Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.305.2023.3.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-05
Teza: Uznanie świadczenia usług najmu oraz sprzedaży (dostawy) Nieruchomości na rzecz Nabywcy jako odrębne świadczenie usług za wynagrodzeniem oraz dostawę towarów za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT, moment powstania obowiązku podatkowego przy dostawie Nieruchomości, która uprzednio była przedmiotem najmu, w sytuacji, w której bezpośrednio po zakończeniu umowy najmu następuje zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości, obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wybudowaniem Nieruchomości (budynku mieszkalnego jednorodzinnego) w związku ze zmianą przeznaczenia budynku, tj. z przeznaczenia do sprzedaży podlegającej opodatkowaniu stawką VAT do celów sprzedaży zwolnionej z opodatkowania (najmu budynku mieszkalnego na cele mieszkalne osoby fizycznej).
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; najem; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zaliczka, zadatek, przedpłata, rata, wkład budowlany lub mieszkaniowy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta środki trwałe i nieruchomości 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7a

**Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części, która dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawie Nieruchomości, która uprzednio była przedmiotem najmu, w sytuacji, w której bezpośrednio po zakończeniu umowy najmu następuje zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości i prawidłowe w części, która dotyczy uznania świadczenia usług najmu oraz sprzedaży (dostawy) Nieruchomości przez Państwa na rzecz Nabywcy jako odrębne świadczenie usług za wynagrodzeniem oraz dostawę towarów za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT, a także obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przez Państwa z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wybudowaniem Nieruchomości (budynku mieszkalnego jednorodzinnego) w związku ze zmianą przeznaczenia budynku, tj. z przeznaczenia do sprzedaży podlegającej opodatkowaniu stawką VAT do celów sprzedaży zwolnionej z opodatkowania (najmu budynku mieszkalnego na cele mieszkalne osoby fizycznej).

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

31 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Uzupełnili go Państwo pismem z 5 czerwca 2023 r. (wpływ 5 czerwca 2023 r.) oraz - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 3 sierpnia 2023 r. (wpływ 3 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

(\`(...)\`) S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie realizacji inwestycji deweloperskich i sprzedaży budynków i lokali mieszkalnych oraz użytkowych oraz świadczenia usług hotelarskich.

Spółka planuje wprowadzenie na jednej z realizowanych inwestycji schematu sprzedaży Nieruchomości, tj. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, w określonym standardzie wykończenia, udziałem w nieruchomości wspólnej z infrastrukturą umożliwiającą korzystanie z budynku (ogrodzenia, śmietniki, bramy, podjazdy) z dodatkową opcją możliwości wyboru użytkowania Nieruchomości na podstawie umowy najmu przed nabyciem prawa własności nieruchomości.

Celem powyższej opcji jest wyjście naprzeciw potrzebom klientów Wnioskodawcy w związku z pogorszeniem możliwości finansowania zakupu nieruchomości mieszkaniowych lub obsługi uzyskanego finansowania, co mogłoby negatywnie wpłynąć na decyzje zakupowe potencjalnych klientów oraz skłonić klientów, którzy już zawarli ze Spółką umowy deweloperskie, opisane poniżej, do odstąpienia od zakupu nieruchomości. Dążąc do minimalizacji ryzyka zmniejszenia planowanej sprzedaży budynków mieszkalnych Spółka planuje zaproponować klientom możliwość skorzystania przez kupujących z usługi najmu mieszkania przed jego zakupem, przez określony czas, do momentu w którym będzie możliwe uiszczenie całości ceny zakupu nieruchomości i zawarcie umowy przenoszącej jej własność na rzecz Nabywcy.

Nabywca nieruchomości jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, zaś najem miałby na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych danej osoby oraz jej rodziny, z zastrzeżeniem również możliwości dalszego podnajmowania budynku na rzecz dalszych najemców. Umowa najmu wyklucza jednak możliwość dalszego podnajmu nieruchomości bez akceptacji ze strony Wnioskodawcy.

Zakładane okoliczności współpracy są następujące:

*   Wnioskodawca oraz potencjalny nabywca zawierają umowę deweloperską, zgodnie z wymogami ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (dalej: „Ustawa deweloperska”) będącą przedwstępną umową sprzedaży nieruchomości, tj. budynku mieszkalnego jednorodzinnego, w określonym standardzie wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej stanowiącej drogę dojazdową do nieruchomości.
*   Przeniesienie własności nieruchomości na Nabywcę nastąpi w momencie podpisania przez strony umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego, co nastąpi po zapłacie całości ceny sprzedaży.
*   Umowa określa harmonogram płatności części wynagrodzenia na poczet przyszłej dostawy nieruchomości, co do zasady wiążąc płatność z zakończeniem określonego etapu prac. Ostatnia płatność (10% kwoty wynagrodzenia) powinna zostać wniesiona przez nabywcę w terminie 7 dni od powiadomienia przez Wnioskodawcę o zakończeniu realizacji ostatniego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego, a więc w momencie, w którym budynek jest gotowy do odbioru.
*   Jeżeli budynek jest gotowy do odbioru, a nie została jeszcze uiszczona ostatnia część ceny sprzedaży (na przykład w przypadku zaistnienia trudności w finansowaniu transakcji przez Nabywcę) Nabywca nieruchomości może zdecydować się na zawarcie ze Sprzedawcą umowy najmu danej nieruchomości, uprawniającą Nabywcę do korzystania z nieruchomości (tj. używania oraz pobierania pożytków).
*   Umowa najmu jest zawierana na czas określony, maksymalnie 36 miesięcy, do momentu przeniesienia własności nieruchomości na najemcę. Najemca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy - będącego w tej sytuacji wynajmującym - czynszu najmu, który jest kalkulowany w sposób opisany w umowie najmu (uwzględniający koszty utrzymania nieruchomości, koszty mediów, etc.). Czynsz najmu nie jest zaliczany na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości.
*   Odrębnie od czynszu najmu Najemca jest także zobowiązany do zapłaty, jako nabywca nieruchomości, pozostałej kwoty wynagrodzenia z tytułu sprzedaży nieruchomości. Kwota ta jest rozłożona na raty i spłacana w miesięcznych ratach przez okres trwania umowy najmu, do momentu zapłaty 100% należnego wynagrodzenia. Wynagrodzenie to jest wnoszone na rachunek powierniczy prowadzony zgodnie z wymogami przepisów Ustawy deweloperskiej.
*   Strony zakładają, że wysokość czynszu najmu będzie niższa od wartości rynkowej z uwagi na okoliczności zawarcia umowy najmu, tj. fakt, że najemca ma zamiar nabyć nieruchomość oraz chęć objęcia budynku mieszkalnego w posiadanie i korzystania z niego przed uiszczeniem ceny i przeniesieniem własności nieruchomości na niego jako nabywcę. Wnioskodawca zgadza się na ustalenie wynagrodzenia w wysokości niższej, niż wartość rynkowa z uwagi na traktowanie przedmiotowego najmu jako nierozerwalnie związanego z nabyciem nieruchomości.
*   Najemca ma możliwość do ponoszenia nakładów na budynek, w celu przeprowadzenia prac wykończeniowych zgodnie z jego potrzebami.

Należy pokreślić, że zarówno Nabywca jak i Wnioskodawca mają prawo odstąpić od umowy deweloperskiej w określonych przypadkach, wymienionych w umowie przedwstępnej (umowie deweloperskiej). Wypowiedzenie umowy najmu nie następuje automatycznie w przypadku odstąpienia od umowy deweloperskiej, niemniej umowa najmu może zostać wypowiedziana przez wynajmującego jak i najemcę ze skutkiem natychmiastowym. W przypadku takiego wypowiedzenia najemca zobowiązuje się w terminie 7 dni opróżnić i opuścić Nieruchomość.

Podpisanie protokołu odbioru Nieruchomości następuje w momencie wydania Nieruchomości do użytkowania na rzecz Najemcy w ramach umowy najmu. Jeżeli po zakończeniu umowy najmu następuje przeniesienie własności nieruchomości, strony nie podpisują odrębnego, kolejnego protokołu wydania nieruchomości. Nie następuje wówczas zwrot Nieruchomości, przeniesienie jej posiadania, na rzecz Wnioskodawcy w celu kolejnego wydania, lecz następuje zmiana podstawy korzystania z nieruchomości przez Nabywcę (będącego uprzednio Najemcą).

Moment, w którym umowa najmu zakończy się i nastąpi przeniesienie własności Nieruchomości jest uzależniony od okoliczności danej sprawy, bowiem warunkiem koniecznym zawarcia umowy przeniesienia własności jest zapłata całości ceny. Oznacza to, że Nieruchomość może być oddana w najem na okres nie krótszy niż 1 miesiąc oraz nie dłuższy niż 36 miesięcy.

Wnioskodawca zakłada, że w przypadku zawarcia umowy najmu nieruchomość (budynek mieszkalny) będzie środkiem trwałym, wykazanym w ewidencji środków trwałych Spółki najpóźniej w miesiącu przekazania do używania (oddania w najem). Do dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych jest uprawniony Wnioskodawca, niemniej odpisy amortyzacyjne nie są kosztami podatkowymi Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy i CIT. Umowa najmu nie zawiera postanowień, zgodnie z którymi Wnioskodawca rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

**Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

Sprzedaż nieruchomości nastąpi na podstawie umowy zawartej w trybie przewidzianym przepisami ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (dalej także: „Ustawa deweloperska”). Oznacza to, że tryb rozliczeń pomiędzy sprzedawcą a nabywcą jest szczegółowo określony przepisami Ustawy deweloperskiej.

Właścicielem środków zgromadzonych na rachunku powierniczym będzie osoba wpłacająca te środki (przyszły nabywca budynku). Wnioskodawca nie będzie mieć możliwości dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku powierniczym. Środkami tymi Wnioskodawca będzie mógł dysponować dopiero po ich uwolnieniu przez bank na inny rachunek Wnioskodawcy (niepowierniczy), zgodnie z odrębnymi przepisami prawa, tj. przepisami Ustawy deweloperskiej.

Prowadzenie otwartego rachunku powierniczego jest obowiązkiem spoczywającym na Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym. Art. 6 ww. ustawy wskazuje, że Deweloper zapewnia nabywcy otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy (także jako: „rachunek deweloperski”), jako środek ochrony wpłat dokonywanych przez nabywcę dla określonych transakcji. Przesłanki wypłaty środków z mieszkaniowego rachunku powierniczego są szczegółowo wskazane w rozdziale 3 ustawy deweloperskiej (art. 15-19). Treść umowy pomiędzy Wnioskodawcą a bankiem w tym względzie wypełnia przesłanki ustawowe. Wnioskodawca zawarł z (\`(...)\`) S.A. (dalej: „Bank”) umowy Otwartego Mieszkaniowego Rachunku Powierniczego dla Przedsięwzięć Deweloperskich finansowanych przez Bank. Postanowienia tych umów szczegółowo określają zasady dokonywania wpłat na rachunek deweloperski oraz dysponowanie środkami zgromadzonymi na tym rachunku. Wypłata tych środków z rachunku deweloperskiego wymaga m.in.:

*   Dostarczenia przez dewelopera dyspozycji wypłaty;
*   Potwierdzenia przez doradcę technicznego (osobę wyznaczoną przez bank, posiadającą określone uprawnienia budowlane) zakończenia określonego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego;
*   Weryfikacji zgodności kosztów realizacji danego etapu z uwzględnieniem szacunkowego kosztu, zakładanego w dokumentacji przedsięwzięcia deweloperskiego;
*   Potwierdzenia statusu Spółki jako podmiotu nie posiadającego zaległości podatkowych oraz w składkach ZUS.

Po spełnieniu warunków formalnych, Bank dokona wypłaty środków z rachunku powierniczego na wskazany przez Spółkę rachunek bankowy (jej rachunek bankowy). Umowa precyzuje także okoliczności, w których Bank odmawia dokonania ww. wypłaty.

Należy jednak podkreślić, że szczegółowe postanowienia umowy z Bankiem, w ocenie Wnioskodawcy, nie mają istotnego znaczenia dla treści opisanego stanu faktycznego ani kwestii przedstawionych we wniosku wątpliwości podatkowych. Kluczową informacją pozostaje bowiem wyjaśnienie, że wpłaty dokonywane przez nabywców produktów sprzedawanych przez Spółkę dokonywane są na rachunek powierniczy, zgodnie z wymogami ustawy deweloperskiej. Spółka otrzymuje zaś te środki po ich wydaniu przez Bank, co następuje w trybie określonym w umowie z Bankiem, w schemacie przewidzianym ustawą deweloperską.

Ostatnia transza zostanie wypłacona po przeniesieniu prawa własności, zgodnie z art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym.

Wartość wybudowanego środka trwałego (budynku mieszkalnego) przekracza 15 000 zł.

Z uwagi na przyjęte przez Spółkę założenie, że jej celem jest sprzedaż wyłącznie opodatkowana obiektów budowlanych (budynków), Spółka realizowała i realizuje prawo do odliczenia naliczonego VAT w związku z realizacją tej inwestycji. Spółka przyjmowała bowiem, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia naliczonego VAT w związku z zakupem towarów i usług dla celów wybudowania nieruchomości.

W związku z wykorzystywaniem nieruchomości dla celów najmu (zwolnionego z VAT) Spółka zakłada świadczenie usług lub dostawę towarów wyłącznie w zakresie odsprzedaży mediów (energia, woda, etc.). Nie przewiduje świadczenia innych usług lub dostaw opodatkowanych VAT.

**Pytania**

1\. Czy świadczenie usług najmu oraz sprzedaż (dostawę) nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy w okolicznościach opisanych we wniosku należy traktować jako odrębne świadczenie usług za wynagrodzeniem oraz dostawę towarów za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT?

2\. Czy w sytuacji, w której bezpośrednio po zakończeniu umowy najmu następuje zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości, która uprzednio była przedmiotem najmu, należy rozpoznać dostawę towaru w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości na Nabywcę?

3\. Czy podatek naliczony odliczony przez Wnioskodawcę z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wybudowaniem przedmiotowego budynku podlega korekcie rocznej na zasadach wskazanych w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w związku ze zmianą przeznaczenia budynku, tj. z przeznaczenia do sprzedaży podlegającej opodatkowaniu stawką VAT do celów sprzedaży zwolnionej z opodatkowania (najmu budynku mieszkalnego na cele mieszkalne osoby fizycznej)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Świadczenie usług najmu oraz sprzedaż (dostawę) nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy w okolicznościach przedstawionych we wniosku należy traktować jako odrębne świadczenie usług za wynagrodzeniem oraz dostawę towarów za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT.

2\. W sytuacji, w której bezpośrednio po zakończeniu umowy najmu następuje zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości, która uprzednio była przedmiotem najmu, należy rozpoznać dokonanie dostawy towaru w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości na Nabywcę.

3\. Podatek naliczony odliczony przez Wnioskodawcę z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wybudowaniem przedmiotowego budynku podlega korekcie rocznej na zasadach wskazanych w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w związku ze zmianą przeznaczenia budynku, tj. z przeznaczenia do sprzedaży podlegającej opodatkowaniu stawką VAT do celów sprzedaży zwolnionej z opodatkowania (najmu budynku mieszkalnego na cele mieszkalne osoby fizycznej).

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu VAT podlega dostawa towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz świadczenie usług za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Definicja dostawy towarów wskazuje, że jest to przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel na rzecz nabywcy. Natomiast definicja świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT wskazuje, że jest to świadczenie na rzecz nabywcy, które nie stanowi dostawy towarów. Powyższe prowadzi do wniosku, że zakres pojęcia dostawa towarów i świadczenie usług nie może być zbieżny, ani w całości ani w części, lecz pojęcia te stanowią dopełniają się wzajemnie w ramach działalności gospodarczej podatnika VAT, podejmowanej w takim charakterze. Tym samym skutki podatkowe w VAT dostawy towarów oraz świadczenia usług należy rozpatrywać odrębnie.

Nie ulega wątpliwości, że co do zasady sprzedaż nieruchomości (lokalu, budynku, gruntu) wypełnia przesłanki definicji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem następuje przeniesienie prawa do dysponowania daną rzeczą jak właściciel. Kwestia ta nie jest sporna ani z perspektywy brzmienia przepisów ustawy o VAT ani z perspektywy praktyki ich stosowania. Natomiast udostępnienie określonego składnika majątku (w tym nieruchomości – lokalu, budynku, gruntu) w ramach umowy najmu lub dzierżawy stanowi zaś co do zasady świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Wyjątkiem od zasady rozpoznawania skutków podatkowych autonomicznych świadczeń jest koncepcja świadczenia o charakterze złożonym, które składa się z wielu świadczeń cząstkowych (dostaw, usług), które nie mają jednak samodzielnego charakteru i co do zasady służą wykonaniu świadczenia zasadniczego. W konsekwencji świadczenia pomocnicze dzielą los świadczenia zasadniczego i z perspektywy podatkowej są one łącznie rozpatrywane jako pojedyncze świadczenie, którego charakter jest określony przez świadczenie zasadnicze. Przyjmuje się w tej sytuacji, że rozpoznanie autonomicznych świadczeń byłoby sprzeczne z ekonomiczną funkcją transakcji i nie miałoby uzasadnienia celowościowego. Świadczenia pomocnicze (dodatkowe) mogą być przez konsumenta usługi niezauważone, bowiem z jego punktu widzenia nabywa jeden, określony produkt (świadczenie główne). Powyższe stanowisko jest również potwierdzone w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach m.in. II FSK 586/10 z 22 września 2011 r., w którym sąd stwierdził „(\`(...)\`) jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”. Powyższe argumenty wynikają także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. w sprawach C-41/04 Levob Verzekeringen, lub C-349/96 Card Protection Plan Ltd.

W przedstawionym stanie faktycznym, jakkolwiek występuje powiązanie pomiędzy przedmiotowymi transakcjami, są one na tyle wyodrębnione, że bez problemu mogą zostać i zostają wydzielone, zarówno z perspektywy prawnej, jak i ekonomicznej (percepcji klienta). Zarówno w treści umowy, jak i w zakresie rozliczeń pomiędzy Spółką a klientem jest wyraźnie oddzielony zakres transakcji zmierzającej do przeniesienia na klienta prawa do rozporządzenia Nieruchomością jak właściciel (sprzedaży), od zakresu świadczenia przez Spółkę na rzecz klienta usługi najmu. Podejmowanie przez Spółkę czynności w zakresie najmu, pomimo że ekonomicznie ma na celu zwiększenie sprzedaży lokali mieszkalnych Spółki (lub zmniejszenia ryzyka odstąpienia klientów od zawartych umów), jest więc odrębną transakcją w rozumieniu prawnym, jak również ekonomicznym.

Ustawa o VAT przewiduje jednak sytuację, w której zawarcie umowy najmu (dzierżawy, leasingu) jest traktowane jako dostawa towarów. Jest to szczególna sytuacja, w której fakt udostępnienia przez podatnika określonego składnika majątku na rzecz kontrahenta nie jest traktowany jako autonomiczne świadczenie usługi, lecz jest elementem działania prowadzącego do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT uznaje za dostawę towarów „wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione”. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 9 Ustawy o VAT przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2 powyższego artykułu, rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisu, których przedmiotem są grunty.

Z uwagi na fakt, że art. 7 ust. 9 Ustawy o VAT odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej: „Ustawa o CIT”), pod pojęciem umowy leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Zgodnie z art. 709(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Uznanie świadczenia najmu, dzierżawy lub leasingu za dostawę towarów zasadniczo wpisuje się w praktykę stosowania przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa VAT”), która na poziomie Unii Europejskiej harmonizuje regulacje dotyczące opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej np. w wyroku w sprawie sygn. C-244/11 BGŻ Leasing wskazuje, że „(…) gdy umowa leasingu nie przewiduje przeniesienia własności przedmiotu leasingu na leasingobiorcę, należy zasadniczo kwalifikować ją jako świadczenie usług (…). Z powyższego orzecznictwa wynika również, że takie usługi można jednak w pewnych okolicznościach uważać za nabycie dobra inwestycyjnego. Jest tak zwłaszcza wtedy, gdy leasingobiorca posiada istotne atrybuty własności przedmiotu leasingu, w szczególności kiedy przeniesiona zostaje na niego większość pożytków i ryzyka związanych z tytułem prawnym do niego, oraz wtedy, gdy zaktualizowana suma rat jest praktycznie taka sama jak wartość rynkowa towaru” (punkt 37 orzeczenia). Analogiczne poglądy można odnaleźć m.in. w wyroku TSUE w sprawie o sygn. C‑118/11 Eon Aset Menidjmunt OOD.

W ocenie Wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, że transakcja opisana w stanie faktycznym nie spełnia definicji leasingu, o której mowa w przepisach ustawy o CIT. Schemat dokonywania transakcji nie przewiduje także, aby odpisy amortyzacyjne mogły być dokonywane przez nabywcę. W konsekwencji warunki przewidziane w art. 7 ust. 9 ustawy o VAT nie są spełnione. Planowana przez Wnioskodawcę umowa najmu nie powinna być traktowana jako świadczenie stanowiące dostawę towarów, lecz powinna być definiowana jako świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT.

Warto także podkreślić, że:

*   W odróżnieniu od definicji dostawy towarów wskazanej w punkcie 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zawarcie umowy najmu w opisanym stanie faktycznym nie ma na celu przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Planowane przeniesienie tego prawa jest zakładane przez strony transakcji na podstawie umowy deweloperskiej, która poprzedza umowę najmu.
*   Celem umowy najmu jest stworzenie podstawy do udostępnienia najemcy określonego obiektu na czas określony, w sytuacji, w której planowana sprzedaż lokalu lub budynku nie może być z różnych przyczyn sfinalizowana. Zawarcie umowy najmu prowadzi więc do nawiązania odrębnej, alternatywnej relacji pomiędzy Wnioskodawcą oraz klientem (najemcą).
*   Rozliczenia czynszu najmu nie są zaliczane na poczet ceny sprzedaży budynków lub lokali przez Wnioskodawcę. Rozliczenia z tytułu poszczególnych świadczeń pomiędzy stronami pozostają od siebie niezależne.

Powyższe prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca w omawianym schemacie transakcji powinien odrębnie rozpoznać dostawę towarów na rzecz nabywcy, odrębnie zaś - poprzedzające tę dostawę świadczenie usług najmu obiektu budowlanego. Są to bowiem autonomiczne czynności podlegające opodatkowaniu VAT, wywołujące odrębne skutki podatkowe.

Potwierdzenie powyższego poglądu można również odnaleźć w praktyce stosowania prawa. Na przykład w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 28 maja 2012 r. sygn. IPPP3/443-219/12-4/BH, dotyczącej skutków podatkowych analogicznej transakcji (sprzedaży lokali mieszkalnych, które uprzednio „na próbę” były użytkowane na podstawie umów najmu przez późniejszych nabywców tych lokali) Minister Finansów potwierdził odrębne skutki podatkowe sprzedaży oraz najmu. Jak wskazał organ podatkowy:

„(…) w przedmiotowej sprawie wystąpią dwie różne czynności podlegające opodatkowaniu. Pierwsza z nich to usługa najmu, druga zaś to dostawa lokalu mieszkalnego. Co do płatności dokonywanych pomiędzy stronami umowy, wskazać trzeba, że aby czynność mogła być uznana za usługę musi występować bezpośredni związek świadczonej usługi z otrzymanym wynagrodzeniem, a zatem podstawa podatkowania z tytułu najmu będzie obejmować wpłaty najemcy z tytułu nabycia tej właśnie usługi ustalone w umowie. (…) Kalkulacja kwoty czynszu jak również ceny nabycia lokalu zależą od postanowień umowy zawartej pomiędzy Spółką a jej kontrahentem”.

W związku z powyższym, odpowiedź na pytanie 1 powinna być twierdząca.

Ad. 2

Obowiązek podatkowy z tytułu realizacji czynności opodatkowanych powstaje co do zasady z momentem ich wykonania – dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi. Potwierdza to treść art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Jak wskazano w pkt 1 powyżej, każdą z tych czynności podlegających opodatkowaniu należy w omawianym stanie faktycznym rozpoznawać odrębnie. Dokonanie dostawy następuje w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Realizacja dostawy towarów skutkuje więc wyzbyciem się prawa do rozporządzania daną rzeczą, co w istocie uniemożliwia udostępnienie danej rzeczy w ramach usługi świadczonej na rzecz nabywcy. Prowadzi to do wniosku, że dana rzecz może być przedmiotem udostępnienia w ramach świadczenia usługi najmu na rzecz kontrahenta jedynie do momentu, w którym prawo do rozporządzania daną rzeczą jak właściciel zostało przeniesione na rzecz nabywcy. Wówczas bowiem nabywca uzyskuje w sensie ekonomicznym więcej uprawnień do dysponowania rzeczą (uzyskuje uprawnienia typowe dla właściciela), niż na podstawie umowy najmu (dzierżawy, leasingu).

Analogiczny pogląd można odnaleźć także w praktyce stosowania prawa, w tym w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 17 marca 2017 r. sygn. 1462-IPPP1.4512.1036.2016.2.BS:

„Okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że Wnioskodawca wydaje towar (lokal wraz z udziałem w garażu), którym nabywca może rozporządzać jak właściciel. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonuje dostawy towaru (lokalu/miejsca postojowego) na rzecz nabywcy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Okoliczność ta wyklucza świadczenie przez Wnioskodawcę usług najmu tego samego lokalu/garażu na rzecz nabywcy. Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy nie można przyznać Nabywcy w tym przypadku w ramach stosunku najmu prawa do zajmowania lokalu/garażu jak właściciel, skoro na podstawie innego stosunku prawnego, tj. w ramach dostawy ww. towarów, nabywca już rozporządza nimi jak właściciel”.

Prawidłowość powyższego wniosku została potwierdzona także w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2018 r. sygn. III SA/Wa 2468/17.

Mając powyższe na uwadze, skoro w omawianej sytuacji następuje odrębne świadczenie usług najmu oraz odrębna dostawa obiektu budowlanego, dla każdego z nich następuje odrębny moment wykonania świadczenia. Wydanie lokalu na podstawie umowy najmu, będące oddaniem przedmiotu najmu do używania najemcy nie może więc być jednocześnie wydaniem w ramach dostawy towarów, jako dokonanie przedmiotowej dostawy. Prowadziłoby to bowiem do wniosku, że świadczenie usługi oraz dostawa towaru następują jednocześnie. Wniosek ten byłby zaś sprzeczny z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który wyklucza możliwość jednoczesnej dostawy danego towaru oraz świadczenia usług, których dany towar byłby przedmiotem.

Odnosząc powyższe argumenty do okoliczności opisanych we wniosku, w momencie podpisania protokołu wydania lokalu w związku z zawarciem umowy najmu rozpoczyna się świadczenie usług najmu przez Wnioskodawcę na rzecz Najemcy. Jeżeli Najemca nieruchomości zdecyduje o zawarciu umowy przenoszącej własność nabywanego obiektu budowlanego, nie musi nastąpić zwrot nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy jako dotychczasowego Wynajmującego, nie następuje co do zasady przeniesienie posiadania na rzecz Spółki w celu ponownego jej wydania na rzecz Nabywcy. Rozpoznanie skutków podatkowych dostawy nieruchomości w VAT nie jest bowiem uzależnione do przeniesienia posiadania wskazanej rzeczy pomiędzy dostawcą a nabywcą nieruchomości. W sytuacji, w której nabywca jest posiadaczem rzeczy, z uwagi na zawartą wcześniej umowę najmu, dokonanie dostawy następuje w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości. W tym momencie następuje bowiem zmiana tytułu prawnego, na podstawie którego nabywca ma prawo do Nieruchomości, dopiero wówczas nabywa prawo do rozporządzania nią jak właściciel.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, dokonanie dostawy nieruchomości w schemacie opisanym w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) niniejszego wniosku nie następuje z momentem podpisania protokołu odbioru nieruchomości, bowiem w momencie tym następuje wydanie przedmiotu najmu. Dostawa towarów następuje zaś w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, jeżeli następuje bezpośrednio po zakończeniu najmu.

Ad. 3

Wnioskodawca realizuje opisaną w niniejszym wniosku inwestycję deweloperską zakładając sprzedaż nowych lokali lub obiektów budowlanych, w ramach ich pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem. Zakładana sprzedaż nieruchomości jest więc sprzedażą opodatkowaną VAT. W związku z ponoszonymi przez Wnioskodawcę wydatkami na zakup towarów oraz usług związanych z realizacją inwestycji deweloperskiej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadami ogólnymi, wskazanymi w art. 86 ust. 1 i następnymi ustawy o VAT. Z uwagi na charakter wydatków, zasadniczo możliwe jest przypisanie nabycia określonych towarów i usług, a przez to kwot podatku naliczonego, do konkretnych budynków wznoszonych w ramach inwestycji.

W przypadku zawarcia umowy najmu, w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku, należy jednak stwierdzić, że przeznaczenie konkretnej nieruchomości ulega zmianie. Rozpoczęcie świadczenia usług najmu oznacza, że Wnioskodawca będzie rozpoznawać skutki podatkowe tego świadczenia, które uzależnione są od celu najmu oraz charakteru obiektu, który jest przedmiotem najmu.

Przedmiotem najmu jest budynek mieszkalny, jednorodzinny. Wynajem takiego obiektu jest realizowany przez Wnioskodawcę na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe najemcy oraz jego rodziny. Umowa najmu nie wyklucza przy tym podnajmu przez najemcę przedmiotu umowy na rzecz dalszego podnajemcy, po spełnieniu określonych warunków. Realizacja świadczenia najmu nieruchomości mieszkaniowej na własne cele mieszkaniowe najemcy podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią interpretacji ogólnej prawa podatkowego z dnia 8 października 2021 r. sygn. PT1.8101.1.2021, ze wskazanego zwolnienia z VAT nie korzysta jednak świadczenie usług najmu, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz np. realizacja przez najemcę własnych celów gospodarczych, w tym podnajmu.

Odnosząc powyższe do okoliczności opisanych w treści niniejszego wniosku, w sytuacji w której Wnioskodawca zawrze umowę najmu z Najemcą, będącym osobą fizyczną a jednocześnie Najemca nie przeznaczy nieruchomości do celów dalszego podnajmu, nastąpi zmiana przeznaczenia nieruchomości. Zmiana przeznaczenia nastąpi pomimo faktu, że Najemca jest jednocześnie przyszłym nabywcą nieruchomości. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w punkcie 2 powyżej, realizacja dostawy towarów może nastąpić po zakończeniu umowy najmu nieruchomości. Przeznaczenie nieruchomości należy więc oceniać z perspektywy danego stosunku prawnego, łączącego strony, nie zaś z perspektywy kolejnej, ewentualnej transakcji, która w danym momencie jest planowana przez strony lub strony zobowiązały się do jej wykonania w przyszłości.

W konsekwencji, przeznaczenie nieruchomości do celów świadczenia usług zwolnionych z VAT oznacza, że ulega zasadniczej zmianie zakładane pierwotnie wykorzystanie nieruchomości. Powyższe ma wpływ na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przez wnioskodawcę.

Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT mówi o generalnej zasadzie korygowania VAT naliczonego w przypadku całkowitej zmiany przeznaczenia towaru. W sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, należy odpowiednio zastosować przepisy art. 91 ust. 1-6. Uwzględniając fakt, że w okolicznościach opisanych we wniosku towarem jest nieruchomość (której wartość przekracza 15 000 zł), należy zwrócić szczególną uwagę na treść art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w okresie 10 lat od oddania nieruchomości (obiektu budowlanego) do użytkowania, jeżeli jest ona środkiem trwałym podlegającym amortyzacji, podatnik dokonuje korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekta ta ma charakter roczny i dotyczy proporcjonalnej części podatku naliczonego, odliczonego we wskazanych powyżej okolicznościach.

Natomiast zgodnie z treścią art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Powyższe przepisy należy więc interpretować w sposób następujący:

*   Fakt zawarcia umowy najmu Nieruchomości w okolicznościach opisanych we wniosku oznacza, że nieruchomość spełnia definicję środka trwałego podlegającego amortyzacji. Należy podkreślić, że nie jest w tym względzie istotne, czy odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu po stronie Wynajmującego, w rozumieniu odrębnych przepisów ustaw podatkowych.
*   Nieruchomości, w związku z nabyciem lub wytworzeniem których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na ich przeznaczenie do celów sprzedaży opodatkowanej VAT, w momencie przeznaczenia do celów świadczenia zwolnionej z VAT usługi najmu wypełniają przesłankę wskazaną w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.
*   Wskazana powyżej korekta ma charakter korekty rocznej, przez okres 10 lat, w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego odliczonego przez podatnika w związku z nabyciem lub wytworzeniem nieruchomości. Korekta następuje w pierwszej deklaracji VAT danego roku, następującego po roku, za który dokonywana jest korekta.

W konsekwencji, Wnioskodawca przeznaczający daną, konkretną Nieruchomość do celów najmu spełniającego przesłanki zwolnienia z opodatkowania VAT, jest zobowiązany do dokonywania w okresie korekty rocznych korekt podatku naliczonego. Pierwszym okresem dokonywania korekty będzie deklaracja podatkowa VAT za styczeń roku następującego po roku, w którym nieruchomość została wydana Najemcy. Nie ma zaś obowiązku takiej korekty, jeżeli Najemca dokonuje dalszego podnajmu nieruchomości, a nie wykorzystuje jej na cele własnych potrzeb mieszkaniowych.

Jednocześnie, jeżeli po zakończeniu świadczenia usług najmu, a przed upływem 10-letniego okresu korekty naliczonego VAT Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży nieruchomości, zgodnie z art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT dokonywanie dalszej korekty będzie uzależnione od okoliczności danej sprzedaży. Jeżeli bowiem sprzedaż byłaby zwolniona z opodatkowania wskazany powyżej przepis nakazuje dla celów korekty uznanie, że dalsze wykorzystanie wskazanego towaru byłoby zwolnione z VAT i konieczna byłaby odpowiednia korekta naliczonego VAT. Jeżeli zaś sprzedaż podlegałaby opodatkowaniu stawką VAT, dla celów korekty zasadne byłoby przyjęcie, że dalsze wykorzystanie nieruchomości następuje wyłącznie dla celów sprzedaży opodatkowanej, wówczas korekta wcześniej odliczonego VAT naliczonego nie byłaby zasadna.

Powyższe stanowisko potwierdza także praktyka stosowania prawa, np. w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 6 lipca 2017 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.135.2017.1.AK organ podatkowy potwierdził prawidłowość następującej argumentacji:

„(…) w rozpatrywanej sytuacji towary i usługi wykorzystane do wytworzenia inwestycji: mieszkań i lokali użytkowych, których dotyczy zapytanie Wnioskodawcy, zostały przez niego wykorzystane odmiennie niż wcześniej planował, tj. do czynności zwolnionych od podatku VAT (najem mieszkań na cele mieszkalne), zamiast do czynności opodatkowanych podatkiem (sprzedaż mieszkań). W konsekwencji zmiana przeznaczenia części mieszkań nastąpi po oddaniu ich do użytkowania, ponieważ mieszkania zostaną przekazane na cele mieszkaniowe po zakończeniu ich budowy i przyjęciu ich do użytkowania. Wnioskodawca, po wybudowaniu przedmiotowej inwestycji i oddaniu jej do użytkowania (środek trwały w firmie), zacznie wykorzystywać ją zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych. Przy czym Wnioskodawca nie wyklucza, że w okresie korekty będzie dokonywał opodatkowanej sprzedaży mieszkań. W ocenie Wnioskodawcy, w związku z powyższym, korekty podatku naliczonego należy dokonać zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym cała inwestycja została oddana do użytkowania, czyli w przypadku Wnioskodawcy, pierwszej korekty należy dokonać w roku 2018, a następnych korekt odpowiednio w latach następnych. Pierwszą proporcję do korekty podatku VAT należy wyliczyć w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego, czyli dla roku 2017 z uwzględnieniem całej sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, która wystąpi w roku 2017. Kolejną proporcję należy wyliczać w analogiczny sposób w kolejnych następujących 9 latach”.

Analogiczny pogląd przedstawił organ podatkowy w cytowanej wcześniej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 28 maja 2012 r. sygn. IPPP3/443-219/12‑4/BH, w której oceniał skutki podatkowe (w tym obowiązek korekty naliczonego VAT) transakcji najmu „na próbę” oraz późniejszej sprzedaży lokalu mieszkalnego. Organ podatkowy potwierdził, że dokonywana w takiej sytuacji korekta roczna znajduje podstawę prawną w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.

W związku z powyższym, odpowiedź na pytanie 3 powinna być pozytywna.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle powyższego przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Muszą być zatem spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie - jako usługa - podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT. Planują Państwo wprowadzenie na jednej z realizowanych inwestycji schematu sprzedaży Nieruchomości, tj. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, w określonym standardzie wykończenia, udziałem w nieruchomości wspólnej z infrastrukturą umożliwiającą korzystanie z budynku (ogrodzenia, śmietniki, bramy, podjazdy) z dodatkową opcją możliwości wyboru użytkowania Nieruchomości na podstawie umowy najmu przed nabyciem prawa własności nieruchomości. Celem powyższej opcji jest wyjście naprzeciw potrzebom Państwa klientów w związku z pogorszeniem możliwości finansowania zakupu nieruchomości mieszkaniowych lub obsługi uzyskanego finansowania, co mogłoby negatywnie wpłynąć na decyzje zakupowe potencjalnych klientów oraz skłonić klientów, którzy już zawarli z Państwem umowy deweloperskie, opisane poniżej, do odstąpienia od zakupu nieruchomości. Dążąc do minimalizacji ryzyka zmniejszenia planowanej sprzedaży budynków mieszkalnych planują Państwo zaproponować klientom możliwość skorzystania przez kupujących z usługi najmu mieszkania przed jego zakupem, przez określony czas, do momentu w którym będzie możliwe uiszczenie całości ceny zakupu nieruchomości i zawarcie umowy przenoszącej jej własność na rzecz Nabywcy.

Zakładane okoliczności współpracy są następujące:

*   Państwo oraz potencjalny nabywca zawierają umowę deweloperską, zgodnie z wymogami ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (Ustawa deweloperska) będącą przedwstępną umową sprzedaży nieruchomości, tj. budynku mieszkalnego jednorodzinnego, w określonym standardzie wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej stanowiącej drogę dojazdową do nieruchomości.
*   Przeniesienie własności nieruchomości na Nabywcę nastąpi w momencie podpisania przez strony umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego, co nastąpi po zapłacie całości ceny sprzedaży.
*   Umowa określa harmonogram płatności części wynagrodzenia na poczet przyszłej dostawy nieruchomości, co do zasady wiążąc płatność z zakończeniem określonego etapu prac. Ostatnia płatność (10% kwoty wynagrodzenia) powinna zostać wniesiona przez nabywcę w terminie 7 dni od powiadomienia przez Państwa o zakończeniu realizacji ostatniego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego, a więc w momencie, w którym budynek jest gotowy do odbioru.
*   Jeżeli budynek jest gotowy do odbioru, a nie została jeszcze uiszczona ostatnia część ceny sprzedaży (na przykład w przypadku zaistnienia trudności w finansowaniu transakcji przez Nabywcę) Nabywca nieruchomości może zdecydować się na zawarcie ze Sprzedawcą umowy najmu danej nieruchomości, uprawniającą Nabywcę do korzystania z nieruchomości (tj. używania oraz pobierania pożytków).
*   Umowa najmu jest zawierana na czas określony, maksymalnie 36 miesięcy, do momentu przeniesienia własności nieruchomości na najemcę. Najemca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Państwa - będącego w tej sytuacji wynajmującym ‑ czynszu najmu, który jest kalkulowany w sposób opisany w umowie najmu (uwzględniający koszty utrzymania nieruchomości, koszty mediów, etc.). Czynsz najmu nie jest zaliczany na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości.
*   Odrębnie od czynszu najmu Najemca jest także zobowiązany do zapłaty, jako nabywca nieruchomości, pozostałej kwoty wynagrodzenia z tytułu sprzedaży nieruchomości. Kwota ta jest rozłożona na raty i spłacana w miesięcznych ratach przez okres trwania umowy najmu, do momentu zapłaty 100% należnego wynagrodzenia. Wynagrodzenie to jest wnoszone na rachunek powierniczy prowadzony zgodnie z wymogami przepisów Ustawy deweloperskiej.
*   Strony zakładają, że wysokość czynszu najmu będzie niższa od wartości rynkowej z uwagi na okoliczności zawarcia umowy najmu, tj. fakt, że najemca ma zamiar nabyć nieruchomość oraz chęć objęcia budynku mieszkalnego w posiadanie i korzystania z niego przed uiszczeniem ceny i przeniesieniem własności nieruchomości na niego jako nabywcę. Zgadza się Państwo na ustalenie wynagrodzenia w wysokości niższej, niż wartość rynkowa z uwagi na traktowanie przedmiotowego najmu jako nierozerwalnie związanego z nabyciem nieruchomości.
*   Najemca ma możliwość do ponoszenia nakładów na budynek, w celu przeprowadzenia prac wykończeniowych zgodnie z jego potrzebami.

Zarówno Nabywca jak i Państwo mają prawo odstąpić od umowy deweloperskiej w określonych przypadkach, wymienionych w umowie przedwstępnej (umowie deweloperskiej). Wypowiedzenie umowy najmu nie następuje automatycznie w przypadku odstąpienia od umowy deweloperskiej, niemniej umowa najmu może zostać wypowiedziana przez wynajmującego jak i najemcę ze skutkiem natychmiastowym. W przypadku takiego wypowiedzenia najemca zobowiązuje się w terminie 7 dni opróżnić i opuścić Nieruchomość.

Podpisanie protokołu odbioru Nieruchomości następuje w momencie wydania Nieruchomości do użytkowania na rzecz Najemcy w ramach umowy najmu. Jeżeli po zakończeniu umowy najmu następuje przeniesienie własności nieruchomości, strony nie podpisują odrębnego, kolejnego protokołu wydania nieruchomości. Nie następuje wówczas zwrot Nieruchomości, przeniesienie jej posiadania, na Państwa rzecz w celu kolejnego wydania, lecz następuje zmiana podstawy korzystania z nieruchomości przez Nabywcę (będącego uprzednio Najemcą). Nieruchomość może być oddana w najem na okres nie krótszy niż 1 miesiąc oraz nie dłuższy niż 36 miesięcy.

Zakładają Państwo, że w przypadku zawarcia umowy najmu nieruchomość (budynek mieszkalny) będzie środkiem trwałym, wykazanym w ewidencji środków trwałych Spółki najpóźniej w miesiącu przekazania do używania (oddania w najem).

Sprzedaż nieruchomości nastąpi na podstawie umowy zawartej w trybie przewidzianym przepisami ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (Ustawa deweloperska). Oznacza to, że tryb rozliczeń pomiędzy sprzedawcą a nabywcą jest szczegółowo określony przepisami Ustawy deweloperskiej.

Właścicielem środków zgromadzonych na rachunku powierniczym będzie osoba wpłacająca te środki (przyszły nabywca budynku). Państwo nie będą mieć możliwości dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku powierniczym. Środkami tymi będą Państwo mogli dysponować dopiero po ich uwolnieniu przez bank na Państwa inny rachunek (niepowierniczy), zgodnie z odrębnymi przepisami prawa, tj. przepisami Ustawy deweloperskiej.

Prowadzenie otwartego rachunku powierniczego jest obowiązkiem spoczywającym na Spółce, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym. Zawarli Państwo z Bankiem umowy Otwartego Mieszkaniowego Rachunku Powierniczego dla Przedsięwzięć Deweloperskich finansowanych przez Bank. Postanowienia tych umów szczegółowo określają zasady dokonywania wpłat na rachunek deweloperski oraz dysponowanie środkami zgromadzonymi na tym rachunku. Wypłata tych środków z rachunku deweloperskiego wymaga m.in.:

*   dostarczenia przez dewelopera dyspozycji wypłaty;
*   potwierdzenia przez doradcę technicznego (osobę wyznaczoną przez bank, posiadającą określone uprawnienia budowlane) zakończenia określonego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego;
*   weryfikacji zgodności kosztów realizacji danego etapu z uwzględnieniem szacunkowego kosztu, zakładanego w dokumentacji przedsięwzięcia deweloperskiego;
*   potwierdzenia statusu Spółki jako podmiotu nie posiadającego zaległości podatkowych oraz w składkach ZUS.

Po spełnieniu warunków formalnych, Bank dokona wypłaty środków z rachunku powierniczego na wskazany przez Spółkę rachunek bankowy (jej rachunek bankowy). Umowa precyzuje także okoliczności, w których Bank odmawia dokonania ww. wypłaty.

Wartość wybudowanego środka trwałego (budynku mieszkalnego) przekracza 15 000 zł. Z uwagi na przyjęte przez Spółkę założenie, że jej celem jest sprzedaż wyłącznie opodatkowana obiektów budowlanych (budynków), Spółka realizowała i realizuje prawo do odliczenia naliczonego VAT w związku z realizacją tej inwestycji. Spółka przyjmowała bowiem, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia naliczonego VAT w związku z zakupem towarów i usług dla celów wybudowania nieruchomości.

W związku z wykorzystywaniem nieruchomości dla celów najmu (zwolnionego z VAT) Spółka zakłada świadczenie usług lub dostawę towarów wyłącznie w zakresie odsprzedaży mediów (energia, woda, etc.). Nie przewiduje świadczenia innych usług lub dostaw opodatkowanych VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy świadczenie usług najmu oraz sprzedaż (dostawę) nieruchomości przez Państwa na rzecz Nabywcy w okolicznościach opisanych we wniosku należy traktować jako odrębne świadczenie usług za wynagrodzeniem oraz dostawę towarów za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT.

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

W orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C‑111/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika – rozumiany jako przeciętny klient – otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; ww. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo). W związku z tym należy stwierdzić, że świadczone przez Konsultanta usługi wypełniają wskazane wyżej istotne elementy, charakterystyczne dla usługi pośrednictwa.

Przywołać można również wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (\`(...)\`). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl.

Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

W niniejszej sprawie warto również przywołać odpowiednie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610). Zgodnie z art. 659 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Tak, więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie nieruchomości przez jego najemcę.

W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i świadczony jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia on określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Z kolei, jak stanowi art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego,

umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zatem sprzedaż nieruchomości stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE oraz uwzględniając przedstawiony przez Państwa opis zdarzenia przyszłego i powołane przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie decydując się na schemat sprzedaży Nieruchomości z dodatkową opcją możliwości wyboru użytkowania Nieruchomości na podstawie umowy najmu przed nabyciem prawa własności nieruchomości będą Państwo dokonywać dwóch odrębnych świadczeń, tj. świadczyć usługę najmu Nieruchomości oraz dostawę tej Nieruchomości. Przy czym świadczenia te będą wykonywane niezależnie od siebie, zatem najem wraz ze sprzedażą nieruchomości nie stanowią świadczenia złożonego.

Tym samym, świadczenie usług najmu oraz sprzedaż (dostawę) Nieruchomości przez Państwa na rzecz Nabywcy w okolicznościach opisanych we wniosku należy traktować jako odrębne świadczenie usług za wynagrodzeniem oraz dostawę towarów za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy w sytuacji, w której bezpośrednio po zakończeniu umowy najmu następuje zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości, która uprzednio była przedmiotem najmu, należy rozpoznać dostawę towaru w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości na Nabywcę.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast w oparciu o art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

a) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

b) świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych,
*   wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,
*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
*   stałej obsługi prawnej i biurowej,
*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
*   z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Powyższy przepis nie dotyczy dostawy budynków i lokali, zatem w rozpatrywanej sprawie zastrzeżenie to nie ma zastosowania.

Wydanie towaru stanowi efekt zawarcia umowy sprzedaży. Powołane przepisy odnośnie obowiązku podatkowego nie określają odrębnie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub lokale.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy. W ustawie brak jest szczególnego przepisu odnoszącego się do momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie.

Oznacza to, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy budynku, budowli lub ich części powstaje z chwilą dokonania dostawy tych towarów.

Zatem uwzględniając powyższe, obowiązek podatkowy w stosunku do tych transakcji będzie powstawał z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Zazwyczaj będzie miało to miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeżeli jednak przed podpisaniem tego aktu będzie miało miejsce wydanie tych budynków, budowli lub ich części obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem.

Natomiast jeśli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty obowiązek podatkowy powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach, konieczne jest ustalenie, czy miała miejsce dostawa towaru, ustalenie terminu wydania przedmiotu umowy, ustalenie terminów otrzymania części zapłaty bądź jej całości.

Ze złożonego wniosku wynika, że przeniesienie własności nieruchomości na Nabywcę nastąpi w momencie podpisania przez strony umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego, co nastąpi po zapłacie całości ceny sprzedaży. Umowa określa harmonogram płatności części wynagrodzenia na poczet przyszłej dostawy nieruchomości, co do zasady wiążąc płatność z zakończeniem określonego etapu prac. Ostatnia płatność (10% kwoty wynagrodzenia) powinna zostać wniesiona przez nabywcę w terminie 7 dni od powiadomienia przez Państwa o zakończeniu realizacji ostatniego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego, a więc w momencie, w którym budynek jest gotowy do odbioru. Jeżeli budynek jest gotowy do odbioru, a nie została jeszcze uiszczona ostatnia część ceny sprzedaży (na przykład w przypadku zaistnienia trudności w finansowaniu transakcji przez Nabywcę) Nabywca nieruchomości może zdecydować się na zawarcie ze Sprzedawcą umowy najmu danej nieruchomości, uprawniającej tego Nabywcę do korzystania z nieruchomości (tj. używania oraz pobierania pożytków). Odrębnie od czynszu najmu Najemca jest także zobowiązany do zapłaty, jako nabywca nieruchomości, pozostałej kwoty wynagrodzenia z tytułu sprzedaży nieruchomości. Kwota ta jest rozłożona na raty i spłacana w miesięcznych ratach przez okres trwania umowy najmu, do momentu zapłaty 100% należnego wynagrodzenia. Wynagrodzenie to jest wnoszone na rachunek powierniczy prowadzony zgodnie z wymogami przepisów Ustawy deweloperskiej. Podpisanie protokołu odbioru Nieruchomości następuje w momencie wydania Nieruchomości do użytkowania na rzecz Najemcy w ramach umowy najmu. Jeżeli po zakończeniu umowy najmu następuje przeniesienie własności nieruchomości, strony nie podpisują odrębnego, kolejnego protokołu wydania nieruchomości. Nie następuje wówczas zwrot Nieruchomości, przeniesienie jej posiadania na rzecz Państwa w celu kolejnego wydania, lecz następuje zmiana podstawy korzystania z nieruchomości przez Nabywcę (będącego uprzednio Najemcą).

Jak wcześniej wskazano świadczenie usług najmu oraz sprzedaż (dostawa) Nieruchomości przez Państwa na rzecz Nabywcy, w sytuacji sprzedaży Nieruchomości z dodatkową opcją możliwości wyboru użytkowania nieruchomości na podstawie umowy najmu przed nabyciem prawa własności nieruchomości, należy traktować jako odrębne transakcje: świadczenie usług za wynagrodzeniem oraz dostawę towarów za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w rozpatrywanej sprawie w schemacie sprzedaży Nieruchomości z dodatkową opcją możliwości wyboru użytkowania Nieruchomości na podstawie umowy najmu przed nabyciem prawa własności nieruchomości, gdy dochodzi do sprzedaży Nieruchomości mamy do czynienia wyłącznie z dostawą nieruchomości, która stanowi dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Konstruując definicję dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług posłużył się celowo zwrotem „rozporządzania towarem jak właściciel”, wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym, przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru, co w sprawie będącej przedmiotem wniosku następuje w dacie podpisania przez strony umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego. Bez znaczenia staje się tu fakt, że podpisanie protokołu odbioru Nieruchomości następuje w momencie wydania Nieruchomości do użytkowania na rzecz Najemcy w ramach umowy najmu, bowiem nie można przyznać Nabywcy w tym przypadku prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel już w momencie wydania Nieruchomości do użytkowania na rzecz Najemcy w ramach umowy najmu, ponieważ w tym momencie Nabywca nabywa prawo do użytkowania nieruchomości na podstawie innego stosunku prawnego, tj. w ramach umowy najmu, co nie jest równoznaczne z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W analizowanej sprawie przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, a co za tym idzie dostawa towaru, nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeśli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty obowiązek podatkowy powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty. Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach, konieczne jest ustalenie, czy miała miejsce dostawa towaru, ustalenie terminu wydania przedmiotu umowy, ustalenie terminów otrzymania części zapłaty bądź jej całości.

W tym miejscu wskazać również należy na przepisy ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1177 ze zm.).

Zgodnie z art. 5 pkt 9 i 10 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

9) otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy - należący do dewelopera rachunek powierniczy, o którym mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1896 ze zm.), służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej albo w jednej z umów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego, określonym w jednej z tych umów;

10) zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy - należący do dewelopera rachunek powierniczy, o którym mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej albo jednej z umów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę każdego z praw wynikających z tych umów;

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym:

Deweloper zapewnia nabywcy jeden z następujących środków ochrony wpłat dokonywanych przez nabywcę:

1) otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy;

2) zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Stosownie do art. 16 ust. 1-4 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym:

1\. W związku z realizacją przez dewelopera umowy deweloperskiej lub umowy, o której mowa w art. 2 ust. 2 pkt 1 lub 3, bank wypłaca deweloperowi środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, nie wcześniej niż po 30 dniach od dnia zawarcia umowy deweloperskiej i po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn procentu kosztów danego etapu określonego w harmonogramie przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego oraz:

1) ceny lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego albo

2) ceny lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego albo domu jednorodzinnego i lokalu użytkowego - w przypadku umowy, o której mowa w art. 2 ust. 2 pkt 1 lub 3.

2\. W przypadku zakończenia ostatniego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego, określonego w ich harmonogramach, bank wypłaca deweloperowi pozostałe na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na poczet realizacji ostatniego etapu prac po otrzymaniu wypisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawa wynikające z umowy deweloperskiej lub umowy, o której mowa w art. 2 ust. 2 pkt 1 lub 3, w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń, na które wyraził zgodę nabywca.

3\. W związku z realizacją przez dewelopera umowy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2 pkt 2 lub 4, bank wypłaca deweloperowi środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, nie wcześniej niż po 30 dniach od dnia zawarcia umowy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5, z wyjątkiem kwoty stanowiącej iloczyn procentu kosztów ostatniego etapu określonego w harmonogramie przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego oraz:

1) ceny lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego albo

2) ceny lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego albo domu jednorodzinnego i lokalu użytkowego - w przypadku umowy, o której mowa w art. 2 ust. 2 pkt 2 lub 4.

4\. Kwotę należną za realizację ostatniego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego, o której mowa w ust. 3, bank wypłaca deweloperowi po otrzymaniu wypisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawa wynikające z umowy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2 pkt 2 lub 4, w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń, na które wyraził zgodę nabywca.

Z istoty rachunku powierniczego środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty. Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Sprzedawca otrzymuje informacje o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań. Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi.

W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Zatem z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego otwartego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zapłatę za wykonane świadczenie lub zaliczkę, przedpłatę.

Z informacji, które Państwo wskazali wynika, że zawarli Państwo z Bankiem umowy Otwartego Mieszkaniowego Rachunku Powierniczego dla Przedsięwzięć Deweloperskich finansowanych przez Bank. Wpłaty dokonywane przez nabywców produktów sprzedawanych przez Spółkę dokonywane są na rachunek powierniczy, zgodnie z wymogami ustawy deweloperskiej. Spółka otrzymuje zaś te środki po ich wydaniu przez Bank, co następuje w trybie określonym w umowie z Bankiem, w schemacie przewidzianym ustawą deweloperską. Ostatnia transza zostanie wypłacona po przeniesieniu prawa własności, zgodnie z art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym.

W analizowanej sprawie środki pieniężne wpłacane od Nabywcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dopiero w momencie wypłaty środków z rachunku powierniczego na inny Państwa rachunek (niepowierniczy) - jeżeli wypłata ta nastąpi przed przeniesieniem prawa własności, tj. przed zawarciem umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego. Zatem, w stosunku do wypłacanych przez Bank kwot z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego na Państwa rachunek (niepowierniczy) przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego prawo własności domu na nabywcę obowiązek podatkowy powstaje – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – w momencie, w którym środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym zostaną przez Bank zwolnione i będą Państwo mogli nimi swobodnie dysponować.

Natomiast, w przypadku wypłaty środków pieniężnych z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego dotyczących ostatniej transzy, z okoliczności sprawy wynika, że wcześniej dojdzie do dostawy budynku mieszkalnego jednorodzinnego, tj. przeniesienia prawa rozporządzania domem jak właściciel, obowiązek podatkowy w odniesieniu do tej wypłaty powstanie z chwilą dostawy budynku, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel na nabywcę, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą kwestii, czy podatek naliczony odliczony przez Państwa z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wybudowaniem przedmiotowego budynku podlega korekcie rocznej na zasadach wskazanych w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w związku ze zmianą przeznaczenia budynku, tj. z przeznaczenia do sprzedaży podlegającej opodatkowaniu stawką VAT do celów sprzedaży zwolnionej z opodatkowania (najmu budynku mieszkalnego na cele mieszkalne osoby fizycznej).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej) realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego co oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług winien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W świetle art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z zaproponowaną klientom możliwością skorzystania z usługi najmu Nieruchomości przed ich zakupem planowana jest zmiana przeznaczenia budynku, tj. z przeznaczenia do sprzedaży podlegającej opodatkowaniu stawką VAT do celów sprzedaży zwolnionej od podatku (najmu budynku mieszkalnego na cele mieszkalne osoby fizycznej). W przypadku zawarcia umowy najmu Nieruchomość (budynek mieszkalny) będzie środkiem trwałym, wykazanym w Państwa ewidencji środków trwałych najpóźniej w miesiącu przekazania do używania (oddania w najem). Wartość wybudowanego środka trwałego (budynku mieszkalnego) przekracza 15 000 zł.

Z uwagi na przyjęte przez Państwa założenie, że Państwa celem jest sprzedaż wyłącznie opodatkowana obiektów budowlanych (budynków), realizowali i realizują Państwo prawo do odliczenia naliczonego VAT w związku z realizacją tej inwestycji. Przyjmowali Państwo bowiem, że przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia naliczonego VAT w związku z zakupem towarów i usług dla celów wybudowania nieruchomości.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto z przepisów tych wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik dokonuje korekty podatku.

W analizowanej sprawie oddanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego na cele najmu spowoduje zmianę przeznaczenia przedmiotowej Nieruchomości z wyłącznie opodatkowanej (zamiar sprzedaży opodatkowanej) na wyłącznie zwolnioną – najem na cele mieszkalne. Powyższe będzie wymagać korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego związanego z budową tej Nieruchomości. Z opisu sprawy wynika, że budynek mieszkalny jednorodzinny będzie stanowił środek trwały o wartości początkowej powyżej 15.000 zł. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie cyt. wyżej art. 91 ust. 7 i 7a ustawy z uwzględnieniem uregulowań wskazanych w ust. 1-6 tego przepisu.

Ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania – wynika to z art. 91 ust. 2 ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na mocy art. 45 Kodeksu cywilnego:

Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Zatem z przepisów prawa cywilnego wynika, że nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. Natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas są one uznawane za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

W związku z powyższym przedmiotowy budynek mieszkalny jednorodzinny stanowi nieruchomość. Tym samym w przypadku przedmiotowej Nieruchomości zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, liczony od roku, w którym została oddana do użytkowania.

Oznacza to, że w przypadku nieruchomości uprawniony do korekty podmiot (tu - Państwo) dokonuje jej w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego i dokonuje się jej - w myśl art. 91 ust. 3 ustawy -w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zatem w odniesieniu do korekty podatku naliczonego związanego z budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego co do zasady, powinni Państwo dokonywać korekty podatku naliczonego związanego z ww. budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym wybudowany budynek mieszkalny jednorodzinny (środek trwały) zostanie oddany do użytkowania, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy.

Odnosząc powołane przepisy do okoliczności przedstawionych we wniosku, w odniesieniu do Nieruchomości (budynku mieszkalnego jednorodzinnego) oddanego do użytkowania przed zmianą jego przeznaczenia, będą Państwo zobowiązani do dokonania korekty części podatku naliczonego, na podstawie art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy.

Zatem, podatek naliczony odliczony przez Państwa z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wybudowaniem przedmiotowego budynku podlega korekcie rocznej na zasadach wskazanych w art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy w związku ze zmianą przeznaczenia budynku, tj. z przeznaczenia do sprzedaży podlegającej opodatkowaniu stawką VAT do celów sprzedaży zwolnionej od podatku (najmu budynku mieszkalnego na cele mieszkalne osoby fizycznej).

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

### Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 5) sprawa będzie rozpatrzona w odrębnych postępowaniach.

### Informacja o zwrocie nadpłaty

Zgodnie z art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej:

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku.

Jak stanowi art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej:

W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Złożony przez Państwa wniosek dotyczy 3 zdarzeń przyszłych w podatku od towarów i usług oraz 1 zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zatem opłata od złożonego wniosku wynosi 160 zł (4 zdarzenia przyszłe x 40 zł).

29 maja 2023 r. dokonali Państwo wpłaty w wysokości 200 zł tytułem opłaty do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. 3 sierpnia 2023 r. w uzupełnieniu wniosku skorygowali Państwo treść złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez usunięcie z wniosku pytania nr 4. W związku tym, że całkowita wpłata od niniejszego wniosku wynosi 160 zł, kwota 40 zł jest wpłatą nienależną, zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi według Państwa dyspozycji przekazem pocztowym na adres wskazany na złożonym wniosku jako adres do korespondencji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).