Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1133/11/MU
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-03-16
Teza: Zastosowanie zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: należność-należność zagraniczna; obowiązek-obowiązek płatnika; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; żołnierze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2011 r. (data wpływu 18 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Minister Obrony Narodowej Decyzjąz dnia 7 czerwca 2011 r., wyznaczył Wnioskodawcę z dniem 1 lipca 2011 r. na okres kadencji do dnia 30 czerwca 2014 r. na stanowisko Szefa Oddziału (\`(...)\`) Niemcy - stanowisko w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO. Z dniem 1 lipca 2011 r. Wnioskodawca objął wskazane Decyzją MON stanowisko.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 21 ust. l pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. wskazane przywołaną regulacją zwolnienie przedmiotowe, dotyczy również żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z nowym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 83 obowiązującym z dniem 1 stycznia 2011 r. żołnierze wyznaczeni do służby poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach wojskowych są beneficjentami zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w przywołanej normie prawnej. Wnioskodawca uważa, że o takim rozstrzygnięciu decydują następujące przesłanki, a mianowicie:

*   wyrok z dnia 17 stycznia 2011 r. w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 5/10 ujednolicając orzecznictwo w tej sprawie nie rozróżnia, na potrzeby zastosowania art. 21 ust. l pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcia żołnierz wyznaczony, czy też skierowany. W wyroku tym sąd wskazał, że na potrzeby tego przepisu: „\`(...)\` Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być, np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia RM w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa\`(...)\`.",
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3228/08, w którym sąd stwierdza, że „\`(...)\`należy podkreślić, że NATO jest paktem o charakterze wojskowym utworzonym przez państwa strony Traktatu Północnoatlantyckiego sporządzonego w Waszyngtonie dnia 4 kwietnia 1949 r. Państwa strony traktatu są państwami sojuszniczymi realizującymi wspólną politykę wojskową, zatem służba żołnierza delegowanego z kraju członkowskiego do jednostki organizacyjnej powołanej przez działające wspólnie siły zbrojne państw członkowskich NATO niewątpliwie przyczynia się do wzmocnienia sił państw sojuszniczych w rozumieniu komentowanego przepisu\`(...)\`”,
*   taki sam pogląd wyraża Zarząd Uzupełnień i Mobilizacji – P1 Sztabu Generalnego WP w wystawionej w tej kwestii opinii prawnej z dnia 11 kwietnia 2011 r. Pomimo, że opinia prawna obejmuje okres przed 1 stycznia 2011 r. to stan prawny w tej kwestii nie uległ żadnej istotnej zmianie.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że odpowiedź twierdząca na wcześniej zadane pytanie jest w pełni uzasadniona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

1.  w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,
2.  jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

*   z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Jak wynika z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 roku o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t. j. z 2010 r. Dz. U. Nr 90, poz. 593 ze zm.), żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Stosownie do ust. 8 tego artykułu Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, przypadki, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, szczegółowy tryb postępowania przy wyznaczaniu lub kierowaniu żołnierzy zawodowych do pełnienia służby poza granicami państwa, a także odwoływania do kraju z tej służby, warunki pełnienia przez żołnierzy służby poza granicami państwa, w tym zakres podległości, o której mowa w ust. 4, warunki przyznawania świadczeń żołnierzom wyznaczonym lub skierowanym do pełnienia służby poza granicami państwa oraz świadczeń przysługujących żołnierzom w związku z wyznaczeniem lub skierowaniem do pełnienia służby poza granicami państwa. Rozporządzenie, określając obowiązki i uprawnienia żołnierzy zawodowych wyznaczonych lub skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, powinno w szczególności uwzględnić specyfikę wykonywanych zadań, zagrożenia dla zdrowia lub życia tych żołnierzy, a także istniejące w danym państwie warunki miejscowe.

Rozróżnienie na żołnierzy skierowanych i wyznaczonych ma zatem istotne znaczenie przy określaniu sposobu wykonywania obowiązków poza granicą jak i świadczeń jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby.

Rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 41, poz. 243 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 14 czerwca 2011 r., w § 1 stanowi, iż określa ono wysokość oraz tryb przyznawania i wypłacania należności zagranicznej, jednorazowego zasiłku adaptacyjnego i dodatku wojennego oraz rodzaje, wysokość, a także tryb przyznawania i wypłacania innych należności pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym:

1.  wyznaczonym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa:

1.  w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych lub przy międzynarodowych strukturach wojskowych,
2.  bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych strukturach wojskowych,
3.  w ataszatach obrony przy przedstawicielstwach dyplomatycznych i w stałych przedstawicielstwach przy organizacjach międzynarodowych, podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, zwanych dalej "placówkami zagranicznymi",
4.  przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych;

3.  skierowanym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa:

1.  w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego - do misji organizacji międzynarodowych lub sił wielonarodowych,
2.  do kwater głównych, dowództw lub sztabów misji organizacji międzynarodowych lub sił wielonarodowych,
3.  w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117, z 2004 r. Nr 210, poz. 2135 oraz z 2009 r. Nr 79, poz. 669 i Nr 161, poz. 1278) w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub w celu wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,
4.  w składzie jednostek wojskowych, których pobyt poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy, o której mowa w lit. c, ma na celu udział w szkoleniach lub ćwiczeniach wojskowych, akcjach ratowniczych, poszukiwawczych lub humanitarnych albo w przedsięwzięciach reprezentacyjnych.

Na podstawie § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 18 maja 2011 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 110, poz. 647) w ww. rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 41, poz. 243) do § 1 pkt 2 została dodana lit. e) w następującym brzmieniu: w celu zabezpieczenia funkcjonowania jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy, o której mowa w lit. c, w rejonie jej działania albo zapewnienia organizacji funkcjonowania i sprawowania działalności kontrolnej tej jednostki wojskowej w rejonie jej działania. Rozporządzenie obowiązuje od 15 czerwca 2011 r., jednakże zastosowanie ma przy przyznawaniu należności zagranicznych i dodatków wojennych należnych żołnierzom zawodowym od dnia 19 października 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 7 czerwca 2011 r. został wyznaczony na stanowisko Szefa Oddziału w Niemczech. Jest to stanowisko w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO. Z dniem 1 lipca 2011 r. Wnioskodawca objął powyższe stanowisko.

Z powyżej zacytowanych regulacji, jednoznacznie wynika, iż wyznaczenie do służby na stanowisku służbowym ujętym w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom lub w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Analiza treści § 1 cytowanego rozporządzenia prowadzi zatem do wniosku, że nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa odpowiadają zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r.

Warunki określone w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 83 spełniają jedynie żołnierze zawodowi skierowani do zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa - wymienieni w § 1 pkt 2 lit. a) i c) cytowanego powyżej rozporządzenia, i tylko oni mogą począwszy od 2011 r. korzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny i przytoczone przepisy nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. dotyczy żołnierzy wyznaczonych do służby poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach wojskowych. Ponieważ nie wykonują oni poza granicami państwa określonych zadań w sposób wskazany w ww. zwolnieniu przedmiotowym, tj. w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak również nie pełnią oni służby jako obserwatorzy wojskowi lub osoby posiadające status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Przy czy za jednostkę wojskową w rozumieniu powyższego przepisu nie sposób uznać polskiego przedstawicielstwa wojskowego, organizacji międzynarodowej, międzynarodowej struktury wojskowej, czy siły zbrojnej albo innej struktury obronnej państwa obcego.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca został wyznaczony na stanowisko Szefa Oddziału w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO w Niemczech. Zatem stwierdzić należy, że w sytuacji Wnioskodawcy zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miało zastosowania, gdyż nie dotyczy żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów, wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.