Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8/033/69/467/WCX/14/RD-94544
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-10-16
Teza: dokumentowanie świadczeń zdrowotnych
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; podatek-podatek od towarów i usług-rozliczanie podatku od towarów i usług; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2010 r. Nr ILPP1/443-230/10-2/AI, wydanej, w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, na wniosek z dnia 23 lutego 2010 r. (data wpływu 1 marca 2010 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania świadczeń zdrowotnych, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynął ww. wniosek z dnia 23 lutego 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania świadczeń zdrowotnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest, w myśl ustawy o finansach publicznych, jednostką sektora finansów publicznych i realizuje zadania zgodnie ze statutem w zakresie ochrony zdrowia. Mając na uwadze konstytucyjne prawo obywateli do równego dostępu do opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych osobom objętym powszechnym ubezpieczeniem zdrowotnym, Wnioskodawca został zobligowany do udzielania pomocy medycznej bez względu na ograniczenie wprowadzone przez płatnika systemowego (NFZ). Wnioskodawca realizując zadanie publiczne polegające na zapewnieniu opieki zdrowotnej obywateli przyjmuje pacjentów powyżej ograniczeń wprowadzonych przez płatnika (Narodowy Fundusz Zdrowia) w przypadkach zagrożenia zdrowia i życia. Świadczenia zdrowotne udzielane osobom objętym powszechnym ubezpieczeniem, finansowane są ze środków publicznych na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej, finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027) przez właściwych ministrów i Narodowy Fundusz Zdrowia. Wnioskodawca zawarł z NFZ umowy w określonych zakresach świadczeń medycznych, m.in. w zakresie leczenia szpitalnego, ambulatoryjnego, opieki paliatywnej i hospicyjnej, profilaktycznych programów zdrowotnych. Umowa określa kwotę zobowiązania Oddziału Narodowego Funduszu Zdrowia wobec Wnioskodawcy z tytułu realizacji przedmiotowych umów.

Szczegółowe warunki udzielania świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych przez NFZ, a tym samym zasady płatności określają zarządzenia Prezesa NFZ. Zgodnie z zapisami umownymi okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy lub inny okres w przypadku, gdy umowa zawarta jest na okres krótszy niż rok, w ramach którego określone są okresy sprawozdawcze stanowiące zazwyczaj miesiąc kalendarzowy (taki okres przyjęty jest w rozliczeniach Wnioskodawcy z NFZ). Należność z tytułu realizacji poszczególnych umów w okresie sprawozdawczym NFZ wypłaca miesięcznie w terminie do 25 dnia każdego miesiąca za miesiąc ubiegły. Podstawą dokonania zapłaty jest przedłożenie do dnia 10 następnego miesiąca prawidłowo sporządzonych dokumentów, na które składają się faktura VAT oraz raport statystyczny, przygotowany w systemie informatycznym zawierający m.in. informacje dotyczące wszystkich udzielonych świadczeń pacjentom według jednostek rozliczeniowych, określonych przez płatnika NFZ. NFZ przyjmuje do realizacji faktury VAT obejmujące należność za bieżący okres sprawozdawczy w wysokości nie większej niż 1/12 wartości określonej w umowie za dany zakres świadczeń. W przypadku wykonania świadczeń w poprzednich okresach poniżej limitu miesięcznego istnieje możliwość rozliczenia łącznego, przy czym należność za okres bieżący i poprzedni nie może być wyższy od iloczynu okresów sprawozdawczych, za które dokonano zapłaty wartości 1/12. Wnioskodawca sporządza jedną fakturę miesięcznie w zakresie danej umowy, tj. jedną fakturę do limitu określonego w umowie.

NFZ przyjmuje do realizacji faktury tylko „do limitu umowy”. Na świadczenia przekraczające zakres wartościowy określony w umowie, czyli „nadlimity” Wnioskodawca faktury nie wystawia, ponieważ NFZ odmawia przyjęcia takich faktur uznając to obciążenie jako niezgodne z umową (w związku z tym ta faktura nie może być skutecznie doręczona i tym samym nie zostaje wprowadzona do obrotu prawnego).

W trakcie obowiązywania umowy, określone limity ulegają zmianie, tj. głównie zwiększeniu w związku z pozyskaniem przez NFZ dodatkowych środków finansowych. W takim przypadku Wnioskodawca podpisuje stosowny aneks do umowy zwiększający kwotę zobowiązania NFZ wobec Wnioskodawcy i dopiero wówczas wystawia faktury korygujące do faktur pierwotnie składanych za właściwe okresy sprawozdawcze (miesięcznie) do wartości umownych, zwiększające wartość należności z tego tytułu. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług w zakresie pozostałej działalności, tj. wynajmu, dzierżawy.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca mając na uwadze podpisaną umowę z NFZ właściwie dokumentuje fakturą VAT świadczenia zdrowotne zrealizowane pacjentom w poszczególnych miesiącach, w myśl ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, postępuje on prawidłowo, gdyż podpisana z NFZ umowa nie przewiduje dodatkowego finansowania świadczeń ponad limit. Wnioskodawca wystawia tylko jedną fakturę, tj. za usługi wykonane w ramach limitu udzielonego przez NFZ. Natomiast świadczenia ponadlimitowe są fakturowane dopiero po podpisaniu przez NFZ stosownych ugód, bądź aneksów i wtedy stanowią kwotę należną z tytułu sprzedaży.

W dniu 17 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając, na podstawie przepisów § 2 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną Nr ILPP1/443-230/10-2/AI, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy: art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, 4, 4a i 4b, art. 106 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), a także § 9 ust. 1, § 13 ust. 1, 2 i 3, § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337, z późn. zm.) oraz odniósł ich treść do stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

W świetle powołanych przepisów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż wystawiane przez Wnioskodawcę faktury powinny obejmować wartości rzeczywiście wykonanych usług, tj. zarówno tych wykonanych w ramach limitu ustalonego przez Narodowy Fundusz Zdrowia, jak również i tych ponadlimitowych. Nie ma przy tym znaczenia, czy wykonane usługi podatnik udokumentuje jedną fakturą, czy na każdy rodzaj świadczonych usług wystawi odrębną fakturę, tj. na usługi objęte limitem i ponad limit odrębną fakturą. Przy czym, faktury VAT powinny być wystawiane w ciągu 7 dni od wykonania usługi. Jeżeli świadczone na rzecz NFZ usługi mają charakter ciągły, a Wnioskodawca na wystawianych fakturach jako datę sprzedaży podaje wyłącznie miesiąc i rok, to termin na ich wystawienie upływa 7. dnia po zakończeniu miesiąca, którego faktury dotyczą.

Organ podatkowy wskazał również, iż sposób rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a NFZ z tytułu usług medycznych świadczonych przez Wnioskodawcę nie może wpływać na termin i sposób dokumentowania faktycznie wykonanych usług. Tym samym, w opinii organu podatkowego, brak jest podstaw do wystawiania faktur korygujących do faktur pierwotnych, wystawionych na konkretną, ustaloną w umowie między Wnioskodawcą a NFZ kwotą. Z powołanych wyżej przepisów, zdaniem organu podatkowego, jednoznacznie wynika, iż faktury korygujące winny być wystawiane w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów (określonych w art. 29 ust. 4 ustawy), bądź w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych (o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy), a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził zatem, iż sposób dokumentowania świadczeń zdrowotnych zrealizowanych pacjentom w poszczególnych miesiącach, przyjęty przez Wnioskodawcę, w myśl ustawy o podatku od towarów i usług, jest niewłaściwy.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 17 maja 2010 r. Nr ILPP1/443-230/10-2/AI, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast według art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 22 ww. ustawy o podatku od towarów i usług przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29 ust. 4a ustawy).

Przepis ust. 4a ww. ustawy o podatku od towarów i usług stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c tej ustawy).

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Natomiast uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ww. ustawy o podatku od towarów i usług ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Z kolei, jak stanowi art. 106 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 8 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337, z późn. zm.), regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur VAT oraz faktur korygujących. Rozdział 3 ww. rozporządzenia określa szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Według § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Niezbędne elementy, jakie powinna zawierać faktura VAT, wymienione zostały przez prawodawcę w § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia.

Stosownie do § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Natomiast, jak stanowi § 9 ust. 2 powyższego rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca - stosownie do § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

4.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
5.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Na mocy § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, faktury VAT powinny być wystawione w ciągu 7 dni od dnia wykonania usługi. Natomiast, jeżeli świadczone usługi mają charakter ciągły, a na wystawianych fakturach jako data sprzedaży podany jest wyłącznie miesiąc i rok, to termin na ich wystawienie upływa 7. dnia po zakończeniu miesiąca, którego faktury dotyczą.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest, w myśl ustawy o finansach publicznych, jednostką sektora finansów publicznych i realizuje zadania zgodnie ze statutem w zakresie ochrony zdrowia. Mając na uwadze konstytucyjne prawo obywateli do równego dostępu do opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych osobom objętym powszechnym ubezpieczeniem zdrowotnym, Wnioskodawca został zobligowany do udzielania pomocy medycznej bez względu na ograniczenie wprowadzone przez płatnika systemowego (NFZ). Wnioskodawca realizując zadanie publiczne polegające na zapewnieniu opieki zdrowotnej obywateli przyjmuje pacjentów powyżej ograniczeń wprowadzonych przez płatnika (Narodowy Fundusz Zdrowia) w przypadkach zagrożenia zdrowia i życia. Świadczenia zdrowotne udzielane osobom objętym powszechnym ubezpieczeniem, finansowane są ze środków publicznych na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej, finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027) przez właściwych ministrów i Narodowy Fundusz Zdrowia. Wnioskodawca zawarł z NFZ umowy w określonych zakresach świadczeń medycznych, m.in. w zakresie leczenia szpitalnego, ambulatoryjnego, opieki paliatywnej i hospicyjnej, profilaktycznych programów zdrowotnych. Umowa określa kwotę zobowiązania Oddziału Narodowego Funduszu Zdrowia wobec Wnioskodawcy z tytułu realizacji przedmiotowych umów.

Szczegółowe warunki udzielania świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych przez NFZ, a tym samym zasady płatności określają zarządzenia Prezesa NFZ. Zgodnie z zapisami umownymi okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy lub inny okres w przypadku, gdy umowa zawarta jest na okres krótszy niż rok, w ramach którego określone są okresy sprawozdawcze stanowiące zazwyczaj miesiąc kalendarzowy (taki okres przyjęty jest w rozliczeniach Wnioskodawcy z NFZ). Należność z tytułu realizacji poszczególnych umów w okresie sprawozdawczym NFZ wypłaca miesięcznie w terminie do 25 dnia każdego miesiąca za miesiąc ubiegły. Podstawą dokonania zapłaty jest przedłożenie do dnia 10 następnego miesiąca prawidłowo sporządzonych dokumentów, na które składają się faktura VAT oraz raport statystyczny, przygotowany w systemie informatycznym zawierający m.in. informacje dotyczące wszystkich udzielonych świadczeń pacjentom według jednostek rozliczeniowych, określonych przez płatnika NFZ. NFZ przyjmuje do realizacji faktury VAT obejmujące należność za bieżący okres sprawozdawczy w wysokości nie większej niż 1/12 wartości określonej w umowie za dany zakres świadczeń. W przypadku wykonania świadczeń w poprzednich okresach poniżej limitu miesięcznego istnieje możliwość rozliczenia łącznego, przy czym należność za okres bieżący i poprzedni nie może być wyższy od iloczynu okresów sprawozdawczych, za które dokonano zapłaty wartości 1/12. Wnioskodawca sporządza jedną fakturę miesięcznie w zakresie danej umowy, tj. jedną fakturę do limitu określonego w umowie.

NFZ przyjmuje do realizacji faktury tylko „do limitu umowy”. Na świadczenia przekraczające zakres wartościowy określony w umowie, czyli „nadlimity” Wnioskodawca faktury nie wystawia, ponieważ NFZ odmawia przyjęcia takich faktur uznając to obciążenie jako niezgodne z umową (w związku z tym ta faktura nie może być skutecznie doręczona i tym samym nie zostaje wprowadzona do obrotu prawnego).

W świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego, należy sięgnąć, oprócz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również do przepisów określających podstawę do żądania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za dokonywane przez niego świadczenia zdrowotne.

Zgodnie z art. 132 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. Nr 210, poz. 2135, z późn. zm.), podstawą udzielania świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych przez Narodowy Fundusz Zdrowia jest umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawarta pomiędzy świadczeniodawcą a dyrektorem oddziału wojewódzkiego Funduszu.

Zgodnie z art. 136 ww. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej określa w szczególności:

1.  rodzaj i zakres udzielanych świadczeń opieki zdrowotnej;
2.  warunki udzielania świadczeń opieki zdrowotnej; 2a) sposób realizacji instrumentów dzielenia ryzyka, o których mowa w art. 11 ust. 5 ustawy o refundacji, dotyczących danego leku albo środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego - w przypadku umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej z zakresu, o którym mowa w art. 15 ust. 2 pkt 15 i 16;
3.  wykaz podwykonawców oraz wymagania dla nich inne niż techniczne i sanitarne, określone w odrębnych przepisach;
4.  zasady rozliczeń pomiędzy Funduszem a świadczeniodawcami;
5.  kwotę zobowiązania Funduszu wobec świadczeniodawcy;
6.  zasady rozpatrywania kwestii spornych;
7.  postanowienie o rozwiązaniu umowy, które może nastąpić za uprzednim nie krótszym niż 3 miesiące okresem wypowiedzenia, chyba że strony postanowią inaczej;
8.  postanowienie o karze umownej w przypadku niezastosowania terminu i trybu określonych w pkt 7.

W związku z tym, co do zasady, świadczenia są finansowane przez NFZ do wysokości limitów określonych umową. Natomiast możliwość sfinansowania dodatkowych świadczeń zrealizowanych ponad limit określony umową może być rozważana w konkretnej sytuacji wynikającej m.in. z dysponowania przez NFZ dodatkowymi środkami finansowymi. W takim przypadku poprzez zawarcie aneksu do umowy, świadczenia te mogą być objęte finansowaniem.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że dopiero moment akceptacji przez NFZ wykonanych świadczeń ponad określony limit stanowi podstawę do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury dla NFZ na kwotę odpowiadającą wartości zaakceptowanych świadczeń. Wnioskodawca nie ma bowiem podstaw do wystawienia faktury dotyczącej wynagrodzenia, które nie zostało zaakceptowane przez NFZ. Wynagrodzenie takie nie spełnia wymogów uznania go za wynikające z tytułu świadczeń wykonanych w ramach zawartej umowy. Z tytułu takiego wynagrodzenia nie przysługuje Wnioskodawcy uprawnienie do jego dochodzenia na podstawie zawartej umowy. Umowa bowiem takich świadczeń nie przewidywała. Wynagrodzeniem za świadczone usługi jest kwota z tytułu czynności wykonanych w ramach limitu wynikającego z umowy.

W opinii Ministra Finansów, Wnioskodawca postępuje zatem prawidłowo sporządzając fakturę VAT w poszczególnych miesiącach w zakresie danej umowy - za usługi wykonane w ramach limitu udzielonego przez NFZ. Dopiero po otrzymaniu pisemnej akceptacji NFZ w formie ugód, bądź aneksów do umowy, Wnioskodawca może wystawić fakturę w ustalonym zakresie na świadczenia wykonane ponad limit, która zostanie przyjęta i zaakceptowana przez NFZ.

Okoliczności, w których dozwolone jest wystawianie faktury korygującej zostały przez prawodawcę wymienione enumeratywnie w powołanych wyżej przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur. Zgodnie z tymi przepisami, faktury korygujące wystawia się w przypadku:

1.  gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy,
2.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy,
3.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu,
4.  gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury,
5.  w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w trakcie obowiązywania umowy, określone limity ulegają zmianie, tj. głównie zwiększeniu w związku z pozyskaniem przez NFZ dodatkowych środków finansowych. W takim przypadku Wnioskodawca podpisuje stosowny aneks do umowy zwiększający kwotę zobowiązania NFZ wobec Wnioskodawcy i dopiero wówczas wystawia faktury korygujące do faktur pierwotnie składanych za właściwe okresy sprawozdawcze (miesięcznie) do wartości umownych, zwiększające wartość należności z tego tytułu.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika zatem, że zachodzi jedna z okoliczności wymienionych powyżej, dopuszczająca wystawienie faktury korygującej. Tym samym wystąpiła podstawa do wystawienia faktury korygującej do faktury pierwotnej, wystawionej na konkretną, ustaloną w umowie między Wnioskodawcą a NFZ kwotę, która zwiększa wartość faktury VAT wystawionej dla udokumentowania wykonanych usług w granicach limitu.

Zatem biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że w przypadku zmian limitów umownych Wnioskodawca ma obowiązek skorygowania faktur pierwotnych (dokumentujących świadczenia w ramach limitu wynikającego z umowy) składanych za właściwe okresy sprawozdawcze do wartości umownych, zwiększając wartość należności z tytułu świadczeń zdrowotnych zrealizowanych w poszczególnych miesiącach, poprzez wystawienie faktur korygujących do faktur VAT wystawionych dla udokumentowania tych usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2010 r. Nr ILPP1/443-230/10-2/AI, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.