Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.605.2023.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-23
Teza: Opodatkowanie usług udostępniania utworów muzycznych na platformach internetowych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług-świadczenie usług na rzecz
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - usługi ciągłe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Definicja podatnika przy określeniu miejsca świadczenia usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 26; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 7

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

\- miejsca świadczenia usług udostępniania Utworów na Platformie – **jest prawidłowe,**

\- podstawy opodatkowania dla świadczonych usług udostępniania Utworów na Platformie – **jest nieprawidłowe,**

\- momentu postania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług udostępniania Utworów na Platformie – **jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

\- miejsca świadczenia usług udostępniania Utworów na Platformie,

\- podstawy opodatkowania dla świadczonych usług udostępniania Utworów na Platformie,

\- momentu postania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług udostępniania Utworów na Platformie.

Uzupełnili go Państwo pismem z 28 grudnia 2023 r. (wpływ 28 grudnia 2023 r.) oraz pismem z 22 stycznia 2024 r. (wpływ 22 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

### Spółka „A” (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Przeważającą działalnością gospodarczą Spółki jest działalność w zakresie nagrań dźwiękowych i muzycznych.

### Przedmiotem sprzedaży Spółki, są przede wszystkim udzielanie licencji na użytkowanie nagrań muzycznych, będących wyrazem koncepcji twórczej twórców muzycznych, z którymi Spółka nawiązuje współpracę, dalej „Twórcy”. Z zawieranych umów z Twórcami wynika, że autorskie prawa majątkowe do utworów przechodzą na Spółkę, co umożliwia dysponowanie powstałymi utworami przez Spółkę. Przedmiotem praw autorskich, które Twórcy przenoszą w ten sposób na Spółkę są utwory muzyczne lub słowno-muzyczne, dalej „Utwory”.

### Utwory, co do których Spółka nabyła prawa autorskie, są w szczególności udostępniane odbiorcom końcowym (dalej „Użytkownikom”) z dowolnego kraju na świecie (w tym z Polski), przy wykorzystaniu dostępnych platform lub serwisów internetowych, dalej „Platforma”.

### Użytkownikami Platform, są osoby fizyczne, które dokonują pobrania Utworu odpłatnie z Platformy do własnych celów, tj. pobierają Utwory udostępnione przez Spółkę na Platformie.

### W każdym z ww. przypadków, Spółka udostępnia Utwór właścicielom Platform, z którymi są zawarte stosowne umowy w zakresie tego udostępnienia. Spółka nie zawiera natomiast żadnych umów z finalnym Użytkownikiem. We wszystkich przypadkach korzystania z Platform, Użytkownicy kupują dostęp do Utworu i pobierają zakupiony Utwór z Platformy, zawierając umowę z właścicielem konkretnej Platformy, a nie ze Spółką. Użytkownicy dokonują więc płatności za pobierane Utwory na rzecz właściciela Platformy (dalej „Dystrybutora Utworu”).

### W celu przybliżenia działalności poszczególnych Platform (Dystrybutorów Utworów), Wnioskodawca przedstawia istotę zawieranych umów z każdą poszczególną Platformą, z którą zawarł taką umowę na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji:

### 1\. Serwis „B”

### Wnioskodawca udostępnia Utwory za pośrednictwem swojej strony internetowej i to Spółka decyduje kiedy i w jaki sposób zostanie opublikowane konkretne nagranie na stronie internetowej Spółki. Po dokonaniu wyboru nagrania, którym Użytkownik jest zainteresowany w celu zakupu, Użytkownik jest przekierowywany do aplikacji „B”, za pośrednictwem której jest finalizowana transakcja z końcowym użytkownikiem. Poprzez Platformę „B” następuje rozliczenie Spółki z końcowym użytkownikiem (nabywcą utworu). Taka funkcjonalność – umożliwia Użytkownikom zakupić do nich dostęp oraz pobrać je. Spółka, po zakończonym miesiącu, pobiera z Platformy „B” raport sprzedażowy, w którym przedstawiana jest ilość sprzedanych dostępów do Utworów wraz z zapłaconą za nie ceną oraz stosownym podatkiem, w zależności od kraju nabywcy (miejsca zamieszkania), które wskaże Użytkownik przy pobraniu Utworu.

### Spółka udziela „B” niewyłącznego, nieprzenoszalnego prawa i licencji na sprzedaż produktów (Utworów) Użytkownikom za pośrednictwem serwisu „B”. „B” zapewnia m.in. dostęp i dostarczenie produktów (Utworów) Użytkownikom „B” wtedy i tylko wtedy gdy:

### a) Spółka aktywowała funkcję realizacji zamówień w systemie „B”, oraz

### b) formularze zamówienia są przeznaczone dla Użytkowników, którzy zostali przekierowani ze strony internetowej Spółki do systemu „B”.

### W powyższych przypadkach, Spółka udziela „B” prawa i licencji do kopiowania, rozpowszechniania, zapewniania dostępu i dostarczania Utworów Spółki wyłącznie Użytkownikom systemu „B”.

### Proces zakupu Utworów przez system „B” wygląda następująco: System płatności online „B” umożliwia Użytkownikom zakup Utworów lub prawa licencyjnego do Utworów. Co istotne, własność praw do Utworów (praw licencyjnych do Utworów) zostaje przeniesiona (a) ze Spółki na „B” i następnie (b) z „B” na Użytkownika, po dokonaniu zakupu przez finalnego Użytkownika. „B” nie świadczy natomiast usług gwarancyjnych ani supportu dla Utworów, a wszelkie takie żądania „B” będzie przekazywał Spółce w uzgodnionym terminie.

### Jeśli chodzi o umowy z końcowym użytkownikiem (End-User Agreements), wszystkie umowy licencyjne Użytkownika końcowego są umowami wyłącznie pomiędzy Spółką a Kupującym. Przy czym mowa tutaj wyłącznie o postanowieniach tzw. użytkownika końcowego, które w praktyce są zawierane między licencjodawcą a tzw. użytkownikiem końcowym. Klauzule w tym zakresie zawierają m.in. zasady dotyczące określonych zachowań, np. korzystania z utworów zgodnie z prawem i przeznaczeniem, nie w celach zarobkowych, gdyż samo użytkowanie takiego utworu bez posiadania umowy licencyjnej end-user może być niezgodne z jej warunkami i powinno podlegać sankcjom.

### Spółka nie ma wpływu, ani nie uczestniczy w dostawie Utworu na rzecz Użytkownika. Spółka jedynie przekazuje licencję na używanie i dystrybucję Utworu, za pośrednictwem „B”. Umowa z systemem, sprowadza się do przejęcia odpowiedzialności związanej z dokonaniem transakcji ze Spółki na „B”, które dokonuje sprzedaży w imieniu Spółki, który działa w charakterze zarejestrowanego sprzedawcy, tzw. Merchant of Record. Z zapisów regulaminu „B” wynika m.in. że „B” jako Merchant of Record kupuje od Spółki nagranie Spółki i odsprzedaje docelowemu Użytkownikowi.

### Przedmiotem współpracy z „B” jest udzielenie licencji na sprzedawanie i rozpowszechnianie Utworów w formie udostępnionego kodu końcowego Użytkownikom, pochodzącym z dowolnego kraju oraz pobieranie płatności od Użytkowników za zakupione Utwory.

### Wypłacone dla Spółki wynagrodzenie z tytułu zakupionych przez Użytkowników „B” Utworów za dany miesiąc, zostanie pomniejszone o prowizję „B” tzn. należność wypłacona Spółce będzie potrącona o prowizję „B” i inne opłaty związane z obsługą „B”. Spółka nie ma pewności, czy koszty prowizji i koszty dodatkowe zostaną udokumentowane odrębnym dokumentem kosztowym, gdyż nie jest w stanie wymusić na „B” wystawienia konkretnego dokumentu kosztowego.

### Należy również wskazać, że Platforma „B” funkcjonuje jako tzw. Merchant of Record, tzn. że jest podmiotem upoważnionym do działania jako odsprzedawca w imieniu świadczeniodawcy (np. Spółki) i dystrybuuje cyfrowe produkty lub usługi do konsumenta końcowego (Użytkownika).

### 2\. Platforma „C”

### Wnioskodawca udostępnia Utwory za pośrednictwem Platformy „C”, dzięki której Użytkownicy z całego świata są w stanie zakupić do nich dostęp oraz pobrać je. Spółka udostępnia Dystrybutorowi Utworów („C”) Utwory na podstawie udostępnionego regulaminu, który Spółka musi zaakceptować przed zawarciem współpracy.

### „C” nabywa prawo do dystrybucji oraz publikowania wytworzonego przez Spółkę Utworu za co Spółka otrzymuje, raz w miesiącu wynagrodzenie. Spółka, po zakończonym miesiącu, otrzymuje z Platformy raport sprzedażowy, w którym Dystrybutor („C”) przedstawia ilość sprzedanych dostępów do Utworów wraz z zapłaconą za nie ceną oraz stosownym podatkiem, w zależności od kraju nabywcy (miejsca zamieszkania), które wskaże Użytkownik przy pobraniu Utworu.

### Spółka nie ma wpływu, ani nie uczestniczy w dostawie Utworu na rzecz Użytkownika. Spółka jedynie przekazuje licencję na używanie i dystrybucję Utworu, zgodnie z regulaminem Dystrybutora Platformy („C”). Przedmiotem zawartej umowy jest udzielenie licencji na powielanie, publiczne wyświetlanie, przesyłanie, sprzedawanie i rozpowszechnianie Utworów w formie udostępnionego kodu końcowym Użytkownikom zarejestrowanym na Platformie, pochodzącym z dowolnego kraju oraz pobieranie płatności od Użytkowników za zakupione Utwory.

### Wypłacone dla Spółki wynagrodzenie z tytułu zakupionych przez Użytkowników Platformy Utworów za dany miesiąc, jest pomniejszane o prowizję „C”. Co do zasady, Spółka nie otrzymuje dokumentu rozliczeniowego od Platformy na potrąconą prowizję.

### Platforma „C” również funkcjonuje jako tzw. Merchant of Record, tzn. że jest podmiotem upoważnionym do działania jako odsprzedawca w imieniu świadczeniodawcy (np. Spółki) i dystrybuuje cyfrowe produkty lub usługi do konsumenta końcowego (Użytkownika).

### 3\. Platformy „D”, „E”, „F”

### Istota działania ww. Platform jest w większości zbieżna z istotą działania Platformy „C”, z pewnymi zastrzeżeniami, o których mowa poniżej.

### W stosunku do wszystkich ww. Platform mogą istnieć pewne ograniczenia w momencie dokonania rozliczenia ze Spółką. Niektóre z Platform mogą zakładać, że terminem rozliczenia ze Spółką są okresy miesięczne albo okresy kwartalne. Przy czym okres konkretnego rozliczenia nie musi się pokrywać z pełnym miesiącem kalendarzowym lub z pełnym kwartałem kalendarzowym, a szczegółowy okres rozliczenia zawsze będzie wynikał z raportu sprzedażowego otrzymanego od właściciela Platformy (dalej „Raport sprzedażowy”).

### Niektóre zapisy regulaminów ww. Platform mogą natomiast przewidywać, że rozliczenie wynagrodzenia ze Spółką z tytułu sprzedanych za pośrednictwem Platform nastąpi po przekroczeniu konkretnie wskazanego w regulaminie progu płatności od Użytkowników, np. gdy wartość sprzedanych utworów Spółki w danym miesiącu lub kwartale przekroczy przykładowo 50 dolarów. W sytuacji gdy wartość zakupionych Utworów nie przekroczy ustalonego minimalnego progu płatności, wówczas tak zakupione Utwory zostaną rozliczone w kolejnym okresie rozliczeniowym (np. miesiącu lub kwartale), w którym zsumowana wartość Utworów przekroczy wartość progową. W takich sytuacjach, Spółka wystawia fakturę dla właściciela Platformy dopiero po okresie rozliczeniowym, w którym minimalna wartość progowa płatności została przekroczona.

### Wskazać również należy, że wszystkie wymienione wyżej Platformy nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Dodatkowo, wymienione Platformy działają co prawda w imieniu własnym, ale na rzecz Spółki. Udostępnienie Utworów za pośrednictwem ww. Platform stanowi usługi elektroniczne, tj. są to usługi świadczone za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, których świadczenie, ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

### Zgodnie z dostępną wiedzą Wnioskodawcy, dokumenty rozliczeniowe konkretnej Platformy z Użytkownikiem, który zakupił Utwór na Platformie zawierają dane Spółki, jako dostawcy Utworów, natomiast w przypadku platformy „D”, użytkownik widzi tylko nazwę Spółki i adres e-mail.

### W tym miejscu należy wyraźnie wskazać, że w przypadku platform „C” i „F”, Spółka dokonuje rozliczeń miesięcznych lub kwartalnych i otrzymuje płatność tzw. „Wire-transfer”, tzn. bezpośrednio na konto bankowe, bez żadnych potrąceń wynagrodzenia należnego Spółce. Z kolei w przypadku Platform „D” i „E”, wypłaty można dokonywać poprzez pośredników płatności, (tj. (\`(...)\`)) lub przelew bankowy, od których naliczane są prowizje od transakcji.

### W przypadku „C” i „F” pieniądze są przelewane do Spółki automatycznie, natomiast w przypadku „D” i „E”, to Spółka decyduje kiedy chce dokonać wypłaty środków uzbieranych w Account Balance, tj. w wirtualnym portfelu należącym do Spółki. W związku z powyższym, to Spółka decyduje (w przypadku platform „D” i „E”), w którym momencie następuje rozliczenie.

### Pytania

### 1\. Czy transakcje dokonywane w związku z udostępnianiem Utworów na Platformach internetowych, o których mowa w treści wniosku, należy traktować jako świadczenie usług poza terytorium kraju (tzw. eksport usług), niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce?

### 2\. Czy w związku z realizowanymi transakcjami, o których mowa w treści wniosku, w podstawie opodatkowania z tytułu świadczenia usług poza terytorium kraju, Spółka powinna wykazać należne od właścicieli Platform wynagrodzenie, pomniejszone o kwotę Prowizji, przysługującą właścicielowi Platformy, na której udostępniono Utwory Spółki, z tytułu ich zakupu przez Użytkownika?

### 3\. Czy obowiązek podatkowy w stosunku do transakcji, o których mowa w treści wniosku, będzie tożsamy z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego wskazanym w Raporcie sprzedażowym, potwierdzającym dokonanie sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki:
---------------

1) transakcje dokonywane w związku z udostępnianiem Utworów na Platformach internetowych, o których mowa w treści wniosku, należy traktować jako świadczenie usług poza terytorium kraj (tzw. eksport usług), niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce;
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2) w związku z realizowanymi transakcjami, o których mowa w treści wniosku, w podstawie opodatkowania z tytułu świadczenia usług poza terytorium kraju, Spółka powinna wykazać należne od właścicieli Platform wynagrodzenie, pomniejszone o kwotę Prowizji przysługującą właścicielowi Platformy, na której udostępniono Utwory Spółki, z tytułu ich zakupu przez Użytkownika;
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

3) obowiązek podatkowy w stosunku do transakcji, o których mowa w treści wniosku, będzie tożsamy z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego wskazanym w Raporcie sprzedażowym, potwierdzającym dokonanie sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym, a w przypadku Platform, gdzie obliczenie wynagrodzenie Spółki następuje dopiero po dokonaniu dyspozycji wypłaty z Account Balance (wirtualnego portfela) w okresie w którym nastąpiła wypłata na rachunek Spółki, gdyż przed zarządzeniem wypłaty z Account Balance, Spółka nie zna kwot należnego wynagrodzenia.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Uzasadnienie
------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Tym samym, ze świadczeniem usługi mamy do czynienia również w sytuacji gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Wówczas przyjmuje się, że dla celów podatku od towarów i usług podatnik sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy. Wynika to z art. 8 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ponadto, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z kolei art. 28k ustawy o VAT reguluje miejsce świadczenia usług elektronicznych (którą w ocenie Wnioskodawcy jest udostępnienie Utworów na Platformach internetowych).
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z ww. przepisem, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W konsekwencji, jeżeli Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz podatnika, którego siedziba znajduje się poza Polską, np. właściciel Platformy internetowej, wówczas miejscem świadczenia takiej usługi jest kraj w którym usługobiorca posiada siedzibę.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Tym samym, uznanie iż świadczenie usług, o których mowa w treści wniosku, przez Wnioskodawcę ma miejsce na rzecz właścicieli Platform prowadzi do opodatkowania transakcji według zasad kraju, w którym właściciel Platformy ma siedzibę, tj. np. w USA. W konsekwencji takiego uznania, czynności dokonywane przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce jako czynność wykraczająca poza zakres przedmiotowy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W konsekwencji powyższego, w sprawie Spółki, kluczowe jest określenie na rzecz kogo Wnioskodawca świadczy usługi, tj.:
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1) na rzecz Dystrybutora (Właścicieli Platform),
------------------------------------------------

2) czy też poszczególnych osób fizycznych (Użytkowników), którzy przy wykorzystaniu konkretnej Platformy internetowej uzyskali dostęp do zamieszczonych na niej Utworów.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka świadczy usługi na rzecz Dystrybutora (właściciela Platformy), a ten w dalszej kolejności świadczy usługi na rzecz poszczególnych klientów końcowych.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stanowisko takie wynika z treści art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa 112 VAT), jak również analizy stosunku prawnego łączącego Spółkę z Właścicielami Platform (na podstawie zawartych umów lub regulaminów).
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie bowiem z art. 28 Dyrektywy 112 VAT, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Z kolei, przedstawiony stan faktyczny, zdaniem Spółki, wprost wskazuje, iż powstają dwa odrębne stosunki prawne, tj.:
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

a) pomiędzy Wnioskodawcą a Właścicielami platform polegający na udostępnieniu /dystrybucji gry komputerowej na platformę za wynagrodzeniem;
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

b) pomiędzy właścicielami platform, a klientami docelowymi (z wyłączeniem Wnioskodawcy).
----------------------------------------------------------------------------------------

W konsekwencji, w opinii Spółki, nie zachodzi bezpośredni stosunek prawny pomiędzy Wnioskodawcą, a klientami docelowymi, tj. Użytkownikami (i tym samym świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz klientów docelowych).
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Usługa bowiem jest świadczona na rzecz Właścicieli platform (Dystrybutorów) poprzez udostępnienie Utworu/ udostępnianie licencji, która następnie trafia do właściwych klientów ostatecznych (tj. Użytkowników), za co Wnioskodawca otrzymuje stosowne wynagrodzenie od właściciela Platformy, tj. suma sprzedanych w danym miesiącu gier, pomniejszona o prowizję dla Właścicieli platform oraz należne podatki.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Kupując dostęp do Platformy internetowej i pobierając stosowne treści z Platformy klienci docelowi (tj. Użytkownicy) zawierają umowę z Dystrybutorem, a nie z Wnioskodawcą. Klienci docelowi dokonują płatności na rzecz Dystrybutora, a ten udostępnia Spółce na koniec okresu rozliczeniowego Raport sprzedażowy, zawierający zestawienie sprzedanych dostępów i przekazuje Spółce należne jej wynagrodzenie, pomniejszone o kwotę prowizji. Przy czym kwota prowizji nie zawsze jest udokumentowana dokumentem księgowym (np. fakturą) Właściciela Platformy.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Powyższe, wskazuje iż odbiorcą usług Wnioskodawcy jest wyłącznie Właściciel Platformy (Dystrybutor), który działając we własnym imieniu nabywa prawa do dalszej dystrybucji na rzecz klientów docelowych (Użytkowników) i sam świadczy usługi na ich rzecz.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy dokonywane czynności udostępnienia Utworów na wskazane Platformy internetowe stanowią świadczenie usług, dla których miejscem opodatkowania jest kraj siedziby odbiorcy usługi, tj. Właściciela platformy.

W związku z tym, Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz klientów docelowych, lecz jedynie Dystrybutora, który nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium kraju i nie posiada też miejsca stałego prowadzenie działalności w Polsce.

Powyższe oznacza, iż Wnioskodawca dokonuje świadczenia usług poza terytorium kraju, tzw. eksportu usług, tj. czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. W rezultacie, faktura dokumentująca świadczenie usług poza terytorium kraju powinna zostać uzupełniona o adnotację „odwrotne obciążenie” (reverse charge).

Z kolei, w myśl art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W związku z realizowanymi transakcjami, o których mowa w treści wniosku, w podstawie opodatkowania z tytułu świadczenia usług poza terytorium kraju, Spółka powinna wykazać należne od właścicieli Platform wynagrodzenie, pomniejszone o kwotę prowizji przysługującą właścicielowi Platformy, na której udostępniono Utwory Spółki, z tytułu ich zakupu przez Użytkownika.

W powyższej sytuacji, gdy Właściciel Platformy wystawi na rzecz Spółki fakturę dokumentującą potrąconą prowizję (np. w przypadku Platformy „B”), to z uwagi na brzmienie art. 29a ustawy o VAT, Spółka będzie obowiązana wykazać w podstawie opodatkowania z tytułu świadczenia usług poza terytorium kraju, kwotę którą winna otrzymać od Właściciela Platformy.

W przypadku, gdy inny Właściciel Platformy nie wystawi faktury lub innego dokumentu księgowego dokumentującego potrącenie prowizji, Spółka powinna uwzględniać w podstawie opodatkowania z tytułu świadczenia usług poza terytorium kraju, kwotę którą winna otrzymać od Właściciela Platformy.

Natomiast, jeżeli chodzi o moment powstania obowiązku podatkowego, to zgodnie z treścią art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (ust. 3).

W tym miejscu należy wskazać, że niektóre z Platform mogą zakładać, że terminem rozliczenia ze Spółką są okresy miesięczne albo okresy kwartalne. Przy czym okres konkretnego rozliczenia nie musi się pokrywać z pełnym miesiącem kalendarzowym lub z pełnym kwartałem kalendarzowym, a szczegółowy okres rozliczenia zawsze będzie wynikał z Raportu sprzedażowego otrzymanego od właściciela Platformy.

Niektóre zapisy regulaminów ww. Platform mogą natomiast przewidywać, że rozliczenie wynagrodzenia ze Spółką z tytułu sprzedanych za pośrednictwem Platform nastąpi po przekroczeniu konkretnie wskazanego w regulaminie progu płatności od Użytkowników, np. gdy wartość sprzedanych Utworów Spółki np. w danym miesiącu lub kwartale przekroczy przykładowo 50 dolarów. W sytuacji gdy wartość zakupionych Utworów nie przekroczy ustalonego minimalnego progu płatności, wówczas tak zakupione Utwory zostaną rozliczone w kolejnym okresie rozliczeniowym (np. miesiącu lub kwartale), w którym zsumowana wartość Utworów przekroczy wartość progową. W takich sytuacjach, Spółka wystawia fakturę dla właściciela Platformy dopiero po okresie rozliczeniowym, w którym minimalna wartość progowa płatności została przekroczona.

W związku z powyższym, moment powstania obowiązku podatkowego, w stosunku do transakcji, o których mowa w treści wniosku, będzie tożsamy z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego wskazanym w Raporcie sprzedażowym, potwierdzającym dokonanie sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym, pod warunkiem, że wartość sprzedanych Utworów przekroczy minimalną wartość progową płatności, przewidzianą umową lub regulaminem konkretnej płatności.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

\- **prawidłowe** w zakresie miejsca świadczenia usług udostępniania Utworów na Platformie,

\- **nieprawidłowe** w zakresie podstawy opodatkowania dla świadczonych usług udostępniania Utworów na Platformie,

\- **nieprawidłowe** w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług udostępniania Utworów na Platformie.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak stanowi art. 2 pkt 4 ustawy:

Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ze świadczeniem usługi mamy do czynienia również w sytuacji gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Wówczas przyjmuje się, że dla celów podatku od towarów i usług podatnik (zleceniobiorca) sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy.

Powyższe wynika z art. 8 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

W przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

### Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Przeważającą działalnością gospodarczą Spółki jest działalność w zakresie nagrań dźwiękowych i muzycznych.

### Przedmiotem sprzedaży Spółki, są przede wszystkim udzielanie licencji na użytkowanie nagrań muzycznych, będących wyrazem koncepcji twórczej twórców muzycznych, z którymi Spółka nawiązuje współpracę, dalej „Twórcy”. Z zawieranych umów z Twórcami wynika, że autorskie prawa majątkowe do utworów przechodzą na Spółkę, co umożliwia dysponowanie powstałymi utworami przez Spółkę. Przedmiotem praw autorskich, które Twórcy przenoszą w ten sposób na Spółkę są utwory muzyczne lub słowno-muzyczne, dalej „Utwory”.

### Utwory, co do których Spółka nabyła prawa autorskie, są w szczególności udostępniane odbiorcom końcowym (dalej „Użytkownikom”) z dowolnego kraju na świecie (w tym z Polski), przy wykorzystaniu dostępnych platform lub serwisów internetowych, dalej „Platforma”.

### Użytkownikami Platform, są osoby fizyczne, które dokonują pobrania Utworu odpłatnie z Platformy do własnych celów, tj. pobierają Utwory udostępnione przez Spółkę na Platformie.

### W każdym z ww. przypadków, Spółka udostępnia Utwór właścicielom Platform, z którymi są zawarte stosowne umowy w zakresie tego udostępnienia. Spółka nie zawiera natomiast żadnych umów z finalnym Użytkownikiem. We wszystkich przypadkach korzystania z Platform, Użytkownicy kupują dostęp do Utworu i pobierają zakupiony Utwór z Platformy, zawierając umowę z właścicielem konkretnej Platformy, a nie ze Spółką. Użytkownicy dokonują więc płatności za pobierane Utwory na rzecz właściciela Platformy (dalej „Dystrybutora Utworu”).

### Wnioskodawca przedstawia istotę zawieranych umów z każdą poszczególną Platformą, z którą zawarł taką umowę:

### 1\. Serwis „B”

### Wnioskodawca udostępnia Utwory za pośrednictwem swojej strony internetowej i to Spółka decyduje kiedy i w jaki sposób zostanie opublikowane konkretne nagranie na stronie internetowej Spółki. Po dokonaniu wyboru nagrania, którym Użytkownik jest zainteresowany w celu zakupu, Użytkownik jest przekierowywany do aplikacji „B”, za pośrednictwem której jest finalizowana transakcja z końcowym użytkownikiem. Poprzez Platformę „B” następuje rozliczenie Spółki z końcowym użytkownikiem (nabywcą utworu). Taka funkcjonalność – umożliwia Użytkownikom zakupić do nich dostęp oraz pobrać je. Spółka, po zakończonym miesiącu, pobiera z Platformy „B” raport sprzedażowy, w którym przedstawiana jest ilość sprzedanych dostępów do Utworów wraz z zapłaconą za nie ceną oraz stosownym podatkiem, w zależności od kraju nabywcy (miejsca zamieszkania), które wskaże Użytkownik przy pobraniu Utworu.

### Spółka udziela „B” niewyłącznego, nieprzenoszalnego prawa i licencji na sprzedaż produktów (Utworów) Użytkownikom za pośrednictwem serwisu „B”. „B” zapewnia m.in. dostęp i dostarczenie produktów (Utworów) Użytkownikom „B” wtedy i tylko wtedy gdy:

### a) Spółka aktywowała funkcję realizacji zamówień w systemie „B”, oraz

### b) formularze zamówienia są przeznaczone dla Użytkowników, którzy zostali przekierowani ze strony internetowej Spółki do systemu „B”.

### W powyższych przypadkach, Spółka udziela „B” prawa i licencji do kopiowania, rozpowszechniania, zapewniania dostępu i dostarczania Utworów Spółki wyłącznie Użytkownikom systemu „B”.

### Proces zakupu Utworów przez system „B” wygląda następująco: System płatności online „B” umożliwia Użytkownikom zakup Utworów lub prawa licencyjnego do Utworów. Co istotne, własność praw do Utworów (praw licencyjnych do Utworów) zostaje przeniesiona (a) ze Spółki na „B” i następnie (b) z „B” na Użytkownika, po dokonaniu zakupu przez finalnego Użytkownika. „B” nie świadczy natomiast usług gwarancyjnych ani supportu dla Utworów, a wszelkie takie żądania „B” będzie przekazywał Spółce w uzgodnionym terminie.

### Jeśli chodzi o umowy z końcowym użytkownikiem (End-User Agreements), wszystkie umowy licencyjne Użytkownika końcowego są umowami wyłącznie pomiędzy Spółką a Kupującym. Przy czym mowa tutaj wyłącznie o postanowieniach tzw. użytkownika końcowego, które w praktyce są zawierane między licencjodawcą a tzw. użytkownikiem końcowym. Klauzule w tym zakresie zawierają m.in. zasady dotyczące określonych zachowań, np. korzystania z utworów zgodnie z prawem i przeznaczeniem, nie w celach zarobkowych, gdyż samo użytkowanie takiego utworu bez posiadania umowy licencyjnej end-user może być niezgodne z jej warunkami i powinno podlegać sankcjom.

### Spółka nie ma wpływu, ani nie uczestniczy w dostawie Utworu na rzecz Użytkownika. Spółka jedynie przekazuje licencję na używanie i dystrybucję Utworu, za pośrednictwem „B”. Umowa z systemem, sprowadza się do przejęcia odpowiedzialności związanej z dokonaniem transakcji ze Spółki na „B”, które dokonuje sprzedaży w imieniu Spółki, który działa w charakterze zarejestrowanego sprzedawcy, tzw. Merchant of Record. Z zapisów regulaminu „B” wynika m.in. że „B” jako Merchant of Record kupuje od Spółki nagranie Spółki i odsprzedaje docelowemu Użytkownikowi.

### Przedmiotem współpracy z „B” jest udzielenie licencji na sprzedawanie i rozpowszechnianie Utworów w formie udostępnionego kodu końcowego Użytkownikom, pochodzącym z dowolnego kraju oraz pobieranie płatności od Użytkowników za zakupione Utwory.

### Wypłacone dla Spółki wynagrodzenie z tytułu zakupionych przez Użytkowników „B” Utworów za dany miesiąc, zostanie pomniejszone o prowizję „B” tzn. należność wypłacona Spółce będzie potrącona o prowizję „B” i inne opłaty związane z obsługą „B”.

### Platforma „B” funkcjonuje jako tzw. Merchant of Record, tzn. że jest podmiotem upoważnionym do działania jako odsprzedawca w imieniu świadczeniodawcy (np. Spółki) i dystrybuuje cyfrowe produkty lub usługi do konsumenta końcowego (Użytkownika).

### 2\. Platforma „C”

### Wnioskodawca udostępnia Utwory za pośrednictwem Platformy „C”, dzięki której Użytkownicy z całego świata są w stanie zakupić do nich dostęp oraz pobrać je. Spółka udostępnia Dystrybutorowi Utworów („C”) Utwory na podstawie udostępnionego regulaminu, który Spółka musi zaakceptować przed zawarciem współpracy.

### „C” nabywa prawo do dystrybucji oraz publikowania wytworzonego przez Spółkę Utworu za co Spółka otrzymuje, raz w miesiącu wynagrodzenie. Spółka, po zakończonym miesiącu, otrzymuje z Platformy raport sprzedażowy, w którym Dystrybutor („C”) przedstawia ilość sprzedanych dostępów do Utworów wraz z zapłaconą za nie ceną oraz stosownym podatkiem, w zależności od kraju nabywcy (miejsca zamieszkania), które wskaże Użytkownik przy pobraniu Utworu.

### Spółka nie ma wpływu, ani nie uczestniczy w dostawie Utworu na rzecz Użytkownika. Spółka jedynie przekazuje licencję na używanie i dystrybucję Utworu, zgodnie z regulaminem Dystrybutora Platformy („C”). Przedmiotem zawartej umowy jest udzielenie licencji na powielanie, publiczne wyświetlanie, przesyłanie, sprzedawanie i rozpowszechnianie Utworów w formie udostępnionego kodu końcowym Użytkownikom zarejestrowanym na Platformie, pochodzącym z dowolnego kraju oraz pobieranie płatności od Użytkowników za zakupione Utwory.

### Wypłacone dla Spółki wynagrodzenie z tytułu zakupionych przez Użytkowników Platformy Utworów za dany miesiąc, jest pomniejszane o prowizję „C”. Co do zasady, Spółka nie otrzymuje dokumentu rozliczeniowego od Platformy na potrąconą prowizję.

### Platforma „C” również funkcjonuje jako tzw. Merchant of Record, tzn. że jest podmiotem upoważnionym do działania jako odsprzedawca w imieniu świadczeniodawcy (np. Spółki) i dystrybuuje cyfrowe produkty lub usługi do konsumenta końcowego (Użytkownika).

### 3\. Platformy „D”, „E”, „F”

### Istota działania ww. Platform jest w większości zbieżna z istotą działania Platformy „C”, z pewnymi zastrzeżeniami, o których mowa poniżej.

### W stosunku do wszystkich ww. Platform mogą istnieć pewne ograniczenia w momencie dokonania rozliczenia ze Spółką. Niektóre z Platform mogą zakładać, że terminem rozliczenia ze Spółką są okresy miesięczne albo okresy kwartalne. Przy czym okres konkretnego rozliczenia nie musi się pokrywać z pełnym miesiącem kalendarzowym lub z pełnym kwartałem kalendarzowym, a szczegółowy okres rozliczenia zawsze będzie wynikał z raportu sprzedażowego otrzymanego od właściciela Platformy (dalej „Raport sprzedażowy”).

### Niektóre zapisy regulaminów ww. Platform mogą natomiast przewidywać, że rozliczenie wynagrodzenia ze Spółką z tytułu sprzedanych za pośrednictwem Platform nastąpi po przekroczeniu konkretnie wskazanego w regulaminie progu płatności od Użytkowników, np. gdy wartość sprzedanych utworów Spółki w danym miesiącu lub kwartale przekroczy przykładowo 50 dolarów. W sytuacji gdy wartość zakupionych Utworów nie przekroczy ustalonego minimalnego progu płatności, wówczas tak zakupione Utwory zostaną rozliczone w kolejnym okresie rozliczeniowym (np. miesiącu lub kwartale), w którym zsumowana wartość Utworów przekroczy wartość progową. W takich sytuacjach, Spółka wystawia fakturę dla właściciela Platformy dopiero po okresie rozliczeniowym, w którym minimalna wartość progowa płatności została przekroczona.

### Wskazać również należy, że wszystkie wymienione wyżej Platformy nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Dodatkowo, wymienione Platformy działają co prawda w imieniu własnym, ale na rzecz Spółki. Udostępnienie Utworów za pośrednictwem ww. Platform stanowi usługi elektroniczne, tj. są to usługi świadczone za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, których świadczenie, ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

### Dokumenty rozliczeniowe konkretnej Platformy z Użytkownikiem, który zakupił Utwór na Platformie zawierają dane Spółki, jako dostawcy Utworów, natomiast w przypadku platformy „D”, użytkownik widzi tylko nazwę Spółki i adres e-mail.

### W przypadku platform „C” i „F”, Spółka dokonuje rozliczeń miesięcznych lub kwartalnych i otrzymuje płatność tzw. „Wire-transfer”, tzn. bezpośrednio na konto bankowe, bez żadnych potrąceń wynagrodzenia należnego Spółce. Z kolei w przypadku Platform „D” i „E”, wypłaty można dokonywać poprzez pośredników płatności, tj. ((\`(...)\`)) lub przelew bankowy, od których naliczane są prowizje od transakcji.

### W przypadku „C” i „F” pieniądze są przelewane do Spółki automatycznie, natomiast w przypadku „D” i „E”, to Spółka decyduje kiedy chce dokonać wypłaty środków uzbieranych w Account Balance, tj. w wirtualnym portfelu należącym do Spółki. W związku z powyższym, to Spółka decyduje (w przypadku platform „D” i „E”), w którym momencie następuje rozliczenie.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy transakcje dokonywane w związku z udostępnianiem Utworów na Platformach internetowych, o których mowa powyżej, należy traktować jako świadczenie usług poza terytorium kraju (tzw. eksport usług), niepodlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności ustalić na rzecz kogo Spółka świadczy przedmiotowe usługi, tj. czy na rzecz ww. Platform internetowych, czy na rzecz klientów docelowych, a następnie ustalić miejsce opodatkowania tych usług.

Należy wskazać, że w myśl art. 2 pkt 26 ustawy:

Przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2011 r. Nr 77 str. 1) zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”, stanowi, że:

Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W myśl art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I zawiera następujące usługi:

1\. Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a) tworzenie i hosting witryn internetowych;

b) automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;

c) zdalne zarządzanie systemami;

d) hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;

e) dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.

2\. Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a) uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;

b) oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;

c) sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);

d) automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;

e) automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.

3\. Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a) uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;

b) uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;

c) zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;

d) prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;

e) dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;

f) wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;

g) informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);

h) dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;

i) korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.

4\. Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a) uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;

b) uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;

c) uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;

d) pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;

e) uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni;

f) odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą sieci radiowej lub telewizyjnej, internetu lub podobnej sieci elektronicznej, tj. słuchanie lub oglądanie programów w momencie wybranym przez użytkownika, na jego indywidualne życzenie, na podstawie katalogu programów wybranych przez dostawcę usług medialnych, np. telewizja lub wideo na życzenie;

g) odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych;

h) dostawa treści audio i audiowizualnych za pomocą sieci komunikacyjnych, które to treści nie są udostępniane przez dostawcę usług medialnych i nie są objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną;

i) dalsza dostawa treści audio i audiowizualnych należących do dostawcy usług medialnych, lecz dostarczanych przez inny podmiot za pomocą sieci komunikacyjnych.

5\. Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a) automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;

b) ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast, z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do:

a) usług nadawczych;

b) usług telekomunikacyjnych;

c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;

d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;

e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

f) płyt CD i kaset magnetofonowych;

g) kaset wideo i płyt DVD;

h) gier na płytach CD-ROM;

i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;

j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;

l) hurtowni danych off-line;

m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

n) usług centrum wsparcia telefonicznego;

o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;

p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

q-s) (uchylone);

t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;

u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z powołanych przepisów wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi, za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

\- realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

\- świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

\- ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe,

\- nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Wnioskodawca wskazał, że udostępnienie Utworów za pośrednictwem Platform stanowi usługi elektroniczne, tj. są to usługi świadczone za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, których świadczenie, ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Z kolei art. 9a rozporządzenia wykonawczego 282/2011 stanowi, że:

1\. W przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami.

Aby uznać dostawcę usług świadczonych drogą elektroniczną za wyraźnie wskazanego przez podatnika jako podmiot świadczący usługę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

a) na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usług drogą elektroniczną należy wyszczególnić takie usługi i ich dostawcę;

b) na rachunku lub paragonie wystawionym lub udostępnionym usługobiorcy należy wyszczególnić usługi świadczone drogą elektroniczną i ich dostawcę.

Na użytek niniejszego ustępu podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi.

2\. Ustęp 1 ma zastosowanie również w przypadku gdy usługi świadczone telefonicznie przez Internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnych, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, i na warunkach określonych w tym ustępie.

3\. Niniejszy artykuł nie ma zastosowania do podatnika, który jedynie przetwarza płatność za usługi świadczone drogą elektroniczną lub usługi telefoniczne świadczone przez Internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), i nie uczestniczy w świadczeniu tych usług świadczonych drogą elektroniczną ani usług telefonicznych.

Z cytowanych powyżej przepisów rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 wynika więc, że w przypadku świadczenia usług drogą elektroniczną podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług. Oznacza to, że każdy pośrednik otrzymał i świadczył usługę dalej drogą elektroniczną. Jednakże w określonych okolicznościach należy przyjąć, że taki stan rzeczy nie ma miejsca, np. w sytuacji gdy podatnik wyraźnie wskaże dostawcę jako podmiot świadczący usługę, co oznacza, że:

a) na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usługi należy wyszczególnić (tj. wystarczająco jasno wskazać) przedmiotową usługę i jej dostawcę (w zwykłych transakcjach handlowych fakturę VAT wystawia się między dwoma podatnikami); oraz

b) na rachunku lub paragonie należy wyszczególnić przedmiotową usługę i jej dostawcę (podatnik musi wystawić lub udostępnić odbiorcy końcowemu rachunek lub paragon, na którym wyszczególni przedmiot świadczonej usługi i informacje dotyczące usługodawcy, np. nazwę przedsiębiorstwa, numer identyfikacyjny VAT); oraz

c) podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza obciążenia usługobiorcy płatnością (oznacza to na przykład, że sklep z aplikacjami nie jest odpowiedzialny za płatność pomiędzy konsumentem końcowym a właścicielem treści aplikacji); oraz

d) podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza świadczenia usługi (oznacza to, że dostawa, na przykład aplikacji, od właściciela treści za pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie jest zatwierdzana przez sklep z aplikacjami); oraz

e) podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie ustala ogólnych warunków świadczenia usługi (oznacza to, na przykład, że warunki sprzedaży aplikacji za pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie są ustalane przez sklep z aplikacjami);

oraz

jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych (wszystkie punkty od a) do e) muszą być odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych).

Jeżeli podatnik będzie uczestniczył w świadczeniu usługi spełniającej wszystkie powyższe warunki należy domniemywać, że podatnik ten nie jest odbiorcą świadczącym dalej usługę.

### Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wskazane przez Wnioskodawcę Platformy, z którymi Spółka zawarła umowy, tj. Serwis „B”, „C”, „D”, „E”, „F”, powinny być traktowane jako podatnicy uczestniczący w świadczeniu usług elektronicznych działający w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy (Wnioskodawcy).

### W analizowanym przypadku nie można uznać dostawcy (Wnioskodawcy) jako wyraźnie wskazanego przez ww. Platformy za podmiot świadczący przedmiotowe usługi elektroniczne, ponieważ nie są spełnione warunki wynikające z art. 9a rozporządzenia 282/2011. Jak wynika z wniosku, Spółka udostępnia Utwór właścicielom Platform, z którymi są zawarte stosowne umowy w zakresie tego udostępnienia. Spółka nie zawiera natomiast żadnych umów z finalnym Użytkownikiem. We wszystkich przypadkach korzystania z Platform, Użytkownicy kupują dostęp do Utworu i pobierają zakupiony Utwór z Platformy, zawierając umowę z właścicielem konkretnej Platformy, a nie ze Spółką. Użytkownicy dokonują więc płatności za pobierane Utwory na rzecz właściciela Platformy. Spółka nie ma wpływu, ani nie uczestniczy w dostawie Utworu na rzecz Użytkownika. Spółka jedynie przekazuje licencję na używanie i dystrybucję Utworu. Powyższe okoliczności wskazują, że Platformy z którymi Wnioskodawca zawarł umowy, tj. Serwis „B”, „C”, „D”, „E”, „F”, należy uznać za podmioty, które otrzymują i świadczą dalej usługę elektroniczną.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca nie jest podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne na rzecz klientów docelowych. Wnioskodawca natomiast w świetle przedstawionych okoliczności świadczy usługę elektroniczną na rzecz Platform, z którymi zawarł umowy, tj. Serwis „B”, „C”, „D”, „E”, „F”.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia tych usług. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

I tak, według art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Według art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej.

Natomiast, na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Należy podkreślić, że odnośnie usług świadczonych drogą elektroniczną na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy ustawodawca nie przewidział wyjątku od zasady ogólnej.

Natomiast, art. 28k ust. 1 ustawy, ma zastosowanie do usług świadczonych drogą elektroniczną wyłącznie na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę usług elektronicznych na rzecz wskazanych Platform internetowych jest miejsce, w którym Platformy te posiadają siedzibę swojej działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie jest podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne na rzecz użytkowników końcowych. Wnioskodawca natomiast świadczy usługę elektroniczną na rzecz Platform, z którymi zawarł umowy, tj. Serwis „B”, „C”, „D”, „E”, „F”, które dla celów podatku VAT są nabywcami przedmiotowej usługi, a następnie są jej dostawcami na rzecz klientów ostatecznych.

Zatem miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz ww. Platform jest miejsce, w którym Platformy te posiadają siedzibę swojej działalności gospodarczej, tym samym, miejscem opodatkowania ww. usług nie jest terytorium Polski.

**W konsekwencji, transakcje dokonywane w związku z udostępnianiem Utworów przez Wnioskodawcę na ww. Platformach internetowych, należy traktować jako świadczenie usług poza terytorium kraju (tzw. eksport usług), niepodlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 **jest prawidłowe.**

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą, kwestii, czy w podstawie opodatkowania z tytułu świadczenia ww. usług poza terytorium kraju, Spółka powinna wykazać należne od właścicieli Platform wynagrodzenie, pomniejszone o kwotę Prowizji, przysługującą właścicielowi Platformy, na której udostępniono Utwory Spółki, z tytułu ich zakupu przez Użytkownika.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast wg art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Jak stanowi art. 29a ust. 10 ustawy:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Przepisy art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 stanowią implementację odpowiednio art. 73 i art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm. dalej jako „Dyrektywa 2006/112/WE Rady”).

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl natomiast art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten określa, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2016 r. (sygn. akt: I FSK 1542/14) w sytuacji, gdy podatnik wyświadczył usługę, czy też dostarczył towary i w ramach odpłatności za to świadczenie otrzymał pewną kwotę pieniężną oraz inne świadczenie – kwotą należną jest wartość całego świadczenia, które jest należne od nabywcy. Należy zatem uznać, że podstawa opodatkowania obejmuje wartość transakcji niezależnie od sposobu jej rozliczenia pomiędzy stronami.

W przedmiotowej sprawie podstawa opodatkowania z tytułu udostępniania Utworów na Platformach internetowych stanowi wynagrodzenie należne od właścicieli Platform, które nie powinno być pomniejszone o Prowizję, przysługującą właścicielowi Platformy, na której udostępniono Utwory Spółki – niezależnie od tego w jaki sposób Spółka rozlicza się ze swoim kontrahentem (Platformami).

### W konsekwencji, w związku z realizowanymi transakcjami (tj. udostępnianie Utworów na Platformach), w podstawie opodatkowania z tytułu świadczenia tych usług poza terytorium kraju, Spółka powinna wykazać należne od właścicieli Platform wynagrodzenie, nie pomniejszone o kwotę Prowizji, przysługującą właścicielowi Platformy, na której udostępniono Utwory Spółki, z tytułu ich zakupu przez Użytkownika.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 **jest nieprawidłowe.**

### Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy obowiązek podatkowy w stosunku do transakcji, o których mowa w treści wniosku, będzie tożsamy z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego wskazanym w Raporcie sprzedażowym, potwierdzającym dokonanie sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do przepisu art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem, usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. Należy zaznaczyć, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny.

Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Ponadto stosownie do art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

### Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka, po zakończonym miesiącu, pobiera/otrzymuje z Platformy Raport sprzedażowy, w którym przedstawiana jest ilość sprzedanych dostępów do Utworów wraz z zapłaconą za nie ceną oraz stosownym podatkiem, w zależności od kraju nabywcy (miejsca zamieszkania), które wskaże Użytkownik przy pobraniu Utworu. Niektóre z Platform mogą zakładać, że terminem rozliczenia ze Spółką są okresy miesięczne albo okresy kwartalne. Przy czym okres konkretnego rozliczenia nie musi się pokrywać z pełnym miesiącem kalendarzowym lub z pełnym kwartałem kalendarzowym, a szczegółowy okres rozliczenia zawsze będzie wynikał z Raportu Sprzedażowego otrzymanego od właściciela Platformy. Niektóre zapisy regulaminów ww. Platform mogą natomiast przewidywać, że rozliczenie wynagrodzenia ze Spółką z tytułu sprzedanych za pośrednictwem Platform nastąpi po przekroczeniu konkretnie wskazanego w regulaminie progu płatności od Użytkowników, np. gdy wartość sprzedanych utworów Spółki w danym miesiącu lub kwartale przekroczy przykładowo 50 dolarów. W sytuacji gdy wartość zakupionych Utworów nie przekroczy ustalonego minimalnego progu płatności, wówczas tak zakupione Utwory zostaną rozliczone w kolejnym okresie rozliczeniowym (np. miesiącu lub kwartale), w którym zsumowana wartość Utworów przekroczy wartość progową. W takich sytuacjach, Spółka wystawia fakturę dla właściciela Platformy dopiero po okresie rozliczeniowym, w którym minimalna wartość progowa płatności została przekroczona. Ponadto, w przypadku „C” i „F” pieniądze są przelewane do Spółki automatycznie, natomiast w przypadku „D” i „E”, to Spółka decyduje kiedy chce dokonać wypłaty środków uzbieranych w Account Balance, tj. w wirtualnym portfelu należącym do Spółki. W związku z powyższym, to Spółka decyduje (w przypadku platform „D” i „E”), w którym momencie następuje rozliczenie.

W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie ustalone są terminy rozliczeń (okresy miesięczne albo okresy kwartalne), to dla ww. usług momentem ich wykonania będzie upływ okresu, za który mają nastąpić płatności (miesiąc, kwartał). Zatem datą wykonania usług w opisanej sytuacji jest data upływu każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca, kwartału), za który Wnioskodawca otrzyma raport potwierdzający wysokość osiągniętego przez Spółkę przychodu.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług udostępnienia Utworów, w przypadku Platform, gdzie obliczenie wynagrodzenia Spółki powstaje dopiero po dokonaniu dyspozycji wypłaty z Account Balance (wirtualnego portfela) w okresie w którym nastąpiła wypłata na rachunek Spółki, gdyż przed zarządzeniem wypłaty z Accont Balance, Spółka nie zna kwot należnego wynagrodzenia. Ustawodawca w art. 19a ustawy nie uzależnił powstania obowiązku podatkowego od otrzymania od kontrahenta dokumentów takich jak np. raporty sprzedaży, czy też od innych kwestii technicznych.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ponieważ z przedstawionego we wniosku stanu wynika, że dla ww. usług ustalone są terminy rozliczeń, to dla przedmiotowych usług momentem ich wykonania jest koniec okresu, za który mają nastąpić płatności, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy. W analizowanym przypadku datą wykonania usługi jest data upływu każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc, kwartał), za który Wnioskodawca otrzymuje Raport sprzedażowy, a nie data wypłaty wynagrodzenia na rachunek Spółki.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wnioskodawca wskazuje, że przed zarządzeniem wypłat z Account Balance, Spółka nie zna kwot należnego wynagrodzenia. Należy wskazać, że to Wnioskodawca zobowiązany jest do ustanowienia takiego systemu dochodzenia i określania należnych kwot z tytułu świadczonych usług, który pozwoliłby realizować obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z ustawowymi terminami. Fakt, że może to być w pewien sposób utrudnione nie może przesądzać o tym, że automatycznie, dla uproszczenia należy odsunąć w czasie moment powstania obowiązku podatkowego, w szczególności, gdy regulacje art. 19a ustawy nie przewidują takiej możliwości i wskazują wprost zasady i termin rozpoznania obowiązku podatkowego dla tego rodzaju świadczeń.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zatem w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług udostępnienia Utworów na Platformach, z tytułu których Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, obowiązek podatkowy w VAT powstaje z upływem ustalonego w umowie okresu rozliczeniowego (miesiąca, kwartału), za który Wnioskodawca otrzyma Raport sprzedażowy.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W konsekwencji, oceniając całościowo, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest nieprawidłowe.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.**

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).