Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-630/09/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-10-29
Teza: Jakie skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych wywoła po stronie Wnioskodawcy otrzymanie przez niego od spółki komandytowo - akcyjnej w gotówce części wkładu wniesionego przez niego do tejże spółki w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo - akcyjną?
Słowa kluczowe: akcja; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2009 r. (data wpływu 31 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego z tytułu zwrotu części wkładów wniesionych do spółki komandytowo - akcyjnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 23 października 2009 r. (data wpływu 26 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego z tytułu zwrotu części wkładów wniesionych do spółki komandytowo – akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wyłącznym akcjonariuszem polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. Komplementariuszem w ww. spółce prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych, w tym przede wszystkim usług telewizji kablowej oraz szerokopasmowego dostępu do Internetu jest spółka z o.o..

Spółka komandytowo - akcyjna powstała w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo - akcyjną. Wpis przekształconej spółki komandytowo - akcyjnej do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił w dniu 2 stycznia 2008 r.

Spółka przekształcana - spółka z o.o. - powstała w czerwcu 2000 r. w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę. Wkład niepieniężny stanowił zespół środków trwałych, głównie w postaci sieci telewizji kablowej, które zostały wytworzone przez niego w latach 1992 - 2000 w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W ramach przekształcenia Wnioskodawca wniósł do spółki komandytowo - akcyjnej wkład w postaci swojego udziału w majątku spółki przekształcanej tj. spółki z o.o. o łącznej wartości 32.665.794 zł 86 gr, w zamian za co objął w spółce komandytowo - akcyjnej 66.900 sztuk akcji imiennych serii A o wartości nominalnej 486 zł każda. W kapitale zakładowym spółki z o.o. Wnioskodawca posiadał 99,9985% udziałów i w takim samym udziale procentowym partycypuje we wkładzie do spółki komandytowo - akcyjnej.

Obecnie rozważane jest wycofanie przez Wnioskodawcę części wniesionego przez niego wkładu do spółki komandytowo - akcyjnej. Wypłacane z tego tytułu kwoty nie przekroczą wartości wniesionego przez niego wkładu i wyniosą mniej niż 32.665.794 zł 86 gr.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   Przekształcenie dokonane zostało na dzień 2 stycznia 2008 r. Bilans spółki z o.o. sporządzony za rok 2007 nie wykazywał pozycji: niepodzielony zysk z lat ubiegłych, spółka wykazywała natomiast stratę z lat ubiegłych oraz zysk netto z roku 2007. Natomiast bilans sporządzony na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, tzn. na dzień 1 stycznia 2008 r. nie wykazywał zysku za okres bieżący (wartość 0 zł), natomiast prezentował pozycję niepodzielony zysk z lat ubiegłych. Zysk spółki za 2007 r. został rozdysponowany mocą uchwały walnego zgromadzenia spółki z o.o. spółka komandytowo – akcyjna z dnia 25 marca 2008 r. w następujący sposób: część przeznaczona została na pokrycie strat z lat ubiegłych, natomiast pozostała kwota przeznaczona została na dywidendę i przekazana wspólnikom.
*   Wycofanie wkładów wniesionych przez akcjonariusza do spółki komandytowo – akcyjnej nastąpić może jedynie poprzez umorzenie akcji, w związku z tym planowana uchwała będzie prawdopodobnie miała następującą treść: „Nadzwyczajne walne zgromadzenie działając na podstawie art. 455 § 1 ustawy Kodeks Spółek Handlowych oraz § 7 ust. 4 statutu , podejmuje uchwałę o umorzeniu (….) akcji należących do akcjonariusza. Umorzenie ma charakter dobrowolny i zostaje dokonane w drodze nabycia akcji przez spółkę celem ich umorzenia. W zamian za umorzone akcje akcjonariusz otrzyma wynagrodzenie w kwocie (….), równe ich wartości bilansowej. Wynagrodzenie to zostanie wypłacone z kwot uzyskanych z obniżenia kapitału zakładowego, w terminie do dnia (….).”
*   Wkład do spółki z o.o. nie miał charakteru przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa – do spółki wnoszono poszczególne składniki majątkowe.
*   Przekształcenie dokonane zostało w trybie przewidzianym w Dziale III, Tytułu IV, Kodeksu Spółek Handlowych (art. 551 i następne).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jakie skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych wywoła po stronie Wnioskodawcy otrzymanie przez niego od spółki komandytowo - akcyjnej w gotówce części wkładu wniesionego przez niego do tejże spółki w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo - akcyjną?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot na jego rzecz części wniesionego przez niego wkładu do spółki komandytowo - akcyjnej w kwocie nie przekraczającej wartości wniesionego przez niego wkładu - tj. poniżej kwoty 32.665.794 zł 86 gr - będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na następującej argumentacji.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

W omawianej sprawie kluczowe znaczenie ma przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, który stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że nie istnieje obowiązek uiszczenia podatku dochodowego w przypadku zwrotu udziałów lub wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów albo wkładów do spółki osobowej. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegała będzie natomiast nadwyżka wypłaconej kwoty ponad wartość wniesionego uprzednio wkładu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która powstała w wyniku przekształcenia spółki z o.o. Wnioskodawca wniósł do spółki komandytowo - akcyjnej wkład w postaci udziału w majątku spółki przekształcanej, a wartość tego wkładu wynosi 32.665.794 zł 86 gr. W zamian za wkład objął akcje spółki komandytowo - akcyjnej. Aktualnie spółka komandytowo-akcyjna planuje dokonać zwrotu w gotówce części wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu, jednakże w kwocie nie przekraczającej wartości wniesionego przez niego wkładu - tj. poniżej kwoty 32.665.794 zł 86 gr.

Zestawiając przytoczony powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z planowaną operacją wycofania wkładów, stwierdzić trzeba, iż na mocy przytoczonego przepisu wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę przychodu tytułem wycofania wkładów ze spółki komandytowo – akcyjnej, będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania z uwagi na to, iż wypłacane kwoty będą niższe niż wartość wniesionego uprzednio wkładu.

Tytułem uzupełnienia Wnioskodawca wskazuje, iż przedstawione przez niego powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji prawa podatkowego wydanych przez organy administracji skarbowej. Powołać można pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lutego 2009 r. (IBPBII/2/415-80/08/AK), jak również pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2008 r. (ILPB2/415-542/08-2/MK).

W treści drugiego spośród powołanych pism organ skarbowy wprost stwierdził, iż zwrot wspólnikom (spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki kapitałowej) części udziałów jest wolny od podatku dochodowego do wysokości wniesionych udziałów do spółki osobowej (art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy). Należy także zauważyć, iż dla zastosowania w omawianym stanie faktycznym powołanej normy art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy, nie stanowi przeszkody fakt, iż Wnioskodawca wniósł do spółki komandytowo - akcyjnej wkład w postaci niepieniężnej zaś zwrot jego części ma mieć miejsce w postaci wypłaty gotówki (takie stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 10 listopada 2008 r., IBPB2/415-1386/08/HS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która powstała w wyniku przekształcenia spółki z o.o. Wnioskodawca wniósł do spółki komandytowo - akcyjnej wkład w postaci udziału w majątku spółki przekształcanej, a wartość tego wkładu wynosiła 32.665.794 zł 86 gr. W zamian za wkład objął akcje spółki komandytowo - akcyjnej. Aktualnie spółka komandytowo-akcyjna planuje dokonać zwrotu w gotówce części wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu, jednakże w kwocie nie przekraczającej wartości wniesionego przez niego wkładu - tj. poniżej kwoty 32.665.794 zł 86 gr.

Jednocześnie wskazano, że wycofanie wkładów wniesionych przez akcjonariusza do spółki komandytowo – akcyjnej nastąpić może jedynie poprzez umorzenie akcji i w związku z tym planowana uchwała będzie prawdopodobnie miała następującą treść: „Nadzwyczajne walne zgromadzenie działając na podstawie art. 455 § 1 ustawy Kodeks Spółek Handlowych oraz § 7 ust. 4 statutu, podejmuje uchwałę o umorzeniu (….) akcji należących do akcjonariusza. Umorzenie ma charakter dobrowolny i zostaje dokonane w drodze nabycia akcji przez spółkę celem ich umorzenia. W zamian za umorzone akcje akcjonariusz otrzyma wynagrodzenie w kwocie (….), równe ich wartości bilansowej. Wynagrodzenie to zostanie wypłacone z kwot uzyskanych z obniżenia kapitału zakładowego, w terminie do dnia (….).”

Zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka komandytowo – akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

W myśl art. 126 § 1 w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale, tj. w artykułach 125 – 150 ww. ustawy do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2.  w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Na mocy stosowanego odpowiednio art. 359 § 1 akcje spółki komandytowo – akcyjnej mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi, albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Zgodnie z § 2 umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Na gruncie regulacji art. 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) akcje są papierami wartościowymi.

W cytowanym artykule wskazano, że ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Ponieważ do spółki komandytowo–akcyjnej zastosowanie znajdują odpowiednio przepisy Kodeksu spółek handlowych regulujące funkcjonowanie spółki akcyjnej, a przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie zawierają żadnych wyłączeń w tym zakresie należy stwierdzić, że akcje w spółce komandytowo–akcyjnej są papierami wartościowymi.

Zatem przychód ze zbycia akcji w spółce komandytowo–akcyjnej w celu ich umorzenia należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód należny w rozumieniu powyżej wskazanego przepisu ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, w myśl ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, o którym mowa w ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

W omawianej sytuacji, z uwagi na fakt, iż akcje objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny, koszty uzyskania przychodów obliczone zostaną na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Na gruncie powyższych przepisów należy zatem stwierdzić, że po stronie Wnioskodawcy dobrowolne umorzenie akcji w spółce komandytowo – akcyjnej za wynagrodzeniem, spowoduje powstanie dochodu - w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem oraz kosztem uzyskania przychodów odpowiadającym nominalnej wartości udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo – podlegającego opodatkowaniu wg zasad określonych w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

W sytuacji przedstawionej we wniosku nie występuje zwrot wkładów ani udziałów, w związku z czym cytowany przepis, jak i wywodzone z niego przez Wnioskodawcę konsekwencje podatkowe nie mają zastosowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.