Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.89.2019.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-29
Teza: W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą udziałów objętych w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej, która została następnie przekształcona w spółkę kapitałową?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 marca 2019 r. (data wpływu 6 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, w jakiej wysokości Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą udziałów objętych w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej, która została następnie przekształcona w spółkę kapitałową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, w jakiej wysokości Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą udziałów objętych w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej, która została następnie przekształcona w spółkę kapitałową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest polską spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o CIT i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na produkcji pianek.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, Wnioskodawca zawarł umowy leasingu maszyn i urządzeń, z których czerpie korzyści poprzez dalsze oddanie ich (tj. maszyn i urządzeń) w najem. Wnioskodawca zaciągnął zobowiązanie w postaci umowy pożyczki, aby móc się wywiązywać z obowiązku uiszczania rat leasingowych.

W dniu 4 lipca 2016 r. Wnioskodawca dokonał wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do nowo zawiązanej spółki osobowej (dalej: „Spółka”) z siedzibą w Polsce. Przedmiotem aportu były składniki majątkowe w postaci praw i obowiązków z tytułu zawartych umów leasingu (w tym przyszłe roszczenia i wierzytelności z tytułu umów leasingu), a także zobowiązania wynikające ze wskazanej wyżej umowy pożyczki oraz prawa i obowiązki (w tym wierzytelności i zobowiązania) z tytułu umowy najmu przedmiotów leasingu. Zobowiązania przejęte w ramach aportu wskazanych składników majątkowych miały wpływ na wartość wkładu niepieniężnego.

Przedmiot wkładu nie był organizacyjnie, funkcjonalnie lub finansowo wyodrębniony w ramach majątku Wnioskodawcy, w szczególności nie stanowił on oddziału samobilansującego. W ramach zespołu przenoszonych składników majątkowych nie doszło do przeniesienia żadnych umów o pracę ani umów zlecenia. W szczególności, nie doszło do przeniesienia zakładu pracy w rozumieniu art. 23 Kodeksu pracy. Przenoszone składniki majątkowe stanowiły jedynie część majątku Wnioskodawcy.

Podstawą ustalenia wartości wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę była wycena opisanych powyżej składników majątkowych w zakresie wartości rynkowej.

Z dniem 1 grudnia 2017 r. Spółka została przekształcona ze spółki osobowej w spółkę kapitałową. Następnie, w dniu 30 października 2018 r. Wnioskodawca sprzedał wszystkie swoje udziały w Spółce na rzecz innej spółki kapitałowej.

W związku z powyższym, mając na uwadze przedmiot dokonanego wcześniej aportu - ogół praw i obowiązków z umów leasingu, umów najmu a także zobowiązania z tytułu zawartej umowy pożyczki, u Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki, powstała wątpliwość w kwestii ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu poniesionych z związku z objęciem udziałów w spółce osobowej, która została następnie przekształcona w spółkę kapitałową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą udziałów objętych w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej, która została następnie przekształcona w spółkę kapitałową?

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów objętych w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej, która została następnie przekształcona w spółkę kapitałową, powinna być wartość wkładu określona w umowie Spółki przed przekształceniem.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest natomiast nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Zakres przedmiotowy źródła „zyski kapitałowe” określa art. 7b ustawy o CIT. W myśl art. 7b ust. 1 pkt 3, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m. in. przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Treść przepisu art. 15 ust. 1 daje więc podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1), pod warunkiem, że wykaże on ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z powyższego wynika, że możliwość rozpoznania wydatków na nabycie udziałów (akcji) jest odroczona w czasie do momentu odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza przy tym, że do kosztów uzyskania przychodów - w szczególności z chwilą sprzedaży udziałów - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące ich nabycie, tj. takie bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe.

Stosownie do art. 15 ust. 1k ustawy o CIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7, czyli wartości wkładu określonej w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określonej w innym dokumencie o podobnym charakterze - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej; 1a) wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7.

Zastosowanie ww. regulacji nie budzi wątpliwości interpretacyjnych w sytuacji, w której podatnik w zamian za wkład niepieniężny obejmuje bądź nabywa udziały w spółce kapitałowej. Natomiast, przepisy te nie precyzują sposobu ustalenia wysokości kosztów w przypadku sprzedaży udziałów, gdy Wnioskodawca w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego stał się wspólnikiem w spółce osobowej, która to spółka została następnie przekształcona w spółkę kapitałową.

Zdaniem Wnioskodawcy, na dzień sprzedaży udziałów w Spółce, tj. w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r., brak było przepisów wprost odnoszących się do analizowanego stanu faktycznego, w szczególności mając na uwadze przedmiot aportu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki (osobowej), tj. zestaw praw i obowiązków z tytułu zawartych umów leasingu (w tym przyszłe roszczenia i wierzytelności z tytułu umów leasingu), a także zobowiązania wynikające z umowy pożyczki oraz prawa i obowiązki (w tym wierzytelności i zobowiązania) z tytułu umowy najmu przedmiotów leasingu.

W związku z powyższym, kluczowym elementem analizowanego problemu jest, zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie charakteru prawnego przekształcenia Spółki ze spółki osobowej w spółkę kapitałową i zidentyfikowanie jaki wpływ na stosowanie regulacji art. 15 ust. 1k ustawy o CIT, wywiera takie przekształcenie.

Stosownie do art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm., dalej: „k.s.h,”), spółka jawna, partnerska, komandytowa, komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna mogą zostać przekształcone w inną spółkę handlową. Zgodnie z art. 552 k.s.h., określającym skutki takiego przekształcenia, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru spółki przekształconej (tj. w tzw. dniu przekształcenia). Jednocześnie dochodzi wówczas do wykreślenia spółki przekształcanej z rejestru z urzędu przez sąd.

Zgodnie z art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (w szczególności, zgodnie z art. 553 § 2 k.s.h., spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji czy ulgi stanowi inaczej). Oznacza to, że z chwilą wpisu przekształcenia do rejestru nie dochodzi do powstania nowego podmiotu prawa, lecz jedynie do zmiany formy prawnej istniejącego podmiotu (spółki przekształcanej).

Podkreśla się, że w wyniku przekształcenia istnieje nadal ta sama spółka, lecz zmienia się jedynie jej forma prawna. Tak wskazał m.in. Dyrektor KIS w interpretacji z 23 marca 2017 r. o sygn. 1452-IPPB2.4511.802.2016.1.MG, w której stwierdził, że: przekształcenie spółki komandytowej w spółkę kapitałową nie jest traktowane jak likwidacja spółki komandytowej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy wiec do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną.

Ciągłość podmiotu prawa w związku z przekształceniem przesądza o tym, że w wyniku przekształcenia dochodzi do kontynuacji praw i obowiązków spółki przekształconej, co oznacza tym samym, że w tym zakresie nie mamy do czynienia z sukcesją (tak jak to ma miejsce np. w razie łączenia czy podziału spółek). Wskazuje na to także wykładnia językowa art. 553 § 1 i 2 k.s.h., w których mówi się o tym, że spółce przekształconej „przysługują” prawa i obowiązki spółki przekształcanej oraz, że spółka ta „pozostaje” podmiotem praw przyznanych spółce przed przekształceniem (podczas gdy w przypadku łączenia, czy podziałów spółek stanowi się wyraźnie o tym, że prawa i obowiązki poprzednika prawnego „przechodzą” np. na spółkę powstałą w wyniku łączenia się spółek).

Opierając się na brzmieniu przywołanego wyżej art. 553 § 3 k.s.h. należy stwierdzić, że przekształcenie spółki wiąże się z przekształceniem stosunku członkostwa w tej spółce. Innymi słowy, tak jak spółka przekształcana zachowuje swoją podmiotowość prawną i istnieje nadal, lecz po przekształceniu funkcjonuje w obrocie prawnym w innej formie prawnej, tak stosunek członkostwa wspólnika spółki przekształcanej nie wygasa, lecz trwa po przekształceniu i pozostaje tym samym stosunkiem członkostwa, choć może zmienić swoją formę (tak np. w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, kiedy to dochodzi do transformacji ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej na udziały, czy akcje spółki kapitałowej).

Akt przekształcenia nie wiąże się z nabyciem żadnego nowego prawa majątkowego przez dotychczasowego wspólnika spółki osobowej. Z dniem przekształcenia Wnioskodawca jako wspólnik Spółki stał się wspólnikiem spółki kapitałowej. Proces przekształcenia Spółki nie wiązał się z nabyciem ani objęciem udziałów przez Wnioskodawcę - jest to ten sam stosunek członkostwa w tej samej spółce, tyle że początkowo był on wykonywany przez Wnioskodawcę w formie ogółu praw i obowiązków, a w wyniku przekształcenia uległ transformacji w udziały w spółce kapitałowej.

W rezultacie, należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą udziałów w spółce kapitałowej w których posiadanie Wnioskodawca wszedł w wyniku przekształcenia spółki osobowej, należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na wkład niepieniężny w spółce przekształcanej czyli spółce osobowej, z uwzględnieniem ewentualnych kosztów rozpoznanych po dacie aportu a przed datą przekształcenia Spółki w spółkę kapitałową. Posiadanie udziałów w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie wkładu w spółce przekształcanej. Jest to jednak nadal ten sam stan posiadania. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów w spółce kapitałowej należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do momentu wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu do spółki osobowej.

Przyjęte przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo można tu przytoczyć interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 15 marca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-2.4010.26.2018.1.SK, w której stwierdził on, że: w przypadku dokonanej w 2017 r. przez Wnioskodawcę sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, kosztem uzyskania przychodów będzie „koszt historyczny”, tj. wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie wniesionych aportem do spółki komandytowo-akcyjnej składników majątkowych (środków trwałych), niezaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów u Wnioskodawcy.

Takie stanowisko zostało potwierdzone także m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 grudnia 2015 r. o sygn. 1462-IPPB3.4510.965.2016.1.DP,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 października 2016 r. o sygn. ITPB3/4510-427/16-1/MJ.

Na takie rozumienie przepisów wskazują także zmiany wprowadzone w przepisach od 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z uchwaloną w dniu 23 października ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, od 2019 r. w art. 16 ustawy o CIT został dodany ustęp 1c, który adresuje analizowaną kwestię w następujący sposób: w przypadku gdy podatnik wniósł do spółki niebędącej osobą prawną wkład niepieniężny, a spółka niebędącą osobą prawną uległa przekształceniu w spółkę lub została przejęta przez spółkę, przez wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki uważa się wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot takiego wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Należy zauważyć, że w uzasadnieniu do niniejszej zmiany, ustawodawca wskazał, że ma ona na celu: uniknięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących sposobu ustalania wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów w spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej do której podatnik wniósł wkłady niepieniężne, w dodanym w art. 16 nowym ust. 1c wskazane zostało, iż wydatki takie określać się będzie na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot takiego wkładu, niezaliczonych do kosztów w jakiejkolwiek formie. Skoro wprowadzone od 1 stycznia 2019 r. zmiany miały na celu jedynie uniknięcie wątpliwości interpretacyjnych, w opinii Wnioskodawcy, stanowisko zgodne treścią znowelizowanych przepisów powinno być prawidłowe także w stanie prawnym obowiązującym na dzień zbycia udziałów w Spółce, tj. przed 1 stycznia 2019 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, pod pojęciem „składniki majątku”, należy rozumieć, zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. Takie rozumienie niniejszego przepisu oznaczałoby, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., w odniesieniu do przedmiotu wniesionego przez Wnioskodawcę aportu, koszty uzyskania przychodu byłyby równe wartości wnoszonych aktywów pomniejszonej o zobowiązania, co także prowadziłoby finalnie do wartości wkładów wskazanej w umowie Spółki przed przekształceniem.

Mając na uwadze powyższe, według Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów objętych w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej, która została następnie przekształcona w spółkę kapitałową, powinna być wartość wkładu określona w umowie Spółki przed przekształceniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 505 z późn. zm., dalej: „ksh”).

Zgodnie z art. 551 § 1 ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Na podstawie art. 553 § 1 ksh, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 ksh). Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ksh).

Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona (tu spółka z o.o.) staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (tu spółce osobowej).

Na gruncie przepisów podatkowych problematykę następstwa prawnego związanego z transformacją podmiotów reguluje art. 93a Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

*   przekształcenia innej osoby prawnej,
*   przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Brzmienie powołanych wyżej przepisów wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki osobowej (tu spółki komandytowej) spółka kapitałowa (tu spółka z o.o.) wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna).

Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie jest traktowane jak likwidacja spółki osobowej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Zatem, w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki osobowej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką osobową oraz nowo powstałą spółką kapitałową.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia posiadanych udziałów spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej.

W myśl z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje więc podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z powyższego wynika, że możliwość rozpoznania wydatków na nabycie udziałów (akcji) jest odroczona w czasie do momentu zbycia tych udziałów (akcji). Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza przy tym, że do kosztów uzyskania przychodów – z chwilą sprzedaży udziałów – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące ich nabycie, tj. takie bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe.

Podkreślić należy, że zgodnie z przyjętą na gruncie updop konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione. Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych na nabycie zbywanych udziałów. Jest to bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Powoływanie się na okoliczność, że przekształcenie jest kontynuacją działalności tego samego podmiotu oznacza innymi słowy, że posiadanie udziałów w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie wkładu w spółce osobowej – jest to nadal jednak to samo posiadanie.

W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przywołanych powyżej przepisach należy uznać, że dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu akcji/udziałów przez spółkę z o.o. nie jest dopuszczalne ustalenie tych wydatków w wartości wkładu określonego w umowie spółki przed przekształceniem. W przypadku zbycia udziałów spółki z o.o. objętych w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, która została następnie przekształcona w spółkę komandytową, wydatkiem na ich nabycie będzie „koszt historyczny” czyli koszt poniesiony na nabycie lub wytworzenie składników będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej. Jest to bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Zatem, aby ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do nabycia/wytworzenia przedmiotu wkładu.

Zatem, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów objętych w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej, która została następnie przekształcona w spółkę kapitałową, powinna być wartość wkładu określona w umowie Spółki przed przekształceniem.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.