Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-186/11/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-04-27
Teza: W zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług świadczonych przez Stacje Sanitarno–Epidemiologiczną
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2011r. (data wpływu do tut. organu 28 stycznia 2011r.), uzupełnionym pismami z dnia 25 marca 2011r. (data wpływu 31 marca 2011r.) oraz z dnia 7 kwietnia 2011r. (data wpływu 12 kwietnia 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług wykonywanych przez stację sanitarno-epidemiologiczną - jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług - medycznej diagnostyki konkretnych pacjentów tj. wykonywania badań kału w kierunku wykrywania pałeczek Salmonella, Shigella,
*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT pozostałych usług tj. prowadzenia badań skuteczności sterylizacji urządzeń sterylizujących, badań wody w obiektach nadzorowanych, prowadzenia pomiarów środowiskowych na stanowiskach pracy.

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług wykonywanych przez stację sanitarno-epidemiologiczną.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 marca 2011r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 16 marca 2011r. znak: IBPP4/443-186/11/AŚ oraz pismem z dnia 7 kwietnia 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Z dniem 1 stycznia 2011r. do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług dodany został art. 43 ust. 1 pkt 18 przez art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzecie ustawy z dnia 29 października 2010r. (Dz. U. z 2010 nr 226 poz. 1476) zmieniającej nin. ustawę.

Zgodnie z zapisem ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług Powiatowa Stacja Sanitarno - Epidemiologiczna wykonuje zadania służące profilaktyce oraz poprawie zdrowia w ramach świadczonych przez nią usług i dlatego winna być zwolniona z podatku VAT.

Powiatowa Stacja Sanitarno - Epidemiologiczna jest zakładem opieki zdrowotnej, finansowanym z budżetu państwa art. 15 ustawy z dn. 14 marca 1985r. (tj. Dz. U. z 2006r. nr 122 poz. 851 z późn. zm.), którego organem założycielskim jest wojewoda zgodnie z zapisem art. 10 ust. 4a ustawy o PIS.

Wykonywane zadania przez Powiatową Stację między innymi poprzez prowadzenie badań laboratoryjnych związanych z realizacją zadań z zakresu zdrowia publicznego mają na celu ochronę zdrowia ludzkiego przed niekorzystnym wpływem szkodliwości i uciążliwości środowiskowych, zapobieganie powstawaniu chorób w tym chorób zakaźnych i zawodowych.

Działalność usługowa stacji polega między innymi na wykonywaniu badań wody w obiektach nadzorowanych w celu wyegzekwowania zaopatrzenia obiektów w wodę o dobrej jakości bezpieczną dla ludzi. W ramach działalności usługowej prowadzone pomiary środowiskowe na stanowiskach pracy dają możliwość identyfikacji czynników szkodliwych występujących w środowisku pracy a następnie poprawę warunków pracy poprzez działanie administracyjne skierowane do pracodawców w celu obniżenia stężeń i natężeń czynników szkodliwych, co zapobiega powstawaniu chorób zawodowych.

Następnie prowadzone usługi w zakresie wykonywania badań skuteczności sterylizacji urządzeń sterylizujących zapewniają zachowanie właściwych warunków jakie powinien spełniać sprzęt medyczny służący do zabiegów, co zapobiega powstawaniu chorób zakaźnych.

Wykonywanie badań w ramach usług zleconych kału na nosicielstwo pałeczek Salmonella Shigella oraz badania osób chorych zakażonych ww. bakteriami prowadzą do identyfikacji czynnika zakaźnego w konsekwencji zapobiegając przenoszeniu się zakażeń i chorób zakaźnych.

Wnioskodawca nadmienia, iż do 31 grudnia 2010r. środki finansowe uzyskiwane w ramach świadczonych usług w zakresie wykonywania badań laboratoryjnych gromadzone były na tzw. rachunku dochodów własnych, które zgodnie z zapisem art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009r. nr 157 poz. 1241 z późn. zm.) mogły funkcjonować do 31 grudnia 2010r. Zapis art. 6 ww. ustawy wprowadza zmiany w ustawie o Państwowej Inspekcji Sanitarnej (tj. Dz. U. z 2006 nr 122 poz. 851 z późn. zm.) poprzez dodanie w art. 36 ust 3b i 3c, który daje możliwość pozyskiwania środków finansowych z tytułu sprzedaży usług zleconych służących poprawie zdrowia, ale środki pochodzące z wykonywanych przez stację usług stanowią dochody budżetu państwa.

W piśmie z dnia 25 marca 2011r. uzupełniono wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej o następujące informacje:

1.  Wnioskodawca złożył deklarację VAT-R o wyrejestrowanie z dniem 1 stycznia 2011r., z uwagi na wejście w życie z dniem 1 stycznia 2011r. zmiany do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług do art. 43 ust. 1 pkt 18 - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej. Powiatowa Stacja wykonuje zadania w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, oraz poprawie zdrowia w ramach świadczonych przez nią usług.
2.  Świadczone przez Stację usługi w zakresie:
    *   badania wody w obiektach nadzorowanych służą realizacji zadań zawartych w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 marca 1985r. o Państwowej Inspekcji Sanitarnej (tj. Dz. U. z 2006r. nr 122 poz.851 z późn. zm.), który mówi o wykonywaniu kontroli przestrzegania wymagań higienicznych i zdrowotnych dotyczących higieny środowiska a zwłaszcza wody do spożycia w celu wyegzekwowania zaopatrzenia w wodę o dobrej jakości, bezpieczną dla ludzi, ponieważ zła jakość wody jest przyczyną wielu zatruć pokarmowych i epidemii wodnych. Prowadzenie działalności usługowej w zakresie badania wody w obiektach użyteczności publicznej służą profilaktyce, zachowaniu zdrowia oraz poprawie zdrowia ludzi
    *   prowadzenie pomiarów środowiskowych na stanowiskach pracy służy realizacji zadań zawartych w art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIS, mówiący o kontroli przestrzegania wymagań higienicznych i zdrowotnych warunków środowiska pracy a zwłaszcza zapobiegania powstawaniu chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami pracy. Tylko identyfikacja czynników szkodliwych w tym określenie ich wartości stężeń i natężeń występujących w środowisku pracy poprzez wykonywanie pomiarów w ramach usług zleconych pozwala na zapobiegnie powstawaniu chorób zawodowych a tym samym służy profilaktyce, zachowaniu zdrowia oraz poprawie zdrowia ludzi, dzięki egzekwowaniu bezpiecznych warunków pracy
    *   wykonywanie badań kału w kierunku wykrywania pałeczek Salmonella, Shigella w ramach usług zleconych, u osób chorych zakażonych ww. bakteriami prowadzi do identyfikacji czynnika zakaźnego w konsekwencji zapobiegając przenoszeniu się zakażeń i chorób zakaźnych wśród ludzi i jest jednocześnie realizacją zadań zawartych w art. 5 Ustawy o PIS, oraz służy profilaktyce i zachowaniu i poprawie zdrowia ludzi, natomiast wykonywanie badania kału w kierunku nosicielstwa pałeczek Salmonella, Shigella u osób zdrowych zatrudnionych w pracach mających kontakt z żywnością i wodą oraz z dziećmi do lat 6 co służy również profilaktyce, zachowaniu zdrowia, przywracaniu i poprawie zdrowia,
    *   prowadzenie badań skuteczności sterylizacji urządzeń sterylizujących w ramach usług zleconych, zapewnia zachowanie właściwych warunków sterylizacji w urządzeniach sterylizujących, jednocześnie służy realizacji zadań zawartych w art. 1 pkt 7 ustawy o PIS, który mówi o sprawowaniu nadzoru nad warunkami higieniczno-sanitarnymi, jakie powinien spełniać sprzęt medyczny w pomieszczeniach, w których są udzielane świadczenia medyczne.
3.  Badanie skuteczności sterylizacji urządzeń sterylizujących w ramach usług zleconych wykonywane jest na rzecz zakładów opieki zdrowotnej, jak również gabinetów prywatnych jako podmiotów ochrony zdrowia.
4.  Usługa skuteczności sterylizacji jest usługą ściśle związaną z usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Badanie skuteczności sterylizacji urządzeń sterylizujących testami biologicznymi, zapewnia zachowanie właściwych warunków urządzeń, które sterylizują narzędzia wielokrotnego użytku używane w zabiegach stosowanych u ludzi, gdzie dochodzi do naruszenia ciągłości tkanek. Niewłaściwa sterylizacja narzędzi jest przyczyną poważnych chorób zakaźnych, a badanie urządzeń w przypadku wadliwego prowadzenia sterylizacji pozwala to wykryć, co jest ewidentnym działaniem profilaktycznym w celu ochrony zdrowia ludzi oraz zachowaniu zdrowia ludzi, a wykonanie zabiegu operacyjnego dobrze wy sterylizowanymi narzędziami, w urządzeniu sterylizującym uprzednio przebadanym prowadzi do przywracania i poprawie zdrowia ludzi.

W piśmie z dnia 7 kwietnia 2011r. Wnioskodawca wskazał, że wszystkie badania wykonywane w ramach usług zleconych opisane we wniosku oraz uzupełnieniu wniosku są wykonywane przez Stację na podstawie umów cywilno-prawnych a dochody uzyskiwane z ww. badań stanowią dochody budżetu państwa. W piśmie z dnia 7 kwietnia 2011r. Wnioskodawca wyjaśnił również, że zapytanie zawarte w poz. 55 wniosku dotyczy zwolnienia od podatku VAT wymienionych we wniosku usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilno-prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Powiatowa Stacja Sanitarno - Epidemiologiczna w związku z wykonywanymi przez siebie usługami może być zwolniona z podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług uwzględniając wyjaśnienia złożone w poz. 54?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko sformułowane w piśmie z dnia 25 marca 2011r., doprecyzowane w piśmie z dnia 7 kwietnia 2011r.), Stacja Sanitarno- Epidemiologiczna jest zakładem opieki zdrowotnej - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 14 marca 1985r. o Państwowej Inspekcji Sanitarnej (t. j. Dz. U. z 2006r. nr 122 poz.851 z późn. zm.).

Swoje zadania wykonuje w oparciu o przepisy ww. ustawy, w szczególności art. 1-5. W dodanym od stycznia 2011 w punkcie 18 do artykułu 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz.535 ze zm.) mieszczą się niżej wymienione usługi wykonywane przez Stacje Sanitarno-Epidemiologiczne.

Przepis ten otrzymał brzmienie: „Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej".

Czynności faktyczne wykonywane przez pracowników Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej wymienione zostały szczegółowo w pkt 54 do wniosku, oraz w wyżej przedstawionym uzupełnieniu.

Ponieważ jednostka organizacyjna Stacja Sanitarno-Epidemiologiczna jako zakład opieki zdrowotnej wykonuje usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, to od dnia 1 stycznia 2011r. powinny być zwolnione od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje:

***   za prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług - medycznej diagnostyki konkretnych pacjentów tj. wykonywania badań kału w kierunku wykrywania pałeczek Salmonella, Shigella,***   **za nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT pozostałych usług tj. prowadzenia badań skuteczności sterylizacji urządzeń sterylizujących, badań wody w obiektach nadzorowanych, prowadzenia pomiarów środowiskowych na stanowiskach pracy.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2011r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Z powyższego przepisu wynika, że warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  przedmiotowej, tj. świadczone usługi mają dotyczyć opieki medycznej w zakresie profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia,
2.  podmiotowej, tj. usługi te muszą być świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej.

Jak wynika z powyższego, czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć „opieka” i „profilaktyka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119 oraz 1391), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś (…)”, natomiast „profilaktyka” oznacza „wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (…)”. Zatem istotą profilaktyki jest podejmowanie działań mających na celu ochronę zdrowia przed negatywnymi skutkami oddziaływania m. in. otoczenia. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być bezpośrednio nakierowane na człowieka, a nie na jego otoczenie.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

W literaturze przyjmuje się, że można wyróżnić jej następujące fazy:

*   profilaktyka wczesna – utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,
*   profilaktyka pierwotna (I fazy) – zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,
*   profilaktyka wtórna (II fazy) – zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie (przesiewowe badanie skriningowe mające na celu wykrycie osób chorych),
*   profilaktyka III fazy – zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje również, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną.”

W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L. u. P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”(pkt 30).

Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu z VAT.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę.

Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił od identyfikacji usług w zakresie opieki medycznej przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

Przytoczone bowiem krajowe przepisy w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str.1), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Należy podkreślić, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/We Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Natomiast z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jednoznacznie wynika, iż zwolnieniu od podatku powinny podlegać takie usługi, których celem jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L. u. P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte sygn. C-106/05 Trybunał stwierdził, iż „pojęcia opieki medycznej oraz świadczeń opieki medycznej odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W wyroku z kolei w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01 podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o VAT nie posługują się pojęciem zakładu opieki zdrowotnej.

Wobec powyższego przy definiowaniu powyższego pojęcia należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1.ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakładem opieki zdrowotnej jest:

1.  szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, hospicjum stacjonarne, inny niewymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu;
2.  przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, ambulatorium;
3.  pogotowie ratunkowe;
4.  medyczne laboratorium diagnostyczne;
5.  pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji;
6.  zakład rehabilitacji leczniczej;
7.  żłobek;
8.  ambulatorium lub ambulatorium z izbą chorych jednostki wojskowej, Policji, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej, Biura Ochrony Rządu, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz jednostki organizacyjnej Służby Więziennej;
9.  stacja sanitarno-epidemiologiczna;
10.  wojskowy ośrodek medycyny prewencyjnej;
11.  jednostka organizacyjna publicznej służby krwi;
12.  inny zakład spełniający warunki określone w ustawie.

Zatem decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, do opisanych we wniosku usług, jest wykazanie, że usługi te są usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce zdrowia oraz że są świadczone przez zakład opieki zdrowotnej.

Z treści wniosku wynika, że Powiatowa Stacja Sanitarno - Epidemiologiczna jest zakładem opieki zdrowotnej, finansowanym z budżetu państwa, którego organem założycielskim jest wojewoda. Powiatowa Stacja wykonuje zadania w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, oraz poprawie zdrowia w ramach świadczonych przez nią usług.

Wykonywane zadania przez Powiatową Stację między innymi poprzez prowadzenie badań laboratoryjnych związanych z realizacją zadań z zakresu zdrowia publicznego mają na celu ochronę zdrowia ludzkiego przed niekorzystnym wpływem szkodliwości i uciążliwości środowiskowych, zapobieganie powstawaniu chorób w tym chorób zakaźnych i zawodowych.

Działalność usługowa (na podstawie umów cywilno-prawnych) stacji polega między innymi na wykonywaniu badań wody w obiektach nadzorowanych w celu wyegzekwowania zaopatrzenia obiektów w wodę o dobrej jakości bezpieczną dla ludzi. W ramach działalności usługowej prowadzone pomiary środowiskowe na stanowiskach pracy dają możliwość identyfikacji czynników szkodliwych występujących w środowisku pracy a następnie poprawę warunków pracy poprzez działanie administracyjne skierowane do pracodawców w celu obniżenia stężeń i natężeń czynników szkodliwych, co zapobiega powstawaniu chorób zawodowych.

Wnioskodawca wykonuje również usługi w zakresie wykonywania badań skuteczności sterylizacji urządzeń sterylizujących zapewniające zachowanie właściwych warunków jakie powinien spełniać sprzęt medyczny służący do zabiegów, co zapobiega powstawaniu chorób zakaźnych.

Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że świadczone przez Stację usługi w zakresie:

*   Badania wody w obiektach nadzorowanych służą realizacji zadań zawartych w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 marca 1985r. o Państwowej Inspekcji Sanitarnej, który mówi o wykonywaniu kontroli przestrzegania wymagań higienicznych i zdrowotnych dotyczących higieny środowiska a zwłaszcza wody do spożycia w celu wyegzekwowania zaopatrzenia w wodę o dobrej jakości, bezpieczną dla ludzi, ponieważ zła jakość wody jest przyczyną wielu zatruć pokarmowych i epidemii wodnych. Zdaniem Wnioskodawcy prowadzenie działalności usługowej w zakresie badania wody w obiektach użyteczności publicznej służy profilaktyce, zachowaniu zdrowia oraz poprawie zdrowia ludzi,
*   Prowadzenie pomiarów środowiskowych na stanowiskach pracy służy realizacji zadań zawartych w art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIS, mówiący o kontroli przestrzegania wymagań higienicznych i zdrowotnych warunków środowiska pracy a zwłaszcza zapobiegania powstawaniu chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami pracy. Zdaniem Wnioskodawcy, tylko identyfikacja czynników szkodliwych w tym określenie ich wartości stężeń i natężeń występujących w środowisku pracy poprzez wykonywanie pomiarów w ramach usług zleconych pozwala na zapobiegnie powstawaniu chorób zawodowych a tym samym służy profilaktyce, zachowaniu zdrowia oraz poprawie zdrowia ludzi, dzięki egzekwowaniu bezpiecznych warunków pracy
*   Wykonywanie badań kału w kierunku wykrywania pałeczek Salmonella, Shigella w ramach usług zleconych, u osób chorych zakażonych ww. bakteriami prowadzi do identyfikacji czynnika zakaźnego w konsekwencji zapobiegając przenoszeniu się zakażeń i chorób zakaźnych wśród ludzi i jest jednocześnie realizacją zadań zawartych w art. 5 ustawy o PIS, oraz zdaniem Wnioskodawcy służy profilaktyce i zachowaniu i poprawie zdrowia ludzi, natomiast wykonywanie badania kału w kierunku nosicielstwa pałeczek Salmonella, Shigella u osób zdrowych zatrudnionych w pracach mających kontakt z żywnością i wodą oraz z dziećmi do lat 6 co w ocenie Wnioskodawcy służy również profilaktyce, zachowaniu zdrowia, przywracaniu i poprawie zdrowia,
*   Prowadzenie badań skuteczności sterylizacji urządzeń sterylizujących w ramach usług zleconych, zapewnia zachowanie właściwych warunków sterylizacji w urządzeniach sterylizujących, jednocześnie służy realizacji zadań zawartych w art. 1 pkt 7 ustawy o PIS, który mówi o sprawowaniu nadzoru nad warunkami higieniczno-sanitarnymi, jakie powinien spełniać sprzęt medyczny w pomieszczeniach, w których są udzielane świadczenia medyczne.

Badanie skuteczności sterylizacji urządzeń sterylizujących w ramach usług zleconych wykonywane jest na rzecz zakładów opieki zdrowotnej, jak również gabinetów prywatnych jako podmiotów ochrony zdrowia.

Usługa skuteczności sterylizacji jest zdaniem Wnioskodawcy usługą ściśle związaną z usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Badanie skuteczności sterylizacji urządzeń sterylizujących testami biologicznymi, zapewnia zachowanie właściwych warunków urządzeń, które sterylizują narzędzia wielokrotnego użytku używane w zabiegach stosowanych u ludzi, gdzie dochodzi do naruszenia ciągłości tkanek. Niewłaściwa sterylizacja narzędzi jest przyczyną poważnych chorób zakaźnych, a badanie urządzeń w przypadku wadliwego prowadzenia sterylizacji pozwala to wykryć, co jest ewidentnym działaniem profilaktycznym w celu ochrony zdrowia ludzi oraz zachowaniu zdrowia ludzi, a wykonanie zabiegu operacyjnego dobrze wysterylizowanymi narzędziami, w urządzeniu sterylizującym uprzednio przebadanym prowadzi do przywracania i poprawie zdrowia ludzi.

Omawiane na wstępie zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które maja bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie Future Heath Technologies sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności „maja jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (…), to takie czynności (…) nie są objęte zakresem pojęcia „opieka szpitalna i medyczna”, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia „świadczenie opieki medycznej” znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit c) tej dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (…).

Dodatkowo Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 zauważył, iż „usługi są ściśle związane z opieką medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko były prezentowane przez ETS w licznych orzeczeniach (wyrok ETS z 20 listopada 2003r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok ETS z 20 listopada 2003r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok ETS z 10 września 2002r. w sprawie Kügle, C-141/00).

W sprawie C-212/01 podkreślono, że „o tym, czy dana usługa powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit c) nie ma zastosowania.”

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 2008r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. Nr 234 poz. 1570) obowiązkowym badaniom sanitarno-epidemiologicznym, określonym na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2, podlegają:

1.  podejrzani o zakażenie lub chorobę zakaźną;
2.  noworodki, niemowlęta i kobiety w ciąży, podejrzane o zakażenie lub chorobę zakaźną mogącą się szerzyć z matki na płód lub dziecko;
3.  nosiciele, ozdrowieńcy oraz osoby, które były narażone na zakażenie przez styczność z osobami zakażonymi, chorymi lub materiałem zakaźnym;
4.  uczniowie, studenci i doktoranci kształcący się do wykonywania prac, przy wykonywaniu których istnieje możliwość przeniesienia zakażenia lub choroby zakaźnej na inne osoby;
5.  osoby podejmujące lub wykonujące prace, przy wykonywaniu których istnieje możliwość przeniesienia zakażenia lub choroby zakaźnej na inne osoby.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 1 ww. ustawy przez badanie sanitarno-epidemiologiczne rozumiemy badanie, w którego skład wchodzą badanie lekarskie, badania laboratoryjne oraz dodatkowe badania i konsultacje specjalistyczne, wykonywane w ramach nadzoru epidemiologicznego w celu wykrycia biologicznych czynników chorobotwórczych lub potwierdzenia rozpoznania choroby zakaźnej.

Pkt 14 ww. artykułu stanowi, że przez nadzór epidemiologiczny rozumie się obserwację osoby zakażonej lub podejrzanej o zakażenie, bez ograniczenia jej swobody przemieszczania się, wykonywanie badań sanitarno-epidemiologicznych u tej osoby w celu wykrycia biologicznych czynników chorobotwórczych lub potwierdzenia rozpoznania choroby zakaźnej oraz zebranie, analizę i interpretację informacji o okolicznościach i skutkach zakażenia (nadzór indywidualny), jak i stałe, systematyczne gromadzenie, analizę oraz interpretację informacji o zachorowaniach lub innych procesach zachodzących w sferze zdrowia publicznego, wykorzystywane w celu zapobiegania i zwalczania zakażeń lub chorób zakaźnych (nadzór ogólny).

Mając na uwadze opis stanu faktycznego w powiązaniu z ww. regulacjami prawnymi stwierdzić należy, że tylko część usług wymienionych przez Wnioskodawcę wykonywanych jest w odniesieniu do profilaktyki zdrowotnej człowieka (badania kału w kierunku wykrywania pałeczek Salmonella, Shigella).

W związku z powyższym usługi świadczone przez Stację (zakład opieki zdrowotnej) w zakresie medycznej diagnostyki konkretnych pacjentów tj. wykonywanie badań kału w kierunku wykrywania pałeczek Salmonella, Shigella będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem spełniają one przesłanki wynikające z cyt wyżej przepisu (tj. służą profilaktyce) oraz są zgodne z linią orzeczniczą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którą zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi mające bezpośrednio na celu diagnozę.

Natomiast wykonywanie pozostałych usług tj. prowadzenie badań skuteczności sterylizacji urządzeń sterylizujących, badania wody w obiektach nadzorowanych, prowadzenie pomiarów środowiskowych na stanowiskach pracy, czyli badania elementów środowiska człowieka, mających wpływ na zdrowie, nie będzie korzystało z ww. zwolnienia, będzie opodatkowane 23% stawką podatku, gdyż nie są to usługi, które mają bezpośrednio na celu diagnozę. Ww. czynności nie są bowiem nakierowane na konkretnego pacjenta i wykonywane w związku z jego procesem leczenia.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług - medycznej diagnostyki konkretnych pacjentów tj. wykonywania badań kału w kierunku wykrywania pałeczek Salmonella, Shigella,
*   nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT pozostałych usług tj. prowadzenia badań skuteczności sterylizacji urządzeń sterylizujących, badań wody w obiektach nadzorowanych, prowadzenia pomiarów środowiskowych na stanowiskach pracy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.