Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-44/12/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-04-25
Teza: Zwolnienie od podatku planowanej dostawy nieruchomości wraz z przynależnościami.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; podatek-podatek naliczony; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2012 r. (data wpływu 13 stycznia 2012 r.), uzupełniony w dniu 13 kwietnia 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku planowanej dostawy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 13 kwietnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku planowanej dostawy.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza zbyć na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej „Nabywca”) część nieruchomości zlokalizowanej w G. Jest użytkownikiem wieczystym przedmiotowej nieruchomości, składającej się z działek o numerach: 52/16, 52/17, 52/18, 52/19 oraz 52/20, o łącznym obszarze 0,7657 ha i właścicielem budynków znajdujących się na tym gruncie, stanowiących odrębny przedmiot własności, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Wnioskodawca zamierza zbyć na rzecz nabywcy prawo użytkowania wieczystego działki numer 52/18 o powierzchni 148 m2 oraz działki numer 52/20 o powierzchni 4.689 m2, o łącznej powierzchni 4.837 m2 (dalej łącznie „Grunt”), wchodzących w skład wyżej opisanej nieruchomości, jak również prawo własności znajdującego się na Gruncie budynku biurowego ośmiokondygnacyjnego o powierzchni użytkowej 6.011,70 m2 (zwanym dalej: „Budynek A4”) oraz budynku biurowego siedmiokondygnacyjnego, o powierzchni użytkowej 5.186,50 m2 (zwanym dalej: „Budynek A3”). Budynek A4 i Budynek A3 będą dalej łącznie zwane „Budynkami”, a Budynki i Grunt będą dalej łącznie zwane „Nieruchomością”. Na Gruncie znajduje się część zbiornika retencyjno-rozsączającego. Pozostała część tego zbiornika zlokalizowana jest na działkach nr 52/17 i 52/19. Przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości, Wnioskodawca przeprowadzi określoną procedurę podziału lub/i scalenia posiadanej nieruchomości w taki sposób, aby zbiornik retencyjno-rozsączający znajdował się w całości na działkach, które będą przedmiotem nabycia lub w całości zostaną w majątku Wnioskodawcy. Działki powstałe w ten sposób wraz ze zbiornikiem retencyjno-rozsączającym dla potrzeb wniosku wchodzić będą w skład wyżej określonego pojęcia „Nieruchomość”. Powierzchnia Budynku A4 i Budynku A3 jest przedmiotem najmu na podstawie umów zawartych przez Wnioskodawcę z najemcami. Pozwolenie na użytkowanie Budynku A3 zostało wydane 1 grudnia 2009 r., a pierwsi najemcy zasiedlili go w dniu 15 grudnia 2009 r. Powierzchnia tego budynku była oddawana w najem sukcesywnie począwszy od wyżej wskazanej daty. Do chwili obecnej, zasiedlone zostało ok. 96% powierzchni Budynku A3.

Budynek A4 został oddany do używania w tym samym terminie co Budynek A3. Do chwili obecnej, zasiedlone zostało ok. 91% jego powierzchni. Powierzchnia Budynków wykorzystywana jest częściowo na potrzeby własne Wnioskodawcy. Po oddaniu Budynków do używania Wnioskodawca ponosił wydatki na dostosowanie wynajmowanych powierzchni do potrzeb najemców, które stanowiły ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Suma tych wydatków, w odniesieniu do każdego z Budynków nie przekroczyła jednak 30% wartości początkowej. Przy budowie i dostosowywaniu Budynków, Wnioskodawca odliczał podatek od towarów i usług, tzn. pomniejszał podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług związanych z budową i dostosowaniem Budynków.

Łącznie z Nieruchomością, Nabywca nabędzie od Wnioskodawcy budowle znajdujące się na Nieruchomości, takie jak śmietniki, murek klinkierowy, pylony reklamowe, przyłącza, drogi, place, chodniki, ogrodzenie, zbiornik retencyjny, zbiornik rozsączający, jak również określone środki trwałe związane z Budynkami, tj. wyposażenie informatyczne znajdujące się w Budynkach (np. serwer wraz z oprogramowaniem) oraz betonowe donice znajdujące się przed Budynkami. Dla potrzeb wniosku, wspomniane budowle oraz środki trwałe wchodzić będą w skład wskazanego powyżej pojęcia „Budynki”.

W stosunku do ww. budowli, tj. śmietników, murku klinkierowego, pylonów reklamowych, przyłączy, dróg, placów, chodników, ogrodzenia, zbiornika retencyjnego (przyłącze kanalizacji deszczowej) Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Pylony reklamowe, śmietniki, murek klinkierowy, drogi i chodniki zostały oddane do użytkowania w dniu 15 grudnia 2009 r. Zbiornik retencyjny (przyłącze kanalizacji deszczowej), pozostałe pylony reklamowe, przyłącze wodno-kanalizacyjne zostały oddane do użytkowania w dniu 30 czerwca 2010 r. Ogrodzenie zostało oddane do użytkowania 31 grudnia 2010 r.

Na podstawie zawartych umów najmu najemcy powierzchni Budynków A3 i A4 są również uprawnieni do korzystania z pylonów reklamowych (mogą umieszczać na nich swoje logo) oraz dróg i chodników jako tzw. powierzchni wspólnych. Pozostałe budowle stanowią integralne elementy „parku biurowego” i choć w umowach najmu nie ma do nich bezpośredniego odniesienia, dla stron jest oczywiste, że najemcy powierzchni Budynków A3 i A4 mają również prawo z nich korzystać. Z ekonomicznego punktu widzenia korzystanie z tych budowli przez najemców jest „w cenie" płaconego czynszu najmu. Spółka dokonywała tylko drobnych ulepszeń we wskazanych budowlach. W przypadku żadnej z budowli ulepszenia nie przekroczyły 30% jej wartości początkowej. Spółka posiadała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z ulepszeniami. Po dokonaniu ulepszeń budowle były wykorzystywane w ten sam sposób, jak przed ulepszeniami. W stosunku do serwera Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ramach ceny za Nieruchomości, Wnioskodawca przeniesie na Nabywcę również posiadane autorskie prawa majątkowe i prawa zależne do dokumentacji projektowej w zakresie dotyczącym Budynków. Przekaże Nabywcy również kompletne dokumenty dotyczące Nieruchomości oraz Budynków, w tym m. in. dokumentację prawną dotyczącą Nieruchomości oraz umów najmu powierzchni w Budynkach, decyzje związane z procesem budowlanym, dziennik budowy, projekty architektoniczno-budowlane, itd. W rezultacie nabycia Nieruchomości, Nabywca wstąpi w miejsce Wnioskodawcy w istniejące stosunki najmu dotyczące powierzchni Budynków. W związku z tym, Wnioskodawca przeniesie na Nabywcę również prawa z gwarancji zabezpieczających umowy najmu, jak również kaucje wpłacone przez najemców.

W ramach transakcji zakupu Nieruchomości nie dojdzie do przejęcia przez Nabywcę jakichkolwiek innych należności i zobowiązań Wnioskodawcy, w tym bieżących należności i zobowiązań związanych z prowadzonym najmem, jak również zobowiązań związanych z finansowaniem nabycia Nieruchomości. Nabywca nie przejmie również żadnych pracowników Wnioskodawcy. Jednocześnie na Nabywcę nie zostaną przeniesione środki pieniężne zgromadzone przez Wnioskodawcę, tajemnice przedsiębiorstwa, ani jakikolwiek know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Wnioskodawcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Wnioskodawcy. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy w zakresie Nieruchomości nie została w żaden sposób wyodrębniona w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy dla celów organizacyjnych (np. w formie oddziału) lub finansowych.

Nabywca planuje, że po zakupie Nieruchomości konieczne będzie urządzenie działalności gospodarczej z jej wykorzystaniem, poprzez zawarcie odpowiednich umów na zarządzanie Nieruchomością, umów na dostawę mediów, itd.

Oprócz Nieruchomości, Wnioskodawca posiada szereg innych nieruchomości zarówno gruntowych, jak i „budynkowych”, w których wynajmuje powierzchnię na rzecz najemców. Po zbyciu Nieruchomości Wnioskodawca w dalszym ciągu będzie kontynuował działalność gospodarczą w wyżej wskazanym zakresie. Zarówno Wnioskodawca, jak i Nabywca są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w Polsce. Po nabyciu Nieruchomości Nabywca będzie prowadził działalność obejmującą wynajem powierzchni użytkowej w nabytym Budynku, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług w odniesieniu do tej części Budynków, co do której, do dnia sprzedaży, nie nastąpi pierwsze zasiedlenie lub nie upłyną 2 lata od pierwszego zasiedlenia, a w pozostałym zakresie będzie zwolniona od opodatkowania, przy czym w tej części Wnioskodawca będzie uprawiony do wyboru opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług przy spełnieniu przez strony warunków przewidzianych w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług w odniesieniu do tej części Budynków, co do której do dnia sprzedaży nie nastąpi pierwsze zasiedlenie lub nie upłyną 2 lata od pierwszego zasiedlenia, a w pozostałym zakresie będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przy czym w tej części Wnioskodawca będzie uprawniony do wyboru opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług przy spełnieniu przez strony warunków przewidzianych w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dostawa towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, opisana transakcja będzie stanowić dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa). Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy, przez towar należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zatem - zdaniem Wnioskodawcy - należy uznać, iż w definicji towaru będzie się mieściła nieruchomość budynkowa. W konsekwencji, w opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła dostawę towarów, która - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W szczególności zaś nie będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, ponieważ przedmiot transakcji nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Uzasadniając powyższe Wnioskodawca stwierdził, że:

Ustawa nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa, przez co zakres przedmiotowy tego pojęcia dla potrzeb przepisów z zakresu podatku od towarów i usług, powinien zostać określony w oparciu o definicję zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast w odniesieniu do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ustawodawca zdecydował się wprowadzić w art. 2 pkt 27e ustawy osobną definicję dla potrzeb tego podatku. Zgodnie z tym przepisem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawione powyżej przepisy, Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość, w tym Budynki oraz użytkowanie wieczyste Gruntu, nie wyczerpują przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego.

Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie, obejmujących w szczególności należności i zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, know-how, księgi rachunkowe oraz szereg innych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Wnioskodawcy. Na Nabywcę nie zostaną również przeniesione pozostałe składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a ponadto, jak wyżej wskazano, Wnioskodawca posiada liczne inne nieruchomości gruntowe i budynkowe, które wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca stwierdził, że powyższe wnioski potwierdza także odpowiedź na zapytanie poselskie nr 1778 udzielona przez Ministra Finansów w dniu 13 czerwca 2003 r. (odpowiedź Ministra dotyczy interpretacji art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja w niej zawarta może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku), która dotyczyła tego, czy sam budynek może zostać uznany za przedsiębiorstwo. Zaznaczył, że wskazana odpowiedź była niejednokrotnie powoływana przez organy podatkowe. W powyższym piśmie Minister Finansów wskazał, iż za przedsiębiorstwo nie można uznać samego budynku, nawet wówczas, kiedy jest on przeznaczony na wynajem.

Wnioskodawca stwierdził, iż mając na uwadze charakter Nieruchomości nie będzie ona również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nieruchomość nie stanowi bowiem organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Działalność gospodarcza w zakresie Nieruchomości nie została w żaden sposób formalnie wyodrębniona dla celów organizacyjnych (np. w formie oddziału) lub finansowych. Sama Nieruchomość nie mogłaby również stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. W tym celu, po zakupie Nieruchomości konieczne będzie właściwe zorganizowanie tej działalności, poprzez zawarcie przez Nabywcę odpowiednich umów na zarządzanie Nieruchomością, umów na dostawę mediów, itd.

Mając na uwadze powyższą analizę, w opinii Wnioskodawcy, przedmiotowa transakcja sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy stanowić będzie jedynie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, nie spełniających definicji przedsiębiorstwa lub też zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zasadność powyższego wniosku potwierdzają liczne interpretacje podatkowe wydane w zbliżonych stanach faktycznych, w tym m. in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2010 r. (nr IPPP3/443-1167/09-3/MM), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 grudnia 2009 r. (nr IBPP3/443-701/09/KO), a także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. (nr IPPP2/443-778/09-2/IK).

Reasumując Wnioskodawca uznał, że sprzedaż Nieruchomości na rzecz Nabywcy stanowić będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Sposób opodatkowania.

W opinii Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów w odniesieniu do tej części Budynków, co do której do dnia sprzedaży nie nastąpi pierwsze zasiedlenie lub nie upłyną 2 lata od pierwszego zasiedlenia, a w pozostałym zakresie będzie zwolniona od podatku, przy czym w tej części Wnioskodawca będzie uprawniony do wyboru opodatkowania transakcji przy spełnieniu przez Wnioskodawcę i Nabywcę warunków przewidzianych w art. 43 ust. 10 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawa budynków, jest zwolniona od podatku od towarów i usług z wyjątkiem gdy:

(i) jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

(ii) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przy czym przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, po ich:

(i) wybudowaniu lub

(ii) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

A zatem wykładnia językowa powyższego przepisu prowadzi do wniosku, iż zwolnione z od podatku są dostawy budynków, dokonywane po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Natomiast dostawa tych towarów dokonywana w okresie przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia, podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu podstawowej stawki tego podatku.

Z tego względu kluczowe jest ustalenie, kiedy dochodzi do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy. Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania budynków pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Koniecznym jest, by nastąpiło to w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, tj. w ramach m. in. dostawy towarów lub odpłatnej usługi (np. najem, dzierżawa).

Wnioskodawca ponownie wskazał, że zamierza zbyć Nieruchomość, w tym Budynki, które zostały wybudowane przez Wnioskodawcę i były oddawane do używania najemcom począwszy od grudnia 2009 r. Jednocześnie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na wybudowanie i dostosowanie Budynków. W trakcie użytkowania Budynków suma wydatków na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie przekroczyła 30% wartości początkowej.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, doszło do pierwszego zasiedlenia Budynków, w odniesieniu do tej ich powierzchni, która została oddana do używania na podstawie umów najmu. Natomiast w odniesieniu do tej części Budynków, która nie została jeszcze wynajęta, nie doszło do pierwszego zasiedlenia.

Stwierdził, że biorąc pod uwagę przedstawione powyżej regulacje, planowana transakcja w odniesieniu do części Budynków, która była zasiedlona po raz pierwszy (w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy) ponad 2 lata temu, będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast w odniesieniu do części Budynków, która nie była jeszcze zasiedlona po raz pierwszy lub w przypadku, gdy od jej pierwszego zasiedlenia nie upłynął jeszcze okres 2 lat, zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku od towarów i usług. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lutego 2010 r. (sygn. akt III SA/G1 1359/09), w którym sąd wskazał, iż: „Ustawodawca nie posługuje się stwierdzeniem, iż pierwsze zasiedlenie budynku jest to oddanie części budynku do użytkowania w czynnościach opodatkowanych pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Tym samym słusznie stwierdził organ, iż aby uznać budynek za zasiedlony w całości musi być on wydany w całości w celu wykonania czynności opodatkowanych tj. czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, wówczas będzie mógł spełniać definicję pierwszego zasiedlenia. (\`(...)\`) Należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie chodzi o przepisy dotyczące zwolnień od podatku VAT, które jako ustanawiające wyjątki od zasady, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, muszą być stosowane w sposób ścisły, a ich wykładnia nie może prowadzić do poszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia. W przedmiotowym przypadku ustawodawca przewidział szereg warunków (wskazanych wyżej), od których spełnienia uzależniona jest możliwość skorzystania ze zwolnienia od VAT przy dostawie budynków, budowli lub ich części. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w sposób dostateczny wykazał, iż tylko niektóre części budynku, który ma być przedmiotem dostawy, spełniają warunki ustawowe do objęcia ich zwolnieniem od podatku VAT. Rozszerzenie tego zwolnienia na te części budynku, które takich warunków nie spełniają, byłoby poszerzeniem zakresu zastosowania zwolnienia (…)”.

Wnioskodawca stwierdził, że również organy podatkowe podzielają powyższy pogląd. Jako przykład powołał interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 grudnia 2010 r. (nr ITPP1/443-899/10/TS) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2010 r. (nr IPPP1-443-647/10-4/EK), w której stwierdzono: „A zatem w przedmiotowej sytuacji należy stwierdzić, iż pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy nastąpiło jedynie w odniesieniu do części budynków wynajmowanych na rzecz innych podmiotów w momencie oddania tych części do użytkowania na podstawie umów najmu, które w rozumieniu przepisów ustawy o VAT stanowią odpłatne świadczenie usług”.

Podniósł, że powyższe zasady opodatkowania dotyczą także użytkowania wieczystego, które zostanie przeniesione na Nabywcę wraz z Budynkami. Wynika to z treści art. 29 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Stosując odpowiednio ten przepis do przypadku sprzedaży przez użytkownika wieczystego wybudowanego przez niego budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego, należy uznać, iż wartość użytkowania wieczystego powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania sprzedaży budynku.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca:

(i) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

(ii) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, wyżej wskazane oświadczenie musi również zawierać:

(i) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

(ii) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

(iii) adres budynku, budowli lub ich części.

Zarówno Wnioskodawca jak i Nabywca, są zarejestrowani, jako podatnicy VAT czynni. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, będą oni uprawnieni, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, do wyboru opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem od towarów i usług, w części zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pod warunkiem złożenia przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Wnioskodawcy, zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca zauważył, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie miało zastosowanie obowiązkowe zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy, w tej części, która jest opodatkowana (a więc w tej części, która dotyczy powierzchni Budynków nie będącej jeszcze przedmiotem pierwszego zasiedlenia, lub w przypadku której od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy, niż 2 lata). Wynika to z faktu, iż odliczał podatek naliczony związany z wydatkami na wybudowanie Budynków, natomiast art. 43 ust. 10a ustawy, stosuje się pod warunkiem, że:

(i) w stosunku do obiektów, będących przedmiotem dostawy, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz

(ii) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

A zatem pierwszy z powyższych warunków nie będzie spełniony przez Wnioskodawcę (drugi również) w związku z czym powołany przepis nie będzie miał zastosowania do dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy.

Podsumowując Wnioskodawca stwierdził, że w Jego ocenie, sprzedaż Nieruchomości, w tym Budynków oraz związanych z nimi budowli i środków trwałych, będzie stanowiła dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką tego podatku w odniesieniu do tej części Budynków, co do której do dnia sprzedaży nie nastąpi pierwsze zasiedlenie lub nie upłyną 2 lata od pierwszego zasiedlenia, a w pozostałym zakresie będzie zwolniona od podatku, przy czym w tej części Wnioskodawca będzie uprawniony do wyboru opodatkowania transakcji przy spełnieniu przez Wnioskodawcę i przez Nabywcę warunków przewidzianych w art. 43 ust. 10 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu tego pojęcia posiłkowo, w ramach wykładni systemowej, stosuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

W myśl ust. 2 tego artykułu, przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawodawca, w art. 2 pkt 14 ustawy, definiuje pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało zatem miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt będzie przedmiotem sprzedaży albo będzie oddany w najem, bądź dzierżawę. Zarówno bowiem dostawa, jak też najem, bądź dzierżawa, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 – zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy - musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Według ust. 7a ww. artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Pojęcie budynku i budowli nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z art. 3 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 2);
*   budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (\`(...)\`) (pkt 3).

Z punktu 4 ww. artykułu wynika, że przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Stosownie do § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza zbyć na rzecz innej spółki część nieruchomości. Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym przedmiotowej nieruchomości oraz właścicielem znajdujących się na niej budynków, stanowiących odrębny przedmiot własności. Zamierza zbyć na rzecz nabywcy prawo użytkowania wieczystego działek numer 52/18 oraz 52/20, jak również prawo własności znajdujących się na ww. gruntach dwóch budynków biurowych. Na gruncie znajduje się część zbiornika retencyjno-rozsączającego. Pozostała część tego zbiornika zlokalizowana jest na działkach nr 52/17 i 52/19. Przed dokonaniem sprzedaży, Wnioskodawca przeprowadzi określoną procedurę podziału lub/i scalenia posiadanej nieruchomości w taki sposób, aby zbiornik retencyjno-rozsączający znajdował się w całości na działkach, które będą przedmiotem nabycia lub w całości zostaną w majątku Wnioskodawcy. Powierzchnia ww. budynków jest przedmiotem najmu. Łącznie z nieruchomością, Nabywca nabędzie również budowle znajdujące się na ww. gruntach, takie jak: śmietniki, murek klinkierowy, pylony reklamowe, przyłącza, drogi, place, chodniki, ogrodzenie, zbiornik retencyjny, zbiornik rozsączający oraz określone środki trwałe związane z budynkami, tj. wyposażenie informatyczne znajdujące się w budynkach (np. serwer wraz z oprogramowaniem) oraz betonowe donice znajdujące się przed budynkami.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz treść przepisów odrębnych potwierdzić należy pogląd Wnioskodawcy, że planowana sprzedaż będzie stanowiła dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dostawa budynków A3 i A4 (nie wyłączając dokumentacji związanej z tymi budynkami) wraz z murkiem klinkierowym, pylonami reklamowymi, przyłączami, drogami, placami, chodnikami, ogrodzeniem, zbiornikiem retencyjnym i zbiornik rozsączającym (o ile elementy te stanowią budowle w rozumieniu prawa budowlanego), w takim zakresie w jakim do dnia sprzedaży budynki te i budowle nie zostaną po raz pierwszy zasiedlone lub nie upłyną 2 lata od pierwszego zasiedlenia, będzie - na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy - opodatkowana podstawową stawką podatku (aktualnie 23%). Przy uwzględnieniu treści art. 29 ust. 5 ustawy, stawka podstawowa dotyczyć będzie także dostawy tej części prawa wieczystego użytkowania gruntu, z którą związane są ww. części budynków i budowli.

W pozostałym zakresie dostawa tych obiektów będzie zwolniona od podatku. W odniesieniu do sprzedaży tej części budynków i budowli, Wnioskodawca będzie uprawniony do wyboru opcji opodatkowania, o ile zostaną spełnione warunki przewidziane w art. 43 ust. 10 ustawy. Przy uwzględnieniu treści art. 29 ust. 5 ustawy w zw. z § 13 ust. 1 pkt 11 cyt. rozporządzenia, zwolnienie dotyczyć będzie także tej części prawa wieczystego użytkowania gruntu, z którą związane są ww. części budynków i budowli.

Wbrew stanowisku Wnioskodawcy, brak jest podstaw do zwolnienia od podatku zbycia środków trwałych (ruchomości) w postaci serwera oraz donic betonowych. Z racji ich charakteru (nie są ani budynkami, ani budowlami), nie będą miały do nich zastosowania normy zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy. Nie będą one korzystały również ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż Wnioskodawcy przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W tej sytuacji ich sprzedaż będzie opodatkowana podstawową stawką podatku od towarów i usług (aktualnie 23%), na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Ponadto należy zaznaczyć, że w świetle wyżej cytowanych regulacji z zakresu prawa budowlanego, śmietnik nie jest ani budynkiem, ani budowlą, jest natomiast obiektem małej architektury. Zatem brak jest podstaw do zastosowania do jego zbycia zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jest to równoznacznie z koniecznością zastosowania do takiej dostawy podstawowej stawki podatku (aktualnie 23%), na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, jako całość należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.