Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD6/033/88/MNX/13
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-10-06
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przychodów zwolnionych.
Słowa kluczowe: amortyzacja; dochód-dochody wolne od podatku; fundusz-Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; przychód; umorzenie; wartości-wartości niematerialne i prawne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 5 marca 2012 r. Nr ILPB4/423-449/11-4/DS przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko S.A., przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia dochodu powstałego z tytułu umorzonej pożyczki przyznanej przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 23 listopada 2011 r. S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest wielooddziałowym podmiotem gospodarczym, będącym polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług, rozliczającym się w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie prowadzonych ksiąg handlowych. Obecnie Wnioskodawca prowadzi działalność w wielu obszarach, z których najważniejsze to:

*   produkcja nadrenianu amonu, wykorzystywanego głównie w technice lotniczej, którego odbiorcami są podmioty zagraniczne,
*   produkcja kruszyw drogowych, nabywanych przede wszystkim przez podmioty krajowe, z przeznaczeniem do budowy dróg i autostrad,
*   świadczenie usług związanych z szeroko rozumianą galwanotechniką,
*   działalność holdingowa,
*   przetwarzanie elektroodpadów.

Nadmienić należy, iż Wnioskodawca jest spółką, której 100% akcji posiada „B” S.A.

W chwili obecnej, Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: NFOŚiGW) przyznał Spółce pożyczkę (została podjęta pozytywna decyzja w tej sprawie przez Zarząd i RN Funduszu) na częściowe sfinansowanie zadania inwestycyjnego polegającego na wybudowaniu układu technologicznego do przerobu, wzbogacania i klasyfikacji żużli pomiedziowych na terenie C.

Ponadto, Spółka nie jest podmiotem powiązanym w jakikolwiek sposób z NFOŚiGW. Natomiast odnośne samej pożyczki, to:

*   umowa zostanie podpisana w Polsce i dotyczyć będzie środków znajdujących się w Polsce,
*   oprocentowanie wynosić będzie 3,5%,
*   po spłacie 50% kwoty pożyczki, jej część (do 30% jej wartości) będzie mogła warunkowo podlegać umorzeniu,
*   pożyczka będzie udzielona w ramach pomocy regionalnej na nową inwestycję, o której mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2006 r. w sprawie ustanowienia programu pomocowego w zakresie regionalnej pomocy publicznej na niektóre inwestycje w ochronie środowiska.

NFOŚiGW jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240). Natomiast podstawy funkcjonowania działalności NFOŚiGW są określone w ustawie z dnia 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 400b ust. 1 tej ustawy, celem działania NFOŚiGW jest finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej w zakresie określonym w art. 400a ust. 1 oraz art. 410a ust. 1 i 4 - 6 tej ustawy.

W piśmie uzupełniającym z dnia 27.02.2012 r. doprecyzowano opis zdarzenia przyszłego wskazując, iż zgodnie z zawartą z NFOŚiGW umową o dofinansowanie w formie pożyczki, warunkami umorzenia pożyczki są:

*   realizacja przedsięwzięcia nie później niż w terminie ustalonym w umowie,
*   osiągnięcie określonego w umowie efektu rzeczowego i ekologicznego przedsięwzięcia,
*   wywiązanie się z obowiązku uiszczania opłat i kar, stanowiących przychody Narodowego Funduszu oraz z innych zobowiązań w stosunku do Narodowego Funduszu,
*   terminowa spłata rat kapitałowych i odsetek, przy czym warunek ten zostanie uznany za spełniony, gdy łączne opóźnienie w spłacie rat kapitałowych i odsetek z tytułu oprocentowania nie przekroczyło 90 dni, przy czym do wskazanych okresów opóźnień nie wlicza się opóźnienia w spłacie odsetek uiszczonych po terminie określonym w umowie, jeżeli kwota spłaconych z opóźnieniem odsetek nie jest wyższa niż 10% kwoty raty odsetkowej za dany okres rozliczeniowy wskazany w umowie pożyczki,
*   spłata co najmniej 50% udzielonej pożyczki z oprocentowaniem.

Umowa nie reguluje bezpośrednio celu przeznaczenia równowartości umorzonej kwoty pożyczki, niemniej jednak w analizowanym przypadku równowartość umorzonej kwoty pożyczki zostanie przeznaczona na inne (tj. inne niż wskazane we wniosku „wybudowanie układu technologicznego do przerobu, wzbogacania i klasyfikacji żużli pomiedziowych na terenie C.) zadanie inwestycyjne, w wyniku którego Spółka dokona zakupu lub wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, zgodnie z art. 16a – 16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym ewentualne umorzenie części pożyczki spowodować może powstanie przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia części pożyczki, kwota umorzenia powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub,
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Z powołanych powyżej przepisów wynika więc ogólna zasada, zgodnie z którą przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw, które jednak nie zachodzą w omawianej sytuacji. Tym samym, wartość umorzonej pożyczki stanowić będzie dla Spółki przychód.

Zgodnie jednak z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - l6m.

Z treści przepisu wynika więc, że aby przychód mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego musi on spełniać łącznie następujące kryteria:

1.  dochód musi być uzyskany w postaci otrzymanej dotacji, subwencji, dopłaty, a także innego nieodpłatnego świadczenia,
2.  powyższe środki muszą zostać przekazane na konkretnie określony cel, a mianowicie pokrycie kosztów, zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3.  od powyższych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m.

Biorąc pod uwagę kryteria warunkujące skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy od osób prawnych, pierwszy z powyższych warunków należy uznać za spełniony, gdyż Spółka otrzyma środki w postaci umorzenia części pożyczki otrzymanej od NFOŚiGW (tym samym - dochód objęty zwolnieniem zostanie uzyskany poprzez jedną z form wymienionych w przepisie).

Odnośnie drugiego warunku – to przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy nie obejmuje przychodów przeznaczonych na pokrycie kosztów albo zwrot wydatków związanych z ulepszeniem środka trwałego (w tym modernizacją) lub remontem. W analizowanym przypadku umarzana pożyczka zostanie przeznaczona na realizację innego zadania inwestycyjnego (wytworzenie nowego środka trwałego), tj. układu technologicznego do przerobu, wzbogacania i klasyfikacji żużli pomiedziowych. Tym samym, należy uznać za spełniony drugi warunek do zastosowania tego zwolnienia.

Trzeci warunek zostanie spełniony przez Spółkę w momencie, gdy od nowo wytworzonego środka trwałego (układu technologicznego do przerobu, wzbogacenia i klasyfikacji żużli pomiedziowych) dokonywane będą odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co nastąpi po jego przekazaniu do używania.

Wobec powyższego, wartość umorzonej pożyczki korzystać będzie ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo dodać należy, iż stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2011 r. (sygn. ILPB3/423-925/10-2/GC), jak również interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 września 2010 r. (sygn. ILPB3/423-523/10-4/KS), czy też interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 lutego 2010 r. (sygn. ILPB3/423-1023/09-2/ŁM).

Powyższa treść stanowiska Spółki w sprawie oceny prawnej uwzględnia również jego korektę zawartą w piśmie z dnia 27 lutego 2012 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 5 marca 2012 r. interpretację indywidualną (Nr ILPB4/423-449/11-4/DS), w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska wyrażanego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 5 marca 2012 r., przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (Nr ILPB4/423-449/11-4/DS), dotyczącej zwolnienia dochodu powstałego z tytułu umorzonej pożyczki z NFOŚiGW, nie można uznać za prawidłowe.

W świetle art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są więc w szczególności m.in.:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie,
3.  wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
    1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
    2.  środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Natomiast, jak wynika z zastrzeżenia zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Zatem, w świetle powyższego, wartość umorzonych zobowiązań – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – stanowi w dacie umorzenia przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

Odnosząc się do kwalifikacji podatkowej umorzenia części pożyczki z NFOŚiGW mając na uwadze wyżej przedstawione uregulowania, należy uznać, że wartość umorzonej części pożyczki stanowi dla Wnioskodawcy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwalifikacja podatkowa zdarzenia w postaci umorzenia części pożyczki otrzymanej z NFOŚiGW w kontekście wskazanego w uzasadnieniu stanowiska przepisu będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej, tj. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca dokonując oceny skutków podatkowych umorzenia pożyczki, błędnie podniósł, że w przedmiotowej sprawie przychód z tytułu umorzenia części pożyczki podlegać będzie zwolnieniu przedmiotowemu wynikającemu z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

W związku z powyższym przychód (dochód) powstały z tytułu umorzonej pożyczki nie może zostać uznany za pochodzący z dotacji, subwencji lub dopłaty. Nie stanowi on również nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wartość umorzonej pożyczki stanowi bowiem przychód, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wartość umorzonych zobowiązań).

Umorzenie pożyczki nie może skutkować zmianą kwalifikacji prawnej samej umowy. Skoro Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki, to fakt jej późniejszego umorzenia nie może skutkować uznaniem jej za jedno ze świadczeń pod tytułem darmym, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc, kwota umorzonej pożyczki nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym dochód związany z tym umorzeniem nie jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie tego przepisu.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca błędnie podniósł, że w sprawie przychód (dochód) z tytułu umorzenia pożyczki podlegać będzie zwolnieniu wynikającemu z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Podsumowując, powyższe oznacza, że umorzenie pożyczki z NFOŚiGW nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym dochód związany z tym umorzeniem nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie tego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 767/11).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).