Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.294.2018.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-04
Teza: Kolejność wykorzystania limitu dostępnej pomocy publicznej.
Słowa kluczowe: działalność; pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 29 stycznia 2019r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.294.2018.1.MS (data doręczenia 5 lutego 2019.) pismem z dnia 11 lutego 2019r. (data nadania 11 lutego 2019r.; data wpływu 13 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka może objąć zwolnieniem z PDOP dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE i objętej Zezwoleniami, w ten sposób, że w pierwszej kolejności zostanie wykorzystany limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia I (tj. wydanego najwcześniej), a po jego wyczerpaniu wykorzystywane będą kolejno limity dostępne w ramach Zezwoleń II i III (tj. chronologicznie wydanych później) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy Spółka może objąć zwolnieniem z PDOP dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE i objętej Zezwoleniami, w ten sposób, że w pierwszej kolejności zostanie wykorzystany limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia I (tj. wydanego najwcześniej), a po jego wyczerpaniu wykorzystywane będą kolejno limity dostępne w ramach Zezwoleń II i III (tj. chronologicznie wydanych później).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem wyodrębnionych organizacyjnie zakładów położonych w X oraz w Y. Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie otrzymanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Strefa” lub „SSE”): z 2009 r. (dalej: „Zezwolenie I”), z 2014 r. (dalej: „Zezwolenie II”) oraz z 2018 r. (dalej: „Zezwolenie III”; razem łącznie jako „Zezwolenia”).

Spółka nie posiada zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie jakiejkolwiek innej specjalnej strefy ekonomicznej niż Strefa. Mając na uwadze zmianę przepisów dotyczącą SSE, Spółka nie wyklucza możliwości ubiegania się w przyszłości o odpowiednik zezwolenia, jakim aktualnie jest decyzja o wsparciu.

Zakład w A położony jest na terenie Strefy i prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na produkcji wyrobów mieszczących się w grupowaniach PKWiU wskazanych| w treści Zezwoleń. Mając na uwadze treść Zezwoleń oraz przepisy ustawy o PDOP, uzyskane przez Spółkę dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w zakresie grupowań PKWiU określonych w Zezwoleniach korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”).

Część wyprodukowanych w A produktów jest i będzie w przyszłości zbywana przez Spółkę za pośrednictwem zakładu w B (dalej: „Oddział”) oraz wyodrębnionej w strukturze Spółki jednostki handlowej (dalej: „Jednostka handlowa”). Oddział jak i Jednostka handlowa (dalej łącznie: „Jednostki”) zajmują się sprzedażą zarówno produktów Spółki wytworzonych w SSE, jak i zakupionych od innych producentów funkcjonujących w ramach grupy, w tym podmiotów zagranicznych. Jednostki są zlokalizowane poza obszarem Strefy oraz pełnią i będą pełnić przede wszystkim funkcje handlowe. Dodatkowo, Jednostki wykonują usługi serwisowe oraz niekiedy prace związane z pierwszym uruchomieniem produktów oraz ich montażem (na przykład w sytuacji, gdy gabaryty sprzedawanego produktu uniemożliwiają jego transport w całości i musi on być transportowany z zakładu w SSE we fragmentach).

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Jednostek stanowi działalność pomocniczą w stosunku do działalności prowadzonej na terenie Strefy przez zakład w A, w konsekwencji czego dochód uzyskany przez Jednostki ze sprzedaży wyprodukowanych w SSE wyrobów korzysta i będzie korzystać ze zwolnienia podatkowego na odstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP.

W ocenie Spółki, fakt sprzedaży wyrobów wyprodukowanych przez Spółkę na terenie Strefy zgodnie z Zezwoleniami poprzez własne Jednostki, które są zlokalizowane poza terenem Strefy, nie pozbawia tych wyrobów przymiotu „produktu strefowego”. Taka forma prowadzenia sprzedaży nie zmienia bowiem „strefowego” charakteru wyrobów, w szczególności nie następuje zmiana ich klasyfikacji dla celów PKWiU. Tym samym, zdaniem Spółki jeśli sprzedawane wyroby są i będą wyprodukowane w ramach działalności prowadzonej w Strefie, a działalność Jednostek w odniesieniu do tych wyrobów polega i będzie polegać na ich sprzedaży (obejmującej w szczególności takie działania jak obsługa klientów, przyjmowanie i realizacja zamówień, wydawanie klientom wytworzonych na terenie SSE wyrobów itp.) oraz ewentualnie wykonaniu pewnych czynności o charakterze pomocniczym, to dochód uzyskany z takiej sprzedaży korzysta i będzie korzystał ze zwolnienia od PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2013 r. (sygn. ITPB3/423-139/13/DK) wydanej na rzecz Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy i dotyczącej działalności Oddziału.

Poza działalnością zwolnioną z opodatkowania (tzn. objętą Zezwoleniami i prowadzoną na terenie Strefy oraz działalnością pomocniczą prowadzoną przez Jednostki) Wnioskodawca prowadzi również działalność gospodarczą, z tytułu której osiąga dochody opodatkowane PDOP na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca korzysta obecnie ze zwolnienia od PDOP w oparciu o wartość wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną poniesionych w ramach inwestycji, na którą udzielone zostało Spółce Zezwolenie z 2009 r. Jednocześnie, intencją Wnioskodawcy jest korzystanie w przyszłości ze zwolnienia podatkowego także w oparciu o wartość wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, ponoszonych w ramach inwestycji, na które zostało udzielone Zezwolenie II oraz Zezwolenie III.

W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w dniu 26 sierpnia 2016 r. w odpowiedzi na jego wniosek została wydana interpretacja indywidualna (sygn. ITPB3/4510-327/16-3/AD; dalej: „Interpretacja”) w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie możliwości chronologicznego wykorzystywania limitów pomocy publicznej wynikających z posiadanych wówczas przez Wnioskodawcę zezwoleń. W związku z powyższym, Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 25 stycznia 2017 r. (sygn. I SA/Sz 1179/16) uchylił przedmiotową Interpretację. W wydanym wyroku Sąd podzielił argumentację Spółki wskazując m.in., iż „Skarżąca może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publiczne w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1849/14). Tym samym również dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej przysługujący Skarżącej na podstawie zezwoleń otrzymywanych (chronologicznie) należy liczyć łącznie”.

Mając na uwadze nowelizację przepisów ustawy SSE dokonaną z dniem 30 czerwca 2018 r., w szczególności zmianę przepisu art. 12 poprzez dodanie ust. 2 regulującego zasady rozliczania pomocy publicznej w przypadku posiadania kilku zezwoleń, Spółka chciałaby uzyskać potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o PDOP oraz znowelizowanych przepisów ustawy SSE.

W związku z brakami formalnymi pismem z dnia 29 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP2-3.4010. 294.2018.1.MS, doręczonym 5 lutego 2019 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. W piśmie z dnia 11 lutego 2019 r. (data wpływu 13 lutego 2019 r.) stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie organu, Wnioskodawca doprecyzował zaprezentowany we wskazanym Wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego poprzez podanie dodatkowych danych szczegółowych wynikających z treści posiadanych przez Wnioskodawcę zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, z podziałem na Zezwolenie I z 2009 r., Zezwolenie II z 2014 r. oraz Zezwolenie III z 2018 r., z uwzględnieniem przedmiotu działalności gospodarczej (PKWiU).

1.  Zezwolenie I z 2009 r.:

na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Strefa) rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa, usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie Strefy i usług wykonywanych na terenie Strefy określonych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego w:

1.  Sekcji C, dziale 25, Klasie 25.11 - konstrukcje metalowe i ich części, Klasie 25.50 - usługi kucia, prasowania, wytłaczania i walcowania metali; usługi w zakresie metalurgii proszków, Klasie 25.61 - usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale, Klasie 25.62 usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych,
2.  Sekcji C, dziale 26, klasie 26.11 elementy elektroniczne,
3.  Sekcji C, dziale 27 Klasie 27.11 - silniki elektryczne, prądnice i transformatory, Klasie 27.90 - pozostały sprzęt elektryczny,
4.  Sekcji C, dziale 28, Klasie 28.11 - silniki i turbiny, z wyłączeniem silników lotniczych, samochodowych i motocyklowych, Klasie 28.22 - urządzenia dźwigowe i chwytaki, Klasie 28.30 - maszyny dla rolnictwa i leśnictwa, Klasie 28.92 - maszyny dla górnictwa i do wydobywania oraz budownictwa, Klasie 28.99 - pozostałe maszyny specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane,
5.  Sekcji C, dziale 29, Klasie 29.10 - pojazdy samochodowe z wyłączeniem motocykli, Klasie 29.32 - pozostałe części i akcesoria do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli,
6.  Sekcji C, dziale 30, klasie 30.99 - pozostały sprzęt transportowy, gdzie indziej niesklasyfikowany,
7.  Sekcji C, dziale 33, klasie 33.12 – usługi naprawy i konserwacji maszyn,
8.  Sekcji H, dziale 49, klasie 49.41 - transport drogowy towarów,
9.  Sekcji M, dziale 71, klasie 71.20 - usługi w zakresie badan i analiz technicznych.

1.  Zezwolenie II z 2014:

na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa, usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie Strefy i usług wykonywanych na terenie Strefy określonych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego w:

1.  Sekcji C, dziale 25, Klasie 25.11 - konstrukcje metalowe i ich części; Klasie 25.61 - usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale; Klasie 25.62 - usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych;
2.  Sekcji C, dziale 28, Klasie 28.22 - urządzenia dźwigowe i chwytaki; Klasie 28.30 - maszyny dla rolnictwa i leśnictwa; Klasie 28.99 - pozostałe maszyny specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane;
3.  Sekcji C, dziale 29, klasie 29.10 - pojazdy samochodowe z wyłączeniem motocykli;
4.  Sekcji C, dziale 30, klasie 30.99 - pozostały sprzęt transportowy, gdzie indziej niesklasyfikowany,
5.  Sekcji C, dziale 33, Klasie 33.12 - usługi naprawy i konserwacji maszyn; Klasie 33.20 - usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia;
6.  Sekcji E, dziale 38, kategorii 38.11.5 – odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu,
7.  Sekcji H, dziale 49, klasie 49.41 – transport drogowy towarów;
8.  Sekcji H, dziale 52, klasie 52.10 – magazynowanie i przechowywanie towarów.

1.  Zezwolenie III z 2018 r.:

na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa, usługowa w wyrobów i usług wytworzonych na terenie Strefy i usług wykonywanych na terenie Strefy określonych w Polskiej Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego w:

1.  Sekcji C, dziale 25 Klasie 25.11 - konstrukcje metalowe i ich części; Klasie 25.50 - usługi kucia, prasowania, wytłaczania i walcowania metali; usługi w zakresie metalurgii proszków; Klasie 25.61 - usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale; Klasie 25.62 - usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych;
2.  Sekcji C, dziale 26, klasie 26.11 - elementy elektroniczne;
3.  Sekcji C, dziale 27, Klasie 27.11 - silniki elektryczne, prądnice i transformatory; Klasie 27.90 - pozostały sprzęt elektryczny;
4.  Sekcji C, dziale 28, Klasie 28.11 - silniki i turbiny, z wyłączeniem silników lotniczych, samochodowych i motocyklowych; Klasie 28.22 - urządzenia podnośnikowe i przeładunkowe; Klasie 28.30 - maszyny dla rolnictwa i leśnictwa; Klasie 28.92 - maszyny dla górnictwa i do wydobywania oraz dla budownictwa; Klasie 28.99 - pozostałe maszyny specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane;
5.  Sekcji C, dziale 29, Klasie 29.10 - pojazdy samochodowe, z wyłączeniem motocykli; Klasie 29.32 - pozostałe części i akcesoria do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli;
6.  Sekcji C, dziale 30, klasie 30.99 - pozostały sprzęt transportowy, gdzie indziej niesklasyfikowany;
7.  Sekcji C, dziale 33, Klasie 33.12 - usługi naprawy i konserwacji maszyn; Klasie 33.20 - usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia;
8.  Sekcji E, dziale 38, kategorii 38.11.5 - odpady inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu;
9.  Sekcji H, dziale 52, klasie 52.10 - magazynowanie i przechowywanie towarów;
10.  Sekcji M, dziale 71, klasie 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych.

Spółka chce wyjaśnić, że nowe inwestycje będące przedmiotem uzyskanych przez Spółkę Zezwoleń realizowane były na terenie tej samej Strefy, na tych samych nieruchomościach i dotyczą tego samego rodzaju/ profilu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Co istotne, osiągany przez Spółkę dochód, który korzysta ze zwolnienia od PDOP generowany jest z tytułu działalności określonej w pozycjach PKWiU wspólnych dla wszystkich posiadanych przez Spółę Zezwoleń. Spółka chciałaby również wskazać na ścisłe funkcjonalne powiązanie realizowanych przez nią na podstawie posiadanych Zezwoleń inwestycji. W szczególności, Zezwolenie I dotyczyło utworzenia zakładu produkcyjnego, natomiast Zezwolenie II zostało wydane w związku ze zwiększeniem zdolności produkcyjnych tego zakładu. W praktyce, dany wyrób Spółki może być wytwarzany przy wykorzystaniu składników majątku nabytych w ramach inwestycji, na którą uzyskano Zezwolenie I jak i majątku nabytego w ramach inwestycji, na którą otrzymano Zezwolenie II. Zdaniem Spółki powyższe potwierdza również, że brak jest uzasadnienia dla wydzielania działalności prowadzonej na podstawie Zezwoleń czy też wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych Zezwoleniami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może objąć zwolnieniem z PDOP dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE i objętej Zezwoleniami, w ten sposób, że w pierwszej kolejności zostanie wykorzystany limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia I (tj. wydanego najwcześniej), a po jego wyczerpaniu wykorzystywane będą kolejno limity dostępne w ramach Zezwoleń II i III (tj. chronologicznie wydanych później)?

Zdaniem Spółki, Spółka może Objąć zwolnieniem z PDOP dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE i objętej Zezwoleniami, w ten sposób, że w pierwszej kolejności zostanie wykorzystany limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia I (tj. wydanego najwcześniej), a po jego wyczerpaniu wykorzystywane będą kolejno limity dostępne w ramach Zezwoleń II i III (tj. chronologicznie wydanych później).

Uzasadnienie.

1.

Na wstępie należy wskazać, że art. 12 ust. 2 ustawy SSE ma następujące brzmienie „W przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń”. Konsekwentnie, zgodnie z obecnym stanem prawnym w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowość przedstawionego przez Spółkę stanowiska znajduje w dużej mierze potwierdzenie bezpośrednio w przepisach ustawy SSE.

W tym miejscu należy również zaznaczyć, że drugi z przywołanych przepisów tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP pozostał w zasadzie niezmieniony (patrząc z perspektywy analizowanych zagadnień). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielane w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W opinii Wnioskodawcy, dodanie do ustawy o SSE przepisu art. 12 ust. 2, potwierdza, iż pomoc publiczna wynikająca z kilku zezwoleń powinna być rozliczana chronologicznie. Podobne podejście było prezentowane wielokrotnie w interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach sądów administracyjnych na gruncie przepisów obowiązujących przed wejściem w życie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji (która znowelizowała ustawę SSE).

Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, że art. 12 ust. 2 ustawy o SSE obowiązuje od dnia wejścia w życie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, a nie od nowego roku podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe dodatkowo potwierdza wolę ustawodawcy, iż nowe przepisy nie zmieniają dotychczasowych zasad w zakresie kalkulacji wyniku podatkowego, a stanowią jedynie usankcjonowanie dotychczasowych zasad. W przeciwnym, bowiem wypadku zmiany mający istotny wpływ na rozliczenia podatników PDOP powinny zostać wprowadzone w życie wraz z początkiem nowego roku podatkowego.

2.

Pomoc publiczna udzielana podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwolenia stanowi pomoc regionalną z tytułu:

*   kosztów nowej inwestycji lub
*   tworzenia nowych miejsc pracy.

Spółka korzysta ze zwolnienia podatkowego kalkulowanego w oparciu o wartość wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną. W tej sytuacji znajduje zastosowanie przepis § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (tekst jednolity w Dz.U. z 2015 r. poz. 465, ze zm., dalej: „Rozporządzenie SSE”), zgodnie z którym wielkość pomocy z tytułu kosztów nowej inwestycji liczona jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w 6 Rozporządzenia SSE.

Jednocześnie, treść § 7 Rozporządzenia SSE, przewiduje zastosowanie w toku określania wartości poniesionych wydatków inwestycyjnych, jak również otrzymanej pomocy publicznej mechanizmu dyskonta, czego celem jest uwzględnienie w tym procesie zjawiska utraty wartości pieniądza w czasie.

Podsumowując powyższe uwagi, Wnioskodawca wskazuje, że limit dostępnej pomocy określany jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy publicznej określonej dla danego obszaru i zdyskontowanej wartości kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą.

W tym miejscu Spółka chciałaby podkreślić, że w jej ocenie na przedsiębiorcy strefowym nie ciąży obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych różnymi zezwoleniami. Skoro przedmiotowy obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go domniemywać i wymagać jego wypełniania przez przedsiębiorców.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, za właściwą należy uznać metodologię polegającą na:

1.  rozliczeniu otrzymanej pomocy publicznej w pierwszej kolejności z limitem wynikającym z Zezwolenia I (tj. zezwolenia wydanego najwcześniej), oraz następnie
2.  gdy limit wynikający z tego zezwolenia zostanie w pełni wykorzystany, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczana z limitem wynikającym z Zezwolenia II (tj. kolejnego zezwolenia), a następnie z limitem wynikającym z Zezwolenia III.

Jednocześnie, należy wskazać, że zgodnie z § 7 ust. 1 Rozporządzenia SSE, „Koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia”. W świetle powyższego, wartość otrzymanej pomocy publicznej powinna być w pierwszej kolejności dyskontowana na dzień uzyskania Zezwolenia I (tj. wydanego najwcześniej), a następnie ̶ po wyczerpaniu limitu pomocy wynikającego z tego zezwolenia ̶ na dzień uzyskania Zezwolenia II (tj. chronologicznie wydanego później) oraz Zezwolenia III (również chronologicznie).

W odniesieniu zatem do zaprezentowanego opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, w związku z faktem, że uprawnienia wynikające z Zezwolenia I zostały nabyte w pierwszej kolejności w stosunku do uprawnień wynikających z Zezwoleń II i III należy przyjąć, że do dnia (i) wyczerpania limitu pomocy publicznej przysługującej na podstawie Zezwolenia I lub (ii) ewentualnego wygaśnięcia tego zezwolenia Spółka będzie uprawniona do alokowania całości dochodu wolnego od PDOP do tego właśnie zezwolenia. Pomoc publiczna otrzymana przez Spółkę w tym okresie powinna być dyskontowana na dzień wydania Zezwolenia I. Po wyczerpaniu limitu pomocy publicznej określonego dla Zezwolenia I lub ewentualnie jego wygaśnięciu, Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia od PDOP w ramach Zezwolenia II oraz następnie Zezwolenia III, oraz do dyskontowania otrzymywanego zwolnienia odpowiednio na dzień wydania Zezwolenia II oraz w dalszej kolejności Zezwolenia III.

Zaprezentowana powyżej metodologia rozliczania pomocy publicznej w przypadku korzystania z więcej niż jednego zezwolenia jest zgodna z obowiązującymi przepisami, w szczególności z art. 12 ust. 2 ustawy SSE. W ocenie Wnioskodawcy zastosowanie wskazanej metodologii, umożliwi:

1.  określenie w sposób przejrzysty, w oparciu o które zezwolenie Spółka korzysta ze zwolnienia od PDOP,
2.  precyzyjne obliczenie wartości dostępnej oraz faktycznie wykorzystanej pomocy publicznej, oraz
3.  określenie czy oraz w którym momencie przekroczony zostanie łączny limit dostępnej pomocy publicznej przysługujący Spółce na podstawie posiadanych Zezwoleń, dzięki czemu zostanie wyeliminowane ewentualne ryzyko skorzystania ze zwolnienia od PDOP w kwocie nienależnej, tj. przekraczającej wartość dostępnej pomocy publicznej.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy chronologiczne korzystanie z Zezwolenia I, a następnie z Zezwoleń II i III jest tym bardziej zasadne, iż w takiej właśnie kolejności Spółka je otrzymała i w takiej też kolejności realizowane są i będą projekty inwestycyjne, które stanowią podstawę do ich wydania.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jest w pełni świadomy obowiązku wyodrębnienia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz nowych miejsc pracy, związanych z każdym projektem inwestycyjnym objętym uzyskanym Zezwoleniem. Powyższe umożliwi weryfikację, czy spełnione zostały warunki określone w poszczególnych Zezwoleniach.

3.

W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, że możliwość chronologicznego rozliczania pomocy przysługującej na podstawie otrzymanych przez Spółkę zezwoleń, została potwierdzona w powołanym w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wyroku WSA w Szczecinie (sygn. 1 SA/Sz 1179/16).

Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę na dotychczasową praktykę organów interpretacyjnych, w odniesieniu do zasad rozliczania pomocy w przypadku posiadania więcej niż jednego zezwolenia, która to praktyka została usankcjonowana poprzez dodanie do ustawy SSE art. 12 ust. 2. Przykładowo Spółka chciałaby wskazać:

*   interpretację indywidualną z dnia 9 sierpnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIBI2,4010.320.2018. 1.MM), która została wydana na gruncie obowiązującego art. 12 ust. 2 ustawy SSE, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny „(\`(...)\`) w przypadku posiadania przez Spółkę więcej niż jednego zezwolenia strefowego, za prawidłowe należy uznać objęcie zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, tj. Zezwolenia 2016, a po jego wyczerpaniu ̶ limit dostępny w ramach kolejno wydanego Zezwolenia, tj. Zezwolenia 2017, czyli chronologicznie”.;

*   interpretację indywidualną z dnia 20 czerwca 2018 r. (sygn. 0111-KDIBI3.4010. 266.2018.1.IZ), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny „(\`(...)\`) zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, tj. Zezwolenia I, a po jego wyczerpaniu limity dostępne w ramach zezwoleń wydanych chronologicznie, tj. Zezwolenia II, a następnie Zezwolenia III”.

*   interpretację indywidualną z dnia 19 stycznia 2018 r. (sygn. 0111-KDIBI3.4010.504. 2017.1.BM), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny „ (\`(...)\` ) w przypadku posiadania przez Spółkę więcej niż jednego zezwolenia strefowego, za prawidłowe należy uznać objęcie zwolnieniem z opodatkowania PDOP dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu limity dostępne w ramach kolejno wydanych Zezwoleń tj. chronologicznie. Konsekwentnie, w pierwszej kolejności Wnioskodawca powinien dyskontować całą uzyskaną pomoc publiczną na dzień wydania Zezwolenia I, a następnie:
    *   po wyczerpaniu limitu dostępnego w ramach Zezwolenia I (lub ewentualnie jego wygaśnięciu), uzyskana pomoc powinna być dyskontowana na dzień wydania Zezwolenia II;
    *   po wyczerpaniu limitu dostępnego w ramach Zezwolenia II (lub ewentualnie jego wygaśnięciu), uzyskana pomoc powinna być dyskontowana na dzień wydania Zezwolenia III”.
*   interpretację indywidualną z dnia 11 maja 2017 r. (sygn. 0111-KDIBI3.4010.53.2017.I.JKT) w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny „(\`(...)\`) w przypadku posiadania więcej niż jednego zezwolenia, przedsiębiorca winien w pierwszym rzędzie dyskontować sumę uzyskanej pomocy publicznej na dzień wydania zezwolenia strefowego wydanego najwcześniej, a po wyczerpaniu limitu zwolnienia dostępnego w ramach tego zezwolenia, pozostała część sumy uzyskiwanej pomocy publicznej powinna być dyskontowana na dzień wydania kolejnego zezwolenia (ewentualnie kolejnych zezwoleń)”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych. Poza wyrokiem wydanym w sprawie Wnioskodawcy, warto powołać m.in.:

*   wyrok z dnia 14 sierpnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 2233/16), w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż „(\`(...)\`) z przepisów podatkowych nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie tego zezwolenia. Wobec tego Spółka może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami”.;

*   wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2018 r. (sygn. akt II FSK 1613/16) w myśl którego „Spółka może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami”.,

*   wyrok NSA z dnia 20 marca 2018 r. (sygn. akt II FSK 696/16) zgodnie z którym „(\`(...)\`) zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e.”.

Wnioskodawca zwraca uwagę na stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z dnia 20 marca 2018 r. (sygn. akt II FSK 696/16) oraz w wydanej w jego następstwie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2018 r. (sygn. IBPB-I-2/4510-31/15-I/MO). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, która była następnie przedmiotem orzeczenia NSA, podatnik wskazał, że posiada zezwolenia, które zostały wydane na zupełnie odmienny przedmiot działalności. Jedno z nich dotyczyło produkcji wyrobów drewnianych, wyrobów chemicznych, wyrobów z tworzyw sztucznych, a także prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, natomiast drugie obejmowało działalność w zakresie świadczenia usług księgowych m.in.: audytu finansowego, zestawiania sprawozdań i bilansów finansowych, księgowości, pozostałych usług rachunkowo-księgowych. Pytanie podatnika dotyczyło możliwości sumowania limitu pomocy publicznej wynikającej z tych dwóch zezwoleń i odnoszenia go do dochodu z całej swojej działalności wykonywanej na podstawie zezwoleń bez konieczności rozdzielania przychodów i kosztów działalności wykonywanej na podstawie poszczególnych zezwoleń. W przytoczonym wyroku NSA potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika wskazując na ukształtowane w orzecznictwie jednolite stanowisko, zgodnie z którym zwolnieniem od PDOP „ (\`(...)\`) na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.do.p. może zostać objęty dochód ustalony łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na odstawie wszystkich posiadanych przez niego zezwoleń aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowywania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach”. Zgodnie z powołanym orzeczeniem NSA „ Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w u.p.d.o.p., zaś zwolnienie podatkowe dotyczy ̶ jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. ̶ wyłącznie dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji, czy zatrudnienia pracowników, określonych w pojedynczym zezwoleniu. Należy jeszcze raz zauważyć, że art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e.) jako podstawy działalności podatnika na terenie strefy, lecz nie traktuje tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku”.

Również w przywołanej interpretacji indywidualnej wydanej w następstwie wyroku NSA Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko podatnika za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny tego stanowiska.

Zdaniem Spółki, powyższe rozstrzygnięcia potwierdzają, że odmienny zakres istniejących w obrocie prawnym zezwoleń wydanych na działalność prowadzoną przez tego samego przedsiębiorcę na terenie tej samej SSE nie stanowi przeszkody dla możliwości chronologicznego wykorzystywania wynikającego z tych zezwoleń limitu pomocy publicznej. Jak już wskazano, w przypadku Spółki dochód. który korzysta ze zwolnienia od PDOP generowany jest z tytułu działalności określonej w pozycjach PKWiU wspólnych dla wszystkich posiadanych przez Spółę Zezwoleń, co dodatkowo potwierdza zasadność i prawidłowość stanowiska Spółki dotyczącego chronologicznego wykorzystywania limitów dostępnej pomocy publicznej w ramach posiadanych Zezwoleń.

Tym samym, mając na uwadze zaprezentowany powyżej stan faktyczny / zdarzenie przyszłe, zdaniem Wnioskodawcy, może on objąć zwolnieniem od PDOP dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE i objętej Zezwoleniami, w ten sposób, że w pierwszej kolejności zostanie wykorzystany limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia I (tj. wydanego najwcześniej), a po jego wyczerpaniu wykorzystywany będzie kolejno limit dostępny w ramach Zezwoleń II i III (tj. chronologicznie wydanych później).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidulana wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.