Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.121.2019.3.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-27
Teza: Czy w związku z zawarciem i wykonywaniem Umowy oZarządzanie Środkami Pieniężnymi dla Grupy Rachunków dotyczącej przedstawionej w stanie faktycznym struktury cash poolingu, powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: cash pooling; czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; subrogacja; umowa-umowa nienazwana
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu – 24 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym 24 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z tym w piśmie z 19 czerwca 2019 r. znak: 0114-KDIP1-2.4012.236.2019.2.IG i 0111-KDIB4.4014.121.2019.2.JKU wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 24 czerwca 2019 r.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: D. Sp. z o.o.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: D.P. Sp. z o.o.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: A. Sp. z o.o.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: P. Sp. z o.o.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółki z Grupy D. tj.:

1.  D. Sp. z o.o. – Zainteresowany będący stroną postępowania;
2.  D.P. Sp. z o.o. – Zainteresowany niebędący stroną postępowania;
3.  A. Sp. z o.o. – Zainteresowany niebędący stroną postępowania;
4.  P. Sp. z o.o. – Zainteresowany niebędący stroną postępowania

\-dalej jako „Uczestnicy” lub „Uczestnik” z osobna, zamierzają przystąpić do oferowanego przez Bank X z siedzibą w Polsce (dalej jako: „Bank”) systemu zarządzania płynnością finansową, tzw. usługi cash poolingu rzeczywistego (odwracalnego) (dalej jako „Umowa”). Zainteresowani posiadają siedzibę na terytorium Polski oraz podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zainteresowani są również czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Celem usługi świadczonej przez Bank będzie zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi podmiotów biorących w niej udział poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty.

Podmioty uczestniczące w strukturze będą stanowić podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bank nie będzie w stosunku do Uczestników, w tym D. Sp. z o.o., podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z Umową, Bank będzie prowadził rachunki bankowe Uczestników (dalej: „Rachunki”) i będzie dokonywał rozliczeń pomiędzy Uczestnikami opisanych w dalszej części wniosku. D. Sp. z o.o. w ramach Umowy będzie pełnił funkcje posiadacza głównego rachunku (dalej również: „Posiadacz Główny” lub „Pool Leader”) i to rachunki bankowe D. Sp. z o.o. będzie wykorzystywał Bank w ramach cash poolingu do rozliczania sald Rachunków pozostałych Uczestników.

W związku z powyższym, D. Sp. z o.o. posiadać będzie dwa rachunki bankowe: Rachunek Główny (dalej: „Rachunek Główny”) oraz rachunek pełniący funkcję rachunku technicznego (dalej: „Rachunek Rozliczeniowy”).

Rachunki Uczestników, w tym Rachunek Główny oraz Rozliczeniowy Posiadacza Głównego, stanowić będą łącznie Grupę Rachunków w rozumieniu Umowy (dalej łącznie jako: „Grupa Rachunków”).

W celu umożliwienia efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi oraz zwiększenia płynności Posiadaczy rachunków w ciągu dnia roboczego, Bank umożliwi Posiadaczom rachunków realizowanie składanych przez nich zleceń w ciągu dnia do wysokości aktualnego Limitu Płynności Grupy Rachunków (dalej: „LPGR”). Jakiekolwiek wykorzystanie LPGR jest możliwe pod warunkiem zapewnienia w tym samym czasie pokrycia w środkach zdeponowanych w ramach Grupy Rachunków, na Rachunkach innych posiadaczy Rachunków. Dzień Roboczy oznacza każdy dzień, w którym Bank jest otwarty dla prowadzenia swojej działalności; dniem roboczym nie jest dzień, w którym istnieje możliwość składania zleceń do Banku wyłącznie za pośrednictwem łączy internetowych lub podobnych.

Wykorzystanie przez Posiadacza Rachunku płynności w ramach LPGR będzie realizowane wyłącznie w drodze wykonania przez Bank zleceń płatniczych Posiadacza Rachunku, powodujących powstanie przejściowego salda ujemnego na jego Rachunku, maksymalnie do wysokości LPGR, z wyłączeniem operacji wynikających z egzekucyjnych tytułów wykonawczych, zajęć komorniczych oraz operacji z tytułu pełnomocnictw udzielonych przez Posiadacza Rachunku innym bankom.

Każdorazowy wpływ środków pieniężnych na Rachunek powodować będzie zwiększenie dostępnego wszystkim Posiadaczom Rachunków LPGR.

LPGR oznacza kwotę ogólnodostępnych środków w Grupie Rachunków, rozumianą jako określoną w dowolnym czasie w ciągu dnia sumę całkowitej kwoty środków pieniężnych zdeponowanych na wszystkich Rachunkach (sumę sald dodatnich wszystkich rachunków objętych Umową) pomniejszoną o sumę kwot wykorzystanych w tym samym czasie w Grupie Rachunków na mocy Umowy oraz blokad środków na Rachunkach. LPGR będzie mógł zostać powiększony o dodatkową kwotę, która będzie dostępna na mocy planowanej odrębnej umowy kredytowej zawartej z Bankiem przez Posiadacza Głównego, który będzie mógł w dowolnym momencie zaciągnąć kredyt w Rachunku Głównym.

Każdy z Posiadaczy Rachunków udzieli Bankowi nieodwołalnego przez czas obowiązywania Umowy pełnomocnictwa, z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw wyłącznie pracownikom Banku, do dysponowania środkami pieniężnymi na swoim Rachunku objętym postanowieniami Umowy i w zakresie z niej wynikającym.

W ramach Umowy Bank będzie automatycznie wykonywał na koniec każdego dnia roboczego następujące czynności na Rachunkach:

ETAP 1 – OPERACJE Z UDZIAŁEM RACHUNKU GŁÓWNEGO

Na koniec każdego dnia roboczego Bank będzie dokonywał operacji matematycznego (nie fizycznego) sumowania sald na Rachunkach Posiadaczy Rachunków (Rachunku Rozliczeniowym oraz pozostałych Rachunkach, z wyłączeniem Rachunku Głównego, którego saldo nie będzie sumowane).

W przypadku, gdy łączne saldo Rachunków – ustalone zgodnie z powyższym – będzie dodatnie, Bank działając na podstawie pełnomocnictwa niezwłocznie przekaże z Rachunku Rozliczeniowego na Rachunek Główny kwotę środków pieniężnych odpowiadającą wysokości tego salda.

Natomiast w przypadku, gdy łączne saldo Rachunków będzie ujemne, Bank działając na postawie pełnomocnictwa, niezwłocznie przekaże z Rachunku Głównego na Rachunek Rozliczeniowy kwotę środków pieniężnych o równowartości ww. salda ujemnego.

Operacje powyżej opisane wykonywane będą przez Bank bezwarunkowo, tj. bez względu na wysokość salda rachunku Posiadacza Głównego i Rachunku Rozliczeniowego.

ETAP 2 – „ZEROWANIE” RACHUNKÓW

Na koniec każdego dnia roboczego oraz po wykonaniu czynności opisanych w Etapie 1 Bank dokona następujących operacji:

1.  Jeżeli Posiadacz Rachunku (inny niż Posiadacz Główny), który wykorzystał LPGR przekraczając stan środków (saldo dodatnie) na swoim Rachunku, nie spłaci go do końca dnia roboczego wówczas Bank będzie upoważniony i zobowiązany do:
    1.  obciążenia Rachunku Rozliczeniowego kwotą niezbędną do wygaszenia salda ujemnego na Rachunku danego Posiadacza i do dokonania spłaty tego salda środkami pochodzącymi z Rachunku Rozliczeniowego;
    2.  do naliczenia od danego Posiadacza na rzecz Posiadacza Głównego odsetek od wykorzystanego LPGR.
2.  Po wykonaniu operacji opisanych w pkt 1 i w przypadku konieczności wygaszenia salda ujemnego na Rachunku Rozliczeniowym Posiadacza Głównego, środkami zdeponowanymi na pozostałych Rachunkach (z wyłączeniem Rachunku Głównego), postanowienia pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Jeżeli którykolwiek z Posiadaczy Rachunków spłaci na koniec dnia roboczego saldo ujemne innego Posiadacza Rachunku, Bank będzie upoważniony i zobowiązany do obliczania odsetek od wierzytelności nabytych przez odpowiedniego Posiadacza Rachunku w wyniku subrogacji ustawowej w rozumieniu art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego, jaka następuje w wyniku czynności opisanej technicznie w Etapie 2, tzn. na skutek spłaty na rzecz Banku przez innego Posiadacza Rachunku lub Posiadaczy Rachunków salda ujemnego, który nie spłacił swojego salda ujemnego do końca Dnia Roboczego. Odsetki naliczane będą za każdy dzień kalendarzowy w wysokości ustalonej zgodnie z Umową.

W związku z powyższymi czynnościami, salda Rachunków Uczestników posiadających przed końcem dnia roboczego saldo dodatnie (za wyjątkiem Rachunku Głównego) oraz saldo Rachunku Rozliczeniowego na koniec dnia roboczego wynosić będą zero.

W związku z powyższym, w ramach cash poolingu powstanie sytuacja, zgodnie z którą to Uczestnicy będą mieli wierzytelność wobec D. Sp. z o.o. jako Posiadacza Głównego lub D. Sp. z o.o. jako Posiadacz Główny będzie miał wierzytelność wobec Uczestników.

W żadnym wypadku, w ramach cash poolingu, nie wystąpi sytuacja, że to poszczególni Uczestnicy (inni niż D. Sp. z o.o.) będą mieli wobec siebie nawzajem jakiekolwiek wierzytelności. Wygaszanie sald Uczestników Bank będzie bowiem realizował z wykorzystaniem rachunków D. Sp. z o.o. jako Posiadacza Głównego, a saldo Rachunku Rozliczeniowego D. Sp. z o.o. jako Posiadacza Głównego zostanie wygaszone przez Bank z wykorzystaniem środków innych Uczestników. Wierzytelności z tytułu mającej miejsce w strukturze cash pooling subrogacji będą mogły więc powstać z samego założenia Umowy, jedynie:

1.  pomiędzy Posiadaczem Głównym a pozostałymi Uczestnikami lub
2.  pomiędzy pozostałymi Uczestnikami a Posiadaczem Głównym. W żadnym wypadku, w ramach cash poolingu, nie wystąpi sytuacja, że to poszczególni Uczestnicy (inni niż D. Sp. z o.o.) będą mieli wobec siebie jakiekolwiek wierzytelności.

ETAP 3 – ODWRACANIE TRANSAKCJI CASH POOLINGU

1.  Bank będzie upoważniony i zobowiązany do uznawania/obciążania na początku każdego kolejnego dnia roboczego Rachunku Głównego i uznawania/obciążania Rachunku Rozliczeniowego kwotami operacji odwrotnych w stosunku do operacji wykonanych (opisanych w Etapie 1) w poprzednim dniu roboczym (dalej jako: „Dzień odwracania”).
2.  Bank będzie upoważniony i zobowiązany do dokonania, w Dniu odwracania i po wykonaniu operacji odwrotnej opisanej powyżej, w imieniu i na rzecz każdego z Posiadaczy Rachunku (za wyjątkiem Posiadacza Głównego), którzy poprzedniego Dnia Roboczego wykorzystali LPGR, zapłaty kwot nabytych wierzytelności, bez odsetek, na rzecz Posiadacza Głównego, który w wyniku subrogacji ustawowej nabył wierzytelności Banku wynikające z niespłaconych sald ujemnych. Upoważnienie i zobowiązanie Banku, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym, oznacza wyłącznie zobowiązanie do dokonania czynności obciążenia Rachunków (za wyjątkiem Rachunków Posiadacza Głównego) i dokonania spłaty na Rachunek Rozliczeniowy Posiadacza Głównego (w imieniu i na rzecz Posiadaczy Rachunków, którzy wykorzystali Limit Płynności Grupy Rachunków).
3.  Bank będzie upoważniony i zobowiązany do dokonania, w dniu wskazanym w pkt 1 i po wykonaniu operacji opisanej w pkt 2, w imieniu i na rzecz Posiadacza Głównego, który poprzedniego Dnia Roboczego wykorzystał LPGR w Rachunku Rozliczeniowym, zapłaty kwot nabytych wierzytelności, bez odsetek, na rzecz Posiadaczy rachunków, którzy w wyniku subrogacji ustawowej nabyli wierzytelności Banku wynikające z niespłaconego salda ujemnego. Upoważnienie i zobowiązanie Banku, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym, oznacza wyłącznie zobowiązanie do dokonania czynności obciążenia Rachunku Rozliczeniowego i dokonania spłaty (w imieniu i na rzecz Posiadacza Głównego, który wykorzystał Limit płynności Grupy Rachunków w Rachunku Rozliczeniowym).

ROZLICZENIE ODSETEK

Po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego, w każdym pierwszym dniu roboczym następnego miesiąca, Bank działając w imieniu i na rzecz każdego z Posiadaczy Rachunków dokona przelewów pomiędzy poszczególnym Rachunkami (za wyjątkiem Rachunku Rozliczeniowego) obciążając lub uznając te Rachunki łącznymi kwotami odsetek należnych od danego Posiadacza Rachunku lub danemu Posiadaczowi Rachunku.

OPŁATY

Z tytułu świadczenia usług w ramach Umowy Bank będzie pobierać od Uczestników, w tym D. Sp. z o.o., wynagrodzenie (opłaty wdrożeniowe, opłaty miesięczne) obciążając odpowiednio ich Rachunki.

Poszczególni Uczestnicy (w tym Posiadacz Główny) wyrażą pisemne zgody na działanie innych Uczestników zmierzające do wstępowania w prawa zaspokojonego wierzyciela (art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego), w odniesieniu do wierzytelności Banku powstających w ramach funkcjonowania struktury cash poolingu, przysługujących Bankowi względem poszczególnych Uczestników.

FUNKCJE BANKU

Bank otwiera i prowadzi dla poszczególnych Uczestników systemu cash pooling indywidualne rachunki o charakterze rachunków bieżących, które są wykorzystywane przez Uczestników jako zwykłe rachunki, służące do przeprowadzania rozliczeń i bieżących operacji wynikających i związanych z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą.

W strukturze tych rachunków obecne są również rachunki Posiadacza Głównego: Rachunek Główny i Rachunek Rozliczeniowy. Rachunek Rozliczeniowy pełni funkcję techniczną w strukturze cash poolingu.

Zgodnie z planowaną Umową Bank na koniec dnia najpierw dokona matematycznego sumowania sald rachunków Uczestników (poza Rachunkiem Głównym Posiadacza Głównego) i dokona – w zależności od wyniku tego sumowania – obciążenia lub uznania Rachunku Głównego Posiadacza Głównego w korespondencji z jego Rachunkiem Rozliczeniowym.

W wyniku tych operacji dodatnie saldo netto Grupy Rachunków zostanie przeniesione na Rachunek Główny Posiadacza Głównego lub z Rachunku Głównego zostanie zasilone ujemne saldo netto Grupy Rachunków.

Następnie po tej operacji, w przypadku gdy na którymkolwiek rachunku Uczestnika innego niż Posiadacz Główny pozostanie na koniec dnia saldo ujemne, Bank – zgodnie z Umową i na zasadach opisanych we wniosku – doprowadzi do wyzerowania sald Rachunków Uczestników, w tym Rachunku Rozliczeniowego Posiadacza Głównego.

Następnego dnia roboczego w dniu otwarcia Banku (przed wykonaniem jakichkolwiek innych operacji w systemach bankowych) wszystkie salda rachunków należących do Grupy Rachunków zostaną automatycznie przywrócone do stanów jakie miały miejsce tuż przed wykonaniem operacji zerujących dnia poprzedniego.

Po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego, zgodnie z Umową, Bank w ramach oferowanej funkcjonalności rozwiązania cash pooling nalicza odsetki od wzajemnych zobowiązań pomiędzy Posiadaczem Głównym i innymi Uczestnikami. Ponadto, Bank działając w imieniu i rzecz pozostałych Uczestników i Posiadacza Głównego, dokonuje przelewów pomiędzy ich rachunkami obciążając bądź uznając te rachunki łącznymi kwotami odsetek należnych od danego posiadacza rachunku lub danemu posiadaczowi rachunku. Wypłata odsetek przez Bank nie będzie więc własnym zobowiązaniem Banku – Bank realizować będzie jedynie zlecenie Posiadacza Głównego lub pozostałych Uczestników do zapłaty kwoty odsetek.

Bank, w ramach planowanej Umowy dotyczącej cash poolingu, będzie więc odpowiedzialny za obsługę cash poolingu. Ta techniczna obsługa będzie się sprowadzała do rozliczania sald Rachunków Uczestników, w szczególności do dokonywania operacji opisanych w Etapach 1-3 wniosku, tj. operacji z udziałem Rachunku Głównego, „zerowania” Rachunków, odwracania transakcji cash poolingu czy też wyliczania i dokonywania płatności odsetek pomiędzy Posiadaczem Głównym a pozostałymi Uczestnikami, w imieniu i na rzecz Posiadacza Głównego czy też pozostałych Uczestników.

Jednocześnie, Bank nie będzie zobowiązany do wypłaty odsetek w swoim imieniu, a będzie jedynie odpowiedzialny za ich wyliczenie i dokonywanie płatności w imieniu i na rzecz Posiadacza Głównego czy też pozostałych Uczestników.

Z tytułu oferowanej usługi cash poolingu Bank nie będzie miał żadnych zobowiązań lub wierzytelności z tytułu odsetek wobec Uczestników cash poolingu.

Bank, zgodnie z planowaną Umową w ramach oferowanej funkcjonalności rozwiązania cash pooling będzie naliczać odsetki od wzajemnych zobowiązań pomiędzy Posiadaczem Głównym i Uczestnikami. Ponadto, Bank działając w imieniu i na rzecz pozostałych Uczestników bądź Posiadacza Głównego, będzie dokonywać przelewów pomiędzy ich rachunkami obciążając bądź uznając te rachunki łącznymi kwotami odsetek należnych od danego posiadacza rachunku lub danemu posiadaczowi rachunku. Wypłata odsetek przez Bank nie będzie więc własnym zobowiązaniem Banku – Bank realizować będzie jedynie zlecenie Posiadacza Głównego lub pozostałych Uczestników zapłaty kwoty odsetek.

FUNKCJE POSIADACZA GŁÓWNEGO

Posiadacz Główny (D. Sp. z o.o.) jest podmiotem najbardziej wiarygodnym z perspektywy oceny kondycji finansowej przez Bank – dlatego też uczestniczy w strukturze jako Posiadacz Główny. Dla Posiadacza Głównego Bank prowadzi więc w związku z usługą cash poolingu (inaczej niż w przypadku pozostałych Uczestników systemu, dla których prowadzony jest jeden rachunek) dwa rachunki:

*   rachunek bankowy bieżący, zwany „Rachunkiem Głównym”; na mocy planowanej odrębnej umowy kredytowej z Bankiem D. Sp. z o.o. będzie mógł w danym momencie zaciągnąć kredyt w Rachunku Głównym – kwota tego kredytu może zwiększać kwotę LPGR;
*   dodatkowy rachunek bankowy, zwany „Rachunkiem Rozliczeniowym”, który zgodnie z usługą cash poolingu oferowaną przez Bank służy do rozliczania sald Rachunków pozostałych Uczestników.

Rola D. Sp. z o.o. w strukturze cash poolingu jest więc pasywna i sprowadza się do posiadania ww. rachunków. D. Sp. z o.o. nie pełni natomiast w strukturze aktywnej roli, w szczególności nie wykonuje innych czynności faktycznych.

D. Sp. z o.o. będący Posiadaczem Głównym, nie ma zawartych z pozostałymi Uczestnikami systemu żadnych odrębnych umów dotyczących wykonywania w ich imieniu czynności związanych ze świadczeniem przez Bank usługi opisanej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym oraz nie planuje zawierać takiej umowy. D. Sp. z o.o. nie zostało też udzielone przez pozostałych Uczestników systemu, w związku z planowaną Umową, jakiekolwiek pełnomocnictwo do wykonywania czynności związanych ze świadczeniem przez Bank tej usługi.

Posiadacz Główny udostępni Rachunek Główny do dokonywania przez Bank operacji opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku o interpretację: ETAP 1 – Operacje z udziałem Rachunku Głównego.

W wyniku tych operacji dodatnie saldo netto Grupy Rachunków zostanie przeniesione na Rachunek Główny Posiadacza Głównego lub z Rachunku Głównego zostanie zasilone ujemne saldo netto Grupy Rachunków.

Posiadacz Główny udostępni jednocześnie Rachunek Rozliczeniowy do dokonywania przez Bank operacji opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku o interpretację: ETAP 2 – „Zerowanie” Rachunków.

W pierwszej kolejności Rachunek Rozliczeniowy Posiadacza Głównego zostanie więc obciążony kwotą niezbędną do wyzerowania salda ujemnego rachunków wszystkich innych Uczestników (z ujemnym saldem).

Jednocześnie, w sytuacji gdy w wyniku takich działań na Rachunku Rozliczeniowym Posiadacza Głównego zaistnieje saldo ujemne pozostali Uczestnicy (z dodatnim saldem) wygaszą to saldo ujemne środkami zdeponowanymi na swoich Rachunkach.

Czynności wygaszania sald ujemnych na rachunkach innych Uczestników i na Rachunku Rozliczeniowym wykonuje Bank w imieniu Uczestników, w tym w imieniu Posiadacza Głównego.

Uczestnik spłacający ujemne saldo Posiadacza Głównego lub Posiadacz Główny spłacający ujemne saldo innego Uczestnika, wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela (wstępuje wobec tego Uczestnika w prawa Banku). Mechanizm ten, zgodnie z art. 518 Kodeksu cywilnego nosi nazwę subrogacji, co oznacza, że pierwotne zobowiązanie wobec Banku w postaci ujemnego salda podmiotu zaciągającego ten limit zostaje subrogowane do podmiotu spłacającego taki limit, podmiotu wstępującego w prawa zaspokojonego wierzyciela. W konsekwencji przeprowadzenia tych operacji przez Bank, na koniec dnia Uczestnik, który spłacił zobowiązanie Posiadacza Głównego z wykorzystaniem przez Bank środków z rachunku tego Uczestnika, wstąpi w prawa zaspokojonego wierzyciela (Banku) – Uczestnik spłacający Posiadacza Głównego uzyskuje krótkoterminową należność wobec tego podmiotu (Posiadacza Głównego), a Posiadacz Główny, którego zobowiązanie wobec Banku z tytułu niespłaconego przed końcem dnia salda ujemnego zostało spłacone przez innego Uczestnika, zaciąga krótkoterminowe zobowiązanie wobec tego podmiotu (Uczestnika).

W sytuacji spłaty zobowiązania innego Uczestnika przez Posiadacza Głównego powstanie analogiczna należność Posiadacza Głównego wobec tegoż Uczestnika.

W związku z powyższym, w ramach cash poolingu powstanie sytuacja, zgodnie z którą to Uczestnicy będą mieli wierzytelność wobec D. Sp. z o.o. jako Posiadacza Głównego lub D. Sp. z o.o., jako Posiadacz Główny, będzie miał wierzytelność wobec Uczestników.

Z uwagi na dokonywanie rozliczeń sald ujemnych w Grupie Rachunków wyłącznie z wykorzystaniem Rachunku Rozliczeniowego Posiadacza Głównego w żadnym wypadku, w ramach cash poolingu, nie wystąpi sytuacja, że to poszczególni Uczestnicy (inni niż D. Sp. z o.o.) będą mieli wobec siebie nawzajem jakiekolwiek wierzytelności.

Wierzytelności z tytułu mającej miejsce w strukturze cash pooling subrogacji będą mogły więc powstać, z samego założenia Umowy, jedynie:

1.  pomiędzy Posiadaczem Głównym a pozostałymi Uczestnikami lub
2.  pomiędzy pozostałymi Uczestnikami a Posiadaczem Głównym. W żadnym wypadku, w ramach cash poolingu, nie wystąpi sytuacja, że to poszczególni Uczestnicy (inni niż D. Sp. z o.o. ) będą mieli wobec siebie jakiekolwiek wierzytelności.

Posiadacz Główny będzie beneficjentem odsetek w sytuacjach wystąpienia salda dodatniego (tj. w sytuacjach spłaty sald pozostałych Uczestników przez Posiadacza Głównego) oraz będzie zobowiązany do zapłaty odsetek w sytuacjach wystąpienia salda ujemnego (tj. spłaty salda Posiadacza Głównego przez pozostałych Uczestników).

FUNKCJE UCZESTNIKÓW

W ramach Umowy cash poolingu poszczególni Uczestnicy zobowiążą się do przekazywania sald dodatnich na Rachunkach lub otrzymania dodatkowych kwot na swoje Rachunki w celu „wyzerowania” (wygaszenia) sald ujemnych na tych Rachunkach. Kwoty te będą przekazywane lub otrzymywane wyłącznie z Rachunku Rozliczeniowego Posiadacza Głównego.

Uczestnicy umowy cash poolingu zobowiązani będą do zapłaty odsetek z tytułu salda ujemnego na rzecz Posiadacza Głównego oraz otrzymywać będą odsetki z tytułu salda dodatniego od Posiadacza Głównego. Zobowiązanym cywilnoprawnie do wypłacenia odsetek zawsze będzie Posiadacz Główny.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z zawarciem i wykonywaniem Umowy o Zarządzanie Środkami Pieniężnymi dla Grupy Rachunków dotyczącej przedstawionej w stanie faktycznym struktury cash poolingu, powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr. 3).

Zdaniem Zainteresowanych, w świetle art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150), zawarcie i wykonanie Umowy o zarządzanie środkami pieniężnymi nie spowoduje konsekwencji na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. W szczególności, przepływy pieniężne między Rachunkami Uczestników realizowane na podstawie tej Umowy nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak wskazali Zainteresowani, art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że jakakolwiek inna czynność prawna niewymieniona w tym wyliczeniu pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
4.  umowy dożywocia,
5.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
6.  ustanowienie hipoteki,
7.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
8.  umowy depozytu nieprawidłowego,
9.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Należy stwierdzić, że umowa cash poolingu pozostaje umową nienazwaną. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.) – w księdze trzeciej zobowiązania – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Umowy (takie jak zawarta przez Uczestników Umowa o zarządzanie środkami pieniężnymi), których przedmiotem jest zarządzanie płynnością finansową (tj. umowy typu cash pooling), nie zostały wymienione w powyższym katalogu.

Równocześnie, ustawowe wyliczenie wskazane w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostało uzupełnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji podleganiu opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

W opinii Zainteresowanych, zarówno sama Umowa jak również operacje opisane w Etapie 1, Etapie 2 i Etapie 3 dokonywane przez Zainteresowanych jak i na ich rzecz w ramach Umowy, w tym m.in.:

*   przekazanie z Rachunku Rozliczeniowego na Rachunek Główny kwoty środków pieniężnych,
*   przekazanie z Rachunku Głównego na Rachunek Rozliczeniowy kwoty środków pieniężnych,
*   obciążenia Rachunku Rozliczeniowego, kwotą nie spłaconą Bankowi przez Uczestnika/Uczestników posiadających salda ujemne oraz uznania tą kwotą Rachunku takiego Uczestnika/Uczestników,
*   obciążenia Rachunków Uczestników posiadających salda dodatnie kwotami odpowiadającymi łącznej kwocie niespłaconej Bankowi przez Posiadacza Głównego oraz uznania tą kwotą Rachunku Rozliczeniowego,
*   wstąpienie przez Posiadacza Głównego w prawa zaspokojonego Banku jako wierzyciela pozostałych Uczestnika/Uczestników (subrogacja) w związku ze spłatą salda ujemnego występującego na Rachunku Uczestnika/Uczestników
*   wstąpienie przez pozostałego Uczestnika/Uczestników w prawa zaspokojonego Banku jako wierzyciela Posiadacza Głównego (subrogacja) w związku ze spłatą salda ujemnego występującego na Rachunku Posiadacza Głównego,
*   automatyczne odwracanie przez Bank transferów środków pieniężnych dokonanych pomiędzy Rachunkami w ramach Etapu 1 i Etapu 2 cash poolingu

\-stanowią czynności, które nie są wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ani rozpatrywane z osobna, ani rozpatrywane jako odrębna całość.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash poolingu, jako sposobu zarządzania płynnością finansową uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Zdaniem Zainteresowanych, wykonywane zdarzenia następujące w ramach realizacji Umowy nie spełniają w szczególności definicji pożyczki uregulowanej w art. 720 ustawy Kodeks cywilny.

W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie:

1.  podmiotem posiadającym wolne środki finansowe,
2.  podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz
3.  podmiotem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tak samo uczestnik, który posiada niedobory nie wie, środkami którego podmiotu zostaną one zniwelowane. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest – co do zasady – rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu lub też rachunek któregoś z uczestników, który posiada saldo dodatnie.

W myśl art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Konstrukcja cash poolingu jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników tego systemu nie wyczerpuje istotnych znamion pożyczki. W toku prowadzonej działalności u niektórych Zainteresowanych mogą wprawdzie występować chwilowo wolne środki finansowe, podczas gdy inni z Zainteresowanych mogą posiadać niedobór tych środków. W związku z powyższym, w ramach cash poolingu Bank może wygaszać ujemne salda Rachunków poszczególnych Uczestników z wykorzystaniem rachunków Posiadacza Głównego jak również następnie wygaszać ujemne saldo Rachunku Rozliczeniowego Posiadacza Głównego z wykorzystaniem środków innych Uczestników. W wyniku tych czynności podejmowanych przez Bank w ramach cash poolingu powstaną więc wierzytelności z tytułu subrogacji:

1.  pomiędzy Posiadaczem Głównym a pozostałymi Uczestnikami lub
2.  pomiędzy pozostałymi Uczestnikami a Posiadaczem Głównym.

Z tytułu zawarcia i realizacji Umowy dla wszystkich Zainteresowanych powstają więc określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest w tym przypadku zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, o którym mowa w art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego.

Ponadto, przepływy pieniężne pomiędzy Rachunkami Zainteresowanych w ramach struktury cash poolingu dokonywane zgodnie z treścią Umowy i opisane w zdarzeniu przyszłym nie skutkują sprzedażą praw majątkowych. W wyniku realizacji cash poolingu nie dochodzi bowiem do sprzedaży wierzytelności przez Zainteresowanych, lecz do subrogacji, a więc wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela w rozumieniu art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego.

Ponadto, abstrahując od tego, że przepływy pieniężne pomiędzy Rachunkami Zainteresowanych w ramach struktury cash poolingu, dokonywane zgodnie z treścią Umowy i opisane w zdarzeniu przyszłym nie mogą zostać uznane osobno za czynność cywilnoprawną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w rozumieniu art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to powyższa argumentacja pozostaje aktualna w stosunku do Umowy rozpatrywanej jako odrębna całość, która wyczerpująco reguluje przepływy pieniężne zachodzące w ramach cash poolingu pomiędzy Zainteresowanymi.

Wskazany na początku uzasadnienia wymóg poszukiwania elementów przedmiotowo istotnych każdej umowy dla celów zastosowania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nakazuje przyjąć, iż praktyka funkcjonowania instytucji finansowych wykształciła najważniejsze przedmiotowo istotne elementy umowy cash poolingu, która to umowa stanowi na gruncie cywilnoprawnym umowę o charakterze nienazwanym.

Umowa ta z uwagi na swój odrębny i kompleksowy charakter oraz zestaw odrębnych i powtarzalnych cech zasadniczo różni się w swojej warstwie normatywnej od innych umów – w szczególności umów o charakterze nazwanym jak umowa pożyczki czy umowa sprzedaży. Umowy cash poolingu (do których zalicza się również Umowa) mają więc odrębny charakter i nie powinny być rozpatrywana w rozbiciu na poszczególne czynności/operacje/przelewy dokonywane pomiędzy jej uczestnikami.

Zgodnie z powszechną praktyką instytucji finansowych należy uznać, iż cash pooling to usługa finansowa oferowana przez banki, przeznaczona do efektywnego zarządzania środkami finansowymi podmiotów gospodarczych o złożonej strukturze. Głównym celem cash poolingu jest optymalizacja zarządzania stanem finansów na wielu rachunkach bankowych należących do danego podmiotu gospodarczego o złożonej strukturze (np. holdingu). Ogólnie usługa ta polega na koncentrowaniu środków z sald poszczególnych podmiotów wchodzących w skład danej struktury gospodarczej na wspólnym rachunku tej struktury i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu efektu skali. Cash pooling pozwala podmiotom w nim uczestniczącym na równoczesne ograniczenie kosztów odsetkowych (z tytułu zaciągania zobowiązań) i zwiększenie przychodów odsetkowych przy wykorzystaniu zarówno własnych środków danego podmiotu, jak i środków innych podmiotów wchodzących w skład danej struktury.

Cash pooling umożliwia koncentrację środków kilku podmiotów oraz kompensatę przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Jedną z najważniejszych korzyści jest możliwość globalnego minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

W wyniku uczestnictwa w systemie cash poolingu Uczestnicy udostępniają jedynie swoje Rachunki do wykonywania przez Bank opisanych w zdarzeniu przyszłym czynności.

Bank dokonuje tych czynności w celu realizacji podstawowego celu świadczonej przez Bank usługi, tj. zerowania sald dodatnich i ujemnych na koniec każdego dnia.

W związku z obciążeniami Rachunków zrealizowanymi przez Bank, Zainteresowani (w tym Posiadacz Główny) wstępują w prawa zaspokojonego Banku jako wierzyciela innych Uczestników Umowy, na podstawie art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego (subrogacja).

W związku z powyższym, w opinii Zainteresowanych, brak jest podstaw do zakwalifikowania samej Umowy (jako umowy typu cash pooling) czy też jakichkolwiek czynności lub rozliczeń realizowanych przez Uczestników na podstawie Umowy jako objętych obowiązkiem podatkowym wynikającym z przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Umowa cash poolingu nie stanowi także – zdaniem Zainteresowanych – umowy depozytu nieprawidłowego, wymienionego w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych jako czynność podlegająca opodatkowaniu. Zgodnie z art. 845 Kodeksu cywilnego, przez depozyt nieprawidłowy rozumieć należy umowę, zgodnie z którą przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Do tego rodzaju umów stosuje się przepisy o pożyczce. Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. Umowa cash poolingu nie wyczerpuje zatem znamion instytucji depozytu nieprawidłowego.

W treści wniosku wskazano, że struktura cash poolingu oparta będzie o mechanizmy prawne zdefiniowane w prawie cywilnym jako subrogacja (a zatem instytucja uregulowana odpowiednio w art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego). Wskazana instytucja nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem, jeżeli nie przyjmie ona charakteru żadnej z czynności w nim wymienionych, czynności oparte na subrogacji dokonywane w ramach cash poolingu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając na względzie treść powyższego, w ocenie Zainteresowanych, przepływy pieniężne dokonywane w związku z przystąpieniem do systemu cash poolingu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Zainteresowani powołali się na orzecznictwo oraz interpretacje indywidualne.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji, przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego zostało uznane za prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Zainteresowanych zajęta na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając zatem powyższe na względzie, stosownie do powołanego art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Organ jedynie pragnie podkreślić, że aktualny tekst jednolity ustawy Kodeks cywilny jest opublikowany w Dz.U. z 2019 r., poz. 1145.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.