Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-148/16-3/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-01
Teza: Czy Spółka będzie uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od zobowiązań pożyczkowych, przejętych przez Spółkę na mocy art. 519 KC w związku z nabyciem od innego podmiotu przedsiębiorstwa, jeśli odsetki te naliczone i należne będą za okres po nabyciu przedsiębiorstwa i przejęciu zobowiązań?
Słowa kluczowe: dług-przejęcie długu; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-nabycie przedsiębiorstwa; przejęcie; wynagrodzenia; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2016 r. (data wpływu 3 lutego 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych przejęcia długu - **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 3 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia długu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również „Spółka") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę oraz prowadzącą działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto opodatkowaną od całości swoich dochodów w Polsce. Spółka planuje nabycie od innego podmiotu przedsiębiorstwa, na które będzie się składała całość składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością polegającą na wynajmie i dzierżawie powierzchni handlowych znajdujących się w kompleksie galerii handlowej.

Podmiot, od którego nabywane będą składniki materialne i niematerialne zrealizował na gruntach stanowiących jego własność inwestycję i wybudował galerię handlową w celu wynajmowania powierzchni handlowych. Inwestycja sfinansowana została zasadniczo z kredytu bankowego. Inwestycja została w całości ukończona i aktualnie zawarte zostały umowy najmu i udostępnione są najemcom wydzielone powierzchnie handlowe znajdujące w kompleksie galerii handlowej.

Spółka nabędzie , przedsiębiorstwo, na które składać się będą:

*   Wartości niematerialne i prawne - oprogramowanie komputerowe,
*   Nieruchomości - prawo własności do gruntów, budynków i budowli oraz prawo użytkowania wieczystego
*   Należności z tytułu udzielonych pożyczek
*   Prawa z umów najmu powierzchni handlowej
*   Księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą
*   Środki pieniężne i inne krótkoterminowe aktywa (udzielone pożyczki)
*   Prawa ochronne na znak towarowy

Nabycie wyżej wskazanych aktywów nastąpi za odpłatnością na podstawie umowy sprzedaży składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, ewentualnie na podstawie umowy opartej na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) uregulowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego.

Niewykluczone jest, że w ramach transakcji wyłączone zostałyby pewne elementy, takie jak np. środki pieniężne na rachunku bankowym lub należności istniejące na dany dzień. Niemniej, wyłączenia te nie będą obejmować istotnych składników majątkowych, które warunkują możliwość prowadzenia działalności. Nabywane składniki majątkowe będą pozwalały na kontynuowanie przez Spółkę działalności w niezmienionym zakresie.

W związku z nabyciem przedsiębiorstwa na Spółkę przejdą uprawnienia wynikające z umów i porozumień, jak również zobowiązania funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem. W skład przejętych zobowiązań będą wchodziły m.in. zobowiązania z tytułu udzielonego bankowego kredytu inwestycyjnego, w tym zobowiązanie do spłaty odsetek od tego kredytu. -Zobowiązania z tytułu kredytu inwestycyjnego przejdą na Spółkę w trybie art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121, dalej: „KC”), tzn. w ramach przejęcia przez Spółkę długu. Zobowiązania pożyczkowe zaciągnięte były przez zbywającego przedsiębiorstwo w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. w celu sfinalizowania inwestycji budowy galerii handlowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, Spółka będzie uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od zobowiązań pożyczkowych, przejętych przez Spółkę na mocy art. 519 KC w związku z nabyciem od innego podmiotu przedsiębiorstwa (aktywów materialnych i niematerialnych związanych z działalnością w zakresie wynajmu powierzchni handlowych tworzących łącznie przedsiębiorstwo), jeśli Odsetki te naliczone i należne będą za okres po nabyciu przedsiębiorstwa i przejęciu zobowiązań?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy będzie on uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od zobowiązań pożyczkowych, przejętych przez Spółkę na mocy art. 519 KC w związku z nabyciem od innego podmiotu przedsiębiorstwa (aktywów materialnych i niematerialnych związanych z działalnością w zakresie wynajmu powierzchni handlowych tworzących łącznie przedsiębiorstwo), które naliczone i należne będą za okres po nabyciu przedsiębiorstwa i przejęciu zobowiązań.

Stosownie do art. 4a pkt 3 Ustawy CIT, definiując pojęcie przedsiębiorstwa należy odwołać się do regulacji z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2014r., poz. 121, ze zmianami). Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego pod pojęciem przedsiębiorstwa należy rozumieć „zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Powyżej cytowana definicja przedsiębiorstwa nie obejmuje zobowiązań. Nie oznacza to jednak, że w związku ze zbyciem przedsiębiorstwa nie może dojść również do przejścia zobowiązań. Zobowiązania takie mogły być jednak przeniesione na podstawie odrębnej umowy o przejęcie długu. Stosownie do art. 519 § 1 KC osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przepis art. 519 § 2 KC stanowi, że przejęcie długu może nastąpić:

1.  przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

W zakresie możliwości ujęcia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę zobowiązania przejętego na mocy art. 519 KC, w związku z nabyciem przedsiębiorstwa, decydujące jest spełnienie kryteriów z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Zarówno u zbywcy przedsiębiorstwa, jak i u nabywcy kontynuującego działalność zbywcy, zobowiązanie pożyczkowe jest niezbędne w celu uzyskania przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, więc naliczone i zapłacone odsetki od tego zobowiązania stanowią koszt uzyskania przychodu.

Przejęte przez Spółkę zobowiązania będą miały swe źródło w relacjach prawnych, które podjął zbywający przedsiębiorstwo. Dla zbywającego wydatek z tytułu spłaty odsetek był normalnym wydatkiem towarzyszącym funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, funkcjonalnie z nim związanym i mającym na celu zabezpieczeniem źródła przychodów. Analogiczny charakter ma wydatek z tytułu spłaty odsetek u Spółki jako podmiotu, który przejmie te zobowiązania. Spółka będzie kontynuowała dotychczasową działalność gospodarczą zbywającego przedsiębiorstwo, wynajmując powierzchnie użytkowe w centrach handlowych w zamian za czynsz. Skoro nabyty majątek stanowiący przedsiębiorstwo ma służyć osiąganiu przez Spółkę przychodów, to również wydatki funkcjonalnie związane z tym przedsiębiorstwem i powstające po dniu nabycia tego przedsiębiorstwa, stanowić będą koszt uzyskania przychodów Spółki, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Bez przejęcia zobowiązań, jako immanentnie związanych z nabytym przedsiębiorstwem, Spółka nie mogła by bowiem uzyskiwać w przyszłości przychodów.

Powyżej wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także w interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn akt I SA/Wr 296/14 wskazał, że “Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem zaprezentowanym przez stronę, że przejęcie długu Spółki przez Bank w oparciu o instytucję przejęcia długu uregulowaną w art. 519 Kodeksu cywilnego, w opisanym stanie faktycznym, ze względu na specyfikę przedmiotu działalności Spółki i Banku, implikuje możliwość zaliczania odsetek naliczonych i zapłaconych przez Bank po dniu nabycia do kosztów uzyskania przychodów Banku. Niewątpliwie przejęte Przedsiębiorstwo/ZCP Spółki, a w szczególności przejęty w ramach Przedsiębiorstwa portfel pożyczek, ma zdolność generowania po stronie Banku przychodów do opodatkowania w postaci odsetek czy opłat. W związku tym, odsetki od kredytu funkcjonalnie związanego z Przedsiębiorstwem, a w szczególności z przejętym portfelem pożyczek, stanowią koszt uzyskania przychodów. Wbrew twierdzeniom organu, Bank podkreślił, że będzie korzystał z kredytu zaciągniętego przez przejętą Spółkę. Zatem nie można przyjąć tak jak organ w zaskarżonej interpretacji, że w przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sytuacji przejmowany kredyt został przyznany i wykorzystany przez zbywcę przedsiębiorstwa/ZCP.”

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2015, sygn. akt II FSK 233/13 zauważa, że „przejęcie długu według prawa polskiego (na podstawie art. 519 K.c.) nie daje argumentów do uznania, że odsetki od kredytów płacone przez spółkę po przejęciu długu, stanowić będą wyłącznie koszty związane (wynikające) z faktu zawarcia umowy cywilnoprawnej przejęcia długu, a nie koszty związane z uzyskiwanymi przychodami z najmu powierzchni w centrach handlowych. Przede wszystkim organ zdaje się nie zauważać, że wstąpienie w miejsce dłużnika przez osobę trzecią powoduje, że ta właśnie osoba staje się dłużnikiem, a zmiana ta nie wpływa na treść stosunku zobowiązaniowego istniejącego między dotychczasowym dłużnikiem a wierzycielem. Zaciągnięty kredyt nadal zatem pozostanie kredytem zaciągniętym na budowę lub rozbudowę centrów handlowych."

Podobne stanowiska zaprezentowane zostały w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2012 r., sygn. II FSK 613/11 oraz z 18 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1687/10.

Także Minister Finansów aprobuje ujęcie w kosztach uzyskania przychodów odsetek zapłaconych po przejęciu zobowiązań kredytowych/pożyczkowych, np. w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2013 r., nr IBPBI/2/423-1145/13/AK Dyrektor izby Skarbowej w Katowicach wyraził pogląd, że wprawdzie przejęte przez Spółkę zobowiązania mają swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport a przejęcie przez Spółkę tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, niemniej jednak, odnoszące się do nich koszty z tytułu spłaty odsetek dotyczą już działalności Spółki i w związku z jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 updop. Prowadzenie działalności gospodarczej (pierwotnie w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans) a następnie po wniesieniu aportu, w ramach innego podmiotu (Spółki), ma charakter permanentny. Przedsiębiorca jest na bieżąco zmuszony do ponoszenia określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa. Jeżeli więc określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zapłata odsetek od kredytu) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport (Spółki), gdyż analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością); fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez zbywcę, sam w sobie, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego.”

Podobny pogląd można odnaleźć również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydanej dnia 13 stycznia 2015 r., nr IBPBI/2//423-1264/14/SD czy w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2012 r., nr IPPB3/423-1084/11-4/AG.

Wobec powyższego, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że zapłacone odsetki od zobowiązań pożyczkowych, przejętych przez Spółkę na mocy art. 519 KC w związku z nabyciem od innego podmiotu przedsiębiorstwa (aktywów materialnych i niematerialnych związanych z działalnością w zakresie wynajmu powierzchni handlowych tworzących łącznie przedsiębiorstwo), które naliczone i należne będą za okres po nabyciu przedsiębiorstwa i przejęciu zobowiązań, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) – dalej: ustawa – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl regulacji art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), jak również naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Tym samym odsetki od pożyczek (kredytów) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty.

Należy w tym miejscu podkreślić, że na mocy art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Podmiotom prawa cywilnego przyznano zatem określoną swobodę w kształtowaniu łączących je stosunków umownych. Należy jednak odróżnić skutki, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego.

W szczególności, wejście – na gruncie prawa cywilnego – w określone prawa i obowiązki danego podmiotu może być wynikiem porozumienia zainteresowanych podmiotów. Na gruncie prawa podatkowego skutek taki ma miejsce wyłącznie w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę. Zamknięty katalog przypadków, w których osoba prawna wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe innego podatnika został zawarty w art. 93-93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zwanej dalej ustawą, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Na mocy § 2 art. 93, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W myśl art. 93a § 1 ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki.

Przepis § 1 ustawy, zgodnie z 93a § 2, stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Powołane przepisy Ordynacji podatkowej zawierają szczególną regulację wejścia we wszelkie prawa i obowiązki innego podatnika. Przepisy te nie znajdują jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie przewidują następstwa w przypadku zarówno nabycia przedsiębiorstwa na podstawie umowy kupna-sprzedaży, jak i jego nabycia w drodze umowy datio in solutum (art. 453 Kodesku cywilnego). Nabycie przedsiębiorstwa poprzez jego zakup albo w ramach umowy datio in solutum nie zostały wskazane przez ustawodawcę jako czynności prawne skutkujące sukcesją podatkową.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca (Spółka) nie wejdzie zatem w prawa i obowiązki podatkowe zbywcy przedsiębiorstwa, co oznacza brak podstawy prawnej do kontynuacji rozliczeń podatkowych tego podmiotu, w tym do zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętego przez niego zobowiązań pożyczkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarcza, tj. w celu sfinansowania inwestycji budowy galerii handlowej. Innymi słowy w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie będziemy mieli do czynienia z sukcesją praw i obowiązków na gruncie przepisów prawa podatkowego. Nie można zatem umownie uzgodnić, że skutkiem zdarzenia innego niż wyliczone w powołanych przepisach szczególnych, jest sukcesja podatkowa.

Zaznaczenia wymaga, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien mieć świadomość odrębności pomiędzy cywilnoprawnymi i podatkowoprawnymi skutkami dokonania czynności prawnej, jaką będzie przyjęcie przez Wnioskodawcę wskazanych zobowiązań pożyczkowych. Nie każda realizacja obowiązków cywilnoprawnych stanowi bowiem koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do tej kategorii można zaliczyć wyłącznie koszty spełniające przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji możliwość zaliczenia wydatków Spółki w postaci zapłaconych odsetek od zobowiązań pożyczkowych, przejętych na mocy art. 519 Kodeksu cywilnego, od innego podmiotu w związku z nabyciem jego przedsiębiorstwa (naliczonych i należnych po nabyciu przedsiębiorstwa/ przejęciu długu), do kosztów uzyskania przychodów obwarowana jest przede wszystkim przesłankami wynikającymi z powołanego wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Generalnie można przyjąć, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także dla zagwarantowania jego funkcjonowania.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze tego kredytu/pożyczki. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo - skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z kredytu/pożyczki na dany cel. Przykładowo, powiązanie takie istnieje w sytuacji przeznaczenia kredytu/pożyczki na bieżącą działalność gospodarczą podatnika lub też na zakup nieruchomości, wykorzystywanej w tej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem świadczenie główne (kredyt bankowy/pożyczka) zostało poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne tj. np. odsetki od kredytu/pożyczki, zostało poniesione w tym właśnie celu.

Należy przy tym jednak podkreślić, że przejęcia i spłaty zobowiązań pożyczkowych przez podatnika w ramach umowy przejęcia długu, o którym mowa we wniosku, nie można utożsamiać z otrzymaniem i spłatą pożyczek przez tego podatnika. W szczególności, przejęte przez Spółkę zobowiązania pożyczkowe zaciągnięte przez zbywającego przedsiębiorstwo w związku z prowadzoną działalnością, tj. w celu sfinansowania inwestycji budowy galerii handlowej nie stanowi otrzymania przez Spółkę pożyczek na sfinansowanie tej inwestycji, wchodzącej w skład nabytego przez nią przedsiębiorstwa. Pomimo, że obie sytuacje w sensie ekonomicznym miałyby podobny skutek, nie można, podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych. Tym bardziej, że skutek ten można uznać jako podobny jedynie przy ocenie końcowego efektu wyboru jednej z tych sytuacji, czyli per saldo.

Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 29.06.2011r., sygn. akt II FSK 313/10, cyt.: „Przejęte przez wnioskodawcę zobowiązania wynikające z przejętych przez niego pożyczek/kredytów zaciągniętych pierwotnie przez inny podmiot, nie stanowią kredytów/pożyczek na nabycie przedmiotowych udziałów, co zresztą potwierdził sam wnioskodawca i co w sposób bezsporny wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W kontekście przepisów prawa podatkowego oba zdarzenia gospodarcze (przejęcie długów oraz nabycie udziałów w innym podmiocie (spółce) niż strony umowy przejęcia długów) stanowią dwa odrębne podatkowe stany faktyczne. Jak słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej mimo, że w wymiarze ekonomicznym obie sytuacje miałyby podobny skutek dla wnioskodawcy, to nie można podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych. Te bowiem należy rozpatrywać z punku widzenia konsekwencji występujących dla każdego biorącego w nich udział podmiotu, gdyż każdy z nich jest odrębnym podatnikiem.”

Zgodnie z art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Z istoty przepisów art. 519 Kodeksu cywilnego wynika, że osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony.

Dokonując oceny skutków prawno-podatkowych przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w zakresie możliwości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zobowiązań pożyczkowych przejętych, na mocy art. 519 Kodeksu cywilnego, w związku z nabytym przedsiębiorstwem, należy zauważyć, że nie można wiązać wydatków z tytułu spłaty przez Spółkę odsetek od przejętych zobowiązań pożyczkowych z przychodami z działalności gospodarczej (operacyjnej) Spółki generowanymi przez majątek nabytego przedsiębiorstwa. Spółka nie będzie spłacać odsetek od zobowiązań pożyczkowych otrzymanych na finansowanie swojej działalności operacyjnej, tylko odsetki od przejętych zobowiązań pożyczkowych, uprzednio zaciągniętych przez inny podmiot w celu finansowania potrzeb tego podmiotu. Celem wydatków na spłatę przejętego długu jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w którym, w miejsce dotychczasowego dłużnika, wstąpi przejemca, nie zaś uzyskanie przychodu przez przejemcę z wykorzystania składników majątkowych, z którymi związany jest dług. Nie można zatem podzielić poglądu Spółki w kwestii istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatku w postaci odsetek od przejętych zobowiązań pożyczkowych a przyszłymi przychodami Spółki z tytułu wynajmu powierzchni użytkowych w centrach handlowych (generowanymi przez majątek nabytego przedsiębiorstwa).

W świetle powyższego, tylko w zakresie w jakim z tytułu transakcji przejęcia długu podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości ewentualnej należności przysługujących podatnikowi z tytułu zawarcia takiej transakcji, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem w postaci np. spłacanych odsetek. Wydatki, które podatnik ponosi na spłatę przejętego długu są ściśle związane z tą właśnie transakcją, za którą może przysługiwać nabywcy długu należność od dotychczasowego dłużnika z tytułu przejęcie długu, generująca u nabywcy przychód podatkowy. Należność ta, może mieć dowolną formę np. w postaci pieniężnej, udziałów czy obniżenia ceny nieruchomości i może zostać uregulowane np. poprzez zapłatę lub potrącenie. Tak więc wyłącznie w kontekście istnienia takiego wynagrodzenia (oraz wykazania przychodu podatkowego z tego tytułu) lub jego braku należy oceniać istnienie związku ponoszonych przez Spółkę na spłatę przejętego długu wydatków (spłata odsetek naliczonych od dnia zawarcia umowy o przejęciu długu) z przychodami podatkowym Spółki.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, by w związku z przejęciem długu Spółka miała uzyskać jakiekolwiek wynagrodzenie z tego tytułu. Stąd należy stwierdzić, że przedmiotowe odsetki nie będą poniesione w celu uzyskania przychodów, albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, o czym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wydatki Spółki na zapłatę odsetek od zobowiązań pożyczkowych zaciągniętych przez odrębny podmiot, związane funkcjonalnie z działalnością gospodarczą jego przedsiębiorstwa, i spłacane przez Spółkę na skutek przejęcia tych zobowiązań na podstawie umowy przejęcia długu (w związku z nabyciem przedsiębiorstwa w drodze umowy kupna-sprzedaży albo umowy datio in solutum) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę zagadnienia i powołanych przez niego orzeczeń sądowych, mających potwierdzać prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko, należy wskazać, że w zakresie rozpatrywanej kwestii funkcjonują również wyroki sądowe, potwierdzające stanowisko prezentowane przez tutejszego organu. Przykładowo można tutaj wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 112/09, gdzie stwierdzono, iż „W rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) spłata długu i związanych z nim odsetek w zasadzie nie może stanowić wydatków zaliczanych, przez przejmującego dług, do kosztów uzyskania przychodów i to nawet wówczas, gdy przejmujący dług będzie korzystał z praw do przedmiotów nabytych za ten dług przez pierwotnego dłużnika.”, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 718/09, w którym wskazano, iż „Wykonanie przejęcia długu nie jest kosztem przejęcia, ale prostą spłatą przejętego długu za inny podmiot, który na skutek dokonanego przejęcia został z długu zwolniony. Wobec powyższego trudno mówić o związku wydatku w postaci odsetek z przychodem podmiotu, który nie korzystał z kredytu, a jedynie go spłaca, niezależnie od tego, czy w wyniku innych, co należy podkreślić, odrębnych zdarzeń prawnych, (takich jak np. aport przedsiębiorstwa) stanie się on właścicielem zakupionej przez pierwotnego dłużnika w ramach kredytu rzeczy. Przejęcie długu oraz uzyskanie i wykorzystywanie przedmiotów nabytych z wartości długu przez pierwszego dłużnika to dwa, różne zdarzenia prawne.”

Odnośnie do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ wskazuje, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Ponadto, nadmienić wypada, że nie dotyczyły one nabycia przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) w drodze umowy sprzedaży albo umowy datio in solutum.

Podkreślić ponadto należy, iż zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz wyrok WSA z dnia 17 lipca 2012 r. III SA/Wa 2756/11).

Ponadto podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008r., sygn. akt I SA/Gl 848/07; wyrok WSA w Łodzi z dnia 18.11.2008 r. sygn. akt I SA/Łd 907/08; wyrok NSA z 30 września 2005 r., FSK 2528/04, Lex Polonica nr 401550).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.