Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.475.2018.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-06
Teza: w zakresie ustalenia, czy opłata licencyjna za korzystanie z relacji z klientami podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidzianym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 listopada 2018 r. (data wpływu 14 listopada 2018 r.), uzupełnionym 15 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłata licencyjna za korzystanie z relacji z klientami podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidzianym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłata licencyjna za korzystanie z relacji z klientami podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidzianym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 grudnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.475.2018.1.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 15 stycznia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na produkcji i sprzedaży składników żywności. Produkty Spółki sprzedawane są podmiotom powiązanym i niepowiązanym - przy czym cała sprzedaż dokonywana jest za pośrednictwem powiązanego podmiotu pośredniczącego (tzw. „centralny podmiot fakturujący”, dalej: „Pośrednik”) tj. Wnioskodawca sprzedaje swoje produkty powiązanemu podmiotowi pośredniczącemu, który odsprzedaje je ostatecznym odbiorcom - podmiotom powiązanym i niepowiązanym. Taki schemat transakcji wynika z przyjętego modelu biznesowego, zgodnie z którym kontrahentem dla ostatecznego odbiorcy jest, zamiast wielu podmiotów, jeden podmiot z Grupy (zasada one face to the customer).

Licencja na korzystanie z relacji z klientami.

W przypadku, gdy Spółka nie posiada relacji z ostatecznymi odbiorcami, może być ona obciążana opłatą licencyjną za korzystanie z relacji z ostatecznymi odbiorcami. W zakresie wykorzystywanych przez Spółkę relacji posiadanych przez czeski i słowacki podmiot z Grupy (podmioty powiązane ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT) opłata licencyjna ustalona jest w umowach pomiędzy właścicielami relacji z klientami a Pośrednikiem. Ponieważ jednak Pośrednik wykorzystuje te relacje wyłącznie dla sprzedaży produktów Wnioskodawcy (wszystkie produkty sprzedawane przez Pośrednika podmiotom objętym tymi relacjami produkowane są przez Wnioskodawcę), czeski i słowacki podmiot z Grupy obciążają opłatą licencyjną bezpośrednio Wnioskodawcę (jako beneficjenta tych relacji).

Opłata licencyjna ustalona jest jako określona część (procent) wartości netto produktów sprzedanych z wykorzystaniem relacji z danymi klientami (tj. określona część wartości netto produktów sprzedanych Pośrednikowi, których ostatecznym odbiorcami są klienci, z którymi relacja objęta jest licencją). Zatem opłata licencyjna ustalana jest jako określona część (procent) części przychodów Wnioskodawcy.

Odrębnie od wskazanej wyżej opłaty licencyjnej Wnioskodawca ponosi koszty usług przedstawicielstwa handlowego świadczonych przez czeski i słowacki podmiot z Grupy, które nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 9 stycznia 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że opłata licencyjna, której dotyczy wniosek z 7 listopada 2018 r. naliczana jest za usługi świadczone na rzecz Spółki przez czeski i słowacki podmiot z Grupy. Istotą tych usług jest umożliwienie Spółce wykorzystywania relacji z ostatecznymi odbiorcami produktów wytwarzanych przez Spółkę, wypracowanych w przeszłości przez ww. czeski i słowacki podmiot z Grupy. Te ostatnie, w ramach wspomnianej usługi, tolerują - w zamian za wynagrodzenie w postaci opłaty licencyjnej - fakt, iż wyroby produkowane przez Spółkę sprzedawane są klientom, z którymi relację wypracowały wspomniane podmioty, z zachowaniem pełnej dochodowości po stronie Spółki (tj. bez pośrednictwa podmiotów czeskiego i słowackiego).

Spółka powzięła wątpliwości w zakresie klasyfikacji statystycznej ww. usług świadczonych przez czeski i słowacki podmiot z Grupy. Wobec tego, Spółka złożyła wniosek do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur (Urząd Statystyczny w Łodzi), celem uzyskania urzędowej informacji dot. symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W toku przygotowywania niniejszej odpowiedzi na wezwanie Spółka otrzymała jednak od ww. jednostki informację, zgodnie z którą uzyskanie urzędowej informacji nie będzie możliwe przed upływem terminu na odpowiedź.

Jednocześnie, Spółka jest zdania, że ww. usługi świadczone przez czeski i słowacki podmiot z Grupy według nomenklatury klasyfikacji na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług i nie istnieje grupowanie dokładnie odpowiadającej ich treści. Zatem, w ocenie Spółki, jedynym kodem, w ramach którego zakwalifikowanie ww. usług wydaje się możliwe, jest kod 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wysokość opłaty licencyjnej wpływa na cenę towarów wytwarzanych przez Spółkę w ten sposób, że wspomniana opłata licencyjna jest jednym z kosztów niezbędnych do poniesienia w procesie ich sprzedaży. Metodologia oraz moment, w którym dokonywana jest kalkulacja ceny produktów waha się jednak znacząco, w zależności od rodzaju wytwarzanego towaru, docelowego odbiorcy oraz pozostałych okoliczności rynkowych.

W zakresie, którego dotyczy ww. wniosek - tj. w odniesieniu do przypadków, w których sprzedaż dokonywana jest na rzecz podmiotów, z którymi relację posiadają czeski i słowacki podmiot z Grupy - Spółka jest (będzie) obciążana opłatą licencyjną. Pozostałe sytuacje pozostają poza zakresem wspomnianego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opłata licencyjna za korzystanie z relacji z klientami podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidzianym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opłata licencyjna za korzystanie z relacji z klientami nie podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidzianym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, (\`(...)\`),

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, (\`(...)\`) w części przekraczającej określone limity.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
4.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W świetle powyższego, ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidzianym w art. 15e ustawy o CIT podlegają koszty usług wprost wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (oraz koszty usług podobnych do tych usług) oraz wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej oraz wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych (dodatkowo ograniczenie stosuje się do kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika - w tym zakresie nie ma jednak żadnych wątpliwości, że koszty przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie stanowią kosztów tego rodzaju).

Zgodnie jednak z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Licencja na korzystanie z relacji z klientami

W ocenie Wnioskodawcy opłata licencyjna za korzystanie z relacji klientami nie stanowi kosztów żadnej z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ani usług do tych usług podobnych. W szczególności opłata licencyjna nie wiąże się z usługami badania rynku czy usługami reklamowymi. Płacone wynagrodzenie obejmuje bowiem jedynie korzystanie z relacji z klientami - koszty usług przedstawicielstwa handlowego (które mogą ewentualnie stanowić koszty usług podobnych do usług reklamowych i/lub badania rynku) regulowane są zaś przez Spółkę odrębnie (w ramach wynagrodzenia za inne usługi).

W dalszej kolejności rozważenia wymaga, czy opłata licencyjna może stanowić opłatę/należność za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Przepis ten odnosi się do opłat/należności za korzystanie lub prawo do korzystania z:

*   autorskich lub pokrewnych praw majątkowych,
*   licencji,
*   praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej,
*   wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Każda z tych kategorii zostanie odrębnie omówiona niżej.

Autorskie lub pokrewne prawa majątkowe

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „ustawa o prawie autorskim”), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zgodnie zaś z ustępem 2 tego artykułu w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne,
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Pośród pokrewnych praw majątkowych przywołana ustawa wymienia zaś: prawa do artystycznych wykonań, prawa do fonogramów i wideogramów, prawa do nadań programów, prawa do pierwszych wydań oraz wydań naukowych i krytycznych.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że opłata licencyjna za korzystanie z relacji z klientami (listy klientów) nie stanowi wynagrodzenia za korzystanie z prawa autorskiego lub pokrewnego prawa majątkowego. Relacje z klientami (listy klientów) nie stanowią bowiem przejawu twórczej działalności o indywidualnym charakterze (utworu), w szczególności żadnego z utworów wymienionych w art. 1 ust. 2 przywołanej ustawy ani pokrewnego prawa majątkowego.

Licencje

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji licencji. Definicja taka znajduje się w ustawie o prawie autorskim. Zgodnie z art. 41 ust. 2 tej ustawy, licencja to umowa o przeniesieniu autorskich praw majątkowych lub korzystanie z utworu. Mając na uwadze tę definicję, oraz okoliczność, że przedmiotem umowy licencyjnej na korzystanie z relacji z klientami nie jest utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, w ocenie Wnioskodawcy, licencja na korzystanie z relacji z klientami (niezależnie od nazwy użytej w samej umowie) nie stanowi licencji w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Zasadność odwołania się do ustawy o prawie autorskim dla celów zdefiniowania pojęcia licencji na gruncie ustawy o CIT potwierdzają przy tym organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS).

Prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej ustawa ta normuje:

1.  stosunki w zakresie wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, znaków towarowych, oznaczeń geograficznych i topografii układów scalonych:
2.  zasady, na jakich przedsiębiorcy mogą przyjmować projekty racjonalizatorskie i wynagradzać ich twórców;
3.  zadania i organizację Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej, zwanego dalej „Urzędem Patentowym”,

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że opłata za korzystanie z relacji z klientami nie stanowi opłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z prawa określonego w ustawie Prawo własności przemysłowej.

Wartości stanowiące równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

W ocenie Wnioskodawcy opłaty licencyjne nie stanowią również równowartości uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - przedmiotowa opłata licencyjna dokonywana jest bowiem za samo korzystanie z relacji z klientami (możliwość sprzedaży na rzecz tych klientów), a nie za jakąkolwiek wiedzę w tym zakresie.

W świetle powyższego należy wskazać, że opłaty licencyjne przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie stanowią opłat/należności za korzystanie z praw lub wartości wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Niezależnie od powyższego, należy wskazać, że gdyby nawet przedmiotowe opłaty licencyjne stanowiły koszty wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (co, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma miejsca i co potwierdzają argumenty szczegółowo przedstawione powyżej), powinno do nich znaleźć zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Jak zostało wskazane wyżej, zgodnie z tym przepisem ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zakres zastosowania wskazanego przepisu został szczegółowo omówiony w wyjaśnieniach opublikowanych na portalu internetowym Ministerstwa Finansów Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Zgodnie z jego treścią: koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Mając na uwadze, że: (i) poniesienie opłaty licencyjnej jest niezbędne dla dokonywania sprzedaży na rzecz klientów, z którymi Wnioskodawca nie posiada bezpośredniej relacji; (ii) opłata licencyjna ustalona jest jako określona część (procent) wartości netto sprzedanych produktów (część/procent przychodu Spółki ze sprzedaży tych produktów), w ocenie Spółki opłatę licencyjną należy uznać za koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, już na podstawie samego tego wyłączenia, można uznać, że opłata licencyjna nie podlega ograniczeniom przewidzianym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych wielokrotnie potwierdzał zastosowanie wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, do opłat umożliwiających dokonywanie sprzedaży produktów, które to opłaty kalkulowane są jako część przychodu ze sprzedaży (por. m.in. interpretacja z 18 września 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.337.2018.l.AM wydana w odniesieniu do opłaty licencyjnej za korzystanie ze znaku towarowego).

W świetle przedstawionych wyżej argumentów, przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opłata licencyjna za korzystanie z relacji z klientami nie podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidzianym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności wskazanego przez Wnioskodawcę dla wymienionych we wniosku usług symbolu PKWiU. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest zatem uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania wskazanych we wniosku usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym, oceny stanowiska Wnioskodawcy dokonano z uwzględnieniem grupowania wskazanego przez Wnioskodawcę.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”). Jednak z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przedmiotowa interpretacja została wydana w oparciu o przepisy updop obowiązujące do tej daty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę świadczenia organ interpretacyjny w niniejszej interpretacji przeprowadził analizę wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 1 updop, a nie pod kątem spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powołany wcześniej art. 15e ust. 1 updop ma zastosowanie jeżeli pomiędzy podmiotami powiązanymi dochodzi do zakupu usług niematerialnych wymienionych w tym przepisie. Kiedy podmioty mogą zostać uznane za powiązane wynika z art. 11 ust. 1 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.).

I tak, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

–i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 upodp jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na produkcji i sprzedaży składników żywności. Produkty Spółki sprzedawane są podmiotom powiązanym i niepowiązanym - przy czym cała sprzedaż dokonywana jest za pośrednictwem powiązanego podmiotu pośredniczącego (tzw. „centralny podmiot fakturujący”, dalej: „Pośrednik”) tj. Wnioskodawca sprzedaje swoje produkty powiązanemu podmiotowi pośredniczącemu, który odsprzedaje je ostatecznym odbiorcom - podmiotom powiązanym i niepowiązanym. Taki schemat transakcji wynika z przyjętego modelu biznesowego, zgodnie z którym kontrahentem dla ostatecznego odbiorcy jest, zamiast wielu podmiotów, jeden podmiot z Grupy (zasada one face to the customer). W przypadku, gdy Spółka nie posiada relacji z ostatecznymi odbiorcami, może być ona obciążana opłatą licencyjną za korzystanie z relacji z ostatecznymi odbiorcami. W zakresie wykorzystywanych przez Spółkę relacji posiadanych przez czeski i słowacki podmiot z Grupy (podmioty powiązane ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT) opłata licencyjna ustalona jest w umowach pomiędzy właścicielami relacji z klientami a Pośrednikiem. Ponieważ jednak Pośrednik wykorzystuje te relacje wyłącznie dla sprzedaży produktów Wnioskodawcy (wszystkie produkty sprzedawane przez Pośrednika podmiotom objętym tymi relacjami produkowane są przez Wnioskodawcę), czeski i słowacki podmiot z Grupy obciążają opłatą licencyjną bezpośrednio Wnioskodawcę (jako beneficjenta tych relacji).

Opłata licencyjna ustalona jest jako określona część (procent) wartości netto produktów sprzedanych z wykorzystaniem relacji z danymi klientami (tj. określona część wartości netto produktów sprzedanych Pośrednikowi, których ostatecznym odbiorcami są klienci, z którymi relacja objęta jest licencją). Zatem opłata licencyjna ustalana jest jako określona część (procent) części przychodów Wnioskodawcy.

Opłata licencyjna, której dotyczy wniosek naliczana jest za usługi świadczone na rzecz Spółki przez czeski i słowacki podmiot z Grupy. Istotą tych usług jest umożliwienie Spółce wykorzystywania relacji z ostatecznymi odbiorcami produktów wytwarzanych przez Spółkę, wypracowanych w przeszłości przez ww. czeski i słowacki podmiot z Grupy. Te ostatnie, w ramach wspomnianej usługi, tolerują - w zamian za wynagrodzenie w postaci opłaty licencyjnej - fakt, iż wyroby produkowane przez Spółkę sprzedawane są klientom, z którymi relację wypracowały wspomniane podmioty, z zachowaniem pełnej dochodowości po stronie Spółki (tj. bez pośrednictwa podmiotów czeskiego i słowackiego).

Jednocześnie, Spółka jest zdania, że ww. usługi świadczone przez czeski i słowacki podmiot z Grupy według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług sklasyfikowane są pod symbolem 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane. Jak wskazano przy tym we wniosku, odrębnie od wskazanej wyżej opłaty licencyjnej Wnioskodawca ponosi koszty usług przedstawicielstwa handlowego świadczonych przez czeski i słowacki podmiot z Grupy, które nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że jeżeli w istocie jak wskazano we wniosku oraz jego uzupełnieniu, „opłata licencyjna za korzystanie z relacji z klientami”, jest opłatą za usługi świadczone przez czeski i słowacki podmiot z Grupy do której należy Wnioskodawca, sklasyfikowane zgodnie z PKWiU z 2008 r. pod symbolem 74.90.20.0, tj. jako Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane, (wskazanie Wnioskodawcy w tym zakresie potraktowano jako niepodlegający ocenie element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), a usługi te umożliwiają jedynie Spółce wykorzystywanie (w przedstawionym we wniosku zakresie) relacji z ostatecznymi odbiorcami produktów wytwarzanych przez Spółkę, wypracowanych w przeszłości przez ww. czeski i słowacki podmiot z Grupy, to do usług tych ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

W opinii Organu, nabywane przez Wnioskodawcę usługi w zakresie korzystania z relacji z klientami, biorąc pod uwagę ich istotę przy uwzględnieniu dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji tych usług opartej o PKWiU z 2008 r., - nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rezultacie, koszt świadczenia tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę, że „korzystanie z relacji z klientami”, Wnioskodawca utożsamia ze świadczeniem usługi na jego rzecz przez podmiot powiązany, wykluczonym jest również uznanie wskazanej we wniosku opłaty licencyjnej za wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw lub wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. Powyższe wyłącza również możliwość uznania, że wskazane we wniosku opłaty licencyjne podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop. Z przyczyn oczywistych do wskazanej we wniosku opłaty nie znajdzie również zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 3 updop.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, zważywszy, że opłaty licencyjne, o których mowa we wniosku nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, bezpodstawnym stało się odnoszenie się w tej mierze do wyłączenia określonego w art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2018 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.