Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.211.2018.1.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-02
Teza: Nadleśnictwo, przystępując do realizacji projektu, nie będzie miało prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2018 r. (data wpływu 10 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją projektu inwestycyjnego pn. … – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją ww. projektu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, zgodnie z art. 32 ust. 1 i 2 pkt 3 w zw. z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, wchodzącą w skład Lasów Państwowych, reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 4 ustawy o lasach, Lasy Państwowe, w ramach sprawowanego zarządu majątkiem Skarbu Państwa, prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnione z tego opodatkowania, jak również czynności, które nie są wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do postanowień § 3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe, działalność Wnioskodawcy jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego. W ramach prowadzonej gospodarki leśnej, Wnioskodawca pozyskuje produkty, które są przedmiotem sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Dokonuje również odpłatnego świadczenia usług, m.in. na podstawie zawieranych umów najmu, dzierżawy, których przedmiotem są nieruchomości Skarbu Państwa pozostające w zarządzie Wnioskodawcy. Część świadczonych usług jest zwolniona od podatku (najem domów, mieszkań i lokali na cele mieszkaniowe).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o lasach, Wnioskodawca prowadzi trwale zrównoważoną gospodarkę leśną wg planu urządzania lasu, z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

*   zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz równowagę przyrodniczą;
*   ochronę lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalnego fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
    1.  zachowanie różnorodności przyrodniczej,
    2.  zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
    3.  walory krajobrazowe,
    4.  potrzeby nauki;
*   ochrony gleby i terenów szczególnie narażonych na zniszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;
*   ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania wód podziemnych;
*   produkcji na zasadzie racjonalnej gospodarki drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Integralną częścią planu urządzania lasu jest „program ochrony przyrody”, w którym uwzględniono ogólne cele i zasady prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej w lasach wielofunkcyjnych. Na terenie Wnioskodawcy funkcjonują ostoje różnorodności biologicznej stanowiące naturalne miejsce bytowania żubrów.

W związku z powyższym, Wnioskodawca został współbeneficjentem projektu … . Nadrzędnym celem projektu jest:

1.  stworzenie modelu zarządzania populacją zagrożonego gatunku w przestrzeni wykorzystywanej gospodarczo;
2.  zwiększenie liczebności populacji żubrów w … Polsce z wyjściowych 110 do co najmniej 190 osobników z jednoczesnym zainicjowaniem naturalnego zwiększenia areału żubrów o co najmniej 30%, co będzie skutkowało zwiększeniem liczebności populacji z jednoczesnym zmniejszeniem liczby zwierząt na jednostkę powierzchni areału jako metody rozwoju populacji w krajobrazie rolniczo-leśnym.

Celem projektu jest:

1.  utworzenie nowego stada żubrów na terenie pomiędzy już istniejącymi stadami, a w wyniku tego podniesienie różnorodności genetycznej populacji i umożliwienie wymiany genetycznej pomiędzy stadami;
2.  poprawa bazy żerowej żubrów na terenie zwiększonego areału;
3.  utworzenie bazy obsługi żubrów jako systematycznego narzędzia do zarządzania populacją;
4.  ograniczenie szkód w lasach i uprawach rolnych;
5.  podniesienie bezpieczeństwa zwierząt, poprzez upowszechnienie informacji o aktualnych rejonach przebywania;
6.  wykorzystanie przyjaznych postaw społeczności lokalnych do rozwoju stada i przeniesienie pozytywnych wzorców zachowań na nowe tereny.

Zwiększenie liczebności populacji żubrów spowoduje bowiem nieunikniony wzrost natężenia szkód wyrządzonych przez żubry między innymi w lasach, zaś w szczególności na uprawach leśnych. W ramach projektu, do głównych zadań Wnioskodawcy należał zakup siatki oraz usługi grodzenia, w celu zabezpieczenia cennych upraw leśnych przed szkodami wyrządzonymi przez stada żubrów. Wnioskodawca zakupił również wykonanie kompleksowej melioracji łąk leśnych. Zakupy zostały udokumentowane fakturami VAT.

W związku z tym, że głównym celem projektu jest ochrona populacji gatunku chronionego – żubra bison bonasus – efekty zrealizowanego projektu będą służyły do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy biorąc pod uwagę zakładane cele, którym ma służyć projekt, Wnioskodawca, przystępując do realizacji projektu …, miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją działań w ramach … ?

Zdaniem Wnioskodawcy, realizując działania objęte projektem …, nie miał on prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadań wyspecyfikowanych w opisie stanu faktycznego. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wynika to z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. do czynności zwolnionych z VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem, dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentuje jednolity pogląd, że przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy także wydatków, które nie mogą zostać powiązane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, ale jednocześnie wykazują one związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (np. wyrok z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 485/10, wyrok z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. I FSK 2105/08, wyrok z dnia 12 maja 2010 r., sygn. I FSK 691/09, wyrok z dnia 14 października 2010 r., sygn. I FSK 1834/09, wyrok z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. I FSK 246/10).

Tak więc, dla możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, konieczny jest związek wydatków z działalnością opodatkowaną podatnika, jednak związek ten nie musi być bezpośredni wobec czynności podlegających opodatkowaniu, może on mieć także charakter pośredni. Jak stwierdził NSA: „co do zasady, ustawa o podatku VAT nie wymaga dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru” (wyrok z dnia 22 lutego 2002 r., sygn. IIISA 7776/98).

Jest to stanowisko zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, który uznaje, że: „prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika” (wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPWS SA p. Fazenda Publica).

Należy również pamiętać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Takie stanowisko jest utrwalone w orzecznictwie polskich sądów i potwierdzone także w orzeczeniach TSUE, zapadłych w związku z interpretacją unijnych dyrektyw regulujących podatek od towarów i usług, implementowanych w przepisach polskich. Na przykład w wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPWS SA p. Fazenda Publica, TSUE wskazał: „należy przypomnieć, że prawo do odliczenia, przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy, stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenia podatku (w szczególności wyroki z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec. S.1-1883, pkt 18, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. 1-1577, pkt 43, z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Zb. Orz. S.1-1597, pkt 24, z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstucks-Vermietungsgesellschaft, Zb. Orz. S. 1-4629, pkt 70).

Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji wyjątki są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez VI Dyrektywę (wyrok z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 Lennartz, Rec. s. 1-2795, pkt 27). Trybunał podzielił stanowisko korzystne dla podatnika, stwierdzając, że niezależnie od tego, jaki jest stopień wykorzystania nabytego towaru na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego nabyciem. W takiej sytuacji państwo członkowskie nie może ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli wykorzystanie towaru na potrzeby prowadzonej działalności jest niewielkie.

W motywie piątym preambuły do Dyrektywy 112 stwierdzono, że system VAT staje się najbardziej jasny i neutralny, kiedy podatek nakładany jest w możliwie najbardziej ogólny sposób, a zakres jego zastosowania obejmuje wszystkie etapy produkcji i dystrybucji oraz świadczenie usług. W ten sposób prawodawca europejski wiąże neutralność z powszechnością opodatkowania oraz jego wielofazowością.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz stwierdził natomiast, że w praktyce gospodarczej istnieją czynności, które z punktu widzenia VAT są nieistotne, niejako niewidzialne. Nie stanowiąc bowiem celu samego w sobie, stanowią jedynie narzędzie służące realizacji innych celów.

Z opisanego powyżej stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, wynika, że realizacja zadań ochrony gatunkowej nie wpływa na prowadzenie działalności gospodarczej. Głównym celem realizowanego projektu jest utworzenie nowego stada żubrów na terenie pomiędzy już istniejącymi stadami, a w wyniku tego podniesienie różnorodności genetycznej populacji i umożliwienie wymiany genetycznego pomiędzy stadami. Trudno doszukać się bezpośredniego czy nawet pośredniego wpływu podjętych przez Wnioskodawcę działań na jakość innych sprzedawanych produktów. Poprzez to działanie, Wnioskodawca realizuje nałożone na niego zadania ustawowe wynikające z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach. Na podstawie wskazanego artykułu, trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu, z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

1.  zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;
2.  ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
    1.  zachowanie różnorodności przyrodniczej,
    2.  zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
    3.  walory krajobrazowe,
    4.  potrzeby nauki;
3.  ochrony gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;
4.  ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych;
5.  produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu. Prowadzenie gospodarki leśnej to obowiązek wynikający z ustawy, niezależny od działalności gospodarczej i nawet gdyby działalność gospodarcza w ogóle nie byłaby prowadzona, Wnioskodawca w dalszym ciągu zobligowany byłby do realizacji zadań ustawowych z zakresu ochrony przyrody. Takie działanie Wnioskodawcy, jako dotyczące wypełniania obowiązków nałożonych na ten podmiot w drodze ustawowej, nie jest objęte opodatkowanie podatkiem do towarów i usług.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przystępując do realizacji projektu pn. …, nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.