Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-72/12/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-04-05
Teza: Refakturowanie kosztów mediów na najemcę lokalu użytkowego
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura-faktura VAT; media; najem; refakturowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2012r. (data wpływu 23 stycznia 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 marca 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla odsprzedaży na rzecz najemcy lokalu usług dostarczania wody, odprowadzania ścieków i wywozu śmieci – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla odsprzedaży na rzecz najemcy lokalu usług dostarczania wody, odprowadzania ścieków i wywozu śmieci. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 marca 2012r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, będący spółką akcyjną i czynnym podatnikiem VAT prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na wynajmie powierzchni biurowych i magazynowych dla podmiotów gospodarczych. W związku z prowadzoną działalnością można wyróżnić dwa występujące przypadki:

1.  Zgodnie z większością zawartych umów najmu, najemcy oprócz comiesięcznego czynszu są zobowiązani wyłącznie do ponoszenia indywidualnych kosztów związanych ze zużyciem energii elektrycznej według wskazań podliczników. Natomiast pozostałe media tj. zużycie wody, odprowadzanie ścieków oraz wywóz nieczystości z uwagi na konieczność korzystania przez najemców z ogólnie dostępnych pomieszczeń sanitarno/socjalnych, zostały po oszacowaniu wliczone do stawki czynszowej. Z uwagi na brak możliwości przypisania konkretnego zużycia wody, odprowadzania ścieków, czy też ilości wywożonych nieczystości Wnioskodawca traktuje wyżej wymienione opłaty jako składową czynszu najmu i opodatkowuje stawką właściwą jak dla najmu tj. 23%.
2.  W występujących indywidualnie przypadkach, tj. w umowach najmu z firmami, które wynajmują całe budynki lub segmenty tych budynków, w ramach których to powierzchni najemca wynajmuje również wyodrębnione w sposób trwały od pozostałej części kompleksu do indywidualnego wykorzystania pomieszczenia sanitarno/socjalne, Wnioskodawca zawiera umowy, które oprócz comiesięcznego czynszu oraz opłat na energię elektryczną nakładają również na najemców obowiązek ponoszenia kosztów zużycia wody, odprowadzania ścieków czy też wywozu nieczystości. Wnioskodawca po zakończeniu miesiąca wystawia faktury VAT (refaktury) w oparciu o faktury pierwotne, wystawiane na niego przez dostawcę tych mediów, tzn. odsprzedaje zakupione media po cenie zakupu, nie doliczając żadnej marży. Dostarczanie (zużycie) wody, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, jest w tym przypadku niezależne od wynajmu pozostałych pomieszczeń, dlatego tez Wnioskodawca stosuje stawkę VAT właściwą dla świadczenia poszczególnych usług dostarczania mediów. W konsekwencji, dla usług dostarczania wody, odprowadzania ścieków oraz wywozu śmieci stosowana jest stawka VAT obniżona 8%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wystawiając faktury VAT dla najemców (przypadek określony w pkt 2), w związku z obciążaniem ich indywidualnym kosztem usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, wywozu śmieci, Spółka ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT (8%), czyli taką jaką stosują wobec niej dostawcy tych mediów?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 20 marca 2012r.), jeżeli strony stosunku najmu postanowią w zawartej przez siebie umowie o odrębnym rozliczaniu czynszu i opłat dodatkowych związanych z zużywanymi mediami (które są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu), wówczas taka dostawa jest traktowana jako odrębne świadczenie niezwiązane ze świadczeniem podstawowym, tj. usługą najmu. W konsekwencji dostawa taka opodatkowana jest stawką właściwą dla tegoż świadczenia dodatkowego, co oznacza, że należy im przyporządkować właściwą dla nich stawkę wynikającą z pierwotnie otrzymanych od dostawców faktur, tj. dla dostawy wody, odprowadzania ścieków oraz wywozu odpadów w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ww. ustawy, obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 roku, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…) – art. 106 ust. 1 ustawy.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Należy zauważyć, że o opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT wykonywanych czynności nie mogą decydować zapisy w zawartej umowie oraz intencje umawiających się stron, tylko rzeczywisty charakter czynności.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii lub wody, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do wody, energii itp. nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii, wody, wywóz odpadów czy odprowadzanie ścieków do nieruchomości użytkowej będącej przedmiotem najmu nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na wynajmie powierzchni biurowych i magazynowych dla podmiotów gospodarczych. W występujących indywidualnie przypadkach, tj. w umowach najmu z firmami, które wynajmują całe budynki lub segmenty tych budynków, w ramach których to powierzchni najemca wynajmuje również wyodrębnione w sposób trwały od pozostałej części kompleksu do indywidualnego wykorzystania pomieszczenia sanitarno/socjalne, Wnioskodawca zawiera umowy, które oprócz comiesięcznego czynszu oraz opłat na energię elektryczną nakładają również na najemców obowiązek ponoszenia kosztów zużycia wody, odprowadzania ścieków czy też wywozu nieczystości. Wnioskodawca po zakończeniu miesiąca wystawia faktury VAT (refaktury) w oparciu o faktury pierwotne, wystawiane na niego przez dostawcę tych mediów, tzn. odsprzedaje zakupione media po cenie zakupu, nie doliczając żadnej marży. Dostarczanie (zużycie) wody, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, jest w tym przypadku niezależne od wynajmu pozostałych pomieszczeń, dlatego też Wnioskodawca stosuje stawkę VAT właściwą dla świadczenia poszczególnych usług dostarczania mediów. W konsekwencji, dla usług dostarczania wody, odprowadzania ścieków oraz wywozu śmieci stosowana jest stawka VAT obniżona 8%.

Z powyższego opisu wynika, że to Wnioskodawca ma podpisane z dostawcami mediów umowy na dostawę tych mediów na rzecz Wnioskodawcy.

W takiej sytuacji, gdy najemca lokalu użytkowego, części segmentu budynku lub nawet całego budynku nie ma podpisanej bezpośredniej umowy z dostawcami mediów na dostawę wody, odprowadzanie ścieków czy też wywóz nieczystości, Wnioskodawca nieprawidłowo rozlicza odsprzedaż tych mediów na rzecz najemcy. W takiej sytuacji, jak wskazano powyżej, brak jest podstaw do odrębnego fakturowania, rozliczania usługi dostarczania wody, odprowadzania ścieków czy też wywóz nieczystości. Usługa ta jako usługa dodatkowa do świadczenia głównego jakim jest usługa najmu, winna zostać opodatkowana stawką jaka obowiązuje dla usługi najmu.

Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenie z tytułu odsprzedaży mediów nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu lub wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

W konsekwencji odsprzedaż wody, usługi odprowadzania ścieków czy też wywózu nieczystości dokonywana przez Wynajmującego winna zostać opodatkowana stawką właściwą dla świadczonej usługi głównej, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych będzie miała zastosowanie 23% stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Bez znaczenia więc pozostaje fakt, że Wnioskodawca w niektórych przypadkach zawiera umowy, które oprócz comiesięcznego czynszu oraz opłat za energię elektryczną nakładają również na najemców obowiązek ponoszenia kosztów zużycia wody, odprowadzania ścieków czy też wywozu nieczystości. W takich sytuacjach okoliczność zawarcia odrębnych umów nie ma znaczenia dla określenia prawidłowej stawki podatku VAT z tytułu odsprzedaży mediów, bowiem nieprawidłowym jest stanowisko, iż usługa dostarczania wody, odprowadzania ścieków czy wywóz nieczystości jest w tym przypadku niezależna od usługi wynajmu nieruchomości (lokalu czy też całego budynku).

Podkreślenia jeszcze raz wymaga, że świadczenia dodatkowe są ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenie z tytułu odsprzedaży mediów nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, w której najemca ma podpisane odrębne umowy na dostawę mediów z firmami będącymi ich dostawcami.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż do opłat dodatkowych należy przyporządkować właściwą dla nich stawkę wynikająca z pierwotnie otrzymanych faktur, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.