Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-434/13-5/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-08-19
Teza: Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z utrzymaniem przystanków?
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; odpłatność; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; udostępnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2013 r. (data wpływu 23 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od:

*   wydatków bieżących związanych z utrzymaniem przystanków – **jest prawidłowe,**
*   wydatków inwestycyjnych związanych z budową i modernizacją przystanków – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem przystanków oraz wydatków inwestycyjnych związanych z budową i modernizacją przystanków. Wniosek uzupełniono w dniu 29 lipca 2013 r. o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i opisane zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na podstawie art. 16 ust. 1, 4 i 5 pkt 1 o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 5, poz. 13 ze zm.) Rada Miejska, jako organ stanowiący Gminy, podjęła w dniu 23 maja 2012 r. uchwałę nr (…) w sprawie ustalenia stawki opłaty za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych autobusowych, których właścicielem albo zarządzającym jest Gmina.

Przedmiotowa Uchwała dotyczy w szczególności przystanków komunikacyjnych na trasach A – kierunek B oraz B – kierunek A, przykładowo w miejscowościach C, D, A (dalej: przystanki) będących własnością Gminy, przy czym część z przystanków znajduje się w pasie ruchu drogowego, a część poza pasem drogowym. W przyszłości, identyczną uchwałą mogą zostać objęte kolejne przystanki na terenie Gminy.

W drodze powyższej Uchwały określono, iż warunkiem korzystania przez operatora lub przewoźnika z przystanków komunikacyjnych autobusowych jest zawarcie z Gminą stosownej umowy w tym zakresie. Na podstawie postanowień umowy każdy przewoźnik jest zobowiązany przekazać Gminie do dziesiątego dnia kończącego się kwartału informację o ilości zatrzymań środków transportu w kwartale poprzedzającym tę informację.

W przedmiotowej Uchwale podjęto postanowienia, iż za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych autobusowych, których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina, będą pobierane opłaty w wysokości 0,05 zł za jedno zatrzymanie środka transportu na przystanku.

Powyższe czynności odpłatnego udostępniania przystanków komunikacyjnych autobusowych operatorom i przewoźnikom Gmina dokumentuje fakturami VAT, na których kwota 0,05 zł stanowi kwotę netto i jest powiększona o wartość VAT, w wysokości 23% (tj. obowiązującą stawkę podstawową podatku VAT w dniu zawarcia umowy). Gmina wykazuje powyższe przychody w swoich rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny.

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją przystanków. Ponadto Gmina ponosi bieżące wydatki związane z utrzymaniem przystanków, tj. na utrzymanie czystości, oświetlenie, drobne remonty, etc. Powyższe wydatki są dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W piśmie z dnia 24 lipca 2013 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, iż:

1.  wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące na przystanki, o których mowa w opisie sprawy, są/będą związane wyłącznie z czynnościami Gminy w postaci pobierania opłat za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych autobusowych, których właścicielem albo zarządzającym jest Gmina, zatem, zdaniem Gminy, są/będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT,
2.  w związku z faktem, iż wskazane we wniosku wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące na przystanki, o których mowa w opisie sprawy, są/będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, pytanie o ich przyporządkowanie staje się bezprzedmiotowe (jako że wszystkie przyporządkowane winny być do czynności opodatkowanych VAT),
3.  przed podjęciem wymienionej we wniosku uchwały …, przedmiotowe przystanki były wykorzystywane, w ocenie Wnioskodawcy, wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina udostępniała je bowiem nieodpłatnie na rzecz wszelkich przewoźników. Zainteresowany pragnie nadmienić, iż wykonywane w tym zakresie przez Niego czynności należą do zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594), w świetle którego „zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego”. Tym samym, przystanki wskazane we wniosku, Gmina wykorzystywała do wykonywania nieodpłatnie czynności z zakresu zadań własnych Gminy i traktowała jako czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
4.  ponosił wydatki inwestycyjne w odniesieniu do przystanków, co do których wnioskuje o odliczenie, do roku 2008 włącznie oraz planuje ponieść takie wydatki w przyszłości. Wydatki związane były z budową wiat przystankowych na przedmiotowych przystankach. Gmina nie zamierza zmieniać koncepcji polegającej na pobieraniu odpłatności od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach w okresie kilku najbliższych lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z utrzymaniem przystanków?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z utrzymaniem przystanków.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu odpłatnego udostępniania przystanków komunikacyjnych autobusowych Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane są na podstawie umów zawieranych pomiędzy Gminą a przewoźnikami i operatorami.

W konsekwencji uznać należy, iż Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, jak wskazano powyżej, zdaniem Gminy, usługi te nie korzystają ze zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak już zostało wskazane powyżej, Gmina, która w związku z zawieraniem umów o udostępnianie przystanków komunikacyjnych autobusowych działa w roli podatnika, zobligowana jest do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu.

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi na przystanki wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usług odpłatnego udostępniania przystanków. Gdyby bowiem Gmina nie ponosiła wydatków na ich budowę, nie powstałby przedmiot świadczenia i tym samym nie miałaby Ona w ogóle możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług. Również wydatki ponoszone na utrzymanie przystanków są ściśle związane ze świadczoną usługą. Udostępnianie przystanków np. zaniedbanych, zniszczonych byłoby znacznie utrudnione lub wręcz niemożliwe.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy, także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem przystanków,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową i modernizacją przystanków.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto, stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W oparciu o art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto, w świetle § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z kolei, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, np. sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 tej ustawy).

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rada Miejska, jako organ stanowiący Gminy, podjęła w dniu 23 maja 2012 r. uchwałę nr (…) w sprawie ustalenia stawki opłaty za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych autobusowych, których właścicielem albo zarządzającym jest Gmina. Przedmiotowa Uchwała dotyczy w szczególności przystanków komunikacyjnych, z których część znajduje się w pasie ruchu drogowego, a część poza pasem drogowym. W przyszłości, identyczną uchwałą mogą zostać objęte kolejne przystanki na terenie Gminy. W drodze powyższej Uchwały określono, iż warunkiem korzystania przez operatora lub przewoźnika z przystanków komunikacyjnych autobusowych jest zawarcie z Gminą stosownej umowy w tym zakresie. W przedmiotowej Uchwale podjęto postanowienia, iż za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych autobusowych, których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina, będą pobierane opłaty w wysokości 0,05 zł za jedno zatrzymanie środka transportu na przystanku. Powyższe czynności odpłatnego udostępniania przystanków komunikacyjnych autobusowych operatorom i przewoźnikom Gmina dokumentuje fakturami VAT, na których kwota 0,05 zł stanowi kwotę netto i jest powiększona o wartość VAT, w wysokości 23% (tj. obowiązującą stawkę podstawową podatku VAT w dniu zawarcia umowy). Gmina wykazuje powyższe przychody w swoich rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny. Wnioskodawca nie zamierza zmieniać koncepcji polegającej na pobieraniu odpłatności od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach w okresie kilku najbliższych lat.

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją przystanków. Ww. wydatki ponosiła do roku 2008 włącznie oraz planuje ponieść takie wydatki w przyszłości. Wydatki związane były z budową wiat przystankowych na przedmiotowych przystankach. Ponadto ponosi Ona bieżące wydatki związane z utrzymaniem przystanków, tj. na utrzymanie czystości, oświetlenie, drobne remonty, etc.

Powyższe wydatki są dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące na przystanki, o których mowa w opisie sprawy, są/będą związane wyłącznie z czynnościami Gminy w postaci pobierania opłat za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych autobusowych, których właścicielem albo zarządzającym jest Gmina, zatem, Jej zdaniem, są/będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Przed podjęciem ww. uchwały, przedmiotowe przystanki były wykorzystywane, w ocenie Wnioskodawcy, wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina udostępniała je bowiem nieodpłatnie na rzecz wszelkich przewoźników. Tym samym, przystanki wskazane we wniosku, Gmina wykorzystywała do wykonywania nieodpłatnie czynności z zakresu zadań własnych Gminy i traktowała jako czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy po zawarciu z operatorami lub przewoźnikami umów odpłatnego udostępnienia przystanków Zainteresowanemu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z utrzymaniem przystanków.

W tym miejscu wskazać należy, iż w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2013 r. o sygn. ILPP1/443-434/13-4/JSK stwierdzono, iż czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu przez Gminę przystanków podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zatem, należy przeanalizować, czy ww. odpłatne udostępnienie przystanków na podstawie umów cywilnoprawnych korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnianiu przystanków na podstawie umów cywilnoprawnych operatorom lub przewoźnikom.

Ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wskazał, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, z ww. zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, usługi w zakresie odpłatnego udostępnienia przystanków na podstawie umów cywilnoprawnych, ponieważ nie zostały wymienione jako zwolnione lub opodatkowane obniżoną stawką podatku, są opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przedmiotowej sprawie wydatki bieżące związane z utrzymaniem przystanków – jak wskazał Wnioskodawca – mają/będą miały związek wyłącznie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (odpłatne udostępnienie przystanków – czynność opodatkowana).

Zatem, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, iż spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki bieżące związane z utrzymaniem przystanków są/będą – zdaniem Zainteresowanego – związane wyłącznie z wykonywanymi przez Niego czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem przystanków, poniesionych już od momentu wdrożenia odpłatnego udostępnienia ww. przystanków na podstawie umowy cywilnoprawnej. Przy czym, prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

Natomiast wydatki inwestycyjne – jak wynika z opisu sprawy – były ponoszone do roku 2008, a po ich zakończeniu przystanki były udostępniane nieodpłatnie, tak więc ww. wydatki służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu. W tak przedstawionej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ustawy.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i ust. 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W świetle powyższego, jeżeli – jak twierdzi w uzupełnieniu do wniosku Gmina – przed podjęciem uchwały w roku 2012 przedmiotowe przystanki były wykorzystywane tylko do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z tymi przystankami do roku 2008 nie może być odliczony w pełni, tylko na podstawie art. 91 ust. 2-7a ustawy (korekta). Natomiast w odniesieniu do przyszłych wydatków inwestycyjnych poniesionych po roku 2012 i po podjęciu w tym roku uchwały, a tym samym związku ich tylko z czynnościami opodatkowanymi, Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami w całości.

Reasumując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową i modernizacją przystanków, poniesionych do roku 2008 na podstawie przepisów art. 91 ust. 2-7a ustawy, natomiast w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych już od momentu wdrożenia odpłatnego udostępnienia ww. przystanków na podstawie umowy cywilnoprawnej Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego związanego z tymi wydatkami. Przy czym, prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem przystanków oraz wydatków inwestycyjnych związanych z budową i modernizacją przystanków. Natomiast kwestia dotycząca uznania czynności odpłatnego udostępnienia przez Gminę przystanków za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT została rozstrzygnięta odrębnym pismem z dnia 19 sierpnia 2013 r. nr ILPP1/443-434/13-4/JSK.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.