Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.445.2019.1.IS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-24
Teza: Ustalenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka jawna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2019 r. (data wpływu 9 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca był wspólnikiem spółki jawnej, działającej pod firmą ….Spółka Jawna, wpisanej do Rejestru Przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy (zwanej dalej również jako „Spółka”). Spółka zawiązana została w dniu 12 marca 2001 r., m.in. przez Wnioskodawcę, który jako wkład do Spółki wniósł wkład pieniężny w kwocie 100 000 zł (słownie: sto tysięcy złotych).

Następnie w dniu 9 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca nabył od jednego z dwóch pozostałych wspólników Spółki, należący do tego wspólnika ogół praw i obowiązków w Spółce za kwotę (cenę sprzedaży) wynoszącą 1 150 000 zł (słownie: jeden milion sto pięćdziesiąt tysięcy złotych).

W dniu 4 lutego 2019 r. Wnioskodawca sprzedał należący do Niego ogół praw i obowiązków w Spółce Jawnej za cenę sprzedaży w kwocie 1 200 000 zł (słownie: jeden milion dwieście tysięcy złotych). Tym samym Wnioskodawca przestał być wspólnikiem w Spółce. Wnioskodawca przy tym wskazuje, że przedmiotem transakcji z dnia 4 lutego 2019 r. był należący do Wnioskodawcy ogół praw i obowiązków jako jedna, nierozerwalna całość, zgodnie z brzmieniem art. 10 Kodeksu spółek handlowych, a zbycie uwzględniało aktualną kondycję finansową Spółki i nastąpiło za cenę odpowiadają wartości rynkowej ogółu praw i obowiązków w Spółce posiadanych przez Wnioskodawcę na dzień 4 lutego 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawcy przysługiwać będzie, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wniesionego w chwili zawiązywania Spółki wkładu pieniężnego w kwocie 100 000 zł?
2.  Czy Wnioskodawcy przysługiwać będzie, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie od wspólnika należący do niego ogół praw i obowiązków w Spółce, w kwocie 1 150 000 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługiwać Mu będzie, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, zarówno prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wniesionego w chwili zawiązywania Spółki wkładu pieniężnego w kwocie 100 000 zł, jak i prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie od wspólnika należący do niego ogół praw i obowiązków w Spółce, w kwocie 1 150 000 zł. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej: u.p.d.o.f.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c tej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wskazać należy również, że w art. 11 ust. 1 ww. ustawy zdefiniowano przychody, którymi są (z zastrzeżeniem w tym przepisie wymienionym) otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy. Zwrócić należy następnie uwagę, że stosownie do treści art. 18 cyt. Ustawy, za przychody z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Wnioskodawca podnosi, że wobec użycia w ww. przepisie zwrotu „w szczególności” katalog praw majątkowych jest otwarty i można do niego zaliczyć inne prawa majątkowe, niewymienione w omawianym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody ze sprzedaży praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej. Brak szczególnych unormowań w tym zakresie oznacza natomiast, że w przypadku sprzedaży udziału w spółce osobowej będą miały zastosowanie ogólne reguły ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma enumeratywnego wskazania wydatków, które mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów została uzależniona m.in. od istnienia między wydatkiem a osiągniętym przychodem związku przyczynowo-skutkowego.

Wobec powyższego, do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków Wnioskodawca może zaliczyć wszystkie udokumentowane wydatki, które poniesione zostały w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych, i które mają związek ze źródłem tego przychodu. W szczególności będą to wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wniesiony wkład pieniężny w kwocie 100 000 zł, poniesione w związku z zawiązaniem Spółki w dniu 12 marca 2001 r. oraz wydatki w kwocie 1 150 000 zł poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie w dniu 9 kwietnia 2015 r. od jednego z dwóch pozostałych wspólników Spółki, należący do tego wspólnika ogół praw i obowiązków w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.; dalej jako: „K.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 10 § 1 ww. ustawy, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 K.s.h.). Powyższe unormowania dopuszczają możliwość przeniesienia udziału rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej na osoby trzecie lub pozostałych wspólników, gdy umowa spółki tak stanowi.

W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na wspólnika przystępującego przechodzi zespół praw i obowiązków w zakresie, który przysługuje wspólnikowi występującemu w momencie dokonywania czynności przeniesienia. Za zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (art. 10 § 3 K.s.h.).

Z przepisu art. 10 K.s.h. wynika, że zbyty może być tylko ogół praw i obowiązków. Nie można więc rozszczepiać praw i obowiązków (reguła nierozszczepialności jakichkolwiek praw od jakichkolwiek obowiązków wspólnika). Nie jest również możliwe zbycie pojedynczych praw, w spółkach osobowych, bowiem nie jest dopuszczalny obrót prawami ze względu na ich związek z osobą wspólnika. Reguła nierozszczepialności praw i obowiązków wspólnika determinuje konieczność przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika zawsze jako niepodzielnej (nierozłącznej) całości.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ww. ustawy).

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-25b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej, mimo że posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 ustawy katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”.

Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych, objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa niewymienione w tym przepisie. Zauważyć w tym miejscu należy, że przez prawa majątkowe, o których mowa w cyt. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. W doktrynie prawa podatkowego (por. np. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2002 s. 93, 153-154) przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego.

Prawa majątkowe to, najogólniej rzecz ujmując, prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj.:

*   zbywalnością (mogą być przedmiotem obrotu),

*   posiadaniem określonej wartości majątkowej.

W świetle powyższego, ogół praw i obowiązków w spółce osobowej (a zatem także w Spółce jawnej), stanowi prawo majątkowe w ww. rozumieniu, wobec tego przychód uzyskany przez osobę fizyczną z tytułu jego zbycia, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia między nim, a osiągniętym przychodem związku przyczynowo-skutkowego. Ponadto, celem ponoszonego kosztu powinno być osiągnięcie przychodu i jednocześnie przedmiotowy wydatek nie może znajdować się wśród wydatków wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Zatem, w świetle przepisu art. 22 ust. 1 ww. ustawy należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na nabycie tych praw, tj. wydatki poniesione na nabycie udziału w tej spółce. Jednocześnie należy zauważyć, że wartość udziału (rozumianego jako ogół praw i obowiązków) wnoszonego przez wspólnika do spółki winna być określona w zawartej umowie spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca był wspólnikiem spółki jawnej, Spółka zawiązana została w dniu 12 marca 2001 r., m.in. przez Wnioskodawcę, który jako wkład do Spółki wniósł wkład pieniężny w kwocie 100 000 zł (słownie sto tysięcy złotych). Następnie w dniu 9 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca nabył od jednego z dwóch pozostałych wspólników Spółki, należący do tego wspólnika ogół praw i obowiązków w Spółce za kwotę (cenę sprzedaży) wynoszącą 1 150 000 zł (słownie: jeden milion sto pięćdziesiąt tysięcy złotych). W dniu 4 lutego 2019 r. Wnioskodawca sprzedał należący do Niego ogół praw i obowiązków za cenę sprzedaży w kwocie 1 200 000 zł (słownie: jeden milion dwieście tysięcy złotych). Tym samym Wnioskodawca przestał być wspólnikiem w Spółce. Wnioskodawca przy tym wskazuje, że przedmiotem transakcji z dnia 4 lutego 2019 r. był należący do Wnioskodawcy ogół praw i obowiązków jako jedna, nierozerwalna całość, zgodnie z brzmieniem art. 10 Kodeksu spółek handlowych, a zbycie uwzględniało aktualną kondycję finansową Spółki i nastąpiło za cenę odpowiadają wartości rynkowej ogółu praw i obowiązków w Spółce posiadanych przez Wnioskodawcę na dzień 4 lutego 2019 r.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że Wnioskodawca przychód ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce jawnej, w której był wspólnikiem, winien rozpoznać jako przychód ze zbycia praw majątkowych, zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków Wnioskodawca może zaliczyć wszystkie udokumentowane wydatki, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych, i które mają związek ze źródłem tego przychodu. W szczególności będą to wydatki poniesione uprzednio przez Wnioskodawcę na nabycie tego udziału, rozumianego jako ogół praw i obowiązków oraz wniesiony wkład w chwili zawiązywania Spółki.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku opis będzie różnił się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Organ informuje, że w wydanej interpretacji indywidualnej nie odniósł się do wysokości podanych przez Wnioskodawcę kwot. Ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji tutejszego Organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. Zatem, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ustosunkował się do podanych przez Wnioskodawcę kwot.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) – niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawcy. Nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników Spółki jawnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.