Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-853/15-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-05
Teza: Ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu aportu nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2015 r. (data wpływu 14 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu aportu nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu aportu nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym indywidualną działalność gospodarczą m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej). Wnioskodawca rozważa przystąpienie w przyszłości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z rozważanym podwyższeniem w przyszłości kapitału zakładowego tej spółki oraz objęcie części nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci nieruchomości niepodlegającej zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Wartość rynkowa aportu będzie wyższa od wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten aport udziałów, a nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do której przystąpienie rozważa Wnioskodawca jest m.in. zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem nieruchomości na własny rachunek (zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu rozważanego przez Wnioskodawcę aportu nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie otrzymana przez Wnioskodawcę zapłata, tj. wartość nominalna udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za ten aport?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu rozważanego przez Wnioskodawcę aportu nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie otrzymana przez Wnioskodawcę zapłata, tj. wartość nominalna udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za ten aport.

Uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawcy rozważane wniesienie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na pokrycie części nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki, które zostaną objęte przez Wnioskodawcę w związku z przystąpieniem do w/w spółki, spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów. Dostawa ta odbędzie się bowiem za wynagrodzeniem (istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów o określonej wartości nominalnej), a jej efektem będzie przeniesienie na inny podmiot (tj. na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) prawa do rozporządzania towarem (przedmiotem aportu w postaci nieruchomości) jak właściciel.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Uchylenie od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązujących do końca 2013 r. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przyjmowania podstawy opodatkowania w wysokości wartości rynkowej dla świadczeń określanych w naturze lub dla których nie określono ceny, a także brak wprowadzenia w miejsce uchylonych przepisów nowych regulacji, należy odczytywać jako celowe działanie ustawodawcy, który usunął z porządku prawnego przepisy szczególne dotyczące określania podstawy opodatkowania w oparciu o niejasną, nieskonkretyzowaną przesłankę, jaką niewątpliwie jest wartość rynkowa. Stąd w ocenie Wnioskodawcy zamiarem ustawodawcy było określanie podstawy opodatkowania wyłącznie na zasadach ogólnych, czyli w oparciu o art. 29a ust. 1 u.p.t.u., stanowiący implementację art. 73 w/w Dyrektywy.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż „zapłata” stanowiąca podstawę opodatkowania musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych. Podstawą opodatkowania jest przy tym zapłata faktycznie otrzymana (którą podatnik ma otrzymać), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (vide m.in. wyroki: z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93, Empire Stores Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise oraz z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80, Staatssecretaris van Financien przeciwko Association cooperative Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA).

Zgodnie ze słownikowym rozumieniem wyrażenia „zapłata” użytego przez ustawodawcę w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”.

Zatem w przypadku rozważanego przez Wnioskodawcę aportu nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca dokona dostawy towaru (nieruchomości będącej przedmiotem aportu), zaś należnością, którą otrzyma w zamian za dokonaną dostawę będą udziały o ustalonej wartości nominalnej. To bowiem obejmowane w zamian za aport udziały wyrażające się określoną wartością nominalną są ekwiwalentem aportu. Nie nosi natomiast cech ekwiwalentu aportu nadwyżka wartości rynkowej aportu nad wartością nominalną udziałów objętych w zamian za aport, przekazana na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tzw. agio).

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym stanowić będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów, bez uwzględniania nadwyżki podlegającej przekazaniu na kapitał zapasowy (tzw. agio). Jedną z podstawowych reguł ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług jest bowiem istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonywaną czynnością opodatkowaną a otrzymaną zapłatą. Specyfika funkcjonowania spółek z ograniczoną odpowiedzialnością wskazuje natomiast, że nie istnieje związek bezpośredni między wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za objęcie udziałów w kapitale zakładowym tej spółki a przekazaniem na kapitał zapasowy nadwyżki wartości rynkowej przedmiotu aportu nad wartość nominalną objętych udziałów. Związek pomiędzy aportem a otrzymaną zapłatą zachodzi wyłącznie w zakresie wartości nominalnej udziałów otrzymanych w zamian za aport. Celem aportu jest bowiem pokrycie udziałów o określonej wartości nominalnej, a nie stworzenie czy też sfinansowanie nadwyżki wartości rynkowej aportu nad wartością nominalną udziałów.

Dodatkowym potwierdzeniem, że nadwyżka wartości rynkowej wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną ,,udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za ten wkład nie stanowi zapłaty jaką otrzyma Wnioskodawca w związku z wniesieniem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, są wyniki analizy stosownych przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. Poz. 1030 ze zm.; dalej „Kodeks”). Wynika z nich bowiem, że prawo nakłada obowiązek przekazania do kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nadwyżki wartości rynkowej aportu nad wartość nominalną objętych w zamian za ten aport udziałów (art. 154 § 3 Kodeksu), zaś dysponowanie tym kapitałem (ergo tą nadwyżką) przez wspólników podlega ograniczeniom.

W szczególności z art. 192 Kodeksu wynika m.in., że kapitał zapasowy (którego potencjalnym składnikiem jest tzw. agio) może zostać wykorzystany na wypłatę dywidendy dla wspólników tylko i wyłącznie w tej części, w której został utworzony z zysku. Nie mogą zatem zostać przeznaczone do podziału między wspólników zgromadzone w kapitale zapasowym środki pochodzące z nadwyżki wartości wkładów wspólników ponad wartość nominalną obejmowanych w zamian za te wkłady udziałów (tj. środki z tzw. agio). Również w doktrynie prawa handlowego wskazano, że nadwyżka wartości wkładów nad wartością nominalną udziałów objętych w zamian za te wkłady nie może być przeznaczona na wypłatę dywidendy (por. S. Sołtysiński, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, wyd. C. H. Beck, Tom II, wyd. 1, Warszawa 2002 r.).

W rezultacie wnosząc do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aport o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną udziałów objętych w zamian za ten aport, wspólnik uzyskuje w zamian udziały o określonej wartości nominalnej. Nie uzyskuje natomiast żadnych praw w stosunku do tzw. agio. Stąd „zapłatą” za aport jest tylko i wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten aport.

Podsumowując Wnioskodawca stwierdza, że w przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z przystąpieniem Wnioskodawcy do spółki będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu tego aportu będzie zapłata otrzymana przez Wnioskodawcę, tj. wartość nominalna udziałów objętych w zamian za przedmiotowy aport.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów lub akcji), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis ten dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym indywidualną działalność gospodarczą m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek.

Wnioskodawca rozważa przystąpienie w przyszłości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z rozważanym podwyższeniem w przyszłości kapitału zakładowego tej spółki oraz objęcie części nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci nieruchomości niepodlegającej zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Wartość rynkowa aportu będzie wyższa od wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten aport udziałów, a nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania planowanego aportu nieruchomości, należy wskazać, że zgodnie z cyt. wyżej art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, przy czym, na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Zatem podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za objęcie udziałów będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 tej ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W konsekwencji w okolicznościach analizowanej sprawy, podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna udziałów, które Wnioskodawca obejmie w spółce, pomniejszona o wartość należnego podatku VAT. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie bowiem Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.