Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1168/15-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-18
Teza: W zakresie uznania czynności uczestnictwa w cash-poolingu za niepodlegające opodatkowaniu, importu usług, zwolnienia z VAT oraz braku obowiązku wykazania obrotu z tytułu importu usług przy ustalenia proporcji sprzedaży.
Słowa kluczowe: cash pooling; czynności-czynności opodatkowane; import-import usług; podatnik; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2015 r. (data wpływu 20 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności uczestnictwa w cash-poolingu za niepodlegające opodatkowaniu, importu usług, zwolnienia z VAT oraz braku obowiązku wykazania obrotu z tytułu importu usług przy ustalenia proporcji sprzedaży - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności uczestnictwa w cash-poolingu za niepodlegające opodatkowaniu, importu usług, zwolnienia z VAT oraz braku obowiązku wykazania obrotu z tytułu importu usług przy ustalenia proporcji sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. („Spółka”, „Wnioskodawca”), będąca polskim rezydentem podatkowym, jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej D., w skład wchodzą spółki będące i niebędące polskimi rezydentami podatkowymi („Grupa”). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka dokonuje dostawy towarów i świadczenia usług rozumieniu przepisów UPTU.

W ramach Grupy funkcjonuje system wspólnego zarządzania płynnością finansową, który umożliwia optymalne zarządzanie środkami pieniężnymi poprzez zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego i kosztów transakcyjnych („System”). System ma charakter tzw. cash-pooling wirtualnego (cash-pooling nierzeczywisty, notional cash-pooling) i funkcjonuje na podstawie umowy („Umowa”) zawartej pomiędzy bankiem mającym siedzibę w Wielkiej Brytanii („Bank”), bankami wspierającymi z siedzibami w krajach innych niż Polska („Banki Wspierające”), D. Holdings z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej („Pool Leader”) oraz innymi spółkami z Grupy uczestniczącymi w Systemie („Uczestnicy Systemu”).

Bank i Banki Wspierające nie są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu przepisów art. 11 UPDOP. Ponadto, pomiędzy Bankiem i Bankami Wspierającymi oraz Wnioskodawcą nie zachodzą relacje, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP.

Pomiędzy Wnioskodawcą a Pool Leaderem i innymi Uczestnikami Systemu mogą zachodzić relacje, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP, a ponadto podmioty mogą być podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 UPDOP.

Pool Leader podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce osiągania w Republice Południowej Afryki (jest rezydentem podatkowym Republiki Południowej Afryki). Pool Leader nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ani podatnikiem od wartości dodanej i nie jest w związku z tym zarejestrowany jako podatnik tych podatków w Polsce i w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Pool Leader jest podatnikiem podatku o zbliżonym charakterze do podatku od towarów i usług w Republice Południowej Afryki.

Wnioskodawca planuje uczestniczyć w Systemie poprzez przystąpienie do Umowy na zasadach takich jak inni Uczestnicy Systemu.

Wnioskodawca poniżej przedstawia charakterystykę Systemu i zasad jego funkcjonowania:

*   System ma charakter tzw. cash-poolingu nierzeczywistego (cash-pooling wirtualny, notional cash-pooling), nie obejmującego żadnych fizycznych przepływów środków pieniężnych między różnymi Uczestnikami Systemu, a jedynie przepływy (płatności odsetkowe) między Uczestnikami Systemu a Pool Leaderem oraz między Pool Leaderem a Bankiem.
*   Każdy z Uczestników Systemu posiada w Banku przynajmniej jeden rachunek bankowy denominowany w określonej walucie, a także może posiadać rachunki w innych walutach ( „rachunki transakcyjne”). Pool Leader wyznacza Uczestnikom Systemu limity zadłużenia, które są udostępniane w ich rachunkach transakcyjnych, na podstawie zapotrzebowania na kapitał obrotowy i salda obrotów danego uczestnika.
*   Bank w sposób wirtualny (tj. bez dokonywania fizycznego transferu środków pieniężnych), dokonuje potrąceń sald ujemnych i dodatnich poszczególnych rachunków transakcyjnych Uczestników Systemu denominowanych w tej samej walucie na potrzeby obliczenia kwoty zgromadzonych środków w danej walucie.
*   Bank dokonuje naliczenia odsetek („odsetki wewnętrzne”) od sald rachunków transakcyjnych Uczestników Systemu w poszczególnych walutach. Odsetki wewnętrzne rozliczane są w sposób wirtualny (bez fizycznego przepływu środków) pomiędzy rachunkiem należącym do Pool Leadera („rachunek Leadera”) denominowanym w danej walucie a poszczególnymi rachunkami transakcyjnymi Uczestników Systemu denominowanymi w danej walucie w ten sposób, że w przypadku ujemnego salda rachunku transakcyjnego odsetki przypisywane są do rachunku Leadera i obciążają rachunek transakcyjny Uczestnika Systemu, a przypadku dodatniego salda rachunku transakcyjnego odsetki przypisywane są Uczestnikowi Systemu i obciążają rachunek Leadera. Rzeczywisty przepływ odsetek dodatnich i ujemnych (skalkulowanych w opisany powyżej, wirtualny sposób) następuje między rachunkami transakcyjnymi Uczestników Systemu i rachunkiem Leadera.
*   Wysokość odsetek wewnętrznych ustalana jest dla każdego rachunku transakcyjnego osobno przez Pool Leadera na podstawie stóp procentowych uwzględniających różnice w kursach walutowych i stopach procentowych na różnych rynkach w ten sposób, że stopa mająca zastosowanie do odsetek ujemnych (z punktu widzenia rachunku transakcyjnego) nie powinna być wyższa niż możliwa do uzyskania przez danego Uczestnika Systemu na rynku, a stopa mająca zastosowanie do odsetek dodatnich (z punktu widzenia rachunku transakcyjnego) nie powinna być niższa niż możliwa do uzyskania przez danego Uczestnika Systemu na rynku. Zgodnie z zasadami rynkowymi stopa procentowa dla odsetek ujemnych jest wyższa niż dla odsetek dodatnich. Różnica pomiędzy wysokością stopy procentowej dla odsetek dodatnich i ujemnych (spread) jest taka sama dla wszystkich Uczestników Systemu i powinna być niższa niż możliwa do uzyskania przez Uczestników Systemu na rynku. Różnica ta stanowi wynagrodzenie Pool Leadera.
*   Dodatkowo Bank w sposób wirtualny poprzez tzw. System Optymalizacji Odsetek, dokonuje przewalutowania łącznych kwot netto dla wszystkich sald w danej walucie na ich równowartość w USD oraz dokonuje ich konsolidacji („skonsolidowane saldo USD”).
*   Od skonsolidowanego salda USD naliczane są dodatnie bądź ujemne odsetki („odsetki zewnętrzne”). Odsetki zewnętrzne są rozliczane przez Bank na rachunku Leadera.
*   W ramach Systemu każdy Uczestnik Systemu udziela na rzecz Banku poręczenia za każdego innego Uczestnika Systemu. Dodatkowo, Pool Leader udziela na rzecz Banku poręczenia za wszystkich Uczestników Systemu.
*   Z tytułu prowadzenia Systemu Bank otrzymuje od Pool Leadera i Uczestników Systemu, w tym Spółki, wynagrodzenie w formie prowizji za świadczone usługi bankowe.

Podsumowując, Wnioskodawca wskazuje zatem, że w ramach Systemu nie będzie dochodzić do przepływu środków pieniężnych pomiędzy Uczestnikami Systemu, a jedynie pomiędzy Uczestnikami Systemu a Pool Leaderem. Tym samym, jedyne przepływy pieniężne jakie będą miały miejsce, będą odbywały się na linii Pool Leader-Spółka (tj. Spółka będzie otrzymywała środki pieniężne od Pool Leadera w ramach przyznanego jej indywidualnego limitu zadłużenia, w zamian za co Spółka będzie dokonywała płatności odsetkowych do Pool Leadera oraz będzie zobligowana do spłaty zadłużenia oraz będzie otrzymywać odsetki w przypadku dodatnich sald swoich rachunków transakcyjnych).

Uczestnictwo w Systemie będzie tym samym korzystne dla Spółki ze względu na niższy spread dla odsetek wewnętrznych niż dla stóp procentowych możliwych do uzyskania na rynku, a zatem obniżenie kosztów finansowania. Z punktu widzenia Grupy, poza obniżeniem kosztów finansowania dla Uczestników Systemu, dodatkową korzyścią mogą być odsetki zewnętrzne.

Biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej charakterystykę Systemu, z praktycznego punktu widzenia cash-pooling wirtualny stanowi zatem jedynie modyfikację warunków, jakie banki oferują w ramach standardowego rachunku bankowego. Modyfikacja dotyczy w szczególności wysokości oprocentowania środków zgromadzonych na rachunku bieżącym i limitu zadłużenia w rachunku bieżącym - warunki finansowania ustalone dla rachunków bankowych uczestniczących w cash-poolingu są bardziej atrakcyjne dla uczestników cash-poolingu w porównaniu z warunkami oferowanymi podmiotom posiadającym rachunki bankowe pozostające poza cash-poolingiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym z tytułu uczestnictwa w Systemie, Wnioskodawca nie świadczy usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z uczestnictwem w Systemie Wnioskodawca zobowiązany będzie rozpoznać wyłącznie import usług od Banku, które podlegać będą zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 UPTU?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykazywania obrotu związanego z usługami związanymi z uczestnictwem przez Wnioskodawcę w Systemie świadczonymi przez Bank na rzecz Wnioskodawcy przy ustalaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 UPTU?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym z tytułu uczestnictwa w Systemie, Wnioskodawca nie świadczy usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Spółki, w myśl art. 5 ust. 1 UPTU, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, na podstawie art. 7 ust. 1 UPTU, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 UPTU, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Zgodnie z powoływanym wyżej przepisem, pojęcie świadczenia usług w UPTU stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. Konsekwentnie, każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów jest traktowane na gruncie przepisów o VAT jako świadczenie usług. Takie podejście pozwala ustawodawcy na spełnienie zasady powszechności opodatkowania. Dodatkowo, w myśl przepisów UPTU, świadczenie usług obejmuje nie tylko każdy rodzaj działania podejmowanego przez podatników, który nie stanowi dostawy towarów, ale również zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonywania czynności oraz tolerowanie danej czynności lub sytuacji.

Innymi słowy, definicja usługi wskazana w art. 8 ust. 1 UPTU obejmuje nie tylko podejmowanie określonych działań, lecz również zaniechanie (w tym powstrzymywanie się od podejmowania działania bądź też tolerowanie, znoszenie określonego stanu rzeczy). Tak szeroka definicja usługi nie oznacza jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Usługą mogą być bowiem takie czynności i działania, które mogą być uznane za wykonywane przez podatnika, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Tymczasem, zgodnie z art. 15 ust 1 UPTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie w doktrynie podkreśla się, iż warunkiem koniecznym pozwalającym na uznanie danego świadczenia za usługę w rozumieniu przepisów o VAT jest ustalenie jej konsumenta, czyli beneficjenta podejmowanych przez usługodawcę działań. Za beneficjenta usługi można uznać podmiot, który czerpie z niej wyraźne i bezpośrednio korzyści. Kolejnym niezbędnym elementem jest istnienie wyraźnego stosunku prawnego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę a jej beneficjentem. Dodatkowo, pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem musi istnieć bezpośrednia zależność. Dopiero łączne spełnienie powyższych kryteriów pozwala uznać, iż dane świadczenie może być traktowane jako odpłatna usługa na gruncie przepisów o VAT. Przy czym, w ocenie Spółki, opisane powyżej warunki odnoszą się zarówno do usług obejmujących podejmowanie określonej aktywności, jak i polegających na powstrzymywaniu się od działania.

Powyższe stanowisko dotyczące kwalifikowania czynności, jako świadczenia usług w rozumieniu UPTU znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”). Zgodnie z wyrokiem w sprawie C-16/93 Tolsma określone świadczenie może być uznane za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT tylko wówczas, jeżeli istnieje możliwość zidentyfikowania bezpośredniego związku pomiędzy danym świadczeniem, a należnym wynagrodzeniem. Konsekwentnie, musi istnieć jednoznacznie zidentyfikowany beneficjent korzyści płynących z wykonywanych przez usługodawcę świadczeń, który dodatkowo zgadza się zapłacić świadczącemu usługę należne z tego tytułu wynagrodzenie. Natomiast, gdy taka relacja nie ma miejsca, nie można uznać świadczeń za usługi opodatkowane VAT. Z kolei z wyroku TSUE w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development wynika, iż związek pomiędzy danym świadczeniem a odbiorcą (płatnikiem) musi mieć charakter bezpośredni, przy czym taki związek nie występuje w przypadku, gdy beneficjentem działań świadczeniodawcy (organizacji publicznej zajmującej się rozwojem upraw owoców) nie jest pojedynczy rolnik, ale branża plantatorów jako całość.

Tożsame podejście do przesłanek zaistnienia odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT przyjmują polskie sądy administracyjne. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. III SA/Wa 1161/12 wskazał, że aby świadczenie było uznane za usługę w rozumieniu art. 8 UPTU „(\`(...)\`) związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością, a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było stwierdzić, że płatność następuje za to świadczenie”.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotu wniosku, należy zauważyć, że działania podejmowane przez Spółkę w ramach Systemu zmierzają zasadniczo do umożliwienia prawidłowego wykonania usługi przez Bank. W szczególności należy zwrócić uwagę, że czynności podejmowane przez Spółkę są bardzo ograniczone i sprowadzają się zasadniczo do wykorzystywanie salda debetowego rachunku transakcyjnego, wskutek czego Spółka będzie zobowiązana do płacenia stosownych odsetek narosłych od pożyczonego kapitału, a także pobierania odsetek od salda kredytowego tego rachunku.

W ocenie Wnioskodawcy z charakterystyki Systemu z praktycznego punktu widzenia wynika, że System stanowi jedynie modyfikację warunków, jakie banki oferują w ramach standardowego rachunku bankowego. Modyfikacja dotyczy w szczególności wysokości oprocentowania środków zgromadzonych na rachunku bieżącym i limitu zadłużenia w rachunku bieżącym - warunki finansowania ustalone dla rachunków bankowych uczestniczących w cash-poolingu są bardziej atrakcyjne dla uczestników cash-poolingu w porównaniu z warunkami oferowanymi podmiotom posiadającym rachunki bankowe pozostające poza cash-poolingiem.

Ponadto, należy zauważyć, że wszelkie czynności związane z faktyczną obsługą Systemu, tj. naliczanie odsetek, obsługa transferów pieniężnych, sporządzanie raportów będą realizowane przez Bank. Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Bank będzie otrzymywał ustalone wynagrodzenie z tytułu wykonywanych czynności w formie prowizji.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jako uczestnik Systemu nie będzie świadczył jakichkolwiek usług w rozumieniu UPTU. W szczególności należy zauważyć, że Spółka nie będzie podejmowała, ewentualnie powstrzymywała się od jakichkolwiek działań, zmierzających do wykonania określonego świadczenia na rzecz Pool Leadera lub innych Uczestników Systemu. Ponadto uczestnictwo Wnioskodawcy w Systemie nie będzie się wiązało z powstaniem takiego zobowiązania pomiędzy Spółką a Pool Leaderem lub innym Uczestnikiem Systemu, który wiązałby się z obowiązkiem płacenia wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, iż korzyściami Spółki z tytułu uczestnictwa w Systemie jest wyłącznie możliwość uzyskiwania odsetek od zgromadzonego kapitału w ramach Systemu albo możliwość zaciągania pożyczek pod warunkiem zapłaty stosownych odsetek na warunkach korzystniejszych niż możliwe do uzyskania poza Systemem.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, należałoby uznać, że beneficjentem ramach Systemu, jest właśnie Spółka, która korzysta z usług świadczonych przez Bank.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2014 r. o sygn. IBPP2/443-705/14/WN, dotyczącej przystąpienia przez wnioskodawcę do umowy cash poolingu, w ramach której czynności związane z zarządzaniem systemem miały być wykonywane przez lidera, stwierdził że „(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jako uczestnik na podstawie opisanej umowie, będzie wyłącznie nabywcą usług świadczonych przez Lidera polegających na dokonywaniu odpowiednich transferów środków finansowych w ramach struktury cash pooling, zatem uczestnictwo to nie stanowi odrębnego (odpłatnego) świadczenia przez Wnioskodawcę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2014 r. o sygn. IPTPP2/443-649/14-2/JSz, uznał, że czynności podejmowane przez podmiot niebędący liderem w systemie cash poolingu „nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektownego świadczenia przez inny podmiot usługi cash poolingu. W związku z powyższym, nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane przez Spółkę w ramach Systemu nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko znajduje zaprezentowano m.in. w interpretacji indywidualnej wydartej przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2009 r. (sygn. IPPP1/443-676/09-2/AW), z dnia 9 czerwca 2014 r. (sygn. IPPP3/443-274/14-4/IG), z dnia 26 października 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1046/11-7/JF), z dnia 28 czerwca 2011 r. (sygn. IPPP1/443-603/11-4/EK) oraz z dnia 6 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPP1/443-33/11-2/BS),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r. (sygn. ILPP4/443-217/14-4/BA), z dnia 4 października 2013 r. (sygn. ILPP4/443-352/13-2/ISN) oraz z dnia 5 lipca 2013 r. (sygn. ILPP1/443-305/13-2/AWa),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2011 r. (sygn. ITPP2/443-604a/11/RS),
*   przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 czerwca 2014 r. (sygn. IBPP2/443-327/14/Icz).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu uczestnictwa w Systemie, Wnioskodawca nie świadczy usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zakresie pytania 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w związku z uczestnictwem w Systemie Wnioskodawca zobowiązany będzie rozpoznać wyłącznie import usług od Banku, który podlegać będzie zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 uptu.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 UPTU miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Ponadto, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 UPTU, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nie posiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że art. 17 ust. 1 pkt 4 UPTU może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (a w przypadku usług związanych z nieruchomością podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 UPTU). Ponadto, usługobiorcą powinien być - w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b UPTU - podatnik, o którym mowa w art. 15 lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 UPTU.

Jednocześnie, Spółka pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 9 UPTU świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, określane jest na gruncie UPTU jako import usług.

Analiza czynności podejmowanych przez Bank

Jak zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy podmiotem świadczącym usługi w ramach Systemu jest Bank. W szczególności należy zauważyć, iż w ramach Systemu, Bank będzie odpowiedzialny np. za realizację przelewów, kalkulację odsetek, księgowanie poszczególnych wpłat na odpowiednich rachunkach bankowych, przygotowywanie raportów dla poszczególnych rachunków, etc. Bank będzie wykorzystywał do realizacji tych czynności swoją infrastrukturę, w tym oprogramowanie oraz specjalistyczną wiedzę.

Biorąc pod uwagę powyższe, należałoby uznać, że Bank wykonuje określone czynności na rzecz Spółki w ramach Systemu, których beneficjentem jest Wnioskodawca. Przykładowo, Spółka uzyska z tytułu uczestnictwa w ramach Systemu możliwość korzystania z określonego poziomu zadłużenia, zasadniczo korzystniejsze oprocentowanie lokowanych środków pieniężnych. Ponadto, należy podkreślić, że z tytułu wykonywanych czynności, Bank będzie uzyskiwać stosowne wynagrodzenie.

Ukształtowanie powyższych stosunków pomiędzy Spółką a Bankiem, można porównać do standardowych relacji występujących pomiędzy podmiotami w ramach świadczenia usług finansowych. Przykładowo podobny stosunek może występować pomiędzy klientem korzystającym z usług innego podmiotu w zakresie prowadzenia konta bankowego, przelewów, depozytów i lokat bankowych oraz udzielania oprocentowanej pożyczki. W takim przypadku, klient, pomimo uzyskiwania stosownych odsetek z tytułu środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym lub lokacie, nie jest postrzegany jako podmiot świadczący usługę, lecz jako podmiot nabywający tę usługę.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż będzie on nabywał usługi finansowe od Banku i w konsekwencji będzie on zobowiązany do rozliczenia importu usług z tego tytułu. Przemawia za tym fakt, iż Bank nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, natomiast Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art . 15 UPTU, zarejestrowanym zgodnie z art . 97 ust. 4 UPTU - tym samym zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 UPTU.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2013 r. o sygn. IBPP2/443-1223/12/ICz, uznał, że:

„nabycie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową świadczonych przez podmiot nieposiadający zarówno siedziby, jak i stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, należy uznać za import usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług podlegający opodatkowaniu na terenie kraju, zobowiązanym zaś do rozliczenia tych usług pozostaje usługobiorca”.

Stawka VAT na usługi świadczone w ramach Systemu

Zgodnie z art. 41 ust. 1 UPTU, stawka podatku wynosi zasadniczo 22%, przy czym na podstawie art. 146a pkt 1 UPTU w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka ta jest podwyższona do 23%.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 38 UPTU, zwalnia się z opodatkowania usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 UPTU, zwalnia się z opodatkowania usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Analiza powyższego przepisu sugeruje w ocenie Wnioskodawcy, że usługi realizowane przez Bank na rzecz Spółki, mogłyby zostać uznane za usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych oraz wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż podstawowym celem systemów zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków (cash pooling) jest umożliwienie grupie kapitałowej, bardziej efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi oraz limitami zadłużenia i korzystania przez poszczególne spółki z danej grupy ze wspólnej płynności finansowej. Podobnie w analizowanym Systemie, Wnioskodawca będzie uczestniczył w systemie, który umożliwi lepsze zarządzania środkami pieniężnymi w ramach Grupy. Należy zauważyć, iż Grupa jako całość ma możliwość wynegocjowania bardziej korzystnych warunków z podmiotami świadczącymi usługi finansowe m.in. z uwagi na dysponowanie większym kapitałem niż pojedyncze podmioty. Jednocześnie, w ramach Systemu Spółka uzyska określony limit zadłużenia w rachunku transakcyjnym, który będzie mogła wykorzystywać w celu finansowania bieżącej działalności. W zamian za wykorzystanie tego limitu Spółka płacić będzie odsetki. Z tytułu uczestnictwa w Systemie Spółka płacić będzie wynagrodzenie Bankowi w formie prowizji.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Spółka będzie nabywała kompleksową usługę finansową świadczoną przez Bank na jej rzecz. Natomiast biorąc pod uwagę fakt, iż głównym celem tej usługi będzie zarządzanie rachunkiem transakcyjnym oraz środkami pieniężnymi, a także udostępnienie limitu zadłużenia w tym rachunku, usługa ta będzie zwolniona z opodatkowania VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2013 r. o sygn. IBPP2/443-1223/12/ICZ uznał, że skoro z „art . 43 ust. 1 pkt 40 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, to mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, w oparciu o powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, iż opisane usługi zarządzania płynnością finansową świadczone przez lidera Systemu na rzecz Spółki w ramach opisanego Systemu podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie tego przepisu”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem w Systemie Wnioskodawca zobowiązany będzie rozpoznać wyłącznie import usług od Banku, które podlegać będą zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 UPTU.

W zakresie pytania 3.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykazywania obrotu związanego z usługami związanymi z uczestnictwem przez Wnioskodawcę w Systemie świadczonymi przez Bank na rzecz Wnioskodawcy przy ustalaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 UPTU.

Biorąc pod uwagę wskazany powyżej charakter usług świadczonych przez Bank w ramach Systemu, Wnioskodawca dokonuje importu usług finansowych zwolnionych od opodatkowania VAT w Polsce.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 UPTU, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, przypadających na towary lub usługi, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Art. 90 ust. 3 UPTU stanowi, iż proporcję taką, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z nieobowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29 ustawy o VAT, obrotem była kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, podczas gdy pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatne świadczenie towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 UPTU). Ustawodawca, uchylając art. 29 UPTU, nie wprowadził do UPTU nowej definicji legalnej obrotu. W związku z powyższym, należy przyjąć, że skoro ustawodawca nie wprowadził nowej definicji legalnej obrotu, a jednocześnie poprzednia definicja legalna pokrywała się z powszechnie przyjętym znaczeniem tego słowa w języku polskim, to jest ona aktualna również na gruncie ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Biorąc pod uwagę, iż nie jest możliwe zaklasyfikowanie importu usług jako sprzedaży w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez UPTU, tym samym wartość importu usług nie wchodzi w zakres pojęcia obrotu, o którym mowa w art. 90. Innymi słowy, ustalając zgodnie z art. 90 UPTU proporcję, o którą możliwe jest pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony, wartość importu usług nie zwiększa wartości całkowitego obrotu w danym roku.

Do takiego samego wniosku prowadzi również przyjęcie, że przez obrót należy rozumieć to, co ustawodawca zdefiniował jako podstawę opodatkowania. Skoro, zgodnie z nowym art. 29a ust. 1 UPTU, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, a definicja sprzedaży jest taka jak przytoczono wyżej, to import usług i powstałe w związku z nim zobowiązanie nie zwiększa podstawy opodatkowania. Co za tym idzie, nie powinno się także zaliczać go do obrotu na gruncie art. 90 ust. 3 UPTU.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2014 r. nr IPPP3/4512-299/15-2/JŻ.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykazywania obrotu związanego z usługami związanymi z uczestnictwem przez Wnioskodawcę w Systemie świadczonym przez Bank na rzecz Wnioskodawcy przy ustalaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 UPTU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…). Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wnioskodawca planuje uczestniczyć w Systemie wspólnego zarządzania płynnością finansową poprzez przystąpienie do Umowy na zasadach takich jak inni Uczestnicy Systemu.

System ma charakter tzw. cash-poolingu nierzeczywistego (cash-pooling wirtualny, notional cash-pooling), nie obejmującego żadnych fizycznych przepływów środków pieniężnych między różnymi Uczestnikami Systemu, a jedynie przepływy (płatności odsetkowe) między Uczestnikami Systemu a Pool Leaderem oraz między Pool Leaderem a Bankiem. Każdy z Uczestników Systemu posiada w Banku przynajmniej jeden rachunek bankowy denominowany w określonej walucie, a także może posiadać rachunki w innych walutach ( „rachunki transakcyjne”). Pool Leader wyznacza Uczestnikom Systemu limity zadłużenia, które są udostępniane w ich rachunkach transakcyjnych, na podstawie zapotrzebowania na kapitał obrotowy i salda obrotów danego uczestnika.

Bank w sposób wirtualny (tj. bez dokonywania fizycznego transferu środków pieniężnych), dokonuje potrąceń sald ujemnych i dodatnich poszczególnych rachunków transakcyjnych Uczestników Systemu denominowanych w tej samej walucie na potrzeby obliczenia kwoty zgromadzonych środków w danej walucie. Bank dokonuje naliczenia odsetek („odsetki wewnętrzne”) od sald rachunków transakcyjnych Uczestników Systemu w poszczególnych walutach. Odsetki wewnętrzne rozliczane są w sposób wirtualny (bez fizycznego przepływu środków) pomiędzy rachunkiem należącym do Pool Leadera („rachunek Leadera”) denominowanym w danej walucie a poszczególnymi rachunkami transakcyjnymi Uczestników Systemu denominowanymi w danej walucie w ten sposób, że w przypadku ujemnego salda rachunku transakcyjnego odsetki przypisywane są do rachunku Leadera i obciążają rachunek transakcyjny Uczestnika Systemu, a przypadku dodatniego salda rachunku transakcyjnego odsetki przypisywane są Uczestnikowi Systemu i obciążają rachunek Leadera. Rzeczywisty przepływ odsetek dodatnich i ujemnych (skalkulowanych w opisany powyżej, wirtualny sposób) następuje między rachunkami transakcyjnymi Uczestników Systemu i rachunkiem Leadera. Wysokość odsetek wewnętrznych ustalana jest dla każdego rachunku transakcyjnego osobno przez Pool Leadera na podstawie stóp procentowych uwzględniających różnice w kursach walutowych i stopach procentowych na różnych rynkach w ten sposób, że stopa mająca zastosowanie do odsetek ujemnych (z punktu widzenia rachunku transakcyjnego) nie powinna być wyższa niż możliwa do uzyskania przez danego Uczestnika Systemu na rynku, a stopa mająca zastosowanie do odsetek dodatnich (z punktu widzenia rachunku transakcyjnego) nie powinna być niższa niż możliwa do uzyskania przez danego Uczestnika Systemu na rynku. Zgodnie z zasadami rynkowymi stopa procentowa dla odsetek ujemnych jest wyższa niż dla odsetek dodatnich. Różnica pomiędzy wysokością stopy procentowej dla odsetek dodatnich i ujemnych (spread) jest taka sama dla wszystkich Uczestników Systemu i powinna być niższa niż możliwa do uzyskania przez Uczestników Systemu na rynku. Różnica ta stanowi wynagrodzenie Pool Leadera. Dodatkowo Bank w sposób wirtualny poprzez tzw. System Optymalizacji Odsetek, dokonuje przewalutowania łącznych kwot netto dla wszystkich sald w danej walucie na ich równowartość w USD oraz dokonuje ich konsolidacji („skonsolidowane saldo USD”). Od skonsolidowanego salda USD naliczane są dodatnie bądź ujemne odsetki („odsetki zewnętrzne”). Odsetki zewnętrzne są rozliczane przez Bank na rachunku Leadera.

W ramach Systemu każdy Uczestnik Systemu udziela na rzecz Banku poręczenia za każdego innego Uczestnika Systemu. Dodatkowo, Pool Leader udziela na rzecz Banku poręczenia za wszystkich Uczestników Systemu.

Z tytułu prowadzenia Systemu Bank otrzymuje od Pool Leadera i Uczestników Systemu, w tym Spółki, wynagrodzenie w formie prowizji za świadczone usługi bankowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia, czy z tytułu uczestnictwa w opisanym mechanizmie cash poolingu, Wnioskodawca świadczy usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca w swoim uzasadnieniu, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach Systemu są skierowane na umożliwienie prawidłowego wykonania usługi przez Bank. Czynności te są bardzo ograniczone i sprowadzają się zasadniczo do wykorzystywanie salda debetowego rachunku transakcyjnego, wskutek czego Wnioskodawca będzie zobowiązany do płacenia stosownych odsetek, a także pobierania odsetek od salda kredytowego tego rachunku.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca jako uczestnik Systemu nie będzie świadczył jakichkolwiek usług w rozumieniu ustawy. Nie będzie podejmował, ewentualnie powstrzymywał się od jakichkolwiek działań, zmierzających do wykonania określonego świadczenia na rzecz Pool Leadera lub innych Uczestników Systemu. Ponadto uczestnictwo Wnioskodawcy w Systemie nie będzie się wiązało z powstaniem takiego zobowiązania pomiędzy nim a Pool Leaderem lub innym Uczestnikiem Systemu, który wiązałby się z obowiązkiem płacenia wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę cechy umowy cash poolingu należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako uczestnika Systemu, nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego świadczenia przez inny podmiot usługi cash poolingu. W związku z powyższym, nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca z tego tytułu nie będzie działał w charakterze podatnika, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia, czy czynności składające się na opisany mechanizm cash poolingu, świadczone przez Bank na rzecz Wnioskodawcy, stanowią usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy opodatkowane po stronie Wnioskodawcy jako import usług.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    *   podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    *   osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanenej,
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Z okoliczności sprawy wynika, że w przedmiotowym przypadku, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanym zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy, natomiast usługodawcą jest bank, który nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Stosownie do wyżej cytowanych przepisów - w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - gdy usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, natomiast usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju takie usługi opodatkowuje się rozpoznając import usług.

Zatem, należy stwierdzić, że Wnioskodawca, będzie podatnikiem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy zobowiązanym do rozliczenia i opodatkowania usług cash poolingu jako importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy tym w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednak zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku:

(\`(...)\`)

1.  usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
2.  usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
3.  usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;(\`(...)\`)

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

W myśl przepisu art. 43 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Umowa „cash-poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy cash poolingu a także to, że wśród wymienionych w art. 43 ust. 15 ustawy czynności wyłączonych ze zwolnienia nie ma usług cash-poolingu (zarządzania płynnością finansową), mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że usługi zarządzania płynnością finansową świadczone przez Bank na rzecz Wnioskodawcy, w ramach opisanego systemu cash-poolingu, podlegać będą zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy zawarte w pytaniu nr 3 sprowadzają się do ustalenia czy dokonując importu usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykazywania obrotu związanego z tymi usługami przy ustalaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy − w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Rozważając kwestię wpływu importu usług na określenie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, należy wskazać na regulacje zawarte w przepisach art. 90 oraz art. 29a ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy − w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to − w myśl art. 90 ust. 2 ustawy − podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy − proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Dokonując analizy cytowanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustaleniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Zatem, podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Kwestię podstawy opodatkowania reguluje art. 29a ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Analiza przywołanych regulacji wskazuje, że przepisy art. 90 ustawy nie odnoszą się do będących przedmiotem sprawy transakcji nabycia usług, dla których podatnikiem jest ich nabywca, lecz do dokonywanej sprzedaży. Jak wynika z cytowanego art. 86 ust. 1 ustawy, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a zatem czynnościami wykonywanymi przez niego jako podatnika VAT. Powyższe czynności odnieść można natomiast jedynie do sprzedaży wykonywanej w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Zaznaczyć należy także, że import usług nie został objęty definicją sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, co również wskazuje, że nie powinien zostać uwzględniony w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zatem, transakcje importu usług nie powinny być uwzględniane przez Wnioskodawcę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, ponieważ transakcje te pozostaną bez wpływu na kalkulację współczynnika VAT w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz.270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.