Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-185/14-8/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-06-25
Teza: W zakresie zwolnienia z podatku VAT czynności wycofania z działalności gospodarczej zabudowanej nieruchomości wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: korekta; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2014 r. (data wpływu 7 marca 2014 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu 13 maja 2014 r.), z dnia 5 czerwca 2014 r. (data wpływu 6 czerwca 2014 r.) oraz z dnia 17 czerwca 2014 r. (data wpływu 18 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z podatku VAT czynności wycofania z działalności gospodarczej budynku A wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu – **jest prawidłowe,**

*   zwolnienia z podatku VAT czynności wycofania z działalności gospodarczej budynku B wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu – **jest nieprawidłowe,**

*   korekty podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT czynności wycofania z działalności gospodarczej zabudowanej nieruchomości wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz korekty podatku naliczonego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 12 maja 2014 r. oraz 5 i 17 czerwca 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą. W 2003 roku kupił wraz żoną zabudowaną nieruchomość z prawem wieczystego użytkowania gruntu. Zakup był bez VAT. Działka i budynki zostały przekazane do działalności Wnioskodawcy.

Na działce posadowione są dwa budynki A i B.

Budynek A - w 2003 roku dokonano modernizacji, wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły ponad 30% wartości początkowej budynku, przekroczyły również wartość 15.000 zł. Podatek naliczony od poniesionych wydatków na ulepszenie odliczono w całości. W grudniu 2003 r. budynek przyjęto do użytkowania i wprowadzono do ewidencji środków trwałych. W budynku tym od 2003 r. do 13 kwietnia 2009 r. prowadzona była działalność handlowa. Dnia 5 marca 2009 r. została zawarta umowa najmu ww. budynku, udostępnienie budynku najemcy nastąpiło 14 kwietnia 2009 r., natomiast pierwsza opłata czynszowa wg umowy najmu została naliczona za maj 2009 r. Budynek nadal jest wynajmowany. Czynsz jest opodatkowany podatkiem VAT.

Budynek B - w roku 2004 wykonano prace modernizacyjno-adaptacyjne, wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym przekroczyły 30% wartości początkowej, przekroczyły również 15.000 zł. W budynku wyodrębniono pięć pomieszczeń użytkowych z przeznaczeniem na wynajem na gabinety lekarskie, kosmetyczne itp. Od października 2005 r. budynek przyjęto do użytkowania i wprowadzono do ewidencji środków trwałych, od tego też miesiąca zawarto umowę najmu na dwa gabinety, umowa trwa nadal. Pozostałe pomieszczenia wynajmowane były okresowo, nie były nigdy wynajęte wszystkie pomieszczenia. Czynsze były opodatkowane VAT.

W piśmie z dnia 12 maja 2014 r. stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Wycofanie zabudowanej nieruchomości wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu z działalności gospodarczej będzie nieodpłatne.
3.  Budynki A i B są trwale związane z gruntem.
4.  Prowadzi wyłącznie sprzedaż opodatkowaną.
5.  Powierzchnia użytkowa całego budynku B wynosi 127,35 m2.
6.  Pięć pomieszczeń użytkowych wyodrębnionych w budynku B nie stanowi całej powierzchni użytkowej budynku B.
7.  Budynek B posiada pięć pomieszczeń użytkowych z przeznaczeniem na gabinety o powierzchni 72,7 m2, wspólny dla nich korytarz o powierzchni 36,l m2 (poczekalnia dla klientów), wspólne pomieszczenie sanitarne o powierzchni 14,3 m2 oraz pomieszczenie socjalne o powierzchni 4,25 m2, z których to korzystają najemcy oraz ich klienci. Budynek jest podpiwniczony, wysokość piwnic 2,2 m. Piwnice są nieużytkowe z powodu bardzo dużego zawilgocenia, dlatego nie były przeznaczone do użytkowania.
8.  Dwa pomieszczenia o powierzchni 31,7 m2 wynajmowane są od 1 października 2005 r. - umowa trwa nadal. Jedno pomieszczenie o powierzchni 12,5 m2 było wynajmowane od 1 listopada 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. Jedno pomieszczenie o powierzchni 16,3 m2 nie jest użytkowane - brak chętnych na wynajem. Jedno pomieszczenie o powierzchni 12,2 m2 z uwagi na brak chętnych na wynajem aktualnie wykorzystywane jest przez Wnioskodawcę jako pomieszczenie biurowe.
9.  Budynki A i B zostały nabyte bez VAT (zwolnienie na podst. art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT z 1993 r.), kwota podatku nie wystąpiła, dlatego nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT.
10.  W stosunku do wydatków poniesionych na ulepszenie budynków A i B, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na ulepszenie.
11.  Budynek A - po ulepszeniu jest wynajmowany od 1 maja 2009 r., umowa najmu trwa nadal. Dnia 30 kwietnia 2014 r. upłynął pięcioletni okres wykorzystywania budynku do czynności opodatkowanych. Budynek B - po ulepszeniu, do czynności opodatkowanych przez co najmniej pięć lat wykorzystywane były i są tylko dwa pomieszczenia o powierzchni 31,7 m2 z dostępem do wspólnego korytarza o powierzchni 36,1 m2 (poczekalnia dla klientów), wspólnego pomieszczenia sanitarnego o powierzchni 14,3 m2 oraz pomieszczenia socjalnego o pow. 4,25 m2.

Nadto w kolejnych pismach stanowiących uzupełnienie wniosku Wnioskodawca doprecyzował, iż jedno z pomieszczeń o powierzchni 12,2 m2, z uwagi na brak chętnych na wynajem, wykorzystywane jest przez Wnioskodawcę jako pomieszczenie biurowe od maja 2009 r. Natomiast nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę w 2003 r. na budynek A dotyczyły rozbudowy i przebudowy istniejącego budynku handlowego, z kolei poniesione przez Wnioskodawcę nakłady w 2004 r. na budynek B dotyczyły modernizacji – przystosowania budynku do wynajmu.

Prace jakie zostały wykonane w ramach modernizacji polegały na:

*   przebudowie i budowie ścianek działowych,

*   budowie i przebudowie otworów drzwiowych,

*   wymianie drzwi i wstawieniu nowych,

*   przebudowie otworów okiennych z montażem okien,

*   założeniu instalacji c.o. i wodnokanalizacyjnej,

*   przebudowie instalacji elektrycznej,

*   wymianie posadzek, podłóg,

*   wymianie pokrycia dachowego,

*   orynnowaniu + obróbce dekarskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W 2014 roku Wnioskodawca planuje likwidację działalności, a przed likwidacją chce wycofać z działalności nieruchomości stanowiące środki trwałe i przekazanie ich na cele prywatne.

Czy w świetle obowiązujących przepisów:

1.  Wycofanie z działalności gospodarczej i przekazanie na cele prywatne
    *   gruntu z prawem wieczystego użytkowania,
    *   budynku A,
    *   budynku B,

może skorzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przyjmując, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowanym wycofaniem z działalności minie okres dłuższy niż dwa lata, a wydatki poniesione na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej budynków?

1.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego związanego z ulepszeniem tych nieruchomości na podstawie art. 91 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wycofanie składnika majątku z działalności gospodarczej i przekazanie go na potrzeby osobiste jest nieodpłatnym przekazaniem i zostało na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zrównane ze sprzedażą. Do przekazania budynków A i B na potrzeby osobiste, w ocenie Zainteresowanego zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ:

*   minęło ponad dwa lata od pierwszego zasiedlenia:

budynek A - pierwsze zasiedlenie 1 maja 2009 r.

budynek B - pierwsze zasiedlenie 1 października 2005 r.

*   wydatki poniesione na ich ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym przekroczyły 30% wartości początkowej.

Prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym budynki są posadowione również podlegać będzie zwolnieniu z VAT, ponieważ jeżeli przedmiotem przekazania jest prawo wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego, to należy zastosować stawkę VAT właściwą do przekazywanych budynków.

Ad. 2

Nieruchomości zostały nabyte w 2003 r.:

*   budynek A został zmodernizowany i oddany do użytkowania w 2003 r. w związku z tym obowiązek korekty VAT w ogóle nie wystąpi. Regulacje zawarte w art. 91 ustawy o VAT dotyczą takich środków trwałych, które zostały nabyte po 30 kwietnia 2004 r.

*   budynek B został zmodernizowany w 2004 r., oddany do użytkowania w 2005 r. Okres korekty wynosi 10 lat (2005 – 2014), to przekazanie tego budynku w 2014 r. na cele prywatne spowoduje konieczność skorygowania 1/10 kwoty VAT odliczonej od wydatków na ulepszenie tego budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia z podatku VAT czynności wycofania z działalności gospodarczej budynku A wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu – **jest prawidłowe,**

*   zwolnienia z podatku VAT czynności wycofania z działalności gospodarczej budynku B wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu – **jest nieprawidłowe,**

*   korekty podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 2 pkt 14a ustawy stwierdza, że pod pojęciem wytworzenia nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Ustawodawca dla celów podatku od towarów i usług zrównał z odpłatną dostawą towarów niektóre czynności nieodpłatne. I tak, zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, czyli przez odpłatną dostawę towarów, rozumie się również przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z powyższych przepisów wynika więc, iż aby doszło do opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   dokonującym nieodpłatnego przekazania jest podatnik podatku od towarów i usług,

*   przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,

*   przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tego towaru lub jego części składowych.

Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie (w tym także darowizna) tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Doprecyzowany z dniem 1 kwietnia 2013 r. art. 7 ust. 2 ustawy stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega również nieodpłatne przekazanie towarów z tytułu nabycia których nie przysługiwało częściowe lub całkowite prawo do odliczenia podatku, ale w towarach tych zostały wymienione (wytworzone) części składowe, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało częściowe lub całkowite prawo do odliczenia i które spowodowały trwały wzrost wartości towarów do momentu ich bezpłatnego przekazania.

Aby zatem stwierdzić czy nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy wyjaśnić znaczenie pojęcia „części składowe”.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie regulują pojęcia „części składowych”. Zatem, w tym celu należy odwołać się do innych przepisów, które tę kwestię regulują, a mianowicie do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Zgodnie z art. 47 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Natomiast art. 47 § 2 ww. ustawy Kodeks cywilny stanowi, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W kontekście rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie ma określenie części składowej nieruchomości. Jak zauważa się w doktrynie, dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1.  więź fizykalno-przestrzenna,
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało
3.  charakter trwały (nie dla przemijającego użytku)

przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przez część składową nieruchomości należy rozumieć taką rzecz, której odłączenie od rzeczy nadrzędnej będzie powodowało zerwanie więzi:

*   fizykalno-przestrzennej,

*   funkcjonalnej (gospodarczej)

wynikiem czego będzie uszkodzenie lub istotne zmiany całości lub części składowej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi indywidualną działalność gospodarczą wyłącznie opodatkowaną. W 2003 roku kupił wraz żoną zabudowaną nieruchomość z prawem wieczystego użytkowania gruntu. Zakup był bez VAT (zwolnienie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT z 1993 r.). Działka i budynki zostały przekazane do Wnioskodawcy działalności.

Na działce posadowione są dwa budynki A i B trwale związane z gruntem.

Budynek A - w 2003 roku dokonano modernizacji, wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły ponad 30% wartości początkowej budynku, przekroczyły również wartość 15.000 zł. Podatek naliczony od poniesionych wydatków na ulepszenie odliczono w całości. W grudniu 2003 r. budynek przyjęto do użytkowania i wprowadzono do ewidencji środków trwałych. W budynku tym od 2003 r. do 13 kwietnia 2009 r. prowadzona była działalność handlowa. Dnia 5 marca 2009 r. została zawarta umowa najmu ww. budynku, udostępnienie budynku najemcy nastąpiło 14 kwietnia 2009 r. Budynek nadal jest wynajmowany. Czynsz jest opodatkowany podatkiem VAT.

Budynek B - w roku 2004 wykonano prace modernizacyjno-adaptacyjne, wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym przekroczyły 30% wartości początkowej, przekroczyły również 15.000 zł. W budynku wyodrębniono pięć pomieszczeń użytkowych z przeznaczeniem na wynajem na gabinety lekarskie, kosmetyczne itp. Od października 2005 r. budynek przyjęto do użytkowania i wprowadzono do ewidencji środków trwałych, od tego też miesiąca zawarto umowę najmu na dwa gabinety, umowa trwa nadal. Pozostałe pomieszczenia wynajmowane były okresowo, nie były nigdy wynajęte wszystkie pomieszczenia. Czynsze były opodatkowane VAT.

Nadto Wnioskodawca wskazał, że wycofanie zabudowanej nieruchomości wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu z działalności gospodarczej będzie nieodpłatne. Powierzchnia użytkowa całego budynku B wynosi 127,35 m2. Budynek B posiada pięć pomieszczeń użytkowych z przeznaczeniem na gabinety o powierzchni 72,7 m2, wspólny dla nich korytarz o pow. 36,l m2 (poczekalnia dla klientów), wspólne pomieszczenie sanitarne o pow. 14,3 m2 oraz pomieszczenie socjalne o pow. 4,25 m2, z których to korzystają najemcy oraz ich klienci. Budynek jest podpiwniczony, wysokość piwnic 2,2 m. Piwnice są nieużytkowe z powodu bardzo dużego zawilgocenia, dlatego nie były przeznaczone do użytkowania. Dwa pomieszczenia o powierzchni 31,7 m2 wynajmowane są od 1 października 2005 r. - umowa trwa nadal. Jedno pomieszczenie o powierzchni 12,5 m2 było wynajmowane od 1 listopada 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. Jedno pomieszczenie o powierzchni 16,3 m2 nie jest użytkowane - brak chętnych na wynajem. Jedno pomieszczenie o powierzchni 12,2 m2 z uwagi na brak chętnych na wynajem aktualnie wykorzystywane jest przez Wnioskodawcę jako pomieszczenie biurowe. W stosunku do wydatków poniesionych na ulepszenie budynków A i B, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na ulepszenie. Budynek A - po ulepszeniu jest wynajmowany od 1 maja 2009 r., umowa najmu trwa nadal. Dnia 30 kwietnia 2014 r. upłynął pięcioletni okres wykorzystywania budynku do czynności opodatkowanych. Budynek B - po ulepszeniu, do czynności opodatkowanych przez co najmniej pięć lat wykorzystywane były i są tylko dwa pomieszczenia o powierzchni 31,7 m2 z dostępem do wspólnego korytarza o powierzchni 36,1 m2 (poczekalnia dla klientów), wspólnego pomieszczenia sanitarnego o powierzchni 14,3 m2 oraz pomieszczenia socjalnego o pow. 4,25 m2.

Ponadto Wnioskodawca doprecyzował, iż jedno z pomieszczeń o powierzchni 12,2 m2, z uwagi na brak chętnych na wynajem, wykorzystywane jest przez zainteresowanego jako pomieszczenie biurowe od maja 2009 r. Nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę w 2003 r. na budynek A dotyczyły rozbudowy i przebudowy istniejącego budynku handlowego, z kolei nakłady poniesione w 2004 r. na budynek B dotyczyły modernizacji – przystosowania budynku do wynajmu.

Prace jakie zostały wykonane w ramach modernizacji polegały na:

*   przebudowie i budowie ścianek działowych,

*   budowie i przebudowie otworów drzwiowych,

*   wymianie drzwi i wstawieniu nowych,

*   przebudowie otworów okiennych z montażem okien,

*   założeniu instalacji c.o. i wodnokanalizacyjnej,

*   przebudowie instalacji elektrycznej,

*   wymianie posadzek, podłóg,

*   wymianie pokrycia dachowego,

*   orynnowaniu + obróbce dekarskiej.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że nakłady poniesione przez Wnioskodawcę w 2003 r. na budynek A z tytułu rozbudowy i przebudowy istniejącego budynku handlowego jak również w roku 2004 na budynek B z tytułu prace modernizacyjno-adaptacyjnych dotyczą części składowych ww. nieruchomości w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, gdyż ich usunięcie doprowadziłoby do zerwania połączenia z rzeczą nadrzędną o charakterze fizycznym, materialnym. Ponadto, odłączenie uniemożliwiłoby pełnienie funkcji do jakiej zostały stworzone, czyli doszłoby do zerwania więzi funkcjonalnej. Należy również podkreślić, iż nakłady poniesione w roku 2003 na budynek A i w 2004 roku na budynek B są związane z częściami składowymi ww. budynków, bowiem – jak wynika z okoliczności sprawy - spowodowały one trwały wzrost wartości przedmiotowych budynków. Tym samym, będą tutaj spełnione przesłanki określone w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, pozwalające uznać powstałe elementy w ramach ww. nakładów za rzecz składową nieruchomości.

Wobec powyższego, planowane przez Wnioskodawcę wycofanie z działalności przedmiotowego budynku A i budynku B, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, ponieważ, jak wskazał Zainteresowany, przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT od nakładów poniesionych w roku 2003 na budynek A oraz w roku 2004 na budynek B.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Jednocześnie zauważyć należy, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r. – w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu wskazać należy, iż stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę rozumie się natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, iż dostawa (wycofanie z działalności gospodarczej) budynku A nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Należy bowiem zauważyć, iż budynek będący przedmiotem dokonanych ulepszeń w 2003 r., których wartość przekroczyła 30% jego wartości początkowej jest przedmiotem najmu od 2009 roku do chwili obecnej. Tym samym ww. budynek po ulepszeniu został oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym dostawa budynku A będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast w stosunku do budynku B, w którym dokonano w 2004 roku ulepszenia i wartość nakładów poniesionych na ulepszenie przekroczyła 30% jego wartości początkowej z okoliczności sprawy wynika, iż w przedmiotowym budynku oddanym do użytkowania w październiku 2005 r. wyodrębniono pięć pomieszczeń użytkowych z przeznaczeniem na wynajem. Dwa pomieszczenia wynajmowane są od 1 października 2005 r. - umowa trwa nadal. Jedno pomieszczenie było wynajmowane od 1 listopada 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. Z kolei jedno pomieszczenie nie jest użytkowane - brak chętnych na wynajem oraz jedno pomieszczenie z uwagi na brak chętnych na wynajem od maja 2009 r. wykorzystywane jest przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności wyłącznie opodatkowanej jako pomieszczenie biurowe. Piwnice są nieużytkowe z powodu bardzo dużego zawilgocenia, dlatego nie były przeznaczone do użytkowania.

W związku z powyższym dostawa części tego budynku nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Bowiem po ulepszeniu przedmiotowego budynku, kiedy to wartość wydatków na ulepszenie przekroczyła 30% jego wartości początkowej, część budynku była i jest nadal przedmiotem najmu. Zatem ta część ww. budynku po ulepszeniu została oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tej części budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym dostawa tej części budynku będącego przedmiotem najmu, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z kolei w stosunku do pozostałej części budynku, niebędącej przedmiotem najmu, stwierdzić należy, że dostawa tej części ww. budynku nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem nie doszło dotychczas do oddania ww. części budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu po jej ulepszeniu. Zatem dostawa części ww. budynku, niebędącej przedmiotem najmu, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem, należy rozważyć, czy w przedmiotowej sytuacji możliwe będzie zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z wniosku wynika, że, w stosunku do przedmiotowego budynku Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie ww. budynku przekraczające 30% wartości początkowej, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy nie została spełniona. Ponadto ww. część budynku niebędąca przedmiotem najmu po ulepszeniu, nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, za wyjątkiem jednego pomieszczenia wykorzystywanego przez Wnioskodawcę od maja 2009 r. w działalności opodatkowanej jako pomieszczenie biurowe. Zatem w maju 2014 r. upłynął 5 letni okres wykorzystywania tego lokalu na pomieszczenie biurowe do czynności opodatkowanych.

Wobec powyższego, do dostawy ww. pomieszczenia wykorzystywanego przez Wnioskodawcę jako pomieszczenie biurowe znajdzie zastosowanie wyłączenie stosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, określone w art. 43 ust. 7a ustawy, bowiem po ulepszeniu Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotowy lokal znajdujący się w budynku B do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat, który upłynął w maju 2014 r. Tym samym dostawa ww. lokalu, niebędącego przedmiotem najmu, będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy.

Natomiast dostawa pozostałej części budynku B niebędącej przedmiotem najmu tj. jednego pomieszczenia dotychczas nieużytkowanego oraz piwnic nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, jak również w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Zatem, dostawa pozostałej części budynku B niebędącej przedmiotem najmu, jak również niewykorzystywanej wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku VAT tj. jednego pomieszczenia dotychczas nieużytkowanego oraz piwnic, będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, iż ze względu na to, że na przedmiotowej nieruchomości gruntowej stanowiącej jedną wyodrębnioną działkę znajduje się zarówno budynek, którego sprzedaż będzie podlegała częściowo opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zwolnieniu od podatku, jak i taki, którego sprzedaż będzie zwolniona od tego podatku, dokonując zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu należy określić jaka część danego gruntu związana jest z budynkiem podlegającym częściowo opodatkowaniu i zwolnieniu, a jaka z budynkiem zwolnionym od podatku.

W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego (udziału powierzchni budynków podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni budynków znajdujących się na tym gruncie) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości budynków podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków znajdujących się na tym gruncie). Zatem każda metoda - czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, będzie właściwa.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, należało uznać je za prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z podatku VAT czynności wycofania z działalności gospodarczej budynku A wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu. Natomiast w części dotyczącej zwolnienia z podatku VAT czynności wycofania z działalności gospodarczej budynku B wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii poruszanej w pytaniu nr 2 wniosku należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Art. 88 ust. 4 ustawy, stanowi dopełnienie art. 86 i określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego. Stosownie bowiem do tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zasady dotyczące sposobu oraz terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś ust. 2 art. 91 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ust. 7c ww. artykułu).

Jak wynika z przedstawionych regulacji, podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe (nieruchomości) wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Jednakże zmiana przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości polegająca na wykorzystywaniu jej do wykonania czynności zwolnionej powoduje bezwzględnie zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wskazane przepisy nie mają jednak zastosowania w odniesieniu do przypadków określonych w art. 163 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175 (tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.).

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną - art. 20 ust. 2 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 20 ust. 3 tej ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku.

W myśl art. 20 ust. 4 ww. ustawy w przypadku nabycia towarów, o których mowa w art. 21 ust. 3, procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy. Przepis ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 20 ust. 5 cyt. ustawy, podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

Z powyższych przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. wynika, że ww. unormowania nie przewidywały korekty podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych podlegających amortyzacji po okresie dłuższym niż 6 miesięcy.

Nie zachodzi zatem obowiązek dokonywania korekt, w przypadku gdy towary i usługi nabyte zostały przed dniem 1 maja 2004 r., bowiem w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie przewidywały konieczności dokonywania tego typu korekt.

Korekta podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ustawy dotyczy jedynie składników majątku nabytych lub modernizowanych od dnia 1 maja 2004 r.

Jednakże w sytuacji, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756), znajduje zastosowanie przepis art. 91 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed zmianą ustawy.

W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. przepis art. 91 ust. 2 ustawy, obowiązywał w następującym brzmieniu: „W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio”.

Przy czym, stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Zatem wskazana wyżej kwota 15.000 zł odnosi się do środków trwałych nabytych po 31 maja 2005 r., natomiast dla środków trwałych nabytych w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. kwota wynosi 3.500 zł.

Odnosząc się do kwestii korekty podatku naliczonego od poniesionych wydatków na ulepszenie należy zauważyć, że - jak wynika z wniosku - od poniesionych nakładów na ulepszenie Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wskazano wyżej planowana dostawa budynku A i budynku B, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, z wyjątkiem jednego lokalu dotychczas nieużytkowanego, znajdującego się w budynku B oraz piwnicy, która będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 23%.

Zatem w momencie sprzedaży przedmiotowych nieruchomości zmieni się przeznaczenie poniesionych nakładów na ulepszenie ww. budynków, których dostawa korzysta w całości bądź w części ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji zaistnieje okoliczność zmieniająca prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie, która rodzi obowiązek dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego. Przy czym korekty tej dokonuje się pod warunkiem, że nie minął jeszcze okres ich korekty.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że od nakładów na ulepszenie poniesionych w 2003 r. na budynek A oddany do użytkowania w grudniu 2003 r. Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania korekty podatku, zgodnie z powołanym wyżej art. 163 ust. 2 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do nakładów na ulepszenie, poniesionych przez Wnioskodawcę na budynek B oddany do użytkowania po ulepszeniu w październiku 2005 r. należy wskazać, iż wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami poniesionymi na ulepszenie, nakłady na środek trwały należy traktować dla celów podatku VAT tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Tym samym ww. nakłady poniesione przez Wnioskodawcę należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. W tej sytuacji korekta dotyczyć będzie zatem nieruchomości, a nie towarów i usług zużytych w celu poniesienia na nią nakładów.

W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego związanego z nakładami poniesionymi na ulepszenie budynku B, w części której dostawa będzie korzystała ze zwolnienia, z uwzględnieniem 10-letniego okresu, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębny środek trwały) zostały oddane do użytkowania. Korekty należy dokonać jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż (wycofanie z działalności gospodarczej) nieruchomości, zgodnie z art. 91 ust. 4 i 5 ustawy.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.