Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.893.2018.10.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-02
Teza: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług otrzymanej przez Operatora rekompensaty stanowiącej zwrot kosztów realizacji usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; opodatkowanie-brak obowiązku opodatkowania; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rekompensata; transport; zadania-zadania własne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 22 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 519/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2264/19,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

23 listopada 2018 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej przez Operatora rekompensaty stanowiącej zwrot kosztów realizacji usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis** **zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej: „Operator”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Operator jest komunalną spółką prawa handlowego, której założycielem i 100% udziałowcem jest Gmina (dalej: „Gmina” lub „Organizator”). Operator powstał z przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie uchwały \`(...)\`

Operator prowadzi różnorodną działalność. Przeważająca większość (93%) prowadzonej działalności to działania w zakresie użyteczności publicznej. Wśród działalności użyteczności publicznej Operator prowadzi:

1\. Działalność w zakresie gospodarki ściekami. Koszty tej działalności pokrywane są z przychodów z niej uzyskanych. Ujemny wynik finansowy tej działalności pokrywany jest podwyżką cen za świadczone usługi.

2\. Działalność w zakresie prowadzenia szaletów publicznych. Koszty tej działalności pokrywane są z przychodów z niej uzyskanych. Ujemny wynik finansowy tej działalności pokrywany jest w drodze wniesienia dopłaty przez udziałowca w trybie art. 177 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.) - dalej: „ksh”.

3\. Działalność w zakresie zbiórki odpadów komunalnych. Z tego tytułu Operator nie uzyskuje przychodów. Jest to usługa nieodpłatna na rzecz mieszkańców Gminy.

4\. Działalność w zakresie utrzymywania cmentarzy. Koszty tej działalności pokrywane są z przychodów z niej uzyskanych. Ujemny wynik finansowy tej działalności pokrywany jest z przychodów uzyskanych z innej działalności komercyjnej (działalności z zakresu usług pogrzebowych) oraz w drodze wniesienia dopłaty przez udziałowca w trybie art. 177 ksh.

5\. Działalność w zakresie utrzymania przystanków. Z tego tytułu Operator nie uzyskuje przychodów. Ujemny wynik finansowy tej działalności pokrywany jest w drodze wniesienia dopłaty przez udziałowca w trybie art. 177 ksh.

6\. Działalność w zakresie prowadzenia …. Koszty tej działalności pokrywane są przez Gminę.

7\. Działalność w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, jako podmiot wewnętrzny w rozumieniu (WK) nr 1370/2007 z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70. Koszty tej działalności pokrywane są z przychodów z niej uzyskanych. Ujemny wynik finansowy pokrywany był dotychczas w drodze wniesienia dopłaty przez udziałowca w trybie art. 177 ksh. W przyszłości ujemny wynik finansowy będzie pokrywany w drodze rekompensaty przekazywanej w trybie art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2136) - dalej: „ustawa o ptz”. Prawa i obowiązki Operatora związane z powierzeniem mu przez Organizatora zadania własnego w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, wynikają z umowy \`(...)\` o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego użyteczności publicznej, to jest ….(dalej: „Umowa”).

Zgodnie z Umową, Operator realizuje następujące zadania:

1) Prowadzenie komunikacji miejskiej.

2) Drukowanie i sprzedaż biletów.

3) Kontrola biletów i innych dokumentów przewozowych w autobusach.

4) Prowadzenie komunikacji dodatkowej (zastępczej, doraźnej, awaryjnej itp.).

5) Działalność dodatkowa (działalność komercyjna Operatora, np. usługi reklamowe na autobusach, usługi przewozów okazjonalnych itp.; działalność ta nie jest zadaniem o charakterze użyteczności publicznej, a tym samym nie podlega pod ustawę o ptz).

W wyniku realizacji powyższych zadań Operator uzyskuje następujące przychody:

1) Przychody ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej.

2) Przychody z windykacji i egzekucji należności opłat dodatkowych z tytułu jazdy bez ważnego biletu lub dokumentu przewozowego.

3) Przychody z działalności dodatkowej.

Zgodnie z Umową Organizator opracowuje i aktualizuje taryfę opłat za przejazdy komunikacją miejską, oraz opłat dodatkowych, o których mowa w ustawie prawo przewozowe, z uwzględnieniem stawek biletów ulgowych wynikających ze stosowania ulg ustawowych oraz gminnych. Operator nie posiada żadnego wpływu na cenę sprzedawanych biletów. Cenę tę ustala Organizator, na podstawie przepisów obowiązującego prawa.

Zgodnie z Umową, Organizator będzie rekompensować Operatorowi koszty związane z wykonywaniem Umowy poprzez dofinansowanie bieżącej działalności Operatora. Na wysokość rekompensaty wpływ będą miały koszty świadczenia usług komunikacji miejskiej, koszty świadczenia usług komunikacji dodatkowej oraz koszty prowadzenia komercyjnej działalności dodatkowej. Rekompensata będzie obliczana według zasady (wzoru):

R = K – P – D + Z

gdzie:

R - rekompensata

K - koszty poniesione w związku z realizacją zadania, na które składają się następujące pozycje:

a) koszty bezpośrednie związane z realizacją każdego rodzaju usługi w ramach Umowy,

b) koszty amortyzacji i koszty związane z doposażeniem Operatora w infrastrukturę i tabor transportowy zakupiony ze środków finansowych zewnętrznych,

c) koszty ogólnozakładowe, w tym koszty zarządu, kierowania przedsiębiorstwem, procesów zarządzania i doradztwa, związane z realizacją zadania.

d) pozostałe koszty pośrednie związane z realizacją zadania, takie jak np. koszty wydziałowe,

e) pozostałe koszty operacyjne, którym można przypisać związek z wykonywanym zadaniem, z wyłączeniem kar umownych oraz zwrotów podatku VAT, wynikających z działalności Operatora niezgodnej z obowiązującymi przepisami,

f) koszty finansowe, w szczególności odsetki i prowizje bankowe wiązane z wykonywaniem zadania, z wyłączeniem odsetek karnych.

P - wpływy finansowe i przychody związane z realizacją zadania, na które składają się następujące pozycje:

a) przychody ze sprzedaży biletów oraz przychody z pozostałych opłat (np. opłaty dodatkowe),

b) przychody pozataryfowe osiągane w wyniku realizacji usług dodatkowych i komunikacji dodatkowej,

c) inne przychody operacyjne, którym można przypisać związek z wykonywanym zadaniem,

d) przychody finansowe, w szczególności odsetki od lokat i środków finansowych na rachunkach bankowych.

e) otrzymane dotacje (inne niż rekompensata),

f) wartość otrzymanej pomocy publicznej.

D - dochody z działalności dodatkowej

Z - rozsądny zysk.

Rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez Wnioskodawcę usługi. Rekompensata nie stanowi również dopłaty do ceny świadczonej usługi. Otrzymywana jest z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Możliwość korzystania przez pasażerów z bezpłatnych i ulgowych przejazdów wynika z przepisów powszechnie obowiązującego prawa, a nie z przyznania (lub nie) oraz wysokości rekompensaty. Z bezpłatnych przejazdów mogą korzystać np. posłowie i senatorowie na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy z 9 maja 1996 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1799 ze zm.), zgodnie z którym poseł i senator ma prawo, na terenie kraju, do bezpłatnego przejazdu środkami publicznego transportu zbiorowego oraz przelotów w krajowym przewozie lotniczym, a także do bezpłatnych przejazdów środkami publicznej komunikacji miejskiej. Z ulgowych przejazdów korzystają np. studenci na podst. art. 105 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668 ze zm.), zgodnie z którym studentowi przysługuje prawo do korzystania z 50% ulgi w opłatach za przejazdy publicznymi środkami komunikacji miejskiej.

Na poziomie prawa miejscowego, zasady korzystania z ulgowych przejazdów, w tym wysokość ulg, zostały określone w uchwale …, uchwale w sprawie ustalenia cen za przewozy osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej oraz osób uprawnionych do korzystania z ulg w przewozach komunikacją miejską, uchwale w sprawie ustalenia cen za przewozy osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej oraz osób uprawnionych do korzystania z ulg w przewozach komunikacją miejską, uchwale w sprawie zmiany uchwały … w sprawie ustalenia cen za przewozy osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej oraz osób uprawnionych do korzystania z ulg w przewozach komunikacją miejską. Bez względu zatem czy rekompensata zostanie przyznana Wnioskodawcy, czy też nie, bez względu również na jej wysokość, pasażerowie mogą korzystać z bezpłatnych i ulgowych przejazdów, na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa.

Przychody uzyskane przez Wnioskodawcę („Operatora”) (w tym ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej), będą stanowiły przychód ujmowany w jego rejestrach sprzedaży VAT.

**Pytanie**

Czy otrzymana przez Operatora rekompensata, stanowiąca zwrot kosztów realizacji usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

**Państwa stanowisko**

Otrzymana od Organizatora rekompensata, stanowiąca zwrot kosztów wykonywanych zadań własnych Gminy, nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.). dalej: „ustawa o VAT”.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem ust. 2-5. art. 30a-30c. art. 32. art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze (dalej: „rekompensata”), o których mowa w ww. przepisie stanowią część zapłaty, o której mowa w tym przepisie. Wskazuje na to użycie sformułowania - „włącznie z”. Otrzymanie rekompensaty nie jest zatem żadną odrębną czynnością opodatkowaną. Rekompensaty podlegają zatem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Skutkuje to m.in. tym, że rekompensaty opodatkowane są wedle takiej samej stawki jak czynności, których dotyczą. Jeśli zaś rekompensaty dotyczą czynności niepodlegającej opodatkowaniu, to także one same nie mogą podlegać opodatkowaniu.

Aby uznać, że rekompensata wchodzi w skład podstawy opodatkowania muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1) Rekompensata musi zostać otrzymana (wskazuje na to sformułowanie - „otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze”), oraz

2) Rekompensata musi mieć bezpośredni wpływ na cenę (wskazuje na to sformułowanie - „mającymi bezpośredni wpływ na cenę”).

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN\[1\], bezpośredni oznacza dotyczący kogoś lub czegoś wprost. W przedmiotowej sprawie bezpośredniość musi zatem istnieć pomiędzy otrzymaną rekompensatą a ceną świadczonych usług. W takim rozumieniu bezpośredniości, wysokość otrzymanej rekompensaty powinna wprost przekładać się na ceny świadczonych usług. Jeżeli natomiast zmiana wysokości otrzymanej rekompensaty nie wywołuje wprost skutku w postaci zmiany ceny świadczonych usług, brak jest podstaw do mówienia o bezpośredniości rekompensaty.

Taka sytuacja może mieć miejsce gdy otrzymana przez podatnika rekompensata jest związana z pokryciem ogólnych kosztów jego działalności. Przez pojęcie ceny należy rozumieć wyrażoną w pewnym mierniku wartość towaru lub usługi.\[2\] Jednym ze składników mających wpływ na cenę towaru lub usługi są koszty ponoszone na wytworzenie tego towaru lub usługi.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z Umową zawartą pomiędzy Operatorem a Organizatorem, rekompensata będzie miała bezpośredni wpływ na koszty związane z wykonywaniem Umowy przez Operatora, a nie na cenę świadczonych przez niego usług. Można przy tym rozważać, czy rekompensata ma pośredni wpływ na cenę, za pośrednictwem kosztów, ale na pewno nie można uznać, że wpływ rekompensaty na cenę jest bezpośredni.

Kolejnym argumentem przemawiającym za brakiem bezpośredniości wpływu rekompensaty na cenę usług świadczonych przez Operatora jest sposób ustalania tejże ceny. Cena usług komunikacji publicznej świadczonej przez Operatora, zawarta jest w biletach sprzedawanych przez Operatora. Przy czym, ani Operator, ani otrzymana przez niego rekompensata nie mają bezpośredniego wpływu na cenę tych biletów. Cenę tę ustala bowiem Organizator na podstawie przepisów obowiązującego prawa. Oznacza to, że bez względu na wartość otrzymanej rekompensaty, lub nawet jej całkowity brak, Operator nie ma prawa ustalić ceny biletów na poziomie innym, niż określona przez Organizatora. Rachunek ekonomiczny Operatora ograniczony jest w takiej sytuacji wyłącznie do zarządzania polityką kosztów w firmie. I to właśnie wyłącznie na rachunek kosztów będzie miała wpływ otrzymana rekompensata.

Kolejnym argumentem przemawiającym za brakiem bezpośredniości rekompensaty co do ceny świadczonych usług jest fakt, że Operator otrzymuje ją na pokrycie kosztów nie tylko prowadzonej przez siebie działalności komunikacji miejskiej, z której otrzymuje przychody poprzez sprzedaż biletów, ale również na pokrycie kosztów windykacji i egzekucji należności opłat dodatkowych z tytułu jazdy bez ważnego biletu lub dokumentu przewozowego, oraz na pokrycie kosztów komercyjnej działalności dodatkowej, z której przychody nie są uzyskiwane poprzez sprzedaż biletów, a nawet możliwa jest sytuacja, że przychody w ogóle nie zostaną osiągnięte.

Powyższa interpretacja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, oraz przywołana argumentacja znajduje swoje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz TSUE. Z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako bezpośredniego ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 ASBL v. Belgium State podkreślono, że sam fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie TSUE wskazał, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). TSUE opowiedział się zatem za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być powiązana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych lub dostarczanych towarów - nie są uwzględnianie w podstawie opodatkowania. Dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania.\[3\]

TSUE stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi. co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją, a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia.

Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny. jakiej żąda ten ostatni.

Zatem problematyka zaliczania do podstawy opodatkowania kwot dotacji stanowi w istocie o wyrównaniu podatku, jaki władze utraciły z uwagi na stosowanie niższych cen towarów i usług. Z tego właśnie powodu musi występować ścisły związek między ceną sprzedawanych towarów bądź świadczonych usług, a uzyskaną dotacją, która musi przybrać postać wynagrodzenia za usługę. Niższy przychód (przykładowo z niższych cen biletów) musi być w ten sposób wyrównany i dotacja powinna być włączona do podstawy opodatkowania. Jednak istotne jest również to, że związek dotacji z ceną musi być na tyle wyraźny, a wpływ na cenę usługi policzalny po to, aby nie doszło do opodatkowania obrotu ponad ten podatek, który władze utraciły (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Op 473/17, wyrok TSUE z dnia 26 października 1996 r., C-317/94 Elida Gibbs Ltd. wyrok TSUE z dnia 27 października 2011 r., C-93/10 GFKL).

Innymi słowy, zdaniem TSUE, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni związane są z świadczeniem usług (lub dostawą towarów) i w sposób policzalny wpływają na cenę. Nie jest do końca jasne, o jakim wpływie stanowił Trybunał, ale w praktyce - trudno sobie wyobrazić, żeby było inaczej - wpływ ten musi spowodować obniżenie ceny danego świadczenia.

W niniejszej sprawie omawiana zależność nie występuje. Otrzymywana przez Operatora rekompensata nie jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną świadczenia usług komunikacji miejskiej. Nie można wskazać, że realizowane świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę. Co więcej, w sytuacji zmiany wartości rekompensaty, cena biletów nie będzie ulegać z tego powodu zmianie. Konieczność występowania tej ścisłej zależności pomiędzy zmianą wartością rekompensaty a zmianą ceny usług i towarów jeszcze wyraźniej podkreślił TSUE w wyroku C-381/01 Komisja v. Republika Włoska. Wskazał, że w pojęciu „subwencje związane bezpośrednio z ceną” mieszczą się jedynie te subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za dostawy towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane osobie trzeciej przez sprzedawcę lub świadczącego usługi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. W przedmiotowej sprawie, ani Operator, ani otrzymana przez niego rekompensata nie mają bezpośredniego wpływu na cenę biletów. Cenę tę ustala bowiem Organizator, na podstawie przepisów obowiązującego prawa. Jeżeli dokonamy badania, jak wskazuje TSUE, czy Operator świadczyłby usługi po cenie wyższej, gdyby nie otrzymał rekompensaty, to wynik takiego badania doprowadziłby Wnioskodawcę do wniosku, że cena biletów w ogóle nie uległaby zmianie, z powodu braku sprawczości Operatora w tym zakresie.

W przedmiotowej sprawie nie ma zatem bezpośredniego związku pomiędzy kwotą rekompensaty, a wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług komunikacji miejskiej. Otrzymanej rekompensaty nie można także przyporządkować cenie konkretnego biletu, służy ona bowiem pokryciu ogólnych kosztów działalności Operatora, wynikających ze świadczenia usług publicznych. Ma ona charakter podmiotowy. Tymczasem jak wskazano powyżej, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z świadczeniem usług i wpływają na cenę usługi. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu. Takie stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie.\[4\]

Reasumując, stwierdzić należy, że otrzymana przez Operatora rekompensata, stanowiąca zwrot kosztów realizacji usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek z 22 listopada 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-1.4012.893.2018.1.RSZ, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 28 stycznia 2019 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

25 lutego 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 26 lutego 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji.

**Postępowanie przed sądem administracyjnym**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 519/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2264/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 24 stycznia 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Państwo wykonując opisane we wniosku czynności spełniają definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatnika podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym użyteczności publicznej zostały uregulowane w ustawie z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2016, ze zm.).

Art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że użyte w ustawie określenie rekompensata oznacza - środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym,

organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:

a) na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,

b) której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

Zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym,

finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1) pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

2) przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:

a) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub

b) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub

c) poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

3) udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

W myśl art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym,

operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty.

W myśl art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym,

w ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT,

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu

podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Art. 29a ust. 7 ustawy stanowi, że:

podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że - co do zasady - podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Istotne znaczenie dla ustalenia, czy konkretne dotacje podlegają opodatkowaniu ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners OD Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk, „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, C. H. Beck Warszawa 2005 r. s. 265 i nast.).

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W przedmiotowej sprawie powzięli Państwo wątpliwość, czy otrzymana od Gminy rekompensata, stanowiąca zwrot kosztów realizacji usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 6 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 519/19 wskazał, że:

„Dostrzec trzeba, że art. 29a ust. 1 u.p.t.u. nie precyzuje kryteriów pozwalających w sposób jednoznaczny ustalić znaczenie terminu bezpośredniego wpływu na cenę. Definicji tej nie zawierają także odpowiednie regulacje unijne, w szczególności art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), który również odnosi się do cechy w postaci bezpośredniości związku z ceną, bez sprecyzowania istotnych elementów tej zależności. Skutkuje to koniecznością posiłkowania się dorobkiem orzecznictwa, który pozwala na konstatację, że bezpośredni wpływ dotacji (dopłaty) na cenę to taki, który jest jednoznacznie widoczny, a jego zaistnienie następuje w sytuacji, w której cena jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się w proporcji do dotacji i choć proporcja ta nie jest bezwzględnie konieczna (dotacja może mieć wszak formę ryczałtową), to jednak różnica w cenie musi być istotna. W tym zakresie dotacja musi więc stanowić element ustalenia ceny, co wiąże się z tym, że musi być ona udzielana w celu sfinansowania konkretnej czynności (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 listopada 2001 r., sygn. akt C-184/00).

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że – zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego – rekompensata na pokrycie ujemnego wyniku finansowego działalności skarżącej kalkulowana jest w oparciu nie tylko o ceny biletów, lecz na podstawie wyniku finansowego działalności skarżącej liczonego jako suma rozsądnego zysku i różnicy pomiędzy: kosztami szeroko rozumianej działalności przewozowej, wpływami związanymi z prowadzeniem tej działalności oraz dochodami z działalności dodatkowej. Wysokość otrzymywanej dopłaty determinowana jest więc nie tylko zakresem uzyskiwanej odpłatności od pasażerów za realizowane usługi, ale również czynnikami, które są od tego całkowicie niezależne. Wspomnieć tu trzeba chociażby o wpływach z działalności reklamowej skarżącej, które jakkolwiek niewątpliwie współkształtują wielkość rekompensaty, to jednak pozostają bez bezpośredniego związku z realizowanymi usługami przewozowymi, a co za tym idzie wiążącymi się z nimi zasadami odpłatności. Z czysto teoretycznego punktu widzenia można by nawet założyć, że mogą być one na tyle wysokie, że rekompensata, wypłacana po zrealizowaniu określonej partii przewozów, w ogóle nie będzie przysługiwać.

Tak więc przedmiotowa rekompensata, w formie w jakiej została ukształtowana umową zawartą przez skarżącą z operatorem, nie ma czysto przedmiotowego charakteru. Tym samym jej wpływ na cenę świadczonych usług, który z ekonomicznego punktu widzenia niewątpliwie istnieje, nie może być oceniany jako bezpośredni, na gruncie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na niemożność stwierdzenia indywidualnego i policzalnego związku rekompensaty z ceną świadczonych usług na rzecz konkretnych nabywców (pasażerów dokonujących zakupu biletów na przejazd). Związek ten jest dość odległy i bardzo złożony, aby przyjąć, że w sposób bezpośredni kształtuje on cenę, gdyż opiera się na elementach kalkulacyjnych, odnoszących się do kosztów działalności skarżącej, wyliczanych w odniesieniu do kosztów obsługi określonych linii komunikacyjnych, w oderwaniu od konkretnie dostarczanych usług.

Stwierdzić zatem trzeba, że stanowisko zajęte przez organ jest nieprawidłowe, a wydana przezeń (zaskarżona w niniejszej sprawie) interpretacja indywidualna nie odpowiada obowiązującemu prawu. Pogląd ten znajduje zresztą oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 525/18). Nie mniej istotny w tym względzie jest również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 1692/16, w którym jednoznacznie przesądzono, że rekompensaty za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej, przyznawane operatorom, na podstawie przepisów rozdziału 6 u.p.t.z. nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie mają one bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów.”

Ponadto, w zapadłym również w przedmiotowej sprawie ww. wyroku sygn. akt I FSK 2264/19 NSA wskazał, że:

„(…) rekompensata kalkulowana jest w oparciu nie tylko o ceny biletów, lecz na podstawie wyniku finansowego działalności Skarżącej liczonego jako suma rozsądnego zysku i różnicy pomiędzy: kosztami szeroko rozumianej działalności przewozowej, wpływami związanymi z prowadzeniem tej działalności oraz dochodami z działalności dodatkowej. Wysokość otrzymywanej dopłaty determinowana jest więc nie tylko zakresem uzyskiwanej odpłatności od pasażerów za realizowane usługi, ale również czynnikami, które są od tego całkowicie niezależne.

Oznacza to, że rekompensata ma charakter ogólny, a jej celem jest dotowanie działalności Skarżącej. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zatem słusznie za wadliwą uznał ocenę organu, że rekompensata ma wpływ na cenę usług świadczonych przez Spółkę i na postawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT.”

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 519/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 2264/19 należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, otrzymana przez Państwa rekompensata, którą otrzymują Państwo od Organizatora – Gminy, z tytułu świadczenia usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji uchylonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 519/19, tj. w dniu 23 stycznia 2019 r.

Organ jest związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

* * *

\[1\] https://sip.pwn.pl/szukaj/bezpośredni.html (data dostępu - 22.11.2018)

\[2\] https://sip.pl/cena (data dostępu - 22.11.2018)

\[3\] A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa 2014, s. 437; T. Michalik, VAT. Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2017, s. 520.

\[4\] Zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 5 stycznia 2017 r. (sygn. I SA/Wr 1120/16; wyrok WSA w Warszawie z 9 marca 2018 r., sygn. III SA/Wa 1494/17