Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-475a/10/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-11-23
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić proporcjonalnie do posiadanego udziału, jako koszt uzyskania przychodu wartość napisanego przez siebie i sprzedanego spółce komandytowej projektu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2010 r. (data wpływu 6 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność w zakresie projektowania budowlanego, urbanistycznego i technologicznego. Wnioskodawca zamierza przystąpić jako wspólnik do spółki komandytowej. W spółce tej będzie komandytariuszem. Działalność spółki komandytowej polegać będzie na wykonaniu kompletnej dokumentacji, która umożliwi budowę kompleksu składającego się z kilkunastu elektrowni wiatrowych.

Spółka komandytowa zleci wykonanie Wnioskodawcy projektu pod konkretne warunki i parametry, które spółka komandytowa posiada.

Napisany projekt zostanie sprzedany po cenie rynkowej przez Wnioskodawcę spółce komandytowej.

Kompletna dokumentacja, której projekt napisany przez Wnioskodawcę stanowi jedną ze składowych, będzie sprzedana osobie trzeciej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić proporcjonalnie do posiadanego udziału, jako koszt uzyskania przychodu wartość napisanego przez siebie i sprzedanego spółce komandytowej projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, faktura za sprzedany po cenie rynkowej projekt, wystawiona przez firmę W. może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powstały koszt poniesiony zostanie w celu osiągnięcia przychodu i nie jest wymieniony na liście kosztów nieuznawanych, jako koszty uzyskania przychodu. Poza tym wspomniany koszt stanowi przychód w firmie W.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej kwalifikacji wydatków związanych z projektem wytworzonym przez Wnioskodawcę, nabytym przez spółkę komandytową, a następnie odsprzedanym osobie trzeciej. Stanowisko Spółki w części dotyczącej wyceny wydatku stanowiącego koszt podatkowy będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka podnosi, że:

1.  Art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przychody z udziału w spółce niebedącej osobą prawną, (\`(...)\`) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną. Z kolei z treści art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychody z udziału w spółce niebedącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną. Oba te przepisy w sposób jasny i nie budzący wątpliwości wprowadzają zasadę transparentności podatkowej spółek osobowych w zakresie podatków dochodowych. Oznacza ona, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka osobowa, a jej wspólnicy, czyli odpowiednio osoby fizyczne lub prawne. Do każdego z takich podatników stosować się będzie właściwe dla niego przepisy prawa, to jest dla Wnioskodawcy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
2.  W myśl definicji kosztów uzyskania przychodów wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki – winien:

1.  być poniesiony, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
2.  nie znajdować się wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 16 ww. ustawy,
3.  być właściwie udokumentowany.

W powołanym przepisie art. 15 ust. 1 ustawy ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo – skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie źródła tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są koszty związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

W świetle powyższego uregulowania, jeżeli wydatek nie jest objęty katalogiem wydatków wymienionych w art. 16, wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie istnieje wskazany powyżej związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem a przychodem – wydatek taki stanowi koszt uzyskania przychodu.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka komandytowa prowadzić będzie działalność gospodarczą. W. (Wnioskodawca), jako wspólnik wykonywać będzie usługę napisania projektu na rzecz spółki komandytowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wykonywanie projektu następować będzie w oparciu o stosunek prawny łączący dwa odrębne podmioty gospodarcze. W związku z powyższym, na gruncie przedmiotowej sprawy, powołany art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania, gdyż wykonywanie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie jest pracą wspólnika w rozumieniu tego przepisu.

Wydatki spółki komandytowej na nabycie usług świadczonych przez jednego ze wspólników w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, będą miały na celu uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytową. Wobec tego spełnią kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i o ile zostaną właściwie udokumentowane, można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

1.  Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują ograniczenia w zakresie możliwości zawierania umów między odrębnymi podmiotami gospodarczymi, w których ten sam podmiot gospodarczy świadczy usługi na rzecz spółki komandytowej, w której jest również wspólnikiem. Jednakże zawieranie tego typu transakcji podporządkowane jest określonym wymogom.

Wnioskodawca oraz spółka komandytowa zawierając umowy między sobą będą mieć na uwadze treść przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Stosownie do treści ww. przepisów obu ustaw podmioty będą ustalać warunki zawieranych transakcji, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Reasumując Jednostka stwierdza, iż sam fakt, że wspólnikiem spółki komandytowej jest ten sam podmiot gospodarczy, który świadczy usługi na rzecz spółki komandytowej, nie stanowi przeszkody dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę, wydatków na nabycie usług wspólnika – świadczonych przez niego w ramach prowadzonej odrębnie działalności gospodarczej. Jednakże ustalając warunki ww. usług, należy uwzględniać zapisy wskazanego powyżej art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z treści art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zmianami) wynika, iż spółkami kapitałowymi są spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna. Spółka komandytowa zaliczana jest natomiast do spółek osobowych, o czym stanowi art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3, mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2).

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami) reguluje natomiast opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych (art. 1 – Zakres regulacji).

W świetle powyższych przepisów należy przyjąć, że spółki osobowe są w szczególny sposób traktowane przez prawo podatkowe, tj. nie posiadają tzw. zdolności podatkowej w podatku dochodowym, czyli zdolności do bycia podmiotem praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Spółka komandytowa nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, ani też podatku dochodowego od osób prawnych. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna – jak w przedmiotowym wniosku – to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 5 ust. 2 tej ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zasady wykładni systemowej nakazują więc przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej (w tym Wnioskodawcę) powinien być dokonany w takiej proporcji w jakiej Spółka partycypuje w zyskach spółki komandytowej. Zatem, zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów powinny być rozliczane przez Spółkę będącą wspólnikiem spółki komandytowej – co do zasady – proporcjonalnie do jej udziałów w zyskach tej spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka komandytowa, do której Wnioskodawca zamierza przystąpić jako wspólnik, zleci Wnioskodawcy wykonanie projektu pod konkretne warunki i parametry. Napisany projekt zostanie sprzedany po cenie rynkowej przez Wnioskodawcę spółce komandytowej. Następnie kompletna dokumentacja, której projekt napisany przez Wnioskodawcę stanowi jedną ze składowych, będzie sprzedana osobie trzeciej.

Przenosząc niniejsze na grunt przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie, należy stwierdzić, iż ww. przepisy nie przewidują ograniczenia w zakresie możliwości zawierania umów między odrębnymi podmiotami gospodarczymi, w których osoba prawna będąca jedną ze stron umowy jest wspólnikiem innego podmiotu (spółki osobowej) – drugiej strony umowy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zatem – odnosząc powyższe do postawionego pytania – wydatki poniesione przez spółkę komandytową na nabycie projektu wytworzonego przez Wnioskodawcę mogą stanowić koszty uzyskania przychodów jej wspólników, a w konsekwencji – w proporcji do udziału w zysku – koszty podatkowe Wnioskodawcy.

Koniecznym jest przy tym podkreślenie, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca mylnie posługuje się pojęciem, iż koszty podatkowe stanowi wartość napisanego i sprzedanego projektu, bowiem koszty te należy utożsamiać z poniesionymi wydatkami związanymi z wytworzeniem i nabyciem przedmiotowego projektu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85 – 035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.