Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-936/10-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-02-25
Teza: Czy w przypadku ubruttowienia kwoty płaconych przez Spółkę odsetek (w związku z mechanizmem gross-up) kwota, o którą powiększona zostanie kwota odsetek płatnych w taki sposób, aby kwota odsetek netto należna bankowi po potrąceniu podatku była równa kwocie odsetek należnych w przypadku braku podatku w Polsce, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: cash pooling; odsetki; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Włochy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2010 r. (data wpływu 29 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku ubruttowienia kwoty płaconych przez Spółkę odsetek (w związku z mechanizmem gross-up) kwota, o którą powiększona zostanie kwota odsetek płatnych Bankowi w taki sposób, aby kwota odsetek netto należna bankowi po potrąceniu podatku była równa kwocie odsetek należnych w przypadku braku podatku w Polsce, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku ubruttowienia kwoty płaconych przez Spółkę odsetek (w związku z mechanizmem gross-up) kwota, o którą powiększona zostanie kwota odsetek płatnych Bankowi w taki sposób, aby kwota odsetek netto należna bankowi po potrąceniu podatku była równa kwocie odsetek należnych w przypadku braku podatku w Polsce, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka, wraz z innymi spółkami wchodzącymi w skład grupy (dalej - Grupa), planuje przystąpić do systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową. Zgodnie z założeniami, uczestnikami planowanej struktury cash poolingu rzeczywistego (z ang. zero-balancig Cash Pooling) będą spółki będące rezydentami podatkowymi różnych krajów europejskich (dalej: Uczestnicy). Szczególnego rodzaju Uczestnikiem, pełniącym funkcję banku zarządzającego, będzie bank z siedzibą we Włoszech - dalej Bank, bądź Bank zarządzający. Obok wskazanego Banku z siedzibą we Włoszech, rozliczenia dokonywane będą także przez polski bank - należący do struktury grupy Banku z siedzibą we Włoszech. Polski bank pełnić będzie jednak jedynie funkcję techniczną / pomocniczą. Rozliczenia dokonywane w ramach Cash Poolingu realizowane będą także za pomocą rachunków bankowych prowadzonych przez Bank włoski - Rachunki Rozrachunkowe. Wszyscy Uczestnicy posiadać będą zatem w banku z siedzibą we Włoszech otwarte bieżące rachunki bankowe (dalej: Rachunki Bieżące), które będą wykorzystywane wyłącznie do rozliczeń w ramach struktury cash poolingu.

Zgodnie z założeniem, bank pełniący funkcję techniczną / pomocniczą przekazywać będzie ewentualne dzienne nadwyżki pojawiające się na koncie Spółki na rzecz Banku z siedzibą we Włoszech. Z kolei, w razie wystąpienia dziennych niedoborów, bank zarządzający - bank z siedzibą we Włoszech, dokonywać będzie wyrównania salda na konto Spółki prowadzone w banku polskim. Rachunek prowadzony w banku polskim posiadać będzie zatem jedynie charakter techniczny / pomocniczy. Wszelkie faktyczne operacje - związane z zarządzaniem płynnością, dokonywane będą jednak przez Bank zarządzający - Bank z siedzibą we Włoszech.

Przystąpienie do wspomnianego systemu zarządzania płynnością nastąpi na skutek zawarcia nienazwanej umowy typu cash pooling, której celem jest polepszenie płynności finansowej spółek w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego.

Zasadniczym elementem przedmiotowej umowy jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek - uczestników biorących udział w procesie, w taki sposób, aby kwota odsetek płaconych z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najmniejsza, a jednocześnie, aby dochody uzyskiwane przez spółki z posiadanych przez nie nadwyżek finansowych były wyższe od standardowego oprocentowania depozytów bankowych i innych standardowych bezpiecznych instrumentów finansowych. Celem umowy o zarządzanie płynnością finansową jest zatem takie wykorzystanie różnic w oprocentowaniu sald dodatnich i sald ujemnych na rachunkach uczestników systemu oraz efektu skali, aby podmioty z zaangażowanej grupy czerpały z tego maksymalne korzyści.

Usługa cash poolingu będzie świadczona przez posiadający siedzibę we Włoszech Bank zarządzający przy współpracy z działającym w Polsce podmiotem powiązanym banku włoskiego. W tym celu Spółka, Bank zarządzający, jak i bank z siedzibą w Polsce zawrą stosowną umowę, na mocy której bank z siedzibą w Polsce (działający w Polsce podmiot powiązany Banku włoskiego) będzie odpowiedzialny za techniczną stronę struktury, tj. związaną z prowadzeniem rachunków Spółki i dokonywaniem operacji związanych z rachunkiem biorącym udział w strukturze Cash Poolingu, zgodnie z treścią umowy i stosownymi wytycznymi banku zarządzającego (dalej: Umowa Cash Poolingu). Wskazane powyżej banki (polski i włoski) są podmiotami zewnętrznymi, które nie są powiązane kapitałowo lub / i osobowo ze Spółką. W celu dokonania operacji Cash Poolingu, Spółka zobowiązana będzie do otwarcia konta w banku z siedzibą we Włoszech - banku należącego do tej samej grupy, do której należy Bank.

Wszyscy Uczestnicy będą posiadać w banku z siedzibą we Włoszech otwarte bieżące rachunki bankowe (dalej: Rachunki Bieżące), które będą wykorzystywane wyłącznie do rozliczeń w ramach struktury Cash Poolingu. Spółka oraz podmioty powiązane (dalej „Uczestnicy”) będą zatem posiadały rachunki bankowe, które będą brały udział w realizacji operacji objętych umową. Jeden z Uczestników, spółka z siedzibą we Włoszech, będzie pełnił w tej strukturze rolę Uczestnika - Właściciela Rachunku Głównego - Pool Leadera. Spółka z siedzibą we Włoszech jest nierezydentem w myśl prawa dewizowego. Uczestnik - Właściciel Rachunku Głównego (Pool Leader) będzie posiadał Rachunek Główny (Master Account).

Operacje na poszczególnych rachunkach będą mogły być realizowane do momentu, w którym dostępne saldo na rachunku danego Uczestnika zostanie wykorzystane w całości. Bank nie zrealizuje w myśl umowy żadnej dyspozycji, jeżeli miałoby to spowodować przekroczenie salda danego Uczestnika.

Każdego Dnia Roboczego Bank przeprowadzi kolejno po sobie następujące czynności, jako ostatnie operacje wykonane na Rachunkach w danym Dniu Roboczym:

1.  ustali Saldo Uczestnika (stan rachunku Uczestnika) dla każdego z Uczestników z osobna;
2.  ustali Sumę Sald Dodatnich (suma sald Uczestników, których Salda Uczestnika mają wartość dodatnią) oraz Sumę Sald Ujemnych (suma Sald Uczestników, których Salda Uczestnika mają wartość ujemną);
3.  dokona obliczenia kwoty stanowiącej Sumę (kwota stanowiąca sumę Sumy sald Dodatnich oraz Sumy sald Ujemnych);
4.  dokona transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami: Rachunkiem Głównym, a rachunkami poszczególnych uczestników w taki sposób, żeby na koniec dnia roboczego salda wszystkich rachunków były równe zeru. Podstawą prawną takich transferów będzie subrogacja określona w art. 518 Kodeksu cywilnego, tzn. wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela.

Spłaty banku dokonywane przez Pool Leadera, jak również spłaty banku dokonywane przez Uczestników Dodatnich, następować będą na podstawie zgody wyrażonej przez Uczestników, bez konieczności udzielania takiej zgody w odniesieniu do każdej z transakcji z osobna.

Ponadto, w ramach usługi Cash Pooling, Bank będzie dokonywał alokowania odsetek należnych lub obciążających poszczególnych Uczestników.

Na zlecenia Uczestników Bank będzie dokonywał księgowania związanego z rozliczeniami wierzytelności i zobowiązań poszczególnych Uczestników względem Pool Leadera powstałych w związku z realizacją opisanych wyżej czynności.

Z tytułu świadczenia powyżej wskazanych usług, Bank będzie pobierać prowizje i inne opłaty od każdego z uczestników.

Zgodnie z zawartą umową, jeśli Spółka będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła od odsetek w Polsce, będzie Ona zobowiązana do powiększenia kwoty odsetek w taki sposób, aby kwota odsetek netto należna bankowi po potrąceniu podatku była równa kwocie odsetek należnych w przypadku braku podatku w Polsce. Innymi słowy, Umowa Cash Poolingu wprowadza (w przypadku obowiązku zapłaty podatku u źródła od odsetek w Polsce) mechanizm powiększenia kwoty należnych odsetek na rzecz banku tak, aby kwota netto płatna na rzecz banku była równa oprocentowaniu ustalonemu w Umowie Cash Poolingu. Należy wskazać, że powyższy mechanizm ubruttowienia kwoty należnej odbiorcy - znany w nomenklaturze międzynarodowej jako mechanizm gross-up - jest powszechnie stosowany w umowach pożyczek, umowach licencyjnych, czy na świadczenie usług zawieranych pomiędzy podmiotami z różnych krajów. Ma on na celu zabezpieczenie odbiorców płatności przed zmniejszeniem faktycznie otrzymywanego przez nich wynagrodzenia w przypadku obowiązku poboru podatku u źródła od takiej płatności w kraju usługobiorcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku ubruttowienia kwoty płaconych przez Spółkę odsetek (w związku z mechanizmem gross-up) kwota, o którą powiększona zostanie kwota odsetek płatnych w taki sposób, aby kwota odsetek netto należna bankowi po potrąceniu podatku była równa kwocie odsetek należnych w przypadku braku podatku w Polsce, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ubruttowienia kwoty płaconych przez Spółkę odsetek (w związku z mechanizmem gross-up) kwota, o którą powiększona zostanie kwota odsetek w taki sposób, aby kwota odsetek netto należna bankowi po potrąceniu podatku była równa kwocie odsetek należnych w przypadku braku podatku w Polsce, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zakres niniejszego pytania sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku jeśli odsetki od Umowy Cash Poolingu stanowią koszt uzyskania przychodu, to koszt uzyskania przychodu stanowi również kwota, o którą zostały powiększone odsetki wskazane w Umowie Cash Poolingu na podstawie mechanizmu ubruttowienia.

Należy zauważyć, iż pod względem prawnym kwota, o którą powiększona zostanie kwota odsetek w sytuacji zastosowania mechanizmu ubruttowienia (gross-up), stanowi nic innego jak dodatkową kwotę odsetek, które Spółka będzie zobowiązana zapłacić w przypadku konieczności pobrania przez Spółkę (jako płatnika) podatku u źródła od wypłacanych odsetek. Tak więc mechanizm ubruttowienia prowadzi do zwiększenia kwoty odsetek należnych bankowi zarządzającemu tak, aby dodatkowe koszty obciążały Spółkę.

Takiej kwalifikacji kwot płaconych na podstawie Umowy Cash Poolingu przez Spółkę na skutek ubruttowienia jako odsetek (również dodatkowej kwoty wynikającej z mechanizmu ubruttowienia) należnych bankowi uczestniczącym w Umowie Cash Poolingu, w żaden sposób nie może zmienić okoliczność, że dodatkowa kwota odsetek będzie wypłacona przez Spółkę w celu wyeliminowania negatywnych, dla banku uczestniczącego w Umowie Cash Poolingu, skutków polegających na konieczności zapłaty w Polsce podatku u źródła.

Należy również wskazać, iż dodatkowa kwota odsetek, która będzie wypłacona przez Spółkę w ramach mechanizmu ubruttowienia, z punktu widzenia Spółki będzie stanowić świadczenie uzasadnione gospodarczo. Spółka poprzez zawarcie Umowy Cash Poolingu wyrazi bowiem zgodę, że dodatkowe koszty wynikające z obowiązku zapłaty w Polsce podatku u źródła od wypłacanych odsetek pod względem ekonomicznym będą obciążały Spółkę. Innymi słowy, zawarcie Umowy Cash Poolingu zawierającej klauzulę zobowiązującą Spółkę do zwiększenia kwoty odsetek w przypadku wystąpienia opodatkowania odsetek w Polsce („podatkiem u źródła”) jest warunkiem niezbędnym uzyskania środków finansowych z Umowy Cash Poolingu. Bank zarządzający podpisując umowę jest zainteresowany wyłącznie kwotą odsetek netto, która zostanie przekazana na rachunek spółki uczestniczącej w Umowie Cash Poolingu. Tym samym należy uznać, że będzie istniał nierozerwalny i oczywisty związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatku, tj. zapłatą kwoty dodatkowych odsetek w ramach mechanizmu ubruttowienia a uzyskaniem przez Spółkę przychodów na skutek wykorzystania środków finansowych pochodzących z Umowy Cash Poolingowej.

Co istotne, rozwiązania prawne polegające na umieszczaniu w umowach cash poolingowych klauzul gross - up (mechanizmu ubruttowienia odsetek) w pełni odpowiadają standardom obowiązującym na międzynarodowym rynku finansowym i są powszechnie stosowane w umowach cash poolingowych zawieranych Przez bank.

Należy wyraźnie podkreślić, iż klauzula ubruttowienia oznacza zobowiązanie Spółki do zapłaty dodatkowej kwoty odsetek tak, aby w ostatecznym rozrachunku kwota odsetek netto należna bankom z tytułu udzielonego kredytu była równa kwocie odsetek należnych w przypadku braku konieczności zapłaty podatku u źródła w Polsce. Omawiana klauzula nie nakłada natomiast na Spółkę żadnego obowiązku dokonywania zapłaty innych niż odsetki, kwot (np. dodatkowych prowizji), ani nie przewiduje zapłaty przez Spółkę z własnych środków podatku u źródła należnego od banków z tytułu otrzymywanego przez nie dochodu w postaci odsetek. Wskazuje na to bardzo wyraźnie mechanizm ubruttowienia, który oznacza takie zwiększenie kwoty odsetek, aby po odjęciu ewentualnego podatku u źródła uzyskać kwotę odsetek netto w takiej wysokości, w jakiej byłyby one należne, gdyby nie było tego podatku. Innymi słowy, kwota, o którą zostały zwiększone odsetki jest równa kwocie podatku u źródła, ale z prawnego punktu widzenia Spółka będzie płacić odsetki na rzecz banku zarządzającego, a nie płacić za nią podatku dochodowego.

Spółka pragnie wskazać, iż prezentowane przez Nią stanowisko znajduje potwierdzenia w praktyce organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym zakresie należy wskazać na interpretację indywidualną z dnia 28 maja 2008 r. sygn. lP-PB3-423-304/08-4/JB wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, że odsetki płacone od pożyczki udzielonej przez nierezydenta po ubruttowieniu o kwotę odpowiadającą podatkowi u źródła należnego w Polsce stanowią w całości koszt uzyskania przychodów podatnika (włączają kwotę dodatkowych odsetek zwiększającą pierwotną wysokość odsetek w związku z klauzulą gross-up).

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2008 r. sygn. III SA/Wa 1985/07 (Sąd przyjął terminologię według której, kwota zwiększająca pierwotną kwotę odsetek stanowi dodatkowe wynagrodzenie pożyczkodawcy jako równowartość należnego od wypłacanych odsetek podatku u źródła): „Z opisu stanu faktycznego zamieszczonego we wniosku wynika, że Skarżąca płaci pożyczkodawcy wynagrodzenie określone w specyficzny sposób. Są to odsetki, jako że pożyczki podlegają oprocentowaniu, przy czym strony uzgodniły, że wypłata tych odsetek będzie dokonywana w kwocie takiej, jak gdyby nie dokonano od nich potrącenia opłat i podatków (z wyłączeniem obciążających ECNV podatku dochodowego i opłaty koncesyjnej). Taki sposób określenia wysokości kwoty wypłaconej ECNV tytułem umów powoduje, że Skarżąca obowiązana jest zapłacić kwotę, na którą składają się oprocentowanie naliczone od pożyczek oraz kwota równa naliczonemu od tego oprocentowania zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, jaki ECNV obowiązana jest uiszczać w Polsce, przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 1 (tzw. „podatek u źródła”). (…) W sytuacji, gdy równowartość podatku u źródła (obliczonego od konkretnej kwoty) staje się elementem przewidzianego w umowach pożyczek wynagrodzenia, jakie Skarżąca obowiązana jest zapłacić, to tak jak drugi z elementów tego wynagrodzenia (oprocentowanie od kwot pożyczek), wydatek ten jest jej wydatkiem. Najkrócej rzecz ujmując - całe wynagrodzenie pożyczkodawcy, jakie obowiązana jest zapłacić Skarżąca stanowi jej wydatek związany z uzyskaniem pożyczek. Zarówno bowiem odsetki, jak i prowizje, marże i inne tego rodzaju należności są elementem wynagrodzenia związanego z pożyczką (kredytem)”.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie własnego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.