Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-577/15-2/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-24
Teza: Skutki podatkowe przeniesienia własności udziałów w spółce z o.o. na pożyczkodawcę w ramach zwrotu pożyczki.
Słowa kluczowe: dług-zwolnienie z długu; pożyczka; pożyczka-spłata pożyczki; pożyczka-zwrot pożyczki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności udziałów w spółce z o.o. na pożyczkodawcę w ramach zwrotu pożyczki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności udziałów w spółce z o.o. na pożyczkodawcę w ramach zwrotu pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem Sp. z o.o i pełni w spółce funkcję Prezesa Zarządu. W przyszłości spółka udzieli Wnioskodawcy pożyczki na określony czas, oprocentowanej wg rynkowej stopy procentowej, ustalonej na dzień udzielenia pożyczki. Może się zdarzyć, że w dacie zapadalności odsetek i pożyczki Wnioskodawca nie będzie dysponował gotówką wystarczającą na spłatę zobowiązania. W takiej sytuacji pożyczka wraz z odsetkami może zostać spłacona poprzez świadczenie w miejsce wykonania „datio in solutum", tj. wydanie udziałów w innej spółce kapitałowej. Wartość rynkowa udziałów będzie równa wartości zobowiązania, natomiast ich wartość nominalna będzie zdecydowanie poniżej wartości spłacanego zobowiązania. Wnioskodawca nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej, nie jest wspólnikiem spółki osobowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w momencie wydania udziałów w spółce kapitałowej, jako spłatę zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki i odsetek powstanie u Wnioskodawcy przychód do opodatkowania? Jeśli tak, to jak określić jego wartość, czy wystąpią również koszty uzyskania tego przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Instytucja prawna zwana „datio in solutum" (świadczenie w miejsce wykonania) została uregulowana w art. 453 Kodeksu cywilnego - jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Celem niniejszego jest wygaśnięcie istniejącego pomiędzy stronami zobowiązania (w tym przypadku spłaty należności z tytułu udzielonej pożyczki wraz z odsetkami) przez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy - tu wydanie udziałów w kapitale innej spółki kapitałowej. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Przechodząc do podatkowych aspektów opisanych czynności, stwierdzić należy, że wszelkie spłaty długów dokonywane przez osobę fizyczna nieprowadzącą działalności gospodarczej są dla dłużnika obojętne podatkowo, nie można bowiem z faktu świadczenia rzeczowego w zamian za wygaśnięcie ciążącego na dłużniku zobowiązania wywieść, że dłużnik uzyskuje przychody, o których mowa w art. 11 ust. 1 lub art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Regulacje zawarte w art. 14 ust. 2e ustawy o PIT, obowiązujące od stycznia 2015 roku mają zastosowanie jedynie do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Wynika to wprost z miejsca, w którym ustawodawca umieścił nowy przepis w ustawie. Obowiązek ustalenia wartości przychodu, w sytuacji gdy podatnik w zamian za świadczenie niepieniężne reguluje swoje zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki, nie będzie miał zastosowania w analizowanym stanie faktycznym, gdyż pożyczka została zaciągnięta przez osobę fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej. Również wydawane udziały w spółce kapitałowej jako zapłata, nie zostały nabyte w ramach prowadzonej działalności, a jako majątek prywatny, odrębny. Konsekwentnie, również koszty uzyskania przychodu nie będą mogły być określone na podstawie normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 1d pkt 3 ustawy o PIT.

W analizowanym stanie faktycznym nie dochodzi również do sprzedaży udziałów w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Wydanie udziałów następuje jedynie jako świadczenie w zamian. Nie jest ono tożsame transakcji sprzedaży udziałów za wynagrodzeniem. Nie uzyskuję tu bowiem żadnego wynagrodzenia. Ustawa o PIT w aktualnym brzmieniu nie zawiera regulacji definiujących sposób, w jaki należy określić ewentualny przychód z tytułu wydania udziałów, jako spłatę innego zobowiązania. Jak już wskazano powyżej, regulacje takie zawiera jedynie art. 14 ust. 2e ustawy o PIT, ale ma on zastosowanie wyłącznie do dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym nie powstaje u niego dochód do opodatkowania.

Przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny jest tożsamy z sytuacją, gdy zadłużeni lokatorzy regulują swoje zobowiązania wobec spółdzielni lub wspólnoty mieszkaniowej poprzez pracę fizyczną - sprzątanie, prace ziemne, itp. Wówczas nie osiągają żadnego dochodu do opodatkowania. Potwierdzenie powyższego znajduje się w licznych interpretacjach indywidualnych, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 września 2014 roku, sygn. ILPB2/415-669/14-2/ES - „Reasumując, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie u najemców lokali komunalnych nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z odpracowywaniem przez nich zobowiązań z tytułu zaległych należności". Podobnie: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 20 sierpnie 2014 roku, sygn. IBPBII/1/415-436/14/MZ oraz w interpretacji z 29 lipca 2014 roku, sygn. IBPBII/1/415-370/14/ ASz; Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 czerwca 2014 roku, sygn. ITPB1/415-355/14/AK; Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z 8 maja 2014 roku, sygn. IPTPB1/415-110/14-2/AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Umowa pożyczki uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.). W myśl art. 720 ustawy Kodeks cywilny dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Biorąc pod uwagę cytowany przepis należy stwierdzić, że na gruncie Kodeksu cywilnego umowa pożyczki jest umową nieodpłatną. Niemniej jednak umowa ta może mieć charakter odpłatny. Odpłatność można ustalić w różny sposób, np. w postaci oprocentowania wyrażonego w pieniądzu, przeniesienia własności rzeczy oznaczonych co do tożsamości, zezwolenia na korzystanie z rzeczy, udziału w zysku osiągniętym przez pożyczkobiorcę.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem E. Sp. z o.o i pełni w spółce funkcję Prezesa Zarządu. W przyszłości spółka udzieli Wnioskodawcy pożyczki na określony czas, oprocentowanej wg rynkowej stopy procentowej, ustalonej na dzień udzielenia pożyczki. Może się zdarzyć, że w dacie zapadalności odsetek i pożyczki Wnioskodawca nie będzie dysponował gotówką wystarczającą na spłatę zobowiązania. W takiej sytuacji pożyczka wraz z odsetkami może zostać spłacona poprzez świadczenie w miejsce wykonania „datio in solutum", tj. wydanie udziałów w innej spółce kapitałowej. Wartość rynkowa udziałów będzie równa wartości zobowiązania, natomiast ich wartość nominalna będzie zdecydowanie poniżej wartości spłacanego zobowiązania. Wnioskodawca nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej, nie jest wspólnikiem spółki osobowej.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca planuje przenieść własność udziałów w spółce kapitałowej na Pożyczkodawcę w ramach zwrotu pożyczki. Spowoduje to zmianę właściciela przedmiotowych udziałów.

Bez znaczenia jest, czy podatnik dokonuje zbycia udziałów w drodze sprzedaży, zamiany czy też jak to będzie miało miejsce w niniejszej sprawie, dokonuje zbycia w ten sposób, że przenosi własność udziałów na osobę trzecią w celu zwolnienia się z dotąd istniejącego zobowiązania pomiędzy nim jako dłużnikiem a osobą trzecią czyli Pożyczkodawcą w ramach świadczenia zamiast wykonania pierwotnego zobowiązania, czyli spłaty pożyczki. Skutek prawny świadczenia zamiast wykonania pierwotnej umowy w rozpoznawanym przypadku będzie prowadzić do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki, ale także spowoduje przejście własności udziałów w spółce kapitałowej na Pożyczkodawcę. Zgodnie z art. 453 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży - (datio In solutum) ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, skoro wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne.

Analiza powyższych regulacji uprawnia do wnioskowania, że w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym w momencie dokonania przeniesienia własności udziałów w spółce kapitałowej na Pożyczkodawcę w zamian za wygaśnięcie zobowiązania, czyli spłatę pożyczki, nastąpi zmiana ich właściciela. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przeniesienie własności udziałów w spółce kapitałowej na Pożyczkodawcę w zamian za wygaśnięcie zobowiązania będzie równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Przy ustalaniu wartości przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (akcji), zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Sposób opodatkowania tych dochodów określa art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c- osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e;

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 c ww. ustawy nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f;

Stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i obliczyć należny podatek dochodowy.

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie podatkowe, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b (PIT-38).

Przeniesienie własności udziałów w "zamian" za zwolnienie się z obowiązku spłaty pożyczki należy traktować na równi ze zbyciem tych udziałów w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) updof.

Wartość udziałów w spółce z o.o., których prawo własności przeniesie Wnioskodawca na Pożyczkodawcę w ramach zwrotu pożyczki stanowić będzie dla celów podatkowych podlegający opodatkowaniu przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca ma prawo uwzględnić koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od sposobu objęcia udziałów.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych - wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.