Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.315.2018.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-03
Teza: Czy Spółka wypłacając dywidendę nie będzie zobowiązana do poboru podatku źródłowego w Polsce od dokonywanej wypłaty z uwagi na zwolnienie od opodatkowania takiej dywidendy na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.)?
Słowa kluczowe: dywidendy; Niemcy; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; udział; wspólnik; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2018 r. (data wpływu 8 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dywidendy wypłacanej przez Spółkę do SK – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dywidendy wypłacanej przez Spółkę do SK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.  Sp. z o.o. (dalej Spółka) jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Polski. 100% udziałowcem Spółki jest niemiecka spółka komandytowa (dalej SK). W prawie niemieckim spółka komandytowa jest spółką transparentną podatkowo, co oznacza, że spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy spółki komandytowej (konstrukcja identyczna jak w polskim prawie podatkowym, gdzie spółki komandytowe, również są spółkami transparentnymi podatkowo).
2.  Komandytariuszem SK jest niemiecka spółka kapitałowa, która jest rezydentem podatkowym w Niemczech (zwana dalej Podmiotem Niemieckim). Podmiot Niemiecki podlega w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów.
3.  Podmiot Niemiecki (czyli niemiecka spółka kapitałowa) posiada w SK 100% udziałów, zaś komplementariusz - którym jest również podmiot będący rezydentem podatkowym Niemiec, nie posiada żadnych udziałów w SK. Takie rozwiązanie zakładające, że komandytariusz posiada 100% udziałów, zaś komplementariusz nie posiada w ogóle udziałów w SK jest dopuszczalne w świetle niemieckiego prawodawstwa.
4.  Spółka zamierza wypłacić dywidendę SK.
5.  SK posiada udziały w Spółce od ponad 2 lat. Tak samo Podmiot Niemiecki będzie posiadał udziały w SK przez okres co najmniej 2 lat. Warunek posiadania przez Podmiot Niemiecki 100% udziałów w SK przez okres 2 lat, jak i warunek posiadania przez SK 100% udziałów w Spółce przez okres 2 lat może zostać spełniony zarówno przed wypłatą dywidendy jak i po tym dniu.
6.  Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji podatkowej Podmiotu Niemieckiego oraz inne dokumenty potwierdzające, że posiada on 100% udziałów w SK.
7.  Podmiot Niemiecki złoży odpowiednie oświadczenie o braku stosowania zwolnienia od opodatkowania na terytorium Niemiec.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka wypłacając dywidendę nie będzie zobowiązana do poboru podatku źródłowego w Polsce od dokonywanej wypłaty z uwagi na zwolnienie od opodatkowania takiej dywidendy na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Dywidenda wypłacana przez Spółkę do SK będzie zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), w związku z czym Spółka wypłacając taką dywidendę nie będzie również musiała potrącać podatku źródłowego w Polsce przy wypłacie dywidendy.

W pierwszej kolejności Spółka zwraca uwagę, że analogiczny stan faktyczny był już przedmiotem interpretacji z 27 sierpnia 2014 r. (nr IPPB5/423-621/14-2/PS), wydanej na wniosek Spółki z tą różnicą, że w tamtym przypadku udziałowcem SK była brytyjska spółka kapitałowa (rezydent podatkowy z UK), a obecnie udziałowcem SK jest niemiecka spółka kapitałowa. Minister Finansów potwierdził wówczas w całości prawidłowość stanowiska Spółki w zakresie zwolnienia dywidendy wypłacanej SK z podatku źródłowego, odstępując od uzasadnienia. Niemniej jednak poniżej przedstawiamy krótkie uzasadnienie, będące w istocie powtórzeniem uzasadnienia wniosku o wydanie interpretacji z 2014 r., z odpowiednimi zmianami.

1.  Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych, zobowiązana jest do obliczenia, pobrania oraz wpłacenia podatku od wypłat, o których mowa między innymi w art. 22 ustawy o CIT - a więc także od wypłacanych przez Spółkę dywidend. Z tego powodu istotne znaczenia dla Spółki ma ustalenie, czy dywidenda wypłacana przez Spółkę do SK będzie zwolniona, czy też będzie opodatkowana podatkiem źródłowym w Polsce.
2.  SK jest spółką komandytową z siedzibą na terytorium Niemiec. Zgodnie jednak z ustawodawstwem niemieckim spółki komandytowe są spółkami transparentnymi podatkowo, co oznacza, że spółki te nie są podatnikami podatku dochodowego, lecz podatek ten płacony jest dopiero na poziomie wspólników takiej spółki.
3.  W pierwszej kolejności należy zauważyć, że do przedstawionej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 10 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z jego ust. 2 dywidendy mogą być opodatkowane w Polsce, ale podatek nie może przekroczyć:
    1.  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent,
    2.  15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.
4.  Pierwszy z powyższych przepisów wyłącza wprost możliwość zastosowania 5% stawki do dywidendy wypłacanej spółce osobowej, więc nie znajdzie zastosowania, skoro otrzymującym dywidendę będzie niemiecka spółka osobowa, a drugi (przewidujący 15% podatek) nie znajdzie zastosowania, gdyż zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.
5.  Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 4 ustawy o CIT zwolnione od opodatkowania są dywidendy, jeżeli zostaną łącznie między innymi spełnione następujące warunki:
    1.  wypłacającym dywidendę jest spółka z siedzibą w Polsce Warunek ten jest spełniony, gdyż Spółka ma siedzibę w Polsce.
    2.  uzyskującym dywidendę jest spółka podlegająca w Polsce lub w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Warunek ten także jest spełniony, gdyż uzyskującym dywidendę jest kapitałowa spółka prawa niemieckiego, podlegająca w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wprawdzie dywidenda zostanie wypłacona SK, czyli spółce komandytowej z siedzibą w Niemczech, ale biorąc pod uwagę, że jest ona transparentna podatkowo, wszystkie jej dochody, w tym także z dywidendy od Spółki polskiej, są podatkowo przypisywane jako dochód podatkowy jej wspólników, czyli Podmiotowi Niemieckiemu będącego niemiecką spółką kapitałową i niemieckim rezydentem podatkowym.
    3.  udziałowiec posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale polskiej spółki, przez okres co najmniej dwóch lat. Warunek ten również jest spełniony, gdyż istnienie SK posiada 100% udziałów w Spółce od wielu lat. Również Podmiot Niemiecki będzie posiadał udziały w SK przez okres co najmniej 2 lat, a warunek posiadania udziałów przez 2 lata może być spełniony również po otrzymaniu dywidendy, a nie przed jej otrzymaniem.
    4.  spółka będąca udziałowcem nie korzysta w Niemczech ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Warunek ten również jest spełniony, gdyż Podmiot Niemiecki, u którego opodatkowane są wszelkie dochody ze spółek osobowych, w tym z SK, nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym na terytorium Niemiec. Ponadto, Podmiot Niemiecki złoży Spółce stosowne oświadczenie o braku zwolnienia od opodatkowania na terytorium tego państwa.
    5.  odbiorcą dywidendy jest udziałowiec, o którym mowa w lit. b) lub jego zakład położony w państwie UE lub EOG. Jak już wspomniano, SK jest w Niemczech spółką transparentną podatkowo, więc jej dochody są przypisywane udziałowcom - w tym przypadku Podmiotowi Niemieckiemu, podlegającemu w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
6.  Reasumując należy wskazać, że wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia dywidendy wpłacanej przez Spółkę - w oparciu o art. 22 ust. 4 ustawy o CIT będą spełnione w opisanym stanie faktycznym, więc wypłacana dywidenda będzie zwolniona z podatku źródłowego i Spółka nie powinna go pobierać.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.), za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. dywidendy.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jednocześnie jednak, ustawodawca w przypadku spełnienia warunków wskazanych w art. 22 ust. 4 ww. ustawy, przewidział możliwość zwolnienia dywidend z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przedmiotowym przepisem zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do ust. 4a powołanego artykułu zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Zwolnienie to, zgodnie z ust. 4b, ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Na podstawie art. 22 ust. 4c ww. ustawy, przepisy ust. 4-4b stosuje się odpowiednio do:

1.  spółdzielni zawiązanych na podstawie rozporządzenia nr 1435/2003/WE z dnia 22 lipca 2003 r. w sprawie statutu Spółdzielni Europejskiej (SCE) (Dz. Urz. WE L 207 z 18.08.2003, z późn. zm.);
2.  dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, wypłacanych przez spółki, o których mowa w ust. 4 pkt 1, spółkom podlegającym w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przy czym określony w ust. 4 pkt 3 bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 1, ustala się w wysokości nie mniejszej niż 25%;
3.  dochodów wypłacanych (przypisanych) na rzecz położonego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej zagranicznego zakładu spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jeżeli spółka ta spełnia warunki określone w ust. 4-4b.

Ponadto, stosownie do art. 22 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy ust. 4-4d mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 4c pkt 2 – art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Należy także wskazać na art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W świetle natomiast art. 26 ust. 1c tejże ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W myśl art. 26 ust. 1f ustawy, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zwolnienia z opodatkowania mają charakter ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości oraz powszechności opodatkowania i tym samym powinny być interpretowane w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest zatem stosowanie wykładni rozszerzającej. Takie stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 1993 r., sygn. SA/Po 1811/93 w którym stwierdził, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej powszechności i równości opodatkowania, a ich stosowanie nie może abstrahować od wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej.

Cytowane przepisy art. 22 ust. 4 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyrażonej w art. 22 ust. 1 oraz pobierania podatku z tego tytułu przez podmiot dokonujący wypłaty zgodnie z art. 26 ust. 1 tej ustawy.

Jednocześnie należy stwierdzić, że aby istniała możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu (dochodu), zgodnie z art. 22 ust. 4 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wszystkie wskazane w tej regulacji warunki muszą zostać spełnione łącznie.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Polski. 100% udziałowcem Spółki jest niemiecka spółka komandytowa (SK). W prawie niemieckim spółka komandytowa jest spółką transparentną podatkowo, co oznacza, że spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy spółki komandytowej (konstrukcja identyczna jak w polskim prawie podatkowym, gdzie spółki komandytowe, również są spółkami transparentnymi podatkowo). Komandytariuszem SK jest niemiecka spółka kapitałowa, która jest rezydentem podatkowym w Niemczech (Podmiotem Niemieckim). Podmiot Niemiecki podlega w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Podmiot Niemiecki (czyli niemiecka spółka kapitałowa) posiada w SK 100% udziałów, zaś komplementariusz - którym jest również podmiot będący rezydentem podatkowym Niemiec, nie posiada żadnych udziałów w SK. Takie rozwiązanie zakładające, że komandytariusz posiada 100% udziałów, zaś komplementariusz nie posiada w ogóle udziałów w SK jest dopuszczalne w świetle niemieckiego prawodawstwa. Spółka zamierza wypłacić dywidendę SK. SK posiada udziały w Spółce od ponad 2 lat. Tak samo Podmiot Niemiecki będzie posiadał udziały w SK przez okres co najmniej 2 lat. Warunek posiadania przez Podmiot Niemiecki 100% udziałów w SK przez okres 2 lat, jak i warunek posiadania przez SK 100% udziałów w Spółce przez okres 2 lat może zostać spełniony zarówno przed wypłatą dywidendy jak i po tym dniu. Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji podatkowej Podmiotu Niemieckiego oraz inne dokumenty potwierdzające, że posiada on 100% udziałów w SK. Podmiot Niemiecki złoży odpowiednie oświadczenie o braku stosowania zwolnienia od opodatkowania na terytorium Niemiec.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie tut. Organu, w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek wynikający z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem jedyny udziałowiec otrzymujący dywidendę, tj. niemiecka spółka komandytowa - SK - nie podlega na terytorium Niemiec opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i nie została wymieniona w załączniku nr 4 do ustawy. Natomiast niemiecka spółka kapitałowa – podmiot niemiecki, która podlega na terytorium Niemiec opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i która będzie pośrednim odbiorcą dywidendy oraz podmiotem zobowiązanym do jej opodatkowania, nie posiada bezpośrednio udziałów Wnioskodawcy. Zatem nie spełnia ona warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do zastosowania zwolnienia w stosunku do wypłaconej dywidendy.

W przedstawionym opisie stanu faktycznego następuje rozdzielenie podmiotu (tu: spółki komandytowej), który jest udziałowcem Spółki wypłacającej dywidendę od podmiotu uzyskującego dochód z tej dywidendy (podmiot niemiecki). Zatem, nawet jeżeli wspólnikiem niemieckiej spółki komandytowej będzie spółka kapitałowa (podmiot niemiecki), to nie ma ona bezpośrednich udziałów w kapitale Spółki – Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje sytuacje, w których jej przepisy mają zastosowanie, zarówno do podmiotów posiadających bezpośrednio jak i pośrednio w kapitale innego podmiotu stosowny udział. Przykładem jest tu art. 11 ust. 5a ww. ustawy jasno określający, że „posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%”. Dalej w art. 11 ust. 5b tej ustawy, definicja ta została uzupełniona o sposób ustalania wielkości udziału pośredniego. Przykład ten wskazuje na dbałość, z jaką ustawodawca podchodzi do rozróżnienia relacji kapitałowych, jeżeli mają one znaczenie dla skutków podatkowych.

Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 22 ust. 4 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wprowadzone, celem implementacji do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapisów Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, zmienionej następnie Dyrektywą Rady Unii Europejskiej nr 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r., a następnie zastąpionej Dyrektywą Rady Unii Europejskiej z dnia 30 listopada 2011 r. nr 2011/96/UE.

Celem powyższej Dyrektywy było wprowadzenie do wewnętrznych przepisów państw członkowskich, regulacji dotyczących stosunków gospodarczych pomiędzy spółkami dominującymi i spółkami zależnymi, które to regulacje ułatwiałyby konsolidację tych spółek. Jednym z elementów tych uregulowań jest wskazanie, że przywileje wynikające z tejże Dyrektywy dotyczą udziałowców (spółek dominujących) uprawnionych do dochodu z tytułu otrzymanej dywidendy wypłaconej przez spółkę zależną.

W wyniku dokonanej implementacji, przepisy w zakresie opodatkowania dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach spółek kapitałowych zostały dostosowane do założeń ww. Dyrektyw Rady Unii Europejskiej, co oznacza że brak jest podstaw do kwestionowania regulacji przyjętych w ustawie o podatku dochodowym. Wytyczne wynikające z ww. Dyrektyw zostały bowiem przeniesione do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dokonane nowelizacje. Skoro więc ustawodawca nie przewidział w ustawie żadnego wyjątku dotyczącego bezpośredniego udziału oznacza to, że wyjątek taki nie zachodzi.

W powyższym zakresie należy dodatkowo zauważyć, że Dyrektywa jest aktem prawa wspólnotowego, który wiąże państwa członkowskie co do celu, który ma być osiągnięty. Innymi słowy, dyrektywa zobowiązuje państwa członkowskie do ustanowienia przepisów, które mogą być źródłem praw dla konkretnych podmiotów. W wyniku dokonanej implementacji, przepisy w zakresie opodatkowania dywidend zostały dostosowane do założeń odpowiednich Dyrektyw Rady Unii Europejskiej. Organy podatkowe nie są właściwe do badania zgodności aktów prawnych, w tym wypadku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z Dyrektywami (należy to do obowiązków sądów), zostały one jedynie powołane do stosowania prawa obowiązującego. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował dotychczas ww. przepisów, czyli nadal stanowią one prawo obowiązujące, w konsekwencji czego organy podatkowe podejmując swoje decyzje, muszą opierać się na unormowaniach w nich zawartych.

Jak już wykazano powyżej, warunki uzyskania zwolnienia, wymienione w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być spełnione łącznie. W sytuacji, gdy podmioty uczestniczące w wypłacie dywidendy nie spełniają tych przesłanek, dywidenda będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 22 ust. 1).

Spółka komandytowa (niemiecka) będzie traktowana na potrzeby podatku dochodowego zgodnie z zasadą transparencji. Oznacza to, że podatnikiem tego podatku nie będzie ta spółka komandytowa, lecz jej wspólnik, tj. podmiot niemiecki. Nie można więc mówić o zachowaniu warunku posiadania przez podmiot niemiecki bezpośredniego udziału w kapitale Spółki wypłacającej dywidendę.

Mając powyższe na uwadze, tut. Organ stwierdza, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, wypłata dywidendy na rzecz SK, podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem zapisów umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tutejszy organ informuje, że została ona wydana w oparciu o inny stan faktyczny, niż przedstawiony w niniejszej sprawie (na co także zwrócił uwagę sam Wnioskodawca).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.