Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1/10-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-24
Teza: rozliczenie podatku VAT przy dostawie kart bankowych uprzednio zaimportowanych na terytorium Polski
Słowa kluczowe: import-import towarów; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; podatek-zwrot podatku; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30.12.2009 r. (data wpływu 04.01.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podatku od towarów i usług w zakresie rozliczeń podatku VAT przy dostawie kart bankowych uprzednio zaimportowanych na terytorium Polski- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.01.2010 r. wpłynął ww. wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczeń podatku VAT przy dostawie kart bankowych uprzednio zaimportowanych na terytorium Polski.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem zagranicznym nie zarejestrowanym w Polsce na potrzeby podatku VAT. Spółka dokonuje i zamierza dokonywać w przyszłości importu kart bankowych do Polski. Po dokonaniu odprawy celnej kart bankowych, karty te są transportowane do polskiego podwykonawcy, który dokonuje ich personalizacji. Personalizacja kart bankowych polega na ich oklejeniu, tak aby możliwa była sprzedaż kart ostatecznemu nabywcy. Spersonalizowane karty bankowe podlegają dostawie do polskich nabywców. Polscy nabywcy są podatnikami VAT posiadającymi w Polsce siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy import kart bankowych do Polski powoduje po stronie Spółki obowiązek rejestracji na potrzeby polskiego podatku VAT?
2.  Czy w przypadku braku obowiązku rejestracji Spółki na potrzeby VAT w Polsce, Spółka będzie uprawniona do zwrotu podatku VAT naliczonego z tytułu importu kart bankowych w procedurze bezpośredniego zwrotu podatku VAT dla podmiotów zagranicznych?
3.  Czy w przypadku braku obowiązku rejestracji Spółki na potrzeby VA T w. Polsce, transakcja sprzedaży kart bankowych polskim nabywcom będzie podlegała opodatkowaniu VA T w Polsce przez tych nabywców?
4.  Czy w przypadku rejestracji Spółki na potrzeby VA T w Polsce, sprzedaż kart bankowych polskim nabywców będzie opodatkowana VAT w Polsce przez tych nabywców?

Zdaniem Spółki, import kart bankowych do Polski nie powoduje obowiązku rejestracji na potrzeby podatku VAT w Polsce.

Naliczony podatek VAT wykazany na dokumentach celnych podlega zwrotowi na wniosek spółki w procedurze bezpośredniego zwrotu podatku VAT dla podmiotów zagranicznych.

W sytuacji opisanej przez spółkę, zarówno w przypadku braku rejestracji Spółki na potrzeby podatku VAT w Polsce jak i przy dokonaniu takiej rejestracji, dostawa kart bankowych będzie podlegała opodatkowaniu polskim podatkiem VAT przez nabywców tych kart.

Na poparcie powyższego stanowiska Spółka przytacza następujące argumenty.

Brak obowiązku rejestracji na potrzeby podatku VAT w Polsce.

Definicja podatnika VAT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT została zawarta w przepisach art. 15, art. 16, art. 17 oraz 18 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT cyt.: „ Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, cyt.: „Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.” Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, cyt.: „ Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.” Przepis art. 96 ustawy nakłada obowiązek rejestracji na potrzeby VAT w Polsce wyłącznie na podatników VAT wymienionych w art. 15 ustawy o VAT, tj. podmioty, które stały się podatnikami VAT z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Tymczasem Spółka dokonując importu towarów stała się podatnikiem podatku VAT z tytułu importu, a nie prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że Spółka jest podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a nie na podstawie art. 15 ust. 1.

Ani przepis art. 96 ustawy, ani inny przepis ustawy, nie nakłada obowiązku rejestracji na podmioty, będące podatnikami VAT na podstawie art. 17 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro żaden przepis nie wprowadza obowiązku rejestracji dla potrzeb VAT podmiotów dokonujących importu towarów na terytorium polski, Spółka dokonując takiego importu, nie ma obowiązku rejestracji.

Zwrot naliczonego podatku VAT w przypadku importu

Naliczony podatek VAT wskazany na dokumentach celnych z tytułu importu kart bankowych będzie podlegał zwrotowi na wniosek Spółki w trybie procedury zwrotu bezpośredniego dla podmiotów zagranicznych.

Zgodnie z przepisem art. 89 ust la ustawy o VAT zagraniczni podatnicy nieposiadający w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności mogą wnioskować o zwrot podatku VAT m. in. z tytułu nabycia towarów, będących przedmiotem importu na terytorium kraju.

Zwrot podatku VAT przysługuje na wniosek podmiotu z państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej złożony wraz z kopiami faktur lub dokumentów celnych, na których wykazany jest podatek VAT do zwrotu ( § 6 ust. 1 i 5 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT).

Zgodnie z treścią rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT o zwrot podatku VAT mogą ubiegać się podmioty, pod warunkiem że:

*   są zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby,

*   nie są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług na terytorium kraju,

*   nie wykonują na terytorium kraju, w okresie za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży opodatkowanej VAT na terytorium kraju, z wyjątkiem m. in. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest ich nabywca ( § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT).

Jako, iż Spółka spełnia wszystkie wskazane powyżej warunki, jest ona uprawniona do otrzymania zwrotu podatku VA T wykazanego na dokumentach celnych dotyczących importu kart bankowych do Polski.

Rozliczenie dostawy kart bankowych przez nabywcę

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, ze opodatkowania podatkiem VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust.1 przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 22 ustawy stanowi, ze miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W związku z powyższym, jeżeli spółka dokonuje dostawy znajdujących się na terytorium Polski kart bankowych, dostawa ta podlega opodatkowaniu polskim podatkiem.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, cyt.: „ Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.” Art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT wprowadza zatem wyjątek od ustanowionej w art. 15 ust 1 zasady ogólnej, iż podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku jest dokonujący czynności opodatkowanej.

Jako regulacja szczególna przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, wyłącza zatem, w przypadku dostaw dokonywanych przez podmiot nieposiadający siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, obowiązek rozliczenia przez niego polskiego podatku VAT.

W konsekwencji, podmiot nieposiadający na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zostaje zwolniony z obowiązku rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonanej dostawy, na rzecz nabywcy.

Opcjonalna rejestracja na potrzeby VAT w Polsce.

Wskazany wyżej sposób rozliczenia dostawy kart bankowych przez ich nabywcę nie ulegnie zmianie również w przypadku ewentualnej rejestracji Spółki na potrzeby podatku VAT w Polsce.

Zgodnie z art. 17 ust.1 pkt 5 ustawy, dostawa towarów na terytorium kraju przez podmiot nieposiadający w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności podlega opodatkowaniu VAT przez nabywcę, o ile nabywcą towarów jest:

*   podatnik o którym mowa w art. 15 ustawy, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju albo osoba prawna niebedąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadającym siedzibę na terytorium kraju.

Ustawa o VAT wprowadza jeszcze jeden warunek, którego spełnienie umożliwia zastosowanie przez strony transakcji regulacji wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Warunkiem tym jest, aby dostawa towarów nie stanowiła sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju ( art. 17 ust. 6 ustawy o VAT).

Jak wynika z powyższego, opodatkowanie podatkiem VAT przez nabywcę dostawy krajowej warunkowane jest przede wszystkim poprzez określenie miejsca położenia siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności dostawcy i nabywcy.

Jak zostało opisane w stanie faktycznym polscy nabywcy są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT posiadającymi w Polsce siedzibę, przez co spełniony jest warunek z art. 17 ust. 5 ustawy o VAT.

Nie ulega wątpliwości, iż Spółka nie posiada w Polsce siedziby. Ponadto, Spółka nie posiada w Polsce również stałego miejsca prowadzenia działalności.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności.

W praktyce przyjmuje się, iż stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, w którym dany podmiot gospodarczy posiada stałą infrastrukturę techniczną i zasoby ludzkie, które w minimalny sposób pozwalają mu podejmować z tego miejsca czynności należące do przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej.

Spółka nie zatrudnia pracowników ani nie posiada w Polsce infrastruktury technicznej za pomocą której dokonuje w Polsce importu towarów i personalizacji kart bankowych. Wszystkie powyższe czynności będą dokonywane przez podwykonawców.

Oznacza to, iż o ile rejestracja Spółki na potrzeby VAT w Polsce nie wpłynie na zmianę miejsca jej siedziby ani nie spowoduje powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, dostawa kart bankowych będzie opodatkowana polskim podatkiem VAT przez nabywców tych kart.

W konsekwencji, pomimo rejestracji Spółki na potrzeby VAT w Polsce nadal możliwe będzie rozliczenie przez nabywcę polskiego podatku VA T z tytułu dostawy kart bankowych.

Wyłączenie zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VA T możliwe jest jedynie w sytuacji gdy Spółka rozliczyłaby polski podatek VAT z tytułu dokonanych dostaw.

W świetle powyższego, Spółka jako dostawca kart bankowych nie jest zobowiązana do rozliczenia polskiego podatku VAT z tytułu dokonanej transakcji. W celu jej udokumentowania Spółka wystawi fakturę VAT według przepisów polskich, na której zostanie wykazany podatek należny.

Interpretacje organów podatkowych

Zaprezentowane powyżej stanowisko Spółki znajduje po twierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r. sygn.

IPPP2/443-1717/08-4/AS, potwierdzająca stanowisko Spółki w zakresie możliwości opodatkowania VAT przez nabywcę dostawy towarów przez podmiot niezarejestrowany w Polsce na potrzeby VA T. cyt.:

„Podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku na terenie kraju będzie nabywca towaru. W przypadku nabycia towarów z magazynu, polski podmiot powinien, zgodnie z art. 17 ww. ustawy, rozliczyć dostawę towarów na terenie kraju, a tym samym dostawca z kraju członkowskiego nie będzie miał żadnych obowiązków z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju.

Podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od towarów i usług na terytorium Polski będzie nabywca towaru, o którym mowa w art. 17 ust. 5 ww. ustawy. Przepis ten znajdzie zastosowanie, gdy łącznie będą spełnione następujące warunki:

1.  dostawa towarów ma miejsce na terytorium kraju;
2.  dostawcą jest podmiot zagraniczny, czyli podatnik nieposiadający na terytorium RP siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania (art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy);
3.  podatek należny nie został rozliczony przez dostawcę (art. 17 ust. 2 ww. ustawy);
4.  nabywca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy, posiadającym siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju albo osobą prawną niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadającą siedzibę na terytorium kraju (art. 17 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy);
5.  dostawa nie jest realizowana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju (art. 17 ust. 6 ww. ustawy).”

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2006 roku, potwierdzająca stanowisko Spółki w zakresie możliwości opodatkowania VAT dostawy towarów przez nabywcę, w sytuacji gdy dostawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce, sygn. IPPP1-443-1789/08-2/JB, cyt:

„Podatnikiem w szczególnym przypadku, jakim jest dostawa towarów od podmiotu nieposiadającego siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, staje się nabywca tych towarów. Jednocześnie, ustawodawca dopuszcza sytuację, w której podmiot realizujący dostawę może wystąpić w charakterze podatnika, lecz niewątpliwie jest to rozwiązanie fakultatywne, a nie obligatoryjne. W pierwszej kolejności podatnikiem dokonującym rozliczenia dostawy jest bowiem nabywca, a dostawca może wybrać alternatywę, jaką stanowi rozliczenie dostawy na ogólnych zasadach (\`(...)\`) Podkreślenia wymaga fakt,. że dostawca jedynie, może, ale nie musi zwolnić nabywcę z tego obowiązku, rozliczając podatek z tytułu dostawy, dobrowolnie uzyskując tym samym status podatnika z tytułu tej dostawy”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. IPPP2/443-1717/08-4/AS, cyt:

„Rejestracja dla celów podatku od towarów i usług z tytułu dokonanego przemieszczenia towarów w ramach wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów nie przesądza o posiadaniu przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności, dlatego też w przypadku dostawy towarów z magazynu znajdującego się na terytorium kraju podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej czynności będzie nabywca - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy.”

Reasumpcja

W świetle powołanych powyżej przepisów nie ulega wątpliwości że:

*   import kart bankowych do Polski nie rodzi po stronie Spółki obowiązku rejestracji na potrzeby polskiego podatku VAT, gdyż nie zostało to przewidziane w żadnym przepisie ustawy o VAT,
*   polski podatek VAT wykazany na dokumentach celnych dotyczących importu kart bankowych będzie podlegał zwrotowi na wniosek Spółki w trybie procedury zwrotu bezpośredniego podmiotom zagranicznym,
*   ze względu na brak siedziby Spółki w Polsce dostawa kart bankowych polskim nabywcom, podlega opodatkowaniu polskim podatkiem VAT przez tych nabywców, zgodnie z art. 17 ustawy o VAT,
*   nabywcy kart bankowych pozostaną podatnikami polskiego podatku VA T z tytułu dostaw na ich rzecz nawet w przypadku rejestracji Spółki na potrzeby VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 2 pkt 7 ustawy stanowi, iż przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Przez terytorium państwa trzeciego należy rozumieć – art. 2 pkt 5 ustawy – terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Wspólnoty. Natomiast przez terytorium kraju, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy, należy rozumieć terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Obowiązek w zakresie rejestracji w Polsce dla potrzeb VAT został określony w art. 96 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek w zakresie rejestracji na potrzeby VAT obejmuje podmioty, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT. Podmioty te przed wykonaniem pierwszej czynności podlegającej ustawie są obowiązane złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Obowiązkowi w tym zakresie podlegają osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Warto w tym miejscu podkreślić, że obowiązek w zakresie rejestracji (określony w art. 96 ustawy o VAT) nie odnosi się do podatników określonych w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. do osób prawnych, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła (również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną) jak również do podatników dokonujących dostawy w zakresie których obowiązek rozliczenia VAT został przeniesiony na nabywcę, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Przy czym teza ta znajduje zastosowanie o ile podatnik taki nie wykonuje innych czynności opodatkowanych w Polsce, ani nie podlega obowiązkowi rejestracji na podstawie przepisów ustawy o VAT. Pamiętać też należy o zapisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz. U. z dnia 8 kwietnia 2004 r.) wydanego na podstawie delegacji art. 98 ust.1 pkt 1. Określa ono inny rodzaj podatników niż zwolnieni podmiotowo od podatku albo wykonujący wyłącznie czynności zwolnione, którzy nie mają obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego.

W przypadku więc osoby prawnej z siedzibą w Niemczech (tj. Spółki) występującej w procedurze celnej w charakterze importera kart bankowych (w tym również podmiotu zobowiązanego do uiszczenia stosownego VAT granicznego) oraz podmiotu realizującego dostawę o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, brak jest obowiązku rejestracji takiej Spółki na potrzeby VAT w Polsce.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju – mogły być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2-5, uwzględniając m. in.:

1.  konieczność prawidłowego udokumentowania zakupów, od których przysługuje zwrot podatku;
2.  potrzebę zapewnienia prawidłowej informacji o wysokoś zwracanych kwot podatku;
3.  potrzebę zapewnienia niezbędnych informacji o podmiocie ubiegającym się o zwrot podatku jako podmiocie uprawnionym do otrzymania tego zwrotu;
4.  przepisy Wspólnoty Europejskiej.

Powyższe wytyczne ustawowe wypełniało Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2004r. Nr 89, poz. 851).

W obowiązującym stanie prawnym kwestie zwrotu podatku VAT podmiotom zagranicznym zostały uregulowane w ustawie nowelizacją z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009 r. nr 195, poz. 1504) oraz w akcie wykonawczym do art. 89 ust.5 - rozporządzeniu ministra finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. z 2009 r. Nr 224 poz. 1801 z dnia 30 grudnia. ) Rozporządzenie określa warunki, terminy i tryb dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług lub przy imporcie towarów podmiotom, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej zasadami, bezpośredni zwrot VAT przysługuje, gdy w zakresie czynności wykonywanej przez podmiot ubiegający się o zwrot bezpośredni, zwrot lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługiwałoby podatnikom, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT tj. podatnikom rozliczającym podatek na zasadach ogólnych.

Spółka z siedzibą w Niemczech występuje w procedurze celnej w charakterze importera, w tym również podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku VAT. Z brzmienia przepisów rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT z dnia 29 kwietnia 2004 roku, w szczególności w treści § 2 ust.1 wynikało, iż podmiot uprawniony mógł wystąpić o zwrot podatku w odniesieniu do nabycia towarów i usług lub do importu towarów, dokonanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok podatkowy. W przepisie znowelizowanym możliwość ta została zachowana przez ustawodawcę w § 5 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Przepis ten wprowadził w polskim systemie podatkowym procedurę/mechanizm samoobliczenia podatku VAT (ang. reverse charge mechanizm). Omawiana regulacja dotyczy przypadków, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towarów ma miejsce na terenie Polski;
2.  dostawcą jest podmiot zagraniczny tj. podmiot nie mający na terenie Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności (nie ma przy tym znaczenia w przedmiotowej sprawie, czy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem polskiego VAT);
3.  podatek należny nie został rozliczony przez dostawcę;
4.  zgodnie z art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, nabywca jest podatnikiem VAT (zgodnie z art. 15 ustawy o VAT) posiadającym siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski albo osobą prawną niebędąca podatnikiem, posiadającą siedzibę na terytorium Polski.

Nowelizacja z 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009 r. nr 195, poz. 1504) z założenia ma uprościć i unowocześnić procedurę zwrotu podatku dla podatników z państw członkowskich, przy zachowaniu uregulowań prawnych z aktu wykonawczego.

Przepis art. 17 ust. 2 ustawy stanowi, że odwróconego mechanizmu rozliczania podatku, w którym podatek jest rozliczany przez nabywcę, a nie świadczącego, nie stosuje się w przypadku usług i towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju. Jeżeli bowiem dostawca ma taką wolę, może sam - zgodnie z ogólnymi zasadami - rozliczyć podatek od wykonanej w Polsce dostawy. Spółka spełnia definicję dostawcy nieposiadającego siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju. Jeżeli nabywcami kart bankowych, uprzednio przez Spółkę zaimportowanych na terytorium kraju, są podatnicy o których mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, to następuje przesunięcie obowiązków w zakresie rozliczenia (odprowadzenia podatku) na te podmioty.

Rejestracja podmiotów jako podatników czynnych VAT została uregulowana w art. 96 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnicy, podlegają obowiązkowi rejestracji na VAT, przy czym obowiązek ten powinien być zrealizowany przed dokonaniem pierwszej czynności opodatkowanej. Przepis ten ma charakter porządkowy, w szczególności brak formalnej rejestracji danego podmiotu na cele VAT nie oznacza, że nie jest on podatnikiem, czy też, że nie powstaje obowiązek podatkowy w zakresie dokonywanych przez ten podmiot czynności opodatkowanych.

Zgodnie ze stosownymi przepisami w tym zakresie, obowiązkowi rejestracji nie podlegają podatnicy, o których mowa w art. 96 ust. 3 ustawy o VAT – zwolnienie z obowiązku rejestracji nie ma jednak zastosowania w omawianej sytuacji. Przyjmuje się również, że obowiązkowi rejestracji nie podlegają podatnicy, którzy wykonują jedynie czynności w zakresie których nie spoczywa na nich obowiązek rozliczenia podatku w Polsce, w szczególności podatnicy o których mowa w art. 17 ust.1 pkt 1 oraz 5 ustawy o VAT (tj. importerzy oraz nabywcy towarów, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski). Przepisy ustawy o VAT nie wyłączają jednak możliwości zarejestrowania na cele VAT w Polsce podmiotów, które nie posiadają siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. W przekonaniu Spółki brak zakazu w tym zakresie oznacza, że podatnik ma prawo do zarejestrowania się na cele podatku VAT.

Jednocześnie, ustawodawca dopuszcza sytuację, w której podmiot realizujący dostawę może wystąpić w charakterze podatnika, lecz niewątpliwie jest to rozwiązanie fakultatywne. W pierwszej kolejności podatnikiem dokonującym rozliczenia dostawy jest bowiem nabywca, a dostawca może wybrać alternatywę, jaką stanowi rozliczenie dostawy na ogólnych zasadach (z wyjątkiem dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetyczny, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest nabywca towarów). W sytuacji gdy dostawca towarów opodatkuje dostawę towarów na terytorium kraju, nabywca tych towarów zwolniony będzie z konieczności dokonania rozliczenia podatku należnego z tytułu dostawy towarów.

Reasumując, podmiot zagraniczny, nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, dokonując importu towarów, nie ma obowiązku rejestrowania się jako czynny podatnik VAT w Polsce. Transakcje sprzedaży towarów zaimportowanych podatnikom polskim rozliczone zostaną przez nabywców, zgodnie z art. 17 ust.1 pkt 5 ustawy. W sytuacji, gdy podmiot zagraniczny jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT w Polsce z tytułu wykonywania innych czynności podlegających opodatkowaniu i jednocześnie nie posiada siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce będzie mógł skorzystać w przedstawionym we wniosku zdarzeniu z procedury reverse charge zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Jednakże w przypadku, gdy Wnioskodawca zarejestruje się dla potrzeb podatku VAT w Polsce z tytułu sprzedaży uprzednio zaimportowanych towarów i wystawi polskiemu kontrahentowi fakturę VAT podając polski numer NIP, będzie On traktowany jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy. Wówczas jako dostawca zobowiązany będzie do naliczenia podatku VAT na wystawianej fakturze a następnie do rozliczenia tego podatku w deklaracji VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.