Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-928/15-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-16
Teza: Zastosowanie art. 21 ust. 1 oraz art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).
Słowa kluczowe: debet-saldo debetowe; dochód; odsetki; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; rachunki; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu 7 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego na rzecz banków zagranicznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego na rzecz banków zagranicznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej jako „N.’’) jest bankiem. N. posiada osobowość prawną. N. wypełnia zadania określone w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 128, z późn. zm., dalej jako „Prawo bankowe”) oraz ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 826, z późn. zm.).

Do zadań Wnioskodawcy należy m.in. prowadzenie gospodarki rezerwami dewizowymi. Na potrzeby realizacji powyższego zadania, w celu dokonywania zagranicznych rozliczeń pieniężnych, N. korzysta z usług prowadzenia rachunków bieżących nostro w walutach obcych w bankach, które nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby ani zakładu uczestniczącego w świadczeniu tych usług na rzecz N. (dalej jako „banki zagraniczne”).

W ramach korzystania z powyższych usług N. ma możliwość zaciągnięcia kredytu w rachunkach bieżących nostro (overdraft), z tytułu którego banki zagraniczne naliczają odsetki od sald debetowych. Odsetki te płatne są w drodze potrącenia ze środków N. zgromadzonych na rachunkach bieżących nostro (N. nie ma możliwości dokonywania jakichkolwiek potrąceń od kwot tych odsetek). Przypadki korzystania przez N. z kredytu w rachunkach bieżących nostro (overdraft) są sporadyczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, w odniesieniu do odsetek od sald debetowych należnych bankom zagranicznym z tytułu korzystania przez N. z kredytu w ramach rachunków bieżących nostro i płatnych poprzez potracenie ze środków N. zgromadzonych na tych rachunkach mają zastosowanie przepisy art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn zm.) (dalej:ustawa o CIT), dotyczące zryczałtowanego CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do odsetek od sald debetowych należnych bankom zagranicznym z tytułu korzystania przez N. z kredytu w ramach rachunków bieżących nostro i płatnych poprzez potracenie ze środków N. zgromadzonych na tych rachunkach mają zastosowanie przepisy art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn zm.) (dalej:ustawa o CIT), dotyczące zryczałtowanego CIT, co N. uzasadnia poniżej.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, „Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Stosownie do art. 7 ust 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania CIT jest „dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód”.

Z kolei art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, wprowadza zryczałtowany podatek CIT od określonych tytułów przychodów, które zostały uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, w tym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, od przychodów z tytułu odsetek. W tym zakresie podatek ustalono w wysokości 20% tych przychodów.

Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT „Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.” (analogiczna norma wynika z art. 22a ustawy o CIT, stosownie do którego „Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”).

Ponadto, adekwatnie do art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, „Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1 e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji”.

Natomiast, w myśl art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, wypłata, o której mowa w art. 26 ust. 1, oznacza „wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.”.

Uzupełniając powyższe należy wskazać, że ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji pojęcia „odsetek”, w związku z czym, zdaniem N., zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego, w celu dokonania interpretacji tego pojęcia na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w omawianym przypadku, należy odwołać się do ogólnie przyjętego znaczenia pojęcia „odsetek” w polskim systemie prawnym, tj. do:

*   ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm., dalej jako „KC”); zgodnie z art. 359 § 1 KC odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy wynika to z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu. Najbardziej typową transakcją, w ramach której powstają odsetki, jest umowa pożyczki. Stosownie do art. 720 § 1 KC, przez umowę pożyczki, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy, albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy, albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Z przepisu tego wynika zatem, iż aby można było mówić o pożyczce, przedmiotem umowy muszą być pieniądze, albo rzeczy oznaczone co do gatunku. Przy czym pojęcie „pieniędzy” użyte przez ustawodawcę obejmuje zarówno znaki pieniężne jako rzeczy, jak i pieniądz elektroniczny, zarówno w odniesieniu do środków krajowych, jak i zagranicznych. Ponadto, w doktrynie przyjmuje się, że odsetki stanowią wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału,
*   Prawa bankowego, które w sposób szczegółowy w Rozdziale 5 reguluje umowę o kredyt bankowy; zgodnie z art. 69 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 oraz art. 76 Prawa bankowego, „Przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu”, przy czym umowa kredytu powinna określać w szczególności m.in. „wysokość oprocentowania kredytu i warunki jego zmiany” oraz zasady oprocentowania kredytu,
*   definicji słownikowej, zgodnie z którą wyraz „odsetka” występuje w znaczeniu „określonej kwoty stanowiącej ustalony procent od jakiejś sumy pieniędzy” (Słownik Języka Polskiego PWN).

Podobnie, ustawa o CIT nie definiuje, jak należy rozumieć pojęcie dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W praktyce, w odniesieniu do tego zagadnienia, wykształciły się następujące linie interpretacyjne: (i) przychód jest osiągany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli jest wypłacany przez podmiot polski - łącznik siedziby płatnika (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 stycznia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1331/13/JD, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 czerwca 2013 r., sygn. ITPB4/423-39/13/AM, (ii) przychód jest osiągany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli związane z nimi świadczenie zostało zrealizowane na terytorium Rzeczypospolitej - łącznik miejsca świadczenia (np. orzeczenie NSA z 23 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 2144/08, orzeczenie NSA z 2 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 138/10), (iii) przychód jest osiągany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli efekty związanego z nim świadczenia będą wykorzystywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - łącznik miejsca efektu świadczenia (np. orzeczenie WSA w Krakowie z 17 lipca 2014 r., sygn. I SA/Kr 865/14, orzeczenie NSA z 4 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2200/11).W kontekście przedmiotu niniejszego zapytania N. istotne jest też wskazanie, że także w odniesieniu „przychodu” ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji tego pojęcia, wskazując przede wszystkim na: przykładowe (katalog otwarty) źródła przysporzęń skutkujących powstaniem przychodu (art. 12 ust. 1, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o CIT), źródła przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy o CIT), a także szczególne zasady ustalania przychodu dla określonych źródeł (głównie art. 12 ust. 3 oraz art. 14 ustawy o CIT). Niemniej jednak, zgodnie z ugruntowanym poglądem wynikającym z orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z: (i) 27 listopada 2003 r., sygn. III SA 3382/02, (ii) 8 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1384/10, (iii) 12 lutego 2013 r., sygn. II FSK 1248/11, (iii) 22 lutego 2013 r., sygn. li FSK 1771/11, (iv) 3 lutego 2015 r., sygn. II FSK 1780/13, (v) 19 lutego 2015 r., sygn. II FSK399/13), przychodem w rozumieniu ustawy o CIT może być jedynie trwałe przysporzenie podatnika, które skutkuje definitywnym i bezzwrotnym przyrostem majątku podatnika.

W świetle powyższego, w ocenie N., w odniesieniu do odsetek od sald debetowych płatnych bankom zagranicznym z tytułu korzystania przez N. z kredytu w ramach rachunków bieżących nostro mają zastosowanie przepisy art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ustawy o CIT, dotyczące zryczałtowanego CIT, gdyż odsetki te:

*   stanowią przychód banków zagranicznych (art. 7 ust. 1 ustawy o CIT), który został uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2 ustawy o CIT; zdaniem N., miejsce osiągnięcia tych przychodów determinuje zasada określona jako „łącznik siedziby płatnika”),
*   są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (przepis ten wprost wymienia odsetki wśród tytułów przychodów objętych opodatkowaniem zryczałtowanym CIT),
*   są wypłacane przez N., ponieważ zgodnie z art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, przez wypłatę należności z tytułu odsetek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez potrącenie tych odsetek.

Reasumując, jak wskazano na wstępnie, N. wnosi o potwierdzenie, że w opisanym stanie faktycznym, w odniesieniu do odsetek od sald debetowych należnych bankom zagranicznym z tytułu korzystania przez N. z kredytu w ramach rachunków bieżących nostro i płatnych poprzez potracenie ze środków N. zgromadzonych na tych rachunkach znajdują zastosowanie przepisy art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ustawy o CIT, dotyczące zryczałtowanego CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –– tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.