Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-773/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-08
Teza: W jaki sposób dla celów CIT powinna zostać rozliczona wpłata przez Wnioskodawcę tzw. „Drugiej Transzy"? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
Słowa kluczowe: gaz; inwestycje; konsorcjum; projekt; przedsięwzięcie; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; przychód; ropa naftowa; udział; umowa; wpłata; węglowodory; własność; złoża; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 16 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia w jaki sposób powinna zostać rozliczona wpłata przez Wnioskodawcę tzw. „Drugiej Transzy" (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia w jaki sposób powinna zostać rozliczona wpłata przez Wnioskodawcę tzw. „Drugiej Transzy". Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 5 września 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-773/13/AK wezwano Wnioskodawcę o ich uzupełnienie. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 16 września 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1.Wstęp

Decyzją z dnia 28 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rejestracji umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: „PGK", "Wnioskodawca"), zawartej aktem notarialnym Repertorium w dniu 26 września 2011 r. pomiędzy następującymi Spółkami:

*   A
*   B
*   C
*   D
*   E
*   F
*   G
*   H
*   I
*   J
*   K.

Rejestracji PGK dokonano na okres 3 lat podatkowych od dnia 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2012 r.

Spółką dominującą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1) lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) i spółką reprezentującą PGK jest A. Rok podatkowy w PGK obejmuje okres od 1 stycznia do 31 grudnia.

A zamierza wziąć udział w projekcie gospodarczym o charakterze wspólnego przedsięwzięcia związanym z poszukiwaniem i rozpoznawaniem złóż ropy naftowej i gazu ziemnego oraz – w przypadku sukcesu etapu poszukiwawczego - wydobycia na skalę gospodarczą kopalin ze złóż (dalej: „działalność górnicza"), w tym węglowodorów (tj. wszelkich substancji, będących przedmiotem umów i koncesji, w tym ropy naftowej, gazu ziemnego oraz kopalin towarzyszących, dalej łącznie: „węglowodory").

W związku z powyższym zawarta zostanie umowa o wspólnych operacjach (dalej: „UoWO", „Umowa"). Stronami umowy będą: X Spółka Akcyjna (dalej: „X"), Y Spółka Akcyjna (dalej: „Y"), Z Spółka Akcyjna (dalej: „Z") oraz A Spółka Akcyjna (dalej: „A") - zwani dalej łącznie: „Inwestorami" oraz P Spółka Akcyjna (dalej: „P"). P i Inwestorzy są dalej nazywani łącznie również „Partnerami" lub „Stronami".

Umowa obejmuje obszar „L" (dalej: „obszar umowy", „obszar poszukiwawczy") znajdujący się w rejonie W. P w dniu 5 lutego 2009 r. zawarła ze Skarbem Państwa umowę o ustanowieniu użytkowania górniczego (wraz z późniejszymi aneksami, dalej: „UUG"), na mocy której P jest uprawniony do wykorzystania przestrzeni określonej w tejże umowie w celu poszukiwania i rozpoznawania złóż ropy naftowej i gazu ziemnego w rejonie W z kopalinami towarzyszącymi. P posiada koncesję na poszukiwanie i rozpoznanie gazu ziemnego i ropy naftowej na wskazanym obszarze.

Partnerzy są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi i polskimi rezydentami podatkowymi dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Z uwagi na funkcjonującą umowę o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej, podatnikiem w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest PGK, w skład której wchodzi A. Celem UoWO jest ustalenie kompleksowych zasad współpracy Partnerów oraz ustalenie sposobu rozliczeń w zakresie dotyczącym poszukiwania, rozpoznania, zagospodarowania i wydobycia złóż gazu ziemnego i ropy naftowej z obszaru objętego umową, tj. obszaru „L", a także ustalenie zasad prowadzenia wspólnej polityki w tym zakresie. Obszar L obejmuje większą ilość padów (określonych obszarów, na których będą prowadzone prace - lokalizacja i granice padów są wyznaczane na podstawie uzyskanej informacji geologicznej), na których mogą być realizowane odrębne projekty związane z poszukiwaniem, rozpoznawaniem i wydobywaniem węglowodorów. Z ekonomicznego i technicznego punktu widzenia nie jest ani możliwe ani celowe jednoczesne zagospodarowanie całego obszaru L, dlatego UoWO przewiduje, że Strony (lub niektóre ze Stron w przypadku gdy nie wszystkie przystąpią do zagospodarowania określonych padów) będą sukcesywnie wyznaczać a następnie zagospodarowywać części tego obszaru, zwane dalej "padami" w ramach odrębnych „projektów" związanych z poszukiwaniem, rozpoznawaniem i wydobywaniem węglowodorów. W tym znaczeniu za projekt uważa się kompleksowe operacje węglowodorowe, zmierzające do zagospodarowania części obszaru „L" poprzez poszukiwanie, rozpoznanie złóż oraz wydobywanie węglowodorów z określonego padu/padów (dalej: „Projekt", „Projekty"). Strony nie są zobowiązane do przystąpienia do wszystkich Projektów. Część z Projektów może być realizowana jedynie przez niektóre ze Stron (szczegółowy opis tej kwestii znajduje się w dalszej części opisu).

UoWO (oraz stanowiące załącznik do UoWO „Porozumienie Realizacyjne") zawiera także regulacje dotyczące realizowania Projektów znajdujących się na części obszaru poszukiwawczego, a mianowicie na padach Ko., Cz. i T. (dalej: „Projekt KCT").

UoWO reguluje zarówno przedsięwzięcia realizowane w ramach wspólnych operacji (dalej: „wspólne operacje"), jak i działania podejmowane przez P lub Inwestorów na własne ryzyko (dalej: „działania podejmowane na własne ryzyko").

2.Udział w kosztach i prawo do pożytków ze wspólnego przedsięwzięcia

Zgodnie z treścią UoWO Partnerzy zobowiązani są do ponoszenia kosztów związanych ze wspólnym przedsięwzięciem w ramach projektów, w których wezmą udział i skutkiem tego będą uprawnieni do pożytków (gazu ziemnego, ropy naftowej i kopalin towarzyszących) proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Powyższą zasadę potwierdza treść UoWO, zgodnie z którą Strony Umowy będą ponosić koszty związane ze wspólnym przedsięwzięciem w ramach Projektów oraz będą uprawnione do pożytków, w tym Węglowodorów i wszelkich innych korzyści w ramach Projektów proporcjonalnie do swoich Udziałów we Wspólnych Operacjach oraz Działaniach na Własne Ryzyko (dalej „Udział" lub „udział w zysku").

Z zastrzeżeniem odmiennych postanowień Porozumień Realizacyjnych Udziały Stron Umowy wynoszą:

*   P: 20%
*   X: 20%
*   Y: 20%
*   Z: 20%
*   A: 20%.

Należy wskazać, iż powyższe wartości mogą ulegać zmianie dla poszczególnych Projektów. Wynika to z treści UoWO, zgodnie z którą każda ze Stron Umowy ma prawo, ale nie ma obowiązku do udziału w każdym Projekcie. Stąd, w przypadku gdy w danym Projekcie nie będą uczestniczyli wszyscy Partnerzy, Udział (obowiązek ponoszenia kosztów oraz prawo do pożytków) zostanie rozdzielony pomiędzy tych Partnerów, którzy uczestniczą w Projekcie (np. w przypadku uczestnictwa w Projekcie czterech Partnerów intencją jest aby Udział wyniósł po 25%). Kwestie te będą regulowane w zawieranym dla danego Projektu porozumieniu realizacyjnym.

Jednocześnie Załącznikiem do UoWO jest „Porozumienie Realizacyjne Projektu KCT". Określa ono, iż każda ze Stron będzie miała następujące Udziały w Projekcie KCT:

*   P: 20%,
*   X: 20%,
*   Y: 20%,
*   Z: 20%,
*   A: 20%,

chyba, że zmiana proporcji Udziałów w Projekcie KCT nastąpi zgodnie z postanowieniami Umowy. Analogiczne Porozumienia Realizacyjne będą zawierane dla innych Projektów.

3.Operator

W ramach Projektów istotną rolę będzie odgrywał podmiot pełniący funkcje Operatora (dalej: „Operator"). W szczególności zgodnie z UoWO Operator będzie:

*   na warunkach określonych w UoWO prowadzić całość wspólnych operacji w ramach Projektów. Operator może zatrudnić dla potrzeb wspólnych operacji w ramach poszczególnych Projektów pracowników oraz zlecać innym podmiotom (osobom stowarzyszonym lub niezależnym wykonawcom) wykonywanie określonych działań w zakresie jego obowiązków;
*   prowadzić wspólne operacje zgodnie z postanowieniami umów i koncesji, zgodnie z postanowieniami Umowy, porozumień realizacyjnych oraz decyzjami i uchwałami właściwego komitetu operacyjnego;
*   rozliczać środki zgodnie z Umową oraz dobrymi i ostrożnymi praktykami ogólnie stosowanymi w branży,
*   podejmować niezbędne czynności, w rozsądnym zakresie, w celu uzyskania stosownych zezwoleń, zgód, zatwierdzeń, praw do korzystania z gruntu i innych praw, których uzyskanie może być konieczne w związku z prowadzeniem wspólnych operacji lub działaniami na własne ryzyko,
*   w zakresie zgodnym z przepisami prawa i decyzjami właściwego komitetu operacyjnego, Operator będzie miał prawo reprezentowania Stron wobec władz w związku ze sprawami wynikającymi z umów i koncesji oraz Projektów lub operacji węglowodorowych. Operator może żądać udziału pozostałych Partnerów (Nie-Operatorów) w określonych wyżej czynnościach i/lub udzielenia Operatorowi odrębnych pełnomocnictw.

Zgodnie z UoWO Strony Umowy postanawiają, iż w kolejnych Porozumieniach Realizacyjnych P, jako lider branżowy, zostanie wyznaczony do pełnienia funkcji Operatora, chyba że zaistnieją przesłanki określone w Umowie, do zmiany Operatora.

Niemniej jednak, stosownie do treści umowy Operatorem może zostać każdy z Inwestorów, w zależności od podjętych decyzji. Zgodnie bowiem z UoWO o wyborze nowego Operatora danego Projektu decyduje właściwy komitet operacyjny. UoWO reguluje również szereg przypadków, w których może nastąpić zmiana Operatora (np. poprzez odwołanie czy rezygnację).

W sytuacji, gdyby Operatorem został podmiot inny niż P odpowiednio zapisy dotyczące praw i obowiązków Operatora w UoWO będą miały do niego zastosowanie. Stąd zadane poniżej przez Wnioskodawcę pytania dotyczące skutków podatkowych, jakie wystąpią u podmiotu będącego Operatorem jak i podmiotu będącego Uczestnikiem (Nie-Operatorem) odnoszą się do Wnioskodawcy jako, iż w ramach Projektów może on działać, w zależności od podjętych ustaleń, w ramach każdej z tych funkcji.

4.Dokonywanie zakupów przez Operatora

W celu realizacji każdego Projektu niezbędne będzie ponoszenie znacznych kosztów, w szczególności związanych z poszukiwaniem, rozpoznawaniem, a kolejno wydobywaniem Węglowodorów. Mogą to być koszty zakupu usług obcych (np. badań geologicznych), koszty zakupu aktywów trwałych, koszty osobowe, koszty dzierżawy etc. Zasadą będzie dokonywanie niezbędnych zakupów we własnym imieniu przez podmiot działający w charakterze Operatora.

Zgodnie z UoWO każdy z uczestników danego Projektu w ramach umowy na żądanie Operatora będzie dokonywał wpłat na wspólny rachunek płatności na potrzeby gotówkowe danego projektu lub operacji zgodnie z zatwierdzonym programem i budżetem, stosowanie do treści ustalonych sposobów rozliczania, określonych w Załączniku „Zasady rozliczeń" (dalej: „zasady rozliczeń").

Pojęcie wspólnego rachunku (dalej: „Wspólny Rachunek”) oznacza rachunek lub rachunek bankowe Operatora (wraz z subkontami) prowadzone odrębnie dla każdego Projektu lub prowadzone dla określonego działania na własne ryzyko w celu dokonywania rozliczeń przez Operatora w ramach ich realizacji.

Operator będzie przez cały czas prowadził rzetelną dokumentację dotyczącą wszystkich kosztów i wydatków poniesionych na podstawie Umowy, oraz innych danych niezbędnych lub potrzebnych dla rozliczeń pomiędzy Stronami w związku z Umową. O ile Strony nie uzgodnią inaczej, najpóźniej piętnastego dnia każdego miesiąca Operator przedstawi miesięczny wykaz kosztów i wydatków poniesionych w poprzedzającym miesiącu kalendarzowymi a także wskaże w jakich częściach koszty te mają być ponoszone przez każdą ze Stron. Wraz z opisanym wykazem Operator wystawi fakturę dokumentującą rozliczenie.

Operator ma obowiązek posiadać dokumenty (faktury oraz inne równoważne źródłowe dokumenty księgowe), wystawione przez podmioty świadczące usługi lub dostarczające towary dla Operatora i dokumentujące każde obciążenie Wspólnego Rachunku.

O ile Partnerzy nie uzgodnią inaczej najpóźniej piętnastego (15) dnia każdego miesiąca Operator przedstawi miesięczny wykaz kosztów i wydatków poniesionych w poprzedzającym miesiącu kalendarzowym, według ich rodzajów i zgodnie z odpowiednią klasyfikacją i kategorią budżetową i wskaże, w jakich częściach koszty te mają być ponoszone przez każdą ze Stron, przy czym każde obciążenie Nie-Operatora kosztami zakupu towarów i usług powinno być udokumentowane fakturą wystawioną przez Operatora zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług. Zestawienie z miesięcznym wykazem kosztów będzie stanowić załącznik do faktury (innego właściwego dokumentu) i będzie przekazywane razem z fakturą (lub innym właściwym dokumentem).

5.Płatności na poczet dostaw towarów i usług

UoWO wraz z załącznikami przewiduje także dokonywanie wpłat na wspólny rachunek na poczet zakupów jakie mają zostać dokonane - zgodnie z przyjętym Programem i Budżetem Prac.

Zgodnie z treścią zasad rozliczeń jeżeli Operator tego zażąda, każda ze Stron wpłaci (wniesie) na odpowiedni Wspólny Rachunek danego Projektu przypadającą na siebie (zgodnie z Programem i Budżetem Prac Poszukiwawczych KCT oraz zatwierdzonym Programem Prac i Budżetem każdego innego Projektu) część szacunkowego zapotrzebowania na gotówkę (dalej: „Żądanie Gotówki") na poczet operacji następnego miesiąca (dalej: „wpłaty na poczet operacji następnego miesiąca"). Wysokość kwoty zapotrzebowania na gotówkę wyniesie tyle, ile niezbędne będzie dla celów realizacji obowiązków wynikających z Programu i Budżetu Prac Poszukiwawczych KCT oraz przyjętego Programu Prac i Budżetu każdego innego Projektu w danym miesiącu.

W celu zagwarantowania, że każda ze Stron poniesie jedynie takie wydatki, do których jest zobowiązana z uwagi na wartość prawa do udziału w zysku uzgodniono, iż jeżeli wpłaty na poczet operacji następnego miesiąca otrzymane od Strony przekroczą jej Udział w wydatkach gotówkowych, wówczas kolejne zapotrzebowanie na gotówkę skierowane do tej Strony zostanie odpowiednio zmniejszone. Strona może zażądać zwrotu nadpłaconych wpłat na poczet operacji następnego miesiąca.

Jeżeli wpłaty na poczet operacji następnego miesiąca otrzymane od Strony wynoszą mniej niż jej Udział w wydatkach gotówkowych, różnica zostanie, według wyboru Operatora, doliczona do następnych wpłat lub zapłacona przez Stronę w terminie dwudziestu (20) dni od otrzymania przez Stronę od Operatora faktur na tę różnicę.

6.Uprawnienie do pożytków

Zgodnie ze wskazanymi zasadami Partnerzy będą zobowiązani do ponoszenia kosztów oraz uprawnieni do pożytków, w tym Węglowodorów i wszelkich innych korzyści proporcjonalnie do Udziału w danym Projekcie.

Wydobywane Węglowodory będą postawione do dyspozycji Partnerów jako Przydział w formie przygotowanej do fizycznego odbioru przez Strony w określonym w UoWO punkcie zdawczo-odbiorczym.

Przydział będzie stanowił udział w wolumenie Węglowodorów wydobytych w ramach danego Projektu lub Działania na Własne Ryzyko, stanowiący wartość procentową równą Udziałowi danego Partnera.

Każdy z Partnerów będzie miał prawo do zawierania odrębnych umów dotyczących zbywania Węglowodorów stanowiących jego Przydział.

Przy czym w przypadku gdyby przepisy prawa nie uprawniały Partnerów do zawarcia takich odrębnych umów, to zgadzają się one wynegocjować w dobrej wierze oraz zawrzeć, w najszybszym możliwym terminie przed rozpoczęciem długoterminowego wydobycia, umowę lub umowy dotyczące zbycia Ropy Naftowej lub Gazu Ziemnego (w zależności od sytuacji) w zakresie dozwolonym przepisami prawa.

W związku z faktem, iż rozdział pożytków z UoWO takich jak Węglowodory nastąpi w formie naturalnej w punkcie zdawczo-odbiorczym (przekazanie prawa do zysku w formie Przydziału) poza zakresem UoWO pozostaną już takie kwestie jak budowa, eksploatacja, konserwacja, remonty i usuwanie urządzeń powyżej punktu zdawczo-odbiorczego, transport Węglowodorów powyżej punktu zdawczo-odbiorczego czy marketing i sprzedaż Węglowodorów. Jednocześnie, w związku z treścią przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (dalej „ustawa PGiG") pierwotnym właścicielem Węglowodorów, z chwilą ich odłączenia od złoża, będzie Strona będącą stroną umowy użytkowania górniczego i uprawnionym z koncesji (obecnie jest to P). Strony niebędące stroną umowy użytkowania górniczego (nieposiadające prawa użytkowania górniczego) będą stawały się cywilnoprawnym właścicielem Węglowodorów stanowiących ich Przydział, w określonym w UoWO punkcie zdawczo-odbiorczym.

7.Własność rzeczy i praw majątkowych

Zgodnie z wskazanymi do tej pory uwagami, w ramach UoWO będą ponoszone znaczne koszty działań związanych z poszukiwaniem, rozpoznaniem czy wydobyciem Węglowodorów. Koszty te będą związane m.in. z nabywaniem określonych usług, towarów, w tym kosztów związanych z nabyciem określonego majątku (np. aktywów trwałych). W związku z faktem, iż koszty te będą ponoszone przez wszystkich Partnerów proporcjonalnie do Udziału, to wszelkie mienie nabyte lub posiadane w celu wykorzystania w ramach Wspólnych Operacji, a w szczególności odwierty, urządzenia, sprzęt, materiały, informacje i środki będące odrębną własnością i posiadane w celu wykorzystania w ramach Wspólnych Operacji przez którąkolwiek ze Stron Porozumienia lub będące wspólną własnością i posiadane w celu wykorzystania w ramach Wspólnych Operacji przez Strony będą stanowiły ekonomicznie wspólny majątek.

Przy czym należy wskazać, iż w świetle obecnych regulacji art. 16 ust. 2 ustawy PGiG, mimo, iż zgodnie z UoWO majątek tego rodzaju będzie współfinansowany przez Partnerów oraz będzie ekonomicznie stanowił majątek wspólny, to obiekty, urządzenia oraz instalacje wzniesione w przestrzeni objętej użytkowaniem górniczym stanowią własność użytkownika górniczego. Własność ta jest prawem związanym z użytkowaniem górniczym.

8.Wynagrodzenie za dopuszczenie Inwestorów do Wspólnego Przedsięwzięcia

W związku z dopuszczeniem Inwestorów do Wspólnego Przedsięwzięcia realizowanego na obszarze L przewidziano wynagrodzenie należne P. Należy nadmienić, iż obecnie to P jest stroną umowy użytkowania górniczego oraz posiada koncesję poszukiwawczą.

Rozliczenie wynagrodzenia nastąpi w ramach finansowania tzw. „początkowych operacji węglowodorowych" dla Projektu KCT. Mimo, iż każdy z Partnerów jest zobowiązany do ponoszenia kosztów proporcjonalnie do Udziału (po 20% dla Projektu KCT), to finansowanie początkowych operacji węglowodorowych (których wartość została określona w UoWO) zostanie dokonane jedynie przez Inwestorów (po 25% przez każdego z czterech Inwestorów). Jednocześnie wartość, która powstanie ponad 20% Udział każdego z Inwestorów we Wspólnym Przedsięwzięciu stanowić będzie wynagrodzenie P za dopuszczenie Inwestorów do Wspólnego Przedsięwzięcia i zostanie zaliczona na Udział P w Projekcie KCT. Wartości te (wynagrodzenia oraz finansowania początkowych operacji węglowodorowych) zostały kwotowo określone w UoWO.

Po sfinansowaniu początkowych operacji węglowodorowych, w ramach których zostanie również poniesiony przez Inwestorów koszt wynagrodzenia należnego P, zgodnie z zasadą ogólną wszyscy Partnerzy będą ponosić koszty proporcjonalnie do Udziału.

9.„Druga Transza"

W UoWO przewidziano także szczególne zasady finansowania nakładów inwestycyjnych w przypadku przekroczenia przez Inwestorów określonego poziomu skumulowanych przepływów pieniężnych (dalej: „SPP"). W przypadku, gdy suma dodatnich SPP danego Inwestora ze wszystkich Projektów na obszarze L, na których wystąpiły dla niego dodatnie SPP osiągnie określoną wartość pieniężną Inwestor będzie zobowiązany do dokonywania wpłat, do określonej w UoWO kwoty, na podstawie wezwań Operatora do płatności, zgodnie z Zasadami Rozliczeń, z przeznaczeniem na finansowanie nakładów inwestycyjnych w danym Projekcie lub Projektach. W UoWO określono wartość kwotową SPP, po przekroczeniu której wystąpi stosowne zobowiązanie oraz wartość wpłat jakie będą z tego tytułu dokonywane przez Inwestora. Zobowiązanie do tego rodzaju wpłat zostało określone w UoWO mianem „Drugiej Transzy". Obowiązek do wpłat Drugiej Transzy istnieje tylko po stronie Inwestorów (nie występuje po stronie P).

Druga Transza będzie wpłacana na Wspólny Rachunek lub Wspólne Rachunki Projektów zgodnie z następującym pierwszeństwem Projektów (przy czym wpłata na Wspólny Rachunek kolejnego Projektu następuje po wyczerpaniu potrzeb inwestycyjnych w Projekcie o wyższym pierwszeństwie):

1.  Projekt KCT, w kwocie w jakiej istnieją potrzeby nakładów inwestycyjnych, a w razie braku takich potrzeb,
2.  inny Projekt, w którym uczestniczą wszystkie Strony Umowy, w którym istnieją potrzeby nakładów inwestycyjnych, a w razie braku takiego Projektu,
3.  inny Projekt, w którym uczestniczą dany Inwestor i P, w którym istnieją potrzeby nakładów inwestycyjnych, a w razie kilku takich Projektów, takiego Projektu w którym uczestniczy największa liczba Stron Umowy, a w razie Projektów o równej liczbie Stron Umowy, Projekt, w którym istnieją potrzeby nakładów inwestycyjnych, o najniższej kwocie poniesionych do dnia Drugiej Transzy wydatków w tym Projekcie, a w razie braku takiego Projektu,
4.  na dowolny Projekt wskazany przez P w ramach Obszaru L, w którym istnieją potrzeby nakładów inwestycyjnych o najniższej kwocie poniesionych do dnia Drugiej Transzy wydatków w tym Projekcie, w którym uczestniczy P.

Wpłaty Drugiej Transzy przypadają proporcjonalnie na Udziały Partnerów uczestniczących w Projekcie, na który dokonywana jest Druga Transza. W przypadku, gdy Inwestor zobowiązany do wpłaty Drugiej Transzy nie uczestniczy w Projekcie, na który ma zostać wpłacona Druga Transza wpłaty Drugiej Transzy przypadają na Udział takiego Inwestora od momentu jego przystąpienia do takiego Projektu.

10.Dotychczas posiadane interpretacje indywidualne

Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, iż P posiada interpretację indywidualną z dnia 8 lipca 2011 r. (znak IPPP2-443-463/11-2/AK) zgodnie, z którą wpłacane przez podmiot niebędący operatorem zaliczki na wydzielony na potrzeby wspólnych operacji rachunek bankowy operatora podlegają ustawie o podatku od towarów i usług i winny być udokumentowane fakturą VAT.

Jednocześnie P posiada interpretację indywidualną z dnia 13 lipca 2009 r. (znak IPPB5/423-203/09-6/AJ), wydaną dla zawieranych przez niego poprzednio umów o współpracę, zgodnie z którą przeniesienie na podstawie umowy o współpracy własności gazu ziemnego i ropy naftowej przez P na rzecz partnera proporcjonalnie do jego udziału we wspólnym przedsięwzięciu nie skutkuje dla P powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a także interpretację indywidualną z dnia 30 lipca 2009 r. (znak IPPP3/443-340/09-3/MM), zgodnie z którą przeniesienie w takiej sytuacji własności gazu ziemnego i ropy naftowej nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Natomiast jeden z Partnerów - Y posiada interpretacje indywidualne z dnia 3 lutego 2009 r. (znak ILPP2/443-1028/08-2/MR oraz ILPP2/443-1028/08-3/MR), zgodnie z którymi rozliczenia w ramach konsorcjum, związane z podziałem kosztów pomiędzy konsorcjantów, stanowią świadczenie usług dla celów VAT.

Należy nadmienić, iż interpretacje te zostały wydane dla umów innych niż UoWO. Stąd, choć przedstawiona w nich przez Ministra Finansów interpretacja regulacji podatkowych powinna być przywołana w ramach niniejszego wniosku o interpretacje, to skutki podatkowe dla określonej w niniejszym wniosku o interpretacje UoWO wymagają wystąpienia z niniejszym, odrębnym wnioskiem o interpretacje. Jest to uzasadnione zwłaszcza w kontekście przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż o interpretacje indywidualne dotyczące przedstawionego zdarzenia przyszłego występują wszystkie strony UoWO, a zatem:

*   P - składając wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku);
*   Y, X - składając wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie);
*   A - składając wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej).

Wnioskodawca pragnie także podkreślić, iż chociaż obecnie uprawnionym z koncesji oraz stroną UUG jest P (a także jest intencją Stron, aby działał on w ramach poszczególnych Projektów jako Operator), to UoWO przewiduje możliwość, iż stan ten może ulec zmianie. W szczególności w sytuacji, gdyby Operatorem został inny z Inwestorów odpowiednio zapisy dotyczące praw i obowiązków Operatora w UoWO będą miały do niego zastosowanie.

Stąd zadane poniżej przez Wnioskodawcę pytania dotyczące skutków podatkowych jakie wystąpią u podmiotu będącego Operatorem, podmiotu posiadającego prawo użytkowania górniczego jak i podmiotu będącego Uczestnikiem nie będącym Operatorem/nie posiadającym prawa użytkowania górniczego odnoszą się do Wnioskodawcy, jako iż w ramach Projektów może on działać, w zależności od podjętych ustaleń, w ramach każdej z tych funkcji.

W piśmie z dnia 11 września 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 16 września 2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 5 września 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-773/13/AK, Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

A. Instytucja Drugiej Transzy - uwagi ogólne

Zgodnie z przedstawionym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, A jako spółka należąca do PGK zamierza wziąć udział w projekcie gospodarczym o charakterze wspólnego przedsięwzięcia związanym z poszukiwaniem i rozpoznawaniem złóż ropy naftowej i gazu ziemnego oraz - w przypadku sukcesu etapu poszukiwawczego - wydobycia na skalę gospodarczą kopalin ze złóż. W związku z powyższym zawarta zostanie umowa o wspólnych operacjach (dalej: „UoWO", „Umowa").

Umowa obejmuje obszar „L" (dalej: „obszar umowy", „obszar poszukiwawczy") znajdujący się w rejonie W. Obszar L obejmuje większą ilość padów (określonych obszarów, na których będą prowadzone prace - lokalizacja i granice padów są wyznaczane na podstawie uzyskanej informacji geologicznej), na których mogą być realizowane odrębne projekty związane z poszukiwaniem, rozpoznawaniem i wydobywaniem węglowodorów. Z ekonomicznego i technicznego punktu widzenia nie jest ani możliwe ani celowe jednoczesne zagospodarowanie całego obszaru „L”, dlatego UoWO przewiduje, że Strony (lub niektóre ze Stron w przypadku gdy nie wszystkie przystąpią do zagospodarowania określonych padów) będą sukcesywnie wyznaczać a następnie zagospodarowywać części tego obszaru, zwane dalej "padami" w ramach odrębnych „projektów" związanych z poszukiwaniem, rozpoznawaniem i wydobywaniem węglowodorów.

Kluczowe jest, co wskazał Wnioskodawca, iż Strony nie są zobowiązane do przystąpienia do wszystkich Projektów. Część z Projektów może być realizowana jedynie przez niektóre ze Stron.

Zgodnie z przedstawionym wnioskiem o interpretację Partnerzy zobowiązani są do ponoszenia kosztów związanych ze wspólnym przedsięwzięciem w ramach projektów, w których wezmą udział i skutkiem tego będą uprawnieni do pożytków (gazu ziemnego, ropy naftowej i kopalin towarzyszących) proporcjonalnie do posiadanego udziału. Z tego też powodu, jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, mienie nabyte lub posiadane w celu wykorzystania w ramach Wspólnych Operacji, a w szczególności odwierty, urządzenia, sprzęt, materiały, informacje i środki będące odrębną własnością i posiadane w celu wykorzystania w ramach Wspólnych Operacji przez którąkolwiek ze Stron Porozumienia lub będące wspólną własnością i posiadane w celu wykorzystania w ramach Wspólnych Operacji przez Strony, będzie stanowiło ekonomicznie wspólny majątek (z zastrzeżeniem wskazanych obecnych regulacji art. 16 ust. 2 ustawy Prawo geologiczne i górnicze).

Podsumowując, zasadą pozostaje obowiązek partycypacji w kosztach przez Strony UoWO proporcjonalnie do posiadanego udziału, z którym to obowiązkiem łączy się uprawnienie do proporcjonalnego prawa do pożytków oraz do wspólnego majątku.

Przewidziano jednak dwa rodzaje dodatkowych zobowiązań finansowych po stronie Stron UoWO innych niż P (tzw. Inwestorów), przekraczających zobowiązanie do ponoszenia kosztów proporcjonalnie do Udziału.

Po pierwsze, przewidziano wynagrodzenie należne P z tytułu dopuszczenia Inwestorów do Wspólnego Przedsięwzięcia. Instytucja ta została szczegółowo przedstawiona we wniosku o interpretację.

Dodatkowo, przewidziano zobowiązanie Inwestorów w postaci tzw. Drugiej Transzy.

Oba te zobowiązania ciążą wyłącznie na Inwestorach, nie ciążą natomiast na P, gdyż to P dopuszcza Inwestorów do wspólnego przedsięwzięcia oraz jest obecnie stroną umowy użytkowania górniczego oraz posiada koncesję poszukiwawczą. Aby móc przystąpić do UoWO Inwestorzy musieli się zobowiązać do pokrycia zobowiązań z tytułu wynagrodzenia należnego P z tytułu dopuszczenia Inwestorów do Wspólnego Przedsięwzięcia oraz zobowiązania z tytułu tzw. Drugiej Transzy. Bez przyjęcia tych zobowiązań Inwestorzy nie mogliby stać się Stroną UoWO oraz osiągać przychodów z niej wynikających. Z drugiej strony P dopuszczając Inwestorów do potencjalnych zysków z koncesji chciałby zapewnić sobie odpowiednie korzyści w tym w szczególności uzyskać zapewnienie partycypacji przez Inwestorów w finansowaniu prac realizowanych na obszarze objętym UoWO, niezależnie od późniejszej decyzji Inwestora co do uczestnictwa w kolejnych projektach. Ze względu na to, że Druga Transza stanowi integralną część całej umowy UoWO możliwe jest , że wniesione przez Inwestora środki pochodzące z Drugiej Transzy, będą przekraczać jego udział w danym projekcie. Z kolei Inwestorzy chcąc zminimalizować ryzyko wypływu środków bez gwarancji uzyskania przychodu uzależnili zobowiązanie do finansowania od określonego w UoWO poziomu rentowności. Stąd Druga Transza stanowi realizację warunku zobowiązującego finansowanie przez Inwestorów, którym jest uzyskanie przez każdego z Inwestorów kwoty skumulowanych przepływów pieniężnych. Gdyby finansowanie UoWO przez Inwestorów miało być bezwarunkowe (czyli bez osiągnięcia określonego poziomu rentowności) to ryzyko finansowe Inwestorów byłoby dla nich na dzień podpisania UoWO nieakceptowalne.

Należy jednak mieć na uwadze przyjęty w UoWO sposób uproszczenia rozliczeń z tytułu wynagrodzenia należnego P z tytułu dopuszczenia Inwestorów do Wspólnego Przedsięwzięcia oraz Drugiej Transzy. W obu tych przypadkach nie następuje wpłata na rzecz określonych Stron UoWO, ale są pokrywane koszty obciążające te Strony – co w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca określał mianem „wielostronnych kompensat". Inwestor zobowiązany np. z tytułu Drugiej Transzy, ponosi koszty nakładów przypadających na jego Udział, oraz przypadających na Udział pozostałych Stron danego Projektu - aż do momentu pokrycia kosztów będących równowartością przyjętej w UoWO Drugiej Transzy (może także ponosić koszty Projektu w którym nie uczestniczy, kiedy to pokrywa koszty wyłącznie przypadające na udział Stron danego Projektu). Jednocześnie Inwestor pokrywający (finansujący) te koszty nadal nabywa prawo do majątku wspólnego jedynie w proporcji do posiadanego Udziału, tj. wpłata Drugiej Transzy w części przekraczającej jego Udział jest dokonywana na poczet nabycia prawa do majątku wspólnego przez pozostałych Uczestników danego Projektu.

Opisując szczegółowo zasadę działania mechanizmu tzw. Drugiej Transzy oraz definicje użyte we wniosku o interpretację należy wskazać, iż Strony uzgodniły, iż w przypadku osiągnięcia określonego poziomu sumy dodatnich skumulowanych przepływów pieniężnych po pomniejszeniu o określone nakłady inwestycyjne (tzw. suma Naliczonych SPP) przez któregoś z Inwestorów, powstanie po jego stronie zobowiązanie z tytułu Drugiej Transzy do pokrywania (finansowania) określonych nakładów inwestycyjnych.

Od momentu, w którym suma Naliczonych skumulowanych przepływów pieniężnych („SPP") Inwestora z realizowanych przez Inwestora poszczególnych Projektów na Obszarze „L” osiągnie wysokość x zł (kwota x jest precyzyjnie określona w UoWO) będzie on zobowiązany do dokonywania wpłat do łącznej kwoty x zł („Druga Transza") na podstawie wezwań Operatora do płatności, zgodnie z Zasadami Rozliczeń, z przeznaczeniem na finansowanie nakładów inwestycyjnych w danym Projekcie lub Projektach. Obliczenie SPP ma zastosowanie do określenia poziomu uzyskanych SPP przez każdego Inwestora odrębnie i jest stosowane dla każdego Projektu lub Działania na Własne Ryzyko, w której dany Inwestor bierze udział w Obszarze L.

Za Naliczone SPP ("Naliczone SPP") Inwestora uznaje się sumę dodatnich SPP zrealizowanych przez Inwestora Projektów, pomniejszoną o nakłady inwestycyjne poniesione przez Inwestora na każdy Projekt:

(i) z którego Inwestor przed osiągnięciem przez ten Projekt dodatniego SPP wycofał się, lub

(ii) zakończony i zlikwidowany.

W celu weryfikacji wartości, po przekroczeniu której powstanie obowiązek z tytułu Drugiej Transzy należy więc zweryfikować projekty, w których uczestniczy dany Inwestor oraz wartość SPP na każdym z tych Projektów (oraz określić czy wartość ta jest dodatnia -zgodnie z uwagami powyżej).

Poniżej prezentowana jest formuła dotycząca skumulowanych przepływów pieniężnych (SPP), która ma zastosowanie dla określenia poziomu uzyskanych SPP przez pojedynczego Inwestora z poszczególnych Projektów realizowanych na Obszarze „L”.

SPP stanowią różnicę pomiędzy skumulowaną wartością Węglowodorów postawionych do dyspozycji Inwestora zgodnie z postanowieniami Umowy (P), a skumulowanymi kosztami uzgodnionymi Inwestora (Ku) i są ustalane na każdym Projekcie realizowanym na Obszarze L.

SPP = Σni=0 P – Σ ni=0Ku

gdzie:

P - wartość Węglowodorów postawionych do dyspozycji Inwestora zgodnie z postanowieniami Umowy w danym miesiącu kalendarzowym obliczona na podstawie następującej formuły:

P = Σni=0 G – Σni=0 R – Σni=0 In

gdzie:

n - miesiące kalendarzowe

G - wolumen gazu wyrażony w MWh postawiony do dyspozycji Inwestorowi w Punkcie Zdawczo-Odbiorczym w danym miesiącu kalendarzowym („Qgaz") przemnożony przez średnią ważoną miesięczną cenę gazu w tym miesiącu, określoną na podstawie doprecyzowanego przez Komitet Operacyjny rynkowego indeksu cen gazu (średnia jest ważona wolumenami i cenami gazu doprecyzowanego przez Komitet Operacyjny indeksu rynkowego) przeliczonego po średnim miesięcznym kursie wymiany publikowanym przez NBP („Cgaz")

G = Qgaz\*Cgaz

R - wolumen ropy wyrażony w MWh postawiony do dyspozycji Inwestorowi w Punkcie Zdawczo-Odbiorczym w danym miesiącu kalendarzowym („Qrop") przemnożony przez średnią ważoną miesięczną cenę ropy w tym miesiącu, określoną na podstawie doprecyzowanego przez Komitet Operacyjny rynkowego indeksu cen ropy opartego na notowaniach ropy Brent (średnia jest ważona wolumenami i cenami ropy doprecyzowanego przez Komitet Operacyjny indeksu rynkowego) przeliczonego po średnim miesięcznym kursie wymiany publikowanym przez NBP („Crop")

R = Qrop \*Crop

In - pozostałe przychody ze sprzedaży uzyskane przez Inwestora w danym miesiącu kalendarzowym związane z danym Projektem realizowanym na Obszarze „L”, określone jako wartość przychodów zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych Inwestora, które dotyczą realizacji danego Projektu, a jednocześnie nie stanowią przychodów ze sprzedaży gazu i ropy; Inwestor będzie przekazywał P informacje o takich przychodach uzyskanych w każdym miesiącu w terminie 14 Dni od zakończenia tego miesiąca.

Ku - koszty uzgodnione będą określane w ujęciu miesięcznym na podstawie następującej formuły:

Ku = Σni=0 OPEX + Σni=0 CADEX + Σni=0 TAX + Σni=0 Opł

gdzie:

OPEX - wydatki operacyjne związane z danym Projektem realizowanym na Obszarze „L” w miesiącu kalendarzowym, którymi Inwestor został obciążony przez Operatora

CAPEX - wydatki inwestycyjne związane z danym Projektem realizowanym na Obszarze L w miesiącu kalendarzowym, którymi Inwestor został obciążony przez Operatora

TAX - podatki związane bezpośrednio z danym Projektem realizowanym na Obszarze „L” w miesiącu kalendarzowym, którymi Inwestor został obciążony przez Operatora (bez CIT i VAT)

Opł - opłaty eksploatacyjne wynikające z regulacji dotyczących poszukiwania, rozpoznania i wydobywania Węglowodorów poniesione w danym miesiącu kalendarzowym, którymi Inwestor został obciążony przez Operatora.

Mimo powyższych skomplikowanych wzorów dla obliczania SPP, można w uproszczeniu stwierdzić (co wynika z powyższego), iż w przypadku przekroczenia określonego poziomu „zyskowności" (obliczanego poprzez powyższe formuły SPP) na wszystkich Projektach w których taka „zyskowność" wystąpiła (dodatnie SPP) i w których dany Inwestor uczestniczył, powstanie po jego stronie obowiązek z tytułu tzw. Drugiej Transzy do finansowania Nakładów Inwestycyjnych powyżej jego Udziału w danym Projekcie (a nawet finansowania Nakładów w Projekcie, w którym nie uczestniczy - a wiec pokrywania kosztów przypadających wyłącznie na Udział uczestników danego Projektu).

Co jest kluczowe, przekroczenie wskazanego powyżej progu Naliczonych SPP, nie oznacza automatycznie obowiązku wpłaty całej wartości Drugiej Transzy. Zobowiązanie do wpłat będzie powstawało wraz z istnieniem potrzeb nakładów inwestycyjnych (zgodnie z przedstawionym poniżej pierwszeństwem projektów). Wpłaty będą dokonywane, aż do momentu uiszczenia kwot w równowartości określonej w UoWO Drugiej Transzy.

Przykładowo:

Obowiązek wpłat 5000 zł. z tytułu Drugiej Transzy powstaje w przypadku przekroczenia 5000 zł naliczonych SPP.

We Wspólnym Przedsięwzięciu uczestniczy 5 inwestorów.

Projekt 1 - uczestniczy 5 Inwestorów (A, B, C, D, E)

Naliczone SPP

Inwestor A - 3000 zł

Inwestor B - 3000 zł

Inwestor C - 3000 zł

Inwestor D - 3000 zł

Inwestor E - 3000 zł

Projekt 2 - uczestniczy 3 Inwestorów (A, B, C)

Naliczone SPP Inwestor A - 1000 zł Inwestor B - 1000 zł. Inwestor C - 1000 zł

Projekt 3 - uczestniczy 2 Inwestorów (A, E)

Naliczone SPP Inwestor A - 1500 zł Inwestor E - 1500 zł

Tylko Inwestor A przekroczył 5000 zł Naliczonych SPP i tylko po jego stronie powstaje obowiązek z tytułu Drugiej Transzy. W kolejnych miesiącach będzie on finansował całość nakładów Inwestycyjnych na określonym wg zasady pierwszeństwa projekcie (projektach), aż do momentu uiszczenia 5000 zł.

W kolejnym okresie wartość Naliczonych SPP na poszczególnych Projektach może wzrastać, tak, iż kolejni Inwestorzy przekroczą ten próg.

Podsumowując, zwolnienie się z obowiązku z tytułu Drugiej Transzy przebiega w ten sposób, iż wraz z pojawianiem się potrzeb inwestycyjnych (wg kolejności Projektów przedstawionej we wniosku o interpretacje), wpłat na pokrycie tych potrzeb dokonuje Inwestor zobowiązany z Drugiej Transzy, aż do momentu, gdy wartość wpłat osiągnie równowartość Drugiej Transzy. Ze środków tych pokrywane są konkretne koszty, w tym koszty zakupu konkretnych towarów bądź usług. Nie zmienia to jednak faktu, iż w wartości przekraczającej udział danego Inwestora w Projekcie wpłata ta przypada na udział pozostałych Stron Projektu, proporcjonalnie do ich Udziału. Określenie „przypada na udział pozostałych Stron Projektu" oznacza, iż stanowi pokrycie kosztów obciążających, zgodnie z zasadą proporcjonalnej partycypacji w kosztach, te Strony. Inwestor pokrywający zobowiązanie powyżej swojego udziału, w związku z zaistnieniem obowiązku z Drugiej Transzy, nie uzyskuje wyższego Udziału, w tym zwiększonego prawa do udziału w pożytkach lub wyższego prawa do majątku wspólnego. Zachowana zostaje zasada proporcjonalnego udziału w pożytkach oraz proporcjonalnego prawa do majątku wspólnego.

Przykładowo:

Istnieje potrzeba pokrycia (sfinansowania) nakładu inwestycyjnego w kwocie 20.000 zł. W Projekcie uczestniczy 5 Stron. Zobowiązanie do pokrycia kosztów ciąży proporcjonalnie na wszystkich Stronach - po 1/5 (4.000 zł) na każdej ze Stron. W przypadku gdy, któraś ze Stron jest zobowiązana z Drugiej Transzy (w kwocie x - wyższej od 20.000 zł), to rozliczenie tego zobowiązania zostanie dokonane w ten sposób, iż Strona ta sfinansuje całość kosztów (20.000 zł), ale wpłaty w wartości przekraczającej jej 20% Udział przypadną na pozostałe Strony.

Obowiązek z tytułu Drugiej Transzy powstaje jednokrotnie dla każdego z Inwestorów. Tzn. po osiągnięciu naliczonych SPP w kwocie x, powstaje obowiązek w kwocie x. Osiąganie dalszych „zysków" (dodatnich SPP) nie spowoduje, iż Inwestor kolejny raz będzie zobowiązany z tytułu Drugiej Transzy.

Jak podnoszono we wniosku o wydanie interpretacji Druga Transza będzie wpłacana na Wspólny Rachunek lub Wspólne Rachunki Projektów zgodnie z następującym pierwszeństwem Projektów (przy czym wpłata na Wspólny Rachunek kolejnego Projektu następuje po wyczerpaniu potrzeb inwestycyjnych w Projekcie o wyższym pierwszeństwie):

1.  Projekt KCT, w kwocie w jakiej istnieją potrzeby nakładów inwestycyjnych, a w razie braku takich potrzeb,
2.  inny Projekt, w którym uczestniczą wszystkie Strony Umowy, w którym istnieją potrzeby nakładów inwestycyjnych, a w razie braku takiego Projektu,
3.  inny Projekt, w którym uczestniczą dany Inwestor i P, w którym istnieją potrzeby nakładów inwestycyjnych, a w razie kilku takich Projektów, takiego Projektu w którym uczestniczy największa liczba Stron Umowy, a w razie Projektów o równej liczbie Stron Umowy, Projekt, w którym istnieją potrzeby nakładów inwestycyjnych, o najniższej kwocie poniesionych do dnia Drugiej Transzy wydatków w tym Projekcie, a w razie braku takiego Projektu,
4.  na dowolny Projekt wskazany przez P w ramach Obszaru „L”, w którym istnieją potrzeby nakładów inwestycyjnych o najniższej kwocie poniesionych do dnia Drugiej Transzy wydatków w tym Projekcie, w którym uczestniczy P.

Oznacza to, iż środki finansowe wynikające z obowiązku danego z Inwestora z tytułu Drugiej Transzy zostaną wydatkowane na Projekty wg powyższego schematu. Jak wynika z powyższego istnieje możliwość, iż środki te zostaną wydane na Projekt, w którym dany Inwestor nie uczestniczy - np. w przypadku określonym w literze d).

B.Podatek dochodowy od osób prawnych

Ad. 1 i Ad. 2

Stosowne wzory przedstawiono w pkt A) uzupełnienia.

Podsumowując

*   Strony uzgodniły, iż w przypadku osiągnięcia określonego poziomu sumy dodatnich skumulowanych przepływów pieniężnych po pomniejszeniu o określone nakłady inwestycyjne (tzw. suma Naliczonych SPP) przez któregoś z Inwestorów, powstanie po jego stronie zobowiązanie z tytułu Drugiej Transzy do pokrywania (finansowania) określonych nakładów inwestycyjnych.
*   Od momentu, w którym suma Naliczonych skumulowanych przepływów pieniężnych („SPP") Inwestora z realizowanych przez Inwestora poszczególnych Projektów na Obszarze L osiągnie wysokość X zł (kwota X jest precyzyjnie określona w UoWO) będzie on zobowiązany do dokonywania wpłat do łącznej kwoty X zł („Druga Transza") na podstawie wezwań Operatora do płatności, zgodnie z Zasadami Rozliczeń, z przeznaczeniem na finansowanie nakładów inwestycyjnych w danym Projekcie lub Projektach. Obliczenie SPP ma zastosowanie do określenia poziomu uzyskanych SPP przez każdego Inwestora odrębnie i jest stosowane dla każdego Projektu lub Działania na Własne Ryzyko, w której dany Inwestor bierze udział w Obszarze „L”.
*   Za Naliczone SPP ("Naliczone SPP") Inwestora uznaje się sumę dodatnich SPP zrealizowanych przez Inwestora Projektów, pomniejszoną o nakłady inwestycyjne poniesione przez Inwestora na każdy Projekt: (i) z którego Inwestor przed osiągnięciem przez ten Projekt dodatniego SPP wycofał się, lub (ii) zakończony i zlikwidowany.
*   W celu weryfikacji wartości, po przekroczeniu której powstanie obowiązek z tytułu Drugiej Transzy należy więc zweryfikować projekty, w których uczestniczy dany Inwestor oraz wartość SPP na każdym z tych Projektów (oraz określić czy wartość ta jest dodatnia - zgodnie z uwagami powyżej).
*   Poniżej prezentowana jest formuła dotycząca skumulowanych przepływów pieniężnych (SPP), która ma zastosowanie dla określenia poziomu uzyskanych SPP przez pojedynczego Inwestora z poszczególnych Projektów realizowanych na Obszarze „L”.

SPP stanowią różnicę pomiędzy skumulowaną wartością Węglowodorów postawionych do dyspozycji Inwestora zgodnie z postanowieniami Umowy (P), a skumulowanymi kosztami uzgodnionymi Inwestora (Ku) i są ustalane na każdym Projekcie realizowanym na Obszarze L.

SPP = Σni=0 P – Σni=0 Ku

gdzie:

P - wartość Węglowodorów postawionych do dyspozycji Inwestora zgodnie z postanowieniami Umowy w danym miesiącu kalendarzowym obliczona na podstawie następującej formuły

P = Σni=0 G + Σni=0 R + Σni=0 In

gdzie:

n - miesiące kalendarzowe

G - wolumen gazu wyrażony w MWh postawiony do dyspozycji Inwestorowi w Punkcie Zdawczo-Odbiorczym w danym miesiącu kalendarzowym („Qgaz") przemnożony przez średnią ważoną miesięczną cenę gazu w tym miesiącu, określoną na podstawie doprecyzowanego przez Komitet Operacyjny rynkowego indeksu cen gazu (średnia jest ważona wolumenami i cenami gazu doprecyzowanego przez Komitet Operacyjny indeksu rynkowego) przeliczonego po średnim miesięcznym kursie wymiany publikowanym przez NBP („Cgaz")

G = Qgaz\*Cgaz

R - wolumen ropy wyrażony w MWh postawiony do dyspozycji Inwestorowi w Punkcie Zdawczo-Odbiorczym w danym miesiącu kalendarzowym („Qrop") przemnożony przez średnią ważoną miesięczną cenę ropy w tym miesiącu, określoną na podstawie doprecyzowanego przez Komitet Operacyjny rynkowego indeksu cen ropy opartego na notowaniach ropy Brent (średnia jest ważona wolumenami i cenami ropy doprecyzowanego przez Komitet Operacyjny indeksu rynkowego) przeliczonego po średnim miesięcznym kursie wymiany publikowanym przez NBP („Crop")

R = Qrop \*Crop

In - pozostałe przychody ze sprzedaży uzyskane przez Inwestora w danym miesiącu kalendarzowym związane z danym Projektem realizowanym na Obszarze L, określone jako wartość przychodów zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych Inwestora, które dotyczą realizacji danego Projektu, a jednocześnie nie stanowią przychodów ze sprzedaży gazu i ropy; Inwestor będzie przekazywał P informacje o takich przychodach uzyskanych w każdym miesiącu w terminie 14 Dni od zakończenia tego miesiąca.

Ku - koszty uzgodnione będą określane w ujęciu miesięcznym na podstawie następującej formuły:

Ku = Σni=0 OPEX + Σni=0 CAPEX + Σni=0 TAX + Σni=0 Opł

gdzie:

OPEX - wydatki operacyjne związane z danym Projektem realizowanym na Obszarze L. w miesiącu kalendarzowym, którymi Inwestor został obciążony przez Operatora

CAPEX - wydatki inwestycyjne związane z danym Projektem realizowanym na Obszarze L. w miesiącu kalendarzowym, którymi Inwestor został obciążony przez Operatora

TAX - podatki związane bezpośrednio z danym Projektem realizowanym na Obszarze L. w miesiącu kalendarzowym, którymi Inwestor został obciążony przez Operatora (bez CIT i VAT)

Opł - opłaty eksploatacyjne wynikające z regulacji dotyczących poszukiwania, rozpoznania i wydobywania Węglowodorów poniesione w danym miesiącu kalendarzowym, którymi Inwestor został obciążony przez Operatora.

\-Suma dodatnich SPP to suma tych SPP z poszczególnych Projektów obliczonych zgodnie z poniżej prezentowanym wzorem, które wykazują wartość dodatnią.

Ad. 3

Każda ze Stron Projektu jest zobowiązana do pokrycia kosztów Projektu proporcjonalnie do posiadanego Udziału. Z tego też powodu każda ze Stron jest zobowiązana do wpłat na wspólny rachunek na poczet zakupów, jakie mają zostać dokonane zgodnie z przyjętym Programem i Budżetem w proporcji do jej Udziału w danym Projekcie.

W przypadku jednak, gdy u jednego z Inwestorów wystąpi obowiązek z tytułu Drugiej Transzy to Inwestor ten będzie zobowiązany finansować koszty nakładów inwestycyjnych w całości, do momentu wpłat równowartości Drugiej Transzy. Finansowanie tych kosztów będzie odbywało się poprzez dokonywanie wpłat na rachunek danego Projektu. Wpłaty te będą (tak samo jak wpłaty dokonywane przez wszystkich Uczestników przed zaistnieniem u jednego z nich obowiązku z Drugiej Transzy) przeznaczane na pokrycie konkretnych kosztów (np. zakupu konkretnych towarów czy usług).

Stąd, wpłaty z tytułu Drugiej Transzy będą stanowiły pokrywanie przez danego Inwestora kosztów nakładów inwestycyjnych również w wartości przekraczającej jego udział w Projekcie, na jaki dokonywana jest wpłata - z korzyścią dla realizacji całego UoWO, w tym w szczególności dla pozostałych Uczestników takiego Projektu. Pokrycie kosztów w ramach Drugiej Transzy będzie przypadać na poczet udziału Strony Wpłacającej tylko do wysokości jej Udziału. W pozostałej części będą zaliczane na pokrycie kosztów obciążających pozostałych uczestników Projektu.

Ad. 4

Obowiązek ten nie ciąży na P, gdyż P dopuszcza Inwestorów do wspólnego przedsięwzięcia oraz jest obecnie stroną umowy użytkowania górniczego oraz posiada koncesję poszukiwawczą. Z tego powodu P uzyska dodatkową korzyść z pokrycia w ramach wpłat Drugiej Transzy przez Inwestorów kosztów Projektu przypadających na udział P. Dla Inwestorów zobowiązanie się do sfinansowania kosztów w ramach Drugiej Transzy było warunkiem przystąpienia do UoWO. Stąd, bez zobowiązania się do wpłat w ramach Drugiej Transzy nie mogliby oni stać się Stroną UoWO oraz osiągać przychodów z niej wynikających.

Ad. 5

Jak wskazano we wniosku o interpretację wpłaty Drugiej Transzy przypadają proporcjonalnie na Udziały Uczestników Projektu, na który dokonywana jest wpłata (są pokrywane nakłady Inwestycyjne). Określenie „przypadają proporcjonalnie" oznacza, iż jeżeli jeden z Inwestorów dokonuje wpłaty na rachunek danego Projektu (w związku z istnieniem po jego stronie obowiązku z tytułu Drugiej Transzy), to wpłata ta proporcjonalnie pokrywa koszty, do których pokrycia byli zobowiązani wszyscy Uczestnicy danego Projektu.

Przykładowo:

Zgodnie z przyjętym pierwszeństwem zobowiązanie z tytułu Drugiej Transzy ma zostać uregulowane poprzez wpłaty na Projekt KCT, w którym uczestniczy 5 Uczestników (w tym Inwestor 1). Udział każdego z Uczestników wynosi 20%.

Miesiąc 1 do 110 - Łączne potrzeby nakładów inwestycyjnych - 500.000.000 zł.

Pokryte koszty - po 100.000.000 zł. przez każdego z Uczestników (po 20%).

W miesiącu 111 - Inwestor 1 przekroczył określony w UoWO próg Naliczonych SPP. Wartość Drugiej Transzy wynosi 20.000.000 zł.

Miesiąc 111 - Potrzeby nakładów inwestycyjnych - 10.000.000 zł.

Wpłaty na Wspólny Rachunek dokonuje wyłącznie Inwestor 1.

Wpłata przypada proporcjonalnie na udział każdej ze Stron (po 2.000.000 zł).

Miesiąc 112 - Potrzeby nakładów inwestycyjnych - 5.000.000 zł.

Wpłaty na Wspólny Rachunek dokonuje wyłącznie Inwestor 1.

Wpłata przypada proporcjonalnie na udział każdej ze Stron (po 1.000.000 zł.).

Miesiąc 113 - Potrzeby nakładów inwestycyjnych - 5.000.000 zł.

Wpłaty na Wspólny Rachunek dokonuje wyłącznie Inwestor 1.

Wpłata przypada proporcjonalnie na udział każdej ze Stron (po 1.000.000 zł.).

Miesiąc 114 - Potrzeby nakładów inwestycyjnych - 5.000.000 zł.

W miesiącach 111-113 Inwestor 1 uregulował całe zobowiązanie z tytułu Drugiej Transzy. Stąd wpłaty na wspólny rachunek ponownie dokonują wszyscy Uczestnicy (po 1.000.000 zł.).

Ad. 6

Jak wskazano we wniosku o interpretację, wpłata Drugiej Transzy może pokrywać koszty Projektu, w którym wpłacający Inwestor nie uczestniczy. Wówczas, jak przedstawił Wnioskodawca, w jego ocenie będzie ona stanowiła korzyść uczestników tego Projektu.

Przy czym, zgodnie z UoWO, każda ze Stron Umowy, która nie bierze udziału w danym Projekcie, może żądać dopuszczenia do takiego Projektu w każdym jego stadium, po wykonaniu Budżetu za poprzedni okres pod warunkiem dokonania przez taką Stronę Umowy wpłaty na Wspólny Rachunek tego Projektu kwoty ustalonej przez Komitet Operacyjny, nieprzekraczającej pięciokrotności części dotychczas poniesionych przez Strony Porozumienia wydatków w tym Projekcie, stanowiącej iloczyn nabywanego przez nią Udziału w tym Projekcie i dotychczas poniesionych przez Strony Porozumienia wydatków w tym Projekcie. Strona Umowy przystępująca do Projektu ma prawo do uzyskania nie mniej niż 20% Udziałów w takim Projekcie a Udział pozostałych Stron Porozumienia zostanie odpowiednio zredukowany. Strona Umowy przystępując do Projektu związana jest Postanowieniem Realizacyjnym tego Projektu i zobowiązana do ponoszenia wydatków tego Projektu w przyszłości w wysokości odpowiadającej Udziałowi takiej Strony Porozumienia w Projekcie.

W uproszczeniu, jeżeli wpłata (pokrycie kosztów nakładów inwestycyjnych) Drugiej Transzy przypadnie na Projekt, w którym Inwestor wpłacający nie uczestniczy, to przypadnie proporcjonalnie ona na poczet Udziału Stron- Uczestników danego Projektu. Przy czym przewidziano sytuację szczególną, iż jeżeli Inwestor taki przystąpi jednak do tego Projektu – w takim przypadku wpłata zostanie zaalokowana proporcjonalnie na poczet udziału Stron -Uczestników oraz jego Udziału. Zdarzenie takie jednak nie zaburza generalnej zasady oraz pytań zadanych we wniosku o interpretacje, iż Druga Transza przypada proporcjonalnie na udziały Stron - Uczestników Projektu, na jaki jest dokonywana (tu bowiem Inwestor wpłacający staje się Stroną).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób dla celów CIT powinna zostać rozliczona wpłata przez Wnioskodawcę tzw. „Drugiej Transzy"? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka uczestnicząc w danym projekcie, jeżeli na rzecz tego projektu wpłacana jest Druga Transza (w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie stroną wpłacającą) będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w związku z wpłatą (w wartości wpłaty przypadającej na jego Udział). Przychód należny będzie powstawał w odniesieniu do poszczególnych części wpłat w dacie wcześniejszego ze zdarzeń: uznania rachunku Projektu lub wystawienia odpowiedniej faktury (innego właściwego dokumentu rozliczeniowego). Jednocześnie przeznaczenie takiego przychodu na poczet kosztów Projektu będzie uprawniał Wnioskodawcę do ujęcia go w koszty uzyskania przychodu zgodnie z zasadami art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Wnioskodawca, jeżeli dokonuje wpłaty powinien rozpoznać koszt wpłaty Drugiej Transzy w wartości przekraczającej jego udział w Projekcie, jako koszt pośredni zaliczany do kosztów podatkowych jednorazowo w dacie poniesienia. W zakresie w jakim koszt przypada na Udział Wnioskodawcy, wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu zgodnie z zasadami art. 5 ust. 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z uwagami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, w UoWO przewidziano także szczególne zasady finansowania nakładów inwestycyjnych w przypadku przekroczenia przez Inwestorów określonego poziomu skumulowanych przepływów pieniężnych.

Osiągnięcie przez danego Inwestora tego rodzaju „zysku" z Projektów zobowiązuje go do poniesienia dodatkowego kosztu finansowania wspólnego przedsięwzięcia.

W przypadku bowiem, gdy suma dodatnich SPP danego Inwestora ze wszystkich Projektów na Obszarze „L”, na których wystąpiły dla niego dodatnie SPP osiągnie określoną wartość pieniężną Inwestor będzie zobowiązany do dokonywania wpłat, do określonej w UoWO kwoty, na podstawie wezwań Operatora do płatności, zgodnie z Zasadami Rozliczeń, z przeznaczeniem na finansowanie nakładów inwestycyjnych w danym Projekcie lub Projektach. W UoWO określono wartość kwotową SPP po przekroczeniu, której wystąpi stosowne zobowiązanie, oraz wartość wpłat jakie będą z tego tytułu dokonywane przez Inwestora. Zobowiązanie do tego rodzaju wpłat zostało określone w UoWO mianem „Drugiej Transzy". Obowiązek do wpłat Drugiej Transzy istnieje tylko po stronie Inwestorów (nie występuje po stronie P).

Druga Transza będzie wpłacana na Wspólny Rachunek lub Wspólne Rachunki Projektów zgodnie z następującym pierwszeństwem Projektów (zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego), przy czym wpłata na Wspólny Rachunek kolejnego Projektu następuje po wyczerpaniu potrzeb inwestycyjnych w Projekcie o wyższym pierwszeństwie:

1.  Projektu KCT, w kwocie w jakiej istnieją potrzeby nakładów inwestycyjnych, a w braku takich potrzeb,
2.  innego Projektu, w którym uczestniczą wszystkie Strony Umowy, w którym istnieją potrzeby nakładów inwestycyjnych, a w braku takiego Projektu,
3.  innego Projektu, w którym uczestniczą dany Inwestor i P, w którym istnieją potrzeby nakładów inwestycyjnych, a w razie kilku takich Projektów, takiego Projektu w którym uczestniczy największa liczba Stron Umowy, a w razie Projektów o równej liczbie Stron Umowy, Projekt, w którym istnieją potrzeby nakładów inwestycyjnych, o najniższej kwocie poniesionych do dnia Drugiej Transzy wydatków w tym Projekcie, a w braku takiego Projektu,
4.  na dowolny Projekt wskazany przez P w ramach Obszaru L, w którym istnieją potrzeby nakładów inwestycyjnych o najniższej kwocie poniesionych do dnia Drugiej Transzy wydatków w tym Projekcie, w którym uczestniczy P.

Jak wskazano, wpłaty Drugiej Transzy przypadają proporcjonalnie na Udziały Partnerów uczestniczących w Projekcie, na który dokonywana jest Druga Transza. W przypadku, gdy Inwestor zobowiązany do wpłaty Drugiej Transzy nie uczestniczy w Projekcie, na który ma zostać wpłacona Druga Transza wpłaty Drugiej Transzy przypadają na Udział takiego Inwestora od momentu jego przystąpienia do takiego Projektu.

A.Rozliczenie Drugiej Transzy przez Wnioskodawcę, gdy inny z Partnerów dokonuje wpłaty Drugiej Transzy

Jak wskazano, wpłaty Drugiej Transzy mogą zostać dokonane na różne Projekty - zgodnie z określonym pierwszeństwem. Wpłaty te podlegają zaliczeniu proporcjonalnie na Udziały Partnerów uczestniczących w Projekcie na jaki dokonywana jest wpłata.

Przykład

Projekt 1 - uczestniczy 5 Stron (Udział po 20%)

*   Potrzeby Inwestycyjne danego miesiąca w Projekcie 1 - 100.000 zł.
*   Całkowity koszt (100.000 zł) pokrywa Uczestnik 1 - w związku z przekroczeniem progu SPP.
*   Wpłata 100.000 zł zaliczana jest na poczet Udziału Stron - po 20.000 zł (tj. w wartości 20.000 zł Uczestnik 1 finansuje koszt przypadający na jego Udział i w wartości 80.000 zł pokrywa zobowiązanie pozostałych czterech Stron do pokrycia kosztów Projektu 1).

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż wpłata taka nie może być neutralna podatkowo dla Stron, których zobowiązania pokrywa Strona wpłacająca. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wpłata Drugiej Transzy będzie zaliczana proporcjonalnie na udziały Stron uczestniczących w Projekcie (Partnerów), do którego będzie alokowana.

Oznacza to, iż dany Partner uzyska określonej wartości przysporzenie majątkowe, które będzie uwidaczniać się w fakcie, że wydatki przypadające na jego Udział, zostaną sfinansowane przez Partnera zobowiązanego do uiszczenia Drugiej Transzy (co można porównać do systemu kompensat wyjaśnionego w dalszej części niniejszego uzasadnienia).

Natomiast zgodnie z art. 12 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe oraz wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`).

Neutralność podatkowa tej wpłaty nie może być uzasadniona treścią art. 5 ustawy o CIT. Należy bowiem wskazać, iż wpłata może zostać dokonana na Projekt, w którym Strona Wpłacająca nie uczestniczy.

Nie można w takim przypadku ująć tej wpłaty jako kosztu podatkowego Strony wpłacającej, proporcjonalnie do jej udziału w zysku z danego Projektu, gdyż w takim zysku w ogóle ona nie partycypuje. Analogicznie nawet w przypadku gdy wpłata taka zostanie dokonana na Projekt w jakim Strona wpłacająca uczestniczy, to jej wysokość jest niezależna od udziału w zysku.

W świetle powyższego w przypadku wpłaty Drugiej Transzy (poprzez pokrycie kosztów Projektu) przez Stronę Wpłacającą, pozostałe Strony, w tym Wnioskodawca, powinny rozpoznać przychód podatkowy w wartości, w jakiej wpłata przypada na ich Udział.

Przychód należny będzie powstawał w odniesieniu do poszczególnych wpłat (kolejno pokrywanych zobowiązań w wartości Udziału Stron) w dacie wcześniejszego ze zdarzeń:

*   uznania rachunku Projektu lub
*   wystawienia odpowiedniej faktury (innego właściwego dokumentu rozliczeniowego).

Przykład

Projekt 1 - uczestniczy 5 Stron (Udział po 20%)

*   Potrzeby Inwestycyjne danego miesiąca w Projekcie 1 - 100.000 zł.
*   Całkowity koszt (100.000 zł) pokrywa Uczestnik 1 - w związku z przekroczeniem progu SPP.
*   Wpłata 100.000 zł zaliczana jest na poczet Udziału Stron - po 20.000 zł (tj. w wartości 20.000 zł Uczestnik 1 finansuje koszt przypadający na jego Udział i w wartości 80.000 zł pokrywa zobowiązanie pozostałych czterech Stron do pokrycia kosztów Projektu 1).
*   Strony inne niż Uczestnik 1 rozpoznają przychód podatkowy w wartości po 20.000 zł.

Jednocześnie Strony inne niż Strona wpłacająca w istocie przeznaczą otrzymany przychód na pokrycie kosztów projektu (wpłata podlega zaliczeniu na poczet Udziałów tych Stron). Sytuację tą można przyrównać do przypadku gdzie Strona wpłacająca jest zobowiązana do określonego świadczenia pieniężnego na rzecz pozostałych Stron. Tego rodzaju należność pieniężna rodzi przychód dla tych Stron. W przypadku gdyby Strona wpłacająca uiściła na rachunki bankowe pozostałych Stron określoną kwotę pieniężną, a następnie wszystkie Stron wydatkowałyby ją (poprzez pokrycie kosztów Projektu), powstałby dla nich koszt podatkowy (w określonej dacie potrącalności kosztu). W przypadku UoWO mechanizm ten jest uproszczony w ten sposób, iż nie następują transfery pieniężne od Strony wpłacającej na rzecz pozostałych Stron i kolejno z rachunków tych Stron na Rachunek Projektu, a od razu Strona wpłacająca na poczet udziału pozostałych Stron dokonuje wpłat na rachunek Projektu. Takie uregulowanie stosunków umownych nie zmienia jednak kwalifikacji podatkowej tego rodzaju wpłat i obowiązku rozpoznania ich w „szyku rozstawnym": przychodu podatkowego a dopiero kolejno kosztu uzyskania przychodów (tym bardziej, iż koszt ten może powstać w późniejszych okresach, np. w przypadku finansowania nabycia środków trwałych).

W związku z powyższym Strony inne niż Strona Wpłacająca (w tym Wnioskodawca), w związku z rozpoznaniem przychodu podatkowego i jego przeznaczeniem na finansowanie kosztów Projektu, będą uprawnione do ujęcia tego rodzaju kosztów, jako kosztów uzyskania przychodu w dacie ich potrącalności (koszty te będą stanowiły bazę kosztów podatkowych rozliczanych na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o CIT). Wydatkiem Stron będzie tu przeznaczenie uzyskanego przysporzenia majątkowego na finansowanie nakładów w ramach Projektów.

Przykład

Projekt 1 - uczestniczy 5 Stron (Udział po 20%)

*   Potrzeby Inwestycyjne danego miesiąca w Projekcie 1 - 100.000 zł.
*   Całkowity koszt (100.000 zł) pokrywa Uczestnik 1 - w związku z przekroczeniem progu SPP.
*   Wpłata 100.000 zł zaliczana jest na poczet Udziału Stron - po 20.000 zł (tj. w wartości 20.000 zł Uczestnik 1 finansuje koszt przypadający na jego Udział i w wartości 80.000 zł pokrywa zobowiązanie pozostałych czterech Stron do pokrycia kosztów Projektu 1).
*   Strony inne niż Uczestnik 1 rozpoznają przychód podatkowy w wartości po 20.000 zł.
*   100.000 zł tworzy bazę kosztową Projektu podlegającą zaliczeniu przez każdą ze Stron do kosztów uzyskania przychodów (w dacie potrącalności kosztu) proporcjonalnie do udziału w zysku (20%) tj. w wartości przypadającej po 20.000 zł na każdą ze Stron.

B.Rozliczenie Drugiej Transzy przez Partnera zobowiązanego do wpłaty

W przypadku, gdy Wnioskodawca będzie dokonywał wpłaty Drugiej Transzy, wpłata ta będzie miała dwojaką charakterystykę. W ramach wpłaty Drugiej Transzy Strona zobowiązana do wpłaty:

1.  W części uiszcza zobowiązanie przypadające na jej Udział w Projekcie,
2.  W pozostałej części uiszcza zobowiązanie przypadające na Udział pozostałych Stron.

W zakresie pkt a) - tj. części wpłaty przypadającej na Udział Strony Wpłacającej, płatność do wartości Udziału Wnioskodawcy będzie tworzyła przypadającą na niego bazę kosztową Projektu, która będzie mogła zostać rozliczona podatkowo w dacie potrącalności kosztu podatkowego (np. wydatkowania tych środków w ramach kosztów pośrednich rozliczanych podatkowo w dacie poniesienia kosztu lub w ramach odpisów amortyzacyjnych) - zgodnie z zasadami art. 5 ust. 2 ustawy o CIT.

W zakresie pkt b) - zgodnie z uwagami zamieszczonymi powyżej, koszt przekraczający wartość Udziału Strony nie będzie mógł zostać przez nią rozliczony jako koszt podatkowy na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o CIT. Jak podnoszono wpłata ta może zostać bowiem dokonana na Projekt, w którym Strona wpłacająca nie uczestniczy. Nie można w takim przypadku ująć tej wpłaty jako kosztu podatkowego Strony wpłacającej, proporcjonalnie do udziału w zysku z danego Projektu, gdyż w takim zysku w ogóle ona nie partycypuje. Analogicznie nawet w przypadku, gdy wpłata taka zostanie dokonana na Projekt w jakim Strona wpłacająca uczestniczy, to jej wysokość jest niezależna od udziału w zysku. Z tego powodu wpłata powyżej udziału w zysku, stanowiąca pokrycie zobowiązania pozostałych Stron Projektu stanowi przychód podatkowy tych pozostałych Stron, a kolejno przeznaczenie przez te Strony uzyskanego przychodu na poczet wspólnego przedsięwzięcia, będzie uprawniał je do rozpoznania kosztu podatkowego na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o CIT.

Dla Strony wpłacającej wpłata zobowiązania na poczet Udziału pozostałych Stron stanowi jednak warunek przystąpienia do UoWO (wspólnego przedsięwzięcia). Inwestor, który nie zobowiąże się do wpłaty Drugiej Transzy, nie może stać się Stroną UoWO. W związku z tym nie ma możliwości uzyskania późniejszych przychodów wynikających ze zbycia węglowodorów, jakie mają być wydobyte (w ramach Projektów do jakich dany Inwestor przystąpi). W tym świetle poniesienie kosztu Drugiej Transzy (wpłat na poczet Udziału pozostałych Stron), warunkuje uzyskanie przychodu. Dodatkowo należy wskazać, iż zobowiązania te są symetryczne u każdego z Inwestorów. Każdy z nich po osiągnięciu określonego kwotowo w UoWO poziomu dodatnich SPP, będzie zobowiązany do dokonania takiej wpłaty, przy czym wpłaty mogą być dokonywane w różnym okresie (np. w związku z faktem, iż niektórzy z Inwestorów mogą przystąpić do większej ilości Projektów a w związku z tym szybciej osiągnąć wymagany poziom SPP).

W związku z powyższym wpłata Drugiej Transzy w wartości przekraczającej Udział Strony wpłacającej, będzie spełniać definicję kosztu uzyskania przychodu określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a także koszt ten nie spełnia definicji wydatków nie mogących stanowić kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie niezbędne jest rozstrzygnięcie momentu, w jakim koszt taki będzie stanowił koszt uzyskania przychodu. Koszt Drugiej Transzy nie stanowi kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Nie istnieje możliwość powiązania tego kosztu z konkretnym przychodem (np. z konkretną transakcją sprzedaży węglowodorów).

Zgodnie z art. 15 ust 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Po pierwsze, należy wskazać, iż koszt Drugiej Transzy nie może być uznany za koszt rozliczany w czasie (koszt dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy), gdyż nie dotyczy żadnego dłuższego okresu czasowego.

Stąd koszt Drugiej Transzy w wartości przekraczającej Udział Strony Wpłacającej należałoby uznać, za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), który powinien być potrącalny w dacie poniesienia. Datą poniesienia byłby tu dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych Strony Wpłacającej.

C.Podsumowanie rozliczenia podatkowego Drugiej Transzy

Podsumowując powyższe zasady rozliczania wpłat Drugiej Transzy:

*   Wnioskodawca uczestnicząc w danym projekcie, jeżeli na rzecz tego projektu wpłacana jest Druga Transza (w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie stroną wpłacającą) będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w związku z wpłatą (w wartości wpłaty przypadającej na jego Udział). Przychód należny będzie powstawał w odniesieniu do poszczególnych części wpłat w dacie wcześniejszego ze zdarzeń: uznania rachunku Projektu lub wystawienia odpowiedniej faktury (innego właściwego dokumentu rozliczeniowego). Jednocześnie przeznaczenie takiego przychodu na poczet kosztów Projektu będzie uprawniał Wnioskodawcę do ujęcia go w koszty uzyskania przychodu zgodnie z zasadami art. 5 ust. 2 ustawy o CIT.
*   Strona, która dokonuje wpłaty powinna z kolei rozpoznać koszt wpłaty Drugiej Transzy w wartości przekraczającej jej udział w Projekcie, jako koszt pośredni zaliczany do kosztów podatkowych jednorazowo w dacie poniesienia. W zakresie w jakim koszt przypada na Udział Strony wpłacającej, wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu zgodnie z zasadami art. 5 ust. 2 ustawy o CIT.

Przykład

\-W UoWO określono, iż po przekroczeniu sumy dodatnich SPP w wartości 50 tys. zł, istnieje zobowiązanie do „wpłaty" Drugiej Transzy w wartości 50 tys. zł.

1.Y osiągnął SPP powyżej 50 tys. zł. Wpłata Drugiej Transzy (50 tys. zł) przypada w całości na Projekt KCT.

*   Y rozpoznaje 40 tys. zł kosztu podatkowego jednorazowo w dacie poniesienia (10 tys. zł przypada na jego 20% Udział).
*   X, Z, P i A rozpoznają po 10 tys. zł przychodu podatkowego (razem 40 tys.).
*   Y, X, Z, P i A otrzymują po 10 tys. zł bazy kosztowej (razem 50 tys. zł) do rozpoznania w momencie powstania kosztu podatkowego z wydatkowania tych środków) - baza ta będzie rozliczana na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o CIT.

2.X osiągnęła SPP powyżej 50 tys. zł. Wpłata Drugiej Transzy przypada w całości na Projekt, w którym uczestniczą po 50% X i P.

*   X rozpoznaje 25 tys. zł kosztu podatkowego jednorazowo w dacie poniesienia (25 tys. przypada na jego 50% Udział).
*   P rozpoznaje 25 tys. zł przychodu podatkowego.
*   X i P i otrzymują po 25 tys. zł bazy kosztowej (razem 50 tys. zł) do rozpoznania w momencie powstania kosztu podatkowego z wydatkowania tych środków - baza ta będzie rozliczana na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o CIT

3.Z osiągnęła SPP powyżej 50 tys. zł. Wpłata Drugiej Transzy przypada w całości na Projekt, w którym uczestniczą po 50% A i P.

*   Z rozpoznaje 50 tys. zł kosztu podatkowego jednorazowo w dacie poniesienia.
*   P i A rozpoznają po 25 tys. zł przychodu podatkowego
*   P i A otrzymują po 25 tys. zł bazy kosztowej (razem 50 tys. zł) do rozpoznania w momencie powstania kosztu podatkowego z wydatkowania tych środków - baza ta będzie rozliczana na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie odnosząc się do podanego przez Wnioskodawcę przykładu liczbowego wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tut. Organ nie może zatem potwierdzić prawidłowości dokonanego przez Wnioskodawcę wyliczenia, w tym przypadku dotyczącego sposobu rozliczenia wpłaty przez Wnioskodawcę tzw. „Drugiej Transzy", gdyż kwestia ta nie podlega interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 2, 3, 4, 6 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.