Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.146.2021.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-19
Teza: Wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie określenia czy aport Nieruchomości do Spółki będzie podlegał opodatkowaniu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; nieruchomości; odliczenia; podatnik; spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 marca 2021 r. (data wpływu 12 marca 2021 r.), uzupełniony pismem z dnia 10 maja 2021 r. (data wpływu 10 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem Nieruchomości do Spółki oraz prawa do odliczenia podatku VAT od tej transakcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem Nieruchomości do Spółki oraz prawa do odliczenia podatku VAT od tej transakcji. Wniosek uzupełniono w dniu 10 maja 2021 r. o przeformułowanie pytania oraz własnego stanowiska w sprawie oraz o brakującą opłatę.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** **Pana A;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka jawna**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan A (dalej: „Wnioskodawca”) posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakres działalności Wnioskodawcy ujawniony w CEIDG nie obejmuje sprzedaży, dzierżawy i wynajmu nieruchomości, jak i podobnych czynności związanych z nieruchomościami.

Wnioskodawca jest właścicielem niezabudowanych działek położonych w (…), w dzielnicy administracyjnej (…), (…), o numerach 1 i 2 (dalej: „Nieruchomości”).

Działka nr 1 została w roku 2017 wycofana ze spółki cywilnej Wnioskodawcy oraz Jego żony do ich odrębnych majątków prywatnych, w udziałach wynoszących po 1/2 całości. Następnie Wnioskodawca wraz z żoną dokonali nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości utworzonej z działki nr 1 w ten sposób, że Wnioskodawca otrzymał całą tę nieruchomość na wyłączną własność. Strony umowy zniesienia współwłasności oświadczyły, że nie dochodzi pomiędzy nimi, jak i nie będzie dochodzić w przyszłości, do żadnych rozliczeń finansowych, w tym spłat lub dopłat, a zatem podkreśliły w ten sposób, że umowa ma charakter nieodpłatny. Obecnie Wnioskodawca jest jedynym właścicielem działki nr 1. Działka ta nie została formalnie wprowadzona do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Działka nr 2 została nabyta przez Wnioskodawcę w drodze kupna. Zakup opodatkowany był podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Działka ta również nie została formalnie wprowadzona do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obszaru (…) zatwierdzonym Uchwałą Nr 1 Rady Miasta (…) z dnia 21 listopada 2012 r., działka o numerze 1 znajduje się na terenach zabudowy usługowej o charakterze komercyjnym o symbolu 4U oraz na terenach dróg publicznych – drogi zbiorcze o symbolu 1KDZ, natomiast działka o numerze 2 znajduje się na terenach zabudowy usługowej o charakterze komercyjnym o symbolu 4U.

Od 22 października 2018 r. do 22 listopada 2019 r. Nieruchomości były przez Wnioskodawcę oddawane w dzierżawę podmiotowi trzeciemu. Płatność czynszu dzierżawnego dokumentowana była wystawianymi przez Wnioskodawcę fakturami VAT, dzierżawa była opodatkowywana podatkiem VAT. Nieruchomości są niezabudowane, a obecnie nie są przez Wnioskodawcę wydzierżawiane.

Wnioskodawca opodatkowuje podatkiem VAT również oddawanie w najem lokalu handlowo-usługowego, a także budynku, którego jest współwłaścicielem. W połowie ubiegłego roku dokonał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych, transakcje zostały opodatkowanie podatkiem VAT.

Wnioskodawca planuje wniesienie Nieruchomości aportem do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka jawna z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka”), w której Wnioskodawca jest wspólnikiem. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, a z uwagi na złożenie informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka w momencie wniesienia aportu, będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

W zamian za wniesione aportem Nieruchomości, zgodnie z art. 50 § 1 ustawy kodeks spółek handlowych, Wnioskodawca otrzyma udział kapitałowy w Spółce odpowiadający wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Po dokonaniu aportu Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Spółkę do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka zamierza wybudować m.in. na Nieruchomościach obiekt magazynowy, który będzie wykorzystywać w swojej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT i który przynajmniej w części będzie przez nią oddawany w opodatkowany podatkiem VAT najem. W związku z tym Nieruchomość będzie przez Spółkę w całości wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT.

Spółka nie prowadzi działalności zwolnionej przedmiotowo od podatku VAT. Jako przedmiot przeważającej działalności ujawniony w rejestrze KRS Spółki widnieje wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka zajmuje się również kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwem w obrocie nieruchomościami oraz zarządzaniem nieruchomościami wykonywanym na zlecenie.

Nieruchomości nie stanowią ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie zatrudnia osób zajmujących się działalnością związaną z Nieruchomościami. Nie prowadzi też odrębnej ewidencji przychodów i kosztów związanych z Nieruchomościami.

Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie skutków podatkowych powyższej operacji na gruncie podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynność wniesienia aportem Nieruchomości do Spółki będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. czynność objętą zakresem przedmiotowo-podmiotowym Ustawy VAT), a jeśli tak, to czy czynność ta będzie zwolniona z opodatkowania tym podatkiem, czy też powinna zostać opodatkowana VAT? (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 10 maja 2021 r.)
2.  Czy w razie uznania, że czynność wniesienia aportem Nieruchomości do Spółki będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturze dokumentującej aport wystawionej przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Zainteresowanych (ostatecznie wyrażonym w piśmie z dnia 10 maja 2021 r.):

1.  Czynność wniesienia aportem Nieruchomości do Spółki będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (znajdą do niej zastosowanie przepisy Ustawy VAT), opodatkowaną VAT. W związku z tym czynność ta nie będzie zwolniona z opodatkowania VAT.
2.  W razie uznania, że czynność wniesienia aportem Nieruchomości do Spółki będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej aport.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych.

Ad. 1

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), opodatkowaniu VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, przez „towary” należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – zatem definicja ta obejmuje również nieruchomości gruntowe.

Z kolei, zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, aport nieruchomości gruntowej traktowany jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2020 r., znak 0111-KDIB3- 2.4012.746.2020.1.MN, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął, że:

„Pojęcie «dostawa towarów» w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu”.

Aport przedmiotowych Nieruchomości stanowi zatem dostawę towarów, a więc czynność objętą katalogiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podkreślić przy tym należy, że aport Nieruchomości nie zostanie objęty wyłączeniem z art. 6 Ustawy VAT. Zgodnie z tą regulacją, przepisów Ustawy VAT nie stosuje się między inny do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nieruchomości nie stanowią ani przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, stąd wyłączenie to nie znajdzie zastosowania.

Jak wspomniano wyżej, nie każda czynność stanowiąca sprzedaż lub aport towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT, tj. występuje w charakterze podatnika tego podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do przywołanego ustępu 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 15 Ustawy VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Właściwym zatem jest wykluczenie z grona podatników osób fizycznych w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Dla podatkowej kwalifikacji na gruncie podatku VAT czynności wniesienia przez Wnioskodawcę aportem Nieruchomości do Spółki, w ocenie Zainteresowanych, ma znaczenie okoliczność, że Nieruchomości były oddawane przez Wnioskodawcę w dzierżawę, opodatkowaną podatkiem VAT. W tym kontekście warto zwrócić uwagę na przywołany już wyżej art. 15 ust. 2 zd. 2 Ustawy VAT, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów, zdaniem Zainteresowanych, ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawę, leasing itp.).

Na mocy art. 693 § 1 ustawy kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną – odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Tym samym wypełnia ona, określoną w art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe wskazać należy, iż przedmiotowe Nieruchomości nie stanowiły majątku prywatnego Wnioskodawcy przez cały okres ich posiadania, gdyż były wykorzystywane w sposób ciągły do celów zarobkowych. Dzierżawa stanowi czynność mającą znamiona działalności gospodarczej. Przyjąć należy, że przedmiotowe Nieruchomości były wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanej dnia 26 września 2019 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.397.2019.2.KOM. Organ uznał, że sprzedaż działek oddanych uprzednio w dzierżawę będzie związana z prowadzoną przez wnioskodawczynię jako podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy VAT działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy, gdyż działki te będą wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w celach zarobkowych, skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych, co wypełnia definicję prowadzenia działalności gospodarczej. Organ powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 741/17, w którym Sąd stwierdził:

„Dokonując dostawy działek (powstałych z podziału gospodarstwa rolnego), które dzierżawione były w celach zarobkowych (w celu uzyskiwania korzyści majątkowej z tego tytułu), sprzedający wypełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W konsekwencji sprzedaż wydzierżawionych działek będzie podlegać opodatkowaniu VAT”.

W interpretacji z dnia 19 września 2019 r., znak 0113-KDIPT1-2.4012.442.2019.2.MO, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął, że wnioskodawczyni występuje w charakterze podatnika VAT dokonując sprzedaży działki, ponieważ działka ta była uprzednio oddawana przez nią w dzierżawę. Na moment sprzedaży nieruchomość ta nie była udostępniana osobom trzecim, jednak to nie wpłynęło na ocenę organu, który podkreślił, że nie można uznać, by stanowiła ona przez cały okres posiadania majątek prywatny wnioskodawczyni. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził:

„dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Powyższe okoliczności w żaden sposób nie mogą zatem świadczyć o wyłącznym działaniu Wnioskodawczyni zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne i tym samym okoliczności sprawy dowodzą, że została wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni dla przedmiotowej transakcji będzie działała jako podatnik VAT.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawczynię za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży działki, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy”.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej wydanej dnia 16 grudnia 2020 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.673.2020.1.WD. Organ podkreślał, że oddanie działki w dzierżawę posiada znamiona działalności gospodarczej i przesądza, że nie sposób uznać, by nieruchomość stanowiła przez cały okres jej posiadania majątek prywatny:

„stwierdzić należy, że przedmiotowa nieruchomość będąca przedmiotem dzierżawy, de facto wykorzystywana jest przez Wnioskodawczynię w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wskazać należy, iż przedmiotowa nieruchomość gruntowa nie stanowiła majątku prywatnego Wnioskodawczyni przez cały okres jej posiadania, gdyż była wykorzystywana w sposób ciągły do celów zarobkowych. Wnioskodawczyni w okresie jej posiadania wydzierżawiła ją Kupującemu, a zgodnie z wywodami wskazanymi wyżej dzierżawa stanowi czynność mającą znamiona działalności gospodarczej. W konsekwencji nieruchomość gruntowa nie stanowi majątku prywatnego Wnioskodawczyni w całym okresie ich posiadania”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że sprzedaż tej nieruchomości nie nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym, stąd podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ stanowi dostawę towarów dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, a wnioskodawczyni działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

W interpretacji podatkowej wydanej dnia 11 lutego 2020 r., znak 0113-KDIPT1- 3.4012.781.2019.2.KS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wśród przesłanek świadczących o aktywności wnioskodawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (wśród przesłanek zawodowego, stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności) wymienił udostępnianie działek podmiotom trzecim. Dodatkowo odniósł się do braku rejestracji jako czynny podatnik VAT, co również miało uzasadniać brak możliwości przypisania sprzedającemu działania w charakterze podatnika VAT. Uznając, że wnioskodawca sprzedając działki nie działa w takim charakterze, podkreślał:

„Działki objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nie są w żaden sposób wykorzystywane przez Wnioskodawcę. W celu zbycia przedmiotowej działki nr 1 został jedynie dokonany jej podział na 6 odrębnych działek. Wnioskodawca nigdy nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie planuje czynić jakichkolwiek działań mających na celu zwiększenie wartości sprzedawanych przez niego działek, np. uzbrojenie terenu, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetycznej. Od momentu otrzymania darowizny Wnioskodawca nie udostępniał przedmiotowych działek osobom trzecim.”

W ocenie Zainteresowanych, Wnioskodawca wnosząc aportem Nieruchomości do Spółki działać będzie w charakterze podatnika VAT z uwagi na to, że Nieruchomości te były przez Niego oddawane w dzierżawę. Nie stanowiły zatem przez cały okres ich posiadania majątku prywatnego Wnioskodawcy. Oddawanie Nieruchomości w dzierżawę nosi znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Z tytułu dzierżawy Wnioskodawca wystawiał faktury, a dzierżawa była opodatkowywana podatkiem VAT. Wnioskodawca zarejestrowany jest jako czynny podatnik VAT.

Czynność wniesienia aportem Nieruchomości do Spółki, zdaniem Zainteresowanych, będzie zatem stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy rozważyć, czy będzie to czynność zwolniona z opodatkowania, czy też należy ją opodatkować z uwzględnieniem odpowiedniej stawki podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania tego zwolnienia spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT.

Przedmiotowe Nieruchomości były oddawane w podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT dzierżawę, co przesądza o braku możliwości zastosowania do czynności wniesienia ich aportem omawianego zwolnienia, nie służyły bowiem wyłącznie działalności zwolnionej.

Na marginesie należy wspomnieć, że nie doszło do spełnienia również drugiej z przesłanek zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT. Jak podkreślają bowiem organy podatkowe oraz sądy administracyjne, zwolnienie to nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem VAT.

W przywołanej już wyżej interpretacji z dnia 19 września 2019 r., znak 0113-KDIPT1- 2.4012.442.2019.2.MO, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odniósł się do sytuacji, gdzie wnioskodawczyni nabyła działkę na podstawie umowy darowizny. Organ wyjaśnił:

„Zatem czynność nabycia działki przez Sprzedającą nie nastąpiła w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu więc do czynności nabycia przez Wnioskodawczynię prawa własności działki nr 202 nie wystąpił podatek od towarów i usług. Tym samym nie można uznać, że Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo Wnioskodawczyni nie przysługiwało.

Wobec powyższego, dostawa w. nieruchomości nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy”.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt IFSK 627/12, wskazał:

„zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się NSA, TSUE stwierdził, że ze zwolnienia od VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru podatek VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Wnioskodawca nabył Nieruchomości, a więc działkę nr 1 i działkę nr 2, w drodze czynności prawnych, które nie były opodatkowane podatkiem VAT. Działka nr 1 została przez niego nabyta w drodze nieodpłatnego zniesienia jej współwłasności, posiadanej uprzednio z żoną. Czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Natomiast działka nr 2 została przez Wnioskodawcę zakupiona i zakup ten opodatkowany był podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wniesienie aportem Nieruchomości do Spółki nie będzie zatem korzystać ze zwolnienia objętego art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT.

Nie znajdą również zastosowania zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy VAT, gdyż odnoszą się one do dokonywania wraz z dostawą gruntów posadowionych na nich budynków, budowli lub ich części, podczas gdy Nieruchomości stanowią teren niezabudowany.

Należy zwrócić uwagę na przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT, zgodnie z którym zwolniona od VAT jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicja „terenów budowlanych” z art. 2 pkt 33 Ustawy VAT stanowi, że przez teren budowlany należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak podkreślono w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka o numerze 1 znajduje się na terenach zabudowy usługowej o charakterze komercyjnym o symbolu 4U oraz na terenach dróg publicznych – drogi zbiorcze o symbolu 1KDZ, natomiast działka o numerze 2 znajduje się na terenach zabudowy usługowej o charakterze komercyjnym o symbolu 4U. Nie ulega zatem wątpliwości, że Nieruchomości stanowią tereny budowlane i w konsekwencji nie może do nich znaleźć zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT. Dodatkowo potwierdzają to interpretacje podatkowe wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, odnoszące się do terenów zabudowy usługowej oraz terenów dróg publicznych:

*   z dnia 1 lutego 2021 r., znak 0113-KDIPT1-3.4012.798.2020.2.KK: „Z wniosku wynika, że przedmiotowe działki znajdują się na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oznaczony symbolem U – tereny zabudowy usługowej. W analizowanym przypadku działki nr… stanowią więc teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”;
*   z dnia 12 czerwca 2020 r., znak 0112-KDIL1-2.4012.206.2020.1.PG: „Jak wynika z opisu sprawy, Nieruchomość będąca przedmiotem Umowy jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym przeznaczona jest pod tereny zabudowy usługowej i teren dróg publicznych klasy zbiorczej. (\`(...)\`) Wobec powyższego opisana we wniosku Nieruchomość będzie stanowić teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie jej zbycie nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, które obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę”;
*   z dnia 6 marca 2020 r., znak 0114-KDIP4-2.4012.89.2019.3.WH: „Działka 21 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została przeznaczona na cele inne niż rolne oraz znajduje się na terenie oznaczonym symbolami B.S.U.KS – tereny baz, składów, usług oraz usług komunikacyjnych oraz 2U – tereny zabudowy usługowej z dopuszczeniem budynku mieszkalnego dla właściciela. (\`(...)\`) Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że na dzień dokonania Transakcji działka niezabudowana nr 21 objęta będzie miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem na teren baz, składów, usług oraz usług komunikacyjnych oraz tereny zabudowy usługowej z dopuszczeniem budynku mieszkalnego dla właściciela. Zatem działka, którą Zbywca zamierza sprzedać, będzie traktowana w myśl art. 2 pkt 33 ustawy jako teren budowlany, który nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT”;
*   z dnia 12 września 2019 r., znak 0112-KDIL2-2.4012.376.2019.2.LS: „Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że na moment zbycia dla przedmiotowej działki wydana jest prawomocna decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzja ustala rodzaj zabudowy na: zabudowę usługową oraz funkcję zabudowy na: budynek usługowy (\`(...)\`). Ty m samym działka ta stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji sprzedaż tej działki nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”;
*   z dnia 28 grudnia 2017 r., znak 0114-KDIP4.4012.506.2017.3.AKO: „(\`(...)\`) działka nr 525/1 została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego w części dotyczącej powierzchni 74 m2 z przeznaczeniem pod drogę publiczną, to w świetle ww. definicji zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, działka ta w tej części będzie stanowić teren budowlany i w konsekwencji planowana transakcja zamiany będzie – w tej części – opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej VAT 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, gdyż do transakcji tej nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy”.

Aport Nieruchomości do Spółki nie będzie zatem korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT.

Dla pełnego obrazu należy również przytoczyć, abstrahując od rozmiarów działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, że zastosowania nie znajdzie również zwolnienie podmiotowe przewidziane w art. 113 ust. 1 Ustawy VAT. Stosownie do art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d Ustawy VAT, zwolnienie z art. 113 ust. 1 nie ma zastosowania do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

Zdaniem Zainteresowanych aport Nieruchomości do Spółki będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT.

Ad. 2

Prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi fundament zasady neutralności podatku od towarów i usług. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy VAT, nie znajdujących zastosowania w przypadku nabycia terenów budowlanych.

Co więcej, oprócz zaistnienia przesłanek pozytywnych przewidzianych w art. 86 Ustawy VAT, dla możliwości skorzystania z odliczenia konieczne jest ponadto, aby nie wystąpiła żadna z przesłanek negatywnych objętych art. 88 Ustawy VAT.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 Ustawy VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (przypadki te nie odnoszą się do przedmiotowego zdarzenia przyszłego).

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego, na moment wniesienia aportu w postaci Nieruchomości, Spółka będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a przedmiotowe Nieruchomości będą służyły wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT. Spółka nie prowadzi działalności zwolnionej przedmiotowo od podatku VAT. Jako przedmiot przeważającej działalności ujawniony w rejestrze KRS Spółki widnieje wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka zajmuje się również kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwem w obrocie nieruchomościami oraz zarządzaniem nieruchomościami wykonywanym na zlecenie.

Spółka zamierza wybudować m.in. na Nieruchomościach obiekt magazynowy, który będzie wykorzystywać w swojej działalności gospodarczej i który przynajmniej w części będzie przez nią oddawany w opodatkowany podatkiem VAT najem.

Ponieważ planowany aport Nieruchomości spełni przesłanki pozytywne zawarte w art. 86 ust. 1 Ustawy VAT i nie spełni żadnej z przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 Ustawy VAT, zdaniem Zainteresowanych, w razie uznania, że czynność wniesienia aportem Nieruchomości do Spółki będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej aport.

Powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 28 grudnia 2020 r., znak 0114-KDIP4-3.4012.527.2020.2.MP: „Jak wskazano powyżej, planowany aport opisanych działek nie będzie korzystał ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy o VAT, lecz będzie podlegał opodatkowaniu z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT. Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że Nabywca (\`(...)\`) w momencie nabycia Nieruchomości będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabytą Nieruchomość będzie wykorzystywał wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez Małżonków Z.”;
*   z dnia 24 lipca2020 r., znak 0112-KDIL1-3.4012.152.2020.2.AKR: „Z wniosku wynika, że na moment wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości, Spółka będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiotowa Nieruchomość, będzie służyła wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT. Ponadto, jak wskazano w niniejszej interpretacji, wniesienie aportem Nieruchomości (działek nr 1 i 2) do Spółki nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy, w konsekwencji czego aport Nieruchomości do Spółki jest opodatkowany podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem, po dokonaniu aportu Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jego dokonanie Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w związku z aportem Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 ustawy”;
*   z dnia 8 lutego 2019 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.897.2018.2.AB: „(\`(...)\`) skoro, jak wskazano we wniosku Nabywca nieruchomości (Spółka cywilna) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nabyta w drodze aportu nieruchomość będzie wykorzystywana przez niego do czynności opodatkowanych, to po dokonaniu na rzecz Spółki transakcji opodatkowanej generującej podatek VAT, jeżeli do niej nie będą mieć zastosowania wyłączenia wynikające z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy (Nabywcy) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o VAT naliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikający z faktury dokumentującej aport przedmiotowej nieruchomości”;
*   z dnia 5 lutego 2019 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.888.2018.2.NK: „Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zostaną bowiem spełnione warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy. Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a po dokonaniu czynności aportu, grunt będzie wykorzystywany do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ informuje, że od dnia 14 kwietnia 2021 r. obowiązuje nowy tekst jednolity ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który jest opublikowany w Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.