Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.240.2025.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-01
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z
tytułu aportu wydatków poniesionych na wyprodukowanie gry.
Słowa kluczowe: aport
koszt-koszty uzyskania przychodów
prace-prace rozwojowe
spółki-wkład do spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty
związane ze składnikami majątku-Ustalenie wartości
składników wkładu niepieniężnego w postaci
przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub
komercjalizowanej własności intelektualnej
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Pozostałe
koszty uzyskania przychodów-Koszty prac rozwojowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 1j-pkt 3
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 4a-pkt 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe

    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej
    podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ujęcia wydatków na Grę
    jako kosztów uzyskania przychodu z tytułu aportu oraz określenia źródła przychodów, do
    jakiego należy zaliczyć poniesione koszty. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Uwagi ogólne
    A. S.A z siedzibą w (...) [„Spółka” lub „Wnioskodawca”] jest osobą prawną, podatnikiem
    podatku dochodowego od osób prawnych [„podatek CIT”] – Spółka podlega obowiązkowi
    podatkowemu w podatku CIT od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na
    miejsce ich osiągania (Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi
    podatkowemu). Spółka jest podmiotem obowiązanym do sporządzania sprawozdań
    finansowych. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.
    Spółka prowadzi działalność w obszarze produkcji gier komputerowych. Gry produkowane
    przez Spółkę są udostępniane i sprzedawane zarówno w kraju, jak i za granicą.
    Wytworzone IP (gra komputerowa)
    Od 2020 r. Spółka prowadziła prace nad grą komputerową [„Gra” lub „IP”]. Nad produkcją
    Gry pracowała grupa pracowników i współpracowników Spółki, na którą składali się w
    szczególności deweloperzy (programiści), graficy i muzycy, game designerzy i testerzy.
    Gra Komputerowa jest utworem multimedialnym, w ramach którego można wyróżnić
    zasadniczo dwie warstwy:
        warstwę programową - program komputerowy determinujący to, w jaki sposób gra
        działa i co użytkownik może w niej zrobić,
        warstwę audiowizualną - prezentacje ekranowe decydujące o tym, jak gra wygląda,
        co gracz widzi i słyszy grając w nią.
    Program komputerowy („silnik” gry) jest zestawem instrukcji służących wykonaniu w
    komputerze (lub w innym urządzeniu elektroniczny, np. konsoli) określonych czynności w
    celu osiągnięcia ustalonego rezultatu. Zestaw instrukcji stanowi kombinację komend
    adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego (zrozumiałego dla człowieka) i
    kodu wynikowego (zrozumiałego dla urządzenia, powstającego w wyniku translacji kodu
    źródłowego). Programem można zatem określić algorytm (zbiór algorytmów), zapisany
    (zapisanych) przy pomocy wybranego języka programowania.
    Z kolei prezentacje ekranowe to przede wszystkim interfejs gry – graficzny interfejs
    użytkownika (graphical user interface, GUI), na który składają się utwory plastyczne,
    audiowizualne czy audialne itp. (szata graficzna gry, jej oprawa dźwiękowa etc.). Wskazane
    elementy wiążą się bezpośrednio z kodem źródłowym gry, gdyż to w nim zapisane są
    reguły, kiedy dany element graficzny lub dźwiękowy powinien zostać wykorzystany w
    (rezultacie) interakcji z użytkownikiem.
    Chociaż można wyróżnić takie dwie warstwy, to stanowią one ściśle związaną ze sobą
    całość – właśnie w postaci gry komputerowej.
    Elementy tworzące daną Grę Komputerową podlegają ochronie prawnej – zwłaszcza w
    oparciu o przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach
    pokrewnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 1231; „Prawo Autorskie”), np. na

    podstawie art. 74 i nast. – w odniesieniu do warstwy programowej gry, czy w oparciu o
    przepisy ogólne tej ustawy – w przypadku warstwy audiowizualnej.
    Głównymi kategoriami nakładów ponoszonych w związku z opracowywaniem gier są
    koszty wynagrodzeń, w szczególności deweloperów (programistów), grafików, muzyków,
    game designerów oraz testerów. Oprócz tego Spółka ponosiła koszty: licencji do
    programów używanych do produkcji (narzędzi wykorzystywanych w produkcji), nabycia
    utworów w postaci gotowych grafiki czy muzyki oraz tłumaczeń gier na poszczególne
    języki [łącznie: „wydatki na Grę”].
    Obecnie Spółka kwalifikuje wydatki na Grę, jako koszty prac rozwojowych, o których mowa
    w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT.
    Umowa z Wydawcą
    W 2021 r. Spółka podpisała umowę na wydanie Gry (co-publishing agreement) z
    podmiotem niepowiązanym (wydawcą i dystrybutorem) [„Wydawca”], który miał otrzymać
    wyłączną licencję na wydanie Gry w zamian za wynagrodzenie. Wynagrodzenie Spółki
    miało formę (i) ustalonej z góry kwoty na finansowanie produkcji Gry (development fee)
    oraz (ii) późniejszego udziały w zysku osiąganego przez Grę (royalty).
    Dodatkowo, Spółka przeniosła na Wydawcę 50% praw do Gry, co miało zabezpieczyć
    późniejsze wydanie Gry.
    Niemniej, w roku 2023 Wydawca wypowiedział Spółce umowę, zgodnie z postanowieniami
    tejże umowy. Na skutek wypowiedzenia Spółka ponownie stała się właścicielem całości
    praw do Gry (otrzymała zwrotnie 50% praw sprzedanych wcześniej Wydawcy).
    Ani na moment podpisania umowy z Wydawcą, ani na moment jej wypowiedzenia – Gra
    nie była w całości ukończona.
    Wkład niepieniężny (aport)
    Po wypowiedzeniu Umowy podjęto decyzję o prowadzeniu nowego projektu, częściowo
    związanego z Grą (w oparciu m.in. o jej kod), jednak poprzez inny podmiot prawny –
    spółkę zależną [„Nabywca”]. Nabywca to polska spółka akcyjna, do której Spółka wniosła
    aktywa związane z grą (w ramach warstwy programowej i audiowizualnej) wraz z całością
    związanych z nią własności intelektualnych, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu).
    Na skutek opisanej transakcji (wniesienia wkładu) Spółka uzyskała przychód, o którym
    mowa w art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a zatem przychód z zysków kapitałowych.
    Rozpoznanie kosztów podatkowych
    Jak wskazano wyżej, Spółka uznaje wydatki związane z Grą jako koszty prac rozwojowych.
    Pierwotnie, tj. w latach 2020-2023 były one ujmowane w kosztach uzyskania przychodów
    „na bieżąco” czyli „w miesiącu, w którym zostały poniesione”, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt
    1 ustawy o CIT.
    Spółka zamierza jednak zmienić moment rozpoznawania kosztów prac rozwojowych
    związanych z Grą i wydatki te ująć zgodnie z zasadą wynikającą z pkt 2 cytowanego wyżej
    przepisu, a zatem „jednorazowo, w roku w którym prace zostaną zakończone”. Zmiana
    będzie się wiązała z korektą złożonych już deklaracji podatkowych (zeznań podatkowych)
    CIT-8 Spółki za lata 2020-2023.

## Pytanie

Czy Spółka ma prawo do rozpoznania wydatków na Grę, jako kosztów bezpośrednio
    związanych z przychodem wynikającym z wniesienia aktywów Gry w drodze wkładu
    niepieniężnego (aportu), a zatem jako koszty rozliczane w źródle „zyski kapitałowe” w roku
    2024?
    Państwa stanowisko w sprawie

    Spółka ma prawo do rozpoznania wydatków na Grę, jako kosztów bezpośrednio
    związanych z przychodem wynikającym z wniesienia aktywów Gry w drodze wkładu
    niepieniężnego (aportu), a zatem jako koszty rozliczane w źródle „zyski kapitałowe” w roku
    2024, a zatem w roku, w którym doszło do powstania przychodu z zysków kapitałowych.
    Charakter przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu)
    Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT: za przychód z zysków kapitałowych uważa się
    m.in.:
    „[ ...] przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1
    ust. 3, wkładu niepieniężnego”.
    W analizowanej sprawie, Wnioskodawca wniósł do spółki zależnej (Nabywcy) wkład
    niepieniężny obejmujący zestaw aktywów (praw majątkowych związanych z Grą), w tym
    prawa autorskie i pokrewne do kodu źródłowego oraz warstwy audiowizualnej. Aport ten
    nie miał charakteru przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, lecz dotyczył
    konkretnych składników niematerialnych.
    Zatem przychód uzyskany przez Spółkę w związku z wniesieniem aportu należy – zgodnie
    z wyraźnym brzmieniem przepisu – kwalifikować jako przychód ze źródła „zyski
    kapitałowe”, o którym mowa w art. 7 ust. 1 oraz art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.
    Zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:
    „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze
    źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z
    wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych
    przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z
    ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu”.
    Przepis wyraźnie więc wskazuje, że koszty uzyskania przychodów dzieli się na „źródła
    przychodów”. Jednocześnie, istotne jest aby koszt ten wiązał się (w ramach związku
    przyczynowo -skutkowego) z przychodem osiąganym przez podatnika.
    Dalej, ustawodawca rozróżnia dodatkowo sposób potrącania kosztów, w zależności od ich
    charakteru – bezpośredniego lub pośredniego:
    Art. 15 ust. 4 stanowi, że:
    „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w
    latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym
    roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z
    zastrzeżeniem ust. 4b i 4c”.
    Wskazane w przepisie ust. 4b i 4c dotyczą sytuacji, w których koszty ponoszone są po roku
    przychodu, co nie dotyczy sytuacji Spółki.
    Kluczowy tu jest jednak ust. 4a przepisu, który reguluje dodatkowe uprawnienie podatnika
    w zakresie kosztów prac rozwojowych. Według tego przepisu:
    „Koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:
    1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych
    częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
    2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
    3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości
    niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.”
    Jednocześnie, zgodnie z jednolitą praktyką wykładni ww. przepisów prezentowaną w
    pismach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [„DKIS”] podatnicy mają możliwość
    swobodnego wyboru sposobu rozliczenia prac rozwojowych, w tym także złożenia korekty

    zeznania w przypadku podjęcia decyzji o zmianie sposobu rozliczania kosztów prac
    rozwojowych (por. pismo z dnia 12 grudnia 2024 r., 0114-KDIP2-1.4010.562.2024.2.AZ).
    Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 24
    października 2022 r., 0111-KDIB1-3.4010.588.2022.1.MBD, w której DKIS zgodził się z
    wnioskodawcą, że:
    1) jest on uprawniony do zmiany metodologii rozliczania kosztów niezakończonych prac
    rozwojowych stosowanej w odniesieniu do kosztów poniesionych w poprzednich latach
    podatkowych na inną metodologię przewidzianą w art. 15 ust. 4a pkt 1-3 ustawy o CIT i w
    związku z tym, jest uprawniony do dokonania korekty deklaracji rocznej CIT-8 za
    poprzednie, nieprzedawnione lata podatkowe,
    2) będzie on uprawniony w przyszłych latach podatkowych do zmiany metodologii
    rozliczania kosztów niezakończonych prac rozwojowych stosowanej w odniesieniu do
    kosztów poniesionych w poprzednich latach podatkowych na inną metodologię
    przewidzianą w art. 15 ust. 4a pkt 1-3 ustawy o CIT i w związku z tym, będzie uprawniony
    do dokonania korekty deklaracji rocznej CIT-8 za poprzednie, nieprzedawnione lata
    podatkowe,
    3) jest on uprawniony do stosowania różnych metod rozliczania kosztów prac
    rozwojowych przewidzianych w art. 15 ust. 4a pkt 1-3 ustawy o CIT, w odniesieniu do
    różnych projektów, w ramach których realizowane są prace rozwojowe.
    W analizowanym przypadku, Spółka ponosiła w latach 2020–2023 wydatki na opracowanie
    Gry – w szczególności koszty wynagrodzeń osób tworzących kod, grafikę i inne
    komponenty, a także koszty zakupu licencji i usług tłumaczeniowych. Wydatki te zostały
    poniesione z zamiarem wykorzystania efektu prac (gry komputerowej) w przyszłości, tj.
    jako składnika majątkowego zdolnego do generowania przychodów – zarówno pierwotnie
    w ramach umowy z wydawcą, jak i ostatecznie poprzez aport do spółki zależnej.
    W tym kontekście Spółka miała i nadal ma (do czasu przedawnienia danego okresu) prawo
    do dokonania korekty rozliczeń podatkowych i zmiany sposobu rozpoznania takich
    wydatków.
    Bezpośredni związek wydatków z przychodem z aportu
    W przypadku dokonania korekty kosztów prac rozwojowych i przyjęcia, że zostaną one
    rozliczone w dacie „zakończenia prac” należy wziąć pod uwagę fakt, że do takiego
    zakończenia – nigdy nie doszło. Tzn. Gra nie została ostatecznie skomercjalizowana
    (wydana), ani przez Spółkę, ani zewnętrznego wydawcę. Oznacza to, że wydatki związane z
    Grą będą podlegały zawieszeniu, aż Spółka uzyska uprawnienie do ich rozliczenia, co
    może się odbyć w ramach regulacji o pracach rozwojowych albo – innych regulacji ustawy
    o CIT.
    Tymi innymi przepisami będzie cytowany wyżej art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, tj. przepis
    dotyczący kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (kosztów bezpośrednich).
    Wskazane wydatki Spółki (wydatki na Grę) były ponoszone z zamiarem uzyskania
    konkretnych korzyści gospodarczych – a ostatecznie doprowadziły do wniesienia tych
    aktywów w formie aportu (wkładu niepieniężnego) do Nabywcy, a zatem uzyskania
    przychodu z aportu, czyli przychodu z zysków kapitałowych.
    Bez poniesienia tych kosztów – Gra (jej elementy, stanowiące poszczególne prawa
    intelektualne), jako zbywalne aktywo, nie mogłaby powstać. Tym samym, istnieje
    oczywisty związek funkcjonalny i przyczynowy pomiędzy wydatkami na wytworzenie Gry a
    uzyskanym przychodem z jej wniesienia do spółki zależnej w drodze aportu. Związek ten
    ma charakter bezpośredni – ponieważ bez poniesienia tych konkretnych nakładów, nie
    zaistniałby przedmiot aportu, a zatem nie powstałby przychód.
    Zasada współmierności przychodów i kosztów i ujęcia ich we właściwym źródle

    Zasada współmierności przychodów i kosztów, wyrażona pośrednio w art. 7 ust. 2 i art. 15
    ust. 4 ustawy o CIT, ma na celu zapewnienie prawidłowego ustalenia rzeczywistego
    dochodu podlegającego opodatkowaniu. Umożliwia ona rozpoznanie kosztów w tym
    samym okresie, w którym podatnik uzyskuje związane z nimi przychody – a co ważniejsze,
    we właściwym źródle przychodów.
    Rozpoznanie przez Spółkę kosztów w roku osiągnięcia przychodu z aportu (wkładu
    niepieniężnego) zapewnia właśnie realizację tej zasady – bowiem umożliwia ujęcie
    przychodu i powiązanych kosztów w tym samym okresie rozliczeniowym. Z kolei brak
    możliwości rozpoznania tych kosztów w danym roku (i źródle) prowadziłby do zawyżenia
    podstawy opodatkowania i naruszenia ekonomicznego sensu opodatkowania
    rzeczywistego dochodu (faktycznego przysporzenia po stronie podatnika).
    Reasumując, Spółka ma prawo do rozpoznania wydatków na Grę, jako kosztów
    bezpośrednio związanych z przychodem wynikającym z wniesienia aktywów Gry w drodze
    wkładu niepieniężnego (aportu), a zatem jako koszty rozliczane w źródle „zyski kapitałowe”
    w roku 2024, czyli w roku, w którym doszło do powstania przychodu z zysków
    kapitałowych.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z opisu sprawy wynika, że od 2020 r. prowadzili Państwo prace nad grą komputerową
    (dalej: „Gra), w związku z powyższym ponosili Państwo wydatki. Wydatki na Grę kwalifikują
    Państwo jako koszty prac rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 28 ustawy z 15
    lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze
    zm.; dalej: „ustawa o CIT”). Podjęli Państwo decyzję o wniesieniu aktywów związanych z
    Grą wraz z całością związanych z nią własności intelektualnych, w drodze wkładu
    niepieniężnego (aportu). Na skutek wniesienia wkładu – jako Spółka wnosząca wkład -
    uzyskali Państwo przychód.
    Państwa wątpliwości dotyczą możliwości rozpoznania wydatków na Grę jako kosztów
    bezpośrednio związanych z przychodem wynikającym z wniesienia aportu.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT:
      Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła
      przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    Kosztami uzyskania przychodów są zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością
    gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile pozostają w związku
    przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź
    zabezpieczeniu źródła przychodów.
    Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim
    związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów inne niż koszty
    bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie
    wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów,
    nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.
    Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty,
    zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały
    prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za
    niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do
    kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością
    gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość
    osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem
    gospodarczym.

    Moment poniesienia kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4h
    ustawy o CIT. I tak, w myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy:
      Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w
      latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w
      tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z
      zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
    Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera szczególny przepis dotyczący
    rozliczania kosztów prac rozwojowych dla celów podatku dochodowego od osób
    prawnych. I tak, w myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być
    zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:
      1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w
      równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
      2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
      3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od
      wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.
    Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie
    zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy
    postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych zgodnie z art. 15
    ust. 4a pkt 1, pkt 2 albo 3 updop. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w
    przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika
    rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na
    moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez
    odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b
    ust. 2 pkt 3.
    Użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4a updop, sformułowania „mogą” (przy
    wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku
    dodatkowych wskazań, kiedy dany sposób ujęcia kosztów prac rozwojowych może być
    zastosowany, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania
    poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych.
    Z opisu sprawy wynika, że ujmowali Państwo wydatki na Grę jako koszty prac
    rozwojowych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT, tj. w momencie poniesienia.
    Zamierzają Państwo jednak zmienić moment rozpoznawania kosztów prac rozwojowych i
    wydatki te ująć zgodnie z zasadą wynikającą z art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT, czyli
    dopiero w momencie zakończenia prac. W tym celu zamierzają Państwo dokonać korekty
    złożonych deklaracji podatkowych CIT-8 za lata 2020-2023.
    Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z
    2025 r., poz. 111 ze zm.):
      Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą
      skorygować uprzednio złożoną deklarację.
    Na podstawie art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej:
      Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.
    Uprawnienie wynikające z powyższych regulacji przysługuje wszystkim wskazanym w tym
    przepisie podmiotom, zobowiązanym na podstawie przepisów prawa podatkowego do
    składania deklaracji podatkowych, w których treści wykazywane jest zobowiązanie
    podatkowe lub kwota nadpłaty podatku. W przypadku podjęcia decyzji o zmianie sposobu
    rozliczania kosztów prac rozwojowych, która ma wpływ na rozliczenia okresów, w
    stosunku do których zeznania zostały uprzednio złożone (a które nie są przedawnione),
    nie ma przeszkód, aby mogli Państwo złożyć korektę CIT-8.

    Zmiana momentu rozpoznania kosztów prac rozwojowych w sposób przez Państwa
    wskazany oznacza, że mieliby Państwo prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania
    przychodów wydatków na te prace dopiero w momencie ich zakończenia. Przed
    zakończeniem prac podjęli Państwo jednak decyzję o wniesieniu aktywów związanych z
    Grą (nieukończonej Gry) do innej spółki (Nabywcy) w zamian za akcje. Oznacza to, że to
    zakończenia tych prac nigdy nie doszło, a więc ostatecznie nie rozpoznali Państwo
    kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT.
    Zamierzają Państwo rozpoznać wydatki na Grę jako koszty uzyskania przychodów
    powiązane z aportem.
    Wnosząc aport do innej spółki, osiągają Państwo bowiem przychód podatkowy zgodnie z
    art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.
    W myśl ww. przepisu:
      Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:
      wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość
      wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku
      wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta
      jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została
      określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze,
      przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia
      własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się
      odpowiednio.
    Przepisem, na podstawie którego spółka wnosząca aport może zaliczyć wydatki
    poniesione na nabycie/wytworzenie wkładu do kosztów uzyskania przychodów, jest art.
    15 ust. 1j ustawy o CIT. Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów jest
    zróżnicowany w zależności od tego, co jest przedmiotem tego wkładu niepieniężnego.
    I tak, w myśl art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT:
      W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian
      za wkład niepieniężny - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w
      spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt
      7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania
      przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1-
      2b składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te
      inne składniki.
    Jest to przepis, który w sposób szczególny określa moment zaliczenia do kosztów
    uzyskania przychodów wydatków na składniki majątkowe będące przedmiotem aportu –
    tym momentem jest dzień objęcia udziałów/akcji w zamian za wniesiony wkład. W
    przypadku, gdy dana sytuacja jest wprost uregulowana przez ustawodawcę w przepisie
    szczególnym, nie ma konieczności odwoływania się do przepisów ogólnych
    wyznaczających moment rozpoznania kosztów, w tym art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.
    Przy czym należy zaznaczyć, że przepis ten wskazuje na możliwość zaliczenia do kosztów
    uzyskania przychodów wyłącznie tych wydatków, których podatnik nie zaliczył do kosztów
    uzyskania przychodów.
    Zmiana momentu zaliczenia wydatków na Grę do kosztów uzyskania przychodów, będzie
    się wiązała w Państwa przypadku z wykluczeniem rozpoznanych już wydatków z kosztów
    uzyskania przychodów. Jak Państwo wskazali, wydatki związane z Grą będą podlegały
    zawieszeniu, aż Spółka uzyska rozliczenie do ich rozliczenia. Zatem wydatki na Grę będą w
    istocie wydatkami, jakich nie zaliczyli Państwo do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki
    te będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów z tytułu wniesienia wkładu

    niepieniężnego, na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT (nie zaś, jak Państwo
    twierdzą, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT) na dzień otrzymania akcji Nabywcy w
    zamian za aport.
    Jednocześnie, mają Państwo rację, że koszt uzyskania przychodu z tytułu aportu należy
    zaliczyć do źródła „zyski kapitałowe”.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT:
      1. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący
      sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z
      innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art.
      24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
      2. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art.
      24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego
      źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.
      Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest
      stratą ze źródła przychodów.
    Przychód z tytułu aportu stanowi przychód z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b
    ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:
      Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z tytułu wniesienia do
      osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego.
    Przychód z tytułu aportu stanowi przychód z zysków kapitałowych, więc koszt jego
    uzyskania powinien być rozpoznawany również w ramach tego samego źródła.
    Podsumowując, Państwa stanowisko, zgodnie z którym mają Państwo prawo do
    rozpoznania wydatków na Grę jako kosztów związanych z przychodem wynikającym z
    wniesienia aktywów Gry w drodze wkładu niepieniężnego, a zatem jako koszty rozliczane
    w źródle „zyski kapitałowe” w roku, w którym doszło do powstania przychodu z zysków
    kapitałowych, jest prawidłowe. Nie będzie to jednak koszt bezpośredni na podstawie art.
    15 ust. 4 ustawy o CIT, jak Państwo twierdzą, ale koszt na podstawie art. 15 ust. 1j ustawy
    o CIT, jako przepisu szczególnego dla podatników wnoszących wkład niepieniężny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.