Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-403/15/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-29
Teza: Rozliczenie w ramach transakcji trójstronnej.
Słowa kluczowe: dostawa; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; procedura-procedura uproszczona; transakcja-transakcja trójstronna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 135

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 11 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 2 września 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości rozliczenia transakcji jako wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, do której ma zastosowanie procedura uproszczona – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 2 września 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości rozliczenia transakcji jako wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, do której ma zastosowanie procedura uproszczona.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca, dalej zwany „Spółką” jest podatnikiem VAT czynnym zarejestrowanym dla potrzeb obrotu wewnątrzwspólnotowego. Spółka będzie dokonywała dostaw i nabyć towarów w ten sposób, że:

1.  nabędzie towar w innym niż Polska państwie UE od dostawcy zarejestrowanego dla potrzeb podatku od wartości dodanej i transakcji wewnątrzwspólnotowych (Dostawca), podając krajowy (polski) nr VAT UE,
2.  dostarczy towary nabyte zgodnie z pkt 1 nabywcy (Nabywca) w innym państwie członkowskim niż kraj rozpoczęcia transportu (także innym niż Polska), posługując się wobec Nabywcy polskim numerem VAT UE. Nabywca ten posłuży się dla potrzeb transakcji ze Spółką numerem VAT UE nadanym w państwie członkowskim, w którym zakończy się transport tego towaru,
3.  towary nabyte zgodnie z pkt 1 i dostarczone zgodnie z pkt 2 nie zostaną przetransportowane na terytorium Polski, ale zostaną przetransportowane z państwa członkowskiego wysyłki do państwa członkowskiego przeznaczenia.

Spółka będzie podmiotem odpowiedzialnym za transport towaru od Dostawcy do Nabywcy. Spółka wybierze przewoźnika oraz opłaci koszt transportu. Towar zostanie załadowany na środek transportu w państwie rozpoczęcia transportu i tym samym środkiem transportu zostanie przewieziony do państwa członkowskiego przeznaczenia. Przewoźnik wyda towar Nabywcy w państwie przeznaczenia. Transport towaru nie będzie przerywany, chyba że przerwa będzie wymuszona zdarzeniami losowymi (np. strajki, awaria środka transportu, itp.).

Z uwagi na ochronę tajemnicy przedsiębiorstwa. Spółka nie chce ujawnić Dostawcy konkretnego miejsca przeznaczenia towaru, tj. danych Nabywcy w państwie przeznaczenia. Miałoby to miejsce, gdyby w liście przewozowym jako odbiorca wskazana była nazwa i adres Nabywcy w państwie przeznaczenia. Jednocześnie Spółka chce uniknąć ujawnienia Nabywcy bezpośredniego miejsca pochodzenia towarów. Ujawnienie tych danych mogłoby spowodować utratę przez Spółkę możliwości dokonywania podobnych transakcji w przyszłości (Dostawca i Nabywca mogliby dokonywać transakcji z pominięciem Spółki).

W celu realizacji powyższego założenia Spółka planuje skorzystać z możliwości neutralizacji dokumentów przewozowych przez przewoźnika. W praktyce transportowej rozwiązanie polegające na neutralizacji dokumentów (zgodnie z poniższym opisem) pozwala na ochronę tajemnicy przedsiębiorstwa handlowego. Ponieważ stroną umowy przewozu będzie Spółka, działający na Jej życzenie przewoźnik wystawi dwa listy przewozowe odnoszące się do tego samego transportu. List nr 1 będzie zawierał dane nadawcy (załadowcy) w państwie rozpoczęcia wysyłki, zgodne z danymi Dostawcy towaru. Na liście tym jako odbiorca będzie wskazana Spółka, zaś miejsce przeznaczenia będzie określone wyłącznie jako kraj (kraj zakończenia transportu, bez wskazania konkretnego adresu w państwie przeznaczenia); adres ten będzie wskazany w zleceniu spedycyjnym dla przewoźnika. Spółka lub działający z Jej upoważnienia przewoźnik potwierdzi w Jej imieniu, po przewiezieniu towaru do kraju przeznaczenia, że takie przemieszczenie miało miejsce, umieszczając adnotację na liście przewozowym nr 1 (w poz. 24). Kopia tego dokumentu zostanie przedstawiona Dostawcy celem potwierdzenia, że towar został przemieszczony do innego państwa członkowskiego.

Przed wydaniem towaru Nabywcy przewoźnik wystawi list przewozowy nr 2. W liście tym jako kraj rozpoczęcia transportu (załadunku) będzie wskazany kraj Dostawcy, zaś jako nadawca (załadowca) Spółka. List nie będzie wskazywał konkretnego adresu miejsca załadunku. Na podstawie tego listu przewoźnik wyda transportowany towar Nabywcy w państwie przeznaczenia, zaś Nabywca potwierdzi jego odbiór.

Przewoźnik przekaże Spółce kopie obu listów przewozowych (nr 1 i nr 2). Poza kopiami listów Spółka jako zlecający transport – będzie także w posiadaniu zlecenia spedycyjnego (w formie mailowej) oraz faktury usługodawcy, wskazujących na jakiej trasie i kiedy odbył się transport. Spółka będzie tez w posiadaniu mailowej korespondencji handlowej z Dostawcą i Nabywcą, w której potwierdzone zostanie konkretne miejsce załadunku i rozładunku.

W żadnym momencie transportu Spółka nie będzie obejmować w faktyczne władanie towarów wymienionych w listach nr 1 i nr 2.

Spółka wystawi Nabywcy towarów fakturę zawierającą adnotację „Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu”.

Spółka nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym Spółka będzie uprawniona do rozliczenia transakcji jako wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej – procedura uproszczona?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym są spełnione wszystkie przesłanki zastosowania wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej – procedura uproszczona (dalej „WTT”) i Spółka będzie mogła tę procedurę stosować.

Warunki stosowania WTT określa art. 135 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z tym przepisem, przez WTT rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 135 ust 1 pkt 4 tej ustawy, przez procedurę uproszczoną – rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
2.  drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
3.  drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to. w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
4.  ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
5.  ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Przedstawiony wyżej tok rozumowania potwierdza judykatura europejska (por. wyrok ETS z dnia 6 kwietnia 2006 r. nr C-245/04., System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 174888, ECR 2006/4/I - 03227) jak też formułowane na jej tle poglądy piśmiennictwa (M. Wojda \[w:\] Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martiniego, Unfmex Wrocław 2010 r. str. 243 - 247 ze szczególnym uwzględnieniem uwag na str. 247)”.

Jak w wskazano w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2014 r sygn. ITPP3/443-156/14/AT (Dyrektor lzby Skarbowej w Bydgoszczy): „W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma okoliczność, że dla zastosowania procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej koniecznym jest, aby przedmiot dostawy był wysłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz (art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy)”. W opinii Spółki ten warunek WTT jest zatem spełniony. Mimo, że Spółka organizuje transport, to w żadnym momencie nie wejdzie w posiadanie towaru (fizycznie nie zostanie on jej wydany). Faktycznie towar zostanie wydany bezpośrednio przez pierwszego ostatniemu w kolejności nabywcy. Towar zostanie załadowany na środek transportu przewoźnika działającego na zlecenie Spółki i rozładowany u Nabywcy. Transfer towaru nastąpi zatem bezpośrednio pomiędzy pierwszym dostawcą a końcowym nabywcą.

Sam fakt, że treść listów przewozowych będzie wskazywać na odebranie towaru przez Spółkę nie oznacza, że towar nie zostanie dostarczony w warunkach WTT. Jak wyżej wskazano ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie określa szczególnych zasad dokumentowania WTT. Skoro tak, to zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem na przekazanie towaru bezpośrednio od dostawcy do nabywcy może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. List przewozowy nie ma w tym kontekście szczególnej mocy dowodowej, tym bardziej, że w przypadku WTT ustawa nie przyznaje mu szczególnej rangi (jak to ma miejsce w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej). W orzecznictwie podnosi się, że „Ordynacja podatkowa nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 i 194. Niedopuszczalne zatem jest stosowanie formalnej teorii dowodów przez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Decydujące bowiem jest wykrycie prawdy materialnej, aby czynności podatnika zostały opodatkowane z uwzględnieniom ich obiektywnych cech” (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r. sygn. I FPS 1/10).

List przewozowy nie ma również szczególnej mocy dowodowej na gruncie regulacji prawnych dotyczących umowy przewozu. Zgodnie z art. 47 ust. 3 Prawa przewozowego, dowodem zawarcia umowy przewozu jest potwierdzony przez przewoźnika list przewozowy, którym może być także przekaz elektroniczny, wydruk komputerowy lub inny dokument zawierający dane określono w art. 38. Treść listu przewozowego nie przesądza jednak o treści umowy stron, która ma w tym przypadku zasadnicze znaczenie. W ramach swobody kontraktowania zlecający może ukształtować treść obowiązków przewoźnika w sposób najlepiej chroniący jego interesy, w tym poprzez zlecenie przewoźnikowi neutralizacji dokumentów. Jak wskazano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 stycznia 2007 r. sygn. V CSK 420/06 „Nie jest generalnie wykluczone stosowanie zasady swobody kontraktowej przez strony zmierzające do zawarcia umowy przewozu, to jednak wynikiem takiej modyfikacji, dokonanej w granicach określonych art. 353¹ k.c., nie może być uznanie za umowę przewozu takiego kontraktu, w którym kontrahentom przewoźnika nie jest nadawca (wysyłający przesyłkę). Modyfikacja stosunku prawnego przewozu jest co do zasady możliwa, jednak po uprzednim pozytywnym przesądzeniu, że przedmiotom takiej modyfikacji jest umowa, która może zostać zakwalifikowana jako umowa przewozu”.

W wyroku z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. V CSK 59/05 SN wskazał, że „.Przepis art. 47 ust. 3 Prawa przewozowego nie jest podstawą do ustalania treści konkretnej umowy przewozu, a w szczególności oceny poczynionych w niej określonej treści uzgodnień. Do tego celu, w razie istnienia rozbieżności stanowisk między stronami umowy, służy art. 65 § 2 k.c. Natomiast art. 47 ust 3 Prawa przewozowego rozstrzyga jedynie generalnie o tym, że list przewozowy jest dowodem zawarcia umowy przewozu, a nadto wskazuje na różne możliwe formy (postacie) tego dokumentu”. W podobnym tonie wypowiedział się również SN w wyroku z dnia 9 stycznia 2004 r. sygn. IV CK 332/02. Sąd stwierdził, że „Treść listu przewozowego wprawdzie stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, ale nie przesądza o treści umowy łączącej spedytora z właścicielem nadanego do przewozu towaru”.

Jak wynika z powyższego nie ma przeszkód prawnych, aby przewoźnik wypełnił list przewozowy zgodnie z dyspozycją Spółki, mając na względzie ochronę tajemnicy handlowej jej przedsiębiorstwa.

Znaczenie listu przewozowego jest podobne na płaszczyźnie prawa międzynarodowego. Art. 9 ust. 1 Konwencji CMR stanowi, że w braku przeciwnego dowodu list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez, przewoźnika. List przewozowy jest dowodem warunków umowy przewozu „w braku przeciwnego dowodu”. Jak wskazuje się w orzecznictwie „Dokonując analizy przepisów Konwencji stwierdzić należy, że stosownie do treści artykułu 4 Konwencji CMR, list przewozowy jest dowodem zawarcia umowy przewozu. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom tej Konwencji. Nieprawidłowości w sporządzeniu listu przewozowego nie powodują nieważności umowy przewozu ani nie uniemożliwiają traktowania jej jako podlegającej postanowieniom Konwencji. Artykuł 6 Konwencji wymienia dane, które powinny lub mogą być zawarte w liście przewozowym, a art. 9 określa bliżej jego funkcję dowodową. Wynika z niego, że w braku przeciwnego dowodu, list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Jedną z podstawowych funkcji, jakie spełnia list przewozowy CMR, jest funkcja dowodowa, jednak osiąga ona swój pełny walor tylko „w braku przeciwnego dowodu”. Takiego dowodu organ nie przeprowadził” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2008 r. sygn. VI SA/Wa 263/08, prawomocny).

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego dowodem potwierdzającym, że towar został wydany bezpośrednio przez pierwszego ostatniemu w kolejności nabywcy będą nie same listy przewozowe (CMR nr 1 i 2), ale przede wszystkim zlecenie spedycyjne, zawierające miejsce załadunku i miejsce rozładunku oraz faktura przewoźnika za wykonanie usługi. Jednocześnie jednak Dostawca potwierdzi na liście nr 1 faktyczne załadowanie towaru na dany środek transportu, zaś Nabywca potwierdzi na liście nr 2 odebranie towaru. Wszystkie te dokumenty oceniane łącznie pozwalają przyjąć, ze dochodzi do bezpośredniego wydania towaru między pierwszym i ostatnim w kolejności nabywcą, a skutkiem tego Spółka może zastosować WTT.

Spółka stwierdza również, iż dnia 13 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr ITPP2/443-1639/14/AK, potwierdzając stanowisko pytającej spółki.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.