Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.876.2020.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-02
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; służebność; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2020 r. (data wpływu 23 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 stycznia 2021 r. (data wpływu 15 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 30 grudnia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.876.2020.1.KR, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 31 grudnia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 3 stycznia 2021 r.).

W dniu 15 stycznia 2021 r. (nadano za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 8 stycznia 2021 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w dniu 14 września 2020 r. dokonał sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku oraz zniesienia współwłasności. Na mocy umowy będącej umową przeniesienia własności nieruchomości Wnioskodawca wykonał zobowiązanie wynikające z warunkowej umowy sprzedaży z dnia 4 sierpnia 2020 r., w rezultacie czego nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości gruntowych na rzecz osoby trzeciej. Umowa przeniesienia własności nieruchomości musiała zostać poprzedzona umową sprzedaży warunkowej, co wynikało z faktu, że wobec przedmiotowej nieruchomości przysługiwało Skarbowi Państwa – Państwowym Gospodarstwom Leśnym – Lasy Państwowe … – prawo pierwokupu przedmiotowej nieruchomości. Wobec nieskorzystania przez uprawnionego z prawa pierwokupu, po upływie określonego przepisami terminu można było dokonać ostatecznego przeniesienia własności nieruchomości przez Wnioskodawcę na osobę trzecią, co nastąpiło w dniu 14 września 2020 r. w wykonaniu umowy sprzedaży warunkowej, jaka została zawarta w formie aktu notarialnego dnia 4 sierpnia 2020 r.

Nieruchomość będąca przedmiotem postępowania została nabyta przez Wnioskodawcę w dniu 18 grudnia 2017 r. w wyniku umowy działu spadku i zniesienia współwłasności oraz ustanowienia służebności osobistej. Na mocy tej umowy Wnioskodawca nabył własność całości nieruchomości gruntowej położonej w …, składającej się z działek o ogólnej powierzchni 2,2385 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Dział spadku dokonany po … – matce Wnioskodawcy – dotyczył udziału wynoszącego 1/2 we współwłasności nieruchomości położonej w …, a także zniesienia współwłasności wynikającej z udziałów przysługujących … – ojcu Wnioskodawcy – nieruchomości nabytych innym tytułem niż dziedziczenie. W ten sposób w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności Wnioskodawca stał się właścicielem nieruchomości, którą nabył częściowo w wyniku spadku po swojej zmarłej matce, jak również w wyniku otrzymania tej części nieruchomości, która należała do ojca Wnioskodawcy.

Należy stwierdzić, że nieruchomość będąca przedmiotem działu spadku i zniesienia współwłasności dokonana w dniu 18 grudnia 2017 r. została nabyta przez rodziców Wnioskodawcy na podstawie umowy darowizny zawartej dnia 22 sierpnia 1991 r. Tym samym, nabyte nieruchomości wykazane w przedmiotowym wniosku, stanowiły majątek wspólny zmarłej matki (spadkodawcy) i ojca Wnioskodawcy. Wnioskodawca nabył więc prawa majątkowe w postaci praw do nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych, które były w posiadaniu Jego rodziców od 1991 r.

Wnioskodawca wykonał zarówno czynności nabycia lokalu, jak i zbycia, jako osoba prywatna (osoba fizyczna) i żadna z tych czynności nie była wykonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że koryguje wskazane we wniosku przepisy prawa podatkowego, wskazując następujący przepis prawa podatkowego: art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że data śmierci spadkodawcy (matki Wnioskodawcy) przypada na dzień 10 sierpień 2017 r. Stwierdzenie nabycia spadku po spadkodawcy nastąpiło na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia. Spadek po zmarłej dziedziczył małżonek – … oraz dzieci: …. i …. – po 1/3 części każdy z nich.

Umowa działu spadku i zniesienia współwłasności oraz ustanowienia służebności osobistej została zawarta w dniu 18 grudnia 2017. Dział spadku i zniesienia współwłasności oraz ustanowienia służebności osobistej nastąpił na mocy aktu notarialnego.

Dział spadku i zniesienie współwłasności przedmiotowej nieruchomości miał miejsce pomiędzy poszczególnymi stronami:

*   …,

*   …,

*   ….

Dział spadku i zniesienie współwłasności nastąpiło nieodpłatnie.

Przedmiotem działu spadku i zniesienia współwłasności nie była wyłącznie przedmiotowa nieruchomość. Przedmiotem postępowania spadkowego były również inne nieruchomości gruntowe oraz dom.

Składniki majątkowe Wnioskodawcy nabyte w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności:

*   działki o numerach: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12,

*   budynek mieszkalny: 300 000 zł,

*   działki: 223 850 zł (1 000 zł/ar).

Składniki majątkowe spadkobiercy – …. nabyte w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności:

*   działki o numerach: 13, 14, 15,

*   nieruchomości: 152 720 zł.

Dział spadku i zniesienie współwłasności nastąpiło nieodpłatnie.

Wartość rynkowa składników majątkowych w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności nie mieściła się w udziale, jaki przysługiwał Wnioskodawcy w ww. składnikach majątkowych przed działem spadku i zniesieniem współwłasności. Wartość ta przekroczyła wartość udziału Wnioskodawcy. Wnioskodawca uzyskał więc przysporzenie majątkowe ponad przysługujący Mu udział w składnikach majątkowy wchodzących w skład spadku po wyżej wymienionej zmarłej poprzez nabycie majątku o większej wartości rynkowej, aniżeli przypadająca Wnioskodawcy wartość rynkowa udziału we wszystkich składnikach majątkowych wchodzących w skład spadku. Wnioskodawca otrzymał bowiem tę część, która przysługiwała Jego ojcu oraz część, która przysługiwała siostrze w samym stwierdzeniu nabycia spadku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę w dnia 14 września 2020 r. w wykonaniu umowy sprzedaży warunkowej z dnia 4 sierpnia 2020 r. nieruchomości nabytej dnia 18 grudnia 2017 r. w wyniku umowy działu spadku i zniesienia współwłasności oraz ustanowienia służebności osobistej jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego, spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów ustawy. Należy wskazać, że wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Tak było w momencie dokonania działu spadku, ponieważ przedmiotem spadku była nieruchomość, która stanowiła współwłasność Wnioskodawcy (w wyniku dziedziczenia) oraz Jego ojca.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej.

W przedmiotowej sprawie mamy jednak do czynienia z tą sytuacją, iż nieruchomość Wnioskodawca nabył w wyniku działu spadku, przy czym uprzednio część nieruchomości należała do Jego ojca, a więc nie była przedmiotem spadku, ale przedmiotem zniesienia nabycia spadku.

W ocenie Wnioskodawcy, wykonana przez Niego czynność jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło co prawda przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, jednak nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie podlega opodatkowaniu w sytuacji, gdy stwierdzimy, że okres, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wydanie tej nieruchomości przez spadkodawcę.

Wobec powyższego w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że przedmiotem odpłatnego zbycia w dnia 14 września 2020 r. była nieruchomość, która została nabyta przez Wnioskodawcę w wyniku spadku oraz zniesienia współwłasności nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez rodziców Wnioskodawcy w dniu 22 sierpnia 1991 r. W wyniku działu spadku nastąpiło pełne nabycie własności nieruchomości przez Wnioskodawcę, także tej części, która należała do Jego ojca. Ojciec posiadał tę nieruchomość wspólnie z matką Wnioskodawcy od okresu, o którym wspomniano powyżej, a więc znacząco powyżej 5 lat.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nabył On nieruchomość, którą mógł sprzedać przed upływem 5 lat i w przedmiotowej sprawie nie wystąpi konieczność zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodał, że nabycie przez Niego nieruchomości w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak wspomniano we wniosku, przy czym skorygował stanowisko w tym zakresie, że okres, o którym mowa w art. 10 ust. 5 ww. ustawy liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wydanie tej nieruchomości przez spadkodawcę, a nie jak stwierdzono według art. 10 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

−jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej bądź zdarzenia prawnego może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5 i ust. 7, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Dodany przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, 5-letni okres liczony jest od daty nabycia nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę.

Z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli nieruchomości lub prawa majątkowe określone przez art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy zostały nabyte w drodze spadku, to ich odpłatne zbycie (dokonane poza działalnością gospodarczą) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli nastąpiło ono przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkodawcę. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 7 ww. ustawy, nie stanowi nabycia lub odpłatnego zbycia, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Wobec powyższego w przypadku odpłatnego zbycia nabytej w spadku nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę, a w przypadku dokonania działu spadku istotne jest ustalenie, czy w wyniku jego dokonania nie następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany udział w spadku.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w wykonaniu umowy sprzedaży warunkowej, jaka została zawarta w formie aktu notarialnego dnia 4 sierpnia 2020 r., dokonał w dniu 14 września 2020 r. sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w dniu 18 grudnia 2017 r. w wyniku umowy działu spadku i zniesienia współwłasności oraz ustanowienia służebności osobistej zawartej aktem notarialnym. Na mocy tej umowy Wnioskodawca nabył własność całości nieruchomości gruntowej składającej się z działek o ogólnej powierzchni 2,2385 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

Stwierdzenie nabycia spadku po spadkodawcy – matce Wnioskodawcy zmarłej w dniu 10 sierpnia 2017 r. – nastąpiło na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia. Spadek po zmarłej dziedziczył małżonek – … oraz dzieci: … i … (Wnioskodawca), po 1/3 części każdy z nich.

Dział spadku dokonany po zmarłej w dniu 10 sierpnia 2017 r. matce Wnioskodawcy – dotyczył udziału wynoszącego 1/2 we współwłasności nieruchomości, a także zniesienia współwłasności wynikającej z udziałów przysługujących ojcu Wnioskodawcy. Nieruchomość będąca przedmiotem działu spadku i zniesienia współwłasności została nabyta przez rodziców Wnioskodawcy na podstawie umowy darowizny zawartej dnia 22 sierpnia 1991 r. i stanowiła majątek wspólny zmarłej matki (spadkodawcy) i ojca Wnioskodawcy. Dział spadku i zniesienie współwłasności przedmiotowej nieruchomości miał miejsce pomiędzy stronami: …, …. i Wnioskodawcą (…). Dział spadku i zniesienie współwłasności nastąpiło nieodpłatnie. Przedmiotem działu spadku i zniesienia współwłasności nie była wyłącznie przedmiotowa nieruchomość. Przedmiotem postępowania spadkowego były również inne nieruchomości gruntowe oraz dom. Wartość rynkowa składników majątkowych w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności nie mieściła się w udziale, jaki przysługiwał Wnioskodawcy w ww. składnikach majątkowych przed działem spadku i zniesieniem współwłasności. Wartość ta przekroczyła wartość udziału Wnioskodawcy. Wnioskodawca uzyskał więc przysporzenie majątkowe ponad przysługujący Mu udział w składnikach majątkowy wchodzących w skład spadku po wyżej wymienionej zmarłej poprzez nabycie majątku o większej wartości rynkowej, aniżeli przypadająca Wnioskodawcy wartość rynkowa udziału we wszystkich składnikach majątkowych wchodzących w skład spadku. Wnioskodawca otrzymał bowiem tę część, która przysługiwała Jego ojcu oraz część, która przysługiwała siostrze w samym stwierdzeniu nabycia spadku.

Wobec powyższego aby ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Wnioskodawcę w dniu 14 września 2020 r. w wykonaniu umowy sprzedaży warunkowej z dnia 4 sierpnia 2020 r. nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy odpłatne zbycie ww. nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób.

Stosownie do art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei prawomocne postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony u notariusza, potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z art. 1037 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Jeżeli zatem wartość nieruchomości lub prawa (udziałów w nieruchomości lub prawie) nabytych w wyniku działu spadku jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub prawie nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku (nawet jeżeli działu spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy stanowi w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabycie nieruchomości lub prawa w tym udziale, który przekracza udział nabyty w spadku. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Bezsprzeczne jest, że udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku.

Wobec tego nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podkreśla, że dział spadku jest czynnością dokonywaną wyłącznie między samymi spadkobiercami dziedziczącymi po tym samym spadkodawcy. Dział spadku jest czynnością wtórną, wynikającą z podziału majątku spadkowego, a zatem nie jest tą samą czynnością co zniesienie współwłasności.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego).

Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Stosownie do art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Jeżeli zniesienie współwłasności następuje przez podział rzeczy wspólnej, to co do zasady dokonuje się jej podziału na tyle części ilu jest współwłaścicieli z uwzględnieniem wartości udziałów posiadanych przed zniesieniem współwłasności. W przypadku różnicy pomiędzy wartością utworzonych części rzeczy a wielkością udziałów, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne.

Co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy – w wyniku tego zniesienia – podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał.

Podobne wnioski wynikają z ukształtowanej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie we współwłasności.

Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku lub zniesienia współwłasności nieruchomości, należy przyjąć więc datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu lub zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat.

Powyższe potwierdza brzmienie art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Natomiast, gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Nabycie w wyniku działu spadku lub zniesienia współwłasności części majątku, który należał do innych spadkobierców, należy więc traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc co do zasady, dział spadku jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tej czynności prawnej podatnik otrzymuje rzecz lub prawo, którego wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał w dzielonej masie spadkowej.

Zgodnie natomiast z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd, bądź w przypadku ustania małżeństwa, między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty, stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast – w myśl art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Z przywołanych przepisów wynika zatem, że z chwilą ustania wspólności majątkowej między małżonkami, współwłasność łączna zostaje zastąpiona przez współwłasność w częściach ułamkowych.

Z treści wniosku wynika, że wartość rynkowa składników majątkowych w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności nie mieściła się w udziale, jaki przysługiwał Wnioskodawcy w ww. składnikach majątkowych przed działem spadku i zniesieniem współwłasności. Wartość ta przekroczyła wartość udziału Wnioskodawcy. Wnioskodawca uzyskał przysporzenie majątkowe ponad przysługujący Mu udział w składnikach majątkowy wchodzących w skład spadku poprzez nabycie majątku o większej wartości rynkowej, aniżeli przypadająca Wnioskodawcy wartość rynkowa udziału we wszystkich składnikach majątkowych wchodzących w skład spadku.

W analizowanej sprawie w wyniku dokonanego działu spadku i zniesienia współwłasności w dniu 18 grudnia 2017 r. wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed dokonaniem tych czynności, co oznacza , że dla tej części udziału w nieruchomości nabytego w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności, dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpił dział spadku i zniesienie współwłasności.

Wobec powyższego, skoro w związku z przeprowadzonym działem spadku i zniesieniem współwłasności, wartość otrzymanych przez Wnioskodawczynię składników majątku przekroczyła wartość, która pierwotnie przysługiwała Wnioskodawcy w masie spadkowej stwierdzić należy, że doszło do nabycia przez Wnioskodawcę kolejnych udziałów w składnikach majątku, w części przekraczającej wartość udziału spadkowego.

W świetle powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia w 2020 r. nieruchomości, przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okres 5-ciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, należy liczyć od końca:

*   1991 r., w odniesieniu do udziału w nieruchomości nabytego przez Wnioskodawcę w drodze spadku po zmarłej matce, gdyż w tym roku nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę ‒ w drodze darowizny do majątku wspólnego rodziców Wnioskodawcy, w myśl art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   2017 r., gdyż w drodze działu spadku, w myśl art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zniesienia współwłasności (w odniesieniu do udziału w nieruchomości niewchodzącego w skład masy spadkowej po zmarłej matce Wnioskodawcy) nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości ponad udział spadkowy nabyty przez Wnioskodawcę.

Dokonując więc oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości należy stwierdzić, że przychód ze sprzedaży w dniu 14 września 2020 r. udziału w nieruchomości, w części, dla której przyjmuje się jako moment nabycia datę nabycia przez spadkodawcę (matkę Wnioskodawcy) ‒ tj. 22 sierpnia 1991 r., nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z uwagi na fakt, że w dniu 18 grudnia 2017 r. Wnioskodawca w wyniku przeprowadzonego działu spadku i zniesienia współwłasności nabył udział w nieruchomości o wartości przekraczającej wartość Jego udziału w składnikach majątkowych wchodzących w skład spadku, to przychód jaki uzyskał ze sprzedaży nieruchomości, w części przypadającej na ww. udział, będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że oceniając skutki podatkowe sprzedaży w dniu 14 września 2020 r. nieruchomości, należy przyjąć dwie daty nabycia, tj. 1991 r., w którym udział w nieruchomości nabyła matka Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz 2017 r., w którym przeprowadzony został dział spadku skutkujący nabyciem udziałów w nieruchomości o wartości przekraczającej wartość udziału w spadku przysługujący Wnioskodawcy w majątku spadkowym, zgodnie z art. 10 ust. 7 ww. ustawy oraz przeprowadzone zostało zniesienie współwłasności skutkujące nabyciem udziału w nieruchomości niewchodzącego w skład masy spadkowej po zmarłej mamie Wnioskodawcy.

Przychód uzyskany ze sprzedaży w 2020 r. udziału w nieruchomości przypadający na udział nabyty w 1991 r., nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego przez Wnioskodawcę w 2017 r. w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. Zatem, w sytuacji opisanej we wniosku, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego i złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 z tego tytułu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.