Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.105.2016.KDJ
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-09-07
Teza: Użyte w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy pojęcie „rozwiązanie umowy o pracę przed upływem terminu, na który została zawarta” dotyczy umów o pracę zawartych na czas określony. Tylko w takim przypadku możliwe jest bowiem stwierdzenie, że rozwiązanie umowy nastąpiło przed terminem, na jaki została zawarta. Z istoty umowy zawartej na czas nieokreślony wynika natomiast, że zawarto ją bez wyznaczania terminu jej trwania, jest więc umową bezterminową. Stąd też nie można jej rozwiązać przed upływem terminu, na który została zawarta, gdyż taki termin nie istnieje. W konsekwencji, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 70% z tytułu wypłaty odpraw lub odszkodowań wynikających ze skrócenia okresu wypowiedzenia umów o pracę zawartych na czas określony.
Słowa kluczowe: kodeks-kodeks pracy; obowiązek-obowiązek płatnika; odprawy; odszkodowania; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; praca-stosunek pracy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2016 r. Nr IPPB4/4511-305/16-4/MS1 wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Spółki S.A. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 14 marca 2016 r., uzupełnionym w dniu 2 maja 2016 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z poborem 70% podatku od wypłaconych odpraw i odszkodowań, **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

Dnia 20 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając – na podstawie § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 14 marca 2016 r., uzupełniony w dniu 2 maja 2016 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednoosobową spółką Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.

Na podstawie art. 1012 Kodeksu pracy u Wnioskodawcy zawierane są z członkami zarządu umowy o zakazie konkurencji (zwane dalej: „Umowami o zakazie konkurencji” lub „Umowami”).

Na mocy Uchwały Zarządu z dnia 6 września 2005 roku Umowy o zakazie konkurencji mogą być zawierane w imieniu Wnioskodawcy z osobami zajmującymi następujące stanowiska:

1.  dyrektor,
2.  zastępca dyrektora,
3.  pełnomocnik zarządu (odpowiedzialny za sprawy strategiczne z punktu widzenia firmy),
4.  pracownik w szczególnie uzasadnionym przypadku.

Umowy o zakazie konkurencji z osobami zajmującymi stanowiska wskazane w pkt 1) - 3) mogą być zawierane na okres od 12 do 24 miesięcy, przy czym w przypadku zatrudnienia na innej podstawie niż umowa o pracę na czas nieokreślony, umowa o zakazie konkurencji może być zawarta na okres nie dłuższy niż 12 miesięcy.

Umowy o zakazie konkurencji zawierane z pracownikami, o których mowa w pkt 4) mogą być zawierane na okres od 6 do 24 miesięcy. Wysokość odszkodowania z tytułu powstrzymania się od świadczenia pracy o charakterze konkurencyjnym wynosi od 25% do 70% wynagrodzenia. Wysokości odszkodowania na poszczególnych stanowiskach określa w umowie Zarząd Wnioskodawcy. Zgodnie z treścią zawieranych przez Wnioskodawcę Umów za działalność konkurencyjną wobec Wnioskodawcy, uważa się w szczególności:

1.  ujawnianie ważnych informacji zdobytych w trakcie trwania stosunku pracy, których ujawnienie mogłoby narazić Wnioskodawcę na szkodę,
2.  tworzenie podmiotu, którego zakres działalności pokrywa się z zakresem działalności głównej lub ubocznej Wnioskodawcy albo pozostawaniu wspólnikiem lub członkiem władz takiego podmiotu,
3.  świadczenie pracy w ramach stosunku pracy lub na innej podstawie na rzecz podmiotu, którego zakres działalności pokrywa się z zakresem działalności głównej lub ubocznej Wnioskodawcy,
4.  zatrudnianie na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego na własny lub cudzy rachunek osób spośród władz i pracowników Wnioskodawcy w celu prowadzenia działalności konkurencyjnej,
5.  nakłanianie kontrahentów Wnioskodawcy, jej pracowników, współpracowników do rozwiązywania zawartych z nią umów lub ich niewykonywania albo nienależytego wykonywania,
6.  przeniesienie autorskich praw majątkowych lub udzielaniu licencji do utworów stworzonych podczas obowiązywania zakazu konkurencji umożliwiających wykorzystanie ich do prowadzenia działalności konkurencyjnej.

Wysokość odszkodowania za każdy miesiąc zakazu konkurencji wynosi w zależności od postanowień Umowy od 25% do 75% średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłaconego w ostatnich trzech miesiącach bezpośrednio poprzedzających rozwiązanie umowy o pracę. Odszkodowanie płatne jest w miesięcznych ratach, przy czym każda z rat wypłacana jest najpóźniej na koniec każdego miesiąca kalendarzowego.

Pismem z dnia 28 kwietnia Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego o następujące informacje.

Zgodnie z treścią § 4 Regulaminu Zarządu Wnioskodawcy, Prezes Zarządu organizuje i koordynuje całość spraw związanych z działalnością Zarządu. Prezes Zarządu i członkowie Zarządu sprawują nadzór nad pracą podporządkowanych im Pionów/Biur oraz podejmują w tym zakresie stosowne decyzje. Natomiast w świetle postanowień Regulaminu Organizacyjnego Wnioskodawcy, dyrektorzy, kierownicy komórek organizacyjnych, koordynatorzy, a także pracownicy na samodzielnych stanowiskach pracy wykonują powierzone im obowiązki i są odpowiedzialni za sposób ich wykonania przed bezpośrednim przełożonym (§ 7 ust. 19 Regulaminu Organizacyjnego Wnioskodawcy). Zgodnie z regulacjami wewnętrznymi obowiązującymi u Wnioskodawcy Zarząd kieruje całością funkcjonowania firmy ustalając strategię rozwoju działania, podejmując wymagane decyzje operacyjne dla potrzeb koordynacji działalności zapewniające realizację planu strategicznego oraz efektywne wykorzystanie posiadanych zasobów osobowych i technologicznych.

Daty zawarcia i rozwiązania umów o pracę i umów o świadczenie usług zarządzania:

1.  umowy o pracę z czterema osobami:
    *   Osoba nr 1: 16.10.1995 r. - 31.05.2014 r.
    *   Osoba nr 2: 04.10.2004 r. - 31.05.2014 r.
    *   Osoba nr 3: 01.12.2006 r. - 28.02.2014 r.
    *   Osoba nr 4: 01.04.1999 r. - 31.07.2014 r.
2.  umowy o zarządzanie: 21.12.2011 r. - 31.03.2016 r.

Rozwiązanie umów o pracę:

1.  rozwiązanie umowy o pracę z Osobami nr 1 i nr 2 nastąpiło w wyniku wypowiedzenia umowy o pracę dokonanego przez pracodawcę na podstawie art. 30 § 1 pkt 2 k.p.
2.  rozwiązanie umowy o pracę z Osobą nr 3 nastąpiło na mocy porozumienia stron art. 30 § 1 pkt 1 k.p.
3.  rozwiązanie umowy o pracę z Osobą nr 4 nastąpiło w wyniku wypowiedzenia umowy o pracę dokonanego przez pracodawcę art. 30 § 1 pkt 2 k.p., (z zastosowaniem art. 361 § 1 k.p.), w zw. z art. 10 Ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Obowiązek wypłaty odprawy w przypadku Osób nr 1, Nr 2, Nr 3 wynika z umowy o pracę zgodnie z zapisem: „\`(...)\`odwołanie ze stanowiska lub rozwiązanie umowy o pracę z innych przyczyn niż naruszenie podstawowych obowiązków pracowniczych pracownikowi przysługuje odprawa w wysokości trzykrotności ostatniego wynagrodzenia miesięcznego\`(...)\`”.

Ww. pracowników dotyczy również wypłata odszkodowania wynikającego z umowy o zakazie konkurencji w wysokości 75% miesięcznego wynagrodzenia przysługującego w dniu rozwiązania umowy o pracę. Odszkodowanie wypłacane przez okres 24 miesięcy od chwili ustania stosunku pracy.

W przypadku Osoby Nr 4 pracownik otrzymał:

1.  odszkodowanie w wysokości 2 miesięcznego wynagrodzenia w związku ze skróceniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia do jednego miesiąca,
2.  odprawę pieniężną w wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Ponadto pracownikowi wypłacane jest odszkodowanie z tytułu umowy o zakazie konkurencji w wysokości 60% średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłaconego w ostatnich trzech miesiącach bezpośrednio poprzedzających rozwiązanie umowy o prace. Odszkodowanie jest wypłacane przez okres 18 miesięcy od dnia ustania stosunku pracy.

Z treści umowy o zarządzanie wynika obowiązek wypłaty odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji. Odszkodowanie w wysokości 60% wynagrodzenia brutto będzie wypłacane przez okres 2 lat.

Umowy o zakazie konkurencji były zawierane w latach poprzedzających rok 2016 tj. z osobami Nr 1, Nr 2 oraz Nr 3 w 2010 roku, natomiast z osobą Nr 4 w 2008 roku.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

1.  Czy - dla celów określenia obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych - początkiem okresu obliczenia limitu odszkodowania (odpowiadającego kwocie wynagrodzenia wypłaconego w okresie 6 miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania) określonego w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., ponad który wypłacone odszkodowanie opodatkowane jest stawka podatku 70%, jest dzień 1 stycznia 2016 r., niezależnie od daty zawarcia Umowy o zakazie konkurencji?
2.  Czy - dla celów określenia obowiązku Wnioskodawcy jako płatnika - podatnikami zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 70%, określonego na podstawie:
    *   art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych są wszystkie osoby, którym jest należne odszkodowanie przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji i zawartej umowy, tzn. pracownicy, w tym kadra menedżerska średniego i wyższego szczebla tj. kierownicy, główny księgowy, dyrektorzy, członkowie zarządu zatrudnieni na podstawie umowy o pracę lub wykonujący funkcje na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej?
    *   art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych są osoby, którym należne są odprawy lub odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę lub umowę o świadczenie usług, których przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, tj. czy podatnikami są jedynie członkowie zarządu czy też dyrektorzy, zastępcy dyrektorów, główny księgowy oraz kierownicy?
3.  Jakie elementy wynagrodzenia powinny być uwzględnione przy ustaleniu kwot zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 ww. ustawy, tj. czy Wnioskodawca jako płatnik powinna wliczać do tego wynagrodzenia: nagrodę z zysku, premie, nagrodę za wyniki Spółki (ustawa kominowa), wypłacone odszkodowania, odprawy (np. z tytułu likwidacji stanowiska pracy), wynagrodzenie wynikające ze stażu pracy, wynagrodzenie jubileuszowe?
4.  Czy członek zarządu odwołany w styczniu 2016 r. na podstawie Kodeksu Spółek Handlowych, u którego stosunek pracy jeszcze nie wygasł (jest w okresie wypowiedzenia), ale faktycznie nie zarządza już Spółką, wykonuje czynności związane z zarządzaniem w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy ?
5.  Czy na Wnioskodawcy jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki podatkowej 70% z tytułu wypłaty odpraw związanych z likwidacją stanowiska pracy z przyczyn niezależnych od pracownika?
6.  Czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki podatkowej 70% z tytułu wypłaty odpraw lub odszkodowań, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynikających ze skrócenia okresu wypowiedzenia (rozwiązania) umów o pracę zawartych na czas nieokreślony, jak i oznaczony?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytania 1-2 oraz 5-6. W zakresie pytań Nr 3 i Nr 4 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia (postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania oraz postanowienie o umorzeniu postępowania z uwagi na wycofanie pytania Nr 4).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Ustawą z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1992) wprowadzone zostały zmiany do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

W art. 30 ust. 1 ww. ustawy dodano pkt 15 i 16, w których określono nowe kategorie dochodów (przychodów), od których pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 70%, tj.: pkt 15): z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania; pkt 16): z tytułu określonych w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej ze spółką, o której mowa w pkt 15, odpraw lub odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta, w części, w której ich wysokość przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania wiążącej go ze spółką - w wysokości 70% należnej odprawy lub odszkodowania.

Przepis art. 2 ustawy z dnia 25 listopada 2015 r. stanowi, że przepisy ustawy zmienianej w art. 1, tzn. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w brzmieniu nadanym nowelizującą ustawą, stosuje się do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r. Z kolei art. 3 stanowi, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.

Obowiązek wypłaty odszkodowania na skutek zawarcia umowy o zakazie konkurencji normują przepisy art. 1011 – 1014 Kodeksu pracy. Zgodnie z przepisem art. 1012 § 3 Kodeksu pracy, odszkodowanie nie może być niższe od 25% wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika przed ustaniem stosunku pracy przez okres odpowiadający okresowi obowiązywania zakazu konkurencji; odszkodowanie może być wypłacane w miesięcznych ratach.

Dokonując interpretacji wskazanych przepisów, a w szczególności art. 1 pkt 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że kwotę ponad której limit Spółka jest obowiązana pobrać podatek w zryczałtowanej wysokości 70% należy obliczyć na podstawie wynagrodzenia uzyskiwanego przez podatnika w okresie szczęściu miesięcy poprzedzających moment, kiedy podatnik nabył prawo do odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji. Przy czym podatek w takiej formie można pobrać dopiero od odszkodowania uzyskanego (otrzymanego) począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r., pod warunkiem, że jego wysokość otrzymana począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. przekroczy limit odszkodowania w wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.

Mając na uwadze fakt, że przepisy ww. ustawy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. oraz przepisy w niej zawarte stosuje się do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r., zdaniem Spółki, początkiem okresu obliczenia limitu odszkodowania (stanowiącego kwotę wynagrodzenia wypłaconego w okresie 6 miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania) określonego w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy, ponad który wypłacone odszkodowanie opodatkowane jest stawka podatku 70%, jest dzień 1 stycznia 2016 r., niezależnie od daty zawarcia Umowy o zakazie konkurencji.

Odmienna interpretacja tego przepisu doprowadziłaby do naruszenia zasady ogólnej zdefiniowanej w art. 3 Kodeksu cywilnego lex retro non agit (łac. prawo nie działa wstecz) oraz naruszenia zasady zaufania w stosunkach między obywatelem a państwem w zakresie stanowienia i stosowania prawa.

Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego (K 1/94)

„w odniesieniu do tej grupy przepisów ustawowych szczególnie też krytyczna powinna być ocena każdego odstępstwa od konstytucyjnych reguł stanowienia prawa pochodnych od zasady demokratycznego państwa prawnego, w tym zakazu nadawania prawu mocy wstecznej. Do tej grupy przepisów ustawowych należy niewątpliwie zaliczyć przepisy podatkowe.

Jak trafnie wskazuje doktryna, „w prawie podatkowym, gdzie interes publiczny wysuwany jest na plan pierwszy, a elementy władczości występują zarówno w płaszczyźnie materialnej, jak i proceduralnej, gwarancje prawne ochrony interesu jednostki nabierają szczególnego znaczenia zarówno w procesie stanowienia prawa, jak i jego stosowania. Generalną normą stwarzającą podstawę tych gwarancji jest w polskim prawie właśnie norma zawarta w art. 1 Konstytucji” /obecnie - przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy przez Małą Konstytucję/R. Mastalski” Orzecznictwo podatkowe Trybunału Konstytucyjnego a polski system podatkowy” - Państwo i Prawo 1993 nr 4 str. 7/”.

Ad. 2

Zgodnie z treścią uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 25 listopada 2015 r., „Projekt ustawy zmierza do przeciwdziałania patologiom polegającym na przyznawaniu wyjątkowo wysokich odpraw oraz odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji członkom zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa. Celem wysokiego opodatkowania ponad rozsądne minimum jest wpłynięcie na zachowania stron takich kontraktów i dostosowanie wysokości odpraw i odszkodowań do rozsądnych i uczciwych standardów.

Za rozsądny próg w przypadku umów o zakazie konkurencji uznano okres 12 miesięcy, w czasie których spółka wypłaca byłemu członkowi zarządu odszkodowanie za niepodejmowanie zatrudnienia w podmiotach konkurencyjnych w wysokości pobranego przez ten sam okres wynagrodzenia. Dłuższe okresy zakazu konkurencji uznać należy za nieefektywne zarówno do podmiotu, który zatrudniał osobę, na którą nałożono zakaz konkurencji, jak samego byłego członka zarządu. Nadwyżka ponad ten limit będzie opodatkowana podatkiem w stawce 65%.

W przypadku natomiast odpraw, przyjęto próg trzymiesięcznego wynagrodzenia, co jest spójne z uregulowaniami tzw. ustawy kominowej, które co do zasady zakazują przyznawania odpraw wyższych niż trzykrotność wynagrodzenia. Ze względu jednak na to, że notowano liczne patologie polegające na omijaniu przepisów ustawy kominowej, projektodawcy zdecydowali się na wprowadzenie opodatkowania nadwyżek ponad ten ustawowy limit.”

Z literalnej wykładni przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wynika, że nie ma znaczenia dla opodatkowania odszkodowania wypłaconego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji stanowisko, na którym dany pracownik jest zatrudniony. W przepisie tym nie chodzi tylko o osoby zarządzające spółką, w tym Wnioskodawcy. Przepis ten nie został - podobnie jak art. 30 ust. 1 pkt 16 powołanej ustawy-zmieniony ustawą z dnia 22 grudnia 2015 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; jest to całkowicie nowa regulacja.

Kierując się więc brzmieniem przepisu należy stwierdzić, że wszystkie osoby, którym jest należne odszkodowanie przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji i zawartej umowy, tj. pracownicy, w tym także kadra menedżerska średniego i wyższego szczebla m.in. kierownicy, główny księgowy, dyrektorzy, członkowie zarządu zatrudnione na podstawie umowy o pracę, objęte są dyspozycją powołanego przepisu.

Należy podkreślić, że wykładnia gramatyczna tego przepisu stoi w sprzeczności z celem wprowadzenia tych przepisów, a więc wykładnią celowościową. Zgodnie z powołanym powyżej uzasadnieniem do projektu ustawy zmieniającej, projekt ustawy zmierzał do przeciwdziałania patologiom polegającym na przyznawaniu wyjątkowo wysokich odpraw oraz odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji członkom zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa.

Jak trafnie wskazuje doktryna, „wykładnia celowościowa wiąże się z pojęciem celu, rozumianym tu jako pożądany rezultat obowiązywania określonych rozwiązań prawnych. Każdy przepis prawa -w założeniu - ma realizować określone cele prawodawcy. Czyni to z wykładni celowościowej względnie atrakcyjną metodę wykładni, gdyż nawiązuje do istoty prawa jako mechanizmu regulacji stosunków społecznych.

Innego spojrzenia wymaga kwestia celu aktu prawnego jako punktu odniesienia wykładni celowościowej. Cel ten może być wyraźnie deklarowany w tekście przepisów tego aktu; może też być celem przypisywanym aktowi prawnemu przez interpretatora. Znajomość stosunków społeczno-gospodarczych istniejących w czasie, w którym akt prawny jest wydawany, w zestawieniu z treścią samego aktu pozwala w określonej mierze przypisać temu aktowi cele, które ma on realizować. Poszukiwanie i ustalanie celu ustawy jest zajęciem bardziej racjonalnym niż poszukiwanie celu ustawodawcy. Cel ustawodawcy - zakładając, że można w ogóle go ustalić - jest celem ex ante; sytuacją, która miała miejsce w określonym momencie w przeszłości. Sięganie do celu ustawodawcy jako usprawiedliwienia rozstrzygnięcia interpretacyjnego staje się zupełnie bezużyteczne, gdy z treści aktu prawnego wynika, że jego instytucje nastawione są w rzeczywistości na realizację celów innych niż deklarowane w trakcie procesu legislacyjnego przez jego uczestników.” (Bogumił Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2002).

Na podkreślenie zasługuje fakt, że orzecznictwo sądowe nie zajęło jednoznacznego stanowiska w zakresie roli wykładni celowościowej, a także relacji tej metody do wykładni innych metod, w szczególności do wykładni językowej.

Niemniej jednak, zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993 r. (Sygn. akt III ARN 84/92) „wykładania gramatyczno-językowa jest tylko jednym z powszechnie przyjmowanych w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do rezultatów merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a czasami nawet do rezultatów niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy. Co prawda wykładania celowościową jest tu określona jako metoda uzupełniająca, ale - zdaniem sądu - zadaniem interpretatora ma być ustalenie intencji i celów ustawodawcy".

W przepisie art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej ze spółką, o której mowa w pkt 15 tej ustawy. Pojęcie „zarządzania” nie zostało zdefiniowane w ww. ustawie z dnia 6 lipca 1991 r. W opinii Wnioskodawcy, czynności związane z zarządzaniem mają dotyczyć zarządzania przedsiębiorstwem, a nie jakiegokolwiek zarządzania, które może mieć miejsce na każdym szczeblu organizacyjnym podmiotu gospodarczego i dotyczyć nawet jednej osoby np. dwuosobowy dział). Przemawia za tym przede wszystkim wykładnia celowościową tego przepisu, a także uzasadnienie wprowadzenia analizowanej nowelizacji przepisów.

Zdaniem Wnioskodawcy przez czynności związane z zarządzaniem, o którym mowa art. 30 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. należy rozumieć czynności celowego podejmowania przez odpowiednie osoby lub organy decyzji zgodnie z posiadanymi umocowaniami prowadzącymi o osiągnięcia celów wyznaczonych przez przedsiębiorstwo.

Zgodnie z regulacjami wewnętrznymi obowiązującymi u Wnioskodawcy to Zarząd kieruje całością funkcjonowania ustalając strategię rozwoju i działania, podejmując wymagane decyzje operacyjne dla potrzeb koordynacji działalności zapewniające realizację planu strategicznego oraz efektywne wykorzystanie posiadanych zasobów osobowych technologicznych.

Zarządzanie może być definiowane jako „zbiór działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania, realizowanych w następującej sekwencji: planowanie (wybór celów i sposobów ich osiągania oraz precyzowanie stosownych zadań i terminów ich wykonania); organizowanie (przydzielanie i zapewnianie zasobów, niezbędnych do realizacji zaplanowanych działań, w sposób gwarantujący skuteczność i sprawność zarządzania); przewodzenie (kierowanie, motywowanie do współpracy w trakcie realizacji zadań); kontrolowanie (stała obserwacja postępów podejmowanie korygujących decyzji).”(Encyklopedia PWN - wersja internetowa). Tak, więc zdaniem Spółki wszystkie te elementy łącznie muszą zostać spełnione, aby mówić o procesie szeroko rozumianego zarządzania.

Zgodnie z treścią § 4 Regulaminu Zarządu Wnioskodawcy, Prezes Zarządu organizuje i koordynuje całość spraw związanych z działalnością Zarządu. Prezes Zarządu i członkowie Zarządu sprawują nadzór nad pracą podporządkowanych im Pionów/Biur oraz podejmują w tym zakresie stosowne decyzje. Natomiast w świetle postanowień Regulaminu organizacyjnego Wnioskodawcy, dyrektorzy, kierownicy komórek organizacyjnych, koordynatorzy, a także pracownicy na samodzielnych stanowiskach pracy wykonują powierzone im obowiązki i są odpowiedzialni za sposób ich wykonania przed bezpośrednim przełożonym (§ 7 ust. 19 Regulaminu organizacyjnego Wnioskodawcy).

Wszystkie przytoczone powyżej wewnętrzne akty normatywne obowiązujące w Spółce wskazują, że czynności związane z szeroko rozumianym zarządzaniem prowadzone są przez Zarząd Wnioskodawcy, a tym samym norma prawna zawarta w art. 30 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy dotyczy jedynie członków zarządu.

Mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację, a także cel ustawodawcy przy wprowadzaniu ww. przepisów ustawy, zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z brzmieniem art. 30 ust. 1pkt 15 i pkt 16 ww. ustawy podatnikami zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 70% są jedynie członkowie zarządu.

Ad. 5

Opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 70% nie podlegają odprawy wypłacane w razie zwolnień grupowych na podstawie ustawy z 13 marca 2003 r. szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015 r. poz. 192, z późn zm.). Zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy, przepisy art. 5 ust. 3-7 i art. 8 stosuje się odpowiednio w razie konieczności rozwiązania przez pracodawcę zatrudniającego co najmniej 20 pracowników stosunków pracy przyczyn niedotyczących pracowników, jeżeli przyczyny te stanowią wyłączny powód uzasadniający wypowiedzenie stosunku pracy lub jego rozwiązanie na mocy porozumienia stron, a zwolnienia w okresie nieprzekraczającym 30 dni obejmują mniejszą liczbę pracowników niż określona w art. 1 ww. ustawy. Odpowiednie stosowanie przepisu art. 8 oznacza, e pracownikowi przysługuje odprawa pieniężna w zależności od długości okresu zatrudnienia.

W związku z powyższym, na Wnioskodawcy jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych nie ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki podatkowej 70% z tytułu wypłaty odpraw związanych z likwidacją stanowiska pracy z przyczyn niezależnych od pracownika.

Ad. 6

W art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. mowa jest o odprawach lub odszkodowaniach wynikających ze:

*   skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub

*   rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta.

Wypowiedzenie umowy o pracę dotyczy przede wszystkim umów zawartych na czas nieokreślony.

W praktyce jest także wprowadzany do umów zawieranych na czas oznaczony. Rozwiązać - przed upływem terminu, na który została zawarta - można umowę zawartą na czas oznaczony. Odprawy i odszkodowania dotyczą skrócenia okresu wypowiedzenia umów lub rozwiązania ich przed upływem terminu, na który zostały zawarte.

Zdaniem Wnioskodawcy opodatkowanie odpraw i odszkodowań wynikające z art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. dotyczy zarówno umów, w tym o pracę, których przedmiotem ą czynności związane z zarządzaniem zawartych na czas oznaczony, jak i czas nieokreślony.

W związku z powyższym, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki podatkowej 70% z tytułu wypłaty odpraw lub odszkodowań, których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wynikających ze skrócenia okresu wypowiedzenia (rozwiązania) umów o pracę zawartych na czas nieokreślony, jak i oznaczony.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznał za prawidłowe, w zakresie objęcia działaniem przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 odpraw i odszkodowań wynikających ze skrócenia okresu wypowiedzenia umów zawartych na czas nieokreślony jak i oznaczony, a nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis ten wyraża zatem podstawową zasadę podatku dochodowego – powszechność opodatkowania, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych bądź dochodów, od których Minister Finansów, w drodze rozporządzenia, zaniechał poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast art. 12 ust. 1 ustawy wskazuje, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się zatem wszelkie uzyskane przychody pieniężne i niepieniężne, których źródłem jest stosunek pracy lub stosunek pokrewny.

Zatem odszkodowania wypłacane przez Wnioskodawcę pracownikom jako realizacja zawartych na podstawie art. 1012 Kodeksu pracy umów o zakazie konkurencji, stanowią dla nich przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, podobnie jak wypłacane odprawy lub odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta.

Stosownie do postanowień art. 13 ust. 1 pkt 9 ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarzadzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychodu z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 ustawy.

Do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zaliczane są zatem m.in. odszkodowania wypłacane członkom zarządu na podstawie zawartych przez Wnioskodawcę z tym osobami umów o zakazie konkurencji.

Ustawą z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1992 i 2299) od dnia 1 stycznia 2016 r. wprowadzone zostały zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na rozszerzeniu katalogu przychodów (dochodów) opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o nowe tytuły (pkt 15 i 16).

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

Na podstawie natomiast art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 70% objęte są dochody (przychody) z tytułu określonych w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej ze spółką, o której mowa w pkt 15, odpraw lub odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta, w części, w której ich wysokość przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania wiążącej go ze spółką - w wysokości 70% należnej odprawy lub odszkodowania.

Powyższe przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. i mają zastosowanie do dochodów osiągniętych od tego dnia.

Jak wynika z postanowień art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają odszkodowania otrzymane z tytułu powstrzymywania się do działalności konkurencyjnej otrzymane od określonej w przepisie spółki, w części w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.

Zatem do ustalenia czy powyższa regulacja ma zastosowanie w konkretnym przypadku niezbędne jest m.in. ustalenie wysokości wynagrodzenia pracownika bądź członka zarządu otrzymanego przez nich w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania. W odniesieniu bowiem do tej wielkości należy porównać przyznane odszkodowanie za zakaz konkurencji. Jeżeli wysokość przyznanego odszkodowania przekracza wynagrodzenie otrzymane w ciągu sześciu miesięcy poprzedzających miesiąc jego wypłaty, to tę „nadwyżkę” począwszy od 1 stycznia 2016 r. należy opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 70%.

Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że początkiem okresu obliczenia „limitu” odszkodowania (będącego równowartością wynagrodzenia otrzymanego przez pracowników oraz członków zarządu w okresie sześciu miesięcy poprzedzających miesiąc wypłaty odszkodowania) jest dzień 1 stycznia 2016 r., czyli data wejścia w życie powyższej regulacji.

Zauważyć należy, iż odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji zostało określone w umowie zawartej z Wnioskodawcą przed dniem 1 stycznia 2016 r. Z dniem wejścia w życie postanowień umowy o zakazie konkurencji (będącego wynikiem rozwiązania umów o pracę i umów o świadczenie usług zarządzania), znana jest wartość tego odszkodowania. Fakt wypłacania odszkodowania w miesięcznych ratach nie oznacza, że każda z rat jest osobnym odszkodowaniem. Dlatego też data 1 stycznia 2016 r. ma znaczenie w takim sensie, że od tego dnia zmieniły się zasady opodatkowania odszkodowania z tego tytułu. Zmiany opodatkowania obejmują zatem także odszkodowania przyznane przed dniem 1 stycznia 2016 r., a których wypłata jest kontynuowana także po tym dniu.

Przyjmując tok rozumowania Wnioskodawcy należałoby dojść do wniosku, że opodatkowanie według zasad określonych w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy dotyczy jedynie odszkodowań przyznanych i wypłacanych od dnia 1 stycznia 2016 r. Taki warunek nie wynika jednak z przedmiotowej regulacji. Gdyby faktycznie taki był zamiar ustawodawcy, to uregulowałby to w przepisach przejściowych.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, umowy o pracę z pracownikami zostały rozwiązane w 2014 r. (odpowiednio dwie umowy w dniu 31 maja 2014 r., jedna z umów w dniu 28 lutego 2014 r. i jedna z dniem 31 lipca 2014 r.), umowa o zarządzanie natomiast w dniu 31 marca 2016 r.; a odszkodowanie wypłacane jest od chwili ustania stosunku pracy przez okres 18 lub 24 miesięcy. Zatem Wnioskodawca, dokonując wypłaty odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji w 2016 r. jest obowiązany ustalić czy do wypłacanego odszkodowania (jego raty) będzie miała zastosowanie powyższa regulacja. W tym celu należy porównać wysokość całości odszkodowania wynikającej z umowy o zakazie konkurencji i wynagrodzenia otrzymanego przez beneficjenta tego odszkodowania w okresie 6 miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania. Jeżeli wynik obliczenia wykaże nadwyżkę kwoty odszkodowania nad wysokością tego wynagrodzenia, to począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca jest obowiązany pobierać 70% zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanego odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania pierwszego należy uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie kręgu podatników objętych dyspozycją przepisów art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 ustawy należy wskazać, że przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy ma zastosowanie do odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji otrzymanych przez wszystkich podatników, z którymi zawarto takie umowy, i którym Wnioskodawca wypłaca odszkodowania z tego tytułu.

Z kolei, art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy ma zastosowanie do wymienionych w nim odpraw i odszkodowań, jeżeli prawo do tych świadczeń wynika z umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług zarządzania.

Regulacja ta obejmuje swym zakresem część odpraw lub odszkodowań określonych w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej ze spółką określoną w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia ww. umowy o pracę, lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta. Opodatkowaniu 70% zryczałtowanym podatkiem podlega ta część odpraw lub odszkodowań, która przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego z tytułu ww. umowy o pracę bądź umowy o świadczenie usług zarządzania.

Biorąc powyższe pod uwagę nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, że art. 30 ust. 1 pkt 16 dotyczy wyłącznie odpraw lub odszkodowań otrzymanych przez członków zarządu spółki. Wobec braku w ustawie definicji pojęcia „czynności związane z zarządzaniem” należy posłużyć się znaczeniem jakie nadaje terminowi „zarządzać” słownik języka polskiego. Zgodnie z definicją tego pojęcia w internetowym wydaniu słownika języka polskiego PWN zarządzić — zarządzać to: «wydać polecenie», «sprawować nad czymś zarząd». Z kolei, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „zarządzać” to „wydawać polecenie, kazać coś wykonać” (1), „wykonywać czynności administracyjne, kierować czymś, sprawować zarząd, administrować” (2).

Zatem dyspozycja przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy ma zastosowanie do wszystkich osób, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy o świadczenie usług zarządzania oraz umowy o pracę, których przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem i z których to umów wynika prawo tych osób do odprawy lub odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia ww. umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta. Wbrew opinii Wnioskodawcy, zarządzanie nie jest tylko domeną członków zarządu. Oczywistym jest bowiem, że realizowanie wyznaczonych przez zarząd firmy celów odbywa się za pośrednictwem kadry menedżerów odpowiedzialnych (każdy na swoim poziomie) za skuteczne wdrożenie wynikających z polityki firmy zadań. Zarządzanie to odbywa się m.in. poprzez wydawanie pracownikom poleceń oraz egzekwowanie wyników. Stąd też opodatkowaniu tym podatkiem podlegają nie tylko odprawy lub odszkodowania otrzymane przez członków zarządu, ale również przez osoby zajmujące stanowiska kierownicze w firmie, gdyż w ich przypadku zwyczajowy zakres czynności wiąże się z zarządzaniem.

Stąd też stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zagadnienia przedstawionego w pytaniu drugim należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii poruszonej w pytaniu piątym należy podkreślić, iż analiza art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy wskazuje, że opodatkowanie 70% zryczałtowanym podatkiem dochodowym dotyczy zarówno odpraw, jak i odszkodowań, jako odrębnych i niezależnych świadczeń.

Jednakże warunek wypłaty w związku ze skróceniem okresu wypowiedzenia lub rozwiązania umowy przed upływem terminu, na który została zawarta dotyczy wyłącznie odszkodowań. Gdyby wolą ustawodawcy było, aby powyższy warunek dotyczący skrócenia okresu wypowiedzenia lub rozwiązania umowy dotyczył również odpraw, to po wyrazach „odpraw lub odszkodowań” umieściłby przecinek. W takim bowiem przypadku dalsza część zdania, tj. „z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę…” odnosiłaby się do obydwu rodzajów świadczeń, czyli zarówno do odpraw, jak i do odszkodowań.

Poprzez takie sformułowanie przepisu ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu 70% zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają wszelkie odprawy oraz niektóre odszkodowania. Z tego też względu w przypadku wypłaty odprawy przekraczającej trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem jest zarządzanie lub umowy o świadczenie usług zarządzania zawartych z Wnioskodawcą, jest on obowiązany do pobrania 70% podatku zryczałtowanego. Przy czym dla opodatkowania odprawy w powyższy sposób bez znaczenia pozostaje, że jej wypłata jest wynikiem likwidacji stanowiska pracy z przyczyn niezależnych od pracownika. Na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają bowiem wszelkie odprawy w części przekraczającej trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez wskazane w tej regulacji osoby. W tej sytuacji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na piąte pytanie należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie interpretacji przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy w kwestii dotyczącej poboru 70% podatku zryczałtowanego od wypłat odpraw lub odszkodowań wynikających ze skrócenia okresu wypowiedzenia (rozwiązania) umów o pracę zawartych na czas nieokreślony, jak i oznaczony, należy je również uznać za nieprawidłowe.

Rodzaje umów o pracę określa art. 25 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm.), zwanej dalej „Kodeksem pracy”, zgodnie z tym przepisem umowę o pracę zawiera się na okres próbny, na czas nieokreślony albo na czas określony.

Tryb rozwiązywania umowy o pracę formułuje art. 30 § 1 Kodeksu pracy. Zgodnie z tą regulacją umowa o pracę rozwiązuje się:

1.  na mocy porozumienia stron;
2.  przez oświadczenie jednej ze stron z zachowaniem okresu wypowiedzenia (rozwiązanie umowy o pracę za wypowiedzeniem);
3.  przez oświadczenie jednej ze stron bez zachowania okresu wypowiedzenia (rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia);
4.  z upływem czasu, na który była zawarta.

Umowa o pracę zawarta na czas nieokreślony jest umową bezterminową. Oznacza to, że jej czas trwania jest nieograniczony terminem końcowym (np. datą kalendarzową czy innym zdarzeniem przyszłym i pewnym). W konsekwencji oznacza to, że umowa o pracę zawarta na czas nieokreślony nie może być „rozwiązana przed upływem terminu, na który została zawarta”. Tym samym, rozwiązanie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony na mocy jednego z trybów przewidzianych w treści art. 30 § 1 pkt 1-3 Kodeksu pracy (czyli na mocy porozumienia stron stosunku pracy, za wypowiedzeniem lub bez wypowiedzenia) nie stanowi jej „rozwiązania przed upływem terminu, na który została zawarta”.

Umowa na okres próbny oraz umowa na czas określony są terminowymi umowami o pracę. Oznacza to, że umowa o pracę zawarta na czas określony rozwiązuje się z upływem czasu, na który była zawarta (art. 30 § 1 pkt 4 Kodeksu pracy), a umowa o pracę na okres próbny rozwiązuje się z upływem tego okresu (art. 30 § 2 Kodeksu pracy). Oba rodzaje tych terminowych umów o pracę (czyli umowa na czas określony i umowa na okres próbny) mogą być „rozwiązane przed upływem terminu, na który zostały zawarte.” Może to nastąpić przy użyciu jednego z trybów wymienionych w treści art. 30 § 1 pkt 1-3 Kodeksu pracy, a zatem w następstwie oświadczeń woli obu stron stosunku pracy (porozumienie rozwiązujące) lub jednej z nich (wypowiedzenie albo rozwiązanie bez wypowiedzenia).”

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że użyte w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy pojęcie „rozwiązanie umowy o pracę przed upływem terminu, na który została zawarta” dotyczy umów o pracę zawartych na czas określony. Tylko w takim przypadku możliwe jest bowiem stwierdzenie, że rozwiązanie umowy nastąpiło przed terminem, na jaki została zawarta. Z istoty umowy zawartej na czas nieokreślony wynika natomiast, że zawarto ją bez wyznaczania terminu jej trwania, jest więc umową bezterminową. Stąd też nie można jej rozwiązać przed upływem terminu, na który została zawarta, gdyż taki termin nie istnieje.

W konsekwencji, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 70% z tytułu wypłaty odpraw lub odszkodowań wynikających ze skrócenia okresu wypowiedzenia umów o pracę zawartych na czas określony.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 20 czerwca 2016 r. Nr IPPB4/4511-305/16-4/MS1, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

P O U C Z E N I E

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.