Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.24.2018.2.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-16
Teza: zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług czynności wniesienia aportem fragmentu instalacji wodociągowej, otrzymanej przez Wnioskodawcę nieodpłatnie
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane; gmina; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 stycznia 2018 r. (data wpływu 15 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem znak: FP.3228.3.2018, które wpłynęło 1 lutego 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług czynności wniesienia aportem fragmentu instalacji wodociągowej, otrzymanej przez Wnioskodawcę nieodpłatnie - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług czynności wniesienia aportem fragmentu instalacji wodociągowej, otrzymanej przez Wnioskodawcę nieodpłatnie.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem znak: FP.3228.3.2018, które wpłynęło 1 lutego 2018 r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 26 stycznia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.24.2018.l.WN.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również Miasto) jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z Uchwałą Nr \`(...)\` Rady Miasta z dnia 23 lutego 2012 r. w sprawie określenia zasad wnoszenia, cofania i zbywania udziałów i akcji w spółkach prawa handlowego przez Burmistrza Miasta planuje się wniesienie do spółki M. Sp. z o.o. aportu w postaci instalacji wodociągowej o wartości rynkowej 74.106 zł netto ustalonej na podstawie dokonanej wyceny.

Wnoszona w formie aportu sieć wodociągowa pochodzić będzie z majątku P., który zostanie przekazany przez P. na majątek Miasta na podstawie umowy. Po otrzymaniu sieci Miasto będzie miało prawo przekazać ten majątek do spółki komunalnej. Miasto przyjmie na majątek ww. budowlę z zamiarem przekazania jej do ww. Spółki komunalnej, w której obejmuje 100% udziałów. P. S.A. przekaże gminie miejskiej ww. instalację wodociągową w trybie mieszanym tj.

1.  Odpłatnie w trybie § 29 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 11 września 2009r. w sprawie określenia sposobu i trybu organizowania przez P. Spółkę Akcyjną przetargów oraz rokowań na zbycie aktywów trwałych (Dz. U. z 2009 r., Nr 155 poz. 1231 z późn. zm.) fragment wodociągu o wartości 17.044,38 zł netto, który posiada długość 121,21 m.
2.  Nieodpłatnie w trybie art. 39 ust. 4 ustawy o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego „P.” (Dz. U. z 2017r., poz. 680) pozostały fragment wodociągu o długości 405,79 m.
3.  Miasto zapłaci P. wartość brutto 20.964,59 zł wynikającą z faktury VAT za fragment o długości 121,21 m. Instalacja wodociągowa, o której mowa służy dostarczaniu wody do mieszkań i lokalu użytkowego.

Gmina Miasto nie uzyskiwało i nie uzyskuje przychodów ze sprzedaży wody. Zadanie samorządu dotyczące zaopatrzenia mieszkańców w wodę realizowane jest przez powołaną w tym celu spółkę: M. Spółka z o.o. w G. Spółka zajmuje się eksploatacją sieci wodociągowych i kanalizacyjnych oraz sprzedażą wody i opłatami za odprowadzanie ścieków.

Miasto nie użytkuje instalacji wodociągowych położonych na terenie miasta i nie będzie użytkować nabytej od P. instalacji tylko przekaże ją ww. spółce w formie aportu za objęcie udziałów. Podwyższony zostanie kapitał zakładowy spółki przez utworzenie nowych udziałów. Spółka komunalna będzie wykorzystywać ww. instalację wodociągową do sprzedaży wody odbiorcom indywidualnym za co pobiera opłaty opodatkowane podatkiem VAT. Spółka prowadzi odrębną od organu założycielskiego gospodarkę finansową - sporządza samodzielnie bilans i samodzielnie rozlicza podatek tzn. jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy odnosząc się do pytań tut. organu w następujący sposób:

1) Czy sieć wodociągowa, będące przedmiotem przekazania do Spółki, stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, z późn. zm.) trwale z gruntem związaną?

Ad. 1) TAK jest to budowla na trwale związana z gruntem.

2) Jeśli stanowi budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ww. ustawy należy wskazać:

a) Czy przy nabyciu opisanej we wniosku ww. budowli (sieci wodociągowej) Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Ad. 2a) Tak - w odniesieniu do odpłatnego nabycia od P. wydzielonej części sieci wodociągowej, którą miasto zamierza przekazać w formie aportu do M. Sp. z o.o. za objęcie udziałów w Spółce.

Nie - w odniesieniu do nieodpłatnie otrzymanej od P. wydzielonej części sieci wodociągowej. Miasto również zamierza, otrzymaną nieodpłatnie sieć wodociągową przekazać w formie aportu do M. Sp. z o.o. w zamian za udziały w Spółce.

b) Kiedy (w jakim dniu, miesiącu, roku) wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) budowli (sieci wodociągowej) opisanej we wniosku?

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2b) Pierwsze zasiedlenie nastąpiło przez P. 30.09.2011 r.

c)Czy ww. budowla (sieć wodociągowa) jest/będzie przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, jeśli tak to należy wskazać dokładne daty najmu tego obiektu?

Ad. 2c) Nie

Miasto zamierza przekazać ww. budowlę w formie aportu do Spółki komunalnej za objęcie udziałów. Spółka będzie wykorzystywała ww. sieć do sprzedaży opodatkowanej VAT.

d) Czy Wnioskodawca będzie ponosić wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym ww. budowli (sieci wodociągowej), w stosunku do których będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Ad. 2d) Wnioskodawca - Miasto nie będzie ponosiło kosztów ulepszenia. Natomiast M. Sp. z o.o. planuje w przyszłości wykonać przebudowę instalacji wodociągowej.

e) Jeżeli Wnioskodawca będzie ponosić takie wydatki, to będą one niższe czy wyższe niż 30% wartości początkowej obiektu?

Ad. 2e) Wnioskodawca - Miasto nie będzie ponosiło takich wydatków.

Planowane koszty przebudowy ww. sieci wodociągowej wydatkowane przez Spółkę będą wyższe niż 30% wartości początkowej obiektu.

f) Czy po ulepszeniu sieć wodociągowa będzie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych dłużej niż 5 lat?

Ad. 2f) Sieć wodociągowa nie będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych.

Planuje się, że sieć wodociągowa będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych przez ww. Spółkę komunalną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (przeformułowane w piśmie, które wpłynęło 1 lutego 2018 r.)

Czy wniesienie w przyszłości przez Miasto aportu w postaci sieci wodociągowych, którą otrzyma nieodpłatnie od P., do M. Sp. z o.o. w G., ze 100% udziałem Gminy Miejskiej, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku vat na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy (przeformułowane w piśmie, które wpłynęło 1 lutego 2018 r.):

Zdaniem Miasta wniesienie aportu w postaci sieci wodociągowej do swojej Spółki będzie podlegało zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż aport będzie dostawą budowli, w stosunku do której nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (inwestycja była realizowana przez P., nie przez Gminę - Miasto). Gmina - Miasto nie ponosiło również wydatków na ulepszenie ww. sieci wodociągowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie podatku od towarów i usług, występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z Uchwałą Rady Miasta z dnia 23 lutego 2012 r. w sprawie określenia zasad wnoszenia, cofania i zbywania udziałów i akcji w spółkach prawa handlowego przez Burmistrza Miasta planuje się wniesienie do spółki Sp. z o.o. aportu w postaci instalacji wodociągowej.

Po otrzymaniu sieci Miasto będzie miało prawo przekazać ten majątek do spółki komunalnej. Miasto przyjmie na majątek ww. budowlę z zamiarem przekazania jej do ww. Spółki komunalnej, w której obejmuje 100% udziałów.

Gmina Miasto nie uzyskiwało i nie uzyskuje przychodów ze sprzedaży wody.

Miasto nie użytkuje instalacji wodociągowych położonych na terenie miasta i nie będzie użytkować nabytej instalacji tylko przekaże ją ww. spółce w formie aportu za objęcie udziałów. Podwyższony zostanie kapitał zakładowy spółki przez utworzenie nowych udziałów. Spółka komunalna będzie wykorzystywać ww. instalację wodociągową do sprzedaży wody odbiorcom indywidualnym za co pobiera opłaty opodatkowane podatkiem VAT. Spółka prowadzi odrębną od organu założycielskiego gospodarkę finansową - sporządza samodzielnie bilans i samodzielnie rozlicza podatek tzn. jest czynnym podatnikiem VAT.

Sieć wodociągowa, będące przedmiotem przekazania do Spółki jest trwale związana z gruntem.

Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do nieodpłatnie otrzymanej wydzielonej części sieci wodociągowej.

Miasto również zamierza, otrzymaną nieodpłatnie sieć wodociągową przekazać w formie aportu do M. Sp. z o.o. w zamian za udziały w Spółce.

Pierwsze zasiedlenie nastąpiło 30.09.2011 r.

Ww. budowla (sieć wodociągowa) nie będzie przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze.

Miasto zamierza przekazać ww. budowlę w formie aportu do Spółki komunalnej za objęcie udziałów. Spółka będzie wykorzystywała ww. sieć do sprzedaży opodatkowanej VAT.

Wnioskodawca - Miasto nie będzie ponosiło kosztów ulepszenia.

Sieć wodociągowa nie będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy wniesienie w przyszłości przez Miasto aportu w postaci sieci wodociągowych, którą otrzyma nieodpłatnie od P., do M. Sp. z o.o. w G., ze 100% udziałem Gminy Miejskiej, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku vat na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Planowana przez Wnioskodawcę czynność zbycia przedmiotowej sieci wodociągowej w drodze aportu do spółki komunalnej, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy), jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa transakcja będzie dokonywana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Według art. 2 pkt 14 ustawy – ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanego budynku miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Należy podkreślić, że użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie, w odniesieniu do mającej być przedmiotem aportu budowli w postaci ww. sieci wodociągowej – w dniu 30 września 2011 r. nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a od momentu oddania w używanie, minęły 2 lata.

Tak więc, w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, w analizowanej sprawie bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe, bowiem Wnioskodawca wywodzi prawidłowy skutek prawnopodatkowy odnośnie planowanego aportu fragmentu instalacji (sieci) wodociągowej, jednakże oparty na innej podstawie prawnej niż to wskazano w uzasadnieniu niniejszej interpretacji. Prawo do zwolnienia od podatku VAT wniesienia aportu w postaci sieci wodociągowej przysługuje bowiem Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a nie jak wskazał Wnioskodawca na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Końcowo należy jednak zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.