Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.419.2019.2.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-13
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT i dokumentowanie otrzymanej kwoty stanowiącej karę umowną
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dokumentowanie; faktura; kara-kara umowna; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2019 r. (data wpływu do Organu 2 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 września 2019 r. (data wpływu 10 września 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 2 września 2019 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.419.2019.1.KOM (skutecznie doręczone dnia 3 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT i dokumentowania otrzymanej kwoty stanowiącej karę umowną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT i dokumentowania otrzymanej kwoty stanowiącej karę umowną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „podatek VAT”). Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza zawrzeć z osobą fizyczną (dalej „Właściciel”), która nie prowadzi działalności gospodarczej, przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości gruntowej (dalej „Nieruchomość”). W wykonaniu umowy przyrzeczonej Właściciel przeniesie na Wnioskodawcę własność Nieruchomości.

Umowa przedwstępna zostanie zawarta w zwykłej formie pisemnej, przy czym w umowie tej zostanie określona cena sprzedaży Nieruchomości, jak również termin zawarcia umowy przyrzeczonej oraz pozostałe warunki. W umowie przedwstępnej zostanie zawarty zapis przewidujący karę umowną należną Wnioskodawcy od Właściciela w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez Właściciela na rzecz innego niż Wnioskodawca podmiotu, w okresie do daty przyjętej w umowie przedwstępnej jako data, do jakiej ma być zawarta umowa przyrzeczona.

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że kara umowna nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w odniesieniu do przedmiotu zawartej umowy (tj. Nieruchomości).

Zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej Wnioskodawca nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek czynności w odniesieniu do jej przedmiotu (tj. Nieruchomości).

Wypłata przez Właściciela na rzecz Wnioskodawcy kary umownej nie będzie się wiązać z uzyskaniem przez Właściciela ze strony Wnioskodawcy świadczenia wzajemnego.

Postanowienia umowy przedwstępnej nie przewidują dla żadnej ze stron uprawnienia dającego możliwość odstąpienia od umowy bez podania przyczyny za zapłatą odstępnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy kara umowna będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy Wnioskodawca będzie miał obowiązek udokumentowania kary umownej fakturą VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym kara umowna nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej „podatek VAT”).

Odpowiednio do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT - zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie stosownie do przepisu art. 8 ust. 2 Ustawy VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących czyść przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w czyści, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich czyści składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Podstawą opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT jest (z wyjątkami wskazanymi w tym przepisie) wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostaw) towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 Ustawy VAT podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (art. 29a ust. 5 Ustawy VAT).

Przenosząc przywołane przepisy na grunt zdarzenia przyszłego, w jakim Wnioskodawca występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że kara umowna należna Wnioskodawcy od Właściciela nie jest świadczeniem spełniającym definicję świadczenia usług.

Z treści przywołanego przepisu art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, w ocenie Wnioskodawcy, wynika generalna zasada, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Co do zasady zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu Ustawy VAT, przy czym muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być zatem należne za wykonanie tego świadczenia.

Wnioskodawca podkreśla, że definicja świadczenia usług na gruncie przepisów Ustawy VAT była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo w orzeczeniu wydanym w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma TSUE podkreślił, że usługi są świadczone za wynagrodzeniem (tj. podlegają opodatkowaniu) wówczas, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym otrzymane przez świadczącego usługę wynagrodzenie stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Tym samym, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji należy zaznaczyć, że w celu określenia, czy analizowana transakcja stanowi na gruncie Ustawy VAT świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, kluczowe jest ustalenie, czy w danym przypadku łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  możliwe jest zidentyfikowanie określonego świadczenia;
2.  istnieje bezpośredni beneficjent tego świadczenia (którym jest jego nabywca);
3.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, w postaci wypłaty wynagrodzenia (pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje bezpośredni związek),
4.  pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą istnieje stosunek prawny, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne - tj. obie strony wyrażają wolę wymiany świadczeń.

Kara umowna nie jest pojęciem zdefiniowanym w Ustawie VAT.

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego który stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie są spełnione warunki do uznania, że kara umowna podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedwstępna umowa sprzedaży w związku z zawartym w niej zapisem o karze umownej nie będzie przewidywała żadnego świadczenie wzajemnego należnego Właścicielowi od Wnioskodawcy, innego niż wynikające z natury umowy przedwstępnej (zobowiązanie Wnioskodawcy do zawarcia umowy przyrzeczonej). Innymi słowy, poprzez zawarcie w umowie przedwstępnej zapisu o karze umownej należnej Wnioskodawcy, ani też poprzez jej zapłatę na rzecz Wnioskodawcy, Właściciel nie uzyska żadnego świadczenia wzajemnego.

Przyjęty przez Właściciela zakaz zbywania Nieruchomości na rzecz osób trzecich nie koresponduje zatem z prawem po stronie Właściciela żądania od Wnioskodawcy jakiegokolwiek świadczenia na okoliczność zachowania tego zakazu, innego niż wynikające wprost z umowy przedwstępnej.

Kara umowna przewidziana w umowie przedwstępnej nie będzie stanowić wynagrodzenia za jakiekolwiek czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w odniesieniu do Nieruchomości, lecz będzie związana z faktem naruszenia przez Właściciela zakazu zbycia Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego przed upływem okresu przewidzianego na zawarcie umowy przyrzeczonej. Otrzymana przez Wnioskodawcę płatność z tytułu kary umownej będzie mieć charakter czynności jednostronnej i nie będzie wiązać się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Przesądza to o tym, że w opisie zdarzenia przyszłego, którego dotyczy niniejszy wniosek, kara umowa ma wyłącznie odszkodowawczy charakter.

Prawidłowość takiego stanowiska znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2018 r. (znak: 0112-KDIL1-3.4012.665.2018.1.JN), zgodnie z którą: „Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żądną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu Zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.”

Podobne wnioski zostały zaprezentowane przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia:

1.  28 listopada 2018 r. (znak: 0114-KDIP1-1.4012.698.2018.1.AO);
2.  5 września 2018 r. (znak: 0115-KDIT1-1.4012.523.2018.1.DM);
3.  9 sierpnia 2017 r. (znak: 0112-KDIL1-2.4012.234.2017.1.CK).

Reasumując, w świetle przedstawionych powyżej argumentów, kara umowna wypłacona przez Właściciela na rzecz Wnioskodawcy na zasadach przewidzianych w umowie przedwstępnej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ze względu na to, że w opisanym zdarzeniu przyszłym kara umowna nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, nie powstanie po jego stronie obowiązek udokumentowania kary umownej poprzez wystawienie faktury VAT.

Zgodnie z przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106a pkt 2 Ustawy VAT przepisy rozdziału 1 - Faktury Dział XI - Dokumentacja, stosuje się do „(\`(...)\`) dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego”.

Konsekwentnie, dla powstania obowiązku wystawienia faktury VAT koniecznym jest dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług w rozumieniu Ustawy VAT.

Z uwagi na to, że zapłata kary umownej przewidzianej w umowie przedwstępnej nie będzie dostawą towarów, ani też nie będzie stanowić świadczenia usług, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek udokumentowania kary umownej poprzez wystawienie faktury VAT na rzecz Właściciela.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Przy czym, świadczenie usług nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy bowiem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy przy tym zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji, usługa podlega opodatkowaniu podatkiem wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Tak więc, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem, w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie tego ostatniego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kodeksu cywilnego) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu cywilnego).

W myśl postanowień art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej powołanych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują natomiast przepisy Działu II Kodeksu cywilnego – „Skutki niewykonania zobowiązań”.

Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych.

Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008 r., V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczoną redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Ustalanie statusu wypłacanej kary umownej/odszkodowania, jako podlegającej bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Odnośnie natomiast kwestii dokumentowania opisanej czynności należy stwierdzić, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza zawrzeć z osobą fizyczną (Właścicielem), która nie prowadzi działalności gospodarczej, przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości gruntowej. W wykonaniu umowy przyrzeczonej Właściciel przeniesie na Wnioskodawcę własność Nieruchomości.

Umowa przedwstępna zostanie zawarta w zwykłej formie pisemnej, przy czym w umowie tej zostanie określona cena sprzedaży Nieruchomości, jak również termin zawarcia umowy przyrzeczonej oraz pozostałe warunki. W umowie przedwstępnej zostanie zawarty zapis przewidujący karę umowną należną Wnioskodawcy od Właściciela w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez Właściciela na rzecz innego niż Wnioskodawca podmiotu, w okresie do daty przyjętej w umowie przedwstępnej jako data, do jakiej ma być zawarta umowa przyrzeczona.

Kara umowna nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w odniesieniu do przedmiotu zawartej umowy, tj. Nieruchomości. Zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej Wnioskodawca nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek czynności w odniesieniu do jej przedmiotu, tj. Nieruchomości. Wypłata przez Właściciela na rzecz Wnioskodawcy kary umownej nie będzie się wiązać z uzyskaniem przez Właściciela ze strony Wnioskodawcy świadczenia wzajemnego.

Mając powyższe na uwadze oraz przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że kara umowna naliczana w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez Właściciela na rzecz innego niż Wnioskodawca podmiotu w okolicznościach opisanych we wniosku nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w odniesieniu do Nieruchomości, lecz będzie związana z faktem naruszenia przez Właściciela zakazu zbycia Nieruchomości na rzecz podmiotu innego niż Wnioskodawca przed upływem okresu przewidzianego na zawarcie umowy przyrzeczonej.

Kara umowna przewidziana w zawartej umowie przedwstępnej ma charakter typowo odszkodowawczy i nie stanowi ekwiwalentu za jakiekolwiek wzajemne świadczenie, bo jak wskazał Wnioskodawca - wypłata przez Właściciela na jego rzecz kary umownej nie będzie się wiązać z uzyskaniem przez Właściciela ze strony Wnioskodawcy świadczenia wzajemnego, bowiem Wnioskodawca, poza zobowiązaniem się do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek innych czynności związanych z Nieruchomością.

Tym samym nie będzie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez Właściciela określonej kwoty pieniężnej a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tej kwoty będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że postanowienia umowy przedwstępnej nie przewidują dla żadnej ze stron uprawnienia dającego możliwość odstąpienia od umowy bez podania przyczyny za zapłatą odstępnego.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 395 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego – można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za niezawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie.

Podkreślając, że decydujące znaczenie dla oceny skutków prawnych umów w stosunkach pomiędzy stronami ma ich treść, a nie nazwa, w ocenie tutejszego Organu, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, nie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, gdyż określona umownie kara pieniężna nie jest wypłacana w zamian za zgodę którejkolwiek ze stron na odstąpienie od umowy kupna-sprzedaży.

W konsekwencji zapisana umową kara nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i tym samym nie podlega opodatkowaniu ww. podatkiem.

W konsekwencji wcześniejszych rozważań i stwierdzenia, że kara umowna z tytułu niewywiązania się z warunków umowy przedwstępnej w okolicznościach opisanych we wniosku nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy wskazać, że brak jest podstaw do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej tą czynność, ponieważ – jak wynika z powołanego wyżej przepisu z art. 106b ust. 1 ustawy – faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż.

Podsumowując, otrzymanie przez Wnioskodawcę kwoty pieniężnej określonej jako kara umowna wynikającej z warunków umowy przedwstępnej, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy, a tym samym brak jest podstaw do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury – zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – dokumentującej otrzymanie kary umownej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.