Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.610.2019.2.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-17
Teza: 864215 zwolnienia z opodatkowania dostawy działek kategorii 1 – działki nr 1, nr 2, nr 3 w zamian za odszkodowanie, opodatkowania podstawową stawką podatku VAT dostawy działki kategorii 2 – działki nr 4 w zamian za odszkodowanie, opodatkowania podstawową stawką podatku VAT dostawy działek kategorii 3 - działki nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 9 w zamian za odszkodowanie,
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; dostawa; drogi; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; odszkodowania; opodatkowanie; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; prawa-przeniesienie prawa-przeniesienie prawa własności; teren; wywłaszczenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2019 r. (data wpływu 8 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 grudnia 2019 r. (data wpływu 5 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania dostawy działek kategorii 1 – działki nr 1, nr 2, nr 3 w zamian za odszkodowanie,

*   opodatkowania podstawową stawką podatku VAT dostawy działki kategorii 2 – działki nr 4 w zamian za odszkodowanie,

*   opodatkowania podstawową stawką podatku VAT dostawy działek kategorii 3 - działki nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 9 w zamian za odszkodowanie,

\- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania dostawy działek kategorii 1 – działki nr 1, nr 2, nr 3 w zamian za odszkodowanie,

*   opodatkowania podstawową stawką podatku VAT dostawy działki kategorii 2 – działki nr 4 w zamian za odszkodowanie,

*   opodatkowania podstawową stawką podatku VAT dostawy działek kategorii 3 - działki nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 9 w zamian za odszkodowanie,

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 grudnia 2019 r. (data wpływu 5 grudnia 2019 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z nich realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym Gmina dokonuje wybranych czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. dalej: „ustawa o VAT”).

W świetle art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw. Natomiast zgodnie z art. 44 ustawy o samorządzie gminnym nabycie mienia komunalnego następuje:

1.  na podstawie ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym;
2.  przez przekazanie gminie mienia w związku z utworzeniem lub zmianą granic gminy w trybie, o którym mowa w art. 4; przekazanie mienia następuje w drodze porozumienia zainteresowanych gmin, a w razie braku porozumienia - decyzją Prezesa Rady Ministrów, podjętą na wniosek ministra właściwego do spraw administracji publicznej;
3.  w wyniku przekazania przez administrację rządową na zasadach określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia;
4.  w wyniku własnej działalności gospodarczej;
5.  przez inne czynności prawne;
6.  w innych przypadkach określonych odrębnymi przepisami.

W zależności od sposobu nabycia danego składnika majątkowego stanowiącego mienie komunalne, Gminie przysługuje bądź nie przysługuje - z tytułu tego nabycia - prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Składnikiem mienia komunalnego są także nieruchomości, stanowiące własność Gminy. Na mocy przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1474, dalej: „Ustawa drogowa”) określona nieruchomość należąca do Gminy może stać się własnością Skarbu Państwa (np. województwa). W odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich decyzję w tym zakresie (decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej) wydaje właściwy wojewoda. Za przejęte pod drogi nieruchomości, zgodnie z art. 12 ust. 4f Ustawy drogowej, dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości przysługuje odszkodowanie.

Decyzją nr … o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z dnia 8 sierpnia 2014 r. (dalej: „Decyzja o wywłaszczeniu”) Wojewoda (dalej jako: „Wojewoda”) udzielił zezwolenia na realizację inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie drogi krajowej na odcinku \`(...)\` – \`(...)\` Na mocy Decyzji o wywłaszczeniu szereg nieruchomości stanowiących własność Gminy zostało przeznaczonych pod realizację ww. inwestycji drogowej.

W dniu, w którym Decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, na niektórych działkach, których dotyczyło przedmiotowe rozstrzygnięcie, znajdowały się składniki budowlane stanowiące budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm.; dalej: „Prawo budowlane”) lub części składowe budowli. W przypadku części z ww. zabudowanych działek (działki o nr 1, 2, 3, obręb P.) budowle (części składowe budowli) znajdowały się już na przedmiotowych gruntach w momencie nabycia ich własności przez Gminę, tudzież zostały one posadowione przez Gminę lub z jej środków (stanowiły zatem na moment przeniesienia własności na rzecz Skarbu Państwa ekonomiczną własność Gminy) (dalej: „Działki Kategorii 1”).

Działki Kategorii 1 nie były w przeszłości wykorzystywane przez Gminę do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz były od wielu lat użytkowane jako ogólnodostępne tereny (drogi publiczne). Ponadto, w okresie dwóch lat poprzedzających dostawę Działek Kategorii 1 na rzecz Skarbu Państwa, nie miało miejsce jakiekolwiek ulepszenie budowli (części składowych budowli) posadowionych na nich.

Z kolei w przypadku jednej z działek zabudowanych (działka nr 4, obręb P.), zlokalizowana na niej budowla została posadowiona w wyniku prac realizowanych przez podmiot trzeci (Spółka Akcyjna) i stanowiła jego ekonomiczną własność (dalej: „Działka Kategorii 2”). Działka Kategorii 2 była na moment wydania Decyzji o wywłaszczeniu objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przyjętym uchwałą nr … Rady Gminy w \`(...)\` z dnia 30 grudnia 2003 r. (dalej: „MPZP”), w którym znajdowała się ona na terenie komunikacji (przeznaczonym pod drogę krajową).

Pozostałe działki, których dotyczyła Decyzja o wywłaszczeniu (Działki nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 9, obręb P.), stanowiły na moment ich dostawy na rzecz Skarbu Państwa działki niezabudowane (dalej: „Działki Kategorii 3”). Działki Kategorii 1, Działka Kategorii 2 i Działki Kategorii 3 dalej łącznie: „Działki”). Działki Kategorii 3 były przed wydaniem Decyzji o wywłaszczeniu objęte obowiązującym MPZP, w którym znajdowały się one na terenie komunikacji (przeznaczonym pod drogę krajową).

Następnie, w grudniu 2014 r. Wojewoda wydał trzy decyzje, w których ustalił na rzecz Gminy odszkodowanie z tytułu utraty przez Gminę prawa własności Działek. W tym samym miesiącu Gminie zostały wypłacone przez G.D.D.K.iA. (dalej: „GDDKiA”) odszkodowania z tytułu wywłaszczenia Działek, które Gmina udokumentowała fakturami VAT.

Jednocześnie Gmina wyjaśnia, że z tytułu nabycia Działek oraz z tytułu ewentualnego ponoszenia w przeszłości nakładów budowlanych na Działki, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W piśmie z dnia 2 grudnia 2019 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał, że Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z opisem stanu faktycznego wskazanym we Wniosku, poniżej wskazuje działki objęte przedmiotowym Wnioskiem:

*   Działki Kategorii nr 1, objęte pytaniem nr 1: 1, 2, 3 obręb \`(...)\`.;

*   Działka Kategorii nr 2, objęta pytaniem nr 2: 4, obręb \`(...)\`..;

*   Działki Kategorii nr 3, objęte pytaniem nr 3: 5, 6, 7, 8, 9 obręb \`(...)\`..

Decyzja Wojewody Nr \`(...)\` z dnia 8 sierpnia 2014 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna z dniem 12 września 2014 r.

Gmina pragnie wyjaśnić, iż spośród działek objętych zakresem pytania nr 1 i nr 2, tj. Działki Kategorii nr 1 i Działka Kategorii nr 2, poza wskazanymi we Wniosku budowlami nie znajdowały się w momencie ich dostawy jakiekolwiek inne obiekty.

Gmina pragnie wskazać, iż na Działkach Kategorii nr 1 znajdowała się kanalizacja deszczowa oraz droga z kostki brukowej. Natomiast na Działce Kategorii nr 2 znajdował się gazociąg niskiego ciśnienia.

Wskazane we Wniosku budowle (drogi) znajdujące się na Działkach Kategorii nr 1 i nr 2 zostały sklasyfikowane na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) według symbolu PKOB 2112 obejmującego „Ulice i drogi pozostałe”.

Gmina wyjaśnia, iż wszystkie budowle zlokalizowane na Działkach Kategorii nr 1 i nr 2 były trwale związane z gruntem.

Na pytanie o treści: „7. Kiedy działki objęte zakresem postawionego we Wniosku pytania nr 1, nr 2 i nr 3 przeszły na własność Wnioskodawcy?,

8\. Czy Wnioskodawca nabył działki objęte zakresem postawionego we Wniosku pytania nr 1, nr 2 i nr 3 w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?,

9\. Czy transakcja nabycia przez Wnioskodawcę działek objętych zakresem postawionego we Wniosku pytania nr 1, nr 2 i nr 3 została udokumentowana fakturą? Jeśli tak, należy wskazać, czy na fakturze była wykazana kwota podatku VAT? Jeżeli nie, to dlaczego?”, Wnioskodawca wskazał: „Odpowiedzi na pytanie nr 7, 8 i 9.

Gmina pragnie wskazać, iż Działki Kategorii nr 1, nr 2 i nr 3 przeszły na własność Gminy w następujący sposób:

*   działki nr 2, 5 zostały nieodpłatnie nabyte na podstawie decyzji Wojewody z dnia 6 grudnia 1993 r. Ponadto, działka nr 7 powstała w wyniku nadania nowego numeru działce nr 10 nabytej w wyniku ww. decyzji. Transakcja nabycia działek nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nabycie powyższych działek nie zostało udokumentowane fakturą VAT.

*   działka nr 1 została nieodpłatnie nabyta na podstawie decyzji Wojewody z dnia 30 grudnia 1991 r. Transakcja nabycia działki nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie została udokumentowana fakturą VAT.

*   działka nr 3 została nabyta na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej w dniu 3 września 2007 r. pomiędzy Gminą a osobami fizycznymi będącymi właścicielami działek 11 i 12. Następnie nabyte działki 11 i 12 zostały połączone i nadano im numer 3. Transakcja nabycia działki nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie została udokumentowana fakturą VAT.

*   działka nr 4 została nieodpłatnie nabyta decyzji Wojewody z dnia 30 grudnia 1991 r. Transakcja nabycia działki nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie została udokumentowana fakturą VAT.

*   działki nr 8 i 9 zostały odpłatnie nabyte na podstawie zawartej z Nadleśnictwem umowy cywilnoprawnej z dnia 23 października 2007 r. Transakcja nabycia ww. działek nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie została udokumentowana fakturą VAT.

*   działka nr 6 powstała w wyniku nadania nowego numeru działce nr 13, która została nieodpłatnie nabyta przez Gminę na podstawie decyzji Wojewody z dnia 30 grudnia 1991 r. Transakcja nabycia działki nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie została udokumentowana fakturą VAT.

Gmina pragnie wskazać, iż Działki Kategorii nr 1, nr 2 i nr 3 przeszły na własność Gminy w następujący sposób:

*   działki nr 2, 5 zostały nieodpłatnie nabyte na podstawie decyzji Wojewody z dnia 6 grudnia 1993 r. Ponadto, działka nr 7 powstała w wyniku nadania nowego numeru działce nr 10 nabytej w wyniku ww. decyzji. Transakcja nabycia działek nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nabycie powyższych działek nie zostało udokumentowane fakturą VAT.

*   działka nr 1 została nieodpłatnie nabyta na podstawie decyzji Wojewody z dnia 30 grudnia 1991 r. Transakcja nabycia działki nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie została udokumentowana fakturą VAT.

*   działka nr 3 została nabyta na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej w dniu 3 września 2007 r. pomiędzy Gminą a osobami fizycznymi będącymi właścicielami działek 11 i 12. Następnie nabyte działki 11 i 12 zostały połączone i nadano im numer 3. Transakcja nabycia działki nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie została udokumentowana fakturą VAT.

*   działka nr 4 została nieodpłatnie nabyta decyzji Wojewody z dnia 30 grudnia 1991 r. Transakcja nabycia działki nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie została udokumentowana fakturą VAT.

*   działki nr 8 i 9 zostały odpłatnie nabyte na podstawie zawartej z Nadleśnictwem umowy cywilnoprawnej z dnia 23 października 2007 r. Transakcja nabycia ww. działek nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie została udokumentowana fakturą VAT.

*   działka nr 6 powstała w wyniku nadania nowego numeru działce nr 13, która została nieodpłatnie nabyta przez Gminę na podstawie decyzji Wojewody z dnia 30 grudnia 1991 r. Transakcja nabycia działki nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie została udokumentowana fakturą VAT.

Na pytanie o treści: „Kiedy miało miejsce oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne przedmiotowych budowli, ewentualnie budynków, jeśli takie były posadowione na gruncie?”, Wnioskodawca wskazał: Gmina pragnie wskazać, iż oddanie do użytkowania Działek Kategorii nr 1 nastąpiło w 2011 r., gdy Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie kanalizacji deszczowej i drogi z kostki brukowej. Natomiast rozpoczęcie użytkowania przez Gminę Działek Kategorii nr 2 i nr 3 nastąpiło z chwilą nabycia ww. działek.

Na pytanie nr 11 wezwania o treści: „Do jakich czynności były wykorzystywane przez Wnioskodawcę od momentu nabycia bądź wybudowania do momentu dostawy działek na rzecz Skarbu Państwa: działki gruntowe, budowle/ewentualnie budynek, objęte zakresem pytaniem nr 1 i nr 2, nr 3, tj. czy do:

*   czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

*   czynności zwolnionych od podatku VAT,

*   czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?”, Gmina pragnie wskazać, iż Działki Kategorii nr 1, nr 2 i nr 3 były przez Gminę wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina pragnie wyjaśnić, iż zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 11, przedmiotowe działki były przez Gminę wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a tym samym nie były wykorzystywane do działalności zwolnionej z VAT.

Gmina wyjaśnia, iż pierwsze zasiedlenie, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, dla Działek Kategorii nr 1 nastąpiło w 2011 r., natomiast dla Działek Kategorii nr 2 i nr 3 pierwsze zasiedlenie miało miejsce w momencie ich nabycia. Gmina podkreśla, iż w odniesieniu do wszystkich działek objętych przedmiotowym Wnioskiem pierwsze zasiedlenie miało miejsce więcej niż 2 lata przed dostawą przedmiotowych ww. działek na rzecz Skarbu Państwa.

Na pytanie nr 14 wezwania o treści: „Na jakiej podstawie Spółka Akcyjna wybudowała budowlę na działce nr 4: a. na podstawie np. umowy dzierżawy, najmu, użyczenia, b. czy umowa ta miała charakter odpłatny, czy nieodpłatny?”, wskazano:Gmina pragnie wskazać, iż w dniu 9 sierpnia 2013 r. zawarła z Spółka Akcyjna umowę o ustanowienie służebności przesyłu, która miała odpłatny charakter.

Na pytanie nr 15 wezwania o treści: „Czy przedmiotem umowy był wyłącznie grunt, czy również budowla znajdująca się na tym gruncie?”, wskazano: Gmina wyjaśnia, iż przedmiotem umowy był wyłącznie grunt.

Na pytanie o treści: „Jak została skalkulowana wartość odszkodowania dla opisanej we Wniosku nieruchomości nr 4? Jakie dane były uwzględniane przy oszacowaniu wartości nieruchomości?”, Gmina wskazuje, iż wartość odszkodowania dla opisanej we Wniosku nieruchomości nr 4 została skalkulowana w oparciu o operat szacunkowy.

Zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 15, Gmina pragnie wskazać, iż wartość odszkodowania obejmowała wyłącznie wartość gruntu działki nr 4.

Gmina wyjaśnia, iż nie doszło między Gminą a Spółka Akcyjna do rozliczenia nakładów poniesionych na znajdującej się działce nr 4 budowli.

Gmina pragnie wskazać, iż Spółka Akcyjna w momencie dostawy działki nr 4 na rzecz Skarbu Państwa nie dokonali potrąceń wzajemnych należności.

Gmina wskazuje, iż dostawa działki nr 4 na rzecz Skarbu Państwa nie nastąpiła w trakcie trwania umowy, na podstawie której 4 Spółka Akcyjna wybudowała budowlę na ww. działce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa na rzecz Skarbu Państwa (Województwa 4) Działek Kategorii 1 za ustalonym odszkodowaniem korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
2.  Czy dostawa na rzecz Skarbu Państwa (Województwa 4) Działki Kategorii 2 za ustalonym odszkodowaniem podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT?
3.  Czy dostawa na rzecz Skarbu Państwa (Województwa 4) Działek Kategorii 3 za ustalonym odszkodowaniem podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  W ocenie Wnioskodawcy dostawa na rzecz Skarbu Państwa (Województwa) Działek Kategorii 1 w zamian za odszkodowanie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
2.  W ocenie Wnioskodawcy dostawa na rzecz Skarbu Państwa (Województwa) Działki Kategorii 2 w zamian za odszkodowanie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT.
3.  W ocenie Wnioskodawcy dostawa na rzecz Skarbu Państwa (Województwa) Działek Kategorii 3 w zamian za odszkodowanie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

Co do zasady, dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej. W przypadku dostawy nieruchomości zabudowanych, od zasady ogólnej przewidziano wyjątki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z tym pierwszym przepisem, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W tym zakresie należy wskazać, iż jako pierwsze zasiedlenie w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się (w brzmieniu przepisu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2019 r.) oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, drugiego z ww. warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe oznacza, że prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przysługuje, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Opodatkowanie dostawy przez Gminę Działek Kategorii 1

W ocenie Gminy, dostawa Działek Kategorii 1 korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jak bowiem wskazano w stanie faktycznym, na Działkach Kategorii 1, w momencie ich dostawy, posadowione były składniki budowlane stanowiące budowle lub części składowe budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Nieruchomości te od wielu lat były użytkowane jako ogólnodostępne drogi publiczne, a w okresie dwóch lat poprzedzających ich dostawę w stosunku do posadowionych na nich budowli nie były dokonywane jakiekolwiek ulepszenia.

W ocenie Gminy należy uznać, że do pierwszego zasiedlenia Działek Kategorii 1 doszło z momentem ich udostępnienia na rzecz ogółu społeczności. W tym zakresie zwrócić uwagę należy na szeroką definicję pierwszego zasiedlenia jaka obecnie - zgodnie z wykładnią prounijną - przyjmowana jest powszechnie przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Co prawda wskazać należy, iż przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „dyrektywa VAT”) nie definiują expressis verbis przesłanek koniecznych dla zaistnienia „pierwszego zasiedlenia”, lecz pojęcie to zostało sprecyzowane w drodze wykładni dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection (dalej: „Wyrok TSUE”) uznano bowiem, iż „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Jednocześnie jednolicie podkreśla się, iż w przypadku stwierdzenia niezgodności pomiędzy literalną treścią przepisów prawa krajowego a postanowieniami prawa unijnego, podatnikowi przysługuje możliwość wyboru regulacji dla niego korzystniejszej, co z kolei organy i sądy mają obowiązek respektować. W tym zakresie należy zaznaczyć, że mimo iż dyrektywy co do zasady adresowane są do państw członkowskich (wiążąc je co do wyznaczonego rezultatu), to w szczególnych okolicznościach aktualizować może się zasada bezpośredniego skutku tego rodzaju aktu prawnego. W konsekwencji, w sytuacji gdy interpretacja przepisów dyrektywy daje podstawy do jasnych i precyzyjnych konkluzji (a takie zawarto m. in. w powołanym wyroku TSUE), zaś sama dyrektywa została niewłaściwie implementowana do krajowego porządku prawnego (co również wprost stwierdzono w wyroku TSUE), podmioty indywidualne mogą wobec organów państwowych bezpośrednio powoływać się na prawa z niej wynikające (w tym zakresie zob. m. in. wyrok ETS z dnia 4 grudnia 1974 r. w sprawie C-41/74 Van Duyn v. Home Office).

Co więcej, polski ustawodawca dostrzegł ww. niezgodność i z dniem 1 września 2019 r. zmienił definicję „pierwszego zasiedlenia” w ustawie o VAT, która odtąd dotyczy również „rozpoczęcia użytkowania na potrzeby własne”.

Tym samym Gmina stoi na stanowisku, iż jako pierwsze zasiedlenie należy rozumieć nie tylko udostępnienie budynku, budowli lub jej części w wykonywaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, ale także wszelkie inne formy używania danego obiektu po jego wytworzeniu.

Gmina uważa zatem, iż do pierwszego zasiedlenia budowli posadowionych na Działkach Kategorii 1 doszło w momencie ich pierwszego oddania do użytkowania następującego bezpośrednio po wybudowaniu (w przypadku posadowienia budowli przez Gminę lub z jej środków) tudzież po ich nabyciu przez Gminę (w odniesieniu do budowli znajdujących się na nieruchomościach w momencie nabycia ich własności przez Gminę).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, uznać należy, iż dostawa Działek Kategorii 1 na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem powinna korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż:

*   nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem dostawy Działki Kategorii 2 był wyłącznie grunt, gdyż istniejąca na nim budowla stanowiła ekonomiczną własność podmiotu trzeciego. Sprzedaż takich gruntów nie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż były one zabudowane. Nie stanowiły one zatem terenów innych niż tereny budowlane. W konsekwencji, dostawa Działki Kategorii 2 powinna była zostać opodatkowana podstawową stawką VAT w wysokości 23%.

Stanowisko takie potwierdzają liczne interpretacje indywidualne (np. interpretacja z 2 września 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.432.2019.2.EB) oraz wyroki sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 30 maja 2018 r., sygn. I FSK 889/16).

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3

W przypadku Działek Kategorii 3, będących nieruchomościami niezabudowanymi, zasady rozliczenia ich dostawy na gruncie VAT zostały określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwolniona z VAT jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Tym samym, w celu określenia, czy dostawa na rzecz Skarbu Państwa działek niezabudowanych podlegała opodatkowaniu VAT należy ustalić, czy przedmiotem transakcji były tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Zasady kwalifikacji gruntów jako terenów budowlanych/przeznaczonych pod zabudowę.

Definicja terenów budowlanych zawarta jest w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z przedmiotową definicją, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 UPZP ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Art. 4 ust. 2 UPZP przewiduje natomiast, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z uwagi na fakt, iż przed wydaniem Decyzji o wywłaszczeniu, Działki Kategorii 3 objęte były obowiązującym MPZP, w którym znajdowały się one na terenie komunikacji (przeznaczonym pod drogę krajową), należy uznać, że stanowiły one - jako przeznaczone pod zabudowę - tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W konsekwencji, ich dostawa nie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy dostawa:

*   Działek Kategorii 1 korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,

*   Działki Kategorii 2 podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT,

*   Działek Kategorii 3 podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt, iż wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, niniejszą interpretacje oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt, jak i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem dostawy towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z powyższego przepisu wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy uważać zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, w celu ustalenia przeznaczenia terenów, w tym dla inwestycji celu publicznego, oraz określenia sposobów ich zagospodarowania i zabudowy rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zwanego dalej „planem miejscowym”, z zastrzeżeniem ust. 6.

W myśl art. 14 ust. 3 ww. ustawy, plan miejscowy, w wyniku którego następuje zmiana przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne, sporządza się dla całego obszaru wyznaczonego w studium. Stosownie do art. 14 ust. 8 ww. ustawy, plan miejscowy jest aktem prawa miejscowego.

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o „inwestycji celu publicznego” - należy przez to rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.).

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518 z późn. zm.), celem publicznym w rozumieniu ustawy jest m.in. wydzielanie gruntów pod drogi publiczne, drogi rowerowe i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

W świetle art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 687 ze zm.), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Na tle powyższego należy uznać, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana na podstawie art. 11a tej ustawy zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

\-z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Na mocy art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Na podstawie art. 12 ust. 4a cyt. ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b powołanej ustawy).

W oparciu o art. 12 ust. 5 ww. ustawy, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Z opisu sprawy wynika, że budowle (drogi) znajdujące się na działkach kategorii nr 1 i nr 2 zostały sklasyfikowane na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) według symbolu PKOB 2112 obejmującego „Ulice i drogi pozostałe”.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 260 z późn.zm.), zwanej dalej ustawą o drogach, zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu.

W myśl z art. 19 ust. 1 ustawy o drogach, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi. Zgodnie z 19 ust. 2 pkt 4 ustawy o drogach, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 8, są dla dróg gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Stosownie do art. 20 pkt 1 ustawy o drogach, do zarządcy drogi należy w szczególności opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego.

Należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że zbywając daną nieruchomość Gmina nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych, w tym przypadku dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie. Wykonuje zatem czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy i występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że ani organ władzy publicznej ani urząd obsługujący ten organ wydając nieruchomości za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane.

Z wniosku wynika, że na mocy przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, Wojewoda Decyzją nr … o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z dnia 8 sierpnia 2014 r. (dalej: „Decyzja o wywłaszczeniu”) udzielił zezwolenia na realizację inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie drogi krajowej na odcinku \`(...)\`-\`(...)\` Na mocy Decyzji o wywłaszczeniu szereg nieruchomości stanowiących własność Gminy zostało przeznaczonych pod realizację ww. inwestycji drogowej. W dniu 12 września 2014 r. Decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna. W grudniu 2014 r. Wojewoda wydał trzy decyzje, w których ustalił na rzecz Gminy odszkodowanie z tytułu utraty przez Gminę prawa własności Działek. W tym samym miesiącu Gminie zostały wypłacone przez G.D.D.K.i.A. (dalej: „GDDKiA”) odszkodowania z tytułu wywłaszczenia Działek, które Gmina udokumentowała fakturami VAT.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów – przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa wskazać należy, że przeniesienie przez Wnioskodawcę własności działek gruntu wydzielonych pod budowę drogi na rzecz Województwa w zamian za odszkodowanie, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że w dniu, w którym Decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, na działkach kategorii 1 – działka nr 1, nr 2, nr 3, znajdowały się składniki budowlane stanowiące budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane lub części składowe budowli, tj. droga z kostki brukowej oraz kanalizacja deszczowa, które były trwale związane z gruntem. Ww. budowle stanowiły na moment przeniesienia własności na rzecz Skarbu Państwa ekonomiczną własność Gminy.

Oddanie do użytkowania działek kategorii nr 1 nastąpiło w 2011 r., gdy Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie kanalizacji deszczowej i drogi z kostki brukowej.

Pierwsze zasiedlenie, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, dla Działek Kategorii nr 1 nastąpiło w 2011 r. i miało miejsce więcej niż 2 lata przed dostawą przedmiotowych ww. działek na rzecz Skarbu Państwa.

Działki kategorii 1 nie były w przeszłości wykorzystywane przez Gminę do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz były od wielu lat użytkowane jako ogólnodostępne tereny (drogi publiczne). Ponadto, w okresie dwóch lat poprzedzających dostawę działek kategorii 1 na rzecz Skarbu Państwa, nie miało miejsce jakiekolwiek ulepszenie budowli posadowionych na nich. Z tytułu nabycia Działek oraz z tytułu ewentualnego ponoszenia w przeszłości nakładów budowlanych na Działki, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:
    1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
    2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
    3.  obiekt małej architektury;
2.  budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z powyższego wynika, że budowlą, w myśl prawa budowlanego, jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Zaś budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych zapisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, obowiązującego do dnia 31 sierpnia 2019 r., rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, o czym stanowi art. 43 ust. 7a ustawy.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zatem, w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania dostawy działek kategorii 1 – działki nr 1, nr 2, nr 3 wraz z budowlami w postaci drogi z kostki brukowej i kanalizacji deszczowej należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do ww. budowli, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Jak już wskazano powyżej, przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższych uregulowań wynika, że zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy wskazać, że Wnioskodawca we własnym stanowisku dotyczącym pierwszego zasiedlenia działek kategorii 1 powołał się na wyrok z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie organ związany jest przy wydaniu interpretacji uwzględnić wykładnię przepisów unijnych wynikającą z ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16.

W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Analizując okoliczności sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że dostawa budowli w postaci drogi z kostki brukowej i kanalizacji deszczowej, znajdujących się na działkach kategorii 1 – działce nr 1, nr 2, nr 3 korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa ww. budowli nastąpiła po pierwszym zasiedleniu i w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca oddał do użytkowania działki kategorii nr 1 w 2011 r., gdy zrealizował inwestycję polegającą na budowie kanalizacji deszczowej i drogi z kostki brukowej. Pierwsze zasiedlenie, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, dla działek kategorii nr 1 nastąpiło w 2011 r. i miało miejsce więcej niż 2 lata przed dostawą przedmiotowych ww. działek na rzecz Skarbu Państwa. Ponadto, w okresie dwóch lat poprzedzających dostawę działek kategorii 1 na rzecz Skarbu Państwa, nie miało miejsce jakiekolwiek ulepszenie budowli posadowionych na nich.

W konsekwencji powyższego, dostawa budowli, w postaci drogi z kostki brukowej i kanalizacji deszczowej znajdujących się na działkach kategorii 1 – działce nr 1, nr 2, nr 3, na rzecz skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z uwagi na to, iż spełnione zostały przesłanki pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

Wobec możliwości zastosowania do transakcji dostawy ww. budowli zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest w tych okolicznościach niezasadne.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. W świetle powyższego, dostawa gruntu, tj. działek nr 1, nr 2, nr 3 (działek kategorii 1), na których znajdowały się ww. budowle, również korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania podstawową stawką podatku VAT dostawy działki kategorii 2 – działki nr 4 w zamian za odszkodowanie wskazać należy, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT.

Wskazać jednocześnie należy, iż powyższe zmiany do ustawy stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1lit. b Dyrektywy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, iż stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, o tereny przeznaczone pod jaką zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że na działce kategorii 2 - działka nr 4, została posadowiona, w wyniku prac realizowanych przez podmiot trzeci (Spółka Akcyjna) budowla, która stanowiła jego ekonomiczną własność.

Gmina w dniu 9 sierpnia 2013 r. zawarła z Spółka Akcyjna umowę o ustanowienie służebności przesyłu, która miała odpłatny charakter.

Przedmiotem umowy był wyłącznie grunt.

Wartość odszkodowania dla nieruchomości nr 4 została skalkulowana w oparciu o operat szacunkowy. Wartość odszkodowania obejmowała wyłącznie wartość gruntu działki nr 4.

Nie doszło między Gminą a Spółka Akcyjna do rozliczenia nakładów poniesionych na znajdującej się działce nr 4 budowli i w momencie dostawy działki nr 4 na rzecz Skarbu Państwa nie dokonali potrąceń wzajemnych należności.

Działka kategorii 2 była przed wydaniem Decyzji o wywłaszczeniu objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym znajdowała się ona na terenie komunikacji (przeznaczonym pod drogę krajową).

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Natomiast, w myśl art. 46 § 1 Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 Kodeks cywilny, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W myśl art. 48 Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji dotyczącej kategorii działek 2 – działki nr 4 należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro Spółka, z którą Wnioskodawca zawarł umowę przesyłu, wytworzył gazociąg oraz z opisu sprawy wynika, że pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką przed sprzedażą – wywłaszczeniem działki nr 4 nie doszło do rozliczenia nakładów, to tym samym Wnioskodawca nie wszedł w ekonomiczne posiadanie wybudowanych przez inny podmiot obiektów.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zaistniała jednocześnie dostawa towaru (gazociągu) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na nabywcę własności gruntu, na którym ww. ulepszenia zostały dokonane. Zatem, przedmiotem dostawy był w tym przypadku jedynie grunt, którego nie można uznać za teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem, w analizowanej sprawie, w odniesieniu do dostawy działki kategorii 2 – działki nr 4, na której znajduje się budowla w postaci gazociągu, mamy do czynienia z gruntem, który faktycznie jest zabudowany. W konsekwencji powyższego, dla dokonanej dostawy działki kategorii 2 – działki nr 4 zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy nie znajdzie zastosowania.

W tym miejscu wskazać należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie Wnioskodawcy nie przysługuje również prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dla dostawy działki kategorii 2 – działki nr 4. Bowiem jak wynika z ww. przepisu, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, tymczasem – jak wskazał Wnioskodawca – przedmiotowe działki (działka kategorii 2 – działka nr 4) były przez Gminę wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a tym samym nie były wykorzystywane do działalności zwolnionej z VAT. W związku z powyższym, nie jest spełniona przesłanka warunkująca skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa działki kategorii 2 – działki nr 4 na rzecz Skarbu Państwa, jest czynnością opodatkowaną podstawową stawką VAT w wysokości 23% – zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania podstawową stawką podatku VAT dostawy działek kategorii 3 - działka nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 9 w zamian za odszkodowanie, wskazać należy, że ww. działki – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy - stanowiły na moment ich dostawy na rzecz Skarbu Państwa działki niezabudowane oraz były przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu objęte obowiązującym MPZP, w którym znajdowały się one na terenie komunikacji (przeznaczonym pod drogę krajową).

Należy zatem stwierdzić, iż zgodnie z opisem sprawy, działki kategorii 3 - działka nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 9 były przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu objęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod drogę krajową. W świetle powyższego należy stwierdzić, że ww. działki nie wypełniały przesłanki „terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany”, gdyż działki te były przeznaczone pod zabudowę i w związku z powyższym - sprzedaż ww. działek nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że skoro nie zostały spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie Wnioskodawcy nie przysługuje również prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dla dostawy działek kategorii 3 - działka nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 9. Bowiem jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, tymczasem – jak wskazał Wnioskodawca – przedmiotowe działki (działki kategorii 3 – działka nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 9) były przez Gminę wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a tym samym nie były wykorzystywane do działalności zwolnionej z VAT. W związku z powyższym, nie jest spełniona przesłanka warunkująca skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz ww. przepisy prawa stwierdzić należy, że dostawa działek kategorii 3 – działka nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 9 na rzecz Skarbu Państwa, jest czynnością opodatkowaną podstawową stawką VAT w wysokości 23% – zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wniosku, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.