Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1446/12/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-07
Teza: w zakresie ustalenia czy umorzenie zobowiązań Wnioskodawcy spowoduje konieczność rozpoznania podatkowych różnic kursowych
Słowa kluczowe: dłużnik; różnica-różnice kursowe; umorzenie; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 20 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy umorzenie zobowiązań Wnioskodawcy spowoduje konieczność rozpoznania podatkowych różnic kursowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy umorzenie zobowiązań Spółki spowoduje konieczność rozpoznania podatkowych różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca („Spółka”) dokonał przejęcia na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 z późn. zm.) – Spółki X oraz Spółki Y. Po dokonaniu połączenia Wnioskodawca posiadał zobowiązania wobec Spółki Z z siedzibą we Francji. Na zobowiązania te składały się pożyczki otrzymane od Spółki Z przez Wnioskodawcę (umowa została zawarta jeszcze przed połączeniem i zmianą nazwy Spółki) i Spółkę X, a także niezapłacone odsetki od spłaconych przez Spółkę Y i Wnioskodawcę pożyczek, które zostały przeniesione pomiędzy spółkami na zasadzie kompensaty. Zobowiązania te obejmowały kwoty otrzymanych przez poszczególne spółki pożyczek pomniejszone o dokonane częściowe spłaty i powiększone o skapitalizowane oraz naliczone odsetki. Przedmiotowe zobowiązania zarówno należności główne jak i odsetki - wyrażone były w walucie obcej (euro).

W dniu 25 września 2012 r. pomiędzy Spółką Z a Wnioskodawcą zawarte zostało porozumienie, na mocy którego opisane powyżej wierzytelności zostały umorzone. Łączna kwota umorzonych zobowiązań wynosiła 3.739 390,32 euro. Porozumienie w przedmiocie umorzenia wierzytelności zostało podpisane zarówno przez osoby upoważnione do reprezentowania Spółki Z, jak również przez osoby uprawnione do reprezentowania Spółki.

Wartość umorzonych zobowiązań w postaci pożyczek i odsetek po przeliczeniu na złote według kursu historycznego była inna niż ich wartość po przeliczeniu na złote według kursu z daty umorzenia.

W związku z czym występują następujące sytuacje:

*   wartość otrzymanych pożyczek wyrażona w złotych w dniu umorzenia jest niższa niż ich wartość wynikająca z przeliczenia według kursu historycznego,
*   wartość otrzymanych pożyczek wyrażona w złotych w dniu umorzenia jest wyższa niż ich wartość wynikająca z przeliczenia według kursu historycznego.

Spółka rozlicza różnice kursowe według art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z umorzeniem opisanych zobowiązań u Wnioskodawcy powstaną różnice kursowe podlegające zaliczeniu do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej w opisie stanu faktycznego sytuacji nie powstaną różnice kursowe podlegające zaliczeniu odpowiednio do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając powyższe stanowisko w pierwszej kolejności należy powołać normy prawne ustanowione w art. 15a updop. W art. 15a ust. 1 updop prawodawca postanowił, iż różnice kursowe podlegają rozliczeniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych poprzez zwiększenie odpowiednio przychodów podatnika (dodatnie różnice kursowe) bądź też kosztów jego uzyskania (ujemne różnice kursowe). Jednocześnie w ust. 2 i 3 tego artykułu zawarty został zamknięty katalog sytuacji, w których powstają dodatnie i ujemne różnice kursowe. Na kompletność powyższych regulacji wskazuje m.in. doktryna prawa podatkowego: „W obowiązującym stanie prawnym w art. 15a ustawy o CIT znajduje się kompleksowa regulacja dotycząca różnic kursowych, zarówno skutkujących powstaniem przychodu, jak i wpływających na koszty uzyskania przychodów. Co więcej, ustawodawca jednoznacznie określa, kiedy mamy do czynienia z dodatnimi różnicami kursowymi (ust. 2), jak i kiedy mamy do czynienia z ujemnymi różnicami kursowymi (ust. 3).” (A. Mariański, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, opubl. LEX 2012).

Normując przypadki powstawania różnic kursowych, ustawodawca expressis verbis odniósł się do zasad powstawania różnic kursowych w przypadku otrzymania przez podatnika pożyczki. W odniesieniu do otrzymanych pożyczek dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest wyższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15 ust. 2 pkt 5 updop). Ujemne różnice kursowe powstają natomiast, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest niższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15 ust. 3 pkt 5 updop).

W świetle językowej wykładni powyższych przepisów należy zauważyć, iż zdarzenie przedstawione w opisie stanu faktycznego nie powoduje wystąpienia różnic kursowych. Nie nastąpiła bowiem spłata pożyczki, która (zdaniem Spółki) jest warunkiem koniecznym do zastosowania powyższych norm prawnych. Podkreślić trzeba, iż skoro w odniesieniu do różnic kursowych powstających od wartości pożyczek ustawodawca posługuje się dniem spłaty to niedopuszczalne jest utożsamianie tego dnia z dniem umorzenia pożyczki. Wskazując na fundamentalną różnicę należy zauważyć, iż spłata pożyczki wiąże się ze zwrotnym przekazaniem określonej kwoty pożyczkodawcy. Natomiast w przypadku umorzenia pożyczki pożyczkobiorca zostaje zwolniony z obowiązku jej zwrotu (zobowiązanie wygasa w takim przypadku nieefektywnie - bez zaspokojenia wierzyciela). Na różnicę pomiędzy efektywnymi i nieefektywnymi sposobami wygaśnięcia zobowiązań zwrócił uwagę również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2005 r. Wyrok ten, wprawdzie wydany na gruncie uprzednio obowiązującego stanu prawnego – zachowuje jednak aktualność co do reguły w nim wyrażonej. W orzeczeniu tym stwierdzono: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie ”zapłaty”, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, należy wiązać z poniesieniem wydatku. Tymczasem, niezależnie od powołanych przez stronę przykładów, stwierdzić należy, iż nie sposób mówić o „zapłacie”, „poniesieniu wydatku” czy też „uregulowaniu zobowiązania” w przypadku umorzenia zobowiązania. Pojęcie „zapłaty” niezależnie od przyjętej definicji wiąże się bowiem z ekwiwalentnością świadczeń (np. „zapłata za towar”). Tymczasem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z umorzeniem - zwolnieniem z długu pod tytułem darmym, a więc bez ekwiwalentu. Nie ulega wątpliwości, iż nie sposób przyjąć, iż doszło do „zapłaty”. Stąd też brak podstaw do zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.” (sygn. akt II FSK 27/05).

Niniejszą argumentację można ponadto rozszerzyć o analizę konstrukcji zasad rozpoznawania przychodów i kosztów w podatku dochodowym. Potwierdza ona bowiem celowość posłużenia się przez ustawodawcę węższym wyrażeniem „dzień spłaty”. Należy zauważyć, iż rozpoznawanie różnic kursowych od otrzymanych pożyczek w sposób unormowany w art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 updop jest uzasadnione jedynie w sytuacji gdy pożyczkobiorca faktycznie dokonuje zwrotu pożyczonej kwoty, a przy tym ponosi ciężar ekonomiczny mniejszy lub większy od pierwotnej wartości pożyczki. W takim przypadku wartości pozostałe lub dodatkowo poniesione w związku z zastosowaniem różnych kursów waluty zwiększają przychody bądź koszty uzyskania przychodów podatnika. Natomiast w przypadku umorzenia pożyczki pożyczkobiorca nie dokonuje spłaty pożyczki, zatem przychód winien być rozpoznawany stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a updop., zgodnie z którym przychodem jest w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek. Przy czym jeżeli przychód z tytułu umorzenia zobowiązania (w tym pożyczki) wyrażony był w walucie obcej to, w myśl art. 12 ust. 2 updop przelicza się go na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Przepisy updop przewidują zatem odrębne zasady przeliczania przychodu wyrażonego w walucie w przypadku umorzenia zobowiązania, a więc również pożyczki.

W świetle powyższych argumentów Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego nie powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 15a updop, które winny być zaliczone do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.