Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.64.2019.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-01
Teza: Zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2019 r. (data wpływu 5 luty 2019 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 6 marca 2019 r. (data wpływu 12 marca 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 26 lutego 2019 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 28 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaży budynku stacji kontroli pojazdów – **jest prawidłowe**,

*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaży budynku kortu tenisowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem stacji kontroli pojazdów oraz budynkiem kortu tenisowego. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 6 marca 2019 r. (data wpływu 12 marca 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 26 lutego 2019 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.64.2019.1.JO.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - podatnik podatku od towarów i usług VAT - nabył w dniu 4 kwietnia 2014 r. (poprzez wniesienie aportu przez wspólnika komplementariusza) nieruchomość gruntową niezabudowaną o łącznej powierzchni 49 a 53 m2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Nieruchomość ta została zabudowana przez Wnioskodawcę dwoma obiektami usługowymi:

1.  budynkiem stacji kontroli pojazdów wraz z warsztatem i zapleczem biurowym - w oparciu o pozwolenie na budowę z dnia 26 września 2013 r. (decyzja Prezydenta Miasta) i zmieniającą je decyzją Prezydenta Miasta z dnia 28 maja 2014 r. - oddanym do użytku w rozumieniu prawa budowlanego na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 21 września 2015 r.;
2.  budynkiem kortu tenisowego wraz zapleczem sanitarnym - w oparciu o pozwolenie na budowę z dnia 1 września 2015 r. (decyzja Prezydenta Miasta) - oddanym do użytku w rozumieniu prawa budowlanego na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 2 czerwca 2016 r.

Wnioskodawca sam prowadził działalność gospodarczą w obiektach: nr 1) od stycznia 2016 r. do września 2018 r.; nr 2) od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r. W czasie prowadzenia przez siebie działalności w przedmiotowych obiektach, tj. świadczenia usług naprawy pojazdów, usług diagnostycznych (obiekt nr 1) oraz rekreacyjno-sportowych (obiekt nr 2), Wnioskodawca wynajął część pomieszczeń biurowych (w obiekcie nr 1) osobom trzecim, a pierwsze faktury VAT za najem zostały wystawione w dniu 30 grudnia 2016 roku. Wnioskodawca w dniu 21 grudnia 2018 r. sprzedał całą nieruchomość wraz z posadowionymi na niej budynkami (obiekt nr 1 i obiekt nr 2) spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za łączną cenę 2.000.000 (dwa miliony) złotych netto, która po doliczeniu podatku VAT miała wynosić 2.460.000 (dwa miliony czterysta sześćdziesiąt tysięcy) złotych. Wnioskodawca, jako Sprzedający wystawił w dniu 21 grudnia 2018 r. spółce fakturę VAT na kwotę netto 2.000.000 (dwa miliony) złotych i doliczył do niej podatek VAT w wysokości 23%. Wskutek podjętych przez organ podatkowy wobec Kupującego, czyli spółki, czynności sprawdzających w przedmiocie transakcji nabycia przez ten podmiot opisanej nieruchomości, Wnioskodawca w dniu 24 stycznia 2019 r. skorygował fakturę VAT w ten sposób, że obejmowała ona tylko kwotę netto 2.000.000 (dwa miliony) złotych. Wedle posiadanych przez Wnioskodawcę informacji, organ podatkowy skłaniał się ku stanowisku, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości winna być zwolniona z podatku VAT.

Strony umowy sprzedaży nie zrezygnowały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i nie wybrały opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na zasadach ogólnych poprzez złożenie organowi podatkowemu zgodnego oświadczenia w tym zakresie.

W piśmie z dnia 6 marca 2019 r. Wnioskodawca oświadczył, że:

1.  Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wybudowania budynków będących przedmiotem sprzedaży,
2.  Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie budynków, objętych umową sprzedaży, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej tych budynków.
3.  w świetle odpowiedzi w pkt 2, zapytanie „czy w przypadku ponoszenia wydatków na ulepszenie przedmiotowych budynków przekraczających 30% wartości początkowej budynków, wydatki te stanowiły „przebudowę” rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystywania budynków lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia” nie dotyczy Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług, czy należy skorzystać z art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług i zastosować stawkę zwolnioną?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 43 ust. pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa) zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle definicji pierwszego zasiedlenia zakreślonej art. 2 pkt 14 ustawy jest nim oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ustawa nie zawiera ani definicji „oddanie do użytkowania” ani definicji „użytkownika” budynków, budowli lub ich części.

Użyta w art. 2 pkt 14 terminologia może sugerować, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi w sytuacji, gdy opodatkowanie czynności jest wynikiem oddania do używania: pierwszemu nabywcy - czyli kiedy dochodzi do sprzedaży lub użytkownikowi - kiedy budynek zostaje oddany w najem lub dzierżawę.

Wykonywanie działalności w budynku przez jego pierwszego właściciela nie stanowiłoby wówczas oddania do użytkowania. Świadczyłaby o tym konstrukcja literalna przepisu, w którym mowa jest najpierw o „pierwszym nabywcy” (a to miałoby miejsce przy pierwszej sprzedaży po wybudowaniu), a w następnej kolejności o „użytkowniku budynku”.

Wobec braku objęcia ustawą definicji „użytkownika” czy „oddania do użytkowania” można byłoby posiłkować się regulacjami wynikającymi z kodeksu cywilnego, który traktuje instytucję użytkowania jako ograniczone prawo rzeczowe, wyrażające się w obciążeniu rzeczy prawem do jej używania i pobierania jej pożytków. Użytkowanie powstaje zaś wyłącznie w drodze umowy stron, którymi są właściciel obciążanej nieruchomości oraz osoba, która nabywa prawo.

Wnioskodawca zapoznał się z szeregiem interpretacji dokonywanych przez polskie organy podatkowe w sprawach indywidualnych, w których dominuje pogląd, że pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas gdy wybudowany (lub zmodernizowany) obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. W interpretacjach tych podkreśla się, że pojęcie pierwszego zasiedlenia nie jest tożsame z jego potocznym znaczeniem, a na płaszczyźnie regulacji ustawy o VAT konieczne dla uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia, jest przekazanie budynku pierwszemu użytkownikowi w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Te zaś ustala art. 5 ustawy o VAT, wymieniając wśród nich m.in. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W konsekwencji, jeżeli budynek nie stanowił uprzednio przedmiotu dostawy (sprzedaż) i nie był także przedmiotem świadczenia usług (np. najem całości budynku/budynków), to należy stwierdzić, że dostawa dokonywana po kilku latach od jego wybudowania stanowi pierwsze jego zasiedlenie.

Mając na uwadze powyższe rozumienie treści przywołanych przepisów obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług należałoby - tak jak uprzednio uczynił to Wnioskodawca - objąć czynność sprzedaży nieruchomości w opisanych warunkach stanu faktycznego - stawką 23% podatku VAT. A to z tych względów, że:

1.  dostawa budynków - w ramach sprzedaży w dniu 21 grudnia 2018 r. - zostałaby dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia
2.  najem kilku biur w budynku (obiekt nr 1: stacja kontroli pojazdów, warsztat, biura) nie przesądzałby o pierwszym zasiedleniu całej nieruchomości objętej sprzedażą; w razie zaś przyjęcia odmiennej interpretacji na uwagę zasługiwałaby okoliczność, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem (opodatkowanie czynności poprzez wystawienie faktur VAT za najem w dniu 30 grudnia 2016 r.) a zbyciem nieruchomości (21 grudnia 2018 r.) upłynął czas krótszy aniżeli 2 lata.

Przy takim rozumieniu przepisów prawa krajowego - w ocenie Wnioskodawcy - nie zaistniałyby przesłanki do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy.

Jednakże w niniejszej sprawie należy - zdaniem Wnioskodawcy - uwzględnić nade wszystko przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., z późn. zm.), która ustanawia wspólny system VAT opierający się w szczególności na jednolitym pojmowaniu transakcji podlegających opodatkowaniu.

Postanowienia Dyrektywy VAT posługują się co prawda pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się m.in. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku (jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora) zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji (pkt 41 ww. wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r.). „Pierwsze zasiedlenie” budynku ma więc miejsce - wedle tego orzeczenia - zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności i przywołanych przepisów, z uwzględnieniem nade wszystko przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwa, Wnioskodawca twierdzi, że dostawa (sprzedaż) nieruchomości zabudowanej dwoma budynkami, w opisanych warunkach stanu faktycznego, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaży budynku stacji kontroli pojazdów,

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaży budynku kortu tenisowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami zaś – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynek, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - podatnik podatku VAT - nabył w dniu 4 kwietnia 2014 r. (poprzez wniesienie aportu przez wspólnika komplementariusza) nieruchomość gruntową niezabudowaną o łącznej powierzchni 49 a 53 m2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Nieruchomość ta została zabudowana przez Wnioskodawcę dwoma obiektami usługowymi:

1.  budynkiem stacji kontroli pojazdów wraz z warsztatem i zapleczem biurowym - w oparciu o pozwolenie na budowę z dnia 26 września 2013 r. (decyzja Prezydenta Miasta) i zmieniającą je decyzją Prezydenta Miasta z dnia 28 maja 2014 r. - oddanym do użytku w rozumieniu prawa budowlanego na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 21 września 2015 r.;
2.  budynkiem kortu tenisowego wraz zapleczem sanitarnym - w oparciu o pozwolenie na budowę z dnia 1 września 2015 r. (decyzja Prezydenta Miasta) - oddanym do użytku w rozumieniu prawa budowlanego na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 2 czerwca 2016 r.

Wnioskodawca sam prowadził działalność gospodarczą w obiektach: nr 1) od stycznia 2016 r. do września 2018 r.; nr 2) od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r. W czasie prowadzenia przez siebie działalności w przedmiotowych obiektach, tj. świadczenia usług naprawy pojazdów, usług diagnostycznych (obiekt nr 1) oraz rekreacyjno-sportowych (obiekt nr 2), Wnioskodawca wynajął część pomieszczeń biurowych (w obiekcie nr 1) osobom trzecim, a pierwsze faktury VAT za najem zostały wystawione w dniu 30 grudnia 2016 roku. Wnioskodawca w dniu 21 grudnia 2018 r. sprzedał całą nieruchomość wraz z posadowionymi na niej budynkami (obiekt nr 1 i obiekt nr 2) spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za łączną cenę 2.000.000 (dwa miliony) złotych netto, która po doliczeniu podatku VAT miała wynosić 2.460.000 (dwa miliony czterysta sześćdziesiąt tysięcy) złotych. Wnioskodawca, jako Sprzedający wystawił w dniu 21 grudnia 2018 r. spółce. fakturę VAT na kwotę netto 2.000.000 (dwa miliony) złotych i doliczył do niej podatek VAT w wysokości 23%. Wskutek podjętych przez organ podatkowy wobec Kupującego, czyli spółki czynności sprawdzających w przedmiocie transakcji nabycia przez ten podmiot opisanej nieruchomości, Wnioskodawca w dniu 24 stycznia 2019 r. skorygował fakturę VAT w ten sposób, że obejmowała ona tylko kwotę netto 2.000.000 (dwa miliony) złotych. Wedle posiadanych przez Wnioskodawcę informacji, organ podatkowy skłaniał się ku stanowisku, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości winna być zwolniona z podatku VAT.

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wybudowania budynków będących przedmiotem sprzedaży. Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie budynków, objętych umową sprzedaży, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej tych budynków.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia stawki podatku VAT dla sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanych na niej budynków miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Tak więc, w ocenie NSA, w świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

W dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-308/16 odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku tym przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE w ww. wyroku orzekł, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności i przywołanych przepisów, z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy i wskazanego wyżej orzecznictwa należy stwierdzić, że sprzedaż budynku stacji kontroli pojazdów (obiekt nr 1) korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa ww. budynku nastąpi po pierwszym zasiedleniu i w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w tym budynku od stycznia 2016 r. do września 2018 r. Ponadto, co istotne, Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie budynku, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej.

W konsekwencji sprzedaż nieruchomości w części zabudowanej budynkiem stacji kontroli pojazdów (obiekt nr 1) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż nieruchomości zabudowanej w odniesieniu do budynku stacji kontroli pojazdów (obiekt nr 1) korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać za prawidłowe.

Natomiast do pierwszego zasiedlenia budynku kortu tenisowego (obiektu nr 2) doszło w momencie rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w tym budynku, tj. w styczniu 2017 r. Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca sprzedał całą nieruchomość w dniu 21 grudnia 2018 r., co oznacza, że dostawa budynku kortu tenisowego nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż minął okres krótszy niż 2 lata od jego pierwszego zasiedlenia.

Sprzedaż budynku kortu tenisowego nie korzysta również ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wybudowania ww. budynku.

Nie będzie mieć tu zastosowania także zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż Wnioskodawca nie wykorzystywał tego budynku wyłącznie w działalności gospodarczej zwolnionej od podatku VAT oraz przysługiwało Mu prawo do odliczenia podatku VAT w związku z wybudowaniem budynku kortu tenisowego.

W konsekwencji sprzedaż nieruchomości w części zabudowanej budynkiem kortu tenisowego (obiekt nr 2) jest opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż nieruchomości w odniesieniu do budynku kortu tenisowego (obiekt nr 2) korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, w kwestii podniesionej przez Wnioskodawcę wykładni „pierwszego zasiedlenia” należy zwrócić uwagę, że z perspektywy podatnika wyrok w sprawie C 308/16 skutkuje tym, że do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego (definicji pierwszego zasiedlenia - art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) podatnicy mogą zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16. Obowiązek wykładni prounijnej jest ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć dokonywaniu wykładni prawa krajowego contra legem, rezultat wykładni prounijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego (tj. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), natomiast to po stronie podatnika jest prawo wyboru obowiązujących norm prawa krajowego albo bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy oraz orzeczenia TSUE. Zatem niniejszego rozstrzygnięcia dokonano przy uwzględnieniu przyjętej przez Wnioskodawcę definicji pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.