Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-159/14-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-13
Teza: 1. w Części Kapitałowej z chwilą ziszczenia się warunków przewidzianych w umowie sprzedaży, na zasadach analogicznych do rozpoznania przez Bank przychodu z tytułu rozwiązania rezerwy (odpisu aktualizującego) w związku z otrzymaniem Części Kapitałowej Pierwszego Składnika Ceny, oraz na zasadach analogicznych do rozpoznania przez Bank przychodu z tytułu otrzymania Części Kapitałowej Pierwszego Składnika Ceny, a w konsekwencji Bank nie będzie zobowiązany do korekty dokonanych uprzednio rozliczeń podatkowych? 2. w Części Odsetkowej w momencie otrzymania tej części wynagrodzenia? 3. w Części Kosztowej w odniesieniu do wierzytelności powstałych po 1 stycznia 2003r.- w momencie otrzymania tej części wynagrodzenia?
Słowa kluczowe: banki; przychód; sprzedaż; umowa; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2014r. (data wpływu 17 lutego 2014r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży portfela wierzytelności **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży portfela wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Bank (dalej: Bank) jest osobą uprawnioną na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U z 2012 roku, poz. 1376) do udzielania kredytów (pożyczek). Prowadzenie działalności operacyjnej przez Bank jest obarczone ryzykiem, że wierzytelności te nie będą regularnie spłacane przez dłużników.

Jako jednostka stosująca dla celów bilansowych Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (dalej: MSR) oraz Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (dalej MSSF), Bank tworzy odpisy z tytułu utraty wartości wierzytelności, zgodnie z przepisami MSR 30 „Instrumenty finansowe; ujmowanie i wycena”. Wierzytelności te Bank kwalifikuje także zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. Nr 235, poz. 1589 ze zm.). Rezerwy celowe tworzone są w ciężar kosztów i ewidencjonowane na wyodrębnionych kontach. Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze w związku z art. 38b updop Bank dokonuje porównania utworzonego, w myśl przepisów MSR 39 odpisu z tytułu utraty wartości z rezerwą celową i w rozliczeniu podatkowym uwzględnia niższą z tych wartości jako podatkowy koszt uzyskana przychodu. Dotyczy to tych wierzytelności, w odniesieniu do których spełniona jest, w sposób określony w art. 16 ust. 2a pkt 2 updop, przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, na którą rezerwa jest tworzona.

W ramach swojej działalności Bank zawiera umowy dotyczące sprzedaży pakietu wierzytelności powstałych w wyniku prowadzenia działalności bankowej na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego lub towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny wybranych w drodze przetargu (dalej: Nabywca).

Na zbywane przez Bank wierzytelności składają się należność główna (niespłacony kapitał kredytu) oraz należności uboczne tj. nieskapitalizowane odsetki oraz wierzytelności Banku z tytułu prowizji, opłat i kosztów, do zwrotu których zobowiązany jest kredytobiorca (pożyczkobiorca). W ramach zbywanego pakietu sprzedawane są w szczególności wierzytelności z tytułu kredytów hipotecznych, kredytów mieszkaniowych, pożyczek hipotecznych oraz innych czynności dokonywanych przez Bank (dalej: Portfel Wierzytelności). Odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) wchodzących w skład Portfela Wierzytelności Bank zalicza uprzednio do kosztów uzyskania przychodu według zasad opisanych powyżej (tj. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze w związku z art. 38b updop).

Za nabywany Portfel Wierzytelności Nabywca zapłaci cenę, składającą się z dwóch elementów. Poniżej przedstawiony został sposób uregulowania kwestii wysokości i sposobu zapłaty ceny za nabywany Portfel Wierzytelności w przykładowej umowie pomiędzy Bankiem a Nabywcą. Jednocześnie Bank pragnie podkreślić, że w poszczególnych umowach z Nabywcami poniższe terminy określone w dniach i miesiącach mogą się różnić. Tym samym, co do zasady, za nabywany Portfel Wierzytelności Nabywca zapłaci cenę, na którą składają się dwa elementy, w następujący sposób:

1.  Pierwszy składnik ceny w wysokości kwoty wylicytowanej przez Nabywcę w ramach przetargu jest płatny nie później niż w terminie 7 dni od daty podpisania umowy sprzedaży: na dzień poprzedzający dzień przeniesienia własności Portfela Wierzytelności strony ustalają ostateczną wysokość pierwszego składnika ceny (w szczególności wylicytowana kwota zostanie pomniejszona o kwoty wierzytelności wycofanych bądź usuniętych z powodu m.in. spłaty wierzytelności przez dłużnika, śmierci dłużnika, braku wymagalności, zawarcia ugody do danej wierzytelności) (dalej Pierwszy Składnik Ceny);
2.  Drugi składnik ceny uzależniony będzie od wysokości wpłat uzyskanych przez Nabywcę od dłużników po dniu przeniesienia własności wierzytelności, wchodzących w skład Portfela Wierzytelności, oraz od kwot uzyskanych przez Nabywcę po dniu przeniesienia własności wierzytelności z realizacji zabezpieczeń (dalej: Drugi Składnik Ceny).

W terminie 21 dni po upływie odpowiednio 36, 48, 60 miesięcy od dnia przeniesienia własności Portfela Wierzytelności przez Bank na rzecz Nabywcy, Nabywca przedstawi Bankowi wykazy obejmujące kwoty wpłat uzyskanych przez Nabywcę od dłużników odpowiednio w okresach 36, 48, 60 miesięcy od dnia przeniesienia Portfela Wierzytelności oraz kwoty kosztów windykacyjnych oraz kosztów zawarcia umowy (np. opłat notarialnych). W terminie 21 dni po upływie 72 miesięcy od dnia przeniesienia Portfela Wierzytelności przez Bank na rzecz Nabywcy, Nabywca przedstawi Bankowi wykaz obejmujący sumę środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, których przejęcie w trybie kodeksu postępowania cywilnego nastąpiło w okresie do 60 miesięcy od dnia przeniesienia Portfela Wierzytelności, i które od dnia przejęcia do 60 miesiąca od dnia przeniesienia Portfela Wierzytelności nie zostały przez Nabywcę sprzedane oraz kwoty kosztów związanych z przejęciem, administrowaniem i sprzedażą na wolnym rynku tych nieruchomości.

Wykazy te będą podstawą do ustalenia wysokości Drugiego Składnika Ceny. Wynagrodzenie będzie równe kwocie stanowiącej 33% sumy: (i) wszelkich środków pieniężnych, które wpłyną na poczet spłaty wierzytelności wchodzących w skład Portfela Wierzytelności oraz (ii) sumy środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, których przejęcie w trybie kodeksu postępowania cywilnego nastąpiło w okresie do 60 miesięcy od dnia przeniesienia Portfela Wierzytelności, i które od dnia przejęcia do 60 miesiąca od dnia przeniesienia Portfela Wierzytelności nie zostały przez Nabywcę sprzedane, pomniejszonej m.in. o kwotę Pierwszego Składnika Ceny, koszty windykacji oraz koszty zawarcia umowy (opłaty notarialne). Dodatkowo, kwoty wypłacane po okresie 48 miesięcy oraz 60 miesięcy będą pomniejszane o dokonane uprzednio wypłaty z tytułu części Drugiego Składnika Ceny należnego za wcześniejsze okresy (tj. wynagrodzenie wypłacane po 48 miesiącach będzie pomniejszone o kwoty tej części Drugiego Składnika Ceny, która została uprzednio wypłacona po okresie 36 miesięcy; analogicznie wynagrodzenie wypłacane po 60 miesiącach będzie pomniejszone o kwoty tej części Drugiego Składnika Ceny, która została uprzednio wypłacona po okresie 36 oraz 48 miesięcy).

Jeżeli tak wyliczona kwota Drugiego Składnika Ceny będzie liczbą ujemną, Drugi Składnik Ceny nie będzie należny. Drugi Składnik Ceny (o ile będzie należny) będzie wypłacany każdorazowo w terminie 14 dni od dnia zaakceptowania przez Bank odpowiednio każdego z powyższych wykazów.

Ostateczna cena sprzedaży Pakietu Wierzytelności, w wysokości sumy Pierwszego oraz Drugiego Składnika Ceny, zostanie potwierdzona przez strony umownie (np. w formie aneksu do umowy sprzedaży lub odrębnego porozumienia) najpóźniej 74 (siedemdziesiątego czwartego) miesiąca od dnia przeniesienia własności Portfela Wierzytelności.

Jako że cena nie będzie pokrywała całej wartości zbywanego Portfela Wierzytelności, umowa sprzedaży określać będzie sposób kalkulacji ceny w odniesieniu do poszczególnych składników wierzytelności podlegającej sprzedaży (tj. kapitału, odsetek, innych kosztów). Proporcja ceny w odniesieniu do poszczególnych składników będzie jednakowa zarówno dla Pierwszego jak i dla Drugiego Składnika Ceny. W związku z powyższym wynagrodzenie Banku z tytułu sprzedaży Portfela Wierzytelności, w odniesieniu zarówno do Pierwszego jak i Drugiego Składnia Ceny można podzielić na następujące elementy:

1.  wynagrodzenie odnoszące się do części kapitałowej Portfela Wierzytelności (dalej: Część Kapitałowa);
2.  wynagrodzenie odnoszące się do części odsetkowej Portfela Wierzytelności (dalej: Część Odsetkowa);
3.  wynagrodzenie odnoszące się do pozostałej części Portfela Wierzytelności, tj. w szczególności wierzytelności Banku z tytułu prowizji, opłat i kosztów, do zwrotu których zobowiązany jest kredytobiorca pożyczkobiorca (dalej: Część Kosztowa).

Przeniesienie Portfela Wierzytelności na rzecz Nabywcy następuje z chwilą wpływu Pierwszego Składnika Ceny na rachunek Banku.

Część Kosztowa wynagrodzenia odnosi się w szczególności do wierzytelności Banku z tytułu prowizji, opłat i kosztów, do zwrotu których zobowiązany jest kredytobiorca (pożyczkobiorca), powstałych zarówno przed 1 stycznia 2003 r. jak i po tej dacie. W odniesieniu do wierzytelności z tytułu prowizji, opłat i kosztów, do zwrotu których zobowiązany jest kredytobiorca (pożyczkobiorca), powstałych przed 1 stycznia 2003 r., z uwagi na brzmienie art. 12 updop przed 1stycznia 2003 r. (w szczególności w tamtym okresie nie obowiązywał art. 12 ust. 3e updop), Bank rozpoznawał przychód wynikający z tego tytułu w momencie, kiedy przychód ten był należny. Natomiast w odniesieniu do wierzytelności, powstałych po 1 stycznia 2003 r. Bank, zgodnie z art. 12 ust. 3e UPDOP przyjmował kasową metodę ich rozpoznania.

Jak wynika z powyższego, Drugi Składnik Ceny może nie wystąpić, jeżeli wysokość kwot odzyskanych od dłużników będzie niższa niż suma Pierwszego Składnika Ceny, kosztów windykacji, kosztów zawarcia umowy środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, których przejęcie w trybie kodeksu postępowania cywilnego nastąpiło w okresie do 60 miesięcy od dnia przeniesienia Portfela Wierzytelności, i które od dnia przejęcia do 60 miesiąca od dnia przeniesienia Portfela Wierzytelności nie zostały przez Nabywcę sprzedane oraz kwoty kosztów związanych z przejęciem, administrowaniem i sprzedażą na wolnym rynku tych nieruchomości.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) w związku z art. 38b ust. 2 updop, w związku ze zbyciem Pakietu Wierzytelności i otrzymaniem Pierwszego Składnika Ceny Bank dokonuje rozwiązania utworzonych uprzednio rezerw (odpisów aktualizujących) na wierzytelności wchodzące w skład Pakietu Wierzytelności i wykazuje w przychodach podatkowych wartość tych rozwiązanych rezerw (odpisów aktualizujących), które uprzednio były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, pomniejszając ją o koszty uzyskania przychodu w wysokości straty na sprzedaży Pakietu Wierzytelności do wysokości określonej w art. 15 ust. 1h pkt 2 updop (na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze oraz art. 15 ust. l h pkt 2 w związku z art. 38b updop). Natomiast samą zapłatę Części Kapitałowej Bank rozpoznaje jako przychód ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu (towarzystwu funduszy tworzącemu fundusz sekurutyzacyjny) wierzytelności z tytułu niespłaconych kredytów, tj. jako przychód wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c w związku z art. 12 ust. 4e updop.

Podsumowując, w związku z otrzymaniem Części Kapitałowej Pierwszego Składnika Ceny Bank rozpoznaje przychód z tytułu rozwiązanej rezerwy (odpisu aktualizującego), samą spłatę traktując jako neutralną podatkowo z uwzględnieniem przepisów art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c w związku z art. 12 ust. 4e updop.

W związku z otrzymaniem Części Odsetkowej Pierwszego Składnika Ceny Bank rozpoznaje przychód dla potrzeb podatku dochodowego na moment otrzymania tych środków.

W związku z otrzymaniem Części Kosztowej Pierwszego Składnika Ceny:

1.  w części odnoszącej się do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 roku - Bank rozpoznał uprzednio przychód z tego tytułu na zasadzie memoriałowej, tj. jako przychód należny w związku z ówczesnym brzmieniem art. 12 ust.3 updop, tym samym faktyczną spłatę tych wierzytelności Bank rozpoznaje jako neutralną podatkowo.
2.  w części odnoszącej się do wierzytelności powstałych po 1 stycznia 2013 roku - Bank rozpoznaje przychód z tego tytułu na zasadzie kasowej, tj. na moment otrzymania tych środków na podstawie art. 12 ust. 3e updop.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przypadku gdy po upływie odpowiednich okresów wskazanych w umowie sprzedaży Pakietu Wierzytelności ziszczą się przesłanki do wypłaty przez Nabywcę na rzecz Banku Drugiego Składnika Ceny (tj. Nabywca osiągnie określony stopień wpłat od dłużników) Bank będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tego tytułu:

1.  w Części Kapitałowej z chwilą ziszczenia się warunków przewidzianych w umowie sprzedaży, na zasadach analogicznych do rozpoznania przez Bank przychodu z tytułu rozwiązania rezerwy (odpisu aktualizującego) w związku z otrzymaniem Części Kapitałowej Pierwszego Składnika Ceny, oraz na zasadach analogicznych do rozpoznania przez Bank przychodu z tytułu otrzymania Części Kapitałowej Pierwszego Składnika Ceny, a w konsekwencji Bank nie będzie zobowiązany do korekty dokonanych uprzednio rozliczeń podatkowych?
2.  w Części Odsetkowej w momencie otrzymania tej części wynagrodzenia?
3.  w Części Kosztowej w odniesieniu do wierzytelności powstałych po 1 stycznia 2003r.- w momencie otrzymania tej części wynagrodzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania pierwszego, gdy po upływie odpowiednich okresów wskazanych w umowie sprzedaży Pakietu Wierzytelności ziszczą się przesłanki do wypłaty przez Nabywcę na rzecz Banku Drugiego Składnika Ceny (tj. Nabywca osiągnie określony stopień wpłat od dłużników), Bank będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tego tytułu w Części Kapitałowej Drugiego Składnika Ceny z chwilą ziszczenia się warunków przewidzianych w umowie sprzedaży (w szczególności zaakceptowania przez Bank wykazów wpłat uzyskanych przez Nabywcę od dłużników) na zasadach analogicznych do rozpoznania przez Bank przychodu z tytułu rozwiązania rezerwy (odpisu aktualizującego) w związku z otrzymaniem Części Kapitałowej Pierwszego Składnika Ceny, oraz na zasadach analogicznych do rozpoznania przez Bank przychodu z tytułu otrzymania Części Kapitałowej Pierwszego Składnika Ceny.

Z umów sprzedaży Portfela Wierzytelności jednoznacznie wynika, że wolą stron transakcji jest ustalenie ceny zbycia Portfela Wierzytelności składającej się z dwóch elementów: Pierwszego oraz Drugiego Składnika Ceny. Jednocześnie w odniesieniu do obydwu składników wynagrodzenia strony umowy ustalą analogiczny sposób kalkulacji ceny w odniesieniu do poszczególnych składników zbywanego Pakietu Wierzytelności (tj. kapitału, odsetek, pozostałych kosztów). W związku z powyższym, w opinii Banku, zarówno Pierwszy jak i Drugi Składnik Ceny stanowi przychód Banku z tytułu zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu (towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny) wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek). W konsekwencji, zdaniem Banku rozpoznanie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem tych dwóch części wynagrodzenia powinno być analogiczne.

I tak, w tej części, w której tworzone były odpisy aktualizujące wartość Pakietu Wierzytelności zaliczane uprzednio do kosztów podatkowych, spłata Cześć Kapitałowej Drugiego Składnika Wynagrodzenia stanowić powinna przychód podatkowy. W pozostałym zakresie, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 15 lit. c w zw. z art. 12 ust. 4e updop, spłata ta powinna zostać zaklasyfikowana jako przychód ze zbycia funduszowi sekurytyzacynemu (towarzystwu funduszy tworzącemu fundusz sekurutyzacyjny) wierzytelności z tytułu niespłaconych kredytów, tj. przychód wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym, i w konsekwencji będzie neutralna podatkowo do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów.

Należy podkreślić, iż Drugi Składnik Ceny nie stanowi korekty ceny sprzedaży Pakietu Wierzytelności, ale jest to element kształtujący cenę, wynikający z zapisów umowy. Umowa sprzedaży wskazuje, że ta część wynagrodzenia będzie należna po ziszczeniu się określonych warunków. Na moment zawarcia umowy sprzedaży Portfela Wierzytelności oraz na moment cesji wierzytelności wchodzących w skład Pakietu Wierzytelności strony nie będą posiadały wiedzy na temat tego:

1.  czy Bank będzie uprawniony do żądania drugiego składnika wynagrodzenia (na ten moment wierzytelność Banku z tytułu Drugiego Składnika Ceny jeszcze nie powstanie); oraz
2.  jaka byłaby ewentualna kwota, która przysługiwałaby Bankowi z tytułu powstania takiej wierzytelności (tj. strony nie będą posiadały informacji czy i w jakiej wysokości Nabywca uzyska w przyszłości wpłaty od dłużników).

Tym samym, zdaniem Banku, w momencie ziszczenia się warunków otrzymania przez Bank Drugiego Składnika Ceny, Bank nie będzie zobowiązany do korygowania dokonanych uprzednio rozliczeń podatkowych. W szczególności, w opinii Banku, Drugi Składnik Ceny nie stanowi przychodu w momencie zbycia Portfela Wierzytelności. W tym momencie bowiem Bank nie posiada uprawnienia do jego prawnego dochodzenia ani nie zna jego wysokości. Dopiero spełnienie warunku w postaci uzyskania w danym okresie przez Nabywcę określonej wysokości odzysków, który jest zdarzeniem niepewnym i w razie spełnienia będzie skutkował powstaniem wierzytelności z tytułu Drugiego Składnika Ceny, oraz zaakceptowanie przez strony wysokości Drugiego Składnika Ceny wynikającej ze sporządzanych wykazów, będzie prowadziło do powstania przychodu podatkowego po stronie Banku.

Jednocześnie, z uwagi na długie terminy rozliczeniowe wynikające z umowy (Bank pragnie podkreślić, że wypłata Drugiego Składnika Ceny może nastąpić nawet po upływie sześciu lat od dnia sprzedaży Pakietu Wierzytelności), zobowiązanie podatkowe Banku z tytułu rozwiązania rezerwy (odpisu aktualizującego) na wierzytelności Portfela Wierzytelności mogłoby ulec już przedawnieniu. W konsekwencji odnoszenie momentu rozpoznania przychodu z tytułu Drugiego Składnika Ceny do momentu zbycia Pakietu Wierzytelności (np. poprzez korektę rozpoznanego przychodu) mogłoby okazać się niemożliwe z uwagi na upływ terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Jednocześnie, zdaniem Banku, nie będzie on zobowiązany do korekty rozpoznanych uprzednio kosztów uzyskania przychodu. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, odpisy aktualizujące wartość wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) wchodzących w skład Portfela Wierzytelności Bank zaliczał uprzednio do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze w związku z art. 38b updop. Zgodnie z art. 15 ust. lh pkt 2 updop w bankach kosztem uzyskania przychodów jest m.in. strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy (odpisu aktualizującego) zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 38b ust. 2 UPDOP powyższy przepis stosuje się również do odpisów aktualizujących dokonywanych zgodnie z MSR.

Z powyższego wynika, iż na moment sprzedaży wierzytelności na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego (towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny) strata na tej sprzedaży może być przez Bank rozpoznana jako koszt podatkowy do wysokości dokonanych uprzednio rezerw (odpisów aktualizujących) zaliczonych do kosztów podatkowych. W związku z powyższym Bank na moment sprzedaży Pakietu Wierzytelności był zobowiązany do wykazania dochodu podatkowego równego różnicy pomiędzy wartością rozwiązanych rezerw (odpisów aktualizujących) zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów a wartością straty na sprzedaży Pakietu Wierzytelności określoną według art. 15 ust. lh pkt 2 updop (tj. dochód określony na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze oraz art. 15 ust. lh pkt 2 w związku z art. 38b updop).

Konsekwencją otrzymania Drugiego Składnika Wynagrodzenia będzie, zdaniem Banku, obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego w tej części, w której kwoty rezerw (odpisów aktualizujących) uprzednio przez Bank zaliczano do kosztów uzyskania przychodu. Brak jest natomiast podstaw do uznania, że w związku z otrzymaniem wynagrodzenia w tej części zmianie ulec powinna wysokość rozpoznanego uprzednio (na moment sprzedaży Pakietu Wierzytelności) dochodu, a w szczególności wysokość rozpoznanego kosztu podatkowego z tytułu straty na sprzedaży wierzytelności. Na moment sprzedaży Bank nie posiada bowiem wiedzy na temat tego, czy Drugi składnik Wynagrodzenia będzie należny, w konsekwencji czego z pespektywy ex ante wysokość dochodu podatkowego (jako różnicy pomiędzy przychodem a kosztem podatkowym) na moment sprzedaży Pakietu wierzytelności została wykazana przez Bank w prawidłowej wysokości.

Bank raz jeszcze pragnie podkreślić, że z uwagi na długie terminy rozliczeniowe wynikające z umowy (wypłata Drugiego Składnika Ceny może nastąpić nawet po upływie sześciu lat od dnia sprzedaży Pakietu Wierzytelności), zobowiązanie podatkowe Banku z tytułu rozwiązania rezerwy (odpisu aktualizującego) wynikające ze zbycia Portfela Wierzytelności mogłoby ulec już przedawnieniu. W konsekwencji korekta dochodu rozpoznanego na moment zbycia Portfela Wierzytelności mogłaby okazać się niemożliwa z uwagi na upływ terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W konsekwencji, zdaniem Banku, w przypadku gdy po upływie odpowiednich okresów od dnia przeniesienia własności Portfela Wierzytelności, ziszczą się przesłanki do wypłaty przez Nabywcę na rzecz Banku Drugiego Składnika Ceny (tj. Nabywca osiągnie określony stopień wpłat od dłużników), Bank będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu należnego z tego tytułu w momencie spełnienia się tych przesłanek (w szczególności zaakceptowania przez Bank wykazów wpłat uzyskanych przez Nabywcę od dłużników), a tym samym Bank nie będzie zobowiązany do korekty dokonanych uprzednio rozliczeń podatkowych, lecz do uwzględnienia Drugiego Składnika Ceny w bieżącym rozliczeniu podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania drugiego, gdy po upływie odpowiednich okresów wskazanych w umowie sprzedaży Pakietu Wierzytelności ziszczą się przesłanki do wypłaty przez Nabywcę na rzecz Banku Drugiego Składnika Ceny (tj. Nabywca osiągnie określony stopień wpłat od dłużników), Bank będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tego tytułu w Części Odsetkowej w momencie otrzymania tej części wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop do przychodów nie zalicza się m.in. kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Z powyższego przepisu wynika, że w odniesieniu do wierzytelności odsetkowych zastosowanie znajdzie tzw. metoda kasowa rozpoznania przychodu podatkowego, tj. przychód z tytułu odsetek rozpoznawany jest w momencie faktycznego ich otrzymania.

Mając na uwadze powyższe, jako że Część Odsetkowa Drugiego Składnika wynagrodzenia stanowić będzie spłatę uprzednio naliczonych lecz nieskapitalizowanych odsetek od wierzytelności kredytowych wchodzących w skład Pakietu Wierzytelności, Bank będzie zobowiązany do rozpoznania tego przychodu na moment otrzymania tej części wynagrodzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania trzeciego, gdy po upływie odpowiednich okresów wskazanych w umowie sprzedaży Pakietu Wierzytelności ziszczą się przesłanki do wypłaty przez Nabywcę na rzecz Banku Drugiego Składnika Ceny (tj. Nabywca osiągnie określony stopień wpłat od dłużników), Bank będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tego tytułu w Części Kosztowej w odniesieniu do wierzytelności powstałych po 1 stycznia 2003 r. w momencie otrzymania tej części wynagrodzenia.

Zgodnie z updop:

1.  Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3).
2.  Za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust 3 updop, uważa się, co do zasady dzień wydania rzeczy zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: (i) wystawienia faktury albo (ii) uregulowania należności (art. 12 ust. 3a).
3.  W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 updop, do którego nie stosuje się art. 12 ust. 3a, 3c i 3d UPDOP, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e).

W opinii Banku, kwota zaliczona na spłatę wierzytelności Banku z tytułu prowizji, opłat i kosztów, do zwrotu których zobowiązany jest kredytobiorca (pożyczkobiorca), powstałych po 1 stycznia 2003 r., stanowi przychód związany z działalnością gospodarczą Banku, do którego nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3a, ust. 3c ani ust. 3e updop. W konsekwencji, przychód z tytułu Części Kosztowej Drugiego Składnika Ceny powinien być rozpoznany dla celów podatku dochodowego na podstawie art. 12 ust. 3e updop, tj. w dacie otrzymania zapłaty przez Bank.

Natomiast otrzymanie Części Kosztowej Drugiego Składnika Ceny, odnoszącej się do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2003 r. (o ile wystąpi), z uwagi na fakt, że kwoty te zostały już uprzednio rozpoznane przez Bank jako przychód należny (z uwagi na brzmienie art. 12 updop przed dniem 1 stycznia 2003 r.), będzie dla Banku neutralne podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.