Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/4511-336/15/ESZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-02
Teza: skutków podatkowych rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego
Słowa kluczowe: rozwiązanie; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 marca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 19 marca 2015 r.), uzupełnionym 9 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie skutków podatkowych rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 25 maja 2015 r. Znak: IBPBI/1/4511-334/15/ESZ, Znak: IBPBI/1/4511-335/15/ESZ, Znak: IBPBI/1/4511-336/15/ESZ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 9 czerwca 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną oraz polskim rezydentem podatkowym. Planuje zostać wspólnikiem w spółce osobowej, która przyjmie formę spółki jawnej, bądź spółki komandytowej (dalej: „Spółka osobowa"). Spółka osobowa powstanie w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej prawa handlowego. Przedmiotem działalności Spółki osobowej będzie m.in. działalność finansowa (m.in. w zakresie udzielania pożyczek) oraz obrót instrumentami finansowymi (m.in. w postaci akcji, certyfikatów inwestycyjnych) oraz obrót wierzytelnościami.

Wnioskodawca nie wyklucza, że po pewnym czasie Spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Umowa Spółki osobowej może zawierać postanowienia umożliwiające jej rozwiązanie w trybie uproszczonym, czyli za wspólną, zgodną decyzją wszystkich wspólników Spółki osobowej. Na dzień likwidacji Spółka osobowa może posiadać różne aktywa, m.in. w postaci środków pieniężnych, nabytych przez nią papierów wartościowych oraz wierzytelności, w tym wierzytelności wobec Wnioskodawcy (dalej: „Wierzytelność"). W wyniku likwidacji Spółki osobowej dojdzie do wydania jej majątku na rzecz wspólników Spółki osobowej (w tym Wnioskodawcy) w odpowiedniej części.

W związku z likwidacją Spółki osobowej, na rzecz Wnioskodawcy może zostać wydana Wierzytelność. W rezultacie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Spółką, a Wnioskodawcą może wygasnąć w drodze cywilnoprawnej instytucji konfuzji, która występuje, gdy wierzyciel staje się jednocześnie dłużnikiem w odniesieniu do tego samego stosunku zobowiązaniowego.

Ponadto, wskutek likwidacji Spółki osobowej, Wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne oraz papiery wartościowe, które w przyszłości zostałyby przez niego odpłatnie zbyte.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego oraz związanych z nim pytań 15 października 2014 r. dla Wnioskodawcy zostały wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacje indywidualne Znak: IBPBI/1/415-838/14/JS, Znak: IBPBI/1/415-1185/14/JS, Znak: IBPBI/1/415-1186/14/JS, Znak: IBPBI/1/415-1187/14/JS, Znak: IBPBI/1/415-1188/14/JS, Znak: IBPBI/1/415-1189/14/JS, Znak: IBPBI/1/415-1190/14/JS potwierdzające wyrażone we wniosku stanowisko Wnioskodawcy. Z uwagi na fakt, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328 dalej: „Ustawa nowelizująca”), która doprecyzowała zasady opodatkowania otrzymania przez osoby fizyczne wierzytelności w wyniku likwidacji spółek osobowych, Wnioskodawca ze względów ostrożnościowych wystąpił z niniejszym wnioskiem mającym potwierdzić, że na gruncie aktualnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jego stanowisko w zakresie podatkowych skutków otrzymania wierzytelności pozostaje prawidłowe, bądź że pozostają aktualne wydane w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego interpretacje indywidualne.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 3 czerwca 2015 r., Wnioskodawca wskazał, że:

*   spółka osobowa (spółka jawna lub komandytowa) powstanie z przekształcenia spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   w wyniku likwidacji (bądź też rozwiązania spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego) Wnioskodawcy mogą zostać wydane wierzytelności względem osób trzecich oraz wierzytelności wobec samego Wnioskodawcy.
*   w wyniku wydania wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy konfuzji ulegnie wierzytelność Spółki osobowej o spłatę przez Wnioskodawcę pożyczki z zobowiązaniem Wnioskodawcy do spłaty pożyczki na rzecz Spółki osobowej.

Wnioskodawca wskazał, że dopiero planuje zostać wspólnikiem w Spółce osobowej. W związku z powyższym Spółka osobowa nie posiada jeszcze kontrahentów i nie jest możliwe wskazanie przez Wnioskodawcę, jakie dokładnie wierzytelności wobec osób trzecich otrzyma w wyniku likwidacji Spółki osobowej (bądź też rozwiązania spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego). Najprawdopodobniej będą to wierzytelności z tytułu udzielonych przez spółkę pożyczek.

Zadane we wniosku pytanie nr 1 i 2 dotyczy jednak wyłącznie podatkowych skutków otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności oraz konfuzji wierzytelności, które Spółka osobowa posiadać będzie wobec samego Wnioskodawcy. W przypadku wystąpienia tego zdarzenia przyszłego będą to wierzytelności z tytułu pożyczek.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy takie same skutki podatkowe, jak wynikające z odpowiedzi na pytania 1-2, będą miały miejsce w przypadku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, tj. w trybie art. 67 § 1 w zw. z art. 58 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: „KSH")?

(pyt. oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, takie same skutki podatkowe, jak wynikające z odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku Nr 1-2 (tj. dotyczące skutków likwidacji spółki jawnej lub komandytowej), będą miały miejsce w przypadku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, tj. w trybie art. 67 § 1 w zw. z art. 58 KSH.

Zgodnie z art. 58 pkt 1 i pkt 2 KSH, rozwiązanie spółki jawnej powodują m.in. przyczyny przewidziane w umowie spółki oraz jednomyślna uchwała wszystkich wspólników. Zgodnie z art. 67 KSH, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Na podstawie art. 103 KSH, przywołane przepisy stosuje się odpowiednio do spółki komandytowej.

W związku z powyższym, rozwiązanie spółki osobowej może nastąpić bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, o ile wspólnicy uzgodnili inny niż likwidacja sposób zakończenia jej działalności - przewidując taką możliwość w umowie spółki lub w inny sposób wyrażając swoją zgodną wolę (np. poprzez jednomyślną uchwałę).

Doktryna prawa handlowego wyraźnie wskazuje, że rozwiązanie spółki polega na ustaniu stosunku spółki, tj. na zniknięciu woli współdziałania wspólników w kierunku osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Pomimo ustania stosunku spółki (poprzez jej rozwiązanie) pozostaje jednak majątek spółki do czasu jego zlikwidowania oraz podmiotowość spółki do czasu wykreślenia jej z rejestru. Tym samym, rozwiązanie spółki osobowej musi być związane z likwidacją jej majątku (zob. w tym zakresie m.in. System prawa prywatnego Prawo spółek osobowych pod red. Zbigniewa Radwańskiego, Tom 16, Warszawa 2008 r., str. 962).

Zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, że mimo zakończenia działalności spółki osobowej w inny sposób niż w drodze postępowania likwidacyjnego, na podstawie art. 67 § 1 KSH, niezbędnym elementem jej rozwiązania jest likwidacja majątku spółki osobowej, jego rozliczenie pomiędzy uprawnionych, czyli przejęcie tego majątku przez wspólników w ustalonej w umownie proporcji.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej: „Ustawa PIT”), przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Ustawa PIT oraz Ustawa nowelizująca nie zawiera prawnej definicji terminu „likwidacja”. W takim przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, należy sięgnąć do powszechnego, językowego rozumienia tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka, Tom II, Warszawa 1995 r., słowo „likwidacja" należy rozumieć jako: „dokonywanie likwidacji, zwijanie, usuwanie czegoś, pozbywanie się czegoś, uwalnianie się od czegoś".

Wobec powyższego, przepisy Ustawy PIT dotyczące skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej powinny być rozumiane szeroko, tzn. obejmować wszelkie dopuszczalne sposoby rozwiązania spółki osobowej traktowane w świetle przepisów KSH (przede wszystkim art. 67 § 1 KSH), na równi z postępowaniem likwidacyjnym takiej spółki prowadzonym na podstawie KSH i umowy spółki. Taki sposób rozumienia pojęcia „likwidacja" użytego w przepisach Ustawy PIT (w tym art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b) jest zgodny nie tylko z językowym rozumieniem tego pojęcia, ale również z zasadami wykładni systemowej opartej na założeniu racjonalności ustawodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy Ustawy PIT, odnoszące się do likwidacji spółki niebędącej osobą prawną należy interpretować w związku z przepisami KSH odnoszącymi się do rozwiązania spółki, nie zaś wyłącznie do procesu jej likwidacji. Skoro bowiem ustawodawca przewidział w KSH różne sposoby zakończenia działalności spółki osobowej, które skutkują likwidacją jej majątku i przekazaniem go do rąk byłych wspólników, to ten sam ustawodawca regulując skutki podatkowe takiej sytuacji, miał na celu uregulowanie konsekwencji zastosowania każdego z tych sposobów. W innym przypadku bowiem wskazałby wyraźnie na rozróżnienie skutków podatkowych poszczególnych metod rozwiązania bytu spółek handlowych.

Nie ma żadnych wątpliwości, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wspólnicy zamierzają w przyszłości wykreślić Spółkę osobową z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, czyli de facto ją zlikwidować (tyle, że z pominięciem postępowania likwidacyjnego przewidzianego w przepisach KSH) doprowadzając do zaprzestania jej działalności. Również wykładnia funkcjonalna przepisów Ustawy PIT prowadzi do tych samych wniosków. W uzasadnieniu do projektu o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przygotowanym przez Ministra Finansów z dnia 6 października 2010 r. na stronie 6 wyraźnie wskazane zostało, że mając na uwadze (\`(...)\`) rozbieżności i brak jednolitych regulacji w projekcie przewidziano wprowadzenie przepisów precyzujących sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Projekt ten stał się podstawą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), która wprowadziła m.in. do Ustawy PIT przepisy dotyczące skutków podatkowych związanych z działalnością spółek osobowych, w tym art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b Ustawy PIT. Niewątpliwie więc intencją ustawodawcy, przyjmującego projekt ustawy nowelizującej, było objecie dyspozycją wprowadzonych regulacji (w tym art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b Ustawy PIT) wszelkich przewidzianych w prawie sposobów zakończenia działalności spółek osobowych.

Wobec powyższego, zarówno językowe znaczenie pojęcia „likwidacja”, jak i wykładnia systemowa oraz funkcjonalna Ustawy PIT, potwierdzają, że rozwiązanie spółki z pominięciem trybu likwidacyjnego przewidzianego w KSH jest tożsame z jej likwidacją zgodnie z tym trybem odnośnie skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z Ustawą PIT, w przypadku rozwiązania spółki osobowej - zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadza procesu likwidacji na gruncie Ustawy PIT skutki podatkowe tych zdarzeń są identyczne.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 kwietnia 2012 r. Znak: IPPB1/415-136/12-2/EC oraz z 6 czerwca 2012 r. Znak: IPPB1/415-209/12-4/KS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem tj. w zakresie pytań oznaczonych Nr 1-2 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Na marginesie wskazać należy, że art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), z dniem 1 stycznia 2015 r. otrzymał nowe brzmienie zgodnie, z którym do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej. Kwesta ta nie miała jednak wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.