Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.217.2018.2.DW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-23
Teza: Czy środki pochodzące ze sprzedaży działki wydatkowane na zakup lokalu mieszkalnego w terminie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiła sprzedaż działki może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm.; dalej "u.p.d.o.f."), w przypadku gdy prawo własności lokalu przeszło na Wnioskodawcę w 2018 r., czyli po dwuletnim okresie na wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; deweloper; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2018 r., uzupełnionym pismem z dnia 24 lipca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 24 lipca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 30 marca 2018 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. … nabył lokal mieszkalny przy ul. K… w S…. Cena sprzedaży wyniosła 360.000 zł.

Umowa sprzedaży poprzedzona była umową rezerwacyjną z dnia 1 września 2014 r. oraz przedwstępną umową sprzedaży z dnia 1 września 2015 r.

Na podstawie wspomnianych umów, poprzedzających ostateczną umowę sprzedaży cena sprzedaży miała zostać zapłacona w częściach. Poszczególne raty były wpłacane począwszy od 28 września 2015 r. do 8 listopada 2017 r. Reszta ceny, która nie została zapłacona w ratach miała zostać wpłacona do 30 kwietnia 2018 r.

Wnioskodawca w treści aktu notarialnego oświadczył, że pieniądze wydatkowane na zakup przedmiotowego lokalu mieszkalnego stanowią przychód z dokonanej przez Niego sprzedaży działki oznaczonej numerem …., położonej w M…. przy ul. ……. Umowa sprzedaży ww. działki została sporządzona w formie aktu notarialnego w dniu 24 sierpnia 2015 r., Rep. …..

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza w zakresie około 80% stanowi działalność gastronomiczną, a w 20% prowadzenie pensjonatu.

Zbycie działki, o której mowa we wniosku nie nastąpiło w ramach wykonywania działalności gospodarczej, a nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie była wykorzystywana do prowadzenia tej działalności.

Wnioskodawca nie dokonywał także zakupu i sprzedaży innych nieruchomości.

W przyszłości Wnioskodawca nie planuje dokonywać transakcji odpłatnego zbycia innych nieruchomości.

Wnioskodawca w nabytym lokalu mieszkalnym realizuje własne cele mieszkaniowe poprzez zamieszkiwanie w nim.

Wnioskodawca posiada inne nieruchomości mieszkalne, w których realizuje własne cele mieszkaniowe

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy środki pochodzące ze sprzedaży działki wydatkowane na zakup lokalu mieszkalnego w terminie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiła sprzedaż działki może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm.; dalej "u.p.d.o.f."), w przypadku gdy prawo własności lokalu przeszło na Wnioskodawcę w 2018 r., czyli po dwuletnim okresie na wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnione są „dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.”

Natomiast za wydatki na własny cel mieszkaniowy zgodne z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) updof uznaje się: „wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.”

Biorąc pod uwagę wspomniane wyżej przepisy należy stwierdzić, że aby skorzystać ze zwolnienia przy sprzedaży nieruchomości, należy w ciągu dwóch lat od sprzedaży (licząc od końca roku, w którym dokonano sprzedaży) pieniądze uzyskane ze sprzedaży wydatkować na cel mieszkaniowy, którym może być nabycie lokalu mieszkalnego. Wątpliwości interpretacyjne budzi termin „nabycia”, który nie został zdefiniowany w ustawie, a ma znaczenie w kontekście zaliczenia wydatkowania środków ze zbycia nieruchomości na poczet zaliczek na nabycie nieruchomości na podstawie umowy przedwstępnej. Wywołuje też kolejną wątpliwość w zakresie, czy owo nabycie musi być dokonane również w dwuletnim okresie, przewidzianym na wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę przedwstępną należy rozumieć umowę, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy, która powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Umowa przedwstępna nie powoduje definitywnego przejścia prawa własności nieruchomości, a jedynie zobowiązuje do zawarcia w przyszłości umowy, na podstawie której dopiero dojdzie do przejścia prawa własności.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Sz 1244/15: „do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e, na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie.” Podobnie w pozostałych wyrokach: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. I SA/Gd 514/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r., sygn. I SA/Gd 719/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 września 2017 r., sygn. I SA/Lu 435/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. I SA/Gd 1222/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Kr 1008/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Gd 76/17. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. II FSK 1475/15 odniósł się pozytywnie do skorzystania ze zwolnienia w przypadku braku nabycia własności przed upływem dwuletniego okresu wydatkowania środków ze sprzedaży stwierdzając, że „warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest definitywne nabycie własności lokalu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych.” Co prawda, wyrok ten dotyczył nabycia nieruchomości w trybie licytacji komorniczej, jednak dotyka on tego samego problemu, tzn. definitywnego nabycia własności nieruchomości w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. Należy zgodzić się z powyższymi wyrokami, że ustawa kładzie nacisk na wydatkowanie przychodu ze zbycia nieruchomości, a nie na osiągnięcie celu w postaci nabycia nieruchomości. Należy również zwrócić uwagę na fakt, że sprzedaż nieruchomości jest pewnym procesem. Potwierdzają to orzeczenia odnoszące się do sytuacji odwrotnej, tzn. do możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w sytuacji uzyskania przychodu na podstawie umowy przedwstępnej jeszcze przed definitywnym przeniesieniem własności.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 wskazuje, że ze zwolnienia korzysta „udział wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości.” W przypadku zawarcia umowy przedwstępnej i przyjęciu zadatku nie przechodzi prawo własności, a jedynie sprzedający zobowiązuje się do zawarcia w przyszłości umowy, na podstawie której przeniesie własność. Jednak w takim przypadku sądy administracyjne jasno wskazują, że pomimo braku definitywnego zbycia prawa własności nieruchomości podatnik może już na etapie umowy przedwstępnej wydatkować środki otrzymane na podstawie zadatku, w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych i w konsekwencji skorzystać ze zwolnienia. W tym przypadku należy dostrzec charakter zadatku, jaki pełni on przy zawieraniu umowy przedwstępnej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. II FSK 2937/15 oraz w wyroku z dnia 12 maja 2017r., sygn. 1079/15 stwierdził, że „zadatek wypłacony na podstawie umowy przedwstępnej nie funkcjonuje w próżni prawnej, ale jest ściśle związany z umową sprzedaży, której dotyczy. Środki te przeznaczone są na ściśle określony cel i związane ze ściśle określoną transakcją. Po dopełnieniu umowy przyrzeczonej stają się częścią ceny sprzedaży. Sprzedaż nieruchomości może odbywać się wieloetapowo. Przy schemacie: umowa przedwstępna -> zadatek -> definitywna umowa sprzedaży należy stwierdzić, że na każdym etapie Wnioskodawca może wydatkować uzyskane środki ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe i w konsekwencji skorzystać z ulgi mieszkaniowej.” Dlatego w sytuacji odwrotnej, omawianej w niniejszym wniosku, nabycie nieruchomości po okresie dwuletnim, w sytuacji uprzedniego poczynienia wydatków na cele mieszkaniowe, również na każdym etapie powinno skutkować możliwością skorzystania ze zwolnienia. Umowa sprzedaży jest umową wzajemną, a więc świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. Jeżeli zbycie nieruchomości można uznać za złożony etapowy proces, to również nabycie, jako odpowiednik tych samych obowiązków i praw drugiej strony, należy uznać za proces złożony z etapów. Jeżeli ze względów celowościowych można uznać zbycie jako wyłącznie zobowiązanie się do niego na podstawie umowy przedwstępnej, to również nabycie powinno być interpretowane na tych samych podstawach celowościowych, jako dokonane tylko na podstawie umowy przedwstępnej i nie jest wymagane definitywne przeniesienie własności w dwuletnim okresie wydatkowania środków na własne cele mieszkaniowe. Zapłacony zadatek czy zaliczka na poczet ceny przyszłego nabycia już na etapie zawierania umowy przedwstępnej spełnia warunek wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i nie musi w okresie dwuletnim zbiec się z definitywnym przeniesieniem własności nabywanej nieruchomości. Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie zgodnie stwierdza się, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest nośnikiem normy celu społecznego (socjalnego). Norma ta realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (zob. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 113-114). Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (zob. np. wyroki NSA z dnia 12 maja 2017 r., sygn. II FSK 1079/15 oraz sygn. II FSK 1475/15; wyrok z dnia 28 marca 2017 r., sygn. II FSK 500/16 oraz sygn. II FSK 3369/16; wyrok z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. II FSK 2937/15; wyrok z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. II FSK 2119/15).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy zasadne jest uznanie wydatkowanych środków w celu nabycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy przedwstępnej, jako środków wydatkowanych na własne cele mieszkaniowe. Wspomniany charakter zadatku lub zaliczki oraz cel społeczny zawarty w normie regulującej zwolnienie pozwala stwierdzić, że Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym spełnił wymagania do skorzystania z ulgi mieszkaniowej unormowanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy).

Ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Zatem, aby możliwe było skorzystanie z ww. zwolnienia to poniesione wydatki na cele określone m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą spełniać warunki z art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy.

W świetle powoływanych przepisów oraz przedstawionego zdarzenia, o prawie do skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy decyduje wydatkowanie, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, dochodu ze sprzedaży nieruchomości na realizację własnych celów mieszkaniowych.

Jednakże należy podkreślić, iż korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in. nabycie lokalu mieszkalnego.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy.

Jednakże zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), a art. 158 Kodeksu cywilnego określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

W myśl art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że cytowany wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem „odpłatne zbycie”. Zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności, np. sprzedaż nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości. Innymi słowy zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości nie jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości, gdyż umowa przedwstępna nie powoduje skutku przeniesienia prawa własności.

Z kolei umowa rezerwacyjna nie jest umową nazwaną, nie została wymieniona w kodeksie cywilnym wśród innych umów. Stanowi ona jedynie oświadczenie nabywcy o zamiarze kupna nieruchomości i oświadczenie dewelopera (czy jego pełnomocnika) o czasowym wyłączeniu danego lokalu z oferty sprzedaży.

W związku z tym stwierdzić należy, że zarówno zawarcie umowy rezerwacyjnej lub przedwstępnej, jak też dokonanie, stosownie do tych umów, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia może prowadzić do nabycia własności nieruchomości, ale nie jest z nim równoważne. Treścią tych umów jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności same umowy nie przenoszą. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia jej własności, a tym samym powoduje niewypełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji przedstawionej we wniosku samo wydatkowanie środków ze sprzedaży działki na nabycie lokalu mieszkalnego – bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to uzależnione jest nie tylko od samego faktu wydatkowania w ustawowym terminie środków ze sprzedaży, ale także – o czym nie można zapomnieć – od wydatkowania ich wyłącznie na ściśle określony przez ustawodawcę cel, czyli m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego skutkujące uzyskaniem prawa jego własności.

Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W konsekwencji zatem, gdy do 31 grudnia 2017 r. Wnioskodawca nie zawarł z deweloperem notarialnej umowy sprzedaży przenoszącej własność zakupionego lokalu mieszkalnego, dochód ze zbycia działki zobowiązany jest opodatkować 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonym stanie faktycznym i tylko w nich są wiążące. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), wyroki sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.