Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.895.2020.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-16
Teza: Formy opodatkowania w przypadku wynajmowania pokoi przez rolnika.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-forma opodatkowania; podatek-podatek liniowy; pokoje gościnne; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; usługi-usługi agroturystyczne; wypoczynek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2020 r. (data wpływu 16 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie form opodatkowania w przypadku wynajmowania pokoi (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   założenia działalności gospodarczej (pytanie nr 1),
*   form opodatkowania w przypadku wynajmowania pokoi (pytanie nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest rolnikiem, posiada gospodarstwo rolne o powierzchni powyżej 1,0 ha, na którym uprawia m.in. truskawki. W skład gospodarstwa wchodzą dwa budynki mieszkalne.

W pierwszym z nich Wnioskodawczyni mieszka na stałe ze swoją rodziną. Drugi w części jest wynajmowany gościom przebywającym u Wnioskodawczyni w celach wypoczynkowych. Liczba wynajmowanych w chwili obecnej pokoi to 5. Na rzecz gości Wnioskodawczyni nie świadczy innych usług, takich jak np. wyżywienie. Wnioskodawczyni opiera się wyłącznie na noclegach. Goście odwiedzają Wnioskodawczynię głównie ze względu na występowanie szczególnych walorów przyrodniczych.

Jako osoba fizyczna Wnioskodawczyni podlega ubezpieczeniu w ZUS ze względu na przebywanie do 31.05.2020 r. na urlopie rodzicielskim. Z dniem 31.05.2021 r. zgodnie z zawartym z pracodawcą Wnioskodawczyni porozumieniem z dnia 07.12.2020 r. umowa o pracę Wnioskodawczyni ulega rozwiązaniu z dniem 31.05.2021 r. Po ustaniu stosunku pracy Wnioskodawczyni planowała ubezpieczyć się w KRUS.

W chwili obecnej najem 5 pokoi, o których Wnioskodawczyni wspomniała wyżej prowadzi bez zarejestrowanej działalności gospodarczej, a także korzysta z przewidzianego w prawie zwolnienia z podatku dochodowego.

Od 1 czerwca 2021 r. Wnioskodawczyni planuje udostępnienie turystom trzeciego budynku mieszkalnego, w którym znajduje się łącznie 10 pokoi w czterech apartamentach (salon z aneksem kuchennym + sypialnia + łazienka) – łącznie liczba pokoi przeznaczonych na wynajem dla gości wyniesie 15. Wnioskodawczyni nie planuje rozszerzenia działalności o inne usługi, nadal opierać się będzie o świadczenie wyłącznie usług noclegowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z planowanym otwarciem kolejnego budynku mieszkalnego i wzrostem liczby wynajmowanych pokoi do 15 Wnioskodawczyni jest zobligowana do założenia działalności gospodarczej?
2.  Jakie formy opodatkowania dochodów znajdą zastosowanie w sytuacji, kiedy liczba wynajmowanych pokoi wzrośnie do 15?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie pytania nr 2. Natomiast w zakresie pytania nr 1 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni jako rolnik (osoba prywatna) przy wynajmie powyżej 12 pokoi ma ona możliwość skorzystania z następujących form opodatkowania:

*   zasady ogólne,
*   podatek liniowy,
*   ryczałt od przychodów ewidencjonowanych 8,5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Pojęcie działalności zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się m.in. na trzech przesłankach:

1.  zarobkowym celu działalności,
2.  wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
3.  prowadzeniu działalności we własnym imieniu

‒ a ponadto wymaga by był to jeden z rodzajów działalności wymienionych w lit. a-c ww. przepisu.

W myśl natomiast art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Powyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącym źródła przychodu, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji należy stwierdzić, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, nie definiuje natomiast najmu przez określenie cech tej umowy, wskazując jedynie w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy na istnienie tego rodzaju źródła przychodów.

Umowa najmu została zdefiniowana w art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.), zgodnie z którym: przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stronami umowy najmu są wynajmujący oraz najemca. Do zawarcia umowy najmu dochodzi wówczas, gdy strony uzgodnią istotne jej składniki, do jakich należą przedmiot najmu i czynsz. Na podstawie umowy najmu najemca uzyskuje prawo do używania cudzej rzeczy w zamian za zapłatę czynszu.

Najem może być zawarty na czas oznaczony albo na czas nieoznaczony. Zawarcie umowy na czas oznaczony może polegać na wskazaniu daty kalendarzowej zakończenia najmu, określeniu czasu jego trwania w dniach, tygodniach bądź innym oznaczeniu jego momentu końcowego. Jeśli w umowie czas nie został w ten sposób określony, ani też nie wynika w sposób dostateczny z okoliczności, uważa się że została ona zawarta na czas nieoznaczony.

Tak więc podatnicy mogą osiągać przychody z najmu niestanowiącego przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i z najmu w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W obydwu przypadkach przychód jest osiągnięty na podstawie tego samego rodzaju stosunku cywilnoprawnego łączącego strony, jakim jest umowa najmu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają zaliczenia przychodów z tytułu umowy najmu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy od spełnienia pojedynczych przesłanek, tj. liczby wynajmowanych pokoi, czasu trwania umowy najmu, wysokości przychodów uzyskiwanych z najmu czy też wielkości bądź charakteru (np. turystycznego) miejscowości, w jakiej położony jest pokój. Przesłanki te nie mogą stanowić samodzielnego kryterium do wyłączenia przychodów z odrębnego źródła, jakim jest najem i zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej. W szczególności nie stanowi takiej samodzielnej przesłanki zawarcie umowy najmu na krótki okres.

Natomiast w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą albo najem jest przedmiotem tej działalności, wynajmowanie pokoi traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przy kwalifikacji przychodu do właściwego źródła może być pomocny zamiar podatnika wyrażony w podejmowanych przez niego działaniach, np. wystąpienie z wnioskiem o dokonanie wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

W tym miejscu należy również wskazać, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 43 omawianej ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5.

Jak wynika z treści powołanego przepisu, zwolnieniu od podatku na jego podstawie podlegają:

1.  dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:
    1.  pokoje są wynajmowane osobom przebywającym na wypoczynku;
    2.  pokoje znajdują się w budynkach mieszkalnych;
    3.  budynki mieszkalne, w których znajdują się wynajmowane pokoje są położone:
        *   na terenach wiejskich;
        *   w gospodarstwie rolnym;
    4.  liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5;
2.  dochody uzyskane z tytułu wyżywienia osób przebywających na wypoczynku w ww. pokojach gościnnych.

Należy ponadto wyjaśnić, że użyte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie „pobyt na wypoczynku” dotyczy pobytów urlopowych, weekendowych, które nie są związane z wykonywaną pracą lub inną działalnością zarobkową.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest rolnikiem i posiada gospodarstwo rolne, w skład którego wchodzą dwa budynki mieszkalne. Jeden z budynków jest w części wynajmowany gościom przebywającym u Wnioskodawczyni w celach wypoczynkowych. Liczba wynajmowanych w chwili obecnej pokoi to 5. Na rzecz gości Wnioskodawczyni nie świadczy innych usług, takich jak np. wyżywienie. Najem pokoi Wnioskodawczyni prowadzi bez zarejestrowanej działalności gospodarczej i korzysta z przewidzianego w prawie zwolnienia z podatku dochodowego.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawczyni jest, jakie formy opodatkowania dochodów znajdą zastosowanie w sytuacji, kiedy liczba wynajmowanych pokoi wzrośnie do 15.

Należy wskazać, że jeżeli Wnioskodawczyni będzie wynajmować – tak jak wskazano we wniosku – więcej niż 5 pokoi w budynku mieszkalnym znajdującym się na gospodarstwie rolnym, to działalność ta nie będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w myśl cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 162): przepisów tej ustawy nie stosuje się do wynajmowania przez rolników pokoi, sprzedaży posiłków domowych i świadczenia w gospodarstwach rolnych innych usług związanych z pobytem turystów.

Należy podkreślić, że wyłączenie to nie ma wpływu na obowiązki podatkowe rolnika. W szczególności jest on podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli oprócz działalności wytwórczej w rolnictwie, osiąga przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli zostaną spełnione warunki, o których mowa w ww. art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Zatem przychody z najmu pokoi osiągane przez rolnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub według 19% stawki zgodnie z art. 30c tej ustawy.

Stosownie bowiem do art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego. (art. 9a ust. 2).

Zgodnie z art. 30c ust. 1 ww. ustawy: podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Natomiast przychody z najmu kwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub – na zasadzie wyboru – ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. Nr 2020, poz. 1905 z zm.): osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do art. 2 ust. 1a ww. ustawy: osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 9 ust. 1 tej ustawy: pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

W przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, za równoznaczne z dokonaniem wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy uznaje się pierwszą w roku podatkowym wpłatę na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tego tytułu, a jeżeli pierwszy taki przychód podatnik osiągnął w grudniu roku podatkowego – złożenie zeznania, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 2 (art. 9 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne).

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy: ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł m.in. z tytułu:

1.  przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a,
2.  przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym,
3.  świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU dział 55),
4.  świadczenia usług wynajmu i obsługi nieruchomości własnych lub dzierżawionych (PKWiU 68.20.1).

Reasumując Wnioskodawczyni jako rolnik (osoba prywatna) przy wynajmie powyżej 12 pokoi ma możliwość skorzystania z następujących form opodatkowania:

1.  w przypadku gdy najem będzie prowadzony poza działalnością gospodarczą:
    *   zasady ogólne,
    *   ryczałt od przychodów ewidencjonowanych 8,5%,
2.  w przypadku gdy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej:
    *   zasady ogólne,
    *   podatek liniowy,
    *   ryczałt od przychodów ewidencjonowanych 8,5%, w sytuacji osiągania przychodów o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym, świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU dział 55) oraz świadczenia usług wynajmu i obsługi nieruchomości własnych lub dzierżawionych (PKWiU 68.20.1).

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.