Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.493.2018.2.JSK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-08
Teza: Ustalenie momentu rozliczenia faktury korygującej „in minus”.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; moment; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2018 r. (data wpływu 5 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2018 r. (data wpływu 2 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu rozliczenia faktury korygującej („in minus”) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu rozliczenia faktury korygującej („in minus”). Wniosek uzupełniono w dniu 2 listopada 2018 r. o podpis pod oświadczeniem, o którym mowa w art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej zwany również: „Zainteresowany”, „Spółka”) jest spółką akcyjną, będącą czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca posiada 100% akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „Spółka Zależna”). Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja pestycydów i pozostałych środków agrochemicznych.

W dniu 30 października 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki Zależnej podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji akcji zwykłych imiennych. Wszystkie wyemitowane akcje zostały w drodze subskrypcji prywatnej objęte przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny. Przedmiotem wkładu niepieniężnego były prawa do znaku towarowego (dalej: „Przedmiot Wkładu” lub „Znak Towarowy”).

Wartość przekazanego aportu została ustalona na poziomie wyceny godziwej składników majątkowych, na którą zgodziłyby się podmioty niepowiązane (dalej: „Wartość Przedmiotu Wkładu”).

Cena emisyjna wszystkich akcji była wyższa niż cena nominalna tych akcji. Wartość emisyjna wszystkich akcji odpowiadała Wartości Przedmiotu Wkładu. Nadwyżka łącznej ceny emisyjnej akcji nad wartością nominalną została przeniesiona na kapitał zapasowy Spółki Zależnej (tzw. agio emisyjne).

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Znaku Towarowego w zamian za wydanie akcji zostało udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Wnioskodawcę (dalej: „Faktura Aportowa”). Wartość Przedmiotu Wkładu została wskazana jako wartość netto powiększona o wartość podatku VAT.

Spółka wykazała podatek należny wynikający z Faktury Aportowej, w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2013 r., regulując zobowiązanie podatkowe wynikające ze złożonej deklaracji.

Obecnie Spółka, w związku ze zmianą linii interpretacyjnej w zakresie sposobu określania podstawy opodatkowania wkładów niepieniężnych rozważa wystawienie faktury korygującej Fakturę Aportową na rzecz Spółki Zależnej w zakresie zmniejszenia podstawy opodatkowania Przedmiotu Wkładu do wysokości wartości nominalnej akcji objętych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Zależnej, a w konsekwencji zmniejszenia podatku należnego (faktura „in minus”).

W związku z rozważanym wystawieniem faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania (faktura „in minus”), Wnioskodawca powziął wątpliwości odnośnie tego, w którym okresie rozliczeniowym powinien ująć przedmiotową fakturę korygującą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka będzie zobowiązana do uwzględnienia faktury korygującej Fakturę Aportową w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym Spółka Zależna otrzyma fakturę korygującą, jeżeli Spółka uzyska potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez Spółkę Zależną przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy, chyba, że potwierdzenie otrzymania faktury korygującej zostanie uzyskane już po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ww. okres rozliczeniowy, wtedy Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia faktury korygującej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to zostanie przez Spółkę uzyskane zgodnie z art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie zobowiązana do uwzględnienia faktury korygującej Fakturę Aportową w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym Spółka Zależna otrzyma fakturę korygującą, jeżeli Spółka uzyska potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez Spółkę Zależną przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy, chyba, że potwierdzenie otrzymania faktury korygującej zostanie uzyskane już po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ww. okres rozliczeniowy, wtedy Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia faktury korygującej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to zostanie przez Spółkę uzyskane, zgodnie z art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Sposób rozliczenia faktury zmniejszającej podstawę opodatkowania został określony w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Co więcej, zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, ww. ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny prawa podatkowego prezentowanym m.in. w komentarzu do ustawy o VAT, regulacja umożliwiająca bieżące rozliczenie faktury korygującej ma zastosowanie do korekty zmniejszającej podstawę opodatkowania (korekta „in minus”).

„Zgodnie z art. 29a ust. 13 VATU w przypadkach określonych w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 VATU, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej (choć od zasady tej istnieją pewne odstępstwa). Analogiczny obowiązek powstaje w przypadku korekt faktur wystawionych w przypadku stwierdzenia pomyłek skutkujących zawyżeniem kwot VAT na fakturze. Przepisy te mają więc zastosowanie do następujących przypadków:

1.  udzielenia po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  zwrotu towarów;
3.  zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

(\`(...)\`) Przepis ten ustanawia więc ogólną zasadę, zgodnie z którą obniżenie podstawy opodatkowania uwarunkowane jest posiadaniem przez podatnika dokonującego takiego obniżenia potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Przepis nie precyzuje formy potwierdzenia. Może być to więc dowolny dowód wskazujący na otrzymanie faktury korygującej przez nabywcę (np. otrzymanie podpisanej przez nabywcę kopii faktury korygującej, wysłanie przez odbiorcę faksem informacji o otrzymaniu oryginału faktury korygującej bądź otrzymanie zwrotnego potwierdzenia odbioru z poczty).” (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT Komentarz. Wyd. 1. Warszawa 2014.).

W analizowanym przypadku, tak jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka rozważa wystawienie faktury korygującej w stosunku do Faktury Aportowej w zakresie zmniejszenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia Przedmiotu Wkładu do Spółki Zależnej, do wysokości równej wartości nominalnej akcji objętych przez Wnioskodawcę w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej.

Korekta Faktury Aportowej wynikałaby ze zmiany linii interpretacyjnej, która dopuszczała przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości rynkowej przedmiotu wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej. W konsekwencji Wnioskodawca, mając na uwadze zmianę linii interpretacyjnej, rozważa wystawienie faktury korygującej Fakturę Aportową w zakresie zmniejszenia podstawy opodatkowania do wysokości wartości nominalnej akcji wydanych przez Spółkę Zależną w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, w której następuje zmiana linii interpretacyjnej, bezpośrednio determinującej działania i rozliczenia podatnika, zasadne jest rozważenie dokonania korekty podstawy opodatkowania, ale ze skutkiem na bieżący okres rozliczeniowy w trybie wskazanym w art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 ustawy o VAT.

Zasadność dokonania korekty w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik uzyskał potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę (a więc co do zasady na bieżąco), w związku z korektą zmniejszającą podstawę opodatkowania przedmiotu wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej, została potwierdzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 lutego 2018 r. o sygn. akt I SA/Rz 2/18.

W przywołanym wyroku Sąd podniósł, że: „Zasady dokonywania korekty podatku naliczonego wynikają z przepisów art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 i art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust. 19a ustawy o VAT zawiera uregulowania wskazujące na termin skorygowania podatku naliczonego przez nabywcę, w sytuacji, gdy ten otrzyma fakturę korygującą wystawioną w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, tj. w sytuacji, gdy została wystawiona faktura korygująca do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Powołany przepis stanowi, że w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

(\`(...)\`) Analiza powołanych przepisów art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 i art. 86 ust. 19a ustawy o VAT wskazuje, że prawo do rozliczenia korekty „in minus” jest uzależnione od tego kiedy nabywca otrzyma korektę. Warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podstawy opodatkowania jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę (art. 29a ust. 13). Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14). Z kolei nabywca towaru, który otrzymał fakturę korygującą, jest zobowiązany – na podstawie art. 86 ust. 19a ustawy o VAT – do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Z akt niniejszej sprawy wynika, że S.K.A. otrzymała fakturę korygującą w dniu 22 marca 2016 r., zatem nie tylko była uprawniona, ale wręcz zobowiązana do skorygowania w tym zakresie deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r.”.

Za powyższą interpretacją art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 ustawy o VAT przemawia również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2018 r. o sygn. akt I FSK 1494/16, w którym Sąd zważył, że: „(\`(...)\`) w powoływanym przez autora skargi kasacyjnej art. 29a ustawy o VAT ustawodawca co do zasady nie zrezygnował, w sytuacji obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, z obowiązku dokonania stosownej korekty faktury i posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania tejże przez nabywcę (art. 29a ust. 13 i 14 cytowanej ustawy)”.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 2016 r. o sygn. akt I SA/Kr 1022/16, w uzasadnieniu którego Sąd stwierdził, że: „Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że z treści art. 29a ust. 13 ustawy o VAT wynika, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z powyższego wynika więc, że podatnik, chcąc obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, musi wystawić fakturę korygującą i musi uzyskać potwierdzenie odbioru tej faktury przez nabywcę towaru lub usługi”.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym Spółka Zależna otrzyma fakturę korygującą, o ile Wnioskodawca uzyska potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez Spółkę Zależną przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy. W przypadku jednak, gdy Wnioskodawca uzyska potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez Spółkę Zależną już po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ww. okres rozliczeniowy, to Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia faktury korygującej w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym to potwierdzenie uzyskał.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do treści art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Jak stanowi art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku u dostawcy.

Kwestia obowiązku posiadania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów orzekł, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednocześnie Trybunał w niniejszym wyroku uznał, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi posiadać dokumentację potwierdzającą próbę doręczenia faktury korygującej oraz wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Wspomniany art. 29a ust. 13 ustawy oraz przytoczone powyżej orzeczenie TSUE przewidują prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy pod warunkiem otrzymania przed terminem złożenia deklaracji potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, to Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną, będącą czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca posiada 100% akcji w Spółce Zależnej. W dniu 30 października 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki Zależnej podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji akcji zwykłych imiennych. Wszystkie wyemitowane akcje zostały w drodze subskrypcji prywatnej objęte przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny. Przedmiotem wkładu niepieniężnego były prawa do znaku towarowego („Przedmiot Wkładu” lub „Znak Towarowy”). Wartość przekazanego aportu została ustalona na poziomie wyceny godziwej składników majątkowych, na którą zgodziłyby się podmioty niepowiązane. Cena emisyjna wszystkich akcji była wyższa niż cena nominalna tych akcji. Wartość emisyjna wszystkich akcji odpowiadała Wartości Przedmiotu Wkładu. Nadwyżka łącznej ceny emisyjnej akcji nad wartością nominalną została przeniesiona na kapitał zapasowy Spółki Zależnej (tzw. agio emisyjne). Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Znaku Towarowego w zamian za wydanie akcji zostało udokumentowane Fakturą Aportową wystawioną przez Wnioskodawcę. Wartość Przedmiotu Wkładu została wskazana jako wartość netto powiększona o wartość podatku VAT. Spółka wykazała podatek należny wynikający z Faktury Aportowej, w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2013 r., regulując zobowiązanie podatkowe wynikające ze złożonej deklaracji. Obecnie Spółka, w związku ze zmianą linii interpretacyjnej w zakresie sposobu określania podstawy opodatkowania wkładów niepieniężnych rozważa wystawienie faktury korygującej Fakturę Aportową na rzecz Spółki Zależnej w zakresie zmniejszenia podstawy opodatkowania Przedmiotu Wkładu do wysokości wartości nominalnej akcji objętych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Zależnej, a w konsekwencji zmniejszenia podatku należnego (faktura „in minus”).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, w którym okresie rozliczeniowym Spółka powinna ująć przedmiotową fakturę korygującą.

Należy ponadto zaznaczyć, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, który musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z treści wniosku – Spółka zamierza wystawić fakturę korygującą Fakturę Aportową zmniejszającą podstawę opodatkowania, to w sytuacji, gdy Spółka uzyska potwierdzenie otrzymania przez Spółkę Zależną ww. faktury korygującej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, Spółka będzie miała – zgodnie z art. 29a ust. 13 w zw. z ust. 14 ustawy – prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionej faktury korygującej w deklaracji za ww. okres rozliczeniowy.

Natomiast w sytuacji, gdy Spółka uzyska potwierdzenie otrzymania faktury korygującej już po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ww. okres rozliczeniowy, wtedy Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia faktury korygującej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to zostanie przez Spółkę uzyskane zgodnie z art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko przedstawione przez Spółkę należało uznać za prawidłowe.

W tym miejscu należy podkreślić, że kwestie przedawnienia regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.).

W myśl art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, czyli zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć.

W powołanym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia – wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej).

W związku z tym, należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego wyznacza termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Z momentem upływu terminu przedawnienia, wygasa zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, w tym również wynikające z poszczególnych zdarzeń gospodarczych składających się na to zobowiązanie. Wygaśnięcie – z uwagi na przedawnienie – podatkowego stosunku zobowiązaniowego rodzącego podatek należny oznacza zatem automatycznie, że nie można skorygować tego stosunku i wynikającego z niego podatku należnego.

Zatem upływ określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT wyklucza możliwość korekty podatku należnego, co oznacza również brak możliwości wystawienia faktury korygującej. Należy przy tym podkreślić, że na prawidłowość powyższego rozumowania nie wpływa w żadnym stopniu fakt, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają żadnych regulacji odmawiających prawa do dokonywania korekt faktur po upływie terminu przedawnienia. Nie może budzić wątpliwości, że wykładnia systemowa nakazuje przyjąć, że powoływane przepisy Ordynacji podatkowej mają charakter uniwersalny i odnoszą się do wszystkich rodzajów podatków – w tym podatku VAT.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy lub własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Zatem niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii zasadności wystawienia faktury korygującej, a fakt ten przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.