Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.752.2016.1.KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-10-31
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości oraz przekazania darowizny synowi
Słowa kluczowe: darowizna; działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2016 r. (data wpływu 29 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości oraz przekazania darowizny synowi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca wraz z żoną do majątku wspólnego dokonał w 1996 r. zakupu nieruchomości gruntowej, o powierzchni 13 987 m 2 od osoby fizycznej bez prawa do odliczenia podatku VAT.

Zakupu dokonano na potrzeby własne z myślą o budowie siedliska, a z czasem domów dla dwóch synów. W 2004 r. Wnioskodawca wraz z małżonką uzyskali pozwolenie na budowę 12 domów jednorodzinnych na przedmiotowej działce. Ze względu na potrzeby finansowe w 2006 r. dokonano sprzedaży udziału w ww. działce. Ponieważ osoby, które nabyły udziały chciały wziąć kredyt hipoteczny na budowę domów, a w tym czasie banki zmieniły zasady (nie chciały dokonywać zabezpieczenia hipoteki na udziale w gruncie), we wrześniu 2006 r. dokonano zniesienia współwłasności w ten sposób, że kontrahenci otrzymali w wyniku podziału działki 20/3 - działki odpowiadające dokładnie posiadanym udziałom. Zniesienie współwłasności odbyło się bez spłat i dopłat. Pozostałe działki zostały przyznane Wnioskodawcy i Jego małżonce.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, w 2005 r. rozszerzoną o budowę i sprzedaż domów na własny rachunek, a w 2011 r. rozszerzono działalność gospodarczą o kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów - podatek liniowy i jest czynnym podatnikiem VAT.

W latach 2006-2007 zostały sprzedane kolejne działki, wyodrębnione w związku ze zniesieniem współwłasności, na których Wnioskodawca usługowo budował domy dla nowych właścicieli działek.

W latach 2007-2010 Wnioskodawca na pozostałych działkach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wybudował do stanu surowego zamkniętego 6 domów jednorodzinnych o pow. ok. 160 m2 . W zakresie zakupu materiałów i usług korzystał z odliczenia podatku VAT. Działki, na których budowano domy, cały czas są i były własnością Wnioskodawcy i Jego żony i nigdy nie były majątkiem firmy, ani jako środek trwały, ani jako towar handlowy.

Wnioskodawca zamierza przekazać na potrzeby własne 3 domy dla siebie i dwóch dorosłych synów. Dokona tego fakturą wewnętrzną, gdzie kwotę netto będą stanowiły koszty wytworzenia do stanu na dzień przekazania, powiększone o 8% VAT (domy o pow. ok. 160 m2).

Jeden z domów o nr 12 został przekazany do użytkowania i jest zamieszkały przez jednego z synów wraz z rodziną, pozostałe dwa o nr 10 i 08 zostaną przekazane w stanie deweloperskim.

Sprzedaży udziałów w działce 20/3 dokonano w latach 2006-2007 dwóm osobom fizycznym. Sprzedaż ta nie była wykonywana w ramach działalności gospodarczej.

W latach 2006-2007 dokonano sprzedaży łącznie 4 działek z majątku prywatnego (wszystko w ramach tej samej nieruchomości).

Wydatki ponoszone na utrzymanie nieruchomości nie były kosztem uzyskania przychodów (KUP). Przed wybudowaniem domów Wnioskodawca ani Jego żona nie ponosili kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w związku z przedmiotową nieruchomością.

W okresie 2007-2010 Wnioskodawca wybudował sześć domów. Wydatki na budowę domów zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Trzy domy zostały sprzedane w ramach działalności gospodarczej w latach 2011-2013.

W podatku od nieruchomości grunty zostały sklasyfikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dokonano sprzedaży 2 domów w ramach działalności gospodarczej w 2011 r. i jeden w 2013 r. Trzy z sześciu domów nadal stanowią własność Wnioskodawcy.

Domy zostaną przekazane na potrzeby własne „w stanie deweloperskim” za wyjątkiem domu nr 12, zamieszkanego przez syna. Domy nr 10 i 08 nie były oddane do użytkowania. Nie były zamieszkiwane przez Wnioskodawcę, ani Jego synów. Nie udostępniano domów innym podmiotom. Wnioskodawca liczy się z możliwością konieczności sprzedaży jednego lub dwóch domów przekazanych na własny użytek nawet przed ich zasiedleniem przez Niego lub Jego syna. Jeżeli dojdzie do sprzedaży to domy/dom będzie w stanie jak w dniu przekazania na potrzeby własne bez modernizacji, ulepszeń, itp.

Wnioskodawca wskazuje również, że wraz z żoną dokonał sprzedaży domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej w 2000 r. Był on zamieszkały przez Wnioskodawcę od 1990 r. Budynki były sklasyfikowane jako budynki mieszkalne jednorodzinne o powierzchni poniżej 300 m2 (powierzchnia każdego domu to 168,95 m2). Domy nie były udostępniane innym podmiotom. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie kupna sprzedaży nieruchomości na własny rachunek dotychczas Wnioskodawca dokonał kupna i sprzedaży wielu nieruchomości, tj. głównie mieszkań, ale były to towary handlowe w prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższego opisu, działki na których wybudowane zostały domy nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Uzyskanie pozwoleń na budowę 12 domów nie dotyczyło budowy domów w ramach działalności gospodarczej, miało na celu próbę dokonania podziału nieruchomości poprzez zniesienie współwłasności na drodze sądowej (co miało miejsce w 2006 r. na podstawie postanowienia Sądu). Na skutek zniesienia współwłasności Wnioskodawcy i Jego żony stali się właścicielami 11 działek wydzielonych z działki 20/3 i współwłaścicielami działki 20/8 stanowiącej drogę. Taki podział nie byłby możliwy na drodze postępowania administracyjnego ze względu na ograniczenia formalne i niejasność wymagań w zakresie powierzchni dzielonych działek w tym rejonie. Przedmiotem ewentualnej sprzedaży będzie własność gruntu wraz z naniesieniami, które stanowią ww. domy jednorodzinne. Przekazanie synowi w formie darowizny domu nr 12 nastąpi w formie aktu notarialnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w związku z ewentualną sprzedażą domów nr 10 i 08, przekazanych na własne potrzeby lub przekazania w darowiźnie domu nr 12 synowi, Wnioskodawca może zastosować ulgę związaną ze sprzedażą prywatnej nieruchomości po upływie 5 lat od nabycia nieruchomości, tj. działki (dotyczy budynków nr 10 i 08), natomiast w przypadku domu nr 12, czy może zastosować ulgę wynikającą z braku opodatkowania darowizny na rzecz syna?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, użycie w treści tego przepisu sformułowania „składników majątku będących” a następnie w ppkt a) „podlegających ujęciu” wskazuje jednoznacznie, że chociaż przychód w nim wymieniony jest przychodem z działalności gospodarczej, to jednak jest to przychód innego rodzaju niż ujęty w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, przychodem z działalności gospodarczej są nie tylko należności, jakie podatnik uzyskuje w wyniku jej realizowania (np. ze sprzedaży wyprodukowanych wyrobów), ale także to, co uzyska ze sprzedaży składników majątkowych wykorzystywanych w tej działalności. Ustawodawca w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał konkretne składniki majątkowe, których sprzedaż może przynieść przychód z działalności gospodarczej. Wskazał bowiem ich wspólną cechę, a mianowicie, że podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W przepisie tym ustawodawca wskazał również dodatkowo te składniki majątkowe, których zbycie powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej nawet wtedy, gdy podatnik nie ujął ich w ewidencji. W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi kompletną regulację co do przedmiotowego zakresu opodatkowania zbycia składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, a ponadto, że do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dostosował definicję dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku, odrębne dla składników podlegających ujęciu w ewidencji, natomiast do składników majątku Wnioskodawcy w ewidencji tej niepodlegających ujęciu, nakazując stosować art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Wnioskodawcy istotne jest rozstrzygnięcie, czy przedmiotowe działki podlegały wpisowi do ewidencji środków trwałych. Zdaniem Wnioskodawcy z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nie były one środkiem trwałym wykorzystywanym na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, co za tym idzie nie podlegały ujęciu w ewidencji środków trwałych.

Mając na uwadze treść art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że wyłączenie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy obejmuje tylko te składniki majątku, które są wykorzystywane w działalności gospodarczej lub zostały z niej wycofane, spełniające warunki określone art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca uważa, że skoro nieruchomości nie mieszczą się wśród składników majątku wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie ma do nich zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy.

Wnioskodawca uważa, że do dokonanej sprzedaży nieruchomości ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli więc dokonana ona jest po upływie 5 lat od daty nabycia, a w tym przypadku datą nabycia jest data nabycia działki, tj. 1996 r., przychód ze sprzedaży nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie darowizny domu nr 12 na rzecz syna, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie ona stanowiła przychodu, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ darowizna jest formą bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego. Przekazanie na potrzeby własne domu jednorodzinnego nr 12 i późniejsza darowizna na rzecz syna, nie będzie nosić cech odpłatnego zbycia i będzie to czynność nieodpłatna. Przekazanie takie nie spowoduje przychodu do opodatkowania w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazują na to przepisy art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy. Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do darowizny nie stosuje się przepisów tej ustawy i będzie ona podlegała przepisom ustawy od spadków i darowizn, co wyklucza możliwość opodatkowania jej podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych – jest prawidłowe.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu podatnika jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak w myśl art. 10 ust. 3 ww. aktu prawnego, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

*   nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

*   nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w cytowanym wyżej przepisie art. 5a pkt 6 ustawy wymaga, aby był to jeden z wymienionych w lit. a)-c) rodzajów działalności oraz opiera się na następujących przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,

*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy – za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również przychód uzyskany z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są:

*   przychody z obrotu nieruchomościami (stanowiącymi towary handlowe lub wyroby gotowe w tej działalności),

*   przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i

*   przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że przepis art. 14 ust. 1 powołanej ustawy nie wymienia wszystkich przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Natomiast przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy wskazuje na niektóre rodzaje przychodów zaliczanych również do przychodów z działalności gospodarczej.

Jak wykazuje analiza przytoczonych powyżej uregulowań prawa podatkowego, rodzajowy katalog przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza nie jest ograniczony. Wymienione kategorie przychodów mają charakter przykładowy (katalog otwarty). Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z żoną do majątku wspólnego dokonał w 1996 r. zakupu nieruchomości gruntowej, o powierzchni 13 987 m2 od osoby fizycznej bez prawa do odliczenia podatku VAT. Zakupu dokonano na potrzeby własne z myślą o budowie siedliska, a z czasem domów dla dwóch synów. W 2004 r. Wnioskodawca wraz z małżonką uzyskali pozwolenie na budowę 12 domów jednorodzinnych na przedmiotowej działce. Ze względu na potrzeby finansowe w 2006 r. dokonano sprzedaży udziału w ww. działce. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, w 2005 r. rozszerzoną o budowę i sprzedaż domów na własny rachunek, a w 2011 r. rozszerzono działalność gospodarczą o kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów - podatek liniowy i jest czynnym podatnikiem VAT. W latach 2006-2007 zostały sprzedane kolejne działki, wyodrębnione w związku ze zniesieniem współwłasności, na których Wnioskodawca usługowo budował domy dla nowych właścicieli działek. W latach 2007-2010 Wnioskodawca na pozostałych działkach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wybudował do stanu surowego zamkniętego 6 domów jednorodzinnych. W zakresie zakupu materiałów i usług korzystał z odliczenia podatku VAT. Działki, na których budowano domy, cały czas są i były własnością Wnioskodawcy i Jego żony i nigdy nie były majątkiem firmy, ani jako środek trwały, ani jako towar handlowy. Wnioskodawca zamierza przekazać na potrzeby własne 3 domy dla siebie i dwóch dorosłych synów. Dokona tego fakturą wewnętrzną, gdzie kwotę netto będą stanowiły koszty wytworzenia do stanu na dzień przekazania, powiększone o 8% VAT (domy o pow. ok. 160 m2). Jeden z domów o nr 12 został przekazany do użytkowania i jest zamieszkały przez jednego z synów wraz z rodziną, pozostałe dwa o nr 10 i 08 zostaną przekazane w stanie deweloperskim. Sprzedaży udziałów w działce 20/3 dokonano w latach 2006-2007 dwóm osobom fizycznym. Sprzedaż ta nie była wykonywana w ramach działalności gospodarczej. W latach 2006-2007 dokonano sprzedaży łącznie 4 działek z majątku prywatnego (wszystko w ramach tej samej nieruchomości). Wydatki ponoszone na utrzymanie nieruchomości nie były kosztem uzyskania przychodów. Przed wybudowaniem domów Wnioskodawca ani Jego żona nie ponosili kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w związku z przedmiotową nieruchomością. W okresie 2007-2010 Wnioskodawca wybudował sześć domów. Wydatki na budowę domów zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Trzy domy zostały sprzedane w ramach działalności gospodarczej w latach 2011-2013. W podatku od nieruchomości grunty zostały sklasyfikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dokonano sprzedaży 2 domów w ramach działalności gospodarczej w 2011 r. i jeden w 2013 r. Trzy z sześciu domów nadal stanowią własność Wnioskodawcy. Domy zostaną przekazane na potrzeby własne „w stanie deweloperskim”, za wyjątkiem domu nr 12, zamieszkanego przez syna. Domy nr 10 i 08 nie były oddane do użytkowania. Nie były zamieszkiwane przez Wnioskodawcę, ani Jego synów. Nie udostępniano domów innym podmiotom. Wnioskodawca liczy się z możliwością konieczności sprzedaży jednego lub dwóch domów przekazanych na własny użytek nawet przed ich zasiedleniem przez Niego lub Jego syna. Jeżeli dojdzie do sprzedaży to domy/dom będzie w stanie jak w dniu przekazania na potrzeby własne bez modernizacji, ulepszeń, itp. Wnioskodawca wraz z żoną dokonał sprzedaży domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej w 2000 r. Był on zamieszkały przez Wnioskodawcę od 1990 r. Budynki były sklasyfikowane jako budynki mieszkalne jednorodzinne o powierzchni poniżej 300 m2 (powierzchnia każdego domu to 168,95 m2 ). Domy nie były udostępniane inny podmiotom. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie kupna sprzedaży nieruchomości na własny rachunek dotychczas Wnioskodawca dokonał kupna i sprzedaży wielu nieruchomości tj. głównie mieszkań, ale były to towary handlowe w prowadzonej działalności gospodarczej. Działki na których wybudowane zostały domy nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Uzyskanie pozwoleń na budowę 12 domów nie dotyczyło budowy domów w ramach działalności gospodarczej, miało na celu próbę dokonania podziału nieruchomości poprzez zniesienie współwłasności na drodze sadowej (co miało miejsce w 2006 r. na podstawie postanowienia Sądu). Na skutek zniesienia współwłasności Wnioskodawca i Jego żona stali się właścicielami 11 działek wydzielonych z działki 20/3 i współwłaścicielami działki 20/8, stanowiącej drogę. Przedmiotem ewentualnej sprzedaży będzie własność gruntu wraz z naniesieniami, które stanowią ww. domy jednorodzinne. Przekazanie synowi w formie darowizny domu nr 12 nastąpi w formie aktu notarialnego.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082, z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

W myśl natomiast art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zgodnie z art. 501 ww. Kodeksu, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Z chwilą ustania wspólności ustawowej dochodzi do przekształcenia wspólności łącznej, a każdy z małżonków może rozporządzać swoim udziałem w majątku wspólnym, który według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro jak wskazano wyżej nieruchomość, o której mowa we wniosku, tj. działki, na których budowano domy, nigdy nie były majątkiem firmy, ani jako środek trwały, ani jako towar handlowy, a wydatki dotyczące tej nieruchomości gruntowej nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej, to brak jest przesłanek, by uznać, że przedmiotowa nieruchomość gruntowa ma związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę pozarolniczą działalnością gospodarczą, czy też, że sprzedaż udziału w tej nieruchomości nosić będzie znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, co skutkowałoby koniecznością opodatkowania dochodu osiągniętego ze sprzedaży udziału w ww. nieruchomości w ramach tego źródła przychodów. Zbycie udziału w nieruchomości nie będzie także stanowić zbycia środka trwałego, towaru handlowego, czy też składnika majątku funkcjonalnie powiązanego z działalnością gospodarczą. Zatem, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w ww. nieruchomości nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

W rozpatrywanej sprawie, należy ocenić, czy zbycie przez Wnioskodawcę udziału w przedmiotowej nieruchomości skutkuje powstaniem przychodu, ze źródła określonego w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wspomniany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, jeżeli nie jest dokonywane w ramach wykonywanej działalności gospodarczej i następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem, w takiej sytuacji, kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie podlega opodatkowaniu.

W związku z powyższym, dla ustalenia czy sprzedaż udziału w przedmiotowej nieruchomości spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne jest kiedy Wnioskodawca dokona zbycia tego udziału – tj. czy przed, czy po upływie pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Tym samym kluczowe znaczenie ma ustalenie momentu jego nabycia.

We wniosku wskazano, że Wnioskodawca w 1996 r. nabył wraz z małżonką nieruchomość gruntową, na której w latach 2007-2010 wybudowano 6 domów jednorodzinnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, zatem należy odwołać się do definicji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. W myśl art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Wyżej wymienione przepisy wyrażają generalną zasadę, że budynek jako część składowa nieruchomości, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie, nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny rzeczy głównej, tj. gruntu. Z tej też przyczyny, sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Jednocześnie regulacja zawarta w prawie cywilnym skutkuje tym, że datą nabycia nieruchomości jest data nabycia prawa własności gruntu bez względu na to, czy na gruncie tym wybudowano budynek, czy też nie i kiedy to nastąpiło. Odmienna sytuacja prawna występuje tylko w przypadku użytkowania wieczystego gruntu, kiedy na gruncie stanowiącym własność państwową lub gminną może być wzniesiony budynek stanowiący odrębną własność wieczystego użytkownika (art. 235 Kodeksu cywilnego).

Przenosząc zatem opisane powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na względzie opisane we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że skoro nabycie przez Wnioskodawczynię i Jej małżonka do majątku wspólnego nieruchomości gruntowej nastąpiło w 1996 r., to oznacza to, że z tą datą należy wiązać skutki podatkowe wynikające ze sprzedaży tej nieruchomości (lub jej części), niezależnie od tego czy, i kiedy zostanie na tej działce wybudowany budynek mieszkalny (budynki mieszkalne). Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że sprzedaży budynku mieszkalnego (bez względu na datę jego wybudowania, rozpoczęcia, czy zakończenia budowy i zgłoszenia budynku do użytkowania zgodnie z przepisami prawa budowlanego), nie rozpatruje się odrębnie, ponieważ stanowi on cześć składową gruntu. W związku z tym bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych liczy się od daty zakupu gruntu, tj. w przedmiotowej sprawie od 1996 r.

Mając na uwadze powyższe przepisy, tut. Organ wskazuje, że ewentualna sprzedaż przez Wnioskodawcę udziałów w nieruchomości nie będzie skutkować powstaniem przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nastąpi ona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie nieruchomości.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii skutków podatkowych przekazania domu mieszkalnego Nr 12 w darowiźnie synowi, wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r., poz. 205, z późn. zm.), podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem darowizny.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że co do zasady, darowizna dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, co wyklucza możliwość jej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć jednakże należy, że na mocy art. 3 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przepisy tej ustawy nie mają zastosowania do darowizn składników majątku w nim wymienionych, tj. praw autorskich i praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych oraz wierzytelności wynikających z nabycia tych praw. Powyższe oznacza, że jeśli przedmiotem darowizny są składniki majątku wskazane w powyższym przepisie, które na mocy ustawy nie podlegają przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn to nie stosuje się do nich wyłączenia, określnego w art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie wynika jednakże, że w skład darowanego majątku będą wchodziły prawa i wierzytelności wymienione w art. 3 pkt 2 ustawy o podatku od spadku i darowizn, co oznacza, że ww. wyłączenie nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania. Zauważyć przy tym należy, że przedmiotem interpretacji indywidualnej jest określenie skutków podatkowych darowizny nieruchomości opisanej we wniosku dla darczyńcy, a nie obdarowanego.

W konsekwencji stwierdzić należy, że darowizna wskazanego we wniosku domu mieszkalnego nr 12, dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, co wyklucza możliwość jej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „darowizna”, dlatego należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Nieodpłatne świadczenie w znaczeniu prawa podatkowego obejmuje nie tylko świadczenie w rozumieniu prawa cywilnego (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy.

W przypadku darowizny mamy do czynienia z nieodpłatnym, jednostronnym świadczeniem. W związku z aktem darowizny darczyńca nie otrzymuje jednakże żadnych wartości pieniężnych, ani innego przysporzenia majątkowego. W związku z powyższym, przekazanie nieruchomości synowi w drodze darowizny nie będzie u darczyńcy generowało przychodu podatkowego.

Jednocześnie zauważyć należy, że w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Mając na względzie, że darowizna wskazanego we wniosku domu mieszkalnego Nr 12 na rzecz syna jest czynnością prawną nieodpłatną, stwierdzić należy, że w związku z jej dokonaniem nie powstanie po stronie Wnioskodawcy również przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w cyt. powyżej art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że dokonanie darowizny nie stanowi podstawy do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uznano za prawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że wydając niniejszą interpretację indywidualną, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów oparł się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku. W tym też kontekście i zakresie, dokonano oceny przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy. Pamiętać jednakże należy, że w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy, organ ten może zbadać całokształt podejmowanych przez Wnioskodawcę działań oraz okoliczności planowanej sprzedaży wskazanych we wniosku lokali mieszkalnych, w tym w szczególności w zakresie pozwalającym stwierdzić, czy nie noszą one znamion pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe będą różnić się od stanu faktycznego, który wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałych zdarzeń przyszłych.

Wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) – niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawcy. Nie wywołuje skutków prawnych dla Jego małżonki.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.