Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.62.2024.3.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-22
Teza: - Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na Inwestycję drogową, w tym wydatki na zakup gruntu oraz budowę Drogi A oraz Drogi B i Ronda w części posadowionej na gruncie należącym do Wnioskodawcy, będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów rozpoznawany w dacie nieodpłatnego przekazania Inwestycji drogowej na rzecz Gminy; - czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na Inwestycję drogową, w części dotyczącej budowy Drogi B oraz Ronda na gruncie należącym do Gminy, będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów rozpoznawany w dacie nieodpłatnego przekazania Inwestycji drogowej na rzecz Gminy.
Słowa kluczowe: drogi-droga wewnętrzna; inwestycje; inwestycje-inwestycje infrastrukturalne; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 lutego 2024 r., za pośrednictwem systemu ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

\- wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na Inwestycję drogową, w tym wydatki na zakup gruntu oraz budowę Drogi A oraz Drogi B i Ronda w części posadowionej na gruncie należącym do Wnioskodawcy, będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów rozpoznawany w dacie nieodpłatnego przekazania Inwestycji drogowej na rzecz Gminy;

\- wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na Inwestycję drogową, w części dotyczącej budowy Drogi B oraz Ronda na gruncie należącym do Gminy, będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów rozpoznawany w dacie nieodpłatnego przekazania Inwestycji drogowej na rzecz Gminy.

Uzupełnili go Państwo, pismami z 6 lutego 2024 r., 19 marca 2024 r. oraz – w odpowiedzi na wezwanie pismem z 12 kwietnia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego** (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca jest polską spółką prawa handlowego i zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Wnioskodawca prowadzi działalność na terytorium Polski, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca jest także podatnikiem w Polsce podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest produkcja papieru (…). W związku z gwałtownym rozwojem Spółki w ostatnich latach oraz wzrostem zapotrzebowania na oferowane przez nią produkty, Spółka rozważa przeprowadzenie inwestycji polegającej na rozbudowie zakładu produkcyjnego oraz budynku biurowego wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą, w tym infrastrukturą drogową (dalej: „Inwestycja”).

(…) Spółka została zobowiązana do wybudowania alternatywnej drogi dojazdowej do zakładu produkcyjnego Spółki (dalej: „Inwestycja drogowa”). Inwestycja drogowa stanowi niezbędny element Inwestycji, tj. bez niej rozbudowa zakładu produkcyjnego nie będzie możliwa, gdyż Spółka nie uzyskałaby stosownych zgód i pozwoleń na rozbudowę zakładu.

W ramach Inwestycji drogowej zostanie wybudowana alternatywna droga dojazdowa składająca się z:

1) odcinka drogi dojazdowej o długości około (\`(...)\`) m. (dalej: „Droga A”),

2) odcinka drogi dojazdowej o długości o./koło (\`(...)\`) m (dalej: „Droga B”),

3) ronda (dalej: „Rondo”).

Z perspektywy Spółki Droga A, Droga B oraz Rondo (dalej łącznie również: „Droga”) stanowią jedną Inwestycję drogową podejmowaną w celu przeprowadzenia Inwestycji niedrogowej w postaci rozbudowy zakładu produkcyjnego.

Droga A zostanie wytyczona na działkach należących obecnie do Skarbu Państwa. Wybudowana Droga A ma łączyć drogę powiatową z drogą gminną znajdującą się bezpośrednio przed zakładem produkcyjnym Wnioskodawcy. Inwestycja drogowa w zakresie Drogi A ma przebiegać przez grunt, który obecnie należy do Skarbu Państwa i zarządzany jest przez X (dalej: X). Przed rozpoczęciem Inwestycji Drogowej w zakresie Drogi A, Spółka zakupi ww. grunt niezabudowany należący do Skarbu Państwa w całości lub w części wydzielony zgodnie z projektem Inwestycji drogowej pod budowę Drogi A.

Droga B zostanie wytyczona w obrębie obecnie istniejącej już drogi gminnej położonej równolegle do zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy. Wybudowana Droga B ma łączyć Drogę A z wjazdem na teren zakładu produkcyjnego Spółki, przy czym Droga A oraz Droga B mają zostać połączone Rondem. Inwestycja drogowa w zakresie Drogi B ma przebiegać przez grunt należący do lokalnej Gminy (dalej: „Gmina”) w części w jakiej zastąpi obecnie funkcjonującą w tym miejscu drogę gminną oraz przez grunt, który obecnie należy do Skarbu Państwa i zarządzany jest przez X o ile oraz w części w jakiej będzie to wymagane dla poszerzenia istniejącej drogi gminnej w obrębie pasa drogowego oraz przygotowaniu towarzyszącej infrastruktury (np. chodników, oświetlenia, odpływów kanalizacyjnych).

Rondo zostanie wytyczone częściowo na gruncie należącym obecnie do Skarbu Państwa a na którym ma powstać Droga A oraz częściowo w obrębie istniejącej już drogi gminnej w ramach której powstanie Droga B, na gruncie należącym do Gminy. Dokładny zakres położenia Ronda na gruncie należącym do Spółki (nabytym od Skarbu Państwa) oraz na gruncie należącym do Gminy będzie odzwierciedlony w zakresie opracowania objętego umową, który będzie stanowił załącznik do odpowiedniej umowy w sprawie budowy lub przebudowy drogi publicznej.

(…).

W związku z planowaną Inwestycją drogową, Spółka planuje zawrzeć dwie umowy z Gminą w sprawie budowy drogi publicznej gminnej na podstawie art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 645 z późn. zm.) (dalej: „Umowy”). Zgodnie z tym przepisem, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia (w opisywanym zdarzeniu przyszłym - Spółka), a szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg określa umowa między zarządcą drogi (w opisywanym zdarzeniu przyszłym - Gmina), a inwestorem inwestycji niedrogowej (w opisywanym zdarzeniu przyszłym - Spółka). Umowy mają dotyczyć odpowiednio Drogi A (…) (dalej: „Umowa A”) oraz Drogi B (…) (dalej: „Umowa B”).

Na mocy Umowy A, przeprowadzenie Inwestycji drogowej będzie polegać na:

(…).

Na mocy Umowy A, Spółka zobowiąże się do wykonania następujących prac, w związku z którymi poniesione zostaną wydatki na Inwestycję drogową wyłącznie w zakresie Drogi A:

(…).

Na wykonanie powyższych zobowiązań Spółka będzie mieć około (…) od podpisania Umowy A z Gminą, zgodnie z określonym w Umowie A harmonogramem czasowym. Dodatkowo, dla potrzeb odbioru końcowego, Umowa A będzie nakładać na Spółkę obowiązek trwałego wytyczenia punktów granicznych Inwestycji drogowej, przedstawienia i przekazania inwentaryzacji geodezyjnej powykonawczej obejmującej Inwestycję drogową oraz zapewnienia podczas odbioru na miejscu obsługi geodezyjnej własnym staraniem i na własny koszt.

Po wybudowaniu Drogi A i Ronda, Spółka przekaże nieodpłatnie na rzecz Gminy Inwestycję drogową wraz z gruntami, na których będzie posadowiona i do których będzie przynależeć Droga A oraz Rondo, w części, w której Rondo nie będzie posadowione na gruncie należącym do Gminy. Nieodpłatne przekazanie Inwestycji drogowej w zakresie Drogi A oraz Ronda na rzecz Gminy odbędzie się na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Zgodnie z Umową A, przekazanie Inwestycji drogowej na rzecz Gminy wymaga:

\- uprzedniego uregulowania stanu własności na rzecz Gminy gruntów znajdujących się w pasie drogowym Inwestycji drogowej,

\- wprowadzenia docelowej organizacji ruchu zgodnie z projektem zatwierdzonym przez Starostwo Powiatowe,

\- dokonania wymaganego zgłoszenia i przeprowadzenia przez organ zarządzający ruchem kontroli wykonania zadań technicznych wynikających z realizacji projektu zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami w sprawie szczegółowych warunków zarządzania ruchem na drogach oraz wykonywania nadzoru nad tym zarządzaniem.

Data podpisania przez strony Umowy A protokołu zdawczo-odbiorczego przedmiotu Umowy bez uwag będzie stanowić datę odbioru końcowego Inwestycji drogowej w zakresie Drogi A i Ronda. Zgodnie z Umową A, Spółka zobowiązana będzie zgłosić Gminie gotowość do przekazania zrealizowanej Inwestycji drogowej w terminie 14 dni od dnia uzyskania decyzji na użytkowanie, a Gmina zobowiązana będzie do przystąpienia do odbioru Inwestycji drogowej w oparciu o protokół zdawczo-odbiorczy w ustalonym przez strony terminie przypadającym w okresie nie dłuższym niż 14 dni od otrzymania zawiadomienia o gotowości do odbioru Inwestycji drogowej.

W świetle powyższego, Spółka będzie ponosić wydatki na Inwestycję drogową obejmujące m.in. koszty sporządzenia projektów, koszty prac budowlanych związanych z budową Drogi A i Ronda, koszty podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty administracyjne, itp. Na części z tych wydatków ponoszonych przez Spółkę (np. faktury za prace projektowe i prace budowlane) będzie naliczony podatek VAT.

(…).

Na mocy Umowy B, przeprowadzenie Inwestycji drogowej w zakresie Drogi B oraz Ronda będzie polegać na:

\- wykonaniu przez Spółkę odpowiedniej dokumentacji projektowo-budowlanej wraz z uzyskaniem wszystkich decyzji, pozwoleń, uzgodnień i opinii wymaganych przepisami prawa oraz koniecznością skutecznego zrealizowania Inwestycji drogowej,

\- uzyskaniu przez Spółkę decyzji o zezwoleniu na realizację Inwestycji drogowej w zakresie Drogi B,

\- pokryciu przez Spółkę wszelkich wydatków koniecznych do realizacji Inwestycji drogowej, odszkodowań oraz wszelkich innych kosztów związanych z planowaniem i wykonywaniem Inwestycji drogowej w zakresie Drogi B,

\- wybudowaniu przez Spółkę (w odpowiedniej części) drogi publicznej gminnej na gruntach zakupionych od X,

\- wybudowaniu lub przebudowaniu istniejącej drogi publicznej gminnej na gruntach należących do Gminy.

Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że nawet w przypadku uznania, że dochodzi do przebudowy obecnie istniejącej drogi o statusie drogi gminnej w zakresie wybudowania Drogi B, wymagany zakres prac będzie wymagał przygotowania nowej jednolitej powierzchni w ramach Inwestycji drogowej, do której będzie również należała infrastruktura towarzysząca, a całości Inwestycji drogowej w zakresie Drogi B będzie przeprowadzona w sposób jednolity, niezależnie od usadowienia danego fragmentu Inwestycji drogowej na nieruchomości należącej do Wnioskodawcy (wcześniejszy grunt Skarbu Państwa) lub do Gminy.

Na mocy Umowy B Spółka zobowiąże się do wykonania następujących prac, w związku z którymi poniesione zostaną wydatki na Inwestycję drogową wyłącznie w zakresie Drogi B:

(…)

Na wykonanie powyższych zobowiązań Spółka będzie mieć około (…) miesięcy od podpisania Umowy B, zgodnie z określonym w Umowie B harmonogramem czasowym.

(…)

Po wybudowaniu Drogi B, Spółka przekaże nieodpłatnie na rzecz Gminy Inwestycję drogową wraz z gruntami, które nie należą do Gminy, a na których posadowiona będzie część Inwestycji drogowej i do których będzie przynależeć Droga B. Nieodpłatne przekazanie Inwestycji drogowej w zakresie Drogi B (w tym gruntów, do których przynależy odpowiednia część Inwestycji Drogowej) na rzecz Gminy odbędzie się na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego.

Na mocy Umowy B, przekazanie Inwestycji drogowej na rzecz Gminy będzie wymagać:

(…).

Inwestycja drogowa będzie finansowana ze środków własnych Wnioskodawcy lub, w całości lub w części, z finansowania dłużnego. Niezależnie od formy finansowania, Wnioskodawca będzie ostatecznie podmiotem ponoszącym ciężar ekonomiczny Inwestycji drogowej.

**Pytania**

1\. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na Inwestycję drogową, w tym wydatki na zakup gruntu oraz budowę Drogi A oraz Drogi B i Ronda, w części posadowionej na gruncie należącym do Wnioskodawcy, będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów rozpoznawany w dacie nieodpłatnego przekazania Inwestycji drogowej na rzecz Gminy?

2\. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na Inwestycję drogową, w części dotyczącej budowy Drogi B oraz Ronda na gruncie należącym do Gminy, będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów rozpoznawany w dacie nieodpłatnego przekazania Inwestycji drogowej na rzecz Gminy?

### Państwa stanowisko w sprawie

### Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, wydatki poniesione przez Spółkę na Inwestycję drogową, w tym wydatki na zakup gruntu oraz budowę Drogi A oraz Drogi B i Ronda w części posadowionej na gruncie należącym do Wnioskodawcy, będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów rozpoznawany w dacie nieodpłatnego przekazania Inwestycji drogowej na rzecz Gminy.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na Inwestycję drogową, w części dotyczącej budowy Drogi B oraz Ronda na gruncie należącym do Gminy, będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów rozpoznawany w dacie nieodpłatnego przekazania Inwestycji drogowej na rzecz Gminy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Za wyjątkiem sytuacji, gdy ustawa o CIT, wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów, należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Co do zasady, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ustawy o CIT, dane wydatki nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W takim ujęciu, kosztami tymi będą wydatki nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztami uzyskania przychodów są więc - co do zasady - wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika, pod warunkiem łącznego spełnienia przez nie następujących przesłanek:

\- wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku wydatek musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

\- wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- wydatek został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- wydatek został właściwie udokumentowany,

\- wydatek nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z wykonaniem Inwestycji drogowej, w tym koszty nabycia gruntów pod przeprowadzenie Inwestycji drogowej, która to Inwestycja drogowa zostanie następnie przekazana nieodpłatnie na rzecz Gminy, mają związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. W opisywanym zdarzeniu przyszłym, występuje wyraźny związek wydatków na zakup gruntów i przeprowadzenie Inwestycji drogowej polegającej na wybudowaniu Drogi A oraz Drogi B i Ronda w części posadowionej na gruncie należącym do Spółki jako drogi dojazdowej do zakładu produkcyjnego Spółki z przychodami podatkowymi Spółki. Budowa alternatywnej drogi dojazdowej do zakładu i następnie przekazanie jej na rzecz Gminy jest warunkiem przeprowadzenia przez Spółkę Inwestycji polegającej na rozbudowie zakładu Spółki. Z kolei, dzięki rozbudowie zakładu, Spółka spodziewa się generować wyższe przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, dzięki budowie alternatywnej drogi dojazdowej, Spółka będzie w stanie przyjąć i obsłużyć większy ruch towarów (m.in. surowców, wyrobów gotowych, odpadów, itp.), a proces ten będzie mógł zostać zorganizowany sprawniej i bardziej efektywnie. A zatem, wydatki Spółki na zakup gruntu i przeprowadzenie Inwestycji drogowej w tej części stanowią koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Ustawa o CIT nie zawiera definicji „darowizny” i nie odnosi tego pojęcia bezpośrednio do definicji „umowy darowizny” z Kodeksu cywilnego. Niemniej, należy przyjąć, że darowizna, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT - podobnie jak w prawie cywilnym - należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego.

Świadczenie ma charakter nieodpłatny wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za przekazaną darowiznę. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2009 r. (sygn. IBPBI/1/415-101/09/KB), _element braku odpłatności polega na tym, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili darowizny, ani też w przyszłości, przy czym pojęcie ekwiwalentności nie może być rozumiane wąsko, jako otrzymanie ujętej w sposób konkretny zapłaty. Ekwiwalentność może wyrażać się w różny sposób. Stąd nieodpłatne przekazanie infrastruktury gminie nie stanowi darowizny._

Przekazując grunt i wybudowaną na nim Drogę na rzecz Gminy, Spółka nie otrzymuje co prawda żadnej odpłatności wyrażonej w pieniądzu, oczekuje jednak określonego zachowania (świadczenia) ze strony Gminy, tj. przejęcia zarządzania, utrzymania i konserwacji wybudowanej Drogi. Intencją Spółki nie jest obdarowanie Gminy poprzez przekazanie jej Drogi - przekazując na rzecz Gminy grunt i Drogę w części przynależnej do tego gruntu, Spółka wypełni swoje zobowiązanie wobec Gminy nałożone Umowami celem umożliwienia Spółce rozbudowy zakładu. Można stwierdzić, że w zamian za przekazanie Inwestycji drogowej na rzecz Gminy, Spółka uzyskała decyzję środowiskową dotyczącą rozbudowy zakładu.

Podobne stanowisko prezentują organy podatkowe w wydawanych przez nie indywidualnych interpretacjach podatkowych, tj. potwierdzają, że przekazanie wybudowanej infrastruktury na rzecz gminy czy innych podmiotów trzecich przez podmiot prowadzący inwestycję iw związku z tym, zobowiązany do ponoszenia nakładów na budowę przekazywanej infrastruktury nie stanowi darowizny w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT (tak np. w interpretacji indywidulnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.716.2022.2.DD).

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, przekazana na rzecz Gminy Inwestycja drogowa w części posadowionej na gruntach należących do Spółki nie będzie mogła stanowić podlegającego amortyzacji środka trwałego Spółki.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają m.in. budowle stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Należy zauważyć, że po przekazaniu Inwestycji drogowej w części przynależnej do gruntów należących do Spółki na rzecz Gminy, Inwestycja drogowa nie będzie stanowić własności ani współwłasności Spółki - będzie stanowić własność i środek trwały Gminy. Co więcej, Droga w części posadowionej na gruncie Wnioskodawcy zostanie przekazana na rzecz Gminy i w rezultacie, nie zostanie nigdy przyjęta do używania przez Spółkę - Droga używana będzie przez Gminę, a także przez innych użytkowników dróg, w tym m.in. przez Spółkę (ale nie samodzielnie przez Spółkę). Dlatego też, Droga w części wybudowanej na gruncie należącym do Wnioskodawcy przekazana przez Spółkę na rzecz Gminy nie będzie spełniać warunków do uznania jej w świetle przepisów ustawy o CIT, za podlegający amortyzacji środek trwały Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, w części przynależnej do gruntu Spółki, Droga nie będzie także stanowić dla Spółki podlegającej amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym.

Na podstawie art. 16a ust. 2 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, a także budowle wybudowane na cudzym gruncie. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. c ustawy o rachunkowości, inwestycja w obcym środku trwałym to ulepszenia w obcych środkach trwałych, a więc poniesione nakłady na modernizację, rozbudowę, adaptację, rekonstrukcję środków trwałych niebędących własnością lub współwłasnością podatnika lub zakup dodatkowych części składowych, zespołów dodatkowych do środka trwałego, do którego podatnik nie ma żadnego prawa własności.

Odnosząc powyższą definicję do sytuacji Spółki należy zauważyć, że Droga zostanie wybudowana na gruncie stanowiącym (na etapie budowy) własność Spółki i dopiero po ukończeniu Inwestycji drogowej (tj. po zakończeniu budowy i ponoszenia nakładów) zostanie przekazana na rzecz Gminy. Ponadto, amortyzacji mogą podlegać wyłącznie takie inwestycje w obcych środkach trwałych, które zostały przyjęte do używania przez samego podatnika. Droga zostanie przekazana na rzecz Gminy i w rezultacie, nie zostanie nigdy przyjęta do używania samodzielnie przez Spółkę.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby zaklasyfikować wydatki poniesione przez Spółkę na Inwestycję drogową jako podlegającą amortyzacji inwestycję w obcy środek trwały lub jako budowlę wzniesioną na cudzym gruncie.

Zakup gruntu przez Spółkę i budowa na nim Drogi jest powiązana z planowaną Inwestycją Spółki w rozbudowę zakładu Spółki. Niemniej, w opinii Wnioskodawcy, wydatki na zakup gruntu i budowę Drogi nie powinny zwiększać wartości Inwestycji Spółki w rozbudowę zakładu i w rezultacie, trafiać w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, wartość początkową podlegających amortyzacji środków trwałych ustala się - w razie wytworzenia środków trwałych we własnym zakresie - w oparciu o koszt wytworzenia. W świetle art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Wydatki, jakie Spółka poniesie na Inwestycję drogową, będą odnosić się do elementu jedynie gospodarczo (celowościowo) związanego z planowaną Inwestycją w rozbudowę zakładu. Wydatki te będą prowadziły do powstania odrębnej całości (infrastruktury drogowej), która co prawda będzie niezbędna dla korzystania z Inwestycji w rozbudowę zakładu, ale nie będzie jej częścią ani technicznie ani - po przekazaniu na rzecz Gminy - prawnie. Koszty zakupu gruntu i budowy Drogi w części przynależnej do tych gruntów nie będą związane z samym procesem rozbudowy budynków biurowych i produkcyjnych Spółki, nie będą zatem zwiększać ich wartości. Ponieważ Inwestycja drogowa zostanie nieodpłatnie przekazana na rzecz Gminy i nie będzie przedmiotem własności Spółki, nie może stanowić środka trwałego należącego do Spółki ani także części takiego środka trwałego. Stanowisko to potwierdził przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.716.2022.2.DD), w której wskazał, że:

_(\`(...)\`), wydatki na budowę Infrastruktury, co prawda są związane z prowadzoną inwestycją w postaci budowy budynków, to jednak ze swej istoty mają one inny charakter niż wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Koszty budowy Infrastruktury nie są bowiem związane z samym procesem wytworzenia budynków, nie zwiększają ich wartości. Wydatki te są, jak wynika z opisu sprawy niezbędne do realizacji Inwestycji oraz dopuszczenia jej do użytkowania. Tym samym powyższe wydatki są związane z możliwością korzystania z opisanej we wniosku nieruchomości. Oznacza to, że wydatki na budowę Infrastruktury nie zwiększają kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, i nie stanowią elementu wartości początkowej._

A zatem, skoro wydatki Spółki na zakup gruntu i budowę położonej na nim Drogi będą poniesione przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów, nie są wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, i jednocześnie nie spełniają warunków do uznania ich za podlegający amortyzacji środek trwały, to w ocenie Wnioskodawcy, wydatki te powinny stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki na zasadach ogólnych.

Koszty uzyskania przychodów można w świetle ustawy o CIT podzielić na dwie kategorie:

\- koszty bezpośrednie - koszty bezpośrednio związane z przychodami, co do których podatnik jest w stanie wykazać związek pomiędzy poniesieniem danego wydatku, a uzyskaniem konkretnego przychodu,

\- koszty pośrednie - koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, ale których poniesienie jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i zmierza do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (których jednak podatnik nie jest w stanie przypisać do konkretnego uzyskanego przez niego przychodu).

Wydatki Spółki na Inwestycję drogową będą co prawda związane z przychodami Spółki, nie można ich jednak powiązać z konkretnymi przychodami Spółki. A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, należy je uznać za tzw. koszty pośrednie.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów są potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, a jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego - stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W tym miejscu warto wspomnieć, że w powyższym przepisie dotyczącym daty/momentu poniesienia kosztu nie chodzi o moment zaksięgowania wydatku (faktury) na koncie kosztowym, lecz o ogólne ujęcie faktury/rachunku w księgach rachunkowych na dowolnym koncie, z wyjątkiem konta rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (np. na koncie zobowiązań). Podejście to potwierdził przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z dnia 27 grudnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.693.2022.1.EJ) oraz z dnia 29 października 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.413.2021.1.MZA). Stanowisko to jest także zgodne z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 717/13), z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1091/10), z dnia 2 grudnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 188/13), z dnia 20 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 1443/12), z dnia 4 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1112/12).

Powyższe oznacza, że ujęcie księgowe wydatków na Inwestycję drogową nie powinno wpływać na moment uznania kosztów pośrednich za poniesione i tym samym, na moment zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Innymi słowy, data zaksięgowania faktury dokumentującej wydatek na koncie zobowiązań, oznacza potencjalną możliwość zaliczenia wydatku pośredniego do kosztów podatkowych.

Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nieodpłatnego przekazania wybudowanej Inwestycji drogowej na rzecz podmiotu trzeciego (Gminy), wydatki poniesione przez Spółkę na Inwestycję drogową Spółka będzie mogła zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą nieodpłatnego przekazania Inwestycji drogowej na rzecz Gminy (tj. z chwilą podpisania przez Spółkę i Gminę protokołów zdawczo-odbiorczych). Dopiero bowiem w momencie formalnego przekazania Inwestycji drogowej na rzecz Gminy można definitywnie stwierdzić, że poniesione przez Spółkę koszty na Inwestycję drogową mają charakter definitywny oraz że powinny być uznane za koszty pośrednie. Teoretycznie bowiem, mogłoby ostatecznie nie dojść do przekazania wybudowanej Inwestycji drogowej na rzecz Gminy i w rezultacie, kwalifikacja podatkowa poniesionych nakładów powinna być odmienna.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę na Inwestycję drogową (w tym, na zakup gruntu i budowę Drogi w części przynależnej do tych gruntów), w opisanym zdarzeniu przyszłym, mogą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, który jest potrącalny w dacie formalnego przekazania Inwestycji drogowej na rzecz Gminy.

Powyższe potwierdzają jednolicie organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych z zbliżonych stanach faktycznych, tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.716.2022.2.DD), z dnia 31 stycznia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.530.2021.3.MZA), z dnia 30 września 2022 r. (sygn. 0111- KDIB2-1.4010.210.2022.2.PB).

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, również wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na Inwestycję drogową, w części dotyczącej budowy Drogi B oraz Ronda na gruncie należącym do Gminy, będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów rozpoznawany w dacie nieodpłatnego przekazania Inwestycji drogowej na rzecz Gminy.

W ocenie Spółki, w przypadku wybudowania lub przebudowania istniejącej już drogi gminnej i przekazania następnie Inwestycji drogowej wzniesionej na gruntach Gminy, wybudowana Inwestycja drogowa nie może stanowić części środka trwałego Spółki ani zostać zaliczona do wartości początkowej Inwestycji niedrogowej, ponieważ po przekazaniu nie doszło do przyjęcia Inwestycji drogowej przez Spółkę do używania. Celem budowy Inwestycji drogowej jest jej przekazanie na rzecz podmiotu trzeciego (Gminy) więc wydatki na Inwestycję drogową nigdy nie skutkują podjęciem samodzielnego użytkowania tejże przez Spółkę. Właścicielem Inwestycji drogowej po jej wybudowaniu przez Spółkę stanie się Gmina i to ona przyjmie Inwestycję drogową do własnych środków trwałych. Jednocześnie, nie ulega wątpliwości, że ta sama wartość nie może być środkiem trwałym u dwóch różnych podmiotów.

Jak wskazano powyżej w uzasadnieniu ad 1, w myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również - niezależnie od przewidywanego okresu używania - przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Zgodnie z przywołanym art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. c ustawy o rachunkowości, inwestycja w obcym środku trwałym to ulepszenia w obcych środkach trwałych, a więc poniesione nakłady na modernizację, rozbudowę, adaptację, rekonstrukcję środków trwałych niebędących własnością lub współwłasnością podatnika lub zakup dodatkowych części składowych, zespołów dodatkowych do środka trwałego, do którego podatnik nie ma żadnego prawa własności. Co do zasady więc, w przypadku wybudowania lub przebudowania Drogi w części posadowionej na gruncie Gminy w zakresie w jakim droga ta ma już status użytkowanej przez Gminę drogi gminnej, spełnia definicję inwestycji w obcym środku trwałym określoną na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości.

Jednakże, literalna wykładnia art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że amortyzacji mogą podlegać wyłącznie takie środki trwałe podatnika (w tym inwestycje poczynione w obcych środkach trwałych), które zostały przyjęte do używania przez samego podatnika. Za takim rozumieniem art. 16a ust. 1 oraz art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przemawia zawarty w obu przepisach obowiązek przyjęcia środka trwałego/inwestycji do używania. Pomimo braku w polskich przepisach podatkowych definicji inwestycji w obcym środku trwałym, stwierdzić należy, że są nią nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który jest używany przez podmiot dokonujący ulepszeń na podstawie tytułu prawnego. Podstawą do używania może być umowa najmu, dzierżawy lub inne umowy o podobnym charakterze.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że Spółka nie będzie dysponowała podobnym tytułem prawnym do używania Inwestycji drogowej po jej wybudowaniu, w szczególności w części w jakiej będzie on posadowiony na gruncie należącym do Gminy. Nie można zatem uznać, że wydatki na budowę Inwestycji drogowej w części posadowionej na gruncie należącym do Gminy powinny być amortyzowane przez Spółkę z uwagi na powstanie nowego środka trwałego, w tym inwestycji w obcym środku trwałym.

Wydatki Spółki na budowę Inwestycji drogowej w części posadowionej na gruncie Gminy nie mieszczą się również w definicji „kosztu wytworzenia” określonej w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, co oznacza, że nie podlegają zaliczeniu do wartości początkowej środka trwałego wynikającego z realizacji Inwestycji niedorogowej. Zgodnie z przywołanym powyżej przepisem, za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki na Inwestycję drogowa w części położonej na gruncie należącym do Gminy nie dają się zaliczyć do wartości środka trwałego powstałego w ramach Inwestycji niedrogowej, gdyż odnoszą się do elementu jedynie gospodarczo (celowościowo) związanego z Inwestycją niedrogową. Wydatki te prowadzą do powstania odrębnej całości (Inwestycji drogowej), która będzie niezbędna dla korzystania z Inwestycji niedrogowej (rozbudowanego zakładu produkcyjnego Spółki) ale nie jest jej częścią ani technicznie ani - po niezwłocznym przekazaniu na rzecz Gminy - prawnie.

Zgodnie z powyższym, wydatki jakie poniesie Spółka na realizację Inwestycji drogowej w części położonej na gruncie należącym do Gminy nie będą stanowiły środka trwałego Spółki ani inwestycji w obcym środku trwałym ani w żaden inny sposób nie podlegają doliczeniu do wartości początkowej środków trwałych Spółki, przez co nie mogły być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych z 31 stycznia 2023 r., 0111-KDIB2-1.4010.716.2022.2.DD oraz z 10 listopada 2009 r., IPPB5/423-532/09-2/DG.

Jednocześnie, jak szczegółowo wykazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, budowa Drogi w części położonej na gruncie należącym do Gminy jest powiązana z planowaną Inwestycją niedorgową Spółki tj. z rozbudową zakładu Spółki.

A zatem, skoro wydatki Spółki budowę lub przebudowę Drogi w części położonej na gruncie Gminy będą poniesione przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów, a jednocześnie nie są wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT i jednocześnie, nie spełniają warunków do uznania ich za podlegający amortyzacji środek trwały, to w ocenie Wnioskodawcy, wydatki te powinny stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki na zasadach ogólnych.

Analogicznie do wydatków ponoszonych w celu przeprowadzenia Inwestycji drogowej na gruncie należącym do Spółki, wydatki ponoszone w celu wybudowania lub przebudowania Drogi w części w jakiej Inwestycja drogowa będzie położona na gruncie należącym do Gminy stanowią dla Spółki koszty pośrednie z uwagi na brak bezpośredniego związku ze źródłem przychodu. Jednocześnie, aktualne pozostaje stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu uznania kosztów pośrednich za poniesione i tym samym, w zakresie momentu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nieodpłatnego przekazania wybudowanej Inwestycji drogowej na rzecz podmiotu trzeciego (Gminy), wydatki poniesione przez Spółkę na Inwestycję drogową Spółka będzie mogła zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą nieodpłatnego przekazania Inwestycji drogowej na rzecz Gminy (tj. z chwilą podpisania przez Spółkę i Gminę protokołów zdawczo-odbiorczych). Dopiero bowiem w momencie formalnego przekazania Inwestycji drogowej na rzecz Gminy można definitywnie stwierdzić, że poniesione przez Spółkę koszty na Inwestycję drogową mają charakter definitywny oraz że powinny być uznane za koszty pośrednie. Teoretycznie bowiem, mogłoby ostatecznie nie dojść do przekazania wybudowanej Inwestycji drogowej na rzecz Gminy i w rezultacie, kwalifikacja podatkowa poniesionych nakładów powinna być odmienna.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę na Inwestycję drogową w części położonej na gruncie Gminy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, mogą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, który jest potrącalny w dacie formalnego przekazania Inwestycji drogowej na rzecz Gminy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska
-----------------------

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach Inwestycji drogowej zostanie wybudowana alternatywna droga dojazdowa składająca się z:

1) odcinka drogi dojazdowej o długości około (\`(...)\`) m (Droga A),

2) odcinka drogi dojazdowej o długości o./koło (\`(...)\`) m (Droga B),

3) Ronda.

Z perspektywy Spółki Droga A, Droga B oraz Rondo (dalej łącznie również: „Droga”) stanowią jedną Inwestycję drogową podejmowaną w celu przeprowadzenia Inwestycji niedrogowej w postaci rozbudowy zakładu produkcyjnego.

Przedmiot Państwa wątpliwości jest związany z ustaleniem, czy:

\- wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na Inwestycję drogową, w tym wydatki na zakup gruntu oraz budowę Drogi A oraz Drogi B i Ronda w części posadowionej na gruncie należącym do Wnioskodawcy, będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów rozpoznawany w dacie nieodpłatnego przekazania Inwestycji drogowej na rzecz Gminy;

\- wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na Inwestycję drogową, w części dotyczącej budowy Drogi B oraz Ronda na gruncie należącym do Gminy, będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów rozpoznawany w dacie nieodpłatnego przekazania Inwestycji drogowej na rzecz Gminy.

W tym miejscu zasadnym jest odwołanie się do treści art. 15 ust. 6 updop, zgodnie z którym,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m (…).

Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Aby dany składnik majątku mógł zostać uznany za środek trwały musi spełniać łącznie następujące warunki:

\- stanowić własność lub współwłasność podatnika,

\- być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania,

\- przewidywany jego okres używania musi być dłuższy niż rok,

\- powinien być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (decyduje zamiar podatnika).

Z kolei, jak wynika z art. 16a ust. 2 pkt 1 updop,

amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

W świetle powyższych wyjaśnień należy uznać, że opisana we wniosku Inwestycja drogowa, na którą składają się wydatki na zakup gruntu oraz budowę Drogi A oraz Drogi B i Ronda, w części posadowionej na gruncie należącym do Wnioskodawcy, a także wydatki poniesione w części dotyczącej budowy Drogi B oraz Ronda na gruncie należącym do Gminy, nie będzie stanowić środka trwałego Wnioskodawcy. Infrastruktura o której mowa we wniosku zostanie bowiem nieodpłatnie przekazana na rzecz Podmiotu trzeciego – Gminy.

Nie można także uznać, że koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z budową Infrastruktury stanowią inwestycję w obcym środku trwałym w rozumieniu powołanego powyżej art. 16a ust. 2 pkt 1 updop. Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym, jednakże w orzecznictwie przyjmuje się, że taką inwestycję stanowią nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego używanego przez podmiot dokonujący ulepszeń na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Inwestycję w obcym środku trwałym stanowią zatem wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania przez podatnika. Mając na uwadze powyższe, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na Inwestycję drogową nie stanowią środka trwałego Wnioskodawcy.

Z kolei, odnosząc się do możliwości doliczenia wydatków na budowę Infrastruktury do wartości początkowej Środka Trwałego, należy wskazać, że podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środka trwałego. Sposób jej ustalania jest, zróżnicowany m.in. ze względu na sposób nabycia składnika majątku trwałego, i został określony w art. 16g updop.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 updop,

za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 updop,

za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy podkreślić, że w przypadku wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, wartością początkową jest koszt wytworzenia obejmujący:

\- wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku, tj. w szczególności materiały, z których został wykonany środek trwały,

\- wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych, tj. usług związanych bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, a także usług niezwiązanych bezpośrednio z wytworzeniem lecz niezbędnych do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. są to niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych,

\- koszty wynagrodzeń wraz z narzutami,

\- inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Na tle zaprezentowanych norm prawnych należy zauważyć, że aby było możliwe włączenie wartości Inwestycji drogowej do wartości początkowej wskazanego we wniosku środka trwałego - zakładu produkcyjnego oraz budynku biurowego (i tym sposobem zwiększenie wartości początkowej środka trwałego), wydatki na Inwestycję drogową powinny podlegać kwalifikacji z punktu widzenia ustawowego określenia zakresu kosztu wytworzenia z uwzględnieniem składników nie zaliczanych do kosztu wytworzenia.

Zdaniem tut. Organu, wydatki na budowę Inwestycji drogowej, co prawda są związane z prowadzoną inwestycją w postaci rozbudowy zakładu produkcyjnego oraz budynku biurowego, to jednak ze swej istoty mają one inny charakter niż wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 updop. Koszt budowy Inwestycji drogowej nie jest bowiem związany z samym procesem wytworzenia budynków, nie zwiększa ich wartości. Wydatki te - jak wynika z opisu sprawy, są niezbędnym elementem rozbudowy Inwestycji. Tym samym powyższe wydatki są związane z możliwością korzystania z zakładu produkcyjnego oraz budynku biurowego. Oznacza to, że wydatki na budowę Inwestycji drogowej nie zwiększają kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 updop i nie stanowią elementu wartości początkowej.

Poniesione wydatki na budowę Inwestycji drogowej powinny być zatem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 updop.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia przedmiotowych wydatków na Inwestycję drogową w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1\. bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2\. inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Za koszty bezpośrednie związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z art. 15 ust. 4 i 4b-c updop wynika, że koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie związane, tzw. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w który zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione, chyba że zostaną one poniesione po dniu, w którym mija termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięto przychód. W takim przypadku, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku następnym.

Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 4d updop,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop,

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W tym miejscu należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że wydatki poniesie przez Spółkę na realizację Inwestycji drogowej, stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zauważyć należy, że koszty związane z realizacją Inwestycji drogowej, mają pośredni związek z uzyskiwanymi przychodami Spółki, gdyż dotyczą budowy drogi dojazdowej do nieruchomości Spółki, a nakłady poniesione na jej budowę zostaną nieodpłatnie przekazane na rzecz Gminy po zakończeniu Inwestycji drogowej. Z kolei, realizacja Inwestycji drogowej jest niezbędna dla rozbudowy zakładu produkcyjnego oraz budynku biurowego, i w konsekwencji uzyskiwania z tego tytułu przychodów.

Zatem, z uwagi na okoliczność, iż przedmiotowe koszty nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania nie można powiązać ich w sposób bezpośredni z przychodami Spółki. Wobec tego, wydatki ponoszone przez Spółkę związane z realizację Inwestycji drogowej, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e, w związku z art. 15 ust. 4d updop wynika, że ustawodawca uzależnia moment, w którym potrącalny jest koszt pośredni, od momentu na który zostanie zaksięgowany. Niemniej jednak, w specyficznym przypadku jaki został przedstawiony w opisie zdarzenia, moment właściwy do rozpoznania ww. kosztów jako kosztów podatkowych powinien zostać „odsunięty” w czasie. tj. nie powinien być to moment ujęcia ww. kosztów (poszczególnych faktur/rachunków) w księgach rachunkowych. Momentem właściwym do rozpoznania ww. kosztów jako kosztów uzyskania przychodu powinien być moment formalnego przekazania ww. nakładów, tj. moment podpisania protokołów zdawczo-odbiorczych dotyczących przedmiotowej Infrastruktury.

Powyższe wynika z faktu, iż dopiero w momencie formalnego przekazania ww. Infrastruktury będzie można stwierdzić, iż koszty te mają charakter definitywny oraz że powinny być uznane za koszt pośredni.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że momentem właściwym dla rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków poniesionych, jest moment formalnego przekazania Inwestycji drogowej na rzecz Gminy.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na Inwestycję drogową, w tym wydatki na zakup gruntu oraz budowę Drogi A oraz Drogi B i Ronda w części posadowionej na gruncie należącym do Wnioskodawcy, będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów rozpoznawany w dacie nieodpłatnego przekazania Inwestycji drogowej na rzecz Gminy, jest prawidłowe;

\- wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na Inwestycję drogową, w części dotyczącej budowy Drogi B oraz Ronda na gruncie należącym do Gminy, będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów rozpoznawany w dacie nieodpłatnego przekazania Inwestycji drogowej na rzecz Gminy, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

\- Nadmieniamy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3-7, które dotyczą podatku od towarów i usług, zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

\- Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

\- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).