Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.575.2020.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-09
Teza: Zwolnienie od podatku sprzedaży nieruchomości, zwolnienia od podatku otrzymanego zadatku oraz w zakresie rozliczenia zadatku.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości; oświadczenia; rezygnacja; zadatek; zaliczka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 11 września 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2020 r. (data wpływu 29 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości, zwolnienia od podatku otrzymanego zadatku oraz w zakresie rozliczenia zadatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości, zwolnienia od podatku otrzymanego zadatku oraz w zakresie rozliczenia zadatku. Wniosek uzupełniono 29 października 2020 r. o wskazanie adresu ePUAP do korespondencji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej również „Sprzedającym”) zamierza zawrzeć umowę sprzedaży (zwana dalej: „umową sprzedaży”), na mocy której przeniesie na spółkę prawa handlowego prowadzącą działalność deweloperską (zwana dalej „Kupującym”) prawo własności zabudowanej nieruchomości gruntowej (zwana dalej „Nieruchomość”).

Na terenie Nieruchomości znajduje się budynek przemysłowo-administracyjny, w którym obecnie prowadzona jest działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

W ciągu dwóch lat poprzedzających złożenie wniosku Sprzedający nie dokonywał w ww. budynku ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekraczała 30% ich wartości początkowej i przed zawarciem umowy sprzedaży nie dokona takich ulepszeń.

Sprzedający jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Kupujący jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Łącznie Kupujący i Sprzedający w dalszej części zwani będą także Stronami.

Zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości poprzedzone zostanie zawarciem przez Strony umowy przedwstępnej sprzedaży (zwana dalej: „umowa przedwstępna”). W ramach umowy przedwstępnej Sprzedający zobowiąże się do sprzedaży Nieruchomości w terminie do grudnia 2020 roku, a Kupujący do zapłaty kwoty stanowiącej równowartość 15% ceny sprzedaży tytułem zadatku na poczet ceny sprzedaży (zwany dalej: „Zadatek”). Zadatek będzie stanowił zabezpieczenie zobowiązania Kupującego do zawarcia umowy sprzedaży. Z chwilą zapłaty ww. kwoty Strony uznają, że stosuje się do niej przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zadatku z zastrzeżeniem ewentualnych postanowień umowy przedwstępnej.

Zapłata ceny sprzedaży za Nieruchomość będzie następowała według następującego harmonogramu:

1.  W terminie 10 (dziesięciu) dni roboczych od dnia zawarcia umowy przedwstępnej, Kupujący zapłaci na rachunek bankowy Sprzedającego kwotę w wysokości 15% ceny netto tytułem zadatku na poczet ceny sprzedaży.
2.  Na co najmniej 1 (jeden) dzień roboczy przed datą zawarcia umowy sprzedaży, Kupujący wpłaci do depozytu notarialnego część kwoty ceny sprzedaży w wysokości około 35% ceny netto powiększoną o wartość podatku VAT od 100% ceny sprzedaży na co przedstawi dowód Sprzedającemu. Koszty depozytu notarialnego będzie ponosić Kupujący.
3.  Zapłata części kwoty ceny sprzedaży za Nieruchomość, tj. kwoty w wysokości około 35% ceny nastąpi w dacie zawarcia umowy sprzedaży na rachunek bankowy Sprzedającego wskazany w umowie sprzedaży poprzez zwolnienie środków wpłaconych do depozytu notarialnego przez Kupującego po okazaniu notariuszowi wypisu z aktu notarialnego zawierającego umowę sprzedaży.
4.  pozostała część kwoty ceny sprzedaży, tj. kwota w wysokości około 50% ceny netto zostanie zapłacona przez Kupującego Sprzedającemu w następujący sposób:
    1.  część kwoty ceny sprzedaży, tj. kwota w wysokości około 20% ceny netto zostanie zapłacona przez Kupującego na rachunek bankowy Sprzedającego w terminie 5 (pięciu) dni roboczych od dnia uzyskania przez Kupującego ostatecznego pozwolenia na budowę realizowanego przez niego pierwszego etapu inwestycji, jednakże nie później niż do dnia 31 maja 2021 roku;
    2.  część kwoty ceny sprzedaży tj. kwota w wysokości około 30% ceny netto zostanie zapłacona przez Kupującego na rachunek bankowy Sprzedającego po podpisaniu przez Strony protokołu wydania Kupującemu Nieruchomości.

Wydanie Nieruchomości Kupującemu nastąpi po zawarciu umowy sprzedaży.

Po zawarciu umowy przedwstępnej oraz wpłacie przez Kupującego zadatku, a przed dniem zawarcia umowy sprzedaży, Strony przewidują, że na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) oświadczą, że wybierają opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy budynku, w związku z planowanym zawarciem odpłatnej umowy dostawy nieruchomości (umowy sprzedaży Nieruchomości).

W odniesieniu do płatności otrzymanych przed dniem złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia (zadatek), Sprzedający nie będzie od razu naliczał podatku od towarów i usług.

Sprzedający zakłada, że dopiero za okres, w którym zostanie złożone oświadczenie o wyborze opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem VAT dokona stosownego rozliczenia podatku VAT od otrzymanego zadatku. Każda kolejna płatność, którą otrzyma po złożeniu oświadczenia, będzie również podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dostawa Nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisana transakcja będzie stanowiła czynność zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego to zwolnienia Strony będą mogły zrezygnować zgodnie z art. 43 ust. 10 tej ustawy?
2.  W razie twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy zapłata części ceny sprzedaży (zadatku) za Nieruchomość, przed złożeniem oświadczenia Stron o wyborze opodatkowania dostawy budynków będzie korzystać ze zwolnienia od podatku do czasu złożenia przez Strony ww. oświadczenia i dokonania dostawy Nieruchomości?
3.  W razie twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy prawidłowe będzie działanie Wnioskodawcy, polegające na rozliczeniu należnego podatku VAT od otrzymanego zadatku dopiero w ramach rozliczenia za okres, w którym Strony złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT „Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Z powyższego przepisu wynika, że okolicznością, która ma znaczenie dla stwierdzenia występowania zwolnienia jest pierwsze zasiedlenie. Powyższy przepis zwalania bowiem dostawę budynku (zabudowanej nieruchomości) pod warunkiem, że nie jest ona dokonywana przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym, niż 2 lata od pierwszego zasiedzenia.

Przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

W opisanym stanie faktycznym dostawa budynków nastąpi po upływie 2 lat od ich przekazania/przyjęcia do używania. Ponadto w okresie dwóch lat poprzedzających zawarcie transakcji nie były i nie będą dokonywane czynności stanowiące ulepszenia, których wartość będzie stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej tych budynków. To oznacza, że planowana transakcja nie zostanie zawarta przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub też w okresie krótszym, krótszym, niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia i z mocy prawa stanowić będzie czynność zwolnioną z opodatkowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT: Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ponieważ dostawa budynków będzie z mocy prawa korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i Strony, które są i na dzień składania oświadczenia będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, złożą na co najmniej 1 dzień przed zawarciem umowy sprzedaży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, i oświadczenie to będzie zawierać wszystkie elementy, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, planowana dostawa z chwilą złożenia, oświadczenia stanie się czynnością opodatkowaną podatkiem VAT i nie będzie objęta zwolnieniem.

Ad. 2) i Ad. 3)

Zgodnie z art. 19 ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje (co do zasady) z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy.

Powstanie obowiązku podatkowego jest uzależnione od zaistnienia określonego zdarzenia związanego z wykonaniem czynności opodatkowanej. Tym samym należy przyjąć, że jeśli dana transakcja uznana będzie za czynność opodatkowaną skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego, to podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi cała należność, niezależnie od tego, czy została ona otrzymana przed dostawą, czy po jej dokonaniu. W razie zatem uznania, że przedmiotowa dostawa Nieruchomości podlega opodatkowaniu, opodatkowaniu podlegać będzie również zadatek. Równocześnie jeżeli w momencie zapłaty zadatku (raty na poczet ceny sprzedaży) Strony nie złożą jeszcze oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, to w tym momencie transakcja nie będzie jeszcze podlegała opodatkowaniu i będzie korzystać ze zwolnienia.

W konsekwencji, Sprzedający na dzień zapłaty zadatku nie będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego i rozliczenia podatku należnego od towarów i usług. Sprzedający zobowiązany będzie wykazać otrzymaną kwotę zadatku w deklaracji VAT jako transakcję zwolnioną od opodatkowania – za okres, w którym ją otrzyma.

Obowiązek rozliczenia należnego podatku od towarów i usług od otrzymanego zadatku powstanie jednak w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Strony złożą zgodne oświadczenie o opodatkowaniu transakcji sprzedaży Nieruchomości do właściwego naczelnika urzędu skarbowego (art. 43 ust. 10 ustawy o VAT). W takim przypadku Sprzedający zobowiązany będzie do rozliczenia podatku VAT od transakcji i wykazania go w deklaracji VAT za okres, w którym Strony złożą zgodne oświadczenie o opodatkowaniu transakcji.

W takim przypadku Wnioskodawca będzie również zobowiązany do skorygowania deklaracji VAT-7 za okres, w którym otrzymał zadatek, w ten sposób że obniży wartość wykazanej tam sprzedaży zwolnionej od opodatkowania o wartość zadatku. Po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przypadek powstania zaległości podatkowej, ponieważ dopiero z chwilą złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania umowy sprzedaży, powstanie obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy z tytułu otrzymanego zadatku.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że otrzymany przez Sprzedającego zadatek będzie podlegać opodatkowaniu, ale dopiero z chwilą złożenia przez Strony prawidłowego oświadczenia o opodatkowaniu dostawy Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich zbycie stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r.), rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży (zbycia prawa wieczystego użytkowania) nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Natomiast jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której przeniesie na spółkę prawa handlowego prowadzącą działalność deweloperską prawo własności zabudowanej nieruchomości gruntowej. Na terenie Nieruchomości znajduje się budynek przemysłowo-administracyjny, w którym obecnie prowadzona jest działalność gospodarcza Wnioskodawcy. W ciągu dwóch lat poprzedzających złożenie wniosku Sprzedający nie dokonywał w ww. budynku ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekraczała 30% ich wartości początkowej i przed zawarciem umowy sprzedaży nie dokona takich ulepszeń. Dostawa Nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii możliwości zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z którego to zwolnienia Strony będą mogły zrezygnować zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy.

W celu ustalenia czy w odniesieniu do przedmiotowej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem budynku przemysłowo-administracyjnego doszło do pierwszego zasiedlenia.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem planowanej dostawy nieruchomość zabudowana budynkiem przemysłowo-administracyjnym.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji art. 2 pkt 14 ustawy należy stwierdzić, że dostawa budynku przemysłowo-administracyjnego nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Należy bowiem wskazać, że obecnie Wnioskodawca prowadzi w nim działalność gospodarczą, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto w ciągu dwóch lat poprzedzających złożenie wniosku Sprzedający nie dokonywał w ww. budynku ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekraczała 30% ich wartości początkowej i przed zawarciem umowy sprzedaży nie dokona takich ulepszeń.

W związku z powyższym, w odniesieniu do transakcji zbycia budynku przemysłowo administracyjnego, zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT.

Podsumowując, zbycie nieruchomości wraz z posadowionym na niej budynkiem przemysłowo-administracyjnym, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tak więc skoro dostawa ww. budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym bezzasadne stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że w odniesieniu do planowanego zbycia nieruchomości zabudowanej, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy, Sprzedający będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie przedmiotowej dostawy.

Jak wynika z wniosku zarówno Sprzedający jak i Kupujący jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Po zawarciu umowy przedwstępnej oraz wpłacie przez Kupującego zadatku, a przed dniem zawarcia umowy sprzedaży, Strony przewidują, że na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy oświadczą, że wybierają opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawę budynku, w związku z planowanym zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości.

Zatem w sytuacji, gdy Sprzedający zrezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz strony transakcji spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy, wówczas Wnioskodawca będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy Nieruchomości.

Tym samym, planowana transakcja zbycia nieruchomości z budynkiem będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. Sprzedający będzie mógł jednak – po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy – zrezygnować z tego zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy Nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia czy zapłata części ceny sprzedaży (zadatku) za Nieruchomość, przed złożeniem oświadczenia Stron o wyborze opodatkowania dostawy budynku będzie korzystać ze zwolnienia od podatku do czasu złożenia przez Strony oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, oraz czy prawidłowe będzie działanie Wnioskodawcy, polegające na rozliczeniu należnego podatku VAT od otrzymanego zadatku dopiero w ramach rozliczenia za okres, w którym Strony złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

*   zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221);
*   zadatek oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (str. 1210);
*   przedpłata oznacza część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (str. 774);
*   rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie (str. 831).

Kwestie zadatku są uregulowane w ustawie Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 394 § 1, § 2, § 3 ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.), w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 395 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za niezawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie.

Natomiast w myśl art. 396 Kodeksu cywilnego, jeżeli zostało zaskarżone, że jednej lub obu stronom wolno od umowy odstąpić za zapłata oznaczonej sumy (odstępne), oświadczenie o odstąpieniu jest skuteczne tylko wtedy, gdy zostało złożone jednocześnie za zapłatą odstępnego.

Z kolei niewykonanie umowy przez jedną ze stron może powodować, że druga strona transakcji może odstąpić od umowy i zatrzymać otrzymany zadatek. Dzieje się tak w przypadku braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju, o czym stanowi cyt. powyżej art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego.

Z ww. przepisów wynika, że w sytuacji gdy dochodzi do wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. W przypadku natomiast gdy umowa zostaje rozwiązana zadatek podlega zwrotowi.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że aby daną wpłatę pieniężną móc uznać za przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Zatem w momencie wpłaty musi być znany towar, czy usługa, na które zostaną one przeznaczone.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ponadto jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 106b ust. 2 ustawy).

Z kolei jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106b ust. 4 ustawy, do świadczenia usług, o których mowa w art. 106a pkt 3, przepis ust. 3 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Przedstawione okoliczności wskazują, że zadatek będzie podlegać zaliczeniu na poczet ceny zbycia nieruchomości zabudowanej. Zatem, ponieważ dostawa działek zabudowanych, jak wskazano wcześniej, co do zasady, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy również zadatek podlega temu zwolnieniu.

Jak wskazano w opisie sprawy, zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości poprzedzone zostanie zawarciem przez Strony umowy przedwstępnej sprzedaży. W ramach umowy przedwstępnej Sprzedający zobowiąże się do sprzedaży Nieruchomości w terminie do grudnia 2020 roku, a Kupujący do zapłaty kwoty stanowiącej równowartość 15% ceny sprzedaży tytułem zadatku na poczet ceny sprzedaży. Zadatek będzie stanowił zabezpieczenie zobowiązania Kupującego do zawarcia umowy sprzedaży. Z chwilą zapłaty ww. kwoty Strony uznają, że stosuje się do niej przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zadatku z zastrzeżeniem ewentualnych postanowień umowy przedwstępnej.

Po zawarciu umowy przedwstępnej oraz wpłacie przez Kupującego zadatku, a przed dniem zawarcia umowy sprzedaży, Strony przewidują, że na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy oświadczą, że wybierają opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawę budynku, w związku z planowanym zawarciem odpłatnej umowy dostawy nieruchomości.

Zatem w sytuacji gdy Strony transakcji skorzystają z opcji wyboru opodatkowania nieruchomości, Sprzedający (na podstawie 43 ust. 10 ustawy zrezygnują ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy) będzie zobowiązany naliczyć podatek VAT w odpowiedniej wysokości również od kwoty zadatku.

Jak wskazano, na moment otrzymania przez Sprzedającego zadatku nie zostaną spełnione warunki do opodatkowania transakcji lecz transakcja korzystała będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przedmiotowa transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia dopiero gdy Sprzedający i Kupujący złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji.

Zatem, skoro w momencie otrzymania zadatku Strony transakcji nie podjęły decyzji o rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy uznać, że dopiero w momencie podjęcia przez Strony transakcji ostatecznej decyzji i złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy, powstanie obowiązek uwzględnienia podatku należnego od kwoty zadatku w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy, w którym zaistniało zdarzenie powodujące zmianę opodatkowania.

Tym samym, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że zapłata części ceny sprzedaży (zadatku) za Nieruchomość, przed złożeniem oświadczenia Stron o wyborze opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej będzie korzystać ze zwolnienia od podatku do czasu złożenia przez Strony oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia. Rozliczenia należnego podatku VAT od otrzymanego zadatku należy dokonać dopiero w ramach rozliczenia za okres, w którym Strony złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.