Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.422.2019.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-08
Teza: Możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nauczyciel-nauczyciel akademicki; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-50% koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2019 r. (data wpływu 10 września 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do:

*   całego wynagrodzenia zasadniczego nauczyciela akademickiego, do wynagrodzenia za pracę w godzinach ponadwymiarowych, wynagrodzenia za opracowanie opinii i recenzji w sprawie o nadanie stopnia naukowego oraz konieczności prowadzenia ewidencji lub innej formy dokumentacji działalności twórczej o indywidualnym charakterze - **jest prawidłowe,**

*   dodatkowego wynagrodzenia za pełnienie funkcji promotora, za pracę w komisjach rekrutacyjnych, za kierowanie studenckimi praktykami zawodowymi lub sprawowanie opieki nad praktykantami, dodatków wypłacanych nauczycielowi akademickiemu: za staż pracy, funkcyjnych, z tytułu czasowego zwiększenia obowiązków służbowych lub czasowego powierzenia dodatkowych zadań albo ze względu na charakter pracy lub warunki jej wykonywania, do dodatkowego wynagrodzenia rocznego, wypłacanych nauczycielowi akademickiemu nagród jubileuszowych, nagród ministra, nagród rektora, wypłacanych nauczycielowi akademickiemu odpraw emerytalnych, odpraw rentowych, odpraw w związku z redukcją etatów, wypłacanych nauczycielowi akademickiemu wynagrodzeń za czas urlopów, choroby oraz ekwiwalentów za niewykorzystany urlop oraz wypłacanych nauczycielowi akademickiemu zasiłków z ubezpieczenia społecznego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Uniwersytet jest uczelnią publiczną w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Uczelnia zatrudnia na podstawie umów o pracę nauczycieli akademickich. Uczelnia jako pracodawca wypłaca nauczycielom akademickim będącym jej pracownikami wynagrodzenia za pracę, a także inne świadczenia mające swoje źródło w stosunku pracy. W związku z tym uczelnia jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako płatnik uczelnia jest zobowiązana do obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwzględnieniem właściwych kosztów uzyskania przychodów.

Nauczyciele akademiccy są zatrudniani w grupach pracowników:

1.  dydaktycznych;
2.  badawczych;
3.  badawczo-dydaktycznych.

Do podstawowych obowiązków nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem:

1.  dydaktycznym - należy kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
2.  badawczym - należy prowadzenie działalności naukowej lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
3.  badawczo – dydaktycznym - należy prowadzenie działalności naukowej, kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów.

Nauczyciele akademiccy zatrudnieni przez uczelnię uzyskują przychody z następujących tytułów:

*   wynagrodzenie zasadnicze;

*   wynagrodzenie za pracę w godzinach ponadwymiarowych;

*   dodatki funkcyjne;

*   dodatki za staż pracy;

*   dodatkowe wynagrodzenie za pełnienie funkcji promotora, wydanie opinii w sprawie nadania stopnia naukowego, za pracę w komisjach rekrutacyjnych, za sprawowanie opieki nad praktykami studenckimi;

*   dodatki z tytułu czasowego zwiększenia obowiązków służbowych lub czasowego powierzenia dodatkowych zadań albo ze względu na charakter pracy lub warunki jej wykonywania;

*   dodatkowe wynagrodzenie roczne;

*   nagrody np.: jubileuszowe, nagrody ministra, nagrody rektora;

*   odprawy: emerytalna, rentowa, pieniężna w związku z redukcją etatów;

*   wynagrodzenia za czas usprawiedliwionych nieobecności w pracy np.: za czas urlopów, choroby;

*   wypłacane przez uczelnię jako zakład pracy zasiłki z ubezpieczenia społecznego;

*   ekwiwalenty za niewykorzystane urlopy wypoczynkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy uczelnia, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest uprawniona do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do całego wynagrodzenia zasadniczego nauczyciela akademickiego?
2.  Czy uczelnia, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest uprawniona do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do wynagrodzenia za pracę w godzinach ponadwymiarowych?
3.  Czy uczelnia, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jest uprawniona do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do wynagrodzenia za opracowanie opinii i recenzji w sprawie o nadanie stopnia naukowego?
4.  Czy uczelnia, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest uprawniona do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do dodatkowego wynagrodzenia za pełnienie funkcji promotora, za pracę w komisjach rekrutacyjnych, za kierowanie studenckimi praktykami zawodowymi lub sprawowanie opieki nad praktykantami?
5.  Czy uczelnia, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest uprawniona do stosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% do dodatków wypłacanych nauczycielowi akademickiemu: za staż pracy, funkcyjnych, z tytułu czasowego zwiększenia obowiązków służbowych lub czasowego powierzenia dodatkowych zadań albo ze względu na charakter pracy lub warunki jej wykonywania oraz do dodatkowego wynagrodzenia rocznego?
6.  Czy uczelnia, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest uprawniona do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do wypłacanych nauczycielowi akademickiemu nagród jubileuszowych, nagród ministra, nagród rektora?
7.  Czy uczelnia, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest uprawniona do stosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% do wypłacanych nauczycielowi akademickiemu odpraw emerytalnych, odpraw rentowych, odpraw w związku z redukcją etatów?
8.  Czy uczelnia jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest uprawniona do stosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% do wypłacanych nauczycielowi akademickiemu wynagrodzeń za czas urlopów, choroby oraz ekwiwalentów za niewykorzystany urlop?
9.  Czy uczelnia, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest uprawniona do stosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% do wypłacanych nauczycielowi akademickiemu zasiłków z ubezpieczenia społecznego?
10.  Czy zastosowanie przez uczelnię jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% w stosunku do przychodów uzyskiwanych przez nauczycieli akademickich wymaga prowadzenia ewidencji lub innej formy dokumentacji działalności twórczej o indywidualnym charakterze?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1)

Uczelnia uważa, że jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest uprawniona do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do całego wynagrodzenia zasadniczego nauczyciela akademickiego. Na podstawie art. 116 ust. 7 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego. W związku z tym należy uznać, że całe wynagrodzenie zasadnicze nauczyciela akademickiego stanowi przejaw korzystania przez niego z praw autorskich.

Ad. 2) Uczelnia uważa, że jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest uprawniona do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do wynagrodzenia za godziny ponadwymiarowe. Wynagrodzenie za godziny ponadwymiarowe dotyczy wykonywania obowiązków nauczyciela akademickiego w zakresie kształcenia i wychowywania studentów lub uczestniczenia w kształceniu doktorantów. Z uwagi na to należy uznać, że całe wynagrodzenie za godziny ponadwymiarowe stanowi przejaw korzystania przez nauczyciela z praw autorskich.

Ad. 3)

Uczelnia uważa, że jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest uprawniona do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do wynagrodzenia za opracowanie opinii i recenzji w sprawie o nadanie tytułu naukowego. Opracowana opinia i sporządzona recenzja w sprawie o nadanie tytułu naukowego stanowi rezultat pracy twórcy, ma indywidualny charakter i ma ustaloną formę. W związku z tym stanowi przychód objęty kosztami uzyskania autorskimi.

Ad. 4)

Uczelnia uważa, że jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie jest uprawniona do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do wynagrodzenia za pełnienie funkcji promotora, za pracę w komisjach rekrutacyjnych, za kierowanie studenckimi praktykami zawodowymi lub sprawowanie opieki nad praktykantami. Zdaniem uczelni wymienionych prac nie można traktować na równi z wynagrodzeniem zasadniczym.

Ad. 5)

Uczelnia uważa, że jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie jest uprawniona do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do dodatków wypłacanych nauczycielowi akademickiemu za staż pracy, funkcyjnych, z tytułu czasowego zwiększenia obowiązków służbowych lub czasowego powierzenia dodatkowych zadań albo ze względu na charakter pracy lub warunki jej wykonywania oraz dodatkowego wynagrodzenia rocznego Wymienione dodatki do wynagrodzenia stanowią element wynagrodzenia, które nauczyciel akademicki może otrzymywać. Zdaniem uczelni dodatków do wynagrodzenia jak również dodatkowego wynagrodzenia rocznego nie można traktować na równi z wynagrodzeniem zasadniczym.

Ad. 6)

Uczelnia uważa, że jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie jest uprawniona do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do wypłacanych nauczycielowi akademickiemu nagród jubileuszowych, nagród ministra, nagród rektora. Zdaniem uczelni wymienione nagrody należy traktować odrębnie.

Ad. 7)

Uczelnia uważa, że jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie jest uprawniona do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do wypłacanych nauczycielowi akademickiemu odpraw emerytalnych, odpraw rentowych, odpraw w związku z redukcją etatów. Zdaniem uczelni wymienionych odpraw nie można traktować na równi z wynagrodzeniem zasadniczym.

Ad. 8)

Uczelnia uważa, że jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie jest uprawniona do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do wypłacanych nauczycielowi akademickiemu wynagrodzeń za czas urlopów, choroby oraz ekwiwalentów za niewykorzystany urlop. Zdaniem uczelni nie można uwzględniać kosztów autorskich w wynagrodzeniu nauczyciela akademickiego za okres nieświadczenia pracy.

Ad. 9)

Uczelnia uważa, że jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie jest uprawniona do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do wypłacanych nauczycielowi akademickiemu zasiłków z ubezpieczenia społecznego. Zdaniem uczelni nie można uwzględniać kosztów uzyskania autorskich : " w zasiłkach wypłacanych w związku z chorobą nauczyciela akademickiego lub członka jego rodziny, ponieważ nie jest to okres świadczenia pracy.

Ad. 10)

Uczelnia uważa, że zastosowanie przez uczelnię jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za godziny ponadwymiarowe, nie wymaga prowadzenia ewidencji lub innej formy dokumentacji działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 116 ust. 7 wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust 1 ustawy z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z tym nie należy różnicować pracy wykonywanej przez nauczyciela akademickiego na część o charakterze twórczym i pozostałą, która takiego charakteru nie ma.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do:

*   całego wynagrodzenia zasadniczego nauczyciela akademickiego, do wynagrodzenia za pracę w godzinach ponadwymiarowych, wynagrodzenia za opracowanie opinii i recenzji w sprawie o nadanie stopnia naukowego oraz konieczności prowadzenia ewidencji lub innej formy dokumentacji działalności twórczej o indywidualnym charakterze - **jest prawidłowe,**

*   dodatkowego wynagrodzenia za pełnienie funkcji promotora, za pracę w komisjach rekrutacyjnych, za kierowanie studenckimi praktykami zawodowymi lub sprawowanie opieki nad praktykantami, dodatków wypłacanych nauczycielowi akademickiemu: za staż pracy, funkcyjnych, z tytułu czasowego zwiększenia obowiązków służbowych lub czasowego powierzenia dodatkowych zadań albo ze względu na charakter pracy lub warunki jej wykonywania, do dodatkowego wynagrodzenia rocznego, wypłacanych nauczycielowi akademickiemu nagród jubileuszowych, nagród ministra, nagród rektora, wypłacanych nauczycielowi akademickiemu odpraw emerytalnych, odpraw rentowych, odpraw w związku z redukcją etatów, wypłacanych nauczycielowi akademickiemu wynagrodzeń za czas urlopów, choroby oraz ekwiwalentów za niewykorzystany urlop oraz wypłacanych nauczycielowi akademickiemu zasiłków z ubezpieczenia społecznego - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 tej ustawy: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W świetle art. 31 ww. ustawy: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje – co do zasady – zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodu ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b tej ustawy: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Powyższa regulacja tworzy zamknięty katalog działalności twórczych, do których można stosować 50% koszty uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 22 ust. 10a tej ustawy: przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Należy zatem podkreślić, że mimo zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej podniesienia o 100% limitu stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (do 85.528 zł rocznie) oraz wskazania dziedzin o charakterze twórczym objętych 50% kosztami, zmianie nie uległa jednak generalna zasada, że 50% koszty mogą być stosowane wyłącznie do przychodów autorów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Tym samym – aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym prowadzonej działalności badawczej, badawczo-dydaktycznej, a także prowadzonej na uczelni działalności dydaktycznej.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że jest uczelnią publiczną w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Uczelnia zatrudnia – na podstawie umów o pracę – nauczycieli akademickich. Uczelnia, jako pracodawca, wypłaca nauczycielom akademickim będącym pracownikami Uczelni wynagrodzenia za pracę, a także inne świadczenia mające swoje źródło w stosunku pracy. Nauczyciele akademiccy są zatrudniani w grupach pracowników dydaktycznych, badawczych i badawczo-dydaktycznych. W praktyce nauczyciele akademiccy zatrudnieni przez Uczelnię uzyskują przychody z następujących tytułów:

*   wynagrodzenie zasadnicze;

*   wynagrodzenie za pracę w godzinach ponadwymiarowych;

*   dodatki funkcyjne;

*   dodatki za staż pracy;

*   dodatkowe wynagrodzenie za pełnienie funkcji promotora, wydanie opinii w sprawie nadania stopnia naukowego, za pracę w komisjach rekrutacyjnych, za sprawowanie opieki nad praktykami studenckimi;

*   dodatki z tytułu czasowego zwiększenia obowiązków służbowych lub czasowego powierzenia dodatkowych zadań albo ze względu na charakter pracy lub warunki jej wykonywania;

*   dodatkowe wynagrodzenie roczne;

*   nagrody np.: jubileuszowe, nagrody ministra, nagrody rektora;

*   odprawy: emerytalna, rentowa, pieniężna w związku z redukcją etatów;

*   wynagrodzenia za czas usprawiedliwionych nieobecności w pracy np.: za czas urlopów, choroby;

*   wypłacane przez uczelnię jako zakład pracy zasiłki z ubezpieczenia społecznego;

*   ekwiwalenty za niewykorzystane urlopy wypoczynkowe.

Zgodnie z art. 116 ust. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.), która weszła w życie w dniu 31 sierpnia 2018 r., wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293). Oznacza to, że prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do całości wynagrodzenia nauczyciela akademickiego może mieć zastosowanie do przychodów uzyskanych od tego dnia.

Powyższy przepis literalnie wskazuje, że praca nauczyciela akademickiego ma twórczy, indywidualny charakter, a ustawowy zakres obowiązków nauczycieli akademickich wymaga podejmowania we wszystkich obszarach aktywności zawodowej (całość wykonywanych obowiązków nauczyciela akademickiego) działalności twórczej (utwór) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zakresem podmiotowym powyższej regulacji objęto wszystkich nauczycieli akademickich.

Zgodnie natomiast z art. 115 ust. 1 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: do podstawowych obowiązków nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem:

1.  dydaktycznym – należy kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
2.  badawczym – należy prowadzenie działalności naukowej lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
3.  badawczo-dydaktycznym – należy prowadzenie działalności naukowej, kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów.

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy: nauczyciel akademicki, z wyjątkiem rektora, podlega ocenie okresowej, w szczególności w zakresie wykonywania obowiązków, o których mowa w art. 115, oraz przestrzegania przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także o własności przemysłowej. Ocena okresowa może być pozytywna albo negatywna.

Z kolei stosownie do art. 136 ust. 1 i 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce do składników wynagrodzenia nauczyciela akademickiego należy zaliczyć wynagrodzenie zasadnicze i dodatek za staż pracy, które stanowią stałe składniki wynagrodzenia. Nauczyciel akademicki może otrzymywać zmienne składniki wynagrodzenia w postaci:

*   dodatku funkcyjnego,

*   dodatku zadaniowego,

*   wynagrodzenia za godziny ponadwymiarowe albo godziny nadliczbowe,

*   dodatku za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych,

*   innych dodatków, jeżeli zostały określone w zakładowym układzie zbiorowym pracy albo regulaminie wynagradzania.

W świetle art. 138 ust. 1 tej ustawy: dodatek za staż pracy przysługuje w wysokości 1% wynagrodzenia zasadniczego za każdy rok zatrudnienia. Dodatek jest wypłacany w okresach miesięcznych, poczynając od czwartego roku zatrudnienia, z tym że wysokość tego dodatku nie może przekroczyć 20% wynagrodzenia zasadniczego.

Dodatek funkcyjny przysługuje z tytułu kierowania zespołem, w skład którego wchodzi nie mniej niż 5 osób, w tym osoba kierująca. Wysokość dodatku funkcyjnego nie może przekroczyć 67% wynagrodzenia profesora i jest uzależniona od liczby członków zespołu oraz stopnia złożoności zadań (art. 138 ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast na podstawie art. 138 ust. 3 ww. ustawy: dodatek zadaniowy może być przyznany z tytułu czasowego zwiększenia obowiązków służbowych lub czasowego powierzenia dodatkowych zadań albo ze względu na charakter pracy lub warunki jej wykonywania. Wysokość dodatku zadaniowego nie może przekroczyć 80% sumy wynagrodzenia zasadniczego i dodatku funkcyjnego pracownika.

Jak stanowi art. 138 ust. 4 ww. ustawy, dodatek funkcyjny i dodatek zadaniowy przysługuje w czasie usprawiedliwionej nieobecności w pracy, nie dłużej jednak niż przez okres 3 miesięcy.

Na podstawie art. 141 ust. 1 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: pracownikowi uczelni publicznej przysługuje prawo do nagrody jubileuszowej z tytułu wieloletniej pracy w wysokości:

1.  75% wynagrodzenia miesięcznego – za 20 lat pracy;
2.  100% wynagrodzenia miesięcznego – za 25 lat pracy;
3.  150% wynagrodzenia miesięcznego – za 30 lat pracy;
4.  200% wynagrodzenia miesięcznego – za 35 lat pracy;
5.  300% wynagrodzenia miesięcznego – za 40 lat pracy;
6.  400% wynagrodzenia miesięcznego – za 45 lat pracy.

Jak wynika z treści art. 143 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: pracownikowi uczelni publicznej przysługuje dodatkowe wynagrodzenie roczne na zasadach określonych w przepisach o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym pracowników jednostek sfery budżetowej.

Nauczyciele akademiccy oraz pracownicy niebędący nauczycielami akademickimi mogą otrzymać za osiągnięcia w pracy zawodowej nagrody rektora (art. 145 ust. 1 tej ustawy).

Stosownie natomiast do art. 362 ww. ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: za znaczące osiągnięcia w zakresie działalności naukowej, dydaktycznej, wdrożeniowej lub organizacyjnej albo za całokształt dorobku minister może przyznać nagrodę. Do przyznawania nagród nie stosuje się przepisów Kpa.

Przepis art. 146 ust. 1 tej ustawy stanowi z kolei, że: nauczycielowi akademickiemu przechodzącemu na emeryturę albo rentę z tytułu niezdolności do pracy przysługuje prawo do jednorazowej odprawy w uczelni stanowiącej jego podstawowe miejsce pracy, w wysokości 300% wynagrodzenia zasadniczego otrzymanego za ostatni pełny miesiąc zatrudnienia.

Zgodnie z art. 129 ust. 1 ww. ustawy: nauczycielowi akademickiemu przysługuje prawo do urlopu wypoczynkowego w wymiarze 36 dni roboczych w roku.

W przypadku niewykorzystania urlopu wypoczynkowego z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy, nauczycielowi akademickiemu przysługuje ekwiwalent pieniężny za okres niewykorzystanego urlopu (art. 129 ust. 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 130 ww. ustawy: rektor może udzielić nauczycielowi akademickiemu:

1.  posiadającemu co najmniej stopień doktora, w okresie 7 lat zatrudnienia w danej uczelni – płatnych urlopów naukowych w łącznym wymiarze nieprzekraczającym roku w celu przeprowadzenia badań;
2.  przygotowującemu rozprawę doktorską – płatnego urlopu naukowego w wymiarze nieprzekraczającym 3 miesięcy;
3.  płatnego urlopu w celu odbycia za granicą kształcenia, stażu naukowego albo dydaktycznego, uczestnictwa w konferencji albo uczestnictwa we wspólnych badaniach naukowych prowadzonych z podmiotem zagranicznym na podstawie umowy o współpracy naukowej;
4.  płatnego urlopu w celu uczestnictwa we wspólnych badaniach naukowych prowadzonych z Centrum (…) lub instytutem (…).

W myśl art. 131 ww. ustawy: nauczycielowi akademickiemu, który nie ukończył 65. roku życia, zatrudnionemu w pełnym wymiarze czasu pracy, po co najmniej 10 latach zatrudnienia w uczelni przysługuje prawo do płatnego urlopu dla poratowania zdrowia.

Stosownie do art. 135 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy: nauczycielowi akademickiemu przysługuje w okresie urlopu wypoczynkowego wynagrodzenie, jakie otrzymywałby, gdyby w tym czasie pracował. Zmienne składniki wynagrodzenia są obliczane na podstawie jego średniego wynagrodzenia z okresu 12 miesięcy poprzedzających miesiąc rozpoczęcia urlopu. Jeżeli zatrudnienie trwało krócej, średnie wynagrodzenie oblicza się z całego okresu zatrudnienia z uwzględnieniem stawek wynagrodzenia obowiązujących na dzień rozpoczęcia urlopu. Wynagrodzenie za czas płatnych urlopów, o których mowa w art. 130 i art. 131 ust. 1, oblicza się jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy.

Powyższe przepisy wraz z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dają Wnioskodawcy – jako płatnikowi – możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do następujących składników wynagrodzenia wypłacanych nauczycielom akademickim:

*   całego wynagrodzenia zasadniczego tego pracownika;

*   dodatkowych wynagrodzeń i dodatków do wynagrodzenia zasadniczego (tj. np. dodatku za staż pracy, dodatku funkcyjnego, wynagrodzenia za pracę w godzinach ponadwymiarowych, dodatków z tytułu czasowego zwiększenia obowiązków służbowych lub czasowego powierzenia dodatkowych zadań albo ze względu na charakter pracy lub warunki jej wykonywania, dodatkowego wynagrodzenia za pełnienie funkcji promotora, wydanie opinii w sprawie nadania stopnia naukowego, za pracę w komisjach rekrutacyjnych, za sprawowanie opieki nad praktykami studenckimi oraz do dodatkowego wynagrodzenia rocznego;

*   nagród (jubileuszowych, ministra lub rektora);

*   odpraw (emerytalnej, rentowej, pieniężnej w związku z redukcją etatów);

*   wynagrodzeń za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy np. za czas urlopów, choroby oraz ekwiwalentów za niewykorzystany urlop wypoczynkowy;

*   zasiłków pieniężnych z ubezpieczania społecznego.

Należy również wskazać, że aby zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji lub innej formy dokumentacji lub też wyceny efektów działalności twórczej o indywidualnym charakterze (utworów). Jak wynika bowiem z art. 116 ust. 7 Prawa o szkolnictwie wyższym, całokształt obowiązków nauczyciela akademickiego jest uważany za działalność twórczą. W odniesieniu do wykonywania obowiązków nauczyciela akademickiego nie zachodzi zatem potrzeba ani nawet możliwość różnicowania wykonywanej przez nauczyciela akademickiego pracy na tę, która ma twórczy charakter i tę, która takiego charakteru jest pozbawiona. Wobec tego prowadzenie ewidencji utworów powstających w ramach wykonywania przez nauczyciela akademickiego jego obowiązków, czy też inna forma dokumentowania takich utworów nie jest warunkiem stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Nie jest również konieczne dokonywanie wyceny poszczególnych utworów.

Reasumując – Uczelnia, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest uprawniona do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu uzyskanego przez pracownika Uczelni będącego nauczycielem akademickim do:

1.  całego wynagrodzenia zasadniczego tego pracownika;
2.  dodatkowych wynagrodzeń i dodatków do wynagrodzenia zasadniczego (tj. np. dodatku za staż pracy, dodatku funkcyjnego, wynagrodzenia za pracę w godzinach ponadwymiarowych, dodatków z tytułu czasowego zwiększenia obowiązków służbowych lub czasowego powierzenia dodatkowych zadań albo ze względu na charakter pracy lub warunki jej wykonywania, dodatkowego wynagrodzenia za pełnienie funkcji promotora, wydanie opinii w sprawie nadania stopnia naukowego, za pracę w komisjach rekrutacyjnych, za sprawowanie opieki nad praktykami studenckimi oraz do dodatkowego wynagrodzenia rocznego;
3.  wypłacanych mu nagród (jubileuszowych, ministra lub rektora);
4.  wypłacanych mu odpraw (emerytalnej, rentowej, w związku z redukcją etatów);
5.  wynagrodzeń za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy np. za czas urlopów, choroby oraz ekwiwalentów za niewykorzystany urlop wypoczynkowy;
6.  wypłacanych zasiłków pieniężnych z ubezpieczania społecznego,

z zastrzeżeniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zastosowanie przez Uczelnię, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu w stosunku do przychodów uzyskiwanych przez nauczycieli akademickich nie wymaga prowadzenia ewidencji lub innej formy dokumentacji lub też wyceny efektów działalności twórczej o indywidualnym charakterze (utworów).

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której: ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wyjaśnić należy, że w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji upoważniony organ nie przeprowadza jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a informacje niezbędne do wydania interpretacji czerpie wyłącznie z przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.