten posługuje się pojęciem odbiorcy odsetek, natomiast nie odwołuje się do pojęcia „beneficial owner”, tj. rzeczywistego czy uprawionego odbiorcy. Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz Pool Lidera zastosowanie znajdzie (pod warunkiem posiadania przez Spółkę fińskiego certyfikatu rezydencji) art. 11 ust. 1 ww. umowy polsko–fińskiej. W konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana na mocy art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do poboru zryczałtowanego podatku z tytułu zapłaty odsetek na rzecz Pool Lidera”. Ponadto, w interpretacji z dnia 2 stycznia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-990/11-3/JC) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że „na moment kapitalizacji odsetek obciążających Spółkę od środków transferowanych z rachunków Lidera na jej rachunki podstawowe, które nie będą pochodziły od polskich uczestników Systemu, Spółka będzie posiadała aktualny certyfikat francuskiej rezydencji podatkowej BS., to Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła również od tych odsetek”.

Podsumowując, zważywszy na obowiązujące brzmienie art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 11 UOP, a także tezy zawarte w wyrokach NSA i WSA oraz interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych w analogicznych stanach faktycznych, Spółka stoi na stanowisku, iż w sytuacji wypłaty na podstawie Umowy Odsetek od Salda Zapotrzebowania na rzecz Centralnego Administratora lub Administratora Pośredniego nie powstanie obowiązek poboru polskiego podatku u źródła, a co za tym idzie, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w powyższym zakresie przy założeniu, że Spółka uzyska od powyższych podmiotów francuskie certyfikaty rezydencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 22b ww. ustawy, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 Umowa z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5) – dalej: „umowa polsko-francuska”, „Konwencja”; odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 2 umowy polsko-francuskiej, użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, tak zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również premie i udziały związane z powyższymi tytułami. Kary za zwłokę w wypłacie odsetek nie są traktowane jako odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Postanowień ustępu 1 nie stosuje się, jeżeli odbiorca odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą odsetki, bądź działalność handlową lub przemysłową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie, bądź to wolny zawód w oparciu o stałą placówkę położoną w tym Państwie i jeżeli wierzytelności, na których zaspokojenie są płacone odsetki faktycznie należą do tego zakładu lub związane są z wykonywaniem wolnego zawodu. W tym przypadku mają zastosowanie odpowiednio postanowienia artykułów 7 lub 14 – art. 11 ust. 3 umowy polsko-francuskiej.

Uważa się, że odsetki pochodzą z Umawiającego się Państwa, jeżeli dłużnikiem jest samo Państwo, jednostka samorządu lokalnego, osoba prawna prawa publicznego lub osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jednakże, jeżeli płatnik odsetek posiadający lub nie posiadający miejsca zamieszkania lub siedziby w Umawiającym się Państwie, ma w Umawiającym się Państwie zakład, na rzecz którego została zaciągnięta pożyczka powodująca płatność odsetek i który ponosi ich koszty, uważa się, że powyższe odsetki pochodzą z tego Umawiającego się Państwa, w którym położony jest zakład - art. 11 ust. 4 umowy polsko-francuskiej.

Jeżeli między dłużnikiem i wierzycielem lub między każdym z nich a osobą trzecią istnieją szczególne stosunki i dlatego zapłacone odsetki, biorąc pod uwagę wierzytelność, przekraczają kwotę, którą dłużnik i wierzyciel umówiliby bez tych stosunków, wówczas postanowienia tego artykułu stosuje się tylko do tej ostatnio wymienionej kwoty. W tym przypadku nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu według prawa każdego Umawiającego się Państwa i przy uwzględnieniu innych postanowień niniejszej umowy - art. 11 ust. 5 umowy polsko-francuskiej.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3274/07 „Komentarz do Modelowej Konwencji OECD stanowi istotną pomoc przy stosowaniu i interpretacji Konwencji i korzystanie z niego nie może być traktowane jako naruszenie polskiego porządku prawnego”.

Natomiast WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21.08.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1026/07 wskazuje: „Odnosząc się do zarzutu skargi, że Konwencja Modelowa OECD, wraz z Komentarzem nie stanowią źródeł prawa, wyjaśnić należy, że zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, powinny stosować się do tej Konwencji, aby sytuacja podatkowa podatników jednego państwa prowadzących działalność handlową, przemysłową lub finansową w drugim państwie, była przejrzysta i jednolita”.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek (por. Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Wyd. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011).

Stanowisko dotyczące stosowania przez Spółkę (jako płatnika podatku dochodowego) do wypłacanych odsetek stawek podatku u źródła określonych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) zawartych pomiędzy Polską a krajami, w których poszczególni podatnicy podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu znajduje zastosowanie zarówno wówczas gdy UPO zawarta pomiędzy RP a państwem siedziby (rezydencji) agenta rozliczeniowego (pool leadera) będzie zawierać klauzulę dotyczącej tzw. osoby uprawnionej do odsetek (ang. beneficial owner), jak i wtedy gdy taka UPO nie będzie zawierać tej klauzuli i będzie posługiwać się wyłącznie pojęciem odbiorcy odsetek (ang. interest recipient).

Zasadniczo bowiem w zakresie opodatkowania odsetek (oraz dywidend i należności licencyjnych) przepisy UPO zawieranych przez Polskę posługują się dwoma pojęciami:

*   interest paid to (odsetki wypłacane w polskiej wersji językowej Konwencji, w UPO wyrażenie to tłumaczone jest jako odsetki płatne, odsetki wypłacane lub nawet odsetki uzyskiwane) przy czym podmiot, któremu wypłacane są odsetki nazywany jest interest recipient (odbiorca odsetek);
*   beneficial owner (osoba uprawniona w polskiej wersji językowej Konwencji, w UPO wyrażenie to tłumaczone jest niejednolicie - np. jako osoba uprawniona, właściciel, odbiorca będący właścicielem, rzeczywisty odbiorca czy uprawniony właściciel).

Pomimo, iż pojęcie beneficial owner (odbiorcy odsetek) nie zostało zdefiniowane w Konwencji, a jego precyzyjne zdefiniowanie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego również rodzi kontrowersje za uzasadnione uznaje się stanowisko, że podmiot który nie ma prawa do pełnego i swobodnego decydowania o tym kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem (odsetkami) nie może być uznany za osobę uprawnioną do tego majątku (odsetek) (stanowisko takie jest wyrażone jest m. in. w Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Third Edition, Kluwer Law International 1997, s. 561 oraz w J. Banach Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, C.H. Beck 2002, str. 212). Beneficial owner (osoba uprawniona) jest zatem często przeciwstawiana osobie posiadającej tylko formalnie tytuł prawny do danej płatności, lecz nie będącej jej właścicielem w sensie ekonomicznym.

W szczególności warto również wskazać, że oficjalny komentarz do Konwencji opublikowany przez OECD wprost wyłącza możliwość potraktowania za osobę uprawnioną podmioty działające w charakterze przedstawicieli czy też powierników (agents, nominees) innych osób: "W sytuacji gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji. W takim przypadku pośrednik otrzymujący dochód ma status rezydenta, ale nie zachodzi problem podwójnego opodatkowania, bowiem podmiot otrzymujący dochód nie jest traktowany jako właściciel tego dochodu dla celów podatkowych w państwie swojej rezydencji” (Komentarz do art. 11 Konwencji, pkt 10).

W powyższym zakresie należy zauważyć, iż poszczególne UPO zawierane przez Polskę z innymi krajami są zasadniczo w istotnej mierze oparte na postanowieniach Konwencji. Co więcej Polska będąc członkiem OECD w praktyce przyjmuje Konwencję i Komentarz za podstawowe źródła interpretacji UPO, pomimo że nie stanowią one formalnie wiążących aktów prawnych.

Należy także uwzględnić, że obie strony rozpatrywanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są stronami Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich - Rady OCDE z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw - sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach \[zob. wyrok NSA z dnia 21.04.2009 r. (sygn. akt II FSK 61/08), wyrok NSA z dnia 13.04.2011 r. (sygn. akt II FSK 2117/09), wyrok NSA z dnia 21.09.2010 r. (sygn. akt II FSK 595/09).

Należy z całą stanowczością podnieść, iż Francja jest sygnatariuszem wspomnianych konwencji.

W przypadku UPO nie zawierających klauzuli beneficial owner (osoby uprawnionej) należy zwrócić uwagę, że brak wyraźnego wymogu, aby odbiorca odsetek (interest recipient) był osobą uprawnioną (beneficial owner) do tych odsetek nie musi automatycznie oznaczać możliwości zastosowania takich UPO w przypadku, gdy odbiorca odsetek nie jest osobą uprawnioną do nich w znaczeniu prawnym - tj., gdy odbiorcy odsetek nie przysługuje tytuł prawny do odsetek na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego. Na okoliczność taką zwraca się także uwagę w doktrynie prawa podatkowego: ,,(\`(...)\`) Tym samym, czy brak odwołania się w umowie do pojęcia beneficial owner pozwala na zastosowanie stawki wynikającej z tej umowy do opodatkowania wyżej wymienionych należności bez względu na to, kto jest ich odbiorcą? (\`(...)\`) Moim zdaniem, brak odwołania się przez umowę do pojęcia beneficial owner dla zdefiniowania odbiorcy dywidend, odsetek, czy też należności licencyjnych nie przesądza, że każdy odbiorca tych należności jest uprawniony do skorzystania z obniżonej stawki podatku wynikającej z umowy, bez względu na to, czy spełnia on warunki uznania go za beneficial owner. "(T. Szymura, Kto może być uznany za uprawnionego właściciela dywidendy, Przegląd Podatkowy, 2004 r. Nr 9.)

W tym miejscu wskazać należy na rozstrzygnięcie, które zapadło na gruncie tożsamej sprawy, tj. umowy polsko-francuskiej i podatku u źródła przy umowie cash poolingu. WSA w Lublinie, w prawomocnym orzeczeniu z dnia 18.02.2011 r., sygn. akt I SA/Lu 736/10 wskazuje: „(…) brak jest podstaw, aby za uzasadnione uznać stanowisko skarżącej spółki o zastosowaniu postanowień umowy polsko-francuskiej do prawnopodatkowej oceny zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, z tego tylko powodu, że miejscem rezydencji lidera jest Francja, że lider jest odbiorcą odsetek, a umowa polsko-francuska nie definiuje pojęcia "uprawnionego odbiorcy". Według Sądu, stanowisku skarżącej spółki sprzeciwiają się nie dość, że wyżej już przedstawione argumenty, to również i fakt, że w swojej argumentacji stanowisko to pomija zupełnie konsekwencje obowiązywania Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji stanowiącymi jej integralną część, sporządzonej w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. Na mocy jej art. 3 lit. c Polska zobowiązała się do ścisłej współpracy, a tam, gdzie występuje taka potrzeba, podejmowania skoordynowanych działań, zgodnie zaś z art. 5 lit. b Konwencji OECD może dla osiągnięcia swoich celów przedkładać członkom zalecenia. W tym też kontekście, trafnie Dyrektor Izby Skarbowej odwoływał się do postanowień Modelowej Konwencji OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych, jak i do Komentarza do tej Konwencji, jak źródła wiedzy, na podstawie którego w pełni uzasadniony sposób, powinno dochodzić do ustalania kontekstu i interpretowania znaczenia terminów oraz pojęć, którymi na gruncie przedmiotowych umów operują ich strony (por. np. wyrok NSA z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 97/09; wyrok WSA we Wrocławiu z 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 280/10). Z Komentarza Modelowej Konwencji wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie w sytuacjach, gdy podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy - osoby uprawnionej ("beneficial owner"), czyli w sytuacjach, gdy jest on podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Zgodnie z Komentarzem, tylko takie rozumienie pojęcia "osoby uprawnionej" uwzględnia właściwy jego kontekst zdeterminowany przedmiotem i celem Konwencji, a mianowicie unikaniem podwójnego opodatkowania, zapobieganiem uchylaniu się od opodatkowania i zapobieganiem oszustom podatkowym. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek, tj. do podmiotów w odniesieniu do których da się wyodrębnić, i to jako dominujące, uprawnienia właścicielskie. Atrybutami tego rodzaju ponad wszelką wątpliwość będą takie, które wyrażać się będą w czerpaniu ostatecznych korzyści z odsetek oraz możliwości rozporządzania nimi. "Podmiotem uprawnionym" może być więc podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu udostępnienia którego należne będą mu odsetki oraz przysługiwać mu będzie prawo do zagospodarowania tych odsetek. W związku z tym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym płatność ta powstaje, nie jest zobowiązane do stosowania wobec pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rezydencja podmiotu, któremu wypłacane są odsetki, w drugim Umawiającym się Państwie, bez spełnienia warunku uznania go za "osobę uprawnioną" w wyżej wskazanym rozumieniu tego pojęcia, nie może więc stanowić samoistnej przesłanki korzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w analizowanym przypadku z postanowień umowy polsko – francuskiej. Słusznie więc w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazano, że jeżeli podmiot polski, w warunkach określonych art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonuje wypłaty należności (odsetek) na rzecz rezydenta innego państwa, który nie jest osobą uprawnioną do tychże odsetek, to strona polska nie jest ograniczona w prawie do opodatkowania w Polsce takich należności odsetkowych”.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Spółka planuje przystąpić do systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową oferowanego w ramach Grupy. Podstawą prawną dla funkcjonowania przedmiotowego systemu będzie umowa cash poolingu (dalej: „Umowa”).

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne – w części zobowiązaniowej – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Generalnie rzecz ujmując, umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Co do zasady, cash pooling sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy (zwana pool leaderem, agentem). Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Model cash poolingu, do którego zamierza przystąpić Spółka nie odbiega od powyższej zasady. Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazuje: co do zasady, w przypadku wystąpienia salda dodatniego (tj. wystąpienia Nadwyżki Środków) na rachunku Spółki Członkowskiej (w tym Wnioskodawcy) - saldo to zostanie przekazane na rachunek Centralnego Administratora/Administratora Pośredniego, a w przypadku salda ujemnego (tj. wystąpienia Zapotrzebowania na Środki) na rachunku Spółki Członkowskiej saldo to zostanie pokryte środkami z rachunku Centralnego Administratora/Administratora Pośredniego. Wnioskodawca wskazuje także, iż w ramach Umowy nie dochodzi do zwrotnego przelewu środków na początku następnego dnia. Przelewy środków z lub do Spółek Członkowskich uzależnione są tylko od wystąpienia Nadwyżki Środków lub Zapotrzebowania na Środki.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż przytaczając interpretację ogólną rozumienia klasycznej umowy typu cash pooling, organ wydający interpretację odniósł się do specyfiki systemu zarządzania płynnością finansową, dla którego funkcjonowania podstawą prawną będzie umowa cash poolingu, zaprezentowanego przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego.

Jak wskazuje Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, do zadań Centralnego Administratora będzie należało m.in.: zapewnienie płynności niezbędnej do finansowania bieżącej działalności i działalności inwestycyjnej Spółek Członkowskich; koordynacja, centralizacja i zarządzanie nadwyżkami lub potrzebami Spółek Członkowskich. Natomiast, jak wskazuje Wnioskodawca, do zadań Administratora Pośredniego będzie należało m.in.: zapewnienie płynności niezbędnej do finansowania bieżącej działalności i działalności inwestycyjnej Spółek Członkowskich na ich prośbę; koordynacja, centralizacja i zarządzanie nadwyżkami lub zapotrzebowaniem na środki Spółek Członkowskich.

Centralny Administrator jak i Administrator Pośredni świadczą zatem zróżnicowane i dostosowane do potrzeb uczestnika usługi finansowe, niemniej jednak polegają one na zarządzaniu funduszami uczestnika systemu cash poolingu.

Sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona – z jednej strony – od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash poolingu, z drugiej – z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem.

Należy jednoznacznie podkreślić, iż cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz Administratorów: Centralnego i Pośredniego przez pozostałych uczestników – Spółki Członkowskie. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach – Spółki Członkowskie.

Pełnienie przez Administratorów: Centralnego i Pośredniego roli zarządzających systemem, jak i podjęcie się pełnienia innych związanych z tym funkcji (koordynacja, centralizacja, zarządzanie nadwyżkami lub potrzebami Spółek Członkowskich), nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi.

Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych Administratorom: Centralnemu i Pośredniemu środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdująca się na ich rachunkach.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska wywodzi, iż o zwolnieniu z obowiązku poboru podatku „u źródła” od wypłacanych odsetek od Salda Zapotrzebowania decyduje sam fakt francuskiej rezydencji podatkowej Administratorów: Centralnego i Pośredniego.

W opinii tut. Organu, powyższego stanowiska Wnioskodawcy, nie można uznać za prawidłowe.

Organ pragnie z całą mocą zwrócić uwagę, iż w zaprezentowanym przez Wnioskodawcę systemie cash poolingu, to nie umowa polsko-francuska decyduje, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. Ma to fundamentalne znaczenia dla wyjaśnienia przedmiotowej kwestii.

W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o ty, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie ostatecznym właścicielem odsetek (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik systemu cash poolingu - Spółka Członkowska - przekazujący nadwyżkę środków.

Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika systemu cash poolingu - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i umowy polsko-francuskiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku.

Warto przy tym zwrócić uwagę, iż powyższe potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 10.05.2010 r. (I SA/Wr 280/10), w którym wskazano: „Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika systemu cash pooling - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też cytowane regulacje art. 11 OECD i umowy polsko-brytyjskiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Stanowisko takie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 10 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2230/07, w którym trafnie zauważył: "O tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy u.p.d.p., a nie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (\`(...)\`) Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p., w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera regulacje, na mocy których Polska jako państwo, w którym odsetki powstają - "państwo źródła", zrezygnowała z opodatkowania danych przychodów wobec rezydentów państwa, z którym dana umowa została zawarta". (…) Musi zatem istnieć tożsamość podatnika w rozumieniu prawa krajowego, osoby otrzymującej odsetki oraz osoby uprawnionej do odsetek – będącej jednocześnie nierezydentem”.

Podobne rozumowanie odnajdujemy w prawomocnym wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.10.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 740/10 jak i WSA w Lublinie z dnia 17.12.2010 r., sygn. akt I SA/Lu 527/10.

Podsumowując, o tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), a nie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – w tym przypadku postanowienia umowy polsko-francuskiej. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera regulacje, na mocy których Polska jako państwo, w którym odsetki powstają - "państwo źródła", zrezygnowała z opodatkowania danych przychodów wobec rezydentów państwa, z którym dana umowa została zawarta.

Rola Administratorów: Centralnego i Pośredniego co do zasady sprowadza się do zarządzania środkami pieniężnymi jakie wpłyną od uczestników systemu cash poolingu – Spółek Członkowskich. To spółki biorące udział w tym systemie będą mogły rzeczywiście korzystać z przywilejów wynikających z prawa własności. Należy jeszcze raz podkreślić, iż cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz Administratorów przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Cash pooling opiera się bowiem na możliwości minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy biorących w takim systemie udział poprzez wzajemne kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy (innych uczestników). Podmiot działający w charakterze przedstawiciela lub zastępcy nie może zostać uznany za „beneficial owner”, ponieważ takie działanie byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem Modelowej Konwencji.

Należy zwrócić uwagę, że co do zasady, Administratorom: Centralnemu i Pośredniemu nie przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę; wykonując powierzone im funkcje działają de facto w imieniu i na rzecz pozostałych członków cash poolingu. Tytuł prawny do odsetek posiadają natomiast poszczególne Spółki Członkowskie biorące udział w systemie cash poolingu. Administratorzy pełniąc, co do zasady, jedynie funkcję pośredników, otrzymują płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom systemu cash poolingu. Należy mieć na uwadze, że odsetki są ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą (z którym związane jest ich powstanie), jeżeli zatem właścicielami środków pieniężnych są poszczególne Spółki Członkowskie – uczestnicy systemu cash poolingu, to oni są ostatecznymi odbiorcami powstałych w związku z tymi kwotami odsetek. Zatem Administratorzy: Centralny i Pośredni nie uzyskują przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 11 umowy polsko-francuskiej w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w systemie. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w systemie cash poolingu uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Administratorów).

W tym miejscu raz jeszcze należy odnieść się do wyroku WSA w Lublinie (I SA/Lu 736/10), gdzie odnajdujemy: „(…) stwierdzić należy, że odsetki, do których spółka będzie uprawniona, jako do wynagrodzenia z tytułu udostępnienia przez nią jej nadwyżek finansowych innym uczestnikom systemu, jak również odsetki, do zapłaty których będzie zobowiązana, z tytułu wynagrodzenia za skorzystanie z kapitału innych uczestników systemu na pokrycie własnych sald ujemnych, są jako roszczenie akcesoryjne związane z istnieniem roszczenia głównego, tj. istnieniem konkretnej wierzytelności. Spółka może mieć ją do innych uczestników systemu, w związku z udostępnieniem im jej własnych nadwyżkowy środków, jak również wobec spółki (jako dłużnika) mogą mieć ją inni uczestnicy systemu z tytułu udostępnienia spółce ich własnych nadwyżkowych środków, na pokrycie ujemnych sald skarżącej spółki. Wierzytelność ta istnieje więc pomiędzy spółką, a innymi uczestnikami systemu cash pooling, a nie pomiędzy spółką i liderem, który jest wyłącznie pośrednikiem. W konsekwencji odstąpienie wobec podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od opodatkowania dochodów z tytułu odsetek, na podstawie art. 11 ust. 1 umowy polsko – francuskiej w związku z art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nastąpi o tyle, o ile podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie – w analizowanym przypadku lider mający siedzibę we Francji – któremu odsetki te są wypłacane będzie mógł być uznany za uprawnionego do tych odsetek, jako dochodu z własnego kapitału, z tytułu udostępnienia którego odsetki te są należne, i którymi to odsetkami może swobodnie dysponować, tj. innymi słowy, gdy mają one bezpośredni związek, jako roszczenie akcesoryjne z konkretną wierzytelnością, jako roszczeniem głównym”.

Dalej WSA w Lublinie wskazuje: „(…) spółka powinna, zgodnie z art. 3 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową, czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację”.

Reasumując, Administratorzy: Centralny i Pośredni nie są osobami uprawnionymi do odsetek (tzw. „beneficial owner”), gdyż są tylko ich odbiorcami, a nie są ich właścicielami. Zatem w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek od Salda Zapotrzebowania na ich rzecz nie znajdzie co do zasady zastosowania art. 11 ust. 1 ww. Konwencji.

Analizując powyższe (mając jednocześnie na uwadze art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej), Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację.

Tym samym należy wskazać, że Spółka będzie mogła zastosować zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosowne postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z Grupy – Spółki Członkowskie, które biorą udział w systemie cash poolingu, pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji.

Natomiast w sytuacji, gdy to Administrator: czy to Centralny czy Pośredni będzie otrzymywał od Spółki odsetki od Salda Zapotrzebowania jako rzeczywisty odbiorca odsetek zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania przez Spółkę francuskiego certyfikatu rezydencji Centralnego Administratora, Pośredniego Administratora) postanowienia art. 11 ust. 1 ww. Konwencji.

Tym samym stanowisko Spółki w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji. Zauważyć przy tym należy, iż interpretacja z dnia 06.10.2010 r. Nr IBPBI/2/423-895/10/AP, została wydana po uwzględnieniu wyroku WSA w Kielcach – i tylko do tej sprawy ma zastosowanie. Natomiast interpretacja z dnia 02.01.2012 r. Nr IPPB5/423-990/11-3/JC, wcale nie potwierdza stanowiska Spółki, wręcz przeciwnie. W interpretacji tej potwierdzono stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(…) Mając na uwadze powyższe przepisy ustawy o CIT, w pinii Spółki, regulacje określone tymi przepisami nie będą miały zastosowania do odsetek obciążających Spółkę od środków transferowanych na jej konta podstawowe w ramach Systemu w przypadku, gdy środki te będą pochodziły od polskich uczestników Systemu. W rezultacie, w takich przypadkach Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła. Natomiast w stosunku do obciążających Spółkę odsetek od ewentualnych środków transferowanych na jej rachunki podstawowe z rachunków Lidera (tj. podmiotu francuskiego nieposiadającego siedziby ani zarządu na terytorium Polski), które nie będą pochodziły od polskich uczestników Systemu, zdaniem Spółki, zastosowanie znajdą postanowienia polsko-francuskiej umowy o UPO”. Czyli wyraźnie odnoszono się do kwestii właściciela przekazywanych środków i właściciela odsetek.

Należy także podkreślić, iż – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - stany faktyczne przedstawione w tych interpretacjach nie są nawet zbieżne z zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę.

W żadnym razie także stany faktyczne skarżonych interpretacji indywidualnych, będące przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, na które wskazuje Wnioskodawca, nie są analogiczne ze zdarzeniem przyszłym przestawionym przez Wnioskodawcę.

Należy także zauważyć, iż wyrok WSA w Warszawie z dnia 24.03.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2055/09 został uchylony przez NSA w dniu 02.02.2012 r. sygn. akt II FSK 1398/10.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.