Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-529/13-4/ALN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-10-28
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki: bieżące związane z halą sportową, inwestycyjne związane z halą sportową.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2013 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2013r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki:

*   bieżące związane z halą sportową – **jest nieprawidłowe,**

*   inwestycyjne związane z halą sportową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki:

*   bieżące związane z halą sportową,

*   inwestycyjne związane z halą sportową.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 października 2013 r. w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina M. (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce jako podatnik VAT czynny.

W 2012 r. Gmina zakończyła budowę i oddała do użytkowania Gminno-Szkolną Halę Sportową (dalej: hala sportowa). W związku z budową hali sportowej, Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne między innymi w zakresie nabycia usług projektowych, usług i materiałów budowlanych oraz wyposażenia hali sportowej (dalej: wydatki inwestycyjne). Od chwili oddania do użytkowania, Gmina ponosi również wydatki związane z bieżącym utrzymaniem hali sportowej np. nabycie energii elektrycznej i innych mediów, środków czystości, drobnych napraw itp. (dalej: wydatki bieżące).

Z tytułu wydatków inwestycyjnych jak i wydatków bieżących Gmina otrzymywała/otrzymuje od kontrahentów faktury VAT wystawiane na Gminę z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

Hala sportowa została oddana do użytkowania w sierpniu 2012 r. a już od listopada 2012 r. hala wykorzystywana jest przez Gminę do celów komercyjnych (w tym miesiącu wystąpiła pierwsza sprzedaż opodatkowana VAT). Ponadto, od września 2012 r. hala sportowa udostępniana jest nieodpłatnie na rzecz jednostek oświatowych i innych podmiotów.

A więc od roku oddania jej do użytkowania hala sportowa wykorzystywana jest przez Gminę na dwa sposoby, tj. jest ona jednocześnie:

1.  odpłatnie wynajmowana, zarówno na rzecz osób fizycznych jak i firm, klubów sportowych w celu organizacji sportowych gier zespołowych, zajęć sztuk walki, udostępniania powierzchni pod automaty z napojami itp. (działalność komercyjna, podlegająca opodatkowaniu VAT). Obrót z tego tytułu dokumentowany jest przez Gminę fakturami VAT ujmowanymi w rejestrach oraz deklaracjach VAT Gminy (razem z kwotami podatku należnego w tym zakresie) oraz
2.  nieodpłatnie udostępniana na cele działalności o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t Dz. U. 2013 r., poz. 594) tj. na rzecz szkół i innych jednostek oświatowych dla potrzeb organizacji zajęć wychowania fizycznego itp. oraz na rzecz innych podmiotów (działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że zarówno w zakresie wydatków inwestycyjnych jak i wydatków bieżących nie da się precyzyjnie określić, w jakiej części wydatki te są związane konkretnie z nieodpłatnym udostępnieniem hali sportowej, a w jakim z odpłatnym (komercyjnym) wynajmem zainteresowanym podmiotom.

Obie formy wykorzystania hali sportowej zależą od chwilowego zapotrzebowania i wzajemnie się „przeplatają”, bowiem sposób wykorzystania obiektu jest naturalnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jego udostępniania. W konsekwencji w danym okresie (miesiącu/tygodniu/dniu) może się zdarzyć, że hala sportowa będzie w większym stopniu udostępniania nieodpłatnie, podczas gdy w kolejnych miesiącach sytuacja ta może ulec zmianie.

Budowa hali sportowej należy do zadań własnych Gminy na mocy art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594 j.t. ze zm.). Jednocześnie Gmina podkreśla, że budowa hali sportowej stanowi zadanie własne Gminy w analogicznym zakresie, w jakim do jego zadań własnych należy cała działalność Gminy, w tym również działalność podlegająca opodatkowaniu VAT, która prowadzona jest na podstawie zawieranych przez niego umów cywilnoprawnych.

Faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne związane z halą sportową otrzymywane były przez Gminę w latach 2005-2012. Natomiast faktury dokumentujące bieżące wydatki związane z utrzymaniem hali sportowej otrzymywane są przez Gminę od 2012 r. aż do chwili obecnej.

Dotychczas Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z budową i bieżącym utrzymaniem hali sportowej, ponieważ nie zostały przeprowadzone odpowiednie analizy w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT z tych faktur.

Inwestycja w zakresie budowy hali sportowej od samego początku realizowana była z intencją wykorzystania jej do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W ocenie Gminy, w zakresie wydatków związanych z budową hali sportowej, które są związane zarówno z czynnościami w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jak również i z czynnościami w stosunku do których nie przysługuje mu ww. prawo, nie istnieje możliwość obiektywnego przyporządkowania wydatków do poszczególnych czynności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje pełne i natychmiastowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową hali sportowej oraz wydatki bieżące związane z utrzymaniem hali sportowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 86. ust. 1, 10 i 11 ustawy o VAT, Gminie przysługuje pełne i natychmiastowe (tj. w miesiącu otrzymania faktury lub dwóch kolejnych miesiącach) prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową hali sportowej oraz wydatki bieżące związane z utrzymaniem hali sportowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi VAT (o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT) przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (z pewnymi zastrzeżeniami wskazanymi w przepisie, które nie mają zastosowania w sprawie).

Z cytowanego przepisu wynika, iż aby odliczenie VAT od danego wydatku było możliwe, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika VAT,
2.  wydatek pozostaje w jakimkolwiek związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, podejmowanymi przez tego podatnika (tj. z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku, którymi z reguły są czynności skutkujące naliczeniem VAT przez podatnika).

Poniżej Gmina wykaże, iż oba powyższe warunki są spełnione w przypadku wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących.

Gmina jako podatnik VAT - warunek (a)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Co do zasady więc, każdy podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, jest podatnikiem VAT.

Niemniej jednak ustawa o VAT przewiduje pewne sytuacje, w których podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie jest traktowany jak podatnik VAT - m.in. taka sytuacja dotyczy organów władzy publicznej. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, iż w przypadku organów władzy publicznej nie są one traktowane jak podatnicy VAT, jeśli dana działalność jest wykonywana w ramach obowiązków nałożonych przepisami prawa. W takich sytuacjach organy władzy publicznej nie powinny traktować przychodów osiąganych z wykonywania tych obowiązków jako obrotu podlegającego raportowaniu w deklaracji VAT.

Podejście to jest również zgodne z przepisami unijnymi, które zakładają wyłączenie z definicji podatnika lokalnych organów władzy wykonujących swoje obowiązki nałożone na nie przepisami prawa. Podejście to zostało również potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 145/11, oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 760/11.

Biorąc pod uwagę powyższe, trzeba wskazać, iż Wnioskodawca jest specyficznym podatnikiem VAT. Nie ulega wątpliwości, że Gmina, powadzi działalność gospodarczą (w tym działalność podlegają opodatkowaniu, np. odpłatny najem hali sportowej), w związku z czym powinna być traktowana jako prowadzący działalność gospodarczą podatnik VAT wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, możliwość odliczenia VAT przysługuje podatnikom VAT zdefiniowanym w art. 15 ustawy o VAT. Nie ma natomiast wątpliwości (jak wskazano powyżej), iż Gmina jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

W efekcie więc, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy. Dlatego też, warunek (a) wskazany powyżej należy uznać za spełniony.

Związek wydatków mieszanych z czynnościami opodatkowanymi VAT - warunek (b)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, aby VAT od danego wydatku mógł zostać odliczony przez podatnika VAT, to wydatek ten musi pozostawać w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W konsekwencji, warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT (jakim niewątpliwie jest Wnioskodawca) realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, już od roku oddania jej do użytkowania Gmina udostępnia halę sportową zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, przy czym nie jest ona w stanie określić zakresu wykorzystywania tego lokalu dla poszczególnych celów.

W przypadku nieodpłatnego udostępniania hali sportowej przez Gminę, czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT natomiast, odpłatny, komercyjny wynajem jest w ocenie Gminy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (przy czym w ocenie Wnioskodawcy obie formy użytkowania mieszczą się w definicji działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę).

W rezultacie więc, wskazane powyżej pozostają w bezpośrednim związku z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Gminę. Zatem Gmina powinna mieć prawo do odliczenia VAT od wydatków bieżących.

Metodologia odliczania VAT

W ocenie Gminy, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących, które związane są jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz działalności pozostającej poza zakresem VAT, nie znajdą zastosowania przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczanego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W związku z powyższym, skoro w opisanym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Wnioskodawcy powinno przysługiwać mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Analogiczne stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10: „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawi art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.”

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w kolejnych orzeczeniach NSA, m.in. w wyrokach dnia 10 maja 2012 r., sygn. FSK 996/11 i sygn. FSK 997/11. Podobne stanowisko zajmuje aktualnie również Minister Finansów w licznych interpretacjach podatkowych wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 marca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-1013/12-6/JS,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. IPTPP1/443-979/12-6/AK;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2012 r. sygn. IPTPP1/443-421/12-7/MW;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443- 53/12-4/MR;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443- 138/12-8/MW.

Mając powyższe na uwadze Gmina stoi na stanowisku, iż w świetle art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT przysługuje jej prawo do pełnego i natychmiastowego (tj. w miesiącu otrzymania faktury lub w dwóch kolejnych miesiącach) odliczenia podatku naliczonego zarówno od opisanych wydatków inwestycyjnych jak i wydatków bieżących związanych z halą sportową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z halą sportową,

*   **nieprawidłowe** - w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z halą sportową.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zadania własne obejmują w szczególności sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

W myśl art. 90a ust. 2 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. W 2012 r. Gmina zakończyła budowę i oddała do użytkowania Gminno-Szkolną Halę Sportowa. W związku z budową hali sportowej, Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne między innymi w zakresie nabycia usług projektowych, usług i materiałów budowlanych oraz wyposażenia hali sportowej. Od chwili oddania do użytkowania, Gmina ponosi również wydatki związane z bieżącym utrzymaniem hali sportowej np. nabycie energii elektrycznej i innych mediów, środków czystości, drobnych napraw itp. (dalej: wydatki bieżące).

Hala sportowa została oddana do użytkowania w sierpniu 2012 r. a już od listopada 2012 r. hala wykorzystywana jest przez Gminę do celów komercyjnych (w tym miesiącu wystąpiła pierwsza sprzedaż opodatkowana VAT). Ponadto, od września 2012 r. hala sportowa udostępniana jest nieodpłatnie na rzecz jednostek oświatowych i innych podmiotów.

A więc od roku oddania jej do użytkowania hala sportowa wykorzystywana jest przez Gminę na dwa sposoby, tj. jest ona jednocześnie:

1.  odpłatnie wynajmowana, zarówno na rzecz osób fizycznych jak i firm, klubów sportowych w celu organizacji sportowych gier zespołowych, zajęć sztuk walki, udostępniania powierzchni pod automaty z napojami itp. (działalność komercyjna, podlegająca opodatkowaniu VAT). Obrót z tego tytułu dokumentowany jest przez Gminę fakturami VAT ujmowanymi w rejestrach oraz deklaracjach VAT Gminy (razem z kwotami podatku należnego w tym zakresie) oraz
2.  nieodpłatnie udostępniana na cele działalności o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2013 r., poz. 594 z późn. zm.) tj. na rzecz szkół i innych jednostek oświatowych dla potrzeb organizacji zajęć wychowania fizycznego itp. oraz na rzecz innych podmiotów (działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT).

Budowa hali sportowej należy do zadań własnych Gminy na mocy art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne związane z halą sportową otrzymywane były przez Gminę w latach 2005 - 2012. Natomiast faktury dokumentujące bieżące wydatki związane z utrzymaniem hali sportowej otrzymywane są przez Gminę od 2012 r. aż do chwili obecnej. Dotychczas Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z budową i bieżącym utrzymaniem hali sportowej, ponieważ nie zostały przeprowadzone odpowiednie analizy w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT z tych faktur. Inwestycja w zakresie budowy hali sportowej od samego początku realizowana była z intencją wykorzystania jej do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W ocenie Gminy, w zakresie wydatków związanych z budową hali sportowej, które są związane zarówno z czynnościami w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jak również i z czynnościami w stosunku do których nie przysługuje mu ww. prawo, nie istnieje możliwość obiektywnego przyporządkowania wydatków do poszczególnych czynności.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, iż odnośnie wydatków związanych ze zrealizowaną inwestycją ponoszonych do 31 grudnia 2010 r., które Wnioskodawca – jak wynika z okoliczności sprawy –od początku jej realizacji zamierzał wykorzystywać zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina nie ma/ nie będzie miała możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego w związku z rozbudową przedmiotowej świetlicy związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i niepodlegającymi podatkowi VAT, w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) Wnioskodawcy będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przy czym zauważyć należy, że w niniejszej sprawie, Wnioskodawca wskazał, iż od początku podjęcia decyzji o realizacji przedmiotowej inwestycji, budowaną halę sportową planowano wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak również do czynności niepodlegających podatkowi VAT, natomiast od momentu oddania do użytkowania do chwili wystąpienia pierwszej sprzedaży opodatkowanej tj. do listopada 2012 r. budynek wykorzystywany był do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, w sytuacji gdy Wnioskodawca realizował przedmiotową inwestycję z zamiarem wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a po oddaniu inwestycji do używania wykorzystywał ją do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to zmieniło się przeznaczenie ww. inwestycji.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W związku z powyższym, w przypadku gdy Wnioskodawca dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych do 31 grudnia 2010 r., to następnie będzie zobowiązany dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia ww. inwestycji, tj. wykorzystania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji po oddaniu jej do użytkowania wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Korekty należy dokonać zgodnie z art. 91 ust. 2 w związku z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni. Przy czym należy podkreślić, iż jeżeli w okresie korekty następuje kolejna zamiana przeznaczenia ww. przebudowanego budynku, Wnioskodawca winien dokonać ponownie stosownej korekty podatku naliczonego. Jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku, kolejna zmiana przeznaczenia nastąpiła w 2012 roku.

Przechodząc natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków na budowę hali sportowej, ponoszonych po 31 grudnia 2010 r. stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. należy mieć na uwadze unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany na wstępie przepis art. 86 ust. 7b ustawy, ustanawia szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na cele niestanowiące działalności gospodarczej tj. na cele realizacji zadań własnych Gminy.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż w stosunku do wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2011 r., które od samego początku podjęcia decyzji o realizacji przedmiotowej inwestycji miały służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, jak również czynnościom niepodlegającym podatkowi VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych na budowę hali sportowej, nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy, bowiem w ramach działalności gospodarczej Gmina w przedmiotowej hali wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane. A zatem Gmina będzie musiała określić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie, tj. w jakim stopniu hala sportowa będzie wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy. Jak bowiem wyżej wskazano, w zakresie realizacji zadań własnych Gmina nie jest uznawana za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy), tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, iż obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z czym w przedmiotowej kwestii wydatków inwestycyjnych nie odniesiono się treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

Jednocześnie podkreślić należy, iż w przypadku gdy Wnioskodawca dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych po 31 grudnia 2010 r., to następnie będzie zobowiązany zgodnie z art. 91 ust. 2 w związku z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia ww. inwestycji, którą od początku jej realizacji Zainteresowany zamierzał wykorzystywać zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazać bowiem należy, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotowa hala sportowa po oddaniu do użytkowania była wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do czynności o charakterze publicznoprawnym (nieodpłatne udostępnianie na cele gminne), które wyłączają Wnioskodawcę z kategorii podatników a więc przedmiotowa hala sportowa nie stanowiła majątku Gminy wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Dopiero dokonanie pierwszej sprzedaży opodatkowanej w listopadzie 2012 r. spowodowało, że od tego momentu stanowi ona aktywa Gminy służące prowadzeniu działalności gospodarczej, tj. działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę jako podatnika VAT. Przy czym zauważyć należy, iż jeżeli w okresie korekty nastąpi kolejna zamiana przeznaczenia ww. hali sportowej, Wnioskodawca winien dokonać ponownie stosownej korekty podatku naliczonego.

Wobec powyższego oceniając stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z halą sportową, należało uznać je za nieprawidłowe.

W odniesieniu do wydatków bieżących ponoszonych przez Gminę należy zauważyć, iż od momentu oddania do użytkowania hali sportowej do listopada 2012 r. hala ta była udostępniana nieodpłatnie i wykorzystywana – jak wcześniej wskazano – do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących ponoszonych przez Gminę na utrzymanie hali sportowej z faktur otrzymanych od momentu oddania hali sportowej do użytkowania do listopada 2012 r., kiedy to Wnioskodawca rozpoczął wykorzystywanie hali do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z kolei w przypadku wydatków bieżących, ponoszonych do listopada 2012 r. wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, wobec których Gmina nie ma obiektywnej możliwości ich przyporządkowania do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej lub niepodlegającej, to – w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) - Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. W konsekwencji pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków będzie przysługiwać, o ile Wnioskodawca obiektywnie nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym należy zauważyć, iż podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od listopada 2012 r. do chwili obecnej należy odliczyć poprzez korekty deklaracji zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których oceniono opis zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.