Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-170/12-2/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-05-21
Teza: 1. Czy w świetle art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca może realizować odliczenie podatku VAT od wykonanych robót wykazanych w fakturze nr 33/2010 z dnia 21 września 2010 r. oraz fakturze nr 47/2010 z dnia 8 grudnia 2010 r. jeżeli Gmina status czynnego podatnika VAT nabyła w dniu 1 października 2011 r., zgodnie ze zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R z dnia 29 września 2011 r.? 2. Czy dla potrzeb odliczenia podatku VAT w okresach, o których mowa w punkcie 1 Gmina powinna dokonać wstecznej rejestracji podatnika VAT poprzez korektę druku VAT-R z dnia 1 października 2011 r. obejmujące wsteczne okresy rozliczeniowe to jest III kwartał 2010 r. i IV kwartał 2010 r.?
Słowa kluczowe: gmina; numer-Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP); odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik; urząd-urząd gminy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2012 r. (data wpływu 23 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „Budowa kanalizacji (…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „Budowa kanalizacji (…)”

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gminie X w dniu 2 lutego 2009 r. nadano Numer Identyfikacji Podatkowej. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od dnia 1 października 2011 r.

Gmina na podstawie umowy o roboty budowlane z dnia 14 maja 2010 r. zrealizowała inwestycję pn. „Budowa kanalizacji (…)”

Inwestycja jest współfinansowana w ramach rozwoju obszarów wiejskich na lata 2007-2013 w ramach Działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej” objętego PROW na lata 2007-2013.

Podatek jest kosztem niekwalifikowalnym. W wyniku realizacji inwestycji została wybudowana oczyszczalnia ścieków wraz z kanalizacją sanitarną. Do wybudowanej inwestycji zostały podłączone gospodarstwa domowe mieszkańców wyżej wymienionych miejscowości. Inwestycja została wykonana w terminie 20 października 2011 r. Wynagrodzenie za przedmiot umowy z tytułu wykonanej inwestycji 10.287.765,14 zł brutto.

Gmina zgodnie z umową wypłaciła wykonawcy wynagrodzenie:

1.  faktura z dnia 21 września 2010 r. - 2.057.553,03 zł brutto, w tym VAT 371.034,15 zł,
2.  faktura z dnia 8 grudnia 2010 r. - 2.057.553,03 zł brutto, w tym VAT 371.034,15 zł,
3.  faktura z dnia 15 kwietnia 2011 r. - 2.057.553,03 zł brutto, w tym VAT 384.745,69 zł,
4.  faktura z dnia 27 października 2011 r. - 4.115.106,05 zł brutto w tym VAT 769.491,38 zł.

Z tytułu zrealizowanej inwestycji Gmina będzie dokonywać sprzedaży usług opodatkowanych VAT (ścieków) mieszkańcom (gospodarstwom domowym) podłączonym do kanalizacji sanitarnej. Wykonywanie zadania jest zadaniem własnym gminy. Istnieje zagrożenie, że Gmina nie odzyska podatku VAT z:

1.  faktury z dnia 21 września 2010 r. - 2.057.553,03 zł brutto w tym VAT 371.034,15 zł,
2.  faktury z dnia 8 grudnia 2010 r. 2.057.553,03 zł brutto w tym VAT 371. 034,15 zł

albowiem czynnym podatnikiem VAT Gmina jest od 1 października 2011 r.

Do momentu zarejestrowania Gminy jako czynnego podatnika podatku VAT zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług był Urząd Gminy (od 6 kwietnia 2000 r.). Rejestracji Gminy dokonano w związku z tym, że inwestycję realizowano przy udziale środków unijnych i beneficjentem środków była Gmina. Rozliczając otrzymaną pomoc należało przedkładać faktury wystawione na Gminę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca może realizować odliczenie podatku VAT od wykonanych robót wykazanych w fakturze z dnia 21 września 2010 r. oraz fakturze z dnia 8 grudnia 2010 r. jeżeli Gmina status czynnego podatnika VAT nabyła w dniu 1 października 2011 r., zgodnie ze zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R z dnia 29 września 2011 r.?
2.  Czy dla potrzeb odliczenia podatku VAT w okresach, o których mowa w punkcie 1 Gmina powinna dokonać wstecznej rejestracji podatnika VAT poprzez korektę druku VAT-R z dnia 1 października 2011 r. obejmujące wsteczne okresy rozliczeniowe to jest III kwartał 2010 r. i IV kwartał 2010 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, status podatnika zarejestrowanego w rozumieniu art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług konieczny jest w dacie składania deklaracji VAT-7 to jest w momencie wykazywania odliczenia podatku naliczonego co oznacza, że nie musi istnieć na dzień, w którym najpóźniej należało złożyć deklarację, do okresu rozliczeniowego obejmującego czynności objęte tym rozliczeniem. Tym samym dopuszczalna jest wsteczna rejestracja podatnika (wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/WA 1826/08). Sąd uznał za prawidłową wykładnię art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług uwzględniającą istotę podatku VAT, w myśl której prawo do obniżenia podatku VAT powstaje u wszystkich podatników o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do tego aby podatnik mógł skonsumować prawo do obniżenia podatku należnego (dokonać rozliczenia). Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej i aby skutecznie mógł zrealizować swoje uprawnienie, podatnik musi usunąć najpóźniej przed dniem, w którym zamierza skorzystać z tego prawa wszelkie przesłanki negatywne w tym brak rejestracji, która umożliwia zidentyfikowanie jako podatnika.

Dokonanie rejestracji po okresie rozliczeniowym skutkuje jedynie przesunięciem momentu, w którym podatnik będzie mógł zrealizować prawo do odliczenia powstałych wcześniej.

Także w orzeczeniu z dnia 3 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3284/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że podatnik ma prawo dokonać odliczenia w terminie późniejszym praktycznie aż do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, w którym powstał podatek naliczony.

Przepisy ustawy o podatku określają jedynie moment, od którego możliwe jest skorzystanie z odliczenia, natomiast nie określają jedynego momentu, w którym można skorzystać z tego prawa.

W świetle przepisu art. 88 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie rozróżnia się:

*   nabycie prawa do odliczenia,
*   skorzystanie z nabytego prawa do odliczenia.

Prawo do odliczenia będzie przysługiwać wszystkim podatnikom niezależnie od tego czy została dokonana rejestracja czy też nie. Natomiast z nabytego prawa do dokonania odliczenia będą mogli skorzystać tylko podatnicy zarejestrowani. Po zarejestrowaniu się podatnik może dokonać odliczeń podatku naliczonego, który powstał w momencie, kiedy on już był podatnikiem, ale nie miał statusu podatnika zarejestrowanego. (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz. Lex 2011 wydanie V).

Status podatnika ma charakter obiektywny i związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dopełnienie wymogów formalnych w postaci rejestracji dla celów VAT na podstawie art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter wtórny.

Podsumowując, art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdza jedynie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stosuje się w przypadku podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni nie wprowadza wprost kryterium czasowego zgodnie, z którym brak rejestracji w określonym terminie, pozbawia prawa do odliczenia.

Przypis art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług należy tak interpretować, aby podatnicy po dokonaniu rejestracji, dokonali odliczenia za okres przed rejestracją, albowiem rejestracja jest warunkiem niezbędnym do skorzystania z prawa do odliczenia, ale ma znaczenie wyłącznie techniczne.

W świetle powyższego stanowisko własne Gminy jest następujące:

Wnioskodawca ma prawo dokonać wstecznej rejestracji jako podatnik VAT poprzez korektę druku VAT-R obejmującą wsteczne okresy rozliczeniowe.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Gmina nabywa prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy należnego podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl postanowień art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy, natomiast wyłączenia w art. 88.

Jak wynika z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika zwolnionego” (art. 96 ust. 4 ustawy). Rejestracja następuje poprzez złożenie w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z chwilą uzyskania statusu „podatnika VAT czynnego” podmiot zyskuje prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Podatnicy, o których mowa w art. 15 – zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy – są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale – art. 99 ust. 2 ustawy.

Natomiast stosownie do zapisu ust. 3 powołanego wyżej artykułu ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. (…).

Powołane regulacje definiują podstawowe obowiązki jakie spoczywają na podmiotach posiadających status podatnika podatku VAT. Pierwszym obligatoryjnym obowiązkiem jest tu dokonanie czynności rejestracji co następuje przez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego. Kolejny obowiązek to składanie deklaracji podatkowych w przewidzianych w ustawie terminach.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Gmina na podstawie art. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), jest wspólnotą samorządową, którą tworzą mieszkańcy gminy. Zgodnie z art. 4 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, Rada Ministrów w drodze rozporządzenia tworzy gminy, nadaje gminie lub miejscowości statut miasta i ustala jego granice.

Ponadto gmina, na podstawie art. 2 cyt. wyżej ustawy, wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w myśl art. 33 ww. ustawy, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy, w przypadku miasta – urzędu miasta. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Jak wynika z powyższego, urząd gminy (urząd miasta), jest jednostką pomocniczą, służącą zarządowi do wykonania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Tak rozumiany urząd gminy (urząd miasta) jest wyspecjalizowanym biurem o pewnym zespole pracowników oraz zasobie środków materialnych, danych do pomocy organowi w celu realizacji jego zadań i kompetencji.

W konsekwencji gmina (jako jednostka samorządu terytorialnego) nie może wykonywać swoich zadań statutowych bez udziału urzędu gminy. Zatem, wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia numeru NIP, sporządzane i wystawiane przez urząd z tytułu czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane nr NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, tj. w takim przypadku numerem NIP gminy. Stąd też podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (gminy i urzędu gminy) jest wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego.

Brak rejestracji Gminy w przedmiotowej sprawie w zakresie podatku VAT uniemożliwia identyfikację Gminy jako podatnika VAT, a zatem uniemożliwia skorzystanie przez Gminę z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Natomiast rejestracja Gminy umożliwia identyfikację Gminy jako podatnika VAT, co w konsekwencji umożliwia skorzystanie przez Gminę z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących dokonane zakupy (które jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu są wystawiane na Gminę), pod warunkiem, że spełnione zostaną wszystkie przesłanki pozytywne i negatywne warunkujące przedmiotowe odliczenie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Gmina X jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT od 1 października 2011 r. Gmina na podstawie umowy o roboty budowlane z dnia 14 maja 2010 r. zrealizowała inwestycję pn. „Budowa kanalizacji (…)” Inwestycja jest współfinansowana w ramach rozwoju obszarów wiejskich na lata 2007-2013 w ramach Działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej” objętego PROW na lata 2007-2013. Podatek jest kosztem niekwalifikolwalnym. W wyniku realizacji inwestycji została wybudowana oczyszczalnia ścieków wraz z kanalizacją sanitarną. Do wybudowanej inwestycji zostały podłączone gospodarstwa domowe mieszkańców wyżej wymienionych miejscowości. Inwestycja została wykonana w terminie 20 października 2011 r. Z tytułu zrealizowanej inwestycji Gmina będzie dokonywać sprzedaży usług opodatkowanych VAT (ścieków) mieszkańcom (gospodarstwom domowym) podłączonym do kanalizacji sanitarnej. Wykonywanie zadania jest zadaniem własnym Gminy. Istnieje zagrożenie, że Gmina nie odzyska podatku VAT z faktury VAT z dnia 21 września 2010 r. oraz faktury VAT z dnia 8 grudnia 2010 r. albowiem czynnym podatnikiem VAT Gmina jest od 1 października 2011 r. Do momentu zarejestrowania Gminy jako czynnego podatnika podatku VAT zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług był Urząd Gminy (od 6 kwietnia 2000 r.). Rejestracji Gminy dokonano w związku z tym, że inwestycję realizowano przy udziale środków unijnych i beneficjentem środków była Gmina. Rozliczając otrzymaną pomoc należało przedkładać faktury wystawione na Gminę.

Odnosząc się do sytuacji, w której faktury VAT wystawione zostały na Gminę, kiedy to zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd Gminy, czyli w okresie przeprowadzania inwestycji, tut. Organ wyjaśnia.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Ponadto, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, można było obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r.).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, mógł on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Tak więc niezadeklarowany w okresie otrzymania faktury lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych podatek naliczony nie przepada jeszcze przez okres 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, z uwagi na powołany przepis art. 86 ust. 13, przewidujący możliwość jego zadeklarowania w formie korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku.

Jak już wskazano stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ww. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści art. 88 ust. 4 nie wynika jednakże, w którym momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego VAT, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie należy wskazać, że do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Z zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EEC) oraz z konstrukcji Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) należy wynosić, iż brak rejestracji jako podatnika VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego nie uniemożliwia podatnikowi skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy bezspornie związane z prowadzeniem działalności.

Należy także zauważyć, że powołane wyżej Dyrektywy Pierwsza i Szósta zostały uchylone Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. W nowej Dyrektywie 2006/112/WE powtórzono zasadę neutralności podatku VAT, o której mowa powyżej.

Treść cytowanego wcześniej art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Zatem status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Jak już wyżej wskazano z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Zatem, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Dlatego też dla celów podatku od towarów i usług Gmina uwzględniając rozliczenie Urzędu powinna składać jedno rozliczenie deklaracyjne w podatku od towarów i usług, jak również tylko Gmina może wystawiać i otrzymywać faktury VAT.

Mając na względzie celowościową wykładnię powołanych wyżej przepisów prawa oraz opisany stan faktyczny wskazać należy, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących inwestycję pn. „Budowa kanalizacji (…)” w okresie gdy czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług był Urząd Gminy, a faktury wystawione były na Gminę. Powyższe wynika z faktu, iż jak wykazano podmiotem, który w świetle regulacji ustawy o samorządzie gminnym posiada osobowość prawną i który w tej sytuacji winien być podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina. W opisanej sprawie dla prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących określoną inwestycję wymagany jest związek tychże czynności z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy oraz jego rejestracja jako czynnego podatnika podatku VAT. W związku ze zrealizowaną inwestycją Gmina będzie dokonywać sprzedaży usług opodatkowanych VAT (ścieków) mieszkańcom (gospodarstwom domowym) podłączonym do kanalizacji sanitarnej. Zatem, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur: z dnia 21 września 2010 r. oraz z dnia 8 grudnia 2010 r. należy dokonać korekty uprzednio złożonego przez Gminę zgłoszenia VAT-R, w którym Wnioskodawca zobowiązany jest objąć rejestracją okresy rozliczeniowe w których otrzymał przedmiotowe faktury.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.