Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-3-15/15-7/MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-22
Teza: Opodatkowanie usług wykonywanych przez Gminę na podstawie „quasi umów” lub porozumienia na rzecz ZGK lub mieszkańców oraz prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową, rozbudową i modernizacją infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej i sposobu dokonania tej korekty, w tym z faktur wystawionych na Urząd Gminy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; korekta; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 1745/15 (data wpływu 22 maja 2020 r.) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 329/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 7 sierpnia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2014 r. (data wpływu 30 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług wykonywanych przez Gminę na podstawie „quasi umów” lub porozumienia na rzecz ZGK lub mieszkańców oraz prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową, rozbudową i modernizacją infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej i sposobu dokonania tej korekty, w tym z faktur wystawionych na Urząd Gminy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług wykonywanych przez Gminę na podstawie „quasi umów” lub porozumienia na rzecz ZGK lub mieszkańców oraz prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową, rozbudową i modernizacją infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej i sposobu dokonania tej korekty, w tym z faktur wystawionych na Urząd Gminy.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 27 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Gminy interpretację indywidualną nr …, w której uznał za prawidłowe stanowisko Gminy w zakresie opodatkowania usług wykonywanych przez Gminę na podstawie „quasi umów” lub porozumienia na rzecz ZGK lub mieszkańców oraz za nieprawidłowe w zakresie prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową, rozbudową i modernizacją infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej i sposobu dokonania tej korekty, w tym z faktur wystawionych na Urząd Gminy.

Na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego pismem z dnia 12 listopada 2014 r. (data wpływu 14 listopada 2014 r.) Gmina wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 16 grudnia 2014 r. znak … stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Wobec tego, na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego Gmina wniosła skargę (data wpływu 23 stycznia 2015 r.).

Wyrokiem z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 329/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej również jako „Sąd” lub „WSA”) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając m.in., że:

*   „Organ nie zwrócił uwagi na fakt, że ustawodawca, dał możliwość jednostkom samorządowym realizowania zadań własnych zarówno samodzielnie, jak i przez powierzenie realizacji tych zadań gminnym jednostkom organizacyjnym. W takich wypadkach standardem jest, iż określone inwestycje prowadzone są przez jednostkę samorządu terytorialnego, nawet gdy wytworzony majątek użytkowany jest przez gminne jednostki organizacyjne. Sposób, w jaki gminy wykorzystują realizowane inwestycje (czy do działalności prowadzonej bezpośrednio przez siebie czy do realizacji zadań przez własne jednostki organizacyjne) nie może więc decydować o tym, czy nabycie towarów i usług dla realizacji inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy poza nią”(str. 21 uzasadnienia wyroku);
*   „(…) stanowisko organu, który uznał, że nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji nie nastąpiło w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, co oznacza, że w momencie nabycia towarów usług Gmina nie działała w charakterze podatnika – w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie jest uzasadnione”;
*   „(…) nabycie towarów i usług, co zasadnie podnosi skarżąca, nastąpiło w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej”(str. 21 uzasadnienia wyroku);
*   „(…) nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji takiej, jaka została opisana we wniosku, a zatem w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) – podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko takie nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT” ”(str. 26 uzasadnienia wyroku).

WSA uznał, że skargę należało uwzględnić w całości, stosownie do treści art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) oraz wyeliminować zaskarżoną interpretację indywidualną z obrotu prawnego w całości.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 329/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 29 lipca 2015 r. nr … do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu 22 maja 2020 r. do tutejszego organu wpłynął wyrok z dnia 5 marca 2020 r., wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt I FSK 1745/15, oddalający skargę kasacyjną tutejszego organu.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził m.in., że:

*   „(…) uwzględniając stanowisko i wskazówki zawarte w wyroku TSUE z 25 lipca 2018r., w sprawie C - 140/17 należy przyjąć, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, Gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym inwestycji w postaci infrastruktury sanitarno- wodociągowej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług” (str. 8-9 uzasadnienia wyroku);
*   „(…) w dacie nabycia dóbr posiadała status zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału, posiadanie już przed dostawą i nabyciem dobra statusu zarejestrowanego podatnika VAT stanowi wskazówkę przemawiającą za wnioskiem, że w chwili nabycia gmina działała w charakterze podatnika” (str. 9 uzasadnienia wyroku).

Podsumowując swoje rozważania NSA stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca – dokonując nabycia towarów i usług z przeznaczeniem na rozbudowę systemu sanitarno- wodociągowego, co z kolei stanowiło przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym – działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym – na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy – przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Skoro zaś skarżąca dotychczas nie zrealizowała tego prawa, to może z niego skorzystać w drodze korekty (str. 11 uzasadnienia wyroku).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Zatem wniosek Gminy w zakresie opodatkowania usług wykonywanych przez Gminę na podstawie „quasi umów” lub porozumienia na rzecz ZGK lub mieszkańców oraz prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową, rozbudową i modernizacją infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej i sposobu dokonania tej korekty, w tym z faktur wystawionych na Urząd Gminy, wymaga ponownego rozpatrzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Do końca grudnia 2012 r. zarejestrowany jako podatnik VAT był Urząd Gminy, który składał deklaracje VAT-7 do urzędu skarbowego, wykazując w nich podatek należny. Począwszy od 1 stycznia 2013 r. deklaracje VAT, składa Gmina.

Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym ponosiła w latach 2011-2013 liczne wydatki związane z budową infrastruktury w zakresie kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej i stacji uzdatniania wody (dalej: „Infrastruktura”).

W szczególności, w tym okresie Gmina zrealizowała następujące inwestycje: rozbudowa i modernizacja stacji uzdatniania wody w G; budowa sieci kanalizacyjnej w miejscowościach G, O, C, R, W oraz budowa sieci wodociągowej w miejscowościach G, C, R (dalej łącznie: „Inwestycje” lub „Infrastruktura”).

Poniesione wydatki były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na Gminę. Część z nich może zawierać dane Urzędu Gminy, jako nabywcy towarów i usług, ze względu na fakt zarejestrowania Urzędu Gminy jako podatnika VAT do końca 2012 r. Wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych obiektów Infrastruktury każdorazowo przekraczała 15 tys. zł.

Powstałe elementy Infrastruktury były nieodpłatnie przekazywane księgowo (na podstawie dokumentu PT) na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej (dalej: „ZGK” lub „Zakład’), będącego gminnym zakładem budżetowym, nieposiadającym osobowości prawnej. ZGK wykorzystuje Infrastrukturę do odpłatnego świadczenia na rzecz miejscowej społeczności (osób fizycznych, podmiotów gospodarczych, instytucji, itd.) usług w zakresie odprowadzania ścieków i dostarczania wody. W tym zakresie, ZGK samodzielnie zawiera umowy z odbiorcami. Przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu VAT i są dokumentowane fakturami. Zakład jest zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT i dokonywaną sprzedaż wykazuje we własnych deklaracjach VAT.

Gmina planuje obecnie zmianę dotychczasowej praktyki w zakresie gospodarowania Infrastrukturą i rozważa w tym zakresie następujące rozwiązania:

1.  udostępnienie infrastruktury ZGK na podstawie odpłatnej „quasi-umowy” dzierżawy,
2.  zawarcie odpłatnej „quasi-umowy” o świadczenie przez Gminę na rzecz ZGK odpłatnej usługi przesyłu ścieków bytowych i dostawy wody, na odcinku od przyłączy znajdujących się na nieruchomościach, do których w wyniku inwestycji zrealizowanych w latach 2009-2013, doprowadzono sieci kanalizacyjne i wodociągowe, do innych stanowiących majątek ZGK urządzeń kanalizacyjnych. Zawarcie umowy przesyłu umożliwi Zakładowi świadczenie usług odprowadzania ścieków i dostawy wody na rzecz mieszkańców (względnie firm, instytucji etc.). Umowy na te usługi nadal zawierane będą pomiędzy ZGK, a ich odbiorcami i Gmina nie będzie ich stroną, (dalej punkty A) i B) łącznie jako: „Umowy”,.
3.  Zawarcie z ZGK pisemnego porozumienia o wsparciu w administrowaniu siecią, będącego de facto i de iure umową, na mocy której Gmina występowałaby w roli sprzedawcy usług odprowadzania ścieków i pobierała z tego tytułu opłaty od mieszkańców. Jednocześnie, Zakład udzielałby Gminie odpłatnego wsparcia administracyjnego, polegających np. na wystawianiu faktur, poborze należności, nadzorze technicznym i serwisowaniu sieci (dalej: „Porozumienie”).

Należy zaznaczyć, iż wskazane formy współpracy (A-C) nie będą umowami cywilnoprawnymi sensu stricto, ale będą miały charakter formalnych porozumień zawartych pomiędzy Gminą i ZGK, regulujących stosunki pomiędzy nimi.

Bez względu na wybrany przez Gminę wariant, z tytułu usług świadczonych na rzecz Zakładu na podstawie jednej z ww. Umów (A, B), Gmina zamierza wystawiać na ZGK faktury VAT, zaś w przypadku Porozumienia (C), Gmina wystawiałaby faktury VAT bezpośrednio na odbiorców usług odprowadzania ścieków. Tym samym, od momentu zawarcia wybranej umowy, Infrastruktura będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej bezpośrednio przez Gminę.

Wskazano, że Gmina nie odlicza, ani nigdy nie odliczała podatku naliczonego od wydatków na inwestycje oraz utrzymanie infrastruktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczenie przez Gminę odpłatnych usług na rzecz ZGK lub bezpośrednio na rzecz mieszkańców Gminy, na podstawie wybranej Umowy/Porozumienia (A-C), będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu?
2.  Czy w związku z zawarciem Umowy/Porozumienia i wykonywaniem na jej/jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz ZGK, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w związku ze zmianą przeznaczenia?
3.  Czy długość okresu korekty, o której mowa w pytaniu nr 2, wynosić będzie 10 lat licząc od dnia oddania środka trwałego do użytkowania i w konsekwencji kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?
4.  Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur?
5.  Czy ze względu na zmianę przeznaczenia Infrastruktury i zawarcie w 2014 r. podlegającej VAT wybranej odpłatnej Umowy/Porozumienia (A, B albo C), Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w korekcie deklaracji VAT za styczeń 2015 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi, przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na rok 2014 r. (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 3)?
6.  Czy Gmina będzie uprawniona, w kontekście omawianych inwestycji w Infrastrukturę, także do dokonywania odliczeń VAT w ramach korekty wieloletniej z faktur wystawionych na Urząd Gminy oraz korekt deklaracji podatkowych składanych przez Urząd Gminy w okresie do końca grudnia 2012 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Świadczenie przez Gminę odpłatnych usług na rzecz ZGK lub mieszkańców na podstawie wybranej Umowy/Porozumienia (A-C), będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu.

O opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemajacej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że odpłatne czynności:

1.  dzierżawy infrastruktury,
2.  świadczenia usług przesyłu ścieków,
3.  świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców przy wsparciu administracyjnym ZGK na podstawie Porozumienia, nie stanowią odpłatnej dostawy towaru, stanowią one odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem mając na uwadze, że ww. Umowy (A, B) oraz Porozumienie (C) niewątpliwie mają charakter cywilnoprawny, w opinii Gminy wykonywanie czynności na ich podstawie, oznaczać będzie działanie Gminy w charakterze podatnika VAT.

Skoro, zatem Gmina będzie wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, tj. świadczenie odpłatnych usług na podstawie jednej z ww. Umów/Porozumienia i Gmina będzie wykonywać te usługi działając w charakterze podatnika VAT, przedmiotowe czynności będą podlegać opodatkowaniu VAT.

W opinii Gminy czynności takie nie będą również zwolnione z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Wnioskodawca podkreśla, iż znane są mu, podnoszone na gruncie prawa cywilnego wątpliwości odnośnie skuteczności prawnej umów cywilnoprawnych pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego, jaką jest gmina, a jej zakładem budżetowym, wskazuje się przy tym, iż zakłady budżetowe nie posiadają odrębnej od gmin osobowości prawnej. W konsekwencji, czynności zawarte pomiędzy Gminą, a ZGK mogłyby stanowić w istocie czynność dokonaną „z samą sobą”. W opinii Gminy, przepisy ustawy o VAT skupiają się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych i z nich wywodzą obowiązek podatkowy (lub brak takiego obowiązku). W dużej mierze są one autonomiczne w stosunku do systemu prawa cywilnego. W związku z powyższym, decydujący powinien być nie prawny (cywilistyczny), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, w przypadku zawarcia Umowy/Porozumienia pomiędzy Gminą a ZGK, będącym odrębnym podatnikiem VAT, i wykonywania na tej podstawie świadczeń, świadczenia te powinny podlegać opodatkowaniu VAT. Odmienne podejście stanowiłoby, zdaniem Wnioskodawcy, naruszenie zasady powszechności podatku od towarów i usług oraz zasad konkurencji.

W związku z powyższym, w opinii Gminy, w przypadku zawarcia wybranej Umowy/Porozumienia z Zakładem, nie znajdzie zastosowania przepis art. 6 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie |sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 5 listopada 2010 r. (I FSK 1913/09) wskazał, iż „pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. (\`(...)\`) Istota przepisu art. 6 pkt 2 u.p.t.u. sprowadza się zatem do tego, że wyłącza on z opodatkowania czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym, i to jeszcze tylko wówczas, gdy czynności te nie mają wpływu na konkurencyjność. Wyłączenie to ma zatem bardzo ograniczone znaczenie, gdyż pozostaje ono w konfrontacji z jedną z podstawowych zasad systemu VAT, jaką jest powszechność tego podatku, wyrażająca się w tym, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte są wszelkie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem”.

Możliwość zawarcia przez gminę umowy z własną jednostką organizacyjną oraz skutków, jakie czynność taka wywołuje dla celów VAT, została potwierdzona także w wyroku NSA z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt. I FSK 625/10.

Ponadto, Gmina pragnie zauważyć, iż w wydawanych interpretacjach indywidualnych powszechnie uznaje się, iż gminne jednostki organizacyjne posiadają status odrębnego od gminy podatnika podatku VAT, a co za tym idzie, usługi świadczone przez gminy na ich rzecz podlegają opodatkowaniu VAT. Przykładowo, w piśmie z dnia 18 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPP2/443-371/13-2/AKr) wskazał, iż „Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, iż wskazane we wniosku czynności przesyłu ścieków będą realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu będącego odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług (Zakład Gospodarki Komunalnej). Ponadto, przedmiotowe czynności wykonywane odpłatnie, mieszczą się w szerokiej definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, w konsekwencji czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. (\`(...)\`) Reasumując, opisane usługi przesyłu ścieków świadczone przez Gminę na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej będą stanowić po stronie Gminy czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. ILPPl/443-921/13-2/AI; Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. ITPP1/443-S46/13/MN; Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2013 r., sygn. IPTTP1/443-431/13-4/AK; Dyrektor Izby Skarbowej |w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. IBPP2/443-785/13/BW.

Dodano również, że status ZGK, jako odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie był dotąd kwestionowany przez organy skarbowe.

Ad 2.

W związku z zawarciem Umowy/Porozumienia i wykonywaniem na jej/jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz ZGK, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z budową Infrastruktury - zastosowanie art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatniku tego podatku,
*   pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże ustawy.

Argumenty wskazane w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, co do występowania Gminy w charakterze podatnika VAT w przypadku zawarcia jednej z ww. Umów/Porozumienia (A, B albo C) zachowują swoją aktualność również w tym przypadku.

W związku z podjęciem przez Gminę decyzji o zmianie zasad gospodarowania Infrastrukturą, w ten sposób, iż będzie ona przedmiotem odpłatnego świadczenia usług na podstawie wybranej Umowy/Porozumienia, można mówić o związku wytworzonych w wyniku inwestycji zrealizowanych w latach 2009-2013 środków trwałych, z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zawarcie jej/jego spowoduje bowiem świadczenie przez Gminę opodatkowanych usług w charakterze podatnika VAT. Bez wybudowania Infrastruktury nie byłoby możliwe świadczenie tych usług przez Gminę. Zatem wystąpi niezaprzeczalny związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami, a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Związek ten wystąpi jednak dopiero wraz z zawarciem przez Gminę wybranej Umowy/Porozumienia (A, B, albo C) i rozpoczęciem świadczenia przez Gminę usług opodatkowanych VAT (odpowiednio na rzecz ZGK, albo mieszkańców). Od tego momentu Gminie będzie zatem przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących budowę Infrastruktury.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przy czym nie powinno ulegać wątpliwości, iż przez czynności niedające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Gmina pragnie wskazać, iż w jej ocenie ustawodawca nie odniósł się w interpretowanym przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z VAT, gdyż posłużył się pojęciem szerszym - czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Gminy ma to swoje znaczenie prawne. Prowadzi to do wniosku, iż gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT, a potem wykorzystanie ich do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on szerszym terminem „czynności niedających prawa do odliczenia”.

Ustawodawca wielokrotnie w treści przepisów ustawy o VAT posługuje się terminem czynności zwolnionych. Zatem nieracjonalne byłoby posłużenie się w art. 91 ustawy o VAT pojęciem czynności „niedających prawa do odliczenia” w sytuacji, gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych regulacji wyłącznie do czynności zwolnionych z opodatkowania.

Co więcej, zamysł objęcia przedmiotowymi uregulowaniami również czynności niepodlegających opodatkowaniu jest również widoczny w art. 91 ust. 6. W przepisie tym ustawodawca wprost wskazuje, iż podatnik jest zobowiązany do korekty odliczeń podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia, wskutek której towary lub usługi mogą zostać opodatkowane, zwolnione od podatku lub nie podlegać opodatkowaniu.

W związku z powyższym, w opinii Gminy, potencjalna odmowa przyznania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91, w związku z planowanym odpłatnym świadczeniem usług z wykorzystaniem infrastruktury Umów/Porozumienia, która uprzednio była przez Gminę wykorzystywana do czynności pozostających poza zakresem VAT, stanowiłaby naruszenie tego przepisu.

Orzecznictwo sądów administracyjnych i stanowisko TSUE.

W opinii Gminy, na prawidłowość zaprezentowanego przez nią stanowiska wskazuje fakt, iż sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była (kwestia uregulowań zawartych w art. 91 ustawy o VAT, nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, czy też zwolnionych z VAT na czynności podlegające VAT, przykładowo wyrok NSA z dnia 12 marca 2012 r., sygn. I FSK 705/11 - „Z przedstawionych wyżej unormowań także zatem wynika, że w przypadku dostawy środków trwałych dokonanej w okresie korekty, jeżeli podatnik przy nabyciu nie miał prawa do odliczenia, ‘zmiana prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru” w rozumieniu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nastąpi wówczas, gdy dostawa ta będzie opodatkowana. Wówczas, w celu dokonania korekty, przyjmuje się „pewnego rodzaju fikcję”, zgodnie z którą towar ten jest w dalszym ciągu używany na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. I odwrotnie: jeżeli podatnik przy nabyciu nie miał prawa do odliczenia, to w przypadku dostawy, która nie będzie opodatkowana, przyjmuje się założenie, że towar ten jest w dalszym ciągu używany na potrzeby czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu”.

W kontekście przedmiotowej sprawy Gmina pragnie wskazać na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1135/12 o skierowaniu do TSUE pytania prejudycjalnego: „Czy w świetle art. 167, 187 i 189 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.) oraz zasady neutralności, dopuszczalne są przepisy prawa krajowego takie jak art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`), które powodują, że w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające skorzystanie z tego prawa, nie jest możliwa jednorazowa korekty, ale dokonuje się jej w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym dobra inwestycyjne zostały oddane do użytkowania?”. W szczególności należy wskazać, iż wątpliwości interpretacyjne w ogóle nie powstały w zakresie prawa do dokonania korekty, a w odniesieniu do możliwości rozciągnięcia dokonania takiej korekty w czasie. W przedmiotowym postanowieniu NSA nie zakwestionował bowiem prawa strony skarżącej do dokonania korekty odliczeń VAT w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy.

TSUE udzielił 5 czerwca 2014 r. odpowiedzi na zadane mu przez NSA pytanie, stwierdzając: „Należy bowiem przypomnieć, iż zgodnie z konstrukcją systemu ustanowionego przez Dyrektywę 2006/112 podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywanej przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania (zob. podobnie wyrok Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, EU:C:2006:214, pkt 24). (\`(...)\`) Przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo (zob. podobnie wyrok Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, pkt 30)”.

Przedstawione powyżej stanowisko TSUE wyraźnie zatem wskazuje, że przez czynności „niedające prawa do odliczenia” należy rozumieć zarówno czynności zwolnione od podatku jak i w ogóle niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy również zwrócić uwagę, iż w sprawie będącej przedmiotem przytoczonego powyżej rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Szczecinie w zaskarżonym wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 44/12 wskazał, iż „poza sporem stron pozostaje kwestia co do prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami Gminy poniesionymi na realizację inwestycji polegającej na rozbudowie hali sportowej, jako związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych w zakresie, w jakim hala ta jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej, tj. w proporcji do okresu używania hali dla celów działalności opodatkowanej”. W wyroku tym Sąd potwierdził, iż „Gmina świadcząc usługę dzierżawy hali sportowej na rzecz Spółki, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT, może skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego w trybie procedury przewidzianej art. 91 ust. 7 i 7a w związku z ust. 2 ustawy VAT, która pozwala Gminie jako podatnikowi VAT odzyskać uiszczony podatek VAT naliczony w związku z wydatkami wcześniej poniesionymi na rozbudowę hali sportowej (te bowiem wcześniej nie pozostawały w związku z czynnościami opodatkowanymi, gdyż Gmina oddała hale Szkole w trwały zarząd na cele dydaktyczne)”.

Na prawidłowość stanowiska Gminy wskazuje również wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 752/13, w którym WSA wskazał, iż „z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. wynika, że podatnik powinien dokonać korekty podatku naliczonego, gdy uprzednio takiego prawa nie miał, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT. W konsekwencji powyższego, WSA zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez organ podatkowy, iż „w przypadku zmiany przeznaczenia Inwestycji na skutek odpłatnego wynajmu, Gmina może dokonać odliczenia, stosując odpowiednio procedurę, do której odwołuje się art. 91 ust. 7a u.pt.u”.

Ponadto, Gmina wskazała również na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 388/14, w którym sąd również nie zakwestionował, iż w odniesieniu do wydatków ponoszonych na wykonanie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która pierwotnie była nieodpłatnie udostępniana innym podmiotom, „wobec zawarcia umowy dzierżawy przedmiotowych sieci, tym samym zmiany przeznaczenia tych środków trwałych w postaci przeznaczenia ich do działalności opodatkowanej, nabyła prawo do skorygowania VAT naliczonego z faktur wystawionych przez wykonawców tych sieci. Kwestia prawa skarżącej do korekty podatku naliczonego nie jest sporna w zakresie spełnienia warunków do jego uzyskania”.

Zasada neutralności podatku VAT.

Podkreślenia wymaga w tym zakresie fakt, iż art. 91 ustawy o VAT odnosi się do takich środków trwałych, określonej wartości, których zużycie - z uwagi na rozciągnięty w czasie okres użytkowania - nie następuje jednorazowo, a jest rozłożone na co najmniej kilka lat. Celem uregulowań, pozwalających na dokonanie w odniesieniu do wydatków na nabycie takich środków trwałych korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą sposobu ich wykorzystania polegającą na rozpoczęciu dopiero po pewnym czasie od nabycia, wykorzystania ich do czynności opodatkowanych, jest zapewnienie podatnikom zachowania zasady neutralności podatku VAT.

Gmina zauważyła, iż zarówno w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, jak i TSUE, podkreśla się, iż zasada neutralności stanowi fundamentalną zasadę podatku VAT.

Zgodnie z tą zasadą, podatek VAT nie powinien obciążać podmiotów, które biorą udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Wyrazem zachowania zasady neutralności jest zapewnienie prawa do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług na każdym studium obrotu, na którym został, naliczony podatek należny.

Powyższe znajduje wyraz w licznych orzeczeniach, przykładowo TSUE w wyroku w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelem, wskazał, iż system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty łub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane przez TSUE również w orzeczeniu wydanym w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym stwierdził on, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż ewentualne odebranie Gminie prawa do dokonania korekty w związku z planowanym odpłatnym świadczeniem usług na podstawie Umów/Porozumienia, o której mowa w art. 91 - byłoby sprzeczne z zasadą neutralności. Nałożyłoby to bowiem na Gminę ciężar całego podatku, który poniosła przy nabyciu towarów i usług zaliczanych do środków trwałych pomimo, iż w przewidzianym przez przepisy ustawy o VAT okresie korekty dla tego rodzaju środków trwałych Gmina planuje rozpoczęcie ich wykorzystywania na potrzeby działalności opodatkowanej VAT.

W tym miejscu Gmina podkreśliła, iż w odróżnieniu od konsumenta, nie nabywała towarów i usług związanych z budową Infrastruktury dla dalszego zużycia jej do prywatnych celów, lecz w celu świadczenia opodatkowanych usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców. Fakt, iż usługi te świadczone były i nadal są poprzez Zakład nie zmienia tej konkluzji.

Zakłócenie zasad konkurencji.

Gmina pragnie ponadto zauważyć, iż ewentualne odebranie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wpłynęłoby w znacznym stopniu na zmniejszenie pozycji konkurencyjnej Gminy w stosunku do innych podatników, wykorzystujących dany majątek bezpośrednio po jego oddaniu do użytkowania, od razu do czynności opodatkowanych, którym przysługiwałoby pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Taka sytuacja została oceniona przez TSUE jako znaczące zakłócenie konkurencji powodujące konieczność włączenia instytucji prawa publicznego do grona podatników VAT. W wyroku w sprawie C-102/08 (Salix) TSUE zauważył, że „ art. 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 13 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE - przypis Gminy) należy interpretować tak, że instytucje prawa publicznego uważać należy za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne nie tylko, gdy wykluczenie ich z kategorii podatników na mocy akapitów pierwszego lub czwartego wspomnianego przepisu prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji na niekorzyść ich konkurentów prywatnych, lecz również gdy prowadziłoby ono do takich zakłóceń na niekorzyść ich samych”.

Powyższa analiza przedstawionych regulacji i orzecznictwa jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nie opodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego. Analogicznie, byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Stanowisko organów skarbowych.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. ILPPl/443-1044/12-2/AWa - „W świetle powyższego należy stwierdzić, iż wykorzystywanie przez Wnioskodawcę opisanej infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie ww. budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. IPPP3/443-272/13-2/IG - „Mając na uwadze powołane przepisy prawa w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, iż wykorzystywanie przez Gminę infrastruktury do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne przekazanie do zakładu budżetowego), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatne dzierżawa), powoduje iż zmieniło się przeznaczenie środka trwałego. To z kolei wpływa na możliwość dokonania przez Gminę korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie zmieniło się to prawo. W przypadku zmiany przeznaczenia wybudowanej infrastruktury w postaci wodociągu, kanalizacji i wykorzystaniu jej na podstawie umowy do świadczenia na rzecz Zakładu usług opodatkowanych, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w związku z budową infrastruktury w drodze korekty dotyczącej danego środka trwałego”.

W konsekwencji, należy uznać, iż w związku z zawarciem wybranej Umowy/Porozumienia (A, B albo C) dotyczących Infrastruktury, która po oddaniu do użytkowania przez pewien okres była nieodpłatnie przekazana ZGK, a w 2014 r. stanie się przedmiotem świadczenia usług przez Gminę, Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Uznanie Gminy za podatnika w momencie budowy Infrastruktury.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

W opinii Gminy, realizując inwestycję w zakresie budowy Infrastruktury, działa ona w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. W szczególności bowiem, Gmina rozważając alternatywne możliwości zagospodarowania wytworzonego wskutek takich inwestycji majątku, zachowuje się w sposób analogiczny do innych podmiotów działających na rynku.

Co więcej, fakt przekazania (dokumentem księgowym PT) majątku na rzecz Zakładu nie powinien odbierać Gminie prawa do odliczenia VAT z wydatków inwestycyjnych. Skoro Gmina powierza wykonywanie części swojej działalności ZGK i w ramach tego wyposaża Zakład (księgowo) w środki trwałe niezbędne do prowadzenia tej działalności, to niej dochodzi w tym przypadku do przerwania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi przez Gminę wydatkami na nabycie i wytworzenie tych środków trwałych z działalnością opodatkowaną wykonywaną za pośrednictwem Zakładu. Gmina ponosi bowiem wydatki (i ekonomicznie jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej i w celu wykonywania działalności gospodarczej, uzasadniającej owe wydatki. Takie działanie nie powinno zatem pozbawiać Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na wytworzenie tych środków trwałych oraz ich utrzymanie.

Ponadto należy mieć na uwadze, iż sposób w jaki gminy wykorzystują budowaną przez nie infrastrukturę na potrzeby świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych, nie powinien mieć wpływu na uznanie, iż w jednych przypadkach, nabycie towarów i usług w ramach realizacji danych inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w innych poza nią. Zgodnie bowiem z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych mogą być prowadzone przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Zatem fakt, iż Gmina wybudowaną infrastrukturę kanalizacyjną udostępniła Zakładowi na potrzeby świadczenia usług zbiorowego odprowadzania ścieków, nie powinien być interpretowany jako działanie Gminy wyłączone z zakresu działalności gospodarczej.

Dla przykładu, Gmina pragnie również zauważyć, iż w przypadku, gdy spółka prawa handlowego dopiero po upływie pewnego okresu od momentu zakończenia inwestycji podejmuje decyzję o samodzielnym rozpoczęciu jej eksploatacji, zasadniczo nie neguje się, iż od momentu wytworzenia infrastruktury do momentu rozpoczęcia jej eksploatacji nie działa ona w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Dodatkowo, Gmina zaznaczyła, iż dokonując zakupu towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, w szczególności nie działała ona w sposób analogiczny do osób fizycznych i nieprowadzących działalności gospodarczej. Nabycie to bowiem, w opinii Gminy, nastąpiło w ramach prowadzonej przez Gminę działalności, natomiast wyłączenie czynności nieodpłatnego udostępnienia Infrastruktury poza zakres regulacji ustawy o VAT nastąpiło z uwagi na nieodpłatny charakter czynności udostępnienia. Udostępnienie to nie wypełnia bowiem przesłanek wskazanych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT i w konsekwencji nie mogło być uznane za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu.

Ad 3.

W przypadku podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, okres korekty wynosić będzie 10 lat od oddania danego środka trwałego do użytkowania. W konsekwencji, roczna korekta podatku naliczonego będzie dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów, w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości. Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Tak więc w sytuacji, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, uznawane są one za część składową gruntu, wspólnie z nim tworząc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Znamiennym jest, iż dokonując wyliczenia obiektów zaliczanych do kategorii budowli, ustawodawca w pierwszej kolejności wymienia obiekty liniowe. Te z kolei, zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy, należy rozumieć jako obiekty budowlane, których charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, czy też wodociąg, rurociąg (\`(...)\`).

Podsumowując, należy uznać, iż infrastruktura kanalizacyjna, stanowiąc budowlę, zalicza się w konsekwencji do nieruchomości. W związku z powyższym, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości tj. dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym Infrastruktura została oddana do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosić będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.

Przykładowo, potwierdzeniem stanowiska Gminy jest indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 września 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-412/13-6/JS) dotycząca analogicznego stanu faktycznego.

Ad 4.

Okres korekty przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania).

Zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, korekty wieloletniej dokonuje się licząc począwszy od roku, w którym dane środki trwałe zostały oddane do użytkowania.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danych inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały został oddany do użytkowania.

Zdaniem Gminy, bez znaczenia jest przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania, także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy stanowi m.in. przywołana wcześniej interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, zgodnie z którą „korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Analogiczne stanowisko przedstawił także m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 31 października 2012 r., sygn. ILPP2/443-800/12-3/MN.

Ad 5.

W przypadku zawarcia wybranej Umowy/Porozumienia (A, B albo C) w 2014 r., Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w (korekcie) deklaracji za styczeń 2015 r. w kwocie podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę, przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, na 2014 r. (wysokość ww. kwot stanowi przedmiot pytania nr 3).

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast, w oparciu o art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Ponieważ w analizowanym stanie faktycznym do zmiany przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT ma dojść w 2014 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości, będzie rok 2014 r. Tym samym, zdaniem Gminy, pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od Infrastruktury, która została oddana do użytkowania i przez pewien okres była nieodpłatnie udostępniania ZGK, a w 2014 r. stanie się przedmiotem wybranej odpłatnej Umowy/Porozumienia (A, B albo C), powinna zostać dokonana przez Gminę w korekcie deklaracji VAT za styczeń 2015 r.

Na poparcie prezentowanego stanowiska wskazano indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. ITPP1/443-1132/11/DM), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 października 2012 r. (sygn. ILPP2/443-800/12-3/MN).

Ad 6.

W ramach korekty wieloletniej Gmina jest uprawniona do dokonywania odliczeń VAT z faktur wystawionych na Urząd Gminy oraz korekt deklaracji podatkowych VAT-7 składanych przez Urząd Gminy do końca grudnia 2012 r.

Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na Urząd Gminy oraz w konsekwencji do korygowania deklaracji VAT-7, które zostały złożone przez Urząd Gminy w związku z realizacją ww. inwestycji.

Jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, a tym samym to gminy, a nie obsługujące je urzędy powinny być rozpoznawane jako podatnicy VAT. W szczególności, w przypadku, gdy realizują one działania na podstawie umów, jednostki samorządu terytorialnego uznawane są za podatników VAT.

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz w wydawanych w imieniu Ministra Finansów, na wniosek jednostek samorządu terytorialnego, interpretacjach indywidualnych. Dla przykładu stanowisko takie przyjął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09, w którym stwierdził on, że: „Z tytułu realizacji tych czynności - jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. jest gmina będąca osobą prawną (\`(...)\`). W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że w deklaracji dla potrzeb podatku VAT powinien być podawany numer identyfikacji osoby prawnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, w imieniu której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tzn. numer nadany gminie”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy zarówno Gmina jak i Urząd były równocześnie zarejestrowanymi podatnikami VAT, ale podatek należny do końca grudnia 2012 r. wykazywał wyłącznie Urząd, należy uznać, iż realizował on w ten sposób uprawnienia Gminy, a czynności te były de facto czynnościami Gminy. W związku z powyższym, zmiana podatnika VAT czynnego z Urzędu Gminy na Gminę i jednocześnie przejęcie i kontynuowanie przez Gminę rozliczeń z tytułu tego podatku jest czynnością techniczną i niemającą wpływu na możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego czy dokonywania przez Gminę korekt deklaracji VAT-7 złożonych wcześniej przez Urząd Gminy. W powyższej sytuacji, pomimo formalnej zmiany podatnika, zachowana została ciągłość rozliczeń.

Tym samym skoro Urząd Gminy nie skorzystał wcześniej z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur, na których był wskazany jako nabywca towaru bądź usługi, to obecnie Gmina jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w tych fakturach. W tym celu, Gmina uprawniona jest do dokonania korekty deklaracji VAT-7 złożonych uprzednio przez Urząd Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie organ interpretacyjny zaznacza, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej (uchylonej) interpretacji, gdyż stanowi ona ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 329/15 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 1745/15.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W świetle art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według regulacji art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) – dalej jako „Dyrektywa” – zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powyższych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina, w rozumieniu ustawy z dnia z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2014 r., poz. 379, z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Stawka podatku – zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli natomiast ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest akcentowany w orzecznictwie TSUE.

W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions).

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 15 ustawy, do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Według art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak wynika z ust. 8 tego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z powołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego lub towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Rozstrzygnięcie kwestii będących przedmiotem wniosku wymaga przeanalizowania, czy w przedstawionych okolicznościach sprawy Gmina wystąpiła w charakterze podatnika.

W związku z tym, że Gmina jest podmiotem prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE istotne znaczenie dla przesądzenia kwestii prawa do odliczenia jest ustalenie w jakim działała charakterze (podatnika VAT, czy jako organ władzy publicznej) w momencie nabywania towarów i usług koniecznych do budowy Infrastruktury. Problematyka oceny działania podmiotów prawa publicznego w momencie nabywania towarów i usług była przedmiotem analizy w dotychczasowym orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych.

W orzeczeniu C-204/13 Malburg TSUE stwierdził m. in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku” (pkt 34-36 wyroku).

Natomiast w punktach 42-44 ww. orzeczenia w sprawie C 204/13 Malburg, TSUE wskazał „42. Zasada neutralności podatkowej nie znajduje zatem zastosowania do sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, ponieważ, jak wynika z pkt 35 i 36 niniejszego wyroku, nieodpłatne udostępnienie klienteli spółce nie jest transakcją objętą zakresem stosowania podatku VAT.

43\. Skądinąd, jak już orzekł Trybunał, zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek (wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank, pkt 45). Wobec jednoznacznego przepisu szóstej dyrektywy zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego. Co się tyczy sporu rozstrzygniętego w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn, okazało się, że zastosowanie rozpatrywanych w tej sprawie przepisów krajowych nie pozwala ani przyszłym wspólnikom spółki, której utworzenie jest planowane, ani tej spółce na skuteczne powoływanie się na zasadę neutralności.

44\. W trzeciej kolejności należy podnieść, że okoliczności faktyczne leżące u podstaw sporu rozstrzygniętego w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn różnią się także pod innymi względami od sytuacji rozpatrywanej w sprawie w postępowaniu głównym. W tej ostatniej sprawie bowiem nowa spółka była już utworzona, kiedy H. Malburg nabył klientelę, i w przeciwieństwie do sytuacji rozpatrywanej w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn, nie doszło do wniesienia dobra inwestycyjnego, w tym przypadku klienteli, do majątku tej spółki Wreszcie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT zapłaconego przez wspólnika w ramach czynności przygotowawczych do działalności spółki nie dochodziła nowo utworzona spółka”.

Orzeczenie to potwierdza zatem, że prawo do odliczenia może powstać tylko w przypadku, gdy podatnik podatku od towarów i usług w momencie nabycia towarów/usług przeznacza je do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że jeżeli w momencie ich nabycia podmiot niedziałający w charakterze podatnika przeznacza takie towary/usługi na cele inne niż wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne oraz orzeczenie NSA wydane w przedmiotowej sprawie, należy wskazać że Gmina i utworzony przez nią zakład budżetowy posiadają status jednego podatnika, którym jest Gmina. Zgodnie z uchwałą NSA składu 7 sędziów (I FPS 4/15) i wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14, Gmina powinna uwzględniać rozliczenia zarówno swoje, jak i jej jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych). Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywane przez jej jednostki organizacyjne czynności podlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług należy przypisać Gminie z tym następstwem, że musi wykazywać podatek należny z tytułu wykonywanych czynności w ramach umów cywilnoprawnych zawartych przez te jednostki, co będzie skutkować prawem do odliczenia podatku naliczonego) rodzi konieczność rozliczenia się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Analiza treści wniosku, przywołanych przepisów prawa, orzeczeń NSA i TSUE, przy uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2020 r. 5 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 1745/15, prowadzi do stwierdzenia, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia Infrastruktury z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia zakładowi budżetowemu, nabywała je do działalności gospodarczej i tym samym działała w charakterze podatnika VAT. Wskazać bowiem należy, że po oddaniu Infrastruktury do użytkowania, Gmina bezpośrednio świadczyła usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Gminy, zgodnie z którym świadczenie odpłatnych usług na rzecz zakładu budżetowego w modelu A i B stanowi czynność opodatkowaną, niepodlegającą zwolnieniu. W okolicznościach niniejszej sprawy nie dochodzi do świadczenia usług. Świadczenie na własną rzecz nie jest bowiem usługą, gdyż nie występuje odbiorca świadczenia. Skoro zatem to wyłącznie Gmina (a nie jej jednostki organizacyjne) może być podatnikiem VAT (jednostki organizacyjne Gminy nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT), wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która je utworzyła. Czynności natomiast dokonywane w ramach Gminy – podatnika VAT (między jej jednostkami organizacyjnymi lub Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny.

Czynnością opodatkowaną, niekorzystającą ze zwolnienia jest jednak świadczenie odpłatnych usług na rzecz mieszkańców w modelu C.

Jednocześnie należy stwierdzić, że dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji opisanych we wniosku, Gmina spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, stąd ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy obiektów składających się na Infrastrukturę w trybie korekt poszczególnych deklaracji na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. również ust. 10b) i 13 ustawy, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót, również z faktur wystawionych na Urząd Miejski, z uwzględnieniem okresów przedawnienia.

Zatem – wbrew stanowisku Gminy – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

W rezultacie, uwzględniając wskazania wynikające z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, oceniając całościowo stanowisko Gminy w zakresie opodatkowania usług wykonywanych, na postawie „quasi umów” lub porozumienia, przez Gminę na rzecz zakładu budżetowego lub mieszkańców oraz prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury i sposobu dokonania tej korekty, w tym z faktur wystawionych na Urząd Miejski należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.