Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1469/14-2/ASz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-17
Teza: obowiązek uwzględniania udzielanych pożyczek przy wyliczeniu wartości współczynnika struktury sprzedaży
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 425/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 17 sierpnia 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1940/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 października 2014 r., (data wpływu 8 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z 8 stycznia 2015 r. (data wpływu 13 stycznia 2015 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania udzielanej pożyczki przy wyliczeniu wartości współczynnika struktury sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie obowiązku uwzględniania udzielanej pożyczki przy wyliczeniu wartości współczynnika struktury sprzedaży.

Wniosek został uzupełniony pismem z 8 stycznia 2015 r. (data wpływu 13 stycznia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 30 grudnia 2014 r. znak: IBPP3/443-1469/14/ASz.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 20 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP3/443-1469/14/ASz uznając, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Pismem z 2 lutego 2015 r. Wnioskodawca wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 20 stycznia 2015 r. znak: IBPP3/443-1469/14/ASz.

W odpowiedzi na ww. wezwanie – pismo z 6 marca 2015 r. znak: IBPP3/4512-1-11/15/ASz – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 20 stycznia 2015 r. znak: IBPP3/443-1469/14/ASz.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną z 20 stycznia 2015 r. znak: IBPP3/443-1469/14/ASz złożył skargę z 31 marca 2015 r. (data złożenia w urzędzie pocztowym 8 kwietnia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 9 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 425/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 20 stycznia 2015 r. znak: IBPP3/443-1469/14/ASz.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Rzeszowie z 9 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 425/15 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną z 21 sierpnia 2015 r. znak IBRP/007-34/15/Rz do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1940/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązku uwzględniania udzielanych pożyczek przy wyliczeniu wartości współczynnika struktury sprzedaży wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

K. sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji płyt drewnopochodnych oraz innych wyrobów z drewna.

Wnioskodawca planuje udzielić pożyczki środków pieniężnych. Pożyczka może zostać udzielona ze środków pieniężnych wygenerowanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę bądź ze środków pozyskanych w tym celu od podmiotów zewnętrznych. Planowana pożyczka będzie miała charakter odpłatny, w związku z czym Spółka otrzyma od pożyczkobiorcy stosowne wynagrodzenie w postaci oprocentowania.

Do tej pory Wnioskodawca nie udzielał jakichkolwiek pożyczek i nie prowadził działalności w tym zakresie. Planowana pożyczka będzie pierwszą tego rodzaju transakcją przeprowadzoną przez Spółkę w ramach jej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości zawrze kolejne umowy pożyczek z tym samym pożyczkobiorcą lub z innymi spółkami należącymi do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca, bądź z podmiotami z poza grupy.

Na obecną chwilę Wnioskodawca nie jest w stanie ocenić czy takie kolejne umowy będą w przyszłości zawierane oraz w jakiej skali.

Wnioskodawca zaznacza, że w umowie Spółki jako przedmiot działalności nie została wskazana działalność polegająca na udzielaniu pożyczek. Taka działalność nie została także wskazana w przedmiocie działalności Spółki uwidocznionym w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: KR). W związku z planowanym udzieleniem pożyczki oraz w celu wypełnienia wymogów wynikających z odrębnych przepisów, Spółka planuje dokonać w przyszłości aktualizacji zakresu działalności gospodarczej wskazanego w umowie Spółki oraz w KRS przez jego rozszerzenie o usługi polegające na udzielaniu pożyczek.

Zawarcie planowanej umowy pożyczki, oraz ewentualne późniejsze umowy pożyczki, nie będą należały po podstawowej działalności Wnioskodawcy. Działalność podstawowa Spółki polega bowiem na produkcji płyt drewnopochodnych oraz innych wyrobów z drewna. Planowana pożyczka, oraz ewentualne przyszłe umowy pożyczek, będą miały charakter dodatkowy i marginalny. W szczególności obroty uzyskiwane w związku z ich wykonaniem będą miały niewielki udział w całości obrotów uzyskiwanych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności, a zasoby ludzkie i materialne przedsiębiorstwa Spółki wykorzystywane w celu świadczenie tych usług będą znikome. Udzielenie planowanej pożyczki, oraz ewentualne późniejsze pożyczki, nie będą stanowiły stałego ani koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności Spółki, lecz będą miały wyłącznie charakter poboczny względem działalności podstawowej.

W piśmie z 8 stycznia 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że na jego decyzję o zamiarze udzielenia pożyczki wpływa przede wszystkim fakt posiadania przez Spółkę wolnych środków i chęć zagospodarowania tych wolnych środków w efektywny sposób. Ponadto, na decyzję Wnioskodawcy o zamiarze udzielenia pożyczki wpływa możliwość udzielenia w ten sposób wsparcia finansowego podmiotowi powiązanemu ze Spółką.

Wnioskodawca podkreślił, że planowana transakcja udzielenia pożyczki wystąpi wyjątkowo i będzie angażować niewielką część zasobów przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Transakcja ta wykonywana będzie poza głównym zakresem działalności w sposób niestanowiący jej koniecznego, stałego i bezpośredniego rozszerzenia.

Na obecną chwilę Wnioskodawca nie jest w stanie ocenić czy będzie w przyszłości udzielał kolejnych pożyczek oraz w jakiej skali. Wnioskodawca nie przewiduje udzielania ewentualnych przyszłych pożyczek według określonego wcześniej harmonogramu. Jeżeli takie transakcje wystąpią w przyszłości to będą miały charakter incydentalny, marginalny, uboczny i pozostawać będą poza głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie przewiduje udzielania pożyczek w sposób zorganizowany, stały, ani według przyjętych uprzednio harmonogramów.

Wnioskodawca nie zamierza tworzyć rozwiązań zapewniających regularność udzielania pożyczek.

Co do zasady warunki pożyczki, o której mowa we wniosku, będą przedmiotem negocjacji. Podobnie, ewentualne przyszłe pożyczki, jeżeli zostaną w przyszłości udzielone, będą przedmiotem negocjacji. W przypadku udzielenia pożyczki podmiotowi powiązanemu negocjacje te będą jednak miały ograniczony charakter.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w celu wykonania usługi (w tym negocjacji jej warunków, podpisania umowy pożyczki, przekazania środków pieniężnych) Wnioskodawca jedynie w minimalnym, pobocznym zakresie zaangażuje zasoby prowadzonego przedsiębiorstwa, w szczególności pracowników.

Najprawdopodobniej pożyczka zostanie udzielona podmiotowi współpracującemu lub powiązanemu z Wnioskodawcą, choć Spółka nie wyklucza także udzielenia pożyczki podmiotowi zewnętrznemu. Spółka przewiduje że kryterium wyboru pożyczkodawcy może być możliwość udzielenia wsparcia finansowego podmiotowi współfinansującemu lub powiązanemu.

Wnioskodawca nie określił kryteriów jakimi będzie się kierować przy wyborze podmiotów, którym może w przyszłości udzielić ewentualnych pożyczek.

Zawarcie planowanej umowy pożyczki, oraz ewentualnych późniejszych umów pożyczek, nie będzie należały po podstawowej działalności Wnioskodawcy. Działalność podstawowa polega bowiem na produkcji płyt drewnopochodnych oraz innych wyrobów z drewna.

Obroty uzyskiwane w związku z umową pożyczki będą miały znikomy udział w całości obrotów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności. Wnioskodawca nie jest w stanie precyzyjnie określić jaką część obrotu będą stanowić przychody uzyskane z udzielonej pożyczki. Wynika to z faktu, iż na obecną chwilę Wnioskodawca nie zna dokładnych kwot przychodów jakie będą uzyskiwane w przyszłości w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa. Przewidywana (szacowana) kwota należnych Wnioskodawcy odsetek od planowanej pożyczki wyniesie około kilkaset tysięcy złotych. Wnioskodawca szacuje, że obroty te (kwota oprocentowania pożyczki) mogą stanowić około 0,1% całości przychodów uzyskiwanych w danym roku.

Spółka nie jest w stanie precyzyjnie określić jaki będzie udział kwotowy z udzielenia planowanej pożyczki, o której mowa we wniosku, na tle działalności podstawowej.

Przewidywana (szacowana) kwota planowanej pożyczki może wynosić od kilku do kilkunastu mln zł. Z kolei obroty Spółki za ostatni zamknięty rok obrotowy wyniosły: 1.113.639.773 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako nr 2):

Czy wykonanie przez Spółkę planowanej usługi pożyczki stanowić będzie usługę (transakcję) o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, i wobec tego obrót z tytułu tej usługi (transakcji) należy wyłączyć z obrotu będącego podstawą obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu stanowiącego podstawę obliczenia współczynnika proporcji VAT nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zdaniem Spółki, wykonanie planowanej usługi pożyczki stanowić będzie usługę (transakcję) o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, i wobec tego obrót z tytułu tej usługi (transakcji) należy wyłączyć z obrotu będącego podstawą obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie zawiera przepisów, które wyjaśniałyby jakie przesłanki powinny zostać spełnione, aby uznać, że transakcje finansowe należy uznać za pomocnicze. Z uwagi natomiast na fakt, że art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację przepisów dyrektywa VAT, w celu dokonania wykładni tego terminu należy posłużyć się uregulowaniami dyrektywy VAT oraz wspólnotowym dorobkiem orzeczniczym w tym zakresie.

Zgodnie z art. 174 ust. 2 pkt c dyrektywy VAT, przy obliczaniu proporcji podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu nie uwzględnia się „wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b) – g), jeżeli są to transakcje pomocnicze”. Należy również podkreślić, że sformułowanie zawarte w art. 174 ust. 2 pkt c Dyrektywy VAT stanowi autonomiczne pojęcie prawa unijnego. Jako że przepisy dyrektywy VAT nie zawierają definicji „transakcji pomocniczych”, w celu określenia, czy dana kategoria usług świadczonych przez podatnika powinna być uwzględniona w proporcji dającej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, kluczowa jest analiza orzecznictwa TSUE w tym zakresie.

Przede wszystkim należy odwołać się do podstawowego rozstrzygnięcia Trybunału w tej kwestii, a mianowicie wyroku w sprawie C-306/94 Régie Dauphinoise-Cabinet. W orzeczeniu tym TSUE przyjął w szczególności, że nie mają charakteru pomocniczego czynności, które stanowią „bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie zasadniczej działalności firmy”. Analogiczne tezy zawarł TSUE w wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S. W ocenie TSUE dana transakcja nie może być uznana za pomocniczą, jeżeli stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie działalności podatnika lub jeżeli dokonywanie tej transakcji skutkuje znacznym wykorzystaniem towarów i usług podlegających VAT.

W związku z przedmiotem sprawy przytoczyć należy także wyrok TSUE w sprawie C-77/01 Empresa da Desenvolvimento Mineiro Mineiro SGPS SA (dalej: BDM). Sprawa dotyczyła spółki EDM, która prowadziła działalność w zakresie poszukiwania i badania złóż. W wyroku w sprawie C-77/01 EDM Trybunał uznał, że skala dochodu generowanego przez transakcje finansowe może stanowić jedynie wskazówkę do uznania, że transakcje nie powinny być uważane za pomocnicze (sporadyczne), jednakże okoliczność ta nie jest wystarczająca do stwierdzenia, iż dane transakcje nie stanowią transakcji pomocniczych. W orzeczeniu tym TSUE podkreślił, iż kluczowe jest ustalenie, czy przedmiotowe transakcje obejmują bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług opodatkowanych podatkiem VAT. W świetle powyższego rozstrzygnięcia – jeżeli w celu świadczenia usług finansowych podatnik wykorzystuje w niewielkim stopniu aktywa opodatkowane VAT, świadczone usługi finansowe nie powinny wpływać na obliczanie proporcji odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc sytuację Wnioskodawcy do tez wskazanych w orzecznictwie TSUE, niewątpliwie spełnione są przesłanki dla uznania usługi udzielenia pożyczki za czynność pomocniczą. Usługa udzielenia pożyczki:

i. nie będzie stanowić bezpośredniego, stałego i niezbędnego rozwinięcia działalności Spółki, a jedynie czynność o charakterze pobocznym (marginalnym) względem podstawowej działalności gospodarczej; a także

ii. jej dokonywanie nie będzie skutkować znacznym wykorzystaniem zasobów Spółki (to jest personelu Spółki oraz towarów i usług składających się na przedsiębiorstwo Spółki).

Ponadto, wskazówek co do prawidłowej interpretacji pojęcia „transakcji o charakterze pomocniczym” (zgodnie z brzmieniem ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) oraz pojęcia „czynności dokonywanych sporadycznie” (zgodnie z brzmieniem ustawy o VAT obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.) dostarcza orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.

W wyroku z 11 czerwca 2014 r. (sygn. I FSK 1292/13) NSA wskazuje na relację pomiędzy znaczeniem słowa „pomocniczy”, a „sporadyczny”: „Wychodząc z tej płaszczyzny rozważań należy zauważyć, że termin „sporadyczność” (okazjonalność) oznacza częstotliwość dokonywania określonych czynności. Z kolei słowo „pomocniczy” wskazuje na pewne odniesienie, które w kontekście omawianej problematyki, tj. korelacji poszczególnych świadczeń zwolnionych do całkowitej, zasadniczej sfery działalności przedsiębiorcy oznacza swoistą uboczność, akcesoryjność, marginalność.”

Na szerokie kryterium oceny sporadyczności transakcji zwrócił również uwagę WSA w Gliwicach w wyroku z 18 listopada 2013 r. (sygn. III SA/GI 1488/13), w którym zgodził się ze stanowiskiem, że „aby dojść do wniosku, iż świadczone przez spółkę czynności, polegające na udzielaniu pożyczek mają charakter czynności sporadycznych, trzeba wziąć pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jej działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.”

Podobnie, w wyroku WSA w Warszawie z 8 maja 2013 r. (sygn. III SA/Wa 3017/12) sąd stwierdził, że: „rację ma Skarżąca twierdząc, że użyte w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT słowo „sporadycznie” nie może być interpretowane w sprzeczności z pojęciem „pomocnicze transakcje finansowe”, użytym w art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, którego celem jest uniknięcie przypadków wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. W tym kontekście, za wyłączone ze współczynnika należy uznać te transakcje finansowe, które są wykonywane poza głównym zakresem działalności w sposób niestanowiący lei koniecznego, stałego i bezpośredniego rozszerzenia oraz nieangażujący istotnej części aktywów.”

W wyroku NSA z 14 lutego 2013 r. (sygn. I FSK 571/12) sąd stwierdził m.in. że „w sytuacji, gdy udzielanie pożyczek przez spółkę ma charakter marginalny i nie są w to zaangażowane znaczące dla niej aktywa, to należy uznać, że spółka wykonuje te czynności sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.”

W wyroku NSA z 18 stycznia 2012 r. (sygn. I SA/Po 640/11) Sąd podkreślił, że „jeśli podatnik udziela podmiotom powiązanym pożyczek wyjątkowo i angażuje w tę czynność niewielką część swojego majątku, to taka działalność pozostaje bez wpływu na kalkulację proporcji VAT, a przychodu z odsetek nie wlicza się do obrotu”. W wyroku z 30 czerwca 2009 r. (sygn. I FSK 903/08) NSA uznał, że: „Sporadyczności transakcji, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika.”

Na słuszność stanowiska Spółka wskazują także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Przykładowo zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 marca 2014 r. (IPPP1/443-125/14-2/AS): „transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. (\`(...)\`) Ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. W analizowanej sprawie Spółka wskazała, że podstawową działalnością Spółki jest konfekcjonowanie kosmetyków, a udzielanie pożyczek nie jest koniecznym, stałym, ani bezpośrednim rozszerzeniem działalności Wnioskodawcy, jak również wyjaśniła, że udzielone pożyczki będą angażować w bardzo znikomym stopniu aktywa Spółki, do zawarcia tych transakcji Wnioskodawca nie będzie zatrudniać dodatkowego personelu, używać żadnych środków trwałych. Z uwagi na całokształt sprawy, należy zgodzić się z Wnioskodawca, że opisane usługi udzielenia pożyczki będą miały charakter pomocniczy (incydentalny). Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że czynności te będą wykonywane poza podstawową działalnością Wnioskodawcy, stopień zaangażowania aktywów w skali działalności przedsiębiorstwa będzie również niewielki.”

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, ze względu na niewielkie zaangażowanie zasobów prowadzonego przedsiębiorstwa, małą częstotliwość udzielanych pożyczek (obecnie planowane jest udzielenie jednej pożyczki, Spółka nie wyklucza jednak możliwości zawarcia w przyszłości kolejnych umów pożyczek oraz poboczny (marginalny) charakter planowanej transakcji w stosunku do całokształtu działalności gospodarczej Spółki, udzielenie pożyczki stanowić będzie transakcje o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w świetle powołanych wyżej przepisów oraz orzecznictwa, obrót z tytułu tej usługi (transakcji) należy wyłączyć z obrotu będącego podstawą obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy (do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2):

W ocenie Wnioskodawcy, wykonanie przez Spółkę planowanej usługi pożyczki stanowić będzie usługę (transakcję) o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, i wobec tego obrót z tytułu tej usługi (transakcji) należy wyłączyć z obrotu będącego podstawą obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania uchylonej interpretacji z 20 stycznia 2015 r. znak: IBPP3/443-1469/14/ASz, gdyż we wniosku z 1 października 2014 r., (data wpływu 8 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z 8 stycznia 2015 r. (data wpływu 13 stycznia 2015 r.),, Wnioskodawca wskazał, że sprawa dotyczy zdarzenia przyszłego, a niniejsza interpretacja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia tej sprawy i zastępuje uchyloną interpretację.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powyższych przepisów wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem);
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Wskazać należy, że w sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, od których przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy).

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług) planuje udzielić pożyczki środków pieniężnych. Pożyczka będzie miała charakter odpłatny, w związku z czym Spółka otrzyma od pożyczkobiorcy stosowne wynagrodzenie w postaci oprocentowania.

Do tej pory Wnioskodawca nie udzielał jakichkolwiek pożyczek i nie prowadził działalności w tym zakresie. Planowana pożyczka będzie pierwszą tego rodzaju transakcją przeprowadzoną przez Spółkę w ramach jej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości zawrze kolejne umowy pożyczek z tym samym pożyczkobiorcą lub z innymi spółkami należącymi do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca, bądź z podmiotami z poza grupy. W umowie Spółki jako przedmiot działalności nie została wskazana działalność polegająca na udzielaniu pożyczek. Zawarcie planowanej umowy pożyczki, oraz ewentualne późniejsze umowy pożyczki, nie będą należały po podstawowej działalności Wnioskodawcy. Planowana pożyczka, oraz ewentualne przyszłe umowy pożyczek, będą miały charakter dodatkowy i marginalny. W szczególności obroty uzyskiwane w związku z ich wykonaniem będą miały niewielki udział w całości obrotów uzyskiwanych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności, a zasoby ludzkie i materialne przedsiębiorstwa Spółki wykorzystywane w celu świadczenie tych usług będą znikome. Udzielenie planowanej pożyczki, oraz ewentualne późniejsze pożyczki, nie będą stanowiły stałego ani koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności Spółki, lecz będą miały wyłącznie charakter poboczny względem działalności podstawowej. Na decyzję Wnioskodawcy o zamiarze udzielenia pożyczki wpływa przede wszystkim fakt posiadania przez niego wolnych środków i chęć zagospodarowania tych wolnych środków w efektywny sposób. Ponadto, na decyzję o Wnioskodawcy o zamiarze udzielenia pożyczki wpływa możliwość udzielenia w ten sposób wsparcia finansowego podmiotowi powiązanemu ze Spółką. Na obecną chwilę Wnioskodawca nie jest w stanie ocenić czy będzie w przyszłości udzielał kolejnych pożyczek oraz w jakiej skali. Wnioskodawca nie przewiduje udzielania ewentualnych przyszłych pożyczek według określonego wcześniej harmonogramu. Jeżeli takie transakcje wystąpią w przyszłości to będą miały charakter incydentalny, marginalny, uboczny i pozostawać będą poza głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie przewiduje udzielania pożyczek w sposób zorganizowany, stały, ani według przyjętych uprzednio harmonogramów. Wnioskodawca nie zamierza tworzyć rozwiązania zapewniające regularność udzielania pożyczek. Co do zasady warunki pożyczki, o której mowa we wniosku, będą przedmiotem negocjacji. Podobnie, ewentualne przyszłe pożyczki, jeżeli zostaną w przyszłości udzielone, będą przedmiotem negocjacji. W przypadku udzielenia pożyczki podmiotowi powiązanemu negocjacje te będą jednak miały ograniczony charakter. Najprawdopodobniej pożyczka zostanie udzielona podmiotowi współpracującemu lub powiązanemu z Wnioskodawcą, choć Spółka nie wyklucza także udzielenia pożyczki podmiotowi zewnętrznemu. Spółka przewiduje, że kryterium wyboru pożyczkodawcy może być możliwość udzielenia wsparcia finansowego podmiotowi współfinansującemu lub powiązanemu. Obroty uzyskiwane w związku z umową pożyczki będą miały znikomy udział w całości obrotów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności. Wnioskodawca nie jest w stanie precyzyjnie określić jaką część obrotu będą stanowić przychody uzyskane z udzielonej pożyczki. Wynika to z faktu, iż na obecną chwilę Wnioskodawca nie zna dokładnych kwot przychodów jakie będą uzyskiwane w przyszłości w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa. Przewidywana (szacowana) kwota należnych Spółce odsetek od planowanej pożyczki wyniesie około kilkaset tysięcy złotych. Wnioskodawca szacuje, że obroty te (kwota oprocentowania pożyczki) mogą stanowić około 0,1 % całości przychodów uzyskiwanych w danym roku. Spółka nie jest w stanie precyzyjnie określić jaki będzie udział kwotowy z udzielenia planowanej pożyczki na tle działalności podstawowej. Przewidywana (szacowana) kwota planowanej pożyczki może wynosić od kilku do kilkunastu mln zł. Z kolei obroty Spółki za ostatni zamknięty rok obrotowy wyniosły: 1.113.639.773 zł.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę, do żądania od nabywcy towaru, czy odbiorcy usługi zapłaty. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegała tylko ta dostawa lub świadczenie usług, w przypadku których istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

W świetle powyższego, czynność udzielenia pożyczki spełnia definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, można bowiem zidentyfikować beneficjenta świadczenia, którym będzie pożyczkobiorca, mogący korzystać z kapitału udostępnionego przez pożyczkodawcę.

Należy zauważyć, że istota umowy pożyczki została określona w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Na mocy art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest m.in. ustalenie, czy udzielone przez Wnioskodawcę pożyczki stanowiły czynność o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy, a tym samym czy obrót osiągnięty przez Spółkę z tego tytułu powinien zostać wyłączony i nie powinien być uwzględniony w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 425/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 17 sierpnia 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku odniósł się do okoliczności stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o interpretację. WSA wskazał, że w tym bowiem zakresie, na skutek pewnego braku konkretności i stanowczości przy przedstawianiu zdarzeń mających nastąpić w przyszłości, wydana interpretacja mogłaby być następnie przez otrzymujący ją podmiot niewłaściwie interpretowana. Celem zapewnienia zgłaszającemu pytanie pewności co do zapadłego rozstrzygnięcia WSA wskazał okoliczności co do których wyraził swoje stanowisko.

W ocenie WSA, niezwykłej doniosłości nabiera bowiem okoliczność ilości pożyczek jakie ma udzielać spółka w przyszłości. Zadane pytanie, jak się wydaje, odnosi się do jednej pożyczki, jaką Spółka pytająca ma zamiar udzielić podmiotowi z nią powiązanemu. Dokonując rozważań co do jednej pożyczki można odnieść się do wszelkich okoliczności, jakie powinny być uwzględnione celem prawidłowego zinterpretowania normy zawartej w powyżej wskazanym przepisie i dokonania jej subsumcji do wskazanych we wniosku okoliczności. Przedstawione zdarzenie, do tego momentu wystarczająco skonkretyzowane zostaje jednak następnie niedookreślone poprzez dodanie we wniosku zastrzeżeń, że spółka być może w przyszłości będzie udzielać dalszych pożyczek, ale w chwili obecnej nie jest w stanie co do tej okoliczności zająć jednoznacznego stanowiska. Okoliczność ta nie jest więc pewną i nie można wskazać, czy w rzeczywistości zaistnieje. Nie może być więc w tych okolicznościach przedmiotem dokonywanej interpretacji. We wniosku pytający ma bowiem obowiązek wskazać w sposób wyczerpujący stan faktyczny bądź zdarzenie przyszłe, które będzie przedmiotem interpretacji. Nie jest dopuszczalne żądanie interpretacji wielowariantowych, odnoszących się do wielu możliwych przebiegów zdarzeń. Dlatego też Sąd uznał, że nie jest dopuszczalne dokonywanie interpretacji zdarzeń mających nastąpić w przyszłości, które w ocenie pytającego podmiotu mogą, ale nie muszą nastąpić. Sytuacja faktyczna będąca przedmiotem interpretacji musi być w sposób jasny, stanowczy i konkretny opisana. Wydający interpretację musi wiedzieć do jakich okoliczności się odnosi.

W przedmiotowej sprawie jako pewne zdarzenie wskazano jedynie udzielenie jednej pożyczki i udzielenie takiej ilości pożyczek może być przedmiotem interpretacji. Wskazując w sposób niestanowczy możliwość udzielenia w przyszłości dalszych pożyczek spółka naraża się na niemożność skorzystania z ochrony jaką daje interpretacja przy zaistnieniu takich zdarzeń. Okoliczności zaistnienia takich czynności cywilnoprawnych mogą bowiem doprowadzić do odmiennej oceny tej części jej działalności w aspekcie „pomocniczego charakteru” tychże czynności.

Dlatego też powyższe rozważania WSA odniósł tylko do stanu faktycznego polegającego na udzieleniu jednej pożyczki, której istotne elementy zostały opisane we wniosku. Tylko w tym zakresie Sąd był w stanie dokonać oceny takiej transakcji przez pryzmat art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Przechodząc do merytorycznej oceny stanowiska zaprezentowanego przez Ministra Finansów WSA wziął pod uwagę, że przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT przewiduje zastosowanie tzw. współczynnika VAT, w przedmiocie odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług, których nie można jednoznacznie przypisać do grupy towarów lub usług służących do dokonania czynności opodatkowanych lub z podatku zwolnionych czy też podatkowi nie podlegających. Podatek naliczony od takiej czynności można odliczyć według proporcji w jakiej pozostają względem siebie w obrocie danego podatnika VAT czynności opodatkowane do czynności od podatku zwolnionych (choć podlegających podatkowi VAT).

W „liczniku” takiego ułamka znajduje się wartość danych czynności (opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania), zaś w mianowniku wartość całego obrotu

Przepis art. 90 ust. 6 ustawy o VAT wprowadza pewien wyjątek przy obliczaniu wartości czynności opodatkowanych lub zwolnionych (jak też całości obrotu) nakazując nie uwzględniać przy takich obliczeniach wartości transakcji pomocniczych w zakresie nieruchomości, jak też takich (pomocniczych) transakcji finansowych, a także – co szczególnie istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, usług wymienionych m.in. w art. 43 ust.1 pkt 38 ustawy o VAT w zakresie w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przepis art. 43 ust.1 pkt 38 ustawy o VAT wprowadza natomiast zwolnienie z podatku VAT dla m.in. usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. Przyjęcie zatem, że opisana we wniosku pożyczka nie jest czynnością pomocniczą w rozumieniu art. 90 ust.6 pkt 2 ustawy o VAT powodowałoby, zdaniem WSA konieczność doliczania jej przy ustalaniu powyżej opisanej proporcji po stronie czynności zwolnionych z VAT, a tym samym zmniejszało by możliwość odliczenia części podatku VAT od zakupów, co do których nie można dokonać alokacji bezpośredniej do grupy czynności podlegających lub zwolnionych z VAT.

W takiej sytuacji, wobec nie budzącej wątpliwości stron kwestii, że udzielana pożyczka jest czynnością, o której mowa w art. 43 ust.1 pkt 38 ustawy o VAT, jest ustalenie, czy ma ona charakter pomocniczy, czy też nie. Jest oczywiste, że ustalenie charakteru takiej transakcji, a więc przyjęcie czy jest to czynność wchodząca w skład głównej działalności podmiotu, czy też mogąca za takiego rodzaju działalność być uznaną, możliwe będzie jedynie przy uwzględnieniu szeregu okoliczności związanych zarówno z profilem działalności firmy, jak też cechami danej pożyczki. Konieczność uwzględnienia wysokości tejże pożyczki, sposobu jej udzielenia, ilości tego typu transakcji, uzyskanego z tego tytułu przychodu, na tle charakterystyki działalności danego podmiotu pozwoli na ustalenie, czy dana czynność ma charakter pomocniczy, czy też nie. Dlatego też Sąd musiał odrzucić wszystkie okoliczności wskazywane w opisie zdarzenia jako potencjalne, bez wskazania jak miałyby wyglądać (wysokość , warunki dalszych pożyczek). W zależności od wielu zmiennych mogłoby to bowiem prowadzić do różnorakich wniosków.

W ocenie WSA, możliwe jest odniesienie się jedynie do tej czynności, która została w sposób konkretny i rzeczowy opisana, a więc pierwszej pożyczki.

Przy rozważaniach odnośnie rozumienia pojęcia „pomocniczy” jako punkt wyjścia WSA wskazał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE w Luxemburgu, który dokonał interpretacji pojęcia „sporadyczności” użytego w art. 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (77/388/EWG), któremu aktualnie odpowiada przepis art. 174 ust.2 lit. c Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który zawiera regulację analogiczną do zawartej w prawie krajowym (polskim), a będącą przedmiotem interpretacji (aktualnie używa się pojęcia „pomocnicze”).

Wskazał on mianowicie w orzeczeniu w sprawie C-306/94, że czynności sporadyczne (aktualnie pomocnicze – dopisek sądu) są to czynności nie stanowiące bezpośredniego stałego i koniecznego uzupełnienia zasadniczej działalności firmy. Jeżeli zatem udzielanie pożyczek stanowi przedmiot zasadniczej działalności lub też stanowi jej element, czy też w sposób istotny ją uzupełnia, łączy się z nią i zasadniczo będzie mieć charakter powtarzalny, to wówczas nie będzie mogła być uznana za działalność pomocniczą. Przy rozstrzyganiu pytania zadanego przez wnioskującego należy więc w pierwszej kolejności dokonać oceny, czy udzielanie pożyczki jest przedmiotem zasadniczej działalności firmy, czy też może działalność tę w istotny sposób uzupełnia, stanowiąc o możliwości jej prowadzenia, stając się jej koniecznym uzupełnieniem.

Okoliczności przedstawione we wniosku nie pozwoliły zatem Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu uznać jednorazowo udzielonej pożyczki za wchodzącą w skład zasadniczej działalności firmy.

WSA wskazał, że możliwe jest jednak uznanie, że nawet czynność nie wchodząca w skład zasadniczej działalności firmy, lub też działalność taką uzupełniająca, czy też czynność taka bez której działalność nie mogłaby być prowadzona, nie będzie uznana za czynność pomocniczą. Możliwe jest bowiem uznanie, że poza zasadniczym zgłoszonym przedmiotem prowadzonej działalności przedsiębiorstwo będzie dokonywało innych czynności, które za względu na swoją ilość, wartość, częstotliwość podejmowania, przychody dla niego, czy też z powodu innych jeszcze okoliczności będą miały dla tego przedsiębiorstwa, jego standingu, rozwoju, przynoszonych dochodów takie znaczenie, że nie będą one mogły być uznane za czynności "pomocnicze", ale jako mające równorzędne dla niej znaczenie, tak jak działalność zasadnicza.

Dla rozróżnienia takiej działalności wykonywanej przez firmę na obrzeżu jej działalności zasadniczej pod kątem posiadania przez nią cechy pomocniczości należy wziąć pod uwagę wiele wskaźników, które w swym ogóle pozwolą odróżnić działanie jedynie pomocnicze od działania nie mającego takiego charakteru.

WSA wskazał, że w tym zakresie należy wziąć pod uwagę ilość wykonywanych tego typu czynności (czy są wykonywane stale, czy sporadycznie, z przyczyn np.: losowych), po drugie należy odnieść się do wartości tego typu czynności, czyli ilości środków przeznaczanych przez przedsiębiorstwo na ich dokonywanie, po trzecie wartości te należy odnieść do sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, a więc ogółu przychodów z tego tytułu do ogółu przychodów firmy, jak też wielkości obrotu wynikającego z tego typu działalności z obrotem firmy ogółem, po czwarte należy ustalić wartość nakładów jakie ponosi firma na wykonywanie tego typu działalności w porównaniu z nakładami na działalność główną (wielkość zaangażowanych środków). Porównanie wskaźników finansowych wskazanych powyżej przy uwzględnieniu wielości wykonywanych tego typu operacji, w uwzględnieniu całokształtu sprawy, pozwoli na ocenę, czy dane transakcje są wykonywane przez podatnika jako element prowadzonej działalności gospodarczej, czy też są dokonywane jedynie pomocniczo.

Ocena charakteru takiej działalności musi odbywać się indywidualnie, przy uwzględnieniu realiów konkretnej sprawy. Wydatkowanie określonej kwoty w jednej firmie może być uznane za działalność pomocniczą (z uwzględnieniem jej obrotów), a w innej już taką nie będzie. Istotne znaczenie dla oceny charakteru takiej transakcji będzie miał stopień wykorzystania aktywów finansowych spółki do ich prowadzenia (por. wyrok NSA z dnia 05.12.2013 r. I FSK 1757/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 08.05.2013 r., III SA/Wa 3017/12.

Odnosząc przedstawione kryteria do realiów sprawy przedstawionych we wniosku, gdzie Spółka o rocznym obrocie przekraczającym 1 mld złotych ma zamiar udzielić jednorazowej pożyczki na kwotę 15 mln złotych, co ma pozwolić na osiągnięcie przychodu w kwocie kilkuset tysięcy złotych Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że taka jednorazowa transakcja ma charakter pomocniczy przy takiej skali działalności firmy.

W wyniku powyższych rozważań Sąd doszedł do wniosku, że wpływ takiej transakcji na ogólną sytuacje finansową firmy, na podstawie opisanych we wniosku faktów jest niewielki, a więc transakcja ta ma charakter czynności pomocniczej.

Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1940/15 zwrócił uwagę, że stan faktyczny co do zdarzeń przyszłych nie był dostatecznie sprecyzowany. Zdaniem NSA, nie można było bowiem ocenić, czy świadczone w przyszłości usługi finansowe również będzie można traktować jako uprawniające do zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, bowiem wskazano skarżąca nie wykluczyła, że w przyszłości może udzielać pożyczek. Nie wskazała jednak potencjalnej ich skali, częstotliwości, wartości, stopnia zaangażowania składników majątkowych oraz innych czynników, które należy wziąć pod uwagę ad casum.

Mając zatem na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku opis sprawy, treść powołanych przepisów oraz ocenę prawną wyrażoną w ww. orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku uwzględniania udzielanej pożyczki przy wyliczeniu wartości współczynnika struktury sprzedaży, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie podniesione w opisie zdarzenia przyszłego oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.