Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-618/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-09
Teza: Czy – w sytuacji opisanej w rubryce 68 – przy realizacji umowy o dzieło dojdzie do wykonania przez spółkę komandytową na rzecz podatnika świadczenia „częściowo odpłatnego”, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: komplementariusz
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2015 r. (data wpływu 2 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowej, której udziałowcami (komandytariuszami) są ponadto obaj wspólnicy Spółki.

Podatnik posiada nieruchomość – nowowyremontowany, kompletnie wyposażony zakład produkcyjny, który znajduje się w innej miejscowości niż główny zakład Wnioskodawcy, w którym wytwarzane są wyroby poliestrowe. Spółka komandytowa nie posiada żadnych nieruchomości, a jedynie pracowników wyszkolonych do produkcji wyrobów poliestrowych.

Ze względu na rosnące zamówienia Wnioskodawca zamawia wyroby także u różnych podwykonawców. Jednym z nich ma być spółka komandytowa. Wnioskodawca chce zawrzeć z nią umowę na podstawie której udostępni \[Wnioskodawca\] wykonawcy \[spółce komandytowej\] swój kompletnie wyposażony zakład produkcyjny celem wykonania określonych zamówieniami wyrobów poliestrowych.

W przekonaniu Wnioskodawcy umowa ze spółką komandytową będzie umową o dzieło (art. 627 Kodeksu cywilnego).

Zamawiający powierzy wykonawcy swoje pomieszczenia i wyposażenie (a może nawet materiały), co jest przewidziane przez art. 633 Kodeksu cywilnego i art. 641 Kodeksu cywilnego, Zamawiający odbierze dzieło, a wykonawca udzieli mu gwarancji jakości.

Odpłatność za wyroby zostanie najprawdopodobniej ustalona na podstawie kosztorysu (art. 629 Kodeksu cywilnego) uwzględniającego wszystkie koszty wykonawcy i godziwą marżę zysku dla wykonawcy.

Między stronami nie będzie umowy najmu, jako że spółka komandytowa będzie pracować wyłącznie na potrzeby Wnioskodawcy. Jednakże – w związku z powierzeniem własnych obiektów, wyposażenia i (być może) własnego materiału – Wnioskodawca obawia się, aby organy skarbowe nie zakwalifikowały świadczenia spółki komandytowej na rzecz Wnioskodawcy jako świadczenia „częściowo odpłatnego”, o którym mowa w art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy – w sytuacji opisanej w rubryce 68 – przy realizacji umowy o dzieło dojdzie do wykonania przez spółkę komandytową na rzecz podatnika świadczenia „częściowo odpłatnego”, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w ww. okolicznościach organy skarbowe będą miały prawo naliczyć podatnikowi i spółce komandytowej przychód ze względu na brak czynszu?

Zdaniem Wnioskodawcy, współpraca pomiędzy podatnikiem a spółką komandytową będzie klasycznym przykładem wykonywania umowy o dzieło. Używając wyposażenia (i być może materiałów) zamawiającego spółka komandytowa będzie wykonywać odpłatnie konkretne wyroby na zamówienia Wnioskodawcy. W związku z charakterystyką prawną umowy o dzieło, teoretyczny czynsz nie może być uznany za przychód spółki komandytowej, ani wykonywanie dzieła bez pobierania przez zamawiającego takiego czynszu nie może być uznane za świadczenie częściowo odpłatne dla Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) nie zawiera legalnej definicji przychodu. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 tej ustawy. Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do przychodów podatkowych zawiera art. 12 ust. 1 powołanej ustawy.

Wśród rodzajów przychodów ustawodawca wyszczególnił m.in. przychód z tytułu tzw. „nieodpłatnych świadczeń”. I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stanowiąc o nieodpłatnych świadczeniach, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalenia jego wartości (art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Posługując się zatem wykładnią gramatyczną, odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). Zatem, przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Istotą „nieodpłatnego otrzymania” jest więc brak świadczenia wzajemnego, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem, uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. W doktrynie przyjmuje się pogląd, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takim, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona.

Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Przychody z tytułu otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw są przychodami o charakterze rzeczowym, do których zalicza się zarówno wyniki własnej działalności podatnika, jak i otrzymane przez niego nieodpłatnie lub za częściową odpłatnością wartości rzeczy lub praw.

Wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 12 ust. 5 omawianej ustawy).

Zasady ustalania wartości otrzymanych częściowo odpłatnie rzeczy lub praw określa przepis art. 12 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Sposób określania wartości takiego przychodu normuje art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest natomiast – w myśl ust. 6a tego artykułu – różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

J ak wynika z zaprezentowanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze spółką komandytową umowę, na podstawie której udostępni wykonawcy \[tej spółce komandytowej\] swój kompletnie wyposażony zakład produkcyjny celem wykonania określonych zamówieniami wyrobów poliestrowych na jego rzecz. Zamawiający, tj. Wnioskodawca powierzy więc wykonawcy \[spółce komandytowej, w której jest komplementariuszem\] swoje pomieszczenia i wyposażenie (być może także materiały). Odpłatność za wyroby zostanie ustalona najprawdopodobniej na podstawie kosztorysu uwzględniającego wszystkie koszty wykonawcy i godziwą marżę zysku dla wykonawcy.

Ocena kwestii powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy na tle analizowanej sporawy, wymaga więc zbadania, czy sytuacja zaistniała po stronie podatnika wiąże się z uzyskaniem przez niego określonej korzyści majątkowej, bez konieczności świadczenia ekwiwalentnego. W szczególności, istotna jest analiza charakteru czynności, w której uczestniczy podatnik – ustalenie, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca powierzy wykonawcy swój kompletnie wyposażony zakład produkcyjny i wyposażenie (a może nawet materiały). Ta natomiast będzie wytwarzać na rzecz Wnioskodawcy będącego jej wspólnikiem różne wyroby związane z jego działalnością. Innymi słowy, składniki majątku Wnioskodawcy będą wykorzystywane do prowadzenia działalności przez spółkę komandytową. Mają one przy tym służyć wytwarzaniu wyrobów dla potrzeb działalności Wnioskodawcy. Wykorzystywanie pozostawionych do dyspozycji spółki komandytowej składników majątku Wnioskodawcy nie może być uznane za nieodpłatne świadczenie w sytuacji, gdy owe składniki są wykorzystywane do celów służących realizacji zawartej miedzy podmiotami umowy. Umożliwienie spółce komandytowej korzystania ze składników majątkowych będących własnością Wnioskodawcy należy traktować jako formę zabezpieczenia przez Wnioskodawcę realizacji umowy zawartej między nim a spółka komandytową.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że w sytuacji opisanej we wniosku nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanej sprawie trudno także mówić o świadczeniu częściowo odpłatnym, jeśli – jak podano w opisie zdarzenia przyszłego – Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy zamawia wyroby u wykonawcy, a odpłatność za te wyroby uwzględniać będzie wszystkie koszty wykonawcy i godziwą marżę zysku dla wykonawcy. Przy czym produkcja wykonywana będzie przy użyciu składników majątkowych będących własnością Zamawiającego.

W konsekwencji, skoro z przedmiotowego zdarzenia nie wynika, że w tej sprawie występuje nieodpłatne świadczenie lub świadczenie częściowo nieodpłatne, to pytanie oznaczone we wniosku numerem 2 jest bezprzedmiotowe.

Jednakże – co wymaga szczególnego podkreślenia w kontekście treści tego pytania – ocena, czy w danej sytuacji zaistniała różnica między wartością świadczeń ustaloną według zasad określonych w art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a odpłatnością ponoszoną przez Wnioskodawcę nie leży w gestii tutejszego organu interpretacyjnego. Zbadanie całokształtu przedmiotowej umowy zawartej pomiędzy stronami i ewentualnych skutków jest bowiem możliwe wyłącznie w postępowaniu podatkowym.

Tymczasem postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może natomiast prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Konieczne jest również dodanie, że przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest – co do zasady – sam przepis prawa podatkowego. Dlatego też, wydając przedmiotową interpretację indywidualną tutejszy organ interpretacyjny dokonał wyłącznie wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie. Nie ocenił natomiast charakteru umowy zawartej między Wnioskodawcą a spółką komandytową. Nadmienić bowiem należy, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów cywilnoprawnych, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

W analizowanej sprawie należy również zwrócić uwagę na treść art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

1.  i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań..



Z treści art. 11 ust. 4 ustawy wynika, że przepisy ust. 13a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Z powyższego wynika więc, że przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do podmiotów, które nie wykazują dochodów lub wykazują dochody niższe od tych, jakie należałoby oczekiwać, ponieważ w związku z istniejącymi powiązaniami zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Metody szacowania takich dochodów określone są w art. 11 ust. 2 i 3 ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy