Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.127.2017.1.KBR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-21
Teza: Czy usługi polegające na sporządzeniu raportu bądź kserokopii dokumentu potwierdzającego odbiór przesyłki, świadczone w związku z wykonaną usługą powszechną, jak i niemającą charakteru powszechnego powinny być opodatkowane stawką właściwą dla usługi głównej, tj. usługi powszechnej lub usługi niepowszechnej?
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2017 r. (data wpływu 25 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usługi polegającej na sporządzeniu raportów oraz dokumentów stanowiących odpisy dowodów odbioru przesyłek rejestrowanych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usługi polegającej na sporządzeniu raportów oraz dokumentów stanowiących odpisy dowodów odbioru przesyłek rejestrowanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. jako operator wyznaczony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi pocztowe powszechne, które zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponadto Spółka świadczy również usługi pocztowe niemające charakteru powszechnego (tj. niepowszechne usługi pocztowe), które podlegają opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej tj. 23%.

Zarówno usługa powszechna, jak i usługa pocztowa na żądanie klienta - nadawcy może być świadczona wraz z potwierdzeniem odbioru lub elektronicznym potwierdzeniem odbioru (dalej również: EPO). Potwierdzenia te są zależne od usługi głównej i stanowią wraz usługą główną świadczenie kompleksowe.

Dodatkowo, Spółka w ramach świadczenia usługi elektronicznego potwierdzenia odbioru, na życzenie klienta, sporządza odpłatnie raporty oraz dokumenty stanowiące de facto odpisy dowodów odbioru przesyłek rejestrowanych, które uprzednio nadawca otrzymał przy wykorzystaniu systemu elektronicznego, tj:

1.  opatrzony podpisem upoważnionego pracownika i pieczęcią Spółki wydruk (z systemu teleinformatycznego) raportu nadanej przesyłki z EPO, zawierający informację o stanie realizacji jej doręczenia w danym pakiecie - nie później niż w okresie 12 miesięcy, licząc od dnia nadania przesyłki z EPO,
2.  opatrzony podpisem upoważnionego pracownika i pieczęcią Spółki wydruk (z systemu teleinformatycznego) raportu miesięcznego nadanych przesyłek z EPO, zawierający informację o stanie realizacji ich doręczenia w danym pakiecie - drukowany pomiędzy 20 a 30 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło nadanie przesyłek z EPO,
3.  opatrzoną podpisem upoważnionego pracownika i pieczęcią Spółki kserokopię dokumentu potwierdzającego odbiór przesyłki z EPO własnoręcznym podpisem odbiorcy - nie wcześniej niż po 10 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło doręczenie przesyłki z EPO i nie później niż w okresie 5 lat, licząc od dnia nadania przesyłki z EPO.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi polegające na sporządzeniu raportu bądź kserokopii dokumentu potwierdzającego odbiór przesyłki, świadczone w związku z wykonaną usługą powszechną, jak i niemającą charakteru powszechnego powinny być opodatkowane stawką właściwą dla usługi głównej, tj. usługi powszechnej lub usługi niepowszechnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 17 cyt. wyżej ustawy zwalnia się z podatku powszechne usługi pocztowe świadczone przez operatora obowiązanego do świadczenia takich usług, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Z powyższych regulacji wynika, że z powyższego zwolnienia mogą korzystać wyłącznie usługi powszechne, usługi pocztowe zaś (niebędące usługami powszechnymi) będą podlegały opodatkowaniu VAT wg stawki 23%.

W obowiązujących przepisach brak jest uregulowań w zakresie opodatkowania tzw. usług kompleksowych. Z uwagi jednak na systematycznie rozwijający się rynek usług mających charakter kompleksowy (złożony), w oparciu o linię orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości UE wypracowana została definicja tego rodzaju usług.

Zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-349/96 Commisioners of Customs and Excise przeciwko Card Protection Plan Ltd z dnia 25 lutego 1999 r., każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT należy traktować jako odrębne i niezależne. Jednak, gdy kilka świadczeń obejmuje jedną usługę, nie można dzielić jej sztucznie dla celów podatkowych. Zdaniem Trybunału z pojedynczą usługą w sensie ekonomicznym mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze. Za tę ostatnią należy uznać taką usługę, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W skład świadczenia złożonego wchodzić może nie tylko świadczenie usług, lecz również dostawa towarów. W takiej sytuacji świadczenie pomocnicze dzieli podatkowy los świadczenia głównego.

Podobne stanowisko Trybunał wyraził w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV z 27 października 2005 r., zgodnie z którym „(\`(...)\`) jeżeli transakcja składa się z zespołu czynności należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie”.

Z przywołanych powyżej wyroków wynika, że jeśli z całości świadczenia można wyróżnić świadczenie główne, to wszystkie czynności mające na celu lepsze skorzystanie z tego świadczenia lub jego uzupełnienie, uznać należy za usługi pomocnicze (dodatkowe), do których należy stosować identyczne zasady opodatkowania, jak dla świadczenia głównego. W takim przypadku bowiem, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości czynności akcesoryjnych.

Usługi opisane w niniejszym wniosku nie stanową odrębnej i niezależnej usługi, a są jedynie dopełnieniem usługi EPO i tym samym, również zasadniczej (pocztowej). Nabywca usługi nie może zakupić samego raportu czy kserokopii dokumentacji, nie występuje bowiem ono samodzielnie w obrocie gospodarczym i nie może być zrealizowane bez wykonania usługi powszechnej/pocztowej świadczonej wraz z usługą elektronicznego potwierdzenia odbioru. Dodatkowo, należy podkreślić, że przedmiotowe czynności nie mogą być wykonane przez inny, niż świadczący usługę główną (pocztową), podmiot (tzw. kryterium odrębności), co bezsprzecznie świadczy o nierozerwalności świadczeń. Powyższe kryterium bardzo często jest powoływane przez sądy administracyjne w celu rozstrzygnięcia, czy dane świadczenie można uznać za złożone. Przykładem może być wyrok WSA w Poznaniu z 19 sierpnia 2010 r. SA/Po 315/10 oraz z dnia 15 marca 2011 r. I SA/Po 951/10.

Ponadto, w przedmiotowej sprawie, należy również wziąć pod uwagę zamiar nabywcy usługi. Celem nabywcy jest nadanie przesyłki z potwierdzeniem jej odbioru, a dodatkowo nabywając tę usługę nabywcy przysługuje również możliwość późniejszego pozyskania wydruków zawierających informacje o stanie realizacji wykonanej usługi czy dokumentów potwierdzających odbiór przesyłki przez odbiorcę. Zarówno więc z przyczyn funkcjonalnych, jak i ze specyfiki świadczenia usług pocztowych wynika, że klient - nadawca może być zainteresowany nabyciem usługi kompleksowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, usługi dodatkowe do usługi EPO, tak jak ta usługa są opodatkowane stawką podatku od towarów i usług właściwą dla usługi głównej, tj. w przypadku gdy usługa główną jest usługą powszechną - korzystać będą ze zwolnienia z VAT, w przypadku zaś usług pocztowych niemających charakteru powszechnego będą opodatkowane wg stawki 23%.

Jednocześnie Wnioskodawca nadmienia, że zgodnie z powołanymi powyżej orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04, oraz z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excise, C-349/96, ani wyodrębnienie ceny, ani odrębne fakturowanie świadczeń nie są istotne dla stwierdzenia, czy dane świadczenie ma charakter kompleksowy na gruncie VAT. W orzeczeniach tych ETS potwierdził, że to perspektywa ekonomiczna oraz punkt widzenia odbiorcy świadczenia ma zasadnicze znaczenie dla ustalania, czy dane świadczenie ma charakter kompleksowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 17 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi pocztowe świadczone przez operatora obowiązanego do świadczenia takich usług, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 1113, z późn. zm.), usługę pocztową stanowi, wykonywane w obrocie krajowym lub zagranicznym, zarobkowe:

1.  realizowane łącznie lub rozdzielnie przyjmowanie, sortowanie, doręczanie przesyłek pocztowych oraz druków bezadresowych;
2.  przemieszczanie przesyłek pocztowych oraz druków bezadresowych, jeżeli jest wykonywane łącznie z przynajmniej jedną spośród czynności, o których mowa w pkt 1;
3.  przesyłanie przesyłek pocztowych przy wykorzystaniu środków komunikacji elektronicznej, jeżeli na etapie przyjmowania, przemieszczania lub doręczania przekazu informacyjnego przyjmują one fizyczną formę przesyłki listowej;
4.  prowadzenie punktów wymiany umożliwiających przyjmowanie i wymianę korespondencji między podmiotami korzystającymi z obsługi tych punktów;
5.  realizowanie przekazów pocztowych.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, nie stanowi usługi pocztowej:

1.  przemieszczanie i doręczanie własnych przesyłek, jeżeli jest wykonywane bez udziału osób trzecich;
2.  przewóz rzeczy innych niż korespondencja, wykonywany na podstawie odrębnych przepisów;
3.  wzajemna nieodpłatna wymiana korespondencji dokonywana przez wymieniające się podmioty;
4.  przyjmowanie, sortowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłek przez pocztę specjalną ministra właściwego do spraw wewnętrznych;
5.  przyjmowanie, sortowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłek przez wojskową pocztę polową.

Stosownie do art. 45 ust. 1 ww. ustawy, do usług powszechnych zalicza się świadczone w obrocie krajowym i zagranicznym w ramach obowiązku, o którym mowa w art. 46, usługi pocztowe obejmujące:

1.  przyjmowanie, sortowanie, przemieszczanie i doręczanie:
    1.  przesyłek listowych, w tym poleconych i z zadeklarowaną wartością, o wadze do 2000 g i liczonych z tolerancją 2 mm wymiarach:
        *   maksymalnych - 900 mm, stanowiących sumę długości, szerokości i wysokości, przy czym największy wymiar nie może przekroczyć 600 mm, a w przypadku przesyłki listowej w formie rulonu - 1040 mm, stanowiących sumę długości i podwójnej średnicy, przy czym największy wymiar nie może przekroczyć 900 mm,
        *   minimalnych - 170 mm w przypadku przesyłki listowej w formie rulonu, stanowiących sumę długości i podwójnej średnicy, przy czym największy wymiar nie może być mniejszy niż 100 mm,
        *   minimalnych strony adresowej - 90 x 140 mm,
    2.  przesyłek dla ociemniałych,
    3.  paczek pocztowych, w tym z zadeklarowaną wartością, o masie do 10 000 g i wymiarach, z których największy nie przekracza 1500 mm, a suma długości i największego obwodu mierzonego w innym kierunku niż długość nie przekracza 3000 mm;
2.  sortowanie, przemieszczanie i doręczanie nadesłanych z zagranicy paczek pocztowych o masie do 20 000 g i wymiarach, o których mowa w pkt 1 lit. c.

Zgodnie z art. 45 ust. 2 ustawy Prawo pocztowe, usług pocztowych, o których mowa w ust. 1, świadczonych dla nadawców masowych nie zalicza się do usług powszechnych.

Stosownie do art. 46 ust. 1 ww. ustawy, do świadczenia usług powszechnych na terytorium całego kraju jest obowiązany operator wyznaczony.

Z treści art. 46 ust. 2 ww. ustawy wynika, że obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje świadczenie usług powszechnych:

1.  w sposób jednolity w porównywalnych warunkach;
2.  przy zapewnieniu na terytorium całego kraju rozmieszczenia:
    1.  placówek pocztowych operatora wyznaczonego zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 47 pkt 3 oraz
    2.  nadawczych skrzynek pocztowych odpowiedniego do zapotrzebowania na danym terenie;
3.  z zachowaniem wskaźników czasu przebiegu przesyłek pocztowych;
4.  po przystępnych cenach;
5.  z częstotliwością zapewniającą co najmniej jedno opróżnianie nadawczej skrzynki pocztowej i doręczanie przesyłek pocztowych, co najmniej w każdy dzień roboczy i nie mniej niż przez 5 dni w tygodniu z wyłączeniem dni ustawowo wolnych od pracy;
6.  w sposób umożliwiający uzyskanie przez nadawcę dokumentu potwierdzającego odbiór przesyłki rejestrowanej.

Art. 3 pkt 13 ww. ustawy wskazuje, że pod pojęciem operatora wyznaczonego należy rozumieć operatora pocztowego obowiązanego do świadczenia usług powszechnych.

Jak wynika z art. 71 ww. ustawy, operator wyznaczony jest wybierany na okres 10 lat przez Prezesa UKE, w drodze decyzji, spośród operatorów pocztowych wyłonionych w drodze konkursu ogłaszanego przez Prezesa UKE.

Zgodnie z art. 178 ust. 1 ww. ustawy, Spółka pełni obowiązki operatora wyznaczonego w okresie 3 lat od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Obowiązek świadczenia usług przez operatora wyznaczonego obejmuje świadczenie usług powszechnych w sposób jednolity w porównywalnych warunkach, przy zapewnieniu na terytorium całego kraju rozmieszczenia: placówek pocztowych oraz nadawczych skrzynek pocztowych odpowiedniego do zapotrzebowania na danym terenie, z zachowaniem wskaźników czasu przebiegu przesyłek pocztowych, po przystępnych cenach, z częstotliwością zapewniającą co najmniej jedno opróżnianie nadawczej skrzynki pocztowej i doręczanie przesyłek pocztowych, co najmniej w każdy dzień roboczy i nie mniej niż przez 5 dni w tygodniu z wyłączeniem dni ustawowo wolnych od pracy a także w sposób umożliwiający uzyskanie przez nadawcę dokumentu potwierdzającego odbiór przesyłki rejestrowanej. W związku z tym uznanie operatorów usług powszechnych za „publiczne służby pocztowe” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy i zwolnienie ich usług od podatku jest zgodne z celem tego przepisu.

Jak wynika z treści § 31 ust. 1 rozporządzenia Ministra administracji i cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz. U. z 2013, poz. 545), operator wyznaczony świadczy usługę w sposób umożliwiający uzyskanie przez nadawcę dokumentu potwierdzającego odbiór przesyłki rejestrowanej, wyłącznie na pisemne żądanie nadawcy.

Natomiast zgodnie z § 31 ust. 2 ww. rozporządzenia, uzyskanie dokumentu potwierdzającego odbiór przesyłki rejestrowanej polega na doręczeniu nadawcy formularza, w postaci papierowej, na którym adresat pokwitował odbiór przesyłki rejestrowanej, albo dostarczenie nadawcy na jego wniosek informacji o doręczeniu przesyłki przy wykorzystaniu środków komunikacji elektronicznej, o ile formę taką dopuszcza operator wyznaczony. Do doręczenia formularza stosuje się odpowiednio przepisy art. 37 ustawy.

Zgodnie z § 31 ust. 3 rozporządzenia, operator wyznaczony przyjmuje w placówce nadawczej od nadawcy żądanie, o którym mowa w ust. 1, na odpowiednio wypełnionym formularzu w postaci papierowej dołączonym do przesyłki, opatrzonym napisem „Potwierdzenie odbioru” albo, na wniosek nadawcy, przy wykorzystaniu środków komunikacji elektronicznej, o ile formę taką dopuszcza operator wyznaczony.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jako operator wyznaczony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi pocztowe powszechne, które zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponadto Spółka świadczy również usługi pocztowe niemające charakteru powszechnego (tj. niepowszechne usługi pocztowe), które podlegają opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej tj. 23%.

Dodatkowo, Spółka w ramach świadczenia usługi elektronicznego potwierdzenia odbioru, na życzenie klienta, sporządza odpłatnie raporty oraz dokumenty stanowiące de facto odpisy dowodów odbioru przesyłek rejestrowanych, które uprzednio nadawca otrzymał przy wykorzystaniu systemu elektronicznego, tj:

1.  opatrzony podpisem upoważnionego pracownika i pieczęcią Spółki wydruk (z systemu teleinformatycznego) raportu nadanej przesyłki z EPO, zawierający informację o stanie realizacji jej doręczenia w danym pakiecie - nie później niż w okresie 12 miesięcy, licząc od dnia nadania przesyłki z EPO,
2.  opatrzony podpisem upoważnionego pracownika i pieczęcią Spółki wydruk (z systemu teleinformatycznego) raportu miesięcznego nadanych przesyłek z EPO, zawierający informację o stanie realizacji ich doręczenia w danym pakiecie - drukowany pomiędzy 20 a 30 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło nadanie przesyłek z EPO,
3.  opatrzoną podpisem upoważnionego pracownika i pieczęcią Spółki kserokopię dokumentu potwierdzającego odbiór przesyłki z EPO własnoręcznym podpisem odbiorcy - nie wcześniej niż po 10 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło doręczenie przesyłki z EPO i nie później niż w okresie 5 lat, licząc od dnia nadania przesyłki z EPO.

Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy Wnioskodawca wyraził wątpliwości w zakresie prawidłowości opodatkowania podatkiem VAT usług polegających na sporządzeniu raportu bądź kserokopii dokumentu potwierdzającego odbiór przesyłki, świadczonych w związku z wykonaną usługą powszechną, jak i niemającą charakteru powszechnego.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W orzecznictwie TSUE utrwalone jest stanowisko, na co wskazuje również Wnioskodawca, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (np. orzeczenia TSUE w sprawach: C-41/04 z 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Finacien, C-572/07 z 11 czerwca 2009 r. RLRE Tellmer Property sro, C-276/09 z dnia 2 grudnia 2010 r. Everything Everywhere Ltd, C-224/11 z 17 stycznia 2013 r. BGŻ Leasing sp. z o.o., C-392/11 z 27 września 2012 r. Field Fisher Waterhouse LLP). W wyrokach tych wskazano też, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną czynność, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W wyrokach tych TSUE podał, powołując się przy tym na swoje wcześniejsze orzecznictwo, w jakich sytuacjach można mówić o kompleksowości świadczeń, stwierdzając, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zdaniem TSUE jest tak również, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Według TSUE z jednym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno być uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.

Z orzeczeń tych wynika, że o kompleksowości świadczeń można mówić, gdy:

1.  co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, albo gdy
2.  co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń jest postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.

Ponadto w sprawie C-224/11 TSUE stwierdził, że w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Należy brać przy tym pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

Podobnie w polskim orzecznictwie sądowo-administracyjnym za utrwalony uznać należy pogląd, według którego co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Usługa kompleksowa podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia głównego (np. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1668/14 i z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1913/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1852/14; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 497/13 ).

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt analizowanej sprawy należy w pierwszej kolejności zauważyć, że usługa polegająca na sporządzeniu raportu lub kserokopii dokumentu potwierdzającego odbiór przesyłki nie stanowi usługi pomocniczej do usługi głównej, jaką w tym przypadku jest doręczenie przesyłki z elektronicznym potwierdzeniem odbioru (EPO). Świadczenie przez Wnioskodawcę usług polegających na sporządzaniu odpłatnie raportów oraz dokumentów stanowiących de facto odpisy dowodów odbioru przesyłek rejestrowanych, które uprzednio nadawca otrzymał przy wykorzystaniu systemu elektronicznego, tj:

*   opatrzony podpisem upoważnionego pracownika i pieczęcią Spółki wydruk (z systemu teleinformatycznego) raportu nadanej przesyłki z EPO, zawierający informację o stanie realizacji jej doręczenia w danym pakiecie - nie później niż w okresie 12 miesięcy, licząc od dnia nadania przesyłki z EPO,

*   opatrzony podpisem upoważnionego pracownika i pieczęcią Spółki wydruk (z systemu teleinformatycznego) raportu miesięcznego nadanych przesyłek z EPO, zawierający informację o stanie realizacji ich doręczenia w danym pakiecie - drukowany pomiędzy 20 a 30 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło nadanie przesyłek z EPO,

*   opatrzoną podpisem upoważnionego pracownika i pieczęcią Spółki kserokopię dokumentu potwierdzającego odbiór przesyłki z EPO własnoręcznym podpisem odbiorcy - nie wcześniej niż po 10 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło doręczenie przesyłki z EPO i nie później niż w okresie 5 lat, licząc od dnia nadania przesyłki z EPO

nie są środkiem do pełnego zrealizowania usługi głównej, jaką jest usługa doręczenia przesyłki pocztowej z EPO. Nie można także stwierdzić, że bez ww. usług usługa główna nie zostanie wykonana lub jej wykonanie jest w znacznym stopniu utrudnione. Pomimo, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę są wykonywane w ramach jednej umowy, należy zaklasyfikować je jako grupę niezależnych usług, opodatkowaną właściwymi dla nich stawkami podatku VAT. W omawianym przypadku nie ma znaczenia w jaki sposób strony umówiły się na rozliczenie transakcji, ponieważ umowa łącząca strony nie może decydować o wysokości stawki podatku.

Z powołanych przepisów wynika, że Wnioskodawca jako operator wyznaczony ma obowiązek realizacji świadczenia usług powszechnych. Ustawodawca jednocześnie wskazał, że w przypadku żądania zgłoszonego przez nadawcę, operator jest zobowiązany zapewnić temu nadawcy otrzymanie potwierdzenia odbioru przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego. Zatem zarówno usługa powszechna, jak i usługa pocztowa na żądanie klienta - nadawcy może być świadczona wraz z potwierdzeniem odbioru lub elektronicznym potwierdzeniem odbioru.

Usługi polegające na sporządzeniu raportu oraz dokumentów stanowiących w istocie odpisy dowodów odbioru przesyłek rejestrowanych, które uprzednio nadawca otrzymał przy wykorzystaniu systemu elektronicznego nie stanowią jednej usługi wraz z usługą doręczenia przesyłki z EPO. Należy wskazać, że celem nabywcy jest realizacja usługi pocztowej, a usługi polegające na sporządzeniu raportu lub czy też dokumentów potwierdzających odbiór przesyłek wykonywane w formie papierowej po uiszczeniu dodatkowej opłaty, nie stanowią środka do wykonania usługi głównej. Zatem powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT jako odrębne usługi według stawek podatku właściwych dla tych usług.

W świetle powyższych okoliczności nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wykonanie na życzenie klienta, raportów oraz sporządzenie dokumentów stanowiących odpisy dowodów odbioru przesyłek rejestrowanych, które uprzednio nadawca otrzymał przy wykorzystaniu systemu elektronicznego, tj:

*   opatrzony podpisem upoważnionego pracownika i pieczęcią Spółki wydruk (z systemu teleinformatycznego) raportu nadanej przesyłki z EPO, zawierający informację o stanie realizacji jej doręczenia w danym pakiecie - nie później niż w okresie 12 miesięcy, licząc od dnia nadania przesyłki z EPO,

*   opatrzony podpisem upoważnionego pracownika i pieczęcią Spółki wydruk (z systemu teleinformatycznego) raportu miesięcznego nadanych przesyłek z EPO, zawierający informację o stanie realizacji ich doręczenia w danym pakiecie - drukowany pomiędzy 20 a 30 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło nadanie przesyłek z EPO,

*   opatrzoną podpisem upoważnionego pracownika i pieczęcią Spółki kserokopię dokumentu potwierdzającego odbiór przesyłki z EPO własnoręcznym podpisem odbiorcy - nie wcześniej niż po 10 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło doręczenie przesyłki z EPO i nie później niż w okresie 5 lat, licząc od dnia nadania przesyłki z EPO

powinny zostać opodatkowane według stawki podatku właściwej dla tej usługi. Stanowią one usługi odrębne od usługi głównej, jaką jest doręczenie przesyłki pocztowej, przy czym bez znaczenia jest to czy raport bądź wystawiony dokument będzie dotyczył powszechnej usługi pocztowej zdefiniowanej w art. 45 ust. 1 ustawy Prawo pocztowe czy też pozostałych usług, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, tj. według stawki podatku w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.