Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8.8101.731.2015.WCX.1214
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-12-08
Teza: Czynności, które Wnioskodawca zamierza podjąć, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT i nie mogą być uznane za świadczenie usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT. Z uwagi zatem na to, że – jak już wyżej wskazano – czynności sprzedaży Bitcoinów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (nie będące przy tym usługami elektronicznymi), zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT - w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania cytowany wyżej art. 86 ust. 8 pkt 1. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Bitcoinów.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; pieniądze; pośrednictwo; usługi-usługi elektroniczne; waluta; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Rozwoju i Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2015 r. nr IPPP3/443-1063/14-2/KB wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dla Sp. z o.o., na wniosek z dnia 13 października 2014 r. (data wpływu 22 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nabycia i sprzedaży bitcoinów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku w zakresie:

*   uznania, że nabycie przez Wnioskodacwę Bitcoinów od Spółki A podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe**;

*   uznania, że sprzedaż Bitcoinów na rzecz Nabywcy nie podlega podatkowi VAT na terenie kraju i podatek VAT rozlicza Nabywca (będący podatnikiem, posiadającym siedzibę bądź miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej) – **jest prawidłowe**;

*   uznania, iż w przypadku sprzedaży Bitcoinów na rzecz Nabywcy Wnioskodawcy przysługuje prawo do zwrotu podatku naliczonego, związanego ze świadczeniem usług elektronicznych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nabycia i sprzedaży bitcoinów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności planuje rozpocząć zakup wirtualnej waluty Bitcoin (dalej: Bitcoin). Wnioskodawca będzie nabywał Bitcoiny za pomocą sieci internet. Bitcoiny będą nabywane od osoby trzeciej (dalej „Spółka A”), podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa”), który ma swoją siedzibę w Polsce i stale prowadzi działalność gospodarczą w Polsce. Cena nabycia Bitcoinów zostanie powiększona o 23% podatku od towarów i usług, którą zapłaci Wnioskodawca.

Wnioskodawca, po nabyciu Bitcoinów będzie je oferował do sprzedaży osobie trzeciej, (dalej „Nabywca”), będącej podatnikiem, posiadającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej. Sprzedaż Bitcoinów będzie się odbywać za pomocą sieci internet. Sprzedaż Bitcoinów na rzecz Nabywcy odbędzie się za określoną przez Wnioskodawcę cenę. Przenoszenie Bitcoinów odbywa się pomiędzy wirtualnymi portfelami, który może za darmo zainstalować każdy użytkownik sieci internet.

Wnioskodawca sprzeda Bitcoiny Nabywcy, który nabędzie Bitcoiny na podstawie umowy sprzedaży. Wnioskodawca sam określi cenę za jaką chce sprzedać Bitcoiny, Nabywca zapłaci pieniądze na konto Wnioskodawcy, a Bitcoiny zostaną przekazane do wirtualnego portfela Nabywcy.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym płatnikiem VAT. Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania Nabywcy. Ponadto Nabywca nie posiada siedziby, miejsca zamieszkania ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W zakresie swojej działalności Wnioskodawca nie dokonuje sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju. Tym samym skoro Wnioskodawca nie wykonuje na terytorium kraju żadnych czynności opodatkowanych, nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Wnioskodawca planuje zwrócić się do właściwego urzędu skarbowego o zwrot naliczonego podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy nabycie przez Wnioskodawcę Bitcoinów od Spółki A podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze:
2.  Czy w przypadku sprzedaży Bitcoinów na rzecz Nabywcy usługa wykonywana przez Wnioskodawcę nie podlega VAT w Polsce i obowiązek podatkowy przeniesiony jest na Nabywcę?
3.  Czy w przypadku sprzedaży Bitcoinów na rzecz Nabywcy Wnioskodawcy przysługuje prawo ubiegania się o zwrot naliczonego podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej również dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 1, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl ust. 2 tego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, działalność związana z obrotem Bitcoinami, może być uznana za świadczenie usług.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28l, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28l, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  Podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  Osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ww. przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

W ocenie Wnioskodawcy obrót Bitcoinami należy uznać za usługę elektroniczną.

Z uwagi na fakt, że usługi elektroniczne nie zostały sklasyfikowane w klasyfikacjach statystycznych stwierdzić należy, iż uznanie czynności jako usługi elektronicznej zależy głównie od charakteru świadczenia.

W myśl przepisu art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. Ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 177 z 23.03.2011, str. 1).

Na mocy art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. Ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 177 z 23.03.2011, str. 1), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Jak z powyższego wynika, warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej.

Przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Przez terytorium kraju – w świetle art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Zgodnie zaś z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 170 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z ww. prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy o VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Co do zasady ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Na mocy ww. regulacji podatnikowi będzie przysługiwać prawo do odliczenia, o ile udowodni, że w sytuacji świadczenia analogicznej czynności w kraju miałby prawo do odliczenia. W celu określenia prawa do odliczenia podatku w związku z wykonywaniem czynności poza krajem, należy stworzyć pewien hipotetyczny model. W ramach tego modelu czynność wykonaną za granicą należy „umieścić w kraju”, następnie ocenić, czy w tym przypadku podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku. Jeśli w ramach tego modelu takie prawo przysługiwałoby, wówczas prawo do odliczenia przy świadczeniu będzie przysługiwać. Jeśli natomiast po umieszczeniu danej czynności - w ramach stworzonego modelu - w kraju, prawo do odliczenia nie przysługiwałoby, tzn. że również wykonanie tej czynności za granicą nie daje zasadniczo prawa do odliczenia (Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, Komentarz, LEX 2011).

Aby możliwe było zatem odliczenie podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną poza terytorium Polski muszą być spełnione dwie przesłanki:

*   istnienie związku pomiędzy zakupami a czynnościami opodatkowanymi poza terytorium Polski;

*   brak ograniczeń w zakresie odliczania podatku naliczonego wynikających z odrębnych przepisów (podmiot dokonujący czynności dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju miałby prawo do odliczenia podatku, gdyby analogicznych czynności dokonywał w Polsce).

Zgodnie z art. 87 ust. 5 ustawy na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Zaś art. 106 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze, w związku z powyższym, w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że miejscem świadczenia i opodatkowania usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy będzie miejsce, gdzie podmiot ten posiada siedzibę tj. terytorium innego kraju UE.

Zatem usługi świadczone na rzecz ww. podmiotu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

W związku z tym - jeżeli przyjmiemy, że obrót Bitcoinami podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, to sprzedaż usług przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy nie podlega podatkowi VAT na terenie kraju i podatek VAT rozlicza Nabywca.

Oznacza to zarazem, że w tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca dokonujący jedynie sprzedaży, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju - ma prawo ubiegać się o zwrot kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z wykonywaniem usług elektronicznych.

Zatem mając powyższe na uwadze oraz uwzględniając brzmienie przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do zwrotu podatku naliczonego związanego ze świadczeniem usług elektronicznych, których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

Wnioskodawca powinien udokumentować usługę sprzedaży Bitcoinów na rzecz Nabywcy fakturą uproszczoną bez naliczonej kwoty VAT należnego.

Zatem usługi świadczone na rzecz Nabywcy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, a Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając, na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – w dniu 21 stycznia 2015 r. wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/443-1063/14-2/KB, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy:

*   art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 28a pkt 1 i 2, art. 28b ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a oraz 8 pkt 1, art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.),

*   art. 31 i art. 32 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2013 r., poz. 908, z późn. zm.),

*   art. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94)

oraz odniósł ich treść do zdarzenia przyszłego, pytań i stanowiska przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nie ma możliwości zakwalifikowania Bitcoin do kategorii instrumentów finansowych, jak również nie występuje tu przypadek usługi wymiany walutowej, gdyż Bitcoin nie może być uznany za walutę obcą.

Zdaniem organu podatkowego na gruncie polskiego prawa Bitcoinów nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, gdyż nie funkcjonuje on jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Nie jest również stosowana w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się tym żadne instytucje publiczne. W przypadku zatem nabycia przez Wnioskodawcę Bitcoinów, w ocenie organu interpretacyjnego, mamy do czynienia z nabyciem usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i ze względu na jej odpłatny charakter podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu natomiast do kwestii sprzedaży Bitcoin do podatników zagranicznych, nie posiadających siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce organ podatkowy wskazał, że miejsce opodatkowania usługi sprzedaży Bitcoin należy ustalić na podstawie przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług. Miejsce świadczenia usługi jest jednocześnie miejscem jej opodatkowania. W opisanych okolicznościach usługi sprzedaży Bitcoinów należy zaliczyć do usług o charakterze usług elektronicznych, świadczonych za pomocą sieci internetowej, których miejsce świadczenia zależy od podmiotu na rzecz, którego usługa jest wykonywana. Zatem, miejscem świadczenia – a zarazem opodatkowania – świadczonych przez Wnioskodawcę usług elektronicznych będzie miejsce siedziby usługobiorcy (Nabywcy) tj. podatnika, posiadającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, a nie posiadającego siedziby, miejsca zamieszkania ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Organ podatkowy uznał również, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Bitcoinów, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy i zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Bowiem Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego gdyby świadczył opisane usługi (polegające na przekazaniu nabytych Bitcoinów) na terytorium kraju. Przy czym Wnioskodawca musi posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z przedmiotowymi czynnościami sprzedaży nabytych Bitcoinów.

Tym samym organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Rozwoju i Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia **21 stycznia 2015 r. nr IPPP3/443-1063/14-2/KB** wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

*   uznania, że nabycie przez Wnioskodacwę Bitcoinów od Spółki A podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe**;

*   uznania, że sprzedaż Bitcoinów na rzecz Nabywcy nie podlega podatkowi VAT na terenie kraju i podatek VAT rozlicza Nabywca (będący podatnikiem, posiadającym siedzibę bądź miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej) – **jest prawidłowe**;

*   uznania, iż w przypadku sprzedaży Bitcoinów na rzecz Nabywcy Wnioskodawcy przysługuje prawo do zwrotu podatku naliczonego, związanego ze świadczeniem usług elektronicznych – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby zatem daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zauważyć jednakże należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast „odpłatny” to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl przepisu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. Ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 177 z 23.03.2011, str. 1).

Na mocy art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego rady (UE) nr 282/2011 do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy także, że w treści ustawy ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy, lub które mają wartość numizmatyczną.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Z informacji przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika miedzy innymi, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i w ramach prowadzonej działalności planuje rozpocząć zakup wirtualnej waluty Bitcoin (dalej: Bitcoin) za pomocą sieci internet od osoby trzeciej (dalej „Spółka A”), podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa”), który ma swoją siedzibę w Polsce i stale prowadzi działalność gospodarczą w Polsce. Cena nabycia Bitcoinów zostanie powiększona o 23% podatku od towarów i usług, którą zapłaci Wnioskodawca.

Wnioskodawca, po nabyciu Bitcoinów będzie je oferował do sprzedaży osobie trzeciej, (dalej „Nabywca”), będącej podatnikiem, posiadającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej. Sprzedaż Bitcoinów będzie się odbywać za pomocą sieci internet. Sprzedaż Bitcoinów na rzecz Nabywcy odbędzie się za określoną przez Wnioskodawcę cenę. Przenoszenie Bitcoinów odbywa się pomiędzy wirtualnymi portfelami, który może za darmo zainstalować każdy użytkownik sieci internet.

Wnioskodawca sprzeda Bitcoiny Nabywcy, który nabędzie Bitcoiny na podstawie umowy sprzedaży. Wnioskodawca sam określi cenę za jaką chce sprzedać Bitcoiny, Nabywca zapłaci pieniądze na konto Wnioskodawcy, a Bitcoiny zostaną przekazane do wirtualnego portfela Nabywcy.

Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania Nabywcy. Ponadto Nabywca nie posiada siedziby, miejsca zamieszkania ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W zakresie swojej działalności Wnioskodawca nie dokonuje sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju. Tym samym skoro Wnioskodawca nie wykonuje na terytorium kraju żadnych czynności opodatkowanych, nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Wnioskodawca planuje zwrócić się do właściwego urzędu skarbowego o zwrot naliczonego podatku VAT.

Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów ww. czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Potwierdzeniem powyższego jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej TSUE – z dnia 22 października 2015 r. w sprawie Hedqvist C-264/14 EU:C:2015:718, w którym Trybunał stwierdził: _„W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wirtualna waluta z dwukierunkowym przepływem „bitcoin”, która zostanie wymieniona na waluty tradycyjne w ramach transakcji wymiany, nie może być uznana za „rzecz” w rozumieniu art. 14 dyrektywy VAT, ponieważ, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 17 opinii, jej jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego_” (pkt 24 wyroku), „_(\`(...)\`) art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu transakcje, takie jak w postępowaniu głównym, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom”_ (pkt 31 wyroku).

Bitcoin jako system wirtualnej waluty nie posiada uregulowania w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór.

Minister Rozwoju i Finansów wskazuje jednakże, że w ww. wyroku Hedqvist TSUE stwierdził: _„Jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 31–34 opinii, różne wersje językowe art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT nie pozwalają stwierdzić jednoznacznie, czy przepis ten ma zastosowanie tylko do transakcji dotyczących walut tradycyjnych, czy też dotyczy on również transakcji mających związek z inną walutą” (pkt 46 wyroku), „W wypadku różnic językowych nie można określać zakresu danego wyrażenia wyłącznie na podstawie wykładni literalnej. Należy interpretować owo wyrażenie w świetle kontekstu, w jaki się ono wpisuje, oraz w świetle celów i systematyki dyrektywy VAT (zob. wyroki: Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo; Komisja/Hiszpania, C-189/11, EU:C:2013:587, pkt 56)”_ (pkt 47 wyroku).

Dalej TSUE wskazał: „_Z kontekstu i celu rzeczonego art. 135 ust. 1 lit. e) wynika zatem, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. W postępowaniu głównym bezsporne jest, że jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty „bitcoin” jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom_” (pkt 51-53 wyroku).

W konsekwencji TSUE uznał, że: _„ art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku VAT w rozumieniu tego przepisu”_ (pkt 57 wyroku).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nabycie przez Wnioskodawcę Bitcoinów od Spółki A podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Minister Rozwoju i Finansów uznał za prawidłowe.

W odniesieniu do kwestii miejsca świadczenia i jednocześnie miejsca ich opodatkowania oferowanych przez Wnioskodawcę usług należy wskazać.

Zgodnie z art. 28a ustawy o VAT na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału (dot.: miejsca świadczenia przy świadczeniu usług):

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o VAT. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – art. 28b ust. 2.

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu – art. 28b ust. 3.

W przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c – art. 28b ust. 4.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy o VAT nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż Bitcoinów na rzecz Nabywcy nie podlega podatkowi VAT na terenie kraju i podatek VAT rozlicza Nabywca (będący podatnikiem, posiadającym siedzibę bądź miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej), Minister Rozwoju i Finansów uznał za prawidłowe.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego Minister Rozwoju i Finansów wyjaśnia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W myśl natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami, pojęcie walut używanych jako prawny środek płatniczy (dla celów podatku od towarów i usług) obejmuje również walutę Bitcoin i tym samym wpisuje się w normę art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Tym samym czynności, które Wnioskodawca zamierza podjąć, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT i nie mogą być uznane za świadczenie usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT.

Z uwagi zatem na to, że – jak już wyżej wskazano – czynności sprzedaży Bitcoinów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (nie będące przy tym usługami elektronicznymi), zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT - w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania cytowany wyżej art. 86 ust. 8 pkt 1.

Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Bitcoinów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży Bitcoinów na rzecz Nabywcy Wnioskodawcy przysługuje prawo do zwrotu podatku naliczonego, związanego ze świadczeniem usług elektronicznych, Minister Rozwoju i Finansów uznał za nieprawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 21 stycznia 2015 r. nr IPPP3/443-1063/14-2/KB, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Rozwoju i Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).