Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.204.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-16
Teza: zwolnienie z akcyzy wyrobów energetycznych używanych do celów żeglugi
Słowa kluczowe: podatek-podatek akcyzowy; wyroby-wyroby energetyczne; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 września 2017 r. (data wpływu 4 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów energetycznych używanych do celów żeglugi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów energetycznych używanych do celów żeglugi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji statków i konstrukcji pływających (PKD 30.11.Z). Wnioskodawca nabywa wyroby energetyczne w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2016 r. poz. 2005 z późn. zm.) (dalej: „ustawa”) takie jak paliwo żeglugowe (M.) o obniżonej zawartości siarki, oleje smarowe, hydrauliczne i wiele innych. Wnioskodawca jest zobowiązany przepisami prawa używać na potrzeby statków paliwa żeglugowego o obniżonej zawartości siarki. Zgodnie bowiem z § 2 i § 4 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 7 października 2015 r. w sprawie wymagań dotyczących zawartości siarki w paliwie żeglugowym, w tym sposobu jej oznaczania, zawartość siarki w paliwie żeglugowym używanym w granicach obszarów kontroli emisji tlenków siarki (SOX) określonych załączniku VI do Międzynarodowej Konwencji MARPOL na statku przebywającym w polskich obszarach morskich nie może przekraczać stężenia 0,10% m/m.

Ww. wyroby energetyczne są zużywane w trakcie standardowych przygotowań do zdania gotowych statków armatorom - w trakcie prób morskich oraz innych niezbędnych prób, bez przeprowadzenia których niemożliwy jest ostateczny odbiór jednostek pływających przez nabywcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zakup ww. wyrobów energetycznych przez Wnioskodawcę jest objęty zwolnieniem z podatku akcyzowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zakup przedmiotowych wyrobów energetycznych jest zwolniony z podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2016r. poz. 2005; z póżn. zm.) określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy (art. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Do wyrobów energetycznych, zgodnie z art. 86 ustawy, zalicza się wyroby:

1.  objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
2.  objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;
3.  objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
4.  oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
5.  objęte pozycją CN 3403;
6.  objęte pozycją CN 3811;
7.  objęte pozycją CN 3817;
8.  oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
9.  pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;
10.  pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne, w przypadkach o których mowa w ustępie 3, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ustępach 5-13.

Art. 32 ust. 3 ustawy stanowi, że zwolnienie od akcyzy wyrobów, o którym mowa w art. 32 ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
2.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
3.  dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub
4.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcę posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub
5.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub
6.  importu przez podmiot pośredniczący, lub
7.  importu przez podmiot zużywający, lub
8.  zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub
9.  zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

Wnioskodawca spełnia warunki definicji podmiotu zużywającego, którym zgodnie z art. 2 pkt 22 jest podmiot:

1.  mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia,
2.  niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który odbiera nabyte wyroby energetyczne zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym lub jednostce pływającej, jeżeli w dokumencie dostawy jest zidentyfikowany statek powietrzny lub jednostka pływająca, na które są dostarczane nabyte wyroby;

Spełnione są również warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

„Cele żeglugi” nie zostały zdefiniowane w ustawach podatkowych. Należy się więc odwołać do słownikowego znaczenia słowa „żegluga” oraz do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), ponieważ powyższe przepisy ustawy są implementacją art. 8 ust. 1 lit. c dyrektywy 92/12/EWG. Słownik języka polskiego PWN wskazuje, że przez „żeglugę” rozumie się „podróżowanie lub przewożenie ludzi i towarów drogami wodnymi”. Z kolei ETS wyjaśnił, że art. 8 ust.1 lit. c dyrektywy 92/81/EWG stanowi, że każda działalność żeglugowa w celu komercyjnym jest objęta zwolnieniem z podatku akcyzowego (wyrok ETS z dnia 1 kwietnia 2004 r. w sprawie C-389/02 Deutsche See- Besrarrungs-Genossenschaft eG przeciwko Hauptzollamt Kiel). Trybunał podkreślił, że dyrektywa nie różnicuje prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego ze względu na rodzaj żeglugi komercyjnej (pkt 25). W innym przypadku nastąpiłyby zakłócenia konkurencji. Każda forma żeglugi, jeżeli jest wykonywana w celach komercyjnych, uprawnia do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie ww. przepisu dyrektywy (pkt 29).

Odpowiednikiem art. 8 ust. 1 lit. c dyrektywy 92/81/EWG jest art. 14 ust. 1 lit. c aktualnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L Nr 283 str. 52 ze zm.) oraz przepisów ogólnych wymienionych w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu. Zapisy te zostały również potwierdzone w Dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE „(\`(...)\`) Poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom:

(\`(...)\`)

produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energia elektryczna produkowana na pokładzie statku. Dla celów niniejszej dyrektywy „prywatna żegluga niehandlowa” oznacza każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niej na zasadzie najmu lub jakikolwiek inny sposób, we wszelkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. (\`(...)\`)”

Tym samym tylko „prywatna żegluga niehandlowa”, która została wyraźnie wyodrębniona w Dyrektywie Rady 2003/96/WE wyklucza zwolnienie z akcyzy wykorzystanie produktów energetycznych na cele żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty.

Próby morskie i inne wymagane prawem próby wynikają nie tylko z przepisów klasyfikatora, ale m.in. z Zarządzenia Porządkowego Nr 18 Dyrektora Urzędu Morskiego w Gdyni z dnia 15 października 2007 r. w sprawie bezpieczeństwa żeglugi statków udających się w podróże próbne (Dz. Urz. Woj. \`(...)\` Nr 154 poz. 2878, Dz. Urz. Woj. \`(...)\`. Nr 161 poz. 2139) (dalej: „Zarządzenie”) wydanego na podstawie art. 48 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej i administracji morskiej (Dz.U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1502, z późn.zm.). Zgodnie z jego treścią każdy statek udający się w podróż próbną powinien znajdować się we właściwym stanie technicznym, a w szczególności należy doprowadzić do stanu całkowitej sprawności napęd główny i poddać próbom, zgodnie z wymaganiami klasyfikatora (§ 7 ust. 1 pkt 2 Zarządzenia), a wyposażenie statku ma zapewnić bezpieczne odbycie podróży próbnej i powinno obejmować m.in. odpowiednią ilość paliwa, smarów, wody, urządzeń technicznych oraz komplet lin do cumowania i holowania (§ 7 ust. 2 pkt 1 Zarządzenia).

Tym samym są to obligatoryjne, wymagane prawem i nierozerwalnie związane ze specyfiką przemysłu stoczniowego czynności wykorzystania wyrobów energetycznych, takich jak m.in. paliwo żeglugowe i oleje smarowe, których zakup w powyższej sytuacji uprawnia do zwolnienia z podatku akcyzowego.

Biorąc pod uwagę argumenty przytoczone powyżej Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 i 22 ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy;
*   podmiot zużywający - podmiot:
    1.  mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia,
    2.  niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który odbiera nabyte wyroby energetyczne zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym lub jednostce pływającej, jeżeli w dokumencie dostawy jest zidentyfikowany statek powietrzny lub jednostka pływająca, na które są dostarczane nabyte wyroby;

Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy, zalicza się wyroby:

1.  objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
2.  objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;
3.  objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
4.  oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
5.  objęte pozycją CN 3403;
6.  objęte pozycją CN 3811;
7.  objęte pozycją CN 3817;
8.  oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
9.  pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;
10.  pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Stosownie z art. 32 ust. 3 ustawy zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
2.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
3.  dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub
4.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub
5.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub
6.  importu przez podmiot pośredniczący, lub
7.  importu przez podmiot zużywający, lub
8.  zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub
9.  zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

W myśl art. 32 ust. 5 ustawy warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
2.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy.

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 - art. 32 ust. 6 ustawy.

Dokument dostawy, na podstawie którego przemieszczane są wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Unii Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy - art. 32 ust. 10 ustawy.

Odbierający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy - art. 32 ust. 11 ustawy.

Podmiot zużywający będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nabywającą wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do okazania dostarczającemu dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, w celu potwierdzenia jego tożsamości - art. 32 ust. 12 ustawy.

Podmiot, który dostarcza wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi zużywającemu, o którym mowa w ust. 12, jest obowiązany odmówić wydania tych wyrobów w przypadku, gdy podmiot zużywający odmawia okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość lub gdy dane podane przez podmiot zużywający do dokumentu dostawy nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość - art. 32 ust. 13 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania wyrobów energetycznych stanowią implementacje przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

W tym miejscu wskazać należy również, że dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać „podatkowego” rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) – por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Wskazać należy, że zarówno ustawa o podatku akcyzowym jak i przepisy wspólnotowe nie zawierają definicji „użycia do celów żeglugi”. Z tego tez względu zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia w literaturze i orzecznictwie.

Zgodnie w Wielkim Słownikiem Języka Polskiego (www.wsjp.pl) żegluga oznacza podróżowanie, przewożenie towarów lub prowadzenie statków drogą wodną.

Z kolei Słownik języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) definiuje żeglugę jako podróżowanie lub przewożenie ludzi i towarów drogami wodnymi.

Z punktu widzenia analizowanej sprawy kluczowe znaczenie ma orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 lipca 2017 r. sprawa C-151/16. W tym orzeczeniu (odwołując się m.in. do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia z 1 kwietnia 2004 r., C‑389/02 oraz wyroku z 1 grudnia 2011 r., C‑79/10; 1 marca 2007 r., C‑391/05; 10 listopada 2011 r., C‑505/10) Trybunał wskazał, że zwolnieniem „do celów żeglugi” objęte mogą być wyłącznie produkty energetyczne (wyroby energetyczne), które zostaną bezpośrednio użyte w ramach odpłatnego świadczenia usług przewozu towarów lub osób.

A contario czynności żeglugi, które nie służą bezpośrednio odpłatnemu świadczeniu usług przewozu towarów lub osób, nie mogą zostać zrównane z korzystaniem ze statku do celów handlowych w rozumieniu i w celu zastosowania tego przepisu (art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy) i nie są w związku z tym objęte tym zwolnieniem.

Zgodnie z orzeczeniem w sprawie C-151/16: „(…) Jak wynika z motywów 3-5 dyrektywy 2003/96, ma ona na celu wsparcie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego dzięki harmonizacji na szczeblu Unii minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych, aby zmniejszyć różnice między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału przepisy dotyczące zwolnienia przewidziane przez dyrektywę 2003/96 powinny być interpretowane w sposób autonomiczny, w oparciu o ich treść i cele zamierzone przez tę dyrektywę (wyroki: z dnia 1 grudnia 2011 r., Systeme Helmholz, C‑79/10, EU:C:2011:797, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 21 grudnia 2011 r., Haltergemeinschaft, C‑250/10, niepublikowany, EU:C:2011:862, pkt 19).

Z brzmienia art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96 wynika, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie zależy od tego, żeby produkty energetyczne były wykorzystywane jako paliwo do celów żeglugi po wodach terytorialnych Unii (zob. analogicznie wyroki: z dnia 10 listopada 2011 r., Sea Fighter, C‑505/10, EU:C:2011:725, pkt 20; z dnia 21 grudnia 2011 r., Haltergemeinschaft, C‑250/10, niepublikowany, EU:C:2011:862, pkt 21).

(…) Z wyrażenia „nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem”, zastosowanego w art. 14 ust. 1 lit. c) akapit drugi dyrektywy 2003/96 wynika, że żegluga objęta zakresem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 lit. c) dotyczy wykorzystania paliwa, przy którym statek służy bezpośrednio do odpłatnego świadczenia usług (zob. analogicznie wyrok z dnia 1 grudnia 2011 r., Systeme Helmholz, C‑79/10, EU:C:2011:797, pkt 21).

Z tego wynika, że czynności żeglugi, które nie służą bezpośrednio odpłatnemu świadczeniu usług, nie mogą zostać zrównane z korzystaniem ze statku do celów handlowych w rozumieniu i w celu zastosowania tego przepisu i nie są w związku z tym objęte tym zwolnieniem (zob. analogicznie wyrok z dnia 1 grudnia 2011 r., Systeme Helmholz, C‑79/10, EU:C:2011:797, pkt 27).

Co się tyczy pojęcia „wód terytorialnych \[Unii\]”, zawartego w art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96, odnosi się ono do tych wszystkich wód, po których mogą żeglować wszystkie statki morskie, włączywszy w to statki o największej pojemności, które są w stanie odbywać żeglugę po drogach morskich w celach komercyjnych (zob. analogicznie wyrok z dnia 1 marca 2007 r., Jan De Nul, C‑391/05, EU:C:2007:126, pkt 32).

Ponadto z celu dyrektywy 2003/96, zgodnie z którym państwa członkowskie opodatkowują produkty energetyczne, wynika, że jej zamierzeniem nie jest ustanowienie zwolnień o charakterze ogólnym (wyroki: z dnia 1 grudnia 2011 r., Systeme Helmholz, C‑79/10, EU:C:2011:797, pkt 23; z dnia 21 grudnia 2011 r., Haltergemeinschaft, C‑250/10, niepublikowany, EU:C:2011:862, pkt 23).

W szczególności przewidziane w art. 14 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy zwolnienie ma na celu ułatwić wymianę handlową w Unii, a w szczególności przepływ towarów oraz swobodę świadczenia usług, które mogą odbywać się na wodach terytorialnych Unii. Dzięki temu zwolnieniu prawodawca Unii zamierzał wesprzeć równość określonych warunków podatkowych, w których działają przedsiębiorstwa transportowe lub przedsiębiorstwa świadczące inne usługi przy wykorzystaniu tych wód (zob. analogicznie wyrok z dnia 1 marca 2007 r., Jan De Nul, C‑391/05, EU:C:2007:126, pkt 24, 25).

W tym kontekście z motywu 23 dyrektywy 2003/96 wynika, że omawiane zwolnienie opiera się na przestrzeganiu istniejących zobowiązań międzynarodowych i na ochronie konkurencyjnej pozycji przedsiębiorstw Unii (zob. analogicznie wyrok z dnia 1 grudnia 2011 r., Systeme Helmholz, C‑79/10, EU:C:2011:797, pkt 24).

(…) Jednocześnie jednak Trybunał orzekł, że bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia w niczym nie podważa uznanie przysługujące państwom członkowskim na podstawie sformułowania wprowadzającego przepis, takiego jak to zamieszczone w art. 14 ust. 1, zgodnie z którym zwolnienia są przyznawane przez te państwa „na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom” (wyrok z dnia 17 lipca 2008 r., Flughafen Köln/Bonn, C‑226/07, EU:C:2008:429, pkt 31).”

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego opisu stanu faktycznego, stwierdzić należy, że zakup wyrobów energetycznych, a następnie ich użycie przez Wnioskodawcę w trakcie standardowych przygotowań do zdania statków armatorom – w trakcie prób morskich oraz innych niezbędnych prób nie może zostać objęte zwolnieniem o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wnioskodawca bowiem nie będzie wykorzystywał wyrobów do celów żeglugi w rozumieniu art. 32 ust.1 pkt 2 ustawy w zw. z art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy 2003/96/WE tj. do odpłatnego świadczenia usług przewozu towarów lub osób lecz do prób morskich oraz innych niezbędnych prób w trakcie standardowych przygotowań do zdania statków armatorom, a więc do zgoła odmiennych czynności aniżeli te które mogą zostać objęte zwolnieniem.

Nie ulega wątpliwości, że opisane we wniosku próby nie mają bezpośrednio związku z odpłatnym świadczeniem usług transportu towarów lub usług tj. niezbędnego warunku, który po spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 32 ust. 5-13 umożliwia zastosowania zwolnienie z akcyzy o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wskazać również należy, że powołane przez Wnioskodawcę obowiązki wynikające z innych przepisów prawa (Zarządzenie Dyrektora Urzędu Morskiego w Gdyni, Ustawa o obszarach morskich Rzeczypospolitej i administracji morskiej), nie stanowią podstaw do zwolnienia wynikającego z ustawy o podatku akcyzowym. Wynika to bowiem z zasady autonomii prawa podatkowego względem innych dziedzin prawa.

Zaznaczyć należy, że brak możliwości zastosowania zwolnienia wyrobów energetycznych o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy do czynności opisanych we wniosku tj. prób morskich oraz innych niezbędnych prób w trakcie standardowych przygotowań do zdania statków armatorom wynika również z analizy art. 15 ust. 1 lit. j dyrektywy.

Zauważyć bowiem należy, że zwolnienie o którym mowa art. 14 ust. 1 lit. c implementowane do krajowego porządku prawnego poprzez art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy jest zwolnieniem obligatoryjnym, które każde z Państw Członkowskich obowiązane jest wprowadzić. Równocześnie dyrektywa umożliwia wprowadzenie zwolnień fakultatywnych, uzależnionych od swobodnego uznania poszczególnych państw. Przykładem takiego fakultatywnego zwolnienia jest zwolnienie określone w art. 15 ust. 1 lit. j dyrektywy zgodnie z którym bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec paliw silnikowych wykorzystywanych w dziedzinie wytwarzania, rozwoju, badania i konserwacji statków powietrznych i statków.

Podkreślić należy, że oba ww. przepisy dyrektywy w niebudzący wątpliwości sposób oddzielają wykorzystanie wyrobów energetycznych do celów żeglugi od wykorzystania do celów związanych z wytwarzaniem, rozwojem, badaniem i konserwacją statków. Skoro zatem racjonalny ustawodawca unijny świadomie oddzielił oba wskazane zwolnienia, tym samym brak jest podstaw aby na gruncie rozpatrywanej sprawy oba te zwolnienia utożsamiać co w rzeczywistości miałoby miejsce uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Wskazać jednocześnie należy, że fakultatywne zwolnienie o którym mowa w art. 15 ust. 1 lit. j dyrektywy nie zostało implementowane do krajowego porządku prawnego (krajowy ustawodawca nie skorzystał z możliwości jego zastosowania) i tym samym nie znajduje ono w sprawie zastosowania. Równocześnie podkreślić należy, że zwolnienie o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy (odpowiednik art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy) nie ma charakteru ogólnego, obejmującego również czynności związane z przemysłem stoczniowym. Zgodnie bowiem ze wskazanymi orzeczeniami TSUE obejmuje ono wyłącznie odpłatne świadczenia usług przewozu towarów lub osób.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.