Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-754/12-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-24
Teza: Spółka wniosła o potwierdzeni, iż z chwilą wyżej opisanej zmiany dłużnika po stronie Spółki nie powstał obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu naliczonych/ narosłych do dnia przejęcia Długu, a niespłaconych przez E odsetek od udzielonej przez Spółkę pożyczki, a obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu tych odsetek powstanie w momencie ich faktycznej zapłaty przez Przejmujących Dług w jakiejkolwiek formie.
Słowa kluczowe: dłużnik; odsetki; pożyczka; przychód; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25.09.2012r. (data wpływu 26.09.2012r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie przychodów – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 26.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest 100% udziałowcem spółki E. z siedzibą w Szwecji (dalej: „E.” lub „Dłużnik”). E. był dłużnikiem Spółki z tytułu oprocentowanej pożyczki. Na kwotę zadłużenia E względem Spółki składała się kwota główna pożyczki oraz niespłacone naliczone, lecz nieskapitalizowane odsetki od pożyczki (dalej: „Dług”).

Obecnie prowadzona jest restrukturyzacja grupy, do której należy Spółka, mająca na celu uproszczenie struktury i wzajemnych rozliczeń między spółkami z grupy, w ramach której planowana jest likwidacja Dłużnika. Likwidacja Dłużnika wymaga w pierwszej kolejności zaspokojenia lub zabezpieczenia wierzycieli Dłużnika, w tym Spółki.

W związku z powyższym Dłużnik zawarł z innymi podmiotami z grupy (dalej: „Przejmujący Dług”), za zgodą Spółki, umowy o przejęcie długu (w trybie art. 519 Kodeksu cywilnego, tzw. „zmiana dłużnika”). Zgodnie z ww. umowami kwota Długu (na którą składa się kwota główna pożyczki udzielonej przez Spółkę oraz naliczone/ narosłe, ale niespłacone do dnia podpisania umów o przejęcie długu i potrącenie odsetki od tej pożyczki) została przejęta w ustalonych w ww. umowach o przejęcie długu częściach przez Przejmujących Dług. Zawarcie umów o przejęcie długu i potrącenie nie spowodowało zmiany warunków przejętej umowy pożyczki.

Zatem w wyniku podpisania ww. umów o przejęcie długu i potrącenie, nastąpiła zmiana dłużnika Spółki z tytułu oprocentowanej pożyczki udzielonej E, w ten sposób, że w miejsce E dłużnikami Spółki stali się poszczególni Przejmujący Dług. Przedmiotowa zmiana dłużnika, w wyniku podpisania ww. umów o przejęcie długu i potrącenie nie spowodowała więc żadnych zmian w bilansie Spółki w zakresie aktywów i pasywów, bowiem w aktywach Spółki nadal widnieją wierzytelności z tytułu udzielonej oprocentowanej pożyczki, o której mowa powyżej, zmianie uległa jedynie osoba dłużnika.

Przejmujący Dług spłacą w przyszłości wynikające z poszczególnych umów o przejęcie długu i potrącenie części Długu (tj. kwotę główną pożyczki udzielonej przez Spółkę oraz naliczone/ narosłe, ale niespłacone do dnia podpisania umów o przejęcie długu i potrącenie odsetki od tej pożyczki) oraz odsetki, które zostaną naliczone po zmianie dłużnika.

**W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka wniosła o potwierdzenie,** iż z chwilą wyżej opisanej zmiany dłużnika po stronie Spółki nie powstał obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu naliczonych/ narosłych do dnia przejęcia Długu, a niespłaconych przez E. odsetek od udzielonej przez Spółkę pożyczki, a obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu tych odsetek powstanie w momencie ich faktycznej zapłaty przez Przejmujących Dług w jakiejkolwiek formie.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki zmiana osoby dłużnika (w wyniku podpisania umów o przejęcie długu) nie powoduje po stronie Spółki obowiązku rozpoznania przychodu z tytułu naliczonych i niezapłaconych przez E do dnia przejęcia Długu odsetek od pożyczki udzielonej przez Spółkę. Zdaniem Spółki będzie ona zobowiązana do rozpoznania ww. odsetek jako przychodu podatkowego w momencie ich faktycznej zapłaty przez Przejmujących Dług w jakiejkolwiek formie.

W art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm. – dalej: ustawy CIT) wskazane zostały kategorie przysporzeń, które są traktowane na gruncie tej ustawy jako przychody podatkowe oraz kategorie, które nie stanowią przychodów podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy CIT do przychodów nie zalicza się m.in. otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), a także kwot naliczonych lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

W związku z powyższym jako przychód należy traktować odsetki faktycznie otrzymane lub skapitalizowane przez podatnika. Przy tym zapłata odsetek może nastąpić w jakiejkolwiek formie.

Powyższe stanowisko potwierdza przykładowo wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 września 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 375/09) zgodnie z którym „fakt, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT wyłączył z kosztów niezapłacone odsetki jest konsekwencją tego, że odsetki u podatnika je otrzymującego stanowią przychód jeśli zostały zapłacone, nie są natomiast przychodem odsetki należne”. Także z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2010 r. (znak: IPPB3-423-263/10-3/JB) wynika, że „jako przychód należy traktować odsetki faktycznie otrzymane lub skapitalizowane przez podatnika” stąd w sytuacji gdy podatnik „faktycznie nie otrzyma (\`(...)\`) odsetek, przychód podatkowy nie powstanie”.

W ocenie Spółki za formę zapłaty odsetek nie może być uznana zmiana podmiotu (dłużnika) zobowiązanego do ich spłaty w wyniku zawarcia umowy o przejęcie długu w trybie art. 519 Kodeksu cywilnego, bowiem zmiana dłużnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania z tytułu naliczonych do dnia przejęcia długu odsetek. Odsetki te nadal istnieją i są odsetkami należnymi, bowiem nie zostały otrzymane przez wierzyciela w jakiejkolwiek formie. Nie ma też podstaw do uznania, że w związku ze zmianą dłużnika następuje kapitalizacja odsetek należnych na moment przejęcia długu, bowiem w braku przeciwnych zapisów umownych, kwota tych odsetek nie zostaje w tym dniu dopisana do kapitału i nie wpływa na odsetki naliczane po dniu przejęcia długu.

Zgodnie z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie, przejęcie długu na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego nie narusza treści istniejącego stosunku zobowiązaniowego, a jedynie powoduje zmianę osoby dłużnika. Następuje zatem sukcesja szczególna po stronie zobowiązanej do świadczenia, a przejmujący dług wstępuje we wszystkie obowiązki dotychczasowego dłużnika, które wynikają z umowy (por. wyrok SN z dnia 23 stycznia 2002 r., sygn. akt II CKN 888/99). Przejęcie długu nie skutkuje zatem wygaśnięciem dotychczasowego stosunku zobowiązaniowego między wierzycielem a pierwotnym dłużnikiem. Konsekwentnie, nie skutkuje również powstaniem nowego stosunku zobowiązaniowego między wierzycielem a osobą trzecią. Jedynym skutkiem przejęcia długu jest to, iż pierwotny dłużnik nie jest już stroną zobowiązania, zostaje bowiem z niego na mocy przepisów zwolniony. W świetle powyższego do uregulowania zobowiązania z tytułu naliczonych odsetek (otrzymania ich przez wierzyciela) może dojść w sytuacji, gdy zobowiązanie to wygaśnie (wskutek zapłaty w jakiejkolwiek formie). Zobowiązanie nie zostanie natomiast uregulowane przez dłużnika (otrzymane przez wierzyciela) w sytuacji, gdy nastąpiła jedynie zmiana treści stosunku zobowiązaniowego, tzn. zmiana podmiotu zobowiązanego do spełnienia zobowiązania tj. dłużnika. Samo zobowiązanie w takim przypadku nie wygaśnie. Zatem po stronie wierzyciela nie nastąpi w związku ze zmianą dłużnika otrzymanie naliczonych odsetek w jakiejkolwiek formie. Na powyższe konkluzje zdaniem Spółki nie będzie miała wpływu okoliczność, czy dany dług zostanie przejęty przez jeden podmiot, czy też w miejsce dotychczasowego dłużnika wystąpi kilka podmiotów.

Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 21 sierpnia 2008 r. (znak: IBPB3/423-467/08/MO), zgodnie z którą „ze względu na brak skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania przy przyjęciu zobowiązań Spółki X przez Spółkę Y nie dochodzi do uregulowania zobowiązania w rozumieniu przepisów ustawy o p.d.o.p. Konsekwentnie, w analizowanym przypadku na dzień przejęcia zobowiązania w trybie art. 519 k. c. Spółka X nie jest zobowiązana do rozpoznania różnic kursowych, które będą wymagały uznania za koszt/przychód w podatku dochodowym od osób prawnych. Różnice kursowe powstaną dopiero w momencie zaspokojenia wierzyciela przez podmiot, który przejmuje zobowiązanie (w tym momencie dojdzie do uregulowania zobowiązania) i powinny być przez tenże podmiot wykazane dla celów podatkowych”. Zdaniem Spółki analogicznie należy ocenić konsekwencje przejęcia długu u wierzyciela, tzn. skoro nie można stwierdzić, że wygaśnięcie zobowiązania dotychczasowego dłużnika w związku z zawarciem umowy o przejęcie długu stanowi uregulowanie jego zobowiązania z tytułu odsetek, to analogicznie nie można stwierdzić, że wierzyciel z chwilą zmiany dłużnika otrzymuje te odsetki, a dalej, że skoro do uregulowania zobowiązania wobec wierzyciela dojdzie w momencie zaspokojenia wierzyciela przez podmiot przejmujący dług, to analogicznie należy stwierdzić, że wierzyciel w tym samym momencie otrzyma odsetki (i w konsekwencji wykaże przychód podatkowy z tytułu tych odsetek).

Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie Spółki w momencie opisanej w stanie faktycznym zmiany dłużnika w stosunku do udzielonej przez Spółkę pożyczki (podpisania umów o przejęcie długu i potrącenie) bez wątpienia nie nastąpi splata Długu (ani kwoty kapitału, ani też narosłych odsetek) w jakiejkolwiek formie, a więc Spółka nie otrzyma przedmiotowych odsetek w jakiejkolwiek formie. Oczywistym jest w ocenie Spółki, że fakt zmiany osoby dłużnika w stosunku do istniejącego Długu nie powoduje zmiany istniejącej wierzytelności Spółki z tytułu udzielonej pożyczki. Oczywistym jest również, że fakt ten nie oznacza spłaty pożyczki zaciągniętej od Spółki przez E, nie następuje bowiem spłata/ uregulowanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie (ani przez E, ani przez Przejmujących Dług). Spółka podkreślała już powyżej, że podpisanie umów o przejęcie długu polegać będzie jedynie na zmianie dłużnika, który będzie zobowiązany do spłaty Długu (oraz odsetek naliczonych po dniu przejęcia długu) przy jednoczesnym dalszym istnieniu wierzytelności Spółki z tytułu tego Długu — na tych samych warunkach. Sama zmiana osoby dłużnika nie spowoduje zatem, że Spółka otrzyma lub dokona kapitalizacji odsetek naliczonych do dnia przejęcia długu. Dopiero w momencie faktycznej spłaty tych odsetek przez Przejmujących Dług (lub ich uregulowanie w jakiejkolwiek innej formie) możliwe będzie stwierdzenie, że Spółka otrzymała przedmiotowe odsetki. W konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przedmiotowych odsetek dopiero w momencie ich zapłaty w jakiejkolwiek formie przez Przejmujących Dług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.