Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.416.2023.3.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-25
Teza: Ustalenie, czy Spółka – wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku – będzie zobowiązana jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych do poboru zaliczek na tenże podatek.
Słowa kluczowe: komplementariusz; obowiązek-obowiązek płatnika; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zaliczka-zaliczka na poczet zysku; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Zaliczki na podatek dochodowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy Spółka – wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku – będzie zobowiązana jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych do poboru zaliczek na tenże podatek.

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ

SPÓŁKA KOMANDYTOWA

2) Zainteresowani niebędący stronami postępowania:

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

oraz

P.K.

oraz

J.K.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Wnioskodawca – spółka działająca pod firmą A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką, będącą polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność gospodarczą od (…) 2016 roku.

Na dzień złożenia wniosku o interpretację indywidualną, posiada ona trzech komplementariuszy, którzy podobnie jak Spółka są polskimi rezydentami podatkowymi:

1\. B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…);

2\. J.K.;

3\. P.K.

Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą uzyskuje zyski, które są następnie dystrybuowane pomiędzy wspólników. Oprócz tego, działając w granicach prawa, Spółka wypłaca swoim wspólnikom zaliczki na poczet zysku Wspólników w trakcie roku obrotowego w różnych okresach.

Zaliczki te są wypłacane w trakcie roku obrotowego (202X), a następnie rozliczane w następnym roku obrotowym (202X+1) na podstawie uchwały o podziale zysku za poprzedni rok obrotowy.

Mogą wystąpić więc dwie sytuacje:

1\. Suma Zaliczek > Zysk należny Wspólnikom za 202X – wówczas całość wypłacanych zaliczek zalicza się na poczet zysku, a dodatkowo wspólnicy są zobowiązani do zwrotu nienależnych zaliczek (tj. w kwocie, w której przekraczają one wypłacone zaliczki);

2\. Suma Zaliczek < Zysk należny Wspólnikom za 202X – całość wypłacanych zaliczek zalicza się na poczet zysku, natomiast wypłacana jest wyłącznie kwota zysku należnego komplementariuszom, pomniejszona o wypłacone na bieżąco zaliczki.

3\. Suma Zaliczek = Zysk należny Wspólnikom za 202X – całość wypłacanych zaliczek zalicza się na poczet zysku, a wspólnikom nie wypłaca się dodatkowych środków.

Ekonomicznie, komplementariusze nie uzyskują żadnego definitywnego przysporzenia majątkowego, ponieważ muszą oni godzić się z obowiązkiem ich zwrotu, gdyby okazało się, że Suma Zaliczek przekracza kwotę należnego im zysku.

W związku z dokonywanymi wypłatami Spółka działa jako płatnik podatków dochodowych – od osób prawnych (w odniesieniu do wypłat na rzecz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) oraz od osób fizycznych (w odniesieniu do wypłat na rzecz komplementariuszy, będących osobami fizycznymi).

Pytanie
-------

Czy Spółka – wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku – będzie zobowiązana jako płatnik podatków dochodowych (w zależności od rodzaju komplementariusza: PIT lub CIT) do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych lub od osób prawnych?

Przedmiotowa interpretacja została wydana w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Spółka – wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku – nie jest zobowiązana jako płatnik podatków dochodowych (w zależności od rodzaju komplementariusza: PIT lub CIT) do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych lub od osób prawnych.

**UZASADNIENIE WNIOSKODAWCY**

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 – t. j. ze zm., dalej: „OP”): Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Takim płatnikiem jest Spółka, która ma obowiązek obliczenia, poboru oraz wpłacenia:

1\. podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach Spółki od wspólników będących osobami fizycznymi, na podstawie art. 41 ust. 4e Ustawy o PIT;

2\. podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału w zyskach Spółki od wspólników będących osobami prawnymi, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

W obydwu przypadkach, spółka-płatnik ma obowiązek poboru podatku dochodowego z uwzględnieniem zasad określonych w:

1\. art. 30a ust. 6a-6e Ustawy o PIT – w przypadku wypłat na rzecz komplementariuszy będących osobami fizycznymi;

2\. art. 22 ust. 1a-1e Ustawy o CIT – w przypadku wypłat na rzecz komplementariuszy będących osobami prawnymi.

Zasady o których mowa w ww. przepisach są tożsame na gruncie Ustawy o PIT oraz Ustawy o CIT i zakładają, że:

1\. od udziału komplementariusza w zyskach spółki komandytowej, należny jest zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% (odpowiednio art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT);

2\. kwotę należnego podatku pomniejszamy o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki (art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT oraz art. 22 ust. 1a Ustawy o CIT).

3\. kwota pomniejszenia obliczona zgodnie z pkt. 2 nie może przekroczyć kwoty podatku należnego, obliczonego zgodnie z pkt. 1 (art. 30a ust. 6b Ustawy o PIT oraz art. 22 ust. 1b Ustawy o CIT).

Obrazując to na przykładzie. Spółka komandytowa (niebędąca małym podatnikiem w rozumieniu art. 4a pkt 10 Ustawy o CIT) wypracowała w roku podatkowym 202X zysk w wysokości 1.000.000 złotych. W 202X+1 zapłaciła od tej kwoty należny podatek w wysokości 190.000 złotych, zatem podziałowi między wspólników podlega kwota 810.000 złotych. Przyjmując, że komplementariusz ma 45% udziału w zysku spółki oraz że podziałowi podlega 50% zysku spółki (405.000 złotych):

1\. należny podatek dochodowy wynosi 34.628 złotych ((405.500 złotych \* 45%) \* 19%)

2\. kwota odliczenia wynosi 85.500 złotych (190.000 złotych \* 45%)

3\. podatek, który spółka obliczy, pobierze i wpłaci wyniesie dokładnie 0 złotych (ponieważ różnica między kwotami wymienionymi w pkt. 1 oraz pkt. 2 jest liczbą ujemną, a ostatecznie zastosowane odliczenie nie może przekroczyć kwoty podatku).

Powyższa kalkulacja dotyczy sytuacji poboru podatku dochodowego, należnego od komplementariusza w związku z udziałem w zysku w spółce komandytowej, w przypadku rocznej wypłaty zysku w oparciu o uchwałę o podziale zysku wykazanym w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym – a więc już po rozliczeniu podatkowym w spółce wypłacającej zysk.

Problem pojawia się wówczas, gdy spółka wypłaca zaliczki na poczet zysku. Wówczas mamy do czynienia z powstaniem obowiązku podatkowego w momencie faktycznej wypłaty zaliczki. Niemniej, to samo przez się nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, ponieważ Ordynacja podatkowa wyróżnia:

1\. obowiązek podatkowy (art. 4 OP) czyli wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

2\. zobowiązanie podatkowe (art. 5 OP) czyli wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Różnica pomiędzy tymi dwoma terminami jest kolosalna – to dopiero zobowiązanie podatkowe tworzy obowiązek zapłaty podatku. Obowiązek podatkowy jest niejako informacją dla podatnika, że na mocy ustawy sytuacja w której się znalazł spowoduje (powinien spowodować) obowiązek zapłaty podatku w przyszłości.

Obowiązek zapłaty podatku powstaje dopiero w momencie zaistnienia zobowiązania podatkowego, a więc obowiązku podatkowego który został skonkretyzowany co do wysokości świadczenia, terminu jego płatności oraz miejsca.

W przypadku zaliczek na poczet zysku komplementariusza w spółce komandytowej, mamy do czynienia z sytuacją w której istnieje obowiązek podatkowy (powstaje przychód), ale nie powstaje zobowiązanie podatkowe, ponieważ nie mamy dostępu do jednego z kluczowej informacji pozwalającej obliczyć wysokość podatku – tj. podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółkę komandytową. Jeżeli nie posiadamy wszystkich informacji, pozwalających ustalić wysokość kwoty podatku, która ma być pobrana i wpłacona, to nie możemy go obliczyć, a tym samym zrealizować obowiązków nakładanych przez ustawę podatkową na płatników podatku.

Dodatkowo, na co zwrócił uwagę B. Kubista, opodatkowanie zaliczek na poczet zysku na bieżąco i faktyczne wykonanie prawa do odliczenia ilorazu procentu udziału w zysku oraz podatku samej spółki dopiero po rozliczeniu podatkowym spółki w drodze wniosku o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jest rozliczeniem nieracjonalnym ekonomicznie, a dodatkowo sprzeczne z ratio legis ww. mechanizmu odliczenia:

„Przyjmując, że uzasadnieniem mechanizmu odliczenia stosowanego względem komplementariuszy jest umożliwienie im – zważywszy na ich nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki – uniknięcia podwójnego opodatkowania przychodów uzyskanych ze spółki i zwiększenie ich płynności finansowej, trudno uzasadnić podejście organów wymagające poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych zaliczek w całości, tylko po to by następnie umożliwić komplementariuszowi wystąpienie o zwrot nadpłaty po zakończeniu roku podatkowego i obliczeniu rocznego podatku dochodowego spółki komandytowej. Takie rozwiązanie jest w sposób oczywisty niepragmatyczne i nadmiernie utrudnia rozliczenie podatku należnego od komplementariuszy.”

B. Kubista, Zasady opodatkowania wypłat zaliczek na poczet zysku komplementariusza \[w:\] Przegląd Podatkowy 2021/11, Wolters Kluwer Polska, str. 17-18

Co więcej, sytuacja wypłaty zaliczki na poczet zysku komplementariusza w trakcie roku podatkowego nie jest podatkowo uregulowana w ustawach podatkowych – w szczególności nie istnieje podstawa normatywna, która expressis verbis modyfikowałaby mechanizm poboru podatku z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej w odniesieniu do zaliczek na poczet zysku. Tymczasem z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP wynika zasada nieobciążania dodatkowymi obowiązkami podatkowymi jednostki w sposób inny niż bezpośrednim przepisem ustawy.

Analogiczne stanowisko wyrażają powszechnie sądy administracyjne – w tym Naczelny Sąd Administracyjny, a co za tym idzie mamy do czynienia z ugruntowaną linią orzeczniczą, której nie można pominąć przy interpretacji przepisów prawa podatkowego:

*   WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 4 stycznia 2023 roku, sygn. akt: I SA/Wr 581/22, prawomocny, organ podatkowy nie złożył skargi kasacyjnej)

„Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza zgodnie z art. 30a ust 6a uPIT, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 uPIT. Wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza i równocześnie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Powtórzyć zatem należy, że wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust.1 pkt 4 uPIT.”

*   WSA w Warszawie (wyrok z dnia 10 sierpnia 2022 roku, sygn. akt: III SA/Wa 2274/21, prawomocny)

„Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.”

Wyrok ten został utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 5 maja 2023 roku, sygn. akt: II FSK 1326/22)

*   WSA w Krakowie (wyrok z dnia 19 maja 2023 roku, sygn. akt: I SA/Kr 351/23):

„Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany”.

*   WSA w Krakowie (wyrok z dnia 19 października 2022 roku, sygn. akt: I SA/Kr 536/22):

„Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e ustawy o PIT, odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. (…)

Analogicznie: WSA w Poznaniu (wyrok z dnia 21 kwietnia 2023 roku, sygn. akt: I SA/Po 962/22) oraz WSA w Gliwicach (wyrok z dnia 31 maja 2023 roku, sygn. akt: I SA/Gl 202/23)

*   WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 7 lutego 2023 roku, sygn. akt: I SA/Wr 242/22):

„W świetle powyższego obowiązek wynikający z powyższych uregulowań zostaje skonkretyzowany i przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero z chwilą złożenia przez spółkę komandytową, jako płatnika, zeznania CIT-8. Dopiero w tym dniu określona zostaje ostatecznie wysokość zysku spółki komandytowej i możliwe jest ustalenie przypadającego na wspólnika przychodu z tytułu udziału w tym zysku, uwzględniającego pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a uPIT. Zatem dopiero po złożeniu zeznania CIT-8 płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek z powyższego tytułu.”

*   WSA w Gliwicach (wyrok z dnia 15 grudnia 2021 roku, sygn. akt: I SA/Gl 963/21):

„Zagadnienie to było przedmiotem rozstrzygnięcia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie w ramach postępowania o wydanie indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono problem sprowadzający się do tego, czy spółka jako płatnik, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczkę na poczet zysku jest zobowiązana do po-brania zryczałtowanego podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zajmując się tym problemem w wyroku z 3 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2048/18 stanął na stanowisku o braku podstaw do pobierania w takim przypadku zaliczek na podatek dochodowy. Wprawdzie orzeczenie to zostało wydane w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, nie mniej jednak mechanizm opodatkowania komplementariuszy podatkiem dochodowym z tytułu zysków wypłaconych im przez spółkę komandytową jest tożsamy. Dlatego też skład orzekający akceptując w pełni pogląd zaprezentowany w przywołanym orzeczeniu NSA w dalszej części uzasadnienia posłuży się jego argumentacją.”

Wnioskodawca zwraca uwagę tut. Organowi, że są to stanowiska prezentowane przez sądy administracyjne w zasadzie powszechnie na tle zagadnienia prawnego, stanowiącego przedmiot składanego wniosku o interpretację indywidualną w tożsamych albo bardzo zbliżonych stanach faktycznych, a co za tym idzie muszą być uwzględnione w analizie wniosku.

Za wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2020 roku, sygn. akt: I SA/Wr 851/19 (prawomocny, utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 5 maja 2023 roku, sygn. akt: I FSK 868/20):

„Podkreślić należy, że na konieczność uwzględniania w interpretacjach indywidualnych m.in. orzecznictwa sądów, wskazuje przepis art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Z przepisu tego wynika, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić m.in. interpretacje indywidualne jeśli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jeśli możliwa jest zmiana interpretacji indywidualnej na skutek stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to oznacza, że organ interpretacyjny winien analizować orzecznictwo sądów w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się podmiot składający wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem zapominać, że organ interpretacyjny jest obowiązany, zgodnie z art. 14c § 2 O.p., dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego nie można poprzestać na stwierdzeniu, jak miało to miejsce w zaskarżonej interpretacji, że orzeczenie sądu ma charakter wiążący jedynie w konkretnej sprawie.”

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

e) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

f) równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

g) dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału podmiotów przez osoby posiadające prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu przejmowanego, łączonego lub dzielonego lub

h) przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

i) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

j) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

k) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3,

l) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej,

n) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej.

Zauważyć należy, że ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika Spółki jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach Spółki. Wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje więc powstanie u wspólnika przychodu. W przypadku osoby prawnej jest to przychód, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 22 ust. 1 updop:

podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 updop:

podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e updop zgodnie, z którym:

jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 26 ust. 3 updop:

płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo - w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,

2) art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

\- sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że są Państwo spółką komandytową, będącą polskim rezydentem podatkowym i prowadzą Państwo działalność gospodarczą od (…) 2016 roku. Na dzień złożenia wniosku o interpretację indywidualną, Spółka posiada trzech komplementariuszy, którzy podobnie jak Spółka są polskimi rezydentami podatkowymi – jedną spółkę z ograniczoną odpowiedzialności i dwie osoby fizyczne. Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą uzyskuje zyski, które są następnie dystrybuowane pomiędzy wspólników. Oprócz tego, działając w granicach prawa, Spółka wypłaca swoim wspólnikom zaliczki na poczet zysku Wspólników w trakcie roku obrotowego w różnych okresach. Zaliczki te są wypłacane w trakcie roku obrotowego (202X), a następnie rozliczane w następnym roku obrotowym (202X+1) na podstawie uchwały o podziale zysku za poprzedni rok obrotowy. Ekonomicznie, komplementariusze nie uzyskują żadnego definitywnego przysporzenia majątkowego, ponieważ muszą oni godzić się z obowiązkiem ich zwrotu, gdyby okazało się, że suma zaliczek przekracza kwotę należnego im zysku. W związku z dokonywanymi wypłatami Spółka działa jako płatnik podatków dochodowych – od osób prawnych (w odniesieniu do wypłat na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) oraz od osób fizycznych (w odniesieniu do wypłat na rzecz komplementariuszy, będących osobami fizycznymi).

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie, czy Spółka – wypłacając komplementariuszowi (będącemu spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku – będzie zobowiązana jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych do poboru zaliczek na tenże podatek.

Wskazać należy, że w stosunku do komplementariusza będącego osobą prawną wypłacona mu zaliczka na poczet zysku jest jego przychodem. Momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki, jak również wypłat stanowiących podział zysków Spółki, będzie moment faktycznej wypłaty tej zaliczki oraz moment wypłaty zysków Spółki, czyli moment faktycznego uzyskania przychodu. Zaliczka na poczet zysku Spółki będzie stanowić część zysku wypracowanego przez Spółkę, zaś sama wypłata zaliczki zmniejszy odpowiednio zobowiązanie główne.

Tym samym, należy przyjąć, że z chwilą wypłaty zaliczki na poczet zysku Spółki na Państwu, jako płatniku będzie ciążył obowiązek poboru zryczałtowanego podatku stosownie do uregulowań zawartych w przywołanym wyżej art. 26 ust. 1 updop.

Momentem powstania tego obowiązku będzie więc moment wypłaty komplementariuszowi przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej. Pobór podatku przez płatnika następuje bowiem „u źródła”. Taka zasada jest podstawą konstrukcji instytucji płatnika podatku. Ustawa nie zawiera przepisów szczególnych, które pozwalałyby na „odroczenie” lub przesunięcie momentu poboru podatku.

Dodatkowo należy zauważyć, że w przypadku wypłaty przez spółkę komandytową zaliczek na poczet zysku w trakcie roku podatkowego nie jest możliwe zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1a updop – do czasu kiedy nie będzie znany/obliczony roczny należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy z którego wypłacany jest zysk.

Jak bowiem wynika z art. 22 ust. 1a i 1b updop:

zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Zgodnie z art. 22 ust. 1b, powyższa kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 1a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1.

Wykładnia literalna art. 22 ust. 1a updop, prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 22 ust. 1a sformułowania „za rok podatkowy”.

Regulacja art. 22 ust. 1a ustawy, uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając „modelowy” system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

*   spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, od których odprowadza zaliczki na podatek dochodowy;
*   po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;
*   po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysków za dany rok;
*   wypłata zysków za dany rok „wynika” z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Zgodnie z art. 22 ust. 1c oraz ust. 1d:

przepisy ust. 1a i 1b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Przepis ust. 1c stosuje się odpowiednio do podatku dochodowego od przychodów (dochodów) komplementariusza z likwidacji spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, albo z jego wystąpienia z takiej spółki.

Natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 1e updop:

w przypadku komplementariusza uzyskującego przychody z tytułu prawa do udziału w zysku w więcej niż jednej spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, pomniejszenie, o którym mowa w ust. 1a, przysługuje w odniesieniu do podatku od przychodów uzyskiwanych odrębnie z każdej z tych spółek.

Skoro w art. 22 ust. 1a ww. ustawy, mowa jest o podatku należnym obliczonym według art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to oznacza to, że chodzi wyłącznie o możliwość odliczenia od zryczałtowanego podatku od osób prawnych równowartości odpowiedniej części należności podatku dochodowego od osób prawnych wynikającej z zeznania rocznego CIT-8.

Powyższe oznacza, że w związku z wypłatą Komplementariuszowi będącemu osobą prawną przez Spółkę komandytową w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet jego udziałów w zysku Spółki komandytowej za dany rok podatkowy brak jest możliwości dokonania pomniejszenia podatku zryczałtowanego o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu spółki komandytowej.

Pobranie zryczałtowanego podatku bez pomniejszenia nie oznacza przy tym, że jako płatnik nie uwzględnią Państwo przepisów art. 22 ust. 1a i 1b updop. Jako płatnik uwzględnią Państwo treść tych przepisów, ale ponieważ na moment wypłaty zaliczki nie będzie jeszcze znana wartość należnego podatku dochodowego od osób prawnych, to nie dokonają Państwo faktycznego pomniejszenia. Płatnik, który stosuje przepis art. art. 26 ust. 1 updop uwzględnia te dane, które są mu znane. W Państwa przypadku na moment wypłaty zaliczek należny podatek dochodowy od osób prawnych nie będzie miał ustalonej wartości – więc jako płatnik powinni go Państwo potraktować tak, jakby wynosił „zero”.

Brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez Państwa jako płatnika nie oznacza, że podatnik (komplementariusz) nie będzie miał możliwości skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e updop. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia (w drodze stosownych wniosków do organu podatkowego) jest indywidualną sprawą każdego komplementariusza, a nie Państwa jako płatnika.

Reasumując, w oparciu o art. 22 ust. 1 updop, od uzyskanych przez komplementariusza, będącego osobą prawną, w trakcie roku podatkowego przychodów z tytułu wypłaconego w formie zaliczki zysku spółki komandytowej należny będzie zryczałtowany podatek dochodowy, do którego poboru w wysokości 19% jest zobowiązany Wnioskodawca – spółka komandytowa. Brak możliwości zastosowania w trakcie roku podatkowego odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1a updop pozostaje bez wpływu na ww. obowiązek Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania tej interpretacji.

Odnosząc się natomiast do wskazanych przez Państwa we wniosku kwot tut. Organ informuje, że zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Rolą Organu interpretacyjnego jest bowiem wydanie interpretacji prawa podatkowego. W związku z powyższym tut. Organ nie może odnieść się do wskazanych przez Państwa kwot.

Niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy wyłącznie oceny skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności występujacych w podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały on wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Jednak w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku Organ miał na względzie także prezentowane stanowiska i argumenty w powołanych przez Państwa we wniosku orzeczeniach WSA i NSA.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.