Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1373/10-4/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-03-11
Teza: Zwrot nadpłaty podatku dla spadkobierców.
Słowa kluczowe: nadpłata; podatek-zwrot podatku; spadkobiercy; spadkodawca
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2010 r. (data wpływu: 6 grudnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lutego 2011 r. (data wpływu: 28 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie zwrotu zadeklarowanego i zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest:

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 1,
*   **bezprzedmiotowe** - w odniesieniu do pytań nr 2 - 8.

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej:

*   ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie problematyki związanej z kwestią zwrotu podatku od towarów i usług zadeklarowanego i zapłaconego przez spadkodawcę,
*   ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie zwrotu zadeklarowanego i zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 4 oraz 14f § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 18 lutego 2011 r. nr ILPP1/443-1271/10-2/BD ILPB2/415-1373/10-2/WS, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 18 lutego 2011 r., skutecznie doręczono dnia 22 lutego 2011 r., zaś w dniu 28 lutego 2011 r. (data nadania 24 lutego 2011 r.), do tut. organu wpłynęła odpowiedź, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 4 listopada 2009 r. sporządzony został akt poświadczenia dziedziczenia, na podstawie którego notariusz poświadczył, że spadek po AA (dalej: „Spadkodawca”) odziedziczyli BB (żona Spadkodawcy), CC (syn Spadkodawcy, dalej zwany „Spadkobiercą) oraz DD (córka Spadkodawcy), zwani dalej łączenie „Spadkobiercami”. Każdy ze Spadkobierców odziedziczył 1/3 spadku.

Spadkodawca prowadził działalność gospodarczą pod nazwą XX w zakresie sprzedaży i montażu instalacji grzewczych, klimatyzacji oraz wentylacji. Po śmierci Spadkodawcy, która nastąpiła w dniu 21 września 2009 r., prowadzona przez niego działalność gospodarcza została faktycznie przejęta przez Spadkobiercę. z uwagi jednak na fakt, iż Spadkobierca prowadził wcześniej (przed śmiercią Spadkodawcy) indywidualną działalność gospodarczą, odrębną od działalności Spadkodawcy, stąd trudno uznać, że doszło do kontynuacji działalności przedsiębiorstwa Spadkodawcy. Przedmiotem działalności Spadkobiercy, podobnie jak w przypadku Spadkodawcy, jest sprzedaż, montaż instalacji grzewczych, klimatyzacji oraz wentylacji.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spadkodawca zawarł umowy o wykonanie robót budowlano-montażowych. Jednakże w zakresie tych umów nie doszło do rozliczenia końcowego na skutek śmierci Spadkodawcy. w związku z powyższym powstał między kontrahentem Spadkodawcy a Spadkobiercami spór co do wykonania oraz nienależytego wykonania tych umów. Kontrahent zgłosił wobec Spadkobierców roszczenia związane z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem robót przez Spadkodawcę, oświadczył, iż nie uznaje faktur VAT wystawionych przez niego w tym zakresie, a także zgłosił obowiązek zwrotu gwarancji należytego wykonania umowy. Spadkobiercy natomiast zgłosili wobec kontrahenta roszczenia o zapłatę wynagrodzenia z tytułu realizacji przez Spadkodawcę robót na rzecz Kontrahenta.

Spór zakończył się zawarciem ugody w dniu 28 kwietnia 2010 r. Strony ugody postanowiły, iż wynagrodzenie objęte niżej wymienionymi fakturami VAT nie było należne:

1.  faktura VAT nr … z dnia 9 stycznia 2009 r.,
2.  faktura VAT nr … z dnia 3 kwietnia 2009 r.,
3.  faktura VAT nr … z dnia 9 stycznia 2009 r.,
4.  faktura VAT nr … z dnia 18 marca 2009 r.,
5.  faktura VAT nr … z dnia 31 października 2008 r.,
6.  faktura VAT nr … z dnia 18 marca 2008 r.,
7.  faktura VAT nr … z dnia 9 października 2008 r.,
8.  faktura VAT nr … z dnia 14 października 2008 r.,
9.  faktura VAT nr … z dnia 3 marca 2009 r.,
10.  faktura VAT nr … z dnia 18 maja 2009 r.,
11.  faktura VAT nr … z dnia 19 maja 2009 r.,
12.  faktura VAT nr … z dnia 4 sierpnia 2009 r.

W związku z zawarciem ugody przestały istnieć podstawy do wystawienia wyżej wskazanych faktur VAT. w ugodzie Strony potwierdziły, że prace objęte tymi fakturami VAT nie zostały wykonane, a Spadkobiercom nie należy się wynagrodzenie objęte wymienionymi fakturami VAT.

Kwoty objęte fakturami VAT, o których mowa powyżej zostały wykazane w rejestrze sprzedaży Spadkodawcy. Kwoty te zwiększyły u Spadkodawcy wartość obrotu za poszczególne miesiące w roku 2008 i 2009. Ponadto, kwoty netto wykazane w tych fakturach zostały u Spadkodawcy wykazane w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jako przychód należny i w związku z tym zwiększyły u niego podstawę opodatkowania tym podatkiem za rok 2008 oraz stanowiły podstawę obliczenia zaliczek na podatek dochodowy w roku 2009. Spadkodawca uiścił wszystkie podatki należne w związku z wystawionymi fakturami VAT oraz należne zaliczki na podatek dochodowy za rok 2009. Podatnik nie złożył zeznania w zakresie podatku dochodowego za rok 2009.

Obecnie Spadkobiercy, w związku z zawartą ugodą, rozważają możliwość weryfikacji wysokości zadeklarowanego i zapłaconego przez Spadkodawcę podatku od towarów i usług (dalej VAT) i podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej PIT) za rok 2008 oraz zaliczek na podatek wpłacanych przez Spadkodawcę w trakcie roku 2009.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spadkobiercy przysługuje uprawnienie do otrzymania zwrotu zadeklarowanego i zapłaconego VAT i PIT za rok 2008 oraz zaliczek na PIT wpłaconych w roku 2009 przez Spadkodawcę w związku z wystawieniem faktur VAT, o których mowa w stanie faktycznym?
2.  Czy prawo do zwrotu zadeklarowanego i zapłaconego VAT i PIT za rok 2008 przez Spadkodawcę w związku z wystawieniem faktur VAT, o których mowa w stanie faktycznym przysługuje indywidualnie Spadkobiercy stosownie do posiadanego udziału w spadku?
3.  Czy prawo do zwrotu zaliczek na PIT wpłaconych w 2009 r. przez Spadkodawcę w związku z wystawieniem faktur VAT, o których mowa w stanie faktycznym przysługuje indywidualnie Spadkobiercy stosownie do posiadanego udziału w spadku?
4.  Czy rozstrzygnięcie kwestii zwrotu na rzecz Spadkobiercy zadeklarowanego i zapłaconego VAT i PIT za rok 2008 winno nastąpić na podstawie art. 100 § 2a Ordynacji podatkowej?
5.  Czy w przypadku zaliczek na PIT, wpłaconych w trakcie roku 2009 w wysokości nienależnej w świetle zawartej ugody, zwrot nadpłaty Spadkobiercy winien nastąpić poprzez wydanie decyzji, o której mowa w art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej?
6.  Czy rozstrzygnięcie kwestii zwrotu nadpłaty na rzecz Spadkobiercy na podstawie art. 100 § 2a Ordynacji podatkowej, na który to zwrot składałby się zadeklarowany i zapłacony przez Spadkodawcę podatek VAT i PIT za rok 2008 oraz zaliczki na PIT wpłacone w trakcie roku 2009 winno nastąpić całościowo w jednej decyzji?
7.  Czy rozstrzygnięcie kwestii zwrotu Spadkobiercy zadeklarowanego i zapłaconego przez Spadkodawcę podatku VAT i PIT za rok 2008, winno nastąpić poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 97 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1pkt 1 w zw. z art. 74a Ordynacji podatkowej?
8.  Czy rozstrzygnięcie kwestii zwrotu na rzecz Spadkobiercy nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconych przez Spadkodawcę zaliczek na PIT za 2009 r. winno nastąpić poprzez złożenie wniosku o zwrot nadpłaty na podstawie art. 97 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74a Ordynacji podatkowej?

Tutejszy organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na ww. pytania w zakresie zwrotu zadeklarowanego i zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych natomiast w zakresie problematyki związanej z kwestią zwrotu podatku od towarów i usług zadeklarowanego i zapłaconego przez spadkodawcę w dniu 11 marca 2011 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPP1/443 -1271/10-4/BD.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spadkobiercy przysługuje mu uprawnienie do otrzymania zwrotu zadeklarowanego i zapłaconego VAT i PIT za rok 2008 oraz zaliczek na PIT wpłaconych w roku 2009 przez Spadkodawcę, w związku z wystawieniem faktur VAT, o których mowa w stanie faktycznym.

Zgodnie z treścią art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis ten ustanawia zasadę sukcesji generalnej praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Spadkobiercy podatnika wstępują na tej podstawie w uprawnienia i obowiązki przysługujące spadkodawcy - podatnikowi. Natomiast zgodnie z art. 97 § 2 ww. ustawy, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Za prawa o charakterze majątkowym uważa się te prawa, które są związane bezpośrednio z interesem ekonomicznym uprawnionego. z punktu widzenia spadkobierców istotne jest więc ustalenie zakresu uprawnień majątkowych spadkodawcy, bowiem poprzez sukcesję podatkową wstępują oni w te uprawnienia. Uprawnieniem o charakterze majątkowym jest w tym przypadku m. in. uprawnienie do otrzymania zwrotu nadpłaty podatku. Spadkobiercy wstępujący w prawa i obowiązki spadkodawcy, jeżeli spadkodawca miał prawo uzyskać zwrot nadpłaty podatku, mogą w ramach realizacji zasady sukcesji podatkowej domagać się zwrotu tej nadpłaty. w sytuacji opisanej w stanie faktycznym trudno przyjąć, że Spadkobierca prowadzi działalność Spadkodawcy w ścisłym tego słowa znaczeniu.

Prawo do zwrotu nienależnie zapłaconego przez Spadkodawcę VAT i PIT, dotyczy uprawnień o charakterze majątkowym, stąd też okoliczność dotycząca dalszego prowadzenia działalności Spadkodawcy na własny rachunek z rozumieniu art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej jest bez znaczenia dla prawa Spadkobiercy do otrzymania zwrotu zadeklarowanego i zapłaconego VAT i PIT za rok 2008 oraz zaliczek na PIT wpłaconych w roku 2009 przez Spadkodawcę.

W przedmiotowej sprawie, gdyby Spadkodawca zawarł ugodę ze swoim kontrahentem, miałby podstawy do skorygowania kwot zapłaconego VAT wynikającego z faktury VAT wystawionych w związku z umową łączącą go z kontrahentem oraz skorygowania PIT za rok 2008 i 2009. Ugoda z kontrahentem Spadkodawcy została zawarta dopiero po śmierci Spadkodawcy przez Spadkobierców. Spadkobiercy nabyli uprawnienia do zawarcia tej ugody, bowiem w świetle art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego są oni następcami prawnymi Spadkodawcy. Spadkobiercy z chwilą otwarcia spadku wstąpili w ogół praw i obowiązków Spadkodawcy. Zawarcie ugody, z punktu widzenia Spadkobierców, było więc uprawnieniem wynikającym z wstąpienia w ogół praw i obowiązków Spadkodawcy. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Kwota VAT i PIT zapłaconego przez Spadkodawcę jest w świetle przedstawionych okoliczności stanu faktycznego nadpłatą podatku. w związku z zawarciem ugody między Spadkobiercami a kontrahentem Spadkodawcy, kwoty zapłaconego VAT i PIT stały się kwotami zapłaconymi nienależnie.

Spadkobiercom, jako osobom będącym następcami prawnymi Spadkodawcy przysługiwało prawo do zawarcia ugody z kontrahentem Spadkodawcy (następstwo prawne w sferze cywilnego). Jednocześnie zawarcie ugody spowodowało zmianę w zakresie praw i obowiązków podatkowych, które również są objęte sukcesją na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższych uwag, Spadkobiercom przysługuje uprawnienie do otrzymania zwrotu zadeklarowanego i zapłaconego VAT oraz PIT. Uprawnienie to ma bowiem charakter majątkowy, a Spadkobiercy wstąpili w prawa i obowiązki Spadkodawcy.

Ad 2.

Prawo do otrzymania zwrotu zadeklarowanego i zapłaconego VAT i PIT za rok 2008 przez Spadkodawcę w związku z wystawieniem faktur VAT, o których mowa w stanie faktycznym przysługuje indywidualnie Spadkobiercy, stosownie do posiadanego udziału w spadku, zgodnie z art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 100 § 2a ww. ustawy.

W świetle art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.

W myśl § 2a art. 100 Ordynacji podatkowej, wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył. z powyższych przepisów wynika wprost, iż uprawnienie konkretnego spadkobiercy powinno zostać stwierdzone w decyzjach wydanych przez właściwy organ podatkowy odrębnie dla każdego ze spadkobierców. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedstawionego stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku należy stwierdzić, iż prawo do otrzymania zwrotu zadeklarowanego i zapłaconego VAT i PIT za rok 2008 przez Spadkodawcę w związku z wystawieniem faktur VAT, o których mowa w stanie faktycznym przysługuje indywidualnie Spadkobiercy stosownie do posiadanego udziału w spadku.

Ad. 3.

Prawo do zwrotu zaliczek na PIT wpłaconych w 2009 r. przez Spadkodawcę w związku z wystawieniem faktur VAT, o których mowa w stanie faktycznym przysługuje indywidualnie Spadkobiercy stosownie do posiadanego udziału w spadku, stosownie do art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej.

W świetle art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. w myśl § 2a art. 100 Ordynacji podatkowej, wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył. Wskazane przepisy określają zasadę ustalania zakresu obowiązków oraz uprawnień w stosunku do poszczególnych spadkobierców. Wyjątkiem od tej zasady jest natomiast procedura uregulowana w art. 104 § 1-3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 104 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców, na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty. Jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w art. 104 § 1, zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków (art. 104 § 2 Ordynacji podatkowej). Po upływie tego terminu organ podatkowy doręcza spadkobiercom decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę (art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej). Adresatami decyzji, o której mowa w tym przepisie są łącznie wszyscy spadkobiercy. Należy przy tym zaznaczyć, iż art. 104 § 1-3 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy spadkodawca zmarł w trakcie roku podatkowego i nie złożył zeznania podatkowego.

Zgodnie z art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej, adresatami decyzji, o której mowa w tym przepisie są łącznie wszyscy spadkobiercy. Powyższe nie oznacza jednak, iż uprawnienie do otrzymania zwrotu nadpłaty podatku przysługuje łącznie wszystkim spadkobiercom. Uprawnienie w tym zakresie przysługuje bowiem, każdemu spadkobiercy z osobna, a organ podatkowy wydając decyzję w trybie art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej powinien uwzględnić regulację wynikającą z przepisów art. 105 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu przypadające na rzecz spadkodawcy nadpłaty oraz zwroty podatków, a także oprocentowanie z tych tytułów zwracane są poszczególnym spadkobiercom w proporcji określonej w ich zgodnym oświadczeniu woli, pod warunkiem złożenia w organie podatkowym:

1.  prawomocnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku,
2.  zgodnego oświadczenia woli wszystkich spadkobierców o podziale tych należności.

Dlatego też należy uznać, iż uprawnienie do otrzymania zwrotu nadpłaty przysługuje odrębnie każdemu ze spadkobierców, bez względu na okoliczność, iż dla celów ustalenia sposobu podziału kwoty nadpłaty konieczna będzie współpraca między spadkobiercami przejawiająca się w złożeniu zgodnych oświadczeń woli wszystkich spadkobierców o podziale tych należności.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowego stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku należy stwierdzić, iż prawo do zwrotu zaliczek na PIT wpłaconych w 2009 r. przez Spadkodawcę w związku z wystawieniem faktur VAT, o których mowa w stanie faktycznym przysługuje indywidualnie Spadkobiercy stosownie do posiadanego udziału w spadku, stosownie do art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej.

Ad. 4.

Zdaniem Spadkobiercy rozstrzygnięcie kwestii zwrotu zadeklarowanego i zapłaconego przez Spadkodawcę VAT i PIT za 2008 r. winno nastąpić na podstawie art. 100 § 2a Ordynacji podatkowej.

W świetle art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania Spadkodawcy, orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. w myśl art. 100 § 2a ww. ustawy, wydając decyzję organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył. Przepis ten stanowi wprost, że w drodze decyzji organ podatkowy określa m.in. wysokość zwrotu podatku, w sytuacji gdy jest ona inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkobiercę albo gdy spadkobierca deklaracji nie złożył.

Przytoczone przepisy nakładają na organy podatkowe obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy. w konsekwencji nadpłata wynikająca z zapłacenia przez Spadkodawcę nienależnego VAT, powinna zostać określona przez właściwy organ podatkowy w decyzji wydanej na podstawie art. 100 § 2a Ordynacji podatkowej.

Powyższa procedura dotycząca określenia wysokości nadpłaty w VAT powinna znaleźć zastosowanie również w zakresie PIT za 2008 r. w tym zakresie bowiem złożone zostało zeznanie roczne, a w konsekwencji nie istnieją przesłanki do zastosowania art. 104 § 1-3 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego - w zakresie PIT za 2008 r. - działając na podstawie art. 100 § 2a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania Spadkodawcy orzekający w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych Spadkobierców lub określający wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku, powinien uwzględnić okoliczność zawarcia przez Spadkobierców ugody z kontrahentem Spadkodawcy i w konsekwencji uwzględnić również kwotę nadpłaty dotyczącej PIT za 2008 r.

Ad. 5.

W przypadku zaliczek na PIT, wpłaconych w trakcie roku 2009 w wysokości nienależnej w świetle zawartej ugody, zwrot nadpłaty Spadkobiercy winien nastąpić poprzez wydanie decyzji, o której mowa w art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej.

Ponieważ za rok 2009 Spadkodawca nie złożył zeznania rocznego, to właściwy organ podatkowy powinien stwierdzić wysokość nadpłaty w decyzji wydanej na podstawie art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 104 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców, na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty. Jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w art. 104 § 1, zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków (art. 104 § 2 Ordynacji podatkowej). Po upływie tego terminu organ podatkowy doręcza spadkobiercom decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę (art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej).

Jednocześnie z wnioskiem o wszczęcie postępowania i wydanie decyzji w zakresie stwierdzenia nadpłaty podatku w trybie art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej, może wystąpić każdy Spadkobierca niezależnie od pozostałych Spadkobierców. Decyzja stwierdzająca nadpłatę będzie bowiem adresowana do wszystkich Spadkobierców łącznie, niezależnie od tego który z niech podjął czynności zmierzające do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku po Spadkodawcy.

Ad. 6.

Wnioskodawca uważa, że art. 100 § 2a Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do rozstrzygnięcia kwestii zwrotu podatku na rzecz Spadkobiercy, na który to zwrot składałby się zadeklarowany i zapłacony przez Spadkodawcę podatek VAT i PIT za rok 2008 oraz zaliczki na PIT wpłacone w trakcie roku 2009 w sposób całościowy w jednej decyzji.

Art. 100 § 2a Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do rozstrzygnięcia kwestii zwrotu na rzecz Spadkobiercy zadeklarowanego i zapłaconego VAT i PIT za rok 2008. Natomiast trybem właściwym do rozstrzygnięcia kwestii zwrotu na rzecz Spadkobierców zapłaconych przez Spadkodawcę zaliczek na PIT wpłaconych w roku 2009 jest tryb przewidziany w art. 104 § 1-3 ww. ustawy.

W świetle art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. w myśl art. 100 § 2a ww. ustawy, wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył.

Powyższa procedura jest swego rodzaju zasadą ustalania zakresu obowiązków oraz uprawnień w stosunku do poszczególnych spadkobierców. Wyjątkiem od tej zasady jest natomiast procedura uregulowana w art. 104 § 1-3 Ordynacji podatkowej.

Przytoczone przepisy zawarte w art. 104 § 1-3 ww. ustawy, mogą mieć zastosowanie tylko wówczas, gdy spadkodawca zmarł w trakcie roku podatkowego i nie złożył zeznania podatkowego. Jak wynika z powyższego, procedura uregulowana w art. 104 § 1-3 cyt. ustawy, przewidziana jest jedynie dla spadkobierców po spadkodawcach będących podatnikami podatku od osób fizycznych, którzy zmarli w trakcie roku podatkowego i nie złożyli zeznania podatkowego.

W świetle powyższych uwag należy wskazać, iż przepisy Ordynacji podatkowej, przewidują dwa tryby postępowania:

*   tryb określony w art. 100 § 2a ww. ustawy – stosowany jako zasada do wszystkich obowiązków i uprawnień, w tym uprawnienia do otrzymania zwrotu nadpłaty podatku, oraz
*   tryb określony w art. 104 § 3 ww. ustawy – stosowany w przypadku, gdy spadkodawca zmarł w trakcie roku podatkowego i nie złożył zeznania podatkowego.

Brak jest zatem podstaw, aby kwestię zwrotu podatku, obejmującego zadeklarowany i zapłacony przez Spadkodawcę podatek VAT i PIT za rok 2008 oraz zaliczki na PIT wpłacone w trakcie roku 2009, rozstrzygać w sposób całościowy w jednej decyzji wydanej na podstawie art. 100 § 2a Ordynacji podatkowej.

Ad. 7.

Nie ma podstaw, aby przyjąć, że rozstrzygnięcie kwestii zwrotu zadeklarowanego zapłaconego VAT i PIT za rok 2008 winno nastąpić poprzez złożenie wniosku o zwrot nadpłaty na podstawie art. 97 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74a Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ww. ustawy, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa obowiązki spadkodawcy. Powyższy przepis konstytuuje zasadę sukcesji podatkowej spadkobierców. Sukcesja w tym zakresie dotyczy praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki, w przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek (art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej). Do uprawnień o charakterze majątkowym zaliczyć należy m. in. prawo do zwrotu nadpłaty podatku.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Kwota VAT i PIT zapłacona przez Spadkodawcę jest w świetle przedstawionych okoliczności stanu faktycznego nadpłatą podatku. w związku z zawarciem ugody między Spadkobiercami a kontrahentem Spadkodawcy, kwoty zapłaconego VAT i PIT stały się kwotami zapłaconymi nienależnie.

Moment powstania nadpłaty określony został w art. 73 § 1-2 oraz art. 74 ww. ustawy. Zgodnie z treścią art. 73 § 1 pkt 1 cyt. ustawy, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem art. 73 § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

W świetle zaprezentowanego stanu faktycznego, nadpłata VAT oraz PIT powstała z dniem zapłaty przez Spadkodawcę podatków w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). w tym przypadku można rozważać, czy kwestia nadpłaty winna zostać rozstrzygnięta przez organ podatkowy w trybie art. 74a ww. ustawy. Ponieważ, zdaniem Spadkobiercy w przedmiotowej sprawie w stosunku do VAT oraz PIT za rok 2008 kwota nadpłaty powinna zostać uwzględniona w decyzjach wydanych na podstawie art. 100 § 2a ww. ustawy, to przepis ten wyłącza jednoczesne zastosowanie art. 74a cyt. ustawy. Natomiast w zakresie podatku dochodowego, z uwagi na brak złożenia przez Spadkodawcę zeznania za rok 2009, organ podatkowy powinien stwierdzić wysokość nadpłaty w decyzji wydanej na podstawie art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej.

Ad. 8.

Zdaniem Spadkobiercy nie ma podstaw, aby przyjąć, że rozstrzygnięcie kwestii zwrotu na rzecz Spadkobiercy nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconych przez Spadkodawcę zaliczek na PIT za 2009 r. winno nastąpić poprzez złożenie wniosku o zwrot nadpłaty na podstawie art. 97 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74a Ordynacji podatkowej. w ocenie Wnioskodawcy rozstrzygnięcie kwestii zwrotu na rzecz Spadkobiercy nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconych przez Spadkodawcę zaliczek na PIT za 2009 r. winno nastąpić zgodnie z art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 1,
*   **bezprzedmiotowe** - w odniesieniu do pytań nr 2 - 8.

Stosownie do art. 922 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu cywilnego – Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Art. 924 ww. ustawy wskazuje, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kodeksu cywilnego). Prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Podkreślić należy, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 ww. ustawy zgodnie z którym, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W myśl art. 97 § 2 powołanej ustawy jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Stosownie do art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej, przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Natomiast art. 98 § 1 ww. ustawy stanowi, iż do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Przepis § 1 stosuje się również – art. 98 § 2 Ordynacji podatkowej – do odpowiedzialności spadkobierców za:

1.  zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1;
2.  odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy;
3.  pobrane, a niewypłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta;
4.  niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie;
5.  opłatę prolongacyjną;
6.  koszty postępowania podatkowego;
7.  koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy, co do zasady, przejmują majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast, następcy prawni przejmują również przewidziane przepisami prawa podatkowego przysługujące spadkodawcy, uprawnienia o charakterze niemajątkowym związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą, jedynie w przypadku kontynuowania, na ich własny rachunek, działalności spadkodawcy – co wynika z brzmienia art. 97 § 2 cyt. ustawy.

Ponadto, z analizy art. 97 powołanej ustawy wynika, iż spadkobiercy są tą grupą następców prawnych, która nie wstępuje w prawa i obowiązki spadkodawcy, lecz przejmują te prawa i obowiązki, które istniały w momencie śmierci spadkodawcy. Oznacza to, iż spadkobierca nie zawsze może działać w imieniu spadkodawcy korzystając z jego praw.

W myśl art. 100 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.

Stosownie do przepisu art. 100 § 2 cyt. ustawy, w decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i § 2, z zastrzeżeniem § 2a.

Art. 100 § 2a powołanej ustawy stanowi, iż wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył.

Zgodnie z art. 100 § 3 ww. ustawy, termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań, o których mowa w § 2, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Mocą art. 101 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy oraz oprocentowanie niezwróconych zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług naliczane są do dnia otwarcia spadku.

W myśl art. 102 § 1 cyt. ustawy, przepisy art. 100 i art. 101 stosuje się, jeżeli:

1.  w stosunku do spadkodawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub
2.  postępowanie podatkowe, którego stroną był spadkodawca, zostało zakończone decyzją ostateczną.

Przepis art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w razie śmierci spadkodawcy w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy.

Zapis ten przedstawia szczególną sytuację, w której dozwolone jest wstąpienie spadkobiercy w prawa spadkodawcy. Wstąpienie to może jednak odbyć się tylko w przypadku śmierci spadkodawcy w toku postępowania w sprawach dotyczących jego majątkowych lub niemajątkowych praw.

Powyższe przepisy nie mają jednak zastosowania w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, gdy spadkodawca nie złożył zeznania podatkowego, czy też deklaracji i wysokość podatku nie została określona za jego życia. w sytuacji gdy spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i zmarł w trakcie roku podatkowego, wysokość zobowiązania wynikającego z rozliczenia tego podatku za rok nierozliczony ustala w decyzji właściwy urząd skarbowy. w myśl bowiem art. 104 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców, na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty. Jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w § 1, zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków (art. 104 § 2 Ordynacji podatkowej). Po upływie terminu, o którym mowa w § 2, organ podatkowy doręcza spadkobiercom decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę.

W świetle powyższych przepisów, stwierdzić należy, iż spadkobiercy nie są zobowiązani do dokonania rozliczenia uzyskanych dochodów po zmarłym spadkodawcy. w przypadku śmierci podatnika zobowiązanie podatkowe przypadające od dochodu po zmarłym ustala bowiem właściwy miejscowo dla zmarłego naczelnik urzędu skarbowego, obciążając spadkobierców ewentualnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Informując natomiast spadkobiercę o braku zaległości podatkowych organ podatkowy opiera się wyłącznie na posiadanych w chwili otwarcia spadku informacjach (w tym złożonych przez spadkodawcę deklaracjach).

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie zakazują po śmierci spadkodawcy weryfikacji deklarowanych przez niego zobowiązań podatkowych. Przepisy te wręcz nakładają na organy podatkowe obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy. Jest to jednak jedyny uprawniony tryb korekty takich zobowiązań. Organ podatkowy, wydając decyzję określa w niej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (na podstawie znanych organowi w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy), wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spadkodawca prowadził działalność gospodarczą, w ramach której zawarł umowy o wykonanie robót budowlano – montażowych. Jednakże w zakresie tych umów nie doszło do rozliczenia końcowego na skutek śmierci Spadkodawcy. w związku z powyższym powstał między kontrahentem Spadkodawcy, a Spadkobiercami spór co do wykonania oraz nienależytego wykonania tych umów.

Spór zakończył się zawarciem ugody w dniu 28 kwietnia 2010 r. Strony ugody postanowiły, iż wynagrodzenie objęte wymienionymi fakturami VAT nie było należne. Kwoty netto wykazane w tych fakturach zostały u Spadkodawcy wykazane w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jako przychód należny i w związku z tym zwiększyły u niego podstawę opodatkowania tym podatkiem za rok 2008 oraz stanowiły podstawę obliczenia zaliczek na podatek dochodowy w roku 2009. Obecnie Spadkobiercy, w związku z zawartą ugodą, rozważają możliwość weryfikacji wysokości zadeklarowanego i zapłaconego przez Spadkodawcę podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 oraz zaliczek na podatek wpłacanych przez Spadkodawcę w trakcie roku 2009.

W sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę Organ podatkowy nie ma podstaw aby wszcząć postępowanie celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy, a tym samym aby stwierdzić ewentualną nadpłatę podatku. Zeznanie złożone przez Spadkodawcę za rok 2008 sporządzone zostało prawidłowo, a także zaliczki odprowadzone przez niego w trakcie roku 2009 obliczone zostały właściwie. Tym samym zobowiązanie podatkowe na dzień otwarcia spadku wykazane zostało prawidłowo. Późniejsze działania spadkobierców (zawarcie ugody na podstawie której wynagrodzenie objęte określonymi fakturami VAT nie było należne) nie stanowi podstawy do korekty przez organ podatkowy zobowiązań spadkodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawcy nie przysługuje uprawnienie do otrzymania zwrotu zadeklarowanego i zapłaconego PIT za 2008 r. oraz zaliczek na PIT wpłaconych w 2009 r. przez Spadkodawcę.

Z uwagi na to że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznane zostało za nieprawidłowe, odpowiedź na pytania nr 2-8 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.