Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-594/16-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-07
Teza: Czy w przypadku opisanego umorzenia za wynagrodzeniem udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce polskiej, nabytych w wyniku wymiany udziałów dokonanej pomiędzy Wnioskodawcą a Udziałowcami, przychodem podatkowym Wnioskodawcy nie będzie ta część należnego wynagrodzenia za umarzane udziały, która odpowiada nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych Udziałowcom w wyniku wymiany udziałów?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; udział-umorzenie udziałów; udział-wymiana udziałów; udział-zbycie udziałów; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie umorzenia za wynagrodzeniem udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce polskiej nabytych w wyniku wymiany udziałów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie umorzenia za wynagrodzeniem udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce polskiej nabytych w wyniku wymiany udziałów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca zostanie udziałowcem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwana „Spółką polską”) mającej siedzibę i podlegającej opodatkowaniu w Polsce od całości uzyskiwanych dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Udziały Spółki polskiej zostaną nabyte od osób fizycznych (dalej: „Udziałowcy”) w ramach tzw. wymiany udziałów (w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy CIT), tj.:

1.  w zamian za udziały w Spółce polskiej Wnioskodawca wyda Udziałowcom nowo wyemitowane/udziały własne,
2.  w rezultacie opisanej transakcji Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce polskiej.

W zamian za nabyte przez Wnioskodawcę udziały w Spółce polskiej, Wnioskodawca wyda Udziałowcom udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych udziałów w Spółce polskiej. W związku z wymianą udziałów nie jest przewidywane dokonywanie jakichkolwiek dodatkowych rozliczeń gotówkowych pomiędzy Spółką a Udziałowcami.

W przyszłości może zostać podjęta decyzja o wycofaniu się Wnioskodawcy ze Spółki polskiej. W takiej sytuacji prawdopodobne jest umorzenie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce polskiej. Umorzenie zostałoby w takim przypadku przeprowadzone jako tak zwane umorzenie dobrowolne udziałów, gdzie w pierwszym kroku dochodzi do zbycia udziałów do Spółki polskiej za wynagrodzeniem, a następnie do ich fizycznego unicestwienia (umorzenia), zgodnie z postanowieniami Art. 199 Kodeksu spółek handlowych. W związku z umorzeniem, po jego zarejestrowaniu, Spółka polska zobowiązana będzie przekazać na rzecz Wnioskodawcy środki pieniężne, jako wynagrodzenie za umorzone udziały.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przypadku opisanego umorzenia za wynagrodzeniem udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce polskiej, nabytych w wyniku wymiany udziałów dokonanej pomiędzy Wnioskodawcą a Udziałowcami, przychodem podatkowym Wnioskodawcy nie będzie ta część należnego wynagrodzenia za umarzane udziały, która odpowiada nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych Udziałowcom w wyniku wymiany udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku opisanego umorzenia za wynagrodzeniem udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę (Spółkę) w Spółce polskiej, nabytych w wyniku wymiany udziałów dokonanej pomiędzy Wnioskodawcą a Udziałowcami, przychodem podatkowym Wnioskodawcy NIE będzie ta część należnego jej wynagrodzenia za umarzane udziały, która odpowiada nominalnej wartości udziałów własnych Spółki wydanych Udziałowcom w wyniku wymiany udziałów.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT do przychodów podatkowych nie zalicza się, w szczególności, przychodów z umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów - w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia. Zasadniczo więc, w świetle tego przepisu, o ile dla celów rachunkowych przychodem będzie cała wartość otrzymanego w wyniku umorzenia wynagrodzenia, o tyle dla celów podatkowych przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie tylko ta część uzyskanego wynagrodzenia która przekracza koszt nabycia umarzanych udziałów. W tym więc przypadku przepisy stanowią o opodatkowaniu przychodu, a nie dochodu, jednak wartość tego przychodu jest ograniczona poprzez możliwość jego pomniejszenia o koszt nabycia lub objęcia umarzanych udziałów.

Oznacza to, że Wnioskodawca rozpoznając przychód podatkowy z tytułu umorzenia udziałów Spółki polskiej powinien wyłączyć z opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada kosztowi nabycia/objęcia umarzanych udziałów w Spółce polskiej. W związku z tym kluczowym staje się określenie tej wartości, która stanowi koszt nabycia/objęcia umarzanych udziałów, biorąc pod uwagę sposób, w jaki Wnioskodawca te udziały nabył.

Jak wspominano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nabędzie udziały Spółki polskiej w ramach wymiany udziałów, tj. w zamian za udziały własne wydane na rzecz Udziałowców. Tym samym ekonomicznym ekwiwalentem za otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów udziały Spółki polskiej będą udziały własne Wnioskodawcy, wydane Udziałowcom. W rezultacie wartość tego ekwiwalentu, tj. wartość nominalna udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych Udziałowcom, będzie stanowić dla niego koszt nabycia/objęcia udziałów Spółki polskiej.

Powyższe rozumienie znajduje pośrednio potwierdzenie w art. 16 ust 1 pkt 8e ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Zatem Ustawodawca wprost wskazał, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w ramach wymiany udziałów, koszt ich nabycia odpowiada nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane w ramach wymiany udziałów (powiększonych o ewentualną zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że wartość nominalna udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych Udziałowcom w ramach wymiany udziałów, będzie stanowiła dla niego koszt nabycia udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

Zatem w przypadku opisanego umorzenia za wynagrodzeniem udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce polskiej, nabytych w wyniku wymiany udziałów dokonanej pomiędzy Spółką a Udziałowcami, przychodem podatkowym Wnioskodawcy nie będzie ta część należnego jej wynagrodzenia, która odpowiada nominalnej wartości udziałów własnych Spółki wydanych Udziałowcom w wyniku wymiany udziałów.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje pełne potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2016 (sygn.. IPPB3/4510-54/16-2/KK) w pełni i odstępując od przedstawienia uzasadnienia własnego podzielił stanowisko podatnika w sprawie uznające, że przypadku umorzenia za wynagrodzeniem udziałów nabytych w wyniku wymiany udziałów, przychodem podatkowym nie będzie ta część należnego wynagrodzenia za umarzane udziały, która odpowiada nominalnej wartości udziałów własnych i wydanych udziałowcom w wyniku wymiany udziałów.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2015 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-132/15/AK) w pełni zgodził się ze stanowiskiem podatnika zgodnie z którym: „Ponieważ, zbycie udziałów w celu ich umorzenia jest również formą ich zbycia, „koszt nabycia bądź objęcia” udziałów zbywanych w celu ich umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, stanowić będą- w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8e updop - wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przy wymianie udziałów, v w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej.”

*   Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2015 r. (sygn. IPPB3/423-1311/14-2/PK1), w odniesieniu do umorzenia udziałów na gruncie przepisów prawa cypryjskiego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że: „(\`(...)\`) przychód podatkowy Spółki z tytułu otrzymania wynagrodzenia za umarzane udziały w CypCo w sposób opisany powyżej należy obliczyć jako różnicę pomiędzy kwotą otrzymanego wynagrodzenia od CypCo a wydatkami na objęcie udziałów w CypCo w wysokości nominalnej wartości udziałów wyemitowanych przez Spółkę na rzecz wspólnika Spółki, przy opisanej powyżej wymianie udziałów, w zamian za udziały w CypCo.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 sierpnia 2014 r, Znak: IPPB3/423-549/14-2/KK, zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w wysokości różnicy pomiędzy wynagrodzeniem należnym z tytułu umorzenia udziałów w Spółce a kosztem nabycia tych udziałów równym wartości nominalnej własnych udziałów wydanych dotychczasowym udziałowcom Spółki w zamian za aport.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2014 r., Znak: IPPB3/423-415/14-2/EŻ, uznał za prawidłowe stanowisko zainteresowanego, zgodnie z którym: Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w wysokości różnicy pomiędzy wynagrodzeniem należnym z tytułu umorzenia udziałów w Spółce a kosztem nabycia tych udziałów równym wartości nominalnej własnych udziałów wydanych dotychczasowym udziałowcom Spółki w zamian za aport.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2014 r., Znak: ILPB4/423-172/14-2/DS uznał za prawidłowe stanowisko zainteresowanego, zgodnie z którym: Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w wysokości różnicy pomiędzy wynagrodzeniem należnym z tytułu umorzenia udziałów Spółce a kosztem nabycia tych udziałów równym wartości nominalnej własnych udziałów wydanych dotychczasowym udziałowcom Spółki w zamian za aport.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30 maja 2014 n, Znak: IPPB3/423-324/14-2/PK1 przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu otrzymania wynagrodzenia za umarzane udziały w Spółce zagranicznej w sposób i opisany w opisie zdarzenia przyszłego należy obliczyć jako różnicę pomiędzy kwotą otrzymanego wynagrodzenia od Spółki zagranicznej a wydatkami na objęcie udziałów w Spółce zagranicznej w wysokości nominalnej wartości udziałów wyemitowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Dotychczasowego Udziałowca, przy opisanej powyżej wymianie udziałów, w zamian za udziały w Spółce zagranicznej.

*   Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2013 r., Znak: IPPB3/423-33/13-2/PK1: „(\`(...)\`) przychód Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w Spółce w celu ich umorzenia stanowić będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia tych udziałów w celu umorzenia a nominalną wartością udziałów własnych wydanych osobom fizycznym w zamian za aport.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2012 r., Znak: IPPB3/423-586/12-2/AG oraz w interpretacji indywidualnej z 1 marca 2012 r, Znak: IPPB3/423-970/11-4/AG: W konsekwencji zastosowania w niniejszej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie udziałów PolCo (tj. wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych w zamian za udziały PolCo nabyte w ramach wymiany udziałów) - zarówno w części ; pokrywającej, jak i przekraczającej otrzymane wynagrodzenie - w momencie ich zbycia w celu umorzenia, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodów. Wydatki te pomniejszają jedynie przychód podatkowy wykazywany na tej transakcji. Jeżeli zaś wynagrodzenie, z tytułu zbycia udziałów PoiCo w celu umorzenia, jest niższe niż wydatki poniesione na nabycie tych udziałów (tj. wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych w zamian za udziały PolCo nabyte w ramach wymiany udziałów), to Spółka nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego. W efekcie, należy uznać, iż podstawą opodatkowania w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie nadwyżka uzyskanego przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów PolCo celem umorzenia ponad wydatki na nabycie tych udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów w Spółce wydanych w ramach wymiany udziałów za udziały PolCo, w przypadku gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów PolCo będzie wyższe niż poniesione przez Spółkę i przedmiotowe wydatki. Jednocześnie wydatki na nabycie udziałów PolCo w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów w Spółce wydanych w ramach wymiany udziałów za udziały PoiCo nie będą mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 20 kwietnia 2012 r., Znak: ILPB3/423-24/12-3/JG: W konsekwencji zastosowania w niniejszej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie akcji/udziałów (tj. wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom w zamian za akcje udziały nabyte w ramach wymiany udziałów) - zarówno w części pokrywającej, jak i przekraczającej otrzymane wynagrodzenie - w momencie ich zbycia w celu umorzenia, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodów. Wydatki te pomniejszają jedynie przychód podatkowy wykazywany na tej transakcji. Jeżeli wynagrodzenie, z tytułu zbycia akcji/udziałów w celu umorzenia, jest niższe niż wydatki poniesione na nabycie tych akcji/udziałów (tj. wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom w zamian za akcje/udziały nabyte w ramach wymiany udziałów), to Spółka nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego. Jednocześnie nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.