Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-1091/12-4/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-13
Teza: Zakres skutków podatkowych związanych z umorzeniem przymusowym lub automatycznym udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny oraz nabytych (objętych) w inny sposób.
Słowa kluczowe: darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki; udział; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 11.12.2012 r. (data wpływu 19.12.2012 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 11.03.2013 r. (data nadania 11.03.2013 r., data wpływu 12.03.2013 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 27.02.2013 r. Nr IPPB2/415-1091/12-2/MG (data nadania 27.02.2013 r., data doręczenia 05.03.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem przymusowym lub automatycznym udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny oraz nabytych (objętych) w inny sposób - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem przymusowym lub automatycznym udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny oraz nabytych (objętych) w inny sposób.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca jest osobą fizyczną z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce („Wnioskodawca”).
2.  Obecnie, Wnioskodawca jest jednym z dwu udziałowców spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT w Polsce („Spółka”). Wnioskodawca posiada 100 udziałów w Spółce, stanowiących 50% udziałów Spółki. Drugim udziałowcem Spółki jest małżonek Wnioskodawcy, z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce („Małżonek”). Małżonek Wnioskodawcy posiada obecnie 100 udziałów w Spółce, stanowiących 50% udziałów Spółki; udziały te są uprzywilejowane.
3.  Od 2011 r. w małżeństwie Wnioskodawcy i Małżonka panuje ustrój rozdzielności majątkowej. W 2012 r. Wnioskodawca i Małżonek dokonali częściowego podziału majątku wspólnego i każdy z nich nabył do majątku odrębnego 50% udziałów Spółki.
4.  Następnie, planowane jest, iż Wnioskodawca nabędzie całość udziałów należących do Małżonka na podstawie umowy darowizny. Wobec tego, Wnioskodawca będzie posiadał (i) udziały Spółki objęte historycznie oraz (ii) udziały Spółki nabyte aktualnie (w drodze darowizny). Po zawarciu i wykonaniu umowy darowizny jedynym udziałowcem Spółki będzie Wnioskodawca.
5.  Nie jest również wykluczone, zgodnie z postanowieniami Kodeksu Spółek Handlowych, przymusowe albo automatyczne umorzenie całości lub części udziałów Spółki, w tym udziałów uprzywilejowanych otrzymanych przez Wnioskodawcę w formie darowizny, umorzenie udziałów nastąpi z czystego zysku (tj. bez obniżenia kapitału zakładowego).

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem z dnia 27.02.2013 r. Nr IPPB2/415-1091/12-2/MG (data nadania 27.02.2013 r., data doręczenia 05.03.2013 r.), na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

*   jak określona zostanie wartość udziałów w umowie darowizny?

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 11.03.2013 r. (data nadania 11.03.2013 r., data wpływu 12.03.2013 r.), w którym wyjaśnił, iż wartość udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością to wartość rynkowa udziałów z dnia dokonania darowizny, ustalona według reguł określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, w razie, gdy Wnioskodawca posiada (i) udziały Spółki nabyte w drodze darowizny, oraz (ii) udziały Spółki nabyte albo objęte w inny sposób, w razie umorzenia (przymusowego albo automatycznego) udziałów Spółki, to Wnioskodawca ustala w jakiej kolejności są umarzane udziały, a zatem to Wnioskodawca ustala, jakie są koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z tytułu przymusowego albo automatycznego umorzenia udziałów?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, w razie przymusowego albo automatycznego umorzenia udziałów Spółki otrzymanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy darowizny, koszty uzyskania przychodu - dla celów ustalenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów Spółki - ustala się w wysokości wartości rynkowej udziałów Spółki z dnia dokonania darowizny, tzn. dochód z tytułu umorzenia udziałów Spółki stanowi różnica pomiędzy: (i) wynagrodzeniem otrzymanym przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia udziałów Spółki oraz (ii) wartością rynkową udziałów Spółki z dnia nabycia w formie darowizny?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, w razie, gdy Wnioskodawca posiada (i) udziały Spółki nabyte w drodze darowizny, oraz (ii) udziały Spółki nabyte albo objęte w inny sposób, w razie umorzenia (przymusowego albo automatycznego) udziałów Spółki, to Wnioskodawca ustala w jakiej kolejności są umarzane udziały, a zatem to Wnioskodawca ustala, jakie są koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z tytułu przymusowego albo automatycznego umorzenia udziałów.

Art. 24 ust. 10 ustawy o PIT stanowi, iż „jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowe zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej. Zasadę, o której mowa zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku papierów wartościowych.” Brak jest ustawie o PIT odpowiednika ww. przepisu co do ustalania kosztów uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia albo umorzenia udziałów w spółce z o.o., które nie są papierami wartościowymi.

Wnioskodawca uważa więc, iż prawidłowy jest pogląd, iż to Wnioskodawca ustala w jakiej kolejności są umarzane udziały spółki z o.o., a więc to Wnioskodawca ustala, jakie są koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z tytułu przymusowego albo automatycznego umorzenia udziałów spółki z o.o. Takie stanowisko zostało zaprezentowane przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2011 r. (nr IPPB2/415-285/11-3/MK), w której stwierdzono, iż „mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w przypadku umorzenia przymusowego bądź automatycznego części udziałów wspólnikom Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (nabytych w drodze darowizny oraz nabytych i objętych w inny sposób) ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ustanowił w jakiej kolejności mają być umarzane udziały. Zatem wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w spółce z o.o. mające być przedmiotem umorzenia.”

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, w razie przymusowego albo automatycznego umorzenia udziałów Spółki otrzymanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy darowizny, koszty uzyskania przychodu - dla celów ustalenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów Spółki - ustala się w wysokości wartości rynkowej udziałów Spółki z dnia dokonania darowizny, tzn. dochód z tytułu umorzenia udziałów Spółki stanowi różnica pomiędzy: (i) wynagrodzeniem otrzymanym przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia udziałów Spółki oraz (ii) wartością rynkową udziałów Spółki z dnia nabycia w formie darowizny.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (\`(...)\`) dochód z umorzenia udziałów (akcji).” Art. 24 ust. 5d ustawy o PIT stanowi, iż „dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo art. 23 ust. 1 pkt 38 (ustawy o PIT); jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.”

Art. 199 § 1 KSH stanowi, iż umorzenie udziałów spółki, należących do wspólnika spółki, może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Zgodnie z art. 199 § 2 KSH „umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (…)”. Art. 199 § 4 KSH stanowi, iż „umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.” Zgodnie z art. 199 § 5 KSH „w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w (art. 199 § 4), zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwalę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.” Art. 199 § 6 KSH stanowi, iż „umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.”

Umorzenie udziałów spółki z o.o. wiąże się z unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych, a także korporacyjnych przysługujących udziałowcowi spółki z o.o. z tytułu uczestnictwa w tej spółce. Umorzenie udziału jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i przeważnie wiąże się z uzyskaniem wynagrodzenia (swoistego „odszkodowania” z tytułu umorzenia udziałów).

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie umorzenia (przymusowego albo automatycznego) udziałów Spółki otrzymanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy darowizny, koszty uzyskania przychodu - dla celów ustalenia dochodu z tytułu umorzenia udziału spółki z o.o. (tj. udziałów Spółki) - ustala się w wysokości wartości rynkowej udziałów spółki z o.o. (tj. udziałów Spółki) z dnia dokonania darowizny, tzn. dochód z tytułu umorzenia udziału Spółki stanowi różnica pomiędzy: (i) wynagrodzeniem otrzymanym przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia udziałów Spółki, oraz (ii) wartością rynkową udziałów Spółki z dnia nabycia w formie darowizny. Jeżeli więc wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów Spółki jest równe lub mniejsze od wartości rynkowej udziałów Spółki z dnia nabycia darowizny przez Wnioskodawcę, wówczas obowiązek zapłaty podatku dochodowego PIT nie powstanie (a Spółka dokonująca wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały, nie będzie miała obowiązku poboru tego podatku).

Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych podziela stanowisko, iż kosztem uzyskania przychodów jest wartość rynkowa przedmiotu darowizny z dnia jej otrzymania, tak dla przykładu w interpretacji indywidualnej: (i) z dnia 25 sierpnia 2010 r. (nr IBPBII/2/415-677/10/HS) lub (ii) z dnia 4 czerwca 2010 r. (nr IBPBII/2/415-340/10/ŁCZ).

Taki sposób interpretacji przedstawiono też w następujących interpretacjach indywidualnych (wydanych co do umorzenia dobrowolnego, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., niemniej poglądy te są nadal aktualne co do umorzenia przymusowego oraz automatycznego): (i) interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 kwietnia 2008 r. (nr IBPB2/415-161/08/AA/KAN-754/01/08), (ii) interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2008 r. (nr ITPB2/415-208/08/PS), oraz (iii) interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2009 r. (nr ILPB2/415 -673/08-2/WM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.