Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.145.2021.2.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-12
Teza: W zakresie ulgi badawczo-rozwojowej oraz IP Box.
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; koszt-koszty kwalifikowane; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wskaźnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 marca 2021 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem e-puap), uzupełnionym 24 czerwca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   Gry tworzone przez Wnioskodawczynię stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej („KPWI”) w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, tj. autorskie prawo do programu komputerowego, wobec czego Wnioskodawczyni pozostaje uprawniona do korzystania z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji (KPWI) na Gry – **jest prawidłowe**,
*   przychody oraz koszty uzyskania przychodu, w tym koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 updop, związane z Wersjami Gier na konsole, Rozszerzeniami do Gier, Dodatkami do Gier, w tym Płatnymi Dodatkami do Gier oraz Aktualizacjami do Gier, a także innymi ewentualnymi dodatkami lub rozszerzeniami do Gier należy kwalifikować odpowiednio jako przychody oraz koszty uzyskania przychodu, w tym koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 updop – **jest prawidłowe**,
*   przy obliczaniu dochodów ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej związanej ze sprzedażą Gry, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą Gry jako KPWI przyporządkowanych do danej Gry (do danego projektu związanego z produkcją Gry na każdym jej etapie) wydatków na:
    
    1.  koszty zakupu licencji na oprogramowanie wykorzystywane w toku produkcji Gry, ponoszone na rzecz dostawców zewnętrznych i niepowiązanych z Wnioskodawczynią,
    2.  koszty wynagrodzenia pracowników, zleceniobiorców oraz osób współpracujących z Wnioskodawczynią w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (zarówno podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych z Wnioskodawczynią), biorących udział w produkcji Gry,
    3.  koszty zakupu gotowych elementów, takich jak grafiki, animacje, ścieżki audio, muzyka, etc., nabywane od podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawczynią,
    4.  inne koszty związane z produkcją lub promocją Gry, takie jak:
    
    *   koszty zakupu sprzętu komputerowego przeznaczonego do produkcji (oraz testowania) Gier, jak również do rozwijania już wyprodukowanych Gier, w tym podzespoły takie jak karty graficzne, procesory, dyski twarde, a także urządzenia takie jak monitory, myszki czy klawiatury,
    *   marketingu, promocji i działań public relations Gry,
    *   prowadzenia strony internetowej dedykowanej Grze,
    *   prowizji (wynagrodzeń) dla cyfrowych platform sprzedażowych od sprzedaży konkretnej Gry
    
    \- **jest prawidłowe**,
*   Wnioskodawczyni kwalifikuje koszty prowadzonych prac badawczo-rozwojowych:
    
    1.  ponoszone na zakup licencji do oprogramowania wykorzystywanego w toku produkcji Gry, w tym silników gry nabywanych od podmiotów niepowiązanych do litery „d” wskaźnika nexus,
    2.  ponoszone na pokrycie wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców oraz wykonawców dzieła nieprowadzących działalności gospodarczej do litery „a” wskaźnika nexus,
    3.  ponoszone na pokrycie wynagrodzeń niepowiązanych z Wnioskodawczynią osób współpracujących z Wnioskodawczynią w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej do litery „b” wskaźnika nexus,
    4.  ponoszone na pokrycie wynagrodzeń powiązanych z Wnioskodawczynią osób współpracujących z Wnioskodawczynią w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej do litery „c” wskaźnika nexus,
    5.  ponoszone na zakup gotowych grafik, animacji, ścieżek audio, muzyki, etc., nabywanych od podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawczynią do litery „b” wskaźnika nexus,
    
    \-**jest prawidłowe**,
*   w przypadku opublikowania i sprzedaży Wersji EA na platformie dystrybucyjnej przed opublikowaniem i sprzedażą Wersji Pełnej Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży Gry już w momencie sprzedaży Wersji EA, a tym samym skorzystać z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji (KPWI) na Gry – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej oraz IP Box. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 czerwca 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.145.1.MBD wezwano do jego uzupełnienia, co tez nastąpiło 24 czerwca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą działając w formie spółki akcyjnej.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia i wydawania gier komputerowych - działalność związaną z oprogramowaniem oraz działalność wydawniczą w zakresie gier komputerowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni opracowuje, tworzy i rozwija innowacyjne gry komputerowe (dalej: „Gry”). W zamierzeniu wytworzone przez Wnioskodawczynię Gry będą podlegały późniejszej komercjalizacji poprzez sprzedaż głównie cyfrowych wersji Gier.

Celem uniknięcia wątpliwości Wnioskodawczyni za Grę uważa program komputerowy ze zintegrowanymi elementami treści, w tym w formie obrazów oraz dźwięków, dający jego użytkownikom możliwość rozwiązywania interaktywnych zadań o charakterze rozrywkowym oraz edukacyjnym, opartych o określony zbiór reguł i udostępniany przez urządzenia elektroniczne (komputery osobiste, konsole do gier i urządzenia mobilne) wyposażone w interfejs umożliwiający interakcję.

Aktualnie Wnioskodawczyni prowadzi prace nad stworzeniem i wydaniem swojego pierwszego projektu, znajdującego się obecnie w fazie produkcyjnej. Z tego też względu, Wnioskodawczyni nie osiąga jeszcze przychodów z tytułu sprzedaży lub dystrybucji Gier. Proces produkcji Gier przez Wnioskodawczynię jest wieloetapowy, obejmuje on takie etapy jak:

1.  pre-produkcję - przygotowanie wstępnego konceptu oraz założeń Gry;
2.  prototypowanie - opracowanie najważniejszych elementów składowych Gry;
3.  rozwój (ang. Development) - wstępne opracowanie wszystkich elementów składowych (programistycznych oraz audiowizualnych) Gry w bardzo ograniczonym zakresie;
4.  produkcję (ang. Production) - finalne opracowanie wszystkich elementów składowych (programistycznych oraz audiowizualnych) Gry w ich pełnym zakresie;
5.  post-produkcję - dalszy rozwój Gry po premierze jej pełnej wersji, na który mogą składać się darmowe bądź dodatkowo płatne aktualizacje, rozszerzenia, dodatki i wersje na inne platformy sprzętowe (np. konsole do gier).

Proces tworzenia Gry przez Wnioskodawczynię nie obejmuje stworzenia własnego silnika gry, gdyż Wnioskodawczyni wykorzystuje w tym celu silniki gier dostarczane przez podmioty zewnętrzne. Ponadto, na potrzeby wyprodukowania gry komputerowej, w ramach poszczególnych etapów produkcji, tworzy się również animacje, rysunki, filmy, dźwięki, muzykę, treści tekstowe, czy efekty specjalne.

Pomimo tego, działalność Wnioskodawczyni przy produkcji Gier ma charakter działalności twórczej, w ramach której powstaje nowy indywidualny wytwór intelektu (oryginalna gra, będąca ustalonym utworem w rozumieniu prawa autorskiego). Działalność ta jest również prowadzona w sposób systematyczny, bowiem Wnioskodawczyni wypracowuje koncept Gry i w systematyczny, zorganizowany sposób prowadzi działania zmierzające do jej wyprodukowania, wydania i późniejszej komercjalizacji. Wreszcie, działalność Wnioskodawczyni wykorzystuje istniejące zasoby wiedzy do stworzenia nowych zastosowań, przejawiających się w stworzeniu nowej, unikatowej Gry.

Aktualnie produkcja Gry wiąże się dla Wnioskodawczyni z koniecznością ponoszenia licznych wydatków i nakładów związanych z produkowaną Grą, na które składają się między innymi:

(i) koszty zakupu licencji na oprogramowanie wykorzystywane w toku produkcji Gry, ponoszone na rzecz dostawców zewnętrznych i niepowiązanych z Wnioskodawczynią;

(ii) koszty wynagrodzenia pracowników, zleceniobiorców oraz osób współpracujących z Wnioskodawczynią w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (zarówno podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych z Wnioskodawczynią), biorących udział w produkcji Gry;

(iii) koszty zakupu gotowych elementów, takich jak grafiki, animacje, ścieżki audio, muzyka, etc.; nabywane od podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawczynią;

(iv) inne nakłady związane z produkcją lub promocją Gry, takie jak koszty:

1.  zakupu sprzętu komputerowego przeznaczonego do produkcji (oraz testowania) Gier, jak również do rozwijania już wyprodukowanych Gier, w tym podzespoły takie jak karty graficzne, procesory, dyski twarde, a także urządzenia takie jak monitory, myszki czy klawiatury;
2.  marketingu Gry;
3.  prowadzenia strony internetowej dedykowanej Grze;
4.  prowizji (wynagrodzeń) dla cyfrowych platform sprzedażowych od sprzedaży konkretnej Gry;
5.  licencji oprogramowania komputerowego, wykorzystywanego na cele administracyjne (np. pakiet Google Workspace);
6.  najmu powierzchni biurowej;
7.  obsługi prawnej i księgowej;
8.  związane z relacjami inwestorskimi i marketingiem Wnioskodawczyni, w tym kosztów udziału w wydarzeniach branżowych oraz targach;
9.  koszty prowadzenia strony internetowej dedykowanej Wnioskodawczyni;
10.  zakupu sprzętu komputerowego przeznaczonego na cele administracyjne i biurowe;
11.  ogólnych związanych z zatrudnieniem i współpracą z pracownikami i współpracownikami Wnioskodawczyni, takich jak pakiety medyczne, karty sportowe lub inne benefity.

Wnioskodawczyni planuje w przyszłości uzyskiwać przychody ze sprzedaży praw autorskich do Gier oraz dystrybucji Gier w ramach licencji komercyjnych oraz udostępniania licencji na Gry do użytkowników końcowych („Dochody z Gier”). Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawczyni, udostępnianie, sprzedaż i dystrybucja licencji na Gry będzie odbywała za pośrednictwem dedykowanych platform dystrybucyjnych, takich jak Steam. Wnioskodawczyni ponosi również inne ogólne koszty prowadzenia działalności gospodarczej, niezwiązane bezpośrednio z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży poszczególnych Gier, jak najem biura, koszty administracyjno-biurowe, koszty obsługi prawnej i księgowej czy koszty związane z obsługą relacji inwestorskich. Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawczyni, przed oficjalną premierą pierwszej skończonej Gry (dalej: „Wersja Pełna”), na zasadach właściwych dla danej platformy dystrybucyjnej, Wnioskodawczyni będzie udostępniać odpłatnie fragment tej Gry na platformie w ramach tzw. Wczesnego Dostępu (ang. Early Access). W przypadku udostępnienia Gry na platformie dystrybucyjnej w ramach Wczesnego Dostępu (dalej zwaną: „Wersja EA”) użytkownicy otrzymają pełnoprawny i funkcjonalny produkt, przy czym produkt finalny (Wersja Finalna) w momencie udostępnienia wersji EA będzie nadal na etapie produkcji - zgodnie z harmonogramem całego projektu. W efekcie, użytkownicy będą mogli korzystać z Gry jeszcze przed opublikowaniem Wersji Pełnej, a przez to, na bieżąco i „na żywym organizmie” będą mogli wysyłać Wnioskodawczyni swoje spostrzeżenia i opinie. Uwzględnienie tych uwag i opinii umożliwi Wnioskodawczyni znaczne usprawnienie produktu przed opublikowaniem jego Wersji Pełnej.

Zarówno Wersja EA, jak i Wersja Pełna będą stanowiły pełnoprawne, działające Gry. Klienci, którzy zdecydują się na zakup Wersji EA, otrzymają produkt w trakcie tworzenia ale funkcjonalny, podlegający modyfikacjom zgodnie z opiniami użytkowników Wersji EA.

Zakupu Wersji EA nie należy jednak traktować jako odrębnego produktu od Wersji Pełnej. Wersja EA oraz Wersja Pełna będą stanowiły dwie składowe tego samego produktu. W momencie opublikowania Wersji Pełnej, Wersja EA zostanie usunięta z platformy dystrybucyjnej i zastąpiona Wersją Pełną, a użytkownicy, którzy zdecydowali się na nabycie Wersji EA automatycznie uzyskają dostęp do Wersji Pełnej bez konieczności ponoszenia dodatkowych opłat.

Spółka ma zamiar w przyszłości prowadzić dalsze prace badawczo-rozwojowe nad Grami, w celu udostępniania Klientom nowych dodatków do Gier lub rozszerzeń do Gier, które zbiorczo nazywane będą dalej „Dodatkami do Gier”. Należy wskazać, że Spółka nie wyklucza, że niektóre dodatki lub rozszerzenia do Gier będę udostępniane za dodatkową opłatą. Płatne dodatki lub rozszerzenia będą nazywane dalej „Płatnymi Dodatkami do Gier”.

Spółka będzie na bieżąco tworzyć i udostępniać różnego rodzaju aktualizacje mające na celu m.in. naprawianie błędów Gier lub wprowadzenie drobnych modyfikacji w Grach, które mają na celu zwiększenie satysfakcji Klientów. Wskazane tutaj aktualizacje nazywane będą dalej zbiorczo „Aktualizacjami do Gier”.

Spółka planuje w przyszłości dostosować Gry w celu udostępnienia ich na urządzenia inne niż komputery osobiste, tj. między innymi na konsole. Prace nad przygotowaniem Gier będą prowadzone we własnym zakresie przez Spółkę. Jednakże na moment wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka nie udostępniła jeszcze Gier na inne niż komputer osobisty urządzenia cyfrowe. Gry przystosowane do ich udostępnienia na innych, niż komputer osobisty urządzeniach cyfrowych nazywane będą dalej zbiorczo „Wersje Gier na konsole”.

Sytuacja ta znajdzie również swoje odzwierciedlenie w planach finansowych Wnioskodawczyni, która będzie traktowała Wersję EA oraz Wersję Pełną jako jedną pozycję oraz produkcję. Obie wersje biznesowo będą stanowiły dla Wnioskodawczyni jeden produkt pod względem ekonomicznym (w tym marketingowym) oraz technicznym, a Wersja Pełna będzie wyłącznie rozszerzać funkcjonalność w stosunku do Wersji EA o elementy takie jak nowe mechaniki i tryby rozgrywki.

Wersja EA zostanie zaoferowana użytkownikom po cenie takiej samej, jak Wersja Finalna (będzie miała charakter całościowy, a nie częściowy), z uwzględnieniem ewentualnych rabatów lub promocji związanych z wczesnym zakupem. Zakup Wersji EA podlega przy tym, tym samym zasadom, jakim podlega zakup Wersji Pełnej. Po zakupie Wersji EA użytkownicy nie będą mogli zrezygnować z zakupu na zasadach innych, niż obowiązujące dla pełnych, finalnych wersji Gier na platformach dystrybucyjnych. Zakup Wersji EA ma zatem charakter definitywny. Co więcej, po wydaniu Wersji Pełnej wydatki użytkowników na zakup Wersji EA zostaną zarachowane na poczet Wersji Pełnej - użytkownicy nie będą zobowiązani do dopłaty po publikacji Wersji Pełnej.

Wersje EA i Wersja Pełna będą objęte postanowieniami jednej licencji oraz umowy z użytkownikiem platformy dystrybucyjnej. Gra (zarówno jej Wersja EA, jak i Wersja Pełna) tworzona w ramach działalności Wnioskodawczyni stanowi w jej ocenie kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, zaś jej sprzedaż i dystrybucja stanowi w istocie udzielenie licencji lub przeniesienie autorskich praw majątkowych do programu komputerowego. Wnioskodawczyni uważa nadto, że Wersja EA oraz Wersja Pełna stanowią jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, co oznacza, że dochody z udostępniania, sprzedaży oraz dystrybucji Wersji EA oraz Wersji Pełnej powinny być uznawane za dochody z tego samego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jako jedne Dochody z Gry, podlegające preferencyjnemu opodatkowaniu jako dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej na zasadach wskazanych w art. 24d i n. updop.

W prowadzonych księgach rachunkowych Wnioskodawczyni wyodrębniła pierwszą Grę (stanowiącą odrębne kwalifikowane prawo własności intelektualnej) w ten sposób, że przypisała unikalne oznaczenie, pozwalające na przypisywanie poszczególnych przychodów i kosztów do konkretnej Gry. W przyszłości, gdy Wnioskodawczyni będzie produkowała więcej Gier, Wnioskodawczyni zamierza stosować to samo rozwiązanie do każdej Gry, traktując je jako osobne i odrębne kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Wnioskodawczyni zamierza wspólnie traktować w swoich księgach rachunkowych Wersje EA oraz Wersje Finalne każdej Gry, jako stanowiące dla każdej z Gier tożsame kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Ewidencja ta odpowiada wymogom stawianym przez art. 24e updop, zapewniając:

(i) ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

(ii) wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 updop, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W powyższy sposób Wnioskodawczyni wyodrębnia lub zamierza wyodrębniać również koszty uwzględniane w kalkulacji wskaźnika nexus, tj. koszty o których mowa w art. 24d ust. 4 updop, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, czyli na poszczególną Grę oraz wspólnie na jej Wersję EA i Wersję Pełną.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 24 czerwca 2021 r. wskazano, że:

1.  Gry komputerowe opisane we wniosku jako program komputerowy powinny być uznane za utwór w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm., ddalej: „PrAut.”), wobec czego przysługują do nich Wnioskodawczyni autorskie prawa do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 i n. PrAut. Dotyczy to zarówno gry na etapie Wersji EA, jak i Wersji Pełnej Gry. Tym samym, gry komputerowe objęte wnioskiem, zarówno na etapie Wersji EA oraz Wersji Pełnej gry stanowią autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej z art. 74 i n. PrAut.
2.  Spółka w związku z wytworzeniem Wersji EA, Wersji Pełnej Gry, Wersjami Gier na konsole, Rozszerzeniami do Gier, Dodatkami do Gier, w tym Płatnymi Dodatkami do Gier oraz Aktualizacjami do Gier, a także innymi ewentualnymi dodatkami lub rozszerzeniami do Gier uzyskuje dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej: (i) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; (ii) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; oraz (iii) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, jakim w tym wypadku jest Gra. Konkretny model uzyskiwania dochodów z Gry (we wszystkich wymienionych powyżej wersji, uwzględniając również rozszerzenia) pozostaje uzależniony od specyfiki i regulacji Platformy, na której Gry będą udostępnione do sprzedaży. Niezależnie jednak od przyjętego modelu, uzyskiwane przez Wnioskodawczynię dochody będą stanowiły dla Niej dochody wymienione w art. 24d ust. 7 pkt 1-3 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.).
3.  W wyniku zawarcia przez Wnioskodawczynię umów z osobami współpracującymi z Nią następuje nabycie przez Wnioskodawczynię wyników prowadzonych przez te osoby prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Kwestie te pozostają uregulowane w umowach zawieranych przez Wnioskodawczynię z osobami współpracującymi, które wyraźnie wskazują na nabywanie przez Wnioskodawczynię od tych osób wyników prowadzonych przez nie prac badawczo-rozwojowych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

W tak opisanym i ustalonym stanie faktycznym Wnioskodawczyni wystosowała następujące pytania prawno-podatkowe:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym Gry tworzone przez Wnioskodawczynię stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej („KPWI”) w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, tj. autorskie prawo do programu komputerowego, wobec czego Wnioskodawczyni pozostaje uprawniona do korzystania z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji (KPWI) na Gry? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  W przypadku uznania, że prawa Spółki do produkowanych przez Spółkę Gier komputerowych, należy zakwalifikować jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym przychody oraz koszty uzyskania przychodu, w tym koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, związane z Wersjami Gier na konsole, Rozszerzeniami do Gier, Dodatkami do Gier, w tym Płatnymi Dodatkami do Gier oraz Aktualizacjami do Gier, a także innymi ewentualnymi dodatkami lub rozszerzeniami do Gier należy kwalifikować odpowiednio jako przychody oraz koszty uzyskania przychodu, w tym koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym przy obliczaniu dochodów ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej związanej ze sprzedażą Gry, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą Gry jako KPWI przyporządkowanych do danej Gry (do danego projektu związanego z produkcją Gry na każdym jej etapie) wydatków na:
    
    1.  koszty zakupu licencji na oprogramowanie wykorzystywane w toku produkcji Gry, ponoszone na rzecz dostawców zewnętrznych i niepowiązanych z Wnioskodawczynią,
    2.  koszty wynagrodzenia pracowników, zleceniobiorców oraz osób współpracujących z Wnioskodawczynią w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (zarówno podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych z Wnioskodawczynią), biorących udział w produkcji Gry,
    3.  koszty zakupu gotowych elementów, takich jak grafiki, animacje, ścieżki audio, muzyka, etc., nabywane od podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawczynią,
    4.  inne koszty związane z produkcją lub promocją Gry, takie jak:
    
    *   koszty zakupu sprzętu komputerowego przeznaczonego do produkcji (oraz testowania) Gier, jak również do rozwijania już wyprodukowanych Gier, w tym podzespoły takie jak karty graficzne, procesory, dyski twarde, a także urządzenia takie jak monitory, myszki czy klawiatury,
    *   marketingu, promocji i działań public relations Gry,
    *   prowadzenia strony internetowej dedykowanej Grze,
    *   prowizji (wynagrodzeń) dla cyfrowych platform sprzedażowych od sprzedaży konkretnej Gry.(pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym Wnioskodawczyni kwalifikuje koszty prowadzonych prac badawczo-rozwojowych:
    1.  ponoszone na zakup licencji do oprogramowania wykorzystywanego w toku produkcji Gry, w tym silników gry nabywanych od podmiotów niepowiązanych do litery „d” wskaźnika nexus,
    2.  ponoszone na pokrycie wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców oraz wykonawców dzieła nieprowadzących działalności gospodarczej do litery „a” wskaźnika nexus,
    3.  ponoszone na pokrycie wynagrodzeń niepowiązanych z Wnioskodawczynią osób współpracujących z Wnioskodawczynią w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej do litery „b” wskaźnika nexus,
    4.  ponoszone na pokrycie wynagrodzeń powiązanych z Wnioskodawczynią osób współpracujących z Wnioskodawczynią w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej do litery „c” wskaźnika nexus,
    5.  ponoszone na zakup gotowych grafik, animacji, ścieżek audio, muzyki, etc., nabywanych od podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawczynią do litery „b” wskaźnika nexus?(pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w przypadku opublikowania i sprzedaży Wersji EA na platformie dystrybucyjnej przed opublikowaniem i sprzedażą Wersji Pełnej Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży Gry już w momencie sprzedaży Wersji EA, a tym samym skorzystać z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji (KPWI) na Gry? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1

Wnioskodawczyni pozostaje uprawniona do skorzystania z IP BOX.

Wnioskodawczyni jako podmiot tworzący i komercjalizujący gry komputerowe pozostaje uprawniona do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania dochodów z KPWI. Gry tworzone przez Wnioskodawczynię powinny zostać uznane za utwór w rozumieniu prawa autorskiego, a działalność Wnioskodawczyni zmierzająca do utworzenia gry - za przejaw działalności twórczej, podejmowanej systematycznie i zmierzającej do wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei, zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W doktrynie wskazuje się, że stosowanie preferencyjnej 5% stawki opodatkowania uzależnione jest od spełnienia następujących przesłanek (K. Gil, A. Obońska, A.Wacławczyk, A. Walter, Komentarz do art. 24d Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Legalis 2019/el.):

(i) podatnik jest właścicielem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (w wyjątkowych sytuacjach posiada licencję wyłączną na korzystanie z tego prawa);

(ii) prawo to zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

(iii) osiągnięty zostanie dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej;

(iv) prowadzona jest ewidencja na zasadach określonych w updop, tj. powinno być możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W ocenie Wnioskodawczyni, produkcja Gier, którymi zajmuje się Wnioskodawczyni spełnia powyższe warunki i wobec tego może korzystać z preferencyjnych zasad opodatkowania wskazanych w art. 24d i n. updop.

Po pierwsze, Gry podlegają ochronie na podstawie prawa autorskiego, wobec czego po wytworzeniu Gry Wnioskodawczyni będą przysługiwały autorskie prawa majątkowe do oprogramowania (Gry), którymi Wnioskodawczyni będzie mogła rozporządzać.

W Polsce gry komputerowe, podobnie jak inne programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm. Dalej: „PrAut”). Wskazuje na to wprost art. 74 ust. 1 PrAut, który stanowi, że programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje przy tym wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 PrAut). Oznacza to, że Gry wytworzone przez Wnioskodawczynię są przedmiotem prawa autorskiego, mieszcząc się w kategorii KPWI wskazanej w art. 24d ust. 2 updop. Po drugie, KPWI do Gier zostaną wytworzone w ramach prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawczynię.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 updop, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei, zgodnie z art. 4a pkt 28 updop, przez prace rozwojowe rozumie się prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 85 ze zm., dalej: „PSWiN”).

Zgodnie z przywołanym art. 4 ust. 3 PSWiN, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie Wnioskodawczyni produkcja gier komputerowych przez Wnioskodawczynię w przedstawionym stanie faktycznym polega na prowadzeniu przez Wnioskodawczynię działalności twórczej obejmującej prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 PSWiN, nad grami komputerowymi i podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy Wnioskodawczyni oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, w tym wyprodukowania nowych gier komputerowych. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawczyni produkowane przez Wnioskodawczynię Gry, są wytwarzane oraz ulepszane lub rozwijane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop.

Prace Wnioskodawczyni nad Grami mają charakter twórczy, bowiem w jej ramach powstaje rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym stanowiący nowy wytwór intelektu. Gry produkowane przez Wnioskodawczynię stanowią - pomimo wykorzystywania w nich istniejących wcześniej silników - nową, indywidualną i niepowtarzalną grę, cechującą się odrębną fabułą, interfejsem, rozwiązaniami mechanicznymi i systemowymi, oprawą audiowizualną etc. Spełniają zatem warunki niezbędne do uznania ich za przejaw działalności twórczej.

Prace nad Grami Wnioskodawczyni podejmuje w sposób systematyczny, bowiem są one prowadzone w sposób uporządkowany i wedle przyjętego u Wnioskodawczyni systemu działania, obejmującego wieloetapowe prace nad Grą, poczynając od opracowania założeń i projektu Gry, przez opracowanie elementów składowych gry komputerowej i kreację świata Gry oraz towarzyszących temu elementów graficznych, audiowizualnych i programistycznych, a na działaniach zmierzających do komercjalizacji kończąc. Do prac nad grą przyporządkowywane są konkretne zasoby i ustalany jest dla nich harmonogram działań, co powinno być uznane za spełniające kryterium systematyczności.

Wreszcie, działania podejmowane przez Wnioskodawczynię w ramach pracy nad Grą zmierzają do zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań. Tworzeniu każdej Gry przyświeca zamiar wykreowania nowego i niezależnego produktu (nowej Gry), wykorzystującego istniejące lub opracowywane na potrzeby tego projektu rozwiązania w celu nadania im nowego kształtu i nowej wartości. W efekcie należy uznać, że produkcja Gier zmierza wobec tego do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia KPWI.

Zważywszy na powyższe, również druga z przesłanek skorzystania z IP BOX powinna być w przedmiotowej sprawie uznania za spełnioną.

Po trzecie, w przypadku udostępnienia, dystrybucji i sprzedaży Gier za pośrednictwem platform dystrybucyjnych takich jak Steam, Wnioskodawczyni uzyska dochód z KPWI. W zaistniałej sytuacji będziemy bowiem mówili o sprzedaży majątkowych praw autorskich do Gier, dystrybucji Gier w ramach licencji komercyjnych lub udostępniania licencji na Gry do użytkowników końcowych. Oznacza to, że Dochody z Gier będą stanowiły dla Wnioskodawczyni dochody z KPWI, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 updop.

Po czwarte, Wnioskodawczyni prowadzi (lub w odniesieniu do przyszłych Gier będzie prowadzić) ewidencję spełniającą wymogi wskazane w art. 24e ust. 1 updop.

Oznacza to, że prawa Wnioskodawczyni do produkowanych przez Wnioskodawczynię Gier należy zakwalifikować jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, a co za tym idzie, dochód Spółki uzyskany ze sprzedaży gier komputerowych może podlegać preferencyjnemu opodatkowaniu w stawce 5% na podstawie art. 24d updop.

Stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie podkreślają liczne interpretacje indywidualne, w tym między innymi:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.480.2019.2.JS;
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.72.2020.2.NL;
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.71.2020.3.BK;
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 sierpnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.216.2020.2.IM;
5.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 sierpnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.289.2020.2.JKU;
6.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 sierpnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.202.2020.2.AR;
7.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 września 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.254.2020.1.PC.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni na pytanie 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wnioskodawczyni prawidłowo kwalifikuje koszty związane z wersjami Gier na konsole, rozszerzeniami do gier, dodatkami do gier (w tym także Płatnymi Dodatkami do gier oraz Aktualizacjami do Gier), a także innymi ewentualnymi dodatkami lub rozszerzeniami do gier.

W ocenie Wnioskodawczyni, w przypadku uznania, że prawa Spółki do produkowanych przez Spółkę gier komputerowych należy zakwalifikować jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT, to przychody oraz koszty uzyskania przychodu, w tym koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, związane z Wersjami Gier na konsole, Rozszerzeniami do Gier, Dodatkami do Gier, w tym Płatnymi Dodatkami do Gier oraz Aktualizacjami do Gier, a także innymi ewentualnymi dodatkami lub rozszerzeniami do Gier należy kwalifikować odpowiednio jako przychody oraz koszty uzyskania przychodu, w tym koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 września 2019 r. o sygnaturze: 0111-KDIB1-1.4010.220.2019.2.MG, Funkcje Dodatkowe stanowią techniczną całość z Aplikacją - nie jest możliwe korzystanie z Funkcji Dodatkowych poza Aplikacją (Funkcje Dodatkowe są nierozerwalnie związane z Aplikacją). Funkcje Dodatkowe stanowią również gospodarczą całość z Aplikacją – w przyjętym przez Spółkę (i wykorzystywanym powszechnie na rynku) modelu dystrybucji sprzedaż Funkcji Dodatkowych umożliwia osiągnięcie dochodu z samej Aplikacji. W związku z powyższym, skoro gra komputerowa - Aplikacja tworzona przez Spółkę, (w tym Funkcje Dodatkowych aplikacji) składa się z kodów źródłowych, zespół instrukcji, warstwy graficznej oraz dźwiękowej, interfejs użytkownika, a w kontekście gospodarczym i uzyskiwanych dochodów stanowi jedną funkcjonalną całość aktywa tj. Aplikacji (Funkcji Dodatkowych Aplikacji), to stanowi ona program komputerowy podlegający ochronie autorskiego prawa do programu komputerowego, wytwarzanego, rozpowszechnianego lub ulepszonego w ramach działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni na pytanie 3 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Wnioskodawczyni prawidłowo zalicza wydatki związane z produkcją i sprzedażą Gry do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży Gry jako KPWI.

W ocenie Wnioskodawczyni, pozostaje ona uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodu uwzględnianych przy obliczaniu dochodu ze sprzedaży KPWI wydatków związanych z produkcją, rozwojem i testowaniem Gry, na które składają się między innymi:

*   koszty wynagrodzenia pracowników, zleceniobiorców, a także współpracowników, prowadzących indywidualną działalność gospodarczą (zarówno podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych ze Spółką), biorących udział w produkcji Gry,
*   koszty licencji na oprogramowanie ponoszone na rzecz podmiotu niepowiązanego ze Spółką, za korzystanie z silnika gry (w przypadku odpłatnego korzystania z silnika gry dostarczonego przez zewnętrznego dostawcę) oraz inne koszty licencji na oprogramowanie niezbędne do tworzenia aplikacji komputerowych,
*   koszty zakupu od podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawczynią gotowych elementów Gry, takie jak koszty zakupu:
    *   grafik,
    *   modeli 3D,
    *   animacji,
    *   muzyki oraz efektów dźwiękowych,
*   koszty zakupu sprzętu komputerowego przeznaczonego do produkcji (oraz testowania) Gier, jak również do rozwijania już wyprodukowanych Gier, w tym podzespoły takie jak karty graficzne, procesory, dyski twarde, a także urządzenia takie jak monitory, myszki czy klawiatury,
*   marketingu, promocji i działań public relations Gry,
*   prowadzenia strony internetowej dedykowanej Grze,
*   prowizji (wynagrodzeń) dla cyfrowych platform sprzedażowych od sprzedaży konkretnej Gry.

Zgodnie z Objaśnieniami, obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego KPWI oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów, które w sposób bezpośredni lub pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z KPWI jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego KPWI nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

W ocenie Wnioskodawczyni, nakreślone powyżej koszty pozostają w bezpośrednim lub pośrednim związku z przychodami ze sprzedaży Gry jako KPWI, a zatem powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu przy obliczaniu dochodu ze sprzedaży Gry jako KPWI. Wskazane wydatki, jako pozostające w ścisłym związku z produkcją lub komercjalizacją Gry powinny zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów wyliczonych na potrzeby obliczenia dochodu z konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, czyli konkretnej Gry, zgodnie z art. 24 ust. 7 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania 4 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Wnioskodawczyni prawidłowo kwalifikuje poszczególne wydatki do odpowiednich pozycji współczynnika nexus.

W ocenie Wnioskodawczyni, prawidłowo kwalifikuje ona przy obliczaniu wysokości współczynnika nexus koszty prowadzonych prac-badawczo rozwojowych:

*   ponoszone na zakup licencji do oprogramowania wykorzystywanego w toku produkcji Gry, w tym silników gry nabywanych od podmiotów niepowiązanych do litery „d” wskaźnika nexus,
*   ponoszone na pokrycie wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców oraz wykonawców dzieła nieprowadzących działalności gospodarczej do litery „a” wskaźnika nexus,
*   ponoszone na pokrycie wynagrodzeń niepowiązanych z Wnioskodawczynią osób współpracujących z Wnioskodawczynią w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej do litery „b” wskaźnika nexus,
*   ponoszone na pokrycie wynagrodzeń powiązanych z Wnioskodawczynią osób współpracujących z Wnioskodawczynią w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej do litery „c” wskaźnika nexus,
*   ponoszone na zakup gotowych grafik, animacji, ścieżek audio, muzyki, etc., nabywanych od podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawczynią do litery „b” wskaźnika nexus.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 u.p.d.o.p., podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

((a+b)x1,3)/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak wskazują Objaśnienia, do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus. Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio, tj. zleca jej wykonanie innym podmiotom to wówczas należności z tego tytułu stanowić będą koszty, o których mowa w lit. b lub c wskaźnika nexus tj. koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów niepowiązanych lub powiązanych.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że prawidłowo kwalifikuje wydatki do wskazanych w pytaniu pozycji wskaźnika nexus.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania 5 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 5

Wnioskodawczyni prawidłowo rozpoznaje przychód ze sprzedaży Gry już w momencie sprzedaży Wersji EA.

W ocenie Wnioskodawczyni, prawidłowo rozpoznaje ona moment powstania przychodu ze sprzedaży Gry, już w momencie sprzedaży Wersji EA. Zdaniem Wnioskodawczyni, środki pozyskane ze sprzedaży Wersji EA - choć niestanowiącej jeszcze finalnego produktu - nie mają charakteru zaliczki i powinny być uznawane jako moment powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 12 ust. 3a updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jednocześnie jednak, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zdaniem Wnioskodawczyni, pomimo dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawczynię z tytułu sprzedaży Wersji EA (przed opublikowaniem i dystrybucją Wersji Pełnej) nie powinno być traktowane jako przedpłata lub zaliczka.

Uzasadniają to dwie okoliczności:

1.  w ramach Wersji EA użytkownik otrzymuje już funkcjonalny i użyteczny produkt, nawet, jeżeli nie finalny, a zatem nie sposób mówić tu o tym, że Gra zostanie dostarczona w następnych okresach rozliczeniowych;
2.  w orzecznictwie wskazuje się, że z wyłączenia zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, mogą korzystać płatności o charakterze niedefinitywnym i nieostatecznym. W przypadku sprzedaży Wersji EA, zapłata otrzymywana od użytkowników ma charakter ostateczny (definitywny), bowiem użytkownik nie może zrezygnować z zakupu za zwrotem środków.

Zgodnie z poglądami doktryny, w sytuacji wpłaty zaliczki na poczet dostawy towaru lub wykonania usługi najpóźniej w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym nastąpiło wydanie towaru lub wykonanie usługi, a wpłacona zaliczka stanowi całkowite zaspokojenie wierzytelności dostawcy towaru lub świadczącego usługę, wówczas po stronie dostawcy lub świadczącego usługę powstaje przychód należny w momencie określonym w art. 12 ust. 3a pkt 2 updop, a przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, nie znajduje zaś wówczas zastosowania (por. P. Wójciak, Problem opodatkowania zaliczek podatkiem dochodowym od osób prawnych. „Jurysdykcja Podatkowa” 2008, nr 1, s. 24-31).

Stąd, w orzecznictwie podatkowym wskazuje się, że zapłata z góry za wykonanie usługi w następnych okresach sprawozdawczych, mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może być potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu, jest przychodem na podstawie art. 12 ust. 3a pkt 2 updop (por. Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.48.2020.2.MF; Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.68.2020.3.SJ/AM; Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.612.2018.1.PP).

Tym samym, wpłaty te powinny być traktowane jako definitywny przychód w dacie otrzymania. Zważywszy na wyjątkowy charakter art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, względem art. 12 ust. 3a updop, nie należy interpretować go rozszerzająco. W związku z tym, w doktrynie wskazuje się, na konieczność odróżniania na gruncie wskazanej regulacji wpłat o charakterze zaliczkowym, etc., od wpłat o ostatecznym, finalnym charakterze.

Organy podatkowe podkreślają również, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. O kwalifikacji otrzymanej zapłaty, jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny (ostateczny), podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru, bowiem podlegają one rozliczeniu po wykonaniu usług, na poczet których zostały wpłacone lub zwrotu, gdy do wykonania usługi nie dojdzie (por. Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.96.2019.4.MF).

W efekcie, zapłata z góry za wykonanie usługi w następnych okresach sprawozdawczych, mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może być potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu, jest przychodem na podstawie art. 12 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ze względu na definitywny charakter wynagrodzenia otrzymanego z tytułu sprzedaży Wersji EA, przychód z tytułu sprzedaży Gry powstanie już w momencie sprzedaży Wersji EA, na zasadach wskazanych w art. 12 ust. 3a updop.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania 6 należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą, do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e updop.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zawarte zostały w zamkniętym katalogu opisanym w art. 24d ust. 2 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop,
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a + b) x 1,3/a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, przez podmioty powiązane należy rozumieć:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast, przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 updop).

Art. 24d ust. 5 updop, stanowi, że do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 updop).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop, który stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej,
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3,
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm., dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 Ustawy o prawie autorskim, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Należy również zauważyć, że w akapicie nr 54 ww. objaśnień, Ministerstwo Finansów wskazało, że: „rozwijanie” i „ulepszanie” kwalifikowanego IP należy rozumieć jako ogół prac badawczo-rozwojowych podatnika, skutkujących poszerzeniem zakresu funkcjonalnego albo użyteczności kwalifikowanego IP”. Natomiast, w akapicie nr 51 wskazano, że: „rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP.”

Ad. 1 i 2

Zgodnie z powołanymi już wcześniej objaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Ponadto, w związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie, jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

W tym miejscu dodatkowo podkreślić należy, że przyznanie preferencji podatkowej w postaci 5% opodatkowania dochodu z kwalifikowanego IP jest możliwe wyłącznie wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP.

W myśl art. 24d ust. 4 updop, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a + b) x 1,3/a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, przez podmioty powiązane należy rozumieć:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast, przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 updop).

Art. 24d ust. 5 updop, stanowi, że do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Z treści art. 24d ust. 7 updop, wynika, że dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że Gry tworzone przez Wnioskodawczynię stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, wobec czego Spółka jest uprawniona do korzystania z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji na Gry.

Tym samym, przychody oraz koszty uzyskania przychodu związane z produkowanymi przez Spółkę Grami komputerowymi należy kwalifikować odpowiednio jako przychody oraz koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 24d ust. 4 updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 3 tj.:

*   Gry tworzone przez Wnioskodawczynię stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej („KPWI”) w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, tj. autorskie prawo do programu komputerowego, wobec czego Wnioskodawczyni pozostaje uprawniona do korzystania z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji (KPWI) na Gry, należy uznać za prawidłowe,
*   przychody oraz koszty uzyskania przychodu, w tym koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 updop, związane z Wersjami Gier na konsole, Rozszerzeniami do Gier, Dodatkami do Gier, w tym Płatnymi Dodatkami do Gier oraz Aktualizacjami do Gier, a także innymi ewentualnymi dodatkami lub rozszerzeniami do Gier należy kwalifikować odpowiednio jako przychody oraz koszty uzyskania przychodu, w tym koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 updop, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwości Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 dot. ustalenia, czy przy obliczaniu dochodów ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej związanej ze sprzedażą Gry, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą Gry jako KPWI przyporządkowanych do danej Gry (do danego projektu związanego z produkcją Gry na każdym jej etapie) wydatków na:

1.  koszty zakupu licencji na oprogramowanie wykorzystywane w toku produkcji Gry, ponoszone na rzecz dostawców zewnętrznych i niepowiązanych z Wnioskodawczynią,
2.  koszty wynagrodzenia pracowników, zleceniobiorców oraz osób współpracujących z Wnioskodawczynią w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (zarówno podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych z Wnioskodawczynią), biorących udział w produkcji Gry,
3.  koszty zakupu gotowych elementów, takich jak grafiki, animacje, ścieżki audio, muzyka, etc., nabywane od podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawczynią,
4.  inne koszty związane z produkcją lub promocją Gry, takie jak:
    *   koszty zakupu sprzętu komputerowego przeznaczonego do produkcji (oraz testowania) Gier, jak również do rozwijania już wyprodukowanych Gier, w tym podzespoły takie jak karty graficzne, procesory, dyski twarde, a także urządzenia takie jak monitory, myszki czy klawiatury,
    *   marketingu, promocji i działań public relations Gry,
    *   prowadzenia strony internetowej dedykowanej Grze,
    *   prowizji (wynagrodzeń) dla cyfrowych platform sprzedażowych od sprzedaży konkretnej Gry.

Odnosząc się do powyższej kwestii Organ wskazuje, że w myśl objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

Należy zatem stwierdzić, że przy obliczaniu dochodów ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, poniesione przez Wnioskodawczynię ww. koszty związane ze sprzedażą Gry, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą Gry jako KPWI przyporządkowanych do danej Gry.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie dot. pytania nr 3 jest więc prawidłowe.

Ad. 4

Przechodząc do pytania oznaczonego we wniosku nr 5 wskazać należy, że w celu wyznaczenia wskaźnika nexus niezbędne jest określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Koszty w rodzajach wskazanych w literach a-d art. 24d ust. 4 updop, kwalifikują się do uwzględnienia w kalkulacji tego wskaźnika. Pozostałe rodzaje kosztów, w tym koszty niezwiązane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej nie mogą być zaliczone do kalkulacji wskaźnika.

Zgodnie z treścią cytowanego na wstępie art. 24d ust. 4 updop, wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop, oblicza się według wzoru:

(a + b) x 1,3)/(a + b + c + d)

w którym poszczególne litery we wzorze oznaczają koszty faktycznie poniesione na:

1.  koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 updop,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z powyższego wzoru wynika, że im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką, ponieważ wskaźnik będzie bliższy wartości 1 (kończąc na 1 przy najwyższej wartości wskaźnika). Wynika to z podejścia wymaganego przez OECD, zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus.

Z treści art. 24d ust. 4 updop, wynika, że pod lit. a wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Wskazać należy, że przepisy IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Należy jednak pamiętać, że koszty poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu podatnik będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanych – w literze c. Również w tym punkcie, Wnioskodawca będzie mógł umieścić koszty wynagrodzenia współpracowników, prowadzących własną działalność gospodarczą powiązanych ze Spółką.

Podkreślić należy, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,
*   kwalifikowanymi IP,
*   dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Wskazać należy, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy, na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że Spółka prawidłowo kwalifikuje we wskaźniku nexus, następujące koszty prowadzonych prac badawczo-rozwojowych ponoszone na:

1.  zakup licencji do oprogramowania wykorzystywanego w toku produkcji Gry, w tym silników gry nabywanych od podmiotów niepowiązanych do litery „d” wskaźnika nexus,
2.  pokrycie wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców oraz wykonawców dzieła nieprowadzących działalności gospodarczej do litery „a” wskaźnika nexus,
3.  pokrycie wynagrodzeń niepowiązanych z Wnioskodawczynią osób współpracujących z Wnioskodawczynią w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej do litery „b” wskaźnika nexus,
4.  pokrycie wynagrodzeń powiązanych z Wnioskodawczynią osób współpracujących z Wnioskodawczynią w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej do litery „c” wskaźnika nexus,
5.  zakup gotowych grafik, animacji, ścieżek audio, muzyki, etc., nabywanych od podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawczynią do litery „b” wskaźnika nexus.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Ad. 5

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie wyżej cytowanej regulacji, można stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3 updop).

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Powyższy przepis nakazuje ujmować do celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo do dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Regulacja opisana w art. 12 ust. 3 updop, dotyczy wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Z powyżej cytowanego przepisu art. 12 ust. 3a updop, wynika więc, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Zatem, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym ze względu na definitywny charakter wynagrodzenia otrzymanego z tytułu sprzedaży Wersji EA, przychód z tytułu sprzedaży Gry powstanie już w momencie sprzedaży Wersji EA, na zasadach wskazanych w art. 12 ust. 3a updop.

W świetle powyższych przepisów stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie ustalenia, czy:

*   Gry tworzone przez Wnioskodawczynię stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej („KPWI”) w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, tj. autorskie prawo do programu komputerowego, wobec czego Wnioskodawczyni pozostaje uprawniona do korzystania z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji (KPWI) na Gry, należy uznać za prawidłowe,
*   przychody oraz koszty uzyskania przychodu, w tym koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 updop, związane z Wersjami Gier na konsole, Rozszerzeniami do Gier, Dodatkami do Gier, w tym Płatnymi Dodatkami do Gier oraz Aktualizacjami do Gier, a także innymi ewentualnymi dodatkami lub rozszerzeniami do Gier należy kwalifikować odpowiednio jako przychody oraz koszty uzyskania przychodu, w tym koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 updop, należy uznać za prawidłowe,
*   przy obliczaniu dochodów ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej związanej ze sprzedażą Gry, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą Gry jako KPWI przyporządkowanych do danej Gry (do danego projektu związanego z produkcją Gry na każdym jej etapie) wydatków na:
    
    1.  koszty zakupu licencji na oprogramowanie wykorzystywane w toku produkcji Gry, ponoszone na rzecz dostawców zewnętrznych i niepowiązanych z Wnioskodawczynią,
    2.  koszty wynagrodzenia pracowników, zleceniobiorców oraz osób współpracujących z Wnioskodawczynią w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (zarówno podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych z Wnioskodawczynią), biorących udział w produkcji Gry,
    3.  koszty zakupu gotowych elementów, takich jak grafiki, animacje, ścieżki audio, muzyka, etc., nabywane od podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawczynią,
    4.  inne koszty związane z produkcją lub promocją Gry, takie jak:
    
    *   koszty zakupu sprzętu komputerowego przeznaczonego do produkcji (oraz testowania) Gier, jak również do rozwijania już wyprodukowanych Gier, w tym podzespoły takie jak karty graficzne, procesory, dyski twarde, a także urządzenia takie jak monitory, myszki czy klawiatury,
    *   marketingu, promocji i działań public relations Gry,
    *   prowadzenia strony internetowej dedykowanej Grze,
    *   prowizji (wynagrodzeń) dla cyfrowych platform sprzedażowych od sprzedaży konkretnej Grynależy uznać za prawidłowe,
*   Wnioskodawczyni kwalifikuje koszty prowadzonych prac badawczo-rozwojowych:
    1.  ponoszone na zakup licencji do oprogramowania wykorzystywanego w toku produkcji Gry, w tym silników gry nabywanych od podmiotów niepowiązanych do litery „d” wskaźnika nexus,
    2.  ponoszone na pokrycie wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców oraz wykonawców dzieła nieprowadzących działalności gospodarczej do litery „a” wskaźnika nexus,
    3.  ponoszone na pokrycie wynagrodzeń niepowiązanych z Wnioskodawczynią osób współpracujących z Wnioskodawczynią w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej do litery „b” wskaźnika nexus,
    4.  ponoszone na pokrycie wynagrodzeń powiązanych z Wnioskodawczynią osób współpracujących z Wnioskodawczynią w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej do litery „c” wskaźnika nexus,
    5.  ponoszone na zakup gotowych grafik, animacji, ścieżek audio, muzyki, etc., nabywanych od podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawczynią do litery „b” wskaźnika nexus, należy uznać za prawidłowe,
*   w przypadku opublikowania i sprzedaży Wersji EA na platformie dystrybucyjnej przed opublikowaniem i sprzedażą Wersji Pełnej Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży Gry już w momencie sprzedaży Wersji EA, a tym samym skorzystać z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji (KPWI) na Gry, należy uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 7 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.