Uchylenie wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI1-1.442.31.2023.6.ŁK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-15
Teza: WIS TOWAR - migdały.
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; towar-towar handlowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wygaśnięcie, zmiana lub uchylenie wiążącej informacji stawkowej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42h-ust. 3-pkt 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42h-ust. 3a-pkt 1

**DECYZJA**

Na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. art. 42h ust. 3a pkt 1 w związku z art. 42h ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,**

po przeprowadzeniu postępowania wszczętego postanowieniem nr 0110-KSI1-1.442.31.2023.1.ŁK z 30 października 2023 roku w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej 25 sierpnia 2020 r. wiążącej informacji stawkowej (WIS) nr 0115-KDST2-2.450.802.2020.1.KK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej określił klasyfikację towaru „(…)” do pozycji 1704 CN oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy,

**uchyla z urzędu wyżej wymienioną decyzję WIS i umarza postępowanie**

**UZASADNIENIE**

W dniu 8 czerwca 2020 r. (…) (dalej jako Strona) złożyła wniosek, uzupełniony 12 czerwca 2020 r., w zakresie sklasyfikowania towaru „(…)” według Nomenklatury scalonej (CN), na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru:

Produkt spożywczy – migdały (…).

Polska nazwa legalna (…).

Nazwa handlowa (…).

Wykaz składników: (…).

Wartość energetyczna produktów w 100 g: (…).

Skład procentowy ustalony na podstawie ilości zużytych do produkcji składników po odjęciu strat (…).

Proces produkcji wyrobu obejmuje następujące kroki (cyt.):

(…)

Do wniosku Wnioskodawca dołączył (…).

(…).

W wiążącej informacji stawkowej z 25 sierpnia 2020 r. nr 0115-KDST2-2.450.802.2020.1.KK (data doręczenia 25 sierpnia 2020 r.), organ pierwszej instancji wskazał, że towar klasyfikowany jest do pozycji 1704 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpoznaniu przedmiotowej sprawy,** na podstawie art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, postanowieniem nr 0110-KSI1-1.442.31.2023.1.ŁK z 30 października 2023 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej 25 sierpnia 2020 r. wiążącej informacji stawkowej (WIS) nr 0115-KDST2-2.450.802.2020.1.KK (data doręczenia 8 listopada 2023 r.).

Pismem z 15 listopada 2023 r. nr 0110-KSI1-1.442.31.2023.3.ŁK, na podstawie art. 155 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie zmiany albo uchylenia wiążącej informacji stawkowej (WIS) z 25 sierpnia 2020 r. nr 0115-KDST2-2.450.802.2020.1.KK, określającej dla towaru „(…)” klasyfikację do pozycji CN 1704 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, wezwał Stronę do uzupełnienia w terminie 7 dni materiału dowodowego sprawy będącej przedmiotem niniejszego postępowania, poprzez przesłanie próbki towaru.

Pismem z 7 grudnia 2023 r. (…) Strony – (…), działająca w charakterze (…) (załączony druk PPS-1 z 15 listopada 2023 r.), przesłała pismo z 5 grudnia 2023 r. stanowiące odpowiedź na wezwanie Organu nr 0110-KSI1-1.442.31.2023.3.ŁK z 15 listopada 2023 r., w którym czytamy (cyt.): „(…)_”_

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1, art. 123 § 1 i art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem nr 0110-KSI1-1.442.31.2023.4.ŁK z 13 grudnia 2023 r., organ poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Stronie 14 grudnia 2023 r.

(…) Strony, pismem z 14 grudnia 2023 r. przesłał dodatkowe wyjaśnienia (cyt.): „(…)_”_

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uchyla wiążącą informację stawkową (WIS) nr 0115-KDST2-2.450.802.2020.1.KK z 25 sierpnia 2020 r. i umarza postępowanie.**

Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu uchylić wydaną WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku istnienia w dniu jej wydania przesłanek odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania WIS, odmowy wydania WIS albo umorzenia postępowania.

Wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydawana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według:

1) Nomenklatury scalonej (CN),

2) Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo

3) Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)

na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu uchylić wydaną WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku istnienia w dniu jej wydania przesłanek odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania WIS, odmowy wydania WIS albo umorzenia postępowania.

Zgodnie z art. 42h ust. 3a ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania określonego w ust. 3:

1) **uchyla WIS** i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo **umarza postępowanie** albo

2) zmienia WIS i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy, albo

3) umarza postępowanie, jeżeli w jego wyniku sprawa zostałaby rozstrzygnięta jak w WIS albo jeżeli postępowanie stało się bezprzedmiotowe.

Ponownie analizując klasyfikację towaru objętego przedmiotowym WIS należy wziąć pod uwagę następujące kody klasyfikacji – przekąska z migdałów pozycja 2008 CN oraz wyrób cukierniczy poz. 1704 CN.

Przechodząc do próby ustalenia klasyfikacji.

Na uwagę zasługuje treść Not wyjaśniających do CN do pozycji 1704.

Podpozycja 1704 90 61 to _„Wyroby_ _pokryte cukrem”_ – „_(…)_ _obejmuje wyroby cukiernicze pokryte cukrem, takie jak migdały **pokryte** **twardą cukrową polewą lub skorupą**. Słodycze „lukrowane” są otrzymywane poprzez zanurzenie środka wyrobu cukierniczego (na przykład migdała) w naczyniu z syropem cukrowym; w trakcie wirowania naczynia jego środek obrasta cukrem. W trakcie chłodzenia **cukier tworzy twardą powłokę zewnętrzną**”._

Jeżeli jednak (…), aby uczynić produkt (…), produkt może być klasyfikowany do działu 20.

Zgodnie z Uwagami ogólnymi do działu 17 zauważamy, iż:

_„Niniejszy dział **nie obejmuje:**_

_(…)_

_(b) Słodzonych przetworów spożywczych objętych **działami 19., 20., 21.** lub **22”.**_

Przedmiotowy towar w (…) składa się z (…) czyli może być przetworem spożywczym zaliczanym do działu 20 Nomenklatury scalonej lub też ze względu na sposób (…) może być zaklasyfikowany do pozycji 1704 CN.

Podobne zagadnienie klasyfikacyjne (tym razem w ramach pozycji 1704 CN i 1904 CN) było przedmiotem rozważań na poziomie unijnym.

Podczas 219. posiedzenia Komitetu Kodeksu Celnego, Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej, Podsekcji Rolnictwo/Chemia (w dniach 5 - 7.05.2021 r.) przedmiotem dyskusji była klasyfikacja taryfowa popcornu w powłoce karmelowej. Rozważano klasyfikację do pozycji 1704 CN lub 1904 CN. Produkt stanowił spęcznione ziarna kukurydzy, pokryte błyszczącą brązową, lekko lepką, nierówną i częściowo prześwitującą warstwą karmelu. Produkt miał słodki i słony smak oraz stosunkowo wysoką zawartość cukru użytą do wytworzenia karmelu.

Podczas ww. posiedzenia zauważono, że towar ze względu na nierówną, częściowo prześwitującą polewę karmelową i dobrze rozpoznawalne wewnątrz spęcznione ziarna kukurydzy, nie ma zasadniczego charakteru „wyrobów cukierniczych” objętych pozycją CN 1704. W związku z tym powinien być klasyfikowany do pozycji 1904 obejmującej zgodnie z brzmieniem: „Przetwory spożywcze otrzymane przez spęcznianie lub prażenie zbóż, lub produktów zbożowych (na przykład płatki kukurydziane); zboża (inne niż kukurydza) w postaci ziarna lub w postaci płatków, lub inaczej przetworzonego ziarna (z wyjątkiem mąki, kasz i mączki), wstępnie obgotowane lub inaczej przygotowane, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”.

Stwierdzono, że klasyfikacja tego rodzaju produktów **nie może być oparta wyłącznie na zawartości cukru**, **ale powinna ona dotyczyć konkretnie rozpatrywanego przypadku (case-by-case)**, biorąc również pod uwagę inne elementy, takie jak **grubość powłoki i smak produktu**.

Na uwagę zasługuje również oświadczenie z 464. posiedzenia Komitetu Kodeksu Celnego, zgodnie z którym „Chrupki z orzeszkiem ziemnym w środku” zostały zaklasyfikowane do podpozycji 1905 90 55. „Produkt prezentowany w postaci orzeszków ziemnych pokrytych syropem glukozowym oraz mąką ryżową, opiekanych, spęcznianych (ekspandowanych), aromatyzowanych i czasem barwionych (…). (…) każdy chrupek zawiera cały orzeszek ziemny. Kształt chrupka i grubość warstwy okrywającej zapewniają **całkowicie osłonięcie orzeszka ziemnego nie wskazując na to, że zawarty jest w nim orzeszek**. (…) Produkt ten ma zastosowanie jako koktajlowe przekąski gotowe do konsumpcji w postaci orzeszków ziemnych, które są **kompletnie pokryte** warstwą syropu glukozowego i mąki ryżowej. Z powodu **grubości i smaku tej warstwy**, produkt ten uważany jest za specyficznie pokryty w rozumieniu kodu 1905 90 55, ponieważ to **pokrycie nadaje zasadniczy charakter temu produktowi”**.

**Zdaniem organu, z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie w składzie (…) przeważają (…), które zostały (…) należało także rozważyć klasyfikację towaru do działu 20 Nomenklatury scalonej.**

Zgodnie z tytułem, dział 20 obejmuje „_Przetwory z warzyw, owoców, orzechów lub pozostałych części roślin_”_._

Według Not wyjaśniających, niniejszy dział obejmuje:

_„(…)_

_(6) Warzywa, owoce, orzechy i pozostałe jadalne części roślin przetworzone lub zakonserwowane innymi sposobami niż te, o których mowa w dziale 7., 8. lub 11. lub gdziekolwiek indziej w nomenklaturze._

_(…)_

_Produkty te mogą być w całości, w kawałkach lub rozgniecione”._

**Pozycja 2008 CN obejmuje „_Owoce, orzechy i pozostałe jadalne części roślin, inaczej przetworzone lub zakonserwowane, nawet zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej, lub alkoholu, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone_”.**

Zgodnie z brzmieniem - pozycja 2008 CN obejmuje „_Owoce, **orzechy** i pozostałe jadalne części roślin, inaczej przetworzone lub **zakonserwowane**, nawet **zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej**, lub alkoholu, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”._

Zgodnie z Notami do HS do pozycji 2008 CN (cyt.):

_„Niniejsza pozycja obejmuje owoce, orzechy i inne jadalne części roślin, w całości, w kawałkach lub rozgniecione, włącznie z mieszankami z nich, przetworzone lub zakonserwowane innymi sposobami niż te, o których mowa w innych działach lub w poprzednich pozycjach niniejszego działu._

_Obejmuje ona, między innymi:_

_(1) Migdały, orzeszki ziemne, orzeszki areca (lub betel) i inne orzechy, prażone na sucho, w oleju lub tłuszczu, nawet zawierające lub pokryte olejem roślinnym, solą, dodatkami aromatyzującymi, przyprawami lub innymi dodatkami”._

W opisie procesu produkcji towaru, znalazło się stwierdzenie, _że „oprócz dodatku smakowego, cukier ma również znaczenie jako konserwant wyrobu”._

Reguła 1 doprecyzowuje, że _„Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami”._

Mając powyższe na uwadze w celu podjęcia ostatecznej decyzji co do klasyfikacji produktu istnieje konieczność oceny organoleptycznej towaru pod kątem (…) pozwalająca ustalić rzeczywisty charakter wyrobu - (…) (poz. 2008 CN) czy (…) (poz. 1704 CN).

Brak próbki, zdaniem organu, uniemożliwia ocenę sensoryczną oraz zajęcie stanowiska klasyfikacyjnego, niemożliwa jest też weryfikacja zadeklarowanego składu surowcowego towaru objętego WIS oraz wykazanie jego końcowego charakteru po przetworzeniu.

Dyrektor KIS stwierdza że decyzja WIS nr 0115-KDST2-2.450.802.2020.1.KK z 25 sierpnia 2020 r., została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy (brak oceny organoleptycznej towaru, zlecenie przeprowadzenia badań).

Zasadę prawdy obiektywnej realizuje szereg przepisów procesowych, a w szczególności regulacje postępowania dowodowego (rozdział 11 działu IV). (…) Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie z urzędu tych dowodów oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę.” (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. S. Babiarz, wyd. XI, opublikowano: WKP 2019).

Jako przykład można wskazać wyrok NSA z dnia 30 września 2020 r. (sygn. akt I FSK 1715/17), w świetle którego „Z art. 122 o.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie podatkowe powinno doprowadzić więc do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.”

Cennym źródłem wiedzy jest również doktryna prawa podatkowego. Jak wskazuje Andrzej Kabat „W art. 122 została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Treścią tej zasady jest obowiązek podejmowania przez organy podatkowe z urzędu wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz ustalenia na tej podstawie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym i uzyskanie w ten sposób podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze, iż postanowieniem nr 0110-KSI1-1.442.31.2023.1.ŁK z 30 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej 25 sierpnia 2020 r. WIS nr 0115-KDST2-2.450.802.2020.1.KK, w której określił klasyfikację towaru „(…)” do pozycji 1704 z uwagi na powziętą wątpliwość co do klasyfikacji produktu, zasadne stało się wyeliminowanie z obrotu prawnego wydanego WIS.

Ze względu na to, że w odpowiedzi na wezwanie organu, Strona **nie dysponuje aktualnie próbką towaru (…)**, weryfikacja stanowiska klasyfikacyjnego zajętego w WIS 0115-KDST2-2.450.802.2020.1.KK z 25 sierpnia 2020 r. w oparciu o ocenę sensoryczną (…), okazała się niemożliwa.

Na podstawie informacji zawartych w piśmie Strony z 5 grudnia 2023 r., Dyrektor KIS uznaje pierwotny wniosek złożony 8 czerwca 2020 r. za bezprzedmiotowy, gdyż firma jako producent wycofała ze swojej oferty produkt będący przedmiotem wskazanego wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej. Zasadne zatem jest w takich okolicznościach wyeliminowanie z obrotu prawnego wydanego WIS. Tym samym organ uchyla decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe.

Uwzględniając powyższe orzeczono jak w sentencji.

**Równocześnie organ informuje, że w przypadku wznowienia produkcji towaru, mając na uwadze, że zgodnie z art. 42b ustawy, WIS jest wydawana na wniosek podatnika, Strona może złożyć kompletny wniosek dotyczący towaru do Dyrektora KIS, przedkładając stosowne dokumenty i jego próbkę.**

**POUCZENIE**

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1598), do postępowań w sprawie wydania WIS, zmiany albo uchylenia rozstrzygnięć w sprawie WIS, odwołań od rozstrzygnięć w sprawie WIS i zażaleń składanych na rozstrzygnięcia w sprawie WIS, wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2024 r., stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu dotychczasowym.

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).