Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-995/14/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-19
Teza: Czy Spółka słusznie przyjmuje, że objęcie obligacji wyemitowanych w trybie emisji zamkniętej przez Podmiot A oraz ich zbycie na rzecz Podmiotu B powinna potraktować jako czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT i obrotu z ich tytułu nie powinna uwzględniać dla potrzeb obliczenia proporcji, o której mowa art. 90 ust. 3 tej ustawy?
Słowa kluczowe: obligacje; proporcja; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży obrotu z tytułu czynności zbycia obligacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży obrotu z tytułu czynności zbycia obligacji.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest projektowanie i dystrybucja odzieży.

Obecnie Spółka rozważa przeprowadzenie dwóch transakcji, których przedmiotem będą obligacje. W ramach pierwszej, Spółka planuje objęcie obligacji wyemitowanych w trybie emisji zamkniętej przez podmiot trzeci (dalej: Podmiot A). W ramach drugiej transakcji, dotyczącej tych samych obligacji, Spółka planuje ich zbycie na rzecz innego podmiotu trzeciego (dalej: Podmiot B).

Zarówno objęcie obligacji wyemitowanych przez Podmiot A, jak i zbycie tych obligacji, na rzecz Podmiotu B zostanie przeprowadzone z marginalnym zaangażowaniem aktywów, przy nabyciu których Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W szczególności, w związku z tymi transakcjami, Spółka nie dokona nabycia żadnych środków trwałych.

Dotychczas Spółka nie dokonywała transakcji, których przedmiotem są obligacje. Ponadto, Spółka nie planuje prowadzenia działalności w zakresie obrotu obligacjami w przyszłości i zamierza skupić się na działalności gospodarczej w podstawowym jej zakresie, gdyż przychody z tytułu ww. transakcji nie będą bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności podstawowej.

Z wniosku ponadto wynika, że przeprowadzenie opisanych transakcji jest związane z procesami restrukturyzacyjnymi w ramach Grupy Kapitałowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka słusznie przyjmuje, że objęcie obligacji wyemitowanych w trybie emisji zamkniętej przez Podmiot A oraz ich zbycie na rzecz Podmiotu B powinna potraktować jako czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT i obrotu z ich tytułu nie powinna uwzględniać dla potrzeb obliczenia proporcji, o której mowa art. 90 ust. 3 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie wyemitowanych w trybie emisji zamkniętej przez Podmiot A oraz ich zbycie na rzecz Podmiotu B należy uznać za czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT i obrotu uzyskanego z ich tytułu nie należy uwzględniać przy obliczaniu proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 tej ustawy.

Uzasadniając powyższe stanowisko Spółka wskazała, że jak wynika z art. 90 ust. 1 ustawy VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednakże w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podlegających odliczeniu, podatnik – zgodnie z art. 90 ust. 2 tej ustawy – może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy VAT, proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja, proporcję zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jeszcze do niedawna – jak wskazała Spółka – interpretacja ww. przepisów budziła wątpliwości, dotyczące w szczególności wykładni pojęcia „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia”, które jest kluczowe w kontekście obliczania proporcji podatku naliczonego do odliczenia.

Jak wynika jednak z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT.

W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że zasadą jest, iż przy obliczaniu proporcji uwzględnia się m.in. czynności zwolnione od podatku.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim czynności te mają charakter pomocniczy. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763 – obecnie tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi są papiery wartościowe. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r. poz. 730), obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. W związku z powyższym, transakcje których przedmiotem będą obligacje, stanowić będą czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy VAT.

W ocenie Spółki, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego objęcie obligacji oraz ich późniejsze zbycie będzie mieć charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a obrót z tytułu tych czynności nie powinien być uwzględniany dla celów obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca zarówno w treści ustawy VAT, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ww. ustawy nie zdefiniował, co oznacza „charakter pomocniczy” transakcji.

Opierając się na zasadach wykładni przepisów prawa podatkowego, wobec braku legalnych definicji, w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej danego pojęcia.

Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa: http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Dokonując wykładni pojęcia „pomocniczości” należy odnieść się także regulacji wspólnotowych, zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE. Przepis art. 90 ust. 6 ustawy VAT jest bowiem implementacją do krajowego porządku prawnego regulacji Dyrektywy 2006/112/WE, a konkretnie art. 174 ust. 2 lit. b) oraz lit. c).

Analizując znaczenie tego pojęcia na gruncie prawa Unii Europejskiej należy odwołać się przede wszystkim do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości, dalej: TSUE), który odnosił się do rozumienia pojęcia transakcji pomocniczych, o których mowa w art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, w wyrokach dotyczących interpretacji art. 19(2) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L 1977 Nr 145. str. 1). Słuszność powołania się w tym zakresie na dorobek orzecznictwa TSUE podkreślał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FSK 903/08).

Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie o sygn. C-306/94 (Regie Dauphinoise), nie można uznać za pomocnicze czynności, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie podstawowej działalności podatnika. W świetle powyższego orzeczenia istotny jest przede wszystkim zakres działalności podatnika oraz udział i znaczenie czynności pomocniczych względem podstawowej działalności podatnika.

Należy podkreślić, że realizacja transakcji wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego nie jest i nie będzie bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności podstawowej Spółki.

W kontekście niniejszego wniosku należy zwrócić również uwagę na wyrok TSUE z dnia 24 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 (Empresa de Desenvolvimento Mineiro). Z jego uzasadnienia wynika, że „coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, w zakresie, w jakim transakcje te wiążą się z jedynie bardzo ograniczonym wykorzystaniem aktywów lub usług podlegających VAT, należy traktować jako transakcje incydentalne w rozumieniu drugiego zdania art. 19(2) Dyrektywy. Jak dalej wskazuje TSUE: „w tym zakresie, chociaż skala dochodu generowanego przez transakcje finansowe mieszczące się w zakresie VI Dyrektywy może stanowić wskaźnik tego, czy transakcji tych nie należy traktować jako incydentalnych w rozumieniu tego przepisu, fakt, że dochody z takich transakcji są wyższe niż wygenerowane na działalności określanej jako podstawowa przez dane przedsiębiorstwo, nie wyklucza sklasyfikowania takich transakcji jako „transakcji incydentalnych” (tłumaczenie Ł. Karpiesiuk, (w) J. Martini, Ł Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2007).

Biorąc pod uwagę tezy płynące z przywołanego wyżej wyroku należy zwrócić uwagę, że transakcje przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego zostaną przeprowadzone z marginalnym zaangażowaniem aktywów, przy nabyciu których Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W szczególności, w związku z tymi transakcjami, Spółka nie dokona nabycia żadnych środków trwałych. Przedstawione wyżej rozumienie pojęcia „pomocniczego charakteru” transakcji potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2014 r. (znak IPPP2/433-197/14-2/MM) stwierdził, że transakcje pomocnicze to takie, „które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Z uwagi na powyższe spostrzeżenia tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że aby dojść do wniosku, że opisana we wniosku transakcja sprzedaży akcji ma charakter czynności pomocniczych w rozumieniu powołanego wyżej art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, konieczne jest jej zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza, należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jak wynika z wniosku przedmiotem głównej działalności Spółki nie jest systematyczny obrót papierami wartościowymi. Sprzedaż posiadanych przez Spółkę akcji nie jest i nie będzie koniecznym uzupełnieniem działalności podstawowej Spółki, którą jest sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych. Przychód z przeprowadzenia planowanej transakcji zbycia akcji spółki zależnej nie jest niezbędny i konieczny do prowadzenia podstawowej działalności Spółki i stanowi znikomy procent przychodów osiąganych przez Spółkę. Celem realizacji tej transakcji nie jest osiągnięcie przez Spółkę określonych zysków, lecz wykonanie procesów restrukturyzacyjnych mających na celu m.in. poprawę struktury majątkowej i efektywności Grupy. Spółka podkreśla, że w kontekście całości Jej działalności wskazana transakcja sprzedaży akcji ma znaczenie marginalne. Zatem istotnym we wskazanej sprawie jest fakt, że świadczenie usług finansowych nie ma charakteru podstawowej działalności Spółki, a jest jedynie uzupełnieniem tej działalności i nie jest konieczne do prowadzenia działalności głównej”.

Analogiczne stanowisko wynika również m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2013 r. (znak IPPP1 /443-327/12/13-6/S/MP), który stwierdził, iż „zrealizowane przez Spółkę usługi udzielania pożyczek podmiotowi powiązanemu miały charakter sporadyczny. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że czynności zostały wykonane poza podstawową działalnością Spółki, ilość zrealizowanych transakcji była niewielka, stopień zaangażowania aktywów w skali działalności przedsiębiorstwa był również niewielki. W rezultacie nie można uznać, iż przedmiotowe czynności udzielania pożyczek stanowią stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a przychody z ich tytułu stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie działalności Spółki”.

Mając na względzie powyższe. Spółka stoi na stanowisku, że transakcje wskazane w zdarzeniu przyszłym należy uznać za pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT. Wynika to z faktu, że transakcje te mają charakter niewątpliwie pomocniczy w stosunku do podstawowej działalności Spółki i nie stanowią koniecznego i bezpośredniego elementu jej działalności, a ich przeprowadzenie jest związane z procesami restrukturyzacyjnymi w ramach Grupy Kapitałowej. Co więcej, zostaną one przeprowadzone z marginalnym zaangażowaniem aktywów, przy nabyciu których Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz przywołane wyżej argumenty i orzecznictwo, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.