Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1164/13-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-03
Teza: stawka podatku dla wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; ciastka; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12.11.2013 r. (data wpływu 14.11.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.11.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest producentem wyrobów ciastkarskich. Spółka należy do Grupy, która jest znanym greckim przedsiębiorstwem spożywczym.

W swojej ofercie produktowej Spółka posiada m.in. croissanty z nadzieniem w różnych smakach.

Data minimalnej trwałości wyrobów produkowanych przez Spółkę, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami przekracza 45 dni.

Spółka w 2010 r. uzyskała klasyfikację statystyczną towarów w kodzie 10.72.19.0 PKWiU z 2008 r., tj. Suchary i herbatniki; konserwowane wyroby ciastkarskie i ciastka (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r.; Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.; dalej: PKWiU). Zarazem Wnioskodawca nadmienia, że dla wskazanych produktów posiada wydane w 2013 r. Wiążące Informacje Taryfowe wydane przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie potwierdzające ich klasyfikację do kodu CN 1905 90 60. W tym kodzie CN mieszczą się wyroby z dodatkiem środka słodzącego takie jak Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby.

Na gruncie PKWiU kodowi Nomenklatury Scalonej CN 1905 90 60 odpowiada kod 10.71.12.0, tj. Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże (przy tym kod CN 1905 90 60 jest w całości przypisany tylko i wyłącznie do kodu PKWiU 10.71.12).

Do dostaw krajowych towarów będących przedmiotem wniosku Spółka obecnie stosuje 23% stawkę VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji faktycznej (zdarzeniu przyszłym) Spółka może stosować obniżoną 8% stawkę VAT do dostawy towarów z grupowania CN 1905 90 60 (będącego odpowiednikiem PKWiU 10.71.12.0 obejmującego Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże), w szczególności nawet jeśli data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Do dostawy towarów z grupowania CN 1905 90 60 (którego odpowiednikiem na gruncie PKWiU jest kod 10.71.12.0 obejmujący Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni, Spółka może stosować obniżoną 8% stawkę VAT.

Pytanie interpretacyjne Spółki dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. z uwzględnieniem zmian wprowadzonych do ustawy o VAT 1 kwietnia 2011 r. W ramach powyższych zmian w ustawie o VAT wprowadzono nowe oznaczenia klasyfikacyjne dla towarów objętych zgodnie z art. 41 ust. 2 i 2a ustawy o VAT obniżoną stawką VAT i wymienionych w Załącznikach nr 3 i nr 10 do ustawy o VAT. Ich celem było dostosowanie przepisów podatkowych do zmienionej w 2008 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W szczególności, w Załączniku nr 3 do ustawy o VAT zmieniono numerację i opisy kodów PKWiU: pozycja 25 obejmująca grupowanie 15.81.1 PKWiU z 1997 r. - „Pieczywo, wyroby piekarskiej ciastkarskie, świeże” została zastąpiona pozycją 31 obejmującą grupowanie 10.71.11.0 PKWiU „Pieczywo świeże” oraz pozycją 32, obejmującą grupowanie 10.71.12.0 PKWiU „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże”. Dodatkowo, opis z PKWiU dla towarów zgrupowania 10.71.12.0 PKWiU uzupełniono o kryterium warunkujące stosowanie stawki obniżonej do ich dostawy w kraju. W okresie od 1 stycznia do 31 marca 2011 r., zgodnie z nowym brzmieniem pozycji 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, stawką obniżoną objęte zostały wyłącznie takie towary, dla których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni. W związku z kolejną zmianą ustawodawczą, od 1 kwietnia 2011 r. terminy te zostały wydłużone do 45 dni. Podsumowując, od 1 stycznia 2011 r. towary z dłuższą niż 14 albo 45 dni datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia są opodatkowane 23% stawką VAT.

Zmiany wprowadzone do ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. (z modyfikacjami z kwietnia 2011 r.) nie zostały w sposób szczególny uzasadnione. Ze stenogramów sejmowych z prac nad ustawami nowelizującymi ustawę o VAT oraz wypowiedzi Ministerstwa Finansów wynika, że jednym z celów była promocja spożycia produktów świeżych. Samo kryterium owej świeżości wprowadzone do ustawy o VAT ma jednak charakter subiektywny i ocenny - na etapie prac parlamentarnych termin ten był dowolnie, bez głębszego uzasadnienia modyfikowany. Ponadto treść stenogramów z prac w komisji sejmowej zajmującej się projektem wskazuje, że bez względu na kryterium świeżości w kategorii produktowej Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże występują dokładnie te same towary (tj. identyczne produkty będą klasyfikowane jako „świeże” objęte niższym VAT bądź jako nieświeże objęte wyższym VAT wyłącznie na podstawie terminów przydatności do spożycia wskazanych w Załączniku nr 3 do ustawy o VAT).

Swoje stanowisko Spółka opiera na wnioskach wynikających z porównania brzmienia przepisów krajowych i odpowiednich przepisów wspólnotowych normujących zasady stosowania stawek obniżonych w przypadku dostawy krajowej produktów spożywczych. Zdaniem Spółki, ze względu na to, że przepisy wspólnotowe nie wprowadzają żadnych warunków w stosowaniu stawek obniżonych dla towarów z pozycji 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, takich warunków nie powinny zawierać również przepisy polskie. Zatem przepisy krajowe należy wykładać w taki sposób, jakby warunków tych w ogóle nie było.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Spółki.

Celem harmonizacji europejskiej w obszarze VAT było wprowadzenie powszechnego podatku od wartości dodanej sprzyjającego rozwojowi konkurencji i swobodzie przepływu towarów (punkt 4 preambuły do Dyrektywy 2006/112,WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. U. UE. L Nr 347, dalej: Dyrektywa VAT). Cel ten stanowi jedną z podstawowych wskazówek interpretacyjnych w ocenie konkretnych rozwiązań przepisów prawa krajowego przyjętych w ustawie o VAT.

Z art. 98 ust. l i 2 Dyrektywy VAT wynika, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone do dostaw towarów i świadczenia usług określonych w załączniku III Dyrektywy VAT. W Załączniku III w pkt 1 wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Jednocześnie, państwa członkowskie wprowadzając dla danych środków spożywczych stawki obniżone, mogą wyznaczyć granice w stosowaniu tych stawek odwołując się do kodów nomenklatury scalonej (art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT).

Porównanie regulacji polskich i wspólnotowych ujawnia dwie sprzeczności:

1.  Przepisy polskie klasyfikują towary do stawki obniżonej, kierując się grupowaniami PKWIU. Tymczasem, art. 98 ust. 1 do 3 i Załącznik III Dyrektywy VAT wskazują, że państwo członkowskie celem wyznaczania granic stosowania stawek obniżonych może odwołać się do systemu nomenklatury scalonej albo wprowadzić obniżenie stawek VAT w kształcie bezpośrednio wynikającym z Załącznika III do Dyrektywy VAT.
2.  Ustawa o VAT w ramach pozycji 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT wprowadza dodatkowe kryterium stosowania stawki obniżonej, które nie wynika ani z Dyrektywy VAT, ani z nomenklatury scalonej.

W omawianej sprawie Spółka zauważa, że zgodnie z PKWiU (tabela powiązań z CN) uzyskana przez nią klasyfikacja towarów w CN przekłada się na PKWiU 10.71.12 (Wyroby ciastkarskiej ciastka świeże). Zgodnie z przepisami wspólnotowymi, ustawodawca krajowy może posługiwać się co najwyżej klasyfikacją towarów określoną wg CN w celu wyznaczenia zakresu towarów opodatkowanych stawkami obniżonymi. Gdyby zatem ustawa o VAT cytowała odpowiednie kody CN przypisane do kodów PKWiU, kod, w którym sklasyfikowane są produkty Spółki zawarty byłby w załącznikach zakreślających towary, do których zastosowanie ma stawka VAT obniżona.

Spółka zwraca uwagę, że takie przepisanie kodów PKWiU na kody CN Minister Finansów stosuje w rozporządzeniu w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie z 22 grudnia 2011 r. (Dz.U. Nr 293, poz. 1727 ze zm. z Dz.U. 2012 poz. 891 Dz. U. 2013 poz. 359). Zgodnie z § 1 wspominanego rozporządzenia, określa ono „wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 3 i 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN)”. Kody PKWiU są zatem w tym przypadku przetransponowane na potrzeby poboru podatku w imporcie. Rozporządzenie to zawiera w zał. 1 poz. 159 obniżenie do 8% VAT stawki pobieranej w imporcie dla wyrobów sklasyfikowanych w CN 1905 90 60 i podkreśla, że chodzi wyłącznie o „wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczenia tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni.”

Druga sprzeczność wymusza w omawianej sytuacji bezpośrednie oparcie się na wspólnotowym porządku prawnym z pominięciem rozróżnienia i wyłączenia wprowadzonego w przepisach krajowych. Ustawodawca polski, określając warunki stosowania stawek obniżonych był związany treścią art. 98 ust. 1-3 i Załącznika III do Dyrektywy VAT. Z przepisów tych wynika, że obniżonymi stawkami VAT mogą zostać objęte artykuły spożywcze, ale jeśli państwo członkowskie podejmie decyzję o wprowadzeniu stawki obniżonej dla artykułów spożywczych, granice stosowania obniżenia wyznacza nomenklatura scalona. Oznacza to, że ustawodawca krajowy nie dysponuje pełną uznaniowością i swobodą w określaniu zasad stosowania obniżonych stawek VAT - przy ich wyznaczaniu punktem odniesienia musi być nomenklatura scalona. W związku z tym ostateczny kształt przyjętego obniżenia stawek VAT musi być zakresowo zgodny z odpowiednimi pozycjami nomenklatury scalonej. Zgodność ta dotyczy zarówno katalogu towarów objętych obniżeniem stawek VAT- wszystkie towary objęte danym kodem nomenklatury scalonej korzystają w takim samym stopniu z takiego obniżenia, jak i sposobu ich klasyfikacji do danego kodu i warunków, które muszą spełnić, żeby w takim kodzie się znaleźć. Ustawodawca krajowy nie może zatem włączyć do systemu stawek obniżonych tylko niektórych produktów z wytypowanej do stawek obniżonych pozycji nomenklatury scalonej lub klasyfikacji krajowej (o ile jest ona zgodna z tą nomenklaturą). Nie może również różnicować pozycji podatkowej produktów należących do danego grupowania nomenklatury scalonej wprowadzonego do systemu stawek obniżonych.

Produkty objęte wnioskiem znajdują się w kodzie 1905 90 60 nomenklatury scalonej. W kodzie 1905 90 60 klasyfikowane są „wszystkie delikatne wyroby piekarnicze nieobjęte poprzednimi podpozycjami, na przykład ciasteczka, paszteciki i bezy”.

System nomenklatury scalonej nie różnicuje przy tym klasyfikacji powyższych produktów w zależności od ich świeżości. Bez względu na termin minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia wszystkie towary posiadające wskazaną specyfikację produktową mieszczą się w tym kodzie. Data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia towarów również na gruncie PKWiU nie stanowią kryteriów różnicujących sytuację klasyfikowanych towarów z kodu 10.71.12.0.

Konsekwentnie, również po przekroczeniu powyższych terminów towary z kodu CN 1905 90 60 i jego odpowiednika w ramach PKWiU - kodu 10.71.12.0, korzystają ze stawki obniżonej. Jedynym warunkiem zastosowania do ich dostawy obniżonej stawki VAT jest ich przynależność do kodu CN 1905 90 60 (PKWiU 10.71.12 ujętego w pozycji 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT).

Zaprezentowane wyżej wnioski potwierdza również analiza skutków dla systemu VAT, wynikających z wprowadzenia powyższych ograniczeń w stosowaniu stawki obniżonej dla produktów objętych kodem 10.71.12.0 PKWiU (CN 1905 90 60).

Różnicowanie wysokości stawki VAT w ramach rodzajowo tego samego asortymentu towarowego niewątpliwie zakłóca neutralność systemu podatku od wartości dodanej. Obniżenie stawki VAT dla dostaw tylko niektórych towarów (o krótszym okresie minimalnej świeżości lub terminie przydatności do spożycia) należących do tej samej grupy produktowej wspiera konkurencyjność dostaw towarów korzystających z obniżenia stawki kosztem towarów, których dostawy są opodatkowane stawką podstawową. Z tej perspektywy, stosowanie różnych stawek VAT dla dostaw towarów objętych kodem 10.71.12.0 PKWiU (CN 1905 90 60) zaburza konkurencyjność obrotu towarowego, wpływa na niego i w sposób negatywny modyfikuje jego przebieg. Przy tym tego rodzaju działanie ustawodawcy prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności, która nakłada na państwa członkowskie wymóg zapewnienia swobodnego obrotu towarowego gwarantującego równą konkurencję pomiędzy produktami podobnymi. To z kolei wymusza zakaz wprowadzenia mechanizmów naruszających tę konkurencję, w tym przywilejów podatkowych, których skutkiem jest wspieranie sprzedaży jednych produktów kosztem produktów innych - najbardziej jaskrawym przykładem takiego przywileju jest właśnie wprowadzanie niższych stawek podatkowych tylko na niektóre, subiektywnie wybrane produkty, spośród produktów konkurencyjnych (zamiast stosowania jednolitych zasad dla całej grupy produktowej; całego zbioru produktów podobnych).

W związku z powyższym, Spółka podkreśla, że naruszenie zasady neutralności i równości opodatkowania prowadzi do uznania przepisów krajowych za sprzeczne z przepisami Dyrektywy VAT. W takiej sytuacji organy podatkowe mają obowiązek stosować bezpośrednio przepisy Dyrektywy VAT, natomiast podatnicy mają prawo powoływać się bezpośrednio na przepisy VAT pomijając sprzeczne z nimi przepisy krajowe.

Z perspektywy Spółki, taka konkluzja oznacza - bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy VAT - prawo stosowania stawki obniżonej do dostaw wyrobów ciastkarskich, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

Na temat znaczenia zasady neutralności fiskalnej w swoich orzeczeniach wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał), m.in.:

*   w wyroku z 11 października 2001 r. C-267/99 Christiane Urbing-Adam a Administration de I’enregistrement et des Romains, w którym Trybunał uznał, że niezgodny z zasadą neutralności fiskalnej jest stan prawny, w którym odmiennie opodatkowane są podobne lub konkurencyjne względem siebie usługi;
*   w wyroku z 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, w którym Trybunał stwierdził, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie w świetle VAT podobnych towarów i świadczenia usług pozostających ze sobą w stosunku konkurencji. Trybunał podkreślił również, że zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej, takie dobra lub usługi powinny podlegać jednolitej stawce VAT.

Zdaniem Spółki, wśród orzeczeń polskich sądów administracyjnych odnoszących się do zasady neutralności fiskalnej na szczególną uwagę zasługuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 697/12) dotyczący analogicznej kwestii jak przedstawiona przez Spółkę w zakresie wyrobów z kodu 10.71.12 PKWiU. W orzeczeniu tym NSA wskazał m.in.: „Należy przyjąć, że towary z kodu CN i jego odpowiednika w ramach PKWiU winny korzystać ze stawki obniżonej również po przekroczeniu tych terminów. Jedynym warunkiem zastosowania do ich dostawy stawki obniżonej jest ich przynależność do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU ujętych w poz. 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zróżnicowanie sytuacji podatkowej towarów z kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU z 2008 r. jest naruszeniem zasady neutralności i zaburza konkurencyjność obrotu handlowego.” NSA podkreślił również, że: „Przepisy Dyrektyw VAT sprzeciwiają się bowiem takim sytuacjom, w których dla produktów do siebie podobnych i występujących w stosunku konkurencji stawki VAT ulegają zróżnicowaniu. Przeciwko takiemu naruszeniu neutralności VAT wielokrotnie wypowiadał się ETS (TSUE) i Rzecznik Generalny.”, podczas gdy „ustawa o VAT w pozycji 32 Załącznika nr 3 wprowadza dodatkowe, nieprzewidziane w Dyrektywie VAT ani w nomenklaturze scalonej (oraz w PKWiU), kryterium stosowania stawki obniżonej i ogranicza zastosowanie tej stawki tylko do sytuacji, w których towary z grupowania 1905 90 60 nomenklatury scalonej (odpowiednio, klasyfikowane do kodu 10.71.12 PKWiU) mają określony termin przydatności do spożycia lub minimalnej trwałości. W rezultacie, tylko część produktów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej w kodzie 1905 90 60, odpowiednio w kodzie 10.71.12 PKWiU jako wyroby ciastkarskie i ciastka, objęta jest stawką obniżoną. Pozostałe towary z tego samego kodu CN/PKWiU opodatkowane są stawką podstawową. Zdaniem sądu odwoławczego, taką regulacją, ustawodawca polski przekroczył zakres dyspozycji przewidzianej w przepisach Dyrektywy VAT dla wprowadzenia stawek obniżonych. Przy zakreśleniu granic stosowania tych stawek odstąpił bowiem od nomenklatury scalonej i wprowadził własny wzorzec klasyfikacji. W rezultacie, sens regulacji z art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT został utracony, a polskie przepisy pozostają w bezpośredniej sprzeczności z przepisami unijnymi (\`(...)\`).”

NSA w wyroku zwrócił też uwagę (odwołując się przy tym do przebiegu prac parlamentarnych nad projektem zmian do ustawy o VAT i wypowiedzi podsekretarza stanu w MF Macieja Grabowskiego), że przyjęty w ustawie o VAT dodatkowy warunek stosowania stawki obniżonej niema charakteru obiektywnego, tj. nie powoduje, że towary o dłuższym okresie przydatności do spożycia są rodzajowo innymi towarami, niż te o krótszym terminie, a modyfikacje terminu przydatności do spożycia (daty minimalnej trwałości) na etapie prac parlamentarnych potwierdzają, że terminy te (14 i 45 dni) mają charakter dowolny, a nie poparty jakimiś obiektywnymi przesłankami decydującymi o konieczności zróżnicowania obu grup tych samych towarów.

Ostatecznie, NSA wskazał, że: „Konsekwentnie, dostawy towarów objętych grupowaniem 1905 90 60 nomenklatury scalonej i 10.71.12 PKWiU z 2008 r. są zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i pozycją 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, przy uwzględnieniu kontekstu unijnego sprawy, opodatkowane 8% stawką VAT niezależnie od ich daty minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia. Szczególności 8% stawka VAT dotyczy dostaw towarów, dla których powyższe terminy przekraczają 14 (w okresie 1 stycznia - 31 marca 2011 r.) albo 45 dni (w okresie od 1 kwietnia 2011 r.)”. Innymi słowy ten dodatkowy warunek stosowania stawki obniżonej należy uznać za niebyły - z obniżonej stawki VAT mogą korzystać wszystkie produkty z tego samego grupowania CN i jego odpowiednika w PKWiU.

Podobnie w wyroku z 16 maja 2013 r. (I FSK 827/12) NSA orzekł, że stosowanie różnych stawek podatkowych dla tych samych produktów prowadzi do naruszenia zasady neutralności w VAT.

Stanowisko takie aprobuje również Ministerstwo Finansów - przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lutego 2013 r. (Nr IPPP3/443-1207/12-2/SM) - odwołując się do orzecznictwa TSUE - wskazuje m.in.: „Odnosząc się także do wskazanej zasady neutralności podatkowej, wielokrotnie przywoływanej przez Trybunał Sprawiedliwości UE, należy zauważyć, iż na jej podstawie podobne (zbliżone) usługi lub towary, które są względem siebie konkurencyjne, powinny być opodatkowane tą samą stawką VAT. Zdaniem Trybunału, państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji.”

Niezależnie, zróżnicowanie stawek VAT dla dostaw tych samych towarów (towarów ujętych w kodzie 10.71.12.0 PKWiU/CN 1905 90 60) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi (opodatkowanych 23% stawką VAT) z art. 34 i 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Takie ograniczenia, w świetle powyższego przepisu art. 34 są dopuszczalne tylko wówczas, gdy ich wprowadzenie uzasadniają względy moralności publicznej, porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego, ochrony zdrowia i życia ludzi i zwierząt lub ochrony roślin, ochrony narodowych dóbr kultury o wartości artystycznej, historycznej lub archeologicznej, bądź ochrony własności przemysłowej i handlowej. Zakazy te i ograniczenia nie powinny jednak stanowić środka arbitralnej dyskryminacji ani ukrytych ograniczeń w handlu między państwami członkowskim. Żaden z tych warunków nie wypełnił się w omawianej sprawie; w szczególności - promowanie spożycia produktów świeżych nie mieści się w warunku ochrony zdrowia i życia ludzi. Kryterium „świeżości” towarów z kodu 10.71.12.0 PKWiU/CN 1905 90 60 stoi zatem w bezpośredniej sprzeczności z normą art. 34 - por. wyrok ETS C-126/06.

Podsumowując, zdaniem Spółki, powyżej przedstawione argumenty potwierdzają, że dostawy towarów objętych grupowaniem CN 1905 90 60 (odpowiednikiem PKWiU 10.71.12.0) są, zgodnie z art. 41 ust. 2 i 2a (w związku z art. 146a) ustawy o VAT i pozycją 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, po uwzględnieniu kontekstu wspólnotowego, opodatkowane 8% stawką VAT niezależnie od daty minimalnej trwałości lub terminu przydatności do spożycia tych towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

Pod pojęciem towaru, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Ponadto od dnia 1 stycznia 2011 r. wprowadzony został do ustawy przepis art. 5a, ustanawiający zasadę, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. – pod pozycją 32 wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.71.12.0, tj. „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni”.

Z kolei, na mocy art. 1 pkt 33 lit. b ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r., poz. 32 załącznika Nr 3 do ustawy otrzymała brzmienie: „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni” – PKWiU ex 10.71.12.0.

Tym samym wskutek wprowadzonej zmiany, obniżoną stawką podatku od towarów i usług ustawodawca objął dodatkowo wyroby ciastkarskie i ciastka, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami wynosi od 15 dni do 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również wynosi od 15 dni do 45 dni.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”. Zatem wynikająca z konkretnego załącznika stawka lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania. Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

Zgodnie z powyższym, preferencyjnej (8%) stawce podatku od towarów i usług, podlegają od dnia 1 stycznia 2011 r. wyroby ciastkarskie i ciastka sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0, ale tylko takie, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia, oznaczone zgodnie z właściwymi przepisami, nie przekraczają określonej liczby dni.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest producentem wyrobów ciastkarskich. W swojej ofercie produktowej Spółka posiada m.in. croissanty z nadzieniem o różnych smakach, o minimalnej trwałości oznaczonej zgodnie z odrębnymi przepisami przekraczającej 45 dni. Spółka wskazała, że dla opisanych produktów posiada wydane w 2013 r. wiążące informacje taryfowe wydane przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie potwierdzające ich klasyfikację do kodu CN 1905 90 60. W tym kodzie CN mieszczą się wyroby z dodatkiem środka słodzącego takie jak chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby. Jak wskazał Zainteresowany na gruncie PKWiU kodowi Nomenklatury Scalonej CN 1905 90 60 odpowiada kod 10.71.12.0 tj. „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże”.

Do dostaw towarów będących przedmiotem wniosku Spółka stosuje stawkę 23% VAT.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.) państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III (ust. 2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

W Załączniku III zostały wymienione towary i usługi o znaczeniu społecznym, w szczególności produkty spożywcze i napoje (z wyjątkiem napojów alkoholowych), produkty farmaceutyczne, usługi przewozu pasażerów wraz z bagażem, dostawy wody, budowa, renowacja, przeróbki i dostawa mieszkań udostępnionych w ramach polityki socjalnej.

W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Należy zauważyć, iż powołany przez Spółkę art. 98 Dyrektywy w powiązaniu z Załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi (…). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej towarów sklasyfikowanych w PKWiU w grupowaniu 10.71.12.0, jednak przy wprowadzeniu pewnego warunku, tj. że wyroby ciastkarskie i ciastka korzystające z tej preferencji będą odznaczać się określonym terminem (datą) związanym z ich przydatnością do spożycia, bowiem w odniesieniu do dostawy takich produktów świeżych przewidziano obniżoną stawkę w wysokości 8%.

Odnośnie art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE należy wskazać, że w stosowanej dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Sklasyfikowane pod numerem PKWiU 10.71.12.0 „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże” powiązane są z pozycją CN 1905 „Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby”. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych kodem CN 1905 państwo członkowskie może wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle.

Odsyłając w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy do grupowania PKWiU ex 10.71.12.0 – „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 (45) dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 (45) dni”, ustawodawca krajowy nie naruszył norm unijnych. Poprzez odesłanie do PKWiU nie nastąpiło zawężenie kategorii produktów wskazanych w pozycji pierwszej Załącznika III Dyrektywy 2006/112/WE, ani też nie doszło do uchybienia kryteriom określonym w Dyrektywie, według których dane towary czy usługi opodatkowane mogą być stawkami obniżonymi.

Należy także zauważyć, że ustawodawca przyjął kryteria określone w poz. 32 zał. nr 3 do ustawy, z uwagi, na brak definicji „wyrobów świeżych” zarówno w europejskiej Klasyfikacji Produktów według Działalności (CPA), na podstawie której opracowane zostało wydanie PKWiU z 2008 r., jak i w samym PKWiU 2008. Umieszczając przy symbolu PKWiU 10.71.12.0 oznaczenie „ex”, ustawodawca zdecydował o zawężeniu stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek, które spełniają konkretny warunek związany z ich terminowością (oznaczenie zgodnie z odrębnymi przepisami określoną datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia). W ten sposób w odniesieniu do regulacji prawnych sprzed dnia 1 stycznia 2011 r. zostało doprecyzowane pojęcie „świeże”.

W konsekwencji, w ocenie tut. Organu, decydująca dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest okoliczność, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego.

Wskazać także należy – w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków NSA – że, w dniu 24 lipca 2013 r. zapadł wyrok NSA sygn. akt I FSK 226/13, w którym Sąd nie podzielił odmiennego poglądu zawartego w wyrokach tego Sądu w orzeczeniach z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12 i z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12. W powyższym orzeczeniu NSA uznał m.in. że „(…) Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym”.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, a także powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż skoro termin przydatności do spożycia oferowanych produktów (croissanty z nadzieniem w różnych smakach), oznaczony zgodnie z odrębnymi przepisami, jest dłuższy niż 45 dni, to ich dostawa jako niespełniająca ww. kryteriów nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT i podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%.

Tym samym należy uznać, że Wnioskodawca zaprezentował nieprawidłowe stanowisko w sprawie.

Jednocześnie podkreślić należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania wskazane w złożonym wniosku. Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.