Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1004/14/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-12
Teza: podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji i prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; zadania-zadania własne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 20 października 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji i prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 20 października 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji i prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zakład działa na mocy uchwały Rady Gminy. Został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie: gospodarki lokalami komunalnymi i użytkowymi; utrzymania dróg, placów, terenów gminnych; utrzymania wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, zaopatrzenia w energię elektryczną, cieplną oraz gaz; dowozu dzieci niepełnosprawnych do szkół; targowisk; zieleni gminnej; kultury fizycznej i sportu; cmentarzy.

Zakład osiąga przychody z tytułu najmu lokali komunalnych i użytkowych, dostawy wody i odbioru ścieków, dostawy energii cieplnej oraz innych usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy.

Zakład otrzymuje z budżetu gminy dotacje przedmiotowe na pokrycie kosztów działalności związanej z: utrzymaniem dróg, terenów zielonych, cmentarzy komunalnych stanowiących własność Gminy, wyłapywaniem i transportem do schroniska zwierząt bezdomnych z terenu Gminy, przewozem osób niepełnosprawnych do szkół, które w całości finansowane są z budżetu Gminy. Oprócz tego gmina dopłaca w formie dotacji przedmiotowej dla Zakładu do 1 m3 ścieków dla obiektów stanowiących gospodarstwa domowe lub rolne.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Zakład jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wykonuje zadania własne gminy związane z:

*   utrzymaniem dróg i terenów zielonych polegające na ich koszeniu, naprawie oraz budowie ogrodzenia, nawierzchni oraz urządzeń tam zamontowanych, wyrównywaniu dróg gruntowych, wykaszaniu poboczy, wykonywaniu drobnych napraw nawierzchni, odśnieżaniu i posypywaniu piaskiem, wycinaniu zbędnych krzewów, ustawianiu znaków drogowych, montowaniu na drogach gminnych spowalniaczy ruchu, utrzymaniu na nich czystości i porządku,
*   utrzymaniem cmentarzy komunalnych stanowiących własność gminy, polegające na sprawowaniu nadzoru nad prawidłowym zagospodarowaniem i wykorzystaniem terenu cmentarzy według planu zagospodarowania cmentarzami, stałym monitorowaniu stopnia wykorzystania miejsc przeznaczonych na pochówek i podejmowaniu inicjatywy w celu utrzymania cmentarzy w stanie czynnym, sprawowaniu nadzoru i kontroli nad prawidłowym wykonaniem czynności związanych z grzebaniem zmarłych na terenie cmentarzy zgodnie z obowiązującymi przepisami, prowadzeniu ksiąg cmentarnych, utrzymaniu cmentarzy w należytym stanie technicznym, konserwacji i utrzymaniu w sprawności istniejącej na cmentarzach infrastruktury, bieżącym utrzymaniu porządku oraz utrzymaniu w należytym stanie zieleni na terenie cmentarzy,
*   zapewnieniem opieki bezdomnym zwierzętom z tereny gminy, polegające na wyłapywaniu zwierząt bezdomnych, zapewnieniu podstawowej opieki medycznej (o ile jest konieczna) oraz transporcie i przekazaniu wyłapanych zwierząt bezdomnych do schroniska,
*   dowozem osób niepełnosprawnych do szkół, polegające na zapewnieniu dowozu osób niepełnosprawnych przeznaczonym do tego samochodem z miejsca zamieszkania do szkół i z powrotem.

Ww. czynności Zakład świadczy na mocy Uchwały Rady Gminy. Nie ma innych zawartych z Gminą postanowień w zakresie wykonywania ww. czynności. Zakres czynności określa uchwała Rady Gminy.

Realizując ww. czynności Zakład zawiera również umowy cywilnoprawne z podmiotami trzecimi. Zakład wykonuje prace i zawiera umowy cywilnoprawne z podmiotami trzecimi na własny rachunek, a następnie przedkłada w formie rozliczenia z otrzymanej dotacji w Gminie. Większość czynności wykonywana jest przez pracowników zakładu we własnym zakresie, jednak są prace, które wymagają zawarcia umowy z podwykonawcą, np. wykonanie nawierzchni, usługa ładowarko-koparką, montaż słupa oświetleniowego. Są to czynności, które wymagają użycia np. specjalistycznego sprzętu lub maszyn.

Źródło finansowania wykonania przez Zakład czynności w zakresie: utrzymania dróg i terenów zielonych, zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom, transportu osób niepełnoprawnych do szkół, stanowi wyłącznie dotacja z Gminy do poszczególnych czynności. W przypadku utrzymania cmentarzy komunalnych, oprócz dotacji z Gminy, zakład osiąga również dochody w postaci opłat cmentarnych, według stawek ustalonych w drodze Uchwały Rady Gminy. W związku z opisaną we wniosku działalnością, zakład ponosi zakupy w postaci np.: paliwa, części zamiennych, środków BHP dla pracowników wykonujących ww. czynności, materiałów budowlanych, niezbędnych narzędzi, sprzętu itp. Oprócz tego, koszty ww. czynności obciąża również wynagrodzenie pracowników, którzy je wykonują.

Zakład świadczy czynności opodatkowane w zakresie utrzymania cmentarzy komunalnych, poprzez pobieranie opłat cmentarnych, jednak otrzymywana z gminy dotacja na utrzymanie cmentarzy komunalnych nie stanowi dopłaty do ceny świadczonej usługi, a jedynie przyznawana jest na pokrycie kosztów danej działalności. W przypadku pozostałych czynności wymienionych we wniosku, Zakład nie świadczy usług opodatkowanych.

Ponadto wskazano, że Zakład nie wnioskuje o wydanie interpretacji do opodatkowania dotacji do 1m3, ścieków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy dotacje przedmiotowe na pokrycie kosztów działalności związanej z: utrzymaniem dróg, terenów zielonych oraz cmentarzy stanowiących własność Gminy; wyłapywaniem oraz transportem do schroniska zwierząt bezdomnych z terenu Gminy; przewozem osób niepełnosprawnych do szkół, które to zadania należą do zadań własnych Gminy, a Gmina w celu ich wykonywania powołała w formie uchwały samorządowy zakład budżetowy, podlegają opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług VAT?
*   Czy przysługuje odliczenie podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z ww. działalnością?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, dotacje przyznawane są na pokrycie kosztów poszczególnych działalności, do wykonywania których gmina powołała zakład, nie stanowią więc podstawy opodatkowania podatkiem VAT, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze związanymi bezpośrednio z ceną towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, a podatek naliczony od zakupów związanych z tymi działalnościami nie podlega odliczeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 cyt. ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 29a ust. 1 powołanej ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powołanych przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Z powyższego wynika, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 cyt. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji mamy do czynienia z dotacją przedmiotową, która podlega opodatkowaniu według takiej stawki jak czynności, których dotyczą.

Natomiast otrzymana dotacja (dopłata o podobnym charakterze) niemająca bezpośredniego wpływu na cenę usługi, mająca na celu ogólne dofinansowanie działalności podatnika, nieuzależniona od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie zwiększa podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że Zakład będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy. Zakład otrzymuje z budżetu gminy dotacje przedmiotowe na pokrycie kosztów działalności związanej z: utrzymaniem dróg, terenów zielonych, cmentarzy komunalnych, wyłapywaniem i transportem do schroniska zwierząt bezdomnych z terenu Gminy, przewozem osób niepełnosprawnych do szkół. Czynności te Zakład świadczy na mocy uchwały Rady Gminy, nie ma innych zawartych postanowień w zakresie wykonywania ww. czynności. Zakres czynności określa uchwała Rady Gminy.

Zakład świadczy czynności opodatkowane w zakresie utrzymania cmentarzy komunalnych, poprzez pobieranie opłat cmentarnych, w przypadku pozostałych czynności wymienionych we wniosku, Zakład nie świadczy usług opodatkowanych.

Ponadto Zakład wydatki związane z wykonywaniem ww. czynności.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

3a) działalności w zakresie telekomunikacji;

4) lokalnego transportu zbiorowego;

5) ochrony zdrowia;

6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

7) gminnego budownictwa mieszkaniowego;

8) edukacji publicznej;

9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;

10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

11) targowisk i hal targowych;

12) zieleni gminnej i zadrzewień;

13) cmentarzy gminnych;

14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;

15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;

16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;

17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;

18) promocji gminy;

19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.);

20) współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Ponadto w oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m. in. zadania obejmujące: gminne drogi, ulice, mosty, place oraz organizację ruchu drogowego, wodociągi i zaopatrzenie w wodę, kanalizacje, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządek oraz urządzenia sanitarne, wysypiska i unieszkodliwianie odpadów komunalnych, zaopatrzenie w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, kulturę fizyczną i turystykę, w tym tereny rekreacyjne i urządzenia sportowe oraz utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 2, pkt 3, pkt 10 i pkt 15 cyt. ustawy).

W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). W myśl art. 33 ust. 1 tej ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno gmina, jak utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze odrębnych podatników podatku VAT.

Odnosząc powołane przepisy do opisanego zdarzenia przyszłego uznać należy, że wskazane we wniosku czynności będą realizowane przez Zakład na rzecz podmiotu będącego odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto przedmiotowe czynności wykonywane przez Zakład na rzecz gminy, będą mieściły się w szerokiej definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w konsekwencji czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymane z tego tytułu świadczenie pieniężne w postaci „dotacji przedmiotowej”, stanowi zatem obrót podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ z punktu widzenia Zakładu w istocie stanowi zapłatę za świadczone przez niego usługi. Zakład mimo, że wykonuje czynności z katalogu zadań własnych, wymienionych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak sam nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą.

A zatem pomiędzy płatnością (dotacje przedmiotowe), którą otrzymuje Zakład od gminy, a świadczeniem na jej rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność następuje w zamian za realizację tych czynności (świadczeń). Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że między gminą a Zakładem nie następuje wymiana świadczeń.

Ponadto w tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 130 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), dotacje przedmiotowe są to środki przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych.

W myśl art. 219 ust. 1 ww. ustawy z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje przedmiotowe dla samorządowych zakładów budżetowych, kalkulowane według stawek jednostkowych.

Z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje przedmiotowe również innym podmiotom niż wymienione w ust. 1, o ile odrębne przepisy tak stanowią (art. 219 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 219 ust. 3 cyt. ustawy kwoty i zakres dotacji, o których mowa w ust. 1 i 2, określa uchwała budżetowa.

Stawki dotacji przedmiotowych ustala organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (art. 219 ust. 4).

Z tych też względów, wbrew ocenie Zakładu, czynności w zakresie wykonywania zadań własnych gminy dotyczące:

*   utrzymania dróg i terenów zielonych, polegające na ich koszeniu, naprawie oraz budowie ogrodzenia, nawierzchni oraz urządzeń tam zamontowanych, wyrównywaniu dróg gruntowych, wykaszaniu poboczy, wykonywaniu drobnych napraw nawierzchni, odśnieżaniu i posypywaniu piaskiem, wycinaniu zbędnych krzewów, ustawianiu znaków drogowych, montowaniu na drogach gminnych spowalniaczy ruchu, utrzymaniu na nich czystości i porządku),
*   utrzymania cmentarzy komunalnych stanowiących własność gminy, polegające na sprawowaniu nadzoru nad prawidłowym zagospodarowaniem i wykorzystaniem terenu cmentarzy według planu zagospodarowania cmentarzami, stałym monitorowaniu stopnia wykorzystania miejsc przeznaczonych na pochówek i podejmowaniu inicjatywy w celu utrzymania cmentarzy w stanie czynnym, sprawowaniu nadzoru i kontroli nad prawidłowym wykonaniem czynności związanych z grzebaniem zmarłych na terenie cmentarzy zgodnie z obowiązującymi przepisami, prowadzeniu ksiąg cmentarnych, utrzymaniu cmentarzy w należytym stanie technicznym, konserwacji i utrzymaniu w sprawności istniejącej na cmentarzach infrastruktury, bieżącym utrzymaniu porządku oraz utrzymaniu w należytym stanie zieleni na terenie cmentarzy;
*   zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom z tereny gminy, polegające na wyłapywaniu zwierząt bezdomnych, zapewnieniu podstawowej opieki medycznej (o ile jest konieczna) oraz transporcie i przekazaniu wyłapanych zwierząt bezdomnych do schroniska;
*   dowozie osób niepełnosprawnych do szkół, polegające na zapewnieniu dowozu osób niepełnosprawnych przeznaczonym do tego samochodem z miejsca zamieszkania do szkół i z powrotem,

świadczone na rzecz gminy stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Otrzymywane przez Zakład dotacje przedmiotowe, mające na celu w istocie sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowić zatem będą obrót, tj. podstawę opodatkowania z tytułu realizowanych czynności, podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług. We wskazanych we wniosku przypadkach otrzymane środki finansowe są bowiem związane bezpośrednio ze świadczeniem konkretnych usług na rzecz gminy – jak wynika z wniosku jedynym źródłem finansowania wykonywanych czynności są dotacje, które Zakład otrzymuje „do poszczególnych czynności”.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z odliczeniem podatku naliczonego wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zauważyć należy również, że zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały określone w art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług i ustawie z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312).

Mając powyższe na uwadze, na zasadach wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Zakładowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie w jakim wydatki służą do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko wyrażone we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.