Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-370/16-1/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-31
Teza: Wnioskodawca w związku z wydawaniem operatorom zaświadczeń o zawieraniu umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego nie będzie miał obowiązku określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działalność-działalność gospodarcza; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 czerwca 2016 r. (data wpływu 10 czerwca 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania regulacji zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w związku z wydawaniem zaświadczeń o których mowa w art. 28 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania regulacji zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w związku z wydawaniem zaświadczeń o których mowa w art. 28 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca Międzygminny Związek Komunikacyjny z siedzibą w xxx (dalej Związek lub MZK) jest związkiem komunalnym, o którym mowa w art. 64 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446, dalej u.s.g.) działającym na podstawie przepisów powołanej ustawy oraz postanowień statutu z dnia 4 kwietnia 1991 r. opublikowanego w Dzienniku Urzędowym Województwa Nr 7 z dnia 29 czerwca 1991 r., pod pozycją 141 oraz w Dzienniku Urzędowym Województwa Nr 115 (dalej Statut).

Zgodnie z postanowieniami § 6 Statutu, Zadania Związku obejmują:

1.  Organizacja i realizacja komunikacji zbiorowej:
    *   określanie potrzeb przewozowych;
    *   opracowywanie rozkładów jazdy i ich publikacja;
    *   zawieranie umów z przewoźnikami;
    *   integracja systemu transportu pasażerskiego;
2.  Prowadzenie gospodarki finansowej:
    *   ustalanie systemu taryfowego;
    *   dystrybucja biletów;
    *   prowadzenie rozliczeń z gminami i przewoźnikami;
3.  Prowadzenie działalności kontrolnej:
    *   prowadzenie realizacji zadań przewozowych;
    *   kontrola biletów;
    *   kontrola funkcjonowania jednostek organizacyjnych związku;
4.  Utrzymanie i rozwój infrastruktury technicznej związku:
    *   utrzymanie dworców i przystanków;
    *   utrzymania i rozwój innego mienia związku nie powierzonego przedsiębiorstwom komunikacyjnym;
    *   planowanie i prowadzenie działalności inwestycyjnej.

Zadania statutowe Związku realizowane są zwłaszcza na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2015 r., poz. 1440, ze zm., dalej u.p.t.z.) oraz rozporządzeń wykonawczych do niniejszej ustawy.

Zgodnie z § 21 Statutu mienie związku powstaje:

1.  w drodze przekazania przez Wojewodę mienia niepodzielnego określonego przez art. 5 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 ustawy z 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i pracownikach samorządowych (Dz.U. Nr 32, poz. 191);
2.  w drodze przekazania przez poszczególne gminy składników ich mienia służących realizacji zadań przejętych przez związek;
3.  z dochodów z działalności związku;
4.  z dochodów z majątku związku;
5.  z subwencji, darowizn, zapisów i innych źródeł.

Z uwagi na wejście w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. zmian w u.p.t.u. polegających na nałożeniu na podatników nabywających towary i usługi służące zarówno prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jaki celom innym niż działalność gospodarcza, obowiązku obliczania tzw. „sposobu określenia proporcji” (dalej również prewspółczynnik, preproporcja), Związek powziął wątpliwości co do obowiązku obliczania stosownego współczynnika, z uwagi na okoliczność wydawania zaświadczeń na wykonywanie publicznego transportu zbiorowego, o których mowa w art. 28 u.p.t.z.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Podatnik jest obowiązany do stosowanie regulacji zawartych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdą w stosunku do niego zastosowania przepisy dot. tzw. preproporcji zawarte w art. 86 ust. 2a– 2h u.p.t.u., tym samym Wnioskodawca nie ma obowiązku odliczania podatku naliczonego przy użyciu tzw. „sposobu określenia proporcji”.

Należy zauważyć, iż zgodnie ze statutem Wnioskodawcy oraz przepisami powszechnie obowiązującego prawa, w tym zwłaszcza u.p.t.z., Wnioskodawca został powołany do realizacji zadania planowania, organizowania oraz zarządzania publicznym transportem zbiorowym, którego rezultat – świadczenie transportu zbiorowego – stanowi na gruncie u.p.t.u. dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu, jako odpłatne świadczenie usług. Na powyższe nie ma wpływu wystawianie przez Związek zaświadczeń, o których mowa w art. 28 u.p.t.z., jako że czynności te są zdaniem Wnioskodawcy wykonywane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.t.z„ poprzez użyte w ustawie pojęcia należy rozumieć:

„8)operator publicznego transportu zbiorowego – samorządowy zakład budżetowy oraz przedsiębiorca uprawniony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę c świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie;

9)organizator publicznego transportu zbiorowego – właściwa jednostka samorządu terytorialnego albo minister właściwy do spraw transportu, zapewniający funkcjonowanie publicznego transportu zbiorowego na danym obszarze; organizator publicznego transportu zbiorowego jest „właściwym organem”, o którym mowa w przepisach rozporządzenia (WE) nr 1370/2007.”

Stosownie do art. 5 ust. 2 u.p.t.z., publiczny transport zbiorowy może odbywać się na podstawie: umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, potwierdzenia zgłoszenia przewozu lub decyzji o przyznaniu otwartego dostępu. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 2) ap.t.z. organizatorem publicznego transportu zbiorowego, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin tworzących związek międzygminny.

Stosowanie do art. 8 powołanej ustawy, do zadań organizatora należy:

1.  planowanie rozwoju transportu;
2.  organizowanie publicznego transportu zbiorowego;
3.  zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

Organizator dokonuje wyboru operatora w trybie:

1.  ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 907, ze zm.) albo
2.  ustawy z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2015 r. poz. 113) albo
3.  art. 22 ust. 1 (tj. organizator może bezpośrednio zawrzeć umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, w przypadkach określonych w powołanym przepisie).

Stosownie do art. 28 u.p.t.z.:

1.  „Po zawarciu umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego organizator wydaje operatorowi zaświadczenie, o ile jest wymagane.
2.  Zaświadczenie, o którym mowa w ust. I, powinno zawierać:
    1.  oznaczenie przedsiębiorcy, jego siedziby (miejsca zamieszkania) i adresu;
    2.  numer w rejestrze przedsiębiorców albo w ewidencji działalności gospodarczej 24;
    3.  określenie rodzaju i zakresu wykonywanych przewozów;
    4.  określenie rodzaju i liczby środków transportu;
    5.  określenie przebiegu linii komunikacyjnej, na której będzie wykonywany przewóz.
3.  Załącznikiem do zaświadczenia, o którym mowa w ust. 1, jest rozkład jazdy.
4.  Zaświadczenie, o którym mowa w ust. 1, potwierdza posiadanie przez operatora uprawnień do wykonywania publicznego transportu zbiorowego na danej linii komunikacyjnej, liniach komunikacyjnych lub sieci komunikacyjnej. Zaświadczenie oraz aktualny rozkład jazdy powinny znajdować się w środku transportu, w którym wykonywany jest publiczny transport zbiorowy w transporcie drogowym i powinny być okazywane na żądanie uprawnionego organu kontroli.
5.  Właściwy organizator wydaje zaświadczenia w liczbie odpowiadającej liczbie środków transportu, którymi będzie wykonywany publiczny transport zbiorowy w transporcie drogowym.
6.  Operator jest obowiązany wystąpić do właściwego organizatora z wnioskiem o zmianę treści zaświadczenia, o którym mowa w ust, 1, w przypadku wystąpienia zmiany danych, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, nie późnią niż w terminie 14 dni od dnia ich wystąpienia.
7.  Do wniosku o zmianę zaświadczenia, o którym mowa w ust. 6, dołącza się poświadczoną przez operatora za zgodność z oryginałem kserokopię odpisu z rejestru przedsiębiorców albo z ewidencji działalności gospodarczej 25 .
8.  Za wydanie zaświadczenia, wtórnika zaświadczenia oraz za zmianę zaświadczenia, właściwy organizator pobiera opłaty.
9.  Opłaty, o których mowa w ust. 8, stanowią dochód właściwego organizatora, z przeznaczeniem na realizację zadań:
    1.  wynikających z organizacji publicznego transportu zbiorowego;
    2.  określonych w art. 18 – w przypadku gdy organizatorem jest gmina.”

Jak wskazuje się w literaturze: „Głównym filarem modelu wykonywania gminnych przewozów pasażerskich jest współdziałanie gminy jako organizatora z operatorami, którego podstawą są różne postacie umów\`(...)\` Gmina może racjonalnie i efektywnie wykonywać zadanie w sferze lokalnego transportu zbiorowego, za realizację którego jest odpowiedzialna, wówczas, gdy współdziała z przedsiębiorcami prywatnymi świadczącymi takie usługi, a jej rola w istocie sprowadza się do czynności organizatorskich o różnym charakterze, łącznie z planowaniem i zarządzaniem gminnymi przewozami pasażerskimi (M. Chłodecki, Współdziałanie gminy i przedsiębiorców prywatnych w realizacji gminnych przewozów pasażerskich PPiA 2014/98/109-122).”

Z powołanych przepisów wynika zatem w sposób oczywisty, iż wydawanie zaświadczeń przez Związek jest nierozerwalnie związane z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą w postaci świadczenia usług transportu zbiorowego, które to usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Trzeba wskazać w tym miejscu, iż wydawanie przedmiotowych zaświadczeń w istocie jest wymuszone względami organizacyjnymi oraz specyfiką usług publicznego transportu zbiorowego (posiadanie zaświadczeń umożliwia efektywne i sprawne przeprowadzanie czynności kontrolnych w stosunku do operatorów transportu zbiorowego; vide uzasadnienie do projektu u.p.t.z.). Charakter niniejszego dokumentu, sprecyzowany przepisami powołanego art. 28 u.p.t.z., wskazuje, iż zaświadczenie to ma jedynie potwierdzać fakt zawarcia umowy Pomiędzy organizatorem transportu zbiorowego i operatorem, a bez wydania przedmiotowego zaświadczenia kooperacja pomiędzy Związkiem a operatorami nie byłaby możliwa. W związku z powyższym należy uznać, iż wydanie zaświadczeń jest elementem prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy, na którą zgodnie z art. 8 u.p.t.z. składa się planowanie, organizowanie oraz zarządzanie transportem. Wydzielenie z niniejszej całości czynności wydania zaświadczenia, stanowiącego w istocie jedynie potwierdzenie uprawnień operatorów nie znajduje uzasadnienia. Należy bowiem w tym miejscu zauważyć, iż również inne działania jak przykładowo opracowanie planów transportu zbiorowego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie oznacza jednakże, iż znajduje się ono poza regulacjom ustawy i skutkuje koniecznością stosowania przez podatnika przepisów art. 86 ust. 2a-2h u,p.t.u.

Okoliczność poboru opłat za niniejsze zaświadczenia pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia.

Trzeba wskazać, iż sytuacja związku międzygminnego realizującego obowiązek przewidziany w art. 28 u.p.t.z. znacznie różni się od sytuacji organów państwowych, czy też organizacji pozarządowych realizujących swoje cele statutowe, gdyż wydawanie zaświadczeń Operatorom transportu jest warunkiem sine qua non prowadzenia działalności gospodarczej przez Związek, natomiast instytucje pozarządowe, realizują swoje obowiązki wynikające z przepisów lub statutów obok prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż współczesny obrót gospodarczy wymusza w dziedzinach wymagających reglamentacji i związanych ze szczególną odpowiedzialnością przedsiębiorcy, obarczenie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą wykonywaniem również zadań cechujących się w pewnej mierze publicznoprawnym charakterem. Powyższe nie przesądza jednak, iż podmiot ten na gruncie przepisów u.p.t.u., nie wykonuje w niniejszym zakresie działalności gospodarczej.

Jako przykład analogicznej sytuacji prawnej, należy wskazać funkcjonowanie banków prowadzących działalność gospodarczą zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe (Dz.U. z 2015 r. poz. 128, ze zm.). W stosunku do niniejszych instytucji, organy podatkowe bez żadnych wątpliwości stwierdzają, iż podmioty te nie są obowiązane do stosowania przepisów art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 października 2015 r., IPPP1/4512-1048/15-2/Igo).

Podsumowując Związek stoi na stanowisku, iż wszelkie działania, których dokonuje na mocy obowiązujących przepisów, w tym również wydawanie zaświadczeń wskazanych w art. 28 u.p.t.z., są wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie znajduje do niego zatem zastosowania instytucja opisana w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast w oparciu o art. 1 pkt 9, dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na powyższe w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcia „działalności gospodarczej” oraz „podatnika” w rozumieniu ustawy.

I tak, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W tym miejscu dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Międzygminny Związek Komunikacyjny jest związkiem komunalnym, o którym mowa w art. 64 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446) działającym na podstawie przepisów powołanej ustawy oraz postanowień statutu.

Zgodnie z postanowieniami § 6 Statutu, Zadania Związku obejmują:

1.  Organizacja i realizacja komunikacji zbiorowej:
    *   określanie potrzeb przewozowych;
    *   opracowywanie rozkładów jazdy i ich publikacja;
    *   zawieranie umów z przewoźnikami;
    *   integracja systemu transportu pasażerskiego;
2.  Prowadzenie gospodarki finansowej:
    *   ustalanie systemu taryfowego;
    *   dystrybucja biletów;
    *   prowadzenie rozliczeń z gminami i przewoźnikami;
3.  Prowadzenie działalności kontrolnej:
    *   prowadzenie realizacji zadań przewozowych;
    *   kontrola biletów;
    *   kontrola funkcjonowania jednostek organizacyjnych związku;
4.  Utrzymanie i rozwój infrastruktury technicznej związku:
    *   utrzymanie dworców i przystanków;
    *   utrzymania i rozwój innego mienia związku nie powierzonego przedsiębiorstwom komunikacyjnym;
    *   planowanie i prowadzenie działalności inwestycyjnej.

Zadania statutowe Związku realizowane są zwłaszcza na podstawie przepisów ustawy o publicznym transporcie zbiorowym oraz rozporządzeń wykonawczych do niniejszej ustawy.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Analiza wniosku wskazuje, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii obowiązku obliczania współczynnika stosownie do regulacji zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, z uwagi na okoliczność wydawania zaświadczeń na wykonywanie publicznego transportu zbiorowego, o których mowa w art. 28 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym.

Wskazać należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie jedynie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest więc wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te można uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności świadczone przez podatnika stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności podatnika, wówczas w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) podatnik będzie miał obowiązek stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Opis sprawy wskazuje, że Wnioskodawca wykonuje zarówno czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również wykonuje czynności polegające na wydawaniu zaświadczeń na wykonywanie publicznego transportu zbiorowego.

W myśl przepisu art. 28 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1440 ze zm.), o zawarciu umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego organizator wydaje operatorowi zaświadczenie, o ile jest wymagane (ust. 1).

Zaświadczenie, o którym mowa w ust. 1, powinno zawierać:

1.  oznaczenie przedsiębiorcy, jego siedziby (miejsca zamieszkania) i adresu;
2.  numer w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym, o ile przedsiębiorca taki numer posiada, oraz numer identyfikacji podatkowej (NIP);
3.  określenie rodzaju i zakresu wykonywanych przewozów;
4.  określenie rodzaju i liczby środków transportu;
5.  określenie przebiegu linii komunikacyjnej, na której będzie wykonywany przewóz (ust. 2).

Załącznikiem do zaświadczenia, o którym mowa w ust. 1, jest rozkład jazdy (ust. 3).

Zaświadczenie, o którym mowa w ust. 1, potwierdza posiadanie przez operatora uprawnień do wykonywania publicznego transportu zbiorowego na danej linii komunikacyjnej, liniach komunikacyjnych lub sieci komunikacyjnej. Zaświadczenie oraz aktualny rozkład jazdy powinny znajdować się w środku transportu, w którym wykonywany jest publiczny transport zbiorowy w transporcie drogowym i powinny być okazywane na żądanie uprawnionego organu kontroli (ust. 4).

Właściwy organizator wydaje zaświadczenia w liczbie odpowiadającej liczbie środków transportu, którymi będzie wykonywany publiczny transport zbiorowy w transporcie drogowym (ust. 5).

Operator jest obowiązany wystąpić do właściwego organizatora z wnioskiem o zmianę treści zaświadczenia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku wystąpienia zmiany danych, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, nie później niż w terminie 14 dni od dnia ich wystąpienia (ust. 6).

Do wniosku o zmianę zaświadczenia, o którym mowa w ust. 6, dołącza się poświadczoną przez operatora za zgodność z oryginałem kserokopię odpisu z rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym (ust. 7).

Za wydanie zaświadczenia, wtórnika zaświadczenia oraz za zmianę zaświadczenia, właściwy organizator pobiera opłaty (ust. 8).

Opłaty, o których mowa w ust. 8, stanowią dochód właściwego organizatora, z przeznaczeniem na realizację zadań:

1.  wynikających z organizacji publicznego transportu zbiorowego;
2.  określonych w art. 18 – w przypadku gdy organizatorem jest gmina (ust. 9).

Z opisu sprawy wynika, ze przedmiotem działalności Wnioskodawcy, jest m.in. organizacja i realizacja komunikacji zbiorowej (§ 6 pkt 1 statutu).

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446) – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy) oraz lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Stosownie do art. 9 ust. 1 niniejszej ustawy – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Według art. 9 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym – zadaniami użyteczności publicznej, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

W myśl art. 64 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o samorządzie gminnym, w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 8, 9 i 11 ww. ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   operator publicznego transportu zbiorowego – samorządowy zakład budżetowy oraz przedsiębiorca uprawniony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie. (art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy);
*   organizator publicznego transportu zbiorowego – właściwa jednostka samorządu terytorialnego albo minister właściwy do spraw transportu, zapewniający funkcjonowanie publicznego transportu zbiorowego na danym obszarze; organizator publicznego transportu zbiorowego jest „właściwym organem”, o którym mowa w przepisach rozporządzenia (WE) nr 1370/2007. (art. 4 ust. 1 pkt 9 ustawy);
*   przewoźnik – przedsiębiorca uprawniony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób na podstawie potwierdzenia zgłoszenia przewozu, a w transporcie kolejowym – na podstawie decyzji o przyznaniu otwartego dostępu. (art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy – organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest związek międzygminny – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin tworzących związek międzygminny.

Na mocy art. 8 cyt. ustawy – do zadań organizatora należy:

1.  planowanie rozwoju transportu,
2.  organizowanie publicznego transportu zbiorowego,
3.  zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

W myśl art. 15 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy – organizowanie publicznego transportu zbiorowego polega w szczególności na:

\-zapewnieniu odpowiednich warunków funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego, w szczególności w zakresie:

1.  standardów dotyczących przystanków komunikacyjnych oraz dworców;
2.  korzystania z przystanków komunikacyjnych oraz dworców;
3.  funkcjonowania zintegrowanych węzłów przesiadkowych;
4.  funkcjonowania zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego;
5.  systemu informacji dla pasażera.

Zatem wskazać należy, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy w zakresie organizowania i prowadzenia wszystkich spraw związanych z publicznym transportem zbiorowym, stanowi przede wszystkim zapewnienie komunikacji zbiorowej. Natomiast wydawanie zaświadczeń o zawarciu umowy na świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (które wydaje operatorowi o ile jest ono wymagane) stanowi realizacje obowiązków nałożonych na organizatora publicznego transportu zbiorowego przepisami art. 28 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym.

Do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy więc zaliczyć realizację obowiązków wynikających z przepisów art. 28 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, polegających na wydawaniu zaświadczeń o zawarciu umowy na świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Taki bowiem obowiązek na Wnioskodawcę został nałożony przepisami ustawy i w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie wydawanie zaświadczeń odbywa się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Wydawanie zaświadczeń o zawarciu umowy na świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego podyktowane uregulowaniami ustawy wpisuje się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji uznać należy, że ww. działania nie stanowią wyłączonej spoza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej).

W związku z powyższym uznać należy, że czynności polegające na wydawaniu za odpłatnością zaświadczeń o zawarciu umowy na świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w trybie art. 28 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym realizowane przez Wnioskodawcę są ściśle związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez niego i nie mieszczą się w działalności innej niż działalność gospodarcza, czynności te towarzyszą działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT i wykonuje wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Tym samym należy uznać, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca w związku z wydawaniem operatorom zaświadczeń o zawieraniu umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego nie będzie miał obowiązku określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego. Podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w przedmiocie stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w przypadku wydawania zaświadczeń na wykonywanie publicznego transportu zbiorowego o którym mowa w art. 28 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, nie dotyczy „wszelkich działań” których Wnioskodawca dokonuje na mocy obowiązujących przepisów, gdyż nie znajduje to odzwierciedlenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.