Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-28/15-3/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-10-05
Teza: zakresie powstania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji bez wynagrodzenia
Słowa kluczowe: spółki-spółka kapitałowa; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2015 r. (data wpływu 15 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji bez wynagrodzenia **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji bez wynagrodzenia. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu):

Wnioskodawca posiada udziały/akcje w spółkach kapitałowych – spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. lub spółkach akcyjnych – jak i zamierza nabyć/objąć udziały/akcje w spółkach kapitałowych – spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkach akcyjnych (dalej łącznie: „Spółki”) mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przyszłości nastąpi umorzenie udziałów/akcji Wnioskodawcy w niektórych Spółkach. Umorzenie może być przeprowadzone bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 (w przypadku udziałów) oraz 359 § 2 (w przypadku akcji) ustawy z dnia 15 września 2000 r., Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej: „ksh”). W świetle ww. przepisów, umorzenie udziałów/akcji bez wynagrodzenia może nastąpić za zgodą udziałowca/akcjonariuszy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy umorzenie udziałów/akcji w Spółkach bez wynagrodzenia, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów/akcji w Spółkach bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: „ustawa o PIT”)?

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zauważyć należy, że przytoczony przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. Ponadto z przepisu tego wynika uznanie, że w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia udziałów/akcji, wymaga stwierdzenia, że jest to przychód należny. W sytuacji zaś, gdy umorzenie udziałów/akcji przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, przychód należny nie powstaje. Innymi słowy podatnik, którego udziały/akcje umarzane są w trybie, który nie przewiduje wypłaty wynagrodzenia, nie ma tytułu prawnego do uzyskania wypłaty wynagrodzenia. Tym samym stwierdzić należy, że nie dochodzi wówczas do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny.

Ponadto nadmienić należy, że w omawianej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 19 ustawy o PIT, dotyczące szacowania ceny. Przepisy te odwołują się bowiem do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena sprzedaży. W przypadku zaś zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia, przepisy ksh, nie posługują się terminem „cena”, lecz terminem „wynagrodzenie”. Podkreślić przy tym należy, że termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z pojęciem „ceny”.

Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektorów Izb Skarbowych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 października 2014 r., nr ITPB4/423-91a/14/AMD, organ zgodził się z stanowiskiem Wnioskodawcy, że „przeprowadzenie przez Spółkę dobrowolnego umorzenia udziałów bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika nie spowoduje w opisanym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2014 r., nr ILPB2/415-194/14-2/WM, gdzie zostało zauważone, że „rozważane przez Wnioskodawcę zbycie bez wynagrodzenia udziałów/akcji na rzecz Spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia nie spowoduje po stronie Zainteresowanego powstania przychodu (dochodu) do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie wystąpi realne przysporzenie majątkowe”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2014 r., nr ILPB2/415-1035/13-2/TR, w której podkreślono, że „w przedmiotowej sprawie w wyniku zbycia bez wynagrodzenia udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia dokonanego przez innego udziałowca po stronie Zainteresowanego (jako udziałowca, którego udziały nie będą podlegały zbyciu) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że w związku z zaistniałą sytuacją Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 października 2013 r., nr IBPBII/2/415-798/13/JG, gdzie zostało wskazane, że „w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów bez wynagrodzenia jednego ze wspólników Spółki z o.o., nie powstanie przysporzenie majątkowe po stronie innego wspólnika pozostającego w Spółce, gdyż nie osiąga on żadnych korzyści, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Nie osiąga on zatem przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia dobrowolnego udziałów innego udziałowca. W związku w umorzeniem udziałów danego wspólnika bez wynagrodzenia pozostali wspólnicy nie otrzymują pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymują oni świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności odpłatne zbycie udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałych wspólników. Stąd na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można mówić w takim przypadku o powstaniu przychodu podatkowego. Tym samym w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów posiadanych przez Spółkę kapitałową w kapitale Spółki zależnej bez wynagrodzenia, za zgodą Spółki kapitałowej, po stronie Wnioskodawcy pozostającego udziałowcem w Spółce zależnej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2013 r., nr IPPB1/415-851/13-2/MT, w której zawarta konkluzja wskazywała, że „mając na uwadze zacytowane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że w wyniku zbycia udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia na rzecz Spółki po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Podsumowując powyższe rozważania, w sytuacji kiedy umorzenie udziałów/akcji przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód. Innymi słowy, podatnikowi, którego udziały/akcje umarzane są bez wynagrodzenia nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia. Tym samym stwierdzić należy, iż nie dochodzi do powstania przychodu podatkowego

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów/akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów/akcji. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: „ksh”), zaś umorzenia akcji art. 359 oraz art. 360 ww. ustawy

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;

*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;

*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Zgodnie z art. 199 § 3 (w przypadku udziałów) oraz 359 § 2 (w przypadku akcji) ww. ustawy – za zgodą wspólnika umorzenie udziałów/akcji może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z przywołanych przepisów wynika, że umorzenie udziałów/akcji, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów/akcji dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów/akcji przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów/akcji przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów/akcji przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada udziały/akcje w spółkach kapitałowych – spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkach akcyjnych – jak i zamierza nabyć/objąć udziały/akcje w spółkach kapitałowych – spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkach akcyjnych (dalej łącznie: „Spółki”) mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przyszłości nastąpi umorzenie udziałów/akcji Wnioskodawcy w niektórych Spółkach. Umorzenie może być przeprowadzone bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 ksh (w przypadku udziałów) oraz 359 § 2 ksh (w przypadku akcji). Wnioskodawca wskazał że w świetle ww. przepisów, umorzenie udziałów/akcji bez wynagrodzenia może nastąpić za zgodą udziałowca/akcjonariuszy.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów/akcji w Spółkach kapitałowych dochodzi do zbycia tych udziałów/akcji a osiągnięty przychód z tego tytułu należy zakwalifikować – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do kapitałów pieniężnych.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Jak wyjaśniono powyżej, w przypadku umorzenia dobrowolnego osiągnięty przychód ze zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia udziałowiec/akcjonariusz zakwalifikuje do kapitałów pieniężnych – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże należy podkreślić, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. W sytuacji kiedy umorzenie udziałów/akcji przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód należny. Innymi słowy udziałowcowi/akcjonariuszowi, którego udziały umarzane są bez wynagrodzenia nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia. To oznacza, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją ww. przepisu. Natomiast przepis art. 17 ust. 2 ustawy stanowi, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 6 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego się odwołano może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro przepisy ksh, dopuszczają umorzenie udziałów/akcji za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma podstaw zastosowanie przepisu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym wprawdzie dojdzie do zbycia udziałów/akcji, jednakże zbycie to nie będzie miało charakteru odpłatnego. Tym samym dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód a w konsekwencji dochód z tytułu zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia dobrowolnego i nie znajdzie zastosowania art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku na gruncie wykładni obowiązujących przepisów prawa stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.