Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-17/14-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-16
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zwróconej dotacji celowej.
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; dofinansowanie; dotacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; umowa; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zwróconej dotacji celowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 27 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zwróconej dotacji celowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się działalnością produkcyjną. Wnioskodawca podjął decyzję o realizacji nowej inwestycji, zakładającej założenie nowego zakładu produkcyjnego (inwestycja typu green field; dalej: inwestycja).

W związku z powyższym, Spółka zwróciła się do Ministerstwa Gospodarki z wnioskiem o udzielenie dotacji celowej z budżetu państwa (dalej: grant rządowy) na przeprowadzenie inwestycji. W wyniku analizy wniosku, Spółce udzielono pomocy publicznej w formie grantu rządowego w oparciu o zawartą Umowę pomiędzy Spółką a Ministrem Gospodarki o udzielenie pomocy publicznej w formie dotacji celowej w związku z realizacją inwestycji pod nazwą „Budowa fabryki (…).” (dalej: Umowa).

Według zapisów Umowy, Spółka, w kolejnych latach trwania projektu, jest zobowiązana do spełnienia określonych warunków, do których należą m.in.:

*   „utworzenie najpóźniej do 31 grudnia 2013 r. co najmniej 350 nowych miejsc pracy, w tym 50 dla osób z wyższym wykształceniem w przeliczeniu na pełne etaty w stosunku do średniego zatrudnienia z 12 miesięcy poprzedzających wydanie Listu Intencyjnego, które wynosiło 1.212,79 etatów,
*   utrzymania każdego utworzonego miejsca pracy przez okres 5 lat od dnia jego utworzenia, przy czym warunek utrzymania miejsc pracy weryfikowany będzie w oparciu o średnioroczne zatrudnienie w poszczególnych latach spełniania tego warunku,
*   poniesienia najpóźniej do 31 grudnia 2013 r. nakładów inwestycyjnych w wysokości co najmniej 360.000.000 PLN,
*   utrzymania w województwie (…), zgodnie z Rozporządzeniem 800/2008, Inwestycji o wartości określonej w pkt 3 przez okres co najmniej 5 lat od dnia 31 grudnia roku, w którym Przedsiębiorca zakończył realizację inwestycji”.

Niespełnienie warunków, zgodnie z Umową, powoduje po stronie Spółki obowiązek zwrotu całej kwoty grantu rządowego wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych na rachunek bankowy wskazany przez Ministra Gospodarki, na zasadach określonych w ustawie o finansach publicznych.

Spółka uzyskała pierwszą transzę grantu rządowego w październiku 2012 r. w kwocie przypadającej na ten rok.

Analiza sytuacji na rynku motoryzacyjnym oraz słabnący popyt na nowe samochody spowodowały, że na początku 2013 r. Spółka zwróciła się do Ministra Gospodarki z wnioskiem o zmianę Umowy w sposób, który umożliwiałby obniżenie ilości nowych miejsc pracy z 350 do 200.

Akceptacja zmian Umowy ze strony Ministerstwa Gospodarki pojawiła się w okresie późniejszym, w trakcie dalszej analizy rynku motoryzacyjnego w Europie, charakteryzującego się tendencjami spadkowymi. Po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości, co do możliwości realizacji określonych w Umowie warunków. Wielkość ryzyka, które Spółka poniosłaby utrzymując ówczesne zatrudnienie i powiększając je o kolejne 200 etatów przez kolejne 5 lat uznane zostało przez Zarząd Spółki za zagrażające dalszej działalności Wnioskodawcy. Spółka stwierdziła, że w obliczu kryzysu rynkowego jedyną możliwością gwarantującą dalsze funkcjonowanie Spółki będzie podjęcie działań związanych z obniżeniem kosztów poprzez ewentualną likwidację miejsc pracy.

W ocenie Spółki koszty, jakie Spółka poniosłaby w sytuacji próby utrzymania warunków Umowy oraz wypowiedzenie Umowy w późniejszym terminie w przyszłości spowodowałyby powstanie zobowiązania do zapłaty wyższej kwoty odsetek, aniżeli w momencie zwrotu całej kwoty grantu rządowego w przedstawionym we wniosku terminie (tj. przed rozpoczęciem okresu „utrzymywania inwestycji”). Natomiast celem Spółki było i jest utrzymanie oraz zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest prowadzenie w Polsce trzech zakładów produkcyjnych.

Wobec powyższego, Zarząd Spółki podjął decyzję o wypowiedzeniu Umowy oraz zwrocie dotychczas otrzymanej transzy grantu rządowego wraz z należnymi odsetkami, w celu redukcji przyszłych nakładów inwestycyjnych oraz minimalizacji spodziewanych strat ekonomicznych związanych z realizacją Umowy.

Pismem stanowiącym uzupełnienie, Wnioskodawca doprecyzował, że:

1.  w przedmiotowej sprawie podstawą prawną Umowy zawartej pomiędzy Spółką a Ministrem Gospodarki jest ustanowiony przez Ministra Gospodarki „Program wspierania inwestycji o istotnym znaczeniu dla gospodarki polskiej na lata 2011-2020”, stanowiący program rozwoju w znaczeniu art. 15 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712);
2.  w przypadku zwrotu dotacji celowej zastosowanie znajdzie par. 6 ust. 2 oraz par. 6 ust. 4 Umowy nr (…) o udzielenie pomocy publicznej w formie dotacji celowej zawartej pomiędzy Spółką a Ministrem Gospodarki w dniu 23 lipca 2012 r. W myśl wskazanych przepisów „Przedsiębiorca \[tj. Wnioskodawca\] może wypowiedzieć Umowę w drodze pisemnego i zawierającego uzasadnienie wypowiedzenia (…)” oraz „jest zobowiązany do zwrotu całej uzyskanej Pomocy w terminie 15 dni od dnia rozwiązania Umowy, wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych, na rachunek bankowy wskazany przez Ministra”;
3.  podstawą naliczenia odsetek wynikających z wypowiedzenia Umowy będzie par. 6 ust. 4 Umowy nr (…) o udzielenie pomocy publicznej w formie dotacji celowej zawartej pomiędzy Spółką a Ministrem Gospodarki w dniu 23 lipca 2012 r. Sposób kalkulacji odsetek, w formie zabiegu technicznego określającego metodę naliczenia przez Wnioskodawcę wartości odsetek z tytułu zwrotu przez Spółkę dotacji, przedstawiony został w art. 169 ust. 1 oraz ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zapłacone przez Spółkę odsetki z tytułu zwróconej dotacji celowej stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe odsetki zapłacone przez Spółkę z tytułu zwróconej dotacji celowej stanowią koszt uzyskania przychodu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Mając na uwadze powyższe, o zakwalifikowaniu wydatku do kosztów uzyskania przychodu należy po pierwsze wykazać związek przyczynowy między przychodem a przedmiotowymi kosztami, natomiast po drugie – wskazać brak wyraźnego wyłączenia tych kosztów w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka, mając na uwadze zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu, podjęła decyzję o wypowiedzeniu umowy oraz zwrocie dotychczas otrzymanych kwot grantu wraz z należnymi odsetkami. Wnioskodawca, przeprowadzając analizę sytuacji ekonomicznej Spółki uznał, że niezrealizowanie warunków Umowy skutkować będzie w przyszłości poniesieniem dużo wyższych nakładów przez Spółkę. „Warto przy tym podkreślić, że przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyraźnego stwierdzenia ustanawiającego regułę, że pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem musi zachodzić skonkretyzowany i bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy” („Podatek dochodowy od osób prawnych 2009”. red. Janusz Marciniuk, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 295). Wartość zwracanego grantu rządowego wraz z odsetkami przed rozpoczęciem okresu „utrzymywania inwestycji” spowoduje po stronie Spółki zobowiązanie o wiele niższe, w porównaniu ze zobowiązaniem koniecznym do uregulowania w przyszłości, biorąc również pod uwagę wartość pieniądza w czasie. Celem Spółki jest możliwość kontynuowania działalności w przyszłości, a niedotrzymanie warunków Umowy w przyszłości podczas okresu „utrzymywania inwestycji” oraz wynikająca z tego faktu spłata zobowiązania, mogła skutkować naruszeniem kondycji finansowej Spółki. Stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 23 lipca 2004 r. sygn. III SA 949/03, w którym podkreślono, iż „Artykuł 15 ust. 1 PDOPrU nie upoważnia organów podatkowych do oceny ekonomicznej zasadności działań, które podejmuje podatnik. (\`(...)\`) O przydatności oraz racjonalności wydatków decyduje podatnik, uwzględniając także również ryzyko gospodarcze w swojej działalności”.

Zgodnie z powyższym, Spółka jest zdania, iż odsetki z tytułu zwrotu grantu rządowego poniesione zostały w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodu.

Jednocześnie, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

„Odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat” stanowią wydatek o charakterze kary lub sankcji, związane z przekroczeniem terminu płatności zobowiązania na rzecz organu administracji. Przedmiotowe odsetki związane są ze zwrotem grantu rządowego, nie są natomiast odsetkami za zwłokę, tj. przekroczenie terminu płatności zobowiązania. W zapisach Umowy wskazano jedynie sposób oszacowania wartości zwracanych odsetek, bowiem są one kalkulowane „jak dla zaległości podatkowych”, natomiast nie są one związane z jakąkolwiek zwłoką za przekroczenie terminu płatności.

W myśl art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), jej przepisy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetu jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Należy podkreślić, że „zgodnie z treścią art. 2 § 1 pkt 1 zakres stosowania przepisów Ordynacji uzależniony jest w pierwszym rzędzie od kryterium podmiotowego” (R. Mastalski, „Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2009”, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2009, s. 20).

Zgodnie natomiast z art. 13 § 1 ww. ustawy, organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest:

1.  naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa – jako organ pierwszej instancji;
2.  dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej – jako:
    1.  organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego,
    2.  organ pierwszej instancji, na podstawie odrębnych przepisów,
    3.  organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji;
3.  samorządowe kolegium odwoławcze – jako organ odwoławczy od decyzji wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa.

W ustawie Ordynacja podatkowa nie została wskazana inna niż powyższa definicja organu podatkowego. Przytoczony przepis „wylicza te organy; zwrot organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości jest, użyty w tym przepisie, wskazuje, że podane w nim wyliczenie jest wyczerpujące” (A. Kabat, „Ordynacja podatkowa. Komentarz”, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 86). Wskazana regulacja stanowi zatem katalog zamknięty organów podatkowych. W opisanym stanie faktycznym wskazano, iż Umowa zawarta została pomiędzy Spółką a Ministrem Gospodarki. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w myśl przytoczonych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, strona Umowy reprezentowana przez Ministra Gospodarki nie stanowi organu podatkowego.

Mając na uwadze przytoczoną argumentację, Wnioskodawca jest zdania, iż przedmiotowe odsetki stanowią co prawda należności budżetowe, ale wobec nich nie będą miały zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, ponieważ do ich ustalenia czy określenia nie jest uprawniony organ podatkowy. Ich kalkulacja „jak dla zaległości podatkowych” jest wyłącznie zabiegiem technicznym, który wskazuje sposób wyliczenia wysokości odsetek poprzez odesłanie do reguły wyliczania odsetek od zaległości podatkowych.

Wobec braku ustawowego wyłączenia, przy jednoczesnym spełnieniu kryterium celowości, tj. istnieniem związku pomiędzy kosztem a uzyskaniem przychodu (zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła), wydatki poniesione przez Spółkę na zapłatę odsetek w związku ze zwrotem grantu rządowego stanowić będą koszty uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty przez Wnioskodawcę.

Sposób interpretacji art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazany został w Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA) z 17 czerwca 2013 r. sygn. II FSK 702/11. Sąd wskazał, iż „Należy również pamiętać, że przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowanie z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius)”.

Podobne stanowisko zostało także przedstawione w wyroku NSA z 14 marca 2012 r. sygn. II FSK 1666/10. Sąd wskazał, iż „warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest: (1) jego poniesienie, (2) istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodu (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), (3) brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów”. Sąd, nawiązując do wyroku NSA z 4 listopada 2008 r. sygn. II FSK 1035/07 podkreślił, że „posłużenie się regułą interpretacyjną a contrario (wnioskowanie z przeciwieństwa) pozwala ograniczyć zasięg normy art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych”.

Wobec powyższej argumentacji, Spółka jest zdania, iż zapłacone odsetki z tytułu zwrotu dotacji celowej stanowią koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty uzyskania przychodu są drugim obok przychodów elementem konstrukcyjnym dochodu, który stanowi podstawę opodatkowania w roku podatkowym (art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Oba te elementy są częściami tego samego stosunku prawno-podatkowego składającego się na zobowiązanie podatkowe.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka podjęła decyzję o realizacji nowej inwestycji zakładającej założenie nowego zakładu produkcyjnego (inwestycja typu greenfield). W związku z realizowaną inwestycją, Spółka zwróciła się do Ministra Gospodarki z wnioskiem o udzielenie dotacji celowej z budżetu państwa (grant rządowy) na jej przeprowadzenie. Spółce została udzielona pomoc publiczna w formie grantu rządowego w oparciu o zawartą umowę z Ministrem Gospodarki. Na podstawie zawartej umowy, Spółka jest zobowiązana do spełnienia określonych warunków, których niespełnienie powoduje obowiązek zwrotu całej kwoty grantu rządowego wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych na rachunek bankowy wskazany przez Ministra Gospodarki, na zasadach określonych w ustawie o finansach publicznych (art. 169 ust. 1 oraz ust. 5 tej ustawy).

Ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy należy wskazać na zapis art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Odsetki z tytułu zwróconej dotacji celowej, nie stanową wydatków, o których stanowi ww. przepis.

Niemniej należy wskazać, że samo negatywne wyliczenie kosztów, które zostało uregulowane w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek niewskazany w tym przepisie (odsetki z tytułu zwróconej dotacji celowej) staje się automatycznie kosztem uzyskania przychodów.

Do uznania bowiem wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że określony wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc winien być spełniony ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

Jednocześnie, ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

Z przytoczonego powyżej przepisu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tejże ustawy. Z przepisu tego wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego poniesienie, cel takiego poniesienia w postaci osiągnięcia przychodów oraz związek kosztów z przychodami, przy czym przesłanki muszą być spełnione łącznie, co oznacza, że brak choćby jednej z nich dyskwalifikuje dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu.

Koszt poniesiony to koszt niewątpliwie faktycznie zrealizowany, tj. taki który podatnik jest w stanie udokumentować. Z kolei poniesienie wydatku tylko wtedy może skutkować powstaniem kosztu uzyskania przychodu, jeżeli działanie to jest nakierowane na osiągnięcie przychodu. Nie można jednak działania „w celu” utożsamiać z „celowością” działania, ponieważ przepisy podatkowe tym pojęciem się nie posługują, a równocześnie o tym, co jest celowe w prowadzonej działalności decyduje podmiot ją prowadzący.

Dodatkowo w odniesieniu do przesłanki istnienia związku kosztu z przychodami należy wskazać, że chodzi tu o racjonalność i gospodarcze uzasadnienie kosztów oceniane z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, a nie faktyczne wystąpienie skutku w postaci powstania czy też powiększenia przychodu.

Zawierając umowę o udzielenie pomocy publicznej w formie grantu rządowego Spółka była świadoma konsekwencji wynikających z niedotrzymania jej warunków. Świadczy o tym stwierdzenie Spółki, w którym wskazuje, że: „niespełnienie warunków, zgodnie z Umową, powoduje po stronie Spółki obowiązek zwrotu całej kwoty grantu rządowego wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych na rachunek bankowy wskazany przez Ministra Gospodarki, na zasadach określonych w ustawie o finansach publicznych”.

Z opisu sprawy wynika, że analiza sytuacji na rynku motoryzacyjnym oraz słabnący popyt na nowe samochody spowodowały, że na początku 2013 r. Spółka zwróciła się do Ministra Gospodarki z wnioskiem o zmianę umowy w sposób, który umożliwiłby obniżenie ilości nowych miejsc pracy z 350 do 200. Akceptacja zmian pojawiła się w terminie późniejszym, natomiast w trakcie dalszych analiz rynku motoryzacyjnego w Europie charakteryzującego się tendencjami spadkowymi zrodziły się kolejne wątpliwości po stronie Spółki, a dotyczące realizacji określonych w umowie warunków. Spółka stwierdziła, że w obliczu kryzysu rynkowego jedyną możliwością gwarantującą dalsze funkcjonowanie Spółki będzie podjęcie działań związanych z obniżeniem kosztów poprzez ewentualną likwidację miejsc pracy.

W świetle powyższego, zapłaty powyższych odsetek nie można uznać za działanie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Również sam fakt niewyłączenia tych odsetek jako kosztu uzyskania przychodu w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych nie stanowi argumentu przemawiającego za uznaniem zapłaconych odsetek jako wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Należy podkreślić, że tut. Organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku w postaci odsetek od zwróconej dotacji celowej, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Jednocześnie należy podkreślić, że cel rozumiany jako chęć minimalizowania strat nie może być utożsamiany z pojęciem zabezpieczenia źródła przychodów. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych wydatków, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Z analizy treści tego przepisu wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań „negatywnych” zmierzających do ograniczenia straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzającym do uzyskania przychodu ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł – (patrz wyrok NSA z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10).

Podkreślenia wymaga, że cel rozumiany jako chęć minimalizacji strat nie może być utożsamiany z pojęciem „zabezpieczenia źródła przychodów”. W wyroku WSA w Poznaniu z 2 września 2010 r. syng. akt I SA/Po 436/10 sąd wskazał, że „Jednocześnie samo działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku podatnika nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy od uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów”.

Podsumowując zatem tą część rozważań należy stwierdzić, że na gruncie opisanej sprawy, uznanie za koszt uzyskania przychodów odsetek z tytułu zwrotu dotacji, niezgodne byłoby z przepisem art. 15 ust. 1 ww. ustawy i wyraźnie sprecyzowanym celem ustawodawcy.

Poniesienie bowiem wydatku z tytułu przedmiotowych odsetek nie wiąże się z jakimś rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, mającym wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu, a jest następstwem niedochowania przez Spółkę warunków umowy pomiędzy Spółką a Ministrem Gospodarki.

Z treści analizy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań „negatywnych” zmierzających do ograniczenia straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzającym do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł.

Na marginesie sprawy należy podnieść, że Wnioskodawca poniósł ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takiej umowy, której zapisy (nie kwestionowane w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) nie przyznawały prawa do jej rozwiązania bez zapłaty odsetek, nawet jeżeli kontynuowanie umowy było dla niego nieopłacalne i generowałoby koszty większe niż osiągany przychód. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie można sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z dn.12.03.1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98 wyrok NSA z 30.11.2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok NSA w Krakowie z 18.05.1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Podsumowując, zapłacone przez Spółkę odsetki z tytułu zwróconej dotacji celowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustosunkowując się do wyroku z 23 lipca 2004 r. sygn. akt III SA 949/03 tut. Organ zgadza się z jego tezą, że art. 15 ust. 1 nie upoważnia organów podatkowych do oceny ekonomicznej zasadności działań, które podejmuje podatnik. Organ zgadza się również z tezą wyroku z 17 czerwca 2013 r. sygn. II FSK 702/11 oraz wyroku z 14 marca 2012 r. sygn. II FSK 1666/10.

Jak podkreślono powyżej „Organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku w postaci odsetek od zwróconej dotacji celowej, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła)”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.