Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.482.2018.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-13
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem prewspółczynika dla UMiG oraz korekty z art. 90c.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; jednostka-jednostka organizacyjna; korekta; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; sala
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu 30 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 października 2018 r. (data wpływu 30 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

*   czy w odniesieniu do odliczenia VAT od poniesionych/ponoszonych przez Gminę wydatków dotyczących Sali w A oraz Sali przy SP nr 2, które są/będą wykorzystywane jednocześnie do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) oraz do działalności innej niż gospodarcza (poza VAT) na zasadach opisanych w stanie sprawy, Gmina miała/ma prawo zastosować pre-współczynnik właściwy dla UMiG (wyliczony zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia na podstawie danych właściwych dla UMiG) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe;**
*   czy w związku z wdrożeniem przez Gminę rozwiązania polegającego na przyjęciu Sali przy SP nr 3 na stan środków trwałych UMiG oraz dokonywaniu wszelkich czynności związanych z rozliczaniem obrotu generowanego przez ten obiekt na zasadach opisanych w stanie sprawy, Gmina powinna dokonywać korekty odliczonego dotychczas podatku przy zastosowaniu mechanizmu korekty wieloletniej do końca jej okresu na mocy art. 90c ustawy, przy zastosowaniu pre-współczynnika właściwego dla UMiG (wyliczonego zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia na podstawie danych właściwych dla UMiG) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do odliczenia VAT od poniesionych/ponoszonych przez Gminę wydatków dotyczących Sali w A oraz Sali przy SP nr 2, które są/będą wykorzystywane jednocześnie do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) oraz do działalności innej niż gospodarcza (poza VAT) na zasadach opisanych w stanie sprawy, Gmina miała/ma prawo zastosować pre-współczynnik właściwy dla UMiG (wyliczony zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia na podstawie danych właściwych dla UMiG) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz ustalenia, czy w związku z wdrożeniem przez Gminę rozwiązania polegającego na przyjęciu Sali przy SP nr 3 na stan środków trwałych UMiG oraz dokonywaniu wszelkich czynności związanych z rozliczaniem obrotu generowanego przez ten obiekt na zasadach opisanych w stanie sprawy, Gmina powinna dokonywać korekty odliczonego dotychczas podatku przy zastosowaniu mechanizmu korekty wieloletniej do końca jej okresu na mocy art. 90c ustawy, przy zastosowaniu pre-współczynnika właściwego dla UMiG (wyliczonego zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia na podstawie danych właściwych dla UMiG) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono w dniu 30 października 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dodatkową opłatę od wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina jest odpowiedzialna za realizację zadań własnych m.in. w zakresie edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Wykonując ww. zadania Gmina corocznie ponosi szereg wydatków związanych z budową, modernizacją oraz utrzymaniem gminnych obiektów sportowych.

Dnia 20 kwietnia 2018 r. zakończono budowę sali sportowej przy Szkole Podstawowej w A (dalej: „SP w A”, „Sala w A”), która została w całości sfinansowana ze środków własnych Gminy.

Ponadto, 25 maja 2018 r. zakończono budowę sali sportowej przy Szkole Podstawowej nr 2 w X (dalej: „SP nr 2”, „Sala przy SP nr 2”), która również została w całości sfinansowana ze środków własnych Gminy.

Sala w A została oddana do użytkowania z początkiem czerwca 2018 r., przy czym, z uwagi na okres wakacyjny, od momentu oddania do użytkowania nie była jeszcze wykorzystywana ani do celów dydaktycznych ani w celach komercyjnych. Natomiast Sala przy SP nr 2 ma zostać oddana do użytku z końcem sierpnia br.

Gmina zrealizowała również inwestycję w zakresie budowy sali sportowej przy Gimnazjum nr 1 w X (obecnie Szkoła Podstawowa nr 3 w X, dalej: „SP nr 3”, „Sala przy SP nr 3”). Na realizację inwestycji w zakresie budowy Sali przy SP nr 3 Gmina uzyskała dofinansowanie z Ministerstwa Sportu i Turystyki (z Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej). Sala przy SP nr 3 została oddana do użytkowania dnia 1 czerwca 2017 r. i została przekazana na stan środków trwałych SP nr 3. Zasady udostępniania obiektu określa stosowny regulamin. Początkowo obroty z odpłatnego najmu obiektu wpływały na konto SP nr 3 jako środki własne, najem dokumentowany był fakturami VAT wystawianymi przez SP nr 3, a sprzedaż z tego tytułu wykazywana była w cząstkowej deklaracji tej jednostki.

Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać Salę w A, Salę przy SP nr 2 oraz Salę przy SP nr 3 (dalej: „Obiekty” lub „Inwestycje”) do celów dydaktycznych (w związku z realizacją zadań własnych w zakresie edukacji publicznej) oraz w celach komercyjnych (odpłatne udostępnianie na rzecz zainteresowanych podmiotów).

Sala w A oraz Sala przy SP nr 2 od momentu oddania do użytkowania są/będą na stanie środków trwałych Urzędu Miasta i Gminy (dalej: „UMiG”). Od dnia rozpoczęcia wykorzystywania tych obiektów w celach udostępnienia komercyjnego wpływy z ich wynajmu będą stanowiły dochód UMiG, a rozliczaniem obrotu generowanego przez te obiekty będzie się zajmował odpowiedni referat UMiG (m.in. będzie wystawiać FV dokumentujące przedmiotowe świadczenia oraz będzie wykazywać obroty z tego tytułu w cząstkowej deklaracji).

W celu ujednolicenia sposobu zarządzania salami sportowymi Gmina w sierpniu br. przekazała również Salę przy SP nr 3 na stan środków trwałych UMiG oraz przyjęła rozwiązanie, zgodnie z którym wpływy z wynajmu Sali przy SP nr 3 stanowią dochód UMiG, a rozliczaniem obrotu generowanego przez ten obiekt zajmuje się odpowiedni referat UMiG.

W odniesieniu do wszystkich wydatków poniesionych na budowę Obiektów Gmina na bieżąco wykazywała w deklaracjach VAT kwoty podatku naliczonego.

Obliczenia kwot VAT podlegającego odliczeniu Gmina dokonywała przy zastosowaniu pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik”). Jednocześnie w odniesieniu do kwot podatku odliczonego od wydatków na budowę Sali przy SP nr 3, Gmina dokonała w styczniu 2018 r. korekty odliczenia związanej ze zmianą wartości pre-współczynnika i korekta ta została dokonana przy uwzględnieniu zasad określonych w art. 90c ustawy o VAT (w szczególności korekta dotyczyła 1/10 podatku naliczonego od wydatków uwzględnionych w wartości początkowej tego środka trwałego).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swymi jednostkami organizacyjnymi i od tego momentu rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swymi jednostkami budżetowymi. Rozliczenia w modelu scentralizowanym prowadzone są przez Gminę zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm.; dalej: „Specustawa”).

Przepisy Rozporządzenia przewidują konieczność odrębnego ustalenia sposobu określenia pre-współczynnika dla każdej z gminnych jednostek organizacyjnych (§ 3 ust. 1).

Mając na uwadze powyższe, Gmina powzięła wątpliwość, czy do obliczenia kwot VAT podlegających odliczeniu i/lub w celu późniejszej ich korekty w drodze tzw. korekty wieloletniej była/będzie uprawniona do stosowania pre-współczynnika obliczonego zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia na bazie danych właściwych dla jednostki budżetowej – UMiG w sytuacji, gdy to ta jednostka budżetowa wykonuje/będzie wykonywać wszelkie czynności związane z rozliczaniem generowanego przez Obiekty obrotu.

Ponadto w piśmie z dnia 24 października 2018 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1

Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Sala w A od momentu oddania do użytkowania jest/będzie na stanie środków trwałych Gminy X, w imieniu i na rzecz której działa Urząd Miasta i Gminy w X (dalej: „UMiG”) i służy/będzie służyć do celów dydaktycznych oraz w celach komercyjnych. Od dnia rozpoczęcia wykorzystywania tego obiektu w celach udostępnienia komercyjnego wpływy z jego wynajmu stanowią/będą stanowiły dochód UMiG, a rozliczaniem obrotu generowanego przez ten obiekt zajmuje się/będzie się zajmował odpowiedni referat UMiG (m.in. wystawia/będzie wystawiać FV dokumentujące przedmiotowe świadczenia oraz wykazuje/będzie wykazywać obroty z tego tytułu w cząstkowej deklaracji).

Zatem, odpowiadając na pytanie nr 1 Gmina wskazuje, że UMiG jako jednostka zarządzająca decyduje/będzie decydować o sposobie wykorzystywania Sali w A i w ramach zarządzania Salą w A udostępnia/będzie udostępniał ją m.in. na potrzeby Szkoły Podstawowej w A (w celu organizacji przez tą jednostkę zajęć wychowania fizycznego, prowadzenia szkolnych klubów sportowych etc.).

Z uwagi na fakt, iż zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Sala w A jest/będzie wykorzystywana do celów dydaktycznych (w związku z realizacją zadań własnych w zakresie edukacji publicznej) oraz w celach komercyjnych (odpłatne udostępnianie na rzecz zainteresowanych podmiotów) należy uznać, iż jest/będzie ona wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Sala przy SP nr 2 w X od momentu oddania do użytkowania jest/będzie na stanie środków trwałych UMiG i służy/będzie służyć do celów dydaktycznych oraz w celach komercyjnych. Od dnia rozpoczęcia wykorzystywania tego obiektu w celach udostępnienia komercyjnego wpływy z jego wynajmu stanowią/będą stanowiły dochód UMiG, a rozliczaniem obrotu generowanego przez ten obiekt zajmuje się / będzie się zajmował odpowiedni referat UMiG (m.in. wystawia / będzie wystawiać FV dokumentujące przedmiotowe świadczenia oraz wykazuje/będzie wykazywać obroty z tego tytułu w cząstkowej deklaracji).

Zatem, odpowiadając na pytanie nr 2 Gmina wskazuje, że UMiG jako jednostka zarządzająca decyduje/będzie decydować o sposobie wykorzystywania Sali przy SP nr 2 w X i w ramach zarządzania Salą przy SP nr 2 w X udostępnia/będzie udostępniał ją m.in. na potrzeby Szkoły Podstawowej nr 2 w X (w celu organizacji przez tą jednostkę zajęć wychowania fizycznego, prowadzenia szkolnych klubów sportowych etc.).

Z uwagi na fakt, że zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Sala przy SP nr 2 w X jest/będzie wykorzystywana do celów dydaktycznych (w związku z realizacją zadań własnych w zakresie edukacji publicznej) oraz w celach komercyjnych (odpłatne udostępnianie na rzecz zainteresowanych podmiotów) należy uznać, że jest/będzie ona wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ad. 3

Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w celu ujednolicenia sposobu zarządzania salami sportowymi Gmina w sierpniu br. przekazała Salę przy SP nr 3 na stan środków trwałych UMiG oraz przyjęła rozwiązanie, zgodnie z którym wpływy z wynajmu Sali przy SP nr 3 stanowią dochód UMiG, a rozliczaniem obrotu generowanego przez ten obiekt zajmuje się odpowiedni referat UMiG (m.in. wystawia/będzie wystawiać FV dokumentujące przedmiotowe świadczenia oraz wykazuje/będzie wykazywać obroty z tego tytułu w cząstkowej deklaracji).

Zatem, odpowiadając na pytanie nr 3 Gmina wskazuje, że UMiG jako jednostka zarządzająca decyduje/będzie decydować o sposobie wykorzystywania Sali przy SP nr 3 w X i w ramach zarządzania Salą przy SP nr 3 w X udostępnia/będzie ją udostępniał m.in. na potrzeby Szkoły Podstawowej nr 3 w X (w celu organizacji przez tą jednostkę zajęć wychowania fizycznego, prowadzenia szkolnych klubów sportowych etc.).

Zgodnie bowiem z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Sala przy SP nr 3 jest/będzie wykorzystywana do celów dydaktycznych (w związku z realizacją zadań własnych w zakresie edukacji publicznej) oraz w celach komercyjnych (odpłatne udostępnianie na rzecz zainteresowanych podmiotów).

Zatem, Sala przy SP nr 3 w X jest/będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ad. 4

W związku z budową Sali w A, Sali przy SP nr 2 w X oraz Sali przy SP nr 3 w X, doszło do wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT oraz wytworzenia środków trwałych podlegających amortyzacji. Wszystkie ww. obiekty to środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł.

Ad. 5

Towary i usługi, na które ponoszone były/są/będą wydatki dotyczące Sali w A oraz Sali przy SP nr 2 wykorzystywane jednocześnie do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) oraz do działalności innej niż gospodarcza (poza VAT) były każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona była jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Sala w A oraz Sala przy SP nr 2 od momentu oddania do użytkowania są/będą na stanie środków trwałych UMiG. Od dnia rozpoczęcia wykorzystywania tych obiektów w celach udostępnienia komercyjnego wpływy z ich wynajmu stanowią/będą stanowiły dochód UMiG, a rozliczaniem obrotu generowanego przez te obiekty zajmuje się/będzie się zajmował odpowiedni referat UMiG (m.in. wystawia/będzie wystawiać FV dokumentujące przedmiotowe świadczenia oraz będzie wykazywać obroty z tego tytułu w cząstkowej deklaracji).

UMiG udostępnia/będzie udostępniał Salę w A Samorządowej Szkole Podstawowej w A, w ramach realizacji zadań własnych w zakresie edukacji publicznej (tj. w celu organizacji przez te jednostki zajęć wychowania fizycznego, prowadzenia szkolnych klubów sportowych, etc.).

W zakresie Sali w A Gmina nie jest w stanie ustalić w jakim stopniu nabyte towary i usługi wykorzystywane są/będą przez poszczególne jednostki organizacyjne, w tym przez UMiG.

UMiG udostępnia/będzie udostępniał Salę przy SP nr 2 Samorządowej Szkole Podstawowej nr 2, w ramach realizacji zadań własnych w zakresie edukacji publicznej (tj. w celu organizacji przez te jednostki zajęć wychowania fizycznego, prowadzenia szkolnych klubów sportowych, etc.).

W zakresie Sali przy SP nr 2 Gmina nie jest w stanie ustalić, w jakim stopniu nabyte towary i usługi wykorzystywane są/będą przez poszczególne jednostki organizacyjne, w tym przez Urząd Miasta i Gminy.

Ad. 6

Towary usługi, na które ponoszone były/są/będą wydatki dotyczące Sali przy SP nr 3 nie są/nie będą wykorzystywane do końca okresu korekty wieloletniej, o której mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2, wyłącznie przez Urząd Miasta i Gminy.

Ww. towary i usługi będą wykorzystywane do końca okresu korekty wieloletniej, o której mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2, przez UMiG oraz Samorządową Szkołę Podstawową nr 3.

Gmina nie jest w stanie ustalić w jakim stopniu nabyte towary i usługi wykorzystywane są/będą przez poszczególne jednostki organizacyjne, w tym przez Urząd Miasta i Gminy.

Ad. 7

W związku ze stwierdzeniem w opisie sprawy, że Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać Salę w A, Salę przy SP nr 2 oraz Salę przy SP nr 3 do celów dydaktycznych (czyli w związku z realizacją zadań własnych w zakresie edukacji publicznej) oraz w celach komercyjnych (odpłatne udostępnianie na rzecz zainteresowanych podmiotów), Gmina wskazuje, iż:

1.  cele dydaktyczne oznaczają wykorzystanie ww. obiektów w celu organizacji zajęć wychowania fizycznego, prowadzania szkolnych klubów sportowych, etc. – tj. do celów innych niż działalność gospodarcza, która została zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;
2.  cele komercyjne (odpłatne udostępnianie na rzecz zainteresowanych podmiotów) oznacza wykorzystanie ww. obiektów do celów działalności gospodarczej, która została zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy i jest to działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do odliczenia VAT od poniesionych/ponoszonych przez Gminę wydatków dotyczących Sali w A oraz Sali przy SP nr 2, które są/będą wykorzystywane jednocześnie do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) oraz do działalności innej niż gospodarcza (poza VAT) na zasadach opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Gmina miała/ma prawo zastosować pre-współczynnik właściwy dla UMiG (wyliczony zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia na podstawie danych właściwych dla UMiG)?
2.  Czy w związku z wdrożeniem przez Gminę rozwiązania polegającego na przyjęciu Sali przy SP nr 3 na stan środków trwałych UMiG oraz dokonywaniu wszelkich czynności związanych z rozliczaniem obrotu generowanego przez ten obiekt na zasadach opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Gmina powinna dokonywać korekty odliczonego dotychczas podatku przy zastosowaniu mechanizmu korekty wieloletniej do końca jej okresu na mocy art. 90c ustawy o VAT, przy zastosowaniu pre-współczynnika właściwego dla UMiG (wyliczonego zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia na podstawie danych właściwych dla UMiG)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Gminy, w odniesieniu do odliczenia VAT od poniesionych/ponoszonych przez Gminę wydatków dotyczących Sali w A oraz Sali przy SP nr 2, które są/będą wykorzystywane jednocześnie do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) oraz do działalności innej niż gospodarcza (poza VAT) na zasadach opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Gmina miała / ma prawo zastosować pre-współczynnik właściwy dla UMiG (wyliczony zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia na podstawie danych właściwych dla UMiG).
2.  W związku z wdrożeniem przez Gminę rozwiązania polegającego na przyjęciu Sali przy SP nr 3 na stan środków trwałych UMiG oraz dokonywaniu wszelkich czynności związanych z rozliczaniem obrotu generowanego przez ten obiekt na zasadach opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Gmina powinna dokonywać korekty odliczonego dotychczas podatku przy zastosowaniu mechanizmu korekty wieloletniej do końca jej okresu na mocy art. 90c ustawy o VAT, przy zastosowaniu pre-współczynnika właściwego dla UMiG (wyliczonego zgodnie z 3 ust. 4 Rozporządzenia na podstawie danych właściwych dla UMiG).

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści tej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zdaniem Gminy, wszystkie ww. przesłanki w odniesieniu do Sali w A oraz Sali przy SP nr 2 zostały/są spełnione, a tym samym Gmina miała/ma możliwość odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na ich budowę i bieżące utrzymanie. Jednakże, Gmina podkreśliła, że przysługiwało/przysługuje jej wyłącznie częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od powyższych nabyć, ponieważ Sala w A oraz Sala przy SP nr 2 będą przez Gminę wykorzystywane jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT. Jednocześnie, Gmina nie była/nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie zaś do art. 86 ust 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego Rozporządzenie przewiduje sposób określenia proporcji według wzoru:

A x 100

X = ---------

Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   Dujst – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Analogiczny sposób kalkulacji pre-współczynnika został przewidziany dla jednostek budżetowych. W ich przypadku pre-współczynnik ma być również określany metodą przychodową na podstawie § 3 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem sposób określenia proporcji w przypadku jednostki budżetowej powinien zostać ustalony według wzoru:

A x 100

X = --------

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Co istotne, w celu określenia danych niezbędnych do wyliczenia pre-współczynnika według sposobu wynikającego z Rozporządzenia (odpowiednio dochody wykonane urzędu/jednostki budżetowej), prawodawca odwołuje się do treści ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm., dalej: „ustawa o finansach publicznych”). Stosownie zaś do przepisów ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest roczny plan dochodów/przychodów i wydatków, czyli plan finansowy. Jednocześnie, przepisy gospodarki finansowej nie sprzeciwiają się wykorzystaniu wydatku przez inną jednostkę organizacyjną niż ta, która przewidziała ten wydatek w swoim planie finansowym i która faktycznie poniosła ten wydatek.

Ponadto, Gmina pokreśliła, że przepisy ustawy o VAT dotyczące pre-współczynnika (przytoczony już powyżej art. 86 ust. 2a i 2b wymagają, aby sposób określenia proporcji odpowiadał najbardziej specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć. Od momentu scentralizowania rozliczeń VAT, działalność Gminy jako jednego podatnika obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne, będące i niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (czynności opodatkowane VAT i niepodlegające VAT).

Co więcej, prawodawca bezpośrednio w przepisach Rozporządzenia (§ 3 ust. 1 przytoczony powyżej) wskazał, że sposób określenia pre-proporcji określony w tym Rozporządzeniu ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca zaznaczył również, że minister właściwy do spraw finansów publicznych potwierdził zasadność stosowania odrębnej proporcji dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w wydanej 24 listopada 2016 r. broszurze informacyjnej „Centralizacja rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego” (Broszura informacyjna opublikowana na stronie Ministerstwa Finansów: http://www.finanse.mf.gov. pl/documents/766655/3160814/BROSZURA+z+24+11+16+ost.pdf). Zgodnie z treścią ww. broszury: „W przypadku gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem VAT a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika zasadniczo wybiera podatnik, jednakże w przypadku JST za najbardziej adekwatną uznano metodę „obrotowo- przychodową”, stosowaną dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych” (str. 25-26 broszury).

Z powyższego jasno zatem wynika, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego ponosi tzw. wydatki „mieszane”, to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć pre-współczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej (wyliczony na podstawie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej), która wykorzystuje te wydatki zarówno do działalności gospodarczej, jak i na potrzeby działalności innej niż gospodarcza. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przez jednostkę wykorzystującą wydatki do celów „mieszanych” należy rozumieć jednostkę, której Gmina przekazała/przekaże Salę w A oraz Salę przy SP nr 2 (która zarządza/będzie nimi zarządzała) bez względu na formę przekazania.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Sala w A oraz Sala przy SP nr 2 po oddaniu do użytkowania są/będą na stanie środków trwałych UMiG. Od momentu rozpoczęcia wykorzystywania tych obiektów w celach udostępnienia komercyjnego wpływy z ich wynajmu będą stanowiły dochód UMiG, a rozliczaniem obrotu generowanego przez te obiekty będzie się zajmował odpowiedni referat UMiG (m.in. będzie wystawiać FV dokumentujące przedmiotowe świadczenia oraz będzie wykazywać obroty z tego tytułu w cząstkowej deklaracji).

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała konsolidacji rozliczeń VAT, to od tego momentu każda z jednostek organizacyjnych prowadzi część działalności gospodarczej Gminy. Tym samym, pre-współczynnik stosowany do nabyć towarów i usług (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), które zostały/zostaną przekazane UMiG w celu wykonania tego fragmentu działalności odpowiada/będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko w sytuacji, gdy zastosowany zostanie pre-współczynnik UMiG.

W świetle powyższych przepisów pre-współczynnik ma na celu odzwierciedlenie faktycznego wykorzystania dokonanych zakupów, a w przypadku Sali w A oraz Sali przy SP nr 2 przekazanych UMiG, to UMiG będzie korzystał z wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących.

Podsumowując, zdaniem Gminy, to UMiG należy uznać za jednostkę wykorzystującą Salę w A oraz Salę przy SP nr 2, gdyż są/będą one na stanie środków trwałych UMiG, ta jednostka organizacyjna będzie otrzymywała dochody z tytułu wynajmu, a także będzie zajmować się rozliczaniem obrotów z tytułu wynajmu, tj. będzie wystawiać FV dokumentujące przedmiotowe świadczenia oraz wykazywać obroty z tego tytułu w cząstkowej deklaracji.

Końcowo, Gmina zauważa, że organy podatkowe potwierdzają w licznych interpretacjach podatkowych wydawanych w ostatnim czasie w analogicznym stanie faktycznym, że jeżeli po scentralizowaniu rozliczeń jednostka samorządu terytorialnego realizuje inwestycje, które zamierza bezpłatnie przekazać swoim jednostkom organizacyjnym, które z kolei będą wykorzystywały te inwestycje zarówno dla celów realizacji działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej, to w odniesieniu do tych wydatków związanych z tą inwestycją będzie mogła zastosować pre-współczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej, której została przekazana inwestycja.

Taki pogląd wyraził przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.921.2017.1.WL, który zauważył: „Ponieważ obrót uzyskiwany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest/będzie realizowany bezpośrednio przez jednostki organizacyjne Wnioskodawcy, które prowadzą działalność gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną) oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT, obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy dokonać według sposobu określenia proporcji ustalonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy oraz ww. rozporządzenia, odrębnie dla każdej z tych jednostek (tj. jednostek wykorzystujących przedmiotowe inwestycje)”.

Analogiczny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.597.2016.1.SR, w której organ stwierdził, że „w przypadku nabycia towarów i usług w związku z realizacją inwestycji, które zostaną przekazane jednostkom budżetowym i będą wykorzystywane przez te jednostki budżetowe do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika obliczonego dla jednostki budżetowej wykorzystującej zakupione towary i usługi”.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko zostało zaprezentowane również w innych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 lipca 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.171.2017.1.OA, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.78.2017.1.MW, a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.603.2016.2.JP.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Gmina poniosła/ponosi wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące dotyczące Sali w A oraz Sali przy SP nr 2, które są/zostaną przyjęte na stan środków trwałych UMiG, Gmina dokonując odliczenia VAT od tego typu wydatków miała/ma prawo zastosować pre-wspólczynnik jednostki organizacyjnej Gminy, której są/zostaną przekazane Sala w A oraz Sala przy SP nr 2 (która zarządza/będzie zarządzała tymi obiektami), tj. pre-współczynnik UMiG.

Ad. 2

Sposób oraz terminy dokonywania korekt podatku naliczonego, a także podmiot zobowiązany do dokonania korekty zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 90c ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Natomiast w świetle ust. 3 powołanego przepisu, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zatem, zgodnie z powyższymi regulacjami, po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń roku następnego (lub I kwartał roku następnego) podatnik jest zobowiązany dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego według proporcji wstępnej (bazującej na danych z roku poprzedniego), przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej.

Co więcej, podatnik dokonując korekty rocznej może przyjąć inny sposób określenia proporcji niż wybrany dla dokonywania odliczenia bieżącego (wstępnego), jeżeli sposób ten okaże się bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Natomiast jeśli podatnik z uwagi na specyfikę działalności został upoważniony – w drodze rozporządzenia – do przyjęcia danych za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy do ustalenia proporcji wstępnej, korekty rocznej dokonuje przy uwzględnieniu danych za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast zgodnie z treścią art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 3 ww. przepisu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina zrealizowała m.in. inwestycję w zakresie budowy Sali przy SP nr 3. Sala przy SP nr 3 została oddana do użytkowania dnia 1 czerwca 2017 r. i została przekazana na stan środków trwałych SP nr 3. Zasady udostępniania obiektu określa stosowny regulamin. Początkowo obroty z odpłatnego najmu obiektu wpływały na konto SP nr 3 jako środki własne tej jednostki, a najem był dokumentowany wystawianymi przez nią fakturami VAT. Gmina odliczyła podatek VAT od poniesionych wydatków na budowę Sali przy SP nr 3 przy zastosowaniu pre-współczynnika oraz dokonała korekty wieloletniej dotyczącej 1/10 podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2018 r.

W celu ujednolicenia sposobu zarządzania salami sportowymi Gmina w sierpniu br. przekazała Salę przy SP nr 3 na stan środków trwałych UMiG oraz przyjęła rozwiązanie zgodnie z którym wpływy z wynajmu Sali przy SP nr 3 stanowią dochód UMIG, a rozliczaniem obrotu generowanego przez ten obiekt zajmuje odpowiedni referat UMIG (m.in. wystawia FV dokumentujące przedmiotowe świadczenia oraz wykazuje obroty z tego tytułu w cząstkowej deklaracji).

Zatem, w świetle powyższych przepisów, koniecznym będzie dokonywanie korekty rocznej kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90c i art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, tj. wynikającej z konieczności weryfikacji „prewspółczynnika” zastosowanego w trakcie roku podatkowego.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 1, zdaniem Gminy z uwagi na fakt, że Sala przy SP nr 3 (oraz Sala w A i Sala przy SP nr 2) jest na stanie środków trwałych UMiG, oraz ta jednostka organizacyjna gospodaruje Salą przy SP nr 3, tj. wystawia faktury dokumentujące wynajem, wykazuje sprzedaż z tego tytułu w cząstkowej deklaracji VAT oraz na jej konto wpływają dochody z tego tytułu, do obliczenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu należy stosować pre-współczynnik właściwy dla UMiG, wyliczony zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia na podstawie danych właściwych dla UMiG.

Obowiązek dokonania korekty wieloletniej w oparciu o przepisy art. 90c i art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do składnika majątku gminnego potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 23 lipca 2018 r. o sygn. 0112-KDIL2- 3.4012.236.2018.1.ZD: „Zatem podatnik po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego), jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych właściwego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy, odrębnie dla każdej jednostki budżetowej”.

Podsumowując, zdaniem Gminy, w związku z wdrożeniem przez nią rozwiązania polegającego na przyjęciu Sali przy SP nr 3 na stan środków trwałych UMiG oraz dokonywaniu wszelkich czynności związanych m.in. z rozliczaniem obrotu generowanego przez ten obiekt na zasadach opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Gmina powinna dokonywać korekty odliczonego dotychczas podatku przy zastosowaniu mechanizmu korekty wieloletniej do końca jej okresu na mocy art. 90c ustawy o VAT, przy zastosowaniu pre-współczynnika właściwego dla UMiG (wyliczonego zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia na podstawie danych właściwych dla UMiG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

*   czy w odniesieniu do odliczenia VAT od poniesionych/ponoszonych przez Gminę wydatków dotyczących Sali w A oraz Sali przy SP nr 2, które są/będą wykorzystywane jednocześnie do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) oraz do działalności innej niż gospodarcza (poza VAT) na zasadach opisanych w stanie sprawy, Gmina miała/ma prawo zastosować pre-współczynnik właściwy dla UMiG (wyliczony zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia na podstawie danych właściwych dla UMiG) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe;**
*   czy w związku z wdrożeniem przez Gminę rozwiązania polegającego na przyjęciu Sali przy SP nr 3 na stan środków trwałych UMiG oraz dokonywaniu wszelkich czynności związanych z rozliczaniem obrotu generowanego przez ten obiekt na zasadach opisanych w stanie sprawy, Gmina powinna dokonywać korekty odliczonego dotychczas podatku przy zastosowaniu mechanizmu korekty wieloletniej do końca jej okresu na mocy art. 90c ustawy, przy zastosowaniu pre-współczynnika właściwego dla UMiG (wyliczonego zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia na podstawie danych właściwych dla UMiG) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W tym szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, jak również utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8, pkt 10 i pkt 15 cyt. ustawy).

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Z kolei, z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak stanowi § 2 pkt 5 rozporządzenia, przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Natomiast przez zakład budżetowy rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy (§ 2 pkt 7 rozporządzenia).

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony wg wzoru:

A x 100

X = -------

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W przypadku jednostki budżetowej samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 3 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

A x 100

X = -------

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Jak stanowi § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = -------

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia, zawarta jest definicja obrotu. Zgodnie z tym przepisem, przez obrót – rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W dalszej kolejności ww. rozporządzenie, w § 2 pkt 10, precyzuje co należy rozumieć przez dochody wykonane jednostki budżetowej. Zgodnie z ww. przepisem, przez dochody wykonane jednostki budżetowej należy rozumieć dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

‒ powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Według § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina jest odpowiedzialna za realizację zadań własnych m.in. w zakresie edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Wykonując ww. zadania Gmina corocznie ponosi szereg wydatków związanych z budową, modernizacją oraz utrzymaniem gminnych obiektów sportowych.

Dnia 20 kwietnia 2018 r. zakończono budowę sali sportowej przy Szkole Podstawowej w A, która została w całości sfinansowana ze środków własnych Gminy.

Ponadto, 25 maja 2018 r. zakończono budowę sali sportowej przy Szkole Podstawowej nr 2 w X, która również została w całości sfinansowana ze środków własnych Gminy.

Sala w A została oddana do użytkowania z początkiem czerwca 2018 r., przy czym, z uwagi na okres wakacyjny, od momentu oddania do użytkowania nie była jeszcze wykorzystywana ani do celów dydaktycznych ani w celach komercyjnych. Natomiast Sala przy SP nr 2 ma zostać oddana do użytku z końcem sierpnia br.

Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać Salę w A oraz Salę przy SP nr 2 do celów dydaktycznych (w związku z realizacją zadań własnych w zakresie edukacji publicznej) oraz w celach komercyjnych (odpłatne udostępnianie na rzecz zainteresowanych podmiotów).

Sala w A oraz Sala przy SP nr 2 od momentu oddania do użytkowania są/będą na stanie środków trwałych Urzędu Miasta i Gminy. Od dnia rozpoczęcia wykorzystywania tych obiektów w celach udostępnienia komercyjnego wpływy z ich wynajmu będą stanowiły dochód UMiG, a rozliczaniem obrotu generowanego przez te obiekty będzie się zajmował odpowiedni referat UMiG (m.in. będzie wystawiać FV dokumentujące przedmiotowe świadczenia oraz będzie wykazywać obroty z tego tytułu w cząstkowej deklaracji).

W odniesieniu do wszystkich wydatków poniesionych na budowę Obiektów Gmina na bieżąco wykazywała w deklaracjach VAT kwoty podatku naliczonego.

Obliczenia kwot VAT podlegającego odliczeniu Gmina dokonywała przy zastosowaniu pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swymi jednostkami organizacyjnymi i od tego momentu rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swymi jednostkami budżetowymi.

Sala w A od momentu oddania do użytkowania jest/będzie na stanie środków trwałych Gminy X, w imieniu i na rzecz której działa Urząd Miasta i Gminy w X i służy/będzie służyć do celów dydaktycznych oraz w celach komercyjnych. Od dnia rozpoczęcia wykorzystywania tego obiektu w celach udostępnienia komercyjnego wpływy z jego wynajmu stanowią/będą stanowiły dochód UMiG, a rozliczaniem obrotu generowanego przez ten obiekt zajmuje się/będzie się zajmował odpowiedni referat UMiG (m.in. wystawia/będzie wystawiać FV dokumentujące przedmiotowe świadczenia oraz wykazuje/będzie wykazywać obroty z tego tytułu w cząstkowej deklaracji). UMiG jako jednostka zarządzająca decyduje/będzie decydować o sposobie wykorzystywania Sali w A i w ramach zarządzania Salą w A udostępnia/będzie udostępniał ją m.in. na potrzeby Szkoły Podstawowej w A (w celu organizacji przez tą jednostkę zajęć wychowania fizycznego, prowadzenia szkolnych klubów sportowych etc.).

Z uwagi na fakt, iż Sala w A jest/będzie wykorzystywana do celów dydaktycznych (w związku z realizacją zadań własnych w zakresie edukacji publicznej) oraz w celach komercyjnych (odpłatne udostępnianie na rzecz zainteresowanych podmiotów) należy uznać, iż jest/będzie ona wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Sala przy SP nr 2 w X od momentu oddania do użytkowania jest/będzie na stanie środków trwałych UMiG i służy/będzie służyć do celów dydaktycznych oraz w celach komercyjnych. Od dnia rozpoczęcia wykorzystywania tego obiektu w celach udostępnienia komercyjnego wpływy z jego wynajmu stanowią/będą stanowiły dochód UMiG, a rozliczaniem obrotu generowanego przez ten obiekt zajmuje się/będzie się zajmował odpowiedni referat UMiG (m.in. wystawia/będzie wystawiać FV dokumentujące przedmiotowe świadczenia oraz wykazuje/będzie wykazywać obroty z tego tytułu w cząstkowej deklaracji).

UMiG jako jednostka zarządzająca decyduje/będzie decydować o sposobie wykorzystywania Sali przy SP nr 2 w X i w ramach zarządzania Salą przy SP nr 2 w X udostępnia/będzie udostępniał ją m.in. na potrzeby Szkoły Podstawowej nr 2 w X (w celu organizacji przez tą jednostkę zajęć wychowania fizycznego, prowadzenia szkolnych klubów sportowych etc.).

Z uwagi na fakt, że Sala przy SP nr 2 w X jest/będzie wykorzystywana do celów dydaktycznych (w związku z realizacją zadań własnych w zakresie edukacji publicznej) oraz w celach komercyjnych (odpłatne udostępnianie na rzecz zainteresowanych podmiotów) należy uznać, że jest/będzie ona wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z budową Sali w A, Sali przy SP nr 2 w X doszło do wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT oraz wytworzenia środków trwałych podlegających amortyzacji. Wszystkie ww. obiekty to środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł.

Towary i usługi, na które ponoszone były/są/będą wydatki dotyczące Sali w A oraz Sali przy SP nr 2 wykorzystywane jednocześnie do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) oraz do działalności innej niż gospodarcza (poza VAT) były każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona była jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Sala w A oraz Sala przy SP nr 2 od momentu oddania do użytkowania są/będą na stanie środków trwałych UMiG. Od dnia rozpoczęcia wykorzystywania tych obiektów w celach udostępnienia komercyjnego wpływy z ich wynajmu stanowią/będą stanowiły dochód UMiG, a rozliczaniem obrotu generowanego przez te obiekty zajmuje się/będzie się zajmował odpowiedni referat UMiG (m.in. wystawia/będzie wystawiać FV dokumentujące przedmiotowe świadczenia oraz będzie wykazywać obroty z tego tytułu w cząstkowej deklaracji).

UMiG udostępnia/będzie udostępniał Salę w A Samorządowej Szkole Podstawowej w A, w ramach realizacji zadań własnych w zakresie edukacji publicznej (tj. w celu organizacji przez te jednostki zajęć wychowania fizycznego, prowadzenia szkolnych klubów sportowych, etc.).

W zakresie Sali w A Gmina nie jest w stanie ustalić w jakim stopniu nabyte towary i usługi wykorzystywane są/będą przez poszczególne jednostki organizacyjne, w tym przez UMiG.

UMiG udostępnia/będzie udostępniał Salę przy SP nr 2 Samorządowej Szkole Podstawowej nr 2, w ramach realizacji zadań własnych w zakresie edukacji publicznej (tj. w celu organizacji przez te jednostki zajęć wychowania fizycznego, prowadzenia szkolnych klubów sportowych, etc.).

W zakresie Sali przy SP nr 2 Gmina nie jest w stanie ustalić, w jakim stopniu nabyte towary i usługi wykorzystywane są/będą przez poszczególne jednostki organizacyjne, w tym przez Urząd Miasta i Gminy.

Gmina nie jest w stanie ustalić w jakim stopniu nabyte towary i usługi wykorzystywane są/będą przez poszczególne jednostki organizacyjne, w tym przez Urząd Miasta i Gminy.

W związku ze stwierdzeniem, że Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać Salę w A, Salę przy SP nr 2 do celów dydaktycznych (czyli w związku z realizacją zadań własnych w zakresie edukacji publicznej) oraz w celach komercyjnych (odpłatne udostępnianie na rzecz zainteresowanych podmiotów), Gmina wskazuje, że:

1.  cele dydaktyczne oznaczają wykorzystanie ww. obiektów w celu organizacji zajęć wychowania fizycznego, prowadzania szkolnych klubów sportowych, etc. – tj. do celów innych niż działalność gospodarcza, która została zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;
2.  cele komercyjne (odpłatne udostępnianie na rzecz zainteresowanych podmiotów) oznacza wykorzystanie ww. obiektów do celów działalności gospodarczej, która została zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy i jest to działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy w odniesieniu do odliczenia VAT od poniesionych/ponoszonych przez Gminę wydatków dotyczących Sali w A oraz Sali przy SP nr 2, które są/będą wykorzystywane jednocześnie do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) oraz do działalności innej niż gospodarcza (poza VAT) na zasadach opisanych w stanie sprawy, Gmina miała/ma prawo zastosować pre-współczynnik właściwy dla UMiG (wyliczony zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia na podstawie danych właściwych dla UMiG).

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z opisu sprawy w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych.

Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W konsekwencji, jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na informację przedstawioną w opisie sprawy, że Wnioskodawca przez Urząd Miasta i Gminy (UMiG) rozumie jednostkę budżetową Gminy, która wykonuje/będzie wykonywać wszelkie czynności związane z rozliczaniem generowanego przez Obiekty obrotu.

Jak wskazał Wnioskodawca Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać Salę w A oraz Salę przy SP nr 2 do celów dydaktycznych (czyli w związku z realizacją zadań własnych w zakresie edukacji publicznej) oraz w celach komercyjnych (odpłatne udostępnianie na rzecz zainteresowanych podmiotów). Ponadto Gmina wskazała, że:

1.  cele dydaktyczne oznaczają wykorzystanie ww. obiektów w celu organizacji zajęć wychowania fizycznego, prowadzania szkolnych klubów sportowych, etc. – tj. do celów innych niż działalność gospodarcza, która została zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy;
2.  cele komercyjne (odpłatne udostępnianie na rzecz zainteresowanych podmiotów) oznacza wykorzystanie ww. obiektów do celów działalności gospodarczej, która została zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy i jest to działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zatem w analizowanej sprawie Sala w A oraz Sala przy SP nr 2 wykorzystywane są/będą obecnie w dwojaki sposób, tj. do działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

W opisie sprawy wskazano również, że Urząd Miasta i Gminy (UMiG) jako jednostka zarządzająca decyduje/będzie decydować o sposobie wykorzystywania Sali w A oraz Sali przy SP nr 2 i w ramach zarządzania ww. obiektami udostępnia/będzie udostępniał je m.in. na potrzeby odpowiednio Szkoły Podstawowej w A i Szkoły Podstawowej nr 2 w X (w celu organizacji przez tą jednostkę zajęć wychowania fizycznego, prowadzenia szkolnych klubów sportowych etc.). Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – Sala w A oraz Sala przy SP nr 2 od momentu oddania do użytkowania są/będą na stanie środków trwałych Urzędu Miasta i Gminy. Od dnia rozpoczęcia wykorzystywania tych obiektów w celach udostępnienia komercyjnego wpływy z ich wynajmu będą stanowiły dochód UMiG, a rozliczaniem obrotu generowanego przez te obiekty będzie się zajmował odpowiedni referat UMiG (m.in. będzie wystawiać faktury dokumentujące przedmiotowe świadczenia oraz będzie wykazywać obroty z tego tytułu w cząstkowej deklaracji).

Należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy dokonywane zakupy towarów i usług będą służyć do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Sposób określenia proporcji ustala się dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie.

Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Gmina – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania proporcji ustalone odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych, które wykorzystują poszczególne nieruchomości.

Natomiast w rozpatrywanej sprawie ma miejsce sytuacja, gdy dana nieruchomość, tj. budynek Sali w A zarządzany jest przez UMiG i wykorzystywany jest przez jednostkę organizacyjną Gminy, czyli Szkołę Podstawową w A. Podobnie budynek Sali przy SP nr 2 jest zarządzany przez UMiG i wykorzystywany jest przez Szkołę Podstawową nr 2.

W sytuacji, kiedy nie ma możliwości jednoznacznego przypisana zakupów do konkretnej jednostki organizacyjnej, najbardziej właściwe będzie przypisanie tego zakupu urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego i dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla tego urzędu, ustalonego na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – w zakresie Sali w A oraz Sali przy SP nr 2 Gmina nie jest w stanie ustalić w jakim stopniu nabyte towary i usługi wykorzystywane są/będą przez poszczególne jednostki organizacyjne, w tym przez UMiG.

Wobec powyższego, w sytuacji, gdy zakupione przez Gminę towary i usługi przeznaczone są/będą w części na potrzeby Szkoły Podstawowej w A i w części na potrzeby Urzędu Miasta i Gminy, jak również na potrzeby Szkoły Podstawowej nr 2 i w części na potrzeby Urzędu Miasta i Gminy i jednocześnie Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest/będzie na potrzeby danej jednostki organizacyjnej, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wyznaczonego na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia. Podatnikiem podatku od towarów i usług bowiem w odniesieniu do rozliczeń dokonywanych przez Gminę oraz jej jednostki organizacyjne (po dokonanej centralizacji rozliczeń) – będzie Gmina. Skoro więc Wnioskodawca nie jest/nie będzie w stanie wyodrębnić jaka część zakupów przeznaczona jest/będzie na potrzeby danej jednostki organizacyjnej – winien zastosować prewspółczynnik obliczony dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wyliczony zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Ad. 1

Podsumowując, w odniesieniu do odliczenia VAT od poniesionych/ponoszonych przez Gminę wydatków dotyczących Sali w A oraz Sali przy SP nr 2, które są/będą wykorzystywane jednocześnie do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) oraz do działalności innej niż gospodarcza (poza VAT) na zasadach opisanych w stanie sprawy, Gmina ma/będzie miała prawo zastosować pre-współczynnik właściwy dla UMiG. Jednakże wyliczony zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia na podstawie danych właściwych dla UMiG, a nie na podstawie § 3 ust. 4 rozporządzenia. UMiG jest bowiem w rozporządzeniu traktowany jako urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego działający w formie samorządowej jednostki budżetowej, innej niż pozostałe utworzone przez Gminę jednostki budżetowe i zakłady budżetowe.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy w związku z wdrożeniem przez Gminę rozwiązania polegającego na przyjęciu Sali przy SP nr 3 na stan środków trwałych UMiG oraz dokonywaniu wszelkich czynności związanych z rozliczaniem obrotu generowanego przez ten obiekt na zasadach opisanych w stanie sprawy, Gmina powinna dokonywać korekty odliczonego dotychczas podatku przy zastosowaniu mechanizmu korekty wieloletniej do końca jej okresu na mocy art. 90c ustawy, przy zastosowaniu pre-współczynnika właściwego dla UMiG (wyliczonego zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia na podstawie danych właściwych dla UMiG).

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Według art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Natomiast jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 , 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny – „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego, dla których na podstawie § 8 rozporządzenia mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) jednostka samorządu terytorialnego zobowiązana jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego).

W zależności od charakteru nabywanych towarów i usług, korekta ta powinna być dokonana jednorazowo lub w sposób wieloletni. W przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów okres korekty wynosi 10 lat, w przypadku pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji – 5 lat. Korekty te powinny być – co do zasady – dokonywane w taki sam sposób jak dokonywane było na bieżąco wstępne odliczenie, czyli odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, według „prewspółczynnika” wyliczonego na podstawie danych dla zakończonego roku podatkowego (lub poprzedzającego poprzedni rok podatkowy jeśli taka została przyjęta metoda do odliczenia bieżącego) odrębnie dla danej jednostki na podstawie realnych danych za zakończony rok podatkowy.

Zatem podatnik po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego), jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina zrealizowała również inwestycję w zakresie budowy sali sportowej przy Gimnazjum nr 1 w X (obecnie Szkoła Podstawowa nr 3 w X, SP nr 3, Sala przy SP nr 3). Na realizację inwestycji w zakresie budowy Sali przy SP nr 3 Gmina uzyskała dofinansowanie z Ministerstwa Sportu i Turystyki (z Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej). Sala przy SP nr 3 została oddana do użytkowania dnia 1 czerwca 2017 r. i została przekazana na stan środków trwałych SP nr 3. Zasady udostępniania obiektu określa stosowny regulamin. Początkowo obroty z odpłatnego najmu obiektu wpływały na konto SP nr 3 jako środki własne, najem dokumentowany był fakturami VAT wystawianymi przez SP nr 3, a sprzedaż z tego tytułu wykazywana była w cząstkowej deklaracji tej jednostki.

Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać Salę przy SP nr 3 do celów dydaktycznych (w związku z realizacją zadań własnych w zakresie edukacji publicznej) oraz w celach komercyjnych (odpłatne udostępnianie na rzecz zainteresowanych podmiotów).

W celu ujednolicenia sposobu zarządzania salami sportowymi Gmina w sierpniu 2018 r. przekazała Salę przy SP nr 3 na stan środków trwałych UMiG oraz przyjęła rozwiązanie, zgodnie z którym wpływy z wynajmu Sali przy SP nr 3 stanowią dochód UMiG, a rozliczaniem obrotu generowanego przez ten obiekt zajmuje się odpowiedni referat UMiG (m.in. wystawia/będzie wystawiać FV dokumentujące przedmiotowe świadczenia oraz wykazuje/będzie wykazywać obroty z tego tytułu w cząstkowej deklaracji).

W odniesieniu do wszystkich wydatków poniesionych na budowę Obiektów Gmina na bieżąco wykazywała w deklaracjach VAT kwoty podatku naliczonego.

Obliczenia kwot VAT podlegającego odliczeniu Gmina dokonywała przy zastosowaniu pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Jednocześnie w odniesieniu do kwot podatku odliczonego od wydatków na budowę Sali przy SP nr 3, Gmina dokonała w styczniu 2018 r. korekty odliczenia związanej ze zmianą wartości pre-współczynnika i korekta ta została dokonana przy uwzględnieniu zasad określonych w art. 90c ustawy (w szczególności korekta dotyczyła 1/10 podatku naliczonego od wydatków uwzględnionych w wartości początkowej tego środka trwałego).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swymi jednostkami organizacyjnymi i od tego momentu rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swymi jednostkami budżetowymi.

UMiG jako jednostka zarządzająca decyduje/będzie decydować o sposobie wykorzystywania Sali przy SP nr 3 w X i w ramach zarządzania Salą przy SP nr 3 w X udostępnia/będzie ją udostępniał m.in. na potrzeby Szkoły Podstawowej nr 3 w X (w celu organizacji przez tą jednostkę zajęć wychowania fizycznego, prowadzenia szkolnych klubów sportowych etc.).

Sala przy SP nr 3 jest/będzie wykorzystywana do celów dydaktycznych (w związku z realizacją zadań własnych w zakresie edukacji publicznej) oraz w celach komercyjnych (odpłatne udostępnianie na rzecz zainteresowanych podmiotów). Zatem, Sala przy SP nr 3 w X jest/będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z budową Sali przy SP nr 3 w X, doszło do wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy oraz wytworzenia środków trwałych podlegających amortyzacji. Wszystkie ww. obiekty to środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł.

Towary i usługi, na które ponoszone były/są/będą wydatki dotyczące Sali przy SP nr 3 nie są/nie będą wykorzystywane do końca okresu korekty wieloletniej, o której mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2, wyłącznie przez Urząd Miasta i Gminy.

Ww. towary i usługi będą wykorzystywane do końca okresu korekty wieloletniej, o której mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2, przez UMiG oraz Samorządową Szkołę Podstawową nr 3.

Gmina nie jest w stanie ustalić w jakim stopniu nabyte towary i usługi wykorzystywane są/będą przez poszczególne jednostki organizacyjne, w tym przez Urząd Miasta i Gminy.

W związku ze stwierdzeniem, że Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać Salę przy SP nr 3 do celów dydaktycznych (czyli w związku z realizacją zadań własnych w zakresie edukacji publicznej) oraz w celach komercyjnych (odpłatne udostępnianie na rzecz zainteresowanych podmiotów), Gmina wskazuje, że:

1.  cele dydaktyczne oznaczają wykorzystanie ww. obiektów w celu organizacji zajęć wychowania fizycznego, prowadzania szkolnych klubów sportowych, etc. – tj. do celów innych niż działalność gospodarcza, która została zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;
2.  cele komercyjne (odpłatne udostępnianie na rzecz zainteresowanych podmiotów) oznacza wykorzystanie ww. obiektów do celów działalności gospodarczej, która została zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy i jest to działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej w przypadku, gdy dokonywane zakupy towarów i usług będą służyć do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Sposób określenia proporcji ustala się dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie.

Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Gmina – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania proporcji ustalone odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych, które wykorzystują poszczególne nieruchomości.

Ponadto w sytuacji, kiedy nie ma możliwości jednoznacznego przypisana zakupów do konkretnej jednostki organizacyjnej, najbardziej właściwe będzie przypisanie tego zakupu urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego i dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla tego urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wyliczonego zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia. Powyższe wynika z faktu, że towary i usługi nabyte przez Gminę będą wykorzystywane do końca okresu korekty wieloletniej, o której mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2, przez UMiG oraz Samorządową Szkołę Podstawową nr 3, jak również wynika z opisu sprawy Gmina nie jest w stanie ustalić w jakim stopniu nabyte towary i usługi wykorzystywane są/będą przez poszczególne jednostki organizacyjne, w tym przez Urząd Miasta i Gminy.

Wobec powyższego, w sytuacji, gdy zakupione przez Gminę towary i usługi związane z Salą przy SP nr 3 przeznaczone są/będą w części na potrzeby Szkoły Podstawowej nr 3 i w części na potrzeby Urzędu Miasta i Gminy i jednocześnie Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest/będzie na potrzeby danej jednostki organizacyjnej, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wyliczonego zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia. Podatnikiem podatku od towarów i usług bowiem w odniesieniu do rozliczeń dokonywanych przez Gminę oraz jej jednostki organizacyjne (po dokonanej centralizacji rozliczeń) – będzie Gmina. Skoro więc Wnioskodawca nie jest/nie będzie w stanie wyodrębnić jaka część zakupów przeznaczona jest/będzie na potrzeby danej jednostki organizacyjnej – winien zastosować prewspółczynnik obliczony dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wyliczony zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Zatem w analizowanej sprawie zasadne jest/będzie dokonanie rocznej korekty podatku, o której mowa w art. 90c oraz art. 91 ustawy, odliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budynkiem Sali przy SP nr 3, przy zastosowaniu „prewspółczynnika”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy uwzględniającego dane dla zakończonego roku podatkowego wyliczone zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia, na podstawie danych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Ad. 2

Podsumowując, w związku z wdrożeniem przez Gminę rozwiązania polegającego na przyjęciu Sali przy SP nr 3 na stan środków trwałych UMiG oraz dokonywaniu wszelkich czynności związanych z rozliczaniem obrotu generowanego przez ten obiekt na zasadach opisanych w stanie sprawy, Gmina powinna dokonywać korekty odliczonego dotychczas podatku przy zastosowaniu mechanizmu korekty wieloletniej do końca jej okresu na mocy art. 90c ustawy, przy zastosowaniu pre-współczynnika właściwego dla UMiG. Jednakże wyliczonego zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia na podstawie danych właściwych dla UMiG, a nie na podstawie § 3 ust. 4 rozporządzenia. UMiG jest bowiem w rozporządzeniu traktowany jako urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego działający w formie samorządowej jednostki budżetowej, innej niż pozostałe utworzone przez Gminę jednostki budżetowe i zakłady budżetowe.

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności ustalenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Obiektów.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.