Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-383/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-05
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z dotacją.
Słowa kluczowe: dotacja; działalność-działalność gospodarcza; fundusz-Europejski Fundusz Społeczny; kapitał-kapitał ludzki; programy; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2015 r. (data wpływu 19 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z dotacją – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z dotacją oraz o wydanie interpretacji dotyczącej rozliczania dotacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szkoleń, edukacji i doradztwa, opodatkowaną podatkiem progresywnym. Zapisów księgowych dokonuje na podstawie podatkowej książki przychodów i rozchodów, jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach działalności między innymi realizuje projekty finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego - Program Operacyjny Kapitał Ludzki 2007-2013 (EFS PO KL).

W realizowanych projektach (czas realizacji 2013 r. - 2015 r.) organizowane są szkolenia językowe. Celem szkoleń językowych jest podwyższenie znajomości języków obcych, pewności płynności i poprawności, przy dalszym wzbogacaniu słownictwa oraz doskonalenie umiejętności komunikacyjnych. Dodatkowym atutem tych szkoleń jest zwiększenie uczestnictwa osób dorosłych w edukacji formalnej i nieformalnej.

Na warunkach określonych w umowach na realizację projektów w ramach EFS POKL instytucje pośredniczące / wdrażające przyznają dofinansowanie w formie dotacji rozwojowej na realizację projektu w wartości stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. Finansowanie powyższych projektów odbywa się ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego wypłacanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego (85% kosztów kwalifikowalnych) i budżetu państwa (15% kosztów kwalifikowalnych). Realizacja projektów nie prowadzi do powstania bądź zwiększenia sprzedaży opodatkowanej zarówno z tytułu dokonania świadczeń na rzecz uczestników projektu jak również w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z zawartymi / zawieranymi umowami na realizację projektu koszty bezpośrednie na szkolenia z języka angielskiego będą rozliczane na podstawie stawek jednostkowych. W myśl art. 11 rozporządzenia nr 1081/2006 w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego obok kwot ryczałtowych koszty bezpośrednie w projektach można rozliczać na podstawie z góry ustalonych stawek jednostkowych. Wysokość stawek jednostkowych została wskazana w załączniku nr 2 i nr 3 do Wytycznych Ministra Infrastruktury i Rozwoju w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (Wytyczne) do stosowania, których Wnioskodawca zobowiązał się w umowie o dofinansowanie. Wysokość stawek dla szkoleń językowych została wskazana w załączniku nr 2 do Wytycznych. Stawka jednostkowa dotyczy usługi o wystandaryzowanym zakresie obejmującym: 60 godzin lekcyjnych szkolenia jednej osoby przy liczebności grupy nieprzekraczającej 12 osób oraz koszty wykładowcy oraz sali. W przypadku realizacji przez beneficjenta szkolenia językowego w wymiarze będącym wielokrotnością wymiaru objętego ww. standaryzacją (np. 120,180,\`(...)\` godzin zajęć) rozliczenie kosztów następuje w oparciu o odpowiednią wielokrotność stawki jednostkowej wynikającej z załącznika nr 2 do Wytycznych (np. dwukrotność stawki w przypadku 120 godzin zajęć).

Koszt kwalifikowalny za szkolenia z języka angielskiego w ramach projektu nie jest ustalany w oparciu o faktycznie poniesione wydatki, a jedynie w wyniku przemnożenia ustalonej stawki dla danej usługi (wskazanej w Wytycznych) przez liczbę usług faktycznie zrealizowanych. Jeżeli zostanie wykonana mniejsza od założonej liczba usług we wniosku o dofinansowanie to we wniosku o płatność (wniosek sprawozdawczo-rozliczeniowy) rozliczeniu podlega jedynie ta zrealizowana liczba usług.

Przy rozliczeniu projektu nie ma znaczenia faktycznie poniesiony wydatek na realizację usługi tylko ilość zrealizowanych usług. Beneficjent jest zobowiązany udokumentować faktyczne wykonanie liczby usług objętych stawką jednostkową, które wykazuje we wniosku o płatność. Dowodem wykonania usługi przy stawkach jednostkowych na szkolenia językowe może być np. certyfikat ukończenia szkolenia lub zdania egzaminu oraz lista obecności na szkoleniu.

W Rozdziale 4 Podrozdziale 2 Wytycznych Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 2 kwietnia 2014 r. wskazano, że koszty bezpośrednie mogą być rozliczane ryczałtem w oparciu o kwoty ryczałtowe lub stawki jednostkowe. Koszty bezpośrednie rozliczane ryczałtem traktowane są jako wydatki poniesione. Beneficjent nie ma obowiązku zbierania ani opisywania dokumentów księgowych w ramach projektu na potwierdzenie poniesienia wydatków, które zostały wykazane jako wydatki bezpośrednie rozliczane ryczałtem, w związku z tym dokumenty te nie podlegają kontroli na miejscu. Beneficjent powinien posiadać odpowiednią, określoną w umowie o dofinansowanie projektu, dokumentację potwierdzającą wykonanie rezultatów, produktów lub zadań zgodnie z uzgodnionym wnioskiem o dofinansowanie projektu, np. zaświadczenia o ukończeniu szkolenia.

Ministerstwo Infrastruktury i Rozwoju w piśmie z dnia 22 listopada 2012 r. stwierdza, że w indywidualnych przypadkach może wystąpić rozliczenie w projekcie kwot mniejszych lub większych niż wydatki rzeczywiście poniesione przez Beneficjenta. Jednak nie może mieć to wpływu na poprawność realizacji projektu. Instytucja Zarządzająca PO KL we wspomnianym piśmie wyjaśnia, że w przypadku niższej wartości rzeczywiście poniesionych wydatków, niż wartość stawki jednostkowej lub kwoty ryczałtowej, powstała różnica nie stanowi oszczędności w projekcie, a sposób jej zaksięgowania zależy od polityki rachunkowej Beneficjenta.

Zasady rozliczania stawki jednostkowej w projektach współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej i budżetu państwa są takie same dla wszystkich projektów, w których usługi dotyczące szkoleń z języka angielskiego rozliczane są w oparciu o stawkę jednostkową ustaloną dla tych usług. W przyszłości Wnioskodawca zamierza realizować również podobne projekty, w których wspomniane wyżej usługi będą rozliczane stawką jednostkową. Wnioskodawca jest realizatorem projektów na mocy podpisanej umowy o dofinansowanie projektów pomiędzy Wnioskodawcą, a instytucją ogłaszającą konkurs (xx) i odpowiada za zrealizowanie projektów zgodnie z zawartymi umowami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychód (nadwyżka) powstały w wyniku mniejszych wydatków na określoną liczbę usług dot. szkoleń z języka angielskiego (wynikający z niższych cen usług), niż kwota otrzymanej dotacji na taką samą liczbę usług wynikająca z przemnożenia ilości usług i stawki jednostkowej, jest dla Wnioskodawcy przychodem zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz czy podlega ewidencji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów?
2.  Czy różnica powstała w wyniku poniesienia mniejszych wydatków na usługi przeprowadzenia kursu z języka angielskiego niż kwota otrzymanej dotacji za tą samą ilość usług przemnożonych przez stawkę jednostkową, pozostaje u Wnioskodawcy na koncie bankowym przeznaczonym do obsługi działalności gospodarczej jako środki własne i pokrywane są z tej różnicy pozostałe koszty prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy? Czy w takim przypadku należy przychód i pokrywane z niego koszty ewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów?
3.  Czy nadwyżkę otrzymanych środków dotacji powstałą w wyniku poniesienia mniejszych wydatków niż kwota otrzymanej dotacji za ilość usług przemnożonych przez stawkę jednostkową można przeznaczyć na wydatki nie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej tzn. w celach prywatnych Wnioskodawcy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 1 i częściowo nr 2 (tj. w zakresie skutków podatkowych związanych z dotacją). Natomiast odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 3 oraz częściowo nr 2 (tj. dotyczące rozliczania dotacji) udzielono w dniu 5 czerwca 2015 r. postanowieniem nr ILPB1/4511-1-383/15-3/AG.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 1, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są środki finansowe przekazywane w formie płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich w przypadku otrzymania ich z Banku Gospodarstwa Krajowego. Na podstawie art. 200 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki Europejskiego Funduszu Społecznego, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochód tego budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. W konsekwencji środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami państwa jako dotacje.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione z podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca jest beneficjentem środków otrzymanych z budżetu państwa, więc kwota stanowiąca różnicę wynikającą z mniejszego kosztu zrealizowania określonej liczby usług niż wynika to z przemnożenia tej samej liczby usług przez stawkę jednostkową wykazaną w załączniku 2 lub 3 do Wytycznych, stanowi dla Wnioskodawcy przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie podlega wpisowi do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 2, nadwyżka powstała w wyniku poniesienia mniejszych wydatków na usługi dotyczące szkoleń z języka angielskiego (wynikająca z niższych cen usług) niż kwota otrzymanej dotacji za tą samą ilość usług przemnożonych przez stawkę jednostkową, nie podlega zwrotowi do Instytucji Pośredniczącej / Wdrażającej i pozostająca jako środki własne, stanowi dla Wnioskodawcy przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 129 i art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wnioskodawca może zatem z pozostającej na rachunku bankowym przeznaczonym do obsługi działalności gospodarczej kwoty środków własnych pokrywać inne koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W takiej sytuacji zarówno przychód jak i koszty pokrywane z tego przychodu nie podlegają ewidencji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Przychody i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, a więc w części objętej zwolnieniem przedmiotowym, nie muszą być w księdze ujmowane. Wynika to m.in. także z treści pkt 13 „Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów” w myśl którego „Kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12) z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.” Zgodnie z objaśnieniami do podatkowej księgi jedynym miejscem, gdzie fakultatywnie można księgować otrzymane dotacje oraz wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, jest kolumna 16 (uwagi), gdzie mogą być ewidencjonowane faktycznie otrzymane przychody, a także dotyczące tego przychodu wydatki. Poza tą kolumną dotacje oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów nie są w księdze ewidencjonowane jako niemające wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 3, nadwyżka powstała w wyniku poniesienia mniejszych wydatków na usługi dotyczące szkoleń z języka angielskiego (wynikająca z niższych cen usług) niż kwota otrzymanej dotacji za tą samą ilość usług przemnożonych przez stawkę jednostkową, nie podlega zwrotowi do Instytucji Pośredniczącej / Wdrażającej i pozostająca jako środki własne, stanowi dla Wnioskodawcy przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 129 i art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wnioskodawca może zatem z pozostającej na rachunku bankowym przeznaczonym do obsługi działalności gospodarczej kwoty środków własnych pokrywać inne koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, lub też może pozostałe na rachunku bankowym środki wykorzystywać do celów prywatnych niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Cała bowiem kwota otrzymanej dotacji jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie ma zatem znaczenia w jakim celu Wnioskodawca przeznaczy nadwyżkę powstałą w wyniku poniesienia mniejszych wydatków na usługi dotyczące szkoleń z języka angielskiego (wynikająca z niższych cen usług) niż kwota otrzymanej dotacji za tą samą ilość usług przemnożonych przez stawkę jednostkową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie natomiast do przepisu art. 14 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szkoleń, edukacji i doradztwa, opodatkowaną podatkiem progresywnym. W ramach działalności między innymi realizuje projekty finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego - Program Operacyjny Kapitał Ludzki 2007-2013 (EFS PO KL).

Zgodnie z zawartymi / zawieranymi umowami na realizację projektu koszty bezpośrednie na szkolenia z języka angielskiego będą rozliczane na podstawie stawek jednostkowych.

Koszt kwalifikowalny za szkolenia z języka angielskiego w ramach projektu nie jest ustalany w oparciu o faktycznie poniesione wydatki, a jedynie w wyniku przemnożenia ustalonej stawki dla danej usługi (wskazanej w Wytycznych) przez liczbę usług faktycznie zrealizowanych. Jeżeli zostanie wykonana mniejsza od założonej liczba usług we wniosku o dofinansowanie to we wniosku o płatność (wniosek sprawozdawczo-rozliczeniowy) rozliczeniu podlega jedynie ta zrealizowana liczba usług.

Przy rozliczeniu projektu nie ma znaczenia faktycznie poniesiony wydatek na realizację usługi tylko ilość zrealizowanych usług. Beneficjent jest zobowiązany udokumentować faktyczne wykonanie liczby usług objętych stawką jednostkową, które wykazuje we wniosku o płatność. Dowodem wykonania usługi przy stawkach jednostkowych na szkolenia językowe może być np. certyfikat ukończenia szkolenia lub zdania egzaminu oraz lista obecności na szkoleniu.

Beneficjent nie ma obowiązku zbierania ani opisywania dokumentów księgowych w ramach projektu na potwierdzenie poniesienia wydatków, które zostały wykazane jako wydatki bezpośrednie rozliczane ryczałtem, w związku z tym dokumenty te nie podlegają kontroli na miejscu.

Program Operacyjny Kapitał Ludzki jest jednym z programów (Narodowej Strategii Spójności) służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013, który został przyjęty decyzją Komisji Europejskiej nr K (2007) 4547 z dnia 28 września 2007 r. Program ten jest współfinansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego. Funkcję Instytucji Zarządzającej pełni minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego.

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich rozumie się przez to środki, rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4 Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 ww. ustawy, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b, tj.:

1.  programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna,
2.  programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz.Urz. UE L 310 z 09.11.2006, str. 1) oraz programów Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa.

Na podstawie art. 111 pkt 16 ustawy o finansach publicznych, dochodami podatkowymi i niepodatkowymi budżetu państwa są środki europejskie i środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b, na realizację projektów pomocy technicznej oraz środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 4 lit. b tiret drugie, pkt 5 lit. c i d oraz pkt 6, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa.

Z kolei na mocy art. 112 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, wydatki budżetu państwa są przeznaczone w szczególności na wkład krajowy na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich lub środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 3, 5 i 6.

Zgodnie z art. 117 cyt. ustawy, budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej (…).

W budżecie środków europejskich ujmuje się:

*   dochody z tytułu realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich,
*   wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji.

Przy czym w myśl art. 124 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich są wydatkami budżetu państwa, które na podstawie art. 186 omawianej ustawy o finansach publicznych mogą być przeznaczone na:

1.  realizację projektów przez jednostki budżetowe,
2.  płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich,
3.  dotacje celowe dla beneficjentów,
4.  realizację projektów finansowanych w ramach Programu Środki Przejściowe,
5.  realizację Wspólnej Polityki Rolnej zgodnie z odrębnymi ustawami.

Zgodnie z art. 187 ww. ustawy, za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej „płatnościami”, odpowiada Minister Finansów. Przepis art. 200 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów.

Na podstawie art. 202 ust. 1 ww. ustawy, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 204 tej ustawy, środki, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, są przeznaczone wyłącznie na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy. Podkreślić należy, że w świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z UE, FS i EFR stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich. Jednak zgodnie z cytowanym uprzednio przepisem art. 186 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, wydatki z budżetu środków europejskich, są wydatkami budżetu państwa, które mogą być przeznaczone na płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Ustawa o finansach publicznych zmieniła również sposób dystrybucji środków finansowych na realizację programów, wprowadzając odrębny podmiot – płatnika dokonującego płatności na rzecz beneficjentów. Płatnikiem tym ustanowiono Bank Gospodarstwa Krajowego, który otrzymuje środki z budżetu państwa (z Ministerstwa Finansów), a następnie przekazuje płatność beneficjentowi. Nowy obieg środków na finansowanie programów przedstawia się następująco: budżet państwa (Ministerstwo Finansów) – Bank Gospodarstwa Krajowego – beneficjent.

Na podstawie art. 188 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, podstawą dokonania płatności na rzecz beneficjenta jest zlecenie płatności wystawione przez instytucję, z którą beneficjent zawarł umowę o dofinansowanie projektu, oraz pisemna zgoda dysponenta części budżetowej na dokonanie płatności, z zastrzeżeniem, że w przypadku gdy projekt realizuje instytucja zarządzająca lub instytucja pośrednicząca będąca zarządem województwa lub przez zarząd województwa upoważniona, zlecenia płatności są wystawiane przez zarząd województwa.

Zgodnie natomiast z art. 126 ustawy o finansach publicznych, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Przy czym, zgodnie z art. 127 ust. 2 pkt 5 tej ustawy, dotacjami celowymi są także środki przeznaczone na współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Natomiast środki, otrzymane w ramach ww. działania, w formie dotacji z budżetu państwa, podlegają co do zasady zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 cytowanej ustawy.

Ponadto zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 6, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis oraz przytoczone regulacje prawne, należy wskazać, że środki, które Wnioskodawca otrzyma w związku z realizacją projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki finansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego oraz z budżetu państwa stanowić będą dla Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże przychód ten będzie zwolniony z opodatkowania w części pochodzącej ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego wypłacanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w części pochodzącej z dotacji celowej z budżetu państwa - na postawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania otrzymanego dofinansowania Projektu w części, która faktycznie nie zostanie przez Wnioskodawcę wydatkowana i nie będzie podlegała zwrotowi do Instytucji Zarządzającej wskazać należy, że ta część otrzymanego dofinansowania także stanowi dla Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpowiednio na podstawie cytowanych uprzednio przepisów art. 21 ust. 1 pkt 129 oraz art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, że zwolnieniu podlega cała kwota otrzymanej dotacji, nawet jeśli wystąpiła nadwyżka otrzymanych środków w wyniku rozliczenia w Projekcie kwot większych niż wydatki rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę.

Dotyczy to różnicy powstałej w wyniku poniesienia mniejszych wydatków na określoną liczbę usług dotyczących szkoleń z języka angielskiego (wynikający z niższych cen usług), niż kwota otrzymanej dotacji na taką samą liczbę usług wynikająca z przemnożenia ilości usług i stawki jednostkowej.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy otrzymana nadwyżka z dotacji podlega wpisowi do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Odnosząc się do ww. zagadnienia należy wskazać, że zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z wyżej przytoczonego przepisu wynika obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych. Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której obowiązany jest ewidencjonować przychody i koszty mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokość należnego podatku.

Sposób prowadzenia księgi określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014, poz. 1037). Zawarte w załączniku Nr 1 do ww. rozporządzenia „Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów” wskazują w jakich kolumnach wpisywać określone przychody i koszty. Zatem wskazane przychody i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, a więc w części objętej zwolnieniem przedmiotowym, nie mogą być w księdze ujmowane. Wynika to m.in. także z treści pkt 13 „Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów” w myśl którego „Kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12) z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.”

Zgodnie z objaśnieniami do księgi jedynym miejscem, gdzie fakultatywnie można księgować dochody zwolnione z opodatkowania jest kolumna 16 (uwagi), gdzie mogą być ujęte faktycznie otrzymane przez podatnika przychody. Poza tą kolumną ww. dochody oraz wydatki nie powinny być w księdze ewidencjonowane, jako nie mające wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Zatem Wnioskodawca słusznie uważa, że kwota stanowiąca różnicę wynikającą z mniejszego kosztu zrealizowania określonej liczby usług niż wynika to z przemnożenia tej samej liczby usług przez stawkę jednostkową wykazaną w załączniku 2 lub 3 do Wytycznych, stanowi dla Wnioskodawcy przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie podlega wpisowi do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W takiej sytuacji zarówno przychód jak i koszty pokrywane z tego przychodu nie podlegają ewidencji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Innymi słowy, przychody i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, a więc w części objętej zwolnieniem przedmiotowym, nie muszą być w księdze ujmowane.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.