Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.538.2024.1.MR1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-20
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na prace adaptacyjne fit out oraz ustalenie momentu rozpoznania kosztów.
Słowa kluczowe: adaptacja; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; najem
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację Prac Fit-out, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, które należy rozpoznać proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu – **jest prawidłowe**

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca :

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Działalność Wnioskodawcy skupia się na obrocie nieruchomościami oraz wynajmie komercyjnym powierzchni w budynkach i zarządzaniu nieruchomościami. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z.).

Z uwagi na konkurencyjny charakter branży, w której działa Spółka, w celu zachęcania potencjalnych najemców do zawarcia umowy najmu (lub obecnych najemców do kontynuowania umowy najmu po upływie pierwotnego okresu obowiązywania umowy najmu), Spółka ponosi koszty prac adaptacyjnych/aranżacyjnych polegających na wykończeniu/adaptacji wynajmowanych powierzchni (dalej: "Prace Fit-out"). Praktyka taka jest powszechna w reprezentowanej przez Spółkę dziedzinie, jej obecność jest więc często warunkiem, od którego zależy zawarcie danej umowy najmu.

Zakres Prac Fit-out wynika w przeważającej mierze z charakteru prowadzonej przez najemców działalności i pozostaje z nimi w ścisłym związku. Każdorazowo jest on określony w umowie najmu oraz dotyczy prac wykonywanych na indywidualne potrzeby najemcy danego lokalu. Najemca przekazuje własne standardy wykonania pomieszczeń oraz stosowne projekty. Prace Fit-out ekonomicznie obciążają Spółkę i są wykonywane na jej ryzyko. Prace Fit-out wykonywane są na podstawie aranżacji i zagospodarowania lokalu oraz zgodnie ze standardem oraz wytycznymi wykonania uzgodnionymi z najemcami. Spółka przekazuje najemcom lokal w stanie wykończonym pod klucz, dokładnie określonym w umowie z danym najemcą.

Prace adaptacyjne dokonywane są przed przyjęciem budynku do używania (zaistniały stan faktyczny). Prace Fit-out mogą być wykonywane także po oddaniu budynku do używania, zarówno dla pierwszego najemcy jak i dla kolejnych najemców (zdarzenie przyszłe). Przykładowe koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w zakresie Prac Fit-out, w zależności od potrzeb najemcy, mogą być związane z wykonaniem:

*   robót budowlanych w zakresie ścianek działowych, przedścianek, malowania ścian, wykonania posadzek, położenia płytek lub wykładziny, wykonania sufitów i ich malowania,
*   robót instalacyjno-sanitarnych dotyczących instalacji wodno-kanalizacyjnej, wentylacji, klimatyzacji, ogrzewania,
*   robót instalacyjno-elektrycznych dotyczących okablowania i tras kablowych, oświetlenia, rozdzielni i oprzyrządowania, gniazd i instalacji niskoprądowych

Prace Fit-out wykonywane są obecnie, jak również będą wykonywane w przyszłości. Prace Fit-out są wykonywane w zależności od potrzeb danego najemcy i są uzgadniane w ramach negocjacji prowadzonych potencjalnym najemcą. Ich rezultaty z kolei, z uwagi na zindywidualizowany charakter prac, mogą być wykorzystane jedynie przez najemcę, pod potrzeby którego są czynione. Z uwagi na to, po zakończonym okresie najmu, każdy nowy najemca, zgodnie z panującym standardem biznesowym, oczekuje przystosowania wynajmowanego lokalu do jego własnych komercyjnych potrzeb, które ze względu na panujące u danego najemcy standardy są, co do zasady, zupełnie odmienne od dotychczasowego najemcy zajmującego daną powierzchnię. Z reguły wykonanie Prac Fit-out po zakończeniu umowy najmu wiąże się z usunięciem/demontażem/ponowną aranżacją w sytuacji, gdy dochodzi do zmiany najemcy lub zmiany wystroju lokalu w momencie przedłużenia okresu obowiązywania umowy najmu z dotychczasowym najemcą. W wyniku tego, okres ekonomicznej przydatności zrealizowanych Prac Fit-out jest powiązany z długością trwania umowy najmu z danym najemcą a zrealizowane Prace Fit-out nie wpływają trwale na wartość budynku, w którym są wykonywane.

Koszty Prac Fit-out ponoszone są przez Spółkę w sposób każdorazowo ustalony z najemcą i mogą być przykładowo rozliczane w poniższy sposób:

1\. Spółka wykonuje we własnym zakresie i na własny koszt Prace Fit-out uzgodnione w umowie najmu, lub

2\. Spółka pokrywa koszt Prac Fit-out wykonanych przez najemcę, do określonego w umowie limitu kwotowego, lub

3\. Spółka wykonuje część Prac Fit-out we własnym zakresie i na własny koszt oraz dodatkowo pokrywa koszt części Prac Fit-out wykonanych przez najemcę do określonego limitu kwotowego.

Celem spółki jest uzyskiwanie dochodu z wynajmu powierzchni handlowych, w związku z czym ponosząc ekonomiczny ciężar wydatków na Prace Fit-out w jednym z powyższych modeli rozliczeniowych, Wnioskodawca ponosi je z uwzględnieniem zakładanych przychodów z umowy najmu w całym okresie najmu. W przypadku przedwczesnego zakończenia umowy najmu z przyczyn leżących po stronie najemcy, najemca zobowiązany może być do zwrotu wartości nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na Prace Fit-out w odpowiedniej proporcji biorąc pod uwagę faktyczny czas najmu powierzchni przez danego najemcę do uzgodnionego w umowie najmu okresu najmu. Wydatki związane z Pracami Fit-out są więc związane z okresem umowy najmu.

Właścicielem gruntu, na którym posadowiony jest budynek, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest Skarb Państwa, natomiast Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym. Spółka wybudowała na gruncie budynek, który zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz oddany do używania (kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania, z przewidywanym okresem używania dłuższym niż rok) i będzie wykorzystywany w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Spółka dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych podatkowych od przyjętej wartości początkowej budynku (w wysokości 2,5% rocznie). Budynek, w którym są / będą przeprowadzane Prace Fit-out nie jest budynkiem mieszkalnym w myśl przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) - (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), lecz jest nieruchomością komercyjną (park handlowy), tj. zgodnie ze wskazanym rozporządzeniem jest klasyfikowany jest jako budynek niemieszkalny, handlowo-usługowy (Sekcja 1, Dział 12, Grupa 123).

W wyniku przeprowadzanych Prac Fit-out nie zostaną wytworzone środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT. Jeżeli w przyszłości w grupie Prac Fit-out znajdą się prace, których rezultaty będą skutkowały wytworzeniem, nabyciem lub ulepszeniem środka trwałego Spółki wówczas Spółka wprowadzi takie środki trwałe do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i dokona odpowiedniej klasyfikacji na potrzeby ustalenia stawki amortyzacji podatkowej oraz dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych podatkowych (przy założeniu braku ograniczeń ustawowych dotyczących amortyzacji podatkowej).

**Pytanie**

Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację Prac Fit-out, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, które należy rozpoznać proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację Prac Fit-out, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i należy je rozpoznać proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu.

Definicja kosztu uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty uzyskania przychodów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) - oraz
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów

Kwestie związane z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 4-4e Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczy to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Wartość początkowa środków trwałych

Mając na uwadze charakter wydatków na Prace Fit-out opisanych przez Wnioskodawcę zasadne jest dokonanie ich oceny pod kątem zarówno art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT jak i art. 16g ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1\. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2\. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3\. inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 Ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.

W art. 16g Ustawy o CIT zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

*   wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
*   wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
*   koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,
*   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego - w myśl art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT - zalicza się koszty poniesione w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania.

Przy czym, zgodnie z art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia ulepszenia. Biorąc, jednakże pod uwagę linię orzeczniczą w tym zakresie stwierdzić należy, że ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne powinien decydować zakres przeprowadzonych robót.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na Prace Fit-out stanowią koszty uzyskania przychodów. Celem poniesienia tych wydatków przez Spółkę jest zachęcenie potencjalnego najemcy do zawarcia i kontynuowania negocjowanej umowy najmu oraz stworzenie korzystnych warunków do rozpoczęcia lub kontynuowania współpracy z najemcą. Poniesienie przedmiotowych wydatków jest racjonalne i znajduje gospodarcze uzasadnienie, gdyż ze względu na dużą konkurencję rynkową, standardem często oferowanym przez wynajmujących jest przystosowanie lokalu do potrzeb konkretnego najemcy na koszt wynajmującego. Zdaniem Spółki istnieje zatem nierozerwalny związek funkcjonalny i przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami na Prace Fit-out, a uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Koszty te należy uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów w tym, zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, spełnione są zatem wszystkie przesłanki dla uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodu.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c Ustawy o CIT. Jak wskazuje Wnioskodawca na wstępie niniejszego wniosku gospodarczo uzasadnionym powodem poniesienia kosztu z tytułu Prac Fit-out jest pozyskanie i utrzymanie najemcy, a Prace Fit-out mają służyć tylko specyfice działalność danego najemcy i nie stanowią ulepszenia środka trwałego z uwagi na to, że nie zwiększają obiektywnie jego wartości użytkowej (dla potrzeb kolejnego najemcy konkretna aranżacja powierzchni najmu na potrzeby poprzedniego najemcy jest z reguły nieakceptowalna i wymagane jest przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego, tak aby wykonać nową aranżację dla kolejnego najemcy). W świetle powyższego, wydatki Wnioskodawcy na przeprowadzenie Prac Fit-out są ponoszone w celu osiągania przychodów z najmu (bez poniesienia tych wydatków Wnioskodawca nie mógłby zawrzeć korzystnych umów najmu na długoletnie okresy i w rezultacie zapewnić osiągania przychodów przez cały okres obowiązywania danej umowy najmu) i stanowią zdaniem Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem z najmu, które rozliczane będą proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu.

Ponadto w kontekście wzrostu wartości użytkowej środka trwałego od wartości z dnia jego przyjęcia do używania, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że wartość lokalu będącego przedmiotem każdorazowej umowy najmu w wyniku przeprowadzonych Prac Fit-out nie zmienia się. Prace te przeprowadzane są w związku ze ściśle sprecyzowanymi oczekiwaniami konkretnego najemcy i nie mają one jakiejkolwiek obiektywnej wartości dla Spółki, a co więcej ze względu na swój indywidualny charakter, nie stanowią jakiejkolwiek wartości także dla kolejnego najemcy, ponieważ co do zasady każdorazowo lokal przywracany jest do stanu pierwotnego przed wykonaniem aranżacji dla kolejnego najemcy. Zatem wartość lokalu / budynku nie wzrasta w wyniku przeprowadzenia Prac Fit-out, ponieważ ich wykonanie, a następnie likwidacja po wygaśnięciu umowy poprzez przywrócenie stanu pierwotnego lub aranżację powierzchni, na potrzeby nowego najemcy są wpisane w jego normalny cykl eksploatacyjny.

W związku z powyższym w przekonaniu Spółki nieuzasadnionym byłoby kwalifikowanie Prac Fit-out przeprowadzanych w celu każdorazowego adaptowania lokalu do wymagań kolejnych najemców, jako ulepszenia zwiększającego wartość początkową środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT. Przedmiotowym pracom nie sposób przypisać charakteru zmieniającego funkcję użytkową przedmiotu najmu, a w efekcie ich wykonania nie zwiększy się jego wartość.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji z dnia 4 stycznia 2023 r. o numerze 0111-KDIB1-1.4010.818.2022.1.SH, w której Organ orzekł m.in.: "W kontekście powyższego, stwierdzić należy, że nie każdy wydatek poniesiony na środek trwał będzie stanowił o jego ulepszeniu. Istotny jest bowiem charakter poniesionych wydatków. Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego, których poniesienie nie spowoduje wzrostu wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, nie skutkują jego ulepszeniem. Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych."

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na prace Fit-out nie zwiększą wartości początkowej budynku (tj. nie powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego) i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich) proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, bez względu na rodzaj konta do jakiego zostały przypisane. Dla celów określenia momentu poniesienia tych kosztów zastosowanie będzie miała więc zasada określona w zdaniu drugim art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, która stanowi _lex specialis_ w stosunku do zasady wskazanej w zdaniu pierwszym tego przepisu. Mając na uwadze, że Prace Fit-out są powiązane z konkretnym najemcą i podlegają likwidacji po zakończeniu umowy najmu, to Wnioskodawca jest w stanie wskazać jakiego okresu (na ogół kilkuletniego) dotyczą te wydatki. Okres ten pokrywa się z okresem, na jaki zawarto daną umowę najmu. Jednocześnie, charakter tych wydatków sprawia, że nie można przypisać konkretnych kwot dotyczących danego roku podatkowego. W rezultacie zastosowanie ma zasada, zgodnie z którą wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. A więc przykładowo, w przypadku umowy najmu zawartej na 5 lat, Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w jednym roku podatkowym kwoty wydatków odpowiadającej jednej piątej wydatków na dane Prace Fit-out.

Powyższy wniosek potwierdza pośrednio orzeczenie NSA z 10 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 231/16, w którym to wskazano, że w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt jednorazowy. Skoro Wnioskodawca jest w stanie określić długość okresu, którego dotyczą wydatki na Prace Fit-out, to koszty należy rozliczać proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą. Wobec zastosowania zasady ze zdania drugiego art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zastosowania nie ma zasada ze zdania pierwszego tego przepisu, tj. potrącanie kosztów w dacie ich poniesienia.

Choć koszty poniesione na Prace Fit-out związane są ze świadczeniem wykonywanym jednorazowo, to efekt tych prac (i poniesienia kosztów) powiązany jest z czasowym wymiarem umowy najmu. Od poniesienia takiego kosztu uzależnione jest nie tylko zawarcie umowy najmu i wydanie jej przedmiotu, ale także obowiązek zwrotu poniesionych nakładów w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy najmu. Wydatki na Prace Fit-out jedynie pośrednio, poprzez kalkulację ekonomiczną i ocenę projektu inwestycyjnego prowadzonego przez Spółkę uwzględniane są, oprócz innych czynników, przy ustalaniu wysokości czynszu najmu. Choć więc wydatki na Prace Fit-Out nie są bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, możliwe jest jednoznaczne powiązanie tych wydatków z okresem, z którym wydatki te są związane, to jest z poszczególnymi umowami najmu.

Przedstawione rozumowanie Wnioskodawcy zostało w całości potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2024 r. (sygn. II FSK 1486/21), a także poprzedzającym go wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2021 r. (sygn. III SA/Wa 260/21). Jak wskazano w przywołanym orzeczeniu, z treści art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT wynika, że zasadą jest potrącanie kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia chyba, że spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki wskazane w zdaniu drugim tego przepisu. Wtedy ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Aby takie rozliczenie nastąpiło, koszt pośredni musi zatem dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy (warunek pierwszy) i nie może być możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego (warunek drugi), wówczas ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy.

Jak wyjaśniono, strony zawierając umowę najmu czynią to po to, ażeby "oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony" - co leży w interesie najemcy oraz ażeby najemca płacił wynajmującemu umówiony czynsz (do czego zobowiązuje się najemca w umowie) - co leży w interesie wynajmującego. W tym zakresie zatem samo zawarcie umowy nie tyle jest celem stron (jako takim), ile środkiem do celu jakim jest realizacja tej umowy o charakterze czasowym i osiągania z niej wskazanych korzyści (używanie przez najemcę, czynsz dla wynajmującego). Co do zasady ani wynajmujący ani najemca nie po to zawierają umowę, ażeby legitymować się dokumentem jako takim (niezależnie od tego, że samo zawarcie takiej umowy może powodować określone inne korzyści np. w zakresie zwiększenia wiarygodności danego podmiotu), lecz po to, ażeby realizować jej postanowienia i odnosić z tego tytułu zamierzone korzyści. Powyższe potwierdza również to, że koszt prac adaptacyjnych przekracza wielokrotnie należny miesięczny czynsz. Celem poniesienia takich wydatków jest nie tylko zawarcie umowy najmu, ale osiąganie przychodów z najmu w perspektywie długoterminowej. Co więcej, kalkulacja ekonomiczna Prac Fit-out jest przeprowadzana z założeniem pełnego okresu danej umowy najmu i czynszu należnego za cały okres umowy. Spółka (jako wynajmujący) nie zgodziłaby się na wykonanie na własny koszt danych prac, jeżeli nie miałaby na uwadze długości okresu, na jaki jest zawierana dana umowa najmu i tym samym zakładanych wpływów z tytułu czynszu w takiej perspektywie czasowej.

W tym znaczeniu zatem wykonanie Prac Fit-out stanowi wprawdzie warunek zawarcia umowy, lecz samo zawarcie tej umowy jest jedynie środkiem do celu jakim jest realizacja jej postanowień i osiąganie korzyści przez kilka lat. Wydatek w postaci kosztów związanych z wykonaniem prac adaptacyjnych związany jest zatem (umożliwia) osiąganie korzyści z zawartej na czas określony w umowie i jako taki dotyczy okresu określonego w umowie, tj. w związku z zawarciem umowy na kilka lat, okresu przekraczającego rok podatkowy. Przedmiotowy koszt dotyczy zatem okresu przekraczającego rok podatkowy, co oznacza, że zdefiniowany wcześniej warunek pierwszy możliwości zastosowania art. 15 ust. 4d zd. drugie Ustawy o CIT został spełniony.

Jeśli chodzi o kwestię spełnienia warunku drugiego sformułowanego w art. 15 ust. 4d zd. drugie Ustawy o CIT, tj. braku możliwości określenia, jaka część kosztów (wydatków) dotyczy danego roku podatkowego, również ten warunek został spełniony. Koszty (wydatki) są ponoszone najczęściej w całości przed rozpoczęciem obowiązywania danej umowy najmu i równomiernie dotyczą całego okresu obowiązywania danej umowy najmu, nie jest więc możliwe określenie jaka część kosztów (wydatków) dotyczy konkretnie danego roku podatkowego. Prace Fit-out podlegają likwidacji lub remontowi po zakończeniu danej umowy najmu. Potwierdza to ścisły związek tych wydatków z całym okresem obowiązywania danej umowy najmu. Prace wtórne obejmują elementy aranżacyjne i wykończeniowe budynku i związanych z nim środków trwałych. Mają zatem charakter materialny i tracą swoją funkcjonalność wraz z ustaniem danego stosunku najmu (w odróżnieniu od różnych wydatków o charakterze niematerialnym, których nie trzeba likwidować). Dowodzi to również ich związku z określonym okresem obowiązywania danej umowy najmu. Dzięki możliwości prostego określenia tego okresu (na podstawie zapisów umownych) w naturalny sposób można zastosować zasadę płynącą z ostatniej części przepisu, tj. zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów "proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą".

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację Prac Fit-out, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i należy je rozpoznać proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania poszczególnych umów najmu.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805; dalej: „updop”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 updop,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4d updop,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą

Jak stanowi art. 15 ust. 4e updop,

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c updop.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 updop,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia;

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 updop,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie;

Stosownie do art. 16a ust. 1 updop,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 updop,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c updop.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ww. ustawy:

podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

W myśl art. 16d ust. 2 ww. ustawy:

składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 16f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

W świetle art. 16h ust. 1 pkt 1 updop,

odpisów amortyzacyjnych dokonuje sięod wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów;

W art. 16g updop zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiące podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia; w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia;

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ww. ustawy:

za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 updop,

za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z powyższych przepisów wynika, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok (środków trwałych). Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia ulepszenia. Biorąc jednakże pod uwagę linię orzeczniczą w tym zakresie stwierdzić należy, że ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych robót. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Są to bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku wynika, że z uwagi na konkurencyjny charakter branży, w której działa Spółka, w celu zachęcania potencjalnych najemców do zawarcia umowy najmu (lub obecnych najemców do kontynuowania umowy najmu po upływie pierwotnego okresu obowiązywania umowy najmu), Spółka ponosi koszty prac adaptacyjnych/aranżacyjnych polegających na wykończeniu/adaptacji wynajmowanych powierzchni.

Zakres Prac Fit-out wynika w przeważającej mierze z charakteru prowadzonej przez najemców działalności i pozostaje z nimi w ścisłym związku. Każdorazowo jest on określony w umowie najmu oraz dotyczy prac wykonywanych na indywidualne potrzeby najemcy danego lokalu.

Prace adaptacyjne dokonywane są przed przyjęciem budynku do używania (zaistniały stan faktyczny). Prace Fit-out mogą być wykonywane także po oddaniu budynku do używania, zarówno dla pierwszego najemcy jak i dla kolejnych najemców (zdarzenie przyszłe). Przykładowe koszty ponoszone przez Spółkę w zakresie Prac Fit-out, w zależności od potrzeb najemcy, mogą być związane z wykonaniem:

*   robót budowlanych w zakresie ścianek działowych, przedścianek, malowania ścian, wykonania posadzek, położenia płytek lub wykładziny, wykonania sufitów i ich malowania,
*   robót instalacyjno-sanitarnych dotyczących instalacji wodno-kanalizacyjnej, wentylacji, klimatyzacji, ogrzewania,
*   robót instalacyjno-elektrycznych dotyczących okablowania i tras kablowych, oświetlenia, rozdzielni i oprzyrządowania, gniazd i instalacji niskoprądowych

Z reguły wykonanie Prac Fit-out po zakończeniu umowy najmu wiąże się z usunięciem/demontażem/ponowną aranżacją w sytuacji, gdy dochodzi do zmiany najemcy lub zmiany wystroju lokalu w momencie przedłużenia okresu obowiązywania umowy najmu z dotychczasowym najemcą. W wyniku tego, okres ekonomicznej przydatności zrealizowanych Prac Fit-out jest powiązany z długością trwania umowy najmu z danym najemcą a zrealizowane Prace Fit-out nie wpływają trwale na wartość budynku, w którym są wykonywane.

Koszty Prac Fit-out ponoszone są przez Spółkę w sposób każdorazowo ustalony z najemcą i mogą być przykładowo rozliczane w poniższy sposób:

1\. Spółka wykonuje we własnym zakresie i na własny koszt Prace Fit-out uzgodnione w umowie najmu, lub

2\. Spółka pokrywa koszt Prac Fit-out wykonanych przez najemcę, do określonego w umowie limitu kwotowego, lub

3\. Spółka wykonuje część Prac Fit-out we własnym zakresie i na własny koszt oraz dodatkowo pokrywa koszt części Prac Fit-out wykonanych przez najemcę do określonego limitu kwotowego.

Ponadto wskazali Państwo, że właścicielem gruntu, na którym posadowiony jest budynek, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest Skarb Państwa, natomiast Spółka jest użytkownikiem wieczystym. Spółka wybudowała na gruncie budynek, który zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz oddany do używania (kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania, z przewidywanym okresem używania dłuższym niż rok) i będzie wykorzystywany w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Spółka dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych podatkowych od przyjętej wartości początkowej budynku (w wysokości 2,5% rocznie). Budynek, w którym są / będą przeprowadzane Prace Fit-out nie jest budynkiem mieszkalnym w myśl przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) - (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), lecz jest nieruchomością komercyjną (park handlowy), tj. zgodnie ze wskazanym rozporządzeniem jest klasyfikowany jest jako budynek niemieszkalny, handlowo-usługowy (Sekcja 1, Dział 12, Grupa 123).

W wyniku przeprowadzanych Prac Fit-out nie zostaną wytworzone środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT. Jeżeli w przyszłości w grupie Prac Fit-out znajdą się prace, których rezultaty będą skutkowały wytworzeniem, nabyciem lub ulepszeniem środka trwałego Spółki wówczas Spółka wprowadzi takie środki trwałe do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i dokona odpowiedniej klasyfikacji na potrzeby ustalenia stawki amortyzacji podatkowej oraz dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych podatkowych (przy założeniu braku ograniczeń ustawowych dotyczących amortyzacji podatkowej).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, które należy rozpoznać proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, wydatków ponoszonych przez Spółkę na realizację Prac Fit-out, należy mieć na uwadze, że w związku z tym, że wydatki o których mowa nie stanowią wydatków na ulepszenie środka trwałego (budynku) zwiększających jego wartość początkową, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani nie stanowią wydatków na składniki majątkowe, które stanowią środki trwałe, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jako tzw. koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami), o których mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ww. wydatki na przeprowadzone prace Fit-out przełożą się na osiąganie przychodów z najmu, natomiast nie można ich przypisać w sposób bezpośredni do uzyskanego konkretnego przychodu. W konsekwencji koszty te powinny zostać rozliczone na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4e oraz z ust 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć należy, że przepisy wskazują, iż - co do zasady - koszty pośrednie potrąca się w roku poniesienia. W przypadku, gdy dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie. Jak wskazano we wniosku: prace Fit-out są wykonywane w zależności od potrzeb danego najemcy i są uzgadniane w ramach negocjacji prowadzonych z potencjalnym najemcą. Ich rezultaty z kolei, z uwagi na zindywidualizowany charakter prac, mogą być wykorzystane jedynie przez najemcę, pod potrzeby którego są czynione. Z uwagi na to, po zakończonym okresie najmu, każdy nowy najemca, zgodnie z panującym standardem biznesowym, oczekuje przystosowania wynajmowanego lokalu do jego własnych komercyjnych potrzeb, które ze względu na panujące u danego najemcy standardy są, co do zasady, zupełnie odmienne od dotychczasowego najemcy zajmującego daną powierzchnię. Z reguły wykonanie Prac Fit-out po zakończeniu umowy najmu wiąże się z usunięciem/demontażem/ponowną aranżacją w sytuacji, gdy dochodzi do zmiany najemcy lub zmiany wystroju lokalu w momencie przedłużenia okresu obowiązywania umowy najmu z dotychczasowym najemcą. W wyniku tego, okres ekonomicznej przydatności zrealizowanych Prac Fit-out jest powiązany z długością trwania umowy najmu z danym najemcą a zrealizowane Prace Fit-out nie wpływają trwale na wartość budynku, w którym są wykonywane.

Zatem skoro koszty te dotyczyć będą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku będą stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego będą dotyczyć.

Wobec powyższego Państwa stanowisko, zgodnie z którym wydatki ponoszone przez Spółkę na realizację Prac Fit-out, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i należy je rozpoznać proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

*   Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
*   Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określony stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszących.

Powołane interpretacje oraz orzeczenia sądu nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) ze stanem faktycznym lub opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.)