Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.640.2021.3.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-05
Teza: brak wyłączenia z opodatkowania Transakcji sprzedaży Nieruchomości, opodatkowanie Transakcji sprzedaży Nieruchomości, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z tytułu nabycia Nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości-zbycie nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-brak obowiązku opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. b

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 w związku z art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 25 sierpnia 2021 r. (data wpływu 26 sierpnia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 2 listopada 2021 r. na wezwanie tut. Organu z 21 października 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- braku wyłączenia z opodatkowania Transakcji sprzedaży Nieruchomości **– jest prawidłowe**,

\- opodatkowania Transakcji sprzedaży Nieruchomości **– jest prawidłowe,**

\- prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z tytułu nabycia Nieruchomości **– jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

26 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania Transakcji sprzedaży Nieruchomości, opodatkowania Transakcji sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 2 listopada 2021 r. na wezwanie tut. Organu z 21 października 2021 r.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

\- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

A. Sp. z o.o.

\- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

B. Spółka Akcyjna

**przedstawiono następujący stan faktyczny:**

a) Opis nieruchomości będącej przedmiotem transakcji

Zainteresowanym będącym stroną postępowania jest A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Kupujący”) z siedzibą w (…), zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) jako podatnik VAT czynny.

Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jest spółka B. Spółka Akcyjna (dalej: „Sprzedający” lub „Zbywca”) z siedzibą w (…), zarejestrowana na potrzeby podatku VAT jako podatnik VAT czynny.

W dalszej części niniejszego wniosku Spółka wraz ze Sprzedającym będą łącznie zwani „Zainteresowanymi” lub „Stronami”.

Kupujący nabył 4 sierpnia 2021 r. od Sprzedającego w drodze umowy sprzedaży prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w miejscowości składającej się z działek gruntu oznaczonych w ewidencji gruntu numerami: 1, 2, 3, 4, 5 dla których Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgą wieczystą KW Nr (\`(...)\`) oraz prawo własności posadowionych na niej obiektów budowlanych oraz urządzeń budowlanych (dalej łącznie: „Nieruchomość”), (dalej: „Transakcja”). Transakcja została udokumentowana umową sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Informacje w przedmiocie usytuowania poszczególnych obiektów budowlanych oraz urządzeń budowlanych znajdujących się na działkach gruntu wchodzących w skład Nieruchomości oraz ich własności zostały przedstawione w Tabeli 1 - Obiekty budowlane oraz urządzenia budowlane. 

Tabela 1 - Obiekty budowlane oraz urządzenia budowlane


| Numer działki | Obiekty budowlane oraz urządzenia budowlane | Informacja w przedmiocie tytułu własności do poszczególnych obiektów budowlanych oraz urządzeń budowlanych 
| 1 | sieć energetyczna | Sprzedający 
| sieć wodociągowa | Sprzedający 
| ogrodzenie | Sprzedający 
| 2 | sieć wodociągowa | Sprzedający 
| ogrodzenie | Sprzedający 
| 3 | sieć energetyczna | Sprzedający 
| transformator | Sprzedający 
| ogrodzenie | Sprzedający 
| 4 | kanalizacja teletechniczna | przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 49 § 1 kodeksu cywilnego (dalej: „KC”) 
| plac składowy (o nawierzchni betonowej lub z kostki) | Sprzedający 
| droga wewnętrzna (o nawierzchni betonowej lub z kostki) | Sprzedający 
| kanalizacja deszczowa | Sprzedający 
| sieć energetyczna | Sprzedający 
| sieć wodociągowa | Sprzedający 
| ogrodzenie | Sprzedający 
| 5 | budynek | Sprzedający 
| kanalizacja teletechniczna | przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 49 § 1 KC 
| plac składowy (o nawierzchni betonowej lub z kostki) | Sprzedający 
| droga wewnętrzna (o nawierzchni betonowej lub z kostki) | Sprzedający 
| kanalizacja deszczowa | Sprzedający 
| sieć energetyczna | Sprzedający 
| sieć wodociągowa | Sprzedający 
| kanalizacja sanitarna | Sprzedający 
| ogrodzenie | Sprzedający 

W skład ogrodzenia wymienionego w powyższej tabeli wchodzą również bramy.

Działki gruntu wchodzące w skład Nieruchomości znajdują się na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (Nieruchomość położona jest na terenie oznaczonym w planie symbolem, który posiada następujące ustalenia: 01P - tereny zabudowy produkcyjnej, z urządzeniami towarzyszącymi).

b) Historia oraz dalsze informacje o Nieruchomości

Nabycie niniejszej Nieruchomości przez Sprzedającego miało miejsce w 2016 r. na podstawie umowy przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z uwagi na powyższe, przepisy Ustawy o VAT nie znajdowały do przedmiotowej transakcji zastosowania.

Obiekty budowlane posadowione na Nieruchomości znajdowały się na Nieruchomości w momencie jej nabycia przez Sprzedającego.

Jednocześnie, bramy wchodzące w skład ogrodzenia zostały nabyte przez Sprzedającego w 2017 r.

Nieruchomość była od momentu nabycia wykorzystywana przez Sprzedającego do wykonywania działalności gospodarczej, tj. w szczególności do świadczenia usług logistycznych na rzecz klientów Sprzedającego. Przedmiotowa Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie była przez Sprzedającego wydzierżawiona ani wynajęta, nie była również przedmiotem umowy dożywocia, użyczenia ani innej umowy o podobnym charakterze.

Jak wynika z ewidencji środków trwałych (dalej: „Ewidencja ŚT”) prowadzonej przez Sprzedającego, Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, obiektów budowlanych posadowionych na Nieruchomości, które byłyby równe lub przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej, z wyjątkiem środka trwałego ujętego w Ewidencji ŚT jako „drogi i place”.

Środek trwały ujęty w Ewidencji ŚT jako „drogi i place” obejmuje drogi wewnętrzne i place składowe, które jak wynika z przedstawionej powyżej Tabeli 1 - Obiekty budowlane oraz urządzenia budowlane, znajdują się na działkach o numerach ewidencyjnych 4 oraz 5. W przypadku środka trwałego ujętego w prowadzonej przez Sprzedającego Ewidencji ŚT jako „drogi i place”, nakłady na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wspomnianego środka trwałego przekroczyły 30% wartości początkowej tego środka trwałego w listopadzie 2019 r.

Sprzedający miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, obiektów budowlanych posadowionych na Nieruchomości (w tym środka trwałego ujętego w Ewidencji ŚT jako „drogi i place”).

c) Zakres Transakcji

Jak wskazano wyżej, w ramach Transakcji, doszło do kupna wyłącznie Nieruchomości przez Kupującego od Sprzedającego.

Przedmiotem Transakcji nie były natomiast inne od Nieruchomości składniki majątku Sprzedającego. W szczególności Kupujący nie przejął żadnych wartości niematerialnych i prawnych, know-how, aktywów mogących stanowić tajemnicę przedsiębiorstwa, oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo Sprzedającego lub jego część, a także innych praw, wierzytelności, zobowiązań, praw i obowiązków z umów czy też środków pieniężnych lub papierów wartościowych Sprzedającego.

Kupujący nie przejął ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Sprzedającego ani żadnych rachunków bankowych.

Nabycie Nieruchomości nie wiązało się również z przejściem na Kupującego zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 Kodeks pracy (Dz.U. z 2020 r., poz. 1320, ze zm.).

d) Wyodrębnienie Nieruchomości w przedsiębiorstwie Sprzedającego

Sprzedający, nie posiadał na moment Transakcji żadnego statutu, regulaminu czy dokumentu o podobnym charakterze, z którego wynikałoby formalne wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, czy fakt, że Nieruchomość stanowi wyodrębnioną jednostkę organizacyjną (np. oddział wyodrębniony w KRS).

Ponadto Sprzedający nie posiadał na moment Transakcji odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływały należności i z którego były spłacane zobowiązania związane wyłącznie z wykorzystywaniem Nieruchomości przez Sprzedającego. Sprzedający nie prowadził oddzielnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości, jak również nie sporządzał sprawozdania finansowego dla Nieruchomości. Przychody, koszty oraz należności i zobowiązania związane z Nieruchomością nie były - na moment Transakcji - ewidencjonowane za pomocą wydzielonych, odrębnych kont utworzonych dla Nieruchomości.

e) Sposób wykorzystania Nieruchomości po Transakcji

Po przeprowadzeniu Transakcji Kupujący zamierza wybudować na Nieruchomości Park Logistyczny (dalej: „Inwestycja”), który będzie wykorzystywany przez Kupującego w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (Kupujący zawarł ze Sprzedającym umowę najmu długoterminowego, mocą której zrealizowana na Nieruchomości Inwestycja zostanie przez Kupującego oddana w najem Sprzedającemu). Kupujący nie planuje wykorzystywania Nieruchomości do działalności zwolnionej z VAT.

f) Inne okoliczności Transakcji

W zakresie w jakim budynek, budowle lub ich części wchodzące w skład Nieruchomości podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT (tj. za wyjątkiem dróg wewnętrznych i placów składowych znajdujących się na działkach o numerach ewidencyjnych 4 oraz 5), Sprzedający i Kupujący zrezygnowali z tego zwolnienia od podatku od towarów i usług i dokonali wyboru opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy budynku, budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości, przez złożenie przed dniem Transakcji zgodnego oświadczenia Sprzedającego i Kupującego na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości podatkiem VAT (dalej: „Rezygnacja Sprzedającego i Kupującego ze Zwolnienia”).

Sprzedający i Kupujący posiadali na datę rezygnacji Sprzedającego i Kupującego ze zwolnienia i na moment Transakcji oraz w dalszym ciągu posiadają status podatników VAT czynnych, a Transakcja została udokumentowana stosownymi fakturą/fakturami VAT.

Elementy transgraniczne stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Wniosek nie obejmuje elementów transgranicznych. Opisany w nim stan faktyczny nie powoduje wystąpienia skutków transgranicznych.

W uzupełnieniu wniosku podano, że jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Wniosku „Sprzedający, nie posiadał na moment Transakcji żadnego statutu, regulaminu czy dokumentu o podobnym charakterze, z którego wynikałoby formalne wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, czy fakt, że Nieruchomość stanowi wyodrębnioną jednostkę organizacyjną (np. oddział wyodrębniony w KRS).

Ponadto Sprzedający nie posiadał na moment Transakcji odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływały należności i z którego były spłacane zobowiązania związane wyłącznie z wykorzystywaniem Nieruchomości przez Sprzedającego. Sprzedający nie prowadził oddzielnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości, jak również nie sporządzał sprawozdania finansowego dla Nieruchomości. Przychody, koszty oraz należności i zobowiązania związane z Nieruchomością nie były - na moment Transakcji - ewidencjonowane za pomocą wydzielonych, odrębnych kont utworzonych dla Nieruchomości.”

W ocenie Spółki, powyższe dowodzi braku wyodrębnienia przedmiotu Transakcji (Nieruchomości) na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. Kupujący zwracał uwagę na powyższe okoliczności zarówno w opisie stanu faktycznego, jak również w uzasadnieniu Wniosku.

W konsekwencji, zdaniem Spółki należy przyjąć, że w dacie Transakcji przedmiot sprzedaży (Nieruchomość) nie był wyodrębniony organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie.

W opisie stanu faktycznego Wniosku wyjaśniono: „Jak wskazano wyżej, w ramach Transakcji, doszło do kupna wyłącznie Nieruchomości przez Kupującego od Sprzedającego. Przedmiotem Transakcji nie były natomiast inne od Nieruchomości składniki majątku Sprzedającego. W szczególności Kupujący nie przejął żadnych wartości niematerialnych i prawnych, know-how, aktywów mogących stanowić tajemnicę przedsiębiorstwa, oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo Sprzedającego lub jego część, a także innych praw, wierzytelności, zobowiązań, praw i obowiązków z umów czy też środków pieniężnych lub papierów wartościowych Sprzedającego.

Kupujący nie przejął ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Sprzedającego ani żadnych rachunków bankowych.

Nabycie Nieruchomości nie wiązało się również z przejściem na Kupującego zakładu pracy w rozumieniu art. 23 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2020 r., poz. 1320, ze zm.).”

Co więcej, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Wniosku: „Po przeprowadzeniu Transakcji Kupujący zamierza wybudować na Nieruchomości Park Logistyczny (dalej: „Inwestycja”), który będzie wykorzystywany przez Kupującego w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (Kupujący zawarł ze Sprzedającym umowę najmu długoterminowego, mocą której zrealizowana na Nieruchomości Inwestycja zostanie przez Kupującego oddana w najem Sprzedającemu).”

Tym samym, w ocenie Spółki, nie powinno ulegać wątpliwości, że w dacie Transakcji Kupujący nie miał faktycznej możliwości (ani zamiaru) nieprzerwanego kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji.

Jak zostało podkreślone w uzasadnieniu Wniosku, dokonanej Transakcji nie towarzyszył transfer składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przedmiot Transakcji stanowiła zatem jedynie sprzedaż Nieruchomości, która nie była wyodrębniona organizacyjnie, funkcjonalnie, ani finansowo.

Zdaniem Spółki Nieruchomość mogłaby jedynie potencjalnie - po uzupełnieniu jej o szereg składników, które nie były przedmiotem Transakcji oraz podjęcia szeregu dodatkowych działań faktycznych i prawnych - posłużyć do prowadzenia działalności gospodarczej.

Kupujący nie kontynuuje (nie kontynuował i nie będzie kontynuował) działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji.

Jak bowiem zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Wniosku oraz powyżej, po przeprowadzeniu Transakcji Kupujący zamierza zrealizować na Nieruchomości Inwestycję, która będzie wykorzystywana przez Kupującego w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (Kupujący zawarł ze Sprzedającym umowę najmu długoterminowego, mocą której zrealizowana na Nieruchomości Inwestycja zostanie przez Kupującego oddana w najem Sprzedającemu).

W rezultacie, mając na uwadze plany Kupującego odnośnie do sposobu wykorzystania Nieruchomości po Transakcji, nie można uznać, że w wyniku nabycia Nieruchomości przez Kupującego kontynuuje on (kontynuował lub będzie kontynuował) na Nieruchomości działalność prowadzoną przez Sprzedającego. Oddanie przez Kupującego Inwestycji w najem Sprzedającemu wymaga bowiem w szczególności wcześniejszego zrealizowania przez Kupującego Inwestycji na Nieruchomości.

W związku z powyższym, nie powinno ulegać wątpliwości, że celem Transakcji nie było przejęcie i kontynuacja prowadzonej przez Sprzedającego działalności gospodarczej na Nieruchomości.

Spółka zwracała uwagę na powyższe okoliczności nie tylko w opisie stanu faktycznego, ale również w uzasadnieniu Wniosku.

Kupujący będzie musiał wykonać szereg działań faktycznych i prawnych w celu prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki majątkowe. W szczególności, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Wniosku oraz powyżej, po przeprowadzeniu Transakcji Kupujący zamierza zrealizować na Nieruchomości Inwestycję, która będzie wykorzystywana przez Kupującego w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (Kupujący zawarł ze Sprzedającym umowę najmu długoterminowego, mocą której zrealizowana na Nieruchomości Inwestycja zostanie przez Kupującego oddana w najem Sprzedającemu).

Należy w tym miejscu podkreślić, że zrealizowanie Inwestycji na Nieruchomości będzie wymagało od Kupującego prowadzenia kompleksowych działań, takich jak:

\- przygotowanie dokumentacji projektowej dla Inwestycji;

\- zawarcie umowy o roboty budowlane na budowę Inwestycji oraz innych umów związanych z realizacją budowy (np. umowy o prowadzenie nadzorów nad budową);

\- zawarcie umów o dostawę mediów dla Inwestycji;

\- zawarcie innych umów dot. Inwestycji (umowa na usługi sprzątania, serwisowania urządzeń, utrzymania terenów zewnętrznych);

\- pozyskanie finansowania bankowego na potrzeby realizacji Inwestycji i w związku z tym, zawarcie umowy kredytowej i podpisanie innych dokumentów finansowania.

Poniższa tabela zawiera zestawienie poszczególnych obiektów budowlanych spełniających w ocenie Spółki definicje budynku i budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlane, które znajdowały się w dacie Transakcji na Nieruchomości (poszczególnych działkach wchodzących w jej skład). W tabeli wskazane zostały również naniesienia, które w ocenie Spółki stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Obiekty budowlane (budynek i budowle) oraz urządzenia budowlane (klasyfikacja wg przepisów Prawa budowlanego).


| Numer działki | Nazwa obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego | Klasyfikacja wg Prawa budowlanego (budynek/ budowla/urządzenie budowlane) - w ocenie Spółki 
| 1 | sieć energetyczna | budowla 
| sieć wodociągowa | budowla 
| ogrodzenie | urządzenie budowlane 
| 2 | sieć wodociągowa | budowla 
| ogrodzenie | urządzenie budowlane 
| 3 | sieć energetyczna | budowla 
| transformator | budowla 
| ogrodzenie | urządzenie budowlane 
| 4 | kanalizacja teletechniczna | budowla 
| plac składowy (o nawierzchni betonowej lub z kostki) | budowla 
| droga wewnętrzna (o nawierzchni betonowej lub z kostki) | budowla 
| kanalizacja deszczowa | budowla 
| sieć energetyczna | budowla 
| sieć wodociągowa | budowla 
| ogrodzenie | urządzenie budowlane 
| 5 | budynek | budynek 
| kanalizacja teletechniczna | budowla 
| plac składowy (o nawierzchni betonowej lub z kostki) | budowla 
| droga wewnętrzna (o nawierzchni betonowej lub z kostki) | budowla 
| kanalizacja deszczowa | budowla 
| sieć energetyczna | budowla 
| sieć wodociągowa | budowla 
| kanalizacja sanitarna | budowla 
| ogrodzenie | urządzenie budowlane 

W skład ogrodzenia wymienionego w powyższej tabeli wchodzą również bramy.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Wniosku, nabycie Nieruchomości przez Sprzedającego miało miejsce w 2016 r. (1 grudnia 2016 r.) na podstawie umowy przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wszystkie obiekty budowlane posadowione na Nieruchomości (budynek i budowle) znajdowały się na Nieruchomości w momencie jej nabycia przez Sprzedającego.

Zarówno budynek, jak i wszystkie budowle posadowione na Nieruchomości (por. ww. tabela) były od momentu nabycia Nieruchomości wykorzystywane przez Sprzedającego do wykonywania działalności gospodarczej, tj. w szczególności do świadczenia usług logistycznych na rzecz klientów Sprzedającego.

Od momentu rozpoczęcia przez Sprzedającego użytkowania na potrzeby własne zarówno budynku, jak i wszystkich budowli posadowionych na Nieruchomości (1 grudnia 2016 r.) do momentu sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego (4 sierpnia 2021 r.) upłynęły ponad dwa lata.

Dla uniknięcia wszelkich wątpliwości Kupujący wyjaśnia, że bramy wchodzące w skład ogrodzenia (stanowiącego w ocenie Spółki urządzenie budowlane) zostały nabyte przez Sprzedającego w 2017 r. Należy podkreślić, że zdaniem Spółki bramy wchodzące w skład ogrodzenia nie stanowią budowli na gruncie przepisów Prawa budowlanego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wniosku, z Ewidencji ŚT prowadzonej przez Sprzedającego wynika, że Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, obiektów budowlanych posadowionych na Nieruchomości, które byłyby równe lub przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej, z wyjątkiem środka trwałego ujętego w Ewidencji ST jako „drogi i place”.

Środek trwały ujęty w Ewidencji ŚT jako „drogi i place” obejmuje drogi wewnętrzne i place składowe, które znajdują się na działkach o numerach ewidencyjnych 4 oraz 5.

W przypadku środka trwałego ujętego w prowadzonej przez Sprzedającego Ewidencji ŚT jako „drogi i place”, nakłady na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wspomnianego środka trwałego przekroczyły 30% wartości początkowej tego środka trwałego w listopadzie 2019 r.

Sprzedający miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wszystkich obiektów budowlanych posadowionych na Nieruchomości, które takiemu ulepszeniu podlegały (w tym środka trwałego ujętego w Ewidencji ŚT jako „drogi i place”, obejmującego drogi wewnętrzne i place składowe, które znajdują się na działkach o numerach ewidencyjnych 4 oraz 5).

Sprzedający wykorzystywał Nieruchomość, w tym posadowiony na niej budynek i wszystkie budowle (w szczególności te w stosunku, do których poniósł nakłady na ich ulepszenie) do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zarówno budynek, jak i wszystkie budowle posadowione na Nieruchomości (por. ww. tabela) były od momentu nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego (tj. od 2016 r.) wykorzystywane przez niego do wykonywania działalności gospodarczej, tj. w szczególności do świadczenia usług logistycznych na rzecz klientów Sprzedającego.

Tym samym, Sprzedający rozpoczął użytkowanie budynku oraz wszystkich budowli posadowionych na Nieruchomości od momentu ich nabycia w 2016 r.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy dokonana Transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy mając na uwadze rezygnację Sprzedającego i Kupującego ze Zwolnienia, Transakcja była w całości opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT?
3.  Czy Kupujący ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości w ramach Transakcji na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

1.  Dokonana Transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Mając na uwadze rezygnację Sprzedającego i Kupującego ze zwolnienia, Transakcja była w całości opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.
3.  Kupujący ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości w ramach Transakcji na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1.

Jedną z podstawowych zasad opodatkowania podatkiem VAT jest powszechność opodatkowania, która przejawia się tym, że generalnie cały obrót towarami i usługami jest objęty podatkiem VAT. W systemie VAT przewidziano jednak pewne wyjątki od tej zasady.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. 1, ze zm., dalej: „Dyrektywa”) w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi implementację powyższej regulacji do krajowego porządku prawnego. Zgodnie z tym przepisem - Ustawy o VAT nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Co do zasady, dostawa nieruchomości stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w przypadku uznania, że dana nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa możliwe jest wyłączenie takiej transakcji z zakresu opodatkowania. Sytuacja taka stanowi jednak wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni.

Należy stwierdzić, że w ocenie Stron dokonana Transakcja stanowiła transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tzn. objętą zakresem opodatkowania tym podatkiem) - odpłatną dostawę towarów.

Brak jest bowiem podstaw do kwalifikowania jej jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do której zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, nie stosuje się przepisów tej ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Z kolei Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „przedsiębiorstwa” - wobec tego należy przyjąć, że posługuje się ona nim w znaczeniu nadanym mu art. 551 KC, zgodnie z którym: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle przywołanych przepisów Transakcja nie dotyczyła przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Przedmiotem sprzedaży była bowiem wyłącznie Nieruchomość, stanowiąca składnik majątku Sprzedającego tj. działki gruntu wraz ze znajdującymi się na nich obiektami budowlanymi oraz urządzeniami budowlanymi.

Przedmiotem Transakcji nie były natomiast pozostałe składniki majątku Sprzedającego wymienione w art. 551 KC, tj. w szczególności:

· oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa),

· wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne,

· prawa własności intelektualnej,

· tajemnice przedsiębiorstwa,

· czy też księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei, w myśl art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Definicja przedsiębiorstwa wprowadzona przepisami KC opiera się na przedmiotowym ujęciu przedsiębiorstwa, jako zbioru pewnych składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym ujęciu sprzedaż przedsiębiorstwa będzie miała miejsce, gdy istotne składniki wymienione w art. 551 KC (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy w ramach danej transakcji.

Ze względu na autonomię prawa podatkowego wskazuje się, że definicja wynikająca z KC powinna być na gruncie VAT traktowana jedynie pomocniczo. Na gruncie VAT interpretacji pojęcia „przedsiębiorstwa” należy dokonywać przede wszystkim w oparciu o wykładnię prowspólnotową uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

W swoich wyrokach TSUE wskazywał, że dla oceny, czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub ZCP, istotne jest, czy aktywa łącznie jako przedsiębiorstwo mają zdolność prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej oraz czy nabywca ma zamiar prowadzenia przedsiębiorstwa. Nie oznacza to, że przy wykładni art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT należy zupełnie pominąć art. 551 KC - przepis ten powinien być pomocniczo stosowany przy analizie opodatkowania zbycia nieruchomości.

Jednocześnie jednak, składnik majątku Sprzedającego będący przedmiotem zbycia tj. Nieruchomość nie może być również zakwalifikowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 e Ustawy o VAT, czyli „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

ZCP tworzy zatem zbiór składników majątkowych, pozostających w takich wzajemnych relacjach, w których można mówić o nich jako o zorganizowanym zespole, a nie o zbiorze elementów, których jedyną cechą wspólną jest pozostawanie we władaniu jednego podmiotu. Dodatkowo elementy tego zbioru powinny wykazywać takie wzajemne powiązania funkcjonalne, aby mogły służyć kontynuowaniu danej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika zatem, że za zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia w przypadku, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2\. zespół ten jest organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W sytuacji przedstawionej we wniosku nie doszło do spełnienia wszystkich przedstawionych powyżej przesłanek.

Odnosząc się do powyższego trzeba wskazać, że - po pierwsze - zdaniem Stron w ogóle nie jest możliwe uznanie, że przedmiot sprzedaży, obejmujący jedynie Nieruchomość można kwalifikować jako „zespół” składników. Poza ww. składnikami Spółka nie przejęła bowiem od Sprzedającego innych składników przedsiębiorstwa wymienionych w art. 551 K.C, takich jak:

\- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa),

\- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych środki pieniężne,

\- prawa własności intelektualnej,

\- tajemnice przedsiębiorstwa,

\- czy też księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W konsekwencji przedmiot dokonanej Transakcji nie spełniał przesłanek uznania go za „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 551 KC.

Spółka nie stała się również stroną umów o pracę zawartych przez Sprzedającego, ani innych zawartych przez niego umów, takich jak umowy pożyczki, ubezpieczenia, rachunku bankowego, zastawu rejestrowego, czy umowy przelewu wierzytelności.

Po drugie, w analizowanym przypadku nie zaszła przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego zbywanego „zespołu” składników majątkowych.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP powinna mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej danego podmiotu jako dział, wydział czy oddział itp. Wyodrębnienie organizacyjne powinno zostać dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Nie oznacza to jednocześnie, że możliwość przypisania np. kosztów do danego składnika majątkowego na podstawie prowadzonych ewidencji podatkowych stanowi o wyodrębnieniu finansowym.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako możliwość realizacji określonych zadań gospodarczych przez ZCP. ZCP musi obejmować elementy niezbędne do samodzielnego realizowania działań gospodarczych.

Aby zatem część przedsiębiorstwa mogła zostać uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Materialne i niematerialne składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej bez podejmowania dodatkowych działań mających na celi wyposażenie zespołu składników materialnych w zasoby niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.65.2019.3.AM uznał, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. (\`(...)\`) Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. (\`(...)\`) Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.”

W odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego trzeba wskazać, że zbywane składniki majątku nie były wyodrębnione w powyższy sposób w strukturze przedsiębiorstwa Sprzedającego, co uniemożliwiło zakwalifikowanie ich jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W tym zakresie trzeba wskazać w szczególności, że Sprzedający nie posiadał żadnego statutu, regulaminu czy dokumentu o podobnym charakterze, z którego wynikałoby formalne wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, czy też fakt, że Nieruchomość stanowi wyodrębnioną jednostkę organizacyjną.

Ponadto Sprzedający nie posiadał odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływały należności i z którego były spłacane zobowiązania związane wyłącznie z wykorzystywaniem Nieruchomości przez Zbywcę. Zbywca nie prowadził oddzielnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości, jak również nie sporządzał odrębnego sprawozdania finansowego dla Nieruchomości. Przychody, koszty oraz należności i zobowiązania związane z Nieruchomością nie były ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont utworzonych dla Nieruchomości.

Zbywany zespół składników nie był ponadto wystarczający dla wykonywania przy jego pomocy (samodzielnie) funkcji gospodarczych.

Całokształt przedstawionych powyżej okoliczności świadczy o tym, że zrealizowana Transakcja nabycia Nieruchomości nie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, a zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy również odwołać się do wydanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnień podatkowych z 11 grudnia 2018 r.: „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”).

Zgodnie z Objaśnieniami, co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT. W tym zakresie, jako standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, wskazano elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom.

Dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT tylko w wyjątkowych okolicznościach, gdy istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione również inne elementy.

Odnosząc wytyczne zawarte w Objaśnieniach do dokonanej Transakcji należy stwierdzić, że oprócz przeniesienia na Spółkę standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych, nie doszło do przeniesienia elementów innych niż standardowe.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, po przeprowadzeniu Transakcji Kupujący zamierza zrealizować na Nieruchomości Inwestycję, która będzie wykorzystywana przez Kupującego w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (Kupujący zawarł ze Sprzedającym umowę najmu długoterminowego, mocą której zrealizowana na Nieruchomości Inwestycja zostanie przez Kupującego oddana w najem Sprzedającemu). Kupujący nie planuje przy tym wykorzystywania Nieruchomości do działalności zwolnionej z VAT.

W rezultacie, mając na uwadze plany Kupującego odnośnie do sposobu wykorzystania Nieruchomości po Transakcji, nie można uznać, że w wyniku nabycia Nieruchomości przez Kupującego będzie on kontynuował na Nieruchomości działalność prowadzoną przez Sprzedającego. Oddanie przez Kupującego Inwestycji w najem Sprzedającemu wymaga w szczególności wcześniejszego zrealizowania przez Kupującego Inwestycji na Nieruchomości.

W związku z powyższym, nie ulega wątpliwości, że celem Transakcji nie było przejęcie i kontynuacja prowadzonej przez Sprzedającego działalności gospodarczej na Nieruchomości.

Także z tego względu zasadne jest zakwalifikowanie dokonanej Transakcji jako sprzedaży nieruchomości, a nie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; wartość ekonomiczną dla Nabywcy przedstawiają w tym przypadku głównie działki gruntu wchodzące w skład Nieruchomości.

Reasumując, zgodnie z Objaśnieniami, czynnikiem decydującym o zakwalifikowaniu transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest jednoczesne istnienie zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Żaden z tych czynników nie wystąpił w przypadku dokonanej Transakcji, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o tym, że nie była to transakcja zbycia przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, lecz odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu VAT (tzn. objęta zakresem zastosowania przepisów Ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższą argumentację, Nieruchomość nie może być uznana za przedsiębiorstwo lub ZCP. Dokonanej Transakcji nie towarzyszył transfer składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przedmiot Transakcji stanowiła zatem jedynie sprzedaż Nieruchomości, która nie była wyodrębniona organizacyjnie, funkcjonalnie, ani finansowo. Nieruchomość mogłaby jedynie potencjalnie - po uzupełnieniu jej o szereg składników, które nie były przedmiotem Transakcji, oraz podjęcia szeregu dodatkowych działań faktycznych i prawnych - stanowić przedsiębiorstwo lub ZCP.

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia zatem za uznaniem za prawidłowe stanowiska Stron, iż nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie praw użytkowania wieczystego.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego wynika, że grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym prawo użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części, które zostały na nim posadowione. Oznacza to również, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Dokonując wykładni pojęć budynku czy budowli użytych w art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, należy odwołać się do definicji legalnych zawartych w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm., dalej: „Prawo budowlane”).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Budowla została z kolei zdefiniowana w pkt 3 art. 3 Prawa budowlanego jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Katalog zawarty w definicji budowli ma charakter otwarty, wobec czego do definicji budowli należy zaliczyć również np. parkingi. Świadczy o tym również fakt, że w załączniku do Prawa budowlanego place składowe zostały zakwalifikowane do kategorii XXII obiektów budowlanych.

Urządzeniem budowlanym na gruncie Prawa budowlanego jest natomiast urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego).

Przepisy Ustawy o VAT wprowadzają również zwolnienia dotyczące dostaw nieruchomości. Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT zostały określone w art. 43 Ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT oświadczenie to musi zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Natomiast definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, zgodnie z którą pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowił}' co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 10a zwolnieniu podlega także dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT stosuje się jedynie w przypadku łącznego spełnienia warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) i b) Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu), których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu rozstrzygnięcia, czy dostawa Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji była opodatkowana podatkiem VAT, w pierwszej kolejności istotne jest ustalenie, czy na datę Transakcji Nieruchomość stanowiła grunt zabudowany czy też niezabudowany.

Zdaniem Stron, poszczególne działki wchodzące w skład Nieruchomości stanowiły grunt zabudowany, ponieważ znajdowały się na nich obiekty budowlane, które zgodnie z Prawem budowlanym powinny zostać zakwalifikowane jako budynki lub budowle. 

Klasyfikację poszczególnych obiektów budowlanych oraz urządzeń budowlanych znajdujących się na Nieruchomości wg Prawa budowlanego (budynki, budowie, urządzenia budowlane) w ocenie Stron przedstawia poniższa tabela:

Tabela 2 - Obiekty budowlane oraz urządzenia budowlane (klasyfikacja wg Prawa budowlanego)


| Numer działki | Nazwa obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego | Klasyfikacja wg Prawa budowlanego (budynek/ budowla/urządzenie budowlane) 
| 1 | sieć energetyczna | budowla 
| sieć wodociągowa | budowla 
| ogrodzenie | urządzenie budowlane 
| 2 | sieć wodociągowa | budowla 
| ogrodzenie | urządzenie budowlane 
| 3 | sieć energetyczna | budowla 
| transformator | budowla 
| ogrodzenie | urządzenie budowlane 
| 4 | kanalizacja teletechniczna | budowla 
| plac składowy (o nawierzchni betonowej lub z kostki) | budowla 
| droga wewnętrzna (o nawierzchni betonowej lub z kostki) | budowla 
| kanalizacja deszczowa | budowla 
| sieć energetyczna | budowla 
| sieć wodociągowa | budowla 
| ogrodzenie | urządzenie budowlane 
| 5 | budynek | budynek 
| kanalizacja teletechniczna | budowla 
| plac składowy (o nawierzchni betonowej lub z kostki) | budowla 
| droga wewnętrzna (o nawierzchni betonowej lub z kostki) | budowla 
| kanalizacja deszczowa | budowla 
| sieć energetyczna | budowla 
| sieć wodociągowa | budowla 
| kanalizacja sanitarna | budowla 
| ogrodzenie | urządzenie budowlane 

Mając na uwadze konstrukcję zwolnień z podatku VAT, w celu wskazania prawidłowego sposobu opodatkowania dostawy Nieruchomości, kluczowe jest określenie czy i kiedy po wybudowaniu lub ulepszeniu budynków i budowli doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Pozwoli to określić, czy planowana transakcja będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Pojęcie pierwszego zasiedlenia było przedmiotem analizy TSUE. W wyroku z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection TSUE wskazał w szczególności, że uzależnienie zwolnienia z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegających opodatkowaniu stanowi wadliwą implementację przepisów Dyrektywy.

Stanowisko wyrażone przez TSUE znalazło odzwierciedlenie w najnowszym orzecznictwie NSA (np. w wyroku NSA z 23 listopada 2017 r. sygn. I FSK 312/16) oraz obecnym brzmieniu przepisów Ustawy o VAT (cytowanych wyżej).

Jak wynika z opisanego na wstępie stanu faktycznego, posadowione na Nieruchomości obiekty budowlane stanowiące budynek i budowle znajdowały się na Nieruchomości w momencie jej nabycia przez Sprzedającego.

Jednocześnie, wchodzące w skład ogrodzenia bramy nabyte przez Sprzedającego w 2017 r. stanowią, w ocenie Stron, urządzenie budowlane (również samo ogrodzenie to, w ocenie Stron, urządzenie budowlane) - tym samym, zdaniem Stron, pozostaną one bez wpływu na sposób opodatkowania Transakcji podatkiem VAT.

Ponadto, Nieruchomość była od momentu nabycia (2016 r.) wykorzystywana przez Sprzedającego do wykonywania działalności gospodarczej, tj. w szczególności do świadczenia usług logistycznych na rzecz klientów Sprzedającego. Przedmiotowa Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wynika z Ewidencji ŚT prowadzonej przez Sprzedającego, Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, obiektów budowlanych posadowionych na Nieruchomości, które byłyby równe lub przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej, z wyjątkiem środka trwałego ujętego w Ewidencji ŚT jako „drogi i place”.

Środek trwały ujęty w Ewidencji ŚT jako „drogi i place” obejmuje drogi wewnętrzne i place składowe, które jak wynika z przedstawionej powyżej Tabeli 1 - Obiekty budowlane oraz urządzenia budowlane, znajdują się na działkach o numerach ewidencyjnych 4 oraz 5.

W przypadku środka trwałego ujętego w Ewidencji ŚT jako „drogi i place”, wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wspomnianego środka trwałego przekroczyły 30% wartości początkowej tego środka trwałego w listopadzie 2019 r.

Resumując, z uwagi na opisane okoliczności należy przyjąć, że w odniesieniu do wchodzących w skład Nieruchomości budynku i budowli (za wyjątkiem dróg wewnętrznych i placów składowych znajdujących się na działkach o numerach ewidencyjnych4 oraz 5 - o których będzie mowa poniżej odrębnie) od momentu ich ostatniego możliwego „pierwszego zasiedlenia” upłynęły ponad 2 lata.

Wobec tego, zdaniem Stron, w odniesieniu do zbycia Nieruchomości (za wyjątkiem dróg wewnętrznych i placów składowych znajdujących się na działkach o numerach ewidencyjnych 4 oraz 5 zastosowanie będzie znajdował art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Mając to na uwadze, w zakresie zbycia Nieruchomości (za wyjątkiem dróg wewnętrznych i placów składowych znajdujących się na działkach o numerach ewidencyjnych 4 oraz 5 bezprzedmiotowe jest analizowanie możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, gdyż przepis ten mógłby znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy nie stosuje się zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, który w ocenie Zainteresowanych znajdzie zastosowanie w odniesieniu do planowanego nabycia przez Kupującego Nieruchomości (za wyjątkiem dróg wewnętrznych i placów składowych znajdujących się na działkach o numerach ewidencyjnych 4 oraz 5) charakteryzuje się tym, że na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT ma on charakter zwolnienia z opcją opodatkowania.

Jak zaznaczono w stanie faktycznym będącym podstawą niniejszego wniosku, zarówno Sprzedający, jak i Kupujący byli na moment Transakcji (jak również na datę rezygnacji Sprzedającego i Kupującego ze zwolnienia) czynnymi podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT dla wybrania opodatkowania VAT Transakcji w zakresie, w jakim korzystała ona ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, należy uznać za spełniony. Jeśli chodzi o pozostałe przesłanki, należy wskazać, że Sprzedający i Kupujący złożyli do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania Transakcji, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT (zgodne z wymogami ustawowymi).

W odniesieniu do dróg wewnętrznych i placów składowych znajdujących się na działkach o numerach ewidencyjnych 4 oraz 5, Strony wskazują, że do ich ostatniego pierwszego zasiedlenia doszło w listopadzie 2019 r., kiedy Sprzedający rozpoczął użytkowanie wspomnianych budowli na potrzeby własne, po poniesieniu wydatków na ulepszenie środka trwałego ujętego w Ewidencji ŚT jako „drogi i place”, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekraczających 30% jego wartości początkowej.

Jako że od ostatniego pierwszego zasiedlenia dróg wewnętrznych i placów składowych znajdujących się na działkach o numerach ewidencyjnych 4 oraz 5 do dnia Transakcji nie minął okres dłuższy niż dwa lata, nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Wobec tego należy rozważyć, czy w odniesieniu do dostawy dróg wewnętrznych i placów składowych znajdujących się na działkach o numerach ewidencyjnych 4 oraz 5 w ciągu dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia istniała możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Sprzedający miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, obiektów budowlanych posadowionych na Nieruchomości (w tym środka trwałego ujętego w Ewidencji ŚT jako „drogi i place”).

Mając zatem na względzie treść art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT należy stwierdzić, że nie zostanie spełniona jedna z przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od VAT dostawy dróg wewnętrznych i placów składowych znajdujących się na działkach o numerach ewidencyjnych 4 oraz 5. Wyklucza to możliwość zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

W związku z brakiem przesłanek do zastosowania do dostawy Nieruchomości zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (z uwagi na rezygnację Sprzedającego i Kupującego ze zwolnienia) i 10a Ustawy o VAT, należy również rozważyć możliwość zastosowania do dostawy Nieruchomości zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT. Sprzedający miał również prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, obiektów budowlanych posadowionych na Nieruchomości.

Zważywszy na to, że art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT stosuje się do towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT, należy stwierdzić, że w przypadku dostawy Nieruchomości przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z tego przepisu nie zostały spełnione.

Wobec tego, do dostawy Nieruchomości zrealizowanej w ramach Transakcji (w tym dróg wewnętrznych i placów składowych znajdujących się na działkach o numerach ewidencyjnych 4 oraz 5 nie znalazły zastosowania zwolnienia z opodatkowania przewidziane w przepisach Ustawy o VAT.

Podsumowując dotychczasowe rozważania, Strony stoją na stanowisku, że mając na uwadze rezygnację Sprzedającego i Kupującego ze zwolnienia, Transakcja w całości podlegała opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT:

\- w odniesieniu do Nieruchomości (za wyjątkiem dróg wewnętrznych i placów składowych znajdujących się na działkach o numerach ewidencyjnych 4 oraz 5) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z ust. 10 i 11 Ustawy o VAT;

\- w odniesieniu do dróg wewnętrznych i placów składowych znajdujących się na działkach o numerach ewidencyjnych 4 oraz 5 na zasadach ogólnych (żadne zwolnienie z VAT nie znalazło tu bowiem zastosowania).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3.

Przepis art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

W związku z tym, że nabycie przez Kupującego Nieruchomości było opodatkowane VAT według stawki właściwej, po stronie Kupującego wystąpił podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktury/faktur otrzymanych przez Kupującego (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) Ustawy o VAT).

Dodatkowo, mając na uwadze, że nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT opisanych w stanie faktycznym, spełnione będą przesłanki odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego przy zakupie Nieruchomości przewidziane w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Jednocześnie, w przypadku uznania za prawidłowe stanowiska w zakresie dotyczącym pytania nr 1 i 2, do faktur wystawionych z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, zgodnie z którym odliczenie nie może mieć miejsca, jeśli transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Transakcja bowiem była opodatkowana VAT - powyższy przepis nie będzie stanowił przeszkody do odliczenia przez Spółkę podatku VAT wykazanego na fakturach.

Reasumując, mając na uwadze, że nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupujący ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, przewidzianych w Ustawie o VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na uwadze, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Organ informuje, że należna opłata od niniejszego wniosku wynosi 960 zł, tym samym nadpłata w wysokości 640 zł zostanie zwrócona zgodnie z art. 14f § 2b Ordynacji podatkowej

Interpretacja dotyczy stanu zaistniałego faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.