Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-299/11-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-04
Teza: Skutki podatkowe związane z odpłatnym zbyciem akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia.
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; akcja-umorzenie akcji; konsolidacja; restrukturyzacja; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25.03.2011r. (data wpływu 04.04.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z odpłatnym zbyciem akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.04.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy w odniesieniu do wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Grupa P. jest obecnie największą grupą energetyczną w kraju i prowadzi działalność w zakresie wydobycia węgla oraz wytwarzania, sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej. W 2009 r. decyzją Zarządu P. S.A. (dalej: P. S.A. lub Spółka), przyjęto do realizacji Program Konsolidacji zakładający m.in. zwiększenie efektywności działalności Grupy poprzez skonsolidowanie działalności w głównych liniach biznesowych. W związku z realizacją Programu zakładane jest stworzenie struktury składającej się z 5 spółek, w której spółka holdingowa - P. S.A. - będzie akcjonariuszem czterech skonsolidowanych spółek (koncernów) - prowadzących odrębną działalność w obszarach - odpowiednio - 1) wydobycia węgla i wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł konwencjonalnych 2) wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych 3) obrotu energią elektryczną oraz 4) dystrybucji energii elektrycznej Koncerny te będą działały w oparciu o strukturę regionalną w postaci oddziałów tub zakładów.

W celu osiągnięcia docelowej struktury podmioty wyznaczone jako spółki konsolidujące działalność w danym obszarze połączyły się z pozostałymi podmiotami działającymi w tym samym obszarze (tj. prowadzącymi ten sam rodzaj działalności), a spółka holdingowa P. SA połączyła się ze spółkami holdingowymi SE SA oraz P SA poprzez ich przejęcie (w trybie art. 492 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - kodeks spółek handlowych Dz. U z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 z późn. zm. dalej KSH). Rejestracja połączeń w ramach poszczególnych obszarów nastąpiła 31 sierpnia/1 września 2010 r.

W efekcie połączeń w ramach poszczególnych obszarów:

*   działalność w zakresie obrotu energią elektryczną została zintegrowana przez P O SA (zwana Spółką Sprzedaży - dalej spółka SS lub SS)

*   działalności w zakresie dystrybucji energii elektrycznej została skonsolidowana przez P D S.A. (Operator Systemu - dalej spółka OS lub OS)

*   działalność w zakresie wydobycia i wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł konwencjonalnych została skonsohdowana przez E. SA, która następnie zmieniła nazwę na P SA (Konwencjonalna - dalej spółka K lub K) nie został jeszcze zakończony proces przejęcia spółki P SA

*   działalność w zakresie wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych została zintegrowana przez P Odnawialna SA (dalej spółka O lub Q) -określane dalej łącznie jako „spółki konsolidujące lub przejmujące”.

Spółka SS spółka K oraz spółka O funkcjonowały juz w Grupie P przed rozpoczęciem Programu Konsolidacji (niektóre pod innymi nazwami) natomiast spółka OS została utworzona jako nowy podmiot w celu przejęcia pozostałych spółek z linii biznesowej zajmujących się dystrybucją energii.

Mając na uwadze fakt, iż niektóre spółki konsolidowane w ramach danego koncernu (przejmowane przez wskazane powyżej spółki konsolidujące) funkcjonowały przed przejęciem w strukturach innych linii biznesowych m. in. ze względu na historyczne uwarunkowania (np. niektóre spółki obszaru obrotu posiadały udziały w spółkach zajmujących się dystrybucją oraz wytwarzaniem energii) to przeprowadzenie Programu Konsolidacji spowodowało, iż powiązania te istnieją nadal, ale juz pomiędzy poszczególnymi koncernami, o czym szczegółowo mowa poniżej.

Powiązania kapitałowe pomiędzy obszarem obrotu i dystrybucji

Przed rozpoczęciem Programu Konsolidacji, spółki działające w obszarze obrotu energią posiadały udziały w spółkach z obszaru dystrybucji. W związku z tym po połączeniu spółka SS, konsolidująca działalność w zakresie obrotu energią na podstawie art. 494 § 4 KSH, została akcjonariuszem spółki OS, konsolidującej działalność w obszarze dystrybucji. Spółka OS została bowiem zobowiązana, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, wydać udziałowcom spółek przejmowanych (a więc m.in. spółce SS), swoje akcje, tj. akcje spółki przejmującej.

Zależność kapitałowa pomiędzy spółkami obszaru obrotu oraz obszaru dystrybucji, o której mowa powyżej wynika z przeprowadzenia w 2007 r. wyodrębnienia działalności dystrybucyjnej zakładów energetycznych (które ówcześnie prowadziły działalność zarówno w zakresie dystrybucji energii jak i obrotu energia) do odrębnych podmiotów prawnych. Proces ten był spowodowany wejściem w życie postanowień Dyrektywy 2003/54/WE dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej oraz implementacji jej postanowień do krajowego porządku prawnego. Wówczas, działalność związana z dystrybucją energii została wniesiona do spółek dystrybucji (w 2010 roku przejętych przez spółkę OS) w drodze aportów zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Na skutek powyższego, 100% udziałów w spółkach dystrybucji (przejętych przez spółkę OS) została objęta przez dokonujące aportów spółki obrotu (w 2010 r. przejęte przez spółkę SS). Należy zaznaczyć, iż zależność ta istnieje w odniesieniu do siedmiu z ośmiu spółek dystrybucyjnych, w jednym bowiem przypadku spółka dystrybucyjna nie powstała w wyniku wniesienia aportu przez spółkę obrotu, gdyż to ona wydzieliła działalność w zakresie obrotu do innej spółki - w tym zakresie udział spółek obrotu w spółkach dystrybucyjnych jest zatem odpowiednio niższy; w efekcie ww. procesu przejęcia w roku 2010, spółka SS posiada 89,91% akcji spółki OS.

Powiązania kapitałowe pomiędzy obszarem obrotu i wytwarzania energii

Ponadto, przed rozpoczęciem Programu Konsolidacji spółki działające w obszarze obrotu energią posiadały udziały w niektórych spółkach z obszaru wydobycia i wytwarzania. W związku z tym, po przejęciu tych spółek, spółka K (konsolidująca obszar wydobycia i wytwarzania) została zobowiązana wydać swoje własne akcje spółce SS (przejmującej spółki obrotu). W efekcie tego spółka SS stała się akcjonariuszem spółki K - udział 7,88%.

Pozostałymi akcjonariuszami spółek OS i K są P S.A. oraz akcjonariusze mniejszościowi. Mniejszościowymi akcjonariuszami tych spółek są osoby fizyczne, m.in. pracownicy Spółek, a także spółek - przejmowanych, którym zostały przyznane akcje spółek konsolidujących w trybie konwersji akcji na podstawie ustawy z dnia 7 września 2007 r. o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego oraz podmioty (zarówno osoby fizyczne jak i prawne), które mogły wtórnie nabyć akcje od uprawnionych pracowników.

W zakresie istotnym dla pytania w przedmiotowym wniosku, przedstawiona powyżej struktura nie ulegała zmianom od roku 2007 r. (tj. od ponad 2 lat).

Poniższy schemat przedstawia uproszczoną strukturę Grupy P przed połączeniami, z jednoczesnym wskazaniem spółek, które połączyły się w koncerny OS, SE) oraz K i O oraz spółek konsolidujących w danym obszarze.

Ze względu na fakt, iż celem konsolidacji jest ostateczne uporządkowanie działalności w ramach odrębnych i niezależnych koncernów, docelowa struktura Programu Konsolidacji Grupy P nie przewiduje powiązań kapitałowych pomiędzy poszczególnymi koncernami.

Opisane powyżej powiązania kapitałowe zostaną rozwiązane w ten sposób, że spółki OS i K umorzą ich akcje własne należące do spółki SS. Następnie kapitał akcyjny spółek OS i K zostanie odpowiednio obniżony, a środki przypadające na umarzane akcje zostaną przesunięte z kapitału akcyjnego na kapitał zapasowy. Umorzenie nastąpi zgodnie z art. 359 § 1 KSH, za zgodą akcjonariusza (umorzenie dobrowolne). Za zgodą spółki SS planowane umorzenie nastąpi bez wynagrodzenia, tj. spółce SS nie będzie przysługiwać wynagrodzenie za umorzone akcje. Uchwały o umorzeniu podejmowane przez wabne zgromadzenie akcjonariuszy spółek OS i K będą określać podstawę prawną umorzenia oraz potwierdzać brak wynagrodzenia w zamian za umarzane akcje.

Poniższy schemat przedstawia uproszczoną strukturę kapitałową Grupy P bezpośrednio po przeprowadzeniu połączeń oraz strukturę docelową, po usunięciu powiązań kapitałowych pomiędzy koncernami oraz wykupieniu akcji akcjonariuszy mniejszościowych (dla uproszczenia, na pierwszym diagramie pominięty zostały akcjonariat mniejszościowy powstały w wyniku procesu konwersji akcji pracowniczych).

W efekcie powyższego, P. S.A. (oraz akcjonariusze mniejszościowi) zostaną jedynymi akcjonariuszami spółek OS i K (spółka SS przestanie być ich akcjonariuszem), a struktura grupy P zostanie ostatecznie uporządkowana zgodnie z zamierzeniami.

W dniu 19 października 2010 r. spółka P SA otrzymała interpretację z dnia 15 października 2010 r. potwierdzającą stanowisko podatnika, że umorzenie posiadanych przez spółkę SS akcji spółki OS oraz spółki K bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu. Obecnie, Spółka rozważa także drugi wariant restrukturyzacji, dający w efekcie taki sam skutek uporządkowania struktury właścicielskiej jak powyżej: SS umorzy część własnych akcji należących do P SA, w zamian P SA otrzyma od SS „brakujące” akcje, które SS posiada w OS (89,1%) oraz w K (7,88%) - uchwała o umorzeniu akcji SS będzie jasno wskazywać na to, że wynagrodzeniem za umarzane w SS akcje będą akcje w OS oraz w K, a nie wynagrodzenie pieniężne.

W wyniku nowelizacji art. 10 ust. 1 Ustawy o PDOP, z efektem od 1 stycznia 2011 r. wykreślony został z niego punkt 2. W związku z tym aktualnie przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 brzmi: „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust 1 pkt 4a i 4b, jest przychód (dochód) faktycznie uzyskany, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji)”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy pomimo uchylenia art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP odnosi się również do dobrowolnego umorzenia akcji (za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia)?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki, odpowiedź jest stanowczo twierdząca.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust 1 pkt 1 oraz 2 Ustawy o CIT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2011 roku, „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest przychód (dochód) faktycznie uzyskany, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji)
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji)”.

W związku z brzmieniem art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT dochody z udziału w zyskach osób prawnych mogą być zwolnione z podatku dochodowego, jeżeli zostaną spełnione określone w nim przesłanki. Zakwalifikowanie danego źródła dochodu osoby prawnej do kategorii dochodów z udziału w zyskach innych osób prawnych ma zatem fundamentalne znaczenie dla możliwości zwolnienia takiego źródła dochodów z podatku.

W wyniku nowelizacji art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT wykreślony został z niego punkt 2. W związku z tym aktualnie przepis brzmi: „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest przychód (dochód) faktycznie uzyskany, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji)”.

Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że usunięcie pkt 2 z art. 10 ust. 1 ustawy o CIT nie powoduje żadnej zmiany w zakresie możliwych kategorii dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, co wynika jednoznacznie z:

*   wykładni językowej;

*   wykładni systemowej (w tym wykładni przepisów prawa publicznego, wykładni prokonstytucyjnej oraz wykładni zgodnej z prawem wspólnotowym); oraz

*   wykładni funkcjonalnej.

Wykładnia językowa:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 stanowi, że „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (\`(...)\`) jest przychód (dochód) faktycznie uzyskany, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji)”. Posłużenie się przez ustawę zwrotem „w tym także” wskazuje, że katalog źródeł dochodów wymienionych w art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT ma charakter otwarty i jest wyliczeniem przykładowym. Wyliczenie przykładowe w sensie prawnym ma jedynie znaczenie porządkujące (instrukcyjne). To czy określony dochód jest dochodem z udziału w zysku osoby prawnej decyduje obiektywny stan rzeczy. Przykładowe wyliczenia zawarte w tym przepisie nie może być zatem interpretowane zawężająco (jako wyjątek od reguły), lecz wyłącznie jako niewyczerpujący (z natury rzeczy) przykład dochodów z udziału w zysku osoby prawnej. Skreślenie jednego lub kilku przykładów dochodów z udziałów w zysku osoby prawnej przy pozostawieniu katalogu otwartego typów udziału w zysku osoby prawnej nie może samodzielnie uzasadniać poglądu o utracie przez ów „skreślony” przykład statusu dochodu z udziału w zysku osoby prawnej. Jak była mowa, status dochodu z udziału w zysku osoby prawnej jest stanem obiektywnym zdeterminowanym konstrukcjami prawnymi prawa prywatnego (tu: prawa spółek). Pogląd, że art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog przypadków udziału w zyskach osoby prawnej (rozumienie słów „w tym także” jako „a także”) wymagałby wykazania, że pojęcie zysku z udziału w osobie prawnej jest ograniczone wyłącznie do wypłaty w postaci dywidendy. Pogląd taki byłby jednak nieuprawniony, gdyż - pomijając ekonomiczną istotę zjawiska - pomijałby np. świadczenia na rzecz osób uprawnionych w postaci innej niż dywidenda np. akcje gratisowe lub zwiększanie wartości nominalnej akcji, gdzie źródłem finansowania są zyski zatrzymane w spółce np. na kapitale rezerwowym lub zapasowym.

Nawet, gdyby jednak uznać, że art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT nie zawiera otwartego katalogu przykładów udziału w zyskach osoby prawnej, wymaga podkreślenia, że ustawa o CIT nie definiuje pojęcia umorzenia akcji (udziałów). W związku z tym należy odwołać się do definicji systemowych. Zgodnie z przepisem art. 359 § 1 k.s.h. „Akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe)”. Pojęcia „umorzenie dobrowolne” oraz „umorzenie przymusowe” są tzw. definicjami legalnymi. W związku z takim zabiegiem legislacyjnym należy uznać, że zawsze kiedy ustawodawca chce odnieść jakąś regulację wyłącznie do jednego z powyższych rodzajów umorzenia, to posługuje się jego definicją legalną. Jeżeli zaś taką definicją się nie posługuje, to trzeba przyjąć, że ma na myśli inną instytucję. Powyższe wnioski wynikają z założenia tzw. racjonalności językowej ustawodawcy, to jest założenia, że to samo słowo lub zwrot językowy powtarzający się w tekście aktów prawodawczych ma zawsze taki sam sens (szczególnie w przypadku definicji legalnych). Skoro zatem w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT mowa jest generalnie o umorzeniu akcji (nie zaś o umorzeniu przymusowym akcji), to zgodnie z wykładnią językową tego pojęcia należy pod nim rozumieć wszystkie formy umorzenia akcji. Definicja legalna umorzenia akcji zawarta w k.s.h. obejmuje bowiem zarówno umorzenie przymusowe, jak i dobrowolne (a także automatyczne) jako podtypy instytucji umorzenia akcji. W chwili obecnej art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT odnosi się bezspornie do umorzenia akcji jako ogólnej instytucji bez ograniczania do jej podtypów (umorzenie przymusowe, dobrowolne, automatyczne). Przyjęcie, że umorzenie akcji określone w art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT oznacza umorzenie przymusowe byłoby drastycznym zawężeniem znaczenia definicji legalnej instytucji umorzenia do jednego z jej podtypów wyróżnionych w k.s.h. Niezależnie zatem od wniosku wynikającego z pkt B1 powyżej, wykładnia językowa art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT po nowelizacji prowadzi do jednoznacznego wniosku, że przepis ten obejmuje każdy typ umorzenia akcji, a nie wyłącznie jego podtyp ograniczony do umorzenia przymusowego.

Wykładnia systemowa:

Wykładając przepisy prawa publicznego (np. prawa podatkowego, prawa karnego) należy stosować szczególne rygory wykładni właściwe dla tej gałęzi prawa. Jeżeli dana kwestia dotyczy nałożenia na obywateli obowiązku bądź sankcji, to taka kwestia powinna być wyprowadzana restryktywne, w oparciu o silne wnioski płynące z wykładni Językowej, mając na uwadze całokształt przepisów. Wynika to z zasady demokratycznego państwa prawnego, ujętej w art. 2 Konstytucji, nakazującej formułowanie przepisów nakładających obowiązki na obywateli w sposób jasny i niebudzący wątpliwości adresatów danej normy. Wykładnia przepisów prawa podatkowego powinna odpowiadać wzorcowi ich konstytucyjności, który można sformułować na podstawie analizy licznych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, który obejmuje m. in. nakaz wykładni instytucji prawa prywatnego powoływanych w prawie podatkowym zgodnie ze znaczeniem przyjętym w prawie prywatnym, jeżeli prawo podatkowe nie zawiera własnej definicji legalnej.

Argumentem natury systemowej przemawiającym za zaliczeniem do zakresu zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT wszelkich form umorzenia akcji jest konieczność stosowania tzw. wykładni prowspólnotowej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 Dyrektywy 90/435/EWG¹ („Dyrektywa”) „zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła”. Dyrektywa nie definiuje pojęcia zysków wypłaconych (ang. profits distriubted) .Wskazuje się, ze są to wszelkie formy wypłacania zysków związane z posiadaniem przez spółkę dominującą udziału w spółce zależnej. W tej kategorii należy zatem rozumieć obok podstawowych form wypłacania zysków przez spółki kapitałowe (dywidenda) również m.in. dochody z tytułu umorzenia akcji. Dyrektywa nie daje przy tym podstaw do różnicowania formy wypłaty zysku w zależności od woli spółki dominującej (a jest to podstawowa różnica pomiędzy umorzeniem przymusowym a dobrowolnym). Wymaga zwrócenia uwagi, że wykładnia prowspólnotowa przemawia także za wykładnią językową przedstawioną powyżej.

Na gruncie prawa polskiego art. 5 ust. 1 Dyrektywy został implementowany w ramach przepisów art. 10 ust. 1 oraz 22 ust. 4 Ustawy o CIT. Stosując wykładnię prowspólnotową tych przepisów, należy wykładać je w taki sposób, aby obejmowały one swoim zakresem treść „zysków wypłaconych”, tzn. wszelkich form wypłacania zysku spółce dominującej przez spółkę zależną. Polski ustawodawca trafnie rozwiązał ten problem, wskazując w art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT otwarty katalog źródeł dochodu z zysków z udziału w osobach prawnych.

Z powyższych argumentów wynika zatem, że również wykładnia systemowa (w tym wykładnia przepisów wspólnotowych) wskazuje jednoznacznie na zaliczenie do zakresu zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT wszelkich form umorzenia akcji (w tym także umorzenia dobrowolnego).

Wykładnia funkcjonalna:

Jak zostało to wskazane powyżej, katalog źródeł dochodów pochodzących z udziału w zyskach osoby prawnej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT ma charakter otwarty, a zatem przykładowy. Celem takiej regulacji jest ujęcie w kategorii dochodów pochodzących z udziału w zyskach osoby prawnej wszystkich przypadków, które są faktycznie związane z wypłatą z zysku przez osoby prawne na rzecz swoich akcjonariuszy (z tytułu udziału w tych osobach prawnych). Inaczej mówiąc czynności, o których mowa w tym przepisie to wszelkie czynności, które stanowią dla akcjonariuszy ekonomiczny ekwiwalent wypłaty z zysku osoby prawnej. Decydujące jest zatem kryterium zysku jako źródło finansowania dozwolonej przez prawo wypłaty na rzecz np. akcjonariuszy, który był już opodatkowany zgodnie z prawem na poziomie dochodu osoby prawnej.

Z kolei celem wprowadzenia poszczególnych punktów do omawianego przepisu Ustawy o CIT jest usunięcie wątpliwości co do zaliczenia danej kategorii dochodów (np. pochodzących z umorzenia akcji, czy likwidacji spółki). Należy zauważyć, że przed nowelizacją art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT, treść pkt 2 („dochód z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji”) zawierała się w treści punktu 1 („dochód z umorzenia akcji”), z przyczyn wskazanych powyżej. Ponieważ katalog czynności zaliczanych do zysków z udziału w osobach prawnych ma (oraz miał przed nowelizacja) charakter otwarty (przykładowy), to pokrywanie się zakresu zastosowania poszczególnych punktów nie pociągało za sobą negatywnych konsekwencji. Ewentualny zarzut zbędnej regulacji jest w świetle przedstawionych argumentów zarzutem wyłącznie legislacyjnym pozbawionym znaczenia praktycznego z punktu widzenia ustalania praw i obowiązków podatnika.

Nie można uznać, że celem wykreślenia pkt 2 z treści art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT miałoby być wyłącznie dochodów pochodzących z dobrowolnego umorzenia akcji z zakresu pojęcia udziału w zyskach osoby prawnej, szczególnie wobec faktu pozostawienia w tym przepisie punktu 1 (dotyczącego dowolnej formy umorzenia akcji). Podstawową różnicą pomiędzy umorzeniem dobrowolnym a przymusowym jest - na co wskazuje sama nazwa - zgoda akcjonariusza na dokonanie umorzenia akcji, bądź jej brak. Kwestia rozliczenia wynagrodzenia- ekwiwalentu ekonomicznego - który otrzymuje akcjonariusz w związku z pozbawieniem go akcji przez spółkę jest kwestią wtórną.

Celem wprowadzenia różnic co do umorzenia dobrowolnego i przymusowego jest konieczność ochrony akcjonariuszy w tym drugim przypadku, nie zaś wprowadzenie szczególnej instytucji dystrybucji zysków spółki jaką jest konieczność nabycia akcji przez spółkę w razie umorzenia dobrowolnego. Z punktu widzenia Ustawy o CIT różnice w sposobie wypłaty ekwiwalentu pieniężnego za umorzone akcje mają charakter techniczny. Nie mogą one zostać uznane jako funkcjonalne zróżnicowane źródeł dochodu, które miałoby uzasadniać zakwalifikowanie wyłącznie jednej z kategorii umorzenia do zysków z udziału w osobach prawnych. Wniosek byłby sprzeczny z celem art. 10 ust. 1 tej ustawy, jakim jest zrównanie na potrzeby tego przepisu różnorodnych prawnie form dystrybucji zysków z osób prawnych o ekonomicznie tożsamym skutku.

Nie sposób wykazać, aby celem ustawodawcy w przypadku wykreślenia punktu 2 z art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT było wyłączenie możliwości kwalifikowania dochodów z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji jako dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. W szczególności cel taki nie został wskazany w uzasadnieniu do nowelizacji. Co więcej, gdyby ustawodawca zamierzał osiągnąć taki skutek, to musiałby wprowadzić w takim przypadku wyraźny wyjątek od art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT (w związku z otwartym katalogiem źródeł dochodu wskazanym w tym przepisie). Taki przepis nie został wprowadzony w ramach nowelizacji, a co więcej treść punktu 1 nie została ograniczona do umorzenia przymusowego lub automatycznego.

Biorąc powyższe pod uwagę:

Dobrowolne umorzenie akcji spółek OS i K posiadanych przez spółkę SS bez wynagrodzenia nie spowoduje na dzień umorzenia powstania dochodu do opodatkowania po stronie P S.A.. Spółka otrzymała w tym zakresie wiążąca interpretację, która w świetle powyższej analizy jest nadal aktualna.

W przypadku realizacji drugiego wariantu restrukturyzacji dającego w efekcie taki sam skutek uporządkowania struktury właścicielskiej jak powyżej: SS umorzy część własnych akcji należących do P SA, w zamian P SA otrzyma od SS „brakujące” akcje, które SS posiada w OS (89,1%) oraz w K (7,88%) - uchwała o umorzeniu akcji SS będzie jasno wskazywać na to, że wynagrodzeniem za umarzane w SS akcje będą akcje w OS oraz w K, a nie wynagrodzenie pieniężnej, dochód uzyskany przez PUE z takiego dobrowolnego umorzenia akcji w SS za wynagrodzeniem w postaci akcji w OS i EK byłby nadal klasyfikowany na gruncie PDOP jako - dochód z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP).

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Instytucja umorzenia akcji wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r., Nr 94, poz. 1037, dalej: KSH). Umorzenia akcji co do zasady, jest to forma „wyjścia” wspólnika ze spółki, w której udziały, czy akcje nie trafiają do osób trzecich, ale podlegają ostatecznie unicestwieniu.

KSH przewiduje trzy metody umorzenia akcji:

1.  Umorzenie dobrowolne – polegające na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych akcji celem ich umorzenia i następnym umorzeniu tych akcji.
2.  Umorzenia przymusowe – przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia akcji przez akcjonariusza na rzecz spółki.
3.  Umorzenie automatyczne – akcja ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników- stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Z tej przyczyny przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397, dalej: updop), który wskazał Wnioskodawca, nie obejmuje swą dyspozycją nabycia przez spółkę akcji w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem ) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Co do zasady, przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy odnosi się do umorzenia akcji posiadanych przez akcjonariusza w chwili ich umorzenia, nie ma natomiast zastosowania do umorzenia akcji, których właścicielem jest już spółka akcyjna. A zatem przepis ten odnosi się do przymusowego lub automatycznego umorzenia akcji.

Zbycie udziałów/akcji w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r. objęte było dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) były traktowane jako przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Ustawą z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010r., nr 226, poz.1478) zmieniającą między innymi updop począwszy od 1 stycznia 2011r., art. 10 ust. 1 pkt 2 updop został uchylony.

W świetle powyższej zmiany, umorzenie dobrowolne udziałów/akcji,tj. odpłatne zbycie udziałów/akcji na rzecz spółki w celu umorzenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktowane jest na równi z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów/akcji. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu przez podatnika na zasadach ogólnych, zawartych w art. 12 ust. 1 updop.

Przedstawiony przez Spółkę opis zdarzenia przyszłego objęty jest hipotezą powołanego wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, który został uchylony. Mając powyższe na uwadze, nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem Spółki, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe mieści się w dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, który pozostał w niezmienionym brzmieniu. Dodatkowo należy wskazać, że uchylony ustawą zmieniającą art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, został wprowadzony do updop przez art. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179). Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 updop (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r.), dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym: dochód z umorzenia udziałów lub akcji, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego lub akcyjnego albo funduszu udziałowego w spółdzielniach, a także dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Jak z powyższego wynika, dochód z umorzenia udziałów lub akcji, który od 1 stycznia 2003r. został ujęty w odrębnej jednostce redakcyjnej, tj. w art. 10 ust. 1 pkt 1 updop, był kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych już przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 27 lipca 2002r. Gdyby zatem hipoteza art. 10 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. i art. 10 ust. 1 pkt 1 updop aktualnie obowiązującej, była taka sama zbędną byłaby zmiana dokonana ustawą z 27 lipca 2002r., w której jako oddzielny tytuł z którego osiągane są dochody z udziału w zyskach osób prawnych wskazano art. 10 ust. 1 pkt 2 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r. Takie założenie wyklucza racjonalność ustawodawcy w procesie tworzenia prawa. Skoro jednak ww. zmiana nastąpiła, oznacza to, że w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) mowa jest o dwóch różnych zdarzeniach, które chociaż wywołują ten sam skutek w postaci kwalifikacji dochodu osiągniętego z zaistnienia tych zdarzeń do dochodów z udziału w zyskach osoby prawnej, to jednak są odrębnymi dyspozycjami normującymi kwestie opodatkowania dochodów z różnych zdarzeń prawnopodatkowych. Pogląd taki powszechnie przyjęty jest w doktrynie czego potwierdzeniem jest np. komentarz do ustawy z dnia 27 lipca 2002 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (M. Chudzik, Wydawnictwo LEX).

Wykreślenie przez ustawę zmieniającą art. 10 ust. 1 pkt 2 updop odnosi ten skutek, że przychód/dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz Spółki, w celu ich umorzenia przestaje być kwalifikowany jako przychód/dochód z udziału w zyskach osób prawnych; w konsekwencji przychód taki, na podstawie art. 12 ust. 1 updop, generuje „zwykły” dochód opodatkowany łącznie z pozostałymi dochodami.

Wobec okoliczności, iż do oceny stanowiska Wnioskodawcy wystarczająca jest dokonana wykładnia językowa (która co prawda doprowadziła Organ i Spółkę do przeciwnych rezultatów), wzmocniona ewentualnie wykładnią historyczną, analiza argumentów zawartych w dokonanej przez Spółkę wykładni systemowej i funkcjonalnej pozostaje bezprzedmiotowa.

Podsumowując, w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do otrzymanego wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia, nie znajduje zastosowania art. 10 ust.1 pkt 1 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.