Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-251/16-5/JŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-14
Teza: Obowiązek rejestracji Spółki jako podatnika VAT w Polsce, rozpoznanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce oraz prawo do zwrotu podatku VAT naliczonego
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; eksport-eksport towarów; import-import towarów; miejsce; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; obowiązek; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-zwrot podatku; podatnik; rejestracja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 97

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2016 r. (data wpływu 30 marca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 23 maja 2016 r. (data wpływu 25 maja 2016 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 9 maja 2016 r. (skutecznie doręczone dnia 14 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rejestracji Spółki jako podatnika VAT w Polsce, rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce oraz prawa do zwrotu podatku VAT naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rejestracji Spółki jako podatnika VAT w Polsce, rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce oraz prawa do zwrotu podatku VAT naliczonego. Wniosek został uzupełniony w dniu 23 maja 2016 r. (data wpływu 25 maja 2016 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 9 maja 2016 r. (skutecznie doręczone dnia 14 maja 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zdarzenie przyszłe nr 1

1.  B. AB (dalej jako B. lub Spółka) jest producentem i sprzedawcą wyrobów medycznych - m.in. zajmuje się wytwarzaniem preparatów do uzupełniania ubytków kości (np. w przypadku osteoporozy), które mają postać gotowego zestawu składającego się ze strzykawki wypełnionej substancją do uzupełniania ubytków kości zapakowanej razem ze specjalną igłą (która pozwala na wstrzyknięcie substancji wypełniającej do kości) oraz innymi elementami zestawu do uzupełniania ubytków, umieszczonych w jednym opakowaniu. B. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Szwecji - która jest krajem siedziby B. B. nie zatrudnia w Polsce pracowników, nie posiada tu stałej placówki, środków trwałych, itp.
2.  B. zamierza zlecać montaż wyrobów medycznych polskiej spółce, która jest podatnikiem VAT czynnym w Polsce (Zleceniobiorca). W celu realizacji tej usługi poszczególne komponenty wyrobu medycznego będą dostarczane do Polski - do zakładu produkcyjnego Zleceniobiorcy. Zleceniobiorca dokona montażu poszczególnych komponentów, umieści je w opakowaniu przeznaczonym do sprzedaży detalicznej i wyśle wyroby medyczne do Szwecji - do B..
3.  Komponenty wyrobu medycznego (jak np. substancja do wypełniania kości, strzykawka, igły, itp.) będą nabywane przez B. od różnych dostawców (z krajów UE - w tym z Polski - oraz spoza UE) - którzy przetransportują je bezpośrednio do Zleceniobiorcy (do Polski) - gdzie będą one montowane do postaci gotowego zestawu wyrobu medycznego. Dostawcy będą wystawiać faktury sprzedaży za te komponenty na B. jako nabywcę, wskazując szwedzki numer rejestracyjny VAT B., niekiedy (nie będzie to dotyczyć wszystkich dostawców), wskazując również dodatkowo adres dostawy na swoich fakturach (adres Zleceniobiorcy). Polscy dostawcy będą wystawiać na B. faktury za dostawę z polskim VAT-em (nie będą stosować stawki VAT 0%, zamiast tego zastosują stawkę 23% lub 8%), wskazując szwedzki adres B. jako nabywcy, jej szwedzki numer VAT i niekiedy wskazując też dodatkowo adres Zleceniobiorcy. W przypadku dostaw komponentów spoza UE formalności celne (odprawa celna) będą dopełniane przez Zleceniobiorcę (co nie zmienia faktu, że to wyłącznie B. będzie regulować należności za te faktury).
4.  Ponadto część komponentów do montażu wyrobów medycznych będzie powierzanych Zleceniobiorcy przez B. ze Szwecji (będą to elementy wyprodukowane przez B. lub sprowadzone do Szwecji od dostawców z innych krajów - np. z USA).
5.  Zleceniobiorca po zmontowaniu/przepakowaniu zestawów wyrobu medycznego dla B. wyśle je do Szwecji do B. - obciążając B. za usługę montażu oraz na fakturze wskaże odrębnie również usługę transportową - do żadnej z tych usług nie doliczy polskiego podatku VAT. W ten sposób wszystkie komponenty nabywane przez B. trafią ostatecznie do Szwecji do B. - w zestawie zmontowanym przez Zleceniobiorcę. B. po odbiorze tych towarów w Szwecji dokona kontroli jakości i wyśle zestawy do Niemiec, gdzie jej kolejny zleceniobiorca dokona sterylizacji zestawów. Dopiero po powrocie z Niemiec, po sterylizacji zestawy wyrobu medycznego będą zdatne do sprzedaży - i sprzedaż ta będzie dokonywana przez B. z terytorium Szwecji.
6.  Reasumując - będą 4 źródła z których komponenty wyrobów medycznych będą dostarczane do Zleceniobiorcy przez B.:
    1.  ze Szwecji od B. (dalej Transakcja A),
    2.  od dostawców z innych krajów UE niż Polska czy Szwecja (dalej Transakcja B),
    3.  od dostawców z Polski (dalej Transakcja C),
    4.  od dostawców spoza UE (dalej Transakcja D).

Komponenty pochodzące z tych wszystkich źródeł będą łączone przez Zleceniobiorcę i dostarczane do Szwecji - do B. (dalej Transakcja E).

Zdarzenie przyszłe nr 2

1.  Rozważana jest również możliwość, aby przyszłe transakcje przebiegały dokładnie tak, jak opisano powyżej, z tą jedynie różnicą, że polscy dostawcy komponentów (Transakcja C) stosowaliby wobec dostaw dla B. zapisy par. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719) - czyli do tych dostaw zastosowanie miałaby stawka VAT 0% (jeśli termin zapłaty byłby dłuższy niż 60 dni, to zastosowanie tej stawki nastąpiłoby po otrzymaniu zapłaty przez dostawcę).

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca poinformował, że nie będzie miał na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności.

Wnioskodawca nie będzie przenosił na Zleceniobiorcę prawa do dysponowania towarami jak właściciel w celu wykonania na nich usług, ani w jakimkolwiek innym celu. Cały czas właścicielem prawnym i ekonomicznym tych towarów będzie Wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu realizacji transakcji opisanych w zdarzeniu przyszłym wystąpi dla B. obowiązek rejestracji jako podatnika VAT w Polsce?
2.  Czy zakup komponentów wyrobów medycznych przez B. od dostawców z innych krajów UE niż Polska, przewożonych z tych krajów do Polski do Zleceniobiorcy, w celu zmontowania ich w zestawy i finalnego dostarczenia do B. w Szwecji, będzie stanowił wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez B. na terytorium Polski?
3.  Czy jeśli nie wystąpi obowiązek rejestracji B. jako podatnika VAT w Polsce, to czy B. będzie uprawniona do uzyskania zwrotu podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez polskich dostawców komponentów?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Żadna z opisanych transakcji nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej wykonywanej przez B. na terytorium Polski, a więc B. nie będzie zobowiązana do rejestracji jako podatnik VAT na terytorium Polski.
2.  Zakup komponentów wyrobów medycznych przez B. od dostawców z różnych krajów UE, transportowanych do Zleceniobiorcy do Polski nie będzie stanowił wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonanego przez B. na terytorium Polski - gdyż terytorium Polski nie będzie finalnym miejscem przeznaczenia tych towarów. Zakupy te będą stanowiły WNT realizowane przez B. w Szwecji.
3.  W związku z tym, że B. nie będzie zobowiązana do rejestracji jako podatnik VAT w Polsce i nie będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce, a zakupy komponentów do montażu wyrobów medycznych będą związane z działalnością opodatkowaną B. prowadzoną w Szwecji, zatem będzie jej przysługiwał zwrot VAT naliczonego od zakupu tych komponentów - w procedurze opartej na art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - jeżeli dostawcy doliczą VAT do faktur wystawionych z tytułu dostawy tych komponentów.

Wskazane stanowisko Spółki jest jednakowe dla zdarzenia przyszłego nr 1 i dla zdarzenia przyszłego nr 2.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Podatnika

1.  Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT „Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.” Natomiast w myśl art. 97 ust. 1 ustawy o VAT „Podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.”
2.  W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, których realizacja na terytorium Polski kreuje obowiązek rejestracji jako podatnik VAT, są następujące czynności:
    1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
    2.  eksport towarów;
    3.  import towarów na terytorium kraju;
    4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
    5.  wewnątrzwspólnotową dostawa towarów.
3.  Nie ma większych wątpliwości, że B. nie wykonuje w Polsce dostaw towarów ani usług, nie realizuje także eksportu towarów. Nie wykonuje także importu - bo jak wskazano w stanie faktycznym, wszelkie formalności celne związane z przywozem do Polski komponentów do wyrobów medycznych są realizowane przez Zleceniobiorcę, a ponadto finalnym miejscem przeznaczenia sprowadzanych spoza UE towarów jest Szwecja - gdzie znajdą się one po zmontowaniu ich do postaci gotowych zestawów przez Zleceniobiorcę.
4.  Należy zatem w głównej mierze przeanalizować, czy B. będzie realizowała w Polsce wewnątrzwspólnotowe nabycia (WNT) lub inne czynności opodatkowane w Polsce — w zakresie Transakcji A-D, albo wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) z Polski - w zakresie Transakcji E.

Transakcja A

1.  Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.
2.  Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w przypadku, gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.
3.  Z tego wynika, że nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski w przypadku, gdy towary należące do przedsiębiorstwa zagranicznego podatnika przemieszczane są do Polski w celu wykonania na nich usług (prac), a następnie zostają wywiezione z powrotem do tego samego państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie przywiezione.
4.  B. w ramach dokonywanych transakcji przemieszczać będzie własne komponenty ze Szwecji do Polski. W Polsce Zleceniobiorca wykonuje usługi kompletowania tych komponentów z innymi towarami i ostatecznie po wykonaniu tych usług zostaną one powrotnie wywiezione do Szwecji - skąd przyjechały. Nie ma przy tym znaczenia, że towary te staną się częścią zestawów kompletowanych przez Zleceniobiorcę, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT wyraźnie dopuszczają przetworzenie przywożonych towarów - skoro mają na nich być wykonywane usługi.
5.  Konsekwentnie w analizowanym przypadku, w świetle ustawy o VAT, Transakcja A ze Szwecji do Polski nie stanowi dla B. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z perspektywy polskich rozliczeń Spółki.
6.  Stanowisko to potwierdzają pisma organów podatkowych - przykładowo pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-229/14-2/KT:

(\`(...)\`) gdy przemieszczane do Polski towary własne Spółki są wykorzystywane do wykonania na nich określonych usług, po dokonaniu których towary te są z powrotem przemieszczane do Niemiec, należy uznać, że takie przemieszczenie nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i jest neutralne podatkowo dla Spółki. Powrotny wywóz tych towarów na terytorium Niemiec jest również neutralny na gruncie ustawy o VAT. W takiej sytuacji zastosowanie ma powołany wyżej art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy.”

Transakcja B

1.  Dostawa towarów z innych krajów członkowskich oraz związany z nią transport tych towarów do Polski w celu ich zmontowania / przepakowania, nie spełniają definicji WNT własnych towarów zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Należy bowiem wyjaśnić, iż przemieszczenie własnych towarów, uregulowane w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że towary, które są przemieszczane z terytorium innego kraju członkowskiego do Polski należą do podatnika, a samo przemieszczenie (transfer) tych towarów nie jest dokonywane w wykonaniu dostawy. W analizowanej sytuacji, B. jednakże nie przemieszcza do Polski należących do niej towarów, które zostały przez nią nabyte na terytorium innego kraju członkowskiego. Dopiero natomiast w wyniku dostawy realizowanej przez zagranicznego kontrahenta B. nabywa prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (na jej rzecz jest dokonywana dostawa). Transport towarów z innych krajów członkowskich do Polski jest dokonywany w ramach tej właśnie dostawy, nie stanowi zaś, przemieszczenia własnych towarów. W związku z tym, opisane powyżej nabycia towarów od zagranicznych kontrahentów dokonywane przez B. nie spełniają definicji przemieszczenia własnych towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowią zaś WNT uregulowane w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, tj. WNT „transakcyjne” - jak jednak zostanie wykazane, nie jest to WNT dokonywane na terytorium Polski.
2.  Miejsce świadczenia przy WNT - zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, „wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu”. Przepis ten stanowi implementację uregulowań art. 40 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347, poz. 1 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym „za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów do nabywcy.” W świetle powyższego, miejscem gdzie WNT podlega opodatkowaniu jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich transportu. Dlatego też w celu zdeterminowania miejsca (terytorium państwa członkowskiego), w którym powinna zostać opodatkowana transakcja WNT, konieczne jest określenie, na terytorium jakiego państwa członkowskiego następuje zakończenie transportu towarów, przy czym należy mieć na uwadze, iż w analizowanej sytuacji - przed dostarczeniem do finalnego miejsca przeznaczenia na terytorium Szwecji, na towarach w Polsce wykonywane są usługi przez Zleceniobiorcę. W celu wyjaśnienia wątpliwości, jakie mogą się pojawić w sytuacji wskazanej powyżej, komitet doradczy do spraw podatku od wartości dodanej, ustanowiony na mocy artykułu 398 Dyrektywy VAT (dalej: Komitet VAT), poruszył tę kwestię podczas 48 spotkania, jakie odbyło się 28 czerwca/8 lipca 1996 r. Zgodnie z wytycznymi Komitetu VAT, sformułowanymi podczas tego spotkania - miejsce, do którego towary są wysyłane bądź transportowane w celu wykonania na nich usług nie powinno być uznawane za miejsce zakończenia wysyłki bądź transportu. Wszelkie tymczasowe postoje, jakie są konieczne dla wykonania ostatecznej dostawy (również w celu wykonania usług na towarach będących przedmiotem dostawy), nie powinny powodować przerwania dostawy. Konsekwentnie, państwo członkowskie, na terytorium którego wykonywane są usługi na towarach (ma miejsce postój) nie powinno być uznane za miejsce świadczenia (opodatkowania) WNT.
3.  Powyższe stanowisko potwierdzają również autorzy Komentarza do Dyrektywy VAT („A Guide to the Recast VAT Directive”) - Ben Terra oraz Julie Kajus. Autorzy wskazują, iż w sytuacji, gdy towar jest transportowany z kraju członkowskiego A do kraju członkowskiego B, w celu wykonania na nim usług, a następnie ma być dostarczony do ostatecznego odbiorcy na terytorium kraju członkowskiego C, krajem zakończenia wysyłki jest kraj C, a nie kraj B, niezależnie od tego, jak długo towary przebywają na terytorium kraju członkowskiego, gdzie wykonywane są usługi (kraju B). Kraj, w którym znajduje się ostateczny odbiorca jest zatem miejscem świadczenia i jedynym krajem, w którym opodatkowane powinno być WNT.
4.  W związku z powyższym, jeżeli towary transportowane przez Spółkę z krajów Unii Europejskiej do Polski w celu wykonania na nich usług (gdzie następuje ich tymczasowy postój w celu skompletowania) są przez cały czas trwania transakcji przeznaczone do sprzedaży ze Szwecji, Polska nie stanowi miejsca zakończenia transportu. Towary te nie są bowiem przeznaczone do sprzedaży w Polsce i w momencie ich transportu przez Spółkę ustalone jest, że będą one przedmiotem dostawy z terytorium Szwecji. W związku z tym, biorąc pod uwagę powyższe, uznać należy, że miejscem świadczenia (opodatkowania) WNT w rozumieniu art. 25 ust. 1 ustawy o VAT dokonywanego przez Spółkę jest Szwecja i to na terytorium Szwecji Spółka powinna rozliczyć VAT z tytułu nabycia przedmiotowych towarów.
5.  Powyższe wynika również bezpośrednio z definicji miejsca świadczenia WNT, zawartej w art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, która stanowi, iż WNT uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich transportu. W związku natomiast z faktem, że transport towarów zakończony jest na terytorium Szwecji (w Polsce transport nie jest zakończony, a jedynie następuje przepakowanie towarów stanowiące jeden z etapów całej transakcji), WNT będzie podlegało opodatkowaniu na terytorium Szwecji, a nie na terytorium Polski.
6.  Zatem Transakcja B nie będzie stanowiła WNT dokonywanego przez Spółkę na terytorium Polski, lecz WNT na terytorium Szwecji.

Transakcja C

1.  W ocenie Wnioskodawcy Transakcja C nie stanowi dwóch odrębnych transakcji na gruncie VAT, tj. lokalnego nabycia towarów w Polsce oraz ich wewnątrzwspólnotowej dostawy z Polski do Szwecji dokonywanej przez Spółkę. Wynika to z faktu, iż podobnie jak w przypadku transakcji realizowanych z innych krajów członkowskich do Szwecji, opisanych w punkcie 2 niniejszego uzasadnienia, przepakowanie towarów w Polsce nie powoduje przerwania dostawy i co za tym idzie, nie skutkuje powstaniem dwóch odrębnych transakcji na gruncie VAT. W opinii Spółki natomiast ma miejsce jedna WDT z Polski do Szwecji dokonywana przez polskich kontrahentów na rzecz Spółki.
2.  Spółka pragnie bowiem zauważyć, iż zgodnie z wytycznymi Komitetu VAT oraz Komentarzem do Dyrektywy VAT, wskazanymi w argumentacji dotyczącej Transakcji B, postój towarów w celu wykonania na nich usług (np. przepakowania) nie powoduje przerwania dostawy i nie sprawia, że występują dwie, odrębne czynności opodatkowane VAT. Dlatego też z perspektywy wspólnego systemu VAT dostawa realizowana pomiędzy polskimi dostawcami towarów (komponentów), a Spółką stanowi jedną, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z Polski do Szwecji dokonywaną przez polskich dostawców.
3.  Jak wskazane zostało powyżej, „miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych (\`(...)\`) jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy”.
4.  Spółka pragnie wskazać, iż w analizowanej sytuacji transport towarów rozpoczyna się Polsce, w miejscu gdzie komponenty są wysyłane przez polskich sprzedawców do nabywcy, tj. Spółki (a nie zaś w miejscu wysyłki przepakowanych już leków – czyli w magazynie Zleceniobiorcy). Ponadto, postój towarów w magazynie Zleceniobiorcy w celu wykonania usług nie „przerywa” WDT z Polski do Szwecji. W związku z tym, transport towarów z miejsca ich wysyłki (tj. z miejsca ich nadania przez polskich kontrahentów) do Zleceniobiorcy, a następnie na terytorium Szwecji do ostatecznych odbiorców stanowi jedną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (a nie dwie odrębne dostawy) dokonywaną przez polskich kontrahentów. Zatem, w analizowanej sytuacji nie można uznać, iż po stronie Spółki jest dokonywana dostawa w rozumieniu VAT, w odniesieniu do której miejscem, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu jest Polska.
5.  Powyższego nie zmienia fakt, iż polscy dostawcy nie będą stosować do tej dostawy stawki VAT 0%, lecz będą doliczać podatek VAT. O tym, czy dana transakcja stanowi WDT decyduje spełnienie przez nią (lub nie) definicji ustawowej. Tymczasem zgodnie z art. 13 ustawy o VAT:
    1.  Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.
    2.  Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:
        1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Wskazane warunki w analizowanej sytuacji będą spełnione, bo B. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Szwecji i poda swój szwedzki numer rejestracyjny polskim dostawcom. Ponadto towary dostarczone przez polskich dostawców będą wywiezione w ramach dostawy z Polski. Zatem analizowana dostawa stanowi WDT z Polski do Szwecji dokonywane przez poszczególnych polskich dostawców komponentów.

1.  Całkowicie nieprawidłowe byłoby bowiem rozumowanie, że tylko dostawa objęta stawką 0% stanowi WDT - najpierw trzeba bowiem sprawdzić czy dostawa spełnia warunki do uznania ją za WDT (definicja z art. 13 ustawy o VAT), potem natomiast należy badać, czy zostały spełnione warunki do zastosowania stawki VAT 0% (art. 42 ustawy o VAT lub par. 7 wspomnianego rozporządzenia).

Transakcja D

1.  W pierwszej kolejności należy wskazać, że to nie B. będzie dopełniać formalności związanych z importem towarów - a więc to nie B. będzie importerem, lecz Zleceniobiorca. Zatem B. nie dokona w tej sytuacji importu na terytorium Polski. Ponadto docelowym miejscem przeznaczenia importowanych towarów będzie Szwecja, a nie Polska - więc de facto miejscem opodatkowania nabycia tych towarów ostatecznie będzie Szwecja, a nie Polska.

Transakcja E

1.  Z uwagi na to, że towary własne (dostarczone do Polski w ramach Transakcji A), jakie są przemieszczane z powrotem do Szwecji, zostały wcześniej przemieszczone ze Szwecji do Polski w ramach przesunięcia nie będącego wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów (jak zostało to wskazane powyżej), dyspozycje art. 13 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdują zastosowania. Konsekwentnie, powrotne przemieszczenie towarów na terytorium Szwecji - Transakcja E - nie może być w tym zakresie uznane za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a tym samym przemieszczenie to jest neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy.
2.  W odniesieniu do towarów dostarczanych czasowo do Polski w ramach Transakcji B - jak wykazano powyżej, będą one przedmiotem WNT z kraju dostawcy do Szwecji. Więc Transakcja E nie będzie stanowiła odrębnej dostawy z Polski realizowanej przez B..
3.  W odniesieniu do towarów dostarczanych od polskich dostawców dla B. (Transakcja C) - jak wykazano wyżej, będą one przedmiotem WDT z Polski (dokonywanego przez poszczególnego dostawcę) do B. w Szwecji. Więc późniejszy wywóz tych towarów w ramach Transakcji E w postaci elementów gotowego pakietu nie będzie stanowił odrębnej dostawy realizowanej przez B.
4.  Natomiast jeśli chodzi o komponenty importowane przez Zleceniobiorcę w ramach Transakcji D — to ich późniejszy wywóz z Polski w ramach Transakcji E — jako elementów gotowego zestawu, również nie będzie stanowić dostawy realizowanej przez B. z Polski, bo to nie B. zaimportowała te komponenty - a ponadto docelowym miejscem ich dostawy jest Szwecja. Zatem i w tym przypadku Transakcja E nie będzie stanowić dostawy realizowanej przez B. w Polsce.

Podsumowanie kwestii braku obowiązku rejestracji dla celów VAT w Polsce

1.  Stanowisko Spółki potwierdza w pełni interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 marca 2013 r. (IPPP3/443-1250/12-2/KC) – wydana w analogicznym stanie faktycznym.
2.  Ponadto należy wskazać, że stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w podstawowych zasadach wspólnego systemu VAT obowiązującego w UE. Jedną z takich zasad jest opodatkowanie transakcji dokonywanych przez podatników (dostawy towarów bądź świadczenia usług) w państwie ich rzeczywistej konsumpcji.
3.  Spółka pragnie zwrócić uwagę na punkt 10 Preambuły do Dyrektywy VAT (2006/112/WE), zgodnie z którym „wewnątrzwspólnotowe transakcje dokonywane przez podatników innych niż podatnicy zwolnieni, należy opodatkowywać w państwach członkowskich przeznaczenia według stawek i na warunkach określonych przez te państwa członkowskie”. Powyższy postulat jest wyrazem zasady opodatkowania w miejscu (kraju) konsumpcji, zgodnie z którą VAT winien być nakładany i pobierany w miejscu (kraju) faktycznej konsumpcji towarów lub usług. Oznacza to, iż pobieranie podatku VAT w kraju, w którym towary znajdują się jedynie tymczasowo (np. w związku z tym, że mają być przepakowane/zmontowane w jedną całość) nie jest celowe, gdyż oznaczałoby ono pobieranie VAT w kraju, w którym nie następuje faktyczna konsumpcja tych towarów.
4.  Zasada opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych w takim kształcie zapewnia prawidłową realizację podstawowej zasady systemu VAT, tj. zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz zapobiega podwójnemu opodatkowaniu. W związku z tym, konieczność zarejestrowania się Spółki dla celów VAT w Polsce w celu wykazania transakcji WDT oraz WNT (lub jedynie WDT w przypadku, gdy towary nabywane są od kontrahentów polskich) w odniesieniu do towarów, które nie są przedmiotem konsumpcji w Polsce, a już w momencie ich nabycia wiadomym jest, że towary te są przeznaczone do sprzedaży wyłącznie ze Szwecji prowadziłoby do zaburzenia podstawowych zasad, na jakich opiera się system VAT, tj. zasady neutralności, zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu oraz zasady opodatkowania w miejscu (kraju) konsumpcji.
5.  Niemniej jednak, w przypadku gdyby pomimo przedstawionych powyżej argumentów organ podatkowy uznał, iż zasada opodatkowania w kraju konsumpcji byłaby zachowana również w przypadku, gdyby Spółka zarejestrowała się dla celów VAT w Polsce i wykazała w swoich rozliczeniach VAT WNT i/lub WDT (co w opinii Spółki byłoby sprzeczne z wyżej wskazanymi zasadami oraz wykładnią przepisu art. 25 ust. 1 ustawy po VAT), ze względów ostrożnościowych Spółka pragnie zaznaczyć, iż byłoby to niezgodne z zasadą proporcjonalności, stanowiącą fundament systemu prawnego zarówno w Polsce, jak i Unii Europejskiej, co wskazane zostanie poniżej.

Zasada proporcjonalności w przepisach polskich oraz unijnych

1.  Zasada proporcjonalności wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), zgodnie z którym:

„Ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw”.

1.  Powyższe oznacza, iż organy państwowe nie powinny narzucać jednostkom gospodarczym nadmiernie restrykcyjnych obowiązków, jeśli określony cel może zostać przez te organy osiągnięty w sposób mniej uciążliwy dla danej jednostki gospodarczej.
2.  Zasada ta była również przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C-504/04 Agrarproduktion Staebelow, TSUE wskazał, iż „zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów,, Podobnie orzekł TSUE w wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r., o sygn. C-257/04 Rzeczpospolita Polska przeciwko Komisji Wspólnot Europejskich.
3.  Również orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśla konieczność dokonywania wykładni przepisów krajowych zgodnie z zasadą proporcjonalności. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 11 marca 2012 r., o sygn. I FSK 267/09 wskazał, iż „na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo daninowe, zasada ta jest postrzegana jako granica dozwolonego działania organów władzy”. Wyprowadza się z niej bowiem zakaz zbytniej restrykcji, gdy określony cel można osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla jednostki.
4.  Spółka pragnie wskazać, iż miejscem opodatkowania WNT jest miejsce, gdzie towary znajdują się momencie zakończenia transportu towarów. Celem opodatkowania WNT w tym miejscu, jest opodatkowanie w miejscu faktycznej konsumpcji towarów. W tym kontekście, zobligowanie Spółki do rejestracji dla celów VAT w Polsce i rozliczania VAT z tytułu WNT w Polsce, byłoby sprzeczne nie tylko z zasadą opodatkowania w miejscu konsumpcji, ale także z zasadą proporcjonalności. Spółka pragnie bowiem zwrócić uwagę, iż nakładanie na nią obowiązków w postaci konieczności zarejestrowania się dla celów VAT, rozliczania WDT i/lub WNT na terytorium Polski byłoby znaczącym obciążeniem administracyjnym, przy czym nie przyczyniłoby się to do wzrostu wpływów z tytułu VAT do budżetu państwa. Spółka chciałaby bowiem podkreślić, iż WDT jest transakcją zasadniczo opodatkowaną 0% stawką VAT, WNT natomiast jest transakcją neutralną dla podatnika z punktu widzenia VAT (ma on prawo do odliczenia VAT naliczonego w takiej samej wysokości, w jakiej deklaruje VAT należny). Pomimo zatem obowiązku rozliczenia VAT z tytułu tych transakcji (i związanymi z tym m.in. obowiązkami ewidencyjnymi), Spółka generalnie nie byłaby zobowiązana do zapłaty VAT w Polsce. W tych okolicznościach można by więc twierdzić, iż w analizowanej sytuacji - konieczność zarejestrowania się dla celów VAT w Polsce oraz rozliczenie na terytorium Polski VAT z tytułu WNT i/lub WDT z tytułu ich dostawy do Szwecji byłoby naruszeniem zasady proporcjonalności.
5.  Mając powyższe argumenty na uwadze, skoro Spółka nie będzie wykonywać w opisanym zdarzeniu przyszłym żadnych transakcji opodatkowanych na terytorium Polski, to nie będzie na niej ciążył obowiązek rejestracji dla celów VAT.

Zwrot VAT naliczonego przez dostawców

1.  Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. la-lg oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5. Art. 89 ust. la ustawy o VAT precyzuje, że podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.
2.  Szczegóły procedury zwrotu określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2014 r., poz. 1860). W par. 3 tego rozporządzenia wskazano, że zwrot przysługuje, jeżeli wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w kraju UE, a ponadto jeśli nie wykonuje sprzedaży o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT (z wyjątkami).
3.  W analizowanej sytuacji wszelkie warunki uprawniające do zwrotu będą spełnione. B. jest podatnikiem VAT zarejestrowanym w Szwecji, wykorzystuje nabyte od polskich dostawców towary w swej działalności opodatkowanej, a ponadto nie będzie wykonywała w Polsce sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.
4.  Należy również zaznaczyć, że w opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowanie żadne wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego - z faktur wystawianych przez polskich dostawców - wymienionych w art. 88 ustawy o VAT. Wprawdzie jak wskazano dostawy te będą w istocie stanowiły WDT, ale nawet jeśli dostawcy zastosują do nich krajową stawkę VAT (23% lub 8%) a nie 0%, to nie stanowi to przeszkody do odliczenia i w konsekwencji prawa do zwrotu tego podatku. W szczególności nie będzie tu miało zastosowanie wyłączenie z prawa do odliczenia wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT - bo analizowana transakcja nie będzie zwolniona z VAT, ani też nie jest transakcją niepodlegającą VAT. Nie jest to także przypadek opisany w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT — bo WDT podlega opodatkowaniu VAT-em w Polsce, odmiennie niż np. usługi wykonywane dla podatnika zagranicznego.
5.  Należy też wskazać, że WDT podlega opodatkowaniu stawką 0% po spełnieniu określonych warunków wskazanych w art. 42 ustawy o VAT albo w par. 7 rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. Jeżeli te warunki nie zostaną spełnione, to dostawcy mają obowiązek zastosować stawkę krajową podatku do sprzedaży dokonanej dla B.. Skoro dostawcy B. będą doliczać do dostaw dla tego podmiotu stawkę VAT 23% lub 8% do sprzedaży dla B. jako podatnika szwedzkiego to znaczy, że uznają oni, że nie spełnili wymogów do zastosowania stawki VAT 0%. W takim przypadku B. przysługuje prawo do zwrotu tego podatku — w przeciwnym razie naruszona byłaby zasada neutralności podatku VAT dla podatnika.
6.  W końcu dodatkowym argumentem w analizowanej sytuacji jest to, że zastosowanie zawyżonej stawki VAT nie stanowi przeszkody do odliczenia VAT naliczonego - co potwierdzają pisma organów podatkowych przykładowo:

Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 września 2008 r., sygn. ITPP2/443- 575/08/EŁ, w której czytamy: „wskazać należy, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług (w tym powołane wyżej), nie pozbawiają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów, które zostały opodatkowane inną niż przyjęta przez sprzedawcę (wyższą bądź niższą) stawką podatku od towarów i usług”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2011 r., sygn. IBPP2/443-829/11/RSz, w której zauważył: „tut. organ pragnie zauważyć, iż w sytuacji gdyby została wystawiona faktura VAT z błędną stawką podatku VAT, to faktura taka winna zostać skorygowana. Jednakże do czasu otrzymania jej korekty nabywca ma pełne prawo do odliczenia kwoty tego podatku wynikającej z faktury pierwotnej, oczywiście pod warunkiem, że czynność, którą faktura ta dokumentuje, nie jest z podatku VAT zwolniona bądź w ogóle nie podlega opodatkowaniu lub też nie wystąpią inne okoliczności określone w art. 88 ustawy o VAT.”

1.  Zatem jeśli polski dostawca B. nawet błędnie zastosuje stawkę VAT 23% lub 8% zamiast 0%, to Spółce będzie przysługiwać prawo do zwrotu tego podatku - gdyż art. 88 ustawy o VAT, ani żaden inny przepis tej ustawy nie przewidują by zawyżona stawka VAT wykluczała prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Zdarzenie przyszłe nr 2

1.  W przypadku zdarzenia przyszłego nr 2 zastosowanie mają te same argumenty co dla zdarzenia przyszłego nr 1 - z tą jedną różnicą, że dodatkowo dla Transakcji C (zakup od dostawców polskich) - rozporządzenie Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w par. 7 ust. 2 pkt 3 wyraźnie wskazuje, że dostawa w ramach Transakcji C będzie stanowić WDT z Polski do Szwecji dokonywane przez polskiego dostawcę. Jak jednak wykazano powyżej, nawet jeśli dostawcy nie zastosują stawki VAT 0% nie zmienia to faktu, że ich dostawy to WDT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy wskazać, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie, a ściślej te czynności, które zostaną uznane za wykonane w danym miejscu. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy definiuje, że przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W myśl ust. 2 tego przepisu, ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

\- z zastrzeżeniem art. 10;

1.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Czynność wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – co do zasady – wymaga istnienia dwóch stron transakcji: jeden podmiot nabywa towary rozpoznając u siebie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, natomiast druga strona dostarcza te towary dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawsze wymaga spełnienia dwóch podstawowych warunków:

*   po pierwsze podmiot z jednego państwa członkowskiego musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel; zatem na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa;
*   po drugie po nabyciu towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym pozostaje bez znaczenia kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary w wyniku dokonanej dostawy mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Ponadto stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przepis ten rozszerza zatem zakres transakcji uznawanych za WNT o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego do Polski. Przy czym norma ta doznaje wielu ograniczeń.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku, gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przy tym stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast, zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Jednocześnie w myśl art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka, zarejestrowany podatnik VAT w Szwecji - która jest krajem siedziby B., nie zatrudnia w Polsce pracowników, nie posiada tu stałej placówki, środków trwałych, itp. Spółka jako producent i sprzedawca wyrobów medycznych zamierza zlecać montaż wyrobów medycznych polskiej spółce, która jest podatnikiem VAT czynnym w Polsce. W celu realizacji tej usługi poszczególne komponenty wyrobu medycznego będą dostarczane do Polski - do zakładu produkcyjnego Zleceniobiorcy. Zleceniobiorca dokona montażu poszczególnych komponentów, umieści je w opakowaniu przeznaczonym do sprzedaży detalicznej i wyśle wyroby medyczne do Szwecji - do B..

Komponenty wyrobu medycznego (jak np. substancja do wypełniania kości, strzykawka, igły, itp.) będą nabywane przez B. od różnych dostawców (z krajów UE - w tym z Polski - oraz spoza UE) - którzy przetransportują je bezpośrednio do Zleceniobiorcy (do Polski) - gdzie będą one montowane do postaci gotowego zestawu wyrobu medycznego. Dostawcy będą wystawiać faktury sprzedaży za te komponenty na B. jako nabywcę, wskazując szwedzki numer rejestracyjny VAT B., niekiedy (nie będzie to dotyczyć wszystkich dostawców), wskazując również dodatkowo adres dostawy na swoich fakturach (adres Zleceniobiorcy). Polscy dostawcy będą wystawiać na B. faktury za dostawę z polskim VAT-em (nie będą stosować stawki VAT 0%, zamiast tego zastosują stawkę 23% lub 8%), wskazując szwedzki adres B. jako nabywcy, jej szwedzki numer VAT i niekiedy wskazując też dodatkowo adres Zleceniobiorcy. W przypadku dostaw komponentów spoza UE formalności celne (odprawa celna) będą dopełniane przez Zleceniobiorcę (co nie zmienia faktu, że to wyłącznie B. będzie regulować należności za te faktury).

Ponadto część komponentów do montażu wyrobów medycznych będzie powierzanych Zleceniobiorcy przez B. ze Szwecji (będą to elementy wyprodukowane przez B. lub sprowadzone do Szwecji od dostawców z innych krajów - np. z USA).

Zleceniobiorca po zmontowaniu/przepakowaniu zestawów wyrobu medycznego dla B. wyśle je do Szwecji do B. - obciążając B. za usługę montażu oraz na fakturze wskaże odrębnie również usługę transportową - do żadnej z tych usług nie doliczy polskiego podatku VAT. W ten sposób wszystkie komponenty nabywane przez B. trafią ostatecznie do Szwecji do B. - w zestawie zmontowanym przez Zleceniobiorcę. B. po odbiorze tych towarów w Szwecji dokona kontroli jakości i wyśle zestawy do Niemiec, gdzie jej kolejny zleceniobiorca dokona sterylizacji zestawów. Dopiero po powrocie z Niemiec, po sterylizacji zestawy wyrobu medycznego będą zdatne do sprzedaży - i sprzedaż ta będzie dokonywana przez B. z terytorium Szwecji.

Będą 4 źródła z których komponenty wyrobów medycznych będą dostarczane do Zleceniobiorcy przez B.:

*   ze Szwecji od B. (dalej Transakcja A),
*   od dostawców z innych krajów UE niż Polska czy Szwecja (dalej Transakcja B),
*   od dostawców z Polski (dalej Transakcja C),
*   od dostawców spoza UE (dalej Transakcja D).

Komponenty pochodzące z tych wszystkich źródeł będą łączone przez Zleceniobiorcę i dostarczane do Szwecji - do B. (dalej Transakcja E).

Rozważana jest również możliwość, aby przyszłe transakcje przebiegały dokładnie tak, jak opisano powyżej, z tą jedynie różnicą, że polscy dostawcy komponentów (Transakcja C) stosowaliby wobec dostaw dla B. zapisy par. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719) - czyli do tych dostaw zastosowanie miałaby stawka VAT 0% (jeśli termin zapłaty byłby dłuższy niż 60 dni, to zastosowanie tej stawki nastąpiłoby po otrzymaniu zapłaty przez dostawcę).

Wnioskodawca nie będzie miał na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności.

Wnioskodawca nie będzie przenosił na Zleceniobiorcę prawa do dysponowania towarami jak właściciel w celu wykonania na nich usług, ani w jakimkolwiek innym celu. Cały czas właścicielem prawnym i ekonomicznym tych towarów będzie Wnioskodawca.

W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy wystąpi dla B. obowiązek rejestracji jako podatnika VAT w Polsce oraz zakup komponentów wyrobów medycznych przez B. od dostawców z innych krajów UE niż Polska, przewożonych z tych krajów do Polski do Zleceniobiorcy, w celu zmontowania ich w zestawy i finalnego dostarczenia do B. w Szwecji, będzie stanowił wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez B. na terytorium Polski.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać na przepis art. 96 ust. 1 ustawy, w którym stwierdza się, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Ponadto, zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Zatem obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego powstaje przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu określonej w art. 5 ustawy.

W przedstawionych okolicznościach sprawy u Spółki nie wystąpią czynności wskazane w art. 5 ustawy. Spółka nie będzie dokonywała na terytorium Polski odpłatnych dostaw towarów, nie będzie realizowała importu i eksportu towarów, ani też nie będzie zobowiązana do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawcy towarów. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. art. 96 ust. 1 i 97 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Spółka będzie zlecać montaż wyrobów medycznych polskiej spółce. W celu realizacji tej usługi poszczególne komponenty wyrobu medycznego będą dostarczane do zakładu produkcyjnego Zleceniobiorcy w Polsce. Zleceniobiorca dokona montażu poszczególnych komponentów, umieści je w opakowaniu przeznaczonym do sprzedaży detalicznej i wyśle wyroby medyczne do B. w Szwecji. B. po odbiorze tych towarów w Szwecji dokona kontroli jakości i wyśle zestawy do Niemiec, gdzie jej kolejny zleceniobiorca dokona sterylizacji zestawów. Dopiero po powrocie z Niemiec, po sterylizacji zestawy wyrobu medycznego będą zdatne do sprzedaży - i sprzedaż ta będzie dokonywana przez B. z terytorium Szwecji. Zatem, w niniejszej sprawie dostawa zestawów wyrobu medycznego, których komponenty będą poddawane montażowi w Polsce, a następnie dostarczane do klientów Spółki, nie będzie stanowić dla Spółki dostawy towarów na terytorium kraju.

Ponadto, komponenty wyrobu medycznego będą nabywane przez B. od różnych dostawców którzy przetransportują je bezpośrednio do Zleceniobiorcy gdzie będą one montowane do postaci gotowego zestawu wyrobu medycznego. Będą 4 źródła z których komponenty wyrobów medycznych będą dostarczane do Zleceniobiorcy przez B.:

*   ze Szwecji od B. (Transakcja A),
*   od dostawców z innych krajów UE niż Polska czy Szwecja (Transakcja B),
*   od dostawców z Polski (Transakcja C),
*   od dostawców spoza UE (Transakcja D).

Komponenty pochodzące z tych wszystkich źródeł będą łączone przez Zleceniobiorcę i dostarczane do Szwecji - do B. (Transakcja E).

W odniesieniu do Transakcji A, tj. sytuacji, gdy komponenty będą dostarczane do Zleceniobiorcy przez B. ze Szwecji zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy. Na podstawie niniejszego przepisu przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku, gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione. Spółka przemieści do Polski komponenty w celu ich montażu (złożenia) przez Zleceniobiorcę w kompletny zestaw wyrobu medycznego, a następnie z powrotem przemieści na terytorium Szwecji gotowy towar mający być przedmiotem dostawy z terytorium Szwecji. Zatem, w takiej sytuacji na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy nie dojdzie do obowiązku rozpoznania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski.

Natomiast w odniesieniu do Transakcji B, tj. sytuacji, gdy komponenty będą dostarczane do Zleceniobiorcy przez B. od dostawców z innych krajów UE niż Polska czy Szwecja, należy wskazać, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu (art. 25 ust. 1 ustawy).

Jeżeli zatem wywóz towarów z danego państwa członkowskiego Unii Europejskiej następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Natomiast, gdy dla wywożonych towarów nie jest jeszcze znany nabywca lub towary mają służyć innym niż ich dostawa czynnościom, wówczas występuje u podatnika wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w przemieszczeniu towarów, której odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez ten sam podmiot na terytorium państwa zakończenia transportu lub wysyłki.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, opodatkowaniu podlega czynność nabycia towarów. Należny z tytułu obrotu podatek rozliczany jest przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy zawsze lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej).

Zasady opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. nabycie wedle stawki właściwej dla danego towaru, zaś dostawa co do zasady wedle stawki 0% powoduje, że podatek z tytułu danej czynności faktycznej (którą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, u jednego kontrahenta stanowiące wewnątrzwspólnotowe nabycie, u drugiego zaś odpowiednio wewnątrzwspólnotową dostawę) jest faktycznie rozliczany przez nabywcę w państwie, do którego towary zostały ostatecznie przemieszczone.

W art. 5 ust. 1 ustawy wymieniono wszystkie czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. I tak, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opodatkowaniu podlega czynność nabycia towaru i podatek należny z tego tytułu rozliczany jest przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje nabycie.

W niniejszej sprawie, komponenty będą dostarczane do Zleceniobiorcy przez B. od dostawców z innych krajów UE niż Polska czy Szwecja. Komponenty pochodzące z tych wszystkich źródeł będą łączone przez Zleceniobiorcę i dostarczane do Szwecji do B.

Analiza ww. okoliczności sprawy w kontekście powołanych regulacji prowadzi do wniosku, że przemieszczenie komponentów od dostawców z innych, niż Polska i Szwecja, krajów UE do Zleceniobiorcy na terytorium Polski w celu montażu w gotowe zestawy wyrobu medycznego przeznaczone do sprzedaży z terytorium Szwecji, nie będzie skutkować rozpoznaniem przez Wnioskodawcę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski. Przesunięcie (transport) komponentów na terytorium Polski odbywa się w wykonaniu transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z innych, niż Polska i Szwecja, krajów UE, zgodnie z regulacjami tych państw, do ostatecznego nabywcy, który powinien rozpoznać z tytułu przedmiotowej transakcji WNT w Szwecji, tj. w państwie zakończenia transportu.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Transakcja B nie będzie stanowiła WNT dokonywanego przez Spółkę na terytorium Polski, lecz WNT na terytorium Szwecji.

Przemieszczenia komponentów z innych, niż Polska i Szwecja, krajów UE do Polski do Zleceniobiorcy nie można również uznać za przemieszczenie towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, gdyż towar zatrzymuje się u Zleceniobiorcy jedynie w celu montażu (złączenia) komponentów w gotowe towary. W przypadku komponentów, które będą wysłane do Wnioskodawcy (nabywcy) w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z terytorium innych, niż Polska i Szwecja, krajów UE, nie można stwierdzić, aby miały one służyć działalności gospodarczej Wnioskodawcy na terytorium Polski. Towary te nie będą bowiem przedmiotem żadnej transakcji wykonywanej przez Wnioskodawcę na terytorium Polski.

Okoliczność, że w drodze do Wnioskodawcy (nabywcy) towary podlegają usługom (montażu) na terytorium Polski nie zmienia faktu, że komponenty są przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w kraju ich wysyłki, której odpowiadać powinno nabycie wewnątrzwspólnotowe towarów u nabywcy, tj. w kraju zakończenia ich transportu. Nawet jeśli w drodze do tego nabywcy będą miały miejsce określone czynności dokonywane na tych towarach, z ekonomicznego punktu widzenia są one elementem tej samej, jednolitej z perspektywy podatku VAT transakcji.

Jednocześnie, w przypadku Transakcji C, tj. sytuacji, gdy komponenty wyrobów medycznych będą dostarczane do Zleceniobiorcy przez B. od dostawców z Polski, mamy do czynienia z jedną wewnątrzwspólnotową dostawą towarów dokonywaną przez polskich kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy w Szwecji, bez względu na fakt, że towary podlegają usługom montażu dokonywanym przez Zleceniobiorcę w kraju. Przedmiotowej transakcji WDT w kraju wysyłki odpowiada transakcja WNT w kraju zakończenia transportu towarów. Zatem, Wnioskodawca na terytorium Polski nie realizuje żadnej czynności opodatkowanej.

Przy czym, według regulacji § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013, poz. 1729 z późn. zm.), obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów nabywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w przypadku gdy towary te są przeznaczone do wykonania na nich usług na rzeczowym majątku ruchomym na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie z ustępem 2 cytowanego paragrafu przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podatnik dokonujący dostawy towarów:

1.  składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE;
2.  przekaże, nabyte przez podatnika podatku od wartości dodanej, towary podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym;
3.  wykaże w deklaracji podatkowej oraz w informacji podsumowującej za okres, w którym wystawił fakturę stwierdzającą dokonanie dostawy towarów, tę dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;
4.  otrzyma zapłatę na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia wydania towaru; otrzymanie zapłaty w terminie późniejszym uprawnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego;
5.  posiada dokumenty, z których wynika, że towary przekazywane podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym, zostaną po wykonaniu tych usług wywiezione z terytorium kraju.

Należy wskazać, że stawka 0% VAT znajduje zastosowanie dla dostaw towarów, które dostarczane są do innego podmiotu na terytorium kraju w celu wykonania na nich usług a następnie po ich wykonaniu zostaną wywiezione z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku można jednak stosować, jeśli podatnik dokonujący dostawy towarów spełnia łącznie określone warunki, tj. jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE, dokona sprzedaży dla odbiorcy zarejestrowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego, towary na których zostaną wykonane usługi trafią do podmiotu polskiego, który wykona na nich usługi na ruchomym majątku rzeczowym. Ponadto wykaże te dostawy w deklaracji podatkowej i informacji podsumowującej jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Co więcej otrzyma zapłatę na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia wydania towaru oraz posiada dokumenty wskazujące, że towary (po wykonaniu na nich usług) zostały wywiezione z terytorium kraju. Przy czym przepisy nie precyzują ani formy, ani rodzaju dokumentów, z których ma wynikać, że towary przekazywane podmiotowi polskiemu, który wykonuje usługi na ruchomym majątku rzeczowym, zostaną po ich wykonaniu wywiezione z terytorium kraju. Należy więc uznać, że chodzi tu o wszelkie dokumenty, które w sposób jednoznaczny będą stwierdzały, że konkretna partia towarów przekazana podmiotowi polskiemu zostanie po wykonaniu usługi wywieziona z terytorium kraju.

Wskazać należy, że istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania.

W orzeczeniu C-409/04 w sprawie Teleos plc i inni TSUE stwierdził, że: „uznanie danej dostawy lub nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. (\`(...)\`) Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawcy”.

W związku z powyższym uznanie danej dostawy za czynności wewnątrzwspólnotowe winno być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami, a nie wyłącznie od spełnienia obowiązków formalnych.

Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów dokonywana przez polskich kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy w Szwecji będzie miała miejsce również w przypadku, gdy polscy dostawcy nie będą stosować stawki VAT 0%, lecz będą doliczać podatek VAT.

W odniesieniu do Transakcji D, tj. sytuacji, gdy komponenty wyrobów medycznych będą dostarczane do Zleceniobiorcy przez B. od dostawców spoza UE, Wnioskodawca wskazał, że formalności celne (odprawa celna) będą dopełniane przez Zleceniobiorcę. Gotowe towary docelowo przeznaczone są na rynek szwedzki, a w Polsce trafią do Zleceniobiorcy wyłącznie w celu wykonania na nich usług montażu. Wnioskodawca jest właścicielem przedmiotowych towarów, a więc fakt nabycia komponentów od dostawców spoza UE i dostarczenie ich do Zleceniobiorcy celem czasowego wykonania na nich usług, nie oznacza, że wywóz ten nie następuje w wykonaniu dostawy tego towaru na rzecz Wnioskodawcy jako szwedzkiego podatnika. W konsekwencji czynność nabycia towarów od dostawców spoza UE przez Wnioskodawcę, które czasowo będą pozostawać w Polsce, w celu wykonania na nich usług, nie spełnia definicji importu towarów realizowanego przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Z opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę nie wynika, aby wskazane okoliczności, uznające przemieszczenie towarów z Polski na terytorium Szwecji za WDT, zaistniały w sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, tj. Transakcji E.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w kontekście zastosowania art. 13 ust. 3 ustawy, należy stwierdzić, że nie zostanie spełniony przez Spółkę warunek dotyczący przemieszczenia towarów, które na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa zostały wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów. Jak wskazał Wnioskodawca, komponenty pochodzące ze wszystkich źródeł (Transakcja A, B, C, D) będą łączone przez Zleceniobiorcę i dostarczane do Szwecji do B. w ramach Transakcji E. W treści niniejszej interpretacji wskazano, że u Wnioskodawcy nie wystąpią czynności wskazane w art. 5 ustawy, w związku z wystąpieniem ww. Transakcji. Towary należące do Wnioskodawcy, będące przedmiotem przemieszczenia z terytorium Polski, nie zostaną przez Wnioskodawcę na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, a więc określone w art. 13 ust. 3 ustawy, przemieszczenie towarów przez Wnioskodawcę uznawane za WDT nie będzie miało miejsca. Tym samym, badanie spełnienia pozostałych przesłanek wynikających z art. 13 ust. 3 ustawy, które powodują, że przemieszczenie towarów stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest bezzasadne.

W konsekwencji, z uwagi na to, że w niniejszej sprawie żadna z opisanych transakcji nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej wskazanej w art. 5 ust. 1 ustawy, wykonywanej przez B. na terytorium Polski, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rejestracji jako podatnik VAT na terytorium Polski na podstawie art. 96 ust. 1 i art. 97 ust. 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się również do ustalenia czy jeśli nie wystąpi obowiązek rejestracji B. jako podatnika VAT w Polsce, to czy B. będzie uprawniona do uzyskania zwrotu podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez polskich dostawców komponentów.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Należy wskazać, że podatek od towarów i usług jest z założenia dla podatników podatkiem neutralnym. Zasada ta dotyczy nie tylko podatników krajowych, ale również podatników zagranicznych, tj. podatników nieposiadających siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium danego państwa. Z tego względu konieczne jest istnienie przepisów pozwalających tym podatnikom na odzyskiwanie zapłaconego w danym państwie podatku od wartości dodanej.

Prawodawca wspólnotowy, a za nim ustawodawca krajowy, wprowadził specjalne regulacje, które mają umożliwić podatnikom z innych państw członkowskich, a także z krajów trzecich (na zasadzie wzajemności), odzyskanie podatku zapłaconego w danym państwie członkowskim, w zasadzie w takim samym zakresie, w jakim podatek ten mogą odzyskiwać podatnicy z tego państwa.

I tak, w myśl art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Zgodnie z art. 89 ust. 1a ustawy, podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2014 r. poz. 1860), stwierdza się, że zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten:

1.  jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby;
2.  nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkiem:

(…)

(pkt k) usług, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są nabywcy tych usług, o których mowa w art. 17 ustawy,

(pkt l) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest ich nabywca.

Stosowanie do powyższego, jeżeli Wnioskodawca otrzymał od polskiego dostawcy fakturę za towar, na której widniał naliczony 23% podatek VAT, a jednocześnie ciążył na nim obowiązek rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia tego towaru na terytorium Szwecji, to Wnioskodawca jako podmiot z państwa członkowskiego UE, nieposiadający siedziby czy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i niedokonujący sprzedaży na terytorium RP, może ubiegać się o zwrot VAT zapłaconego w cenie nabywanych towarów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Szwecji, która jest krajem siedziby B.. B. nie zatrudnia w Polsce pracowników, nie posiada tu stałej placówki, środków trwałych, itp. Wnioskodawca nie będzie miał na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności oraz nie będzie na terytorium Polski dokonywał sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust. 22 ustawy.

Dostawcy będą wystawiać faktury sprzedaży za te komponenty na B. jako nabywcę, wskazując szwedzki numer rejestracyjny VAT B., niekiedy (nie będzie to dotyczyć wszystkich dostawców), wskazując również dodatkowo adres dostawy na swoich fakturach (adres Zleceniobiorcy). Polscy dostawcy będą wystawiać na B. faktury za dostawę z polskim VAT-em (nie będą stosować stawki VAT 0%, zamiast tego zastosują stawkę 23% lub 8%), wskazując szwedzki adres B. jako nabywcy, jej szwedzki numer VAT i niekiedy wskazując też dodatkowo adres Zleceniobiorcy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę okoliczności przedstawionej sprawy w kontekście przytoczonych regulacji, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku VAT, który będzie zapłacony w cenach komponentów nabywanych na terytorium Polski od polskich dostawców, nawet w przypadku gdy Wnioskodawca otrzyma fakturę dokumentującą WDT ze stawką 23% czy 8% zamiast 0%, w procedurze zwrotu podatku VAT dla podmiotów uprawnionych z państw członkowskich Unii Europejskiej uregulowanej w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy oraz przepisach rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku VAT niektórym podmiotom.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.