Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-374/13-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-25
Teza: Czy uregulowanie ceny nabycia z tytułu nabycia Znaków Towarowych w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności w przedstawionym stanie faktycznym będzie traktowane na równi z zapłatą i tym samym Nowa SK będzie uprawniona - przy założeniu spełnienia pozostałych warunków - do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w przyspieszonym terminie 25 dni zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT? Czy opisane potrącenie będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania w świetle art. 89b ustawy o VAT i konsekwencji Nowa SK nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego po upływie terminu 150 dni od dnia upływu terminu płatności potrącanych wierzytelności?
Słowa kluczowe: kompensata; korekta-korekta podatku; nadwyżki-nadwyżka podatku od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług; termin-termin zwrotu; zapłata-forma zapłaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2013 r. (data wpływu 24.04.2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 maja 2013 r. (data wpływu 20.05.2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 14 maja 2013 r. znak sprawy IPPP2/443-374/13-2/AO (skutecznie doręczone dnia 15.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w świetle art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w świetle art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek uzupełniony został pismem z dnia 17 maja 2013 r. (data wpływu 20.05.2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 14 maja 2013 r. znak sprawy IPPP2/443-374/13-2/AO (data doręczenia 15.05.2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Grupa X. (dalej: Grupa) planuje dalszą restrukturyzację, której celem jest konsolidacja w jednym podmiocie, znaków towarowych należących obecnie do spółek z Grupy oraz nowych znaków towarowych, które spółki z Grupy planują nabyć na rynku. W ramach restrukturyzacji planowane jest m.in.: przekształcenie funkcjonującej w Grupie spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: Spółka) i utworzenie spółki osobowej, np. spółki komandytowej lub innej spółki osobowej (dalej: Nowa SK), w której zostaną skonsolidowane znaki towarowe należące do Grupy. W tym celu Nowa SK, po uzyskaniu statusu podatnika VAT czynnego, będzie nabywać znaki towarowe od spółek z Grupy oraz z rynku.

Wspólnikami Nowej SK będą Y.. (dalej: Wnioskodawca) oraz X. S.A. — spółka dominująca Grupy.

Przedmiotem działalności Spółki jest nabywanie, zbywanie, opracowywanie, zarządzanie, udostępnianie, licencjonowanie, promocja, reklama, działania marketingowe oraz rozwój znaków handlowych, nazw marek, znaków towarowych oraz innych praw własności przemysłowej. Przedmiot działalności Spółki jest szczegółowo określony umowie spółki (klasyfikacja usług wg PKD).

Spółka została utworzona przez wspólników w marcu 2009 roku. Wnioskodawca uzyskał prawo do udziału w zysku Spółki w wyniku wniesienia do niej wkładu pieniężnego oraz wkładu niepieniężnego w postaci praw do marki X., rozumianych jako grupa znaków towarowych, w skład której wchodzi znak towarowy X. i jego przedstawienie słowno-graficzne oraz znaki towarowe powiązane (dalej: Znaki Towarowe). Przedmiot wkładu nie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Otrzymane w wyniku aportu Znaki Towarowe Spółka wykorzystuje w swojej działalności poprzez odpłatne udzielanie licencji na korzystanie ze Znaków Towarowych spółkom z Grupy X..

Zarówno Nowa SK jak i Spółka będą podatnikami VAT czynnymi na moment restrukturyzacji.

W ramach restrukturyzacji planowane jest również, że Nowa SK nabędzie od Spółki na podstawie umowy sprzedaży posiadane przez nią Znaki Towarowe. Znaki Towarowe będą wykorzystywane przez Nową SK w jej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów podlegających opodatkowaniu, tj. Nowa SK zamierza m.in. udzielać odpłatnych licencji dotyczących Znaków Towarowych innym podmiotom z Grupy X.. Znaki Towarowe będą spełniały definicję wartości niematerialnych i prawnych zawartą w art. 16b ust. 1 ustawy o CIT i zostaną ujęte Ewidencji Środków Trwałych i Wartości Niematerialnych i Prawnych, która będzie prowadzona przez Nową SK.

Transakcja sprzedaży zostanie potwierdzona fakturą VAT wystawioną przez Spółkę na rzecz Nowej SK.

Bezpośrednio przed sprzedażą, Spółka udzieli Nowej SK pożyczki na podstawie odrębnej umowy. W związku pożyczką Nowej SK będzie przysługiwała od Spółki wierzytelność o wypłatę kwoty określonej w umowie pożyczki, która będzie przewyższać cenę za Znaki Towarowe (dalej: Wierzytelność 1). W wyniku zawarcia umowy sprzedaży Znaków Towarowych Spółce będzie natomiast przysługiwała wierzytelność w stosunku do Nowej SK z tytułu zapłaty ceny za te Znaki (dalej: Wierzytelność 2). Po zawarciu umowy pożyczki i sprzedaży Znaków Towarowych dojdzie do potrącenia Wierzytelności 1 z Wierzytelnością 2. Potrącenie zostanie dokonane w trybie określonym w Kodeksie Cywilnym w terminie zapłaty, który będzie określony w umowie sprzedaży Znaków Towarowych.

W konsekwencji powyższych czynności na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności w trybie określonym w Kodeksie Cywilnym, Nowa SK wywiąże się ze zobowiązania do zapłaty na rzecz Spółki ceny za zakupione Znaki Towarowe, zaś Spółka wywiąże się ze zobowiązania do przeniesienia na własność Nowej SK określonej ilości pieniędzy tytułem pożyczki, co z kolei będzie skutkować zobowiązaniem Nowej SK do zwrotu Spółce kwoty pożyczki waz z przewidzianym umową pożyczki oprocentowaniem.

Wnioskodawca jako jeden z podmiotów planujących utworzenie Nowej SK zwraca się na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych planowanych działań dla Nowej SK (w szczególności w zakresie potwierdzenia, iż w wyniku potrącenia doszło do uregulowania należności i brak jest obowiązku korekty podatku VAT naliczonego po upływie terminu 150 dni od dnia upływu terminu płatności za Znaki Towarowe oraz w zakresie możliwości uzyskania zwrotu VAT naliczonego terminie przyspieszonym 25 dni). Analogiczny wniosek został złożony w Biurze Krajowej Informacji Podatkowej przez X. S.A., który będzie drugim wspólnikiem Nowej SK.

W ramach dodatkowych informacji Wnioskodawca przedstawił, że:

*   planowana nazwa nowej spółki, której utworzenie planuje Wnioskodawca to: T..” Spółka Akcyjna spółka jawna

*   planowany adres siedziby to W..

*   planowana forma organizacyjno-prawna, w jakiej będzie działać nowa spółka to spółka jawna.

Ponadto Wnioskodawca informuje, że:

*   w dniu 27 lutego 2013 r. podjęta została uchwała Rady Nadzorczej spółki „X.” S.A. (Nr 3/2013), w której, w związku z planowaną restrukturyzacją w Grupie, której częścią będzie konsolidacja praw własności przemysłowej, Rada Nadzorcza wyraziła zgodę m.in. na zawiązanie spółki osobowej w wybranej formie prawnej z udziałem „X.” S.A. oraz Spółki oraz wyposażenie jej w środki niezbędne do uruchomienia i prowadzenia działalności;

*   trwają prace nad przygotowaniem dokumentacji korporacyjnej nowej spółki, w tym nad przygotowaniem umowy nowej spółki,

*   „X.” S.A. weryfikuje dostępne metody udostępnienia finansowania nowej spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy uregulowanie ceny nabycia z tytułu nabycia Znaków Towarowych w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności w przedstawionym stanie faktycznym będzie traktowane na równi z zapłatą i tym samym Nowa SK będzie uprawniona - przy założeniu spełnienia pozostałych warunków - do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w przyspieszonym terminie 25 dni zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT?
2.  Czy opisane potrącenie będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania w świetle art. 89b ustawy o VAT i konsekwencji Nowa SK nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego po upływie terminu 150 dni od dnia upływu terminu płatności potrącanych wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 1:

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym uregulowanie przez Nową SK ceny nabycia Znaków Towarowych w formie potrącenia stanowi jedną z możliwych form zapłaty za Znaki i w związku z tym Nowa SK będzie uprawniona - przy założeniu spełnienia pozostałych warunków - do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego z tytułu zakupu Znaków Towarowych w przyspieszonym terminie 25 dni, zgodnie z art. 87 ust. 6 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Znaki Towarowe będą wykorzystywane przez Nową SK w jej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów podlegających opodatkowaniu, tj. Nowa SK zamierza m.in. udzielać odpłatnych licencji dotyczących Znaków Towarowych innym podmiotom z Grupy X., a zatem Nowej SK będzie co do zasady przysługiwało prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwot podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ponadto, w myśl art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) (\`(...)\`).

Z analizy powyższego przepisu wynika, iż na umotywowany wniosek podatnika i przy spełnieniu określonych warunków podstawowe terminy zwrotów mogą być skrócone. Podatnik może otrzymać wcześniejszy zwrot, gdy spełni następujące warunki:

*   opłaci wszystkie faktury dokumentujące zakupy rozliczone w deklaracji VAT,
*   zostanie dokonana zapłata za faktury zakupowe uwzględnione w deklaracji, z uwzględnieniem przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Dokonując analizy przytoczonych powyżej przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie stawia ograniczeń co do formy zapłaty należności. A zatem dopuszczalne jest, że jedną z form zapłaty należności jest potrącenie.

Zgodnie natomiast ze wspomnianym art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca oraz gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 EURO przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Przepis ten nie odnosi się natomiast do zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności, którą reguluje art. 491 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej „Kodeks cywilny”). Zgodnie z art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wierzytelności niższej. W myśl art. 499 Kodeksu cywilnego potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie.

Powołany przepis ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ani żaden inny przepis nie wyłącza możliwości stosowania w rozliczeniach między kontrahentami instytucji uregulowanych w Kodeksie cywilnym, w tym zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności. Wartość 15.000 EURO, o jakiej mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy swobodzie działalności gospodarczej stanowi wyłącznie granicę zapłaty w formie gotówkowej, natomiast nie ma żadnego wpływu na możliwość dokonywania wzajemnych kompensat wierzytelności. Interpretacja powyższego przepisu w ten sposób, że dokonywanie płatności związanych z działalnością gospodarczą uznawane za zapłatę dotyczy tylko sytuacji, gdy płatności dokonano za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy byłaby w ocenie Spółki nieuzasadniona i zbyt restrykcyjna.

Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie obowiązku regulowania wszystkich należności tylko i wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego w formie przepływów pieniężnych, to zostałoby to zastrzeżone bezpośrednio w przepisie. Sposób rozliczania wzajemnych należności przedsiębiorców poprzez kompensatę nie stanowi więc naruszenia dyspozycji zawartej w art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Przedstawione powyżej stanowisko zostało w podobnym stanie faktycznym potwierdzone przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych (np. w interpretacji z 9 sierpnia 2010 r., sygn. ILPP1/443-565/10-2/BD czy interpretacji z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-1071/10/12-S/AF oraz w wyrokach sądów administracyjnych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 388/11 sąd podkreślił, że „warunek otrzymania przyspieszonego zwrotu nadwyżki podatku jest spełniony także wtedy, gdy w miejsce zapłaty należności z faktury wskazanej w przepisie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik i wystawca faktury dokonają wzajemnego potrącenia przysługujących im wierzytelności”. Stanowisko to zostało również w pełni potwierdzone w późniejszym wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1731/11) wydanym w powyższej sprawie, w którym NSA oddalił skargę kasacyjną organu w analogicznej sprawie jak ta będąca przedmiotem niniejszego wniosku.

Dodatkowo, NSA uznał, że interpretacja przepisów art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) przyjęta przez organ, zawężająca pojęcie zapłaty do przelewów bankowych, jest zbyt restrykcyjna.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy Nowa SK będzie uprawniona do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu nabycia Znaków towarowych w terminie 25 dni, jeśli w okresie rozliczeniowym, za który Nowa SK wystąpi z wnioskiem o zwrot, dokona ona sprzedaży opodatkowanej VAT. Warunek zapłaty, będący warunkiem koniecznym do przyspieszonego zwrotu będzie bowiem spełniony w przypadku dokonania potrącenia wzajemnych należności.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane potrącenie wzajemnych wierzytelności będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania w świetle art. 89b ustawy o VAT, w konsekwencji Nowa SK nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego po upływie terminu 150 dni od dnia upływu terminu płatności potrącanych należności.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Art. 89b ust. 1 ustawy o VAT obowiązujący od 1 stycznia 2013 r., stanowi, iż w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekt odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bezpośrednio przed sprzedażą, SKA udzieli Nowej SK pożyczki na podstawie odrębnej umowy. W związku z pożyczką Nowej SK będzie przysługiwała od SKA wierzytelność o wypłatę kwoty określonej w umowie pożyczki, która będzie przewyższać cenę za Znaki Towarowe (dalej: Wierzytelność 1). W wyniku zawarcia umowy sprzedaży Znaków Towarowych SKA będzie natomiast przysługiwała wierzytelność w stosunku do Nowej SK z tytułu zapłaty ceny za te Znaki (dalej: Wierzytelność 2). Po zawarciu umowy pożyczki i sprzedaży Znaków Towarowych dojdzie do potrącenia Wierzytelności 1 z Wierzytelnością 2. Potrącenie zostanie dokonane w trybie określonym w Kodeksie Cywilnym w terminie zapłaty, który będzie określony w umowie sprzedaży Znaków Towarowych.

W konsekwencji powyższych czynności na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności w trybie określonym w Kodeksie Cywilnym, Nowa SK wywiąże się ze zobowiązania do zapłaty na rzecz SKA ceny za zakupione Znaki Towarowe, zaś SKA wywiąże się ze zobowiązania do przeniesienia na własność Nowej SK określonej ilości pieniędzy tytułem pożyczki, co z kolei będzie skutkować zobowiązaniem Nowej SK do zwrotu SKA kwoty pożyczki wraz z przewidzianym umową pożyczki oprocentowaniem.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „uregulowania” należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju dla potrzeb art. 89b. Zdaniem Wnioskodawcy „uregulowanie” ceny może być dokonane w różnych formach, np. w formie potrącenia. Należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń co do formy uregulowania należności.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone ugruntowaną wieloletnią praktyką organów podatkowych, tj. przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-1071/10/12-S/AF,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. ILPP1/443-565/10-2/BD,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. IPPP1-443-236/09-4/JL.

W powyższym kontekście należy również wskazać, że możliwość uregulowania należności poprzez potrącenie wynika expressis verbis z regulacji prawa cywilnego.

Podstawę prawną do potrącenia stanowi art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. W doktrynie prawa cywilnego jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapłaty (por. K. Zawada w Kodeks cywilny, Komentarz tom 1, pod redakcją Krzysztofa Pietrzykowskiego Wydawnictwo CH. Beck, Warszawa 1999, s. 1191).

Powyższe potwierdza także NSA w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1731/11, wskazując iż: „nie budzi wątpliwości, że zobowiązanie wygasa przede wszystkim poprzez jego spełnienie, co w przypadku świadczenia pieniężnego ma miejsce w sytuacji zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Należy mieć na uwadze również taką okoliczność, że zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację (potrącenie) wzajemnych wierzytelności, a więc instytucją prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 Kodeksu cywilnego. W przypadku wzajemnej kompensacji zobowiązań, strony nie otrzymują co prawda należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda za stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny zapłacie”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez NSA w wyroku z dnia 5 września 2008 r., sygn. akt II FSK 757/07 oraz SN w wyroku z dnia 3 kwietnia 1998 r., sygn. akt III CKU 105/97, opubl. w Lex pod nr 359445.

Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy ustawy o VAT oraz przywołane interpretacje i wyroki, jak również stanowisko doktryny prawa podatkowego w zakresie wykładni pojęcia „uregulowania” ceny na gruncie tej ustawy należy zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić, że potrącenie stanowi formę uregulowania zobowiązań lub należności.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, opisane potrącenie będzie stanowiło formę uregulowania należności w świetle art. 89b ustawy o VAT, w konsekwencji Nowa SK nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego, gdy potrącenie nastąpi w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności potrącanych wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Na mocy art. 87 ust. 1 ww. ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 ww. ustawy zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Natomiast w myśl art. 87 ust. 6 ww. ustawy na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1.  faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447, z późn. zm.),
2.  dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,
3.  importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Z analizy powyższego przepisu wynika, iż na wniosek podatnika i przy spełnieniu określonych warunków podstawowy termin zwrotu 60 dniowy może być skrócony do 25 dniowego. Podatnik może otrzymać wcześniejszy zwrot, gdy spełni następujące warunki:

1.  opłaci w całości należności wynikające z faktur dokumentujących zakupy rozliczone w deklaracji VAT-7,
2.  zapłata za te faktury zostanie dokonana z uwzględnieniem art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Z powyższego wynika, że artykuł 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje przesłanki dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca, 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez NBP ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji; 3) płatność pozostaje w związku z działalnością gospodarczą. Przepis ten nie odnosi się natomiast do zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności, którą reguluje art. 498 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 498 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Stosownie do art. 499 Kodeksu cywilnego potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca w ramach restrukturyzacji planuje m.in.: przekształcenie funkcjonującej w Grupie spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną (Spółka) i utworzenie spółki osobowej (dalej: Nowa SK), w której zostaną skonsolidowane znaki towarowe należące do Grupy X.. Planowana nazwa nowej spółki to T..” Spółka Akcyjna Spółka Jawna . Zarówno Nowa SK jak i Spółka będą podatnikami VAT czynnymi na moment restrukturyzacji. Planowane jest również, że Nowa SK nabędzie od Spółki, na podstawie umowy sprzedaży, posiadane przez nią Znaki Towarowe, które będą wykorzystywane przez Nową SK w jej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów podlegających opodatkowaniu. Transakcja sprzedaży zostanie potwierdzona fakturą VAT wystawioną przez Spółkę na rzecz Nowej SK. Bezpośrednio przed sprzedażą, Spółka udzieli Nowej SK pożyczki na podstawie odrębnej umowy. W związku z pożyczką Nowej SK będzie przysługiwała od Spółki wierzytelność o wypłatę kwoty określonej w umowie pożyczki, która będzie przewyższać cenę za Znaki Towarowe (Wierzytelność 1). W wyniku zawarcia umowy sprzedaży Znaków Towarowych Spółce będzie natomiast przysługiwała wierzytelność w stosunku do Nowej SK z tytułu zapłaty ceny za te Znaki (Wierzytelność 2). Po zawarciu umowy pożyczki i sprzedaży Znaków Towarowych dojdzie do potrącenia Wierzytelności 1 z Wierzytelnością 2. Potrącenie zostanie dokonane w trybie określonym w Kodeksie Cywilnym w terminie zapłaty, który będzie określony w umowie sprzedaży Znaków Towarowych. Na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności w trybie określonym w Kodeksie Cywilnym, Nowa SK wywiąże się ze zobowiązania do zapłaty na rzecz Spółki ceny za zakupione Znaki Towarowe, zaś Spółka wywiąże się ze zobowiązania do przeniesienia na własność Nowej SK określonej ilości pieniędzy tytułem pożyczki, co z kolei będzie skutkować zobowiązaniem Nowej SK do zwrotu Spółce kwoty pożyczki wraz z przewidzianym umową pożyczki oprocentowaniem.

W niniejszych okolicznościach Nowa SK nabędzie od Spółki na podstawie umowy sprzedaży Znaki Towarowe. Transakcja sprzedaży zostanie potwierdzona fakturą VAT wystawioną przez Spółkę na rzecz Nowej SK. Zarówno Nowa SK jak i Spółka będą na moment restrukturyzacji podatnikami VAT czynnymi. Znaki Towarowe wykorzystywane będą przez Nową SK w jej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów podlegających opodatkowaniu tj. Nowa SK zamierza m.in. udzielać odpłatnych licencji dotyczących Znaków Towarowych innym podmiotom z Grupy X.. Zatem Nowej SK, co do zasady, będzie przysługiwało prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego.

Zauważyć należy, że bezwzględnym warunkiem otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w skróconym 25 dniowym terminie jest zapłata w całości należności wynikającej z faktury. Przy czym analiza art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług odwołuje się do art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem należności, których wysokość nie przekracza kwoty 15.000 euro mogą być regulowane zarówno gotówką, jak i przelewem na rachunek bankowy kontrahenta podatnika. Jednakże gdy płatność wynikająca z jednorazowej transakcji przekracza 15.000 euro, to wówczas bezwzględnie należy dokonać tej zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Cytowany przepis w sposób jednoznaczny i bardzo czytelny wskazuje, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego w każdym przypadku gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Pamiętać zatem należy, iż powyższa zasada, w pewnych określonych prawem okolicznościach, doznaje ograniczenia o ile podatnik chce skorzystać z możliwości skrócenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku. Mianowicie w sytuacji, gdy Podatnik chce skorzystać z uprawnienia wskazanego art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepis ten nakazuje bezwzględnie dokonać zapłaty za dokonane zakupy gotówką bądź przelewem za pośrednictwem rachunku bankowego. Tym samym, podatnik chcąc skorzystać z tego szczególnego uprawnienia tzn. otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni jest zobowiązany dokonać zapłaty gotówką lub przelewem za faktury dotyczące transakcji poniżej 15.000 euro oraz wyłącznie przelewem z rachunku bankowego w odniesieniu do transakcji dokumentowanych fakturami, gdy należność przekracza kwotę 15.000 euro, o której mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W żadnym miejscu wskazany przepis nie odnosi się do możliwości regulowania należności w drodze kompensaty wzajemnych wierzytelności. Przymus dokonania rozliczeń z uwzględnieniem art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wyklucza zatem przeprowadzenie tego rodzaju transakcji w formie potrącenia. Istota kompensaty nie polega bowiem na przekazaniu określonej realnej kwoty pieniędzy, lecz na uregulowaniu należności poprzez potrącenie jednej wierzytelności z drugą wierzytelnością, pod warunkiem że przedmiotem obu są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone co do gatunku, obie są wymagalne i mogą być dochodzone przez sądem lub innym organem państwowym.

W przedmiotowej sprawie Nowa SK TM X. S.A. Sp. jawna za nabyte Znaki towarowe zapłaci zaciągniętą od Spółki pożyczką, która będzie przewyższać cenę za Znaki Towarowe. Nie dojdzie zatem do zapłaty ani gotówką ani przelewem za pośrednictwem rachunku bankowego. W konsekwencji powyższego, skoro zapłata za fakturę VAT wystawioną przez Spółkę dokumentującą transakcję sprzedaży Znaków Towarowych nie zostanie dokonana z uwzględnieniem art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej lecz w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności Nowa SK nie będzie miała prawa do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni. W świetle bowiem przywołanych regulacji podatnik, który złoży wniosek o wcześniejszy zwrot, w sytuacji, gdy kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji wynikają z faktur dokumentujących transakcje, które zostały uregulowane poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności (kompensatę) nie będzie uprawniony do zwrotu różnicy podatku VAT (wynikającego z tych faktur) w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Rozliczenie faktur poprzez potrącenie wzajemnych należności nie wyczerpuje znamion przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowi podstawy do ubiegania się o zwrot ww. nadwyżki w przyspieszonym terminie.

Oczywistym jest, że w przypadku, gdy podatnik dokona kompensaty należności ze zobowiązaniem kontrahenta w drodze wzajemnego potrącenia należności nastąpi wygaśnięcie zobowiązania, jednakże pozbawi to podatnika możliwości ubiegania się o dokonanie przez urząd skarbowy zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym w skróconym terminie – 25 dni.

W świetle przywołanych regulacji prawnych w odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że uregulowanie ceny nabycia wynikającej z faktury dokumentującej nabycie Znaków Towarowych w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności (kompensatę) nie wyczerpuje znamion przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowi podstawy do ubiegania się o zwrot ww. nadwyżki w przyspieszonym terminie. Tym samym, Nowa SK nie będzie uprawniona do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni wynikającego z faktury dokumentującej transakcję nabycia Znaków Towarowych, która uregulowana została poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Potwierdzeniem powyższego jest wydana interpretacja indywidualna z dnia 31 października 2012 r. znak sprawy IBPP2/443-788/12/ICz oraz IPPP2/443-724/12-4/DG z dnia 9 listopada 2012 r., w których wskazano, że podatnik który złoży wniosek o wcześniejszy zwrot, w sytuacji, gdy kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji wynikają z faktur dokumentujących transakcje, których wartości uregulowano poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności (kompensatę) – nie będzie uprawniony do zwrotu różnicy podatku VAT (wynikającego z tych faktur) w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Rozliczenie faktur bowiem poprzez potrącenie wzajemnych należności nie spełnia warunku zapłaty, zatem również nie wyczerpuje znamion przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy i w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowi podstawy do ubiegania się o zwrot ww. nadwyżki w przyspieszonym terminie.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. ILPP1/443-565/10-2/BD prezentującej odmienne stanowisko od przyjętego w rozpatrywanej sprawie, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE (interpretacje ogólne). Stosownie do art. 14e § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE. Ponadto zauważyć należy, iż przytoczona interpretacja jest jednym z wielu rozstrzygnięć w tym zakresie. Zapewnienie jednolitości stosowania prawa podatkowego wynikające z art. 14a Ordynacji podatkowej dokonuje się w odniesieniu do utrwalonej praktyki organów podatkowych mającej odniesienie od całego katalogu wydanych interpretacji w tym zakresie. Wobec tego należy wziąć pod uwagę liczne odmienne rozstrzygnięcia w tym zakresie, np. IPPP2/443-724/12-4/DG z 9.11.2012 r., IBPP2/443-788/12/ICz z 31.10.2012 r., IPPP1/443-812/12-3/AS z 29.11.2012 r., ITPP1/443-1045/12/KM z 28.11.2012 r. czy ILPP1/443-37/11-2/AW z 8.04.2011 r.

Na potwierdzenie własnego stanowiska Wnioskodawca przywołał także interpretację z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. ITPP2/443-1071/10/12-S/AF oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 czerwca 2011 roku sygn. akt I SA/Gd 388/11 i wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1731/11. Wskazać należy, iż cytowana interpretacja wydana została po uwzględnieniu niniejszych wyroków, na które powołuje się Wnioskodawca. Wydając niniejszą interpretację indywidualną Organ podatkowy dokonał wnikliwej oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a powołane rozstrzygnięcia potraktował jako jeden z elementów argumentacji Strony, pomocne przy rozstrzyganiu w rozpatrywanej sprawie. Zatem rozstrzygnięcia te nie mogą stanowić o rozstrzygnięciu w tej konkretnej sprawie, bowiem Organ zobowiązany każdą sprawę traktować indywidualnie i błędem metodologicznym byłoby korzystanie z gotowych wzorców.

Ad. 2

Na podstawie art. 89b ust. 1 ww. ustawy w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Stosownie do art. 89b ust. 1a ww. ustawy przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności. W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ww. ustawy).

Powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko nie otrzymuje on pieniędzy za towar/usługę, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku VAT, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Racjonalny ustawodawca wprowadził jednakże regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Możliwość skorygowania przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego wiąże się z obowiązkami wzakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Przepisy art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy są zawsze konsekwencją zaistnienia sytuacji, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Korekty podatku należnego, na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy, można dokonać bowiem tylko jeśli wierzytelność, z której wynika korygowany podatek należny, nie została uregulowana w określonym przez strony terminie.

Zgodnie z przywołanymi przepisami dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z korekty podatku należnego. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu płatności. Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Termin 150-dniowy należy każdorazowo liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony w fakturze lub umowie. Podkreślić jednakże należy, że ustalony przez strony termin zapłaty winien być obustronną wolą stron transakcji zawartej w ramach stosunku cywilnoprawnego. Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z art. 3531 cyt. ustawy Kodeks cywilny strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Wskazać należy, że w myśl art. 720 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Na mocy art. 723 Kodeksu cywilnego jeżeli termin zwrotu pożyczki nie jest oznaczony, dłużnik obowiązany jest zwrócić pożyczkę w ciągu sześciu tygodni po wypowiedzeniu przez dającego pożyczkę.

Zauważyć należy, iż należna Spółce zapłata za Znaki Towarowe zostanie uregulowana przez Nową SK zaciągniętą od Spółki pożyczką. Tym samym, w przedmiotowej sprawie będziemy mieć do czynienia z dwoma terminami płatności. Pierwszym z nich będzie termin zapłaty określony w umowie sprzedaży Znaków Towarowych, którego uregulowanie nastąpi poprzez potrącenie Wierzytelności 1 z Wierzytelnością 2, drugi natomiast termin płatności - to termin zwrotu kwoty pożyczki. Z uwagi na powyższe, w przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie przepisy art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług stanowiące o obowiązku skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w tym przypadku (z tytułu udzielonej pożyczki). Powyższe wynika z faktu, iż nieuregulowanie należności przez Nową SK z tytułu pożyczki równoznaczne będzie z niewywiązaniem się przez Nową SK z ciążącego na Niej obowiązku uiszczenia zapłaty wynagrodzenia Spółce za Znaki Towarowe. Termin 150 dni wynikający z art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy liczyć od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie pożyczki, a w sytuacji braku oznaczenia zwrotu terminu pożyczki w ciągu sześciu tygodni po wypowiedzeniu przez dającego pożyczkę.

Mając na uwadze przywołane regulacje na tle przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że dokonane potrącenie Wierzytelności 1 z Wierzytelnością 2 będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania zapłaty na rzecz Spółki ceny za zakupione Znaki Towarowe ze zobowiązaniem do przeniesienia na własność Nowej SK określonej ilości pieniędzy tytułem pożyczki w terminie zapłaty określonym w umowie sprzedaży Znaków Towarowych. Jednakże z uwagi na fakt, iż zapłata za Znaki Towarowe zostanie uregulowana zaciągniętą od Spółki pożyczką, obowiązek dokonania korekty podatku odliczonego, po upływie 150 dni od dnia upływu terminu zwrotu kwoty pożyczki, wystąpi w przypadku nieuregulowania należności z tytułu udzielonej pożyczki.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie również należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.