Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-417/16/AGW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-16
Teza: Prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków.
Słowa kluczowe: inwestycje; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2016 r. (data wpływu 14 czerwca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 12 sierpnia 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, w tym za opracowanie dokumentacji technicznej oraz obowiązku opodatkowania wpłat otrzymanych od mieszkańców – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 12 sierpnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, w tym za opracowanie dokumentacji technicznej oraz obowiązku opodatkowania wpłat otrzymanych od mieszkańców.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego i wykonuje określone przepisami prawa zadania publiczne. Zadania te wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W Gminie realizowane jest między innymi zadanie publiczne z zakresu dostarczania wody i odbioru ścieków od mieszkańców gminy. Administratorem wodociągów na terenie gminy jest Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji w H. i to ono uzyskuje dochody i ponosi koszty z tytułu jej dostarczania. Gmina jest w przeszło 95% zwodociągowana oraz od kilkunastu lat prowadzone są inwestycje związane ze skanalizowaniem gminy polegające na budowie oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacyjnej, której właścicielem jest Gmina. Wszystkie dotychczas realizowane inwestycje z tego zakresu są własnością Gminy. Osiągając przychody i ponosząc koszty działalności rozliczany jest podatek VAT zarówno z działalności bieżącej związanej odbiorem ścieków, jak również z realizowanych inwestycji.

Gmina ma zamiar złożyć wniosek o dofinansowanie w ramach środków UE na zadanie pn. „…”. Przedmiotem tego zadania będzie:

*   remont i rozbudowa stacji uzdatniania wody w miejscowości D.,
*   remont oczyszczalni i przepompowni ścieków oraz rozbudowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości D.,
*   budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy D.

Część ww. zadania zostanie wykonana przy udziale środków finansowych mieszkańców gminy, na ich nieruchomościach zostaną wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków.

Planuje się w budżecie Gminy wykonanie projektów technicznych przydomowych oczyszczalni ścieków. Gmina ma zamiar podpisać umowę z projektantem i zapłacić fakturę za dokumentację. Umowa z projektantem będzie zawierała klauzulę przeniesienia praw autorskich na Gminę.

Obecnie Gmina ma zamiar otrzymać od mieszkańców potwierdzenie udziału w projekcie, w którym zadeklarują wpłatę za wykonanie dokumentacji projektowej i po dokonaniu tej wpłaty zostanie wystawiona faktura VAT przez Gminę. Jeżeli zadanie ,,…” zostanie zakwalifikowane do dofinansowania, wówczas zostaną zawarte umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, które będą określać szczegółowe warunki realizacji przedsięwzięcia oraz na podstawie tych umów mieszkańcy dokonają wpłaty do budżetu Gminy tytułem wkładu własnego do projektu w wysokości ok. 40% kosztów budowy przydomowej oczyszczalni ścieków. Konkretna wysokość kwoty wkładu własnego znana będzie po wyłonieniu wykonawcy zadania w ramach przetargu nieograniczonego przeprowadzonego przez Gminę. Wówczas Gmina ponownie wystawi mieszkańcom fakturę VAT tytułem wpłaconego wkładu własnego.

Przydomowe oczyszczalnie będą posadowione na działkach będących własnością użytkownika - mieszkańca gminy. Faktury VAT związane z realizacją ww. inwestycji wystawiane będą na Gminę jako nabywcę. Ponadto Gmina może otrzymywać w przyszłości faktury związane z naprawami przydomowych oczyszczalni ścieków w przypadku awarii. Po zakończonej budowie, przydomowe oczyszczalnie ścieków będą własnością Gminy przez okres obecnie 5 lat, a po upływie 5 lat zostaną przekazane nieodpłatnie właścicielom, na rzecz których zostały wybudowane. W przypadku pozyskania przez Gminę środków UE lub innych na budowę tych oczyszczalni okres na jaki będą własnością Gminy będzie zależny od warunków umowy z instytucją, od której Gmina uzyska dofinansowanie

Administratorem wodociągów na terenie gminy jest Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji w H. Sp. z o.o. Faktury za zużycie wody są wystawiane przez przedsiębiorstwo. Administratorem przydomowych oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacyjnej jest Gmina. To Gmina wystawia faktury za odbiór ścieków na terenie swojej gminy.

W związku z powyższym opisem, we wniosku i jego uzupełnieniu zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe będzie opodatkowanie podatkiem VAT wpłat (w tym roku wpłat za dokumentację, a w terminie późniejszym za wykonanie zadania), dokonywanych przez mieszkańców w związku budową przydomowych oczyszczalni ścieków?
2.  Czy Gmina ma możliwość odliczenia podatku VAT z faktur za realizację inwestycji, tj. z budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, w tym również na opracowanie dokumentacji technicznej przydomowych oczyszczalni ścieków?

Zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty mieszkańców podlegać będą opodatkowaniu, gdyż stanowić będą wynagrodzenie za świadczoną usługę Gminy podlegającą opodatkowaniu, gdyż Gmina dla konkretnej osoby, na konkretnej działce, wykona obecnie projekt przydomowej oczyszczalni, a następnie prawdopodobnie wybuduje i w przyszłości przekaże mieszkańcom przydomową oczyszczalnię ścieków.

Gmina ma prawo odliczenia podatku VAT zarówno obecnie z faktur za dokumentację techniczną, jak i w przyszłości z faktur za wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy).

Artykuł 86 ust. 1 ustawy jest odzwierciedleniem art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), z którego wynika, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ).

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika również, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych na nie przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wynika z wniosku – Gmina zawrze z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, na podstawie których otrzyma od nich wpłaty na poczet wykonania najpierw projektu technicznego przydomowych oczyszczalni ścieków, a następnie ich budowy, to wpłaty te będą stanowiły wynagrodzenie Gminy, w związku z otrzymaniem których powstanie obowiązek podatkowy. Opisane bowiem we wniosku czynności, które wykona Gmina (budowa przydomowych oczyszczalni ścieków), będą stanowiły świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym nie będą korzystały ze zwolnienia.

Skoro czynność budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będzie czynnością opodatkowaną, Gminie, jako zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zarówno wydatki poniesione w związku z opracowaniem projektu przydomowych oczyszczalni ścieków, jak i z ich budową, o ile nie zajdą ograniczenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii stawki podatku obowiązującej dla świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców, ponieważ w tym zakresie nie przedstawiono własnego stanowiska i nie zadano pytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.