Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-140/14-4/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-23
Teza: Po przekroczeniu limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do świadczeń wypłacanych przez Zleceniodawców na rzecz Wnioskodawcy, Wnioskodawcy nie będą przysługiwały koszty uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; twórcy; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2014 r. (data wpływu 27 lutego 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 kwietnia 2014 r. (data nadania 10 kwietnia 2014 r., data wpływu 14 kwietnia 2014 r.) na wezwanie organu Nr IPPB2/415-140/14-2/AS z dnia 1 kwietnia 2014 r. (data nadania 1 kwietnia 2014 r., data doręczenia 3 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości stosowania 20% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu działalności twórczej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło po przekroczeniu limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości stosowania 20% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu działalności twórczej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło po przekroczeniu limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, doradca podatkowy, zatrudniony na umowy o pracę w kancelarii doradztwa podatkowego dodatkowo uzyskuje przychody z innych źródeł, w szczególności świadczy usługi szkoleniowe na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło. Ponadto jest autorem wielu publikacji książkowych oraz artykułów w specjalistycznej prasie podatkowej. W związku z tym, w 2013 roku oraz w bieżącym roku Wnioskodawca osiąga i będzie osiągał przychody, z tytułu których podmioty je wypłacające, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Zleceniodawcy), są zobowiązane, jako płatnicy podatku dochodowego, do poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Do świadczeń osiąganych przez Wnioskodawcę w związku z wykonaną przez Wnioskodawcę działalnością, o której mowa powyżej, zastosowanie znajdą przepisy art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: Świadczenia).

W praktyce może się zdarzyć sytuacja, w której koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu Świadczeń wypłacanych na rzecz Wnioskodawcy przekroczą limit, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym pismem z dnia 1 kwietnia 2014 r. Nr IPPB2/415-140/14-2/AS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia złożonego wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, czy wytwory pracy wykonywanej na rzecz Zleceniodawców z tytuły zatrudnienia na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze i są przedmiotem prawa autorskiego, o którym mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Wniosek uzupełniono w ustawowym terminie, pismem z dnia 10 kwietnia 2014 r. (data nadania 10 kwietnia 2014 r., data wpływu 14 kwietnia 2014 r.). W uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że wskazane we wniosku wytwory pracy Wnioskodawcy (takie jak: przeprowadzanie wykładów o tematyce podatkowej, publikacje książkowe i w specjalistycznej prasie na tematy podatkowe) stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze i są przedmiotem prawa autorskiego, o którym mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim.

W ocenie Wnioskodawcy działania polegające na wygłoszeniu cyklu wykładów na konkretny temat, mających cechy wykładu (cyklu wykładów) monograficznego, traktujących o jednym konkretnym zagadnieniu, mających na celu dokładne i szczegółowe przedstawienie określonej problematyki lub wyczerpanie zagadnienia ujętego w tytule, ma cechy utworu w pojęciu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim. Również utworami w z rozumieniu przepisów prawa autorskiego będą publikacje książkowe oraz w fachowej prasie specjalistycznej, na których wykonanie zawierana jest umowa o dzieło, zobowiązująca autora do przeniesienia praw do utworu na Zleceniodawcę.

Wyrażone powyżej stanowisko znajduje uzasadnienie także w orzecznictwie sądowym, jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 27 sierpnia 2013 r., II UK 26/13 „Twórczy charakter dzieła, jako rezultatu umowy, nadaje wynikającemu z niej świadczeniu formę związaną z zamówieniem dzieła o charakterze „autorskim”. (\`(...)\`) Utwór staje się przedmiotem prawa autorskiego od chwili, w której następuje jego ustalenie, tj. gdy przybiera jakąkolwiek postać, chociażby nietrwałą, jednakże na tyle stabilną, aby cechy i treść utworu wywierały właściwy mu efekt. Utworami są np. nieutrwalone w żaden sposób inscenizacje teatralne, recytacje, wykonania utworu muzycznego lub prowadzenie radiowej audycji słowno-muzycznej, co oznacza, że dzieło w postaci niematerialnej może ucieleśniać się tylko przez odpowiednie zachowanie wykonawcy. Zamawiający utwór może żądać wykonania ciągu czynności z należytą starannością, chcąc uzyskać określony rezultat, na który składają się tylko te czynności. Można więc za rezultat odpowiadający pojęciu dzieła w rozumieniu art. 627 k.c. uważać także realizację programu, prowadzenie i zakończenie cyklu wykładów, a zatem celem umowy łączącej strony może być uzyskanie określonego rezultatu w postaci cyklu wykładów, który w świetle prawa autorskiego stanowi utwór podlegający także ochronie tego prawa (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 maja 2004 r. niepubl.)”.

Jak dalej wskazał SN w tym wyroku „wykład o charakterze niestandardowym, niepowtarzalnym, spełniającym kryteria twórczego i indywidualnego utworu naukowego, jest przedmiotem prawa autorskiego (por. uchwalę Sądu Najwyższego z dnia 14 lutego 2012 r., III UZP 4/11, OSNP 2012 nr 15-16, poz. 198, wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 3 lipca 2007 r., , niepubl., z dnia 28 listopada 2006 r., niepubl., z dnia 25 stycznia 2006 r.,, poz. 186 z glosą M. Barczewskiego, Gdańskie Studia Prawnicze -Przegląd Orzecznictwa z 2007 r., nr 4, s. 69)”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po przekroczeniu limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do Świadczeń wypłacanych przez Zleceniodawców na rzecz Wnioskodawcy, Wnioskodawcy przysługiwać będą koszty uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) - co do zasady - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

Osobom osiągającym dochody z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT przysługują koszty uzyskania przychodów w wysokości co do zasady 50% przychodów. Zgodnie bowiem z przedmiotowym przepisem koszty uzyskania przychodów określa się:

1.  z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a;
2.  z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a;
3.  z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl jednak art. 22 ust. 9a ustawy o PIT w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z powołanych przepisów wynika zatem, iż Wnioskodawca kalkulując koszty uzyskania przychodu z tytułu Świadczeń, stosować będzie co do zasady normę procentową, o której mowa w powołanych art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT. W przypadku, w którym jednak kwota tak obliczonych przekroczy limit, o którym mowa w art. 22 ust. 9a, Wnioskodawca zobligowany będzie do zaprzestania kalkulacji kosztów w oparciu o przepisy art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT.

Zaprzestanie stosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT nie jest jednak równoznaczne z całkowitym zaprzestaniem uwzględniania kosztów uzyskania przychodów w celu kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy. Mając na uwadze przepis art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o PIT, po przekroczeniu limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, Wnioskodawca będzie mieć możliwość stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20% przychodu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o PIT koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 (a więc m.in. z tytułu umów o dzieło, umowy zlecenie) - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się do przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Podkreślić bowiem należy, iż art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT wprowadza preferencyjny sposób ustalania kosztów w stosunku do świadczeń, których przedmiotem są wymienione w przedmiotowych przepisach tytuły. Przedmiotowe przepisy wprowadzają pewnego rodzaju wyjątek w zakresie sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu, nadając niektórym grupom podatników (takim jak dziennikarze, artyści, wynalazcy) przywilej podatkowy ze względu na specyficzny charakter wykonywanych przez nich świadczeń. Koszty w wysokości 50% przychodów ustalone na podstawie przedmiotowych przepisów przysługują bez względu na to, czy podstawą uzyskania przychodu ze wskazanych tytułów jest umowa o pracę, umowa o dzieło, umowa zlecenia, czy tez inna umowa, w przypadku których koszty uzyskania przychodów co do zasady określone są na zdecydowanie mniej korzystnych dla podatników warunkach.

Opisany powyżej preferencyjny sposób określenia kosztów uzyskania przychodów, od 1 stycznia 2013 r. ograniczony został przez art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, w którym to ustawodawca określił limit kosztów podatkowych, które mogą zostać określone w oparciu o preferencyjne zasady. Niemniej jednak przedmiotowe ograniczenia nie odnoszą się do pozostałych kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 ustawy o PIT. W konsekwencji, w sytuacji, w której koszty określone z wykorzystaniem preferencyjnych zasad na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT osiągną już limit, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT podatnik kalkulując podatek wynikający z rocznego zeznania podatkowego na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o PIT zobligowany jest do zaprzestania stosowania preferencyjnych zasad. W takiej sytuacji zobligowany jest on do określenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie pozostałych przepisów ustawy o PIT w zależności od umowy, na podstawie której podatnik uzyskuje dane świadczenia. I tak w przypadku gdy świadczenia, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT, uzyskiwane są na podstawie umowy zlecenia, czy też umowy o dzieło (jak w przypadku Wnioskodawcy) po przekroczeniu limitu zastosowanie znajdą przepisy art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o PIT.

Odmienna interpretacja powołanych powyżej przepisów, zgodnie z którą po przekroczeniu limitu określonego w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT podatnikom nie przysługiwałyby żadne koszty uzyskania przychodów, prowadziłaby do wniosków, iż z dniem 1 stycznia 2013 r. sytuacja podatkowa osób osiągających świadczenia z tytułów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT uległaby pogorszeniu w stosunku do pozostałych podatników - w takiej sytuacji nie doszłoby do ograniczenia preferencyjnych zasad opodatkowania przedmiotowych świadczeń (co było celem ustawodawcy), ale w wielu przypadkach osoby te opodatkowane zostałyby na gorszych zasadach w porównaniu do innych podatników uzyskujących dochody na podstawie tego samego rodzaju umów. Przykładowo, osoby osiągające przychody z umów o dzieło z tytułów niewymienionych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT miałyby możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów, wszystkich kosztów skalkulowanych w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o PIT, nawet w sytuacji, w której ich łączna wartość przekroczyłaby limit, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy doprowadzenie do takiej sytuacji z pewnością nie było celem ustawodawcy.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w sytuacji, w której koszty uzyskania przychodów z tytułu Świadczeń wypłacanych przez Zleceniodawców na rzecz Wnioskodawcy skalkulowane w oparciu o przepisy art. 22 ust. 9 pkt 1-3 przekroczą limit, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, Wnioskodawca kalkulując podatek dochodowy za rok, w którym osiągnął świadczenie będzie mieć możliwość zastosowania kosztów w wysokości wynikającej z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zatem wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku osób, które uzyskują przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, przysługują, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 cytowanej ustawy - koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonane są prace twórcze, czy to będzie umowa o pracę, czy też umowa o dzieło lub zlecenia, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy).

Co do zasady, twórcom utworów, objętych ochroną prawa autorskiego przysługuje wyłączność do tychże praw. Twórca może jednak umożliwić korzystanie podmiotom trzecim ze swojego utworu. Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki:

*   konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu,
*   osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę - zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że tylko wówczas, gdy:

*   praca wykonywana przez stronę tej umowy jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   strona umowy jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy,

do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, że tut. organ nie jest upoważniony do interpretacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca zatrudniony jest na umowy o pracę, a dodatkowo świadczy usługi szkoleniowe na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło. Ponadto Wnioskodawca jest autorem wielu publikacji książkowych oraz artykułów w specjalistycznej prasie podatkowej. W związku z tym, w 2013 r. oraz w roku bieżącym Wnioskodawca osiąga i będzie osiągał przychody, z tytułu których podmioty je wypłacające (Zleceniodawcy), są zobowiązane, jako płatnicy, do poboru zaliczek na podatek dochodowy. Do świadczeń osiąganych przez Wnioskodawcę w związku z wykonaną działalnością zastosowanie znajdą przepisy art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane we wniosku wytwory pracy Wnioskodawcy (tj. przeprowadzane wykłady o tematyce podatkowej, publikacje książkowe i w specjalistycznej prasie na tematy podatkowe) stanowią w ocenie Wnioskodawcy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, są przedmiotem prawa autorskiego, o którym mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Może wystąpić sytuacja, w której koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu Świadczeń wypłacanych na rzecz Wnioskodawcy przekroczą limit, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. - koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy - obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. - w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy dotyczącym możliwości stosowania 20% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wypłacanych świadczeń wynikających z zawartej umowy zlecenia lub umowy o dzieło, po przekroczeniu limitu kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniającego do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Uzyskany przez twórców przychód z tytułu korzystania i rozporządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi w ramach zawartej umowy zlecenia lub umowy o dzieło, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ww. ustawy, od którego płatnik przed dokonaniem poboru zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy na mocy art. 22 ust. 9 pkt 1-3 dokonuje potrącenia 50% kosztów uzyskania przychodu.

Należy mieć na uwadze, że do przychodów z praw majątkowych nie stosuje się 20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy. Mają one zastosowanie tylko do przychodów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, jeżeli przychód osoby uzyskującej świadczenie wynikające z zawartej umowy zlecenia lub umowy o dzieło przenoszącej prawa autorskie przekroczy w danym roku podatkowym w stosunku do danego twórcy 1/2 kwoty, o której mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnik winien odstąpić od potrącania 50% kosztów uzyskania przychodów, bez możliwości uwzględnienia 20% kosztów uzyskania przychodów.

Zatem po przekroczeniu przez podatnika w danym roku podatkowym limitu kosztów uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z brzmienia art. 22 ust. 9a ww. ustawy, nie przysługują inne zryczałtowane koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym płatnik do wyliczenia prawidłowej zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia osoby zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, w stosunku do której stosuje 50% koszty uzyskania przychodów, po przekroczeniu limitu kosztów, o którym mowa w art. 22 ust. 9a cytowanej ustawy nie zastosuje 20% kosztów uzyskania przychodów, bowiem w zaistniałej sytuacji zastosuje zerowe koszty uzyskania przychodów.

Reasumując, po przekroczeniu limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do świadczeń wypłacanych przez Zleceniodawców na rzecz Wnioskodawcy, Wnioskodawcy nie będą przysługiwały koszty uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Sądu Najwyższego wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego organu. Wydane orzeczenia dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdym z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.