Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.320.2020.1.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-28
Teza: w zakresie ustalenia czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. wydatki na zakup towarów/usług objętych obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności, w wysokości w jakiej do ich uregulowania doszło w drodze potrącenia (kompensaty), są objęte dyspozycją art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy CIT i czy mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy spełnione są przesłanki z art. 15 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 16 ww. ustawy.
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; mechanizm podzielonej płatności (MPP; split payment)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 lipca 2020 r. (data wpływu 28 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. wydatki na zakup towarów/usług objętych obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności, w wysokości w jakiej do ich uregulowania doszło w drodze potrącenia (kompensaty), są objęte dyspozycją art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy CIT i czy mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy spełnione są przesłanki z art. 15 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 16 ww. ustawy, w odniesieniu do zobowiązań uregulowanych w drodze:

*   potrącenia ustawowego – **jest prawidłowe**,
*   potrącenia umownego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. wydatki na zakup towarów/usług objętych obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności, w wysokości w jakiej do ich uregulowania doszło w drodze potrącenia (kompensaty), są objęte dyspozycją art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy CIT i czy mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy spełnione są przesłanki z art. 15 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 16 ww. ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Decyzją z dnia 30 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rejestracji umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: „PGK”, „Grupa” lub „Wnioskodawca”) zawartej na okres trzech lat podatkowych od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2020 r. Spółką dominującą w Grupie jest „X” S.A., która jednocześnie stanowi podmiot reprezentujący PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy CIT i Ordynacji podatkowej.

Głównym przedmiotem działalności spółek wchodzących w skład PGK (dalej: „Spółki”) jest: wytwarzanie energii elektrycznej, dystrybucja energii elektrycznej, obrót hurtowy i detaliczny energią elektryczną, wytwarzanie i dystrybucja ciepła oraz świadczenie usług towarzyszących.

W ramach prowadzonej działalności Spółki dokonują transakcji handlowych, zarówno pomiędzy sobą, ale również z podmiotami spoza PGK, w wyniku których Spółki regulują i będą regulować zobowiązania w drodze różnego rodzaju kompensat (potrąceń) - umownych, regulaminowych etc. W przypadku, gdy ze stosunku zobowiązaniowego wynika, że jedna ze stron występuje co do zasady jako zobowiązany, strony korzystają i w przyszłości będą korzystać również z instytucji potrącenia jednostronnego uregulowanego w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm., dalej: „Kodeks cywilny”). W przypadku potrąceń dokonywanych w ramach PGK przeważają potrącenia umowne, tj. w umowie obie strony akceptują jako zasadę potrącenia wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Zasada ta stosowana jest do wierzytelności jeszcze niewymagalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. wydatki na zakup towarów/usług objętych obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności, w wysokości w jakiej do ich uregulowania doszło w drodze umownego potrącenia (kompensaty), nie są objęte dyspozycją art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy CIT i mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy spełnione są przesłanki z art. 15 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 16 ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku kompensaty (potrącenia) wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i jego kontrahentów (zarówno umownego, jak i w wyniku jednostronnego oświadczenia woli), regulacja zawarta w art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy CIT nie znajdzie zastosowania.

Uzasadnienie:

W dniu 1 stycznia 2017 r. wszedł w życie art. 15d ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którym podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm. - dalej: „ustawa PP”) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 780).

Istotą nowelizacji było ograniczenie praktyki gotówkowego regulowania zobowiązań na rzecz form bezgotówkowych. Zgodnie z art. 19 ustawy PP dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Z dniem 1 stycznia 2020 r., na mocy ustaw:

*   z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1018) oraz
*   z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1751),

powyższy przepis art. 15d ust. 1 ustawy CIT otrzymał brzmienie:

„1. Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny lub
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.”

Zgodnie zatem z art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy CIT podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy PP pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz.106 ze zm. - dalej: „Ustawa VAT”), została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Jednocześnie art. 108a ust. 1a ustawy VAT stanowi, że przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy PP, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W ocenie Wnioskodawcy kluczowe w przedstawionej sprawie jest ustalenie zakresu użytych przez ustawodawcę pojęć, w tym przede wszystkim pojęcia „płatność”.

Zobowiązanie może wygasnąć (zostać uregulowane) w związku z dokonaniem płatności (czy to gotówkowej, czy bezgotówkowej za pośrednictwem rachunku bankowego) jak również poprzez dokonanie innych czynności prawnych przewidzianych przepisami prawa np. kompensatą. Nie można zatem uznawać, iż jedyną formą regulowania zobowiązań jest ich płatność (w formie gotówkowej albo bezgotówkowej).

Przez płatność, do której odnosi się Ustawodawca należy w ocenie Wnioskodawcy rozumieć sposób regulowania zobowiązań z wykorzystaniem pieniądza, czy to poprzez zapłatę gotówkową, czy też za pośrednictwem rachunku bankowego z wykorzystaniem pieniądza elektronicznego. Natomiast, przez termin „uregulowanie zobowiązania” należy rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia pieniężnego skutkującego wygaśnięciem zobowiązania takich jak: zapłata gotówkowa, zapłata na rachunek bankowy, weksel własny, karta płatnicza, potrącenie (kompensata) wzajemnych wierzytelności, datio in solutum, przekaz.

Zarówno przepisy ustawy CIT, jak i ustawy PP, nie odnoszą się wprost do kwestii rozliczania zobowiązań w drodze kompensaty (potrącenia). Przepisy tych ustaw nie definiują również tych pojęć. Kwestia potrąceń regulowana jest natomiast przepisami Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Natomiast w myśl art. 498 § 2 ww. ustawy, wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Obok wskazanego powyżej potrącenia ustawowego możliwe jest również potrącenie umowne, które to może zostać zawarte w ramach zasady swobody umów, jaka przysługuje przedsiębiorcom na podstawie art. 3531 Kodeksu cywilnego. W umowie tej mogą być ustalone inne warunki umożliwiające dokonanie potrącenia, niż wynika to z art. 498 Kodeksu cywilnego. Do potrącenia umownego (kompensaty) może więc dojść, gdy wierzytelności nie są wymagalne. Możliwe jest ono do zastosowania także wtedy, gdy potrącane wierzytelności nie są jednorodzajowe. Potrącenie umowne jest bowiem umową stron nieuregulowaną przepisami ustaw (nienazwaną), ewentualnie szczególnym rodzajem umowy, której celem jest modyfikacja sposobu wykonania istniejącego zobowiązania (Sikorski Grzegorz. Art. 498. W: Kodeks cywilny. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2019). Instytucja potrącenia jest substytutem świadczenia, dzięki któremu dłużnik płaci swój dług i zwalnia się z zobowiązania. Tym samym, w momencie potrącenia następuje faktyczne spełnienie świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, mimo, że zarówno zapłata (płatność) jak i kompensata (w tym kompensata umowna) prowadzą do takich samych konsekwencji, tj. wygaśnięcia zobowiązania (uregulowania zobowiązania), to nie można ich utożsamiać. Także art. 59 Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek, czy to zapłaty czy potrącenia, potwierdza że Ustawodawca rozróżnia te dwa pojęcia. Innymi słowy, Ustawodawca zapłatę i potrącenie uznaje za dwa odrębne zdarzenia powodujące wygaśniecie zobowiązania podatkowego.

Artykuł 108a ust. 1a ustawy VAT wskazuje wyraźnie: „że przy dokonywaniu płatności” za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy VAT podatnik jest zobligowany do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności. Zatem w sytuacji gdy przy potrąceniu jako innej formie regulowania zobowiązań nie dochodzi do zapłaty poprzez realizację przelewu bankowego, uregulowanie zobowiązania za nabyte towary i usługi w drodze potrącenia, nie jest objęte obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności. Tym samym art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy CIT nie będzie miał zastosowania do regulowania zobowiązań w formie potrąceń (zarówno umownych jak i ustawowych). W konsekwencji wydatki na nabycie towarów i usług, mimo iż zostały wymienione w załączniku nr 15 do ustawy VAT jako objęte mechanizmem podzielonej płatności, będą mogły być rozpoznane jako koszt podatkowy (z uwagi na sposób uregulowania zobowiązania, poprzez potrącenie).

Warto w tym miejscu wskazać również, że już w samym uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej ustawę CIT, w tym art. 15d (Druk nr 3301) wskazano, że „W prowadzonej przez przedsiębiorców działalności gospodarczej regulowanie zobowiązań następuje również w innej formie niż zapłata na rachunek bankowy (kompensata, potracenia, płatność kartą kredytową lub płatniczą). W przypadku kompensat wyrównywanie wzajemnych roszczeń i należności następuje w innej formie niż zapłata na rachunek bankowy, tym samym do takich rozliczeń nie będą miały zastosowanie przepisy projektowanej ustawy”.

Ponadto, istnieje ugruntowana linia interpretacyjna prezentowana przez organy podatkowe w zakresie wykładni przepisów art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2019 r. Jednolite podejście w zakresie kompensat prezentowane przez organy podatkowe wskazuje, iż do rozliczeń w ramach kompensat, potrąceń nie należy stosować ograniczeń wynikających z brzmienia art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2019 r.). Jeżeli zatem kompensata nie jest płatnością, to oczywistym jest, iż w ramach kompensaty nie można dokonać płatności z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności. Oznacza to, iż konkluzje wynikające z poniższych interpretacji, zgodnie z którymi kompensaty nie należy traktować jako płatności, pozostają aktualne również w odniesieniu do rozszerzonego brzmienia art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (obowiązującego od 1 stycznia 2020 r.)

W nawiązaniu do powyższego, we wskazanych poniżej indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego organ potwierdził, iż do rozliczeń w drodze kompensaty należności nie mają zastosowania negatywne konsekwencje wynikające z brzmienia art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2019 r.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 grudnia 2016 r., nr: 2461-IBPB-1-2.4510.913.2016.1.BD,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 grudnia 2016 r., nr: 2461-IBPB-1-3.4510.1008.2016.1.MST,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 grudnia 2016 r., nr: 2461-IBPB-1-3.4510.989.2016.1.MST,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 grudnia 2016 r., nr: 2461-IBPB-1-2.4510.881.2016.1.JP,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 października 2016 r., nr: 2461-IBPB- 1-2.4510.772.2016.1.AK,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 października 2016 r., nr: 2461-IBPB- 1-3.4510.824.2016.1.SK,
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2017 r., nr: 2461-IBPB-1-2.4510.31.2017.1.JP,
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 listopada 2019 r., nr: 0111-KDIB1-2.4010.380.2019.1.MS.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, iż w ramach uwag do ustawy wprowadzającej art. 15d do ustawy CIT podniesiono wątpliwości dotyczące zastosowania ograniczenia kosztów uzyskania przychodów przy wykorzystaniu innych form regulowania zobowiązań (tj. bez pośrednictwa rachunku płatniczego). Ministerstwo Finansów stwierdziło wówczas, że: „regulacje te dotyczą wyłącznie płatności gotówkowych/bezgotówkowych, a nie regulowania zobowiązań, które to pojęcie ma szerszy zakres. W przypadku płatności może być ona dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się”. (Druk nr 322, Warszawa, 10 marca 2016 r., Zestawienie uwag). Z powyższego wynika, zatem, że restrykcje wynikające z art. 15d ustawy CIT nie ma mają zastosowania w przypadku uregulowania płatności w formie innej, aniżeli gotówkowej lub bezgotówkowej (przelewu bankowego).

W związku z wprowadzeniem art. 15d do ustawy CIT, w dniu 13 października 2016 r. na stronie internetowej (www.finanse.mf.gov.pl „Nowe przepisy dot. skutków podatkowych przy regulowaniu płatności w formie gotówkowej”) Ministerstwo Finansów również wyraziło swój pogląd co do rozliczeń, do których powinna być zachowana forma płatności przelewem. Wyjaśniono wówczas, że omawiany przepis obejmuje wyłącznie regulowanie zobowiązania w formie zapłaty. Nie znajduje on zastosowania do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. Ministerstwo Finansów uznało, że: „(\`(...)\`) formy uregulowania zobowiązań, takie jak m.in. kompensata (potrącenie) czy wymiana barterowa, nie są objęte omawianymi przepisami (art. 15d ustawy CIT - przyp. Wnioskodawcy). Jakkolwiek dochodzi wówczas do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują „płatności”, które mogłyby być objęte zakresem tych regulacji”.

Wnioskodawca w tym miejscu chciałby zaznaczyć, że nowelizacja przepisu art. 15d ustawy CIT od 1 stycznia 2020 r. nie zmienia podstawowego celu wprowadzenia przepisu art. 15d ustawy CIT - nadal będzie odnosił się on tylko i wyłącznie do płatności. Przepis ten został jedynie znowelizowany o dodatkowe przypadki, kiedy to podatnik nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków.

Niezależnie od powyższego, również w ramach Objaśnień podatkowych z dnia 20 grudnia 2019 r. do ustawy nowelizującej (opublikowane pod adresem: https://www.qov.pl/web/finanse/obiasnienia- podatkowe-z-dnia-20-grudnia-2019-r-wykaz-podatnikow-vat) Minister Finansów potwierdził, iż w przypadku innej formy regulowania zobowiązań w postaci potrącenia wierzytelności, „wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej i jeżeli po stronie podatnika dokonującego płatności pozostaje kwota do zapłaty, kwotę tę podatnik powinien wpłacić na rachunek zamieszczony w Wykazie (oczywiście, jeżeli wartość transakcji przekraczała 15 000 zł i wystawcą faktury był podatnik VAT czynny)”. W praktyce oznacza to, że co do zasady wartość płatności wynikających z rozliczeń innych, niż poprzez rachunek bankowy nie jest wyłączona z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 ustawy CIT.

Ministerstwo Finansów potwierdziło takie stanowisko także w opublikowanych na stronie https://www.podatki.qov.pl/vat/bezpieczna-transakcja/mechanizm-podzielonei-platnosci-mpp/q-a-mpp/ odpowiedziach na najczęściej zadawane przez podatników pytania. W odpowiedzi na pytanie nr 16, dotyczące zastosowania obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności w sytuacji, gdy rozliczenie następuje w formie potrąceń, Ministerstwo Finansów odpowiedziało, że Jeśli rozliczenie następuje w formie potrąceń, obowiązkowy MPP nie będzie mieć zastosowania do wysokości potrącanej kwoty”.

Podsumowując, w wyniku zastosowania instytucji potrącenia dochodzi do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, jednak strony umowy nie dokonują „płatności”, które mogłyby być objęte zakresem art. 15d ustawy CIT. Wskazane przepisy odnoszą się do płatności gotówkowych/bezgotówkowych, nie natomiast regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. W przypadku kompensaty nie mamy natomiast do czynienia z płatnością. Dochodzi, co prawda do uregulowania w całości lub w części zobowiązania (wygaśnięcia zobowiązania), jednak czynność ta nie może być utożsamiana z płatnością. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się. Przyjęcie bowiem, że przepisy te odnoszą się do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań mogłoby oznaczać zastosowanie wykładni rozszerzającej, która nie tylko nie znajduje należytego umocowania w brzmieniu przepisu, ale także jest niemożliwa do zastosowania w praktyce.

Wyżej zaprezentowane stanowisko zostało również potwierdzone przez organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z 12 maja 2020 r., Znak 0111-KDIB1-1.4010.32.2020.3.DK oraz z dnia 10 lutego 2020 r., Znak 0114-KDIP2-2.4010.549.2019.1.SJ.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przepis art. 15d ustawy CIT odnosi się tylko do jednej z form regulowania zobowiązań, tj. „płatności”, która może być gotówkowa lub bezgotówkowa, nie dotyczy natomiast regulowania zobowiązań w drodze kompensaty (potrącenia) bez względu na to, czy potrącenia te będą ustawowe (art. 498 Kodeksu cywilnego), czy też umowne (art. 3531 Kodeksu cywilnego). Jednocześnie, uwzględniając, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, zdaniem Wnioskodawcy, będzie miał prawo do zaliczenia potrąconych (skompensowanych) kwot do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Będący przedmiotem niniejszej sprawy art. 15d ust. 1 został znowelizowany na mocy art. 3 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1018) poprzez dodanie pkt 1 i 2 oraz na mocy art. 6 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1751) poprzez dodanie do art. 15d ust. 1 pkt 3. Zgodnie z art. 14 pkt 2 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. i art. 18 pkt 2 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. weszły w życie z dniem 1 stycznia 2020 r. I tak zgodnie z nowym brzmieniem art. 15d ust. 1 ustawy CIT obowiązującym od 1 stycznia 2020 r.:

Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Natomiast, stosownie do ust. 2 tego artykułu, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

\-w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Z kolei w myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1292, z późn. zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zestawienie ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodów w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego.

Zgodnie z obowiązującym od 1 listopada 2019 r. art. 106e ust. 1 pkt 18a oraz art. 108a ust. 1a – wprowadzonym art. 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, faktura powinna zawierać, w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”. Natomiast w myśl dodanego ust. 1a do art. 108a ww. ustawy, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Zgodnie z art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.; dalej: „Kodeks cywilny”), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Natomiast w myśl art. 498 § 2 ww. ustawy, wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W przypadku zatem, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym.

W doktrynie wskazuje się, że do ww. potrącenia ustawowego dochodzi w drodze jednostronnej czynności prawnej o charakterze prawo kształtującym. (Kodeks cywilny. Komentarz red. prof. ucz. UW dr hab. Konrad Osajda Rok wydania: 2020, Wydawnictwo: C.H.Beck, Legalis). Potrącenie ustawowe może być zatem dokonane wbrew woli drugiej strony. Staje się skuteczne, przy spełnieniu wskazanych w ustawie przesłanek (tzw. stanu potrącalności), z chwilą dojścia oświadczenia do adresata. Sam zbieg wierzytelności nie powoduje ex lege potrącenia; umorzenie wierzytelności wzajemnych następuje dopiero z mocy oświadczenia woli, które tworzy nowy stan materialnoprawny (por. np. wyr. SN z 9.9.2015 r., IV CSK 653/14, Legalis).

Jednocześnie wskazać należy, że określone w art. 498 kc ustawowe przesłanki potrącenia co do zasady nie mają zastosowania do potrącenia umownego, które to może zostać zawarte w ramach zasady swobody umów, jaka przysługuje przedsiębiorcom na podstawie art. 3531 ustawy – Kodeks cywilny.

W umowie tej mogą być ustalone inne warunki umożliwiające dokonanie potrącenia, niż wynika to z art. 498 Kodeksu cywilnego. Do potrącenia umownego (kompensaty) może więc dojść, gdy wierzytelności nie są wymagalne. Możliwe jest ono do zastosowania także wtedy, gdy potrącane wierzytelności nie są jednorodzajowe. Potrącenie umowne jest bowiem umową stron nieuregulowaną przepisami ustaw (nienazwaną), ewentualnie szczególnym rodzajem umowy, której celem jest modyfikacja sposobu wykonania istniejącego zobowiązania (Sikorski Grzegorz. Art. 498. W: Kodeks cywilny. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2019). Ponadto potrącenie umowne nie spełnia funkcji egzekucyjnej w takiej postaci, jak potrącenie ustawowe, gdzie potrącający egzekwuje swoją należność, a druga strona musi poddać się skutkom potrącenia (wyr. SN z 12.10.2005 r., III CK 90/05, Legalis).

Należy zauważyć, że treść art. 108a ust. 1d ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane. W powyższym zakresie w objaśnieniach z 23 grudnia 2019 r. Minister Finansów wskazał, że „Wyjątkiem od konieczności dopełnienia obowiązków związanych z obligatoryjnym MPP jest możliwość skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 498 (..) kc, czyli potrącenia. Jeżeli należność z faktury dotyczącej nabycia towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 zostanie uregulowana w drodze potrącenia, obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności nie obejmuje kwoty objętej potrąceniem. Wierzytelność kontrahenta nie musi dotyczyć faktury, co do której istnieje obowiązek opłacenia w MPP. Z uwagi natomiast na charakter potrącenia zawartego w art. 498 kc, w którym mowa o dwóch osobach będących jednocześnie względem siebie dłużnikiem i wierzycielem, obecnie nie ma możliwości uznania kompensat wielostronnych (umownych) za dopełnienie obowiązków związanych z zapłatą w obligatoryjnym MPP”.

Należy zatem podkreślić, że tylko takie potrącenie, które wypełnia w całości warunki wskazane w art. 498 kc., jako sposób regulowania faktury oznaczonej MPP, nie stanowi naruszenia obowiązku określonego w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółki tworzące Podatkową Grupę Kapitałową dokonują transakcji handlowych, zarówno pomiędzy sobą, jak i z podmiotami spoza PGK, w wyniku których Spółki te regulują i będą regulować zobowiązania w drodze różnego rodzaju kompensat (potrąceń) - umownych, regulaminowych etc. W przypadku, gdy ze stosunku zobowiązaniowego wynika, że jedna ze stron występuje co do zasady jako zobowiązany, strony korzystają i w przyszłości będą korzystać również z instytucji potrącenia jednostronnego uregulowanego w art. 498 ustawy Kodeks cywilny. W przypadku potrąceń dokonywanych w ramach PGK przeważają potrącenia umowne, tj. w umowie obie strony akceptują jako zasadę potrącenia wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Zasada ta stosowana jest do wierzytelności jeszcze niewymagalnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. wydatki na zakup towarów/usług objętych obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności, w wysokości w jakiej do ich uregulowania doszło w drodze ustawowego (jednostronnego) jak i umownego (wielostronnego) potrącenia (kompensaty), nie są objęte dyspozycją art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy CIT i mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy spełnione są przesłanki z art. 15 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 16 ustawy CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, zauważyć należy, że główną różnicą pomiędzy potrąceniem ustawowym a kompensatą umowną jest brak - w przypadku tego pierwszego - konieczności istnienia porozumienia stron co do dokonania tej czynności. Jeśli spełnione są ustawowe przesłanki, możliwe jest ono nawet wbrew woli jednej z nich, gdyż jest ono traktowane jako czynność prawna jednostronna, a złożone drugiej stronie oświadczenie woli ma charakter prawo kształtujący. Należy przy tym podkreślić, że konstrukcja ustawowa odnosi się zasadniczo do dwóch podmiotów, które względem siebie są jednocześnie wierzycielami i dłużnikami, podczas gdy umowy o potrącenie mogą być też wielostronne. Od tego czy wydatki uregulowane są w drodze potrącenia ustawowego (art. 498 ustawy – Kodeks cywilny) czy też umownego (art. 353 ustawy – Kodeks cywilny) uzależnione jest ich objęcie dyspozycją art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy CIT.

Podsumowując, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. wydatki na zakup towarów/usług objętych obligatoryjnym MPP, w wysokości w jakiej do ich uregulowania doszło w drodze potrącenia ustawowego nie są objęte dyspozycją art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy CIT i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów o ile oczywiście wydatki te spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast w sytuacji, gdy zobowiązanie objęte obligatoryjnym MPP zostało uregulowane w formie potrącenia (kompensaty) umownego(j), wydatki związane z uregulowaniem tego zobowiązania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. wydatki na zakup towarów/usług objętych obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności, w wysokości w jakiej do ich uregulowania doszło w drodze potrącenia (kompensaty), są objęte dyspozycją art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy CIT i czy mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy spełnione są przesłanki z art. 15 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 16 ww. ustawy, w odniesieniu do zobowiązań uregulowanych w drodze:

*   potrącenia ustawowego – jest prawidłowe,
*   potrącenia umownego – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym (i prawnym) i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy prawnego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.