Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.543.2018.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-04
Teza: Czy Wnioskodawca jako małżonek rozwiedziony, wykonujący władzę rodzicielską nad dziećmi i dbający o ich potrzeby edukacyjne, zdrowotne i bytowe, ma prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej w granicach przysługującego na dzieci limitu?
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; małoletni; odliczenia-prawo do odliczenia; rodzice-władza rodzicielska; ulga-ulga prorodzinna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2018 r. (data wpływu 22 listopada 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 7 stycznia 2019 r. (data nadania 7 stycznia 2019 r., data wpływu 9 stycznia 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.543.2018.1.AK z dnia 27 grudnia 2018 r. (data wysłania 27 grudnia 2018 r., data doręczenia 31 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skorzystania z ulgi prorodzinnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skorzystania z ulgi prorodzinnej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 27 grudnia 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.543.2018.1.AK (data wysłania 27 grudnia 2018 r., data doręczenia 31 grudnia 2018 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 7 stycznia 2019 r. (data nadania 7 stycznia 2019 r., data wpływu 9 stycznia 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W związku z interpretacją indywidualną z dnia 18 października 2018 r. w zakresie ulgi prorodzinnej jakiej udzielono na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej byłej żonie Wnioskodawcy, Wnioskodawca informuje, że stan faktyczny przedstawiony przez żonę Wnioskodawcy nijak się ma do rzeczywistości i w związku z powyższym przedstawiając stan faktyczny zgodny z rzeczywistością Wnioskodawca prosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie.

Małżeństwo Wnioskodawcy zostało rozwiązane przez rozwód na mocy wyroku Sądu Okręgowego. Wykonywanie władzy rodzicielskiej Sąd powierzył obojgu rodzicom i zobowiązał Wnioskodawcę do płacenia po 500 zł alimentów na każde z dzieci.

Miejsce zamieszkania dzieci, Sąd ustalił przy matce, a Wnioskodawcy określił prawo do kontaktów. Nie jest prawdą, że Wnioskodawca uchyla się od płacenia alimentów, zarówno tych, które były zasądzone w 2013 roku, jak i tych, które zasądził Sąd Okręgowy, a to, że była żona złożyła wniosek do Komornika, gdyż w taki sposób postanowiła egzekwować alimenty by dokuczyć Wnioskodawcy finansowo, nie jest dowodem na to, że Wnioskodawca uchyla się od obowiązku partycypowania w utrzymaniu dzieci. Jest to jedna z wielu zagrywek byłej żony, które mają doprowadzić Wnioskodawcę do zniszczenia. Kwota alimentów na dzieci jest przez Wnioskodawcę uiszczana terminowo od dnia ustanowienia zabezpieczenia na ich poczet. Nigdy nie toczyła się przeciwko Wnioskodawcy sprawa o uchylenie się od płacenia alimentów i nigdy nie był Wnioskodawcy postawiony zarzut z art. 209 Kodeksu karnego.

Nie jest prawdą, że cały ciężar związany z wychowaniem i opieką nad dziećmi spoczywa na matce dzieci.

Ciężar ten obciąża i Wnioskodawcę, i jego byłą żonę, ponieważ Wnioskodawca bierze czynny udział w sprawowaniu opieki i wychowaniu dzieci. Wnioskodawca, podobnie jak matka dzieci, rozwija predyspozycje intelektualne dzieci, ich umiejętności, dba o ich rozwój emocjonalny i stan zdrowia. Jako przykład Wnioskodawca może podać to, że z dzieckiem jeździ na wyznaczone wizyty lekarskie do specjalisty. Również odbiera dzieci ze szkoły. Można powiedzieć innymi słowy, że sprawuje nad nimi opiekę naprzemienną z matką dzieci.

Nie jest prawdą, że była żona, która uzyskała interpretację musi samotnie wychowywać dwoje dzieci, że Wnioskodawca spotyka się z dziećmi w sposób wybiórczy i nieregularnie, przedkładając swoje plany ponad czas spędzany z dziećmi.

Skoro zgodnie z art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca wykonywał faktycznie władzę rodzicielską, ma On prawo, tak jak i matka odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 art. 27b z tego tytułu na jedno dziecko.

Wnioskodawca nadmienia również, że koszt związany z utrzymaniem i wyżywieniem dzieci jest ponoszony również przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca zapewnia dzieciom jedzenie podczas częstych wizyt w jego miejscu zamieszkania. Dzieci przebywają u Wnioskodawcy dwa razy w tygodniu po 3 godziny, dodatkowo Wnioskodawca ma u siebie dzieci przez trzy niedziele w miesiącu. Od jakiegoś czasu Wnioskodawca zabiera dzieci nawet na weekendy (z noclegiem u Wnioskodawcy).

Wnioskodawca również uczestniczy w zakupach odzieży i obuwia dla dzieci, pomimo płacenia alimentów na ten cel.

Podczas częstych przyjazdów dzieci do Wnioskodawcy, dzieci przyjeżdżają bez żadnego wyżywienia, a często bywa, że są po prostu głodne.

Wnioskodawca nadmienia, że na bieżąco uczestniczy w życiu szkolnym dzieci. Jest na wszystkich okolicznościach szkolnych, uczestniczy również w zebraniach rodziców.

Wnioskodawca zaznacza, że zatrudniony jest na umowę o pracę z wynagrodzeniem 1800 zł netto i sytuacja życiowa Wnioskodawcy uległa pogorszeniu, tak jak i stan zdrowia. Natomiast była żona Wnioskodawcy opisuje swoją sytuację, która nie jest prawdą, żyje na bardzo dobrej stopie życiowej. Żona, bazując na nieprawdziwych informacjach przekazanych organowi podatkowemu, powoduje pogorszenie i tak złej sytuacji finansowej Wnioskodawcy, jednocześnie próbując wyłudzić nienależne jej środki finansowe ze Skarbu Państwa.

W uzupełnieniu Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny o następujące informacje:

Zapytanie Wnioskodawcy dotyczy okresu od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r.

W okresie podatkowym dzieci były małoletnie, syn miał 7 lat, córka 4 lata.

Syn w ww. okresie podatkowym uczęszczał do klasy zerowej, a córka do Miejskiego Przedszkola.

Dzieci w ww. okresie podatkowym nie osiągnęły żadnego dochodu.

W ww. okresie podatkowym ani wobec Wnioskodawcy, ani wobec dzieci nie miały zastosowania przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku liniowym i o ryczałcie.

W latach poprzednich, kiedy Wnioskodawca wraz z byłą żoną byli małżeństwem, rozliczali się wspólnie i wspólnie korzystali z ulgi prorodzinnej. W 2017 r., mimo, że Wnioskodawca prosił, aby ulgę rozbić na 2 dzieci, była żona przypisała sobie całość, mimo, że Wnioskodawca informował byłą żonę, że zrobił odliczenie na syna.

Wnioskodawca sprawuje nieograniczoną władzę rodzicielską, troszczy się o rozwój fizyczny i duchowy dzieci, zabezpiecza ich potrzeby bytowe, zdrowotne i emocjonalne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jako małżonek rozwiedziony, wykonujący władzę rodzicielską nad dziećmi i dbający o ich potrzeby edukacyjne, zdrowotne i bytowe, ma prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej w granicach przysługującego na dzieci limitu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca ma takowe prawo do skorzystania z ulgi w 1/2 części, gdyż opieka nad dziećmi i władza rodzicielska jest powierzona obojgu rodzicom i wykonywana jest też przez obojga rodziców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1.  wykonywał władzę rodzicielską;
2.  pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało;
3.  sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Natomiast w myśl art. 27f ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do:

1.  jednego małoletniego dziecka – kwota 92,67 zł, jeżeli dochody podatnika:
    1.  pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112.000 zł,
    2.  niepozostającego w związku małżeńskim, w tym również przez część roku podatkowego, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 56.000 zł, za wyjątkiem podatnika samotnie wychowującego małoletnie dziecko wymienionego w art. 6 ust. 4, do którego ma zastosowanie kwota dochodu określona w lit. a;
2.  dwojga małoletnich dzieci – kwota 92,67 zł na każde dziecko;
3.  trojga i więcej małoletnich dzieci – kwota:
    1.  92,67 zł odpowiednio na pierwsze i drugie dziecko,
    2.  166,67 zł na trzecie dziecko,
    3.  225 zł na czwarte i każde kolejne dziecko.

Zgodnie zatem z ogólną zasadą wynikającą z art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikom, jeżeli wykonują władzę rodzicielską, przysługuje ulga na dzieci małoletnie.

Treść art. 27f ust. 6, w powiązaniu z art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 wskazuje, że odliczenie kwoty określonej w ust. 2 przysługuje również podatnikowi, który utrzymywał dzieci pełnoletnie:

*   bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

*   do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej,

− w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej.

Za dochody, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się dochody uzyskane łącznie w danym roku podatkowym, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30b i art. 30c, pomniejszone o kwotę składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a (art. 27f ust. 2a).

Odliczenie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lub 3, przysługuje podatnikowi określonemu w ust. 1, który co najmniej przez jeden dzień roku podatkowego wykonywał władzę, pełnił funkcję lub sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do więcej niż jednego dziecka (art. 27f ust. 2b).

W przypadku, gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem (art. 27f ust. 3).

Stosownie do art. 27f ust. 4 analizowanej ustawy, odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Na podstawie art. 27f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 28 lutego 2017 r., odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów - imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci. Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

1.  odpis aktu urodzenia dziecka;
2.  zaświadczenie sądu rodzinnego o ustaleniu opiekuna prawnego dziecka;
3.  odpis orzeczenia sądu o ustaleniu rodziny zastępczej lub umowę zawartą między rodziną zastępczą a starostą;
4.  zaświadczenie o uczęszczaniu pełnoletniego dziecka do szkoły.

Stosownie zaś do art. 27f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r., odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów – imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci. Na żądanie organów podatkowych, podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

1.  odpis aktu urodzenia dziecka;
2.  zaświadczenie sądu rodzinnego o ustaleniu opiekuna prawnego dziecka;
3.  odpis orzeczenia sądu o ustaleniu rodziny zastępczej lub umowę zawartą między rodziną zastępczą a starostą;
4.  zaświadczenie o uczęszczaniu pełnoletniego dziecka do szkoły.

Zgodnie zatem z ogólną zasadą wynikającą z art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikom, jeżeli wykonują władzę rodzicielską, przysługuje ulga na dzieci małoletnie.

Władza rodzicielska – zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.) przysługuje obojgu rodzicom, a stosownie do art. 97 § 1 tejże ustawy – jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania. W rozumieniu przepisów prawa rodzinnego władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowywania dziecka, z poszanowaniem jego godności i praw (art. 95 § 1 k.r.o.).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że dokonując analizy art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie możliwości skorzystania przez obojga rodziców z przedmiotowej ulgi należy wziąć pod uwagę cel wprowadzenia tej preferencji podatkowej przez ustawodawcę, którym jest niewątpliwie pomoc rodzicom w związku z ciążącymi na nich obowiązkami w zakresie wychowywania dzieci i łożenia na ich utrzymanie. Zatem dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również rzeczywiste uczestnictwo rodzica w realizacji wskazanych wyżej powinności względem dziecka. Należy więc rozróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, bowiem samo jej posiadanie nie oznacza jej wykonywania. W celu nabycia prawa do odliczenia tej ulgi nie wystarczy wykazanie przez podatnika, że jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską. Konieczne jest jej wykonywanie, w szczególności wychowywanie przez podatnika swego dziecka, sprawowanie pieczy nad nim i jego majątkiem. Wykonywanie władzy rodzicielskiej oznacza też osobiste zajmowanie się sprawami dziecka, czyli podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych i duchowych (mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie potrzeb kulturalnych, sportowych, religijnych, itp.).

W myśl powołanego wyżej przepisu art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ulga na dzieci przysługuje temu podatnikowi, który w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale także wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem. Przy czym, należy wskazać, że analizowany przepis nie uzależnia prawa do ulgi od ściśle określonego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, czy też rozłożenia obowiązków (proporcji) w tym względzie pomiędzy rodzicami dziecka. Prawo podatnika do odliczenia na podstawie tego przepisu nie jest również limitowane zakresem wykonywanej władzy rodzicielskiej. Taka wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zaprezentowana została m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1420/15.

Biorąc pod uwagę przytoczoną powyżej argumentację, pojęcie wykonywania władzy rodzicielskiej należy odnieść do konkretnych zachowań rodziców wobec dzieci, czyli ustalić czy i w jaki sposób rodzice sprawowali taką władzę. Istotne przy tym jest jej faktyczne wykonywanie, a nie jedynie jej formalny aspekt. W związku z tym samo posiadanie władzy rodzicielskiej, czy też wypełnianie ciążącego na rodzicu obowiązku alimentacyjnego nie jest wystarczająca przesłanką do skorzystania z ulgi prorodzinnej.

Władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka. Przy czym przez wychowywanie należy rozumieć zapewnianie stałej opieki, prowadzącej do uzyskania pełnego rozwoju fizycznego i psychicznego. Chodzi zatem o aktywne uczestniczenie w wychowywaniu dziecka i realny wpływ na rozwój jego osobowości. Realizacja prawa wykonywania władzy rodzicielskiej może następować przykładowo poprzez osobiste kontakty z nauczycielami, interesowanie się stanem zdrowia dziecka i pomoc w jego leczeniu, zapewnianie wsparcia w nauce, interesowanie się sposobem spędzania wolnego czasu.

Podkreślenia wymaga, że separacja bądź rozwód rodziców nie są równoznaczne z utratą przez rodzica prawa do wykonywania władzy rodzicielskiej. Sąd rodzinny, ogłaszając separację bądź rozwiązując związek małżeński określa także prawa rodzicielskie. Jeżeli zatem nie pozbawia tego prawa jednego z rodziców, to uznaje, że rodzice są zdolni do porozumienia w sprawach dotyczących dziecka.

Warunkiem niezbędnym do zastosowania ulgi na dzieci w stosunku do małoletniego dziecka jest wykonywanie władzy rodzicielskiej (a nie samo jej posiadanie). Nie można utożsamiać pojęcia „wykonywanie władzy rodzicielskiej” z pojęciem „przysługiwanie władzy rodzicielskiej”.

Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt. II FSK 2378/15, „(…) dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, tj. posiadanie władzy rodzicielskiej (nawet ograniczonej na podstawie wyroku sądowego) i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Czym innym jest bowiem posiadanie władzy, a czym innym jej wykonywanie, a to oznacza, że utożsamianie ich na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje uzasadnienia. W celu nabycia prawa do przedmiotowej ulgi podatnik powinien wykazać zatem, że w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską (…).”

Tym samym w przypadku rodzica małoletniego dziecka o prawie do ulgi decyduje faktyczne sprawowanie władzy rodzicielskiej. Samo posiadanie władzy rodzicielskiej (bez jej faktycznego wykonywania), podobnie jak utrzymywanie sporadycznych kontaktów z dzieckiem czy alimentacja nie wystarcza do zastosowania przedmiotowego odliczenia. Pogląd taki podzielają sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo Sądów Administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt. II FSK 1420/15, wyrok z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 447/16 i z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt. II FSK 661/16 oraz powołany powyżej wyrok z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2378/15.)

Ustawodawca przewidział dwa sposoby podziału ulgi – w częściach równych lub w dowolnej proporcji. Pierwszy sposób, obejmujący równy podział ulgi, zachodzi w sytuacji braku zgody rodziców co do podziału ulgi. Drugi sposób będzie miał miejsce wówczas, gdy rodzice taką proporcję sami zgodnie ustalą. Do takiego wniosku prowadzi analiza powołanego przepisu, w szczególności jego zdania drugiego – „Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej”. Spójnik „lub” jest częścią mowy łączącą zdania lub ich człony, wyrażający możliwą wymienność albo wzajemne wyłączanie się zdań równorzędnych albo części zdania (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa 1994, s. 55, także E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 414). Uprawniony zatem jest wniosek, że brzmienie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. rozróżnia podział ulgi po połowie, jak i podział w proporcji ustalonej przez rodziców.

W przypadku braku zgodnego podziału ulgi uzasadniony jest podział tej ulgi po połowie, gdyż ustalanie w ramach postępowania podatkowego faktycznego zakresu wychowywania dziecka byłoby nie tylko bardzo trudne, ale wręcz niemożliwe. Każdy z rodziców może wskazywać dla przykładu na rzeczywisty czas poświęcany na realizację obowiązków w tym zakresie. Twierdzenia rodziców nie muszą być zgodne i jeśli nie doszło do porozumienia co do podziału ulgi, to prawdopodobny będzie także spór co do zakresu sprawowania władzy rodzicielskiej.

W tym miejscu wyjaśnienia wymaga fakt, że organ podatkowy w toku weryfikacji kwestii podejmowanych przez każdego z rodziców czynności i osobistych starań, czy ilości czasu i energii poświęconym wychowywaniu dziecka oraz staraniom o jego fizyczny i duchowy rozwój, wkroczyłby w sferę osobistych i trudnych relacji zachodzących pomiędzy często skonfliktowanymi rodzicami.

Należy zauważyć, że organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników, rozwiązywania konfliktów pomiędzy rodzicami, a zatem nie mogą ingerować w sposób podziału kwoty ulgi. Nadto, organy podatkowe nie dysponują takimi możliwościami prowadzenia postępowania dowodowego, jakie ma dla przykładu sąd rodzinny w sprawach opiekuńczych, ustalając zakres sprawowanej przez rodziców władzy rodzicielskiej. Jeżeli zatem rodzice dziecka nie osiągnęli porozumienia co do proporcji odliczenia kwoty ulgi, organy podatkowe nie mają obowiązku precyzyjnego ustalenia zakresu faktycznego wykonywania przez nich władzy rodzicielskiej. W takim przypadku nie mają bowiem możliwości miarkowania odliczenia, a odliczenie to może nastąpić wyłącznie w częściach równych.

Powyższe stanowisko potwierdzają wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 748/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1535/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 397/12.

W konsekwencji, jeżeli w stosunku do danego dziecka obojgu rodzicom przysługuje władza rodzicielska, i władza ta jest wykonywana przez obojga rodziców, to każdy z rodziców ma prawo do odliczenia, w granicach przysługującego na dziecko limitu. Kwotę tę rodzice mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Dotyczy to zarówno rodziców pozostających w związku małżeńskim lub partnerskim, jak i rodziców rozwiedzionych czy będących w separacji.

Z przytoczonych regulacji wynika, że limit omawianej ulgi określony na dziecko przysługuje łącznie obojgu rodzicom, jeżeli w stosunku do danego dziecka obojgu rodzicom przysługuje władza rodzicielska. Stąd, w przypadku wykonywania przez obojga rodziców władzy rodzicielskiej każdy z rodziców ma prawo do odliczenia, w granicach przysługującego limitu na dziecko. Istotne jest, aby odliczona kwota przez oboje rodziców nie przekroczyła rocznego limitu na każde dziecko. Kwotę tę rodzice dziecka mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Zasada ta dotyczy również rodziców rozwiedzionych.

Jednocześnie biorąc po uwagę umiejscowienie w przepisach ustawy sformułowania „lub w dowolnej proporcji”, tj. po wyrazach „kwotę tę rodzice dziecka mogą odliczyć od podatku w częściach równych”, to należy przyjąć, że podstawową formą podziału przysługującego odliczenia pomiędzy rodziców, z których każdy (w związku z wykonywaną władzą rodzicielską) ma prawo do zastosowania ulgi, jest podział tej kwoty w częściach równych. Możliwość skonsumowania tej kwoty przez rodziców w inny sposób niż w proporcji pół na pół, należy traktować w kategorii przywileju (wyjątku od generalnej zasady), który ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy zgodę na ustalenie dowolnej proporcji kwoty odliczenia wyrażają oboje rodzice. Wynika to z użytego przez ustawodawcę sformułowania „w dowolnej proporcji przez nich ustalonej”, oznaczającego współudział (porozumienie) obojga rodziców w określonej proporcji innej niż odpowiadającej częściom równym. Zatem brak stosownego porozumienia pomiędzy rodzicami dziecka oznacza, że w sytuacji, gdy każdy z rodziców spełnia warunki do zastosowania przedmiotowego odliczenia, przysługującą rodzicom wspólną kwotę ulgi na każde z dzieci rodzic dzieli z drugim rodzicem w częściach równych.

Przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego pozwala twierdzić, że każdemu z rodziców przysługiwała władza rodzicielska oraz każdy z rodziców władzę tę wykonywał w różnym zakresie. Jak bowiem wynika z wniosku oboje rodzice posiadają pełne prawa do wykonywania władzy rodzicielskiej. Ciężar związany z wychowaniem i opieką nad dziećmi obciąża i Wnioskodawcę, i jego byłą żonę, ponieważ Wnioskodawca bierze czynny udział w sprawowaniu opieki i wychowaniu dzieci. Wnioskodawca, podobnie jak matka dzieci, rozwija predyspozycje intelektualne dzieci, ich umiejętności, dba o ich rozwój emocjonalny i stan zdrowia. Wnioskodawca nadmienia, że koszt związany z utrzymaniem i wyżywieniem dzieci jest ponoszony również przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca zapewnia dzieciom jedzenie podczas częstych wizyt w jego miejscu zamieszkania. Wnioskodawca również uczestniczy w zakupach odzieży i obuwia dla dzieci, pomimo płacenia alimentów na ten cel. Wnioskodawca nadmienia, że na bieżąco uczestniczy w życiu szkolnym dzieci. Jest na wszystkich okolicznościach szkolnych, uczestniczy również w zebraniach rodziców. Wnioskodawca sprawuje nieograniczoną władzę rodzicielską, troszczy się o rozwój fizyczny i duchowy dzieci, zabezpiecza ich potrzeby bytowe, zdrowotne i emocjonalne. W przywołanym art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zdanie drugie), ustawodawca dał rodzicom możliwość wyboru, w jaki sposób dokonają odliczeń kwoty przysługującej im ulgi prorodzinnej. Jak już podkreślono – istotne jest, aby odliczona przez oboje rodziców kwota nie przekroczyła rocznego limitu ulgi określonego ustawą. W związku z tym możliwe jest skorzystanie z odliczenia od podatku przez jednego z rodziców lub w dowolnej proporcji przez oboje rodziców przy czym konieczne jest w tym zakresie uzyskanie porozumienia pomiędzy osobami uprawnionymi, gdyż to im ustawodawca pozostawił decyzję w tym względzie. W sytuacji natomiast braku takiego porozumienia odliczenie przysługuje w częściach równych.

Uwzględniając powyższe stwierdzić zatem należy, że w sytuacji, gdy w stosunku do małoletnich dzieci, zarówno Wnioskodawca jak i matka dzieci, wykonywali władzę rodzicielską – oboje są uprawnieni do skorzystania z ulgi wynikającej z art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odliczenia należy dokonać – przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w ustawie – w proporcji ustalonej z matką dzieci, z tym, że łączna kwota odliczenia, dokonana przez oboje rodziców nie może przekroczyć kwoty odliczenia przysługującego względem dwojga dzieci. Natomiast w sytuacji braku porozumienia z byłą małżonką, każdemu z rodziców przysługuje odliczenie w wysokości 50% kwoty ulgi.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca w 2017 r. wykonywał władzę rodzicielską w stosunku do swoich małoletnich dzieci i nie ma możliwości ustalenia z matką dzieci kwoty odliczeń w odpowiednich proporcjach, należy przyjąć, że Wnioskodawcy przysługuje połowa kwoty ulgi na dziecko.

W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny – przy spełnieniu przesłanek wynikających z art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca ma prawo skorzystać z ulgi prorodzinnej za 2017 r. w wysokości 50% kwoty ulgi.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wyjaśnić należy, że w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji upoważniony organ nie przeprowadza jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a informacje niezbędne do wydania interpretacji czerpie wyłącznie z przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. W rezultacie w wydanej interpretacji upoważniony organ nie rozstrzyga, który z rodziców i w jakim zakresie wykonuje władzę rodzicielską. Poczynienie pełnych ustaleń faktycznych na okoliczność, czy rodzic małoletnich dzieci faktycznie wykonywał w stosunku do dzieci władzę rodzicielską i ewentualnie w jakim okresie, jest możliwe wyłącznie w postępowaniu podatkowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.