Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-156/12-3/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-06
Teza: Należy stwierdzić, iż skoro w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną nie będzie dochodziło do zwiększenia majątku spółki osobowej, powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13.04.2012 r. (data wpływu 13.04.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.04.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1.  M. S.a.r.l. (Spółka Luksemburska):
    1.  jest spółką utworzoną według prawa luksemburskiego, określaną jako „société á responsabilité limitée”,
    2.  posiada siedzibę na terytorium Luksemburga,
    3.  jest rezydentem podatkowym Luksemburga w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, UPO),
    4.  nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 UPO,
    5.  jest 100% udziałowcem w spółce P. N Sp. z o.o. (P.).
2.  P.:
    1.  jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną według prawa polskiego,
    2.  posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
    3.  jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, który podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
    4.  jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,
    5.  jest 100% udziałowcem w spółce H. Sp. z o.o. (Spółka lub H.).
3.  H.:
    1.  jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną według prawa polskiego,
    2.  posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
    3.  jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, który podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
    4.  jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
4.  I. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych (Fundusz):
    1.  jest zamkniętym funduszem inwestycyjnym mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
    2.  działa na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm., UFI).
5.  Planowana jest następująca restrukturyzacja:
    1.  certyfikaty inwestycyjne emitowane przez Fundusz zostaną wydane Spółce Luksemburskiej w zamian za wpłaty: (i) gotówkowe i (ii) w postaci wniesienia do Funduszu udziałów w P.,
    2.  polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Komplementariusz) nabędzie dwa udziały w P. i jeden udział w H.,
    3.  następnie P. i H. zostaną przekształcone w spółki komandytowo-akcyjne (SKA) w trybie art. 551 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., KSH), przy czym na dzień przekształcenia: (i) w P. nie wystąpią jakiekolwiek zyski spółki, które nie zostały wypłacone udziałowcom (w tym w szczególności: zyski przekazane na kapitał rezerwowy lub zapasowy); (ii) w H. nie wystąpią jakiekolwiek zyski spółki, które nie zostały wypłacone udziałowcom (w tym w szczególności: zyski przekazane na kapitał rezerwowy lub zapasowy); kapitały zapasowe istniejące w H. nie powstały w wyniku przekazania na nie zysków, lecz w wyniku zaksięgowania przejęcia przez H. własnej spółki zależnej, w której H. miał 100% udziałów.
6.  W konsekwencji powyższej restrukturyzacji:
    1.  Fundusz zostanie akcjonariuszem P., a Komplementariusz zostanie komplemetariuszem i akcjonariuszem P.,
    2.  P. zostanie akcjonariuszem H., a Komplementariusz zostanie komplementariuszem H.,
    3.  ani do P. ani do H. nie przystąpi żaden nowy podmiot,
    4.  nie dojdzie do zwiększenia majątku P. i H. - w szczególności: (i) w związku z przekształceniami nie będą wnoszone żadne nowe wkłady (tym samym P. i H. przekształcone w SKA nie otrzymają żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia w porównaniu do majątku tych spółek przed przekształceniem), (ii) kapitał zakładowy P. i H. przekształconych w SKA nie będzie wyższy od kapitału zakładowego tych spółek istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia,
    5.  po przekształceniu P. i H. będą nadal miały siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
7.  Po dokonaniu restrukturyzacji:
    1.  P. (przekształcona w SKA) oraz Komplementariusz mogą uzyskiwać przychody z udziału w H. (przekształconej w SKA),
    2.  Fundusz oraz Komplentariusz mogą uzyskiwać przychody z udziału w P. (przekształconej w SKA),
    3.  posiadacze certyfikatów inwestycyjnych mogą otrzymywać wypłaty z Funduszu na skutek: (i) wykupienia przez Fundusz certyfikatów na podstawie art. 139 UFI, (ii) wypłat przez Fundusz dochodu na podstawie brzmienia statutu Funduszu w związku art. 18 ust. 2 pkt 13 UFI, (iii) wypłaty przychodu ze zbycia lokat funduszu zgodnie z art. 198 UFI na podstawie odpowiednich postanowień statutu Funduszu, (iv) umorzenia certyfikatów w związku z likwidacją Funduszu, zgodnie z art. 249 UFI.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że przekształcenie Spółki w SKA nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że na skutek przekształcenia Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną (SKA) nie powstanie w Spółce przychód podlegający opodatkowaniu?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że przekształcenie Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną (SKA) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w Spółce na dzień przekształcenia nie wystąpią zyski niepodzielone podlegające opodatkowaniu a więc Spółka nie będzie zobowiązana, jako płatnik, pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku z tytułu dochodu osiąganego przez P.?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w związku przychodami uzyskiwanymi przez P. z udziału w H. (po przekształceniu obu spółek w SKA), H. nie będzie zobowiązana, jako płatnik, pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku z tytułu dochodu osiąganego przez Fundusz (jako akcjonariusza P. po przekształceniu w SKA)?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki w SKA nie będzie podlegało opodatkowaniu PCC.

1.  Zgodnie z:
    1.  art. 1 ust. 1 UPCC, podatkowi podlegają:
        *   umowy spółki (pkt 1 lit. k),
        *   zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (pkt 2);
    2.  art. 1 ust. 2 pkt 1 UPCC, przepisy o umowie spółki i jej zmianie stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany;
    3.  art. 1 ust. 3 pkt 3 UPCC, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego;
    4.  art. 1 ust. 5 pkt 1 UPCC, w przypadku spółki osobowej umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki;
    5.  art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f, UPCC przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.
2.  UPCC zawiera zamknięty i wyczerpujący katalog czynności/zdarzeń, które podlegają opodatkowaniu PCC. Tym samym dokonanie czynności lub zajście zdarzenia niewymienionego wprost w tym katalogu powoduje, że dana czynność/zdarzenie nie podlega opodatkowaniu PCC.
3.  W zakresie przekształceń spółek, UPCC przewiduje w art. 1 ust. 3 pkt 3, że takie zdarzenia podlegają opodatkowaniu PCC jako zmiany umowy spółki jeżeli wynikiem przekształcenia spółki jest „zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego”.
4.  Uwzględniając te zasady, skoro w wyniku przekształcenia Spółki w SKA:
    1.  nie dojdzie do zwiększenia majątku SKA, tzn. w związku z przekształceniem dotychczasowi udziałowcy Spółki nie wniosą do SKA żadnych nowych wkładów (SKA tym samym nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia w porównaniu do majątku Spółki),
    2.  kapitał zakładowy SKA nie będzie wyższy od kapitału zakładowego Spółki istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia,

\- to w konsekwencji nie ulega wątpliwości, że przekształcenie Spółki w SKA nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych. W szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 10 maja 2011 roku, znak ILPB2/436-47/11-2/MK, zgodnie z którą: „planowane przekształcenie Sp. z o.o. w SpK w żaden sposób nie będzie wiązać się ze zwiększeniem majątku nowopowstałej spółki osobowej. W szczególności wskazano, że majątek SpK powstanie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) spółki kapitałowej (Wnioskodawcy), bowiem wspólnicy nie będą wnosić do niej dodatkowych wkładów w związku z procesem przekształcenia. Zatem, skoro przedstawione we wniosku przekształcenie spółki kapitałowej (Spółki z o.o.) w spółkę osobową (komandytową) nie będzie się wiązać ze zwiększeniem majątku spółki osobowej, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”;
*   w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 roku, znak IPPB2/436-17/08-2/MZ, zgodnie z którą: „W praktyce nie wszystkie formy transformacji będą prowadzić do zwiększenia majątku spółki lub podwyższenia kapitału zakładowego. Nie dochodzi do zwiększenia majątku lub podwyższenia kapitału w rezultacie przekształcenia, jeżeli nie jest ono połączone z wniesieniem dodatkowych (lub podwyższeniem istniejących) wkładów, jak ma to miejsce w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Reasumując stwierdza się, iż przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową stanowi zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednak w sytuacji, gdy w wyniku powyższego przekształcenia majątek Spółki przekształconej nie zwiększy się lub kapitał zakładowy nie ulegnie podwyższeniu, obowiązek podatkowy w tym podatku nie powstanie”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Z kolei według art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż H.: jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną według prawa polskiego, posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, który podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Planowana jest następująca restrukturyzacja: H. zostanie przekształcony w spółkę komandytowo-akcyjną (SKA) w trybie art. 551 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94,poz. 1037 ze zm., KSH). W związku z przekształceniami nie będą wnoszone żadne nowe wkłady (tym samym H. przekształcony w SKA nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia w porównaniu do majątku tej spółki przed przekształceniem). Kapitał zakładowy H. przekształconej w SKA nie będzie wyższy od kapitału zakładowego tej spółki istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Brzmienie powyższego przepisu w żaden sposób nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej decydować będzie wyłącznie podwyższenie lub nie podwyższenie kapitału zakładowego. Bezspornym jest, że ustawodawca nie dodał w treści tego przepisu, iż chodzi o kapitał zakładowy spółek kapitałowych, podobnie jednak jak bezspornym jest, że stanowiąc zapis o zwiększeniu majątku spółki osobowej nie wyłączył z niego żadnego rodzaju spółki osobowej. To oznacza, że w przypadku spółki osobowej – a do takiej niewątpliwie należy spółka komandytowo-akcyjna – opodatkowaniu może podlegać zmiana umowy spółki, jeżeli wynikiem przekształcenia jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy, który stanowi o tym, co jest podstawą opodatkowania przy umowie spółki. Z powołanego przepisu wprost wynika, że przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Powyższe wyraźnie wskazuje, że ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania. Nie ma zatem żadnego uzasadnienia prawnego, aby zmianę umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wiązać w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej wyłącznie z podwyższeniem jej kapitału zakładowego wykluczając badanie, czy w wyniku zawartej umowy nie doszło do zwiększenia majątku spółki.

Przy zmianie umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania stanowi wartość do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Mając na względzie, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, podstawę opodatkowania stanowi suma wartości wszystkich wkładów wniesionych do spółki, niezależnie od tego, czy zostały wniesione na kapitał zakładowy, czy na inne fundusze stanowiące majątek spółki.

W świetle powyższego fakt, iż w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo -akcyjnej nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki oznacza, iż z tytułu dokonania powyższej czynności obowiązek podatkowy nie powstanie.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż skoro w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną nie będzie dochodziło do zwiększenia majątku spółki osobowej, powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanej interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacja ta co do zasady wiąże w sprawie, w której została wydana i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.