Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.557.2018.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-10
Teza: Brak powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu otrzymania nadwyżek wpłaconej składki ubezpieczeniowej w części, w jakiej te nadwyżki nie były wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ze względu na fakt, że dotyczą działalności wyłączonej ze stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: dochód; działalność-działalność rolnicza; opodatkowanie; przychód; składki; ubezpieczenia; wydatek; zwrot; zwrot-zwrot wydatków
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2018 r. (data wpływu 2 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 grudnia 2018 r. (data nadania 28 grudnia 2018 r., data wpływu 3 stycznia 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.557.2018.1.SJ z dnia 20 grudnia 2018 r. (data nadania 20 grudnia 2018 r., data odbioru 24 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu otrzymania nadwyżek wpłaconej składki ubezpieczeniowej w części, w jakiej te nadwyżki nie były wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ze względu na fakt, że dotyczą działalności wyłączonej ze stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu otrzymania nadwyżek wpłaconej składki ubezpieczeniowej w części, w jakiej te nadwyżki nie były wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ze względu na fakt, że dotyczą działalności wyłączonej ze stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

P. (Wnioskodawca), jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.), zwanej dalej „UCIT”, jest podatnikiem tego podatku.

Z mocy art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. , P. są państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Według art. 33 UOL, P. kieruje Dyrektor (powoływany i odwoływany przez ministra właściwego do spraw środowiska) przy pomocy dyrektorów regionalnych dyrekcji P.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy, w skład P. wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

*   G.; dalej „G.”;
*   regionalne dyrekcje P.; dalej „regionalne dyrekcje P.”, (obecnie jest ich 17);
*   … (obecnie jest ich 430);
*   inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (zakłady o zasięgu krajowym, zakłady o zasięgu regionalnym).

Gospodarkę finansową w P. regulują przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie; dalej „rozporządzenie”).

W oparciu o przepisy art. 50 ustawy:

*   P. prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów;
*   G. ustala dla wszystkich jednostek organizacyjnych P. zasady (politykę) rachunkowości;
*   P. prowadzą rachunkowość według zasad określonych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.) dalej UOR.

Na podstawie art. 4 ust. 1 i 3 ustawy, (…) stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę …, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką …, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość.

Zgodnie z § 4 rozporządzenia:

W P. w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność (ust. 1):

*   administracyjna w G., regionalnych dyrekcjach P. i w …;
*   gospodarcza, w zakresie gospodarki … ;
*   dodatkowa.

Zakłady prowadzą działalność niezbędną do realizacji zadań P. w zakresie gospodarki … lub działalność poza gospodarką…. (ust. 2).

Gospodarka została zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy …, zgodnie z którym jest to działalność (…)

Z legalnej definicji gospodarki … wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji …). Realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasów, co do zasady, nie generuje przychodów, jedyne przychody jakie mogą powstać w tej sferze działalności, to np. otrzymane dofinansowanie ze źródeł spoza P. (np. z Narodowego oraz wojewódzkich Funduszy Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, ze środków Funduszy Europejskich) na te cele, np. na budowę tarasów widokowych, ochronę gatunkową flory i fauny w tym gatunków prawnie chronionych, utrzymanie obszarów krajobrazowych, lasów zaliczonych do rezerwatów, lasów zaliczonych do zabytków. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy, lasy stanowiące własności Skarbu Państwa są udostępniane dla ludności, w związku z czym lasy zaliczone do rezerwatów i lasy zaliczone do zabytków mogą nie generować przychodów innych niż z gospodarki ….

Zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 2 UCIT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z gospodarki … w rozumieniu ustawy , a co za tym idzie, w myśl art. 7 ust. 3 pkt 3 UCIT kosztów uzyskania przychodów z gospodarki … nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a także nie uwzględnia się ww. przychodów i kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 poprzez odesłanie do ust. 3). W ramach sprawowanego zarządu … stanowiącymi własność Skarbu Państwa, gospodarowania gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami, … i gospodarstwa rybackie prowadzą także działalność rolniczą, w rozumieniu art. 2 ust. 2 UCIT polegającą na wytwarzaniu produktów roślinnych, natomiast dwa zakłady – gospodarstwa rybackie – prowadzą gospodarkę rybacką, tj. hodowlę ryb. Zatem przychody z działalności rolniczej występują lub mogą wystąpić w … i gospodarstwach rybackich.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 UCIT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, a co za tym idzie, w myśl art. 7 ust. 3 pkt 3 UCIT, kosztów uzyskania przychodów z działalności rolniczej, nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a także nie uwzględnia się ww. przychodów i kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu straty ( art. 7 ust. 4 poprzez odesłanie do ust. 3).

Z racji zarządzania przez P. majątkiem Skarbu Państwa (art. 4 ust. 1 i 3 ustawy o lasach), jednostki organizacyjne P. uzyskują, lub mogą uzyskiwać, przychody ze źródeł opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych, są to np.:

*   przychody ze sprzedaży drewna i innych produktów pochodzących ze skupu – … i zakłady;
*   przychody z dzierżawy i wynajmu nieruchomości (art. 39 powołanej ustawy) – wszystkie jednostki organizacyjne;
*   przychody ze sprzedaży nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38 powołanej ustawy –…;
*   przychody z ustanowienia służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a powołanej ustawy) – …;
*   przychody w zw. z przekazaniem w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 powołanej ustawy) – …;
*   przychody ze sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz ze sprzedaży gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne P. (art. 40a powołanej ustawy) – głównie ….,
*   przychody opodatkowane, m.in. otrzymane odsetki od środków na rachunkach bankowych oraz od lokat.

Towarzystwo Ubezpieczeń (dalej: TU) ubezpiecza Państwowe Gospodarstwo w zakresie ubezpieczeń osobowych, majątkowych oraz odpowiedzialności cywilnej obsługując wszystkie jednostki organizacyjne, w tym:

1.  G. w W.,
2.  Regionalne Dyrekcje P.,
3.  …,
4.  Zakłady

pozostające dla celów ubezpieczeniowych w Związku Wzajemności Członkowskiej. G. jest członkiem TU.

TU rozpoczęło działalność ubezpieczeniową w 1994 roku, jako drugie Towarzystwo w Polsce funkcjonujące w formule ubezpieczeń wzajemnych. Założycielami TU były spółki grupy kapitałowej K.

Członkiem Towarzystwa może być osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, która :

*   objęła i pokryła udziały w kapitale zakładowym lub
*   złożyła deklarację przystąpienia do Towarzystwa oraz zawarła z TU umowy ubezpieczenia.

Członkiem T U można zostać poprzez wpłatę za udział i objęcie co najmniej 100 udziałów po 100 zł każdy w kapitale zakładowym lub też w sposób nie angażujący żadnych środków, tj. przez złożenie deklaracji przystąpienia do towarzystwa (§ 7 ust. 1 oraz § 8 Statutu TU). P. nie mają udziałów.

P. założyło Związek Wzajemność Członkowskiej w TC na podstawie umowy z dnia 29 grudnia 1998 r. zastąpionej umową z dnia 1 października 2010 r. (obowiązującą obecnie). P. ubezpiecza aktywa swoich jednostek w TC na zasadach wzajemności członkowskiej.

Zasady wzajemności członkowskiej, opisane w dokumencie „Zasady funkcjonowania Związku Wzajemności Członkowskiej P.” oraz Ogólnych Warunkach Ubezpieczeń mających zastosowanie do umów ubezpieczenia zawieranych przez TU , realizowane są w podstawowym zakresie w następujący sposób:

*   P. jest zobowiązane do zawarcia umów ubezpieczenia i opłacenia składek natomiast
*   Towarzystwo jest zobowiązane do zwrotów składek, dopłat do składek lub zmniejszenia świadczeń Towarzystwa na rzecz swojego członka z tytułu ubezpieczenia za dany rok obrotowy.

Zasada działania Towarzystw Ubezpieczeń polega na tym, że jego członkowie – podmioty ubezpieczające się – wpłacają do towarzystwa składki ubezpieczeniowe.

Nadwyżki powstające z operacji ubezpieczeniowej wracają do ubezpieczających w postaci zwrotów składek lub wpływają na obniżenie kosztów ubezpieczenia w następnych okresach (umowa ubezpieczenia wzajemnego nie przenosi w pełni ryzyka na Towarzystwo, lecz zostaje ono zatrzymane na poziomie wspólnoty ubezpieczeniowej, co stanowi podstawę do częściowych zwrotów składek, bądź skutkuje koniecznością dopłat do składek).

Zgodnie z § 6 Zasad funkcjonowania związku wzajemności członkowskiej P. ustalonych dnia 1 października 2010 r. ze zm. wynika, że „W przypadku wystąpienia nadwyżek w zamknięciach księgowych technicznego rachunku ubezpieczeń poszczególnych grup ubezpieczeń Związku, rezerwa na zwrot składek – uwzględniając pozostałe punkty niniejszego paragrafu – będzie zwracana za pośrednictwem G., w terminie do 15 marca każdego następnego roku”.

Natomiast zgodnie z § 5 ust. 2 : „Techniczne rachunki ubezpieczeń Związku będą przekazywane G. w drugim miesiącu po zakończeniu kwartału oraz w trzecim miesiącu od zakończenia roku obrotowego”. Techniczny rachunek ubezpieczeń stanowi różnicę między przychodami ze składek, pozostałymi przychodami technicznymi a wypłaconymi odszkodowaniami, świadczeniami i zmianami rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, oraz kosztami działalności ubezpieczeniowej i pozostałymi kosztami technicznymi.

Grupy ubezpieczeń wynikają z podziału określonego na podstawie art. 5 i załącznika do Ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 999 ze zm.).

P., korzystając z oferty TUW, wykupuje ubezpieczenia tylko z grup: 1 (ubezpieczenie NNW), 7 (ubezpieczenia przedmiotów w transporcie), 8 (ubezpieczenia szkód spowodowanych żywiołami), 9 (ubezpieczenia pozostałych szkód rzeczowych – tu kradzież z włamaniem, kradzież, dewastacja, wybicie szyb\`(...)\`), 13 (ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej).

Rezerwa na zwrot składek tworzona jest na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 562) w myśl zapisów w rozdziale 4 § 45.

Rezerwa na zwrot składek dla członków towarzystwa jest tworzona przez TUW do wysokości osiągniętego dodatniego wyniku technicznego. Rezerwę tworzy się w podziale na grupy ubezpieczeń dla każdego roku zawarcia umów ubezpieczenia odrębnie.

Ubezpieczeniem mienia objęte są wszystkie środki trwałe będące w posiadaniu jednostek organizacyjnych P. – poza pojazdami lądowymi – to znaczy budynki (siedziby …, …, magazyny, budynki gospodarcze itp.) i budowle (drogi i mosty), cały sprzęt elektroniczny (komputery, telefony, rejestratory, drukarki, kasy fiskalne, kamery, fotopułapki itp.), maszyny (kosiarki, siewniki, glebogryzarki itp.), gotówka a także majątek niskocenny znajdujący się w siedzibach jednostek, w budynkach administracyjnych i innych, szczegółowo wymienione w załącznikach do wniosków o ubezpieczenie obejmujących wykaz składników majątku zgłoszonych do ubezpieczenia.

Wykaz ubezpieczanych środków trwałych zawiera dokładną nazwę, wartość oraz numer inwentarzowy.

Po zawarciu polis P. jest zobligowane do zapłaty składek. Składka przypisana jest do konkretnej polisy, zawartej zwykle na okres roku. Zapłata składki następuje w czterech ratach.

Po zakończeniu okresu ubezpieczenia do 15 marca każdego następnego roku TU, o ile wpłacone składki były wyższe niż całe koszty operacji ubezpieczeniowej, zwraca członkowi nadwyżkę wpłaconej składki.

Tym samym zostają wypełnione dwustronne zobowiązania wynikające z zasad wzajemności członkowskiej.

Dla celów księgowo-podatkowych zapłacona składka dzielona jest proporcjonalnie w stosunku do sumy ubezpieczenia, która, w zależności od ubezpieczanego składnika majątku może stanowić:

*   wartość ewidencyjną brutto (wartość początkową),
*   wartość ewidencyjną netto (wartość księgową),
*   wartość szacunkową (dotyczy składników majątku umorzonych), bądź
*   wartość odtworzeniową, co w przypadku maszyn i urządzeń i wyposażenia należy rozumieć jako wartość odpowiadającą kosztom zakupu lub wytworzenia nowego przedmiotu tego samego rodzaju, typu, bądź najbardziej zbliżonych parametrach.

Jednocześnie w zależności od tego. jakiej działalności P. ubezpieczane składniki majątku służą, zapłacona składka przypisywana jest do działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych zwanym w dalszej części podatkiem CIT, wyłączonej z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 UCIT, tj. działalności rolnej lub … i „mieszanej”, tj. opodatkowanej i wyłączonej z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 15 ust. 2 UCIT.

System księgowy daje możliwość odnoszenia kosztu ubezpieczenia do danego środka trwałego i do określonego rodzaju działalności, do której dany środek trwały jest wykorzystywany. Przyjętą proporcją część składki, która jest związana z działalnością opodatkowaną, stanowi koszt uzyskania przychodu. Część składki, która jest związana z gospodarką …. (rolną), jako wyłączona spod działania UCIT, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

W przypadku przypisania składki do działalności „mieszanej” stanowi ona koszt uzyskania przychodu w proporcji określonej zgodnie z uregulowaniem art. 15 ust. 2 UCIT, co oznacza, że część składki również nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Zwrot niewykorzystanej części składki następuje za pośrednictwem G. Jednostki organizacyjne P. otrzymane nadwyżki wpłaconej składki przypisują do działalności opodatkowanej CIT lub w części do przychodów z działalności opodatkowanej i wyłączonej z opodatkowania CIT oraz „mieszanej” wg klucza procentowego przyjętego wcześniej dla kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymane przez P. (zwrócone przez TU) nadwyżki wpłaconej składki ubezpieczeniowej w części, w której nie zostały zaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zostały przyporządkowane do działalności wyłączonej z UCIT w całości lub w części (w oparciu o regulacje art. 15 ust. 2 lub 2a UCIT), stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymane (zwrócone przez TU) nadwyżki wpłaconej składki w części, w której nie zostały zaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów (ponieważ zostały przyporządkowane do działalności wyłączonej z UCIT w całości lub w części w oparciu o regulacje art. 15 ust. 2 lub 2a UCIT) nie stanowią przychodu do opodatkowania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 UCIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 UCIT). Na podstawie art. 12 ust. 1 UCIT, można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca w skład majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m. in. przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 UCIT). I tak, stosownie do tego przepisu, do przychodów nie zalicza się:

*   zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a UCIT).

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że „zwrot” w języku powszechnym oznacza oddanie, zwrócenie czegoś. Zwrotowi może zatem podlegać wyłącznie wydatek, który został wcześniej poniesiony. Natomiast przez użyte w art. 12 ust. 4 pkt 6a UCIT, określenie „inne wydatki” należy rozumieć wydatki inne niż wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 6 UCIT. Ponadto, przez brak zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy rozumieć decyzję ustawodawcy w przedmiocie możliwości zaliczenia danego rodzaju wydatków do kategorii kosztów podatkowych, a nie decyzję podatnika o faktycznym ujęciu albo braku ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów w jego rozliczeniach podatkowych. Innymi słowy, omawiane „niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów” stanowi wynikającą z norm prawnych, cechę charakteryzującą wydatki, których zwrot mieści się w zakresie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6 i 6a UCIT.

W doktrynie (zwłaszcza w orzecznictwie sądowym) dominuje pogląd, że nie stanowią przychodu tylko zwroty kosztów, które nie były zaliczone do KUP bo nie mogły być zaliczone z uwagi na regulacje z UCIT. Taki też pogląd należy przenieść na grunt rozpatrywanej sprawy. Rozważając, jakie koszty nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, należy w pierwszej kolejności odnieść się do art. 15 ust. 1 UCIT, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 UCIT, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

\-nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 UCIT.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika - wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest, co do zasady, związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu. Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia kategorię kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e UCIT).

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 UCIT ma charakter zamknięty.

Jednak nie tylko przepis art. 16 ust. 1 reguluje możliwość zaliczenia bądź nie poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów co ma znaczenie w zakresie opisanego stanu faktycznego.

Składka ubezpieczeniowa nie została (bo nie mogła) być zaliczona przez P. do jej kosztów podatkowych, bo tego zabraniają inne niż art. 16 ust. 1 UCIT przepisy, tj. art, 2 ust. 1 pkt 2 UCIT w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 UCIT. który stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Skoro zapłacone składki służyły w całości lub w części (tj. art. 15 ust. 2, 2a UCIT) celom gospodarki … w rozumieniu ustawy o lasach (tj. służyły przychodom nie podlegającym UCIT), to na mocy wskazanych regulacji składki ubezpieczeniowe nie mogły być kosztem podatkowym dla P.

Zatem to regulacje UCIT spowodowały brak możliwości zaliczenia składek ubezpieczeniowych do kosztów uzyskania przychodów, co – jak wskazuje doktryna i orzecznictwo sądowe – umożliwia zastosowanie regulacji art. 12 ust. 4 pkt 6a) UCIT . Można więc dalej rozpatrywać, czy zwrot tego nie zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów wydatku nie będzie dla P. przychodem podatkowym na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 6a) UCIT. Kwestią bezsporną jest tutaj fakt samego zwrotu części wpłaconej składki co zostało szczegółowo opisane w stanie faktycznym i wynika z niego, że nadwyżki powstające z operacji ubezpieczeniowej wracają do ubezpieczających w postaci zwrotów składek.

Aby zwrot nie zaliczonej do kosztów podatkowych składki nie stanowił w tej części przychodu dla P. przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a) UCIT (niezależnie od powyższego) narzuca następujące warunki:

*   ten zwracany wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony – ten warunek P. spełnia bo zapłaciło fizycznie składki,
*   zwracany wydatek powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. Chodzi tutaj o tożsamość wydatku w sensie rodzajowym. Taki podgląd na sprawę ma orzecznictwo sądowe, czego przykładem są wyroki: NSA z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 455/09, WSA we Wrocławiu z dnia 12 września 2013 r. sygn. I SA/Wr 1151/13, czy też WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 sierpnia 2016 r. sygn.. I SA/Go 199/16 – ten warunek P. także spełnia, ponieważ dokładnie ten sam rodzaj wydatku – tj. składki ubezpieczeniowej, ponieważ jest zwracana jej niewykorzystana nadwyżka.

Podsumowując, należy stwierdzić, że zwrot nadwyżki wpłaconej składki ubezpieczeniowej jest zwrotem wydatków niezaliczonych do kosztów podatkowych. W sytuacji gdy podatnik osiągnął przysporzenie majątkowe w postaci otrzymanego zwrotu nadwyżki wpłaconej składki ubezpieczeniowej przysporzenie to może nie zostać potraktowane jako przychód podatkowy ze względu na zapisy art. 12 ust. 4 pkt 6a UCIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych wydatków, np. nadwyżki wpłaconej składki ubezpieczeniowej, w części niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca, na mocy ustawy jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.

W ramach sprawowanego zarządu Wnioskodawca prowadzi gospodarkę …, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką …, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość. Ustawowym obowiązkiem Państwowego Gospodarstwa jest prowadzenie trwale zrównoważonej gospodarki …, ukierunkowanej na zachowanie trwałości … oraz powiększanie zasobów …..

Gospodarka… została zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym jest to działalność … w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania …, utrzymania i powiększania zasobów i upraw …..

Towarzystwo Ubezpieczeń ubezpiecza P. w zakresie ubezpieczeń osobowych, majątkowych oraz odpowiedzialności cywilnej, obsługując wszystkie jednostki organizacyjne pozostające dla celów ubezpieczeniowych w Związku Wzajemności Członkowskiej. P. jest członkiem T U. P. ubezpiecza aktywa swoich jednostek w TU na zasadach wzajemności członkowskiej.

Zasady wzajemności członkowskiej realizowane są w podstawowym zakresie w następujący sposób:

*   P. jest zobowiązane do zawarcia umów ubezpieczenia i opłacenia składek, natomiast Towarzystwo jest zobowiązane do zwrotów składek, dopłat do składek lub zmniejszenia świadczeń Towarzystwa na rzecz swojego członka z tytułu ubezpieczenia za dany rok obrotowy.

Zasada działania Towarzystw Ubezpieczeń polega na tym, że jego członkowie wpłacają do towarzystwa składki ubezpieczeniowe, a nadwyżki powstające z operacji ubezpieczeniowej wracają do ubezpieczających w postaci zwrotów składek lub wpływają na obniżenie kosztów ubezpieczenia w następnych okresach).

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, w zależności od tego, jakiej działalności P. ubezpieczane składniki majątku służą, zapłacona składka przypisywana jest do działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, wyłączonej z podatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”) i „mieszanej”.

Zwrot niewykorzystanej części składki następuje za pośrednictwem Wnioskodawcy, Jednostki organizacyjne otrzymane nadwyżki wpłaconej składki przypisują do działalności opodatkowanej CIT lub w części do przychodów z działalności opodatkowanej i wyłączonej z opodatkowania CIT oraz „mieszanej” według klucza procentowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku rozpoznania przychodu z tytułu zwróconej nadwyżki składek ubezpieczeniowych wpłaconych do TUW w tej części, która ze względu na przyporządkowanie do działalności nieopodatkowanej nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrócone przez TU nadwyżki wpłaconej składki w części, w której nie zostały zaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów ze względu na przyporządkowanie do działalności wyłączonej z opodatkowania w całości lub w części w oparciu o regulacje art. 15 ust. 2 lub 2a updop), nie stanowią przychodu do opodatkowania.

Kluczowe w niniejszej sprawie jest brzmienie art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do:

1.  przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej;
2.  przychodów z gospodarki … w rozumieniu ustawy o lasach.

Z wniosku wynika, że system księgowy daje możliwość odnoszenia kosztu ubezpieczenia do danego środka trwałego i do określonego rodzaju działalności, do której dany środek trwały jest wykorzystywany. Przyjęta proporcją część składki, która jest związana z działalnością opodatkowaną, stanowi koszt uzyskania przychodu. Część składki, która jest związana z gospodarką …. (rolną) – jako wyłączona spod działania updop – nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. W przypadku przypisania składki do działalności „mieszanej”, Wnioskodawca stosuje proporcję określoną zgodnie z art. 15 ust. 2 updop, co oznacza, że część składki również nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Odnosząc się do tej kwestii należy przede wszystkim, podkreślić, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Oznacza to zatem, że w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu oraz inne przychody, powinien prowadzić ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy.

Ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając, podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody. Mieszczą się one w dyspozycjach ww. art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a ww. ustawy).

Przywołany w powyższych przepisach art. 7 ust. 3 pkt 3 updop stanowi, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

W art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawodawca wskazał natomiast na mającą kluczowe znaczenie w analizowanej sprawie zasadę, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Powyższy przepis jest konsekwencją regulacji zawartych w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi potwierdzenie, że przychody z działalności wskazanych w art. 2 ust. 1 updop należy pomijać przy określaniu przedmiotu opodatkowania.

W przypadku zatem, gdy zwrot nadwyżki składki ubezpieczeniowej będzie dotyczył działalności wyłączonej spod stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie stanowił on przychodu podlegającego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że podstawą dla wyłączenia zwrotu nadwyżki składki ubezpieczeniowej z przychodów podlegających opodatkowaniu w niniejszej sprawie jest art. 12 ust. 4 pkt 6a updop.

Zgodnie z ww. przepisem, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Normą stanowiąca podstawę uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest art. 15 ust. 1 ustawy o CIT stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Cytowany przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a updop odnosi się zatem wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, konieczne jest, by „wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów” w rozumieniu przepisu art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie wydatek na składkę ubezpieczeniową nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie ze względu na brak spełnienia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 updop ani zastosowania wyłączenia/ograniczenia zawartego w art. 16 ust. 1 updop. Składka ubezpieczeniowa, w części dotyczącej działalności rolnej/….j, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu ze względu na to, że dotyczy działalności wyłączonej ze stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując powyższe, należy uznać, że zwrot nadwyżki składki ubezpieczeniowej nie będzie zatem stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, lecz na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 w powiązaniu z art. 2 ust. 1 updop, a nie – jak twierdzi Wnioskodawca – na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy.

Zatem, chociaż Wnioskodawca w sposób poprawny kwalifikuje zwrot nadwyżki składki ubezpieczeniowej jako niestanowiący przychodu podatkowego, to ze względu na uzasadnienie prawne tego stanowiska, tut. organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 23 listopada 2018 r.) uległy zmianie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.