Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.534.2018.2.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-13
Teza: w zakresie ustalenia czy Spółka powinna uznać, że kwota Zysków powstałych w 2008 r., Zysków powstałych w latach 2009-2013 oraz Zysków powstałych w 2014 r. znajdująca się w momencie przekształcenia na kapitale zapasowym Spółki, przypadająca na każdego ze wspólników Spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki komandytowej, prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu i czy w związku z tym Spółka - już jako spółka przekształcona - zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (w wypadku wspólnika będącego osobą prawną)
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; płatnik; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 grudnia 2018 r. (data wpływu 18 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy Spółka powinna uznać, że kwota Zysków powstałych w 2008 r., Zysków powstałych w latach 2009-2013 oraz Zysków powstałych w 2014 r. znajdująca się w momencie przekształcenia na kapitale zapasowym Spółki, przypadająca na każdego ze wspólników Spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki komandytowej, prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu i czy w związku z tym Spółka - już jako spółka przekształcona - zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (w wypadku wspólnika będącego osobą prawną)? (część pytań oznaczonych we wniosku odpowiednio Nr 1-3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2018 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy Spółka powinna uznać, że kwota Zysków powstałych w 2008 r., Zysków powstałych w latach 2009-2013 oraz Zysków powstałych w 2014 r. znajdująca się w momencie przekształcenia na kapitale zapasowym Spółki, przypadająca na każdego ze wspólników Spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki komandytowej, prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu i czy w związku z tym Spółka - już jako spółka przekształcona - zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (w wypadku wspólnika będącego osobą prawną)? (część pytań oznaczonych we wniosku odpowiednio Nr 1-3).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub ”Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową. Spółka funkcjonuje od ponad 10 lat. Zgodnie z wpisem w KRS, działalność Spółki obejmuje m.in. sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną, sprzedaż detaliczną gier i zabawek prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż detaliczną sprzętu sportowego prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach.

Udziały w Spółce stanowią własność czterech osób fizycznych. Są to osoby zaprzyjaźnione ze sobą od wielu lat. Każda z tych osób posiada w Polsce miejsce zamieszkania i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową. Spółka nie jest i nie będzie wykorzystywana w operacjach restrukturyzacyjnych, jak i w strukturach optymalizacyjnych, a celem złożenia niniejszego wniosku jest ustalenie konsekwencji podatkowych związanych z planowanym przekształceniem. W związku z planowaną operacją nie będą wnoszone znaki towarowe, jak i nie będą dokonywane darowizny.

Możliwe, że procedura przekształcenia Spółki w spółkę komandytową zostanie poprzedzona przystąpieniem do Spółki nowego wspólnika. Wspólnikiem tym może być zarówno osoba fizyczna, jak i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Na skutek przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem spółki komandytowej. W ramach przekształcenia nie dojdzie do żadnych wypłat ze Spółki na rzecz jej wspólników.

Rokiem podatkowym Spółki jest okres od 1 kwietnia do 31 marca kolejnego roku kalendarzowego. Pierwszy rok podatkowy Spółki trwał od 12 grudnia 2007 r. do 31 marca 2009 r. Na dzień przekształcenia Spółka będzie wykazywać na kapitale zapasowym kwotę pochodzącą z zysków wypracowanych przez Spółkę w latach poprzedzających dzień przekształcenia. Spółka wypracowywała zyski:

*   od pierwszego dnia prowadzonej działalności do 31 marca 2009 r. (dalej: „Zyski 2008”),
*   w okresie od 1 kwietnia 2009 r. do 31 marca 2014 r. (dalej: „Zyski 2009-2013”),
*   w okresie od 1 kwietnia 2014 do r. do 31 marca 2015 r. (dalej: „Zyski 2014”),
*   w okresie od 1 kwietnia 2015 r. do dnia przekształcenia.

Spółka pragnie wyjaśnić, że kwota zysku znajdująca się na kapitale zapasowym nie została podzielona między wspólników Spółki i w konsekwencji nie została im wypłacona tytułem dywidendy. Zgodnie z podjętymi uchwałami zgromadzenia wspólników Spółki kwota zysku została pozostawiona w Spółce i przekazana na kapitał zapasowy.

Niniejszy wniosek dotyczy Zysków z 2008 r., Zysków z lat 2009-2013 oraz Zysków z 2014 r. (dalej łącznie: „Zyski”) przekazanych na mocy uchwał zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy Spółki.

Wnioskodawca jest zainteresowany odpowiedzią na pytania, czy w momencie zmiany formy prawnej Spółki w spółkę komandytową kwota ww. Zysków będzie prowadzić do powstania przychodu u wspólników Spółki. Wnioskodawca pragnie przy tym dodać, że uchwały w sprawie podziału Zysków z 2008 r. oraz Zysków z lat 2009-2013 i przekazania ich na kapitał zapasowy Spółki zostały podjęte przez zgromadzenie wspólników przed dniem 31 marca 2015 r. Natomiast uchwała o podziale Zysków 2014 została podjęta po dniu 31 marca 2015 r.

Spółka jest zainteresowana odpowiedzią na powyższe, gdyż w razie zmiany formy prawnej Spółki w spółkę komandytową, to na Spółce, już jako spółce przekształconej, ciążyć będą ewentualne obowiązki płatnika w przypadku przystąpienia do Spółki w charakterze wspólnika spółki z o.o. wynikające z ustawy z dnia 15 lutego 1995 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej „podatek CIT”). Zgodnie z art. 93a § 1 i 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, spółka komandytowa będzie bowiem następcą prawnym Spółki. Planowane przekształcenie Spółki nastąpi po 31 grudnia 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy na dzień przekształcenia u wspólników Spółki dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale zapasowym kwot pochodzących z Zysków z 2008 r.? Innymi słowy: czy Spółka powinna uznać, że kwota Zysków z 2008 r. znajdująca się w momencie przekształcenia na kapitale zapasowym Spółki, przypadająca na każdego ze wspólników Spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki komandytowej, prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu i czy w związku z tym Spółka - już jako spółka przekształcona - zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (w wypadku wspólnika będącego osobą prawną)?
2.  Czy na dzień przekształcenia u wspólników Spółki dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale zapasowym kwot pochodzących z Zysków z lat 2009-2013? Innymi słowy: czy Spółka powinna uznać, że kwota Zysków 2009-2013 znajdująca się w momencie przekształcenia na kapitale zapasowym Spółki, przypadająca na każdego ze wspólników Spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki komandytowej, prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu i czy w związku z tym Spółka - już jako spółka przekształcona - zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (w wypadku wspólnika będącego osobą prawną)?
3.  Czy na dzień przekształcenia u wspólników Spółki dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale zapasowym kwot pochodzących z Zysków z 2014 r.? Innymi słowy: czy Spółka powinna uznać, że kwota Zysków z 2014 r. znajdująca się w momencie przekształcenia na kapitałę zapasowym Spółki, przypadająca na każdego ze wspólników Spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki komandytowej, prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu i czy w związku z tym Spółka - już jako spółka przekształcona - zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (w wypadku wspólnika będącego osobą prawną)?

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, na dzień przekształcenia u wspólników Spółki nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale zapasowym kwot pochodzących z Zysków z 2008 r. W związku z tym Spółka nie powinna uznawać, że kwota Zysków z 2008 r. znajdująca się w momencie przekształcenia na kapitale zapasowym Spółki, przypadająca na każdego ze wspólników Spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki komandytowej, prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu. W konsekwencji Spółka - już jako spółka przekształcona - nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (w wypadku wspólnika będącego osobą prawną).

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, na dzień przekształcenia u wspólników Spółki nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale zapasowym kwot pochodzących z Zysków z lat 2009-2013. W związku z tym Spółka nie powinna uznawać, że kwota Zysków z lat 2009-2013 znajdująca się w momencie przekształcenia na kapitale zapasowym Spółki, przypadająca na każdego ze wspólników Spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki komandytowej, prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu. W konsekwencji Spółka - już jako spółka przekształcona - nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (w wypadku wspólnika będącego osobą prawną).

Ad.3

Zdaniem Wnioskodawcy, na dzień przekształcenia u wspólników Spółki nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale zapasowym kwot pochodzących z Zysków z 2014 r. W związku z tym Spółka nie powinna uznawać, że kwota Zysków z 2014 r. znajdująca się w momencie przekształcenia na kapitale zapasowym Spółki, przypadająca na każdego ze wspólników Spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki komandytowej, prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu. W konsekwencji Spółka - już jako spółka przekształcona - nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (w wypadku wspólnika będącego osobą prawną).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

Na mocy ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316, dalej: „Nowelizacja 2009” wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa CIT”), przepisy przewidujące opodatkowanie wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe poprzez uzupełnienie art. 10 ust. 1 tej ustawy o punkt 8.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Nowelizacji 2009, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i który rozpoczął się przed 1 stycznia 2009 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.

W ww. ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis dotyczący opodatkowania niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, znajduje się obecnie w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy CIT (który obowiązuje od 1 stycznia 2018 r. i jest tożsamy w swej treści z uchylonym w tej dacie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT).

W odniesieniu do wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych obowiązki płatnika nakłada na spółkę przejmującą, nowo zawiązaną lub powstałą w wyniku przekształcenia art. 26 ust. 6 ustawy CIT.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że to na podmiocie powstałym z przekształcenia Spółki, będącym następcą prawnym Spółki również w sferze podatkowej (stosownie do art. 93a § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) ciążyć będą obowiązki płatnika związane z ewentualnym powstaniem przychodu z tytułu wartości niepodzielonych zysków w Spółce oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Przy czym podkreślenia wymaga, że w art. 14 Nowelizacji 2009 przewidziano, że ustawa ta ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r., z zastrzeżeniem wyjątków nie znajdujących zastosowania w niniejszej sprawie. W myśl art. 15 Nowelizacji 2009 ustawa ta weszła w życie z 1 stycznia 2009 r., z zastrzeżeniem wyjątków, które również nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie.

Co istotne dla oceny sytuacji podatkowo-prawnej Spółki, zgodnie z art. 9 ust. 1 Nowelizacji 2009, podatnicy, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i który rozpoczął się przed 1 stycznia 2009 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy CIT w brzmieniu sprzed Nowelizacji 2009.

Jak wskazano wyżej, przepisy dotyczące opodatkowania niepodzielonych zysków zostały wprowadzone do ustawy CIT na mocy Nowelizacji 2009 (art. 1 pkt 17 oraz art. 2 pkt 1 w zw. z art. 14 oraz art. 15). W związku z faktem, że wcześniej brak było podobnych regulacji, w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że przepisy dotyczące opodatkowania niepodzielonych zysków mają zastosowanie tylko do tych niepodzielonych zysków podmiotów przekształcanych, które zostały osiągnięte począwszy od 1 stycznia 2009 r. Z uwagi na przepis art. 9 ust. 1 Nowelizacji 2009 nie ulega wątpliwości, że w przypadku podmiotów, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i który rozpoczął się przed 1 stycznia 2009 r., przepisy dotyczące opodatkowania niepodzielonych zysków mają zastosowanie tylko do tych niepodzielonych zysków podmiotów przekształcanych, które zostały osiągnięte począwszy od pierwszego dnia roku podatkowego rozpoczynającego się po 1 stycznia 2009 r.

W wyroku z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł (wyrok ten wydany na gruncie ustawy CIT zachowuje pełną aktualność również do regulacji ustawy PIT), że W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja art. 10 ust. 1 CIT miała charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny rodzaj "dochodu" podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że użyty w art. 10 ust. 1 CIT zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 10 ust. 1. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Przed datą 1 stycznia 2009 r. wartości te nie podlegały opodatkowaniu, co potwierdza linia orzecznictwa. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. brak było bowiem podstaw prawnych do uznania, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku, który można kwalifikować do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie spornego problemu, dot. czasowego odniesienia stosowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 CIT., w tym ustalenia jaki dochód (tzn. osiągnięty w jakim okresie) podlega opodatkowaniu, wymaga sięgnięcia do norm art. 14 i 15 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. Zgodnie z drugim z wymienionych przepisów ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Z tym dniem zatem rozszerzono katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych o punkt 8, dotyczący wartości niepodzielonych zysków w przekształcanych spółkach kapitałowych. Niezależnie od określenia momentu wejścia w życie nowelizowanego przepisu, ustawodawca w art. 14 wymienionej ustawy wyraźnie doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Przewidziane tym przepisem wyjątki (związane z odniesieniem do innych dat) nie dotyczą dochodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 PIT. Analiza treści art. 2 pkt 1-13 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316), w powiązaniu z art. 14 tej ustawy, żadną miarą nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że unormowanie zawarte w ostatnim z wymienionych przepisów (ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów \[\`(...)\`\] od dnia 1 stycznia 2009 r.) nie odnosi się do art. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej. Przepisem tym dodano do art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kolejną jednostkę redakcyjną, tj. pkt 8, czego konsekwencją stało się objęcie obowiązkiem podatkowym, jako dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, również wartości niepodzielonych zysków spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Powyższe uprawnia do konstatacji, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r.

Warto też zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1630/13 wprost stwierdził, że obszerność i jednolitość orzecznictwa sądowego w tej sprawie pozwala już mówić o ukształtowanej, utrwalonej linii orzeczniczej. Najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych cytowaną myśl potwierdza. Spółka pragnie zwrócić uwagę chociażby na wyroki:

*   NSA z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2738/12;
*   NSA z 6 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 336/13;
*   NSA z 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2008/13;
*   NSA z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3246/14;
*   WSA w Kielcach z 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 447/14;
*   WSA w Kielcach z 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 437/14;
*   WSA w Łodzi z 23 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 586/14;
*   WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1001 i 1002/13;
*   WSA w Poznaniu z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 707-709/13;
*   WSA w Łodzi z 13 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 36/14;
*   WSA w Poznaniu z 22 stycznia 2014 ., sygn. akt I SA/Po 705 i 706/13;
*   WSA w Białymstoku z 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 343/14;
*   WSA w Warszawie z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3008/12;
*   WSA w Warszawie z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2989 i 2990/12;
*   WSA w Warszawie z 9 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3006/12.

Z wydanych wyroków jednoznacznie wynika, że przepis obecnie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy CIT (który obowiązuje od 1 stycznia 2018 r. i jest tożsamy w swej treści z uchylonym w tej dacie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT) odnosi się wyłącznie do zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 1 stycznia 2009 r.

W związku z powyższym Spółka uważa, że na dzień przekształcenia u wspólników Spółki nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale zapasowym kwot pochodzących z Zysków 2008. Na Spółce nie będą zatem ciążyć żadne obowiązki płatnicze z tego tytułu.

Wspólne uzasadnienie dla stanowiska ad 2 i ad 3 Wnioskodawcy.

Do 31 grudnia 2013 r. przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT przewidywały opodatkowanie wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Od 1 stycznia 2014 r. ze względu na wprowadzenie do ustawy CIT definicji „spółki”, powyższe przepisy otrzymały nowe, doprecyzowane brzmienie, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Zmiana ta nie miała wpływu na zakres opodatkowania w sytuacji przekształcania spółki z o.o. w spółkę osobową.

Kolejna zmiana ustaw o podatkach dochodowych dokonana ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328, dalej: „Nowelizacja 2015”) istotnie zmodyfikowała brzmienie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT. Od 1 stycznia 2015 r. opodatkowaniem objęto nie tylko wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia tej spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, lecz również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 12 Nowelizacji 2015, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i który rozpoczął się przed 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po 31 grudnia 2014 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

W odniesieniu do wspólników będących podatnikami podatku CIT obowiązki płatnika nakłada na spółkę przejmującą, nowo zawiązaną lub powstałą w wyniku przekształcenia przepis art. 26 ust. 6 ustawy CIT.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że to na podmiocie powstałym z przekształcenia Spółki, będącym następcą prawnym Spółki również w sferze podatkowej (stosownie do art. 93a § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej ciążyć będą obowiązki płatnika związane z ewentualnym powstaniem przychodu z tytułu wartości niepodzielonych zysków w Spółce oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Dla oceny czy na dzień przekształcenia u wspólników Spółki dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale zapasowym kwot pochodzących z Zysków z lat 2009-2013 oraz kwot pochodzących z Zysków z 2014 r., kluczowa jest odpowiedź na pytanie jak należy rozumieć „niepodzielone zyski”.

Termin „niepodzielone zyski” nie został zdefiniowany w ustawie CIT. Skoro jednak wskazane wyżej przepisy ustawy CIT odwołują się wprost do wartości niepodzielonego zysku w przypadku przekształcenia spółek, konieczne jest uwzględnienie w toku prowadzonej w tym zakresie analizy również właściwych przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r., Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm., dalej: „k.s.h.”).

A zatem, w myśl art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z kolei art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. stanowi, że przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Zgodnie z art. 191 § 1 i § 2 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 k.s.h. Przykładowo, zgromadzenie wspólników może zdecydować o przelaniu zysku na kapitał zapasowy, kapitały rezerwowe lub też do innego funduszu. Nie można również wykluczyć sytuacji, w której wypracowany zysk przeznaczony zostaje na pokrycie straty spółki z lat ubiegłych.

Zdaniem Spółki niepodzielonym zyskiem jest zatem zysk, w stosunku do którego nie została podjęta żadna decyzja dotycząca jego rozdysponowania. Tym samym przekazanie na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników zysku na kapitał zapasowy Spółki skutkuje tym, że nie może on zostać uznany za zysk niepodzielony. Spółka uważa zatem, że za „zysk niepodzielony” nie może być uznany zarówno zysk wykazywany przez Spółkę, który został podzielony między wspólników, jak również taki zysk, który został rozdysponowany w jakikolwiek inny, dozwolony prawem sposób (w tym na podstawie podjętej uchwały został przekazany na kapitał zapasowy Spółki). Do ww. wniosków prowadzi językowa wykładnia art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j (uprzednio art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy CIT.

Z uwagi na powyższe Spółka uważa, że przez pojęcie niepodzielonych zysków należy rozumieć tylko zyski, które nie zostały podzielone ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. Stanowisko zbieżne z poglądem Spółki prezentowane jest również w piśmiennictwie podatkowym (por. np. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową , a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyr. WSA z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/091, z 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 16/6/09, „Przegląd Podatkowy” 2011. nr 2, s. 44-47; L. Błystak, Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2011, wyd. UNIMEX, Wrocław 2011, s. 243; ).

Co więcej, przedstawione powyżej rozumienie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j (uprzednio art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy CIT jest już od lat utrwalone w orzecznictwie. Sądy administracyjne są zgodne co do tego, że nie można utożsamiać pojęcia „zysków niepodzielonych” z pojęciem „zysków niepodzielonych między wspólników”. Taki pogląd został zaprezentowany między innymi w następujących orzeczeniach:

*   w wyroku NSA z 31 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1279/15, w którym sąd uznał, że w stanie prawnym przed 1 stycznia 2015 r. każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wykluczał zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, posługując się przy tym następującą argumentacją: Już zatem sama treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Dysponowanie zyskiem może więc polegać na rozdysponowaniu go na rzecz wspólników, ale może on też zostać podzielony w inny sposób. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że chociaż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielone zyski”, w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, na przykład przez przekazanie go na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.(\`(...)\`) Zgodzić się więc należy z poglądem, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie zaskarżonej interpretacji każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wykluczał zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 CIT w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie desygnatu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, w istocie prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego bez należytej podstawy normatywnej (vide art. 217 Konstytucji RP). (…) obecnie przepis ten został zmodyfikowany na podstawie art. I pkt 6 lit. a i b ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. (\`(...)\`) Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej (vide druk sejmowy 2330 Sejmu RP VII kadencji) celem nowelizacji było usunięcie rozbieżności interpretacyjnych, jakie powstały również na tle niniejszej sprawy, przez doprecyzowanie, że zakresem tego przepisu objęte są uzyskane przez spółkę zyski, które nie zostały wypłacone jej wspólnikom. w tym te, które zasiliły - inne niż kapitał zakładowy - kapitały (fundusze) spółki. Taka zresztą była pierwotna intencja ustawodawcy. Nie ulega więc wątpliwości, że dopiero w obecnym brzmieniu przepisu są nim objęte „zyski niepodzielone” w tym rozumieniu, jakie prezentował w interpretacji indywidualnej i skardze kasacyjnej Minister Finansów,
*   w wyroku WSA w Krakowie z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 432/18, w którym sąd orzekł, że Opodatkowanie na podstawie znowelizowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustany o CIT zysków znajdujących się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte przed dniem 31 grudnia 2014 r. oznaczałoby naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. W takim przypadku, na mocy przepisów wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., zostałyby opodatkowane dochody wygenerowane faktycznie przed tą datą. (\`(...)\`) Wobec powyższych rozważań oba wskazane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się zasadne. W szczególności doszło do naruszenia art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o CIT (w obecnie obowiązującym brzmieniu). Nieuprawnione było przyjęcie przez organ wydający zaskarżoną interpretację, że pod pojęciem niepodzielonych zysków należy rozumieć również Zysk wypracowany przez Spółkę, który został na mocy decyzji zgromadzenia wspólników przekazany na kapitał rezerwowy P. W interpretacji niezasadnie bowiem utożsamiono pojęcie niepodzielonych zysków z zyskami niepodzielonymi między wspólników w postaci wypłaconej dywidendy. Nadto, także na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j w zw. z art. 26 ust. 6 ustawy o CIT w zw. z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b ,O.p. w zw. z art. 1 pkt 6 lit. b. art. 14. art. 17 ustawy nowelizującej 2015. Niezasadnie bowiem przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że wykazanie przez P. w chwili przekształcenia w spółkę osobową, w pozycji kapitału rezerwowego kwot pochodzących z Zysku spowoduje, iż spółka przekształcona będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, w odniesieniu do wspólnika będącego osobą prawną. Jak już bowiem wcześniej wskazano, nie można odnosić regulacji wprowadzonych do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT (obecnego art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o CIT) do zysków wypracowanych i przekazanych na kapitał inny niż zakładowy, gdy chodzi o zyski sprzed dnia 1 stycznia 2015 r. Dopiero wówczas bowiem od tej daty, wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej stanowiła dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych i podlegający opodatkowaniu,
*   w wyroku WSA w Krakowie z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 433/18 wyrażono poglądy tożsame z wyżej przywołanymi,
*   w wyroku WSA we Wrocławiu z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1320/16, w którym wyrażono pogląd, że nowelizacja treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, dokonana z dniem 1 stycznia 2015 r., nie znajduje zastosowania do tych zysków znajdujących się w kapitale zapasowym spółki, które zostały wypracowane do końca 2014 r., również w sytuacji gdy do przekształcenia w spółkę osobową dojdzie po 1 stycznia 2015 r. (…) skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio: art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT). Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odpowiednio: art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. (\`(...)\`) Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP. (\`(...)\`) W ocenie Sądu, nowelizacja treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, dokonana przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2015 r., nie daje przy tym podstaw do odmiennej oceny przedmiotowej kwestii w odniesieniu do tych zysków znajdujących się w kapitale zapasowym Spółki, które zostały wypracowane do końca 2014 r., również w sytuacji gdy do przekształcenia w spółkę osobową dojdzie po 1 stycznia 2015 r.,
*   w wyroku NSA z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 707/15, w którym sąd stwierdził, że Dysponowanie zyskiem może więc polegać na rozdysponowaniu go na rzecz wspólników, ale może on też zostać podzielony w inny sposób. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielone zyski”, w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, na przykład przez przekazanie go na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych,
*   w wyroku NSA z 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 608/14., w którym sąd wyraził następujący pogląd: Wynika z tego, że tylko zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania, może zostać uznany za niepodzielony. Skoro bowiem przepisy k.s.h. dopuszczają inny niż przeznaczenie na dywidendę sposób podziału zysku, to zysk ten prawidłowo rozdysponowany, nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 PIT. Wobec braku zdefiniowania w art. 24 ust. 5 pkt 8 PIT pojęcia zysku niepodzielonego, należy uznać, tak jak przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie powyższego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową,
*   w wyroku NSA z 13 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 505/13, w którym czytamy, że Sąd orzekający w sprawie niniejszej aprobuje i podziela stanowisko podatnika przedstawione w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji oraz pogląd Sądu pierwszej instancji wyrażony w wyroku uwzględniającym skargę podatnika. Stanowisko tam wyrażone potwierdza dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że: skoro przepisy k.s.h. (art. 191 § i § 2, art. 231) dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 3 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
*   w wyroku WSA w Poznaniu z 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1255/13, w którym sąd uznał, że Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 3 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu,
*   w wyroku NSA z 13 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1398/12, w którym sąd stwierdził, że Użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f, w okresie od dnia 1stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.. określenie „zysk niepodzielony” - w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe - nie obejmuje nie tylko zysku podzielonego, a więc faktycznie otrzymanego przez wspólników, ale i zysku podzielonego w inny sposób, to jest przekazanego uchwalą wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy,
*   w wyroku WSA w Krakowie z 25 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2162/13, w którym sąd stwierdził, że Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielonych zysków”, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych,
*   w wyroku WSA w Gliwicach z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 140/13, w którym sąd uznał, że (…) prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy - nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o. f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem,
*   w wyroku WSA w Gliwicach z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 114/13, w którym sąd argumentował, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych,
*   w wyroku WSA w Krakowie z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 404/13, w którym sąd stwierdził, że Skoro zatem przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu,
*   w wyroku WSA w Gdańsku z 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 340/13, w którym sąd orzekł, że niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Trafnie zauważa skarżący, iż ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników,
*   w wyroku NSA z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, w którym sąd argumentował, że o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy,
*   w wyroku NSA z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, w którym sąd rozstrzygnął, że Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. (\`(...)\`) Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

Wnioskodawca wskazał, że przyjmowane przez sądy administracyjne rozumienie pojęcia „niepodzielone zyski”, prezentowane w orzeczeniach wydawanych na gruncie poprzedniego stanu prawnego sprawiło, że ustawodawca zdecydował się z dniem 1 stycznia 2015 r. poszerzyć katalog art. 10 ust. 1 pkt 8 (obecnie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) ustawy CIT tak, aby objął on również wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej (na mocy art. 1 pkt 6 lit. b, art. 2 pkt 14 lit. b w zw. z art. 14 i art. 17 Nowelizacji 2015).

Zdaniem Wnioskodawcy, słusznie zauważa się w doktrynie prawa podatkowego i judykaturze, każda zmiana ustawy powinna być uważana za zmianę znaczącą, mającą walor normatywny (por. B. Brzeziński. Podstawmy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 114; także por. uchwała NSA z 19 listopada 2012 r., Znak II FPS 1/12). Skoro ustawodawca w wyżej wymienionych przepisach zdecydował się dodać słowa „oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy” to należy przyjąć, że pojęcie „niepodzielonego zysku” nie obejmuje „wartości zysku przekazanego na inne kapituły niż kapitał zakładowy”. Wskazuje na to użyty w projekcie spójnik „oraz”, a nie np. „w szczególności” lub „w tym”, który mógłby świadczyć o tym, że wartość zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki powinna być rozumiana jako wchodząca w zakres „niepodzielonych zysków”.

Z uwagi na modyfikację przepisów ustawy CIT dokonaną z dniem 1 stycznia 2015 r., zdaniem Spółki na dzień przekształcenia Spółki w spółkę komandytową u jej wspólników od Zysków z lat 2009-2013, które zostały wypracowane w okresie od 1 kwietnia 2009 r. do 31 marca 2014 r. włącznie i które zostały przekazane na kapitał zapasowy przed 1 stycznia 2015 r. (a więc od „podzielonych” zysków osiągniętych w tym okresie), nie będzie obowiązku poboru podatku CIT.

Również w odniesieniu do Zysków z 2014 r., które wypracowane zostały w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 31 marca 2015 i które zostały przekazane na kapitał zapasowy po 1 kwietnia 2015 r., wskazać należy, że zdaniem Spółki na dzień jej przekształcenia w spółkę komandytową u jej wspólników od zysków tych nie będzie obowiązku poboru podatku CIT. Fakt podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o rozdysponowaniu Zysków 2014 w inny sposób niż wypłata na rzecz wspólników już po 1 kwietnia 2015 roku powyższego wniosku nie zmienia.

Nie ulega wątpliwości, że poprzez dodanie na mocy Nowelizacji 2015 do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 (obecnie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) ustawy CIT również „wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej” ustawodawca rozszerzył katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (objął zakresem opodatkowania przychody dotychczas nie podlegające opodatkowaniu).

W rezultacie, przepisy ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. mogą mieć zastosowanie wyłącznie do takich zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej, które są zyskami wypracowanymi od 1 stycznia 2015 r.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 12 Nowelizacji 2015, podatnicy podatku CIT, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i który rozpoczyna się przed 1 stycznia 2015 r. oraz kończy po 31 grudnia 2014 r., stosują przepisy Ustawy CIT w brzmieniu sprzed Nowelizacji 2015. do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego. Oznacza to, że przepisy ustawy CIT w brzmieniu nadanym Nowelizacją 2015 Spółka powinna stosować od 1 kwietnia 2015 r.

W związku z powyższym Spółka uważa, że na dzień przekształcenia u wspólników Spółki nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale zapasowym kwot pochodzących z Zysków z lat 2009-2013, przekazanych na kapitał zapasowy Spółki uchwałami podjętymi przed 1 kwietnia 2015 r. Na Spółce nie będą zatem ciążyć żadne obowiązki płatnicze z tego tytułu.

W odniesieniu do Zysków z 2014 r. Spółka również uważa, że na dzień przekształcenia u wspólników Spółki nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na ich wykazywanie na kapitale zapasowym Spółki. Na Spółce nie będą zatem ciążyć żadne obowiązki płatnicze z tego tytułu. Fakt podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o rozdysponowaniu Zysków z 2014 r. w inny sposób niż wypłata na rzecz wspólników już po 1 kwietnia 2015 roku powyższego wniosku nie zmienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm., dalej: „k.s.h.”).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione, a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta. W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie jaki jest majątek spółki przekształcanej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Jednocześnie kwestie tzw. sukcesji podatkowej zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Zatem, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ta ostatnia spółka wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Stosownie do art. 4a pkt 14 Ustawy CIT w ww. brzmieniu, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Natomiast w myśl art. 4a pkt 21 Ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Z powyższych regulacji wynika, że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Termin „niepodzielone zyski w spółkach” nie jest używany, ani w przepisach o rachunkowości, ani w przepisach podatkowych, nawiązuje jednak dość wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 k.s.h. Należy jednak zauważyć, że na gruncie tej ustawy termin „podział zysku” nie jest rozumiany jednolicie – niekiedy zdaje się oznaczać wypłatę zysku, czyli co do zasady podział między wspólników (zob. art. 191 § 1, porównany do analogicznego art. 348 § 1 k.s.h.), a niekiedy ogólne rozdysponowanie zysku (czyli nie tylko podział między wspólników, ale także przekazanie zysku na inne kapitały własne (zob. art. 192 i art. 348 § 1 k.s.h., art. 231 § 2 pkt 2 i art. 395 § 2 pkt 2 k.s.h.).

To niejednolite rozumienie terminu „podział zysku” na gruncie k.s.h, wyklucza możliwość prostego przeniesienia występującego w k.s.h. terminu „zysk niepodzielony” do regulacji podatkowoprawnych. Ponieważ jednak jest to termin ściśle prawny, niemający ustalonego znaczenia w języku powszechnym, niezasadne byłoby również całkowite abstrahowanie od terminologii przyjętej na gruncie k.s.h. Warto zatem rozważyć, czy któreś z dwóch zasadniczych znaczeń podziału zysku, przedstawionych w powołanych wyżej przepisach, można zastosować dla celów interpretacji pojęcia „zysk niepodzielony w spółkach”.

I tak, gdyby termin „zysk niepodzielony” rozumieć jako zysk, którego nie przekazano ani do wypłaty, ani na inne kapitały spółki, okazałoby się, że po pierwsze – trudno byłoby dopatrzyć się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu regulacji, a po drugie – wprowadzałoby to niczym nieuzasadnioną nierówność traktowania wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki i wspólników spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono (naruszenie konstytucyjnej zasady równości opodatkowania). Podobnych wad pozbawione jest natomiast rozumienie „zysku niepodzielonego” jako zysku niepodzielonego między wspólników (lub ewentualnie inne osoby, jeżeli w danej spółce występuje taka możliwość), czyli niewypłaconego ze spółki w formie dywidend. Słowo „dywidenda” pochodzi zresztą od łacińskiego dividendum, przy czym dividere oznacza właśnie „dzielić” – również w ujęciu językowym zysk wypłacony w formie dywidend stanowi zatem synonim zysku podzielonego.

Należy nadto zauważyć, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT wprowadzony został na mocy ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316), a następnie zmieniony przez art. 1 pkt 5 lit. a tiret trzecie ustawy z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387).

Dokonując wykładni powyższego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej tę regulację. Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 ww. ustawy (druk sejmowy nr 1075 z 2 października 2008 r., www.sejm.gov.pl), którego treść jest tożsama z dodanym do art. 10 ust. 1 Ustawy CIT pkt 8, celem nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników: „Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 k.s.h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w k.s.h. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, że w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym”.

W związku z powyższymi wskazaniami w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. – za wartość niepodzielonych zysków w spółkach będących podatnikami (np. w spółce z o.o.) w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki, które tymi podatnikami nie są (np. w spółkę komandytową), należy uznać wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki przekształcanej, które będą podlegały opodatkowaniu jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Należy także zwrócić uwagę, że z dniem 1 stycznia 2015 r. ustawodawca doprecyzował brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT (zmieniony przez art. 1 pkt 6 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – Dz.U. z 2014 r., poz. 1328 z późn. zm.). Zgodnie z ww. przepisem, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z powyższym, doprecyzowano jednoznacznie tę regulację w ten sposób, że jej zakresem są objęte uzyskane przez wspólników przekształcanych spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych zyski, które nie zostały im wypłacone, w tym te, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) przekształcanych spółek.

Powyższe doprecyzowanie wynikało z faktu, że zapis art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, budził wątpliwości (zwłaszcza w kontekście jego interpretacji przez organy podatkowe i sądy administracyjne). Stąd ustawodawca z dniem 1 stycznia 2015 r. doprecyzował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest zarówno wartość niepodzielonych zysków w spółce, jak i wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Z nowego brzmienia przepisu jednoznacznie wynika, że dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych obejmuje uzyskane przez spółkę zyski, które nie zostały wypłacone jej wspólnikom. Dotyczy to także zysków, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) spółki.

Zatem ww. nowelizacji omawianej regulacji nie należy traktować jako inny stan prawny. Ustawodawca ze względu na różną interpretację art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT zdecydował, by z literalnej wykładni tego przepisu jednoznacznie wynikało, że za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznaje się także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Gdyby zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną przed 1 stycznia 2015 r. miały być wyłączone z opodatkowania, to ustawodawca musiałby wprowadzić do ustawy przepis przejściowy, który takie wyłączenie by ustanawiał. Skoro brak jest takiego przepisu a ustawa obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. w znowelizowanym kształcie, to opodatkowaniu bezwzględnie podlega każdy niepodzielony zysk i każdy zysk, który znajduje się na kapitale innym niż kapitał zakładowy, jeśli po 31 grudnia 2014 r. dojdzie do przekształcenia spółek w spółkę osobową. Dla obowiązywania przepisu nie liczy się kiedy zysk osiągnęła spółka przekształcana, ale to kiedy przychód z udziału w zyskach osób prawnych osiągnął podatnik.

Zauważyć w tym miejscu należy, że ustawą z dnia 27 października 2017 r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „ustawa zmieniająca”), przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 został uchylony. Ponadto, na mocy ww. ustawy zmieniającej, w Ustawie CIT wyodrębniono źródło przychodów w postaci zysków kapitałowych oraz rozdzielono dochody uzyskiwane z tego źródła od pozostałych dochodów podatnika. Przepisem art. 2 pkt 9 ustawy zmieniającej, do Ustawy CIT dodano art. 7b. W myśl ust. 1 pkt 1 lit. j powołanej regulacji, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

Na podstawie powyższych rozważań należy stwierdzić, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy lecz gromadzono je na kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy (rezerwowy) odpowiadają pojęciu „niepodzielne zyski” użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., jak i od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r., a także, odpowiednio w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit j (dodanym do Ustawy CIT 1 stycznia 2018 r.).

Wobec powyższego, wartość zysków wypracowanych przez Spółkę przed 1 stycznia 2015 r., które uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki przekazano na kapitały inne niż kapitał zakładowy, stanowić będzie dla wspólników przekształcanej Spółki przychód z zysków kapitałowych, w myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j Ustawy CIT. W związku z powyższym, spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia Spółki z o.o. będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wynika to z treści art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 6 Ustawy CIT (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „Ustawa CIT”).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 tej ustawy przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jednocześnie, stosownie do art. 26 ust. 6 Ustawy CIT, w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h oraz j, spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania informacji o wpłaconym podatku nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Reasumując, kwota Zysku (wypracowanego przez Spółkę w okresie od pierwszego dnia prowadzonej działalności do 31 marca 2009 r. - Zyski z 2008 r., w okresie od 1 kwietnia 2009 r. do 31 marca 2014 r. - Zyski z lat 2009-2013 oraz w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 31 marca 2015 r. - Zyski z 2014 r.), który na mocy uchwał zgromadzenia wspólników został przekazany na kapitał zapasowy Spółki, stanowić będzie niepodzielony zysk w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j Ustawy CIT i tym samym Wnioskodawca, po przekształceniu w spółkę osobową, będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tego tytułu. Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przekazanie zysku na kapitał zapasowy stanowi o dokonaniu jego podziału, a zatem, że spółka przekształcona nie będzie zobowiązana wypełnić obowiązków płatnika w stosunku do wspólników spółki biorących udział w przekształceniu w związku z pozostawaniem na dzień przekształcenia na kapitale zapasowym zysków z lat ubiegłych. Dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie liczy się bowiem moment osiągnięcia zysków przez spółkę przekształconą, lecz moment w którym przychód z udziału w zysku osiągnie wspólnik i fakt, czy faktycznie przyznany zostanie mu udział w tym zysku. Samo przekazanie zgromadzonych zysków na kapitał zapasowy stanowi jedynie swoiste „przesunięcie” środka z jednego kapitału na drugi.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym i prawnym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r.– Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, z poźn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Przy czym należy zauważyć, że poddany ocenie sądów administracyjnych stan faktyczny i stan prawny w wyrokach wymienionych przez Wnioskodawcę nie jest tożsamy ze stanem prawnym dotyczącym rozpatrywanej sprawy.

Dodać należy, że stanowisko przedstawione przez Organ znajduje poparcie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 619/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 347/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 grudnia 1994 r., sygn. akt I SA/Gd 1151/94, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1518/06, czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 9 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 42/06.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.