Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8222.2.114.2015.BRT
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-10-02
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze zbycia udziału w nieruchomości na podstawie umowy dożywocia.
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości; opodatkowanie; udział; umowa-umowa dożywocia; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2012 r. Nr ILPB2/415-694/12-2/ES, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych w związku ze zbyciem udziału w nieruchomości w drodze umowy dożywocia – **jest prawidłowe**
*   braku możliwości kwalifikacji zbycia udziału w tej nieruchomości do odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy – **jest nieprawidłowe**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 19 października 2012 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze zbycia udziału w nieruchomości na podstawie umowy dożywocia. Interpretacja wydana została na wniosek Pana z dnia 17 lipca 2012 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że:

W dniu 2 kwietnia 2012 r. Wnioskodawca wspólnie z bratanicą Jego pierwszej nieżyjącej już żony i jej mężem nabyli na współwłasność nieruchomość w udziałach:

*   Zainteresowany - 44/100 części,
*   Jego bratanica i jej małżonek - 56/100 części.

Wnioskodawca nadmienił, że środki na zakup powyższej nieruchomości pochodziły ze sprzedaży ich dotychczasowych oddzielnych lokali mieszkalnych, które nabyli w drodze zakupu odpowiednio:

*   Zainteresowany w dniu 11 maja 2006 r.,
*   Jego bratanica w dniu 23 października 2001 r.
a sprzedali:*   Wnioskodawca w dniu 19 marca 2012 r.,
*   Jego bratanica w dniu 20 marca 2012 r.

Dodatkowo w dniu 7 maja 2009 r. zgodnie z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn przed notariuszem Wnioskodawca z bratanicą zawarli umowę o opiekę, w której bratanica zobowiązuje się do sprawowania opieki nad Nim, w tym między innymi do pomocy w załatwianiu codziennych spraw, a także pielęgnacji osobistej.

Głównym motywem wspólnego zakupu przedmiotowej nieruchomości była sytuacja rodzinna Zainteresowanego - nie posiada własnych dzieci a bratanicę Jego zmarłej żony i jej męża traktuje jako swoją rodzinę.

Obecnie z uwagi na podeszły wiek, zły stan zdrowia i zbyt niskie dochody Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę dożywocia z bratanicą i jej małżonkiem, której przedmiotem będzie Jego udział w wyżej wymienionej nieruchomości wynoszący 44/100 części w zamian za zapewnienie Mu dalszego dożywotniego utrzymania, wyżywienia, opieki medycznej pomocy w razie choroby bądź niedołęstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zawarcie umowy dożywocia, której przedmiotem jest udział w nieruchomości rodzi po stronie zbywcy obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli:

*   umowa dożywocia zawarta zostanie przed upływem 5 lat od momentu nabycia udziału w przedmiotowej nieruchomości w drodze zakupu,
*   środki na zakup udziału w przedmiotowej nieruchomości pochodziły ze zbycia dotychczasowego mieszkania sprzedanego po upływie 5 lat od momentu jego nabycia w drodze zakupu?

Zdaniem Wnioskodawcy, regulacje dotyczące umowy dożywocia zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Art. 908 § 1 Kc definiuje umowę dożywocia, stanowiąc że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się do zapewnienia zbywcy dożywotniego utrzymania.

Dożywotnie utrzymanie zgodnie z tym przepisem polega na przyjęciu zbywcy jako domownika, dostarczeniu mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnienia mu odpowiedniej pomocy i pielęgnowania w chorobie oraz sprawienia mu własnym kosztem pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym.

Analizując ten przepis można wywnioskować, że umowa dożywocia jest umową o charakterze wzajemnym, ale niekoniecznie ma charakter umowy odpłatnej na gruncie prawa podatkowego. Zapytanie dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych takiej umowy. Istotą "odpłatności" umowy dożywocia jest świadczenie przysługujące zbywcy nieruchomości. Przepis kodeksu cywilnego nie stanowi, że świadczenie to musi być ekwiwalentne w stosunku do wartości nieruchomości będącej przedmiotem umowy oraz nie stanowi, że musi czy powinno być to świadczenie pieniężne. Ciężko więc mówić w tej sytuacji o odpłatności (otrzymaniu środków wyrażonych w pieniądzu) takiej umowy. Należy więc uznać, że przychód powstały po stronie zbywcy z tytułu pobierania takich świadczeń jest bliżej nieokreślony ani co do jego wartości materialnej, ani czasu jego otrzymania. Mimo, że omawiana umowa jest uregulowania przepisami Kodeksu cywilnego, to kwestie jej opodatkowania należy rozpatrywać na gruncie ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361). W tym przypadku należy uznać autonomię prawa podatkowego. Jedną z zasad prawa podatkowego jest opodatkowanie dochodu faktycznie uzyskanego (otrzymanego). W przypadku umowy dożywocia przychód jest bliżej nieokreślony, ani co do czasu jego uzyskania, ani co do jego wartości materialnej, nie może więc podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 19 ust. 1 ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera regulacji, która nakazywałaby wprost opodatkowanie przeniesienia własności nieruchomości w drodze umowy dożywocia. Wspomniany przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) mówi jedynie o odpłatnym zbyciu nieruchomości.

Na gruncie wyżej omawianego przepisu Kodeksu cywilnego dotyczącego umowy dożywocia, można stwierdzić, że jest to umowa o charakterze nieodpłatnym. W związku z tym umowa dożywocia nie mieści się w dyspozycji art. 10 ust.1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie można tutaj mówić nawet o powstaniu obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W tym przypadku zdarzenie będące przedmiotem pytania, nie jest określone wprost jako zdarzenie podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis Kodeksu cywilnego w tym przypadku służy jedynie do określenia charakteru umowy dożywocia, pełni funkcję pomocniczą. Natomiast kwestię tego czy omawiane zdarzenie podlega opodatkowaniu należy rozpatrywać na gruncie przepisów odpowiedniej ustawy podatkowej.

Ponadto art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi o wartości wyrażonej w umowie jako podstawie opodatkowania. W umowie dożywocia taka wartość nie jest określana w ogóle. Takie stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 1 kwietnia 2011 r. (sygn. I SA/Kr 1978/10). W wyroku tym WSA w Krakowie stwierdził, że "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób kompleksowy reguluje zagadnienia związane z opodatkowaniem dochodów od osób fizycznych, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe podatników. Skoro zatem spór dotyczy kwestii związanych z opodatkowaniem - co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie - to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą, co oczywiste, pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretacji w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego. Obowiązki podatkowe, które ustawodawca nakłada na podatników poprzez odpowiednie regulacje ustaw podatkowych nie mogą być modyfikowane inaczej, jak tylko w drodze zmian ustawy przeprowadzonych w procesie legislacyjnym. Dlatego też wyłącznie z przepisów ustaw pozostających poza systemem prawa podatkowego, w szczególności Kodeksu cywilnego, nie można wywodzić źródła powstania obowiązku podatkowego. Przy uwzględnieniu zasady autonomii prawa podatkowego znajdzie uzasadnienie teza, że wszędzie tam, gdzie dana kwestia jest przez to prawo regulowana, nie zachodzi ani potrzeba, ani też nie ma podstaw do sięgania do regulacji prawa cywilnego czy gospodarczego". Ponadto WSA w Krakowie w omawianym wyroku dodał, że stanowisko organu podatkowego nie zasługuje na aprobatę, ponieważ nie uwzględnia wykładni systemowej, a w procesie wykładni prawa nie można ograniczać się jedynie do wykładni językowej z pominięciem chociażby celu danej regulacji prawnej. Nie jest to wyrok odosobniony podobne wyroki wydawały również wojewódzkie sądy administracyjne w Szczecinie (I SA/Sz 47/11, I SA/Sz 559/10), Poznaniu (I SA/Po 832/10) czy Wrocławiu (I SA/Wr 639/10).

W związku z licznymi wyrokami potwierdzającymi takie stanowisko oraz argumentami przedstawionymi powyżej Wnioskodawca uważa, że zawarcie umowy dożywocia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 19 października 2012 r. Nr ILPB2/415-694/12-2/ES, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014, poz. 121, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie pieniężną).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy zauważyć, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwana dalej „ustawą”, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 8 lit. a) wymienia odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.”

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, np. wyrok NSA z 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1349/13, wyrok NSA z 6 maja 2015, sygn. akt II FSK 1222/13, wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3811/14 oraz wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2194/12.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie własności udziału w nieruchomości, na podstawie umowy dożywocia, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

W konsekwencji stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie skutków podatkowych w związku ze zbyciem udziału w nieruchomości w drodze umowy dożywocia, natomiast w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

Zatem należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.