Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-633/08-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-12-22
Teza: Czy wydatki poniesione na wypłatę premii pieniężnych Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały faktycznie poniesione, jeżeli ustalenie przychodu u uczestnika z tego źródła oraz spełnienie warunków akcji promocyjnej określonych w regulaminie (wykonanie umowy), następuje dopiero w następnym roku podatkowym (dotyczy akcji prowadzonej w listopadzie - grudniu)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; premia-premia pieniężna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2008 r. (data wpływu 29.09.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka organizuje akcje promocyjne. Adresatami akcji są pracownicy partnerów handlowych, którzy zajmują się sprzedażą towarów Spółki.

Celem akcji promocyjnej jest dodatkowe zmotywowanie osób bezpośrednio zajmujących się sprzedażą, do działań zwiększających popyt na dostarczane przez Spółkę towary.

Dla każdej akcji promocyjnej opracowywany jest regulamin, określający między innymi cele akcji oraz wysokość premii za jego osiągniecie, warunki uczestnictwa i rozliczenia, a także daty wypłaty premii. Akcje promocyjne prowadzone są dwa razy w roku, to jest w miesiącach maj - czerwiec oraz listopad - grudzień danego roku podatkowego. Rozliczenie (zapłata) z uczestnikami akcji promocyjnej, następuje w miesiącu następnym. W przypadku akcji prowadzonej w maju - czerwcu, rozliczenie następuje w tym samym roku podatkowym, natomiast w przypadku akcji prowadzonej w listopadzie - grudniu, rozliczenie ma miejsce w styczniu następnego roku. Pytaniem podatnika objęte jest rozliczenie akcji prowadzonej w listopadzie - grudniu.

Uczestnik akcji promocyjnej, jeżeli spełni warunki regulaminu, tj. zrealizuje w okresie akcji promocyjnej określone w nim cele, otrzymuje od Wnioskodawcy premię pieniężną. Cele akcji promocyjnej mogą dotyczyć miedzy innymi pozyskania określonej liczby klientów dokonujących zakupu towarów Spółki, osiągnięcia wyznaczonej marży na towarach Spółki, czy sprzedania określonej ilości towarów Spółki.

Dodać należy, że warunkiem ustalenia prawa do premii i jej wypłaty jest również otrzymanie przez Spółkę kompletu dokumentów potwierdzających uczestnictwo i osiągnięcie wyznaczonych celów, które Spółka otrzymuje po wyznaczonym w regulaminie okresie trwania akcji promocyjnej.

Otrzymanie dokumentów rozliczających osiągnięte cele akcji promocyjnej, jak również przyporządkowanie konkretnym uczestnikom należnej im kwoty premii, możliwe jest dopiero po dokonaniu analizy osiągniętych w okresie trwania akcji wyników przez poszczególnych partnerów handlowych, których pracownicy brali udział w akcji promocyjnej. Stąd warunki do wypłaty premii, kwalifikowane jako wykonanie umowy przez uczestników, występują w miesiącu następnym i w tym miesiącu, Spółka wydatki na wypłatę premii kwalifikuje do kosztów uzyskania przychodów.

Wysokość premii jest uzależniona od osiągniętych w okresie trwania akcji wyników, w zakresie określonym jako cel w regulaminie akcji promocyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione na wypłatę premii pieniężnych Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały faktycznie poniesione, jeżeli ustalenie przychodu u uczestnika z tego źródła oraz spełnienie warunków akcji promocyjnej określonych w regulaminie (wykonanie umowy), następuje dopiero w następnym roku podatkowym (dotyczy akcji prowadzonej w listopadzie - grudniu)?

Poniżej Wnioskodawca przedstawił szczegółowo swoje stanowisko.

1.  Mając na uwadze opisany wyżej stan faktyczny, wątpliwości Podatnika powstały w związku z dokonywaniem w miesiącu styczniu wypłat premii za akcję promocyjną przeprowadzoną w ciągu dwóch ostatnich miesięcy poprzedniego roku. Spółka motywując pracowników partnerów handlowych sprzedających towary Spółki, możliwością uzyskania premii, zawiera z nimi swego rodzaju dorozumianą umowę, w efekcie, jeżeli punkt handlowy, w którym pracuje uczestnik spełni ustalone regulaminem cele, otrzyma on premię pieniężną.
2.  Spółka kwalifikuje wypłacone premie dla uczestników jako pozostałe koszty działalności podstawowej, a u uczestnika rozpoznaje przychody z innych źródeł, w tym wypadku za spełnienie przez nich ekwiwalentnego świadczenia w postaci czynności sprzedażowych (marketingowych). Mając na uwadze przytoczony argument, spółka - a contrario - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwalifikuje dokonane wypłaty do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich poniesienia. Stosując powyższe, Spółka nie jest pewna, czy prawidłowo zalicza wydatek za zapłacenie premii do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.
3.  Ponadto, wątpliwości Spółki, co do prawidłowości ujęcia kosztu w miesiącu poniesienia (w styczniu za akcję prowadzoną w okresie listopad - grudzień roku poprzedniego), powstają w kontekście treści art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesionymi w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W ocenie Spółki, zasada zakwalifikowania wydatków na zapłatę premii - jako związanych bezpośrednio z przychodami poprzedniego roku - nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Głównym celem, wszystkich organizowanych przez Spółkę akcji promocyjnych, jest dotarcie do jak największej ilości klientów, którzy w przyszłości będą dokonywać zakupów - towarów Spółki, a tym samym zwiększać jej przychody. Z tego powodu trudno traktować poniesione wydatki na wypłatę premii, jako koszt związany bezpośrednio z okresem, w którym była prowadzona akcja promocyjna i faktyczna wysokość wypłaconej premii jest uzależniona od osiągniętych w okresie trwania akcji promocyjnej wyników nie ma tu większego znaczenia.

Podobne stanowisko prezentowane jest w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, a także organów podatkowych, spośród których Spółka pragnie wskazać na następujące:

Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie, 2007.09.05.

„Czy wydatki ponoszone na organizację konkursów dla agentów stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy koszty te winny być rozliczane w dacie ich poniesienia?

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Towarzystwo dokonuje sprzedaży usług ubezpieczeniowych za pośrednictwem agentów ubezpieczeniowych. (\`(...)\`) Towarzystwo okresowo organizuje dla agentów konkursy, mające na celu motywowanie agentów do podejmowania dodatkowych działań zmierzających do zwiększenia ilości zawieranych przez Towarzystwo umów ubezpieczenia na życie. Towarzystwo jest współorganizatorem wraz z innymi spółkami ze swojej grupy kapitałowej konkursów dla sieci akwizycji. Konkursy polegają na współzawodnictwie agentów w zakresie wykonywania usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Jednym z kryteriów otrzymania nagrody jest pozyskanie odpowiedniej liczby klientów lub zarejestrowanie wniosku o zawarcie umowy ubezpieczenia na odpowiednio wysoką składkę. Nagrody są więc dla agentów dodatkowym wyróżnieniem o charakterze motywacyjnym.

(\`(...)\`) Głównym źródłem przychodów Towarzystwa są składki ubezpieczeniowe. W celu uzyskania tych składek konieczne jest zawarcie umów ubezpieczeniowych, co Towarzystwo robi za pośrednictwem agentów. Konkursy mają na celu zintensyfikowanie działań agentów w celu zwiększenia przychodów Towarzystwa poprzez zwiększenie liczby i wartości zawieranych umów ubezpieczeniowych. Z tego wynika, iż związek wydatku (organizacji konkursu) z przychodami (składkami ubezpieczeniowymi) jest pośredni. W związku z tym prawidłowe jest stanowisko Towarzystwa, iż są to koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4d ww. ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 4e tej ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Na tej podstawie należy uznać, iż stanowisko Towarzystwa, że koszty te powinny być potrącane w dacie ich poniesienia”.

Podsumowując przedstawione stanowisko Wnioskodawcy oraz biorąc pod uwagę wszystkie zaprezentowane wyżej koncepcje, na gruncie opisanego stanu faktycznego, najbardziej zasadnym wydaje się Spółce traktowanie wypłaconych premii pieniężnych jako koszt uzyskania przychodów w miesiącu ich poniesienia (wypłaty). Mając jednak na uwadze wątpliwości, które może rodzić art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka występuje z wnioskiem o udzielenie odpowiedzi na wskazane wyżej pytanie dotyczące wskazania prawidłowego na gruncie tej ustawy – w opisanych okolicznościach faktycznych – momentu ujęcia jako koszt uzyskania przychodów, wypłaconych premii pieniężnych w miesiącu styczniu, za akcję promocyjną prowadzoną w miesiącach listopad - grudzień.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ustawa przewiduje zatem dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem oraz koszty, które pomimo, że niewątpliwie związane są z osiągniętym przychodem, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są zobowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego,

są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wskazać należy, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie rozstrzyga o dokumentowaniu określonych zdarzeń lub czynności, które mają wpływ na ustalenie przez podatnika właściwej wysokości przychodów oraz kosztów. Nakłada natomiast na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z właściwymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Sposób dokumentowania ponoszonych przez podatnika wydatków został określony w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 i 6 tej ustawy, podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest dowód księgowy, który powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja). Zapis księgowy powinien natomiast zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Zatem o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji. Data zapisu księgowego jest bowiem tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka dwa razy w roku, tj. w miesiącach maj - czerwiec oraz listopad - grudzień, organizuje akcje promocyjne dla pracowników partnerów handlowych, sprzedających Jej towary. Każdorazowo opracowywany jest regulamin, określający m.in. cele akcji oraz wysokość premii pieniężnej za jego osiągnięcie, warunki uczestnictwa i rozliczenia, a także daty wypłaty premii. Cele akcji promocyjnej dotyczą m.in. pozyskania określonej liczby klientów dokonujących zakupu towarów Spółki, osiągnięcia wyznaczonej marży na towarach Spółki czy sprzedania określonej ilości towarów Spółki.

Stwierdzić zatem należy, iż przedmiotowe premie pieniężne nie są związane z konkretną dostawą towarów lub usług, lecz z osiągnięciem celu określonego w regulaminie. Premie te zachęcają pracowników partnerów handlowych do systematycznych zamówień towarów, a udzielenie ich ma na celu wzmocnienie z Nimi więzi gospodarczej i stworzenie korzystnych warunków do kontynuacji współpracy. Skoro zatem wydatki Spółki z tego tytułu wpływają na wysokość osiąganych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, to Spółka może zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatki te należy jednak kwalifikować do kosztów pośrednio związanych z przychodami. Premie wypłacane pracownikom partnerów handlowych motywują ich do dalszej współpracy, wpływając tym samym pośrednio na możliwość osiągnięcia zwiększonych przychodów w przyszłości. W konsekwencji, nie jest możliwe ustalenie kiedy powstanie konkretny przychód uzasadniający potrącanie takich kosztów.

W świetle powyższego, wydatki na wypłatę premii pieniężnych za akcję prowadzoną w okresie listopad - grudzień stanowią dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów, w związku z czym potrącalne są w dacie ich poniesienia, czyli de facto w dacie ujęcia ich w księgach rachunkowych, jeżeli zostały właściwie udokumentowane dla celów podatkowych, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.