Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-386/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-26
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu
Słowa kluczowe: przychód; przychód-moment powstania przychodów; umowa; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2015 r. (data wpływu 19 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której podpisał jako Wykonawca umowę z firmą mającą siedzibę w USA na wykonanie ekspozycji (…) w zakresie obejmującym wytwarzanie stanowisk ekspozycji muzealnej. M. jest to ośrodek naukowy, koncertujący się wokół Ichtiologii, czyli nauki dotyczącej tropów dinozaurów. Ośrodek ten prezentował będzie zagadnienia merytoryczne z wykorzystaniem szeregu środków: elementów rzeźbiarskich, scenograficznych oraz multimedialnych i filmowych.

Wystawa wstępnie przygotowana zostanie na ternie Polski przez szereg specjalistów - z różnych branż, elementy te następnie zostaną wysłane kontenerami do Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. Montaż oraz wykończenie scenograficzne ekspozycji muszą zostać przeprowadzone przez osoby posiadające naukowe, merytoryczne oraz technologiczne przygotowanie. Dodatkowo muszą to być osoby, które uczestniczyły w powstawaniu ekspozycji na terenie Polski, gdyż tylko to zapewni odpowiedni montaż i konfigurację elementów zgodnie z zaleceniami producenta.

Osoby, które pracują nad elementami naukowymi muszą zatem posiadać wiedzę z zakresu paleontologii, inaczej wystawa nie będzie posiadała podstaw naukowych. W tym celu w skład ekipy montażowej wejdzie przedstawiciel Środowiska Naukowego. Wykończenie scenograficzne ekspozycji możliwe będzie dopiero na miejscu w Muzeum. Osoby z ekipy montażowej odpowiedzialne za scenografię muszą posiadać doświadczenie w tworzeniu dioram oraz imitacji naturalnych skał oraz wykształcenie kierunkowe, musza być to także osoby, które uczestniczyły w przygotowaniu ekspozycji na terenie Polski, gdyż tylko to zapewni dopasowanie elementów scenograficznych oraz technologicznych. Wykończenie elementów scenograficznych wymaga także obecności artystów-plastyków. Montaż elementów multimedialnych wymaga specjalistycznej wiedzy i doświadczenia nie tylko z zakresu multimediów i technologii interaktywnych, ale także znajomości technologii produkcji obudów, konstrukcji, znajomości właściwości materiałów typu Corian czy Dibond oraz montażu oświetlenia LED. Ekipa musi posiadać udokumentowane doświadczenie w montażu i kalibracji wyżej wymienionych elementów w placówkach naukowych i muzealnych oraz komercyjnych.

Kalibracja oprogramowania zarówno aplikacji i dedykowanego systemu do zarządzania wystawą, wymaga uczestnictwa w montażu osoby, która była odpowiedzialna za stworzenie dedykowanego software’u do M. oraz która posiada doświadczenie w kalibrowaniu dedykowanych systemów interaktywnych i dotykowych. W związku z powyższym montaż ekspozycji zostanie dokonany przez Wykonawcę.

W zawartej umowie szczegółowo określono przedmiot zlecenia w następującej postaci:

1.  zakup lub wykonanie oraz dostarczenie Urządzeń technicznych, ich zainstalowanie i skonfigurowanie dla prawidłowego funkcjonowania;
2.  wykonanie stałych elementów Ekspozycji, w tym wykonanie, montaż gablot, a także wykonanie pozostałych elementów ekspozycyjnych, w szczególności elementów scenograficznych i dekoracyjnych,
3.  wytworzenie we współpracy z Zamawiającym Kontentu;
4.  wytworzenie we współpracy z Zamawiającym utworów audiowizualnych;
5.  wykonanie, zainstalowanie skonfigurowanie i uruchomienie dla prawidłowego funkcjonowania Systemu Aplikacji;
6.  przeszkolenie pracowników Zamawiającego w zakresie obsługi i eksploatacji Ekspozycji w formie warsztatów;
7.  przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów oraz udzielenie niezbędnych licencji do korzystania z Aplikacji;
8.  udzielenie 24 miesięcznej gwarancji jakości na wykonany przedmiot Umowy.

Za wykonanie przedmiotu Umowy, w tym za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów i udzielenie licencji do korzystania z Utworów, Wykonawca otrzyma wynagrodzenie w wysokości 2.026.626,20 zł za wykonanie przedmiotu umowy oraz 500.000. 00 zł jako zabezpieczenie serwisowe umowy.

Kwotę 50.000 zł Strony postanawiają przeznaczyć na Gwarancję Należytego Wykonania Umowy. Zostanie wypłacona Wykonawcy w dwóch ratach:

*   50% wartości płatne po upływie 12 miesięcy od daty podpisania Protokołu Odbioru Końcowego po dokonaniu serwisu rocznego na podstawie wystawionej Faktury,
*   50% wartości płatne po upływie 24 miesięcy od daty podpisania Protokołu Odbioru Końcowego po dokonaniu serwisu rocznego na podstawie wystawionej Faktury.

W umowie strony postanawiają, iż Wykonawcy z tytułu realizacji niniejszej umowy przysługują płatności wg następującego harmonogramu:

1.  30% wartości zamówienia na podstawie faktury zaliczkowej wystawionej nie później niż 2 dni od daty podpisania umowy. Faktura zostanie rozliczona na podstawie faktury częściowej za I Etap, wystawionej nie później niż (…) kwietnia 2015 r.,
2.  30% zamówienia na podstawie faktury zaliczkowej wystawionej nie później niż (…) kwietnia 2015 r. Faktura zostanie rozliczona na podstawie faktury częściowej za II Etap, wystawionej nie później niż (…) czerwca 2015 r.,
3.  20% wartości zamówienia na podstawie faktury zaliczkowej wystawionej nie później niż (…) maja 2015 r. Faktura zostanie rozliczona na podstawie faktury częściowej za III Etap wystawionej nie później niż (…) czerwca 2015 r.
4.  20% wartości zamówienia na podstawie faktury Końcowej wystawionej w oparciu o podpisany przez Strony Protokół Odbioru Końcowego.

Umowa przewiduje w § 3, że terminem wykonania przedmiotu Umowy jest dzień zgłoszenia Zamawiającemu do końcowego odbioru przedmiotu Umowy znajdującego się w takim stanie, że zgodnie z Umową upoważnia to Wykonawcę do jego zgłoszenia. Natomiast terminy wykonania poszczególnych etapów określają zatwierdzone przez Zamawiającego ogólne rzeczowo-finansowe harmonogramy prac, zwane dalej harmonogramami, stanowiące Załącznik nr 3 do Umowy.

W § 10 umowy przewidziano, że przy zgłoszeniu do odbioru częściowego Wykonawca obowiązany jest odpowiednio przedłożyć Zamawiającemu protokoły z zaakceptowanych harmonogramów szczegółowych, zawierających zakres zgłoszony do odbioru prac. Zamawiający obowiązany jest przystąpić do odbioru częściowego w terminie 3 dni od zgłoszenia. Zamawiający obowiązany jest przystąpić do odbioru końcowego w terminie 7 dni od dnia zgłoszenia przez Wykonawcę prac. W przypadku nie dokonania Odbioru częściowego lub Odbioru Końcowego w terminie wskazanym powyżej, Wykonawca wyznaczy dodatkowy 3 dniowy nieprzekraczalny termin odbioru. Jeśli Zamawiający w wyznaczonym dodatkowym terminie, z przyczyn leżących po stronie Zamawiającego, nie dokona odbioru, Wykonawca jest upoważniony do sporządzenia jednostronnego protokołu odbioru, który będzie wiążący dla Zamawiającego i będzie stanowił podstawę wystawienia faktury przez Wykonawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie powstawał w momencie odbioru częściowego poszczególnych Etapów prac, w przypadku ostatniego (końcowego) etapu prac z momentem odbioru końcowego albo sporządzenia jednostronnego protokołu odbioru (w razie braku odbioru ze strony Zamawiającego), które to czynności będą następowały przed wystawieniem faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl natomiast art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

W myśl więc powyższych regulacji przychód dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie powstanie z chwilą otrzymania zaliczki na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1c u.p.d.o f. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1h-1j, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W ustawach o podatku dochodowym nie ma regulacji, które wskazywałyby, w którym momencie należy uznać, że usługa została wykonana (częściowo wykonana).

Umowa przewiduje w § 3, że terminem wykonania przedmiotu Umowy jest dzień zgłoszenia Zamawiającemu do końcowego odbioru przedmiotu Umowy znajdującego się w takim stanie, że zgodnie z Umową upoważnia to Wykonawcę do jego zgłoszenia. Natomiast terminy wykonania poszczególnych etapów określają zatwierdzone przez Zamawiającego ogólne rzeczowo-finansowe harmonogramy prac, zwane dalej harmonogramami, stanowiące Załącznik nr 3 do Umowy. W § 10 umowy przewidziano, że przy zgłoszeniu do odbioru częściowego Wykonawca obowiązany jest odpowiednio przedłożyć Zamawiającemu protokoły z zaakceptowanych harmonogramów szczegółowych, zawierających zakres zgłoszony do odbioru prac. Zamawiający obowiązany jest przystąpić do odbioru częściowego w terminie 3 dni od zgłoszenia. Zamawiający obowiązany jest przystąpić do odbioru końcowego w terminie 7 dni od dnia zgłoszenia przez Wykonawcę prac. W przypadku nie dokonania Odbioru częściowego lub Odbioru Końcowego w terminie wskazanym powyżej, Wykonawca wyznaczy dodatkowy 3 dniowy nieprzekraczalny termin odbioru. Jeśli Zamawiający w wyznaczonym dodatkowym terminie, z przyczyn leżących po stronie Zamawiającego, Zamawiający nie dokona odbioru, Wykonawca jest upoważniony do sporządzenia jednostronnego protokołu odbioru, który będzie wiążący dla Zamawiającego i będzie stanowił podstawę wystawienia faktury przez Wykonawcę.

W zakresie rozliczenia stron umowa przewiduje ponadto rozliczenie otrzymywanych zaliczek po zakończeniu poszczególnych etapów prac w trakcie trwania umowy, tj.:

1.  30% wartości zamówienia na podstawie faktury zaliczkowej wystawionej nie później niż 2 dni od daty podpisania umowy. Faktura zostanie rozliczona na podstawie faktury częściowej za I Etap wystawionej nie później niż (…) kwietnia 2015 r.
2.  30% zamówienia na podstawie faktury zaliczkowej wystawionej nie później niż (…) kwietnia 2015 r. Faktura zostanie rozliczona na podstawie faktury częściowej za II Etap wystawionej nie później niż (…) czerwca 2015 r.
3.  20% wartości zamówienia na podstawie faktury zaliczkowej wystawionej nie później niż (…) maja 2015 r. Faktura zostanie rozliczona na podstawie faktury częściowej za III Etap wystawionej nie później niż (…) czerwca 2015 r.
4.  20% wartości zamówienia na podstawie faktury Końcowej wystawionej w oparciu o podpisany przez Strony Protokół Odbioru Końcowego.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie powstawał w momencie odbioru częściowego poszczególnych Etapów prac, w przypadku ostatniego (końcowego) etapu prac z momentem odbioru końcowego albo sporządzenia jednostronnego protokołu odbioru (w razie braku odbioru ze strony Zamawiającego), które to czynności będą następowały przed wystawieniem faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1h-1j, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, że co do zasady, przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wykonania (w tym częściowego) usługi. Nie można przy tym utożsamiać pojęcia „uregulowania należności”, o którym mowa w art. 14 ust. 1c pkt 2 ww. ustawy, z otrzymaną zaliczką.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Regulacja zawarta w powyższym przepisie stanowi zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty z tytułu zadatków lub zaliczek stanowią wpłaty na poczet usług, które zostaną wykonane w przyszłości.

Należy jednak zwrócić uwagę, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie każda wcześniej otrzymana należność (przed ostatecznym wykonaniem usługi), jest należnością, która na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

O kwalifikacji otrzymanej kwoty na poczet przyszłych okresów sprawozdawczych decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy kwoty nie stanowiące na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy przychodu, nie mają takiego charakteru ze względu na możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone – przy zachowaniu warunków właściwych dla danego rodzaju przedpłaty. Fakt, że dana wpłata stanowi zadatek lub zaliczkę na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w przyszłości, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika m.in., że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której podpisał jako wykonawca umowę z firmą mającą siedzibę poza granicami kraju. Umowa przewiduje, że z tytułu realizacji niniejszej umowy przysługują Wnioskodawcy płatności wg ustalonego harmonogramu, który przewiduje trzy etapy odbioru częściowego prac oraz odbiór końcowy zatwierdzony protokołem odbioru końcowego. Na poszczególnych etapach odbioru Wnioskodawca będzie wystawiał faktury cząstkowe, zaliczkowe, natomiast na końcu zostanie wystawiona faktura końcowa, finalna. Z umowy wynika ponadto, że jeżeli zamawiający nie dokona odbioru w ustalonym terminie, wówczas Wnioskodawca (wykonawca) jest upoważniony do sporządzenia jednostronnego protokołu odbioru, który będzie wiążący dla zamawiającego i będzie stanowił podstawę wystawienia faktury przez Wnioskodawcę.

Z powyższego wynika zatem, że strony umowy przewidziały możliwość dokonywania odbiorów częściowych wykonanych prac, a Wnioskodawcy przysługuje uprawnienie do sporządzania, oprócz faktury końcowej, faktur częściowych.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że skoro z treści zawartej umowy wynika, że kontrahenci ustalili, że istnieje możliwość odbiorów częściowych prac, a tym samym i częściowego świadczenia usług, strony umowy nie przewidziały okresów rozliczeniowych, a Wnioskodawcy przysługuje uprawnienie do sporządzania faktur zaliczkowych, faktur częściowych i faktury końcowej, to wówczas przychód z działalności gospodarczej w zakresie wskazanych we wniosku usług powstaje w momencie odbioru częściowego poszczególnych etapów prac, a w przypadku ostatniego (końcowego) etapu prac z momentem odbioru końcowego albo sporządzenia jednostronnego protokołu odbioru (w razie braku odbioru ze strony zamawiającego), które to czynności będą następowały przed wystawieniem faktury.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo tut. Organ informuje, że wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług zostanie rozstrzygnięty w odrębnym terminie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.