Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-883/16-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-28
Teza: Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia za umarzane udziały (akcje) w Spółce Kapitałowej, kosztem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Poprzednim Udziałowcom w ramach wymiany udziałów przypadająca proporcjonalnie na umarzane udziały (akcje), nie wyższa jednak niż wartość przychodu Spółki z tytułu umorzenia udziałów (akcji)?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-umorzenie udziałów; udział-wymiana udziałów; udział-zbycie udziałów; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2016 r. (data wpływu 24 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych umorzenia udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych umorzenia udziałów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną oraz polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca planuje założyć, samodzielnie bądź z innymi wspólnikami, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „RP”). Spółka będzie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w RP.

Wnioskodawca planuje założyć Spółkę pod firmą: A. Sp. z o.o., o ile nazwa będzie dostępna. W innym przypadku, firma Spółki będzie stanowiła wariację podanej we wniosku nazwy.

Wnioskodawca zawarł z innymi potencjalnymi wspólnikami wstępne porozumienie ustne w zakresie utworzenia Spółki. Obecnie Wnioskodawca wraz z pozostałymi potencjalnymi wspólnikami szczegółowo ustala treść postanowień umowy Spółki.

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek w trybie art. 14n ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), z którego wynika, że wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym działalności spółki, może być - przed jej powstaniem - podmiot planujący jej utworzenie.

Planowane jest, iż Spółka obejmie udziały w spółce kapitałowej prawa handlowego z siedzibą w RP będącej polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym w RP od całości swoich dochodów (dalej: „Spółka Kapitałowa”), w wyniku przeprowadzenia operacji tzw. wymiany udziałów.

Operacja ta będzie polegać na tym, iż udziałowcy Spółki Kapitałowej (dalej: „Poprzedni Udziałowcy”) wniosą posiadane udziały w Spółce Kapitałowej jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki, a w zamian Spółka wyda Poprzednim Udziałowcom udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym. W wyniku operacji wymiany udziałów, Spółka obejmie 100% udziałów/akcji w Spółce Kapitałowej, a Poprzedni Udziałowcy staną się udziałowcami Spółki.

Rozważany jest również plan działania, według którego w przyszłości zostanie dokonane umorzenie dobrowolne z czystego zysku posiadanych przez Spółkę udziałów (akcji) w Spółce Kapitałowej w zamian za wynagrodzenie w formie pieniężnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia za umarzane udziały (akcje) w Spółce Kapitałowej, kosztem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Poprzednim Udziałowcom w ramach wymiany udziałów przypadająca proporcjonalnie na umarzane udziały (akcje), nie wyższa jednak niż wartość przychodu Spółki z tytułu umorzenia udziałów (akcji)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia za umarzane udziały (akcje) w Spółce Kapitałowej, kosztem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Poprzednim Udziałowcom w ramach wymiany udziałów przypadająca proporcjonalnie na umarzane udziały (akcje), nie wyższa jednak niż wartość przychodu Spółki z tytułu umorzenia udziałów (akcji).

Zbycie udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wiąże się z powstaniem u zbywającego takie udziały (akcje) przychodu w wysokości wynagrodzenia uzyskanego za zbywane udziały (akcje). Powstały przychód może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu ustalone w oparciu o przepisy ujęte w Rozdziale 3 ustawy o PDOP pt. „Koszty uzyskania przychodu”.

Szczególnym rodzajem zbycia udziałów (akcji) jest ich zbycie na rzecz spółki w celu umorzenia. W takim przypadku znajduje zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP. Stosownie do tego przepisu, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub udziałów w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Z powyższej regulacji wynika, że w przypadku otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w Spółce Kapitałowej, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości uwzględniającej odpowiedni koszt podatkowy. Tym samym, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, ustalając przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy wziąć pod uwagę przepisy Rozdziału 3 ustawy o PDOP pt. „Koszty uzyskania przychodów”.

Przepisy ustawy o PDOP nie zawierają bowiem jednego przepisu, który wskazywałby na sposób, ustalania kosztu w przypadku umorzenia udziałów. Konsekwentnie, do ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować jeden z przepisów wskazujących na sposób ustalania kosztu, tj. art. 15 ust. 1 k, art. 16 ust. 8, art. 16 ust 1 pkt 8, art. r 16 ust. 1 pkt 8d lub art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP.

Zastosowanie konkretnego przepisu z powyżej wymienionych uzależnione jest od tego, w jaki sposób podatnik wszedł w posiadanie udziałów (akcji), które są zbywane. Analizując poszczególne powyższe regulacje po kolei należy wskazać, że dotyczą one jednej z poniższych sytuacji:

*   objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały są zbywane za wkład niepieniężny (art. 15 ust. 1k ustawy o PDOP);

*   nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały są zbywane w zamian za środki pieniężne; np. wkład pieniężny lub zakup udziałów (akcji) (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP);

*   objęcie udziałów (akcji) w spółce powstałej w wyniku połączenia lub przejęcia, które to udziały(akcji) są zbywane (art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP);

*   nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały zostały przekazane do spółki nabywającej w ramach tzw. wymiany udziałów, w przypadku zbywania udziałów (akcji) w spółce nabywającej (art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o PDOP);

*   otrzymanie udziałów (akcji) w ramach wymiany udziałów przez spółkę nabywającą, tj. udziałów (akcji) w spółce nabywanej, w przypadku zbywania udziałów (akcji) w spółce nabywanej przez spółkę nabywającą (art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP).

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem podatkowym w Spółce, podlegającym obniżeniu o koszt podatkowy, będzie wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę za umarzane udziały (akcje). Wysokość kosztu podatkowego powinna zostać natomiast ustalona z uwzględnieniem sposobu, w jaki Spółka nabyła udziały (akcje) w Spółce Kapitałowej będące przedmiotem umorzenia. Ponieważ Spółka nabędzie udziały w Spółce Kapitałowej w wyniku wymiany udziałów, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP. Zgodnie z powyższym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W konsekwencji, wartość przychodu powinna zostać obliczona poprzez odjęcie nominalnej wartości udziałów Spółki wyemitowanych na rzecz Poprzednich Udziałowców w ramach transakcji wymiany udziałów (przypadającej proporcjonalnie na umarzane udziały/akcje) od wartości wynagrodzenia, jakie miałoby być przekazane przez Spółkę Kapitałową na rzecz Spółki w związku z umorzeniem udziałów (akcji). Spółka nabędzie udziały (akcje) w Spółce Kapitałowej w wyniku otrzymania aportu. Poniesie zatem koszt w postaci nominalnej wartości udziałów przekazanych dokonującym aportu, tj. Poprzednim Udziałowcom.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone wprost w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej, z upoważnienia Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 20 marca 2012 r. (sygn. ITPB3/423-665/11/AM). W ww. interpretacji podatkowej organ podatkowy wyraził następujące stanowisko: „Jak stanowi natomiast art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę, nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Pod pojęciem „zbycia” tych udziałów (akcji) należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa ich własności lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą - gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia - wzajemnego o określonej wartości. Stąd też, w pojęciu „odpłatnego zbycia” mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).

Powyższy przepis znajdzie również zastosowanie w przypadku odpłatnego umorzenia udziałów (akcji) nabytych przy wymianie udziałów (akcji). (\`(...)\`) Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że przychód (stanowiący w opisywanej sytuacji podstawę opodatkowania) powinien być ustalony jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem za umarzane akcje Spółki a wartością nominalną udziałów Spółki z o.o. wydanych akcjonariuszom Wnioskodawcy w trakcie wymiany udziałów”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu dnia 7 listopada 2012 r., (sygn.: IPPB3/423-586/12-2/AG), w której organ podatkowy stwierdził, że: „Skoro zbycie udziałów/akcji w celu ich umorzenia stanowi również formę ich zbycia, oznacza to, że koszt nabycia bądź objęcia udziałów/akcji zbywanych w celu umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będą wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy — wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów/akcji wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane (powiększone o ewentualną zapłatę w gotówce).”

Mając powyższe na względzie, w przypadku ewentualnego dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) z czystego zysku, posiadanych przez Spółkę w Spółce Kapitałowej, Spółka powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości otrzymanego wynagrodzenia za umarzane udziały (akcje) oraz będzie uprawniona do obniżenia tego przychodu o wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę Poprzednim Udziałowcom w ramach transakcji wymiany udziałów, przypadającą proporcjonalnie na umarzane udziały (akcje).

Uwzględniając brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego jedynie do wysokości przychodu podatkowego, jaki powstanie u niej w wyniku otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w Spółce Kapitałowej. Innymi słowy, ewentualna nadwyżka wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w ramach wymiany udziałów (koszt) nad wartością wynagrodzenia z tytułu umorzenia (przychód), nie będzie stanowiła kosztu podatkowego dla Spółki.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w szeregu indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych przez upoważnione organy podatkowe, m.in.: interpretacja podatkowa wydana w dniu 27 sierpnia 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB-1 -3/4510-110/15/JKT) interpretacja podatkowa wydana w dniu 16 września 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. 1PPB3/4510-584/15-4/KK), interpretacja podatkowa wydana w dniu 16 czerwca 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-258/14-4/MS1), interpretacja podatkowa wydana w dniu 30 sierpnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB4/423-97/13/AM), interpretacja podatkowa wydana w dniu 18 lipca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-316/13-2/MS1), interpretacja podatkowa wydana w dniu 27 maja 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-172/13-2/MS1), interpretacja podatkowa wydana w dniu 29 kwietnia 2013 r. przez ; Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB3/423-36/13-6/KJ) oraz interpretacja podatkowa wydana w dniu 20 marca 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-665/11/AM), interpretacja podatkowa wydana w dniu 21 lutego 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-978/13-2/AG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.