Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.364.2019.1.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-13
Teza: Czy Wnioskodawczyni może odliczyć od podstawy opodatkowania, na zasadach wynikających z art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.), wysokość wynagrodzeń pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracami B+R, jako koszt kwalifikowany, w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze związane są bezpośrednio z działalnością B+R?
Słowa kluczowe: prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z poźn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 czerwca 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.), uzupełnionym 20 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawczyni może odliczyć od podstawy opodatkowania, na zasadach wynikających z art. 18d ww. ustawy, wysokość wynagrodzeń pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracami B+R, jako koszt kwalifikowany, w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze związane są bezpośrednio z działalnością B+R (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2019 r., wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawczyni może odliczyć od podstawy opodatkowania, na zasadach wynikających z art. 18d ww. ustawy, wysokość wynagrodzeń pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracami B+R, jako koszt kwalifikowany, w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze związane są bezpośrednio z działalnością B+R. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 8 sierpnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.288.2019.1.MO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 20 sierpnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawczyni”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawczyni działa w obecnej formie prawnej od 2008 r. i zalicza się do sektora małych i średnich firm (MŚP). Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji urządzeń energoelektronicznych, w tym przede wszystkim stosowanych do napędu elektrycznego. Wnioskodawczyni samodzielnie produkuje takie urządzenia na terenie swojego zakładu. W ofercie Wnioskodawczyni znajdują się m.in. przemienniki częstotliwości MSI o napięciu znamionowym 500V, 690V, 1000V, 1140V, a obecnie także o napięciu 3,3 KV i mocach do 1 MW. Głównym odbiorcą produktów Wnioskodawczyni jest przemysł ciężki, w tym górnictwo. Znacząca część produkcji trafia na eksport.

Działalność Wnioskodawczyni jest wysoce innowacyjna. Dowodem tego jest m.in. fakt współpracy Wnioskodawczyni w ramach wielu projektów z NCBiR.

Częścią działalności Wnioskodawczyni są prace polegające na projektowaniu i rozwoju produktów oraz produkcji prototypów. Od 2017 r. Wnioskodawczyni posiada wydzielony dział badawczo-rozwojowy.

W ramach działalności badawczo-rozwojowej („działalność B+R” lub „prace B+R”) Wnioskodawczyni zajmuje się w szczególności:

*   Projektowaniem nowych produktów („Nowe produkty”),
*   Ciągłym rozwojem urządzeń znajdujących się już w ofercie Wnioskodawczyni („Rozwijane produkty”),
*   Opracowywaniem prototypów Nowych Produktów oraz Rozwijanych Produktów.

Obecnie, w ramach prac nad Nowymi produktami, Wnioskodawczyni pracuje nad projektem zupełnie nowego urządzenia będącego wysokosprawną ładowarką akumulatorów trakcyjnych („Ładowarka”). Urządzenie jest nowatorskim rozwiązaniem oraz autorskim projektem Wnioskodawczyni.

\[Prace projektowe nad Ładowarką oraz produkcja prototypu Ładowarki\]

Jednym z najszybciej obecnie rozwijających się gałęzi przemysłu samochodowego są pojazdy hybrydowe i elektryczne. Szczególnie te drugie wymagają zasobnika energii elektrycznej o dużej pojemności, pozwalającego na szybkie ładowanie oraz rozładowanie przy znaczących wartościach mocy odbieranej. Duże znaczenie ma to dla pojazdów o dużej masie takich jak autobusy elektryczne.

W Polsce jest kilku producentów nowoczesnych akumulatorów trakcyjnych bazujących na technologii litowo-jonowej i technologiach pokrewnych. Wnioskodawczyni widzi w tym obszarze duże zapotrzebowanie producentów pojazdów oraz brak efektywnych rozwiązań na rynku. Jednocześnie, kilka firm w Polsce zajmuje się produkcją autobusów elektrycznych. Dla producentów tych sporym problemem jest rozwiązanie systemu ładowania pokładowego, który często jest wymagany przez klienta kupującego zestaw akumulatorów. Wiele z dotychczas oferowanych ładowarek dużej mocy boryka się z problemem dużych strat energii i odprowadzenia ciepła będącego wynikiem przetwarzania energii. Przede wszystkim problem dotyczy niestabilnej pracy urządzenia. Jak na razie brakuje efektywnych urządzeń ładujących na rynku, a w ocenie Wnioskodawczyni producenci autobusów poszukują rozwiązań w tym zakresie.

Odpowiedzią na to zapotrzebowanie jest projektowana Ładowarka (wysokosprawna ładowarka akumulatorów trakcyjnych). Urządzenie to ma w założeniu pozwolić na sprawne i efektywne ładowanie baterii pojazdów hybrydowych i elektrycznych.

W ramach prac nad Ładowarką Wnioskodawczyni zamierza najpierw wykonać projekt urządzenia, następnie poddać go weryfikacji a na sam koniec przygotować prototyp (prototypy) Ładowarki.

Wnioskodawczyni nie posiada w ofercie takiego urządzenia, a samo rozwiązanie będzie wysoce innowacyjne na rynku. Ładowarka stanowić będzie towar unikalny.

Innowacyjny charakter prac projektowych nad Ładowarką związany jest z ponoszonym przez Wnioskodawczynię ryzykiem porażki. Ryzyko to wiąże się z tym, że praktycznie na każdym etapie prac B+R nad Ładowarką może okazać się, że Ładowarka nie odpowiadać będzie oczekiwaniom rynku. W takim przypadku nie dojdzie do uruchomienia produkcji seryjnej Ładowarki.

Działalność B+R Wnioskodawczyni w zakresie opracowywania i produkcji prototypu Ładowarki oparta jest na procesie, który obejmuje następujące etapy:

1.  opracowanie koncepcji systemu przekształtnikowego
2.  symulacje komputerowe systemu przekształtnikowego
3.  dobór parametrów obwodu głównego i rezonansowego a także metody sterowania mocą
4.  dobór transformatora
5.  przygotowanie projektu falownika, w tym dobór odpowiednich modułów
6.  realizacja prototypu nr 1 falownika
7.  przygotowanie układu sterowania mikroprocesorowego (hardware+software)
8.  testy prototypu nr 1, badania z obciążeniem pasywnym, badania z akumulatorem, testy termiczne
9.  budowa prototypu nr 2 z uwzględnieniem wyników testów przeprowadzonych na prototypie nr 1
10.  badania prototypu nr 2 z obciążeniem akumulatorowym
11.  przygotowanie wdrożenia gotowego rozwiązania do produkcji.

Równocześnie cały proces prac B+R w odniesieniu do Ładowarki będzie bardzo czasochłonny. Wnioskodawczyni zakłada, że cały proces zajmie od 12 do 18 miesięcy.

\[Rozwijane produkty\]

Równocześnie w ramach działalność B+R Wnioskodawczyni cały czas pracuje nad rozwojem własnych produktów (Rozwijane produkty). Rozwój ten polega np. na tworzeniu lub wprowadzaniu do produktów nowych typów mikroprocesorów. W ramach działalności B+R Wnioskodawczyni pracuje również m.in. nad rozwojem filtrów sieciowych w oparciu o nowe materiały magnetyczne, tak żeby zwiększać sprawność produktów oraz optymalizować sposób ich działania. Inne przykładowe działanie dotyczące Rozwijanych produktów to tworzenie nowych konstrukcji związanych z przetwarzaniem energii.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że działalność w zakresie Rozwijanych produktów nie dotyczy rutynowych, czy marginalnych zmian w oferowanych już produktach. Prace B+R mają charakter innowacyjny i prowadzą do powstawania produktów znacząco ulepszonych, które cechuje zaawansowanie technologiczne. Prace nad Rozwijanymi produktami są konieczne, aby utrzymać pozycję oraz konkurencyjność na rynku oraz nadążyć za rozwojem technologicznym. Równocześnie Wnioskodawczyni ponosi ryzyko porażki, które związane jest z tym, że na każdym etapie prac może okazać się, że projektowane rozwiązanie nie spełni założeń projektowych lub nie będzie odpowiadać oczekiwaniom rynku. W takiej sytuacji nie dojdzie do wprowadzenia rozwiązania do produkcji.

\[Nowe produkty\]

Wnioskodawczyni nie wyklucza w przyszłości rozwoju innych niż Ładowarka Nowych produktów. Nowe produkty zaliczać się będą do grupy urządzeń energoelektronicznych przetwarzających energię elektryczną. Jako przykład takich Nowych produktów Wnioskodawczyni może wymieć m.in. nowe rodzaje:

*   wysokonapięciowych przekształtników częstotliwości przeznaczonych do instalowania w obudowach ognioszczelnych
*   przekształtników częstotliwości do silników z magnesami trwałymi
*   specjalizowanych zasilaczy
*   kondycjonerów energii elektrycznej
*   specjalizowanych sterowników.

Takie Nowe produkty rozwijane będą według metodologii zbliżonej do tej przyjętej przy projekcie Ładowarki.

Proces rozwoju Nowych produktów w ramach działalności B+R może obejmować m.in. następujące etapy:

1.  opracowanie koncepcji urządzenia
2.  symulacje komputerowe urządzenia
3.  dobór właściwych modułów urządzenia
4.  opracowanie projektu urządzenia
5.  opracowanie oprogramowania urządzenia
6.  realizacja pierwszego prototypu urządzenia
7.  poddanie prototypu testom
8.  zmiany w projekcie urządzenia i dopasowania
9.  realizacja kolejnych prototypów urządzenia
10.  poddanie kolejnych prototypów testom
11.  dalsze zmiany w projekcie oraz dopasowania
12.  przygotowanie wdrożenia gotowego urządzenia do produkcji.

Cechą wspólną dla Nowych produktów będzie spełnienie następujących założeń:

1.  nowy produkt ma być produktem wysokiej jakości
2.  ma spełniać preferencje i specyfikacje grupy docelowej
3.  nowy produkt ma być nowatorski, a zatem konkurencyjny na rynku.

Również i w przypadku Nowych produktów Wnioskodawczyni ponosić będzie ryzyko porażki. Na każdym etapie prac może okazać się, że Nowy produkt nie spełni założeń projektowych lub nie będzie odpowiadać oczekiwaniom rynku. W takiej sytuacji nie dojdzie do wprowadzenia Nowego produktu do produkcji.

Realizacja procesu prac B+R związana jest z występowaniem po stronie Wnioskodawczyni różnego rodzaju kosztów.

\[Koszty Wynagrodzeń\]

Największym kosztem są dla Wnioskodawczyni wynagrodzenia osób zatrudnionych przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy o pracę, do których należą w szczególności:

1.  koszty wynagrodzeń zasadniczych pracowników
2.  koszty wynagrodzeń za pracę w godzinach nadliczbowych
3.  koszty składek wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w części finansowanej przez Wnioskodawczynię jako płatnika składek.

Poza wymienionymi powyżej kosztami Wnioskodawczyni ponosi lub może ponosić także inne koszty wynagrodzeń, takie jak:

1.  koszty premii rocznych oraz ewentualnych premii uznaniowych
2.  koszty wydatków ponoszonych podczas podróży służbowych
3.  koszty diet i delegacji
4.  koszty abonamentu za świadczenia prywatnej opieki medycznej oraz kuponów żywnościowych udostępnianych pracownikom
5.  koszty odpraw emerytalnych pracowników oraz
6.  inne koszty stanowiące składnik wynagrodzeń, w rozumieniu Kodeksu pracy.

Równocześnie, Wnioskodawczyni nie wyklucza podjęcia w związku z działalnością B+R współpracy z innymi osobami na podstawie umów cywilno-prawnych. W takiej sytuacji Wnioskodawczyni ponosiłaby także koszty wynagrodzenia osób fizycznych w związku z wykonywaniem usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, do których należą:

1.  koszty wynagrodzeń takich osób
2.  koszty składek wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w części finansowanej przez Wnioskodawczynię jako płatnika składek.

Wnioskodawczyni podkreśla, że posiada w ramach swojej organizacji wyodrębniony dział badawczo-rozwojowy („dział B+R”). Do zadań tego działu należy działalność B+R. Należy przy tym zaznaczyć, że Wnioskodawczyni jest podmiotem z sektora małych i średnich przedsiębiorstw, dlatego pracownicy, którzy zajmują się pracami B+R w ramach działu B+R mogą również wykonywać inne czynności - np. o charakterze nadzoru nad produkcją lub administracyjnym. Z drugiej strony, w ramach prac B+R mogą wziąć udział również pracownicy, którzy nie przynależą do działu B+R.

Wnioskodawczyni wdrożyła system raportowania czasu pracy („Ewidencja czasu pracy”), za pomocą którego dokładnie rejestruje czas, jaki pracownicy poświęcają na poszczególne prace przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Dzięki takiemu rozwiązaniu Wnioskodawczyni dysponuje danymi pozwalającymi na stwierdzenie jaka część wydatków ponoszonych na wynagrodzenia oraz pochodne wynagrodzeń pracowników dotyczy działalności B+R, a jaka pozostałej działalności Wnioskodawczyni.

Wynagrodzenia są alokowane do poszczególnych projektów w odpowiedniej części wynikającej z wprowadzonej Ewidencji czasu pracy.

Równocześnie, Wnioskodawczyni prowadzi ewidencję projektów („Ewidencja projektów”), która pozwala na ustalenie wysokości wydatków ponoszonych na projekty związane z pracami B+R.

Ponadto, w pracach B+R uczestniczą zarówno pracownicy, jak i osoby sprawujące u Wnioskodawczyni funkcje kierownicze, wykonujące je na podstawie umowy o pracę. W przyszłości Wnioskodawczyni nie wyklucza zatrudnienia dalszych osób na stanowiskach kierowniczych. Osoby sprawujące funkcje kierownicze będą zaangażowane w prace B+R, zwłaszcza poprzez sprawowanie nad nim nadzoru, a także doradzanie w nim przy wykorzystaniu swojej wiedzy technicznej i doświadczenia.

Przykładowo, w zakres obowiązków osób sprawujących funkcje kierownicze wchodziłyby m.in. następujące czynności:

*   opracowywanie strategii w zakresie rozwoju technologicznego firmy, w tym prowadzenie analiz rentowności przedsięwzięć inwestycyjnych w zakresie nowych technologii
*   analizowanie i optymalizowanie procesów technologicznych
*   uczestniczenie w opracowywaniu budżetu organizacji w części dotyczącej wdrożeń i rozwoju technologicznego
*   nawiązywanie i utrzymywanie współpracy z firmami zewnętrznymi w zakresie wykorzystywanych technologii
*   wypracowywanie sprawnych i akceptowalnych metod współpracy poszczególnych działów funkcjonujących u Wnioskodawczyni
*   przygotowywanie kosztorysów.

Osoby sprawujące u Wnioskodawczyni funkcje kierownicze wykonywałyby zarówno czynności związane z pracami B+R, jak i z pozostałą działalnością Wnioskodawczyni. Określenie charakteru tych czynności, a zatem przyporządkowanie ich do poszczególnych projektów odbywać się będzie w oparciu o Ewidencję czasu pracy.

\[Wykorzystanie materiałów i surowców przy produkcji Prototypów\]

Równocześnie, w ramach prac nad produkcją prototypów. Wnioskodawczyni wykorzystywać będzie materiały i surowce.

W związku z tym, Wnioskodawczyni może ponosić czasem m.in.: koszty nabycia surowców, oprzyrządowania, specjalistycznych narzędzi itp.

W odniesieniu do narzędzi wykorzystywanych przez Wnioskodawczynię w procesie produkcji prototypów należy wskazać, że najczęściej Wnioskodawczyni dysponuje już odpowiednimi narzędziami i może rozpocząć prace bez konieczności ich zakupu. Niekiedy jednak proces technologiczny wymagać może nieposiadanych przez Wnioskodawczynię narzędzi specjalistycznych, które mogą zostać wykorzystane jedynie w tym konkretnym projekcie. W takim przypadku Wnioskodawczyni musi nabyć niezbędne narzędzia we własnym zakresie.

W ocenie Wnioskodawczyni, w przyszłości w sporadycznych przypadkach może się okazać, że produkcja prototypu będzie realizowana pod potrzeby konkretnego klienta. W przypadku, gdy Wnioskodawczyni otrzyma zwrot kosztów kwalifikowanych w całości lub w części, Wnioskodawczyni zamierza odliczyć od podstawy opodatkowania koszty kwalifikowane wyłącznie w zakresie, w jakim nie zostały zwrócone jej w jakiejkolwiek formie.

Wnioskodawczyni oświadcza, że koszty prac B+R nie obejmują inwestycji w samochody osobowe oraz budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością.

Wnioskodawczyni jako spółka kapitałowa prowadzi dla celów podatku dochodowego od osób prawnych pełną księgowość, zgodnie z ustawą o rachunkowości.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że pod pojęciem „inne koszty stanowiące składnik wynagrodzeń w rozumieniu Kodeksu pracy” rozumie „wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztami takimi będą koszty związane z zapewnieniem przez pracodawcę pracownikowi noclegu jaki i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, w przypadku konieczności wykonywania pracy w takim odległym miejscu w przypadku, gdy takie wykonywanie pracy będzie wyłącznie związane z wykonaniem prac badawczo-rozwojowych.

Spółka doprecyzowała również, że w odniesieniu do kosztów wynagrodzeń pracowniczych takich jak: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych oraz koszty składek od wynagrodzeń wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez Spółkę. Spółka jako płatnika składek będzie traktować te koszty jako koszt kwalifikowany, tylko w sytuacji, gdy będą to koszty związane z działalnością B+R. Natomiast w sytuacji, gdy koszty te dotyczyć będą zarówno działalności B+R jak i innej działalności, wówczas Spółka zastosuje do wyliczenia kosztów kwalifikowanych proporcję czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu (dotyczy to zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego). Analogiczne proporcjonalne rozliczenie następować będzie również w przypadku osób, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku, gdyby Spółka w przyszłości zatrudniła takie osoby oraz gdyby osoby takie zaangażowane były w prace B+R.

Odnosząc się do wydatków z tytułu diet i delegacji, wydatków ponoszonych podczas podróży służbowych, Spółka wskazuje, że stanowić one będą koszty kwalifikowane wyłącznie wtedy, gdy związane będą z wykonywaniem obowiązków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi oraz stanowić będą po stronie pracowników należności o których mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Koszty premii rocznych, ewentualnych premii uznaniowych, abonamentu za świadczenia prywatnej opieki medycznej, kuponów żywnościowych udostępnianych pracownikom oraz koszty odpraw emerytalnych pracowników będą zaliczone przez Spółkę do kosztów kwalifikowanych w proporcji czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu. Spółka nie poniosła ani nie przewiduje ponosić takich kosztów ani zaliczać ich do kosztów kwalifikowanych w odniesieniu do osób, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, Spółka nie zamierza uznawać wszelkich transferów środków należnych pracownikom Spółki w związku z pozostawaniem przez nich w stosunku pracy jako kosztów kwalifikowanych. Spółka zamierza uznawać takie transfery wyłącznie w proporcji czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu w przypadku, gdy nastąpi wykonywanie prac B+R w danym miesiącu. Dotyczy to zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.

Spółka wskazuje, że:

*   nie korzysta obecnie ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w przypadku, gdyby Spółka miała w przyszłości skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zamierza łączyć takiego zwolnienia z ulgą na działalność badawczo-rozwojową.
*   wyodrębniła koszty działalności badawczo-rozwojowej w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
*   pod pojęciem „wydatków ponoszonych podczas podróży służbowych” Spółka rozumie koszty diet i inne należności za czas podróży służbowej pracownika oraz ryczałt za wykorzystanie samochodu prywatnego do celów służbowych, które mają bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R (są związane z wykonywaniem obowiązków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi) i stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
*   koszty delegacji stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do osób, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka nie spodziewa się, aby powstały koszty ewentualnych (potencjalnych) delegacji, które można rozliczać w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, wobec czego nie zamierza rozliczać takich kosztów, wobec tego kręgu osób.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni może odliczyć od podstawy opodatkowania, na zasadach wynikających z art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.), wysokość wynagrodzeń pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracami B+R, jako koszt kwalifikowany, w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze związane są bezpośrednio z działalnością B+R? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, może odliczyć od podstawy opodatkowania na zasadach wynikających z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynagrodzenia pracowników pełniących w Wnioskodawczyni funkcje kierownicze jako koszt kwalifikowany w zakresie, w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze, związane są bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową.

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, dotyczącą możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych związanych z prowadzeniem prac B+R wynagrodzeń osób które pełnią lub mogą pełnić w przyszłości u Wnioskodawczyni funkcje kierownicze.

W przeciwieństwie do obowiązującego wcześniej stanu prawnego, w którym do kosztów kwalifikowanych zaliczane były wynagrodzenia osób zatrudnionych w celu wykonywania działalności badawczo-rozwojowej, obecnie ustawodawca nie wprowadza takiego wymogu. Elementem decydującym jest bowiem faktyczne wykonywanie czynności związanych z działalnością badawczo-rozwojową.

Na gruncie obowiązującego stanu prawnego art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, istotna jest podstawa prawna nawiązania stosunku prawnego pomiędzy stronami (stosunek służbowy, stosunek pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczy stosunek pracy) oraz zakres faktycznie wykonywanych obowiązków.

W ocenie Wnioskodawczyni, czynności nadzoru i organizacji procesu prac B+R (w tym prac nad Nowymi produktami, Ładowarką i Rozwijanymi produktami) są związane z działalnością badawczo-rozwojową. Osoby sprawujące funkcje kierownicze, poza innymi, wymienionymi w opisie czynnościami ogólno-administracyjnymi odpowiedzialne będą za opracowywanie strategii w zakresie rozwoju technologicznego firmy, w tym prowadzenie analiz rentowności przedsięwzięć inwestycyjnych w zakresie nowych technologii, analizowania i optymalizowania procesów technologicznych, czy nadzorowania stosowanej technologii w produkcji bieżącej. Są to wszystko czynności niezbędne dla zapewnienia prawidłowego przebiegu procesu prac B+R, tj. stanowiące działalność badawczo-rozwojową. Ponadto, szczególną uwagę należy zwrócić na fakt, że ustawodawca z kosztów kwalifikowanych nie wyłącza wynagrodzeń osób pełniących funkcje kierownicze. Jedynym kryterium alokacji danego składnika wynagrodzenia do kosztów kwalifikowanych osób pełniących funkcje kierownicze pozostaje związek wykonywanej pracy z działalnością badawczo-rozwojową, który wykazany może zostać na podstawie Ewidencji czasu pracy.

W konsekwencji, wynagrodzenia osób pełniących lub mogących pełnić w przyszłości u Wnioskodawczyni funkcje kierownicze w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze, związane są bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową mogą stanowić koszt kwalifikowany. Powyższa teza znajduje także pośrednie potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w których organy podatkowe nie wyłączają z grupy kosztów kwalifikowanych kadry managerskiej i dyrektorskiej (por. m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2017 r., Nr 2461-IBPB-1-3.4510.1184.2016.1.TS oraz interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 maja 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.134.2018.2.MD).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się w za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1.poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do treści art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Dokonując analizy art. 18d ust. 2 w zw. z art. 18d ust. 1 updop, należy zauważyć, że w orzecznictwie oraz w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej szczególnego znaczenia nabiera, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Literalne brzmienie cytowanego powyżej art. 18d ust. 1 updop, jest jasne i wynika z niego, że od podstawy opodatkowania odliczyć można koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Spółka może odliczyć od podstawy opodatkowania, na zasadach wynikających z art. 18d updop, wysokość wynagrodzeń pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracami B+R, jako koszt kwalifikowany, w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze związane są bezpośrednio z działalnością B+R.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w pracach B+R uczestniczą również osoby sprawujące u Wnioskodawczyni funkcje kierownicze, wykonujące je na podstawie umowy o pracę. W zakres obowiązków osób sprawujących funkcje kierownicze wchodzić będą m.in. następujące czynności:

*   opracowywanie strategii w zakresie rozwoju technologicznego firmy, w tym prowadzenie analiz rentowności przedsięwzięć inwestycyjnych w zakresie nowych technologii
*   analizowanie i optymalizowanie procesów technologicznych
*   uczestniczenie w opracowywaniu budżetu organizacji w części dotyczącej wdrożeń i rozwoju technologicznego
*   nawiązywanie i utrzymywanie współpracy z firmami zewnętrznymi w zakresie wykorzystywanych technologii
*   wypracowywanie sprawnych i akceptowalnych metod współpracy poszczególnych działów funkcjonujących u Wnioskodawczyni
*   przygotowywanie kosztorysów.

Ponadto, osoby sprawujące u Wnioskodawczyni funkcje kierownicze wykonywałyby zarówno czynności związane z pracami B+R, jak i z pozostałą działalnością Wnioskodawczyni.

W tym miejscu wskazać należy, że warunkiem uznania wydatków na wynagrodzenia osób sprawujących u Wnioskodawczyni funkcje kierownicze i nadzorcze, za wydatki kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, jest wykonywanie przez te osoby czynności związanych z pracami badawczo-rozwojowymi.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 updop, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, badania naukowe to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwie rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Analizując przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że wskazane przez Wnioskodawcę działania realizowane przez pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nie obejmują działań, które stanowiłyby badania naukowe bądź prace rozwojowe zdefiniowane w treści art. 4a pkt 26-28 updop.

Wskazać zatem należy, że działalność opisana we wniosku wykonywane przez tych pracowników sprowadza się do działań „pośrednio” związanych z działalnością badawczo-rozwojową, nie stanowiąc tym samym działalności badawczo-rozwojowej.

Opisane we wniosku czynności realizowane przez pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze mają znamiona czynności wspierających działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym nie można ich uznać na podstawie przedstawionego opisu, jako wypełniające definicję działalności badawczo-rozwojowej, określonej w art. 4a ust. 26 ustawy. Trudno przypisać im charakter twórczy oraz mający na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa podatkowego, podkreślić należy, że przepisy o działalności badawczo-rozwojowej należy interpretować ściśle, a zatem tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26-28 updop.

Zgodnie ze ścisłą wykładnią przepisów odnoszących się do korzystania z ulgi B+R odliczeniu mogą podlegać koszty uzyskania przychodów poniesione na zdefiniowaną w ustawie działalność badawczo-rozwojową, które zostały wymienione w katalogu tzw. kosztów kwalifikowanych.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie, realizowane czynności nie wiążą się bezpośrednio z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi, w związku z czym, nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop, tym samym Wnioskodawca nie jest/nie będzie uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania, wynagrodzeń pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze.

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Spółkę we wniosku ORD-IN interpretacji indywidualnych organ zauważa, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym zdarzeniu przyszłym i wiążą tylko strony danego postępowania.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-2 i 4 zostaną/zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.