Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.480.2019.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-13
Teza: Skutki podatkowe nabycia nieruchomości gruntowej z bonifikatą na cel publiczny
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; bonifikaty; brak; cel-cel publiczny; grunty; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; przychód; starosta; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2019 r. (data wpływu 13 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku obowiązku rozpoznania przychodu z częściowo nieodpłatnych świadczeń w związku z nabyciem nieruchomości gruntowej z bonifikatą na cel publiczny (pytanie Nr 1) − **jest prawidłowe,**

*   ustalenia wartości początkowej środka trwałego (pytanie Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia nieruchomości gruntowej z bonifikatą na cel publiczny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca − Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej (…) Stacja Pogotowia Ratunkowego w X. (dalej: „Zakład”), będąc podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą funkcjonuje w oparciu o ustawę z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 września 2006r. (…)

Wnioskodawca w XX.XX.2019 roku zakupił grunt od starosty na podstawie aktu notarialnego pod zabudowę Zakładu (…) (filii zakładu w terenie).

Dla celów sprzedaży działki operat szacunkowy określił wartość rynkową działki, którą zawarto w akcie notarialnym. Ze względu na fakt, że Zakład oświadczył, że nabywa nieruchomość na cel publiczny związany z obiektami ochrony zdrowia w rozumieniu art. 6 ust. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204), a sprzedający (starosta) zapewnia, że przedmiotowa nieruchomość może być wykorzystana przez kupującego pod zabudowę usługową o charakterze publicznej ochrony zdrowia, wraz z urządzeniami towarzyszącymi − przyznano bonifikatę w wysokości 50% wartości rynkowej powiększoną o należny podatek od towarów i usług VAT wg stawki 23%. Możliwość przyznania bonifikaty dla zakładu jest zgodna z art. 68 ust. 1 pkt 2 Ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Wnioskodawca poniósł koszt aktu notarialnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość udzielonej Zakładowi bonifikaty będzie stanowiła przychód z tytułu częściowo odpłatnego nabycia nieruchomości podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych przyjęcie gruntu do ewidencji środków trwałych w wartości nabycia (wraz z kosztem aktu notarialnego) jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przyznanie bonifikaty w cenie zakupu gruntu wynika z powszechnie obowiązujących aktów prawa − w tym przypadku Ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204) − to wówczas zakup nieruchomości z bonifikatą nie rodzi u podatnika przychodu z tytułu częściowo odpłatnego nabycia, o którym mowa a art. 12 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku, gdy bonifikata nie rodzi podatku dochodowego od osób prawnych, to przy ustaleniu wartości początkowej gruntu nie znajdzie zastosowania art. 16g ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, Zakład powinien ustalić wartość początkową nabytej nieruchomości zgodnie z treścią art. 16g ust. 1 pkt 1 tej ustawy, czyli na podstawie ceny nabycia w tym przypadku ceny rynkowej wraz z bonifikatą powiększonej o koszty aktu notarialnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   braku obowiązku rozpoznania przychodu z częściowo nieodpłatnych świadczeń w związku z nabyciem nieruchomości gruntowej z bonifikatą na cel publiczny − uznaje się **za prawidłowe,**

*   ustalenia wartości początkowej środka trwałego − uznaje się **za prawidłowe.**

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej Stacja Pogotowia Ratunkowego w X. (dalej: „Zakład”) − podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą funkcjonuje w oparciu o ustawę z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 września 2006 r. o (…)

Wnioskodawca w XX.XX.2019 roku zakupił grunt od starosty na podstawie aktu notarialnego pod zabudowę Zakładu Pomocy (…) (filii zakładu w terenie).

Dla celów sprzedaży działki operat szacunkowy określił wartość rynkową działki, którą zawarto w akcie notarialnym. Na zakup przedmiotowej nieruchomości przyznano bonifikatę w wysokości 50% wartości rynkowej powiększoną o należny podatek od towarów i usług VAT wg stawki 23%. Możliwość przyznania bonifikaty dla zakładu jest zgodna z art. 68 ust. 1 pkt 2 Ustawy o gospodarce nieruchomościami.

− w odniesieniu do pytania Nr 1)

Ustosunkowując się do zagadnienia braku obowiązku rozpoznania przychodu z częściowo nieodpłatnych świadczeń w związku z nabyciem nieruchomości gruntowej z bonifikatą na cel publiczny w pierwszej kolejności wskazać należy, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: „updop”) nie zawiera legalnej definicji przychodu.

Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 tej ustawy.

Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do przychodów podatkowych zawiera art. 12 ust. 1 powołanej ustawy.

Jak stanowi treść art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Przychody z tytułu otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw są przychodami o charakterze rzeczowym, do których zalicza się zarówno wyniki własnej działalności podatnika, jak i otrzymane przez niego nieodpłatnie lub za częściową odpłatnością wartości rzeczy lub praw.

Zasady ustalania wartości otrzymanych częściowo odpłatnie rzeczy lub praw określa natomiast przepis art. 12 ust. 5a updop, zgodnie z którym wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 68 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2204 ze zm.), właściwy organ może udzielić bonifikaty od ceny ustalonej zgodnie z art. 67 ust. 3, na podstawie odpowiednio zarządzenia wojewody albo uchwały rady lub sejmiku, jeżeli nieruchomość jest sprzedawana na cele mieszkaniowe, na realizację urządzeń infrastruktury technicznej oraz innych celów publicznych.

Jednocześnie – stosownie do art. 68 ust. 1b tej ustawy – w zarządzeniu wojewody albo uchwale rady lub sejmiku, o których mowa w ust. 1, określa się w szczególności warunki udzielania bonifikat i wysokość stawek procentowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że przyznanie opisanej we wniosku bonifikaty na zakup nieruchomości przeznaczonej na realizację celu publicznego związanego z obiektami ochrony zdrowia w rozumieniu art. 6 ust. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami – nie stanowi nieodpłatnego świadczenia na rzecz kupującego.

Wobec tego, mimo że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje częściowo odpłatnej rzeczy (nieruchomości gruntowej), a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego tytułu.

Innymi słowy, bonifikata udzielona ściśle na zasadach określonych w ustawie (w przedmiotowej sprawie − na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami) nie stanowi dla Zakładu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że wartość udzielonej Zakładowi bonifikaty nie będzie stanowiła przychodu z tytułu częściowo odpłatnego nabycia nieruchomości podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku rozpoznania przychodu z częściowo nieodpłatnych świadczeń w związku z nabyciem nieruchomości gruntowej z bonifikatą na cel publiczny (pytanie Nr 1), należy uznać za prawidłowe.

− w odniesieniu do pytania Nr 2)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Ponadto, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16c pkt 1 tej ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak stanowi art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Stosownie do art. 16g ust. 3 updop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Należy w tym miejscu podkreślić, że w przypadku odpłatnego nabycia środka trwałego, do wartości początkowej tych składników (wynikającej z aktu notarialnego ceny nabycia) można dodatkowo doliczyć koszty związane z zawarciem umowy, takie jak m.in. opłaty notarialne.

W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że za wartość początkową środka trwałego Wnioskodawca powinien przyjąć kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty aktu notarialnego jako wydatku związanego z zakupem gruntu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego (pytanie Nr 2) ), należy uznać za prawidłowe.

Konieczne jest również dodanie, że przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest – co do zasady – sam przepis prawa podatkowego. Tym samym, niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ocenia natomiast charakteru umów zawieranych na podstawie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Tym samym nie rozstrzyga o cywilnoprawnych skutkach tych umów.

Podkreślić także trzeba, że organ interpretacyjny dokonując interpretacji przepisu prawa podatkowego przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie podnieść należy, że wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazano zakres i sposób zastosowania norm ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionego pytania. Tym samym oceniono stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga natomiast o prawidłowości postępowania Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.