Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1330/09-2/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-02-26
Teza: 1) Czy koszty związane z zakupem gruntów takie jak koszty aktów notarialnych, opłaty sądowe, skarbowe, pcc od zakupu nieruchomości, pcc od ustanowienia hipoteki są kosztem w dacie poniesienia, czy też kosztami w momencie sprzedaży gruntów? 2) Czy koszty związane z przystosowaniem gruntów do sprzedaży: takie jak opłata za pozwolenie na wycinkę drzew, koszty wycinki. koszty pozyskania dokumentacji budowlanych są kosztem w dacie poniesienia, czy też kosztami w momencie sprzedaży gruntów? 3) Czy koszty związane z przedwstępnymi umowami sprzedaży koszty m.in. aktów notarialnych są kosztami w dacie poniesienia, czy w momencie sprzedaży?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości; towar-towar handlowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2009 r. (data wpływu 7 grudnia.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów

*   w części dotyczącej kosztów związanych z zakupem gruntów takich jak: koszty aktów notarialnych, opłat sądowych, skarbowych, podatku od czynności cywilnoprawnych od zakupu nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki związanych z zakupem, koszt wycinki drzew oraz koszt pozyskiwania dokumentacji budowlanych takich jak projekty budowlane – **jest prawidłowe.**
*   w części dotyczącej opłat za pozwolenie na wycinkę drzew, kosztów aktów notarialnych związanych z przedwstępnymi umowami sprzedaży oraz koszt pozyskiwania dokumentacji budowlanych takich jak pozwolenia na budowę i decyzje o warunkach zabudowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Następuje zakup gruntu (w księgach rachunkowych jako towar handlowy) i później sprzedaż gruntu. Spółka ponosi koszty związane z zakupem gruntu takie jak: koszty aktów notarialnych, opłaty sądowe, notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych od zakupu nieruchomości oraz od ustanowienia hipoteki. Spółka ponosi również koszty związane z przystosowaniem gruntu do sprzedaży takie jak np. opłata za pozwolenie na wycinkę drzew, koszty wycinki drzew, burzenie budynków, uzyskanie potrzebnych dokumentacji budowlanych np. pozwolenie na budowę, decyzje o warunkach zabudowy, projekty budowlane i koszty związane z przedwstępnymi umowami sprzedaży (koszty aktów notarialnych - sprzedaż ostateczna po kilku miesiącach).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty związane z zakupem gruntów takie jak koszty aktów notarialnych, opłaty sądowe, skarbowe, podatek od czynności cywilnoprawnych od zakupu nieruchomości, podatek od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki są kosztem w dacie poniesienia, czy też kosztami w momencie sprzedaży gruntów?
2.  Czy koszty związane z przystosowaniem gruntów do sprzedaży: takie jak opłata za pozwolenie na wycinkę drzew, koszty wycinki. koszty pozyskania dokumentacji budowlanych są kosztem w dacie poniesienia, czy też kosztami w momencie sprzedaży gruntów?
3.  Czy koszty związane z przedwstępnymi umowami sprzedaży - koszty m.in. aktów notarialnych, są kosztami w dacie poniesienia, czy w momencie sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1) Koszty powinny być ujmowane w dacie poniesienia. Są to bowiem koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodu.

Ad. 2) Koszty powinny być ujmowane w momencie sprzedaży nieruchomości - wpływają bezpośrednio na przychód.

Ad. 3) Koszty powinny być ujmowane w momencie sprzedaży nieruchomości wpływają bezpośrednio na przychód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za :

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej kosztów związanych z zakupem gruntów takich jak: koszty aktów notarialnych, opłat sądowych, skarbowych, podatek od czynności cywilnoprawnych od zakupu nieruchomości, podatek od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki związanych z zakupem, koszt wycinki drzew, koszt pozyskiwania dokumentacji budowlanych takich jak projekty budowlane,

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej opłat za pozwolenie na wycinkę drzew, kosztów aktów notarialnych związanych z przedwstępnymi umowami sprzedaży oraz koszt pozyskiwania dokumentacji budowlanych takich jak pozwolenia na budowę i decyzje o warunkach zabudowy.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na Wnioskodawcy, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadząc działalność w zakresie obrotu nieruchomościami ponosi szereg wydatków, w szczególności:

1.  koszty związane z zakupem gruntu (koszty aktów notarialnych, opłaty sądowe, notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych od zakupu nieruchomości oraz od ustanowienia hipoteki),
2.  koszty związane z przygotowaniem gruntu pod inwestycję (opłata za pozwolenie na wycinkę drzew, koszty wycinki drzew, uzyskanie potrzebnych dokumentacji budowlanych np. pozwolenie na budowę, decyzje o warunkach zabudowy, projekty budowlane),
3.  koszty związane z przedwstępnymi umowami sprzedaży koszty m.in. aktów notarialnych.

Koszty te, jak wynika z przedstawionych okoliczności, związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ służą sfinalizowaniu przedsięwzięcia w zakresie obrotu nieruchomościami. W związku z powyższym, mając wpływ na wielkość uzyskanego przychodu, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

„Pośrednie” koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Natomiast moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 22 ust. 5 – 5d omawianej ustawy podatkowej.

Biorąc pod uwagę, iż prowadzona przez Wnioskodawcę pozarolnicza działalność gospodarcza ewidencjonowana jest w księgach rachunkowych, moment zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów tej działalności winien nastąpić zgodnie z regulacją zawartą w art. 22 ust. 5 ww. ustawy.

Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl art. 22 ust. 5a ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Przy czym, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód. Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczący danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania, wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony.

W odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami zastosowanie znajduje art. 22 ust. 5c ww. ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku braku możliwości przyporządkowania danego wydatku do konkretnego przychodu, wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia.

Jednocześnie art. 22 ust. 5d ww. ustawy stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba i 6bb, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, jeżeli brak jest faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wnioskodawca ponosi zarówno koszty, które w sposób bezpośredni jak i pośredni wpływają na osiągany z prowadzonej działalności gospodarczej przychód.

Z uwagi na różnorodną specyfikę wymienionych kosztów należy ustosunkować się do nich odrębnie, dlatego też każdy koszt w ramach podanych przez Wnioskodawcę kategorii wydatków zostanie potraktowany indywidualnie.

Odnosząc się do wymienionych przez Wnioskodawcę kosztów stwierdzić należy, iż:

1\. Do kosztów związanych z zakupem gruntu Wnioskodawca zalicza :

*   koszty aktów notarialnych,

*   opłaty sądowe, notarialne,

*   podatek od czynności cywilnoprawnych od zakupu nieruchomości oraz od ustanowienia hipoteki.

Odnosząc się do powyższej kategorii wymienionych przez Wnioskodawcę wydatków należy uznać, iż wymienione kategorie wydatków nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a przez to nie można przypisać im konkretnego przychodu. Koszty te chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnym przychodem.

Zaliczyć je zatem należy do kosztów na podstawie art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2\. Do kosztów związanych z przygotowaniem gruntu pod inwestycję Wnioskodawca zalicza:

*   opłatę za pozwolenie na wycinkę drzew,

*   koszty wycinki drzew,

*   uzyskanie potrzebnych dokumentacji budowlanych np. pozwolenie na budowę, decyzje o warunkach zabudowy, projekty budowlane.

Odnosząc się do powyższej kategorii wymienionych przez Wnioskodawcę wydatków należy uznać, iż koszty projektów budowlanych oraz wycinki drzew będzie można zaliczyć na podstawie art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Wydatki te są ściśle (bezpośrednio) związane z przychodami, jakie osiąga podatnik w związku z charakterem prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast wydatki na opłaty administracyjne np. opłaty za pozwolenie na wycinkę drzew, pozwolenia na budowę, decyzje o warunkach zabudowy należy zaliczyć do wydatków ogólnoadministracyjnych stanowiących koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W konsekwencji, przedmiotowe koszty powinny być rozpoznawane przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3\. Do kosztów związanych z przedwstępnymi umowami sprzedaży Wnioskodawca zalicza m. in: koszty aktów notarialnych.

Wymienione przez Wnioskodawcę wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a przez to nie można przypisać im konkretnego przychodu. Dlatego też wydatki te nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym następuje sprzedaż nieruchomości. Koszty te chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnym przychodem. Zaliczyć je zatem należy do kosztów na podstawie art. 22 ust. 5c ww . ustawy.

Reasumując, stwierdzić należy, iż do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należy zaliczyć: koszty projektów budowlanych oraz wycinki drzew. Wydatki te należą do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami i potrącane są w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody, to jest zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast pozostałe wymienione przez Wnioskodawcę wydatki należy zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, do których znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 5c ustawy. Do tych kosztów należą:

*   koszty aktów notarialnych związanych z umowami przedwstępnymi,
*   opłaty sądowe, notarialne,
*   podatek od czynności cywilnoprawnych od zakupu nieruchomości oraz od ustanowienia hipoteki,
*   opłaty za pozwolenie na wycinkę drzew,
*   pozwolenia na budowę,
*   decyzje o warunkach zabudowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.