Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-398/11-4/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-20
Teza: sposób wyliczenia udziału dochodów w przychodach w wysokości co najmniej 3%, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o pdop
Słowa kluczowe: dochód; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; przychód; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenie roczne; współczynnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia z dnia (brak daty) (data wpływu 26.04.2011 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne wniosku z dnia 08.07.2011 r. (data wpływu 11.07.2011 r.) na wezwanie IPPB5/423-398/11-2/AM z dnia 30.06.2011 r. (data doręczenia 04.07.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskaźnika dochodowości podatkowej grupy kapitałowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26.04.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskaźnika dochodowości podatkowej grupy kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej jako „Bank”) posiada rozliczne powiązania kapitałowe z innymi podmiotami działającymi na rynkach finansowych (dalej jako „Podmioty”). Bank prowadzi działalność w oparciu o regulacje ustawy Prawo Bankowe i świadczy usługi z zakresu bankowości detalicznej i korporacyjnej. Niektóre Podmioty świadczą usługi ubezpieczeniowe, brokerskie, usługi zarządzania majątkiem, usługi maklerskie oraz usługi rozliczeniowe i usługi wsparcia typu back-office.

Mając na uwadze fakt ścisłej współpracy w grupie kapitałowej, Bank i Podmioty poszukują rozwiązań prowadzących do centralizacji procesów zakupowych tak w odniesieniu do zakupów bieżących, jak i nakładów inwestycyjnych. Bank pragnie podkreślić, iż centralizacja przyczyni się do znaczących oszczędności ze względu na możliwość globalnego planowania zakupów, jak również możliwość skuteczniejszej negocjacji cen z dostawcami ze względu na większy wolumen zakupów.

W ocenie Banku, jednym ze środków mających zapewnić realizację w/w celów jest utworzenie podatkowej grupy kapitałowej (dale\] jako „PGK”) zgonie z art. la ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako „ustawa o pdop”).

Utworzenie PGK, poza zapewnieniem przewagi negocjacyjnej w zakresie planowania i realizacji zakupów przez grupę kapitałową, pozwoli Bankowi oraz wybranym Podmiotom na optymalizację w zakresie zarządzania kosztami w ramach spójnej struktury i przyczyni się do znaczących oszczędności zarówno po stronie Banku, jak i po stronie wybranych Podmiotów uczestniczących w PGK.

Możliwość utworzenia PGK uwarunkowana jest spełnieniem określonych wymagań na dzień rejestracji umowy o PGK, jak również spełniania określonych wymagań w trakcie istnienia PGK. Jednym z wymagań, których spełnienie weryfikowane jest corocznie przez okres istnienia PGK jest utrzymanie przez PGK, za każdy rok podatkowy, udziału dochodów w przychodach w wysokości co najmniej 3%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Mając na uwadze wskazany stan faktyczny, Bank wnosi o potwierdzenie, iż udział dochodów w przychodach w wysokości co najmniej 3%, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o pdop, należy obliczyć na zasadach podanych poniżej.

Zdaniem Wnioskodawcy: w myśl art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o pdop, podatkowa grupa kapitałowa jest obowiązana do osiągania za każdy rok podatkowy udziału dochodów w przychodach, określonego zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3 %.

W myśl art. 7a ust. 1 ustawy o pdop, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19 ustawy o pdop, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o pdop wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy o pdop, przedmiotem opodatkowania jest przychód). Art. 7 ust. 3 ustawy o pdop zawiera natomiast katalog przychodów i kosztów oraz strat nieuwzględnianych przy kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wobec powyższego, wskazać należy, iż termin „przychód” należy rozpoznawać, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o pdop, tj. przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ustawa zawiera również enumeratywny katalog pozycji, które dla określonych podatników lub określonych zdarzeń gospodarczych winny być traktowane jako przychód dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym.

Również w ramach rozstrzygnięć sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok III SA/Wa 3471/08, później podtrzymany wyrokiem NSA sygn. nr II FSK 1047/09), sądy podkreślają że ustawa o pdop nie zawiera legalnej definicji przychodu, a w art. 12 ust. 1 wskazane są jedynie przykłady przysporzeń majątkowych, które zaliczają się do przychodów. Analiza przykładów podanych w ustawie pozwala na sformułowanie wniosku, iż przychodem jest trwałe, realne powiększenie majątku podatnika - czy to poprzez aktywne włączenie do tego majątku określonych wartości, czy też poprzez wyłączenie z tego majątku zobowiązań (pasywów) obciążających dotychczas ten majątek.

Powyższe znajduje również swoje potwierdzenie m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 maja 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 23/05). W orzeczeniu Sąd podkreślił, iż „pojęcie przychodu, jako jednego z elementów kształtujących podstawę opodatkowania (dochód), nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Należy w tej mierze mieć na uwadze konstytucyjną zasadę określania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), z której wynika założenie, iż przedmiot opodatkowania - jako jeden z tych elementów - jest wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa.”

Dla prawidłowego ustalenia pozycji przychodowych ujmowanych w kalkulacji udziału dochodów w przychodach dla potrzeb PGK, konieczne jest posłużenie się ekonomiczną definicją przychodu.

Przychodem, w ekonomicznym ujęciu, jest uzyskany lub należny wpływ wartości, korzyści materialnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzący do uzyskania przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. W tym znaczeniu, w przypadku gdy Bank występuje jako profesjonalny podmiot zajmujący się pośrednictwem finansowym, świadczący określone usługi finansowe mieszczące się w ramach pośrednictwa finansowego lub działalności powierniczej. Na przykład, w ramach obrotu papierami wartościowymi, uzyskuje przychód ze świadczonych przez niego usług, który w tej sytuacji ma formę marży (wyniku) realizowanej np. na obrocie tymi papierami.

Zgodnie z prawem bankowym Bank może wykonywać w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej określone czynności.

Zgodnie z art. 5 i 6 Prawa bankowego, Bank jest upoważniony m.in. do:

*   przyjmowania wkładów pieniężnych i prowadzenia innych rachunków bankowych,
*   udzielania kredytów i pożyczek,
*   obejmowania lub nabywania akcji i prawa z akcji, udziałów innej osoby prawnej i jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych,
*   zaciągania zobowiązań związanych z emisją papierów wartościowych,
*   dokonywania obrotu papierami wartościowymi,
*   dokonywania, na warunkach uzgodnionych z dłużnikiem, zamiany wierzytelności na składniki majątku dłużnika,
*   świadczenia innych usług finansowych,
*   wykonywania innych czynności, jeżeli przepisy odrębnych ustaw uprawniają je do tego.

Powyższe czynności stanowią przedmiot aktywności gospodarczej Banku. Są one wykonywane przez Bank zawodowo (profesjonalnie) i zarobkowo (odpłatnie), skutkując powstaniem należności (przychodu) z tytułu świadczonych usług w zakresie pośrednictwa finansowego.

Bank jako instytucja zajmująca się pośrednictwem finansowym został utworzony w celu gromadzenia środków pieniężnych oraz ich dalszej dystrybucji poprzez system finansowy. Bank dysponuje powierzonymi mu środkami finansowymi na z góry określony czas, po upływie zaś oznaczonego terminu zobowiązany jest do ich zwrotu. Bank może odpowiednio rozdysponować posiadane środki pomiędzy uczestników systemu finansowego (np. poprzez udzielenie finansowania w określonej formie) lub też może lokować je w inwestycje o zróżnicowanym poziomie ryzyka.

Podkreślenia wymaga fakt, że w związku z wykonywaniem czynności określonych w Prawie bankowym, Bank wchodzi w posiadanie środków pieniężnych ulokowanych przez swoich klientów. Środki te muszą być przez Bank inwestowane, aby zapewnić właścicielom lokat i rachunków bankowych zwrot z powierzonego kapitału. Jednym ze sposobów inwestowania środków pieniężnych zgromadzonych przez Bank, jest nabywanie przez Bank papierów wartościowych (w tym m.in. akcji oraz certyfikatów inwestycyjnych) oraz innych papierów udziałowych. Działalność ta ma na celu osiągnięcie zysku transakcyjnego. Kolejnym celem realizowanym przez Bank w zakresie obrotu papierami wartościowymi jest zapewnienie odpowiedniego poziomu płynności finansowej. Mając na uwadze charakter i cel instytucji finansowej zapewnienie odpowiedniego poziomu płynność finansowej jest elementem kluczowym do realizacji działań biznesowych nałożonych na Bank. Płynność finansowa bowiem charakteryzuje zdolność Banku do terminowego spłacenia bieżących zobowiązań (krótkoterminowych, opłacanych w przeciągu jednego roku), w sytuacji, gdyby stały się one natychmiast wymagalne, na przykład dzięki upłynnieniu dysponowanych zasobów środków obrotowych.

Odzwierciedleniem realizowanych celów prowadzonej przez Bank działalności finansowej jest prezentacja rachunkowa określonych zdarzeń gospodarczych. Chociaż sama ewidencja rachunkowa nie jest podatkotwórcza, to w zakresie prezentacji i odzwierciedlenia wyniku (wpływu) określonych transakcji na sferę majątkową (przysporzenie, które powstaje po stronie Banku) pełni rolę swoistego katalizatora. Stąd też ewidencja rachunkowa stanowi dla Banku podstawę do ustalenia przychodów dla celów podatkowych, traktowanych jako trwałe, realne powiększenie majątku podatnika - czy to poprzez aktywne włączenie do tego majątku określonych wartości, czy też poprzez wyłączenie z tego majątku zobowiązań (pasywów) obciążających dotychczas ten majątek (w ślad za wyrokiem NSA sygn. nr II FSK 1047/09).

Mając powyższe na uwadze, Bank stoi na stanowisku, iż przy kalkulacji udziału dochodów w przychodach, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o pdop, Bank oraz Podmioty powinny obliczyć współczynnik dochodowości w następujący sposób:

Udział kwoty dochodu za dany rok podatkowy Banku powiększonej o dochód podatkowy wybranych Podmiotów uzyskany w danym roku podatkowym (licznik) do przychodów uzyskanych przez Bank powiększonych o wysokość przychodów Podmiotów (mianownik) osiągniętych łącznie wdanym roku podatkowym.

Licznik (odpowiadający wysokości dochodu PGK uzyskanego wdanym roku podatkowym):

1.  wynik podatkowy Banku - ustalony na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej oraz dokumentacji podatkowej.
2.  wynik podatkowy Podmiotów - ustalony na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej oraz dokumentacji podatkowej.

Mianownik (odpowiadający wysokości przychodu PGK uzyskanego w danym roku podatkowym):

Przychody Banku wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej:

1.  Przychody z tytułu odsetek. Bank ujmuje przychody odsetkowe dotyczące instrumentów finansowych w rachunku zysków i strat przy wykorzystaniu metody efektywnej stopy procentowej. Kalkulacja ta uwzględnia wszystkie opłaty zapłacone lub otrzymane miedzy stronami umowy, które są integralną częścią efektywnej stopy procentowej, oraz koszty transakcji i wszystkie inne premie lub dyskonta.

Przychody z tytułu odsetek obejmują odsetki oraz prowizje otrzymane lub należne z tytułu kredytów, lokat międzybankowych oraz lokacyjnych papierów wartościowych ujęte w kalkulacji efektywnej stopy procentowej. Przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek od kredytów, ujmowane są w rachunku zysków i strat oraz drugostronnie w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jako należności od banków lub pozostałych klientów.

1.  Przychody z tytułu opłat i prowizji - Przychody z tytułu opłat i prowizji Bank ujmuje zasadniczo według zasady memoriału, z chwilą wykonania usługi.

1.  Opłaty za uruchomienie kredytu dotyczące kredytów, które prawdopodobnie zostaną wykorzystane są odraczane (wraz z odnośnymi kosztami bezpośrednimi) i uwzględniane w kalkulacji efektywnej stopy procentowej kredytu.
2.  Opłaty z tytułu udostępnienia kredytów konsorcjalnych wykazuje sie jako przychód w momencie zakończenia procesu organizacji konsorcjum, jeżeli Bank nie zachował dla siebie żadnej części ryzyka kredytowego lub zachował cześć o tej samej efektywnej stopie procentowej co inni uczestnicy.
3.  Prowizje i opłaty z tytułu negocjowania lub uczestnictwa w negocjowaniu transakcji na rzecz osoby trzeciej, takiej jak nabycie akcji/udziałów lub innych papierów wartościowych bądź nabycie lub zbycie przedsiębiorstwa, ujmuje sie z chwilą zrealizowania odnośnej transakcji.
4.  Opłaty z tytułu zarządzania portfelem oraz inne opłaty za usługi zarządzania i doradztwa są ujmowane na podstawie odpowiednich umów o świadczenie usług, zazwyczaj proporcjonalnie do upływu czasu.
5.  Opłaty z tytułu zarządzania aktywami funduszy inwestycyjnych ujmuje się metodą liniową przez okres świadczenia usług. Tę samą zasadę stosuje sie przy usługach zarządzania majątkiem klientów, planowania finansowego i powiernictwa, które świadczy się nieprzerwanie przez dłuższy okres. Prowizje obejmują opłaty pobierane przez Bank z tytułu operacji gotówkowych, prowadzenia rachunków klientów, przekazów oraz akredytyw.

1.  Przychody z tytułu dywidend - Dywidendy z tytułu instrumentów kapitałowych dostępnych do sprzedaży są wykazywane w rachunku zysków i strat w momencie ustanowienia prawa jednostki do otrzymania płatności.
2.  Zyski z inwestycyjnych aktywów finansowych przeznaczonych do sprzedaży.

Inwestycje dostępne do sprzedaży to inwestycje, które Bank zamierza utrzymywać przez czas nieokreślony. Mogą one zostać sprzedane, np. w celu poprawy płynności, w reakcji na zmiany stóp procentowych, kursów wymiany walut lub cen instrumentów kapitałowych.

Przychody z tytułu odsetek od aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży ujmuje się w wyniku z tytułu odsetek. Wynik ze sprzedaży aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży ujmuje się w wyniku na lokacyjnych papierach wartościowych.

1.  Zyski z instrumentów finansowych wycenianych do wartości godziwej przez rachunek zysków i strat

Przychody z tytułu odsetek od aktywów finansowych / zobowiązań finansowych wycenianych w wartości godziwej, ujmuje się w wyniku z tytułu odsetek. Wycena wynik ze sprzedaży aktywów finansowych i zobowiązań finansowych wycenianych w wartości godziwej ujęte są w wyniku na działalności handlowej.

1.  Zyski z pozycji wymiany

Wynik z pozycji wymiany obejmuje zyski z transakcji spot i kontraktów terminowych, opcji, kontraktów typu futures i przeliczonych aktywów i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych.

1.  Pozostałe przychody operacyjne

Do pozostałych przychodów operacyjnych zaliczane są przychody niezwiązane bezpośrednio z podstawową działalnością Banku. Są to w szczególności wynik z tytułu sprzedaży i likwidacji środków trwałych, przychody z tytułu sprzedaży pozostałych usług, otrzymane odszkodowania kary i grzywny.

Korygowany o m.in.:

1.  Przychód niepodlegający opodatkowaniu; np. przychód z tytułu otrzymywanych dywidend,
2.  Korektę wynikającą z prezentacji rachunkowej przychodów odsetkowych i prowizyjnych (np. efektywna stopa procentowa, proporcjonalne rozliczenie w czasie przychodów należnych),
3.  Wycenę instrumentów finansowych dostępnych do sprzedaży, oraz aktywów i zobowiązań finansowych wycenianych do wartości godziwej (niezrealizowany wynik na obrocie instrumentami finansowymi),
4.  Wycenę instrumentów pochodnych, za wyjątkiem walutowych instrumentów pochodnych rozliczanych poprzez pozycję wymiany.

Przychody Podmiotów wynikające z prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, z tytułu sprzedaży i towarów, pozostałej działalności operacyjnej, oraz działalności finansowej według metodologii stosowanej te Podmioty.

Przedmiotowy udział łącznych dochodów PGK (licznik) byłby zatem liczony w stosunku do łącznych przychodów PGK (mianownik) osiągniętych przez PGK w danym roku podatkowym. Jeżeli zatem przedmiotowy udział w danym roku podatkowym wynosić będzie 3% lub więcej - zachowane zostanie istnienie PGK na każdy kolejny rok podatkowy.

Pismem z dnia 8 lipca 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż: zgodnie z informacjami przekazanymi we wniosku o interpretację, Bank oraz poszczególne podmioty z grupy kapitałowej, w której znajduje się również Bank w chwili obecnej znajdują się na etapie planowania przyszłej potencjalnej podatkowej grupy kapitałowej (dalej jako „PGK”). W szczególności oznacza to, iż na obecny moment, Bank nie posiada ostatecznej i zamkniętej listy podmiotów zależnych, które zostaną włączone do planowanej PGK. W rezultacie, niemożliwe jest również, na chwilę obecną, wskazanie metodologii kalkulacji przychodu podatkowego określonych podmiotów (wybranych podmiotów), które potencjalnie mogą znaleźć się w planowanej PGK.

Bank pragnie podkreślić, iż intencją Banku, na moment składania wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, było potwierdzenie prawidłowości zasad kalkulacji przedmiotowego wskaźnika dochodowości, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; zwanej dalej „ustawą o pdop”).

Zgodnie ze wskazaną normą prawną PGK jest podatnikiem, jeżeli osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach określony zgodnie z 7a ust. 1 ustawy o pdop, w wysokości przynajmniej 3%.

W PGK przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3 ustawy o pdop.

Z kolei, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy o pdop, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Kalkulacja dochodu

Bank kalkuluje dochód poprzez pomniejszenie przychodów określonych w sposób wskazany we wniosku o uzasadnione i racjonalne koszty prowadzonej działalności gospodarczej (bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskanymi przychodami w danych roku podatkowym), w szczególności przy uwzględnieniu regulacji art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Przedmiot zapytania

W odniesieniu do powyższego, Bank uważa, że kluczowym jest zdeterminowanie wysokości przychodów, które stanowią w pierwszej kolejności mianownik wyżej wskazanego wskaźnika dochodowości (udziału), a w dalszej - podstawę do wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu.

W rezultacie, Bank chciał uzyskać potwierdzenie prawidłowości stanowiska w zakresie rozpoznawania przychodu podatkowego, zaprezentowanego w odniesieniu do poszczególnych pozycji przychodowych w ramach oceny prawnej ujętego we wniosku stanu faktycznego. Oceniając zaprezentowane stanowisko, Bank wskazał kategorie działalności, w odniesieniu do których - w ocenie Banku - przychód powinien być rozpoznawany na zasadach określonych w przepisach o rachunkowości, oraz kategorie, dla których przychód winien być ustalany w sposób konwencjonalny, jako otrzymane pieniądze i wartości pieniężne oraz inne przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o pdop.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż podmiotem składającym wniosek (podatnikiem) jest Bank, potwierdzenie uzyskane od Ministra Finansów w drodze interpretacji indywidualnej będzie wiążące wyłącznie dla samego Banku.

Jednocześnie, Bank podkreśla, iż z uwagi na charakter planowanego przedsięwzięcia, jakim jest utworzenie PGK, Bank pytając o metodę kalkulacji wskaźnika dochodowości, nie może pominąć rozważań nt. sposobu kalkulacji przychodu również dla pozostały podmiotów, które mogą znaleźć się w PGK, bowiem dopiero zestawienie przychodów i dochodów wszystkich podmiotów z PGK umożliwi kalkulację wskaźnika dla celów pdop.

Metodologia kalkulacji przychodu podatkowego

Bank wskazał na etapie składania wniosku o interpretację, iż - z uwagi na brak definicji „przychodu” w ustawie o pdop - kluczowym dla definiowania przychodu podatkowego jest uwzględnienie następujących przesłanek i źródeł:

*   Art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, w myśl którego przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,
*   Pozostałych przepisów ustawy o pdop wskazujących katalog pozycji, które dla określonych podatników lub określonych zdarzeń gospodarczych winny być traktowane jako przychód dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym,
*   Orzecznictwa sądów administracyjnych wskazującego, iż przychodem jest trwałe, realne powiększenie majątku podatnika — czy to poprzez aktywne włączenie do tego majątku określonych wartości, czy też poprzez wyłączenie z tego majątku zobowiązań (pasywów) obciążających dotychczas ten majątek,
*   Ekonomicznej definicji przychodu wskazującej, iż przychodem jest uzyskany lub należny wpływ wartości, korzyści materialnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzący do uzyskania przysporzenia majątkowego po stronie podatnika.
*   Art. 9 ust. 1 ustawy o pdop, w myśl którego, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-l6m tej ustawy.

Powyższe, w ocenie Banku, prowadzi do wniosku, iż przy kalkulacji przychodu dla celów (i w „świetle”) ustawy o pdop, Bank obowiązany jest do bazowania na ewidencji rachunkowej, która — po uwzględnieniu korekt i wyłączeń wynikających z odpowiednich regulacji ustawy o pdop — pozwala ustalić przychód dla celów podatkowych.

Wnioskodawca podkreśla, iż największą wątpliwość Banku budzi przede wszystkim sposób prezentacji przychodu dla celów podatkowych ze względu na istotą realizowanych przez Bank transakcji, na które składają się w głównej mierze transakcje finansowe, takie jak operacje na instrumentach finansowych (w tym papierach wartościowych, instrumentach pochodnych), walutach oraz pozostałe transakcje typowe do rodzaju działalności prowadzonej przez Bank.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Banku, jedynym źródłem wystarczająco wiarygodnym i w pełni odzwierciedlającym ekonomiczny charakter transakcji finansowych realizowanych przez Bank w ramach prowadzonej działalności, jest prezentacja rachunkowa zdarzeń gospodarczych, w szczególności w odniesieniu do transakcji finansowych. W rezultacie, Bank uznaje za w pełni uzasadnione korzystanie właśnie z prezentacji rachunkowej przy kalkulacji przychodu podatkowego, przy czym — z uwagi na wskazane regulacje ustawy o pdop — przy kalkulacji przychodu podatkowego, Bank zobligowany jest do dokonania określonych korekt i wyłączeń przychodu rachunkowego.

W świetle powyższego, w ocenie Banku, kalkulacja przychodu podatkowego (oraz, w efekcie, kalkulacja dochodu) dla poszczególnych kategorii działalności prowadzonej przez Bank winna być przeprowadzana w następujący sposób:

i. Przychody z tytułu odsetek

Przychodem z odsetek są wszystkie odsetki skapitalizowane lub otrzymane z tytułu poszczególnych umów zawartych przez Bank. Dla celów rachunkowych, przychody odsetkowe obejmują odsetki, dyskonto otrzymane lub naliczone z tytułu kredytów, lokat międzybankowych oraz lokacyjnych papierów wartościowych ujęte w kalkulacji efektywnej stopy procentowej.

Przejście na przychód podatkowy z tytułu odsetek odbywa się poprzez korektę wynikającą z prezentacji rachunkowej przychodów odsetkowych (np. poprzez wyłączenie zastosowania efektywnej stopy procentowej oraz uwzględnienie w rachunku podatkowym wyłącznie przychodów otrzymanych lub skapitalizowanych).

ii. Przychody z tytułu opłat ż prowizji

Przychody z tytułu opłat i prowizji dla celów rachunkowych, to - według Banku - otrzymane / należne środki pieniężne wynikające z obowiązujących tabeli prowizji i opłat, które Bank ujmuje według zasady memoriału, z chwilą wykonania usługi.

Do kategorii przychodowych zalicza się w szczególności otrzymane lub należne:

*   opłaty za prowadzenie i obsługę rachunków bankowych,
*   opłaty za obsługę czeków i weksli,
*   opłaty związane z udzieleniem i obsługą kredytów,
*   opłaty związane z udzieleniem gwarancji,
*   opłaty związane z otwarciem i obsługą akredytyw,
*   opłaty za inkasa dokumentów,
*   opłaty za świadczenie usług powierniczych,
*   opłaty za inne niewymienione powyżej usługi.

Przejście na przychód podatkowy odbywa się poprzez korektę wynikającą z prezentacji rachunkowej przychodów prowizyjnych (np. poprzez wyłączenie zastosowania efektywnej stopy procentowej, oraz proporcjonalne rozliczenie w czasie przychodów należnych).

iii. Przychody z tytułu dywidend

Dla celów rachunkowych, Bank wykazuje przychód z dywidendy z tytułu instrumentów kapitałowych dostępnych do sprzedaży w wysokości wynikającej z rachunku zysków i strat, w momencie ustanowienia prawa jednostki do otrzymania płatności. Dla celów podatkowych, przychody te są wyłączane jako niepodlegające opodatkowaniu.

iv. Przychody z inwestycyjnych aktywów finansowych przeznaczonych / dostępnych do sprzedaży

Przychody z tytułu odsetek od aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży stanowią, w ocenie Banku, przychody, które są ujmowane przez Bank w wyniku z tytułu odsetek. Natomiast, przychodem ze sprzedaży aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży jest przychód ujęty w wyniku na lokacyjnych papierach wartościowych.

Dla celów podatkowych, Bank wyłącza z przychodów wycenę tych instrumentów finansowych oraz dokonuje stosownych korekt dotyczących odsetek wynikających z ustawy pdop.

v. Przychody z instrumentów finansowych wycenianych do wartości godziwej przez rachunek zysków i strat

Dla celów rachunkowych, przychodem z tytułu odsetek od aktywów finansowych / zobowiązań finansowych wycenianych w wartości godziwej jest wynik uzyskany z tytułu odsetek. Wycena i wynik ze sprzedaży aktywów finansowych / zobowiązań finansowych wycenianych w wartości godziwej ujęte są w wyniku na działalności handlowej.

Dla celów podatkowych, Bank wyłącza z przychodów wyceną aktywów i zobowiązań finansowych wycenianych do wartości godziwej.

vi. Przychody z pozycji wymiany

Na potrzeby prezentacji rachunkowej, przychodem z pozycji wymiany jest wynik obejmujący zyski z transakcji spot i walutowych kontraktów terminowych, oraz różnice kursowe wynikające z przeliczonych aktywów i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych.

W celu ustalenia przychodu podatkowego, Bank dokonuje wyłączenia wyceny instrumentów pochodnych z przychodów, za wyjątkiem różnic kursowych od wyceny walutowych instrumentów pochodnych rozliczanych poprzez pozycję wymiany.

vii. Pozostałe przychody operacyjne

Do pozostałych przychodów operacyjnych Bank zalicza przychody niezwiązane bezpośrednio z podstawową działalnością Banku. Są to w szczególności:

*   przychody z tytułu sprzedaży i likwidacji środków trwałych,
*   przychody z tytułu sprzedaży pozostałych usług,
*   otrzymane odszkodowania kary i grzywny.

Metodologia kalkulacji przychodu podmiotów uczestniczących w PGK

Utworzenie PGK znajduje się dopiero w sferze planowania, w rezultacie Bank na chwilę obecną nie posiada wiedzy o tym, jakie podmioty znajdą się w PGK. W efekcie również, Bank może nie posiadać kompletnej wiedzy o metodologii kalkulowania przychodu podatkowego w podmiotach, które potencjalnie brane są pod uwagę przy tworzeniu PGK. Jednocześnie, z uwagi na specyfikę funkcjonowania PGK, Bank w złożonym wniosku nie mógł pominąć kwestii uwzględniania przychodów i dochodów potencjalnych uczestników PGK.

W rezultacie, o ile Bank nie posiada wiedzy nt. metodologii kalkulacji przychodów podatkowych przez potencjalnych uczestników PGK, to w ocenie Banku jednak - „metodologia stosowana przez te Podmioty” powinna być, co do zasady, zgodna z regulacjami ustawy o pdop, w tym z regulacjami powołanymi przez Bank zarówno we wniosku o wydanie interpretacji, jak i regulacjami przytoczonymi w niniejszym wyjaśnieniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazać należy, iż z uwagi na treść zadanego przez Wnioskodawcę pytania niniejsza interpretacja dotyczy sposobu wyliczenia współczynnika dochodowości, tj. udziału dochodów w przychodach, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym tut. Organ nie odniósł się, przyjmując za Wnioskodawcą, do kwestii zaliczalności konkretnych pozycji przychodów w rachunku zysków i strat do przychodów podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.