Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.284.2020.2.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-24
Teza: ustalenie, czy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego koszty usług nabywanych przez Wnioskodawcę od Dostawców Powiązanych będących podmiotami krajowymi, w celu wytworzenia albo zmodyfikowania oprogramowania, mieszczą się w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ich rozliczenie nie podlega ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; oprogramowanie; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 15 maja 2020 r. (data wpływu 25 maja 2020 r.),uzupełnionym 21 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego koszty usług nabywanych przez Wnioskodawcę od Dostawców Powiązanych będących podmiotami krajowymi, w celu wytworzenia albo zmodyfikowania oprogramowania, mieszczą się w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ich rozliczenie nie podlega ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego koszty usług nabywanych przez Wnioskodawcę od Dostawców Powiązanych będących podmiotami krajowymi, w celu wytworzenia albo zmodyfikowania oprogramowania, mieszczą się w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ich rozliczenie nie podlega ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 8 lipca 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.199.2020.1.NL wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 21 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, który płaci podatek dochodowy od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich uzyskania. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie oprogramowania oraz szeroko rozumianych technologii informatycznych i komputerowych. W trakcie wieloletniej działalności Wnioskodawca utworzył grupę kapitałową złożoną z podmiotów mających siedzibę w różnych krajach świata.

Znaczną część przychodów Wnioskodawcy stanowią przychody z licencji i praw autorskich do oprogramowania wytworzonego we własnym zakresie, ponieważ Wnioskodawca, w ramach swojej działalności, prowadzi liczne prace nad wytworzeniem nowego oprogramowania oraz rozwojem już sprzedawanego oprogramowania. Efektem tych prac może być produkt w postaci nowo wytworzonego oprogramowania albo dodatkowe funkcje w już sprzedawanym oprogramowaniu.

W celu wytworzenia nowego oprogramowania oraz rozwoju już sprzedawanego oprogramowania Wnioskodawca zatrudnia pracowników oraz zleca prace podmiotom trzecim. Często zdarza się, że są to podmioty powiązane z Wnioskodawcą w rozumieniu przepisów o cenach transferowych (dalej jako: „Dostawcy Powiązani” albo „Dostawca Powiązany”), o których mowa w art. 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „updop”).

Wnioskodawca zawiera z Dostawcami Powiązanymi umowy, których przedmiotem jest świadczenie na rzecz Wnioskodawcy usług w zakresie prac IT, w szczególności prac programistycznych, analitycznych oraz projektowych. Elementami usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez Dostawców Powiązanych są też usługi, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podlega co do zasady ograniczeniu na podstawie przepisów art. 15e updop. Mogą to być usługi zarządzania i kontroli, usługi doradcze, usługi wsparcia, usługi przetwarzania danych oraz usługi o podobnym charakterze. Dostawca Powiązany może świadczyć ww. usługi przez oddelegowanych współpracowników.

Dostawca Powiązany świadczy usługi w oparciu o zamówienia, w których Wnioskodawca określa specyfikację zamawianych usług. Realizacja zamawianych usług jest potwierdzana protokołem odbioru lub raportem czasu świadczenia usług, które są podstawą do wystawienia faktury. Sposób obliczenia wynagrodzenia należnego Dostawcy Powiązanemu jest określony w umowie z Wnioskodawcą.

Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą podpisuje i realizuje różne umowy sprzedaży. W celu identyfikacji oraz zarządzania umowami nadaje im tzw. numery projektu. Wnioskodawca wykorzystuje nadane numery projektów także w prowadzonej ewidencji rachunkowej, co umożliwia mu identyfikację przychodów oraz alokację kosztów do odpowiadających im przychodów.

Wnioskodawca nadaje numery projektów także pracom nad wytworzeniem nowego oprogramowania oraz rozwojem już sprzedawanego oprogramowania. Są to tzw. projekty produktowe.

W projektach produktowych, koszty ponoszone w celu wytworzenia lub rozwoju oprogramowania, są rozliczane w dacie ich poniesienia. Tak rozliczane są także koszty usług nabywanych od Dostawcy Powiązanego.

Wytworzone oprogramowanie może przynieść Wnioskodawcy przychody ze zbycia tego oprogramowania albo przychody z tytułu udzielania licencji do tego oprogramowania, a spodziewane uzyskanie tych przychodów przez Wnioskodawcę nie jest możliwe bez uprzedniego zakupu opisanych powyżej usług niematerialnych.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 17 lipca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że nie oczekuje interpretacji w zakresie wskazanym w pkt 1 wezwania.

W związku z wyjaśnieniem przedstawionym w pkt ad. 1 powyżej, Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnia i uzupełnia opis zdarzenia przyszłego przez wskazanie, że:

Przedmiotem wniosku oraz własnego stanowiska Wnioskodawcy są tylko takie usługi w zakresie prac IT (w tym udzielania licencji, usługi zarządzania i kontroli, usługi doradcze, usługi wsparcia, usługi przetwarzania danych oraz usługi o podobnym charakterze), które stanowią usługi zawarte w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca świadczy szeroko rozumiane usługi informatyczne, w tym tworzy, wdraża i utrzymuje oprogramowanie oraz systemy informatyczne, a także realizuje wiele różnych projektów informatycznych. W celu wytworzenia nowego oprogramowania oraz rozwoju już istniejącego oprogramowania Wnioskodawca zatrudnia pracowników oraz zleca prace podmiotom trzecim, które świadczą opisane we wniosku usługi w zakresie prac IT. Bezpośredni związek nabywanych przez Wnioskodawcę usług w zakresie prac IT ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę polega zatem na tym, że zawsze mają one na celu wytworzenie przez Wnioskodawcę konkretnego nowego oprogramowania albo rozwój już istniejącego oprogramowania Wnioskodawcy. Wydatki te nie są jednak ponoszone w związku z żadnym konkretnym projektem realizowanym przez Wnioskodawcę w danym momencie i nie da się ich bezpośrednio przyporządkować do przychodów z konkretnych projektów. Na przykład opracowanie nowej wersji systemu informatycznego przeznaczonego dla licznych klientów sektora służby zdrowia.

Koszt opisanych we wniosku usług w zakresie prac IT nie jest bezpośrednio inkorporowany w cenie wytworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania (systemu informatycznego) lub świadczonych przez Wnioskodawcę usług informatycznych. Koszty te wiążą się z przychodami z większej liczby projektów, o ile Wnioskodawca w przyszłości uzyska takie przychody. Jednakże Wnioskodawca nie wie tego w chwili ponoszenia tych kosztów. Z tego powodu koszty te stanowią część ogólnych kosztów wytworzenia danego produktu Wnioskodawcy i w ten sposób bezpośrednio wpływają na ogólny poziom rentowności tego produktu.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, że na dzień przygotowania wniosku o interpretację oraz na dzień niniejszego uzupełnienia tego wniosku nabywa i będzie nabywać opisane we wniosku usługi w zakresie prac IT od podmiotów krajowych, a w odniesieniu do podmiotów zagranicznych ma zamiar nabywać takie usługi. Z uwagi na to, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego i Wnioskodawca nie jest jeszcze w stanie wskazać konkretnych umów z konkretnymi podmiotami świadczącymi usługi w zakresie prac IT, Wnioskodawca nie jest w stanie podać danych identyfikujących konkretne podmioty oraz ich danych identyfikujących niezbędnych w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego koszty usług nabywanych przez Wnioskodawcę od Dostawców Powiązanych w celu wytworzenia albo zmodyfikowania oprogramowania, mieszczą się w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, a ich rozliczenie nie podlega ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop ?

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego koszty usług nabywanych przez Wnioskodawcę od Dostawców Powiązanych w celu wytworzenia albo zmodyfikowania oprogramowania, mieszczą się w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, a ich rozliczenie nie podlega ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Wynika to z poniższej argumentacji.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175 - dalej: „Nowelizacja”) do updop zostały wprowadzone nowe przepisy limitujące wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o świadczenie niektórych usług o charakterze niematerialnym oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (określane dalej zbiorczo jako „usługi niematerialne”),
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-jeżeli powyższe koszty zostały poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16 m i odsetek.

Nie wszystkie jednak koszty, które mogą być zaliczone do jednej z powyższych kategorii, podlegają ograniczeniu w potrącalności kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, analizowane ograniczenie nie dotyczy kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Oznacza to, że koszty usług zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop. Ratio legis analizowanego przepisu zakłada wyłączenie z ograniczenia kosztów; które mają bezpośredni wpływ na wytworzenie/ nabycie towaru lub świadczenie usługi na dalszym etapie obrotu.

Jednocześnie przepisy updop nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Z jednej strony wyrażenie to można rozumieć w analogii do konstrukcji kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, którą ustawodawca posługuje się w art. 15 ust. 4-4c updop. Z drugiej strony, wyrażenie to można rozumieć w ten sposób, że chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu Nowelizacji, celem tej regulacji jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia danej usługi czy wartości niematerialnej i prawnej.

Należy wskazać, że w tym zakresie Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że „omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 (finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop - przyp. Wnioskodawcy). Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia”.

Co istotne w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że „kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe” (zob. odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).

W związku z licznymi wątpliwościami dotyczącymi regulacji art. 15e updop, w dniu 23 kwietnia 2018 r. na swojej stronie internetowej Ministerstwo Finansówów opublikowało wyjaśnienia w tym zakresie składające się z 4 modułów;

i. ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw,

ii. kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 updop,

iii. kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e updop.

iv. koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem łub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jak zostało natomiast wskazane w Wyjaśnieniach w odniesieniu do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop przepis ten - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/ wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. W efekcie „należy” uznać, iż koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. (\`(...)\`) Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą”.

Oznacza to, że zdaniem Ministerstwa, nie jest konieczne traktowanie wydatków dla celów CIT jako kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem. Jako przykład wskazano, obciążanie podmiotu za wykorzystywanie znaku towarowego w sytuacji, gdy „Udzielona Spółce licencja dotyczy prawa do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. W szczególności Spółka nabywa prawo do wykorzystywania znaków towarowych w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. Produkty te z kolei Spółka nabywa od innego podmiotu z grupy. Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami)”.

Mając na uwadze wyżej przytoczone uzasadnienie do Nowelizacji, należy stwierdzić, że zwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których występuje związek pomiędzy kosztami nabywanych usług od podmiotów powiązanych, a ceną sprzedaży danego produktu.

Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 19 listopada 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.412.2019.2.BJ. w którym organ odstąpił od uzasadnienia i uznał następujące stanowisko za prawidłowe w pełnym zakresie: „Z powyższego wynika, że koszt, który jest pośrednio inkorporowany w cenie produktu, tj. w formie całkowitych kosztów działalności podatnika, nadal może wypełniać przesłankę art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT. Istotne jest bowiem słownikowe rozumienie pojęcia „bezpośredni” - który oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost” lub „znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony”, a także wytworzyć - co oznacza „zrobić, wyprodukować coś”;
*   z 27 czerwca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.76.2018.3.EN gdzie organ stwierdził, że „zdaniem tut. Organu, w przedmiotowej sprawie Usługi świadczone przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy w zakresie Wsparcia w okresie wdrożeniowym, przed rozpoczęciem produkcji Wyrobów są przypadkiem umowy o świadczenie usług doradczych przy wykorzystaniu przez świadczącego specyficznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia. Ww. świadczenia dotyczą udzielania fachowych porad w zakresie wdrożenia i jak najlepszego wykorzystania przekazywanej przez podmiot powiązany wiedzy technicznej zatem wprost wpisują się w definicję „usług doradczych”. Jednocześnie jednak pomimo, iż zdaniem tut. Organu ww. koszty stanowią usługi doradcze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to koszty te, stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.”.

Dodatkowo stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. W uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 3 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 1246/18) Wojewdzki Sad Administracyjny we Wrocławiu uznał, że „wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, wyżej przywołanym) nie dotyczy kosztów usług, opłat i należności (wskazanych w ust. 1) pod warunkiem, że koszty te:

1.  stanowią koszty uzyskania przychodów i
2.  są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Warunki te muszą być, oczywiście, spełnione łącznie (\`(...)\`). Wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga sięgnięcia do reguł wykładni językowej. Wedle podstawowej z nich tj. domniemania języka potocznego - interpretowanym zwrotom należy przypisywać takie znaczenie, jakie posiadają one w języku potocznym (etnicznym, ogólnym, standardowym), chyba że istnieje uzasadnione przyczyny do przypisania im innego znaczenia. Kolejną regułą, która jednocześnie usprawiedliwia odstąpienie od domniemania języka potocznego jest domniemanie języka prawnego, czyli przypadek, gdy dane pojęcie zostało zdefiniowane w tym samym akcie prawnym. Obie te reguły będą miały odpowiednio zastosowanie przy wykładni pojęcia: „koszty usług, opłaty i należności, o których mowa w ust. 1”, „koszty uzyskania przychodów” oraz „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”. Ustawodawca wymienił „koszty usług, opłaty i należności, o których mowa w ust. 1” w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. (poprzez odesłanie), zaś pojęcie kosztów uzyskania przychodów ma swoją definicję w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. - zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Pozostaje zatem odkodowanie pojęcia „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN pod redakcją W. Doroszewskiego słowo: „bezpośrednio” oznacza „bez pośrednictwa”, „w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś” (https://sjp.pwn.pl). Według zaś Wielkiego Słownika Języka Polskiego (https://wsjp.pl) słowo „bezpośrednio” należy rozumieć „tak, że między dwoma elementami, o których mowa, nie ma żadnego innego”, „tak, że między obiektem, o jakim mowa, a innym obiektem związanym z daną czynnością, nie ma niczego je oddalającego”. Dalej, „związany” oznacza „mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś” (https://wsjp.pl). Natomiast „wytworzenie” oznacza: „wykonanie jakieś przedmiotu lub produktu” (https://wsjp.pl), „zrobić, wyprodukować coś” (https://sjp.pwn.pl). Niewątpliwie też nie można utożsamiać wytworzenia czy nabycia towaru lub świadczenia usługi z efektem tych czynności, czyli produktem i rezultatem usługi. Użycie przez ustawodawcę rzeczowników odczasownikowych: wytworzenie, nabycie, świadczenie wskazuje, że chodzi o proces, o czynności, które składają się na wytworzenie, nabycie i świadczenie. W tym stanie rzeczy wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p prowadzi do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności, jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (\`(...)\`) Sąd stwierdza, że celem dodanego nowelizacją art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. z października 2017 r. jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych m.in. z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Co do zasady ograniczenie to dotyczy jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem (w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.). Podkreślenia jednak wymaga, że szczegółowo cel tego przepisu został przedstawiony w uzasadnieniu projektu do ustawy nowelizującej (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175). Zasadniczym celem tej ustawy było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych. Rozwiązania w niej przyjęte są reakcją na konkretne działania podatników skutkujące, niezasadnym z aksjologicznego punktu widzenia, obniżeniem ich bazy podatkowej. Przeciwdziałaniu stosowaniu mechanizmów i innym formom agresywnej optymalizacji (w tym przeszacowywaniu, bez wykazywania przychodów, wartości aktywów wartości niematerialnych i prawnych) ma służyć m.in. wprowadzenie limitów kosztów uzyskania przychodów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych. Ma to związek z dostrzeżonym przez projektodawcę brakiem powiązania praw i wartości o charakterze niematerialnym tych wydatków z realnie istniejącą substancją, przez co stają się narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” tj. sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów. Charakteryzuje je też (w tym usługi) - wedle projektodawcy - brak faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian jest otrzymywany. (\`(...)\`)

Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym - funkcjonalnej. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. stawia własne warunki i w rozpatrywanym przypadku, zostały one spełnione. Strona wskazała, że wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu określonych usług niematerialnych są bezpośrednio związane ze świadczonymi usługami. Przepis ten, ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu. A i w tym zakresie, Strona prowadziła argumentację, której nie sposób zlekceważyć. Niewątpliwie też z wniosku o interpretację nie wynika, by wydatek ten był sztuczny, czy ekonomicznie nieuzasadniony - czemu przeciwdziałać ma limitowanie kosztów (a zatem ograniczenie prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów). Trzeba więc podkreślić, że wykładnia funkcjonalna (w tym celowościowa) ograniczenia zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów (art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.), który ma jednoznaczny związek z wyłączeniem tego ograniczenia (art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p.), prowadzi do wniosku, że celem ograniczenia było przeciwdziałanie agresywnej optymalizacji, braku ekonomicznego uzasadnienia poniesionego wydatku. Oznacza to, że wyłączenie ograniczenia musi być powodowane brakiem takich cech poniesionego wydatku, gdy wziąć pod uwagę wykładnię funkcjonalną i systemową.”

Prawidłowość powyższej wykładni została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1750/19.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy podkreślić, że nabycie usług niematerialnych przez Wnioskodawcę od Dostawców Powiązanych jest konieczne do wytworzenia nowego oprogramowania albo do wprowadzenia dodatkowych funkcji w już sprzedawanym oprogramowaniu. W konsekwencji, nabywane przez Wnioskodawcę usługi są niezbędne w celu wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

Dlatego w opinii Wnioskodawcy inna wykładnia przepisów art. 15e updop byłaby błędna, ponieważ korygowałaby jednoznaczne brzmienie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop i de facto pomijałaby jego brzmienie, zniekształcając językowy przekaz, z którego wynika, że związek wydatków ma dotyczyć bezpośrednio m.in. świadczenia usługi, a nie wyłącznie jej ceny.

Co więcej, skoro Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazał, że uzyskanie ewentualnych przychodów ze zbycia oprogramowania albo przychodów z tytułu udzielania licencji do oprogramowania nie jest możliwe bez uprzedniego zakupu opisanych usług niematerialnych, to wydatek taki ma związek bezpośredni ze spodziewanym przychodem i jest (zgodnie z wynikiem wykładni funkcjonalnej) ekonomicznie uzasadniony. Koszty poniesione przez Wnioskodawcę - w warunkach opisanych we wniosku - na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu usług niematerialnych spełniają zatem przesłanki art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Biorąc pod uwagę powyżej wyjaśnioną konstrukcję analizowanego przepisu, w opinii Wnioskodawcy nabywane przez Wnioskodawcę od Dostawców Powiązanych usługi niematerialne, które następnie wraz z odpowiednim narzutem składają się na cenę końcowa świadczonych usług, podlegają wyłączeniu, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, a zatem mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodu, o ile spełniają ogólne warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że w świetle zadanego pytania wyczerpującego zakres wniosku przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej była wyłącznie kwestia ustalenia, czy w świetle art. 15e ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), koszty usług nabywanych przez Wnioskodawcę od Dostawców Powiązanych będących podmiotami krajowymi, w celu wytworzenia albo zmodyfikowania oprogramowania, mieszczą się w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była natomiast kwalifikacja do katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nabywanych przez Wnioskodawcę usług w zakresie prac IT (w tym udzielania licencji, usług zarządzania i kontroli, usług doradczych, usług wsparcia, usług przetwarzania danych oraz usług o podobnym charakterze), bowiem kwestia ta zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy stanowi element opisu zdarzenia przyszłego. Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była również ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym wskazania czy w świetle art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty usług nabywanych przez Wnioskodawcę od Dostawców Powiązanych będących podmiotami zagranicznymi, w celu wytworzenia albo zmodyfikowania oprogramowania, mieszczą się w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W tym zakresie wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, który płaci podatek dochodowy od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich uzyskania. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie oprogramowania oraz szeroko rozumianych technologii informatycznych i komputerowych. W trakcie wieloletniej działalności Wnioskodawca utworzył grupę kapitałową złożoną z podmiotów mających siedzibę w różnych krajach świata.

Znaczną część przychodów Wnioskodawcy stanowią przychody z licencji i praw autorskich do oprogramowania wytworzonego we własnym zakresie, ponieważ Wnioskodawca, w ramach swojej działalności, prowadzi liczne prace nad wytworzeniem nowego oprogramowania oraz rozwojem już sprzedawanego oprogramowania. Efektem tych prac może być produkt w postaci nowo wytworzonego oprogramowania albo dodatkowe funkcje w już sprzedawanym oprogramowaniu.

W celu wytworzenia nowego oprogramowania oraz rozwoju już sprzedawanego oprogramowania Wnioskodawca zatrudnia pracowników oraz zleca prace podmiotom trzecim. Często zdarza się, że są to podmioty powiązane z Wnioskodawcą w rozumieniu przepisów o cenach transferowych (dalej jako: „Dostawcy Powiązani” albo „Dostawca Powiązany”), o których mowa w art. 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „updop”).

Wnioskodawca zawiera z Dostawcami Powiązanymi umowy, których przedmiotem jest świadczenie na rzecz Wnioskodawcy usług w zakresie prac IT, w szczególności prac programistycznych, analitycznych oraz projektowych. Elementami usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez Dostawców Powiązanych są też usługi, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podlega co do zasady ograniczeniu na podstawie przepisów art. 15e updop. Mogą to być usługi zarządzania i kontroli, usługi doradcze, usługi wsparcia, usługi przetwarzania danych oraz usługi o podobnym charakterze. Dostawca Powiązany może świadczyć ww. usługi przez oddelegowanych współpracowników.

Dostawca Powiązany świadczy usługi w oparciu o zamówienia, w których Wnioskodawca określa specyfikację zamawianych usług. Realizacja zamawianych usług jest potwierdzana protokołem odbioru lub raportem czasu świadczenia usług, które są podstawą do wystawienia faktury. Sposób obliczenia wynagrodzenia należnego Dostawcy Powiązanemu jest określony w umowie z Wnioskodawcą.

Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą podpisuje i realizuje różne umowy sprzedaży. W celu identyfikacji oraz zarządzania umowami nadaje im tzw. numery projektu. Wnioskodawca wykorzystuje nadane numery projektów także w prowadzonej ewidencji rachunkowej, co umożliwia mu identyfikację przychodów oraz alokację kosztów do odpowiadających im przychodów.

Wnioskodawca nadaje numery projektów także pracom nad wytworzeniem nowego oprogramowania oraz rozwojem już sprzedawanego oprogramowania. Są to tzw. projekty produktowe.

W projektach produktowych, koszty ponoszone w celu wytworzenia lub rozwoju oprogramowania, są rozliczane w dacie ich poniesienia. Tak rozliczane są także koszty usług nabywanych od Dostawcy Powiązanego.

Wytworzone oprogramowanie może przynieść Wnioskodawcy przychody ze zbycia tego oprogramowania albo przychody z tytułu udzielania licencji do tego oprogramowania, a spodziewane uzyskanie tych przychodów przez Wnioskodawcę nie jest możliwe bez uprzedniego zakupu opisanych powyżej usług niematerialnych.

Wnioskodawca świadczy szeroko rozumiane usługi informatyczne, w tym tworzy, wdraża i utrzymuje oprogramowanie oraz systemy informatyczne, a także realizuje wiele różnych projektów informatycznych. W celu wytworzenia nowego oprogramowania oraz rozwoju już istniejącego oprogramowania Wnioskodawca zatrudnia pracowników oraz zleca prace podmiotom trzecim, które świadczą opisane we wniosku usługi w zakresie prac IT. Bezpośredni związek nabywanych przez Wnioskodawcę usług w zakresie prac IT ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę polega zatem na tym, że zawsze mają one na celu wytworzenie przez Wnioskodawcę konkretnego nowego oprogramowania albo rozwój już istniejącego oprogramowania Wnioskodawcy. Wydatki te nie są jednak ponoszone w związku z żadnym konkretnym projektem realizowanym przez Wnioskodawcę w danym momencie i nie da się ich bezpośrednio przyporządkować do przychodów z konkretnych projektów. Na przykład opracowanie nowej wersji systemu informatycznego przeznaczonego dla licznych klientów sektora służby zdrowia.

Koszt opisanych we wniosku usług w zakresie prac IT nie jest bezpośrednio inkorporowany w cenie wytworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania (systemu informatycznego) lub świadczonych przez Wnioskodawcę usług informatycznych. Koszty te wiążą się z przychodami z większej liczby projektów, o ile Wnioskodawca w przyszłości uzyska takie przychody. Jednakże Wnioskodawca nie wie tego w chwili ponoszenia tych kosztów. Z tego powodu koszty te stanowią część ogólnych kosztów wytworzenia danego produktu Wnioskodawcy i w ten sposób bezpośrednio wpływają na ogólny poziom rentowności tego produktu.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy koszty usług nabywanych przez Wnioskodawcę od Dostawców Powiązanych będących podmiotami krajowymi, w celu wytworzenia albo zmodyfikowania oprogramowania, mieszczą się w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a ich rozliczenie nie podlega ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia wynikającego z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT będzie zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością opłat za korzystanie z wytworzonego oprogramowania.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Zatem, aby miał zastosowanie powyższy przepis, poniesione wydatki aby spełniać przesłankę „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi”, powinny być w jakimkolwiek stopniu „inkorporowane” w produkt lub usługę oraz stanowić możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji ze sprzedawanym towarem lub wykonywaną usługą.

W ocenie Organu koszty usług w zakresie prac IT należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą.

Wskazać należy, że w związku z nabywaniem usług w zakresie prac IT mającym na celu wytworzenie przez Wnioskodawcę konkretnego nowego oprogramowania albo rozwojem już istniejącego oprogramowania, nie można przypisać jednak bezpośredniego wpływu na ich wytworzenie, bowiem jak sam Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy wydatki te nie są jednak ponoszone w związku z żadnym konkretnym projektem realizowanym przez Wnioskodawcę w danym momencie i nie da się ich bezpośrednio przyporządkować do przychodów z konkretnych projektów. Na przykład opracowanie nowej wersji systemu informatycznego przeznaczonego dla licznych klientów sektora służby zdrowia.

Zdaniem Organu, związek tych wydatków ze świadczeniem usług ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na świadczenie usług przez Wnioskodawcę. Ww. wydatki (koszty) nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na wytworzenie produktu lub świadczenie usług, są ponoszone przez Wnioskodawcę bez uchwytnego ścisłego związku ze świadczonymi konkretnymi usługami, czy wytworzonymi produktami. Powyższe koszty w zakresie prac IT odnoszą się do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej funkcjonowaniem. W ponoszonym koszcie nie można doszukać się bezpośredniego związku ze świadczonymi usługami i wytworzonymi produktami, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Ponadto, jak sam Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy koszt opisanych we wniosku usług w zakresie prac IT nie jest bezpośrednio inkorporowany w cenie wytworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania (systemu informatycznego) lub świadczonych przez Wnioskodawcę usług informatycznych. Koszty te wiążą się z przychodami z większej liczby projektów, o ile Wnioskodawca w przyszłości uzyska takie przychody. Jednakże Wnioskodawca nie wie tego w chwili ponoszenia tych kosztów. Z tego powodu koszty te stanowią część ogólnych kosztów wytworzenia danego produktu Wnioskodawcy i w ten sposób bezpośrednio wpływają na ogólny poziom rentowności tego produktu.

Zatem wydatki te nie przekładają się wprost na cenę konkretnych produktów lub konkretnych usług, bez konieczności ich związku ze świadczeniem usług. Jak wskazano powyżej wydatki aby spełniać przesłankę „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi”, powinny być w jakimkolwiek stopniu „inkorporowane” w produkt lub usługę.

Wobec tego, stwierdzić należy, że koszty usług nabywanych przez Wnioskodawcę w zakresie prac IT nie mogą być uznane za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy znajdują do niej zastosowanie.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, sprowadzając się do twierdzenia, że koszty usług nabywanych przez Wnioskodawcę od Dostawców Powiązanych w celu wytworzenia albo zmodyfikowania oprogramowania, mieszczą się w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ich rozliczenie nie podlega ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji, opisane we wniosku usługi w zakresie prac IT świadczone przez Podmioty Powiązane krajowe , podlegają pod dyspozycję art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym są objęte ograniczeniem, o którym mowa w tym przepisie.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.