Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.10.2021.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-05
Teza: prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych w związku z realizacją inwestycji
Słowa kluczowe: czynsz; dzierżawa; gmina; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2021 r. (data wpływu 4 stycznia 2021 r.), uzupełnionego pismem z dnia 25 lutego 2021 r. (data wpływu 25 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych w związku z realizacją inwestycji pn. „…” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych w związku z realizacją inwestycji pn. „…”.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 lutego 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość tych zadań realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Część czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o VAT.

Gmina … zrealizowała inwestycję pn.: „…”. Inwestycja została zrealizowana przy udziale środków zewnętrznych. Gmina otrzymała dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 w ramach osi 11 Rewitalizacja przestrzeni regionalnej, działanie 11.2 Odnowa obszarów wiejskich.

W ramach prowadzonego projektu:

*   została opracowana pełna dokumentacja techniczna zadania,

*   wykonano prace budowlane obejmujące rozbudowę, nadbudowę i przebudowę istniejącego budynku …, prace wewnątrz nieruchomości – łącznie z dostarczeniem wyposażenia budynku, dokonano nabycia niezbędnych do efektywnego działania centrum nieruchomości.

Wartość realizowanego projektu wynosi … zł.

Na kwotę tą składają się koszty kwalifikowane … zł (w tym … zł dofinansowania) oraz koszty niekwalifikowane w wysokości …. VAT w projekcie stanowi wydatek niekwalifikowany.

Po zrealizowaniu inwestycji Gmina wydzierżawiła zrealizowany obiekt na rzecz Centrum Kultury i Czytelnictwa w …. W celu zachowania warunków rynkowych dzierżawy Gmina zleciła wycenę wartości czynszu rzeczoznawcy majątkowemu. W przygotowanej ocenie rzeczoznawcy wskazano, że wartość czynszu dzierżawnego netto za korzystanie przez Gminne Centrum Kultury i Czytelnictwa w …, których część składową stanowi budynek Miejskiego Centrum Kultury w … oraz parking, na kwotę netto 4 300 zł. W związku z czym Gmina podpisała umowę dzierżawy z Centrum Kultury w dniu … 2020 r. na okres 3 miesięcy z kwotą czynszu netto 13 500,00 zł za cały okres trwania umowy. Następnie Gmina w dniu … zawarła kolejną umowę dzierżawy na okres 10 lat z kwota czynszu w wysokości 4 500,00 zł netto.

Gmina do wskazanych kwot czynszu dolicza podatek VAT w wysokości 23%. Gmina podkreśla, że wskazany czynsz jest o 200 zł wyższy niż wskazany przez rzeczoznawcę czynsz rynkowy.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki na realizację inwestycji objętej zakresem pytania są wystawione na Gminę ….

Wnioskodawca informuje, że obecnie nie dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na ww. inwestycję. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego jest prawem a nie obowiązkiem podatnika.

Ponadto należy wskazać, że w przypadku, gdy podatnik nie skorzystał z możliwości odliczeń VAT „na bieżąco”, wówczas przysługuje mu prawo do skorygowania złożonej już deklaracji podatkowej.

Wynika to bezpośrednio z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, który zakłada, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminie, może tego dokonać poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym przysługiwało mu takie prawo. Korektę należy złożyć w urzędzie skarbowym nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym nastąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W związku z powyższym prawem Wnioskodawca uznał, że odliczenie podatku VAT przyniesie najbardziej wymierną korzyść w momencie odzyskania całej kwoty VAT naliczonego (kwoty z całej inwestycji).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

*   Gminne Centrum Kultury i Czytelnictwa w … nie jest jednostką budżetową, ani także zakładem budżetowym.

*   Gminne Centrum Kultury i Czytelnictwa w … jest samorządową instytucją kultury prowadzoną przez Gminę ….

*   Czynsz (ustalony na podstawie wyceny rzeczoznawcy majątkowego) wynosi 66 420 zł brutto rocznie. Wartość inwestycji wynosi … zł. W związku z powyższym roczny czynsz wynosi ok. 1,23% wartości inwestycji.

*   Czynsz dzierżawny w perspektywie wieloletniej pokryje koszty poniesione przez Wnioskodawcę na realizację inwestycji.

*   Czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację inwestycji przez ok. 82 lata.

*   Obrót z tytułu dzierżawy nie jest znaczący dla budżetu Gminy. Gmina w budżecie na 2021 rok zaplanowała dochody w wysokości … zł. W związku z czym wpływ z czynszu stanowi 0,144% dochodów Gminy.

*   Realizacja inwestycji pn. „…”, związana jest z wykonywaniem zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.) ust. 1 pkt 9.

*   Realizacja inwestycji rozpoczęła się opracowaniem dokumentacji projektowej w … 2017 r., roboty budowlane miały miejsce w 2018 r. Gmina pierwszą fakturę związaną z inwestycją otrzymała … 2017 r.

*   Towary i usługi nabyte w związku z realizacją ww. inwestycji są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

*   Gminne Centrum Kultury i Czytelnictwa w … wykorzystuje wydzierżawiony obiekt do czynności opodatkowanych VAT.

*   Gminne Centrum Kultury i Czytelnictwa w … będzie wykorzystywać obiekt przede wszystkim komercyjnie (odpłatność za korzystanie z kina, kręgielni i kawiarni). We wskazanej inwestycji będą także realizowane zadania Gminy w zakresie kultury i promocji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina … posiada pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych dotyczących …?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją ww. inwestycji, gdyż w tym zakresie działa w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020.106, t.j. z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, a tym samym spełnia przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który mówi, że prawo do odliczenia podatku VAT występuje wyłącznie, gdy świadczone usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną. W konsekwencji, posiada prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dotyczących zakupów inwestycyjnych związanych z realizacją od wydatków inwestycyjnych dotyczących …. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że przekazanie dla Gminnego Centrum Kultury i Czytelnictwa w … w formie odpłatnej dzierżawy przedmiotu umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, dokonując dzierżawy wybudowanej inwestycji, powstałej w efekcie przedmiotowego projektu świadczy usługi, które nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku, ponieważ przedmiotowe czynności będą wykonywane w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej (umowa dzierżawy).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, realizowana w ramach projektu inwestycja związana jest z odpłatnym świadczeniem usług (dzierżawa na rzecz podmiotu trzeciego), a więc z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Zatem, ze względu na związek poniesionych wydatków na realizację przedmiotowego projektu, związanych ze świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatna umowa dzierżawy), Wnioskodawca nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie. Została bowiem spełniona podstawowa przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek nabywanych towarów i usług z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wielokrotnie potwierdzał zarówno uznanie Gmin jako podatników VAT jak i prawo do odliczenia VAT w przypadku stosowania umów dzierżawy. Między innymi w interpretacji indywidualnej:

*   z dnia 29 listopada 2019 r. – sygn. 0112-KDIL4.4012.436.2019.2.TKU, gdzie stwierdzono: „(\`(...)\`) Wnioskodawca w związku z czynnością odpłatnej dzierżawy (\`(...)\`) będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wydatki na realizację projektu będą miały związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem (dzierżawą) przez Gminę (\`(...)\`). Zatem w omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione, a Wnioskodawca – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – będzie miał prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.”

*   z dnia 15 marca 2018 r. – sygn. 0111-KDIB3.2.4012.63.2018.2.AZ, gdzie stwierdzono: „W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Mając na uwadze przywołane powyżej unormowania należy stwierdzić, że dla czynności odpłatnego udostępniania przez Gminę infrastruktury wytworzonej w ramach zrealizowanej inwestycji na podstawie umowy dzierżawy, z tyt. której Gmina pobiera wynagrodzenie, Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.”

Co do wysokości czynszu Gmina zleciła wycenę wartości czynszu rzeczoznawcy majątkowemu, który wskazał że czynsz miesięczny powinien wynosić 4 300 zł netto miesięcznie. W związku z czym należy uznać stosowany przez Gminę czynsz jako w pełni rynkowy.

Zawarcie umowy dzierżawy daje Gminie możliwość uzyskiwania przychodów, które Gmina może przeznaczyć na realizację innych zadań własnych, w tym z zakresu użyteczności publicznej.

Warto wskazać, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wielokrotnie potwierdzał prawo do odliczenia podatku VAT, nawet w przypadku poziomu czynszu znacznie niższego niż wskazany czynsz dzierżawy. Przykładowo w interpretacji z dnia 24 września 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.486.2019.2.AD – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawo do odliczenia przez Gminę podatku VAT przy dzierżawie opiewającej na 1% wartości przedmiotowej inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak wynika z treści art. 88 ust. 3 pkt 2a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie natomiast do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy.

Ponadto, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, zrealizowała inwestycję pn.: „…”. W ramach projektu została opracowana pełna dokumentacja techniczna zadania, wykonano prace budowlane obejmujące rozbudowę, nadbudowę i przebudowę istniejącego budynku …, prace wewnątrz nieruchomości – łącznie z dostarczeniem wyposażenia budynku. Wartość realizowanego projektu wynosi … zł. Faktury dokumentujące poniesione wydatki na realizację inwestycji są wystawione na Gminę \`(...)\` Towary i usługi nabyte w związku z realizacją ww. inwestycji są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Po zrealizowaniu inwestycji Gmina wydzierżawiła zrealizowany obiekt na rzecz Gminnego Centrum Kultury i Czytelnictwa w …, które jest samorządową instytucją kultury prowadzoną przez Gminę …. Wnioskodawca wskazał, iż w celu zachowania warunków rynkowych dzierżawy Gmina zleciła wycenę wartości czynszu rzeczoznawcy majątkowemu. Czynsz, ustalony na podstawie wyceny rzeczoznawcy majątkowego, wynosi 66 420 zł brutto rocznie, w związku z powyższym roczny czynsz to ok. 1,23% wartości inwestycji. Gmina podpisała umowę dzierżawy z Gminnym Centrum Kultury i Czytelnictwa na okres 3 miesięcy z kwotą czynszu netto 13 500,00 zł za cały okres trwania umowy. Następnie Gmina zawarła kolejną umowę dzierżawy na okres 10 lat z kwota czynszu w wysokości 4 500,00 zł netto. Wnioskodawca wskazał, że czynsz dzierżawny w perspektywie wieloletniej pokryje koszty poniesione przez Wnioskodawcę na realizację inwestycji i umożliwi zwrot wydatków poniesionych na realizację ww. inwestycji przez ok. 82 lata.

Jak już wskazano, odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, może dokonać zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT pod warunkiem, że nabyte towary i usługi są lub będą związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez tego podatnika.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z analizy ww. art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego)

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powyższego przepisu wynika, że dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Jak wcześniej wskazano, do uznania danej czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez usługodawcę wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji, usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument – odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W przedmiotowej sprawie Gminne Centrum Kultury i Czytelnictwa w … zobowiązane jest płacić Gminie wynagrodzenie w postaci czynszu dzierżawnego, którego wysokość została ustalona z uwzględnieniem realiów rynkowych. Kwota ta będzie stanowić więc świadczenie wzajemne za umożliwienie Gminnemu Centrum Kultury i Czytelnictwa używania powstałego w ramach realizowanej inwestycji obiektu w prowadzonej przez nie działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że znaczenie odpłatności dla opodatkowania danej czynności na gruncie VAT rozstrzygane było niejednokrotnie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, Sąd wyraźnie wskazał, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy zostały wykonane odpłatnie. Natomiast w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council, TSUE orzekł, że czynność może być uznana za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie sprzedawcy (dostawcy towaru lub usługi), a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z wykonaną czynnością, która miałaby być opodatkowana VAT.

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że Gmina oddała Gminnemu Centrum Kultury i Czytelnictwa w dzierżawę powstały w wyniku zrealizowanej inwestycji obiekt, za co otrzymuje wynagrodzenie. Zatem biorąc pod uwagę treść wyżej cytowanych przepisów należy stwierdzić, że oddanie Gminnemu Centrum Kultury do używania, za odpłatnością, ww. obiektu na podstawie umowy dzierżawy, stanowi świadczenie usług w rozumieniu ww. art. 8 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że świadczenie usług dzierżawy nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji jest opodatkowane według właściwej stawki podatku.

Zatem, z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (a nie publicznoprawną), w związku z czynnością odpłatnej dzierżawy powstałego w ramach realizowanej inwestycji obiektu, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Jak wyżej wskazano, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki poniesione w związku z realizacją opisanej inwestycji są wykorzystywane przez Gminę – jak wskazał Wnioskodawca – do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych, tj. do odpłatnego udostępnienia przez Gminę obiektu na rzecz Gminnego Centrum Kultury i Czytelnictwa w … na podstawie umowy dzierżawy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn. „…”. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wskazać należy, że tut. Organ nie ocenia skuteczności opisanych we wniosku czynności, zatem niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że opisane czynności będą dokonane zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. W szczególności istotnym w niniejszej sprawie jest wskazanie Wnioskodawcy, iż wynagrodzenie z tytułu dzierżawy obiektu ustalone zostało na podstawie wyceny przez rzeczoznawcę majątkowego i jest skalkulowane z uwzględnieniem wartości rynkowej. Ponadto czynsz dzierżawny pokryje koszty poniesione przez Wnioskodawcę na realizację inwestycji.

Przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych ani nie mają wpływu na ich treść oraz sposób rozliczania transakcji. Natomiast organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób ustalenia należności pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów.

W konsekwencji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanej interpretacji opiera się wyłącznie na przedstawionym opisie stanu faktycznego. Wydając interpretację nie dokonuje bowiem w tym zakresie żadnych ustaleń we własnym zakresie, lecz bazuje wyłącznie na tym co przedstawi Wnioskodawca w opisie sprawy. Tym samym Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za przedstawiony przez siebie stan faktyczny i ewentualne negatywne skutki przedstawienia opisu w sposób niezgodny z rzeczywistością.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.