Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.617.2018.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-11
Teza: opodatkowanie czynności wywłaszczenia nieruchomości zabudowanych w zamian za odszkodowanie
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; nieruchomości-wywłaszczenie nieruchomości; odszkodowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 lipca 2018 r. (data wpływu 3 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem 25 września 2018 r. (data wpływu 1 października 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania czynności wywłaszczenia nieruchomości zabudowanych w zamian za odszkodowanie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania czynności wywłaszczenia nieruchomości zabudowanych w zamian za odszkodowanie.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 września 2018 r. (data wpływu 1 października 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 18 września 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.617.2018.1.IK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony zaistniały stan faktyczny:

Gmina O. (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Gmina była stroną postępowania w zakresie ustalenia odszkodowania za nieruchomość przejętą na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1496 z późn. zm.) (dalej: „specustawa drogowa”), prowadzonego przez Wojewodę (dalej: „Wojewoda”).

Na mocy decyzji Wojewody z 2013 r., o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pod nazwą: „Przebudowa drogi wojewódzkiej (…)”, nieruchomość położona w gminie O., obręb P., oznaczona w ewidencji gruntów jako działki o numerach 481/7, o pow. 0,0275 ha oraz 481/9, o pow. 0,0442 ha (dalej: „nieruchomość”), przeszła na własność Województwa.

Decyzją z dnia 7 czerwca 2016 r., Wojewoda orzekł o ustaleniu odszkodowania na rzecz Gminy.

Powyższa decyzja została zaskarżona przez Zarząd Województwa w zakresie, w jakim na jej podstawie odszkodowanie należne Gminie zostało powiększone o 5% wartości nieruchomości. Decyzją Ministra Inwestycji i Rozwoju z 2018 r., uchylającą zaskarżoną decyzję Wojewody z dnia 7 czerwca 2016 r. w zaskarżonym zakresie, Gminie przyznano odszkodowanie w wysokości 126 256 zł, a co odpowiada ustalonej w operacie szacunkowym wartości nieruchomości.

Prawo własności przedmiotowej nieruchomości, zgodnie z wpisem w Dziale II księgi wieczystej, przysługuje Gminie z mocy prawa, zgodnie z decyzją komunalizacyjną wydaną przez Wojewodę. W decyzji tej stwierdzono nabycie prawa własności nieruchomości przez Gminę z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 r. W związku z powyższym, Gminie przy nabyciu prawa własności przedmiotowej nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, gdzie stanowi grunty przeznaczone pod zabudowę i oznaczona została symbolem Ll/2 - jako „drogi lokalne”.

Na nieruchomości znajduje się nawierzchnia asfaltowa, a na działce nr 481/9 także chodnik z kostki betonowej. Zarówno nawierzchnia, jak i chodnik są trwale związane z gruntem. Wedle wiedzy Gminy, naniesienia te zostały wybudowane w latach 70 XX wieku.

Powierzchnia wyżej wymienionych części składowych znajdujących się na nieruchomości wynosi odpowiednio:

*   nawierzchnia asfaltowa na działce nr 481/7 - 180 m2 (tj. 65% powierzchni działki);
*   nawierzchnia asfaltowa na działce nr 481/9 - 276 m2 (częściowo z krawężnikami) (tj. 62% powierzchni działki);
*   chodnik z kostki betonowej na działce nr 481/9 - 115 m2 (tj. 26% powierzchni działki).

Pozostała część nieruchomości jest niezagospodarowana, znajdują się na niej trawy.

Przez cały okres przysługiwania prawa własności do nieruchomości, Gmina nie dokonywała żadnych nakładów na tę nieruchomość. Nieruchomość nie była również przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej umowy cywilnoprawnej o podobnym charakterze. Gmina nie wykorzystywała nieruchomości w żaden sposób, pełniła wobec niej tylko funkcje właścicielskie.

W uzupełnieniu stanu faktycznego Gmina wskazuje, że dokonała remontu nawierzchni asfaltowej znajdującej się na działce 481/7 w 2015 roku, natomiast remont nawierzchni asfaltowej i budowa chodnika z kostki betonowej na działce 481/9 nastąpiła na przełomie 2011 i 2012 roku.

Przy wykonaniu ww. remontów nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

1.  Znajdujące się na działkach 481/7 i 481/9 nawierzchnie asfaltowe oraz znajdujący się na działce 481/9 chodnik z kostki betonowej zaliczają się zgodnie z treścią art. 3 pkt 3. Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm.) do budowli. Budowle te ułożone są na ww. działkach, które posiadają status drogi gminnej. Zgodnie z art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych drogę, należy rozumieć jako budowlę wraz z urządzeniami oraz instalacjami przeznaczonymi do prowadza ruchu drogowego zlokalizowanego w pasie drogowym. Takie rozumienie budowli znajduje swoje odzwierciedlenie m.in. w orzecznictwie sądów administracyjnych przykładowo: Wyrok WSA w Krakowie z dn. 14.04.2015 r. sygn. II SA/Kr/132/15, Wyrok NSA z dn. 03.08.2018 r. sygn. II FSK 1979/16.
2.  1.  Przy nabyciu i remoncie budowli Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    2.  w rozumieniu definicji przywołanej w wyroku NSA z dnia 14.04.2014 r. sygn. I FSK 382/14 pierwsze zajęcie budowli tj. drogi gminnej usytuowanej na działkach nr 481/7 i 481/9 nastąpiło z mocy prawa dnia 27 maja 1990 roku co potwierdza decyzja Wojewody.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynność przekazania przez Gminę nieruchomości, składającej się z działek nr 481/7 i 481/9, w związku z wywłaszczeniem w zamian za odszkodowanie, korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Gminy, czynność przekazania przez nią nieruchomości, składającej się z działek nr 481/7 i 481/9, w związku z wywłaszczeniem w zamian za odszkodowanie, korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Podstawą zwolnienia jest art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY:

Gmina jako podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, działając we własnym imieniu i na własny rachunek - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Gmina w przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie realizuje zadań, dla realizacji których została powołana. Jednocześnie Gmina w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jej sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości przeznaczonej pod budowę drogi jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja o wywłaszczeniu z nieruchomości.

Tak więc, w ocenie Gminy, Gmina w opisanej sytuacji występuje w charakterze podatnika VAT, gdyż działa ona na zasadach analogicznych jak inni uczestnicy rynku.

Wywłaszczenie nieruchomości jako dostawa towarów

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, a co wynika wprost z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika więc, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, ale wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, przez co następuje odpłatność w zamian za dokonaną dostawę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem czynność przekazania przez Gminę nieruchomości, składającej się z działek nr 481/7 i 481/9, na własność Województwa, w wyniku wywłaszczenia w zamian za otrzymane odszkodowanie, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stawka podatku właściwa przy wywłaszczeniu nieruchomości

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem VAT. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W związku z uregulowaniem zawartym w art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, należy więc odnieść się do statusu części składowych, znajdujących się na wywłaszczonej nieruchomości, tj. nawierzchni asfaltowej, znajdującej się na działkach nr 481/7 i 481/9 oraz chodnika z kostki betonowej, znajdującego się na działce nr 481/9.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „budynek” ani „budowla”, należy więc w celu ustalenia statusu nawierzchni asfaltowej oraz chodnika sięgnąć do innych ustaw.

Zgodnie z treścią art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowalne (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm.) za budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, między innymi obiekty liniowe. Zgodnie natomiast z pkt 3a powyższego przepisu, za obiekt liniowy uznać obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Wskazać należy, że w doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym drogami w rozumieniu powyższego przepisu są nie tylko drogi publiczne uregulowane w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. 2017 poz. 2222 z późn. zm.), lecz wszystkie drogi służące do ruchu pojazdów i pieszych. Wykładnia funkcjonalna nakazuje rozumieć drogę jako budowlę wówczas, gdy stanowi ona wytyczoną trasę posiadającą urządzenia czy też instalacje, które zapewniałyby całość techniczno-użytkową obiektu (tak uznał m.in. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 14 kwietnia 2014 r.( sygn. akt: II SA/Kr 132/15). Również definicja drogi zawarta w art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych potwierdza, że przez drogę należy rozumieć budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że nawierzchnia asfaltowa oraz chodnik z kostki betonowej, znajdujące się na wywłaszczonej nieruchomości, stanowią drogę, a więc jednocześnie budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Tym samym uznać należy, że działki nr 481/7 oraz 481/9 stanowią nieruchomości zabudowane.

W związku z powyższym nieruchomość, na której znajdują się nawierzchnia asfaltowa oraz chodnik, dzieli byt prawny tych budowli w zakresie opodatkowania podatkiem VAT i należy do dostawy tej nieruchomości zastosować stawkę analogiczną, jak dla dostawy tych budowli.

Wywłaszczenie nieruchomości jako czynność korzystająca ze zwolnienia od VAT

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednak w treści ustawy o VAT, ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od VAT. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wskazać należy, że Gmina nabyła wywłaszczoną nieruchomość na podstawie decyzji komunalizacyjnej z mocy prawa. Do momentu wywłaszczenia nieruchomość ta oraz znajdujące się na niej budowle nie były również przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy cywilnoprawnej o podobnym charakterze. Ponadto, Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie budowli, znajdujących się na nieruchomości. W związku z powyższym należy uznać, że w stosunku do budowli znajdujących się na nieruchomości do momentu wywłaszczenia nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie, w związku z czym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy jednak wskazać, że w przypadku niespełnienia warunków zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział możliwość objęcia zwolnieniem dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, zgodnie z którym taka dostawa podlega zwolnieniu pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazywała Gmina, w związku z nabyciem prawa własności do nieruchomości wraz z budowlami trwale z gruntem związanymi Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z uwagi na fakt, że prawo własności przysługiwało jej z mocy prawa na podstawie decyzji komunalizacyjnej, a ponadto na moment nabycia, w Polsce nie obowiązywała przepisy regulujące VAT. Jednocześnie Gmina wskazała również, że nie ponosiła ona wydatków na ulepszenie ww. budowli.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że dostawa opisanych we wniosku budowli, w postaci drogi składającej się z nawierzchni asfaltowej oraz chodnika z kostki betonowej, znajdującej się na nieruchomości, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Tym samym, mając na uwadze poczynione już powyżej rozważania, należy stwierdzić, że skoro dostawa budowli znajdującej się na nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, to ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, z którym obiekt ten jest trwale związany.

Wnioski przedstawione powyżej zawarte zostały również w interpretacji indywidualnej, wydanej w analogicznym stanie faktycznym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.628.2017.1.PR, zgodnie z którą: „w sytuacji, gdy nastąpi przekazanie opisanej we wniosku nieruchomości gruntowej, w związku z wywłaszczeniem w zamian za odszkodowanie, czynność tę uznać należy - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże czynność ta z uwagi na fakt, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tej nieruchomości oraz nie ponosiła wydatków na ulepszenie znajdujących się na działce budowli - korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy” (analogicznie również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.415.2017.l.BJ; w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.722.2017.1.AP oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.801.2017.2.MSU).

Mając powyższe na uwadze, czynność przekazania przez Gminę nieruchomości, składającej się z działek nr 481/7 i 481/9, w związku z wywłaszczeniem w zamian za odszkodowanie, korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Ponadto nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (a contrario z pierwszej części art. 15 ust. 6) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy zaznaczyć należy, że ani organ władzy publicznej ani urząd obsługujący ten organ wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane.

Należy wskazać, że umożliwienie nieopodatkowania dostawy gruntów za odszkodowaniem przez Wnioskodawcę (w przypadku uznania, że działa w charakterze organu władzy publicznej) znacznie pogorszyłoby sytuację innych podmiotów dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku. Ponadto, jak wynika z orzecznictwa TSUE, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej (wyrok TSUE z dnia 17 października 1989 r. w sprawach połączonych C-231/87 i C-129/88).

Wobec powyższego dostawa Nieruchomości przez Gminę na rzecz Województwa, dokonywana w związku z decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca dla tej czynności działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Przechodząc do kwestii zastosowania odpowiedniej stawki podatku dla dostawy opisanej we wniosku nieruchomości wskazać należy:

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika zaś z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną w 1990 roku na podstawie decyzji komunalizacyjnej. Nieruchomość składa się z dwóch ewidencyjnie wyodrębnionych działek gruntu, tj. działka nr 481/7 zabudowana nawierzchnią asfaltową, działka nr 481/9 zabudowana nawierzchnia asfaltową oraz chodnikiem z kostki brukowej. Przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca dokonał remontu nawierzchni asfaltowej na działce 481/7 w 2015 r. oraz remontu nawierzchni asfaltowej i budowy chodnika z kostki betonowej na działce 481/9 na przełomie 2011 i 2012 r. Przy wykonaniu ww. remontów Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca do pierwszego zajęcia budowli tj. drogi Gminnej usytuowanej na działkach 481/7 i 481/9 nastąpiło w 1990 roku. Gmina nie wykorzystywała nieruchomości w żaden sposób, pełniła wobec niej tylko funkcje właścicielskie.

W 2013 r. na mocy decyzji Wojewody z dnia 20 września 2013 r. powyższa nieruchomość przeszła na własność Wojewody.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca we wniosku wskazał, że chodnik został wybudowany w latach 70 tych XX wieku, a następnie w uzupełnieniu, że na przełomie 2011 i 2012 r. należy wyjaśnić, że:

Zgodnie z art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2222, z późn. zm.) droga oznacza budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym.

Natomiast w myśl art. 4 pkt 6 ww. ustawy o drogach publicznych chodnik oznacza część drogi przeznaczoną do ruchu pieszych.

Z powyższego wynika, że chodnik jest częścią drogi, która jak wskazał Wnioskodawca jest budowlą. Zatem bez znaczenia w niniejszej sprawie jest fakt, czy chodnik był już w latach 70-tych XX wieku czy też został wybudowany na przełomie 2011 i 2012 r. Bowiem kwestia pierwszego zasiedlenia dotyczy budowli, którą jest drogą jako całość techniczno- użytkowa.

Skoro, jak wskazał Wnioskodawca, do pierwszego zajęcia budowli posadowionych na działce 481/7 i 481/9 doszło w 1990 r, i nie ponoszono nakładów na ulepszenie budowli to dostawa, do której doszło w 2013 r. była dostawą po pierwszym zasiedleniu, od którego minął okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym czynność przekazania przez Gminę opisanej we wniosku nieruchomości czyli dwóch zabudowanych drogą działek gruntu w związku z wywłaszczeniem w zamian za odszkodowanie korzystała ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że czynność przekazania przez Gminę nieruchomości, składającej się z działek nr 481/7 i 481/9, w związku z wywłaszczeniem w zamian za odszkodowanie, korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.