Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-1034/15-2/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-17
Teza: opodatkowanie zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego boiskiem
Słowa kluczowe: działki; grunty-sprzedaż gruntów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2015 r. (data wpływu 26 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego boiskiem w przedmiocie:

*   niewystępowania w charakterze podatnika podatku VAT – **jest nieprawidłowe;**

*   zwolnienia z podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego boiskiem.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni (dalej również „Zainteresowana”) jest obywatelką polską mającą miejsce zamieszkania w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Jest ona współwłaścicielką budynku, jak również użytkownikiem wieczystym udziału w gruncie, zabudowanym tym budynkiem. W związku z najmem lokali w przedmiotowym budynku i uzyskiwanymi w związku z tym przychodami od różnych przedsiębiorców, jak również z faktem, że najem ten nie realizuje celu mieszkaniowego, a zatem nie jest objęty zwolnieniem od podatku od towarów i usług, Wnioskodawczyni złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Zainteresowana jest ponadto współużytkownikiem wieczystym gruntu, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW (dalej: „Grunt” lub „Nieruchomość”) w udziale wynoszącym 250/540 części.

W rejestrze gruntów Nieruchomość opisano jako „inne tereny zabudowane”, oznaczone symbolem „Bi”. Na Gruncie znajduje się część utwardzonej, stale związanej z gruntem płyty tartanowego boiska sportowego („Boisko”) przy liceum ogólnokształcącym (dalej: „Liceum”). Tartan to tworzywo poliuretanowe, odporne na ścieranie i temperaturę. Rozprowadzany jest on na odpowiednio utwardzonym podłożu, tworząc sprężystą i trwałą warstwę. W obecnym kształcie Boisko istnieje od 2006 r. kiedy to zostało oddane do użytkowania po zakończeniu prac modernizacyjnych, wykonanych na koszt Miasta i wedle najlepszej wiedzy Wnioskodawczyni nie było ono wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT (służyło prowadzeniu zajęć z udziałem uczniów Liceum). Wyposażenie boiska (bramki, kosze do koszykówki, siatki ochronne, ławki, itp.) nie stanowi własności Wnioskodawczyni.

Nieruchomość objęta jest działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta (Dz.U. z 1945 r., Nr 50, poz. 279, z późn. zm., dalej: „Dekret”). Z dniem wejścia w życie Dekretu Grunt przeszedł na własność ówczesnej gminy miasta, a obecnym jego właścicielem jest miasto.

Dawni współwłaściciele Gruntu, w roku 1947 złożyli wniosek przewidziany w art. 7 ust. 1 Dekretu, tj. o przyznanie własności czasowej (obecnie - wieczyste użytkowanie) z czynszem symbolicznym. Orzeczeniem administracyjnym z roku 1951 („Orzeczenie administracyjne z 1951 r.”) właściwy organ administracji publicznej wniosek ten rozpatrzył negatywnie. Wskutek wniesionego odwołania organ odwoławczy wydał w roku 1952 decyzję utrzymującą Orzeczenie administracyjne z 1951 r. w mocy („Decyzja z 1952 r.”). Po rozpatrzeniu wniosku następców prawnych dawnych współwłaścicieli Nieruchomości, z których jednym była Wnioskodawczyni, o stwierdzenie nieważności Decyzji z 1952 r., decyzją właściwych organów administracji publicznej stwierdzono w roku 1997 r. nieważność Decyzji z roku 1952 r., zaś w roku 1998 r. uchylono Orzeczenie administracyjne z 1951 r. w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. W związku z tym, wniosek dawnych współwłaścicieli Gruntu złożony w roku 1947 r. został rozpoznany przez Prezydenta , który wydał w tej sprawie decyzję w roku 2014 r. („Decyzja Prezydenta z 2014 r.”).

W decyzji Prezydenta z 2014 r. wskazano m.in., że Wnioskodawczyni nabyła w odpowiedniej części prawo do spadku po dawnych współwłaścicielach Nieruchomości w roku 1990 oraz w latach wcześniejszych, co potwierdzone zostało postanowieniem Sądu Rejonowego). Mocą tej decyzji, w szczególności na podstawie art. 7 ust. 1, 2 i 3 Dekretu, orzeczono o ustanowieniu prawa wieczystego użytkowania Gruntu na rzecz m.in. Wnioskodawczyni w udziale wynoszącym 250/540 części. Ponadto, sentencja Decyzji Prezydenta z 2014 r. zawierała obowiązek określenia w treści przyszłej umowy określonego warunku, jak też złożenia wskazanego w tej decyzji oświadczenia. Wskutek odwołania od tej decyzji, decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydaną w roku 2014 r. („Decyzja Kolegium z 2014 r.”) uchylono Decyzję Prezydenta z roku 2014 r. w części odnoszącej się do opisanych w zdaniu poprzednim warunku i oświadczenia i w tym zakresie umorzono postępowanie organu pierwszej instancji. W wykonaniu postanowień Decyzji Prezydenta z 2014 r., uchylonej w części i utrzymanej w pozostałej części w mocy Decyzją Kolegium z 2014 r., w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego w roku 2015, oddano Grunt w użytkowanie wieczyste na rzecz wymienionych w tej umowie osób, w tym m.in. na rzecz Wnioskodawczyni w 250/540 części. Strony umowy, na podstawie której oddano Grunt w użytkowanie wieczyste ustaliły, że czynsz z tytułu użytkowania wieczystego powiększony o należny podatek od towarów i usług płatny będzie za każdy rok z góry do dnia 31 marca każdego roku, przy czym czynszu nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

Wnioskodawczyni jako współużytkownik wieczysty Gruntu, zawarła w sierpniu 2015 r. umowę dzierżawy (dalej: „Umowa dzierżawy”), na mocy której oddała do korzystania Nieruchomość w celu użytkowania Boiska przez Liceum, w zamian za zapłatę określonego w tej umowie czynszu. Umowa dzierżawy została zawarta z konieczności zapewnienia możliwości prowadzenia zajęć sportowych na boisku przez Liceum. Celem współużytkowników wieczystych jest bowiem umożliwienie korzystania z Boiska przez Liceum, do czasu odkupienia przez miasto przysługującego Wnioskodawczyni oraz pozostałym współużytkownikom wieczystym prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości, mając na uwadze, że stosowne rozmowy w tej sprawie zostały zainicjowane. Wnioskodawczyni rozważa odpłatne zbycie przysługującego jej prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, przy czym zbycie to może mieć miejsce w roku 2016 albo w latach następnych.

Wnioskodawczyni nie dokonywała wydatków na ulepszenie Nieruchomości, w tym Boiska. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, w tym w szczególności deweloperskiej ani żadnej innej pokrewnej mającej na celu wznoszenie budynków na własnych ani cudzych nieruchomościach gruntowych. Wnioskodawczyni wyjaśnia, że w celu zbycia przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania nie będzie podejmować żadnych działań marketingowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne zbycie przysługującego Zainteresowanej prawa użytkowania wieczystego Gruntu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? A w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1
2.  Czy zbycie przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawczyni odpłatne zbycie przysługującego jej prawa użytkowania wieczystego Gruntu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”). Tym samym odpowiedź na pytanie w zakresie zwolnienia od VAT odpłatnego zbycia ww. prawa jest bezprzedmiotowa. Jedynie więc w celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości Zainteresowana wskazuje, że w przypadku, gdyby zbycie to podlegało opodatkowaniu VAT, będzie ono korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Uzasadnienie stanowiska dotyczącego pytania nr 1

Stan prawny

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak z kolei stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), w tym również:

1.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
2.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6”.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy VAT „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonując samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. Jak zaś stanowi ust. 2 tego artykułu, „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 347 z 2006r., z późn. zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”) opodatkowaniu VAT podlega między innymi „odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.

Ponadto art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, stanowi, że: „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Wnioskodawczyni jako osoba niewystępująca w charakterze podatnika VAT

Zainteresowana aprobuje i przyjmuje za własny pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) zawarty w wyroku z 29 października 2007 r. (sygn. I FPS 3/07; ten i pozostałe wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym piśmie dostępne są w CBOSA, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wydanym w składzie 7 sędziów, w którym wskazano, że „zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy (tj. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zwanej dalej „VI Dyrektywą”; analogiczne uregulowania zawiera obecnie art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT - przyp. autora wniosku), jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wnika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej (\`(...)\`)” (pkt 8.6. wyroku).

Jak wyjaśnił NSA, „przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, te dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług” (pkt 8.8. wyroku).

Sąd podkreślił przy tym, że „argument, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług, doznaje dodatkowego wzmocnienia, gdy uwzględnić wnioski płynące z analizy przepisu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Przepis ten określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju „przez podatnika, który jako taki występuje” (analogiczną treść zawiera art. 2 ust. 1 lit. a. Dyrektywy VAT, który stanowi, że opodatkowaniu VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego „przez podatnika działającego w takim charakterze” - przyp. autora wniosku). Art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności, dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą. Nader jasno zaakcentował to ETS w orzeczeniu w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Olzen a Dieter Armbrecht stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu” (pkt 8.7. wyroku).

Tożsamy punkt widzenia zaprezentował NSA również w wyroku z dnia 27 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1995/08), odwołując się również do tez i argumentacji prezentowanych w powołanym wyżej wyroku NSA wydanym w składzie poszerzonym. NSA podkreślił, że sprzedaż przez osobę fizyczną jej majątku prywatnego, który nabywany był na jej własne potrzeby nie może być uznana za działalność handlową, a zatem z tytułu wykonania takiej czynności osoba ta nie może być uznana za podatnika VAT. Jak wskazał sąd: „Zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika bowiem wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub w wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży”.

Warunkiem sine qua non uznania danego podmiotu dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za podatnika tego podatku jest zatem ustalenie, że czynności tych dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. O statusie tym nie decyduje natomiast ani fakt zarejestrowania jako czynnego podatnika tego podatku, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 (J. Słaby przeciwko Ministrowi Finansów) i C-181/10 (E. Kuć, H. Jezierska – Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie). Mimo, że dotyczył on osób prowadzących działalność rolniczą, to zawarta w tym wyroku wykładnia dotycząca warunków uznania za podatnika osoby sprzedającej grunty ma charakter na tyle ogólny, że można ją stosować także w stosunku do pozarolniczej.

W orzeczeniu tym Trybunał dokonał wykładni m.in. art. 9 ust. i 2 VI Dyrektywy VAT (uprzednio art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy) definiującego pojęcie podatnika VAT.

Polskim przepisem w tym zakresie jest art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. W swoich rozważaniach Trybunał zwrócił uwagę na konieczność dokonania przez sąd krajowy oceny, czy poprzez art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT do prawa krajowego został implementowany art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy VAT (uprzednio art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy), dający państwu członkowskiemu możliwość uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji m.in. dostawy terenu budowlanego, w szczególności pojedynczej takiej dostawy. Jak jednak przyjmuje się w orzecznictwie (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1289/10, 15 grudnia 2011r., sygn. I FSK 1695/11) polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości implementacji tego przepisu do prawa krajowego.

Jak stwierdził TSUE, w przypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (czyli – będącego jej odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT). Jak przypomniał Trybunał, z orzecznictwa wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, pkt 32) - pkt 36 wyroku. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, (pkt 40 wyroku). Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy (pkt 45 wyroku).

Ponadto, jak wynika z wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. (sygn. I FSK 1695/11) podjęcie działań marketingowych, które nie wykraczają poza zwykłe formy ogłoszenia, nie stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Wnioskodawczyni pogląd ten podziela i przyjmuje za własny. Jak była zaś mowa w opisie zdarzenia przyszłego, w celu zbycia przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania Zainteresowana nie będzie podejmować działań marketingowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia.

Zainteresowana jest - jak była mowa wyżej – współużytkownikiem wieczystym Gruntu w określonym udziale. Zatem, należy również wziąć pod uwagę, że sprzedaż Gruntu służyć będzie zakończeniu współużytkowania wieczystego przez Wnioskodawczynię, a dążenie do zniesienia stanu współposiadania niezabudowanej nieruchomości gruntowej, nie jest okolicznością wskazującą na podjęcie działalności gospodarnej w rozumieniu powyższych przepisów, biorąc przy tym pod uwagę wnioski płynące z powołanego orzecznictwa.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawczyni, nie powinno budzić wątpliwości, że:

1.  ustanowienie użytkowania wieczystego w trybie art. 7 ust.1 Dekretu na rzecz następcy prawnego właścicieli tzw. „nieruchomości dekretowej”, a zatem ustanowienie go w celu restytucji stosunków własnościowych sprzed komunalizacji (na temat quasi restytucyjnego i rekompensacyjnego charakteru tej czynności szczegółowe uwagi zawarto w pkt 3.2. niniejszego wniosku, w tym również przedstawiono tezy płynące z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r., sygn. III RN 18/02) nie może być w jakiejkolwiek mierze uznane za „nabycie” wspomnianego prawa dla celów handlowych;
2.  sprzedaż prawa wieczystego użytkowania Gruntu ustanowionego na podstawie ww. przepisu Dekretu przez następców prawnych dawnych właścicieli „nieruchomości dekretowej”, powodująca ustanie współużytkowania wieczystego pomiędzy tymi osobami nie powinna być oceniana inaczej jako sprzedaż majątku prywatnego, a zatem nie powinna być traktowana jako sprzedaż dokonywana „przez podatnika działającego w takim charakterze” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. A Dyrektywy VAT, a tym samym również w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT;
3.  na potrzeby niniejszej sprawy nie ma znaczenia, że Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w związku z uzyskiwanymi przychodami z tytułu najmu lokali (w budynku zlokalizowanym w innym miejscu niż przedmiotowa Nieruchomość). Nie będzie ona bowiem występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług VAT w odniesieniu do tej konkretnej czynności, jaką będzie odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania omawianego Gruntu;
4.  w celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości, Zainteresowana wskazuje, że nie wpływa na powyższy punkt widzenia okoliczność, że Wnioskodawczyni i pozostali współużytkownicy wieczyści zawarli Umowę dzierżawy w celu umożliwienia korzystania z położonego na nim boiska szkolnego przez Liceum. Po pierwsze bowiem, Zainteresowana stała się współużytkownikiem wieczystym Nieruchomości wraz z innymi następcami prawnymi dawnych właścicieli nie wskutek określonych decyzji gospodarczych, lecz w wyniku konsekwencji prawnych wynikających z Dekretu. Po drugie, boisko szkolne zostało ulokowane na Nieruchomości w okresie, w którym Zainteresowana nie była posiadaczem przedmiotowego Gruntu wskutek niewykonania wynikających z przepisów Dekretu przez władzę publiczną. Po trzecie, jedyną możliwością dalszego korzystania przez młodzież licealną z tego boiska było zawarcie Umowy dzierżawy przez wszystkich współużytkowników wieczystych w tym właśnie celu. Jak więc z powyższego wynika, zawarcie w tych okolicznościach Umowy dzierżawy nie było przedsięwzięciem gospodarczym nakierowanym na wykorzystywanie Nieruchomości w sposób ciągły dla celów zarobkowych, lecz miało na celu umożliwienie korzystanie z tego terenu przez młodzież szkolną.

Z tych powodów, w przypadku odpłatnego zbycia omawianego prawa użytkowania wieczystego Gruntu w przysługującym Zainteresowanej udziale dostawa ta nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, ponieważ Zainteresowana w związku z tą sprzedażą nie będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska dotyczącego pytania nr 2

Stan prawny

Stosownie do art. art. 7 ust. 1 ustawy VAT, „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), w tym również: (…)

1.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
2.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6”.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 tej ustawy, „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”.

Jak z kolei stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Przy czym, definiując pierwsze zasiedlenie, art. 2 pkt 14 ustawy VAT stanowi, że „ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Z kolei, w myśl pkt 10a ww. ust. 1 artykułu 43 ustawy VAT, „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Zwolnienie od VAT zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego

Gdyby nawet abstrahować od powyższej argumentacji i płynących z niej wniosków, a zatem, gdyby Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie był zdania - wbrew ocenie Wnioskodawczyni - że Zainteresowana działać będzie w charakterze podatnika VAT, Wnioskodawczyni wskazuje ponadto, co następuje.

W przypadku gdyby uznano, że Wnioskodawczyni zbywając prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości działać będzie jako podatnik VAT, należy uznać, że transakcja ta podlegać będzie stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a, w związku z art. 29a ust. 8 ustawy VAT zwolnieniu od VAT, ponieważ Boisko znajdujące się na Nieruchomości należy uznać za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy ustawy VAT, aby móc uznać, że transakcja zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu jest zwolniona z opodatkowania VAT, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że dochodzi jednocześnie do dostawy trwale związanych z tym gruntem budynków, budowli lub ich części.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji budynku, budowli lub ich części. W tym celu należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ww. ustawy prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast budowlę należy rozumieć jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość i użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane). Należy podkreślić, że katalog budowli z ustawy prawo budowlane jest katalogiem otwartym, co oznacza, że budowlą może być również każdy innych obiekt niewymieniony wprost w definicji, ale który ma podobne cechy lub przeznaczenie do budowli wymienionych w ww. przepisie.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, na Nieruchomość będącą przedmiotem użytkowania wieczystego przez Wnioskodawczynię składa się Grunt, opisany w rejestrze gruntów jako „inne tereny zabudowane”, oznaczone symbolem „Bi”. Na gruncie tym utworzono utwardzone boisko sportowe pokryte powierzchnią poliuretanową (tartanem). W ocenie Wnioskodawczyni należy więc uznać, że Boisko stanowi budowlę, o której mowa m.in. w art. 43 ustawy o VAT. Jest to bowiem przede wszystkim obiekt budowlany trwale związany z gruntem, którego z uwagi na opisaną w stanie faktycznym charakterystykę nie można przenieść lub usunąć struktury. Nie może być jednocześnie uznany za budynek, gdyż nie posiada ani przegród budowlanych oraz dach, ani też za obiekt małej architektury z racji rozmiarów i swojego przeznaczenia.

W tym miejscu należy podkreślić, iż istnieje ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych, wskazująca, iż obiekt na który składa się utwardzona i stale związana z gruntem powierzchnia (taka jak np. wybetonowany lub wyasfaltowany parking) powinna być uznawana za budowlę (tak np. wyrok WSA w Krakowie z 29 maja 2009 r. sygn. II SA/Kr 654/09; wyrok NSA z 3 czerwca 2003 r., sygn. II SA/Ka 1741/01; wyrok NSA z 24 września 1999 r.; II SA/Kr 809/97).

Należy też podkreślić, iż z racji związania Boiska z gruntem, nie da się zbyć Nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania) bez Boiska. Nie jest również możliwa sytuacja odwrotna. W tym względzie to Wnioskodawczyni i pozostałym współużytkownikom wieczystym przysługuje prawo decydowania o tym jaki będzie dalszy los prawny tak Nieruchomości jak i Boiska.

Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 9 czerwca 2015 r. (sygn. akt I FSK 224/14), „(\`(...)\`) zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu kodeksu cywilnego. Nawiązuje ono do sfery faktów, kładzie nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy”. Wnioskodawczyni w pełni aprobuje w tym względzie pojęcie „własności ekonomicznej” ujęte w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), znajdujące zastosowanie również w przedmiotowej sprawie.

Nie może być więc wątpliwości do co tego, że Wnioskodawczyni przysługuje władztwo ekonomiczne nad Boiskiem i w momencie dostawy - zbycia prawa użytkowania wieczystego Gruntu, dokonywana jest dostawa Boiska. Taka też będzie istota rozważanej transakcji - uzyskanie przez nabywcę możliwości faktycznego dysponowania rzeczą, czego przejawem jest obecnie opisane w zdarzeniu przyszłym wydzierżawienie Gruntu celem umożliwienia korzystania z Boiska przez uczniów Liceum.

W przypadku więc zbycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości nie można z podstawy opodatkowania osobno wyodrębniać dostawy Gruntu i osobno dostawy Boiska. Należy natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT traktować i Boisko i grunt całościowo i zwolnić taką dostawę z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 albo 10a ustawy o VAT.

Wnioskodawczyni podziela w tym względzie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyrażone w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 10 grudnia 2009 r. (sygn. ITPP1/443-842/09/MS), w której uznał, iż dostawa działki zabudowanej boiskiem sportowym korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2014 r. (sygn. IBPP1/443-394/14/ES) wskazując, iż do zbycia prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej budowlami, w tym asfaltowym kortem tenisowym stosuje się zwolnienie z podatku VAT.

Brak możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT

Zdaniem Zainteresowanej, Boisko stanowi budowlę. Jednakże, jak była mowa w opisie zdarzenia przyszłego, budowla ta nie została oddana do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Boisko służyło bowiem prowadzeniu zajęć z udziałem uczniów Liceum. Zatem nie doszło do pierwszego zasiedlenia tej budowli. To powoduje, że brak jest możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT w niniejszej sprawie.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT

Jak była mowa w opisie zdarzenia przyszłego, Boisko zostało oddane do użytkowania w roku 2006 r. A zatem związane z tym usługi świadczone były na rzecz miasta (Liceum), które poniosło związane z tym wydatki i które też było adresatem faktur dokumentujących świadczenie związanych z tym usług budowlanych, 9 lat przed ustanowieniem na rzecz Zainteresowanej prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości. Bezsprzecznie już tylko z tego powodu w stosunku do Boiska Wnioskodawczyni nigdy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, jak wyżej wskazano, Zainteresowana nie dokonywała wydatków na ulepszenie Nieruchomości. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę, że dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, spełnione zostaną obie przesłanki przewidziane w pkt 10a ww. ust. 1 artykułu 43 tej ustawy. W konsekwencji tego stanu odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania Gruntu stanowić będzie dostawę Boiska, zwolnioną od VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   niewystępowania w charakterze podatnika podatku VAT – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia z podatku VAT – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6. Zatem przedmiotem opodatkowania może być także zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (..).

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z przytoczonych przepisów wynika, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy dokonywana jest przez podatnika podatku od towarów i usług. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 34 str. 1, z późn. zm.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. art. 9 ust. 1.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że sprzedawane towary, czy usługi zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej, a nie z zamiarem wykorzystywania ich jako majątku prywatnego w celu realizacji potrzeb osobistych. Przy czym zamiar wykorzystywania towaru w ramach majątku osobistego musi istnieć przez cały okres jego posiadania. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 października 2014 r. sygn.. akt I SA/Kr 1225/14.

Ponadto warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów – jest to, by była ona ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy spełnieniu tej przesłanki podmiot, który wykonuje taką czynność jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że – co do zasady – oddanie nieruchomości w dzierżawę stanowi czynność odpłatną i podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest obywatelką polską mającą miejsce zamieszkania w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Jest ona współwłaścicielką budynku położonego w Warszawie, jak również użytkownikiem wieczystym udziału w gruncie, zabudowanym tym budynkiem. W związku z najmem lokali w przedmiotowym budynku i uzyskiwanymi w związku z tym przychodami od różnych przedsiębiorców, jak również z faktem, że najem ten nie realizuje celu mieszkaniowego, a zatem nie jest objęty zwolnieniem od podatku od towarów i usług, Wnioskodawczyni złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Zainteresowana jest ponadto współużytkownikiem wieczystym gruntu w udziale wynoszącym 250/540 części.

W rejestrze gruntów Nieruchomość opisano jako „inne tereny zabudowane”, oznaczone symbolem „Bi”. Na Gruncie znajduje się część utwardzonej, stale związanej z gruntem płyty tartanowego boiska sportowego („Boisko”) przy liceum ogólnokształcącym (dalej: „Liceum”). Tartan to tworzywo poliuretanowe, odporne na ścieranie i temperaturę. Rozprowadzany jest on na odpowiednio utwardzonym podłożu, tworząc sprężystą i trwałą warstwę. W obecnym kształcie Boisko istnieje od 2006 r. kiedy to zostało oddane do użytkowania po zakończeniu prac modernizacyjnych, wykonanych na koszt Miasta i wedle najlepszej wiedzy Wnioskodawczyni nie było ono wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT (służyło prowadzeniu zajęć z udziałem uczniów Liceum). Wyposażenie boiska (bramki, kosze do koszykówki, siatki ochronne, ławki, itp.) nie stanowi własności Wnioskodawczyni.

Nieruchomość objęta jest działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy. Z dniem wejścia w życie Dekretu Grunt przeszedł na własność ówczesnej gminy miasta, a obecnym jego właścicielem jest miasto.

W decyzji Prezydenta z 2014 r. wskazano m.in., że Wnioskodawczyni nabyła w odpowiedniej części prawo do spadku po dawnych współwłaścicielach Nieruchomości w roku 1990 oraz w latach wcześniejszych, co potwierdzone zostało postanowieniem Sądu Rejonowego. Mocą tej decyzji, orzeczono o ustanowieniu prawa wieczystego użytkowania Gruntu na rzecz m.in. Wnioskodawczyni w udziale wynoszącym 250/540 części. Ponadto, sentencja Decyzji Prezydenta z 2014 r. zawierała obowiązek określenia w treści przyszłej umowy określonego warunku, jak też złożenia wskazanego w tej decyzji oświadczenia. Wskutek odwołania od tej decyzji, decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydaną w roku 2014 r. uchylono Decyzję Prezydenta z roku 2014 r. w części odnoszącej się do opisanych w zdaniu poprzednim warunku i oświadczenia i w tym zakresie umorzono postępowanie organu pierwszej instancji.

W wykonaniu postanowień Decyzji Prezydenta z 2014 r., uchylonej w części i utrzymanej w pozostałej części w mocy Decyzją Kolegium z 2014 r., w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego w roku 2015, oddano Grunt w użytkowanie wieczyste na rzecz wymienionych w tej umowie osób, w tym m.in. na rzecz Wnioskodawczyni w 250/540 części.

Strony umowy, na podstawie której oddano Grunt w użytkowanie wieczyste ustaliły, że czynsz z tytułu użytkowania wieczystego powiększony o należny podatek od towarów i usług płatny będzie za każdy rok z góry do dnia 31 marca każdego roku, przy czym czynszu nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

Jako współużytkownik wieczysty Gruntu, Wnioskodawczyni zawarła z miastem stołecznym Warszawa w sierpniu 2015 r. umowę dzierżawy, na mocy której oddała do korzystania Nieruchomość w celu użytkowania Boiska przez Liceum, w zamian za zapłatę określonego w tej umowie czynszu. Umowa dzierżawy została zawarta z konieczności zapewnienia możliwości prowadzenia zajęć sportowych na boisku przez Liceum.

Wnioskodawczyni rozważa odpłatne zbycie przysługującego jej prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, przy czym zbycie to może mieć miejsce w roku 2016 albo w latach następnych.

Wnioskodawczyni nie dokonywała wydatków na ulepszenie Nieruchomości, w tym Boiska.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, której przedmiotem jest działalność deweloperska ani żadna inna działalność gospodarcza mająca na celu wznoszenie budynków na własnych ani cudzych nieruchomościach gruntowych.

Wnioskodawczyni nie będzie podejmować żadnych działań marketingowych w związku ze zbyciem prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia.

Z uwagi na powyższe okoliczności stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni (która z tytułu najmu innych lokali jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT), oddała swoją część nieruchomości w odpłatną dzierżawę, która to stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Tak więc odpłatna umowy dzierżawa spełnia przesłanki prowadzenia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Biorąc zatem pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni, dokonując czynności sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, działać będzie – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawczyni dokona zbycia majątku wykorzystywanego przez nią w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu będzie więc transakcją opodatkowaną podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ww. ustawy. Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Dana nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz powinna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie danego użytkownikowi powinno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania, nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę - bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) czy nabywcy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści ww. artykułu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Według art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 ww. ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z analizy treści ww. przepisów wynika, że co do zasady, grunt (prawo użytkowania wieczystego gruntu) będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć „budynku” i „budowli”, w tym zakresie należy odnieść się do art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.), w myśl którego, ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
2.  budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
3.  budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z powołanych regulacji wynika więc, że boisko sportowe stanowi budowlę.

W sytuacji zbycia przez Wnioskodawczynię Boiska, w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć możliwość zastosowania do tej transakcji dostawy zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wnioskodawczyni nabyła udział wynoszący 250/540 w prawie użytkowania wieczystego gruntu na podstawie aktu notarialnego z 2015 r., zawartego w wykonaniu postanowień Decyzji Prezydenta z 2014 r., uchylonej w części i utrzymanej w pozostałej części w mocy Decyzją Kolegium z 2014 r. Na gruncie będącym przedmiotem transakcji znajduje się boisko sportowe. We wniosku wskazano, że w obecnym kształcie Boisko istnieje od 2006 r. Od tamtego czasu nie było ono przedmiotem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Oddanie ww. obiektu do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych (umowy dzierżawy) nastąpiło dopiero w sierpniu 2015 r. - w tym momencie doszło zatem, wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni, do pierwszego zasiedlenia budowli.

Wnioskodawczyni wskazała we wniosku, że zbycie przysługującego jej udziału w ww. prawie może nastąpić w roku 2016 lub w latach późniejszych. W przypadku dokonania transakcji w roku 2016, od momentu pierwszego zasiedlenia nieruchomości do chwili dostawy upłynie okres krótszy niż 2 lata, zatem art. 43 ust. 1 pkt 10 nie będzie miał zastosowania. Zastosowanie ww. zwolnienia do dostawy udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu będzie możliwe dopiero po upływie dwóch lat od oddania Boiska w dzierżawę.

Należy więc przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni w stosunku do budowli znajdującej się na Nieruchomości - boiska sportowego - nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawczyni nie dokonywała wydatków na ulepszenie Nieruchomości.

W konsekwencji sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, w przypadku gdy Transakcja nastąpi w 2016 r., będzie podlegała zwolnieniu w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W sytuacji natomiast, gdy transakcja zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego Boiskiem nastąpi w okresie późniejszym niż w 2016 r., a więc gdy, od pierwszego zasiedlenia w sierpniu 2015 r. do zbycia minie okres dłuższy niż 2 lata, to planowana transakcja będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.