Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.1116.2016.1.KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-09
Teza: Czy połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami będzie neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: spółki-łączenie spółek przez przejęcie; zyski-dochód z udziału w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 28 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy planowane połączenie Spółek będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy planowane połączenie Spółek będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X S.A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca jest spółką dominującą w ramach Grupy Kapitałowej X (dalej: „Grupa”) prowadzącej działalność deweloperską. Grupa realizuje projekty krótko i średnioterminowe, które polegają na przeprowadzeniu prac pre-deweloperskich oraz deweloperskich i kończą się sprzedażą projektu. Natomiast, realizowane przez grupę kapitałową projekty długoterminowe dotyczą budowy obiektów, które następnie są źródłem przychodów z najmu. Po kilkuletniej eksploatacji także te obiekty mogą zostać sprzedane.

Poszczególne projekty deweloperskie realizowane są za pośrednictwem spółek celowych. Realizacja projektów przez poszczególne spółki celowe wynika m.in. z oczekiwań banków finansujących inwestycje prowadzone przez grupę kapitałową, które wymagają minimalizacji ryzyka związanego z poszczególnymi inwestycjami, rozumianego jako niełączenie kilku projektów inwestycyjnych w jednym podmiocie. W związku z prowadzeniem działalności w oparciu o wskazany wyżej model, w Grupie zostało powołanych w przeszłości wiele podmiotów. Niektóre z tych podmiotów nie realizują obecnie żadnego projektu budowlanego. Przerost ilości podmiotów ponad realne potrzeby gospodarcze Grupy generuje niepotrzebne koszty a ponadto ma negatywny wpływ na efektywność zarządzania Grupą. Z tego względu Grupa w celu uproszczenia struktury własnościowej, poprawienia poziomu zarządzania oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania grupy rozważa podjęcie czynności mających na celu doprowadzenie do zakończenia bytu prawnego spółek nierealizujących już żadnych istotnych zadań.

W skład Grupy wchodzą spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, które zostały utworzone jako spółki celowe, ale nie realizują już obecnie żadnych zadań inwestycyjnych (dalej: „Spółki”). Z tego względu, w związku z dążeniem Grupy do uproszczenia struktury kapitałowej planowane jest zakończenie bytu prawnego Spółek. Jednym z rozważanych scenariuszy jest połączenie Wnioskodawcy i Spółek.

Ze względów biznesowych połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami jest rozwiązaniem preferowanym, ponieważ w porównaniu do likwidacji stanowi mniej sformalizowany proces i możliwe jest przeprowadzenie tej procedury w krótszym czasie. Połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”), czyli w trybie łączenia przez przejęcie, w ramach którego Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, a każda ze Spółek będzie spółką przejmowaną. W wyniku połączenia dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę całego majątku wszystkich przejmowanych Spółek, a Spółki zostaną rozwiązane na podstawie art. 493 § 1 KSH, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wpisania połączenia i ich wykreślenia z KRS. Wnioskodawca przejmie co najmniej kilka Spółek.

Ze względu na okoliczność, że Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym każdej ze Spółek, połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (art. 515 § 1 KSH) w trybie połączenia uproszczonego (art. 516 KSH). Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym każdej ze Spółek nieprzerwanie przez okres ponad dwóch lat, a to posiadanie wynika z tytułu własności.

Z punktu widzenia rozliczeń księgowych, połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów w rozumieniu art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm., dalej: „UOR”), które polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu określonych wyłączeń. Ze względu na przyjętą metodą rozliczenia połączenia, zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 UOR, ani Wnioskodawca, ani żadna ze Spółek nie zamkną swoich ksiąg rachunkowych w związku z połączeniem.

Na majątki Spółek, które w wyniku połączenia zostaną przeniesione na Wnioskodawcę składają się m.in. wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, które obejmują kwoty główne pożyczek i naliczone odsetki. W szczególności, niektórym Spółkom przysługują wierzytelności pożyczkowe względem Wnioskodawcy oraz innych spółek z Grupy (są to wierzytelności o spłatę pożyczonego przez Spółkę kapitału oraz naliczonych odsetek). Przejęcie majątków Spółek przez Wnioskodawcę w wyniku łączenia przez przejęcie spowoduje, że wierzytelności pożyczkowe Spółek przysługujące wobec Wnioskodawcy przejdą na rzecz Wnioskodawcy, przez co wygasną z mocy prawa. Nastąpi bowiem tzw. konfuzja (łac. confusio), czyli sytuacja w której następuje połączenie w rękach tej samej osoby praw przysługujących wierzycielowi oraz skorelowanych z tym obowiązków dłużnika. Wierzytelności wobec innych podmiotów staną się natomiast częścią majątku Wnioskodawcy i będą na rzecz Wnioskodawcy spłacane (w zakresie kwot głównych pożyczek oraz odsetek).

Ponadto, w skład majątku Spółek mogą wchodzić również udziały oraz akcje w innych spółkach kapitałowych wchodzących w skład Grupy. W wyniku połączenia również ich własność zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami będzie neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie ze Spółkami będzie neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 2 Ustawy CIT.

Problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach KSH. Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 KSH, łączenie się spółek może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Skutkiem łączenia się spółek, zgodnie z art. 493 § 1 KSH, jest to, że spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Skutki te, według art. 493 § 2 KSH, mają miejsce w dniu połączenia, czyli z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej, a ponadto wpis połączenia wywołuje skutek w postaci wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zgodnie z art. 515 § 1 KSH, połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej. Co więcej, na podstawie art. 516 KSH, połączenie może być przeprowadzone według procedury uproszczonej, jeśli spółka przejmująca posiada udziały albo akcje o łącznej wartości nominalnej nie niższej niż 90% kapitału zakładowego spółki przejmowanej, jak również w sytuacji, gdy spółka przejmująca posiada wszystkie udziały (akcje) w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Jednocześnie, art. 514 § 1 i § 2 KSH, zastrzegają, że spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej. Zakaz ten dotyczy również objęcia udziałów lub akcji własnych przez osoby działające we własnym imieniu, lecz na rachunek spółki przejmującej bądź spółki przejmowanej.

Z powyższego wynika, że w przypadku łączenia spółek przez przejęcie, spółka przejmująca nie może objąć udziałów własnych. Tym samym, spółka przejmująca będąca udziałowcem (akcjonariuszem) spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów (akcji) w zamian za majątek spółki przejmowanej.

Wspomniany zakaz nabywania własnych udziałów obowiązuje również w razie przeprowadzenia połączenia w ramach procedury uproszczonej na podstawie art. 516 KSH.

Połączenie spółek rodzi więc odmienne skutki prawne dla spółki przejmującej będącej udziałowcem spółki przejmowanej i dla spółki przejmującej, która nie posiada udziałów w spółce przejmowanej. W tym pierwszym przypadku udziałowiec spółki przejmowanej, będący spółką przejmującą, otrzymuje, w zamian za posiadane w spółce przejmowanej udziały - które ulegną unicestwieniu - przypadającą na niego część majątku spółki przejmowanej, bez żadnej dodatkowej czynności ze swojej strony.

Jak natomiast wynika z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Co więcej, zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, wspomniane skutki występują również w stosunku do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Oznacza to, że na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej Wnioskodawca, będzie sukcesorem (następcą) prawnym praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego, które przed połączeniem przysługiwały Spółkom.

Natomiast, w odniesieniu do skutków w podatku dochodowym łączenia spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Ponadto, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Natomiast, z punktu widzenia spółki przejmującej najważniejsze znaczenie mają przepisy art. 10 ust. 2-6 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT, przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Na podstawie powyższej regulacji, jeżeli w wyniku połączenia spółka przejmująca otrzyma majątek spółki przejmowanej, którego wartość będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów wydanych udziałowcom spółki przejmowanej, nadwyżka wartości przejętego majątku spółki przejmowanej nie stanowi dla spółki przejmującej dochodu. W konsekwencji połączenie nie będzie się wiązało z koniecznością zapłaty podatku przez spółkę przejmującą.

Omawiany powyżej art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT, formułuje więc ogólną zasadę, że przy połączeniu/podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą połączenie spółek nie powoduje powstania przychodu po stronie spółki przejmującej.

Jednakże jednym z wyjątków od powyższej zasady jest sytuacja, kiedy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT, intencją ustawodawcy jest opodatkowanie spółki przejmującej, w przypadku gdy wartość przejętego przez nią majątku jest wyższa od kosztów uzyskania przychodów obliczonych zgodnie z art. 15 ust. lk lub art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT. Dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Należy jednak podkreślić, że dla zastosowania przepisów wprowadzających neutralność podatkową połączenia spółek, czyli art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT, oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT, konieczne jest spełnienie dwóch dodatkowych warunków.

Pierwszy z nich przewiduje art. 10 ust. 4 Ustawy CIT, który stanowi że w związku z połączeniem nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, jeśli połączenie lub podział spółek są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Natomiast drugi warunek wynika z art. 10 ust. 5 Ustawy CIT, który ogranicza zastosowanie art. 10 ust. 2 Ustawy CIT wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie do jakiego dojdzie w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, łączenie przez przejęcie Spółek przez Wnioskodawcę, będzie spełniało wszystkie wymienione w Ustawie CIT warunki, gwarantujące neutralność podatkową połączenia. W związku z przejęciem Spółek przez Wnioskodawcę, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu.

Po pierwsze, zdaniem Wnioskodawcy, art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT, nie uzależnia zakresu swojego zastosowania od ilości spółek, które mają zostać przejęte w toku połączenia. Co oznacza, że będzie mógł znaleźć zastosowanie również do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, w którym Wnioskodawca przejmie majątek co najmniej kilku Spółek łączących się z nim w trybie łączenia przez przejęcie.

Po drugie, skoro Wnioskodawca posiada 100% udziałów w każdej ze Spółek, nie będzie możliwości zastosowania względem niego art. 10 ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT, który dotyczy spółki przejmującej posiadającej mniej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Ponadto, Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, a przejęciu mają podlegać Spółki, które również są polskimi rezydentami podatkowymi, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy CIT. Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółki posiadają siedzibę na terytorium Polski.

Co więcej, połączenie Wnioskodawcy i Spółek nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Będzie ono uzasadnione tym, że w Grupie zostało powołanych w przeszłości wiele podmiotów, a niektóre z tych podmiotów nie realizują obecnie żadnego projektu budowlanego. Przerost ilości podmiotów ponad realne potrzeby gospodarcze Grupy generuje niepotrzebne koszty, a ponadto ma negatywny wpływ na efektywność zarządzania grupą. Z tego względu Grupa w celu uproszczenia struktury własnościowej, poprawienia poziomu zarządzania oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania rozważa podjęcie czynności mających na celu doprowadzenie do zakończenia bytu prawnego spółek nierealizujących już żadnych istotnych zadań. Co więcej, połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami w porównaniu do likwidacji stanowi mniej sformalizowany proces i możliwe jest przeprowadzenie tej procedury w krótszym czasie.

Nie bez znaczenia dla analizowanych skutków podatkowych połączenia w opisywanym zdarzeniu przyszłym będą również omawiane na wstępie uregulowania KSH, w myśl których w przypadku przejęcia spółki kapitałowej przez jej jedynego wspólnika nie dochodzi (nie może dojść) do przyznania wspólnikom spółki przejmowanej udziałów (akcji) spółki przejmującej (zakaz nabywania własnych udziałów). W konsekwencji, nie jest i nie będzie możliwa do określenia nominalna wartość przyznawanych udziałów (akcji) spółki przejmującej, o której mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT. W ocenie Wnioskodawcy, nie będzie to jednak stanowić przeszkody dla zastosowania omawianego przepisu Ustawy CIT do łączenia przez przejęcie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez jej wyłącznego właściciela, ponieważ celem tego przepisu jest wyłączenie spod opodatkowania, jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, całości wartości majątku, która przekracza wartość nominalną udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom. Jeżeli więc w procesie połączenia nie zostaną przyznane żadne udziały (akcje), wówczas cała wartość majątku spółki przejmowanej nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem art. 10 ust. 4 Ustawy CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 czerwca 2016 r. o sygn. ILPB4/4510-1-151/16-2/DS,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 czerwca 2016 r. o sygn. IBPB-1-3/4510-408/16/PC,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lutego 2015 r. o sygn. IBPBI/2/423-1440/14/IŻ,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 października 2015 r. o sygn. IBPB-1-1/4510-91/15/AJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W przypadku spółek kapitałowych, zasady ich łączenia regulują art. 491 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm. dalej: „Ksh”). W myśl postanowień art. 491 Ksh, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Połączenie spółek, w myśl art. 492 § 1 Ksh, może być dokonane na dwa sposoby:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (jest to tzw. łączenie się przez przejęcie, czyli inkorporacja);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, czyli konsolidacja).

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 Ksh).

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). W świetle art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem sytuacji przewidzianej w art. 93e tej ustawy, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innych osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Ze względu na okoliczność przedstawioną w zdarzeniu przyszłym, że w momencie przejęcia Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem każdej ze Spółek (posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym każdej ze Spółek), jako Spółek przejmowanych, to w następstwie ich przejęcia nie zostaną wydane żadne udziały.

Stosownie do art. 514 § 1 Ksh, spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej. Zakaz ten dotyczy również objęcia udziałów lub akcji własnych przez osoby działające we własnym imieniu, lecz na rachunek spółki przejmującej bądź spółki przejmowanej.

Ze względu zaś na fakt, że Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym każdej ze Spółek, połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy w trybie połączenia uproszczonego.

Zgodnie bowiem z art. 515 § 1 Ksh, połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego - jak ma to miejsce w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366.

Podkreślić należy, że spółka przejmująca będąca udziałowcem (akcjonariuszem) spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów (akcji) w zamian za majątek spółki przejmowanej, co znajduje uzasadnienie w art. 516 § 6 Ksh, z którego wynika, że w przypadku przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej (tj. spółki kapitałowej, której wszystkie udziały albo akcje należą do jednego wspólnika albo akcjonariusza art. 4 § 1 pkt 3 Ksh), nie stosuje się art. 494 § 4 i art. 499 § 1 pkt 2-4, czyli plan połączenia w przypadku przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej nie zawiera np. stosunku wymiany udziałów (akcji) spółki przejmowanej bądź spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki na udziały (akcje) spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej i wysokość ewentualnych dopłat, czy też zasad dotyczących przyznania udziałów (akcji) w spółce przejmującej bądź w spółce nowo zawiązanej. Art. 516 § 6 Ksh stanowi zatem, że nie wszystkie przepisy dotyczące połączenia spółek dotyczą również przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej.

W odniesieniu do skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

W myśl art. 10 ust. 2 updop, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 5 updop, przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wskazany powyżej art. 10 ust. 2 pkt 1 updop, formułuje ogólną zasadę, że przy połączeniu/dzieleniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak w wyniku implementacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzielenia, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami członkowskimi, polski ustawodawca dopuścił (art. 10 ust. 2 pkt 2 updop) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej w szczególnym przypadku, a mianowicie, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje relatywnie słaba więź kapitałowa. Przepis ten znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10 %.

Postanowienia art. 10 ust. 2 pkt 2 updop, nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania, bowiem Wnioskodawca (spółka przejmująca) posiada w kapitałach zakładowych Spółek (spółek przejmowanych) udział przekraczający 10 %, tj. wynoszący 100%.

W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, gdy Spółka przejmująca na dzień połączenia posiadać będzie 100% udziałów w Spółkach przejmowanych zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, ograniczenie w stosowaniu regulacji art. 10 ust. 2 pkt 1 updop zawiera art. 10 ust. 4 i 4a updop. Zgodnie z przedmiotową regulacją, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 i ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Art. 10 ust. 4a updop, stanowi, że jeżeli połączenie spółek, podział spółek lub wymiana udziałów nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 4 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wskazane przepisy formułują ogólną zasadę, że przy połączeniu/podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej, jeżeli połączenie lub podział spółek są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym dla Wnioskodawcy, który jest podatnikiem, objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 updop, posiadającym 100% udziałów w Spółkach przejmowanych, planowane połączenie przez przejęcie będzie neutralne podatkowo zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 pkt 1 updop, o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 i 4a updop.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zauważyć przy tym należy, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Należy jednocześnie wskazać, że to podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 updop, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami będzie neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych w wniosku nr 2-5 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 10 maja 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.