Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1239/11-5/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-22
Teza: Czy w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym możliwe jest zaliczenie przez nią do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z prowadzonymi działaniami reklamowymi, tj. wydatków na zakup materiałów promocyjnych (odnośnie reklamy produktów leczniczych Rx oraz wyrobów medycznych)?
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; logo; reklama; reprezentacja; umowa; usługi-usługi marketingowe; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12.12.2011 r. (data wpływu 29.12.2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 06.02.2012 r. (data nadania 06.02.2012 r., data wpływu 08.02.2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/423-1239/11-2/JC z dnia 26.01.2012 r. (data nadania 26.01.2012 r., data doręczenia 30.01.2012 r.) oraz pismem z dnia 08.02.2012 r. (data wpływu 13.02.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z prowadzonymi działaniami, gdy wydatki te są wydatkami reklamowymi – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z prowadzonymi działaniami, gdy wydatki te będą dotyczyły Spółki-Wnioskodawcy a działania podejmowane przez Spółkę będą nosiły cechy reprezentacji lub darowizny – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.12.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z prowadzonymi działaniami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka A. (dalej: „Spółka”), jest członkiem Grupy A. Spółka jest jednym z podmiotów określanych jako Limited Risk Distriburos (LRD). Fakt, iż Spółka jest dystrybutorem LRD oznacza, iż działa ona w oparciu o ograniczone ryzyko oraz wykonuje ograniczoną liczbę funkcji. W szczególności Spółka nie magazynuje zapasów. Co więcej, Spółka jest ubezpieczana m.in. od ryzyka wystąpienia różnic kursowych oraz ryzyka związanego z produktami, które sprzedaje.

Na podstawie umowy (dalej: „Umowa”) zawartej z A.P. (dalej: „AP”) Spółka jest odpowiedzialna za marketing, merchandising, sprzedaż oraz dystrybucję produktów A. w Polsce. Zgodnie z Umową, cena, za którą Spółka nabywa od AP produkty, kalkulowana jest tak, by zapewnić Spółce pokrycie co do zasady wszystkich jej kosztów operacyjnych, a także zapewnić uzyskanie marży operacyjnej netto kalkulowanej jako procent sprzedaży netto, którą generuje Spółka. Wspomniana cena jest ustalana w oparciu o określony w budżecie poziom sprzedaży oraz koszty działań merchandisingowych związanych z tą sprzedażą. Budżet operacyjny dla sprzedaży i dystrybucji produktów A. na przeznaczonym Spółce zgodnie z Umową terytorium (tj. terytorium Rzeczpospolitej Polskiej) Spółka uzgadnia z AP przed rozpoczęciem roku finansowego.

Z uwagi na regulacje obowiązujące na rynku farmaceutycznym, nie istnieje bezpośredni kontakt pomiędzy Spółką a grupą końcowych odbiorców produktów A. (pacjentów). Z tej przyczyny, działalność marketingowa i merchandisingowa Spółki nie jest adresowana do końcowych odbiorców produktów A. Ze względu na wspomniane regulacje, przedsiębiorstwa farmaceutyczne traktują lekarzy upoważnionych do wystawiania recept lub wykorzystujących ich produkty za adresatów swojej działalności marketingowej i merchandisingowej. Fakt ten ma swoje odzwierciedlenie w merchandisingowej oraz marketingowej działalności wykonywanej przez Spółkę na podstawie Umowy z AP.

Portfolio dystrybuowanych przez Spółkę produktów leczniczych obejmuje leki dostępne jedynie „na receptę” (Rx) oraz wyroby medyczne. W odniesieniu do produktów leczniczych Rx oraz wyrobów medycznych Spółka ponosi wydatki związane z ich promocją, obejmujące koszty przygotowania i dystrybucji materiałów promocyjnych wśród lekarzy i/lub pacjentów.

Spółka zakupuje materiały promocyjne w formie:

*   ulotek (często wraz z pojemnikami, w których mogą zostać ustawione) dostępnych dla pacjentów głównie w gabinetach lekarskich; ulotki dotyczą wyłącznie wyrobów medycznych,
*   materiałów związanych z praktyką medyczną lub farmaceutyczną, tj.: długopisów, bloczków reklamowych (bloczki kartek do robienia notatek opatrzone logo produktu), receptariuszy, kalendarzy, pozycji książkowych, markerów, plakatów itp.

Wszystkie wymienione powyżej produkty opatrzone są logo Spółki lub logo produktów dystrybuowanych przez Spółkę, a ich wartość jednostkowa nie przekracza 100 zł brutto. Spółka zleca przygotowanie większości wydawanych nieodpłatnie gadżetów reklamowych wyspecjalizowanym firmom zewnętrznym, które dostarczają jej gotowe wyroby. W przypadku pozycji książkowych Spółka dokonuje zakupów we własnym zakresie oraz umieszcza na nich swoje logo lub logo jednego z dystrybuowanych produktów.

Ulotki dotyczące wyrobów medycznych dostępne są dla pacjentów. Natomiast przedmioty o wartości materialnej nieprzekraczającej kwoty 100 złotych, związane z praktyką medyczną lub farmaceutyczną, opatrzone znakiem reklamującym A. lub produkt leczniczy Spółka przekazuje lekarzom - wielu osobom, a nie wyselekcjonowanej, wąskiej grupie. Przedmioty te nie są przekazywane podczas jakichkolwiek gal, występów czy innych wydarzeń nastawionych głównie na kreowanie pozytywnego wizerunku firmy. Przekazanie następuje m.in. na kongresach.

Opisane powyżej działania marketingowe Spółka podejmowała w przeszłości, a także zamierza podejmować w przyszłości. Oznacza to, iż Spółka ponosiła analizowane koszty marketingowe i zamierza je ponosić w przyszłości.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 06.02.2012 r. Spółka wskazała:

Umowa dystrybucyjna zawarta przez Spółkę z AP (dalej: „Umowa”) zawiera m.in. następujące postanowienia (tłumaczenie Spółki; w nawiasach kwadratowych wyjaśnienia Spółki):

*   (2.1.) Z zachowaniem wszelkich postanowień i warunków zawartych w Umowie AP niniejszym wskazuje Dystrybutora \[Spółkę\] na czas trwania Umowy jako wyłącznego dystrybutora swoich Produktów na Terytorium \[Polski\]. Dystrybutor przyjmuje do wiadomości, że podstawową przesłanką przystąpienia przez AP do umowy jest promocja sprzedaży i dystrybucji Produktów \[oferowanych przez AP\] na Terytorium \[Polski\]. Żadna ze stron umowy nie jest prawnym przedstawicielem drugiej strony oraz nie może w żadnym celu przyjąć ani zaciągnąć zobowiązań, dokonywać oświadczeń, udzielać gwarancji lub poręczeń, wyrażonych wprost lub w sposób dorozumiany w imieniu drugiej strony. Dystrybutor \[tj. Spółka\] jest upoważniony do prowadzenia marketingu, promocji, sprzedaży i dystrybucji produktów według własnego uznania.
*   (2.2) Dystrybutor akceptuje wskazanie \[go jako wyłącznego dystrybutora\] oraz zgadza się w każdym wypadku dołożyć najlepszych starań do promocji, sprzedaży i dystrybucji Produktów \[oferowanych przez AP\] na Terytorium \[Polski\] oraz wykonywać wszystkie swoje obowiązki nałożone niniejszą Umową w zgodzie ze wszystkimi mającymi zastosowanie przepisami prawa, rozporządzeniami, regulacjami oraz innymi wymogami prawnymi.
*   (3.1.) Cena za produkty zostanie ustalona na zasadach rynkowych z uwzględnieniem zakresu wykonywanych czynności, podejmowanych ryzyk i zaangażowanych aktywów. Średnia cena sprzedaży zostanie zredukowana o kwotę zapewniającą Dystrybutorowi \[Spółce\] pokrycie jego kosztów operacyjnych \[w tym przede wszystkim kosztów związanych z prowadzonymi działaniami reklamowymi\] oraz osiągnięcie rentowności operacyjnej netto jako procentu sprzedaży netto Produktów. Taki procent zostanie ustalony w oparciu o warunki rynkowe, wynikające z analizy cen transferowych, która zostanie przedstawiona przez Niezależną Certyfikowaną Publiczną Firmę Audytorską.
*   (5.5.) Dystrybutor musi wykonać swoje zobowiązania wskazane w niniejszej Umowie w zgodzie ze wszystkimi zasadami dotyczącymi prowadzenia działalności reklamowej, promocyjnej oraz prowadzenia sprzedaży obowiązującymi w A. oraz z wymogami krajowymi”.

W ocenie Spółki działania przez nią podejmowane mają bezpośredni związek z Umową.

Spółka wskazał ponadto, iż:

1.  Wydatki na zakup materiałów promocyjnych (odnośnie reklamy produktów leczniczych Rx oraz wyrobów medycznych), które ponosi Spółka wynikają z realizacji Umowy. Spółka prowadzi na terenie Polski działalność wyłącznego dystrybutora na podstawie Umowy. Jak zostało to zaznaczone powyżej, postanowienia Umowy zobowiązują Spółkę do podejmowania działań m.in. w zakresie promocji produktów oferowanych przez AP. Pomimo, że zapisy Umowy wprost nie zobowiązują Spółki do konkretnych działań, takich jak np. zakup materiałów promocyjnych (Spółka jest władna dobierać środki służące promowaniu produktów AP w sposób dopasowany do specyfiki polskiego rynku farmaceutycznego) to jest ona jednak zobligowana do prowadzenia szeroko pojętych działań marketingowych. W ocenie Spółki zakup materiałów promocyjnych jest skutecznym narzędziem marketingowym/reklamowym, które służy realizacji celów nakreślonych w Umowie. Tym samym, należy zdaniem Spółki przyjąć, że wydatki na zakup materiałów promocyjnych wynikają z realizacji Umowy.
2.  W celu realizacji Umowy Spółka zobowiązana jest do ponoszenia wydatków na cele marketingowe, tj. m.in. na zakup materiałów promocyjnych. Jak zostało to wskazane w odpowiedzi na pytanie pierwsze, Umowa nie zobowiązuje Spółki do ponoszenia konkretnych kosztów, związanych z określonymi aktywnościami marketingowymi. Dobór formy prowadzenia działalności marketingowej/reklamowej pozostawiony jest Spółce, która ma specyficzną wiedzę dotyczącą realiów funkcjonowania na polskim rynku wyrobów medycznych/farmaceutycznych. Zobowiązanie Spółki dotyczy jednak prowadzenia szeroko pojętej działalności marketingowej, a materiały promocyjne są skutecznym narzędziem marketingowym/ reklamowym. Tym samym ponoszenie wydatków na zakup materiałów promocyjnych wpisuje się w zakres działalności marketingowej/reklamowej Spółki, do której została ona zobowiązana Umową.
3.  W związku z prowadzonymi działaniami reklamowymi (zakup materiałów promocyjnych) Spółka promuje produkty oferowane przez grupę A. (które to produkty sama dystrybuuje na polskim rynku) oraz markę A. (z której także korzysta), a nie siebie samą czyli A. Sp. z o.o. i swoje (czyli wytworzone przez siebie) produkty. Spółka zaznacza, że nie prowadzi działalności produkcyjnej, tym samym nie reklamuje „swoich produktów” w rozumieniu „produktów wytworzonych przez Spółkę”. Działania promocyjne prowadzone przez Spółkę nakierowane są na rozpowszechnianie oraz promowanie marki A. (z której to marki korzysta również Spółka) oraz produktów A. (oferowanych również przez Spółkę). Niewątpliwie Spółka odnosi korzyści z prowadzonych akcji marketingowych/reklamowych. Korzyści te polegają głównie na tym, że wzrost świadomości produktów i marki A. powoduje wzrost sprzedaży tych produktów na polskim rynku, co z kolei powoduje wzrost zysku Spółki. Tym niemniej, należy mieć na uwadze, że nazwa oraz logotyp używane przez Spółkę są elementami określającymi grupę A., w tym AP. W konsekwencji promocja nazwy oraz znaku towarowego A. nie jest de facto promocją samej Spółki, ale promocją grupy kapitałowej, do której Spółka należy. Podobnie ma się rzecz z promocją produktów A., które nie są de facto produktami Spółki (to nie Spółka opracowała procedurę i wyprodukowała te produkty) lecz produktami oferowanymi przez grupę A., w szczególności przez AP. Korzyści z promocji marki oraz produktów A. w Polsce odnosi zatem nie tylko sama Spółka, lecz również AP, który widząc owe korzyści podpisał ze Spółką odpowiednią umowę, w której zobligował ją do podejmowania efektywnych działań marketingowych/reklamowych. Fakt ten znajduje również swoje ekonomiczne odzwierciedlenie w mechanizmie rozliczeń z AP z tytułu realizacji Umowy. Mechanizm kalkulowania cen produktów, które Spółka kupuje od AP przewiduje bowiem, zgodnie z analizą cen transferowych, określony poziom rentowności Spółki, obliczony w oparciu o sprzedaż netto oferowanych przez AP produktów. Ciężar działań marketingowych/reklamowych jest, w sensie ekonomicznym, ponoszony przez AP. Gwarantuje to wskazany w Umowie mechanizm obniżenia średniej ceny kupowanych przez Spółkę produktów w sposób umożliwiający osiągnięcie przez nią ustalonego poziomu rentowności. Spółka wyraźnie podkreśla, że podejmowane przez nią działania będące przedmiotem wniosku o interpretację, w szczególności zakup materiałów promocyjnych, nie mają na celu wykreowania wizerunku Spółki jako takiej. Działania te mają na celu wyłącznie promocję marki oraz produktów A.
4.  W sensie prawnym Spółka działa na rynku jako niezależny podmiot i występuje jako strona zawieranych przez siebie umów. Należy zatem uznać, że w sensie prawnym, Spółka działa we własnym imieniu. Spółka prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Tym samym posiada osobowość prawną oraz pełną zdolność do czynności prawnych. Konsekwencje prawne działań przez nią podejmowanych obciążają ją samą. Spółka sama jest stroną wszelkich zawieranych umów, które zawiera w swoim imieniu. Ponadto, zgodnie z punktem 2.1. Umowy Spółka działa jako podmiot niezależny, tj. zarówno Spółka nie jest prawnym przedstawicielem AP ani też AP nie reprezentuje Spółki. Co więcej zarówno Spółka jak i AP nie mają uprawnień do występowania w imieniu drugiej strony. Obie strony Umowy są niezależnymi w sensie prawnym podmiotami. Spółka nadmienia, że w sensie czysto ekonomicznym, promując markę oraz produkty A. działa niejako w imieniu AP oraz całej grupy A., o czym była mowa w punkcie powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym możliwe jest zaliczenie przez nią do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z prowadzonymi działaniami reklamowymi, tj. wydatków na zakup materiałów promocyjnych (odnośnie reklamy produktów leczniczych Rx oraz wyrobów medycznych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki wskazane w opisie stanu faktycznego mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z normą z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako: „ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 przywołanej ustawy. Wynika z powyższego, iż ustawodawca uzależnia zakwalifikowanie wydatku do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia dwóch warunków: związku poniesionego wydatku z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów oraz niezaliczenie przez ustawodawcę danego wydatku do zamkniętego katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Odnosząc się do pierwszej z powyższych przesłanek należy stwierdzić, iż spełniają ją wydatki reklamowe. Niewątpliwie bowiem podejmowanie działań reklamowych ma na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Wynika to z samej istoty działań reklamowych, podejmowanych właśnie w tym celu, by zwiększyć rozpoznawalność reklamowanych produktów/usług oraz uwidocznić te produkty/usługi na rynku, co w konsekwencji przełożyć ma się korzystnie na ich sprzedaż (na zwiększenie sprzedaży bądź zachowanie na niezmniejszonym poziomie). Skutkiem takiego charakteru podejmowanych działań reklamowych jest fakt, iż spełniają one przesłanki wymienione w art. 15, warunkujące zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych.

Wskazać należy jednak, iż w ustawie CIT nie została przez prawodawcę zawarta definicja reklamy. Zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest w związku z powyższym odwołanie się w tej kwestii w pierwszej kolejności do przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (tekst jednolity Dz. U. z 2008 r., Nr 45, poz. 271 ze zm., dalej jako: „PF”). Należy bowiem zauważyć, że Spółka działa na rynku farmaceutycznym. Działalność na tym rynku została uregulowana przez PF. Regulacje te wkraczają także na grunt reklamy produktów leczniczych.

Spółka, prowadząc dystrybucje tego rodzaju produktów, zobowiązana jest respektować normy ujęte w PF. Z tych właśnie względów zasadne jest odwołanie się do definicji reklamy zawartej na gruncie tej ustawy. Otóż zgodnie z art. 52 ust. 1 PF, reklamą produktu leczniczego jest działalność polegająca na informowaniu lub zachęcaniu do stosowania produktu leczniczego, mająca na celu zwiększenie liczby przepisywanych recept, dostarczania, sprzedaży lub konsumpcji produktów leczniczych. W art. 52 ust. 2 PF ustawodawca wymienia przykładowe formy reklamy produktu leczniczego, do których zalicza:

*   reklamę produktu leczniczego kierowaną do publicznej wiadomości;
*   reklamę produktu leczniczego kierowaną do osób uprawnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi;
*   odwiedzanie osób uprawnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi przez przedstawicieli handlowych lub medycznych;
*   dostarczanie próbek produktów leczniczych;
*   sponsorowanie spotkań promocyjnych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi;
*   sponsorowanie konferencji, zjazdów i kongresów naukowych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi.

Oprócz wskazania definicji reklamy, zawierającej katalog działań, które uznaje się za reklamę, PF wskazuje szereg ograniczeń i obowiązków związanych z wymienionymi w definicji formami reklamy, które kształtują możliwości podmiotów działających na rynku farmaceutycznym.

Do najważniejszych ograniczeń należy fakt, iż zgodnie z przepisami art. 57 ust. 1 pkt 1 PF Spółka nie ma możliwości prowadzenia reklamy produktów Rx kierowanej do publicznej wiadomości. Reklama ta może być jednak kierowana do lekarzy.

Dodatkowo, jak wynika z regulacji art. 58 ust. 1 PF niedozwolone jest kierowanie do osób uprawnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących obrót produktami leczniczymi reklamy produktu leczniczego polegającej na wręczaniu, oferowaniu i obiecywaniu korzyści materialnych, prezentów i różnych ułatwień, nagród, wycieczek oraz organizowaniu i finansowaniu spotkań promocyjnych produktów leczniczych, podczas których przejawy gościnności wykraczają poza główny cel tego spotkania.

Jednakże, zgodnie z ust. 3 tego artykułu, dozwoloną formą reklamy jest wręczanie wyłącznie takich przedmiotów, których wartość materialna nie przekracza kwoty 100 złotych, i które związane są z praktyką medyczną lub farmaceutyczną oraz opatrzone są znakiem reklamującym daną firmę lub produkt leczniczy.

Działania podejmowane zgodnie z powołanymi wyżej przepisami są niewątpliwie działaniami reklamowymi.

Analizując znaczenia pojęcia reklama warto także mieć na uwadze definicję słownikową oraz definicję wskazywaną przez praktykę podatkową. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, tom III, s. 36), „reklama” to: rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś \[\`(...)\`\]. Spółka nadmienia, iż na powyższej definicji pojęcia „reklama” (zawartej we wcześniejszym wydaniu przywołanego słownika) opiera się także Minister Finansów w wydawanych interpretacjach m.in. w interpretacji z dnia 7.03.2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1829/10/JD).

Biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli wydatki związane są z działaniami reklamowymi, w ujęciu prawa farmaceutycznego lub praktyk podatkowej, będą spełniały pierwszą z przesłanek przewidzianych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Pozostaje zatem do rozważenia druga przesłanka pozwalająca zakwalifikować dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów (niezaliczenie wydatku do katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 ustawy CIT).

Biorąc pod uwagę specyfikę analizowanych kosztów, wskazać należy, iż ograniczenie w tym zakresie wynikać może przede wszystkim z ewentualnego zakwalifikowania określonego wydatku do kosztów reprezentacji. Art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy CIT stanowi bowiem, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Ustawodawca nie wprowadził jednak do ustawy CIT jednoznacznej definicji pojęcia reprezentacja. Rozróżnienie pomiędzy reklamą a reprezentacją może więc budzić wątpliwości.

Wątpliwości te pomaga rozwiązać PF. Przepisy tej ustawy wskazują bowiem jednoznacznie, które działania stanowią dozwoloną przez prawo reklamę, a które, przekraczają jej ramy. Jeżeli określone działanie i związane z nim wydatki są reklamą w rozumieniu PF nie mogą być jednocześnie reprezentacją.

Ponadto, przyjmuje się, iż reprezentacja oznacza działania mające na celu budowanie lub utrwalanie dobrego wizerunku, prestiżu podatnika, czy też budowanie lub utrwalanie relacji z kontrahentami. Wskazuje się ponadto, iż reprezentacji towarzyszy wytworność, okazałość (co do powyższego rozumienie pojęcia „reprezentacja” Spółka opiera się na następujących interpretacjach: z dnia 27.08.2009 r., sygn. IPPB5/4240-24/09-2/AM, organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie; z dnia 7.03.2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1829/10/JD oraz z dnia 7.02.2011 r., sygn. IBPBI/1/415-1180/10/ESZ, organ uprawniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach).

W praktyce podkreśla się ponadto, iż „Na podstawie omawianej regulacji nie sposób przyjąć, że reprezentację stanowi każde działanie mające na celu utrzymanie pozytywnego wizerunku podatnika, czy też ochronę przed wywołaniem negatywnego wrażenia. Charakter taki będą miały jedynie te działania, które obecnie mogą zostać uznane za szczególnie okazałe, odbiegające od reguł przyjętych w analogicznych sytuacjach” (interpretacja z dnia 14.01.2011 r., sygn. ILPB3/423-821/10-5/GC, organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu).

Reasumując, z powyższego płyną - zdaniem Spółki - następujące wnioski. Wydatki poniesione na reklamę są kosztem podatkowym. Wydatki na reprezentację kosztem nie są. Zatem ocena możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów powinna być każdorazowo poprzedzona analizą czy wydatek taki został poniesiony w celu reklamowym czy reprezentacyjnym.

Ograniczenie możliwości rozpoznawania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków omawianych w złożonym wniosku może wynikać także z zakwalifikowania tych wydatków jako darowizn. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy CIT, darowizny są wydatkami, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Ustawa CIT nie definiuje pojęcia darowizny, zatem właściwe wydaje się być odwołanie się w tym zakresie do definicji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako: „KC”) Zgodnie z art. 888 § 1 KC, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Zgodnie z powyższą definicją, z darowizną mamy do czynienia wtedy, gdy dokonujący darowizny ponosi faktycznie jej ekonomiczny ciężar. Ponadto przyjmuje się, że celem dokonania darowizny jest chęć dokonania po stronie innej osoby przysporzenia majątkowego, chęć jej obdarowania. Z tej też przyczyny dokonanie darowizny określane jest jako wyświadczenie aktu szczodrobliwości.

Spółka podkreśla, że analizując wynikające z art. 16 ustawy CIT ograniczenia w prawie do zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zarówno dotyczące darowizn jak i wydatków na reprezentację (ust. 1 pkt 14 i 28), trzeba mieć na uwadze całokształt okoliczności, w których dane wydatki są ponoszone. Okolicznościami takimi, oprócz specyfiki rynku na którym działa podmiot (np. rynku farmaceutycznego), może być w szczególności podstawa ponoszenia wydatków, które mają być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Możliwa jest bowiem sytuacja, gdy pomiędzy kontrahentami została zawarta umowa, w której jedna ze stron zobowiązała drugą do podejmowania aktywności, która na pierwszy rzut oka nosi np. cechy darowizny lub cechy reprezentacji. W takiej sytuacji:

*   działania, które potencjalnie mogłyby zostać uznane za działania o charakterze reprezentacyjnym, nie będą stanowiły reprezentacji podatnika. Podatnik bowiem, jako podmiot wykonujący umowę, nie działa na rzecz wykreowania swojego wizerunku lecz w ramach prowadzonej w celu uzyskania przychodów działalności gospodarczej wykonuje obowiązki, które zgodnie z umową nałożył na niego kontrahent,
*   działania, które w innych okolicznościach mogłyby zostać uznane za darowiznę nie stanowią wówczas darowizny przekazanej przez podmiot wykonujący umowę. Działaniom takim nie można bowiem przypisać cech aktu szczodrobliwości - podmiot dokonujący świadczenia nie ma bowiem na celu obdarowania określonej osoby, a podstawą jego działania jest wyłącznie zobowiązanie umowne. Co więcej, w sytuacjach tego typu najczęściej podatnik nie ponosi faktyczne ekonomicznego ciężaru takiego przekazania. Najczęściej bowiem kontrahent kompensuje mu poniesione wydatki. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że wydatki związane z aktywnością, do której zobowiązuje podatnika zawarta przez niego umowa, mogą w określonych okolicznościach zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika nawet w przypadku, gdy dotyczą działań o cechach reprezentacji lub darowizny. Wydatki takie, ze względu na postawę do ich ponoszenia nie stanowią bowiem dla podmiotu, który wydatki ponosi, wydatków na reprezentację lub wydatków na darowizny. W rezultacie nie znajdą wówczas zastosowania ograniczenia w prawie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 14 i 28 ustawy CIT.

Spółka zaznacza, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w praktyce podatkowej dotyczącej zasad funkcjonowanie agencji marketingowych. Poniżej Spółka analizuje omawiane wydatki pod kątem spełnienia powyższych przesłanek.

W opinii Spółki, analizowane wydatki stanowią dla niej wydatki na cele reklamowe, które mogą zostać przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, udostępnianie oraz przekazywanie ulotek zawierających informację o Spółce i jej produktach oraz gadżetów reklamowych opatrzonych logo Spółki lub produktów przez nią dystrybuowanych stanowi działalność reklamową.

W przypadku gadżetów reklamowych, które dotyczą produktów leczniczych Rx, analizowana aktywność Spółki została przez ustawodawcę wprost wskazana jako dopuszczalna forma aktywności reklamowej. Zgodnie z przywołanym już przepisem art. 58 ust. 3 PF, reklama produktu leczniczego może polegać na wręczaniu przedmiotów o wartości materialnej nieprzekraczającej kwoty 100 złotych, związanych z praktyką medyczną lub farmaceutyczną, opatrzonych znakiem reklamującym daną firmę lub produkt leczniczy. Na powyższej podstawie Spółka twierdzi, iż dystrybucja materiałów promocyjnych (ulotek oraz gadżetów o niewielkiej wartości, tj. nieprzekraczającej 100 złotych) opatrzonych logo Spółki lub logo dystrybuowanych produktów leczniczych, stanowi dla Spółki formę reklamy przewidzianą w PF.

Ponadto, działania podejmowane przez Spółkę mają na celu rozpowszechnianie informacji o A. lub o dystrybuowanych przez Spółkę produktach, co jest zgodne z przywołaną uprzednio definicją reklamy wypracowaną przez praktykę podatkową. Celem i oczekiwanym skutkiem podejmowanych działań jest to, aby każdorazowe użycie gadżetu oznaczonego stosownym logo przywodziło na myśl A. lub dystrybuowane przez Spółkę produkty i wyroby. Także wiedza zaczerpnięta z ulotek automatycznie nasuwać ma się osobom, które w danym momencie poszukiwać będą produktu leczniczego lub wyrobu medycznego z kategorii produktów lub wyrobów dystrybuowanych przez Spółkę.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż wydatki poniesione na nabycie omawianych w niniejszym punkcie materiałów promocyjnych zakwalifikować należy jako wydatki reklamowe, które poniesione są w celu uzyskania przychodów, i które tym samym spełniają przesłankę celowości wydatku, określoną w art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Spółka twierdzi jednocześnie, iż omawiane wydatki nie zaliczają się do wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, tj. wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. W szczególności opisywane wydatki nie stanowią - zdaniem Spółki - wydatków na reprezentację, a zatem nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie regulacji z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy CIT.

Wynika to po pierwsze z faktu, że będąc wydatkami reklamowymi w rozumieniu PF nie mogę jednocześnie być wydatkami reprezentacyjnymi. Po drugie nie mają one na celu utrwalenia pozytywnego wizerunku Spółki i nie odbiegają od przyjętych standardów rynkowych. W związku z powyższym mogą one zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Spełnione są bowiem wymagane prawem przesłanki zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów ujęte w art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów w podobnych stanach faktycznych.

Przykładowo, w interpretacji z dnia 2.09.2009 r. (sygn. IPPB5/423-451/09-2/JC, organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), w której Minister Finansów potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „koszty gadżetów reklamowych opatrzonych logo Spółki nie stanowią kosztu reprezentacji lecz zdefiniowany przez Prawo farmaceutyczne koszt reklamy i tym samym koszt uzyskania przychodów”. Analogicznie z punktu widzenia możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów została w przywołanej interpretacji przez Ministra Finansów oceniona kwestia wydatków na gadżety reklamowe opatrzone logo leku.

Podobne wnioski płyną również z analizy interpretacji dotyczących działań analogicznych do tych, które podejmuje Spółka przez podmioty działające na rynku innym niż farmaceutyczny.

W interpretacji o sygn. IBPBI/2/423-1515/10/MS (z dnia 9.11.2010 r., upoważniony organ - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) Minister Finansów wskazał: „\[\`(...)\`\] w przypadku upominków o niewielkiej wartości należy stwierdzić, iż co do zasady drobne gadżety nie mają charakteru reprezentacyjnego - ich obecność jest dziś bowiem tak powszechna, że nie przyczynia się do budowy wizerunku firmy i to ich brak może uchodzić za odstępstwo od zwyczajowego postępowania \[…\] jeżeli wręczane przez Wnioskodawcę drobne gadżety i upominki o niskiej wartości jednostkowej są rozdawane masowo oraz opatrzone są w sposób trwały logo firmy, to wydatki poniesione na ich nabycie stanowią na podstawie art. 15 ust. 1 updop, koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem jednakże, że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”. Spółka nadmienia, iż w przywołanej interpretacji, w której Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, podatnik wskazał, iż pod pojęciem niewielkiej wartości rozumie cenę jednostkową w większości przypadków nieprzekraczającą 100 złotych, co odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu przez Spółkę w złożonym wniosku - wartość jednostkowa gadżetów wręczanych przez Spółkę nigdy nie przekracza 100 złotych.

Ponadto, w interpretacji o sygn. ILPB3/423-301/08-7/KS (z dnia 19.08.2008 r., organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) Minister Finansów potwierdził słuszność stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: „\[…\] koszty poniesione przez Spółkę w związku z zakupem upominków, nagród, gadżetów o niewielkiej wartości, spełniają definicję zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż wpływają na wzrost sprzedaży oferowanych artykułów, a co za tym idzie na osiągane przez Spółkę przychody oraz nie mieszczą się w definicji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiącym jeden z elementów katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, dlatego też należy stwierdzić, iż stanowią one koszty uzyskania przychodów Spółki”. Także w tej interpretacji Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który wskazał, iż wartość jednostkowa wydawanych przez niego gadżetów waha się od 1 do 100 złotych, tak więc górna granica wartości jednostkowej gadżetów była na gruncie przywołanego pisma taka, jaką przyjmuje Spółka dla wręczanych przez nią gadżetów reklamowych.

Analizowane wydatki nie podlegają także wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy CIT. Regulacja ta ogranicza prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów odnośnie darowizn.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego, wręczanie materiałów promocyjnych stanowi element strategii reklamowej, którą wykonuje Spółka. Podejmowane działania nie są więc aktywnością mającą na celu bezinteresowne obdarowanie osób, które otrzymują materiały promocyjne. Spółka liczy, że tego rodzaju działanie reklamowe przełoży się pozytywnie na wzrost sprzedaży. Cel ten wyklucza więc działanie szczodrobliwe, z którym związana jest darowizna. Podsumowując, analizowane wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Niezależnie od powyższego, Spółka uważa, iż ponoszone przez nią wydatki mogą być przez nią zaliczono do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na okoliczności i podstawę ponoszenia tych wydatków.

Jak wynika z przedstawionego na wstępie opisu stanu faktycznego, Spółka wykonuje swoją działalność w oparciu o Umowę zawartą z AP. Przedmiotowa Umowa oprócz tego, iż reguluje kwestię dystrybucji produktów A. przez Spółkę, to także nakłada na Spółkę obowiązki w zakresie merchandisingu oraz reklamy (promocji/marketingu) tych produktów. Szeroko rozumiane działania reklamowe są więc przez Spółkę podejmowane jako realizacja zobowiązania do podejmowania tych działań, które to zobowiązanie wynika z Umowy. Spółka jest więc jedynie faktycznym wykonawcą działań określonych w Umowie.

Spółka jest zdania, że ponoszone przez nią wydatki nie stanowią kosztów reprezentacji ani darowizn, co wykazała we wcześniejszych częściach złożonego wniosku. W tym miejscu Spółka pragnie jednak zaznaczyć, że nawet gdyby którekolwiek z ponoszonych przez nią wydatków nosiły cechy reprezentacji lub darowizny, to i tak zdaniem Spółki będą mogły zostać przez nią zaliczone do kosztów podatkowych. Jak bowiem wynika z przytoczonych okoliczności faktycznych:

*   reprezentacja, gdyby nawet wystąpiła, nie byłaby de facto reprezentacją samej Spółki, Spółka bowiem nie działałaby w celu wykreowania swojego wizerunku lecz w celu realizacji Umowy, którą zawarła. Reprezentacja ta mogłaby raczej dotyczyć AP jako powierzającego Spółce podejmowanie określonej aktywności i zainteresowanego skutecznością przedsięwziętych działań lub całej grupy A.,
*   darowizny, gdyby wystąpiły, byłyby przez Spółkę dokonywane jedynie jako techniczne wykonanie obowiązku wynikającego z Umowy. Nie występuje tu bowiem działanie, którego istotą jest chęć obdarowania przez Spółkę określonej osoby - działanie Spółki nie jest aktem szczodrobliwości. Spółka wykonuje jedynie to, do czego na mocy Umowy została zobowiązana przez AP. Ponadto, z opisu stanu faktycznego wynika, iż wzajemne rozliczenia Spółki i AP uzgodnione zostały w ten sposób, by pokryć koszty operacyjne Spółki, w tym także koszty działań mogących nosić cechy darowizny. Oznacza to, iż Spółka nie poniesie faktycznie ekonomicznego ciężaru wydatku, który mógłby zostać uznany za darowiznę. Nie wystąpi zatem po stronie Spółki uszczuplenie majątkowe, co jest konieczną przesłanką zaistnienia darowizny w świetle art. 888 KC.

Reasumując, mając na uwadze postanowienia Umowy i wynikające z niej obowiązki Spółki, a także określone w Umowie wzajemne rozliczenia Spółki i AP, wydatki ponoszone przez Spółkę w wykonaniu Umowy mogą być przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Nie zmienia powyższego to czy wydatki te mogłyby czy też nie mogłyby dotyczyć działań, które noszą cechy reprezentacji lub darowizny, gdyż wydatki te nie dotyczą reprezentacji Spółki, oraz nie stanowią przejawu szczodrobliwości Spółki.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślenia wymaga fakt, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Należy zwrócić przy tym uwagę, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia reprezentacji, wobec czego, w pierwszej kolejności, należy uznać, że pojęcie to powinno być w kontekście analizowanego przepisu rozumiane w sposób przyjęty w języku potocznym. Obecnie, współcześnie na gruncie języka polskiego słowo „reprezentacja” ma różnorodne znaczenia i oznacza:

1.  «grupę osób występującą w czyimś imieniu»
2.  «reprezentowanie kogoś lub czegoś»
3.  «grupę zawodników reprezentującą w zawodach barwy swojego kraju, klubu lub miasta»

(Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl).

„Reprezentacja” może być też rozumiana jako „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa, 2003).

Natomiast pojęcie „reprezentować” to:

1.  «występować i działać w czyimś imieniu»
2.  «być wyrazicielem czegoś, np. jakichś poglądów, idei lub wartości»

(Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl).

Powyższe rozumienie pojęcia reprezentacji zdaniem tut. Organu należy uzupełnić o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz doktryny prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 1998 r. – sygn. akt SA/Sz 1412/97, niepubl., stwierdził, że reprezentacja nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystrojów firmy, jego logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów.

Natomiast, zgodnie z poglądem doktryny prawa podatkowego za reprezentację uznaje się występowanie w imieniu podatnika (firmy), wiążące się z okazałością i wytwornością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy. Reprezentacja to przede wszystkim działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów (B. Brzeziński, M. Kalinowski., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 1997, str. 159).

Przenosząc definicje słownikowe i stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poglądy doktryny prawa podatkowego na grunt ustawy, w odniesieniu do działalności gospodarczej, reprezentacja winna być rozumiana jako działania, które polegają na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, i które mają na celu kształtowanie oraz utrwalanie korzystnego, pozytywnego wizerunku firmy poprzez, np. sposób podejmowania kontrahentów, poczęstunek, wręczanie upominków.

Z powyższego wynika, że reprezentacja nie musi odnosić się wyłącznie do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania firmy. W konsekwencji o reprezentacji należy mówić w odniesieniu do działań mających na celu stworzenie i utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku firmy na zewnątrz, to jest w relacji z kontrahentami (ich przedstawicielami), gośćmi i potencjalnymi klientami. Obejmuje ona zarówno działania zmierzające do:

*   stworzenia oczekiwanego wizerunku, pozycji podatnika jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jak i
*   stworzenia korzystnych warunków w cenie nawiązania nowych lub też podtrzymania (rozszerzenia) dotychczasowych kontaktów.

Nie ma też podstaw, by twierdzić, że celem poniesienia wydatków musi być wyłącznie kreowanie wizerunku firmy – ustawodawca wyłączył z kosztów wszystkie te wydatki, które dotyczą reprezentacji - niezależnie od stopnia ich wpływu na wizerunek.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Wobec braku definicji „darowizny” w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, wymaga sięgnięcia – w myśl reguł wykładni systemowej – do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana. Tym aktem prawnym jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Jak z powyższego wynika, istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera także legalnej definicji „reklamy”, wobec czego należy odwołać się do innych dziedzin, w których to pojęcie występuje.

W ujęciu słownikowym, za reklamę należy uznać:

1.  «działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług»
2.  «plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi»

(Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl).

Podobnie orzecznictwo sądowe uznaje, że celem reklamy jest przekazywanie informacji o towarach bądź usługach i nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia, polega ona głównie na prezentowaniu danego towaru, danej usługi, ewentualnie marki (oznakowania produktu lub producenta), cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych i zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych, modnych czy nawet prowokujących, aby skłonić jak największą liczbę potencjalnych nabywców do zakupu lub do korzystania z usługi.

Reklama może być realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Za logo uznać należy znak handlowy o charakterze graficznym, używany przez daną firmę do identyfikowania marki swojego produktu lub oferowanych usług oraz odróżniania ich od innych (por. J. Thomas Russell, W. Ronald Lane, Reklama według Ottona Kleppnera; Wydawnictwo FELBERG SJA, 2000 r., s. 621). Logo może obejmować zarówno nazwę przedsiębiorcy, jej skrót jak też nazwę konkretnego produktu lub usługi. Każda z tych form, jeżeli jest stosowana w określonych okolicznościach spełnia funkcje reklamowe. Identyfikowana jest bowiem z daną firmą oraz oferowanymi przez nią towarami lub usługami, zwiększając ich rozpoznawalność oraz pośrednio zachęcając do ich nabycia. Zatem wydatek na tego rodzaju reklamę, stanowi koszt uzyskania przychodów.

Pojęcie reklamy, w tym reklamy produktu leczniczego, zawarte zostało także w przepisach szczególnych, którymi w przedmiotowej sprawie są przepisy ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 ze zm.).

Zgodnie z art. 52 ust. 1 i 2 Prawa farmaceutycznego reklamą produktu leczniczego jest działalność polegająca na informowaniu lub zachęcaniu do stosowania produktu leczniczego, mająca na celu zwiększenie: liczby przepisywanych recept, dostarczania, sprzedaży lub konsumpcji produktów leczniczych.

Obejmuje ona w szczególności:

1.  reklamę produktu leczniczego kierowaną do publicznej wiadomości,
2.  reklamę produktu leczniczego kierowaną do osób uprawnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi,
3.  odwiedzanie osób uprawnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi przez przedstawicieli handlowych lub medycznych,
4.  dostarczanie próbek produktów leczniczych,
5.  sponsorowanie spotkań promocyjnych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi,
6.  sponsorowanie konferencji, zjazdów i kongresów naukowych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi.

Zauważyć przy tym należy, że w art. 53-64 Prawa farmaceutycznego zawarto szereg ograniczeń odnośnie reklamy produktu leczniczego.

Jak stanowi art. 57 ust. 1 pkt 1 Prawa farmaceutycznego zabrania się kierowania do publicznej wiadomości reklamy dotyczącej produktów leczniczych wydawanych wyłącznie na podstawie recepty.

W myśl art. 58 ustawy Prawo farmaceutyczne zabrania się kierowania do osób uprawnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących obrót produktami leczniczymi reklamy produktu leczniczego polegającej na wręczaniu, oferowaniu i obiecywaniu korzyści materialnych, prezentów i różnych ułatwień, nagród, wycieczek oraz organizowaniu i finansowaniu spotkań promocyjnych produktów leczniczych, podczas których przejawy gościnności wykraczają poza główny cel tego spotkania. Przepisy te nie dotyczą dawania lub przyjmowania przedmiotów o wartości materialnej nieprzekraczającej kwoty 100 złotych, związanych z praktyką medyczną lub farmaceutyczną, opatrzonych znakiem reklamującym daną firmę lub produkt leczniczy.

Zgodnie z art. 60 ust. 1 Prawa farmaceutycznego reklama produktu leczniczego może być prowadzona wyłącznie przez podmiot odpowiedzialny lub na jego zlecenie, natomiast na podstawie ust. 4 tegoż przepisu podmiot odpowiedzialny zatrudnia w charakterze przedstawicieli medycznych i handlowych osoby, które mają wystarczającą wiedzę naukową pozwalającą na przekazywanie możliwie pełnej i ścisłej informacji o reklamowanym produkcie leczniczym.

Należy przy tym zauważyć, iż uznanie określonych działań jako reklamy w Prawie farmaceutycznym, nie oznacza automatycznie, iż dla celów podatkowych działania te nie będą stanowić reprezentacji.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż portfolio dystrybuowanych przez Spółkę produktów leczniczych obejmuje leki dostępne jedynie „na receptę” (Rx) oraz wyroby medyczne. W odniesieniu do produktów leczniczych Rx oraz wyrobów medycznych Spółka ponosi wydatki związane z ich promocją, obejmujące koszty przygotowania i dystrybucji materiałów promocyjnych wśród lekarzy i/lub pacjentów.

Spółka zakupuje materiały promocyjne w formie:

*   ulotek (często wraz z pojemnikami, w których mogą zostać ustawione) dostępnych dla pacjentów głównie w gabinetach lekarskich; ulotki dotyczą wyłącznie wyrobów medycznych,
*   materiałów związanych z praktyką medyczną lub farmaceutyczną, tj.: długopisów, bloczków reklamowych (bloczki kartek do robienia notatek opatrzone logo produktu), receptariuszy, kalendarzy, pozycji książkowych, markerów, plakatów itp.

Wszystkie wymienione powyżej produkty opatrzone są logo Spółki lub logo produktów dystrybuowanych przez Spółkę, a ich wartość jednostkowa nie przekracza 100 zł brutto. Spółka zleca przygotowanie większości wydawanych nieodpłatnie gadżetów reklamowych wyspecjalizowanym firmom zewnętrznym, które dostarczają jej gotowe wyroby. W przypadku pozycji książkowych Spółka dokonuje zakupów we własnym zakresie oraz umieszcza na nich swoje logo lub logo jednego z dystrybuowanych produktów.

Ulotki dotyczące wyrobów medycznych dostępne są dla pacjentów. Natomiast przedmioty o wartości materialnej nieprzekraczającej kwoty 100 złotych, związane z praktyką medyczną lub farmaceutyczną, opatrzone znakiem reklamującym A. lub produkt leczniczy Spółka przekazuje lekarzom - wielu osobom, a nie wyselekcjonowanej, wąskiej grupie. Przedmioty te nie są przekazywane podczas jakichkolwiek gal, występów czy innych wydarzeń nastawionych głównie na kreowanie pozytywnego wizerunku firmy. Przekazanie następuje m.in. na kongresach.

Analizowane wydatki stanowią zatem dla Spółki wydatki na cele reklamowe. Udostępnianie oraz przekazywanie ulotek zawierających informację o Spółce i jej produktach oraz gadżetów reklamowych opatrzonych logo Spółki lub produktów przez nią dystrybuowanych stanowi działalność reklamową.

Spółka podnosi, iż w przypadku gadżetów reklamowych, które dotyczą produktów leczniczych Rx, analizowana aktywność Spółki została przez ustawodawcę wprost wskazana jako dopuszczalna forma aktywności reklamowej. Zgodnie z przywołanym już przepisem art. 58 ust. 3 PF, reklama produktu leczniczego może polegać na wręczaniu przedmiotów o wartości materialnej nieprzekraczającej kwoty 100 złotych, związanych z praktyką medyczną lub farmaceutyczną, opatrzonych znakiem reklamującym daną firmę lub produkt leczniczy. Na powyższej podstawie Spółka twierdzi, iż dystrybucja materiałów promocyjnych (ulotek oraz gadżetów o niewielkiej wartości, tj. nieprzekraczającej 100 złotych) opatrzonych logo Spółki lub logo dystrybuowanych produktów leczniczych, stanowi dla Spółki formę reklamy przewidzianą w PF.

Wręczanie materiałów promocyjnych stanowi element strategii reklamowej, którą wykonuje Spółka. Podejmowane działania nie są więc aktywnością mającą na celu bezinteresowne obdarowanie osób, które otrzymują materiały promocyjne. Spółka liczy bowiem, że tego rodzaju działanie reklamowe przełoży się pozytywnie na wzrost sprzedaży. Cel ten wyklucza więc działanie szczodrobliwe, z którym związana jest darowizna.

Ponadto, jak zaznacza Spółka, działania podejmowane przez Spółkę mają na celu rozpowszechnianie informacji o A. lub o dystrybuowanych przez Spółkę produktach, co jest zgodne z przywołaną uprzednio definicją reklamy wypracowaną przez praktykę podatkową. Celem i oczekiwanym skutkiem podejmowanych działań jest to, aby każdorazowe użycie gadżetu oznaczonego stosownym logo przywodziło na myśl A. lub dystrybuowane przez Spółkę produkty i wyroby. Także wiedza zaczerpnięta z ulotek automatycznie nasuwać ma się osobom, które w danym momencie poszukiwać będą produktu leczniczego lub wyrobu medycznego z kategorii produktów lub wyrobów dystrybuowanych przez Spółkę.

W związku z powyższym, należy potwierdzić prawidłowość stanowiska Spółki, zgodnie z którym, wydatki poniesione na nabycie materiałów promocyjnych zakwalifikować należy jako wydatki reklamowe, które poniesione są w celu uzyskania przychodów.

Analizując ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki pod kątem związku poniesionych wydatków z osiągnięciem przychodów lub zabezpieczeniem źródła przychodów (art. 15 ust. 1) oraz pod kątem wydatków niezaliczanych do kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1), w szczególności oceny, czy działania podejmowane przez Spółkę mają na celu promocję oraz rozpowszechnienie informacji o produktach dystrybuowanych przez Spółkę (reklamę), czy też działania te noszą znamiona reprezentacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z prowadzonymi działaniami reklamowymi, tj. wydatków na zakup materiałów promocyjnych (odnośnie reklamy produktów leczniczych Rx oraz wyrobów medycznych), jednakże w oparciu o inne uzasadnienie prawne niż to, które Spółka przedstawia we własnym stanowisku.

Nie sposób bowiem uznać za prawidłowe stwierdzenie Spółki, iż:

„mając na uwadze postanowienia Umowy i wynikające z niej obowiązki Spółki, a także określone w Umowie wzajemne rozliczenia Spółki i AP, wydatki ponoszone przez Spółkę w wykonaniu Umowy mogą być przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Nie zmienia powyższego to czy wydatki te mogłyby czy też nie mogłyby dotyczyć działań, które noszą cechy reprezentacji lub darowizny, gdyż wydatki te nie dotyczą reprezentacji Spółki, oraz nie stanowią przejawu szczodrobliwości Spółki”, czy też: „nawet gdyby którykolwiek z ponoszonych przez nią wydatków nosił cechy reprezentacji lub darowizny, to i tak zdaniem Spółki będą mogły zostać przez nią zaliczone do kosztów podatkowych”.

Wnioskodawca na poparcie powyższych tez wskazuje obowiązki ciążące na nim w związku z zawartą Umową. Jednakże należy mieć na uwadze, iż strony zawierające umowę, stosownie do art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Jednak Organ podatkowy analizując wydatki wchodzące w skład bazy kosztowej będzie je zawsze analizował pod kątem celowości i racjonalności ich poniesienia oraz czy poszczególne wydatki nie zostały wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Co istotne, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z prostym refakturowaniem kosztów, lecz z sytuacją, w której Spółka ponosi koszty w związku z realizacją Umowy za wynagrodzeniem ukształtowanym według określonego algorytmu. Każdy wydatek należy zatem indywidualnie ocenić pod względem bezwzględnie obowiązujących negatywnych przesłanek ustawowych (zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów) wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Fakt, iż przedmiotowe koszty ponoszone przez Wnioskodawcę wliczane są do podstawy konkretnego wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu Umowy nie ma znaczenia przy kwalifikowaniu wydatku do kosztu uzyskania przychodu w sytuacji kiedy ten koszt dotyczy Spółki i jest on enumeratywnie wyłączony w ustawie jako koszt niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Nie można także przyjąć za Spółką, iż reprezentacja, gdyby nawet wystąpiła, nie byłaby de facto reprezentacją samej Spółki a działania promocyjne prowadzone przez Spółkę nie są promocją samej Spółki. Nie sposób także potwierdzić rozumowania Spółki, że w przypadku wydawania produktów opatrzonych logo Spółki („wszystkie (…) produkty opatrzone są logo Spółki lub logo produktów dystrybuowanych przez Spółkę”; „umieszcza swoje logo lub logo jednego z dystrybuowanych produktów”) Spółka nie promuje samej siebie.

Należy zauważyć, iż sama Spółka w uzupełnieniu wniosku wskazuje:

*   „Umowa nie zobowiązuje Spółki do ponoszenia konkretnych kosztów, związanych z określonymi aktywnościami marketingowymi. Dobór formy prowadzenia działalności marketingowej/reklamowej pozostawiony jest Spółce, która ma specyficzną wiedzę dotyczącą realiów funkcjonowania na Polskim rynku wyrobów medycznych/farmaceutycznych”,
*   „Działania promocyjne prowadzone przez Spółkę nakierowane są na rozpowszechnianie oraz promowanie marki A. (z której to marki korzysta również Spółka) oraz produktów A. (oferowanych również przez Spółkę).

Niewątpliwie Spółka odnosi korzyści z prowadzonych akcji marketingowych/reklamowych. Korzyści te polegają głównie na tym, że wzrost świadomości produktów i marki A. powoduje wzrost sprzedaży tych produktów na polskim rynku, co z kolei powoduje wzrost zysku Spółki.

Tym niemniej, należy mieć na uwadze, że nazwa oraz logotyp używane przez Spółkę są elementami określającymi grupę A., w tym AP”,

*   „Korzyści z promocji marki oraz produktów A. w Polsce odnosi zatem nie tylko sama Spółka, lecz również AP, który widząc owe korzyści podpisał ze Spółką odpowiednią umowę, w której zobligował ją do podejmowania efektywnych działań marketingowych/reklamowych”,
*   „W sensie prawnym Spółka działa na rynku jako niezależny podmiot i występuje jako strona zawieranych przez siebie umów. Należy zatem uznać, że w sensie prawnym, Spółka działa we własnym imieniu”.

Mając na uwadze powyższe, podkreślić należy, że w przypadku działań, które noszą cechy reprezentacji lub darowizny – a które to działania będą dotyczyły Spółki-Wnioskodawcy, działającej jako niezależny podmiot, wydatki ponoszone w tej części przez Spółkę nie będą mogły być uznane za koszty podatkowe.

Podkreślić należy raz jeszcze, iż definicja art. 15 ust. 1 ustawy sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu (wbrew powoływaniu się Spółki na zawartą Umowę) każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Każdy wydatek należy także indywidualnie ocenić pod względem bezwzględnie obowiązujących negatywnych przesłanek ustawowych (zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów) wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe rozważania, poniesione wydatki na nabycie materiałów promocyjnych Spółka może zakwalifikować jako wydatki reklamowe, które poniesione są w celu uzyskania przychodów. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki ponoszone w związku z prowadzonymi działaniami reklamowymi, tj. wydatki na zakup materiałów promocyjnych (odnośnie reklamy produktów leczniczych Rx oraz wyrobów medycznych), stanowią koszty uzyskania przychodów. Natomiast w przypadku działań, które noszą cechy reprezentacji lub darowizny – a które to działania będą dotyczyły Spółki-Wnioskodawcy, działającej jako niezależny podmiot, wydatki ponoszone w tej części przez Spółkę nie będą mogły być uznane za koszty podatkowe.

Dodatkowo w celu oceny, czy dany rodzaj wydatku może zostać uznany za reprezentację, czy też inny rodzaj wydatków konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Tutejszy organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z tego względu, niniejsza interpretacja ogranicza się do wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wyłączeń z kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 ww. ustawy) mogących znaleźć zastosowanie w sprawie i wskazania elementów faktycznych, które są istotne dla kwalifikacji przedmiotowych kosztów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Badając stan faktyczny przedstawiony w powołanych interpretacjach nie sposób uznać, iż jest on analogiczny z tym, który został przedstawionym przez Wnioskodawcę. Interpretacja o sygnaturze IBPBI/1/415-1180/10/ESZ dotyczy ponadto ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co istotne, zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze powyższe interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych w stosunku do AP bądź jakiejkolwiek spółki z grupy. Niniejsze interpretacja nie rozstrzyga tym samym o promocji, reklamie, reprezentacji grupy bądź AP. Dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.