Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-146/08-3/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-01-22
Teza: Czy Wnioskodawca, korzystając ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może cały dochód zaliczyć do zwolnionych, również ten, który powstał po uwzględnieniu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów z tytułu wpłat na PFRON oraz koszty reprezentacji?
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; cel-cele statutowe; koszt; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24.10.2008 r. (data wpływu 03.11.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zwolnienia z opodatkowania na cele statutowe składek przekazywanych na PFRON - **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości zwolnienia z opodatkowania na cele statutowe dochodu odpowiadającego wydatkom na reprezentację - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.11.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na cele statutowe składek przekazywanych na PFRON oraz możliwości zwolnienia z opodatkowania na cele statutowe dochodu odpowiadającego wydatkom na reprezentację.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest jednostką badawczo-rozwojową w dziedzinie nauk medycznych (PKD 731F). Celem statutowym jednostki jest działalność naukowo-badawcza oraz świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia.

Działalność Wnioskodawcy podlega w myśl z art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnieniu przedmiotowemu.

Przychody Wnioskodawcy zgodnie z ustawą pomniejszone są o koszty uzyskania przychodów.

Instytut w myśl art. 21 ust.1 ustawy o rehabilitacji zawodowej dokonuje wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Artykuł 23 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa tego typu wpłat za koszty uzyskania przychodów, co powoduje, że dochód do opodatkowania wzrasta o kwotę fizycznej wpłaty na ww. Fundusz, a co za tym idzie zostaje opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podobna sytuacja jest z kosztami reprezentacji, wzrasta dochód do opodatkowania oraz fizycznie odprowadzany jest podatek dochodowy od wysokości kosztów reprezentacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, korzystając ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może cały dochód zaliczyć do zwolnionych, również ten, który powstał po uwzględnieniu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów z tytułu wpłat na PFRON oraz koszty reprezentacji?

Zdaniem Wnioskodawcy dochód Instytutu jest w całości przeznaczony na działalność naukową oraz usługi w zakresie ochrony zdrowia, w tym również rehabilitację.

Dlatego też Wnioskodawca uważa za uzasadnione, aby podstawę do opodatkowania jako dochód przeznaczony na ww. cele zaliczyć jako wolny od opodatkowania (art. 17 ust. 1 pkt 4).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na cele statutowe składek przekazywanych na PFRON - za nieprawidłowe,
*   w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na cele statutowe dochodu odpowiadającego wydatkom na reprezentację - za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo – rozwojowych (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 33, poz. 388 ze zm.), jednostkami badawczo - rozwojowymi, w rozumieniu ustawy, są państwowe jednostki organizacyjne wyodrębnione pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno - finansowym, tworzone w celu prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych, których wyniki powinny znaleźć zastosowanie w określonych dziedzinach gospodarki narodowej i życia społecznego.

W myśl tej ustawy, do zadań jednostek badawczo - rozwojowych w szczególności należy:

1.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, przystosowanie wyników prowadzonych prac do zastosowania w praktyce oraz upowszechnianie wyników tych prac,
2.  realizacja zadań związanych z prowadzonymi przez nią badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi, określonych w statucie jednostki.

Na podstawie art. 18 ust. 1 ww. ustawy jednostka badawczo - rozwojowa jest zwolniona z podatków na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Jednocześnie, w tym miejscu, należy wskazać na zapis art. 18 ust. 2 ustawy o jednostkach badawczo - rozwojowych, który stanowi, iż zwolnieniu nie podlega działalność, o której mowa w art. 2 ust. 4 tej ustawy.

Natomiast stosownie do postanowień zawartych w art. 2 ust. 4 ww. ustawy, jednostki badawczo - rozwojowe mogą prowadzić inną niż określona w ust. 1 pkt 1 działalność gospodarczą na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.), w zakresie i formach określonych w statutach tych jednostek.

Na podstawie wskazanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż jednostki badawczo – rozwojowe zwolnione są z obowiązku uiszczania wszystkich podatków funkcjonujących w obowiązującym systemie podatkowym. Jednak z mocy przepisu art. 18 ust. 2 ustawy o jednostkach badawczo - rozwojowych, w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, jednostka ta będzie zobowiązana uiszczać te wszystkie podatki, które poszczególne ustawy podatkowe wiążą z wystąpieniem określonego stanu faktycznego po stronie tego podmiotu.

W tym miejscu należy zatem stwierdzić, że jednostki badawczo - rozwojowe są podatnikami podatku dochodowego, w rozumieniu przepisu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

1.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi natomiast, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 omawianej ustawy wynika natomiast, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ściśle określa więc dwa warunki, których spełnienie uprawnia do wyłączenia określonych dochodów z opodatkowania podatkiem dochodowym:

1.  statut jednostki powinien zawierać wskazane w ustawie cele,
2.  dochód powinien być przeznaczony na cele statutowe.

Analizując jednak brzmienie art. 18 ust. 1 i ust. 2 ustawy o jednostkach badawczo – rozwojowych, należy przyjąć, iż przepisy te muszą być interpretowane łącznie z jednoczesnym odniesieniem do odrębnych ustaw. A zatem podatnicy działający w formie jednostek badawczo – rozwojowych, mają prawo skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, z tym zastrzeżeniem, iż zwolnieniu temu nie podlega działalność określona w art. 2 ust. 4 ustawy o jednostkach badawczo – rozwojowych.

W związku z powyższym, na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o jednostkach badawczo – rozwojowych, podatnicy są zwolnieni od podatku dochodowego na podstawie rozwiązań wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tym że zwolnienie to – stosownie do brzmienia art. 18 ust. 2 ustawy o jednostkach badawczo – rozwojowych – nie ma zastosowania do dochodów pochodzących z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 ust. 4 tej ustawy.

W przypadku podatników korzystających ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty należy rozpatrywać w sposób szczególny.

Stosownie do art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jeśli więc podatnik uzyskuje dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej, tak jak ma to miejsce w przypadku Instytutu, wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Następnie wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów należy analizować pod kątem możliwości zaliczenia ich do wydatków przeznaczonych na działalność statutową. Jeżeli wydatek wiąże się bezpośrednio z realizacją celów statutowych, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca temu wydatkowi będzie wolna od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.).

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że celem statutowym Wnioskodawcy jest:

*   działalność naukowo-badawcza,
*   świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia.

Obowiązek wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określają przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92). Konieczność ich dokonywania wynika wprost z zapisów art. 21 niniejszej ustawy. Wpłaty te stanowią pewnego rodzaju sankcję finansową dla pracodawcy, który nie realizuje zadań w zakresie zatrudnienia i rehabilitacji osób niepełnosprawnych wynikających z ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Dlatego też m.in. ustawodawca podatkowy wyłączył je w art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z kosztów podatkowych.

Skoro bowiem wpłata na PFRON jest sankcją za nierealizowanie celów nakreślonych przez państwo w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnoprawnych, to nie może być jednocześnie przedmiotem zwolnienia podatkowego w ramach innego celu również przez państwo preferowanego.

W przypadku przedmiotowych wpłat nie będzie miał zastosowania również cytowany wyżej przepis art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ ich zaliczenie do podatków nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Definicja podatku została określona w przepisie art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Aby zatem dane świadczenie mogło być podatkiem winno spełniać wszystkie cechy zawarte w ww. przepisie. Wpłaty na rzecz PFRON nie są wpłatami na rzecz któregokolwiek z wymienionych podmiotów. Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest funduszem celowym, posiadającym odrębność organizacyjną, prawną i finansową. Środki zgromadzone na Funduszu nie stanowią środków budżetowych, a gospodarowanie nimi należy do organów tego Funduszu. Ponadto obowiązek dokonywania wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych został nałożony powołaną wyżej ustawą o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, która nie jest ustawą podatkową.

W związku z powyższym, z uwagi na przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że wpłat dokonywanych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, mimo iż dokonywane są na skutek działalności Instytutu i są obowiązkowe, nie można uznać za poniesione na cele statutowe Wnioskodawcy.

2.

Zgodnie z cytowanym powyżej przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W zamkniętym katalogu kosztów nie zaliczanych przez ustawodawcę do kosztów uzyskania przychodów ujęto między innymi wydatki na reprezentację, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jeśli jednak wydatki na reprezentację wiążą się bezpośrednio z realizacją działalności naukowo-badawczej oraz usług w zakresie ochrony zdrowia Instytutu, to równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom jest wolna od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ustalenie, czy cele przewidziane w statucie Instytutu mieszczą się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie. Określenie celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych musi być precyzyjne, jasne i nie budzące wątpliwości, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania wykładni zapisów statutu.

Podkreślić przy tym należy, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej). Nie można w tym zakresie stosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego na pokrywanie wydatków związanych z działalnością podmiotów. Wydatkowanie zatem części dochodu na inne cele lub na nabycie środków trwałych niesłużących bezpośrednio realizacji celów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, nie może być objęte przedmiotowo zwolnieniem.

Podsumowując, w oparciu o przytoczone przepisy prawa, należy stwierdzić, iż dochody odpowiadające równowartości wpłat na PFRON nie są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż nie realizują celów statutowych Instytutu, ani nie są podatkiem w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji, dochody te podlegają w całości opodatkowaniu.

Natomiast, jeżeli cele, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są celami statutowymi Instytutu, to dochód w takiej części, w jakiej zostanie przeznaczony, a następnie wydatkowany na te cele, będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w ww. artykule ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przeciwnym przypadku dochody uzyskane przez Wnioskodawcę, a przeznaczone na inne cele, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.