Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.412.2017.2.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-10
Teza: w zakresie sposobu rozliczenia projektu dotyczącego instalacji systemów odnawialnych źródeł energii
Słowa kluczowe: gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podwykonawstwo; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2017 r. (data wpływu 9 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 25 października 2017 r. (data wpływu 27 października 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr 0114-KDIP1-2.4012.412.2017.1.SM z dnia 18 października 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 18 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podstawy opodatkowania wykonywanej przez Gminę usługi (pyt. nr 1) – **jest nieprawidłowe**,
*   stawki podatku dla usługi świadczonej przez Gminę (pyt. nr 2), obowiązku wystawienia faktur (pyt. nr 3), stosowania procedury odwrotnego obciążenia (pyt. nr 4), odrębnego opodatkowania czynności przekazania poszczególnych instalacji po upływie trwałości projektu (pyt. nr 5) i prawa do odliczenia całości podatku (pyt. nr 6) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia projektu dotyczącego instalacji systemów odnawialnych źródeł energii.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 października 2017 r. w dniu 25 października 2017 r. (data wpływu 27 października 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Gmina (dalej także „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina będzie realizowała projekt pn. „OZE \`(...)\`.” współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Projekt został przygotowany jako projekt partnerski i będzie realizowany w partnerstwie jednostek samorządu terytorialnego: Gminy oraz Miasta, z partnerami nienależącymi do podmiotów sektora finansów publicznych: Fundacją K oraz Stowarzyszeniem „O”. Fundacja i Stowarzyszenie nie są czynnymi podatnikami VAT, nie są również upoważnieni do ponoszenia wydatków w ramach projektu. Partnerem wiodącym jest Gmina. Partnerzy spoza sektora finansów publicznych wyłonieni zostali przez Gminę i Miasto zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (t.j. z dnia 22 lutego 2016 r., Dz. U. z 2016 r., poz. 217), tj. w upublicznionym, otwartym naborze partnerów do wspólnej realizacji projektu partnerskiego, z zachowaniem zasady przejrzystości i równego traktowania podmiotów. Wartość projektu wynosi 12.499.890,70 zł, wydatki kwalifikowalne stanowią sumę 12.499.890,70 zł, natomiast kwota wnioskowanego dofinansowania to 9.999.912,60 zł. Ogólnym celem Projektu jest poprawa stanu środowiska naturalnego w Gminie oraz Mieście, do czego przyczynić ma się realizacja celu szczegółowego jakim jest zwiększenie produkcji energii ze źródeł odnawialnych.

W ramach projektu zostaną zainstalowane systemy Odnawialnych Źródeł Energii oparte na energii słonecznej i biomasie dla użytkowników prywatnych:

*   117 instalacji kolektorów słonecznych o powierzchni 4,6 m2,
*   292 instalacje kolektorów słonecznych o powierzchni 6,9 m2,
*   21 instalacji kolektorów słonecznych o powierzchni 9,2 m2,
*   472 instalacje fotowoltaiczne o mocy 2 kWp,
*   153 instalacje pomp ciepła,
*   117 kotłów grzewczych opalanych biomasą.

Wyżej wymienione urządzenia będą umieszczone w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni do 300 m2 lub w przypadku braku możliwości umieszczenia kolektorów słonecznych lub instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych będą instalowane na innych budynkach niemieszkalnych znajdujących się na posesji.

W zawartym we wniosku o dofinansowanie opisie zadań realizowanych w Projekcie zostały wskazane następujące zadania:

1.  Przygotowanie projektu,
2.  Nadzór nad projektem,
3.  Dokumentacja przetargowa,
4.  Prace budowlane, instalacyjne i adaptacyjne,
5.  Pomiarowanie instalacji OZE,
6.  Informacja i promocja.

W ramach Projektu można zatem wyróżnić trzy zasadnicze grupy zadań. Pierwszą z nich są prace związane z przygotowaniem stosownej dokumentacji wymaganej w procesie pozyskiwania dofinansowania z funduszy unijnych. Druga grupa to działania o charakterze edukacyjno-informacyjno-promocyjnym ukierunkowane na podnoszenie świadomości ekologicznej mieszkańców Miasta i Gminy (w szczególności w zakresie pozyskiwania i wykorzystania energii z odnawialnych źródeł energii). Działania te będą prowadzone przez partnerów będących podmiotami spoza sektora finansów publicznych. Natomiast działania stanowiące trzecią grupę zadań tj. zainstalowanie łącznie 1.172 instalacji OZE w gospodarstwach domowych mieszczących się w budynkach mieszkalnych na terenach Gminy należy do zakresu obowiązków pozostałych partnerów (w tym Wnioskodawcy).

W ramach projektu mają zostać zainstalowane następujące urządzenia: panele fotowoltaiczne (w 472 gospodarstwach), kolektory słoneczne (w 430 gospodarstwach), pompy ciepła (w 153 gospodarstwach) oraz kotły centralnego ogrzewania opalane biomasą (w 117 gospodarstwach).

W celu realizacji projektu Wnioskodawca zamierza zawierać z właścicielami nieruchomości na i w których będą montowane urządzenia, umowy cywilnoprawne, określające organizacyjno-finansowe wzajemne zobowiązania stron w przedmiocie montażu i eksploatacji instalacji OZE. Zgodnie z tymi postanowieniami zamontowane urządzenia wraz z całą instalacją będą własnością Gminy i pozostaną własnością Gminy przez okres trwałości projektu, tj. przez 5 lat od dnia zatwierdzenia przez instytucję zarządzającą programem końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego projektu. Na ten okres Gmina nieodpłatnie użyczy właścicielom nieruchomości wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład zamontowanej instalacji. Po upływie 5 lat urządzenia będą przekazywane właścicielom budynków na własność.

Ponadto zgodnie z postanowieniami zawieranej z Gminą umowy każdy uczestnik Projektu (właściciel nieruchomości) będzie dobrowolnie zobowiązywał się do partycypacji w kosztach realizacji Projektu w wysokości 20% kosztów kwalifikowanych zainstalowania instalacji OZE (koszty będą obejmowały zakup urządzenia, jego instalację, udział w kosztach zatrudnienia inspektora nadzoru, przygotowania dokumentacji projektowej) poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy po uzyskaniu informacji o tych kosztach. Dokładne wartości kosztów będą znane uczestnikom projektu po wyłonieniu wszystkich wykonawców poszczególnych zadań ujętych w projekcie. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca będzie warunkiem koniecznym do uczestniczenia w projekcie oraz pozostawać będzie w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz mieszkańców.

W celu realizacji projektu Gmina wyłoni wykonawców instalacji. Faktury będą przez nich wystawiane na Gminę. Dla celów niniejszego wniosku o interpretację Gmina zakłada, że wykonawcy ci będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

W odpowiedzi na wezwanie Gmina wskazała:

Przedmiotem umów zawieranych z właścicielami nieruchomości na i w których będą montowane urządzenia w ramach projektu „OZE \`(...)\`.” jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z montażem:

1.  kolektorów słonecznych,
2.  instalacji fotowoltaicznych,
3.  pomp ciepła,
4.  kotłów grzewczych opalanych biomasą.

Usługa kompleksowa, która będzie określona umową z mieszkańcami obejmować będzie dostawę urządzeń wraz z niezbędnymi do jego zainstalowania częściami, instalację urządzeń oraz wykonanie robót budowlanych i instalacyjnych związanych z uruchomieniem instalacji. Gmina zobowiązuje się do zabezpieczenia rzeczowej i finansowej realizacji projektu m.in. przygotuje dokumentację, ustali harmonogram realizacji inwestycji, wyłoni wykonawcę instalacji oraz nadzór inwestorski, będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu.

Gmina nie występowała do Głównego Urzędu Statystycznego o potwierdzenie klasyfikacji wykonywanej usługi na rzecz mieszkańców w ramach ww. projektu. Zgodnie z Komunikatem Prezesa GUS z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu odniesienia informacji dotyczących standardów klasyfikacji (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Zdaniem Gminy kompleksowa usługa wykonywana na rzecz mieszkańca będzie mieściła się w PKWiU 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Zgodnie z przepisami ustawy Prawo Zamówień Publicznych Gmina wyłoni wykonawców i podpisze z nimi umowy na wykonanie instalacji kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz kotłów grzewczych opalanych biomasą. Roboty będą mieściły się w ramach usług wymienionych w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Gmina wykonując kompleksową usługę budowlaną na rzecz mieszkańców (uczestników Projektu) działa w charakterze głównego wykonawcy, w związku z tym do usług budowlanych w zakresie montażu instalacji OZE zakupionych od wykonawców, które zostaną następnie przekazane na rzecz mieszkańców, będzie obowiązana do stosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. lh, tj. tzw. odwrotnego obciążenia.

W związku z powyższym na Gminie będzie spoczywał obowiązek deklarowania podatku należnego i naliczonego z tytułu zakupu ww. robót budowlanych (odwrotne obciążenie). Zdaniem Gminy usługi budowlane świadczone przez wykonawców związane z instalacją kolektorów słonecznych, instalacją paneli fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz kotłów grzewczych opalanych biomasą będą mieściły się w PKWiU 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jaka jest podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę?
2.  Jaką stawkę podatku należy zastosować do usługi świadczonej przez Gminę w ramach realizowanego przez nią projektu?
3.  Czy uwzględniając, iż w umowie z mieszkańcami (uczestnikami Projektu) będzie określony termin płatności wkładu własnego, Gmina będzie musiała w tej dacie wystawić fakturę częściową (zaliczkową) a po wykonaniu usługi fakturę końcową obejmującą łączny koszt wykonania kompleksowej usługi na rzecz poszczególnych mieszkańców (uczestników Projektu)?
4.  Czy wykonawcy wyłonieni przez Gminę w drodze przetargu do instalowania urządzeń są traktowani jako podwykonawcy, a w związku z tym czy Gmina będzie obowiązana stosować tzw. procedurę odwrotnego obciążenia określoną w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?
5.  Czy Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania czynności przekazania poszczególnych instalacji OZE na rzecz mieszkańców po upływie okresu trwałości przedmiotowego projektu?
6.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT w związku z realizacją opisanego projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Za podstawę opodatkowania usługi świadczonej przez Gminę w związku z realizacją Projektu, należy przyjąć jedynie kwotę należną od mieszkańca Gminy (uczestnika) z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszoną o podatek należny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Gmina w ramach zawartych z uczestnikami Projektu (tj. właścicielami nieruchomości) cywilnoprawnych umów zobowiązuje się do szeregu świadczeń (tj. przygotowania dokumentacji projektowej, zatrudnienia inspektora nadzoru, zakupu i montażu instalacji OZE, oddania jej w bezpłatne użyczenie w okresie trwałości Projektu oraz przeniesienia na rzecz uczestnika projektu własności instalacji po zakończeniu okresu trwałości Projektu) składających się na jedną usługę. Wpłaty uczestników Projektu będą stanowiły wynagrodzenie, które zapłacą oni za całą kompleksową usługę. Wpłaty mają charakter obowiązkowy i warunkujący wykonanie usługi. Niedokonanie wpłaty w terminie eliminuje mieszkańców z udziału w Projekcie. Umowy mają charakter zobowiązaniowy przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności ma charakter bezpośredni i płatność następuje w zamian za to świadczenie. W konsekwencji uznać należy, iż w związku z zawartą z każdym uczestnikiem umową Gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym w przedmiotowym stanie faktycznym, podstawę opodatkowania dla konkretnej usługi będą stanowiły kwoty należne od mieszkańca, pomniejszone o podatek należny.

Zdaniem Gminy, do podstawy opodatkowania nie należy wliczać natomiast otrzymanej przez Gminę dotacji z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Wynika to z faktu, iż do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc dotacje bezpośrednio wpływające na jej wysokość. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie, mające bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy świadczeniem usług, stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania.

Natomiast w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

Co istotne, jak zostało przedstawione w stanie faktycznym dotacja przyznana Gminie z EFRR zapewni przeprowadzenie całego projektu, na który składa się realizacja szeregu różnorodnych zadań. Do zakresu zadań realizowanych w ramach projektu należy prowadzenie działań edukacyjno-informacyjno-promocyjnych oraz działań w zakresie instalacji urządzeń służących do pozyskiwania energii z odnawialnych źródeł (instalacje OZE).

Wynika z tego, że przyznana dotacja przyczyni się do urzeczywistnienia głównego założenia projektu jakim jest poprawa stanu środowiska przez redukcję emisji zanieczyszczeń i zwiększenie wykorzystywania odnawialnych źródeł energii. Dofinansowanie nie jest przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji OZE dla każdego mieszkańca, jest to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 wpływać będą na założony w celu realizacji projektu wyodrębniony rachunek Gminy. Gmina regulować będzie zobowiązania wobec wykonawców robót budowlanych w zakresie montażu instalacji OZE oraz zatrudnienia inspektora nadzoru i przygotowania dokumentacji projektowej ze środków z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Co więcej, instytucja zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowego projektu, dlatego należy uznać, że dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja zostanie przekazana beneficjentom Projektu na budowę instalacji, ale także na przeprowadzenie działań edukacyjno-informacyjno-promocyjnych. Fakt, iż część programu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy a nie wymogów dotacji. W ramach tego programu. Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych mieszkańców. Gmina mogłaby bowiem realizować program ze środków własnych lub z kredytu.

Podsumowując, otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem Projekt a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem m.in. nabycie instalacji przez Gminę a nie wyłącznie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca), dlatego w niniejszym przypadku za podstawę opodatkowania, należy przyjąć kwotę należną od mieszkańca Gminy z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszoną o podatek należny. Stanowisko takie zostało potwierdzone w licznych interpretacjach, w których przedstawiono podobny do niniejszego stan faktyczny m.in. w: interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 roku, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWJ oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2017 roku, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.157.2017.2.ŻR.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji właściwa stawka podatku VAT, którą będzie On zobowiązany zastosować będzie zróżnicowana w zależności od umiejscowienia instalacji OZE i wyniesie 8% bądź 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT: Stawka podatku wynosi 22% , z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast art. 41 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż: Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT: Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Ustęp 12a wyżej wymienionego artykułu wskazuje, iż: Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b, który stanowi iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Artykuł 146a ustawy o VAT stanowi, iż:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r„ z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W związku z powyższym w przedmiocie ustalenia stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji OZE, za które zapłata następuje częściowo w formie wkładu własnego mieszkańców, a częściowo w formie dofinansowania dotacją należy wskazać, że w przypadku gdy ww. usługi dotyczyć będą obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym, tj. budynków mieszkalnych (PKOB 11), których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 - montaż przedmiotowych instalacji OZE na/w budynkach mieszkalnych opodatkowany będzie 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Trzeba również wskazać, iż w przypadku zamontowania instalacji poza bryłą budynku mieszkalnego - np. na przydomowym gruncie zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 23%.

Podsumowując, usługi montażu instalacji OZE powinny być opodatkowane podatkiem VAT według stawki 8% w przypadku instalacji na/w budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym oraz 23% w przypadku instalacji poza tymi budynkami.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnik wystawia fakturę nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy o VAT: Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Gmina będzie więc miała obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej tylko wówczas, gdy wpłacający zaliczkę zgłosi żądanie jej wystawienia.

W takim przypadku, jeżeli faktura zaliczkowa, bądź kilka faktur zaliczkowych nie obejmowałaby całej należności, jaka ma zostać zapłacona przez mieszkańca, to Gmina po wykonaniu usługi byłaby zobligowana wystawić fakturę końcową. Taka faktura w zasadzie jest ostatecznym rozliczeniem danej transakcji i jest wystawiana z zastosowaniem ogólnych zasad przewidzianych przepisami ustawy o VAT. Fakturę tę wystawia się, co do zasady, nie później niż 15. dnia od dnia wydania towaru czy wykonania usługi. Jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego na fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura „końcowa” powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Natomiast jeżeli podatnik przed dokonaniem dostawy towaru czy wykonaniem usługi, wystawił kilka, czy nawet kilkanaście faktur zaliczkowych, z których ostatnia spowodowała, że całość zapłaty została już uiszczona, wówczas w ostatniej z tych faktur należy wpisać numery poprzednich faktur zaliczkowych. Zatem jeżeli fakturą zaliczkową (fakturami zaliczkowymi) podatnik udokumentował już całą należność, po dokonaniu towaru czy wykonaniu usługi nie wystawia się już faktury końcowej.

Reasumując, uwzględniając, iż w umowie z mieszkańcami (uczestnikami Projektu) będzie określony termin płatności wkładu własnego poprzedzający moment wykonania przez Gminę kompleksowej usługi, to w przypadku, gdy w ustalonym terminie wpłacający ureguluje całe zobowiązanie wynikające z umowy, wówczas Gmina powinna wystawić fakturę nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano zapłatę, jeżeli wpłacający zaliczkę zgłosi żądanie jej wystawienia.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina wykonując kompleksową usługę budowlaną na rzecz mieszkańców (uczestnika Projektu) działa w charakterze głównego wykonawcy, w związku z tym do usług budowlanych w zakresie montażu instalacji OZE zakupionych od wykonawców, które zostaną następnie przekazane na rzecz mieszkańców, będzie obowiązana do stosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h, tj. tzw. odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT: Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców - w oparciu o umowę z wykonawcą - kompleksowa usługa - będzie stanowiła świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Usługa ta ma charakter kompleksowy, bowiem obejmuje montaż instalacji OZE, a także przekazanie ich do korzystania, a następnie na własność mieszkańcom.

Gmina wyłoni wykonawców instalacji OZE, które zostaną następnie przekazane na rzecz mieszkańców (uczestników Projektu), spośród podmiotów świadczących usługi budowlane zarejestrowanych jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług.

Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawieranej z Gminą umowy, jest wykonanie instalacji OZE na nieruchomości będącej jego własnością. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). Gmina będzie dokonywała sprzedaży usług budowlanych na rzecz mieszkańców (będzie w przypadku refakturowania wykonawcą), a zakupu ich dokona od przedsiębiorcy, który wygra przetarg (który będzie podwykonawcą). Zakupione usługi będą wchodziły w zakres kompleksowej usługi świadczonej na rzecz mieszkańców, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, z którego wynika, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wnioskodawca (sprzedający) nabędzie szereg usług budowlanych we własnym imieniu, czyli wystąpi najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca usługi. Konieczność późniejszego odsprzedania (refakturowania) zakupionych usług budowlanych spowoduje, że faktyczny wykonawca usługi budowlanej, dokonujący montażu, stanie się wobec Gminy podwykonawcą. W związku z tym transakcje, których przedmiotem będzie świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych (później refakturowanych), realizowane przez wykonawcę na rzecz inwestora, będą podlegały opodatkowaniu według zasad odwrotnego obciążenia - podatek VAT rozliczany będzie przez nabywcę (Gminę), która otrzyma fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, bez podatku VAT.

W związku z powyższym wykonawca usług budowlanych powinien wystawiać na rzecz Gminy faktury bez podatku należnego VAT, z adnotacją odwrotne obciążenie. Natomiast na Gminie będzie spoczywał obowiązek deklarowania podatku należnego z tytułu zakupu ww. robót budowlanych (odwrotne obciążenie).

Podsumowując, wykonawcy instalacji OZE wyłonieni przez Gminę w drodze przetargu do instalowania urządzeń są traktowani jako podwykonawcy, a w związku z tym Gmina będzie obowiązana stosować regulację dotyczącą tzw. odwrotnego obciążenia określoną w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. w ust. 1h ustawy o VAT.

Ad. 5.

W ocenie Gminy, nie będzie Ona zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu.

Jak wskazano w stanie faktycznym, wraz z upływem okresu trwałości Projektu instalacje OZE staną się własnością mieszkańców będących uczestnikami projektu. Przeniesienie własności stanowi końcowy element świadczenia do którego wykonania Gmina jest zobowiązana na podstawie postanowień umów zawieranych z mieszkańcami. Wobec tego, iż przeniesienie własności stanowi jeden z elementów kompleksowej usługi będącej przedmiotem umów zawieranych pomiędzy Gminą a mieszkańcami. Gmina nie pobierze z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia. Zgodnie z postanowieniami umów łączących Gminę z mieszkańcami, uczestnik Projektu jest obowiązany do zapłaty jednorazowej opłaty stanowiącej warunek uczestnictwa w Projekcie. Opłata ta stanowi wynagrodzenie należne Gminie za wykonanie kompleksowej usługi, której elementem jest również przeniesienie własności. Z powyższego wynika iż przeniesienie nie ma charakteru nieodpłatnego. Moment przeniesienia własności instalacji OZE wynika z warunków udzielania dofinansowania z funduszy unijnych - instalacje OZE zamontowane w ramach realizacji Projektu muszą pozostać własnością Gminy przez cały czas trwania okresu trwałości Projektu, tj. 5 lat od dnia zatwierdzenia przez instytucję zarządzającą programem końcowego wniosku o płatność z realizacji Projektu. Jednakże by realizować założenia Projektu mieszkańcy muszą mieć możliwość korzystania z instalacji OZE zarówno w okresie trwałości Projektu, jak i po jego zakończeniu. W tym celu, zgodnie z postanowieniami umów zawieranych pomiędzy Gminą a uczestniczącymi w Projekcie mieszkańcami, w okresie trwałości Projektu możliwość korzystania z instalacji OZE zostanie zapewniona poprzez oddanie instalacji w bezpłatne użyczenie, natomiast po zakończeniu okresu trwałości Projektu nastąpi przeniesienie własności zamontowanej instalacji OZE na uczestniczących w Projekcie mieszkańców.

Podsumowując, mające nastąpić po upływie okresu trwałości Projektu przekazanie własności instalacji stanowi część realizowanej przez Gminę odpłatnej kompleksowej usługi. Czynność ta stanowić będzie finalne wykonanie usługi Gminy i jest objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców. W konsekwencji, po opodatkowaniu VAT wpłat uzyskanych przez Gminę od mieszkańców tytułem zapłaty ww. wynagrodzenia, Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnie/dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności instalacji OZE. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2017 roku, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.157.2017.2.ŻR oraz wydanej w tym samym dniu interpretacji indywidualnej o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.147.2017.2.MN, a także interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 roku, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.381.2017.1.MWJ, czy też interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2017 roku, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.111.2017.2.MK.

Ad. 6.

Zdaniem Gminy ma Ona prawo do odliczenia całości podatku VAT od wszystkich wydatków (dot. Gminy) w tym kosztów promocji projektu, sporządzenia dokumentacji, inspektora nadzoru, prac budowlanych, instalacyjnych i adaptacyjnych, pomiarowania instalacji w związku z realizacją opisanego projektu.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia w zakresie, w jakim podatek naliczony, zawarty w danych zakupach, służy wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Na gruncie regulacji o VAT powszechnie przyjmuje się, iż gmina (lub inna jednostka samorządu terytorialnego) działa w charakterze podatnika, gdy:

*   wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań,
*   wykonuje czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak już natomiast wykazano powyżej, w związku z realizacją opisanego projektu, Gmina - na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - będzie odpłatnie świadczyła usługi na rzecz mieszkańców, a zatem dokonywać czynności opodatkowanych VAT.

A zatem, w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją Projektu są wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, i tym samym co do zasady przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Co istotne, wskazać należy, iż w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy). Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Podkreślić należy także, iż ustawodawca dał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przestanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem w sytuacji gdy została wystawiona faktura, w której została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Stosownie do art. 106a pkt 1 ustawy - przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Ponadto jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 pkt 1-18 ustawy - faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania łub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto:
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty - wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy - faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że dany podwykonawca ma obowiązek wystawić fakturę dla Wnioskodawcy, która będzie zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”, jednak nie będzie zawierać: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT a usługi budowlane związane z realizacją przedmiotowego projektu wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Bowiem jak wyżej wskazano wpłaty mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu i podpięcia instalacji na/w budynkach mieszkalnych stanowią zapłatę z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i są opodatkowane 8% stawką podatku VAT (w przypadku montażu i podpięcia ww. instalacji na/w budynkach mieszkalnych) oraz wg 23% stawki podatku VAT (w przypadku montażu i podpięcia instalacji poza budynkiem mieszkalnym).

Zatem z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektu są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to co do zasady Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te dokumentują zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Jednakże należy wskazać, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Tym samym Wnioskodawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców jest odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją opisanego projektu, z uwzględnieniem ograniczeń określonych w art. 88 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie podstawy opodatkowania wykonywanej przez Gminę usługi (pyt. nr 1) jest nieprawidłowe, w zakresie stawki podatku dla usługi świadczonej przez Gminę (pyt. nr 2), obowiązku wystawienia faktur (pyt. nr 3), stosowania procedury odwrotnego obciążenia (pyt. nr 4), odrębnego opodatkowania czynności przekazania poszczególnych instalacji po upływie trwałości projektu (pyt. nr 5) i prawa do odliczenia całości podatku (pyt. nr 6) - jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy wykonawca usług budowlanych nabywanych przez Gminę będzie obowiązany stosować mechanizm odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanych zdarzeń przyszłych (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ad. 1.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. Organu przekazane Gminie środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na/w konkretnym budynku mieszkańca. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, dofinansowanie przeznaczone będzie na trzy zasadnicze grupy działań. Pierwszą z nich są prace związane z przygotowaniem stosownej dokumentacji wymaganej w procesie pozyskiwania dofinansowania z funduszy unijnych. Druga grupa to działania o charakterze edukacyjno-informacyjno-promocyjnym ukierunkowane na podnoszenie świadomości ekologicznej mieszkańców Miasta i Gminy (w szczególności w zakresie pozyskiwania i wykorzystania energii z odnawialnych źródeł energii). Działania te będą prowadzone przez partnerów będących podmiotami spoza sektora finansów publicznych. Natomiast działania stanowiące trzecią grupę zadań tj. zainstalowanie łącznie 1.172 instalacji OZE w gospodarstwach domowych mieszczących się w budynkach mieszkalnych na terenach Gminy należy do zakresu obowiązków pozostałych partnerów (w tym Wnioskodawcy).

W świetle powyższego należy uznać, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca, z tytułu montażu instalacji, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Realizacja projektu będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

Należy zauważyć, że zgodnie z postanowieniami zawieranej z Gminą umowy każdy uczestnik Projektu (właściciel nieruchomości) będzie dobrowolnie zobowiązywał się do partycypacji w kosztach realizacji Projektu w wysokości 20% kosztów kwalifikowanych zainstalowania instalacji OZE (koszty będą obejmowały zakup urządzenia, jego instalację, udział w kosztach zatrudnienia inspektora nadzoru, przygotowania dokumentacji projektowej). Zatem kwota wnioskowanego dofinansowania w wysokości 9.999.912,60 zł z wartości projektu 12.499.890,70 zł będzie stanowić w istocie należność za świadczone usługi.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, która będzie co do zasady podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Podsumowując, podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na wykonaniu montażu kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła i kotłów grzewczych opalanych biomasą obejmuje nie tylko wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu), ale również dofinansowanie (współfinansowanie) otrzymane w ramach realizowanego projektu z środków z UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Ad. 2.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla świadczonych usług należy ustalić, czy dokonywane są one w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z kolei „montaż”, zgodnie ze Współczesnym słownikiem języka polskiego (red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), oznacza „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. Natomiast „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem umów zawieranych z właścicielami nieruchomości na i w których będą montowane urządzenia w ramach projektu „OZE \`(...)\`.” jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z montażem:

1.  kolektorów słonecznych
2.  instalacji fotowoltaicznych
3.  pomp ciepła
4.  kotłów grzewczych opalanych biomasą.

Usługa kompleksowa, która będzie określona umową z mieszkańcami obejmować będzie dostawę urządzeń wraz z niezbędnymi do jego zainstalowania częściami, instalację urządzeń oraz wykonanie robót budowlanych i instalacyjnych związanych uruchomieniem instalacji. Gmina zobowiązuje się do zabezpieczenia rzeczowej i finansowej realizacji projektu m.in. przygotuje dokumentację, ustali harmonogram realizacji inwestycji, wyłoni wykonawcę instalacji oraz nadzór inwestorski, będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu.

Zdaniem Gminy kompleksowa usługa wykonywana na rzecz mieszkańca będzie mieściła się w PKWiU 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

W ramach projektu zostaną zainstalowane systemy Odnawialnych Źródeł Energii oparte na energii słonecznej i biomasie dla użytkowników prywatnych:

*   117 instalacji kolektorów słonecznych o powierzchni 4,6 m2,
*   292 instalacje kolektorów słonecznych o powierzchni 6,9 m2,
*   21 instalacji kolektorów słonecznych o powierzchni 9,2 m2,
*   472 instalacje fotowoltaiczne o mocy 2 kWp,
*   153 instalacje pompy ciepła,
*   117 kotłów grzewczych opalanych biomasą.

Wyżej wymienione urządzenia będą umieszczone w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni do 300 m2 lub w przypadku braku możliwości umieszczenia kolektorów słonecznych lub instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych będą instalowane na innych budynkach niemieszkalnych znajdujących się na posesji.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku gdy montaż wymienionych powyżej urządzeń będzie wykonany w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy, o ile montaż będzie stanowił czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te będą stanowiły obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy.

W sytuacji braku możliwości umieszczenia kolektorów słonecznych lub instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, gdy będą one instalowane na innych budynkach niemieszkalnych znajdujących się na posesji, ww. usługi w myśl uregulowań art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 będą opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%

Tym samym stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ad. 3.

W zakresie obowiązku wystawiania faktur VAT należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnik wystawia fakturę nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

W myśl art. 106b ust. 3 ww. ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Stosownie do art. 106i ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 3, fakturę wystawia się:

1.  zgodnie z ust. 1 i 2 - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty;
2.  nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa w pkt 1.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z uwagi zatem na fakt, że w umowie z mieszkańcami (uczestnikami Projektu) będzie określony termin płatności wkładu własnego poprzedzający moment wykonania przez Gminę kompleksowej usługi, to w przypadku, gdy w ustalonym terminie wpłacający ureguluje zobowiązanie wynikające z umowy, wówczas Gmina powinna wystawić fakturę nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano zapłatę, jeżeli wpłacający zaliczkę zgłosi (w terminie 3 miesięcy od tej zapłaty) żądanie jej wystawienia.

Stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 3 jest zatem prawidłowe.

Ad. 4.

Natomiast w kwestii rozliczenia podatku należnego z tytułu nabytych przez Gminę od wykonawcy usług wskazać należy, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zatem rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,
*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustaw,
*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w ramach projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 mają zostać zainstalowane następujące urządzenia: panele fotowoltaiczne (w 472 gospodarstwach), kolektory słoneczne (w 430 gospodarstwach), pompy ciepła (w 153 gospodarstwach) oraz kotły centralnego ogrzewania opalanymi biomasą (w 117 gospodarstwach).

W celu realizacji projektu Wnioskodawca zamierza zawierać z właścicielami nieruchomości na i w których będą montowane urządzenia, umowy cywilnoprawne, określające organizacyjno-finansowe wzajemne zobowiązania stron w przedmiocie montażu i eksploatacji instalacji OZE. Usługa kompleksowa, która będzie określona umową z mieszkańcami obejmować będzie dostawę urządzeń wraz z niezbędnymi do jego zainstalowania częściami, instalację urządzeń oraz wykonanie robót budowlanych i instalacyjnych związanych uruchomieniem instalacji. Gmina zobowiązuje się do zabezpieczenia rzeczowej i finansowej realizacji projektu m.in. przygotuje dokumentację, ustali harmonogram realizacji inwestycji, wyłoni wykonawcę instalacji oraz nadzór inwestorski, będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu.

Zdaniem Gminy kompleksowa usługa wykonywana na rzecz mieszkańca będzie mieściła się w PKWiU 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

W celu realizacji projektu Gmina wyłoni wykonawców instalacji. Faktury będą przez nich wystawiane na Gminę. Dla celów niniejszego wniosku o interpretację Gmina zakłada, że wykonawcy ci będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Zgodnie z przepisami ustawy Prawo Zamówień Publicznych Gmina wyłoni wykonawców i podpisze z nimi umowy na wykonanie instalacji kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz kotłów grzewczych opalanych biomasą. Roboty będą mieściły się w ramach usług wymienionych w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Zdaniem Gminy usługi budowlane świadczone przez wykonawców związane z instalacją kolektorów słonecznych, instalacją paneli fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz kotłów grzewczych opalanych biomasą będą mieściły się w PKWiU 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy należy przyjąć, że Gmina wykonując kompleksową usługę budowlaną na rzecz mieszkańców działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy, jest wykonanie instalacji na nieruchomości będącej jego własnością. Z tego względu mieszkaniec a nie Gmina jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności instalacji po okresie trwałości projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności instalacji grzewczej, lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu, która zdaniem Gminy jest klasyfikowana do grupowania PKWiU 43.22.12.0.

W związku z powyższym Gmina jako główny wykonawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Ad. 5.

Ponadto Gmina ma wątpliwości, czy będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przekazania poszczególnych instalacji OZE na rzecz mieszkańców po upływie okresu trwałości przedmiotowego projektu.

Z opisu sprawy wynika, że w celu realizacji projektu Wnioskodawca zamierza zawierać z właścicielami nieruchomości na i w których będą montowane urządzenia, umowy cywilnoprawne, określające organizacyjno-finansowe wzajemne zobowiązania stron w przedmiocie montażu i eksploatacji instalacji OZE. Zgodnie z tymi postanowieniami zamontowane urządzenia wraz z całą instalacją będą własnością Gminy i pozostaną własnością Gminy przez okres trwałości projektu, tj. przez 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą programem końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego projektu. Na ten okres Gmina nieodpłatnie użyczy właścicielom nieruchomości wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład zamontowanej instalacji. Po upływie 5 lat urządzenia będą przekazywane właścicielom budynków na własność.

Ponadto zgodnie z postanowieniami zawieranej z Gminą umowy każdy uczestnik Projektu (właściciel nieruchomości) będzie dobrowolnie zobowiązywał się do partycypacji w kosztach realizacji Projektu w wysokości 20% kosztów kwalifikowanych zainstalowania instalacji OZE (koszty będą obejmowały zakup urządzenia, jego instalację, udział w kosztach zatrudnienia inspektora nadzoru, przygotowania dokumentacji projektowej) poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy po uzyskaniu informacji o tych kosztach. Dokładne wartości kosztów będą znane uczestnikom projektu po wyłonieniu wszystkich wykonawców poszczególnych zadań ujętych w projekcie. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca będzie warunkiem koniecznym do uczestniczenia w projekcie oraz pozostawać będzie w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz mieszkańców.

Należy w tym miejscu wskazać, że przekazanie przez Gminę urządzeń na własność właścicielom budynków po upływie 5 lat, wobec przyjęcia od tych mieszkańców wpłat z tytułu uczestnictwa w projekcie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi - wydaniem wykonanego przedmiotu będącego efektem tej usługi. Zaznaczenia wymaga fakt, że w efekcie końcowym wystąpią czynności opodatkowane podatkiem VAT, a pobierane przez Wnioskodawcę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenia za te właśnie czynności.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Wnioskodawcę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po 5 latach nie stanowią odrębnej czynności. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji, lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu przedmiotowych instalacji, której zakończenie nastąpi – jak wyżej wskazano – po upływie tego okresu.

Tym samym Gmina nie będzie obowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania mieszkańcom własności instalacji po upływie okresu trwałości obiektu.

W związku z powyższym stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Ad. 6.

Przechodząc natomiast do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a. b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem w sytuacji gdy została wystawiona faktura, w której została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 pkt 12-14 i 18 ustawy – faktura powinna zawierać:

(\`(...)\`)

12) stawkę podatku;

13) sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

(\`(...)\`)

18) w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy – faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że dany wykonawca (podwykonawca), świadczący usługi, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia określony w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, ma obowiązek wystawić fakturę dla Gminy, która będzie zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”, jednak nie będzie zawierać: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto.

Jak wynika z opisu sprawy Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a usługi budowlane związane z realizacją przedmiotowego projektu wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Bowiem jak wyżej wskazano wpłaty mieszkańców z tytułu wkładu własnego wraz z kwotą otrzymanej dotacji stanowią zapłatę z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i są opodatkowane 8% stawką podatku VAT (w przypadku umieszczenia ww. urządzeń w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni do 300 m2) oraz wg 23% stawki podatku VAT (w przypadku umieszczenia kolektorów słonecznych lub instalacji fotowoltaicznych na innych budynkach niemieszkalnych znajdujących się na posesji).

Zatem z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektu są wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to co do zasady Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te dokumentują zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Jednocześnie należy wskazać, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Gminę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Tym samym Gmina nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane opodatkowane zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest odpowiedzialna za rozliczenie podatku należnego i przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 6 jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważniony do tego organ, w tym także powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.