Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-326/13-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-12
Teza: Czy w razie przekształcenia SKA w Sp. z o.o. po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; przekształcanie; przychód; spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2013 r. (data wpływu 16 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla akcjonariusza w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 17 października 2013 r. (data wpływu 22 października 2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla akcjonariusza w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej, będącej polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca przystąpił jako akcjonariusz do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej „SKA”), w której komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością należąca do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca (dalej „Komplementariusz”). Wnioskodawcy przysługuje prawo do udziału w 99,9% zysku SKA; pozostałe 0,1% zysku przysługuje Komplementariuszowi.

Wnioskodawca planuje przekształcenie SKA w spółkę kapitałową w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Sp. z o.o.”). Przekształcenie SKA w Sp. z o.o. nastąpi w trybie określonym w tytule IV dziale III rozdziale 1 art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej „KSH”). Wskutek przekształcenia nie ulegnie zmianie wartość wkładów wspólników w przekształconej Sp. z o.o. w porównaniu do wartości wkładów tych wspólników w SKA, jak również wysokość kapitału zakładowego przekształconej Sp. z o.o. w stosunku do wysokości kapitału zakładowego w przekształcanej SKA. Nie zmieni się również poziom partycypacji wspólników w zysku, zaś rynkowa wartość akcji byłego akcjonariusza SKA będzie odpowiadać wartości rynkowej jego udziałów w Sp. z o.o.

Majątek SKA na dzień przekształcenia będzie się składał w przeważającej mierze ze środków pieniężnych, wierzytelności pożyczkowych i – w zależności od okoliczności – także nieruchomości.

Pismem uzupełniającym z 17 października 2013 r. Spółka udzieliła odpowiedzi na tak zadane pytania:

1\. Czy spółka komandytowo-akcyjna posiada kapitał zapasowy, a jeśli tak – to z czego (tj. z jakich środków lub wartości, skąd pochodzących) został on utworzony?

SKA posiada kapitał zapasowy. Kapitał zapasowy został utworzony z:

*   wkładu pieniężnego komplementariusza SKA, oraz
*   nadwyżki wartości wniesionego do SKA przez akcjonariusza SKA (Wnioskodawcę) wkładu niepieniężnego (w postaci nieruchomości) nad wartością nominalną wydanych mu akcji.

2\. Czy na moment przekształcenia, spółka komandytowo-akcyjna będzie posiadała inne kapitały niż zakładowy i zapasowy (jeśli tak, należy wskazać, z jakich środków lub wartości, skąd pochodzących zostały one utworzone)?

SKA na moment przekształcenia w Sp. z o.o. nie będzie posiadała innych kapitałów niż zakładowy i zapasowy.

3\. Czy po przekształceniu wartość kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie odpowiadała wartości kapitału zapasowego spółki komandytowo-akcyjnej?

Po przekształceniu wartość kapitału zapasowego Sp. z o.o. będzie odpowiadała wartości kapitału zapasowego SKA.

4\. Czy na moment przekształcenia w spółce komandytowo-akcyjnej będzie występował zysk osiągnięty od początku roku obrotowego oraz zysk z lat poprzednich?

Na moment przekształcenia w SKA będzie występował zysk osiągnięty od początku bieżącego roku obrotowego. Przedmiotowy zysk będzie pochodził w głównej mierze z działalności finansowej SKA (odsetki od udzielonych pożyczek). Na moment przekształcenia w SKA nie będzie występował zysk z lat poprzednich.

5\. Czy na moment przekształcenia Wnioskodawcy zostaną wypłacone jakiekolwiek kwoty, np. z zysku osiągniętego w roku obrotowym. w którym nastąpi przekształcenie, bądź z zysku z lat poprzednich?

Na moment przekształcenia SKA w Sp. z o.o. Wnioskodawcy nie zostaną wypłacone żadne kwoty (tj. ani z zysku osiągniętego w roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie, ani z zysku z lat poprzednich).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w razie przekształcenia SKA w Sp. z o.o. po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie przekształcenia SKA w Sp. z o.o. po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1\. Następstwo prawne – przepisy KSH i Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka komandytowo-akcyjna może być przekształcona w inną spółkę handlową. W myśl z art. 552 KSH spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Z tą chwilą – zgodnie z art. 553 KSH – spółka przekształcona przejmuje wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (w szczególności spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem), a wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej.

Na tożsamość spółki przekształconej i przekształcanej oraz zasadę sukcesji praw i obowiązków wskazuje również doktryna prawa handlowego:

„Przekształcenie spółki w inną spółkę polega na modyfikacji formy ustrojowej (typu) spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany większości wspólników. Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej, nowej spółki. Zarówno przed, jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem (przedsiębiorcą), który jedynie zmienia swą formę („szatę”) prawną. Istnieje więc tożsamość podmiotu przekształcanego i przekształconego”.

Kwestia następstwa prawnego na gruncie przepisów podatkowych została uregulowana w art. 93a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej „OP”), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Regulację tę stosuje się do przekształcenia SKA w Sp. z o.o.

Przytoczone wyżej przepisy KSH i OP wskazują, iż skutkiem przekształcenia SKA w Sp. z o.o. będzie przejęcie wszelkich praw i obowiązków SKA przez Sp. z o.o. na gruncie stosunków cywilnoprawnych, administracyjnoprawnych, a także prawnopodatkowych, przy zachowaniu tożsamości przekształcanej SKA oraz przekształconej Sp. z o.o.

Charakter prawnopodatkowy przekształcenia SKA w Sp. z o.o. wynikający z omówionych regulacji KSH i OP, stanowi punkt wyjścia dla określenia skutków podatkowych przekształcenia dla Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA.

2\. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2.1. Charakter przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadniczym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochód definiowany jest jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Katalog zdarzeń ekonomicznych skutkujących powstaniem przychodu został zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze względu na użyte w przepisie sformułowanie „w szczególności” należy uznać, iż katalog ten nie ma charakteru enumeratywnego (zamkniętego), a wymienione w nim kategorie stanowią tylko przykłady przychodów.

W związku z faktem, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadza wiążącej definicji przychodu, a katalog umieszczony w art. 12 ust. 1 ma charakter jedynie przykładowy, w celu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia przychodu podatkowego należy odwołać się do definicji przychodu wypracowanej przez doktrynę prawa podatkowego i orzecznictwo.

Przykładowo, w komentarzu do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod red. J. Marciniuka zostało podkreślone, iż: „Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe, o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym”, a także że: „Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej”.

Na temat sytuacji skutkujących powstaniem przychodu wielokrotnie wypowiadały się również sądy administracyjne. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 24 października 2012 r., wskazał, że: „\[\`(...)\`\] przysporzenie definitywne to takie, które ma charakter ostateczny, nieodwołalny, które nie podlega już zwrotowi”. Również w wyroku z 27 listopada 2003 r. NSA zauważył, że: „Powyżej zaprezentowane uwagi są zgodne z zapisem art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika”. W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 lipca 2011 r.: „Co do zasady za przychód podatników podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, rzeczywiście otrzymane w danym roku podatkowym”.

Z powyższego wynika, że przychód skutkujący obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych musi być definitywny i mierzalny. Innymi słowy, przychodem może być jedynie rzeczywiste przysporzenie majątkowe po stronie podatnika, o określonej wartości pieniężnej. Zatem, gdy na skutek zaistnienia danego zdarzenia gospodarczego stan majątku podatnika nie ulega zmianie, nie sposób mówić o osiągnięciu przez niego przychodu, gdyż nie istnieje możliwość wskazania korzyści majątkowej, a tym bardziej jej wartości.

W świetle powyższego, należy przyjąć, że w następstwie przekształcenia SKA w Sp. z o.o. Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego, które można by uznać za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na skutek przekształcenia dochodzi jedynie do zmiany ustrojowej spółki oraz zmiany tytułu (formy) uczestnictwa w spółce („transformacji” akcji w udziały). Zarówno akcje, jak i udziały zapewniają Wnioskodawcy identyczny poziom partycypacji w zysku spółki przekształconej oraz przekształcanej, przy czym wartość rynkowa akcji w spółce przekształcanej będzie odpowiadać wartości udziałów w spółce przekształconej. Ponadto, przekształcenie nie skutkuje zwiększeniem wartości majątku przekształconej spółki z uwagi na zachowanie wysokości wkładów poszczególnych wspólników na niezmienionym poziomie oraz brak wniesienia dodatkowych wkładów.

2.2. Czynności restrukturyzacyjne skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiążą powstanie obowiązku podatkowego z wystąpieniem ściśle określonych zdarzeń o charakterze restrukturyzacyjnym. W tych sytuacjach, przychód podatkowy powstaje ze względu na sam charakter zdarzenia, pomimo braku wyraźnego przysporzenia majątkowego po stronie zaangażowanych podmiotów.

Przykładowo, art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje opodatkowanie nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Powstanie przychodu na tej podstawie wymaga zaistnienia aktu objęcia udziałów wskutek wniesienia wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W sytuacji przekształcenia SKA w Sp. z o.o. dyspozycja powyższego przepisu nie zostanie wypełniona, gdyż Wnioskodawca uzyskuje udziały w Sp. z o.o. w drodze oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej (nie zaś wskutek aktu objęcia udziałów), a majątek SKA przechodzi na Sp. z o.o. z mocy prawa, bez konieczności wnoszenia jakichkolwiek wkładów.

Nadto, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje opodatkowanie – jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych – wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Jak podaje P. Małecki, w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, celem tego przepisu jest „ograniczenie możliwości uniknięcia opodatkowania niepodzielonego zysku osoby prawnej, który po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową bez podatku przechodził w ręce wspólników”. W analizowanym zdarzeniu przepis nie znajdzie zastosowania, ponieważ dotyczy on sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, a więc odwrotnej niż przedstawionej we wniosku. Co więcej, brak jest racji celowościowych dla zastosowania niniejszego przepisu, bowiem w sytuacji przekształcenia SKA w Sp. z o.o. nie występuje bezpodatkowe udostępnienie zysku wspólnikom (zysk wypracowany w okresie funkcjonowania SKA, a wypłacony przez Sp. z o.o. w formie dywidendy podlegałby opodatkowaniu na zasadach ogólnych). Gdyby ustawodawca chciał wskazać przekształcenie SKA w spółkę kapitałową jako wydarzenie stanowiące źródło przychodu do opodatkowania, to wskazałby je w tym przepisie.

Reasumując, wśród regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących zdarzeń restrukturyzacyjnych brak jest przepisu, który stanowiłby – choćby na zasadzie analogii – podstawę opodatkowania czynności przekształcenia SKA w Sp. z o.o.

3\. Podsumowanie.

W świetle przytoczonych wyżej argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu będącym przedmiotem wniosku, nie wystąpi przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Punkt widzenia tożsamy ze stanowiskiem Wnioskodawcy został potwierdzony w wielu indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych z upoważnienia Ministra Finansów, m.in. w:

1.  interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy:
    *   z dnia 27 maja 2013 r. (sygn. ITPB4/423-25/13/AM),
    *   z dnia 15 kwietnia 2013 r. (sygn. ITPB4/423-5/13/AM),
    *   z dnia 28 marca 2013 r. (sygn. ITPB4/423-1/13/MT),
2.  interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:
    *   z dnia 24 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-149/13-2/AM),
    *   z dnia 3 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB3/423-771/12-2/KK),
    *   z dnia 12 października 2012 r. (sygn. IPPB3/423-526/12-2/DP),
3.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:
    *   z dnia 5 lipca 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-360/12/SD),
4.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu:
    *   z dnia 4 czerwca 2010 r. (sygn. ILPB3/423-240/l0-2/JG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.):

*   przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest przy tym – stosownie do art. 7 ust. 2 tej ustawy – z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym;
*   w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, tj. odpowiednio:
    1.  w przypadku wymienionych w art. 21 kategorii przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatników, którzy nie mają siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej);
    2.  w przypadku dochodów / przychodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Wobec powyższego, zarówno uzyskanie przez podatnika przychodów, o których mowa w art. 21 i art. 22 omawianej ustawy, jak i uzyskanie innego rodzaju przychodów (przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych) powoduje powstanie po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 omawianej ustawy. Zatem ocena kwestii powstania po jego stronie przychodu w wyniku zaistnienia opisanego przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, której będzie akcjonariuszem, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga analizy okoliczności faktycznych zdarzenia przyszłego w kontekście regulacji:

*   art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i pojęcia przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych;
*   art. 7 ww. ustawy i „ogólnego” pojęcia przychodu.

Kategoria przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, została unormowana w art. 10 tej ustawy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji);
2.  (uchylony);
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej;
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej;
5.  w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
6.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
7.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d;
8.  wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Jak wynika z powołanych unormowań, podstawowym warunkiem uzyskiwania przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych jest prawo (tytuł prawny) do udziału w tych zyskach. W szczególności, uprawnienie do otrzymywania tego rodzaju należności jest związane z posiadaniem udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ustawodawca wskazał w treści art. 10 ust. 1 przykładowe przysporzenia z omawianego tytułu. Z uwagi na otwarty charakter regulacji art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ocena, czy dokonanie określonej czynności, bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostały wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przez podatnika przysporzeń majątkowych z tego źródła.

Jednocześnie – jak wynika z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 – ustawodawca kwalifikuje przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jako zdarzenie, które – w przypadku, gdy majątek przekształcanej spółki kapitałowej obejmuje niepodzielone zyski – skutkuje powstaniem dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 22 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy). Kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia – na moment przekształcenia – niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Z uwagi na ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można stwierdzić, że „niepodzielone zyski” obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Zatem powołany art. 10 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy dotyczy wyłącznie sytuacji przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe. Zakres zastosowania tego przepisu nie obejmuje natomiast problemowego przekształcenia spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością).

Jednocześnie należy zauważyć, że dopiero po dokonaniu opisanego przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca – stając się udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – uzyska tytuł prawny do udziału w zyskach tej osoby prawnej. Tym samym, nie ma podstaw do uznania, że samo przekształcenie stanowi czynność skutkującą uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu z udziału w zyskach tej osoby prawnej w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, przychodu takiego nie stanowi wartość udziałów w kapitale zakładowym spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) uzyskanych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia.

Odnośnie natomiast do regulacji art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i użytego w nim ogólnego pojęcia przychodu należy podkreślić, że omawiana ustawa nie zawiera uniwersalnej definicji tego pojęcia. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Katalog kategorii przychodów zawarty w tym przepisie ma zatem charakter otwarty. I tak, stosownie do tego przepisu: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

*   otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (art. 12 ust. 1 pkt 1);
*   wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2);
*   nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód musi mieć charakter definitywny (dokonany), mierzalny, a także musi skutkować przyrostem majątku podatnika.

Opisana sytuacja przekształcenia spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Tym samym, ocena, czy zaistnienie tego zdarzenia przyszłego będzie wiązać się z powstaniem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1, wymaga analizy, czy w wyniku przekształcenia Wnioskodawca uzyska definitywne, mierzalne przysporzenie majątkowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), a następnie udziałowiec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o.), nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ stan majątkowy (wartość wkładów Wnioskodawcy) nie ulegnie zmianie. Jedynym skutkiem przekształcenia dla Wnioskodawcy będzie zmiana statusu akcjonariusza SKA na wspólnika (udziałowca) Sp. z o.o. Nie będzie to jednak skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę jakichkolwiek korzyści majątkowych. Na moment przekształcenia SKA będzie posiadała kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy utworzony z wkładu pieniężnego komplementariusza SKA oraz nadwyżki wartości wniesionego do SKA przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (w postaci nieruchomości) nad wartością nominalną wydanych mu akcji. Jednocześnie, w momencie przekształcenia w Sp. z o.o. SKA będzie wykazywała zysk (wynik) danego roku obrotowego, nie będzie natomiast występował zysk z lat poprzednich. Wskutek przekształcenia nie ulegnie zmianie wartość wkładów wspólników w przekształconej Sp. z o.o. w porównaniu do wartości wkładów tych wspólników w SKA, jak również wysokość kapitału zakładowego oraz zapasowego przekształconej Sp. z o.o. w stosunku do wysokości kapitału zakładowego oraz zapasowego w przekształcanej SKA. Nie zmieni się również poziom partycypacji wspólników w zysku, zaś rynkowa wartość akcji byłego akcjonariusza SKA będzie odpowiadać wartości rynkowej jego udziałów w Sp. z o.o. Ponadto, Wnioskodawcy nie zostaną wypłacone żadne kwoty (tj. ani z zysku osiągniętego w roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie, ani z zysku z lat poprzednich).

Biorąc powyższy opis sprawy pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie osiągnie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Sytuacja majątkowa Wnioskodawcy nie ulegnie bowiem zmianie.

Reasumując, w razie przekształcenia SKA w Sp. z o.o. nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Jednocześnie, analiza skutków podatkowych opisanego przekształcenia na gruncie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy pozwala stwierdzić, że sytuacja ta nie skutkuje również powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, w szczególności przychodu, o którym mowa w pkt 7 tego przepisu.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego niniejszą interpretację. Również odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, także nie jest wiążące dla Organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

**