Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0115-KDST1-2.440.343.2022.4.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-29
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - zaprojektowanie, wykonanie, montaż, uruchomienie i uzyskanie aprobaty Transportowego Dozoru Technicznego.
Słowa kluczowe: transport-środek transportu; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ea-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (\`(...)\`) z dnia 14 grudnia 2022 r. (data wpływu 19 grudnia 2022 r.), uzupełnionego w dniach 30 stycznia, 2 lutego oraz 1 marca 2023 r. (daty wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar (świadczenie kompleksowe) – (\`(...)\`)(zaprojektowanie, wykonanie, montaż, uruchomienie i uzyskanie aprobaty Transportowego Dozoru Technicznego)

**Opis świadczenia** : odpłatna dostawa (\`(...)\`) układającej wraz z akcesoriami oraz dodatkowymi usługami

**Rozstrzygnięcie:** CN 84

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: na potrzeby stosowania art. 106e ust. 1 pkt 18a oraz 106e ust. 12 ustawy oraz określenia stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 19 grudnia 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 30 stycznia, 2 lutego oraz 1 marca 2023 r., w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby stosowania art. 106e ust. 1 pkt 18a oraz 106e ust. 12 ustawy.

W treści wniosku (1) oraz jego uzupełnień (2) i (3) przedstawiono następujący szczegółowy opis:

Spółka zawarła umowę/kontrakt z polskim kontrahentem (dalej: „Kontrahent"), której przedmiotem jest wykonanie kompleksowego świadczenia, polegającego na zaprojektowaniu, wykonaniu, dostawie, montażu oraz pełnym uruchomieniu zakontraktowanej liczby (\`(...)\`).

(\`(...)\`) będą służyć do (\`(...)\`).

Spółka będzie również wnioskować o dokonanie odbioru technicznego powstałych (\`(...)\`) przez Transportowy Dozór Techniczny (TDT).

(\`(...)\`) zostaną postawione w Polsce w miejscu wskazanym przez Kontrahenta.

Zakres umowy obejmuje wyprodukowanie i dostarczenie (\`(...)\`).

(\`(...)\`)

Zakres umowy z Kontrahentem przewiduje ponadto wykonanie przez Spółkę następujących czynności:

– zapewnienie, aby (\`(...)\`) i wszystkie związane z nią prace spełniały wymagania bezpieczeństwa w zakresie infrastruktury cywilnej na wyznaczonym stanowisku do rozładunku, przemieszczania na plac oraz na terenie budowy w celu instalacji i eksploatacji;

– zapewnienie pracowników, nadzoru, narzędzi, sprzętu, materiałów, transportu niezbędnych do profesjonalnego wykonania dostawy, rozładunku, montażu, uruchomienia i wykonanie prac niezbędnych do odbioru końcowego urządzenia;

– zapewnienie bezpieczeństwa materiałom i komponentom wykorzystywanym podczas prac, tak aby nie uległy one zniszczeniu;

– zapewnienie lokalnego i zdalnego (\`(...)\`) służącego do monitorowania, alarmowania i rozwiązywania problemów;

– wykonanie połączenia (mufowanie) światłowodu z kablami Kontrahenta;

– zaprojektowanie wszelkich elementów automatyki i elementów elektrycznych (\`(...)\`);

– zaprojektowanie i przetestowanie scenariusza usuwania awarii;

– dostarczenie systemu zarządzania (\`(...)\`), w którym będzie pracować (\`(...)\`);

– dostarczenie (\`(...)\`).

Zdaniem Spółki, poszczególne (wymienione powyżej czynności) są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość. Kontrahent zainteresowany jest bowiem nabyciem od Spółki w pełni działających (\`(...)\`) opisanych w umowie.

Z punktu widzenia Kontrahenta świadczenia, które chce on nabyć od Spółki stanowi jedno złożone świadczenie kompleksowe.

(\`(...)\`)

Spółka nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby działalności gospodarczej albo stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów z zakresu podatku od towarów i usług.

Przedmiotem Umowy zawartej między Spółką a Kontrahentem jest (\`(...)\`).

(\`(...)\`)

Nabywca (\`(...)\`) nie powierzył, nie powierza i nie będzie powierzał Spółce jakichkolwiek surowców, materiałów, komponentów służących do wykonania (\`(...)\`).

Nabywca (\`(...)\`) nie świadczył, nie świadczy i nie będzie świadczył na rzecz Spółki jakichkolwiek usług zmierzających do wykonania/montażu/uruchomienia (\`(...)\`).

(\`(...)\`) składa się z wielu elementów składowych, które tworzą jedną kompletną całość.

Elementy składowe/konstrukcyjne (\`(...)\`) nie będą sprzedawane oddzielnie, ponieważ ich sprzedaż oddzielnie nie miałaby ekonomicznego, ani gospodarczego sensu dla nabywcy.

(\`(...)\`)

(\`(...)\`)

W związku z powyższym przedmiotem umowy zawartej z Kontrahentem jest świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu, dostawie, montażu, uruchomieniu i uzyskaniu aprobaty TDT (Transportowy Dozór Techniczny) (\`(...)\`).

Wszystkie elementy konstrukcyjne/składowe składające się na (\`(...)\`) wymienione w Umowie zawartej z Kontrahentem są niezbędne do prawidłowego działania (\`(...)\`) i zostały wkalkulowane w cenę (\`(...)\`) – która to cena została ustalona ryczałtowo.

W Umowie zwartej z Kontrahentem została ustalona cena ryczałtowa za 1 (\`(...)\`) oraz cena ryczałtowa za realizację całej Umowy.

Wymienione elementy konstrukcyjne w tym konkretnym przypadku nie stanowią opcji i nie będą przedmiotem odrębnej sprzedaży, gdyż jak to zostało wspomniane, między Spółką a Kontrahentem została ustalona cena w kwocie ryczałtowej, która obejmuje wszystkie świadczenia będące przedmiotem Umowy.

(\`(...)\`)

Oznacza to, że oba te elementy, tj. co najmniej jedna (\`(...)\`) i co najmniej jeden (\`(...)\`) , stanowią całość pod względem funkcjonalnym.

W sytuacji będącej przedmiotem wniosku o WIS uzgodnione wynagrodzenie ryczałtowe /cena ryczałtowa obejmuje (\`(...)\`) wraz ze (\`(...)\`) a świadczenie to tworzy jedną kompletną całość.

(\`(...)\`)

W ramach uzgodnionej ceny ryczałtowej Kontrahent nabędzie od Spółki kompletną (\`(...)\`), której elementem konstrukcyjnym/ składowym/wyposażenia jest m.in. (\`(...)\`). W ramach Umowy Kontrahent nabędzie zatem na stałe prawo do korzystania z tego oprogramowania jako odbiorca końcowy (end user).

Kontrahent nie nabędzie od Spółki innych uprawnień licencyjnych, ani innych uprawnień do innego oprogramowania.

W Umowie z Kontrahentem została ustalona cena ryczałtowa za 1 (\`(...)\`) jak i cena ryczałtowa za realizację całej Umowy (tzn. za wszystkie świadczenia objęte Umową), tj. za zaprojektowanie, wykonanie, dostawę, montaż, uruchomienie i uzyskanie aprobaty TDT (Transportowy Dozór Techniczny) zakontraktowanej liczby (\`(...)\`).

Świadczenia o charakterze usługowym nie będą objęte dodatkową odpłatnością, niezależną od odpłatności realizowanej za same (\`(...)\`), gdyż zgodnie z Umową za całość świadczenia będącego przedmiotem Umowy zostało z Kontrahentem ustalone wynagrodzenie ryczałtowe/cena ryczałtowa.

3)

Relacja wartościowo/kosztowa w procentach między poszczególnymi elementami świadczenia kształtuje się w następujący sposób:

(\`(...)\`)

Po przekazaniu (\`(...)\`) Kontrahentowi do użytkowania ewentualne czynności naprawcze, które okażą się konieczne będą wykonywane przez Spółkę w ramach zobowiązań gwarancyjnych.

Montaż/instalacja (\`(...)\`) u Kontrahenta będzie składała się z następujących czynności:

(\`(...)\`)

(\`(...)\`)

Spółka chciałaby uzyskać informację, jaką stawkę VAT powinna zastosować do sprzedaży na rzecz Kontrahenta świadczenia opisanego we wniosku.

Dodatkowo Spółka wnosi o udzielenie informacji, czy świadczenie kompleksowe opisane we wniosku jest wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czy w przypadku tego świadczenia obowiązkowe jest stosowanie mechanizmu podzielonej płatności, a w konsekwencji czy Spółka ma obowiązek zamieszczenia na fakturze adnotacji „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a w zw. z art. 106e ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Do wniosku oraz uzupełnień Spółka m.in. dołączyła:

(\`(...)\`)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 13 marca 2023 r. nr 0115-KDST1-2.440.343.2022.3.MD tutejszy organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Postanowienie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 16 marca 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji Strona nie wniosła nowych dowodów do sprawy, jak również nie złożyła dodatkowych wyjaśnień i uwag.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (dostawa towaru)**

Przepisy ustawy oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.; dalej jako „dyrektywa 2006/112”), nie regulują kwestii świadczeń kompleksowych. Koncepcja świadczeń złożonych została wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”) oraz krajowych sądów administracyjnych.

W myśl art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112, przedmiotem opodatkowania VAT jest każda pojedyncza transakcja.

„Czasami jednak poszczególne transakcje są tak ze sobą związane (tzw. zespół świadczeń i czynności), że nie jest jasne, czy należy je jeszcze kwalifikować jako pojedyncze, niezależne transakcje” (opinia Rzecznik Generalnej Juliane Kokott, dotycząca sprawy C-581/19, pkt 1).

Zasadą jest, że dla celów podatku od towarów i usług, każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne oraz niezależne – co było wielokrotnie podkreślane przez orzecznictwo TSUE (przykładowo: wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2016 r., Pavlína Baštová, w sprawie C-32/15; wyrok z dnia 27 września 2012 r., Field Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-392/11).

Jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r., Part Sernice Srl., w sprawie C-425/06).

Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim wówczas, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Tezę tą potwierdzają wyroki TSUE: z dnia 25 lutego 1999 r., Card Protection Plan Ltd, w sprawie C-349/96; z dnia 27 października 2005 r., Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, w sprawie C-41/04 oraz z dnia 4 października 2017 r., Federal Express Europe Inc., w sprawie C-273/16.

Jednocześnie transakcji złożonej z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie należy sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Dlatego właśnie jedno świadczenie ma miejsce, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok z dnia 2 lipca 2020 r., Blackrock Investment Management (UK), C-231/19).

Tym samym podstawową cechą jednego świadczenia kompleksowego jest jego nierozerwalność.

Wszystkie poszczególne czynności składające się na to świadczenie tworzą jedność, w związku z czym są postrzegane jako pojedyncze świadczenie.

TSUE wypracował różne koncepcje świadczeń złożonych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej. Czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania (względnie lepszego wykorzystania) świadczenia zasadniczego.

Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96, stwierdzając że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W kontekście zagadnienia, które jest przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

– w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

– w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, pkt 36-38).

W przywołanej powyżej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott wskazuje że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”.

Powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wyroku w sprawie C-581/19 wydanym w dniu 4 marca 2021 r.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą, powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg-Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien).

Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że:

– Spółka zawarła umowę, której przedmiotem jest wykonanie świadczenia polegającego na zaprojektowaniu, wykonaniu, dostawie, montażu oraz pełnym uruchomieniu zakontraktowanej liczby (\`(...)\`);

– Spółka będzie również wnioskowała o odbiór techniczny (\`(...)\`) przez Transportowy Dozór Techniczny (TDT);

– nabywca (\`(...)\`) nie powierzył, nie powierza i nie będzie powierzał Spółce jakichkolwiek surowców, materiałów, komponentów służących do wykonania (\`(...)\`);

– nabywca (\`(...)\`) nie świadczył, nie świadczy i nie będzie świadczył na rzecz Spółki jakichkolwiek usług zmierzających do wykonania/montażu/uruchomienia (\`(...)\`);

– (\`(...)\`) składa się z wielu elementów składowych (\`(...)\`), które tworzą jedną kompletną całość;

– elementy składowe/konstrukcyjne (\`(...)\`) nie będą sprzedawane oddzielnie, ponieważ ich sprzedaż oddzielnie nie miałaby ekonomicznego, ani gospodarczego sensu dla nabywcy;

– wszystkie elementy konstrukcyjne/składowe składające się na (\`(...)\`) wymienione w umowie są niezbędne do prawidłowego działania (\`(...)\`) i zostały wkalkulowane w cenę (\`(...)\`), która to cena została ustalona ryczałtowo;

– w umowie została ustalona cena ryczałtowa za jedną (\`(...)\`), jak i cena ryczałtowa za realizację całej Umowy (tzn. za wszystkie świadczenia objęte Umową), tj. za zaprojektowanie, wykonanie, dostawę, montaż, uruchomienie i uzyskanie aprobaty TDT zakontraktowanej liczby (\`(...)\`);

– montaż/instalacja (\`(...)\`) u nabywcy będzie składała się z następujących czynności:

(\`(...)\`)

(\`(...)\`)

(\`(...)\`)

– nabywca nie nabędzie od Spółki innych uprawnień licencyjnych ani innych uprawnień do innego oprogramowania;

– świadczenia o charakterze usługowym nie będą objęte dodatkową odpłatnością, niezależną od odpłatności realizowanej za same (\`(...)\`);

– relacja wartościowo/kosztowa w procentach między poszczególnymi elementami świadczenia kształtuje się w następujący sposób:

(\`(...)\`)

(\`(...)\`)

(\`(...)\`)

(\`(...)\`).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wykonywane przez Spółkę czynności, tj. zaprojektowanie, wykonanie, dostawa (\`(...)\`) (w tym takich akcesoriów jak (\`(...)\`)), udostępnienie stosownego oprogramowania, zaprojektowanie i przetestowanie scenariusza usuwania awarii oraz montaż, uruchomienie (\`(...)\`) i uzyskaniu aprobaty TDT, będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie będą tworzyć w aspekcie gospodarczym jedną całość, jako tzw. świadczenie kompleksowe. Niewykonanie bowiem jakiejkolwiek z ww. czynności spowodowałoby, że świadczenie Spółki (wykonywane w ramach kontraktu opisanego we wniosku) byłoby niekompletne z punktu widzenia nabywcy (\`(...)\`).

Elementem dominującym analizowanego świadczenia kompleksowego będzie dostawa towaru (\`(...)\`), pozostałe zaś czynności (czy to noszące znamiona dostawy towarów, czy to o charakterze usługowym) będą miały charakter pomocniczy. Potwierdzeniem zasadności takiego podejścia jest m.in. udział kosztu zaprojektowania i wykonania (\`(...)\`), który wynosi blisko 90% całkowitej wartości świadczenia.

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednego i tego samego działu, pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Sekcja XVI Nomenklatury scalonej obejmuje „Maszyny i urządzenia mechaniczne; sprzęt elektryczny; ich części (…)”.

Zgodnie z tytułem działu 84 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: „Reaktory jądrowe, kotły, maszyny i urządzenia mechaniczne; ich części”.

Z kolei pozycja 8426 CN obejmuje „Okrętowe żurawie masztowe; dźwignice, włączając linomostowe; bramownice drogowe, wozy okraczające podsiębierne oraz wozy i wózki transportu wewnętrznego z urządzeniami dźwigowymi”.

W świetle Not wyjaśniających do HS do pozycji 8426 CN:

„(…)

Niniejsza pozycja obejmuje pewną liczbę urządzeń do podnoszenia i bliskiego przenoszenia o działaniu przerywanym.

(…)

Ogólnie, niniejsza pozycja obejmuje nie tylko urządzenia stacjonarne i montowane na stałe (z pewnymi wyjątkami określonymi poniżej, dotyczącymi urządzeń montowanych na urządzeniach transportowych w rodzaju objętych sekcją XVII), lecz także urządzenia poruszające się, nawet samojezdne.

(…)

Pozycja ta obejmuje urządzenia podnoszące lub przenoszące zazwyczaj na bazie koła pasowego, układu wciągania lub podnoszenia, a często obejmujące statyczną konstrukcję stalową o bardzo dużych rozmiarach itd.

Pozycja obejmuje:

(…)

(3) Suwnice bramowe, na stałych podporach lub na szynach. Niekiedy bardzo długie, zazwyczaj są wyposażone w wysięgnik wspornikowy (przegubowy lub nie), przełożony nad nabrzeżami portowymi lub powierzchnią nie wyładowczą. Suwnice te są wyposażone w ruchomą wciągarkę lub wózek suwnicy, poruszające na całej długości bramy. Istnieją specjalne rodzaje suwnic do przemieszczania bloków konstrukcji budowlanych lub kontenerów oraz przy budowie statków.

(…)

(7) Suwnice bramowe, często stosowane w portach; wspornik takiego żurawia jest czteronożnym cokołem, toczącym się po szynach o rozstawie równym rozpiętości jednego lub wielu normalnych torów kolejowych.

(…)”.

Uwzględniając powyższe, analizowany towar, tj. (\`(...)\`), spełnia kryteria i posiada właściwości charakterystyczne dla towarów objętych działem CN 84. Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1. reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz treścią not wyjaśniających do HS.

Uzasadnienie klasyfikacji towaru na potrzeby stosowania art. 106e ust. 1 pkt 18a oraz 106e ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy, faktura powinna zawierać w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15.000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”, przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

W przypadku stwierdzenia, że podatnik wystawił fakturę z naruszeniem ust. 1 pkt 18a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku przypadającej na dostawę towarów lub świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, wykazanej na tej fakturze. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się (art. 106e ust. 12 ustawy).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.) – dalej jako „Zasady”.

Zgodnie z pkt 1.2 Zasad, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

– niniejszych zasad metodycznych,

– uwag do poszczególnych sekcji,

– schematu klasyfikacji.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 Zasad – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

– symbole grupowań,

– nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.2.1 Zasad, PKWiU 2015 w zakresie wyrobów opracowano, uwzględniając właściwości fizyczne oraz strukturę wyrobów. Ma to swoje potwierdzenie w przyjętych podstawowych kryteriach podziału (por.5.1.5).

W PKWiU 2015 zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że grupowanie PKWiU 2015 odpowiada z reguły całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN.

Stosownie do pkt 5.1.5 Zasad, usystematyzowanie poszczególnych grup produktów w PKWiU 2015 następuje na podstawie następujących podstawowych kryteriów klasyfikacji w zakresie wyrobów:

– kryterium pochodzenia wytwórczego (przemysłowego) wg rodzajów działalności,

– kryterium surowcowe,

– kryterium technologii wytwarzania,

– kryterium konstrukcji wyrobu,

– kryterium przeznaczenia.

Podstawowym założeniem budowy PKWiU 2015 jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją rodzajów działalności gospodarczych (PKD 2007) tak, aby każdy produkt był klasyfikowany przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje. A zatem: każdy produkt (wyrób, usługa) powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007).

W pkt 7.5 Zasad zawarto ogólne reguły klasyfikowania wyrobów.

Ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań PKWiU 2015 od Nomenklatury Scalonej (CN) (por. pkt 5.2.1) przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU 2015 należy stosować „Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (CN)” zamieszczone na stronie internetowej Ministerstwa Finansów.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) – dalej jako „Wyjaśnienia” – Sekcja C obejmuje produkty przetwórstwa przemysłowego, przez które rozumie się fizyczne lub chemiczne przetwarzanie surowców, materiałów lub półproduktów w nowy wyrób. Surowce, materiały lub półprodukty podlegające przetworzeniu w ramach tej Sekcji są wynikiem działalności rolnej, leśnej, rybołówstwa, górnictwa lub innej działalności wytwórczej.

Zatem z Wyjaśnień wynika, że grupowania znajdujące się w Sekcji C PKWiU obejmują produkty, które powstały w wyniku procesu produkcyjnego i są sprzedawane bezpośrednio przez producentów.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest producentem analizowanego wyrobu.

W sekcji C PKWiU zawarty jest m.in. dział 28 „Maszyny i urządzenia, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

W dziale 28 PKWiU zawarta jest m.in. klasa 28.22 „Urządzenia podnośnikowe i przeładunkowe”.

W klasie 28.22 PKWiU zawarta jest m.in. kategoria 28.22.1 „Urządzenia podnośnikowe i przeładunkowe oraz ich części”

W kategorii 28.22.1 PKWiU zawarta jest m.in. pozycja 28.22.14.0 „Żurawie; dźwignice; bramownice drogowe, wozy okraczające podsiębierne oraz wozy i wózki transportu wewnętrznego z urządzeniami dźwigowymi”.

Grupowanie to obejmuje także:

– okrętowe żurawie masztowe,

– suwnice na podporach stałych, bramowe, pomostowe,

– suwnicowe żurawie jezdne, dźwignice lino mostowe,

– wózki okraczające podsiębierne,

– wozy i wózki do transportu wewnętrznego z urządzeniami dźwigowymi,

– żurawie, w tym mostowe, liniowe.

Grupowanie to nie obejmuje:

– żurawi samochodowych i samojezdnych, sklasyfikowanych w 29.10.51.0.

Zatem analizowany Produkt spełnia kryteria i posiada właściwości charakterystyczne dla wyrobów objętych klasą 28.22 PKWiU.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015).

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146ea pkt 1 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Jak stanowi art. 146ef ust.1 pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie natomiast z art. 146ef ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

W związku z powyższym, ponieważ towar opisany we wniosku (\`(...)\`), stanowiący dominujący element świadczenia kompleksowego, klasyfikowany jest do działu 84 Nomenklatury scalonej (CN) oraz nie został objęty obniżoną stawką podatku – jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stawka podatku od towarów i usług wskazana w akapicie poprzedzającym ma zastosowanie do dostawy towaru (\`(...)\`), która ma dominujący charakter w ramach opisanego świadczenia kompleksowego. Wobec tego pozostałe składniki tego świadczenia kompleksowego (towary i usługi) powinny być opodatkowana tą samą stawką.

W celu natomiast potwierdzenia/wykluczenia istnienia obowiązku umieszczania na fakturze/ fakturach dokumentującej/dokumentujących sprzedaż Produktu wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”, Spółka może wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS zawiera klasyfikację towaru według kodu Nomenklatury scalonej (CN) niezbędną do określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług oraz według działu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) niezbędną dla potrzeb stosowania art. 106e ust. 1 pkt 18a oraz 106e ust. 12 ustawy.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towaru (świadczenia kompleksowego) tożsamego pod każdym względem z towarem (świadczeniem kompleksowym) będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru (świadczenia kompleksowego) będącego jej przedmiotem, który zostanie sprzedany, zaimportowany lub wewnątrzwspólnotowo nabyty po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– towar, będący przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).