Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-62/14-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-05-05
Teza: opodatkowania poszczególnych pakietów jedną stawką podatku VAT, zwolnienia z opodatkowania sprzedaży pakietów medycznych
Słowa kluczowe: dzierżawa; sprzęt-sprzęt medyczny; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2014r. (data wpływu 28 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 marca 2014r. (data wpływu 2 kwietnia 2014r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania poszczególnych pakietów jedną stawką podatku VAT,

*   zwolnienia z opodatkowania sprzedaży pakietów medycznych

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania poszczególnych pakietów jedną stawką podatku VAT oraz zwolnienia z opodatkowania sprzedaży pakietów medycznych związanych z tlenoterapią.

Wniosek został uzupełniony w dniu 2 kwietnia 2014r. w zakresie doprecyzowania zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

„.A.” jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zajmującą się działalnością w zakresie ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych. Jako podmiot wykonujący taką działalność została wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą pod numerem księgi rejestrowej …\`(...)\` Zakres działalność Wnioskodawcy obejmuje w szczególności prowadzenie poradni domowego leczenia tlenem.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługi dzierżawy oraz dostawy/odbioru do/z domu pacjenta koncentratorów tlenu wraz z niezbędnym do tlenoterapii osprzętem (nawilżacze, w tym także sprzęt jednorazowy jak kaniule tlenowe, maski do podawania tlenu itd.). Dodatkowo, w zależności od zgłaszanego przez pacjenta zamówienia Wnioskodawca będzie przeprowadzać okresowe konsultacje lekarskie i pielęgniarskie oraz związane z tlenoterapią badania analityczne, np. badanie gazometrii krwi.

Zakres świadczonych przez Wnioskodawcę usług będzie uzależniony od wybranego przez pacjenta pakietu - od pakietu obejmującego wyłącznie dostawę i dzierżawę koncentratora, do pakietu obejmującego opiekę medyczną (konsultacje lekarskie i/lub opieka pielęgniarska w domu pacjenta) wraz z badaniami analitycznymi przeprowadzanymi z różną częstotliwością.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zgłoszenie VAT-R zostało złożone w dniu 17 marca 2014r.

Wnioskodawca prowadzi Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej „…." wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą pod numerem księgi rejestrowej …\`(...)\` Zakres działalności obejmuje w szczególności prowadzenie poradni domowego leczenia tlenem, która ma pod opieką pacjentów w większości chorych na POChP (Przewlekłą Obturacyjną Chorobę Płuc). Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę a równocześnie będące przedmiotem niniejszego wniosku są świadczone w zakresie opieki zdrowotnej i służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów będących pod opieką Wnioskodawcy.

Aby wyjść naprzeciw potrzebom klientów Wnioskodawca stworzył cztery pakiety skierowane do pacjentów wymagających opieki medycznej w zakresie długotrwałego leczenia tlenem w warunkach domowych.

Składnikiem wspólnym dla każdego z pakietów jest dzierżawa koncentratorów tlenu (urządzeń wzbogacających powietrze w tlen) wyposażonego w cewniki do podawania tlenu. Zarówno koncentratory, jak i cewniki są wyrobami medycznymi zgodnie z ustawą o wyrobach medycznych z dnia 20 maja 2010r.

Czynności wykonywane w ramach poszczególnych pakietów:

1.  Pakiet Ekonomiczny składa się z następujących usług i produktów:
    1.  Dzierżawy koncentratora tlenu
    2.  Dostawy 1 szt. cewnika do podawania tlenu
    3.  Dostawa koncentratora do domu pacjenta
    4.  Odbiór koncentratora z domu pacjenta (po zakończonej terapii)

1.  Pakiet Podstawowy składa się z następujących usług i produktów:
    1.  Konsultacji lekarza specjalisty - raz na 6 miesięcy.
    2.  Badania gazometrycznego krwi (RKZ) - raz na 6 miesięcy,
    3.  Dzierżawy koncentratora tlenu
    4.  Dostawy l szt. cewnika do podawania tlenu
    5.  Dostawa koncentratora do domu pacjenta
    6.  Odbiór koncentratora z domu pacjenta (po zakończonej terapii)

1.  Pakiet Srebrny składa się z następujących usług i produktów:
    1.  Konsultacji lekarza specjalisty - raz na 6 miesięcy.
    2.  Wizyty pielęgniarki w domy pacjenta - raz na 6 miesięcy.
    3.  Badania gazometrycznego krwi (RKZ) - raz na 6 miesięcy.
    4.  Dzierżawy koncentratora tlenu
    5.  Dostawy 1 szt. cewnika do podawania tlenu
    6.  Dostawa koncentratora do domu pacjenta
    7.  Odbiór koncentratora z domu pacjenta (po zakończonej terapii)

1.  Pakiet Złoty składa się z następujących usług i produktów:
    1.  Konsultacji lekarza specjalisty - raz na 3 miesiące.
    2.  Wizyty pielęgniarki w domy pacjenta - raz na 3 miesiące.
    3.  Badania gazometrycznego krwi (RKZ) - raz na 3 miesiące.
    4.  Dzierżawy koncentratora tlenu
    5.  Dostawy 1 szt. na miesiąc (12/rok) cewnika do podawania tlenu
    6.  Dostawa koncentratora do domu pacjenta
    7.  Odbiór koncentratora z domu pacjenta (po zakończonej terapii)

W przypadku wszystkich pakietów usługa dostawy i odbioru koncentratora tlenu może nie być wykonana w przypadku, gdy klient/pacjent sam odbierze i zwróci urządzenie do siedziby Spółki.

Zgodnie z naszą koncepcją za sprzedaż danego pakietu będzie pobierana jedna miesięczna, ryczałtowa kwota zależna jedynie od wybranego pakietu, a nie od faktycznie wykonanych w danym miesiącu świadczeń. Wnioskodawca nie przewiduje, aby każda z wymienionych czynności była osobno sprzedawana. Z każdym klientem zawierana będzie umowa o świadczenie usług medycznych i dzierżawy sprzętu medycznego. Przedmiotem tej umowy jest świadczenia medyczne oraz dzierżawa sprzętu medycznego (koncentratorów tlenu) zgodnie z cennikiem standardowym produktów i usług NZOZ „…" który zawiera opis i wycenę całych pakietów. Umowa zawierać będzie zapis stwierdzający, że przedmiotem sprzedaży jest konkretny pakiet usług, w skład którego wchodzą świadczenia składowe opisane w cenniku standardowym produktów i usług NZOZ „…”, który stanowi załącznik do tej umowy. Ideą stworzenia pakietów jest potrzeba wprowadzenia stałej opłaty ryczałtowej za cały pakiet usług i produktów wybranych przez klientów. Taka forma płatności pozwoliłaby klientom/pacjentom zaplanować miesięczne wydatki na tlenoterapię bez względu czy w danym miesiącu będą im świadczone pewne usługi medyczne czy też nie.

Elementem wspólnym i stanowiącym istotę wykonywania świadczeń tlenoterapii domowej jest dostawa i dzierżawa koncentratora tlenu. Dlatego Wnioskodawca uważa, że elementem głównym (zasadniczym) dla wszystkich ww. pakietów jest „dzierżawa koncentratora tlenu".

Symbole PKWiU produkt/czynność:

*   Badanie lekarskie szt Badanie lekarskie 86.22.19.0

*   Wizyta pielęgniarki szt Wizyta pielęgniarki w domu pacjenta 86.90.12.0

*   Badanie gazometryczne krwi szt Badanie gazometryczne krwi 86.90.15.0

*   Cewnik 2,1 m szt Cewnik do podawania tlenu - 2,1 m 32.50.13.0

*   Dzierżawa mies Dzierżawa koncentratora tlenu 77.29.19.0

*   Transport dostawa szt Dostawa urządzenia 49.41.19.0

*   Transport odbiór szt Odbiór urządzenia 49.41.19.0

Zarówno koncentratory, jak i cewniki są wyrobami medycznymi zgodnie z ustawą o wyrobach medycznych z dnia 20 maja 2010r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy sprzedaż pakietów medycznych związanych z tlenoterapią, niezależnie od rodzaju pakietu, podlega opodatkowaniu w całości jedną stawką VAT?
2.  Czy sprzedawane pakiety w ramach prowadzonej działalności leczniczej będą korzystały w całości ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust 1 pkt 18?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawowym celem świadczonych usług jest ambulatoryjna opieka medyczna nad pacjentami poddanymi domowemu leczeniu tlenem. Warunkiem świadczenia usług tlenoterapii jest dostawa urządzeń umożliwiających taką terapię. W związku z tym stałym elementem usługi jest dzierżawa i transport koncentratorów, a także dostarczenie jednorazowego wyposażenia w postaci kaniul, itp. W zależności od stanu i potrzeb pacjenta w zakres usługi mogą wchodzić wizyty lekarskie lub pielęgniarskie oraz okresowe badania analityczne. Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie te elementy składają się na kompleksową usługę tlenoterapii i służą przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta, wobec czego powinny być opodatkowane jedną stawką VAT. Wyodrębnianie dodatkowych kosztów związanych z usługą, jak koszty transportu czy też koszty sprzętu jednorazowego nie jest zasadne w świetle art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, mającej na celu przywracanie i poprawę zdrowia przez podmiot leczniczy, Wnioskodawca uważa, że jego działalność spełnia warunki do zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039);
4.  psychologa.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Aby dany podmiot mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, muszą być spełnione obydwa warunki.

Jak wynika z powyższych przepisów, czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć „opieka” i „profilaktyka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119 oraz 1391), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś (…)”, natomiast „profilaktyka” oznacza „wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (…)”.

Powołane przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.), (dalej zwana „Dyrektywą”), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) Trybunał wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (…) nie ma zastosowania do tej usługi”.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Ponadto Rzecznik zauważa, że „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”. Dodatkowo Rzecznik zauważa, iż „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Jak wynika z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2013r. poz 217), podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

*   5a. posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa

w pkt 5,

1.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania

\-w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Świadczeniem zdrowotnym, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Z powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te, które realizują cel związany z profilaktyką zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia) przez określone osoby (podmioty).

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, zajmującym się prowadzeniem poradni domowego leczenia tlenem. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługi dzierżawy oraz dostawy/odbioru do/z domu pacjenta koncentratorów tlenu wraz z niezbędnym do tlenoterapii osprzętem (nawilżacze, w tym także sprzęt jednorazowy jak kaniule tlenowe, maski do podawania tlenu itd.). Dodatkowo, w zależności od zgłaszanego przez pacjenta zamówienia Wnioskodawca może przeprowadzać okresowe konsultacje lekarskie i pielęgniarskie oraz związane z tlenoterapią badania analityczne, np. badanie gazometrii krwi. Zakres świadczonych usług będzie uzależniony od wybranego przez pacjenta pakietu - od pakietu obejmującego wyłącznie dostawę i dzierżawę koncentratora, do pakietu obejmującego opiekę medyczną (konsultacje lekarskie i/lub opieka pielęgniarska w domu pacjenta) wraz z badaniami analitycznymi przeprowadzanymi z różną częstotliwością. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wykonywane czynności są świadczone w zakresie opieki zdrowotnej i służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów będących pod opieką Wnioskodawcy. Składnikiem wspólnym dla każdego z oferowanych pakietów jest dzierżawa koncentratorów tlenu (urządzeń wzbogacających powietrze w tlen) wyposażonych w cewniki do podawania tlenu. Zarówno koncentratory, jak i cewniki są wyrobami medycznymi zgodnie z ustawą o wyrobach medycznych z dnia 20 maja 2010r.

Czynności wykonywane w ramach poszczególnych pakietów:

1.  Pakiet Ekonomiczny składa się z następujących usług i produktów:
    1.  Dzierżawy koncentratora tlenu
    2.  Dostawy 1 szt. cewnika do podawania tlenu
    3.  Dostawa koncentratora do domu pacjenta
    4.  Odbiór koncentratora z domu pacjenta (po zakończonej terapii)

1.  Pakiet Podstawowy składa się z następujących usług i produktów:
    1.  Konsultacji lekarza specjalisty - raz na 6 miesięcy.
    2.  Badania gazometrycznego krwi (RKZ) - raz na 6 miesięcy,
    3.  Dzierżawy koncentratora tlenu
    4.  Dostawy l szt. cewnika do podawania tlenu
    5.  Dostawa koncentratora do domu pacjenta
    6.  Odbiór koncentratora z domu pacjenta (po zakończonej terapii)

1.  Pakiet Srebrny składa się z następujących usług i produktów:
    1.  Konsultacji lekarza specjalisty - raz na 6 miesięcy.
    2.  Wizyty pielęgniarki w domy pacjenta - raz na 6 miesięcy.
    3.  Badania gazometrycznego krwi (RKZ) - raz na 6 miesięcy.
    4.  Dzierżawy koncentratora tlenu
    5.  Dostawy 1 szt. cewnika do podawania tlenu
    6.  Dostawa koncentratora do domu pacjenta
    7.  Odbiór koncentratora z domu pacjenta (po zakończonej terapii)

1.  Pakiet Złoty składa się z następujących usług i produktów:
    1.  Konsultacji lekarza specjalisty - raz na 3 miesiące.
    2.  Wizyty pielęgniarki w domy pacjenta - raz na 3 miesiące.
    3.  Badania gazometrycznego krwi (RKZ) - raz na 3 miesiące.
    4.  Dzierżawy koncentratora tlenu
    5.  Dostawy 1 szt. na miesiąc (12/rok) cewnika do podawania tlenu
    6.  Dostawa koncentratora do domu pacjenta
    7.  Odbiór koncentratora z domu pacjenta (po zakończonej terapii)

Za sprzedaż danego pakietu będzie pobierana jedna miesięczna, ryczałtowa kwota zależna jedynie od wybranego pakietu, a nie od faktycznie wykonanych w danym miesiącu świadczeń. Wnioskodawca nie przewiduje, aby każda z wymienionych czynności była osobno sprzedawana. Z każdym klientem zawierana będzie umowa o świadczenie usług medycznych i dzierżawy sprzętu medycznego. Przedmiotem tej umowy są świadczenia medyczne oraz dzierżawa sprzętu medycznego (koncentratorów tlenu) zgodnie z cennikiem standardowym produktów i usług, który zawiera opis i wycenę całych pakietów. Umowa zawierać będzie zapis stwierdzający, że przedmiotem sprzedaży jest konkretny pakiet usług, w skład którego wchodzą świadczenia składowe opisane w cenniku. Ideą stworzenia pakietów jest potrzeba wprowadzenia stałej opłaty ryczałtowej za cały pakiet usług i produktów wybranych przez klientów. Elementem wspólnym i stanowiącym istotę wykonywania świadczeń tlenoterapii domowej jest dostawa i dzierżawa koncentratora tlenu. Dlatego elementem głównym (zasadniczym) dla wszystkich ww. pakietów jest „dzierżawa koncentratora tlenu".

Zważywszy, iż przedmiotem świadczeń oferowanych w poszczególnych pakietach jest kombinacja różnych czynności w określonych konfiguracjach, wskazać należy, że aby móc uznać, iż dana usługa jest usługą jednolitą - złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza jednak zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zwrócić należy uwagę na to, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, w sytuacji, gdy transakcja składa się z kilku elementów stanowiących jedną dostawę towarów lub świadczenie usług, tj. gdy jeden element należy postrzegać jako usługę pomocniczą względem usługi głównej, usługa pomocnicza jest opodatkowana tak, jak usługa główna.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Analizując zakres usług, które wchodzą w poszczególne oferowane przez Wnioskodawcę pakiety, należy stwierdzić, że nie wszystkie pakiety można uznać jako świadczenie usług kompleksowych. Jak wskazał Wnioskodawca, elementem głównym (zasadniczym) dla wszystkich ww. pakietów jest „dzierżawa koncentratora tlenu". Za świadczenia bezpośrednio związane z ww. usługą należy uznać: dostawę cewnika do podawania tlenu oraz dostawę i odbiór koncentratora do i z domu pacjenta. Ten zakres świadczeń w ramach poszczególnych pakietów jest związany z wykonaniem czynności głównej, zasadniczej. W aspekcie gospodarczym ww. usługi pomocnicze stanowią jedną całość - gdyby nie była świadczona usługa główna, niektóre z nich w ogóle nie byłyby świadczone. Rozdzielenie ww. usług, wchodzących w skład poszczególnych pakietów miałoby sztuczny charakter.

Pakiety Podstawowy, Srebrny i Złoty, w zależności od rodzaju, zawierają – inne od wyżej wymienionych - dodatkowe usługi, tj. konsultację lekarza specjalisty, badania gazometryczne krwi, wizyty pielęgniarki w domu pacjenta. Należy stwierdzić, że pozostałe czynności wykonywane w ramach poszczególnych pakietów przez Wnioskodawcę, pomimo że są w pewien sposób powiązane z usługą zasadniczą, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich. Każda z pozostałych usług pomocniczych, tj. konsultacja lekarza specjalisty, wizyta pielęgniarki, badanie gazometryczne, może stanowić odrębne samodzielne świadczenie. W aspekcie gospodarczym nie muszą one stanowić jednej całości. Oferowane przez Wnioskodawcę dodatkowe ww. usługi mogą być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi dzierżawy koncentratora. Związek pomiędzy usługą zasadniczą w wymienionymi wyżej pozostałymi usługami pomocniczymi wchodzącymi w skład ww. pakietów jest na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. Tym samym, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Zatem w ocenie tut. Organu przesłanki do uznania świadczonych przez Wnioskodawcę usług za usługi kompleksowe spełniają następujące czynności:

1.  Dzierżawy koncentratora tlenu
2.  Dostawy 1 szt. cewnika do podawania tlenu
3.  Dostawa koncentratora do domu pacjenta
4.  Odbiór koncentratora z domu pacjenta (po zakończonej terapii)

Tym samym Pakiet Podstawowy oraz ww. czynności wykonywane w ramach pozostałych Pakietów stanowią świadczenia kompleksowe. Natomiast usługi: konsultacji lekarza specjalisty, badań gazometrycznych krwi, wizyty pielęgniarki w domu pacjenta nie stanowią usług pomocniczych, lecz stanowią odrębne świadczenie.

Jak wskazano wyżej w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie stawka podatku właściwa dla usługi zasadniczej.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19 ustawy, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez ETS „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

W art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym powinien przyświecać cel terapeutyczny.

Z powyższego wynika, iż zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, iż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Jak wskazał Wnioskodawca, podstawową usługą świadczoną w ramach poszczególnych pakietów jest usługa dzierżawy koncentratora tlenu.

Na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Należy stwierdzić, że w świetle obowiązujących przepisów, jak również orzecznictwa ETS, usługa dzierżawy sprzętu medycznego nie stanowi samodzielnej usługi w zakresie opieki medycznej (leczenia medycznego). Usługa dzierżawy mogłaby być ewentualnie usługą pomocniczą – ściśle związaną z usługą główną świadczoną w zakresie opieki medycznej.

W związku z powyższym brak podstaw do uznania, że usługa dzierżawy koncentratora tlenu stanowi usługę, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. W związku z tym, że ww. usługi nie można uznać za usługę w zakresie opieki medycznej, jej świadczenie wraz z usługami pomocniczymi, które składają się na usługę kompleksową (dostawa cewnika, dostawa i odbiór koncentratora) nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowane są taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej wskazanej przez Wnioskodawcę – usługi dzierżawy koncentratora – świadczenie usług pomocniczych w ramach oferowanych pakietów utraciłoby swój sens. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że pozostałe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach oferowanych pakietów uznanych za usługi kompleksowe (dostawa cewnika, dostawa i odbiór koncentratora), jako czynności związane z usługą główną, również nie będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Analizując pozostałe czynności wykonywane w ramach poszczególnych pakietów w kontekście treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, należy stwierdzić, że konsultacje lekarza specjalisty, wizyty pielęgniarki w domy pacjenta i badania gazometrycznego krwi (RKZ) spełniają przesłanki do uznania tych usług za usługi świadczone w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem świadczenie tych usług będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy i orzecznictwo ETS należy stwierdzić, że sprzedawane przez Wnioskodawcę pakiety nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako usługi kompleksowe.

Warunki uprawniające do zwolnienia na podstawie ww. przepisu spełniają tylko usługi konsultacji lekarza specjalisty, wizyty pielęgniarki w domy pacjenta oraz badania gazometryczne krwi (RKZ). Pozostałe usługi/dostawy świadczone w ramach poszczególnych pakietów, jako usługi kompleksowe niespełniające kryteriów uprawniających do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.