Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1084/14-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-19
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki jawnej, skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej innych składników majątkowych, skutków podatkowych spłaty wierzytelności oraz skutków podatkowych konfuzji wierzytelności.
Słowa kluczowe: akcja; konfuzja; likwidacja; spółki-spółka jawna; spłata; udział; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki jawnej – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej innych składników majątkowych:
    *   w części dotyczącej udziałów/akcji w spółkach kapitałowych – **jest prawidłowe,**
    *   w części dotyczącej wierzytelności wobec osób trzecich – **jest nieprawidłowe,**
*   skutków podatkowych spłaty wierzytelności – **jest nieprawidłowe,**
*   skutków podatkowych konfuzji wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki jawnej,
*   skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej innych składników majątkowych,
*   skutków podatkowych spłaty wierzytelności,
*   skutków podatkowych konfuzji wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

**

Wnioskodawca planuje zostać wspólnikiem w osobowej spółce prawa handlowego z siedzibą w Polsce („Spółka Jawna”), której przedmiotem działalności będzie m.in. działalność sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) jako:

*   działalność holdingów finansowych (64.2 PKD 2007),
*   działalność trustów, funduszów i podobnych instytucji finansowych (64.3 PKD 2007).

Obrót udziałami/akcjami w spółkach kapitałowych będzie zatem jednym z obszarów działalności Spółki Jawnej.

Uzyskanie przez Wnioskodawcę statusu wspólnika Spółki Jawnej może przy tym nastąpić poprzez przystąpienie do istniejącej albo nowozawiązywanej spółki, bądź wskutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, w Spółkę Jawną.

Niewykluczone jest również, iż w przyszłości dojdzie do rozwiązania Spółki Jawnej w drodze likwidacji. W związku z likwidacją Spółki Jawnej, Wnioskodawca może otrzymać określone składniki majątku spółki tak środki pieniężne, jak i inne składniki majątku, w tym w szczególności wierzytelności, które uprzednio przysługiwały Spółce Jawnej wobec podmiotów trzecich lub wobec samego Wnioskodawcy oraz udziały/akcje w spółkach kapitałowych. Wnioskodawca nie przewiduje natomiast otrzymania w związku z likwidacją spółki osobowej papierów wartościowych ani pochodnych instrumentów finansowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w razie likwidacji Spółki Jawnej oraz związanego z nią podziału majątku tejże spółki pomiędzy wspólników, otrzymane przez Wnioskodawcę (jako wspólnika Spółki Jawnej) środki pieniężne będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w razie likwidacji Spółki Jawnej oraz związanego z nią podziału majątku tejże spółki pomiędzy wspólników, otrzymane przez Wnioskodawcę (jako wspólnika Spółki Jawnej) udziały/akcje w spółkach kapitałowych oraz wierzytelności wobec osób trzecich będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy w przypadku, gdyby w wyniku likwidacji Spółki Jawnej Wnioskodawca otrzymał wierzytelności, które uprzednio przysługiwały tejże spółce wobec podmiotów trzecich, późniejsza spłata tych wierzytelności przez podmioty trzecie na rzecz Wnioskodawcy będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy w razie likwidacji Spółki Jawnej oraz związanego z nią podziału majątku tejże spółki pomiędzy wspólników, otrzymanie przez Wnioskodawcę (jako wspólnika Spółki Jawnej) wierzytelności wobec samego siebie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, otrzymane przez niego w wyniku likwidacji Spółki Jawnej i związanego z nią podziału majątku tejże spółki środki pieniężne nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółki Jawnej) przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Spółki osobowe, w tym Spółka jawna, są transparentne podatkowo, co oznacza, że dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, lecz opodatkowane są na poziomie wspólników. Sposób opodatkowania dochodu z udziału współce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu wspólnika. Zatem, jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna (Wnioskodawca), dochód z udziału w spółce osobowej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, Wnioskodawca przy ustalaniu ewentualnego przychodu z tytułu rozwiązania Spółki Jawnej będzie zobowiązany opierać się na regulacjach zawartych w ustawie PIT.

Jednym ze źródeł przychodów, wskazanych w art. 10 ustawy PIT, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W katalogu przychodów z działalności gospodarczej, enumeratywnie wskazanych w art. 14 ust. 2 ustawy PIT, wymieniony został m.in. przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z kolei z przychodów z działalności gospodarczej w sposób wyraźny wyłączono mocą art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy PIT środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Wynika to z faktu, iż podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę w czasie prowadzenia przez nią działalności są więc na bieżąco uwzględniane u wspólników jako przychody z udziału w tejże spółce.

Powyższe potwierdza wykładnia autentyczna przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy PIT. Przepis ten wprowadzony został ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. W odniesieniu do przedmiotowego przepisu, w treści założeń do projektu ww. ustawy nowelizującej wskazano, iż w przypadku otrzymania przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej środków pieniężnych „ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki”.

Reasumując, zarówno wykładnia literalna, jak i autentyczna art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy PIT prowadzą do jednoznacznego wniosku, że na gruncie przedstawionego na wstępie zdarzenia przyszłego, w razie otrzymania przez Wnioskodawcę (jako wspólnika Spółki Jawnej) środków pieniężnych w związku z jej likwidacją po stronie Wnioskodawcy nie powstanie z tego tytułu przychód w rozumieniu ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, w razie likwidacji Spółki Jawnej oraz związanego z nią podziału majątku tejże spółki, otrzymanie przez Wnioskodawcę (jako wspólnika Spółki Jawnej) udziałów/akcji w spółkach kapitałowych oraz wierzytelności wobec osób trzecich nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody otrzymane z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy PIT, ustawodawca wskazał jednak, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe przepisy znajdują zastosowanie w odniesieniu do wszystkich składników majątku spółki osobowej wydawanych jej wspólnikowi w ramach likwidacji, innych niż środki pieniężne (dla których ustawodawca przewidział odrębną regulację w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy PIT). Oznacza to, że niezależnie od tego, jakiego rodzaju niepieniężne składniki majątku wspólnik spółki osobowej otrzymuje, a następnie zbywa w związku z jej likwidacją, przychód ze zbycia tych składników powinien być kwalifikowany do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast skutki podatkowe zbycia tych składników powinny być ustalane w oparciu o przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 w zw. z 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy PIT. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro bowiem ustawodawca w treści tych przepisów odwołuje się w sposób szeroki do „składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną”, to jego intencją nie było ograniczenie zastosowania tego przepisu wyłącznie do wybranych rodzajów składników majątku.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, nie było intencją ustawodawcy wyłączenie stosowania ww. przepisów w odniesieniu do przypadków zbycia składników majątku, które dokonywane w innych okolicznościach skutkowałyby powstaniem przychodu z innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza (tj. przykładowo do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT).

Gdyby bowiem wolą racjonalnego ustawodawcy było wyłączenie takich przypadków spod regulacji art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy PIT, zdaniem Wnioskodawcy w sposób jednoznaczny dokonałby on odpowiedniego zawężenia w treści tych przepisów, wskazując które kategorie składników majątku nie są objęte ich dyspozycją. Brak takiego wskazania jest natomiast równoznaczny z tym, że wolą ustawodawcy było ujednolicenie skutków sprzedaży składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej przez jej wspólnika niezależnie od tego, jakie składniki podlegają zbyciu.

W konsekwencji, w celu określenia skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji Spółki jawnej udziałów/akcji w spółkach kapitałowych oraz wierzytelności wobec osób trzecich, uzasadnione będzie w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie powołanych wyżej przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy PIT.

Mając na uwadze brzmienie przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy PIT, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji Spółki Jawnej (niebędącej osobą prawną) Wnioskodawca jako jej wspólnik otrzyma udziały/akcje w spółkach kapitałowych lub wierzytelności wobec osób trzecich, w momencie ich otrzymania po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z działalności gospodarczej.

Skoro bowiem ustawodawca art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy PIT w sposób jednoznaczny zdefiniował sytuację, w której w związku ze składnikami majątku innymi niż środki pieniężne może po stronie wspólnika likwidowanej spółki osobowej powstać przychód do opodatkowania  tj. w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją Spółki Jawnej, jeżeli zbycie to nastąpi:

1.  przed upływem sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki,
2.  w wykonaniu działalności gospodarczej

– to zdaniem Wnioskodawcy a contrario należy uznać, że w innych przypadkach taki przychód nie powstanie.

W szczególności więc samo otrzymanie przedmiotowych składników w związku z likwidacją spółki osobowej nie skutkuje po stronie wspólnika powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie wskazać, że znane mu jest prezentowane przez niektóre organy podatkowe stanowisko, w świetle którego przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy PIT znajdują zastosowanie wyłącznie do składników majątkowych, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, a co za tym idzie jeżeli zbyty zostanie składnik majątku otrzymany w wyniku likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tę spółkę powodowałby powstanie przychodu z innego źródła (np. z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych) wówczas przepisów tych nie stosuje się. Jak wykazano powyżej, Wnioskodawca nie podziela takiego stanowiska, niemniej jednak nawet w przypadku przyjęcia takiego podejścia samo otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki Jawnej udziałów/akcji w spółkach kapitałowych oraz wierzytelności wobec osób trzecich nie będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście ewentualnej odmiennej kwalifikacji przychodu ze zbycia udziałów/akcji w spółkach kapitałowych, które Wnioskodawca otrzyma w ramach likwidacji Spółki Jawnej (tj. zaliczenia ich do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza), Wnioskodawca pragnie wskazać, że przedmiotem działalności Spółki Jawnej będzie m.in. działalność sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) jako:

*   działalność holdingów finansowych (64.2 PKD 2007),
*   działalność trustów, funduszów i podobnych instytucji finansowych (64.3 PKD 2007).

Obrót udziałami/akcjami w spółkach kapitałowych będzie zatem jednym z obszarów działalności Spółki Jawnej. W związku z tym, zbycie przez Spółkę Jawną udziałów/akcji w spółkach kapitałowych powodowałoby powstanie przychodu z działalności gospodarczej, podlegającego opodatkowaniu w trakcie jej działalności. W związku z tym, nie ulega zdaniem Wnioskodawcy wątpliwości, że w przypadku udziałów/akcji w spółkach kapitałowych, otrzymanych w ramach likwidacji Spółki Jawnej, zastosowanie przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy PIT jest w pełni uzasadnione.

Jeżeli natomiast chodzi o przychody ze zbycia wierzytelności względem osób trzecich, które Wnioskodawca otrzyma w związku z likwidacją Spółki Jawnej, to nawet gdyby uznać, że powinny one zostać zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT, tj. do przychodów z praw majątkowych, samo przyznanie Wnioskodawcy wierzytelności względem osób trzecich w związku z likwidacją Spółki Jawnej i podziałem jej majątku pomiędzy wspólników nie będzie rodziło skutków podatkowych na dzień ich przekazania. Przychód (dochód) powstanie dopiero w momencie ewentualnego zbycia tych wierzytelności.

Powyższe wynika, w ocenie Wnioskodawcy, z tego, że przekazanie wierzytelności wobec osób trzecich z majątku Spółki Jawnej do majątku osobistego Wnioskodawcy nie będzie skutkowało w praktyce uzyskaniem przez Wnioskodawcę jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. W istocie, wskutek tej czynności dojdzie bowiem wyłącznie do zmiany właściciela przedmiotowych wierzytelności  w ten sposób, że prawo ich własności zostanie przesunięte ze Spółki Jawnej na Wnioskodawcę. Natomiast samo przekazanie przedmiotowych aktywów Wnioskodawcy nie będzie się wiązało z powstaniem po jego stronie jakichkolwiek korzyści, które przekładałyby się na powstanie przychodu ze źródła, jakim są prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT). Nie można bowiem, zdaniem Wnioskodawcy, twierdzić, że wskutek tego, że Wnioskodawca staje się uprawnionym z tytułu wierzytelności, które przysługiwały wcześniej tej spółce wobec osób trzecich, powstaje po jego stronie realne i trwałe przysporzenie majątkowe. Takie przysporzenie majątkowe, skutkujące powstaniem przychodu z praw majątkowych, powstanie w ocenie Wnioskodawcy dopiero w momencie zbycia przedmiotowych wierzytelności.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w znanych Wnioskodawcy interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 listopada 2014 r., sygn. ILPB1/415-935/13-5/IM, w której organ wypowiedział się następująco: „Jednocześnie, wskazać należy, że przyznanie wspólnikowi na wyłączną własność wierzytelności w związku z likwidacją (rozwiązaniem) spółki i podziałem jej majątku pomiędzy wspólników (\`(...)\`) nie rodzi skutków podatkowych na dzień ich przekazania. Przychód (dochód) powstanie w momencie odpłatnego zbycia. Wprawdzie w wyniku likwidacji Spółki Jawnej w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany właściciela wierzytelności, jednakże Wnioskodawca jako były wspólnik spółki osobowej otrzyma stosownie do zapisów umowy spółki lub dokonanego podziału  określoną ilość ww. aktywów, która przysługuje mu z tytułu udziału w spółce osobowej. Jednakże przekazanie wierzytelności z majątku spółki do majątku osobistego nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Poprzez tę czynność Zainteresowany nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Nastąpi wyłącznie przesunięcie prawa własności. Tym samym, na moment przekazania ww. aktywów, w wyniku rozwiązania spółki osobowej, tj. Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.”

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 3, w przypadku, gdyby w wyniku likwidacji Spółki Jawnej Wnioskodawca otrzymał wierzytelności, które uprzednio (przed likwidacją) przysługiwały tejże spółce wobec podmiotów trzecich, spłata tych wierzytelności przez dłużników na rzecz Wnioskodawcy będzie dla niego neutralna podatkowo.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że wierzytelności względem osób trzecich, które otrzyma w wyniku likwidacji Spółki Jawnej, będą opiewały na świadczenia pieniężne i tym samym będą uprawniały Wnioskodawcę do otrzymania w przyszłości środków pieniężnych od podmiotów trzecich. W konsekwencji, charakter przedmiotowych wierzytelności będzie ekonomicznie zbliżony do środków pieniężnych  różnica pomiędzy tymi dwoma kategoriami składników majątku likwidowanej Spółki Jawnej będzie się de facto sprowadzała do różnicy czasowej (wierzytelności pieniężne dopiero w momencie ich spłaty przez podmioty trzecie przyjmą formę środków pieniężnych).

Powyższe stanowi, zdaniem Wnioskodawcy, argument przemawiający za brakiem powstania po jego stronie przychodu podatkowego w związku z otrzymywaniem spłat z tytułu wierzytelności otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki Jawnej. Jeżeli bowiem ustawodawca w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy PIT w sposób wyraźny wyłączył z przychodów z działalności gospodarczej środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, to na zasadzie analogii także środki pieniężne otrzymane przez wspólnika w ramach spłaty wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją tej spółki nie powinny podlegać po jego stronie opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 4, w przypadku, gdyby w wyniku likwidacji Spółki Jawnej Wnioskodawca otrzymał wierzytelności, które uprzednio (przed likwidacją) przysługiwały tejże spółce wobec niego samego, otrzymanie tych wierzytelności będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W momencie otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności, które uprzednio przysługiwały Spółce Jawnej względem niego samego, Wnioskodawca stanie się w odniesieniu do tych wierzytelności wierzycielem, jednocześnie pozostając podmiotem zobowiązanym do zapłaty (dłużnikiem). Tym samym, dojdzie do tzw. konfuzji wskutek połączenia w jednym podmiocie praw i obowiązków wynikających z tego samego stosunku prawnego. W sensie ekonomicznym konfuzja doprowadzi więc do wygaśnięcia przedmiotowych zobowiązań, przy czym  co istotne nie dojdzie do niego w wyniku umorzenia, ale z samej mocy prawa. Na gruncie ustawy PIT pojęcie umorzenia zobowiązania jest bowiem rozumiane w sposób wynikający z przepisów prawa cywilnego, tj. jako zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, zrzeczenie się należności przez wierzyciela (zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., w świetle, którego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje).

Natomiast w przypadku likwidacji Spółki Jawnej oraz otrzymania w jej wyniku przez Wnioskodawcę wierzytelności, które uprzednio przysługiwały wobec niego Spółce Jawnej, do unicestwienia przedmiotowych wierzytelności nie dojdzie w wyniku zrzeczenia się należności przez wierzyciela, tj. zwolnienia z długu (należy podkreślić, iż nie jest możliwe zrzeczenie się umorzenie  należności wobec samego siebie), ale wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu (Wnioskodawcy) praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tj. z mocy prawa).

Dodatkowo warto podkreślić, że w związku z samym wygaśnięciem zobowiązań wobec Spółki Jawnej w wyniku konfuzji po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi ekonomicznie żadne przysporzenie. Wraz ze zniknięciem zobowiązania do spłaty długu, jednocześnie przestanie istnieć składnik majątku Wnioskodawcy w postaci wierzytelności, otrzymanej w związku z likwidacją Spółki Jawnej. W konsekwencji, zmniejszeniu ulegną (w identycznej wartości) aktywa oraz pasywa Wnioskodawcy i tym samym nie uzyska on żadnego przysporzenia. W konsekwencji, otrzymanie przez Wnioskodawcę (jako wspólnika Spółki Jawnej) wierzytelności, które uprzednio przysługiwały tejże spółce wobec Wnioskodawcy, nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lipca 2013 r., sygn. IPPB1/415-489/13-5/EC, w której organ wypowiedział się następująco: „Tak więc, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki z tytułu zaciągniętej pożyczki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Takie stanowisko znalazło potwierdzenie także w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 września 2012 r., sygn. IBPBI/1/415-798/12/KB oraz w analogicznym stanie faktycznym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 lipca 2012 r., sygn. IPPB3/423-240/12-2/DP oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 czerwca 2011 r., sygn. ILP83/423-110/11-2/EK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki jawnej – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej innych składników majątkowych:
    *   w części dotyczącej udziałów/akcji w spółkach kapitałowych – **jest prawidłowe,**
    *   w części dotyczącej wierzytelności wobec osób trzecich – **jest nieprawidłowe,**
*   skutków podatkowych spłaty wierzytelności – **jest nieprawidłowe,**
*   skutków podatkowych konfuzji wierzytelności – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to − spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Tut. Organ zaznacza, że na potrzeby niniejszej interpretacji przez spółki osobowe rozumie się tylko spółkę jawną, której wspólnikiem w przyszłości zostanie Wnioskodawca.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z tym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 cyt. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce.

Stosownie zatem do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymane środki pieniężne, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku likwidacji spółki jawnej Zainteresowany otrzyma środki pieniężne.

W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w razie likwidacji spółki jawnej oraz związanego z nią podziału majątku tejże spółki pomiędzy wspólników, otrzymane przez Wnioskodawcę (jako wspólnika tej spółki) środki pieniężne będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne, należy wskazać, że w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki jawnej, środki te nie będą stanowiły dla Zainteresowanego przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki jawnej należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej udziałów/akcji w spółkach kapitałowych, tut. Organ stwierdza co następuje.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z ratio legis przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy, mają one zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce powstanie przychodu zaliczanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem z tytułu likwidacji spółki osobowej został otrzymany składnik majątku, który w przypadku zbycia przez tę spółkę nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje się.

Dopełnieniem powyższego jest przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

– ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że tylko w przypadku, gdy został otrzymany inny niż środki pieniężne składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tę spółkę powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu w trakcie jej działalności, wówczas stosuje się przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy. Oznacza to, że tylko w takiej sytuacji nie powstaje przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na treść ww. przepisów. Natomiast jeżeli odpłatne zbycie przez spółkę osobową składników majątku otrzymanych w związku z jej likwidacją spowodowałoby w tej spółce powstanie przychodu zaliczanego do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, wówczas nie można uznać, że nie powstaje przychód podatkowy z uwagi na treść art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku likwidacji spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma udziały/akcje w spółkach kapitałowych. Wskazano przy tym, że obrót nimi będzie przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że z uwagi na to, że likwidowana spółka jawna będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży udziałów/akcji w spółkach kapitałowych, otrzymanie tych składników majątku przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji tej spółki nie spowoduje powstania przychodu podatkowego, stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne, należy wskazać, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma udziały/akcje w spółach kapitałowych, w momencie likwidacji spółki osobowej nie powstanie u Zainteresowanego przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej innych składników majątkowych w części dotyczącej udziałów/akcji w spółkach kapitałowych jest prawidłowe.

Tut. Organ zauważa, że nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, zgodnie z którym przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdują zastosowanie w odniesieniu do wszystkich składników majątku spółki osobowej wydawanych jej wspólnikowi w ramach likwidacji, innych niż środki pieniężne, niezależnie od tego, do jakiego źródła przychodów powinien być kwalifikowany przychód ze zbycia tych składników.

Jednakże z uwagi na fakt, że w odniesieniu do otrzymania udziałów/akcji w spółkach kapitałowych zastosowania znajdują powołane przepisy, stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej wierzytelności wobec osób trzecich tut. Organ stwierdza, co następuje.

Przyznanie wspólnikowi na wyłączną własność wierzytelności wobec osób trzecich w związku z likwidacją spółki jawnej i podziałem jej majątku między wspólników w świetle wcześniej zanalizowanych regulacji prawnych nie rodzi skutków podatkowych na dzień ich przekazania. Przychód (dochód) powstanie w momencie ich odpłatnego zbycia. Wprawdzie w wyniku likwidacji spółki w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany właściciela ww. składników majątku, jednakże Wnioskodawca, jako były wspólnik spółki osobowej, otrzyma – stosownie do zapisów umowy lub dokonanego podziału – określoną ilość ww. aktywów (wierzytelności wobec osób trzecich), która przysługuje Zainteresowanemu z tytułu udziału w spółce osobowej. Natomiast przekazanie Wnioskodawcy wskazanych wierzytelności wobec osób trzecich z majątku spółki do majątku osobistego nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Poprzez tę czynność Zainteresowany nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Nastąpi wyłącznie przesunięcie prawa własności. Tym samym na moment przekazania ww. aktywów w wyniku likwidacji spółki osobowej u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej wierzytelności wobec osób trzecich należy zastrzec, że w rozpatrywanej sprawie powołane przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią podstawy do wyłączenia z przedmiotu opodatkowania czynności przyznania wspólnikowi na własność ww. aktywów w związku z likwidacją spółki i podziałem jej majątku między wspólników, ponieważ ich odpłatne zbycie nie generuje przychodu z działalności gospodarczej.

Tut. Organ zauważa, że ewentualne odpłatne zbycie wskazanych wierzytelności skutkowałoby powstaniem przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z praw majątkowych.

W myśl powołanego art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast zgodnie z treścią art. 18 powoływanej ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy wyrażonym w uzasadnieniu własnego stanowiska, gdzie Wnioskodawca, powołując treść art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, że w przypadku otrzymania wierzytelności wobec osób trzecich w wyniku likwidacji spółki jawnej, po stronie Zainteresowanego nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, co do zasady należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w związku z otrzymaniem wierzytelności wobec osób trzecich po stronie Zainteresowanego nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże otrzymanie ww. składników majątkowych będzie dla Wnioskodawcy czynnością neutralną podatkowo z innych przyczyn niż wskazane przez Zainteresowanego.

Należy bowiem zauważyć, że ewentualne odpłatne zbycie ww. wierzytelności skutkować będzie powstaniem przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w. zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodu z praw majątkowych, i w odniesieniu do tych składników majątkowych – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz ust. 3 pkt 12 ww. ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej innych składników majątkowych w części dotyczącej wierzytelności wobec osób trzecich jest nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do kwestii skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanej w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, tut. Organ zauważa, co następuje.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze – w myśl ww. art. 11 ust. 1 ww. ustawy – w związku z dokonaną spłatą wierzytelności, które uprzednio przysługiwały spółce jawnej wobec podmiotów trzecich, stanowią przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że w związku z likwidacją spółki jawnej nastąpi przeniesienie wierzytelności wobec podmiotów trzecich na Wnioskodawcę. W wyniku tej czynności prawnej Wnioskodawca stanie się właścicielem prawa majątkowego, tj. wierzytelności wobec podmiotów trzecich. W związku z powyższym powstanie nowy stosunek zobowiązaniowy w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy Wnioskodawcą, jako nabywcą wierzytelności, a dłużnikiem.

Podsumowując, w przypadku, gdyby w wyniku likwidacji spółki jawnej Wnioskodawca otrzymał wierzytelności, które uprzednio przysługiwały tejże spółce wobec podmiotów trzecich, późniejsza spłata tych wierzytelności przez podmioty trzecie na rzecz Wnioskodawcy będzie skutkowała powstaniem po jego stronie przychodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności jest nieprawidłowe.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca powziął również wątpliwość dotyczącą tego, czy w razie likwidacji spółki jawnej oraz związanego z nią podziału majątku tejże spółki pomiędzy wspólników, otrzymanie przez Wnioskodawcę (jako wspólnika tej spółki) wierzytelności wobec samego siebie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powyższej kwestii tut. Organ zauważa, że instytucja prawa confusio (konfuzja) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W wyniku likwidacji spółki jawnej wierzytelność spółki wobec Wnioskodawcy przejdzie na Zainteresowanego, wskutek czego Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku, gdy dochodzi do połączenia wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa ulegają wygaśnięciu. W sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę dojdzie zatem do wygaśnięcia zobowiązania Zainteresowanego nie w wyniku umorzenia, lecz poprzez podjęcie decyzji o likwidacji spółki i podziale jej majątku.

Zatem wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu.

Jednocześnie należy podkreślić, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle, co „niewymagający opłaty” (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN; www.sjp.pwn.pl).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

W związku z tym, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konfuzja następująca w wyniku likwidacji spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania), nie spowoduje po stronie Zainteresowanego powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w razie likwidacji spółki jawnej oraz związanego z nią podziału majątku tejże spółki pomiędzy wspólników, otrzymanie przez Wnioskodawcę (jako wspólnika spółki jawnej) wierzytelności wobec samego siebie nie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych konfuzji wierzytelności jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

**