Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-365/11/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-05-18
Teza: Opodatkowanie i stawka podatku dla czynności wykonywanych przez Związek Wędkarski.
Słowa kluczowe: opłata; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2011 r. (data wpływu 10 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Okręg Polskiego Związku Wędkarskiego ma status samodzielnego podatnika podatku od towarów i usług. Związek realizuje szereg zadań statutowych na rzecz swoich członków oraz na rzecz osób niezrzeszonych. Działalnością statutową Związku jest między innymi organizowanie wędkarstwa dla swoich członków, organizowanie rekreacyjnego i kwalifikowanego sportu wędkarskiego, popularyzowanie wiedzy o wędkarstwie, ochronie przyrody i działalności statutowej Związku, przeprowadzanie egzaminów na kartę wędkarską (§ 7 pkt 17 Statutu). Związek pobiera od swoich członków składki członkowskie ogólnokrajowe, okręgowe, wpisowe oraz za wydanie legitymacji, może także przyjmować darowizny. Składki te są opłacane z tytułu przynależności do Związku, tworzą jego majątek, który służy realizacji celów wymienionych w jego statucie. Natomiast realizacja celów statutowych Związku na rzecz jego członków odbywa się nieodpłatnie. Związek nastawiony jest na realizację zadań statutowych, nie zaś na działalność komercyjną. Przy realizacji zadań statutowych nie narusza zasad konkurencyjności. Zgodnie z art. 7 ust. 7a ustawy o zmianie ustawy o rybactwie śródlądowym z dnia 24 września 2010 r. uprawniona do powołania komisji egzaminacyjnej jest organizacja społeczna, której celem statutowym jest działanie na rzecz ochrony ryb oraz rozwoju amatorskiego połowu ryb, a za przeprowadzone egzaminy może pobierać składkę w celu pokrycia kosztów jego przeprowadzenia. Ponadto Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi rozporządzeniem z dnia 12 listopada 2001 r. (§ 4 ust. 1 pkt 1) określił szczegółowo warunki, które musi spełniać organizacja społeczna uprawniona do przeprowadzania egzaminów. Aktualnie Polski Związek Wędkarski i jego okręgi są jedyną organizacją społeczną w Polsce spełniającą określone warunki zawarte w rozporządzeniu. Egzaminy na kartę wędkarską przeprowadzane są w kołach, które stanowią podstawowe jednostki organizacyjne Okręgu, nie są jednak odrębnymi podatnikami. Środki pieniężne uzyskane z opłat za egzaminy stanowią przychód koła przeznaczony dla członków na cele statutowe. Zaświadczenie o zdanym egzaminie jest niezbędne do wydania karty wędkarskiej przez starostę właściwego ze względu na miejsce zamieszkania zdającego. Osoba przystępująca do egzaminu może być zarówno członkiem koła, jak i osobą niezrzeszoną. Ponadto osoby niezrzeszone mogą wykupić okresowe zezwolenie na amatorski połów ryb: na 1, 3 lub 14 dni, lub 3 miesiące, które uprawniają do wędkowania na wodach użytkowanych przez Okręg. Wysokość opłaty za zezwolenia ustalana jest przez Zarząd Okręgu zgodnie z § 46 pkt 8 statutu. Okręg, użytkując obwody rybackie od Skarbu Państwa, zobowiązany jest do właściwej i racjonalnej gospodarki rybackiej, w szczególności do zarybiania materiałem zarybieniowym, odławiania zgodnie z operatem rybackim oraz korzystania z wód obwodu rybackiego w sposób niepogarszający jakości i stanu sanitarnego wody. Przychody uzyskane z opłat okresowych przeznaczane są na realizację powyższych celów, między innymi zarybianie i zagospodarowanie wód będących w użytkowaniu Okręgu, zatem w całości pożytkowane są w celach statutowych związku. Działalność związana z wydawaniem zezwoleń nie jest działalnością komercyjną, nastawioną na osiągnięcie zysku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy opłaty za egzaminy oraz za wydane zaświadczenia o zdanym egzaminie na kartę wędkarską są zwolnione od podatku od towarów i usług, a jeżeli nie, to jaką stawkę podatku należy zastosować?

Czy zezwolenia okresowe na amatorski połów ryb dla osób niezrzeszonych są zwolnione od podatku, a jeżeli nie, to jaką stawkę podatku należy zastosować?

Zdaniem Wnioskodawcy, przywołującego brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 18 cyt. ustawy, obydwie wymienione grupy świadczonych usług korzystają ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy, ponieważ stanowią realizację celów statutowych związku, przychody osiągnięte z ich realizacji są w całości przeznaczane na cele statutowe, w związku z realizacją interesu zbiorowego członków. Wysokości opłat i zasady ich ustalania wynikają z przepisów statutu Związku. Zastosowanie stawki zwolnionej w tych usługach nie narusza zasad konkurencji, ponieważ nie jest możliwa w tym zakresie działalność komercyjna innych podmiotów (jedynie Związek spełnia kryteria do prowadzenia egzaminów i tylko Związek jest uprawniony do sprzedaży zezwoleń na wędkowanie na użytkowanych przez siebie wodach). Ponadto usługi świadczone dla osób niezrzeszonych są niezbędne do realizacji na rzecz członków Związku podstawowych usług wynikających również ze statutu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują jednakże dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez:

1.  kościoły i związki wyznaniowe, o których mowa w przepisach o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w przepisach o stosunku Państwa do kościołów i innych związków wyznaniowych,
2.  organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim

1.  w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit.a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazany przepis art. 43 ust. 17 od dnia 1 kwietnia 2011 r. na mocy art. 1 pkt 13 lit. a ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) otrzymał brzmienie: „zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit.a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia”.

Stosownie do art. 43 ust. 18 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Należy zwrócić także uwagę, że na podstawie art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Wśród zwolnień dotyczących określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym Dyrektywa w art. 132 ust. 1 lit.l) wymienia świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

A zatem pod wskazanymi warunkami, Dyrektywa dopuszcza zwolnienie usług świadczonych dla członków organizacji, ale jedynie w zamian za składkę członkowską. Inny rodzaj „odpłatności” (ekwiwalent) stanowić będzie zatem o braku podstaw do zwolnienia od podatku.

Ze złożonego wniosku wynika, że Okręg, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, przeprowadza za odpłatnością zarówno dla swoich członków, jak i osób niezrzeszonych egzaminy na kartę wędkarską i wydaje zaświadczenia o zdanym egzaminie, które są niezbędne do wydania karty wędkarskiej przez starostę. Ponadto na rzecz osób niezrzeszonych dokonywana jest sprzedaż zezwoleń na amatorski połów ryb, uprawniających do wędkowania na wodach użytkowanych przez Okręg.

Ustosunkowując się do powyższego w pierwszej kolejności zauważyć należy, że z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 18 kwietnia 1985 r. o rybactwie śródlądowym (t.j. z 2009 r., Dz. U. Nr 189, poz. 1471 ze zm.) wynika, że amatorski połów ryb może uprawiać osoba posiadająca dokument uprawniający do takiego połowu, zwany „kartą wędkarską” lub „kartą łowiectwa podwodnego”, a jeżeli połów ryb odbywa się w wodach uprawnionego do rybactwa – posiadająca ponadto jego zezwolenie.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ww. ustawy uprawniony do rybactwa za wydane zezwolenie na uprawianie amatorskiego połowu ryb może pobierać opłatę w wysokości przez siebie ustalonej.

Z kolei z art. 7 ust. 7 i ust. 7a cyt. ustawy wynika, że uprawniona do powołania komisji egzaminacyjnej (egzamin ze znajomości zasad i warunków ochrony i połowu ryb celem uzyskania karty wędkarskiej) jest organizacja społeczna, której statutowym celem jest działanie na rzecz ochrony ryb oraz rozwoju amatorskiego połowu ryb, określona w przepisach wydanych na podstawie art. 21 pkt 2. Za przeprowadzenie egzaminu organizacja społeczna może pobrać opłatę w celu pokrycia kosztów jego przeprowadzenia.

Zauważyć należy także, że zgodnie z przepisem art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy o rybactwie śródlądowym osoba dokonująca amatorskiego połowu ryb bez posiadania karty wędkarskiej albo karty łowiectwa podwodnego lub zezwolenia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, podlega karze grzywny albo karze nagany.

Zatem wykupienie zezwolenia na amatorski połów ryb jest, pod rygorem kary, obowiązkowe dla każdego, kto takiego połowu chce dokonać.

Mając na uwadze przywołane przepisy, jak również opisany we wniosku stan faktyczny wskazać należy, że czynności związane z przeprowadzeniem egzaminów na kartę wędkarską, za które Wnioskodawca pobiera opłaty egzaminacyjne, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym z uwagi na to, że zwolnieniu na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają jedynie usługi w zakresie interesu zbiorowego członków, wykonywane na rzecz członków w zamian za składki których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych, czynności te nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku. Opłaty pobierane w związku z przeprowadzeniem egzaminu i za wydane zaświadczenie o zdanym egzaminie nie stanowią wynagrodzenia za usługi świadczone dla zbiorowego interesu członków związku – do egzaminu może bowiem przystąpić każda osoba zainteresowana uzyskaniem karty wędkarskiej, a więc czynności te nie mają związku z realizacją celu zbiorowego interesu wyłącznie członków związku. Dodatkowo wskazać należy, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 31 lit.b ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż jednym z warunków zwolnienia jest świadczenie usług „w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów”. Natomiast w analizowanym przypadku pobierana jest opłata za określone świadczenie (nie zaś składka), do której poboru Okręg jest uprawniony na podstawie art. 7 ust. 7a ustawy o rybactwie śródlądowym, z którego wynika, że za przeprowadzenie egzaminu organizacja społeczna może pobrać opłatę w celu pokrycia kosztów jego przeprowadzenia. Z tych też względów, niezależnie od tego, czy ww. czynności świadczone są na rzecz członków Okręgu, czy też osób niezrzeszonych zastosowanie znajdzie stawka podstawowa.

Z kolei czynności polegające na umożliwieniu dokonywania połowu ryb na terenie przynależnym do Okręgu, świadczone na rzecz osób niezrzeszonych, za które pobierane są opłaty za wędkowanie – wydawane są zezwolenia na amatorski połów ryb, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług według stawki podstawowej. Zezwolenie wydawane przez uprawnionego do rybactwa na amatorski połów ryb, stanowi bowiem z prawnego punktu wiedzenia umowę cywilnoprawną, na mocy której, za określoną odpłatnością, użytkownik udziela zgody na dokonywanie amatorskiego połowu ryb na wodach przez siebie użytkowanych na zasadach określonych w warunkach zezwolenia. Ponadto wbrew ocenie Okręgu, usług świadczonych dla osób niezrzeszonych nie można uznać za niezbędne do realizacji na rzecz członków Związku podstawowych usług wynikających ze statutu.

Reasumując stwierdzić należy, że świadczone przez Okręg usługi, za które pobierane są stosowne opłaty, związane z przeprowadzonymi egzaminami na kartę wędkarską i wydaniem zezwolenia na amatorski połów ryb – wbrew opinii Okręgu – nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności te jako nie korzystające z preferencji podatkowej, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 23% (obowiązującą w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.