Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.854.2022.3.MSO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-22
Teza: Interpretacja indywidualna w kwestii obowiązku odprowadzenia podatku VAT z tytułu świadczenia nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego i mediacji oraz edukacji prawnej.
Słowa kluczowe: mediacja; podatnik-podatnik czynny; radca prawny
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 listopada 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 18 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii obowiązku odprowadzenia podatku VAT z tytułu świadczenia nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego i mediacji oraz edukacji prawnej.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 27 grudnia 2022 r. (data wpływu 29 grudnia 2022 r.) oraz pismem z 26 stycznia 2023 r. (data wpływu 31 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest działalność prawnicza (69.10.Z) – Kancelaria Prawna – jest Pani wpisana na Białą Listę jako podatnik zwolniony z VAT od (…) 2022 r.

Uzyskała Pani zaświadczenie potwierdzające posiadanie wiedzy i umiejętności z zakresu świadczenia poradnictwa obywatelskiego wydane przez (…) „(…)” w dniu (…) listopada 2018 r. W roku 2019 r. ukończyła Pani Kurs (…) „(…)”. Natomiast w latach 2020-2021-2022 ukończyła Pani kursy doszkalające w (…). (…) maja 2019 r. ukończyła Pani kurs (…), (…) września 2019 r. została Pani wpisana na Listę (…). Natomiast w 2022 r. uzyskała Pani wpis na listę (…).

Instytucja doradcy obywatelskiego została opisana w art. 11 ust. 3a ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nieodpłatnej pomocy prawnej, nieodpłatnym poradnictwie obywatelskim, edukacji prawnej i mediacji.

Poradnictwo obywatelskie nie mieści się w zakresie działalności prawniczej jest kwalifikowane jako kod PKD 88.99.Z.

Zawarła Pani umowy ze Stowarzyszeniem (…) (…) Powiat (…) z (…), której przedmiotem jest świadczenie nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego i mediacji na zasadach określonych w ustawie z dnia 5 sierpnia 2015 r. o NPP/NPO/M/ oraz edukacji prawnej oraz aktach wykonawczych do ustawy, na terenie, w lokalizacji oraz zakresie czasowym określonych w harmonogramie.

Stowarzyszeniu i Fundacji powierzono, na mocy art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o NPP/NPO/M/ prowadzenie Punktów Nieodpłatnej Pomocy Prawnej, Poradnictwa Obywatelskiego, Edukacji Prawnej i Mediacji.

W ramach umowy dyżurują od 1 stycznia 2022 r. udzielając nieodpłatnej pomocy prawnej, poradnictwa obywatelskiego i mediacji oraz edukacji prawnej w Urzędzie Gminy (…) (powiat …) oraz (…). Miejsca i godziny dyżurowania zostały wprowadzone przez powiaty zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o NPP/NPO/M/.

Udzielanie nieodpłatnej pomocy prawnej lub świadczenie nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego, mediacji i edukacji prawnej odbywa się według kolejności zgłoszeń, po umówieniu wizyty. Zgłoszeń dokonuje się telefonicznie pod numerem telefonu wskazanym przez Starostę Powiatu. Starosta może tez oprócz zgłoszeń telefonicznych na poradę stacjonarną umówić osobę potrzebującą porady prawnej lub obywatelskiej bądź mediacji na teleporadę.

Nieodpłatna pomoc prawna, poradnictwo obywatelskie, edukacja prawna i mediacja udzielane są przez prawników, radców prawnych, doradców obywatelskich i mediatorów współpracujących ze stowarzyszeniami, które wygrały konkurs na świadczenie Nieodpłatnej Pomocy Prawnej, poradnictwa obywatelskiego, Edukacji Prawnej i Medialnej w danym roku na podstawie umów zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o NPP/NPO/M/.

Zadania polegające na udzielaniu nieodpłatnej pomocy prawnej, poradnictwa obywatelskiego, edukacji prawnej i mediacji, o których mowa w art. 11 ust. 7 zdanie drugie, są zadaniami zleconymi z zakresu administracji rządowej realizowanymi przez powiaty w porozumieniu z gminami albo samodzielnie. Powiat powierza połowę PNPP adwokatom i radcom prawnym z przeznaczeniem na udzielanie nieodpłatnej pomocy prawnej, a połowę organizacjom pozarządowym (NGO) prowadzącym działalność pożytku publicznego z przeznaczeniem na udzielanie nieodpłatnej pomocy prawnej lub świadczenie nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego, edukacji prawnej i nieodpłatną mediację. Jeżeli na powiat przypadają dwa punkty porad – adwokatom lub radcom prawnym powierza się prowadzenie jednego punktu, a prowadzenie drugiego powierza się organizacji pozarządowej (NGO), która udziela nieodpłatnej pomocy prawnej i świadczy poradnictwo obywatelskie, edukację prawną i mediację w tym NPP/NPO/M/ w zakresie czasowym wskazanym w umowie.

Organizację pozarządową (NGO) wyłania się w otwartym konkursie ofert, o którym mowa w ustawie z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, przeprowadzanym jednocześnie na powierzenie prowadzenia punktów przeznaczonych na udzielanie nieodpłatnej pomocy prawnej lub świadczenie nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego, edukacji prawnej i mediacji.

W piśmie z 26 stycznia 2023 r. (data wpływu 31 stycznia 2023 r.) uzupełniła Pani opis sprawy m.in. o następujące informacje:

Przychody otrzymywane od Stowarzyszenia/Fundacji z tytułu ww. umowy zlecenia za realizację świadczeń z zakresu nieodpłatnej pomocy prawnej i nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego na zasadach określonych w ustawie z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nieodpłatnej pomocy prawnej, nieodpłatnym poradnictwie obywatelskim oraz edukacji prawnej oraz aktach wykonawczych do ustawy, na terenie, w lokalizacji oraz zakresie czasowym określonych w odrębnym harmonogramie – mieszczą się w zakresie przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. będą to przychody wymienione w pkt 8 – przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia uzyskiwane wyłącznie od osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Wynagrodzenie, które otrzymuje Pani od Stowarzyszenia za wykonane czynności stanowi przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z wykonywaniem czynności w ramach zlecenia nie dysponuje Pani niezależnością i samodzielnością pozwalającą na uznanie, iż działa Pani jako profesjonalny podmiot gospodarczy.

Zawarła Pani umowę zlecenia ze Stowarzyszeniem/Fundacją. W ramach umowy, dyżuruje udzielając nieodpłatnej pomocy prawnej oraz świadcząc nieodpłatne poradnictwo obywatelskie w ((…) powiat (…) województwo (…) ze Stowarzyszenia (…), w (…) województwo (…) z Fundacji (…) w (…) powiat (…) województwo (…) z Fundacji (…). Miejsca i godziny dyżurów zostały wyznaczone przez powiaty, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 10 ww. ustawy. Zgodnie z umową, jako zleceniobiorca korzystała Pani ze wskazanego przez Starostwo wyposażonego pomieszczenia, sprzętu i materiałów (meble, drukarka, materiały biurowe i papiernicze), zaplecza technicznego (media, Internet) oraz udostępnionego przez Ministerstwo Sprawiedliwości programu do ewidencjonowania świadczeń na potrzeby realizacji świadczeń – do wykonywania czynności wynikających z umowy zlecenia wykorzystuję lokal i infrastrukturę (sprzęt i materiały, zaplecze techniczne) zapewnioną przez powiat i organizację wewnętrzną Stowarzyszenia. Wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zlecającego powoduje, że zleceniobiorca nie ponosi w tym zakresie ryzyka ekonomicznego. Z tytułu pełnienia ww. dyżurów, otrzymuje Pani zryczałtowane wynagrodzenie. Wynagrodzenie jest niezależne od ilości udzielonych świadczeń. Podstawą wypłaty wynagrodzenia jest każdy zrealizowany w danym miesiącu dyżur, przeprowadzony według harmonogramu punktu świadczenia nieodpłatnej pomocy prawnej i nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego zgodnie z przedstawioną podpisaną ewidencją czasu pracy. Wynagrodzenie to jest jedynym świadczeniem zleceniobiorcy. Nie ma Pani wpływu na wysokość wynagrodzenia, ani wysokość stawki za dyżur, która została narzucona przez Stowarzyszenie/Fundację. Umowa zlecenia przewiduje stałe miesięczne wynagrodzenie, przez co nie można mówić o ponoszeniu ryzyka gospodarczego. Nie ponosi Pani ryzyka gospodarczego i ekonomicznego, rozumianego jako możliwość wystąpienia takich zdarzeń, które mają w konsekwencji negatywny wpływ na wynik prowadzonej działalności gospodarczej lub niosą ze sobą niebezpieczeństwo poniesienia straty. Stowarzyszenie/Fundacja nie zobowiązało Pani w umowie do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich. Kwestii tej nie reguluje ani umowa, ani ustawa.

Do wykonywania czynności wynikających z umowy zlecenia wykorzystuje Pani lokal i infrastrukturę (sprzęt i materiały, zaplecze techniczne) zapewnioną przez powiat i organizację wewnętrzną Stowarzyszenia. W związku z realizacją umowy, ponosi Pani wydatki w postaci kosztów dojazdu do miejsca dyżuru oraz koszty doręczenia dokumentacji sprawozdawczej. W związku z realizacją umowy zlecenia nie ponosi Pani innych wydatków. Wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zlecającego powoduje, że zleceniobiorca nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego. Nie ma Pani wpływu na wysokość wynagrodzenia, ani wysokość stawki za dyżur, która została narzucona przez Stowarzyszenie. Umowa zlecenia przewiduje stałe miesięczne wynagrodzenie, przez co nie można mówić o ponoszeniu ryzyka gospodarczego.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno zaniechanie, jak i powstrzymanie się od działania. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021. poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ustawy: przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). W świetle art. 8 ust. 1 ustawy: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 1) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 2) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przychody otrzymywane od Stowarzyszenia i Fundacji z tytułu ww. umowy zlecenia mieszczą się w zakresie przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. będą to przychody wymienione w pkt 8. Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków: wykonywania tych czynności, wynagrodzenia, oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko powinny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze fakt, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawnopodatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy o podatku VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej niepowodującej powstania podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Panią oraz Stowarzyszenie. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 11.12.2006 Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Na podstawie tego artykułu „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą. W akapicie pierwszym, art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego wart. 9. Jak stanowi ww. art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE: Warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 ust. 2 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Artykuł 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że: poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE: Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`). Dyrektywa 2006/112/WE wskazuje na bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu.

Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług. Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas Primera y Segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zleceniobiorcą – Panią a zleceniodawcą – Stowarzyszeniem wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać Pani za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zleceniobiorca występuje w charakterze podatnika VAT. Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności: należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy zlecenia, której przedmiotem jest poradnictwo obywatelskie oraz pomoc prawna świadczone przez osobę fizyczną, wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zlecającego – w niniejszej sprawie Stowarzyszenia. W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zlecającego powoduje, że zleceniobiorca nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Warunek drugi – wynagrodzenie: zakładając, że umowa przewiduje, że zleceniobiorca korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej zlecającego (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa przewiduje stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez adwokata. Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich: warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie zlecającego, a nie po stronie faktycznego wykonawcy – zleceniobiorcy, co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności. Zawarła Pani umowę zlecenia ze Stowarzyszeniem. W ramach umowy, dyżuruje Pani udzielając nieodpłatnej pomocy prawnej oraz świadcząc nieodpłatne poradnictwo obywatelskie w (\`(...)\`). Miejsca i godziny dyżurów zostały wyznaczone przez powiaty, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 10 ww. ustawy. Zgodnie z umową, jako zleceniobiorca korzysta Pani ze wskazanego przez Starostwo wyposażonego pomieszczenia, sprzętu i materiałów (meble, drukarka, materiały biurowe i papiernicze), zaplecza technicznego (media, Internet) oraz udostępnionego przez Ministerstwo Sprawiedliwości programu do ewidencjonowania świadczeń na potrzeby realizacji świadczeń – do wykonywania czynności wynikających z umowy zlecenia wykorzystuje Pani lokal i infrastrukturę (sprzęt i materiały, zaplecze techniczne) zapewnioną przez powiat i organizację wewnętrzną Stowarzyszenia. Wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zlecającego powoduje, że Pani jako zleceniobiorca nie ponosi w tym zakresie ryzyka ekonomicznego. Z tytułu pełnienia ww. dyżurów, otrzymuje Pani zryczałtowane wynagrodzenie.

Wynagrodzenie jest niezależne od ilości udzielonych świadczeń. Podstawą wypłaty wynagrodzenia jest każdy zrealizowany w danym miesiącu dyżur, przeprowadzony według harmonogramu punktu świadczenia nieodpłatnej pomocy prawnej i nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego zgodnie z przedstawioną podpisaną ewidencją czasu pracy. Wynagrodzenie to jest jedynym Pani świadczeniem jako zleceniobiorcy. Nie ma Pani wpływu na wysokość wynagrodzenia, ani wysokość stawki za dyżur, która została narzucona przez Stowarzyszenie. Umowa zlecenia przewiduje stałe miesięczne wynagrodzenie, przez co nie można mówić o ponoszeniu ryzyka gospodarczego. Nie ponosi Pani ryzyka gospodarczego i ekonomicznego, rozumianego jako możliwość wystąpienia takich zdarzeń, które mają w konsekwencji negatywny wpływ na wynik prowadzonej działalności gospodarczej lub niosą ze sobą niebezpieczeństwo poniesienia straty. Stowarzyszenie nie zobowiązało Pani w umowie do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich. Kwestii tej nie reguluje ani umowa, ani ustawa.

W związku z powyższym nie jest Pani zobowiązana do odprowadzania podatku od towarów i usług z tytułu uzyskiwanego wynagrodzenia z umowy zlecenia zawartej ze Stowarzyszeniem w przedmiocie realizacji świadczeń z zakresu nieodpłatnej pomocy prawnej i nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego na zasadach określonych w ustawie z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nieodpłatnej pomocy prawnej, nieodpłatnym poradnictwie obywatelskim oraz edukacji prawnej.

**Pytanie**

Czy w przedstawionym stanie faktycznym jest Pani zobowiązana odprowadzić podatek od towarów i usług z tytułu uzyskiwanego wynagrodzenia z umowy zlecenia zawartej ze Stowarzyszeniem i Fundacją w ww. przedmiocie realizacji świadczeń z zakresu nieodpłatnej pomocy prawnej, poradnictwa obywatelskiego, Edukacji prawnej i mediacji na zasadach określonych w ustawie NPP/NPO/M/?

**Pani stanowisko w sprawie**

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w świetle rodzaju czynności, warunków ich świadczenia i zasad przyznawania wynagrodzenia, stwierdzić należy, że dokonywane w ramach umowy zlecenia czynności nie stanowią wykonywania samodzielnej działalności gospodarczej, stąd podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT wobec faktu, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia.

W Pani ocenie przychody otrzymywane od Stowarzyszenia i Fundacji z ww. tytułu umowy zlecenia za realizację świadczeń z zakresu nieodpłatnej pomocy prawnej i nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego, Edukacji prawnej i Mediacji na zasadach ustawy o NPP/NPO/M/ oraz aktach wykonawczych do ustawy, na terenie, lokalizacji oraz zakresie czasowym określonych w odrębnym harmonogramie – mieszczą się w zakresie przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. będą to przychody wymienione w pkt 8 – przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia uzyskiwane wyłącznie od osoby prawnej i jednostki organizacyjnej.

W związku z wykonywaniem czynności w ramach umowy zlecenia nie dysponuje Pani niezależnością i samodzielnością pozwalającą na uznanie, iż działa Pani wówczas jako profesjonalny podmiot gospodarczy. Tym bardziej, że wykonywane czynności, w szczególności nieodpłatne poradnictwo obywatelskie, nie mieszczą się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma Pani możliwości swobodnego zorganizowania m.in. wyboru godzin i dni dyżuru, lokalu, infrastruktury, osób uprawnionych.

Nie ponosi Pani ryzyka gospodarczego i ekonomicznego, rozumianego jako możliwość wystąpienia takich zdarzeń, które w konsekwencji mają negatywny wpływ na wynik prowadzonej działalności gospodarczej lub niosą ze sobą niebezpieczeństwo poniesienia straty.

Do wykonywania czynności wynikających z umowy wykorzystuje Pani lokal i infrastrukturę zapewnioną przez Powiat i organizację wewnętrzną Stowarzyszenia i Fundacji. Ww. kwestię zapewnienia infrastruktury reguluje § 5 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie NPP/NPO/M/ i Edukacji Prawnej z dnia 21 grudnia 2018 r.

Wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zlecającego powoduje, że Pani jako zleceniobiorca nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego.

Nie ma Pani wpływu na wysokość wynagrodzenia, ani stawki za dyżur, która została narzucona przez Stowarzyszenie i Fundację. Ww. umowa zlecenia przewiduje stałe wynagrodzenie. Otrzymuje Pani stałe miesięczne wynagrodzenie, niezależnie od liczby osób uprawnionych, które zgłoszą się na dyżur oraz efektu świadczonych usług. Zasady przyznawania wynagrodzenia zostały opisane powyżej. Od osób uprawnionych nie pobiera się żadnego wynagrodzenia za pomoc, której są beneficjentami. Jak również nie mogę udzielać informacji o podmiotach świadczących odpłatną pomoc prawną. Skoro umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego doradcy obywatelskiego, prawnika i Mediatora.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, w rozumieniu art. 7.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Pani przedstawiła we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy przy tym podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Warunkiem bowiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

W oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1\. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1–6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2\. (uchylony)

3\. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Na mocy art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1\. (uchylony)

2\. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, przychody z tytułu udziału w badaniach i eksperymentach prowadzonych przez podmioty tworzące system szkolnictwa wyższego i nauki, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

3\. przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

4\. przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

5\. przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;

6\. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;

7\. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

8\. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

9\. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Wskazała Pani w opisie sprawy, że przychody otrzymywane od Stowarzyszenia i Fundacji z tytułu umowy zlecenia mieszczą się w zakresie przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. będą to przychody wymienione w pkt 8.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

\- wykonywania tych czynności,

\- wynagrodzenia, oraz

\- odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko powinny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze fakt, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawnopodatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy o podatku VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej niepowodującej powstania podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie ustawy.

Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Panią ze Stowarzyszeniem i Fundacją.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006 Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Na podstawie tego artykułu, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9. Jak stanowi ww. art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE, warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 ust. 2 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE,

Art. 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że, poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty.

Przy czym, zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (…).

Dyrektywa 2006/112/WE wskazuje na bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas Primera y Segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Zauważyć też należy, że sformułowanie w powołanym art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać powinno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy Panią – zleceniobiorcą, a Stowarzyszeniem i Fundacją wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać Panią za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zleceniobiorca występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności: należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy zlecenia, której przedmiotem jest poradnictwo obywatelskie oraz pomoc prawna świadczone przez osobę fizyczną, wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zlecającego – w niniejszej sprawie Stowarzyszenia i Fundacji.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zlecającego powoduje, że nie ponosi Pani również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi).

Warunek drugi – wynagrodzenie: zakładając, że umowa przewiduje, że korzysta Pani z infrastruktury i organizacji wewnętrznej zlecającego (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa przewiduje stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez adwokata.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich: warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie zlecającego, a nie po stronie faktycznego wykonawcy – Pani, co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest działalność prawnicza – Kancelaria Prawna. Zawarła Pani umowy ze Stowarzyszeniem (…) Powiat (…) i Fundacją (…), której przedmiotem jest świadczenie nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego i mediacji na zasadach określonych w ustawie z dnia 5 sierpnia 2015 r. o NPP/NPO/M/ oraz edukacji prawnej oraz aktach wykonawczych do ustawy, na terenie, w lokalizacji oraz zakresie czasowym określonych w harmonogramie. W ramach umowy dyżurują od 1 stycznia 2022 r. udzielając nieodpłatnej pomocy prawnej, poradnictwa obywatelskiego i mediacji oraz edukacji prawnej w Urzędzie Gminy (…) (powiat …) oraz (…). Miejsca i godziny dyżurowania zostały wprowadzone przez powiaty zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o NPP/NPO/M/. Zgodnie z umową, jako zleceniobiorca korzysta Pani ze wskazanego przez Starostwo wyposażonego pomieszczenia, sprzętu i materiałów (meble, drukarka, materiały biurowe i papiernicze), zaplecza technicznego (media, Internet) oraz udostępnionego przez Ministerstwo Sprawiedliwości programu do ewidencjonowania świadczeń na potrzeby realizacji świadczeń – do wykonywania czynności wynikających z umowy zlecenia wykorzystuje Pani lokal i infrastrukturę (sprzęt i materiały, zaplecze techniczne) zapewnioną przez powiat i organizację wewnętrzną Stowarzyszenia i Fundacji. Wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zlecających instytucji powoduje, że nie ponosi Pani w tym zakresie ryzyka ekonomicznego. Z tytułu pełnienia ww. dyżurów, otrzymuje Pani zryczałtowane wynagrodzenie. Wynagrodzenie jest niezależne od ilości udzielonych świadczeń. Podstawą wypłaty wynagrodzenia jest każdy zrealizowany w danym miesiącu dyżur, przeprowadzony według harmonogramu punktu świadczenia nieodpłatnej pomocy prawnej i nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego zgodnie z przedstawioną podpisaną ewidencją czasu pracy. Wynagrodzenie to jest jedynym Pani świadczeniem zleceniobiorcy. Nie ma Pani wpływu na wysokość wynagrodzenia, ani wysokość stawki za dyżur, która została narzucona przez Stowarzyszenie i Fundację. Umowa zlecenia przewiduje stałe miesięczne wynagrodzenie, przez co nie można mówić o ponoszeniu ryzyka gospodarczego. Nie ponosi Pani ryzyka gospodarczego i ekonomicznego, rozumianego jako możliwość wystąpienia takich zdarzeń, które mają w konsekwencji negatywny wpływ na wynik prowadzonej działalności gospodarczej lub niosą ze sobą niebezpieczeństwo poniesienia straty. Stowarzyszenie nie zobowiązało Pani w umowie do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich. Kwestii tej nie reguluje ani umowa, ani ustawa.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Pani wątpliwości dotyczą kwestii, czy jest Pani zobowiązana odprowadzić podatek od towarów i usług z tytułu uzyskiwanego wynagrodzenia z umowy zlecenia zawartej ze Stowarzyszeniem i Fundacją.

Pani zdaniem dokonywane w ramach umowy zlecenia czynności nie stanowią wykonywania samodzielnej działalności gospodarczej, stąd podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT wobec faktu, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia.

Mając powyższe na uwadze, na gruncie powołanych przepisów należy stwierdzić, że przy tak przedstawionym opisie sprawy, świadczenie przez Panią nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego i mediacji oraz edukacji prawnej na podstawie zawartych umów zlecenia ze Stowarzyszeniem i Fundacją, nie będą mieściły się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług, a tym samym nie będzie Pani z tego tytułu podatnikiem zobowiązanym do rozliczania tego podatku.

Nie ponosi Pani bowiem – jak wynika z okoliczności sprawy – odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonywane czynności jak i ryzyka gospodarczego i ekonomicznego. Stowarzyszenie i Fundacja nie zobowiązało Pani w umowie do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich (kwestii tej nie reguluje ani umowa, ani ustawa).

Ponadto przy realizacji opisanych świadczeń korzysta Pani ze wskazanego przez Starostwo wyposażonego pomieszczenia, sprzętu i materiałów (meble, drukarka, materiały biurowe i papiernicze), zaplecza technicznego (media, Internet) oraz udostępnionego przez Ministerstwo Sprawiedliwości programu do ewidencjonowania świadczeń na potrzeby realizacji świadczeń.

Zatem zawarcie opisanej umowy zlecenia spowoduje powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy zbliżone do stosunku pracy, w ramach którego Pani – zleceniobiorca związana jest ze zleceniodawcami – Stowarzyszeniem i Fundacją więzami prawnymi co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich. Jak bowiem wskazano wyżej, warunek ten będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Wobec powyższego, przy spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wykonywane przez Panią czynności na rzecz Stowarzyszenia i Fundacji na podstawie przedmiotowych umów zlecenia, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, w analizowanej sprawie nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług od świadczonej na podstawie świadczenia nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego i mediacji oraz edukacji prawnej.

Podsumowując, nie jest Pani zobowiązana do odprowadzania podatku od towarów i usług z tytułu uzyskiwanego wynagrodzenia z umowy zlecenia zawartej ze Stowarzyszeniem i Fundacją w przedmiocie realizacji świadczenia nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego i mediacji oraz edukacji prawnej.

Tym samym Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej,

przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej,

przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.); dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.