Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-573/15-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-02
Teza: Opodatkowanie usług świadczonych w ramach cash-poolingu -Koordynujący
Słowa kluczowe: cash pooling; czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; koordynator; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2015 r. (data wpływu 11 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych czynności w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych czynności w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna (dalej: Spółka lub Wnioskodawca lub Koordynujący) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Wnioskodawca jest jednostką dominującą w grupie kapitałowej E. (dalej: Grupa).

Spółka 7 stycznia 2009 roku zawarła wraz z innymi podmiotami należącymi do Grupy (podmioty są dla Spółki podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 updop) oraz bankiem S.A. (dalej: Bank) - umowę systemu zarządzania środkami pieniężnymi i kredytem dziennym w grupie rachunków, tzw. cash pooling (dalej: Umowa). Inne podmioty z Grupy, będące stronami Umowy są mającymi siedzibę w Polsce podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług. Podmioty te w dalszej części wniosku określone są jako Inni Uczestnicy, a łącznie z Wnioskodawcą - jako Uczestnicy.

Przedmiotem Umowy jest usługa należąca do zakresu usług bankowych, polegająca na umożliwieniu Uczestnikom przez Bank bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi oraz korzystania przez poszczególne podmioty z płynności finansowej z Grupy jako całości. Celem przystąpienia Uczestników do Umowy jest możliwie najbardziej efektywne zarządzanie posiadanymi środkami pieniężnymi oraz efektywne finansowanie bieżących potrzeb poszczególnych Uczestników, jak i całej Grupy. Na potrzeby realizacji Umowy, zgodnie z par. 3 Umowy, Bank otworzył i prowadzi dla Uczestników Rachunki (osobny dla każdego Uczestnika rachunek rozliczeniowy) tworzące łącznie Grupę Rachunków, dodatkowo dla Wnioskodawcy jako Koordynującego utworzył tzw. „rachunek pomocniczy koordynującego” (dalej: Rachunek Koordynującego).

Zasady deponowania środków pieniężnych i dysponowania nimi reguluje par. 4 Umowy. Zgodnie z nim na rachunkach rozliczeniowych poszczególni Uczestnicy deponują środki pieniężne. Bank niezwłocznie uznaje odpowiedni rachunek otrzymanymi na jego dobro środkami pieniężnymi (środki pieniężne zdeponowane na Rachunkach) i wykonuje wszelkie dyspozycje dotyczące środków pieniężnych złożone przez właściwego Uczestnika.

Zgodnie z par. 4 pkt 3 Umowy Bank wypłaca każdemu Uczestnikowi, w tym Wnioskodawcy, odsetki od salda środków pieniężnych, zgromadzonych na jego rachunku. Odsetki są naliczane od dziennych sald środków pieniężnych, zgromadzonych na Rachunku Wnioskodawcy, na podstawie rzeczywistej liczby dni w danym miesiącu i roku wynoszącego 365 dni i są płacone miesięcznie, w pierwszym dniu roboczym następnego miesiąca. Rachunek Wnioskodawcy zostaje uznany przez Bank odsetkami naliczonymi od salda na tym rachunku.

Umowa reguluje także kwestie zaciągania i spłaty sald ujemnych (par. 5). Bank umożliwia Uczestnikom (w tym Wnioskodawcy) zaciąganie kredytu w posiadanych przez siebie Rachunkach do określonego w Umowie limitu (indywidualnie określonego dla każdego Uczestnika). Zaciągnięcie kredytu skutkuje powstaniem salda ujemnego na danym rachunku.

Zgodnie z Umową, jeśli na Rachunku któregoś Uczestnika pojawia się saldo ujemne na koniec dnia, dokonywana jest spłata tego salda ujemnego z Rachunku Spółki jako Uczestnika, w następującej kolejności:

*   saldo z Rachunku Koordynującego jest przenoszone na Rachunek Spółki;

*   ze środków na Rachunku Spółki pokrywane są salda ujemne poszczególnych Uczestników,

*   jeśli brak środków na Rachunku Spółki, to środki na pokrycie sald ujemnych pochodzą z sald dodatnich innych Uczestników. Zastosowanie powyższego mechanizmu przenoszenia sald powoduje, że saldo na Rachunku Koordynującego na koniec każdego dnia jest zerowe.

Kolejnego dnia, wszystkie wpływy na Rachunek Uczestnika z saldem ujemnym z poprzedniego dnia przeznaczane są na pokrycie salda ujemnego będącego na Rachunku Spółki.

Z chwilą obciążenia któregokolwiek z Rachunków bądź Rachunku Koordynującego każdy z Uczestników, którego środki pieniężne są wykorzystywane do spłaty kredytu zaciągniętego na pozostałych Rachunkach, nabywa należności Banku wobec Uczestników zaciągających kredyt, których kredyty zostały spłacone z jego środków pieniężnych (na podstawie par. 6 pkt 8 Umowy). Natomiast z chwilą przejęcia ww. należności Uczestnik, którego środki pieniężne zostały wykorzystane do spłaty kredytu zaciągniętego przez Uczestnika nabywa wobec tego Uczestnika roszczenie do spłaty świadczenia wynikającego z nabycia zobowiązania wraz z należnymi odsetkami z tego tytułu. Kwota roszczenia jest równa kwocie przejętej należności (do kwestii tej odnosi się par. 6 pkt 9 Umowy). Powyższe zapisy, z prawnego punktu widzenia prowadzące do transakcji nabycia wierzytelności, służą formalnemu ujęciu opisanego powyżej mechanizmu przeksięgowywania sald.

Sytuację niespłacenia kredytu w dniu jego zaciągnięcia określa par. 5 pkt 6 Umowy. Uczestnik, o którym mowa wyżej, zobowiązany jest zapłacić na rzecz Banku odsetki zgodne z Umową. Odsetki obliczane są od dziennych sald debetowych na Rachunku danego Uczestnika, na podstawie rzeczywistej liczby dni w danym miesiącu i roku wynoszącego 360 dni i są płatne miesięcznie, w pierwszym dniu roboczym następnego miesiąca.

Zabezpieczanie kredytu uregulowano w par. 6 Umowy, zgodnie z nim wszyscy Uczestnicy są solidarnie odpowiedzialni za wszelkie zobowiązania wynikające z Umowy, a w szczególności za zobowiązania wobec Banku w postaci ujemnych sald powstałych na którymkolwiek z osobna i na wszystkich razem Rachunkach Uczestników.

Zgodnie z par. 6 pkt 2 Umowy jako zabezpieczenie pełnej spłaty zobowiązań, udzielonego dowolnemu Uczestnikowi zaciągającemu kredyt, każdy Uczestnik nieodwołanie poręcza na rzecz Banku spłatę kredytu, w przypadku gdyby Uczestnik zaciągający kredyt nie dokonał spłaty w dniu zaciągnięcia kredytu. Umowa określa, iż została ustalona kwota poręczenia, wynosi ona 100.000.000 PLN dla każdego z Uczestników.

Z postanowień Umowy wynika, iż kredyt niespłacony przed końcem dnia staje się natychmiast wymagalny. W takiej sytuacji Bank może wykorzystać poręczenie, aby uzyskać natychmiastową spłatę kredytu od dowolnego Uczestnika, na którego rachunku wystąpiło saldo dodatnie.

Umowa nie ustanawia odrębnego wynagrodzenia za ustalone poręczenia.

Każdy Uczestnik nieodwołalnie upoważnia Bank do obciążenia jego Rachunku, a Koordynujący nieodwołalnie upoważnia Bank do obciążenia Rachunku Koordynującego kwotami, które nie zostały spłacone Bankowi przez któregokolwiek z Uczestników zaciągających kredyt (zgodnie z par. 6 pkt 6).

Niezależnie od funkcjonowania jako Uczestnik, Wnioskodawca pełni w ramach Umowy pewne dodatkowe czynności pomocnicze, uregulowane zostały w par. 9 Umowy, obejmujące:

*   podpisywanie z Bankiem i innymi Uczestnikami - w imieniu danego Uczestnika - aneksów do Umowy lub zleceń, na mocy których m.in. inne podmioty staną się Uczestnikami i stroną Umowy;

*   zamknięcie Rachunku w imieniu odpowiedniego Uczestnika poprzez złożenie właściwego zawiadomienia skierowanego do Banku, które Bank musi otrzymać nie później niż na 3 dni przed planowanym zamknięcia Rachunku i pod warunkiem wykonania przez odpowiedniego Uczestnika zobowiązań wynikających z Umowy;

*   zmiany lub zastępowanie treści zleceń lub załączników do Umowy pod warunkiem uzyskania uprzedniej pisemnej zgody Banku;

*   uzgodnienia z Bankiem wysokość oprocentowania, które Bank stosuje odpowiednio w przypadku dodatnich i ujemnych sald na wszystkich Rachunkach, oraz

*   reprezentowanie Uczestników we wszelkich sprawach dotyczących Umowy.

Koordynujący ponadto może zlecać Bankowi zmianę limitów kredytu w Rachunku dla poszczególnych Uczestników pod warunkiem nieprzekroczenia kwot wskazanych w Umowie w odniesieniu do danego Uczestnika (par. 9 pkt 2 Umowy).

Koordynujący nie otrzymuje za powyższe czynności odrębnego wynagrodzenia, poza odsetkami, które otrzymuje zgodnie z zasadami, opisanymi powyżej.

Za wykonywanie czynności niezbędnych do funkcjonowania Umowy Bank pobiera miesięczne wynagrodzenie w wysokości 100 PLN. Uczestnicy są solidarnie odpowiedzialni za dokonywanie ww. płatności. Kwestia ta została uregulowana w par. 11 Umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynności realizowane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy, stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

W ocenie Wnioskodawcy, wykonywane przez niego w ramach Umowy czynności nie stanowią czynności opodatkowanych VAT.

W stanie faktycznym Wnioskodawca niezależnie od funkcjonowania jako Uczestnik, Wnioskodawca pełni w ramach Umowy pewne dodatkowe czynności pomocnicze, uregulowane zostały w par. 9 Umowy, obejmujące:

*   podpisywanie z Bankiem i innymi Uczestnikami - w imieniu danego Uczestnika -aneksów do Umowy lub zleceń, na mocy których m.in. inne podmioty staną się Uczestnikami i stroną Umowy;

*   zamknięcie Rachunku w imieniu odpowiedniego Uczestnika poprzez złożenie właściwego zawiadomienia skierowanego do Banku, które Bank musi otrzymać nie później niż na 3 dni przed planowanym zamknięcia Rachunku i pod warunkiem wykonania przez odpowiedniego Uczestnika zobowiązań wynikających z Umowy;

*   zmiany lub zastępowanie treści zleceń lub załączników do Umowy pod warunkiem uzyskania uprzedniej pisemnej zgody Banku;

*   uzgodnienia z Bankiem wysokość oprocentowania, które Bank stosuje odpowiednio w przypadku dodatnich i ujemnych sald na wszystkich Rachunkach, oraz

*   reprezentowanie Uczestników we wszelkich sprawach dotyczących Umowy.

Koordynujący ponadto może zlecać Bankowi zmianę limitów kredytu w Rachunku dla poszczególnych Uczestników pod warunkiem nieprzekroczenia kwot wskazanych w Umowie w odniesieniu do danego Uczestnika.

Dodatkowe czynności realizowane przez Koordynującego mają charakter pomocniczy w stosunku do usługi Banku i są wykonywane nieodpłatnie (Koordynujący nie uzyskuje odrębnego wynagrodzenia, poza odsetkami, które otrzymuje zgodnie z zasadami, opisanymi w stanie faktycznym).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Umowa nie przewiduje żadnej dostawy towarów. W rezultacie, w kontekście ewentualnego opodatkowania VAT należy dokonać analizy czy czynności wykonywane przez Koordynującego w ramach Umowy stanowią świadczenie usług podlegające VAT.

Pojęcie świadczenia usług ma charakter uzupełniający definicję dostawy towarów i jest odzwierciedleniem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji dokonywanych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Jednakże aby dane świadczenie miało charakter usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje bezpośredni beneficjent (osoba, która jest odbiorcą świadczenia i w związku z daną transakcją osiąga korzyści),

*   w konsekwencji wykonania danego świadczenia następuje świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (zapłata wynagrodzenia).

W pewnych sytuacjach, przepisy Ustawy o VAT zrównują nieodpłatne świadczenie usług ze świadczeniem odpłatnym, podlegającym VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT, „Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.” Z konstrukcji tego przepisu wynika, że opodatkowaniu VAT podlega nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (a także byłych pracowników, udziałowców, akcjonariuszy itp.).

Należy podkreślić, że co prawda Koordynujący wykonuje pewne czynności w ramach Umowy nieodpłatnie, niemniej nie wykonuje ich ani na cele osobiste, ani też na cele osobiste Innych Uczestników. Konsekwentnie, art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT nie ma zastosowania.

W rezultacie, czynności realizowane przez Koordynującego z uwagi na brak odpłatnego charakteru, nie podlegają VAT.

Niezależnie od powyższego zgodnie z Umową to Bank wykonuje na rzecz Uczestników szereg czynności składających się łącznie na jedną usługę w postaci kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową (cash pooling). Wszystkie działania Banku podejmowane są w celu realizacji podstawowej funkcji Umowy, jaką jest zarządzanie płynnością finansową spółek z Grupy, do której należy Wnioskodawca.

Rola Koordynującego jest znikoma, a realizowane przez niego czynności mają charakter techniczny i pomocniczy w stosunku do czynności realizowanych przez Bank umożliwiając Bankowi realizację usługi zarządzania płynnością finansową.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych, działających z upoważnienia Ministra Finansów, dla przykładu w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 września 2014 r. (sygn. ILPP2/443-607/14-3/AK), w której czytamy „W konsekwencji czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako uczestnika analizowanej usługi umożliwiające Bankowi dokonywanie odpowiednich operacji związanych z wykonywaniem umowy cash poolingu, nie będą stanowić odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie czynności pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. W związku z powyższym, czynności dokonywane przez Spółkę nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.”

Potwierdzenia stanowiska prezentuje także Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2014 r. (sygn. ILPP1/443-993/13-2/NS), w której stwierdził: „Czynności wykonywane przez podatnika, jako uczestnika tej usługi, umożliwiające bankowi dokonanie odpowiednich operacji związanych z wykonywaniem umowy cash poolingu nie stanowią odrębnego (odpłatnego) świadczenia przez spółkę w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową

Takie samo stanowisko znajdujemy również w innych interpretacjach, przykładowo wskazać tu można na interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 19 marca 2014 r. (sygn. ITPP1/443-15/14/BK), interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2014 r. (sygn. IPPP2/443-790/14-2/IGo) czy też interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 sierpnia 2014 r. (sygn. ILPP4/443-252/14-3/ISN).

Wnioskodawcy znany jest wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 237/13. Zgodnie z tym wyrokiem, czynności realizowane przez pool leadera w ramach umowy cash-pooling stanowią czynności zwolnione z VAT. Niemniej w ocenie Wnioskodawcy rozstrzygnięcie przedstawione w ww. wyroku nie ma zastosowania dla Spółki, ponieważ Koordynujący nie otrzymuje żadnego dodatkowego wynagrodzenia z tego tytułu, a w sprawie będącej przedmiotem wyroku spółka pełniąca rolę koordynującego otrzymywała od każdego uczestnika wynagrodzenie. Ponadto, w sprawie przywołanej w powyższym wyroku, zakres czynności pool leadera był znacznie szerszy niż w przypadku Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie Organ informuje, że z podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.