Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.77.2019.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-15
Teza: w zakresie opodatkowania oraz dokumentowania usług świadczonych przez lekarza weterynarii na podstawie umowy zawartej z powiatowym lekarzem weterynarii w drodze decyzji administracyjnej
Słowa kluczowe: faktura; podatnik; usługi-usługi weterynaryjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 lutego 2019 r. (data wpływu 6 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z 1 kwietnia 2019 r. (data wpływu 5 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez lekarza weterynarii na podstawie umowy zawartej z powiatowym lekarzem weterynarii w drodze decyzji administracyjnej,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie dokumentowania ww. usług.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz dokumentowania usług świadczonych przez lekarza weterynarii na podstawie umowy zawartej z powiatowym lekarzem weterynarii w drodze decyzji administracyjnej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 1 kwietnia 2019 r. (data wpływu 5 kwietnia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 26 marca 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.77.2019.1.KO.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Inspektorat Weterynarii wchodzi w skład niezespolonej administracji rządowej, na celu ma zapewnienie bezpieczeństwa i higieny żywności produktów pochodzenia zwierzęcego. Realizuje zadania w oparciu o Ustawę o Inspekcji Weterynaryjnej z dnia 29 stycznia 2004 r. (Dz.U. 2004 Nr 33, poz. 287 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 16 jeżeli Lekarz Weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może w określonych przypadkach zawrzeć umowę z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt. Do wydatków związanych z wykonywaniem czynności, o których mowa zgodnie z art. 30 ustawy dolicza się wydatki na ponoszone przez wyznaczony podmiot (lecznicę) koszty: dojazdu związanego z wykonywaniem czynności, użytych produktów leczniczych weterynaryjnych lub wyrobów stosowanych w medycynie weterynaryjnej, szczegółowych badań i zabiegów specjalistycznych, w tym badań w kierunku reakcji alergicznych, badań serologicznych, pobrania próbek płynów ustrojowych, wydzielin i wydalin, wymazów, wypłuczyn. Ponadto rozporządzenie z dnia 22 grudnia 2004 r. w sprawie rodzaju wydatków ponoszonych przez Inspektoraty Weterynarii (Dz. U. 2004 Nr 283 poz. 2836) określa rodzaj wydatków ponoszonych przez Inspektoraty, zgodnie z § 2 pkt 13, wydatek może być ponoszony na wynagrodzenia lekarzy weterynarii wyznaczonych przez Lekarza Weterynarii do wykonywania określonych czynności związanych ze zwalczaniem chorób zakaźnych zwierząt, zoonoz lub biologicznych czynników chorobotwórczych wywołujących te choroby, zwrot kosztów dojazdu do miejsca wykonywania czynności oraz użytych produktów leczniczych weterynaryjnych i wyrobów stosowanych w medycynie weterynaryjnej.

Szczegółowe warunki i wysokość wynagrodzenia za wykonane czynności określone zostały w drodze rozporządzeń Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi:

*   Rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie sposobu ustalania i wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną sposobu i miejsca pobierania opłat oraz sposobu przekazywania informacji w tym zakresie Komisji Europejskiej (Dz.U. Nr 2, poz. 15).
*   Rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 2 sierpnia 2004 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez Lekarza Weterynarii (Dz.U. Nr 178, poz. 1837).
*   Rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 16 grudnia 2005 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez Lekarza Weterynarii (Dz.U. Nr 256, poz. 2150).

W związku z powyższym wykonywanie czynności, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej na podstawie zawartej umowy z wyznaczonym decyzją administracyjną Lekarza Weterynarii (Wnioskodawcę) będącego płatnikiem podatku VAT od towarów i usług, w warunkach i okolicznościach, o których mowa powyżej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Pismem z 1 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy następująco:

1.  Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje za wykonywane czynności nie stanowi przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.).
2.  Otrzymywane wynagrodzenie spełnia warunki zawarte w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.). Jest to umowa zlecenia dla lekarza wyznaczonego przez Powiatowego Lekarza Weterynarii do wykonywania określonych czynności.
3.  Wynagrodzenie za czynności wykonywane w ramach umowy jest regulowane przez: rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 stycznia 2018 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii.

Wartości rozliczeń są regulowane cennikiem i uzależnione wyłącznie od ilości wykonanych badań, nadzorów, kontroli, którą to ilość także reguluje umowa z Powiatowym Lekarzem Weterynarii. Umowa jest oznaczeniem obszaru zadań do wykonania, ilości wsi, przeglądów, kontroli. Zmiany mogą wiązać się wyłącznie z ilością badanych zwierząt - zależną od czynników hodowlanych itp.

1.  W umowie - zleceniodawca przyjmuje na siebie odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności zlecone wykonawcy.
2.  Wszelkie ewentualne szkody związane z wykonywaniem zleconych umową czynności są, zgodnie z treścią umowy regulowane przez zleceniodawcę, Powiatowego Lekarza Weterynarii w oparciu o wycenę z udziałem czynników społecznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jak wynika z obowiązujących aktów prawnych Inspekcja ponosi koszty usługi jak i koszty ponoszone przez podmiot związane z prawidłową realizacją nałożonych zadań, np. dojazd i zużyte materiały oraz leki.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego powstają wątpliwości co do sposobu wystawienia faktur przez podmiot prowadzący zakład leczniczy dla zwierząt za czynności wykonywane w imieniu Powiatowego Lekarza Weterynarii (zawartych z nim umów).

W związku z czym (Wnioskodawca - Lekarz Weterynarii) - zwraca się z prośbą o interpretację, czy powyższe usługi oraz koszty realizacji tej usługi nie zostaną objęte podatkiem VAT, w związku z czym na fakturze VAT w stawce podatku napisze „nie podlega podatkowi” zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, analizując przedstawioną sytuację zasadne wydaje się, iż ponoszone koszty realizacji usługi weterynaryjnej, dojazd, materiały (probówka, leki) stanowić mogą wyłącznie integralną całość świadczonej usługi weterynaryjnej i powinny być zaliczane do kosztów usługi. Ponieważ Powiatowy Inspektorat Weterynarii jest jednostką budżetową (Budżet Centralny), a więc nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług (na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), to wypisując faktury za usługi weterynaryjne na Powiatowy Inspektorat Weterynarii oraz na Powiatowego Lekarza Weterynarii firma nie powinna uwzględniać podatku VAT, pisząc formułę „nie podlega podatkowi”, gdyż w przeciwnym razie firma traci na każdej fakturze 8% z wynagrodzenia.

Wnioskodawca obecnie rozlicza się płacąc 8% podatku VAT od całości usługi świadczonej dla Inspektoratu.

Pytanie o stawkę podatkową - zadaje w związku z tym, że zetknął się z interpretacją w innym województwie, ale w identycznej sytuacji - podaną na następującej stronie internetowej:

http://ipodatkowe.pl/interpretacja-140895-ilpp2443-106712-2en-na-podstawie-przedstawionego-stanu-faktycznego-powstaja-watpliwosci-co-do-sposobu-wystawienia-faktur-przez-podmiot-prow.html

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest:

*   prawidłowe – w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez lekarza weterynarii na podstawie umowy zawartej z powiatowym lekarzem weterynarii w drodze decyzji administracyjnej,
*   nieprawidłowe – w zakresie dokumentowania ww. usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 1 ustawy).

Art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej, jak i urzędów obsługujących te organy, odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy.

W świetle powyższego, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług – w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane.

Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

*   jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,
*   odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przywołanych przepisów wynika, iż organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej organem Inspekcji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1557), jest powiatowy lekarz weterynarii, jako kierownik powiatowej inspekcji weterynaryjnej wchodzącej w skład niezespolonej administracji rządowej.

Lekarze weterynarii wyznaczeni do wykonywania określonych czynności oraz osoby, o których mowa w ust. 2 pkt 2, wykonują powierzone czynności pod nadzorem i w imieniu organów Inspekcji (art. 5 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej).

W związku z powyższym w zakresie realizowanych zadań nałożonych przepisami ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej (w tym zadań nałożonych przepisem art. 16) Powiatowy Lekarz Weterynarii nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy wykonywane przez niego czynności nie są świadczone na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może:

1.  wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji do:
    
    1.  szczepień ochronnych lub badań rozpoznawczych,
    2.  sprawowania nadzoru nad miejscami gromadzenia, skupu lub sprzedaży zwierząt, targowiskami oraz wystawami, pokazami lub konkursami zwierząt,
    3.  badania zwierząt umieszczanych na rynku, przeznaczonych do wywozu oraz wystawiania świadectw zdrowia,
    4.  sprawowania nadzoru nad ubojem zwierząt rzeźnych, w tym badania przedubojowego i poubojowego, oceny mięsa i nadzoru nad przestrzeganiem przepisów o ochronie zwierząt w trakcie uboju,
    5.  badania mięsa zwierząt łownych,
    6.  sprawowania nadzoru nad rozbiorem, przetwórstwem lub przechowywaniem mięsa i wystawiania wymaganych świadectw zdrowia,
    7.  sprawowania nadzoru nad punktami odbioru mleka, jego przetwórstwem oraz przechowywaniem produktów mleczarskich,
    8.  sprawowania nadzoru nad wyładowywaniem ze statków rybackich i statków przetwórni produktów rybołówstwa, nad obróbką, przetwórstwem i przechowywaniem tych produktów oraz ślimaków i żab,
    9.  sprawowania nadzoru nad przetwórstwem i przechowywaniem jaj konsumpcyjnych i produktów jajecznych,
    10.  pobierania próbek do badań,
    11.  sprawowania nadzoru nad sprzedażą bezpośrednią,
    12.  badania laboratoryjnego mięsa na obecność włośni,
    13.  prowadzenia kontroli urzędowych w ramach zwalczania chorób zakaźnych zwierząt;
    
    1a. wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, do:
    1.  szczepień ochronnych lub badań rozpoznawczych,
    2.  sprawowania nadzoru nad miejscami gromadzenia, skupu lub sprzedaży zwierząt, targowiskami oraz wystawami, pokazami lub konkursami zwierząt,
    3.  badania zwierząt umieszczanych na rynku, przeznaczonych do wywozu oraz wystawiania świadectw zdrowia,
    4.  pobierania próbek do badań;
2.  wyznaczać osoby niebędące pracownikami Inspekcji, posiadające odpowiednie kwalifikacje, do wykonywania niektórych czynności pomocniczych.
3.  (uchylony).

W myśl art. 16 ust. 1a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może wyznaczyć na czas określony do wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, lekarzy weterynarii niebędących pracownikami kierowanego przez niego powiatowego inspektoratu weterynarii, jeżeli:

1.  uzyska zgodę kierownika jednostki organizacyjnej Inspekcji, w którym wyznaczana osoba jest zatrudniona;
2.  uzyska zgodę właściwego wojewódzkiego lekarza weterynarii, w przypadku powiatowego lekarza weterynarii i jego zastępcy;
3.  czynności te nie będą wykonywane w czasie pracy w Inspekcji i nie będą przekraczać 60 godzin w miesiącu.

Stosownie do art. 16 ust. 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, wyznaczenie do wykonania czynności, o którym mowa w ust. 1, następuje w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania.

W przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a, wyznaczenie lekarza weterynarii następuje po uzyskaniu zgody kierownika zakładu leczniczego dla zwierząt, w ramach którego lekarz ten świadczy usługi weterynaryjne (art. 16 ust. 2a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej).

Na mocy art. 16 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy z:

1.  osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2,
2.  podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a

\-określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a, dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt.

Na podstawie art. 16 ust. 6 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, Minister właściwy do spraw rolnictwa, po zasięgnięciu opinii Głównego Lekarza Weterynarii oraz Krajowej Rady Lekarsko-Weterynaryjnej, określi, w drodze rozporządzenia:

1.  zakres czynności wykonywanych przez osoby, o których mowa w ust. 1 pkt 2, oraz kwalifikacje osób wyznaczonych do wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1,
2.  warunki i wysokość wynagrodzenia za wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1.

Ponadto w art. 12 ust. 4 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, lekarzom weterynarii i innym osobom niebędącym pracownikami Inspekcji, wykonującym czynności związane ze zwalczaniem chorób zakaźnych zwierząt, w tym chorób odzwierzęcych, przysługuje wynagrodzenie w wysokości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 16 ust. 6 pkt 2.

W § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 stycznia 2018 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii (Dz.U. z 2018 r., poz.129), lekarzom weterynarii i innym osobom niebędącym pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej, wyznaczonym przez powiatowego lekarza weterynarii do wykonywania czynności, o których mowa w art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej, zwanej dalej „ustawą”, lekarzom weterynarii niebędącym pracownikami kierowanego przez powiatowego lekarza weterynarii powiatowego inspektoratu weterynarii oraz lekarzom weterynarii i innym osobom niebędącym pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej, wyznaczonym przez powiatowego lekarza weterynarii, a także podmiotom prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, z którymi zawarto umowę, o której mowa w art. 16 ust. 3 ustawy, za wykonywanie czynności określonych w art. 16 ust. 1 ustawy przysługuje wynagrodzenie obejmujące:

1.  część podstawową, której wysokość ustala się według stawek określonych w załączniku do rozporządzenia;
2.  zwrot udokumentowanych kosztów:
    1.  dojazdu według stawek określonych w przepisach w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, związanego z wykonywaniem czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia w poz. 1-6, 8, 10, 16, 20, 21, 23 i poz. 24 pkt 3 oraz poz. 25-29, z tym że w przypadku nadzoru nad ubojem, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia w poz. 8, zwrot udokumentowanych kosztów dojazdu przysługuje wyłącznie w przypadku dojazdu do rzeźni nieposiadającej automatycznego przesuwu taśmy,
    2.  użytych produktów leczniczych weterynaryjnych i wyrobów medycznych w związku z wykonywaniem czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia w poz. 1-6, 20, 21, 25 i 26.

W treści wniosku Zainteresowany – podmiot prowadzący zakład leczniczy dla zwierząt wskazał, iż zgodnie z art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej jeżeli Powiatowy Lekarz Weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może w określonych przypadkach zawrzeć umowę z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt. Do wydatków związanych z wykonywaniem czynności, o których mowa zgodnie z art. 30 ww. ustawy dolicza się wydatki na ponoszone przez wyznaczony podmiot (lecznicę) koszty: dojazdu związanego z wykonywaniem czynności, użytych produktów leczniczych weterynaryjnych lub wyrobów stosowanych w medycynie weterynaryjnej, szczegółowych badań i zabiegów specjalistycznych, w tym badań w kierunku reakcji alergicznych, badań serologicznych, pobrania próbek płynów ustrojowych, wydzielin i wydalin, wymazów, wypłuczyn. Ponadto rozporządzenie z dnia 22 grudnia 2004 r. w sprawie rodzaju wydatków ponoszonych przez Inspektoraty Weterynarii określa rodzaj wydatków ponoszonych przez Inspektoraty, zgodnie z § 2 pkt 13, wydatek może być ponoszony na wynagrodzenia lekarzy weterynarii wyznaczonych przez Lekarza Weterynarii do wykonywania określonych czynności związanych ze zwalczaniem chorób zakaźnych zwierząt, zoonoz lub biologicznych czynników chorobotwórczych wywołujących te choroby, zwrot kosztów dojazdu do miejsca wykonywania czynności oraz użytych produktów leczniczych weterynaryjnych i wyrobów stosowanych w medycynie weterynaryjnej.

Wnioskodawca wskazał także, że czynności - wykonywane na podstawie zawartej umowy z wyznaczonym decyzją administracyjną - Lekarzem Weterynarii (Wnioskodawcą) będącym płatnikiem podatku VAT od towarów i usług, w warunkach i okolicznościach, o których mowa w stanie faktycznym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, gdyż w umowie zleceniodawca przyjmuje na siebie odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności zlecone wykonawcy oraz wszelkie ewentualne szkody związane z wykonaniem zleconych umową czynności są zgodnie z treścią umowy regulowane przez zleceniodawcę, Powiatowego Lekarza Weterynarii w oparciu o wycenę z udziałem czynników społecznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa wskazać należy, iż wykonywane przez Wnioskodawcę w imieniu Powiatowego Lekarza Weterynarii czynności nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Lekarz Weterynarii działający na zlecenie i w imieniu Inspekcji Weterynaryjnej nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, bowiem jest związany umową ze zlecającym wykonanie czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, co do warunków wykonania tych czynności oraz wykonując wyznaczone czynności w imieniu organów Inspekcji nie ponosi odpowiedzialności za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Tym samym wykonywanie czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej przez wyznaczonego decyzją administracyjną lekarza weterynarii (Wnioskodawcę) w warunkach i okolicznościach, o których mowa powyżej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wystawienia faktur za czynności wykonywane w imieniu Powiatowego Lekarza Weterynarii, tj. czy powyższe usługi oraz koszty realizacji tej usługi nie zostaną objęte podatkiem VAT, w związku z czym na fakturze VAT w stawce podatku Wnioskodawca napisze „nie podlega podatkowi”, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że - co do zasady - podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów (obciążających Powiatowego Lekarza Weterynarii) z tytułu realizacji usługi weterynaryjnej wykonywanej w imieniu Powiatowego Lekarza Weterynarii (na mocy decyzji administracyjnej Powiatowego Lekarza Weterynarii) w postaci: kosztów dojazdu, materiałów (probówki, leki) stanowiłoby sztuczne dzielenie ww. usługi.

Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. TSUE stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że jeżeli Wnioskodawca wykonujący zadania w imieniu Powiatowego Lekarza Weterynarii, na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, ponosi koszty dojazdu oraz materiałów (probówki, leki) oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także ww. koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą weterynaryjną.

Zatem z uwagi na fakt, iż wykonywanie czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, przez wyznaczonego decyzją administracyjną Lekarza Weterynarii (Wnioskodawcę) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, tym samym ponoszone przez niego koszty dodatkowe również nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem jako element pewnej całości – usługi głównej, zasadniczej (tj. usługi weterynaryjnej wykonywanej przez podmiot – Lekarza Weterynarii wyznaczony decyzją administracyjną Powiatowego Lekarza Weterynarii).

Odnosząc się natomiast do kwestii dokumentowania usług świadczonych przez lekarzy weterynarii na podstawie umowy zawartej z powiatowym lekarzem weterynarii wskazać należy, iż na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

W myśl art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazano powyżej – wykonywane przez Wnioskodawcę w imieniu Powiatowego Lekarza Weterynarii czynności nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wykonywanie czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej przez wyznaczonego decyzją administracyjną lekarza weterynarii (Wnioskodawcę) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Tym samym Zainteresowany realizując zadania we wskazanym wyżej zakresie oraz pobierając należne opłaty nie występuje dla tych czynności jako podatnik jak również nie dokonuje sprzedaży i dlatego ani faktura VAT ani też rachunek nie są dowodami właściwymi dla udokumentowania pobieranych opłat.

Reasumując, Wnioskodawca w przedstawionym zakresie działa jako organ władzy publicznej wykonujący swoje zadania oraz pobierający stosowne opłaty, w związku z realizacją tych zadań, nie jest więc podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy, dlatego też dokumentami stanowiącymi dowód otrzymania stosownych opłat nie będą ani faktury ani też rachunki.

Natomiast właściwymi dokumentami mogą być np. noty księgowe lub inne dokumenty księgowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dokumentowania świadczonych usług jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.