Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1249/14-2/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-05
Teza: 1) Czy w stosunku do transakcji, w tym darowizn, dokonywanych pomiędzy Spółką Zależną a Spółką Dominującą, nie będą mieć zastosowania przepisy dotyczące cen transferowych na podstawie art. 11 ust. 8 ustawy o PDOP? 2) Czy wydatki poniesione przez Spółkę Zależną na nabycie obligacji (odpowiadające wartości nominalnej obligacji), będą u Spółki Zależnej stanowić pośredni koszt podatkowy potrącalny w dacie poniesienia, tj. w momencie zawarcia notarialnej umowy darowizny, który to koszt jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu PDOP Podatkowej Grupy Kapitałowej przez Spółkę Dominującą zobowiązaną do obliczenia podatku w PGK na podstawie art. la ust. 7 ustawy o PDOP, jeśli darowizna zostanie dokonana w ramach PGK? 3) Czy darowizna, dokonana w ramach PGK, na rzecz Spółki Dominującej przez Spółkę Zależną, będzie powodować powstanie przychodu u Spółki Dominującej otrzymującej darowiznę w wartości rynkowej darowanych obligacji, określonej na moment zawarcia notarialnej umowy darowizny? 4) Czy w przypadku sprzedaży całości lub części udziałów Spółki Zależnej przez Spółkę Dominującą (skutkującej utratą statusu PGK) dochód lub strata z tytułu sprzedaży tychże udziałów powinien być uwzględniony/-na w rozliczeniu PDOP Podatkowej Grupy Kapitałowej?
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; darowizna; dochód; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; strata; udział-sprzedaż udziałów; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   stosowania przepisów dotyczących cen transferowych dla transakcji, w tym darowizn, dokonywanych pomiędzy Spółką Zależną a Spółką Dominującą tworzącymi Podatkową Grupę Kapitałową (pytanie oznaczone nr 1) - **jest prawidłowe**,

*   kwalifikacji podatkowej u Spółki Zależnej, należącej do PGK, wydatków poniesionych przez tę Spółkę na nabycie obligacji spółki spoza PGK będących przedmiotem darowizny na rzecz Spółki Dominującej oraz uwzględnienia ww. kosztu, jako elementu składowego dochodu albo straty ww. Spółki Zależnej, w rozliczeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone nr 2) – **jest prawidłowe**,

*   określenia przychodu u Spółki Dominującej w związku z w związku z darowizną dokonaną na jej rzecz przez Spółkę Zależną w ramach utworzonej PGK (pytanie oznaczone nr 3) - **jest prawidłowe**,

*   uwzględnienia w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK dochodu/straty Spółki Dominującej z tytułu sprzedaży całości lub części udziałów Spółki Zależnej (pytanie oznaczone nr 4) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów dotyczących cen transferowych dla transakcji, w tym darowizn, dokonywanych pomiędzy Spółką Zależną a Spółką Dominującą tworzącymi Podatkową Grupę Kapitałową; kwalifikacji podatkowej u Spółki Zależnej, należącej do PGK, wydatków poniesionych przez tą Spółkę na nabycie obligacji spółki spoza PGK będących przedmiotem darowizny na rzecz Spółki Dominującej oraz uwzględnienia ww. kosztu, jako elementu składowego dochodu albo straty ww. Spółki Zależnej, w rozliczeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych; określenia przychodu u Spółki Dominującej w związku z w związku z darowizną dokonaną na jej rzecz przez Spółkę Zależną w ramach utworzonej PGK oraz w zakresie uwzględnienia w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK dochodu/straty Spółki Dominującej z tytułu sprzedaży całości lub części udziałów Spółki Zależnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Grupa kapitałowa, do której należy Wnioskodawca rozważa utworzenie podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. la ustawy o PDOP (dalej: „PGK”, „Podatkowa Grupa Kapitałowa”), w skład której będą wchodzie spółka dominująca oraz przynajmniej jedna spółka zależna.

Wnioskodawca nadmienia, iż powołanie PGK oraz założenia opisane poniżej stanowią „zdarzenie przyszłe” w rozumieniu art. 14b § 2 ustawy - Ordynacja Podatkowa (dalej: „OP”), a Wnioskodawca jest podmiotem „zainteresowanym” w świetle art. 14b § 1 OP.

Dla potrzeb niniejszego wniosku przyjęte jest założenie, że wszystkie wymogi przewidziane w ustawie o PDOP dla utworzenia Podatkowej Grupy Kapitałowej i uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zostaną spełnione zarówno w chwili zawarcia umowy o utworzeniu PGK oraz w całym okresie jej funkcjonowania.

PGK zostanie utworzona na okres trzech kolejnych lat podatkowych. Jednocześnie Wnioskodawca nie może wykluczyć, iż przed upływem trzech kolejnych lat podatkowych funkcjonowania PGK nastąpi utrata statusu podatnika przez PGK, co będzie wynikiem zaistnienia zdarzeń wobec których utrzymanie statusu PGK nie będzie możliwe (ustanie warunków koniecznych dotyczących utworzenia PGK).

Wnioskodawca w ramach PGK, będzie pełnił rolę spółki dominującej (dalej: „Spółka Dominująca” lub „Wnioskodawca”) w rozumieniu art. la ust. 2 pkt 1) lit. b) ustawy o PDOP, jak również zostanie wyznaczony jako spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z przepisów ustawy o PDOP jak również przepisów ustawy OP w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 ustawy o PDOP.

W PGK uczestniczyć będzie również przynajmniej jeden podmiot pełniący funkcję spółki zależnej (dalej: „Spółka Zależna”) w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1) lit. b) ustawy o PDOP.

PGK uzyska zatem status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawa opodatkowania PGK, należny podatek dochodowy PGK i zaliczki na ten podatek będą obliczane wg następujących kroków:

i. każda ze Spółek wchodzących w skład PGK samodzielnie sporządza za każdy miesiąc zestawienie przychodów i kosztów podatkowych osiągniętych od początku roku podatkowego, z uwzględnieniem przepisów art. 7a w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o PDOP oraz oblicza wysokość osiągniętego od początku roku dochodu albo straty podatkowej, ii. spółka reprezentująca PGK (Wnioskodawca) dokonuje zsumowania dochodów i strat wszystkich spółek wchodzących w skład PGK, przy czym nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących PGK nad sumą ich strat stanowi dochód PGK, natomiast nadwyżka strat nad sumą dochodów - stratę PGK, iii. w przypadku osiągnięcia przez PGK dochodu, spółka reprezentująca PGK (Wnioskodawca) oblicza podstawę opodatkowania PGK, iv. dla tak ustalonej podstawy opodatkowania, spółka reprezentująca PGK (Wnioskodawca) oblicza podatek dochodowy PGK według stawki 19%, v. należna w danym miesiącu zaliczka na podatek stanowi różnicę między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek, obliczonych zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami, należnych za poprzednie miesiące, vi. ostateczne rozliczenie podatku następuje w momencie złożenia przez spółkę reprezentującą PGK (Wnioskodawca) zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętej w danym roku podatkowym przez PGK, w terminie do końca 3 miesiąca po zakończeniu roku podatkowego i wpłaceniu różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą wpłaconych zaliczek za okres od początku roku (w przypadku jej wystąpienia).

W trakcie trwania PGK, może zostać podjęta decyzja biznesowa o dokonaniu darowizny przez Spółkę Zależną wchodzącą w skład PGK na rzecz Spółki Dominującej. Przedmiotem darowizny będą papiery wartościowe w postaci obligacji (darowizna niepieniężna). Przedmiotowe obligacje zostały nabyte przez Spółkę Zależną za określoną cenę emisyjną, która to wartość odpowiada wartości nominalnej tychże obligacji.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, iż w okresie 3 lat, na które zostanie powołana PGK:

*   Spółka Dominująca może zostać połączona z inną spółką;

*   Spółka Dominująca może zbyć udziały w Spółce Zależnej;

*   Spółka Zależna może zostać zlikwidowana,

w wyniku czego naruszone zostaną warunki uznania PGK za podatnika PDOP, wskazane w art. la ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP.

W momencie emisji obligacji, emitent (podmiot trzeci nie wchodzący w skład PGK) oraz obligatariusz (Spółka Zależna) podjęły decyzję, iż odsetki należne z tytułu przedmiotowej obligacji będą płatne jednorazowo z góry w terminie 5 dni roboczych po dacie emisji. W terminie wykupu emitent dokona wykupu obligacji za cenę odpowiadającą wartości nominalnej tych obligacji (odpowiadającej cenie emisyjnej obligacji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w stosunku do transakcji, w tym darowizn, dokonywanych pomiędzy Spółką Zależną a Spółką Dominującą, nie będą mieć zastosowania przepisy dotyczące cen transferowych na podstawie art. 11 ust. 8 ustawy o PDOP?
2.  Czy wydatki poniesione przez Spółkę Zależną na nabycie obligacji (odpowiadające wartości nominalnej obligacji), będą u Spółki Zależnej stanowić pośredni koszt podatkowy potrącalny w dacie poniesienia, tj. w momencie zawarcia notarialnej umowy darowizny, który to koszt jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu PDOP Podatkowej Grupy Kapitałowej przez Spółkę Dominującą zobowiązaną do obliczenia podatku w PGK na podstawie art. la ust. 7 ustawy o PDOP, jeśli darowizna zostanie dokonana w ramach PGK?
3.  Czy darowizna, dokonana w ramach PGK, na rzecz Spółki Dominującej przez Spółkę Zależną, będzie powodować powstanie przychodu u Spółki Dominującej otrzymującej darowiznę w wartości rynkowej darowanych obligacji, określonej na moment zawarcia notarialnej umowy darowizny?
4.  Czy w przypadku sprzedaży całości lub części udziałów Spółki Zależnej przez Spółkę Dominującą (skutkującej utratą statusu PGK) dochód lub strata z tytułu sprzedaży tychże udziałów powinien być uwzględniony/-na w rozliczeniu PDOP Podatkowej Grupy Kapitałowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W stosunku do transakcji dokonywanych pomiędzy wszystkimi spółkami tworzącymi PGK, w tym do transakcji darowizny pomiędzy Spółką Zależną oraz Spółką Dominującą, nie będą mieć zastosowania przepisy dotyczące cen transferowych zawarte w przepisach art. 11 ust. 4 ustawy o PDOP (co wprost jest wskazane w treści art. 11 ust. 8 ustawy o PDOP), a zatem nie będą stosowane przepisy dotyczące szacowania dochodów przez organ podatkowy w sytuacji, gdy ceny pomiędzy podmiotami powiązanymi kształtują się na innym poziomie niż ceny pomiędzy podmiotami niezależnymi.

Wskazano, że art. 11 ust. 8 ustawy o PDOP stanowi, iż przepisy art. 11 ust. 4 ustawy o PDOP nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącym podatkową grupę kapitałową. Z cytowanego przepisu wynika zatem wprost, że w przypadku świadczeń, w tym darowizn, między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową nie mają zastosowania przepisy dotyczące szacowania dochodów przez organ podatkowy, w sytuacji, gdy ceny pomiędzy podmiotami powiązanymi kształtują się na innym poziomie niż ceny pomiędzy podmiotami niezależnymi, i w konsekwencji wzajemne transakcje między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową nie podlegają przepisom o cenach transferowych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca przewidział bowiem, że możliwość doszacowania dochodu podatnika, który dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi zawartymi na warunkach nierynkowych nie znajduje zastosowania w przypadku transakcji dokonywanych przez podmioty tworzące podatkową grupę kapitałową.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe oznacza, iż ceny w transakcjach między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową mogą kształtować się w oderwaniu od warunków rynkowych. Ustawodawca celowo przewidział odstąpienie od stosowania art. 11 ust. 4 ustawy o PDOP dla spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, albowiem w przypadku podatkowej grupy kapitałowej podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy jest liczony od łącznych dochodów uczestników podatkowej grupy kapitałowej, nie zaś na poziomie poszczególnych uczestników, a rozliczenia pomiędzy członkami podatkowej grupy kapitałowej generują przychody i koszty uwzględniane przy ustalaniu jednej podstawy opodatkowania.

Wnioskodawca zaznaczył, iż podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Ministra Finansów m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych za pośrednictwem:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. IPPB5/423-453/I4-3/RS, w której organ wskazał, że: „należy stwierdzić, iż niezależnie od poziomu cen, które będą stosowane przez członków Podatkowej Grupy Kapitałowej, w tym w stosunku do darowizn środków pieniężnych lub wierzytelności z tytułu sprzedaży przez Spółkę Zależną wchodzącą w skład PGK aktywów o znacznej wartości na rzecz podmiotu spoza PGK, nie będą one podlegały weryfikacji i szacowaniu przez organy podatkowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, ustawodawca umożliwił podmiotom tworzącym Podatkową Grupę Kapitałową, stosowanie w rozliczeniach dokonywanych między sobą, cen odbiegających od cen rynkowych.”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. ILPB3/423-187/14-3/EK, w której organ wskazał, iż: „należy stwierdzić, że niezależnie od poziomu cen, które będą stosowane przez członków Podatkowej Grupy Kapitałowej, w tym w stosunku do darowizn, nie będą one podlegały weryfikacji i szacowaniu przez organy podatkowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, ustawodawca umożliwił podmiotom tworzącym Podatkową Grupę Kapitałową, stosowanie w rozliczeniach dokonywanych między sobą, cen odbiegających od cen rynkowych”.

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. IPPB5/423-298/14-6/RS, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy: „w stosunku do transakcji dokonywanych pomiędzy wszystkimi spółkami tworzącymi Podatkową Grupę Kapitałową, w tym do transakcji pomiędzy Spółką Dominującą oraz Spółkami Zależnymi, nie będą mieć zastosowania przepisy dotyczące cen transferowych na podstawie art. 11 ust. 8 UPDOP, a zatem nie mają zastosowania przepisy dotyczące szacowania dochodów przez organ podatkowy, w sytuacji, gdy ceny pomiędzy podmiotami powiązanymi kształtują się na innym poziomie niż ceny pomiędzy podmiotami niezależnymi”:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2014 r. sygn. IPPB5/423-145/14-2/RS, w której organ wskazał, że: ,,należy stwierdzić, iż niezależnie od poziomu cen, które będą stosowane przez członków Podatkowej Grupy Kapitałowej, w tym w stosunku do darowizn środków pieniężnych lub wierzytelności z tytułu sprzedaży przez Spółkę Zależną wchodzącą w skład PGK aktywów o znacznej wartości na rzecz podmiotu spoza PGK. nie będą one podlegały weryfikacji i szacowaniu przez organy podatkowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, ustawodawca umożliwił podmiotom tworzącym Podatkową Grupę Kapitałową, stosowanie w rozliczeniach dokonywanych miedzy sobą, cen odbiegających od cen rynkowych.”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2013 r. sygn. IPPB5/423-605/13-2/RS, w której organ wskazał, że „należy stwierdzić, iż niezależnie od poziomu cen, które będą stonowane przez członków Podatkowej Grupy Kapitałowej, w tym w stosunku do darowizn środków pieniężnych lub wierzytelności z tytułu sprzedaży przez Spółkę Zależną wchodzącą w skład PGK aktywów o znacznej wartości na rzecz podmiotu spoza PGK, nie będą one podlegały weryfikacji i szacowaniu przez organy podatkowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, ustawodawca umożliwił podmiotom tworzącym Podatkową Grupę Kapitałową, stosowanie w rozliczeniach dokonywanych między sobą, cen odbiegających od cen rynkowych.”.

Ad. 2.

W przypadku przekazania darowizny w postaci obligacji pomiędzy Spółką Zależną oraz Spółką Dominującą wchodzącymi w skład PGK w okresie jej istnienia, koszty nabycia tych obligacji (równe wartości nominalnej obligacji) powinny stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej w momencie zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego, który – jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej przekazującej darowiznę w postaci obligacji - powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu PGK dla celów PDOP na podstawie art. 7a ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o PDOP.

Darowizna jako koszt uzyskania przychodu w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej

Wskazano, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o PDOP, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem m. in. tych, które są dokonywane pomiędzy spółkami tworzącymi PGK.

Zdaniem Wnioskodawcy analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie generalnej zasady, zgodnie z którą wartość darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju nie powinna stanowić kosztu uzyskania przychodów - nawet w sytuacji, gdy przekazanie ww. darowizn/ofiar zostałoby dokonane w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. spełniałoby pozostałe warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Wyjątkiem od tej reguły, wyraźnie zaakcentowanym w treści ww. regulacji, są m. in. darowizny oraz ofiary wszelkiego rodzaju (tj. zarówno darowizny pieniężne jak i darowizny, których przedmiotem jest własność rzeczy lub praw) dokonywane pomiędzy spółkami tworzącymi PGK.

A zatem, możliwość zaliczenia przez Spółkę Zależną darowizny w postaci obligacji do jej kosztów uzyskania przychodów wynika z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o PDOP. Powyższa możliwość jest konsekwencją przyjętej przez ustawodawcę konstrukcji podatkowej grupy kapitałowej, a w szczególności tego, że:

*   PGK jest samoistnym podatnikiem, który ustala wysokość swojego dochodu w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów (a w konsekwencji, w oparciu o dochody i straty) poszczególnych spółek tworzących PGK – tzn. dochodem PGK jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących PGK nad sumą ich strat;

*   rozpoznanie przez jedną ze spółek tworzących PGK wydatków na nabycie przedmiotu darowizny (cena emisyjna równa wartości nominalnej) jako kosztu uzyskania przychodów, będzie korespondowało z rozpoznaniem przez drugą ze spółek tworzących PGK wartości rynkowej otrzymanej darowizny (tu: wartość rynkowa obligacji w dniu dokonania darowizny) jako przychodu podlegającego opodatkowaniu;

*   innymi słowy, wartość takiej darowizny będzie odpowiednio obniżać dochód jednej ze spółek (tej, która dokonuje darowizny - w wysokości wartości nominalnej obligacji) oraz podwyższać dochód drugiej ze spółek (tej, która otrzymuje darowiznę - w wartości rynkowej darowizny z dnia jej przekazania);

*   obniżenie dochodu jednej ze spółek oraz podwyższenie dochodu drugiej ze spółek zostanie zbiorczo uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych dokonywanym przez PGK jako samoistnego podatnika (które to rozliczenie uwzględnia odpowiednio dochód obliczony przez każdą ze spółek tworzących PGK).

Koszt darowizny będzie pomniejszał przychody podatkowe Spółki Zależnej i w efekcie wpłynie na dochód/stratę podatkową Spółki Zależnej. Dochód/strata podatkowa Spółki Zależnej zgodnie z art. 7a ustawy o PDOP stanowi składowy element dochodu/straty PGK. A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, koszt podatkowy Spółki Zależnej znajdzie odzwierciedlenie w rozliczeniu PDOP PGK.

Jednocześnie, skoro zgodnie z przyjętymi założeniami, Spółka Dominująca będzie spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o PDOP, w tym z art. la ust. 7 ustawy o PDOP, tj. m.in. do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku oraz z przepisów OP zgodnie z art. la ust. 3 pkt 4 ustawy o PDOP, na Spółce Dominującej będzie spoczywać obowiązek rozliczenia PDOP Podatkowej Grupy Kapitałowej, w tym dochodu/straty Spółki Zależnej, na który składać się będzie m.in. koszt uzyskania przychodu w postaci darowizny dokonanej na rzecz Spółki Dominującej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, darowizna dokonana przez Spółkę Zależną na rzecz Spółki Dominującej będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej w wysokości wartości nominalnej obligacji będących przedmiotem darowizny (która to wartość koresponduje z faktycznymi wydatkami poniesionymi przez Spółkę Zależną na nabycie obligacji w momencie emisji), a tym samym będzie stanowić element składowy dochodu/straty PGK.

Moment rozpoznania darowizny jako kosztu podatkowego

Podniesiono, że umowa darowizny została uregulowana w księdze XXXIII kodeksu cywilnego. W komentarzu do art. 888 k.c. pod red. A. Kidyby „Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna”, Warszawa 2010 czytamy: „Umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie. (\`(...)\`)

Darowizna jest umową jednostronnie zobowiązującą, która może być zawarta na zasadach ogólnych prawa cywilnego pomiędzy wszystkimi podmiotami (osoby fizyczne, prawne i ułomne osoby prawne). Nie istnieją w zasadzie żadne ograniczenia co do możności przyjmowania darowizn, okolicznością przesądzającą w tym zakresie jest posiadanie zdolności prawnej. (\`(...)\`)

Umowa darowizny jest umową konsensnulną, co oznacza, iż wywołuje ona skutki z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli przez darczyńcę i obdarowanego (wyrok NSA w Warszawie z 21 kwietnia 2006 r.. II FSK 888/05). Świadczenie darczyńcy może także przybrać postać świadczenia okresowego.”

Wskazano, że na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Datą poniesienia kosztu zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W opinii Spółki biorąc pod uwagę powyższe oraz mając na uwadze fakt, iż umowa darowizny jest czynnością konsensualną, przez co dochodzi do skutku na podstawie zgodnego oświadczenia woli stron tej umowy tj. darczyńcy i obdarowanego, koszty związane z darowizną będą stanowić koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (tzw. koszty pośrednie) i powinny zostać rozpoznane dla celów podatkowych w momencie, na który zostaną ujęte w księgach rachunkowych, tj. na dzień zawarcia umowy darowizny. Zaksięgowanie kosztu na dzień faktycznego / fizycznego wydania obligacji oznaczałoby zastosowanie zasady kasowej, która nie powinna mieć w rozpatrywanym przypadku zastosowania. Zasada kasowa znajduje bowiem zastosowanie jedynie w wyjątkowych sytuacjach (np. w przypadku zapłaty odsetek).

Reasumując. zdaniem Wnioskodawcy, wartość nominalna obligacji (równa faktycznym wydatkom na nabycie obligacji) darowanych przez Spółkę Zależną na rzecz Spółki Dominującej będzie startować koszt uzyskania przychodów dla Spółki Zależnej w momencie zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego, i w ten sposób będzie wpływać na wynik podatkowy (zmniejszać dochód lub zwiększać stratę) PGK.

Ad. 3.

W przypadku przekazania darowizny obligacji pomiędzy Spółką Zależną a Spółką Dominującą w okresie istnienia PKG, wartość rynkowa przedmiotu tej darowizny w dniu dokonania darowizny, powinna stanowić przychód Spółki Dominującej, który - jako element składowy dochodu albo straty Spółki Dominującej otrzymującej Darowiznę - powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu PGK dla celów PDOP na podstawie art. 7a ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 5 ustawmy o PDOP.

Wskazano, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, do przychodów podatkowych zalicza się, w szczególności, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Aby dane świadczenie mogło zostać uznane za nieodpłatne, tj. rodzące obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego przez podmiot je otrzymujący (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP), świadczenie takie musi w opinii Spółki spełniać następujące warunki:

*   otrzymanie tego świadczenia musi wiązać się z przysporzeniem w majątku podmiotu je otrzymującego, które to przysporzenie ma konkretny wymiar finansowy oraz

*   ww. świadczenie jest nieodpłatne, tj. podmiot je otrzymujący nie jest zobowiązany do dokonania żadnego świadczenia wzajemnego.

W przypadku łącznego spełnienia przez określone świadczenie ww. warunków, wartość takiego nieodpłatnego świadczenia, a tym samym przychód podatkowy u podmiotu go otrzymującego ustala się - zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o PDOP - na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19 ustawy o PDOP, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat, które oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3 ustawy o PDOP.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazano, że skoro:

i. przedmiot darowizny zostanie przekazany nieodpłatnie Spółce Dominującej - w ramach uprzednio utworzonej PGK, tj. w szczególności Spółka Dominującą nie będzie zobowiązana do żadnego świadczenia wzajemnego ani w momencie otrzymania tej darowizny, ani w przyszłości oraz ii. przedmiot darowizny będzie posiadać określoną wartość rynkową na dzień dokonania darowizny, która to wartość - mająca skonkretyzowany wymiar finansowy - będzie stanowić przysporzenie w majątku Spółki Dominującej, czyli podmiotu otrzymującego Darowiznę niepieniężną na dzień otrzymania darowizny - przedmiotowa darowizna dokonana na rzecz Spółki Dominującej będzie stanowić - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP nieodpłatne świadczenie dokonane na rzecz Spółki Dominującej, a tym samym skutkujące dla niej powstaniem przychodu podatkowego, iii. jednocześnie, biorąc pod uwagę treść art. 12 ust. 5 ustawy o PDOP, wartość tego świadczenia/darowizny, a tym samym przychód podatkowy Spółki Dominującej, powinna odpowiadać wartości rynkowej określonej na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Biorąc pod uwagę, iż analizowana darowizna stanowi przeniesienie własności obligacji, w konsekwencji zmianie ulegnie rola obligatariusza ze Spółki Zależnej na rzecz Spółki Dominującej, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez PGK oraz to, że w momencie zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego przysporzenie po stronie Spółki Dominującej ma charakter definitywny (Spółka Zależna ma obowiązek przeniesienia własności obligacji), przychód podatkowy po stronie Spółki Dominującej powstanie w momencie zawarcia umowy darowizny, w kwocie równej wartości rynkowej obligacji na moment darowizny. Jako że darowizna obligacji będzie stanowić przychód Spółki Dominującej, natomiast jej wartość, jako element składowy dochodu albo straty Spółki otrzymującej darowiznę, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu PGK dla celów PDOP na podstawie art. 7a ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 5 ustawy o PDOP.

Ad. 4.

W przypadku sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej tworzącej PGK, dochód (bądź też ewentualna strata) ze zbycia tych udziałów powinien być uwzględniony w rozliczeniu podatkowym PGK.

Podniesiono, że w wyniku sprzedaży przez Wnioskodawcę całości, bądź też części udziałów w Spółce Zależnej tworzącej PGK, PGK przestanie spełniać warunek zawarty w art. la ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o PDOP, tj. Spółka Dominująca utraci, co najmniej 95% udział w kapitale zakładowym Spółki Zależnej. Przepis art. la ust. 10 ustawy o PDOP określa konsekwencje zmian w stanie faktycznym (lub prawnym) powodujące naruszenie warunków uznania PGK za podatnika na gruncie ustawy o PDOP (np. poprzez sprzedaż udziałów spółki zależnej). W przypadku takich zmian, zależnych od którejkolwiek ze stron umowy, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków oznacza utratę przez PGK statusu podatnika oraz koniec roku podatkowego PGK. Zgodnie z powyższym przepisem, dzień naruszenia jednego z warunków, np. dzień utraty wymaganego 95% powiązania kapitałowego, stanowi ostatni dzień istnienia podatkowej grupy w myśl ustawy o PDOP. W związku z tym, zeznanie podatkowe PGK za ostatni rok jej istnienia powinno obejmować rozliczenie podatku dochodowego za okres od pierwszego dnia rozpoczynającego dany rok podatkowy PGK do dnia, w którym doszło do utraty statusu podatnika włącznie.

Wskazano, że zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, za datę powstania przychodu uważa się dzień zbycia prawa majątkowego, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej tworzącej PGK powinien zostać rozpoznany w dniu sprzedaży udziałów, tj. w dniu podpisania odpowiedniej umowy przenoszącej prawo do udziałów. W konsekwencji, wydatki na nabycie udziałów w Spółce Zależnej powinny zostać rozpoznane przez Spółkę Dominującą jako koszt uzyskania przychodu w momencie powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Zależnej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP.

Mając powyższe na uwadze należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, iż dzień utraty statusu podatniku PDOP przez PGK jest ostatnim dniem ostatniego roku podatkowego PGK, zaś przychód z tytułu sprzedaży udziałów Spółki Zależnej powstaje dniu dokonania sprzedaży, a w więc ostatniego dniu roku podatkowego PGK. Wydatki na nabycie udziałów w Spółce Zależnej stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tych udziałów, a więc również, ostatniego dnia roku podatkowego PGK.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód zrealizowany na sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej tworzącej PGK, bądź też ewentualna strata, powinien (powinna) zostać ujęty (ujęta) również w rozliczeniu podatkowym dla PGK, a nie wyłącznie w rozliczeniu podatkowym Spółki Dominującej, gdyż zgodnie z art. 7a ustawy o PDOP, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. A zatem dochód/strata na sprzedaży udziałów zrealizowany ostatniego dnia roku podatkowego PGK przez Spółkę Dominującą będzie stanowić element składowy dochodu/straty PGK.

Wnioskodawca zaznaczył również, iż podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Ministra Finansów m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych za pośrednictwem:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2013 r. sygn. IPPB5/423-605/13-5/RS, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „dochód zrealizowany na sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej tworzącej PGK, bądź też ewentualna strata, powinien (powinna) zostać ujęty (ujęta) w rozliczeniu CIT PGK”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 marca 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-981/10/CzP, w której organ wskazał, że: „dochód zrealizowany ze sprzedaży udziałów w spółce zależnej należącej do Podatkowej Grupy Kapitałowej, bądź też ewentualna strata, powinien (powinna) zostać ujęty (ujęta) w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Podatkowej Grupy Kapitałowej.”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. IPPB5/423-588/09-2/MB, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Spółka, jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową, powinna uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na taki „zysk” albo „stratę” ze sprzedaży całości lub części udziałów (akcji) Spółek Zależnych - jako elementy składowe dochodu albo straty Spółki będącej jedną ze spółek tworzących Podatkową Grupę Kapitałową - w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej.”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r. sygn. IBPBI/2/423-981/10/CzP, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „dochód zrealizowany na sprzedaży udziałów w P, bądź też ewentualna strata, powinien zostać ujęty w rozliczeniu CIT podatkowej grupy kapitałowej, a nie w rozliczeniu podatkowym spółki.”;

Biorąc pod uwagę powyższe w opinii Wnioskodawcy w analizowanej sytuacji:

*   dochód zrealizowany na sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej tworzącej PGK, bądź też ewentualna strata, powinien (powinna) zostać ujęty (ujęta) w rozliczeniu PDOP PGK;

*   sprzedaż całości lub części udziałów Spółki Zależnej przez Spółkę Dominującą będzie skutkowała utratą w dniu sprzedaży statusu podatnika PDOP przez PGK oraz zakończeniem w tym dniu roku podatkowego PGK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   stosowania przepisów dotyczących cen transferowych dla transakcji, w tym darowizn, dokonywanych pomiędzy Spółką Zależną a Spółką Dominującą tworzącymi Podatkową Grupę Kapitałową (pytanie oznaczone nr 1) - **jest prawidłowe**,

*   kwalifikacji podatkowej u Spółki Zależnej, należącej do PGK, wydatków poniesionych przez tą Spółkę na nabycie obligacji spółki spoza PGK będących przedmiotem darowizny na rzecz Spółki Dominującej oraz uwzględnienia ww. kosztu, jako elementu składowego dochodu albo straty ww. Spółki Zależnej, w rozliczeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone nr 2) – **jest prawidłowe**,

*   określenia przychodu u Spółki Dominującej w związku z w związku z darowizną dokonaną na jej rzecz przez Spółkę Zależną w ramach utworzonej PGK (pytanie oznaczone nr 3) - **jest prawidłowe**,

*   uwzględnienia w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK dochodu/straty Spółki Dominującej z tytułu sprzedaży całości lub części udziałów Spółki Zależnej (pytanie oznaczone nr 4) – **jest prawidłowe**.

Stanowisko Organu w zakresie pytania oznaczonego nr 1

Zgodnie z art. 11 ust. 1-4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) , jeżeli w wyniku powiązań między podmiotami krajowymi, w tym m.in. kapitałowych, majątkowych oraz personalnych, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego, podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, dochody takiego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Należy zauważyć, iż jednocześnie ustawa przewiduje wyjątek od powyższej zasady ogólnej. Zgodnie z art. 11 ust. 8 powołanej ustawy, przepisów art. 11 ust. 1-4 nie stosuje się do świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Ustawodawca, wprowadzając zasadę, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia (art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze), wyposaża organy podatkowe w uprawnienie przeprowadzenia szczególnej, ściśle określonej procedury w przypadku, gdy cena sprzedaży zostanie ustalona w wysokości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw majątkowych. Powołane przepisy są instrumentem służącym badaniu, czy czynności cywilnoprawne dokonywane przez podatników nie stanowią działań zmierzających do całkowitego lub częściowego uchylania się od opodatkowania i zapobieganiu takim skutkom realizowanych przez podatników działań. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję. Istotą przedmiotowego odesłania jest jedynie wskazanie uprawnienia organów podatkowych do odpowiedniego przeprowadzenia procedury określonej w art. 14 ust. 1 zdanie drugie, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wykazywanych przez podatników przychodów z transakcji.

Podkreślenia wymaga, iż co prawda zakres podmiotowy i przedmiotowy wskazanych przepisów częściowo się pokrywa, niemniej jednak, podczas gdy art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych, to art. 11 cyt. ustawy dotyczy węższego zbioru, wyodrębnionego spośród ogółu tychże podatników. Mianowicie, art. 11 odnosi się do tych podatników, którym można przypisać dodatkową cechę powiązania, w szczególności pod względem kapitałowym, majątkowym czy personalnym. Podobną relację zawarto w art. 11 ust. 8 tej ustawy, który wprowadza jeszcze jedną dodatkową cechę szczególną (oprócz powiązania), a mianowicie odnosi się do podmiotów tworzących Podatkową Grupę Kapitałową.

Tym samym opisana powyżej relacja pomiędzy art. 11, a art. 14 ustawy charakterystyczna jest dla znanej w doktrynie prawa konstrukcji przepisów szczególnych i przepisów ogólnych.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż skoro art. 11 cyt. ustawy wskazuje dodatkową cechę podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (tj. cechę „powiązania”) względem hipotezy normy art. 14, to relacja pomiędzy tymi przepisami jest relacją przepisu szczególnego – lex specialis (art. 11), do przepisu ogólnego - lex generali (art. 14). Tym samym, w przypadku wypełnienia przesłanek powyższych przepisów, kolizję powyższych przepisów należy rozwiązać przy pomocy reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali. Innymi słowy, gdy dochodzi do wykazania istnienia dodatkowej cechy powiązań, o których mowa w art. 11 ustawy, wówczas dany stan faktyczny należy ocenić wyłącznie w świetle postanowień art. 11 cyt. ustawy, nie zaś art. 14.

Podkreślenia wymaga, iż podobne relacje jak między przepisami szczególnymi i ogólnymi zachodzą między art. 11 ust. 1-4, a art. 11 ust. 8 cyt. ustawy. Mianowicie, art. 11 ust. 8, poprzez wprowadzenie dodatkowej cechy szczególnej będzie stanowił lex specialis względem zasady ogólnej wyrażonej w art. 11 ust. 1-4.

W konsekwencji, konstrukcja art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wskazanie dodatkowej cechy podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (wystąpienie powiązań pomiędzy podatnikami, w tym powiązań kapitałowych, majątkowych czy rodzinnych) wyklucza zastosowanie art. 14 cyt. ustawy w przypadku transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi w podatkowej grupie kapitałowej. Analogiczne skutki wywoływać będzie konstrukcja art. 11 ust. 8 tej ustawy.

Ratio legis tych unormowań należy upatrywać w sposobie ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu w podatkowych grupach kapitałowych. Zgodnie bowiem z art. 7a ust. 1 omawianej ustawy, w grupach tych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi natomiast stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się przy tym na zasadach określonych w art. 7 ust. 1–3 powołanej ustawy.

W związku z powyższym mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż niezależnie od poziomu cen, które będą stosowane przez członków Podatkowej Grupy Kapitałowej w transakcjach jakie będą dokonywały pomiędzy sobą, nie będą one podlegały weryfikacji i szacowaniu przez organy podatkowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, ustawodawca umożliwił podmiotom tworzącym Podatkową Grupę Kapitałową, stosowanie w rozliczeniach dokonywanych między sobą, cen odbiegających od cen rynkowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Na marginesie należy zaznaczyć, że regulacje art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy (z wyjątkiem art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze) określają zakres uprawnień przysługujących organom podatkowym w ramach procedury kontroli wykazywanych przez podatników skutków podatkowych transakcji odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych - nie zawierają natomiast norm natury materialnoprawnej adresowanych do podatników. Wskazany przepis nie dotyczy w sposób bezpośredni praw i obowiązków Wnioskodawcy, gdyż nie jest on adresatem normy zawartej w przedmiotowym przepisie. Należy bowiem odróżnić kwestię obowiązku wykazania przez Wnioskodawcę skutków podatkowych danej transakcji dla celów jego rozliczeń podatkowych (uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy, złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w roku podatkowym i wpłaty podatku należnego) od kwestii określenia „ostatecznych” skutków podatkowych danej transakcji po stronie przychodów podatnika - tj. określenia, czy rozpoznane przez niego skutki podatkowe planowanej transakcji po stronie przychodów nie ulegną zmianie w wyniku działań „kontrolnych” właściwego organu podatkowego.

Stanowisko Organu w zakresie pytania oznaczonego nr 2

W polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ustawowe warunki formalne.

Zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
    1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1 000 000 zł,
    2.  jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
    3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;
2.  spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;
3.  po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:
    1.  nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
    2.  nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;
4.  podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

Stosownie do art. 1a ust. 3 pkt 4 ww. ustawy, umowa musi zawierać co najmniej wskazanie spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy).

Treść art. 1a ust. 7 ww. ustawy wskazuje z kolei, iż podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 4. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej.

Należy zauważyć, iż członkowie podatkowej grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozliczają się na tych samych zasadach, z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie (np. art. 7a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy).

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 budzi kwalifikacja podatkowa u Spółki Zależnej, należącej do PGK, wydatków poniesionych przez tą Spółkę na nabycie obligacji spółki spoza PGK będących przedmiotem darowizny na rzecz Spółki Dominującej oraz uwzględnienia ww. kosztu, jako elementu składowego dochodu albo straty ww. Spółki Zależnej, w rozliczeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W przedmiotowej sprawie należy jednakże pamiętać o wyłączeniach zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Wobec braku definicji „darowizny” w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14, wymaga sięgnięcia - w myśl reguł wykładni systemowej - do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana. Stosownym aktem prawnym jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014, poz. 121, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Jest to więc świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne, tzn. kwota darowizny przekazana na rzecz obdarowanego nie może wiązać się ze świadczeniem wzajemnym z jego strony względem darczyńcy. Zatem, umowa darowizny ma charakter umowy zobowiązującej (konsensualnej) – do zawarcia umowy dochodzi z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia woli – i jednostronnej, jako nie przynoszącej darczyńcy żadnej opłaty. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli przez obie strony. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego – do zwiększenia jego majątku (zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów). Dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny nie ma znaczenia motyw dokonanego nieodpłatnie świadczenia, w tym także określone racje gospodarcze.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

W świetle zacytowanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zasadą jest, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Jednym z wyjątków są darowizny i ofiary dokonywane między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Tym samym wydatki poniesione przez Spółkę Zależną na nabycie obligacji spółki spoza PGK, które zostaną przekazane umową darowizny na rzecz Spółki Dominującej w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej, mogą stanowić u Spółki przekazującej darowiznę (Spółki Zależnej) koszty uzyskania przychodu zgodnie z literalną treścią art. 16 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać w tym zakresie za prawidłowe.

Należy także wskazać, iż Ustawodawca nie wskazał szczególnych zasad ustalania kosztów, o których mowa w ww. przepisie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego należy się odnieść do normy ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy – jako zasady ustawowej - koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podatnicy do kosztów uzyskania przychodów zaliczać mogą koszty rzeczywiście przez nich poniesione. Nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej rynkowej wycenie zbywanych składników majątku, a także raz już uwzględnione w systemie rozliczenia podatku, np. poprzez odpisy amortyzacyjne.

Odnosząc się w dalszej kolejności do określenia momentu poniesienia kosztu u Spółki przekazującej darowiznę (Spółki Zależnej) w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej należy jeszcze raz podkreślić, iż umowa darowizny jest umową konsensualną, co oznacza, iż wywołuje skutki z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli przez darczyńcę i obdarowanego oraz, że zobowiązanie do wydania przedmiotu darowizny, tj. obligacji, powstaje już w momencie zawarcia tej umowy w formie aktu notarialnego. Ponadto przedmiotowego uszczuplenia aktywów spółki przekazującej (w przedmiotowym przypadku Spółki Zależnej) nie można w sposób bezpośredni powiązać z uzyskiwanym z tego tytułu przychodem, gdyż umowie darowizny nie towarzyszy świadczenie wzajemne ze strony Obdarowanego (w przedmiotowym przypadku Spółki Dominującej). W związku z powyższym przedmiotowa darowizna obligacji będzie stanowiła u Spółki przekazującej (Spółki Zależnej) koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem o których mowa w art. 15 ust. 4e i ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż wartość nominalna obligacji (równa faktycznym wydatkom na nabycie obligacji) darowanych przez Spółkę Zależną na rzecz Spółki Dominującej będzie stanowić u Spółki Zależnej pośredni koszt uzyskania przychodów w momencie ujęcia ww. kosztu w księgach rachunkowych Spółki Zależnej jako kosztu zgodnie z art. 15 ust. 4e w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w przedmiotowym przypadku – jak wskazuje Wnioskodawca – będzie to dzień zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy także uznać za prawidłowe.

Należy także stwierdzić, że koszt nabycia obligacji darowanych przez Spółkę Zależną na rzecz Spółki Dominującej, dokonywany w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej, który będzie pomniejszał przychody podatkowe Spółki Zależnej i w efekcie będzie wpływał na dochód/stratę Spółki Zależnej, będzie jednocześnie stanowił, w myśl cyt. wyżej art. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, element składowy dochodu/straty Podatkowej Grupy Kapitałowej i tym samym znajdzie odzwierciedlenie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie również należy uznać za prawidłowe.

Stanowisko Organu w zakresie pytania oznaczonego nr 3

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wśród rodzajów przychodów ustawodawca wyszczególnił m.in. przychód z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń. I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 5-6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu, w tym także polegająca na zaoszczędzeniu wydatków w związku ze zwolnieniem z obowiązku uiszczenia określonego wynagrodzenia (np. z tytułu odsetek, prowizji, opłat itp.). Podstawową przesłanką otrzymania nieodpłatnego świadczenia jest brak zobowiązania przez otrzymującego świadczenie do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

W myśl art. 12 ust. 5 ww. ustawy, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „darowizny”, w związku z powyższym - jak wskazano w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2 – należy sięgnąć, w myśl wykładni systemowej, do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana, tj. do Kodeksu cywilnego. Jak wykazano już powyżej, zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Tym samym istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 3, budzi moment powstania przychodu u Spółki Dominującej w związku z dokonaniem na rzecz Spółki Dominującej darowizny obligacji przez Spółkę Zależną w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, iż umowa darowizny jest umową konsensualną, co oznacza, iż wywołuje skutki z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli przez darczyńcę i obdarowanego oraz, że zobowiązanie do wydania przedmiotu darowizny, tj. obligacji, powstaje już w momencie zawarcia tej umowy w formie aktu notarialnego.

Reasumując mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż zgodnie z literalną treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych darowizna (w przedmiotowym przypadku obligacji) dokonana między Spółkami tworzącymi Podatkową Grupę Kapitałową, tj. przez Spółkę Zależną na rzecz Spółki Dominującej, będzie stanowiła przychód Spółki otrzymującej darowiznę (Spółki Dominującej) w momencie zawarcia notarialnej umowy darowizny w kwocie równej wartości rynkowej obligacji na moment zawarcia umowy darowizny.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto należy wskazać, iż niniejsza interpretacja w zakresie pytania oznaczonego nr 3 dotyczy tylko spraw będących przedmiotem zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie poruszone we własnym stanowisku Wnioskodawcy (odnośnie uwzględnienia ww. przychodu w rozliczeniu podatku dochodowego Podatkowej Grupy Kapitałowej), które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stanowisko Organu w zakresie pytania oznaczonego nr 4

Stanowisko Spółki w zakresie uwzględnienia w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK dochodu/straty Spółki Dominującej z tytułu sprzedaży całości lub części udziałów Spółki Zależnej, tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 4 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r. poz. 1328; ost. zm.: Dz. U. z 2014 r., poz. 1478) oraz ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662), wprowadzono zmiany do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.). Zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2015 r.

Według stanu obowiązującego od dnia 1 stycznia 2015 r.:

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Końcowo w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każda sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.