Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-185/11-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-06
Teza: prawidłowe rozpoznanie transakcji sprzedaży towarów do krajów trzecich
Słowa kluczowe: kraj-kraj trzeci; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; sprzedaż; towar-sprzedaż towarów; transakcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 01.02.2011r. (data wpływu 07.02.2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego rozpoznania transakcji sprzedaży towarów do krajów trzecich – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.02.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego rozpoznania transakcji sprzedaży towarów do krajów trzecich.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem zagranicznym zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka kupuje na terytorium kraju od Spółki M. (dalej: Kontrahent), będącej podmiotem prawa niemieckiego, zarejestrowanej dla potrzeb VAT w Polsce, towary \[głównie elementy do silników lotniczych\]. Transakcje sprzedaży towarów przez Kontrahenta traktowane są jako sprzedaż krajowa na rzecz Spółki opodatkowana 22% stawką VAT.

Towary nabyte od Kontrahenta są następnie przedmiotem odsprzedaży na rzecz nabywców mających siedzibę w krajach trzecich, w związku z czym towary wywożone są z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Przedmiotowe transakcje dokumentowane są fakturami VAT przez Spółkę. Transport towaru organizowany jest przez nabywców, koszty transportu towarów ponoszone są również przez nabywców. Formalności celne związane ze zgłoszeniem towaru do procedury wywozu dokonywane są przez Spółkę, z tym że w związku z zawartą z Kontrahentem umową Cooperation Agreement, wszelkie czynności związane z wysyłkami eksportowymi w tym wypełnianie obowiązków wynikających z procedur celnych dokonuje na rzecz Spółki Kontrahent. W związku z tym Kontrahent dokonuje zgłoszenia eksportowego towarów do odprawy celnej. W celu skutecznej realizacji zadań powierzonych umową Cooperation Agreement Kontrahent zawarł z agencją celną umowę przedstawicielstwa bezpośredniego.

Po wygenerowaniu w systemie ECS, komunikat IE599 w formie pliku XML jest przesyłany agencji celnej, a następnie Kontrahentowi. Kontrahent przekazuje komunikat Spółce również w formie elektronicznej (format komunikatu pozostaje niezmieniony). Spółka dysponuje zatem oryginałem komunikatu IE 599, uprawniającym ją do zastosowania stawki 0% w transakcjach eksportowych. Niemniej jednak z uwagi na umowę przedstawicielstwa w sprawach celnych zawartą przez Kontrahenta bezpośrednio z agencją celną zarówno na dokumentach transportowych (listy przewozowe CMR) jak i dokumentach celnych (komunikatach elektronicznych IE-599) jako podmiot zgłaszający towar do odprawy celnej (nadawca) wskazywany jest Kontrahent.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż wyłącznym dysponent towaru po jego odsprzedaży przez Kontrahenta staje się Spółka. W konsekwencji, od momentu przyjęcia towaru w celu jego wywozu poza terytorium Unii Europejskiej prawo własności towaru przynależy Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy na podstawie posiadanej dokumentacji Spółka prawidłowo uznaje wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, dla którego formalności celne dokonywane są przez Kontrahenta działającego w oparciu o podpisaną pomiędzy stronami umowę Cooperation Agreement, za niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju, a co za tym idzie są dostawami opodatkowanymi poza terytorium kraju, podlegającymi wykazaniu w polu 21 deklaracji VAT-7?
2.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 Spółka powinna uznać, że dostawy dokonywane przez Spółkę na rzecz nabywców z krajów trzecich, o których mowa w przedstawianym stanie faktycznym, za eksport bezpośredni dokonywany na rzecz dostawcy w rozumieniu art. 2 ust. 8 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), korzystający z preferencyjnej stawki podatku 0%?

Spółka w związku z wątpliwościami co do sposobu traktowania transakcji za eksport czy jako transakcję poza terytorium Polski przedstawia poniżej koncepcję podatkowego ujęcia dokonanej dostawy towarów.

Stanowisko Spółki do pytania 1:

Spółka stoi na stanowisku, że gdyby uznać że dostawy dokonywane przez Spółkę na rzecz nabywców z krajów trzecich, nie stanowią eksportu towarów w rozumieniu art. 2 ust. 8 lit. a) ustawy o VAT, zdaniem Spółki dostawy te niepodlegają opodatkowaniu na terytorium kraju i stanowią dostawy towarów opodatkowane poza terytorium kraju podlegające wykazaniu w polu 21 deklaracji VAT-7.

Zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku uznania, że transakcje wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty nie stanowią eksportu bezpośredniego dla Spółki, należałoby uznać że stanowią one transakcje eksportu bezpośredniego dla eksportera wskazanego na dokumentach celnych potwierdzających dokonanie wywozu. tj. dla Kontrahenta. Mając na uwadze fakt, że jako nadawca na komunikatach elektronicznych IE-59 widnieje nazwa Kontrahenta oraz biorąc pod uwagę brzmienie art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT dostawę następującą po wysyłce towarów uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W jednej z interpretacji podatkowych (sygn. IPPP3/443-283/10-6/KC) z dnia 5 lipca 2010 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odniesieniu do podobnego stanu faktycznego wypowiedział się, iż nie można uznać takiej transakcji za eksport bezpośredni, argumentując to brakiem spełnienia wszystkich elementów koniecznych przewidzianych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym a contrario należałoby uznać, że skoro tak przebiegająca transakcja nie może być uznana za eksport bezpośredni to jedynym rozwiązaniem jest wykazanie jej jako transakcji poza terytorium Wspólnoty.

W związku z faktem, że czynności te pozostają w związku z zakupem towarów na terytorium kraju oraz podatkiem naliczonym, a ponadto kierując się argumentacją wskazaną w przywołanej powyżej interpretacji, przedmiotowe dostawy Spółka wykazuje w polu 21 deklaracji VAT-7 i jednocześnie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego z transakcji zakupu towarów będących przedmiotem eksportu.

Spółka zdaje sobie jednak sprawę, iż interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach i w związku z powziętymi wątpliwościami co do podatkowego traktowania dokonywanych transakcji występuje z wnioskiem o interpretację w swojej indywidualnej sprawie.

Stanowisko Spółki do pytania 2:

Wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty dokonywany na podstawie podpisanej z Kontrahentem umowy Cooperation Agreement może stanowić dla Spółki także eksport bezpośredni w rozumieniu art. 2 ust. 8 lit. a) ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 8 ustawy o VAT przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT, jeżeli wywóz jest dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni) lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (tzw. eksport pośredni).

Wobec powyższego, w celu uznania danej dostawy za tzw. eksport bezpośredni konieczne jest spełnienie następujących warunków:

1.  dokonanie wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty;
2.  potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych;
3.  dokonanie tego wywozu w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT;
4.  dokonanie tego wywozu przez dostawcę lub na jego rzecz.

Ad a) Dokonanie wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty

Spółka pragnie zauważyć, iż towary będą zgłoszone do wywozu poza terytorium Wspólnoty przez Kontrahenta działającego na podstawie umowy Cooperation Agreement i opuszczą terytorium Wspólnoty. Tym samym, spełniona będzie pierwsza przesłanka pozwalająca na uznanie danej transakcji za eksport bezpośredni tj. dokonanie wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty.

Ad. b) Potwierdzenie wywozu towarów przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Spółka posiada dokumentację niezbędną dla wykazania omawianych transakcji jako transakcji eksportowych. Dokumentację taką stanowi obecnie elektroniczny komunikat IE 599 w formacie XML. Komunikat ten jest przesyłany kontrahentowi przez agencję celną, a następnie w niezmienionym formacie jest przekazywany Spółce.

Mając na uwadze, że dokonywany przez Spółkę wywóz towarów jest zasadniczo potwierdzany przez urząd celny komunikatem IE 599, zdaniem Spółki należy uznać, iż w razie wydania takiego komunikatu spełniona będzie kolejna z przesłanek pozwalających na uznanie omawianych transakcji za eksport bezpośredni - potwierdzenie wywozu towarów przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym spełnione są wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie opisanej transakcji za tzw. bezpośredni eksport towarów, o którym stanowi art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o VAT. Poniżej Spółka przedstawia argumenty przemawiające za prawidłowością przyjętego przez nią stanowiska.

Ad c) Dokonanie wywozu towarów w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT

Odnosząc się do dokonania wywozu towarów w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT, Spółka podkreśla, iż wywóz towarów będzie dokonywany w wykonaniu sprzedaży towarów do nabywców z krajów trzecich. Sprzedaż ta niewątpliwie powinna zostać uznana za przypadek odpłatnej dostawy towarów, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o którym stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, spełniony będzie kolejny warunek umożliwiający uznanie omawianej transakcji za eksport towarów - tj. dokonanie tego wywozu w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT (sprzedaży towarów).

Ad. d) Dokonanie wywozu towarów przez dostawcę lub na jego rzecz

Zgodnie z umową Cooperation Agreement kontrahent został upoważniony przez Spółkę do dokonywania wszystkich czynności związanych ze zgłoszeniem towarów do odprawy celnej. W celu skutecznej realizacji podpisanej umowy kontrahent zawarł z agencją celną umowę przedstawicielstwa bezpośredniego.

W ocenie Spółki takie ukształtowanie wzajemnych relacji handlowych pomiędzy stronami nie wyklucza uznania dokonywanych transakcji za eksport bezpośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT. Warto zauważyć, iż ustawa o VAT tylko w szczególnych przypadkach odwołuje się do przepisów innych ustaw. Przypadkiem, w którym ustawa odwołuj się do przepisów celnych jest m.in. eksport towarów. Niemniej jednak, zakres tego odwołania odnosi się jedynie do dokumentów, w których urząd celny określony w przepisach celnych potwierdza wywóz tych towarów poza terytoriom Wspólnoty (komunikat elektroniczny IE 590), nie odnosi się natomiast do obowiązku dokonywania zgłoszeń celnych przez określony podmiot (np. dostawcę). Za takim rozumieniem regulacji ustawy o VAT dotyczących eksportu przemawia również literalne brzmienie art. 2 ust. 8 lit. a) ustawy o VAT.

Ustawodawca uznając za eksport bezpośredni również transakcje eksportu dokonywane na rzecz dostawcy wskazał bowiem tym samym bezpośrednio na możliwość dokonywania wywozu towarów przez podmioty działające w imieniu dostawców. Tym samym w praktyce możliwa jest sytuacja, w której to podmiot działający w imieniu i na rzecz dostawcy (w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku Kontrahent) jako dokonujący zgłoszenia towarów do odprawy celnej dysponować będzie również oryginałami dokumentów potwierdzających eksport (komunikatem IE 599). Komunikat ten, zgodnie z ustaleniami stron jest przekazywany Spółce w niezmienionym formacie (XML).

Mając zatem na uwadze, że wywóz towarów będzie dokonywany przez Kontrahenta działającego w imieniu i na rzecz dostawcy (Spółki) spełniona zostanie ostatnia z przesłanek pozwalających na uznanie omawianej transakcji za tzw. bezpośredni eksport towarów, o którym stanowi art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o VAT.

Spółka pragnie wskazać, iż stanowisko podobne do wyżej przedstawionego zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24.09.2009 r., znak: IPPP2/443-732/09-2/AZ.

Przedmiotem rozstrzygnięcia była możliwość uznania transakcji sprzedaży samochodów ciężarowych nabytych przez Spółkę od jej polskiego dostawcy za eksport bezpośredni w rozumieniu art. 2 ust. 8 lit. a) ustawy o VAT. W imieniu Wnioskodawcy zgłoszeń do uproszczonej procedury celnej wywozu dokonywał dostawca pojazdów. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia na moment dokonania zgłoszenia celnego dostawca pojazdów nie posiadał pełnomocnictwa do wypełnienia w imieniu i na rzecz Spółki formalności celnych związanych z procedurą celną wywozu. Zgłoszenia do właściwego urzędu celnego udzielonego przez Wnioskodawcę pełnomocnictwa dokonano w terminie w późniejszym. W komunikacie elektronicznym IE-599 potwierdzającym wywóz samochodów jako nadawca wskazywany był polski dostawca, a nie Spółka (Wnioskujący).

Komunikaty elektroniczne IE-599 przesyłany były Spółce przez dostawcę. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka stała na stanowisku, iż przysługiwało prawo do opodatkowania VAT eksportu samochodów ciężarowych do krajów trzecich według stawki VAT 0% w oparciu o dokumenty wystawione na rzecz dostawcy i uznania opisanej transakcji za eksport bezpośredni (dokonany w jej imieniu i na jej rzecz).

W uzasadnieniu Wnioskodawca podniósł m.in., że „bez znaczenia dla prawa do zastosowania przez Spółkę stawki VAT 0% pozostaje fakt, iż wywóz (transport) samochodów poza terytorium Polski był dokonywany w ramach stosowanej przez M. \[polski dostawca-przypis Spółki\] procedury celnej oraz, że na dokumentach potwierdzających wywóz M wskazana została jako nadawca w rozumieniu przepisów celnych”.

Dodatkowo Wnioskujący przytoczył art. 146 ust. 1 pkt a) Dyrektywy VAT, w myśl którego państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty. W ocenie Spółki „powołane powyżej przepisy Dyrektywy VAT nie odwołują się do przepisów celnych, w szczególności nie wprowadzają warunku, zgodnie z którym procedura celna wywozu towarów będących przedmiotem eksportu musi zostać zgłoszona przez dostawcę, nabywcę towarów lub podmiot działający jako ich przedstawiciel w rozumieniu przepisów celnych. W konsekwencji, sama procedura celna wywozu może być przeprowadzona przez dowolny podmiot również taki, który ani nie jest stroną transakcji, ani nie został wskazany dla potrzeb celnych jako przedstawiciel tych stron. (\`(...)\`)

Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do stanowiska Wnioskodawcy wskazując iż „Spółka dysponując elektronicznym dokumentem wywozu IE 599, potwierdzonym za zgodność z oryginałem przez organ celny i jednocześnie potwierdzającym tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, ma prawo do uznania przedmiotowej transakcji za eksport i zastosowania stawki 0% dla tej czynności”.

Warto zauważyć także, że w praktyce spotyka się sytuacje gdzie firma spedycyjna dokonuje na rzecz swoich klientów odprawy eksportowej towarów i widnieje jako nadawca w komunikacie IE 599. Trudno jednak uznać w tym przypadku, iż pomimo że nie bierze ona udziału w transakcji, powinna wykazać eksport towarów na terytorium kraju. Faktycznie dokonuje ona jedynie czynności celnych na rzecz eksportera, którym jest podmiot aktualnie władający towarem czyli jej klient. Zatem to klient firmy spedycyjnej dokonuje eksportu bezpośredniego towarów, zaś firma spedycyjna działa jedynie na jego rzecz przy dokonywaniu odprawy celnej towaru.

Z powyższych wywodów wynika, że stanowiska organów podatkowych co do sposobu potraktowania transakcji nie są jednolite, w związku z tym Spółka również przedstawiła dwa możliwe podatkowe rozwiązania niniejszego stanu faktycznego. Spółka jak wskazano powyżej przyjęła jako sposób przedstawienia stanu faktycznego w deklaracji VAT-7 pierwsze z przedstawionych stanowisk i mając na uwadze wyżej przedstawione argumenty wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwaną dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów.

W myśl art. 2 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 01.01.2011 r., przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1), zwanego dalej „rozporządzeniem nr 1777/2005”.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Stawkę tę stosuje się w eksporcie towarów, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty – art. 41 ust. 6 ustawy. Jeżeli jednak warunek ten nie został spełniony podatnik, zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy, nie wykazuje takiej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. W myśl art. 41 ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9).

Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopie dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne, eksportem towarów jest więc potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca, jako zagraniczny podmiot z siedzibą w Szwajcarii, zarejestrowany jednocześnie jako podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności w Polsce zakupuje na terytorium kraju od Kontrahenta, który jako podmiot prawa niemieckiego, zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT w Polsce, sprzedaje towary ze stawką 22% podatku. Wnioskodawca następnie odsprzedaje te towary na rzecz podmiotów mających siedzibę w krajach trzecich. Formalności celne związane ze zgłoszeniem towaru do procedury wywozu dokonywane są przez Wnioskodawcę, z tym że w związku z zawartą z Kontrahentem umową Cooperation Agreement, wszelkie czynności związane z wysyłkami eksportowymi w tym wypełnianie obowiązków wynikających z procedur celnych dokonuje na rzecz Wnioskodawcy Kontrahent, również zgłoszenia eksportowego towarów do odprawy celnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z prawidłowym opodatkowaniem i wykazaniem w deklaracji VAT-7 sprzedaży towarów na rzecz nabywców z krajów trzecich na podstawie posiadanych dokumentów celnych, tj. dokumentu IE 599 w formie pliku xml przekazanego przez Kontrahenta.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie została określona forma dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Ustawodawca wskazuje jednak, iż eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów, zatem ustalając zakres stosowania przepisu art. 41 ust. 6, 7 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, należy odwołać się do przepisów prawa celnego. Wnioskodawca winien więc posiadać stosowne dokumenty spełniające warunki określone w przepisach celnych, które będą jednoznacznie potwierdzać wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. Ponieważ wspólnotowe przepisy celne szczegółowo określają tryb wydawania przez urzędy celne potwierdzeń wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, to za dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 11 ustawy – uprawniający do zastosowania stawki 0% – można uznać tylko taki dokument, który został wystawiony i potwierdzony zgodnie z zasadami przedstawionymi w prawie celnym.

Od dnia 31 sierpnia 2007r. rozpoczęła się elektroniczna obsługa zgłoszeń wywozowych składanych przez polskich eksporterów/zgłaszających z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu (ang. Export Control System, ECS). Od tego momentu zmianie uległy zasady dokonywania zgłoszeń celnych procedury wywozu, procedury uszlachetnienia biernego i powrotnego wywozu. ECS jest wspólnotowym systemem obsługującym elektronicznie zgłoszenie wywozowe. Umożliwia wymianę komunikatów między urzędami celnymi wywozu i wyprowadzenia we wszystkich krajach UE oraz przesyłanie komunikatów między przedsiębiorcami a urzędami celnymi. System ECS zapewnia automatyzację procedury wywozu i jej pełny monitoring, a także umożliwia elektroniczne potwierdzanie wyprowadzenia towarów poza obszar celny Wspólnoty (w drodze komunikatu przesyłanego z urzędu celnego wywozu do eksportera/zgłaszającego). Od dnia 1 lipca 2009 r. likwidacji uległa karta 3 SAD jako potwierdzenie tego wyprowadzenia, a zastąpił ją elektroniczny komunikat, wysłany natychmiast po opuszczeniu przez towary obszar Wspólnoty.

Zgodnie z art. 796e Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) Nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, urząd wywozu po otrzymaniu komunikatu „Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia”, o którym mowa w art. 796d ust. 2, potwierdza fizyczne wyprowadzenie towarów, przesyłając zgłaszającemu komunikat „Potwierdzenie wywozu” lub informując go w innej określonej w tym celu przez ten urząd formie.

Podpisany przez system ECS komunikat przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych komunikat IE-599 jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Komunikat ten zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.

Wnioskodawca podaje, że w związku z umową zawartą z Kontrahentem (Cooperation Agrement) na dokumentach transportowych jak i dokumentach celnych jako podmiot zgłaszający towar do odprawy celnej wskazany jest właśnie Kontrahent. W przypadku dokonania zgłoszenia towarów do eksportu przez Kontrahenta, to on będzie figurować na dokumentach eksportowych jako nadawca towaru. Bez znaczenia pozostanie w tym przypadku fakt, iż to Wnioskodawca będzie właścicielem towarów podlegających eksportowi z terytorium Polski, a transport towarów będzie organizowany przez finalnego nabywcę towarów, tj. odbiorców z państw trzecich. Ustawodawca w art. 2 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 01.01.2011 r., stwierdził, iż przez eksport towarów należy rozumieć potwierdzony przez urząd celny wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Wspólnoty i na niego wystawione SA dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej – stanowi tzw. eksport bezpośredni.

Zatem istotne jest kto dokonuje eksportu towarów i występuje przez urzędem celnym jako eksporter. W przedstawionym schemacie transakcji to Kontrahent dokonuje eksportu towarów, pomimo że wywóz towarów z Polski dokonywany jest na zlecenie nabywcy towarów, tj. podmiotu z kraju trzeciego. Posiadany przez Kontrahenta dokument IE 599, gdzie jako zgłaszający (eksporter) widnieje Kontrahent stanowi dla niego dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, jednocześnie wystarczający i właściwy dla zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów. Wnioskodawca wskazuje, że skoro to Kontrahent rozliczy eksport towarów, to biorąc pod uwagę zapis art. 22 ust. 2 i 3 ustawy, to jego transakcja dostawy towarów nabywcy z kraju trzeciego powinna być dokonana w miejscu zakończenia wysyłki i transportu towarów. Przywołane przez Wnioskdawce przepisy regulują kwestie tzw. dostaw łańcuchowych a ponieważ podatek VAT jest podatkiem terytorialnym, istotne znaczenie dla jego określenia mają więc przepisy dotyczące ustalenia miejsca świadczenia dla poszczególnych dostaw łańcuchowych.

W art. 22 ust. 2 ustawy stwierdza się, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Z kolei ust. 3 odnosi się do tego, że w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Mając powyższe na uwadze, jeżeli to Kontrahent rozpoznał eksport towarów, a organizatorem transportu jest nabywca z kraju trzeciego, to dostawa towaru dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy końcowego, tj. podmiotu z kraju trzeciego, opodatkowana jest w miejscu zakończenia transportu towarów, czyli w państwie trzecim. Oznacza to, że dostawa ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski. W deklaracji VAT-7 w poz. 21 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. Nie uwzględnia się jednak w tej pozycji wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej podatnika zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy stwierdza z kolei, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą:

1.  dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami;(…)

Zatem, jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, wykazanie przedmiotowej dostawy towarów dla nabywcy końcowego z kraju trzeciego, należy potraktować jako transakcję niepodlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju a co za tym idzie, zgodnie z zapisem powołanego powyżej art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji zakupu towarów, będących przedmiotem eksportu, w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a ustawy.

W związku z powyższym, skoro odpowiedź na pytanie pierwsze jest pozytywna, to pytanie drugie staje się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.