Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.73.2017.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-27
Teza: brak opodatkowania podatkiem VAT świadczenia usług na podstawie umowy zlecenia
Słowa kluczowe: opodatkowanie; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2017r. (data wpływu 22 marca 2017r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 kwietnia 2017r. (data wpływu 19 kwietnia 2017r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT świadczenia usług eksperta zewnętrznego ds. kontroli zgodności zamówień publicznych z przepisami prawa oraz wydawania opinii w tym przedmiocie realizowanych na podstawie umowy zlecenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT świadczenia usług eksperta zewnętrznego ds. kontroli zgodności zamówień publicznych z przepisami prawa oraz wydawania opinii w tym przedmiocie realizowanych na podstawie umowy zlecenia.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 kwietnia 2017r. (data wpływu 19 kwietnia 2017r.) w zakresie doprecyzowania opisanego zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, z tytułu której jest podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem jego działalności jest wyłącznie działalność prawnicza - PKD 69.10.Z.

Wnioskodawca zawrze umowę zlecenia, w której Zleceniodawca powierzy Zleceniobiorcy pełnienie funkcji eksperta zewnętrznego ds. kontroli zgodności zamówień publicznych z przepisami prawa oraz wydawania opinii w tym przedmiocie na rzecz Zleceniodawcy, tj. \`(...)\` na podstawie umowy między stronami - z tytułu wykonania czynności w ramach umowy zlecenia. Wnioskodawca związany będzie ze zlecającym wykonanie tych czynności więzami tworzącymi stosunek prawny - gdzie określi się warunki wykonywania czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz realizację czynności wykonywanych w ramach umowy zlecenia będzie ponosił Zleceniodawca. Zlecone czynności będą wykonywane przez Wnioskodawcę pod kierownictwem Zleceniodawcy. Zlecone czynności będą wykonywane przez Wnioskodawcę w miejscu oraz czasie wyznaczonym przez Zlecającego te czynności. Zleceniobiorca zobowiąże się do wykonywania czynności kontrolnych w terminie wskazanym przez Zleceniodawcę na podstawie list sprawdzających oraz dokumentów wewnętrznych, wytycznych horyzontalnych i wytycznych dotyczących programów operacyjnych objętych przedmiotem zlecenia. Zgodnie z umową kontrola będzie dokonywana na podstawie dokumentacji znajdującej się w jego siedzibie Zleceniodawcy.

Zlecone czynności nie będą wchodzić w zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej - nie będą wykonywane w takim samym zakresie jak prowadzona działalność gospodarcza. Różny jest symbol PKWiU dla usług prawniczych i usług związanych z zamówieniami publicznymi, polegających na kontroli zamówień publicznych oraz kontroli zawierania umów dla zadań objętych projektem.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, z tytułu której jest podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem jego działalności jest wyłącznie działalność prawnicza - PKD 69.10.Z. Klasyfikacja statystyczna zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008r., wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008r., Nr 207, póz. 1293, ze zm.), którą od dnia 01 stycznia 2011r. stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług przewiduje dla usług prawniczych Dział 69, Usługi Prawne, Rachunkowo-Księgowe i Doradztwa Podatkowe, 69.10.1 - Usługi prawne.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, iż Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w \`(...)\` odpowiadając na pismo z dnia 26 lipca 2012r., uprzejmie poinformował w piśmie znak: \`(...)\`, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) usługi związane z zamówieniami publicznymi, polegające na kontroli zamówień publicznych oraz kontroli zawierania umów mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 70.22.1 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem”.

Zakres czynności kontrolnych, będących przedmiotem umowy dotyczy kontroli zamówień publicznych, do których stosuje się przepisy ustawy Prawo zamówień publicznych oraz kontroli zawierania umów, dla których nie stosuje się przepisów dotyczących zamówień publicznych, a w szczególności:

*   kontrola ex-ante Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ), ogłoszenia o zamówieniu, zaproszenia do negocjacji lub innych dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia postępowania w zależności od trybu udzielania zamówienia;

*   kontrola ex-ante i ex-post zawartych umów pod kątem zgodności z obowiązującymi przepisami w zakresie zamówień publicznych, zgodności z dokumentacją przetargową i ofertą wybranego wykonawcy;

*   kontrola prawidłowości zawierania aneksów do umów pod kątem spełniania przesłanek przewidzianych obowiązującymi przepisami w zakresie zamówień publicznych oraz pod kątem zgodności z zakresem przedsięwzięcia;

*   kontrola prawidłowości udzielania zamówień uzupełniających i dodatkowych pod kątem spełniania przesłanek przewidzianych w ustawie Prawo zamówień publicznych oraz zgodności z zakresem przedsięwzięcia określonym w umowie;

*   kontrola pod kątem stwierdzenia, czy nie doszło do naruszenia w stosowaniu prawa wspólnotowego w dziedzinie zamówień publicznych lub przepisów ustawy Pzp;

*   niezwłoczne informowanie zleceniodawcy o wykrytych nieprawidłowościach, zgodnie z właściwymi wytycznymi;

*   prowadzenie kontroli ex-ante i ex-post;

*   kontrola korespondencji do wykonawców, związanej z postępowaniami przetargowymi, protokołu z postępowania o udzielenie zamówienia publicznego;

*   kontrola aktualizacji i dostosowywania procedur związanych z Pzp oraz kontrolą Pzp, zgodnie ze zmieniającymi się przepisami;

*   kontrola dokumentów związanych z realizacją zadań w ramach zamówień publicznych; kontrola odpowiedzi na zapytania wykonawców, współudział w realizacji zaleceń pokontrolnych z przeprowadzonych audytów i kontroli przez instytucje zewnętrzne zakresie Pzp oraz kontroli zamówień publicznych;

*   kontrola umów, dla których nie stosuje się przepisów dotyczących zamówień publicznych, kontrola ex-ante umów cywilnoprawnych przygotowywanych przez komórkę ds. infrastruktury 41 Bazy Lotnictwa Szkolnego w \`(...)\` nie objętych systemem zamówień publicznych;

*   współpraca z członkami komisji przetargowej oraz pracownikami sekcji zamówień publicznych w zakresie kontroli dokumentów w kwestiach spornych dotyczących realizacji procedur przetargowych;

*   kontrola odpowiedzi na złożone odwołania oraz innych pism dotyczących postępowań.

Świadczona usługa wykonywana będzie w oparciu o obowiązujące unijne i krajowe akty prawne z zakresu zamówień publicznych, z uwzględnieniem następujących regulacji:

*   przepisów prawa powszechnie obowiązującego,

*   wewnętrznych wytycznych,

*   sprawozdań z kontroli przeprowadzonych przez instytucje zewnętrzne,

*   uwag własnych Zleceniodawcy.

Z wyjaśnień GUS wynika, iż usługi te należy kwalifikować jako: PKWiU:70.22.1 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem. Natomiast należy z całą pewnością wykluczyć klasyfikowanie tych działań jako doradztwo prawne, tj. 69.10.1 - usługi prawne.

Wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zlecenia w zakresie pełnienia funkcji eksperta zewnętrznego ds. kontroli zgodności zamówień publicznych oraz wydawania opinii w tym przedmiocie na rzecz Zleceniodawcy będzie stanowiło przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1999r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., póz. 2032, z późn. zm.).

Wnioskodawca w związku z wykonywanymi czynnościami w ramach zlecenia nie będzie dysponować niezależnością i samodzielnością pozwalającą na uznanie, iż działa jako profesjonalny podmiot gospodarczy. Natomiast samodzielność i niezależność eksperta ds. kontroli zgodności zamówień publicznych oraz wydawania opinii w tym przedmiocie przejawia się w tym, iż przy wykonywaniu tych czynności, tj. kontroli zamówień publicznych ekspert jest związany przepisami prawa, a w szczególności przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015r., poz. 2164, z późn. zm.), nie zaś nakazami Zleceniodawcy co do tej oceny jako pozytywnej lub negatywnej, tj. ekspert będzie oceniał czy coś jest zgodne z przepisami z zakresu zamówień publicznych w oparciu o przepisy z zakresu zamówień publicznych nie zaś dopasowując swoją ocenę do ewentualnego wskazania Zleceniodawcy.

Zleceniobiorca nie angażuje zasobów ludzkich lub rzeczowych z zamiarem uczestniczenia w świadczeniu usług w ramach zawartej umowy. Zleceniobiorca świadcząc usługi w ramach umowy nie wyraża oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy.

Zleceniobiorca nie ma wpływu na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia wynikającego z Umowy. Ryzyko gospodarcze/ekonomiczne za czynności wykonywane przez Zleceniobiorcę z tytułu zawartej umowy ponosi Zleceniodawca. Umowa zlecenia nie zobowiązuje Zleceniobiorcy do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich. Zleceniobiorca ponosi koszty dojazdu do siedziby Zleceniodawcy. Umowa została zawarta na okres 6 miesięcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie otrzymane z tytułu umowy zlecenia, której przedmiot jest różny od przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej skutkuje powstaniem zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na mocy przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem uznania, że czynność wykonywana na podstawie zawartej umowy zlecenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Stosownie bowiem do postanowień art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wskazać należy, iż w rozumieniu z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9. Wskazany wyżej przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wymaga, aby działalność wykonującego zlecenie była wykonywana w warunkach zbliżonych do umowy o pracę, w szczególności w zakresie podporządkowania zleceniobiorcy co do warunków realizacji umowy, odpowiedzialności oraz ponoszonego ryzyka wykonywanych czynności i odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej, zawrze umowę zlecenia, której przedmiotem będzie pełnienie funkcji eksperta zewnętrznego ds. kontroli zgodności zamówień publicznych z przepisami prawa. Zainteresowany podkreślił, iż jako przedsiębiorca nie będzie wykonywał czynności określonych w umowie zlecenia. Umowa zlecenia będzie wykonywana na zasadzie podporządkowania, Zleceniodawca będzie sprawował kontrolę nad Zleceniobiorcą i przejmuje na siebie ryzyko i odpowiedzialność za skutki wykonywania tej umowy. Odpowiedzialność za realizację kontraktu oraz działania i uzgodnienia, których dokonuje Zleceniobiorca (Zainteresowany) ponosi Zleceniodawca. Zleceniobiorca działa na podstawie nawiązanego stosunku prawnego pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności w zakresie warunków, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności Zleceniodawcy wobec osób trzecich. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonanie umowy spoczywa w całości na Zleceniodawcy. Ponadto Wnioskodawca podkreśla, iż przychód z zawartej umowy zlecenia jest to przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz że wykonywane przez niego zlecenie będzie się odbywało się na warunkach zbliżonych do umowy o pracę.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne i wskazanie przez Zainteresowanego, iż przychód z zawartej umowy zlecenia jest to przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stwierdzenie, że działa on na podstawie nawiązanego stosunku prawnego pomiędzy nim a zlecającym wykonanie czynności w zakresie warunków, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności Zleceniodawcy wobec osób trzecich, czynności polegających na pełnieniu funkcji eksperta zewnętrznego ds. kontroli zgodności zamówień publicznych z przepisami prawa nie można uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Czynności powyższe objęte są zakresem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, gdyż spełnione zostały kryteria wyłączające je z czynności stanowiących działalność gospodarczą w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie otrzymane z tytułu zawartej umowy zlecenia, której przedmiot jest różny od przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, nie skutkuje powstaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług. Tożsamo wypowiedział się Minister Finansów w licznych interpretacjach np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej o sygnaturze ILPP4/443-95/11-2/ISN z dnia 2 maja 2011r. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej o sygnaturze IPTPP4/443-275/13-4/UNR z 29 lipca 2013r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Podatnikami – zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Natomiast zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z powołanych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, które muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przywołany przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest wynikiem dostosowania prawodawstwa krajowego do prawodawstwa wspólnotowego – art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Zgodnie z postanowieniami art. 9 ust. 1 Dyrektywy, „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast art. 10 Dyrektywy stanowi, że warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

A zatem, wyłączone z opodatkowania są czynności, których prawodawca, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności. Odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności, to odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, z tytułu której jest podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zawrze umowę zlecenia, w której Zleceniodawca powierzy Zleceniobiorcy pełnienie funkcji eksperta zewnętrznego ds. kontroli zgodności zamówień publicznych z przepisami prawa oraz wydawania opinii w tym przedmiocie na rzecz Zleceniodawcy. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz realizację czynności wykonywanych w ramach umowy zlecenia będzie ponosił Zleceniodawca. Zlecone czynności będą wykonywane przez Wnioskodawcę pod kierownictwem Zleceniodawcy. Zlecone czynności będą wykonywane przez Wnioskodawcę w miejscu oraz czasie wyznaczonym przez Zlecającego te czynności. Zlecone czynności nie będą wchodzić w zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej - nie będą wykonywane w takim samym zakresie jak prowadzona działalność gospodarcza. Wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zlecenia w zakresie pełnienia funkcji eksperta zewnętrznego ds. kontroli zgodności zamówień publicznych oraz wydawania opinii w tym przedmiocie na rzecz Zleceniodawcy będzie stanowiło przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1999r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca w związku z wykonywanymi czynnościami w ramach zlecenia nie będzie dysponować niezależnością i samodzielnością pozwalającą na uznanie, iż działa jako profesjonalny podmiot gospodarczy. Zleceniobiorca nie angażuje zasobów ludzkich lub rzeczowych z zamiarem uczestniczenia w świadczeniu usług w ramach zawartej umowy. Zleceniobiorca świadcząc usługi w ramach umowy nie wyraża oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy. Zleceniobiorca nie ma wpływu na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia wynikającego z Umowy. Ryzyko gospodarcze/ekonomiczne za czynności wykonywane przez Zleceniobiorcę z tytułu zawartej umowy ponosi Zleceniodawca. Umowa zlecenia nie zobowiązuje Zleceniobiorcy do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich. Zleceniobiorca ponosi koszty dojazdu do siedziby Zleceniodawcy. Umowa została zawarta na okres 6 miesięcy.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy wynagrodzenie otrzymane z tytułu umowy zlecenia skutkuje powstaniem zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług.

W związku z faktem, że odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonanych czynności oraz ich wykonanie, ponosił będzie zlecający wykonanie tych czynności należy stwierdzić, że podpisanie umowy zlecenia powoduje powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy zbliżone do stosunku pracy, w ramach którego Wnioskodawca związany będzie ze zleceniodawcą więzami prawnymi co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich. Stosunek prawny między zleceniodawcą, a wykonującym zlecenie, obciąża zatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności, podporządkowuje wykonującego zlecenie co do warunków realizacji umówionych czynności oraz wynagrodzenia.

Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie występują przesłanki wskazane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, powodujące wyłączenie wykonywanych usług z kategorii czynności podlegających ustawie. Świadczenie przez Wnioskodawcę usług eksperta zewnętrznego ds. kontroli zgodności zamówień publicznych oraz wydawania opinii w tym przedmiocie na podstawie umowy zlecenia, nie stanowi wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej i w efekcie Zainteresowany nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, a wykonywane przez niego czynności nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym, w analizowanej sprawie w związku ze świadczeniem usług eksperta zewnętrznego ds. kontroli zgodności zamówień publicznych oraz wydawania opinii w tym przedmiocie na podstawie umowy zlecenia poza prowadzoną działalnością gospodarczą nie powstanie u Wnioskodawcy zobowiązanie w zakresie podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważniony do tego organ w tym także powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska interpretacje indywidualne, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.