Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.106.2023.10.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-09
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy świadczonych usług.
Słowa kluczowe: honorarium; kultura; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 33-lit. b

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowna Pani:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 17 lutego 2023 r. (data wpływu 17 lutego 2023 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 697/23 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 27 maja 2024 r.);

2) stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 lutego 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 17 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy świadczonych usług. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 28 kwietnia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług konserwatorskich i nie jest Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ewidencji działalności gospodarczej przedmiot działalności został zakwalifikowany jako 91.03.Z - Działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych. Jest Pani twórcą artystą plastykiem i dyplomowanym konserwatorem dzieł sztuki z tytułem magistra sztuki. Zajmuje się Pani konserwacją i restauracją wnętrz obiektów zabytkowych (kościołów, pałaców), a w tym: polichromii ściennych, detalu architektonicznego oraz zabytkowego wyposażenia, m.in.: ołtarzy, malowideł sztalugowych, rzeźby drewnianej polichromowanej. Świadczy Pani usługi konserwatorskie dla osób fizycznych, prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej. Wykonuje Pani prace pozłotnicze, sporządza programy prac konserwatorskich i dokumentacje projektowe.

Przeprowadzane przez Panią prace przy zabytkach wpisanych do rejestru zabytków objęte są obowiązkiem sporządzania dokumentacji zawierającej autorskie fotografie wraz z opisem: analizy historycznej obiektu, wykonanych badań, przebiegu wszystkich czynności przy zabytku oraz zaleceń dla właściciela lub użytkownika.

Wykonywane prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach są ściśle związane z kulturą i stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Ze względu na zindywidualizowany charakter obiektów zabytkowych, każdy obiekt wymaga stworzenia odmiennej koncepcji artystycznej, konserwatorskiej i technologicznej, które stanowią własność intelektualną i artystyczną wykonawcy. Projekt konserwatorski wraz z dokumentacją naukowo-historyczną objęty jest prawami autorskimi.

Wykonując prace konserwatorskie jest Pani indywidualnym twórcą, artystą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po otrzymaniu honorarium za wykonane prace, prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę.

Wyjaśniła Pani, że w ramach świadczonych przez Panią usług cały proces konserwacji zabytków składa się zarówno z czynności technicznych jak i estetycznych, kreacyjnych, wykonywanych według własnego autorskiego programu i spełniających kryteria określone w ustawie o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Czynności techniczne i estetyczne są ze sobą ściśle powiązane i niemożliwe jest przeprowadzenie pełnej konserwacji bez wykonania jednych albo drugich. Działalność konserwatora obejmuje szerokie spektrum działań, stanowiących zindywidualizowany i twórczy wkład w ochronę dziedzictwa kulturowego.

Każdy proces konserwacji, zgodnie z ustawą o ochronie zabytków, rozpoczyna się od przygotowania programu prac konserwatorskich, który jest formą pracy naukowej objętej prawami autorskimi i indywidualnej dla każdego zabytkowego obiektu. W ramach programu przeprowadza się wszelkie niezbędne badania: stratygraficzne, odkrywkowe, pobiera próbki do badań laboratoryjnych, przeprowadza kwerendę z zakresu historii sztuki, historii zabytku, regionu, wykonuje autorską dokumentację fotograficzną. Uzyskane wyniki w połączeniu z wiedzą teoretyczną i praktyczną z wielu dziedzin nauki i techniki, prowadzą do powstania nierzadko szeroko zakrojonego projektu, który uwzględnia wszelkie specyficzne uwarunkowania zabytku, czyli przedmiot prac (np.: obraz, fresk, rzeźba), przestrzeń, lokalizację (np.: kościół, przestrzeń publiczna, wnętrze kamiennicy, park, pałac) oraz stan, w jakim się on znajduje, co wymaga twórczego i kreatywnego podejścia.

Zawarte jest to również w Karcie weneckiej, przyjętej w 1964 przez II Międzynarodowy Kongres Architektów i Techników Zabytków w Wenecji - Międzynarodowej Karcie Konserwacji i Restauracji Zabytków i Miejsc Zabytkowych. W jej art. 2 postanowiono, że konserwacja i restauracja zabytków stanowią dyscyplinę, która odwołuje się do wszystkich gałęzi nauki i techniki, mogących wnieść wkład do badań i ochrony dziedzictwa zabytkowego.

Sporządzony program prac konserwatorskich jest następnie opiniowany przez Wojewódzki Urząd Ochrony Zabytków i po uzyskaniu niezbędnych pozwoleń rozpoczyna się proces konserwacji. Do czynności technicznych, zgodnie z teorią konserwacji, zalicza się m.in.: demontaż, oczyszczanie obiektu z zabrudzeń powierzchniowych, usuwanie przemalowań, kitów, wtórnych nawarstwień, usuwanie niestabilnych spoin, stabilizację i wzmacnianie podłoża, dublaż. Każda z tych czynności zależy od rodzaju obiektu zabytkowego: czy jest to obraz olejny na podobraziu płóciennym, malowidło na podłożu drewnianym, czy ołtarz z elementami złoceń albo fresk lub polichromia na tynku wapiennym. Podejmowane czynności techniczne prowadzą do ustabilizowania stanu obiektu i zapobieżeniu jego dalszej destrukcji, a ich wykonanie jest niezbędne do przeprowadzenia kolejnego etapu prac, czyli konserwacji estetycznej. Jej zakres i przebieg również zależą od rodzaju obiektu zabytkowego i jego stanu zachowania. W jej ramach zawierają się takie czynności jak: rekonstrukcja brakujących elementów, np.: tynków czy zapraw o charakterystycznej fakturze i strukturze, fragmentów snycerki rzeźb i ołtarzy, rekonstrukcje i retusze warstwy malarskiej z kolorystyką, ornamentyką czy przedstawieniami figuratywnymi, a nierzadko stworzenie całych przestrzeni, np. wnętrza kościoła czy pałacu z brakującymi tynkami, malowidłami, sztukateriami jedynie na podstawie zachowanych szczątków warstw malarskich oraz archiwalnych fotografii.

Mimo że przedmiotem prac jest dzieło stworzone przez innego twórcę, to jednak w ramach prac powstają oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 ustawie o prawie autorskim. Każdy element rekonstrukcji wykonany przez konserwatora wymaga zdolności manualnych i nosi cechy indywidualne jego sposobu malowania, doboru kolorystyki, rozumienia i postrzegania zasad perspektywy, znajomości anatomii, stosowania, łączenia i doboru materiałów malarskich, charakterystycznego użycia narzędzi (tzw. „ręki artysty”) i ich śladu na obiekcie zabytkowym. Jest on na tyle zindywidualizowany, że niekiedy specjalista może rozpoznać konserwatora po jego stylu pracy na obiektach zabytkowych analogicznie jak rozpoznaje się artystę przez analizę porównawczą jego dzieł. Jednocześnie proces twórczy konserwatora podlega rygorowi powściągliwości, by autorskie ingerencje były dopasowane do stylu i charakteru obiektu i niedostrzegalne dla niewprawnego oka. Praca twórcza wyraża się w zastosowaniu umiejętności artystycznych w celu wkomponowania nowej materii w dawną w taki sposób, by uzyskać artystycznie wartościowe dzieło. W przypadku obiektów o dużym zniszczeniu konieczne jest niemal całkowite stworzenie nowego dzieła, jedynie w możliwie zbliżonym stopniu oddające pierwotny zamysł artysty, co wymaga ogromnej wiedzy, kreatywności i pracy. Po zakończeniu prac wykonywana jest dokumentacja konserwatorska, na którą składają się fotografie dokumentujące kolejne etapy prac, a także część opisowa zawierająca zebraną na temat zabytku wiedzę historyczną, technologiczną, stylistyczną, analizę przeprowadzanych przy zabytku badań, opis przebiegu wszystkich czynności i zalecenia użytkowania i opieki nad zabytkiem dla właściciela. Po otrzymaniu wynagrodzenia (honorarium), prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę.

Na analogiczne postrzeganie w procesie konserwacji czynności o charakterze estetycznym, kreacyjnym skutkujące powstaniem utworu w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych wskazują również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1649/15, z 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 18/16, 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1750/12, z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 558/15,) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 232/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 494/16.

**Pytanie**

Czy opisane usługi podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit b ustawy o VAT?

**Pani stanowisko w sprawie**

Świadczone przez Panią usługi konserwacji dzieł sztuki, jako usługi kulturalne, świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych w świetle art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT - podlegają zwolnieniu z VAT.

Jest Pani podmiotem (indywidualnym twórcą), o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy. Osiągnięcie celu prac konserwatorskich i restauratorskich stanowi pracę twórczą i koncepcyjną, związaną z zastosowaniem odpowiednich metod, materiałów i technik wykonawczych, oraz musi uwzględniać uwarunkowania estetyczne, historyczne i funkcjonalne, czego skutkiem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 1994 r. Nr 24, poz. 83). Działania Pani stanowią zindywidualizowany i twórczy wkład w ochronę dziedzictwa kulturowego.

Nadmienia Pani również, że podany stan faktyczny jest zbieżny ze stanem opisanym w Interpretacji Dyrektora KIS z 30 sierpnia 2022 r., 0114-KDIP4-2.4012.352.2022.1.MC, a stanowisko wnioskodawcy wypracowane zostało również w oparciu o bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyroki NSA z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1750/12; z 9 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 558/15; z 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1649/15; z 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 18/16; z 31 stycznia 2018 r. (I FSK 588/16); z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt (I FSK 1926/18, I FSK 1928/18 i I FSK 2112/18).

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pani wniosek z 17 lutego 2023 r. – 24 maja 2023 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-2.4012.106.2034.3.ASZ, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację indywidualną doręczono Pani 6 czerwca 2023 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

29 czerwca 2023 r. wniosła Pani skargę na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga wpłynęła do mnie 6 lipca 2023 r.

Wniosła Pani o:

\- uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji indywidualnej w całości,

\- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny– wyrokiem z 6 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 697/23 – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 697/23 stał się prawomocny od 30 kwietnia 2023 r.

Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy wpłynął do mnie 28 maja 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 6 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 697/23;

\- ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 697/23.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 19 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1) usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;

2) wstępu:

a) na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,

b) do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,

c) do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;

3) wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;

4) usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;

5) działalności agencji informacyjnych;

6) usług wydawniczych;

7) usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;

8) usług ochrony praw.

Z analizy powołanego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury, w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W skład grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęć „kultura” i „usługa kulturalna”. Zatem, przy dokonywaniu interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, posłużyć się należy wykładnią literalną, odwołując się do językowego znaczenia tych pojęć.

Tym samym wskazać należy, że kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”, zaś usługa to „pomoc okazana komuś”, „działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi”. Natomiast, określenie „kulturalny” oznacza „odnoszący się do tworzenia i upowszechniania kultury lub stanowiący jej składnik”. Właściwym więc wydaje się przyjęcie, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł artystycznych, związanych z twórczością artystyczną (np. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym).

Zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury, itp. Natomiast, kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982).

W sytuacji, gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, np. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 194 z zm.):

Działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności.

Za usługi kulturalne możemy zatem uznać usługi polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Panią usługi konserwatorskie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, wymienił usługi indywidualnych twórców i artystów wykonawców, odsyłając w celu zdefiniowania tych pojęć do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Analizując możliwość zwolnienia świadczonych usług na gruncie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509), do której odwołuje się ustawodawca w treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku - właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi.

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

\- mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),

\- stanowić przejaw działalności twórczej,

\- posiadać indywidualny charakter.

W myśl art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Z treści ww. przepisów można zatem wywieść, że twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Użyte w tym przepisie określenie „przejaw działalności twórczej”, należy rozumieć jako uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym.

Tak sformułowana treść przepisów określających zwolnienie od podatku od towarów i usług, gdzie szczególnie akcentowana jest „indywidualność twórców i artystów wykonawców”, w zestawieniu z brzmieniem przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych pozwala stwierdzić, iż intencją ustawodawcy podatkowego było objęcie zwolnieniem wyłącznie takich usług kulturalnych, które świadczone są przez twórców, artystów wykonawców, z uwzględnieniem ich szczególnych relacji z dziełem, utworem.

W rozpatrywanej sprawie, jak wskazano we wniosku, jest Pani twórcą artystą plastykiem i dyplomowanym konserwatorem dzieł sztuki z tytułem magistra sztuki. Zajmuje się Pani konserwacją i restauracją wnętrz obiektów zabytkowych (kościołów, pałaców). Przeprowadzane przez Panią prace przy zabytkach wpisanych do rejestru zabytków objęte są obowiązkiem sporządzania dokumentacji zawierającej autorskie fotografie wraz z opisem: analizy historycznej obiektu, wykonanych badań, przebiegu wszystkich czynności przy zabytku oraz zaleceń dla właściciela lub użytkownika. Wykonywane prace są ściśle związane z kulturą i stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Sporządzony program prac konserwatorskich jest opiniowany przez Wojewódzki Urząd Ochrony Zabytków. Projekt konserwatorski wraz z dokumentacją naukowo - historyczną objęty jest prawami autorskimi, które po otrzymaniu honorarium przenoszone są na zleceniodawcę. Proces konserwacji zabytków składa się z czynności technicznych jak i estetycznych, kreacyjnych.

W ramach świadczonych przez Panią usług cały proces konserwacji zabytków składa się zarówno z czynności technicznych jak i estetycznych, kreacyjnych, wykonywanych według własnego autorskiego programu i spełniających kryteria określone w ustawie o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Czynności techniczne i estetyczne są ze sobą ściśle powiązane i niemożliwe jest przeprowadzenie pełnej konserwacji bez wykonania jednych albo drugich. Działalność konserwatora obejmuje szerokie spektrum działań, stanowiących zindywidualizowany i twórczy wkład w ochronę dziedzictwa kulturowego.

Do czynności technicznych, zalicza się m.in: demontaż, oczyszczanie obiektu z zabrudzeń powierzchniowych, usuwanie przemalowań, kitów, wtórnych nawarstwień, usuwanie niestabilnych spoin, stabilizację i wzmacnianie podłoża, dublaż. Podejmowane czynności techniczne prowadzą do ustabilizowania stanu obiektu i zapobieżeniu jego dalszej destrukcji, a ich wykonanie jest niezbędne do wykonania kolejnego etapu prac, którym jest konserwacja estetyczna.

Do czynności konserwacji estetycznej zaliczyła Pani natomiast rekonstrukcję brakujących elementów, np.: tynków czy zapraw, fragmentów snycerki rzeźb i ołtarzy, rekonstrukcje i retusze warstwy malarskiej z kolorystyką, ornamentyką czy przedstawieniami figuratywnymi, a nierzadko stworzenie całych przestrzeni, np.: wnętrza kościoła czy pałacu z brakującymi tynkami, malowidłami, sztukateriami jedynie na podstawie zachowań szczątków warstw malarskich oraz archiwalnych fotografii.

W ramach prac powstają oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora. Każdy element rekonstrukcji przez Panią wykonywany wymaga zdolności manualnych i nosi cechy indywidualne jego sposobu malowania, doboru kolorystyki, rozumienia i postrzegania zasad perspektywy, znajomości anatomii, stosowania i łączenia materiałów malarskich, charakterystycznego użycia narzędzi (tzw. „ręki artysty”) i ich śladu na obiekcie zabytkowym. Jest on zindywidualizowany. Praca twórcza, jak Pani wskazuje, wyraża się w zastosowaniu umiejętności artystycznych w celu wkomponowania nowej materii w dawną w taki sposób, by uzyskać artystyczne wartościowe dzieło. W niektórych przypadkach konieczne jest niemal całkowite stworzenie nowego dzieła, jedynie w możliwie zbliżonym stopniu oddające pierwotny zamysł artysty, co – jak Pani wskazuje – wymaga ogromnej wiedzy, kreatywności i pracy.

W wyroku z 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 588/16 Naczelny Sąd Administracyjny przyznał pracom konserwatorskim i restauracyjnym zindywidualizowany charakter. Sąd stwierdził, że:

osiągnięcie celu prac konserwatorskich i restauratorskich w określonym przypadku może wiązać się z pracą twórczą i wymagać kreatywności, czego skutkiem będzie powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (np. dokumentacji projektowej, której egzemplarz będzie posiadał cechy utworu).

Sąd argumentował przy tym, że:

definicje z art. 3 pkt 6 („prace konserwatorskie – działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań”) i art. 3 pkt 7 („prace restauratorskie – działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań”) ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t. j. Dz. U. Z 2022 r., poz. 840 ze zm.) wskazują przede wszystkim na cel prac konserwatorskich i restauratorskich. W żaden sposób nie opisują, na czym te prace polegają i jakie czynności w ramach tych prac są wykonywane. Nie można zatem twierdzić, że definicje te zestawione z pojęciem utworu określonym przez prawo autorskie potwierdzają „odtworzeniowy” charakter utworu.

Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w wyrokach z 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 558/15, z 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1649/15 i z 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 18/16.

Zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1097/15 zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT może mieć zastosowanie do działań o charakterze twórczym, noszącym cechy indywidualne, wynagradzanych za pośrednictwem honorariów w zamian za przeniesienie praw autorskich na zleceniodawców.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, należy zgodzić się z Panią, że świadczone przez Panią usługi konserwatorskie stanowią usługi kulturalne, gdyż jak sama Pani wskazała, wykonywane prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach są ściśle związane z kulturą i stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. W ramach świadczonych przez Panią usług cały proces konserwacji zabytków składa się zarówno z czynności technicznych jak i estetycznych, kreacyjnych, wykonywanych według własnego autorskiego programu i spełniających kryteria określone w ustawie o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Czynności techniczne i estetyczne są ze sobą ściśle powiązane i niemożliwe jest przeprowadzenie pełnej konserwacji bez wykonania jednych albo drugich. Ze względu na zindywidualizowany charakter obiektów zabytkowych, każdy obiekt wymaga stworzenia odmiennej koncepcji artystycznej, konserwatorskiej i technologicznej, które stanowią własność intelektualną i artystyczną wykonawcy. Działalność konserwatora obejmuje szerokie spektrum działań, stanowiących zindywidualizowany i twórczy wkład w ochronę dziedzictwa kulturowego. Projekt konserwatorski wraz z dokumentacją naukowo-historyczną objęty jest prawami autorskimi.

Podsumowując, w opisanej sytuacji spełnione będą przesłanki warunkujące zastosowanie przedmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług. Spełniona zostanie bowiem przesłanka o charakterze przedmiotowym, dotycząca rodzaju świadczonych usług (kulturalnych) oraz przesłanka podmiotowa odnosząca się do usługodawcy.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej regulacje prawne oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro, jak wynika z Pani opisu sprawy:

\- wykonując prace konserwatorskie jest Pani indywidualnym twórcą, artystą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

\- wykonywane przez Panią usługi konserwatorskie są usługami kulturalnymi;

\- projekt konserwatorski wraz z dokumentacją naukowo - historyczną objęty jest prawami autorskimi, które po otrzymaniu honorarium przenoszone są na zleceniodawcę,

to czynności te będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy.

Dodatkowo, analizując dalej opis sprawy i pozostając przy zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, należy wspomnieć, że z powyższego zwolnienia korzystają/będą korzystały tylko prace konserwatorskie, kiedy tworząc je, będzie Pani uznana za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Będzie to w sytuacji, kiedy powstaje oryginalny utwór, stanowiący przejaw indywidualnej twórczości, a praca twórcza wyraża się w zastosowaniu umiejętności artystycznych w celu wkomponowania nowej materii w dawną w taki sposób, by uzyskać artystyczne wartościowe dzieło. Powstaje utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jak Pani wskazała w opisie sprawy, wykonując prace konserwatorskie jest Pani indywidualnym twórcą, artystą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ponadto, jak Pani zaznaczyła, wykonywane prace są ściśle związane z kulturą i stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. W ramach wykonywania prac powstają oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora, a praca twórcza wyraża się w zastosowaniu umiejętności artystycznych w celu wkomponowania nowej materii w dawną w taki sposób, by uzyskać artystycznie wartościowe dzieło.

Zatem w przypadku gdy, działając jako indywidualny twórca, świadczy Pani usługi konserwatorskie, które to usługi mają charakter twórczy, będzie Pani mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Zatem Pani stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 697/23.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z tym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2024 r. poz. 935.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.