Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-736/16-1/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-29
Teza: Czy dodatkowy zasiłek relokacyjnych przyznawany przez Spółkę pracownikom korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 updof, w odniesieniu do każdego oddelegowania do kwalifikowanego kraju oddelegowania, niezależnie od czasu jego trwania? Czy w przypadku otrzymywania przez oddelegowanego pracownika zwykłego zasiłku relokacyjnego jak i dodatkowego zasiłku relokacyjnego limit zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 updof do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie, ma zastosowanie do obu tych świadczeń łącznie?
Słowa kluczowe: limit; oddelegowanie; pracownik; wynagrodzenia; zasiłki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2016 r. (data otrzymania 30 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową – Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność w sektorze automatyki przemysłowej.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług na rzecz podmiotów z grupy i podmiotów trzecich, głównie z siedzibą poza Polską, w zakresie:

*   zarządzania realizacją projektów instalacyjnych,
*   realizacji projektów instalacyjnych,
*   doradztwa w zakresie automatyki przemysłowej,
*   serwisu oraz utrzymania sprzętu związanego z automatyką przemysłową, a także
*   usług wynajmu wykwalifikowanego personelu (dalej zbiorczo zwane: „Usługami”).

Świadczenie Usług zazwyczaj wymaga obecności pracowników Spółki na terenie realizacji projektów położonych w różnych krajach, jak również na różnych kontynentach. Umowa o pracę zawarta z pracownikiem wskazuje, że miejscem wykonywania pracy jest siedziba Spółki.

W związku z wyjazdami pracowników w celu realizacji Usług Spółka zawiera z pracownikami ramowe umowy oddelegowania oraz informacje o oddelegowaniu, gdzie wskazuje m.in. okres trwania wyjazdu oraz miejsce wykonywania Usług. Co do zasady, wyjazdy pracowników do innych krajów celem wykonywania Usług nie są uznawane za delegacje służbowe w rozumieniu przepisów Kodeksu Pracy (Dz.U. z 1997 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Jednocześnie, obowiązki pracowników związane z realizacją Usług wykonywane są poza miejscem ich stałego zamieszkania oraz poza miejscem świadczenia pracy wskazanym w umowie o pracę.

W działalności Spółki oddelegowania mogą mieć zastosowanie m.in. w przypadku zawarcia umowy o tymczasowe wynajęcie personelu.

Spółka dodała, że w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej mają miejsce także podróże służbowe, niemniej jednak występują one w sytuacjach innych niż stan faktyczny opisany w niniejszym wniosku. Dlatego omawiany wniosek nie odnosi się do podróży służbowych.

W związku z wyjazdami celem wykonywania Usług Spółka przyznaje pracownikom oddelegowanym dwa rodzaje dodatków do wynagrodzeń.

Jeden z tych dodatków o nazwie COLA jest przedmiotem innego wniosku. Drugi dodatek o nazwie QoL (Quality of Living) jest wypłacany w przypadku oddelegowań do krajów o znacznie obniżonych warunkach życia, w szczególności takich jak: Indie, Chiny, Meksyk, Wietnam, Arabia Saudyjska, którego celem jest zrekompensowanie trudnych warunków życia.

Niniejszy wniosek dotyczy dodatku QoL. W dalszej części niniejszego wniosku dodatek ten będzie określany jako: „dodatkowy zasiłek relokacyjny”.

Zasady przyznawania dodatkowego zasiłku relokacyjnego są następujące:

*   jest on przyznawany pracownikom, z którymi Spółka zawarła umowę o oddelegowaniu i którzy podpisali informację o oddelegowaniu; w tym ostatnim dokumencie wskazuje się nowe miejsce wykonywania pracy, inne niż to, które wynika z umowy o pracę; umowa o oddelegowaniu stanowi aneks do umowy o pracę,
*   w odróżnieniu od zwykłego zasiłku relokacyjnego (tzn. COLA), dodatkowy zasiłek relokacyjny jest wypłacany tylko w przypadku oddelegowani do niektórych krajów o znacznie obniżonych warunkach życia, w szczególności takich jak: Indie, Chiny, Meksyk, Wietnam, Arabia Saudyjska (dalej określane jako: „kwalifikowane kraje oddelegowania”); celem wypłaty tego zasiłku jest zrekompensowanie trudnych warunków życia (np. codzienny zakup wody butelkowanej ze względu na zagrożenia bakteriologiczne, zakup żywności o odpowiedniej jakości, wolnej od zanieczyszczeń i innych czynników chorobotwórczych, zakup odzieży dostosowanej do lokalnego klimatu, zakup środków medycznych ograniczających szkodliwe działanie lokalnych warunków wynikających z obniżonych standardów higienicznych, itp.),
*   umowa o oddelegowaniu co do zasady stanowi, że pracownik może zostać oddelegowany do dowolnego kraju na świecie; oznacza to, że w przypadku oddelegowań na inne kontynenty oddalenie od miejsca stałego zamieszkania pracownika, jak również miejsca wykonywania pracy wskazanego w umowie o pracę, może wynosić nawet kilkanaście tysięcy kilometrów,
*   dodatkowy zasiłek relokacyjny jest wyliczany jako iloczyn dni oddelegowania oraz stawki zasiłku relokacyjnego ustalonej za każdy dzień oddelegowania; jest on wypłacany tylko za okres faktycznego przebywania poza granicami Polski w związku z wykonywaniem obowiązków wynikających z oddelegowania w kwalifikowanym kraju oddelegowania,
*   stawki dzienne dodatkowego zasiłku relokacyjnego są określone odrębnie dla każdego kwalifikowanego kraju oddelegowania,
*   stawki dodatkowego zasiłku relokacyjnego nie są ustalane arbitralnie przez Spółkę, ale są zbliżone do wielkości stawek stosowanych przez inne firmy dokonujące oddelegowań do krajów o znacznie obniżonych warunkach życia,
*   wypłata zasiłku relokacyjnego następuje co do zasady miesięcznie w terminie wypłaty zasadniczego wynagrodzenia za pracę oddelegowanego pracownika,
*   w przypadku, kiedy pracownik zakończy pracę w miejscu pracy wskazanym w oddelegowaniu (np.: z powodu zakończenia projektu realizowanego za granicą) i powróci do Polski, następuje zaprzestanie wypłacania dodatkowego zasiłku relokacyjnego; jeżeli jednak pracownik znowu zostanie oddelegowany do pracy za granicą, do kwalifikowanego kraju oddelegowania, wówczas Spółka rozpocznie wypłacanie dodatkowego zasiłku relokacyjnego w związku z nowym oddelegowaniem, według stawki właściwej dla danego kwalifikowanego kraju oddelegowania,
*   taki system przyznawania zasiłków powoduje, że w przypadku kwalifikowanych krajów oddelegowania pracownik oddelegowany otrzymuje zarówno zwykły zasiłek relokacyjny jak i dodatkowy zasiłek relokacyjny.

Spółka jako płatnik podatku od osób fizycznych traktuje dodatkowy zasiłek relokacyjny jako część wynagrodzenia za pracę pracownika oddelegowanego, wyliczając i wpłacając z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dokonując wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych Spółka stosuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych, określone w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalniając z podatku tę cześć przychodu pracowniczego, która odpowiada 30% ustawowych diet określonych w przepisach o zagranicznych podróżach służbowych. W chwili obecnej zwolnienie to pomniejsza przychód z tytułu zwykłego zasiłku relokacyjnego.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano m.in. następujące pytania.

1.  Czy dodatkowy zasiłek relokacyjny przyznawany przez Spółkę pracownikom korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: updof), w odniesieniu do każdego oddelegowania do kwalifikowanego kraju oddelegowania, niezależnie od czasu jego trwania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
2.  Czy w przypadku otrzymywania przez oddelegowanego pracownika zwykłego zasiłku relokacyjnego jak i dodatkowego zasiłku relokacyjnego limit zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 updof do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie, ma zastosowanie do obu tych świadczeń łącznie? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, dodatkowy zasiłek relokacyjny przyznawany pracownikom oddelegowanym korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 updof, w odniesieniu do każdego oddelegowania do kwalifikowanego kraju oddelegowania, niezależnie od długości okresu na jaki jest ono dokonywane, a w konsekwencji Spółka, działając jako płatnik, nie jest zobowiązania do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na pdof w zakresie w jakim to zwolnienie będzie miało zastosowaniem, tzn. do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Zwolnienie oparte na przeniesieniu służbowym.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 updof – wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Analizując cytowany przepis można wskazać na następujące okoliczności warunkujące jego zastosowanie:

*   otrzymywane kwoty zasiłków pozostają w związku z przeniesieniem służbowym,
*   pracownik otrzymuje kwoty zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie.

Dla zastosowania niniejszego przepisu najistotniejsze znaczenie ma określenie zakresu znaczeniowego wyrażenia „przeniesienie służbowe”. W pierwszym rzędzie zostanie przeanalizowanego znaczenie tego terminu występujące w praktyce organów podatkowych oraz sądów.

Przeniesienie służbowe.

W celu dokładnego określenia zakresu przedmiotowego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy należy odnieść się do definicji legalnej pojęcia pracownika, która zawarta została w art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94) i stanowi, że pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę.

Zgodnie z poglądami piśmiennictwa prawniczego, artykuł 2 Kodeksu pracy formułuje materialnoprawną definicję pracownika dla całego systemu polskiego prawa pracy. Ma ona charakter uniwersalny, ponieważ odnosi się zarówno do indywidualnego, jak i zbiorowego prawa pracy (K.W. Baran, Kodeks Pracy Komentarz, LEX, 2012). Zatem, aby uzyskać status pracownika należy nawiązać stosunek pracy, przykładowo na podstawie umowy o pracę.

Spółka uważa ponadto, że definicja przeniesienia służbowego jak najbardziej znajduje zastosowanie w odniesieniu do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę.

Co prawda, znany jest Spółce pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2247/99, że należy odróżnić stosunek pracy i stosunek służbowy oraz, że Kodeks pracy nie zna pojęcia „przeniesienie służbowe”, a zmiana miejsca pracy, jako jednego z istotnych warunków umowy o pracę, następuje w trybie określonym w art. 42 Kodeksu pracy tej ustawy, jako wypowiedzenie zmieniające warunki pracy.

Jednak Spółka stoi na stanowisku, że stosunek służbowy wywodzi się ze stosunku pracy i jest niejako jego pochodną, dlatego analogicznie w przypadku braku uregulowania w Kodeksie pracy przeniesienia służbowego należy stosować przepisy dot. przeniesienia służbowego do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę.

Bardzo istotnym w powyższej sprawie jest określenie zakresu przedmiotowego przymiotnika „służbowy”. Według Wnioskodawcy, trafnym wydaje się pogląd wyrażony w Komentarzu do ustawy o PIT, autorstwa A. Bartosiewicza, R. Kubackiego, że przymiotnik „służbowy”, określający rodzaj „przeniesienia”, należy rozumieć przede wszystkim potocznie jako „wypływający ze stosunku podległości względem pracodawcy”. Podległość, o której mowa, jest jedną z zasadniczych cech stosunku pracy. W tym znaczeniu „służbowe” będzie każde przeniesienie, które następuje w związku ze stosownym poleceniem pracodawcy (A. Bartosiewicza, R. Kubackiego, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX, 2010).

Analogiczne stanowisko, że polecenie służbowe może mieć zastosowanie także w odniesieniu do pracowników wykonujących pracę na podstawie umowy o pracę a nie tylko na podstawie stosunku służbowego znajduje potwierdzenie w interpretacji Ministra Finansów z 13 stycznia 2016 (nr DD3.8222.2.181.2015.OBQ), gdzie zostało zajęte następujące stanowisko:

„Zatem przedmiotowe zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 updof, ma zastosowanie zarówno do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i pozostających w stosunku służbowym (pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy). Pojęcie „przeniesienie służbowe” wskazuje wyłącznie na okoliczność zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika w rozumieniu potocznym, w związku ze stosownym poleceniem pracodawcy. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy nie odnosi się do kwot otrzymanych przez pracowników pozostających w stosunku pracy”.

Opierając się na powyższej analizie można stwierdzić, że „przeniesienie służbowe” to polecenie wydane przez pracodawcę wykonywania zadań wynikających ze stosunku pracy przez pracownika na stałe lub w dłuższym okresie czasu (co najmniej kilka lub kilkanaście miesięcy) w innym miejscu, niezależnie od tego czy pracownik jest zatrudniony na zasadzie powołania czy też na podstawie umowy o pracę.

W praktyce wypracowanej przez Spółkę w zakresie wdrażania oddelegowań pracowników przeniesienie służbowe następuje na podstawie ramowej umowy „Umowa oddelegowania dot. prac budowlanych / projektowych z zatrudnieniem w spółce macierzystej”. Umowa ta w sposób ogólny określa prawa i obowiązki pracowników oraz Spółki w związku z oddelegowaniem. W przypadku konkretnego oddelegowania wystawiana jest tzw. „Informacja o oddelegowaniu”, gdzie Spółka w sposób władczy stwierdza: „Zostaje Pan oddelegowany do pracy na projekcie” dalej zostaje wskazany adres miejsca realizacji projektu, kraj jego realizacji oraz okres oddelegowania.

Biorąc pod uwagę władczy ton oświadczenia Spółki o oddelegowaniu pracownika zastosowany w dokumencie zwanym „Informacja o oddelegowaniu” należ uznać, że jest to polecenie wydane pracownikowi wykonania określonych zadań w miejscu oddelegowania. Drugą istotną okolicznością jest faktyczne i fizyczne przemieszczenie się pracownika do miejsca wykonywania pracy wskazanego w „Informacji o oddelegowaniu”. Realizacji obu okoliczności wskazanych wyżej, tzn. podpisania „Informacji o oddelegowaniu” oraz faktycznego przemieszczenia pracownika do miejsca wykonywania pracy wskazanego w „Informacji o oddelegowaniu” przesądza, że dochodzi do „przeniesienia służbowego”.

Analizowany przepis nie określa na jak długi okres przeniesienie służbowe powinno być dokonywane. W związku z tym, w opinii Spółki przeniesienie służbowe zachodzi wówczas kiedy jest dokonywane zarówno na kilka tygodni (tzn. dłużej niż na 2 tygodnie), jak również wówczas kiedy jest dokonywane na kilka, kilkanaście lub kilkadziesiąt miesięcy.

Konkludując, ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 updop korzystać mogą kwoty zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, otrzymywane zarówno przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i pozostających w stosunku służbowym.

W przypadku Spółki oddelegowania dotyczą pracowników Spółki wykonujących pracę na podstawie umów o pracę, dlatego pierwsza przesłanka określona w art. 21 pkt 14 updof powinna zostać uznana za spełnioną.

W szczególności, w praktyce stosowanej przez Spółkę do przeniesienia służbowego dochodzi za każdym razem, kiedy następuje ziszczenie się następujących okoliczności:

*   pracownik podpisuje „Informację o oddelegowaniu”,
*   tenże pracownik fizycznie przemieszcza się do miejsca oddelegowania wskazanego w „Informacji o oddelegowaniu”, niezależnie od długości okresu oddelegowania, aby tam rozpocząć pracę.

Zasiłki na zagospodarowanie i osiedlenie.

Drugim warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 updof jest to, aby wypłacane świadczenia miały charakter zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie. Przepisy ustawy updof ani innych ustaw podatkowych nie definiują tych pojęć. Dlatego, jest zasadne, aby dla określenia ich treść odwołać się do ich znaczenia stosowanego w języku potocznym.

Zgodnie ze internetowym Słownikiem Języka Polskiego znaczenie powyższy słów jest następujące:

*   zasiłek: 1. świadczenie pieniężne wypłacane regularnie osobom w trudnej sytuacji materialnej, 2. zob. zapomoga (Słownik Języka Polskiego PWN; http://sjp.pwn.pl/sjp/;25 44034);
*   zagospodarować – zagospodarowywać: 1. racjonalnie wykorzystać teren lub zasoby, 2. objąć kogoś lub coś swoim wpływem (Słownik Języka Polskiego PWN; http://sjp.pwn.pl/slowniki/ zagospodarowanie.html); zagospodarować się – zagospodarowywać się: urządzić własny dom lub mieszkanie tak, żeby można było w nim normalnie żyć;
*   osiedlić się – osiedlać się: zamieszkać gdzieś (Słownik Języka Polskiego PW; http://sip.pwn. pl/szukai/osiedlenie-sie.html).

Na podstawie wyżej wskazanych definicji słownikowych oraz uwzględniając kontekst w jakim te słowa są użyte w art. 21 ust. 1 pkt 14 updof, można wskazać, że wyrażenie „zasiłki na zagospodarowanie i osiedlenie” ma następujące znaczenie:

*   są to świadczenia pieniężne wypłacane regularnie osobom, które zostały przeniesione służbowo,
*   na potrzeby urządzenia mieszkania oraz na potrzeby związane z zamieszkaniem w miejscu przeniesienia służbowego.

W szczególności ostatni element tego wyrażenia tzn. słowo „osiedlenie”, którego słownikowa definicja to „zamieszkać gdzieś” wskazuje, że chodzi o świadczenia pieniężne związane z zamieszkaniem w miejscu oddelegowania, co oznacza, iż zakres celów zasiłków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 14 upodf odnosi się do kompensowania zwiększonych wydatków ponoszonych w związku z oddelegowaniem i przebywaniem w miejscu oddelegowania.

Analizując art. 21 ust. 1 pkt 14 upodf z punktu widzenia wykładni celowościowej można dojść do wniosku, że celem wprowadzenie tego przepisu było ograniczenie opodatkowania świadczeń pieniężnych otrzymywanych przez pracownika przeniesionego służbowo, których celem jest pokrycie dodatkowych wydatków, powstających w związku z tym przeniesieniem. Ustawodawca uznał, że takie świadczenia mają charakter wyrównawczy, kompensacyjny i jako takie powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, do limitu określonego w tym przepisie.

Podsumowując, powyższa analiza wskazuje, że Spółka ma prawo zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych określone w art. 21 ust. 1 pkt 14 updof w odniesieniu do zasiłków relokacyjnych, wypłacanych oddelegowanym pracownikom z następujących względów:

*   zasiłek relokacyjny jest świadczeniem pieniężnym wypłacanym okresowo, wyłącznie pracownikom oddelegowanym do pracy na projektach poza Polską; oznacza to, że jest on wypłacany tylko pracownikom Spółki, którzy zostają przeniesieni służbowo do innego miejsca wykonywania pracy niż wskazane w umowie o pracę; powyższe wskazuje, iż pierwszy warunek zastosowania analizowanego przepisu jest spełniony, gdyż dochodzi do przeniesienia służbowego pracownika,
*   jego celem jest wyrównanie kosztów, które pracownik musi ponosić w związku z zamieszkiwaniem w miejscu oddelegowania, znajdującym się poza Polską; z tego punktu widzenia świadczenie to mieści się w zakresie pojęcia „zasiłki na zagospodarowanie i osiedlenie”, gdyż stanowi świadczenie pieniężne wypłacane w związku z zagospodarowaniem się i zamieszkaniem w miejscu oddelegowania.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymywania przez oddelegowanego pracownika zwykłego zasiłku relokacyjnego jak i dodatkowego zasiłku relokacyjnego limit do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie, ma zastosowanie do obu tych świadczeń łącznie.

Takie stanowisko wynika z tego, że oba świadczenia wypłacane są z tytułu jednego przeniesienia służbowego. Wypłata dodatkowego zasiłku relokacyjnego następuje tylko dlatego, że miejsce tego przeniesienia służbowego jest szczególnie uciążliwe.

W przypadku otrzymywania przez oddelegowanego pracownika zwykłego zasiłku relokacyjnego jak i dodatkowego zasiłku relokacyjnego limit do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie, ma zastosowanie do obu tych świadczeń łącznie. Innymi słowy, w razie oddelegowania pracownika do kwalifikowanego kraju oddelegowania dla określenia kiedy wyżej wskazany limit zostaje przekroczony powinno następować zsumowanie wartości obu świadczeń, tzn. zwykłego zasiłku relokacyjnego jak i dodatkowego zasiłku relokacyjnego.

Takie stanowisko wynika z tego, że oba świadczenia wypłacane są z tytułu jednego przeniesienia służbowego. Wypłata dodatkowego zasiłku relokacyjnego następuje tylko dlatego, że miejsce tego przeniesienia służbowego jest szczególnie uciążliwe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy przedstawionego we wniosku pytania nr: 2 i 3. W zakresie pozostałych pytań (nr: 1 i 4) zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że świadczenie Usług przez Wnioskodawcę zazwyczaj wymaga obecności pracowników Spółki na terenie realizacji projektów położonych w różnych krajach, jak również na różnych kontynentach. Umowa o pracę zawarta z pracownikiem wskazuje, że miejscem wykonywania pracy jest siedziba Spółki.

W związku z wyjazdami pracowników w celu realizacji Usług Spółka zawiera z pracownikami ramowe umowy oddelegowania oraz informacje o oddelegowaniu, gdzie wskazuje m.in. okres trwania wyjazdu oraz miejsce wykonywania Usług. Co do zasady, wyjazdy pracowników do innych krajów celem wykonywania usług nie są uznawane za delegacje służbowe w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Jednocześnie, obowiązki pracowników związane z realizacją Usług wykonywane są poza miejscem ich stałego zamieszkania oraz poza miejscem świadczenia pracy wskazanym w umowie o pracę.

W związku z wyjazdami celem wykonywania usług Spółka przyznaje pracownikom oddelegowanym dwa rodzaje dodatków do wynagrodzeń. Jednym z nich dodatek o nazwie QoL, zwany przez Spółkę „dodatkowym zasiłkiem relokacyjnym”, który w odróżnieniu od zwykłego zasiłku relokacyjnego (tzn. COLA), jest wypłacany tylko w przypadku oddelegowani do niektórych krajów o znacznie obniżonych warunkach życia, w szczególności takich jak: Indie, Chiny, Meksyk, Wietnam, Arabia Saudyjska (kwalifikowane kraje oddelegowania); celem wypłaty tego zasiłku jest zrekompensowanie trudnych warunków życia (np. codzienny zakup wody butelkowanej ze względu na zagrożenia bakteriologiczne, zakup żywności o odpowiedniej jakości, wolnej od zanieczyszczeń i innych czynników chorobotwórczych, zakup odzieży dostosowanej do lokalnego klimatu, zakup środków medycznych ograniczających szkodliwe działanie lokalnych warunków wynikających z obniżonych standardów higienicznych, itp.).

Umowa o oddelegowaniu co do zasady stanowi, że pracownik może zostać oddelegowany do dowolnego kraju na świecie; oznacza to, że w przypadku oddelegowań na inne kontynenty oddalenie od miejsca stałego zamieszkania pracownika, jak również miejsca wykonywania pracy wskazanego w umowie o pracę, może wynosić nawet kilkanaście tysięcy kilometrów. Dodatkowy zasiłek relokacyjny jest wyliczany jako iloczyn dni oddelegowania oraz stawki zasiłku relokacyjnego ustalonej za każdy dzień oddelegowania; jest on wypłacany tylko za okres faktycznego przebywania poza granicami Polski w związku z wykonywaniem obowiązków wynikających z oddelegowania w kwalifikowanym kraju oddelegowania. Stawki dzienne dodatkowego zasiłku relokacyjnego są określone odrębnie dla każdego kwalifikowanego kraju oddelegowania. Stawki dodatkowego zasiłku relokacyjnego nie są ustalane arbitralnie przez Spółkę, ale są zbliżone do wielkości stawek stosowanych przez inne firmy dokonujące oddelegowań do krajów o znacznie obniżonych warunkach życia.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Za pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Zatem przedmiotowe zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie zarówno do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i pozostających w stosunku służbowym (pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy). Pojęcie „przeniesienie służbowe” wskazuje wyłącznie na okoliczność zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika w rozumieniu potocznym, w związku ze stosownym poleceniem pracodawcy. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy nie odnosi się do kwot otrzymanych przez pracowników pozostających w stosunku pracy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż otrzymany przez pracownika w odniesieniu do każdego oddelegowania dodatkowy zasiłek relokacyjny, którego celem jest zrekompensowanie trudnych warunków życia, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie służbowe. Nadwyżka ponad kwotę objętą zwolnieniem, podlega opodatkowaniu. Od nadwyżki tej – Wnioskodawca, jako płatnik, obowiązany jest do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że zdaniem Spółki przeniesienie służbowe zachodzi wówczas kiedy jest dokonywane zarówno na kilka tygodni (tzn. dłużej niż na 2 tygodnie) jak również wówczas kiedy jest dokonywane na kilka, kilkanaście lub kilkadziesiąt miesięcy.

Należy wyjaśnić, że w kompetencjach Organu interpretacyjnego nie leży rozstrzyganie jakie przeniesienie jest oddelegowaniem. Kwestii tej nie regulują bowiem przepisy prawa podatkowego. Są to kwestie z zakresu prawa pracy. Natomiast podkreśla się, że oddelegowanie polega na zmianie warunków umowy o pracę poprzez określenie nowego miejsca wykonywania pracy a nie na incydentalnym wykonywaniu na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy. Kwestie te mogą podlegać ocenie w toku ewentualnie prowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy urząd skarbowy.

W odniesieniu natomiast do zastosowania limitu zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy do zwykłego zasiłku relokacyjnego jak i do dodatkowego zasiłku relokacyjnego wyjaśnia się, że w przypadku otrzymywania przez oddelegowanego pracownika zarówno zwykłego zasiłku relokacyjnego jak i dodatkowego zasiłku relokacyjnego limit w wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie ma zastosowanie do obu zasiłków łącznie. Podstawą wypłaty zasiłków jest to samo oddelegowanie.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.