Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-59/10/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-05-07
Teza: Czy dla ustalenia „klucza przychodowego”, wg którego należy dokonać proporcjonalnego podziału kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 2 lub 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, istotny jest moment rozpoznania danego koszu dla celów podatkowych?
Słowa kluczowe: koszt; podział; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2010 r. (data wpływu 8 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zasad stosowania art. 15 ust. 2-2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zasad stosowania art. 15 ust. 2-2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z dnia 11 września 2006 r., obejmującą w szczególności działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów takich, jak m.in. odbiorniki telewizji kolorowej z ekranem płaskim.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zezwolenia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W związku z powyższym, Spółka jest zobowiązana do sporządzania kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, uwzględniającej dochód/stratę na obu rodzajach działalności, tj. działalności objętej ww. zwolnieniem oraz działalności, z której wynik podatkowy podlega opodatkowaniu. W tym celu Wnioskodawca dokonuje alokacji pozycji przychodowych i kosztowych, które rozpoznawane są dla celów podatkowych w kalkulacji podstawy opodatkowania na całości działalności. Przed dokonaniem alokacji Spółka kalkuluje wartość dochodu/straty z działalności gospodarczej, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka w celu wyliczenia podstawy opodatkowania koryguje wartość wyniku finansowego brutto o następujące pozycje:

1.  Przychody nie podlegające opodatkowaniu i wolne od opodatkowania (pomniejszenie wartości przychodów bilansowych),
2.  Przychody podatkowe, niebędące przychodami księgowymi (zwiększenie wartości przychodów bilansowych),
3.  Koszty i straty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów trwale (pomniejszenie wartości kosztów bilansowych),
4.  Koszty i straty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów przejściowo (pomniejszenie wartości kosztów bilansowych),
5.  Koszty podatkowe niestanowiące kosztów księgowych (zwiększenie wartości kosztów bilansowych).

Pozycje wchodzące w skład podstawy opodatkowania na całości działalności gospodarczej Spółki są następnie, jak wspomniano powyżej, alokowane do wyniku podatkowego z działalności objętej zakresem zezwolenia i opodatkowanej. Alokacja rozpoczyna się od pozycji przychodowych. Każdy zidentyfikowany przychód, bez względu na fakt, czy wynika z transakcji gospodarczych, czy też zdarzeń rozpoznawanych dla celów podatkowych jedynie statystycznie, jest poddawany analizie, pod kątem przynależności do poszczególnych rodzajów działalności Spółki. Alokacja przychodów do działalności objętej zezwoleniem następuje w stosunku do przychodów związanych z działalnością gospodarczą oznaczoną w zezwoleniu strefowym, prowadzoną na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Pozostałe przychody z działalności gospodarczej (niewymienione w zezwoleniu) alokowane są do działalności opodatkowanej.

Wartość obu rodzajów przychodów, rozpatrywanych w rachunku narastającym w trakcie każdego roku podatkowego, stanowi podstawę kalkulacji współczynnika alokacji pozycji niedających się bezpośrednio przypisać do poszczególnych rodzajów działalności - tzw. klucz przychodowy. Klucz ten stanowi procentowy wskaźnik udziału przychodów z danego źródła (rodzaju działalności) w ogólnej kwocie przychodów podlegających opodatkowaniu na całości działalności prowadzonej przez Spółkę.

W zakresie pozycji kosztowych każdy zidentyfikowany koszt, bez względu na fakt, czy wynika z transakcji gospodarczych, czy też zdarzeń rozpoznawanych dla celów podatkowych jedynie statystycznie, jest poddawany analizie pod kątem przynależności do poszczególnych rodzajów działalności Spółki. Alokacja kosztów następuje w oparciu o określenie związku danego kosztu z osiąganymi przychodami. Koszty bezpośrednio związane z przychodami alokowanymi do działalności strefowej podlegają alokacji do działalności strefowej. Analogicznie koszty bezpośrednio związane z przychodami alokowanymi do działalności pozastrefowej podlegają alokacji do działalności pozastrefowej. Pozostałe koszty traktowane są jako koszty wspólne, tj. poniesione w związku z ogółem osiąganych przychodów (strefowych i pozastrefowych). Koszty wspólne alokowane są za pomocą klucza przychodowego, opisanego powyżej, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. według proporcji przychodów z tego źródła do przychodów ogółem).

Na koszty wspólne składają się pozycje kosztowe, które w danym roku podatkowym na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka może uznać za koszty uzyskania przychodów. Są to również pozycje przejściowe, które w księgach rachunkowych Spółki ujęte były w latach ubiegłych (np. naliczone, lecz nie zapłacone odsetki), lecz dla celów podatkowych jako koszt uzyskania przychodów zostały rozpoznane w danym roku (dla przykładowych odsetek - w związku z dokonaniem ich zapłaty).

Spółka do dokonania alokacji kosztów wspólnych stosuje klucz przychodowy obowiązujący w okresie rozpoznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodów, nie zaś obowiązujący w okresie jego powstania, tj. dzień rozpoznania jako koszt w księgach rachunkowych Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Spółka w sytuacji braku obiektywnych możliwości przypisania danych pozycji kosztowych do przychodów strefowych lub pozastrefowych, poprawnie stosuje klucz podziałowy właściwy dla okresu, w którym dany koszt realizuje się podatkowo, tj. zostaje uznany za koszt uzyskania przychodów, czy według klucza podziałowego właściwego dla okresu, w którym dany koszt rozpoznany został dla celów bilansowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji braku obiektywnych możliwości przypisania danych pozycji kosztowych do przychodów strefowych lub pozastrefowych poprawnym jest zastosowanie klucza podziałowego właściwego dla okresu (roku podatkowego), w którym dany koszt realizuje się podatkowo.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl natomiast art. 15 ust. 2 tej ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a ww. ustawy).

Wnioskodawca wskazuje zatem, iż każdy podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykazany zostanie ich związek z prowadzoną działalnością a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz że nie zostały one ujęte w negatywnym katalogu kosztów. Następnie, prawidłowo ustalone koszty uzyskania przychodów należy przypisać do przychodów odnoszących się do poszczególnych źródeł.

W kontekście powyższego, prawidłowo ustalone koszty uzyskania przychodów, których nie można przypisać do konkretnych źródeł przychodów, w celu ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, rozliczyć należy – jak podnosi Spółka – w sposób określony w powołanym art. 15 ust. 2 i ust. 2a omawianej ustawy, a zatem w takim stosunku, w jakim przychody z tych źródeł pozostają w ogólnej kwocie przychodów z całokształtu prowadzonej działalności. Przepisy te, dające dyspozycję stosowania klucza przychodowego w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, nie regulują kwestii właściwości tego klucza w kontekście momentu rozpoznania kosztów dla celów bilansowych, tj. nie wskazują na obowiązek zastosowania w procesie alokacji klucza właściwego dla okresu, w którym dany koszt rozpoznany był dla celów bilansowych.

Zdaniem Spółki, dyspozycja zastosowania klucza przychodowego, odnosząca się wyłącznie do kosztów rozpoznanych dla celów podatkowych (zgodnie z brzmieniem przepisu - kosztów uzyskania przychodów), nie powinna być rozszerzana o implikacje związane z odrębnym rozpoznaniem danej pozycji kosztowej dla celów bilansowych. Właściwym jest zatem zastosowanie dla kosztów podatkowych kategorii przychodów podatkowych w celu wyliczenia kluczą właściwych w momencie (roku podatkowym) rozpoznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodów.

Wnioskodawca wskazuje, że odmienna interpretacja mogłaby potencjalnie prowadzić do istotnych trudności w określeniu poprawnych wartości przejściowych pozycji kosztowych do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów (dla przykładowej pozycji odsetek - mogą one być naliczane w okresie obejmującym kilka lat podatkowych, natomiast mogą się zrealizować podatkowo w związku z ich uregulowaniem w jednym roku podatkowym, nie w pełnej wysokości). Ponadto, takie podejście byłoby – w ocenie Spółki – nieuzasadnione ze względów racjonalnych. Skoro przepisy podatkowe nakazują podatkowe rozpoznanie danego kosztu w danym roku obrotowym, brak jest logicznych przesłanek, do odniesienia klucza wyliczonego w odniesieniu do pozycji podatkowych przychodowych rozpoznanych w innym okresie niż okres podatkowego poniesienia danego kosztu.

Zainteresowany podkreśla ponadto, że organy podatkowe zajmują analogiczne stanowisko - przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. ITPB3/423-142/07/AT zawarto stwierdzenie, iż „nie można stosować w roku podatkowym proporcji, jaka wystąpiła w minionym roku podatkowym”.

Wobec powyższego, Spółka uważa zaprezentowane stanowisko w tej kwestii za prawidłowe. Jak zaznacza, należy jednak pamiętać, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych właściwej dla okresu, w którym dana pozycja kosztowa realizuje się podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podstawę opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po dokonaniu odliczeń, o których mowa w tym przepisie. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Legalną definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 powołanej ustawy. Na jego mocy, do tej kategorii należą koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnicują przy tym zasady ujmowania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wprowadził kategorie:

*   kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód);
*   kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), których nie można w ww. sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia, odrębnie regulując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, ust. 4b-4d tej ustawy).

Nie wszystkie koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika wpływają jednak na podstawę opodatkowania. W myśl art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się bowiem kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Do dochodów wolnych od podatku ustawodawca zalicza m.in. dochody, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 4-6 omawianej ustawy, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jednocześnie, przepis art. 9 ust. 1 ww. ustawy nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Zasady prowadzenia tej ewidencji określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu oraz inne przychody, powinien prowadzić ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów z poszczególnych źródeł, w tym wyodrębnienie kosztów, o których mowa w cytowanym art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z ogółu kosztów uzyskania przychodów. Jest to warunek konieczny dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku podmiotów prowadzących działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia - również wysokości dochodów objętych zwolnieniem od podatku, tj. wartości wykorzystanej pomocy publicznej.

Ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając, podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody. Mieszczą się one w dyspozycjach art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasada ta obowiązuje również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania - stosuje się wówczas odpowiednio art. 7 ust. 3 pkt 3 (art. 15 ust. 2a tej ustawy).

Metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 15 ust. 2 omawianej ustawy, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,
*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.

Przepis art. 15 ust. 2a omawianej ustawy stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu a część nie podlega opodatkowaniu albo jest wolna od podatku,
*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty podatkowe, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Należy przy tym podkreślić, że instytucja proporcjonalnego ustalania kosztów zgodnie z ww. metodami ma charakter szczególny. Zakresem zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca osiąga:

*   przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia, tworzące dochód wolny od podatku dochodowego w ramach ustalonego limitu pomocy publicznej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   przychody z innej niż ww. działalności gospodarczej, tworzące dochód opodatkowany podatkiem dochodowym.

Jednocześnie, w związku z prowadzeniem powyższych działalności, Spółka ponosi m.in. koszty uzyskania przychodów, których – jak wskazała w treści wniosku – nie jest w stanie alokować do przychodów tworzących dochód opodatkowany i przychodów tworzących dochód zwolniony od podatku. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące zasad stosowania art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ściślej odnośnie prawidłowego sposobu ustalenia proporcji przychodowej, o której mowa w tych przepisach.

Należy zatem podkreślić, że szczególna metoda ustalania kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła przychodów unormowana w art. 15 ust. 2 i 2a omawianej ustawy, służy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz dochodu, który nie podlega opodatkowaniu albo jest wolny od podatku. Może być ona stosowana wyłącznie w odniesieniu do takich kosztów, które zostały rozpoznane dla celów podatkowych. O rozpoznaniu (ujęciu, realizacji) danego kosztu dla celów podatkowych decyduje natomiast moment jego potrącalności. Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, dla ustalenia „klucza przychodowego”, wg którego dokonuje się podziału kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2 lub 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma znaczenia odrębne rozpoznawanie danej pozycji kosztowej dla celów bilansowych.

Ustalanie stosunku, w jakim pozostają przychody z poszczególnych źródeł wskazanych przez podatnika (tj. z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Stefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia oraz z innej działalności gospodarczej) w ogólnej kwocie przychodów, w oparciu o przychody powstałe w roku podatkowym, w którym dany koszt realizuje się podatkowo, tj. w roku podatkowym obejmującym moment jego potrącalności, jest zatem prawidłowe w odniesieniu do okresu sprawozdawczego, jakim jest rok podatkowy.

Należy jednocześnie podkreślić, że rok podatkowy nie jest jedynym okresem, z którym wiąże się obowiązek dokonania rozliczeń podatkowych. Pomimo, że przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, prowadzenie ww. ewidencji służy nie tylko wypełnieniu obowiązku składania urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym i wpłaty podatku należnego (art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ale również realizacji obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, tj. zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące albo zaliczek kwartalnych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały (art. 25 tej ustawy).

Mając na względzie powyższe przepisy oraz definicję roku podatkowego, zawartą w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że omawiana ustawa przewiduje następujące okresy sprawozdawcze:

1.  miesiąc - dla potrzeb ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy,
2.  kwartał - dla potrzeb ustalania kwartalnych zaliczek na podatek dochodowy,
3.  rok podatkowy - dla potrzeb ustalania podatku należnego za rok podatkowy.

Co do zasady, skutki podatkowe określonych zdarzeń są zatem najpierw uwzględniane przy ustalaniu zaliczek na podatek za poszczególne okresy sprawozdawcze, a następnie – dla celów ustalenia podatku należnego za rok podatkowy obejmujący te miesięczne albo kwartalne okresy.

A zatem, jeżeli Wnioskodawca uiszcza zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, w celu prawidłowej realizacji tego obowiązku powinien stosować metodę proporcjonalnego ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 2 lub 2a omawianej ustawy, również dla potrzeb obliczania tych zaliczek. Obliczając zaliczkę na podatek dochodowy, podatnik powinien każdorazowo dzielić koszty uzyskania przychodów, których nie można obiektywnie przypisać do poszczególnych źródeł wskazanych przez Spółkę (tj. do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Stefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia oraz do innej działalności gospodarczej) potrącalne od początku roku podatkowego do końca miesiąca albo kwartału, za który uiszczana jest zaliczka w stosunku, w jakim pozostają przychody z każdego z ww. źródeł powstałe od początku roku podatkowego do końca okresu, za który uiszczana jest zaliczka, w ogólnej kwocie przychodów powstałych w tym okresie.

Podsumowując, Spółka prawidłowo wskazuje, że w przypadku braku obiektywnej możliwości przypisania danych kosztów uzyskania przychodów do przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej na podstawie zezwolenia bądź przychodów z pozostałej działalności gospodarczej, dla ustalenia „klucza przychodowego”, wg którego należy dokonać proporcjonalnego podziału tych kosztów, stosownie do art. 15 ust. 2 lub 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, istotny jest moment rozpoznania danego koszu dla celów podatkowych - nie ma natomiast znaczenia odrębne rozpoznawanie danej pozycji kosztowej dla celów bilansowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.