Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-778/14-7/OS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-01-14
Teza: Prawo do odliczenia.
Słowa kluczowe: cel; gmina; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne przy zastosowaniu klucza czasowego oraz sposobu dokonania tego odliczenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania sali na cele gminne,

*   uznania udostępniania komercyjnego sali za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z salą gimnastyczną oraz okresu rozliczeniowego w jakim winno nastąpić odliczenie podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi,

*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne przy zastosowaniu klucza czasowego oraz sposobu dokonania tego odliczenia.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury edukacyjnej i sportowej. Podstawę prawną powyższego działania Gminy, stanowią art. 7 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz.594 z późn. zm.), zgodnie z którymi: „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 8) edukacji publicznej; 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych”.

Na terenie Gminy działa Publiczne Gimnazjum (dalej: „Szkoła”). Szkoła jest jednostką budżetową Gminy, niezarejestrowaną jako podatnik VAT czynny.

Gmina w latach 2012-2013 zrealizowała inwestycję pn. „…” (dalej jako: „Sala” lub „Inwestycja”) z zamiarem wykorzystywania Sali do realizowania zadań własnych Gminy w szczególności w celu przeprowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego oraz jednocześnie do odpłatnego wynajmowania na rzecz osób fizycznych czy podmiotów trzecich.

Sala stanowi budynek w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz.1409).

W celu sfinansowania realizacji powyższej Inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie z Samorządu Województwa w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (dalej: PROW), w którym VAT został uznany jako koszt niekwalifikowany (dofinansowanie do kwoty netto). Gmina pragnie podkreślić, iż w składanych dokumentach do instytucji finansującej nie istniała rubryka (pole), w której Gmina miała możliwość określenia (wpisania w odpowiednią rubrykę, zaznaczenia odpowiedniego pola itp.) czynności, do jakich będzie kwalifikowała mienie powstałe w wyniku realizacji opisywanej Inwestycji.

Sala, zgodnie z decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dniem 26 sierpnia 2013 r. została oddana do użytkowania.

Gmina, od dnia oddania Sali do użytkowania do dnia 1 października 2013 r. wykorzystywała Salę w celu realizowania zadań własnych, w szczególności w celu przeprowadzania szkolnych zajęć z wychowania fizycznego. Natomiast od dnia 1 października 2013 r. Gmina na podstawie zarządzenia Wójta Gminy z dnia 1 października 2013 r. rozpoczęła komercyjne udostępnianie Sali w sposób odpłatny na rzecz podmiotów trzecich. Wprowadzenie możliwości odpłatnego udostępniania Sali w miesiącu następującym po miesiącu oddania Sali do użytkowania wynikało m.in. ze względów formalno-prawnych wynikających z natury prowadzenia działalności gospodarczej przez jednostki samorządu terytorialnego oraz braku a priori 1) informacji co do faktycznych możliwości udostępnienia Sali zaraz po skonstruowaniu grafiku zajęć szkolnych, 2) sprawdzenia funkcjonowania Sali w ramach zajęć szkolnych oraz 3) faktycznego sprawdzenia możliwości funkcjonowania Sali dla celów zajęć szkolnych oraz odpłatnego udostępniania, przy założeniu wyłączenia/maksymalnego ograniczenia negatywnego wpływy odpłatnego udostępniania na organizację zajęć szkolnych.

Niemniej jednak Gmina już od momentu planowania inwestycji posiadała (i nadal posiada) zamiar udostępniania Sali częściowo odpłatnie jak i częściowo nieodpłatnie przed oddaniem Inwestycji do użytkowania.

Tym samym więc od dnia 1 października 2013 r. Gmina wykorzystuje Salę do:

*   realizowania zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, dalej: ustawa o samorządzie gminnym), w szczególności w celu przeprowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego lub w celu organizacji uroczystości gminnych z tytułu których nie były/nie są pobierane opłaty;

*   prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu Sali w sposób odpłatny (np. odpłatny wynajem osobom fizycznym czy podmiotom trzecim).

Sala nie była/nie jest wykorzystywana do wykonywania działalności zwolnionej z VAT.

Jak zostało wspomniane, zasady odpłatności za udostępnianie Sali zostały ustalone w zarządzeniu Wójta Gminy z dnia 1 października 2013 r., w którym Gmina określiła wysokość opłat pobieranych za wynajem Sali. Gmina dokumentowała/dokumentuje czynności odpłatnego udostępniania Sali za pomocą faktur VAT (względnie paragonów) oraz rozliczała/rozlicza z tego tytułu podatek należny, wykazując go w swoich rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7.

Pobierane opłaty za odpłatne udostępnienie Sali stanowiły/stanowią bezpośrednio przychód (obrót) Gminy.

Z tytułu prowadzonej inwestycji związanej z budową Sali, Gmina poniosła w przeszłości określone wydatki inwestycyjne, m.in. na roboty budowlane, zakup materiałów oraz usług obcych, itp. (dalej: Wydatki inwestycyjne). Wartość inwestycji przekroczyła kwotę 15 tysięcy złotych netto.

Ponadto Gmina ponosiła i będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem Sali, obejmujące zarówno nabycie towarów m.in. media, środki czystości, itp., jak i usług m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, itp. (dalej: Wydatki bieżące).

Gmina po oddaniu Sali do użytkowania dokonała odliczenia VAT w całości od Wydatków inwestycyjnych związanych z Inwestycją.

Niemniej, z uwagi na brak określenia w zarządzeniu Wójta Gminy z dnia 1 października 2013 r. stopnia w jakim Sala będzie wykorzystywana na potrzeby realizowania zadań własnych Gminy oraz na potrzeby prowadzenia odpłatnego udostępnienia Sali, Gmina z powodów ostrożnościowych (w tym mając na uwadze zasady dotyczące dyscypliny finansów publicznych) dokonała korekty rozliczeń podatku naliczonego (w efekcie tej korekty podatek VAT od Wydatków inwestycyjnych związanych z Inwestycją nie został Gminie nigdy zwrócony). Na chwilę obecną, VAT naliczony dotyczący Wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę nie został przez Gminę odliczony.

Rada Gminy uchwałą z dnia 18 września 2014 r., określiła odrębne godziny udostępniania Sali do realizowania zadań własnych oraz do prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu Sali w sposób odpłatny (np. odpłatny wynajem osobom fizycznym czy podmiotom trzecim) wraz z cennikiem oraz regulaminem korzystania z Sali, co pozwoliło określić dokładny zakres czasowy udostępniania Sali na potrzeby realizowania zadań własnych oraz na potrzeby odpłatnego udostępniania Sali (dalej także: Uchwała). Poprzednie zarządzenie Wójta Gminy z dnia 1 października 2013 r. utraci moc obowiązującą z dniem wejścia w życie Uchwały.

Gmina pragnie podkreślić, iż już od momentu planowania inwestycji posiadała (i nadal posiada) zamiar udostępniania Sali częściowo odpłatnie jak i częściowo nieodpłatnie przed oddaniem Inwestycji do użytkowania.

W praktyce jedynym ograniczeniem możliwości odpłatnego udostępniania Sali jest czas, w którym odbywają się zajęcia szkolne z wychowania fizycznego dla dzieci (przeprowadzane przez 10 miesięcy w roku). Zgodnie z treścią Uchwały Sala jest czynna w dni powszednie oraz w dni wolne od pracy w godzinach od godz. 7:00 do godz. 23:00 z zastrzeżeniem, iż w dni powszednie, w których prowadzone są zajęcia lekcyjne w godzinach od godz. 8:00 do godz. 15:00 Sala udostępniona jest przede wszystkim na realizację zajęć dydaktycznych z zakresu wychowania fizycznego dla szkół gminnych. W pozostałym czasie, pomiędzy godz. 7:00 a 23:00, Sala jest udostępniana dla zainteresowanych osób fizycznych czy podmiotów trzecich. Sala była i jest odpłatnie wynajmowana w zależności od bieżącego zainteresowania w danym okresie, które zmienia się zależnie od np. pory roku, w wymiarze od kilku do kilkudziesięciu razy w roku.

Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od Wydatków bieżących związanych z Salą, gdyż w pierwszej kolejności Gmina chce potwierdzić prawidłowość dokonania takiego odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Ponadto, Gmina pragnie wskazać, iż w dniu 7 marca 2013 r. otrzymała interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w imieniu Ministra Finansów (sygn. IPTPP1/443-24/13/-4/MH), w której organ, uznając stanowisko Gminy za prawidłowe, stwierdził, iż Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji. Niemniej jednak, z uwagi na pierwotnie omyłkowe przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) we wniosku o wydaną interpretację o sygn. IPTPP1/443-24/13/-4/MH) odbiegającego od rzeczywistego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Gmina ponownie składa niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając pełny stan faktyczny.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Wnioskodawcą posiada dokumenty z których wynika, iż Inwestycja związana z Salą została podjęta z zamiarem wykorzystywania jej zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jaki do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina pragnie wskazać, iż w dniu 31 lipca 2013 r. Gmina złożyła do tut. organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (który został uzupełniony pismem z dnia 9 października 2013 r.) dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu inwestycyjnego pod nazwą „\`(...)\`”. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów, zgodnie z postanowieniem o sygn. IPTPP2/443-635/13-4/JS pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. W powyższym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Gmina zawarła m.in. iż: „Budynek Sali gimnastycznej będzie wynajmowany na podstawie umów najmu zawieranych z osobami fizycznymi, klubami sportowymi lub innymi jednostkami wykupującymi czas korzystania z obiektu, zgodnie z charakterem obiektu, rekreacyjnie lub sportowo, mającym na celu fizyczny i sportowy rozwój społeczności lokalnej. Umowy najmu będą zawierane z Gminą i Gmina, będzie wystawiać faktury z tego tytułu”. Ponadto, zgodnie z uzupełnieniem wniosku z dnia 9 października 2013 r. w odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 5. organu, Gmina zawarła m.in. informacje że: „(\`(...)\`) Wobec powyższego gmina będzie zrealizowaną inwestycje wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (odpłatnie i nieodpłatnie)”. Gmina pragnie tym samym zaznaczyć, iż w powyższym wniosku (oraz jego uzupełnieniu) zawarła swoją wolę wykorzystywania Sali również do czynności opodatkowanych, a Organ, wydając postanowienie o pozostawieniu opisywanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, był świadomy zamiaru wykorzystywania przez Gminę inwestycji również na cele podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. O zamiarze wykorzystywania Sali do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług świadczy również oświadczenie Wójta Gminy z dnia 14 listopada 2013 r., w którym zawarte zostało, iż Inwestycja przeznaczona jest „na działalność edukacyjną, prowadzenie lekcji wychowania fizycznego czynności nieopodatkowane, a także działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług”. Ponadto, jak Gmina zaznaczyła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej „W celu sfinansowania realizacji powyższej Inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie z Samorządu Województwa w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (dalej: PROW), w którym VAT został uznany jako koszt niekwalifikowany (dofinansowanie do kwoty netto). W składanych dokumentach do instytucji finansującej nie istniała rubryka (pole), w której Gmina miała możliwość określenia (wpisania w odpowiednią rubrykę, zaznaczenia odpowiedniego pola itp.) czynności, do jakich będzie kwalifikowała mienie powstałe w wyniku realizacji opisywanej Inwestycji”. Zgodnie z umową o dofinansowanie „W wyniku realizacji operacji zostanie osiągnięty następujący cel: poprawa jakości życia i aktywności fizycznej mieszkańców gminy, poprzez rozbudowę Sali gimnastycznej w miejscowości. Dzięki realizacji zadania, stworzone zostaną, warunki sprzyjające większej aktywizacji oraz integracji społecznej. Nastąpi poprawa dostępności infrastruktury społecznej. Tym samym, Gmina pragnie zaznaczyć, iż tak określony cel nie może oznaczać, iż Sala miała być w zamiarze wykorzystywana jedynie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy, oczywistym jest fakt, iż poprzez wyrażenie „Dzięki realizacji zadania, stworzone zostaną warunki sprzyjające większej aktywizacji oraz integracji społecznej. Nastąpi poprawa dostępności infrastruktury społecznej” nie może być mowa o wykonywaniu jedynie czynności niepodlegających opodatkowaniu. Gmina jest świadoma, iż warunki sprzyjające większej aktywizacji oraz, integracji społecznej, a także dostępności infrastruktury społecznej są możliwe jedynie przy jednoczesnym określeniu zasad udostępniania Sali (także na cele komercyjne).
2.  Jak Gmina zawarła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w akapicie pierwszym stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego „(\`(...)\`) Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna, za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa infrastruktury edukacyjnej i sportowej. Podstawę prawną powyższego działania Gminy, stanowią art: 7 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), zgodnie z którymi: „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 8) edukacji publicznej; 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych”. W tym kontekście celem nabycia towarów i usług jest zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, czyli realizacja celów, które stanowią działalność publicznoprawną, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Niemniej jednak, jak przedstawione już zostało w treści stanu faktycznego na stronie 4. „W praktyce jedynym ograniczeniem możliwości odpłatnego udostępniania Sali jest czas, w którym odbywają się zajęcia szkolne z wychowania fizycznego dla dzieci (przeprowadzane przez 10 miesięcy w roku). Zgodnie z treścią Uchwały Sala jest czynna w dni powszednie oraz w dni wolne od pracy w godzinach od godz. 7:00 do godz. 23:00 z zastrzeżeniem, iż w dni powszednie, w których prowadzone są zajęcia lekcyjne w godzinach od godz. 8:00 do godz. 15 Sala udostępniona jest przede wszystkim na realizację zajęć dydaktycznych z zakresu wychowania fizycznego dla szkół gminnych. W pozostałym czasie, pomiędzy godz. 7:00 a 23:00, Sala jest udostępniana dla zainteresowanych osób fizycznych czy podmiotów trzecich. Sala była i jest odpłatnie wynajmowana w zależności od bieżącego zainteresowania w danym okresie, które zmienia się zależnie od np. pory roku, w wymiarze od kilku do kilkudziesięciu razy w roku”. Tym samym, nie można jednoznacznie stwierdzić, iż zasadniczym celem nabycia towarów i usług jest zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, gdyż umożliwione jest w znacznym stopniu wykorzystywanie Sali na cele komercyjne i zatem również na ten cel nabywane są towary i usługi. Ponadto, Gmina pragnie wskazać, iż aspekt wykorzystywania mienia gminnego na cele publiczne jest elementem nieodzownie związanym ze specyfiką działalności Gminy jako podmiotu występującego w obrocie gospodarczym. Innymi słowy, Gmina, w przeciwieństwie do podmiotów gospodarczych nienależących do jednostek sektora finansów publicznych, przeprowadzając inwestycję dotyczącą mienia będącego w jej posiadaniu np. budowa basenu, hali sportowej czy świetlicy środowiskowej, niejako a priori musi uwzględniać aspekt celu publicznego. Wynika to również z brzmienia art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, które stanowią, iż pod pojęciem gminy należy rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium, zaś wspólnotę samorządową tworzą mieszkańcy gminy z mocy prawa. Tym samym, w celu realizacji określonej inwestycji, gminy muszą uwzględniać cel publiczny jej realizacji, niezależnie od jej komercyjnego charakteru (vide konsultacje społeczne z mieszkańcami itp.).
3.  Gmina nabywałaby przedmiotowe towary i usługi, gdyby miały one być wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. do celów publicznych. Niemniej jednak, Gmina ponownie pragnie wskazać, iż aspekt wykorzystywania mienia gminnego na cele publiczne jest elementem nieodzownie związanym ze specyfiką działalności Gminy jako podmiotu występującego w obrocie gospodarczym. Innymi słowy, Gmina, w przeciwieństwie do podmiotów gospodarczych nienależących do jednostek sektora finansów publicznych, przeprowadzając inwestycję dotyczącą mienia będącego w jej posiadaniu np. budowa basenu, hali sportowej czy świetlicy środowiskowej, niejako a priori musi uwzględniać aspekt celu publicznego. Wynika to również z brzmienia art. 1 ust. 1 i nst.2 ustawy o samorządzie gminnym, które stanowią, iż pod pojęciem gminy należy rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium, zaś wspólnotę samorządową tworzą mieszkańcy gminy z mocy prawa. Tym samym, w celu realizacji określonej inwestycji, gminy muszą uwzględniać cel publiczny jej realizacji, niezależnie od jej komercyjnego charakteru (vide konsultacje społeczne, spotkania z mieszkańcami itp.). Gmina ponownie pragnie podkreślić, iż jeszcze przed rozpoczęciem realizacji przedmiotowej Inwestycji miała i nadal ma zamiar wykorzystywania Sali także do czynności opodatkowanych VAT.
4.  Przewidywane zyski z tytułu odpłatnego wynajmu Sali nie są/nie będą znaczące dla budżety Gminy i stanowiły/stanowią/będą stanowić mniej niż 1% obrotu/dochodu Gminy. Powyższa sytuacja jest zjawiskiem powszechnym w skali kraju (przykładowo, całkowity roczny dochód z najmu i dzierżawy składników majątkowych Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub innych jednostek, zaliczanych do sektora finansów publicznych oraz innych umów o podobnym charakterze Miasta \`(...)\`. za 2013 r. stanowił ok. 2.08 % całkowitego rocznego dochodu Miasta; Stwierdzono na podstawie danych zawartych w Załączniku nr \`(...)\` do uchwały Rady Miasta \`(...)\`. nr \`(...)\`. z dnia 2012-12-19 dotyczącego planu dochodów Miasta na 2013 r.
5.  Wnioskodawca w latach następnych planuje osiągnąć przybliżone obroty z tytułu udostępniania Sali Gimnastycznej jak w roku 2014, tj. do 1000 zł brutto. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż aspekt wysokości obrotu opodatkowanego nie może mieć wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Gmina pragnie również wskazać, iż nie widzi związku pomiędzy zadawaniem tak uszczegółowionych pytań przez tut. organ, a przepisami ustawy o podatku od towarów i usług będących przedmiotem wniosku złożonego przez Gminę.
6.  Całkowity koszt Inwestycji związanej z przedmiotową Salą wynosi 1.119.215,10 zł brutto. Gmina pragnie ponownie wskazać, iż nie widzi związku pomiędzy zadawaniem tak uszczegółowionych pytań przez tut. organ, a przepisami ustawy o podatku od towarów i usług będących przedmiotem wniosku złożonego przez Gminę.
7.  Faktury dotyczące zakupu towarów i usług w ramach Wydatków Inwestycyjnych oraz Wydatków Bieżących wystawiane były/są/będą bezpośrednio na Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w analizowanym przypadku Gmina miała/ma/będzie mieć prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2011 r. związanych z budową Sali, z uwzględnieniem postanowień wynikających z art. 86 ust.7b ustawy o VAT, tzn. przy zastosowaniu klucza czasowego? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 4)
2.  W jaki sposób Gmina ma prawo dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z opisywaną Salą? (oznaczone we wniosku jako pytani nr 6)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 (we wniosku ad. 4)

W analizowanym przypadku Gmina miała/ma/będzie mieć prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2011 r. związanych z budową Sali, z uwzględnieniem postanowień wynikających z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tzn. przy zastosowaniu klucza czasowego.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b (obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) w przypadku nakładów poniesionych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalność gospodarczej, jak i do celów innych, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Natomiast przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Tym samym, podatnik VAT, pragnący skorzystać z uprawnienia do dokonania odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych (poniesionych na wytworzenie nieruchomości) jest zobligowany w pierwszej kolejności do określenia stopnia (udziału procentowego) w jakim dana nieruchomość jest/będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, iż ani przepisy ustawy VAT ani przepisy wykonawcze do niej nie określają metodologii dotyczącej sposobu wyliczenia tej części, Gmina uznaje, iż określenie (np. w drodze Uchwały) godzin udostępniania Sali w sposób odpłatny (np. odpłatny wynajem osobom fizycznym czy podmiotom trzecim) pozwoli określić zakres wykorzystania Sali w części wyłącznie do celów działalności gospodarczej.

W ocenie Gminy, w przedmiotowym przypadku, udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w jakim Sala jest/będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej Gminy, powinien zostać określony w oparciu o podział czasowy ustalony w Uchwale ze względu na rodzaj działalności, jaka będzie prowadzona przez Gminę w Sali (tzw. alokacja czasowa), tj. według czasu udostępniania Sali na cele:

*   realizowania zadań Gminy,

*   odpłatnego udostępniania na rzecz osób fizycznych czy osób trzecich.

Zdaniem Gminy ten sposób ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT i czynnościami, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, pozwala na jednoznaczne przyporządkowanie kwoty podatku naliczonego VAT do zakupów wyłącznie związanych z wykonywaniem czynności w związku z którymi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przysługuje. O ekonomicznym uzasadnieniu zastosowania alokacji czasowej w oparciu o rodzaj działalności, jaka będzie prowadzona przez Gminę w Sali, świadczy chociażby to, że w praktyce może być stosowany także przy określeniu zużycia mediów i tym samym stanowić rzetelną podstawę do refaktury tego rodzaju kosztów.

Wobec powyższego, biorąc także pod uwagę argumentację Gminy przedstawioną w punkcie 3 dotyczącą prawa do odliczenia VAT naliczonego, Gmina stoi na stanowisku, iż miała/ma/będzie mieć prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2011 r. związanych z budową Sali, z uwzględnieniem postanowień wynikających z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tzn. przy zastosowaniu klucza czasowego.

Ad. 2 (we wniosku ad. 6)

Gmina miała/ma/będzie miała prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe dotyczące poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz odliczyć wykazany w nich VAT naliczony w rozliczeniu za okresy, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące wydatki dotyczące Inwestycji, z uwzględnieniem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, a następnie Gmina ma/będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres wejścia w życie uchwały na podstawie art. 90a ustawy o VAT w odniesieniu do tej części VAT, do której Gminie przysługuje takie prawo z uwzględnieniem uregulowań art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tzn. przy zastosowaniu klucza czasowego.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Gmina stoi na stanowisku, iż ma prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe oraz odliczyć wykazany w nich VAT naliczony w rozliczeniu za okresy, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące wydatki dotyczące Inwestycji (z uwzględnieniem postanowień art. 86 ust. 7b ustawy o VAT), a następnie Gmina będzie miała prawo do skorygowania odliczonego pracy nabyciu podatku naliczonego na podstawie uregulowań art. 90a ustawy o VAT w odniesieniu do tej części VAT, do której Gminie przysługuje takie prawo z uwzględnieniem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90a ustawy o VAT w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Ww. przepis definiuje korektę, która ma charakter jednorazowy i następuje w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekt. Gmina pragnie zaznaczyć, iż dokonanie jednej korekty nie wyklucza dokonania ponownej korekty w okresie późniejszym, przykładowo gdy Gmina podejmie decyzję o wykorzystaniu Sali jedynie do zadań własnych Gminy. Każdorazowo jednak powinna być ona dokonana za cały pozostały w danym przypadku okres korekty.

W opisanym stanie faktycznym, Gmina w momencie oddania Sali do użytkowania miała zamiar przeznaczenia tej nieruchomość do częściowego wykorzystania do celów działalności gospodarczej (odpłatnego wynajmu na rzecz osób fizycznych czy osób trzecich, co stało się formalnie możliwe od dnia 1 października 2013 r.). Z uwagi jednak na brak możliwości dokładnego określenia stopnia wykorzystania Sali do celów działalności gospodarczej na podstawie reguł zawartych w zarządzeniu z dnia 1 października 2013 r., Gmina ostatecznie nie odliczyła podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu zgodnie z przysługującym jej prawem do odliczenia (chociaż częściowo takie prawo Gminie bezwzględnie przysługiwało). Niemniej jednak, od momentu podjęcia Uchwały i określenia klucza czasowego udostępniania Sali na rzecz odpłatnego wynajmu na rzecz osób trzecich, Gmin jest/będzie w stanie określić stopień w jakim opisywana nieruchomość jest/będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. W momencie podjęcia Uchwały bowiem nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania Sali na wartość możliwą do wyznaczenia za pomocą klucza czasowego (opisanego powyżej).

Tym samym, Gmina stoi na stanowisku, iż miała/ma/będzie miała prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe dotyczące poniesionych Wydatków inwestycyjnych oraz odliczyć wykazany w nich VAT naliczony w rozliczeniu za okresy, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące wydatki dotyczące Inwestycji, z uwzględnieniem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, a następnie Gmina ma/będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres wejścia w życie Uchwały na podstawie art. 90a ustawy o VAT w odniesieniu do tej części VAT, do której Gminie przysługuje takie prawo z uwzględnieniem uregulowań art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tzn. przy zastosowaniu klucza czasowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury edukacyjnej i sportowej. Gmina w latach 2012-2013 zrealizowała inwestycję pn. „…” z zamiarem wykorzystywania Sali do realizowania zadań własnych Gminy w szczególności w celu przeprowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego oraz jednocześnie do odpłatnego wynajmowania na rzecz osób fizycznych czy podmiotów trzecich.

Od dnia 1 października 2013 r. Gmina wykorzystuje Salę do:

*   realizowania zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, dalej: ustawa o samorządzie gminnym), w szczególności w celu przeprowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego lub w celu organizacji uroczystości gminnych z tytułu których nie były/nie są pobierane opłaty;

*   prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu Sali w sposób odpłatny (np. odpłatny wynajem osobom fizycznym czy podmiotom trzecim).

Sala nie była/nie jest wykorzystywana do wykonywania działalności zwolnionej z VAT. Zasady odpłatności za udostępnianie Sali zostały ustalone w zarządzeniu Wójta Gminy z dnia 1 października 2013 r., w którym Gmina określiła wysokość opłat pobieranych za wynajem Sali. Gmina dokumentowała/dokumentuje czynności odpłatnego udostępniania Sali za pomocą faktur VAT (względnie paragonów) oraz rozliczała/rozlicza z tego tytułu podatek należny, wykazując go w swoich rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7. Pobierane opłaty za odpłatne udostępnienie Sali stanowiły/stanowią bezpośrednio przychód (obrót) Gminy. Gmina ponosiła i będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem Sali, obejmujące zarówno nabycie towarów m.in. media, środki czystości, itp., jak i usług m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, itp. (dalej: Wydatki bieżące).

Rada Gminy uchwałą z dnia 18 września 2014 r., określiła odrębne godziny udostępniania Sali do realizowania zadań własnych oraz do prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu Sali w sposób odpłatny (np. odpłatny wynajem osobom fizycznym czy podmiotom trzecim) wraz z cennikiem oraz regulaminem korzystania z Sali, co pozwoliło określić dokładny zakres czasowy udostępniania Sali na potrzeby realizowania zadań własnych oraz na potrzeby odpłatnego udostępniania Sali. W praktyce jedynym ograniczeniem możliwości odpłatnego udostępniania Sali jest czas, w którym odbywają się zajęcia szkolne z wychowania fizycznego dla dzieci (przeprowadzane przez 10 miesięcy w roku). Zgodnie z treścią Uchwały Sala jest czynna w dni powszednie oraz w dni wolne od pracy w godzinach od godz. 7:00 do godz. 23:00 z zastrzeżeniem, iż w dni powszednie, w których prowadzone są zajęcia lekcyjne w godzinach od godz. 8:00 do godz. 15:00 Sala udostępniona jest przede wszystkim na realizację zajęć dydaktycznych z zakresu wychowania fizycznego dla szkół gminnych. W pozostałym czasie, pomiędzy godz. 7:00 a 23:00, Sala jest udostępniana dla zainteresowanych osób fizycznych czy podmiotów trzecich. Sala była i jest odpłatnie wynajmowana w zależności od bieżącego zainteresowania w danym okresie, które zmienia się zależnie od np. pory roku, w wymiarze od kilku do kilkudziesięciu razy w roku. Faktury dotyczące zakupu towarów i usług w ramach Wydatków Inwestycyjnych oraz Wydatków Bieżących wystawiane były/są/będą bezpośrednio na Gminę. Przewidywane zyski z tytułu odpłatnego wynajmu Sali nie są/nie będą znaczące dla budżety Gminy i stanowiły/stanowią/będą stanowić mniej niż 1% obrotu/dochodu Gminy. Całkowity koszt Inwestycji związanej z przedmiotową Salą wynosi 1.119.215,10 zł brutto.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi w oparciu o art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług oraz do kwestii obowiązku dokonywania korekty, o której mowa w art. 90a tej ustawy wskazać należy, co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Definicja pojęcia „wytworzenia nieruchomości” zawarta została w art. 2 pkt 14a cytowanej ustawy, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Z treści przywołanych wyżej przepisów art. 86 wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, poz. 1 ze zm.). Przepisy Rozdziału 1–4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, iż sala została oddana do użytkowania z dniem 26 sierpnia 2013 r. Natomiast na podstawie zarządzenia Wójta Gminy z dnia 1 października 2013 r. Wnioskodawca dopiero rozpoczął komercyjne udostępnianie Sali w sposób odpłatny na rzecz podmiotów trzecich. Gmina, od dnia oddania Sali do użytkowania do dnia 1 października 2013 r. wykorzystywała Salę w celu realizowania zadań własnych, w szczególności w celu przeprowadzania szkolnych zajęć z wychowania fizycznego. Gmina uzupełniając wniosek wskazała, iż posiada dokumenty z których wynika, iż inwestycja związana z Salą została podjęta z zamiarem wykorzystywania jej zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jaki do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jednak w załączonej odpowiedzi nie wskazała żadnych dokumentów, z których wynikałoby, iż ten zamiar był określony od początku inwestycji.

W ocenie tut. Organu okoliczności sprawy wskazują, że po oddaniu - w dniu 26 sierpnia 2013 r. - do użytkowania przedmiotowej sali, Wnioskodawca nie wykorzystywał efektu inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie nie sposób się zgodzić z twierdzeniem Wnioskodawcy, że od początku realizacji inwestycji, zakładał jej wykorzystanie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zamiar ten potwierdza dopiero zarządzenie, które zostało podjęte dopiero 1 października 2013, natomiast inwestycja realizowana była w latach 2012-2013 i oddana do użytkowania w dniu 26 sierpnia 2013 r. Brak zatem podstaw aby przyjąć, iż zarządzenie wprowadzone po zakończeniu inwestycji mogło odzwierciedlać faktyczny zamiar jaki istniał w czasie realizacji inwestycji. Ponadto nie można stwierdzić, że Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w roku 2013 omyłkowo wskazał, że towary i usługi nabyte w czasie realizacji inwestycji nie będą miały związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Bowiem należy zauważyć, że Wnioskodawca do tej pory nie odliczył podatku VAT od wydatków inwestycyjnych, jak również po oddaniu przedmiotowej inwestycji do użytkowania, wykorzystywał ją wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

A zatem mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy oraz uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji, która po oddaniu do użytkowania nie była wykorzystywana do celów zarobkowych, nie nabywała towarów i usług do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym należy wskazać, iż po oddaniu inwestycji do użytkowania, inwestycja ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji nie wykorzystywała jej do celów zarobkowych, to w konsekwencji wyłączyła efekty inwestycji całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepis art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Wobec powyższego w ocenie tut. Organu, nabycie towarów i usług służących do realizacji inwestycji nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż efekty przedmiotowe inwestycji, po oddaniu jej do użytkowania zostały przeznaczone do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Nawet późniejsza ewentualna zmiana sposobu użytkowania przedmiotowej Sali, nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

W konsekwencji, w oparciu o przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż – jak wskazano wyżej – obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jednym z podstawowych warunków jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli Wnioskodawca, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył efekty Inwestycji poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika i przeznaczenie Sali również do czynności opodatkowanych, niekorzystających ze zwolnienia, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty rozliczeń podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej inwestycji. Konsekwentnie w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przepis ten jest przepisem doprecyzowującym zakres odliczenia w przypadku, gdy prawo to wystąpi. Z oczywistych względów również przepis art. 90a ww. ustawy, precyzujący obowiązek odpowiednich korekt podatku naliczonego odliczonego na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy, nie znajdzie zastosowania w omawianych okolicznościach sprawy.

Zatem, dokonując zakupów towarów i usług związanych z opisaną inwestycją, Gmina nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a, ponieważ Gminie nie przysługiwało/ nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w tych przepisach, bowiem Zainteresowany nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie pytań oznaczonych Nr 4 oraz Nr 6. W zakresie pozostałych pytań, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.