Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.946.2023.3.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-23
Teza: Obowiązki płatnika w związku ze zwrotem kosztów transportu oddelegowanym pracownikom.
Słowa kluczowe: bilety; dojazdy; koszt-zwrot kosztów; oddelegowanie-oddelegowanie pracownika; praca-stosunek pracy; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; użytkowanie (używanie)-użytkowanie samochodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z wykonywanej pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismami z: 5 lutego 2024 r. (wpływ 5 lutego 2024 r.) oraz 21 lutego 2024 r. (wpływ 21 lutego 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

(…) sp. z o.o. (dalej jako Pracodawca) prowadzi program stażowy dla absolwentów szkół wyższych, w ramach którego osoby zatrudnione przez niego na umowę o prace odbywają czasowe staże we wskazanych i określonych przez Pracodawcę miejscach i warunkach. Miejsca te położone są zarówno w Polsce, jak i za granicą (m.in. na terenie Włoch i Wielkiej Brytanii). W ich trakcie pracownicy między innymi świadczą pracę na rzecz Pracodawcy, ale także na rzecz spółek zagranicznych.

Pracownicy przy podpisywaniu umowy o pracę są informowani o potencjalnej możliwości/konieczności odbycia stażu w wyznaczonych przez Pracodawcę miejscach. Nie mają jednak oni wpływu na miejsce odbywania stażu, termin jego odbycia czy też nawet na sam fakt jego odbycia.

Pracodawca efektywnie ponosi wszystkie koszty związane z przemieszczeniem się pracownika z miejsca jego zamieszkania w Polsce do miejsca odbywania stażu i z powrotem. Ma to postać m.in. zwrotu pracownikowi kosztów biletów lotniczych w przypadku podróży samolotem oraz koszów paliwa i innych opłat w przypadku podróży samochodem.

Pracodawca ponosi również koszty codziennych, lokalnych dojazdów pracownika realizowanych w miejscu odbywania stażu - z miejsca zamieszkania do miejsca odbywania stażu i z powrotem.

W związku z faktem, że opisywane wyjazdy nie stanowią podróży służbowych, pracodawca nie wypłaca wysyłanym na staż pracownikom diet.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że Spółka występuje w roli płatnika.

Ponadto udzielili Państwo następujących odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniach:

· czy przedmiotem Państwa zapytania jest kwestia pracowników oddelegowanych na teren Włoch i Wielkiej Brytanii czy też innych krajów (a jeżeli innych krajów to jakich);

Odpowiedź: Włochy, Niemcy, Wielka Brytania - na ten moment tylko te kraje (wcześniej oddelegowanie było również do Holandii) - w związku z tym należy stwierdzić, iż są to kraje UE oraz Wielka Brytania.

· jakie miejsce jest wskazane w zawartych umowach o pracę z Państwa pracownikami jako miejsce wykonywania pracy (tj. czy w ww. umowach stałym miejscem świadczenia pracy jest siedziba Spółki, czy też w umowach tych zawarto inne miejsce świadczenia pracy – prosimy wskazać jakie);

Odpowiedź: W umowie o pracę miejscem pracy jest biuro pracodawcy znajdujące się w (…).

· na jakiej podstawie następuje oddelegowanie pracowników do pracy (tj. czy odbywa się, np. w oparciu o porozumienia/aneksy do umów o pracę, czasowo zmieniających miejsce wykonywania pracy, w których jest wskazywana określona miejscowość, region lub obszar, do którego następuje oddelegowanie, czy w inny sposób, jaki?);

Odpowiedź: Tak, są to porozumienia aneksy do umów o pracę, czasowo zmieniające miejsce wykonywania pracy. W dokumentach jest wskazywana określona miejscowość w kraju oddelegowania.

· czy oddelegowanie do świadczenia pracy poza granicami Polski nastąpiło/nastąpi za zgodą pracownika;

Odpowiedź: Tak, w drodze porozumienie Pracownika i Pracodawcy, za zgodą Pracownika.

· czy to pracownik decyduje jakim środkiem transportu będzie odbywał przejazd do kraju wykonywania stażu oraz codzienne dojazdy do miejsca wykonywania pracy;

Odpowiedź: Tak, może zdecydować jakim środkiem transportu będzie odbywał przejazd do kraju wykonywania stażu. Z założenia podróż do i z powinna być samolotem, ale można też ją odbyć własnym autem.

W liście oddelegowania jest wskazane za jakie podróże Spółka zwraca koszty i jest to zwrot kosztów za podróż do z oraz raz w ciągu całego stażu jedna podróż do Polski i z powrotem. Codzienne dojazdy do miejsca wykonywania pracy nie są określone - pracodawca nie oddaje za nie kosztów, pracownik opłaca sam te koszty.

· na podstawie jakich uregulowań dokonują Państwo zwrotu kosztów transportu do kraju wykonywania stażu oraz codziennych dojazdów do miejsca wykonywania pracy, czy wynika to np. z regulaminu pracy, umowy o pracę, porozumienia z pracownikiem czy innego dokumentu jakiego;

Odpowiedź: To do ilu przejazdów pracownik ma prawo w ramach zwrotu kosztów przez pracodawcę jest w liście oddelegowującym.

· w jaki sposób pracownicy dokumentują koszty transportu do kraju wykonywania stażu oraz codziennych dojazdów do miejsca wykonywania pracy, na podstawie jakich dokumentów i w oparciu o jakie dane dokonują Państwo zwrotu tych kosztów, w szczególności czy dokonują Państwo zwrotu na podstawie dokumentów potwierdzających faktyczne koszty np. bilety, dowody opłat (jakich?), w jaki sposób określają Państwo kwotę „kosztów paliwa”;

Odpowiedź: Za codzienny transport na miejscu nie zwracają Państwo kosztów, cała reszta (dojazd do i z oraz jedna podróż do domu) jest rozliczana w (…).

· czy uczestnictwo w „stażu” i poniesienie w związku z tym kosztów transportu odbywa się za zgodą pracownika, czy pracownik może zrezygnować ze „stażu” (prosimy szczegółowo wyjaśnić);

Odpowiedź: Stażyści już podczas rozmów kwalifikacyjnych mają określone zasady, jak takie staże są realizowane. Na 2-3 miesiące przed otrzymują od Państwa więcej informacji, w tym mówią im Państwo o kosztach transportu. O wszystkim wiedzą i mają możliwość zrezygnowania ze stażu w dowolnym momencie.

· czy zwrot kosztów transportu do kraju wykonywania stażu oraz codziennych dojazdów do miejsca wykonywania pracy pracownikom dokonywane jest w interesie pracownika, czy w interesie Państwa jako pracodawcy (prosimy uzasadnić odpowiedź); czy pracownik byłby zobowiązany do przeznaczenia własnych środków pieniężnych na ww. koszty w sytuacji, gdyby Państwo nie zwracali pracownikom tych kosztów.

Odpowiedź: Zwrot kosztów transportu do kraju wykonywania stażu i z powrotem zwraca pracodawca (rozliczenie (…)), natomiast codzienne dojazdy do miejsca wykonywania pracy są opłacane przez pracowników, oczywiście za ich zgodą i wiedzą.

· co należy rozumieć pod pojęciem (…), jakie koszty przejazdu pracownika z miejsca zamieszkania w Polsce do i z miejsca odbywania stażu są w nim rozliczne, na podstawie jakich dokumentów uwzględniają Państwo te koszty, w szczególności czy dokumentują one faktycznie poniesione wydatki, czy są to np. bilety, dowody opłat (jakich?), w jaki sposób określają Państwo kwotę „kosztów paliwa”;

Odpowiedź: (…) to system księgowy do rozliczania poniesionych kosztów, kiedy pracownik ubiega się o ich zwrot/rozliczenie poniesionych kosztów. Rozliczane są faktycznie poniesione koszty - na podstawie biletów, paragonów, faktur. W przypadku zwrotu za paliwo również na podstawie wprowadzonych km do (…) albo faktycznie poniesionych kosztów na podstawie paragonów albo oświadczenia o przejechanych km od miejsca zamieszkania w Polsce do miejsca zamieszkania w kraju odbywania stażu i z powrotem. W takim przypadku koszt jest wyliczany jako iloraz przejechanych km i stawki zużycia paliwa ustalonej do wskazanego samochodu, zależnej od pojemności silnika.

· czy ponoszą Państwo koszty codziennych, lokalnych dojazdów pracownika realizowanych w miejscu odbywania stażu;

Odpowiedź: W obecnie odbywanych stażach nie ma konieczności zwracania kosztów codziennych dojazdów. Zwracane są tylko koszty dojazdów od miejsca zamieszkania w Polsce do miejsca zamieszkania w kraju odbywania stażu i z powrotem oraz koszty jednej podróży z i do w trakcie stażu. Resztę kosztów ponosi stażysta.

· w sytuacji gdy odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca, prosimy o wyjaśnienie w jaki sposób pracownicy dokumentują koszty codziennych dojazdów do miejsca wykonywania pracy, na podstawie jakich dokumentów i w oparciu o jakie dane dokonują Państwo zwrotu tych kosztów, w szczególności czy dokonują Państwo zwrotu na podstawie dokumentów potwierdzających faktyczne koszty np. bilety, dowody opłat (jakich?), w jaki sposób określają Państwo kwotę „kosztów paliwa”;

Odpowiedź: Jeżeli koszty byłyby zwracane to rozliczenie następowałoby na podstawie dokumentów potwierdzających ilość przejechanych km oraz stawki zużycia ustalonej dla konkretnie wskazanego samochodu, natomiast na ten moment nie zwracają Państwo kosztów dojazdów codziennych stażysty w miejscu odbywania stażu.

### Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy zwrot pracownikom kosztów transportu do kraju wykonywania stażu, do którego zostali oddelegowani przez pracodawcę w związku z obowiązkami służbowymi, oraz powrotami do miejsca zamieszkania, spowoduje powstanie po stronie pracowników przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT w postaci nieodpłatnego świadczenia, od którego Spółka jako płatnik powinna pobrać zaliczkę na podatek dochodowy?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacanie przez Pracodawcę pracownikom zwrotu kosztów transportu do kraju wykonywania stażu, do którego zostali oddelegowani przez pracodawcę w związku z obowiązkami służbowymi, oraz powrotami do miejsca zamieszkania, nie spowoduje powstania po stronie pracowników przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy- o PIT w postaci nieodpłatnego świadczenia, w związku z tym Spółka nie ma obowiązku pobierania zaliczki na podatek dochodowy.

Co do zasady otrzymywane przez oddelegowanego pracownika świadczenia niepieniężne (bądź ich ekwiwalenty) stanowią dla niego opodatkowany przychód ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o PIT). Nie oznacza to jednak, że zasada ta dotyczy wszystkich uzyskanych przez pracownika od pracodawcy świadczeń. Opodatkowanie nieodpłatnego świadczenia po stronie pracownika występuje wyłącznie wtedy, gdy wywołuje ono skutek w postaci definitywnego przyrostu majątku bądź zaoszczędzenia wydatków (analogicznie m.in. uchwała NSA z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10). Spełnienie ww. przesłanki ma miejsce wyłącznie w sytuacji, w której spełnione przez pracodawcę świadczenie jest świadczeniem spełnionym w interesie pracownika (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, (…) sp. z o.o. (dalej jako Pracodawca) zobowiązuje swoich pracowników do odbycia stażu we wskazanym przez niego miejscu. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego -pracownicy nie mają żadnego wpływu na miejsce i czas stażu, ale są świadomi. że częścią stażu jest wyjazd zagraniczny. Niemożliwe jest zatem uznanie, że poniesienie kosztów przejazdu do kraju wykonywania stażu i z powrotem, jest w interesie pracownika. Gdyby bowiem nie polecenie służbowe Pracodawcy, pracownicy nie ponieśliby analizowanych kosztów dojazdu do wskazanych przez Pracodawcę miejsc. Kwoty wypłacane pracownikom przez Pracodawcę stanowią więc tylko i wyłącznie zwrot poniesionych przez pracowników kosztów, powstałych w wyniku realizacji przez nich interesów Pracodawcy. Nie mają one więc jakiegokolwiek związku z realizacją potrzeb życiowych/socjalnych pracowników.

Zwrócić należy też uwagę, że analizowane zagadnienie zwrotu kosztów dojazdu jest odmienne od tego wprost wskazanego w powołanym wyżej wyroku TK o sygn. K 7/13. W niniejszej sytuacji nie mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której pracodawca finansuje pracownikowi koszty codziennego dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy (które pracownik i tak musiałby ponieść). Przedmiotem niniejszego wniosku są koszty podróży i dojazdów, których konieczności ponoszenia pracownik, w momencie podpisywania umowy o pracę, nie mógł dokładnie przewidzieć i których poniesienie wynika tylko i wyłącznie z bieżących potrzeb Pracodawcy. Ponadto - Pracodawca wysyłając pracownika na staż nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści swojemu pracownikowi, ale dąży w ten sposób do zwiększenia poziomu jego wiedzy i umiejętności. Kwestie te przekładają się następnie na poziom osiąganych przez Pracodawcę dochodów. Innymi słowy - jeżeli wysyłanie pracowników na staże nie przynosiłoby Pracodawcy wymiernych skutków, to zdarzenia takie nie miałyby miejsca.

Niezależnie od powyższego odnotować należy także wnioski płynące z przepisów regulujących kwestie delegowania pracowników. Zgodnie z art. 3 pkt 5 lit. a ustawy o delegowaniu w związku z art. 3 pkt 7 ustawy o delegowaniu osoby tymczasowo skierowane do pracy w powiązanym z pracodawcą oddziale/przedsiębiorstwie mają status pracownika delegowanego. A tutaj pracownicy są delegowani do spółek będących częścią większej korporacji.

Art. 3 ust. 7 odnoszącej się między innymi do sytuacji pracowników delegowanych Dyrektywy 96/71/WE wskazuje, że zwrotu faktycznie poniesionych, związanych z delegowaniem wydatków (takich jak kosztów podróży) nie uznaje się za część wynagrodzenia. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 sierpnia 2023 r. (sygn. akt II FSK 270/21). zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży jest „świadczeniem odrębnym od wynagrodzenia za pracę, ponoszonym przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu”. Pracodawca jest więc zobowiązany pokrywać te wydatki „niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń”. Powyższe jest skutkiem tego, że pracownicy delegowani co do zasady swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów, czy podróży.

Jak wprost wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 sierpnia 2023 r. (sygn. akt II FSK 1246/21), zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi delegowanemu, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku krótkotrwałych pobytów, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego i leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika.

W sytuacjach takich jak niniejsza podatnik ma pełne prawo na powołanie się bezpośrednio na rozwiązania przewidywane przez dyrektywy UE, co potwierdził między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 października 2022 r. (sygn. akt II FSK 235/20). Z racji na ten fakt bez znaczenia dla skutków podatkowych opisanych świadczeń pozostają regulacje krajowe (m.in. wspomniany na wstępie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT). Istotne pozostają wyłącznie przepisy Dyrektywy, które nie pozwalają na zaliczenie omawianego zwrotu kosztów podróży do nieodpłatnych i pozostających w interesie pracownika świadczeń.

Z punktu widzenia analizowanej kwestii bez znaczenia pozostaje również kwestia statusu kraju, do którego oddelegowany zostaje pracownik. Zakres wykonywanych przez delegowanych pracowników obowiązków w żaden sposób nie zależy od tego, czy miejscem wykonywania pracy jest kraj należący do Unii Europejskiej, czy też nie. Nie ma więc w tym świetle żadnych podstaw, by różnicować sytuację pracowników w zależności od kraju, do którego zostają oddelegowani. Stanowiłoby to bezpodstawne różnicowanie sytuacji pracowników znajdujących się w pełni analogicznych sytuacjach.

Podsumowując powyższe - Pracodawca wypłacając swoim pracownikom kwoty stanowiące zwrot poniesionych przez nich kosztów dojazdu do wskazanego przez Pracodawcę miejsca dokonuje tego w ramach realizacji swoich obowiązków ustawowych, niezależnie od wypłacanego wynagrodzenia za pracę oraz w swoim wyłącznym interesie. Świadczenia o takim charakterze nie mogą więc stanowić nieodpłatnego świadczenia po stronie pracowników, które rodziłoby po stronie Wnioskodawcy (Spółki, płatnika) obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do jego treści:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 1:

Stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podmiocie dokonującym świadczeń z ww. tytułu (pracodawcy) ciążą natomiast obowiązki płatnika wynikające z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

§ po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

§ po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

§ po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17: „(…) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że ,,sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.”

Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 677/18.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców − nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe − niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji − nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że − w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako w pół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku − każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące pracowników mobilnych (np. wyrok NSA: z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12, z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2281/12, z 23 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1689/13, z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12), zgodnie z którym zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, w ocenie sądów, wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

Należy zauważyć, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług.

Jednakże w przypadku wykonywania przez pracownika pracy w miejscu odległym od zakładu pracy – w niniejszej sprawie poza granicami kraju − powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę poprzez wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Oddelegowania nie można zatem utożsamiać z podróżą służbową. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości. W rozpatrywanej sprawie miejscem wykonywania pracy przez Państwa pracowników będzie konkretne miejsce odbycia stażu przez pracownika.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi nieodpłatnie transport do i z miejsca oddelegowania za granicą, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika, który je otrzymał, przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron (w porozumieniu/aneksie do umowy o pracę) . To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku związanego z przejazdem, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci zwrotu kosztów transportu do i z kraju wykonywania stażu następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, zapewnia transport do miejscowości, w której pracownicy będą wykonywać pracę, w przypadku oddelegowania pracowników za granicę. Natomiast, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, a co za tym idzie ustalenie wartości tego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z chwilą otrzymania tego świadczenia.

**Odnosząc przytoczone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w tym okoliczności, w których Spółka zwraca swoim pracownikom koszty transportu do kraju wykonywania stażu, stwierdzić należy, że wartość tego świadczenia stanowi dla Państwa pracowników przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jego otrzymanie przez pracownika nakłada na Państwa, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że stanowisko przyjęte w tych orzeczeniach nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej stanowiska tut. Organu. Powyższe wynika przede wszystkim z przeszkód natury formalnoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).