Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-583/10-4/GC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-09-30
Teza: 1) Czy w sytuacji, gdy wydatki na wynagrodzenia pracownicze i składki ZUS będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w roku 2010 zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po Stronie Spółki powstanie z mocy samego prawa nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od wykazania tej nadpłaty w zeznaniu podatkowym za rok 2010? 2) Czy nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych powstająca w wyniku stosowania zasad rozliczania kosztów opisana w części F niniejszego wniosku, podlega z chwilą złożenia zeznania podatkowego za rok 2010 zaliczeniu na poczet ewentualnych zaległości podatkowych?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; nadpłata; nadpłata-moment powstania nadpłaty; nadpłata-powstanie nadpłaty; pracownik; pracownik-wydatki na rzecz pracowników; składki; wynagrodzenia; wynagrodzenia-wynagrodzenie za pracę; zaległości podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2010 r. (data wpływu 01.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz przepisów ordynacji podatkowej w zakresie zaliczenia nadpłaty powstałej w związku z ujęciem wydatków na wynagrodzenia pracownicze i składek na ubezpieczenia społeczne, jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, na poczet zaległości podatkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 23 września 2010 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania nadpłaty w wyniku zaliczenia wydatków na wynagrodzenia pracownicze i składek na ubezpieczenia społeczne, jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami niezależnie od ujęcia ich w zeznaniu za dany rok podatkowy,
*   zaliczenia nadpłaty powstałej w związku z ujęciem wydatków na wynagrodzenia pracownicze i składek na ubezpieczenia społeczne, jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, na poczet zaległości podatkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiony został następujący opis zdarzenia przyszłego.

Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja aparatury naukowo - badawczej.

Zgodnie z regulaminem pracy Spółki, wynagrodzenia pracownicze za określony miesiąc są wypłacane do 28 dnia tego miesiąca. Z kolei, składki na ubezpieczenie społeczne, w tym na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (składki ZUS), należne od tych wynagrodzeń są wpłacane do ZUS do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za jaki wynagrodzenia są należne.

Z punktu widzenia specyfiki prowadzonej działalności, Spółka będzie w latach 2010 i 2011 traktować koszty wynagrodzeń pracowników bezpośrednio zaangażowanych do produkcji aparatury naukowo - badawczej (i zapłaconych z tego tytułu składek ZUS), tak jak pozostałe bezpośrednie koszty produkcji. Konsekwentnie, Spółka rozliczy koszty wynagrodzeń i składek ZUS dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami. Tym samym, Spółka zaliczy do kosztów uzyskania przychodów wydatki na wynagrodzenia i składki ZUS, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. w momencie uzyskania odpowiadających im przychodów ze sprzedaży produktów.

Moment ten przypadać będzie w miesiącach późniejszych niż w miesiącu, za który należne są wynagrodzenia pracowników. Oznacza to, że Spółka zaliczy ww. koszty wynagrodzeń oraz składek ZUS do kosztów uzyskania przychodu później niż jest to dopuszczalne zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zgodnie z art. 15 ust. 4g i 4h, Spółka jest uprawniona do zaliczania tych kosztów do kosztów uzyskania przychodu już w rozliczeniu za miesiąc, za który te wynagrodzenia i składki są należne - co stwierdził Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2010 r. nr (…), wydanej na wniosek Spółki). W konsekwencji, część kosztów uzyskania przychodu, która mogłaby zostać zgodnie z powyższą interpretacją, zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w roku 2010 zostanie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w roku 2011.

Natomiast wydatki na wynagrodzenia pracownicze i należnych od nich składek ZUS, które nie są bezpośrednio zaangażowane w produkcję aparatury naukowo - badawczej, Spółka od 01 stycznia 2009 r. zalicza do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 4 g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka zakłada, iż w powyższym stanie hipotetycznym w latach 2010 i 2011 będzie wykazywać dochody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rok podatkowy Spółki pokrywać się będzie z rokiem kalendarzowym.

Pismem z dnia 23 września 2010 r. Spółka dokonała uzupełnienia wniosku, stwierdzając:

1\. Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym Spółka będzie w latach 2010 i 2011 traktować koszty wynagrodzeń pracowników, tak jak pozostałe bezpośrednie koszty produkcji.

W związku z tym koszty wynagrodzeń i składek ZUS (koszty pracownicze), dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, będzie traktować jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozpoznawać je w momencie uzyskania odpowiadających im przychodów ze sprzedaży produktów.

Moment ten przypadać będzie w miesiącach późniejszych niż w miesiącu, za który należne są wynagrodzenia pracowników. Oznacza to, że mogą pojawić się sytuacje, że Spółka zaliczy koszty pracownicze do kosztów uzyskania przychodu później niż jest to dopuszczalne - w świetle otrzymanej przez Spółkę interpretacji nr (…), dokonującej wykładni art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mechanizm ten ilustruje przykład nr 1:

Ujęcie kosztów zgodnie z art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Okres Koszty pracownicze 12/2010 koszty pośrednie 8 koszty bezpośrednie 0 Łącznie 8 01/2011 koszty pośrednie 8 koszty bezpośrednie 12 Łącznie 20 Założenie: całkowite koszty pracownicze = 20

Z powyższego przykładu wynika, że za 12/2010 Spółka nie wykaże kosztów pracowniczych (bezpośrednio związanych z przychodami, np. kosztów pracowników produkcyjnych) jako kosztów podatkowych, ponieważ nie uzyska jeszcze przychodu należnego. Dopiero otrzymanie przychodu w 01/2011 spowoduje, że koszty pracownicze odnoszące się do tego przychodu (m.in. wynagrodzenia za 12/2010) zostaną wykazane jako koszt podatkowy. W związku z tym, za 12/2010 Spółka wykaże - w świetle powołanej powyżej interpretacji urzędowej - wyższy niż przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych podatek do zapłaty. Zatem stosowanie powyższej metody rozliczeń kosztów pracowniczych może prowadzić do powstania nadpłaty podatku.

2\. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4g i 4h stawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka jest uprawniona do zaliczania kosztów pracowniczych (wynagrodzeń i składek na ZUS) do kosztów uzyskania przychodu już w rozliczeniu za miesiąc, za który wynagrodzenia są należne pracownikom. Zasady rozliczenia kosztów pracowniczych w ten sposób ilustruje przykład nr 2:

Ujęcie kosztów zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Okres Koszty pracownicze 12/2010 koszty pośrednie 8 koszty bezpośrednie 12 Łącznie 20 01/2011 koszty pośrednie 8 koszty bezpośrednie 12 Łącznie 20 Założenie: całkowite koszty pracownicze = 20

W przykładzie nr 2 bez względu na to, czy Spółka wykaże przychód należny, czy też nie, koszty pracownicze zaliczone zostają do kosztów podatkowych. Tym samym koszty podatkowe za 12/2010 wykazane w przykładzie nr 2, w porównaniu z przykładem nr 1, są wyższe.

Wyższe koszty powodują zaś odpowiednie zmniejszenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji obniżenie kwoty podatku należnego za 2010 r.

3\. Podsumowując, zastosowanie przez Spółkę metody rozliczania kosztów podatkowych, jako kosztów bezpośrednich, może prowadzić do przejściowego zaniżania kosztów uzyskania przychodów. Powoduje to zwiększenie kwoty podatku należnego i tym samym powstanie nadpłaty. Nadpłata ta zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powstaje w przypadku rozliczeń podatku dochodowego z dniem złożenia zeznania rocznego (art.73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Spółka stoi na stanowisku, że przyjmując powyżej opisaną metodę rozliczania kosztów pracowniczych, w momencie złożenia zeznania podatkowego powstanie po Jej stronie nadpłata w podatku dochodowym. Nadpłata ta, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, podlega z mocy samego prawa zaliczeniu na poczet ewentualnych zaległości podatkowych w zakresie podatku dochodowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji, gdy wydatki na wynagrodzenia pracownicze i składki ZUS będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w roku 2010, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po stronie Spółki powstanie z mocy samego prawa nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od wykazania tej nadpłaty w zeznaniu podatkowym za rok 2010?
2.  Czy nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych, powstająca w wyniku stosowania zasad rozliczania kosztów, opisana w części F niniejszego wniosku, podlega z chwilą złożenia zeznania podatkowego za rok 2010 zaliczeniu na poczet ewentualnych zaległości podatkowych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, nadpłata podatku dochodowego, wynikająca ze sposobu rozliczania kosztów podatkowych opisanego w części F niniejszego wniosku, podlega zaliczeniu na poczet ewentualnych zaległości podatkowych Spółki z dniem powstania nadpłaty, tj. z dniem złożenia zeznania podatkowego (niezależnie od wykazania w tymże zeznaniu kwoty ewentualnej nadpłaty).

Stanowisko powyższe wynika z zastosowania następujących przepisów:

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 73 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nadpłata podatku powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Natomiast nadpłata w przypadku rozliczeń podatku dochodowego powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego (art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Przyjęcie przez Spółkę opisanego w części F niniejszego wniosku sposobu rozliczania kosztów podatkowych doprowadzi zatem do powstania, w związku z tym, nadpłaty podatku w dniu złożenia zeznania podatkowego za rok 2010, przy czym bez znaczenia jest okoliczność, czy w zeznaniu tym Spółka wykaże nadpłatę podatku i w jakiej wysokości.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 21 maja 2008 r. (sygn. III SA/Wa 240/08). W skardze do WSA, we wspomnianej sprawie, skarżąca podnosiła, że nadpłata podatku dochodowego od osób prawnych powstała w momencie złożenia zeznania podatkowego mimo, że sama kwota nadpłaty nie została w tym zeznaniu wykazana. Sąd potwierdził stanowisko skarżącej i w uzasadnieniu stwierdził, że: „nadpłata w tym podatku (\`(...)\`) powstała stosownie do treści art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej - z dniem złożenia zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. tj. w dniu 30 kwietnia 2003 r. Od tego dnia Skarb Państwa dysponował środkami pieniężnymi podatnika w kwocie przewyższającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2002 r.”.

Zgodnie zaś z art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Oznacza to, iż z dniem złożenia zeznania podatkowego za rok 2010 wygasną wszelkie ewentualne zobowiązania podatkowe Spółki - do wysokości kwoty nadpłaty występującej w rozliczeniach Spółki za rok 2010.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę (§ 2 ww. przepisu).

Stosownie do art. 73 § 1 ww. ustawy, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem:

1.  zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
2.  pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
3.  zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku;
5.  zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W myśl art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, nadpłata powstaje z dniem złożenia:

1.  zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego;
2.  deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego;
3.  deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy - dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych;
4.  deklaracji kwartalnej dla podatku od towarów i usług - dla podatników podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 76a § 2 cytowanej wyżej ustawy, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

1.  powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2;
2.  złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Jak stanowi art. 59 § 1 pkt 4 cytowanej ustawy, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek: zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku.

Art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

W myśl art. 76b ww. ustawy, zaliczenie na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

Wnioskodawca wskazuje, że nadpłata podatku dochodowego wynikająca ze sposobu rozliczania kosztów podatkowych opisanego w części F niniejszego wniosku, podlega zaliczeniu na poczet ewentualnych zaległości podatkowych Spółki z dniem powstania nadpłaty, tj. z dniem złożenia zeznania podatkowego (niezależnie od wykazania w tymże zeznaniu kwoty ewentualnej nadpłaty). Oznacza to, iż z dniem złożenia zeznania podatkowego za rok 2010 wygasną wszelkie ewentualne zobowiązania podatkowe Spółki - do wysokości kwoty nadpłaty występującej w rozliczeniach Spółki za rok 2010.

Nadpłatę stanowi różnica między kwotą zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy a kwotą uiszczonych, w prawidłowej wysokości, zaliczek w ciągu roku podatkowego, tak więc, nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania podatkowego, dopiero po zakończeniu okresu za który rozlicza się podatek i jest wynikiem skonfrontowania stanu konta podatnika z jego prawidłowym zeznaniem podatkowym. W związku z tym wystąpienie nadpłaty zależy od jej wykazania w zeznaniu podatkowym za rok 2010.

Biorąc powyższe pod uwagę, nadpłata podatku dochodowego, wynikającego ze sposobu rozliczenia kosztów podatkowych dotyczących wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenia społeczne, może podlegać zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych, o ile wynikać będzie z zeznania rocznego.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją z dnia 30 września 2010 r. nr ILPB3/423-583/10-3/GC.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.