Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-671/15/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-07
Teza: 1. Czy kwota osiągnięta ze sprzedaży majątku prywatnego (przedmiotowych zabudowanych nieruchomości) stanowi przychód w rozumieniu Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć sprzedaż przedmiotowych zabudowanych nieruchomości?
Słowa kluczowe: nieruchomości-zbycie nieruchomości; przychód; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2015 r. (data wpływu 2 czerwca 2015 r.) uzupełnionym w dniach 30 czerwca 2015 r. oraz 1 września 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w kwietniu 2013 r., nie prowadząc działalności gospodarczej, rozpoczął budowę sposobem gospodarczym dwóch domów jednorodzinnych. Powierzchnia użytkowa każdego z domów nie przekracza 300 m2. Budowę tych domów Wnioskodawca zakończył w kwietniu 2014 r., a ich formalne przekazanie do użytkowania nastąpiło w dniu 24 września 2014 r.

Grunty na których zostały wybudowane przedmiotowe domy stanowią majątek osobisty Wnioskodawcy otrzymany w ramach darowizny od ojca w 1989 r. Pierwotna darowizna obejmowała gospodarstwo rolne w tym także ziemię rolną, której Wnioskodawca nigdy nie uprawiał i dla której w 2004 r. został zmieniony plan zagospodarowania przestrzennego z rolnego na budownictwo jednorodzinne. Po zmianie planu Wnioskodawca podzielił teren na mniejsze działki i w oparciu o wytyczne do planu uzbroił w wodę i kanalizację. Po czym zgodnie z umową zawartą z Urzędem Gminy wykonane uzbrojenie w postaci sieci wodnych i kanalizacyjnych przekazał nieodpłatnie na majątek Gminy. Teren ten i działki nigdy nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej czynności zarobkowej. Z uwagi na okoliczność, że w tamtym czasie Wnioskodawca wraz z rodziną mieszkał w N, część działek sprzedał. Po powrocie do kraju Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą związaną ze sprzedażą kolektorów słonecznych i armatury grzewczej. Ponieważ działalność gospodarcza nie przynosiła oczekiwanych dochodów, a momentami przynosiła straty, w 2012 r. Wnioskodawca zaprzestał jej prowadzenia. Dla zaspokojenia potrzeb 5 osobowej rodziny, w tym 3 dzieci w wieku szkolnym Wnioskodawca podjął w kwietniu 2013 r. decyzję o wybudowaniu 2 domów jednorodzinnych, które zamierza obecnie sprzedać. Z darowizny ojca w 1989 r. i po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego z 2004 r. Wnioskodawca jest jeszcze w posiadaniu dużej działki – 1,5 ha przeznaczonej pod budownictwo jednorodzinne, która jednak z uwagi na zakaz podziału na mniejsze nie nadaje się do dalszej odsprzedaży. Okoliczność ta jak również konieczność zapewnienia rodzinie zabezpieczenia finansowego skłoniła Wnioskodawcę w czerwcu 2014 r. do decyzji o podjęciu działalności gospodarczej w zakresie budowy domów na wspomnianej – 1,5 ha działce przeznaczonej pod budownictwo. Prowadząc działalność gospodarczą Wnioskodawca rozlicza się na zasadach ogólnych (ewidencja KPiR). Nigdy nie prowadził firmy zajmującej się obrotem nieruchomości. Przedmiotowe nieruchomości nie są wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i nie są wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ponadto nie stanowią również towaru handlowego w jego działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kwota osiągnięta ze sprzedaży majątku prywatnego (przedmiotowych zabudowanych nieruchomości) stanowi przychód w rozumieniu Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć sprzedaż przedmiotowych zabudowanych nieruchomości?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy transakcja sprzedaży przedmiotowych zabudowanych nieruchomości będzie zwolniona z podatku dochodowego, gdyż będzie dokonana po 5-ciu latach licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, czyli rozpoczynając od 1989 r. W ocenie Wnioskodawcy wynika to z interpretacji następujących przepisów prawa:

*   art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)
*   art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 23 stycznia 2014 r. poz. 121) oraz art. 46 § 1 tej ustawy

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja sprzedaży zabudowanych nieruchomości nie może być dokonana jako sprzedaż majątku prywatnego przez osobę fizyczną. W ocenie Wnioskodawcy przychód ze sprzedaży przedmiotowych zabudowanych nieruchomości stanowi zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i podlega obowiązkowi wpisania do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (KPiR). W myśl rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz.1475 z zm.) i § 17 ust. 1 tego rozporządzenia zakup materiałów oraz towarów handlowych winien być wpisany do KPiR, a zgodnie z § 3 pkt 1 lit. a) ich wpis należy zaewidencjonować w kolumnie 10 KPiR. Z kolei przychód ze sprzedaży tych nieruchomości wraz z budynkami stanowi przychód, a tym samym podlega zaewidencjonowaniu w kolumnie 7 KPiR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   pkt 8 – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

1.  jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W konsekwencji, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, to wówczas przychód z tytułu tej sprzedaży jest opodatkowany jako przychód z działalności gospodarczej, natomiast jeżeli sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonywaniu tej działalności, to należy ją rozpatrywać jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 tej ustawy działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 tej ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej jest również przychód uzyskany z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Analizując przedmiotową sprawę należy oprzeć się na przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, w którym Wnioskodawca przede wszystkim wskazał, że przedmiotowe nieruchomości nie są wykorzystywane w prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej i nie są wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ponadto nie stanowią również towaru handlowego.

Biorąc zatem pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz wyżej przytoczone przepisy prawa należy uznać, że kwota uzyskana ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości – o ile nie zostały wybudowane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej – nie będzie stanowić przychodu ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. W związku z tym, należy ocenić, czy zbycie ww. nieruchomości skutkuje powstaniem przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, jeżeli nie jest dokonywane w wykonywaniu działalności gospodarczej i następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem, w takiej sytuacji, kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie podlega opodatkowaniu.

W związku z powyższym dla ustalenia, czy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, sprzedaż nieruchomości spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne jest przede wszystkim prawidłowe określenie momentu, od którego należy liczyć bieg pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, stąd należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego t.j. w szczególności art. 46 i 48 Kodeksu cywilnego ( Dz.U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak i budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Budynki trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Oznacza to, że własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki wybudowane na tym gruncie.

Z treści art. 48 Kodeksu cywilnego wynika, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Jeżeli zatem na nieruchomości gruntowej znajduje się – jako jej część składowa – budynek nie stanowiący odrębnej nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, to sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. W myśl art. 47 Kodeksu część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Wyżej wymienione przepisy wyrażają generalną zasadę, że budynek jako część składowa nieruchomości z wyjątkami przewidzianymi w ustawie - nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny rzeczy głównej, tj. gruntu.

Dlatego też, sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Jednocześnie regulacja zawarta w prawie cywilnym skutkuje tym, że datą nabycia nieruchomości jest data nabycia prawa własności gruntu bez względu na to, czy na gruncie tym wybudowano budynek czy też nie i kiedy to nastąpiło.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, iż w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy jest mowa tylko o sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Przepis ten nie rozdziela sprzedaży gruntu od sprzedaży budynku stanowiącego jego część składową. Nie wymienia ponadto sprzedaży budynku jako odrębnego źródła przychodu w podatku dochodowym. Nie można więc traktować, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również kodeksu cywilnego, odrębnie sprzedaży gruntu oraz sprzedaży znajdującego się na nim budynku.

Zatem w sytuacji, gdy najpierw dochodzi do nabycia gruntu, a dopiero później zostaje wybudowany na nim budynek, istotnym z punktu widzenia ustalenia początku biegu terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest moment nabycia gruntu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że grunt na którym zostały wybudowane przedmiotowe domy Wnioskodawca otrzymał w ramach darowizny od ojca w 1989 r.

W związku z tym, bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy liczyć od końca 1989 r. Termin ten upłynął więc z dniem 31 grudnia 1994 r.

Reasumując, w związku z tym, iż sprzedaż zabudowanych nieruchomości nastąpi po upływie pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki pochodzące ze sprzedaży tej nieruchomości nie będą stanowić przychodu w rozumieniu ww. ustawy.

Zauważyć jednakże należy, że przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Wnioskodawca nieprawidłowo wskazał, że sprzedaż zabudowanych nieruchomości zwolniona jest od opodatkowania. Jak bowiem wskazano powyżej, sprzedaż nieruchomości po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie stanowi źródła przychodów (nie generuje przychodu do opodatkowania) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem skoro uzyskana kwota nie będzie stanowiła przychodu do opodatkowania to nie będzie miało zastosowania zwolnienie od opodatkowania. Ponadto, wobec przyjęcia, że budowa i sprzedaż budynków o których mowa we wniosku nie następuje w ramach działalności gospodarczej stwierdzić należy, że Wnioskodawca błędnie uważa, że przychód ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który podlega obowiązkowi zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy przy tym zastrzec, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego sprawy. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega bowiem regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest bowiem sam przepis prawa.

W przypadku, gdy w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego właściwe organy ustalą, że przytoczony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) różni się od stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) występującego w rzeczywistości, to wówczas Wnioskodawca nie będzie mógł ze skutkiem prawnym powołać się na niniejszą interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.