Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.1026.2020.3.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-19
Teza: Obowiązki płatnika przy organizacji Programu Motywacyjnego
Słowa kluczowe: akcja; programy-program motywacyjny; przychód; płatnik; spółki-spółka akcyjna; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2020 r. (data wpływu 18 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2021 r. (data wpływu 12 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika:

*   w części dotyczącej wydania akcji Wnioskodawcy na rzecz Uprawnionych współpracujących aktualnie ze Spółką – **jest prawidłowe,**

*   w części dotyczącej wydania akcji Wnioskodawcy na rzecz Uprawnionych, którzy współpracowali ze Spółką lub Spółką zależną od Wnioskodawcy w dniu poprzedzającym Dzień Podziału – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 5 marca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.1026.2020.2.AC 0111-KDIB1-2.4010.553.2020.3.SK (doręczonym w dniu 5 marca 2021 r.), wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 12 marca 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 12 marca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X S.A. z siedzibą (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Spółka jest firmą (\`(...)\`). Akcje Spółki notowane są na głównym parkiecie Giełdy Papierów Wartościowych S.A.

Spółka podlegała podziałowi przez wydzielanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki działającej aktualnie pod firmą Y S.A., której akcje są także notowane na głównym parkiecie Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie. Podział dokonał się w dniu 1 października 2019 r., tj. w dniu jego wpisania do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W celu zwiększenia motywacji pracowników i osób współpracujących, w tym również przyciągnięcia talentów i osób o najwyższych kwalifikacjach, a także mając na względzie wkład pracowników Spółki w budowanie Jej aktualnej wartości, Spółka we współpracy z Jej głównym akcjonariuszem P, posiadającym na dzień składania wniosku4 990 880 akcji w Spółce oraz 4 990 880 akcji w X S.A. (dalej: „Akcjonariusz”), zamierza wdrożyć program motywacyjny (dalej: „Program” lub „Program Motywacyjny”) w rozumieniu art. 24 ust. 11 do 12a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350, z późn. zm.; dalej: „Ustawa o PIT”).

Program ma polegać na tym że:

1.  Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy podejmie uchwałę o utworzeniu programu dedykowanego do osób fizycznych współpracujących bezpośrednio ze Spółką w ramach jednego z następujących stosunków prawnych:
    *   członkowie zarządu Spółki wykonujący obowiązki na podstawie powołania – w każdym razie niewykonujący w tym zakresie działalności gospodarczej;
    *   osoby wykonujące czynności na podstawie umowy o pracę;
    *   osoby świadczące usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej (np. umowy zlecenie, kontraktu menedżerskiego) nieprowadzące działalności gospodarczej, albo nieświadczące tych usług Spółce w ramach działalności gospodarczej, – (dalej: „Uczestnicy” lub „Uprawnieni”);
2.  warunkiem uczestnictwa w programie będzie pozostawanie danej osoby w jednym z wyżej wskazanych stosunków zatrudnienia w Spółce na dzień:
    *   bezpośrednio poprzedzający Dzień Podziału oraz pozostawania w stosunku analogicznym stosunku zatrudnienia Wnioskodawcy albo w spółce Y S.A. (spółce która przejęła zorganizowaną część przedsiębiorstwa) lub spółce bezpośrednio zależnej od Y S.A. na dzień wskazany w uchwale Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki, której udziały w wyniku dokonanego przeszły w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa z Wnioskodawcy na spółkę Y S.A. lub
    *   wskazany w uchwale Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki;
3.  Spółka nabędzie nieodpłatnie na podstawie art. 362 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych, od jednego ze swoich głównych Akcjonariuszy pakiet akcji (dalej: „Akcje”) zobowiązując się wobec tego Akcjonariusza do niezwłocznego wydania przedmiotowych Akcji osobom Uprawnionym do udziału w Programie Motywacyjnym zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki, za niewielką odpłatnością pokrywającą koszty programu i nieprzekraczającą kwoty 1 zł na akcję;
4.  w przypadku niezrealizowania polecenia określonego w umowie nieodpłatnego nabycia Akcji przez Spółkę, Akcjonariusz uprawniony będzie do umownego odstąpienia od umowy i zażądania zwrotnego przeniesienia na siebie Akcji, jak również zażądania zapłaty kary umownej od Spółki;
5.  nabyte nieodpłatnie Akcje zostaną w okresie nie dłuższym aniżeli 30 dni wydane osobom Uprawnionym w ramach Programu Motywacyjnego, zgodnie z treścią uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki, za odpłatnością w kwocie nieprzekraczającej jednego złotego na akcję, czyli za zapłatą ceny zdecydowanie niższej od aktualnej wartości rynkowej;
6.  udział w Programie Motywacyjnym będzie dobrowolny i każdy Uczestnik będzie podpisywał odrębną umowę uczestnictwa w Programie Motywacyjnym, ustanawiającym system wynagradzania, utworzonym przez Spółkę na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia spółki akcyjnej;
7.  zbycie preferencyjnie nabytych Akcji przez Uczestnika Spółki będzie możliwe po upływie czasu określonego w uchwale Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy ustanawiającego Program (lock-up).

Wdrożenie Programu Motywacyjnego w Spółce będzie wiązało się z realizacją kilku zasadniczych celów, które z kolei można przypisać do dwóch zasadniczych kategorii. Pierwsza z nich związana jest z chęcią docenienia dotychczasowego wkładu pracowników Spółki w budowaniu Jej aktualnej wartości oraz pozycji rynkowej. Druga kategoria obejmuje te wszystkie cele, które są związane z motywowaniem i budowaniem wartości Spółki w przyszłości. Wdrożenie Programu Motywacyjnego przede wszystkim przyczyni się do zwiększenia motywacji i zaangażowania w wykonywaną pracę, co przełoży się na wzrost wydajności przedsiębiorstwa i poprawę jego konkurencyjności.

Wśród innych nie mniej ważnych funkcji Programu Motywacyjnego wymienić można:

1.  ograniczenie rotacji wykwalifikowanych pracowników poprzez silniejsze związane pracowników ze Spółką i stworzenie realnego przekonania o „ujemnym skutku ekonomicznym” w przypadku zmiany pracodawcy, w szczególności w dłuższej perspektywie czasowej;
2.  uzyskanie statusu nowoczesnej i innowacyjnej firmy nie tylko w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej ale również w sferze organizacyjnej;
3.  zachęcanie pracowników do podejmowania działań proinnowacyjnych, poszukiwania oszczędności w wydatkach, poprzez upowszechnienie przekonania, że każda kwota, która wypływa ze Spółki powoduje zmniejszenie Jej dochodu, który przekłada się na wynik finansowy, a w efekcie na cenę Akcji.

Instytucja powszechnego akcjonariatu pracowniczego, który zamierza wdrożyć Spółka poprzez uchwalenie Programu Motywacyjnego potencjalnie może zwiększać w przyszłości odporność Spółki na wszelkiego rodzaju kryzysy finansowe, ponieważ w takim przypadku pracownicy gotowi są do daleko idących ustępstw odnośnie zgłaszanych żądań płacowych, co w wielu przypadkach okazuje się kluczowe dla dalszego funkcjonowania przedsiębiorstwa. Szczególnie w takich sytuacjach objęcie programem akcyjnym pozwala stworzyć wspólnotę interesów pracowników i pracodawcy, co może przyczynić się do wyjścia z kryzysu lub zapewnienia szybszego wzrostu ekonomicznego przedsiębiorstwa, co z kolei bezpośrednio przekłada się na wartość posiadanych przez pracowników Akcji.

Dodatkowo, dzięki pozyskaniu Akcji na cele realizacji Programu Motywacyjnego od głównego akcjonariusza, Spółka nie będzie narażona na dodatkowe rozwodnienie akcjonariatu, które nastąpiłoby w przypadku uchwalenia emisji nowych akcji na ten cel.

W piśmie z dnia 9 marca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że fragment złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powinien posiadać następujące brzmienie: „Spółka we współpracy z jej głównym akcjonariuszem P, posiadającym na dzień składania wniosku 4 990 880 akcji w Spółce oraz 4 990 880 akcji w Y S.A.”. Równa ilość akcji Akcjonariusza w obu wskazanych wyżej podmiotach wynika z zarejestrowanego w dniu 1 października 2019 r. (dalej: „Dzień Podziału”) podziału poprzez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W celu pełnego zobrazowania podziału Wnioskodawca poniżej prezentuje uproszczony harmonogram podziału.

Przed podziałem funkcjonowały dwie spółki:

1.  Y S.A.:
    1.  Spółka ta po poddziale (dnia 1 października 2019 r.) zmieniła nazwę na X S.A. i nadal posiada ten sam numer KRS;
    2.  w ramach tej spółki przed podziałem działalność gospodarcza zasadniczo obejmowała dwa segmenty biznesowe, które w uproszczeniu można opisać jako: segment usługowy (badania na rzecz firm biotechnologicznych i farmaceutycznych) oraz model innowacyjny (odkrywanie i rozwój własnych leków);
    3.  głównym akcjonariuszem spółki był Pan P, który posiadał 4 990 880 akcji;
    4.  akcje spółki były dopuszczone do obrotu na GPW.
2.  YC S.A.:
    1.  została utworzona w dniu 5 kwietnia 2019 r. w celu przeprowadzenia podziału, która do czasu podziału nie prowadziła działalności operacyjnej;
    2.  po podziale (dnia 1 października 2019 r.) zmieniła nazwę na Y S.A.;
    3.  w ramach dokonanego podziału została podmiotem, do którego została wniesiona tzw. część usługowa wraz z częścią pracowników, którzy funkcjonalnie związani byli z segmentem usługowym;
    4.  akcje spółki zostały dopuszczone do obrotu po podziale w dniu 14 października 2019 r.

Każdy z akcjonariuszy X S.A. (dawnej Y S.A.), który w dniu referencyjnym (dnia 10 października 2019 r.) miał zapisane na swoim rachunku maklerskim Jej akcje otrzymał dokładnie taką samą ilość akcji drugiej spółki, tj. Y S.A. (dawnej YC S.A.).

Podsumowując w dniu 1 października Y S.A. podzieliła się na dwie spółki:

1.  Y S.A. (dawniej YC S.A.), która prowadzi tzw. część usługową;
2.  X S.A. (dawniej Y S.A.), która prowadzi tzw. część innowacyjną.

Akcje obydwu spółek są w tym momencie dopuszczone do obrotu na GPW, natomiast P po podziale posiada 4 990 880 akcji Y S.A. oraz 4 990 880 akcji X S.A.

Wnioskodawca zamierza uchwalić Program Motywacyjny wraz z regulaminem programu motywacyjnego (dalej: „Regulamin Programu Motywacyjnego”), który stanowić będzie element systemu wynagradzania w Spółce, tworzonym w celu motywacji pracowników, ale w szczególności gratyfikacji dotychczasowego wkładu i zaangażowania w budowanie wartości Wnioskodawcy, w tym w okresie przed podziałem Wnioskodawcy. Należy zwrócić uwagę na charakter redystrybucyjny programu i chęć podzielenia się głównego akcjonariusza sukcesem jaki osiągnęła Y S.A. (którego podstawy sięgają okresu przed podziałem) z pracownikami, którzy go współtworzyli. Podkreślenia wymaga, że Program nie jest adresowany do wąskiego grona Zarządu Spółki lecz do wszystkich Jej pracowników. Regulamin zostanie zatwierdzony i przyjęty w drodze podjęcia uchwały przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Wnioskodawcy działającego w formie polskiej spółki akcyjnej.

Z Regulaminu Programu Motywacyjnego wynikać będzie, że warunkiem uczestnictwa w programie motywacyjnym będzie pozostawienie w ramach jednego z następujących stosunków prawnych:

*   umowa o pracę;

*   członkowie zarządu Wnioskodawcy wykonujący obowiązki na podstawie powołania, w każdym razie niewykonujący w tym zakresie działalności gospodarczej;

*   osoby świadczące usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej nieprowadzące działalności gospodarczej albo nieświadczące tych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazując na osoby bezpośrednio współpracujące ze Spółką miał na myśli jedną z ww. form współpracy.

Z Regulaminu Programu Motywacyjnego wynikać będzie ponadto, że warunkiem uczestnictwa będzie pozostawanie w jednym z wyżej wskazanych stosunków zatrudnienia u Wnioskodawcy lub spółce w 100% zależnej od Wnioskodawcy na dzień:

*   bezpośrednio poprzedzający Dzień Podziału Wnioskodawcy, tj. 30 września 2019 r. lub

*   wskazany w uchwale Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Wnioskodawcy.

Innymi słowy, Program będzie adresowany przede wszystkim do aktualnych pracowników Wnioskodawcy oraz dodatkowo osób, które były pracownikami Wnioskodawcy na dzień poprzedzający Dzień Podziału, tj. 30 września 2019 r. Przy czym Wnioskodawca wskazuje, że osoby, które pozostawały w stosunku zatrudnienia u Wnioskodawcy w dniu poprzedzającym Dzień Podziału mogą pozostawać obecnie w analogicznym stosunku zatrudnienia w spółce Y S.A. (spółce która przejęła zorganizowaną część przedsiębiorstwa) lub spółce bezpośrednio zależnej od Y S.A., tj. spółce której udziały zostały bezpośrednio wniesione do Y S.A. w ramach podziału. Jednym z kluczowych elementów w ramach planowanego Programu Motywacyjnego i jego celów będzie bowiem chęć przyznania gratyfikacji dla pracowników Wnioskodawcy, którzy przyczynili się do wykreowania Jego aktualnej wartości przed Dniem Podziału.

Uczestnicy Programu Motywacyjnego będą mieli swobodę dysponowania nabytymi akcjami w ramach Programu i nie będą zobligowani do zbycia akcji wyłącznie na rzecz Spółki. Przy czym zgodnie z informacjami zawartymi w pierwotnym wniosku, zbycie akcji będzie możliwe po upływie czasu tzw. lock-up. Po tym okresie Uczestnik będzie mógł swobodnie dysponować akcjami w dowolnej formie i na rzecz dowolnych podmiotów. Wnioskodawca nie zakłada skupowania akcji własnych od Uczestników Programu Motywacyjnego. Planowane jest, że Uczestnik Programu Motywacyjnego, który nabył akcje będzie mógł dokonać zbycia 50% otrzymanych akcji po upływie 12 miesięcy od dnia nabycia akcji oraz pozostałe 50% po upływie kolejnych 12 miesięcy, czyli łącznie po upływie 24 miesięcy od dnia nabycia Akcji. Poza okresem zamrożenia możliwości zbycia akcji (lock-up) Wnioskodawca nie wprowadzi dodatkowych ograniczeń w zakresie możliwości ich zbywalności.

Spółka nie jest jednostką dominującą w rozumieniu art. art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217) w stosunku do Y S.A. oraz do spółki bezpośrednio od niej zależnej. Przy czym na dzień poprzedzający Dzień Podziału Wnioskodawca był właścicielem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Y S.A. oraz spółek aktualnie zależnych od Y S.A.

Wnioskodawca, Y S.A. oraz spółka bezpośrednio zależna ma siedzibę lub zarząd znajdującą na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy wydanie akcji Wnioskodawcy w ramach Programu Motywacyjnego opisanego we wniosku na rzecz Uprawnionych współpracujących aktualnie ze Spółką spełnia warunki z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT i czy w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dokonania częściowo odpłatnego świadczenia?
2.  Czy wydanie Akcji Wnioskodawcy w ramach Programu Motywacyjnego opisanego we wniosku osobom Uprawnionym, którzy byli pracownikami Wnioskodawcy lub Spółki Zależnej od Wnioskodawcy w dniu poprzedzającym dzień podziału a więc przed podjęciem uchwały WZA o programie motywacyjnym – lecz na skutek podziału wraz z wydzielaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przeszli do innej spółki – spełnia warunki z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT i czy w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dokonania częściowo odpłatnego świadczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zagadnienie obejmujące programy motywacyjne dla pracowników spółki akcyjnej lub jej spółki zależnej określają szczególne zasady momentu powstania przychodu z tytułu zbycia akcji otrzymanych w ramach programów spełniających określone w ustawie o PIT kryteria.

Zgodnie art. 24 ust. 11 ustawy PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast w myśl art. 24 ust. 11b ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.”

Z przywołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o PIT mamy do czynienia w przypadku gdy:

1.  jest to system wynagradzana utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjna będącą jednostka dominującą w stosunku do innej spółki;
2.  podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście);
3.  w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymana świadczeń w ramach tego systemu wynagradzana bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej;
4.  podatnik faktyczne obejmie lub nabywa akcje tych spółek;
5.  siedziba lub zarząd spółki akcyjnej, której akcje nabywa podatnik, znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W analizowanym przypadku ziszczone są przesłanki zastosowania przywołanych regulacji. Program Motywacyjny ustanowiony przez Spółkę stanowi bowiem „program motywacyjny” w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, ponieważ:

1.  warunki Programu Motywacyjnego zostaną określone w uchwale Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki akcyjnej;
2.  Program zostanie utworzony przez Spółkę, która posiada siedzibę i rezydencje podatkową w Polsce;
3.  Uprawnieni w ramach Programu Motywacyjnego spełniali kryterium otrzymywania świadczenia lub innych należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT;
4.  w wyniku Programu Motywacyjnego dojdzie do faktycznego nabycia Akcji Spółki przez osoby Uprawnione w ramach Programu Motywacyjnego.

W konsekwencji, nabycie przez Uczestników Akcji od Spółki w ramach Programu objęte będzie dyspozycją art. 24 ust. 11 ustawy o PIT. Oznacza to, że Uczestnicy w związku z udziałem w Programie uzyskają przychód z tego tytułu w momencie odpłatnego zbycia Akcji, a co z kolei oznacza, że na Spółce w momencie zbycia Akcji na rzecz Uczestników po preferencyjnej cenie sprzedaży nie będą ciążyły obowiązki płatnika związane z obowiązkiem pobrania i odprowadzenia podatku.

Ad 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że częściowo odpłatne wydanie Akcji przez Spółkę osobom fizycznym, które były zatrudnione w ramach stosunku prawnego określonego w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) u Wnioskodawcy na dzień poprzedzający Dzień Podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, mieści się w przesłankach decydujących o zaistnieniu wobec tych osób programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11 ustawy o PIT.

Przemawiają za tym następujące argumenty:

1.  przepisy ustawy o PIT nie wymagają wprost i jednoznacznie aby dana osoba otrzymująca świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub 13 ustawy o PIT pozostawała w stosunku pracy lub innego stosunku zatrudnienia w momencie otrzymywania Akcji w ramach Programu Motywacyjnego. Z literalnego brzmieniu przepisu art. 24 ust. 11 wynika, że wystarczające jest wyłącznie objęcie określonej osoby Programem Motywacyjnym w związku z tym, że świadczyła ona dla danej spółki pracę lub usługi. Taki rodzaj wykładni, tj. wykładnia literalna (językowa) ma natomiast w zakresie przepisów prawa podatkowego podstawowe znaczenie. Zakłada ona odkodowywanie treści norm prawnych z tekstu samego aktu normatywnego.Z wyroku NSA z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1582/16, wynika w tym względzie np., że: „Prawo podatkowe to w większości normy o charakterze ingerencyjnym, które pozbawiają podatników własności środków pieniężnych. Odstępowanie od dosłownego brzmienia przepisów i doszukiwanie się w nich drugiego dna prowadzić by mogło do nieprzewidywalnych – niebezpiecznych – skutków. Dlatego w doktrynie (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa. Ruch Prawniczy. Ekonomiczny i Socjologiczny, 1998 r. z 4. str. 17-18) wskazuje się, że odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone m.in. w przypadku, gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystna dla podatnika”. Z ww. wyroku NSA wynika, że: „Nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie – zgodnie z art. 217 Konstytucji RP – należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej”.Także Sąd Najwyższy w Uchwale całej Izby Cywilnej z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt III CZP 37/04, wskazał, że: „W doktrynie i w orzecznictwie trafnie akcentuje się prymat wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Jednocześnie przyjmuje się słusznie, że w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego dnia 28 czerwca 2000 r. K 25/99, OTK 2000, nr 5 poz. 141 oraz wyroki Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993 r., III ARN 84/92, OSNC 1993, nr 10, poz. 183, z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1. poz. 7, uchwały z dnia 3 listopada 1997 r., III ZP 38/97, OSNAP 1998, nr 8, poz. 234, z dnia 8 lutego 2000 r., I KZP 50/99, OSNKW 2000, nr 3-4, poz. 24 i uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2003 r., III CZP 8/03, OSNC 2004, nr 1, poz. 1)”.W końcu istotne jest, że zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej: „Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”. To także przemawia za ścisłym intepretowaniem art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, a w przypadku powstania niejasności co do jego treści i wykładni, w żadnym razie wykładnia ta nie może prowadzić do skutku niekorzystnego dla podatnika;
2.  z powyższego wynika, że dopuszczalna jest interpretacja zgodnie z którą Spółka uprawniona jest do wydawania w ramach Programu Motywacyjnego Akcji także osobom, które już nie są pracownikami lub osobami świadczącymi na rzecz Spółki usługi w ramach stosunków prawnych określonych w art. 12 lub 13 ustawy o PIT, jeżeli tylko spełnione są pozostałe przesłanki ustawy podatkowej;
3.  jeżeli ustawodawca wymagałby spójności czasowej pomiędzy dniem wydania Akcji, a pozostawaniem w stosunku pracy (lub w innym stosunku prawnym określonym w art. 13 ustawy o PIT), to zgodnie z wymogiem racjonalnego ustawodawcy taki wymóg znalazłby się wprost w ustawie podatkowej;
4.  podkreślenia wymaga fakt, że wydanie przez Spółkę Akcji na rzecz Uprawnionych w ramach Programu Motywacyjnego stanowi formułę wynagrodzenia lub motywacji powiązanej ze stosunkiem pracy (lub innym stosunkiem prawnym określonym w art. 13 ustawy o PIT) danej osoby z Wnioskodawcą. Bez takiego stosunku pracy (lub innego stosunku prawnego określonego w art. 13 ustawy o PIT) określona osoba nie byłaby objęta danym Programem. Przepisy ustawy podatkowej traktują tożsamo elementy wynagrodzenia wypłacanego w czasie trwania stosunku pracy (lub innego stosunku prawnego określonego w art. 13 ustawy o PIT), z tymi które były wypłacone danej osobie w związku z takim stosunkiem pracy (lub innego stosunku prawnego określonego w art. 13 ustawy o PIT) nawet po jego wygaśnięciu;
5.  w sytuacji podziału dokonywanego poprzez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w odniesieniu do osób otrzymujących świadczenia od Spółki na podstawie umowy o pracę lub powołania, mamy do czynienia z kontynuacją stosunku pracy nawiązanego przez spółkę dzieloną w spółce przejmującej, co wynika wprost z art. 23 (1) Kodeksu pracy. Mamy zatem do czynienia z tym samym ciągłym stosunkiem pracy. Wynika stąd, że z punktu widzenia wykładni art. 24 ust. 11 ustawy o PIT w związku z art. 23 (1) Kodeksu pracy i art. 531 Kodeksu spółek handlowych, stosunek pracy lub powołania kontynuowany obecnie przez osoby, które łącznie ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przyszły od Wnioskodawcy do innej spółki należy traktować jako jednolity;
6.  z kontynuacją stosunku pracy lub powołania mamy tym bardziej do czynienia, jeżeli w wyniku podziału w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa na spółkę przejmującą przeszły udziały w Spółce Zależnej, która zatrudniała pracowników wykonujących przed podziałem pracę na rzecz Wnioskodawcy. W tym zakresie zmieniała się jedynie formalna struktura organizacyjna, w ramach której pracownicy Spółki Zależnej funkcjonowali. Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, program motywacyjny może być adresowany zarówno do podmiotów zatrudnionych w Spółce, jak również do osób pozostających w stosunku zatrudnienia w podmiocie wobec którego Spółka posiada status Spółki dominującej. Do Dnia Podziału spółka Y sp. z o.o. stanowiła podmiot w 100% zależny od Wnioskodawcy, natomiast po tej dacie całość akcji została przeniesiona w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Y S.A. Niemniej na dzień poprzedzający Dzień Podziału pracownicy Y sp. z o.o. byli osobami otrzymującymi świadczenia z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT od podmiotu, wobec którego Wnioskodawca był podmiotem dominującym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości;
7.  z kontynuacją stosunku prawnego mamy również do czynienia w odniesieniu do osób otrzymujących od Wnioskodawcy na dzień poprzedzający Dzień Podziału, świadczenia na podstawie umowy zlecenia nieprowadzących działalności gospodarczej, albo nieświadczące tych usług Spółce w ramach działalności gospodarczej. Umowy te stanowiły bowiem jeden z elementów uprawniających do uznawania wydzielonej w ramach podziału masy majątkowej za organizacyjnie i finansowo zespół składników materialnych i niematerialnych (zorganizowana cześć przedsiębiorstwa). Umowy te w całości zostały przeniesione z Wnioskodawcy na Y S.A. z Dniem Podziału;
8.  jeżeli więc u Wnioskodawcy jest tworzony Program Motywacyjny, który jest dedykowany do osób funkcjonujących w Spółce przed podziałem, z mocy powołanych wyżej przepisów, Program ten automatycznie powinien obejmować również osoby, które na skutek wydzielenia przyszły do nowego podmiotu.

W konsekwencji nabycie Akcji przez Uprawnionych, którzy byli zatrudnieni w Spółce lub w Spółce zależnej w dniu poprzedzającym Dzień Podziału objęte będzie dyspozycją art. 24 ust. 11 ustawy o PIT. Oznacza to, że Uczestnicy w związku z udziałem w Programie uzyskają przychód z tego tytułu w momencie odpłatnego zbycia Akcji, a co z kolei oznacza, że na Spółce w momencie zbycia Akcji na rzecz Uczestników po preferencyjnej cenie sprzedaży nie będą ciążyły obowiązki płatnika związane z obowiązkiem pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika:

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej wydania akcji Wnioskodawcy na rzecz Uprawnionych współpracujących aktualnie ze Spółką,

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej wydania akcji Wnioskodawcy na rzecz Uprawnionych, którzy współpracowali ze Spółką lub Spółką zależną od Wnioskodawcy w dniu poprzedzającym Dzień Podziału.

Zgodnie z art. 8 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

– podatku, zaliczki.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ww. ustawy.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika niewymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem przyznanie (wydanie) akcji na preferencyjnych zasadach podmiotom uprawnionym można by rozpatrywać jako świadczenie częściowo odpłatne w ramach następujących źródeł przychodów wymienionych w cytowanej ustawie:

*   przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy (art. 12 ust. 1);

*   przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 13);

*   przychody z innych źródeł (art. 20).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka podlegała podziałowi przez wydzielanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki działającej aktualnie pod firmą Y S.A. Wnioskodawca zamierza uchwalić Program Motywacyjny wraz z regulaminem programu motywacyjnego (dalej: „Regulamin Programu Motywacyjnego”), który stanowić będzie element systemu wynagradzania w Spółce, tworzonym w celu motywacji pracowników, ale w szczególności gratyfikacji dotychczasowego wkładu i zaangażowania w budowanie wartości Wnioskodawcy, w tym w okresie przed podziałem Wnioskodawcy.

Podkreślenia wymaga, że Program nie jest adresowany do wąskiego grona Zarządu Spółki lecz do wszystkich Jej pracowników. Regulamin zostanie zatwierdzony i przyjęty w drodze podjęcia uchwały przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Wnioskodawcy działającego w formie polskiej spółki akcyjnej.

Z Regulaminu Programu Motywacyjnego wynikać będzie, że warunkiem uczestnictwa w programie motywacyjnym będzie pozostawienie w ramach jednego z następujących stosunków prawnych:

*   umowa o pracę;

*   członkowie zarządu Wnioskodawcy wykonujący obowiązki na podstawie powołania, w każdym razie niewykonujący w tym zakresie działalności gospodarczej;

*   osoby świadczące usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej nieprowadzące działalności gospodarczej albo nieświadczące tych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z Regulaminu Programu Motywacyjnego wynikać będzie ponadto, że warunkiem uczestnictwa będzie pozostawanie w jednym z wyżej wskazanych stosunków zatrudnienia u Wnioskodawcy lub spółce w 100% zależnej od Wnioskodawcy na dzień:

*   bezpośrednio poprzedzający Dzień Podziału Wnioskodawcy, tj. 30 września 2019 r. lub

*   wskazany w uchwale Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Wnioskodawcy.

Innymi słowy, Program będzie adresowany przede wszystkim do aktualnych pracowników Wnioskodawcy oraz dodatkowo osób, które były pracownikami Wnioskodawcy na dzień poprzedzający Dzień Podziału, tj. 30 września 2019 r. Przy czym Wnioskodawca wskazuje, że osoby, które pozostawały w stosunku zatrudnienia u Wnioskodawcy w dniu poprzedzającym Dzień Podziału mogą pozostawać obecnie w analogicznym stosunku zatrudnienia w spółce Y S.A. (spółce która przejęła zorganizowaną część przedsiębiorstwa) lub spółce bezpośrednio zależnej od Y S.A., tj. spółce której udziały zostały bezpośrednio wniesione do Y S.A. w ramach podziału.

Spółka nie jest jednostką dominującą w rozumieniu art. art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217) w stosunku do Y S.A. oraz do spółki bezpośrednio od niej zależnej. Przy czym na dzień poprzedzający Dzień Podziału Wnioskodawca był właścicielem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Y S.A. oraz spółek aktualnie zależnych od Y S.A.

Wnioskodawca, Y S.A. oraz spółka bezpośrednio zależna ma siedzibę lub zarząd znajdującą na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z uwagi na to, że powyższy opis dotyczy szeroko rozumianych programów motywacyjnych, należy przytoczyć art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 11b ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Przepis art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że definiując program motywacyjny ustawodawca miał na celu dopuszczenie wszelkich form faktycznego objęcia lub nabycia akcji przez osoby uprawnione.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl art. 24 ust. 12a ww. ustawy przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia w przypadku, gdy:

*   jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,

*   uprawniony do udziału w programie uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),

*   w wyniku tego programu motywacyjnego uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnejlub jej spółki dominującej,

*   uprawniony faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, Wnioskodawca zorganizuje Program Motywacyjny, w ramach którego wyda swoje Akcje na rzecz:

1.  Uprawnionych współpracujących aktualnie ze Spółką,
2.  Uprawnionych, którzy współpracowali ze Spółką lub Spółką zależną od Wnioskodawcy w dniu poprzedzającym Dzień Podziału.

Zatem, w pierwszej z wymienionych sytuacji:

1.  Uprawnieni współpracujący aktualnie ze Spółką uzyskają świadczenie określone w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od Wnioskodawcy,
2.  Program jest systemem wynagradzania utworzonym przez Spółkę na podstawie uchwały walnego zgromadzenia,
3.  Uprawnieni współpracujący aktualnie ze Spółką nabędą prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji Spółki w sposób bezpośredni,
4.  Uprawnieni współpracujący aktualnie ze Spółką faktycznie nabędą na preferencyjnych warunkach akcje tej Spółki.

W związku z tym należy stwierdzić, że opisany we wniosku Program w tym zakresie, w którym objęcie/nabycie akcji następuje bezpośrednio, przez Uprawnionych współpracujących aktualnie ze Spółką, spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w opisanej sytuacji.

Tym samym, podlegający opodatkowaniu przychód po stronie Uprawnionych współpracujących aktualnie ze Spółką powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji objętych w ramach Programu. Przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, na Wnioskodawcy (Spółce), jako podmiocie organizującym przedmiotowy Program nie będą ciążyły obowiązki płatnika (zarówno w momencie wydania jak i w momencie zbycia akcji ), w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w drugim przypadku, gdy Wnioskodawca zorganizuje Program Motywacyjny, w ramach którego wyda swoje Akcje na rzecz Uprawnionych, którzy współpracowali ze Spółką lub Spółką zależną od Wnioskodawcy w dniu poprzedzającym Dzień Podziału, nie będą miały zastosowania przepisy art. 24 ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z faktu, że jednym z warunków wynikających z tych regulacji jest to, aby uprawniony do udziału w programie uzyskiwał świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W omawianym przypadku dojdzie do nabycia akcji przez osoby, które uzyskiwały w przeszłości świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ww. ustawy.

Jak podano na stronie 105 uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zmieniającej analizowane przepisy (Druk Sejmowy VIII kadencji nr 1878, Warszawa, 4 października 2017 r.): „Zmiana brzmienia art. 24 ust. 11 oraz dodanie ust. 11a-11b mają na celu uregulowanie zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze zbycia akcji nabytych w ramach tzw. programów motywacyjnych. Przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym dochód do opodatkowania powstaje w momencie zbycia tych akcji. Zdefiniowano także pojęcie programu motywacyjnego oraz spółki dominującej. Programem motywacyjnym jest utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną, z którą podatnika łączy stosunek pracy lub stosunek cywilnoprawny (…)”. Zatem należy wskazać, że ustawodawca wyraźnie zaznaczył, że przy pojęciu programu motywacyjnego jedną z jego przesłanek są aktualnie łączące podatnika ze spółką akcyjną stosunek pracy lub stosunek cywilnoprawny. Przyjęcie odmiennej, rozszerzającej wykładni tego przepisu stałoby w sprzeczności z kolejną przesłanką programu motywacyjnego, tj. że jest to system wynagradzania. Byli współpracownicy spółek, które tworzą programy motywacyjne nie wykonują pracy, za którą są wynagradzani, a zatem nie dotyczy ich system wynagradzania spółki.

Dodatkowo należy wskazać, że Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazał na główne cele utworzenia Programu Motywacyjnego, np. przyczyni się on do zwiększenia motywacji i zaangażowania pracowników w wykonywaną pracę, ograniczy rotację wykwalifikowanych pracowników, zachęci pracowników do podejmowania działań proinnowacyjnych, poszukiwania oszczędności w wydatkach, pozwoli stworzyć wspólnotę interesów pracowników i pracodawcy. Wszystkie wymienione cele skupiają się zatem na powiązaniu aktualnych współpracowników z Wnioskodawcą, co powoduje, że utworzony Program Motywacyjny staje się systemem wynagradzania w Spółce, a w przypadku byłych współpracowników o takim powiązaniu nie można mówić.

W związku z tym należy stwierdzić, że opisany we wniosku Program w odniesieniu do Uprawnionych, którzy współpracowali ze Spółką lub Spółką zależną od Wnioskodawcy w dniu poprzedzającym Dzień Podziału nie spełnia przesłanek programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd przychód u Uprawnionych, którzy współpracowali ze Spółką lub Spółką zależną od Wnioskodawcy w dniu poprzedzającym Dzień Podziału wystąpi zarówno w momencie nabycia akcji, jak i w dacie ich sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że w momencie nabycia akcji Wnioskodawcy przez Uprawnionych, którzy współpracowali ze Spółką lub Spółką zależną od Wnioskodawcy w dniu poprzedzającym Dzień Podziału niewątpliwie po ich stronie wystąpi przysporzenie majątkowe, z uwagi na to, że aby Uprawnieni mogli czerpać korzyści z akcji, musieliby nabyć je za określoną cenę, a w związku z ich nabyciem za odpłatnością zdecydowania niższą niż wartość rynkowa, nie poniosą takich wydatków.

Operacja ta wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Uprawnionych, którzy współpracowali ze Spółką lub Spółką zależną od Wnioskodawcy w dniu poprzedzającym Dzień Podziału przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód podlegający opodatkowaniu powstanie także w momencie zbycia akcji.

Odnośnie natomiast do ustalenia źródła przychodów Organ stwierdza, co następuje.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 ww. ustawy. Jednym ze źródeł przychodów są tzw. „inne źródła”, określone w pkt 9, do których zalicza się te wszystkie przychody, które nie mogą być zakwalifikowane do ściśle określonej kategorii wymienionej w pkt 1-8b ww. przepisu.

Stosownie do treści art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zwrot „w szczególności” użyty w art. 20 ust. 1 ustawy oznacza, że ustawodawca jedynie przykładowo wskazał, jakie przychody należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9. Katalog ten nie jest więc zamknięty. Oznacza to, że do „innych źródeł” należy zakwalifikować wszelkie przychody, których nie można zaliczyć do któregokolwiek z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy.

Stosownie do art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Od przychodów z innych źródeł podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych co do zasady podatnik ma obowiązek samodzielnie ustalić wysokość podatku, a następnie odprowadzić go do urzędu skarbowego. Podmiot wypłacający przychody z innych źródeł nie pobiera bowiem zaliczki na podatek dochodowy. Jest on zobowiązany natomiast do sporządzenia i wysłania do podatnika i urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania podatnika informacji PIT-11.

Reasumując – opisany we wniosku Program w odniesieniu do Uprawnionych, którzy współpracowali ze Spółką lub Spółką zależną od Wnioskodawcy w dniu poprzedzającym Dzień Podziału nie spełnia przesłanek programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem częściowo odpłatne nabycie akcji Wnioskodawcy przez Uprawnionych, którzy współpracowali ze Spółką lub Spółką zależną od Wnioskodawcy w dniu poprzedzającym Dzień Podziału będzie skutkowało powstaniem u nich przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ Wnioskodawca wydaje Akcje Uprawnionym, którzy są jego pracownikami ani współpracownikami na podstawie umowy cywilnoprawnej, to nabycie akcji będzie stanowiło dla tych osób przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki informacyjne wynikające z art. 42a ww. ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo należy wskazać, że również w momencie zbycia akcji przez Uprawnionych, którzy współpracowali ze Spółką lub Spółką zależną od Wnioskodawcy w dniu poprzedzającym Dzień Podziału powstanie przychód z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.