Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.42.2018.1.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-19
Teza: Czy Koszty Akredytywy stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: akredytywa; finansowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 stycznia 2018 r. (data wpływu 5 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Koszty Akredytywy stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Koszty Akredytywy stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

X S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, który prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży autobusów oraz innych pojazdów silnikowych.

Spółka w ramach swojej działalności współpracuje z licznymi kontrahentami oraz dostawcami komponentów. Niejednokrotnie, z uwagi np. na dużą wartość zawieranych przez Spółkę transakcji, dany kontrahent Spółki (dalej: „Beneficjent”) może wymagać pozyskania przez Spółkę akredytywy instytucji finansowej (dalej: „Bank”).

W tym zakresie Spółka zleca Bankowi udzielenie akredytywy, w ramach której Bank zobowiązuje się do dokonania zapłaty na rzecz Beneficjenta określonej kwoty pieniężnej po spełnieniu przez Beneficjenta uzgodnionych warunków. W związku z otwarciem akredytywy, Wnioskodawca uiszcza na rzecz Banku opłatę stanowiącą wynagrodzenie za ustanowienie i obsługę akredytywy (dalej: „Koszty Akredytywy”).

Na moment wymagalności akredytywy, Spółka jest zobowiązana zapewnić na określonym rachunku środki pieniężne w celu umożliwienia dokonania zapłaty przez Bank na rzecz Beneficjenta.

W związku z zawarciem umowy akredytywy, Bank nie udziela kredytu lub pożyczki Spółce. Bank w celu dokonania zapłaty na rzecz Beneficjenta wykorzystuje środki przekazane przez Spółkę.

Zawieranie umów akredytywy z Bankiem nie jest związane z zabezpieczeniem zobowiązań z tytułu kredytów, czy pożyczek.

W praktyce, Spółka pozyskuje akredytywy w szczególności w związku z oczekiwaniami dostawców kluczowych komponentów (jako zabezpieczenie ich wpływów za sprzedawane komponenty do produkcji autobusów). W rezultacie, zawieranie umów akredytywy jest związane z podstawową działalnością Wnioskodawcy, tj. produkcją i sprzedażą autobusów oraz innych pojazdów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”), Koszty Akredytywy stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Akredytywy, jako wydatki niezwiązane z uzyskaniem i korzystaniem ze środków finansowych nie stanowią kosztów finansowania dłużnego, w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o PDOP.

Zgodnie z przepisami zmieniającymi ustawę o PDOP (ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „Ustawa zmieniająca”)) od 1 stycznia 2018 r. do porządku prawnego wprowadzono nowe ograniczenia w zakresie rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z tytułu finansowania dłużnego.

Na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z wprowadzonym do ustawy o PDOP art. 15c ust. 12, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Powyższe regulacje stanowią efekt implementacji do polskiego porządku prawnego Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „Dyrektywa” lub „Dyrektywa ATAD”).

Jednym z celów Dyrektywy jest wprowadzenie przepisów zakładających ograniczenie możliwości odliczenia odsetek. Podstawą dla regulacji przewidzianych w Dyrektywie były m.in. wnioski płynące z działań opracowanych w ramach inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków. Jedno z działań OECD („Action 4”) odnosi się wprost do „Ograniczenia erozji bazy opodatkowania poprzez odliczenia odsetek oraz innych wydatków finansowych”.

W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 1 Dyrektywy: „koszty finansowania zewnętrznego” oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją |w prawie krajowym, w tym – choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów, lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek.

W ocenie Wnioskodawcy, analizowane Koszty Akredytywy nie wypełniają przesłanek uznania ich za koszty związane z pozyskaniem finansowania w rozumieniu Dyrektywy, a są ponoszone jedynie w celu pozyskania i realizacji umów z kontrahentami oraz dostawcami, dzięki czemu służą prowadzeniu podstawowej działalności operacyjnej i w żaden sposób nie wiążą się z pozyskaniem finansowania.

W tym kontekście należy zaznaczyć, że ustawodawca w uzasadnieniu do projektu Ustawy zmieniającej (wprowadzającej m.in. analizowane regulacje), wskazał, że modyfikacja przepisów ograniczających wysokość odliczanych odsetek (kosztów finansowania dłużnego) jest rozwiązaniem, stanowiącym implementację Dyrektywy (uzasadnienie do projektu Ustawy zmieniającej zamieszczone na stronie Sejmu 4 października 2017 r., http://www.sejm.gov.pl/sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1878, 12.12.2017 r.). Ponadto, w uzasadnieniu do projektu Ustawy zmieniającej wskazano, że:

*   punktem wyjścia przy implementacji omawianej dyrektywy powinno być przyjęcie rozwiązania jak najbardziej zbieżnego z rozwiązaniem przewidzianym w dyrektywie,
*   zastosowanie odstępstwa od przepisów dyrektywy niebędących przepisami fakultatywnymi – z uwagi na wpisane w takie działanie ryzyko niewłaściwej implementacji dyrektywy – powinno mieć charakter wyjątkowy, uzasadniony innymi istotnymi względami,
*   obecny zakres przedmiotowy regulacji dotyczący kosztów finansowania zewnętrznego wymaga dostosowania (rozszerzenia) do zakresu przewidzianego dyrektywą.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o PDOP, powinny być interpretowane w sposób możliwie najbardziej zbieżny z treścią i celami Dyrektywy.

W tym zakresie Spółka wskazuje, że w świetle art. 15c ust. 12 ustawy o PDOP, koszty związane z prowadzeniem działalności operacyjnej nie powinny być kwalifikowane jako koszty finansowania dłużnego. Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 12 ustawy o PDOP, kosztami finansowania dłużnego są wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków.

W konsekwencji, pomimo zamieszczenia w analizowanym przepisie szerokiego katalogu wydatków mogących stanowić koszty finansowania dłużnego, aby koszty te mogły zostać uznane za koszty finansowania dłużnego powinny one zostać poniesione w związku zarówno z uzyskaniem, jak i korzystaniem z środków finansowych.

W tym kontekście należy podkreślić, że w związku z zawarciem umowy akredytywy nie dochodzi do uzyskania przez Spółkę jakiegokolwiek finansowania ze strony Banku, czy innych podmiotów. W szczególności, zapłata na rzecz Beneficjenta dokonywana jest ze środków Wnioskodawcy, a Koszty Akredytywy nie mogą zostać uznane za koszt obsługi długu. Tym samym, w przypadku Spółki, akredytywa ma zasadniczo funkcję płatniczą.

W konsekwencji, uwzględniając że pozyskanie akredytywy, nie wiąże się z przekazaniem przez Bank na rzecz Wnioskodawcy żadnych środków finansowych, z których Spółka mogłaby swobodnie korzystać. Koszty Akredytywy nie powinny być kwalifikowane do kosztów finansowania dłużnego.

W tym zakresie należy jeszcze raz podkreślić, że Spółka pozyskuje akredytywy w szczególności w związku z oczekiwaniami dostawców kluczowych komponentów do produkcji autobusów. W rezultacie, pozyskiwanie akredytyw jest związane z podstawową działalnością Spółki i nie wiąże się z uzyskiwaniem lub korzystaniem z jakichkolwiek środków finansowych o charakterze dłużnym (z tytułu np. kredytów, czy pożyczek). W rezultacie, nie można w takim przypadku uznać, że Koszty Akredytywy stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o PDOP.

W świetle powyższego Spółka podkreśla, że:

*   zarówno brzmienie Dyrektywy ATAD, jak i znowelizowanych przepisów ustawy o PDOP, wskazuje wprost na konieczność istnienia związku pomiędzy ponoszonymi kosztami a pozyskanym finansowaniem w celu zakwalifikowania danych wydatków do kosztów finansowania dłużnego,
*   Spółka pozyskuje akredytywy w szczególności w związku z oczekiwaniami dostawców kluczowych komponentów, a w konsekwencji, ponoszenie Kosztów Akredytywy jest związane z podstawową działalnością Wnioskodawcy (tj. produkcją i sprzedażą autobusów oraz innych pojazdów),
*   ustanowienie akredytywy ma na celu w szczególności dokonanie zapłaty na rzecz Beneficjenta i nie wiąże się z uzyskaniem przez Spółkę i korzystaniem z żadnego finansowania przekazywanego przez Bank,
*   akredytywy nie zabezpieczają zobowiązań finansowych Spółki z tytułu kredytów, czy pożyczek.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę Koszty Akredytywy nie stanowią kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.