Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.138.2018.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-28
Teza: czy ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług doradczych i zarządczych wynikające z art. 15e uCIT, znajdują zastosowanie do tej części wynagrodzenia za te usługi, która stanowi obciążenie Spółki kosztami usług zakupionych przez usługodawcę (bez doliczania marży zysku), które pozostają w pośrednim związku ze świadczeniem usług.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; refakturowanie; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 marca 2018 r. (data wpływu 29 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług doradczych i zarządczych wynikające z art. 15e uCIT, znajdują zastosowanie do tej części wynagrodzenia za te usługi, która stanowi obciążenie Spółki kosztami usług zakupionych przez usługodawcę (bez doliczania marży zysku), które pozostają w pośrednim związku ze świadczeniem usług (pytanie we wniosku oznaczone nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług doradczych i zarządczych wynikające z art. 15e uCIT, znajdują zastosowanie do tej części wynagrodzenia za te usługi, która stanowi obciążenie Spółki kosztami usług zakupionych przez usługodawcę (bez doliczania marży zysku), które pozostają w pośrednim związku ze świadczeniem usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o. o. (dalej: „Spółka”) jest stroną umów zawieranych z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach których spółki te świadczą na jej rzecz różnego rodzaju usługi, które zaklasyfikować można jako usługi doradcze lub zarządcze.

Umowy te stanowią tzw. umowy o podziale kosztów. Spółka świadcząca usługi na rzecz kręgu spółek powiązanych (dalej jako: „Spółka Rozliczająca”) zostaje obciążona kosztami zarówno przez strony trzecie jak również przez spółki partycypujące w kosztach. Zebrane przez Spółkę Rozliczającą koszty są następnie rozdzielane między poszczególne spółki partycypujące w kosztach zgodnie z określonymi w umowie kluczami alokacji (np. z uwzględnieniem proporcji, w jakiej przychody danej spółki pozostają w przychodach wszystkich spółek uczestniczących w rozliczeniach).

Generalnie wynagrodzenie Spółki Rozliczającej składa się z dwóch składników: kosztów własnych (wewnętrznych) spółki świadczącej usługi takich jak wynagrodzenia (wraz z narzutami) jej pracowników bezpośrednio zaangażowanych w świadczenie usług. Do tych „wewnętrznych” kosztów doliczana jest marża zysku.

Drugim elementem wynagrodzenia są tzw. koszty przenoszone bez marży („flow-through expenses”). Koszty te obejmują głównie koszty związane z zakupem usług od dostawców zewnętrznych (np. koszty wynajmu powierzchni biurowej, koszty zakupu usług IT, koszty zakupu usług doradczych), ale także koszty podróży służbowych (tzw. kilometrówka, diety, koszty biletów samolotowych, taxi itp.), czy też amortyzacji środków trwałych wykorzystywanych przy świadczeniu usług dla wszystkich spółek uczestniczących. Do tej kategorii kosztów nie jest doliczana żadna marża zysku. Koszty te udokumentowane są dokumentami źródłowymi wystawionymi na spółkę świadczącą usługę (fakturami, rozliczeniami wyjazdów służbowych itp.) lub wynikają z jej ewidencji księgowej (np. tabeli amortyzacji środków trwałych, konta kosztów wynagrodzeń pracowników pośrednio zaangażowanych świadczenie usług itp.). Jak wspomniano, są one przenoszone na Spółkę w stosunku 1:1 (bez doliczania marży zysku) w odpowiedniej proporcji wynikającej z zastosowania danego klucza alokacji. Np. jeśli zgodnie z danym kluczem alokacji na Spółkę przypada 20% danych kosztów zostaje ona obciążona 20% kwoty wynikającej z dokumentu poświadczającego ich poniesienie (tj. np. 20% kwoty wynikającej z danej faktury, 20% kosztów wynagrodzeń, czy też amortyzacji).

Należy zaznaczyć, że na fakturach lub załącznikach do nich Spółka Rozliczająca osobno wykazuje kwotę wynagrodzenia za usługi (koszty bezpośrednie plus marża zysku) a osobno kwotę flow-through expenses, do których marża zysku doliczana nie jest. Co do zasady Spółka otrzymuje faktury za usługi świadczone przez Spółkę Rozliczającą co miesiąc.

Wątpliwości Spółki dotyczą tego, czy tego typu koszty, którymi jest obciążana przez Spółkę Rozliczającą powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług doradczych i zarządczych wynikające z art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „Ustawa CIT”), znajdują zastosowanie do tej części wynagrodzenia za te usługi, która stanowi obciążenie Spółki kosztami usług zakupionych przez usługodawcę (bez doliczania marży zysku), które pozostają w pośrednim związku ze świadczeniem usług (tzw. flow-through expenses wskazane w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę)?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty określane jako flow-through expenses, a więc koszty którymi jest obciążany przez Spółkę Rozliczającą bez doliczania marży zysku nie podlegają ograniczeniom wskazanym w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 12 Ustawy CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Z kolei, zgodnie z art. 15e ust. 11 Ustawy CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Zgodnie z art. 8 ust 2a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przypadek opisany w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy tzw. refakturowania kosztów usług tj. sytuacji, w której to sytuacji podatnik przenosi na nabywcę ekonomiczny koszt poniesiony w związku z zakupem na jego rzecz określonych usług. Przy czym pojęcie „na jego rzecz” oznacza, że rzeczywistym, końcowym beneficjentem usługi jest sam nabywca. Co do zasady refakturowanie usług odbywa się bez doliczania do nich marży zysku.

Zdaniem Spółki, w przypadku tzw. flow-through expenses, tj. kosztów poniesionych przez Spółkę Rozliczającą i przenoszonych na Spółkę bez doliczania do nich marży zysku sytuacja taka stanowi de facto refakturowanie na nią kosztów poniesionych dla jej korzyści w związku ze świadczeniem usług. O związku tych kosztów z korzyścią ponoszoną przez Spółkę (a nie Spółkę Rozliczającą) świadczy fakt niedoliczania do nich marży zysku.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, koszty tzw. flow-through expenses nie są objęte ograniczeniami wynikającymi z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, dalej: „uCIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach uCIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Na podstawie art. 15e ust. 1 uCIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy koszty usług zakupionych przez usługodawcę (bez doliczania marży zysku), które pozostają w pośrednim związku ze świadczeniem usług, którymi Wnioskodawca jest obciążany przez Spółkę Rozliczającą powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Według art. 15e ust. 11 uCIT, ograniczenie o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

W myśl art. 15e ust. 12 uCIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Ograniczenie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków z tytułu usług wskazanych w art. 15e ust. 11 pkt 2 uCIT, nie ma zastosowania do kosztów usług o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”). Zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z powyższego wynika zatem, że chodzi o koszty usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanym przypadku „ostatni podmiot” (Wnioskodawca) nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty usługi, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. Stąd przepis art. 15 ust. 11 pkt 2 uCIT nie znajdzie zastosowania w jego przypadku.

Powyższe potwierdzają, zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów objaśnienia do art. 15e uCIT, gdzie wskazano m.in., że limitowaniu nie podlegają koszty (…) usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego (pełna treść objaśnień dostępna jest pod adresem: https://www.mf.gov.pl/ - ścieżka dostępu: Wiadomości/Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe/Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw – plik do pobrania: Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e uCIT)).

Odnosząc przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego do powyższych uwarunkowań prawnych, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 uCIT. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Spółka Rozliczająca obciążona kosztami przez strony trzecie, przenosi ww. koszty na Wnioskodawcę.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że art. 15e ust. 11 pkt 2 uCIT znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której podatnik (Wnioskodawca), działając we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu powiązanego, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot powiązany.

Natomiast, w opisanej we wniosku sprawie Wnioskodawca występuje, jako ten podmiot na rzecz którego podmiot powiązany dokonuje nabycia i refakturowania wskazanych we wniosku usług. Zatem, należy stwierdzić, że sytuacja prawnopodatkowa Wnioskodawcy przedstawiona w niniejszej sprawie nie odpowiada tej, do której odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 uCIT.

Zatem stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.