Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.332.2018.1.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-11
Teza: możliwość zaliczenia straty wynikającej z likwidacji środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; strata; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 października 2018 r. (data wpływu 16 października 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia straty wynikającej z likwidacji środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia straty wynikającej z likwidacji środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. jest przedsiębiorstwem komunalnym, którego stuprocentowym udziałowcem jest gmina miasto (…). Przedmiotem prowadzonej działalność gospodarczej jest wytwarzanie, przesył i dystrybucja ciepła do budynków mieszkaniowych, szkół i przedszkoli; pobór, uzdatnianie i rozprowadzanie wody siecią wodociągową oraz odbiór ścieków i ich oczyszczanie; usługi pływalni. W celu prowadzenia produkcji ciepła i jego dostarczenia do odbiorców ciepła, spółka posiada kotłownie i infrastrukturę do przesyłu i dystrybucji ciepła. W marcu 2018 r. kotłownia „O” została wycofana z użytkowania i postawiona w stan likwidacji na podstawie protokołu komisji likwidacyjnej oraz dowodów wewnętrznych ”LT” i „LC”, zatwierdzonych przez Prezesa Spółki. Utrata przydatności gospodarczej nie była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Bezpośrednią przyczyną likwidacji kotłowni było wypowiedzenie umów na dostawę ciepła przez znaczną część obsługiwanych odbiorców - niespełna 70% odbiorców odeszło w dwóch etapach. Brak wystarczającej liczby odbiorców spowodował zakończenie produkcji ciepła w w/w kotłowni.

W kwietniu 2018 r. sporządzony został przez komisję likwidacyjną i zatwierdzony przez prezesa zarządu protokół nr 1/04/2018/C fizycznej likwidacji składników majątku. Protokół zawiera załącznik z wykazem składników zlikwidowanych: rurociągów przesyłowych, sieci cieplnych wraz z komorami, przyłączami do budynków i ciepłociągu oraz opis sposobu ich likwidacji cyt: „składniki wymienione w zał. wykazie zostały pozbawione cech użytkowych poprzez odcięcie ich od kotłowni „O”. Wyżej wymienione składniki majątkowe uległy likwidacji poprzez pozostawienie w gruncie z uwagi na wysokie koszty demontażu. Dokonano aktualizacji geodezyjnej ewidencji sieci i uzbrojenia terenu: oznaczenie sieci ciepłowniczej na mapie miasta jako „nieczynne” (ok. 2,4 km) ul. (…), OM (…) i OM (…). W załączeniu faktura 53/2018 z 12 kwietna 2018 wraz z mapami”.

(dot. wykreślenia)

W w/w załączniku do protokołu wykazane zostały między innymi wymienione poniżej zlikwidowane środki trwałe: rurociąg przesyłowy, sieci ciepłownicze wraz z komorami, przyłącza do budynków, ciepłociąg, które na dzień likwidacji posiadały wartość nieumorzoną:

Załącznik do protokołu – załącznik PDF

Wyżej wymienione środki trwałe spółki zaklasyfikowane były do budowli, które podlegały amortyzacji podatkowej zgodnie z art. 16a ust. 1 updop. środki te na dzień likwidacji posiadały wartość nieumorzoną, która została zaliczona do pozostałych kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku w/w ciepłociągu przy ul. (…) - sieć przesyłowa (poz. 16) o długości 1353 mb, dokonano częściowego wyłączenia z użytkowania odcinka tego ciepłociągu o długości 653 mb. Częściowa likwidacja tego ciepłociągu nastąpiła poprzez wycięcie z niego fragmentu rurociągu i pozostawienie zlikwidowanej części w ziemi, bez możliwości jej późniejszego wykorzystania. Pozostały odcinek ciepłociągu podłączony został do nowo powstałej kotłowni.

Natomiast wartość początkowa zlikwidowanego odcinka ciepłociągu przy ul. (…), została wyceniona przez rzeczoznawcę na kwotę 297.263,00 zł. W oparciu o wycenę, zmniejszono wartość początkową całego środka trwałego „ciepłociąg przy ul. (…) - sieć przesyłowa”, a wynikłą z rozliczenia niezamortyzowaną wartość odcinka zlikwidowanego ciepłociągu w kwocie 195.588,93 zł., zaliczono do pozostałych kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust.1 updop stratę powstałą w wyniku likwidacji środków trwałych wymienionych w poz. 74 tego wniosku od nr 1-15 z powodu likwidacji kotłowni „O” z urządzeniami oraz infrastrukturą rozprowadzającą od niej ciepło do osiedli mieszkaniowych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop stratę powstałą w wyniku częściowej likwidacji środka trwałego (odcinka), wymienionego w poz. 74 tego wniosku (opis stanu faktycznego) pod nr 16, jako ciepłociąg przy ul. (…) - sieć przesyłowa, z powodu likwidacji kotłowni „O” z urządzeniami oraz infrastrukturą rozprowadzającą od niej ciepło do osiedli mieszkaniowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania:

1.  Strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, wymienionych w poz. 74 tego wniosku od nr 1-15 stanowi koszt uzyskania przychodu. Utrata przydatności gospodarczej środków trwałych zlikwidowanych nie była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Nastąpiła tu utrata przydatności zlikwidowanych środków na skutek zaprzestania fizycznego ich wykorzystywania, w związku z likwidacją kotłowni „O”, w której z przyczyn ekonomicznych zakończono produkcję ciepła.
Zdaniem spółki wyżej wymienione środki trwałe pozostawione w gruncie z uwagi na wysokie koszty demontażu, uległy likwidacji poprzez: pozbawienie ich cech użytkowych - odcięcie ich od kotłowni „O” i wyłączenie z użytkowania, dokonanie aktualizacji geodezyjnej ewidencji sieci i uzbrojenia terenu- oznaczenie sieci ciepłowniczej na mapie miasta jako „nieczynne” dot. OM (…) i OM (…).2.  Strata powstała w wyniku częściowej likwidacji środka trwałego (odcinka) nie w pełni umorzonego, wymienionego w poz. 74 tego wniosku pod nr 16, jako „ciepłociąg przy ul. (…) - sieć przesyłowa”, stanowi koszt uzyskania przychodu. Utrata przydatności gospodarczej zlikwidowanego odcinka ciepłociągu przy ul. (…) - sieć przesyłowa nie była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Nastąpiła tu utrata przydatności zlikwidowanego odcinka ciepłociągu na skutek zaprzestana fizycznego wykorzystywana go, w związku z likwidacją kotłowni „O”, w której z przyczyn ekonomicznych zakończono produkcję ciepła.
Zdaniem spółki wyżej wymieniony odcinek „ciepłociągu przy ul. (…) - sieć przesyłowa”, pozostawiony w gruncie z uwagi na wysokie koszty demontażu, uległ likwidacji poprzez pozbawienie go cech użytkowych - odcięcie go od kotłowni „O” i wyłączenie z użytkowana, wycięcie z całego ciepłociągu fragmentu rurociągu i pozostawienie zlikwidowanej części w ziemi, bez możliwości jej późniejszego wykorzystana, dokonanie aktualizacji geodezyjnej ewidencji sieci i uzbrojenia terenu - oznaczenie zlikwidowanego odcinka ciepłociągu na mapie miasta jako „nieczynne” w ul. (…).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Art. 16 ust. 1 pkt 5 updop stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. Tak wiec kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn innych aniżeli wskazane w treści ww. przepisu, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej.

Przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności korzystania z nich czy w ogóle brak możliwości korzystania z tych środków trwałych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że wyłączenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, nie znajdzie w niej zastosowania. Skoro art. 16 ust. 1 updop zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn innych aniżeli wskazane w treści w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop – oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 updop.

Pojęcia likwidacji środka trwałego nie można jednak interpretować zawężająco wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego i to jeszcze w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika, bowiem takie rozumienie nie znajduje uzasadnienia ani w wykładni językowej, ani też systemowej, czy celowościowej.

Przepisy podatkowe nie ograniczają powstania straty z tytułu likwidacji środka trwałego tylko do jego fizycznej likwidacji. W przepisach podatkowych nie ma bowiem definicji pojęcia likwidacji środka trwałego, ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć to pojęcie. W tej sytuacji zasadne jest zastosowanie wykładni językowej i skorzystanie z definicji słownikowej, zgodnie z którą likwidacja nie musi oznaczać fizycznego zniszczenia, demontażu bądź deinstalacji środków trwałych. Przy tym warto podkreślić, że w wielu przypadkach fizyczna likwidacja nakładów jest nazbyt kosztowna, a niekiedy nawet niemożliwa. Tak jak w przedstawionym stanie faktycznym gdzie składniki majątkowe uległy likwidacji poprzez pozostawienie w gruncie z uwagi na wysokie koszty demontażu.

W rozpatrywanym stanie faktycznym, przyczyną likwidacji kotłowni oraz pozostałych składników majątku, o których mowa we wniosku było wypowiedzenie umów na dostawę ciepła przez znaczną część obsługiwanych odbiorców. Brak wystarczającej liczby odbiorców spowodował zakończenie produkcji ciepła w w/w kotłowni. Składniki zlikwidowane w zw. z likwidacją kotłowni tj. rurociągi przesyłowe, sieci cieplne wraz z komorami, przyłączami do budynków i ciepłociągu zostały pozbawione cech użytkowych poprzez odcięcie ich od kotłowni i uległy likwidacji poprzez pozostawienie w gruncie z uwagi na wysokie koszty demontażu - koszty odzysku fragmentów tych sieci byłyby wyższe od ich wartości, co byłoby nieopłacalne ekonomicznie.

W świetle powyższego, możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, należy oceniać przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Spółki oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 updop, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Skoro art. 16 ust. 1 updop zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn innych aniżeli wskazane w treści w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop – oznacza to, że straty te, zarówno w odniesieniu do całkowitej (poz. 1-15) jak i częściowej (poz. 16) likwidacji, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 updop.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.